Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-06-06, Aktenzeichen 7 K 586/04
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0606.7K586.04.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die gemäß Bescheid vom … letztlich vollständig versagte Erstattung der Stromsteuer nach § 10 Stromsteuergesetz für das Kalenderjahr 2002. Das zunächst auf das gesamte Kalenderjahr 2002 gerichtete Klagebegehren wurde gemäß Antrag in der mündlichen Verhandlung zeitlich eingeschränkt.
Die XY Aktiengesellschaft hatte sich mit Schreiben vom … wegen der sich aus der vorgesehenen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung der XY Gruppe ergebenden strom- und mineralölsteuerrechtlichen Auswirkungen an die beklagte Verwaltungsbehörde gewandt. Die damalig aktuelle gesellschaftsrechtliche Struktur stellte die Klägerin in diesem Schreiben sowie in der Klagebegründung wie folgt dar:
Die A und B GmbH war zum damaligen Zeitpunkt eine 100%ige Tochter der XY Aktiengesellschaft. Im Rahmen der sogenannten A-Fusion hatte die XY Aktiengesellschaft in 1993 einen 51%igen Anteil durch Sacheinlage ihres rechtlich unselbständigen A- und B-Betriebes in die A und B GmbH erworben. Der restliche 49%ige Anteil wurde durch Vertrag vom 21.07.1998 erworben. Die unternehmerische Tätigkeit der A und B GmbH umfasst seit dieser Zusammenführung überwiegend den Geschäftsbereich A und C-Produkte sowie den Geschäftsbereich B.
Im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung der XY Gruppe hat die A und B GmbH mit Sitz in S aus ihrem Vermögen den Teilbetrieb (Geschäftsbereich) A- und C-Produkte mit allen Rechten und Pflichten als Gesamtheit nach näherer Maßgabe der im Ausgliederungs- und Übernahmevertrag zur Urkunde des Notars N in S vom 14.12.2001 getroffenen Regelungen im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß §§ 123 Abs. 3 Nr. 1, 131 Abs. 1 Umwandlungsgesetz auf die XYA-GmbH mit Sitz in S gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten durch Einräumung eines neuen Geschäftsanteils mit Wirkung vom 01.10.2001 übertragen.
Die XYA-GmbH wurde am 24.03.1997 unter der Firma D-GmbH gegründet. Danach erfolgte die Umfirmierung zur E-GmbH, ehe die Firma im Vorgriff auf die geplante Ausgliederung mit Eintragung vom 19.10.2010 in XYA-GmbH geändert wurde.
Darüber hinaus hat die A und B GmbH aus ihrem Vermögen den Teilbetrieb (Geschäftsbereich) B mit allen Rechten und Pflichten als Gesamtheit nach näherer Maßgabe der im Ausgliederungs- und Übernahmevertrag zu einer weiteren Urkunde des Notars N in S vom 14.12.2001 getroffenen Regelungen im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß §§ 123 Abs. 3 Nr. 1, 131 Abs. 1 Umwandlungsgesetz auf die XYB GmbH mit Sitz in S gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten durch Einräumung eines neuen Geschäftsanteils mit Wirkung zum 01.10.2001 übertragen.
Die XYB GmbH wurde unter der Firma F-GmbH am 15.10.1997 gegründet. Eine Umfirmierung zur XYB GmbH erfolgte mit Eintragung am 22.11.2001.
Die XYB GmbH fungierte wie auch die XYA GmbH zunächst nur als Projektgesellschaft.
Schließlich hat die A und B GmbH ihr verbliebenes Vermögen als Ganzes unter Ausschluss der Abwicklung im Wege der Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz auf die XY Aktiengesellschaft mit Sitz in S mit Wirkung vom 01.10.2001 übertragen.
Ausweislich des die Firma der Klägerin betreffenden Handelsregisterauszuges wurde die Ausgliederung am 08.02.2002 in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers, der A und B GmbH eingetragen.
Zu der firmenrechtlichen Entwicklung wurden im Erörterungstermin vom 15.03.2011 ergänzende Feststellungen getroffen.
Soweit es hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Entwicklung der D-GmbH unaufgeklärte und/oder nichtstimmige Daten in den Handelsregistereintragungen gibt, erfolgte diese firmenrechtliche Entwicklung noch zu einer Zeit, als die Projektgesellschaft zum Bereich der DD gehörte. Die XY Gruppe hatte zu jener Zeit noch nichts damit zu tun. Nach Angaben von Herrn , gehörte zum DD Konzern u.a. auch die G-Gruppe. Hierbei handelte es sich um eine Kommanditgesellschaft. Zu den Vermögensgegenständen dieser Kommanditgesellschaft gehörte auch die bereits in E-GmbH geänderte ursprüngliche D-GmbH bzw. deren Gesellschaftsanteile. Der XY Konzern erwarb mit Wirkung zum 31.12.1999 diese G-KG. Ab diesem Zeitpunkt gehörten damit auch die Gesellschaftsanteile an der E-GmbH zum XY Konzern. Der zu Zeiten der Zugehörigkeit zur DD erfolgten Umfirmierung der D-GmbH in die E-GmbH lag ursprünglich einmal wohl die Absicht zugrunde, ein E-Werk im Bereich S1 zu kaufen und zu betreiben. Diese Absicht wurde allerdings zu keinem Zeitpunkt in die Tat umgesetzt. Als der XY Konzern die G-KG übernahm, war zwar die Umbenennung der D-GmbH in E-GmbH erfolgt, eine entsprechende betriebliche Tätigkeit hat aber zu keinem Zeitpunkt stattgefunden. Demgemäß konnte eine solche Tätigkeit auch nicht von der XY Gruppe übernommen werden. Es handelte sich vielmehr um eine Vorratsgesellschaft oder Projektgesellschaft.
Die Klägerin beantragte mit ihrer Stromsteuerjahreserklärung 2002 die Erstattung von Stromsteuer gemäß§ 10 Stromsteuergesetz. Da sie in 1998 keine Arbeitnehmer beschäftigt gehabt hätte, ergäbe sich eine Rentenversicherungsentlastung in Höhe von 0,-- EUR, so dass die übersteigende Stromsteuer … EUR betrage.
Mit Bescheid vom setzte die beklagte Verwaltungsbehörde den Erstattungsbetrag auf … EUR fest. Die Abweichung von der Anmeldung begründete sie im wesentlichen damit, dass die Regelung des § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz nicht angewendet werden könne. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Klägerin vor der Ausgliederung im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Geschäftsbereichs A- und C-Produkte keine sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigt gehabt hätte, würde das Abstellen auf das Referenzjahr 1998 den Sinn und Zweck der Entlastung gem. § 10 Stromsteuergesetz verfehlen. Vielmehr sei § 10 Abs. 3 Stromsteuergesetz sinngemäß anzuwenden. Demzufolge seien für die Berechnung des Erstattungsbetrages die Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung zugrunde gelegt worden, die in der Zeit vom 01.01. bis 31.12.2002 von der Klägerin gezahlt worden seien. Diese Höhe hätte die Klägerin in ihrem Antragsschreiben selbst mitgeteilt gehabt.
Während des laufenden Einspruchsverfahrens fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die sich u.a. mit dem Teilbereich Erlass, Erstattung, Vergütung von Stromsteuer gemäß § 10 Stromsteuergesetz befasste. Die Heranziehung der dort getroffenen Feststellungen führten zu der im Rahmen der Einspruchsentscheidung vorgenommen Erhöhung des Erstattungsbetrages. Der Beklagte stützte die Berechnung nun nicht mehr auf § 10 Abs. 3 Stromsteuergesetz, sondern vielmehr auf § 10 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Stromsteuergesetz. Für die Höhe der fiktiven Entlastung im Kalenderjahr 1998 wurden dabei die Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen für den Teilbetrieb A und C-Produkte angesetzt, die im Kalenderjahr 1998 im Bereich der damaligen A und B GmbH angefallen waren.
Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Der Senat hatte in einem vergleichbar gelagerten Fall (7 K 1648/04) mit Urteil vom 17.01.2011 die Klage abgewiesen, weil die in § 10 Stromsteuergesetz enthaltene Härtefallregelung auf den eingeschränkten begünstigten Kreis der Unternehmen des produzierenden Gewerbes ausgerichtet sei. Das hierzu anhängige Revisionsverfahren wird beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VII R 15/11 geführt.
Die beklagte Verwaltungsbehörde änderte den streitgegenständlichen Erstattungsbescheid durch Bescheid vom … . Mit diesem Änderungsbescheid erfolgte eine Neufestsetzung der Stromsteuererstattung nach § 10 Stromsteuergesetz für das Kalenderjahr 2002 auf 0,-- EUR.
Die Klägerin hatte sich zunächst gegen die von der Verwaltungsbehörde vertretene Auffassung, wonach bei der Anwendung der Berechnungsmodalitäten im Bereich des § 10 Abs. 2-4 Stromsteuergesetz eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden sei, gewendet. Die Klägerin könne nicht als ein neues Unternehmen bewertet werden, denn sie hätte bereits in 1997 bestanden. Die Gründung eines Unternehmens sei ein feststehender Begriff. Es sei insbesondere nicht erkennbar, dass dem Stromsteuergesetz ein eigener wirtschaftlicher Unternehmensbegriff in dem von der beklagten Verwaltungsbehörde verstandenen Sinne zugrunde liegen würde. Mit der in § 2 Nr.4 Stromsteuergesetz enthaltenen Definition sei klar gestellt, dass es für die Bestimmung des Unternehmens nur auf rechtliche Aspekte und nicht auf wirtschaftliche Überlegungen ankommen könne. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.03.2004 in der Sache 4 K 4622/03 VSt.
Die vom Beklagten angestrebte Zurechnung der Arbeitnehmer sei Ausfluss dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die vom Gesetz aber weder vorgesehen noch zulässig sei. In 1998, dem hier maßgeblichen Referenzjahr, hätte die Klägerin keine Arbeitnehmer beschäftigt, so dass die dem Erstattungsanspruch gegen zu rechnende Ersparnis sich auf 0 belaufe.
Zu dem Sachverhalt ergäben sich keine strittigen Fragen. Der Sachverhalt, wie er sich gemäß dem Protokoll des Erörterungstermins darstelle, sei zutreffend.
Die vom Hauptzollamt in dessen Änderungsbescheid vorgenommene rechtliche Bewertung, die zu einer Herabsetzung des Erstattungsbetrages auf 0 EUR geführt hätte, sei rechtswidrig. Die von der beklagten Verwaltungsbehörde in Anlehnung an das Urteil des 7. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 17. Januar 2011 (Geschäftszeichen 7 K 1684/04) bezüglich der Anwendung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Stromsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 vertretene Rechtsauffassung sei unrichtig, weil sie sich weder dem Wortlaut noch der Systematik des § 10 Stromsteuergesetz in der damals gültigen Fassung entnehmen lasse. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Stromsteuergesetz alte Fassung müsse das Antrag stellende Unternehmen lediglich im Antragsjahr ein sogenanntes Unternehmen des produzierenden Gewerbes sein. Dies sei vorliegend unstreitig der Fall. Eine weitergehende Voraussetzung, auch im Referenzjahr ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes sein zu müssen, gebe es nicht. § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz alte Fassung erwähne gerade nur das Wort „Unternehmen“.
Die von der Verwaltungsbehörde vertretene Rechtsansicht widerspreche auch der Systematik der Vorschrift. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz alte Fassung seien unstreitig erfüllt. Damit sei ausweislich der Vorgabe dieses Absatzes einer der dann folgenden Absätze 2 – 4 anzuwenden. Werde aber die Anwendung des Abs. 2 abgelehnt, müsste wegen der eindeutigen Vorgabe des Abs. 1 ein anderer Absatz, also entweder 3 oder 4 anzuwenden sein. Das könne wiederum nicht sein, weil die Klägerin schon vor dem Kalenderjahr 1998 existierte. Die von dem Beklagten vertretene Rechtsansicht führe damit zu abwegigen Ergebnissen. Einerseits sei § 10 Abs.1 Stromsteuergesetz alte Fassung mit seiner Vorgabe, einen der folgenden Absätze 2 – 4 anzuwenden, erfüllt, andererseits solle dann aber diese Vorgabe ins Leere laufen.
Der Beklagte verkenne zudem die Bedeutung der Vorschrift. Richtigerweise regele § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz alte Fassung allein die Höhe des Spitzenausgleichs, wohingegen § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz alte Fassung die hier erfüllte Anspruchsbegründung sei. Dass § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz alte Fassung hinsichtlich der Arbeitnehmerzahlen – und nur hinsichtlich dieser – auf 1998 abstelle, sei ausweislich der Gesetzesmaterialien einzig und allein der Befürchtung geschuldet gewesen, ein Unternehmen könnte sonst durch Entlassung von Mitarbeitern zu einer höheren Entlastung für das jeweilige Antragsjahr kommen.
Wenn die Voraussetzungen für das Bestehen eines Vergütungsanspruchs nach § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz alte Fassung bejaht seien, dann und erst dann stelle sich die Frage nach der Minderung nach § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz alte Fassung. Dabei – und nur dabei – gehe es wesentlich um Rentenversicherungsbeiträge, und nur hier, hier allein und in diesem Zusammenhang – werde auf die Beitragssätze und damit indirekt auf die Beschäftigtenzahlen 1998 Bezug genommen. Und auch hier stehe kein Wort, dass das betreffende Unternehmen schon 1998 „produzierend“ gewesen sein müsse. Ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes, das für 2010 den Spitzenausgleich geltend machen würde, würde bei diesem Rechtsverständnis keinen erhalten, wenn es 2009 noch nicht produzierend war. Das könne nicht sein. § 15 Abs. 7 Stromsteuer-Durchführungsverordnung erlaube demzufolge folgerichtig, dass ein Unternehmen bei der Ermittlung des Schwerpunktes der wirtschaftlichen Tätigkeiten auf die Verhältnisse des Antragsjahres abstellen dürfe, wenn danach eine Zuordnung zum produzierenden Gewerbe zu erwarten sei. Die Rechtsauffassung des Beklagten widerspreche folglich § 10 Stromsteuergesetz alte Fassung.
Die Klägerin beantragt,
…
Der Beklagte beantragte,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich dazu insbesondere auf seine zur Begründung des Änderungsbescheides dargelegte Rechtsauffassung. Hinsichtlich des Zeitraumes vom … bis zum … fehle es der Klägerin bereits an der Berechtigung, einen entsprechenden Antrag zu stellen. Denn der Anspruch der ehemaligen A und B GmbH sei infolge der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen nicht auf die Klägerin übergegangen.
Für folgenden Zeitabschnitt erfülle die Klägerin nicht die vom Gesetz verlangten Voraussetzungen, weil im Referenzjahr 1998 das Kriterium eines Unternehmens des produzierenden Gewerbes nicht erfüllt sei (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 17.01.2011 in der Sache 7 K 1648/04). Es müsse mithin bei der gezahlten Stromsteuer verbleiben, so dass der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene ursprüngliche Erstattungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend geändert werde, dass die Erstattung der Stromsteuer nach § 10 Stromsteuergesetz für das Kalenderjahr 2002 auf 0 EUR festgesetzt werde.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Die mit dem während des laufenden Gerichtsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid erfolgte Neufestsetzung der Stromsteuererstattung nach § 10 Stromsteuergesetz für das Kalenderjahr 2002 auf 0 EUR ist nach Maßgabe der in § 10 Stromsteuergesetz enthaltenen Regelung nicht zu beanstanden.
Die in § 10 Stromsteuergesetz enthaltene Härtefallregelung ist auf den eingeschränkten begünstigten Kreis der Unternehmen des produzierenden Gewerbes ausgerichtet, um so der dem Subventionscharakter der Regelung gerecht zu werden. Diese steuerliche Zielsetzung ist bei der Anwendung der in § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz enthaltenen Vergleichsberechnung zu berücksichtigen (in diesem Sinne wohl auch Bundesfinanzhof, Beschluss vom 05.07.2010 VII B 257/09 in BFH/NV 2010, 2030, 2032).
Gemäß § 10 Abs. 1 des Stromsteuergesetzes vom 16.12.1999 gehörte die Klägerin im maßgebenden Zeitraum in Folge der von ihr ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten zu den Unternehmen des produzierenden Gewerbes. Die erstattungsfähige Stromsteuer für den in diesem Zeitraum für eigenbetriebliche Zwecke der Klägerin verbrauchten Strom haben die Beteiligten übereinstimmend auf EUR beziffert. Die Klägerin hatte auch den gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 Stromsteuergesetz erforderlichen Antrag gestellt, den sie hinsichtlich seines zeitlichen Umfangs im Rahmen des Klageantrags auf die Zeit ab dem … beschränkt hat. Sie hat damit alle Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz erfüllt, so dass sie für den genannten Zeitraum dem Grunde nach einen Vergütungsanspruch hätte.
Die Berechnung der Höhe dieser Erstattung hat gemäß § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz„nach Maßgabe“ der Absätze 2 – 4 dieser Bestimmung zu erfolgen.
Die im Zeitraum vom 01.01.2002 bis 31.12.2002 gültige Gesetzesfassung unterscheidet in den genannten Absätzen 2 bis 4 danach, wann das Unternehmen gegründet wurde. Danach kommt es darauf an, ob das Unternehmen vor dem 01. Januar 1998, nach dem 31. Dezember 1998 oder aber im Kalenderjahr 1998 gegründet wurde. Der Unternehmensbegriff wird im Stromsteuergesetz legal definiert. Gemäß § 2 Nr. 4 des Gesetzes ist unter einem Unternehmen die kleinste rechtlich selbständige Einheit, die aus handels- oder steuerrechtlichen Gründen Bücher führt und bilanziert, zu verstehen. Eine – von der Klägerin ohnehin für unzutreffend gehaltene – wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie sie etwa der Bundesgerichtshof bei Mantelverwendung einer Vorrats GmbH für Zwecke der registergerichtlichen Kontrolle anwendet (vgl. z.B. Beschluss vom 09.12.2002, II ZB 12/02) scheidet damit aus (so im Ergebnis auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 31.03.2004, Aktenzeichen 4 K 4622/03 VSt).
Nach Maßgabe der Begriffbestimmung in § 4 Nr. 4 Stromsteuergesetz ist die Klägerin als D-GmbH mit Vertrag vom 24.02.1997 gegründet worden. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 24.03.1997. Nach Umbenennung mit Änderung des Unternehmensgegenstandes (04.06.1998) in E-GmbH erfolgte die Sitzverlegung nach S2. Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 26. September 2001 wurden Firma und Unternehmensgegenstand erneut geändert, und zwar nunmehr zu dem Firmennamen, unter dem die Klägerin dieses Verfahren führt. Als Gegenstand dieses Unternehmens wird jetzt die Gewinnung, Verarbeitung und der Vertrieb von A und B-Produkten pp. angegeben. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war damals die A und B GmbH, zu deren Geschäftsbereich der zur Ausgliederung vorgesehene Teilbetrieb der A- und C-Produkte gehörte. Diese Ausgliederung erfolgte allerdings erst mit Vertrag vom 14.12.2001. Die eigenbetriebliche Tätigkeit der Klägerin bestand bis zur Aufnahme dieses ausgegliederten Teilbetriebes ausschließlich darin, zunächst als Vorratsgesellschaft und später als Projektgesellschaft, insbesondere in letzterer Funktion im Zuge der organisatorischen Umstrukturierung im Konzernbereich der XY Aktiengesellschaft die Aufnahme des operativen Teils des A- und C-Geschäftes vorzubereiten.
Diese handelsrechtlichen Umstrukturierungsmaßnahmen hatten auf den rechtlichen Fortbestand der als D-GmbH begonnenen Klägerin keinen Einfluss. Denn die Ausgliederung des Teilbetriebes A und C-Produkte der A und B GmbH erfolgte gemäß § 123 Abs. 3 Satz 3 Umwandlungsgesetz mit Vertrag vom 14.12.2001, so dass gemäß § 133 Abs.1 Nr. 3 Satz 3 Umwandlungsgesetz die A und B GmbH mit der in ihrem Register erfolgten Eintragung am 08.02.2002 Inhaber der entsprechenden Anteile an der Klägerin wurde. Mit der Aufnahme des ausgegliederten Teilbetriebes, die erst mit diesem Eintragungszeitpunkt wirksam wurde, hatte die Klägerin im Wege der partiellen Universalsukzession diesen Teilbetrieb in ihre eigene betriebliche Tätigkeit übernommen. Dies berührte weder die Klägerin noch die übertragende Rechtsträgerin in ihrer Eigenschaft als Rechtssubjekt, weil durch die Ausgliederung zur Aufnahme lediglich ein Wechsel der Vermögenswerte (Sachwert gegen Beteiligung) eintritt.
Auswirkungen hatte diese Aufnahme des ausgegliederten Teilbetriebes A- und C-Produkte für die Klägerin nur insoweit, als damit ihre eigenbetriebliche Tätigkeit nunmehr zu dem gemäß § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz begünstigten Bereich eines Unternehmens des produzierenden Gewerbes gemäß der Begriffsbestimmung in § 2 Nr. 3 Stromsteuergesetz wurde.
Die Erstattung kann aber gemäß § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz nur insoweit gewährt werden, als die Steuer im Kalenderjahr das 1,2-fache des Betrages übersteigt, um den sich für das Unternehmen der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen des Kalenderjahres 1998 bei entsprechender Anwendung der jeweils gültigen Beitragssätze in der Rentenversicherung des Kalenderjahres, für das der Antrag gestellt wird (Antragsjahr), vermindert hätte. Eine solche Feststellung konnte der Senat für den aufnehmenden Rechtsträger unter der für das Kalenderjahr 1998 maßgeblichen Bezeichnung D-GmbH bzw. E-GmbH nicht treffen. § 10 Stromsteuergesetz als eine Härtefallregelung dient ausschließlich der Entlastung von Unternehmen des produzierenden Gewerbes. Auch dieser Begriff wird im Stromsteuergesetz in § 2 Nr. 3 ausdrücklich definiert. Der aufnehmende Rechtsträger stellte in 1998 aber lediglich einen Unternehmensmantel dar, der als Vorratsgesellschaft zwar den Gründungsvorschriften des GmbH-Gesetzes entsprach, der aber kein Unternehmen betrieb. Dies galt in 1998 auch nach der Umfirmierung und der Änderung des Unternehmensgegenstandes zur E-GmbH weiter, denn die Klägerin hat erklärt, dass zu keinem Zeitpunkt eine dem eingetragenen Unternehmenszweck entsprechende Unternehmenstätigkeit ausgeübt worden ist. Sie blieb damit weiterhin ein „unternehmensloser“ Mantel. Damit erfüllte sie in 1998 nicht die Kriterien, die nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes eine Tätigkeit darstellen, die dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könnte. Die als steuerliche Subvention gestaltete Härtefallregelung des § 10 Stromsteuergesetz war aber nach dem unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstandenden Willen des Gesetzgebers ausschließlich für Unternehmen des produzierenden Gewerbes vorgesehen. Diese Unternehmen sollten im Hinblick auf die im internationalen Warenverkehr bedeutsame Wettbewerbsfähigkeit im Verhältnis zu anderen Wirtschaftszweigen entlastet werden. Andererseits war im Gesetzgebungsverfahren die Überlegung der völligen Entlastung von der Stromsteuer verworfen worden. Vielmehr sollten auch die Unternehmen des produzierenden Gewerbes in maßvoller Höhe für den verbrauchten Energieträger Strom steuerlich in Anspruch genommen werden. Durch die Verknüpfung der Höhe der gezahlten Stromsteuer mit dem gegenzurechnenden 1,2-fachen Ersparnisbetrag bei den Arbeitgeberbeiträgen für die Rentenversicherung hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass keinesfalls eine doppelte Entlastung, also Teilhabe an den abgesenkten Rentenversicherungsbeiträgen einerseits sowie Vergütung der Stromsteuer als Unternehmen des produzierenden Gewerbes andererseits in Betracht kommen könnte. Die Unternehmen des produzierenden Gewerbes als Verbraucher des Energieträgers, dessen Besteuerungserträge nach der vom Gesetzgeber vorgesehenen Zweckbindung zur Senkung der Lohnnebenkosten zu verwenden waren, sollten mit der Festlegung des Jahres 1998 als Referenzjahr keinen Anreiz dazu haben, ihren Arbeitgeberanteil etwa dadurch senken zu können, dass Arbeitnehmer entlassen würden. Wenn daher die Klägerin unter ihrer damaligen Bezeichnung D-GmbH bzw. E-GmbH als aufnehmender Rechtsträger im Referenzjahr 1998 das Kriterium eines Unternehmens des produzierenden Gewerbes nicht erfüllt hat, so ist damit eine der in § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, was zur Folge hat, dass mangels eines Entlastungsbetrages ein diesen übersteigender Erstattungsbetrag nicht errechenbar ist. Es hat mithin bei der von der Klägerin bezahlten Stromsteuer zu verbleiben.
Der Senat hält damit an seiner bereits im Urteil vom 17.01.2011 im Verfahren 7 K 1648/04 vertretenen Rechtsauffassung fest.
Der Einwand der Klägerin, dies widerspreche der Systematik der Vorschrift, weil unstreitig die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz in der anwendbaren Fassung erfüllt seien und damit ausweislich der Vorgabe dieses Absatzes einer der dann folgenden Absätze 2 – 4 anzuwenden sei, was bei Verneinung des Absatzes 2 unweigerlich zu einer - ebenfalls nicht möglichen – Anwendung des Absatzes 3 oder 4 führen müsste, überzeugt nicht. Es entspricht zunächst einmal auch der Rechtsauffassung des Senats, dass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz im Fall der Klägerin und bezogen auf die vom Klageantrag umfasste Zeit erfüllt sind. Für die Berechnung der Höhe der Erstattung – auch insoweit besteht kein Dissens – sind die in § 10 Abs. 2 – 4 Stromsteuergesetz bestimmten Regelungen anzuwenden. Diese sind nun allerdings nicht vom Gesetzgeber dergestalt aufgebaut, dass der jeweils nächste Absatz zu prüfen wäre, wenn der geprüfte Absatz verneint wird. Vielmehr enthält jeder der Absätze 2 – 4 die Regelung für einen eigenständigen Sachverhalt, der mit den in den anderen Absätzen genannten nicht nur nichts zu tun hat, sondern in der Anwendbarkeit ausgeschlossen ist. Denn die Absätze 2 – 4 stellen jeweils auf den Gründungszeitpunkt eines Unternehmens ab. Dabei hat der Gesetzgeber die drei Fallgestaltungen angesprochen, wonach ein Unternehmen vor 1998, nach 1998 oder während des Jahres 1998 gegründet worden ist. Ergibt mithin die Prüfung des Sachverhaltes, dass das antragstellende Unternehmen vor 1998 gegründet wurde, so kann für die weitere rechtliche Prüfung denknotwendiger Weise nur auf § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz abgestellt werden. Die Absätze 3 und 4 scheiden schon deswegen aus, weil die darin genannten Zeitpunkte für das antragstellende Unternehmen nicht zutreffen. Dieser zeitliche Anknüpfungspunkt ist aber nicht das einzige Kriterium, das den gesetzlichen Tatbestand des § 10 Abs. 2 Stromsteuergesetz ausmacht. Die weitere Voraussetzung, wozu nach der Rechtsauffassung des Senats auch gehört, dass es sich bei dem Unternehmen um ein solches des produzierenden Gewerbes handeln muss, muss ebenfalls erfüllt sein, um den gem. § 10 Abs. 1 Stromsteuergesetz notwendigen Berechnungsmodalitäten entsprechen zu können. Soweit daher argumentiert wird, dass ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes, das für 2010 den Spitzenausgleich geltend macht, keinen erhalten würde, wenn es 2009 noch nicht produzierend gewesen sei, geht dies schon deswegen fehl, weil die hier anzuwendende Regelung nur bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2002 galt.
Soweit die Klägerin im gerichtlichen Verfahren geltend gemacht hatte, sie hätte für das gesamte Kalenderjahr 2002 und nicht erst ab dem Zeitpunkt des 08.02.2002 einen Anspruch auf Erstattung, ist eine Auseinandersetzung mit der dazu vorgetragenen Argumentation deswegen entbehrlich, weil mit dem in der mündlichen Verhandlung gestellten und zu Protokoll erklärten Antrag eine entsprechende Beschränkung des Klagebegehrens erfolgt ist.
Der auf diesen eingeschränkten Zeitraum bezogene Erstattungsanspruch steht der Klägerin indes nicht zu, so dass die erfolgte Festsetzung auf 0 rechtens ist.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.
Der Senat lässt die Revision gegen dieses Urteil zu, weil er insoweit von der in den Entscheidungen der Finanzgerichte Hamburg, Düsseldorf und Bremen zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 123 Abs. 3 Nr. 1, 131 Abs. 1 Umwandlungsgesetz
§ 123 Abs. 3 Satz 3 Umwandlungsgesetz
§ 133 Abs.1 Nr. 3 Satz 3 Umwandlungsgesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 des Stromsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 2030, 2032
VIII R 57/11
VII R 57/11
7 K 1648/04
VII R 15/11
4 K 4622/03
7 K 1684/04
10 VII B 257/09
II ZB 12/02