Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-23, Aktenzeichen 5 K 809/12

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Die Kläger (Kl) sind Eheleute und werden zusammenveranlagt. Der Kl ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer (GF) der X GmbH (vormals: A GmbH - nachfolgend: GmbH).
2
Mit Vertrag vom 16. Oktober 2001 gewährte die GmbH dem Kl eine Pensionszusage (PZ). Für den Inhalt der PZ wird auf Bl. 105-109 Gerichtsakte --GA-- Bezug genommen.
3
Zum 31. Dezember 2008 betrug der versicherungsmathematische Teilwert (Barwert) der PZ EUR 207.526; für die weiteren Einzelheiten wird auf die „Teilwertberechnung gemäß § 6a EStG“ verwiesen (Bl. 110 f. GA).
4
Die GmbH beschloss mit Gesellschafterbeschluss vom 01. Dezember 2008 u.a. Folgendes:
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„1. Die dem Geschäftsführer Y mit Datum vom 16.10.2001 erteilte Pensionszusage wird mit Wirkung für die Zukunft dahingehend abgeändert, dass sich das Ruhegeld des Geschäftsführers auf die bis zum jetzigen Zeitpunkt bereits erdienten Ansprüche mit einer monatlichen Festrente von EUR 1.404,60 beschränkt.
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2. Die bestehende Pensionszusage wird auf den Z-Pensionsfond ausgelagert.“
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Die geänderte, auf bereits erdiente Ansprüche (sog. past services) beschränkte PZ wies zum 31. Dezember 2008 einen versicherungsmathematischen Teilwert (Barwert) i.H. von EUR 80.970 auf; für die weiteren Einzelheiten wird auf die „Teilwertberechnung gemäß § 6a EStG“ Bezug genommen (Bl. 113 f. GA). Der Kl stimmte als GF diesem GmbH-Beschluss noch am selben Tag zu (Bl. 115 GA).
8
Die GmbH schloss mit der Z-Pensionsfond AG (PF) einen Pensionsfondvertrag, für dessen Inhalt auf die Übersicht Bl. 116 GA verwiesen wird, und leistete an den PF für die Übernahme der Versorgungsanwartschaft zu den past services einen einmaligen Regelbeitrag i.H. von EUR 308.594,25 (nachfolgend: Regelbeitrag).
9
Die GmbH machte den Regelbeitrag in ihrer Bilanz für das Jahr 2008 vollumfänglich als Betriebsausgabe geltend und löste die nach § 6a Einkommensteuergesetz --EStG-- i.H. von EUR 180.489 in der Handelsbilanz (HB) zum 31. Dezember 2008 gebildete Pensionsrückstellung gemäß § 249 Abs. 2 Satz 2 Handelsgesetzbuch --HGB-- gewinnerhöhend auf. Die Differenz wurde in der HB sofort in voller Höhe aufwandswirksam erfasst. Weder in der Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz noch im Rahmen einer außerbilanziellen Hinzurechnung zum 31. Dezember 2008 fand eine Neutralisierung des sofort aufwandswirksam erfassten Betrags i.H. von EUR 227.624,25 (= Regelbeitrag abzüglich EUR 80.970,- past services) statt. In den auf das Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Jahren fand keine gleichmäßige Verteilung statt.
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Der am 19. Oktober 2009 gegen die GmbH ergangene, nicht mit einem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung --AO--) versehene Körperschaftsteuer--[KSt]--Bescheid für das Jahr 2008 wurde bestandskräftig.
11
Im Rahmen einer im Oktober durchgeführten Lohnsteuer--[LSt]--Außenprüfung wurde dem Beklagten (Bekl) der vorstehende Sachverhalt, insbesondere der Gesellschaftsbeschluss der GmbH vom 31. Dezember 2008, erstmals bekannt.
12
Der Bekl erfasste in dem gegen die Kl nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erlassenen geänderten Einkommensteuer--[ESt]--Bescheid für das Jahr 2008 vom 19. November 2010 den von der GmbH geleisteten Regelbeitrag i.H. von EUR 308.594,25 als Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit.
13
Nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhoben die Kl am 05. März 2012 Klage.
14
Mit Schreiben vom selben Tag stellten die Prozessbevollmächtigten der Kl (PBV) beim Bekl für die GmbH erstmals einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG und beantragten den KSt-Bescheid 2008 diesbezüglich gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO abzuändern. Der Bekl lehnte dieses mit Schreiben vom 23. März 2012 ab und führte zur Begründung aus, die Ausübung des Wahlrechts nach § 4e Abs. 3 EStG führe zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens und somit zu einer Bilanzänderung. Diese sei nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) stehe, was vorliegend indes nicht der Fall sei.
15
Die Kl tragen im Wesentlichen vor, die GmbH habe ihr Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 EStG erstmals im März 2012 ausgeübt. Dieses könne nur ausdrücklich und konkludent, nicht aber versehentlich erfolgen. Der Kl habe als GF der GmbH bei Abgabe der KSt-Erklärung und als Steuerpflichtiger bei Abgabe der ESt-Erklärung widersprüchlich gehandelt, indem er für die GmbH den Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt und persönlich die Zahlung des Regelbeitrags an den PF nicht erklärt habe. Daher könne nicht eindeutig und klar auf seinen Willen geschlossen werden, was jedoch analog der Rechtsprechung zum Wahlrecht nach § 16 EStG bzw. dessen neu gefassten Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 gefordert werden müsse. Entgegen der Rechtsauffassung des Bekl könne das Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 EStG nicht nur bis zur Bestandskraft des KSt-Bescheids ausgeübt werden, sondern grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist, da das Gesetz keine Frist bestimme. Die Bestandskraft des KSt-Bescheids schränke diese Möglichkeit zwar ein, da es für die Ausübung oder den Widerruf des Wahlrechts einer Korrekturvorschrift oder einer entsprechenden Regelung in den Einzelsteuergesetzen bedürfe. Im Streitfall handele es sich aber bei der nachträglichen Ausübung des Wahlrechts ausnahmsweise um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da die Ausübung Merkmal des gesetzlichen Tatbestands sei, weil im Rahmen von § 3 Nr. 66 EStG die Prüfung stattfinde, ob dieses Wahlrecht ausgeübt worden sei. Die Antragstellung wirke damit unmittelbar rechtsgestaltend auf die Steuerschuld ein; hierzu werde auf die BFH-Urteile vom 10. Oktober 1996 III R 94/93 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 197) und vom 12. Juli 1989 X R 8/84 (Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1989, 957) verwiesen. Die Ausübung des Wahlrechts führe nicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens und damit auch nicht zu einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern zu einer außerbilanziellen Korrektur. Die Übernahme des Versorgungsversprechens betreffend die past services durch den PF entstehe im Zeitpunkt der Auslagerung und nicht in dem steuerrechtlich motivierten Zeitraum von 10 Jahren; dies entspreche der Auffassung des Bundesfinanzministeriums --BMF-- im Schreiben vom 26.10.2006 IV B 2-S 2144-57/06, FMNR476000006 (BStBl I 2006, 708 - 4. Beispiel).
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Die Kl beantragen,
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1. den ESt-Bescheid vom 19. November 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 08. Februar 2012 aufzuheben,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Bekl beantragt,
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die Klage abzuweisen.
20
Er trägt im Wesentlichen vor, die GmbH habe durch den Ansatz des vollen Betriebsausgabenabzugs ihr Wahlrecht ausgeübt, was ohnehin nur bis zur Bestandskraft des KSt-Bescheids zulässig gewesen sei.
21
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
23
Der streitgegenständliche geänderte ESt-Bescheid 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Kl nicht in ihren Rechten, insbesondere hat der Bekl zu Recht noch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO den von der GmbH an den PF geleisteten Regelbeitrag beim Kl als im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) berücksichtigt.
24
Der Bekl konnte und musste den Ausgangsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wie erfolgt ändern, da ihm die Übernahme der Versorgungsanwartschaft zu den past services durch den PF und die im Gegenzug hierfür erfolgte Leistung des Regelbeitrags durch die GmbH im Streitjahr erst nach Erlass des Ausgangsbescheids im Rahmen der LSt-Außenprüfung, mithin als „neue Tatsachen“ i.S. der Norm, bekannt geworden war.
25
Die - auch von den Beteiligten angenommene - Qualifizierung des Regelbeitrags als Arbeitslohn des Kl ergibt sich aus der Begründung des BFH in seinem Urteil vom 12. April 2007 VI R 6/02 (BStBl II 2007, 581), der der Senat folgt und auf die er wegen der weiteren Einzelheiten Bezug nimmt.
26
Entgegen der Auffassung der Kl greift auch nicht die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG ein. Zwar umfasst der sachliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift (nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich) die vorliegend streitgegenständlichen past services. Vorliegend ist aber das Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt, dass die GmbH als Arbeitgeber des Kl von ihrem Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 EStG - rechtzeitig - Gebrauch gemacht und infolgedessen ihren diesbezüglichen Betriebsausgabenabzug auf zehn Jahre verteilt hat; vielmehr hat die GmbH diesen Abzug im Streitjahr „auf einen Schlag“ vorgenommen. Für diesen Fall sieht § 3 Nr. 66 EStG keine Steuerfreiheit vor. Die Kl verkennen, dass die Lohnsteuerpflicht des von der GmbH geleisteten Regelbeitrags der gesetzlich vorgesehene Grundfall ist und die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG nur für den Fall eines Antrags des Arbeitgebers nach § 4e Abs. 3 EStG vorgesehen ist. Die GmbH hat diesen Antrag jedoch nicht rechtzeitig, sondern - unstreitig - erst mit Schreiben vom 05. März 2012 nach Eintritt der formellen Bestandskraft ihres KSt-Bescheids für das Streitjahr und damit verspätet gestellt. Der Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG muss jedoch erfolgen, bevor die Aufwandsberücksichtigung bestandskräftig wird (vgl. Dommermuth in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG-Kommentar, Loseblatt, Stand: 264 Ergänzungslieferung, August 2014, § 4e Anm. 42). Denn auch unbefristete Wahlrechte können nur bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf die sie sich auswirken sollen (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 72/06, BStBl II 2009, 639). Der Kl hat sich deshalb nicht widersprüchlich verhalten als er den Regelbeitrag in seiner ESt-Erklärung nicht angegeben hat, sondern schlicht steuerlich unrichtig.
27
Entgegen der Auffassung der Kl stellt die Antragstellung der GmbH nach § 4e Abs. 3 EStG auch kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts. Das Ereignis muss steuerlich derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2009 IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989; vom 17. September 2008 IX R 72/06, BStBl II 2009, 639; vom 10. November 2004 II R 24/03, BStBl II 2005, 182; vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BStBl II 1989, 957, jeweils m.w.N). Für den Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG ist ein derartiges Bedürfnis zu verneinen. Zwar wirkt dieser, da der Antrag Tatbestandsmerkmal des § 3 Nr. 66 EStG ist, unmittelbar rechtsgestaltend auf die Steuerschuld ein. Der Antrag hat aber dennoch allein verfahrensmäßige Bedeutung, da kein Bedürfnis besteht, diesem Rückwirkung beizumessen. Von einer solchen Rückwirkung geht der BFH nämlich zutreffend nur in Konstellationen aus, in denen das fragliche Tatbestandsmerkmal typischerweise erst nachträglich, d.h. nach Bestandskraft des Bescheides erfüllt wird. So hat der BFH in den von den Kl für ihre Rechtsauffassung angeführten Urteilen betreffend die Zustimmung des anderen Elternteils zur Übertragung des halben Kinderfreibetrags gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG) oder die Zustimmung des anderen Ehegatten zum Realsplitting i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG maßgeblich auf die Zumutbarkeitserwägungen abgestellt, wonach sich in diesen Fällen die für die entsprechenden Zustimmungen erforderlichen Einigungen regelmäßig langwierig und schwierig gestalten, unter Umständen sogar im Klagewege erzwungen werden müssen, bzw. insoweit Überlegungen anzustellen sind, die typischerweise erst nach Ablauf der Veranlagungszeitraums angestellt werden können (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1996 III R 94/93, DStR 1997, 197; vom 12. Juli 1989 X R 8/84 BStBl II 1989, 957). Im vorliegenden Fall liegen jedoch keine vergleichbaren sachlichen Gründe vor, die die Annahme einer Rückwirkung rechtfertigen könnten. Denn die (steuerlich beratene) GmbH hätte - wie typischerweise - den Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG ohne weiteres bis zur Bestandskraft ihres KSt-Bescheides stellen können. Sie hatte für die hierfür anzustellenden steuerlichen Überlegungen Kenntnis vom maßgeblichen Sachverhalt auf ihrer sowie auf der Ebene des Kl. Vor diesem Hintergrund stellt die Notwendigkeit der Antragstellung vor Bestandskraft des KSt-Bescheids keine unzumutbare Belastung dar, da die GmbH es insoweit selbst in der Hand hatte, den steuerlichen Sachverhalt zu gestalten (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2009 IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989 zu § 14a Abs. 5 EStG; vom 17. September 2008 IX R 72/06, BStBl II 2009, 639 zu § 10d Abs. 1 Satz 7 EStG; s.a. FG Münster mit Urteil vom 05. September 2012 12 K 1948/11 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 2183, nicht rkr., zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei Vorliegen einer wirksamen Zustimmungserklärung des Ehegatten - Revisionsverfahren beim BFH mit dem Az. X R 33/12 anhängig).
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Dass die Kl für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG von der Antragstellung des Arbeitgebers des Kl nach § 4e Abs. 3 EStG abhängig waren und aufgrund der Nichtstellung dieses Antrags bei ihnen die Steuerpflicht ohne Zufluss liquider Mittel besteht, ist vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung des Regelungszusammenhangs der §§ 3 Nr. 66, 4e Abs. 3 EStG im Rahmen seiner Einschätzungsprärogative erkennbar in Kauf genommen worden.
29
Bei der Höhe der Besteuerung hat der Bekl zwar die anwendbare Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht berücksichtigt. Dieses hat sich aber nicht zu Lasten der Kl ausgewirkt, da die Anwendung der Vorschrift - wie die auf Veranlassung des Gerichts erstellte Proberechnung des Bekl vom 26. September 2013 zeigt (Bl. 37 ff. GA) - zu keiner niedrigeren Steuer führt.
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Die mit ihrer Klage unterlegenen Kl tragen nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
31
Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr - wie vorliegend - die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Nr. 66, 4e Abs. 3 EStG
§ 6a Einkommensteuergesetz
§ 164 Abgabenordnung
§ 16 EStG
§ 249 Abs. 2 Satz 2 Handelsgesetzbuch
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 4e Abs. 3 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 14a Abs. 5 EStG
§ 10d Abs. 1 Satz 7 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 708
BStBl II 2007, 581
BStBl II 2009, 639
BFH/NV 2009, 1989
BStBl II 2005, 182
BStBl II 1989, 957
BFH/NV 2006, 1874
96 III R 94/93
89 X R 8/84
07 VI R 6/02
08 IX R 72/06
09 IV R 6/07
04 II R 24/03
89 X R 8/84 B
12 K 1948/11
X R 33/12
06 IV E 1/06