Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-01-19, Aktenzeichen 10 K 338/11

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Gewährung eines Behindertenpauschbetrages nach § 33b Einkommensteuergesetz (EStG) neben der Berücksichtigung von haushaltsnahen Dienstleistungen nach § 35a EStG.
Die 1929 geborene Klägerin erzielte im Streitjahr 2010 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Pension) und aus Kapitalvermögen. Sie ist behindert. Der Grad ihrer Behinderung beträgt 60 v.H.. Weiterhin ist in ihrem Schwerbehindertenausweis das Merkmal G eingetragen.
Im gesamten Streitjahr bewohnte die Klägerin ein von ihr gemietetes Appartement im Wohnstift des E e.V.. Bei diesem Wohnstift handelt es sich um ein Seniorenheim i. S. d. § 1 Abs. 1 des Heimgesetzes. In dem gemäß Wohnstiftsvertrag regelmäßig zu zahlenden monatlichen Entgelt waren nach der Bescheinigung des E vom 1. März 2011 folgende Kosten für Leistungen i. S. d. § 35a EStG enthalten:
1. Vorhaltung einer altersgerechten Grundversorgung, Krankenpflege im Appartement bei vorübergehender Erkrankung sowie 24 Stunden Notfallbereitschaft ambulanter Pflegedienst (Nachtdienst) und Vorhalten „Betreuungspersonal"
1.284,00 €
2. Kleinere Reparaturen = Schönheitsreparaturen
113,00 €
3. Reinigung Appartement und Gemeinschaftsflächen
284,00 €
4. Gartenpflege
100,00 €
5. 24 Stunden Bereitschaft Funktionsfähigkeit technische Einrichtungen
802,00 €
6. 24 Stunden Besetzung des Empfangs
593,00 €
Gesamt
3.176,00 €
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheinigung (Bl. 13 Finanzgerichtsakte -FGA-) Bezug benommen. Weiterhin erteilte der E e.V. unter dem 4. August 2011 eine Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt, nach der die Klägerin die in der Bescheinigung über „haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35a EStG", Punkt 1, vorgehaltene altersgerechte Grundversorgung nicht in Anspruch genommen habe. Dies bedeute, dass die Klägerin keine altersgerechte Grundversorgung, keine Krankenpflege, keinen Einsatz der Notfallbereitschaft und keine Betreuungsleistungen bezogen habe.
In ihrer Steuererklärung für 2010 machte die Klägerin die von E bescheinigten Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35a EStG in voller Höhe von 3.176 € als „Pflege- und Betreuungskosten im Haushalt, in Heimunterbringungskosten enthaltene Aufwendungen für Dienstleistungen, die denen einer Haushaushilfe vergleichbar sind" geltend. Daneben gab sie Aufwendungen für einen Umzug innerhalb des Wohnheims in Höhe von 591 € als „haushaltsnahe Dienstleistungen, Hilfe im Haushalt" und Renovierungsaufwendungen wegen Umzug als „Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ in Höhe von 1.375 € an. Darüber hinaus begehrte sie den Ansatz eines Behindertenpauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 720 €.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung sämtliche geltend gemachten Aufwendungen nach § 35a EStG in Höhe von insgesamt 5.142 € und ermäßigte dementsprechend die tarifliche Einkommensteuer um 1.029 € (20% von 5.142 €). Den daneben geltend gemachten Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG gewährte das FA unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010 (Bundessteuerblatt I 2010, 140) nicht. In der Erläuterung des Bescheides wies das FA darauf hin, dass der Ansatz der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG günstiger sei und daher der Behindertenpauschbetrag von Amtswegen außer Acht gelassen worden sei. Zukünftig sei die Entscheidung für den Ansatz in der Steuererklärung selbst zu treffen.
Gegen die Versagung des Behindertenpauschbetrages wendet sich die Klägerin nach erfolglosen Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass die vorgenommene Streichung des Behindertenpauschbetrages zu fragwürdigen steuerlichen Folgen führe, weil sie letztlich eine Gleichstellung von Behinderten und Nichtbehinderten bei einer Unterbringung in einem Altenwohnstift zur Folge habe. Ein derartiges Ergebnis habe der Gesetzgeber nicht gewollt. Dies ergebe sich auch daraus, dass die Handhabung durch das FA im Widerspruch zu der bis in das Veranlagungsjahr 2008 gültigen Regelung des § 33a Abs. 3 EStG alte Fassung, nach der ein pauschaler Ansatz von 624 € als Haushaltshilfekosten bei Unterbringung im Altenwohnstift ohne Pflegebedürftigkeit erfolgte und daneben der Behindertenpauschbetrag in Anspruch genommen werden konnte.
Darüber hinaus liege vorliegend auch keine Doppelbegünstigung der Klägerin vor. Denn die Klägerin sei zwar behindert, aber nicht pflegebedürftig. Daher solle der Pauschbetrag für behinderte Menschen nach § 33b EStG laufende und typische Aufwendungen für Hilfe bei den regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens abgelten; dies seien bei der Klägerin auf Grund ihrer Gehbehinderung insbesondere zusätzliche Fahrtkosten. Derartige Aufwendungen seien aber in den von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für haushaltnahe Dienstleistungen nicht erhalten. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin - wie von E bescheinigt - im Streitjahr keinerlei Pflegeleistungen in Anspruch genommen habe.
Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 15. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2011 dahingehend zu ändern, dass neben dem Ansatz der Kosten nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen der Behindertenpauschbetrag nach 33b EStG in Höhe von 720 € gewährt und die Steuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Danach schließe die für die Klägerin günstigere Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 35a EStG die zusätzliche Gewährung eines Pauschbetrages nach § 33b EStG aus.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. In dem von der Klägerin vorgelegten Schwerbehindertenausweis ist der Grad ihrer Behinderung mit 60 v. H. festgestellt. Sie erfüllt damit die Voraussetzungen für die Gewährung eines Behindertenpauschbetrages i.H.v. 720 € nach § 33b Abs. 1-3 EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
2. Die Klägerin hat im Streitjahr Aufwendungen in Höhe von insgesamt 5.142 € getätigt, die den Tatbestand des § 35a Abs. 2-4 EStG zur Gewährung einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen erfüllen.
Nach § 35a Abs. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer um 20 Prozent, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. Darüber hinaus ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer nach § 35a Abs. 3 EStG für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ebenfalls um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens um 1.200 €.
Die vom E e.V. bestätigten anteiligen Kosten der Klägerin von 3.176 €, deren Aufwendungen für den Umzug innerhalb des Wohnheims i. H. v. 591 € sowie die Renovierungsaufwendungen wegen des Umzugs i. H. v. 1.375 € erfüllen diese Voraussetzungen. Da die Höchstbeträge des § 35a Abs. 2 und 3 EStG nicht erreicht werden, ist eine genaue Zuordnung der einzelnen Aufwendungen zu den Absätzen sowie zu den Begünstigungstatbeständen innerhalb der einzelnen Absätze entbehrlich. Über die Erfüllung des Begünstigungstatbestandes insgesamt sind sich die Beteiligten ebenfalls einig.
3. Damit kommt es entscheidend auf das Konkurrenzverhältnis zwischen § 33b EStG und § 35a EStG an. Diesbezüglich bestimmt § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG, dass die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1-3 nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen oder unter § 9c EStG fallen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Hieraus ergibt sich im Streitfall, dass die Aufwendungen der Klägerin i.S.d. § 35a Abs. 2 und 3 EStG um in den in Anspruch genommenen Pauschbetrag nach § 33b EStG i. H. v. 720 € zu kürzen sind.
a) Ein Teil der von der Klägerin nach § 35a Abs. 2 EStG geltend gemachte Aufwendungen wurden bereits als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.
Insoweit ist es ohne Belang, dass eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung vorliegend nicht nach § 33 EStG sondern durch die Inanspruchnahme des Pauschbetrages nach § 33b EStG erfolgte. Entscheidend ist allein, dass es sich bei den von der Klägerin nach § 35a Abs. 2 EStG geltend gemachten Aufwendungen um solche handelt, die durch die Gewährung des Pauschbetrages nach § 33b EStG abgegolten sind. Dies ist vorliegend jedenfalls hinsichtlich der in der Bescheinigung des E e.V. unter der Nr. 1 aufgeführten Aufwendungen (Vorhaltung einer altersgerechten Grundversorgung, Krankenpflege im Appartement bei vorübergehender Erkrankung sowie 24 Stunden Notfallbereitschaft ambulanter Pflegedienst -Nachtdienst- und Vorhalten „Betreuungspersonal") i. H. v. 1.284 € der Fall. Denn diese Aufwendungen fallen sowohl in den Anwendungsbereich des § 33b Abs. 1 EStG als auch in denjenigen des § 35a Abs. 2 EStG.
aa) Nach § 33b Abs. 1 EStG können behinderte Menschen anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag geltend machen wegen der Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf. Dabei kommt es im Tatbestand der Norm zu Überschneidungen der einzelnen Merkmale, die nicht klar und eindeutig voneinander abgegrenzt werden können. So ist eine Unterscheidung von Aufwendungen für die Pflege und Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens praktisch nicht möglich. Eine derartige Differenzierung ist auch nicht vom Gesetzgeber gewollt, da es Ziel der entsprechenden Gesetzesfassung auch war, umfangreiche oder die Intimsphäre verletzende Nachforschungen der Finanzverwaltung zu vermeiden (Bundestagsdrucksache16/6290 S. 57). Sie ist letztlich auch nicht erforderlich, da die Inanspruchnahme des Pauschbetrages nach § 33b EStG die weitere Geltendmachung aller genannten Aufwendungen sowohl nach § 33 als auch nach § 35a EStG ausschließt.
Die von der Heimleitung bestätigten Aufwendungen für die Vorhaltung einer altersgerechten Grundvorsorge, Krankenpflege im Appartement bei vorübergehender Erkrankung sowie Notfallbereitschaft ambulanter Pflegedienst und Vorhalten Betreuungspersonal sind Aufwendungen für die Pflege i. S. d. § 33b Abs. 1 EStG. Dabei kommt es entgegen der Ansicht der Klägerin nicht darauf an, dass sie im Streitjahr tatsächlich keine entsprechenden Leistungen bezogen hat. Ausreichend ist, dass die Aufwendungen für das Vorhalten entsprechender Leistungen getätigt wurden.
bb) Wie oben festgestellt fallen die genannten Aufwendungen auch in den Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 EStG. Bei dieser Norm lassen sich die einzelnen Begünstigungstatbestände des Abs. 2 Satz 2 (Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen auf der einen und Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen) auf der anderen Seite ebenfalls nicht in jedem Fall voneinander abgrenzen. Gerade bei Heimbewohnerinnen wie der Klägerin sind in den bescheinigten Aufwendungen oftmals Positionen enthalten, die sowohl als Gegenleistung für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen als auch als Aufwendungen angesehen werden können, die wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen. Entscheidend ist vorliegend, dass Aufwendungen auch dann für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen getätigt werden, wenn die Leistungen nur vorgehalten, nicht aber tatsächlich erbracht werden.
Damit sind im Ergebnis in den von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen an den E e.V. solche für Pflegeleistungen enthalten, die sowohl unter den Begünstigungstatbestand des § 35a Abs. 2 EStG fallen als auch durch die Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages nach § 33b EStG abgegolten sind.
b) Dies bedeutet jedoch entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25. Februar 2010, BStBl. I 2010, 140 Tz. 29) und eines Großteils der Literatur (vgl. Apitz in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 35a Rn. 18; Erhard in Blümich, Kommentar zum EStG, § 35a Rn. 51; Bode in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 35a Rn. A 49 sowie Eversloh in Lademann, Kommentar zum EStG, § 35a Rn. 22; teilweise a.A. wohl Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 35a Rn. 13, der den Ausschluss des § 35a EStG nur bei der Inanspruchnahme des erhöhten Behindertenpauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG befürwortet) nicht, dass bei der Inanspruchnahme des Behindertenpauschbetrages nach § 33b EStG sämtliche diesbezüglichen Aufwendungen nach § 35a EStG nicht mehr berücksichtigt werden können. Denn § 35a Abs. 5 EStG schließt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen nach § 35a Abs. 1-3 nur aus, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Dies bedeutet, dass sich der Ausschluss nur auf den Umfang bezieht, in dem Aufwendungen tatsächlich bei der Ermittlung des Einkommens in Abzug gebracht wurden (so auch Kratzsch in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 35a Rn. 91). Ein derartiges Verständnis entspricht dem Wortlaut der Norm und reicht aus, um dem Sinn und Zweck der Norm gerecht zu werden. Denn dieser besteht darin, die doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen zu vermeiden.
Vorliegend bedeutet dies, dass die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen der Klägerin nach § 35a EStG um den in Anspruch genommenen Pauschbetrag nach § 33b EStG i.H.v. 720 € zu kürzen sind. Aufgrund des individuellen Steuersatzes der Klägerin ergibt sich hieraus insgesamt eine Steuerherabsetzung.
II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung in entsprechender Anwendung. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen; die Frage, in welchem Umfang die Gewährung eines Behindertenpauschbetrages nach § 33b EStG den Ansatz hauhaltsnaher Dienstleitungen nach § 35a EStG ausschließt, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 33b Einkommensteuergesetz
§ 35a EStG
§ 33b EStG
§ 35a EStG
§ 9c EStG
§ 33 EStG
§ 1 Abs. 1 des Heimgesetzes
§ 33b Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 33a Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 35a Abs. 3 EStG
§ 35a Abs. 2 und 3 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 2 und 3 EStG
§ 33b Abs. 1 EStG
§ 33b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 35a Abs. 5 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO