Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-21, Aktenzeichen 4 K 1032/10
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2013:0321.4K1032.10.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig sind die einkommensteuerlichen Auswirkungen einer Herabsetzung des Grads der Behinderung (GbB), die Berücksichtigung von Anwaltskosten und die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer.
Der Kläger war in den Streitjahren als Juris nichtselbständig beschäftigt. Bei dem Kläger war mit Bescheid des Versorgungsamts (später: Landesamt für Soziales, Jugend und Versorgung (im Folgenden: Landesamt)) vom 4. Mai 1994 wegen einer Blutkrankheit (Morbus Hodgkin) ein Grad der Behinderung (GdB) von 80 festgestellt worden. Nach einer Überprüfung von Amts wegen ging das Landesamt davon aus, dass sich die Grunderkrankung nach Abschluss einer Chemotherapie in 1994 in Vollremission befunden habe und dass dies spätestens mit Ablauf des Dezember 1999 zu einer wesentlich geringeren Bewertung des GdB führe. Mit Bescheid vom 2. Dezember 1999 (Bl. 110 – 111 Prozessakte) stellte das Landesamt daher den GdB auf 20 fest; dieser Feststellung lag eine andere Erkrankung (Hauterkrankung) zu Grunde. Widerspruchs- und Klageverfahren gegen diese Feststellung blieben erfolglos. Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Sozialgerichts (SG) vom ....2004 wurde mit Urteil des Landessozialgerichts Rheinland-Pfalz (LSG) vom ....2006 zurückgewiesen. Die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers wies das Bundessozialgericht (BSG) mit Beschluss vom ....2006 zurück. Am 11. Januar 2007 stellte der Kläger einen Antrag gem. § 44 Zehntes Sozialgesetzbuch (SGB X) auf Rücknahme des Bescheids vom 2. Dezember 1999, den er damit begründete, dass bereits im Zeitpunkt des Bescheids vom 4. Mai 1994 lediglich die Voraussetzungen für einen GdB von 50 vorgelegen hätten und dass im Zeitpunkt des Bescheids vom 2. Dezember 1999 ebenfalls, wenn auch aus einem anderen Krankheitsbild heraus, ein GdB von 50 vorgelegen habe. Das Landesamt lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 31. Januar 2007 ab. Widerspruchs- und Klageverfahren blieben erfolglos, die gegen das Urteil des LSG vom ... 2008 gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit Beschluss des BSG vom ...2009 zurückgewiesen. Eine nachfolgend erhobene Anhörungsrüge wurde mit Beschluss des BSG vom ... 2009 als unzulässig verworfen. Eine erneute, gegen das Urteil des LSG vom ...2008 gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde vom ...2009 verwarf das BSG mit Beschluss vom ...2010 als unzulässig. Der Kläger stellte am 12. Mai 2009 erneut einen Antrag auf Zugunstenentscheidung gem. § 44 SGB X, den das Landesamt mit Bescheid vom 24. November 2010 ablehnte. Die gegen den nachfolgenden Widerspruchsbescheid vom 17. Dezember 2010 gerichtete Klage ist noch beim SG unter dem Aktenzeichen S 3 SB .../11 anhängig.
Der Kläger wurde für die Streitjahre allein zur Einkommensteuer veranlagt. In seinen Einkommensteuererklärungen ab 2000 beantragte er jeweils die Berücksichtigung eines Pauschbetrags für Körperbehinderte sowie – bei den Werbungskosten im Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit – den erhöhten Kilometersatz für die Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte. Hierzu bezog er sich in seinen Einkommensteuererklärungen 2000 und 2001 darauf, dass nach einem Schwerbehindertenausweis vom 4. Mai 1994 (Gültigkeitsdauer: 24. März 1994 – 31. Mai 2001) ein GbB von 80 bestehe. In seinen Einkommensteuererklärungen 2002 - 2004 gab er an, dass dieser Ausweis eine Gültigkeitsdauer „24.3.94 – a.w.“ habe (Bl. 51 R, 58 R, 103 R Einkommensteuerakte). Der Beklagte folgte in den Einkommensteuerbescheiden vom 7. Juni 2001 (für 2000), vom 28. Juni 2002 (für 2001), vom 24. April 2003 (für 2002) und vom 25. Mai 2004 (für 2003) den Angaben des Klägers, setzte für Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte für das Jahr 2000 einen Kilometersatz von 0,52 DM, für die Jahre 2001 – 2003 einen Kilometersatz von 0,70 DM (bzw. 0,36 €) für die ersten 10 Kilometer und von 0,80 DM (bzw. 0,40 €) für die weiteren Kilometer an und berücksichtigte einen Behindertenpauschbetrag von 2.070,- DM (bzw. 1.060,- €). Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 7. Juni 2005 berücksichtigte der Beklagte die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte nur mit 0,30 € / Entfernungskilometer, setzte aber einen Behindertenpauschbetrag von 1.060,- € an. Im Erläuterungsteil dieses Bescheids forderte der Beklagte den Kläger auf, mit der Einkommensteuererklärung 2005 eine Kopie des Bescheids bzw. Ausweises über das Vorliegen und den GdB und dessen Gültigkeitsdauer vorzulegen (Bl. 105 Einkommensteuerakte).
Mit Schreiben vom 29. Juli 2005 erhob der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 insoweit, als darin nur Aufwendungen für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer berücksichtigt worden waren. Er verwies dazu auf einen Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994, in dem er als Schwerbehinderter mit einem GdB von 80 anerkannt sei. Nach dem beigefügten Bescheid vom 4. Mai 1994 wurde dem Kläger wegen einer Blutkrankheit ein GdB von 80 ohne besondere Merkmale für die Inanspruchnahme von Nachteilsausgleichen bescheinigt. Auf der 3. Seite des Bescheids wurde erklärt, dass der ausgestellte Schwerbehindertenausweis eine Gültigkeit bis 07/1999 habe (Bl. 6 – 7 Rechtsbehelfsakte). Auf telephonische Rückfrage erhielt die Sachbearbeiterin des Beklagten vom Landesamt die Auskunft, dass der GdB ab 2001 nur noch 20% betrage (Bl. 9 Rechtsbehelfsakte). Der Beklagte wies den Kläger mit Schreiben vom 2. August 2005 auf diese Auskunft hin und erklärte, dass die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2002 – 2004 auf Grund der Minderung des GdB nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geändert werden sollten. Der Kläger erwiderte, dass er seinen Einspruch aufrecht erhalte. Es sei zwar zutreffend, dass das Landesamt den GdB auf 20 herabgesetzt habe. Hiergegen habe er aber Widerspruch und Anfechtungsklage erhoben. Diese hätten aufschiebende Wirkung, daher dürften vor Abschluss des beim LSG anhängigen Verfahrens L 6 SB .../04 keine nachteiligen Folgen gezogen werden (Bl. 12 Rechtsbehelfsakte). Der Beklagte wies am 24. August 2005 darauf hin, dass der Verwaltungsakt des Landesamts ein Grundlagenbescheid sei, an den die Finanzbehörde gebunden sei. Es sei jedoch beabsichtigt, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen, bis über das Klageverfahren entschieden sei (Bl. 13 Rechtsbehelfsakte).
Mit Änderungsbescheiden vom 8. September 2005 (Bl. 110 – 112, 117 – 120, 126 – 128, 133 – 136, 141 – 144 Einkommensteuerakte) setzte der Beklagte die Einkommensteuer für die Jahre 2000 – 2004 neu fest. Er berücksichtigte dabei jeweils keinen Behindertenpauschbetrag und setzte für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte lediglich die einfache Entfernungspauschale an. Die Änderungen stützte er jeweils auf § 173 Abgabenordnung (AO). Zugleich setzte er für die Jahre 2000 – 2003 Zinsen zur Einkommensteuer fest (für 2000: 194,- €; für 2001: 152,- €; für 2002: 93,- €; für 2003: 27,- €).
Mit seinem Einspruch gegen „die Bescheide vom 8. September 2005“ (s. Bl. 15 f Rechtsbehelfsakte) trug der Kläger vor, dass die Annahme, der GdB sei nur bis 7/1999 auf 80 festgestellt worden, nicht zutreffend sei. Er sei vielmehr durch den Bescheid vom 4. Mai 1994 des Landesamts ohne zeitliche Begrenzung als Schwerbehinderter anerkannt worden. Zeitlich begrenzt sei lediglich die Geltungsdauer des ausgestellten Schwerbehindertenausweises. Durch den Ablauf dieses Ausweises sei sein Status nicht in Frage gestellt. Das Landesamt habe zwar mit Bescheid vom 2. Dezember 1999 den GdB auf 20 herabgesetzt. Der Rechtsstreit hiergegen sei noch beim LSG anhängig. Der angefochtene Bescheid sei daher noch nicht wirksam; der Beklagte sei durch diesen Bescheid nicht gebunden und könne sich nicht hierauf berufen. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass der das Vorliegen eines GdB von 80 bescheinigende Schwerbehindertenausweis auf Grund einer Verlängerung erst zum 31. Mai 2001 abgelaufen sei. Er habe seine Steuererklärungen stets persönlich abgegeben und dabei stets seinen Schwerbehindertenausweis bzw. nach dessen Ablaufen den Bescheid vom 4. Mai 1994 vorgelegt. Die Befristung des Schwerbehindertenausweises sei daher dem Beklagten bei Erlass der Einkommensteuerbescheide 2000 – 2004 bereits bekannt gewesen. Einwendungen gegen die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer wurden nicht erhoben.
Der Beklagte setzte mit Verfügung vom 6. Oktober 2005 die Vollziehung der angefochtenen Bescheide - auch hinsichtlich der Zinsfestsetzungen - aus und erklärte, dass die Einspruchsverfahren ruhten, bis über das Klageverfahren beim LSG entschieden worden sei (Bl. 20 Rechtsbehelfsakte).
Auch in der Einkommensteuererklärung 2005 machte der Kläger einen Behindertenpauschbetrag für einen GdB von 80 sowie den Ansatz erhöhter Werbungskosten für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte wegen eines GdB von mehr als 70 geltend. Er verwies dazu auf einen Schwerbehindertenausweis, ausgestellt am 10. Mai 2006 mit einer Gültigkeit vom 1. Juni 2001 – 12/06 (s. Bl. VI (vor 2001) Einkommensteuerakte, Bl. 166 R Einkommensteuerakte). Auf telephonische Rückfrage der Sachbearbeiterin des Beklagten teilte das Landesamt mit, dass der Schwerbehindertenausweis vom 10. Mai 2006 lediglich eine vorläufige Verlängerung des bisherigen Ausweises bis zur Erledigung des Klageverfahrens sei. Er stelle keinen Grundlagenbescheid dar (Bl. 55 Rechtsbehelfsakte). Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. August 2006 berücksichtigte der Beklagte weder erhöhte Fahrtkosten noch einen Behindertenpauschbetrag. Zur Begründung führte er aus, dass nach Rücksprache mit dem Landesamt das Klageverfahren beim LSG noch offen sei. Der Schwerbehindertenausweis vom 10. Mai 2006 stelle lediglich eine vorläufige Verlängerung des bisherigen Ausweises bis zur Beendigung des Klageverfahrens dar. Er sei kein Grundlagenbescheid. Eine eventuelle Berücksichtigung der Behinderung könne erst nach Beendigung des Klageverfahrens beim LSG erfolgen (Bl. 167 – 169 Einkommensteuerakte). Die Begründung des hiergegen gerichteten Einspruchs entsprach inhaltlich dem Vorbringen gegen die Änderungsbescheide 2000 – 2004 (s. Bl. 58 Rechtsbehelfsakte). Auf Anfrage des Beklagten nach dem Ausgang des Verfahrens beim LSG teilte das Landesamt mit, dass der Kläger nicht mit einer Auskunftserteilung einverstanden sei (Bl. 63 Rechtsbehelfsakte). Der mehrfachen Aufforderung des Beklagten, Auskunft über den Ausgang des Verfahrens zu geben, kam der Kläger nicht nach.
In den Einkommensteuererklärungen 2006 und 2007 beantragte der Kläger die Berücksichtigung eines Behindertenpauschbetrags für einen GdB von 80; hierzu gab er jeweils an, dass der Schwerbehindertenausweis vom 10. Mai 2006 bis 06/07 gültig sei (Bl. 172 R, 229 R Einkommensteuerakte). Im Rahmen der Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit beantragte er jeweils die Berücksichtigung erhöhter Fahrtaufwendungen wegen eines GdB von mindestens 70 (Bl. 183 R, 211 R Einkommensteuerakte). Zudem machte er für das Jahr 2007 Aufwendungen für die Beauftragung eines Anwalts in einem „SB-Verfahren“ in Höhe von 547,- € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend (Bl. 211 R Einkommensteuerakte). In den Einkommensteuerbescheiden für 2006 vom 16. Mai 2007 und für 2007 vom 2. Juni 2008 erkannte der Beklagte weder einen Behindertenpauschbetrag noch erhöhte Fahrtkosten an. Die geltend gemachten Anwaltskosten berücksichtigte er als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG, allerdings wirkten sie sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung steuerlich nicht aus.
Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 trug der Kläger vor, dass er einen am 10. Mai 2006 ausgestellten und vom 1. Juni 2001 – 30. Juni 2007 gültigen Schwerbehindertenausweis vorgelegt habe. Gründe, die einer Berücksichtigung seiner Behinderung entgegenstehen könnten, seien damit nicht ersichtlich (s. Bl. 68 Rechtsbehelfsakte). Auf die nochmalige Aufforderung des Beklagten, den Ausgang des sozialgerichtlichen Verfahrens mitzuteilen, erklärte der Kläger mit Schreiben vom 26. August 2007, dass seine Anerkennung als schwerbehinderter Mensch auf Grund eines Beschlusses des BSG vom ... 2006 mit Ablauf des 30. April 2007 erloschen sei. Die Frage, ob er über diesen Zeitpunkt hinaus einen Anspruch auf Feststellung eines GdB habe, sei derzeit Gegenstand eines vor dem Sozialgericht (SG) anhängigen Rechtsstreits. Am 6. März 2007 sei lediglich ein Widerspruchsbescheid des Landesamts ergangen. Für eine Vorlage der in seiner Schwerbehindertenangelegenheit ergangenen sozialgerichtlichen Entscheidungen vermöge er keine Erforderlichkeit zu erkennen. Nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) habe der Steuerpflichtige den Nachweis der Behinderung durch Vorlage eines Ausweises nach dem Neunten Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder eines Bescheides der zuständigen Behörde zu erbringen. Dieser Obliegenheit sei er nachgekommen. Die sozialgerichtlichen Entscheidungen enthielten in erheblichem Umfang medizinische Sozialdaten, die in § 76 SGB X als besonders schutzwürdig eingestuft seien. Die Aufforderung zur Vorlage der in seiner Angelegenheit ergangenen sozialgerichtlichen Entscheidungen sei mit dieser Zielsetzung nicht vereinbar. Er stelle nicht in Frage, dass der Beklagte zu Zweifeln an der Gültigkeit des vorgelegten Ausweises berechtigt sei. Diese könnten aber auch durch eine Anfrage bei der ausstellenden Behörde geklärt werden; hiermit sei er einverstanden (Bl. 82 Rechtsbehelfsakte).
Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 machte der Kläger – neben den bereits für die Jahre 2000 – 2006 strittigen Punkten – geltend, dass entgegen der Auffassung des Beklagten die Anwaltskosten für das Verfahren vor dem BSG Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit seien. Gegenstand des Verfahrens sei der Bescheid des Landesamts gewesen, durch den der GdB auf 20 herabgesetzt worden sei. Eine Anerkennung als schwerbehinderter Mensch mit einem GdB von mindestens 50 sei jedoch mit einer Vielzahl berufsbezogener Sonderrechte verbunden, z.B. mit einem erweiterten Kündigungsschutz, einer bevorzugten Berücksichtigung bei Beförderungen, dem Recht zur Verweigerung von Überstunden, bezahltem Zusatzurlaub, der Berechtigung zur Teilnahme am Auswahlverfahren zur Vergabe von Heimarbeitsplätzen und die Beteiligung der Schwerbehindertenvertretung bei allen Maßnahmen des Arbeitgebers. Außerberufliche Nachteilsausgleiche, z.B. Nachlässe auf Eintrittspreise in Museen und Schwimmbädern, fielen demgegenüber nicht ins Gewicht. Die Anwaltskosten seien somit Aufwendungen zum Erwerb und zur Erhaltung und Sicherung des Arbeitsplatzes gewesen.
Auf telephonische Anfrage des Beklagten teilte das Landesamt am 19. September 2007 mit, dass das Klageverfahren L 6 SB 269/04 beim LSG wegen eines GdB von 20 durch Zurückweisung der Klage erledigt worden sei. Über die „Berufung“ des Klägers habe das BSG mit Beschluss vom ... 2006 ebenfalls negativ entschieden. Der Beschluss sei im Januar 2007 zugestellt worden. Der Feststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 sei damit bestandskräftig. Der vorläufig verlängerte Schwerbehindertenausweis verliere mit Ablauf des 30. April 2007 seine Gültigkeit. Ein neuer Ausweis sei nicht ausgestellt worden. Der Kläger habe am 11. Januar 2007 einen neuen Antrag auf Feststellung eines GdB gestellt. Dieser Antrag sei abgelehnt worden. Am 6. März 2007 sei ein Widerspruchsbescheid erlassen worden, gegen den der Kläger Klage zum SG erhoben habe (s. Bl. 101 Rechtsbehelfsakte).
Der Beklagte wies den Kläger mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2007 darauf hin, dass der Feststellungsbescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 bestandskräftig sei und dass die Voraussetzungen für die Gewährung eines GdB von 80 damit seit dem Veranlagungszeitraum 2000 nicht mehr vorlägen. Der Kläger erwiderte, dass die Begründetheit seiner Einsprüche durch den Beschluss des BSG vom ...2006 nicht in Frage gestellt würden. Hinsichtlich der auf § 173 AO gestützten Änderungsbescheide vom 8. September 2005 fehle es weiterhin an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache. Seine Rechtsbehelfe gegen den Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 hätten aufschiebende Wirkung gehabt. Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide für 2000 – 2004 hätte daher der Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 gegolten. Somit hätten zu den Zeitpunkten des Erlasses dieser Bescheide keine Tatsachen vorgelegen, deren Kenntnis oder Beweisbarkeit eine höhere Besteuerung für 2000 – 2004 gerechtfertigt hätte. Zwar sei die aufschiebende Wirkung mit dem Beschluss des BSG vom ... 2006 rückwirkend entfallen. In Bezug auf die ursprünglichen Bescheide für 2000 – 2004 sei dies aber keine nachträglich bekannt gewordene, sondern eine nachträglich eingetretene Tatsache. Bezüglich der Bescheide für 2004 und 2005 ergebe sich aus der Regelung des § 116 Abs. 1 SGB IX, dass die Einkommensteuer unter Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG festzusetzen sei. Er mache eine Pauschale von 0,30 € für jeden zurückgelegten Kilometer geltend. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (BFHE 158, 375), dass § 33b EStG keine Schutzvorschrift i.S.d. § 38 Abs. 1 Schwerbehindertengesetz sei, könne nicht auf § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG übertragen werden. Der Zweck dieser Vorschrift sei es, die Mobilität schwerbehinderter Personen zu fördern. Diese Zielsetzung könne aber nicht mehr erreicht werden, wenn erst nach Abschluss eines sozialgerichtlichen Verfahrens wegen der Herabsetzung eines GdB darüber entschieden würde, ob in der Vergangenheit ein Anspruch auf Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG bestanden habe. Es bestehe insoweit eine Vergleichbarkeit mit den Regelungen über den Anspruch schwerbehinderter Personen auf unentgeltliche Beförderung im Personennahverkehr.
Auf erneute telephonische Rückfrage teilte das Landesamt am 15. Februar 2008 mit, dass die neue Klage des Klägers vom SG abgewiesen worden sei; die Berufungsfrist laufe noch. Der Kläger habe in diesem Verfahren geltend gemacht, dass die Entscheidung des BSG vom ... 2006 unzutreffend sei. Der GdB betrage nach wie vor 20 (s. Bl. 136 Rechtsbehelfsakte). Einer Eingabe des Klägers beim Petitionsausschuss des Landtages wurde nicht abgeholfen (s. Bl. 137 – 150 Rechtsbehelfsakte). Auf telephonische Rückfrage erhielt der Beklagte am 17 November 2009 vom Landesamt die Auskunft, dass die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers gegen das Urteil des LSG vom ...2008 mit Beschluss des BSG vom ... 2009 zurückgewiesen worden sei; eine daraufhin eingelegte Anhörungsrüge sei als unzulässig verworfen worden. Der Kläger habe erneut am 5. November 2009 Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des LSG vom 8. Oktober 2008 erhoben (s. Bl. 152 Rechtsbehelfsakte).
In der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2009, betreffend die (geänderten) Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2000 – 2007, änderte der Beklagte die Vorläufigkeitsvermerke gem. § 165 Abgabenordnung (AO); im Übrigen wies er die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, dass gem. § 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG behinderte Menschen, deren GdB auf mindestens 50 festgestellt sei, einen nach dem GdB betragsmäßig gestaffelten Behinderten-Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 EStG erhielten. Nach § 33 Abs. 7 EStG werde die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats zu bestimmen, wie der Nachweis für die Voraussetzungen dieses Pauschbetrags zu führen sei. Nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) habe der Steuerpflichtige den Nachweis einer Behinderung mit einem GdB von mindestens 50 durch Vorlage des Ausweises nach dem Neunten Sozialgesetzbuch (SGB IX; vor dem 1. Juli 2001: nach dem Schwerbehindertengesetz) oder eines Bescheides der für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde zu führen. Verwaltungsakte, welche die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge feststellten, seien Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO und § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO (so BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 244/83 BStBl II 1988, 436). Dazu würden auch Verwaltungsakte von Behörden gehören, die keine Finanzbehörden seien, soweit sie für die Finanzbehörden bindend seien. Hierzu zähle auch der Bescheid über die Feststellung einer Behinderung durch das Versorgungsamt bzw. das Amt für soziale Angelegenheiten. Im Streitfall sei dies der Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 mit einem GdB von 20. Die Fortgeltung des Ausweises mit einem GdB von 80 bis zum bestandskräftigen Abschluss eines den GdB herabsetzenden Neufeststellungsverfahrens stehe einer einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung des herabgesetzten GdB auf den Neufeststellungszeitpunkt nach Eintritt der Bestandskraft nicht entgegen. Zwar sei der herabgesetzte GdB bereits vor der Bestandskraft des Neufeststellungsverfahrens berücksichtigt worden. Der Beschluss des BSG vom ...2006 sei im Januar 2007 zugestellt worden. Der vorläufig verlängerte Schwerbehindertenausweis vom 1. Juni 2001 habe damit mit Ablauf des 30. April 2007 seine Gültigkeit verloren. Für diesen Zeitraum sei allerdings für das beim Finanzamt anhängige Rechtsbehelfsverfahren Verfahrensruhe und eine Aussetzung der Vollziehung ausgesprochen worden. Entgegen der Annahme des Klägers könne der über den Zeitraum des Nachfeststellungsverfahrens ausgestellte Schwerbehindertenausweis nicht die Grundlage für die Berücksichtigung eines Schwerbehindertenpauschbetrags darstellen. Er habe nur deklaratorische Bedeutung und lasse die Maßgeblichkeit des im Neufeststellungsbescheid herabgesetzten GdB grundsätzlich unberührt. Die Fortgeltung des Ausweises diene lediglich dem Zweck, dem Behinderten während des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens die Vergünstigungen zu erhalten, die er im Falle eines endgültigen Obsiegens nicht mehr nachträglich in Anspruch nehmen könne. Im Streitfall hätte das Finanzamt spätestens im Januar 2007 mit Zustellung des Beschlusses des BSG vom ... 2008 den im Bescheid vom 2. Dezember 1999 herabgesetzten GdB von 20 in seinen Bescheiden berücksichtigen müssen. Zwar sei bereits mit den Änderungsbescheiden für die Jahre 2000 – 2004 vom 8. September 2005 der herabgesetzte GdB berücksichtigt worden; durch die ausgesprochene Verfahrensruhe und die erfolgte Aussetzung der Vollziehung seien dem Kläger aber während des Zeitraums des Rechtsstreits vor den Sozialgerichten keine Nachteile erwachsen.
Dass die Änderungsbescheide auf § 173 AO und nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt worden seien, sei unbeachtlich. Lägen materiell die Voraussetzungen für eine Änderung eines Verwaltungsakts vor, komme es nicht darauf an, ob die zur Begründung der Berichtigung herangezogene Vorschrift zutreffend sei. Im Zeitpunkt des Ergehens der Berichtigungsbescheide vom 8. September 2005 sei der Grundlagenbescheid vom 2. Dezember 1999 bereits existent gewesen. Ebenso habe auf Grund dieses Grundlagenbescheids für die folgenden Veranlagungszeiträume 2005 – 2007 die Verpflichtung bestanden, diesen Grundlagenbescheid in den jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen zu berücksichtigen. Sofern sich auf Grund des vom Kläger am 11. Januar 2007 erneut gestellten Antrags auf Feststellung eines höheren GdB eine Abweichung ergeben hätte, wäre eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 2005 – 2007 verpflichtend gewesen.
Gem. § 9 Abs. 2 EStG könnten behinderte Menschen, deren GdB mindestens 70 betrage, anstelle der Pauschbeträge gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 bzw. anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ansetzen. Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 EStG seien die Voraussetzungen hierzu durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Im Gegensatz zu § 33b Abs. 7 EStG schreibe § 9 EStG keine besondere Nachweisform vor. Jedoch sei den Richtlinien zu entnehmen, dass für den Nachweis der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG der § 65 EStDV entsprechend anzuwenden sei. Auf Grund der eindeutigen Entscheidung des BFH vom 22. September 1989 III R 167/86 (BStBl II 1990, 60) habe der Gesetzgeber reagiert, indem er die erforderlichen Nachweise in § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV erweitert habe. § 65 EStDV a.F. habe als Nachweis lediglich den Schwerbehindertenausweis vorgesehen. Die Vorschrift sei dahingehend erweitert worden, dass der Nachweis mittels Feststellungsbescheid in den Gesetzestext mit aufgenommen worden sei. Dies bedeute, dass der Steuerpflichtige zwar grundsätzlich auch weiterhin den Nachweis mittels Ausweis führen könne. Wichen die Angaben im Ausweis jedoch vom Bescheid über die Feststellung des GdB ab, sei das Finanzamt an den Bescheid gebunden. Diese Bindungswirkung trete bereits mit dessen Bekanntgabe und nicht erst mit dessen Bestandskraft ein. Im vorliegenden Fall sei dies die Bekanntgabe des Neufeststellungsbescheids vom 2. Dezember 1999. Es sei daher zu Recht von einem GdB von 20 ausgegangen worden, welcher den Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verbiete.
In Bezug auf die für das Jahr 2007 geltend gemachten Anwaltskosten führte der Beklagte zur Begründung aus, dass Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen seien. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH lägen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang bestünde. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit müsse eine berufliche Veranlassung gegeben sein. Eine solche sei anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf bestehe und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht würden. Die Veranlassung sei das auslösende Moment bzw. der äußere Anstoß. Hiervon zu unterscheiden sei die Ursache, auf die es beim Werbungskostenabzug allerdings nicht ankomme. Anwaltskosten könnten Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit sein, wenn sie unmittelbar und ausschließlich mit der beruflichen Tätigkeit zusammenhingen, also durch diese veranlasst seien. Im Streitfall seien die Rechtsanwaltskosten nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Sie dienten weder dem Erwerb noch der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen des Klägers. Die Aufwendungen seien getätigt worden, um einen Rechtsstreit mit dem Amt für soziale Angelegenheiten zu führen, bei dem es um die Höherfestsetzung des GdB gegangen sei. Im Falle des Obsiegens hätte der höhere GdB keinen Einfluss auf das Arbeitsverhältnis des Klägers an sich gehabt. Ihm hätten nur die dargestellten beruflichen Sonderrechte zugestanden. Daneben gingen aber mit der Anerkennung eines höheren GdB weitere Sonderrechte im privaten Bereich einher, z.B. steuerliche Vorteile, Vergünstigungen bei der Beförderung im öffentlichen Personenverkehr, Befreiung von Rundfunkgebühren etc.. Derartige Kosten würden im Hinblick auf die private Lebensführung aufgewandt und seien gem. § 12 EStG nicht abzugsfähig. Dazu gehörten auch so genannte gemischte Kosten, die auf Grund beruflicher und privater Veranlassung getätigt würden. Die Anwaltskosten seien daher zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt worden.
Hinsichtlich des Inhalts der Einspruchsentscheidung im Übrigen wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 188 – 215 Rechtsbehelfsakte) verwiesen.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger die bereits im außergerichtlichen Verfahren geltend gemachten Einwendungen weiter. Zur Begründung führt er ergänzend zu seinem Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren aus, dass er den Bescheid des Amtes für soziale Angelegenheiten Landau vom 2. Dezember 1999 erst „Anfang Januar“ erhalten habe. Hierzu verwies er auf die Kopie seines auf den 3. Januar 2000 datierten Widerspruchsschreibens gegen diesen Bescheid (s. Bl. 10 Prozessakte: „gegen Ihren obengenannten Bescheid, den ich erst heute erhalten habe, ….“). Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass der Zeitpunkt des Zugangs des Bescheids nicht im außergerichtlichen Verfahren zum Gegenstand gemacht worden sei, habe hierzu kein Anlass bestanden, da der Beklagte den Änderungsbescheid auf § 173 AO gestützt habe, dessen Voraussetzungen keinesfalls vorgelegen hätten. § 37 Abs. 2 S. 1 SGB X sei nicht geeignet, die Richtigkeit seines Vortrags in Zweifel zu ziehen oder eine Bekanntgabe des Bescheids noch in 1999 zu beweisen. Der Zeitpunkt der Aufgabe des Bescheids zur Post sei nicht mehr feststellbar. Mit Schriftsatz vom 29. März 2011 übersandte der Kläger einen Ausdruck des Urteils des LSG Rheinland-Pfalz vom 30. September 2010 L 1 AL .../09 (s. Bl. 66 – 70 Prozessakte) und erklärte hierzu, dass sich aus der Begründung dieser Entscheidung ergebe, dass die Regelung des § 37 Abs. 2 S. 1 SGB X nur dann anwendbar sei, wenn der Tag, an dem der Verwaltungsakt zur Post gegeben worden sei, zweifelsfrei bestimmt werden könne.
Nicht zutreffend sei auch die telephonische Auskunft des Landesamts, dass er am 11. Januar 2007 einen erneuten Antrag auf Feststellung eines GdB gestellt haben solle. Richtig sei vielmehr, dass er am 10. Januar 2007 einen Antrag auf Rücknahme des Bescheids des Landesamts vom 2. Dezember 1999 gem. § 44 SGB X gestellt habe (s. Bl. 11 – 12 Prozessakte). Hinsichtlich dieses Antrags sei noch ein Beschwerdeverfahren gem. § 160a SGG beim BSG anhängig. Der Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 enthalte keine Regelung hinsichtlich des Zeitpunkts, an dem die Herabsetzung des GdB wirksam werden solle. Erst der Widerspruchsbescheid vom 5. Januar 2001 (s. Bl. 13 – 16 Prozessakte) habe klargestellt, dass die Aufhebung des Bescheids des Landesamts vom 4. Mai 1994 mit Wirkung für die Zukunft erfolgen solle. Unter „Zukunft“ sei nach der Rechtsprechung des BSG die Zeit nach Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids zu verstehen. Da der Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 erst am 3. Januar 2000 bekannt gegeben worden sei, sei davon auszugehen, dass er auf Grund des für die Anwendung der §§ 9 und 33b EStG geltenden Jahresprinzips noch für das ganze Jahr 2000 als Schwerbehinderter mit einem GdB von 80 zu behandeln sei. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2000 vom 8. September 2005 sei schon aus diesem Grund nicht haltbar.
Soweit der Beklagte in den Einkommensteuerbescheiden 2001 – 2003 eine Festsetzung von Nachforderungszinsen vorgenommen habe, übersehe er die aufschiebende Wirkung seiner Rechtsbehelfe gegen den Bescheid über die Herabsetzung des GdB gem. § 86a Abs. 1 SGG. Bei Erlass der Bescheide des Beklagten habe nach dieser Regelung noch der Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 gegolten. Der Beklagte sei daher zu diesem Zeitpunkt nicht berechtigt gewesen, die Einkommensteuer ohne Anwendung der §§ 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 und 33b EStG festzusetzen. Zwar sei die aufschiebende Wirkung der Rechtsbehelfe mit der am 5. Januar 2007 erfolgten Zustellung des Beschlusses des BSG vom ... 2006 entfallen und der Bescheid rückwirkend wirksam geworden. Eine Befugnis des Beklagten zu einer rückwirkenden Neufestsetzung der Einkommensteuer sei aber erst mit Eintritt dieses Ereignisses entstanden. Gem. § 233a Abs. 2a AO beginne der Zinslauf daher erst am 1. April 2009. Der Auffassung des Beklagten, dass insoweit ein Rechtsbehelfsverfahren nicht durchgeführt worden sei, könne er sich nicht anschließen. Er habe in seinem Schreiben vom 27. September 2005 die Bescheide vom 8. September 2005 ohne Einschränkung und damit auch hinsichtlich der Nachforderungszinsen angefochten. Mit der umfassenden Zurückweisung des Einspruchs durch die Einspruchsentscheidung sei sein Einspruch auch hinsichtlich dieses Punktes erfolglos geblieben. Er halte die Festsetzung von Nachforderungszinsen unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Steuernachforderungen Bestand hätten, für unzulässig. Die angefochtenen Bescheide seien auf die nicht einschlägige Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt gewesen und wären daher ohne den Austausch ihrer Rechtsgrundlage in vollem Umfang aufzuheben gewesen. Zu einer gesonderten Erörterung der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung habe daher im Rahmen des Einspruchsverfahrens kein Anlass bestanden; dennoch seien die Zinsfestsetzungen angefochten und zur Überprüfung gestellt worden. Auf Grund der aufschiebenden Wirkung seines Rechtsbehelfs gegen den Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 habe bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide noch der Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 mit einem GdB von 80 gegolten. Der Beklagte sei daher zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide weder auf Grund des § 173 AO noch des § 175 AO zu eine Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2000 – 2005 ohne Berücksichtigung eines GdB berechtigt gewesen. Zwar sei zuzugestehen, das die Rechtswidrigkeit der Bescheide vom 8. September 2005 durch den Beschluss des BSG vom .. 2006 teilweise „geheilt“ worden seien. Auf Grund der Regelung des § 233a Abs. 2a AO erstrecke sich diese Wirkung aber nicht auf die Festsetzung von Nachforderungszinsen.
Es werde daran festgehalten, dass die Regelung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG (bzw. für das Jahr 2007: § 9 Abs. 2 S. 11 Nr. 1 EStG) als besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen sei. Der BFH habe zwar in seinem Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (BFHE 158, 375) die Auffassung vertreten, dass die Regelung des § 33b EStG nicht als Schutzvorschrift i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen sei. Diese Auffassung sei aber nicht auf § 9 EStG übertragbar. Der BFH habe seine Auffassung mit der Stellung und Bedeutung des § 33b EStG im System des Einkommensteuerrechts begründet. Diese Regelung könne nur dann zur Anwendung kommen, wenn überhaupt eine Behinderung vorliege. Hiermit sei § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG nicht vergleichbar. Der Zweck dieser Vorschrift könne nicht oder nicht ausschließlich in der Berücksichtigung eines pauschalierten behinderungsbedingten Mehraufwands zu sehen sein. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass durch diese Regelung die Mobilität schwerbehinderter Menschen und ihre Integration in das Erwerbsleben gefördert werden solle. Dieses Ziel könne aber rückwirkend nicht mehr erreicht werden, wenn erst nach rechtskräftigem Abschluss eines sozialgerichtlichen Rechtsstreits um die Zulässigkeit der Herabsetzung eines GdB darüber entschieden würde, ob in der Vergangenheit für die Dauer des Rechtsstreits ein Anspruch des Betroffenen auf Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG gegeben gewesen sei. Insofern bestehe eine Vergleichbarkeit mit der Regelung über den Anspruch schwerbehinderter Menschen auf unentgeltliche Beförderung im Personennahverkehr. Im vorliegenden Fall habe der Rechtsstreit zur Klärung der Zulässigkeit der Herabsetzung des GdB rund sieben Jahre gedauert. Wäre die Regelung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG nicht als besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen, hätte für ihn, den Kläger, während des gesamten Zeitraums die Ungewissheit über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Benutzung eines Pkw für Fahrten zum Arbeitsplatz bedeutet. Er hätte daher entweder auf die Nutzung eines Pkw verzichten oder das finanzielle Risiko der Abzugsfähigkeit auf sich nehmen müssen. Es hätten sich nicht behebbare Nachteile ergeben, wenn am Ende des sozialgerichtlichen Rechtsstreits die Erkenntnis stehen würde, dass eine Herabsetzung des GdB nicht zulässig gewesen sei. Gerade auf die Abwendung derartiger Nachteile ziele § 116 Abs. 1 SGB IX. Die Ausführungen des Beklagten zu den rechtlichen Wirkungen des Schwerbehindertenausweises seien nicht weiterführend, da er sich nicht nur auf den Schwerbehindertenausweis, sondern auf den Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 und dessen Nachwirkungen gem. § 116 Abs. 1 SGB IX berufe. Der BFH habe in seinem vom Beklagten benannten Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (BFHE 158, 375) die Frage offen gelassen, ob die Regelung des § 116 SGB IX für das Steuerrecht überhaupt nicht greife. Durch § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG solle die Integration hochgradig behinderter Menschen gefördert werden. Die Regelung des § 116 SGB IX solle verhindern, dass ein zuvor erzielter Integrationserfolg gefährdet werde, solange über die Zulässigkeit einer Entziehung des Schwerbehindertenschutzes nicht rechtskräftig entschieden worden sei. Die Regelung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG werde daher nicht nur vom Wortlaut, sondern auch vom Zweck des § 116 Abs. 1 SGB IX erfasst. Mit Schriftsätzen vom 21. Januar 2011 und vom 8. Oktober 2011 wies der Kläger auf ein Urteil des LSG Baden-Württemberg vom 8. Oktober 2010 L 4 R 1641/09 (s. Bl. 55 - 59 Prozessakte) und das nachfolgende Urteil des BSG vom 11. Mai 2011 B 5 R 56/10 (s. Bl. 73 – 84 Prozessakte) hin und führte ergänzend aus, dass hiermit die Auffassung gestützt werde, dass der Anwendungsbereich des § 38 Abs. 1 SchwbG sich nicht auf die Schutzvorschriften dieses Gesetzes erstrecke.
Die als Werbungskosten geltend gemachten Rechtsanwaltskosten seien im Zusammenhang mit einem Verfahren vor dem BSG entstanden, das ausschließlich die Rechtmäßigkeit des Bescheids des Landesamts vom 2. Dezember 1999 zum Gegenstand gehabt habe. Hierzu werde auf den Beschluss des BSG vom ... 2006 (s. Bl. 17 – 22 Prozessakte) verwiesen. Die vom Beklagten genannten Sonderrechte privater Natur seien mit seiner Anerkennung als Schwerbehinderter nicht verbunden gewesen. Für ihn seien allein die berufsbezogenen Nachteilsausgleiche von Bedeutung gewesen. Den sozialgerichtlichen Rechtsstreit habe er nur geführt, um diese Nachteilsausgleiche zu erhalten. Gemessen an der existentiellen Bedeutung der berufsbezogenen Nachteilsausgleiche fielen die weiteren Vergünstigungen nicht ins Gewicht.
Die Revision sei zuzulassen, da die Rechtssache bezüglich des auf Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gerichteten Klageantrags grundsätzliche Bedeutung habe, da sie eine Entscheidung über die Rechtsfragen erfordere, ob die Fortgeltung des Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss eines Neufeststellungsverfahrens einer einkommensteuerlichen Berücksichtigung des herabgesetzten GdB auf den Neufeststellungszeitpunkt entgegenstehe und ob § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG bzw. § 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG als besondere Regelungen für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 SGB IX anzusehen seien. Der BFH habe diese Fragen zwar schon in seinem Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (a.a.O.) beantwortet, im rechtswissenschaftlichen Schrifttum seien aber beachtliche Gegenargumente vorgebracht worden. Der Kläger verwies hierzu auf eine im Jahr 1991 in der Zeitschrift „Die Sozialgerichtsbarkeit“ veröffentlichte Urteilsanmerkung (s. Bl. 95 – 97 Prozessakte).
Der Kläger beantragt,den Änderungsbescheid vom 8. September 2005 zur Einkommensteuer 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2009 aufzuheben,die Änderungsbescheide vom 8. September 2005 zur Einkommensteuer 2001 bis 2004 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. August 2006, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 16. Mai 2007 und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 2. Juni 2008, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2009, dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn an Stelle der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG (bis 2006) bzw. § 9 Abs. 2 S. 2 EStG (ab 2007) gem. § 9 Abs. 2 Nr. 1 EStG (bis 2006) bzw. § 9 Abs. 2 S. 11 Nr. 1 EStG die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte angesetzt und für das Jahr 2007 Rechtsanwaltskosten in Höhe von 547,40 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden,die Bescheide vom 8. September 2005 über die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2000 bis 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2008 aufzuheben,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt zur Begründung vor, dass der Sachvortrag des Klägers, dass er den Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 erst am 3. Januar 2000 erhalten habe, neu sei. Das Landesamt habe auf Anfrage mitgeteilt, dass es sich nicht mehr konkret ermitteln lasse, an welchem Tag der Bescheid zur Post gegeben worden sei. Der Kläger habe diesen Einwand auch in einem Schreiben an das LSG vom 15. Juni 2008 geltend gemacht. Das Landesamt habe sich hierzu am 7. Juli 2008 gegenüber dem LSG dahingehend geäußert, dass der Bescheid dem Kläger, der den Zugang letztlich nicht bestreite, mit Sicherheit Anfang Dezember 1999 zugegangen sei, auch, da nach einer internen Regelung belastende Bescheide eine Woche vor der Weihnachtswoche und zwischen den Weihnachtsfeiertagen und dem Beginn des neuen Jahres nicht erteilt worden seien. Dass der fragliche Bescheid nicht erst am 2. oder 3. Januar 2000 abgesandt worden sein könne, ergebe sich schon daraus, dass der 3. Januar 2000 auf einen Montag gefallen sei. Aus der Klagebegründung sei nicht zu ersehen, wieso der Kläger den Bescheid erst zu einem späteren Zeitpunkt erhalten haben soll. In dem Bescheid sei nach Auskunft des Landesamts kein Regelungsbeginn festgelegt worden; damit würden Regelungsbeginn und Wirksamkeit mit der Bekanntgabe zusammenfallen. Das Landesamt habe am 11. Februar 2010 mitgeteilt, dass der Kläger bereits in einem Schreiben an das LSG vom 15. Juni 2008 den Einwand erhoben habe, den Bescheid vom 2. Dezember 1999 nach mehrtägiger Abwesenheit erst am 3. Januar 2000 in seinem Briefkasten vorgefunden zu haben (s. Bl. 40 Prozessakte). Danach seien die Gründe, weshalb der Kläger den Bescheid erst am 3. Januar 2000 zur Kenntnis genommen habe, in seiner Person zu suchen.
In seiner Klagebegründung wende der Kläger sich erstmals gegen die Festsetzung von Nachforderungszinsen gem. § 233a AO. Die angegriffene Einspruchsentscheidung beziehe sich allerdings allein auf die festzusetzende Einkommensteuer, nicht auch auf die Zinsfestsetzungen. Ein Rechtsbehelfsverfahren wegen der Zinsfestsetzungen sei nicht durchgeführt worden. Im Übrigen erfahre eine Zinsfestsetzung gem. § 233a Abs. 5 AO immer dann eine Änderung, wenn die Einkommensteuer geändert werde. Ein Rechtsbehelfsverfahren wegen dieser Zinsfestsetzungen sei nicht durchgeführt worden. Der Kläger habe Einspruch gegen die Bescheide vom 8. September 2005 erhoben. Dabei handele es sich um Sammelbescheide, deren Festsetzungen grundsätzlich unabhängig voneinander angefochten werden könnten. Die Reichweite eines Einspruchs gegen einen Sammelbescheid richte sich nach der Beschwer, die sich aus der Begründung des Einspruchs ergebe. Die Auslegungsbedürftigkeit folge nicht schon daraus, dass der Einspruch sich gegen einen Sammelbescheid richte und theoretisch alle darin enthaltenen Festsetzungen angefochten sein könnten. Die vom Kläger erhobenen Einsprüche vom 27. September 2005 seien nicht auslegungsbedürftig. Der Kläger habe damals zur Begründung vorgetragen, dass sein Einspruchsbegehren auf die Anerkennung eines GdB von 80 gerichtet sei, und zu keiner Zeit zu erkennen gegeben, dass er mit der Zinsfestsetzung nicht einverstanden sei. Ein Einspruch gegen die Zinsfestsetzung sei daher nicht gegeben gewesen.
Die Voraussetzungen für die Geltendmachung der tatsächlichen Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Zwar schreibe § 9 EStG im Gegensatz zu § 33b Abs. 7 EStG keine besondere Nachweisform vor, § 65 EStDV sei aber nach Meinung der Finanzverwaltung entsprechend anwendbar. Auf Grund des Klageverfahrens gegen die Herabsetzung des GdB sei die Gültigkeit des Schwerbehindertenausweises mehrfach verlängert worden. Hintergrund dieser vorläufigen Fortgeltung seien die Schutzvorschriften des § 69 Abs. 5 S. 5 SGB IX und des § 116 Abs. 1 SGB IX. Hiernach komme eine Berichtigung des Ausweises erst dann in Betracht, wenn die Neufestsetzung unanfechtbar geworden sei. Sinn und Zweck dieser Regelung sei es, dem behinderten Menschen im Falle eines anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens die Vergünstigungen zu erhalten, die er im Falle des Obsiegens nicht mehr nachträglich in Anspruch nehmen könne. Mit dem zu § 38 Abs. 1 SchwbG, der Vorläufervorschrift des § 116 SGB IX, ergangenen Urteil des BFH vom 22. September 1989 III R 167/86 (BStBl II 1990, 60) zur Berücksichtigung eines Körperbehindertenpauschbetrags sei die Anwendung der genannten Schutzvorschriften auf das Besteuerungsverfahren zu verneinen. Hiernach stehe die Verlängerung des Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss des Neufeststellungsverfahrens einer Berücksichtigung der Herabsetzung des GdB nicht entgegen. Der Ausweis habe nur deklaratorischen Charakter. Der Neufeststellungsbescheid stelle einen die Finanzverwaltung bindenden Grundlagenbescheid dar. Die für den Urteilsfall maßgebliche Fassung des § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV a.F. habe lediglich den Nachweis mittels Schwerbehindertenausweis vorgesehen, nicht die Vorlage des den GdB feststellenden Bescheides. Dennoch habe der BFH zur Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile auf die Maßgeblichkeit des Neufeststellungsbescheids abgestellt. Der Gesetzgeber habe hierauf reagiert, indem er § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV um den Nachweis mittels Feststellungsbescheid erweitert habe. In der Gesetzesbegründung werde darauf hingewiesen, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerveranlagung sei. Der Kläger könne daher auch weiterhin den Nachweis mittels Ausweis führen. Wichen die Angaben im Ausweis aber von dem den GdB feststellenden Bescheid ab, sei das Finanzamt an den Feststellungsbescheid gebunden. Diese Bindungswirkung trete bereits bei Bekanntgabe und nicht erst mit der Rechtskraft ein, im vorliegenden Fall also mit der Bekanntgabe des Bescheids vom 2. Dezember 1999.
Entgegen der Auffassung des Klägers seien die Rechtsanwaltskosten nicht durch sein Arbeitsverhältnis und die hieraus erzielten Einkünfte veranlasst. Der Kläger übersehe, dass mit der von ihm verfolgten Anerkennung eines höheren GdB auch weitere Vergünstigungen verbunden seien.
Für eine Aussetzung des Klageverfahrens bestehe keine Veranlassung, da im Hinblick auf die Problematik des Grundlagen – Folgebescheids eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung bei Ergehen eines Grundlagenbescheids durchgeführt werden könne.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzungen von Zinsen zur Einkommensteuer richtet; im Übrigen ist sie unbegründet.
a) Klage gegen Zinsfestsetzungen
Nach § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, eine Klage – außer in der Form der Sprungklage oder der Untätigkeitsklage (§§ 45, 46 FGO) – nur zulässig, wenn zuvor das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist. Im vorliegenden Fall hat der Kläger erstmals im Rahmen des Klageverfahrens ausdrücklich erklärt, dass er sich auch gegen die Zinsfestsetzungen zur Einkommensteuer 2000 – 2004 wende. Seinem Vortrag, dass ein Vorverfahren hinsichtlich der Zinsfestsetzungen durchgeführt worden sei, weil er uneingeschränkt, mithin auch hinsichtlich der Zinsfestsetzungen, gegen die Bescheide vom 8. September 2005 Einspruch erhoben habe und der Beklagte diesen Einspruch ebenso uneingeschränkt zurückgewiesen habe, vermag das Gericht nicht zu folgen. Bei den Änderungsbescheiden vom 8. September 2005 handelte es sich um so genannte „Sammelbescheide“, in denen mehrere Festsetzungen – der Einkommensteuer, der Kirchensteuer, des Solidaritätszuschlags, aber auch der Zinsen zur Einkommensteuer – selbständig nebeneinander erfolgten und nur der äußeren Form nach in einem Bescheid verbunden waren. Grundsätzlich kann bei derartigen Sammelbescheiden jede der Festsetzungen unabhängig von den anderen angefochten werden. Die Feststellung, ob alle oder nur einzelne, gegebenenfalls welche, der in einem Sammelbescheid zusammengefassten Festsetzungen mit einem Einspruch angegriffen werden sollen, ist zunächst nach dem Wortlaut des Erklärung zu treffen; falls dieser nicht eindeutig ist, muss der Wille des Einspruchsführers durch Auslegung ermittelt werden. Eine Auslegungsbedürftigkeit ergibt sich allerdings nicht schon daraus, dass ein Sammelbescheid angegriffen wird und dass der Einspruch sich deshalb theoretisch gegen alle darin enthaltenen Festsetzungen richten könnte. Es ist vielmehr darauf abzustellen, auf welche Beschwer die Begründung des Einspruchs gestützt wird (vergl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BStBl II 2009, 892).
Bei Würdigung des Inhalts des Einspruchsschreibens und des Vortrags des Klägers im außergerichtlichen Verfahren ist nicht festzustellen, dass der Kläger bereits im Einspruchsverfahren die Zinsfestsetzungen angegriffen hatte oder dies hätte tun wollen. In seinem Einspruchsschreiben vom 27. September 2005 führte der Kläger als Betreff des Einspruchs zwar „Ihre Bescheide vom 8. September 2005“ auf und erklärte, hiergegen Einspruch einzulegen. Da am 8. September 2005 geänderte Einkommensteuerbescheide für mehrere Jahre ergingen, ist aus dieser Formulierung nicht klar erkennbar, ob allein die 4 Einkommensteuerfestsetzungen oder ob auch weitere mit diesen Festsetzungen verbundene Festsetzungen separat angegriffen werden sollten. Gegen die Annahme, dass – zumindest auch – die Zinsfestsetzungen eigenständiges Ziel der Einspruchsverfahren sein sollten, spricht, dass im weiteren Inhalt der Einspruchsbegründung die Zinsfestsetzungen mit keinem Wort erwähnt wurden. Inhaltlich befasste sich das gesamte Einspruchsverfahren von Seiten beider Beteiligter allein mit den Auswirkungen der Herabsetzung des GdB auf die Einkommensteuer selbst. Konkrete Einwände gegen die Zinsfestsetzungen, z.B. wegen deren Rechtsgrundlage oder deren Berechnung, wurden nicht erhoben. Für das Gericht zeigt dies deutlich, dass der Kläger im außergerichtlichen Verfahren die Zinsfestsetzungen – noch – nicht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hatte. Die Zinsfestsetzungen waren dadurch auch nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung des Beklagten. Der – erstmaligen – Geltendmachung ihrer Rechtswidrigkeit im Klageverfahren steht damit § 44 Abs. 1 FGO entgegen.
b) Erhöhte Werbungskosten für Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte
aa) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, insbesondere alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. März 2001 VI R 175/99, BStBl II 2001, 585). Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die Streitjahre 2000 – 2006 gültigen Fassung bzw. § 9 Abs. 2. S. 2 EStG (ab 2007) gehören zu den abzugsfähigen Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte zu gewähren. Behinderte Menschen, deren GdB mindestens 70 beträgt oder deren GdB weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können nach § 9 Abs. 2 EStG an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen. Die Voraussetzungen hierfür sind gem. § 9 Abs. 2 S. 2 EStG durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Welche Unterlagen hiermit konkret gemeint sind, ist in dieser Gesetzesnorm nicht geregelt.
Für den Bereich der Inanspruchnahme des Pauschbetrags für behinderte Menschen gem. § 33b EStG wird in § 33b Abs. 7 EStG die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, wie die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge nachzuweisen ist. Der hierauf gestützte § 65 EStDV regelt unter der Überschrift „Nachweis der Behinderung“, dass der Steuerpflichtige den entsprechenden Nachweis zu erbringen hat bei einer Behinderung, deren Grad mindestens auf 50 festgestellt ist, durch Vorlage eines Ausweises nach dem SGB IX oder eines Bescheides der nach § 69 Abs. 1 SGB IX zuständigen Behörde. Soweit in Fällen wie dem hier vorliegenden im Schwerbehindertenbescheid und im Feststellungsbescheid des Versorgungsamts (hier: des Landesamts) unterschiedliche Aussagen über den GdB enthalten sind, ist in der zu § 33b EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH geklärt, dass nicht der Schwerbehindertenausweis die für das Besteuerungsverfahren bindenden Feststellungen enthält, sondern der vom Versorgungsamt erlassene Feststellungsbescheid, der insoweit einen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO) darstellt (vergl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, BStBl II 1889, 60; BFH-Beschluss vom 27. Mai 1998 III B 22/98, BFH/NV 1998, 1474). Auch wenn ein Schwerbehindertenausweis bis zum bestandskräftigen Abschluss eines den Grad der Behinderung herabsetzenden Neufeststellungsverfahrens fortgilt, ist dennoch für die einkommensteuerliche Berücksichtigung der Behinderung ab dem Neufeststellungszeitpunkt auf den Feststellungsbescheid abzustellen, jedenfalls dann, wenn dieser bestandskräftig geworden ist. Dem Schwerbehindertenausweis kommt insoweit bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheids nur eine deklaratorische Bedeutung für die Dauer des Neufeststellungsverfahrens zu, die einer Aussetzung der Vollziehung der Folgen des Neufeststellungsbescheids gleichkommt (vergl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, a.a.O.).
Es ist unstreitig, dass der Kläger des vorliegenden Verfahrens in allen Streitjahren Inhaber eines Schwerbehindertenausweises war, in dem ein GdB von 80 ausgewiesen wurde. Der Kläger sieht dies als hinreichenden Nachweis dafür, dass er in allen Streitjahren die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG für die Inanspruchnahme der erhöhten Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfüllte, obwohl – ebenso unstreitig – durch den Neufeststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 der GdB auf 20 herabgesetzt worden war und diese Entscheidung mit dem Beschluss des BSG vom ... 2006 rechtskräftig bestätigt worden war. Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass die zum Nachweis der Voraussetzungen des § 33b EStG ergangene Rechtsprechung des BFH uneingeschränkt auch auf die Feststellung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG zu übertragen ist und dass dementsprechend durch den Neufeststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 auch für den Bereich der Werbungskosten bei der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers bindend festgestellt ist, dass in den Streitjahren kein GdB vorlag, der die Geltendmachung der erhöhten Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte rechtfertigt. Die Übertragung dieser Grundsätze ergibt sich nach Auffassung des Senats daraus, dass § 9 Abs. 2 S. 3 EStG und § 33b EStG dieselbe Personengruppe betreffen und dieselbe Voraussetzung für die jeweiligen steuerlichen Vergünstigungen benennen, nämlich den GbB. Auch § 9 Abs. 2 EStG verlangt den Nachweis dieser Voraussetzungen durch amtliche Unterlagen. Wären hier andere Nachweise zu Grunde zu legen als bei § 33b EStG, würden ggf. innerhalb einer Einkommensteuerfestsetzung bei identischen Voraussetzungen auf der einen Seite (§ 9 EStG) eine Steuervergünstigung gewährt und auf der anderen Seite (§ 33b EStG) eine Steuervergünstigung versagt. Wenn man der Auffassung des Klägers folgen würde, dass für den Bereich des § 9 EStG die Angabe im Schwerbehindertenausweis die maßgebende Entscheidungsgrundlage wäre, hätte sich diese Konstellation auch im Streitfall ergeben, sofern der Kläger sein ursprüngliches Begehren, in jedem Streitjahr einen Pauschbetrag gem. § 33b EStG zu erhalten, nicht im Klageverfahren fallen gelassen hätte.
bb) Entgegen der Auffassung des Klägers ist es auch nicht geboten, wegen der lediglich deklaratorischen Angabe eines GdB von 80 in dem bis zur Rechtskraft der Entscheidung über die mit Bescheid vom 2. Dezember 1999 verfügte Herabsetzung des GdB auf 20 vorläufig fortgeltenden Schwerbehindertenausweis die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den Streitjahren steuerlich mit den höheren Beträgen gem. § 9 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen. Auch § 9 Abs. 2 EStG geht, wie § 33b EStG, typisierend davon aus, dass behinderten Steuerpflichtigen höhere Aufwendungen als Nichtbehinderten entstehen, die durch erhöht abziehbare Aufwendungen berücksichtigt werden sollen. Eine solche Berücksichtigung setzt aber voraus, dass überhaupt eine entsprechende Behinderung vorliegt. Mit Sinn und Zweck der typisierenden steuerlichen Begünstigung stünde es nicht im Einklang, erhöhte Aufwendungen zu berücksichtigen, wenn wegen eines verminderten GdB entsprechende Aufwendungen nicht zu erwarten sind. Wie im bereits benannten BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (a.a.O) ausgeführt, dient die Fortgeltung des Ausweises dem Zweck, dem Behinderten während des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens die Vergünstigungen zu erhalten, die er im Falle eines endgültigen Obsiegens nicht mehr nachträglich in Anspruch nehmen könnte. Hiervon kann aber beim Ansatz erhöhter Aufwendungen gem. § 9 Abs. 2 EStG ebensowenig wie im Fall des Behindertenpauschbetrags gem. § 33b EStG die Rede sein, da ein gegen die Herabsetzung des GdB im Sozialrechtsweg vorgehender Steuerpflichtiger bei einem Obsiegen in jenem Verfahren wegen der Wirkung des – dann geänderten – Feststellungsbescheids als Grundlagenbescheid gem. § 175 Abs. 1 AO auch für den Bereich der Einkommensteuer die Berücksichtigung der durch diesen Grundlagenbescheid nachgewiesenen Grundlagen der Steuerfestsetzung erhält. Spätestens mit der Rechtskraft der Entscheidung über die Neufeststellung des GdB sind aber die Folgerungen aus diesem Grundlagenbescheid zu ziehen, sowohl zu Gunsten des Steuerpflichtigen als auch zu seinen Ungunsten. Auf die Frage, ob während der Dauer des sozialgerichtlichen Verfahrens der vorläufig weiter geltende Schwerbehindertenausweis die Wirkung einer Aussetzung der Vollziehung hat (vergl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, a.a.O.), kann es dann nicht mehr ankommen. Da im vorliegenden Fall mit der Entscheidung des BSG vom ... 2006 der Feststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 rechtskräftig bestätigt wurde und das im der mündlichen Verhandlung noch anhängige Verfahren beim Sozialgericht nicht auf die Feststellung eines für den Ansatz erhöhter Aufwendungen gem. § 9 Abs. 2 EStG ausreichenden GdB gerichtet ist, war trotz der zeitlich begrenzten vorläufigen Fortgeltung des Schwerbehindertenausweises ab dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der im Bescheid vom 2. Dezember 1999 getroffenen Feststellungen für steuerliche Zwecke bindend davon auszugehen, dass nur ein GdB von 20 vorgelegen hatte.
cc) Der Senat war nicht gehalten, das finanzgerichtliche Verfahren gem. § 74 FGO auszusetzen, bis in dem zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch anhängigen – erneuten – Verfahren vor dem Sozialgericht oder in einem sich eventuell daran anschließenden weiteren Verlauf eines sozialgerichtlichen Verfahrens erneut eine Entscheidung über eine abweichende Feststellung eines GdB erfolgt. Der Kläger hat auf ausdrückliche Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass Ziel jenes Verfahrens allein sei, den Neufeststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 insoweit aufzuheben, als hierin ein GdB von weniger als 50 festgestellt worden war; der Kläger will damit, wie er vortrug, letztlich die Feststellung eines GdB von 50 ab dem Jahr 2000 erreichen. Da aber nach § 9 Abs. 2 EStG für die vom Kläger begehrte Berücksichtigung erhöhter Fahrtaufwendungen ein GdB von mindestens 70 erforderlich ist, kann das im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung laufende sozialgerichtliche Verfahren keine Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit haben. Durch die Beschränkung des Klagebegehrens allein auf diese Einkünfte und den Verzicht auf eine Geltendmachung der Pauschbeträge des § 33b EStG im Klageverfahren können sich zudem keine Auswirkungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen ergeben.
dd) Der Änderungsbescheid für das Jahr 2000 ist nach Auffassung des Gerichts auch nicht deshalb aufzuheben, weil der Grundlagenbescheid vom 2. Dezember 1999 erst im Jahr 2000 zugegangen wäre und daher Wirkung erst ab 2001 entfalten könnte. Zwar konnte nach den Angaben des Landesamts vom 11. Februar 2010 zu diesem Zeitpunkt nicht mehr konkret festgestellt werden, wann dieser Bescheid zur Post gegeben worden war, so dass keine eindeutige Basis für die Zugangsfiktion des § 37 Abs. 2 SGB X besteht (s. Bl. 30 Prozessakte), während unstrittig ist, dass der Kläger diesen Bescheid erhalten hat. Der Kläger stützt seinen Vortrag, dass er den Bescheid am ersten möglichen Tag nach der Jahreswende 1999/2000 erhalten habe und dass deswegen die Wirkungen dieses Bescheides erst ab 2001 eintreten könnten, allein auf einen Eigenbeleg, nämlich die Angabe in seinem Widerspruchsschreiben vom 3. Januar 2000, dass er den Bescheid „erst heute erhalten“ habe, ohne dass dies näher substantiiert worden wäre. Ob „Erhalten“ im Sinne des Klägervortrags deckungsgleich mit dem für den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheids erforderlichen Zugang des Schriftstücks ist, erscheint fraglich, da der Kläger in seinem Vortrag im sozialgerichtlichen Verfahren nach der Stellungnahme des Landesamts gegenüber dem Beklagten (s. Bl. 40 Prozessakte) angegeben hatte, dass er zuvor mehrtägig abwesend gewesen sei und den Bescheid dann in seinem Briefkasten gefunden habe. Selbst nach diesem Klägervortrag erscheint es daher plausibel, dass der Bescheid vom 2. Dezember 1999 bereits vor der Jahreswende im Bereich des Klägers, d.h. in seinem Briefkasten, gelegen hatte und er ihn lediglich noch nicht zur Kenntnis genommen hatte. Die Darstellung der üblichen Abläufe, insbesondere im Hinblick auf den „Weihnachtsfrieden“ zur Vermeidung des Zugangs belastender Verwaltungsakte in der Zeit um Weihnachten und zwischen den Jahren, sowie aus der Tatsache, dass der erste Tag nach Ablauf dieses „Weihnachtsfriedens“, der 2. Januar 2000, ein Sonntag war, an dem damit auch beim Landesamt keine Postausgänge stattgefunden haben können, weist demgegenüber deutlich darauf hin, dass der Bescheid zeitnah zu seiner Datierung abgesandt worden war. Für einen Zugang vor der Jahreswende 1999/2000 spricht nach Auffassung des Gerichts auch das eigene Verhalten des Klägers. Auf die Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung, ob er einen Nachweis für seinen Vortrag des Bescheidzugangs erst in 2000 habe, erklärte der Kläger, dass es hierzu einen Briefumschlag mit einem Zusatzstempel der Post gegeben habe. Diesen habe er aber inzwischen weggeworfen. Angesichts dessen, dass der Kläger sich seit mehreren Jahren gerade hinsichtlich des Zugangs des Bescheids auf einen sehr ungewöhnlichen Sachverhalt beruft, nämlich den Zugang eines Schriftstücks erst einen Monat nach seiner Datierung trotz eines dazwischen liegenden Zeitraums, in dem belastende Verwaltungsakte nicht versandt werden sollen, kann das Gericht nicht nachvollziehen, dass er sich ohne Not gerade des Beweisstücks entledigt haben will, mit dem er ohne Weiteres seinen Vortrag hätte belegen können. Zu sehen ist hier auch, dass der Kläger in den Streitjahren als Verwaltungsjurist bei einem Träger der gesetzlichen Rentenversicherung und damit in einem Bereich tätig war, in dem der Wirkung des Zugangs eines Bescheides regelmäßig erhebliche Bedeutung zukommt. Auch ist das aus dem Gesamtverhalten des Klägers augenscheinliche Interesse zu berücksichtigen, die Wirkungen ihn begünstigender Bescheide zumindest aus formellen Gründen möglichst lange aufrecht zu erhalten. Bei Gesamtwürdigung aller Momente hat das Gericht daher keine Zweifel, dass der fragliche Bescheid das Landesamt am 2. Dezember 1999 oder doch zumindest so zeitnah an diesem Datum verlassen hat, dass er sowohl unter Berücksichtigung der Zugangsfiktion des § 37 Abs. 2 SGB X (am dritten Tage nach Aufgabe zur Post) als auch tatsächlich noch vor dem 1. Januar 2000 dem Kläger zugegangen war und damit Wirkung bereits für den Veranlagungszeitraum 2000 entfalten konnte und musste.
c) Rechtsanwaltskosten:
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Erforderlich ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang im Sinne eines steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhangs besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407). Für die Entscheidung, ob Aufwendungen der beruflichen oder der privaten Sphäre zuzuordnen sind, müssen die Umstände des Einzelfalls gewürdigt werden. Hierzu ist einerseits das die Aufwendungen auslösende Moment, andererseits die Zuweisung dieses Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zu beurteilen. Kosten einer Rechtsverfolgung können demnach Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Maßgebend sind dabei objektive Gesichtspunkte, nicht die Vorstellung des Steuerpflichtigen (vergl. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BStBl II 2010, 851 und vom 9. Februar 2012 VI R 23/10, BStBl II 2012, 829).
Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, dass der Kläger allein berufsbedingte Ziele mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde verfolgt hätte, für die die geltend gemachten Anwaltskosten angefallen sind. Zwar kann die Feststellung eines GdB auch Auswirkungen auf die berufliche Sphäre haben, wie sie der Kläger mit seiner Aufzählung der von ihm verfolgten Ziele plastisch dargestellt hat. Aus der Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, dass er im Jahr 2003 durch seinen vorläufig während der Dauer des sozialgerichtlichen Verfahrens weiter geltenden Status als Schwerbehinderter bei einem Beförderungsverfahren den Vorteil einer Mitbewerberin habe „egalisieren“ können, schließt der Senat auch, dass es dem Kläger auch darum ging, diese Vorteile im Beschäftigungsverhältnis möglichst lange in Anspruch nehmen zu können. Dennoch kann nach Auffassung des Senats nicht festgestellt werden, dass diese Vorteile im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit das ausschließliche Moment für die Führung des Verfahrens vor der Sozialgerichtsbarkeit im Jahr 2007 gewesen wäre. Es muss gesehen werden, dass der vom Kläger angestrebte Status auch außerhalb des Erwerbslebens im Rahmen des gebotenen Nachteilsausgleichs Vorteile und Vergünstigungen für den Steuerpflichtigen haben kann. Auch der Kläger behauptet nicht, diese Vorteile, z.B. bei Museumsbesuchen, im öffentlichen Nahverkehr etc. nicht in Anspruch zu nehmen, trägt aber vor, dass sie neben der Bedeutung der berufsbezogenen Nachteilsausgleiche nicht ins Gewicht fielen. Eine Prüfung dieses Vortrags und eine konkrete Gewichtung der Veranlassungsmomente ist allerdings nicht möglich. Allein der Gegenstand des hier vorliegenden Rechtsstreit vor dem Finanzgericht zeigt aber, dass es dem Kläger auch in einem wesentlichen privaten Bereich, nämlich dem der Einkommensteuerfestsetzung, darauf ankam, auf Grund der Feststellung eines GdB Vorteile zu erlangen. Es muss hier gesehen werden, dass der Kläger, wenn er auch diesen Punkt im Klageverfahren nicht weiter verfolgt hat, zusätzlich zur Geltendmachung erhöhter Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in allen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 – 2007 beantragt hatte, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Pauschbetrags gem. § 33b EStG festzusetzen. Dies zeigt nach Auffassung des Gerichts, dass es dem Kläger darum ging, aus dem Status als schwerbehinderter Mensch oder zumindest aus dessen verfahrensrechtlichen vorläufigen Weitergeltung in allen Bereichen die möglichen Vorteile zu ziehen. Eine Zuordnung der geltend gemachten Rechtsanwaltskosten ausschließlich zur beruflichen Sphäre des Klägers ist damit nicht möglich; es lässt sich auch kein nachvollziehbarer Maßstab feststellen, nach dem die Aufwendungen auf die verschiedenen Lebensbereiche des Klägers aufgeteilt werden könnten. Der Beklagte hat daher nach Auffassung des Senats zu Recht die strittigen Rechtsanwaltskosten als grundsätzlich im Rahmen der Einkünfteermittlung nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung, zumindest in der Form nicht aufteilbarer Mischkosten, behandelt und lediglich bei den außergewöhnlichen Aufwendungen i.S.d. § 33 EStG berücksichtigt.
Die Klage war daher abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der bloße Hinweis auf eine im Jahr 1991 veröffentlichte Urteilsanmerkung ist nicht ausreichend, eine grundsätzliche Bedeutung des Falls oder die Erforderlichkeit einer Rechtsfortbildung darzulegen (vergl. BFH-Beschluss vom 9. August 2012 IX B 57/12, BFH/NV 2012, 2014).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 und 33b EStG geltenden Jahresprinzips noch für das ganze Jahr 2000 als Schwerbehinderter mit einem GdB
§§ 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 und 33b EStG festzusetzen. Zwar sei die aufschiebende Wirkung der Rechtsbehelfe mit der am 5. Januar 2007 erfolgten Zustellung des Beschlusses des BSG
§§ 45, 46 FGO
§ 44 SGB X
§ 173 Abgabenordnung
§ 33 EStG
§ 76 SGB X
§ 173 AO
§ 33b EStG
§ 165 Abgabenordnung
§ 9 EStG
§ 65 EStDV
§ 12 EStG
§ 160a SGG
§ 175 AO
§ 116 SGB IX
§ 233a AO
§ 74 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 116 Abs. 1 SGB IX
§ 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG
§ 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 33b Abs. 3 EStG
§ 33 Abs. 7 EStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 2 EStG
§ 33b Abs. 7 EStG
§ 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV
§ 37 Abs. 2 S. 1 SGB X
§ 86a Abs. 1 SGG
§ 233a Abs. 2a AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 2 S. 11 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 SchwbG
§ 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 9 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 233a Abs. 5 AO
§ 69 Abs. 5 S. 5 SGB IX
§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 2. S. 2 EStG
§ 69 Abs. 1 SGB IX
§ 171 Abs. 10 Abgabenordnung
§ 9 Abs. 2 S. 3 EStG
§ 175 Abs. 1 AO
§ 37 Abs. 2 SGB X
§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 158, 375
BStBl II 1988, 436
BStBl II 1990, 60
BStBl II 2009, 892
BStBl II 2001, 585
BStBl II 1889, 60
BFH/NV 1998, 1474
BStBl II 2003, 407
BStBl II 2010, 851
BStBl II 2012, 829
BFH/NV 2012, 2014
L 6 SB 269/04
89 III R 167/86
88 III R 244/83 B
L 4 R 1641/09
B 5 R 56/10
09 X R 51/06
01 VI R 175/99
98 III B 22/98
02 VI R 137/01
10 VI R 25/09
12 VI R 23/10
12 IX B 57/12