Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-05, Aktenzeichen 10 K 1232/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:1205.10K1232.16E.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2016 wird der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 28. August 2014 dadurch abgeändert, dass die Einkommensteuer nach Maßgabe der in den Entscheidungsgründen dargestellten Besteuerungsgrundlagen unter Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG festgesetzt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht.
Der Kläger ist der Rechtsnachfolger seiner am 8. Februar 2013 verstorbenen Schwester M. Diese war in den Niederlanden wohnhaft und erzielte im Streitjahr 2012 in Deutschland Einkünfte aus selbständiger Arbeit aufgrund ihrer Tätigkeit als Physiotherapeutin i. H. v. 63.472 Euro, statt erklärter 62.911 Euro. In den Niederlanden erzielte sie Zinseinkünfte von 1.126 Euro und erhielt Krankengeld des niederländischen Sozialversicherungsträgers Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) i. H. v. 16.424 Euro ausgezahlt. Gesetzliche Grundlage dafür ist das Ziektewet (ZW) als niederländisches Krankengeldgesetz. Die maßgeblichen Bestimmungen lauten in deutscher Übersetzung:
„Artikel 29
2 Das Krankengeld wird an jedem Tag der Arbeitsunfähigkeit ausgezahlt, höchstens jedoch an 5 Tagen pro Kalenderwoche und nicht an Samstagen und Sonntagen. In der ersten Kalenderwoche wird in Abweichung von der Bestimmung im ersten Satz das Krankengeld am Samstag und Sonntag ausgezahlt, höchstens jedoch an 5 Tagen pro Kalenderwoche, wenn der Samstag oder Sonntag nachweislich ein Werktag gewesen wäre, unter der Voraussetzung, dass
1° wenn der Samstag nachweisbar ein Werktag gewesen wäre, die Auszahlung des Krankengeldes am Samstag stattfindet
2° wenn der Samstag und der Sonntag nachweisbar Werktage gewesen wären, die Auszahlung des Krankengeldes am Samstag und Sonntag stattfindet
3° wenn der Sonntag nachweisbar ein Werktag gewesen wäre, die Auszahlung von Krankengeld am Sonntag stattfindet.
……..
4 Krankengeld wird nicht mehr gezahlt an und ab dem Tag, an dem die versicherte Person das Rentenalter gemäß Artikel 7a, erster Absatz des Allgemeinen Altersversorgungsgesetzes erreicht hat, wenn der erste Tag der Arbeitsunfähigkeit vor diesem Tag eingetreten ist sowie während des Zeitraums, in dem die versicherte Person auf Grund von Artikel 3:7, zweiter Absatz, 3:9 oder 3:10, zweiter und dritter Absatz des Gesetzes über Arbeit und Fürsorge Auszahlungen erhält.
5 Krankengeld wird nicht mehr ausgezahlt, wenn ein Zeitraum von 104 Wochen Arbeitsunfähigkeit verstrichen ist, gerechnet vom ersten Tag der Arbeitsunfähigkeit, unter der Voraussetzung, dass der Zeitraum sechs Wochen beträgt, wenn der erste Tag der Arbeitsunfähigkeit auf den Tag fällt oder nach dem Tag liegt, an dem die versicherte Person das Rentenalter gemäß Artikel 7a des Allgemeinen Altersversorgungsgesetzes erreicht hat. Für die Berechnung des im ersten Satz genannten Zeitraums werden die Zeiträume der Arbeitsunfähigkeit zusammengerechnet, wenn sie mit einer Unterbrechung von weniger als vier Wochen aufeinanderfolgen oder wenn sie direkt vorangehen oder anschließen an einen Zeitraum, in dem eine Auszahlung im Zusammenhang mit einer Schwangerschaft oder Geburt aufgrund von Artikel 3:7, erster Absatz, 3:8 oder 3:10, erster Absatz des Gesetzes über Arbeit und Fürsorge erfolgte, es sei denn, dass die Arbeitsunfähigkeit realistisch betrachtet nicht aus derselben Ursache herrührt. In den Fällen, in denen der zweite Satz Anwendung findet, werden während des diesbezüglichen Zeitraums von 104 Wochen beziehungsweise sechs Wochen die ersten zwei Tage der Arbeitsunfähigkeit, an denen aufgrund des zweiten Absatzes, Unterabsätze a, b und c kein Krankengeld gezahlt wird, nur einmal berücksichtigt.
13 Für die Berechnung im zweiten Absatz, Unterabsatz d, unter 1. werden die Zeiträume der Arbeitsunfähigkeit zusammengerechnet, wenn sie mit einer Unterbrechung von weniger als vier Wochen aufeinanderfolgen oder wenn sie vorangehen oder anschließen an einen Zeitraum, in dem eine Auszahlung im Zusammenhang mit einer Schwangerschaft oder Geburt aufgrund von Artikel 3:7, erster Absatz, 3:8 oder 3:10 erster Absatz des Gesetzes über Arbeit und Fürsorge erfolgte, es sei denn, dass die Arbeitsunfähigkeit realistisch betrachtet nicht aus derselben Ursache herrührt.
Artikel 38ab
1 Wenn die versicherte Person, die Anspruch auf Krankengeld erhebt, keinen Arbeitgeber im Sinne des ersten Abschnitts, Paragraf 3 hat, ist sie im Fall der Arbeitsunfähigkeit wegen Krankheit verpflichtet, diese spätestens am 2. Tag der Arbeitsunfähigkeit dem Ausführungsinstitut Arbeitnehmerversicherungen anzuzeigen.
2 Wenn die versicherte Person nach einer Krankmeldung im Sinne des ersten Absatzes wieder arbeitsfähig ist, meldet sie spätestens am 2. Tag der Genesung den ersten Tag, an dem sie wieder arbeitsfähig, ist dem Ausführungsinstitut Arbeitnehmerversicherungen.
Artikel 52c
3 Das Ausführungsinstitut Arbeitnehmerversicherungen zahlt das Krankengeld, wie im ersten Absatz bestimmt, innerhalb von sechs Wochen nach dem Eingang des Antrages aus.
Kapitel IV. Die freiwillige Versicherung
Artikel 64
1 Das Ausführungsinstitut Arbeitnehmerversicherungen ist verpflichtet, entsprechend den in diesem oder kraft dieses Kapitels enthaltenen Bestimmungen zur freiwilligen Versicherung zuzulassen, wer das Rentenalter gemäß Artikel 7a, erster Absatz des Allgemeinen Altersversorgungsgesetzes noch nicht erreicht hat und im Inland wohnt:
c. denjenigen, dessen Pflichtversicherung beendet ist und der als Selbständiger gemäß Artikel 4, Absatz 5 arbeitet oder arbeiten wird, ……
Artikel 66
1 Der Antrag auf Zulassung zur freiwilligen Versicherung muss beim Ausführungsinstitut Arbeitnehmerversicherungen eingereicht werden:
a. bei den in Artikel 64, erster Absatz, Unterabsatz a, b und c, genannten Personen innerhalb von dreizehn Wochen nach Ende ihrer Pflichtversicherung.
Artikel 68
1 Die Person, die um Aufnahme in die freiwillige Versicherung gemäß Artikel 64, erster und zweiter Absatz ersucht, bestimmt zu Beginn der freiwilligen Versicherung die Höhe des Tageslohns, unter der Voraussetzung, dass:
a. dieser nicht mehr betragen kann als der in Artikel 17, erster Absatz des Sozialversicherungsgesetzes genannte Betrag, bezogen auf einen Lohnzeitraum von einem Tag, eventuell erhöht oder vermindert auf Grund von Artikel 18 dieses Gesetzes.
b. dieser nicht mehr betragen kann als der Lohn oder das Einkommen, das der Person im Falle von Krankheit nach Ansicht des Ausführungsinstituts Arbeitnehmerversicherungen entgeht und
c. im Falle, dass neben der freiwilligen Versicherung noch eine freiwillige Versicherung gemäß Kapitel III des Arbeitslosigkeitsgesetzes abgeschlossen ist, dieser gleich ist mit dem Tageslohn, der dem der freiwilligen Arbeitslosenversicherung zu Grunde liegt.
2 Die Auszahlung aufgrund der freiwilligen Versicherung wird nach dem im ersten Absatz genannten Tageslohn berechnet.
Artikel 69
1 Die freiwillig versicherte Person hat Anspruch auf Krankengeld, wenn sie aufgrund von Krankheit, Schwangerschaft oder Geburt nicht in der Lage ist, ihre gewohnte Arbeit zu verrichten.
Artikel 70
1 Das Krankengeld der freiwillig versicherten Person, die bei Arbeitsunfähigkeit wegen Krankheit keinen Anspruch auf Zahlung von Lohn gemäß Artikel 629, 7. Buch des Bürgerlichen Gesetzbuches oder auf Besoldung gemäß Artikel 76 a, erster Absatz hat, wird ab dem dritten Tag der Arbeitsunfähigkeit ausgezahlt.
2 Das Krankengeld beträgt 70 % des Tageslohns der versicherten Person.“
Die in den Niederlanden bezogenen Einkünfte wurden laut Bescheinigung EU/EWR der ausländischen Steuerbehörde zur Einkommensteuererklärung 2012 dort besteuert. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger, seine Schwester als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Der Beklagte folgte dem im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 11. November 2013. Unter Erläuterungen heißt es dort:
„Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wurden vorerst i.H.v. 1.000,- € lt. eingereichter Anlage EU/EWR berücksichtigt.
Die abschließende Prüfung zur Art und Höhe der zu erfassenden Einkünfte folgt später.
Ich weise darauf hin, dass ggf. die Grenzen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sein können.“
Mit Verfügung vom 19. Februar 2014 ordnete der Beklagte gegenüber dem Kläger die Vornahme einer steuerlichen Außenprüfung für die Zeiträume 2010 bis 2012 zur Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse seiner verstorbenen Schwester an. Im Bericht über die Betriebsprüfung vom 22. Juli 2014 gelangte der Beklagte u.a. zu der Feststellung, dass für 2012 die Grenze des § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überschritten sei und daher keine unbeschränkte Einkommensteuerfestsetzung durchgeführt werden könne. Die Zahlungen der Sozialversicherung in den Niederlanden sei als Rentenzahlung i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Ertragsanteil von 50 v.H. i. H. v. 8.110 Euro als ausländische, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in die Besteuerung mit einzubeziehen. Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2012 vom 28. August 2014, mit dem die Einkommensteuer von bisher 16.524 Euro auf 21.847 Euro festgesetzt wurde, legte der Kläger Einspruch ein. Diesen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2016 als unbegründet zurück.
Mit der Klage trägt der Kläger vor:
Das in den Niederlanden gezahlte Krankengeld sei nicht als Einkünfte im Rahmen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Es unterfalle nach deutschem Steuerrecht keiner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-7 EStG genannten Einkunftsarten. Das Krankengeld sei gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei. Eine steuerbefreite Einnahme nach § 3 EStG sei aus der Berechnung der Einkünfte nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG auszuklammern. Die Welteinkünfte der Verstorbenen würden durch das in den Niederlanden gezahlte Krankengeld nicht erhöht. Im Übrigen wäre das gezahlte Krankengeld nicht den ausländischen Einkünften zuzurechnen. Als Lohnersatzleistung sei es Surrogat für ausbleibende Arbeitserträge. Als solches teile es die steuerliche Bewertung der betreffenden Einkünfte. Die Zahlung von Krankengeld an Steuerpflichtige mit ausländischem Wohnsitz könne nicht Anlass für eine diskriminierende Behandlung im Inland sein. Dies stünde im Widerspruch zum gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbot.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid vom 28. August 2014 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2016 zu ändern, soweit die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht versagt worden ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Das Krankengeld sei nicht wegen einer möglichen Steuerbefreiung im Inland außer Ansatz zu lassen. Einkünfte, die in Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) besteuert werden, aber nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, seien in die Berechnung der Einkünfte mit einzubeziehen, auch wenn vergleichbare Leistungen im Inland steuerfrei wären. Die Krankengeldzahlung unterfalle § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, da es sich um sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG handele. Es handele sich um steuerpflichtige Einnahmen i. S. d. EStG. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG finde mangels inländischer Zahlstelle keine Anwendung. Die niederländischen Krankengeldzahlungen erhöhten die Welteinkünfte i. S. d. § 1 Abs. 3 EStG. Bei der Berechnung der Einkunftsgrenzen für die unbeschränkte Steuerpflicht seien sie den ausländischen Einkünften zuzurechnen. Für die Berechnung der Wesentlichkeitsgrenze der §§ 1 Abs. 3 Satz 2, 1a Abs. 1 Satz 3 EStG komme es nicht darauf an, ob es sich bei dem Krankengeld um möglicherweise im Inland steuerfreie Einkünfte handele.
Kläger und Beklagter haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 28. August 2014 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung vom 16. März 2016 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Rechtsvorgängerin des Klägers ist antragsgemäß als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln (§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG).
Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erzielen. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz 2 der Vorschrift, dass entweder die Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze). Bei der Prüfung beider Wesentlichkeitsgrenzen gelten Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG). Weitere Voraussetzung für die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.
Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vollzieht sich in zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln. Diese sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und in die Einkünfte, bei denen dies nicht der Fall ist, aufzuteilen.
Bei der Ermittlung der Welteinkünfte sind sämtliche Einkünfte, unabhängig davon, ob sie im In- oder im Ausland erzielt wurden, nach deutschem Recht zu ermitteln. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG enthält keine spezielle Regelung, wie die Einkünfte zu ermitteln sind, so dass der Begriff der Einkünfte dem deutschen Einkommensteuerrecht zu entnehmen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH - vom 1. Oktober 2014, I R 18/13, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2015, 474, m. w. N.). Nicht zu berücksichtigen sind daher Zuflüsse, die nicht unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen (vgl. Stapperfend, in Herrmann/Heuer/Raupach – H/H/R -, § 1 EStG, Tz. 265). Hieraus folgt, dass zu den für die Wesentlichkeitsgrenze nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG zu ermittelnden, nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünften nur solche zählen, die bei unterstellter deutscher Besteuerung auch im Inland steuerbar wären. Ob diese Einkünfte im Ausland steuerbar und steuerpflichtig sind, ist hierbei unbeachtlich. Darüber hinaus bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG auch solche nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte unberücksichtigt, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind (§ 1 Abs. 3 Satz 4 EStG).
In die zu ermittelnden Welteinkünfte der Rechtsvorgängerin des Klägers (erste Stufe) sind neben den in Deutschland erzielten Einkünften aus selbständiger Arbeit auch die niederländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Berechnung mit einzubeziehen, da sie, bei unterstellter inländischer Besteuerung, nach deutschem Einkommensteuerrecht steuerbar wären. Nicht zu den Welteinkünften der Rechtsvorgängerin des Klägers zählt allerdings das in den Niederlanden zugeflossene Krankengeld i. H. v. 16.424 Euro, da dieses, deutsches Einkommensteuerrecht zugrunde gelegt, hier nicht steuerbar und nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei wäre.
Die Krankengeldzahlung betrifft Vorgänge der nicht einkommensteuerbaren Vermögenssphäre. Derartige Zahlungen sind keiner der sieben Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-7 EStG zuzuordnen.
Insbesondere unterfällt das Krankengeld nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Gewinn (§ 4 EStG). Bei der Gewinnermittlung sind u.a. alle Betriebseinnahmen zu erfassen. Betriebseinnahmen sind alle Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Die Krankengeldzahlungen resultieren jedoch weder aus der freiberuflichen Tätigkeit der Rechtsvorgängerin des Klägers noch decken sie spezielle berufliche Risiken ab (vgl. dazu Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 18 Rz. 170). Dass es sich bei der Erkrankung der Rechtsvorgängerin des Klägers um eine Berufskrankheit gehandelt hat, hat der dafür feststellungsbelastete Beklagte nicht geltend gemacht. Wie den gesetzlichen Bestimmungen des ZW zu entnehmen ist, handelt es sich auch nicht um Leistungen, die denen einer Betriebsausfallversicherung vergleichbar sind. Es handelt sich um von der Berufstätigkeit unabhängige Leistungen aus einem Versicherungsverhältnis, die von der UWV gegenüber dem Versicherten aufgrund eigenen Anspruchs erbracht werden.
Das Krankengeld ist daher auch nicht als Entschädigung gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen. Erfasst wird hiervon der Ausfall von Einnahmen, der von dritter Seite veranlasst sein muss (Zwangssituation) und den der Steuerpflichtige als Ausgleich für einen Schaden in Gestalt des Verlustes oder der Verringerung von Einnahmen oder einer Einnahmemöglichkeit erhält (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2005, 1044). Hieran fehlt es bei einer Krankheit, die nur auslösendes Moment ist. (Schadens-)Ersatzleistungen wegen Gesundheitsbeeinträchtigungen sind dagegen nicht steuerbar (Schmidt, a.a.O., § 24 Rz. 4).
Im Übrigen ist die Leistung aus einer Krankenversicherung – und um eine solche handelt es sich bei dem Krankengeld – uneingeschränkt steuerfrei. Die niederländische Sozialversicherung UWV ist, was das Finanzamt nicht infrage stellt, eine Krankenversicherung i. S. v. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG, somit das Krankengeld eine Leistung aus einer Krankenversicherung (siehe auch BFH-Urteil vom 26. Mai 1998, VI R 9/96, BStBl II 1998, 581, zur Steuerfreiheit des von einer in der Schweiz ansässigen Betriebskrankenkasse gezahlten Krankengeldes).
Entgegen der Auffassung des Beklagten führt auch § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht dazu, dass das Krankengeld bei der Berechnung des Welteinkommens zu berücksichtigen ist, und zwar – so der Beklagte – im Umkehrschluss, weil es sich bei dem Krankengeld um Einkünfte handelt, die in den Niederlanden besteuert werden. Diese Vorschrift, die in Umsetzung des Urteils des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) in der Rechtssache Meindl ./. Bundesrepublik Deutschland vom 25. Januar 2007 (C-329/05, Sammlung der Entscheidungen des EuGH - EuGHE - I 2007, 1107) eingeführt wurde und die Ausübung des Wahlrechtes nach § 1 Abs. 3 EStG einem erweiterten Personenkreis ermöglichen sollte, betrifft Einkünfte, die im Ausland steuerfrei sind und deren deutsche Entsprechungen auch nach deutschem Einkommensteuerrecht steuerfrei wären. Der Grund für die Nichtberücksichtigung solcher Einkünfte ist, dass der ausländische Staat an solche Einkünfte, weil steuerfrei, keine steuerlichen Vergünstigungen knüpfen kann und dies auch nach deutscher steuerrechtlicher Auffassung nicht können würde. Der europäische Gedanke gebietet es daher, solche Einkünfte, die nicht bereits bei der Ermittlung der Welteinkünfte nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG außer Acht zu lassen sind, unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG unberücksichtigt zu lassen, um zu verhindern, dass der Betroffene aufgrund der jeweiligen Regelungen in keinem der beiden Staaten in den Genuss steuerlicher Vergünstigungen kommen kann.
Diese Vorschrift kann aber nicht im Umkehrschluss dazu führen, dass in Deutschland nicht steuerbare bzw. steuerfreie Einkünfte - entgegen der Vorgabe, das Welteinkommen nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln – nur deshalb berücksichtigt werden, weil sie im Ausland steuerpflichtig sind. Eine solche Auslegung wird zum einen vom Wortlaut der Vorschrift nicht gedeckt und steht zum anderen der oben geschilderten Systematik der zweistufigen Prüfung entgegen. Das Urteil des EuGH in der Sache Meindl (a.a.O.) hat keine Auswirkung auf den Grundsatz, dass die Frage, ob die im Ausland erzielten Einkünfte einer Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig entgegenstehen, nach deutschem Steuerrecht und nicht nach dem Recht des Wohnsitzstaates zu beurteilen ist (ebenso Urteil des Finanzgerichts – FG - Köln vom 29. Januar 2013 1 K 3219/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG - 2013, 1307).
Vorliegend unterliegt das Welteinkommen mit in Deutschland lt. Betriebsprüfung erzielten Einkünften aus selbständiger Arbeit i. H. v. 63.472 Euro zuzüglich 1.126 Euro in den Niederlanden erzielter Zinserträge zu mehr als 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer (zweite Stufe). Als ausländische Sozialleistung ist das Krankengeld nicht gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen.
Ebenso sind die niederländischen Kapitaleinkünfte der Rechtsvorgängerin des Klägers nicht vom Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst. Zwar handelt es sich nach dem Normwortlaut um Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG in den Streitjahren bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Jedoch handelt es sich nach § 2 Abs. 5b EStG bei den niederländischen Kapitaleinkünften nicht um Einkünfte i. S. d. § 32b EStG. Bei den streitgegenständlichen Kapitaleinkünften handelt es sich um Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG.
Für die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG werden die steuerfreien bzw. bei Sachverhalten mit Auslandsbezug nicht im Inland steuerbaren Einkünfte (fiktiv) als im Inland steuerpflichtig bzw. steuerbar behandelt. Der Steuersatz für die (übrigen) im Inland steuerpflichtigen Einkünfte wird so bemessen, wie wenn die nicht der Einkommensteuer unterliegenden ausländischen Einkünfte die Steuer im Rahmen der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht getragen hätte (BFH-Urteil vom 25. Mai 1979 I R 146/68, BStBl II 1970, 755). Es erfolgt eine Veranlagung nur mit den steuerpflichtigen Einkünften nach der fiktiven prozentualen Steuerbelastung, die sich unter Einbeziehung der steuerfreien Einkünfte ergäbe (BFH-Urteil vom 28. April 1982 I R 151/78, BStBl II 1982, 566). Hierbei sind die inländischen Rechtsvorschriften anzuwenden (BFH-Urteil vom 20. September 2006 I R 59/05, BStBl II 2007, 756). Durch die im Zusammenhang mit der Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 stehende, durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2007, 1912) eingeführte, Regelung des § 2 Abs. 5b EStG ist bei Einkünften aus Kapitalvermögen eine Besonderheit zu beachten.
Soweit Rechtsnormen des EStG an die in § 2 Abs. 2-5 EStG definierten Begriffe anknüpfen, sind gemäß § 2 Abs. 5b EStG Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen. Systematisch ist diese Norm vor dem Hintergrund des besonderen Steuersatzes für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG sowie der abgeltenden Wirkung der Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 EStG zu verstehen; sie verdeutlicht die Abkehr von der progressiven Einkommensteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Haben Kapitaleinkünfte dieser besonderen Besteuerung unterlegen, sind sie bei der Ermittlung der in § 2 Abs. 2-5 EStG definierten Beträge, insbesondere den Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 2 EStG, nicht zu berücksichtigen. Die Regelung des § 2 Abs. 5b EStG ist auch im Zusammenhang mit dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG zu berücksichtigen. Ist auf Kapitaleinkünfte der besondere Steuersatz des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG i. H. v. 25 Prozent oder die abgeltende Wirkung des § 43 Abs. 5 EStG angewandt worden, unterfallen diese Kapitaleinkünfte nicht dem Progressionsvorbehalt des § 32b EStG. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG knüpft als Rechtsnorm des EStG an den Begriff der Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 2 EStG an. Der in § 32b EStG angeführte Begriff der Einkünfte bezieht sich auf den Regelungsgehalt des § 2 Abs. 2 EStG (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 34/11, BStBl II 2012, 405). Hierfür spricht auch, dass § 32b EStG an § 32a Abs. 1 EStG anknüpft, wonach sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen bemisst. Die Definition des zu versteuernden Einkommens findet sich wiederum in § 2 Abs. 5 EStG, der u.a. auf § 2 Abs. 2 EStG aufbaut.
Unter Berücksichtigung der beiden Grundsätze ist bei Anwendung des § 32b EStG im Zusammenhang mit Kapitaleinkünften bei Auslandssachverhalten zu prüfen, ob diese Kapitaleinkünfte bei Bestehen einer inländischen Steuerpflicht der Abgeltungssteuer unterlegen hätten. Kapitaleinkünfte, die bei einem solchen inländischen Sachverhalt der Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 1 oder § 43 Abs. 5 EStG unterliegen, sind bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht zu berücksichtigen. Soweit jedoch der pauschale Steuersatz des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG keine Anwendung fände oder keine abgeltende Wirkung nach § 43 Abs. 5 EStG einträte, unterlägen diese Kapitaleinkünfte dem Progressionsvorbehalt (ebenso Urteil des FG Münster vom 7. Dezember 2016 11 K 2115/15 E, EFG 2017, 294, m. w. N.).
Die Nichterfassung der niederländischen Kapitaleinkünfte durch den Progressionsvorbehalt entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 32b EStG. Wenn bestimmte Einkünfte bei der Besteuerung im Inland außer Ansatz bleiben, beispielsweise aufgrund eines bereits im Ausland erfolgten Steuerabzugs, bewirkt das nicht nur den Steuerausfall für diese (ausländischen) Einkünfte, sondern darüber hinaus die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes auf die übrigen (inländischen) Einkünfte. Diese Anwendung eines niedrigeren progressiven Steuersatzes auch auf die inländischen Einkünfte aufgrund der fehlenden Besteuerung der ausländischen Einkünfte soll durch den Progressionsvorbehalt verhindert werden. Die Regelung des § 32b EStG dient der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit.
Im Streitfall kann der Kläger einen solchen Progressionsvorteil indes nicht erlangt haben, da die niederländischen Kapitaleinkünfte seiner verstorbenen Schwester, wenn sie in Deutschland steuerbar wären, nicht dem progressiven Einkommensteuersatz unterlegen und demnach auch nicht zur Anwendung des Progressionsvorbehalts geführt hätten. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts führt im Streitfall nicht dazu, dass dem Kläger ein als unerwünscht angesehener Progressionsvorbehalt genommen wird, vielmehr erleidet der Kläger durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts einen zusätzlichen Nachteil hinsichtlich der inländischen Einkünfte, da diese im Ergebnis einem höheren progressiven Steuersatz unterliegen würden als bei einem ausschließlich inländischen Sachverhalt.
Die Einkommensteuer ist demnach wie folgt festzusetzen:
Einkünfte aus selbständiger Arbeit
63.472 Euro
Beschränkt abziehbare Sonderausgaben
./. 4.401 Euro
Sonderausgaben-Pauschbetrag
./. 36 Euro
zu versteuerndes Einkommen
59.035 Euro
Auf das zu versteuernde Einkommen ist der Grundtarif anzuwenden. § 32 b EStG ist nicht anzuwenden.
Die Steuerberechnung überträgt der Senat gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO auf den Beklagten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat lässt die Revision zu, da er der Frage der Berücksichtigung des niederländischen Krankengeldes sowie der Frage, inwieweit die tatsächliche Besteuerung der Einkünfte in den Niederlanden dafür maßgeblich sein kann, grundsätzliche Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO beimisst. Ebenso ist die Rechtsfrage, ob ausländische Kapitaleinkünfte eines gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig Behandelten dem Progressionsvorbehalt unterliegen, bisher – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht entschieden (offengelassen im BFH-Urteil vom 12. August 2015 I R 18/14, BStBl II 2016, 201).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Abs. 3 Satz 2, 1a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 3 EStG
§ 49 EStG
§ 1 EStG
§ 4 EStG
§ 32b EStG
§ 32 b EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 2 Abs. 5b EStG
§ 43 Abs. 5 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 995
BStBl II 1998, 581
BStBl II 1970, 755
BStBl II 1982, 566
BStBl II 2007, 756
BStBl II 2012, 405
EFG 2017, 294
BStBl II 2016, 201
24 Euro auf 21.84
I R 18/13
88 III R 175/85
05 IX R 67/02
VI R 9/96
1 K 3219/11
79 I R 146/68
82 I R 151/78
06 I R 59/05
12 I R 34/11
11 K 2115/15
15 I R 18/14