Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-28, Aktenzeichen 6 K 4384/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP).
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Die Klägerin vermietet Fahrzeuge mit unterschiedlicher Mietvertragslaufzeit überwiegend an Kunden aus Italien. Bereits im Mietvertrag wird ein kalkulierter Fahrzeugrestwert vereinbart. Dieser betrug im Streitjahr durchschnittlich 20 % der Anschaffungskosten des jeweiligen Fahrzeuges und ist Abrechnungsgrundlage bei Beendigung des Mietverhältnisses. Nach Ablauf der Mietvertragslaufzeit werden die Fahrzeuge an Dritte verkauft. Der Mieter darf das Fahrzeug nach Ablauf der Mietzeit nicht erwerben, kann aber einen Käufer benennen. Der aus der Veräußerung erzielte Verkaufspreis liegt in der Regel über dem kalkulierten Fahrzeugrestwert. Aufgrund der allgemeinen Vertragsbedingungen für die Miete der Fahrzeuge ist die Klägerin gegenüber dem jeweiligen Mieter verpflichtet, den tatsächlichen Verkaufspreis unter Abzug des kalkulierten Fahrzeugrestwertes, also die zu viel bezahlten Mietraten zurückzuzahlen. Die Klägerin vereinnahmt daher insgesamt betrachtet nicht mehr als den kalkulierten Fahrzeugrestwert; alles, was über diesem kalkulierten Fahrzeugrestwert erzielt wird, erhält der Kunde.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin, die auch das Streitjahr betraf, wurde festgestellt, dass die Klägerin die Fahrzeuge – unter Berücksichtigung des kalkulatorischen Restwertes - auf die Mietdauer von 25 Monaten abgeschrieben hatte. Demgegenüber vertrat die Betriebsprüfung unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF-Schreiben - vom 15. Dezember 2000, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2000, 1532 die Auffassung, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Fahrzeuge, die nach dem 31. Dezember 2000 angeschafft worden seien, sechs Jahre betrage (Bericht über die Betriebsprüfung vom 29. Juli 2004 – BP-Bericht –, Textziffer 15). Im Schreiben vom 30. Dezember 2004 wurde diese Rechtsauffassung von der Klägerin akzeptiert. Zugleich wurde aber aufgrund der latenten Rückzahlungsverpflichtung die Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Mietrückgewähr entsprechend den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 15. April 1993 IV R 75/91, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 171, 434, begehrt. Dies wurde vom beklagten Finanzamt – FA – mit Schreiben vom 25. September 2005 und 28. März 2006 abgelehnt.
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Die Körperschaftsteuer 2001 wurde im geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2001 von 19. April 2006 entsprechend den Feststellungen im BP-Bericht vom 29. Juli 2004 festgesetzt.
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Mit Schreiben vom 25. September 2007 wurde die Berücksichtigung eines passiven RAP (Verteilung des zu erwartenden Abgangsverlustes auf die Mietdauer) als Ausgleich für die jährlich zu versteuernden Mieteinnahmen beantragt. An der Bildung einer Rückstellung für Mietrückgewähr wurde nicht mehr festgehalten. Mit Schreiben vom 13. Februar 2008 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BStBl II 2009, 705 – Nichtanwendungserlass lt. BMF-Schreiben vom 12. August 2009, BStBl I 2009, 890 – die Bildung einer Rückstellung für die Rückkaufsverpflichtung.
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Den eingelegten Einspruch hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit Schriftsatz vom 15. September 2008, der am 16. September 2008 bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Die Klägerin verfolgt ihr außergerichtliches Begehren weiter.
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Die Mietraten müssten aufgrund der Besonderheiten der Vermietung – Unternehmer im Ausland, verringerte Zugriffs- und Einwirkungsmöglichkeiten – relativ hoch seien. Die Konsequenz seien niedrige Fahrzeugrestwerte, die im Regelfall im Rahmen der Veräußerung deutlich überschritten würden. Die nach Beendigung der Mietzeit bestehenden Verwertungschancen seien daher bereits in den Mietraten enthalten; sie seien antizipiert und auf die jeweilige Mietzeit verteilt und flössen der Klägerin bereits monatlich zu. Aufgrund der Diskrepanz zwischen der Abschreibungsdauer bei Anwendung der amtlichen AfA-Tabellen einerseits und der tatsächlichen wirtschaftlichen Verwertbarkeit andererseits falle bei nicht periodengerechter Abgrenzung der Erlöse stets am Anfang eines Mietverhältnisses ein überhöhter, nicht periodengerechter Gewinn an. Dem stehe am Ende eines Mietverhältnisses ein nicht periodengerechter Verlust aufgrund des hohen bilanziellen Buchwertes im Vergleich zum niedrig kalkulierten Fahrzeugrestwert gegenüber.
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Um nun eine periodengerechte Ergebnisauswertung zu ermöglichen gehe die Klägerin wie folgt vor: Von den Anschaffungskosten des Fahrzeuges werde der vereinbarte Fahrzeugrückkaufswert abgezogen. Diese Differenz, dividiert durch die Mietdauer des Fahrzeuges, ergebe die monatliche wirtschaftliche AfA. Die wirtschaftliche AfA werde dann pro rata temporis berechnet. Bei dieser Berechnung verbleibe dann ein Mindestbuchwert in Höhe des vereinbarten Restwertes des Fahrzeuges. Der in der Bilanz ausgewiesene Restbuchwert aufgrund der amtlichen AfA-Tabelle werde hierbei als ein zum Jahresende fiktiv erzielbarer Verkaufspreis betrachtet. Liege der wirtschaftliche Buchwert zum Jahresende darunter, so werde in Höhe der Differenz ein Passivposten gebildet, da sich im Veräußerungsfalle zum Stichtag diese Differenz nicht in der Bilanz widerspiegeln würde. Es sei unzutreffend, das einzelne Vermietungsgeschäft in einzelne Komponenten zu zerlegen und den späteren Veräußerungsvorgang erst zum Zeitpunkt der Veräußerung gewinnmindernd auszuweisen. Vermietung und anschließende Verwertungshandlung seien hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Gehalts untrennbar miteinander verbunden. Nur mittels eines passiven RAP würde das wahre Vermögensbild der Gesellschaft abgebildet.
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Die Klägerin beantragt, den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 19. April 2006 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen auf 433.106 DM herabgesetzt wird, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise für den Fall des völligen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
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Die Bildung einer Rückstellung komme nicht in Betracht: Rückstellungen seien zu bilden für insbesondere dem Grunde und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten, die wahrscheinlich be- oder entstehen würden. Im Einzelnen setze die Rückstellungsbildung danach voraus, dass eine nach Entstehung, Grund, Höhe oder Fälligkeit ungewisse, wohl aber insoweit wahrscheinliche, also konkrete Verbindlichkeit gegeben sei, die gegenüber einem Dritten bestehe (Außenverpflichtung) und wirtschaftlich verursacht sei. Mit der tatsächlichen Inanspruchnahme sei ernsthaft zu rechnen (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme). Es bestehe kein Passivierungsverbot und den zukünftigen Aufwendungen würden keine zukünftigen Erträge gegenüber stehen.
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Im Streitfalle werde bereits bei Mietbeginn im Mietvertrag ein kalkulierter Restwert festgelegt. Nach den Ausführungen der Klägerin seien in der Mietrate sämtliche Kosten (Anschaffungs- und laufende Kosten) berücksichtigt. Der Klägerin verbleibe in jedem Fall bei Beendigung des Mietverhältnisses der vereinbarte Restwert. Die Mietrate sei demnach so bemessen, dass der Klägerin kein Verlust entstehen könne. Es bleibe damit kein Raum für eine Rückstellung. Die Bildung einer Rückstellung entsprechend dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 in BStBl II 2009, 705 käme dann in Betracht, wenn es sich bei dem Mietvertrag um einen kaufähnlichen Vertrag handeln würde. Dies würde dazu führen, dass die Fahrzeuge nicht mehr bei der Klägerin im Anlagevermögen zu erfassen seien und die Klägerin keine AfA mehr geltend machen könne. Die vereinnahmten Mieten wären sofortiger Ertrag, die Anschaffungskosten sofortiger Aufwand. Die Verpflichtung zur Rücknahme der Fahrzeuge könnte dann in der Bilanz ausgewiesen werden. Behandelte man die Verträge wie bisher als miet- oder leasingähnliche Verträge, könne die Verpflichtung zur Rücknahme aus den oben genannten Gründen nicht passiviert werden.
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Die Bildung eines passiven RAP komme ebenfalls nicht in Betracht: RAP würden dazu dienen, Ausgaben und Einnahmen im Sinne der periodengerechten Gewinnermittlung zu bilanzieren, um sie dann in einem späteren Gewinnermittlungszeitraum erfolgswirksam werden zu lassen. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betreffe grundsätzlich gegenseitige Verträge, bei denen in ihrem Volumen von zeitlicher Dauer abhängige, zeitbestimmte bzw. zeitbezogene Leistungen zu erbringen seien (Dauerschuldverhältnisse). Leistung und Gegenleistung würden aber zeitlich auseinander fallen.
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Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - setze die Bildung eines passiven RAP voraus, dass Einnahmen, auf die ein Rechtsanspruch bestehe, vor dem Bilanzstichtag geflossen seien, einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen würden. Im vorliegenden Fall solle jedoch ein Teil der monatlichen Mieteinnahmen abgegrenzt werden, um den Buchverlust, der dadurch entstehe, dass die vermieteten Fahrzeuge vor Ablauf betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer veräußert würden und der Klägerin nur der bereits zu Beginn des Mietverhältnisses vereinbarte kalkulierte Restwert verbleibe. Hier solle ein zu erwartender Buchverlust (Buchwert bei Veräußerung abzüglich kalkulierten Restwerts) durch Bildung eines passiven RAP aus den laufenden Mieteinnahmen auf die Dauer des Mietverhältnisses verteilt werden. Ein passiver RAP käme allenfalls für den Fall in Betracht, dass der Mieter die Januarrate bereits im Dezember des Vorjahres bezahlt. Ein künftiger drohender Buchverlust könne erst dann gewinnwirksam berücksichtigt werden, wenn er tatsächlich eingetreten sei.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie die vom FA vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet.
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1. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als RAP auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlussstichtag darzustellen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen.
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Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BStBl II 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann.
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Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts („bestimmte Zeit“) muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Dies setzt eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraus (BFH-Urteil vom 7. März 2007 I R 18/06, BStBl II 2007, 697, m.w.N.).
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Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss darüber hinaus eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Für eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen.
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2. Legt man die vorstehenden Grundsätze der Rechtsprechung dem Streitfall zugrunde, scheidet die Bildung eines passiven RAP aus:
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Die nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmende AfA für Personenkraftwagen richtet sich nach deren betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer und demzufolge sind die Anschaffungskosten grundsätzlich linear auf die Jahre der Nutzungsdauer zu verteilen bis auf einen Erinnerungswert. Wie der BFH in seinem Urteil vom 8. April 2008 VIII R 64/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2008, 1660, ausgeführt hat, ist nach der einschlägigen ständigen Rechtsprechung des BFH die AfA-Bemessungsgrundlage für die Pkw nicht um einen "Restwert", "Anhaltewert", "Wiederverkaufswert" oder "Schrottwert" zu mindern.
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Nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die AfA vorzunehmen, so dass nach allgemeiner Auffassung eine Pflicht zur Vornahme der Normal-AfA besteht. Dabei sind die Absetzungen so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR verteilt sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Dezember 1967 GrS 1/67, BStBl II 1968, 268).
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Von diesem Grundsatz ist nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn erfahrungsgemäß auch nach Beendigung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ein im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträchtlicher Restwert bestehen bleibt. Nur in diesen Fällen ist die Bemessungsgrundlage für die AfA um einen solchen Restwert zu mindern. Ein Restwert in diesem Sinne ist vom BFH konkret bejaht worden in Fällen eines erheblichen Schrottwerts bei Schiffen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1968, 268, 270) und des Schlachtwerts bei Milchkühen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90, BStBl II 1993, 276).
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Im Streitfall werden die Fahrzeuge weit vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer von sechs Jahren veräußert. Damit verbietet es sich bereits von dieser Tatsache her, die AfA – was die Klägerin de facto macht – um den kalkulierten Restwert zu kürzen, um damit die bisher von ihr angewandte AfA-Methode – Abschreibung auf 25 Monate – gleichsam durch die Hintertür wieder einzuführen.
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3. Unabhängig davon ist das erkennende Gericht der Auffassung, dass entgegen der Auffassung der Klägerin die Vermietung sowie die Veräußerung des Fahrzeuges nach Ablauf der Mietzeit als zwei sowohl rechtlich wie auch wirtschaftlich streng zu trennende Geschäfte zu betrachten sind:
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Die angenommene Veräußerung zu einem kalkulatorischem Wert stellt lediglich einen Rechnungsposten in der Ermittlung der monatlichen Mietrate dar. Dabei geht die Klägerin zwar – um Verluste zu vermeiden – unter Berücksichtigung ihrer Erfahrungen von allen denkbaren negativen Faktoren aus. Andererseits sind dies alles hypothetische Annahmen. So kann das Fahrzeug bei Ablauf der Mietzeit aus vielerlei Gründen den kalkulierten Restwert nicht erreichen; das Fahrzeug kann gestohlen werden oder im Rahmen eines Unfalls völlig zerstört werden, sodass nur noch der Schrottwert verbleibt. Der Mieter kann einen Käufer benennen oder er kann darauf verzichten, sodass die Klägerin sich selbst um die Verwertung des Mietrückläufers kümmern muss: Im ersteren Fall hat die Klägerin so gut wie keine Verwertungskosten, dagegen kann sie im zweiten Falle – bedingt auch durch konjunkturelle Bedingungen – erhebliche Aufwendungen haben, bis das Fahrzeug veräußert ist. Alle vorgenannten Gründe belegen, dass Vermietung und Veräußerung nicht nur rechtlich zwei völlig unterschiedliche Verhältnisse darstellen, sondern auch wirtschaftlich und tatsächlich. Und der Verwertungsvorgang schließt sich erst an den abgeschlossenen Vermietungsvorgang an; dies muss sich auch bilanziell abbilden.
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4. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11. Oktober 2007 in BStBl II 2009, 705, sind im vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil es sich um einen nicht vergleichbaren Sachverhalt handelt.
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5. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Klägerin keinen Rechtsanspruch auf Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens hat.
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6. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung – FGO -.
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7. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 705
BStBl I 2009, 890
BStBl II 2005, 481
BStBl II 2007, 697
BStBl II 1968, 268
BStBl II 1968, 268, 270
BStBl II 1993, 276
93 IV R 75/91
07 IV R 52/04
05 I R 9/04
07 I R 18/06
08 VIII R 64/06
67 GrS 1/67
92 IV R 101/90