Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-03-10, Aktenzeichen 1 K 1029/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0310.1K1029.18.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Zahlungen an einen A-Verein als Vorsorgeaufwendungen im Krankheitsfall (Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben für die Mitgliedschaft bei der B (im Folgenden: B) als anderweitige Absicherung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3a) des Einkommensteuergesetzes -EStG- i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 13 des Sozialgesetzbuchs Teil 5 -SGB V-).
In der elektronisch übermittelten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die als Eheleute zusammenveranlagten Kläger u.a. Beiträge der Klägerin an die B als Sonderausgaben geltend.
Ausweislich der beigefügten Beitragsbescheinigung der B (Bl. 28 ESt-Akte) zahlte die Klägerin für das Streitjahr insgesamt Beiträge in Höhe von … EUR, welche sich zusammensetzten aus … EUR nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Basisschutz Krankenversicherung), … EUR nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (Pflegeversicherung Basisschutz) sowie … EUR, welche nach KVBEVO (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung) nicht berücksichtigungsfähig seien.
In einer weiteren Bescheinigung vom 29.04.2021 (Bl. 198 d.A.) wird der Klägerin bestätigt, dass sie einen Rechtsanspruch auf eine umfassende flexible Krankenversorgung habe, wobei dieser Rechtsanspruch auf die zur Verfügung stehenden Mittel beschränkt sei, eine Rückversicherung für Kosten ab … EUR/Jahr bestehe und die Krankenversorgung mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspräche.
In der Satzung der B vom 13.07.2013 (Bl. 54 ESt-Akte) sowie in der Satzung vom 16.04.2016 (Bl. 147 d.A.) heißt es u.a.:
„§ 2 Zweck des Vereins
(1) Die B ist eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Ziff. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) und keine Krankenkasse oder Krankenversicherung.
(2) Zwecke des Vereins sind:
a. Die Mitglieder sichern sich gegenseitig rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zu, die in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht; […].
(3) Die Satzungszwecke werden insbesondere dadurch verwirklicht,
a. dass im Krankheitsfall jedes Mitglied eine umfassende und flexible Krankenversorgung erhält; […].
c. dass ein angemessenes Beitragsaufkommen, eine angemessene Rücklagenbildung und sonstige Risikoabsicherung sowie eine kostenbewusste Haushaltsführung sichergestellt wird.
(4) Mit der Umsetzung der Satzungszwecke werden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bzw. vergleichbare Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG erfüllt.“
Die in § 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug genommene Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) in der beim Inkrafttreten der Satzung gültigen Fassung (a.F.; § 3 Abs. 1 Nr. 1 VAG in der seit 01.01.2016 geltenden Fassung) lautete: „Der Aufsicht nach diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren Mitgliedern, ohne dass diese einen Rechtsanspruch haben, Unterstützungen gewähren, insbesondere die Unterstützungseinrichtungen und Unterstützungsvereine der Berufsverbände“.
Die Beiträge werden gemäß § 5 (1) der Satzung in einer Beitragsordnung (BO) geregelt; der Umfang der Zuwendungen ergibt sich aus der Zuwendungsordnung (ZO).
Die Mitglieder der B leisten einkommensabhängige Beiträge nach Maßgabe der BO. Die Hälfte der Beiträge wird danach einem Individualkonto des Mitglieds gutgeschrieben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 BO). Die Auszahlung dieses Guthabens kann jedes Mitglied zur Deckung seiner Krankheitskosten – im Rahmen einer Zuwendungsordnung (ZO) – verlangen (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Die andere Hälfte der Beiträge wird einem A-fonds gutgeschrieben (§ 4 Abs. 4 BO). Nicht verbrauchte Individualkonten gehen am Jahresende in den A-fonds über (§ 4 Abs. 5 Satz 2 BO).
Zu Auszahlungen aus dem A-fonds bestimmt § 5 Abs. 3 der Satzung: „Aus dem A-fonds können weitere Unterstützungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch die Hilfe im Pflegefall abdecken. Über einen Antrag auf Unterstützung der Kosten für eine medizinisch notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der Therapie entscheidet der Vorstand nach Maßgabe der Zuwendungsordnung. Ein Anspruch auf Leistung besteht nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit. Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden soll. In anderen Fällen entscheidet der Vorstand nach pflichtgemäßem Ermessen.“
In § 4 Abs. 6 Satz 1 BO heißt es: „Wenn Zuwendungen aus dem A-fonds beantragt werden, sind vorher Zahlungen in Höhe des halben Richtbeitrags vom Mitglied zu tragen – entweder vom Individualkonto oder als ‚Selbstbehalt‘ (die Eigenbeteiligungen gemäß der Zuwendungsordnung sind zusätzlich zu tragen). Im Härtefall kann von dieser Regelung abgewichen werden.“
Nach der ZO (Bl. 61 ESt-Akte) besteht freie Therapiewahl, sodass den Mitgliedern der B die Wahl unter den approbierten Ärzten, Zahnärzten und Therapeuten sowie Heilpraktikern frei zusteht (§ 1 Abs. 1 ZO). Bei medizinisch notwendiger stationärer Heilbehandlung hat jedes Mitglied freie Wahl unter den öffentlichen und privaten Krankenhäusern (§ 1 Abs. 2 ZO). Die Mitglieder sind zunächst Selbstzahler und erhalten in der Regel eine Rechnung nach einer geltenden Gebührenordnung, die sie zur Abrechnung bei der B einreichen können (§ 2 ZO). Zur Verwirklichung der Ziele der B dient gemäß § 3 Abs. 2 Satz 4 ZO i.V.m. § 7 ZO ein Zuwendungsrahmen, der Obergrenzen für Leistungen festlegt (z.B. „Allgemeinarzt – bis zum 2,3-fachen Satz der GOÄ“; „Zahnbehandlung/Zahnersatz/Kieferorthopädie – bis zum 2,3-fachen Satz der GOZ, Eigenbeteiligung 30%“). Im Einzelfall können Zuwendungen über den Zuwendungsrahmen hinaus durch den Vorstand gewährt werden (§ 7 ZO).
In Streitfällen ist der ordentliche Rechtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder können stattdessen ein Schlichtungsverfahren und anschließend ggf. ein Schiedsverfahren nach §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) einleiten (§ 11 der Satzung).
Der von der B verwendete Aufnahmeantrag (Bl. 100 d.A.) enthält die folgende Erklärung der Antragstellenden (Bl. 102 d.A.): „Mir ist bekannt, dass kein Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen besteht, und dass dieser auch nicht durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen entsteht.“
In einem „Argumentarium“ der B werden die Beweggründe für die Gründung der B sowie die ihr zugrundeliegende Idee erläutert. Dabei werden sieben Prinzipien der A-gemeinschaft genannt (Bl. 187 d.A.). Darunter:
„5. Zuwendung statt Anspruch: Die B hat eine klare Beitrags- und Zuwendungsordnung. Es geht um das Geben von Zuwendungen statt um das Erheben von Ansprüchen. 6. Genossenschaftsprinzip: Die Gemeinschaft arbeitet wirtschaftlich. Entstehende Gewinne verbleiben in der Gemeinschaft.“
Zwischen der Bundesarbeitsgemeinschaft von Selbsthilfeeinrichtungen –C (C) und der D (D) bestand ein Vertrag vom 29.11.2010 (Bl. 95 d.A.), welcher auch im Streitjahr noch galt, nach dem die D Krankheitskosten, die einen Betrag von … EUR pro Person pro Kalenderjahr überschreiten, an die C erstattet (Rückversicherung). Die Auszahlung erfolgte unmittelbar an die bei der C organisierten Einrichtungen, zu denen die B gehört. Dafür waren von der B …. EUR monatlich für Erwachsene bzw. … EUR monatlich für Kinder zu zahlen. Die Versicherten waren monatlich an die D zu melden.
Ein Schreiben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) vom 25.04.2016 (Bl. 87 ESt-Akte) geht davon aus, dass die B sich nicht auf die Ausnahme eines erlaubnisfreien Betreibens eines Versicherungsgeschäfts gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 VAG berufen dürfe, da die Mitglieder einen satzungsmäßig garantierten Anspruch auf Kostenübernahme hätten. Dies müsse noch endgültig geklärt werden. Ausweislich des weiteren Schriftverkehrs mit der BaFin vom 16.10.2018 (Bl. 70 d.A.) sowie vom 04.01.2019 (Bl. 65 d.A.) geht die BaFin letztlich davon aus, dass die B erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte i.S.d. § 8 Abs. 1 VAG betreibt, nachdem die Satzung geändert worden war (Bl. 73 d.A.).
Ein Anforderungskatalog des GKV-Spitzenverbandes zur Bewertung der Mitgliedschaft in einer Selbsthilfeeinrichtung bzw. Solidargemeinschaft im Gesundheitswesen als anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V führt auf S. 2 aus, dass die Vollwertigkeit des Leistungsanspruchs ernsthaft nur dann gegeben sei, wenn von einer dauerhaften Erfüllung dieses Anspruchs angesichts der finanziellen Gestaltung der Einrichtung und der auf Dauer angelegten Zugehörigkeit des Mitglieds zu der Organisation ausgegangen werden dürfe.
Der Beklagte berücksichtigte die Beiträge bei der Einkommensteuerveranlagung nicht mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG seien nicht erfüllt; insbesondere läge mangels Rechtsanspruch auf Leistungen „keine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall“ im Sinne des § 10 Abs. 2 Nr. 2a Satz 2 EStG vor. Er setzte mit Bescheid vom 24.10.2017 die Einkommensteuer auf … EUR fest (Bl. 33 ESt-Akte).
Den dagegen mit der Begründung vom 16.11.2017 (Bl. 45 ESt-Akte, auf die Begründung im Einzelnen wird verwiesen) eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2018 mit den aus der Einspruchsentscheidung ersichtlichen Gründen, auf die im Einzelnen verwiesen wird (Bl. 89 ESt-Akte), als unbegründet zurück.
Mit der erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Ansicht, die B erfülle die Voraussetzungen dafür, dass die Klägerin ihre an sie geleisteten Beiträge als Vorsorgeaufwendungen abziehen könne. Die B sei eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG. Ihren Mitgliedern sichere sie gem. § 2 der Satzung rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zu, die in Qualität und Quantität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspreche. Aufgrund der Zuwendungsverordnung sei die Wahlfreiheit von Ärzten sowie die Erstattung notwendiger Behandlungen geregelt.
Das Sozialgericht E habe in seinem Beschluss vom 10.08.2009 … hinsichtlich einer anderen A-gemeinschaft Anforderungen an eine anderweitige Absicherung i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V aufgestellt, welche die B erfülle. So sehe die Satzung in § 2 Abs. 2 vor, dass sich die Mitglieder gegenseitig rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zusicherten, die in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspräche. Damit stehe den Mitgliedern ein Rechtsanspruch auf Leistungen wie vom SG E gefordert zu.
Im Gesetzgebungsverfahren zum Gesetz zur Stärkung des Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 01.04.2007 seien privat organisierte Selbsthilfeeinrichtungen bzw. Solidargemeinschaften als anderweitige Absicherung anerkannt gewesen, wie sich auch aus dem Schreiben der ehemaligen Parlamentarischen Staatssekretärin im Bundesministerium für Gesundheit (BMG), vom 15.12.2016 ergebe (Bl 37 d.A.).
Ein Vorschlag für einen gemeinsamen Anforderungskatalog für die Anerkennung zwischen dem BMG, den Spitzenverbänden der Gesetzlichen und Privaten Krankenversicherung sowie der C sei zwar nicht verbindlich geworden, dies ändere jedoch nichts daran, dass Einrichtungen wie die B als selbständige Form der Absicherung gegen Kosten von Krankheit von Gesetzgebung und Exekutive gewollt seien. Diesbezüglich werde auf den Anforderungskatalog des GKV-Spitzenverbandes (Bl. 38 d.A.) und die Stellungnahme des Verbandes der privaten Krankenversicherung e.V. (Bl. 42 d.A.) verwiesen.
So sei in der Folgezeit die anderweitige Absicherung vom Gesetzgeber ausdrücklich gesetzlich verankert worden. Mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2013 seien aufgrund der Einfügung der Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG Beiträge dann als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigungsfähig, wenn es sich um Beiträge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG an eine Einrichtung handele, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähre.
Auch die Rechtsprechung habe den Weg der anderweitigen Absicherung neben der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung mittlerweile ausdrücklich anerkannt, so im Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 20.03.2012 (B 12 KR 14/11).
Auch die BaFin sehe in den Satzungsbestimmungen der B einen Rechtsanspruch auf Leistung erfüllt und habe daher ein Prüfungsverfahren zur Frage eingeleitet, ob insoweit ein Versicherungsgeschäft vorliege, siehe dazu Schreiben der BaFin vom 25.04.2016 (Bl. 46 d.A.) sowie vom 04.01.2019 (Bl. 65 d.A.) und vom 16.10.2018. Danach werde eine Satzungsänderung die Vorgaben der BaFin erfüllen.
Daneben habe auch die F in 2018 einer erneuten Kündigung eines anderen Mitglieds der B stattgegeben aufgrund der mittlerweile geänderten Satzung (Bl. 47 d.A.).
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens tragen die Kläger ergänzend vor, die B habe von Anfang an gerade kein Versicherungsunternehmen sein wollen. Daher habe die rechtliche Einordnung als aufsichtsfreie Personenvereinigung allein und ausschließlich dem Zweck gedient, nicht unter die Regelungen des VAG zu fallen, wonach für den Geschäftsbetrieb eine versicherungsaufsichtsrechtliche Genehmigung und damit der Nachweis der Erfüllung der hierfür in dem VAG vorgesehenen Voraussetzungen erforderlich sei.
Demgegenüber enthalte die Zusage, dass alle Mitglieder eine Krankenversorgung erhielten, die mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspräche, eine rechtlich verbindliche Leistungszusage, die durch die Zuwendungsordnung mit Stand vom April 2014 konkretisiert worden sei. Der Zuwendungsrahmen ginge dabei weit über die von gesetzlichen oder privaten Krankenversicherungen gewährten Leistungen hinaus.
Aufgrund der Hinweise der BaFin habe die B in der ab Oktober 2019 gültigen Satzung ihren Wortlaut geändert (siehe dazu Bl. 133 d.A.). Diese Änderungen hätten ausschließlich dazu gedient, den Anforderungen der BaFin zu genügen und das Prüfverfahren ohne Einstellung und Abwicklung des Geschäftsbetriebs zu beenden. Eine Änderung der Zuwendungsordnung und des Zuwendungsverfahrens habe es nicht gegeben, die Zuwendungen würden unverändert in vollem Umfang erbracht.
Der Gesetzgeber habe mit dem Gesetz zur digitalen Modernisierung von Versorgung und Pflege (Digitale-Versorgung-und-Pflege-Modernisierungs-Gesetz – DVPMG –; BGBl I 2021, 1309) eine Klarstellung zur rechtlichen Stellung der Solidargemeinschaften geschaffen. Mit Gültigkeit ab 09.06.2021 sei der § 176 SGB V neu gefasst und Bestandsschutz für Solidargemeinschaften gewährt worden. Damit habe der Gesetzgeber anerkannt, dass die Mitgliedschaft in einer Solidargemeinschaft eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V und als ein mit dem Anspruch auf freie Heilfürsorge oder einer Beihilfeberechtigung vergleichbarer Anspruch im Sinne des § 193 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) darstellen könne. Der Gesetzgeber habe im Übrigen bei der Neufassung des § 176 SGB V eine Rückdeckungsversicherung nicht für erforderlich gehalten, gleichwohl liege eine solche im vorliegenden Fall für alle Schäden vor, die einen Aufwand von mehr als … EUR erforderten.
Die B habe ihren tatsächlichen und rechtlich verbindlichen Leistungsanspruch gegenüber ihren Mitgliedern immer wieder betont. So habe sie in ihren Veröffentlichungen immer auf einen gesetzlichen Leistungsanspruch hingewiesen. Er finde sich - inzwischen in der von der BaFin verlangten Version - auf der Internetpräsentation der B unter „…“. Weiterhin sei er aus einer Broschüre der C (Bl. 180 der Akte) ersichtlich. Darin sei die Aussage enthalten, dass alle Mitglieder satzungsgemäß einen Anspruch auf eine umfassende Krankenversorgung mindestens auf dem Niveau der gesetzlichen Krankenkassen hätten. Darüber hinaus sei dies auch aus dem „Argumentarium“ vom 07.06.2017, in dem ausführlich über den Zweck des Vereins berichtet werde, ersichtlich. Auch hier sei der Hinweis auf Seite 10 enthalten, dass das Leistungsniveau mindestens dem der GKV entspreche.
Im Streitjahr habe die B Beiträge zu den Individualfonds der Mitglieder i.H.v. … EUR und zum Solidarfonds i.H.v. … EUR vereinnahmt. Zuwendungen seien i.H.v. … EUR aus dem Individualfonds und i.H.v. … EUR aus dem Solidarfonds gewährt worden. Daneben habe die Rückdeckungsversicherung für Schäden ab einem Betrag von … EUR bestanden, für die Prämien i.H.v. … EUR aufgewendet und Versicherungsleistungen i.H.v. … EUR vereinnahmt worden seien. Aus diesen Zahlen ergebe sich, dass die B umfangreiche und dauerhaft gesicherte Leistungsansprüche gegenüber den Mitgliedern erbringe. Soweit in der Satzung in der Vergangenheit sowie auch aktuell Einschränkungen enthalten seien, seien diese ausschließlich rechtlichen Anforderungen (Sozialgerichtsbarkeit, BaFin) geschuldet. Auf das Leistungsversprechen der B habe dies jedoch keinen Einfluss. Auch nach der Neuregelung in § 176 SGB V und insbesondere in § 3 VAG sei darüber hinaus beabsichtigt, den uneingeschränkten Leistungsanspruch auch ohne den Hinweis auf die Begrenzung auf vorhandene Mittel im Solidaritätsfonds satzungsgemäß zu garantieren.
Im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.08.2020 sei weiterhin darauf hinzuweisen, dass bis zum Inkrafttreten des GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetzes sowohl in der privaten Krankenversicherung als auch in der freiwilligen gesetzlichen Krankenversicherung die bestehenden Mitgliedschaften und Vertragsbeziehungen auch durch die Versicherungsunternehmen frei kündbar gewesen seien. In der Satzung der B sei in der Fassung bis April 2016 gemäß § 4 Abs. 2 eine außerordentliche Kündigungsmöglichkeit für den Verein nur dann vorgesehen, wenn a. ein Beitragsrückstand von mehr als 3 Monaten bestanden habe, b. bei der Aufnahme wissentlich falsche Angaben gemacht worden seien, c. vereinsschädigendes Verhalten vorgelegen habe. Nachdem das SG G in seiner Entscheidung vom 04.01.2013 (…) die Auffassung vertreten habe, dass der Anspruch bei Beitragsrückstand unkündbar sein müsse, habe die B insoweit mit der ab Mai 2014 geltenden Satzung eine Neufassung der Kündigungsvorschriften vorgenommen.
Im Übrigen ergebe sich aus dem Wortlaut der Neufassung des § 176 SGB V, dass eine Unentziehbarkeit der Leistung nach dem Leitbild des Gesetzgebers gerade keine Voraussetzung für die Eigenschaft einer Einrichtung als anderweitige Absicherung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder vergleichbarer Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 VVG sein solle.
Soweit der Beklagte meine, die B könne zu Lasten der Mitglieder ihre Leistungen einschränken, sei dies gerade nicht der Fall; denn die in der Satzung gewährten Ansprüche könnten nicht durch Vorstandsbeschlüsse oder Regelungen in Zuwendungs- oder Beitragsordnung modifiziert werden.
Soweit den Klägern vorgehalten werde, das im „Argumentarium“ genannte Prinzip Nr. 5 „Zuwendung statt Anspruch“ schließe einen Anspruch aus, sei dies gerade nicht der Fall; vielmehr erfolge die Zuwendung zusätzlich und drücke sich, so der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung, gerade da-durch aus, dass aufgrund von Mitgliederarbeit in Regionalgruppen betroffenen Erkrankten unter den derzeit ca. 500 Mitgliedern geholfen werde, z.B. durch Besuche, Einkaufen oder das Versorgen von Tieren.
Soweit der Beklagte meine, dass ein Anspruch nicht gerichtlich durchsetzbar sei, sei dem entgegenzuhalten, dass ein Schiedsverfahren, welches in der ZPO geregelt sei, vorgesehen sei.
Nach der Regelung im Aufnahmeantrag bestehe zwar kein Anspruch auf eine bestimmte Leistung, es bestehe indes ein Anspruch auf eine medizinisch notwendige Heilbehandlung.
Für die Klägerin seien im Jahr 2016 Leistungen i.H.v. … EUR erbracht worden, lediglich für Eigenanteile im Rahmen der Zuwendungsordnung seien Abzüge vorgenommen worden.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über Einkommensteuer 2016 vom 24.10.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2018 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von … EUR als Sonderausgaben für eine Basis-Krankenversicherung sowie weitere … EUR als Sonderausgaben für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beträge zur Krankenversicherung herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, dass durch die Satzung der B keine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V vorliege und somit die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) S. 2 EStG nicht gegeben seien. Daher könne ein Abzug der geleisteten Beiträge als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG nicht erfolgen.
Auch die BaFin gehe ausweislich ihrer Schreiben erstmals 2018 davon aus, dass die B erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte im Sinne des VAG betreibe. Dies bedeute indes nicht, dass die Voraussetzungen für einen Sonderausgabeanzug im Streitjahr vorlägen.
Es seien vielmehr vorliegend die Satzung, Zuwendungsordnung, Beitragsordnung und sonstige Nachweise, welche im Streitjahr gälten, zu berücksichtigen. Danach sei weder gewährleistet, dass die Leistungen der B dem Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung, welcher dem vom Gesetzgeber festgelegten sozialhilfegleichen Versorgungsniveau nach dem SGB XII entspreche (siehe § 52 SGB XII), gewähre, noch, dass die Leistungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf die Leistung zur Absicherung im Krankheitsfall hätten, der gerichtlich einklagbar sei. Ein solcher einklagbare Rechtsanspruch läge nicht vor. Dies ergebe sich aus § 2 der Satzung. Im Übrigen sei im „Argumentarium“ unter Nr. 5 das Prinzip „Zuwendung statt Anspruch“ normiert. Im Hinblick auf die Anerkennung als anderweitige Absicherung im Krankheitsfall streite die B bereits vor den Sozialgerichten. Das BSG habe mit Beschluss vom 18. April 2017 (B 12 KR 18/15 R) die Revision gegen das Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts (LSG) vom 09.05.2015
(L 4 KR 27/13) als unzulässig verworfen, nachdem zuvor durch das LSG festgestellt worden sei, dass die B auch nach ihrer Satzungsänderung keine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des §§ 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V biete. Die vom LSG ausgeführten Gründe, dass es den Mitgliedern der B an einem gerichtlich durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall fehle, gälten auch für die in 2013 modifizierte Satzung der B und damit für den hier vorliegenden Streitfall. Aus den Formulierungen in der Satzung ließe sich kein Rechtsanspruch der Mitglieder auf Leistungen im Krankheitsfall entnehmen. Vielmehr seien in § 5 der Satzung sowie § 3 der Zuwendungsordnung lediglich Absichtserklärungen enthalten. Diese seien indes für das Vorliegen eines durchsetzbaren Rechtsanspruchs nicht ausreichend. So sei bereits der ordentliche Rechtsweg zu den Zivil- und Sozialgerichten ausgeschlossen. Den Mitgliedern stehe nach § 11 lediglich eine Schlichtung und ein Schiedsverfahren zur Verfügung. Des Weiteren widerspreche die in § 4 Abs. 2 der Satzung bestehende Möglichkeit des Vorstandes, ein Mitglied auszuschließen, wenn dieses mit seinen Mitgliedsbeiträgen länger als 3 Monate im Rückstand sei, einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 10 SGB V.
Die B leiste auch nicht nach einem festgelegten Leistungskatalog, anhand dessen dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau nach dem SGB XII entsprechende Leistungen erkennbar wären und für jedes Mitglied Planungssicherheit hinsichtlich seiner zukünftigen Inanspruchnahme von Leistungen hergestellt werde. Auch diese Ungewissheit entspreche nicht der anderweitigen Absicherung im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V. Dagegen seien die private sowie die gesetzliche Krankenversicherung gesetzlich verpflichtet, das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau nach dem SGB XII im Krankheitsfall zu gewährleisten.
Die B habe auch nicht aufgezeigt, ob und inwieweit eine Rückdeckungsversicherung für „Schäden“ oder allgemein für Krankheitskosten tatsächlich zum Tragen komme. Es sei jedoch davon auszugehen, dass eine vorhandene Rückdeckungsversicherung nicht dazu führe, dass der B stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur Verfügung stünden und damit nicht nur die von den Mitgliedern eingezahlten Beträge ausgezahlt würden. Denn der Vorwurf der BaFin zum Vorhandensein unbegrenzter Mittel, welche zur Auszahlung gelangen, habe gerade dazu geführt, dass die B ihre Satzung in 2019 nach den Vorgaben der BaFin geändert und die Auszahlung auf die vorhandenen Mittel beschränkt habe.
Hinsichtlich der Neufassung des § 176 SGB V könne entgegen der Auffassung der Kläger nicht nur von einer reinen Klarstellung ausgegangen werden. Vielmehr werde der Schutz von Versicherten in Solidargemeinschaften in den Vordergrund gerückt.
Selbst wenn man der Auffassung der Kläger folge, dass ein Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall durch die B gewährt würde und sogar gerichtlich durchsetzbar wäre, wäre in diesem Fall davon auszugehen, dass sie ihr Versicherungsgeschäft wie ein „echtes“ Versicherungsunternehmen betrieben habe, jedoch ohne sich der zuständigen Versicherungsaufsicht zu unterwerfen. Diesbezüglich müsste die B nämlich nicht nur die Ausführungen der BaFin hinsichtlich des Rechtsanspruchs, sondern auch hinsichtlich des Vorliegens eines erlaubnispflichtigen Versicherungsgeschäfts gegen sich gelten lassen, für welche sie jedoch in den Streitjahren keine Erlaubnis der BaFin besessen habe. Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sei, dass die Beiträge an ein Versicherungsunternehmen geleistet wurden, welches entweder seinen Sitz im Inland oder seine Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den europäischen Wirtschaftsraum habe und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfe, oder dem die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt sei. Betreibe die B - bei unterstelltem, einklagbaren Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall - ein erlaubnispflichtiges Versicherungsgeschäft, falle sie als inländisches Versicherungsunternehmen unter die Vorschrift des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die Anwendung dieser Vorschrift und der damit einhergehende Sonderausgabenabzug setze jedoch voraus, dass das Versicherungsunternehmen im Inland das Versicherungsgeschäft auch betreiben dürfe. Dabei könne nicht genügen, dass die Tätigkeit der B erlaubnisfähig sei, erforderlich sei vielmehr, dass deren Tätigkeit durch die BaFin auch tatsächlich erlaubt worden sei. Denn nur im Erlaubniserteilungsverfahren werde untersucht und festgestellt, ob das Versicherungsunternehmen die gesetzlichen Voraussetzungen nach dem VAG erfülle.
Zu beachten sei in diesem Zusammenhang, dass die nach den Vorgaben der BaFin geänderten Regelungen in der Satzung erst ab 2019 Auswirkungen haben könnten, jedoch nicht rückwirkend für das Streitjahr.
Nachdem das Verfahren zunächst in Hinblick auf die Entscheidung des BFH in dem Verfahren X R 12/19 geruht hatte, wurde es mit Beschluss vom 19.05.2021 wieder aufgenommen.
Die Verwaltungsakten (1 Band Einkommensteuerakte, 1 Band EÜR-Akte) waren beigezogen. Dem Gericht lagen insbesondere vor: die Satzung der B vom 13.07.2013 (Bl. 54 ESt-Akte), die Fassung der Satzung vom 16.04.2016 (Bl. 147 d.A.), eine aktualisierte Satzung vom 26.06.2021 (Bl. 229 d.A.), die Zuwendungsordnung (Bl. 61 ESt-Akte), der Aufnahmebogen (Bl. 100 d.A.), die Beitragsordnung (Bl. 65 ESt-Akte), der Vertrag über die Rückversicherung bei der D (Bl. 95 d.A.), das „Argumentarium“ (Bl. 186 d.A.).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 24.10.2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2018 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den Abzug der an die B gezahlten Beiträge als Sonderausgaben zutreffend versagt.
1. Beiträge zu Krankenversicherungen sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese Beiträge zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Daneben sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) ebenfalls als Sonderausgaben abzugsfähig.
Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug solcher Beiträge ist insbesondere, dass sie an die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis d EStG genannten Versicherungsunternehmen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger oder Anbieter i.S.d. § 80 EStG geleistet werden (sog. begünstigte Versorgungsträger bzw. Beitragsempfänger). Die Abzugsfähigkeit der Beitragsleistung an ein Versicherungsunternehmen setzt dabei zusätzlich voraus, dass das Versicherungsunternehmen entweder seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben darf (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Nach dem durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BStBl I 2013, 802) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 eingefügten § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG werden darüber hinaus Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung i.S.d. § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG gewährt (FG Düsseldorf Urteil vom 14.10.2021 11 K 3144/15 E, zitiert nach juris).
a) Die B fällt nicht unter § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG. Selbst wenn sie als „Versicherungsunternehmen“ anzusehen sein sollte, würde ein Sonderausgabenabzug voraussetzen, dass dieses Unternehmen das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben darf (Doppelbuchst. aa) oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (Doppelbuchst. bb). Gemäß § 8 Abs. 1 VAG bedürfen Versicherungsunternehmen zum Geschäftsbetrieb der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde. Da der B in den Streitjahren weder eine solche Erlaubnis erteilt war noch die Voraussetzungen etwaiger Ausnahmetatbestände von der Erlaubnispflicht erfüllt waren, durfte sie das Versicherungsgeschäft im Inland nicht betreiben. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
b) Für die Abziehbarkeit der an die B geleisteten Beiträge kommt es daher darauf an, ob es sich bei ihr um eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewährt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG) und ob auf die Leistungen der Samarita ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG).
Ein Anspruch ist das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen (§ 194 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –). Entscheidend ist nach dem Urteil des BFH vom 12.08.2020 X R 12/19, ob etwaige satzungsmäßige Leistungsansprüche der Mitglieder der B unentziehbar sind wie die Ansprüche von Versicherten der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung. Zur Beurteilung des Bestehens eines Anspruchs auf die Leistungen ist die Satzung der B heranzuziehen. Ergänzend können weitere Quellen – z.B. der Internetauftritt, Werbematerial und Protokolle von Mitgliederversammlungen – herangezogen werden (BFH-Urteil vom 12.08.2020 X R 12/19, BFHE 270, 409, BFH/NV 2021, 483).
2. Gemessen an diesen Grundsätzen bestand auf die Leistungen der B im Streitjahr kein Anspruch. Dies ergibt die Auslegung der im Streitjahr geltenden Satzung, Zuwendungsordnung und Beitragsordnung sowie des „Argumentariums“ der B und die Würdigung der übrigen Umstände des Streitfalls, wie der vorgelegten Bescheinigungen und des Aufnahmeantrags, aber auch der Erkenntnisse der mündlichen Verhandlung.
a) Anspruchsgrundlagen für Leistungen, wie sie etwa die §§ 20 ff. i.V.m. § 11 SGB V für die gesetzliche Krankenversicherung enthalten, finden sich in der für das Streitjahr gültigen vorgelegten Satzung der B vom 13.02.2013 bzw. vom 16.04.2016 nicht.
Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 SGB V haben Versicherte nach den folgenden Vorschriften Anspruch auf Leistungen u.a. bei Schwangerschaft und Mutterschaft (§§ 24c bis 24i SGB V), zur Verhütung von Krankheiten und von deren Verschlimmerung sowie zur Empfängnisverhütung, bei Sterilisation und bei Schwangerschaftsabbruch (§§ 20 bis 24b SGB V), zur Erfassung von gesundheitlichen Risiken und Früherkennung von Krankheiten (§§ 25 und 26 SGB V) und zur Behandlung einer Krankheit (§§ 27 bis 52 SGB V). Nach § 20i Abs. 1 Satz 1, § 20j Abs. 1, § 22 Abs. 3, § 22a Abs. 1 Satz 1, § 23 Abs. 1, § 24 Abs. 1 Satz 1, § 24a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1, § 24b Abs. 1 Satz 1, § 24d Satz 1 SGB V usw. haben Versicherte Anspruch auf […] bzw. Anspruch auf Leistungen für […]. Bei diesen Vorschriften handelt es sich um Anspruchsgrundlagen, die den Versicherten Ansprüche i.S.d. § 194 Abs. 1 BGB vermitteln.
Die Satzung der B enthält keine vergleichbaren Regelungen. Auch § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung stellt keine Anspruchsgrundlage für Leistungen der B dar. Nach dieser Norm sichern sich die Vereinsmitglieder gegenseitig rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zu, die in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht. Die Vorschrift beschreibt lediglich den Vereinszweck. Dies zeigen ihre Überschrift („§ 2 Zweck des Vereins“), der den Abs. 2 einleitende Halbsatz („Zwecke des Vereins sind: …“) und unbestimmte Begriffe wie „umfassende“ und „mindestens“. Mit der Regelung werden nur allgemeine Leitlinien der Unterstützung durch die B formuliert, aber keine Rechtsansprüche der Mitglieder begründet.
b) § 2 Abs. 1 der Satzung schließt einen Anspruch auf Leistungen ausdrücklich aus. Die Norm bestimmt, die B sei eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Aufsicht lediglich solche Personenvereinigungen nicht, die ihren Mitgliedern Unterstützungen gewähren, ohne dass diese Mitglieder einen Rechtsanspruch darauf haben. § 2 Abs. 1 der Satzung verneint damit einen Anspruch auf Leistungen (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14.10.2021 11 K 3144/15 EFG 2022, 39). Diese Auslegung steht im Einklang mit dem eigenen Vorbringen der Kläger im Verwaltungsverfahren, in dem sie vortrugen, dass die B der Versicherungsaufsicht unterläge, wenn sie einen solchen Rechtsanspruch gewähren würde. Dies war aber, so auch der Vortrag des Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, gerade nicht gewollt. Aus dem mit der BaFin geführten Schriftverkehr, welcher dem Gericht vorliegt, geht dies ebenso hervor.
c) Auch die Regelungen in § 5 Abs. 2 und 3 der Satzung begründen – in Zusammenschau mit der ZO und der BO – keinen Rechtsanspruch gegen die B auf Leistungen im Krankheits- oder Pflegefall. Der Senat folgt im Streitfall im Wesentlichen der Auslegung des FG Düsseldorf in dessen Entscheidung vom 14.10.2021 (11 K 3144/15 EFG 2022, 39, zitiert nach juris), wobei es die vorliegenden Unterlagen für das Streitjahr im Einzelfall zu würdigen hatte.
aa) Nach § 5 Abs. 2 der Satzung kann jedes Mitglied zur Deckung seiner Krankheitskosten die Auszahlung des Guthabens auf seinem Individualkonto verlangen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass das Auszahlungsverlangen ins
Leere geht, soweit ein Guthaben auf dem Individualkonto nicht existiert. Zu berücksichtigen ist dabei, dass nicht verbrauchte Beträge auf Individualkonten am Jahresende in den Solidarfonds fließen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 BO). Im Hinblick auf den Auszahlungsanspruch des einzelnen Mitglieds nach § 5 Abs. 2 der Satzung verfällt das Guthaben auf dem Individualkonto daher am Ende eines jeden Jahres. Es steht zur Deckung von Kosten dieses Mitglieds lediglich im Jahr der Einzahlung zur Verfügung. Über ein Jahr hinaus können Beiträge nicht „angespart“ werden. Eine volle Kostenerstattung erfolgt mithin nur, wenn die Kosten den auf dem Individualkonto verbuchten Teil des Jahresbeitrags unterschreiten. Die Satzungsnorm gewährt somit keinen unbedingten Anspruch auf Leistungen im Falle einer Krankheit oder eines Pflegebedürfnisses. Sie spiegelt vielmehr das Interesse der Mitglieder der B wider, die Entstehung von Kosten möglichst zu vermeiden und für entstandene Kosten jeweils selbst – durch eigene Beiträge – aufzukommen.
bb) Gemäß § 5 Abs. 3 Sätze 1 und 2 der Satzung „können“ weitere Unterstützungen an die Mitglieder aus dem Solidarfonds erbracht werden. Über einen entsprechenden Antrag entscheidet der Vorstand der B. Dieser trifft demnach eine Entscheidung im jeweiligen Einzelfall. Die Sätze 2 bis 4 des § 5 Abs. 3 der Satzung enthalten Maßstäbe, an denen der Vorstand seine Entscheidung auszurichten hat. Danach besteht ein Anspruch auf Leistung nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit (Satz 3); in anderen Fällen entscheidet der Vorstand nach pflichtgemäßem Ermessen (Satz 5). Die Leistung „soll“ dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden „soll“ (Satz 4). Der Rahmen der ZO ist zu beachten (Satz 2). Die Gesamtbetrachtung dieser Vorschriften ergibt, dass die Mitglieder der B danach keinen Rechtsanspruch auf Erstattung ihrer Kosten haben. Zwar sprechen die Sätze 3 und 5 für eine Pflicht zur Leistung dem Grunde nach, wenn eine Behandlung, ein Medikament oder Hilfsmittel medizinisch notwendig ist. Ein Anspruch auf Leistungen in einer bestimmten Höhe besteht aber nicht. Die Formulierungen „können“ (Satz 1) und „soll“ (Satz 4) zeigen, dass Leistungen auf dem Niveau der gesetzlichen Versicherung gerade nicht garantiert werden. Auch aus der ZO ergeben sich keine konkreten Ansprüche. Der Zuwendungsrahmen nach § 7 ZO enthält lediglich Obergrenzen für Zahlungen der B. Den Regelungen über die freie Therapiewahl, die freie Wahl der behandelnden Ärzte, Zahnärzte, Therapeuten und Heilpraktiker sowie des Krankenhauses lassen sich ebenso wenig konkrete Beträge entnehmen. Die Bestimmung der Höhe des Zuschusses aus dem Solidarfonds liegt somit im Ermessen des Vereinsvorstands.
Hinzu kommt, dass vor einer Zahlung aus dem Solidarfonds gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 BO Kosten in Höhe des halben (Richt-)Beitrags stets vom Mitglied zu tragen sind. Stehen dafür keine Mittel auf dem Individualkonto zur Verfügung, erhält das Mitglied insoweit keine Unterstützung von der B (sogenannter „Selbstbehalt“, der von den Eigenbeteiligungen gemäß der ZO zu unterscheiden ist). Lediglich im Härtefall kann von dieser Regelung abgewichen werden.
Daran ändert auch die von der B bei der D-Familienfürsorge abgeschlossene Rückversicherung nichts. Zwar sind dadurch Krankheitskosten der Mitglieder, welche … EUR pro Jahr übersteigen, abgedeckt, doch ergibt sich auch daraus kein satzungsmäßig garantierter Anspruch des einzelnen Mitglieds.
d) Dieses Auslegungsergebnis wird durch den von der B in den Streit-jahren verwendeten Aufnahmebogen gestützt. Darin bestätigen die Antragsteller durch ihre Unterschrift, ihnen sei bekannt, dass kein Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen bestehe und dass ein solcher auch nicht durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen begründet werde. Die B klärt damit potentielle Mitglieder über das Fehlen eines Rechtsanspruchs auf Leistungen auf. Dass – genauer – von einem Anspruch auf „bestimmte“ Leistungen die Rede ist, führt zu keiner anderen Bedeutung der Passage. Im Kontext der Satzung, ZO und BO der B erschließt sich nicht, weshalb lediglich ein Anspruch auf „bestimmte“ Leistungen verneint werden sollte. Denn das Anliegen der B, einen Rechtsanspruch auf Leistungen auszuschließen, wird vor allem vor dem Hintergrund des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. verständlich: Die B sollte nicht der Versicherungsaufsicht unterliegen. Dies erläuterte der Bevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung und wird überdies auch deutlich aus dem mit der BaFin geführten Schriftverkehr. Soweit der Bevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung weiter ausführt, dass laut Aufnahmeantrag zwar kein Anspruch auf eine bestimmte Leistung, allerdings ein Anspruch auf medizinisch notwendige Heilbehandlung bestehen sollte, so geht dies aus dem Aufnahmeantrag selbst nicht hervor.
Dem weiteren Einwand des Bevollmächtigten, dass Aufnahmeantrag und Zuwendungsordnung nach der Entscheidung des BFH vom 12.08.2020 X R 12/19 nicht hinter der Satzung zurückstehen dürfen, ist zwar grundsätzlich nichts entgegenzuhalten. Doch ergibt sich nach der Überzeugung des Senats – wie oben dargelegt – aus der Satzung bereits kein Anspruch.
e) Nach der Überzeugung des Senats bestätigt auch das „Argumentarium“ der B diese Würdigung. Das fünfte Prinzip der Solidargemeinschaft lautet danach „Zuwendung statt Anspruch“. Es gehe „um das Geben von Zuwendungen statt um das Erheben von Ansprüchen“. Ein individueller Anspruch gegenüber der Gemeinschaft widerspricht danach den Werten der B, der unter Solidarität stattdessen die gemeinschaftliche Zuwendung an den Einzelnen versteht. Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dass es bei dieser Zuwendung um „Zuwendung über einen Anspruch hinaus“ gehe, wie beim Kümmern um die einzelnen Mitglieder in Regionalgruppen - z.B. durch Einkäufe, Besuche oder das Kümmern um Haustiere im Krankheitsfall -, so mag dies zwar die gelebte Praxis gewesen sein, es folgt aber daraus nach den für das Streitjahr vorgelegten Unterlagen nicht, dass ein Anspruch bestand.
f) Einen Anspruch des einzelnen Vereinsmitglieds auf Leistungen begründet auch der zwischen der C und der D geschlossene Rückversicherungsvertrag nicht. Wie bereits ausgeführt, ermöglichte dieser der B zwar, auch höhere Krankheitskosten, wie sie z.B. bei chronischen Erkrankungen entstehen können, abdecken zu können. Doch greift dennoch das vorgesehene Prinzip, dass zunächst das Individualkonto der Mitglieder belastet wurde und erst danach nach dem beschriebenen Procedere der Solidarfonds zum Tragen kam, sofern der Vorstand dies genehmigt hatte, und ggfs. die Rückversicherung leistete. Ein Anspruch auf die individuelle medizinische Leistung im Einzelnen ergibt sich daraus jedoch nicht.
g) Die von den Klägern vorgelegte geänderte Satzung vom 26.06.2021 kann - wie der Beklagte zurecht meint - zu keiner geänderten Beurteilung führen (so auch FG Düsseldorf Urteil vom 14.10.2021 11 K 3144/15 E, zitiert nach juris). Mit dem DVPMG vom 03.06.2021 wurde mit § 176 SGB V eine Bestandsschutzregelung für solche Solidargemeinschaften geschaffen, die die Anforderungen der Abs. 1 und 3 der Norm erfüllen. Gemäß § 176 Abs. 2 Satz 1 SGB V sind die in Abs. 1 der Vorschrift genannten Solidargemeinschaften ihren Mitgliedern zur Gewährung von Leistungen verpflichtet, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen des SGB V entsprechen. Hiervon kann durch Satzung der Solidargemeinschaft nicht zum Nachteil ihrer Mitglieder abgewichen werden (§ 176 Abs. 2 Satz 2 SGB V). Diese Bestimmungen entfalten erst seit dem 09.06.2021 Wirkung und gelten damit nicht für das Streitjahr. Daran ändert sich auch nichts durch den Vortrag der Kläger, dass § 176 SGB V letztlich eine Klarstellung sei, denn für das Streitjahr bestand eine solche Regelung gerade nicht und der mit der BaFin geführte Schriftverkehr zeigt, dass die B gerade nicht von einer solchen Regelung ausgegangen war.
3. Darauf, ob es sich bei der B um eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewährt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG), kommt es mangels Anspruchs der Mitglieder auf eine solche Absicherung im Streitjahr nicht an.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
5. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf tatrichterlicher Würdigung der Umstände des Einzelfalls.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung
§§ 24c bis 24i SGB V
§§ 20 bis 24b SGB V
§§ 25 und 26 SGB V
§§ 27 bis 52 SGB V
§ 2 ZO
§ 7 ZO
§ 176 SGB V
§ 3 VAG
§ 52 SGB XII
§ 80 EStG
§ 11 SGB V
§ 5 Abs. 1 Nr. 13 des Sozialgesetzbuchs
§ 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V
§ 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 VAG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 BO
§ 4 Abs. 4 BO
§ 4 Abs. 5 Satz 2 BO
§ 4 Abs. 6 Satz 1 BO
§ 1 Abs. 1 ZO
§ 1 Abs. 2 ZO
§ 3 Abs. 2 Satz 4 ZO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 VAG
§ 8 Abs. 1 VAG
§ 10 Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Nr. 2a Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
§ 193 Abs. 3 VVG
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 10 SGB V
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 194 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 11 Abs. 1 Satz 1 SGB V
§ 24d Satz 1 SGB V
§ 194 Abs. 1 BGB
§ 176 Abs. 2 Satz 1 SGB V
§ 176 Abs. 2 Satz 2 SGB V
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a) des Einkommensteuergesetzes
§ 193 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes
§ 5 der Satzung sowie § 3 der Zuwendungsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2013, 802
BFHE 270, 409
BFH/NV 2021, 483
EFG 2022, 39
X R 15/22
B 12 KR 14/11
B 12 KR 18/15 R
L 4 KR 27/13
X R 12/19
11 K 3144/15
20 X R 12/19