Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-02, Aktenzeichen 3 K 1252/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0202.3K1252.09.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten sind im Rahmen eines Hauptantrags sowie im Rahmen eines Hilfsantrags mehrere Fragen streitig. Beim Hauptantrag geht es vorrangig um die Frage, ob der Beklagte (das Finanzamt) – in verfahrensrechtlicher Hinsicht –berechtigt war, in Bezug auf ein bestimmtes Grundstück betreffend die wirtschaftliche Einheit „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ einen Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer gegenüber den Klägern festzustellen, nachdem er – mehrere Jahre zuvor – in Bezug auf dasselbe Grundstück betreffend die wirtschaftliche Einheit „Bebautes Grundstück“ eine entsprechende Feststellung bereits getroffen und diese dann auf den Einspruch der Kläger aufgehoben hatte. Hilfsweise geht es beim Hauptantrag – in materiell-rechtlicher Hinsicht – um die weitere Frage, ob es sich bei der betreffenden wirtschaftlichen Einheit überhaupt um ein „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ handelt. Beim Hilfsantrag geht es schließlich um die Frage, ob bei der Feststellung des Grundbesitzwertes betreffend die wirtschaftliche Einheit „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ für das (belastete) Grundstück ein Bodenwert abzuziehen ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger sind die Erben nach …, der am ...1998 verstorben ist (im Folgenden: Erblasser). Durch notariellen Vertrag vom ...1972 hatten der Erblasser und seine Ehefrau an den Kläger zu 1. in größerem Umfang Grundbesitz unentgeltlich übertragen. Dabei hatten sie sich ein lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht vorbehalten. Zu dem betroffenen Grundbesitz gehörte auch das Grundstück H-Straße in A. Am ...1994 hatten die vorgenannten Personen – ebenfalls in notarieller Form – in Bezug auf das Grundstück H-Straße eine Änderung des bisher bestellten Nießbrauchs dahingehend vereinbart, dass der Erblasser berechtigt sein sollte, auf dem Grundstück ein Gebäude zu errichten. Das Amtsgericht A hatte es allerdings abgelehnt, die Änderung in das Grundbuch einzutragen, und zwar mit der Begründung, das bisherige Nießbrauchsrecht dürfe nicht verändert werden (Beschluss vom ...10.1994). Gleichwohl hatten der Erblasser und seine Ehefrau in der Folgezeit auf dem Grundstück ein aus mehreren Wohnungen bestehendes Gebäude errichtet. Als der Erblasser verstarb, waren alle Wohnungen des Gebäudes vermietet.
Am ...09.1999 gaben die Kläger für das Grundstück H-Straße eine Erklärung zur Feststellung des Grundstückswerts für Zwecke der Erbschaftsteuer beim beklagten Finanzamt ab. Die in dem Erklärungsvordruck gestellte Frage, ob das Gebäude auf fremdem Grund und Boden errichtet worden sei, beantworteten sie mit „Ja“. Des Weiteren machten sie Angaben über die Nettokaltmiete, die der Erblasser während der letzten drei Jahre vor seinem Tod erzielt hatte. Am 11.10.1999 richtete das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt Y an das beklagte Finanzamt auch eine Anforderung zur Feststellung des Grundbesitzwertes für das genannte Grundstück.
Anknüpfend an die Erklärung der Kläger erließ das beklagte Finanzamt am 17.12.1999 einen Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den ...1998. Im Einzelnen traf es folgende Feststellungen: Art der wirtschaftlichen Einheit: „Bebautes Grundstück“, Grundbesitzwert: … DM. Dabei ermittelte es den Grundbesitzwert gemäß § 146 des Bewertungsgesetzes (BewG) im Ertragswertverfahren (Wert ohne Abrundung: … DM). Im Rahmen einer Vergleichsberechnung zur Prüfung des Mindestwerts ermittelte es den (gegebenenfalls anzusetzenden) Bodenwert mit … DM (Fläche von … m² x ermäßigter Bodenrichtwert von … DM/m²).
Gegen den Feststellungsbescheid legten die Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Dazu machten sie zunächst geltend, bei der Feststellung des Grundbesitzwertes sei nicht beachtet worden, dass der Kläger zu 1. schon zu Lebzeiten des Erblassers Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Der vom Finanzamt festgestellte Ausgangswert von … DM sei um den Bodenwert von … DM zu kürzen.
Im Laufe des weiteren Verfahrens gaben die Kläger an das Finanzamt die Anregung, den Wert des Grund und Bodens für das Grundstück gemäß § 148 BewG zu bewerten. Dazu sollte – wegen des Fehlens eines (tatsächlichen) Pachtzinses – auf der Grundlage eines Zinssatzes von 6% und eines Bodenwertes von … DM/m² eine (fiktive) Jahrespacht von … DM angesetzt werden, was einen Bodenwert von … DM und in der Folge einen Grundbesitzwert von … DM ergebe.
Anknüpfend an die vorstehend genannte Anregung führte das Finanzamt mit dem Prozessbevollmächtigten einerseits und mit dem Finanzamt Y andererseits einen umfangreichen Schriftwechsel zu der Frage, ob es sich bei der hier zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden handelt und ob insoweit die Voraussetzungen für eine Bewertung nach § 148 Abs. 2 BewG gegeben sind. Dabei kamen die beiden Finanzämter übereinstimmend zu dem Ergebnis, eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes sei nicht durchzuführen, weil – wegen der Unwirksamkeit der hier maßgebenden Nießbrauchvereinbarung – die Merkmale eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht vorlägen, es müsse vielmehr der Wert des hier betroffenen Nachlassgegenstandes nach den von dem Erblasser aufgewendeten Herstellungskosten als Aufwendungsersatzanspruch im Sinne des § 951 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung ermittelt werden.
Am 26.02.2001 erließ das beklagte Finanzamt einen Bescheid, in dem es wörtlich Folgendes ausführte: „Gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) wird der Bescheid ... vom 17.12.1999 ... aufgehoben. – Die Aufhebung erfolgt, weil die Voraussetzungen für eine Festsetzung eines Grundstückswertes für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden ... nicht vorliegen. – Hiermit erledigt sich Ihr Rechtsbehelf ...“
Das Finanzamt Y erließ am 19.12.2002 gegenüber den Klägern einen Erbschaftsteuerbescheid. Dabei berücksichtigte es im Rahmen der Nachlasswertermittlung für das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße einen Aufwendungsersatzanspruch in Höhe von … DM. Hiergegen legten die Kläger, wiederum vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Zur Begründung führte der Prozessbevollmächtigte aus: Für den Ansatz eines Aufwendungsersatzanspruchs gebe es keine Rechtsgrundlage. Wegen des seinerzeit vereinbarten Nießbrauchvorbehalts hätten die Erträge aus dem Grundstück dem Erblasser und bis zu ihrem Tod auch dessen Ehefrau zugestanden. Folglich habe gegen den Kläger zu 1. als Grundstückseigentümer auch kein Aufwendungsersatzanspruch bestanden.
Während des nachfolgenden Einspruchsverfahrens setzten sich der Prozessbevollmächtigte und das Finanzamt Y über Jahre hinweg auseinander zu der Frage, mit welchem Wert das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße bei der Erbschaftsteuerfestsetzung zu berücksichtigen ist. Abschließend teilte das Finanzamt Y dem Prozessbevollmächtigten Folgendes mit: Trotz der weiter bestehenden Bedenken sei es „unter Beachtung der besonderen Umstände des Falles … und zum Zwecke der Erledigung des Einspruchs ausnahmsweise … vertretbar“, den Wert des hier maßgebenden Aufwendungsersatzanspruches nach den Regeln des § 148 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Wegen des Fehlens eines Pachtzinses bleibe es jedoch bei dem ursprünglich angesetzten von Wert … DM (Schreiben vom 19.11.2007). Hierauf entgegnete der Prozessbevollmächtigte, der vorgenannte Wert sei nicht anzusetzen, weil das beklagte Finanzamt den ursprünglichen Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwertes aufgehoben habe (Schreiben vom 29.11.2007). Schließlich forderte das Finanzamt Y mit Schreiben vom 30.09.2008 das beklagte Finanzamt auf, die Möglichkeit einer erneuten Grundbesitzwertfeststellung zu prüfen.
Das beklagte Finanzamt erließ am 14.10.2008 in Bezug auf das Grundstück H-Straße erneut einen Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 17.04.1998. Die Art der wirtschaftlichen Einheit stellte es nunmehr als „Bebautes Grundstück – Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ fest. Den Grundbesitzwert stellte es – wie bereits in dem aufgehobenen Ursprungsbescheid – mit … DM fest. Unter der Rubrik „Erläuterungen“ führte es unter anderem aus: Für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden sei bisher noch kein Grundbesitzwert festgestellt worden. Der – später aufgehobene – (Ursprungs-) Bescheid vom 17.12.1999 habe sich auf „Normaleigentum“ (Grund und Boden mit Gebäude) bezogen.
Gegen den neuen Feststellungsbescheid legten die Kläger, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Zu dessen Begründung führte der Prozessbevollmächtigte unter anderem aus: Das Finanzamt habe durch Bescheid vom 26.02.2001 den Ursprungsbescheid „ersatzlos aufgehoben“. Damit habe es über den zu beurteilenden Sachverhalt endgültig entschieden. Es sei daher nicht berechtigt gewesen, in derselben Sache nochmals einen Feststellungsbescheid zu erlassen.
Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 28.04.2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es – sinngemäß – unter anderem aus, der Aufhebungsbescheid vom 26.02.2001 wirke nicht als negativer Feststellungsbescheid. Der angefochtene Bescheid vom 14.10.2008 regele – im Verhältnis zu den beiden vorangegangenen Bescheiden – einen anderen Sachverhalt.
Mit der Klage verfolgen die Kläger, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Zur Begründung der Klage hat der Prozessbevollmächtigte – sinngemäß – im Wesentlichen zunächst Folgendes ausgeführt:
(1) Durch den Bescheid vom 26.02.2001 habe das Finanzamt – wie bereits im Einspruchsverfahren dargelegt – den Ursprungsbescheid „ersatzlos aufgehoben.“ Zudem habe es in diesem Aufhebungsbescheid „die negative Feststellung“ getroffen, dass für das Grundstück H-Straße keine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes zu erfolgen habe. Dies ergebe sich sowohl aus dem Bescheid selbst als auch aus dem sachlichen Zusammenhang mit der von den Klägern eingereichten Feststellungserklärung. Insofern stelle der in dem Aufhebungsbescheid enthaltene Hinweis, dass für die wirtschaftliche Einheit keine Feststellung zu treffen sei, nicht lediglich eine Begründung dar, sondern eine inhaltliche Aussage mit Regelungscharakter. Aufgrund dessen sei das Finanzamt nicht mehr berechtigt gewesen, die Rechtsauffassung, die es in dem Aufhebungsbescheid zum Ausdruck gebracht habe, Jahre später wieder zu ändern.
(2) Für den Fall, dass den Ausführungen zu dem vorstehenden Abschnitt (1) nicht zu folgen sei, müsse der Feststellungsbescheid vom 14.10.2008 zumindest dahingehend geändert werden, dass der festgestellte Grundbesitzwert um den Bodenwertanteil gemindert werde. Aus den Regelungen in § 148 Abs. 1 BewG (Grundbesitzwert für ein Erbbaurecht) und in § 148 Abs. 2 BewG (Grundbesitzwert für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden) sei nicht die Schlussfolgerung zu ziehen, dass der Wert des Grund und Bodens völlig außer Ansatz bleiben müsse, wenn die Zahlung eines Erbbauzinses oder eines anderen Nutzungsentgelts vertraglich nicht vereinbart sei. Für einen solchen Falle seien die Regelungen daher ergänzend dahingehend auszulegen, dass in Bezug auf den Grund und Boden ein angemessenes Nutzungsentgelt der Wertermittlung zu Grunde zu legen sei. Der Einfachheit halber könne für den Grund und Boden auch der Wert angesetzt werden, der im Rahmen der Vergleichsberechnung zur Prüfung des Mindestwerts anzusetzen sei.
In der mündlichen Verhandlung ist die Frage, ob der angefochtene Feststellungsbescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vorstehender Abschnitt 1), ausführlich erörtert worden. Im Anschluss an diese Erörterung hat der Prozessbevollmächtigte Folgendes vorgetragen:
Der angefochtene Feststellungsbescheid sei auch dann aufzuheben, wenn der Aufhebungsbescheid vom 26.02.2001 nicht im Sinne einer negativen Feststellung und einer daraus folgenden Bindungswirkung zu verstehen sei. Die Rechtswidrigkeit des Bescheides ergebe sich jedenfalls aus materiell-rechtlichen Gründen. Die zu bewertende wirtschaftliche Einheit sei nämlich – anders als bisher vorgetragen – kein Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Dies habe zur Folge, dass in Bezug auf das Grundstück H-Straße sowohl der Grund und Boden als auch das aufstehende Gebäude dem Kläger zu 1. zuzurechnen sei und insofern eine Zurechnung des Gebäudes an den Erblasser nicht in Betracht komme.
Die Kläger beantragen,
(1) den Bescheid vom 14.10.2008 über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den ... für Zwecke der Erbschaftsteuer in der Fassung der Einspruchentscheidung vom 28.04.2009 aufzuheben, (2) hilfsweise den Bescheid vom 14.10.2008 über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den … für Zwecke der Erbschaftsteuer in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2009 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Grundbesitzwert um einen Bodenwert in Höhe von … DM vermindert wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner Auffassung fest, für die hier betroffene wirtschaftliche Einheit habe – trotz des Aufhebungsbescheides – noch nachträglich ein Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer festgestellt werden dürfen. Hierzu verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Weiter ist es der Auffassung, dass eine Kürzung des festgestellten Grundbesitzwertes unter den derzeit gegebenen Umständen nicht in Betracht kommt. Hierzu trägt es vor: Entgegen dem Vorbringen der Kläger sei der Ansatz einer fiktiven Pachtzahlung nicht zulässig. Aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung der Regeln des § 148 Abs. 2 BewG könne der Grundbesitzwert allerdings dann gemindert werden, wenn die Kläger einen gemeinen Wert in entsprechend geringerer Höhe nachweisen würden (Hinweis auf einschlägige Verwaltungsanweisungen). Einen solchen Nachweis hätten die Kläger bisher nicht erbracht.
Der Senat hat vom beklagten Finanzamt die den streitigen Grundbesitzwert betreffenden Akten sowie die die wirtschaftliche Einheit betreffenden Einheitswertakten und vom Finanzamt Y die den Gesamtnachlass betreffenden Erbschaftsteuerakten hinzugezogen. Alle diese Vorgänge waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet, und zwar sowohl im Hauptantrag als auch im Hilfsantrag.
1. Hauptantrag
a) Verfahrensrechtliche Gründe
Das Finanzamt war durch den Umstand, dass es in Bezug auf das Grundstück H-Straße am 26.02.2001 den Ursprungsbescheid vom 17.12.1999 über die Feststellung des Grundbesitzwertes aufgehoben hatte, nicht gehindert, in Bezug auf dasselbe Grundstück am 14.10.2008 einen neuen Feststellungsbescheid zu erlassen.
Der Erlass eines neuen Feststellungsbescheids wäre nur dann ausgeschlossen, wenn der Aufhebungsbescheid vom 26.02.2001 einen Inhalt gehabt hätte, der hinsichtlich der hier betroffenen Feststellungen die Wirkungen eines Freistellungsbescheides gehabt hätte. Einen solchen Inhalt vermag der Senat dem Bescheid jedoch nicht beizumessen.
Ein Freistellungsbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO) ist begrifflich ein Steuerbescheid, der nach dem Willen des Finanzamts den Steuerpflichtigen davon unterrichtet, dass eine Steuer von ihm aufgrund des geprüften Sachverhalts dem Grunde nach überhaupt nicht oder für einen bestimmten Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum nicht gefordert werde. Hierbei kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus der Mitteilung selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist. Der Erklärungsinhalt der Mitteilung ist im Zweifel nach den Regeln des § 133 und des § 157 BGB zu ermitteln. Danach kommt es darauf an, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Mitteilung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Zu den maßgebenden (Begleit-) Umständen kann hinsichtlich Abfolge und Inhalt auch der Schriftwechsel gehören, den der Steuerpflichtige und das Finanzamt vor dem Ergehen der auszulegenden Mitteilung miteinander geführt haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 09.04.2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435; siehe auch BFH-Beschluss vom 22.07.2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866).
Ein Bescheid, der einen anderen Steuerbescheid aufhebt, ist grundsätzlich kein Freistellungsbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO. Denn sein Regelungsinhalt beschränkt sich darauf, die Rechtswirkungen des anderen Steuerbescheids zu beseitigen (vgl. BFH-Beschluss vom 23.05.2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075).Dies gilt auch dann, wenn das Finanzamt im Einspruchsverfahren den angefochtenen Bescheid aus formellen Gründen aufhebt und in diesem Zusammenhang erklärt, hierdurch sei der Einspruch erledigt. In einem solchen Fall ist das Finanzamt nicht gehindert, den in dem Ursprungsbescheid ausgewiesenen Steueranspruch durch Erlass eines neuen Bescheides wieder geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1986 VI R 105/83, BStBl II 1986, 775). Etwas anderes kann etwa dann gelten, wenn das Finanzamt im Einspruchsverfahren einen Haftungsbescheid ohne ersichtlichen Grund aufhebt und dies mit dem Bemerken verbindet, die Aufhebung erfolge „ersatzlos“. In einem solchen Fall darf der Steuerpflichtige die in dem Aufhebungsbescheid enthaltene Aussage in dem Sinne verstehen, das Finanzamt habe die dem Ursprungsbescheid zu Grunde liegenden Ermessenserwägungen geändert und werde nunmehr als „Ersatz“ keinen neuen Haftungsbescheid erlassen (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.1986 VI R 216/83, BStBl II 1986, 779).
aa) Die vorstehenden Grundsätze sind gerade auch im Streitfall anzuwenden. Dem steht nicht der Umstand entgegen, dass es hier nicht um die Festsetzung einer Steuer bzw. die Freistellung von einer Steuer, nämlich die teilweise Nichterhebung von Erbschaftsteuer, sondern um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, nämlich die Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer, geht. Denn die Kläger verfolgen erkennbar das Ziel, hinsichtlich des Gebäudes auf dem Grundstück H-Straße von einer Belastung mit Erbschaftsteuer gänzlich freigestellt zu werden. Dies ergibt sich zum einen aus dem Ablauf des beim Finanzamt Y anhängigen Einspruchsverfahrens über die Erbschaftsteuerfestsetzung und zum anderen aus dem Vorbringen der Kläger in dem hier vorliegenden Verfahren.
Das Finanzamt Y hat, nachdem das hier beklagte Finanzamt den ursprünglichen Feststellungsbescheid durch den Bescheid vom 26.02.2001 aufgehoben hatte, zunächst die Auffassung vertreten, für das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße sei im Rahmen der Nachlasswertermittlung ein Aufwendungsersatzanspruch in Höhe von … DM anzusetzen. Gegen diese Auffassung haben die Kläger sich während des ganzen Verfahrens entschieden zur Wehr gesetzt. Um das Rechtsbehelfsverfahren einvernehmlich zum Abschluss zu bringen, hat das Finanzamt Y den Klägern schließlich den Vorschlag unterbreitet, den streitigen Aufwendungsersatzanspruch in analoger Anwendung des § 148 Abs. 2 BewG zu bewerten. Hiergegen haben die Kläger wiederum eingewandt, der ursprüngliche Feststellungsbescheid sei durch den Bescheid vom 26.02.2001 – mit Bindungswirkung für die Erbschaftsteuerfestsetzung –„ersatzlos aufgehoben“ worden, es sei daher nicht zulässig, den in dem Ursprungsbescheid ausgewiesenen Grundbesitzwert im Erbschaftsteuerbescheid anzusetzen. Einen Vorschlag, welcher Wertansatz für das Gebäude H-Straße für die Erbschaftsteuerfestsetzung überhaupt in Betracht kommen könnte, haben sie nicht gemacht.
Den Einwand, das hier beklagte Finanzamt habe den Ursprungsbescheid „ersatzlos aufgehoben“, erheben die Kläger auch im vorliegenden Verfahren. Sie verbinden damit die Aussage, in dem Aufhebungsbescheid sei „die negative Feststellung“ getroffen worden, dass für das Grundstück H-Straße keine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes zu erfolgen habe.
bb) Im Verhältnis zu den vorstehenden Erwägungen spielen die Grundsätze, die die Rechtsprechung über negative Feststellungsbescheide entwickelt hat, hier keine entscheidende Rolle. Dies ergibt sich aus folgendem:
Nach § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide (als Grundlagenbescheide) für Folgebescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Diese Bindungswirkung besteht nicht nur für den Fall, dass in dem Grundlagenbescheid Besteuerungsgrundlagen positiv festgestellt werden, sondern auch für den Fall, dass eine solche positive Feststellung später (ersatzlos) wieder aufgehoben wird oder dass ein negativer Feststellungsbescheid erlassen wird. Im letzteren Fall hat das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt den Sachverhalt, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheides war, in eigener Zuständigkeit zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, um aufgrund dessen gegebenenfalls einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändernden (Folge-) Bescheid zu erlassen (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1995 IX R 16/93, BStBl II 1996, 142; siehe auch BFH-Beschluss vom 30.10.2000 V B 89/00, BFH/NV 2001, 733).
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzamt Y für das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße eine eigenständige Wertermittlung durchgeführt, nachdem das beklagte Finanzamt den Ursprungsbescheid über die Feststellung des Grundbesitzwertes durch den Bescheid vom 26.02.2001 aufgehoben hatte. Aufgrund dieser Wertermittlung hat es anstelle des Grundbesitzwertes (in Höhe von … DM) zunächst einen Aufwendungsersatzanspruch (in Höhe von … DM) zum Ansatz gebracht (Erbschaftssteuerbescheid vom 19.12.2002). Nachdem das beklagte Finanzamt dann wiederum einen Grundbesitzwert (in der gleichen Höhe) festgestellt hatte (Bescheid vom 14.10.2008), hat das Finanzamt Y die Festsetzung der Erbschaftsteuer durch Bescheid vom 12.11.2008 mit Hinweis auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO entsprechend geändert (Bescheide vom 19.11.2008 und vom 17.12.2008).
Nach alledem hat das Finanzamt Y die sich aus der Regel des § 182 Abs. 1 AO ergebende Bindungswirkung in zutreffender Weise umgesetzt. Mit ihrem Einwand, das beklagte Finanzamt habe die Bedeutung des Aufhebungsbescheides vom 26.02.2001 als negativen Feststellungsbescheid nicht beachtet, beziehen sich die Kläger jedoch auf Grundsätze, die für die Beurteilung der hier streitigen Rechtsfrage nicht einschlägig sind. Im Streitfall geht es, wie bereits dargelegt, vielmehr um die Frage, ob das beklagte Finanzamt in dem Aufhebungsbescheid eine verbindliche und abschließende Regelung dahingehend getroffen hat, für das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße sei überhaupt keine Wertermittlung durchzuführen.
cc) Der Aufhebungsbescheid vom 26.02.2001 erschöpft sich nach seinem Regelungsinhalt allein in der Aussage, dass die Rechtswirkungen des Ursprungsbescheides vom 17.12.1999 beseitigt werden. Einen darüber hinausgehenden Regelungsinhalt hat der Aufhebungsbescheid nicht. Insbesondere enthält er nicht die verbindliche Aussage, dass für das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße die bewertungsrechtliche Einordnung abschließend und in jeder Hinsicht geprüft worden ist und dass deswegen eine Neubeurteilung des Sachverhalts nicht mehr in Betracht kommt. Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut der in dem Bescheid enthaltenen Mitteilungen und zum anderen aus den (Begleit-) Umständen, unter denen der Bescheid erlassen worden ist.
Mit der Aussage, der Ursprungsbescheid vom 17.12.1999 werde aufgehoben, hat das beklagte Finanzamt lediglich zum Ausdruck gebracht, dass die in diesem Bescheid enthaltenen Rechtswirkungen, nämlich die nach § 182 Abs. 1 AO für die Erbschaftsteuerfestsetzung verbindliche Wertfeststellung, entfallen soll und dass damit das Finanzamt Y nunmehr berechtigt und verpflichtet sein soll, für das Gebäude auf dem Grundstück H-Straße den für die Erbschaftsteuerfestsetzung maßgebenden Wert in eigener Zuständigkeit zu ermitteln. Nichts anderes ergibt sich aus der weiteren Aussage, die Aufhebung erfolge, weil die Voraussetzungen für eine Feststellung eines Grundbesitzwertes für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht vorlägen. Auch mit der dritten Aussage, dass der gegen den Ursprungsbescheid eingelegte Rechtsbehelf durch die Aufhebung erledigt sei, hat das Finanzamt – ähnlich den in der Rechtsprechung behandelten Vergleichsfällen – nicht zum Ausdruck gebracht, für das hier streitbefangene Gebäude komme ein Wertansatz im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung nicht in Betracht.
Der Streitfall unterscheidet sich in maßgebenden Punkten von dem Sachverhalt, der Gegenstand des BFH-Urteils vom 25.07.1986 VI R 216/83 (BStBl II 1986, 779) war. Der erste Punkt betrifft die Art der fraglichen Verwaltungsentscheidung. Im Urteilsfall ging es um eine Ermessensentscheidung. Für den Streitfall ist das Verfahren zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzwertes – im Sinne einer gebundenen Verwaltungsentscheidung – zwingend vorgeschrieben. Der zweite Punkt betrifft die Begleitumstände. Im Urteilsfall war ein sachlicher Grund für den Erlass des dort streitbefangenen Aufhebungsbescheides nicht ersichtlich. Im Streitfall hatte es zwischen dem Prozessbevollmächtigten der Kläger und dem beklagten Finanzamt zunächst einen umfangreichen Meinungsaustausch (mehrere Schriftsätze, verschiedene Telefongespräche) über die Frage gegeben, ob die Merkmale eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden vorliegen und ob insofern die Anwendung des § 148 Abs. 2 BewG in Betracht kommt. Erst danach hat das Finanzamt den hier fraglichen Aufhebungsbescheid erlassen. Der dritte Punkt betrifft den Wortlaut des jeweiligen Aufhebungsbescheides. Im Urteilsfall enthielt der dort fragliche Aufhebungsbescheid die Aussage, der Ursprungsbescheid werde „ersatzlos“ aufgehoben. Der hier fragliche Aufhebungsbescheid enthält die Formulierung „ersatzlos“ demgegenüber an keiner Stelle. Diesen Sachverhalt übersehen die Kläger offenkundig, wenn sie in ihrem Vorbringen (im außergerichtlichen wie im gerichtlichen Verfahren) immer wieder darauf verweisen, das Finanzamt habe den Ursprungsbescheid „ersatzlos aufgehoben“.
Die Kläger konnten den Aufhebungsbescheid vom 26.02.2001 auch aufgrund weiterer Begleitumstände nicht im Sinne eines Freistellungsbescheides verstehen. So hatte das Finanzamt in dem Ursprungsbescheid vom 17.12.1999 die zu bewertende wirtschaftliche Einheit als „Bebautes Grundstück“ bezeichnet. Damit war es – wie die Kläger zu Recht ausführen – von den diesbezüglichen Angaben in der Erbschaftsteuererklärung abgewichen. Hierauf sind die Kläger in dem anschließenden Einspruchsverfahren jedoch nicht eingegangen. Vielmehr hat der Prozessbevollmächtigte – anknüpfend an vorangegangene Telefongespräche – in seinem Schreiben vom 04.01.2000 dem Finanzamt die „Anregung“ gegeben, den Wert des Grund und Bodens für das Grundstück H-Straße gemäß § 148 BewG zu ermitteln. Erst auf diese Anregung hin haben sich die Auseinandersetzungen zwischen dem Prozessbevollmächtigten und dem Finanzamt über die Voraussetzungen einer Wertermittlung nach § 148 Abs. 2 BewG ergeben. Bei all diesen Widersprüchlichkeiten konnten sich die Kläger nicht darauf verlassen, mit dem Erlass des Aufhebungsbescheides sei in Bezug auf das Gebäude H-Straße der erbschaftsteuerliche Ansatz erledigt.
b) Materiell-rechtliche Gründe
Das Finanzamt ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das Gebäude, das der Erblasser seinerzeit auf dem dem Kläger zu 1. gehörenden Grundstück H-Straße errichtet hatte, als selbstständige wirtschaftliche Einheit den Regeln über die gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten unterliegt. Es hat damit in zutreffender Weise nicht an der ursprünglich vertretenen Auffassung festgehalten, der Kläger zu 1. sei schon zu Lebzeiten des Erblassers Eigentümer des Gebäudes geworden und deshalb könne nicht das Gebäude selbst, sondern nur der dem Erblasser nach § 951 BGB zustehende Aufwendungsersatzanspruch in den Nachlass gefallen sein. In diesem Zusammenhang hat es im Ergebnis auch zu Recht nicht auf den Umstand abgestellt, dass das Amtsgericht A die am 18.07.1994 vereinbarte Änderung des Nießbrauchrechtes nicht in das Grundbuch eingetragen hat.
Nach § 138 Abs. 3 BewG werden für Zwecke der Erbschaftsteuer bei den wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens nicht der gemeine Wert (§ 9 BewG) und auch nicht der Einheitswert (§ 19 Abs. 1 BewG), sondern unter Anwendung bestimmter Vorschriften der Grundbesitzwert als typisierender Wert ermittelt. Zum Grundvermögen gehören nach § 70 Abs. 3 BewG auch Gebäude, die auf fremdem Grund und Boden errichtet worden sind. Sie gelten damit – abweichend von den Regeln des Zivilrechts – als Grundstücke im Sinne des Bewertungsrechts (§ 70 Abs. 1 BewG).
Nach § 94 Abs. 1 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude. Abweichend von dieser Grundregel gehören nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB zu den Bestandteilen eines Grundstücks solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind. Das gleiche gilt von einem Gebäude, das in Ausübung eines Rechtes an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden ist (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB). Zu den vorgenannten Rechten gehört insbesondere der Nießbrauch im Sinne der §§ 1030 ff. BGB (vgl. Vieweg in Juris-Praxiskommentar zum BGB, 5. Auflage, § 95 Rn. 16). Liegen die Merkmale des § 95 Abs. 1 BGB bei der Errichtung eines Gebäudes nicht vor, so erstreckt sich das Eigentum an dem Grundstück gemäß § 946 BGB auch auf das Gebäude. Derjenige, der hinsichtlich des Gebäudes seine Eigentumsrechte gemäß § 946 BGB verliert, kann jedoch nach § 951 Abs. 1 BGB von dem Eigentümer des Grundstücks eine Vergütung in Geld fordern (Aufwendungsersatzanspruch).
Den vorgenannten Regeln des Zivilrechts ist grundsätzlich auch für das Steuerrecht zu folgen. Jedoch ist der Fall, dass ein (zivilrechtliches) Rechtsgeschäft unwirksam ist, nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit die an dem Rechtsgeschäft Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Die Vorschrift hat Geltung auch für die Erbschaftsteuer (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung).
Das Finanzamt Y hatte zunächst die Auffassung vertreten, die Vereinbarung vom 18.07.1994 über die Änderung des bisherigen Nießbrauchsrechtes sei nicht wirksam geworden und deshalb seien die Rechtsfolgen des § 946 und des § 951 BGB eingetreten. An anderer Stelle hatte es wiederum die Meinung geäußert, die Wirksamkeit der genannten Vereinbarung sei abhängig von einer nachfolgenden Eintragung im Grundbuch. Das beklagte Finanzamt war dem Finanzamt Y insoweit gefolgt, sieht aber inzwischen die vorgenannten Wirksamkeitsfragen nicht mehr als entscheidungserheblich an. Demgegenüber sind die Kläger – abweichend von ihrem bisherigen Vorbringen – nunmehr zu der Auffassung gelangt, die Vereinbarung vom 18.07.1994 sei der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen. Dabei übernehmen sie offenkundig den vom Finanzamt Y ursprünglich vertretenen Rechtsstandpunkt.
Die Frage, ob – entsprechend diesem Rechtsstandpunkt – die Vereinbarung vom 18.07.1994 (zivilrechtlich) wirksam geworden ist oder nicht, braucht jedoch nicht erörtert zu werden. Denn die Anwendung der Grundregel des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO führt jedenfalls dazu, dass dieses Rechtsgeschäft der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Die Beteiligten haben das wirtschaftliche Ergebnis aus der Vereinbarung sowohl in zivilrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Hinsicht eintreten lassen. Hiervon sind die Kläger im außergerichtlichen Verfahren wie auch im vorbereitenden Teil des gerichtlichen Verfahrens ausgegangen. Maßgebend für die Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO sind im Wesentlichen folgende Umstände:
- Laut Aussage des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung hat der Erblasser die Herstellungskosten für das Gebäude aus seinem Vermögen aufgebracht und später dann auch die Mietverträge abgeschlossen.
- Der Erblasser hat die aus der Wohnungsvermietung erwirtschafteten Erträge selbst vereinnahmt. Entsprechende Einkünfte hat er auch bei seinen Einkommensteuererklärungen angegeben. Auf entsprechende Anfragen hat dies der Prozessbevollmächtigte seinerzeit gegenüber dem beklagten Finanzamt ausdrücklich bestätigt.
- Der Erblasser und seine Ehefrau sind bei ihrer letzten Erbfolgeregelung von der Annahme ausgegangen, dass der Kläger zu 1. bis dahin noch nicht Eigentümer des Gebäudes auf dem Grundstück H-Straße geworden war. Denn in dem notariellen Testament vom ...1996 ist unter § 3 die Teilungsanordnung getroffen, dass der Kläger zu 1. „das auf seinem Grundstück errichtete Mehrfamilienhaus in A, H-Straße, bekommt“. Es ist davon auszugehen, dass der beurkundende Notar die tatsächlichen und rechtlichen Hintergründe dieser Erbfolgeregelung hinreichend geprüft und mit den Beteiligten erörtert hat.
- Die Kläger haben in ihrer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes ausdrücklich angegeben, dass hier ein „Gebäude auf fremdem Grund und Boden errichtet“ worden war. Hierauf hat der Prozessbevollmächtigte im außergerichtlichen wie im gerichtlichen Verfahren auch wiederholt hingewiesen.
Angesichts dieser Umstände ist für den Senat nicht nachvollziehbar, wie die Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, zum Schluss des Verfahrens ihr bisheriges Vorbringen zu den Merkmalen eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden in Frage stellen können.
2. Hilfsantrag
Das Finanzamt hat für das auf dem Grundstück H-Straße stehende Gebäude zu Recht auf der Grundlage des § 148 Abs. 2 BewG einen Grundbesitzwert von … DM festgestellt. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass für den Grund und Boden ein Wert von 0 DM anzusetzen ist.
Nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ist in dem Fall, dass ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet ist, der Wert des belasteten Grundstückes mit dem 18,6fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses zu bestimmen. Der Wert des Erbbaurechts ist dann nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG der nach § 146 oder § 147 BewG ermittelte Wert des Grundstücks abzüglich des nach Satz 1 der Vorschrift ermittelten Wertes des belasteten Grundstücks. Nach § 148 Abs. 2 BewG gelten die vorgenannten Regeln für Gebäude auf fremdem Grund und Boden entsprechend.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Anwendung des § 148 Abs. 2 BewG bei einem Grundstück, das mit einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden bebaut ist, im Einzelfall zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot führen. In einem solchen Fall ist die Vorschrift in verfassungskonformer Weise dahingehend auszulegen, dass dem Steuerpflichtigen in entsprechender Anwendung der Vorschriften des § 146 Abs. 7, des § 147 oder des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Möglichkeit eingeräumt wird, den Nachweis für den niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks zu erbringen (Urteil vom 02.07.2004 II R 9/02, BStBl II 2004, 1039). Im Anschluss an das vorgenannte Urteil hat die Finanzverwaltung eine Anwendungsregelung erlassen, nach der auch bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden der Nachweis für einen niedrigeren gemeinen Wert geführt werden kann, wenn der nach § 148 BewG sich ergebende Wert zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis und somit zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot führen würde (Gleich lautender Ländererlass vom 01.12.2004, BStBl I 2004, 1194, Tz. 2.2).
Über die vorstehenden Grundsätze hinaus besteht nach Auffassung des erkennenden Senats kein Anlass, die Regelungen des § 148 BewG ergänzend zum Wortlaut dahingehend zu ergänzen, dass beim Fehlen eines Erbbauzinses (Abs. 1 der Vorschrift) oder beim Fehlen eines Pachtzinses (Abs. 2 der Vorschrift) der Vervielfältiger von 18,6 nicht nur auf das vertraglich vereinbarte Nutzungsentgelt, sondern auch auf ein angemessenes (oder etwa übliches) Nutzungsentgelt zu beziehen wäre. Wie sich aus der Regelung des § 138 Abs. 3 BewG ergibt, ist der Grundbesitzwert das Ergebnis einer Typisierung. Diese ist nur dann nicht mehr gerechtfertigt, wenn sie dazu führt, dass ein über dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) liegender Pauschalwert der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Im Übrigen wird auch im Schrifttum die Auffassung vertreten, ein „üblicher Erbbauzins“ sei mangels Rechtsgrundlage nicht anzusetzen, wenn zum Besteuerungszeitpunkt vertraglich kein Erbbauzins geschuldet werde (vgl. Halaczinsky in Rössler, Bewertungsgesetz, § 148 a.F., Rn. 19).
Die von den Klägern begehrte Gesetzesauslegung erscheint auch vor dem Hintergrund der weiteren Rechtsentwicklung als nicht gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar durch Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02 (BStBl II 2007, 192) die Vorschriften der §§ 138 ff. BewG in der für das Jahr 1998 gültigen Fassung in Verbindung mit § 12 und § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) für verfassungswidrig erklärt. Dabei hat es zu der Bewertungsvorschrift des § 148 Abs. 1 BewG auch ausgeführt, die steuerliche Lastenverteilung von Erbauberechtigtem und Erbauverpflichtetem sei unausgewogen (Abschn. C. II. 2. e der Günde). Gleichzeitig hat es aber bestimmt, dass diese Vorschriften für eine bestimmte Übergangszeit noch weiter anzuwenden sind (Abschn. D. II. der Gründe). Nach Auffassung des Senats gilt die vorstehend dargelegte Kritik des BVerfG an der Regelung des § 148 BewG auch für die im Streitfall gegebene – möglicherweise vom Gesetzgeber nicht bedachte – Besonderheit, dass der Bodenwert des belasteten Grundstück mit 0 DM angesetzt werden muss, weil die gesetzlich vorgesehene Bemessungsgrundlage (ein vertraglich vereinbarter Erbbauzins oder ein entsprechendes Nutzungsentgelt) fehlt. Dementsprechend muss hier die vom BVerfG ausgesprochene Weitergeltungsanordnung ebenfalls zur Anwendung kommen.
Die Kläger sind durch die Anwendung der vorgenannten Grundsätze nicht unangemessen benachteiligt. Nach der Annahme des Finanzamts Y wie auch des beklagten Finanzamts hat der Erblasser für die Errichtung des streitbefangenen Gebäudes Herstellungskosten in Höhe von … DM aufgewendet. Der vom beklagten Finanzamt festgestellte Grundbesitzwert beträgt demgegenüber lediglich … DM. Es ist nicht davon auszugehen, dass der gemeine Wert des Gebäudes in der Zeit zwischen Fertigstellung (1994) und Besteuerungszeitpunkt (1998) in erheblichem Umfang gesunken wäre. Einen entsprechenden Nachweis haben die Kläger jedenfalls nicht erbracht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1030 ff. BGB
§§ 138 ff. BewG
§ 148 BewG
§ 157 BGB
§ 951 BGB
§ 9 BewG
§ 946 BGB
§ 147 BewG
§ 148 Abs. 2 BewG
§ 951 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 148 Abs. 1 BewG
§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 138 Abs. 3 BewG
§ 19 Abs. 1 BewG
§ 70 Abs. 3 BewG
§ 70 Abs. 1 BewG
§ 94 Abs. 1 BGB
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 95 Abs. 1 BGB
§ 951 Abs. 1 BGB
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 146 des Bewertungsgesetzes
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung
§ 12 und § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1435
BFH/NV 2008, 1866
BFH/NV 2000, 1075
BStBl II 1986, 775
BStBl II 1986, 779
BStBl II 1996, 142
BFH/NV 2001, 733
BStBl II 2004, 1039
BStBl I 2004, 1194
BStBl II 2007, 192
II B 45/12
08 II R 31/06
08 II B 18/08
00 XI B 92/99
86 VI R 105/83
86 VI R 216/83
95 IX R 16/93
00 V B 89/00
04 II R 9/02
1 BvL 10/02