Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-05-16, Aktenzeichen 3 K 166/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob sich der Rechtsstreit durch die von der Klägerin mit ihrer Klage begehrte Aufhebung des angefochtenen Bescheides über Versicherungssteuer für Dezember 2002 in der Hauptsache erledigt hat oder ob der gleichzeitig ergangene Bescheid über Versicherungssteuer für Februar 2007 nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (im Folgenden: FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist.
Die Klägerin begehrte mit ihrer am 25. Mai 2009 erhobenen Klage die Aufhebung des am 24. Februar 2009 ergangenen Bescheides über Versicherungssteuer für den Monat Dezember 2002. Mit diesem Bescheid setzte das seinerzeit zuständige Finanzamt H. N. Steuerbeträge fest, die auf einer von ihm bei der Klägerin für den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2002 durchgeführten Außenprüfung beruhten und deren Ergebnisse in einem Teil-Bericht über diese Außenprüfung vom 1. Februar 2007 dargestellt waren.
In seiner Entscheidung vom 18. Juni 2009 (3 K 360/09, juris) befasste sich der 3. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts mit der Regelung in § 10 Abs. 4 des Versicherungssteuergesetzes (im Folgenden: VersStG), nach der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nach zu entrichten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldezeitraum festzusetzen sind. Es stellte darin klar, dass mit dem "laufenden" Anmeldezeitraum der aktuelle Anmeldungszeitraum bei Abschluss der Außenprüfung gemeint ist.
Infolge dieser Entscheidung hob der Beklagte den Versicherungssteuerbescheid vom 24. Februar 2009 mit Bescheid vom 7. Oktober 2011 auf. Gleichzeitig erließ er einen "Versicherungssteuerbescheid nach § 10 Abs. 4 VersStG", mit dem die Mehrsteuern aufgrund des Außenprüfungs-Teilberichts für den Monat Februar 2007 zusammen mit der bereits aufgrund der Steueranmeldung vom 15. März 2007 festgesetzten Steuer festgesetzt werden sollte. Dieser letzte Bescheid konnte aufgrund eines Adressierungsfehlers zunächst nicht zugestellt werden, so dass mit Datum vom 27. Oktober 2011 eine erneute Versendung erfolgte.
Die Klägerin vertritt nunmehr die Auffassung, mit der Aufhebung des angefochtenen Bescheides vom 24. Februar 2009 habe der Beklagte ihrem Klagebegehren entsprochen und erklärt den Rechtsstreit für erledigt.
Er ist der Auffassung, der geänderte Bescheid sei nicht nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (im Folgenden: FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Rechtsprechung erfordere, dass beide Verwaltungsakte neben denselben Beteiligten einen zumindest teilweise identischen Regelungsbereich hätten, damit es zum Austausch des Verfahrensgegenstandes kommen könne. Im Streitfall seien zwar dieselben Beteiligten, nicht aber dieselbe Steuersache betroffen, denn die „Änderung der Versicherungssteuerfestsetzung für den Monat Dezember 2002“ sei nicht dieselbe Steuersache wie die „Änderung der Versicherungssteuerfestsetzung für den Monat Februar 2007“.
Der Beklagte widerspricht dieser Auffassung und erklärt den Rechtsstreit ausdrücklich nicht für erledigt.
Die Klägerin beantragt,
die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache festzustellen, hilfsweise den Bescheid über Versicherungssteuer für den Monat Februar 2007 vom 27. Oktober 2011 aufzuheben und die Versicherungssteuer Februar 2007 auf 3.183,41 € festzusetzen; hilfsweise im Falle der Klageabweisung die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er ist der Auffassung, der Bescheid vom 27. Oktober 2011 sei nach § 68 FGO automatisch zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Der neue Bescheid betreffe "dieselbe Steuersache" wie der aufgehobene und "ersetze" diesen. Beide Bescheide beträfen die Mehrsteuern aufgrund der Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2002. Die Aufhebung des ursprünglich streitgegenständlichen Änderungsbescheides für den Monat Dezember 2002 und die inhaltsgleiche Vornahme der Änderung für den Monat Februar 2007 sei ausschließlich aus formellen Gründen erfolgt ohne dass dadurch von der materiell-rechtlichen Entscheidung abgewichen werde.
Zu beachten sei, dass § 68 FGO eine Schutznorm zugunsten des Klägers darstelle, der durch die Änderung eines Bescheides im laufenden Klageverfahren nicht schlechter, aber auch nicht besser gestellt werden solle. Die Vorschrift diene der Verfahrensvereinfachung, -konzentration und –beschleunigung und solle insbesondere verhindern, dass der Kläger nicht in ein erneutes Vorverfahren gedrängt werde. Der Anwendungsbereich der Norm sei daher weit auszulegen.
Der Aufhebungsbescheid vom 7. Oktober 2011 wurde durch Bescheid vom 27. Januar 2012 nach § 129 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO) berichtigt, weil das Datum des aufgehobenen Bescheides versehentlich mit dem 24. Februar 2002 statt mit dem 24. Februar 2009 angegeben worden war.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
Der Rechtsstreit hat sich in der Hauptsache erledigt.
1. Erklärt der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, so verfolgt er seinen ursprünglichen Sachantrag nicht mehr weiter; er behauptet vielmehr, dieser Antrag sei durch ein nachträglich eingetretenes Ereignis gegenstandslos geworden, so dass nur noch über die Kosten entschieden werden müsse. Bestreitet der Beklagte die Erledigung, so kann nicht - wie bei übereinstimmenden Erledigungserklärungen - ohne weitere Prüfung davon ausgegangen werden, dass die Hauptsache erledigt ist. Eine einseitige Erledigungserklärung des Klägers bewirkt vielmehr, dass sich der Rechtsstreit nunmehr auf die Erledigungsfrage beschränkt. An die Stelle des durch den ursprünglich gestellten Klageantrag bestimmten Streitgegenstands tritt der Streit über die Behauptung des Klägers, seinem Klagebegehren sei durch ein die Hauptsache erledigendes Ereignis die Grundlage entzogen worden. Kommt das Gericht entsprechend dem Antrag des Klägers zu der Auffassung, dass die Hauptsache erledigt ist, so ist die Erledigung im Urteil festzustellen; dem Beklagten sind in diesem Fall die Kosten aufzuerlegen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1971 VII R 32/69, BFHE 101, 201, BStBl II 1971, 307).
2. Im Streitfall hat sich der Rechtsstreit durch die Aufhebung des angefochtenen Versicherungssteuerbescheides für den Monat Dezember 2002 vom 24. Februar 2009 durch den Aufhebungsbescheid vom 7. Oktober 2011 sowie durch die mit Schreiben vom 1. Februar 2012 erfolgte Erledigungserklärung der Klägerin in der Hauptsache erledigt. Der Bescheid über die Versicherungssteuer für den Monat Februar 2007 vom 27. Oktober 2011 ist - anders als von der Beklagten vertreten - nicht nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
a. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der alten Fassung des § 68 FGO, der anders als das geltende Gesetz einen Antrag des Klägers dahingehend erforderte, wonach der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens werden solle, ist diese Vorschrift dann bereits dem Grunde nach nicht anwendbar, wenn ein die Hauptsache des Klageverfahrens materiell erledigender Änderungsbescheid ergeht (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2010 - II R 45/88, BFHE 162, 215; BStBl. II 1991, 102).
§ 68 Satz 1 FGO greift zwar auch dann ein, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt aus formellen Gründen aufgehoben und inhaltsgleich wiederholt wird (BFH-Urteile vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506; vom 26. November 1986 I R 256/83, BFH/NV 1988, 82), wobei es gleichgültig ist, ob die Aufhebung des Verwaltungsaktes gleichzeitig mit dem ersetzenden Verwaltungsakt wirksam wird oder zwischen dem Wirksamwerden beider Verwaltungsakte eine Zeitspanne liegt (BFH-Urteil vom 17. April 1991 II R 142/87, BStBl. II 1991, 527). "Geändert" oder "ersetzt" im Sinne der Vorschrift wird der angefochtene Verwaltungsakt durch einen neuen Verwaltungsakt jedoch nur, wenn zwischen beiden Einzelfallregelungen eine sachliche Beziehung besteht.
§ 68 FGO erfordert dabei nicht die Nämlichkeit des Streitgegenstandes. Für seine Anwendung kann vielmehr nur gefordert werden, dass hinsichtlich des ursprünglichen und des neuen Verwaltungsakts Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstandes besteht und der ursprüngliche Verwaltungsakt durch den Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliert (BFH-Urteil vom 25. Februar 1999 - IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117).
Im Streitfall lautete der ursprüngliche Klageantrag der Klägerin auf die Aufhebung des Versicherungssteuerbescheides vom 24. Februar 2009. Mit Bescheid vom 7. Oktober 2011 hat der Beklagte den Versicherungssteuerbescheid vom 24. Februar 2009 aufgehoben (die zunächst versehentliche Bezeichnung als Bescheid vom 24. Februar 2002 wurde nunmehr durch Bescheid vom 27. Januar 2012 nach § 129 AO berichtigt) und damit dem klägerischen Begehren vollständig entsprochen. Unbeachtlich ist, dass in dem Aufhebungsbescheid vom 7. Oktober 2011 bereits der Erlass des neuen, am 27. Oktober 2011 ergangenen Bescheides angekündigt wurde, denn beide Bescheide betreffen nicht den identischen Besteuerungsgegenstand. Für die Bejahung der Identität des Besteuerungsgegenstandes genügt es nach Auffassung des Senats nicht, dass beiden Bescheiden der gleiche steuerliche Sachverhalt zugrunde liegt. Vielmehr ist es erforderlich, dass der neue Bescheid den gleichen Besteuerungszeitraum betrifft wie der zu ersetzende Bescheid (so auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO Tz. 13; Stöcker in Beermann/Gosch, AO/FGO. Kommentar, § 68 FGO Rz. 36). Liegen den Bescheiden dagegen - wie im Streitfall - unterschiedliche Besteuerungszeiträume zugrunde, handelt es sich bei dem neuen Bescheid um einen selbständigen neuen Verwaltungsakt, gegen den ein eigenständiges Einspruchs- und Klageverfahren durchzuführen ist. Anders als bei der Ersetzung eines Vorauszahlungsbescheides durch den Jahressteuerbescheid, für die der Bundesfinanzhof die Anwendbarkeit des § 68 Satz 1 FGO bejaht (vgl. BFH vom 26. November 2008 - X B 3/08, BFH/NV 2009, 410), nimmt der Bescheid über die Versicherungssteuer für den Monat Februar 2007 nicht den ersetzen Bescheid über die Versicherungssteuer für den Monat Dezember 2002 in seinen Regelungsgehalt auf (so aber für die Vorauszahlungsbescheide z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502). Vielmehr betreffen beide Bescheide mit der Versicherungssteuer für den Monat Dezember 2002 und der Versicherungssteuer für den Monat Februar 2007 völlig unterschiedliche Steuern.
Auch durch die nunmehr mit dem neuen Bescheid vom 27. Oktober 2011 vorgenommene zeitlich zutreffende Zuordnung des zunächst fehlerhaft zugeordneten Ergebnisses der Außenprüfung werden die Bescheide inhaltlich nicht in der Weise miteinander verknüpft, dass hierdurch ein identischer Regelungsgehalt zustande käme. Denn eine sachverhaltsbezogene Betrachtungsweise greift bei der regelmäßig periodisch anzumeldenden bzw. festzusetzenden Versicherungssteuer nicht ein (so auch FG Köln, Urteil vom 22. März 2012 – 11 K 3143/08, juris). Diese Überlegung lässt sich auch aus dem Regelungszusammenhang der § 8 Abs. 2 und § 10 Abs. 4 VersStG herleiten. Danach ist Anmeldungszeitraum für die Versicherungssteuer grds. der Kalendermonat. § 10 Abs. 4 VersStG sieht aus Gründen der Verfahrensvereinfachung vor, dass Versicherungssteuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, von der Finanzbehörde ausnahmsweise nicht den einzelnen Anmeldungszeiträumen zugeordnet werden müssen, sondern zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011 – II R 26/10, BFH/NV 2012, 537). Das Gesetz unterscheidet damit grds. streng zwischen den verschiedenen Anmeldungszeiträumen und sieht nur in dem besonderen Fall der Außenprüfung eine Durchbrechung vor.
Für die Berücksichtigung eines Sachverhaltes in unterschiedlichen Anmeldungszeiträumen können schließlich unterschiedliche verfahrensrechtliche Zulässigkeitsvoraussetzungen gelten. Die Berücksichtigung eines Sachverhaltes in einem bestimmten Anmeldungszeitraum kann deshalb z.B. daran scheitern, dass es sich nicht um einen „laufenden Anmeldungszeitraum“ i.S.d. § 10 Abs. 4 VersStG handelt (vgl. z.B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Juli 2011 – 3 K 360/09, UVR 2012, 9), sie kann aber auch an der Festsetzungsverjährung nach § 169 ff. AO scheitern, die für die unterschiedlichen Anmeldungszeiträume eigenständig zu bestimmen ist (so FG Köln, Urteil vom 22. März 2012 – 11 K 3143/008, juris). Das Vorliegen dieser unterschiedlichen Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung ist im Rahmen eines neuen Einspruchs- und Klageverfahrens zu überprüfen, denn dieses ist nicht bloß auf den Aspekt beschränkt, ob der dem Streit zugrunde liegende Sachverhalt materiell-rechtlich zutreffend behandelt wurde.
II. Die Kosten des Verfahrens hat nach §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 1 FGO der Beklagte zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert, von dem eine ausdrückliche Entscheidung zu der streitgegenständlichen Fallkonstellation noch nicht vorliegt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 1 FGO der Beklagte zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 68 FGO
§ 129 AO
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 4 VersStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 68 Satz 1 FGO
§ 169 ff. AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 10 Abs. 4 des Versicherungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 101, 201
BStBl II 1971, 307
BFHE 162, 215
BFHE 194, 466
BStBl II 2001, 506
BFH/NV 1988, 82
BFH/NV 1999, 1117
BFH/NV 2009, 410
BFHE 210, 167
BStBl II 2005, 671
BFH/NV 2004, 502
BFH/NV 2012, 537
3 K 360/09
71 VII R 32/69
II R 45/88
01 VII R 59/99
86 I R 256/83
91 II R 142/87
IV R 36/98
X B 3/08
05 V R 31/03
03 V B 103/02
11 K 3143/08
II R 26/10
11 K 3143/00