Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-05, Aktenzeichen 3 K 205/15

Tenor:

Tatbestand:
A. Die Beteiligten streiten über Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen infolge einer Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 (Streitjahre).
I.
1. a) Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein griechisches Restaurant. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
b) Der Kläger hat den Betrieb zum ... 2009 von seinem Bruder übernommen. Der Kläger wohnte im Streitzeitraum bei seinen Eltern.
c) Im Rahmen einer für den Zeitraum 2001 - 2003 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der damalige Prüfer anhand einer Nachkalkulation für 2002 einen Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 293 %. Den für 2003 ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 257 % sah der Prüfer als zu niedrig an und nahm daher eine pauschale Hinzuschätzung in Höhe von ... € (netto) vor (...).
d) Im Januar und Februar 2011 fand eine umfangreiche Renovierung der Gasträume statt (Eingangsraum, Clubraum und Saal), für die das Restaurant zeitweise nur eingeschränkt betrieben werden konnte bzw. sogar ganz geschlossen werden musste. Die genauen Zeiträume der Schließung und der Zeitpunkt der Wiedereröffnung konnten nicht festgestellt werden.
Die Renovierungsarbeiten beinhalteten insbesondere Malerarbeiten, Montage von 14 Säulen aus Stuckgips, eine neue Beleuchtung sowie neue Stühle (...). An der Anzahl der Sitzplätze (innen: 110 Sitzplätze; im Garten zusätzlich 25 Sitzplätze) hat sich durch die Renovierung nichts geändert (...).
e) Der Kläger verwendete zur Abrechnung der Kundenumsätze im Streitzeitraum durchgängig eine elektronische Registrierkasse. Zunächst setzte der Kläger eine "Inka 300 Touch" ein (...). Diese wurde am 03.03.2011 neu programmiert (...).
Am 13.08.2012 schaffte der Kläger eine neue Kasse ("Inka 430 Touch") an (...). Bei dieser Kasse besteht die Möglichkeit, die Speicherung von Daten auf extern angeschlossene Datenträger zu übermitteln (...).
Der Kläger erstellte mit der jeweiligen Registrierkasse Tagesendsummenbons (Z-Bons). Diese Z-Bons erstellte er nicht immer täglich, sondern teilweise auch für mehrere Tage. Ein Kassenbuch führte der Kläger nicht.
f) Auf der Grundlage der Z-Bons erfasste der Steuerberater des Klägers die Kasseneinnahmen jeweils in einer monatlichen Excel-Tabelle und verbuchte sie in einer Monatssumme als Erlös (...). Sämtliche Barzahlungen wurden über das Konto XX gebucht, wobei die Einnahmen immer nur in einer Summe am Ende des Monats erfasst wurden (...).
2. Aus den vom Kläger für die Streitjahre eingereichten Steuererklärungen ergeben sich folgende betriebliche Kennzahlen (...):
Jahr
Umsatzerlöse
Gewinn
Rohgewinnaufschlagsatz
19 %
7 %
(RAS)
2010
... €
195 %
2011
189 %
2012
225 %
3. Laut amtlicher Richtsatzsammlung beträgt der Rohgewinnaufschlagsatz für Gast- und Speisewirtschaften zwischen 186 - 400 % (Mittelwert: 257 %).
4. a) Das beklagte Finanzamt (FA) führte vom 18.08.2014 - 03.03.2015 beim Kläger eine Außenprüfung für die Streitjahre durch, in deren Verlauf es zu der Einschätzung kam, die Kassenbuchführung des Klägers sei nicht ordnungsgemäß. Die Prüferin hat im Verlauf der Prüfung diesbezüglich folgende Feststellungen getroffen (...):
-
die Kasseneinnahmen wurden zum Teil nicht täglich festgehalten, sondern in einem Z-Bon, gleich für mehrere Tage, zusammengefasst,
die Z-Zähler Nr. fängt mehrfach wieder mit Nr. 1 an, und zwar
in 2010 am: 08.03., 12.03., 10.07., 04.08. und 21.12.,
in 2011 am: 26.02. und
in 2012 am: 15.08., wobei dies auf die Anschaffung der neuen Kasse zurückzuführen ist,
die Erlöse aus dem Z-Bon Nr. 160 vom 01.09.2011 wurden nicht als Einnahme erfasst (...),
der Z-Bon Nr. 172 im September 2011 fehlt (...),
die Erlöse für Sonntag, den 22.01.2012, fehlen (...),
in allen Streitjahren wurden zum Teil hohe Stornobuchungen vorgenommen (...),
für den Zeitraum 13.01.2010 bis 25.01.2010 liegt lediglich der Z-Bon mit der Nr. 97 vor (... €, ...),
für den Zeitraum vom 08.06.2010 bis zum 06.07.2010 liegt nur ein Z-Bon vom 07.07.2010 mit der Nr. 84 vor, wobei der darin ausgewiesene Betrag (... €) in den monatlichen Exceltabellen aufgeteilt wurde in Höhe von ... € auf den 30.06. und in Höhe von ... € auf den 06.07. (...),
für den Zeitraum vom 07.01.2011 bis zum 14.02.2011 liegt lediglich ein Z-Bon mit der Nr. 16 (Einnahme: ... €) vor,
für den Zeitraum 15.02.2011 bis 25.02.2011 liegen keine Z-Bons vor (...), ohne dass am 26.02.2011 ein entsprechend höherer Betrag erfasst worden wäre (... €, ...),
für den 12.01.2010 (...), 12.08.2012 (...) und den 21.08.2012 (...) liegen nur handschriftlich gefertigte Aufzeichnungen über die Tageseinnahmen vor,
für den Zeitraum 16.09.2011 bis 29.09.2011 wurden keine Tageserlöse erklärt, dann am 30.09.2011 ein Betrag in Höhe von ... € (Z-Bon 174; ...),
für den Zeitraum 01.10.2011 - 05.10.2011 wurden ebenfalls keine Tageserlöse erfasst, ohne dass aber am 06.10.2011 ein entsprechend höherer Betrag erfasst worden wäre (... € vgl. Z-Bon 175; ...) und
in 2012 wurden Kasseneinnahmen nur für 302 Tage erklärt, so dass bei einem Abzug von 52 Ruhetagen für 12 Tage keine Einnahmen erklärt wurden (...).
b) Die bis August 2012 verwendete Registrierkasse Inka 300 war bei der Prüfung nicht mehr verfügbar; der Prüferin wurden trotz entsprechender Aufforderung keine Programmierungsprotokolle der (alten) Kasse vorgelegt. Für die neue Kasse Inka 430, die in der Lage ist, Umsätze aus bestimmten Warengruppen nicht oder nur zum Teil in den Finanzbericht zu übernehmen (vgl. Vermerk über Prüfungserfahrungen in NRW ...), wurden der Prüferin weder die Anleitung noch die Protokolle vorgelegt.
c) Die Prüferin ermittelte die Höhe der Hinzuschätzung mittels der sog. "Quantilsschätzung". Dazu führte sie zunächst einen Zeitreihenvergleich durch. Dabei schätzte sie die monatlichen RAS, indem sie die vom Kläger im jeweiligen Monat geleisteten Zahlungen für Wareneinkäufe (nach Abzug eines pauschalen Eigenverbrauchs für 3 Personen, ...) als Wareneinsatz ansah und ins Verhältnis zu den aufgezeichneten Erlösen setzte. Für das Jahr 2012 berücksichtigte die Prüferin nach entsprechendem Vortrag des Klägers eine Preissteigerung von 6 %. Den Monat Januar 2011 berücksichtigte die Prüferin aufgrund der Renovierungsmaßnahme nicht; den Wareneinkauf aus Januar 2011 ordnete sie dem Februar 2011 zu (...).
Bei ihren Berechnungen unterstellte die Prüferin, dass bei Datensätzen der 84 %-Rang den oberen Rand der normalisierten Zufallsschwankungen repräsentiere (...). Bei "abgemilderter" Anwendung führe dies dazu, die obersten 20 % der Datensätze außer Betracht zu lassen (hier: sieben der insgesamt 35 RAS-Monatswerte). Der nächsthöchste Wert (hier: der achthöchste der 35 RAS-Monatswerte) sei der zutreffende Schätzwert, der auf den gesamten Drei-Jahres-Zeitraum anzuwenden sei.
Dieser achthöchste Wert lag im streitgegenständlichen Drei-Jahres-Zeitraum bei 296 % (...). Diesen Wert wendete die Prüferin für die Streitjahre an.
g) Auf diese Weise ermittelte die Prüferin für den gesamten Streitzeitraum Mehr-Erlöse brutto (=Mehr-Gewinn) in Höhe von ... €. Im Einzelnen ergaben sich die folgenden Änderungen der Besteuerungsgrundlagen:
Mehrerlös 7 % netto
Mehrerlös 19 % netto
Mehr-Umsatzsteuer
Mehr-Gewinn
5. Mit Bescheiden vom 29.04.2015 setzte das FA die Prüfungsfeststellungen um und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2010 bis 2012.
6. Dagegen legte der Kläger am 03.06.2015 Einspruch ein, den er trotz Aufforderung nicht begründete (...). Mit Einspruchskurzentscheidung vom 10.07.2015 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Nachdem am 15.07.2015 das Büro des Klägervertreters mitgeteilt hatte, dass es die Einspruchsentscheidung noch nicht vorliegen habe, versandte die Prüferin unter dem 17.07.2015 eine identische Einspruchsentscheidung an den Klägervertreter. Beide Einspruchsentscheidungen gingen dem Klägervertreter zu.
II.
Dagegen hat der Kläger am 11.08.2015 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, die Hinzuschätzungen seien dem Grund und der Höhe nach nicht rechtmäßig.
Der vom FA in Ansatz gebrachte Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 296% sei unangemessen hoch. Die vom FA verwendete Schätzungsmethode sei nach der Rechtsprechung des BFH nur unter bestimmten Einschränkungen zulässig. Einer Buchführung, die formell ordnungsgemäß sei oder nur geringfügige formelle Mängel aufweise - wie es hier der Fall sei - könne der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden. Sei die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß, seien aber materielle Unrichtigkeiten der Einnahmenerfassung nicht konkret nachgewiesen, könnten die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs nur dann einen Anhaltspunkt für die Höhe der erforderlichen Zuschätzungen bilden, wenn andere Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauten oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigten, nicht sinnvoll einsetzbar seien. Bei den verbleibenden Zweifeln könnten Abschläge in einem Umfang geboten sein, der über eine bloße Abrundung hinausgehe. Kassenfehlbeträge hätten rechnerisch nicht vorgelegen.
Die alte Registrierkasse sei entsorgt worden, da diese Feuer gefangen habe. Im Übrigen habe er, der Kläger, der Prüferin Speisekarten vorgelegt und zwar einmal die vom Vorbetreiber und die ab 2013 gültige Speisekarte.
Er, der Kläger, sei vom 07.01.2011 bis zum 07.02.2011 in Griechenland im Urlaub gewesen. Während des Januarmonats sei er von seinem Vater vertreten worden, der leider mit der elektronischen Kasse nicht habe umgehen können. Deshalb habe er, der Kläger, absprachegemäß erst nach seiner Rückkehr den Z-Bon gefertigt. So lasse sich der Z-Bon Nr. 16 für den 14.02.2011 mit einem Umsatz von ... € erklären.
Für eine gewisse Zeit nach der Wiedereröffnung sei eine spezielle Karte ("weiße Karte") verwendet worden, in der weitere Kreationen aus in dem Betrieb vorhandenen Zutaten aufgeführt gewesen seien. Die Preise dieser Speisen seien teilweise höher gewesen, zum Teil seien sie aber auch - insbesondere bei den Vorspeisen - "subventioniert" gewesen. Ziel sei es gewesen, die Quote der Vorspeisen zu einem Hauptgang zu erhöhen.
In 2012 seien zwar an einigen Tagen keine Z-Bons erstellt worden, die Erlöse seien gleichwohl erfasst worden und zwar in der Regel zusammen mit dem Folgetag (...). Es sei gängige Praxis gewesen, Erlöse für zwei, manchmal auch für mehrere Tage zusammenzufassen. Dies habe vor allem damit zusammengehangen, dass er, der Kläger, der einzige gewesen sei, der mit dem modernen Kassensystem habe umgehen können, er aber nicht immer als letzter das Geschäft verlassen habe. Sein Vater, der sich in dem Restaurant aufgehalten habe, bis der letzte Gast das Restaurant verlassen habe, sei nicht in der Lage gewesen, mit der elektronischen Kassenführung umzugehen. Es sei leider viel zu oft vorgekommen, dass sein Vater die elektronische Kaste fehlerhaft bedient habe. Dies habe meistens die Tage betroffen, an denen nicht viel los gewesen sei.
Die Stornobuchungen seien entgegen der Ansicht des FA für ein laufendes Restaurant durchaus überschaubar und nicht ungewöhnlich. Lediglich an drei Tagen (07.07.2010, 14.02.2011 und 06.10.2011) handele es sich um relativ hohe Beträge, die auf die fehlerhafte Bedienungsweise des Vaters zurückzuführen seien. Er, der Kläger, habe immer nach seiner Rückkehr die fehlerhaften Eingaben seines Vaters korrigieren müssen, so dass einerseits Stornobuchungen erforderlich gewesen seien und andererseits die Erlöse von zwei bis mehreren Tagen hätten erfasst werden müssen. Am 14.02.2011 seien es sogar die Erlöse von mehreren Wochen gewesen. Für den Zeitraum 16.09.2011 bis 06.10.2011 sei er, der Kläger, ebenfalls im Urlaub gewesen und sei von seinem Vater vertreten worden. Nach seiner Rückkehr habe er die gesamten Erlöse erfasst, weshalb es auch nur den Z-Bon mit der Nr. 174 gebe.
Das Fehlen des Z-Bons Nr. 172 in 2011 sowie des Z-Bons mit der Nr. 5 in 2012 habe bislang nicht geklärt werden können.
Das Restaurant habe montags Ruhetag gehabt.
Der Kläger beantragt,die Einkommensteuerbescheide für 2010 bis 2012, jeweils vom 29.04.2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2015 und 17.07.2015, die Umsatzsteuerbescheide für 2010 bis 2012, jeweils vom 29.04.2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2015 und 17.07.2015, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 bis 2012, jeweils vom 29.04.2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2015 und 17.07.2015, aufzuheben.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Es nimmt zur Begründung auf den Bp-Bericht Bezug.
Die Programmierungsprotokolle der elektronischen Registrierkassen seien trotz entsprechender Anforderung der Prüferin nicht vorgelegt worden.
Andere Schätzungsmethoden als die hier verwendete hätten sich nicht aufgedrängt. Die Aufschlagkalkulation habe vorliegend nicht angewandt werden können. Denn es habe an der hinreichenden Mitwirkung des Klägers gefehlt, da dieser keine aktuelle Speisekarte vorgelegt habe. Anfang 2011 seien in der Kasse Artikel neu programmiert worden, so dass die der Prüferin vorgelegte Speisekarte, die mit der im Rahmen der Vor-BP (betraf das durch die Vorbetreiber geführte Restaurant in den Jahren 2001 - 2003, ...) eingereichten identisch gewesen sei, keine hinreichende Geltung für den Streitzeitraum beanspruchen könne. Die im Klageverfahren erstmals erwähnte "weiße" Speisekarte habe die Prüferin ebenfalls nicht erhalten. Die für eine Ausbeutekalkulation erforderlichen "Hauptumsatzträger" habe die Prüferin vorliegend nicht feststellen können.
Die Prüferin habe nicht ermitteln können, ob Kassenfehlbeträge rechnerisch vorgelegen hätten, weil die Kasseneinnahmen nur einmal monatlich als Eingang gebucht worden seien. Alle Bar-Einnahmen und -Ausgaben seien über das Kto. XX gebucht worden. Dieses weise für 2011 Fehlbestände zwischen ... € und ... € auf. Wenn der Kläger eine Kasse geführt hätte, dann hätte sie als Ausgleich einen derartigen Kassenbestand ausweisen müssen, was nicht realistisch sei.
Für eine Vielzahl an Tagen seien keine Erlösbuchungen vorgenommen worden und zwar - unter Außerachtlassung der Montage - in allen drei Streitjahren für insgesamt 171 Tage, und zwar für 56 Tage in 2010, für 117 Tage in 2011 und für 64 Tage in 2012 (...).
Die Erklärung des Klägers, er habe alle Tage erfasst, indem er für einzelne Tage die Erlöse in einem Z-Bon zusammengefasst habe, sei nicht zutreffend. Die zusammengefassten Erlöse entsprächen rechnerisch häufig gerade nicht den Erlösen von mehreren Tagen. Dies zeige sich darin, dass die Schichtungsvertiefung einen klaren Mangel der höheren Erlösklassen erkennen lasse (...).
Auch die Erklärung des Klägers, die fehlenden Sonntage habe er an den darauffolgenden Montagen, dem Ruhetag, erfasst, sei nicht plausibel. Zum einen seien in 2010 und 2012 für viel mehr Montage Erlöse erklärt worden als Sonntage fehlen würden. Diese "Mehrzahl" lasse sich auch nicht auf Feiertage zurückführen. Denn in 2010 fehlten die Erlösbuchungen für 9 Sonntage, während für 45 Montage Erlöse erklärt worden seien. In 2012 fehlten die Erlösbuchungen für 13 Sonntage, während für 21 Montage Erlöse erklärt worden seien. In 2011 dagegen fehlten für 27 Sonntage die Erlösbuchungen, während nur für 25 Montage Erlöse verbucht worden seien, so dass mindestens die Erlöse für 2 Sonntage fehlten (...).
Die digitale Ziffernanalyse zeige Auffälligkeiten an den Freitagen und Sonnabenden (...). Bei den Sonnabenden seien die Auffälligkeiten besonders groß: Aus der Kumulation der Gegenwahrscheinlichkeiten bei der Zweitziffernuntersuchung und der Einerstellenuntersuchung ergebe sich eine Wahrscheinlichkeit von nur 0,03 %, dass die Daten zufällig entstanden seien.
Dem Mittelwert (... €) aller Tagessummen entsprechend, ergäbe sich danach eine Lücke für alle drei Streitjahre von insgesamt ... € (... x 171 Fehltage). Bei einer Berechnung mit dem Mittelwert zzgl. 1/2 Sigma, d. h. 1/2 Standardabweichung, ergäbe sich ein Fehlbetrag von ... € (...). Unter Berücksichtigung der Z-Bons für längere Zeiträume verringerten sich die Beträge auf ... € bis ... € (...).
Nach der vorgenommenen Schichtung der erklärten Daten dränge sich statt des Ansatzes des Mittelwerts bzw. des Mittelwerts zzgl. 1/2 Sigma auf, pro Fehltag einen Durchschnittwert von ... € anzusetzen, so dass sich insgesamt der maximale Fehlbetrag von ... € auf ... € erhöhen würde (...).
Die Verteilungsanalyse zeige mit einer Gegenwahrscheinlichkeit zu 100 % an den Montagen bis Donnerstagen und zu 99,91 % an den Freitagen bis Sonntagen, dass die Verteilung einer sog. Spitzenkappung unterworfen sei, bei der die guten, d. h. die erlösstarken Tage unterrepräsentiert seien (vgl. Verteilungsanalyse, wobei die zweite Untersuchung die "Wochentage 5 6 7", also Freitag, Sonnabend und Sonntag umfasst). Der Schaden dieser Spitzenkappung, also derjenige Betrag, der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch manipulative Einwirkung auf die Kassen- und Buchführung durch den Kläger bisher steuerlich nicht erklärt worden sei, betrage mindestens ... € (..., Ausführungen im ET am 08.06.2017, ... und in der mV am 05.03.2018 nach Überarbeitung der Berechnung durch aktualisierte Daten).
Durch das Ergebnis der Fehlbetragsberechnung und der Verteilungsanalyse werde die Quantilsberechnung bestätigt, wonach die Betriebsprüfung bei Ermittlung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 296 % für alle Streitjahre zu Mehrerlösen von insgesamt ... € (netto) gelangt sei.
Die Überprüfung am Streuverhalten habe ergeben, dass vorliegend das 80 %-Quantil auch gerade nicht zu hoch angesetzt worden sei. Es werde nämlich durch die vorliegende Streuung bestätigt, wonach 66 % der Datensätze innerhalb der ersten Standardabweichung lägen, d. h. 17 % darüber und 17 % darunter.
III.
In der mündlichen Verhandlung am 05.03.2018 hat der Klägervertreter eine Speisekarte des Restaurants vorgelegt. Es konnte nicht festgestellt werden, wann die Speisekarte eingesetzt wurde. Die Speisekarte führte auf der Rückseite als Betreiber den Bruder des Klägers auf. Die Prüferin erklärte, diese Karte nie erhalten zu haben. Als Öffnungszeiten sind auf der Karte vermerkt:"Montag bis Donnerstag 17:00 bis 23:00 Uhr, Freitag und Samstag 17:00 bis 24:00 Uhr und Sonntag und Feiertage 12:00 bis 23:00 Uhr".
IV.
1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 18.07.2017 der Einzelrichterin übertragen (...).
2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine am 28.07.2016 und 08.06.2017 sowie der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2017, 02.03.2018 und 05.03.2018.
3. Dem Gericht haben 3 Bände Betriebsprüfungsarbeitsakten, 1 Band Betriebsprüfungsakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Band Einkommensteuerakten und 1 Band Umsatzsteuerakten vorgelegen (zur St.-Nr.: .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
B.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die vom FA vorgenommenen Hinzuschätzungen sind dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden.
1. Die Schätzungsbefugnis folgt im Streitfall aus § 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO). Das FA - und ebenso das FG (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO) - hat u. a. dann eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, sie also nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen oder sonst nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
a) Diese Grundsätze finden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechende Anwendung auf Steuerpflichtige, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind, sondern - wie der Kläger - ihre Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
§ 4 Abs. 3 EStG selbst enthält keine Regelungen über den formellen Mindestinhalt der Aufzeichnungen, die bei dieser Gewinnermittlungsart zu führen sind. Allerdings ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) jeder Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV-). Es ist zwar - anders als im Rahmen einer Buchführung - nicht erforderlich, vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen. Allerdings müssen auch im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die der Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege, insbesondere die Z-Bons einer Registrierkasse, geordnet und vollständig aufbewahrt werden (BFH-Beschluss vom 07.02.2008 X B 189/07, Juris). Das bloße Aufschreiben des täglichen (Gesamt-)Umsatzes ohne Aufbewahrung weiterer Belege genügt den Anforderungen nicht (BFH-Beschluss vom 12.07.2017 X B 16/17, BFHE 257, 523, BFH/NV 2017, 1204; Niedersächsische FG, Urteil vom 08.12.2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291).
Die §§ 145, 146 und 147 AO sind ebenfalls zu beachten (BFH-Beschluss vom 16.02.2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940; BFH-Urteil vom 26.02.2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599). Wer überwiegend Bargeschäfte tätigt, muss neben der geordneten Belegsammlung Bareinnahmen täglich aufzeichnen (BFH-Beschluss vom 02.09.2008, V B 4/08, Juris). Wer sich einer elektronischen Registrierkasse bedient, muss neben den Z-Bons auch die Programmierprotokolle der Kasse aufbewahren. Dabei steht das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743).
b) aa) Die Kassenführung des Klägers genügte in den Streitjahren den genannten Anforderungen nicht.
Schon das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkassen stellt einen formellen Mangel dar. Anweisungen zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als "sonstige Organisationsunterlagen" aufbewahrungspflichtig. Nur ausnahmsweise tritt das Gewicht dieses Mangels deshalb zurück, weil das vom Kläger konkret verwendete Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743).
Weitere Mängel weist die Kassenführung insoweit auf, als der Kläger die Tageseinnahmen nicht täglich aufgezeichnet hat. Für 171 Tage liegen keine Erlösaufzeichnungen vor. Dies stellt einen erheblichen formellen Mangel dar, da die vollständige Erfassung der Bareinnahmen nicht gesichert ist. Der Vortrag des Klägers, er habe sämtliche Erlöse verbucht, allerdings zum Teil für zwei oder mehr Tage zusammengefasst, ist nicht zutreffend. Wie das FA festgestellt hat, sind die Fehltage nicht durch "Mehr-Buchungen" am Folgetag zu erklären (s. o.). Z. B. hat der Kläger für die Zeiträume 15.02.2011 - 26.02.2011 und 01.10.2011 - 05.10.2011 keine Erlöse verbucht, ohne am jeweiligen Folgetag (27.02.2011, 06.10.2011) entsprechend höhere Erlös zu erfassen, so dass insoweit konkrete Anhaltspunkte für eine Einnahmenverkürzung vorliegen.
Hinzukommt, dass die Zählernummer der Z-Bons in 2010 und 2011 mehrfach mit "1" beginnt, ohne dass der Kläger dies plausibel erklären konnte.
Auch die Ursache für die nicht unerheblichen Stornierungen konnte der Kläger nicht plausibel erklären.
bb) Konkrete materielle Mängel der Kassenbuchführung, insbesondere der Einnahmenerfassung, hat das FA nicht festgestellt.
cc) Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Urteile vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992; vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).
Dies ist vorliegend der Fall. Das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkasse ist - wie dargestellt - als gewichtiger Mangel anzusehen, der den gesamten Streitzeitraum betrifft. Dass die Registrierkasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet, hat der Kläger nicht dargelegt. Für insgesamt 171 Tage kommt noch das Fehlen von einzelnen Tageserlösen als ebenfalls gewichtiger Mangel hinzu.
Schließlich hat die stochastische Analyse der erklärten Erlöse ergeben, dass die erklärten Zahlen der Samstage mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zufällig entstanden, sondern manipuliert worden sind.
2. Die Hinzuschätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis (vgl. § 96 FGO i. V. m. § 162 AO) folgt das Gericht dem Ansatz des FA. Dabei lässt sich das Gericht von folgenden Erwägungen leiten:
a) Im Streitfall scheiden bestimmte andere - typische - Schätzungsformen von vornherein aus.
aa) Eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar. Die Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger während eines bestimmten Zeitraums so viele Einkünfte - aus welcher Quelle auch immer - erzielt haben muss, wie er während dieses Zeitraums an Vermögen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, müssen im Wege der Verprobung die Geldflüsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268). Die Anwendung dieser Schätzungsmethode setzt voraus, dass das FA bzw. des FG in der Lage sind, die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.05.1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732). Im Streitfall kann die Höhe der Mehrerlöse des Klägers nicht anhand einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung geschätzt werden, denn dafür müssten die Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb des gesamten Haushalts bestehend aus dem Kläger und seinen Eltern überprüft werden. Dazu ist das Gericht anhand der ihm vorliegenden Steuerakten nicht imstande. Zu einer Beiziehung der Steuerakten der Familienmitglieder ist das Gericht nicht verpflichtet.
bb) Eine Ausbeutekalkulation (für Speisen und/oder Getränke) scheidet im Streitfall ebenfalls aus. Hinsichtlich des Speisenangebots lässt sich für keines der Streitjahre ein hinreichend genauer Anknüpfungspunkt finden, da der Kläger die von ihm in den Streitjahren verwendeten Speisekarten nicht vorgelegt hat und daher weder die Art der verkauften Speisen noch deren Verkaufspreis nachträglich festgestellt werden kann.
b) aa) Trotz der vom BFH in seinem Beschluss vom 12.07.2017 geäußerten Zweifel an der Quantilsschätzung (X B 16/17, BFHE 257, 523, BFH/NV 2017, 1204) befindet sich die vom FA vorgenommene Hinzuschätzung von Mehr-Erlösen durch Ansatz eines durchgängigen Rohgewinnaufschlagsatzes von 296% in allen drei Streitjahren vorliegend zur Überzeugung des Gerichts in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen. Die Prüferin hat von Amts wegen alle betrieblichen Besonderheiten in die von ihr herangezogenen Datengrundlage einbezogen. Anhaltspunkte dafür, dass der Zeitreihenvergleich vorliegend nicht technisch korrekt durchgeführt wurde, sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Ein mathematisch-statistisches Gutachten musste vorliegend nicht eingeholt werden, da das Ergebnis der Quantilsberechnung durch die vorgenommene Verteilungsanalyse und insbesondere durch die Hinzuschätzung für die festgestellten Fehltage bestätigt wird und damit das Schätzungsergebnis des FA mehrfach abgesichert ist:
Die Verteilungsanalyse hat ergeben, dass der Schaden aus der festgestellten Unterrepräsentanz der "guten" Tage (sog. "Spitzenkappung") mindestens ... € beträgt.
Die Kalkulation der Erlöse für die 171 Fehltage führt zu Fehlbeträgen zwischen ... € und ... €, wobei die fehlenden Montage aufgrund des Vortrags des Klägers, dies sei der Ruhetag gewesen, gar nicht in die Berechnung der Fehlbeträge eingeflossen sind. Dass das Restaurant tatsächlich in den Streitjahren durchgehend am Montag Ruhetag hatte, ist im Hinblick auf die in der mündlichen Verhandlung eingereichte Speisekarte zumindest zweifelhaft.
bb) Schließlich entspricht der vom FA ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz auch in etwa dem während der Vor-Betriebsprüfung im Wege der Kalkulation für 2002 ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 293 % und bewegt sich im Übrigen in dem Rahmen der von der amtlichen Richtsatzsammlung vorgegebenen Rohgewinnaufschlagsätze und übersteigt den dortigen Mittelwert (257 %) nur um maßvolle 15 %.
c) Der von der Schätzung für die Fehltage vorgegebene Schätzungsrahmen wurde durch den Ansatz des Rohgewinnaufschlagsatzes von 296 % nicht überschritten. Dass vorliegend insgesamt Erlöse für die drei Streitjahre von ... € hinzugeschätzt wurden und dieser Betrag nur knapp unter dem Höchstbetrag von ... € liegt, ist nicht zu beanstanden. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt, kann sich das FA - bzw. das FG - an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (BFH-Urteile vom 28.07.2015 VIII R 2/09, BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447; vom 15.07.2014 X R 42/12, BFH/NV 2015, 145).
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§§ 145, 146 und 147 AO
§ 6 Finanzgerichtsordnung
§ 158 AO
§ 96 FGO
§ 162 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 257, 523
BFH/NV 2017, 1204
EFG 2013, 291
BFH/NV 2006, 940
BFHE 205, 249
BStBl II 2004, 599
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BFHE 258, 272
BStBl II 2017, 992
BFH/NV 2012, 1921
BFHE 159, 20
BStBl II 1990, 268
BFHE 147, 105
BStBl II 1986, 732
BFHE 251, 162
BStBl II 2016, 447
BFH/NV 2015, 145
08 X B 189/07
17 X B 16/17
12 K 389/09
06 X B 57/05
04 XI R 25/02
V B 4/08
15 X R 20/13
17 X R 11/16
11 XI R 5/10
89 X R 178/87
86 I R 265/83
X B 16/17
15 VIII R 2/09
14 X R 42/12