Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-22, Aktenzeichen 9 K 54/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0522.9K54.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Betreiberin eines Putenmastbetriebs, die zur Förderung einer tiergerechten und nachhaltigeren Fleischerzeugung an einem Förderprogramm der "Initiative Tierwohl" (ITW) teilnimmt, sich gegenüber der ITW zur Einhaltung verschiedener Anforderungen und Qualitätskriterien verpflichtet und dafür ein sog. "Tierwohlentgelt" von der ITW erhält, erbringt mit der Umsetzung der erhöhten Anforderungen an die Trägergesellschaft der ITW eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die nicht der Besteuerung nach Durchschnittsätzen nach § 24 UStG unterliegt. Es handelt sich dabei nicht um eine landwirtschaftliche Dienstleistung.(Rn.32) (Rn.38)
2. Eingangsleistungen, die der Erzeugung der Tiere dienen, insbesondere die Produktionskosten, sind mit der Vorsteuerpauschale gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG abgegolten, wenn auf die Umsätze aus dem Verkauf der Tiere die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG angewendet wird (vgl. Literatur).
3. Eine Vorsteueraufteilung kommt nur für Eingangsleistungen in Betracht, die die Betreiberin des Putenmastbetriebs zur Erfüllung der Anforderungen gemäß Tierwohlprogramm bezieht. Solche Leistungen können anteilig der sonstigen Leistung an die ITW und im Übrigen den pauschalbesteuerten Ausgangsumsätzen zuzurechnen sein.(Rn.59)
4. Für eine wirtschaftliche Zuordnung aller bezogenen Eingangsleistungen ist nicht allein ausreichend, dass ein Wegfall der Bezugsleistungen (z.B. Futter) einen Einfluss auf die Höhe der Ausgangsleistungen hat.
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 15/23)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, in welchem Umfang Vorsteuerbeträge aus Leistungen im Zusammenhang mit einer Putenmast abgezogen werden können und wie Zahlungen der „Initiative Tierwohl“ (ITW) im Streitjahr 2018 umsatzsteuerlich zu behandeln sind.
Die Klägerin (Klin) ist eine Kommanditgesellschaft und betreibt neben anderen, hier nicht streitgegenständlichen Tätigkeiten, eine Putenmast. Für die im Rahmen der Putenmast ausgeführten Umsätze (Lieferung von Mastputen an Schlachtbetriebe) wurde die Umsatzsteuer (USt) gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 geltenden Fassung (UStG) festgesetzt.
Daneben nahm die Klin (nach der Teilnahme an der ersten Phase ab 2016) zur Förderung einer tiergerechten und nachhaltigeren Fleischerzeugung ab dem Jahr 2018 an der zweiten Phase eines Programms der ITW teil. Die ITW betreibt ein Förderprogramm für Tierwohl. Sie unterstützt Landwirte finanziell dabei, über die gesetzlichen Standards hinausgehende Maßnahmen zum Wohl der Nutztiere umzusetzen. Die Finanzierung erfolgt dabei durch die an der ITW beteiligten Handelsunternehmen, die für die verkaufte Ware einen festen Betrag (Programmentgelte) an die ITW zahlen. Diese Programmentgelte werden in Form eines Tierwohlentgelts über eine Clearingstelle an die Geflügelmastbetriebe (wie die Klin) ausgezahlt. Trägerin ist die Gesellschaft zur Förderung des Tierwohls in der Nutztierhaltung mbH.
Im Rahmen dieses Programms verpflichtete sich die Klin gegenüber der ITW zur Einhaltung verschiedener Anforderungen und Qualitätskriterien, die von einem Beauftragten der ITW geprüft und deren Einhaltung bestätigt wurde. Die Kriterien umfassen Grundanforderungen wie z.B. zusätzliche Beschäftigungsmöglichkeiten, vergrößertes Platzangebot sowie Stallklima- und Tränkwasserchecks und sind in einem Handbuch „Landwirtschaft Kriterienkatalog Geflügelmast Programm 2018 bis 2020“ zusammengefasst.
Danach verpflichtet sich der Teilnehmer am Programm der ITW u.a. zu folgenden Maßnahmen:
-
Es muss lockere, trockene Einstreu verwendet werden, die so beschaffen sein muss, dass die Tiere picken, scharren und in Teilbereichen staubbaden können.
Es muss als Beschäftigungsmaterial neben der Einstreu mindestens ein anderes veränderbares, sich verbrauchendes Material, wie zum Beispiel Stroh/Heu in Raufen/Körben/Ballen bzw. andere Einstreumaterialien (z. B. Strohgranulat/Hobelspäne in Ballen) oder andere bepickbare Gegenstände (z. B. Picksteine) spätestens mit Beginn der zweiten Lebenswoche ständig angeboten werden.
Beim Auftreten von Verhaltensabweichungen (z. B. Federpicken und Kannibalismus) sind weitere, über das übliche zusätzliche Beschäftigungsmaterial hinausgehende Beschäftigungsmaterialien anzubieten, die bis zum Zeitpunkt des Auftretens der Verhaltensabweichungen der Herde noch nicht zur Verfügung gestellt wurden.
Der Tierhalter muss das Platzangebot so wählen, dass während der gesamten Haltung alle Tiere Futter und Tränkwasser leicht erreichen können, die Tiere sich bewegen und normale Verhaltensmuster ausüben können (z. B. Staubbaden und Flügelschlagen) und jedes Tier, das sich von einer eng begrenzten zu einer freien Fläche bewegen möchte, die Möglichkeit dazu hat. Für Puten muss so geplant werden, dass bei Hennen 48 kg Lebendgewicht je m² nutzbarer Stallfläche und bei Hähnen 53 kg Lebendgewicht je m² nutzbarer Stallgrundfläche im Durchschnitt dreier aufeinander folgender Durchgänge nicht überschritten werden.
Es ist mindestens einmal im Kalenderjahr ein standardisierter Stallklimacheck durch externe, bei der ITW registrierte Experten durchzuführen und das Ergebnis zu dokumentieren.
Es ist mindestens einmal im Kalenderjahr ein standardisierter Tränkwassercheck durch einen externen Probenehmer durchzuführen und das Ergebnis zu dokumentieren.
In der Teilnahmeerklärung verpflichtete sich die Klin, ab dem XX.XX.2018 die Anforderungen der ITW lückenlos umzusetzen, die Umsetzung der Anforderungen nachzuweisen, insbesondere angemeldete oder unangemeldete Prüfungen (Audits) zu dulden und sich an deren Kosten sowie an den Kosten für Verwaltung und Organisation zu beteiligen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den Akten befindlichen Kriterienkatalog, die Teilnahmeerklärung und die weiteren Unterlagen (...) verwiesen. Gemeinsam ist den Kriterien, dass sie über die gesetzlichen Anforderungen an Putenmastbetriebe hinausgehen.
Die ITW zahlte an die Klin für die Umsetzung der dokumentierten Anforderungen, sowohl die Grundanforderungen als auch die Pflichtkriterien, während des Anspruchszeitraums ein sog. „Tierwohlentgelt“ in Höhe von 0,0325 € je Kilogramm Lebendgewicht für Putenhennen und 0,04 € je Kilogramm Lebendgewicht für Putenhähne. Tierhalter, die bereits aufgrund tierschutzrechtlicher Vorschriften (z.B. aufgrund der Tierschutz-/Nutztierhaltungsverordnung oder EG-ÖKO-Basisverordnung) zur Umsetzung eines höheren Platzangebots verpflichtet waren, erhielten kein Tierwohlentgelt (...). Die Auszahlung der Tierwohlentgelte war ferner daran gekoppelt, dass eine ausreichende Deckung durch die Programmentgelte der an der ITW beteiligten Handelsunternehmen vorlag. Genügten die gezahlten Programmentgelte nicht, um alle Auszahlungsansprüche der Tierhalter zu bezahlen (Unterdeckung), erfolgte keine Auszahlung, die angefallenen Tierwohlentgelte wurden vorgetragen (...).
Im Streitjahr 2018 erhielt die Klin von der ITW insgesamt Tierwohlentgelte in Höhe von XXX €. Aus der Lieferung der Mastputen erzielte sie insgesamt Umsätze i.H.v. XXX € (brutto), d.h. XXX € (netto bei 10,7% Steuersatz).
In ihrer Umsatzsteuererklärung behandelte die Klin die Zahlungen der ITW in Übereinstimmung mit der Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 7. Dezember 2016 (Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2017, 209) als Umsätze zum allgemeinen Steuersatz und machte abziehbare Vorsteuerbeträge i.H.v. XXX € geltend. Die Vorsteuerbeträge ermittelte die Klin durch einen bereichsbezogenen Umsatzschlüssel, indem sie die insgesamt an andere Unternehmen gezahlte Vorsteuer im Verhältnis der Umsätze zum allgemeinen Steuersatz und der Umsätze aus der Durchschnittssatzbesteuerung aufteilte. Aus der Steuererklärung ergab sich ein Erstattungsanspruch in Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge.
Im Umsatzsteuerbescheid vom 20. März 2020 ließ der Beklagte (Bekl) die geltend gemachten Vorsteuerabzugsbeträge nicht zum Abzug zu.
Den hiergegen von der Klin form- und fristgerecht eingelegten Einspruch wies der Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2020 als unbegründet zurück.
Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klin ihr Begehren weiter. Mit der Erzeugung der Tiere erziele sie, die Klin, zugleich zwei unterschiedliche Arten von Umsätzen. Die Erzeugung der Tiere und die Maßnahmen, die für die Einhaltung der Kriterien der ITW erforderlich sind, seien so eng miteinander verzahnt, dass eine Aufteilung nach einzelnen Kriterien und eine direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den Ausgangsumsätzen nicht möglich sei. Da die Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 24 Abs. 1 S. 3 UStG vom Abzug ausschließen, andererseits aber der Vorsteuerabzug für die dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Umsätze zu gewähren sei, müsse gemäß § 15 Abs. 4 UStG eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge erfolgen. Diese sei mangels anderer Kriterien nach dem Verhältnis der Umsätze vorzunehmen. Anders als der Bekl meine, könne nicht zwischen den besonderen Aufwendungen für die Kriterien der ITW und den allgemeinen Produktionskosten (z.B. für Futter und Medikamente) der Schlachttiere differenziert werden. Werde z.B. kein Futter gekauft, so entfielen mangels Produktion von Tieren sowohl die Umsätze aus dem Verkauf der Tiere (Durchschnittssatzbesteuerung) als auch die Umsätze der ITW.
Der Vorsteueranspruch sei in der Steuererklärung versehentlich unter Ansatz der Bruttoumsätze aus der Durchschnittssatzbesteuerung ermittelt worden. Ferner sei mit Änderungsbescheid vom 1. Februar 2021 ein Vorsteuerabzug i.H.v. XXX € aus anderen Gründen gewährt worden. Bei korrekter Berechnung ergebe sich ein mit steuerpflichtigen Umsätzen in Zusammenhang stehender Vorsteueranteil vom XXX €.
Die Klin beantragt,die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 7. Dezember 2020 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2018 dahin abzuändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von XXX € zum Abzug zugelassen werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Bekl unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vor, eine Aufteilung der von der Klin gezahlten Vorsteuerbeträge komme nur dann in Betracht, wenn die bezogene Leistung sowohl für die Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, als auch für die Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, verwendet werden. Nicht aufzuteilen seien dagegen Vorsteuerbeträge aus Eingangsumsätzen, die unmittelbar und direkt bestimmten Ausgangsumsätzen ausschließlich zugeordnet werden könnten. Der direkte und unmittelbare Zusammenhang gehe dabei einem nur mittelbaren Zusammenhang vor, denn der vom Unternehmer verfolgte endgültige Zweck sei unerheblich. Die von der Klin geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien für Eingangsleistungen angefallen, die unmittelbar mit der Produktion der Tiere, d.h. mit dem späteren, der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Ausgangsumsatz „Verkauf der Schlachttiere“ zuzuordnen seien. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit den Tierwohlumsätzen sei nur für die Eingangsleistungen anzunehmen, die z.B. das erhöhte Platzangebot oder die nur aufgrund der Entgelte der ITW zur Verfügung gestellten Beschäftigungsangebote betreffen. Solche Vorsteuerbeträge habe die Klin im Streitfall aber nicht geltend gemacht.
Mit Änderungsbescheid vom 1. Februar 2021 gewährte der Bekl einen Vorsteuerabzug in Höhe von XXX € für Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit ermäßigt besteuerten Lieferungen. Der Bescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde klargestellt, dass die Umsätze i.H.v. XXX € unstreitig die korrekten Nettoumsätze aus der Lieferung der Mastputen darstellen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Bekl die von der Klin begehrte Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der erzielten Ausgangsumsätze abgelehnt. Denn die von der ITW geleisteten Zahlungen stellen Entgelte für eine eigenständige, von der Klin an die ITW erbrachte sonstige Leistung dar, die der Regelbesteuerung unterliegt. Sie stellen weder Entgelte von dritter Seite für die Lieferung der Tiere (Mastputen) dar, noch handelt es sich dabei um Umsätze, die nach § 24 UStG der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen. Der von der Klin begehrte Vorsteuerabzug steht ihr nicht zu.
I. Die Klin erbringt eine eigenständige sonstige Leistung an die ITW und erhält dafür ein Entgelt in der Form der Tierwohlentgelte.
1. Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Urteil vom 18. November 2021 V R 17/20, BFHE 275, 276, RNr. 19, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
a. Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
b. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Eine Aufwendung (Zahlung) ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, denen der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile Bally vom 25. Mai 1993 C-18/92, EU:C:1993:212, Der Betrieb -DB- 1994, 25; Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, RNr. 14; Elida Gibbs vom 24. Oktober 1996 C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Primback vom 15. Mai 2001 C-34/99, EU:C:2001:271, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2001, 308; ferner BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, RNr. 37). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, RNr. 26).
2. Nach diesen Grundsätzen hat die Klin im Streitjahr 2018 mit der Umsetzung der erhöhten Anforderungen der ITW an die Trägergesellschaft der ITW eine sonstige Leistung gegen Entgelt erbracht. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten und auch nach Auffassung des Senats zutreffend.
a. Die Klin erbringt mit dem Verkauf der Mastputen an Schlachtbetriebe im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen gemäß § 3 Abs. 1, § 3 Abs. 6 UStG, die im Streitjahr 2018 nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen.
b. Daneben hat die Klin eine sonstige Leistung gegen Entgelt an die ITW erbracht. Diese besteht darin, dass die Klin sich in der Teilnahmeerklärung gegenüber der ITW verpflichtet, die im Kriterienkatalog Geflügelmast aufgeführten Kriterien einzuhalten, die über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehen. Dies umfasst z.B. die Verpflichtung, nur Küken von bestimmten Brütereien zu beziehen, besondere Maßnahmen zur Überwachung der Tiergesundheit (z.B. der Fußballen) durchzuführen, den Umgang mit den Tieren beim Verladen in bestimmter Weise zu gestalten, jährliche Fortbildungen durchzuführen, Befunddaten zu dokumentieren. Ferner umfasst es die Bereitstellung zusätzlicher Beschäftigungsmöglichkeiten, ein vergrößertes Platzangebot sowie die regelmäßige Durchführung von Stallklima- und Tränkwasserchecks. Diesen Maßnahmen ist gemeinsam, dass sie über die gesetzlich vorgeschriebenen Haltungsanforderungen hinausgehen und durch ihre Erfüllung das Tierwohl der Mastputen im Rahmen der Produktion deutlich gesteigert werden soll. Darin liegt eine eigenständige sonstige Leistung, die von der Putenaufzucht und –mast zu trennen ist.
Anders als in dem vom BFH im Beschluss vom 11. Oktober 2022 (Az. XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274) entschiedenen Fall geht diese Verpflichtung über die eigenen gesetzlichen Verpflichtungen der Klin hinaus, wie sich insbesondere daran zeigt, dass z.B. dann kein Tierwohlentgelt gezahlt wird, wenn der erhöhte Platzbedarf bereits auf gesetzlicher Grundlage bereitgestellt werden muss.
c. Das hierfür an die Klin gezahlte Tierwohlentgelt ist ein Entgelt für die von der Klin erbrachte sonstige Leistung. Es stellt insbesondere kein Entgelt von dritter Seite für die von der Klin gelieferten Mastputen dar.
Es besteht ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang zwischen der Zahlung der Tierwohlentgelte und der Einhaltung der erhöhten Anforderungen der ITW. Für einen Zusammenhang mit den Lieferungen von Mastputen spricht allein, dass die Tierwohlentgelte, die die Klin erhalten hat, je Kilogramm Lebendgewicht gezahlt werden und damit abhängig sind von der gelieferten Menge an Tieren. Dies genügt jedoch nicht. Dass das Entgelt unmittelbar für die Einhaltung der Anforderungen der ITW gezahlt wird und nur mittelbar von der Lieferung der Puten abhängig ist, zeigt sich insbesondere daran, dass Unternehmer kein Tierwohlentgelt erhalten, wenn sie bereits aufgrund anderer Bestimmungen bessere Verhältnisse schaffen müssen. Ferner wird der Zusammenhang nach Auffassung des Senats auch dadurch aufgelöst, dass die Auszahlung der Tierwohlentgelte davon abhängt, dass diese durch die Summe der erzielten Programmentgelte gedeckt sind. D.h. trotz der erfolgten Lieferung wird nur ein Tierwohlentgelt ausgezahlt, solange die angeschlossenen Handelsunternehmen auch Programmentgelte in ausreichender Höhe gezahlt haben.
3. Die von der Klin an die ITW erbrachte sonstige Leistung unterliegt nicht der Besteuerung nach Durchschnittsätzen nach § 24 UStG. Denn es handelt sich dabei nicht um eine landwirtschaftliche Dienstleistung.
a. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder andere Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Diese Vorschrift ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, RNr. 22, und vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, RNr. 17). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung (BFH-Urteil vom 8. Februar 2018 V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538, RNr. 21).
Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. Februar 2018 V R 55/16, BFHE 261, 181, RNr. 22 und vom 6. September 2018 V R 55/17, BFH/NV 2019, 125, RNr. 12). Hierzu zählen insbesondere die in Anhang VIII der MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen wie z.B. "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh". § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist bei richtlinienkonformer Auslegung auf landwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S. von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL, nicht aber auch auf andersartige sonstige Leistungen anzuwenden. Dabei sind die Sonderregelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/Portugal vom 08.03.2012 C-524/10, EU:C:2012:129, RNr. 49; BFH-Urteil vom 26. Mai 2021 V R 11/18, BFHE 274, 163, BStBl II 2022, 149, RNr. 21).
Erforderlich ist aber, dass die Dienstleistung beim Empfänger zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, RNr. 40-42).
Keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen stellen daher der Verkauf von Ackerstatusrechten (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2018 V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538) oder die Zurverfügungstellung von Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411) dar.
b. Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine landwirtschaftliche Dienstleistung vor. Denn die von der Klin erbrachte sonstige Leistung wird beim Empfänger (ITW) nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt. Ziel des Programms der ITW ist die nachhaltige Verbesserung der Bedingungen, unter denen die Geflügelzucht und -haltung durchgeführt wird. Die erbrachten Leistungen bestehen in der Verpflichtung, bestimmte über die gesetzlichen Vorgaben hinausgehende Anforderungen zu beachten und zu erfüllen. Dabei handelt es sich bei der gebotenen engen Auslegung nicht dem das „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“ im Sinne von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 MwStSystRL. So wurde in der Rechtsprechung eine landwirtschaftliche Dienstleistung abgelehnt bei der durch Landwirte durchgeführten Entsorgung von Speiseresten (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460) oder von Klärschlamm (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458), selbst wenn hierdurch zugleich Schweine gefüttert oder Felder gedüngt werden. Wenn selbst in diesen Fällen keine landwirtschaftliche Dienstleistung angenommen wird, kann für die durch die ITW angestrebte Verbesserung der Haltungsbedingungen im Streitfall nichts anderes gelten (ebenso BMF im Schreiben vom 12. August 2015, veröffentlicht auf https://initiative-tierwohl.de/wp-content/uploads/2019/01/2015_08_14_BMF-Schreiben.pdf).
4. Aus den unter 3. aufgeführten Gründen ist die von der Klin erbrachte sonstige Leistung auch nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt zu besteuern (ebenso Pflaum in: Wäger, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 3 Vieh und Pflanzenzucht, RNr. 7).
II. Der von der Klin begehrte Vorsteuerabzug in Höhe von XXX € steht ihr nicht zu.
Sie hat nicht nachgewiesen, dass Vorsteuerbeträge in dieser Höhe angefallen sind, die unmittelbar mit den regelbesteuerten Umsätzen wirtschaftlich zusammenhängen. Die von der Klin begehrte Vorsteueraufteilung sämtlicher Vorsteuerbeträge nach den erzielten Umsätzen kommt nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung der Klin, stehen nicht sämtliche Eingangsleistungen sowohl mit den Umsätzen aus der Durchschnittssatzbesteuerung als auch mit den Umsätzen an die ITW in wirtschaftlichem Zusammenhang.
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
a. Dies beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige berechtigt, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Dazu muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Abzugsrecht ist nur gegeben, wenn die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 C-132/16, EU:C:2017:683, RNr. 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 C-405/19, EU:C:2020:785, RNr. 25; BFH-Urteile vom 07.05.2020 V R 1/18, BFHE 270, 146, RNr. 23; vom 16.12.2020 XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, RNr. 59; vom 7. Dezember 2022 XI R 16/21, BFH/NV 2023, 788, RNr. 13 -15).
Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird zugunsten des Steuerpflichtigen allerdings auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, RNr. 60 m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH).
b. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (vgl. ausführlich BFH-Urteile vom 16. November 2016 V R 1/15, BFHE 255, 354, BStBl II 2022, 777, RNr. 17; vom 10. August 2016 XI R 31/09, BFHE 254, 461, BStBl II 2022, 736, RNr. 27 ff).
c. Wendet ein Unternehmer für seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze die Durchschnittssatzregelung für pauschalierende Landwirte nach § 24 UStG an, ist aber nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ein weiterer Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
d. Diese Ausschlussklausel bedarf ebenfalls einer richtlinienkonformen Auslegung anhand des Art. 302 MwStSystRL. Für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung kommt es allein darauf an, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt hat. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2013 XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, RNr. 36).
2. Nach diesen Grundsätzen steht der Klin der von ihr begehrte Vorsteuerabzug nicht zu.
a. Die Klin erbringt sowohl Ausgangsumsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. oben I.2.), als auch Umsätze, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. oben I.2.a). Sie hat jedoch nicht nachgewiesen, dass sie im Streitjahr Vorsteuerbeträge für von ihr bezogene Leistungen, die in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang mit den von ihr an die ITW erbrachten steuerpflichtigen Leistungen stehen, angefallen sind.
Solche Leistungen sind grundsätzlich denkbar, z.B. Leistungen für die Durchführung des Tränkwasserchecks, ferner spezifisches, nur aufgrund der Leistungen an die ITW erworbenes Beschäftigungsmaterial oder Beratungskosten für die Teilnahme. Entsprechend ihrer Rechtsauffassung, wonach sämtliche Eingangsleistungen zu berücksichtigen seien hat die Klin jedoch bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung weder dargelegt noch vorgetragen, dass solche direkt und unmittelbar zugeordneten Vorsteuerbeträge bestehen. Vielmehr spricht auch die ergänzende Angabe in der Steuererklärung „Keine direkte VSt.“ (vgl. Umsatzsteuerakte, ...) dafür, dass im Streitjahr keine Leistungen von der Klin bezogen worden sind, die direkt und unmittelbar der sonstigen Leistung an die ITW zugeordnet werden können.
b. Eine pauschale Aufteilung sämtlicher Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen anhand der erzielten Umsätze scheidet im Streitfall aus.
Soweit ersichtlich, sind nach herrschender Meinung Eingangsleistungen, die der Erzeugung der Tiere dienen, insbesondere die Produktionskosten (z.B. Futter, Einbau von Lüftungs- und Fütterungseinrichtungen, Stallbauten) mit der Vorsteuerpauschale gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG abgegolten, wenn auf die Umsätze aus dem Verkauf der Tiere die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG angewendet wird (vgl. Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 59, RNr. 16; Landesamt für Steuer Niedersachsen vom 1. Februar 2023, S 7410-St 185a-3984/2022-802/2023, Tz. 2.3; OFD Niedersachsen vom 7. Dezember 2016, UR 2017, 209, Tz. 4).
Dem schließt sich der erkennende Senat an. Anders als die Klin meint, ist es für eine wirtschaftliche Zuordnung aller bezogenen Eingangsleistungen nicht allein ausreichend, dass ein Wegfall der Bezugsleistungen (z.B. Futter) einen Einfluss auf die Höhe der Ausgangsleistungen hat. Zwar mag sein, wie die Klin vorträgt, dass ohne Eingangsleistungen wie z.B. für das Futter auch die regelbesteuerten Tierwohlumsätze weggefallen wären. Aber ein solch rein kausaler Zusammenhang begründet noch keinen wirtschaftlichen. Entscheidend ist, dass es sich um allgemeine Produktionskosten handelt. Sie betreffen die Putenmast als solche und stehen folgerichtig damit im wirtschaftlichen Zusammenhang und nicht mit einer von der Klin spezifisch an den ITW-Kriterien ausgerichteten Art und Weise der Zucht und Haltungsbedingungen. Dies wäre aber erforderlich.
Eine Vorsteueraufteilung kommt daher nur für Eingangsleistungen in Betracht, die die Klin zur Erfüllung der Anforderungen gemäß Tierwohlprogramm bezieht. Solche Leistungen können anteilig der sonstigen Leistung an die ITW und im Übrigen den pauschalbesteuerten Ausgangsumsätzen zuzurechnen sein.
Insoweit fehlt es – wie oben zu den direkt zuzuordnenden Eingangsleistungen – am hinreichenden Vortrag der Klin. Der Senat vermag mangels hinreichender Angaben und nach Aktenlage keine sachgerechte Schätzung vorzunehmen. Daher war der Klage auch insoweit der Erfolg zu versagen.
III. Dass die Umsätze der Klin, die nach § 24 UStG der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen, im Umsatzsteuerbescheid für 2018 vom 1. Februar 2021 noch fehlerhaft mit dem Bruttobetrag von XXX € erfasst sind, verletzt die Klin nicht in ihren Rechten, da sich dieser Fehler nicht auf die Steuerberechnung ausgewirkt hat. Denn diese Umsätze unterliegen nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG einer Steuer von 10,7%. Zugleich wird die Vorsteuer in Höhe von 10,7% pauschal festgesetzt (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer ist deswegen auch die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2018 nicht zu ändern.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich ist über die umsatzsteuerliche Qualifikation der Tierwohlentgelte der ITW bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden worden. Derartige Zahlungen treten aber zunehmend häufiger im Wirtschaftsverkehr auf. Ferner ist das seit 1. Juli 2021 für die Schweinezucht bestehende Marktmodell nach Auskunft der Klin in der mündlichen Verhandlung bislang noch nicht auf die Geflügelzucht übertragen worden, so dass eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich erscheint.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 24 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 S. 3 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 24 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 275, 276
BStBl II 2004, 324
BFHE 196, 376
BStBl II 2003, 210
BFHE 239, 534
BStBl II 2013, 412
BFHE 231, 273
BStBl II 2012, 428
BFH/NV 2023, 274
BFHE 239, 552
BStBl II 2013, 460
BFHE 248, 462
BStBl II 2015, 730
BFHE 261, 181
BStBl II 2021, 538
BFH/NV 2019, 125
BFHE 274, 163
BStBl II 2022, 149
BFHE 243, 419
BStBl II 2014, 411
BFHE 240, 422
BStBl II 2013, 458
BFHE 270, 146
BFHE 272, 185
BStBl II 2022, 389
BFH/NV 2023, 788
BFHE 255, 354
BStBl II 2022, 777
BFHE 254, 461
BStBl II 2022, 736
BFHE 243, 462
BStBl II 2014, 543
V R 15/23
21 V R 17/20
01 V R 48/00
12 XI R 36/10
10 V R 14/09
XI R 12/20
13 V R 34/11
15 XI R 13/13
18 V R 55/16
18 V R 55/17
21 V R 11/18
13 XI R 32/11
13 XI R 27/11
20 V R 1/18
20 XI R 13/19
22 XI R 16/21
16 V R 1/15
16 XI R 31/09
13 XI R 2/11