Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-12-05, Aktenzeichen 8 K 1236/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:1205.8K1236.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Bescheid des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2011 vom 14.11.2014 wird unter diesbezüglicher Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2015 dahingehend geändert, dass ein auf den Kläger entfallender Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils i.H.v. xxx Euro dem Grunde und der Höhe nach nicht anzusetzen ist und die i.H.v. xxx Euro als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen gewinnmindernd zum Abzug zuzulassen sind. Die Neuberechnung der sich hieraus insgesamt ergebenden geänderten Feststellungen wird dem Beklagten auferlegt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor der Kläger Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Entstehung eines Aufgabegewinns im Zuge der Errichtung einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur. Seit dem 01.01.2011 war der Kläger mit einer statutarischen Einlage von zuletzt xxx Euro (Stand 03.06.2011) alleiniger Kommanditist der im Handelsregister eingetragenen A-GmbH & Co. KG. In den Vorjahren waren an der A-GmbH & Co. KG noch weitere Kommanditisten beteiligt. Unternehmensgegenstand der A-GmbH & Co. KG war die Erbringung von Leistungen im Bereich der Haustechnik für Privat- und Geschäftskunden. Die A-GmbH & Co. KG stellte im Streitjahr den wirtschaftlich bedeutsamsten Teil der Unternehmensgruppe A dar. Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH & Co. KG entsprach dem Kalenderjahr. Persönlich haftende Gesellschafterin der A-GmbH & Co. KG war die im Handelsregister eingetragene A-GmbH, die im Jahre 2011 am Kapital der A-GmbH & Co. KG nicht beteiligt war. Am Stammkapital der A-GmbH waren zu Beginn des Streitjahres 2011 zu 44,75 % der Kläger, zu 5,25 % die T-KG und zu 50 % die A-GmbH selbst im Wege des Besitzes eigener Anteile beteiligt, wobei die durch die eigenen Anteile vermittelten Stimm- und Gewinnbezugsrechte durch Vertrag vom 22.11.2007 auf den Kläger übertragen worden waren (vgl. die Ausführungen Bl. 129 der Klageakte). Geschäftsführer der A-GmbH waren im Jahre 2011 der mit Einzelvertretungsmacht ausgestattete Kläger sowie Herr C, der Anfang 2012 abberufen wurde.
Durch notariellen Vertrag vom 19.01.2006 (Bl. 101 ff. der Klageakte) setzten die Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG einen auch noch im Streitjahr 2011 gültigen neuen Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft in Kraft (Bl. 104 ff. der Klageakte). Danach beschränkte sich die Geschäftsführung der A-GmbH in der A-GmbH & Co. KG auf Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsverkehr mit sich brachte. Im Fall des Widerspruchs eines Kommanditisten nach § 164 HGB entschieden auf Antrag der A-GmbH die Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG (§ 6 Abs. 2 u. 3 des Gesellschaftsvertrages). Für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung galt, soweit gesetzlich zulässig, das Erfordernis der Einstimmigkeit, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag geändert wurde, wozu eine Dreiviertelmehrheit notwendig war (§ 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters durch Einziehung, Abtretung statt Einziehung, Kündigung oder Tod stand diesem eine Abfindung zu (§14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages).
Mit Datum vom 01.01.2011 schloss der Kläger mit der A-GmbH & Co. KG einen Konsortialvertrag (Bl. 115 ff. der Klageakte), nach dem er mit der A-GmbH & Co. KG ein „Konsortium“ unter dem Namen „IG A“ bildete, um ein einheitliches Auftreten in der Gesellschafterversammlung der A-GmbH, den Einfluss auf die Geschäftsführung der A-GmbH ohne äußere Einflüsse sowie die Geschäftsführung der A-GmbH & Co. KG als Konsortialführerin sicherzustellen (§§ 1 Abs. 3 Satz 1, 3 Abs. 1 des Konsortialvertrages, nachfolgend: ‚KV‘). Für die A-GmbH & Co. KG handelten dabei deren Kommanditisten, d.h. im Streitjahr der Kläger (§ 3 Abs. 2 KV). Der Kläger und die A-GmbH & Co. KG verpflichteten sich im KV, bei Beschlüssen durch die Gesellschafter der A-GmbH insbesondere zu bestimmten Punkten (darunter auch die „Geschäftsführung“ der A-GmbH und der A-GmbH & Co. KG sowie die „Wahrnehmung der Rechte als Komplementär der A-GmbH & Co. KG“) ihre Stimmen in der Weise abzugeben, dass die Stimmen einheitlich (ohne Änderungen, Zusätze oder Abweichungen) abzugeben waren, es sei denn, dass ein Gesellschafter kraft Gesetzes von der Abstimmung ausgeschlossen war (§ 2 Abs. 1 KV). Dabei wurde die Einheitlichkeit der Stimmen durch die Stimme der A-GmbH & Co. KG als Konsortialführerin sichergestellt, die den Inhalt der Stimmen der anderen Konsorten bestimmte (§ 2 Abs. 2 KV). Die Ansprüche auf Auszahlung des Gewinns der A-GmbH standen ausschließlich der A-KG als Konsortialführerin zu, an die auch der Kläger seine Gewinnbezugsansprüche sowie auch „Ansprüche auf Zahlung eines Veräußerungserlöses“ abtrat (§ 5 KV). Falls die Kommanditbeteiligung des Klägers an der A-GmbH & Co. KG „auf eine andere Gesellschaft des A- (Nebenordnungs-) Konzerns“ übertragen wurde, gingen die Rechte der A-GmbH & Co. KG als Konsortialführerin auf den Erwerber über (§ 7 Abs. 1 KV). Der KV wurde ohne feste Laufzeit geschlossen und konnte aus wichtigem Grund gekündigt werden.
Durch notariellen Vertrag vom 03.06.2011 (Bl. 95 ff. der Klageakte) brachte der Kläger seine (das gesamte Gesellschaftskapital repräsentierende) Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG – neben weiteren Beteiligungen an Personengesellschaften der sog. B-Gruppe – gegen Gewährung einer Kommanditbeteiligung in die im Handelsregister eingetragene B-GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist der Kläger im Streitjahr war und dessen festes Kommanditkapital sich durch die Einbringung laut Vertrag um den Nennbetrag von xxx Euro erhöhte. Der verbleibende Wert der Kommanditbeteiligung wurde laut Vertrag im variablen Kapital der B-GmbH & Co. KG erfasst. Persönlich haftende Gesellschafterin der B-GmbH & Co. KG wurde die durch Gesellschaftsvertrag vom 23.02.2010 gegründete und mit neuer Firma im Handelsregister eingetragene B-GmbH, die am Kapital der B-GmbH & Co. KG nicht beteiligt war. Alleiniger Anteilseigner sowie alleiniger und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der B-GmbH war im Streitjahr der Kläger. Mit Vertrag vom ebenfalls 03.06.2011 trat die A-GmbH & Co. KG ihre Rechte aus dem KV an die B-GmbH & Co. KG ab, wobei sich die A-GmbH & Co. KG zusätzlich verpflichtete, das Stimmrecht aus ihrer Minderheitsbeteiligung an der A-GmbH nicht gegen die Interessen der B-GmbH & Co. KG zu verwenden (Bl. 113 ff. der Klageakte).
Die Geschäftsanteile des Klägers, der A-GmbH & Co. KG und der A-GmbH selbst an der A-GmbH waren nicht Gegenstand der am 03.06.2011 vereinbarten Einbringungen in die A-GmbH & Co. KG. Erst mit notariellem Vertrag vom 14.02.2012 (Bl. 280 ff. des Fallheftes Ordner 1) trat der Kläger seinen (einen Anteil von 44,75 % des Stammkapitals repräsentierenden) Geschäftsanteil an der A-GmbH zum Kaufpreis von xxx Euro „rückwirkend zum 01.01.2011“ (so der Vertragstext wörtlich) an die B-GmbH & Co. KG ab, wobei das Gewinnbezugsrecht ebenfalls mit Wirkung vom 01.01.2011 auf die B-GmbH & Co. KG übergehen sollte. Die übrigen Anteile (d.h. der Geschäftsanteil der A-GmbH & Co. KG sowie die eigenen Anteile der A-GmbH) waren nicht Gegenstand dieses Vertrages.
In ihrer am 21.01.2013 beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) eingereichten und auf den Jahresabschluss zum 31.12.2011 Bezug nehmenden Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 2011 gab die A-GmbH & Co. KG nach dem vereinbarten Schlüssel zu verteilende laufende Einkünften i.H.v. 0,- Euro, Sonderbetriebseinnahmen i.H.v. xxx Euro, Verluste aus Ergänzungsbilanzen i.H.v. ./. xxx Euro, gesellschaftsrechtliche Vergütungen i.H.v. xxx Euro und Sonderbetriebsausgaben i.H.v. xxx Euro an. Die Einbringung der Kommanditbeteiligung des Klägers an der A-GmbH & Co. KG in die B-GmbH & Co. KG hatte die A-GmbH & Co. KG dabei erfolgsneutral (d.h. zu Buchwerten) abgebildet. In der (Gesamthands-) Bilanz der A-GmbH & Co. KG zum 31.12.2011 wurden die Anteile der A-GmbH & Co. KG selbst, nicht jedoch die Anteile des Klägers an der A-GmbH als Anlagevermögen ausgewiesen (Bl. 16 f. des Bilanzheftes).
Die diesbezügliche Aufstellung einer steuerlichen auf den Kläger entfallenden Sonderbilanz unterblieb. Das FA folgte den Angaben zu den Einkünften der A-GmbH & Co. KG und deren Verteilung zunächst und erließ am 20.06.2013 einen entsprechenden Feststellungsbescheid unter Ausweis von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.H.v. insgesamt xxx Euro, den es unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellte (Aktenausfertigung Bl. 26 ff. der Feststellungsakten).
Anlässlich einer vom 15.10.2013 bis zum 19.09.2014 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte das FA jedoch unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Abbildung der „Einbringung des Kommanditanteils zu Buchwerten im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG“ unrichtig sei, da die Anteile des Klägers an der A-GmbH zurückbehalten worden seien, obwohl sie zum funktional notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmeranteils gehört hätten. Die Übertragung des klägerischen Geschäftsanteils an der A-GmbH sei erst im Februar 2012 erfolgt. Deshalb sei von einer gewinnrealisierenden, tarifbegünstigen Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch den Kläger i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG im Jahre 2011 auszugehen, wobei der erzielte Gewinn mit xxx Euro zu beziffern sei (Textziffer 28 des Prüfungsberichts vom 20.10.2014, Bl. 189 ff. des Fallheftes Ordner 2). Darüber hinaus seien für Juni bis Dezember 2011 gezahlte und auf der Ebene der A-GmbH & Co. KG als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachte Schuldzinsen, die ihre Grundlage in einem zur Finanzierung des vom Kläger gezahlten Kaufpreises für die vormaligen Kommanditanteile des Herrn C aufgenommenen Darlehens hätten, nicht mehr abziehbar, weil sie ihre Verknüpfung mit der Einkünftequelle des Klägers verloren hätten. Ein Wertausgleich für die Aufgabe des Mitunternehmeranteils sei ausdrücklich ausgeschlossen worden, weshalb die Zinsen als Betriebsausgaben nicht mehr abgezogen werden dürften. Die Betriebsprüfung schätze den nicht abziehbaren Anteil aus Vereinfachungsgründen mit der Hälfte der für das gesamte Jahr geltend gemachten Zinsen, d.h. mithin i.H.v. xxx Euro (Textziffer 29 des Prüfungsberichts vom 20.10.2014, Bl. 192 f. des Fallheftes Ordner 2).
Die Festsetzungsstelle folgte diesen und den weiteren (im vorliegenden Verfahren nicht streitigen) Prüfungsfeststellungen und erließ am 14.11.2014 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der A-GmbH & Co. KG für 2011 (Aktenausfertigung Bl. 34 ff. der Feststellungsakten), in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. insgesamt xxx Euro feststellte und den angenommenen Aufgabegewinn i.H.v. xxx Euro dem Kläger zuordnete. Hiergegen legte der Kläger unter Verweis auf die Erfolgsneutralität der Einbringung seiner Kommanditbeteiligung fristgerecht Einspruch ein, den das FA durch Einspruchsentscheidung vom 05.06.2015 als unbegründet zurückwies, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 72 ff. der Feststellungsakten, Bl. 18 ff. der Klageakte). Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 08.07.2015 erhobenen Klage.
Der Kläger ist der Ansicht, dass der Einbringungsvorgang zutreffend zu Buchwerten abgebildet worden sei. Zwar sei mit der Rechtsprechung die Ansicht vertretbar, dass es sich bei der 44,75%-igen Beteiligung des Klägers an der A-GmbH auf der Ebene der A-GmbH & Co. KG um Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe. Nach Ansicht des Klägers ergebe sich die Möglichkeit der Buchwertfortführung jedoch aus § 24 UmwStG. Zudem werde die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft nach der Einbringung durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG überlagert. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die A-GmbH & Co. KG und der Kläger ihren Willen aufgrund der Regelungen des KV und des Gesellschaftsvertrages der A-GmbH & Co. KG in der A-GmbH auch nach der Einbringung jederzeit hätten durchsetzen können. Für den Fall, dass der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG nicht eröffnet sei, ergebe sich die Buchwertfortführung jedenfalls aus § 6 Abs. 5 EStG (Verweis auf BFH vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Durch die Übertragung der klägerischen Anteile an der A-GmbH bereits Anfang 2012 sei die Besteuerung der stillen Reserven gesichert.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 für die A-GmbH & Co. KG vom 14.11.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2015 aufzuheben, soweit ein Gewinn aus der angeblichen Aufgabe eines Mitunternehmeranteils in Höhe von xxx Euro (Textziffer 28 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.10.2014) angesetzt und damit verbundene Schuldzinsen in Höhe von xxx Euro als nicht mehr abziehbar festgesetzt wurden (Textziffer 29 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.10.2014).
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA hält die Annahme eines gewinnrealisierenden Aufgabevorgangs dem Grunde und der Höhe nach für zutreffend, da die Anteile des Klägers an der A-GmbH zurückbehalten worden seien, obwohl sie funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen dargestellt hätten (Verweis auf BFH vom 31.08.1995 – VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890). Die Regelungen des KV stünden dem nicht entgegen, da dieser Vertrag keinerlei Wirkungen entfaltet habe, solange ohnehin sämtliche Entscheidungen durch den Kläger getroffen worden seien. Es sei nicht denkbar, dass der Kläger seine Entscheidungen anders als einheitlich treffe. Die Umstrukturierung habe zwar dazu geführt, dass auch der Kläger nach § 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (weiterhin) als Mitunternehmer der A-GmbH & Co. KG anzusehen gewesen sei. Dies habe jedoch lediglich bewirkt, dass der Kläger seine Anteile an der A-GmbH weiterhin als Sonderbetriebsvermögen II habe behandeln dürfen. Diese Anteile seien nach § 24 UmwStG gerade nicht Sonderbetriebsvermögen II auf der Ebene der A-GmbH & Co. KG geworden. Die Gesellschafter der Obergesellschaft verdrängten die B-GmbH & Co. KG nicht aus ihrer Rolle als Mitunternehmerin der A-GmbH & Co. KG als Untergesellschaft (Verweis auf BFH vom 06.09.2000 – IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731). Dies bedeute, dass die Anteile des Klägers an der A-GmbH nach der Einbringung weiter seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG gedient hätten. Dessen ungeachtet bestehe die Besonderheit des Streitfalls darin, dass die A-GmbH bereits notwendig gewesen sei, um überhaupt eine zweigliedrige Personengesellschaft in Gestalt der A-GmbH & Co. KG bilden zu können. Dies reiche bereits aus, um die Anteile des Klägers an der A-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren. Im Übrigen fehle es für die Anwendung des § 24 UmwStG auch am notwendigen Rechtsträgerwechsel. § 6 Abs. 5 EStG finde im Streitfall seinem Wortlaut nach keine Anwendung.
Am 07.10.2014 ist über das Vermögen der A-GmbH & Co. KG das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und mithin der vorliegende Rechtsstreit sind hiervon nicht betroffen (BFH vom 23.11.1994 – VIII R 51/94, BFH/NV 1995, 663). Durch Beschluss vom 21.09.2018 hat das Gericht die A-GmbH & Co. KG nach § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren notwendig beigeladen (Bl. 149 ff. der Klageakte, Zustellungsnachweise Bl. 160 ff. – die an die A-GmbH & Co. KG gerichtete Beiladung konnte nur dem Insolvenzverwalter der A-GmbH als Komplementärin und damit Liquidatorin der A-GmbH & Co. KG wirksam zugestellt werden). Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Feststellungsakten 2011 mit Rechtsbehelfsvorgang, 1 Band Bilanzheft, 2 Ordner Fallheft der Betriebsprüfung) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage des nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten Klägers ist begründet. Der Bescheid des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der A-GmbH & Co. KG für 2011 vom 14.11.2014 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2015 rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der vom FA i.H.v. xxx Euro angesetzte Aufgabegewinn des Klägers ist im Feststellungszeitraum 2011 nicht entstanden. Darüber hinaus sind auch die streitigen Schuldzinsen i.H.v. xxx Euro weiterhin als Betriebsausgaben abziehbar.
1. Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG zählt der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunterunternehmeranteils i.S.d. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a AO feststellungspflichtigen Einkünften des Mitunternehmers aus Gewerbebetrieb. Als Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn gilt nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis bzw. die Summe der gemeinen Werte der anteiligen Wirtschaftsgüter abzüglich der Aufgabekosten sowie abzüglich oder zuzüglich weiterer, wirtschaftlich mit der Veräußerung bzw. Aufgabe zusammenhängender Positionen die anteiligen Buchwerte der den Mitunternehmeranteil ausmachenden Wirtschaftsgüter übersteigt. Auch der Tausch eines Mitunternehmeranteils gegen einen neuen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft und Mitunternehmerschaft stellt grundsätzlich einen gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang im Sinne dieser Vorschriften dar (BFH vom 17.09.2014 – IV R 33/11, BStBl. II 2015, 717; Rasche in Rödder / Herlinghaus / van Lieshaut, UmwStG, 2. Auflage 2013, § 24 Rn. 7; Wacker in Schmidt, EStG, 37. Auflage 2018, §16 Rn. 560), es sei denn, die Erfolgsneutralität ergibt sich aus einer nach Maßgabe des § 24 UmwStG ausnahmsweise gestatteten Fortführung der anteiligen Buchwerte der durch den Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter. Werden (z.B. wegen der Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens) nur einzelne anteilige Wirtschaftsgüter gegen eine neuen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft getauscht, stellt dies nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen ebenfalls einen Gewinnrealisierungsvorgang dar, bei dem die Gegenleistung in Gestalt des eingetauschten neuen Mitunternehmeranteils bzw. der durch diesen verkörperten Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Anteils bzw. der anteiligen Wirtschaftsgüter anzusetzen ist bzw. sind.
2. Bei Anwendung dieser Vorschriften liegt im Streitfall grundsätzlich (d.h. vorbehaltlich der zwischen den Beteiligten streitigen Vorschriften zur Buchwertfortführung) ein gewinnrealisierender Tauschvorgang vor, da der Kläger seine Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG durch Vertrag vom 03.06.2011 gegen die Gewährung einer neuen Kommanditbeteiligung an der B-GmbH & Co. KG eingetauscht hat.
a) Entgegen der im Prüfungsbericht vom 20.10.2014 vertretenen Ansicht des FA sind die Vorschriften des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für diesen Geschäftsvorfall nicht einschlägig, da der Kläger seine Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG gerade nicht ganz oder teilweise unentgeltlich (d.h. ganz oder teilweise ohne Gegenleistung), sondern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der B-GmbH & Co. KG auf selbige übertragen hat, wobei sich der Wert des übertragenen Anteils im Nennwert der Kommanditeinlage i.H.v. xxx Euro und im Übrigen im Kapitalkonto des Kläger bei der B-GmbH & Co. KG wiederfanden. Wegen der fortgesetzten Verstrickung der stillen Reserven des vormaligen Anteils an der A-GmbH & Co. KG im Kommanditanteil des Klägers an der B-GmbH & Co. KG, der dem Kläger im Ergebnis in gleichem Umfang wie zuvor eine Beteiligung am Liquidationserlös der A-GmbH & Co. KG vermittelte, liegt auch keine teilweise Unentgeltlichkeit vor. Im Ergebnis hat der Kläger ein Recht hingegeben, für das er als Gegenleistung ein gleichwertiges Recht erhalten hat. Die Rechtsprechung zur Vereinbarung symbolischer Kaufpreise (vgl. BFH vom 21.04.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994; BFH vom 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180) ist deshalb im Streitfall nicht einschlägig.
b) Ob das vom Kläger hingegebene Recht (was zwischen den Beteiligten streitig ist) seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der A-GmbH & Co. KG oder aber – mangels Mitübertragung wesentlicher Teile des Sonderbetriebsvermögen – lediglich einzelne anteilige Berechtigungen (d.h. die anteiligen Gesamthandwirtschaftsgüter der A-GmbH & Co. KG) ausmachte, ist hier ohne Bedeutung, da sich der Realisierungstatbestand insoweit entweder in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder in § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG wiederfindet. Die Gewinnrealisierung ergibt sich in beiden Fällen aus dem Umstand, dass die Gegenleistung (d.h. die erworbene mitunternehmerische Beteiligung an der B-GmbH & Co. KG in Gestalt einer dortigen Kommanditbeteiligung) mit dem gemeinen Wert der hingegebenen anteiligen Wirtschaftsgüter der A-GmbH & Co. KG anzusetzen wäre.
3. Entgegen der vom FA im finanzgerichtlichen Verfahren vertretenen Rechtsauffassung wird die Gewinnrealisierung vorliegend jedoch bereits aufgrund der Gewährleistungen des § 24 UmwStG verhindert, da die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift bei Abwägung aller Umstände im Streitfall erfüllt sind.
a) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so kann die Personengesellschaft das eingebrachte Vermögen nach § 24 Abs. 1 u. Abs. 2 UmwStG i.d.F. des Streitjahres in ihrer Bilanz einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert, wie ihn der Einbringende im Zeitpunkt der Einbringung anzusetzen hatte, oder mit einem höheren (Teil-) Wert ansetzen. Der von der Personengesellschaft insoweit angesetzt Wert gilt für den Einbringenden nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UwmStG als Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG. Bei Ansatz der Buchwerte tritt die übernehmende Personengesellschaft hinsichtlich des übernommenen Vermögens in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein (§§ 24 Abs. 4, 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).
Unter den Tatbestand dieser Vorschriften fällt grundsätzlich auch die Gründung einer doppelstöckigen Personengesellschaft im Wege der Einbringung des Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft D in eine Personengesellschaft E durch einen der Gesellschafter der Personengesellschaft D gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Personengesellschaft E (vgl. z.B. Fuhrmann in Widmann / Meyer, UmwG / UmwStG, Stand 1/2017, § 24 UmwStG Rn. 51). Voraussetzung ist jedoch, dass neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der Personengesellschaft D sämtliche Wirtschaftsgüter des Gesellschafters, die sich im beteiligungsbezogenen sog. Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Personengesellschaft D befinden, zivilrechtlich oder zumindest wirtschaftlich ebenfalls auf die Personengesellschaft E übertragen werden, sofern und soweit es sich hierbei um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen der mitunternehmerischen Beteiligung handelt (Fuhrmann in Widmann / Meyer, UmwG /UmwStG, Stand 1/2017, § 24 UmwStG Rn. 273; Rasche in Rödder / Herlinghaus / van Lieshaut, UmwStG, 2. Auflage 2013, § 24 Rn. 45).
Das ist hinsichtlich der Beteiligung des mitunternehmerisch beteiligten Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der persönlich haftenden und zur Geschäftsführung befugten Komplementär-GmbH entsprechend den Grundsätzen zur Identifizierung von sog. notwendigem Betriebsvermögen typischerweise der Fall, wenn die Beteiligung an der Komplementär-GmbH einen nachhaltigen Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft vermittelt, sofern nicht die Komplementär-GmbH noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht oder die Geschäftsanteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH lediglich eine Minderheitsbeteiligung vermitteln (BFH vom 31.10.1989 – VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677; BFH vom 07.03.1996 – IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; BFH vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286; BFH vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BStBl II 2015, 705; Wacker in Schmidt, EStG, 37. Auflage 2018, § 15 Rn. 714).
Nach der neueren Rechtsprechung des 1. Senats des BFH handelt es sich bei der Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH darüber hinaus auch dann nicht um funktional wesentliches Betriebsvermögen seines Mitunternehmeranteils, wenn er aufgrund der zu beurteilenden Geschäftsanteile im Rahmen der Komplementär-GmbH nicht seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann (BFH vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471). Dies folge – so der 1. Senats des BFH – aus der Erwägung, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH nur dann funktional wesentlich sein könne, wenn sie im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers in der Kommanditgesellschaft durch die Erweiterung seines Einflusses auf die dortige Geschäftsführung nachhaltig stärke. Dass könne nur dann angenommen werden, wenn den Kommanditisten erst seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung in der Kommanditgesellschaft zu bestimmen. Hieran fehle es, wenn der Kommanditist seinen Willen in der Komplementär-GmbH nicht durchsetzen könne. In einem solchen Fall sei eine nur geringfügige Stärkung der Stellung als Kommanditist zu konstatieren (BFH vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 unter II. 3. b. bb. bbb. bbbb). In dem vom 1. Senat des BFH entschiedenen Streitfall war die Komplementär-GmbH am Vermögen der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt (vgl. die Darstellung unter I. der Entscheidungsgründe).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall handelte es sich bei der 44,75%-igen Beteiligung des Klägers an der A-GmbH entsprechend den Ausführungen des 1. Senats des BFH (Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471) und bei Abwägung aller Umstände des Einzelfalls nicht um ein Wirtschaftsgut, dass zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des auf die B-GmbH & Co. KG übertragenen Mitunternehmeranteils des Klägers an der A-GmbH & Co. KG zählte, weshalb die Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 UmwStG vorliegend erfüllt sind und die im Rahmen des Einbringungsvorgangs gewählte Fortführung der Buchwerte entgegen der Ansicht des FA nicht zu beanstanden ist.
Da die eigene Beteiligung des Klägers an der T-GmbH lediglich 44,75% des Stammkapitals repräsentierte, konnte der Kläger seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der A-GmbH allein aufgrund seiner eigenen Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH nicht durchsetzen. Da die T-GmbH zugleich am Kapital der T-KG nicht beteiligt war, entspricht der hier zu beurteilende Sachverhalt auch insoweit dem von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt im Fall des BFH vom 25.11.2009 (I R 72/08, BStBl. II 2010, 471). Der Senat schließt sich den dort gefundenen rechtlichen Erwägungen des 1. Senats des BFH entgegen der in der Literatur hierzu vereinzelt geäußerten Kritik (z.B. Wacker in Schmidt, EStG, 37. Auflage 2018, § 15 Rn. 714) der Sache nach an. Danach kann die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH jedenfalls dann keine nachhaltige Stärkung seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft bewirken, wenn sie – bei isolierter Betrachtung – selbst keine Mehrheit in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH vermittelt. Auf das Hinzutreten sonstiger Rechte oder Durchsetzungsmöglichkeiten des Kommanditisten, z.B. in Gestalt abgetretener Stimmrechte eines anderen Gesellschafters oder in Gestalt einer weiteren mittelbaren Beteiligung an der Komplementär-GmbH kann es bei dieser Betrachtungsweise nicht ankommen, da allein die unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten (Sonder-) Betriebsvermögens zu beurteilen ist. Mit diesem Verständnis ändert auch im Streitfall der Umstand, dass der Kläger über seine Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG und über die abgetretenen Stimmrechte aus den eigenen Anteilen der A-GmbH im Ergebnis (d.h. wirtschaftlich) über 100 % der Stimmrechte der Komplementärin verfügen konnte, nichts an der fehlenden Möglichkeit, seinen Willen allein über den fraglichen eigenen, nur 44,75 % des Stammkapitals vermittelnden Geschäftsanteil durchzusetzen. Auch die Regelungen des KV stehen diesem Ergebnis nicht entgegen, da sie lediglich eine inhaltliche Abstimmungspflicht der Gesellschafter begründen.
Die Rechtsauffassung des FA, nach der die A-GmbH bereits zur Aufrechterhaltung der nur zweigliedrigen T-KG „gebraucht“ wurde und die Anteile des Klägers an der A-GmbH jedenfalls aus diesem Grund für seinen Kommanditanteil an der A-GmbH & Co. KG funktional notwendig waren, ist bereits deshalb nicht überzeugend, weil an der A-GmbH & Co. KG zum Zeitpunkt ihrer Gründung sowie auch noch kurz vor dem 01.01.2011 noch weitere Kommanditisten beteiligt waren. Ferner spricht gegen eine solche Betrachtung, dass es nach der hier gefundenen rechtlichen Prämisse allein auf die Bedeutung der Geschäftsanteile an der A-GmbH und der allein hierdurch ermöglichten Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung in der Kommanditgesellschaft ankommt. Die Rolle der Komplementär-GmbH als zur Gründung oder Aufrechterhaltung der Kommanditgesellschaft notwendiger Rechtsträger kann in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen.
c) Auf die Frage, ob (was der Vertreter der Beigeladenen und des FA in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend verneint haben) die A-GmbH im Streitjahr über ihre Haftungs- und Geschäftsführungsfunktion in der A-KG hinaus noch einer ins Gewicht fallenden eigenwirtschaftlichen Tätigkeit nachging und auch insoweit kein Grund für die Annahme eines für den Mitunternehmeranteil des Klägers an der A-KG funktional wichtigen Wirtschaftsgutes besteht, kommt es nicht an. Auch die Frage, ob der streitige Vorgang hilfsweise in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten stattfinden konnte (was der 1. Senat des BFH mit Verweis auf die fehlende Analogiefähigkeit der in § 6 Abs. 5 EStG enthaltenen detaillierten Regelungen verneint hat, vgl. BFH vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 unter II. 4. c. cc. bbb.), kann im Streitfall offen bleiben. Dass die schlussendliche Übertragung der klägerischen Anteile an der A-GmbH auf die B-GmbH & Co. KG durch Vertrag vom 14.02.2012 nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH selbst keine Rückwirkung entfalten konnte (BFH vom 24.01.1979 – I R 202/75, BStBl. II 1979, 581; BFH vom 02.08.1983 – VIII R 15/80, BStBl. II 1983, 736; BFH vom 17.03.1987 – VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558), wirkt sich wegen der Irrelevanz dieser Anteile für die Anwendung des § 24 UmwStG ebenfalls nicht aus.
4. Die Abzugsfähigkeit der vom FA i.H.v. ccc Euro beanstandeten anteiligen Schuldzinsen folgt aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Danach steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Letzteres ist vorliegend der Fall. Die Rechtsfolgen dieser Gleichstellungsanordnung beschränken sich auf den Bereich des Sonderbetriebsvermögens (BFH vom 31.08.1999 – VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794; BFH vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BStBl. II 2014, 621; Rätke in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 8/2017, § 15 EStG Anm. 629) und führen in Bezug auf das im Sonderbetriebsvermögen der T-KG erfasste Darlehen des Klägers mithin dazu, dass die Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben auf der Ebene der T-KG weiter abgezogen werden dürfen.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung der geändert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 ZPO
§ 164 HGB
§ 5 KV
§ 24 UmwStG
§ 15 EStG
§ 3 Abs. 2 KV
§ 2 Abs. 1 KV
§ 2 Abs. 2 KV
§ 7 Abs. 1 KV
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a AO
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 24 Abs. 1 u. Abs. 2 UmwStG
§ 24 Abs. 3 Satz 1 UwmStG
§ 24 Abs. 4, 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 2053
BFH/NV 1995, 663
BFH/NV 1996, 736
BStBl II 2015, 705
8 K 1236/15
IV B 6/19
IV R 9/20
IV R 41/11
VIII B 21/93
IV R 69/99
VIII R 51/94
IV R 33/11
IV R 70/92
IV R 77/93
VIII R 374/83
IV R 12/95
IV R 18/98
IV R 1/12
I R 72/08
I R 202/75
VIII R 15/80
VIII R 293/82
VIII B 74/99
IV R 22/10