Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-02-06, Aktenzeichen 25 K 6944/04
ECLI: ECLI:DE:VGD:2006:0206.25K6944.04.00

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Klägerin die Klage durch Einschränkung des Klageantrags teilweise zurückgenommen hat.
Die im Wege der Selbstveranlagung erfolgte Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten für die Monate August 2003, September 2003 und November 2003 bis einschließlich Juli 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. September 2004 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 1/10 und der Beklagte zu 9/10.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Schuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt im Gebiet der Stadt T1 zwei Spielhallen, in denen 20 Geld- spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und 16 Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind.
Die Heranziehung zu Vergnügungssteuer erfolgt im Wege der Selbstveranlagung; die Annahme der Vergnügungssteuererklärung durch den Beklagten gilt als formloser Steuerbescheid (Heranziehung). Die Klägerin reichte jeweils Erklärungen zur Vergnügungssteuer für die Monate August 2003 und September 2003 sowie November 2003 bis Juli 2004 ein, wonach sich ein monatlicher Steuerbetrag von 4.640,-- Euro ergab. Dem lag folgende Berechnung zugrunde: 20 Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 200,-- Euro/ Steuersatz pro Apparat pro Monat, 16 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spiel- hallen x 40,-- Euro/ Steuersatz pro Apparat pro Monat. Der Heranziehung lag zugrunde die Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer der Stadt T1 (Vergnügungs-steuersatzung) vom 19. Dezember 2002, die am 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist.
Die Klägerin legte gegen die als Steuerbescheide geltenden Selbstveranlagungen für die obigen Monate Widerspruch ein, der im Wesentlichen damit begründet wurde, die Vergnügungssteuer in der jetzt veranlagten Höhe habe erdrosselnde Wirkung, da ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen in T1weder eine angemessene Kapitalverzinsung noch einen Unternehmerlohn erwirtschaften könne.
Die gegen die Heranziehungen gerichteten Widersprüche wurden durch den Widerspruchsbescheid des Beklagten vom 28. September 2004 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit ihrer am 2. November 2004 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die im Wege der Selbstveranlagung vorgenommene Heranziehung zu Vergnügungssteuer in Form des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 28. September 2004 und macht im Wesentlichen geltend, die pauschale Besteuerung verstoße gegen Art. 3 GG; im Übrigen fehle der Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte der Charakter einer Aufwandsteuer, da die Steuer nicht auf den grundsätzlich zu belastenden Endverbraucher abzuwälzen sei.
In seiner Sitzung am 15. Dezember 2005 hat der Rat der Stadt T1die 1. Änderungssatzung zur Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer der Stadt T1beschlossen; diese Änderungssatzung tritt rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft.
Die Klägerin beantragt,
die im Wege der Selbstveranlagung erfolgte Heranziehung zur Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit für die Monate August 2003, September 2003 und November 2003 bis einschließlich Juli 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. September 2004 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Klägerin die Klage durch Einschränkung des Klageantrags teilweise hinsichtlich der Veranlagung der Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen zurückgenommen hat, war das Verfahren einzustellen (§ 92 Abs. 3 VwGO).
Die im Wege der Selbstveranlagung erfolgte Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit für die Monate August 2003, September 2003 und November 2003 bis einschließlich Juli 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 28. September 2004 ist rechtswidrig; insoweit verletzen die Vergnügungssteuerbescheide die Klägerin mithin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Die Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer der Stadt T1(Vergnügungssteuersatzung) vom 19. Dezember 2002 bildet für die Heranziehung zur Vergnügungssteuer keine wirksame Rechtsgrundlage, soweit es sich um die Veranlagung von Geldspielgeräten in Spielhallen handelt.
§ 9 der Vergnügungssteuersatzung lautet - soweit maßgeblich -:
"1) Die Pauschsteuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungsgeräten oder ähnlichen Apparaten wird nach deren Anzahl erhoben.
2) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung
3)
1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 2 Abs. 5a) bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 200,00 Euro."
Dieser insoweit verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer ist nicht rechtswirksam. Der in einer Vergnügungssteuersatzung verwendete Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten weist nicht den durch Art. 105 Abs. 2a GG gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen,
vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -.
Die Verfassungsbestimmung des Art. 105 Abs. 2a GG, die die Gesetzgebungsbefugnis für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern regelt, verpflichtet den Normgeber, bei der Wahl des Steuermaßstabs den Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer zu wahren. Dies verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dem Normgeber verbleibt zwar ein weiter Gestaltungsspielraum, der Maßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand jedenfalls entfernt abzubilden. Für Gewinnspielautomaten stehen nunmehr prinzipiell manipulationssichere elektronische Zählwerke zur Erfassung der Einspielergebnisse zur Verfügung; seit dem 1. Januar 1997 dürfen nur noch Gewinnspielautomaten mit solchen Zählwerken aufgestellt sein, sodass es grundsätzlich möglich ist, die Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten zu ermitteln.
Nach vorgenanntem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, dessen Rechtsauffassung sich die Kammer anschließt, ist der geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand für die genannten Geräte nicht mehr unabhängig von der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zu bejahen. Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung der Vergnügungssteuer. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen, eine hinreichend verlässliche Datenerhebung und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" voraus.
Die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden kann, liegt bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Wie das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt hat, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab, welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten.
In der Beschlussvorlage Drucksachen-Nr.: 0000 vom 22. November 2005 zur Beschlussempfehlung der I. Änderungssatzung zur Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer der Stadt T1rückwirkend zum 1. Januar 2003 und Neufassung der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer der Stadt T1zum 1. Januar 2006 wird Folgendes ausgeführt:
"Ob in T1der bisher verwendete Stückzahlmaßstab weiterhin noch angewendet werden kann, ist fraglich. Bereits Ende August 2005 wurden alle Automatenaufsteller angeschrieben, entsprechende Daten dem Stadtdienst Steuern zwecks Überprüfung der Rechtmäßigkeit der T1er Vergnügungssteuersatzung zur Verfügung zu stellen. Der einzige Rücklauf in den ersten zwei Wochen war die Antwort einer Automatenaufstellerin mit einem Automaten, in den nachfolgenden Wochen folgten einzelne Aufsteller. Die großen Aufsteller verwehren eine Auskunft mit der Begründung, dass keine Rechtsgrundlage für die Auskunftserteilung besteht und verwiesen auf die Berufsverbände, die ihrerseits wiederum Auskünfte verweigerten. Zwischenzeitlich liegen Einspielergebnisdaten von 136 Automaten mit Gewinnmöglichkeit aus Spielhallen und Gaststätten vor. Die Einspielergebnisse sind jedoch nur sehr schwer miteinander vergleichbar, da unterschiedliche Ermittlungsarten und Endergebnisse mitgeteilt wurden. Auf Grund der jetzt vorliegenden Daten wäre es möglich, dass der in T1angewendete Stückzahlmaßstab unzulässig wäre. Aus Gründen der Rechtssicherheit wird daher dringend angeraten, den bisher angewendeten Stückzahlmaßstab durch die Einführung der Bemessungsgrundlage "Einspielergebnis" in Form der Neufassung der Vergnügungssteuersatzung ab 1.1.2006 zu ersetzen."
Damit geht die Kammer davon aus, dass der verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer im Stadtgebiet T1sich als nicht rechtswirksam erweist. Zum einen geht ausweislich vorstehender Ausführungen der Beklagte selbst davon aus, zum anderen hat die Kammer in den vergangenen Jahren eine Vielzahl von gegen Vergnügungsteuerbescheide gerichtete Rechtsstreitigkeiten verhandelt, in denen von den jeweiligen Automatenaufstellern die Einspielergebnisse vorgelegt worden sind - bei bislang jeder Gemeinde, bei der eine konkrete Nachprüfung der Einspielergebnisse abhängig von den konkreten örtlichen Gegebenheiten- etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - erfolgte, ergab sich, dass die durch die Kammer vorgenommene Auswertung der Einspielergebnisse zur Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zum Ergebnis hatte, dass die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten abwichen. Bezüglich des Stadtgebiets T1spricht weiter für diese Schlussfolgerung, dass ausweislich der o.g. Beschlussvorlage die großen Automatenaufsteller eine Auskunft verwehrten. Nach den Erfahrungen der Kammer belegen gerade die Einspielergebnisse der großen Auto-matenaufsteller die erforderliche Schwankungsbreite.
Desgleichen kann die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer nicht auf die Vergnügungssteuersatzung in der Fassung der I. Änderungssatzung zur Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer der Stadt T1gestützt werden, die rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist. Die von dem Rat der Stadt T1in seiner Sitzung am 15. Dezember 2005 beschlossene I. Änderungssatzung lautet - soweit erheblich:
"Artikel I § 9 erhält folgende Fassung:
1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten gemäß § 2 Nr. 5 bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenem Kalendermonat bei der Aufstellung
2)
1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 2 Nr. 5a) bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 11 v.H. des Einspielergebnisses, höchstens jedoch 200,00 Euro.
3) Der Halter von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit hat eine Erklärung für jeden Kalendermonat nach amtlichem Vordruck über die im Stadtgebiet aufgestellten Apparate mit Gewinnmöglichkeit getrennt für alle in T1bestehenden Aufstellorte und die dafür selbst insgesamt berechnete Steuer unter Angabe des jeweiligen Apparateherstellers, des Gerätenamens, der Zulassungsnummer, des Abrechnungszeitraums (Kassierung vom../letzte Kassierung) und der Ausdrucknummer bis zum 10. Tag nach Ablauf dieses Kalendermonats einzureichen....... Die Annahme dieser Vergnügungssteuererklärung durch den Stadtdienst Steuern gilt als formloser Steuerbescheid (Heranziehung)........
4)
5) Die Steuer für jeden Kalendermonat ist bis zum 10. Tag des Folgemonats zu entrichten.
6)
............
III. Artikel
Diese Änderungssatzung tritt rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft."
Vorstehende I. Änderungssatzung bildet ebenfalls keine wirksame echtsgrundlage für die erfolgte Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer, denn die I. Änderungssatzung enthält eine rechtsunwirksame Fälligkeitsregelung.
Welche Anforderungen an Satzungen gestellt werden, erschließt sich aus den Vorgaben der jeweiligen Ermächtigungsgrundlage. Für den Bereich des kommunalen Abgabenrechts bestimmen die Ermächtigungsgrundlagen im KAG NRW einen zwingenden obligatorischen Mindestinhalt. Diese Vorgaben sind mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes bei Eingriffsregelungen zu sehen. Auf der Grundlage von Abgabesatzungen werden kommunale Abgaben erhoben und damit den betroffenen Abgabepflichtigen finanzielle Leistungen abverlangt und somit in deren Rechte eingegriffen. Gerade im Abgabenrecht ist daher das Erfordernis der rechtssatzmäßigen Festlegung von Abgabetatbeständen entwickelt worden. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW müssen Abgabesatzungen u.a. den Zeitpunkt der Fälligkeit bestimmen. Hierbei handelt es sich wie bei dem Kreis der Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Abgabemaßstab und den Abgabesatz um die obligatorischen Mindest-Regelungsinhalte, die eine kommunale Abgabesatzung aufweisen muss. Fehlt einer dieser Satzungsbestandteile, ist die Satzung insgesamt rechtsunwirksam.
Der Zeitpunkt der Fälligkeit ist in Art. I § 9 Abs. 4 der I. Änderungssatzung bestimmt und lautet dahingehend, dass die Steuer für jeden Kalendermonat bis zum 10. Tag des Folgemonats zu entrichten sei. Da sich die I. Änderungssatzung Rückwirkung zum 1. Januar 2003 beilegt, ist diese Bestimmung der Fälligkeit unmöglich: Für die von der Klägerin z.B. für den Monat August 2003 einzureichende Erklärung bedeutete dies, dass diese Erklärung gemäß § 9 Abs. 2 der I. Änderungssatzung bis zum 10. Tag nach Ablauf dieses Kalendermonats einzureichen ist, mithin bis zum 10. September 2003; gemäß § 9 Abs. 4 I. Änderungssatzung wäre die Steuer für August 2003 bis zum 10. Septem-ber 2003 zu entrichten. Dieses Datum ist aber längst verstrichen. Gleiches gilt logischer-weise für alle zurückliegenden Zeiträume. Damit knüpft der in der I. Änderungssatzung bestimmte Zeitpunkt der Fälligkeit an unmögliche Fristen an - eine unmögliche Fälligkeit ist der fehlenden Fälligkeit gleichzustellen. Der unmögliche bzw. fehlende Satzungsbe-standteil führt zur Unwirksamkeit der I. Änderungssatzung.
Wie wesentlich die rechtswirksame und von dem Abgabegläubiger einzuhaltende Fälligkeit der Abgabe ist, ergibt sich auch aus anderen Regelungen: Unter Fälligkeit versteht man den Zeitpunkt, zu welchem die Abgabe zu zahlen ist. Seine Bedeutung erlangt der Fälligkeitszeitpunkt u.a. dann, wenn Säumniszuschläge zu berechnen und festzusetzen sind, da diese nach § 12 Abs. 1 Nr. 5b KAG NRW i.V.m. § 240 AO vom Tage der Fälligkeit an zu berechnen sind. Die Fälligkeit der Abgabenschuld ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 VwVG NRW ferner Voraussetzung für ihre Vollstreckung. Die Fälligkeit ist schließlich für die Zahlungsverjährung von Bedeutung: Nach § 12 Abs. 1 Nr. 5a KAG NRW i.V.m. § 229 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Zahlungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711
ZPO
§ 240 AO
§ 92 Abs. 3 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW
§ 12 Abs. 1 Nr. 5b KAG NRW
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 VwVG NRW
§ 12 Abs. 1
Nr. 5a KAG NRW
§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
Art. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 10 C 5/04