Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-15, Aktenzeichen 1 K 1151/14

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Zusammenhang mit dem Verkauf der Betriebsstätte die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen erfüllt sind.
Die Klägerin produziert und handelt Baustoffe und Bauelemente aus mineralischen Stoffen. Ihr Unternehmenssitz befindet sich in Z (Y). Im Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 errichtete sie in X in der W eine Betriebsstätte für die Produktion und den Vertrieb von Glaswolle für die Dämmstoffindustrie.
Hierfür erhielt sie in den Jahren 2008 bis 2011 Investitionszulagen i.H.v. insgesamt €, welche anteilig für die Anschaffung/Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter und von Gebäuden gewährt wurde.
Mit Bescheid vom 29. November 2010 über die gesonderte Feststellung über Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2009 setzte der Beklagte die Bemessungsgrundlage auf € und den Investitionszulagensatz auf 12,5 % fest. Mit Bescheid vom 3. Dezember 2010 änderte er die Bemessungsgrundlage auf €.
Mit Bescheid vom 11. Oktober 2011 über die gesonderte Feststellung über Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2010 setzte der Beklagte die Bemessungs-grundlage auf € und den Investitionszulagensatz auf 12,5 % fest.
Mit Bescheid vom 25. September 2012 über die gesonderte Feststellung über Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2011 setzte der Beklagte die Bemessungs-grundlage auf € und den Investitionszulagensatz auf 12,5 % fest. Mit Bescheid vom 21. Februar 2013 änderte er die Bemessungsgrundlage auf €.
Alle Bescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN).
Mit notariellem Wirtschaftsgüterkauf- und Übertragungsvertrag vom 29. November 2012, (Urkunde datiert auf den 30. November 2012) des Notars D verkaufte die Klägerin die streitgegenständliche Betriebsstätte in X bestehend aus Grundbesitz, Produktionsanlagen, Anlagen und Betriebseinrichtungen an die Fa. K, V (im Folgenden K). Der Kaufvertrag wurde zum 31. Januar 2013 wirksam und umfasste sämtliche Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte in X.
In dem Kaufvertrag hat die K unter Ziffer 4.7 gegenüber der Klägerin die Verantwortung übernommen, ab dem Zeitpunkt der Übernahme die Pflichten aus dem Förderrechtsverhältnis gegenüber der Klägerin zu erfüllen. Geregelt ist u.a., dass soweit gegen die Klägerin Rückzahlungsansprüche hinsichtlich der Subventionen geltend gemacht werden, weil die K die in der Anlage aufgeführten Bedingungen nicht erfüllt, die K die Klägerin hiervon freistellen wird. Die K hatte sich in diesen Bedingungen insbesondere dazu verpflichtet, die investitionszulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter bis zum 31. Dezember 2016 in der Betriebsstätte zu belassen und dort entsprechend dem Zuwendungszweck zu verwenden. Wegen des Wortlautes der Vereinbarung wird auf den Kaufvertrag Bezug genommen.
Der Kaufvertrag enthält unter Ziffer 9.3 noch eine Klausel, wonach die Klägerin vom Vertrag zurücktreten kann, wenn das Wirtschaftsministerium des Landes U bzw. die hier intern zuständige Investitionsbank U nicht innerhalb einer Frist der Veräußerung zustimmt. In dem nachfolgenden Abstimmungsprozess bestand zwischen den Beteiligten, also der Klägerin und der Investitionsbank, Einverständnis, dass trotz des Verkaufs der Betriebsstätte nach regelmäßiger Verwaltungspraxis von einer Rückforderung der ausgezahlten Zuschussmittel abgesehen wird, wenn der Käufer in das Subventionsverhältnis eintritt. Es wurde eine Vereinbarung unterzeichnet, wonach die Klägerin entsprechend ihrer vertraglichen Verpflichtung aus Ziffer 4.7 im Subventionsverhältnis verbleibt und die Käuferin als subsidiär Verpflichtete in das Subventionsverhältnis eintritt.
Im Zeitraum vom 18. April bis 11. September 2013 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung wegen Investitionszulage 2007 bis 2011 statt (Bericht vom 5. November 2013).
Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass aufgrund des Verkaufs der Wirtschaftsgüter an die K innerhalb des investitionszulagenrechtlichen Bindungszeitraumes die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt seien und von der gewährten Investitionszulage i.H.v. € € zurückzufordern seien (Tzn. 25 bis 28 des Berichts). Die Werte ergeben sich aus Anlage 3 zum Bericht und sind unstreitig. Danach sind - unbeachtlich der übrigen Kürzungen wegen Feststellungen, die hier ebenfalls nicht weiter streitig sind - von den gewährten Zulagen der Jahre 2008 bis 2011 die Zulagen wegen der Betriebsvorrichtungen zurückzufordern und die Zulagen wegen der Gebäude (€) zu belassen.
Am 18. November 2013 ergingen Bescheide über die gesonderte Feststellung über die geänderte Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2010 für die Kalenderjahre 2009, 2010 und 2011, in denen in Umsetzung der Prüfungsfeststellungen die bisherigen Festsetzungen geändert, der VdN aufgehoben und die Bemessungsgrundlagen nach § 8 InvZulG 2010 für 2009 auf 0 €, für 2010 auf € und für 2011 auf € und der Investitionszulagensatz jeweils auf 12,5 % festgestellt wurden.
Die jeweils frist- und formgerecht eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 29. September 2014 zurück. Am Montag, dem 3. November 2014, wurde Klage erhoben.
Die Klägerin meint, die geänderten Feststellungsbescheide seien rechtswidrig, denn es bestehe ein Anspruch auf Investitionszulage in der ursprünglich festgesetzten Höhe, weil die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen vorliegen würden.
Die Investitionen seien nach wie vor einem Betrieb des Anspruchsberechtigten, hier der Klägerin zuzurechnen. Dies ergebe eine präzise Analyse der hier vorliegenden Gesamtgestaltung.
Wesentliche Voraussetzung für den Anspruch auf Investitionszulage sei, dass der begünstigte Betrieb dem Anspruchsberechtigten zugerechnet werden könne. Dadurch werde die Bindung des Wirtschaftsgutes an das Anlagevermögen des Investors sichergestellt. Diese Bindung habe zur Folge, dass Investor und Nutzender des Wirtschaftsgutes grundsätzlich identisch sein müssen. Voraussetzung für die Zurechnung eines Betriebs zum Anspruchsberechtigten sei, dass dieser die tatsächliche Verfügungsmacht über den Betrieb ausübe. Nicht erforderlich sei, dass der Anspruchsberechtigte auch Eigentümer der Betriebsstätte sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 10. Februar 1988, Aktenzeichen VIII R 159/84, BStBl. II 1988, 653).
Von dieser Regelung ausgehend definiere das Gesetz bzw. der BMF zwei Ausnahmen, nämlich einerseits die Fälle der Gesamtrechtsnachfolge und andererseits den Fall des Rechtsträgerwechsels bei verbundenen Unternehmen. Hiervon ausgehend sei im Wege der Gesetzesauslegung zu definieren, in welchem Fall sich ein Unternehmensverkauf nicht schädlich auf das Förderrechtsverhältnis auswirke. Der Gesetzgeber beabsichtige mit der Investitionszulage den wirtschaftlichen Anpassungsprozess in den neuen Bundesländern zu erleichtern und zu beschleunigen. Die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen dienten dem Ziel, einen Missbrauch zu vermeiden. Es lasse sich der allgemeine Grundsatz und grundsätzliche Wille des Gesetzgebers ableiten, dass die geförderten Wirtschaftsgüter im Fördergebiet verbleiben und dort eingesetzt werden müssen, um die wirtschaftliche Struktur im Fördergebiet zu stärken sowie um Arbeits- und Ausbildungsplätze zu schaffen und zu erhalten.
Der Erhalt der Investitionszulage sei somit an die Verantwortlichkeit gekoppelt, für die Gewährleistung des Förderzwecks - nämlich den Einsatz der geförderten beweglichen Wirtschaftsgüter in der begünstigten Betriebsstätte im Fördergebiet während des Bindungszeitraums zur Förderung der regionalen Wirtschaft - einzustehen und haftbar gemacht werden zu können. Dementsprechend werde bei der Person des Anspruchsberechtigten auch nicht in erster Linie auf das Eigentum, sondern auf die tatsächliche Verfügungsbefugnis über den begünstigten Betrieb abgestellt. Denn die Bindungsvoraussetzungen dienten der Verhinderung von Missbräuchen, was insbesondere derjenige vermöge, der die tatsächliche Verfügungsgewalt über die geförderten Wirtschaftsgüter ausübe.
Die vom Gesetzgeber bzw. dem BMF eingefügten Ausnahmetatbestände machten deutlich, dass nicht dogmatisch an einer Verknüpfung der Person des Anspruchsberechtigten mit der Verfügungsmacht über das geförderte Wirtschaftsgut festgehalten werde. Es sei auch sei nicht ersichtlich, warum es nicht auch weitere Konstellationen geben sollte, in denen ebenfalls die Einhaltung des Förderzwecks sichergestellt sei. Es lasse sich der Grundsatz ableiten, dass ein Rechtsträgerwechsel förderunschädlich und zulässig sei, wenn gewährleistet bleibe, dass 1. der Förderzweck weiterhin gewahrt bleibe, also eine Bindung zum Anlagevermögen oder einer Betriebsstätte des geförderten Betriebs im Bindungszeitraum bestehe, und dass 2. der Staat dafür auf Verantwortliche zurückgreifen könne. Eine entsprechende Formulierung finde sich in dem BFH-Beschluss vom 29. März 2006 (Aktenzeichen III B 180/05).
Die Investitionszulagenunschädlichkeit ergebe sich im Streitfall aus verschiedenen Aspekten. Auch wenn im Streitfall im Rahmen des Asset Deals eine Betriebsstätte an ein anderes Unternehmen veräußert worden sei, ohne dass die Käuferin in die gesamte Rechtsstellung der Klägerin eingetreten sei, könne faktisch von einer Gesamtrechtsnachfolge in das Förderverhältnis ausgegangen werden, da die Käuferin die Betriebsstätte in X fortführe und insoweit in die Rechtsstellung der Klägerin eingetreten sei. Der Streitfall sei daher bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Wertungsgesichtspunkten dem Fall einer Gesamtrechtsnachfolge deutlich näher als der klassischen Einzelrechtsnachfolge. Es seien nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter veräußert worden, sondern die Käuferin sei faktisch, erst recht unter dem Fokus der Kriterien für das Behaltendürfen der Investitionszulage, in die gesamte Rechtsstellung der Klägerin eingetreten. Es sei hier nicht etwa ein Wirtschaftsgut, sondern vielmehr ein Unternehmen in Gänze veräußert worden. Dies sei nach der Intention des Gesetzgebers förderrechtlich unproblematisch. Von besonderer Bedeutung sei dabei auch, dass sich die Käuferin im Kaufvertrag verpflichtet habe, die Förderbedingungen auch weiterhin uneingeschränkt zu erfüllen. Zugleich sei die Käuferin als weiterer Pflichtiger in das Förderrechtsverhältnis eingetreten.
Daneben stehe auch die Klägerin als Verantwortliche für die Einhaltung des Förderzwecks weiterhin ein. Die Betriebsstätte verbleibe unverändert unter der förderrechtlichen Einflussmöglichkeit und Kontrolle der Klägerin. Über diese Rechtsgestaltung sei die Situation mit der eines verbundenen Unternehmens vergleichbar. Zwar sei die Klägerin an der Käuferin nicht mit mindestens 20 % beteiligt. Gleichwohl behalte sie über die vertragliche Vereinbarung Einfluss auf die Käuferin, um die Verwendung der Zulagen mitbestimmen zu können. Demzufolge habe die Klägerin nicht nur einen vergleichsweise schwachen Einfluss aus einer Gesellschafterstellung heraus, sondern vielmehr unmittelbar vertragliche Ansprüche gegen die Käuferin.
Die weiteren von der Finanzverwaltung zur Rechtfertigung ihrer Sichtweise herangezogenen Urteile des BFH (Aktenzeichen III R 6/12, III R 15/12 und III R 6/04) seien darüber hinaus nicht einschlägig, da diesen Urteilen Sachverhalte zugrunde gelegen hätten, die mit dem streitgegenständlichen Sachverhalt nicht annähernd vergleichbar seien.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über die gesonderte Feststellung über die geänderte Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für die Kalenderjahre 2009, 2010 und 2011 vom 18. November 2013 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 29. September 2014 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, der im Streitfall erfolgte Rechtsträgerwechsel führe dazu, dass die Investitionszulagen zurückzufordern seien, denn die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen seien nicht erfüllt. Die gesetzlich zugelassenen Ausnahmefälle (Gesamtrechtsnachfolge oder Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen) seien offensichtlich nicht gegeben (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24. März 2006 III R 6/04, BStBl. II 2006, 774).
Dem Senat haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Akten vorgelegen (neun Bände, u.a. die Betriebsprüfungs-, Investitionszulagen- und Rechtsbehelfsakten).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn die Neufestsetzungen der Bemessungsgrundlagen erfolgten zu Recht, da die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen der begünstigten Wirtschaftsgüter infolge des Verkaufs der Betriebsstätte im Wege der Einzelrechtsnachfolge an ein Unternehmen, welches mit der Klägerin nicht verbunden ist, nicht erfüllt wurden.
1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2010 sind neben weiteren, hier nicht streitgegenständlichen Voraussetzungen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die (Nr. 2 a bis c) mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (Bindungszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs im Sinne des § 3 Abs. 1 des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören, in einer Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs im Sinne des § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 Prozent privat genutzt werden, begünstigte Investitionen.
Nach Satz 4 der Regelung ist es für den Anspruch auf Investitionszulage unschädlich, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut (Nrn. 1 a, b und 2) innerhalb des Bindungszeitraums in das Anlagevermögen eines begünstigten Betriebs im Sinne des § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmens im Fördergebiet übergeht oder in einem begünstigten Betrieb im Sinne des § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmens im Fördergebiet verbleibt und innerhalb des Bindungszeitraums dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleibt.
Die im Streitfall anzuwendende gesetzliche Regelung fordert, dass - abgesehen von den Ausnahmen Gesamtrechtsnachfolge oder Übertragung an ein verbundenes Unternehmen - Investor und Nutzender des begünstigten Wirtschaftsgutes grundsätzlich rechtlich identisch sein müssen (Heß/Martin, InvZulG, 2009, § 2, Rz. 145).
War es nach der Rechtslage des InvZulG 2005 noch ausreichend, dass es sich um einen Betrieb oder eine Betriebsstätte der geförderten Wirtschaftszweige im Fördergebiet handelte, weshalb innerhalb des Bindungszeitraums eine Übertragung oder ein Verkauf eines begünstigten Wirtschaftsgutes an ein anderes Unternehmen, welches ebenfalls die Fördervoraussetzungen erfüllte, zulässig war, ist dies bereits seit der Geltung des InvZulG 2007 und auch nach der im Streitfall anzuwendenden Regelung des InvZulG 2010 nicht mehr möglich (Heß/Martin, InvZulG, 2009, § 2, Rz. 145;Blümich/Selder, InvZulG 2010, 134. Aufl. 2016, § 2, Rz. 19).
Hintergrund der Neuregelung war die Forderung der Kommission, dass Steuerpflichtige, die das geförderte Wirtschaftsgut nicht selbst verwenden, nicht mit Beihilfen gefördert werden dürfen; da aber Unternehmen, die zu einer Unternehmensgruppe gehören, nicht die wirtschaftlich notwendige Flexibilität genommen werden soll, wurde insoweit ein Ausnahmetatbestand eingefügt (vgl. Gesetzesbegründung, Deutscher Bundestag, Drucksache 16/1409).
2. Von diesen Grundsätzen ausgehend war im Streitfall die Überführung der begünstigten Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen im Bindungszeitraum daher investitionszulagenschädlich, auch wenn der Erwerber ebenfalls einen nach § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 begünstigten Betrieb innehat bzw. innehaben sollte. Es liegt kein Ausnahmetatbestand vor und es ist auch nicht, wie die Klägerin meint, im Wege einer Gesetzesauslegung von einem Ausnahmetatbestand auszugehen.
a) Zunächst ist festzustellen, dass die vom Prozessbevollmächtigten angeführten Urteile des BFH in der Sache nicht weiterführen.
Die Entscheidung mit dem Aktenzeichen VIII R 159/84 ist zum Zonenrandfördergesetz ergangen. Darin werden im Wesentlichen Ausführungen zur Definition der Betriebsstätte gemacht, wonach der Betriebsinhaber die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen Anlagen oder Einrichtungen haben muss und es muss hinzu kommen, dass dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird.
Ein Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Entscheidung ist nicht zu erkennen.
Die Entscheidung mit dem Aktenzeichen III B 180/05 betrifft das Streitjahr 1996. Der BFH macht in der Entscheidung u.a. die Aussage, dass die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen sicherstellen sollen, dass die Zulage nicht missbraucht wird und dass in Einzelfällen, in denen ein Missbrauch von vornherein ausgeschlossen ist, eng begrenzte Ausnahmen zugelassen werden können.
Zu beiden Urteilen ist festzustellen, dass sie jeweils zu Zulagenregelungen ergangen sind, die andere Voraussetzungen normieren. Insbesondere die letzte Entscheidung kann nicht einschlägig sein, weil das Gesetz nunmehr explizit den Verbleib beim Investor fordert, weshalb es insoweit nicht darauf ankommt, ob ein Missbrauch vorliegt oder vorliegen kann.
Hätte der Senat an dieser Voraussetzung - Verbleib beim Investor - rechtliche Zweifel - was er nicht hat -, wäre im Übrigen zunächst der EuGH anzurufen, um klären zu lassen, ob die Kommissionsentscheidung, die Grundlage dieser Neuregelung ist, unionsrechtskonform ist.
b) Auch die weitere Argumentation überzeugt in der Sache nicht. Insbesondere der Umstand, dass die Klägerin in dem notariellem Wirtschaftsgüterkauf- und Übertragungsvertrag bestimmte Forderungen aufgenommen hat, wonach die Käuferin die Begünstigungsvoraussetzungen sicherzustellen hat, führen nicht dazu, dass direkt oder im Wege einer Gesetzesauslegung der Ausnahmefall einer Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen anzunehmen ist.
Die Regelung ist - vereinfacht dargestellt - so gefasst, dass die Klägerin von der Käuferin freigestellt wird, wenn die Rückzahlungsverpflichtung die Klägerin deshalb trifft, weil die Käuferin die Begünstigungsvoraussetzungen nicht einhält.
Diese Regelung geht ins Leere, weil nach der gesetzlichen Konzeption die Klägerin die Rückzahlungsverpflichtung allein deshalb trifft, weil sie die begünstigten Wirtschaftsgüter veräußert hat. Was die Käuferin mit den erworbenen Wirtschaftsgütern hingegen macht, ist allein ihre Sache, da sie investitionszulagenrechtlich nicht in der Verantwortung steht. Folglich kann die Klägerin keine Rückzahlungsverpflichtung treffen, weil die Käuferin die investitionszulagenrechtlichen Regelungen nicht einhält, weshalb die Klägerin insoweit auch keine weiteren Ansprüche gegenüber der Käuferin hat.
Soweit sich die Klägerin in weiteren Vereinbarungen mit Institutionen des Landes U dahingehend gebunden hat, weitergehende Verpflichtungen zu übernehmen, folgt hieraus jedenfalls nicht, dass der Verstoß gegen die Verbleibensvoraussetzungen geheilt wird. Die investitionszulagenrechtlichen Voraussetzungen ergeben sich aus dem Gesetz, sind aufgrund der beschränkten Zulässigkeit von Beihilfen im Unionsmarkt zwischen der Union und den Mitgliedsstaaten abgestimmt und unterliegen nicht der vertraglichen Disposition.
Im Übrigen ist auch nicht erkennbar, weshalb die Klägerin zulagenrechtlich weiter begünstigt bleiben soll, denn nach der Veräußerung ist sie mit den begünstigten Wirtschaftsgütern nicht mehr tätig. Da davon auszugehen ist, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen bewertet wurden, hat sie durch die erfahrene Zulagenförderung einen höheren Kaufpreis und damit einen höheren Gewinn erzielt. Es ist kein Grund zu ersehen, warum dieser bei der Klägerin verbleiben soll.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 InvZulG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
§ 3 Abs. 1 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: VIII R 159/84
III B 180/05
III R 6/12
III R 15/12
III R 6/04
06 III R 6/04