Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-18, Aktenzeichen 4 K 284/06

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen eines Rechtsreferendars, die im Zusammenhang mit einem Ausbildungsabschnitt bei einer ausländischen Rechtsanwaltskanzlei anfallen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig sind, wenn dem Referendar für seine Tätigkeit in diesem Ausbildungsabschnitt neben seinen inländischen Dienstbezügen von der Rechtsanwaltskanzlei noch eine in Deutschland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfreie Vergütung gezahlt wird.
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Der Kläger (Kl) absolvierte im Anschluss an seine Promotion seit dem Jahre 2000 im Beamtenverhältnis auf Widerruf den juristischen Vorbereitungsdienst im Freistaat Bayern. Dort wurde er durch einen Aushang an dem für Rechtsreferendare eingerichteten Schwarzen Brett beim Oberlandesgericht auf die Rechtsanwaltssozietät X aufmerksam, in der etliche hundert Rechtsanwälte weltweit tätig waren. Der Kl stellte sich in deren Büro in Y vor, um damit sein Interesse an einer Referendarstation an einem der ausländischen Standorte dieser Sozietät zum Ausdruck zu bringen. Im Anschluss an dieses Vorstellungsgespräch kam der Kl mit der Sozietät überein, nach dem schriftlichen Teil seines zweiten juristischen Staatsexamens für drei Monate in deren Büro in A in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) im anwaltlichen Bereich ausgebildet zu werden. Dabei wurde beiläufig auch darüber gesprochen, dass dem Kl für seine dortige Tätigkeit von Seiten der Kanzlei eine Art Vergütung oder Aufwandsentschädigung gezahlt werden würde. Indessen kam es dem Kl bei seiner Bewerbung um eine Ausbildungsstation in dieser Kanzlei nicht auf eine solche Vergütung, sondern darauf an, sich durch die Tätigkeit bei einer amerikanischen Kanzlei und durch den damit verbundenen Auslandsaufenthalt für eine spätere Berufstätigkeit in einer vergleichbar organisierten, international ausgerichteten Sozietät von Rechtsanwälten qualifizieren zu können.
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Nachdem er bereits seit dem 17. Dezember 2001 - nach Anfertigung seiner Examensklausuren - vorübergehend im Y Büro der Sozietät gearbeitet hatte, reiste der Kl am 5. Januar 2002 (dem Streitjahr) in die USA und begann dort mit seiner Tätigkeit für das A Büro, an das er für die kommenden drei Monate von der bayerischen Justizverwaltung abgeordnet worden war. Dort zahlte der Kl in den Monaten Januar bis März 2002 für die Anmietung einer Unterkunft in dem Ort Z (...) monatlich 1.000 US-$ (insgesamt 3.000 US-$ = 3.358 EUR) sowie wöchentlich 25 US-$ (insgesamt 325 US-$ = 363 EUR) für Fahrkarten zur Benutzung des öffentlichen Nahverkehrs auf der Strecke zwischen Z und A. Am 11. Februar 2002, am 1. März 2002 und am 28. März 2002 erhielt der Kl von der A Kanzlei als Anerkennungshonorar für seine dortige Tätigkeit drei Geldzahlungen in Höhe von 1.185 US-$, 1.554,13 US-$ und 1.840,90 US-$ (insgesamt 4.580,03 US-$ = 5.127,85 EUR), welche die Kanzlei keinem Steuerabzug nach amerikanischem Recht unterwarf. Am 5. April 2002 kehrte der Kl nach Deutschland zurück, wo er Anfang Juni 2002 die mündliche Prüfung des zweiten juristischen Staatsexamens ablegte und damit aus dem Referendardienst ausschied. Für die Monate Januar bis Juni 2002 zahlte die bayerische Justizverwaltung dem Kl Bezüge im Rahmen seines Beamtenverhältnisses als Rechtsreferendar in Höhe von insgesamt 6.082,87 EUR.
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In seiner am 7. März 2003 beim beklagten Finanzamt (dem Beklagten - Bekl -) eingereichten Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 2002 ging der Kl davon aus, dass die von der A Kanzlei bezogenen Zahlungen nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 94) in Deutschland steuerfrei seien. Nachdem der Bekl ihn aufgefordert hatte, den Nachweis zu führen, dass die Zahlungen in den USA auch tatsächlich versteuert worden seien, gab der Kl gegenüber den amerikanischen Steuerbehörden eine Steuererklärung unter Verwendung des Formulars „1040NR-EZ - U.S. Income Tax Return For Certain Nonresident Aliens With No Dependents“ ab. Darin errechnete er bei Einnahmen von 4.580,03 US-$ unter Geltendmachung einer „exemption“ von 3.000 US-$ ein versteuerbares Einkommen von 1.580,03 US-$ und eine darauf entfallende Steuer laut Tabelle von 159 US-$. Den letztgenannten Betrag führte der Kl im November 2003 an den amerikanischen Fiskus ab.
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Daraufhin veranlagte der Bekl den Kl mit Bescheid vom 1. Dezember 2003 zur ESt 2002. Dabei erfasste der Bekl die für den Aufenthalt des Kl in den USA angefallenen Aufwendungen mit insgesamt 7.953 EUR. Diesen Betrag brachte er indessen lediglich bei der Bemessung des Steuersatzes von den von der A Rechtsanwaltskanzlei bezogenen und als steuerfrei behandelten Zahlungen von 5.127 EUR in Abzug.
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Gegen die Festsetzung der ESt legte der Kl am 16. Dezember 2003 Einspruch ein. Dazu führte er aus, sämtliche Werbungskosten in den USA seien nicht bloß im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, sondern müssten daneben auch wie gewöhnliche deutsche Werbungskosten von sämtlichen deutschen Einkünften abgezogen werden. Eine Aufteilung der in den USA angefallenen Aufwendungen in einen als Werbungskosten bei den in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften abziehbaren Teil einerseits und einen weiteren, wegen der in Deutschland steuerfreien Einnahmen aus den USA nicht abzugsfähigen Teil andererseits - wie sie der Bekl im Zuge der Bearbeitung des Einspruchs in den Raum gestellt hatte - sei rechtlich nicht möglich, da die Voraussetzungen des § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht erfüllt seien. Es liege kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit den steuerfreien Einnahmen vor, da er - der Kl - sie ausschließlich deshalb verausgabt habe, um damit seinen Dienstpflichten als Referendar im Rahmen seiner Abordnung in die USA nachzukommen und die Aufwendungen mithin auch ohne die steuerfreien Einnahmen entstanden wären.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 1. September 2006 setzte der Bekl die ESt 2002 auf 3.330 EUR herab, erklärte die Steuerfestsetzung hinsichtlich einzelner Punkte für vorläufig und wies den Einspruch im übrigen als unbegründet zurück. Dabei teilte der Bekl die in den USA angefallenen Aufwendungen, die er nunmehr mit 7.951 EUR berechnete (Wochenfahrkarten: 363 EUR, Mietzahlungen: 3.358 EUR, Verpflegungsmehraufwendungen an 90 Tagen zu je 47 EUR: 4.230 EUR), im Verhältnis der vom Kl für die Zeit vom 5. Januar 2002 bis zum 5. April 2002 von der bayerischen Justizverwaltung bezogenen (steuerpflichtigen) Einnahmen (die er mit drei Fünfteln der gesamten Bezüge für 2002 ansetzte) zu den von der A Rechtsanwaltskanzlei bezogenen (steuerfreien) Einnahmen auf. Den auf die steuerpflichtigen Einnahmen entfallenden Anteil erfasste der Bekl mit 3.340 EUR als Werbungskosten bei den (inländischen) Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit. Den auf die steuerfreien Einnahmen entfallenden Anteil von 4.611 EUR brachte er von den Zahlungen der Rechtsanwaltskanzlei in Abzug und bezog auf diesem Wege ausländische Einkünfte von 516 EUR in die Berechnung des Steuersatzes ein. Eine Berücksichtigung auch dieses Anteils als Werbungskosten lehnte der Bekl ab, da der Kl die auf seine Tätigkeit in den USA entfallenden Ausgaben zur Erzielung von Gesamteinnahmen, nämlich sowohl seiner Dienstbezüge als auch der seitens der Kanzlei gezahlten Vergütung, aufgewendet habe.
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Mit seiner am 29. September 2006 vor dem Finanzgericht (FG) erhobenen Klage verfolgt der Kl sein Begehren weiter, die für den Aufenthalt in den USA angefallenen Aufwendungen in voller Höhe zum Werbungskostenabzug bei seinen steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzulassen. Er ist der Ansicht, die in Deutschland steuerfreien Einnahmen aus den USA stünden mit diesen Aufwendungen in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Dafür sei nämlich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht ein bloßer Veranlassungszusammenhang, sondern ein unlösbarer Zusammenhang in dem Sinne erforderlich, dass die Aufwendungen nicht ohne die Einnahmen angefallen wären. Dies sei vorliegend indessen nicht der Fall. Auf die möglichen Zahlungen der A Kanzlei sei es ihm - dem Kl - bei seinem Entschluss, die Ausbildungsstation in den USA anzutreten, nicht angekommen. Vielmehr habe er mit der Tätigung der Aufwendungen ausschließlich seiner Dienstpflicht gegenüber der bayerischen Justizverwaltung, die ihn in die USA abgeordnet habe, nachkommen wollen. Das führe dazu, dass die Aufwendungen in gleicher Höhe auch dann entstanden wären, wenn er - der Kl - für seine Tätigkeit bei der A Kanzlei keine weitere Vergütung erhalten hätte. Man könne die von dort gezahlte Vergütung ohne weiteres hinwegdenken, ohne dass die Ausgaben für Wohnung, Fahrtkosten und Mehrverpflegung in den USA entfielen. Davon, dass diese Aufwendungen zur Erzielung von Gesamteinnahmen sowohl seitens der Justizverwaltung als auch seitens der Kanzlei getätigt worden seien, könne mithin keine Rede sein. Ein bloß mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen genüge für die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG indessen nicht.
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Der Kl beantragt (sinngemäß), die ESt 2002 unter Änderung der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2006 auf 2.567 EUR herabzusetzen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er ist der Auffassung, ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang sei gegeben, wenn die Ausgaben und die Erträge nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden seien, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen seien, die die Erträge beträfen. § 3c Abs. 1 EStG besage nicht, dass ein Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einnahmen insoweit erforderlich wäre, dass die Ausgaben erbracht würden, um dadurch Einnahmen zu erzielen, sondern nur, dass solche Werbungskosten vom Abzug ausgeschlossen seien, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen lasse. Dies sei bei den geltend gemachten Aufwendungen für Mietzahlungen, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und pauschalem Verpflegungsmehraufwand der Fall. Der Sinn des durch § 3c Abs. 1 EStG angeordneten Abzugsverbots bestehe gerade darin zu verhindern, dass einem Steuerpflichtigen neben dem Vorteil der Steuerbefreiung noch ein weiterer Vorteil des Ausgabenabzugs eingeräumt werde, wie ihn der Kl (ungerechtfertigterweise) beanspruche.
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Vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats hat am 20. Dezember 2007 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden, hinsichtlich dessen Verlaufs auf die darüber angefertigte Niederschrift vom 27. Dezember 2007 verwiesen wird. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Bekl hat die Aufwendungen des Kl für seinen Aufenthalt in A zu Recht in einen mit den in dieser Zeit aufgrund des Beamtenverhältnisses als Rechtsreferendar bezogenen steuerpflichtigen Einnahmen in Zusammenhang stehenden Teil einerseits und in einen weiteren, mit den von der A Rechtsanwaltskanzlei gezahlten Tätigkeitsvergütungen zusammenhängenden Teil andererseits aufgeteilt und nur den erstgenannten Teil als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt, den zweitgenannten Teil hingegen unter Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen (nachfolgend 1). Infolge dieser Aufteilung war die ESt jedenfalls nicht niedriger zu bemessen, als sie der Bekl im Zuge der angefochtenen Einspruchsentscheidung festgesetzt hat (nachfolgend 2).
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1. Zwar sind die dem Kl entstandenen Aufwendungen für Unterkunft, Fahrtkosten zwischen Unterkunft und Kanzlei und Mehrverpflegung ihrem Charakter nach Werbungskosten i. S des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, da sie dem Kl im Rahmen einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit außerhalb des Mittelpunkts seiner dauerhaft angelegten beruflichen Betätigung erwachsen sind. Indessen verbietet § 3c Abs. 1 EStG ihren Abzug als Werbungskosten, soweit sie als Ausgaben „mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“. Die genannten tatbestandlichen Voraussetzungen sind im Streitfall im Hinblick auf die von der amerikanischen Anwaltskanzlei bezogenen Zahlungen gegeben.
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a) Die Zahlungen der Anwaltskanzlei an den Kl waren in vollem Umfang in Deutschland steuerfrei. Es handelte sich um Einkünfte aus Quellen in den USA, die von der Bemessungsgrundlage der deutschen ESt auszunehmen waren, weil sie nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA in den USA besteuert werden konnten (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA in der im Streitjahr geltenden Fassung - a. F. -) und weil sie - da der Kl für sie eine Steuerzahlung von 159 US-$ an den amerikanischen Fiskus geleistet hat - auch im Sinne der sog. Rückfallklausel (subject-to-tax-clause) des Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA a. F. tatsächlich in den USA besteuert worden sind.
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Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA weist das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die von einem Steuerpflichtigen, der - wie im streitigen Zeitraum der Kl - in Deutschland ansässig ist, für eine in den USA ausgeübte unselbständige Arbeit bezogen werden, den USA zu. Davon abweichend bestand ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat des Kl nur für die dem Kl gezahlten Referendarbezüge, da sie durch die bayerische Justizverwaltung und damit von einem nicht in den USA ansässigen Arbeitgeber gezahlt wurden und der Kl sich in den USA im Streitjahr 2002 insgesamt nicht länger als 183 Tage aufgehalten hat (Art. 15 Abs. 2 DBA-USA). Die von dieser Regelung nicht erfassten Zahlungen der amerikanischen Anwaltskanzlei durfte Deutschland auch nicht deshalb besteuern, weil es sich bei ihnen um Einkünfte von bis zu 5.000 US-$ für eine unselbständige Arbeit gehandelt hätte, die der Kl in seiner Eigenschaft als Student, Lehrling, Praktikant oder Volontär zur Ergänzung von Geldmitteln ausgeübt hätte, welche anderweitig für seine Ausbildung zur Verfügung standen (Art. 20 Abs. 4 DBA-USA). Zwar rechnete der Kl als Rechtsreferendar zu dem von dieser Vorschrift begünstigten Personenkreis, da das Referendariat mit seinen einzelnen Stationen für einen angehenden Volljuristen zum Abschluss seiner Ausbildung erforderlich ist (Niedersächsisches FG, Urteil vom 9. März 2005 3 K 10119/02, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 1877; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 20 MA Rz. 19). Auch befreit Art. 20 Abs. 4 DBA-USA die genannten Einkünfte von der Besteuerung in den USA als Aufenthaltsstaat, in dem zugleich die unselbständige Arbeit ausgeübt wurde. Indessen kann mit dieser Befreiung - entgegen Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA - kein Besteuerungszugriff Deutschlands als des Herkunfts- und Ansässigkeitsstaats des Kl verbunden sein, da sich eine solche Auslegung mit dem Sinn und Zweck des Art. 20 Abs. 4 DBA-USA, derartige Zusatzeinkünfte unbesteuert zu lassen, in Widerspruch setzen würde (vgl. Eimermann in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 20 DBA-USA Rz. 154).
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b) Entgegen der Ansicht des Kl bestand auch ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesen steuerfreien Einnahmen und demjenigen Teil der streitigen Aufwendungen, der anteilig auf die genannten Zahlungen im Verhältnis zu den Gesamteinnahmen einschließlich der Referendarbezüge entfiel.
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aa) Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. des § 3c Abs. 1 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH dann gegeben, wenn die Ausgaben und die Erträge nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden sind, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Erträge betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1976 VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, m. w. N.). Der nach § 3c Abs. 1 EStG geforderte unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang soll bewirken, dass vom Abzug solche Werbungskosten ausgeschlossen sind, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen lässt. In Anwendung dieser Definition hat der VI. Senat des BFH daher einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen einem - ergänzend zu den fortgezahlten steuerpflichtigen Dienstbezügen hinzutretenden - steuerfreien Stipendium für einen Studienaufenthalt im Ausland und den dadurch entstandenen Mehraufwendungen für Miete und Verpflegung bereits mit der Begründung bejaht, es seien sowohl das Stipendium nur für den Studienaufenthalt gewährt worden als auch die Mehraufwendungen nur wegen dieses Studienaufenthalts entstanden (BFH-Urteil in BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207).
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Der Kl irrt mithin, wenn er meint, nach der Rechtsprechung des BFH sei es zur Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwingend erforderlich, dass die Ausgaben kausal gerade auf die (steuerfreien) Einnahmen zurückgeführt werden müssten. Es kann vielmehr auch genügen, dass Aufwendungen und Einnahmen auf den gleichen Lebensvorgang (in dem vom BFH entschiedenen Fall: auf den Studienaufenthalt, im Streitfall: auf die Tätigkeit für die amerikanische Anwaltskanzlei) zurückzuführen sind (gleicher Ansicht: Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 1877, unter 1.b.bb, ebenfalls für Arbeitslohnzahlungen an einen in den USA tätigen Rechtsreferendar). Zum gleichen Ergebnis gelangen Rechtsprechung und Schrifttum im Übrigen auch dadurch, dass sie einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bereits dann annehmen, wenn Einnahmen und Ausgaben durch dasselbe Ereignisveranlasst sind (zuletzt etwa BFH-Urteile vom 27. April 2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755, unter II.2.a, und vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, unter II.4.b; grundlegend: BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88, unter 2.; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3c EStG Anm. 61; Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz. 41; Herrmann in Frotscher, EStG, § 3c Rz. 17).
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bb) Zwar hat der BFH an anderer Stelle - worauf der Kl zu Recht hinweist - in Abwandlung der genannten Begriffsbestimmungen ausgeführt, aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs ergebe sich, dass solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen seien, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stünden und daher „ohne diese“ (gemeint ist hier: ohne die steuerfreien Einnahmen) nicht angefallen wären (BFH-Urteile vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e.aa). Indessen zeigen sowohl der Entstehungshintergrund dieser Definition als auch die weiteren Erwägungen des BFH gleichfalls, dass zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG weder ein finaler noch - wie der Kl meint - ein kausaler Bezug zwischen Ausgaben und steuerfreien Einnahmen zwingend erforderlich ist.
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Zum einen hat der BFH nämlich für Fälle, in denen der Steuerpflichtige für dieselbe Tätigkeit mehrere Vergütungen nebeneinander bezieht, an gleicher Stelle auch darauf hingewiesen, dass die genannte Definition nicht bedeutet, dass der geforderte Zusammenhang zwischen dem steuerfreien Teil der Bezüge und solchen Werbungskosten nicht bestehen kann, die auch angefallen wären, wenn lediglich der steuerpflichtige Teil der Vergütung bezogen worden wäre, zumal ein finaler Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einnahmen nicht erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450). Werden die Werbungskosten in diesem Sinne zur Erzielung beider Vergütungskomponenten aufgewendet, besteht der erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mithin auch zwischen der steuerfreien Vergütung und solchen Werbungskosten, die auch angefallen wären, wenn der Steuerpflichtige lediglich seine steuerpflichtige Vergütung bezogen hätte (BFH-Urteil in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e.bb).
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Zum anderen entspringt die genannte abgewandelte Definition, die Aufwendungen dürften „ohne diese“ steuerfreien Einnahmen nicht angefallen sein, - wie die Zitierungen in den BFH-Urteilen in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 zeigen - den Ausführungen des I. Senats des BFH in seinem Urteil vom 29. Januar 1986 I R 22/85 (BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479, unter II.4.). Dort heißt es aber zum Tatbestandsmerkmal des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs wörtlich: „In der Regel wird diese Voraussetzung nur erfüllt sein, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit dem Aufenthalt bzw. der Tätigkeit in Italien in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d. h. ohne diese nicht angefallen wären.“ Infolgedessen bezieht sich in dieser BFH-Entscheidung das Erfordernis, die Aufwendungen dürften „ohne diese“ nicht angefallen sein, anders als in den die Entscheidung zitierenden BFH-Urteilen in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 (auf die sich der Kl stützt) nicht auf die steuerfreien Einnahmen, sondern - wie bereits im BFH-Urteil in BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207 - auf die diesen Einnahmen zugrunde liegenden Lebensvorgänge.
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cc) Nach diesen Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, bestand im Streitfall eine erkennbare und klar abgrenzbare Beziehung zwischen den Zahlungen der amerikanischen Rechtsanwaltskanzlei und den anteilig auf sie entfallenden Aufwendungen des Kl für Unterkunft, Fahrtkosten und Mehrverpflegung. Denn einerseits sind die Zahlungen der amerikanischen Rechtsanwaltskanzlei dem Kl nur für seine Tätigkeit im anwaltlichen Bereich in dieser Kanzlei gewährt worden. Andererseits sind dem Kl auch nur wegen dieser Tätigkeit die geltend gemachten Mehraufwendungen entstanden. Damit sind Einnahmen und Ausgaben durch die nämliche Tätigkeit und damit durch denselben Lebensvorgang wie auch durch dasselbe Ereignis veranlasst. Anders als in dem vom Kl gleichfalls für seinen Rechtsstandpunkt angeführten Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 28. Oktober 1994 VI R 70/94 (BFH/NV 1995, 505) zugrunde gelegen hat, verdrängte im Streitfall der unmittelbare Bezug der Ausgaben zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis als Referendar auch nicht den Zusammenhang mit den steuerfreien Zahlungen der Rechtsanwaltskanzlei, da der Kl beide Einnahmenkomponenten im Zeitpunkt des Anfalls der Aufwendungen - worauf das BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 505 entscheidend abstellt - „gegenwärtig“ erzielt hatte.
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dd) Es kommt hinzu, dass der Sinn des Abzugsverbots des § 3c Abs. 1 EStG - worauf der Bekl zu Recht hinweist - darin besteht, einem Steuerpflichtigen außer dem Vorteil der Steuerbefreiung nicht noch den weiteren Vorteil des Ausgabenabzugs einzuräumen (vgl. HHR-Birk/Jahndorf, § 3c EStG Anm. 20). Dieser doppelte steuerliche Vorteil wäre hier aber gegeben, würden die Zahlungen der Rechtsanwaltskanzlei steuerfrei belassen und die Ausgaben des Kl dennoch wie begehrt in vollem Umfang zum Abzug als Werbungskosten anerkannt (vgl. hierzu etwa BFH-Urteil in BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207). In diesem Zusammenhang ist ergänzend zudem darauf hinzuweisen, dass die Rechtsauffassung des Kl - als richtig unterstellt - zu dem eigenartigen und befremdenden Ergebnis führen würde, dass dem Kl im Veranlassungszusammenhang mit der Erzielung dieser (zusätzlichen) Einnahmen überhaupt keine Werbungskosten entstanden sind.
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c) Folglich sind die gesamten Werbungskosten des Kl für den USA-Aufenthalt in einen abziehbaren und einen nach § 3c Abs. 1 EStG nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Der nicht abziehbare Teil der Werbungskosten ist - wie vom Bekl angenommen - nach dem Verhältnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den betreffenden Gesamteinnahmen stehen (BFH-Urteile in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.f; anderer Ansicht: Niedersächsisches FG, das in seinem Urteil in EFG 2005, 1877 den vom amerikanischen Referendarausbilder bezogenen Arbeitslohn in Gestalt einer „cost-of-living-allowance“ nicht anteilig, sondern in voller Höhe mit den Aufwendungen für den Aufenthalt in den USA verrechnen will).
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2. Indessen hat der Bekl den Gesamtbetrag der Aufwendungen des Kl fehlerhaft um 270 EUR zu niedrig berechnet. Daraus ergibt sich jedoch keine geringere ESt-Festsetzung, als sie der Bekl im Zuge der angefochtenen Einspruchsentscheidung vorgenommen hat. Denn der Bekl hat mit gegenläufiger Wirkung bei der Berechnung des Aufteilungsmaßstabs - worauf der Berichterstatter des erkennenden Senats die Beteiligten im Erörterungstermin am 20. Dezember 2007 auch hingewiesen hatte - die steuerpflichtigen Einnahmen des Kl aus dem Beamtenverhältnis als Referendar für den Zeitraum der Tätigkeit in den USA und damit auch den darauf entfallenden (abzugsfähigen) Werbungskostenanteil zu hoch angesetzt.
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a) Zu Recht ist der Bekl zunächst davon ausgegangen, dass für die täglichen Fahrten des Kl zwischen seiner Unterkunft in Z und seiner vorübergehenden Ausbildungsstätte in A - wie geschehen - die tatsächlich angefallenen Kosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) und nicht die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a. F.) anzusetzen waren. Arbeitsstätte im Sinne der dortigen gesetzlichen Regelung ist nämlich nur die regelmäßige Arbeitsstätte und damit der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782, und VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791). Daraus folgt, dass die Wege zwischen einer auswärtigen Unterkunft und einer vorübergehenden Tätigkeitsstätte keine Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. sind (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1976 VI R 145/74, BFHE 121, 190, BStBl II 1977, 294, und vom 11. Mai 2005 VI R 34/04, BFHE 209, 527, BStBl II 2005, 793, unter II.c).
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b) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG, der über § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auch auf die Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit anwendbar ist, bemisst sich der Mehraufwand an Verpflegung, den der Kl für seine Auswärtstätigkeit im Ausland als Werbungskosten abziehen konnte, nach den vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder hierfür festgelegten Pauschbeträgen. Diese betrugen jedoch für die Zeit ab dem 1. Januar 2002 für einen Aufenthalt in den USA (außer Atlanta, Los Angeles, San Francisco, Seattle und New York) - entgegen der Annahme des Bekl - nicht 47 EUR, sondern 50 EUR je vollem Kalendertag (BMF-Schreiben vom 12. November 2001 IV C 5 -S 2353- 415/01, IV A 6 -S 2145- 44/01, BStBl I 2001, 818, 822). Die vom Bekl errechneten Aufwendungen von 7.951 EUR waren damit noch um 270 EUR (90 Tage zu 3 EUR) zu erhöhen.
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c) Von den Referendarbezügen, die die bayerische Justizverwaltung dem Kl im Streitjahr insgesamt gezahlt hat (6.082,87 EUR), entfielen - anders als der Bekl angenommen hat - nicht drei Fünftel, sondern die Hälfte (aufgerundet 3.042 EUR) auf den dreimonatigen Zeitraum, innerhalb dessen der Kl in den USA für die A Rechtsanwaltskanzlei tätig war. Zwar hatte der Kl sein Referendariat bereits mit Ablegung der mündlichen Examensprüfung am 5. Juni 2002 beendet. Die Referendarbezüge wurden dem Kl jedoch - wie bei Beamten üblich - jeweils zu Anfang des Monats für den gesamten Monat und damit unter anderem auch für den gesamten Monat Juni 2002 gezahlt. Dies ergibt sich auch aus dem maschinenschriftlichen Eintrag auf der bei den Akten befindlichen Lohnsteuerkarte, die die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses im Streitjahr als den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30. Juni auswies. Der einzelne Monatsbezug betrug damit ein Sechstel und nicht ein Fünftel des Gesamtbetrages.
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d) Daraus ergeben sich Aufwendungen für den Aufenthalt in den USA von 8.221 EUR (7.951 EUR + 270 EUR), die jedoch bei Gesamteinnahmen für den gleichen Zeitraum von 8.169 EUR (3.042 EUR + 5.127 EUR) nur zu einem Anteil von (aufgerundet) 38% (statt - wie vom Bekl angenommen - zu 42%) auf die steuerpflichtigen Bezüge des Kl als Referendar entfielen und daher nur mit einem Betrag von 3.124 EUR (statt - wie vom Bekl errechnet - mit einem Betrag von 3.340 EUR) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar waren. Das zu versteuernde Einkommen des Kl erhöht sich dadurch gegenüber der Berechnung in der Einspruchsentscheidung von 20.094 EUR um 216 EUR (3.340 EUR ./. 3.124 EUR) auf 20.310 EUR.
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Zugleich waren in die Bemessung des Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA anstelle der vom Bekl angesetzten 516 EUR lediglich 30 EUR an ausländischen Einkünften einzubeziehen. Da jedoch für ein zu versteuerndes Einkommen von 20.310 EUR bereits unter Anwendung des tariflichen Steuersatzes nach § 32a EStG eine ESt von 3.330 EUR festzusetzen wäre (vgl. die vom BMF erstellte und am 27. September 2001 veröffentlichte ESt-Grundtabelle 2002, BStBl I 2001, 635, 638, zu lfd. Nr. 365), kann sich die ESt bei Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG jedenfalls nicht auf einen niedrigeren Betrag belaufen. Der genannte Betrag von 3.330 EUR entspricht aber gerade demjenigen, den der Bekl schon in der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 1. September 2006 als ESt festgesetzt hatte.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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4. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die dem Streitfall zugrunde liegenden Rechtsfragen sind - wie auch die uneinheitliche Rechtsprechung des BFH zur Definition des von § 3c Abs. 1 EStG geforderten unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zeigt - bislang nicht hinreichend geklärt. Die steuerliche Behandlung von Aufwandsentschädigungen und Vergütungen, die im Ausland tätigen Rechtsreferendaren durch ihre Stationsausbilder gezahlt werden, ist zudem auch künftig für eine Vielzahl von Fällen von Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3c EStG
§ 32a EStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 32b Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1991, 94
BFHE 120, 491
BStBl II 1977, 207
EFG 2005, 1877
BFHE 214, 69
BStBl II 2006, 755
BFHE 207, 295
BStBl II 2005, 581
BFHE 158, 388
BStBl II 1990, 88
BFHE 170, 392
BStBl II 1993, 450
BFHE 198, 545
BStBl II 2002, 823
BFHE 146, 132
BStBl II 1986, 479
BFH/NV 1995, 505
BFHE 209, 502
BStBl II 2005, 782
BFHE 209, 523
BStBl II 2005, 791
BFHE 121, 190
BStBl II 1977, 294
BFHE 209, 527
BStBl II 2005, 793
BStBl I 2001, 818, 822
BStBl I 2001, 635, 638
3 K 10119/02
76 VI R 139/74
06 IV R 41/04
04 I R 11/03
89 I R 208/85
93 VI R 66/91
02 VI R 26/00
86 I R 22/85
94 VI R 70/94
05 VI R 7/02
VI R 25/04
76 VI R 145/74
05 VI R 34/04