Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-26, Aktenzeichen 14 K 3871/11 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0426.14K3871.11G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, inwieweit die Aufwendungen für die Wohnung A-Str. 27 in E in den Streitjahren 2004 und 2005 steuerlich zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist seit 1998 im Rahmen einer Handelsvertretung für den X als Finanzdienstleister tätig. Zum 01.10.2003 wurde er zum Manager für ... und zum 01.07.2004 zum Direktor für ... ernannt. Er erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Vom 01.12.1996 bis 31.03.2006 wohnte der Kläger in einer 80 m² großen Wohnung in der A-Str. 27 in E . Der Kläger hatte diese Wohnung ursprünglich zusammen mit seiner Lebensgefährtin, Frau M B , angemietet. Nachdem Frau M B ihr Mietverhältnis zum 31.08.2001 gekündigt hatte, verblieb der Kläger als alleiniger Mieter. Die Wohnung verfügte über drei Zimmer, Küche, Diele, Bad und ein Gäste-WC. Im Mietvertrag ist angegeben, dass die Vermietung „zur Benutzung als Wohnräume“ erfolgt. Das Feld „gewerbliche Räume“ wurde nicht angekreuzt.
Zusätzlich hatte der Kläger ein externes Büro in den Räumen des X angemietet. Dieses befand sich von Februar 1998 bis November 2002 unter der Anschrift B-Str. 17 in S und danach unter der Anschrift C-Str. 2 in C . Dort hatte der Kläger zunächst ab dem 01.04.2003 die Hälfte eines 14 m² großen Büros angemietet, das er sich mit Herrn I K teilte. Ab dem 01.12.2003 mietete der Kläger im gleichen Gebäude ein 17 m² großes Einzelbüro an sowie ab Mitte 2004 mindestens noch einen weiteren Raum. Laut Untermietvertrag vom 31.07.2006 betrug die angemietete Fläche im Gebäude C-Str. 2 zu diesem Zeitpunkt 53,20 m². Die Fläche verteilte sich auf drei Räume, von denen einer dem Kläger als Büro diente und ein anderer von den Arbeitnehmern des Klägers genutzt wurde; der dritte Raum war an Handelsvertreter weiter untervermietet.
Das Gewerbe des Klägers war von mindestens 1999 bis zum 30.01.2007 in der Mietwohnung A-Str. 27 angemeldet gewesen, vom 30.01.2007 bis zum 30.04.2008 unter der Anschrift C-Str. 2 in C , vom 01.05.2008 bis 06.09.2009 unter der Anschrift D-Str. 1 in C und ab dem 07.09.2009 in der E-Str. 80 in T . Bei dem Objekt D-Str. 1 handelt es sich um einen weiteren Bürokomplex des X, in dem der Kläger zum 01.05.2008 ein 60 m² großes Büro angemietet hatte, und bei dem Objekt E-Str. 80 handelt es sich um eine 160 m² große Eigentumswohnung, die der Kläger mit notariellem Vertrag vom 20.12.2004 gekauft hat und in die er zum 31.03.2006 eingezogen ist (Umzug aus der A-Str. 27).
Mit Bescheid vom 08.09.2008 wurde bei dem Kläger eine Außenprüfung betreffend gesonderte Feststellung von Einkünften 2005 und 2006 sowie Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2004 bis 2006 angeordnet. Die Prüfung wurde mit Bericht vom 13.10.2008 abgeschlossen. Der Prüfer erkannte u.a. gebuchte Aufwendungen für die Wohnung A-Str. i.H.v. jeweils xxx € in den Jahren 2004 und 2005 nicht als Betriebsausgaben an.
Der Kläger nahm mit Schreiben vom 10.11.2008 zu dem Prüfungsbericht Stellung und trug vor, dass es sich bei den gebuchten Aufwendungen von xxx € pro Jahr nicht um Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer handele, sondern um Aufwendungen für seine Betriebsstätte. In den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 seien die Arbeitnehmerinnen J Y , O M und M B in der A-Str. 27 in E tätig gewesen. Außerdem sei dort in den Streitjahren sein (einziger) Gewerbesitz gewesen. Auch hieraus folge, dass kein häusliches Arbeitszimmer vorliegen könne.
Den Gewinn für das Jahr 2005 hatte das vormals zuständige Finanzamt A mit Bescheid vom 29.08.2007 auf xxx € gesondert festgestellt. Der Bescheid, der unter Vorbehalt der Nachprüfung stand, wurde durch den Beklagten aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung am 09.12.2008 dahingehend geändert, dass der festgestellte Gewinn auf xxx € erhöht wurde. Zudem wurden auch die Gewerbesteuermessbescheide für 2004 und 2005, die ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung standen, aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung geändert.
Der Kläger legte gegen die vorgenannten Änderungsbescheide Einspruch ein, den er damit begründete, dass es sich bei den gebuchten Aufwendungen für die Wohnung A-Str. 27 um anteilige Aufwendungen für eine Betriebsstätte handele. Ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG könne schon deshalb nicht vorliegen, weil in der Betriebsstätte Angestellte tätig seien.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2011 als unbegründet zurück. Die Entscheidung wurde damit begründet, dass der Kläger weder substantiiert dazu vorgetragen noch glaubhaft gemacht habe, dass er in seiner Wohnung A-Str. Arbeitnehmer beschäftigt oder Publikum empfangen habe. Die vorliegenden Indizien würden vielmehr dafür sprechen, dass das Gewerbe in den Streitjahren ausschließlich von der C-Str. 2 aus betrieben worden sei. Zu nennen sei u.a. der am 28.10.2003 mit Frau M B abgeschlossene Arbeitsvertrag, in dem es ausdrücklich heiße „Der Arbeitnehmer wird beschäftigt im o.g. Büro C-Str. 2, 00000 C .“
Mit der erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren fort.
Er trägt vor, dass in der C-Str. 2 zunächst keine Angestellten für ihn tätig gewesen seien. Ab dem 01.04.2003 habe er sich dort ein Zimmer mit Herrn I K geteilt und aufgrund seiner Ernennung zum Manager für betriebliche ... habe er ab dem 01.12.2003 ein Einzelbüro mit 17 m² bezogen, welches als Anlaufstelle für persönliche Gespräche mit X-Handelsvertretern zum Thema ... gedient habe. Nachdem er zum 01.07.2004 zum Direktor für ... ernannt worden sei, habe er zum 01.08.2004 mit Frau J Z und der damals Auszubildenden N T die ersten Mitarbeiter für das Büro in C eingestellt, während die übrigen Angestellten unverändert in E tätig gewesen seien.
In den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 seien folgende Arbeitnehmerinnen in der Betriebsstätte in E tätig gewesen: Frau J Y , Frau O M , Frau N B und Frau M B (Vortrag aus dem Schriftsatz vom 12.01.2012). In den Jahren davor seien außerdem Frau H X und Herr X U in E beschäftigt gewesen. Dies sei bisher von der Finanzverwaltung auch gar nicht bestritten worden. Daraus folge, dass kein häusliches Arbeitszimmer vorliege, sondern eine Betriebsstätte. Er - der Kläger - sei in E selbst überwiegend nicht tätig gewesen, sondern seine Angestellten. Diese seien mit Innendiensttätigkeiten befasst gewesen, während er - der Kläger - persönliche Beratungsgespräche bei Mandanten vor Ort bzw. persönliche Gespräche mit X-Handelsvertretern im externen Büro C (C-Str. 2) geführt habe. Allein schon aufgrund der Größe von 17 m² habe eine vollumfängliche Nutzung dieses externen Büros durch alle Angestellten ausgeschieden.
Zusätzlich zur Nutzung durch die Mitarbeiterinnen habe die Betriebsstätte A-Str. 27 auch vereinzelt für Mandantentermine zu Verfügung gestanden. Außerdem sei das Gewerbe in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 ausschließlich in der A-Str. 27 gemeldet gewesen. Somit begründe er - der Kläger - dort unzweifelhaft eine Betriebsstätte.
Bei dem Betrag von xxx € pro Kalenderjahr handele es sich um den betrieblichen Anteil an den anteiligen Mietaufwendungen (Kaltmiete) und Nebenkosten. Der Betrag sei geschätzt worden. Die Gesamtkosten an Miete, Gas, Wasser, Strom und Hausratversicherung hätten im Jahr 2004 xxx € betragen und im Jahr 2005 xxx €. Hinzu kämen noch sonstige übliche Kosten für eine Betriebsstätte wie Toilettenpapier, Reinigungsmittel und für die Bewirtung von Kunden, Mitarbeitern und Geschäftspartnern.
Zudem würde der Umstand, dass von insgesamt 45 Bargeldabhebungen in 2004 und 2005 37 in E und nur eine einzige in C stattgefunden hätten, belegen, dass sein - des Klägers - Arbeitsmittelpunkt in E gewesen sei. Auch würden viele Kontobuchungen belegen, dass die Wohnung A-Str. 27 als Betriebsstätte mit Kundenverkehr und dort tätigen Mitarbeitern genutzt werde. Zu nennen seien insoweit z.B. die Telefonrechnungen sowie Rechnungen über in E gekaufte Büromaterialien.
In der mündlichen Verhandlung am 26.04.2013 trug der Kläger wiederholend bzw. ergänzend vor, dass in den Streitjahren 2004 und 2005 die Arbeitnehmerinnen O M , M B und N B in der Wohnung A-Str. für ihn tätig gewesen seien. Frau O M habe eine 40-Stunden-Woche gehabt mit einer Kernarbeitszeit von 9:00 Uhr bis 17:00 Uhr. Alle Arbeitnehmerinnen hätten ihre Arbeitszeit ausschließlich in der Wohnung A-Str. abgeleistet. Eine Regelung wie mit der früher beschäftigten Frau H X , welche ausweislich ihres Arbeitsvertrags nur einen Tag pro Woche in der Wohnung A-Str. zu arbeiten hatte und im Übrigen von zu Hause aus arbeiten durfte, habe es in den Streitjahren nicht gegeben.
Das Büro in der C-Str. sei von Frau J Z , Frau N T und später auch von Frau O M genutzt worden. Frau M B sei dagegen durchgängig - mit Ausnahme bestimmter Arbeitseinsätze - in der A-Str. 27 tätig gewesen.
In dem Raum, in dem sich bei einer normalen Wohnungsnutzung das Wohnzimmer befunden hätte, hätten sich neben einer Couchecke nebst Fernseher auch zwei über Eck gestellte Schreibtische befunden. An diesen beiden Schreibtischen hätten die Arbeitnehmerinnen gesessen, ggfs. auch zu dritt. Die Akten, die die Arbeitnehmerinnen für ihre Tätigkeit benötigt hätten, seien zum Teil im „Wohnzimmer“ und zum Teil im Esszimmer gelagert gewesen. Ein weiteres Aktenregal habe sich im Schlafzimmer befunden, zu dem die Arbeitnehmerinnen jedoch keinen Zugang gehabt hätten. Die Arbeitnehmerinnen hätten auch die Küche nutzen dürfen, dies jedoch hauptsächlich getan, um sich Kaffee oder Tee zu kochen oder ggf. die Mikrowelle oder den Kühlschrank zu nutzen. Das Esszimmer hätten die Arbeitnehmerinnen eher selten genutzt. Diesen Raum habe vor allem er - der Kläger - genutzt, wenn der Schreibtischbereich durch die Arbeitnehmerinnen besetzt gewesen sei. Nach und nach hätten sich im Esszimmer immer mehr Akten angesammelt.
Er - der Kläger - verlasse die Wohnung normalerweise sehr früh und komme erst spät abends zurück. Der erste Termin beginne normalerweise um 7:30 Uhr. Gelegentlich habe er auch in der Wohnung Kunden oder Geschäftspartner empfangen. Die Arbeitnehmerinnen seien während der Gespräche mit den Kunden und Geschäftspartnern nicht anwesend gewesen.
Der Kläger beantragt,
den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 09.12.2008 und die Bescheide über die Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005 vom 06.02.2009, allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2011, dergestalt zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um jeweils xxx € vermindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Das Verfahren wurde mit Beschluss vom 15.02.2013 auf den Einzelrichter übertragen.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen J Y , O M , N B , M B und J Z . Aus den von dem Kläger eingereichten Lohnunterlagen ergibt sich zudem u.a. Folgendes:
Frau N B war vom 01.03.2004 bis zum 15.08.2004 als geringfügig Beschäftigte für 40 Stunden pro Monat für den Kläger tätig.
Frau M B hatte im Jahr 2004 einen Arbeitsvertrag über 25 Std/Woche. Die Arbeitszeit wurde im Laufe des Jahres 2005 auf 40 Std./Woche erhöht.
Das Arbeitsverhältnis mit Frau J Y wurde zum 30.11.2001 beendet.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Steuerakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 09.12.2008 und die Bescheide über die Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005 vom 06.02.2009 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Die anteiligen Aufwendungen für die in der Wohnung A-Str. 27 gelegenen Räumlichkeiten (Wohnzimmer, Esszimmer, Küche, Diele und Bad) sind keine abzugsfähigen Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG.
1. Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BStBl II 2010, 672).
Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen, die privat veranlasst sind. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG regelt dies explizit für Beträge, die der Steuerpflichtige für seinen Haushalt aufwendet. Dazu gehören gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.
Für die Abgrenzung, welcher dieser beiden Sphären die jeweiligen Aufwendungen zuzuordnen sind, sind folgende Grundsätze zu beachten:
a) In Bezug auf Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bestimmt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung), dass diese einschließlich der Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern dürfen. Das gilt allerdings nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Häusliches Arbeitszimmer in diesem Sinne ist der Rechtsprechung zufolge ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. verwaltungsorganisatorischer Arbeiten dient (BFH-Urteil vom 19.09.2002 - VI R 70/01, BStBl II 2003, 139). Ein Büro, das sich in der selbst genutzten Wohnung befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
b) Auch ein solches Büro kann jedoch aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt. Sie sind jedoch u.a. dann zu bejahen, wenn das Büro auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2006 - IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 m.w.N.). In diesem Fall sind die Raumkosten grundsätzlich in unbeschränkter Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Das Gleiche gilt in Bezug auf Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen. Und zwar können betrieblich bzw. beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind, durch ihre - für eine büromäßige Nutzung untypische - Ausstattung und eine damit zusammenhängende Funktionszuweisung ein betriebsstättenähnliches Gepräge erlangen. Aus diesem Grund können z.B. die Kosten für ein Warenlager oder für eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis in unbeschränkter Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sein (vgl. BFH, Urteil vom 10.10.2012 - VIII R 44/10, BFH/NV 2013, 359 m.w.N.).
c) Grundlegende Voraussetzung dafür, dass die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer bzw. für einen zur häuslichen Sphäre gehörenden sonstigen Raum überhaupt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen sind, war nach bisheriger BFH-Rechtsprechung allerdings stets, dass die betreffenden Räumlichkeiten nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wurden. Nur wenn dies der Fall war, kam ein Abzug der Raumkosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten überhaupt in Betracht. Hinsichtlich der Beurteilung, ob eine nahezu ausschließlich betriebliche oder berufliche Nutzung vorlag, war dabei auf das gesamte Zimmer abzustellen. Das Vorhandensein einer Arbeitsecke in einem ansonsten privat genutzten Raum reichte nicht aus, und zwar selbst dann nicht, wenn der Arbeitsbereich durch einen Raumteiler abgetrennt war oder sich der Arbeitsbereich auf einer Galerie befand. Schon der Umstand, dass das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer zu mehreren Privaträumen diente, oder der Umstand, dass der Arbeitsraum vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne Türabschluss betreten werden konnte und dadurch nicht gewährleistet war, dass das Arbeitszimmer getrennt vom Wohnraum hätte genutzt werden können, konnten ausreichen, um eine schädliche private Mitbenutzung anzunehmen, mit der Folge, dass die Aufwendungen wegen des Abzugs- und Aufteilungsverbots des § 12 Nr. 1 EStG nicht zum Abzug zuzulassen waren (vgl. BFH, Urteile vom 06.12.1991 - VI R 101/87, BStBl II 1992, 304 m.w.N.; vom 19.05.1995 - VI R 3/95, BFH/NV 1995, 880; vom 16.08.2005 - VI B 8/05, BFH/NV 2005, 2006; vom 29.11.2006 - VI R 3/04, BStBl II 2007, 308).
Am 21.09.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH allerdings in Bezug auf Reisekosten entschieden, dass die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegenstehe. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG normiere danach kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot. Bestünden keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil von Aufwendungen beruflich veranlasst sei, bereite seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so sei dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen. Würden jedoch die - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden - beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich sei, fehle es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so komme ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht.
Welche Konsequenzen sich aus dem Beschluss des Großen Senats im Hinblick auf die Abziehbarkeit der Kosten für häusliche Arbeitszimmer bzw. der Kosten für sonstige in die häusliche Sphäre eingegliederte, auch betrieblich genutzte Räume ergeben, ist bislang nicht höchstrichterlich entschieden. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird an dem Aufteilungs- und Abzugsverbot weitgehend festgehalten, wenngleich mit unterschiedlichen Begründungen. Während einige Finanzgerichte eine Aufteilung der Raumkosten bei gemischter Nutzung generell ablehnen mit dem Argument, dass Wohnraumkosten nach dem subjektiven Nettoprinzip schon über die steuerliche Freistellung des Existenzminimums steuerlich berücksichtigt würden und ansonsten eine steuerliche Doppelberücksichtigung eintreten könnte (so z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 02.02.2011 - 7 K 2005/08, EFG 2011, 1055, rechtskräftig; widersprechend FG Köln, Urteil vom 19.05.2011 - 10 K 4126/09, EFG 2011, 1410, Rev. anhängig unter X R 32/11), lassen andere Finanzgerichte die Abzugsfähigkeit zumindest daran scheitern, dass bei einer gemischten Nutzung einer Fläche kein geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung stehe (so z.B. FG Hamburg, Urteil vom 08.06.2011 – 6 K 121/10, EFG 2011, 2131, rechtskräftig).
2. Dies vorweggeschickt ergibt sich für den Streitfall Folgendes:
a) Die Aufwendungen, die auf das Esszimmer und das Wohnzimmer entfallen, sind im Zeitraum August 2004 bis Dezember 2005 bereits deshalb nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil diese Räumlichkeiten (bzw. Teile davon) nach dem Vortrag des Klägers für Büroarbeiten genutzt werden und damit als Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzusehen sind, die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streitfall jedoch nicht erfüllt sind. Dem Kläger stand in der C-Str. ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung und die betriebliche oder berufliche Nutzung der häuslichen Büros betrug weder mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers noch lag dort der Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung.
Jedenfalls für den Zeitraum August 2004 bis Dezember 2005 war auch nicht dem Vortrag des Klägers zu folgen, dass er in seiner Wohnung Arbeitnehmer beschäftige und deshalb kein häusliches Arbeitszimmer, sondern eine häusliche Betriebsstätte vorliege, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gelte.
Denn anders als noch in den Monaten Januar 2004 bis Juli 2004, in denen der Kläger nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch Frau O M und (zumindest für einige Monate) Frau N B als fremde Dritte in seiner Wohnung beschäftigt hat, war ab August 2004 nur noch Frau M B in der A-Str. 27 tätig. Frau M B stand dem Kläger jedoch so nahe, dass sie nicht als außenstehende Dritte betrachtet werden kann. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang insbesondere, dass Frau M B sich nicht nur in ihrer Eigenschaft als Arbeitnehmerin in der Wohnung des Klägers aufgehalten hat, sondern sie zugleich dessen Lebensgefährtin war. Als solche hatte sie sowohl einen Grund als auch das Recht als auch (aufgrund eines eigenen Wohnungsschlüssels) die tatsächliche Möglichkeit, sich auch außerhalb der von ihr geschuldeten Arbeitszeit von anfänglich 25, später 40 Std./Woche in der Wohnung der Klägers aufzuhalten. Tatsächlich war sie nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch deutlich länger als 25 bzw. 40 Stunden pro Woche anwesend, denn die Zeugin M B hat angegeben, sich von morgens bis spät abends und - zumindest manchmal - auch an den Wochenenden in der Wohnung des Klägers aufgehalten zu haben. Eine weitere Besonderheit besteht darin, dass Frau M B die Wohnung ursprünglich zusammen mit dem Kläger angemietet und zusammen mit diesem bewohnt hatte. Es liegt daher nahe, dass sie - auch wenn sie inzwischen in eine eigene Wohnung gezogen war - sich in der Wohnung A-Str. 27 weiterhin heimisch fühlte und diese - wie schon früher - auch für private Verrichtungen nutzte. Tatsächlich hat die Beweisaufnahme deutliche Unterschiede im Verhalten der Arbeitnehmerinnen O M und N B einerseits und Frau M B andererseits erkennen lassen. So hatten erstere z.B. keinen Zugang zum Schlafzimmer und sie haben die Küche nur für die Versorgung mit Getränken genutzt. Frau M B hatte dagegen freien Zugang zu allen Räumlichkeiten der Wohnung und hat sich in der Küche auch Mahlzeiten zubereitet. Darüber hinaus hat Frau M B eingeräumt, nicht die ganze Zeit gearbeitet, sondern z.B. auch manchmal auf der Terrasse gesessen zu haben. Auch wenn man Frau M B aufgrund des Umstandes, dass sie in der Wohnung des Klägers nicht übernachtet hat, bei strenger Betrachtung nicht als haushaltsangehörig ansehen mag, ist sie mit dem Kläger dennoch so eng verbunden, dass ihr Aufenthalt in der Wohnung die Einbindung der büromäßig genutzten Räumlichkeiten (Arbeitszimmer) in die häusliche Sphäre weder aufhebt noch überlagert. Dies gilt im besonderen Maße in Bezug auf das Esszimmer, welches ausschließlich vom Kläger als Büro genutzt wurde und welches für Frau M B , die zur Fortbewegung auf einen Rollstuhl angewiesen ist, aufgrund der auf dem Boden liegenden Unterlagen nach deren Angaben ohnehin kaum zugänglich war.
Im Streitfall sind auch keine sonstigen Umstände ersichtlich, die dazu führen könnten, dass die Einbindung der Arbeitszimmer in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Insbesondere ist nichts dafür ersichtlich, dass es Kundenverkehr größeren Umfangs gegeben hat. Abgesehen davon, dass der diesbezügliche Vortrag des Klägers unsubstantiiert geblieben ist, hat er in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass er nur „gelegentlich“ Kunden oder Geschäftspartner empfangen habe. Die Nutzung eines Raumes für gelegentliche Beratungsgespräche reicht nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht aus, um diesen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen zu lassen.
Ebenso wenig hat der Umstand, dass das Gewerbe des Klägers in den Streitjahren in der Wohnung A-Str. angemeldet gewesen war, zur Folge, dass schon deshalb die auf diese Wohnung entfallenden Kosten ganz oder teilweise als Betriebsausgaben anzuerkennen wären. Denn zum einen ist es nach der Rechtsprechung des BFH für die Frage, ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren ist, ohne Bedeutung, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO darstellt (BFH, Urteil vom 16.10.2002 - XI R 89/00, BStBl II 2003, 185). Und zum anderen hat der Kläger dadurch, dass er das Gewerbe erst zum 30.01.2007 von der A-Str. 27 zur C-Str. 2 umgemeldet hat, obwohl das Mietverhältnis über die Wohnung A-Str. bereits zum 31.03.2006 beendet worden war und er sein Gewerbe im Zeitraum April 2006 bis Januar 2007 in dieser Wohnung mithin nicht mehr ausüben konnte, zu erkennen gegeben, dass auch er selbst der Frage, wo der Betrieb gemeldet ist, keine besondere Bedeutung beimisst.
b) Reicht der Umstand, dass Frau M B in der Wohnung des Klägers Arbeitsleistungen erbracht hat, schon nicht aus, die unmittelbar für Büroarbeiten genutzte Fläche im Zeitraum August 2004 bis Dezember 2005 als häusliche Betriebsstätte mit entsprechendem Betriebsausgabenabzug anzusehen, dann gilt dies erst recht für die übrigen Räume wie Küche, Flur und Bad, in welcher selbst gar keine Arbeitsleistungen erbracht wurden, sondern welche lediglich als Begleitfolge der Arbeitserbringung gelegentlich aufgesucht wurden.
Hinzu kommt, dass der Anteil der betrieblichen Nutzung der Küche, des Flures und der Badezimmer bereits derart unbedeutend sein dürfte, dass ein Betriebsausgabenabzug schon aus diesem Grund von vornherein ausscheidet. Denn insoweit ist zu beachten, dass Räumlichkeiten wie Küchen und Badezimmer, wenn sie sich in der selbstgenutzten Wohnung befinden, dazu gewidmet sind, die privaten Lebensbedürfnisse (Versorgung mit Lebensmitteln, Körperhygiene etc.) des Wohnungsinhabers zu befriedigen, und auch dann, wenn sich der Wohnungsinhaber nicht in der Wohnung befindet, für diese Zwecke bereitgehalten werden. Vor diesem Hintergrund kann es nicht darauf ankommen, wie häufig sich der Kläger tatsächlich in der Küche bzw. im Badezimmer aufgehalten hat, sondern vielmehr stehen ihm diese Räume rund um die Uhr zur privaten Nutzung zur Verfügung. Die Nutzung der Küche bzw. des Badezimmers wird auch nicht etwa dadurch betrieblich, dass der Kläger vorher oder nachher möglicherweise betriebliche Tätigkeiten ausführt. Eine betriebliche Nutzung ist daher nur insoweit anzunehmen, wie die Arbeitnehmerinnen die Küche, den Flur bzw. die Badezimmer nutzen, wobei bei Frau M B wiederum danach zu unterscheiden ist, ob die Nutzung als Arbeitnehmerin (z.B. bloße Versorgung mit Getränken oder Gang zur Toilette während der Arbeitszeit) oder als Lebensgefährtin (z.B. Zubereitung von Mahlzeiten, Nutzung von Badewanne/Dusche, sonstige Nutzungen außerhalb der Arbeitszeit) stattfindet. Eine erhebliche betriebliche Nutzung - d.h. eine betriebliche Nutzung von mindestens 10 % - erscheint unter diesen Voraussetzungen nicht wahrscheinlich und wurde von dem Kläger weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen.
c) Die vom Kläger begehrte Berücksichtigung anteiliger Raumkosten als Betriebsausgaben - und zwar im Hinblick auf alle Räumlichkeiten (Wohnzimmer, Esszimmer, Küche, Flur, Bad) und im Hinblick auf den gesamten Streitzeitraum (Januar 2004 bis Dezember 2005) - scheitert zudem daran, dass die Räumlichkeiten nicht nahezu ausschließlich betrieblich genutzt werden.
Dabei kann dahinstehen, ob die Kosten für Räume, die zur häuslichen Sphäre gehören und sowohl privat als auch betrieblich/beruflich genutzt werden, auch nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010) noch generell dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegen. Denn nach den Grundsätzen der vorgenannten Entscheidung kommt eine Aufteilung ohnehin nur dann in Betracht, wenn ein geeigneter Schätzungsmaßstab vorliegt. Greifen die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge dagegen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, dann kommt ein Abzug der Aufwendungen auch nach der Rechtsprechung des Großen Senats insgesamt nicht in Betracht.
In Bezug auf den Streitfall ist zunächst festzuhalten, dass keiner der vorliegenden Räume nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wird. Dies gilt auch für das Wohnzimmer. Zwar mag der Bereich, auf dem die Schreibtischecke steht, überwiegend von den Arbeitnehmerinnen genutzt werden. Jedoch wird daran, dass sich in dem Raum auch eine Couchgarnitur und ein Fernseher befindet, deutlich, dass der restliche Teil des Raumes auch dem privaten Wohnbedürfnis des Klägers wie z.B. der Entspannung dient bzw. auch für private Zwecke wie z.B. dem Empfang von Gästen bereit gehalten wird. Eine Aufteilung allein nach Quadratmetern ist daher nur insoweit möglich, wie es darum geht, die ausschließlich privat genutzten Wohnflächen (Schlafzimmer) von den gemischt genutzten Wohnflächen abzugrenzen. Bereits dies ist - jedenfalls bislang - allerdings nicht möglich, da der Kläger keine Angaben zu der Größe der einzelnen Räume gemacht hat.
Hinsichtlich der gemischt genutzten Wohnflächen wäre sodann im zweiten Schritt eine Aufteilung nach zeitlichen Komponenten vorzunehmen, wobei grundsätzlich jeder Raum einzeln zu betrachten ist. Es fehlt jedoch sowohl in Bezug auf Küche, Flur und Badezimmer als auch in Bezug auf das Wohn- und Esszimmer an hinreichenden Anhaltspunkten, die eine Aufteilung nach zeitlichen Komponenten zulassen würden. Ein klar erkennbarer, nachvollziehbarer Maßstab ist auch nach Vernehmung der Arbeitnehmerinnen als Zeuginnen nicht erkennbar. Weder hat der Kläger Aufzeichnungen über die Nutzung geführt noch war er in der Lage, im Nachhinein verlässliche Angaben zu den Verhältnissen des Streitjahres zu machen. Vielmehr ist sein Vortrag in hohem Maße ungenau und darüber hinaus - zumindest in einigen Punkten - sogar falsch. Hinzuweisen ist insoweit insbesondere auf Folgendes:
Wie der schriftliche Vortrag des Klägers zeigt, konnte sich dieser - zumindest zeitweise – noch nicht einmal mehr verlässlich daran erinnern, wer in den Streitjahren überhaupt für ihn tätig war. Denn sowohl mit Schreiben vom 10.11.2008 als auch mit Schriftsatz vom 12.01.2012 (Bl. 22 der Gerichtsakte) wurde behauptet, dass auch Frau J Y in den Streitjahren in der Wohnung A-Str. 27 tätig gewesen sei, obwohl das Arbeitsverhältnis mit Frau J Y tatsächlich schon in 2001 beendet war.
Zumindest in Bezug darauf, wie lange sich die Arbeitnehmerinnen in seiner Wohnung aufgehalten haben, hat der Kläger zudem etwas Falsches zu Protokoll gegeben. Denn er hat in der mündlichen Verhandlung behauptet, dass alle Arbeitnehmerinnen ihre volle Arbeitszeit in der Wohnung A-Str. abzuleisten hatten, und an dieser Behauptung trotz des gerichtlichen Vorhalts, dass Frau H X ausweislich des Arbeitsvertrags auch zur Heimarbeit berechtigt gewesen sei, ausdrücklich festgehalten; bei der Vereinbarung mit Frau H X habe es sich - so der Kläger - um eine nur für diese geltende Sonderregelung gehandelt. Nach der Aussage der Zeugin O M war diese jedoch bis Februar 2004 nur einen Tag pro Woche in der Wohnung A-Str. tätig (bei einer 20-Stunden-Woche) und von März bis Juli 2004 1,5 Tage pro Woche (bei einer 30-Stunden-Woche) und im Übrigen konnte sie von zu Hause aus arbeiten. Damit gilt in Bezug auf Frau O M jedoch genau die Ausnahmeregelung, die dem Kläger seitens des Gerichts in Bezug auf Frau H X vorgehalten worden war und deren Übertragbarkeit auf die Streitjahre der Kläger ausdrücklich bestritten hat. Grund dafür, der Zeugin O M nicht zu glauben, hat das Gericht nicht. Die Aussage der Zeugin O M war sehr detailliert und in sich stimmig und die Richtigkeit ihrer Angaben wurde von dem Kläger nach Abschluss der Beweisaufnahme nicht in Frage gestellt.
Der Kläger hat zudem mit Schriftsatz vom 12.01.2012 sowie in der mündlichen Verhandlung behauptet, dass in den Streitjahren 2004 und 2005 Frau O M , Frau M B und Frau N B in der Wohnung A-Str. für ihn tätig gewesen seien, ohne zu erkennen zu geben, dass dies für die Arbeitnehmerinnen O M und N B nur bis August 2004 galt. Zusammen mit der Behauptung, dass Frau O M eine 40-Stunden-Woche gehabt habe, hat er damit - zumindest konkludent - zum Ausdruck gebracht, dass sich Frau O M sowohl in 2004 als auch in 2005 mindestens 40 Stunden pro Woche in seiner Wohnung aufgehalten habe. Dies war nach der o.g. Aussage der Zeugin O M jedoch gerade nicht der Fall. Abgesehen davon, dass diese ohnehin - wie bereits dargelegt - zur Heimarbeit berechtigt war und erst ab August 2004 eine 40-Stunden-Woche hatte, hatte sie ihren Arbeitsplatz zudem ab August 2004 ausschließlich in der C-Str.
Zumindest als unvollständig, wenn nicht sogar als falsch haben sich zudem die Angaben des Klägers herausgestellt, die dieser zu seiner eigenen Anwesenheit in der Wohnung A-Str. gemacht hat. In der der Beweiserhebung vorausgegangenen Anhörung des Klägers hat dieser den Eindruck erweckt, als verlasse er seine Wohnung jeden Morgen ganz früh und komme erst spät abends zurück. Dass der Kläger auch Heimarbeitstage hatte, wurde mit keinem Wort erwähnt. Dies hat sich erst im Rahmen der Zeugenvernehmung herausgestellt, als die Zeuginnen O M und N B davon berichteten, dass der Kläger während ihrer Arbeitszeit (sog. „Bürozeit“) in der Wohnung A-Str. 27 anwesend gewesen sei.
Soweit der Kläger die betrieblich veranlassten Aufwendungen im Schätzungswege ermitteln will und tatsächlich auch so ermittelt hat, ist ihm entgegenzuhalten, dass eine Schätzung schon dem Grunde nach nicht in Betracht kommt, wenn - wie hier - objektivierbare Kriterien für eine Aufteilung fehlen. Darüber hinaus ist die vom Kläger vorgenommene Schätzung der Höhe nach völlig überzogen. Denn die von dem Kläger angesetzten Raumkosten von xxx € pro Kalenderjahr entsprechen bei Gesamtkosten an Miete, Gas, Wasser, Strom und Hausratversicherung von xxx € (2004) bzw. xxx € (2005) einem beruflichen Anteil von rd. 50 %. Für einen derartig hohen beruflichen Nutzungsanteil ist jedoch vor dem Hintergrund,
- dass sich die Arbeitnehmerinnen nur wenige Stunden (O M bis Februar 2004 1 Arbeitstag/Woche und von März bis Juli 2004 1,5 Arbeitstage pro Woche, N B März bis Juli 2004 zwei halbe Arbeitstage pro Woche, M B in 2004 25 Std/Woche lt. Arbeitsvertrag, in 2005 später 40 Std/Woche lt. Arbeitsvertrag) in der Wohnung A-Str. aufgehalten haben - und zwar in der Regel gleichzeitig, nicht nacheinander -,
- dass das Schlafzimmer in vollem Umfang dem Privatbereich zuzuordnen ist
- und dass die Arbeitnehmerinnen auch das Esszimmer nach den eigenen Angaben des Klägers „eher selten“ genutzt haben,
jedoch überhaupt kein Raum.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde im Hinblick auf die den Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 EStG betreffenden bereits anhängigen Revisionsverfahren (u.a. X R 32/11) nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zwecks Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.
...

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 AO
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 672
BStBl II 2003, 139
BFH/NV 2007, 677
BFH/NV 2013, 359
BStBl II 1992, 304
BFH/NV 1995, 880
BFH/NV 2005, 2006
BStBl II 2007, 308
EFG 2011, 1055
EFG 2011, 1410
EFG 2011, 2131
BStBl II 2003, 185
BFHE 227, 1
VI R 70/01
IV R 2/06
VIII R 44/10
VI R 101/87
VI R 3/95
VI B 8/05
VI R 3/04
7 K 2005/08
10 K 4126/09
X R 32/11
6 K 121/10
XI R 89/00