Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-29, Aktenzeichen 8 K 2896/14 E,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:0929.8K2896.14E.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger berechtigt ist, eine Rücklage nach § 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) zu bilden.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte aus einer Leibrente.
Im Rahmen seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft machte der Kläger für die Streitjahre Rücklagen nach § 6 b EStG geltend, welche auf folgendem Sachverhalt beruhen:
Aufgrund eines Umlegungsbeschlusses der Stadt X. vom 24.04.2006 für das Gebiet „M.-/L.-/T.-Straße“ brachte der Kläger 13.291 qm (LN) in die Umlegung ein. Die Fläche wurde mit 547.414 EUR bewertet. Insgesamt erhielt der Kläger aus der Umlegung 20.046 qm mit einem Wert von 571.280,10 EUR zurück. Dabei handelte es sich um acht Grundstücke, Gemarkung X., Blatt 0002 Flur 03 Nrn. 101, 102, 103, 104, 105, 106, 107 und 108. Alle Bauplätze der Flur 03 lagen in dem am 17.02.2006 bestandskräftig gewordenen Bebauungsplan 1.15 für das Gebiet „M.-/L.-/T.-Straße“.
Mit Vertrag vom 25.09.2007 veräußerte der Kläger die Grundstücke Gemarkung X. Flur 03, Nrn. 104, 105, 106 und 107 an die F. Immobiliengesellschaft mbH & Co. KG (F. GmbH & Co. KG). Gemäß § 2 des Vertrages betrug der Kaufpreis 115 EUR/qm abzüglich der Verzinsung der Erschließungskosten für ein Jahr pauschal in Höhe von 6.533 EUR, somit insgesamt 267.512 EUR. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 25.09.2007, Nr. … der Urkundenrolle 2007 des Notars M1., X. ergänzend verwiesen. Als Anlage zu diesem Kaufvertrag wurde zwischen dem Kläger und der F. GmbH & Co. KG (Erschließungsträger) ein Vertrag u. a. mit folgenden Regelungen geschlossen: „Die Stadt X. beabsichtigt die Erschließung des Bebauungsplangebiets Nr. 1.15 „M.-/L.-/T.-Straße“ im Rahmen eines Erschließungsvertrages nach § 124 Baugesetzbuch (BauGB) auf den Erschließungsträger zu übertragen. Der Grundstückseigentümer bleibt Eigentümer der in diesem Bebauungsplangebiet gelegenen Grundstücke Flur 03 Nr. 101, 102, 109 und 108, die einer Wohnbebauung zugeführt werden sollen. Der Bebauungsplan ist Grundlage dieser Vereinbarung.“ … „Der Erschließungsträger wird nach dem Erschließungsvertrag verpflichtet sein, die gesamten erforderlichen Erschließungsleistungen auf eigene Rechnung und im eigenen Namen zu erbringen. Gleichzeitig bleibt es ihm überlassen, eine Beteiligung der Eigentümer von Fremdanliegergrundstücken an seinen Herstellungskosten zu erreichen. Dieser Vertrag regelt die anteilige Beteiligung des Grundstückseigentümers an den Kosten des Erschließungsträgers.“ Der Kläger sollte für die Erschließung der in seinem Eigentum verbleibenden Grundstücke einen „festen Kostenanteil“ von insgesamt 109.221 EUR an die F. GmbH & Co. KG zahlen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlage zum notariellen Vertrag vom 25.09.2007 (Seite 9-12) ergänzend verwiesen.
Am 19.12.2007 schloss die Stadt X. mit der F. GmbH & Co. KG den Erschließungs- und Folgekostenvertrag zum Bebauungsplan Nr. 1.15 für das Gebiet „M.-/L.-/T.-Straße“. U. a. wurden dabei folgende Regelungen in § 1 getroffen:
- Die Stadt überträgt nach § 124 BauGB die Erschließung des in dem beigefügten Lageplan (Anlage 2) rot umrandeten Erschließungsgebiets dem Erschließungsträger. Dieser übernimmt die Erschließung im eigenen Namen und trägt ihre vollständigen Kosten (ohne Bolzplatz und ohne Regenrückhaltebecken).
- Durch die Erschließung nach § 2 dieses Vertrages werden auch Grundstücke erschlossen, die nicht im Eigentum des Erschließungsträgers stehen (Fremdanliegergrundstücke). Es bleibt dem Erschließungsträger überlassen, eine Beteiligung der Eigentümer dieser Grundstücke an seinen Herstellungskosten zu erreichen. Gegenüber der Stadt hat der Erschließungsträger keinen Anspruch auf Kostenbeteiligung für die Fremdanliegergrundstücke.
- Für die Art, den Umfang und die Ausführungen der Erschließung sind maßgebend der rechtsverbindliche Bebauungsplan Nr. 1.15 für das Gebiet „… L.“ vom 17.02.2006 (Anlage 1) und die Erschließungsprojekte auf der Grundlage der in § 2 genannten Ausbauplanungen und Projektbeschreibungen.
Wegen der weiteren Vereinbarungen wird auf den Erschließungs- und Folgekostenvertrag vom 19.12.2007 ergänzend Bezug genommen.
Die verbliebenen vier ‑ nunmehr erschlossenen ‑ Bauplätze veräußerte der Kläger wie folgt an vier verschiedene Erwerber:
1. Durch notariellen Vertrag vom 17.03.2010 wurde das Grundstück Flurstück 102 zur Größe von 552 qm an K1. und I. S. für 96.048 EUR veräußert. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen zum 01.06.2010 über.
2. Durch notariellen Vertrag vom 17.03.2010 wurde das Grundstück Flurstück 103 zur Größe von 565 qm an K2. und T1. Q. für 92.660 EUR veräußert. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen zum 15.05.2010 über.
3. Durch notariellen Vertrag vom 17.03.2010 wurde das Grundstück Flurstück 101 zur Größe von 557 qm an E. und P. Q. für 99.918 EUR veräußert. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen zum 01.07.2010 über.
4. Durch notariellen Vertrag vom 30.05.2012 wurde das Grundstück Flurstück 108 zur Größe von 555 qm an die Eheleute W. und F1. M2. sowie die Eheleute F2. und U. S1. für insgesamt 96.570 EUR veräußert. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen zum 02.07.2012 über.
Der Kläger erfasste den Ertrag aus der Veräußerung sämtlicher Grundstücke als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er erklärte für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 Erlöse aus Anlagenabgang in Höhe von 181.971,13 EUR und für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 in Höhe von 93.458,03 EUR. Für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 wurden keine Erlöse aus Anlagenabgängen erklärt, für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 Erlöse in Höhe von 93.122,45 EUR. In Bezug auf diese Erlöse machte der Kläger Rücklagen gem. § 6 b EStG in Höhe von 95.266,00 EUR (Wirtschaftsjahr 2009/2010) und in Höhe von 64.715,42 EUR (Wirtschaftsjahr 2012/2013) geltend. In seinen Einkommensteuererklärungen erklärte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 63.291 EUR (2010) bzw. 9.836 EUR (2012). Für das Streitjahr 2012 erklärte er zudem Einkünfte aus Gewerbebetrieb (gewerblicher Grundstückshandel) in Höhe von 64.715 EUR.
Die stillen Reserven aus den bisherigen Grundstücksverkäufen wurden wie folgt für eine Rücklagenbildung verwendet: Von dem Veräußerungsgewinn aus dem Kaufvertrag vom 25.09.2007 in Höhe von 262.664 wurden 31.395,52 EUR gem. § 6b Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die land- und forstwirtschaftlichen Flächen aus dem Umlegungsverfahren übertragen und zum 30.06.2008 218.604,48 EUR in eine Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG eingestellt. Auf die am 15.12.2009 erworbene land- und forstwirtschaftliche Fläche wurden 53.852,69 EUR übertragen. Der verbleibende Restbetrag in Höhe von 164.751,79 EUR wurde auf den im Dezember 2010 fertiggestellten Schweinestall übertragen. Die Herstellungskosten für den Schweinestall betrugen 204.555,59 EUR. Hierin enthalten waren 105.000,00 EUR, die auf die Herstellung einer Maschinenhalle entfielen.
Im Rahmen einer am 29.10.2012 begonnenen Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass - im Gegensatz zu den vier an die F. GmbH & Co. KG veräußerten Grundstücken - die vier zuletzt veräußerten - streitigen - Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert worden seien. Der Kläger sei insbesondere durch den Abschluss des Vertrages mit der F. GmbH & Co. KG, der Anlage zum Kaufvertrag vom 25.09.2007 sei, maßgeblich an der Errichtung der Erschließungsanlagen beteiligt gewesen. Für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 sei daher zu Unrecht eine Rücklage gem. § 6 b EStG in Höhe von 95.266 EUR gebildet worden.
Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ für das Streitjahr 2010 am 12.07.2013 einen entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid und für das Streitjahr 2012 am 12.02.2014 erstmalig einen Einkommensteuerbescheid. Er nahm einen gewerblichen Grundstückshandel an mit der Folge, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt und für die streitigen Grundstücke keine Rücklagen gemäß § 6 b EStG gebildet wurden. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft setzte er mit 21.968,00 EUR (2010) bzw. erklärungsgemäß mit 9.836,00 EUR (2012) an.
Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.08.2014 als unbegründet zurück. Er vertrat - wie bereits der Betriebsprüfer - die Auffassung, dass der Kläger durch die Vertragsgestaltung (Vertrag zwischen ihm und den Erschließungsträger einerseits und Vertrag zwischen der Stadt X. und dem Erschließungsträger andererseits) maßgeblich an der Erschließung der Grundstücke beteiligt gewesen sei. Die Grundstücke seien durch die Erschließung zu sofort bebaubaren Grundstücken geworden. Erst nachdem sichergestellt worden sei, dass die Erschließung tatsächlich durchgeführt werde, seien die Grundstücke am freien Markt handelbar gewesen. Gleichzeitig sei eine Wertsteigerung der Grundstücke eingetreten.
Bei dem Vertrag zwischen der F. GmbH & Co. KG und dem Kläger, der Anlage zum Kaufvertrag vom 25.09.2007, handele es sich um einen Werkvertrag. Bei einem Werkvertrag sei die Herstellung eines Werkes die vertraglich geschuldete Leistung. Im Gegensatz zum Dienstvertrag sei ein bestimmter Erfolg geschuldet und nicht lediglich eine Tätigkeit oder Sorgfaltsverbindlichkeit. Im vorliegenden Vertrag sei die geschuldete Leistung laut § 1 die Verpflichtung des Erschließungsträgers, die gesamten erforderlichen Erschließungsleistungen zu erbringen. In § 2 desselben Vertrages seien die zu erbringenden Leistungen detailliert aufgeführt worden. Durch den Abschluss dieses Werkvertrages sei der Kläger an der Erschließung der Grundstücke beteiligt. Er habe dadurch entscheidenden Einfluss auf die Bebaubarmachung der Grundstücke genommen, so dass hier ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege.
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihren Klagen vom 08.09.2014, welche durch Beschluss des Senats vom 29.10.2014 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind. Die Kläger vertreten die Auffassung, dass der Kläger mit der Veräußerung der vier Bauplätze Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Er selber habe aus der ehemals landwirtschaftlichen Nutzfläche keine Objekte einer anderen Marktgängigkeit geschaffen. Der Anstoß, die landwirtschaftliche Fläche in Bauland umzuwandeln, sei nicht von ihm ausgegangen, sondern von der F. GmbH & Co. KG bzw. von der Stadt X..
Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft seien z. B. die Beantragung eines Bebauungsplanes oder dessen Finanzierung schädlich; außerdem die aktive Mitwirkung an der Erschließung. Die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel werde dagegen durch die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber übertragenen Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung nicht überschritten. Die vermarktungsfördernden Aktivitäten Dritter, wie beispielsweise von Erschließungsträgern, wären dem Kläger dann als eigene Tätigkeit zuzurechnen, wenn er sich dieser bediene und die Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibe. Daran fehle es im Streitfall, weil die F. GmbH & Co. KG die Erschließung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchgeführt habe. Die Aktivitäten des Erschließungsträgers seien dem Kläger nicht zuzurechnen, weil sich seine Mitwirkung im Wesentlichen darauf beschränke, die Erschließung durch den Erschließungsträger zu ermöglichen. Nur das Erschließungsunternehmen habe sich in § 1 des Erschließungsvertrages zur Erschließung verpflichtet, nicht aber der Kläger. Die Veräußerung der vier Bauplätze an Interessenten sei daher nicht über den Umfang der Grundstücksveräußerungen im Rahmen typischer landwirtschaftlicher Hilfsgeschäfte hinausgegangen.
Gewerbliche Aktivitäten habe daher vorliegend ausschließlich die F. GmbH & Co. KG entfaltet. Die Wertsteigerung der veräußerten Bauplätze beruhe auf deren Aktivitäten. Seine - des Klägers - Aktivitäten genügten demgegenüber nicht dem Bild einer gewerblichen Tätigkeit, denn sie beschränkten sich im Wesentlichen darauf, die von der F. GmbH & Co. KG im Erschließungsvertrag mit der Stadt X. getroffenen Vereinbarungen zu ermöglichen. Die Tätigkeit der KG könne ihm - dem Kläger - auch nicht zugerechnet werden. Er habe sie nicht mit der Planung und Erschließung des Baugeländes beauftragt. Er habe auch mit der KG keinen Werkvertrag geschlossen. Diese habe ihm gegenüber nicht die Erstellung der Erschließungsanlagen geschuldet. Er müsse sie auch nicht abnehmen und vergüten. Die Anlage zum notariellen Vertrag vom 25.09.2007 regele lediglich die Beteiligung des Klägers an den Herstellungskosten im Bebauungsplangebiet Nr. 1.15 „… L. X.“ und begründe keine Pflicht der F. GmbH & Co. KG gegenüber dem Kläger. In dem Vertrag werde nur geregelt, dass er - der Kläger - 109.221 EUR an den Erschließungsträger für die Erschließung seiner Grundstücke zur Größe von 2.229 qm zu tragen habe.
Einen Erschließungsvertrag habe die F. GmbH & Co. KG mit der Stadt X. am 19.12.2007 geschlossen. Gemäß § 1 des Vertrages habe die KG gegenüber der Stadt X. die Erschließung des Erschließungsgebietes geschuldet. § 2 des Vertrages beschreibe die zu erbringenden Leistungen der KG. Er - der Kläger - sei nicht Vertragspartner des Erschließungsvertrages geworden.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2012 vom 12.07.2013 und vom 12.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.08.2014 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus der Veräußerung der landwirtschaftlichen Grundstücke ausschließlich als solche aus Land- und Forstwirtschaft behandelt werden und jeweils eine Rücklage nach § 6 b EStG zugelassen wird.
Der Kläger beantragt darüber hinaus,
die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 und 2012 vom 19.07.2013 und vom 21.02.2014 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.08.2014 aufzuheben.
Die Kläger beantragen zudem,
hilfsweise die Revision zuzulassen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass es sich bei dem Vertrag zwischen dem Kläger und der F. GmbH & Co. KG um einen Werkvertrag handele. Im Streitfall sei die Herbeiführung eines konkreten Erfolgs, d. h. Erschließungsleistungen zu erbringen, geschuldet worden. Wie der Vertrag bezeichnet werde - hier: Beteiligung an den Herstellungskosten - habe auf die Einordnung als Werkvertrag keinen Einfluss. Durch die vertragliche Leistung sei ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit hergestellt worden. Insofern werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Streitsache wurde am 29.09.2016 vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Einkünfte des Klägers aus der Veräußerung der Grundstücke zu Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet und Rücklagen nach § 6 b EStG nicht zum Abzug zugelassen. Die streitigen Grundstücksveräußerungen waren keine Hilfsgeschäfte im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers, sondern Geschäfte im Rahmen eines von dem Kläger betriebenen gewerblichen Grundstückshandels.
Gemäß § 6 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- und Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Gemäß § 6 b Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden, soweit sie den Abzug nach Abs. 1 nicht vorgenommen haben. Gemäß § 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG ist Voraussetzung für die Anwendung der Abs. 1 und 3 u. a., dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (§ 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist strittig. Anlagevermögen stellen die Wirtschaftsgüter dar, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Demgegenüber gehören zum Umlaufvermögen die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Danach orientiert sich die Zuordnung zum Umlauf- oder Anlagevermögen maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss. Dazu gehören Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs und ggf. auch Art der Bilanzierung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 05.02.1987 IV R 105/84, BStBl. II 1987, 448).
Wenn die Zweckbestimmung eines Wirtschaftsgutes während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen wechselt, kann damit auch eine veränderte Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen einhergehen. Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird allerdings bei unveränderter Nutzung im Betrieb nicht allein dadurch zu Umlaufvermögen, dass sich der Steuerpflichtige zu seiner Veräußerung entschließt. Denn dadurch muss sich die Zweckbestimmung des Grundstücks nicht unbedingt ändern. Der BFH hat deshalb in ständiger Rechtsprechung die Parzellierung und Veräußerung unbebauter Grundstücke - soweit es sich um schon lange Zeit im Eigentum des Veräußerers stehenden Grundbesitz handelt - nicht als gewerbliche Betätigung beurteilt, wenn sich der Veräußerer im Wesentlichen auf eine bloße Verkaufstätigkeit beschränkt, ohne die Flächen selbst als Bauland aufzubereiten und zu erschließen oder zumindest bei der Aufbereitung und Erschließung aktiv mitzuwirken und hierauf Einfluss zu nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2001 IV R 73/00, BFH/NV 2001, 1485, 1486).
Danach führt die Parzellierung von zum Anlagevermögen gehörendem Grund und Boden in Fällen, in denen der Grund und Boden bis zur Veräußerung wie bisher genutzt wird, nicht dazu, dass die parzellierten Flächen ihren Charakter als Anlagevermögen verlieren und Umlaufvermögen werden, auch wenn die Parzellierung in Veräußerungsabsicht erfolgt. Vielmehr ist in diesen Fällen davon auszugehen, dass die parzellierten Flächen auch im Zeitpunkt der Veräußerung zum Anlagevermögen gehören. Bei teleologischer Auslegung ist § 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG dahin gehend zu verstehen, dass in diesen Fällen das veräußerte Wirtschaftsgut vor der Übertragung noch nicht zum Umlaufvermögen geworden sein darf (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.2001 IV R 47,48/00,BStBl. II 2002, 289). Die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen muss bis zum Veräußerungsakt angedauert haben.
Ein Wechsel der Zweckbestimmung vom Anlage- zum Umlaufvermögen kann demgegenüber darin gesehen werden, dass sich der Veräußerer nicht auf die bloße Veräußerungstätigkeit beschränkt, sondern über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2007 IV R 35/06, BStBl. II 2008, 359). Denn damit verwertet der Landwirt die Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Mit den in Veräußerungsabsicht vorgenommenen, werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen (vgl. BFH-Beschluss vom 04.07.2006 IV B 59/05, BFH/NV 2006, 2063).
Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, muss zur Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung und von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach gleichen Grundsätzen entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2007 IV R 35/06, BStBl. II 2008, 359).
Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.2001 IV R 47, 48/00, BStBl. II 2002, 289) oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.1984 IV R 156/81, BStBl. II 1984, 798 und vom 06.02.1986 IV R 133/85, BStBl. II 1986, 666). Die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317).
Demgegenüber reichen die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber überwälzten Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung nicht aus, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Für eine aktive Beteiligung an der Erschließung genügt auch der Abschluss eines Erschließungsvertrags mit der Gemeinde für sich genommen nicht; maßgeblich ist, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen ist (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2007 IV R 35/06, BStBl. II 2008, 359 m.w.N.). Auch die bloße Übernahme von Kosten der Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung ist unschädlich (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2005 IV R 38/03, BStBl. II 2006, 166).
Die Erschließung des Baugeländes ist dem Verkäufer allerdings dann als eigene Tätigkeit zuzurechnen, wenn er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten bedient, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1969 IV R 132/68, BStBl. II 1969, 483). Das gilt auch dann, wenn der Grundstückseigentümer die durch die Beauftragung des Dritten entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den Parzellenkäufern verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1972 VIII R 71/72, BStBl. II 1973, 239).
Dagegen können dem Grundstückseigentümer Aktivitäten eines Dritten nicht zugerechnet werden, wenn dieser die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt, und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränkt, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen (vgl. vgl. BFH-Urteile vom 08.11.2007 IV R 35/06, BStBl. II 2008 und vom 28.09.1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301). Denn in einem solchen Fall bedient sich nicht der Grundstückseigentümer des Dritten. Vielmehr verhält es sich umgekehrt; die Mitwirkung des Grundstückseigentümers dient dann der Verwirklichung der gewerblichen Zwecke des Dritten.
Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger im Streitfall mit der Veräußerung der streitigen Grundstücke die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten. Insofern muss differenziert werden zwischen dem mit der F. GmbH & Co. KG geschlossenen Veräußerungsgeschäft über die Grundstücke Nrn. 104, 105, 106 und 107, bei dem die Erwerberin und Erschließungsträgerin der Grundstücke (d. h. die F. GmbH & Co. KG) gewerbliche Aktivitäten entfaltet hat und den streitigen Veräußerungsgeschäften (Grundstücke Nrn. 101, 102, 103 sowie 108).
Hinsichtlich des ersten ‑ hier nicht streitigen ‑ Komplexes genügten die Aktivitäten des Klägers nicht dem Bild einer gewerblichen Tätigkeit. Denn sie beschränkten sich im Wesentlichen darauf, der F. GmbH & Co. KG eine deren Planungen entsprechende Verwertung der Grundstücke zu ermöglichen. Der Kläger veräußerte die Grundstücke an die F. GmbH & Co. KG, wobei diese verpflichtet wurde, die Erschließung der Grundstücke selbst zu übernehmen. Dieser Fall ist mit dem vom BFH entschiedenen Urteil vom 08.11.2007 (IV R 35/06, BStBl. II 2008) vergleichbar. Der Beklagte hatte daher für die Grundstücke Nrn. 104, 105, 106 sowie 107 zu Recht eine Rücklagenbildung zugelassen.
Anders ist jedoch der Streitfall gelagert. Insofern hatte der Kläger sich das Eigentum an den vier Grundstücken weiterhin vorbehalten. Er beabsichtigte, diese Grundstücke selber zu verkaufen, nachdem die F. GmbH & Co. KG die Erschließung durchgeführt hatte. Die Tätigkeit der F. GmbH & Co. KG ist dem Kläger zuzurechnen, denn er hat sie mit der Erschließung der weiterhin in seinem Eigentum stehenden Grundstücke beauftragt. Der Kläger wirkte aktiv an der Erschließung der Grundstücke mit, indem er sich der GmbH & Co. KG zur Baureifmachung der Grundstücke bediente. Er übernahm auch die auf seine Grundstücke entfallenden Erschließungskosten in Höhe von 109.221 EUR, die er dann den Grundstückspreisen zuschlug. Der Kläger hat somit - mit Hilfe der F. GmbH & Co. KG - selbst und auf eigene Kosten die Grundstücke zur Baureife entwickelt und vermarktet. Die von ihm veranlassten Maßnahmen führten sowohl zu einer anderen Marktgängigkeit der Grundstücke als auch zu einer erheblichen Wertsteigerung.
Da es sich bei den Grundstücksverkäufen somit nicht um landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte handelte, ist der Kläger insoweit nicht berechtigt, Rücklagen nach § 6 b EStG zu bilden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Vielmehr hat der Senat seiner Entscheidung die ständige Rechtsprechung des BFH zugrunde gelegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 b Einkommensteuergesetz
§ 6 b EStG
§ 124 Baugesetzbuch
§ 124 BauGB
§ 6 b EStG
§ 6b Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 6b Abs. 3 EStG
§ 6 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 6 b Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 1485, 1486
BFH/NV 2006, 2063
BFH/NV 1991, 317
BFH/NV 1988, 301
87 IV R 105/84
01 IV R 73/00
07 IV R 35/06
06 IV B 59/05
89 IV R 35/88
84 IV R 156/81
86 IV R 133/85
05 IV R 38/03
69 IV R 132/68
72 VIII R 71/72
87 VIII R 306/84
IV R 35/06