Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-06-14, Aktenzeichen 3 K 924/19
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0614.3K924.19.00

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Bescheid des Finanzamtes Wiesbaden I vom 17.10.2016 betreffend die Endgültigkeitserklärung des Feststellungsbescheides vom 17.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 wird dahingehend geändert, dass der Hinweis „Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“ im Abschnitt „Erläuterungen“ entfällt.
2. Es wird festgestellt, dass die im Bescheid des Finanzamtes 1 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vom 17.10.2013 unter der Überschrift „Feststellung“ enthaltene Aussage „Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“ eine Regelung i.S.d. § 118 AO darstellt und diese gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die Bewertung der Grundstücke auf den 30.11.2012 durch die Lage-Finanzämter (Bewertungsstellen) hat und diese Bindungswirkung durch den Bescheid des Finanzamtes 1 vom 17.10.2016 betreffend die Endgültigkeitserklärung des Feststellungsbescheides vom 17.10.2013 nicht entfallen ist.
3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
4. Die Beklagten haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagten dürfen die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
6. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen um die Frage, ob der Ausführung „Bemessungsgrundlage ist gem. § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“. unter der Überschrift „Feststellung“ in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) Regelungswirkung nach § 118 Abgabenordnung (AO) zukommt, die eine Bindungswirkung auslöst.
Die Klägerin, eine italienische Aktiengesellschaft (S.p.A.), erhöhte in 2012 ihre Beteiligung an der damaligen A1 (jetzt A2) auf 96,6 %. Dies löste einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus.
Da die A1 zum Besteuerungszeitpunkt in 2012 deutschlandweit im Besitz einer Vielzahl an Grundstücken war, erließ die Grunderwerbsteuerstelle des damals zuständigen Finanzamtes 1 (Beklagter zu 1.) am 27.08.2013 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Von dem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang umfasst und damit Gegenstand der gesonderten Feststellung war u.a. auch das streitgegenständliche Grundstück B. Der Bescheid war nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig ergangen.
Unter der Überschrift „Feststellung“ enthielt der o.g. Bescheid am Ende den Text:„Bemessungsgrundlage ist gem. § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“.
Unter der Überschrift „Erläuterungen“ folgte dann der Text: „Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist. Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die Heranziehung der Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer als verfassungswidrig angesehen wird. Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des BVerfG oder des BFH diese Feststellung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich.“
Die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerkes in o.g. Bescheid war zurückzuführen auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.04.2010 (vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, 01.04.2010, S 0338 A-035-II 11, FMNR26a300010, BStBl I 2010, 266) wonach die Festsetzungen der Grunderwerbsteuer, die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG die Steuer nach den Grundbesitzwerten bemessen, sowie die hierfür maßgeblichen Feststellungen der Grundbesitzwerte und Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Bewertungsgesetz (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO durchzuführen waren.
Hintergrund der gleichlautenden Erlasse vom 01.04.2010 war ein beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. II 23/10 anhängiges Revisionsverfahren, in welchem die Klägerin geltend machte, § 8 Abs. 2 und § 11 GrEStG seien wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig.
Mit Vorlagebeschluss des BFH vom 02.03.2011 II R 23/10, BStBl II 2011, 932 legte der BFH diese Frage dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vor, da der BFH Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gesamtregelung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG im Hinblick auf Art. 3 GG hatte.
Mit Datum vom 17.10.2013 wurde der Bescheid vom 27.08.2013 geändert. Es wurden die Personengesellschaften ergänzt, bei denen es durch den Erwerb der Aktien zu einem mittelbaren Wechsel des Gesellschafterbestandes kam, der gem. § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. In diesem Bescheid wurde ebenfalls unter der Überschrift „Feststellung“ die Aussage getroffen: „Bemessungsgrundlage ist gem. § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“. Im Abschnitt„Erläuterungen“ wurde wiederum mitgeteilt, dass die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig ist hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.
Die Bewertungsstelle des Finanzamtes 1 wurde am 27.08.2013 von der Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamtes 1 aufgefordert, einen Grundbesitzwert für das streitgegenständliche Grundstück B auf den Stichtag 30.11.2012 festzustellen. Die Durchführung dieser Feststellung des Grundbesitzwertes stellte das Finanzamt 1 zunächst auf Grund der unklaren Rechtslage von der Bearbeitung zurück.
Mit Beschlüssen vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11 – hat das Bundesverfassungsgericht § 8 Abs. 2 GrEStG als mit dem allgemeinen Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt. In diesen Beschlüssen führt das BVerfG aus, dass der Gesetzgeber, wenn er zur Bemessung der Steuer neben einem Regelbemessungsmaßstab einen Ersatzmaßstab zur Anwendung bringt, Ergebnisse erzielen muss, die denen der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind. Dem genüge die Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG nicht. Für eine Übergangszeit bis zum 31.12.2008 sah das BVerfG die Fortgeltung als geboten an. Ab dem 01.01.2009 hat es die Vorschrift dann für unanwendbar erklärt, denn Gesetzgeber, Verwaltung und Steuerpflichtige musste nach dem Beschluss des BVerfG vom 07.11.2006 klar gewesen sein, dass die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG zu erheblichen Ungleichheiten führen, die mit großer Wahrscheinlichkeit auch die Grunderwerbsteuerbemessung betreffen würden.
Infolge dieser Beschlüsse wurde mit Artikel 8 Nr. 2 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 der Verweis in § 8 Abs. 2 GrEStG geändert. Ersatzbemessungsgrundlage in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG ist nunmehr für alle Erwerbsvorgänge, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht worden sind, der Grundbesitzwert i.S.d. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG.
Im Rahmen der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.2015 (vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, 16.12.2015, S 0338 A-035-II 11, FMNR564300015, BStBl I 2015, 1082) wurde u.a. verwaltungsintern festgelegt, dass der Beschluss des BVerfG vom 23. Juni 2015 und die gesetzliche Neuregelung keinen Anlass geben, Feststellungen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG zu ändern. Die Feststellungen müssten nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO). Denn in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG werde im Feststellungsverfahren nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG nicht über die Höhe des Grundbesitzwertes entschieden (§ 17 Abs. 3a GrEStG). Erforderliche, bislang unterbliebene Feststellungen der Grundbesitzwerte sollten nunmehr unter Anwendung des neuen Rechts durchgeführt werden. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO stehe dem nicht entgegen, da diese Vorschrift nur bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids oder eines einem Steuerbescheid gleichstehenden Verwaltungsakts (z. B. Feststellungsbescheid) zu beachten sei.
Mit Bescheid vom 17.10.2016 hat die Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamtes 1 den vorläufigen Feststellungsbescheid für endgültig erklärt und dazu in den Erläuterungen ausgeführt: „Gegenstand einer Regelung im Feststellungsbescheid sind die selbständig feststellungsfähigen Voraussetzungen einer Steuerfestsetzung bzw.-erhebung. Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 27.10.2016 Einspruch ein. Sie beantragte den Bescheid dahingehend zu ändern, dass es bei der verbindlichen Feststellung der Ermittlungsmethodik i.S.v. § 138 Abs. 2 und 3 BewG verbleibt und den Hinweis auf die Regelungen in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG im Abschnitt „Erläuterungen“ entfallen zu lassen. Die Ermittlungsmethodik für die Grundbesitzwerte sei mit Bescheiden vom 27.08.2013 sowie 17.10.2013 bindend festgestellt worden. Dem widerspreche nun die Erläuterung im Bescheid vom 17.10.2016, wonach auf die Bewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG hingewiesen werde. Diese Änderung der im Bescheid vom 17.10.2013 enthaltenen Feststellung, wonach die Bewertungsmethode nach § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG gelte, verstoße gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 verwarf das nunmehr in Folge eines Zuständigkeitswechsels zuständig gewordene Finanzamt 2 (Beklagter zu 2.) den Einspruch vom 27.10.2016 gegen die Endgültigkeitserklärung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.10.2016 als unzulässig. Zur Begründung führte der Beklagte zu 2.) aus, dass die Klägerin schon nicht beschwert sei nach § 350 AO, da mit der Endgültigkeitserklärung der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.10.2013 nicht geändert worden sei, sondern nur die Vorläufigkeit entfalle. Demnach greife auch § 176 AO nicht ein, da keine Änderung des Bescheides erfolgt sei. Der Wegfall der Vorläufigkeit habe auf die mit Bescheid vom 17.10.2013 getroffenen Feststellungen keine Auswirkung. Der Hinweis in den Erläuterungstexten ändere die Feststellungen nicht, da die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1und 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).
Aufgrund der Anweisung in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.2015 wurde der Grundbesitzwert des o.g. Grundstückes mit Bescheid des Finanzamtes 1 (Beklagter zu 1.) vom 19.10.2016 nach der sog. „neuen Rechtslage“ des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG in Höhe von 193.368 € festgestellt, da der Erwerbsvorgang nach dem 31.12.2008 erfolgt war.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 02.11.2016 ebenfalls Einspruch ein. Die Klägerin begehrte die Anwendung der alten Rechtslage, mithin die Anwendung der Bewertungsvorschriften des § 138 Abs. 2 BewG i.V.m. §§ 145 ff BewG. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass der Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG als Grundlagenbescheid die verbindliche Feststellung getroffen habe, dass die in der Anlage des Bescheides aufgeführten Grundstücke nach § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG zu bewerten seien. Hierdurch sei die Bewertungsmethodik Teil der getroffenen Feststellungen und entfalte als Regelung i.S.d. § 119 AO Bindungswirkung, die auch durch die Endgültigkeitserklärung mit Bescheid vom 17.10.2016 nicht entfallen sei. Die Anwendung der alten Rechtslage sei auch aus Vertrauensschutzgründen geboten gemäß § 176 AO, die neue Rechtslage sei nur dann anzuwenden, wenn für den betroffenen Steuerfall noch überhaupt keine Steuerfestsetzung oder gesonderte Feststellung vorliege, was hier wegen der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG aber nicht der Fall sei. Die Anwendung der neuen Bewertungsmethode führe auch zu einer höheren Grunderwerbsteuer, als nach der alten Rechtslage, so dass die Klägerin in ihrem Vertrauen geschützt sei.
Der Beklagte zu 1.) wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24.05.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Anwendung der neuen Rechtslage zu Recht erfolgt sei. Der Feststellungsbescheid vom 17.10.2013 entfalte keine Bindungswirkung hinsichtlich der Bewertungsmethodik für die Feststellung des Grundbesitzwertes, da diese nicht Gegenstand der Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sei. Denn in die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sei nach § 17 Abs. 3a GrEStG nicht der Grundbesitzwert aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist. Hierüber erfolge eine gesonderte Feststellung. Da somit mit Bescheid vom 19.10.2016 erstmalig über die Bewertungsmethode entschieden worden sei, könne sich die Klägerin nicht auf einen Vertrauensschutz nach § 176 AO berufen.
Die Klägerin hat am 18.06.2019 Klage erhoben gegen den Beklagten zu 1.) wegen der gesonderten und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes zum 30.11.2012.
Die Klägerin hat am 23.08.2019 Klage erhoben gegen den Beklagten zu 2.) wegen der Endgültigkeitserklärung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.10.2016.
Der erkennende Senat hat die beiden Verfahren durch Beschluss vom 29.04.2022 unter dem Az.: 3 K 924/19 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung senatsübergreifend verbunden.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Endgültigkeitserklärung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.10.2016 durch den Beklagten zu 2.) und die Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 rechtswidrig sind.
Die Einspruchsentscheidung sei rechtswidrig, da der Einspruch nicht unzulässig sei. Die Klägerin sei durch die Endgültigkeitserklärung schon deshalb nach § 350 AO beschwert, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass durch den Bescheid vom 17.10.2016 die in den Bescheiden vom 27.08.2013 und 17.10.2013 getroffene Feststellung, dass die Grundstücke nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG zu bewerten seien, aufgehoben worden ist. Eine Beschwer nach § 350 AO sei in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die behaupteten Rechte bestehen können. Vorliegend sei nicht offensichtlich ausgeschlossen, dass die Klägerin durch die Endgültigkeitserklärung in eigenen Rechten verletzt ist. Dies wäre nur dann nicht derFall, wenn der Erläuterung in der Endgültigkeitserklärung „die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG sind Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung“, eindeutig keine Regelungswirkung zukomme. Dies sei jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen.
Ob eine Erklärung des Finanzamtes Regelungswirkung nach § 118 AO entfalte, müsse durch eine Auslegung unter entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) erfolgen. Die Endgültigkeitserklärung sei so zu verstehen, wie sie von einem objektiven Empfänger unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben verstanden werden darf. Eine Auslegung habe somit unter Berücksichtigung insbesondere der äußeren Form, der Abfassung des Tenors, der Begründung und aller sonstigen dem objektiven Empfänger bekannten oder erkennbaren Umstände einschließlich der der Erlassbehörde zurechenbaren Erklärungsumstände unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zu erfolgen.
Die Bescheide vom 27.08.2013 und der Änderungsbescheid vom 17.10.2013 seien dahingehend auszulegen, dass von der Regelungswirkung der Bescheide auch die Feststellung der Bewertungsmethode gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG erfasst sei. Denn die Ausführungen zu dieser Bewertungsmethode finde sich im Abschnitt „Feststellungen“ und nicht im Abschnitt „Erläuterungen“ der Bescheide. Ein objektiver Empfänger habe die Bescheide so verstehen dürfen, dass alle Ausführungen des Finanzamtes unter dem Gliederungspunkt „Feststellungen“ Regelungswirkung zukommen soll und es sich nicht um eine reine Wissenserklärung handelt. Der Umfang der Regelungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheides bestimme sich nach Ansicht des BFH grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsaktes aufgenommen habe. Dies folge auch daraus, dass in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder angeordnet wurde, dass nicht nur die Grunderwerbsteuerfestsetzungs- und Grundstückswertfeststellungsbescheide, sondern auch die Feststellungsbescheide nach § 17 Abs. 2, Abs. 3 GrEStG gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die Frage nach der Verfassungswidrigkeit von § 8 Abs. 2 GrEStG nur noch vorläufig zu erlassen waren. Die Finanzverwaltung sei somit selbst davon ausgegangen, dass die Feststellung in den Bescheiden nach § 17 Abs. 2, Abs. 3 GrEStG, die Bemessungsgrundlage sei gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG, Regelungswirkung entfaltet. Andernfalls hätte die Finanzverwaltung diese Feststellungsbescheide nicht unter den Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gestellt. Die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 habe sich auch gerade aus dem Verweis der Vorschrift auf die bewertungsrechtlichen Regelungen der §§ 138 ff. BewG ergeben. Die Fragestellung sei somit nicht gewesen, ob die Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anhand der Ersatzbemessungsgrundlage an sich verfassungswidrig war, sondern vielmehr ob die konkrete Ausgestaltung der Ersatzbemessungsgrundlage gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Gegenstand der Vorlagefrage des BFH an das BVerfG sei ausdrücklich nicht die grundsätzliche Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage gewesen. Der BFH habe seine verfassungsrechtlichen Zweifel ausdrücklich an die Regelungskette § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG angeknüpft.
Für diese Auslegung spreche auch die Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 2015 in BT-Drs. 18/6094,91, in der bezüglich § 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG n.F. angemerkt wird, dass § 176 AO nur dann unanwendbar sei, wenn für den betreffenden Besteuerungsfall überhaupt noch keine Steuerfestsetzung oder gesonderte Feststellung vorliege. Der Hinweis auf die gesetzliche Vertrauensschutzregelung wäre für die gesonderte Feststellung – und hiermit seien auch gesonderte Feststellungen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG gemeint – nicht erforderlich gewesen, wenn eine solche keine Regelung bzw. relevante Feststellung enthielte, deren Änderung die Regelung des § 176 AO im Wege stehen könnte.
Dieser Auslegung stehe auch nicht das Gesetz entgegen. Nach Ansicht des BFH sei der Umfang eines Bescheides nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht klar gesetzlich vorgegeben. Durch diesen Feststellungsbescheid werde nach Ansicht des BFH in seinem Urteil vom 15.03.2017 „u.a. die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, die Steuerschuldner und die Grundstücke, die von dem Erwerbsvorgang betroffen sind, festgestellt“. Mit der Verwendung der Begrifflichkeit „u.a.“ habe der BFH zum Ausdruck gebracht, dass es sich nicht um eine abschließende Aufzählung handele. Zudem habe der BFH ausgeführt, dass sich die Regelungs- und Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht im allgemeinen, d.h. wenn sich aus dem Feststellungsbescheid nicht deutlich anderes ergebe, auf die von dem Feststellungs-Finanzamt im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen Umfangs zu prüfenden und festzustellenden Besteuerungsgrundlagen erstrecke. Vorliegend ergebe sich aus den Feststellungsbescheiden ausdrücklich etwas anderes. Auch § 17 Abs. 3a GrEStG stünde dieser Auslegung nicht entgegen, denn dieser besage lediglich, dass die Grundbesitzwerte nicht in die gesonderte Feststellung aufzunehmen sind, wenn die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist. Vorliegend handele es sich aber um die Feststellung der Bewertungsmethode. Zudem sei zu berücksichtigen, dass Bindungswirkung selbst dann eintrete, wenn das Finanzamt hiermit gegen § 17 Abs. 3a GrEStG verstoßen haben sollte, da dann diese Feststellung rechtswidrig, aber nicht nichtig sei. Zu berücksichtigen sei außerdem, dass nach Ansicht des BFH Unklarheiten in jedem Fall zu Lasten der Behörde gingen.
Im Widerspruch hierzu führe das Finanzamt in der Endgültigkeitserklärung nunmehr unter dem Abschnitt „Erläuterungen“ aus, dass eine Bewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu erfolgen habe. Ein objektiver Empfänger dürfe diese Ausführungen so verstehen, dass hierdurch die Feststellung der Bewertungsmethode in den Bescheiden vom 27.08.2013 und 17.10.2013 aufgehoben wurde bzw. geändert werden sollte. Auch die Finanzverwaltung habe dies so ausgelegt, da sie im Anschluss den Grundbesitzwert mit Bescheid vom 19.10.2016 nach der sog. „neuen Rechtslage“ des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG in Höhe von 193.368 € festgestellt hat.
Diese Änderung verstoße gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, denn die Heranziehung der neuen Rechtslage wirke sich vorliegend zuungunsten der Klägerin aus, da sich der Grundbesitzwert bei Anwendung der neuen Rechtslage i.H.v. 193.368 € höher darstellt als nach der alten Rechtslage i.H.v. 158.436,48 € und sich damit auch die Grunderwerbsteuer höher berechnet.
Selbst wenn es sich nicht um eine Änderung handele, müsse die seitens der Finanzverwaltung geschaffene unklare Rechtslage infolge ihrer widersprüchlichen Ausführungen im konkreten Fall und allgemein beseitigt werden, hilfsweise durch die Feststellung, dass die Endgültigkeitserklärung die Bindungswirkung der Feststellung der Bewertungsmethode im Bescheid vom 17.10.2013 nicht beseitigt hat.
Zudem betreffe die Frage der Regelungs- und Bindungswirkung der Feststellung der Bewertungsmethode im Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG auch weitere Grundbesitzwertfeststellungen anderer Finanzämter, deren Bewertungsstellen teilweise bereits ebenfalls Grundbesitzwertfeststellungen nach der neuen Rechtslage erlassen hätten. Daher habe die Klägerin auch über den konkreten Einzelfall hinaus ein Feststellungsinteresse hinsichtlich der Feststellung, dass die Aussage unter der Überschrift „Feststellung“ die Bewertungsmethode betreffend eine Regelung nach § 118 AO darstellt und mithin eine Bindungswirkung auslöst.
Weiterhin ist die Klägerin der Ansicht, der Bescheid des Beklagten zu 1.) vom 19.10.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer für das Grundstück B in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.05.2019 sei rechtwidrig, da die Feststellung in den Bescheiden über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer vom 27.08.2013 sowie vom 17.10.2013 wie zuvor dargestellt Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 AO für den Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert entfaltet hinsichtlich der anzuwendenden Bewertungsmethode nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG. Damit scheide eine Bewertung nach der neuen Rechtslage gemäß §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG aus.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid des Finanzamtes 1 vom 17.10.2016 betreffend die Endgültigkeitserklärung des Feststellungsbescheides vom 17.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 dahingehend zu ändern, dass der Hinweis „Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“ im Abschnitt „Erläuterungen“ desBescheids entfällt,
2. hilfsweise für den Fall, dass das Hessische Finanzgericht dem unter Ziffer 1.) gestellten Antrag nicht entsprechen sollte, festzustellen, dass der Endgültigkeits-Erklärungsbescheid vom 17.10.2016 den Bescheid nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vom 17.10.2013 (mit der Ausnahme, dass der Bescheid vom 17.10.2013 für endgültig erklärt worden ist) nicht geändert, an der Bindungswirkung i.S.v. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für die Grundbesitzwert-Feststellungen also nichts geändert hat,
3. festzustellen, dass die im Bescheid des Finanzamtes 1 über diegesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vom 17.10.2013 unter der Überschrift „Feststellung“ enthaltene Aussage „Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“ eine Regelung i.S.d. § 118 AO darstellt und diese gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die Bewertung der Grundstücke auf den 30.11.2012 durch die Lage-Finanzämter (Bewertungsstellen) hat und diese Bindungswirkung durch den Bescheid des Finanzamtes 1 vom 17.10.2016 betreffend die Endgültigkeitserklärung des Feststellungsbescheides vom 17.10.2013 nicht entfallen ist,
4. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer für das Grundstück B, auf den 30.11.2012 vom 19.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.05.2019 dahingehend zu ändern, dass die Bewertung nicht nach den Vorschriften des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG durchgeführt wird, sondern nach den Vorschriften des § 138 Abs. 2 und 3 BewG a.F., mithin mit einem Wert von 158.000 € angesetzt wird,
5. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt darüber hinaus,
in jedem Falle den beklagten Finanzämtern die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Die Beklagten beantragen,
die Klage vollumfänglich abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte zu 2.) ist der Ansicht, die Klage gegen die Endgültigkeitserklärung vom 17.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 sei bereits unzulässig. Es fehle bereits an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Möglichkeit der Rechtsverletzung. Zwar könne eine Endgültigkeitserklärung als Steuerbescheid grundsätzlich mit Einspruch und Klage angefochten werden. Die Klägerin richte sich vorliegend jedoch ausschließlich gegen die in der Endgültigkeitserklärung angegebenen Erläuterungen und nicht gegen den Tenor des Bescheides. Eine Rechtsverletzung durch diese Erläuterung sei aber ausgeschlossen. Eine Änderung der Feststellungsbescheide vom 27.08.2013 und 17.10.2013 sei nicht erfolgt, es sei auch keine Änderungsvorschrift angegeben worden. Damit blieben die ursprünglichen Feststellungen, wie sie im Bescheid vom 17.10.2013 getroffen wurden, bestehen. Es sei lediglich der Vorläufigkeitsvermerk entfallen.
Darüber hinaus sei die Klage unbegründet. Es bestehe offensichtlich kein Anspruch der Klägerin darauf, dass in die Endgültigkeitserklärung aufgenommen wird, dass es bei der Ermittlungsmethodik i.S.v. § 138 Abs. 2 und 3 BewG bleibe, zumal der Feststellungsbescheid, der bereits einen solchen (unverbindlichen) Hinweis enthalte, durch die Endgültigkeitserklärung nicht geändert worden sei. Zudem sei die Annahme der Klägerin nicht zutreffend, dass durch den Feststellungsbescheid vom 17.10.2013 verbindlich angeordnet worden sei, dass die streitgegenständlichen Grundbesitzwerte nach den Bewertungsregelungen im Sinne des § 138 Abs. 2 und 3 BewG festzustellen seien. Die Entscheidung darüber, ob die Grundbesitzwerte nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG oder nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu ermitteln sind, sei nicht Regelungsinhalt der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG und entfalte keine Bindungswirkung für die Feststellung der Bewertungsstellen.
Gegenstand der nach § 17 Abs. 3 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung seien die Besteuerungsgrundlagen. Dazu gehörten in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen sowie über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind und über die betroffenen Grundstücke. Der Feststellungsbescheid sei ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO und für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer durch die jeweils zuständigen Finanzämter bindend, § 182 Abs. 1 AO. In die gesonderte Feststellung des § 17 Abs. 3 GrEStG seien gemäß § 17 Abs. 3a GrEStG nicht die Werte i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist und die Bemessungsgrundlage daher selbst Gegenstand einer gesonderten Feststellung ist. Auch nach Ansicht des BFH handele es sich bei der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG um einen für die Grundbesitzbewertung maßgebenden Grundlagenbescheid dem Grunde, jedoch nicht der Höhe nach. Gemäß Tz. 12 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.2015 gebe der Beschluss des BVerfG vom 23.06.2015 und die gesetzliche Neuregelung keinen Anlass, Feststellungen nach § 17 Abs. 3 GrEStG zu ändern. Die Feststellungen müssen danach nur auf Antrag – wie hier geschehen – für endgültig erklärt werden nach § 165 Abs. 2 Satz 4 AO.
Der Beklagte zu 1.) schließt sich diesen Ausführungen an und trägt ergänzend vor, der BFH habe in seinem Urteil vom 15.03.2017 die Besteuerungsgrundlagen, die nach § 17 Abs. 3 GrEStG festzustellen seien, abschließend aufgeführt und die Werte i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG seien nicht genannt in dieser Aufzählung.
Der Argumentation der Klägerin, dass aus der Tatsache, dass die Finanzverwaltung den Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG vorläufig erlassen hat, ein Rückschluss auf einen Regelungswillen in Bezug auf die Bewertungsmethodik zu ziehen sei, könne nicht gefolgt werden. Die Vorläufigkeit des Feststellungsbescheides nach § 17 Abs. 3 GrEStG habe sich nach dem Wortlaut der Vorläufigkeitserklärung auf die Frage „ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist“ bezogen. An dieser Stelle sei kein Verweis auf die Regelungen des BewG erfolgt. Hierdurch werde deutlich, dass die Vorläufigkeit die grundsätzliche Frage des Ansatzes der Ersatzbemessungsgrundlage an sich betraf, die in § 8 Abs. 2 GrEStG für Fälle, in denen eine Gegenleistung nicht vorhanden ist, geregelt sei. Aus dieser Vorläufigkeitserklärung könne nicht auf einen Regelungswillen der Finanzbehörde in Bezug auf die Anwendung des für die Grundbesitzbewertung maßgebenden Besteuerungsverfahren geschlossen werden, da diese Entscheidung in dem gesonderten Feststellungsverfahren für die Grundbesitzbewertung getroffen werde.
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe dem Erlass des Feststellungsbescheides über den Grundbesitzwert nicht entgegengestanden, da eine Feststellung des Grundbesitzwertes zunächst wegen der anhängigen Verfahren beim BVerfG unterblieben sei und es sich daher um die erstmalige Feststellung und nicht um die Änderung einer bereits erfolgten Feststellung handele.
Dem erkennenden Senat lag die Verwaltungsakte betreffend die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer zum 30.11.2012 und die Verwaltungsakte betreffend die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer für das Grundstück B vor, diese waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
A. Die Anfechtungsklage gegen den Bescheid über die Endgültigkeitserklärung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist zulässig.
1. Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO ist – entgegen der Ansicht des Beklagten zu 2.) – vorliegend unter Heranziehung der Möglichkeitstheorie zu bejahen. Denn das Klagevorbringen der Klägerin lässt es zumindest als möglich erscheinen, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte der Klägerin verletzt. Die behauptete Rechtsverletzung kann nicht offensichtlich von vornherein ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.2006, VII B 243/05, BStBl II 2008, 436).
Es erscheint möglich und nicht von vornherein unter allen Gesichtspunkten offensichtlich ausgeschlossen, dass die Ausführungen in der Endgültigkeitserklärung vom 17.10.2016 unter der Überschrift „Erläuterungen“ im Rahmen der erforderlichen Auslegung aus Sicht des objektiven Empfängerhorizontes nach § 133 BGB als Änderung oder Aufhebung der in den Bescheiden vom 27.08.2013 und 17.10.2013 möglicherweise verbindlich festgestellten Bewertungsmethodik hinsichtlich der Grundbesitzwerte anzusehen sind bzw. zumindest ein entsprechender Rechtsschein gesetzt wurde. Hierin wäre eine Rechtsverletzung der Klägerin zu sehen, da dann eine Änderung zuungunsten erfolgt wäre. Denn die Bewertungsmethode nach § 8 Abs. 2 a.F. GrEStG i.V.m. § 138 Abs. und 3 BewG führt im Ergebnis zu einem niedrigeren Grundbesitzwert und somit zu einer niedrigeren Grunderwerbsteuer, als dies unter Anwendung der neuen Bewertungsmethode nach § 8 Abs. 2 n.F. i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG der Fall ist. Damit wäre ein Verstoß gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gegeben und die Änderung bzw. ein entsprechend gesetzter Rechtsschein wären rechtswidrig.
2. Die Voraussetzung eines erfolglos durchgeführten Vorverfahrens nach § 44 Abs. 1 FGO ist gegeben, hierfür genügt es, wenn die Behörde den Einspruch als unzulässig verworfen hat. Eine außergerichtliche Überprüfung in der Sache muss nicht erfolgt sein (vgl. Gräber, Kommentar zur FGO, § 44, Tz. 30).
II. Die Klage ist auch begründet.
Durch die Aufnahme des Hinweises „Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“ im Abschnitt „Erläuterungen“ in die Endgültigkeitserklärung vom 17.10.2016, hat die Finanzbehörde den Rechtsschein gesetzt, dass sie die Bescheide vom 27.08.2013 und 17.10.2013 dahingehend ändert, dass die verbindliche Feststellung über die Bewertungsmethodik der Grundbesitzwerte nach § 8 Abs. 2 a.F. GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG aufgehoben werden soll. Da eine derartige Änderung rechtswidrig ist, weil sie gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verstößt, hat die Klägerin aus Gründen der Rechtsklarheit einen Anspruch auf Streichung dieses Hinweises in der Endgültigkeitserklärung. Damit wird der Rechtsschein einer rechtswidrigen Änderung beseitigt.
Insoweit ist die Endgültigkeitserklärung vom 17.10.2016 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
1. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 27.08.2013 und 17.10.2013 haben verbindlich die Bewertungsmethodik nach § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG für die Ermittlung der Grundbesitzwerte festgestellt. Der Ausführung unter der Überschrift „Feststellung“, dass „Bemessungsgrundlage gem. § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG ist“ kommt Regelungswirkung nach § 118 Satz 1 AO zu.
Dies folgt durch eine Auslegung der Erklärung des Finanzamtes aus Sicht des objektiven Empfängerhorizontes unter entsprechender Anwendung des § 133 BGB.
Vorliegend konnte die Klägerin davon ausgehen, dass das Finanzamt ihr gegenüber in den Bescheiden über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 27.08.2013 und 17.10.2013 verbindlich geregelt hat, dass die Vorschrift des § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG für die Wertermittlung der Grundstücke anzuwenden ist. Dafür spricht zum einen schon der Wortlaut der Aussage als solcher, wonach die Bemessungsgrundlage gem. § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG ist.
Zum anderen spricht hierfür der Umstand, dass diese Aussage unter der Überschrift „Feststellung“ und damit im Tenor des Feststellungsbescheids getroffen wurde, so dass die Klägerin davon ausgehen durfte, dass das Finanzamt damit wirksam über die Bewertungsmethodik befunden hat, vgl. hierzu auch Schade/Rapp: Ländererlass v. 16.12.2015 zu § 8 Abs. 2 GrEStG n.F. – Vertrauensschutz „light“?, DStR 2016, 657. Der Umfang der Regelungswirkung eines Feststellungsbescheides bestimmt sich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1986, VIII R 154/85, BStBl II 1986, 896). Strukturell gleichsinnig zur Beurteilung von Steuerbescheiden sind deshalb auch bei Feststellungsbescheiden von dessen "Regelungen" --d.h. den mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen-- die diesen zugrundeliegenden Erwägungen rechtlicher und tatsächlicher Art ("Gründe") zu unterscheiden (vgl. H/H/Sp, Kommentar zur AO, § 182 AO, Tz. 42).
Nach Ansicht des BFH bedarf es für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung der Auslegung des Feststellungsbescheides. Hierbei ist entsprechend § 133 BGB darauf abzustellen, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteil vom 11.12.1997, III R 14/96, BStBl II 1999, 401).
Aus Sicht eines objektiven Empfängers ist Tenor des streitgegenständlichen Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Grunderwerbsteuer alles, was unter der Überschrift „Feststellung“ im Bescheid aufgeführt ist. Dies in Abgrenzung zu den Ausführungen, die unter der Überschrift „Erläuterungen“folgen. Denn ein Feststellungsbescheid kann – im Unterschied zu einem Steuerfestsetzungsbescheid – nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (BFH-Beschluss vom 19.03.2018, VI B 97/17, juris). Aus Sicht des objektiven Empfängers handelt es sich bei allen unter der Überschrift „Feststellung“ getroffenen Ausführungen um derartige Feststellungen, denen Regelungswirkung zukommt und die eigenständig anfechtbar sind. Unter der Überschrift „Erläuterungen“ folgen dann die „Gründe“, für welche bereits durch die Überschrift deutlich wird, dass diese keine verbindliche Regelung treffen sollen.
Für einen eigenständigen Regelungsgehalt der Aussage zur Bewertungsmethodik spricht zudem, dass der Feststellungsbescheid nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO vorläufig ergangen ist hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist.
Die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 hat sich auch gerade aus dem Verweis der Vorschrift des § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. auf die bewertungsrechtlichen Regelungen der §§ 138 ff. BewG ergeben. Die Fragestellung ist somit nicht gewesen, ob die Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anhand der Ersatzbemessungsgrundlage an sich verfassungswidrig war, sondern vielmehr, ob die konkrete Ausgestaltung der Ersatzbemessungsgrundlage gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Gegenstand der Vorlagefrage des BFH an das BVerfG war ausdrücklich nicht die grundsätzliche Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage. Der BFH hat seine verfassungsrechtlichen Zweifel vielmehr an die Regelungskette § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG a.F. und §§ 138 ff. BewG angeknüpft.
So hat der BFH unter den Orientierungssätzen seines Vorlagebeschlusses ausgeführt:
„3. Der Senat bejaht die Vereinbarkeit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit, als nach dieser Vorschrift in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anstelle der Regel-Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG eine Ersatz-Bemessungsgrundlage anzuwenden ist (vgl. Rechtsprechung) (Rn.54) (Rn.57).
4. Der vorlegende Senat geht auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass - wie in dem BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02 festgestellt - die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 i.V.m. §§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugen (vgl. Literatur). Entsprechende Folgerungen sind auch für die Bewertung landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, §§ 139 bis 144 BewG zu ziehen (Rn.58) (Rn.59).“
Die Vorlagefrage des BFH lautete sodann wie folgt:
„Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 11 GrEStG in der in den Jahren 2001 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG insofern unvereinbar ist, als er die Beteiligten an Erwerbsvorgängen im Sinne des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die (Ersatz-)Steuerbemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG in der im Jahre 2001 geltenden Fassung zu ermitteln ist, mit einheitlichen Steuersätzen belastet.“
Das BVerfG hat diese seitens des BFH formulierte Vorlagefrage präzisiert und erweitert, vgl. Tz. 37 ff. des Beschlusses des BVerfG vom 23.96.2015. Denn das BVerfG sah entsprechend den Ausführungen des BFH in seinem Vorlagebeschluss keinen Anlass, dass die Tarifnorm des § 11 GrEStG einer verfassungsgerichtlichen Überprüfung bedurfte. Den Verstoß gegen Artikel 3 Abs. 1 GG sah der BFH entsprechend den Ausführungen in seinem Vorlagebeschluss in der in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordneten Erfassung der Grundbesitzwerte nach der Maßgabe der §§ 138 ff. BewG. Da nach Ansicht des BVerfG die entscheidungserheblichen verfassungsrechtlichen Fragen sämtlich anhand der verfassungsgerichtlichen Überprüfung des § 8 Abs. 2 GrEStG und der §§ 138 ff. BewG beantwortet werden konnten, bedurfte es daneben keinen Rückgriff auf § 11 GrEStG. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des BFH im Hinblick auf die Unvereinbarkeit der Ersatzbemessungsgrundlage mit Art. 3 Abs. 1 GG ergaben sich auch nach Ansicht des BVerfG allein aus der Verweisung im einleitenden ersten Halbsatz des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG.
Damit stand aber sowohl nach Auffassung des BFH als auch nach Auffassung des BVerfG nicht das Institut der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG an sich in Frage, sondern nur der Verweis in § 8 Abs. 2 GrEStG auf die Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG. Dies zeigt ja letztlich auch die Reaktion des Gesetzgebers infolge der Entscheidung des BVerfG, der nicht die Heranziehung einer Ersatzbemessungsgrundlage abgeschafft, sondern nur die Bewertungsmethodik geändert hat.
Dies hat auch die Finanzverwaltung so ausgelegt und sich mit folgender Begründung zur Aufnahme des entsprechenden Vorläufigkeitsvermerkes in den betroffenen Bescheiden veranlasst gesehen (vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, 01.04.2010, S 0338 A-035-II 11, FMNR26a300010, BStBl I 2010, 266):
„Festsetzungen der Grunderwerbsteuer, die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG die Steuer nach den Grundbesitzwerten bemessen, sowie die hierfür maßgeblichen Feststellungen der Grundbesitzwerte und Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO durchzuführen.“
Ein Steuerbescheid kann nur dann vorläufig erlassen werden, wenn das ungewisse Ereignis, welches den Anlass für die Vorläufigkeit darstellt, auf die im vorläufigen Bescheid getroffenen Regelungen Auswirkungen haben kann. Der Vorläufigkeitsvermerk wäre ins „Leere“ gelaufen, wenn nicht der Feststellungsbescheid eine verbindliche Feststellung über die Bewertungsmethodik getroffen hätte, da eine Änderung nicht erforderlich gewesen wäre, unabhängig von der Entscheidung des BVerfG, vgl. auch Schade/Rapp: Ländererlass v. 16.12.2015 zu § 8 Abs. 2 GrEStG nF – Vertrauensschutz „light“?, DStR 2016, 657.
Denn selbst wenn es für eine Weile gar keine gesetzliche Regelung für eine Ersatzbemessungsgrundlage infolge einer Entscheidung des BVerfG gegeben hätte (etwa wenn das BVerfG § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. i.V.m. §§ 138 ff. BewG ohne Übergangsregelung für nichtig erklärt hätte), wäre dies letztlich nur für eine Übergangszeit bis zu einer gesetzlichen Neuregelung der Fall gewesen. Dann hätte es aber bei den Feststellungsbescheiden über die Besteuerungsgrundlagen an sich bleiben können bzw. ggf. sogar müssen, wenn diese keine Aussage zur Bewertungsmethodik beinhaltet hätten. Denn § 17 Abs. 3 GrEStG wäre auch weiterhin gültig geblieben und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wäre für eine spätere, infolge einer gesetzlichen Neuregelung über die Bewertungsmethodik vorzunehmenden Bewertung der Grundstücke weiterhin erforderlich gewesen. Es wäre somit auch dann nicht zu einer kompletten Aufhebung der Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gekommen.
Insbesondere hat die Finanzverwaltung diesen Passus bezüglich der Bewertungsmethodik bewusst in den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aufgenommen, obwohl zu dieser Zeit bereits hinsichtlich der zitierten Normen ein Verfahren beim BVerfG anhängig und damit zu rechnen war, dass das BVerfG diese Normenkette für verfassungswidrig erklären wird, da es dies bereits zuvor in seiner Entscheidung bezüglich der Erbschaft- und Schenkungsteuer getan hat.
Für diese Auslegung spricht auch die Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 2015 in BT-Drs. 18/6094, S. 87 in der bezüglich § 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG n.F. angemerkt wird, dass § 176 AO nur dann unanwendbar sei, wenn für den betreffenden Besteuerungsfall noch überhaupt keine Steuerfestsetzung oder gesonderte Feststellung vorliege. Andernfalls stünde der rückwirkenden Anwendung der neuen materiell-rechtlichen Regelungen zur Ersatzbemessungsgrundlage verfahrensrechtlich regelmäßig § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen. Dies gelte auch für nach § 165 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführte Grunderwerbsteuerfestsetzungen und für vorläufig ergangene Feststellungsbescheide über die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Der Hinweis auf die gesetzliche Vertrauensschutzregelung wäre für die gesonderte Feststellung – und hiermit sind auch gesonderte Feststellungen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG gemeint (vgl. letzter Absatz der Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG n.F.) – nicht erforderlich gewesen, wenn eine solche keine Regelung bzw. relevante Feststellung enthielte, deren Änderung die Regelung des § 176 AO im Wege stehen könnte.
Ob nach § 17 Abs. 3a GrEStG – wie seitens der Beklagten vertreten – die Bewertungsmethodik ausdrücklich nicht in die Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG aufzunehmen ist, erscheint zweifelhaft. Bereits dem Wortlaut nach sind lediglich die Grundbesitzwerte nicht in die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG aufzunehmen, hinsichtlich der Bewertungsmethodik wird keine Aussage getroffen. So wird auch in der Literatur die Ansicht vertreten, dass die Festlegung auf die Bemessungsgrundlage dem Grunde nach zwingend in die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aufzunehmen ist, da sich § 17 Abs. 3a GrEStG nur auf die Höhe der einzelnen Grundbesitzwerte beziehe (vgl. Hofmann, Kommentar zur Grunderwerbsteuer, § 17, Tz. 8). Diese Ansicht entspricht auch dem Sinn und Zweck einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, die die einheitliche Besteuerung des Erwerbsvorgangs sicherstellen soll.
Dies kann letztlich allerdings dahingestellt bleiben. Ebenso dahingestellt bleiben kann, ob der BFH in seinem Urteil vom 15.03.2017, II R 36/15, BStBl II 2017, 1215 abschließend aufgezählt hat, welche Feststellungen nach § 17 Abs. 3 GrEStG getroffen werden können, wenn zugleich § 17 Abs. 3a GrEStG eingreift.
Denn der Beklagte hat jedenfalls die Feststellung der Bewertungsmethodik verbindlich in den Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG aufgenommen. Nach Ansicht des BFH entfaltet auch eine ggf. rechtswidrige Feststellung Bindungswirkung.
Im Falle der Rechtswidrigkeit wäre die Feststellung jedenfalls nicht nichtig i.S.d. § 125 AO, da, soweit es sich um eine fehlerhafte Feststellung handeln würde, dieser Fehler jedenfalls nicht besonders schwerwiegend wäre. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts nicht schon allein deswegen anzunehmen, weil der Verwaltungsakt nicht auf einer gesetzlichen Grundlage beruht oder einschlägige Rechtsvorschriften unrichtig angewandt worden sind, vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2010, II R 54/07, BStBl II 2010, 463; vom 21.06.2010, VII R 27/08, BStBl II 2011, 331; vom 30.06.2011, V R 44/10, BStBl II 2011, 1003; vom 31.05.2017, I B 102/16, BFH/NV 2017, 1189. Der Verstoß gegen einen ggf. gesetzlich festgelegten Umfang der Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG wäre nicht so gravierend, dass es schlechthin nicht anginge, dem Verwaltungsakt Wirksamkeit i.S.v. § 124 AO zukommen zu lassen.
2. Die Endgültigkeitserklärung hat durch die Aufnahme der Ausführung unter der Überschrift Erläuterungen „Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“ einen Rechtsschein dahingehend gesetzt, dass die verbindliche Feststellung über die Bewertungsmethodik der Grundbesitzwerte nach § 8 Abs. 2 a.F. GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG in den Bescheiden vom 27.08.2013 und 17.10.2013 dadurch aufgehoben werden soll.
Der Hinweis „Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“ erfolgte in dem Bescheid unter der Überschrift „Erläuterungen“ und nicht unter der Überschrift „Feststellung“, so dass hierdurch - entsprechend obiger Ausführungen - tatsächlich keine Änderung der Bescheide vom 27.08. bzw. 17.10.2013 erfolgte.
Aus der Sicht eines objektiven Empfängers, durfte dieser Hinweis vor dem Hintergrund der zuvor ergangenen Bescheide vom 27.08.2013 und 17.10.2013 jedoch als Aufhebung der Feststellung der Bewertungsmethode verstanden und nicht nur als reine Wissensmitteilung gewertet werden. Zumindest wurde durch die widersprüchliche Aussage ein entsprechender Rechtsschein gesetzt, der zu einer unklaren Rechtslage führte, so dass zu Gunsten der Klägerin ein Anspruch auf Beseitigung besteht.
Der Anspruch auf Beseitigung folgt aus der Tatsache, dass der Rechtsschein selbst --und damit folgerichtig auch seine Beseitigung-- eine Rechtswirkung i.S. des § 118 AO ist. Er begründet das --irrige-- Vertrauen der Beteiligten in die Wirksamkeit der behördlichen Maßnahmen und damit in den Rechtsschein. Die Wirkungen, die ein solcher Rechtsschein entfaltet, beruhen gerade auf diesem Vertrauen. Dieses kann zu tatsächlichen Handlungen, aber auch zu Rechtshandlungen erheblichen Umfangs führen, die ihrerseits (rechts)wirksam sein können. Vor diesem Hintergrund bewegen sich die Erzeugung wie auch die Beseitigung des Rechtsscheins nicht im rechtsfreien Raum, sondern sind Maßnahmen mit Wirkung im Rechtsverkehr (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).
Die Erforderlichkeit der Beseitigung dieses Rechtsscheins zeigt die anschließende Verwaltungspraxis. So hat der Beklagte zu 1.), sowie bereits Bewertungsstellen anderer Finanzämter die Bewertung des Grundbesitzes nach der neuen Rechtslage nach § 8 Abs. 2 n.F. GrEStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG vorgenommen und fühlten sich tatsächlich nicht an die in den Bescheiden vom 27.08.2013 und 17.10.2013 getroffenen Feststellungen zur Bewertungsmethodik nach § 8 Abs. 2 a.F. GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 und BewG gebunden.
3. Der durch die Behörde gesetzte Rechtsschein ist insbesondere auch rechtswidrig, da der Rechtsschein einer Änderung zu Ungunsten gesetzt wurde, die trotz der Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerkes in den Bescheid nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gegen § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO verstößt.
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gilt dem Wortlaut nach zunächst für Fälle, in denen das BVerfG die Nichtigkeit eines Gesetzes festgestellt hat, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht.
Die Vorschrift des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO findet auch Anwendung, wenn das BVerfG eine Norm nicht als nichtig, sondern als unvereinbar mit Art. 3 GG erklärt hat (vgl. H/H/Sp, Kommentar zur AO, § 176, Tz. 143; Gosch, Kommentar zur AO, § 176 AO, Tz. 20). Hiervon ging auch das BVerfG in seinem Beschluss vom 23.06.2015 aus, in welchem es eine gesetzliche Rückwirkung für alle Erwerbsvorgänge, die seit dem 01.01.2009 getätigt wurden, als zulässig erachtet, sofern nicht § 176 AO entgegensteht. Auch § 23 Abs. 14 GrEStG n.F. nimmt ausdrücklich Bezug auf den Vertrauensschutz des § 176 AO.
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nennt zwar nur die „Steuerfestsetzung“. Für die gesonderte Feststellung gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO aber die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Damit werden Feststellungsbescheide den Steuerbescheiden insoweit gleichgestellt und es ist auch für die Aufhebung oder Änderung von Feststellungsbescheiden Vertrauensschutz nach § 176 AO zu gewähren (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1987, II R 178/85, BStBl II 1988, 174).
§ 176 AO gewährt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch Vertrauensschutz, sofern ein Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergangen ist unter Hinweis auf § 165 AO (vgl. BFH vom 23.11.1987, GrS 1/86, BStBl II 1988, S. 180; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 176, Tz. 3 m.w.N.).
Die Heranziehung der neuen Rechtslage wirkt sich vorliegend auch zuungunsten der Klägerin aus, da sich der Grundbesitzwert bei Anwendung der neuen Rechtslage i.H.v. 193.368 € höher darstellt als nach der alten Rechtslage i.H.v. ca. 158.000 € und sich damit auch die Grunderwerbsteuer höher berechnet.
Der erkennende Senat hält es demnach für das Eingreifen des Vertrauensschutzes für ausreichend, wenn auf mindestens einer der drei Stufen in dem dreistufigen Verwaltungsverfahren eine verbindliche Aussage zur Bewertungsmethodik getroffen wurde. Dies zumindest dann, wenn – wie hier – bereits im Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen eine verbindliche Aussage über die Bewertungsmethodik getroffen wurde. Andernfalls käme es auch nach der gesetzlichen Neuregelung weiterhin zu einer Ungleichbehandlung von gleichen Sachverhalten, die sich lediglich dadurch unterscheiden, dass für den einen Fall schon eine Feststellung auf der zweiten Stufe oder eine Festsetzung auf der dritten Stufe durch die Finanzbehörde erfolgt ist und für den anderen Fall noch nicht, etwa weil dies der Finanzbehörde zeitlich noch nicht möglich war oder weil sie – wie hier geschehen – den Folgebescheid auf Grund der unklaren Rechtslage von der Bearbeitung zurückgestellt hat. Die Frage, ob die neue oder die alte Rechtslage anzuwenden wäre, wäre andernfalls vom Zufall abhängig.
B. Die Feststellungsklage gerichtet auf die Feststellung, dass die im Bescheid des Finanzamtes 1 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vom 17.10.2013 unter der Überschrift „Feststellung“ enthaltende Aussage „Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“ eine Regelung i.S.d. § 118 AO darstellt und diese somit gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die Bewertung der Grundstücke auf den 30.11.2012 durch die Lage-Finanzämter (Bewertungsstellen) hat und diese Bindungswirkung durch den Bescheid des Finanzamtes 1 vom 17.10.2016 betreffend die Endgültigkeitserklärung des Feststellungsbescheides vom 17.10.2013 nicht entfallen ist, hat Erfolg.
Diese Klage ist zulässig und begründet.
Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO schließt das Klagerecht aus, soweit der Kläger sein Recht durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können.
Die Klägerin begehrt die Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses nach § 41 Abs. 1 FGO. Vorliegend besteht Streit über den Inhalt und die Auslegung eines Verwaltungsaktes. Für einen Streit über den Inhalt und die Auslegung eines Verwaltungsaktes ist die Feststellungsklage eröffnet (vgl. H/H/Sp, Kommentar zur FGO, § 41, Tz. 364; BVerwG, Urteil vom 29.08.1986, 7 C 5/85, juris). Denn seitens der Finanzbehörde wird in Zweifel gezogen, ob die unter der Überschrift „Feststellung“ enthaltene Aussage „Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“ der Klägerin als Regelung i.S.d. § 118 AO eine besondere Rechtsposition – hier der Anspruch auf Anwendung des § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. – vermittelt. Diese in Zweifel gezogene Rechtsposition ist als Rechtsverhältnis im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO einer besonderen Feststellung durch das Finanzgericht zugänglich.
Die Klägerin hat vorliegend ein besonderes Feststellungsinteresse. Ein rechtliches Feststellungsinteresse besteht im Hinblick auf die Beseitigung von Unklarheiten oder Unsicherheiten hinsichtlich einer Rechtslage.
Die hier erhobene Feststellungsklage ist auch nicht wegen der Subsidiarität zur Anfechtungsklage nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO unzulässig. Zwar kann die Frage, ob der Grundlagenbescheid Bindungswirkung hat, also wirksam geworden ist, auch im Verfahren gegen den Folgebescheid geprüft werden (allgemeine Auffassung, vgl. Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 61). Dies schließt es jedoch nicht aus, die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes bereits im Grundlagenverfahren verbindlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109). Dann muss dies erst Recht für die Feststellung gelten, ob überhaupt ein wirksamer Verwaltungsakt vorliegt.
Die Regelung des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO soll unnötige Feststellungsklagen vermeiden, wenn für die Rechtsverfolgung eine andere - unmittelbarere und wirksamere - Klageart zur Verfügung steht. Die Klägerin müsste vorliegend eine Vielzahl von Anfechtungsklagen erheben, da die Gesellschaft, an der die Klägerin mehr als 95 % der Anteile erwarb, im Erwerbszeitpunkt unstreitig über eine Vielzahl von Grundstücken verfügte. Diese waren deutschlandweit verteilt und für jedes dieser Grundstücke ist durch die Bewertungsstelle des jeweiligen Lagefinanzamtes ein Grundbesitzwert festzustellen. Im Rahmen einer jeden andernfalls erforderlichen Anfechtungsklage wäre als Vorfrage das Problem der Auslegung der oben zitierten Ausführung unter der Überschrift „Feststellung“ im Grundlagenbescheid zu prüfen. Die Erhebung einer Vielzahl von Anfechtungsklagen gegen mehrere Beklagte wäre dabei nicht effektiver, insbesondere wäre nicht sichergestellt, dass eine einheitliche Auslegung des Verwaltungsaktes erfolgen würde. Gerade zur Vermeidung einer uneinheitlichen Feststellung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sieht das Gesetz in § 17 Abs. 3 GrEStG die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vor. Dann muss es jedoch möglich sein im Falle der streitigen Auslegung der darin enthaltenen Feststellungen, diese Auslegung einheitlich und für alle Bewertungsstellen gleichermaßen verbindlich festzustellen. Die Feststellungsklage bietet der Klägerin somit den effektivsten Rechtsschutz.
2. Die Klage ist auch begründet. Wie zuvor dargelegt, führt die Auslegung aus Sicht des objektiven Empfängerhorizontes nach § 133 BGB zu dem Ergebnis, dass die unter der Überschrift „Feststellung“ enthaltene Aussage im Bescheid des Finanzamtes 1 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vom 17.10.2013 „Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG“ eine Regelung i.S.d. § 118 AO darstellt, so dass der Klägerin hierdurch eine Rechtsposition vermittelt wird. Die Bewertungsmethodik gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. in Verbindung mit § 138 Abs. 2 und 3 BewG wurde verbindlich festgestellt und die Klägerin ist in ihrem Vertrauen hierauf geschützt.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO für die Bescheide über die Feststellung der Grundbesitzwerte. Die verbindliche Feststellung der Bewertungsmethodik gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. in Verbindung mit § 138 Abs. 2 und 3 BewG hat somit gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die Bewertung der Grundstücke auf den 30.11.2012 durch die Lage-Finanzämter (Bewertungsstellen).
Wie zuvor unter A. ausgeführt, führte die Aufnahme der Ausführung unter der Überschrift Erläuterungen „Die Bemessungsgrundlage einschließlich deren Zerlegung gehört in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides, weil die maßgebenden Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG Gegenstand einer eigenen gesonderten Feststellung sind (§ 17 Abs. 3a GrEStG).“ in die Endgültigkeitserklärung vom 17.10.2016 tatsächlich nicht zu einer Änderung der verbindlich getroffenen Regelung über die Bewertungsmethodik.
Der dahingehend gesetzte Rechtsschein in der Endgültigkeitserklärung vom 17.10.2016 wird mit der Streichung dieser Ausführung durch dieses Urteil zwar beseitigt, vgl. oben unter A. Dies erfolgt jedoch lediglich aus Gründen der Rechtsklarheit.
C. Die Anfechtungsklage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes zum 30.11.2012 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 19.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.05.2019 hat keinen Erfolg.
Diese Klage ist bereits unzulässig.
Der Anfechtungsklage fehlt das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Klage gegen einen Folgebescheid, mit der ausschließlich Einwendungen gegen in einem Grundlagenbescheid gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen erhoben werden, zwar grundsätzlich nicht alleine deshalb unzulässig. § 351 Abs. 2 AO, der über § 42 FGO auch im Klageverfahren gilt, ist nach Ansicht des BFH grundsätzlich keine Frage der Zulässigkeit, sondern vielmehr eine Frage der Begründetheit der Klage (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2011, VIII R 2/10, juris; H/H/Sp, Kommentar zur FGO, § 42, Tz. 188a).
Vorliegend besteht jedoch die Besonderheit, dass sich die Klägerin nicht gegen eine in dem Grundlagenbescheid festgestellte Besteuerungsgrundlage wendet, sondern es als eine Art Vorfrage um die Auslegung des Grundlagenbescheides geht und sich die Frage der Bindungswirkung nach dem Ergebnis dieser Auslegung richtet. Diese Frage ist aber entsprechend den Ausführungen unter B.I. vorliegend bereits Gegenstand der zulässigerweise erhobenen und in dieser besonderen Konstellation auch effektiveren Feststellungsklage. Ein allgemeines Rechtsschutzbedürfnis, die Auslegung und daraus folgend die Bindungswirkung nochmals im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen den Folgebescheid überprüfen zu lassen, besteht nicht.
In der vorliegenden Konstellation war es im Zuge der Gewährung effektiven Rechtschutzes wirksamer, die Verbindlichkeit – dem Gedanken des § 17 Abs. 3 GrEStG folgend – allen betroffenen Bewertungsstellen gegenüber einheitlich festzustellen (vgl. Ausführungen unter B). Diese Feststellung ist rechtskraftfähig.
Nach § 110 Abs. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, u.a. die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger. Das gilt auch für Feststellungsurteile nach § 41 Abs. 1 FGO. Durch die Rechtskraftwirkung ist hinsichtlich des tenorierten Inhalts des Urteils --vorbehaltlich der Möglichkeiten eines Restitutions- oder Wiederaufnahmeverfahrens-- über den Streitgegenstand abschließend entschieden. Diese Frage kann im justizförmigen Verfahren nicht mehr neu aufgerollt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109). Diese verbindliche Feststellung in Verbindung mit der Anpassungspflicht des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bietet der Klägerin ausreichend Rechtsschutz.
D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klage Erfolg hat. Im Übrigen folgt sie aus § 137 Satz 2 FGO, da die Beklagten die unklare Rechtslage verursacht und hierdurch den Anlass für die Klageerhebung gesetzt haben.
E. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung.
F. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 138 ff. BewG
§§ 138 ff. BewG nicht. Für eine Übergangszeit bis zum 31.12.2008 sah das BVerfG
§§ 145 ff BewG
§§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 139, 145 bis 150 BewG
§§ 139 bis 144 BewG
§§ 138 ff. BewG. Da nach Ansicht des BVerfG
§§ 138 ff. BewG. Dies zeigt ja letztlich auch die Reaktion des Gesetzgebers infolge der Entscheidung des BVerfG
§ 118 AO
§ 118 Abgabenordnung
§ 138 Bewertungsgesetz
§ 11 GrEStG
§ 350 AO
§ 176 AO
§ 119 AO
§ 133 BGB
§ 182 AO
§ 138 BewG
§ 125 AO
§ 124 AO
§ 165 AO
§ 42 FGO
§ 8 Abs. 2 GrEStG
§ 157 Abs. 1 bis 3 BewG
§ 17 Abs. 3a GrEStG
§ 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 17 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 17 Abs. 2 und 3 GrEStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 138 Abs. 2 und 3 BewG
§ 157 Abs. 1und 3 BewG
§ 138 Abs. 2 BewG
§ 17 Abs. 3 GrEStG
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2, Abs. 3 GrEStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG
§ 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
§ 182 Abs. 1 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 138 Abs. und 3 BewG
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 118 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO
§ 1 Abs. 2a und 3 GrEStG
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 138 Abs. 3 und BewG
§ 176 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 23 Abs. 14 GrEStG
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 110 Abs. 1 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 137 Satz 2 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Abs. 2 und ___________ seien wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Artikel 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2010, 266
BStBl II 2011, 932
BStBl I 2015, 1082
BStBl II 2008, 436
BStBl II 1986, 896
BStBl II 1999, 401
BStBl II 2017, 1215
BStBl II 2010, 463
BStBl II 2011, 331
BStBl II 2011, 1003
BFH/NV 2017, 1189
BStBl II 2015, 109
BStBl II 1988, 174
II R 25/22
11 II R 23/10
1 BvL 13/11
1 BvL 14/11
3 K 924/19
VII B 243/05
VIII R 154/85
III R 14/96
VI B 97/17
1 BvL 10/02
II R 36/15
II R 54/07
VII R 27/08
V R 44/10
I B 102/16
X R 15/10
II R 178/85
7 C 5/85
VIII R 2/10