Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-31, Aktenzeichen 4 K 146/22
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2022:0831.4K146.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. In den Fällen einer Arbeitnehmerentsendung wird das inländische aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen den Arbeitslohn erstattet, der auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit entfällt. Voraussetzung für die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vielmehr, dass der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2005 - I R 46/03).(Rn.31)
2. Im Streitfall ist die deutsche Tochtergesellschaft nicht wirtschaftliche Arbeitgeberin ihres von der schweizer Muttergesellschaft entsandten Geschäftsführers, der nur in einem Anstellungsverhältnis zur Muttergesellschaft steht, von der er für seine Arbeitsleistung vergütet wird und bei Würdigung der Gesamtumstände nicht in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und auch nicht dessen Weisungen unterworfen ist.(Rn.33) (Rn.35)
3. Vorliegend ist die Tätigkeit eines von der schweizer Muttergesellschaft entsandten und entlohnten Geschäftsführers, der bei Würdigung der Gesamtumstände nicht in den Arbeitsablauf des inländischen aufnehmenden Unternehmens eingebunden und auch nicht dessen Weisungen unterworfen ist, als selbständige Tätigkeit zu beurteilen. Auf die weitere Frage, ob die deutsche Tochtergesellschaft durch die von ihr gezahlten Monatspauschalen, den von der schweizer Muttergesellschaft an den Geschäftsführer geleisteten Arbeitslohn wirtschaftlich getragen hat, kommt es folglich nicht mehr an.(Rn.37)
Verfahrensgang
1. Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 wird dahingehend geändert, dass die Vergütungen aus Management Fees gem. Dienstleistungsvertrag vom 30.01.2009 nicht der deutschen Lohnsteuer nach § 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen.
2. Die Kosten des Verfahrens, einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens, hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides über Lohnsteuer. Streitig ist insbesondere, ob eine Vergütung für die Tätigkeit des Geschäftsführers der Klägerin überhaupt dem deutschen Lohnsteuerabzug unterlag, insbesondere ob die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wirtschaftliche Arbeitgeberin des Geschäftsführers war.
Die in der Schweiz ansässige A (AG) war die alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Die AG und die Klägerin schlossen unter dem 30.01.2009 eine "Dienstleistungsvereinbarung" (DV). Ausweislich dieser DV verfügte die Klägerin infolge erheblicher Restrukturierungen, verbunden mit Personalabgängen auf allen Stufen, seinerzeit nicht über ausreichende Personalressourcen, um die Führung der Gesellschaft sicherzustellen. Nach der DV bestand vor allem bei der Geschäftsführerfunktion eine Vakanz, die dringend geschlossen werden müsse und die nur von einer mit der Branche vertrauten Person ausgeübt werden könne. Die Klägerin und die AG vereinbarten deshalb, dass die AG der Klägerin mit B (P) einen Geschäftsführer zur Verfügung stellte. P, der seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte, war gleichzeitig Verwaltungsrat der AG und CEO der Unternehmensgruppe.
Die Handlungsverantwortung für P lag nach § 2 DV uneingeschränkt bei der Klägerin; P sollte im Namen, im Auftrag und auf Risiko der Klägerin handeln. Jegliche Mitverantwortung der AG wurde ausdrücklich abbedungen. Unbeschadet etwaiger Regressansprüche gegen die AG sollte die Klägerin gegenüber Dritten so haften, wie sie haften würde, wenn die Leistungen durch eigenes Personal erbracht würden.
Nach § 3 DV entsprach die Vergütung (Entschädigung), die die Klägerin an die AG zu leisten hatte, derjenigen, die auch an einen unabhängigen Dritten zu zahlen gewesen wäre (einschließlich gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeiträge). Das von dem vorhergehenden Geschäftsführer bezogene Gehalt (zuzüglich Sozialleistungen) galt dabei als Vergleichsbasis. Die AG verzichtete ausdrücklich (und bis auf weiteres) auf eine Gewinnmarge. Konkret vereinbarten die Klägerin und die AG Monatspauschalen (ausgenommen Auslagenersatz) in Höhe von 12.200 €. Die Höhe der Monatspauschalen konnte jederzeit, jedoch unter Beachtung einer Ankündigungsperiode von drei Monaten, angepasst werden.
Die DV konnte ohne Einhaltung einer Frist von beiden Vertragspartnern gekündigt werden. Sie unterstand nach § 6 DV Schweizer Recht.
P wurde am 04.02.2009 im Handelsregister als Geschäftsführer der Klägerin eingetragen. Die Vergütungen, die P von der AG bezog, blieben auch nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der Klägerin im Wesentlichen unverändert.
Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 (Streitzeitraum) durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, die Zahlungen, die die Klägerin an die AG gemäß der DV für die Tätigkeit des Geschäftsführers P geleistet habe, seien dem deutschen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die Klägerin sei nach § 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wirtschaftliche Arbeitgeberin des P, der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG beschränkt steuerpflichtig sei. Die Einkünfte seien nach Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CHE) im Inland zu versteuern.
Dem Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung vom 06.04.2016 folgend, erließ der Beklagte mit Datum vom 10.05.2016 einen auf § 42d Abs. 1 EStG gestützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015.
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage zunächst mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1205 veröffentlichten Gründen ab.
Mit Urteil vom 04.11.2021 (VI R 22/19, BFHE 275, 85, BFH/NV 2022, 539) hat der BFH das Urteil des hiesigen Finanzgericht aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das Finanzgericht werde im zweiten Rechtsgang auch die Frage, ob P als Arbeitnehmer der Klägerin in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und deren Weisungen unterworfen war, nochmals unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats zu prüfen haben.
Im Klageverfahren macht die Klägerin geltend, P sei für die Klägerin ohne Geschäftsführerdienstvertrag und auch ohne weitere Vergütung kraft seiner Bestellung zu deren Geschäftsführer tätig gewesen. P sei auch keinen vertraglichen Regelungen mit der Klägerin oder der A unterworfen gewesen sei, denen Aussagen zu bestimmten Arbeitszeiten, zur persönlichen Abhängigkeit und zur Weisungsgebundenheit gegenüber der Klägerin zu entnehmen seien. P sei nicht in die Arbeitsabläufe der Klägerin eingegliedert und hinsichtlich seiner Arbeitszeiten völlig frei gewesen. Aus dem Anstellungsvertrag von P mit der Muttergesellschaft ergebe sich keinerlei Abhängigkeit oder Weisungsgebundenheit gegenüber der Klägerin. Unter Berücksichtigung der Beteiligungsquote des P an der Klägerin sei sein Tätigwerden für die Klägerin als selbständige Tätigkeit zu beurteilen.
Hinsichtlich des weiteren Vortages der Klägerin wird insbesondere auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 05.04.2022, vom 02.05.2022, vom 02.06.2022 und vom 30.08.2022 verwiesen.
Die Klägerin beantragt:
1. der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 wird dahingehend geändert, dass die Vergütungen aus dem Management Fees gem. Dienstleistungsvertrag vom 30.01.2009 nicht der deutschen Lohnsteuer nach § 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen,
2. hilfsweise wird dem Beklagten aufgegeben, nach Auffassung des Gerichts neu zu bescheiden,
3. hilfsweise: die Revision zuzulassen,
4. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er macht geltend, der Haftungsbescheid sei rechtmäßig. P sei als Arbeitnehmer in die Arbeitsabläufe und die Organisation der Klägerin als aufnehmendes Unternehmen wirtschaftlich eingebunden und deren Weisungen unterworfen gewesen. So habe P im Namen der Klägerin Verträge (z.B. Arbeits- und Honorarverträge) geschlossen und unterschrieben. Für eine Eingliederung in das Unternehmen der Klägerin spreche auch die Übernahme der entstandenen Reisekosten des P durch die Klägerin. P sei im Streitzeitraum zwar mehrheitlich an der Muttergesellschaft beteiligt gewesen und damit mittelbar auch an der Klägerin. Da es sich bei der Gesellschafterin aber um eine juristische Person handele, werde diese in der Gesellschafterversammlung durch den Verwaltungsrat vertreten. Im Streitzeitraum habe der Verwaltungsrat aus mehreren Mitgliedern bestanden, darunter auch P. Er habe danach als Verwaltungsratsmitglied unter keinen Umständen in der Gesellschafterversammlung allein entscheiden können, da er lediglich in „Kollektivunterschrift zu zweien“ zeichnungsberechtigt gewesen sei. Abweichend vom Willen des zweiten zeichnungsberechtigten Verwaltungsratsmitglieds sei eine Entscheidung in der Gesellschafterversammlung damit nicht möglich gewesen. Sein Einfluss auf die Entscheidungen in der Gesellschafterversammlung sei deshalb nicht so maßgeblich gewesen, dass er seinen Willen gegen den Willen des weiteren Verwaltungsrates habe durchsetzen können. Die Klägerin sei als wirtschaftliche Arbeitgeberin des P zum Lohnsteuerabzug verpflichtet gewesen.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Beklagten wird insbesondere auf die Schriftsätze vom 20.05.2022 und vom 26.08.2022 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Soweit der Haftungsbescheid vom 10.05.2016 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 davon ausgeht, dass die Vergütungen aus dem Management Fees gemäß Dienstleistungsvertrag vom 30.01.2009 der deutschen Lohnsteuer nach § 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen, ist er rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Denn die Klägerin war nicht wirtschaftlicher Arbeitgeberin des P.
I. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Das gilt auch, wenn er bei Zahlung des Arbeitslohns durch Dritte Lohnsteuer einzubehalten hatte (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1986 VI R 9/80, BFHE 146, 253, BStBl II 1986, 768).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung.
II. Ausgehend von diesen Grundsätzen waren im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftung der Klägerin nach § 42d EStG nicht gegeben.
1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuführen hat.
2. Arbeitgeber im Sinne des Lohnsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisung er zu befolgen hat (Umkehrschluss aus § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--). Dies ist regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (zivilrechtlicher Arbeitgeber, vgl. BFH-Urteile vom 19.02.2004 VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620, und vom 13.07.2011 VI R 84/10, BFHE 234, 204, BStBl II 2011, 986, Rz 15).
Die Klägerin war unstreitig nicht zivilrechtliche Arbeitgeberin des P. Zwischen ihr und P bestand kein (abhängiges) Beschäftigungsverhältnis, kraft dessen P der Klägerin seine Arbeitskraft gegen ein (Arbeits-)Entgelt schuldete. Auch aus der Bestellung des P zum Geschäftsführer der Klägerin ergibt sich dies nicht. P stand nur in einem Anstellungsverhältnis zu der AG, von der er für seine Arbeitsleistungen vergütet wurde. Für die Klägerin wurde P hingegen ohne Geschäftsführerdienstvertrag und auch ohne weitere Vergütung kraft seiner Bestellung zu deren Geschäftsführer tätig.
3. Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG (in der im Streitzeitraum geltenden Fassung) ist inländischer Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.
a) Diese Regelungen gelten insbesondere auch im Bereich der Entsendung von Arbeitnehmern zwischen verbundenen Unternehmen. Sie greifen auch dann ein, wenn ein Arbeitnehmer bei einem verbundenen Unternehmen (entsendendes Unternehmen) angestellt ist und abwechselnd sowohl für dieses als auch für ein weiteres verbundenes Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) arbeitet, wobei das aufnehmende dem entsendenden Unternehmen den von diesem gezahlten Arbeitslohn anteilig ersetzt. In einem solchen Fall sind ggf. sowohl das entsendende als auch das aufnehmende Unternehmen (lohnsteuerrechtlich) Arbeitgeber des betreffenden Arbeitnehmers, so dass dessen Arbeitslohn anteilig von den verschiedenen Arbeitgeber-Unternehmen gezahlt wird.
b) Allerdings wird das inländische aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen den Arbeitslohn erstattet, der auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit entfällt. Voraussetzung für die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vielmehr außerdem, dass der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2005 I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBI II 2005, 547, unter II.4.d; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 03.05.2018 - IV B 2-S 1300/08/10027, 2018/0353235, BStBl I 2018, 643, Rz 132 ff.).
c) Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die für den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff sonst erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Dies ändert aber nichts daran, dass die betreffende Person (nach allgemeinen Grundsätzen) auch als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers anzusehen sein muss. Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist ebenso wie der zivilrechtliche Arbeitgeber lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber und damit gemäß § 38 Abs. 3 EStG zur Einbehaltung und nach § 41a EStG zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet. Der Lohnsteuerabzug kommt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG aber nur bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vom Arbeitslohn in Betracht, also bei Einkünften von (lohnsteuerrechtlichen) Arbeitnehmern. Zur Beantwortung der Frage, ob das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen (s.a. BMF-Schreiben in BStBl 12018, 643, Rz 128).
4. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall war die Klägerin nicht wirtschaftliche Arbeitgeberin des P.
aa.) Zwar lag im Streitfall der Einsatz von P in der Klägerin als deutscher Tochtergesellschaft der in der Schweiz ansässigen AG auch im Interesse der Klägerin, da P als Geschäftsführer in leitender Funktion bei der Klägerin tätig sein sollte. So wird bereits im Vorwort der Dienstleistungsvereinbarung vom 30.01.2009 darauf hingewiesen, dass die Einsetzung von P nur im Interesse der Klägerin erfolgt, weil diese seinerzeit nicht über ausreichende Personalressourcen verfügte, um die Führung der Geschäfte sicherzustellen, wobei vor allem hinsichtlich der Geschäftsführerfunktion eine Vakanz bestand, die dringend durch eine mit der Branche vertraute Person geschlossen werden musste. Nach § 2 der Dienstleitungsvereinbarung vom 30.01.2009 zwischen der Anteilseignerin und der Klägerin übernahm letztere auch die gesamte Handlungsverantwortung und das Risiko hinsichtlich der Tätigkeit des Geschäftsführers. Auch war seine Tätigkeit nicht so abgegrenzt, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb Deutschlands umfasst hätte. Die Besetzung der Geschäftsführerposition lag typischerweise vorrangig im eigenen Interesse der Gesellschaft, hinter das dasjenige des Anteilseigners - hier der AG - in der Regel zurücktrat. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Einsatz des P als Geschäftsführer der Klägerin ausnahmsweise in erster Linie im Interesse der AG (als Gesellschafterin der Klägerin) erfolgte, sind weder erkennbar noch substantiiert vorgetragen.
bb.) Jedoch war P bei Würdigung der Gesamtumstände nicht in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und auch nicht dessen Weisungen unterworfen.
(1) Bei Organen juristischer Personen ist zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 VIII R 34/08, Rz 23, m.w.N.). Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit. Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalls und nicht auf dessen organschaftliche Stellung (BFH-Urteil vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585, Rz 23, m.w.N.).
(2) Im Rahmen der Gesamtwürdigung der Verhältnisse ist die Tätigkeit des P als Geschäftsführer der Klägerin als selbständige zu beurteilen, zumal P bei Würdigung der Gesamtumstände nicht in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und auch nicht dessen Weisungen unterworfen war. Auf die weitere Frage, ob die Klägerin durch die von ihr gezahlten Monatspauschalen, den von der AG an P geleisteten Arbeitslohn wirtschaftlich getragen hat, kommt es folglich nicht mehr an.
Diese Wertung beruht auf folgenden Erwägungen:
Es bestand kein (Geschäftsführer-)Dienstvertrag zwischen der Klägerin und P. Vielmehr stand P nur in einem Anstellungsverhältnis zu der AG, von der er für seine Arbeitsleistungen vergütet wurde. P war auch sonst keinen (vertraglichen) Regelungen mit der Klägerin oder mit der AG unterworfen (vgl. Arbeitsvertrag vom 15./17.11.2006, Bl. 202 ff.), denen z.B. Aussagen zu bestimmten Arbeitszeiten, zu persönlicher Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit gegenüber der Klägerin zu entnehmen sind und die sonst auf eine Eingliederung des P in den Betrieb der Klägerin hindeuten können.
Zwar kamen ihm aus der Organstellung gewisse gesetzlich normierte Pflichten zu, die er auch erfüllte. In der Umsetzung war er aber völlig frei. Insbesondere bestanden keine Verpflichtungen in zeitlicher Hinsicht zur Erfüllung seiner Pflichten. Er priorisierte selbst seine verschiedenen Aufgaben innerhalb der A. Die Klägerin hatte keinen Einfluss darauf. Das hatte zur Folge, dass wenn er nicht vor Ort in D war, er an manchen Tagen eine oder mehrere Stunden oder auch einen ganzen Tag zu Gunsten der Klägerin tätig war und an vielen anderen Tagen wiederum gar nicht. Im Umkehrschluss hat P aber auch an Tagen, an denen er selbst vor Ort in D war, seine Zeit bei Bedarf für andere Gruppengesellschaften aufgewendet.
P war in seinen Arbeitszeiten völlig frei. Es bestand keine Verpflichtung zur Anwesenheit oder Verfügbarkeit zu bestimmten Zeiten oder in einem bestimmten Umfang. Ausweislich des Arbeitsvertrags von P mit der AG richtete sich die Arbeitszeit nach den Bedürfnissen des Arbeitsgebers. Sie war also nicht fest und das Kriterium weist deshalb gerade nicht auf eine Arbeitnehmerstellung hin.
Eine Weisungsgebundenheit bestand nicht. Eine solche hat, wenn überhaupt, nur gegenüber der Alleingesellschafterin bestehen können, die durch ihr gesetzliches Organ, den Verwaltungsrat der Schweizer Aktiengesellschaft, vertreten wurde, dessen Mitglied P wiederum selbst war. Aus dem Anstellungsvertrag von P mit der Muttergesellschaft ergab sich keinerlei Abhängigkeit oder Weisungsgebundenheit gegenüber der Klägerin. Der Arbeitsvertrag zwischen der AG und P bestand unverändert seit 2003. P übernahm mit Eintrag vom 4.02.2009 die Funktion des Geschäftsführers der Klägerin. Nach Übernahme der Organfunktion bei der Klägerin wurde der Arbeitsvertrag nicht geändert und auch die Durchführung des Arbeitsvertrags blieb unverändert.
Das Merkmal des Urlaubsanspruchs ist im Streitfall als Unterscheidungsmerkmal ungeeignet Der Urlaubsanspruch des P bestand aufgrund seines Arbeitsvertrages mit der AG, genau wie bei einem deutschen Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der nicht als Arbeitnehmer gilt.
Auch das Merkmal, ob für P ein Anspruch auf Sozialleistungen bestand, ist im Streitfall als Unterscheidungskriterium ungeeignet. Nach Art. 1a AHVG (Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung) ist jede natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz (außer ausländische Diplomaten) versicherungspflichtig in der ersten Säule des Schweizer Rentensystems (AHV). Dabei richten sich die Beiträge für unselbständig Erwerbstätige, also Arbeitnehmer, nach Art. 5 AHVG, von selbständig Erwerbstätigen nach Art. 8 AHVG und sogar nicht Erwerbstätige unterliegen nach Art. 10 AHVG der Versicherungspflicht, in dem Fall nach einem Vermögensfaktor.
Auch ein Kriterium „Überstundenvergütung“ weist nicht auf eine Arbeitnehmerstellung hin. Eine Überstundenvergütung war nicht vereinbart und auch nach der subsidiären Regelung in Art. 321c OR (Schweizer Obligationenrecht) nicht zu leisten, da keine regelmäßige Höchstarbeitszeit vereinbart war.
Das Kriterium „Lohnfortzahlung im Krankheitsfall“ weist ebenfalls gerade nicht auf eine Arbeitnehmerstellung des P hin. Die gesetzliche Regelung von Art. 324a Abs. 2 OR sieht eine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall von mindestens drei Wochen vor. Diese gilt auch für arbeitsvertraglich verpflichtete 100%- Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, also Selbständige nach deutscher Beurteilung. Diese Regelung gilt auch für P aufgrund der Verweisung auf das Obligationenrecht. Die im Arbeitsgesetz (Bundesgesetz über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel) geltenden Bestimmungen für abhängig Beschäftigte, gelten für P gerade nicht. Danach stünde einem Arbeitnehmer im 9. Dienstjahr (P ist seit 2003 Angestellter der AG) eine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall von 15 Wochen nach der s.g. Zürcher Skala zu. Dies ist hier nicht der Fall.
Auch das Kriterium „Unternehmerrisiko“ spricht nicht für eine Arbeitnehmerstellung des P. Es liegt in der Natur der Sache, dass sich ein Unternehmerrisiko nicht aus dem Arbeitsvertrag ergibt. Mit einer Beteiligung von mehr als 60% am Unternehmen trug P aber sehr wohl aufgrund seiner Aktionärsstellung ein Unternehmerrisiko. Dies schlägt nach Schweizer Recht sogar auf die Ansprüche auf Arbeitslosengeld im Konkursfall durch, obwohl auch angestellte Aktionäre während ihrer Anstellung beitragspflichtig sind (Art. 8 i.V.m. Art. 31 Abs. 3 lit. c AVIG; Bundesgesetz über die obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung).
Auch das Kriterium „Kapitaleinsatz“ spricht nicht für eine Arbeitnehmerstellung des P. Auch der Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erbringt den Kapitaleinsatz nicht im Rahmen des Arbeitsvertrags, sondern über die Gesellschafterstellung. P war zum Ende des streitbefangenen Zeitraums mit 60,165% an der E beteiligt war. Diese wies zum 30.06.2015 ein Nennkapital von 2.725.850,65 CHF und Agiozahlungen aus Kapitalerhöhungen von 19.741.186,99 CHF aus. P hat damit selbst einen Kapitaleinsatz von (mindestens) 13.517.293,10 CHF erbracht.
Das Kriterium erfolgs(un)abhängige Vergütung spricht ebenfalls nicht für eine Arbeitnehmerstellung des P. Nach den Regelungen des Arbeitsvertrags erhält P einen jährlichen Bonus, der je nach Erfolg der Firma festgelegt wird. Damit setzt sich der Lohn aus einem (erfolgsunabhängigen) monatlichen Grundlohn von 12.000 CHF und einer erfolgsabhängigen Komponente zusammen, die in den streitbefangenen Jahren zwischen 30% und 40% der Gesamtvergütung ausmachte.
Zudem kann der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585, Rz 29) im Rahmen der steuerlichen Beurteilung die Beteiligungsquote des P zumindest als Indiz herangezogen werden, um dessen Tätigkeit als selbständige zu beurteilen, insbesondere wenn dienstvertragliche Vereinbarungen zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft - wie im Streitfall - fehlen.
So sind GmbH-Gesellschafter regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 v.H. des Stammkapitals innehaben (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544) Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht (Bundessozialgericht, Urteil vom 23.06.199412 RK 72/92, NJW 1994, 2974), die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden.
Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall spricht bei Würdigung der Gesamtumstände für die Wertung, die Tätigkeit des P bei der Klägerin als selbständige zu beurteilen, bereits seine Beteiligungsquote an der AG und deren Stellung als Alleingesellschafterin der Klägerin. An der AG war P über den gesamten streitbefangenen Zeitraum als Mehrheitsaktionär mit einer Beteiligungsquote zwischen 60,790% und 66,415% beteiligt.
(3) Die Einwendungen des Beklagten (vgl. Schreiben des Beklagten vom 20.05.2022 und vom 26.08.2022) rechtfertigen aus folgenden Gründen keine andere rechtliche Wertung:
Angesichts der bereits dargestellten Umstände, die bei Gesamtwürdigung der Verhältnisse dafür sprechen, die Tätigkeit des P für die Klägerin als selbständige zu beurteilen, führen allein der Umstand, dass P aufgrund seiner organschaftlichen Stellung im Namen der Klägerin Verträge (z.B. Arbeits- und Honorarverträge) geschlossen hat und dass die Klägerin entstandene Reisekosten für P (z.B. Flug- und Mietwagenkosten, Hotelkosten) aufgrund § 4 der mit der AG geschlossenen Dienstleistungsvereinbarung als notwendige Auslagen übernommen hat, nicht dazu, dass P in den Arbeitsablauf der Klägerin eingebunden war. Auslagenersatz kann z.B. nach § 670 i.V.m. § 675 Abs. 1 BGB auch ein selbständig Tätiger im Falle der Geschäftsbesorgung erhalten.
Eine Weisungsgebundenheit des P, die für seine Arbeitnehmereigenschaft sprechen kann, kann entgegen der Meinung des Beklagten aus folgenden Gründen auch nicht aus dem Umstand abgeleitet werden, dass P trotz seiner Mehrheitsbeteiligung an der Muttergesellschaft in der Gesellschafterversammlung als Verwaltungsratsmitglied seinen Willen gegen den Willen der weiteren stimmberechtigte Mitglieder im Verwaltungsrat (F, G und H.) nicht hätte durchsetzen können.
P hatte vielmehr – im Fall des Falles - unter Berücksichtigung folgender Umstände die rechtliche Macht inne, seinen unternehmerischen Willen letztlich wie ein Einzelunternehmer bei der Klägerin durchsetzen.
P war mit mindestens 60% der Aktien und Stimmen an der AG beteiligt. Alle Beschlüsse der Generalversammlung der AG, abgesehen von Satzungsänderungen, konnte P ganz allein bestimmen. Dazu gehört auch die Besetzung des Verwaltungsrats. Da P selbst mit fremdenpolizeilicher Niederlassungsbewilligung in der Schweiz wohnte und wohnt, schränkte ihn nicht einmal die Bestimmung des Art. 718 Abs. 4 OR ein, die eine Vertretung der Schweizer AG durch mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland vorschreibt. Dieses Kriterium erfüllt er selbst. Er hätte sich also jederzeit durch eine Abberufung weiterer Verwaltungsratsmitglieder, die nicht in seinem Sinne stimmten, über diese hinwegsetzen können. Da nach Schweizer Recht der Registereintrag (mit Ausnahme bei der Gründung) auch nur deklaratorisch und nicht konstitutiv ist, hätte dies auch verzugslos erfolgen können. Eine Stimmrechtsvereinbarung dahingehend, dass durch Mitglieder des Verwaltungsrats Mehrheitsentscheidungen des P bzw. umgekehrt Entscheidungen anderer Mitglieder blockiert werden konnten, gab es ebenfalls nicht. In einem Fall, in dem der Verwaltungsrat einer von P vorgeschlagenen Maßnahme die Unterstützung verweigert hätte, hätte P im Rahmen einer kurzfristig anzuberaumenden „ad hoc-Generalversammlung“ den Verwaltungsrat ggf. insgesamt abberufen und nach seinem Willen neu besetzen können.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 DV
§ 3 DV
§ 6 DV
§ 42d EStG
§ 41a EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 42d Abs. 1 EStG
§ 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 38 Abs. 3 EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 der mit der AG
§ 675 Abs. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 1a AHVG
Art. 5 AHVG
Art. 8 AHVG
Art. 10 AHVG
Art. 31 Abs. 3 lit. c AVIG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 275, 85
BFH/NV 2022, 539
BFHE 146, 253
BStBl II 1986, 768
BFHE 125, 126
BStBl II 1978, 508
BFHE 205, 216
BStBl II 2004, 620
BFHE 234, 204
BStBl II 2011, 986
BFHE 209, 241
BStBl I 2018, 643
BFH/NV 2011, 585
BFH/NV 2006, 544
NJW 1994, 2974
I R 46/03
3 K 795/16
VI R 22/19
86 VI R 9/80
78 V R 109/75
04 VI R 122/00
11 VI R 84/10
05 I R 46/03
10 VIII R 34/08
05 VI R 16/03
12 RK 72/92