Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-08-15, Aktenzeichen 3 K 259/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hinsichtlich der Frage des Herstellungsbeginns i.S. des § 4 Abs. 2 InvZulG 2010 kommt es wesentlich darauf an, dass der Investor seine Entscheidung zur Durchführung der Investition für sich bindend nach außen erkennbar und ggf. nachweisbar getroffen hat(Rn.38) .
2. Der Wille des Investors zur Investition hat sich jedenfalls mit der Aufnahme von Bauarbeiten manifestiert. Eine solche Manifestation ist auch gegeben, wenn sich der Investor durch einen Lieferungsvertrag oder Leistungsvertrag gebunden hat. Dies kann nur die der direkten Bauausführung zuzurechnenden Verträge meinen und nicht Verträge über Planungsleistungen(Rn.39) .
3. Auflistung von Leistungen, die nur das Vorfeld zur Auftragsvergabe betreffen und nicht der Ausführung zuzurechnen sind(Rn.40) .
4. Für das InvZulG 2010 kommt es nicht auf die Beantragung der Baugenehmigung oder die Einreichung von Bauunterlagen an, sondern auf den Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- und Leistungsvertrages(Rn.45) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 22/17).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt höhere Fördersätze für die Investitionszulage, wobei zwischen den Beteiligten ausschließlich der konkrete Herstellungsbeginn des Investitionsvorhabens streitig ist.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung von sonstigen elektronischen Bauelementen.
Mit den Anträgen vom 20.02.2015 beantragte die Klägerin für den Neubau einer Halle inklusive Ausstattung die Festsetzung einer Investitionszulage für die Kalenderjahre 2011, 2012 und 2013 nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2010. Als Tag des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens gab die Klägerin den 15.04.2011 an.
Mit Vertrag vom 20.12.2012 hatte die Klägerin die Firma A KG mit den Bauarbeiten beauftragt (BP-Akte 2011, Bl. 106).
Bereits am 02./16.02.2009 hatte sie mit der Firma B GmbH einen Vertrag über Architekten- und/oder Ingenieurleistungen für das Bauvorhaben „Erweiterung Produktionsstätte C-Stadt“ ab (Bl. 19ff. Investitionszulage-Akte 2013) abgeschlossen. Gegenstand des Vertrages waren die Leistungsphasen 1 bis 9 nach der Verordnung über die Honorare für Architekten- und Ingenieurleistungen (HOAI). Für die Leistungsphasen 1-4 hatten die Vertragsparteien ein Pauschalhonorar von 46.400 EUR netto vereinbart, für die Leistungsphasen 4-9 151.000 EUR netto (§ 7). § 21 enthält die folgende Vereinbarung:
„Die Leistungsphasen 1-3 gemäß § 3 gelten als vertraglich vereinbart. Die Leistungsphasen 4-9 sind optional vereinbart und bedürfen des gesonderten Abrufes des AG. Sollte der AG die Lph. 4-9 nicht abrufen und nicht an einen Dritten vergeben (Projektabbruch), steht dem AN dafür kein Honorar zu. Der AN hat Anspruch auf Beauftragung der Lph. 4-9 HOAI, es sei denn der AG kündigt den Vertrag aus wichtigem Grund...
Mit Datum vom 13.04.2011 schloss die Klägerin einen weiteren Vertrag über Planungsleistungen mit der D GmbH (umfirmierte B GmbH, nachfolgend D GmbH) (Bl. 11 Investitionszulage-Akte 2013). Gegenstand dieses Vertrages waren die Leistungsphasen 5-9 nach HOAI. Nach § 21 galten diese Leistungsphasen 5-9 als vereinbart. Weiter heißt es in § 21:
„Sollte der AG die Lph. 5-9 nicht abrufen und nicht an einen Dritten vergeben (Projektabbruch), steht dem AN dafür kein Honorar zu. Der AN hat Anspruch auf Beauftragung der Lph. 5-9 HOAI, sofern der AG das Projekt nach Erstellung der Lph. 4 fortführt, es sei denn, der AG kündigt den Vertrag aus wichtigem Grund. Beauftragt der AG nach Abschluss der Lph.1-4 HOAI einen Dritten mit der Fortführung des Projektes, d.h. mit den Lph. 5-6, oder wesentlichen Teilen daraus, steht dem AN eine Entschädigung in Höhe von … zu.“
Der Bauantrag war bereits am 29.11.2010 bei der zuständigen Behörde eingereicht worden. Die Baugenehmigung wurde am 23.05.2011 erteilt.
In der Zeit vom 14.04.2015 bis 26.10.2015 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung statt. Geprüft wurde die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2011, 2012 und 2013. Aufgrund der Feststellungen aus dem Bericht vom 24.11.2015 setzte der Beklagte mit den streitgegenständlichen Bescheiden vom 03.12.2015 eine Investitionszulage in Höhe von 5.766,75 EUR für 2011 und von 10.729,05 EUR für 2012 fest. Für das Kalenderjahr 2013 wurde mit Bescheid vom 10.12.2015 eine Investitionszulage in Höhe von 112.279,75 EUR festgesetzt. Grund für die Änderung der Investitionszulagenbescheide war, dass nach Auffassung der Betriebsprüfung erst mit dem Abschluss des Bauvertrages im Dezember 2012 der Beginn der Herstellung der Halle anzunehmen sei und damit der Fördersatz für das Gebäude 5 Prozent und für bewegliche Wirtschaftsgüter 10 Prozent betrage. Zudem erhöhte sich die Investitionszulage 2012 um die in 2011 angefallenen Herstellungskosten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 24.11.2015 verwiesen.
Die Klägerin wandte sich mit den am 28.12.2015 eingegangenen Einsprüchen gegen die Investitionszulagenbescheide vom 03.12.2015 und 10.12.2015 (Bl. 121ff. Investitionszulage-Akte 2013). Der Architektenvertrag vom 13.04.2011 sei ein der Bauausführung zuzurechnender Leistungsvertrag. Dieser beinhalte neben den Leistungsphasen 5/6/7/9 auch die Leistungsphase 8 über die Bauüberwachung, welche in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bauausführung stehe. Da somit der Investitionsbeginn im Kalenderjahr 2011 liege, beantragte die Klägerin die damit einhergehende Änderung der Investitionszulagensätze.
Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 18.01.2016 unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 08.05.2008 (IV C 3-InvZ 1015/07/0001, FMNR411000008) mit, dass Planungs- und Architektenarbeiten nicht als Herstellungsbeginn anzusehen seien (Bl. 133f. Investitionszulage-Akte 2013). Gegenstand des Vertrages vom 13.04.2011 sei die Ausführung von Architekten- und/oder Ingenieurleistungen für Gebäude, Freianlagen, Tragwerksplanung, technische Ausrüstungen und ähnliches nach der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure. Der Herstellungsbeginn liege somit im Jahr 2012, in welchem der Bauvertrag abgeschlossen worden sei.
Nachdem die Klägerin die Einsprüche weiterhin aufrechterhielt, wies der Beklagte diese Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 08.03.2017 als unbegründet zurück (Bl. 24ff. d. A.).
Zur Begründung bezog er sich im Wesentlichen auf sein Schreiben vom 18.01.2016 und ergänzte: Die Investition sei in dem Zeitpunkt begonnen, in dem das Wirtschaftsgut bestellt oder mit seiner Herstellung begonnen worden sei, § 4 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2010. Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 gelte als Beginn der Herstellung bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- und Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten. Die Rechtsprechung stelle darauf ab, ob sich der Investor mit der Vornahme bestimmter Handlungen bindend und nach außen erkennbar für die Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts entschieden habe. Davon sei auszugehen, wenn die Planungsphase abgeschlossen ist. Entscheidende Indizien für den Abschluss der Planungsphase und den damit anzunehmenden Beginn der Herstellung könnten z.B. sein: - Beauftragung eines Dritten mit der Herstellung des Wirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 28.09.1979, BStBl II 1980, 56), - Bestellung von wesentlichen Teilen des späteren Wirtschaftsguts (BFH-Urteile vom 13.07.1990, BStBl II 1990, 923, und vom 09.11.1990, BStBl II 1991, 425), - Beginn von konkreten Herstellungsarbeiten, die über bloße Vorbereitungshandlungen hinausgehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin zählten gerade Planungs- und Architektenarbeiten, wie sie in dem hier in Rede stehenden Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13.04.2011 zwischen der Klägerin und der Firma D GmbH vereinbart worden seien, nicht als Herstellungsbeginn, vgl. BMF-Schreiben vom 08.05.2008, BStBl I 2008. 590, Tz. 133. Dies gelte unabhängig davon, ob sie vom Investor selbst durchgeführt werden oder bei einem Dritten in Auftrag gegeben würden. Denn in dieser Phase habe sich das Investitionsvorhaben noch nicht ausreichend konkretisiert (vgl. Heß/Martin, Kommentar zum InvZulG, zu § 4 InvZulG, Rz. 33 und 30). Erst mit dem Abschluss des Bauvertrages mit der Firma A KG im Jahr 2012 sei der Investitionsbeginn festzustellen. Bei einem Investitionsbeginn nach dem 31.12.2011 und vor dem 01.01.2013 betrage die Investitionszulage für Gebäude gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 InvZulG 2010 5 Prozent und für bewegliche Wirtschaftsgüter i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 10 Prozent gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 InvZulG 2010.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage.
Sie ist der Ansicht, dass der Architektenvertrag vom 13.04.2011 einen der Ausführung zuzurechnenden Leistungsvertrag darstelle, da er auch die Leistungsphasen 8 und 9 umfasse. Das Bauvorhaben sei nach Erteilung der Baugenehmigung am 23.05.2011 und Abschluss des Architektenvertrages am 13.04.2011 hinreichend konkretisiert.
Die Leistungsphasen 8 „Objektüberwachung“ und 9 „ Objektbetreuung und Dokumentation“ folgten nach § 3 Abs. 4 HOAI den Leistungsphasen 6 „Vorbereitung der Vergabe“ und 7 „Mitwirkung bei der Vergabe“. Vergabe sei die Erteilung von auf die Bauausführung gerichteten Leistungsverträgen. Spätestens Leistungsphase 7 decke sich somit mit dem „Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages“. Die Leistungsphasen 8 und 9 seien eindeutig der Ausführung zuzurechnen, es handele sich nicht mehr um Planungsleistungen. Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich nicht der generelle Ausschluss von Architektenleistungen, dort seien lediglich Planungsleistungen erwähnt (Bl. 48ff. d. A.). Soweit sich der Beklagte auf das BMF-Schreiben berufe, so beziehe sich die dortige Randziffer 133 nur auf Architektenverträge, die sich ausschließlich auf Planungsleistungen beschränkten. Im Übrigen könne ein BMF-Schreiben nicht contra legem Leistungsvertragstypen von der Anwendung des Gesetzes ausschließen.
Aus der Rechtsprechung des BFH gehe eindeutig hervor, dass sich das Investitionsvorhaben mit der Stellung des Bauantrages konkretisiere (BFH-Urteil vom 27.20.2011 III R 6/09, BFHE 236, 172, BStBl II 2012, 460; BFH-Beschluss vom 03.05.2014 III B 25/13, BFH/NV 2014, 1235).
Nach einem Hinweis der Berichterstatterin auf § 21 des Architekten- und Honorarvertrages ergänzt die Klägerin ihren Vortrag: Die weitere Entwicklung im Jahre 2011 belege, dass sich die Klägerin gegenüber der D GmbH im Jahre vertraglich verpflichtet habe, die Leistungsphasen 5-9 ausführen zu lassen. Die Leistungsphasen 5-7 seien nahezu vollständig in 2011 erbracht und abgerechnet worden. Die aufschiebende Bedingung nach § 21 – Fortführung des Projektes – sei somit eingetreten. Die Leistungsphasen 8 und 9 seien in 2011 noch nicht erbracht worden, weil das Projekt noch nicht so weit fortgeschritten gewesen sei. Eine Kündigung durch die Klägerin sei somit nur noch aus wichtigem Grund möglich gewesen. Dieses Erfordernis belege das Bestehen einer vertraglichen Bindung. Zudem hätte die Klägerin bei der Beauftragung eines Dritten eine Vertragsstrafe zahlen müssen. Auch dies setze eine vertragliche Bindung voraus. In dem Stadium der Vertragserfüllung wäre es „bauplanungstechnischer, betriebswirtschaftlicher … und gewährleistungsrechtlicher Selbstmord der Klägerin“ gewesen, den Architekten zu wechseln.
In der mündlichen Verhandlung am 15.08.2017 bekräftigt der Klägervertreter seine Auffassung, wonach die Klägerin im Jahr 2011 vertraglich gebunden gewesen sei, weil die Bedingung (das Fortführen des Projektes nach der Bauleistungsphase 4) eingetreten sei. Der Vertragstext sei von einem Laien formuliert und daher nicht eindeutig. Er sei jedoch entsprechend auszulegen. Es lägen auch Rechnungen aus dem Jahr 2011 über Arbeiten der Leistungsphasen 5-9 vor (Anlage zur Rechnung vom 24.10.2011). Es sei ein wirksamer schuldrechtlicher Vertrag geschlossen worden. Auf die Erfüllung käme es gerade nicht an. Es käme nicht auf den Vertragsschluss, sondern auf den Eintritt der Bedingung an.
Die Zeugin E könne bestätigen, dass die Leistungsphasen wie abgerechnet erbracht worden seien und auch sie (als Vertreterin der M 1:1) sich aufgrund der Fortsetzung des Projektes über die Leistungsphase 4 hinaus vertraglich gebunden gefühlt habe.
Die Klägerin beantragt,den Investitionszulagenbescheid nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2011 vom 03.12.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2017 aufzuheben und die Investitionszulage um 8.207,48 EUR höher auf 13.974,23 EUR festzusetzen;den Investitionszulagenbescheid nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2012 vom 03.12.2015 in der Fassung der Einspruchs-entscheidung vom 08.03.2017 aufzuheben und die Investitionszulage um 5.016,98 EUR niedriger auf 5.712,07 EUR festzusetzen;den Investitionszulagenbescheid nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2013 vom 10.12.2015 in der Fassung der Einspruchs-entscheidung vom 08.03.2017 aufzuheben und die Investitionszulage um 56.139,88 EUR höher auf 168.419,63 EUR festzusetzen;hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung auf die Stellung des Bauantrages verweise, so beziehe sich diese Rechtsprechung nicht auf die einschlägige Fassung des Investitionszulagen-Gesetzes. Auch die Erteilung der Baugenehmigung in 2011 löse keinen Investitionsbeginn aus.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig, soweit der Investitionszulage-Bescheid 2012 betroffen ist, im Übrigen unbegründet.
I.
Soweit die Klägerin mit ihrer Klage gegen den Investitionszulage-Bescheid 2012 die Festsetzung einer niedrigeren Investitionszulage begehrt, ist die Klage unzulässig.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein.
Eine Klage mit dem Begehren, eine höhere Steuer festzusetzen ist grundsätzlich unzulässig (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom 19.07.1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362; BFH-Beschluss vom 14.03.2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252). Ausnahmsweise kann ein Kläger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein. Das ist der Fall, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit angenommen werden muss, dass ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerliche Nachteile verursachen wird, die den durch die angefochtene zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten Vorteil überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.02.2002 V B 56/01, BFH/NV 2002, 805 m. w. N.).
Diese Rechtsprechung des BFH wendet der Senat dem Grundsatz nach auch auf die Investitionszulage an. Die Investitionszulage ist eine betrieblich veranlasste Subvention (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.2006 III R 66/03, BFHE 212, 386, BStBl II 2006, 741; vom 29.03.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661; BFH-Beschluss vom 01.09.2008 IV B 131/07, BFH/NV 2009, 133).
Steuerliche Nachteile für Folgejahre ergeben sich nicht. Die Finanzbehörde prüft jeden Investitionszulagen-Antrag separat und ist nicht an frühere Feststellungen gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547). Im Übrigen wäre die Klage auch unbegründet (II.).
II.
Bezüglich der Investitionszulage-Bescheide 2011 und 2013 ist die Klage unbegründet.
Der Investitionszulage-Bescheid 2011 vom 03.12.2015 und der Investitionszulage-Bescheid 2013 vom 10.12.2015, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2017, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zutreffend den Herstellungsbeginn erst in 2012 angenommen, weil auf den im Dezember 2012 abgeschlossenen Bauvertrag abzustellen ist.
Die Investitionszulage beträgt für begünstigte Investitionen eines Erstinvestitionsvorhabens 7,5%, wenn die Investition nach dem 31.12.2010 und vor dem 01.01.2012 begonnen wurde (§§ 6 Abs. 1 Nr. 4, 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010), für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) erhöht auf 15% (§§ 6 Abs. 2 Nr. 4, 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010). Wird mit der Investition dagegen erst im Jahr 2012 begonnen, verringern sich die Fördersätze auf 5% bzw. 10%.
Die Investition ist nach § 4 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2010 in dem Zeitpunkt begonnen, in dem das Wirtschaftsgut bestellt oder mit seiner Herstellung begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung bei Gebäuden gilt nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- und Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten.
Der Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13.04.2011 ist in seiner konkreten Ausgestaltung kein der Ausführung zuzurechnender Lieferungs- und Leistungsvertrag.
Erstmals im InvZulG 2007 stellte der Gesetzgeber auf den der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- und Leistungsvertrag ab. Diese Formulierung wurde unverändert in das InvZulG 2010 übernommen, welches auf den Streitfall Anwendung findet. Aus den insoweit wortgleichen Gesetzesbegründungen (BT-Drucksachen 16/1409, Seite 13 und 16/10291, Seite 17) ergibt sich zwar keine Definition, ausdrücklich sollten aber Planungsleistungen nicht erfasst sein. Zu dieser Klarstellung könnte sich der Gesetzgeber möglicherweise veranlasst gesehen haben, weil Planungskosten unstreitig zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören (vgl. zu vergeblichen Planungskosten BFH-Beschluss vom 02.11.2000 IX B 95/00, BFH/NV 2001, 591).
Soweit ersichtlich liegt noch keine Rechtsprechung zu dem Beginn der Herstellung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 (§ 3 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2007) vor. Die frühere Rechtsprechung betraf den in den InvZulG 1999 und 2005 geregelten Anknüpfungspunkt des Bauantrages bzw. der Einreichung der Bauunterlagen bei genehmigungsfreien Vorhaben. So hatte der BFH auf den Zeitpunkt abgestellt, zu dem der Investor seine Entscheidung zur Durchführung der Investition für sich bindend nach außen erkennbar und ggf. nachweisbar getroffen hat. Dadurch werde gewährleistet, dass die Zulage dem Förderzweck (Anreiz für Investitionen) entsprechend gewährt wird und Mitnahmeeffekte vermieden werden (BFH-Urteile vom 15.09.2005 III R 28/03, BFHE 210, 568, BStBl II 2006; vom 27.10.2011 III R 6/09, BFHE 236, 172, BStBl II 2012, 460, Rn. 16: für nachträgliche Herstellungsarbeiten). Ausgangspunkt dieser Überlegung war insbesondere, dass der BFH bereits in der genannten Entscheidung vom 15.09.2005 (III R 28/03, BFHE 210, 568; BStBl II 2006, 89 zum InvZulG 1999, welches auf den Bauantrag abstellte) davon ausging, dass die konkrete Regelung zur Herstellung von Gebäuden lediglich klarstellende Bedeutung hatte (vgl. auch Stellungnahme des Bundesrates, BT-Drucksache 14/3273, Seite 7). Unverändert in allen Fassungen des InvZulG seit 1996 ist der Investitionsbeginn definiert als der Zeitpunkt, in dem die Wirtschaftsgüter bestellt oder herzustellen begonnen worden sind (§ 3 Satz 5 InvZulG 1996, § 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG 1999, § 2 Abs. 4 Satz 2 InvZulG 2005, § 3 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2007, § 4 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2010).
Nach Ansicht des Senates kommt es auch bei der einschlägigen Regelung wesentlich darauf an, dass der Investor seine Entscheidung zur Durchführung der Investition für sich bindend nach außen erkennbar und ggf. nachweisbar getroffen hat.
Das ist im vorliegenden Fall für das Jahr 2011 noch zu verneinen. Es handelte sich bei dem Vertrag vom 13.04.2011 lediglich um einen Vertrag über Planungsleistungen. Zu der Ausführung des Bauwerkes gehören solche Planungsleistungen nicht, weil sich das Investitionsvorhaben in dieser Phase noch nicht ausreichend konkretisiert hat (vgl. Heß/Martin, Kommentar zum InvZulG, zu § 4 InvZulG, Rz. 33 und 30; BMF-Schreiben vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590, Tz. 133: Planungs- und Architektenarbeiten nicht erfasst; a. A. Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, Investitionszulagengesetz, § 3 InvZulG 2007, Rn. 8). Das ergibt sich auch aus der Gesetzessystematik. In § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 sind zwei Alternativen genannt, die eine ähnliche Bedeutung haben müssen. Vor dem Hintergrund der eingangs dargestellten BFH-Rechtsprechung hat sich mit der Aufnahme von Bauarbeiten (2. Alternative) der Wille des Investors bereits manifestiert. Entsprechend muss er sich auch durch einen Lieferungs- oder Leistungsvertrag gebunden haben. Das kann nach Ansicht des Senates nur die der direkten Bauausführung zuzurechnenden Verträge meinen.
Die Leistungsphase 7 ist - anders als die Klägerin meint - nicht der Ausführung zuzurechnen. Sie umfasst unter der Überschrift „Mitwirkung bei der Vergabe“ Koordinieren der Vergaben der Fachplaner; Einholen von Angeboten; Prüfen und Werten der Angebote einschließlich Aufstellen eines Preisspiegels nach Einzelpositionen oder Teilleistungen, Prüfen und Werten der Angebote zusätzlicher und geänderter Leistungen der ausführenden Unternehmen und der Angemessenheit der Preise; Führen von Bietergesprächen; Erstellen der Vergabevorschläge, Dokumentation des Vergabeverfahrens; Zusammenstellen der Vertragsunterlagen für alle Leistungsbereiche; Vergleichen der Ausschreibungsergebnisse mit den vom Planer bepreisten Leistungsverzeichnissen oder der Kostenberechnung und Mitwirken bei der Auftragserteilung. Diese Leistungen betreffen sämtlich das Vorfeld zur Auftragsvergabe. In diesem Stadium hatte sich der potentielle Bauherr noch nicht gebunden und konnte jederzeit seine Investitionsabsicht aufgeben.
Auch die Leistungsphase 8 HOAI für sich betrachtet kann der Ausführung nicht zugerechnet werden. Die Leistungsphase 8 umfasst die Objektüberwachung (Bauüberwachung) und Dokumentation. Darunter fallen: Überwachen der Ausführung des Objektes auf Übereinstimmung mit der öffentlich-rechtlichen Genehmigung oder Zustimmung, den Verträgen mit ausführenden Unternehmen, den Ausführungsunterlagen, den einschlägigen Vorschriften sowie mit den allgemein anerkannten Regeln der Technik; Überwachen der Ausführung von Tragwerken mit sehr geringen und geringen Planungsanforderungen auf Übereinstimmung mit dem Standsicherheitsnachweis; Koordinieren der an der Objektüberwachung fachlich Beteiligten; Aufstellen, Fortschreiben und Überwachen eines Terminplans (Balkendiagramm); Dokumentation des Bauablaufs (zum Beispiel Bautagebuch); gemeinsames Aufmaß mit den ausführenden Unternehmen; Rechnungsprüfung einschließlich Prüfen der Aufmaße der bauausführenden Unternehmen; Vergleich der Ergebnisse der Rechnungsprüfungen mit den Auftragssummen einschließlich Nachträgen; Kostenkontrolle durch Überprüfen der Leistungsabrechnung der bauausführenden Unternehmen im Vergleich zu den Vertragspreisen; Kostenfeststellung, zum Beispiel nach DIN 276; Organisation der Abnahme der Bauleistungen unter Mitwirkung anderer an der Planung und Objektüberwachung fachlich Beteiligter, Feststellung von Mängeln, Abnahmeempfehlung für den Auftraggeber; Antrag auf öffentlich-rechtliche Abnahmen und Teilnahme daran; systematische Zusammenstellung der Dokumentation, zeichnerischen Darstellungen und rechnerischen Ergebnisse des Objekts; Übergabe des Objekts; Auflisten der Verjährungsfristen für Mängelansprüche und Überwachen der Beseitigung der bei der Abnahme festgestellten Mängel. Es wird deutlich, dass die Leistungsphase 8 ihrem Inhalt nach zwingend den Abschluss eines oder mehrerer Bauverträge voraussetzt. Anderenfalls sind die Arbeiten des Architekten nicht denkbar. Eine solche vertragliche Verpflichtung bedeutet noch nicht, dass das Projekt auch tatsächlich realisiert werden muss. Dass sich der potentielle Bauherr unter Umständen Schadensersatzansprüchen aussetzt - worauf die Klägerin verweist - reicht nicht aus.
Selbst wenn man jedoch die Leistungsphase 8 der Ausführung zurechnen würde, verhülfe dies der Klage nicht zum Erfolg.
Denn aus dem Wortlaut des Vertrages ergibt sich, dass zum Vertragsabschluss am 13.04.2011 noch gar nicht feststand, dass die Leistungsphasen 5-9 überhaupt oder jedenfalls von dem Vertragspartner abgerufen werden. Das ergibt sich nach Überzeugung des Senates aus § 21 des Vertrages vom 13.04.2011. Danach hatte der Architekt Anspruch auf die Beauftragung der Leistungsphasen 5-9, sofern die Klägerin das Projekt nach Erstellung der Leistungsphase 4 fortführt. Wenn die Klägerin das Projekt abgebrochen hätte, hätte die D GmbH keinen Anspruch auf das Honorar gehabt. Dagegen stellt die Klägerin maßgeblich darauf ab, dass in 2011 die Leistungsphasen 5 bis 7 bereits nahezu vollständig erbracht worden seien und damit festgestanden habe, dass die Leistungsphase 8 zu erbringen sei.
Für den Senat ist allerdings nicht entscheidend, dass die Klägerin das Projekt tatsächlich fortgeführt hat. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist auf den Abschluss des Vertrages abzustellen. Dieser eindeutige Anknüpfungspunkt macht auch Sinn. Der Finanzbehörde soll es erspart bleiben, tatsächlich schwierige Fragen im Einzelfall mit Abgrenzungsproblemen zu klären. Das zeigt der vorliegende Fall deutlich: Wenn man der Ansicht der Klägerin folgen sollte, ist der Herstellungsbeginn nur mit größerem Ermittlungsaufwand überhaupt feststellbar. Es ist fraglich, auf welchen Zeitpunkt man abstellen sollte: Der Zeitpunkt, in dem feststand, dass das Projekt fortgeführt wird? Wann ist von einer Fortführung des Projektes nach der Leistungsphase 4 auszugehen? Oder kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem mit den Leistungsphasen 8 und 9 tatsächlich begonnen worden ist? Das erscheint dem Senat nicht praktikabel. Die hohe Zahl der zu bearbeitenden Investitionszulagenfälle erfordert einfache und eindeutige, leicht anwendbare Regelungen.
Soweit die Klägerin schließlich auf Bauantrag und Baugenehmigung abstellt und Rechtsprechung des BFH zitiert, betrafen die Entscheidungen vom 27.10.2011 (III R 6/09, BFHE 236, 172, BStBl II 2012, 460) und vom 03.05.2014 (III B 25/13, BFH/NV 2014, 1235) das InvZulG 1999. Danach kam es - anders als im InvZulG 2010 - auf die Stellung des Bauantrages an. Für das InvZulG 2010 ergibt sich aus der Gesetzesbegründung eindeutig, dass die Beantragung der Baugenehmigung oder die Einreichung von Bauunterlagen nicht maßgeblich ist (BT-Drucksache 16/10291, Seite 17).
Der Senat war nicht verpflichtet, die von der Klägerin benannte Zeugin E zu hören.
Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will (vgl. BFH-Beschluss vom 21.12.2005 I B 249/04, BFH/NV 2006, 780). Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 01.02.2007 VI B 118/04, BFHE 216, 409, BStBl II 2007, 538, m.w.N.). Ferner ist das FG nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 02.08.2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117; vom 02.03.2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132; vom 22.06.2016 III B 134/15, BFH/NV 2016, 1571). In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt indessen von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab (BFH-Beschluss vom 12.03.2014 XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062). Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 18.06.2015 VI R 10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940). Unsubstantiiert ist z.B. ein Beweisantrag, der keine beweisbedürftigen Tatsachen benennt, nicht erkennen lässt, welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen, oder die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, der das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen nicht genau angibt oder so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann und es sich deshalb um einen Beweisermittlungs- oder -ausforschungsantrag handelt (BFH-Beschluss vom 22.06.2016 III B 134/15, BFH/NV 2016, 1571).
Unter Anwendung dieser Grundsätze musste der Senat die Zeugin nicht vernehmen, weil er die Behauptung der Klägerin als wahr unterstellen kann. Selbst wenn sich die D GmbH über die Leistungsphase 4 hinaus vertraglich gebunden gefühlt hat, kommt es hierauf - wie oben ausgeführt - nicht an.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil der BFH bislang keine Gelegenheit hatte, sich zu dem Tatbestandsmerkmal „Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages“ zu äußern.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 InvZulG
§ 3 InvZulG
§ 4 Abs. 2 InvZulG
§ 4 Abs. 2 Satz 3 InvZulG
§ 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG
§ 4 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 InvZulG
§ 2 Abs. 1 InvZulG
§ 3 Abs. 4 HOAI
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 4, 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG
§ 6 Abs. 2 Nr. 4, 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG
§ 3 Abs. 2 Satz 5 InvZulG
§ 3 Satz 5 InvZulG
§ 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG
§ 2 Abs. 4 Satz 2 InvZulG
§ 3 Abs. 2 Satz 3 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1980, 56
BStBl II 1990, 923
BStBl II 1991, 425
BFHE 236, 172
BStBl II 2012, 460
BFH/NV 2014, 1235
BFHE 158, 540
BStBl II 1990, 91
BFHE 176, 317
BStBl II 1995, 362
BFH/NV 2000, 1252
BFH/NV 2002, 805
BFHE 212, 386
BStBl II 2006, 741
BFHE 213, 50
BStBl II 2006, 661
BFH/NV 2009, 133
BFHE 198, 184
BStBl II 2002, 547
BFH/NV 2001, 591
BFHE 210, 568
BStBl II 2006, 89
BStBl I 2008, 590
BFH/NV 2006, 780
BFHE 216, 409
BStBl II 2007, 538
BFH/NV 2006, 2117
BFH/NV 2006, 1132
BFH/NV 2016, 1571
BFH/NV 2014, 1062
BFHE 250, 145
BStBl II 2015, 940
III R 22/17
11 III R 6/09
14 III B 25/13
89 I R 174/86
94 VIII R 58/92
00 V B 187/99
02 V B 56/01
06 III R 66/03
06 X R 59/00
08 IV B 131/07
02 III R 30/99
00 IX B 95/00
05 III R 28/03
III R 28/03
III R 6/09
III B 25/13
05 I B 249/04
07 VI B 118/04
06 IX B 58/06
06 XI B 79/05
16 III B 134/15
14 XI B 97/13
15 VI R 10/14