Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-08-27, Aktenzeichen 6 K 6133/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0827.6K6133.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das Verbot der Überpfändung gem. § 281 Abs. 2 AO ist ein Schutzgesetz i.S. des § 823 Abs. 2 BGB. Für das für eine zulässige Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO genügt es daher, wenn die die Rechtswidrigkeit einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung geltend machende Klägerin die Möglichkeit einer Amtshaftungsklage gegen die Behörde gemäß Art. 34 GG i.V.m. § 839 BGB in den Raum stellt und ein Schadensersatzanspruch gegen den Staat wegen Amtspflichtverletzung in Betracht kommt (Rn.35) .
2. Das Finanzamt muss sich bei seiner Entscheidung für eine von mehreren Vollstreckungsmöglichkeiten daran orientieren, den Steuerpflichtigen möglichst wenig zu belasten. Dies darf aber nicht zu Lasten der Effizienz der Vollstreckung gehen, weil sich anderenfalls der Steuerpflichtige, der sich nicht um die Befolgung seiner steuerlichen Pflichten kümmert, besser stünde als der korrekt handelnde Steuerpflichtige. Dieser Grundsatz gilt in besonderer Weise, wenn der Steuerpflichtige langjährig weder seinen Steuererklärungspflichten nachkommt noch die festgesetzten Steuern zahlt (Rn.51) .
3. Das Verbot der Überpfändung kann bisweilen in einer konkreten Pfändungssituation nicht eingehalten werden. So darf ein Gegenstand oder eine Forderung mit einem Wert, der die Forderung überschreitet, gepfändet werden, wenn andere pfändbare Gegenstände nicht oder nicht in ausreichendem Maße vorhanden sind (vgl. Literatur) (Rn.46) (Rn.57) .
4. Ein säumiger Steuerschuldner, der seine steuerlichen Pflichten langjährig verletzt, kann nicht erwarten, dass das Finanzamt von einer zwangsweisen Vollstreckung der offenen Steuerverbindlichkeiten Abstand nimmt, nur weil der verwertbare Vermögensgegenstand den Wert der Steuerforderungen übersteigt oder weil aus der Zwangsvollstreckung wirtschaftliche Nachteile resultieren (hier: Rechtmäßigkeit einer Vollstreckung in eine GbR-Beteiligung bejaht, auch in Ansehung des zeitgleichen Betreibens der Vollstreckung in ein Hausgrundstück und der Abstandnahme von einer Vollstreckung in landwirtschaftliche Flächen) (Rn.57) .
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 98/19)
6. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 28.05.2020 - VII B 98/19, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten.
Die Klägerin erzielt als Tierärztin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gem. § 18 Einkommensteuergesetz -EStG-.
Sie ist Eigentümerin des Grundstücks im B…-straße in C…, das sie auch bewohnt (im Folgenden: Hausgrundstück). Dabei handelt es sich um ein im Außenbereich gem. § 35 Baugesetzbuch -BauGB- gelegenes Grundstück mit einer Fläche von 4.238 m², das mit Gebäuden einer ehemaligen bäuerlichen Hofstelle aus den Jahren um 1850 bebaut ist. Im Einzelnen handelt es sich um ein zweigeschossiges und unterkellertes Wohngebäude, zwei Nebengebäude, jeweils in massiver Bauweise errichtet, und sieben Pferdeboxen in Holzbauweise. Zudem ist die Klägerin Eigentümerin einer angrenzenden landwirtschaftlichen Fläche von ca. 72 ha.
Außerdem war die Klägerin zu 17,4 % an der D… GbR beteiligt. Die D… GbR ist Eigentümerin des Grundstücks E…-straße in F…. Das Grundstück ist mit einem in der Gründerzeit errichteten Mehrfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 2.377 m² bebaut. Die Wohnungen werden von den GbR-Gesellschaftern überwiegend selbst zu Wohnzwecken genutzt und im Übrigen vermietet. Die D… GbR beschränkt sich auf die Verwaltung der Wohnungen. Der Wert der GbR-Beteiligung beträgt etwa 800.000,- €.
Nachdem die Klägerin für die Jahre 2008 bis 2015 keine Einkommensteuererklärungen abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abgabenordnung -AO- und erließ auf dieser Basis Steuerbescheide für die genannten Jahre, die bestandskräftig wurden.
Nachdem mehrere Mahnungen ohne Erfolg geblieben waren, ergriff der Beklagte im März 2017 Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Klägerin. Die offenen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen beliefen sich zu diesem Zeitpunkt auf 37.792,10 € und resultierten im Wesentlichen aus den Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2011 bis einschließlich 2015 zzgl. Säumniszuschlägen, Zinsen und Vollstreckungskosten. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Zusammenstellung auf Bl. 3 der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2018.
Der Beklagte ermittelte, dass die Klägerin ihrer Zahlungspflicht gegenüber dem für sie zuständigen H…-werk in Mecklenburg-Vorpommern nicht nachgekommen war, und sah deshalb von der Vollstreckung insofern ab. Außerdem ermittelte der Beklagte, dass die Klägerin Halterin eines gebrauchten Pkw war.
Am 1. März 2017 ersuchte der Beklagte das Grundbuchamt I… um Eintragung einer Zwangssicherungshypothek über 38.031,33 € hinsichtlich des Hausgrundstücks der Klägerin. Die Zwangssicherungshypothek wurde am 7. März 2017 antragsgemäß in Abt. III des Grundbuchs eingetragen. Zu diesem Zeitpunkt waren vorrangige Grundpfandrechte in Höhe von insgesamt 79.044,91 € in Abt. III des Grundbuchs eingetragen:
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Restgeldkaufhypothek über 41.000,- € mit 3,5 % für J…, eingetragen am 12. April 2010,
Zwangssicherungshypothek über 33.576,- € zugunsten des Landes Berlin, vertreten durch das Finanzamt K…, eingetragen am 22. Januar 2016, am 15. Februar 2017 an Herr L… abgetreten,
Zwangssicherungshypothek über 808,60 € für das Land Brandenburg (Finanzverwaltung), eingetragen am 15. Februar 2017,
Zwangssicherungshypothek über 3.659,- € mit 5 % Zinsen über dem Basiszinssatz für die Wohnungsgenossenschaft „M…“, eingetragen am 20. Februar 2017.
Am 10. März 2017 stellte der Beklagte wegen der oben aufgeführten offenen Steuerverbindlichkeiten der Klägerin beim Amtsgericht N… – im Folgenden: AG – einen Antrag auf Anordnung der Zwangsversteigerung des Hausgrundstücks. Mit Beschluss vom 17. März 2017 ordnete das AG die Zwangsversteigerung an. Am 28. März 2017 erklärte der Beklagte gegenüber dem AG hinsichtlich des Zwangsversteigerungsverfahrens die Erledigung der Hauptsache, und das AG hob die Anordnung der Zwangsversteigerung mit Beschluss vom 4. April 2017 auf.
Das AG beauftragte den Sachverständigen O… mit der Erstellung eines Verkehrswertgutachtens für das Hausgrundstück. Dessen Gutachten vom 9. Februar 2018 weist einen Verkehrswert des Hausgrundstücks von 170.000,- € aus, den das AG mit Beschluss vom 20. März 2018 festsetzte.
Streitig sind vorliegend die folgenden Vollstreckungsmaßnahmen des Beklagten hinsichtlich der Beteiligung der Klägerin an der D… GbR:
Da das Finanzamt F… mit Bescheid vom 21. Februar 2017 für die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -VuV- für 2015 in Höhe von 9.919,92 € festgestellt hatte, erließ der Beklagte am 1. März 2017 zunächst eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber Herrn P…. Dieser war einer der Gesellschafter-Geschäftsführer der GbR und teilte dem Beklagten mit, er sei kein Mieter der Klägerin. Weiter teilte er mit, dass es in absehbarer Zeit auch keine pfändungsfähigen Gewinnanteile der D… GbR geben werde, da die Wohnungen von den Gesellschaftern überwiegend selbst genutzt würden und die Klägerin sich nicht an den wiederkehrenden Belastungen beteilige, sodass ihre Gewinnanteile mit den offenen Forderungen gegen sie verrechnet würden.
Daraufhin erließ der Beklagte am 14. März 2017 gegenüber der D… GbR eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung über 37.792,10 € hinsichtlich der Ansprüche der Klägerin aus dem Gesellschaftsverhältnis. Zugleich sprach der Beklagte die Kündigung des Gesellschaftsanteils aus. Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung wurde der Klägerin mit Schreiben vom 24. März 2017 bekanntgegeben. Am 27. März 2017 leistete die D… GbR die Zahlung gegenüber dem Beklagten und erklärte, die Kündigung des Gesellschaftsanteils der Klägerin werde anerkannt.
Mit Schriftsatz vom 30. März 2017 machten die Bevollmächtigten der Klägerin gegenüber dem Beklagten die Rechtswidrigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung geltend und forderten den Beklagten auf, gegenüber der D… GbR auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung zu verzichten.
Am 10. Mai 2017 schloss die Gesellschafterversammlung der D… GbR die Klägerin nach § 11 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags aus der GbR aus. Sollte die Klägerin bis zum 31. Mai 2017 nachweisen, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten rechtswidrig gewesen sei, werde über den Ausschluss neu entschieden.
In der Folgezeit führte der Beklagte weitere Vollstreckungsmaßnahmen hinsichtlich offener Steuerverbindlichkeiten der Klägerin durch, die nicht Gegenstand dieses Verfahrens sind.
Der Beklagte wertete das Schreiben der Bevollmächtigten der Klägerin vom 30. März 2017 als Einspruch gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung und verwarf diesen Einspruch mit einer Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2018 als unzulässig. Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung habe sich durch die vollständige Zahlung der Drittschuldnerin am 27. März 2017 gem. § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt, sodass das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin entfallen sei.
Mit ihrer am 20. August 2018 bei Gericht eingegangenen Fortsetzungsfeststellungsklage begehrt die Klägerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Vollstreckung des Beklagten in ihre Beteiligung an der D… GbR.
Sie trägt vor, es liege ein Feststellungsinteresse vor; denn die D… GbR habe die Pfändungs- und Einziehungsverfügung zum Anlass genommen, die Klägerin mit Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter aus der GbR auszuschließen. Der Mitgesellschafter K… habe die Gesellschafter mit Schreiben vom 4. April 2017 auf die Rechtswidrigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung und des geplanten Ausschließungsbeschlusses der Gesellschafter hingewiesen. Daher hätten die Gesellschafter am 10. Mai 2017 zum Ausdruck gebracht, sie seien bei Nachweis der Rechtswidrigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung bereit, den Ausschluss der Klägerin rückgängig zu machen. Die Klägerin habe – wie sie das auch gegen die vorherigen Ausschließungsbeschlüsse getan habe – auch gegen diesen Ausschluss aus der GbR Klage vor dem Landgericht erhoben (Az. 11 O 141/15) erhoben. Dieses Verfahren ruhe aufgrund einer vorgreiflichen Entscheidung des Kammergerichts. Es sei davon auszugehen, dass die Klägerin einen Anspruch auf Wiederaufnahme in die D… GbR habe, falls die Rechtswidrigkeit der Vollstreckung des Beklagten in ihre Beteiligung vom FG festgestellt würde. Schließlich habe die Klägerin die Absicht, den Beklagten auf Schadensersatz zu verklagen.
Weiter meint die Klägerin, die Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten sei rechtswidrig gewesen.
Der Beklagte hätte nach Auffassung der Klägerin mit guten Erfolgsaussichten in das Hausgrundstück vollstrecken können. Die vorrangigen Belastungen hätten lediglich 79.044,- € betragen. Der Wert des Grundstücks sei für den Beklagten erkennbar gewesen. Der Beklagte habe erkennen können, dass es sich um das Wohnhaus der Klägerin gehandelt habe. Über … hätte der Beklagte die Bebauung erkennen können. Er hätte dann auch gesehen, dass das Wohnhaus ein rotes Ziegeldach habe, was zumindest auf eine Teilsanierung schließen lasse. Im Internet würden auch die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte ausgewiesen. Selbst bei Ansatz des niedrigsten Bodenrichtwerts von 25 €/m² habe das Grundstück einen Bodenwert von 107.000,- €. Zusammen mit den Gebäuden ergebe sich ein Wert von 227.000,- €, bei einem Sicherheitsabschlag von 25 % von 170.000,- €. Dieser Wert liege deutlich über dem Betrag der Grundpfandrechte von 117.076,24 €. Der Beklagte habe über eine ausreichende Sicherheit verfügt, zumal die vorrangige und streng akzessorische Restkaufgeldhypothek über 41.000,- € nur noch in Höhe von 10.000,- € valutiert habe.
Es liege daher im Streitfall eine nach § 281 Abs. 2 AO unzulässige Überpfändung vor. Dies entspreche Abschnitt 23 Abs. 3 VollstrA, wonach das gleichzeitige Ergreifen mehrerer Vollstreckungsmaßnahmen lediglich dann zulässig sei, wenn es zur Deckung der Rückstände erforderlich sei. Daher liege eine Überpfändung vor, wenn das FA weitere Vollstreckungsmaßnahmen ergreife, obwohl es bereits im Besitz ausreichender und leicht verwertbarer Sicherheiten wie der Zwangssicherungshypothek sei. Es sei zu berücksichtigen, dass es sich vorliegend um eine Forderungspfändung und nicht um eine Immobiliarvollstreckung handele.
Zudem hätte der Beklagte erkennen können, dass die Beteiligung an der D… GbR sehr werthaltig sei; denn ihm sei bekannt gewesen, dass die Klägerin im Jahr 2015 aus der Beteiligung Einkünfte in Höhe von ca. 10.000,- € erzielt habe. Selbst bei einer unwahrscheinlichen Verzinsung von 5 % hätte der Wert der Beteiligung 200.000,- € betragen. Der Beklagte hätte zudem durch Rückfrage beim FA F… erfahren können, dass der Wert der Beteiligung der Klägerin an der D… GbR bei mindestens 800.000,- € gelegen habe; denn dies sei der Wert, den auch die D… GbR in den seit Jahren bestehenden Rechtsstreitigkeiten angebe. Nach den Angaben des Gutachterausschusses, die dem Beklagten zugänglich gewesen seien, hätte sich ein Durchschnittspreis von 2.786,- €/m² ergeben. Dies führe zu einem Beteiligungswert (ohne Grundstücksbelastungen) von 1.152.318,- €.
Zudem hätte der Beklagte berücksichtigen müssen, dass Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften mit Immobilienvermögen de facto ausnahmslos über Klauseln verfügten, wonach zum Schutz des Gesellschaftsvermögens ein Ausschluss des Gesellschafters vorgesehen ist, gegen den Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden. Dieses Verlustrisiko sei vom Gläubiger bei der Abwägung der zu ergreifenden Vollstreckungsmaßnahmen zu berücksichtigen. Zudem bestehe das Risiko, dass der hinausgekündigte Gesellschafter nur mit dem Buchwert abgefunden werde, sodass dem Gesellschafter erhebliche Verluste entstünden.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin über weitere dem Beklagten bekannte Vermögenswerte verfügt habe, nämlich insbesondere die landwirtschaftliche Flächen von ca. 72 ha. Der Wert sei mit mindestens 0,80 €/m² zu veranschlagen, sodass ein Mindestwert von 57.000,- € anzusetzen sei. Der Beklagte hätte daher eine Zwangssicherungshypothek an diesem Grundstück beantragen müssen.
Die Akteneinsicht habe ergeben, dass die Vollstreckungsakten des Beklagten nicht durchnummeriert seien. Zudem sei für den Beklagten erkennbar gewesen, dass ihn die Geschäftsführung der D… GbR instrumentalisieren habe, um die Klägerin als missliebige Gesellschafterin zu entfernen. Es sei aus den Akten nicht ersichtlich, dass dem Beklagten Anfang März 2017 bewusst gewesen sei, dass eine Ermessensentscheidung zu treffen sei. Es sei zumindest zu erwarten gewesen, dass der Beklagte Überlegungen zum Wert des Hausgrundstücks anstellt. Auch hinsichtlich des Werts der Beteiligung an der D… GbR fehle es an Ermittlungen des Beklagten. Es sei nicht nachvollziehbar, wenn der Beklagte nunmehr ausführe, die Vollstreckung in das Hausgrundstück sei aufgrund der Vorbelastungen nicht als aussichtsreich erschienen. Da der Beklagte den Ausführungen der Klägerin zum Wert nicht entgegen getreten sei, habe er die Richtigkeit der Darlegungen zugestanden. Dies gelte auch hinsichtlich des Werts der Beteiligung der Klägerin an der D… GbR.
Der Beklagte habe in der Zwischenzeit weitere Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen und betreibe die Vollstreckung in das Hausgrundstück. Im Zuge des Zwangsversteigerungsverfahrens habe das AG ein Wertgutachten eingeholt, das zum Stichtag 26. April 2019 einen Verkehrswert des Hausgrundstücks in Höhe von 218.000,- € ausweise.
Der Beklagte scheine anzunehmen, sich grundsätzlich auch bei seinen sonstigen Vollstreckungsmaßnahmen nicht an gesetzliche Vorgaben halten zu müssen. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf den Schriftsatz vom 8. August 2019.
Die Klägerin beantragt,festzustellen, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten gegenüber der D… GbR vom 14. März 2017 (Az. …) sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2018 rechtswidrig waren und die Klägerin in ihren Rechten verletzt haben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er meint, nach Lage der Akten sei die Pfändungs- und Einziehungsverfügung zu Recht erlassen worden. § 249 Abs. 1 Satz 1 AO räume der Finanzverwaltung bei der Frage, ob Steuerschulden beigetrieben werden sollten, kein Ermessen ein. Das FA sei zur Vollstreckung verpflichtet. Die Vollstreckungsvoraussetzungen hätten vorgelegen. Ein Ermessensspielraum stehe dem Beklagten aber bei der Auswahl der Vollstreckungsmaßnahme zu. Die Entscheidung sei ermessensgerecht gewesen, da die unterschiedlichen Vollstreckungsmöglichkeiten grundsätzlich gleichrangig seien. Von einer Vollstreckung in die Rentenansprüche habe der Beklagte abgesehen, weil die Klägerin auch insoweit ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nachgekommen sei. Hinsichtlich der D… GbR habe der Beklagte zunächst versucht, die vermeintlichen Mietansprüche der Klägerin zu pfänden. Da die Klägerin aber keine konkrete Wohnung vermietet habe, sei dem Beklagten nur die Vollstreckung in den GbR-Anteil der Klägerin geblieben. Ein kurzfristiger Erfolg der Vollstreckung in das Hausgrundstück der Klägerin sei aufgrund der Vorbelastungen nicht zu erwarten gewesen. Das Vollstreckungsverfahren gegen die Klägerin werde seit 1999 zunächst im FA Q… und seit September 2014 vom Beklagten betrieben. Die zuvor ergriffenen Maßnahmen seien fruchtlos geblieben. Es sei ein stetiger Anstieg der Abgabenverbindlichkeiten zu verzeichnen gewesen. Der Beklagte habe daher annehmen müssen, dass die Klägerin die offenen Steuerverbindlichkeiten bewusst nicht entrichte. Daher habe sich der Beklagte mit der streitigen Pfändungs- und Einziehungsverfügung zu einer zielführenden Maßnahme entschieden. Die Vollstreckung sei auf die offenen Steuerforderungen beschränkt worden. Im Übrigen komme die Klägerin auch weiterhin ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nach. Mittlerweile seien Steuerforderungen in Höhe von ca. 14.000,- € rückständig.

Entscheidungsgründe:
I. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist zulässig. Insbesondere hat die Klägerin das erforderliche Feststellungsinteresse.
Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 – VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall; denn die Pfändungs-und Überweisungsverfügung gem. §§ 309, 314 AO ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt, der sich durch die vollständige Zahlung der Drittschuldnerin in sonstiger Weise nach § 124 Abs. 2 FGO erledigt hat.
Ein berechtigtes Interesse im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 – VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, m.w.N.).
Für das Feststellungsinteresse genügt im Streitfall die von der Klägerin in den Raum gestellte Möglichkeit einer Amtshaftungsklage gegen den Beklagten gem. Art. 34 Grundgesetz in Verbindung mit § 839 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-. Das von der Klägerin geltend gemachte Verbot der Überpfändung gem. § 281 Abs. 2 AO ist ein Schutzgesetz i.S. des § 823 Abs. 2 BGB, so dass ein Schadensersatzanspruch gegen den Staat wegen Amtspflichtverletzung in Betracht kommt (Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 281 AO Rn. 23). Da nach dem Vortrag der Klägerin der Vertrag der D… GbR eine sog. Buchwertklausel beinhaltet und die Klägerin im Fall der Kündigung nicht den anteiligen Verkehrswert, sondern nur den anteiligen Buchwert des Grundstücks in der E…-straße erhält, ist von einem erheblichen wirtschaftlichen Schaden der Klägerin aufgrund der Beendigung ihrer Gesellschafterstellung auszugehen.
Dem Feststellungsinteresse steht auch nicht entgegen, dass es möglicherweise an der Kausalität der Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten für den potentiellen Schaden fehlt, weil die Gesellschafterstellung der Klägerin ohnehin aufgrund entsprechender Erklärungen der übrigen GbR-Gesellschafter beendet worden wäre. Dies wäre Gegenstand des noch zu führenden Amtshaftungsprozesses.
Hingegen könnte das Feststellungsinteresse nicht daraus resultieren, dass die anderen Gesellschafter der D… GbR erklärt haben, über den Ausschluss der Klägerin neu zu entscheiden, wenn die Klägerin nachweise, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten rechtswidrig gewesen sei; denn dies war bis zum 31. Mai 2017 befristet.
II. Die Feststellungsklage ist aber unbegründet; denn die Pfändungs- und Einziehungsverfügung des Beklagten hinsichtlich der Beteiligung der Klägerin an der D… GbR vom 14. März 2017 über 37.792,10 € war rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
1. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die allgemeinen Vollstreckungsvoraussetzungen in § 251 und § 254 AO erfüllt waren. Insbesondere lagen vollziehbare und fällige Festsetzungen von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen vor.
2. Der Beklagte hat die Beteiligung der Klägerin an der D… GbR gem. § 309 AO wirksam gepfändet und die entsprechenden Zahlungsansprüche der Klägerin gem. § 314 AO eingezogen.
Die Pfändbarkeit von Gesamthandsanteilen ergibt sich aus § 321 Abs. 7 AO in Verbindung mit § 859 Abs. 1 Satz 1 ZPO. Die Pfändung der Anteile am Gesamthandsvermögen und die Anordnung ihrer Einziehung (vgl. § 314 AO 1977, § 835 ZPO) erfolgt gemäß § 321 Abs. 1 AO in entsprechender Anwendung der Vorschriften über die Forderungspfändung. Danach wird die Pfändung mit der Zustellung der Pfändungsverfügung an den Drittschuldner wirksam (§ 321 Abs. 1 i.V.m. § 309 Abs. 2 Satz 1 AO).
Die mit der Pfändung gegebene Verstrickung der aus der Mitgliedschaft folgenden übertragbaren Vermögensrechte erfasst den Gewinnanteil und den Auseinandersetzungsanspruch bzw. den Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens (§ 734 BGB) sowie sonstige gesellschaftsvertraglich begründete Ansprüche (vgl. BGH-Beschluss vom 15. September 2016 – V ZB 183/14, WM 2016, 2017). Die D… GbR hat ankündigungsgemäß unmittelbar nach Bekanntgabe der Pfändungs- und Einziehungsverfügung den Pfändungsbetrag an den Beklagten gezahlt.
3. Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung in die Beteiligung der Klägerin an der D… GbR war auch nicht wegen Verstoßes gegen das Verbot der sog. Überpfändung (§ 281 Abs. 2 AO, § 803 ZPO) rechtswidrig.
a) Nach § 281 Abs. 2 AO darf bei der Vollstreckung in das bewegliche Vermögen die Pfändung nicht weiter ausgedehnt werden, als es zur Deckung der beizutreibenden Geldbeträge und der Kosten der Vollstreckung erforderlich ist. Das Verbot der Überpfändung ist Ausdruck des rechtsstaatlich bedingten Prinzips der Verhältnismäßigkeit, Sach- und Forderungspfändungen nicht weiter auszudehnen, als es zur Deckung der offenen Forderungen des Finanzamts einschließlich der Kosten der Vollstreckung erforderlich ist. Konkret soll verhindert werden, dass wegen einer Forderung eine Vielzahl von Vermögensgegenständen in Beschlag genommen wird, wenn wenigstens ein pfändbarer Gegenstand vorhanden ist oder auch mehrere vorhanden sind, dessen Wert oder deren Gesamtwert den erforderlichen Betrag in geringerem Maße übersteigt (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 281 AO Rn. 22).
Das Finanzamt muss daher bei der Pfändung in bewegliche Sachen die zu erwartenden Verwertungserlöse schätzen. Bei der Pfändung von Forderungen ist der wirkliche Wert der Forderung anzusetzen, der sich häufig jedoch erst auf Grund der späteren Drittschuldnererklärung (§ 316 AO) beurteilen lässt.
Das Verbot der Überpfändung kann bisweilen in einer konkreten Pfändungssituation nicht eingehalten werden. So darf ein Gegenstand oder eine Forderung mit einem Wert, der die Forderung überschreitet, gepfändet werden, wenn andere pfändbare Gegenstände nicht oder nicht in ausreichendem Maße vorhanden sind (Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 281 AO Rn. 25; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 281 AO Rn. 10).
b) Nach diesen Maßstäben war die Vollstreckung des Beklagten in die Beteiligung der D… GbR rechtmäßig. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei entschieden, dass er in die Beteiligung an der D… GbR vollstrecken will. Ein Ermessensausfall – den die Klägerin annimmt – liegt nicht vor; denn der Beklagte hat sich für eine von mehreren Vollstreckungsmöglichkeiten entschieden. Es ist nicht erforderlich, dass der Beklagte diese Abwägung der Klägerin gegenüber im Vorhinein offenlegt.
Der Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung steht weder entgegen, dass die Klägerin auch über andere Vermögensgegenstände verfügt hat (dazu aa), noch ist die Pfändungs- und Einziehungsverfügung deshalb rechtswidrig, weil der Wert der Beteiligung der Klägerin an der D… GbR die offenen Steuerverbindlichkeiten (zzgl. der Vollstreckungskosten) deutlich überstiegen hat (dazu bb).
aa) Der Beklagte war nicht verpflichtet, anstelle der Pfändungs- und Einziehungsverfügung hinsichtlich der D… GbR in das unbewegliche Vermögen der Klägerin zu vollstrecken. Auch führen die schon durchgeführten Vollstreckungsmaßnahmen hinsichtlich des Hausgrundstücks der Klägerin (Eintragung der Zwangssicherungshypothek und Antrag auf Zwangsversteigerung) nicht zur Rechtswidrigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung in die Beteiligung an der D… GbR.
Der Beklagte muss gerade bei der Zwangsvollstreckung den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahren und darf die Rechte der Klägerin nicht über das unbedingt notwendige Maß hinaus beeinträchtigen. Auf der anderen Seite ist der Beklagte nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 85 AO) gehalten, bestehende Steueransprüche festzusetzen und die festgesetzten Steuern auch zu erheben, notfalls im Wege der Zwangsvollstreckung auch dann, wenn eine freiwillige Zahlung unterbleibt. Es besteht daher im Grundsatz kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in welchen Vermögensgegenstand die Vollstreckung erfolgt. Es liegt vielmehr im Risiko desjenigen, der trotz vorhandener Vermögenswerte seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, dass das Finanzamt in einen Vermögensgegenstand vollstreckt, den der Steuerpflichtige sonst verschont hätte.
Das Finanzamt muss sich bei seiner Entscheidung daran orientieren, den Steuerpflichtigen möglichst wenig zu belasten. Dies darf aber nicht zu Lasten der Effizienz der Vollstreckung gehen, weil sich anderenfalls der Steuerpflichtige, der sich nicht um die Befolgung seiner steuerlichen Pflichten kümmert, besser stünde als der korrekt handelnde Steuerpflichtige. Dieser Grundsatz gilt in besonderer Weise, wenn der Steuerpflichtige – wie im Streitfall die Klägerin – langjährig weder ihren Steuererklärungspflichten nachkommt noch die festgesetzten Steuern zahlt. Da es sich bei den Zwangsvollstreckungsmaßnahmen häufig um komplexe und gleichwohl unter einem gewissen Zeitdruck zu treffende Prognoseentscheidungen handelt, muss dem Finanzamt ein Beurteilungsspielraum eingeräumt werden mit der Folge, dass eine Entscheidung nicht schon deshalb rechtswidrig ist, weil es auch andere Möglichkeiten der Vollstreckung gegeben hätte. Dies gilt selbst dann, wenn diese andere Möglichkeit bei ex-post-Betrachtung nicht nur gleichwertig, sondern in der Beurteilung von Belastung und Effizienz günstiger wäre.
Daher steht der Rechtmäßigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung nicht entgegen, dass der Beklagte zeitgleich die Vollstreckung in das Hausgrundstück betrieben hat. Zwar ist der Klägerin einzuräumen, dass der Beklagte mit der Eintragung der Zwangssicherungshypothek auch in Ansehung der dinglichen Vorbelastungen des Grundstücks eine Sicherheit erlangt hat, die eine erfolgreiche Vollstreckung in das Hausgrundstück wahrscheinlich gemacht hatte. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Grundstück – wie die Klägerin selbst geltend macht – um die Wohnung der Klägerin handelt. Diese steht unter dem besonderen Schutz des Grundgesetzes (vgl. Art. 13 GG). Der Senat hätte jedoch erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Vollstreckung in das Hausgrundstück, die dazu führt, dass die Klägerin ihre Wohnung verliert, solange die Klägerin über andere werthaltige Vermögensgegenstände verfügt, in die vollstreckt werden kann.
Es ist zudem nicht zu beanstanden, dass der Beklagte von einer Vollstreckung in die landwirtschaftlichen Flächen, die im Eigentum der Klägerin stehen, Abstand genommen hat. Zwar dürfte auch insoweit von einer ausreichenden Werthaltigkeit auszugehen sein. Hier ist aber zu berücksichtigen, dass sich die Zwangsversteigerung landwirtschaftlicher Flächen deutlich schwieriger gestalten dürfte, da nur spezielle Interessenten in Betracht kommen. Zudem unterliegen landwirtschaftliche Flächen einer Vielzahl von regulatorischen Maßnahmen, sodass unter dem ermessenleitenden Gesichtspunkt der Effizienz der gewählten Maßnahme eine Vollstreckung in das landwirtschaftliche Vermögen nachrangig war.
Aus den dargelegten Gründen verstößt das Vorgehen des Beklagten – entgegen der Annahme der Klägerin – auch nicht gegen Abschnitt 23 Abs. 3 der VollstrA, die der Beklagte als ermessenlenkende Verwaltungsvorschrift zu beachten hat.
bb) Die Klägerin beruft sich auch ohne Erfolg darauf, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügung deshalb rechtswidrig sei, weil für den Beklagten erkennbar gewesen sei, dass der Wert der Beteiligung an der D… GbR den Betrag der offenen Verbindlichkeiten deutlich übersteige.
Da aus den vorstehend dargelegten Gründen der Beklagte nicht in das Immobiliarvermögen der Klägerin vollstrecken musste, wäre die Vollstreckung in die Beteiligung der Klägerin an der D… GbR nur dann rechtswidrig, wenn die Klägerin über andere Vermögensgegenstände oder Forderungen verfügt hätte, die eine Befriedigung des Beklagten ermöglicht hätten. Dies macht die Klägerin aber selbst nicht geltend. Der Beklagte hat insoweit sogar weitere Ermittlungen angestellt, die aber zu dem Ergebnis führten, dass die Klägerin Halterin eines gebrauchten Pkw war, bei dem nicht von einer hinreichenden Werthaltigkeit auszugehen ist. Ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem H…-werk war die Klägerin ebenfalls nicht nachgekommen, sodass eine Pfändung etwaiger Ansprüche ausscheiden musste.
Da somit nur die Beteiligung an der D… GbR als werthaltiger Vermögensgegenstand der Klägerin verblieben war, konnte und musste der Beklagte das Verbot der Überpfändung vorliegend nicht einhalten. Zwar ist der Klägerin einzuräumen, dass der Wert ihrer Beteiligung die offenen Steuerforderungen des Beklagte erheblich – nämlich ca. um das zwanzigfache – überstieg, im Hinblick auf die langjährige Verletzung der steuerlichen Pflichten der Klägerin sieht der Senat die Vollstreckung gleichwohl nicht als unverhältnismäßig an. Der säumige Steuerschuldner kann nicht erwarten, dass das Finanzamt von einer zwangsweisen Vollstreckung der offenen Steuerverbindlichkeiten Abstand nimmt, nur weil der verwertbare Vermögensgegenstand den Wert der Steuerforderungen übersteigt oder weil aus der Zwangsvollstreckung wirtschaftliche Nachteile resultieren.
Dabei berücksichtigt der Senat auch den Umstand, dass es sich bei der Vollstreckung in die Beteiligung der Klägerin an der D… GbR wie bereits dargelegt formal und rechtlich um eine Vollstreckung in eine Forderung handelt. Da die D… GbR sich aber auf das Halten und Verwalten des Grundstücks E…-straße beschränkt, ist die Beteiligung wirtschaftlich einem Immobiliarvermögen vergleichbar. Das Verbot der Überpfändung gilt aber nicht für die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen (Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 281 AO Rn. 22; BFH, Beschluss vom 4. Juli 2007 – VII B 304/06, BFH/NV 2007, 2060; BGH-Beschluss vom 18. Juli 2002 - IX ZB 26/02, BGHZ 151, 384 = NJW 2002, 3178). Dies bedeutet zwar nicht, dass die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen unabhängig von der Höhe der zu vollstreckenden Forderung stets zulässig wäre. Vielmehr sind auch hier der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und im Besonderen das rechtsstaatliche Schikaneverbot zu berücksichtigen. Grundvermögen darf daher nicht für geringwertige Steuerforderungen „verschleudert“ werden. Ein solcher Fall liegt hier indes nicht. Zum einen sieht der Senat die Steuerforderung von ca. 37.000,- € nicht als geringfügig an. Zum anderen ist wiederum zu berücksichtigen, wie diese Verbindlichkeiten der Klägerin zustande kamen, nämlich durch langjährige und beharrliche Weigerung der Klägerin, ihren steuerlichen Pflichten nachzukommen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Der Senat hat die Revision mangels Grundes im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen. Insbesondere kommt der Entscheidung keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit von der Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall abhängt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2007 – VII B 304/06, BFH/NV 2007, 2060).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 309, 314 AO
§ 839 BGB
§ 18 Einkommensteuergesetz
§ 35 Baugesetzbuch
§ 162 Abgabenordnung
§ 839 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 281 AO
§ 254 AO
§ 309 AO
§ 314 AO
§ 314 AO 1977
§ 835 ZPO
§ 803 ZPO
§ 316 AO
§ 85 AO
§ 281 Abs. 2 AO
§ 823 Abs. 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 249 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 Finanzgerichtsordnung
§ 124 Abs. 2 FGO
§ 321 Abs. 7 AO
§ 859 Abs. 1 Satz 1 ZPO
§ 321 Abs. 1 AO
§ 309 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 34 GG
Art. 34 Grundgesetz
Art. 13 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 239, 19
BStBl II 2014, 220
WM 2016, 2017
BFH/NV 2007, 2060
BGHZ 151, 384
NJW 2002, 3178
VII B 98/19
11 O 141/15
VIII R 5/10
V ZB 183/14
VII B 304/06
IX ZB 26/02