Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-18, Aktenzeichen 6 K 249/07

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Beklagte zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bzgl. einer vermieteten Ferienwohnung berechtigt war.
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Die zur Einkommensteuer zusammen veranlagten Kläger erwarben 1990 die Ferienwohnung S, Einheit X in Q-P. Die Anlage besteht aus vier Häusern und insgesamt 40 Wohnungen, die von der in 2002 insolvent gegangenen Firma Y gebaut wurden.
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Das Objekt wurde seit 1992 an wechselnde Feriengäste vermietet. Bis November 1997 erklärten die Kläger Vermietungseinnahmen aus einer Mietgarantie; gleichwohl wurden seit Beginn der Vermietung steuerliche Verluste erzielt.
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In den Streitjahren hatten die Kläger bis zum Oktober 2002 eine Betreuungsvereinbarung mit der Y bezüglich der Ferienwohnung abgeschlossen, seit März 2003 standen sie in einem Vertragsverhältnis mit der Fa. „S“, deren Inhaberin die Zeugin Z ist. In diesem Betreuungsvertrag wurde die Schlüsselgewalt, die Vermietung und die Vermarktung des Objekts an die S übertragen; daneben hatte jeder Eigentümer einen eigenen Hausschlüssel behalten.
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Im Laufe der Zeit waren einige Eigentümer ganz aus der Vermietung ihrer Ferienwohnung ausgestiegen und vermieteten diese ganzjährig bzw. ließen sie leer stehen. Teilweise kam es auch zu Zwangsversteigerungen. Zudem entschlossen sich fünf oder sechs Eigentümer nach Übernahme der Verwaltung durch die S, die Verwaltung ihrer Wohnung selbst in die Hand zu nehmen. Infolge dessen hatte die S im Streitjahr 2003 nur noch 22 Wohnungen statt vormals 30 Wohnungen zur Vermittlung unter Vertrag, im Streitjahr 2004 nur noch insgesamt 7 Wohnungen innerhalb der Anlage.
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In der Einkommensteuererklärung für 2002 erklärten die Kläger keine Einnahmen, dafür aber Werbungskosten in Höhe von 9.852 EUR. Dieser Verlust wurde im Einkommensteuerbescheid 2002 vom 26. Februar 2004 berücksichtigt, der Bescheid aber insoweit für vorläufig gemäß § 165 Abgabenordnung 1977 (AO) erklärt. Erst im Klageverfahren stellte sich heraus, dass in 2002 alle Eigentümer einer Ferienwohnung in der betreffenden Anlage für die Selbstnutzung ihrer Wohnung Zahlungen in einen Pool leisteten, der nach dem Verhältnis der qm-Zahlen Ausschüttungen an die Eigentümer vornahm. Schriftliche Unterlagen bezüglich der Vertragsbeziehungen wurden nicht vorgelegt. Den Klägern flossen in 2002 787,38 EUR zu (Bl. 104 bis 107 d.A.). Die Vermietungsdauer hinsichtlich der Ferienwohnung der Kläger unterschritt im Streitjahr 2002 die durchschnittliche Vermietungsdauer einer Ferienwohnung innerhalb der Ferienwohnungsanlage der Kläger nicht um mehr als 25 v.H.. Die Ferienwohnung wurde an 30 Tagen von den Klägern selbst genutzt. Für die Selbstnutzung leisteten sie einen Betrag von 11 EUR pro Tag an den Verwaltungspool, während die Preisliste für 2002 für Wohnungen des zugehörigen Typs Preise pro Tag von 37 EUR (Nebensaison), 43 EUR (Zwischensaison) bzw. 50 EUR (Hochsaison) ausweist (Bl. 262 d.A.).
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Ab 2003 wurde das o.g. Poolsystem nicht mehr praktiziert. Im Streitjahr 2003 war die streitgegenständliche Wohnung an 36 Tagen fremd vermietet und nach dem Vortrag der Kläger an zwei Tagen, nämlich den ersten beiden Januartagen, eigen genutzt. Die im Streitjahr 2003 von der S (innerhalb der Ferienwohnungsanlage) vermieteten Wohnungen waren an durchschnittlich 94 Tagen fremd vermietet. Im Streitjahr 2004 waren die von der S vermittelten Wohnungen durchschnittlich 59 Tage fremd vermietet, die Wohnung der Kläger an 29 Tagen.
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An Erhaltungsaufwendungen machten die Kläger in 2002 EUR 348 geltend, in 2003 EUR 6.646.
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Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 13. Oktober 2004 berücksichtigte der Beklagte den erklärten Verlust in Höhe von 12.519 EUR und setzte hierfür einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Nachdem in der Einkommensteuererklärung 2004 ein Verlust von 10.386 EUR erklärt worden war, erkannte der Beklagte diesen Verlust im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 31. Oktober 2005 nicht an und erließ bezüglich der Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 am 8. November 2005 Änderungsbescheide, die auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO gestützt wurden. Der Beklagte hatte zuvor eine Überschussprognose über einen Zeitraum von 30 Jahren angestellt, die zu einem negativen Ergebnis führte (Bl. 123 d.A.).
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Gegen diese Bescheide legte der damalige steuerliche Berater der Kläger am 24. November 2005 Einspruch hin. Daraufhin erließ der Beklagte am 10. Juli 2006 wegen Änderungen bzgl. anderer Vermietungsobjekte einen Änderungsbescheid für 2004 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Im Einspruchsverfahren ermittelte der Beklagte durch Nachfrage beim „M-Tourismus“, dass die Auslastung für eine Ferienwohnung im Hinterland (Entfernung vom See bis 20 km) im Jahr maximal zwei Monate betrage. Das Statistische Landesamt Baden-Württemberg gehe bzgl. touristischer Schlafgelegenheiten im Erholungsgebiet Q von einer durchschnittlichen Auslastung von 60 bis 80 Tagen im Jahr aus (Bl. 151 f. Rechtsbehelfsakten).
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Die Einsprüche wurden in der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2007 als unbegründet zurückgewiesen. Die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen sei um etwa 50 v.H. unterschritten worden. Zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht sei eine Überschussprognose zu erstellen, die über einen Zeitraum von 30 Jahren einen Gesamtverlust in Höhe von 161.279,40 EUR zum Ergebnis habe.
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Hiergegen richtet sich die Klage vom 30. März 2007, eingegangen bei Gericht am 2. April 2007. Das FA sei nicht berechtigt gewesen, eine Überschussprognose durchzuführen. Dass die Ferienwohnung die ortsübliche Vermietungsdauer um mehr als 25 v.H. unterschreite, habe der Beklagte nicht nachgewiesen. Die ermittelten Angaben zur Auslastung der Ferienwohnungsanlage bezögen sich nicht auf die gesamte Wohnanlage und können daher nicht zu Vergleichszwecken herangezogen werden. Die Daten des Statistischen Landesamtes bezögen sich nicht auf Ferienwohnungen, außerdem auf lediglich vier (Mehrbetten)Betriebe in Q-V.
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Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 8. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 9.064,62 EUR angesetzt werden,
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den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 8. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12.519 EUR angesetzt werden,
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den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 10.386 EUR angesetzt werden,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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Aufgrund der Selbstnutzung durch die Kläger sei eine Überschussprognose in 2002 zulässig. Lasse sich die ortsübliche Vermietungsdauer nicht ermitteln, trügen die Kläger die Feststellungslast dafür, dass die Grenze von 25 v.H. nicht unterschritten werde.
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Der Rechtsstreit wurde mittels Beschlusses vom 8. April 2009 auf den Einzelrichter übertragen.
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Es wurde Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugin Z entsprechend dem Beweisbeschluss vom 27. April 2009 (Bl. 229 d.A.).
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über die Erörterungstermine vom 1. Oktober 2007 (Bl. 109 d.A.) und 28. April 2008 (Bl. 160 d.A.) bzw. den Verhandlungstermin vom 15. Mai 2009 (Bl. 255 d.A.) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte war berechtigt, in den Streitjahren die Einkünfteerzielungsabsicht bzgl. der Ferienwohnung zu prüfen.
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1. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 Einkommensteuergesetz (EStG) fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3. c aa (1) ausgeführt hat, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen.
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Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit nur dann dieser Einkunftsart zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (z.B. BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, unter II. 2).
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Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind auch bei in Eigenregie oder durch Beauftragen eines Dritten ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen anzuwenden, d.h. es ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen (z.B. BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 37/98, BStBl II 2001, 705, m.w.N.; vom 15. Februar 2005 IX R 53/03, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2005, 1059, unter 2., und vom 24. August 2006 IX R 15/06, BStBl II 2007, 256, m.w.N.)
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2. Streitjahr 2002
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a) Haben die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung indes (in späteren Veranlagungszeiträumen) auch selbst genutzt, sind die Grundsätze des Urteils in BStBl II 1998, 771 nichtanwendbar. Ab diesem Zeitpunkt entfällt die Möglichkeit, ohne Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Die Steuerpflichtigen tragen insoweit die Feststellungslast, ob eine Selbstnutzung vorliegt oder die Ferienwohnung ohne jegliche Selbstnutzung dauernd zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).
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Werden Ferienwohnungen teilweise selbstgenutzt und teilweise vermietet, ist diese Art der Nutzung der Immobilie schon für sich allein Beweisanzeichen für eine (auch) private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen (BFH-Urteil in BStBl II 1998, 771, unter 2. d; vgl. dazu auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 29. Juni 1995 1 BvR 1800/94, 1 BvR 2480/94, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 1995, 749). Der Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung auch zur privaten Erholung nutzen oder vorhalten, lässt den Schluss zu, dass sie Werbungskostenüberschüsse auch aus privaten Motiven in Kauf nehmen. Deshalb ist in derartigen Fällen zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung gleichwohl mit Überschusserzielungsabsicht vermietet haben (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).
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Der BFH geht davon aus, dass nur bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist - und zwar auch dann, wenn dabei hohe Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Nutzt der Steuerpflichtige die Ferienwohnung indes auch selbst, ist die Überschusserzielungsabsicht durch eine grundsätzlich auf 30 Jahre angelegte Prognose zu überprüfen (BFH-Urteile vom 29. August 2007 IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34, und vom 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).
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b) Im Streitjahr 2002 haben die Kläger die Ferienwohnung an 30 Tagen selbst genutzt. Da die in der Einkommensteuererklärung 2002 aufgeführten Renovierungskosten nur 348 EUR betragen, ist das Gericht davon überzeugt, dass die Eigennutzung nicht nur zum Zwecke der Vornahme von Renovierungsarbeiten erfolgte; die von den Klägern im Verhandlungstermin geschilderten umfangreichen Renovierungsarbeiten dürften in Anbetracht von deren Höhe (6.646 EUR) in 2003 vorgenommen worden sein. Die Selbstnutzung ist auch nicht wegen der Zahlung eines Entgeltes an den Eigentümerpool mit einer Vermietung wirtschaftlich gleichzustellen. Während von fremden Dritten ausweislich der Preisliste für 2002 von fremden Dritten Preise pro Tag von 37 EUR (Nebensaison), 43 EUR (Zwischensaison) bzw. 50 EUR (Hochsaison) verlangt wurden, leisteten die Kläger für die Eigennutzung nur 11 EUR pro Tag an den Pool, also lediglich zwischen 22 und 30 v.H.. Somit sind die Voraussetzungen für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erfüllt.
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3. Streitjahre 2003 und 2004
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a) Inwieweit die Kläger ihre Ferienwohnung in den Streitjahren 2003 und 2004 selbst nutzten, konnte nicht verifiziert werden. Die Kläger beriefen sich bzgl. der Behauptung, die Wohnung sei in 2003 nur an zwei Tagen und in 2004 überhaupt nicht eigen genutzt worden, auf die Eintragungen im Belegungsplan, der von der S geführt wurde (Bl. 181 d.A.); die Zeugin Z erklärte dagegen, anhand der von ihr erstellten Belegungspläne seien die Zeiträume etwaiger Eigennutzung seitens der Kläger nicht nachvollziehbar.
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b) Darüber hinaus ist die Einkünfteerzielungsabsicht immer dann anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - ohne dass Vermietungshemmnisse gegeben sind - erheblich, d.h. mindestens um 25 v.H. unterschreitet (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 IX B 92/08, BFH/NV 2009, 22). So liegt der Fall hier bzgl. des Streitjahres 2003.
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c) Für die Streitjahre waren in die Ermittlung der ortsüblichen Vermietungszeiten Ferienwohnungen außerhalb der Ferienwohnungsanlage der Kläger nicht einzubeziehen, da bedeutsame Umstände dies als ausgeschlossen erscheinen lassen.
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aa) So wie der Begriff "ortsüblich" im Übrigen im Gesetz verwendet wird (z.B. in § 21 Abs. 2 EStG und in § 558c des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zur ortsüblichen Vergleichsmiete) müssen die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BStBl II 2006, 71; BFH-Beschluss vom 11. September 2007 IX B 4/07, BFH/NV 2007, 2291 zum örtlichen Mietspiegel). Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann - wie sich auch aus § 558c Abs. 2 BGB ergibt - je nach der Struktur des Ferienwohnungsmarktes das Gebiet einer oder mehrerer vergleichbarer Gemeinden sowie lediglich Teile davon umfassen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138).
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bb) Die Zeugin Z erklärte (von den Beteiligten unbestritten), im von P ca. 2 km entfernt liegenden I, ebenfalls einem Ortsteil von Q, befinde sich zwar ebenfalls eine Ferienwohnungsanlage; diese Wohnungen seien aber mit der hier streitgegenständlichen Anlage nicht vergleichbar, da es sich um kleine Häuschen handele, die ausgebaut werden dürften.
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Im Streitfall kann auch nicht auf die individuellen Vermietungszeiten anderer Vermieter von Ferienwohnungen im selben Ort abgestellt werden. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Vermietungszeiten für den betreffenden Ort überhaupt repräsentativ wären. Denn die Zeugin hat zu den ihr (im Internet ermittelten) vorgelegten Unterkünften in Q-V (Bl. 247-254 d.A.) ebenso nachvollziehbar erklärt, jene Ferienwohnungen seien mit denjenigen in der von ihr verwalteten Anlage nicht vergleichbar.
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Die vom Beklagten (Bl. 151 Rechtsbehelfs-Akten) eingeholten Vergleichswerte beziehen sich nicht spezifisch auf Ferienwohnungen, schon gar nicht auf den hier streitgegenständlichen Typ.
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d) Im Streitjahr 2003 war die streitgegenständliche Wohnung an 36 Tagen fremd vermietet, die von der S vermieteten 22 Wohnungen dagegen an durchschnittlich 94 Tagen. Die durchschnittliche Vermietungsdauer wird somit um 58 Tage, i.e. ca. 62 v.H., also mehr als 25 v.H. unterschritten. Zwar basieren diese Daten nicht mehr auf den 30 im Vorjahr von der Y vermieteten Wohnungen; da aber einerseits die Daten von nahezu 75 v.H. der vermieteten Wohnungen vorliegen, andererseits die derart ermittelte, ortübliche Vermietungsdauer eklatant unterschritten wird, erachtet das Gericht die Voraussetzungen für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. b) als erfüllt an.
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e) Dagegen kann für das Streitjahr 2004 die ortsübliche Vermietungsdauer hinsichtlich der Ferienwohnung der Kläger nicht festgestellt werden. Die vorliegenden Daten führen zwar zu einer Unterschreitung von mehr als 25 v.H.. Während für 2003 aber mit 22 von der S verwalteten Wohnungen noch repräsentative Werte vorliegen, erscheint dies für 2004 mit nur noch sieben verwalteten Wohnungen zweifelhaft. Dennoch durfte der Beklagte gemäß während des Verfahrens veröffentlichter BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 19. August 2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138) die Einkünfteerzielungsabsicht überprüfen.
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aa) Wird eine Ferienwohnung nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet: Es fehlt die Basis (= auf Dauer ausgerichtete Vermietungstätigkeit), auf Grund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) entspricht. Die Feststellungslast für die ortsüblichen Vermietungszeiten obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138).
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bb) Diese Rechtsprechung ist entgegen der Auffassung der Kläger auch auf den Streitfall anwendbar. Der BFH hat seine Ausführungen zur Feststellungslast nicht ausdrücklich auf die im dortigen Tatbestand des Urteils genannten Sachverhaltsumstände bezogen und diese insoweit hinsichtlich ihrer Gültigkeit begrenzt, sondern allgemein formuliert. Insbesondere sind die Ausführungen nicht auf den Umstand beschränkt, dass die Wohnungen am Markt zurückhaltend offeriert werden. Dies vermag das Gericht bereits dem Tatbestand des BFH-Urteils nicht zu entnehmen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 Abgabenordnung
§ 165 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 558c des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 558c Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 676
BStBl II 1998, 771
BStBl II 2001, 705
BStBl II 2007, 256
BStBl II 2002, 726
BFH/NV 2008, 34
BStBl II 2005, 388
BFH/NV 2009, 22
BFH/NV 2008, 1484
BStBl II 2006, 71
BFH/NV 2007, 2291
BStBl II 2009, 138
84 GrS 4/82
00 IX R 33/97
97 IX R 80/94
00 IX R 37/98
05 IX R 53/03
06 IX R 15/06
01 IX R 97/00
1 BvR 1800/94
1 BvR 2480/94
07 IX R 48/06
04 IX R 57/02
08 IX B 92/08
08 IX R 12/07
05 IX R 10/05
07 IX B 4/07
08 IX R 39/07