Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-23, Aktenzeichen 3 K 50/06

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist die Auslegung der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 7 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a.F. (inzwischen § 34 Abs. 7 Satz 7 KStG) im Hinblick auf die Anwendung des § 8b Abs. 2, 4 KStG im Jahr 2002. Fraglich ist, ob der Gewinn aus einer Beteiligungsveräußerung aus Gründen des Vertrauensschutzes nach der zur Zeit des schuldrechtlichen Vertrages vom 1. Dezember 2000 bestehenden Gesetzesfassung steuerfrei zu belassen ist (so die Klägerin) oder ob die veränderte Gesetzesfassung zur Zeit des Übertragungsstichtags 1. Januar 2002 zur Körperschaftsteuerpflicht eines Veräußerungsgewinns von x.xxx.xxx EUR führt (so das Finanzamt).
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Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx. 2000 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, der Besitz und die Verwaltung von Immobilien und Beteiligungen aller Art, die Bebauung eigener und fremder Grundstücke sowie die Vermietung des Grundbesitzes, des weiteren die Erbringung von zugehörigen Dienstleistungen, insbesondere im Bereich der Vermögensverwaltung. Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt xxx.xxx EUR und wurde im Wege der Einbringung einer 70%-Beteiligung an der A GmbH im Nominalwert von xxx.xxx DM (xxx.xxx,xx EUR) erbracht. Gründungsgesellschafter war der am xx.xx.xxxx geborene, inzwischen verstorbene A, der zugleich einzelvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreiter Geschäftsführer war. Unternehmensgegenstand der A GmbH ist die Herstellung und der Vertrieb technischer Federn.
3
Hinsichtlich der Einzelheiten der notariellen Urkunde vom xx.xx. 2000 wird auf Blatt 86 ff. der Gerichtsakte verwiesen (Anlage 1: Gesellschaftsvertrag der Klägerin, Anlage 2: Einbringungsvertrag bezüglich der 70%-Beteiligung an der A GmbH, Anlage 3: Sachgründungsbericht). Ferner wird auf die Handelsregisterauszüge der Klägerin und der A GmbH Bezug genommen (Gerichtsakte Blatt 129 ff.). Letztere entstand im Jahr 1981 dadurch, dass die frühere A KG zu Teilwerten in eine GmbH umgewandelt wurde.
4
Mit Anteilsübertragungsvertrag vom 1. Dezember 2000 (Urkunde Nr. ..../..... des Notariats Y) verkaufte die Klägerin die 70%-Beteiligung an der A GmbH und trat ihre Geschäftsanteile im Nennwert von xxx.xxx DM an die B GmbH ab; die Käuferin nahm den Verkauf und die Abtretung an (§ 1). In § 2 Abs. 1 des Vertrags wurde bestimmt, dass der Verkauf und die Abtretung der Geschäftsanteile rechtlich und wirtschaftlich zum 1. Januar 2002 erfolgen (Übertragungszeitpunkt). Ausgehend von einer Unternehmensbewertung von xx.xxx.xxx DM für die A GmbH insgesamt vereinbarten die Vertragsparteien einen Kaufpreis von xx.xxx.xxx DM (§ 3). Gemäß § 5 Abs. 1 war der Kaufpreis zu 50% am 2. Januar 2002 und der Rest zum 1. Juni 2002 fällig. In § 6 Abs. 2 des Vertrags wurden Rücktritt und Wandlung ausgeschlossen. Wegen der Einzelheiten des notariellen Anteilsübertragungsvertrags vom 1. Dezember 2000 wird im Übrigen auf die Anlage K1 verwiesen (in der Gerichtsakte abgelegt in gesondertem Beihefter).
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Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies die Klägerin einen Veräußerungsgewinn von x.xxx.xxx EUR (xx.xxx.xxx DM) aus.
6
Mit Schreiben vom 1. April 2004 reichte die Klägerin die Körperschaftsteuererklärung und die betreffende Feststellungserklärung für das Jahr 2002 ein und wies hierbei darauf hin, dass der im Jahresabschluss ausgewiesene Anteilsverkauf bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als steuerfrei im Sinne des § 8b KStG behandelt worden sei. Aus Gründen des Vertrauensschutzes sei diejenige Fassung des KStG anzuwenden, die im Zeitpunkt der schuldrechtlichen Vereinbarung bzw. des notariellen Vertrags gegolten habe.
7
Das Finanzamt veranlagte zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, setzte die Körperschaftsteuer auf 0 EUR fest und stellte ferner einen steuerlichen Verlust von xx.xxx EUR fest, den es in das Vorjahr 2001 zurücktrug. Zugleich ordnete es eine Außenprüfung an. In deren Verlauf gelangte das Finanzamt zur Rechtsauffassung, dass für den Veräußerungsgewinn keine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG zu gewähren sei.
8
Mit Änderungsbescheiden vom 15. Dezember 2004 vollzog die Veranlagungsstelle die Feststellungen der Betriebsprüfung und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Körperschaftsteuer setzte das Finanzamt nunmehr unter Einbeziehung des Veräußerungsgewinns von x.xxx.xxx EUR auf x.xxx.xxx EUR fest. Wegen der Einzelheiten der Bescheide vom 15. Dezember 2004 und des zugrundeliegenden Prüfungsberichts vom 26. November 2004 wird auf die Körperschaftsteuerakten und die Betriebsprüfungsakte verwiesen (nicht paginiert, siehe Fach 2002 der KSt-Akten und Tz. 6 f. des Prüfungsberichts in der BP-Akte).
9
Mit ihrem am 11. Januar 2005 beim Finanzamt eingegangen Einspruch beantragte die Klägerin, den Gewinn aus der Veräußerung der 70%-Beteiligung an der A GmbH gemäß § 8b KStG in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) steuerfrei zu belassen. Diese Fassung habe zum Zeitpunkt der schuldrechtlichen Vereinbarung bzw. des notariellen Vertrags gegolten, durch welche die Klägerin sich unumkehrbar ihrer Dispositionsmöglichkeiten begeben habe.
10
Durch Einspruchsentscheidung vom 14. März 2006 (Gerichtsakte Blatt 22 ff.) wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Nach Auffassung der Verwaltung sei für die Frage der zeitlichen Anwendung maßgeblich, ob die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nach dem 15. August 2001, d.h. dem Tag des Kabinettsbeschlusses erfolgt sei (Tz. 50 des BMF-Schreibens vom 28. April 2003 - IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl I 2003, 292). Maßgeblich für die Beurteilung der Steuerpflicht sei deshalb im Streitfall § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35).
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Mit der hiergegen gerichteten, am 30. März 2006 beim Gericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Anwendung der Neufassung des § 8b KStG in der Fassung des UntStFG und die Versagung der Veräußerungsgewinnbefreiung. Die Klägerin stützt ihre Rechtsauffassung insbesondere auf die ausführliche Abhandlung von Seer/Drüen mit dem Titel „Vertrauensschutz bei steuerfreien Anteilsveräußerungen - Verfassungskonformes Übergangsrecht nach § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 2, § 34 Abs. 4 S. 7 KStG“ (GmbHR 2002, 1093).
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Unstreitig hätten die Voraussetzungen der zur Steuerfreiheit führenden Rückausnahme nach § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des StSenkG vorgelegen. Vor dem Hintergrund des Vertrauensschutzes sei entscheidend auf den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Disposition der Klägerin abzustellen. Aus verfassungsrechtlichen Gründen könne der Begriff der Veräußerung im Sinne von § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. nur in dem Sinne verstanden werden, dass auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft abzustellen sei. Der Abschluss des notariellen Vertrags vom 1. Dezember 2000 sei im Vertrauen auf die bestehende gesetzliche Regelung erfolgt. Später habe die Klägerin keine Dispositionsmöglichkeit mehr gehabt.
13
Der Begriff der Veräußerung sei nach seinem Wortlaut zwar in beide Richtungen, d.h. sowohl im Sinne des Verpflichtungsgeschäfts als auch im Sinne des Verfügungsgeschäfts interpretierbar. Bei teleologischer bzw. verfassungskonformer Auslegung sei als Veräußerung im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. jedoch das Verpflichtungsgeschäft zu verstehen. Die Übergangsregelung habe nach ihrem Sinn und Zweck der Gewährleistung des Vertrauensschutzes gedient. Steuerpflichtige betätigten schutzwürdiges Vertrauen bereits mit dem Abschluss eines obligatorischen Vertrags, danach könnten sie aufgrund der rechtlichen Gebundenheit an den Vertrag auf Neuerungen des Steuerrechts nicht mehr reagieren.
14
Die sich bei anderem Verständnis der Übergangsvorschrift ergebende (unechte) Rückwirkung sei jedenfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig, auch wenn weniger strenge Beschränkungen als bei einer echten Rückwirkung bestünden. Die Klägerin habe nicht mit einer Änderung der Rechtslage rechnen müssen, ihr Vertrauen sei schutzwürdig. Es sei auch nicht dadurch erschüttert gewesen, dass es in Politik und Literatur zur Zeit der Disposition der Klägerin bereits Diskussionen zur Erforderlichkeit von Reformen gegeben habe. Das Vertrauen habe frühestens mit dem Beschluss des Bundestags vom 9. November 2001 erschüttert werden können. Keinesfalls liege ein Missbrauch vor, da auch bei Bejahung der Steuerfreiheit jedenfalls die Veräußerung der Anteile an der Klägerin gemäß Halbeinkünfteverfahren einkommensteuerpflichtig bleibe.
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Unternehmensverkäufe erfolgten in der Praxis regelmäßig zeitlich gestreckt. Im Laufe des Jahres 2001 seien bereits erhebliche Überleitungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen vollzogen worden. Eine Rückabwicklung des Vertrags hätte angesichts des in § 6 Abs. 2 vertraglich ausgeschlossenen Rücktrittsrechts nur durch einvernehmlichen notariellen Aufhebungsvertrag erfolgen können. Die Käuferin hätte dem aber keinesfalls zugestimmt, da der Erwerb der Anteile für sie die anderweitig auf absehbare Zeit nicht realisierbare Integration der Sparte Federfertigung und die entsprechende Ergänzung ihres Produkt- und Leistungsangebots ermöglicht habe.
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Auch aus der Sicht der Klägerin und der A GmbH sei die Vertragsaufhebung wirtschaftlich unmöglich gewesen. Da der Unternehmensgründer A zum Zeitpunkt der Vertragsverhandlungen bereits schwer krank gewesen sei, habe man das Nachfolgeproblem schnellstmöglich lösen müssen. Andere Möglichkeiten als den Anteilsverkauf habe es im Interesse der existenziell notwendigen Zukunftssicherung der A GmbH nicht gegeben. Hierfür seien Investitionen und der Aufbau eines weltweiten Vertriebsnetzes notwendig gewesen. Ein solches Vertriebsnetz habe über die B GmbH erschlossen werden können. Andere Kaufinteressenten hätten sich zur Zeit des Bundestagsbeschlusses bereits anders orientiert gehabt. Aufgrund des Einbruchs der Ergebnisse der A GmbH nach Vertragsabschluss wäre zudem der vereinbarte Kaufpreis anderweitig nicht mehr erzielbar gewesen. Zu bedenken sei nicht zuletzt auch noch, dass die Steuerfreiheit bei der Ermittlung des Kaufpreises von den Vertragsparteien kaufpreismindernd unterstellt worden sei.
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Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Klageschrift und die weiteren Schriftsätze verwiesen (Gerichtsakte Blatt 1 ff., 29 ff., 57 ff., 81 ff.).
18
Die Klägerin beantragt sinngemäß (Gerichtsakte Blatt 2, 34), den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid 2002 und die Änderungsbescheide zum 31. Dezember 2002 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG, jeweils vom 15. Dezember 2004 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2006, ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
19
Das Finanzamt beantragt (Gerichtsakte Blatt 21), die Klage abzuweisen.
20
Es hält an seiner Rechtsauffassung fest und verweist insbesondere auf die Einspruchsentscheidung und das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292 (Gerichtsakte Blatt 21 ff., 105).
21
Im Hinblick auf den Erörterungstermin vom 22. Oktober 2007 wird auf die betreffende Niederschrift verwiesen (Gerichtsakte Blatt 63 ff.).
22
Mit Beschluss vom 12. Februar 2009 (Gerichtsakte Blatt 115) trennte der Senat das Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag 2002 und Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2002 ab. Die Beteiligten erklärten sich einverstanden mit dem Ruhen jenes nun unter dem Aktenzeichen 3 K 902/09 geführten Verfahrens. Der betreffende Ruhensbeschluss datiert vom 17. April 2009.
23
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung 7 Bände Akten des Finanzamts vorgelegen (Körperschaftsteuerakte, Feststellungsakte § 47 KStG, Gewerbesteuerakte, Vertragsakte, Betriebsprüfungsakte, Rechtsbehelfsakte).
24
Am 23. April 2009 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Wegen des Protokolls wird auf Blatt 135 f. der Gerichtsakte verwiesen.
25
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung 7 Bände Akten des Finanzamt vorgelegen (Körperschaftsteuerakte, Feststellungsakte § 47 KStG, Gewerbesteuerakte, Vertragsakte, Rechtsbehelfsakte, Betriebsprüfungsakte).

Entscheidungsgründe:
26
Die Klage ist unbegründet. Die im Klageverfahren unter dem ursprünglichen Aktenzeichen verbliebenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
27
Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass sich der Rechtsstreit danach entscheidet, welche Fassung des § 8b KStG Anwendung findet (1.). Maßgeblich ist nach der Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall die am 1. Januar 2002 bereits in Kraft getretene spätere Gesetzesfassung vom 20. Dezember 2001; danach bestand für die vorliegend zu beurteilende Fallkonstellation mit dem Übertragungszeitpunkt 1. Januar 2002 und dem zu Grunde liegendem Notarvertrag vom 1. Dezember 2000 - auch unter Berücksichtigung der Überleitungsvorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 7 a.F. - keine Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG (2.). Ebenso wenig kann die mit der Klage erstrebte Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns mit einer verfassungskonformen Auslegung des § 34 Abs. 4 Satz 7 a.F. begründet werden (3.).
28
1.) a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass im Streitfall bei Anwendung des § 8b KStG in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) die mit der Klage begehrte Steuerfreiheit gegeben wäre, hingegen nach § 8b KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) keine Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns mehr bestünde. Von der Entscheidungserheblichkeit der Frage, welche der beiden in Betracht kommenden Fassungen des § 8b KStG bzw. welche der beiden in Betracht kommenden Fassungen der im Jahr 2001 geänderten sog. Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG zur Anwendung gelangt, geht auch der erkennende Senat aus.
29
aa) Zur Erläuterung: Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleibt der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit sich aus § 8b Abs. 4 KStG a.F. keine Ausnahme von der Steuerbefreiung ergibt. Nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. ist die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht - erstens - einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) sind oder - zweitens - durch eine Körperschaft (...) von einem Einbringenden, der nicht zu den von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind. Zwar ist die erste Ausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. nicht erfüllt, weil die - 1981 durch Umwandlung der früheren KG zu Teilwerten entstandenen - Anteile an der A GmbH nicht einbringungsgeboren sind, im Gegensatz zu den 2000 durch Einbringung zu Buchwerten entstandenen Anteilen an der Klägerin. Demgegenüber ist bzw. war der Inferent A als natürliche Person keine von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person mit der Folge, dass die zweite Ausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. erfüllt ist. - Bis hierher (§ 8b Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.) weichen die Fassungen des § 8b KStG gemäß StSenkG und UntStFG mit Blick auf den vorliegenden Fall nicht voneinander ab. Für die Frage der Steuerfreiheit bzw. Steuerpflicht der Anteilsveräußerung der Klägerin vom 1. Januar 2002 kommt es hingegen entscheidend darauf an, ob die sog. Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. - und hier deren zweite Variante - erfüllt ist oder nicht.
30
bb) Die Anwendung des S t S e n k G würde deshalb zur Steuerfreiheit führen, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen der Rückausnahme (zweite Variante) nach dieser Gesetzesfassung erfüllt sind. Nach der Fassung des StSenkG galt der wieder zur Steuerpflicht führende § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG nicht, wenn erstens der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt des Erwerbs der in Satz 1 genannten Anteile stattfindet (vorliegend nicht der Fall) oder aber wenn zweitens die in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG bezeichneten Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erworben worden sind (vorliegend der Fall), es sei denn, die Anteile sind unmittelbar oder mittelbar auf eine Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder des § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist zurückzuführen (vorliegend nicht der Fall). Die zweite Variante der wieder zur Steuerfreiheit führenden Rückausnahme ist erfüllt, die wieder zur Steuerpflicht führende Rück-Rückausnahme nach der Fassung des StSenkG hingegen nicht.
31
cc) Anders stellt sich die Rechtslage nach § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des U n t S t F G dar. Danach gilt die über § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG gegebenenfalls begründete Steuerpflicht - abgesehen von der im Vergleich zum StSenkG unveränderten, aber nicht einschlägigen Nr. 1 (Ablauf der 7-Jahresfrist seit Einbringung) - nicht, soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des UmwStG (so bereits die Fassung des StSenkG) oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist beruhen. Der Gesetzgeber hat der im vorliegenden Fall gegebenen Gestaltung, dass eine natürliche Person die sofortige Einkommensbesteuerung eines Veräußerungsgewinns aus Anteilsverkauf gemäß dem Halbeinkünfteverfahren durch Zwischenschaltung eines Körperschaftsteuersubjekts zu vermeiden oder zumindest aufzuschieben sucht, durch Verschärfung der Rückausnahme gemäß § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG die Grundlage entzogen. Die durch die Mehrfachverneinung allzu kompliziert und kaum mehr verständlich formulierte Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG (zur dadurch verursachten Frage der Verfassungswidrigkeit näher sogleich) greift in der Fassung des UntStFG deswegen nicht ein, weil die von der Klägerin veräußerten Anteile an der A GmbH im Sinne der Vorschrift auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist (7-Jahresfrist) „beruhen“. Da keine Variante der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG erfüllt ist, bleibt es bei der durch § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG hergestellten Steuerpflicht.
32
b) Die in der Tat völlig unzureichende Normenklarheit des im Jahr 2006 weggefallenen § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG kann der Klage für sich genommen nicht zum Erfolg verhelfen.
33
aa) Zwar lässt sich die Vorschrift aus sich selbst heraus in ihrem Sinngehalt kaum bzw. allenfalls mit größter Mühe erfassen (vgl. nur die Kritik von Gosch, KStG, § 8b Rz 293, wonach die Regelungstechnik u.a. durch sprachlich-redaktionelle „Entartungen“ wie z.B. doppelte Verneinungen in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG mehr oder weniger unverständlich sei und allem Hohn spreche, was in einem demokratischen Gemeinwesen einem Gesetz abverlangt werden könne). Auch das Gesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, sog. „Korb II - Gesetz“) hat den kritikwürdigen Gesetzeswortlaut mit der Ersetzung des Wortes „oder“ in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. durch das Wort „und“ (ab Veranlagungszeitraum 2004) nicht wesentlich verständlicher gemacht.
34
bb) Ebenso wie das FG Hamburg in seinem Urteil vom 18. Februar 2008 3 K 212/06 (EFG 2008, 1328, Revision anhängig unter BFH-Aktenzeichen I R 37/08) ist der erkennende Senat jedoch trotz aller Unverständlichkeit der Formulierung nicht von der Verfassungswidrigkeit der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. überzeugt. So hat das FG Hamburg zutreffend entschieden, dass § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des StSenkG zwar aus sich selbst heraus unverständlich ist, dass die Vorschrift jedoch nicht wegen Verstoßes gegen das Gebot der Normenklarheit verfassungswidrig ist. Vielmehr kann ihr Regelungsgehalt unter Berücksichtigung des klar dokumentierten Gesetzeszwecks eindeutig dahingehend bestimmt werden, dass § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG dann nicht gilt, d.h. Steuerfreiheit dann besteht, soweit die Anteile weder unmittelbar noch mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG noch auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen (so zutreffend FG Hamburg in EFG 2008, 1328).
35
2.) Maßgeblich für die Beurteilung der am 1. Januar 2002 erfolgten Anteilsveräußerung ist die für die Klägerin ungünstige Fassung des UntStFG, die zur Steuerpflicht des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der A GmbH führt. Die Anwendungsvorschrift des 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. (§ 34 Abs. 7 Satz 7 KStG n.F.) lautet:
36
„§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 letzter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 15. August 2001 erfolgen.“
37
a) Wortlaut, Systematik, Entstehungsgeschichte sowie auch Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen nach der Auffassung des erkennenden Senats dafür, dass der in § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. verwendete Begriff der Veräußerung mit jenem der in Bezug genommenen materiellrechtlichen Norm kongruent ist. Es trifft zwar zu, dass der Veräußerungsbegriff insofern schillernd und nicht eindeutig ist, als er - je nach Kontext - Verpflichtungsgeschäft und/oder (nur) Verfügungsgeschäft meinen bzw. sich sowohl auf das obligatorische wie auch auf das dingliche Rechtsgeschäft beziehen kann. Das gilt mit unterschiedlichen Nuancen im Steuerrecht wie auch im Zivilrecht. Das „normale“ Begriffsverständnis ist im steuerlichen Kontext allerdings, dass eine Veräußerung die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger beschreibt (vgl. zum zivilrechtlichen und zum steuerrechtlichen Veräußerungsbegriff Adam, Einlage, Tausch und tauschähnlicher Vorgang im Zivilrecht und im Steuerrecht, S. 85 ff. mit weiteren Nachweisen).
38
b) Wenn die Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. die Anwendung der Neufassung des UntStFG für Veräußerungen anordnet, die nach dem 15. August 2001 erfolgen, so spricht der Wortlaut der Anwendungsvorschrift dafür, dass die entgeltlichen Anteilsübertragungen nach dem 15. August 2001 erfasst werden sollen. Hierfür spricht nicht zuletzt die Verwendung des Verbs „erfolgen“, das mehr auf einen Zusammenhang mit dem dinglichen Vollzug als auf einen solchen mit dem zu Grunde liegenden Kausalgeschäft schließen lässt. Der rechtliche bzw. wirtschaftliche „Erfolg“ einer Veräußerung tritt erst mit der Übertragung des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums ein (ebenso FG Köln, Urteil vom 29. August 2007 12 K 1038/04, EFG 2008, 117, Revisionsverfahren anhängig unter BFH-Aktenzeichen VIII R 49/07). Veräußerungen, die nach dem 15. August 2001 erfolgen, sind nach dem Wortlaut solche, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem genannten Stichtag auf den Erwerber übergeht.
39
c) Ebenso wie der Gesetzeswortlaut spricht auch die Gesetzessystematik dafür, dass der in § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. verwendete Veräußerungsbegriff im Sinne der entgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zu interpretieren ist.
40
aa) Zu nennen ist hier zunächst das Argument, dass identische Begriffe in einer materiellen Steuerrechtsnorm einerseits und in der diese betreffenden Anwendungsvorschrift andererseits regelmäßig einheitlich auszulegen sind, wenn sich keine zu einem anderen Ergebnis führenden Anhaltspunkte ergeben. Veräußerung eines Anteils im Sinne des § 8b KStG ist unstreitig (erst) die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, d.h. noch nicht der Abschluss des hierauf bezogenen obligatorischen entgeltlichen Rechtsgeschäfts. Dann aber spricht aus Gründen der Systematik auf den ersten Blick alles dafür, dass der in der Anwendungsvorschrift identisch verwendete Begriff der Veräußerung dort auch kongruent, d.h. ebenfalls im Sinne der entgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zu verstehen ist.
41
bb) Nur am Rande sei an dieser Stelle bemerkt, dass auch die Klägerin selbst sich nicht darauf beruft (und sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen könnte), dass der Begriff der Veräußerung schon in der materiellrechtlichen Norm des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG als Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts zu deuten wäre. Zu Recht besteht zwischen den Beteiligten auch insoweit Einigkeit, dass eine solche Rechtsauffassung der Klägerin im Streitfall gar nicht zur Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns verhelfen könnte, da sich dann unstreitig bereits im Jahr 2000 die Steuerbarkeit und mangels wirksam gewordener Steuerbefreiung dort zugleich die Steuerpflicht ergäbe. Im Veranlagungszeitraum 2000 war nämlich die von der Klägerin erstrebte Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG in zeitlicher Hinsicht jedenfalls noch nicht anwendbar.
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cc) Bei vergleichender Heranziehung und systematischer Betrachtung der Vorschriften des Einkommensteuerrechts drängt sich zudem auf, die Vorschriften der §§ 16, 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der betreffenden Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 34, 34a EStG in den Blick zu nehmen. Die beiden materiellrechtlichen Vorschriften des § 16 EStG und des § 17 EStG knüpfen beide - ebenso wie § 8b KStG - mit dem Begriff der Veräußerung an die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz 20, Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 17 Rz 96). Während die § 17 EStG betreffende Anwendungsvorschrift (§ 52 Abs. 34a EStG) von Veräußerungen spricht, die vor bzw. nach einem bestimmten Stichtag „vorgenommen werden“, spricht die § 16 EStG betreffende Anwendungsvorschrift (§ 52 Abs. 34 EStG) - wortgleich mit jener in § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. - von Veräußerungen, die nach einem bestimmten Stichtag „erfolgen“. Das FG Köln hat in seinem Urteil in EFG 2008, 117 den die fraglichen Tatbestandsmerkmale betreffenden Meinungsstreit mit Zulassung der Revision so entschieden, dass es nicht auf das Kausal- bzw. Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft abstellt (FG Köln, a.a.O., mit weiteren Nachweisen auch zur Gegenmeinung). Das betreffende Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) ist unter dem Aktenzeichen VIII R 49/07 anhängig.
43
dd) Zieht man die auch von Seer/Drüen (GmbHR 2002, 1093, 1095) herangezogene Vorschrift des § 52 Abs. 39 EStG a.F. (§ 52a Abs. 11 Satz 1 EStG n.F.) vergleichend heran, so drängt sich - entgegen der Auffassung dieser Autoren - ein Umkehrschluss auf. Nach der genannten Vorschrift gilt Folgendes: 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung sind auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. Eine ebensolche Formulierung im Sinne einer Bezugnahme auf das obligatorische Rechtsgeschäft enthält die Vorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. gerade nicht. Hinzu kommt, dass sich die ausdrückliche Bezugnahme auf einen „rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt“ im Kontext des § 23 EStG - anders als im Kontext der §§ 16, 17 EStG und des § 8b KStG - dadurch erklärt, dass bei § 23 EStG für die Fristberechnung der Zeitpunkt des Abschlusses der obligatorischen Verträge maßgeblich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 IX R 14/03, BFHE 212, 127, BStBl II 2006, 513 mit weiteren Nachweisen; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz 21). § 23 EStG und die hierauf bezogene Anwendungsvorschrift sind - wenn man aus ihnen überhaupt ein Argument ableiten will - vor diesem Hintergrund allenfalls Beleg für die wortlautgetreue und einheitliche Auslegung des Veräußerungsbegriffs in §§ 8b, 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F., nicht etwa ein Gegenargument für eine differenzierende Auslegung ohne irgendeinen darauf hindeutenden Anklang im Wortlaut der Anwendungsvorschrift (vgl. auch insoweit das Urteil des FG Köln in EFG 2008, 117).
44
d) Weder aus dem Sinn und Zweck der §§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2, § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. in der Fassung des UntStFG noch aus deren Entstehungsgeschichte lassen sich Anhaltspunkte dafür ableiten, dass die Anwendungsvorschrift des mit dem Tatbestandsmerkmal der Veräußerung abweichend von der betreffenden materiellrechtlichen Vorschrift bereits das obligatorische Rechtsgeschäft erfasst.
45
aa) Zweck der Einschränkung bzw. Verschärfung der materiellrechtlichen Vorschrift des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. war es, den Fall der vorangegangenen Einbringung einer Beteiligung durch eine natürliche Person in ein Körperschaftsteuersubjekt mit nachfolgender Beteiligungsveräußerung aus dem - nach der Fassung des StSenkG zunächst eröffneten - Anwendungsbereich der zur Steuerfreiheit führenden Rückausnahme herauszunehmen. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war es sicherzustellen, dass eine natürliche Person als Anteilseigner die sofortige Halbeinkünftebesteuerung eines Veräußerungsgewinns nicht dadurch vermeiden kann, dass sie ihre Beteiligung in ein durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigtes Körperschaftsteuersubjekt einbringt, um aus diesem heraus sodann auf der Ebene der Körperschaft nach § 8b Abs. 2, 4 KStG steuerfrei veräußern zu können. Ausweislich des an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages gerichteten Berichts der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19. April 2001 (FR 2001, Beilage Heft 11) hatte in der eingesetzten Expertengruppe Einigkeit bestanden, dass die Rückausnahme eingeschränkt werden sollte, um eine Nutzung der Veräußerungsgewinnbefreiung durch natürliche Personen zu verhindern (siehe Ausführungen zur „Verschärfung der Rückausnahme“ unter Ziff. II 1 B Buchst. b Doppelbuchst. bb des Berichts). Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen sollte die Rückausnahme demgemäß so eingeschränkt werden, dass die sofortige Halbeinkünftebesteuerung des Veräußerungsgewinns durch eine natürliche Person nicht durch eine Beteiligungseinbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vermieden werden können sollte (Hinweis auch auf das in dem Bericht genannte Fallbeispiel).
46
bb) Die auf die daraufhin verschärfte Rückausnahme bezogene Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. bezweckt, dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gewährung von Vertrauensschutz Rechnung zu tragen. Indem die Vorschrift anordnet, dass die verschärfende Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 letzter Halbsatz in der Fassung des UntStFG erstmals auf nach dem 15. August 2001 erfolgende Veräußerungen Anwendung findet, nimmt sie (nur) die bis zu diesem Stichtag bereits erfolgten Veräußerungen von der Verschärfung aus. Mit dem gewählten Datum hat der Gesetzgeber bewusst schon an den Tag der Beschlussfassung des Kabinetts über den Gesetzentwurf des UntStFG (BT-Drucksache 14/6882 vom 10. September 2001) angeknüpft. Der Gesetzgeber wollte erkennbar die Verschärfung nicht erst ab dem 1. Januar 2002 und auch nicht erst ab der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt in Kraft treten lassen, sondern bereits mit dem Zeitpunkt des Beschlusses der Bundesregierung über den Gesetzentwurf, der die Verschärfung beinhaltete.
47
cc) Auch die übrigen Gesetzesmaterialien des UntStFG ergeben keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber in der zeitlichen Überleitungsvorschrift an den Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts anknüpfen wollte. Vielmehr sprechen nach Auffassung des erkennenden Senats die verfügbaren Informationen für das Gegenteil. So wird im Begründungsteil des Gesetzentwurfs (BT-Drs. 14/6882) im Hinblick auf § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG erläutert (S. 36), die Regelung der so genannten Rückausnahme zur Einbringungsklausel werde „redaktionell überarbeitet“. Die Rückausnahme werde eingeschränkt, damit natürliche Personen die Halbeinkünftebesteuerung eines Veräußerungsgewinns nicht über eine Beteiligungseinbringung umgehen könnten. Im Einzelnen werde u.a. erreicht, dass die „Lücke (Einbringung der Kapitalbeteiligung durch natürliche Person)“ geschlossen sei. Zu § 34 KStG wird in knapper Form lediglich erläutert (S. 38), die Vorschrift werde „insgesamt redaktionell überarbeitet“.
48
dd) Ungeachtet der eher zweifelhaften Frage, ob wirklich von einer bloßen redaktionellen Lückenschließung die Rede sein kann, ist jedenfalls nichts dafür ersichtlich, dass dem Gesetzgeber in § 34 KStG ein von § 8b KStG abweichendes Verständnis des Veräußerungsbegriffs vorschwebte oder dass er einen Vertrauensschutz für bis zum 15. August 2001 bereits abgeschlossene schuldrechtliche Verträge zur Anteilsübertragung beabsichtigte, welche an diesem Stichtag noch nicht dinglich vollzogen waren. Der - die betreffende Stichtagsregelung erstmals aufgreifenden - Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 7. November 2001 zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung ist insoweit nichts zu entnehmen (BT-Drucksache 14/7343, S. 26).
49
e) Da im Fall der Klägerin die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen und nach der Formulierung des § 2 Abs. 1 des notariellen Anteilsübertragungsvertrags vom 1. Dezember 2000 darüber hinaus der Anteilsverkauf erst am 1. Januar 2002 - d.h. nach der Verkündung des UntStFG vom 20. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt Nr. 73 vom 24. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) - vollzogen wurde, kommt es nicht darauf an, wie eine Veräußerung zu behandeln wäre, bei welcher das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen zu irgendeinem Zeitpunkt vor dem 24. bzw. 31. Dezember 2001 auf den Erwerber überging. So liegt der vorliegend zu beurteilende Streitfall nämlich gerade nicht. Zu bedenken ist für die sich nun anschließenden Überlegungen zum Vertrauensschutz nicht zuletzt auch, dass der Klägerin ein Veräußerungszeitpunkt im Dezember 2001 nicht einmal weiterhelfen würde, weil sie unter den bei ihr gegebenen Umständen frühestens (und so auch das steuerliche Konzept) im Jahr 2002 von der neu eingeführten Veräußerungsgewinnbefreiung hätte profitieren können. Der ausdrücklich und eindeutig geregelte Veräußerungszeitpunkt im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG ist vorliegend jedoch unstreitig erst der 1. Januar 2002. Zu diesem Zeitpunkt war das UntStFG aber bereits in Kraft getreten und auch im Bundesgesetzblatt verkündet.
50
3.) Aspekte des Vertrauensschutzes schlagen im Streitfall weder auf der einfachgesetzlichen Ebene noch auf der Ebene des Verfassungsrechts zu Gunsten der Klägerin durch. Mangels schutzwürdigen Vertrauens greift die von der Klägerin mit ihrer Klage begehrte Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung vom 1. Januar 2002 nicht ein. Das vorstehend im Einzelnen begründete Auslegungsergebnis hält zur Überzeugung des erkennenden Senats auch dem Maßstab des Verfassungsrechts stand.
51
a) Verfassungsrechtliche bzw. grundrechtliche Argumente sprechen nicht für die mit der Klage begehrte Steuerfreiheit durch Anwendung des § 8b KStG in der Fassung des StSenkG und insbesondere auch nicht für die Verfassungswidrigkeit der durch die Anwendung des § 8b KStG in der Fassung des UnStFG bedingten Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns. Die wortlautgetreue Anknüpfung des Senats an die Veräußerung im Sinne der entgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht wegen unzulässiger Rückwirkung verfassungswidrig und deshalb nicht von Verfassungs wegen korrekturbedürftig (vgl. zu den Fallgruppen der Rückwirkung allgemein das Urteil des erkennenden Senats vom 12.02.2009 3 K 1217/07, EFG 2009, 1033 mit zahlreichen weiteren Nachweisen, siehe dort Ziff. III Buchst. 2 der Entscheidungsgründe).
52
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Erlass von Gesetzen mit echter (retroaktiver) Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG, Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 262 f. mit weiteren Nachweisen). Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfG, Entscheidungen vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 271, vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 254 und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 37). Demgegenüber sind Gesetze mit unechter (retrospektiver) Rückwirkung bzw. tatbestandlicher Rückanknüpfung, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, grundsätzlich zulässig, auch wenn sie damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwerten (vgl. BVerfG in BVerfGE 72, 200, 242 und Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 f.). Auch im Fall der unechten Rückwirkung kann sich allerdings aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen für die Zulässigkeit solcher Gesetze ergeben; diese Grenzen sind aber erst dann überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (vgl. BVerfG in BVerfGE 101, 239, 263 und Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86).
53
bb) Eine echte Rückwirkung liegt im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil der Gesetzgeber mit der Änderung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG nicht in bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen in nachträglich ändernder Weise eingegriffen hat. Vielmehr war das UntStFG noch vor Jahresende 2001 verabschiedet und im Bundesgesetzblatt verkündet worden, wohingegen die steuerliche Wirkung der Anteilsveräußerung aufgrund des von der Klägerin und der Erwerberin vereinbarten Übertragungszeitpunkts erst auf den 1. Januar 2002 „terminiert“ war. Begrifflich liegt insoweit allenfalls eine - grundsätzlich und so auch im vorliegenden Einzelfall - zulässige unechte Rückwirkung vor. Diese unechte Rückwirkung hat ihre tatsächliche Ursache darin, dass die Klägerin durch den Vertragsabschluss am 1. Dezember 2000 eine Vermögensdisposition getroffen hat, die sie bis zum gewählten Übertragungszeitpunkt zwar nicht mehr einseitig rückgängig machen konnte. In Anbetracht der bewusst vereinbarten zeitlichen Streckung von mehr als 12 Monaten zwischen dem bindenden notariellen Vertragsabschluss und dem hierin geregelten, erst mehr als ein Jahr später liegenden dinglichen Vollzug handelt es sich indessen um eine erkennbar risikobehaftete vertragliche Gestaltung, für die der Gesetzgeber von Verfassungs wegen auch unter dem Aspekt des verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutzes keine begünstigende Ausnahmeregelung treffen musste. Dies gilt selbst dann, wenn man der Klägerin zugesteht, dass das Übergangsjahr 2001 ein wirtschaftlich sinnvolles und zumindest auch unternehmerisch motiviertes Übergangsjahr war, d.h. der Vertragsgestaltung nicht primär eine steuerliche Motivation zugrunde lag. Dass dem gewählten Übertragungszeitpunkt 1. Januar 2002 - nicht nur, aber doch auch - steuerliche Überlegungen zugrunde lagen und dass der zwischen Klägerin und Erwerberin vereinbarte Stichtag nach dem steuerlichen Konzept der Klägerin und ihrer steuerlichen Berater der frühestmögliche Übertragungsstichtag war, um von der erst neu in Kraft tretenden Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG zu profitieren, sieht der erkennende Senat in Würdigung des Sachverhalts auf der anderen Seite ebenfalls als eindeutig an.
54
cc) Eben dieser Umstand, dass die Klägerin beim Vertragsabschluss im Dezember 2000 nämlich auf eine zwar bereits in Gesetzesform (StSenkG) verabschiedete, jedoch erst ab dem Jahr 2002 für ihre konkrete Situation Wirksamkeit erlangende Neuregelung vertraute, lässt ihr Vertrauen hingegen als verfassungsrechtlich nicht geschützt bzw. jedenfalls als nur in deutlich abgeschwächtem Maße schutzwürdig erscheinen. Die Klägerin wusste um die nicht zeitraumbezogene, sondern rein zeitpunktbezogene Steuerpflicht oder Steuerbefreiung der Anteilsveräußerung (erst) im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums. Sie mag im Dezember 2000 zwar auf ein bestehendes, für sie aber zunächst noch nicht nutzbares Gesetz vertraut haben. Sie musste jedoch ab Vertragabschluss im Dezember 2000 und auch das ganze Jahr 2001 hindurch stets damit rechnen, dass das sie begünstigende Gesetz bis zum Übertragungszeitpunkt im Januar 2002 eventuell noch einmal relevante steuerschädliche Korrekturen würde erfahren können. In dieser bei Vertragsabschluss von spekulativen Zügen geprägten Situation vermag das allenfalls in geringem Maße schutzwürdige Bestandsinteresse der ein offensichtliches Risiko eingehenden Klägerin das berechtigte Änderungsinteresse des die verfassungsrechtlich abgesicherte legislative Gestaltungsfreiheit in Anspruch nehmenden Gesetzgebers nicht zu überwiegen.
55
dd) Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 105, 17, 40 ist die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, verfassungsrechtlich nicht geschützt; dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts. Steuerpflichtige können grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder wirtschaftspolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrecht erhält. Insbesondere dann, wenn die beeinträchtigte Rechtsposition auf staatlicher Gewährung beruht, geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, den Steuerpflichtigen vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (näher zum Ganzen BVerfG, a.a.O.).
56
ee) Dem Gesetzgeber steht ein Gestaltungsspielraum zu, das Recht an neue tatsächliche Entwicklungen, bessere Erkenntnisse oder sich ändernde rechtliche oder politische Rahmenbedingungen anzupassen. Zwar muss für den Steuerpflichtigen eine gewisse Vorhersehbarkeit staatlicher Entscheidungen gegeben sein, die ihm damit die Möglichkeit gewährt, sich auf die staatlichen Entscheidungen einzustellen und einzurichten (vgl. u.a. BVerfGE 88, 384, 403; 105, 48, 57). Die gebotene Beachtung des Vertrauensschutzes führt aber nicht in jedem Fall zu dem Ergebnis, dass jegliche einmal erworbene Position ungeachtet der wirklichen Rechtslage Bestand haben muss. Erforderlich ist vielmehr eine an den Kriterien der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit im Einzelfall vorzunehmende Prüfung, ob jeweils die Belange des Allgemeinwohls, wie etwa die Wiederherstellung der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, oder die Interessen des Einzelnen am Fortbestand einer Rechtslage, auf die er sich eingerichtet und auf deren Fortbestand er vertraut hat, den Vorrang verdienen (vgl. BVerfGE 59, 128, 166). Insbesondere kann sich ein Steuerpflichtiger nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten Position eine Rücksichtnahme billigerweise nicht beanspruchen konnte. Für die Frage, ob der Bürger mit einer Änderung der Lage rechnen musste, kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der einzelnen Betroffenen und ihre individuelle Situation an, sondern darauf, ob die bisherige Situation bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppen auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfGE 25, 269, 290 f.; 32, 111, 123).
57
ff) Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben des BVerfG konnte und durfte die Klägerin vor dem Hintergrund des durch das StSenkG eingeleiteten körperschaftlichen Systemwechsels vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren billigerweise nicht darauf vertrauen, dass die von ihr angesichts der Gesetzesfassung des StSenkG erwartete Veräußerungsgewinnbefreiung in der konkreten Fallkonstellation tatsächlich noch am 1. Januar 2002 fortbestehen würde und sich auch auf die von ihr gewählte zweistufige Gestaltung erstrecken würde (1. Stufe: Einbringung der Anteile durch eine natürliche Person in eine Körperschaft, 2. Stufe: nachfolgende Veräußerung der eingebrachten Anteile auf der Ebene dieser Körperschaft). Das Vertrauen der Klägerin war jedenfalls nicht in so hohem Maße schutzwürdig, als dass der Gesetzgeber von der Regelung des § 8b Abs. 2, 4 KStG nicht zu Lasten der Klägerin abweichen durfte. Es wäre im konkreten Fall sachlich nicht gerechtfertigt, den Gesetzgeber in seinem legitimen Korrekturinteresse zu beschneiden. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil der Gesetzgeber die Einführung des tiefgreifenden Systemwechsels im Körperschaftsteuerrecht in einer - in der steuergesetzlichen Praxis nicht selten vermissten - Art und Weise mit einem längeren zeitlichen Vorlauf angekündigt hat. Mit dem späten Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes hielt sich der Gesetzgeber zugleich in erkennbarer und auch legitimer Weise Nachbesserungsmöglichkeiten offen.
58
b) Die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns kann aus den genannten Gründen schließlich auch nicht mit einer teleologischen (vgl. dazu bereits oben Ziff. 2 Buchst. d) oder verfassungskonformen Auslegung des § 34 Abs. 4 Satz 7 a.F. begründet werden (so aber Seer/Drüen mit ausführlicher Begründung in GmbHR 2002, 1093 ff.). Der Senat sieht entgegen der durch diese Autoren begründeten und im Schrifttum wohl überwiegenden Auffassung (Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909, 916, Schild/Eisele, DStZ 2003, 443, 448, Watermeyer in H/H/R, KStG, § 8b Anm. 112) für eine verfassungskonforme Auslegung des § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. weder Raum noch Grund.
59
aa) Eine verfassungskonforme Auslegung einer Norm findet ihre Grenze dort, wo sie dem Wortlaut und dem klar erkennbaren gesetzgeberischen Willen widersprechen würde (BVerfG in BVerfGE 95, 64, 93). Sie ist nur dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen jedenfalls eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Grenzen werden der verfassungskonformen Auslegung durch den Wortlaut und den Gesetzeszweck gezogen. Ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut nicht mehr in Einklang zu bringen ist, kann durch verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden wie ein solches, das in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes treten würde (vgl. BVerfG, a.a.O., mit weiteren Nachweisen).
60
bb) Der erkennende Senat sieht die genannten Voraussetzungen im vorliegenden Streitfall als nicht erfüllt an, so dass kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung besteht. Der Senat sieht im Übrigen auch keinen Grund für eine verfassungsrechtlich begründete, vom „normalen“ Auslegungsergebnis abweichende Norminterpretation. Eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG) scheidet ebenfalls aus, weil der erkennende Senat weder die einschlägigen Fassungen der §§ 8b Abs. 4 Satz 2, 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. im Allgemeinen noch das einzelfallbezogene Auslegungsergebnis im Besonderen für verfassungswidrig hält. Die generelle Auslegung und die konkrete Anwendung dieser Normen sind insbesondere mit den Grundsätzen des in Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutzes vereinbar.
61
c) Die einfachgesetzliche Auslegung, wonach §§ 8b Abs. 2 und 4, 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. mit dem Begriff der Veräußerung übereinstimmend an die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums anknüpfen, verstößt im Ergebnis weder generell noch im konkreten Einzelfall gegen die rechtsstaatlich garantierten, aus Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG resultierenden Grundsätze des Vertrauensschutzes. Ebenso wenig sind andere Gründe gegeben, die zu einer Verfassungswidrigkeit des bei Anwendung der Auslegungsmethoden erzielten Ergebnisses führen könnten (vgl. zum Aspekt der unzureichenden Normenklarheit bereits oben Ziff. 1 Buchst. b).
62
4.) a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
63
b) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, mag der entscheidungserhebliche Meinungsstreit bezüglich der zeitlichen Anwendung der Fassungen des § 8b Abs. 4 KStG mittlerweile auch ausgelaufenes Recht betreffen. Die im vorliegenden Urteil vertretene Rechtsauffassung stimmt zwar mit der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28.04.2003 IV A 2-S 2750a-7/03, Anwendung des § 8b KStG 2002 und Auswirkungen auf die Gewerbesteuer, BStBl I 2003, 292 unter Tz. 50) und Teilen des Schrifttums (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz. 105a, wohl ebenso, wenn auch nicht eindeutig Gosch, KStG, § 8b Rz. 438) überein. Sie steht jedoch im Widerspruch zur wohl überwiegenden Auffassung im Schrifttum (Nachweise siehe oben Ziff. 3 Buchst. b). Der Senat hält die Auslegung des § 34 Abs. 7 Satz 7 KStG (§ 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F.) und hier die gerichtlich noch ungeklärte Frage, wann „Veräußerungen“ im Sinne dieser Vorschrift nach dem dort genannten Stichtag 15. August 2001 „erfolgen“, für grundsätzlich bedeutsam. Die umstrittene Auslegung der identischen Tatbestandsmerkmale steht in anderem Normzusammenhang (§§ 16, 52 Abs. 34 EStG) beim BFH im Revisionsverfahren VIII R 49/07 derzeit ebenfalls zur höchstrichterlichen Klärung an.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG
§§ 16, 17 EStG und des § 8b KStG - dadurch erklärt, dass bei § 23 EStG
§§ 8b, 34 Abs. 4 Satz 7 KStG
§§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2, § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. in der Fassung des UntStFG
§§ 8b Abs. 4 Satz 2, 34 Abs. 4 Satz 7 KStG
§§ 8b Abs. 2 und 4, 34 Abs. 4 Satz 7 KStG
§§ 16, 52 Abs. 34 EStG
§ 181 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 8b KStG
§ 47 KStG
§ 16 EStG
§ 17 EStG
§ 23 EStG
§ 34 KStG
§ 34 Abs. 4 Satz 7 Körperschaftsteuergesetz
§ 34 Abs. 7 Satz 7 KStG
§ 8b Abs. 2, 4 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 34 Abs. 4 Satz 7 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 4 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 8b Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG
§ 23 Abs. 1 bis 3 des UmwStG
§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 52 Abs. 34, 34a EStG
§ 52 Abs. 34a EStG
§ 52 Abs. 34 EStG
§ 52 Abs. 39 EStG
§ 52a Abs. 11 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 34 Abs. 4 Satz 7 KStG
§ 21 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 letzter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes
§ 16, 17 des Einkommensteuergesetzes
Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2000, 1428
BStBl I 2003, 292
BStBl I 2002, 35
EFG 2008, 1328
EFG 2008, 117
BFHE 212, 127
BStBl II 2006, 513
EFG 2009, 1033
BVerfGE 101, 239, 262
BVerfGE 13, 261, 271
BVerfGE 72, 200, 254
BVerfGE 105, 17, 37
BVerfGE 72, 200, 242
BVerfGE 97, 67, 78
BVerfGE 101, 239, 263
BVerfGE 95, 64, 86
BVerfGE 105, 17, 40
BVerfGE 88, 384, 403
BVerfGE 59, 128, 166
BVerfGE 25, 269, 290
BVerfGE 95, 64, 93
3 K 902/09
3 K 212/06
I R 37/08
12 K 1038/04
VIII R 49/07
05 IX R 14/03
3 K 1217/07
1 BvF 1/94
2 BvL 6/59
2 BvL 2/83
2 BvR 305/93
2 BvR 348/93
2 BvR 882/97
1 BvL 44/92
1 BvL 48/92