Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-06-15, Aktenzeichen 1 K 2422/08
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:0615.1K2422.08.0A

Tenor:
I. Unter Aufhebung der Teil-Einspruchsentscheidungen vom 19. September 2008 werden die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1991 vom 31. Juli 2002 und 1992 vom 04. Juli 2002 dahingehend geändert, dass
in 1991 unter Korrektur der bislang gewinnmindernd angesetzten Teilwertabschreibung von 255.085.- DM Bruttoausschüttungen in Höhe von 883.057,50 DM und in 1992 unter Korrektur des Veräußerungsverlustes von 105.367,50 DM Bruttoausschüttungen in Höhe von 1.153.140.- DM, jeweils unter Wegfall der bisher angerechneten französischen Steuer hierauf, nicht gewinnerhöhend angesetzt werden
und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2008 wird der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 vom 07. Juli 2005 dahingehend geändert, dass der Einheitswert um 25.172.617.- DM vermindert wird.
Die Berechnungen werden dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu erstattenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung der aus einer Beteiligung der Klägerin an einer französischen Gesellschaft bezogenen Ausschüttungen und der Anteile.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb, die Veräußerung und Verwaltung von Beteiligungen an Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen ist.
In den Streitjahren 1991 und 1992 war sie an der S, einer französischen Investmentgesellschaft in der Rechtsform einer sociéte d´investissement à capital variable, mit jeweils mehr als 10% beteiligt. Die S hatte am 02.03.1992 (vor dem Ablauf ihres ersten Geschäftsjahres) eine deutsche Treuhandgesellschaft als steuerlichen Vertreter nach § 18 Abs. 2 Satz 3 Auslandsinvestmentgesetz (AuslInvestmG) bestellt (Bl. 193 (Rb-Akten).
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer im Bp-Bericht vom 24.05.2002 u.a. zu dem Ergebnis, dass die Bruttoausschüttungen der S an die Klägerin in Höhe von 883.058.- DM in 1991 und 1.153.140.- DM in 1992 steuerpflichtige Erträge darstellten und eine Dividendenfreistellung hierfür nicht in Betracht komme (Tnr. 1.16, 1.19). Die - nicht vergütete - französische Abzugssteuer sei in Höhe von 132.458,63 DM für 1991 und 172.971.- DM für 1992 auf die Körperschaftsteuer anzurechnen (Tnr. 1.21). Zudem wurde für 1991 eine Abschreibung auf diese Beteiligung in Höhe von 255.085.- DM und für 1992 ein Veräußerungsverlust in Höhe von 105.367,50 DM anerkannt (Tnr. 1.16). Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens (EWBV) auf den 01.01.1992 erhöhte der Prüfer den Ansatz für Wertpapiere in der Vermögensaufstellung der Klägerin um den Wert der Beteiligung an der S in Höhe von 25.172.617.- DM (Tnr. 3.04).
Dem folgte der Beklagte in den streitgegenständlichen Körperschaftsteuerbescheiden vom 04. und 31. Juli 2002 sowie dem Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 vom 04. Juli 2002, geändert am 07. Juli 2005.
Die dagegen erhobenen Einsprüche begründete die Klägerin im Wesentlichen damit, dass für diese Beteiligung das sog. Schachtelprivileg nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 21. Juli 1959 in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung – DBA-Frankreich – zu gewähren sei.
Demgegenüber versagte der Beklagte mit (Teil-)Einspruchsentscheidungen vom 19. September 2008 unter Hinweis darauf, dass die S in Frankreich nicht steuerpflichtig und daher dort auch nicht ansässig sei, die Gewährung der Vergünstigung nach dem Schachtelprivileg.
Mit der vorliegenden Klage hält die Klägerin daran fest, dass die Ausschüttungen der S nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b) (aa) Satz 1 DBA Frankreich aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs steuerbefreite Dividendeneinkünfte darstellten. Nach Satz 2 dieser Vorschrift unterliege zudem die Beteiligung keiner Besteuerung nach dem Vermögen. Die gesellschaftsrechtliche Form der S rechtfertige die Anwendung des Schachtelprivilegs, denn diese sei eine Kapitalgesellschaft, die in Frankreich ansässig, d.h. dort steuerpflichtig, sei. Der Abkommensberechtigung der S stehe auch die grundsätzliche Steuerbefreiung nach nationalem französischem Recht nicht entgegen.
Die S sei sowohl nach ihren Rechtsformmerkmalen als auch nach ihrem Geschäftsbereich nach französischem und deutschem Recht für steuerliche Zwecke als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren.
Der abkommensrechtlich nicht ausdrücklich definierte Begriff der „Gesellschaft“ des Art. 9 Abs. 1 DBA Frankreich umfasse nach Auffassung des BFH jedenfalls Kapitalgesellschaften. Als solche gelte auch eine nach französischem Recht errichtete, nur in Frankreich unbeschränkt steuerpflichtige und mit einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbare „Societè Anonyme“ (S.A.). Eine SICAV sei nach französischem Zivilrecht als Societè Anonyme einzustufen und damit eigenständig rechtsfähig. Gemäß der zivilrechtlichen Einordnung des Sitzstaates handele es sich um eine französische Kapitalgesellschaft, die - vorbehaltlich weiterer Voraussetzungen (wie der Ansässigkeit) - grundsätzlich auch für deutsche Zwecke als Kapitalgesellschaft einzustufen sei. Deutschland beurteile einen ausländischen Rechtsträger für Zwecke der inländischen Besteuerung dann als juristische Person, wenn der sog. zweistufige Rechtstypenvergleich zu einer Einordnung als Kapitalgesellschaft führe. Danach sei ein ausländisches Gebilde als Kapitalgesellschaft einzuordnen, wenn sich bei einer Gesamtbetrachtung der ausländischen Bestimmungen und der getroffenen Vereinbarungen über dessen Organisation und Struktur ergebe, dass dieses rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person gleiche. Dabei seien alle Elemente heranzuziehen, die nach deutschem Recht die wesentlichen Strukturmerkmale einer Kapitalgesellschaft ausmachten. Dabei stehe die Rechtsfähigkeit des Gebildes im Vordergrund. Für deren Beurteilung bei ausländischen Gesellschaften komme es auf das Recht des ausländischen Staates an, wenn die Gesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland habe. Sei daher die Rechtsfähigkeit der SICAV in Frankreich anzunehmen, wirke sich dies auch auf die deutsche Einstufung aus.
Auch das Niedersächsische Finanzgericht habe in seiner Entscheidung vom 29. März 2007, 6 K 514/03, EFG 2007, 1223 - unabhängig von den weiteren kritisch zu beurteilenden Ausführungen dieser Entscheidung - festgestellt, dass es sich bei einer SICAV um eine Kapitalanlage-Gesellschaft in der Rechtsform einer S.A. handele. Der auf die Führung eines Wertpapier-Portefeuilles gerichtete Gesellschaftszweck stehe einer Typisierung als Kapitalgesellschaft für Zwecke des deutschen Steuerrechts nicht entgegen. Auch der Dividendenbegriff des Art. 9 Abs. 2 DBA Frankreich, wonach auf Ausschüttungen eine Quellensteuer von 15% erhoben werde, sei auf eine französische SICAV anwendbar. Eine SICAV sei auch von ihrem Aufgabenbereich her aus deutscher Sicht als Kapitalgesellschaft anzusehen. Nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAAG) handele es sich bei Kapitalanlagegesellschaften um Kreditinstitute, deren Geschäftsbereich darauf ausgerichtet sei, bei ihnen eingelegtes Geld im eigenen Namen für gemeinschaftliche Rechnung der Einleger nach dem Grundsatz der Risikomischung in den nach den Vorschriften des KAGG zugelassenen Vermögensgegenständen gesondert von dem eigenen Vermögen anzulegen und über die hieraus sich ergebenden Rechte der Anteilsinhaber Urkunden auszustellen. Insoweit sehe § 1 Abs. 3 KAGG vor, dass deutsche Kapitalanlagegesellschaften ausschließlich in der Rechtsform der Aktiengesellschaft oder der GmbH betrieben werden dürften.
Die S sei auch im Sinne des DBA Frankreich ein in Frankreich ansässiges Steuersubjekt. Nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4a DBA Frankreich bedeute der Begriff „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig sei. Eine SICAV sei als Kapitalgesellschaft juristische Person und damit Person iSd Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 DBA. Deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung - der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befinde, Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 DBA Frankreich - liege in Paris, Frankreich.
Die S unterliege auch der unbeschränkten Steuerpflicht. Die Steuersubjekteigenschaft sei unabhängig davon, ob diese Person in diesem Vertragsstaat auch tatsächlich zur Besteuerung herangezogen werde oder persönlich bzw. sachlich steuerbefreit sei. Entscheidend sei ausschließlich die abstrakte persönliche Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat (Art. 4 OECD-MA). Weil meist eine Steuerbefreiung nur gewährt werde, wenn die jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen dafür erfüllt seien, unterliege auch eine steuerbefreite Person den Steuergesetzen des Vertragsstaates. Sie müsse Steuern zahlen, wenn sie die aufgestellten Anforderungen nicht erfülle. Die S sei als französische Societè Anonyme in Frankreich grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig (abstrakte Steuerpflicht).
Für die abkommensrechtliche Qualifikation der S sei entgegen der Auffassung des Beklagten für Zwecke der deutschen Besteuerung nicht auf die französische Rechtsauffassung, nach der diese nicht abkommensberechtigt sei, sondern auf die nach deutschem Recht abzustellen. Eine Bindung des deutschen Rechts an die Beurteilung der Ansässigkeit an die Auslegung der französischen Finanzverwaltung bestehe nicht. Jeder Anwenderstaat eines DBA lege den Begriff der Ansässigkeit autonom nach seinem eigenen innerstaatlichen Verständnis der im Ausland zugrunde gelegten Besteuerungsprinzipien aus. Aus maßgeblicher deutscher Sicht sei die S daher als in Frankreich ansässig zu beurteilen.
Die vom Beklagten zur Stützung seiner Auffassung herangezogene weitere finanzgerichtliche Rechtsprechung habe sich im Rahmen der bei grenzüberschreitenden unternehmerischen Aktivitäten vorzunehmenden zweistufigen Prüfungsreihenfolge - zunächst Rechtstypenvergleich aus deutscher Sicht, sodann Bestimmung der Ansässigkeit und der Abkommensberechtigung autonom durch beide Vertragsstaaten - mit der der für den Streitfall maßgeblichen Frage vorgelagerten 1. Stufe befasst, nämlich der Bestimmung des Rechtstyps aus deutscher Sicht, an den je nach Einordnung als Kapital- oder als Personengesellschaft die Anwendung unterschiedlicher Regelungsbereiche des DBA gekoppelt sei. Insoweit werde im Streitfall aber unstreitig von einer Einordnung der S als Kapitalgesellschaft aus deutscher Sicht ausgegangen. Aus den Entscheidungen ließen sich daher lediglich allgemein gehaltene Hinweise für die im Streitfall relevante zweite Stufe entnehmen. Auf dieser zweiten Stufe sei die nationale Wertung des jeweiligen Anwenderstaates maßgebend, d.h. für Zwecke der deutschen Besteuerung sei auf die Qualifikation nach deutschem Recht abzustellen. Erst eine sich danach ergebende Doppelansässigkeit sei unter Rückgriff auf ein DBA zu lösen. Nach deutscher Wertung aber unterliege eine SICAV als Kapitalgesellschaft dem französischen Körperschaftsteuerrecht als steuerbares Subjekt. Sie stelle im Hinblick auf ihre deutschen Gesellschafter gerade kein transparentes Rechtsgebilde dar. Auch nach französischer Sicht gälten SICAVs zwar als steuertransparent im Verhältnis zu den in Frankreich ansässigen Anlegern, nicht aber gegenüber ausländischen Anlegern. Auch der BFH (Urteil vom 20. August 2008, I R 39/07, IStR 2008, 849) habe in diesem Sinne entschieden, dass dann, wenn eine Gesellschaft eine juristische Person sei, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werde, und wenn eine solche Gesellschaft nach dem Recht des maßgeblichen Anwenderstaates vorliege, es auch für die Gewährung des Schachtelprivilegs nicht darauf ankomme, in welcher Weise sie in ihrem Sitzstaat besteuert werde. Dies müsse auch im umgekehrten Fall gelten.
Daran ändere auch die grundsätzlich geltende Steuerbefreiung nichts. So werde der S eine Steuerbefreiung beispielsweise versagt, wenn sie Erträge außerhalb ihres Unternehmensgegenstandes erwirtschafte oder ihr Mindestkapital unterschreite (Art. 208 1 bis A Code Général des Impots - CGI). Trotz effektiver Steuerbefreiung bestehe eine abstrakte Steuerpflicht der S. Sie sei somit iSd DBA Frankreich als in Frankreich ansässig anzusehen. Eine persönliche Steuerbefreiung schließe aus deutscher Sicht und nach internationalem Verständnis die Ansässigkeit in Frankreich nicht aus.
Zudem setze der vorgenommene Einbehalt einer Quellensteuer von zunächst 25% in Frankreich und deren antragsbedingte Reduktion auf 15% nach Art. 9 Abs. 2 iVm Abs. 1 DBA Frankreich eine Behandlung der S als in Frankreich ansässig voraus, da dies nur möglich sei, wenn die Gesellschaft auch tatsächlich im Quellenstaat ansässig sei.
Aus Art. 25b DBA Frankreich ergebe sich nichts anderes. Dort werde nicht die Frage der Ansässigkeit, sondern die der Abzugsbesteuerung bzw. des Erstattungsverfahrens geregelt. Zudem habe die Vorschrift vor dem Hintergrund von verfahrenstechnischen Schwierigkeiten des französischen Anrechnungsverfahrens zum Ziel, die Ermäßigungen und Befreiungen des DBA Frankreich den Anteilsinhabern der französischen Fonds nach französischem Recht zukommen zu lassen.
Für den Streitfall könne entgegen der Auffassung des Beklagten auch auf die Kommentierung zum OECD-MA zurückgegriffen werden, denn sowohl dessen Art. 4 Nr. 1 als auch Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 a DBA Frankreich definierten den Begriff der Ansässigkeit nahezu identisch über die Steuerpflicht in dem jeweiligen Staat.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Teil-Einspruchsentscheidungen vom 19. September 2008 die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1991 vom 31. Juli 2002 und 1992 vom 04. Juli 2002 dahingehend zu ändern, dass in 1991 unter Korrektur der bislang gewinnmindernd angesetzten Teilwertabschreibung von 255.085.- DM Bruttoausschüttungen in Höhe von 883.057,50 DM und in 1992 unter Korrektur des Veräußerungsverlustes von 105.367,50 DM Bruttoausschüttungen in Höhe von 1.153.140.- DM unter Wegfall der bisher jeweils angerechneten französischen Steuer hierauf nicht gewinnerhöhend angesetzt werden, sowie unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2008 den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 vom 07. Juli 2005 dahingehend zu ändern, dass der Einheitswert um 25.172.617.- DM vermindert wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält daran fest, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der abkommensrechtlichen Schachtelvergünstigung nicht vorliegen. Unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidungen führt er aus, dass die Rechtsform einer SICAV zivilrechtlich zwar der einer französischen Kapitalgesellschaft in Form einer „Societé Anonyme“ entspreche. Sie werde als eine Aktiengesellschaft, deren Gegenstand auf die Führung eines Wertpapier-Portefeuilles gerichtet sei, definiert und habe ein variables Grundkapital, das zu jedem Zeitpunkt dem Wert des Fondsvermögens entspreche. Nach einem Typenvergleich zum internationalen Recht handele es sich indes um eine Kapitalanlagegesellschaft, die nach Art. 3 der Richtlinie 90/434 EWG vom 23.07.1990 nicht als Kapitalgesellschaft im eigentlichen Sinne eingestuft sei, obwohl sie eine S.A. sei. Sie entspreche dem Fonds einer deutschen Kapitalanlagegesellschaft. Der Unterschied bestehe lediglich darin, dass die SICAV selbst keine Fonds auflege und verwalte, sondern der Anteilseigner direkt beteiligt sei. Von dieser Gesellschaftsform werde in Frankreich keine Steuer erhoben, sie sei aufgrund besonderer Bestimmungen steuerbefreit.
Eine SICAV schütte zwar Dividenden iSd DBA Frankreich aus, sie erfülle jedoch nicht die in Art. 9 Abs. 4 und Art. 20 DBA Frankreich genannten Voraussetzungen für die Gewährung des Schachtelprivilegs, wobei er davon ausgehe, dass es bei der abkommensrechtlichen Qualifizierung der SICAV auf die französische und nicht die deutsche Sichtweise ankomme. Nach Art. 20 Abs. 1 b) (aa) DBA Frankreich sei Voraussetzung, dass die Dividenden von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft gezahlt würden. Voraussetzung für eine Ansässigkeit in Frankreich sei nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 a DBA Frankreich, dass die zahlende Gesellschaft in Frankreich steuerpflichtig sei. Daran fehle es, denn die SICAV selbst sei in Frankreich nicht steuerpflichtig, sondern lediglich die beteiligten Kapitalanleger. Die SICAV sei iSd DBA Frankreich transparent.
Für die Frage der Abkommensberechtigung sei der Ansässigkeitsbegriff des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 a DBA Frankreich maßgebend, wobei es entscheidend auf die Auslegung des Begriffs „steuerpflichtig“ ankomme. Nachdem der Ansässigkeitsbegriff in dem DBA Frankreich eindeutig geregelt sei, sei eine Begriffsbestimmung aus dem OECD-MA nicht heranzuziehen
Das Ergebnis werde auch durch Art. 25 b Abs. 4 DBA Frankreich bestätigt, der die nach französischem Recht sog. organismes de placement collectif en valeurs mobilierés „OPCVM“ (Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren – „OGAW“) regle, zu denen auch die SICAV gehöre. Nach Art. 208 CGI seien diese Gesellschaften in Frankreich steuerbefreit.
Auch finanzgerichtliche Entscheidungen zu ähnlichen Regelungen wie der im Streitfall stützten seine Auffassung. So sei eine in den USA in der Rechtsform einer LLC betriebene Gesellschaft deswegen nicht iSd Art. 4 Abs. 1 DBA USA – einer der Regelung des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 a DBA Frankreich entsprechenden Norm – als ansässig angesehen worden, weil sie in den USA wie eine Personengesellschaft behandelt werde und daher im Ergebnis wie die SICAV in Frankreich nicht körperschaftsteuerpflichtig sei. Für eine S-Corporation sei eine Abkommensberechtigung nach Art. 4 Abs. 1 DBA USA und damit die Vergünstigung für Schachteldividenden verneint worden, weil diese nicht selbst einer Ertragsbesteuerung in den USA unterliege. Auch eine griechische EPE sei nicht als in Griechenland ansässige Person iSd Art. 2 Abs. 1 Nr. 4a DBA Griechenland angesehen worden, weil sie in Griechenland nicht persönlich körperschaftsteuerpflichtig sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, die an die Klägerin ausgeschütteten Dividenden der französischen S als schachtelbegünstigt iSd Art. 20 Abs. 1 Buchst. b) (aa) Satz 1 DBA Frankreich und damit als abkommensrechtlich in Deutschland freigestellt zu behandeln. In der Folge sind auch die Anteile der Klägerin an der S freizustellen (Satz 2 der Vorschrift).
Die für die Anwendung des begehrten Schachtelprivilegs auf die im Streitfall an die Klägerin von der französischen S gezahlten Dividenden maßgeblichen Voraussetzungen des Art. 20 Abs. 1 b) (aa) DBA Frankreich in der für die Streitjahre gültigen Fassung sind erfüllt.
Danach muss es sich - soweit die Voraussetzungen hier streitig sind - um von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft gezahlte Dividenden handeln. Maßgeblich ist also, ob die S als eine solche in Frankreich ansässige Kapitalgesellschaft angesehen werden kann.
Der Begriff der Ansässigkeit ist im DBA Frankreich in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 a geregelt. Danach bedeutet der Begriff „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine „Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ... des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist“. Diese Regelung stimmt mit derjenigen des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) nahezu wörtlich überein, sodass zur Beantwortung der hier streitigen Rechtsfrage auch auf diese Bestimmung und die hierzu ergangene Kommentierung bzw. Rechtsprechung zurückgegriffen werden kann.
Die ansässigkeitsbegründenden Merkmale des innerstaatlichen Rechts sind für Zwecke der Abkommensregelung solche, die in dem jeweiligen Vertragsstaat zur Besteuerung als Inländer im Sinne der unbeschränkten Steuerpflicht des deutschen Steuerrechts führen, d. h. die ansässige Person muss die ortsbezogenen Merkmale aufweisen, die nach dem innerstaatlichen Recht dieses Staates die Inländerbesteuerung begründen, die beschränkte Steuerpflicht genügt nicht. Da die Ansässigkeitsregelung nur der Auslegung des Abkommens dient, fordert die Verteilungsnorm des Art. 4 OECD-MA nicht, dass die Person tatsächlich (unbeschränkt) besteuert wird. Sie setzt nur voraus, dass die Person zumindest zu einem der Vertragsstaaten - dem Wohnsitzstaat - diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschränkten Steuerpflicht führen kann. Die Verteilungsnorm dient auch dann als Schranke, wenn der Wohnsitzstaat die Person nicht besteuert. Keine Voraussetzung der Abkommensberechtigung ist insbesondere, ob die Person nach dem Recht des betreffenden Staates Steuersubjekt sein kann (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 13. Juni 2003, 7 K 3871/00, EFG 2004, 478 mit weiteren Hinweisen). Es kommt für die Ansässigkeit nicht darauf an, ob und wie die Person besteuert wird. Ob der Ansässigkeitsstaat von seiner Besteuerungsbefugnis tatsächlich Gebrauch macht und damit die virtuelle zur aktuellen Beschränkung wird, ist im Rahmen der Anwendungsvoraussetzung der Verteilungsnorm ebenso wenig entscheidend wie der Umstand, wie er von seiner Besteuerungsbefugnis Gebrauch macht. Eine Person kann daher auch dann in einem Staat ansässig sein, wenn dort einzelne Sachverhalte von der Besteuerung ausgenommen werden, keine besteuerungsfähigen Einkünfte vorliegen oder wenn die zu entrichtenden Steuern tatsächlich nicht erhoben werden. Eine persönliche Steuerbefreiung schließt die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung nicht aus (vgl. dazu Vogel/Lehner DBA 5. Aufl. 2008, Art. 4 Rz. 77, 82; Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer MA Art. 1 Rz. 23, Art. 4 Rz. 25, 29). Kann ein Vertragsstaat nach den Bestimmungen eines DBA besteuern, ohne dies jedoch tatsächlich zu tun, sind die Voraussetzungen für eine Freistellung dennoch erfüllt. Sind also im Falle des DBA Frankreich Einkünfte nach französischem Recht überhaupt nicht steuerbar, ist dennoch das Tatbestandsmerkmal erfüllt, wenn in den Art. 3 bis 18 Frankreich ein Besteuerungsrecht zugestanden ist. Es ist weder eine „subject-to-tax-clause“ noch ein „switch-over-clause“ vorgesehen (vgl. Kramer in Debatin/Wassermeyer Frankreich Art. 20 Rz. 12).
Gesellschaften in der Rechtsform der SICAV sind nach Art. 208 Abs. 1 bis A des französischen Code général des impots (CGI) in der für die Streitjahre gültigen Fassung unter Beachtung der in Art. 208 A CGI genannten weiteren Voraussetzungen steuerbefreit, soweit sie Gewinne im Rahmen ihrer satzungsmäßigen Ziele realisieren. SICAV sind also danach zwar steuerbefreit, dies aber „nicht um ihrer selbst Willen“ (Geurts/Jacob, IStR 2007, 737, FN 16 unter Hinweis etwa auf die Bundesbank und andere in § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG genannte Institutionen), sondern eben nur unter bestimmten Voraussetzungen. So wäre etwa eine Steuerpflicht anzunehmen, soweit die SICAV Gewinne außerhalb ihrer Satzungszwecke erzielen würde. Zudem sind SICAV nach der genannten französischen steuerrechtlichen Bestimmung auch nur dann steuerfrei, wenn sie die in Art. 208 A CGI vorgesehenen weiteren Voraussetzungen erfüllen, zu denen es etwa gehört, dass ein Mindest-Kapitalwert nicht unterschritten ist und auch, dass ein ganz bestimmtes vorgeschriebenes Ausschüttungsverhalten beachtet wird, nämlich die Ausschüttung der erzielten Zins- und Dividendenerträge des letzten Geschäftsjahres in voller Höhe an die Gesellschafter innerhalb von 30 Tagen nach der jährlichen Hauptversammlung (Ausnahme im Hinblick auf das Ausschüttungsverhalten: im Streitfall nicht vorliegende Sonderform der SICAV de capitalisation; diese muss zur Körperschaftsteuerbefreiung jedoch ihr Kapital ausschließlich in festverzinslichen Wertpapieren oder solchen mit einem festen Ertrag anlegen). Mag es sich bei den aufgezeigten zum Wegfall der Steuerbefreiung führenden Konstellationen auch um möglicherweise theoretisch anmutende Fallgestaltungen handeln, erscheinen diese gleichwohl nicht als vollständig ausgeschlossen, eine SICAV ist daher gegen eine mögliche Steuerpflicht nicht „immun“ (so Geurts/Jacob, a.a.O.). Es sind durchaus Konstellationen denkbar, in denen die – nach den obigen Ausführungen an sich ausreichende – virtuelle zu einer tatsächlichen Besteuerung umschlagen kann. Deswegen ordnet der Senat eine SICAV auch nicht in die Gruppe derjenigen „Personen“ ein, die nach innerstaatlichem Recht vollständig und quasi dauerhaft von der direkten Besteuerung freigestellt sind. Unabhängig davon wäre es für die Erfüllung des abkommensrechtlichen Ansässigkeitsbegriffs selbst dabei ausreichend, dass die SICAV ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in Frankreich hat und damit die örtliche Beziehung hergestellt ist, die zu deren (unbeschränkter) Steuerpflicht selbst führen könnte. Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Prüfung der Abkommensanwendung, dass die SICAV nach ihrem inländischen Recht auf Grund ihrer grundsätzlichen Freistellung von der Besteuerung tatsächlich nicht der (unbeschränkten) Steuerpflicht unterliegt. Maßgeblich ist vielmehr, dass sie eine örtliche Beziehung zum französischen Inland aufweist, die - würde das französische Steuerrecht derartige Gesellschaftsformen als solche tatsächlich der Steuer unterwerfen - wegen der ortsbezogenen Merkmale eine Besteuerung als unbeschränkt steuerpflichtig auslösen würde (so auch Urteil des Finanzgerichts München vom 13. Juni 2003, 7 K 3871/00, a.a.O.).
Die Einschätzung des Senats wird auch durch Art. 4 Nr. 8.5 des Musterkommentars über die Abkommensbestimmungen – OECD-MK (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 4 MK 8.5) bestätigt. Danach bezieht sich Art. 4 Abs. 1 OECD-MA auf solche Personen, die nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaates aufgrund verschiedener Kriterien steuerpflichtig sind. Eine Person wird selbst dann als (unbeschränkt) steuerpflichtig angesehen, wenn der Vertragsstaat ihr tatsächlich keine Steuer auferlegt. Weil solche Personen aber nur dann steuerbefreit sind, wenn sie die in den Steuergesetzen des Vertragsstaates genannten Voraussetzungen dafür erfüllen, unterliegen sie dennoch den Steuergesetzen des Vertragsstaates und müssen Steuern zahlen, wenn die gestellten Anforderungen nicht erfüllt werden. Solche Rechtsträger sind nach der in Art. 4 Nr. 8.5 OECD-MK vertretenen Mehrheitsmeinung für Zwecke des Abkommens als ansässige Personen anzusehen. Für die in Art. 4 Nr. 8.6 OECD-MK angesprochene Mindermeinung fehlt es im Streitfall daran, dass die sich daraus ergebenden Folgerungen in den dort genannten bilateralen Verhandlungen angesprochen worden wären.
Angesichts der so verstandenen Steuerpflicht erfüllt eine SICAV in Frankreich den abkommensrechtlichen Ansässigkeitsbegriff. Sie unterliegt als Kapitalgesellschaft in dafür ausreichendem Umfang abstrakt der französischen Körperschaftsteuerpflicht (a.A. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29. März 2007, 6 K 514/03, EFG 2007, 1223; wie hier Zinkeisen, IStR 2007, 583). Ist die Abkommensberechtigung somit zu bejahen, betrifft dies sowohl die Behandlung der Dividenden als auch in der Folge die vermögensmäßige Behandlung der Anteile der Klägerin an der SICAV.
Dem steht Art. 25b Abs. 4 DBA Frankreich nicht entgegen. Unabhängig davon, dass diese Vorschrift, die zwar mit der „Einrichtung O.P.C.V.M.“ Investmentvermögen auch in Gestalt einer SICAV anspricht, nach Ansicht des Senats im Ergebnis nur Wirkung für die in Frankreich ansässigen Anteilseigner entfalten kann, sofern diesen Einkünfte aus Deutschland zuzurechnen sind (a.A. Zinkeisen, a.a.O.), baut sie jedenfalls auf einer grundsätzlichen abkommensrechtlichen Ansässigkeit eines solchen Investmentvermögens auf (so auch Geurts/Jacob, a.a.O.).
Der Senat gelangt auch vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH in der Rs. Aberdeen Property Fininvest Alpha vom 18. Juni 2009, C-303/07, Slg. 2009 I-05145, auf die der Beklagte ergänzend hingewiesen hatte, nicht zu einer anderen Beurteilung. In dieser eine luxemburgische SICAV als Dividendenempfängerin einer finnischen Gesellschaft betreffenden Entscheidung kam der EuGH zu dem Ergebnis, dass die dort streitgegenständlichen finnischen steuerrechtlichen Regelungen nicht mit den Art. 43 und 48 EG vereinbar seien, die die von einer in Finnland ansässigen Tochtergesellschaft an eine AG mit Sitz ebenfalls in Finnland ausgeschütteten Dividenden von der Quellensteuer befreien, ähnliche an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige und dort von der Einkommensteuer befreite Muttergesellschaft in der in Finnland unbekannten Rechtsform einer SICAV gezahlte Dividenden aber dieser Quellensteuer unterwerfen.
Ob möglicherweise diese europarechtlich begründeten Bedenken in entsprechender Weise auch für die französischen Regelungen gelten, nach denen die Ausschüttungen der dortigen SICAV als Dividenden nach nationalem französischem Steuerrecht einer 25%-igen Kapitalertragsteuer unterliegen, die gemäß Art. 9 Abs. 2 DBA-Frankreich bei Nachweis der Abkommensberechtigung des deutschen Gesellschafters - wie im Streitfall - auf 15% beschränkt wird (vgl. auch Darstellung der BANQUE ... (Deutschland) OHG zur Beteiligung deutscher Kapitalgesellschaften an SICAVs vom Juni 1990, Bl. 75 ff Rb-Akten), und die zu Lasten ausländischer Anteilseigner erhoben wird, kann für den Streitfall dahinstehen. Denn unabhängig davon, dass es sich in diesem Zusammenhang ausschließlich um Fragen aus dem Bereich der Quellenbesteuerung handelt, um die es im Streitfall aber nicht geht, vermag der Senat insoweit keine zwingenden Schlussfolgerungen für den im Streitfall relevanten Gesichtspunkt der DBA-rechtlichen Ansässigkeit einer Gesellschaft in der Rechtsform einer französischen SICAV abzuleiten.
Abschließend ist noch darauf hinzuweisen, dass auch nach den in den Akten niedergelegten Ausführungen der OFD Koblenz in ihrem Schreiben an das Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz vom 12.05.2004 (Bl. 35 ff Rb-Akten) - unter Berufung auf eine Stellungnahme des BMF (Bl. 52 Rb-Akten) - und auch dieses Ministeriums vom 19.07.2004 an den BMF (Bl. 58 ff Rb-Akten) von einer Abkommensberechtigung einer SICAV - sowohl einer französischen als auch einer luxemburgischen - auszugehen war. Danach bestand offensichtlich eine Besteuerungslücke für Ausschüttungen französischer und auch luxemburgischer SICAVs an deutsche Kapitalgesellschaften als Anteilseigner (in diesem Sinne auch die Darstellung der BANQUE ... (Deutschland) OHG zur Beteiligung deutscher Kapitalgesellschaften an SICAVs vom Juni 1990, Bl. 75 ff Rb-Akten). Während es nach dem Akteninhalt insoweit in 1993 zu einer Verständigung zwischen der deutschen und der luxemburgischen Steuerverwaltung gekommen ist, ist eine solche zwischen der deutschen und der französischen Steuerverwaltung nicht zu erkennen. Die Lücke wurde erst ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch Neuregelung der Vorschriften für die Hinzurechnungsbesteuerung geschlossen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29. März 2003, 6 K 514/03, EFG 2007, 1223 zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 1 Abs. 3 KAGG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 43 und 48 EG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 1223
EFG 2004, 478
6 K 514/03
I R 39/07
34 EWG vom 23.07
7 K 3871/00