Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-01-24, Aktenzeichen 8 K 1129/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0124.8K1129.20.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Beklagte im Streitzeitraum zu Recht für Aufwendungen in Bezug auf jeweils im Betriebsvermögen befindliche mehrere Kraftfahrzeuge und für einen Gasgrill außerbilanzielle Hinzurechnungen aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung –vGA– vorgenommen hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz und Geschäftsleitung. Alleiniger Gesellschafter und, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter, Geschäftsführer war im Streitzeitraum (und ist noch heute) Herr C. Neben Herrn C war im Streitzeitraum noch dessen Schwester, Frau D, bei der Klägerin angestellt (vgl. Lohnjournale, Bl. 131 ff. Fallheft Bd. 1).
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Unternehmensberatung, Personalberatung sowie die Identifikation und Vermittlung von Führungskräften und Spezialisten. Nach … berät sie Unternehmen aus den Bereichen … bei der Beschaffung und Auswahl von Fach- und Führungskräften sowie Topspezialisten. Die Dienstleistungen der Klägerin konzentrieren sich vornehmlich auf die Geschäftsfelder Kliniken, Medizintechnik, Pharma und Biotech.
In den, dem Streitzeitraum vorausgegangenen Jahren 2012 bis 2014 schaffte die Klägerin seinerzeit die nachfolgend aufgeführten Kraftfahrzeuge der Marke Porsche an, welche auch im Streitzeitraum noch im Betriebsvermögen geführt wurden: Einen Cayman S Black Edition (angeschafft am 25. Mai 2012 zu einem Nettokaufpreis von seinerzeit rd. … €), einen Panamera GTS (angeschafft am 23. April 2013 zu einem Nettokaufpreis von seinerzeit rd. … €) und einen Cayenne S (angeschafft am 31. März 2014 zu einem Nettokaufpreis von rd. … €). Darüber hinaus erwarb die Klägerin am 30. Juni 2015 zu einem Nettokaufpreis von rd. … € einen Porsche Carrera 4 GTS.
Die jeweilige Erweiterung des Fuhrparks, wie auch die ausschließlich betriebliche Nutzung der Fahrzeuge, wurde mit Gesellschafterbeschlüssen vom 15. Mai 2012, 2. Januar 2013, 23. November 2013 und 6. Dezember 2014 beschlossen (vgl. exemplarisch Bl. 134, Fallheft Bd. 1). Fahrtenbücher wurden für die genannten Fahrzeuge im gesamten Streitzeitraum nicht geführt.
In 2017 und 2018 fand bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2014 eine steuerliche Außenprüfung statt. Dabei waren seinerzeit vier im Betriebsvermögen vorhandene Kraftfahrzeuge (die drei zuvor genannten, in den Jahren 2012 bis 2014 angeschafften, Fahrzeuge der Marke Porsche sowie ein zwischenzeitlich veräußerter VW Touareg) Gegenstand der Prüfung. Das Finanzamt X (mittlerweile fusioniert mit dem Finanzamt Y zum Finanzamt B, nachfolgend: –das Finanzamt–) stellte sich damals auf den Standpunkt, dass bezüglich dieser Fahrzeuge eine private Kfz-Nutzung vorliege und zog im Hinblick auf die geltend gemachten Aufwendungen (Abschreibungen, Steuern, Versicherungen, laufende Kfz Kosten, Reparaturen) die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (im Folgenden: vGA). Den entsprechend außerbilanziell hinzuzurechnenden Betrag schätzte das Finanzamt mit 25 % der Gesamtnettoaufwendungen für die vier Fahrzeuge (20 % für den privaten Nutzungsanteil zuzüglich einem Gewinnsaufschlag von 5 %). Die auf die vGA entfallende Umsatzsteuer schätzte das Finanzamt entsprechend (aufgrund einer Bemessungsgrundlage von 25 % der mit Vorsteuer belasteten Aufwendungen). Für die näheren Einzelheiten wird auf den Bericht der vorangegangenen Betriebsprüfung (Bl. 104 ff., Fallheft Bd. 1) verwiesen.
Den gegen die entsprechenden Änderungsbescheide 2012 bis 2014 eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2019 als unbegründet zurück (vgl. Bl. 114 ff., Fallheft Bd. 1). Hiergegen ging die Klägerin nicht weiter vor; die Bescheide wurden bestandskräftig.
In ihren am 10. Januar 2017, 2. Januar 2018 und 21. Februar 2019 eingereichten Steuererklärungen für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2015 bis 2017 erklärte die Klägerin jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € (2015), … € (2016) sowie ./. … € (2017). Dabei ermittelte sie für die Streitjahre – nach Verrechnung mit vortragsfähigen Verlusten bzw. Gewerbeverlusten – jeweils ein zu versteuerndes Einkommen bzw. einen maßgeblicheren Gewerbeertrag von … Euro.
Im Zusammenhang mit den zuvor genannten, im Betriebsvermögen befindlichen Kraftfahrzeugen hatte die Klägerin in ihrer Buchhaltung für die Streitjahre Betriebsausgaben (Abschreibungen, Steuern, Versicherungen, laufende Kfz Kosten, Reparaturen) in Höhe von rd. … € (2015), rd. … € (2016) sowie rd. … € (2017) gewinnmindernd berücksichtigt (vgl. Bl. 2, Fallheft Bd. 2).
Offenbar in Umsetzung der Ergebnisse der vorangegangenen Prüfung setzte die Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2017 selbst eine entgeltliche Nutzungsüberlassung für private Kfz-Nutzung gewinnerhöhend an, indem sie gegenüber dem GmbH-Gesell-schafter eine Forderung in Höhe von rd. … € aktivierte (vgl. Tz. 21, Bp-Bericht vom 19. Februar 2020, Bl. 164, 171, Fallheft Bd. 2). Zugleich versteuerte die Klägerin für Zwecke der Umsatzsteuer eine entgeltliche Nutzungsüberlassung und legte dabei als Bemessungsgrundlage einen Betrag von rd. … € zu Grunde (vgl. Tz. 15, Bp-Bericht vom 19. Februar 2020, Bl. 167, 168, Fallheft Bd. 2).
Mit Bescheiden vom 23. Februar 2017, 19. Januar 2018 und 25. März 2019 wurde die Klägerin für die Streitjahre erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer bzw. zum Gewerbesteuermessbetrag veranlagt, welche mit jeweils … Euro festgesetzt wurden.
Mit Prüfungsanordnung vom 25. Juni 2019 ordnete das Finanzamt eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin betreffend Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2015 bis 2017, gesonderte Feststellungen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG sowie gesonderte Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs (§ 10d EStG) bzw. des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (§ 10a GewStG) jeweils auf den 31.12. der Jahre 2015, 2016 und 2017 an.
Im Rahmen der Betriebsprüfung griffen die Prüfer – wie bereits in der Vorprüfung – die private Kfz-Nutzung der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge auf. Hierzu erläuterte die Klägerin, dass sowohl gegenüber Herrn C als auch gegenüber Frau D jeweils ein privates Nutzungsverbot ausgesprochen worden sei. Das Fahrzeug Cayman S sei als reiner Geschäftswagen ausschließlich Frau D zugeordnet gewesen und die weiteren Fahrzeuge seien ausschließlich durch Herrn C betrieblich genutzt worden. Zudem sei es so gewesen, dass Herr C im Streitzeitraum Zugriff auf ein anderes Fahrzeug gehabt habe. Es habe sich dabei um ein Fahrzeug Porsche 911 Turbo … gehandelt. Dieses Fahrzeug habe einer Bekannten von Herrn C, Frau E, gehört. Frau E habe Herrn C, so die Ausführung der Klägerin weiter, das Fahrzeug aufgrund eines Führerscheinentzugs im Zeitraum 2. Januar 2015 bis 30. Dezember 2017 uneingeschränkt zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt. Im Gegenzug für die Überlassung habe Herr C für Frau E auch Privatfahrten unternommen. Ungeachtet dessen, dass die Handlung, aus der das Fahrverbot resultierte, sich (erst) am 14. August 2016 ereignete und das ausgesprochene Fahrverbot (nur) sechs Monate andauern sollte (und der Führerscheinentzug also nicht während des gesamten Streitzeitraums bestand), habe dieses Fahrzeug – so die Klägerin im Rahmen der Bp weiter – während der gesamten Zeit bei der Privatadresse von Herrn C gestanden und er habe es jederzeit uneingeschränkt nutzen können. Zur Untermauerung ihres Vortrages legte die Klägerin eine entsprechende Erklärung von Frau E vom 1. April 2019 sowie eine Kopie des Strafbefehls (Datum nicht lesbar) vor (Bl. 106, 135, Fallheft Bd. 2). Laut Abfragen des Finanzamtes wurde das Fahrzeug vom Frau E von ihr im Januar 2009 erworben. Am 17. Januar 2017 wurde das Fahrzeug auf eine Frau F und am 25. April 2018 sodann auf einen Herrn G umgeschrieben (vgl. Kfz-Halterabfrage, Bl. 223ff, Fallheft Bd. 2). Darüber hinaus ergaben Abfragen des Finanzamtes, dass im Streitzeitraum auf Frau D kein anderes Fahrzeug zugelassen war.
Der Prüfer stellte sich ungeachtet des Vortrags der Klägerin auf den Standpunkt, dass der Sachverhalt hinsichtlich der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge (bis auf den teilweisen Wechsel der Fahrzeuge) identisch mit der Vorprüfung sei. Aus diesem Grunde seien für Zwecke der Körperschaftsteuer die Rechtsfolgen einer vGA zu ziehen. Wie in der Vorprüfung schätzten der Prüfer daher auch in den streitgegenständlichen Veranlagungszeiträumen den entsprechend außerbilanziell hinzuzurechnenden Betrag mit 25 % der Nettoaufwendungen (20 % für den privaten Nutzungsanteil zuzüglich einem Gewinnsaufschlag von 5 %).
Im Einzelnen ging der Prüfer wie folgt vor: Zunächst ermittelte er die gesamten Kosten des Fuhrparks. Von der jeweiligen Summe zog er dann einen bestimmten Betrag ab (in Höhe der auf den Porsche Carrera 4 GTS entfallender nichtabziehbare Betriebsausgaben, siehe unten). Ein Viertel dieses Betrages behandelte er sodann als Anteil der Privatnutzung, also als Netto-vGA. Die zur Ermittlung der Brutto-vGA darauf anfallende zusätzliche Umsatzsteuer ermittelte das Finanzamt dann allerdings nicht dergestalt, dass die Netto-vGA als Bemessungsgrundlage mit 19 % multipliziert wurde. Stattdessen legte der Prüfer der Ermittlung der Umsatzsteuer nur die mit Vorsteuer belasteten Aufwendungen zu Grunde, die er dann mit einem Viertel multiplizierte und darauf den Umsatzsteuersatz von 19 % anwandte. Auf diesem Wege kam der Prüfer zu einer außerbilanziell hinzuzurechnenden Brutto-vGA in Höhe von rd. … € (in 2015) und in Höhe von rd. … € (in 2016). Da die Klägerin für das Streitjahr 2017 bereits selbständig eine entgeltliche Nutzungsüberlassung (durch Aktivierung einer Forderung gegenüber Herrn C in Höhe von rd. … €) angesetzt hatte, sah der Prüfer keine Notwendigkeit mehr für eine weitergehende vGA-Korrektur, sondern verringerte sogar – zu Gunsten der Klägerin – die aktivierte Forderung gegenüber dem Gesellschafter um rd. … €. Dies geschah offenbar deshalb, weil das das Finanzamt einen geringeren Betrag ermittelt hatte, als bereits von der Klägerin selbst angesetzt worden war (vgl. Tz. 21, 29, Bp-Bericht vom 19. Februar 2020, Bl. 171, 29, Fallheft Bd. 2).
Hinsichtlich des zuletzt angeschafften Fahrzeugs Porsche Carrera 4 GTS war der Prüfer darüber hinaus der Auffassung, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes –EStG– vorliegen würden und zwar insoweit, als die tatsächlichen Anschaffungskosten die nach Auffassung des Prüfers angemessen Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 € (netto, zzgl. die auf den übersteigenden Betrag entfallende, nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbare Vorsteuer) übersteigen würden. Infolgedessen rechnete der Prüfer einen Anteil der in Bezug auf dieses Fahrzeug vorgenommenen Abschreibungen (rd. … € in 2015 sowie … € in 2016 und 2017) dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzu.
Abschließend vertrat der Prüfer noch die Auffassung, dass für einen von der Klägerin angeschafften Grill H ein betrieblicher Zusammenhang nicht dargelegt worden sei. Innerbilanziell führe dies zu einem höheren Aufwand (aufgrund des Herausnehmens des Grills aus dem Betriebsvermögen) in Höhe der Anschaffungskosten von rd. … € (netto). Außerbilanzielle rechnete der Prüfer umgekehrt die Bruttoanschaffungskosten in Höhe von … € als vGA wieder hinzu (vgl. Tz. 31, Bp-Bericht vom 19. Februar 2020, Bl. 174, Fallheft Bd. 2).
Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ am 24. März 2020 entsprechend geänderte Bescheide u.a. über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 22. April 2020 wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 17. August 2020 als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 8. September 2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung verweist sie zunächst auf ihr schriftsätzliches Vorbringen im Einspruchsverfahren.
In Bezug auf die von dem Finanzamt unterstellte private Kfz-Nutzung sei es so, dass die im Betriebsvermögen befindlichen Kraftfahrzeuge nicht privat genutzt worden seien. Sowohl für den Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn C als auch die Angestellte Frau D habe ein Nutzungsverbot für die jeweils zugewiesenen betrieblichen Pkw bestanden. Dieses Nutzungsverbot habe uneingeschränkte Gültigkeit und könne auch nicht durch einen Anscheinsbeweis ersetzt werden. Darüber hinaus sei hervorzuheben, dass Frau D keine Gesellschafterin der GmbH sei. Der ihr als Firmenwagen zugewiesene Porsche Cayman sei ihr zur alleinigen betrieblichen Nutzung zugeordnet gewesen. Darüber hinaus habe Herrn C ein höherwertiges Fahrzeug zur privaten Kfz-Nutzung zur Verfügung gestanden, da er den Porsche von Frau E uneingeschränkt habe nutzen können, da ihr während eines Teiles des Prüfungszeitraums der Führerschein entzogen worden sei. Ungeachtet dessen habe ihm dieses Fahrzeug während des gesamten Prüfungszeitraums zur Verfügung gestanden. Dies belege auch eine im Zuge der Prüfung vorgelegte Erklärung von Frau E. Im Übrigen sei er, Herr C, von seiner Ex-Frau (Frau J) geschieden, so dass keine weiteren Personen als Fahrer in Betracht kämen.
Der Ansatz eines Privatnutzungsanteils widerspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH– (Urteile vom 21 März 2013 – VI R 46/11 –, und – VI R 42/12 –, vom 18. April 2013 – VI R 23/12 – sowie vom 14. November 2013 – VI R 25/13 –). Dass diese Entscheidungen allesamt von dem für Lohnsteuer zuständigen VI. Senats stammen würden, spiele dabei keine Rolle. Der BFH habe in den Entscheidungen den Finanzgerichten die Aufgabe zugewiesen, Feststellungen zu treffen, erstens ob, und zweitens welche betrieblichen Fahrzeuge auch zur privaten Nutzung überlassen wurden. Sofern nicht feststehe, dass ein Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen werde, könne der Beweis des ersten Anscheins eine solche fehlende Feststellung nicht ersetzen. Hiernach gebe es (für den Fall eines angestellten Geschäftsführers einer GmbH) auch keinen allgemeinen Erfahrungssatz dergestalt, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen werde und ein (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot missachte. Selbst unter Berücksichtigung der Umstände, dass in Ermangelung einer Kontrollinstanz bei einer Zuwiderhandlung keine rechtlichen Konsequenzen zu befürchten seien, rechtfertige keinen rechtlich erheblichen Generalverdacht.
Auch die vom Finanzamt angeführte Rechtsprechung des FG Köln vom 15. Dezember 2016 – 10 K 2497/15 – führe zu keinem anderen Ergebnis und es spiele keine Rolle, ob in Fällen eines Gesellschafter-Geschäftsführers eine allgemeine Lebenserfahrung dahingehend bestehe, dass dieser das ihm zugeordnete betriebliche Fahrzeug auch privat nutze. Dies deshalb, da die allgemeine Lebenserfahrung konkrete Feststellungen nicht ersetzen könne (was jedoch der VI. Senat des BFH verlange). Darüber hinaus negiere die Annahme des FG Köln, wonach alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH hinsichtlich der Beherrschung des Unternehmens einem Einzelunternehmer gleichstünden, die zulässigerweise gewählte Rechtsform des Unternehmens. Die sich möglicherweise ergebende Problematik bzw. ein theoretisch denkbares strukturelles Defizit der Nachweisbarkeit habe der Gesetzgeber erkannt, aber toleriert und in § 48 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung –GmbHG – einer Regelung zugeführt. Soweit die Rechtsprechung (Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 6. März 2013 – 6 K 6154/10 –) sich auf den Standpunkt stelle, dass ohne Annahme eines Anscheinsbeweises der Privatnutzung in Fällen wie dem vorliegenden ein Vollzugsdefizit drohe, übertrage sie in unzulässiger Weise Effizienzgesichtspunkte des Gesetzesvollzugs auf Ebene der Gesetzeslage.
Soweit das Finanzamt seine Position unter Bezugnahme auf Eintragungen in Versicherungsscheinen zu untermauern versuche, überspannte es deren Aussagewert in unzulässiger Weise. So bestehe zwar bei dem Panamera GTS laut Versicherungsschein eine Nutzungsbefugnis für den Versicherungsnehmer und (Ehe-)Partner. Hieraus könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass damit auch eine private Nutzungsmöglichkeit unterstellt werde. Ungeachtet dessen lasse sich auf Grund eines möglicherweise versicherungstechnisch eingeräumten Versicherungsschutzes auch für Privatfahrten nicht automatisch auf eine tatsächliche Privatnutzung schließen. Das Finanzamt übersehe bei der Interpretation der Versicherungsscheine, dass die konkrete Wortwahl im Massengeschäft der Versicherungen regelmäßig textbausteinartig vorgefertigt und nicht auf die konkrete Versicherungssituation des konkreten Versicherungsnehmers abgestimmt sei.
Zutreffend sei zwar, dass die betrieblichen Fahrzeuge auch für Fahrten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte genutzt werden könnten. Hieraus könne jedoch keine Privatnutzung hergeleitet werden. Derartige Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien betrieblich veranlasst und würden keinen Schluss auf eine Überlassung zur privaten Nutzung zulassen (unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 21 März 2013, – VI R 42/12 –). Entgegen der Annahme des Finanzamtes habe Herrn C auch ein in Status und Gebrauchswert vergleichbares Fahrzeug für private Fahrten zur Verfügung gestanden und zwar in Form des von Frau E überlassenen Porsche 911 Turbo. Dass der von Frau E überlassenen Porsche durch Herrn C genutzt worden sei, könne zudem auch von einem Herrn K bezeugt werden, auf dessen Grundstück das Fahrzeug zeitweise abgestellt gewesen sei. Soweit das Finanzamt darauf verweise, dass das Fahrzeug von Frau E umgemeldet worden sei, könne man sich dies nur so erklären, dass im Rahmen des Scheidungsverfahrens von Frau E deren Kinder im Fahrzeugbrief eingetragen worden seien.
Unterstellt, eine Privatnutzung sei steuerlich zu berücksichtigen, sei es nicht sachgerecht, für sämtliche Fahrzeuge einen privaten Nutzungsanteil zu unterstellen, da der Geschäftsführer der Logik nach tatsächlich immer nur ein Fahrzeug nutzen könne. Darüber hinaus sei der angenommene Nutzungsanteil von 20 % zzgl. 5 % Gewinnaufschlag auch überhöht, da er die Tatsache, dass die Nutzung im Wesentlichen aus der Bewältigung sehr langer Fahrstrecken resultiere, unberücksichtigt lasse.
Im Übrigen habe Herr C im Streitzeitraum auch über eine BahnCard verfügt und sei daher auf die Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge im privaten Bereich nicht angewiesen gewesen.
Soweit das Gericht darauf hinweise, dass hilfsweise auch das Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG zu prüfen sei, sei darauf zu erwidern, dass die Klägerin alle im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge gleichermaßen für betriebliche Zwecke nutze. Aufgrund der Tätigkeit der Klägerin würden jährlich bis zu 120.000 km zurückgelegt. Dies geschehe gleichermaßen mit allen vorhandenen Fahrzeugen. Durch die Größe des Fuhrparks könne darüber hinaus gewährleistet werden, dass die angeschafften Fahrzeuge mehrere Jahre im Betriebsvermögen verbleiben und genutzt werden könnten. Auch wenn kurzfristig ein Fahrzeug ausfalle, seien Ersatzfahrzeuge vorhanden, was bei einem einzelnen Fahrzeug nicht der Fall wäre.
Zu berücksichtigen sei im Übrigen auch, dass die Klägerin in der Personalvermittlung von Führungskräften und Spezialisten im medizinischen Bereich (mit einem Jahresgehalt von regelmäßig mehr als … €) tätig sei und Herr C häufig auch mit Kandidaten zusammen zu Vorstellungsterminen fahre. Die Entscheidung über die Stellenbesetzung werde häufig von Personen getroffen, die ebenfalls Fahrzeuge der Marke Porsche fahren würden. Da die Klägerin eine gute Kundin bei Porsche sei, seien über diesem Wege bereits Kontakte zu verschiedenen Vorständen vermittelt worden, wodurch die Umsätze gesteigert worden seien. Zutreffend sei natürlich, dass eine Auftragserteilung niemals ausschließlich aufgrund eines Fahrzeugs geschehe. Das Fahren eines hochpreisigen Fahrzeugs vermittele gleichwohl einen Eindruck erfolgreicher Unternehmertätigkeit und unterstütze damit eine etwaige positive, auf Erteilung des Auftrags gerichtete Stimmungslage. Ein ggfs. zu unterstellendes entsprechendes Repräsentationsinteresse sei damit unternehmerisch veranlasst. Soweit das Finanzamt die Anschaffung des Fahrzeugs ins Verhältnis zu den Umsätzen und Gewinn der Klägerin setze, lasse dies unberücksichtigt, dass es sich bei dem Fahrzeug um ein für die Umsatzerzielung besonders bedeutsames materielles Wirtschaftsgut handele.
Soweit das Finanzamt den unternehmerischen Zusammenhang des angeschafften Grills H bezweifle, sei dies unzutreffend. Der Grill diene Veranstaltungszwecken und dem Coaching der Kandidaten. Er stehe auf der Terrasse des angemieteten Büros und nicht im privaten Bereich des Gesellschafters. Benutzt werde er z.B. bei Firmenvorstellungen, bei der Neukundengewinnung sowie dem Coaching von Kandidaten. In den Coaching-Veranstaltungen habe man auch Benimm-Basics geschult. Die Schulungsmaßnahmen würden dazu dienen, kommende Führungskräfte auf das weitere Berufsleben, neue Forderungspositionen mit Verantwortung im Unternehmen und der Gesellschaft, das Miteinander in verschiedenen Lebenssituation, Geschäftsessen, Smalltalk am Esstisch, Vorstellungsgespräche, Drucksituation, Verhaltensweisen, Umgangsformen, usw. so gut wie möglich vorzubereiten. Zum Nachweis der stattgefundenen Veranstaltungen verweist die Klägerin auf eine entsprechende schriftliche Erklärung einer Kandidatin sowie auf eine entsprechende Aufstellung (vgl. Schriftsatz vom 29. Juni 2023, Bl. 169 der Akte). Soweit das Finanzamt darauf verweise, dass vor Ort eine voll eingerichtete Küche vorhanden sei, ändere dies nichts an dieser Zuordnung.
Ursprünglich hatte die Klägerin mit ihrer Klage auch die Bescheide über Umsatzsteuer 2015 bis 2017 angefochten. Mit Beschluss vom 9. Mai 2023 hat der Berichterstatter des 8. Senats das Verfahren betreffend Umsatzsteuer abgetrennt, welches sodann an den für Umsatzsteuer insoweit zuständigen 6. Senats des Hessischen Finanzgerichts (Az. 6 K 473/23) abgegeben wurde.
Die Klägerin beantragt,
die Änderungsbescheide über Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag 2015 bis 2017, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3 KStG auf den 31. Dezember 2015, 2016 und 2017, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2015, 2016 und 2017, über den Gewerbesteuermessbetrag 2015 bis 2017 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015, 2016 und 2017, alle vom 24. März 2020 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2020, aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es zunächst vollumfänglich auf die Einspruchsentscheidung vom 17. August 2020 und den Prüfungsbericht vom 19. Februar 2020. Darin führte es unter anderem aus, dass der Vortrag der Klägerin, dass Frau D der Porsche Cayman zur alleinigen betrieblichen Nutzung zugeordnet gewesen sei, im Widerspruch zu der im Rahmen der am 18. Dezember 2012 stattgefundenen Betriebsbesichtigung stehe. Dies deshalb, weil Herr C seinerzeit mitgeteilt habe, dass alleine er zur Nutzung der zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeuge berechtigt sei und Frau D über ein eigenes Fahrzeug verfüge.
Ergänzend bringt das Finanzamt vor, dass es hinsichtlich der privaten Kfz-Nutzung den Ausführungen des Hessischen Finanzgerichts in Sachen 4 K 1775/18 (Urteil vom 18. Dezember 2019) folge. Danach sei es so, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm zur Verfügung stehendes betriebliches Kfz nach allgemeiner Lebenserfahrung regelmäßig auch für private Fahrten nutze und ein vertragliches Verbot einer privaten Nutzung regelmäßig nicht genüge, um dies vollständig auszuschließen. Dies gelte insbesondere, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf das Fahrzeug habe. In diesen Fällen sei durch geeignete organisatorische Maßnahmen, beispielsweise durch ein Fahrtenbuch, sicherzustellen, dass tatsächlich keine Privatfahrten durchgeführt werden. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der sich über ein mit der GmbH vereinbartes Verbot hinwegsetze, setze sich nicht einmal ansatzweise dem Risiko arbeits- oder zivilrechtlicher Konsequenzen aus. Vorliegend sei Herr C alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer und ihm hätten verschiedene betriebliche Fahrzeuge zur freien Verwendung zur Verfügung gestanden. Zwar sei es zutreffend, dass ein vertragliches Nutzungsverbot bestanden habe. Dies sei jedoch nicht ausreichend, um einen Anscheinsbeweis zu erschüttern und es sei insbesondere kein Fahrtenbuch geführt worden. Die Behauptung, Herr C habe für private Zwecke von dritter Seite ein vergleichbares Fahrzeug zur Verfügung gestanden, werde als Schutzbehauptung angesehen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass er von einem Dienstfahrzeug, welches ihm faktisch zur Verfügung gestanden habe, auf ein Privatfahrzeug habe wechseln sollen und sei es insbesondere schwer verständlich anzunehmen, dass er auf den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht auch private Geschäfte erledigt habe. Ein gesonderter Fahrzeugtausch am Wohnort sei daher lebensfremd.
Zutreffend sei, dass die Klägerin grundsätzlich die Freiheit habe, den Umfang ihrer Aufwendungen selbst zu bestimmen. Allerdings könne angenommen werden, dass wenn einem Geschäftsführer vier hochpreisige Fahrzeuge der Marke Porsche zur Verfügung gestellt werden, hier auch eine Berührung der privaten Lebenssphäre vorliege. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsmann würde bei derartigen Aufwendungen die Ertragslage des Unternehmens berücksichtigen. Im vorliegenden Fall sei es so, dass die Klägerin in den Streitjahren Umsätze zwischen rd. … € und … € sowie Gewinne (bzw. Verluste) von rd. … €, … € bzw. ./…. € erzielt habe. Setze man die Anschaffungskosten des neu angeschafften Fahrzeugs (netto) ins Verhältnis hierzu so zeige sich, dass die Aufwendungen für ein weiteres, nunmehr viertes, Fahrzeug nicht im Verhältnis zur wirtschaftlichen Lage stehen würden. Die Anschaffungskosten dieses Fahrzeugs hätten rd. 60 % des durchschnittlichen Umsatzes betragen und der durchschnittliche Verlust habe rd. … € € betragen. Eine Finanzierung der Anschaffungskosten von rd. … € aus der Ertragslage erscheine schwer vorstellbar. Vielmehr stelle sich das Finanzamt auf den Standpunkt, dass die drei bereits vorhandenen Fahrzeuge der Marke Porsche für die Repräsentation als Basis des Geschäftserfolges ausreichend seien und im vorliegenden Fall das private Repräsentation- und Affektionsinteresse des Gesellschafters-Geschäftsführers eine entscheidende Rolle spiele.
In Bezug auf den Grill habe die Klägerin bislang nicht vorgetragen, wie viele Kunden den Grill genutzt hätten, wer diese Kunden gewesen seien und wie viele geschäftliche Barbecues an welchen Tagen simuliert worden seien. Die Benennung lediglich einer Person reiche nicht aus, um eine betriebliche Veranlassung insgesamt nachvollziehen zu können.
Im Laufe des Klageverfahrens hat die Klägerin zunächst am 29. Dezember 2024 eine Aufstellung über die den Fahrzeugen zuzuordnenden Aufwendungen nebst diversen Kontenblättern (Aufwandskonten für die Fahrzeuge) sowie am 20. Januar 2024 eine (weitere) Aufstellung über die den Fahrzeugen zuzuordnenden Aufwendungen nebst diverse Rechnungen vorgelegt, wobei jeweils in einigen Fällen eine genaue Zuordnung der Kosten zu den einzelnen Fahrzeugen nicht (mehr) möglich war bzw. von Anfang an keine Aufteilung vorgenommen wurde (bspw. bei den laufenden Betriebskosten, insbesondere beim Kraftstoff). Während bei der ersten Aufstellung teilweise – betreffend die Kfz-Versicherung und -Steuer für 2015 – keine oder eine unvollständige Aufteilung der Kosten auf die Fahrzeuge vorgenommen wurde, waren diese Aufwendungen in der zweiten Aufstellung dann den Fahrzeugen zugeordnet. Darüber hinaus ergaben sich zwischen den beiden Aufstellungen auch Abweichungen bei den Aufwendungen für Kfz-Reparaturen und -Service. So betrug die Summe dieser Aufwendungen laut Buchhaltung (entsprechend den Kontenblättern, siehe erste Aufstellung) rd. … € (2015), …. € (2016) und … € (2017), während in der zweiten Aufstellung sich in der Summe jeweils …€ (2015), … € (2016) und … € (2017) ergaben. Für die Einzelheiten wird auf die Aufstellungen (Bl. 217, 246 d. A.), die einzelnen Kontenblätter (Bl. 218 ff. d. A.) und die eingereichten Rechnungen (Bl. 218 ff. d. A.) verwiesen.
Ausgehend von der ersten Aufstellung (inklusive der verfeinerten Zuordnung bei der Kfz-Versicherung und -Steuer für 2015 entsprechend der zweiten Aufstellung) waren in der Buchhaltung der Klägerin folgende Aufwendungen für die Fahrzeuge gebucht:
…
Aus den Werkstattrechnungen sowie aufgrund von Meldungen an die Versicherung ermittelte die Klägerin ferner folgende Kilometerstände der Fahrzeuge zu den jeweiligen Zeitpunkten:
Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2023, die anschließend vertagt wurde, mit einer Entscheidung ohne (weitere) mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht lagen die Steuerakten (USt, KSt, GewSt, Bilanzhefter), ein Sonderband für Betriebsprüfungsberichte sowie zwei Bände Fallheft der Betriebsprüfung vor und waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Dies gilt auch für das Streitjahr 2017, obwohl insoweit durchaus Bedenken gegen die Zulässigkeit bestehen. Dies deshalb, weil die Klägerin sich mit ihrer Klage nur gegen den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen betreffend die angeschafften Fahrzeuge der Marke Porsche einerseits und den erworbenen Weber-Grill andererseits wendet. Hiervon waren jedoch lediglich die Streitjahre 2015 und 2016 betroffen. Im Streitjahr 2017 hat die Klägerin in ihrer Steuererklärung (offenbar in Umsetzung der Ergebnisse der vorangegangenen Betriebsprüfung) bereits selbst eine private Kfz-Nutzung buchhalterisch erfasst (gewinnwirksam als Forderungen gegen den Gesellschafter). Zwar hat das Finanzamt auch insoweit Feststellungen getroffen. Dies geschah jedoch nicht zu Lasten, sondern zu Gunsten der Klägerin. Denn der vom Finanzamt geschätzte Betrag einer vGA (betreffend 2017) war geringer, als der von der Klägerin bereits in ihrem eigenen Rechenwerk angesetzte Betrag. Aus diesem Grund minderte das Finanzamt (aufwandswirksam) die Forderungen gegenüber dem Gesellschafter entsprechend. Diese Problematik – einer möglicherweise fehlenden Klagebefugnis betreffend das Streitjahr 2017 – wurde zwischen den Beteiligten auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung erörtert. Gleichwohl hat es die Klägerin nicht vermocht, im Anschluss daran (im Rahmen ihres weiteren schriftsätzlichen Vorbringens) eine Rechtsgutsverletzung betreffend das Streitjahr 2017 näher geltend zu machen.
Im Ergebnis, insbesondere auch aufgrund einer zurückhaltenden Anwendung des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–, dürfte der Klägerin die erforderliche Klagebefugnis aber auch betreffend das Streitjahr 2017 nicht fehlen und ist die Klage auch insoweit zulässig. Dies deshalb, weil sich die Klägerin mit ihren Anträgen insgesamt gegen die Änderungsbescheide wendet und deren Aufhebung begehrt. Ein solches Vorgehen macht jedoch nur dann Sinn und kann nur dann begründet sein, wenn (betreffend das Streitjahr 2017 insbesondere) die Klägerin sich auch gegen die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG wendet. Darüber hinaus hat sich die Klägerin im Verfahren auch dahingehend geäußert, dass sie eine Kürzung gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG als rechtswidrig erachtet. Dies erfolgte zwar im Zusammenhang mit einem von dem Gericht erteilten Hinweis, dass alternativ zu einer vGA (bezogen auf sämtliche Fahrzeuge) auch eine Kürzung gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG in Frage kommen könnte und bezog sich somit nicht konkret auf die vorgenommene Kürzung der Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Fahrzeug Porsche Carrera 4 GTS. Allerdings kann unter weitreichender und umfassenden Rechtsschutz gewährender Auslegung des Vorbringens der Klägerin unter Berücksichtigung der gestellten Anträge hieraus die Schlussfolgerung gezogen werden, dass sie die Änderungsbescheide auch insoweit für rechtswidrig erachtet.
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
1. Das Finanzamt hat im Hinblick auf die im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge zu Recht die Rechtsfolgen einer vGA gezogen.
Das Finanzamt hat in 2015, 2016 und auch im Streitjahr 2017 aufgrund eines von der Klägerin nicht erschütterten Anscheinsbeweises dem Grunde nach zu Recht vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz –KStG– sowie für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 S. 1 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG– im Zusammenhang mit der Privatnutzung der dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin überlassenen drei betrieblichen Pkw sowie dem der Schwester des Alleingesellschafter-Geschäftsführers überlassenen Pkw, alle der Marke Porsche, berücksichtigt, diese der Höhe nach aber zu Gunsten der Klägerin sogar zu niedrig bemessen.
a. Für die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft ist es ohne Bedeutung, ob dieses verteilt wird und mindern auch vGA das Einkommen nicht, § 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG. Unter einer vGA in diesem Sinne ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-) veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen (st. Rspr. vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Mai 2021 – I R 4/17 –, BFH/NV 2021, 1595 und – I R 62/17 –, BFH/NV 2021, 1601; BFH-Beschluss vom 13. Juli 2021 – I R 16/18 –, BStBl II 2022, 119; jeweils m. w. N.).
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. September 2018 – I R 77/16 –, BFH/NV 2019, 296 m. w. N. zur ständigen Rechtsprechung). Von einer beherrschenden Stellung in diesem Sinne ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall dann auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann.
Daneben kann eine vGA auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung zwar nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (st. Rspr., vgl. etwa BFH, Beschluss vom 12. September 2018 – I R 77/16 –, juris, m. w. N.).
b. Nach diesen allgemeinen Grundsätzen geht der BFH in Bezug auf die von einer Kapitalgesellschaft getragenen Kosten für einen ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung gestellten betrieblichen Pkw nur dann von einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Kfz-Kosten aus, wenn die private Nutzung des Fahrzeugs durch den Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine fremdübliche Überlassungs- und Nutzungsvereinbarung gedeckt ist. In diesem Fall liegt in der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassung ein lohnsteuerlich relevanter geldwerter Vorteil und keine vGA (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 – I R 8/06 –, BStBl II 2012, 260; vom 17. Juli 2008 – I R 83/07 –, BFH/NV 2009, 417; vom 23. April 2009 – VI R 81/06 –, BStBl II 2012, 262; BFH-Beschlüsse vom 23. April 2009 – VI B 118/08 –, BStBl II 2010, 234; vom 16. Oktober 2020 – VI B 13/20 –, BFH/NV 2021, 434). Der Vorteil aus einer solchen Nutzungsüberlassung umfasst dabei, unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen, die Zurverfügungstellung des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten, also nutzungsabhängige wie auch -unabhängige Kosten. Auch wenn der Arbeitnehmer den überlassenen Pkw tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich in diesem Fall zumindest die nutzungsunabhängigen Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs verausgaben müsste (vgl. BFH-Urteile vom 21. März 2013 – VI R 31/10 –, BStBl II 2013, 700; vom 21. März 2013 – VI R 42/12 –, BStBl II 2013, 918).
c. Im Unterschied dazu hat die ohne eine solche fremdübliche Überlassungs- und Nutzungsvereinbarung erfolgende, über eine solche Vereinbarung hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot sogar widersprechende Nutzung eines betrieblichen Pkw zu privaten Zwecken dagegen keinen Lohncharakter, da ein Vorteil, den der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, nicht „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt wird. Vielmehr ist die unbefugte Privatnutzung in diesem Sinne durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst und führt nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (Körperschaftsteuersenat) auf Gesellschaftsebene stets zu einer vGA (vgl. BFH-Urteile vom 05. Oktober 1977 – I R 230/75 –, BStBl II 1978, 234; vom 23. Februar 2005 – I R 70/04 –, BStBl II 2005, 882; vom 23. Januar 2008 – I R 8/06 –, BStBl II 2012, 260; vom 17. Juli 2008 – I R 83/07 –, BFH/NV 2009, 417; für die Gesellschafterebene bei nachhaltiger vertragswidriger Privatnutzung dagegen differenzierend der VI. Senat, vgl. Urteile vom 23.April 2009 – VI R 81/06 –, BStBl II 2012, 262 und vom 11. Februar 2010 – VI R 43/09 –, BStBl II 2012, 266).
Ob tatsächlich eine (unbefugte) private Kfz-Nutzung vorliegt, ist nach allgemeinen Grundsätzen festzustellen. Da es sich insoweit um eine steuerbegründende Tatsache handelt, trägt grundsätzlich das Finanzamt die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer den betrieblichen Pkw tatsächlich zu privaten Zwecken genutzt hat. Die Regeln der Feststellungslast kommen jedoch erst dann zum Zuge, wenn das zu beweisende Tatbestandsmerkmal nicht erweislich ist. Zuvor ist im Rahmen der Beweiswürdigung zu prüfen, ob sich das Gericht beispielsweise unter Anwendung der Regeln des Anscheinsbeweises eine Überzeugung von den tatsächlichen Lebensumständen bilden kann.
aa. Der in der Rechtsprechung als Form der mittelbaren Beweisführung gewohnheitsrechtlich anerkannte Anscheinsbeweis beruht auf der Erfahrung, dass bestimmte Sachverhalte typischerweise bestimmte Folgen auslösen oder umgekehrt, dass bestimmte Folgen auf einen typischen Geschehensablauf hindeuten. Dem Anscheinsbeweis liegt damit ein typischer, aber nicht unbedingt der tatsächliche Geschehensablauf zugrunde. Die Anwendung des Erfahrungsgrundsatzes auf den Anscheinstatbestand bewirkt jedoch, dass das Ergebnis der Beweiswürdigung zur vollen Überzeugung des Gerichts vorgegeben ist, es sei denn, der Anscheinsbeweis wird erschüttert (vgl. zum Ganzen Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rn. 37 und Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96 Rn. 146; jeweils m. w. N.).
bb. Der I. Senat des BFH geht in seiner ständigen Rechtsprechung von einem Anscheinsbeweis für die Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden betrieblichen Pkw aus. Überlässt danach eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein betriebliches Fahrzeug zur Nutzung, so spricht aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass das Fahrzeug von dem Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich auch für private Fahrten genutzt wird. Dies gilt – unabhängig davon, ob der Gesellschafter-Geschäfts-führer die Kapitalgesellschaft beherrscht – sowohl im Falle einer fehlenden vertraglichen Vereinbarung über eine Privatnutzung als auch bei einem im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ausdrücklich vereinbarten Privatnutzungsverbot und insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer kein Fahrtenbuch führt, keine organisatorischen Maßnahmen getroffen werden, die eine Privatnutzung des Fahrzeugs ausschließen und eine unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers auf den Pkw besteht (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 – I R 8/06 –, BStBl II 2012, 260 und vom 17. Juli 2008 – I R 83/07 –, BFH/NV 2009, 417).
cc. Demgegenüber verneint, worauf auch die Klägerin hinweist, die jüngere Rechtsprechung des VI. Senat des BFH (Lohnsteuersenat) – ausgehend von der Prämisse, dass für lohnsteuerliche Zwecke bereits die bloße Gestattung der Privatnutzung unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen den Zufluss eines geldwerten Vorteils begründet – einen derartigen Anscheinsbeweis. Danach streitet der Anscheinsbeweis nur dafür, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Pkw auch tatsächlich privat genutzt wird, nicht aber dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Fahrzeug aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung steht oder dass er einen solchen unbefugt auch privat nutzt.
Dies gelte auch für den angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem die Nutzung eines ihm vom Arbeitgeber überlassenen Pkw zu privaten Zwecken untersagt sei. Es gebe keinen auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Erfahrungssatz, nachdem ein angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht beachten werde. Selbst wenn er in Ermangelung einer „Kontrollinstanz“ bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen habe, rechtfertige dies keinen entsprechenden Generalverdacht. Dass der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwache, ändere hieran nichts (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 2010 – VI R 46/08 –, BStBl II 2010, 848; vom 21. März 2013 – VI R 46/11 –, BStBl II 2013, 1044; vom 21. März 2013 – VI R 42/12 –, BStBl II 2013, 918; vom 18. April 2013 – VI R 23/12 –, BStBl II 2013, 920; vom 14. November 2013 – VI R 25/13 –, BFH/NV 2014, 678). An diesen Grundsätzen hat der VI. Senat nicht nur für den Fall eines nicht als Gesellschafter beteiligten Alleingeschäftsführers und eines nur zu 50 % am Stammkapital beteiligten (und damit nicht beherrschenden) Geschäftsführers festgehalten (vgl. Urteile vom 21. März 2013 – VI R 46/11 – und – VI R 42/12 –), sondern auch für den eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 08. August 2013 – VI R 71/12 –, BFH/NV 2014, 153).
dd. Im Unterschied dazu hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. September 2013 – 6 K 6154/10 –, EFG 2013, 1955) entschieden, dass die vom VI. Senat des BFH zur lohnsteuerlichen Behandlung aufgestellten Grundsätze nicht auf die Ebene der GmbH für Zwecke der Prüfung einer vGA an den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer übertragbar seien und insoweit weiterhin ein für die private Kfz-Nutzung sprechender Anscheinsbeweis gelte. Anders als in sonstigen Fällen, in denen die Interessen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer insofern gegenläufig seien, sei bei Vertragsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern von einem Gleichlauf der Interessen auszugehen. Zudem setze sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der sich über ein mit der GmbH vereinbartes Verbot hinwegsetze, nicht einmal ansatzweise dem Risiko arbeits- oder zivilrechtlicher Konsequenzen aus. Würde die Rechtsprechung des VI. Senats auf die Besteuerung der Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer übertragen, hinge die Besteuerung nicht vom tatsächlichen Lebenssachverhalt, sondern von einer „nur auf dem Papier“ bestehenden Rechtslage ab. Dies widerspräche dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO). Überdies läge ein Wertungswiderspruch zu Einzelunternehmern und Personengesellschaften, bei denen aufgrund der unbeschränkten Verfügungsbefugnis des Betriebsinhabers oder Mitunternehmers ebenfalls von einem Anscheinsbeweis zugunsten einer privaten Kfz-Nutzung ausgegangen werde. Zwar sei die GmbH ein eigenständiges Besteuerungssubjekt, das nicht ohne weiteres mit einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft gleichgestellt werden könne. Es wäre aber „weltfremd“ anzunehmen, dass eine private Kfz-Nutzung alleine deshalb unterbleibe, weil dies im Geschäftsführer-Anstel-lungsvertrag oder andernorts geregelt sei. Bei einem solchen Verständnis der Regelungen drohe ein Vollzugsdefizit, weil das Finanzamt in der Regel den Nachweis einer privaten Nutzung nicht führen könne.
Dem hat sich das Finanzgericht Köln (vgl. Urteil vom 15.09.2016 – 10 K 2497/15 –, EFG 2016, 2081) selbst für den Fall angeschlossen, dass dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH neben dem streitbefangenen, von der Gesellschaft ohne Vereinbarung über eine Privatnutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeug noch ein weiterer betrieblicher Pkw ausdrücklich zur privaten Nutzung und ein privater Pkw zur Verfügung stehen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung nutze ein Gesellschafter auch unter diesen Umständen ein ihm zur Verfügung stehendes Betriebsfahrzeug für private Fahrten. Hierfür spreche zum einen, dass ein Pkw regelmäßig auch privat genutzt werde. Zum anderen widerspreche es der Lebenserfahrung, dass – wenn eine Fahrt teils betrieblichen, teils privaten Zwecken diene – das Fahrzeug gewechselt werde. Vielmehr werde gerade das Fahrzeug genutzt, das zur Verfügung stehe. Stehe das Fahrzeug, dessen private Nutzung im Anstellungsvertrag geregelt sei, (z.B. wegen einer Reparatur, Inspektion oder aus anderen Gründen), nicht zur Verfügung, werde das andere Fahrzeug genutzt.
Die Rechtsprechung des VI. Senats des BFH stehe der Anwendung eines entsprechenden Anscheinsbeweises nicht entgegen. Diese Rechtsprechung – ihre Richtigkeit für das Lohnsteuerrecht unterstellt – könne auf die körperschaftsteuerliche Behandlung bei einer GmbH im Falle eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers nicht übertragen werden, da ein solcher im Hinblick auf die Beherrschung des Unternehmens einem Einzelunternehmer gleichstehe. Gelte bei letzterem unbestritten ein Anscheinsbeweis zugunsten einer privaten Kfz-Nutzung, müsse dies aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch für alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gelten.
Auch in einer weiteren Entscheidung des FG Köln (Urteil vom 8. Dezember 2022 – 13 K 1001/19 –, juris, nrkr.) hat dieses sein bereits in dem zuvor genannten Urteil aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätze vertieft und nochmals klargestellt, dass für die körperschaftsteuerliche Beurteilung des Vorliegens einer vGA auch weiter von dem Grundsatz auszugehen ist, dass das dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH überlassene Kfz – im Streitfall ging es um ein (!) Fahrzeug der Marke Porsche, Modell Cayenne, – nach allgemeiner Lebenserfahrung regelmäßig nicht ausschließlich betrieblich, sondern tatsächlich auch privat genutzt wird, wenn die Möglichkeit dazu besteht.
Dieser Sichtweise hat sich darüber hinaus in einer weiteren Entscheidung auch das Finanzgericht Münster (vgl. Urteil vom 28. April 2023 – 10 K 1193/20 K,G,F –, EFG 2023, 1482, Rev. anh. unter I R 33/23) angeschlossen.
ee. Der Körperschaftsteuersenat des BFH hat sich bislang höchstrichterlich noch nicht dazu geäußert, ob er der jüngeren Rechtsprechung des VI. Senats in Bezug auf die Ablehnung eines Anscheinsbeweises in vGA-Konstellationen mit einem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer folgt oder an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält. Allerdings hat er im Rahmen eines Beschlusses vom 30. September 2015 (– I B 85/14 –, BFH/NV 2016, 423), mit dem die Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein Urteil des Finanzgerichts Nürnberg als unzulässig verworfen wurde, ausdrücklich auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 3. September 2013 Bezug genommen und betont, bei einem alleinigen oder beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bestehe die Besonderheit, dass es an einem Interessengegensatz zwischen der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite – beide repräsentiert durch dieselbe Person – fehle. Es liege nahe, diese Unterschiede im Sachverhalt aufzugreifen und insoweit rechtlich andere, nämlich strengere Maßstäbe anzulegen.
ff. Auch in der Literatur finden die zitierten finanzgerichtlichen Entscheidungen Zustimmung und es wird überwiegend davon ausgegangen, dass für Zwecke der Prüfung einer vGA auf Ebene einer Kapitalgesellschaft bei Überlassung eines betrieblichen Pkw an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß der bisherigen Rechtsprechung des I. Senats des BFH weiterhin ein für eine Privatnutzung sprechender Anscheinsbeweis gelte. Außerdem wird darauf hingewiesen, dass die Abkehr vom Anscheinsbeweis sich nur auf das Lohnsteuerrecht beziehe und er außerhalb dieses Gebiets – z.B. für Zwecke der Nutzungsentnahmebesteuerung – weiterhin Bestand habe (vgl. FG Köln, Urteil vom 8. Dezember 2022 – 13 K 1001/19 –, juris, Rz. 48, m. w. N.).
d. Der hier erkennende Senat schließt sich der bisherigen körperschaftsteuerlichen Rechtsprechung des BFH, der Finanzgerichte und der Literatur an und geht für Zwecke der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft von einem für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Pkw sprechenden Anscheinsbeweis aus.
aa. Gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 1. Halbsatz FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Im Rahmen dieser Überzeugungsbildung finden seit jeher auch im finanzgerichtlichen Verfahren die zivilprozessualen Grundsätze mittelbarer Beweisführung über den Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis oder Beweis des ersten Anscheins) Anwendung. Der Beweis des ersten Anscheins ist dabei kein besonderes Beweismittel im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung; vielmehr werden dabei Sätze der allgemeinen Lebenserfahrung im Rahmen der freien Überzeugungsbildung angewendet. Er beruht darauf, dass nach der Lebenserfahrung gewisse typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder dass umgekehrt bestimmte Folgen auf einen „typischen Geschehensablauf“ hindeuten. Danach ist auf erste Sicht (prima facie) ein bestimmter Sachablauf zu unterstellen und als bewiesen anzusehen, solange keine Tatsachen vorliegen, welche ein von diesem typischen Ablauf abweichendes Geschehen als möglich erscheinen lassen (vgl. Lange, in: Hübschmann/ Hepp/ Spitaler: AO/FGO, § 96 FGO, Rn. 97 f.).
Die einen derartigen Anscheinsbeweis – für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Pkw – selbst für den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ablehnende Rechtsprechung des VI. Senats des BFH sieht der Senat – in Übereinstimmung mit der (höchstrichterlichen) Finanzrechtsprechung – als durch die Besonderheiten des Lohnsteuerrechts geprägt und in ihrer Anwendbarkeit daher auf diesen Bereich beschränkt an. Auf die körperschaftsteuerliche Behandlung der Pkw-Überlassung an den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG lässt sich diese Rechtsprechung nicht übertragen. Dies beruht darauf, dass für die lohnsteuerliche Beurteilung der Pkw-Überlassung allein auf die Überlassung des Fahrzeugs auch zur privaten Nutzung, also auf deren Gestattung, ankommt. Einer tatsächlichen privaten Nutzung bedarf es zur Begründung eines lohnsteuerpflichtigen Vorteils nicht. Ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer den ihm überlassenen betrieblichen Pkw tatsächlich privat nutzt, ob hierfür ein auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründender Anscheinsbeweis spricht und ob dieser durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts entkräftet werden kann, ist daher für die Besteuerung des Nutzungsvorteils ohne Bedeutung.
Demgegenüber verlangt die Annahme einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG im Zusammenhang mit der Überlassung eines betrieblichen Pkw an den Gesellschafter-Ge-schäftsführer einer GmbH ebenso wie die Besteuerung einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG aufgrund der Nutzung eines dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw durch einen Einzelunternehmer oder Personengesellschafter eine tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs. Für diese streitet nach Auffassung des erkennenden Senats in den vorgenannten Konstellationen weiterhin ein Anscheinsbeweis, der gegebenenfalls erschüttert werden kann. In dieser Sichtweise sieht sich den Beschluss des I. Senat des BFH vom 30. September 2015, die finanzgerichtliche Rechtsprechung und die in der Literatur überwiegend vertretene Auffassung bestätigt, wonach für Zwecke der Prüfung einer vGA auf Ebene einer Kapitalgesellschaft bei Überlassung eines betrieblichen Pkw an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nach wie vor ein für eine Privatnutzung sprechender Anscheinsbeweis gilt.
bb. Soweit die Klägerin dem dergestalt entgegnet, dass die Anwendung der Regelungen zum Anscheinsbeweis die zulässigerweise gewählte Rechtsform des Unternehmens negiere und der Gesetzgeber zudem eine sich möglicherweise ergebende Problematik oder ein theoretisch denkbares strukturelles Defizit der Nachweisbarkeit erkannt, aber unter Verweis auf § 48 Abs. 3 GmbHG toleriert habe, vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Denn nach der Regelung des § 48 Abs. 3 GmbHG muss ein Alleingesellschafter bei Beschlüssen der Gesellschaft unverzüglich nach der Beschlussfassung eine Niederschrift aufnehmen und diese unterschreiben. Zutreffend ist, dass der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift einem ohne Zweifel bestehenden Missbrauchspotenzial im Zusammenhang mit gesellschaftsrechtlichen Beschlüssen und den weitestgehend bestehenden Freiheiten des Alleingesellschafters bei der Abfassung solcher Beschlüsse begegnen wollte, um insbesondere andere am Rechtsverkehr beteiligte Personen zu schützen (vgl. Liebscher, in Münch’ner Kommentar zum GmbHG, § 48, Rn. 288, 289). Aus diesem zivilrechtlichen Schutzgedanken heraus kann nach Überzeugung des Senats jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass der Gesetzgeber insbesondere auch für steuerliche Zwecke die sich ergebene Problematik erkannt hat und einer abschließenden gesetzlichen Regelung zuführen wollte. Die Reichweite der Regelungen der steuerlichen vGA sind sehr viel umfassender und weitreichender als eventuelle gesellschaftsrechtliche Vorschriften, die im Übrigen weitestgehend einen anderen Sinn und Zweck verfolgen (vgl. dazu bspw. Heidinger, in: Michalski/ Heidinger/ Leible/ J. Schmidt, GmbHG, § 30, Rn. 145 m. w. N.). Ungeachtet dessen vermag diese Argumentation auch nicht zu erklären, warum auf Ebene der Sachverhaltsermittlung die Regelungen des Anscheinsbeweises im Streitfall (oder vergleichbaren Fällen) nicht greifen sollen.
cc. Auch der Einwand der Klägerin, dass sich im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Regelungen zum Anscheinsbeweis ein Vergleich mit Entnahmen bei Einzelunternehmen (oder Mitunternehmerschaften) aufgrund der Selbstständigkeit einer Kapitalgesellschaft verbiete, trägt nicht. Hierbei wird bereits übersehen, dass das Rechtsinstitut der vGA im Körperschaftsteuerrecht bereits keine eigene juristische Person des Privatrechts (oder des öffentlichen Rechts) voraussetzt. Erforderlich, aber auch ausreichend, ist, dass es sich um eine Körperschaft oder Personenvereinigung handelt (Vermögensmassen scheiden aufgrund fehlender mitgliedschaftlicher Strukturen aus), die dem Körperschaftsteuerrecht unterliegt. Dies können auch nichtrechtsfähige Vereinigungen, beispielsweise ein nicht rechtsfähiger Verein, sein, sofern diese körperschaftlich organisiert sind (vgl. dazu § 3 Abs. 1 KStG).
Ungeachtet dessen vermag die Klägerin auch nicht zu erklären, warum sich ein Vergleich im Zusammenhang mit der Anwendung der Regelungen zum Anscheinsbeweis aufgrund einer Selbstständigkeit der Kapitalgesellschaft verbieten soll. In beiden Fällen, also sowohl bei einem Einzelunternehmer (oder Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft) einerseits, wie auch bei dem Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, existiert kein natürlicher Interessengegensatz. Beim Einzelunternehmer ist zu differenzieren zwischen dessen betrieblicher und privater (und abgesehen von den Überschusseinkünften, nicht steuerbarer) Sphäre, die beide in derselben Person bestehen. Das Gleiche gilt indes auch bei einem Alleingesellschafter und „seiner“ GmbH. Trotz der Verselbstständigung der GmbH als eigener juristischer Person vereint der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer, als Organ der Gesellschaft einerseits und als Privatperson andererseits – ähnlich wie der Einzelunternehmer – beide Sphären in seiner Person. In beiden Fällen existiert somit kein natürlicher Interessengegensatz und sind im Zusammenhang mit der Sachverhaltsermittlung und der Frage des Beweises des ersten Anscheins beide Konstellationen, trotz ihrer im Übrigen bestehenden und vom Senat auch nicht in Abrede gestellten steuerlichen Unterschiede, absolut vergleichbar.
dd. Nach denselben Grundsätzen kann auch der Einwand der Klägerin, dass in unzulässiger Weise Effizienzgesichtspunkte des Gesetzesvollzugs auf Ebene der Gesetzeslage übertragen würden, wenn man mit einem drohenden Vollzugsdefizit argumentiere, nicht greifen.
Die Klägerin übersieht nämlich insoweit, dass entsprechende Erwägungen auch in anderen Bereichen des Körperschaftsteuerrechts üblich sind. Beispielhaft aufgezeigt werden kann dies an der Rechtsprechung zu einem beherrschenden Gesellschafter. Hierzu hat die Rechtsprechung entschieden, dass bei Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter eine vGA auch dann anzunehmen sein kann, wenn bestimmte formelle Sonderbedingungen nicht eingehalten werden. Dies gilt auch dann, wenn die Leistungsbeziehung ansonsten – bei isolierter Betrachtung – als angemessen und fremdüblich anzusehen ist. Hintergrund dieser Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter ist auch hier der fehlende Interessengegensatz zwischen der Körperschaft und dem diese beherrschenden Gesellschafter. Insbesondere braucht ein solcher Gesellschafter keine Rücksicht auf die Interessen der übrigen Gesellschafter zu nehmen und ist sein Interesse in seinen persönlichen Angelegenheiten mit dem seiner Gesellschaft weitestgehend identisch. Die Sonderbedingungen sollen somit der Vermeidung steuerlicher Manipulationen durch den beherrschenden Gesellschafter dienen, zu denen es deshalb kommen kann, weil dieser weitestgehend nach Belieben darüber entscheiden kann, ob, wann und wie Leistungsverhältnisse zwischen ihm und der Gesellschaft eingegangen und abgewickelt werden (vgl. Bott/ Hamacher/ Schober/ Schulz, in: Bott/ Walter, KStG, § 8, Rn. 610, 611).
Auch bei dieser Argumentation stehen somit Vollzugs- und Effizienzgesichtspunkte durchaus im Vordergrund. Denn es dürfte für die insoweit beweisbelastete Finanzbehörde sehr schwierig bis teilweise unmöglich sein, bei einem beherrschenden Gesellschafter – bei einer ansonsten fremdüblichen Leistungsbeziehung – zu ermitteln, ob diese aufgrund anderer Motive oder etwa zum Zwecke der Steuermanipulation eingegangen wurde. Warum dies in anderen Fällen – wie etwa der Anwendung der Regelungen zum Anscheinsbeweis – anders oder gar unzulässig sein soll, wurde von der Klägerin nicht vorgetragen und ist auch sonst nicht ersichtlich.
e. Im Streitfall standen dem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer Herrn C drei sehr hochpreisige Fahrzeuge der Marke Porsche zur Verfügung (Porsche Panamera GTS, Porsche Cayenne S und Porsche Carrera 4 GTS).
aa. Diese Fahrzeuge standen ihm, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, jederzeit zur Nutzung zur Verfügung. Auch nach dem eigenen Vortrag der Klägerin hat Herr C die Fahrzeuge gleichmäßig genutzt und gefahren, um die gefahrenen Gesamtkilometer gleichmäßig auf die unterschiedlichen Fahrzeuge verteilen zu können und diese so gleichmäßig auszulasten.
Unter Zugrundelegung der oben genannten Grundsätze und gestützt auf die allgemeine Lebenserfahrung geht der Senat davon aus, dass diese Herrn C zur Verfügung stehenden Fahrzeuge des Betriebsvermögens regelmäßig nicht ausschließlich betrieblich, sondern tatsächlich auch privat genutzt wurden, da die Möglichkeit dazu bestand. Dies gilt insbesondere deshalb, weil es sich auch um repräsentative und hochpreisige Fahrzeuge handelt, auf die ein jederzeitiger Zugriff besteht.
bb. Den Anscheinsbeweis zugunsten einer Privatnutzung der Herrn C zur Verfügung gestellten betrieblichen Fahrzeuge hat die Klägerin vorliegend nicht erschüttert.
aaa. Der auf Erfahrungssätzen beruhende Anscheinsbeweis für eine private Kfz-Nutz-ung kann grundsätzlich durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es nicht des (Voll-)Beweises des Gegenteils. Der Steuerpflichtige muss also nicht beweisen, dass eine private Nutzung des betrieblichen Pkw nicht stattgefunden hat (was im Übrigen beim Beweis einer Negativtatsache regelmäßig nur schwer möglich ist). Erforderlich, aber auch ausreichend, ist vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07. November 2006 – VI R 19/05 –, BStBl II 2007, 116; BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 2006 – VI B 20/06 –, BFH/NV 2007, 716; vom 16. Juni 2009 – V B 131/08 –, BFH/NV 2009, 1678; jeweils m. w. N.). Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich um Tatsachen aus der Sphäre des Steuerpflichtigen handelt, so dass strenge Anforderungen zu stellen sind, um den Erfahrungssatz nicht funktionslos werden zu lassen (vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG, § 6 Rn, 535 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 – III R 59/98 –, BStBl II 2000, 273 und BFH-Beschluss vom 13. April 2005 – VI B 59/04 –, BFH/NV 2005, 1300). Dies bedeutet, dass die Tatsachen, aus denen die ernsthafte Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden soll, des vollen Beweises bedürfen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. August 2008 – VI B 45/08 –, BFH/NV 2008, 2021; vom 20. Oktober 2009 – VI B 74/08 –, BFH/NV 2010, 197; jeweils m. w. N.).
Über die Frage, ob der für eine Privatnutzung sprechende Beweis des ersten Anscheins erschüttert ist, entscheidet das Gericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BStBl II 2013, 365).
bbb. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es der Klägerin nicht gelungen, den Anscheinsbeweis für eine Privatnutzung der Herrn C zur Verfügung gestellten Fahrzeuge zu entkräften oder zu erschüttern. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass im Streitfall die ernsthafte Möglichkeit eines anderen, als des der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechenden Geschehensablaufs bestand, da es die Klägerin nicht vermocht hat, den entsprechend notwendigen Beweis zu führen.
So reicht insbesondere die bloße Behauptung der Klägerin, der betriebliche Pkw werde von Herrn C nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, zur Entkräftung des Anscheinsbeweises nicht aus (st. Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 13.12.2011 – VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573; vom 16.06.2009 – V B 131/08, BFH/NV 2009, 1678 m. w. N.).
Und auch die im Streitfall unstreitig bestehende Untersagung der Nutzung der Fahrzeuge für private Fahrten vermag nicht dazu zu führen, dass der Anscheinsbeweis hier erschüttert wird. Dies deshalb, weil alleine ein zwischen Herrn C als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer einerseits und „seiner“ GmbH andererseits vereinbartes Verbot eine Privatnutzung zur Überzeugung des Senats nicht ausreicht, um tatsächlich auszuschließen, dass die Fahrzeuge privat genutzt werden. Erforderlich wären weitere organisatorische Maßnahmen gewesen um sicherzustellen, dass tatsächlich mit den betrieblichen Fahrzeugen keine Privatfahrten durchgeführt werden. Derartige Maßnahmen können beispielsweise das Abstellen auf einem Firmenparkplatz (oder dergleichen) sowie Verwahrung und Verwaltung der Schlüssel und der Fahrzeugpapier durch Dritte in den Büroräumen sein, wie dies bei größeren Unternehmen gehandhabt wird, bei denen die Bediensteten durchaus jederzeit Zugriff auf Fahrzeuge aus einem Fahrzeugpool haben, sich jedoch vor den jeweiligen Fahrten die entsprechenden Fahrzeugpapiere sowie Schlüssel bei einer zentralen Stelle besorgen und nach Abschluss der Fahrt dort wieder abgeben müssen. Derartige Maßnahmen wurden im Streitfall unstreitig nicht ergriffen.
Nach den Ausführungen der Klägerseite durften die Fahrzeuge zudem auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt werden. Umso mehr bestand daher die Möglichkeit, ohne jegliche organisatorischen Maßnahmen oder Kontrollen, dass zumindest ein Fahrzeug (das mit nach Hause genommen wurde) Herrn C auch außerhalb seiner Arbeitszeiten jederzeit zur Privatnutzung zur Verfügung stand. In einer solchen Situation ist es für Außenstehende objektiv nicht überprüfbar, wie die einzelnen Fahrzeuge in den Streitjahren tatsächlich genutzt wurden. Fahrtenbücher für die einzelnen Fahrzeuge, aus denen sich die tatsächliche Einhaltung des vereinbarten Privatnutzungsverbots ergeben könnte, wurden unstreitig nicht geführt.
Würde man, wie die Klägerin, das getroffene Privatnutzungsverbot als allein maßgeblich erachten, stünde es letztlich im freien Belieben des Gesellschafter-Geschäftsführers, den Ansatz einer vGA wegen privater Kfz-Nutzung auf Gesellschaftsebene durch die Aufnahme eines formalen Verbots in dem Anstellungsvertrag (oder in anderer ähnlicher Form) auszuschließen. Dies kann mit Blick auf die Behandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaftern, bei denen trotz Vereinbarung eines privaten Nutzungsverbots regelmäßig im Wege des Anscheinsbeweises davon ausgegangen wird, dass eine private Kfz-Nutzung stattgefunden hat, nicht überzeugen. Andernfalls würde die „Ein-Personen-GmbH“ gegenüber sonstigen Formen betrieblicher Tätigkeit privilegiert (siehe dazu die Ausführungen oben). Ein nicht fremdüblich überwachtes Privatnutzungsverbot zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ist daher nicht geeignet, den Anscheinsbeweis für die private Nutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer überlassenen Pkw auf Ebene der GmbH auszuschließen.
ccc. Der Beweis des ersten Anscheins könnte allerdings u.a. dadurch erschüttert oder entkräftet werden, wenn für private Fahrten andere Fahrzeuge ständig und uneingeschränkt zur Verfügung stehen, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind. Denn in diesem Fall ist keine nachvollziehbare Veranlassung ersichtlich, für private Fahrten das betriebliche Fahrzeug zu nutzen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 2009 – VIII R 60/06 –, BFH/NV 2009, 1974; vom 04. Dezember 2012 – VIII R 42/09 –, BStBl II 2013, 365; zu weiteren, im jeweiligen Einzelfall möglichen Kriterien zur Erschütterung des Anscheinsbeweises vgl. FG Münster, Urteil vom 16. August 2022 – 6 K 2688/19 E –, EFG 2022, 1690, Rev. beim BFH anh. unter Az. III R 34/22).
Vorliegend hat die Klägerin allerdings nicht bewiesen, dass Herrn C in den Streitjahren für private Fahrten ständig und uneingeschränkt andere Fahrzeuge zur Verfügung standen, die den betrieblichen Fahrzeugen in Status und Gebrauchswert vergleichbar waren. Da es sich hierbei um Tatsachen handelt, aus denen sie die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs ableiten will, obliegt der Klägerin insoweit entgegen ihrer Annahme der volle Beweis.
Das Vorbringen der Klägerin beschränkt sich im Wesentlichen auf die Behauptung, dass Herr C die streitgegenständlichen betrieblichen Fahrzeuge nicht privat genutzt, sondern Privatfahrten ausschließlich mit dem – vorgeblich – zur Verfügung gestellten Fahrzeug von Frau E durchgeführt habe. Diese Ausführungen reichen indessen nicht aus, um den entsprechenden Gegenbeweis zu führen und den allgemeinen Erfahrungssatz zu entkräften.
Die Klägerin beruft sich diesbezüglich darauf, dass Herrn C während des Streitzeitraums durchgehend von einer Bekannten, Frau E, ein gleichwertiges anderes Fahrzeug (einen Porsche 911 Turbo) zur Verfügung gestanden habe und er im Gegenzug für diese auch Privatfahrten durchgeführt habe. Auffallend ist, dass die Behauptungen der Klägerin bereits in sich unstimmig sind. So führt Frau E in ihrer Erklärung vom 1. April 2019 aus, dass das fragliche Fahrzeug Herrn C für die gesamten Jahre 2015 bis 2017 zur Verfügung gestellt worden sei und zwar deshalb, weil sie den Führerschein entzogen bekam. Laut dem Strafbefehl wurde der Führerschein von Frau E jedoch lediglich für ein halbes Jahr entzogen. Und auch die Handlung, aus der das Fahrverbot resultierte, ereignete sich (erst) am 14. August 2016. Die Klägerin hat diese Widersprüche auch nicht näher aufgeklärt oder erläutert, warum das Fahrzeug Herrn C gleichwohl im gesamten Zeitraum 2015 bis 2017 zur Verfügung gestanden haben soll. Eine weitere Ungereimtheit ergibt sich auch daraus, dass das fragliche Fahrzeug bereits im Januar 2017 auf eine Frau F umgemeldet. Hierauf im Klageverfahren konkret hingewiesen hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass dies wohl im Zuge des Scheidungsverfahrens von Frau E geschehen sei. Diese Behauptung mag zwar zutreffend sein, spielt jedoch im Ergebnis keine Rolle. Insbesondere spricht die Ummeldung, gleich aus welchem Grund sie geschehen sein mag, dafür, dass das Fahrzeug von der neuen Halterin auch tatsächlich genutzt wurde. Eine weitere Aufklärung betrieb die Klägerin insoweit nicht.
Widersprüchlich ist letztlich auch, dass zum einen vorgetragen wurde, dass das Fahrzeug durchgehend und ausschließlich Herrn C an seiner Privatanschrift zur Verfügung gestanden habe, während an anderer Stelle ausgeführt wird, dass das Fahrzeug dort lediglich „zeitweise“ abgestellt gewesen sei. Auch der diesbezüglich angebotene Zeugenbeweis durch Einvernahme eines Herrn K könnte zu keinen anderen Erkenntnissen führen und deswegen war der Senat auch nicht verpflichtet, diesen als Zeugen zu vernehmen. Denn laut dem Vortrag der Klägerin könnte dieser lediglich bezeugen, dass der genannte Porsche (von Frau E) durch Herrn C genutzt worden sei. Ob ihm das Fahrzeug tatsächlich durchgehend und ausschließlich jederzeit während des gesamten Streitzeitraums zur freien Benutzung zur Verfügung gestanden habe, wurde weder vorgetragen noch unter Beweis gestellt.
f. Dieselben Maßstäbe betreffend die Anwendung des Anscheinsbeweises gelten auch im Hinblick auf die private Kfz-Nutzung durch Frau D. Insofern ist es zwar zutreffend, dass Frau D keine Gesellschafterin der Klägerin ist. Allerdings handelt es sich bei ihr um die Schwester von Herrn C, so dass die Grundsätze einer vGA im Zusammenhang mit einer nahestehenden Person hier Anwendung finden.
Die Anwendung der oben genannten Maßstäbe ist insbesondere deshalb angezeigt, da die Rechtsprechung die Rechtsfolgen einer vGA gerade nicht nur für die Fälle zieht, in denen der Vermögensvorteil bei dem Gesellschafter selbst ankommt, sondern auch dann, wenn die begünstigte (dritte) Person dem Gesellschafter nahesteht. Wenn allerdings auf Tatbestandsebene und in der Rechtsfolge beide Fälle im Ergebnis gleichbehandelt werden, so muss dies im Zusammenhang mit der Ermittlung des Sachverhalts und der Überzeugungsbildung des Gerichts ebenso gelten. Auch für den Fall einer engen Nähebeziehung, wie dies üblicherweise unter Geschwistern der Fall ist, ist davon auszugehen, dass auch Frau D, ebenso wie Herr C selbst, sich trotz bestehender Nutzungsuntersagung in keiner Weise einem wie auch immer gearteten arbeits- oder zivilrechtlichen Risiko aussetzt, wenn sie sich über das ausgesprochene Privatnutzungsverbot hinwegsetzt. Zwar sind durchaus Konstellationen denkbar, wo das Verhältnis zwischen Geschwistern sich so darstellt, dass eine solche Annahme unzutreffend ist. In diesem Fall würde es jedoch auch im Ergebnis nicht der Heranziehung der Regelungen zum Anscheinsbeweis bedürfen, weil dann bereits davon auszugehen sein dürfte, dass es sich (etwa bei einem wie auch immer gearteten Zerwürfnis) bereits nicht um nahestehende Personen für Zwecke einer vGA handelt. Anhaltspunkte für ein wie auch immer geartetes Zerwürfnis zwischen den Geschwistern liegen hier jedoch nicht vor. Dies führt im Ergebnis unter Anwendung der Regelungen zum Anscheinsbeweis im Streitfall dazu, dass auch bei Frau D zu unterstellen ist, dass der ihr überlassene Porsche Cayman S Black Edition von ihr privat genutzt wurde.
Die Klägerin hat lediglich behauptet, dass (auch) diesbezüglich eine Privatnutzung nicht stattgefunden habe. Dies genügt jedoch nicht, den Beweis des ersten Anscheins auch in Bezug auf Frau D zu erschüttern.
g. Die vom Finanzamt damit dem Grunde nach zu Recht angenommene vGA ist allerdings der Höhe nach zu niedrig bewertet worden, was sich aber aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahrens geltenden Verböserungsverbots letztendlich nicht zu Lasten der Klägerin auswirkt.
aa. Der Nutzungsvorteil einer vGA ist ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führt und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 – I R 8/06 –, BStBl II 2012, 260; vom 17. Juli 2008 – I R 83/07 –, BFH/NV 2009, 417). Wird ein betriebliches Wirtschaftsgut durch einen Gesellschafter (oder eine nahestehende Person) ohne angemessene Gegenleistung (privat) genutzt, ist die vGA in Höhe der objektiv angemessenen Gegenleistung zu bewerten. Dies führt regelmäßig zum Ansatz des gemeinen Werts der Nutzung und – sollte dieser nicht zu ermitteln sein – zu einer Wertbestimmung nach den (Voll-)Kosten der Kapitalgesellschaft zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 – I R 47/10 –, BFH/NV 2011, 1019). Einzubeziehen in die Bewertung der vGA ist ferner die hierauf entfallende Umsatzsteuer (vgl. Gosch in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 Rn. 384).
Bei der hinsichtlich der Ermittlung des gemeinen Werts der Nutzung erforderlich werdenden Schätzung der erzielbaren Vergütung (vgl. Stimpel in: Rödder/ Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8, Rn. 1071; Bott/ Hamacher/ Schober/ Schulz in: Bott/ Walter, KStG, § 8, Rn. 764) können – unter Beachtung der Bandbreite – die marktmäßigen Mietraten eines professionellen Fahrzeugvermieters nur grobe Orientierungspunkte liefern, weil Kapitalgesellschaften im Allgemeinen keine solchen Vermieter sind. Der Nutzungsüberlassende und der Nutzungsempfänger werden deswegen gemeinhin auf Kostenbasis abrechnen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BStBl II 2005, 882; BFH-Beschluss vom 16.09.2009 – I B 70/09, BFH/NV 2010, 247). Dabei werden im Rahmen der Abrechnung „auf Kostenbasis“ die Fixkosten des betrieblichen Pkw (z.B. Aufwendungen für Kfz-Steuer und Kfz-Versicherung, Abschreibungen) ohne Aufteilung in einen betrieblich veranlassten und einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil miterfasst (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 – I R 47/10 –, BFH/NV 2011, 1019; BFH-Beschluss vom 16. September 2009 – I B 70/09 –, BFH/NV 2010, 247). Dies beruht auf der Erwägung, dass die vGA in der Übernahme von Aufwendungen zugunsten des Gesellschafters ohne Vereinbarung einer angemessenen Kostenerstattung und eines Gewinnelements besteht. Daher ist der regelmäßig aus den fixen und variablen Kosten (Kfz-Steuer und Versicherung, Abschreibung, Betriebskosten, ggf. Fremdkapitalzinsen bei kreditfinanzierter Anschaffung oder angemessene Kapitalverzinsung) gebildete und um einen Gewinnaufschlag zu erhöhende Fremdvergleichspreis zugrunde zu legen (vgl. Frotscher in: Frotscher/ Drüen, KStG, Anhang zu § 8 KStG: ABC der vGA (Kraftfahrzeugkosten) m. w. N.).
bb. Diesen Maßstäben folgend hat auch das Finanzamt im Streitfall die Höhe der vGA – was grundsätzlich richtig ist – nicht anhand der so genannten Ein-Prozent-Methode oder durch Vergleich von Mietwagenpreisen, sondern auf Kostenbasis dergestalt ermittelt, dass es einen bestimmten Prozentsatz sowohl der laufenden, wie auch der Fixkosten, als privat veranlasst angesehen hat. Hierfür hat das Finanzamt die insgesamt gebuchten Aufwendungen für die betreffenden Fahrzeuge seiner Berechnung zu Grunde gelegt.
Bei diesem Vorgehen ist allerdings zum einen zu berücksichtigen, dass die entsprechenden Zahlen aufgrund der im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten weiteren Unterlagen teilweise abweichen. Darüber hinaus ist aus den vorgelegten Aufwandskonten aber auch keine eindeutige Zuordnung der Kosten zu den Fahrzeugen möglich.
Um gleichwohl eine fahrzeuggenaue Zuordnung der Aufwendungen vornehmen zu können, verteilt der Senat diese im Wege einer eigenständig durchgeführten Schätzung (§ 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO) auf die einzelnen Fahrzeuge. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den bislang nicht zuordenbaren Kosten im Wesentlichen um verbrauchs- und laufleistungsabhängige Kosten, wie beispielsweise Reparatur-, Service- und insbesondere Treibstoffkosten, handelt. Der Senat erachtet es daher als sachgerecht, diese Kosten anhand der gefahrenen Kilometer auf die einzelnen Fahrzeuge zu verteilen.
In einem ersten Schritt sind hierfür anhand der vorgelegten Unterlagen die gefahrenen Kilometer der einzelnen Fahrzeuge in den einzelnen Streitjahren zu ermitteln. Ausgehend von den vorgelegten Kilometerständen schätzt das Gericht durch Vor- und Rückrechnung und zeitanteilige Aufteilung die nachfolgenden Kilometerstände für die einzelnen Fahrzeuge jeweils auf den 1.1./31.12. eines Jahres wie folgt:
Cayman S
Panamera GTS
Cayenne SDiesel
Carrera 4 GTS Cabrio
01.01.2015
20.353
40.455
31.282
30.06.2015
0
01.01.2016
22.474
50.773
65.940
12.229
01.01.2017
24.631
65.213
99.138
27.634
31.12.2017
31.500
98.500
123.500
41.800
Hieraus kann folgende Laufleistung für die einzelnen Fahrzeuge in den Streitjahren ermittelt werden:
2015
2.121
10.317
34.657
2016
2.157
14.440
33.198
15.405
2017
6.869
33.287
24.362
14.166
Gesamt
11.147
58.045
92.218
Ausgehend von diesen Laufleistungen sind sodann die bislang nicht zuordenbaren Kosten aufzuteilen. Hieraus ergeben sich pro Fahrzeug und Streitjahr folgende Beträge:
cc. Ausgehend von diesen Beträgen ist sodann der jeweilige Privatanteil zu ermitteln. Das Finanzamt hat seine Ermittlung der vGA dabei einen pauschalen Prozentsatz von 25% zu Grunde gelegt und zwar bezogen auf die gesamte Kostenbasis des gesamten betrieblichen Fuhrparks, jeweils für die einzelnen Jahre.
Zutreffend dürfte sein, dass bei fehlenden Informationen auch eine pauschale und griffweise Schätzung (die jedoch nicht ins Blaue hinein erfolgen darf) erfolgen kann. Allerdings ist dann auch in diesen Fällen zu prüfen, ob die Schätzung selbst wirtschaftlich sinnvoll und das Schätzungsergebnis überhaupt möglich ist. Umgekehrt bleibt für eine derart pauschale und griffweise Schätzung bereits dann kein Raum, wenn aufgrund vorliegender Informationen und Unterlagen ein genauerer Aufteilungsmaßstab zugrunde gelegt werden kann.
Nach diesen Maßstäben ist der Senat der Überzeugung, dass bei der Aufteilung der Kosten in betrieblich und privat bedacht werden muss, welche Laufleistung die einzelnen Fahrzeuge in den Streitjahren hatten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Frau D überlassene Fahrzeug insgesamt nur eine geringe Laufleistung aufweist (nur gut 11.000 km), während mit den drei Fahrzeugen, die Herrn C zur Verfügung standen, in den Streitjahren insgesamt rd. 192.000 km zurückgelegt wurden.Bereits aus diesem Grund ist eine pauschale prozentuale Aufteilung bezogen auf sämtliche Kosten nicht sachgerecht, sondern ist für die weitere Schätzung zu differenzieren zwischen dem an Frau D einerseits sowie den an Herrn C andererseits überlassenen Fahrzeug bzw. Fahrzeugen.
aaa. In Bezug auf Herrn C wurden die Fahrzeuge (wenn auch nicht in der von der Klägerin im Verlauf des Verfahrens behaupteten Höhe) tatsächlich für größere Kilometerleistungen im Jahr genutzt. So wurden in 2015 mit den drei Fahrzeugen insgesamt 57.204 km, in 2016 63.043 km und in 2017 71.816 km zurückgelegt.
Der Senat erachtet es aufgrund des klägerischen Vortrags als glaubhaft, dass die Fahrzeuge hauptsächlich betrieblich für Kundenbesuche und -akquise (und dergleichen) genutzt wurden. Da aber auch insoweit (bspw. aufgrund von Kalendereinträgen, o. ä.) keine nähere Eingrenzung erfolgen kann, erachtet es der Senat als sachgerecht, für die weitere Schätzung ein durchschnittliches privates Nutzungs- und Gebrauchsverhalten (mit entsprechend zurückgelegten Kilometern) zu unterstellen. Ein solches beinhaltet üblicherweise zunächst die – auch von der Klägerin zugestandenen – Hin- und Rückfahrten zur Arbeitsstätte. Diese sind auch insoweit für diese Zwecke zu berücksichtigen, da es sich grade nicht um betrieblichen Fahrten für oder im Auftrag der Klägerin handelt, sondern sie der Erwerbsphäre des Herrn C (bezogen auf dessen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit) zuzuordnen sind. Darüber hinaus sind sonstige regelmäßig stattfindenden Privatfahrten sowie Fahrten für Ausflüge und für Besuche von Freunden / Verwandten und Urlaubsfahrten mit zu berücksichtigen. Ferner erscheint es dem Senat vor dem Hintergrund dessen, dass es sich um mehrere Sportwagen handelt, daneben nicht abwegig, anzunehmen, dass auch ein gewisses privates Affektionsinteresse eine Rolle gespielt und sich dies in einer möglicherweise gesteigerten Privatnutzung („Spritztouren“) niedergeschlagen haben dürfte. Unter Berücksichtigung all dessen geht der Senat davon aus, dass die private Fahrleistung rd. 17.500 pro Jahr km betragen hat.
Eine Zuordnung dieser privaten Fahrleistung auf die einzelnen Fahrzeuge ist jedoch anhand der vorliegenden Unterlagen und dem Vortrag der Beteiligten nicht möglich. Es erscheint daher sachgerecht, den jeweiligen Privatanteil der einzelnen Fahrzeuge dadurch zu ermitteln, dass die private Fahrleistung entsprechend den Verhältnissen der insgesamt gefahrenen Kilometer auf die einzelnen Fahrzeuge gleichmäßig verteilt wird. Dies ergibt folgende private Nutzungsanteile:
Streitjahr
Cayenne S Diesel
Laufleistung gesamt
davon anteilig privat:
3.156
10.602
3.741
in %
31 %
4.008
9.215
4.276
28 %
8.111
5.937
3.452
24 %
Ausgehend von diesen Anteilen und den, den einzelnen Fahrzeugen zuzuordnenden Kosten (siehe oben), können die privaten Nutzungsanteile jeweils rechnerisch ermittelt werden. Um einen fremdüblichen Fremdvergleichspreis zu ermitteln, ist der so ermittelte, rein kostenbezogene anteilsmäßige Betrag, um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhen. Hinsichtlich der Höhe eines entsprechenden Aufschlags orientiert sich der Senat mangels anderweitiger Informationen am oberen Ende dessen, was in der Rechtsprechung und im Schrifttum als angemessen angesehen wird (vgl. dazu z.B. Baumhoff/ Liebchen in: Mössner/Lampert u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Auflage 2023, Rz.: 4.275 ff.). Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass dem vorliegenden Zahlenmaterial und der vom Senat vorgenommenen eigenständigen Schätzung eine gewisse Unsicherheit anhaftet, die im Hinblick auf die Angemessenheit des Kostenaufschlagssatzes entsprechend Berücksichtigung finden muss. Ferner ist zu berücksichtigen, dass Herrn C aufgrund der Vielzahl der Fahrzeuge jederzeit ein adäquates und repräsentatives Fahrzeug zur Verfügung stand. Auch dieser Umstand ist bei der Bemessung des Aufschlagssatzes zu berücksichtigen, da sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dies ebenfalls zusätzlich vergüten lassen würde. Im Ergebnis erachtet der Senat – ausgehend von einem Aufschlagsatz von 5 bis 7 % sowie unter Berücksichtigung eines Unsicherheitszuschlages und eines Zuschlags für das ständige Zur-Verfügung-Stehen eines Fahrzeugs – einen Aufschlagsatz von 10 % als angemessen und fremdüblich.
Darüber hinaus beinhaltet der Betrag der außerbilanziell hinzuzurechnenden vGA auch die (auf den Nettobetrag) anfallende Umsatzsteuer. Entgegen dem Vorgehen des Finanzamts spielt es dabei keine Rolle, ob die einzelnen Kosten mit Vorsteuer belastet waren, oder nicht (beispielsweise bei Steuern und Versicherungen). Eine derartige Unterscheidung spielt allenfalls bei der Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe eine Rolle. Für die Ermittlung der Brutto-vGA ist dies dagegen nicht relevant. Auch einem fremden Dritten wäre ein Fahrzeug (oder wären die Fahrzeuge) ebenfalls nur zu einem entsprechenden Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer auf die gesamte Bemessungsgrundlage überlassen worden. Eine (partielle) Umsatzsteuerbefreiung unter Berücksichtigung des Umstandes, ob die eingeflossenen Kosten mit Vorsteuer belastet waren, existiert nicht.
Im Ergebnis lässt sich hieraus der Betrag der Brutto-vGA anhand der privaten Nutzungsanteile sowie unter Berücksichtigung eines Aufschlags von 10 % und zuzüglich der Umsatzsteuer wie folgt ermitteln:
Dies führt, bezogen auf die Herrn C überlassenen Fahrzeuge, zu einer jeweils außerbilanziell hinzuzurechnenden Brutto-vGA in Höhe von rd. … € (in 2015), … € (in 2016) und … € (in 2017).
bbb. Anders stellt sich die Lage bei der Bemessung der vGA betreffend Frau Ddar. Im Unterschied zu Herrn C wurde bei ihr nämlich schon nicht vorgetragen, dass diese überhaupt für die Klägerin mit dem ihr überlassenen Fahrzeug Fahrten unternommen hat. Der Vortrag der Klägerin beschränkt sich vielmehr darauf zu behaupten, dass auch dieses Fahrzeug ausschließlich betrieblich genutzt worden sei. Während bei Herrn C noch mit umfangreichen betrieblichen Fahrten zu Kunden argumentiert wurde, fehlen bei Frau D jegliche Ausführungen in diese Richtung.
Auch anhand der Aufgaben und Tätigkeiten von Frau D bei der Klägerin lassen sich keine Rückschlüsse darauf ziehen, dass es überhaupt und wenn ja in welchem Umfang erforderlich war, dass sie für die Klägerin betriebliche Fahrten durchführt.
Da weder für die eine noch für die andere Richtung überhaupt irgendwelche Anhaltspunkte sprechen, erscheint es dem Senat angemessen, den Privatanteil anhand einer hälftigen Teilung der dem Fahrzeug zuzuordnenden Kosten in betrieblich und privat zu ermitteln. Hieraus lässt sich – entsprechend dem Vorgehen bei Herrn C – anschließend der Betrag der Brutto-vGA anhand der privaten Nutzungsanteile sowie unter Berücksichtigung eines Aufschlags von 10 % und zuzüglich der Umsatzsteuer wie folgt ermitteln:
ccc. In der Summe ergeben sich somit für die einzelnen Streitjahre hinsichtlich aller Kfz im Betriebsvermögen außerbilanziell hinzuzurechnende vGA in Höhe von rd. … € (in 2015), … € (in 2016) und … € (in 2017). Den hier streitgegenständlichen Bescheiden lagen im Unterscheid dazu weit geringere vGA-Beträge in Höhe von rd. … € (in 2015) und … € (in 2016) zu Grunde. Und auch in 2017 hatte das Finanzamt – rechnerisch falsch – einen vGA-Betrag von lediglich rd. … € ermittelt, den es dann der (aufwandswirksamen) Korrektur der gegenüber Herrn D erfassten Forderung (um rd. … €, siehe Bp-Bericht, Bl. 171 des Fallheftes Bd. II) zugrunde legte.
Dies bedeutet, dass die durch das Finanzamt im Streitfall vorgenommene vGA zu Gunsten der Klägerin unrichtig war und zwar um Beträge von … € (in 2015), … € (in 2016) und … € (in 2017). Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren herrschenden Verböserungsverbots (vgl. Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 51) wirkt sich dies jedoch – zumindest an dieser Stelle – nicht aus.
2. Ob das Finanzamt die Rechtsfolgen einer vGA hinsichtlich des angeschafften Weber-Grills zu Recht gezogen und betreffend das Fahrzeug Porsche Carrera 4 GTS zu Recht eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG vorgenommen hat, brauchte der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.
In Bezug auf den Weber-Grill ergab sich durch das Vorgehen des Finanzamtes lediglich im Jahr 2015 eine Gewinnauswirkung zu Lasten der Klägerin und zwar in Höhe der Differenz zwischen dem (aufwandswirksamen) Ausbuchen des Grills (in Höhe des Nettobetrages von … €) einerseits und der außerbilanziellen Hinzurechnung der Brutto-vGA in Höhe von … €. Darüber hinaus rechnete das Finanzamt hinsichtlich des Fahrzeugs Porsche Carrera 4 GTS in 2015 rd. … € außerbilanziell hinzu, so dass die insoweit erfolgte Korrektur in diesem Streitjahr rd. … € betrug. In 2016 und 2017 rechnete das Finanzamt (für den Porsche Carrera 4 GTS) jeweils rd. … € außerbilanziell als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzu.
Sofern diese Vorgehensweise des Finanzamtes rechtswidrig sein sollte, würde dies allerdings nicht zu einer entsprechend geringeren Steuer führen. Denn den hierdurch erfolgten Hinzurechnungen steht gegenüber, dass das Finanzamt in den Streitjahren zu geringe vGA-Beträge hinzugerechnet und zwar um einen Differenzbetrag in Höhe von … € (in 2015), … € (in 2016) und …, € (in 2017). Da diese Beträge jeweils (deutlich) höher ausfallen als die möglicherweise rückgängig zu machenden Hinzurechnungen durch den Weber-Grill und den Porsche Carrera, spielt es keine Rolle, ob die Verwaltungsakte insoweit rechtswidrig sind. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, so wäre die entsprechende Verringerung sogleich entsprechend zu saldieren.
Hiergegen spricht auch nicht das bereits erwähnte Verböserungsverbot im finanzgerichtlichen Verfahren. Denn bei einer solchen nicht nur erlaubten, sondern sogar zwingend vorgegeben Vorgehensweise kommt es grade nicht zu einer Änderung des Verwaltungsaktes zu Lasten der Klägerin, da dessen Tenor – die Steuerfestsetzung – davon unberührt bleibt. Aus diesem Grunde stell eine solche Saldierung keine unzulässige Verböserung dar (sog. Saldierungstheorie, vgl. Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 52).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.
Dies gilt auch in Bezug auf die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des Lohnsteuersenats. Insoweit stellt sich der Senat auf den Standpunkt, dass für Fragen des Körperschaftsteuerrechts keine offene Rechtsfrage vorliegt oder eine Fortbildung des Rechts die Revisionszulassung erfordern würde. Auch die bisherige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung des Körperschaftsteuersenats bietet, insbesondere auch mit Blick auf den Beschluss vom 30. September 2015 (– I B 85/14 –, BFH/NV 2016, 423) keinen Anlass, hier eine andere Sichtweise anzunehmen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 10d EStG
§ 10a GewStG
§ 96 FGO
§ 85 AO
§ 8 KStG
§ 162 AO
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 96 Abs. 1 S. 1 1. Halbsatz FGO
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 48 Abs. 3 GmbHG
§ 3 Abs. 1 KStG
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
§ 7 S. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2021, 1595
BFH/NV 2021, 1601
BStBl II 2022, 119
BFH/NV 2019, 296
BStBl II 2012, 260
BFH/NV 2009, 417
BStBl II 2012, 262
BStBl II 2010, 234
BFH/NV 2021, 434
BStBl II 2013, 700
BStBl II 2013, 918
BStBl II 1978, 234
BStBl II 2005, 882
BStBl II 2012, 266
BStBl II 2010, 848
BStBl II 2013, 1044
BStBl II 2013, 920
BFH/NV 2014, 678
BFH/NV 2014, 153
EFG 2013, 1955
EFG 2016, 2081
EFG 2023, 1482
BFH/NV 2016, 423
BStBl II 2007, 116
BFH/NV 2007, 716
BFH/NV 2009, 1678
BStBl II 2000, 273
BFH/NV 2005, 1300
BFH/NV 2008, 2021
BFH/NV 2010, 197
BStBl II 2013, 365
BFH/NV 2012, 573
BFH/NV 2009, 1974
EFG 2022, 1690
BFH/NV 2011, 1019
BFH/NV 2010, 247
I B 17/24
VI R 46/11
VI R 42/12
VI R 23/12
VI R 25/13
10 K 2497/15
6 K 6154/10
6 K 473/23
4 K 1775/18
I R 4/17
I R 62/17
I R 16/18
I R 77/16
I R 8/06
I R 83/07
VI R 81/06
VI B 118/08
VI B 13/20
VI R 31/10
I R 230/75
I R 70/04
VI R 43/09
VI R 46/08
VI R 71/12
13 K 1001/19
10 K 1193/20 K
I R 33/23
I B 85/14
VI R 19/05
VI B 20/06
V B 131/08
III R 59/98
VI B 59/04
VI B 45/08
VI B 74/08
VIII R 42/09
VIII B 82/11
VIII R 60/06
6 K 2688/19
III R 34/22
I R 47/10
I B 70/09