Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-09-24, Aktenzeichen 1 K 4115/99 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0924.1K4115.99F.00

Tenor:
Der Feststellungsbescheid vom 2. 2. 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 21. 6. 1999 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, wie die Entnahme eines Nießbrauchsrechts steuerlich zu behandeln ist.
Die Kläger (Kl.) sind Beteiligte der seit 1993 bestehenden Grundstücksgemeinschaft M/F. Der Kläger (Kl.) war darüber hinaus bis zum 31.12.1997 Gesellschafter der Firma F- GmbH &Co KG (KG).
Der Kl. war außerdem ursprünglich Eigentümer des Geschäftsgrundstücks G-Straße 11, ... Mit Vertrag vom 19.08.1993 tauschte er dieses Grundstück mit der Firma R gegen das Grundstück G-Straße 9/O-Weg 16. Auf diesem Grundstück hatte die Firma R als zusätzliche Gegenleistung für ihn ein neues Wohn- und Geschäftsgebäude zu errichten. Die steuerliche Behandlung dieses Tauschgeschäfts ist zwischen den Parteien unstreitig.
Nach Fertigstellung des Gebäude wurde dieses zu 32,38 % zu Wohnzwecken und zu 67,62 % zu gewerblichen Zwecken an die KG vermietet.
Mit Vertrag vom 27.12.1993 übertrug der Kl. seiner Tochter, der Klägerin (Klin.), im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den vorstehend beschriebenen Grundbesitz. Die Übertragung erfolgte unter dem Vorbehalt eines 60%igen Quotennießbrauchs zu Gunsten des Kl.
Die Einkünfte aus dem Grundstück G-Straße 9/O-Weg 16 wurden ab 1994 im Rahmen der Grundstücksgesellschaft M/F erklärt und gesondert und einheitlich festgestellt. So weit die auf Grund des Quotennießbrauchs dem Kl. zuzurechnenden Anteile auf die Vermietung an die KG entfielen, behandelte sie der Beklagte (Bekl.) als gewerbliche Einkünfte aus dessen Sonderbetriebsvermögen.
Zum 31.12.1997 schied der Kl. aus der KG aus.
In der Erklärung zur einheitlich und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Grundstücksgesellschaft M/F erklärten die Kl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 44.615 DM, die dem Kl. allein zugerechnet wurden, und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V+V) i.H.v. ./. 1.306,90 DM, die auf den Kl. allein entfielen und zu ./. 18.630,24 DM dem Kl. zugerechnet wurden. Der Bekl. erließ am 19. 8. 19998 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 1997, in den er diesen Ansatz erklärungsgemäß übernahm, der aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) nach § 164 Abs. 1 AO erging.
Gleichzeitig forderte der Bekl. den Kl. auf, die Einnahmen aus der Auflösung der stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens zu erklären. Der Kl. machte insoweit geltend, er habe lediglich einen Bruchteilsnießbrauch an dem Grundstück inne, die Bewertung des Nießbrauchrechts im Privatvermögen sei ebenso hoch wie im Betriebsvermögen.
Demgegenüber vertrat der Bekl. die Auffassung, dass es sich bei dem Vorbehaltsnießbrauch um ein unentgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut handele, für das ein Aktivposten nach § 5 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht anzusetzen sei. Trotzdem handele es sich bei diesem Nießbrauch um ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut. Mit dem Ausscheiden des Kl. aus der KG werde dieses Wirtschaftsgut notwendiges Privatvermögen. Der Teilwert des Nießbrauchs stelle gleichzeitig die Höhe der stillen Reserven dar, da ein Buchwert nach § 5 Abs. 2 EStG nicht vorhanden sei.
Unter Zugrundelegung dieser Auffassung stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 02.12.1998 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1997 einheitlich und gesondert auf 516.296,24 DM und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 1.306,90 DM fest. Nach dem Änderungsbescheid entfielen auf den Kl. die gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ./. 18.630,24 DM.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb resultieren i.H.v. 471.681 DM aus der Entnahme des Nießbrauchsrechts aus dem Sonderbetriebsvermögen. Der der Höhe nach unstreitige Betrag wurde vom Bekl. durch Kapitalisierung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts bezogen auf die Restlaufzeit ermittelt.
Die Kl. legten gegen den Feststellungsbescheid am 14.12.1998 Einspruch ein, den der Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 23.06.1999 als unbegründet zurückwies.
Mit der am 01.07.1999 erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Die Kl. sind der Auffassung, es könne nicht richtig sein, dass vorliegend die Einlage des Nießbrauchsrechtes mit 0 DM und die drei Jahre später erfolgte Entnahme mit dem Teilwert angesetzt werde. Bereits bei der Übertragung des Grundbesitzes auf die Klin., seien die im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven durch den Ansatz eines Entnahmegewinns, der dem Grunde und der Höhe nach nicht streitig gewesen sei, versteuert worden. Bei der Vorgehensweise des Bekl. würden diese stillen Reserven bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise doppelt erfasst.
Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf den Schriftsatz der Kl. vom 28.07.1999 Bezug genommen.
Die Kl. beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 02.12.1998 sowie die EE
vom 21.06.1999 aufzuheben;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er ist der Ansicht, bei dem vorbehaltenen Nießbrauch des Kl. handele es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das im Ergebnis in der Sonderbilanz des Kl. mit 0 DM zu bilanzieren sei. Mit dem Ausscheiden des Kl. aus der KG sei dieses immaterielle Wirtschaftsgut Privatvermögen des Kl. geworden und bei der Zwangsentnahme mit dem Teilwert zu bewerten. Aus diesem Vorgang ergebe sich der streitbefangene Entnahmegewinn. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die EE und das Vorbringen im Klageverfahren Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Der Bekl. ist im Änderungsbescheid vom 02.12.1998 und in der Einspruchsentscheidung vom 23.06.1999 zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kl. einen Entnahmegewinn von 471.681 DM zu versteuern hat.
Durch die mit Ausscheiden aus der Gesellschaft erfolgte Zwangsentnahme des Nießbrauchsrechts wurde kein Entnahmegewinn gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 16 Abs. 1 und 3 EStG realisiert.
Mit der Übertragung des streitbefangenen Grundbesitzes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Klin. wurde der zum Betriebsvermögen des Kl. gehörende Grundstücksteil zunächst als Ganzes entnommen. Das Nießbrauchsrecht an diesem Grundstücksteil, welches sich der Kl. vorbehalten hat, ist erst anschließend nach der Übertragung in seinem privaten Vermögensbereich neu entstanden (so auch BFH-Urteil vom 16.12.1988 Az. III 113/85, BFHE 155/380, BStBl. II 1989, 763 m.w.N.).
Dies ergibt sich aus Folgendem:
Die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den zukünftigen Erben ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein privater Vorgang, der nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann (Urteil in BFHE 88, 331, BStBl. III 1967, 391). Der Vorbehalt des Nießbrauchs durch den Kl. hatte weiterhin nicht zur Folge, dass nur ein ideeller Teil des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen entnommen worden ist (so auch BFH-Urteil in BFHE 112, 257, BStBl. II 1974, 481), da das Eigentum und der Nießbrauch auch nicht teilweise identisch sind. Das Nießbrauchsrecht ist vielmehr mit der Bestellung neu entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1980 VIII R 55/77, BFHE 132, 414, 417, BStBl. II 1981, 396) und zwar im privaten Vermögensbereich des Kl.
Das neu entstandene Nießbrauchsrecht (§ 1066 des Bürgerlichen Gesetzbuches
-BGB- ), welches beim Kl. an die Stelle seines Eigentums getreten ist, wurde von ihm anschließend dadurch in sein Betriebsvermögen eingelegt, dass er den nießbrauchsbelasteten Grundstücksteil wie bisher betrieblich nutzte (BFH-Urteil vom 02.08.1983, VIII R 170/78, BStBl. II 1983, 735).
Dieser Grundstücksteil ist dann mit dem Ausscheiden des Kl. aus der KG am 31.12.1997 durch eine (Zwangs-)Entnahme (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 16 Abs. 1 und 3 EStG) aus dessen Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden und in sein Privatvermögen übergegangen.
Ein hierbei verwirklichter Entnahmegewinn kann allerdings nicht - wie im Regelfall - durch Gegenüberstellung des Buchwertes des Vorbehaltsnießbrauchs mit dessen Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ermittelt werden. Da das Nutzungsrecht als Sonderbetriebsvermögens des Kl. nicht bilanziert war und es demzufolge auch keinen Buchwert gibt, ist an die Stelle des Buchwerts der Wert zu setzen, mit dem das Nutzungsrecht im Falle einer zutreffenden Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen angesetzt worden wäre; dies ist der Einlagewert (Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung; § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Diesen Wert hat der Bekl. rechtsfehlerhaft mit 0,00 DM angesetzt und sich dabei auf das Urteil des BFH vom 16.12.1988 (Az. III R 113/85, BFHE 155, 30, BStBl. II 1989, 763) bezogen. Nach den Grundsätzen dieser Entscheidung kommt im Falle der Einlage von unentgeltlich erworbenen Nutzungsrechten die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht zur Anwendung. Damit kann der Einlagewert des Nutzungsrechts auch nicht in Anlehnung an die Besteuerungsgrundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermittelt werden. Zur Begründung führt der BFH aus, bei der Bewertung von unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrechten sei insoweit dem Zweck der Einlageregelung Rechnung zu tragen. Dieser bestehe nur darin, dass vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildete oder bei ihm bereits besteuerte Vermögen nach der Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der (nochmaligen) Besteuerung zu unterwerfen, und nicht etwa auch noch darin, einen auf einer Nutzung beruhenden und im Betrieb erwirtschafteten (und deshalb steuerpflichtigen) Gewinn der Besteuerung zu entziehen. Die Einlage eines unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrechts zum Teilwert (Nutzungswert) komme daher nicht in Betracht, weil gerade hierdurch der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen werde, obwohl selbst im Privatvermögen gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung führten und der Besteuerung unterlägen.
Diese Abweichung von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen soll danach sicherstellen, dass einerseits Einkünfte nicht nochmals besteuert werden bzw. andererseits z. B. durch Eröffnung von zusätzlichen Abschreibungsmöglichkeiten steuerfrei gestellt werden. Die Bestellung eines Nutzungsrechts an einem unbebauten Grundstück macht dies deutlich. Bei einer Einlage des Nutzungsrechts zum Teilwert wäre wirtschaftlich eine Abschreibung eines ansonsten nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes möglich, da das Nutzungsrecht selbst auf die Laufzeit abzuschreiben wäre.
Der erkennende Senat stimmt den aufgezeigten Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH zu dieser Frage zu.
Nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 16.12.1998, a. a. O.) soll der Einlagewert des Nutzungsrechts von den eigenen betrieblich veranlassten Aufwendungen des Nutzungsberechtigten abhängig sein. Hierzu rechnen neben den bei der Nutzung anfallenden laufenden Kosten insbesondere auch die abschreibbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Nutzungsberechtigte für den Gegenstand ursprünglich als Eigentümer selbst getragen hat und die er auch während der Dauer des Nutzungsrechts im Wege der AfA unmittelbar gewinnmindernd geltend machen könnte, wenn nicht nur das Nutzungsrecht, sondern der betrieblich genutzte Gegenstand selbst zu seinem Betriebsvermögen gehören würde. Durch die fortdauernde betriebliche Nutzung des Gegenstandes bleibt die betriebliche Veranlassung der auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Aufwendungen des Steuerpflichtigen für dessen Anschaffung oder Herstellung auch nach dem Verlust der Eigentümerstellung gewahrt.
Der Einlagewert des Vorbehaltsnießbrauchs entspräche damit zumindest der Summe der Absetzungen für Abnutzungen, die der Kl., bezogen auf die Laufzeit des Nießbrauchsrechtes, hätte geltend machen können.
Der Senat braucht jedoch nicht abschließend über die genaue Höhe des Einlagewertes zu befinden.
Geht man mit dem BFH (Urteil vom 16.12.1988, a. a. O.) davon aus, dass bei der Einlage eines unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrecht der Einlagewert nicht in Anlehnung an die Bewertungsgrundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu ermitteln ist, muss dies auch für die Bewertung desselben Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Entnahme gelten. Dies ergibt sich bereits aus den von der Rechtsprechung aufgestellten Teilwertvermutungen. Danach decken sich im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Teilwert. Zu den auf die Anschaffung oder Herstellung folgenden Bilanzstichtagen entspricht der Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH, Urteil vom 04.03.1998, X R 151/94 nV, BFH/NV 1998, 1086 m.w.N.). Aus dieser Teilwertvermutung ergibt sich nicht nur, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Leistung die objektiven Wertverhältnisse wiedergeben, sondern auch, dass der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage Ausgangswert für die Ermittlung des Teilwertes im Zeitpunkt der Entnahme ist. Nach Auffassung des Senates gilt dies nicht nur für den Regelfall, dass der Teilwert den tatsächlich geleisteten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht, sondern gleichermaßen für die Fälle, in denen - wie im vorliegenden Streitfall - aus den o. a. angeführten Gründen von den Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 EStG abgewichen wird.
Eine andere rechtliche Beurteilung würde darüber hinaus gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoßen. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip gemäß ist die individuelle Steuerbelastung nach der Fähigkeit zu bemessen, Steuerleistungen aus dem Einkommen im Verhältnis zum Einkommen erbringen zu können (Tipke, Die Steuerfestsetzung, S. 478 m. w. N.) Danach darf das aus einem steuerrelevanten Sachverhalt resultierende Einkommen nicht mehrfach der Besteuerung unterworfen werden. Vorliegend hat der Kl., anlässlich der Übertragung des Grundbesitzes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter, die Klin., sämtliche im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven hinsichtlich dieses Grundstückes versteuert. Der Ansatz eines Entnahmegewinns i.H.v. 471.681,- DM nur 3 Jahre später, stellt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Besteuerung desselben Sachverhaltes dar. Zwar handelt es sich bei dem Grundstücksanteil des Kl. und dem daran vorbehaltenen Nießbrauchsrecht steuerlich gesehen um zwei verschiedene Wirtschaftsgüter. Mögliche stille Reserven bezüglich des Wirtschaftsgutes Vorbehaltsnießbrauch wurzeln jedoch letztlich in dem Grundbesitz, an dem das Nießbrauchsrecht vorbehalten ist. Alle möglichen Wertveränderungen des Nießbrauchsrechts resultieren unabhängig von der Wahl der Bewertungsmethode aus Wertveränderungen des belasteten Grundstücks. Aus diesem Ansatz wird zugleich deutlich, dass in dem Zeitraum von 1993, dem Zeitpunkt der Entstehung des Vorbehaltsnießbrauchs bis zu 31.12.1997, dem Zeitpunkt seiner Entnahme, keine stillen Reserven in der streitbefangenen Höhe entstanden sein können, sondern diese allein aus dem systemwidrigen Wechsel der Bewertungsmethode, wie ihn der Bekl. bei der Ermittlung des Entnahmegewinns vorgenommen hat, resultieren.
Geht man demgegenüber davon aus, dass der Teilwert des Vorbehaltsnießbrauchs der Summe der laufzeitbezogenen AfA-Beträge entspricht, ergibt sich in jedem Fall ein Entnahmewert der zu einem Entnahmegewinn von 0 DM führt.
Der Klage war daher in vollem Umfang stattzugeben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. § 708 Zivilprozessordnung (ZPO), die Abwendungsbefugnis des Bekl. ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. § 711 ZPO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 16 Abs. 1 und 3 EStG
§ 155 FGO
§ 708 Zivilprozessordnung
§ 711 ZPO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 5 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 1066 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 88, 331
BFHE 112, 257
BFHE 132, 414, 417
BFHE 155, 30
BFH/NV 1998, 1086
80 VIII R 55/77
VIII R 170/78
III R 113/85
X R 151/94