Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-15, Aktenzeichen 1 K 1284/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0715.1K1284.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Jeder Verwaltungsakt aufgrund Untätigkeitseinspruch führt zur Erledigung des Untätigkeitseinspruchs durch Abhilfe i.S.v. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO(Rn.24) (hier: Ablehnung eines Zollerstattungsantrags). Nach einer auf seinen Untätigkeitseinspruch hin ergangenen Abhilfe verbleibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Rüge einer inhaltlichen Fehlentscheidung mit einem Einspruch nach § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO zu verfolgen, dessen Gegenstand nunmehr keine gerügte Untätigkeit, sondern ein konkreter Verwaltungsakt ist. Dass der angefochtene Verwaltungsakt sich als Abhilfe zu einem vorausgegangenen Einspruchsverfahren darstellt, schließt die Statthaftigkeit des Einspruchs nicht aus(Rn.25) .
2. Der den Untätigkeitseinspruch erledigende (hier ablehnende) Verwaltungsakt stellt keine Einspruchsentscheidung zum Untätigkeitseinspruch i.S.v. § 348 Nr. 1 AO dar(Rn.20) .
3. Die Untätigkeitsklage nach § 46 FGO setzt voraus, dass bei Klageerhebung bereits ein zeitlich vorausgehendes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist(Rn.37) (Rn.38) . Ist eine Klage mangels Zustimmung des Beklagten nicht als Sprungklage zulässig und hat sich die Klage daher kraft Gesetzes in einen außergerichtlichen Rechtsbehelf gewandelt, so sind nicht mehr, wie für § 46 FGO erforderlich zwei Rechtsbehelfe gegeben(Rn.30) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 107/15).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt eine Erstattung iHv 386.520,80 € wegen fehlerhafter zolltariflicher Einreihung von PDA´s (Personal Digital Assistants) mit integrierter, aufklappbarer GPS-Antenne. Sie hat die B… GmbH durch Verschmelzung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 1 iVm § 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz -UmwG- aufgenommen, die ihrerseits zuvor die C... GmbH, vormals firmierend unter D… GmbH, ebenfalls durch Verschmelzung aufgenommen hatte.
Die D… GmbH führte in der Zeit vom 13.06.2005 bis zum 23.01.2007 im Rahmen eines ihr bewilligten vereinfachten Anmeldeverfahrens PDA´s aus China bzw. Hongkong in die Europäische Union ein. Dabei handelte es sich um Taschencomputer mit den Bezeichnungen „E…“, „F…“ und „G…“. Die D… GmbH reihte die Taschencomputer in die Codenummern 8526 9190 90 0 bzw. 8526 9180 90 0 ein. Der Drittlandszoll betrug jeweils 3,7%.
Am 14.06.2008 beantragte die zwischenzeitlich in C… GmbH umfirmierte Einführerin für die mit den Codenummern 8526 9190 90 0 bzw. 8526 9180 90 0 eingeführten PDA´s die Erstattung der bei der Einfuhr erhobenen und entrichteten Zölle iHv 386.520,80 € nach Art. 236 der VO (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex) -ZK-. Sie begründete den Antrag damit, dass die PDA´s zur Unterposition 8471 3000 gehörten und somit dem Zollsatz "frei" unterliegen würden.
Ihr zunächst erteiltes Einverständnis zum Ruhen des Verfahrens widerrief die C… GmbH unter dem 20.06.2012 und bat um zeitnahe Entscheidung über den Erstattungsantrag. Am 08.01.2013 legte sie Untätigkeitseinspruch ein.
Mit Bescheid vom 06.09.2013 lehnte der Beklagte den Erstattungsantrag ab.
Die C… GmbH hat daraufhin am 12.09.2013 Klage erhoben.
Die Klage sei ihrer Auffassung nach ohne weiteres Vorverfahren zulässig, da sich der nach dem Untätigkeitseinspruch erlassene Ablehnungsbescheid als Einspruchsentscheidung darstelle. Die Bezeichnung als „Bescheid über die Ablehnung“ sei fehlerhaft und unbeachtlich. Da eine Einspruchsentscheidung gem. § 348 Nr. 1 AO nicht erneut mit Einspruch angegriffen werden könne, sei der Weg zum Finanzgericht eröffnet.
Jedenfalls sei die Klage zwischenzeitlich als Untätigkeitsklage nach § 46 FGO zulässig geworden, weil der Beklagte im Falle einer Verweigerung seiner Zustimmung zur Sprungklage eine Einspruchsentscheidung zu erlassen gehabt hätte, was er jedoch nicht getan habe.
In der Sache sei der Erstattungsantrag rechtswidrig abgelehnt worden.
Die Klägerin beantragt,zur Tatsache, dass die PDA ohne Einschubkarte, ohne Navigationssoftware und ohne Kartenmaterial eingeführt wurden, den früheren Geschäftsführer der D… GmbH H…, zu laden über I… UG, J…-Straße, K…, und Frau L…, zu laden über die gleiche Adresse, als Zeugen zu vernehmen,für die Tatsache, dass die PDA ohne die Einschubkarte und ohne die Navigationssoftware nicht imstande war, GPS-Signale zu empfangen, ein Sachverständigengutachten einzuholen, z. B. durch den Präsidenten der M… e.V., Herrn N…, zu laden über M…, O…-Straße, K…, oder durch den Vorstand des P… e.V., Herrn O…, zu laden über R…, S…-Straße, K…, oder eine durch diese Herren zu bestimmende Person,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.09.2013 zu verpflichten, zugunsten der Klägerin eine Zollerstattung iHv 386.520,80 € festzusetzen,hilfsweise, die Klage als Sprungklage zuzulassen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei bereits unzulässig.
Es fehle an der Durchführung eines erforderlichen Vorverfahrens. Die Ablehnungsentscheidung habe zur Erledigung des Untätigkeitseinspruchs geführt. Sie könne nicht in eine Einspruchsentscheidung umgedeutet werden.
Einer Sprungklage werde nicht zugestimmt. Vom Erlass einer Einspruchsentscheidung habe man bisher abgesehen, weil die Klage nur hilfsweise als Sprungklage erhoben worden sei.
Hinsichtlich der Einreihungsfrage werde auf eine zwischenzeitlich eingeholte schriftliche Einreihungsauffassung des Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung Abteilung Wissenschaft und Technik mit Dienstsitz in München (BWZ München) verwiesen. Danach sei die Einreihung in die Codenummern 8526 9190 90 0 (in 2005) und 8526 9180 90 0 (in 2006 und 2007) zutreffend gewesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die wechselseitigen Schriftsätze und den vorliegenden Akteninhalt verwiesen. Dem Gericht hat zur Beratung und Entscheidung 1 Ordner mit Verwaltungsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig.
I. Es fehlt an der Durchführung eines im hiesigen Streitfall nicht entbehrlichen Vorverfahrens.
1. Gem. § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Gegenstand der hier erhobenen Verpflichtungsklage ist das Begehren auf Erlass eines die Klägerin begünstigenden Verwaltungsaktes, nämlich eines Erstattungsbescheides. Hierüber hat der Beklagte mit Ablehnungsbescheid vom 06.09.2013 entschieden. Einen gegen den Ablehnungsbescheid statthaften Einspruch hat die Klägerin (vor Klageerhebung) nicht eingelegt.
a) Gegen den Ablehnungsbescheid vom 06.09.2013 ist der Einspruch gem. § 347 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- statthafter Rechtsbehelf, weil es sich bei dem Ablehnungsbescheid um einen Verwaltungsakt iSd § 118 AO handelt und ein Ausschluss nach § 348 AO nicht gegeben ist. Insbesondere liegt keine Einspruchsentscheidung zum Untätigkeitseinspruch iSv § 348 Nr. 1 AO vor.
aa) Einspruchsentscheidungen sind gem. § 367 Abs. 1 Satz 1 AO die Verwaltungsakte, mit denen die Finanzbehörde über das mit dem Einspruch verfolgte Einspruchsbegehren verfahrensabschließend befindet. Aus § 367 Abs. 1 Satz 1 AO resultiert folglich eine grundsätzliche Verpflichtung der Finanzbehörden, Einspruchsverfahren durch Erlass von förmlichen und auch als solche bezeichneten Einspruchsentscheidungen zu beenden. Eine Ausnahme hiervon sieht der Gesetzgeber in § 367 Abs. 2 Satz 3 AO für den Fall vor, dass die Finanzbehörde dem Einspruch abhilft. Abhelfende Entscheidungen über Einsprüche sind demnach gerade keine Einspruchsentscheidungen iSv § 367 Abs. 1 Satz 1 AO und können – und müssen, sofern der Eintritt ihrer Bestandskraft verhindert werden soll – wiederum mit Einspruch angefochten werden.
Entscheidend für die Abgrenzung zwischen einer Einspruchsentscheidung iSv § 367 Abs. 1 Satz 1 AO und einer Abhilfeentscheidung iSv § 367 Abs. 2 Satz 3 AO ist die Deckungsgleichheit zwischen dem Begehren des Einspruchsführers und dem sich in dem Verwaltungsakt niederschlagenden Verwaltungshandeln (vgl. hierzu auch Seer in Tipke/Kruse Abgabenordnung Rdnr. 38 zu § 367).
bb) Gegenstand eines Untätigkeitseinspruchs nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ist – anders als beim Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO – gerade nicht ein Verwaltungsakt, sondern die Rüge einer fehlenden Sachentscheidung des Finanzamtes, nämlich dass über einen gestellten Antrag, überhaupt noch keine, auch keine ablehnende, Entscheidung getroffen worden ist.
Jeder Verwaltungsakt – gleich, ob er den Einspruchsführer begünstigt oder beschwert – führt zur Erledigung des Untätigkeitseinspruchs durch Abhilfe iSv § 367 Abs. 2 Satz 3 AO. Denn der Einspruchsführer hat sein Ziel „Erlass eines Verwaltungsaktes“ (hier: eine Entscheidung über den gestellten Erstattungsantrag) erreicht. Ein solcher Verwaltungsakt kann auch – wie vorliegend – eine Ablehnungsentscheidung sein (vgl. hierzu Bartone in Beermann/Gosch Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Rdnr. 76 zu § 347 AO und zum Fall der doppelten Untätigkeit: BFH, Urteil vom 03.08.2005, I R 74/02 sowie FG München, Urteil vom 26.03.2008, juris).
cc) Dem Steuerpflichtigen verbleibt nach einer auf seinen Untätigkeitseinspruch hin ergangenen Abhilfe die Möglichkeit, die Rüge einer inhaltlichen Fehlentscheidung mit einem Einspruch nach § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO zu verfolgen, dessen Gegenstand nunmehr keine gerügte Untätigkeit, sondern ein konkreter Verwaltungsakt ist. Dass der angefochtene Verwaltungsakt sich als Abhilfe zu einem vorausgegangenen Einspruchsverfahren darstellt, schließt die Statthaftigkeit des Einspruchs nicht aus.
b) Vorliegend hat der Beklagte am 06.09.2013 und damit noch vor Klageerhebung über den Erstattungsantrag entschieden und damit dem bis dahin anhängigen Untätigkeitseinspruch abgeholfen. Dass der erlassene Verwaltungsakt nicht den erhofften Inhalt hatte, steht seiner Qualifikation als Abhilfe iSv § 367 Abs. 2 Satz 3 AO aus den o.g. Gründen nicht entgegen.
2. Die Klage ist auch nicht als Sprungklage nach § 45 FGO zulässig.
Nach § 45 Abs. 1 FGO ist eine Klage als Sprungklage ohne außergerichtliches Vorverfahren zulässig, wenn die beklagte Behörde innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt.
Eine solche Zustimmung liegt hier nicht vor. Der Beklagte hat die Zustimmung zur Sprungklage vielmehr ausdrücklich verweigert. Erteilt die Behörde die Zustimmung nicht innerhalb der vorgesehenen Frist, ist die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln, § 45 Abs. 3 FGO. So ist es auch hier. Die Klage hat sich kraft Gesetzes in einen außergerichtlichen Rechtsbehelf gewandelt.
3. Eine Zulässigkeit der Klage lässt sich auch nicht aus § 46 FGO herleiten.
Danach ist eine Klage abweichend von § 44 Abs. 1 FGO ohne vorherigen Abschluss des außergerichtlichen Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlich geführten Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist nicht entschieden worden ist. Dabei kann eine Untätigkeitsklage auch in die Zulässigkeit hineinwachsen, wenn die angemessene Frist zwar noch nicht im Zeitpunkt der Klageerhebung, wohl aber nachgehend verstrichen ist, ohne dass der Beklagte eine Entscheidung über den Einspruch getroffen hat.
Eine solche Konstellation ist vorliegend indes nicht gegeben.
a) Es fehlt entweder an einem außergerichtlichen Rechtsbehelf oder einer nachgehend erhobenen Klage. Nimmt man mit der Wandlung der Klage nach § 45 Abs. 3 FGO einen außergerichtlichen Rechtsbehelf an, so ist lediglich dieser anhängig. Soll die Klage als verfrühte Untätigkeitsklage in die in die Zulässigkeit wegen Verstreichens der für angemessen befundenen Frist iSd § 46 Abs. 1 FGO hineinwachsen, setzt dies denklogisch ein zweites – neben der Klage – anhängiges Rechtsbehelfsverfahren voraus. Ein solches ist jedoch vorliegend weder bei Klageerhebung anhängig gewesen noch durch nachgehende Einspruchseinlegung anhängig geworden.
Zwar ist der Klägerin dahingehend zuzustimmen, dass § 45 Abs. 3 FGO für den Fall der verweigerten Zustimmung zur Sprungklage die Behandlung der Klage als (bisher fehlenden) außergerichtlichen Rechtsbehelf vorsieht. Dies führt jedoch nicht dazu, dass der Steuerpflichtige nunmehr zwei verschiedene Rechtsbehelfe anhängig gemacht hat, nämlich sowohl einen Einspruch als auch eine Klage.
b) Selbst wenn man aber mit der Ablehnung der Zustimmung zur Sprungklage keine Wandlung, sondern die gesetzliche Fiktion eines weiteren – neben die anhängige Klage tretenden – außergerichtlichen Rechtsbehelfs annehmen wollte, kann sich die Klägerin nicht auf ein Hineinwachsen ihrer Klage in die Zulässigkeit berufen.
Zwar ist ein Hineinwachsen in die Zulässigkeit grundsätzlich anerkannt, wenn die Sachentscheidungsvoraussetzungen zwar (noch) nicht bei Klageerhebung, wohl aber bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vorliegen. Dieser allgemeine Grundsatz gilt jedoch nicht für Zugangsvoraussetzungen. Fehlt es an erforderlichen Zugangsvoraussetzungen bleibt die Klage vielmehr unheilbar unzulässig.
Hinsichtlich des § 46 FGO sprechen sowohl die grammatikalische, die teleologische als auch die systematische Auslegung dafür, dass die bereits gegebene Anhängigkeit eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren bei Klageerhebung als Zugangsvoraussetzung zu qualifizieren ist.
So greift § 46 FGO in seinem Wortlaut den fehlenden Abschluss eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens auf, was denklogisch eine der Klage zeitlich vorausgehende außergerichtliche Anfechtung erfordert (so auch Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26.08.2009, 15 K 10511/06 B, juris unter Hinweis auf von Groll in Gräber, FGO, 6. Auflage 2006, Rdnr. 7 zu § 46). § 45 FGO enthält einen Ausnahmetatbestand für eine zulässige Klageerhebung ohne bereits anhängiges Vorverfahren. Die Annahme eines Hereinwachsens von Klagen, die nach § 45 FGO unzulässig bleiben sollen, falls eine Zustimmung vom Beklagten nicht erklärt wird, würde den in § 45 FGO zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willen einer Grundsatz-Ausnahme-Regel unterlaufen. Letztlich stellt sich eine Untätigkeitsklage, die vor Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelf erhoben wird, als vorbeugende Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage dar, die nach §§ 44 bis 46 FGO gerade ausgeschlossen werden soll. Denn nach § 44 Abs. 1 FGO ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren grundsätzlich vorab durchzuführen und zu beenden und nur ausnahmsweise kann hierauf in den Fällen der §§ 45, 46 FGO verzichtet werden (so im Ergebnis auch Beckerath in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Rdnr. 57, 166, 192 zu § 46 FGO; BFH, Urteil vom 16.01.2002, II R 52/00, BFH/NV 2002, 1053; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 45 FGO Rz. 13, m.w.N; FG des Saarlandes, Urteil vom 05.11.1998, 2 K 281/95, EFG 1999, 126).
c) Jedenfalls aber scheitert die Zulässigkeit einer Untätigkeitsklage nach § 46 FGO auch bei Annahme eines gesetzlich fingierten – neben die anhängige Klage tretenden – außergerichtlichen Rechtsbehelfs vorliegend daran, dass ein hinreichender Grund für die Nichtentscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gegeben wäre. Dieser besteht nämlich darin, dass zunächst im hiesigen Verfahren zu entscheiden ist, ob bereits – wie der Prozessvertreter der Klägerin meint – eine Einspruchsentscheidung vorliegt oder aber – wie der Senat meint – ein abhelfender Verwaltungsakt, gegen den ein neuerlicher Einspruch statthaft ist. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte vor Klärung dieser durch die Klägerin streitig gestellten Verfahrenssituation, zunächst keine Einspruchsentscheidungen in der Sache absetzt.
II. Den von der Klägerin gestellten Beweisanträgen war mangels Relevanz für die hier zu treffende Entscheidung nicht nachzugehen. Der Hilfsantrag der Klägerin geht ins Leere, weil das Finanzgericht das Vorliegen eines Ausnahmetatbestandes von § 45 Abs. 3 FGO von Amts wegen zu prüfen hat und eine verweigerte Zustimmung des Beklagten als reine Prozesserklärung nicht justitiabel ist (so schon BFH, Urteil vom 04.03.1959, III 98/58 S, BStBl. III 1959, 22; Beschluss vom 10.10.1988, III B 30/87, BFH/NV 1989, 443; vom 28.08.1968, IV B 20/68, BStBl. II 1968, 661 und vom 17.12.2008, IX S 23/08, BFH/NV 2010, 44).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da der Senat mit seiner Würdigung gefestigter Rechtsprechung und der herrschenden Literaturmeinung folgt und auch im Übrigen die Voraussetzungen nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 und 46 FGO
§§ 44 bis 46 FGO
§§ 45, 46 FGO
§ 46 FGO
§ 118 AO
§ 348 AO
§ 347 AO
§ 45 FGO
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 348 Nr. 1 AO
§ 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz
§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 347 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 45 Abs. 1 FGO
§ 45 Abs. 3 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 236 der VO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1053
EFG 1999, 126
BFH/NV 1989, 443
BFH/NV 2010, 44
VII B 107/15
I R 74/02
15 K 10511/06 B
II R 52/00
2 K 281/95
III B 30/87
IV B 20/68
IX S 23/08