Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-13, Aktenzeichen 6 K 1284/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0313.6K1284.21.00

Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Anlass von Werbe- und Verkaufsförderungszuschüssen bei Gelegenheit der Lieferung von Handelswaren sowie um die ersatzweise Erstattung der an einen Vertragspartner wegen fehlender Leistungsvereinbarung und Leistungserbringung zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer durch die Finanzverwaltung nach den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung in Sachen Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH. Die Klägerin ist eine …. eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung ….
Im Streitjahr 2006 war die Klägerin zu 100% des Stammkapitals an der … A GmbH (ab 2004 firmierend unter B GmbH, im Folgenden: ‚B-GmbH‘) beteiligt, deren Unternehmensgegenstand der Vertrieb und der Handel mit (seit 2004 ferner auch die Herstellung von) diätischen Lebensmitteln, Nahrungsergänzungsmitteln und ähnlichen Produkten und Arzneimitteln war. Im Streitjahr beschäftigte sich die B-GmbH – als Rechtsnachfolgerin der bis 2004 im Handelsregister eingetragenen B GmbH & Co. KG – insbesondere mit der Herstellung und dem Verkauf von Säuglings- und Kleinkindernahrung und ähnlichen Produkten unter der Markenbezeichnung „B“. Zwischen der Klägerin und der B-GmbH bestand ein im Handelsregister eingetragener Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Dieser blieb auch nach Abspaltung von Vermögensgegenständen der B-GmbH auf andere Rechtsträger … und nach Verlegung des Sitzes der B-GmbH nach … bestehen. Durch den Abspaltungsvorgang des Jahres … war der operative Teil des Verkaufsgeschäfts der B-GmbH auf die neu gegründete … eingetragene BB GmbH (im Folgenden: ‚BB-GmbH‘) übergegangen, welche im Jahre … auf die Klägerin verschmolzen wurde. Bei der B-GmbH selbst war im Jahre … nur noch eine Produktionsstätte verblieben. Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig, dass die Klägerin im Streitjahr selbst als Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen und die B-GmbH i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Organgesellschaft in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert war.
Im streitigen Zeitraum belieferte die B-GmbH das Einzelhandelsunternehmen C mit Säuglings- und Kleinkindernahrung der Marke „B“ sowohl in trinkfertiger Form (sog. Liquids) als auch in Pulverform. Die Produkte wurden in den von C bundesweit und in weiteren EU-Staaten betriebenen Drogeriemärkten an Endverbraucher verkauft und entsprechend beworben. Ihre Lieferungen stellte die B-GmbH der Firma C zuzüglich Umsatzsteuer zum ermäßigten Steuersatz von 7% in Rechnung. Grundlage der Vertragsbeziehung zwischen der B-GmbH und C war eine sog. „Jahreskonditionsvereinbarung“ (im Folgenden: ‚JKV‘), die nach ihrem Wortlaut verschiedene Boni und sonstige Zahlungen bzw. Gutschriften der B-GmbH zu Gunsten des Abnehmers C vorsah. Auf die aktenkundigen Ausfertigungen des im Streitjahr 2006 gültigen „Leistungsblocks A“ der JKV mit einem „Plan-Umsatz Europa“ von …,- Euro (davon Babynahrung …,- Euro) wird Bezug genommen (Bl. 31 ff. u. 195 ff. des Ordners Fallheft Band 1, Bl. 316 ff. der Akten 6 K 1285/21, Bl. 222 ff. der Akten 6 K 1284/21). Die JKV 2006 hatte in allen aktenkundigen Fassungen den folgenden, in Druck- bzw. Computerschrift gefassten Wortlaut:
„1.
Bonus
1.01
Grundbonus: 4,25% für Umsätze Deutschland Netto
1.02
A Kategorie-Bonus: 1,80% Deutschland
1.03
Europabonus: 0,65% von Netto-Gesamtumsatz aller Länder, Abrechnung in den jeweiligen Ländern.
a)
Umsatzzuwachs
+2% Vergütungssatz 0,50%
+5% Vergütungssatz 0,75%
+8% Vergütungssatz 0,95%
Basis für die Staffeln ist der Brutto Gesamtumsatz Europa. Die Abrechnung erfolgt vom Netto-Umsatz. Die Abrechnung erfolgt in den jeweiligen Ländern.
b)
Europa-Promotion: 0,45% vom Netto-Gesamtumsatz aller Länder
-
Nach Möglichkeit zeitgleich in allen Ländern mit Insertion und Zeitplatzierung.
Abrechnung erfolgt in den jeweiligen Ländern
Alle %-Sätze werden auf den verbonifizierten Netto-Umsatz in Europa gezahlt
1.04
Umsatzbezogene Bonusstaffel Deutschland
Die Staffel Österreich wird zwischen C Österreich und B Österreich verhandelt. Basis hierfür ist die vereinbarte Staffel aus 2004.
Babynahrung Umsätze Deutschland 7,5% fix
Bonusstaffel Milchbrei Mit Umsätze Deutschland
Fix 5,90%
6.763.983 = + 0,60000% (6,50%)
7.097.128 = + 1,35000% (7,235%)
7.430.273 = + 2,10000% (8,00%)
Zwischenumsätze werden linear vergütet.
Die Abrechnung erfolgt vom Netto-Umsatz.
c)
Bonusstaffel Tee
10,00% fix
Gegenleistung: 200gr. Tee-Aktion mit Inserat und vernünftiger Zweitplatzierung im Zeitraum Mai/Juni.
1.06
[sic!] Zentralbonus: 0,95% vom Netto Abrechnung im jeweiligen Land.
*Zentrale Listung
*Zentrale Vermarktung
*Zentrale Distribution
Alle %-Sätze werden auf den zu verbonifizierten Netto-Umsatz gezahlt.
1.08
[sic!] Nahversorgerbonus:
1,00% Umsatz Deutschland und Österreich.
Abrechnung im jeweiligen Land.
-zahlbar auf den jeweiligen verbonifizierten Netto-Umsatz.
1.13
[sic!] C-Home-Shopping: 0,50% auf den Netto-Umsatz
-für Deutschland
1.60
[sic!] A) Abschriftenbonus 0,10% fix vom Netto-Gesamtumsatz in Deutschland
[sic!] B) Potentialbonus 1,65% fix vom Netto-Gesamtumsatz Deutschland
Neulistung/Umlistung von 6 Artikeln in 2006
Alle %-Sätze werden auf den zu verbonifizierenden Netto-Umsatz gezahlt.
1.80
[sic!] Abschlagszahlungen für den Bonusbereich
Fällig zum Nettobetrag zzgl. MwSt (€)
1.2.2006 …,00
1.3.2006 …,00
1.4.2006 …,00
1.5.2006 …,00
1.6.2006 …,00
1.7.2006 …,00
1.8.2006 …,00
1.9.2006 …,00
1.10.2006 …,00
1.11.2006 …,00
1.12.2006 …,00
zum 15.12 für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzüglich geleisteter Abschlagzahlungen.
Abrechnung: C-Rechnung, Verrechnung über D.
Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.1. des Folgejahresgegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanegmant.
1.90
[sic!] Partnerschaftsbonus 1,75%
Diese Kondition wird auf den zu verbonifzierten Netto-Umsatz in Deutschland gezahlt.
Der Partnerschaftsbonus dient der Ertragssicherung und kommt ausschließlich bei der Vermarktung der B Produkte zu marktgerechten Regal- und Aktionspreisen zum Tragen.
1.91
Promotionsbonus (trinkfertig) 0,30%
Aktive Vermarktung Produkt 1 trinkfertig in Verbindung mit Produkt 1 Größe 1 oder Produkt 1 Größe 2 Aktion.
Verkaufsförderung
Anzeigen
5,15% fix vom Netto-Gesamtumsatz in Deutschland
für aktive Vermarktungen und Insertionen. Alle %-Sätze werden auf den verbonifizierten Netto-Umsatz gezahlt.
4,85%
5 Anzeigen + 2 Bestellmagazin
+ Teilnahme Neueröffnungen mit mind. 2 Artikeln
+ 8 Wochen C I
+ ganzjährige Schaltung eines B Channels auf der C Homepage mit wechselnden Themenschwerpunkten
Alle %-Sätze werden auf den verbonifizierten Netto-Umsatz gezahlt.
Neueröffnungszuschuss 0,20%
e)
[sic!] Aktion Verkaufsstellen-Jubiläum 0,90% vom Netto-Umsatz* (*für 2 zusätzliche Anzeigen mit Zweitplatzierungen in allen VST). Alle %-Sätze werden auf den verbonifizierten Netto-Umsatz gezahlt.
2.02 Regalsicherungssystem 2,28%
Abschlagszahlung:
fällig zum
Nettobetrag zzgl. MWST (Euro)
15.01.06
…,00
15.02.06
13.03.06
15.04.06
15.05.06
15.06.06
15.07.06
15.08.06
15.09.06
15.10.06
15.11.06
Zahlbar auf den verbonifizierten Netto-Umsatz. Wird gezahlt für alle Kosten, die sich aus der Regalsicherung ergeben. Etiketten, Regalmeter f. Neulistungen und Umlistungen, Neueröffnungen und Produktveränderungen.
2.60 [sic!] VKF Jahresstartaktion 0,40%
mit begleitender aktiver Vermarktung. Modulbelegung / Verteiler / Inserat zahlbar auf den zu verbonifizierenden Netto-Umsatz.
2.61 VKF Modulbelegung mit Verteilung 0,15%
zahlbar auf den zu verbonifizierenden Netto-Umsatz in Deutschland.
2.62 Kategorie-Absatzzahlen 0,20%
zahlbar auf den zu verbonifizierenden Netto-Umsatz.
2.59 [sic!] VKF Sommerpromotion 0,30%
2.80 [sic!] Abschlagszahlungen für VKF-Bereich
zum 31.12. für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlungen. Abrechnung: C-Rechnung, Verrechnung über D. Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.01. des Folgejahres gegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanagement.
2.90 [sic!] Der Differenzausgleich bei Inseraten Milchbreie 300gr. und Milchbreie 250 gr. von Euro -,10 wird von B übernommen. Abrechnung auf Basis Abverkaufszahlen.
Logistik-Service-Center
3.01 Frachtvergütung v. Anlieferungswert 4,25% fix
d.h. vom Umsatz inclusive der Retouren - bzw. vernichteten Ware bestehend aus 3,50% fix, 0,50% sortenreine Pal., 0,25% Kompl. LKW
Bei Erreichen von 90% Vollpaletten erhalten wir 0,10% Palettenvergütung. Zahlung erfolgt nur bei erbrachter Leistung.
Bei Erreichen folgender LKW-Auslastung erhalten wir 0,10% LKW-Vergütung
34 Stellplätze …. ; 17 Stellplätze für restl. … Zahlung erfolgt nur bei erbrachter Leistung.
3.05 [sic!] Transportverpackungsvergütung 0,11%
3.80 [sic!] Abschlagszahlungen für Logistikvergütung werden gemeinsam mit den
Acontozahlungen für die effiziente Logistik geregelt.
3.81 Erstattung der E-Gebühren bei Handelsexporten
Die Vergütung erfolgt aufgrund der C-Exportstatistik quartalsweise gegen Lieferantengutschrift und Scheck / Überweisung.
3.82 Rückerstattung der gewährten Gebührenerstattung vom E oder F - wird separat verhandelt.
4.
Effiziente Logistik
4.02 [sic!] Bestellung in logistischen Einheiten zh. …-Vergütung
4.06 [sic!] Vergütung für Entsorgung 0,10 %
4.07 Pauschale Retourenvergütung 1,85%
4.09 [sic!] Preisverzeichnungsvergütung 0,20%
4.10 Abschriften für Auslaufartikel: keine Vergütung
4.60 [sic!] Vergütung für Belieferung über E-G
Die Belieferung wird zukünftig zentral an das E-G erfolgen. Die Modalitäten wird … abstimmen. Vorort wird die von Ihnen angebotene Vergütung in Höhe von 15,- Euro pro Stellplatz angesetzt. Nach Auswertung der Lieferstruktur per 30.6.2005 wird dieser Wert neu bewertet. Im Rahmen der Umstellung auf Belieferung über das E-G erhält die C eine Vergütung in Höhe von 15,- Euro pro homogener Palette. Die Vergütung wird ab dem 1.4.2006 gewährt. Im Gegenzug verpflichtet sich die Firma C zur Abnahme von vollen LKW (33 Palettenstellplätzen oder 22 Tonnen). Bei Aktionen größer einer LKW-Einheit gehen die LKW direkt auf Strecke in die RV-G. Zum Stichtag 30.06.2006 erfolgt eine nochmalige Kalkulation der eingesparten Logistikkosten im Hause B durch die Umstellung auf E-G aufgrund der Zahlen 1.4.-30.6.2006. durch …. Die zukünftige Lieferfrist über E-G beträgt 3 Tage (Beispiel: Auftragserteilung Montag bis 12:00 Uhr – Lieferung Mittwoch).
Abschlagszahlungen E-G
01.04.06
01.05.06
01.06.06
01.07.06
01.08.06
01.09.06
01.10.06
01.11.06
15.12.06
4.62 Maut-Vergütung 0,10%
4.80 [sic!] Abschlagszahlungen für effiziente Logistik und für Logistikvergütung
01.02.06
01.03.06
zum 14.12. für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlung.
Abrechnung: C-Rechnung, Einzug D
Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.01. des Folgejahres gegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanagement.
5.
Abrechnungsmodus
05.01 Umsatz
Grundlage für die Entstehung der Leistung ist der getätigte zu verbonifizierende Netto-Umsatz.“
In der beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) aus Anlass einer Außenprüfung aktenkundigen Fassung der JKV 2006 befindet sich unter der Position „1.02A Kategoriebonus: 1,80% Deutschland“ eine aus ca. zehn Großbuchstaben oder Zeichen bestehende und ca. 5,5 cm lange, insgesamt nicht les- bzw. entzifferbare handschriftliche Ergänzung oder Anmerkung (Bl. 31 u. Bl. 195 des Fallheftes Ordner 1). In dieser Fassung fehlt die vorgegebene Unterschrift der B-GmbH (Bl. 43 u. Bl. 207 des Fallheftes Ordner 1). In der von der Klägerin zu den Gerichtsakten gereichten, ebenfalls von der B-GmbH nicht unterschriebenen Fassung findet sich stattdessen (d.h. ohne die vorgenannte Anmerkung oder Ergänzung) unter der Position „1.02A Kategoriebonus: 1,80% Deutschland“ eine über drei Zeilen verfasste handschriftliche Ergänzung mit dem Wortlaut: „(Gegenleistung: 3 nationale Inserate in Tageszeitungen für MM3) aktive Vermarktung Produkt 1 lt. Abstimmung ….. [Paraphe]“ (Bl. 222 der Akten 6 K 1284/21 und Rückseite Bl. 316 der Akten 6 K 1285/21).
Unabhängig von den im „Leistungsbock A“ vereinbarten Konditionen gewährte die B-GmbH C laut „Leistungsblock B“ der JKV 2006 auf die geschuldeten Lieferentgelte 3% Skonto für 12 Tage ab Wareneingang (Bl. 42 des Fallheftes Ordner 1). Die B-GmbH stellte der Firma C die gelieferten Waren ohne Berücksichtigung der nach dem „Leistungsblock A“ der JKV 2006 vereinbarten Boni, Zuschüsse und sonstigen Zahlungen zum ermäßigten 7%-igen Steuersatz in Rechnung (vgl. die Beispiele Bl. 4 u. 23 des Fallhefts Ordner 1). Über die Boni, Zuschüsse und sonstige Zahlungen laut „Leistungsblock A“ wurde gesondert durch monatsweise erstellte „Belastungen“ abgerechnet, die aufgrund elektronisch übermittelter Daten von Firma D AG (im Folgenden: ‚D‘) als von beiden Parteien eingeschaltetem Zentralregulierer generiert wurden. Wegen der Einzelheiten zu den Rechtsbeziehungen mit D wird auf den zwischen der B-GmbH und D geschlossenen Zentralregulierungsvertrag (Bl. 44 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlas Band 2, Bl. 616 ff. der Akten 6 K 1285/21), den zwischen C und D geschlossenen Dienstbesorgungsvertrag (Bl. 59 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlas Band 2, Bl. 606 ff. der Akten 6 K 1285/21) sowie die zwischen D und der B-GmbH zum Zwecke der Übermittlung elektronischer Rechnungsdaten geschlossene Vereinbarung über den elektronischen Datenaustausch (dort und nachfolgend auch hier abgekürzt: ‚EDI‘) nebst Anlage 1 (von der Klägerin vorgelegt in einer Fassung vom 30.09.2009, Bl. 49 ff. der Rechtsbehelfsakte Band 2, Bl. 621 ff. der Akten 6 K 1285/21) verwiesen.
Ferner wird auf die für das Jahr 2006 als Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 15.11.2021 aktenkundigen monatlichen „Belastungen“ (erstellt durch D) betreffend die von der B-GmbH zu zahlenden Beträge nebst Umsatzsteuer Bezug genommen (Bl. 329 ff. u. 605 der Akten 6 K 1285/21, Bl. 248 ff. der Akten 6 K 1284/21). Diese betreffen die in der JKV 2006 festgelegten Vorauszahlungen bzw. Abschlagszahlungen für den „VKF-Bereich“ und den „Bonusbereich“ (mit vereinzelten Abweichungen) und weisen als Empfängerin die B-GmbH, als Absender C und am Ende die Bemerkung „Verrechnung über D“ aus. Neben der Absender- und Empfängerbenennung findet sich links oben über diesen Benennungen zusätzlich in größerer Schrift die Angabe „B GmbH“. Betragsmäßig wird jeweils der „Warenwert“ als Nettobetrag, der Steuersatz (16%), der Umsatzsteuerbetrag (am Ende) und der Bruttobetrag (am Ende) ausgewiesen. Die Beträge sind mit einem Minuszeichen gekennzeichnet. Die Belastungen enthalten oben rechts die Bemerkung „Seite 1“. Weitere Seiten oder Anlagen liegen den aktenkundigen Belastungen nicht bei. Die Belastungen enthalten jeweils ein Ausstellungsdatum und eine individuelle „Belegnummer“. Die insoweit aktenkundigen „B GmbH – Belastungen“ haben die folgenden Merkmale (Beträge in Euro):
Abrechnungsgrund „VKF AC“:
Datum
Beleg-Nr.
„Begründungstext“
Nettobetrag
Umsatzsteuer
02.01.2006
724077
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 1-06
-…
16.01.2006
7330625
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 2-06
10.02.2006
7520196
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 3-06
17.03.2006
7770085
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 4-06
11.04.2006
5012093
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 5-06
15.05.2006
5017923
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 6-06
12.06.2006
5022937
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 7-06
13.07.2006
5029861
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 8-06
14.08.2006
5035227
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 9-06
…
12.09.2006
5041136
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 10-06
13.10.2006
5046854
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 11-06
10.11.2006
5052781
60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF AC Monat 12-06
Zwischensumme
Abrechnungsgrund „BONUS AC“:
09.01.2006
7280345
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 1-06
01.02.2006
7450144
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 2-06
01.03.2006
7650217
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 3-06
03.04.2006
7880167
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 4-06
02.05.2006
0514579
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 5-06
01.06.2006
5020868
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 6-06
03.07.2006
5027914
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 7-06
01.08.2006
5032937
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 8-06
01.09.2006
5038322
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 9-06
02.10.2006
5045133
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 10-06
03.11.2006
5051640
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 11-06
5051711
60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC Monat 12-06 („Urspr. Nr. 0231335“)
08.12.2006
5058592
60 WKZ gemäß Vereinbarung Ersatzrechnung für Rechnung 231335 BONUS AC Monat 12-2006
Zwischensumme (mit Beleg 5051711)
Zwischensumme (ohne Beleg 5051711)
Nach dem unstreitigen Verständnis der Beteiligten stehen die Abkürzungen „AC“ für „a conto“ (-Zahlung), „WKZ“ für „Werbekostenzuschuss“ und „VKF“ für „Verkaufsförderung“. Als Anlagen zum Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 15.11.2021 (Bl. 272 ff. der Akten 6 K 1285/21) hat die Klägerin neben den oben dargestellten (durch D mit einheitlicher Gestaltung erstellten) „B GmbH – Belastungen“ des Jahres 2006 auch so bezeichnete „Rechnungen“ der Firma C an die (so wörtlich) „B GmbH & Co. KG“ vorgelegt, auf die ebenfalls Bezug genommen wird (Bl. 331 u. 342 f. der Akten 6 K 1285/21, Bl. 251 u. 273 ff. der Akten 6 K 1284/21). Diese weisen die folgenden Merkmale auf:
Rechnung-Nr.
Leistungsbeschreibung
14.03.2006
00218103
„VKF-Zuschuss A“, „VKF AC Monat 4/06“ (sowie handschriftlich „Storno R. Nr. 218103“)
29.11.2006
00233385
„VKF-Zuschuss BO (BONUS), „Rückbelastung der Rechnung 231335 Bonus AC Monat 12/2006“
25.01.2007
40089763
„VKF-Zuschuss BO (BONUS)“, „Rückbelastung der Rechnung 233283 Bonus AC Monat 12/2006“
Ferner liegt eine nach dem „Leistungsblock A“ für 2006 erstellte „C Jahresendabrechnung 2006“ im DIN-A-3-Format vor (Bl. 191 ff. des Fallheftes Ordner 1, Kopie Bl. 454 der Akte 6 K 1285/21), nach der durch die B-GmbH Zahlungen von …,- Euro an C geleistet wurden und die Summe aller (mit Kurzbegriffen und Beträgen einzeln aufgeführten und in die vier Kategorien „Zielprämie“, „VKF“, „Strategie“ und „Eff. Logistik“ eingeordneten) Boni und Zuschüsse … Euro beträgt. In der aktenkundigen Ausfertigung wurden den einzelnen Positionen die Positionsnummern laut JKV 2006 handschriftlich hinzugefügt (teilweise in blauer, teilweise in roter und teilweise in schwarzer Schrift, teilweise auch in Klammern), wobei einzelne Positionen mit einem Kreuzchen (in blauer Schrift) versehen wurden. Die Positionsnummer „1.02A“ wurde bei der in der Obergruppe „VKF“ enthaltenen Position „Category Bonus (Listung) 1,80%“ in roter Schrift ergänzt und diese Position mit einem blauen Kreuzchen versehen. Aus der Jahresendabrechnung 2006 ergab sich ein Differenzanspruch der Firma C i.H.v. …Euro, der durch eine gesonderte „Belastung“ der Firma D vom 31.01.2007 (Beleg-Nr. 5069350, Begründungstext: „W060 WKZ gemäß Vereinbarung KONDITIONSABRECHNUNG 2006) zuzüglich Umsatzsteuer i.H.v. … Euro abgerechnet wurde (Bl. 44 des Fallheftes Band 1, Kopie Bl. 455 der Akten 6 K 1285/21).
Die B-GmbH zahlte die in den „Belastungen“ abgerechneten Beträge einschließlich der ausgewiesenen 16%-igen Umsatzsteuer in Höhe des jeweiligen positiven Betrages (d.h. unter Ignorierung der in den Belastungen gewählten Darstellung als Minusbetrag) unstreitig jeweils zeitnah an C aus. In entsprechender (Netto-) Höhe erklärte C bei dem für C zuständigen Finanzamt 2 erbrachte Lieferungen und Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und führte die hierauf entfallende und von der B-GmbH erhaltene 16%-ige Umsatzsteuer an das Finanzamt 2 ab. In ihrer eigenen, am 29.02.2008 bei dem zu diesem Zeitpunkt noch zuständigen Finanzamt 3 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 (Bl. 23 ff. der Umsatzsteuerakte) machte die Klägerin in gleicher Höhe den Vorsteuerabzug aus den Belastungen und Rechnungen über Boni, Zuschüsse und sonstige Zahlungen geltend. Die entsprechende Steueranmeldung der Klägerin für 2006 stand nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Aufgrund einer am 17.12.2010 angeordneten und vom 05.01.2011 bis zum 25.02.2016 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung unter anderem des Jahres 2006 gelangte das Finanzamt 3 zu dem Ergebnis, dass die von der B-GmbH gelieferte Säuglings- und Kleinkindernahrung in trinkfertiger Form (sog. „Liquids“) nicht zum 7%-igen ermäßigten Steuersatz, sondern zum damals 16%-igen Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig sei (vgl. den Zwischenbericht der Betriebsprüfung vom 13.11.2014, Bl. 5 ff. des Sonderbandes Prüfungsberichte), woraufhin die Behörde gegenüber der Klägerin am 10.12.2014 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006 nebst Zinsen nach § 233a AO bekanntgab und die Umsatzsteuer korrespondierend erhöhte (Bl. 177 ff. der Umsatzsteuerakte). Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Im abschließenden Prüfungsbericht vom 24.03.2016 (Bl. 38 ff. des Sonderbandes Prüfungsberichtes, Bl. 549 ff. der Akten 6 K 1285/21) stellte das Finanzamt 3 neben den bereits ausgewerteten Erwägungen („Liquids“, vgl. Textziffer 51 des Berichts vom 24.03.2016) sodann zusätzlich fest, dass die Klägerin den 16%-igen Vorsteuerabzug aus den Belastungen und Rechnungen der Firma C teilweise zu Unrecht geltend gemacht habe (Textziffer 52 i.V.m. Anlage 16 des Berichts vom 24.03.2016, Bl. 598 der Akten 6 K 1285/21). Nach den – von der Betriebsprüfung insoweit übernommenen – „Analysen“ der Klägerin handele es sich bei den Positionen 1.01, 1.02 (A), 1.03, 1.03 (b), 1.04 (a), 1.04 (b), 1,06, 1.60 (A), 1.60 (B), 1.08, 1.90 und 1.13 des Leistungsblocks A der JKV 2006 und der Jahresendabrechnung 2006 um echte Boni im Sinne von (zeitversetzten) Nachlässen auf den seitens der M-GmbH in Rechnung gestellten Warenlieferpreis, denen besondere eigenständige Leistungen der Firma C i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht zu Grund gelegen hätten. Folglich sei von bloßen Entgeltminderungen i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG auszugehen, d.h. die Bemessungsgrundlage der von der B-GmbH in Rechnung gestellten und von der Klägerin erklärten Lieferumsätze sei entsprechend zu mindern.
Die Minderung habe grundsätzlich zu dem von der Klägerin für die Lieferungen zutreffend angesetzten und erhaltenen ermäßigten Steuersatz (d.h. mit 7%) zu erfolgen, wobei die von der Außenprüfung abweichend zum 16%-igen Regelsteuersatz angesetzte Lieferung der „Liquids“ ebenfalls bei Berücksichtigung des 16%-igen Satzes zu mindern sei. Für 2006 ergebe sich insoweit eine (16%-ige) Vorsteuerkürzung von … Euro entsprechend den jeweiligen Nettoentgelten der betroffenen Positionen laut der „C Jahresendabrechnung 2006“. Die Umsatzsteuer auf die korrespondierenden Entgeltminderungen betrage … Euro (betreffend die zum 16%-igen Regelsteuersatz umqualifizierte Lieferung von „Liquids“, zurückgerechnet aus dem rechnerisch 7%-igen Anteil der „Liquid“-Lieferungen an den Gesamtlieferungen bei Anwendung dieses Prozentsatzes auf die beim Vorsteuerabzug beanstandete Bruttosumme von … Euro) und … Euro (betreffend die übrigen Lieferungen zum 7%-igen Steuersatz, i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG zurückgerechnet aus dem 93%-igen Anteil der Nicht-„Liquid“-Lieferungen des beanstandeten Bruttobetrages). Den danach verbleibenden Differenzbetrag von … Euro habe die Klägerin aufgrund dieser Prüfungsfeststellung nachzuzahlen (Bl. 87 des Sonderbandes Prüfungsberichte). Im Übrigen (d.h. hinsichtlich der weiteren Positionen des „Leistungsblocks A“ der JKV 2006) lägen dagegen auch nach Auffassung der Betriebsprüfung echte Entgelte der B-GmbH für an sie gesondert erbrachte Werbe-, Verkaufsförderungs- und Logistikleistungen der Firma C i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zuzüglich Umsatzsteuer vor. Insoweit stehe der Klägerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus den Belastungen und Rechnungen zum 16%-igen Regelsteuersatz nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unverändert weiter zu.
Die Festsetzungsstelle des Finanzamts 3 folgte auch diesen Erwägungen und gab gegenüber der Klägerin am 28.04.2016 einen erneut geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006 nebst Zinsen bekannt, mit dem es zugleich den Nachprüfungsvorbehalt aufhob (Bl. 170 ff. der Umsatzsteuerakte, Bl. 1 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlass Band 1, Bl. 139 ff. der Akten 6 K 1285/21). Dieser Bescheid wurde nach § 365 Abs. 2 Satz 1 AO Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens, wobei die Klägerin auch nochmals fristgerecht Einspruch einlegte und zusätzlich beantragte, wegen sachlicher Unbilligkeit „von einer Festsetzung nach §§ 163, 227 AO über Umsatzsteuer abzusehen“ (Bl. 25 ff. u. 29 ff. der Rechtsbehelfsakten Band 1). Auf den Antrag der Klägerin erging am 08.06.2016 ein nochmals geänderter Umsatzsteuerbescheid für 2006 nebst Zinsen (Bl. 181 ff. der Umsatzsteuerakte, Bl. 142 ff. der Akten 6 K 1285/21), der die hier streitigen Aspekte jedoch dem Grund und der Höhe nach unberührt ließ. Den durch die Betriebsprüfung festgestellten Forderungsbetrag aus der unrechtmäßigen Geltendmachung des 16%-igen Vorsteuerabzugs abzüglich der von der Betriebsprüfung im Gegenzug angesetzten Entgeltminderung zahlte die Klägerin in Höhe des Differenzbetrages von … Euro im Dezember 2015 an das Finanzamt 3 zurück. Eine Rückforderung des an C in entsprechender Höhe mit der Rechnungsbegleichung gezahlten Umsatzsteueranteils von C scheiterte jedoch. Bereits in 2012 war über das Vermögen des Unternehmens C das Insolvenzverfahren eröffnet und der aktive Geschäftsbetrieb noch im selben Jahr eingestellt worden. In 2012 zeigte der Insolvenzverwalter die drohende Masseunzulänglichkeit aufgrund von Differenzlohnansprüchen der ehemaligen Mitarbeiter an. Für ungesicherte Gläubiger wie die Klägerin bzw. die B-GmbH hält der Insolvenzverwalter ausweislich einer noch im Jahre 2020 abgegebenen Stellungnahme eine quotale Befriedigung für unwahrscheinlich (Bl. 155 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlass Band 1, Bl. 358 ff. der Akten 6 K 1285/21, Bl. 281 ff. der Akten 6 K 1284/21). Der Insolvenzverwalter weigert sich, die von der B-GmbH aufgrund der fehlerhaften Belastungen und Rechnungen an C zu viel gezahlte (16%-ige) Umsatzsteuer bevorzugt zurückzuerstatten, da nach seiner Auffassung auch insoweit nur eine quotale Befriedigung zulässig sei (vgl. den im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Schriftverkehr). Die Klägerin teilt diese Ansicht (Bl. 150 ff. der Rechtsbehelfsakte Band 1).
Die von C i.S.v. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG fehlerhaft beim zuständigen Finanzamt 2 für 2006 angemeldete und abgeführte Umsatzsteuer auf die laut Außenprüfung tatsächlich nicht an die B-GmbH erbrachten („Boni“-) Leistungen ist bestehengeblieben, da das Finanzamt 2 die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche Zustimmung zu der vom Insolvenzverwalter durchgeführten Rechnungsberichtigung (mit gegebenenfalls beabsichtigter Abtretung daraus resultierender Erstattungsansprüche an die Klägerin) verweigerte, weil es die Auffassung vertrat, dass es sich bei den „Belastungen“ der Firma D mangels Bezugnahme auf bestimmte Leistungen sowie wegen Widersprüchen in Bezug auf den Aussteller nicht um Rechnungen i.S.d. § 14c UStG, sondern lediglich um kaufmännische Gutschriften handele. Das vom Insolvenzverwalter der Firma C hiergegen erstrittene, überwiegend stattgebende Verpflichtungsurteil des FG Baden-Württemberg vom 11.12.2017 (Aktenzeichen 9 K 2646/16, vgl. die Urteilsausfertigung Bl. 344 ff. der Akten 6 K 1285/21, Bl. 387 ff. der Akten 6 K 1284/21) hob der BFH durch Urteil vom 26.09.2019 auf und wies die Klage ab (XI R 5/18, BFH/NV 2019, 1462). Dabei vertrat der BFH die Auffassung, dass die „Belastungen“, soweit diesen keine Werbeleistungen (Abkürzung „WKZ“) zu Grunde lagen und darin lediglich über echte Boni und Rabatte (Abkürzung „Bonus AC“ = A-Konto-Zahlung) abgerechnet wurde, bei Berücksichtigung der Angaben im Leistungsblock A der JKV 2006 nicht als Rechnungen über (vermeintliche) Leistungen i.S.d. § 14c UStG zu qualifizieren seien, da es sich insoweit lediglich um Mitteilungen im Zahlungsverkehr handele. Die „Jahresendabrechnung 2006“ bestätige diese Sichtweise. Ferner scheitere der Tatbestand des § 14c UStG auch daran, dass die jeweiligen Beträge in den Belastungen nur negativ dargestellt worden seien und von C schon deshalb kein „ausgewiesener“ Umsatzsteuerbetrag geschuldet werde. Die Klägerin war an den finanzgerichtlichen Verfahren gegen das Finanzamt 2 nicht als Beigeladene beteiligt worden. Die Umsatzsteuerfestsetzung der Firma C für 2006 ist bestandskräftig. Die (nach Auffassung des BFH anstelle der Rechnungsberichtigung nach § 14c UStG einschlägige) teilweise Rückgängigmachung der Umsatzsteueranmeldung wegen der für diesen Besteuerungszeitraum fehlerhaft erklärten Leistungen und Leistungsentgelte durch Erteilung eines entsprechenden Änderungsbescheides ist nicht möglich.
Auf die von der Klägerin zusätzlich vorgelegten, gegenüber der Klägerin (nicht der B-GmbH) mit der Fußnote „Firmierung geändert, ehemals B GmbH & Co. KG“ ausgestellten Stornierungen und Neuberechnungen durch den Insolvenzverwalter der Firma C i. L. für 2006 vom jeweils 24.03.2016, die auch Gegenstand des von C (erfolglos) angestoßenen Berichtigungsverfahrens beim Finanzamt 2 i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG waren (mit Anlagen Bl. 64 ff. u. 112 des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlass Band 1, Kopien hiervon Bl. 448 ff. der Akten 6 K 1285/21, ohne Anlagen ferner auch Bl. 343 der Akten 6 K 1285/21, Bl. 385 ff. der Akten 6 K 1284/21), wird Bezug genommen. Diese bestehen aus einem Schreiben des Insolvenzverwalters vom 24.03.2016 mit dem Betreff „Storno Rechnung Nr. 820743“ und dem Aussagesatz „hiermit stornieren wir die für das Jahr 2006 erstellten Bonusabrechnungen gemäß Aufstellung in der Anlage auf Grund des inkorrekt ausgewiesenen Steuersatzes teilweise: (…) Nettobetrag … Euro, Mehrwertsteuer 16% gesamt … Euro, Brutto … Euro“ (Bl. 65 ff. der Rechtsbehelfsakten Band 1) und einem weiteren Schreiben (ursprünglich ebenfalls vom 24.03.2016, Bl. 67 ff. der Rechtsbehelfsakten Band 1, wegen eines Zahlendrehers im Bruttobetrag jedoch am 28.06.2016 storniert und am 29.06.2016 neu erstellt, Bl. 69 ff. der Rechtsbehelfsakten Band 1) mit dem Betreff „Bonusanzeige Nr. 820742“ und der Aussage „entsprechend der in der Jahreskonditionsvereinbarung 2006 beschriebenen Parameter rechnen wir für erbrachte Leistungen im Zusammenhang mit verkaufsfördernden Maßnahmen unseren Bonus wie folgt ab: Nettobetrag … Euro, Mehrwertsteuer 7% gesamt … Euro, Brutto … Euro“. Aus den jeweils beigefügten Anlagen ergaben sich die in Bezug genommenen „Belastungen“ bzw. Rechnungen und die jeweils betroffenen Einzelpositionen. Danach wurden die Positionen „VKF Sortiment“, „VKF Grundbonus“, „VKF Abschriften“, „Partnerschaftsbonus“, „VKF E-Commerce“, „Category Bonus Listing“, „Europabonus“, „Umsatzzentralbonus“, „Europapromotion“, „Nahversorger & Distributionsbonus“, „Zielprämie Babynahrung (fix)“ und „Zielprämie BB“ in Höhe der jeweils ursprünglich für 2006 insgesamt abgerechneten Beträge (Bruttogesamtbetrag … Euro) zu 16% storniert und zu 7% neu in Rechnung gestellt, während die Abrechnung der Positionen „Zielprämie Tee“, „Aktive Vermarktung“, „Anzeige NEO“, „VKF Jubiläum“, „VKF Jahresstartaktion“, „VKF Modulbelegung“, „VKF Absatzzahlen / Breioffensive“, „VKF Sommerpromotion“, „Neueröffnungspauschale“ und „Promotionsbonus trinkfertig“ zu 16% (Bruttogesamtbetrag … Euro abzüglich zu viel berechneter nachrangiger Logistikvergütung i.H.v. brutto … Euro) bestehen blieb.
Zur Begründung ihres Einspruchs in Bezug auf die Feststellungen der Betriebsprüfung zum Vorsteuerabzug aus Boni- und Zuschussabrechnungen erklärte die Klägerin, dass die Ansätze der Betriebsprüfung insoweit fehlerhaft seien, als auch die als bloße Entgeltminderungen eingestuften Positionen „Kategorienbonus“ und „Bonusstaffel Tee“ in Wirklichkeit Entgelte für besondere Werbeleistungen von C gewesen seien. Aus Anlass ihrer Analyse im Rahmen der Betriebsprüfung habe die Klägerin auch diese Positionen versehentlich als Boni eingestuft. Aus dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11.12.2017 ergebe sich jedoch nunmehr, dass es sich ebenfalls um Leistungsentgelte handele.
Insoweit sei – anstelle einer 7%-igen Entgeltminderung – der 16%-ige Vorsteuerabzug aus Werbeleistungen i.H.v. … Euro gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nachträglich zusätzlich zu gewähren. Hinsichtlich des danach noch verbleibenden Teils des Rückforderungsbetrages von … Euro in Höhe von … Euro habe die Klägerin nach der Rechtsprechung des EuGH in der Sache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (EuGH vom 15.03.2007 – C-35/05, Slg. 2007, I-2425) einen Direktanspruch auf Aus- bzw. Rückzahlung bzw. Verrechnung der von C an das Finanzamt 2 zu Unrecht abgeführten Umsatzsteuer, nachdem die Klägerin einen entsprechenden Zahlungsanspruch gegenüber C infolge der vom Insolvenzverwalter angekündigten fehlenden quotalen Befriedigung und dem Scheitern einer Rückgängigmachung der Steueranmeldung beim Finanzamt 2 nicht erfolgreich geltend machen könne. Infolge der Rückzahlung des festgesetzten Forderungsbetrages aus der Betriebsprüfung an das Finanzamt 3 im Dezember 2015 sei die Klägerin endgültig mit einer von den Finanzbehörden (hier dem Finanzamt 2) zu Unrecht erlangten Umsatzsteuerzahlung belastet. Der Direktanspruch sei bereits im Festsetzungsverfahren, hilfsweise aber jedenfalls im Billigkeitswege (d.h. unter Stattgabe des nach §§ 163, 227 AO gestellten Antrags) zu gewähren. Mit Schreiben vom 08.10.2018 machte die Klägerin einen Direktanspruch auch gegenüber dem Finanzamt 2 geltend (Bl. 102 ff. der Rechtsbehelfsakten Band 1). Wegen des im Einspruchs- und Billigkeitsverfahren gewechselten weiteren Schriftverkehrs wird auf die beiden Bände Rechtsbehelfsakten verwiesen.
Infolge der Verlegung des statutarischen Sitzes der Klägerin wurde das FA 1 für die Bearbeitung des Einspruchs und der weiteren Anträge der Klägerin örtlich zuständig. Dieses wies den Einspruch in Bezug auf den streitigen Vorsteuerabzug und den geltend gemachten Direktanspruch durch eine Teil-Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 wegen Umsatzsteuer 2006 vom 26.08.2021 als unbegründet zurück und ordnete darin an, dass über den Aspekt des ermäßigten oder des regulären Steuersatzes bei der Lieferung von Säuglings- und Kleinkindernahrung (hier: sog. „Liquids“) für das Jahr 2006 nicht entschieden werde (Bl. 94 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlas Band 2, Bl. 146 ff. der Akten 6 K 1285/21). In diesem Punkt ist das Einspruchsverfahren gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 beim FA zum Schluss der mündlichen Verhandlung weiterhin anhängig und ruht. Die entsprechenden Tat- und Rechtsfragen sollen im Rahmen eines beim 7. Senat des Hessischen Finanzgerichts unter dem Aktenzeichen 7 K 157/20 anhängigen (Muster-) Verfahrens gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom zuletzt 28.06.2016 in Gestalt einer entsprechenden Teil-Einspruchsentscheidung entschieden werden. Mit gesondertem Verwaltungsakt vom 26.08.2021 lehnte das FA auch die beantragte abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer für 2006 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO und den beantragten Erlass nach § 227 AO ab (Bl. 107 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf und Erlass Band 2, Bl. 76 ff. der Akten 6 K 1284/21).
Zur Begründung der Teil-Einspruchsentscheidung für 2006 führte das FA an, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus (bloßen) „Boni“-Abrechnungen und der stattdessen gebotene Ansatz von Entgeltminderungen mangels Erbringung einer gesonderten Leistung durch C i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG rechtmäßig seien. Einen entsprechenden (Direkt-) Anspruch habe die Klägerin auch nicht nach den Grundsätzen der sog. „Reemtsma“-Rechtsprechung des EuGH. Solches könne ohnehin nicht im Festsetzungsverfahren, sondern allenfalls im Billigkeitswege nach §§ 163, 227 AO verlangt werden (Verweis auf BFH vom 30.06.2015 – VII R 30/14). Jedenfalls lägen die Voraussetzungen des Direktanspruchs nicht vor, da hinsichtlich der „Boni“ in tatsächlicher Hinsicht keine Leistungen vorlägen und solche von den Vertragsparteien auch nicht beabsichtigt gewesen seien (Verweis auf BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16 und BFH vom 25.06.2020 – V B 88/19).
Der Direktanspruch komme nur in Betracht, wenn eine Leistung erbracht und hierfür Umsatzsteuer ausgewiesen werde, die gesetzlich nicht geschuldet sei (z.B. im Fall der fehlenden inländischen Steuerbarkeit). Auf den Umstand, dass nach der BFH-Entscheidung vom 26.09.2019 (Aktenzeichen XI R 5/18) im Streitfall hinsichtlich der Boni bereits keine ordnungsgemäßen Rechnungen vorlägen, komme es nicht an. Im Übrigen seien die Möglichkeiten der Klägerin zur vorrangig zu betreibenden Rückerstattung des Betrages von C noch nicht ausgeschöpft, da das Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen und Klagewege noch nicht versucht worden seien. Die allgemeine und nicht weiter belegte Mitteilung des Insolvenzverwalters aus dem Jahre 2020 zu der „nach derzeitigem Stand“ voraussichtlich nicht verfügbaren Quote genüge nicht, um den nachrangigen Direktanspruch auszulösen. Eine quotale Befriedigung der Klägerin bzw. der B-GmbH sei nach wie vor nicht ausgeschlossen. Die Voraussetzungen für den zusätzlich beantragten (originären) Vorsteuerabzug i.H.v. … Euro aus den Positionen „Kategorienbonus“ und „Bonusstaffel Tee“ nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG lägen ebenfalls nicht vor, da das Urteil des FG Baden-Württem-berg, worauf die Klägerin zur Begründung verweise, durch den BFH vollständig aufgehoben und nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO durch eine eigene Sachentscheidung ersetzt worden sei. Folglich seien auch die Angaben des Zeugen H anlässlich eines während des Verfahrens beim FG Baden-Württemberg durchgeführten Erörterungstermins gegenstandslos. Zur Begründung der Ablehnung des von der Klägerin zusätzlich hilfsweise gestellten Antrags nach §§ 163, 227 AO wiederholte das FA die zum Nichtvorliegen des „Reemtsma“-Anspruchs in der Teil-Einspruchsentscheidung angeführten Gründe.
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom zuletzt 08.06.2016 in der Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 hat die Klägerin am 29.09.2021 Klage erhoben (Verfahren 6 K 1285/21). Gleichzeitig hat die Klägerin unter Bezugnahme auf den Ablehnungsbescheid vom 21.08.2021 nach §§ 163, 227 AO am 29.09.2021 eine Sprungklage mit dem Ziel der Verpflichtung des FA zur abweichenden Festsetzung der Umsatzsteuer für 2006 aus Billigkeitsgründen bzw. deren (hilfsweisen) Erlass erhoben (Verfahren 6 K 1284/21), die dem FA am 05.10.2021 zugestellt worden ist und der das FA mit einem bei Gericht am 29.10.2021 eingegangenen Schreiben vom 27.10.2021 zugestimmt hat. Dass – so die Klägerin zur Begründung – auch hinsichtlich des „Kategorienbonus“ und der „Bonusstaffel Tee“ tatsächlich Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht worden seien und der Klägerin deshalb ein zusätzlicher Vorsteuerabzug i.H.v. … Euro zustehe, ergebe sich aus den Feststellungen des FG Baden-Württemberg (Seite 23 der Urteilsausfertigung) und der dortigen Klagestattgabe von 8% des ursprünglichen Antrags. Grundlage seien die Angaben des Zeugen H gewesen. Die mit der Betriebsprüfung abgestimmte ursprüngliche Analyse der Klägerin sei in diesen Punkten fehlerhaft. Die Aufhebung des Urteils durch den BFH stehe dem nicht entgegen, da dies auf anderen Gründen (d.h. nicht auf dem zu Grunde gelegten Sachverhalt) beruhe. Soweit das FA den Vorsteuerabzug mit der Begründung verneine, dass den Boni-Abrechnungen keine Leistungen zu Grunde gelegen hätten und auch der BFH auf die diesbezügliche Leistungslosigkeit der „Belastungen“ verwiesen habe, sei dem entgegenzuhalten, dass (so wörtlich) im „Erreichen der Abnahmemengen eine sonstige Leistung von C an die Klägerin“ gesehen werden könne. Jedenfalls seien beide Parteien hiervon ausgegangen, was sich in der Abrechnung zu 16% Umsatzsteuer zeige. C habe im Erreichen der Abnahmemengen eine sonstige Leistung gesehen. Die Situation sei mit der vom BFH beurteilen Konstellation versprochener Leistungen in einem sog. Schneeballsystem vergleichbar, in dem der Voraus- bzw. Anzahlende im Zeitpunkt der Zahlung nicht hätte wissen können, dass die Bewirkung der Leistung des Anbieters ungewiss sei (Verweis auf BFH vom 05.12.2018 – XI R 44/14 und BFH vom 27.03.2019 – V R 11/19). Da die Vertragsparteien auch hinsichtlich der Boni von einer Leistung ausgegangen seien, sei entgegen der Ansicht des FA auch der Direktanspruch nach der „Reemtsma“-Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich eröffnet.
Darüber hinaus sei der EuGH-Rechtsprechung bereits nicht zu entnehmen, dass dem fehlerhaften Umsatzsteuerausweis eine Leistung zu Grunde gelegen haben müsse (Verweis auf EuGH vom 15.03.2007 – C-35/04 – Reemtsma). Insoweit gehe der BFH in seiner Auslegung der EuGH-Rechtsprechung zu weit. Für den vom EuGH konstatierten Anspruch sei es ohne Bedeutung, ob der Ausweis infolge der fehlenden (inländischen) Steuerbarkeit einer Leistung oder infolge des Nichtvorliegens einer Leistung unzutreffend sei. Maßgeblich sei allein, dass die Zahlung rechtsgrundlos geleistet worden sei. Der Reemtsma-Anspruch sei insoweit als allgemeiner öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch anzusehen. Dieses Verständnis entspreche der EuGH-Rechtsprechung zum Direktanspruch bei vergeblichen (d.h. im Ergebnis leistungslosen) Anzahlungen (Verweis auf EuGH vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16 – Kollroß und Wirtl). Maßgeblich seien allein die ungerechtfertigte Bereicherung des Fiskus und die Unmöglichkeit einer zivilrechtlichen Rückforderung vom Rechnungssteller. Schließlich erfordere der Reemtsma-Anspruch entgegen der Ansicht des FA auch nicht das Vorliegen einer i.S.v. §§ 14, 14a UStG formal ordnungsgemäßen Rechnung. Dieses Kriterium sei in der maßgeblichen EuGH-Rechtsprechung nicht zu finden und werde bei der Begründung des Direktanspruchs übergangen (Verweis auf EuGH vom 11.04.2019 – C-691/17 – PORR und EuGH vom 26.04.2017 – C-564/15 – Farkas). Bei Berücksichtigung der gebotenen Auslegung der EuGH-Rechtsprechung und der festzustellenden unionsrechtswidrigen Bereicherung des Fiskus stehe der Klägerin der Reemtsma-Anspruch im Streitfall zu. In keiner Weise bestünden Anhaltspunkte für eine den Direktanspruch ausschließende Steuerhinterziehung der Klägerin. Letztlich sanktioniere der Fiskus vorliegend ohne Rechtsgrund zu Lasten der Klägerin einen Abrechnungsfehler von C. Der Klägerin sei bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der Jahressteueranmeldung für 2006 auch keine Fahrlässigkeit vorzuwerfen. Die vom EuGH entwickelten Grundsätze zum unionsrechtlichen Missbrauchsverbot seien nicht einschlägig und auch nicht erfüllt. Der EuGH habe den Direktanspruch nicht von einem sonst vorwerfbaren bzw. schuldhaften Verhalten des Rechnungsausstellers oder des Rechnungsempfängers abhängig gemacht. Die Einführung eines solchen Kriteriums würde den Direktanspruch ad absurdum führen, da er eine unzutreffende Behandlung durch die Vertragsparteien gerade voraussetze.
Der Versuch einer zivilrechtlichen Durchsetzung von Rückzahlungsansprüchen gegen C sei mit der notwendigen Endgültigkeit gescheitert. Die Durchsetzung sei auf der Grundlage der Sachstandsmitteilung des Insolvenzverwalters vom 01.04.2020 zur voraussichtlich nicht zu erlangenden Quote (Bl. 359 der Akten 6 K 1285/21) und die dadurch zu prognostizierenden schlechten Erfolgsaussichten des Zivilrechtswegs zumindest „übermäßig erschwert“, was im Sinne der Reemtsma-Rechtsprechung des EuGH ausreiche. Insoweit genüge die anzunehmende „de facto“- Zahlungsunfähigkeit der Firma C, die bestehe, nachdem sich das Insolvenzverfahren nunmehr schon über mehr als zehn Jahre hinziehe. Hierbei könnten die zu § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG entwickelten Grundsätze entsprechend herangezogen werden, wonach eine fällige Forderung schon nach zwei bis fünf Jahren als uneinbringlich eingestuft werden dürfe (Verweis auf BFH vom 24.10.2013 – V R 31/12 und Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Aus der Rechtsprechung des EuGH ergebe sich nicht, dass der Abschluss des Insolvenzverfahrens abgewartet werden müsse. Selbst die auch im Streitfall unterbliebene Anmeldung des Anspruchs zur Insolvenztabelle sei unbeachtlich, wenn der Forderungsbetrag selbst bei Anmeldung nicht hätte beigetrieben werden können (Verweis auf EuGH vom 11.06.2020 – C-146/19). Die Klägerin habe auch nur wegen des angestrebten Rechnungskorrekturverfahrens nach § 14c UStG auf eine Tabellenanmeldung verzichtet. Der Anspruch gegen C sei seit dem 31.12.2018 auch verjährt. Einen Verzicht auf die Einrede der Verjährung habe der Insolvenzverwalter vor diesem Zeitpunkt nicht erklärt. Vorliegend sei zusätzlich zu berücksichtigen, dass das von C beim Finanzamt 2 betriebene Rechnungsberichtigungsverfahren endgültig gescheitert sei. Die vom BFH befürchtete Gefahr einer „doppelten Erstattung“ bestehe nach alledem nicht.
Mit Verfügung vom 25.10.2022 hat das Gericht die Klägerin auf die im Einzelnen verfügbaren (d.h. aktenkundigen) Beweismittel sowie auf rechtliche Aspekte hinsichtlich des Sachvortrags zum Leistungsinhalts und der formalen Voraussetzungen des zusätzlich begehrten originären Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit den Positionen „Kategorienbonus“ und „Bonusstaffel Tee“ i.S.d. §§ 14, 14a UStG, auf entsprechende Aspekte auch hinsichtlich der vom FA im Rahmen der Außenprüfung anerkannten (d.h. nach Ansicht des FA zum Vorsteuerabzug berechtigenden) Positionen sowie auf einzelne Aspekte des sog. Reemtsma-Anspruchs einschließlich der möglicherweise relevanten Frage eines Verschuldens der Klägerin hinsichtlich der Erkennbarkeit der Leistungslosigkeit der mit Umsatzsteuer in Rechnung gestellten Bonus- und Rabattmengen sowie auf den Inhalt der für das Jahr 2006 gegenüber C ergangenen Entscheidung des BFH vom 26.06.2019 (XI R 5/18, BFH/NV 2019, 1462) hingewiesen (Bl. 459 ff. der Akten 6 K 1284/21, Bl. 457 ff. der Akten 6 K 1285/21). Ferner hat das Gericht die Beteiligten am 01.11.2021 auf eine erwogene Auslegung der Bestandskraftanordnung in der Teil-Einspruchsentscheidung des FA vom 28.06.2021 hingewiesen (Bl. 484 ff. der Akten 6 K 1284/21, Bl. 482 ff. der Akten 6 K 1285/21).
Mit Schriftsatz vom 17.02.2023 (mit Anlagen Bl. 511 ff. der Akten 6 K 1285/21) hat die Klägerin daraufhin ein an die B-GmbH gerichtetes Abrechnungsdokument der Firma C vom 07.07.2022 mit der Bezeichnung „Ergänzende Rechnungsberichtigung Nr. 820786“ mit der Nennung eines Betrages von netto … Euro zuzüglich 16%-iger Umsatzsteuer von … Euro für die „Leistungen gem. Jahreskonditionsvereinbarung 2006“ vorgelegt, in der erklärt wird, dass bei Rechnungen mit im Einzelnen bezeichneten Rechnungsnummern rückwirkend das Minuszeichen gestrichen werde und die Bezeichnung „Rechnung“ ergänzt werde, soweit diese bisher nicht vorhanden gewesen sei. Das ausgewiesene Entgelt und die ausgewiesene Umsatzsteuer erfolgten „nur nachrichtlich zu den genannten Rechnungsdokumentnummern und klarstellend zu den erbrachten Werbeleistungen.“ Entsprechend der „in der Jahreskonditionsvereinbarung 2006 beschriebenen Parameter“ ergäben sich die ausgewiesenen Beträge für in den Monaten Januar bis Dezember 2006 erbrachte Werbeleistungen („Kategorie-Bonus“) (Bl. 604 der Akten 6 K 1285/21). Darüber hinaus hat die Klägerin mit gleichem Schriftsatz ein weiteres, an die B-GmbH gerichtetes Rechnungsdokument der Firma C mit der Bezeichnung „Berichtigung Bonusanzeige Nr. 820785“ über netto … Euro zuzüglich 7%-iger Umsatzsteuer von … Euro (zusammen brutto … Euro) vorgelegt, in dem erklärt wird, dass der Bonus von bisher brutto … Euro nunmehr abzüglich eines Bruttobetrages zu 7% von … Euro der Werbeleistungen gemäß Jahreskonditionsvereinbarung 2006 („Kategorie-Bonus“) betrage. Die Beträge würden nur nachrichtlich angegeben und das Dokument stelle keine Rechnung dar (Bl. 631 der Akten 6 K 1285/21).
Mit diesen Rechnungen – so die Klägerin zur Erläuterung – habe C die vorgelegten berichtigten Rechnungen vom 29.06.2016 (Bl. 451 ff. der Akten 6 K 1285/21) dahingehend rückwirkend korrigiert, dass auch der vom FG Baden-Württemberg festgestellte Sachverhalt zum „Kategorienbonus“ Gegenstand einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Leistung der Firma C sei. Hierauf entfalle für 2006 eine Vorsteuer von (jetzt so beziffert) … Euro. Die zu Beginn des Klageverfahrens angeführte „Bonusstaffel Tee“ sei dagegen vom FA für 2006 anerkannt worden und nur in den Folgejahren streitig. Trotz der Aufhebung durch den BFH komme dem Urteil des FG Baden-Württemberg eine auch vom Senat „zwingend zu beachtende Indizwirkung“ zu. Ferner beseitigten die erneuten Rechnungsberichtigungen den vom BFH monierten Makel eines Minuszeichens in den durch D als Dritten i.S.v. § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG für C zu Händen der B-GmbH bzw. der Klägerin erstellten Unterlagen und korrigierten auch den Leistungsempfänger zutreffend in „B GmbH“. Auf die mit D geschlossenen Verträge sei zu verweisen. Hinsichtlich der in den aktenkundigen Dokumenten fehlenden Rechnungsangaben (einschließlich der erbrachten Leistung i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) sei davon auszugehen, dass die von D erstellten und der B-GmbH bzw. der Klägerin elektronisch übermittelten Datensätze sämtliche erforderlichen Angaben enthalten hätten. Die Rechnungsberichtigungen der Klägerin entfalteten Rückwirkung. Die Einschätzung des BFH im Verfahren XI R 5/18, es handele sich bei den ursprünglichen Dokumenten dem Grunde nach nicht um umsatzsteuerliche Rechnungen, habe sich nur auf den Kontext des § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG bezogen und sei für den Senat nicht bindend. Im Ergebnis seien alle Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllt. Mit der abgekürzten Bezeichnung „60 WKZ (abgekürzt für Werbekostenzuschuss) gemäß Vereinbarung VKF (abgekürzt für Verkaufsförderung) AC (abgekürzt für a conto) für einen bestimmten Monat sei der Gegenstand und die Menge der Leistung hinreichend umschrieben worden, da insoweit auf die JKV 2006 verwiesen werde. Nähere Informationen könne der Zeuge H geben. Mit Schriftsatz vom 10.03.2023 hat die Klägerin weitere Fassungen der durch D erstellten „Belastungen“ für 2006 vorgelegt, auf die Bezug genommen wird (Bl. 555 ff. der Akten 6 K 1284/21, Bl. 660 ff. der Akten 6 K 1285/21). Ferner wird auf den in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Auszug aus einem C-Prospekt nebst einem undatierten Schreiben der Firma C (Bl. 585 der Akten 6 K 1284/21) und eine Liste mit Beleg- bzw. Rechnungsnummern (Bl. 587 der Akten 6 K 1284/21) verwiesen.
Entgegen der Rechtsprechung des 7. Senats des BFH (bei dem es sich nicht um einen für Umsatzsteuerfragen zuständigen Senat handele) im Verfahren VII R 30/14 und der Handhabung der Finanzverwaltung (BMF vom 12.04.2022, BStBl. I 2022, 652) – so die Klägerin weiter – sei der Reemtsma-Anspruch nicht im Billigkeits-, sondern bereits im Festsetzungsverfahren zu gewähren, da er nach der Rechtsprechung des EuGH nicht in das (durch §§ 163, 227 AO jedoch eröffnete) Ermessen der Finanzbehörden gestellt sei und eine effektive Durchsetzung nach der unionsrechtlichen Rechtsanwendungsgleichheit nur im Festsetzungsverfahren möglich wäre (Verfahren 6 K 1285/21). Hilfsweise sei das FA im Wege einer Ermessensreduzierung auf null zur Herabsetzung bzw. zum Erlass der Umsatzsteuer im Billigkeitswege verpflichtet (Verfahren 6 K 1284/21).
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, dem Antrag auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß §§ 163, 227 AO zu entsprechen und die Umsatzsteuer für 2006 um …. Euro nebst Zinsen herabzusetzen, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen und hilfsweise für den Fall des vollen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen, ferner, dem Europäischen Gerichtshof im Wege des Vorabentscheidungsersuchens die Frage vorzulegen, ob der sog. Reemtsma-Direktanspruch nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH auch unter den dargestellten Sachverhaltsumständen des Streitfalls anwendbar ist.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest. Ein Vorsteuerabzug für die Positionen „Kategorienbonus“ und „Bonusstaffel Tee“ bestehe nach den (auf den eigenen Analysen der Klägerin beruhenden) Feststellungen der Betriebsprüfung, denen die Ausführungen im aufgehobenen Urteil des FG Baden-Württemberg nicht entgegengehalten werden könnten, nicht. Ferner stehe fest, dass den abgerechneten „Boni“ keine Leistungen zu Grunde gelegen hätten. Die hiervon nunmehr abweichende Auffassung der Klägerin (hier: Bestehen einer Abnahmeverpflichtung als sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) sei nicht nachvollziehbar. Der Streitfall sei auch mit der Konstellation einer Vorauszahlung oder Anzahlung, bei der im Zahlungszeitpunkt sämtliche Abzugsvoraussetzungen vorlägen, nicht vergleichbar. Insoweit sei die Entscheidung des EuGH in der Sache Kollroß und Wirtl (vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16) nicht einschlägig. Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Reemtsma-Anspruch bei angeblichen bzw. nicht erbrachten Leistungen grundsätzlich nicht erfüllt (Verweis auf BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16 und BFH vom 25.06.2020 – V B 88/19). In den von der Klägerin zitierten Entscheidungen des EuGH (EuGH vom 26.04.2017 – C-564/15 – Tibor und EuGH vom 11.04.2019 – C-691/17 – PORR) seien jeweils Leistungen erbracht worden. Im Übrigen lägen nach der Entscheidung des BFH im Verfahren C hinsichtlich der Boni keine formal ordnungsgemäßen Rechnungen vor. Es sei ferner auch bereits fraglich, ob sich aus der EuGH-Rechtsprechung überhaupt eindirekter Erstattungsanspruch ergebe. Möglich sei allenfalls eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO.
Darüber hinaus habe die Klägerin nach wie vor nicht nachgewiesen, dass die Forderung im Rahmen des Insolvenzverfahrens nicht habe durchgesetzt werden können. Entsprechend den EuGH-Grundsätzen fehle es an der Darlegung, dass die Forderung selbst bei einer (im Streitfall unterbliebenen) Anmeldung zur Insolvenztabelle nicht durchsetzbar gewesen sei. Die Verfolgung des Anspruchs auf dem Zivilrechtsweg habe bisher nicht stattgefunden, weshalb bereits offen sei, ob überhaupt ein durchsetzbarer zivilrechtlicher Anspruch gegen C bestehe. Selbst wenn hiervon abweichend eine bloße Prognoseentscheidung genügen würde, seien die bisherigen Mitteilungen des Insolvenzverwalters hierfür nicht ausreichend. Auch das im Auftrag der Klägerin erstellte Gutachten der Sozietät I vom 05.05.2020 sei hierfür keine Grundlage, da es sich lediglich die Angaben des Insolvenzverwalters zu eigen mache. Das von der Klägerin angeregte Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH sei nicht notwendig, da sich der Streitfall zweifelsfrei anhand der zitierten BFH-Entscheidungen lösen lasse, in denen der BFH selbst angeführt habe, dass eine Anrufung des EuGH im Hinblick auf dessen „eindeutige Begriffsbildung“ nicht mehr erforderlich sei (Verweis auf BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16).
Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Sonderband Prüfungsberichte, 2 Bände Rechtsbehelf und Erlass, 2 Ordner Fallheft der Außenprüfung Sonderband C 1 und 2) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen. Die Akten des Parallelverfahrens 6 K 2185/21 wegen Umsatzsteuer 2006 wurden zum hiesigen Verfahren 6 K 2184/21 wegen abweichender Festsetzung und Erlass von Umsatzsteuer 2006 beigezogen. Die beiden Verfahren waren zur gemeinsamen Verhandlung im Termin vom 13.03.2023 verbunden worden. Das Gericht hat Beweis erhoben zu den Umständen der Vereinbarung, Erbringung und Abrechnung von Leistungen zwischen den Firmen C und B GmbH im Jahre 2006 durch Vernehmung des Zeugen H. Wegen der Einzelheiten und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der Sitzung vom 13.03.2023 Bezug genommen. Auf das Sitzungsprotokoll vom 13.03.2023 wird auch wegen der weitergehenden (Beweis-) Anträge der Klägerin verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die infolge der rechtzeitigen Zustimmung des FA nach § 45 Abs. 1 FGO zulässige Sprungklage ist unbegründet. Die Klägerin hat nach dem (bei einer streitigen sog. Ermessensreduzierung auf null) maßgeblichen Sach- und Streitstand zum Schluss der mündlichen Verhandlung (vgl. BFH vom 11.10.2017 – X R 2/17, BFH/NV 2018, 322) i.S.v. §§ 40 Abs. 1 Var. 2, 101 Satz 1 FGO keinen Anspruch auf Verpflichtung des FA zum Erlass des für 2006 streitigen Umsatzsteuerbetrages nach § 227 AO oder zur entsprechenden abweichenden Festsetzung der Umsatzsteuer 2006 nach § 163 AO im Billigkeitswege und im Übrigen mangels erkennbarer Ermessensfehler i.S.v. §§ 40 Abs. 1 Var. 2, 101 Satz 2, 102 Satz 1 FGO auch keinen Anspruch auf Verpflichtung des FA zur ermessensfehlerfreien Neubescheidung ihrer außergerichtlichen Anträge. Die in der Sache 6 K 1284/21 verfahrensgegenständliche Ablehnungsentscheidung des FA vom 23.08.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen können unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter den gleichen Voraussetzungen können die Finanzbehörden Steuern nach § 227 AO ganz oder zum Teil erlassen. Die Entscheidung über den auf eine dieser Maßnahmen oder auf beide Maßnahmen abzielenden Antrag des Steuerpflichtigen ergeht in einem gesonderten, vom Festsetzungsverfahren unabhängigen Verwaltungsverfahren durch einen gesonderten Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO (BFH vom 12.07.2012 – I R 32/11, BStBl. II 2015, 175; BFH vom 03.08.1983 – II R 144/80, BStBl. II 1984, 321). Die Erhebung einer Steuer bzw. die Einziehung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ist grundsätzlich nicht unbillig. Die Unbilligkeit stellt vielmehr die Ausnahme dar. Darum können Härten, die im Gesetz selbst liegen und jeden Einzelfall gleichermaßen treffen, in der Regel nicht durch Billigkeitsmaßnahmen ausgeglichen werden. Die Frage, ob ein solcher Ausnahmefall vorliegt, muss unter gegenseitiger Abwägung der schutzwürdigen Interessen der öffentlichen Hand an der gleichmäßigen Einziehung der fälligen Steuerschulden auf der einen und des Steuerpflichtigen auf der anderen Seite beantwortet werden (BFH vom 21.02.1991 – V R 105/84, BStBl. II 1991, 498). Dabei sind auch höherrangige Rechtsvorschriften wie das Gemeinschaftsrecht und seine Wertungen zu berücksichtigen. Als Ergebnis dieser Abwägung kann die Einziehung im Einzelfall aus sachlichen Erwägungen heraus unbillig sein (sog. sachliche Unbilligkeit), wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH vom 26.10.1972 – I R 125/70, BStBl. II 1973, 271; BFH vom 27.05.2004 – IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555) oder wenn die Einziehung den Wertungen des Gesetzes oder des Gemeinschaftsrechts widerspricht (BFH vom 23.09.2004 – V R 58/03, BFH/NV 2005, 825), wobei eine Gesamtbeurteilung aller für den Einzelfall maßgeblichen Normen anzustellen ist (BFH vom 26.10.1994 – X R 104/92, BStBl. II 1995, 297).
Nach der als gefestigt zu bezeichnenden Rechtsprechung des BFH ist eine sachliche Unbilligkeit in diesem Sinne gegeben, wenn und soweit die Tatbestandsvoraussetzungen des vom EuGH entwickelten sog. Reemtsma-Direktanspruchs vorliegen. Ein solcher Anspruch ist nicht im Festsetzungsverfahren, sondern im Wege eines Antrags auf abweichende Festsetzung oder Erlass aus Billigkeitsgründen geltend zu machen (BFH vom 30.06.2015 – VII R 30/14, BStBl. II 2022, 246; BFH vom 30.06.2015 – VII R 42/14, n. v. Juris; BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16, BStBl. II 2022, 290; vgl. für die Finanzverwaltung bindend entsprechend BMF vom 12.04.2022, BStBl. I 2022, 652). Hat ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Rechnungsempfänger eine gesetzlich nicht geschuldete, aber vom Vertragspartner und Leistungserbringer in einer ansonsten ordnungsgemäßen Rechnung gleichwohl rechtsirrig (im entschiedenen Fall unter irriger Annahme einer für den Leistungserbringer inländischen Steuerpflicht des Umsatzes) offen ausgewiesene Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller bezahlt, kann er im Wege eines Direktanspruchs die „Rückzahlung“ dieses Umsatzsteuerbetrages von der Finanzverwaltung verlangen, wenn eine Rückforderung vom Rechnungsaussteller im Hinblick auf dessen Zahlungsunfähigkeit übermäßig erschwert ist (EuGH vom 15.03.2007 – C-35/05 – Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Slg. 2007, I-2425; ebenso EuGH vom 26.04.2017 – C-564/15 – Tibor Farkas, HFR 2017, 552 und EuGH vom 11.04.2019 – C-691/17 – PORR Epitesi Kft., HFR 2019, 545).
Entsprechend der vom Senat geteilten Auslegung der EuGH-Rechtsprechung durch den BFH ist ein solcher unionsrechtlicher Direktanspruch grundsätzlich nur dann gegeben, wenn – in Bezug auf den konkret zu beurteilenden Vorgang – zum einen die Erbringung von Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vereinbart worden war und der den Anspruch geltend machende Leistungsempfänger zum anderen über eine den jeweiligen Leistungsumsatz abbildende, i.S.v. §§ 14, 14a UStG formal ordnungsgemäße Rechnung verfügt (BFH vom 11.10.2007 – V R 27/05, BStBl. II 2008, 438; BFH vom 10.12.2008 – XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156; BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16, BStBl. II 2022, 290; hieran festhaltend BFH vom 25.06.2020 – V B 88/19, MwStR 2021, 86; entsprechend auch BFH vom 01.05.2021 – XI S 20/20 [PKH], BFH/NV 2021, 665; gleiche Ansicht bzw. hierauf verweisend Heidner in Bunjes, UStG, 20. Auflage 2021, § 15 Rn. 442; Korn in Bunjes, UStG, 21. Auflage 2022, § 14c Rn. 98; Hundt-Eßwein in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, § 14c Rn. 2, Stand 2/2022, Neeser in Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, § 14c Rn. 7; Fleckenstein-Weiland in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, § 14c Rn. 88, Stand 2/2022; Janzen in Lippross / Seibel, UStG, § 14c Rn. 24, Stand 10/2022; in Leipold Sölch / Ringleb, UStG, § 14c Rn. 147, Stand 10/2022; Meyer-Burow / Connemann UStB 2015, 353 [354]; Röhrbein / Duderstadt, UVR 2019, 250 [255]; andere Ansicht von Streit / Streit, MwStR 2020, 174 [176]; von Sanden, MwStR 2021, 799 [803]; Heinrichshofen UVR 2022, 214 [219]; offen Stadie in Rau / Dürrwächter, UStG, § 15 Rn. 962 ff., Stand 1/2022 und § 14c Rn. 214 ff., Stand 4/2021). Soweit diese Voraussetzungen zum Teil für zweifelhaft gehalten werden, hat der 5. Senat des BFH in der Entscheidung X R 50/16 ein erneutes Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH mit der Begründung abgelehnt, dass die Begriffsbildung des EuGH eindeutig sei. Lediglich zu der Frage, ob – bei dem Grunde nach gegebenem Leistungsaustausch – die wegen fehlerhafter Annahme eines inländischen Leistungsortes zu Unrecht ausgewiesene und bezahlte Umsatzsteuer nach den Grundsätzen des Reemtsma-Direktanspruchs auch dann noch vom Fiskus verlangt werden kann, wenn dieser die Umsatzsteuer bereits zur Insolvenzmasse des Leistungserbringer erstattet hat, der Leistungsempfänger von diesem jedoch mangels ausreichender Quote keine Zahlung erwarten kann, hat der BFH jüngst ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gestellt (BFH vom 03.11.2022 – XI R 6/21 – DStR 2023, 334, Vorinstanz FG Düsseldorf vom 04.12.2020 – 1 K 1510/18, EFG 2021, 1969), über das der EuGH zum Schluss der mündlichen Verhandlung noch nicht entschieden hat.
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die dargestellten Voraussetzungen des Reemtsma-Direktanspruchs nicht erfüllt. Hinsichtlich der von der Betriebsprüfung beanstandeten und zum Gegenstand einer Versagung des 16%-igen Vorsteuerabzugs bei gleichzeitiger Annahme einer bloßen (überwiegend zum ermäßigten Steuersatz von 7% anzusetzenden) Entgeltminderung gemachten (unstreitigen) Positionen der JKV 2006 sind entsprechende Leistungen der Firma C an die B-GmbH i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG weder vereinbart noch tatsächlich erbracht worden. Darüber hinaus fehlt es zumindest in Bezug auf die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG erforderliche Umschreibung der Art und des Umfangs der mutmaßlichen Leistungen auch an ordnungsgemäßen Rechnungen i.S.v. §§ 14, 14a UStG. Auf die zwischen den Beteiligten zusätzlich streitige „übermäßige Erschwerung“ der Geltendmachung eines Rückzahlungsanspruchs der B-GmbH bzw. der Klägerin gegenüber C und auf die von der Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträge (Seite 10 des Sitzungsprotokolls) kommt es nicht an.
a) Eine steuerbare Leistung gegen Entgelt (sog. Leistungsaustausch) i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchstabe a und c der MwStSystRL (Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richt-linie) und § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen einer bestimmten Leistung in Gestalt einer Vorteilszuwendung des Leistungserbringers und einer Gegenleistung des Leistungsempfängers oder eines Dritten eine innere Verknüpfung besteht, weil der Leistende seine Leistung gerade um der Gegenleistung willen erbringt, wobei ausreicht, dass die Gegenleistung erwartet wird bzw. zumindest erwartbar ist (BFH vom 07.05.1981 – V R 47/76, BStBl. II 1981, 495; BFH vom 22.06.1989 – V R 37/84, BStBl. II 1989, 913; BFH vom 20.02.1992 – V R 107/87, BStBl. II 1992, 705; BFH vom 13.11.1997 – V R 11/97, BStBl. II 1998, 169; BFH vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; BFH vom 26.10.2000 – V R 10/00, BFH/NV 2001, 400; vgl. EuGH vom 29.02.1996 – C-215/94 – Mohr, Slg. 1996, I-959). Ein bloßer Kausalzusammenhang genügt nicht. Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einer erbrachten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung erkennbar sein und der Leistungsempfänger muss einen Gegenstand oder sonstigen Vorteil erhalten, auf Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann (EuGH vom 03.03.1994 – C-16/93 – Tolmsa, Slg. 1994, I-743; EuGH vom 29.02.1996 – C-215/94 – Mohr, Slg. 1996, I-959; EuGH vom 18.12.1997 – C-384/95 – Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG, Slg. 1997, I-7387; EuGH vom 21.03.2002 – C-174/00 – Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293). In diesem Sinne kann es auch im Rahmen einer nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG bestehenden Lieferbeziehung zu isolierten sonstigen (Verkaufsförderungs-) Leistungen des Kunden an seinen Lieferanten i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG z.B. in Gestalt von Werbeleistungen kommen, wenn (1.) vom Kunden konkrete Werbemaßnahmen ergriffen werden, die (2.) im Sinne einer finalen Vorteilszuwendung bewusst auch dem Lieferanten zu Gute kommen sollen, ein solches Vorgehen (3.) zwischen den Parteien im Rahmen eines klar bestimmbaren Rechtsverhältnisses ausdrücklich vereinbart worden ist und (4.) die konkret zu erbringenden Werbeleistungen oder sonstigen Verrichtungen gemäß den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen vom Lieferanten in bestimmter Höhe gesondert zu vergüten sind (BFH vom 13.01.1972 – V R 137/68, BStBl. II 1972, 367; BFH vom 15.07.1987 – X R 13/80, BFH/NV 1988, 56; BFH vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BStBl. II 2015, 862; BFH vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BStBl. II 2017, 590). Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls.
Zum Schluss der vom Finanzamt 3 durchgeführten Außenprüfung war zwischen allen Beteiligten unstreitig, dass den von der Außenprüfung zum Anlass einer Versagung des Vorsteuerabzugs und dem ersatzweisen Ansatz einer Entgeltminderung genommenen Positionen des Leistungsblocks A der JKV 2006 eine gesonderte Werbe- oder Verkaufsförderungsleistung der Firma C an die B-GmbH i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG nicht zugrunde lag und deshalb der 16%-ige Vorsteuerabzug durch die Klägerin als Organträgerin in diesen Punkten zu Unrecht geltend gemacht worden war. Die entsprechende Einstufung erfolgte aufgrund der von der Klägerin selbst unternommenen „Analyse“. Dem schließt sich der Senat bei Würdigung des gesamten Prozessstoffs vorbehaltlich der gesondert zu würdigenden Position „Kategorienbonus“ (Position 1.02A) auch im finanzgerichtlichen Verfahren an. Bereits den entsprechenden Formulierungen in der JKV 2006 und der „C Jahresendabrechnung 2006“ (z.B. „Grundbonus“, „Umsatzzuwachs“, „umsatzbezogene Bonusstaffel“, „Zentralbonus“, „Potentialbonus“, „Home-Shopping“, etc.) ist in Ermangelung anderweitiger Tatsachen und Beweismittel zu entnehmen, dass es sich um echte Boni und Rabatte, d.h. um Werkzeuge zur Reduzierung des von der Firma C geschuldeten Lieferpreises handeln sollte, da der Anreiz und die Bedingung zur Erfüllung der jeweiligen Anwendungsvoraussetzungen in den Umständen des Absatzes der zu liefernden Waren selbst angelegt war. Dass dem eine gesondert vereinbarte und gesondert zu vergütende (Sonder-) Leistung der Firma C zu Grunde gelegen haben könnte, ist nicht ersichtlich. Soweit nach Auffassung der Klägerin bereits im „Erreichen der Abnahmemengen“ eine sonstige Leistung des Abnehmers C in Gestalt einer besonderen Vorteilszuwendung an die B-GmbH zu sehen sein soll, widerspricht der erkennbaren wirtschaftlichen Funktion der Positionen als ereignisbezogene Rabattierungswerkzeuge. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind insoweit nicht erfüllt. Nicht zuletzt fehlt es jedenfalls an der klaren und eindeutigen Vereinbarung nachvollziehbarer und gesondert zu vergütender Sonderleistungen der Firma C.
Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, der vom BFH i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur leistungsbezogen verstandene Reemtsma-Anspruch des EuGH müsse zusätzlich zumindest dann eröffnet sein, wenn – wie bei Voraus- oder Anzahlungskonstellationen (vgl. EuGH vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16 – Kollroß und Wirtl – HFR 2018, 588; BFH vom 05.12.2018 – XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499; BFH vom 27.03.2019 – V R 11/19, BFH/NV 2020, 104) – eine Leistung im Ergebnis zwar nicht erbracht wurde, solches im Zahlungszeitpunkt trotz bestehender Unsicherheiten aber zumindest erwartet wurde bzw. hätte erwartet werden können, führt dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis, da die B-GmbH bei verständiger Würdigung anlässlich der fraglichen Positionen auch keine gesonderte (Werbe-) Leistung der Firma C erwartete und auch nicht erwarten konnte. Hiergegen spricht die Vereinbarung und Benennung der betroffenen Positionen als entgeltmindernde „Boni“. Insoweit wirkt sich auch an dieser Stelle aus, dass es bereits an der hinreichend konkreten Vereinbarung einer von C zu erbringenden sonstigen (Sonder-) Leistung fehlt.
b) Ungeachtet der fehlenden Leistungsvereinbarung und Leistungserbringung war und ist die Klägerin vorliegend auch nicht im Besitz von Rechnungen, welche dem Grunde nach die Anforderungen der §§ 14, 14a UStG erfüllen.
aa) Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG i.V.m. Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL in der ab dem 01.01.2004 geltenden Fassung muss die vom Unternehmer zum Zwecke des Vorsteuerabzugs vorgelegte Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Angaben über den „Umfang“ und die „Art“ der i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vom Leistungserbringer ausgeführten sonstigen Leistungen enthalten. Hierzu müssen sich aus der Rechnung Angaben tatsächlicher Art ergeben, die eine eindeutige Identifikation der abgerechneten Leistung zulassen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist (vgl. so bereits zur Rechtslage bis zum 31.12.2003 z.B. BFH vom 10.11.1994 – V R 45/93, BStBl. II 1995, 395; BFH vom 18.05.2000 – V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; BFH vom 29.11.2002 –V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; BFH vom 08.10.2008 – V R 59/07, BStBl. II 2009, 218; BFH vom 15.12.2008 – V B 82/08, BFH/NV 2009, 797; BFH vom 16.12.2008 – V B 228/07, BFH/NV 2009, 620). Diese Anforderungen sind zum Ausschluss von Doppelabrechnungen und zur Überprüfung des Umsatzes durch die Finanzbehörden erforderlich, verhältnismäßig und mit dem Gemeinschaftsrecht (namentlich insbesondere mit den Vorgaben des Art. 226 MwStSystRL) vereinbar (BFH vom 14.10.2002 – V B 9/02, BFH/NV 2003, 213 unter II. 1.).
Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Nach § 31 Abs. 3 UStDV dürfen Abkürzungen, Buchstaben, Zahlen und Symbole verwendet werden, wenn ihre Bedeutung in der Rechnung oder in anderen Unterlagen eindeutig festgelegt ist und die anderen Unterlagen sowohl beim Leistungsempfänger als auch beim Leistungserbringer vorhanden sind. Bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG genügen allgemeine Attribute wie z.B. „Beratungsleistungen“ (BFH vom 16.12.2008 – V B 228/07, BFH/NV 2009, 620; BFH vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFH/NV 2017, 252), „juristische Dienstleistungen“ eines Anwaltsbüros (EuGH vom 15.09.2016 – C 516/14, UR 2016, 795), „technische Beratung und Kontrolle“ (BFH vom 08.10.2008 – V R 59/07, BStBl. II 2009, 218), „Personalgestellung – Schreibarbeiten, Porto, EDV“ und „Leistungen nach mündliche Vereinbarung“ (BFH vom 15.05.2012 – XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836), „Tagestouren in Hamburg und Umland“ (FG Hamburg vom 27.06.2017 – 2 K 214/16, EFG 2017, 1914 – rechtskräftig), „Renovierungsarbeiten“ (BFH vom 29.08.2012 – XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182), „Trockenbau“ (vgl. aber bei zusätzlicher Benennung eines konkreten Bauvorhabens BFH vom 15.10.2019 – V R 29/19, BFH/NV 2020, 298), „Fliesenarbeiten“, „Außenputz“ (BFH vom 05.02.2010 – XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962) grundsätzlich nicht, um die Art der erbrachten Leistungen in der gebotenen Weise zu umschreiben. Vielmehr ist die Benennung der konkreten Leistungshandlung oder des konkret eingetretenen Leistungserfolges erforderlich. Der zu umschreibende „Umfang“ der i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG abgerechneten sonstigen Leistung hängt von der Art der angegebenen Verrichtungen ab.
Die Angaben in der Rechnung können durch einen Verweis auf andere Unterlagen vervollständigt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 UStDV), sofern und soweit die anderen Dokumente in dem Abrechnungspapier eindeutig bezeichnet werden (BFH vom 10.11.1994 – V R 45/93, BStBl. II 1995, 395; BFH vom 03.05.2007 – V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550). Der Vorsteuerabzug darf lediglich dann nicht versagt werden, wenn die Rechnung selbst zwar keine ausreichenden Angaben zur Konkretisierung des Leistungsgegenstandes enthält, die Finanzbehörde jedoch aus anderen Dokumenten i.S.d. Art. 219 MwStSystRL über alle notwendigen Informationen verfügt, um prüfen zu können, ob die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Einzelfall vorliegen (EuGH vom 15.09.2016 – C 516/14 – Barlis 06, HFR 2016, 1031). Eine in einzelnen Punkten i.S.v. § 14 Abs. 4 UStG unzureichende oder inhaltlich unzutreffende Rechnung kann vom Rechnungsaussteller nach § 31 Abs. 5 UStDV bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren rückwirkend berichtigt werden (EuGH vom 15.09.2016 – C-518/14 – Senatex, HFR 2016, 1029; BFH vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFH/NV 2017, 252). Die Berichtigung wirkt auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (BFH vom 05.09.2019 – V R 12/17, BFH/NV 2020, 248). Voraussetzung ist allerdings, dass das zu berichtigende Dokument dem Grunde nach eine „Rechnung“ darstellt, wozu ausreicht, dass es zumindest Angaben zum Aussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält, solange diese Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFH/NV 2017, 252 unter II. 4. a.). Hieraus folgt, dass der Unternehmer im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs zumindest im Besitz einer nach diesen Grundsätzen berichtigungsfähigen Rechnung sein muss, um das materiell-rechtlich entstandene Recht auf den Vorsteuerabzug (rückwirkend) für diesen Zeitraum ausüben zu können (vgl. EuGH vom 29.04.2004 – C-152/02 – Terra Baubedarf, Slg. 2004 I, 5583; BFH vom 05.12.2018 – XI R 22/14, BStBl. II 2020, 418; Korn in Bunjes, UStG, 20. Auflage 2021, § 14 Rn. 209 i.V.m. Rn. 6 m. w. N.).
bb) Im Streitfall wurden für jede einzelne Position im Leistungsblock A der JKV 2006 eine prozentuale Menge des Nettoumsatzes sowie monatliche Vorauszahlungen für die einzelnen Positionsgruppen („Bonusbereich“ und „VKF-Bereich“) vereinbart. Die entsprechenden Werte waren gemäß den durch die B-GmbH und C mit der Firma D geschlossenen Verträgen (hier insbesondere nach der zwischen der B-GmbH und D geschlossenen Vereinbarung über den elektronischen Datenaustausch nebst Anlage, von der Klägerin vorgelegt und insoweit auch für das Streitjahr 2006 für repräsentativ erachtet in einer Fassung vom 30.09.2009, Bl. 49 ff. der Rechtsbehelfsakte Band 2 und Bl. 621 ff. der Akten 6 K 1285/21) zum Zwecke der rechnungsmäßigen Dokumentation von C per EDI an D als gleichzeitigem Empfangsbevollmächtigten der B-GmbH zu übermitteln und wurden zusätzlich durch die monatlichen „Belastungen“ durch D dokumentiert. Weder die aktenkundigen Belastungen (in allen Fassungen) noch die aktenkundigen Rechnungen der Firma C erfüllen die vorgenannten Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, da bereits eine Bezugnahme auf die einzelnen Positionen der JKV 2006 (d.h. z.B. auf die jeweiligen Positionsnummern, z.B. 1.02 A oder den jeweils gewählten Begriff, z.B. „Kategorienbonus 1,80%“) fehlt. Die monatlichen Belastungen treffen lediglich eine Unterscheidung nach der jeweils einschlägigen Positionsgruppe (d.h. entweder „60 WKZ gemäß Vereinbarung VKF“ oder „60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS“). Dies entspricht dem Umstand, dass in den Belastungen lediglich über die pauschal nach Positionsgruppen vereinbarten Abschlagszahlungen gemäß JKV 2006 abgerechnet worden ist.
Zwar werden in den Anlagen zu den später korrigierten Rechnungen des Insolvenzverwalters aus dem Jahre 2016 (Teilstornierung und Neuberechnung) sodann die einzelnen Begrifflichkeiten der JKV 2006 (z.B. „Grundbonus“, „Europabonus“, „Category Bonus Listing“) und die hierauf entfallenden prozentualen Zahlungen nebst Umsatzsteuer aufgegriffen (Bl. 64 ff. u. Bl. 112 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelf Band 1). In entsprechender Weise ist auch bereits in der „C Jahresendabrechnung 2006“ verfahren worden (Bl. 454 der Akten 6 K 1285/21). Bei der jeweiligen Position handelt es sich jedoch nicht um die von C nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG zu erbringende bzw. erbrachte Leistung, sondern um einen kurz gefassten Begriff zur Bestimmung und Umschreibung der von der B-GmbH an C auszuzahlenden Gegenleistung (d.h. des Entgelts i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) in Form einer prozentualen Größe des erreichten Nettoliefervolumens. In keinem der dargestellten und aktenkundigen Abrechnungsdokumente wird dagegen aufgeführt, welche Leistung die Firma C der Art und dem Umfang nach i.S.v. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG tatsächlich an die B-GmbH erbracht haben soll bzw. will. Soweit die Klägerin hierzu z.B. behauptet, bei der mit dem „Kategorienbonus“ (Position 1.02 A) vergüteten Leistung habe es sich gemäß der handschriftlichen Ergänzung zu der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Fassung der JKV 2006 (Rückseite Bl. 316 der Akten 6 K 1285/21) um die Schaltung von drei Inseraten in Tageszeitungen für „MM3“ sowie (weiter) der aktiven Vermarktung „Produkt 1“ in Abstimmung mit zwei namentlich genannten Mitarbeitern gehandelt, findet sich solches in den aktenkundigen Abrechnungsdokumenten nicht wieder. Die aktenkundigen Abrechnungsdokumente enthalten allesamt keine Umschreibung der Art und des Umfangs der von C vorgeblich erbrachten sonstigen (Sonder-) Leistungen, sondern lediglich einen Hinweis auf die Bemessungsgrundlage des gezahlten Entgelts.
Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch weder aus einer ergänzenden Berücksichtigung der JKV 2006 selbst (nebst handschriftlicher Ergänzung) noch der sonstigen aktenkundigen Unterlagen als Rechnungsergänzungen im Sinne der EuGH-Rechtsprechung Barlis 06 (EuGH vom 15.09.2016 – C 516/14, HFR 2016, 1031). Bei Heranziehung der oben dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ergibt sich auch hieraus keine ausreichend konkrete und nachprüfbare Umschreibung der Art und der Menge der von C in den fraglichen (Bonus-) Fällen möglicherweise bzw. mutmaßlich erbrachten bzw. zu erbringenden Leistungen. In der JKV 2006 wird bei den von den Beanstandungen der Außenprüfung betroffenen Positionen lediglich von Bonuszahlungen in Bezug auf bestimmte, durch weitere Parameter eingegrenzte Umsatzziele gesprochen (z.B. „Grundbonus“ bei Position 1.01, „Europabonus“ bei Position 1.03 und „Potentialbonus“ bei Position 1.60) oder die Umschreibungen sind so allgemein, dass eine konkrete Leistungsverrichtung nicht bestimmt werden kann (z.B. „Zentrale Vermarktung“ etc. bei Position 1.06, „C Home-Shopping“ bei Position 1.13 und „Partnerschaftsbonus“ zu Position 1.90 bezüglich der ausbedungenen „marktgerechten Regal- und Aktionspreise“). Sonstige konkretisierende Dokumente sind nicht vorhanden bzw. ergeben keine weitergehenden Erkenntnisse.
cc) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt hat, durch Datenanforderung bei der Firma D Beweis zu erheben zu der Tatsache, dass die Firma C für 2006 mittels EDI-Datensätzen ordnungsgemäße Rechnungen an die Firma D als gleichzeitigen Empfangsbevollmächtigten der Firma B übermittelt hat (Seite 10 des Sitzungsprotokolls), war über die Klage ohne ein entsprechendes, vorheriges Auskunftsersuchen an D gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 u. Satz 4 FGO i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 AO zu entscheiden, da der Beweisantrag als sog. Ausforschungsantrag unzulässig ist. Die in § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO geregelte Mitwirkungspflicht fordert von den Beteiligten, ihre Beweisanträge zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen. Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsanträgen der Beteiligten, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, muss das Gericht regelmäßig nicht nachkommen (BFH vom 02.09.2016 – IX B 66/16, BFH/NV 2017, 52). Dies ist der Fall, soweit die Klägerin mit ihrem Beweisantrag sinngemäß mutmaßt, die Firma D verfüge gemäß der EDI-Übermittlung durch C über weitergehende, die Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG erfüllende Datensätze mit Angaben auch zur Art und zum Umfang der tatsächlich von C erbrachten sonstigen Leistungen i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr.1, 3 Abs. 9 UStG.
Der Zeuge H hat bei seiner Vernehmung durch den Senat erklärt, dass die ihm vorgehaltenen „Belastungen“ der Firma D sowie die ihm zusätzlich vorliegenden gesonderten (im damaligen Betrieb nur teilweise ausgedruckten und im hiesigen Verfahren auch ganz überwiegend nicht aktenkundigen) Rechnungen der Firma C bis auf das Minuszeichen in den Belastungen die gleichen Angaben (d.h. Daten) enthielten und diese Angaben dem Inhalt der per EDI an D übermittelten Daten entsprachen, da die Firma D die Belastungen aus den per EDI übermittelten Daten erstellt habe (Seite 7 des Sitzungsprotokolls). Bei Zugrundelegung dieser Angaben wurden die in den Belastungen und den sonstigen Abrechnungsdokumenten fehlenden Angaben zur Art und zum Umfang der von C konkret unternommenen (Werbe-) Verrichtungen i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG nicht per EDI übermittelt. Dies entspricht den in der Anlage zum vorgelegten Vertrag über den elektronischen Datenaustausch (EDI) vereinbarten „Kern-Datenfeldern“ (Bl. 630 der Akten 6 K 1285/21), wonach Angaben zur Art und zum Umfang der von C konkret geleisteten Verrichtungen (d.h. z.B. zur Anzahl und den Spezifikationen geschalteter Werbeanzeigen) nicht vorgesehen waren. Nicht zuletzt auch vor diesem Hintergrund handelt es sich bei der dem Beweisantrag zu Grunde liegenden Annahme der Klägerin, die Firma C habe der Firma D (so wörtlich) „mittels EDI-Datensätzen ordnungsgemäße Rechnungen“ übermittelt, um eine unsubstantiierte Mutmaßung ins Blaue. Es werden keine konkreten und zu beweisenden Rechnungsinhalte behauptet, sondern es wird vermutet, dass die Firma D per EDI weitere Daten erhalten habe, die – als Folge einer entsprechenden rechtlichen Würdigung – den Schluss auf das Vorliegen i.S.d. §§ 14, 14a UStG ordnungsgemäßer (elektronischer) Rechnungen zulassen. Damit sollen keine bestimmten Tatsachen bewiesen werden, sondern die maßgeblichen Tataschen sollen durch die Beweiserhebung erst im Einzelnen zu Tage gefördert werden.
dd) Ungeachtet der obigen Erwägungen zur Erfüllung der Anforderungen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG handelte es sich bei sämtlichen aktenkundigen monatlichen „Belastungen“ der Firma D des Jahres 2006 und der „C Jahresendabrechnung 2006“ (nebst gesonderter „Belastung“ über den Differenzbetrag) nach der Entscheidung des BFH vom 26.09.2019 im Verfahren der Firma C gegen das Finanzamt 2 für 2006 (XI R 5/18, BFH/NV 2019, 1462) bereits dem Grunde nicht um Rechnungen im Sinne der §§ 14, 14a UStG. Eine rückwirkende Berichtigung durch C bzw. durch den Insolvenzverwalter war nicht möglich.
c) Bei Betrachtung der zum Zeitpunkt der (unrechtmäßigen) Geltendmachung des Vorsteuerabzugs i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der B-GmbH und der Klägerin vorliegenden Unterlagen (hier: JKV 2006, monatliche „Belastungen“ der Firma D in den Positionsgruppen „VKF AC“ und „BONUS AC“ sowie Jahresendabrechnung 2006 mit Nachbelastung) drängt sich der Eindruck auf, dass ein fremder Dritter bei sorgfältiger Prüfung gegebenenfalls erkannt hätte, dass die zu 16% Umsatzsteuer abgerechneten Zahlungen mit dem Betreff „BONUS“ (d.h. die „Belastungen“ der Firma D mit dem Begründungstext „60 WKZ gemäß Vereinbarung BONUS AC“) und die entsprechenden Umschreibungen in der Jahresendabrechnung 2006 mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht auf gesonderten und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Leistungen der Firma C i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG beruhten und die jeweiligen Abrechnungsdokumente deshalb fehlerhaft waren, zumal ersichtlich keine weiteren schriftlichen Vereinbarungen über gesondert zu erbringende Leistungen getroffen worden waren und die deshalb als alleinige Anhaltspunkte dienenden Stichworte im Leistungsblock A der Jahreskonditionsvereinbarung überwiegend den Eindruck schlichter Lieferrabatte vermittelten. Dies gilt jedenfalls für die in der JKV 2006 ohne weiterführende Erläuterungen angeführten Positionen „Grundbonus“ (Position 1.01), „Europabonus“ (Position 1.03 Buchstabe a), „Umsatzbezogene Bonusstaffel“ (lediglich aufgeschlüsselt nach Produktgruppen in Position 1.04 Buchstaben a und b), „Abschriftenbonus“ (Position 1.60 A), „Potentialbonus“ (mit bloßem Verweis auf sechs Neu- oder Umlistungen gemäß Position 1.60 B) und „Nahversorgerbonus“ (Position 1.08).
Sollte der Reemtsma-Direktanspruch – entgegen der bisherigen Auslegung der EuGH-Rechtsprechung durch den BFH (vgl. BFH vom 11.10.2007 – V R 27/05, BStBl. II 2008, 438; BFH vom 10.12.2008 – XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156; BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16, BStBl. II 2022, 290; BFH vom 25.06.2020 – V B 88/19, MwStR 2021, 86; BFH vom 01.05.2021 – XI S 20/20 [PKH], BFH/NV 2021, 665) – auch dann gegeben sein, wenn hinsichtlich der betroffenen Positionen und Zahlungen dem Grunde nach von Anfang an keine Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG beabsichtigt und vereinbart waren und auch keine die Anforderungen der §§ 14, 14a UStG erfüllende Rechnungen erstellt wurden, so ist der Reemtsma-Direktanspruch nach Ansicht des Senats entsprechend der EuGH-Rechtsprechung zumindest dann eingeschränkt, wenn sich dem potentiellen Leistungsempfänger anhand der geschlossenen Verträge und der Angaben des vorgeblichen Leistungserbringers in den Abrechnungsunterlagen hätte aufdrängen müssen, dass ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf der tatsächlichen Ebene nicht vorliegt, die Abrechnungsdokumente deshalb hinsichtlich des Umsatzsteuerausweises mehr oder weniger offenkundig fehlerhaft sind und der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Dies war vorliegend zumindest hinsichtlich der Positionen 1.01, 1.03 Buchstabe a), 1.04 Buchstaben a und b, 1.60 A, 1.60 B und 1.08 des Leistungsblocks A der JKV 2006 der Fall. In einer derartigen Situation liegt der Schwerpunkt nicht auf der (im Zweifel unter Außerachtlassung der zu Lasten des mutmaßlichen Leistungserbringers bereits eingreifenden Festsetzungsverjährung i.S.d. §§ 169 ff. AO rückgängig zu machenden) ungerechtfertigten Bereicherung des Fiskus, sondern auf einem vermeidbaren Fehler der Handelsparteien und insbesondere des den Vorsteuerabzug beanspruchenden Unternehmers auf der Tatsachenebene. Eine solche Konstellation ist mit den vom EuGH entschiedenen Fällen eines (Rechts-) Irrtums über die Steuerbarkeit (d.h. typischerweise über die örtliche Zuordnung) einer vereinbarten und tatsächlich erbrachten Leistung nicht vergleichbar.
3. Soweit die Klägerin auch im hiesigen Verfahren 6 K 1284/21 den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Bezug auf die Position 1.02 A der JKV 2006 („Kategorienbonus“) beansprucht, kommt eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO oder § 227 AO nicht in Betracht. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt, ist ein Vorsteuerabzug allein kraft Vertrauensschutz nicht möglich, da diese Vorschrift den guten Glauben an die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht schützt (BFH vom 30.04.2009 – V R 15/07, BStBl. II 2009, 744).
Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bezüglich der Position „Kategorienbonus“ sind jedenfalls wegen der auch insoweit fehlenden ordnungsgemäßen Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG nicht erfüllt. Soweit die Position 1.02 A in der von der Klägerin vorgelegten Version der JKV 2006 von den Vertragsparteien handschriftlich ergänzt wurde, ist eine Heranziehung der dortigen Formulierung zum Zwecke der Rechnungskonkretisierung aufgrund des dort geregelten Vorbehalts einer „Abstimmung ….“ über die „aktive Vermarktung Produkt 1“ zu unbestimmt, um den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG gerecht zu werden und die in diesem Punkt mangelhaften Rechnungsangaben zu vervollständigen. Insoweit wird auf die Ausführungen des Senats im Urteil vom 13.03.2023 im Parallelverfahren 6 K 1285/21 wegen Umsatzsteuer 2006 nebst Zinsen verwiesen. Wegen der fehlenden ordnungsgemäßen Rechnung und der vom Senat im Urteil vom 13.03.2023 im Verfahren 6 K 2185/21 zusätzlich geäußerten Zweifel an der tatsächlichen bzw. vollständigen Erbringung der fraglichen Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auch beim „Kategorienbonus“ scheidet die Anwendung des Reemtsma-Direktanspruchs entsprechend den oben unter 1. dargestellten Rechtsgrundsätzen auch für den „Kategorienbonus“ aus. Auch insoweit war die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO durch das FA rechtmäßig.
4. Der Senat hatte über den zur Hauptsache gestellten Antrag der Klägerin aufgrund der mündlichen Verhandlung zu entscheiden. Gründe für eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO zum Zwecke der Anrufung des EuGH entsprechend dem hierzu von der Klägerin gestellten Antrag bestanden nach der vom Senat geteilten Auffassung des BFH nicht (vgl. BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16, BStBl. II 2022, 290 unter II. 4.). Eine Aussetzung kam auch nicht mit Blick auf derzeit anhängige Revisions- bzw. Vorabentscheidungsersuchen in Betracht. Die gemäß Beschluss des BFH vom 03.11.2022 (XI R 6/21, DStR 2023, 334) als offen bewerteten Fragen zur fortwährenden Bereicherung des Fiskus sind im Streitfall unerheblich. Gleiches gilt für die vom FG Münster durch Beschluss vom 27.06.2022 (15 K 2327/20 AO, EFG 2022, 1577) formulierten Fragen zur Erheblichkeit einer späteren Rechnungskorrektur.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen, die unabhängig von der Erforderlichkeit eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH zu beurteilen war.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 14, 14a UStG
§§ 169 ff. AO
§§ 14, 14a UStG nicht erfüllt. Soweit die Position 1.02 A in der von der Klägerin vorgelegten Version der JKV
§ 233a AO
§ 14c UStG
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 118 AO
§ 74 FGO
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 365 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO
§ 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 45 Abs. 1 FGO
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 31 Abs. 3 UStDV
§ 31 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 31 Abs. 5 UStDV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 u. Satz 4 FGO
§ 97 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr.1, 3 Abs. 9 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2019, 1462
BFH/NV 2018, 322
BFH/NV 2004, 1555
BFH/NV 2005, 825
HFR 2017, 552
HFR 2019, 545
BFH/NV 2009, 1156
BFH/NV 2021, 665
EFG 2021, 1969
BFH/NV 2000, 240
BFH/NV 2001, 400
BFH/NV 1988, 56
HFR 2018, 588
BFH/NV 2019, 499
BFH/NV 2020, 104
BFH/NV 2000, 1504
BFH/NV 2003, 518
BFH/NV 2009, 797
BFH/NV 2009, 620
BFH/NV 2003, 213
BFH/NV 2017, 252
BFH/NV 2012, 1836
EFG 2017, 1914
BFH/NV 2013, 182
BFH/NV 2020, 298
BFH/NV 2010, 962
BFH/NV 2007, 1550
HFR 2016, 1031
HFR 2016, 1029
BFH/NV 2020, 248
BFH/NV 2017, 52
EFG 2022, 1577
6 K 1285/21
6 K 1284/21
9 K 2646/16
XI R 5/18
7 K 157/20
VII R 30/14
V R 50/16
V B 88/19
27 AO am 29.09
XI R 44/14
V R 11/19
V R 31/12
6 K 2185/21
6 K 2184/21
X R 2/17
I R 32/11
II R 144/80
V R 105/84
I R 125/70
IV R 55/02
V R 58/03
X R 104/92
VII R 42/14
V R 27/05
XI R 57/06
XI S 20/20
X R 50/16
XI R 6/21
1 K 1510/18
V R 47/76
V R 37/84
V R 107/87
V R 11/97
V R 74/98
V R 10/00
V R 137/68
X R 13/80
XI R 10/14
XI R 41/14
V R 45/93
V B 178/99
V B 119/02
V R 59/07
V B 82/08
V B 228/07
V B 9/02
V R 26/15
XI R 32/10
2 K 214/16
XI R 40/10
V R 29/19
XI B 31/09
V B 87/05
V R 12/17
XI R 22/14
IX B 66/16
60 B und 1.08
V R 15/07
15 K 2327/20