Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-27, Aktenzeichen 4 K 184/08
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2012:1127.4K184.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Zahlung eines Solidarbeitrags zugunsten der gesetzlichen Krankenversicherung -GKV- zu einer Minderung der Entgelte für Arzneimittellieferungen führte.
Die Klägerin ist umsatzsteuerliche Organträgerin (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) der ... GmbH (im Folgenden: GmbH).
Im Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/DIE GRÜNEN vom 16. Oktober 2001 (Bundestagsdrucksache -BT Drs.- 14/7144) für ein „Gesetz zur Begrenzung der Arzneimittelausgaben der Gesetzlichen Krankenversicherung (Arzneimittelausgaben-Begrenzungsgesetz -AABG-)“ wurde festgestellt, dass die GKV im ersten Halbjahr 2001 pro Mitglied einen besorgniserregend starken Zuwachs bei den Arzneimittelausgaben verzeichnet habe. Um diesem Problem zu begegnen, sah Art. 2 des Gesetzentwurfes unter anderem vor, dass die Herstellerabgabepreise von verschreibungspflichtigen Fertigarzneimitteln in den Jahren 2002 und 2003 höchstens 96 % der am 1. Juli 2001 geltenden Preise betragen durften. Den pharmazeutischen Herstellern sollte aufgegeben werden, die Preise entsprechend zu senken und dies rechtzeitig bekannt zu geben (Art. 2 Abs. 2 des Gesetzentwurfs).
Angesichts dieses Gesetzentwurfs fanden Verhandlungen zwischen der Bundesregierung und dem Verband forschender Arzneimittelhersteller e.V. -VfA- statt, dessen Mitglieder die Hersteller pharmazeutischer Produkte – auch die GmbH – waren. Im Rahmen dieser Verhandlungen trafen am 8. November 2001 u.a. der damalige Bundeskanzler Gerhard Schröder, die damalige Bundesministerin für Gesundheit Ulla Schmidt sowie Spitzenvertreter des VfA im Bundeskanzleramt zu einem Gespräch zusammen, in dessen Rahmen die Vertreter des VfA erklärten, dass die forschenden Arzneimittelhersteller den GKV einen Betrag in Höhe von insgesamt 400 Mio. DM zur Verfügung stellen, welcher zur Konsolidierung der Finanzlage der GKV dienen und die ansonsten zur Sanierung der GKV unvermeidbare Gesetzesänderung überflüssig werden lassen sollte (BT Drs. 14/8685, S. 3). Dabei waren sich die Bundesregierung und die forschenden Arzneimittelhersteller einig, dass diese Vereinbarung sicher stelle, dass der Beitrag bereits zu Beginn des Jahres 2002 in vollem Umfang den GKV und ihren Versicherten zugute komme, und dass in den Jahren 2002, 2003 auf jegliche staatliche Preisregulierung im festbetragsfreien Markt verzichtet werde (vgl. Presseerklärung des VfA vom 8. November 2001). Laut eines Infobriefes des VfA hatte die Bundesregierung dem VfA zugesichert, dass sie aufgrund der Selbstverpflichtung seiner – des VfA – Mitglieder auf die bisher geplanten gesetzlichen Maßnahmen verzichten werde.
Der Anteil jedes einzelnen VfA-Mitglieds an der Gesamtsumme von 400 Mio. DM orientierte sich an seinem jeweiligen Umsatz mit festbetragsfreien verschreibungspflichtigen Präparaten auf dem Apothekermarkt im Zeitraum von Juli 2000 bis Juni 2001. Mit schriftlicher Erklärung vom 6. November 2001 bestätigte die GmbH gegenüber dem VfA, auf dessen Anforderung ihren – nach dem dargestellten Verteilungsmechanismus berechneten – Anteil am Solidaritätsbeitrag in Höhe von bis zu ... DM auf ein von der Bundesregierung oder vom VfA zu benennendes Treuhandkonto zu zahlen. Voraussetzung für die Leistung war, dass das AABG unter Verzicht auf einen Preisabschlag oder andere preisreglementierende Instrumente für verschreibungspflichtige festbetragsfreie Arzneimittel verabschiedet wird. Auf den Inhalt dieser schriftlichen Erklärung wird Bezug genommen.
Am 14. Dezember 2001 wurde das AABG ohne preisreglementierende Instrumente vom Bundestag verabschiedet. Daraufhin zahlte die GmbH Anfang 2002 ihren Anteil in Höhe von umgerechnet ... EUR auf ein Treuhandkonto. Der Treugeber verpflichtete sich dabei u.a. dazu, den Solidarbeitrag frühestens am Tag des Inkrafttretens des AABG weiter zu verteilen; für den Fall, dass das AABG mit einer Preisreglementierung in Kraft trat, sollte der von den Arzneimittelherstellern jeweils geleistete Betrag zuzüglich Zinsen zurückerstattet werden.
Das AABG trat, nachdem es im Bundesrat keine Änderung erfahren hatte, am Tag nach der Verkündung, am 23. Februar 2002, ohne preisreglementierende Instrumente in Kraft (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2002, 684). Art. 2 dieses Gesetzes lautet:
Der Bundesverband der Betriebskrankenkassen verteilt den Betrag, den er von forschenden Arzneimittelherstellern für die Krankenkassen als Solidarbeitrag erhält, zuzüglich der Zinsen, entsprechend dem jeweiligen prozentualen Anteil an den Arzneimittelausgaben des Jahres 2001 nach den Rechnungsergebnissen der gesetzlichen Krankenversicherung (Vordruck KJ1, Kontengruppe 43) unter den Spitzenverbänden der Krankenkasse. Die Spitzenverbände der Krankenkassen verteilen den jeweiligen Betrag entsprechend dem in Satz 1 genannten Anteil an die Krankenkassen ihrer Kassenart.
Bei dem „Vordruck KJ1“ handelt es sich um eine Art Gewinn- und Verlustrechnung für gesetzliche Krankenversicherungen, in welcher sämtliche Einnahmen bzw. Beiträge und Ausgaben zu erfassen sind. Die „Kontengruppe 43“ ist ein Unterpunkt der Kontenklasse 4/5, in welcher jede gesetzliche Krankenkasse ihre Ausgaben für verschreibungspflichtige und festbetragsfreie Arzneimittel erfasst. Nach dem Inkrafttreten des AABG wurde der auf dem Treuhandkonto befindliche Gesamt-Solidarbeitrag an die GKV entsprechend ausgekehrt.
In der Antwort der Bundesregierung vom 20. März 2002 auf die kleine Anfrage der Abgeordneten Annette Widmann-Mauz, Dr. Wolf Bauer, Aribert Wolf und weiterer Abgeordneter und der Fraktion der CDU/CSU zur Umsetzung des AABG (BT Drs. 14/8685), führte die Bundesregierung u.a. aus, dass es eine schriftliche Vereinbarung zwischen ihr und dem VfA zum Solidaritätsbeitrag nicht gebe. Gem. § 220 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (SGB V) würden die Mittel für die Krankenversicherung durch Beiträge und sonstige Einnahmen aufgebracht, wobei der Begriff der „sonstigen Einnahmen“ gesetzlich nicht geregelt sei. Da den Spitzenverbänden der Krankenkassen mit Art. 2 AABG eine gesetzliche Grundlage für die Entgegennahme des Solidarbeitrags und dessen Verteilung auf die Krankenkassen gegeben worden sei, zähle die durch den Beitrag gezahlte Summe zu den Mitteln der Krankenkassen und könne daher für deren gesetzlich vorgesehene Aufgaben verwendet werden.
Das Finanzamt wich von der von der Klägerin am 30. September 2003 eingereichten Um-satzsteuer(USt)-Erklärung 2002, welche die Zahlung des Solidarbeitrags noch nicht als Entgeltminderung berücksichtigte, nicht ab. Mit Schreiben vom 14. Mai 2004 reichte die Klägerin eine geänderte USt-Erklärung 2002 ein. Sie beantragte darin, die USt-Festsetzung 2002 wegen der im Jahr 2002 von der GmbH geleisteten Solidarleistung in Höhe von ... EUR dahin zu ändern, dass die Summe der mit 16 % steuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen um ... EUR (netto) und die darauf entfallende USt um ... EUR verringert werden. Der Beklagte kam diesem Antrag nach, setzte die USt mit Bescheid vom 16. Juni 2004 auf ... EUR fest und erstattete der Klägerin USt in Höhe von ... EUR zuzüglich Zinsen.
Im Rahmen einer folgenden Betriebsprüfung wurde die Zahlung des Solidarbeitrages nicht mehr als Entgeltminderung anerkannt. Daraufhin setzte das Finanzamt die USt mit Umsatzsteuerbescheid vom 28. April 2006 auf zunächst ... EUR und mit einem weiteren Umsatzsteuerbescheid vom 23. Oktober 2007 auf ... EUR fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) im letzten Bescheid auf. Die umsatzsteuerliche Umsetzung der Nichtberücksichtigung des streitigen Solidarbeitrags erfolgte dabei nicht durch eine entsprechende Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze, sondern dadurch, dass der Beklagte bei der Berechnung der Summe der abziehbaren Vorsteuern die auf den Solidarbeitrag entfallene Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR in Abzug brachte.
Hiergegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein und beantragte, die festgesetzte USt um ... EUR zu mindern und damit auf ... EUR festzusetzen.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 als unbegründet zurück.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 3. Dezember 2008 bei Gericht eingegangenen Klage (Bl. 1 Gerichtsakte). Sie meint, die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage sei mittels Berichtigung gemäß § 17 UStG im Hinblick auf den in 2002 gezahlten Solidarbeitrag zu mindern und die festgesetzte USt um ... EUR zu reduzieren. Die Berichtigung sei nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten sei.
Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) sowie der Bundesfinanzhof (BFH) hätten jeweils entschieden, dass eine Entgeltminderung im Sinne des § 17 UStG auch dann vorliege, wenn ein in der Leistungskette beteiligter Unternehmer einen Preisnachlass direkt gegenüber dem Endverbraucher gewähre. Ein solcher Fall liege hier vor, weil die GmbH den GKV als Endverbraucherinnen einen entsprechenden Nachlass gewährt habe. Gemäß § 2 Abs. 2 SGB V stellten die Krankenkassen den Versicherten die im 3. Kapitel des SGB V genannten Leistungen zur Verfügung, soweit diese nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet würden. Die Versicherten erhielten dabei die Leistungen gemäß § 2 Abs. 2 SGB V als Sach- und Dienstleistungen. Über die Erbringung der Sach- und Dienstleistungen schlössen die Krankenkassen nach den Vorschriften des 4. Kapitels des SGB V Verträge mit den Leistungserbringern. Die Leistungserbringer – im Rahmen der Arzneimittelabgabe die Apotheken – erfüllten damit für die Krankenkassen deren Verpflichtung, dem Patienten die ihm nach § 31 SGB V zustehende Versorgung mit Arzneimitteln zuteil werden zu lassen. Auch wenn die Arzneimittel in den Apotheken den Versicherten ausgehändigt würden, lägen aus umsatzsteuerlicher Sicht Lieferungen der Apotheken an die GKV vor. Die GKV seien somit in die Leistungskette eingebunden und als Endverbraucher anzusehen.
Der Solidarbeitrag sei so zu behandeln wie der aufgrund des Inkrafttretens des Beitragssicherungsgesetzes vom 23. Dezember 2002 seit dem 1. Januar 2003 von den pharmazeutischen Unternehmen an die gesetzlichen Krankenkassen zu zahlende gesetzliche Herstellerrabatt. Auch dieser Herstellerrabatt (§ 130 a SGB V), der an die zentrale Abrechnungsstelle der Apotheken gezahlt werde, stelle eine Entgeltsminderung dar. Dies werde sowohl von der Rechtsprechung als auch von der Finanzverwaltung anerkannt. Zwar liege dem Solidarbeitrag insofern ein anderer Sachverhalt zu Grunde, als er direkt an die GKV gezahlt werde; dies sei jedoch unbeachtlich.
Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Arzneimittel sei zunächst das mit den Apotheken vereinbarte Entgelt ohne Berücksichtigung des Solidarbeitrags gewesen. Die Preise, welche von den Privatversicherten bzw. den Privatversicherungen auch weiterhin in gleicher Höhe gezahlt bzw. erstattet würden, seien für die gesetzlichen Krankenkassen für die entsprechenden Arzneimittel durch den Solidarbeitrag anteilig gemindert. Die Klägerin habe daher nicht den zuvor vereinbarten Preis pro Arzneimittel erhalten, sondern lediglich den jeweiligen Nettoverkaufspreis, gemindert um den Anteil des gezahlten Solidarbeitrags, der umgerechnet auf das einzelne Medikament entfalle. Der Qualifizierung des Solidarbeitrags als Entgeltminderung könne nicht entgegengehalten werden, dass er keinen unmittelbaren Zusammenhang mit einer bestimmten einzelnen Leistung bzw. eines bestimmten einzelnen Entgelts aufweise oder dass es an einem eindeutig identifizierbaren Endverbraucher fehle. Der von den einzelnen Arzneimittelherstellern gezahlte Solidarbeitrag habe jeweils im Zusammenhang mit den von den Herstellern mit festbetragsfreien und verschreibungspflichtigen Präparaten in 2002 getätigten Umsätzen auf dem Apothekenmarkt gestanden. Die Berechnung der Höhe auf Basis des Zeitraumes von Juli 2000 bis Juni 2001 habe lediglich eine reine Berechnungsmodalität dargestellt. Die Umsätze der Vergangenheit hätten insoweit einen geeigneten Maßstab geboten, um die Höhe des von dem einzelnen Hersteller zu gewährenden Preisnachlasses und damit seinen Anteil am Gesamtpreisnachlass zu ermitteln. Die künftigen Umsätze seien im Zeitpunkt der Gewährung des Solidarbeitrages aus Sicht aller potenziell Beteiligten insofern bestimmt, als hiermit nur die Lieferung der von dem jeweiligen Arzneimittelhersteller produzierten festbetragsfreien und verschreibungspflichtigen Medikamente gemeint gewesen sei. Ebenso seien nach Ausführung der entsprechenden Lieferung des jeweiligen festbetragsfreien und verschreibungspflichtigen Medikaments und entsprechender anteiliger Zuordnung des Solidarbeitrags auch ein eindeutig identifizierbarer Endverbraucher – d.h. die konkrete gesetzliche Krankenkasse, z.B. AOK Rheinland – sowie der konkrete Umsatz feststellbar gewesen. Angesichts des Art. 2 AABG in seiner endgültigen Fassung sei ersichtlich, dass der Solidarbeitrag an ganz konkrete Leistungsempfänger – nämlich die in 2001 existierenden und damit identifizierbaren einzelnen gesetzlichen Krankenversicherungen – verteilt werden sollte. Ebenfalls zeige diese Vorschrift, dass sich die Verteilung an den Ausgaben des Jahres 2001 der jeweiligen Krankenversicherung für verschreibungspflichtige, festbetragsfreie Arzneimittel und damit an den entsprechenden Umsätzen orientiert habe.
Selbst wenn man jedoch einen unmittelbaren Zusammenhang mit einer bestimmten einzelnen Leistung verneinen wolle, so stehe dies der Annahme einer Entgeltminderung nicht entgegen, denn die Zuordnung zu einer konkreten (Arzneimittel-)Lieferung sei gerade kein notwendiges Tatbestandsmerkmal der Entgeltsminderung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Einer solchen Ansicht sei durch das Urteil des EuGH vom 15. Oktober 2002 eine Absage erteilt worden. Weder der EuGH noch der BFH hielten es für erforderlich, dass ein Preisnachlass oder eine Preiserstattung (gegebenenfalls über einen Gutschein) in der unmittelbaren Leistungsbeziehung gewährt werden müsse, um sich entgeltmindernd auszuwirken. Zudem könne es auf eine solche Zuordnung nicht ankommen. Denn die weiteren Abnehmer in einer Leistungskette und erst recht der Endverbraucher seien im Zeitpunkt der Gewährung des Preisnachlasses (z.B. in Form eines Gutscheins) oftmals gar nicht bekannt bzw. stünden erst später, z.B. beim Einlösen des Gutscheins, fest. Damit zeige sich immer erst zu einem späteren Zeitpunkt, ob, in welcher Höhe, gegenüber wem und bezüglicher welcher Leistung es tatsächlich zu einem Preisnachlass und damit einer Entgeltsminderung komme. Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Leistung und der Gegenleistung bzw. dem veränderten Entgelt sei es unschädlich, wenn keine konkrete Zuordnung eines bestimmten Anteils des Preisnachlasses des einzelnen Arzneimittelherstellers auf ein bestimmtes Medikament erfolge. Dieses Erfordernis lasse sich weder aus dem Gesetz noch aus der Rechtsprechung ableiten. So erkenne der BFH beispielsweise bei Ausgleichszahlungen für Handelsvertreter nach § 89 b des Handelsgesetzbuchs (HGB) eine nachträgliche Entgelterhöhung für die getätigten Vermittlungsleistungen an, ohne zu verlangen, dass die Ausgleichszahlung konkret auf die im Einzelnen erbrachten Vermittlungsleistungen aufzuteilen sei.
Auch sei unerheblich, warum der Solidarbeitrag gewährt worden sei. Es handle sich nicht um das Erkaufen eines vorläufigen Verzichts des Gesetzgebers oder um einen pauschalierten Schadensersatz. Der freiwillige Solidarbeitrag – welcher auf einer freiwilligen Selbstverpflichtung der Unternehmen selbst und nicht des VfA basiere (Bl 37 Gerichtsakte mit Verweis auf BT-Drs. 14/8685, S. 3) – diene ebenso wie der gemäß § 130 a SGB V gesetzlich vorgesehene Herstellerrabatt der Konsolidierung der GKV.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über USt 2002 vom 23. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 dahingehend zu ändern, dass die auf ... EUR festgesetzte Steuer um ... EUR verringert und auf ... EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Bei dem Herstellerrabatt im Sinne des § 130 a SGB V handele es sich um eine gesetzlich festgelegte, echte Rabattgewährung, die bezogen auf jede einzelne Lieferung als Entgeltminderung im Sinne des § 17 UStG nachvollzogen werden könne. Der Streitfall sei jedoch anders zu beurteilen. Voraussetzung für den Solidarbeitrag sei gewesen, dass es nicht zu einem gesetzlichen Preisabschlag oder anderen preisregulierenden Maßnahmen für verschreibungspflichtige Arzneimittel komme. Die Aufteilung der Gesamtsumme, welche die Unternehmen geleistet hätten, sei verbandsintern erfolgt. Bereits aus der Zweckbindung der Zahlung werde deutlich, dass lediglich ein pauschaler Ausgabenbegrenzungsbeitrag vorliege. Ziel der Regelung sei gewesen, die öffentlichen Kassen um diesen Beitrag zu entlasten. Damit hätten sich die Arzneimittelhersteller den vorläufigen Verzicht des Gesetzgebers auf eine Preisreglementierung erkauft. Die verbandsinterne Aufteilung des Solidarbeitrages sei an den Umsatz auf dem Apothekenmarkt mit verschreibungspflichtigen festbetragsfreien Präparaten im Zeitraum Juli 2000 bis Juni 2001 angeknüpft; ein Zusammenhang mit einzelnen konkreten Entgelten für Leistungen des einzelnen Arzneimittelherstellers sei nicht erkennbar. Insofern unterscheide sich der streitgegenständliche Sachverhalt von der Rechtssache Elida Gibbs, denn dort sei der Gutschein gewissermaßen an Zahlungs statt im Hinblick auf den Erhalt der Leistung in die konkrete Leistungsbeziehung eingebracht. Der BFH habe sich in zwei Entscheidungen der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen, indem er die Minderung der Bemessungsgrundlage in einer Leistungskette zugelassen habe. Jedoch hätten dabei den zu ändernden USt-Bescheiden konkrete Vermittlungsleistungen zu Grunde gelegen, die die USt-Bemessungsgrundlage minderten. Abweichend hiervon sei die Zusage des Solidarbeitrags an ein bestimmtes gesetzgeberisches Verhalten geknüpft, welches außerhalb der konkreten (künftigen) Umsatzgeschäfte des jeweiligen Pharmaunternehmens gestanden habe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und EuGH setze die Annahme eines steuerbaren Umsatzes das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und einer empfangenen Gegenleistung voraus. Durch die Bezugnahme des § 17 auf den § 1 UStG müssten diese Grundsätze auch für die Anwendung des § 17 UStG gelten. Zwar stimme es, dass der Preisnachlass oder die Erstattung nicht in der unmittelbaren Leistungsbeziehung gewährt werden müsse; jedoch müsse sich der Preisnachlass auf eine bestimmte Leistung gegenüber einem konkreten Leistungsempfänger beziehen. Im Falle des aufgewendeten Solidarbeitrages sei nicht feststellbar, gegenüber wem bezüglich welcher Leistung eine Entgeltminderung vorliege.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1.)
Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid für 2002 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Denn der von der GmbH geleistete Solidarbeitrag führt nicht zu einer Verringerung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage und damit auch nicht zu einer Verringerung der Umsatzsteuerschuld um ... EUR.
Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung von Leistungen ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Dabei ist entscheidend für die Charakterisierung als Entgelt das Bestehen eines – nicht notwendig synallagmatischen – unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und der empfangenen Gegenleistung (EuGH-Urteil vom 20.1.2005 C-412/03 – Juris; BFH-Urteile vom 19.6.2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455; vom 9.11.2006 V R 9/04, BFHE 215, 375, BStBl II 2007, 285; vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201 339, BStBl. II 2003, 732). Nach dieser, auf Art. 11 Teil A Abs. 1a der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG beruhenden Regelung bestimmen sich die Höhe und der Umfang des Entgelts nach dem zwischen den Parteien des Leistungsaustauschs bestehenden Rechtsverhältnis (BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 15/09, BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142). Hat sich die Bemessungsgrundlage – das Entgelt – für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat u. a. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag entsprechend zu berichtigen, § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Demgemäß kann die zunächst maßgebend vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung für den Zeitraum der tatsächlichen Rückgewähr (BFH-Urteil vom 18.9.2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250) verändert (erhöht oder ermäßigt) werden, so dass die Leistung des Unternehmers „letztendlich“ (nur) mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (BFH-Urteil vom 16.01.2003, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620). Maßgeblich für die Frage, ob eine Entgeltminderung vorliegt, ist, ob die Zuwendung des Leistungserbringers in einem unmittelbaren Zusammenhang zu seiner Leistung bzw. zu seinen Leistungen steht, wobei eine Änderung der Bemessungsgrundlage auch in Form eines Gesamtnachlasses möglich ist, der auf alle Lieferungen eines bestimmten Artikels während einer bestimmten Zeit abstellt und sich nach allen für diesen Artikel gezahlten Entgelten errechnet (BFH-Urteile vom 09.11.1994 XI R 81/92, BFHE 176, 283, BStBl II 1995, 277; vom 28.06.1995 XI R 66/94, BFHE 178, 257, BStBl II 1995, 705). Nach der Rechtsprechung des EuGH (RS. Elida Gibbs, Urteil vom 24.10.1996 C-317/94 - Juris; RS. Kommission/Deutschland, Urteil vom 15.10.2002 C-427/98 - Juris), welcher sich der BFH angeschlossen hat (Urteile vom 12.01.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479; vom 13.07.2006 V R 46/05, BFHE 214, 463), ist das Umsatzsteuersystem darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird. Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbraucherstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Dem Fiskus darf daher aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet. Aus diesem Grund ist es nicht erforderlich, dass ein Preisnachlass oder eine Preiserstattung in der unmittelbaren Leistungsbeziehung gewährt werden muss, um sich entgeltmindernd auszuwirken. So ist beispielsweise auch der vom Hersteller direkt an den Endverbraucher gewährte Preisnachlass geeignet, die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer des Herstellers für seinen Umsatz an seinen unmittelbaren Abnehmer (Zwischenhändler) zu mindern.
Danach ist der Ausgangspunkt für die Streitfrage die Summe der Entgelte (§ 10 UStG), welche die umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Klägerin – die GmbH – mit ihren Abnehmern für verschreibungspflichtige Arzneimittel, welche letztlich zu Lasten der GKV als Endabnehmerinnen abgegeben wurden, vereinbarte. Der Solidarbeitrag führte nach den oben genannten Grundsätzen, denen der Senat folgt, insoweit weder zu einer nachträglichen Minderung des Entgelts (§ 17 UStG) für vor seiner Erbringung getätigte Umsätze (dazu a.)), noch zu einer anfänglichen Verringerung des Entgelts (§ 10 UStG) für nach seiner Erbringung getätigte Umsätze (dazu b.)).
a.)
Der Solidarbeitrag führte nicht zu einer Minderung des Entgelts (§ 17 UStG) für vor seiner Erbringung von der GmbH ausgeführte Arzneimittellieferungen. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob der Solidarbeitrag auf einer Vereinbarung zwischen der Bundesregierung und dem VfA basierte, welcher sich – wofür der Wortlaut der Bestätigung der GmbH vom 6. November 2001 spricht – durch weitere (einseitig verpflichtende) Vereinbarungen mit seinen Mitgliedern im Innenverhältnis in die Lage versetzte, den Gesamt-Solidarbeitrag von 400 Millionen DM zu erbringen, oder ob – wie die Klägerin meint – die Zahlung des Solidarbeitrags aufgrund einer durch den VfA lediglich vermittelten Verpflichtung der Mitgliedsunternehmen erfolgte und damit Letztere als (unmittelbare) Erbringer des Solidarbeitrags anzusehen sind.
Denn es ist ungeachtet dieser Frage jedenfalls nicht ersichtlich, dass der im Streitjahr gezahlte Solidarbeitrag einen unmittelbaren Bezug zu in der Vergangenheit liegenden Arzneimittellieferungen aufwies. Hierfür mangelt es an einer, den obigen Grundsätzen entsprechenden nachträglichen Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung, welche die Ermäßigung der Entgelte für bereits getätigte Umsätze bezweckte. Bei der insoweit gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB- vorzunehmenden Ermittlung des Inhalts der für die Zahlung des Solidarbeitrags getroffenen Vereinbarung sind die jeweiligen Willenserklärungen der Parteien grundsätzlich so auszulegen, wie sie im konkreten Fall nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zu verstehen waren. Dabei ist grundsätzlich in einem ersten Schritt vom Wortlaut der Vereinbarung auszugehen und sind in einem zweiten Schritt die maßgeblichen Begleitumstände der Vereinbarung (bspw. die Entstehungsgeschichte, die Interessenlage, der verfolgte Zweck) mit einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.1988 V R 124/83 – Juris; Ellenberger in Palandt, BGB, 71. Aufl., § 133 Rz. 9, 15 ff. m.w.N.).
Mangels einer schriftlichen Fixierung des Wortlauts der zwischen der Regierung und den Arzneimittelherstellern getroffenen Absprachen, sind bei der Auslegung im Streitfall neben den unstreitigen Darstellungen der Klägerin insbesondere die von ihr eingereichten Unterlagen – die Presseerklärung des VfA vom 8. November 2001 und die Erklärung der GmbH vom 6. November 2001 – sowie die von der Klägerin in Bezug genommene BT Drs. 14/8685 heranzuziehen. Danach legt der Senat die getroffene Absprache zwischen den Arzneimittelherstellern und der Bundesregierung dahingehend aus, dass die Parteien jedenfalls keinerlei Zusammenhang zwischen dem Solidarbeitrag und davor erfolgten Lieferungen von zu Lasten der GKV abgegebenen Arzneimitteln – im Sinne einer Zweckbestimmung zur nachträglichen Entgeltminderung – herstellten. Denn Auslöser für den Solidarbeitrag war die im Gesetzentwurf vom 16. Oktober 2001 zunächst vorgesehene Preisreglementierung für die Jahre 2002 und 2003, welche dazu führte, dass der VfA auf dem außerordentlichen Geschäftsführertreffen des Verbandes beauftragt wurde, der Bundesregierung einen einmaligen Solidarbeitrag „für das Jahr 2002“ anzubieten. Bei den sich daran anschließenden Verhandlungen erzielten die Arzneimittelhersteller und die Regierung sodann Einvernehmen darüber, dass der Beitrag den GKV zu Beginn des Jahres 2002 zugute kommen und im Gegenzug dafür in den Jahren 2002, 2003 auf jegliche staatliche Preisregulierung im festbetragsfreien Markt verzichtet werden sollte. Demgemäß erfolgte auch die Zahlung der GmbH auf das Treuhandkonto erst nach der Verabschiedung und die Verteilung des Gesamt-Solidarbeitrags an die GKV sogar erst nach Inkrafttreten des – keine Preisreglementierungen enthaltenen – AABG. Der Absprache sowie ihrer konkreten Abwicklung ist kein Anhaltspunkt für eine Rückbeziehung des Solidarbeitrags in Form einer Zweckbestimmung zur nachträglichen Entgeltminderung zu entnehmen. Im Gegenteil war der Solidarbeitrag ersichtlich darauf gerichtet, das Inkrafttreten der ursprünglich geplanten Regelung des Art. 2 AABG und vergleichbar eingreifende Preisreglementierungen für die Jahre 2002, 2003 zu verhindern. Er sollte damit sein von den Parteien bezwecktes Gestaltungspotential mit Inkrafttreten des AABG und damit allein für die Zukunft entfalten. Sofern daher überhaupt ein Zusammenhang zu etwaigen Umsätzen in Betracht käme, so wäre dies allenfalls für zukünftige – also nach Erbringung des Solidarbeitrags getätigte – Umsätze denkbar.
Dabei ist auch unerheblich, dass die Berechnung der jeweiligen Beitragsanteile der Mitglieder des VfA auf Basis der Umsätze des Zeitraumes von Juli 2000 bis Juni 2001 erfolgte. Denn dies stellte lediglich eine Berechnungsmodalität für die zwischen den einzelnen Herstellern zu regelnde Aufteilung des Solidarbeitrags dar. Hinweise darauf, dass die rein verbandsinterne Aufteilung des Gesamtbeitrags einen Einfluss auf die Zweckbestimmung des Solidarbeitrags gehabt und damit einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den einzelnen Beitragsanteilen und früheren Umsätzen hergestellt hätte, gibt es jedoch – wovon auch die Klägerin nicht ausgeht – nicht. Das Gleiche gilt für den Umstand, dass der im letztlich in Kraft getretenen AABG kodifizierte Verteilungsschlüssel für den Solidarbeitrag auf die Arzneimittelausgaben der GKV des Jahres 2001 Bezug nimmt. Auch hier ist kein Anhaltspunkt für eine Einflussnahme des – vom Gesetzgeber erst nach der Vereinbarung vorgegebenen – Verteilungsschlüssels auf die bereist getroffene Zweckbestimmung des Beitrags ersichtlich.
Insoweit unterscheidet sich der Solidarbeitrag auch maßgeblich von dem von den pharmazeutischen Unternehmen an die GKV zu zahlenden gesetzlichen Herstellerrabatt gemäß § 130 a SGB V. Nach dieser Vorschrift erhalten die Krankenkassen von den Apotheken für ab dem 1. Januar 2003 zu ihren Lasten abgegebene Arzneimittel einen Abschlag in Höhe von 6 vom Hundert des Abgabepreises des pharmazeutischen Unternehmers ohne Mehrwertsteuer. Die pharmazeutischen Unternehmer sind innerhalb von zehn Tagen nach Geltendmachung des Anspruches verpflichtet, den Apotheken den Abschlag zu erstatten; soweit pharmazeutische Großhändler bestimmt sind, sind die pharmazeutischen Unternehmer verpflichtet, den Abschlag den pharmazeutischen Großhändlern zu erstatten. Bei § 130a SGB V handelt es sich damit um eine gesetzlich festgelegte, echte Rabattgewährung, die durch die konkrete Abgabe eines Arzneimittels ausgelöst wird und die damit auch eine auf die konkret erfolgte Lieferung bezogene und nachvollziehbare Entgeltminderung im Sinne des § 17 UStG bezweckt. Anders als im Streitfall ist daher beim Herstellerrabatt im Sinne des § 130a SGB V erkennbar, dass der Erstattungsbetrag, welchen die Krankenkasse erhält, in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem vorangegangenen Erwerb eines Arzneimittels steht.
b.)
Doch auch im Hinblick auf nach seiner Erbringung getätigte Umsätze führte der Solidarbeitrag nicht zu einer Verminderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG). Denn die Auslegung der Vereinbarung zwischen den Arzneimittelherstellern und der Bundesregierung ergibt nicht, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Beitrag und den nachfolgenden Umsätzen bestand (dazu aa.)). Der Senat kann daher dahinstehen lassen, ob eine Auswirkung auf die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage zudem daran scheitert, dass seine Erbringung vorrangig und allein einer zwischen den Arzneimittelherstellern und der Bundesregierung bestehenden Leistungsbeziehung zuzurechnen ist (dazu bb.)).
aa.)
Ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne einer Zweckbestimmung zur anfänglichen Entgeltverringerung zwischen dem Solidarbeitrag und den von der GmbH nach seiner Erbringung getätigten Umsätzen mit zu Lasten der GKV abgegebenen Arzneimitteln bestand nicht.
(1) Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang war auch nicht im Hinblick auf die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 24.10.1996 C-317/94 - Juris; vom 15.10.2002 C-427/98 - Juris) und BFH (Urteile vom 12.01.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479; vom 13.07.2006 V R 46/05, BFHE 214, 463) entbehrlich. Der Senat teilt zwar die von der Klägerin unter Bezugnahme auf diese Rechtsprechung vertretene Auffassung, dass ein Preisnachlass oder eine Preiserstattung nicht in der unmittelbaren Leistungsbeziehung gewährt werden muss, um sich entgeltmindernd auszuwirken. Auch folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH, nach welcher der Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB eine – die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage erhöhende – Gegenleistung für vor dem Vertragsende bereits erbrachte Vermittlungsleistungen des Handelsvertreters darstellt (BFH - Urteil vom 25. Juni 1998 V R 57/97, BFHE 186, 451; BStBl II 1999, 102), sodass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vergütung und einer einzelnen, konkreten Leistung entbehrlich ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 9.11.1994 XI R 81/92, BFHE 176, 283; BStBl II 1995, 277). Ferner teilt der Senat die Ansicht, dass es – wie im Falle eines Gutscheins – nicht erforderlich ist, dass der von einem Preisnachlass betroffene Umsatz sowie der jeweilige Endverbraucher von vornherein feststehen.
Dies begründet jedoch nicht die Annahme, dass für einen die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage verringernden Nachlass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zuwendung des Leistungserbringers und einem Umsatz oder einer Mehrheit von Umsätzen – sei es auch außerhalb der unmittelbaren Leistungsbeziehung – entbehrlich wäre. Ebenso wie es bei der Frage, ob eine vom Leistungsempfänger oder von einem Dritten erbrachte Zahlung als Entgelt zu qualifizieren ist, auf das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs ankommt (vgl. EuGH-Urteil vom 20.1.2005 C-412/03 – Juris; BFH-Urteile vom 19.6.2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455; zur Abgrenzung zwischen einem von Dritter Seite gezahlten Entgelt und einem echten Zuschuss, vgl. BFH-Urteil vom 9.10.2003 V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322), ist ein solcher Zusammenhang auch bei der spiegelbildlichen Situation – also bei der Frage, ob eine vom Hersteller erbrachte und dem Endverbraucher zugute kommende Zahlung als Entgeltverringerung zu qualifizieren ist – erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2010 V R 2/09, BFHE 228, 467; BStBl II 2010, 765).
Der Senat vermag der zitierten Rechtsprechung nichts Anderes zu entnehmen. Zwar werden zum Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs in den vom EuGH entschiedenen Fällen in den Rechtssachen Elida Gibbs und Kommission/Deutschland (Urteile vom 24.10.1996 C-317/94 - Juris; vom 15.10.2002 C-427/98 - Juris) keine gesonderten Ausführungen gemacht. Dies führt der Senat jedoch darauf zurück, dass die Zweckbestimmung der Zuwendung (des Gutscheins) als nachträglich gewährter Preisnachlass und damit der unmittelbare Zusammenhang bei den dem EuGH zur Entscheidung vorliegenden Sachverhalten so offenbar war, dass es dazu keiner vertieften Auseinandersetzung bedurfte. In den Entscheidungen bejahte der EuGH eine Entgeltminderung im Falle eines vom Hersteller bzw. auf dessen Veranlassung ausgegebenen Gutscheins, der dem Endverbraucher als letztem Glied in der Absatzkette zugute kam und dessen Betrag vom Hersteller letztendlich geleistet wurde. Zwar erfolgte dieser Preisnachlass außerhalb der unmittelbaren Leistungsbeziehung und waren der betroffene Umsatz sowie der begünstigte Endverbraucher erst mit Einlösung des Gutscheins bestimmbar. Die maßgeblichen Preisnachlassgutscheine wurden jedoch vom Verbraucher beim Kauf eines oder mehrerer Artikel zu deren anteiligen Bezahlung vorgelegt, oder befanden sich unmittelbar auf die Verpackung eines Produkts aufgedruckt und ermöglichten dem Verbraucher, durch die Vorlage des Gutscheins einen Teil des von ihm gezahlten Preises erstattet zu bekommen. Bei solchen Vorgängen ist eine andere Zweckbestimmung des Gutscheins, als diejenige eines Preisnachlasses, nicht ersichtlich und bedarf daher das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Gutschein und der letztlich begünstigten Herstellerleistung keiner weiteren Erörterungen.
Auch die Rechtsprechung des BFH zu § 89b HGB führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der BFH begründet darin die entgeltverändernde Wirkung der Leistung damit, dass der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB die zusätzliche „Vergütung“ bzw. „Gegenleistung“ für bereits erbrachte Vermittlungsleistungen des Handelsvertreters darstellt (BFH - Urteil vom 25. Juni 1998 V R 57/97). Die Verwendung des Begriffs der „Gegenleistung“ zeigt, dass der BFH – auch wenn auf die Verknüpfung mit einer einzelnen Vermittlungsleistung verzichtet wird – von der Notwendigkeit eines aus dem Vertragsverhältnis abgeleiteten unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Ausgleichszahlung und einem bestimmten Umsatzbündel aus einem konkreten Zeitraum ausgeht (vgl. auch BFH-Urteil vom 9.11.1994 XI R 81/92, BFHE 176, 283; BStBl II 1995, 277).
(2) Bei einer Auslegung der dem Solidarbeitrag zugrundeliegenden Vereinbarung kommt der Senat unter Heranziehung der genannten Auslegungsgrundsätze (§§ 133, 157 BGB, s. dazu unter 1.a.)), indes nicht zu dem Ergebnis dass ein solcher unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Beitrag und den von der GmbH nach seiner Erbringung getätigten Umsätzen mit zu Lasten der GKV abgegebenen Arzneimitteln bestand.
(a) Aus der Entstehungsgeschichte sowie der in der Selbstverpflichtung der GmbH vom 6. November 2001 aufgenommenen Bedingung (s.o.) geht hervor, dass der übereinstimmende Wille der Arzneimittelhersteller einerseits sowie der Bundesregierung andererseits darauf gerichtet war, dass durch die Zahlung von insgesamt 400 Mio. DM ein Finanzierungsbeitrag an die GKV geleistet werde, der die im ursprünglichen Gesetzentwurf geplante Einführung eines Zwangsrabatts entbehrlich machte. Hieraus folgert der Senat, dass mit dem Solidarbeitrag gerade nicht der Zweck einer Entgeltminderung, sondern – im Gegenteil – der Zweck einer sonstigen Finanzierung der GKV zur Abwendung einer Preis- und damit Entgeltverminderung verfolgt wurde. Diese Annahme eines allgemeinen und von bestimmten Umsätzen bzw. Umsatzbündeln losgelösten Finanzierungsbeitrags findet ihre Bestätigung zudem in der Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage vom 20. März 2002 (BT Drs. 14/8685, S. 2, 4), in welcher die Regierung zum Ausdruck bringt, dass der Solidarbeitrag im Verhältnis zu einer Preisreglementierung die aus ihrer Sicht vorzugswürdigere Maßnahme zur Konsolidierung der GKV darstellt und – da den Spitzenverbänden durch Art. 2 des AABG eine gesetzliche Grundlage für seine Entgegennahme vermittelt worden sei – zu deren Mitteln im Sinne des § 220 SGB V gehört. Zudem erklärte der VfA in seiner Pressemitteilung vom 8. November 2001, dass staatliche Preisregulierungen Investitionen und Arbeitsplätze am Pharmastandort Deutschland beeinträchtigt sowie negative Auswirkungen auf das Auslandsgeschäft gehabt hätten und es ordnungspolitisch wesentlich sei, dass die Bundesregierung u.a. die Marktpreisbildung aufrecht erhalte. Insoweit seien sich die Hersteller und die Regierung in dem Ziel einig, den Standort Deutschland für die Arzneimittelforschung zu stärken, um die Stellung des Landes im internationalen Wettbewerb der Pharmastandorte zu sichern. Dies zeigt, dass der Solidarbeitrag von den Parteien nicht als antizipierte Preisminderung für Arzneimittel, sondern vielmehr als hiervon zu unterscheidende Alternative, namentlich als „sonstige Einnahme“ im Sinne eines allgemeinen Finanzierungsbeitrags zur Konsolidierung der Krankenversicherung und Abwendung staatlicher Preisreglementierung, verstanden wurde.
(b) Gegen die Annahme eines Preisnachlasses spricht ferner, dass die Zahlung des Beitragsanteils der GmbH zwar an die Voraussetzung einer Verabschiedung des AABG ohne Preisreglementierung geknüpft war, dass die Leistung jedoch keinerlei weitere Bedingung bzgl. der tatsächlichen Umsatzentwicklung in der Folgezeit vorsah. Damit bestand die Leistungspflicht der GmbH dem Grunde und der Höhe nach ungeachtet der Frage, ob sie im Jahr 2002 überhaupt die erwartete Menge von zu Lasten der GKV abgegeben Arzneimitteln liefern würde. Wäre diese Absatzmenge – sei es aufgrund externer Faktoren (Konkurrenz anderer Unternehmen, verändertes Verhalten bei der Arzneimittelverschreibung, etc.), sei es aufgrund interner Faktoren (z.B. Produktionsverringerung, Umstrukturierungen, Veränderung der Produktpalette) – gesunken, hätte dies nach dem Inhalt der Erklärung keinerlei Einfluss auf den Grund und die Höhe des Beitrags der GmbH gehabt. Es war ausweislich dieser Selbstverpflichtungserklärung vom 6. November 2001 noch nicht einmal erforderlich, dass die GmbH überhaupt Umsätze mit zu Lasten der GKV abgegebenen Arzneimitteln tätigt. Eine etwaige Rückforderungsmöglichkeit für den Fall sinkender Umsätze bestand ebenso wenig wie umgekehrt eine Nachzahlungspflicht für den Fall signifikant steigender Umsätze. Auch dies zeigt, dass der Solidarbeitrag als eine von den tatsächlichen Umsätzen unabhängige allgemeine Finanzierung der GKV im Sinne einer sonstigen Einnahme intendiert war. Eine etwaige Verbindung des Beitrags zu Arzneimittelausgaben der GKV wurde auch nicht durch z.B. eine Verwendungszweckbestimmung geschaffen, da der Beitrag – was auch aus den Ausführungen der Bundesregierung (BT Drs. 14/8685, S. 2) hervorgeht – den Krankenkassen zur freien Verwendung für deren gesetzliche Aufgaben und nicht etwa ausschließlich zur Finanzierung verschreibungspflichtiger Arzneimittel zur Verfügung gestellt werden sollte.
(c) Der mangelnde Bezug des Solidarbeitrags zu Arzneimittellieferungen zeigt sich auch darin, dass die konkrete Verteilung der Gesamtsumme auf die einzelnen GKV nicht erkennbar zum Gegenstand der Verpflichtungserklärung gemacht, und damit letztlich dem Gesetzgeber überlassen wurde. Die GmbH hätte demgemäß keinen Einfluss darauf gehabt, ob sich der Aufteilungsmaßstab an Arzneimittelkosten oder an anderen Kriterien orientierte. Denkbar ist daher, dass der Gesetzgeber auch einen anderen Maßstab – bspw. bezogen auf die jeweiligen Ausgaben für anderweitige gesetzliche Aufgaben oder gänzlich unabhängig von den Kosten allein bezogen auf die finanzielle Bedürftigkeit der einzelnen Kassen im Zeitpunkt des Inkrafttretens des AABG – hätte wählen können, ohne dass dieses eine Rückforderungsmöglichkeit der GmbH für den von ihr gezahlten Anteil zur Folge gehabt hätte. Der Beitrag wurde damit unabhängig davon geleistet, ob seine Verteilung unter Berücksichtigung von Arzneimittelausgaben oder von gänzlich anderen Kriterien erfolgte.
(d) Der hiergegen erhobene Einwand der Klägerin, dass die Zahlung der GmbH konkreten Leistungen zuordenbar sei, und nach entsprechender Verteilung des Beitrags auf die einzelnen Krankenkassen und nach Ausführung der entsprechenden Lieferungen des jeweiligen Medikaments sowohl ein eindeutig identifizierbarer Endverbraucher (die konkrete Krankenkasse) als auch die Höhe der Entgeltminderung (namentlich der jeweilige Nettoverkaufspreis, gemindert um den Anteil des gezahlten Solidarbeitrags, der umgerechnet auf das einzelne Medikament entfalle) feststehe, greift dagegen nicht durch. Zunächst wäre der Verteilungsmechanismus nicht geeignet, eine sichere Bestimmbarkeit einer auf das einzelne Medikament entfallenen Preisreduktion zu gewährleisten. Zwar könnte eine Ende 2002 vorgenommene Division des von der GmbH geleisteten Betrags durch die Anzahl der von ihr gelieferten Arzneimittel eine – theoretische – Höhe des auf jedes Medikament entfallenen Beitragsanteils ergeben. Diese Feststellung lässt jedoch nicht den Schluss zu, dass die einzelnen Kassen ihren Anteil an dem von der GmbH gezahlten Betrag auch tatsächlich durch eine Multiplikation dieses Beitragsanteils mit der Zahl der zu ihren Lasten abgegebenen Medikamente der GmbH ermitteln könnten. Denn der den einzelnen Kassen zustehende Anteil errechnete sich gerade nicht nach der konkreten Anzahl der tatsächlich im Jahr 2002 bezogenen Medikamente. Wenn bspw. zu Lasten einer einzelnen Kasse eine unerwartet geringe Anzahl von Medikamenten verschiedener Hersteller abgegeben wurde, so dass die Summe der auf jedes Medikament entfallenen und nach obiger Formel berechneten Beitragsanteile hinter ihrem tatsächlichen Anteil am Solidarbeitrag zurück blieb, so war unklar, auf welche Medikamente welchen Herstellers und in welcher Höhe sich der überschießende Betragsanteil der Kasse verteilte. Letztlich aber kommt es auf die Frage, ob durch bestimmte Berechnungsmethoden eine mathematische Zuordenbarkeit des Beitragsanteils der GmbH an bestimmte GKV in einer jeweils bestimmten Höhe möglich ist, nicht an. Denn allein eine rein mathematisch-theoretische Zuordenbarkeit vermag keine Zweckbestimmung und damit keinen unmittelbaren Zusammenhang des Solidarbeitrags zu Arzneimittellieferungen zu begründen.
bb.)
Der Senat kann daher dahinstehen lassen, ob eine Auswirkung des Solidarbeitrags auf die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage auch daran scheitert, dass der Beitrag im Rahmen einer zwischen den Arzneimittelherstellern und der Bundesregierung bestehenden Leistungsbeziehung gezahlt wurde und damit vorrangig und allein dieser zuzurechnen ist.
Gegen eine Auswirkung des Beitrags auf die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage könnte insoweit sprechen, dass die Selbstverpflichtung zum Solidarbeitrag aufgrund der zwischen den Arzneimittelherstellern und der Bundesregierung getroffenen Vereinbarung erfolgte, in deren Rahmen die Regierung für den Fall der Zahlung des Solidarbeitrags den (vorübergehenden) Verzicht auf staatliche Preisreglementierungen und sich die Arzneimittelhersteller für den Fall des Verzichts zur Zahlung des Solidarbeitrags bereit erklärten. Aufgrund des damit begründeten unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Verzicht und Beitrag, sprechen gute Gründe dafür, dass zwischen der Bundesregierung und den Arzneimittelherstellern eine Leistungsbeziehung bestand, und die Zahlung des Solidarbeitrags – allein – dieser Ursache zuzurechnen war (zur vorrangigen Zurechnung bei zwischengeschalteten Rechtsverhältnissen vgl. Korn in: Bunjes, UStG, 10. Auflage, § 10 Rn 4). Dabei dürfte es für die Annahme einer Leistungsbeziehung zwischen der Bundesregierung und den Arzneimittelherstellern unschädlich sein, dass das Geld nicht zunächst an die Regierung und von dort an die GKV ausgezahlt, sondern direkt auf ein Treuhandkonto überwiesen und nach Maßgabe des letztlich in Kraft getretenen AABG an die GKV ausgekehrt wurde. Denn (Entgelt-)Leistungen müssen nicht zwingend an den Partner der übereinstimmenden Abrede unmittelbar fließen, sondern können auch im Wege des abgekürzten Zahlungsweges (vgl. Korn in Bunjes, UStG, 10. Aufl., § 10, Rz 8) an Dritte erfolgen, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit dessen Leistung stehen (vgl. BFH, Beschluss vom 31. März 2006 V B 11/04, BFH/NV 2006, 1531).
Ob auch aus diesem Grund die Annahme eines Preisnachlasses ausscheidet, oder ob aufgrund der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 24.10.1996 C-317/94 - Juris; Urteil vom 15.10.2002 C-427/98 - Juris), und des BFH (Urteile vom 12.01.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479; vom 13.07.2006 V R 46/05, BFHE 214, 463), davon auszugehen ist, dass es für das Vorliegen eines Preisnachlasses unschädlich ist, wenn die Zuwendung zwar innerhalb einer Leistungsbeziehung zu einem (nicht in die Leistungskette eingebundenen) Dritten erfolgt, aber dennoch – gegebenenfalls durch eine Weiterleitung des Dritten – dem Endverbraucher zugute kommt, kann mangels eines erforderlichen Zusammenhangs (s.o., aa.)) letztlich dahinstehen.
2.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§§ 133, 157 BGB
§ 220 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch
§ 17 UStG
§ 31 SGB V
§ 130 a SGB V
§ 1 UStG
§ 10 UStG
§ 130a SGB V
§ 130a SGB V
§ 89 b HGB
§ 89b HGB
§ 220 SGB V
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 2 Abs. 2 SGB V
§ 2 Abs. 2 SGB V
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 2 AABG
Art. 2 des AABG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 234, 455
BFHE 215, 375
BStBl II 2007, 285
BFHE 230, 252
BStBl II 2011, 142
BFHE 222, 162
BStBl II 2009, 250
BFHE 201, 335
BStBl II 2003, 620
BFHE 176, 283
BStBl II 1995, 277
BFHE 178, 257
BStBl II 1995, 705
BFHE 213, 69
BStBl II 2006, 479
BFHE 214, 463
BFHE 186, 451
BStBl II 1999, 102
BFHE 203, 515
BStBl II 2004, 322
BFHE 228, 467
BStBl II 2010, 765
BFH/NV 2006, 1531
11 XI R 8/09
06 V R 9/04
03 V R 92/01
10 V R 15/09
08 V R 56/06
94 XI R 81/92
95 XI R 66/94
06 V R 3/04
06 V R 46/05
88 V R 124/83
98 V R 57/97
03 V R 51/02
10 V R 2/09
06 V B 11/04