Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-04-13, Aktenzeichen 2 K 24/04

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin nachträglich eine Ansparabschreibung zum Ausgleich eines steuerlichen Mehrergebnisses durch eine Außenprüfung für das Streitjahr 2000 bilden kann.
Die Klägerin gab im Dezember 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Streitjahr 2000 beim FA ab. Die beiliegende Bilanz wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 110.668 DM aus. Das FA stellte die Besteuerungsgrundlage erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Im Zeitraum ab 22. April 2002 wurde die Klägerin durch das zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung geprüft. Die Schlussbesprechung fand am 28. Oktober 2002 statt. Für das Streitjahr ergab sich eine - unstreitige - Gewinnerhöhung um 9.492 DM.
In einem Schreiben des damaligen Steuerberaters vom 29. Oktober 2002 äußerte sich dieser zum Inhalt der Schlussbesprechung und insbesondere zur Ansparrücklage, die in einer Schwestergesellschaft der Klägerin für das Jahr 2000 gebildet worden war, und versuchte den Betriebsprüfer von der Berechtigung zur Bildung einer Ansparrücklage für diese andere KG zu überzeugen. Streitig war die vorgesehene Verwendung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter in einem dritten Unternehmen der A-Gruppe. Am 25. November 2002 fragte der Steuerberater beim Betriebsprüfer nach, ob sein Schreiben die rechtliche Beurteilung durch die BP verändert habe. Wenige Tage später informierte der Betriebsprüfer den Steuerberater über die unveränderte Rechtsansicht der BP. Der Steuerberater verzichtete auf eine schriftliche Stellungnahme und teilte mit, dass umgehend Gesellschafterversammlungen der Firmen der A-Gruppe einberufen werden sollen, um evtl. noch steuermindernde Anträge (z.B. nach § 7g EStG) zu stellen. Der Steuerberater sagte dem Betriebsprüfer zu, ihn innerhalb von 2 Wochen zu informieren, ob entsprechende Anträge gestellt werden würden.
Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002, das am 23. Dezember 2003 beim Finanzamt für Großbetriebsprüfung einging, übersandte der damalige Steuerberater der Klägerin das Protokoll einer vom 4. November 2002 datierten Gesellschafterversammlung der Klägerin. Nach dem Inhalt dieses Protokolls beschlossen die Gesellschafter zum Ausgleich des Mehrergebnisses der Außenprüfung die Bildung einer Ansparabschreibung im Streitjahr für Investitionen bis zum Jahresende 2002 i.H.v. 11.250 DM.
Beigefügt war ein beschriftetes DIN A4-Blatt, das mit "Erläuterung zum Jahresabschluss per 31. Dezember 2000" überschrieben war, auf ein "Konto 2892 - Sonderposten mit Rücklagenanteil" Bezug nahm und eine Ansparabschreibung in vorgenannter Höhe auswies. Ein solches Konto hatte zuvor in der Buchführung und in der Bilanz nicht bestanden. Im Einzelnen sollten danach bis Ende 2002 folgende Wirtschaftsgüter beschafft werden:
AK/HK
davon 50 %
5 Winkelkombinationen
15.000 DM
7.500 DM
3 Schränke
3.000 DM
1.500 DM
5 Bürodrehstühle
2.700 DM
1.350 DM
3 Sideboards
1.800 DM
900 DM
Im Januar 2003 forderte der Betriebsprüfer die Klägerin auf, die beabsichtigten Investitionen durch geeignete Unterlagen (Angebote, Bestellungen Rechnungen etc.) zu belegen und die Dokumentation in der Buchführung vorzulegen. Der Steuerberater gab an, dass die Gegenstände nach der Gebäudeerweiterung angeschafft werden sollten und vom Besitzunternehmen, der Klägerin, angeschafft und durch ein Betriebsunternehmen als Pächterin genutzt werden sollten.
In einem Telefonat des Betriebsprüfers mit dem damaligen Steuerberater der Klägerin erklärte der Steuerberater im März 2003, dass sich die wirtschaftliche Situation der Firma deutlich verschlechtert habe und durch eine Landesbeteiligung neue Gesellschaftsverhältnisse entstanden seien. Deshalb seien nach dem 4. November 2002 und noch vor dem 31. Dezember 2002 sämtliche Investitionspläne gestoppt worden. Dies bestätigte der Steuerberater der Klägerin später schriftlich und gab als Zeitraum für die Aufgabe der Investitionsabsicht "Ende November/Dezember 2002" an. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftwechsel und die Telefonnotiz Bezug genommen. Der Betriebsprüfer war allerdings der Ansicht, für die Investitionsabsicht komme es in jedem Fall auf den Bilanzstichtag (31. Dezember 2000) an. Der Betriebsprüfungsbericht stammte sodann vom 13. Juni 2003. Die Wirtschaftsgüter, die nach der Erklärung zur Bildung einer Ansparabschreibung genannt waren, sind tatsächlich nicht bis zum Jahresende 2002 angeschafft worden.
Der Betriebsprüfer und im Anschluss auch das FA lehnten die zusätzliche Berücksichtigung der Ansparabschreibung ab. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, die vorgesehene betriebliche Nutzung erfülle die Voraussetzungen nach § 7g EStG, auch wenn die Investitionsgüter teilweise in verbundenen Unternehmen genutzt werden sollten. Aus dem in der Anlage zum Betriebsprüfungsbericht befindlichen Organigramm der Firmengruppe lasse sich ablesen, dass die Wirtschaftsgüter durch ein im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbundenes Unternehmen verwendet werden sollten.
Die Investitionsabsicht sei im Übrigen nur auf Basis der Erkenntnisse zu Ende des Jahres 2000 zu beurteilen. Die finanziellen Möglichkeiten der Firmengruppe seien damals für solche Investitionen ausreichend gewesen. Auch wenn sich die finanzielle Situation bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002 erheblich verschlechtert habe, müsse dies außer Betracht bleiben. Weitere Anforderung an die Rücklagenbildung stelle § 7g EStG nicht.
Schließlich sei es nicht erforderlich gewesen, eine vollständig geänderte Bilanz vorzulegen. Dies könne aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Die Bilanzänderung habe - wie beantragt - im Rahmen der Bilanzberichtigung durch die Prüferbilanz erfolgen können.
Die Klägerin beantragt,
den Änderungsbescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die B-KG vom 7. Oktober 2003 und den Änderungsbescheid für 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag für die vorgenannte Gesellschaft vom 10. Oktober 2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Ansicht, es fehle bereits an der Übersendung einer geänderten Bilanz bis zum Ablauf des Jahres 2002. Die Vorlage nur einer "Erläuterung" zur Bilanz vor dem Jahresende reiche nicht. Aus dem BFH-Urteil vom 6. März 2003 (IV R 23/01, BFH/NV 2003, 1360) könne gefolgert werden, dass auch eine neue Gewinnermittlung (Bilanz) vorgelegt werden müsse. Im dortigen Streitfall habe es der BFH nicht ausreichen lassen, dass eine solche Ansparabschreibung nur in einem Schriftsatz beantragt worden sei. Der BFH habe es vielmehr als erforderlich angesehen, dass eine geänderte Einnahme-Überschussrechnung oder eine berichtigte Einnahme-Überschussrechnung vorgelegt wird. Das gelte entsprechend auch im Streitfall. Es fehle deshalb auch am so genannten Finanzierungszusammenhang, denn die vorgenannte Dokumentation der Investitionsabsicht in der Buchführung sei jedenfalls in der gehörigen Form (geänderte Bilanz) nicht vor Ablauf des Jahres 2002 eingegangen und könne auch nicht nachgeholt werden.
Eine Bilanzänderung sei außerdem erst im Anschluss an eine Bilanzberichtigung durch die Außenprüfung möglich und nicht schon zuvor. Die endgültige Bilanzberichtigung sei erst im Betriebsprüfungsbericht vom Juni 2003 erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei zwar eine Bilanzänderung grundsätzlich noch möglich gewesen, aber eine Ansparabschreibung in der Bilanz des Jahres nicht mehr zulässig gewesen, da der 2-Jahres-Zeitraum für die Investition nach § 7g EStG bereits abgelaufen gewesen sei und es daher am Finanzierungszusammenhang fehle. Das zuvor eingegangene Schreiben der Klägerin sei unbeachtlich, da die Möglichkeit zur Bilanzänderung erst mit der Bilanzberichtigung entstehe und nicht bereits zuvor geltend gemacht werden dürfe.
Die Klägerin habe, da sie die Ansparabschreibung erst nachträglich geltend gemacht habe, schließlich anhand geeigneter Unterlagen oder Erläuterungen glaubhaft zu machen, dass die Investitionsabsicht bereits vor der Aufstellung der ursprünglichen Gewinnermittlung bestanden habe. Das FA beruft sich insoweit auf das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 (BStBl. I 2004, 337). Daran fehle es im Streitfall.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin bildete die so genannte "Ansparabschreibung" nicht in der nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG erforderlichen Weise, denn die Rücklage konnte im Streitfall nicht in der Buchführung der Klägerin verfolgt werden.
Zum Nachweis der beabsichtigten Investition müssen nach der Gesetzesbegründung zwar Investitionspläne nicht vorgelegt werden (BT-Drs. 12/4487, 33). Die systematische Verbindung von dem Tatbestand der Rücklagenbildung (§ 7g Abs. 3 EStG) und den Rechtsfolgen der Auflösung der Rücklage (§ 7g Abs. 4 EStG) und des Gewinnzuschlags (§ 7g Abs. 5 EStG) zwingt aber dazu, dass der Steuerpflichtige eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investitionen vornehmen muss (vgl. BFH-Urteile vom 19. September 2002, X R 51/00, BFH/NV 2003, 250 und vom 25. April 2002, IV R 30/00, BFH/NV 2002, 1097). Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes nach Art und Lage sowie den voraussichtlichen Anschaffungskosten erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001; XI R 13/00, BStBl II 2002, 385). Erst diese Angaben (und Nachweise) ermöglichen die Anwendung des § 7g Abs. 3 bis 5 EStG (vgl. FG Köln, Urteil vom 21. Oktober 1999, 13 K 2596/99, EFG 2000, 309; Meier in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 96). Demnach ist die ausgeübte Wahlfreiheit zur Bildung einer Ansparabschreibung von dem Steuerpflichtigen in seiner Buchführung und Gewinnermittlung transparent zu machen, in dem Art und Umfang der Investition und die Höhe der für sie gebildeten Rücklage aus der Buchführung und Gewinnermittlung entnommen werden können. Nur dann kann der gesetzlichen Forderung Rechnung getragen werden, dass Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können und der Zweck des § 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG, eine einfache Überprüfungsmöglichkeit zu schaffen, erreicht wird (vgl. FG Berlin, Urteil vom 28. Oktober 2004, 1 K 2271/03, juris; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 7. Juli 2003, 5 K 116/00, juris; FG Berlin, Urteil vom 26. März 2001, 7 B 7065/01, EFG 2001, 736; Finanzgericht Köln, Urteil vom 21. Oktober 1999; 13 K 2596/99, EFG 2000, 309; Hoffmann, EFG 2001, 735; Mrosek, DStR 2000, 1423ff.; Pinkos, DB 1993, 1688ff.; Schmidt/Drenseck, EStG, 22. Aufl. 2003, § 7g Rz. 23).
Diesen Anforderungen genügt die Bildung der Ansparabschreibung im Streitfall nicht, da schon der Eigenbeleg über die streitige Rücklagenbildung, der gerade noch fristgerecht vorgelegt worden ist, in der eigentlichen Buchführung der Klägerin nicht verfolgt werden konnte. Die Klägerin hat es nämlich unterlassen, diesen Eigenbeleg ("Konto 2892 - Sonderposten mit Rücklagenanteil") so zum Gegenstand der Buchführung zu machen, dass die Bildung der Rücklage dort nachvollziehbar war. Dazu wäre es erforderlich gewesen, dass für alle anzuschaffenden Wirtschaftsgüter reale Kontenblätter oder ein Sammelkontenblatt mit Einzelangaben zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut erstellt werden. Dieses Konto hätte im Rahmen der (nachzuholenden) Jahresabschlussbuchungen als gesonderter Posten auf der Passivseite in eine geänderte Bilanz und in die Gewinn- und Verlustrechnung Eingang finden müssen. Die Klägerin hat diesen weiteren Schritt jedoch nicht vollzogen, sondern es bei dem Eigenbeleg belassen. Ein Bilanzposten, der kein eigentlicher Bestandteil der Buchführung geworden ist und dessen Konto nicht über Abschlussbuchungen in den Jahresabschluss eingegangen ist, kann folglich in der Buchführung nicht verfolgt werden und entzieht sich daher einer einfachen Überprüfungsmöglichkeit als Bestandteil einer in sich geschlossenen Buchführung. Der nicht unerhebliche Aufwand für die Erstellung einer insoweit geänderten Bilanz ist bei der nachträglichen Rücklagenbildung erforderlich, um den gesetzlichen Voraussetzungen zu entsprechen. Die nachträgliche Rücklagenbildung erfordert daher wegen der speziellen Regelung in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG mehr als sonstige Bilanzänderungen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Kompensation von Mehrergebnissen einer Außenprüfung. Jeder Steuerpflichtige, der besondere Vergünstigungen in Anspruch nehmen will, muss auch die entsprechenden Formerfordernisse erfüllen. Das erfordert schon bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Änderung der bereits abgegebenen Einnahmen-Überschussrechnung oder das Ersetzen der Gewinnermittlung durch eine berichtigte Einnahmen-Überschussrechnung (BFH-Urteil vom 6. März 2003; IV R 23/01, BStBl II 2004, 187). Auch das FG Berlin hat in seinem Urteil vom 28. Oktober 2004 (aaO.) die Bildung einer Rücklage bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG inzident auch an die Einreichung einer geänderten Gewinnermittlung geknüpft. Dies hat die Klägerin unbeachtet gelassen und nur einen Eigenbeleg außerhalb der Buchführung vorgelegt. Solche anderweitigen Nachweismöglichkeiten reichen für die Ansparabschreibung indes nicht aus (vgl. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 112).
Darüber hinaus reicht nach Ansicht des Senats ein solcher Eigenbeleg für die Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht aus, da ein buchmäßiger Nachweis erforderlich ist. Dies erfordert für eine Ansparabschreibung eine Aufstellung gesondert für jedes Wirtschaftsgut auf einem oder mehreren Kontenblättern (ebenso Brandis in Blümich, EStG, § 7g Rz. 80; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g EStG Rdnr. D 32; a.A. offenbar Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 112, der einen Eigenbeleg ausreichen lassen will, wenn eine entsprechende Jahresabschlussbuchung erfolgt ist). Daran fehlt es im Streitfall ebenfalls, denn die Klägerin hat bis zum Ende des potentiellen Investitionszeitraums (Ende 2002) nur einen Eigenbeleg vorgelegt, der nicht der übrigen elektronischen Buchführung des Betriebes entsprach. Es ist nicht einmal erkennbar, ob in der Buchführung tatsächlich ein solches Konto angelegt worden ist. Nur durch eine entsprechende Buchung in der ansonsten verwendeten Buchführung ist gewährleistet, dass Änderungen später nicht unbemerkt vorgenommen werden können. Dies erfordert die Buchung auf entsprechenden vom Steuerpflichtigen bzw. seinem Berater gebräuchlichen Kontenblättern oder Journalen.
Schließlich lässt der Senat dahinstehen, ob im Streitfall überhaupt noch ein Finanzierungszusammenhang zwischen der nachträglichen Bildung der Rücklage und der behaupteten Investition bestanden hat. Die beabsichtigte Bildung einer Ansparabschreibung ist der Finanzbehörde nämlich erst am nämlich erst am 23. Dezember 2002 und damit erst wenige Tage vor Ablauf des maßgeblichen Investitionszeitraums bekannt gegeben worden. Es erscheint jedenfalls zweifelhaft, ob die Investition in diesem Zeitpunkt überhaupt noch hätte ausgeführt werden können, denn die Finanzlage der Klägerin hatte sich damals unstreitig deutlich verschlechtert, so dass Investitionspläne - jedenfalls nach den schriftlichen Angaben des damaligen Steuerberaters der Klägerin - bereits vor dem Jahresende wieder aufgegeben waren. Dies begründet Zweifel, ob eine solche "voraussichtliche" Investition noch durchführbar und objektiv möglich war (BFH-Urteile vom 6. März 2003, IV R 23/01, BStBl II 2004, 187 und vom 13. Mai 2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, denn die Voraussetzungen zur Nachverfolgbarkeit in der Buchführung (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG) bei der Bildung einer Ansparabschreibung und der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG sind bisher höchstrichterlich nicht geklärt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 7g EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 4 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 7g Abs. 3 bis 5 EStG
§ 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 1360
BFH/NV 2003, 250
BFH/NV 2002, 1097
BStBl II 2002, 385
EFG 2000, 309
EFG 2001, 736
EFG 2001, 735
DB 1993, 1688
BStBl II 2004, 187
BFH/NV 2004, 1400
IV R 23/01
X R 51/00
IV R 30/00
XI R 13/00
13 K 2596/99
1 K 2271/03
5 K 116/00
7 B 7065/01
IV R 11/02