Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-09-07, Aktenzeichen 13 K 33/09

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Herstellungskosten eines Güllekellers zu den Gebäudeherstellungskosten gehören.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die im Streitjahr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Den Gewinn ermittelte die Klägerin nach § 4 Abs. 1 EStG. In der Bilanz zum 30.06.2003 (Wj 2002/2003) aktivierte die Klägerin u. a. die Kosten für den Bau eines Güllekellers unter dem Gebäudekomplex i.H.v. 46.456,30 €. Der Aktivposten Güllekeller wurde als Betriebsvorrichtung behandelt und mit 15 % degressiv abgeschrieben.
Im Rahmen einer im Kalenderjahr 2008 durchgeführten Außenprüfung ordnete der Prüfer anteilige Baukosten des Güllekellers den Herstellungskosten des Gebäudes zu. Der Beklagte erhöhte die von der Klägerin aktivierten Gebäudeherstellungskosten um 37.153,33 € und verminderte entsprechend die Kosten der Betriebsvorrichtung auf 9.302,97 €.
Die Klägerin hatte in der Bilanz zum 30.06.2001 eine Ansparabschreibung gem. § 7 g Abs. 3 EStG für den Güllekeller in Höhe von 20.451,68 € gebildet. Als Folge der geänderten Zuordnung der Baukosten verzinste der Beklagte den Anteil der von der Klägerin gebildeten Ansparabschreibung, der nicht mehr auf den Güllekeller übertragen werden konnte und erhöhte den Gewinn aus LuF um 1.783,36 € Zinsen sowie die verminderte Abschreibung.
Den Feststellungsbescheid 2002 änderte der Beklagte nach § 173 AO durch Bescheid vom 31.07.2008. Den Einspruch gegen den geänderten Bescheid wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 28.01.2009 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Verringerung des Gewinns um 2.264 €. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, bei dem Güllekeller handele es sich im Wesentlichen um eine Betriebsvorrichtung. Die Abgrenzung zwischen Gebäude und Betriebsvorrichtung habe nach § 68 BewG zu erfolgen. Danach seien Betriebsvorrichtungen Anlagen mit einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zum ausgeübten Betrieb. Im Streitfall gehe der Beklagte zu Unrecht unter Berufung auf eine Stellungnahme des Bausachverständigen davon aus, dass die Verstärkungen und Decken sowie nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile, die einem doppelten Zweck dienten, zum Gebäude gehören würden.
Diese Behauptung sei nicht nachvollziehbar. Die Abgrenzung müsse auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH in zwei Schritten erfolgen. Zunächst müssten Räume, die den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestatteten, von den Räumen, die für einen solchen Aufenthalt nicht geeignet seien, getrennt werden. Danach sei zu prüfen, welche Bauteile zu beiden Teilbereichen gehörten. Soweit eine Doppelfunktion vorliege und der Gebäudecharakter nicht durch den Betriebsablauf überlagert werde, gehörten die anteiligen Kosten zum Wirtschaftsgut Gebäude. Mit anderen Worten, soweit die maschinenähnliche Anlage ausgebaut werden könne, ohne die Funktion des Gebäudes selbst wesentlich zu beeinträchtigen, handele es sich um Teile einer Betriebsvorrichtung.
Im vorliegenden Fall sei ein Stall betroffen, in dem Kühe gehalten würden. Der oberirdisch befindliche Stall sei als Gebäude zum Aufenthalt von Menschen geeignet, der in die Erde gebaute Güllekeller hingegen nicht. Die behauptete Doppelfunktion könne allenfalls im Bereich der Giebelwände vorhanden sein. Ein Abriss der 2 m tiefen Grundmauern sei nicht möglich. Ansonsten könnten sämtliche Teile des Güllekellers entfernt werden, ohne dass die Standfestigkeit des Gebäudes gefährdet würde.
Der Kläger beantragt, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von 100.366 € um 2.264 € auf 98.102 € zu kürzen; hilfsweise im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, soweit nicht im Schriftsatz vom 17. April 2009 Änderungen angekündigt seien.
Die Zuordnung wesentlicher Teile des Güllekellers zum Gebäude sei zu Recht erfolgt. Bauteile, die einem doppelten Zweck dienten, seien nach § 68 Abs. 2 S. 2 BewG den Gebäuden zuzurechnen. Der Bausachverständige habe eine entsprechende Zuordnung unter statischen Gesichtspunkten vorgenommen. Danach seien sowohl die Kosten mit Doppelfunktion als auch die Kosten des Gebäudebodens den Herstellungskosten des Gebäudes zuzuordnen.
Als Betriebsvorrichtung seien die Gülleentnahmestelle, die Spaltböden, die Liegeboxen und deren Stützwände über der Sohlplatte zu behandeln.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet, soweit der Beklagte eine Änderung nicht zugestanden hat.
Der Beklagte hat den Güllekeller mit Ausnahme der Gülleentnahmestelle, die Spaltböden, der Liegeboxen und deren Stützwänden über der Sohlplatten (vgl. blaue Markierung der Anlage 2 (Bl. 23 und 27 FGA) zu Recht den Gebäudeherstellungskosten zugerechnet. Die Zuordnung von betrieblichen Aufwendungen zu den Gebäudeherstellungskosten und zu Betriebsvorrichtungen erfolgt auch ertragsteuerlich nach den Grundsätzen des § 68 BewG.
1. Nach § 68 Abs. 1 BewG gehören zum Grundvermögen außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), und zwar auch dann nicht, wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Bei der Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen ist vom Gebäudebegriff auszugehen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und demgemäß ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. März 1977 III R 5/75, BFHE 122, 150, BStBl II 1977, 594, m.w.N.). Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 1991 II R 48/88, BFHE 163, 236, BStBl II 1991, 618; vom 13. Juni 1969 III 17/65, BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517, m.w.N.). Der Begriff des Gebäudes setzt nicht voraus, dass das Bauwerk über die Erdoberfläche hinausragt (so zutreffend gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 15. März 2006, BStBl I 2006, 314 z.B. für Tiefgaragen und unterirdische Betriebsräume).
2. Im Streitfall erfüllt die bereits vorhandene Halle (der Boxenlaufstall), unter welche der Güllekeller nachträglich errichtet wurde, unstreitig den Gebäudebegriff. Der Boxenlaufstall einschließlich des Güllekellers ist in dem vom FA angenommenen Umfang ein Bauwerk, das Menschen und Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt und das auch für den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen geeignet ist.
a) Die den Güllekeller bildende horizontale Bodenplatte und die vertikalen Verbindungen zwischen der ebenerdigen und der abgesenkten Bodenplatte sowie die Fundamente stellen entgegen der Ansicht der Klägerin keine Betriebsvorrichtungen dar, sondern rechnen nach § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG zum Gebäude. Nach dieser Vorschrift sind Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen in das Grundvermögen einzubeziehen. Für die Abgrenzung zwischen Gebäude (Grundvermögen) und Betriebsvorrichtungen folgt daraus, dass Bauteile, die einen doppelten Zweck erfüllen, stets zum Grundvermögen rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1998 II R 1/96, BFH/NV 1999, 909). Solche Bauteile gehören nicht i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG ausschließlich zu einer Betriebsanlage. Eine ausschließliche Zuordnung zu den Betriebsvorrichtungen liefe dem oben dargelegten Erfordernis zuwider, vom Gebäudebegriff auszugehen. Dies zeigt sich auch im Streitfall. Sowohl der entsprechende Abschnitt der Bodenplatte zu ebener Erde als auch derjenige, der im abgesenkten Bereich des Güllekellers liegt nebst vertikaler Verbindung, sind zunächst in ihrer Eigenschaft als Boden äußere Begrenzung des Boxenlaufstalls und als solche für die Frage von Bedeutung, ob die Voraussetzungen erfüllt sind, die ein Bauwerk ganz oder teilweise zum Gebäude machen. Dabei trägt die gesamte Bodenplatte zur Gebäudeeigenschaft des Viehstalls bei, indem sie die räumliche Umschließung bilden und die Standfestigkeit sicherstellen. Denn nach den in der mündlichen Verhandlung nicht bestrittenen Ausführungen des Bausachverständigen ist die Bodenplatte (einschließlich Sohlplatte) insgesamt, also auch soweit sie Teil des Güllekellers ist, notwendig, um die Kräfte abzufangen, die auf die Stahlträger einwirken. Die außenseitlichen Stahlträger, die die Dachkonstruktion tragen, würden ohne Zugankerbewehrung im unteren Bereich nach außen wegdrücken. Zum Ausgleich dieser Kräfte bedurfte es der gesamten Bodenplatte, in welche die Zugkräfte der Stahlträger mittels der Zuganker eingeleitet werden. Demzufolge dient die gesamte Bodenplatte einschließlich der vertikalen Verbindungen und der Sohlplatte nicht nur dem äußeren Gebäudeabschluss, sondern zugleich auch der Standfestigkeit des Gesamtgebäudes. In dieser Funktion haben sie zumindest eine doppelte Funktion i. S. des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG. Dieser Auslegung des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG stehen die dort genannten Beispiele für nicht zu den Betriebsvorrichtungen gehörende Bauteile nicht entgegen. Daraus, dass nur Deckenverstärkungen, Stützen, Mauervorlagen und Verstrebungen erwähnt sind, ist nicht zu folgern, dass ganze Wände, Decken oder Böden mit Doppelfunktion von der Regelung ausgenommen sind. Derartige Bauteile sind vielmehr erst recht in das Grundvermögen einzubeziehen. Denn deren funktionaler Zusammenhang mit dem Grundvermögen ist nicht loser, sondern enger.
b) Als Betriebsvorrichtungen sind lediglich die Gülleentnahmestelle, die Spaltböden, die Liegeboxen und deren Stützwände oberhalb der Sohlplatte anzusehen. Insoweit hat der Beklagte seine bisherige Auffassung geändert und ist den Ausführungen des Bausachverständigen gefolgt. Dementsprechend hat der Beklagte im Schriftsatz vom 17.04.2009 (Bl. 24 FGA) die nachträglichen Herstellungskosten des Gebäudes aus der Errichtung des Güllekellers zu Recht mit 29.687,81 € und die Kosten des Güllekellers mit 16.768,81 € angesetzt. Die Auflösung der Ansparabschreibung ist ebenso wie die Verzinsung entsprechend anzupassen.
c) Dem Beklagten wird aufgegeben, die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen neu zu berechnen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO. Die Revision war mangels Vorliegen von Gründen i. S. von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 68 BewG
§ 68 BewG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 68 Abs. 2 S. 2 BewG
§ 68 Abs. 1 BewG
§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 68 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 68 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 122, 150
BStBl II 1977, 594
BFHE 163, 236
BStBl II 1991, 618
BFHE 96, 57
BStBl II 1969, 517
BStBl I 2006, 314
BFH/NV 1999, 909
77 III R 5/75
91 II R 48/88
69 III 17/65
98 II R 1/96