Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-11-15, Aktenzeichen 3 V 597/22

Tenor:
Orientierungssatz
1. Mit der "Betätigung" der Körperschaft i.S. § 8d Abs. 1 Satz 3 KStG kann nur die tatsächliche Tätigkeit gemeint sein, mit der die Verluste erwirtschaftet wurden. Angaben zum Unternehmenszweck im Gesellschaftsvertrag und im Handelsregister sowie Angaben in Gewerbeanmeldungen können allenfalls indizielle Bedeutung haben.(Rn.66)
2. Wenn die vorgenannten Angaben zum Unternehmenszweck unterschiedliche Geschäftsbetriebe im sog. Beobachtungszeitraum indizieren, sich aber bei summarischer Prüfung und bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände aus den von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen ergibt, dass die Antragstellerin im Beobachtungszeitraum ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhielt, dann kann es ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 FGO sein, ob nach dem schädlichen Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG nicht vorliegen.(Rn.62) (Rn.67) (Rn.69)
Die Vollziehung des Bescheides für 2019 über Körperschaftsteuer vom 12. August 2022 wird in Höhe von ... € ausgesetzt.
Die Aussetzung der Vollziehung ist befristet bis zum bestandskräftigen Abschluss des Einspruchsverfahrens, längstens jedoch bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.
Soweit der Bescheid für 2019 über Körperschaftsteuer vom 12. August 2022 hinsichtlich entstandener Säumniszuschläge bereits vollzogen ist, wird die Vollziehung aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob nach einem schädlichen Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8d Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vorliegen mit der Folge, dass bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste abziehbar bleiben.
Die Antragstellerin, eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Oktober 2016 unter der Firma F. GmbH mit Sitz in Z. gegründet (Nummer 632 der Urkundenrolle für 2016 des Notars O. mit Sitz in Z.) und am 14. November 2016 im Handelsregister eingetragen (Handelsregister B des Amtsgerichts P., HRB). Gegenstand des Unternehmens war laut Gesellschaftsvertrag und entsprechender Eintragung im Handelsregister die „…“.
Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 16. Juni 2017 wurde der Sitz nach Y. verlegt. Die Firma wurde in A. GmbH geändert. Gegenstand des Unternehmens war nunmehr … . Die Antragstellerin ist seither beim Handelsregister B des Amtsgerichts X. eingetragen.
Nach den in den vom Antragsgegner vorgelegten Akten befindlichen Gewerbeanmeldungen erfolgte mit Datum vom 16. November 2016 eine Gewerbeanmeldung der F. GmbH bei der Stadt Z. Als angemeldete Tätigkeit ist die … angegeben. Als Datum des Beginns der angemeldeten Tätigkeit weist die Anmeldung das Datum 14. November 2016 aus. Als Grund der Anmeldung ist „Neugründung“ angekreuzt. Unter dem Datum 27. Juli 2017 gab es bei der Stadt Y. eine weitere Gewerbeanmeldung der Antragstellerin unter der Firma A. GmbH. Die angemeldete Tätigkeit wird darin bezeichnet mit „…“. Als Grund der Anmeldung ist wie bei der Anmeldung im November 2016 bei Neugründung ein Kreuz gesetzt.
Die Beteiligungsverhältnisse an der Antragstellerin stellen sich nach Aktenlage und Handelsregister wie folgt dar: …Bei Gründung der Antragstellerin übernahm das Stammkapital der Antragstellerin in Höhe von … € als Alleingesellschafter Dr. B..
In der oben bereits angesprochenen Gesellschafterversammlung vom 16. Juni 2017 wurde auch eine Erhöhung des Stammkapitals um … € auf … € beschlossen. Gesellschafter waren nunmehr (unverändert) Dr. B. mit einem Geschäftsanteil von … € (Geschäftsanteil 1) und (neu hinzugekommen) G. mit einem Geschäftsanteil von ebenfalls … € (Geschäftsanteil 2).
Im Jahr 2018 wurden aus den bisherigen zwei Geschäftsanteilen heraus neue Geschäftsanteile gebildet und an weitere neu hinzukommende Gesellschafter veräußert. Am Stammkapital der Antragstellerin von … € waren jetzt die I. UG (haftungsbeschränkt) mit insgesamt 10 v.H. (Geschäftsanteile 3 und 6 zu je … €), die K. GmbH mit insgesamt 10 v.H. (Geschäftsanteile 4 und 7 zu je … €), Dr. B. mit 40 v.H. (Geschäftsanteil 5 zu … €) und G. mit 40 v.H. (Geschäftsanteil 8 zu … €) beteiligt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Urkunde Nr. … der Urkundenrolle für das Jahr 2018 des Notars H. mit dem Amtssitz in T. verwiesen.
Am 15. März 2019 veräußerten G., die K. GmbH und die I. UG (haftungsbeschränkt) ihre Anteile (die Geschäftsanteile 3, 4, 6, 7 und 8) mit Wirkung zum 1. Januar 2019 an die J. AG mit Sitz in R. (UR.NR. O 770/2019 des Notars Dr. Q. mit dem Amtssitz in R.). Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag Bezug genommen. Die Anteile an der Antragstellerin wurden nun zu 60 v.H. von der J. AG und zu 40 v.H. von Dr. B. gehalten.
Im Jahr 2020 wurde die K. AG mit Sitz in R. (Amtsgericht R., HRB) Alleingesellschafterin, im Jahr 2022 übernahm die L. GmbH mit Sitz in T. (Amtsgericht S., HRB) alle Geschäftsanteile.
Am 4. März 2021 ging in elektronischer Form die Körperschaftsteuererklärung 2019 ein. Die Antragstellerin erklärte für das Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 2019 einen laufenden Gewinn in Höhe von … €, von dem sie in entsprechender Höhe einen Teil des zum 31. Dezember 2018 festgestellten Verlustvortrags abzog, so dass sich ein zu versteuerndes Einkommen von … € ergab. In der Erklärung zum verbleibenden Verlustvortrag errechnete sie sich einen zum 31. Dezember 2019 verbleibenden Verlustvortrag in Höhe von … € (Verlustvortrag zum 31. Dezember 2018 € abzüglich des sich für 2019 ergebenden positiven Gesamtbetrags der Einkünfte von … €). Die in der Feststellungserklärung enthaltene Frage nach einem schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c KStG beantwortete die Antragstellerin mit „nein“.
Der Antragsgegner wies die Antragstellerin mit Schreiben vom 19. Oktober 2021 darauf hin, dass im Jahr 2019 ein schädlicher Beteiligungserwerb erfolgt sei. Damit gehe der zum 31. Dezember 2018 festgestellte Verlust von … € vollständig unter.
Die Antragstellerin stellte auf den Hinweis des Antragsgegners einen formlosen Antrag nach § 8d KStG, nach dem § 8c KStG nicht anzuwenden sei (Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 23. Oktober 2021).
Nachdem der Antragsgegner darauf hingewiesen hatte, dass der Antrag nach § 8d KStG durch Abgabe einer berichtigten Steuererklärung zu stellen sei, ging eine entsprechend korrigierte Erklärung zum verbleibenden Verlustvortrag am 21. Februar 2022 elektronisch beim Antragsgegner ein. Die Antragstellerin beantwortete die Frage nach einem schädlichen Beteiligungserwerb nunmehr mit „ja“ und stellte den Antrag nach § 8d KStG.
Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 21. Februar 2022 führte die Antragstellerin aus, weshalb die Voraussetzungen nach § 8d KStG gegeben seien. Die Antragstellerin unterhalte seit ihrer Gründung denselben Geschäftsbetrieb. Es sei von Anfang an um die Übernahme und die Fortführung eines Geschäftszweigs der „alten“ A. GmbH gegangen, nämlich der .... Dies könne man dem „Vorvertrag“ zwischen der „alten“ A. und Dr. B. vom 12. September 2016 entnehmen. In diesem Vertrag seien bereits entsprechende Vereinbarungen getroffen worden, um einen ununterbrochenen Service gegenüber den Kunden zu gewährleisten und so das Geschäft aufrecht zu erhalten.
Auch das Darlehen der L. GmbH sei zu diesem Zweck gewährt worden. Die Antragstellerin verweist auf die Präambel des Darlehensvertrages vom 23. Januar 2017.
Mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 7. Februar 2017 habe die Antragstellerin, seinerzeit unter der Firma F. GmbH handelnd, dann endgültig alle materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände der „alten“ A. GmbH übernommen. Damit sei eine Umfirmierung möglich geworden, was in der Gesellschafterversammlung vom 16. Juni 2017 auch beschlossen wurde. In diesem Zuge sei auch der Gesellschaftszweck korrigiert worden, weil dieser bei Gründung der Gesellschaft offensichtlich falsch aufgenommen worden war. Vermutlich habe es sich um ein Missverständnis gehandelt bei der Erläuterung, die F. GmbH solle gegründet werden, um einen Geschäftsbetrieb zu übernehmen. Im Folgenden habe es ein weiteres Darlehen gegeben, das gewährt wurde, um notwendige Investitionen zur Fortführung der Geschäfte der „alten“ A. vorzufinanzieren.
Da die Antragstellerin diesen Geschäftsbetrieb bis dato unterhalte, würden die Voraussetzungen des § 8d KStG vorliegen, der zum 31. Dezember 2018 festgestellte Verlust sei fortführungsgebunden vorzutragen.
Mit dem Schreiben vom 21. Februar 2022 legte die Prozessbevollmächtigte Kopien eines Vertrages zwischen der A. GmbH, R., und Dr. B. vom 9./12. September 2016, eines Schreibens des Steuerberaters M. an den Antragsgegner vom 26. Juni 2018, eines Kauf- und Übertragungsvertrages zwischen Rechtsanwalt Dr. N., handelnd als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A. GmbH, R., und der F. GmbH vom 6./7. Februar 2017, eines Darlehensvertrages zwischen der L. GmbH und der F. GmbH vom 23. Januar 2017 sowie eines Darlehensvertrages zwischen G. und der Antragstellerin vom 17. Juli 2017 vor. Auf den Inhalt dieser Unterlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
In einem weiteren Schreiben vom 8. Juli 2022 führen die Prozessbevollmächtigten ergänzend aus, Dr. B. habe sich im Jahr 2016 entschlossen, das insolvente Unternehmen A. GmbH zu übernehmen. Zu diesem Zweck habe er die F. GmbH gegründet, die die Anteile an der A. GmbH erwerben sollte. Bei den Verhandlungen mit dem Insolvenzverwalter habe sich herausgestellt, dass die Übernahme der Geschäftsanteile nicht möglich sei, nur der Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter (asset deal). Im Anschluss an deren Erwerb sei die Änderung der Firma und des im Handelsregister eingetragenen Gesellschaftszwecks erfolgt. Die Antragstellerin habe den ursprünglich im Handelsregister eingetragenen Gesellschaftszweck nie ausgeübt. Dies sei mit Blick auf die Entwicklung des Anlagevermögens seit Gründung nachvollziehbar. Zu keinem Zeitpunkt habe es eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft gegeben. Die Tätigkeit der Antragstellerin sei von Gründung an ausschließlich darauf ausgerichtet gewesen, das Geschäft der „alten“ A. zu übernehmen. Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8d KStG sei im Hinblick auf die tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten zu prüfen. Die Eintragungen im Handelsregister seien nicht maßgeblich, dies zumal die im Jahr 2017 vorgenommene Änderung nicht auf einer veränderten Tätigkeit der Antragstellerin beruhte, es sich vielmehr um eine Korrektur der ursprünglichen, nicht zutreffenden Eintragung handelte.
Bei der „alten“ A. handelt es sich um eine im Jahr 2007 gegründete GmbH mit der Geschäftsanschrift R., die im Handelsregister B des Amtsgerichts R. unter dem Geschäftszeichen HRB eingetragen ist. Der Unternehmenszweck dieser Gesellschaft ist laut Handelsregister seit dem Jahr 2008 die … . Über das Vermögen der Gesellschaft ist durch Beschluss des Amtsgerichts R. vom das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Ein vorläufiger Insolvenzverwalter, dessen Zustimmung Verfügungen der Schuldnerin bedurften, war bereits mit Beschluss vom 16. Dezember 2016 bestellt worden.
Der Antragsgegner setzte mit Bescheid vom 12. August 2022 die Körperschaftsteuer für 2019 auf … € fest. Er ging hierbei – wie erklärt – von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € aus. Ein Abzug des zum 31. Dezember 2018 festgestellten Verlustes wurde verweigert. Dem Antrag nach § 8d KStG könne nicht gefolgt werden, weil seit Gründung im Oktober 2016 nicht ein und derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten worden sei.
Zum verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2019 stellte der Antragsgegner mit Bescheid vom 12. August 2022 fest, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht durchzuführen sei, weil kein festzustellender Verlust verbleibe. Der Antragsgegner zog von dem zum 31. Dezember 2018 festgestellten Verlust von … € in selber Höhe einen „nicht zu berücksichtigenden Verlustvortrag nach § 8c KStG“ ab.
Nachdem dem Antragsgegner durch die Antragstellerin mit Email vom 23. August 2022 angezeigt worden war, dass ihr keine Bescheide zugegangen seien, übersandte der Antragsgegner mit Schreiben vom 23. August 2022 Ausdrucke der Bescheide und erteilte in dem Schreiben eine Rechtsbehelfsbelehrung.
Die Antragstellerin legt durch ihre Prozessbevollmächtigte am 5. September 2022 u.a. gegen den Bescheid für 2019 über Körperschaftsteuer vom 12. August 2022 Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die Nichtanwendung des § 8d KStG. Zur Begründung wiederholte die Antragstellerin im Wesentlichen ihren bisherigen Vortrag. Wegen der Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben vom 5. September 2022 und die beigefügten Anlagen verwiesen. Über den Einspruch hat der Antragsgegner noch nicht entschieden.
Im Einspruchsschreiben beantragte die Antragstellerin auch die Aussetzung der Vollziehung der festgesetzten Körperschaftsteuer in voller Höhe.
Der Antragsgegner lehnte den Antrag mit Bescheid vom 9. September 2022 ab. Er bleib bei der bisher vertretenen Auffassung, dass § 8d KStG nicht anzuwenden sei.
Die Antragstellerin legte mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 14. September 2022 gegen die Ablehnung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung Einspruch ein. Auf den Inhalt des Einspruchsschreibens wird Bezug genommen.
Am 15. September 2022 hat die Antragstellerin um Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht nachgesucht. Die Antragsbegründung entspricht im Wesentlichen dem bisherigen Vortrag der Antragstellerin. Die Antragstellerin hat zudem Kopien der Unterlagen vorgelegt, die sie bereits dem Antragsgegner vorgelegt hatte.
Die Antragstellerin weist darauf hin, dass ihr durch die eingeforderte Steuerzahlung eine Zahlungsunfähigkeit drohe und daher eine unbillige Härte zur Folge hätte. Letztlich resultiere der steuerpflichtige Gewinn des Jahres 2019 aus Forderungsverzichten der Gesellschafter, die der Sanierung des Unternehmens in wirtschaftlicher Schieflage dienten.
Die Antragstellerin hat in der Antragsschrift wörtlich beantragt:
1.
Die Vollziehung des Bescheides über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2019 vom 12. August 2022 sowie des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2019 vom 12. August 2022 in voller Höhe auszusetzen.
2.
Die Verwirklichung von Säumniszuschlägen bis zur gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag, ebenso bereits verwirkte Säumniszuschläge aufzuheben.
Auf einen Hinweis des Berichterstatters hat die Antragstellerin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 29. September 2022 erklärt, sie beantrage,
die Aussetzung der Vollziehung in folgender Höhe:
Körperschaftsteuer 2019
… €,
Solidaritätszuschlag 2019
Gewerbesteuermessbetrag 2019
… €.
Im selben Schriftsatz wird dann allerdings auch ausgeführt, in dem Antrag vom 15. September 2022 sei die zusammengefasste Bescheidbezeichnung genannt worden. Formell werde kein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über den Solidaritätszuschlag für 2019 gestellt.
Der Antragsgegner hat beantragt,den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner hält an seiner bisherigen Auffassung fest, dass die Voraussetzungen des § 8d KStG nicht gegeben seien.
Nach der Vereinbarung vom 12. September 2016 zwischen der „alten“ A. und Dr. B. sei geplant gewesen, dass die „alte“ A. ihren Geschäftsbetrieb „…“ selbst weiterführe und Dr. B. (oder eine durch ihn kontrollierte Firma) daneben den Kundenservice und eine Serviceplattform übernehme, weiterentwickele und als unabhängigen Service auf eigenes Risiko anbiete. Die Lizenz für den Betrieb der Serviceplattform sei ihm durch die „alte“ A. übertragen worden.
Gehe man davon aus, dass die am 20. Oktober 2016 gegründete F. GmbH, die Antragstellerin, jene von Dr. B. kontrollierte Firma sei, so habe diese einen Geschäftsbetrieb „…“ für die „alte“ A. aufgenommen, im Jahr 2016 hierfür Investitionen getätigt und erste Leistungen erbracht. Nach dem Kaufvertrag vom 7. Februar 2017 habe die Antragstellerin die Serviceplattform seit Oktober 2016 tatsächlich betrieben.
Eine Gründung ausschließlich zu dem Zweck, den Teilbetrieb „…“ der „alten“ A. zu übernehmen und fortzuführen, sei nach den vorliegenden Unterlagen gerade nicht gegeben. Zum Zeitpunkt der Gründung habe sich die „alte“ A. noch nicht in Insolvenz befunden.
Erst mit dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 7. Februar 2017 sei die Antragstellerin in die Lage versetzt worden, den Geschäftsbetrieb der „alten“ A. fortzuführen. Damit sei innerhalb des Beobachtungszeitraumes nach § 8d KStG der Geschäftsbetrieb der Antragstellerin einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt worden. Der Geschäftsbetrieb habe seinen Charakter derart verändert, dass nicht mehr ausschließlich derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten werde.
Soweit sich die Antragstellerin auf eine unbillige Härte berufe, fehle es an einem substantiierten Vortrag. Allein der Hinweis auf eine drohende Zahlungsunfähigkeit ohne Darlegung der aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse genüge nicht.
Auf die Antragserwiderung hat die Antragstellerin repliziert (Schriftsatz vom 19. Oktober 2022), es sei von Anfang an der gleiche Geschäftsbetrieb unterhalten worden wie er auch aktuell noch unterhalten werde. Dieser umfasse die. Aufgrund der Verflechtung der einzelnen Tätigkeitsbereiche der „alten“ A. GmbH sei zu keinem Zeitpunkt eine Trennung der Bereiche vorgesehen gewesen. Da bis Anfang September die Verhandlungen und Planungen zur kompletten Übernahme des Betriebes noch nicht abgeschlossen gewesen seien, sei der Vertrag vom 12. September 2016 geschlossen worden, um den unterbrochenen Service gegenüber den Kunden und somit den Wert des Betriebes aufrechterhalten zu können. Zu diesem Zeitpunkt sei die wirtschaftliche Schieflage der „alten“ A. GmbH bekannt gewesen und Liefer- und Dienstleistungsausfälle gegenüber der „alten“ A. GmbH drohten.
Aus einem Vertrag zur Übernahme von Rechten und Lizenzen, so die Antragstellerin weiter, könne nicht auf den (ausschließlichen) Geschäftsbetrieb eines Unternehmens geschlossen werden. Es handele sich lediglich um einen Teilaspekt beim Aufbau des Betriebes. Auch müsse beachtet werden, dass bereits im Vertrag vom 12. September 2016 das Recht eingeräumt worden sei, Hardware und Geräte der „alten“ A. GmbH auf eigene Rechnung herzustellen und zu verkaufen.
Dass sich im Folgenden die endgültige Übernahme aller materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände der „alten“ A. etwas verzögert habe, liege nicht zuletzt am Insolvenzverfahren. Dass die Antragstellerin erst mit dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 7. Februar 2017 in die Lage versetzt worden sein solle, den Geschäftsbetrieb der „alten“ A. GmbH fortzuführen, ändere nichts an der Tatsache, dass der Geschäftsbetrieb der gleiche war und ist.
Auch bleibe bei der Argumentation des Antragsgegners die erforderliche Gesamtbetrachtung gemäß § 8d Abs. 1 Satz 3 KStG weiterhin völlig unberücksichtigt.
Der Antragsgegner hat mit Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2022 den Einspruch vom 14. September 2022 gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückgewiesen.
Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag für 2019 hat die Antragstellerin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 19. Oktober 2022 zurückgenommen. Insoweit ist das Verfahren abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 3 V 701/22 eingestellt worden.
Dem Gericht haben die Akte zur Körperschaftsteuer 2019 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2019, eine Vertragsakte und eine Akte „Einsprüche“ vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
II.
1. Der Antrag bedurfte der Auslegung.
a) Die Antragstellerin hat in der Antragsschrift beantragt, „die Vollziehung des Bescheides über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2019“ in voller Höhe auszusetzen. Diese Formulierung hat den Berichterstatter dazu veranlasst, darauf hinzuweisen, dass ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung angesichts der Regelung des § 69 Abs. 2 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unzulässig sein dürfte (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Stapperfend in Gräber, FGO. Kommentar, 9. Auflage, § 69 Rz. 74). Die Antragstellerin ist aufgefordert worden, klarzustellen, ob sie auch formell einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über Solidaritätszuschlag für 2019 stellen wolle oder ob in dem Antrag lediglich die zusammengefasste Bescheidbezeichnung genannt worden sei.
b) Der Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin vom 29. September 2022 hat die gewünschte Klarstellung nicht gebracht. Einerseits hat die Antragstellerin bei der Aufzählung der Beträge, hinsichtlich derer die Aussetzung der Vollziehung beantragt wird, auch den Solidaritätszuschlag genannt. Andererseits hat sie den Hinweis des Berichterstatters aufgegriffen und erklärt, sie habe in ihrem Antrag vom 15. September 2022 die zusammengefasste Bescheidbezeichnung genannt. Formell werde kein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über Solidaritätszuschlag für 2019 gestellt.
c) Die damit fortbestehende fehlende Eindeutigkeit des Antrags wird im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung dahingehend gelöst, dass der Antrag so ausgelegt wird, dass er sich nicht auch auf den Solidaritätszuschlag bezieht. Es kann nicht dem wirklichen Willen der Antragstellerin entsprechen, insoweit einen unzulässigen Antrag stellen, der im Hinblick auf § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO auch nicht zwingend erforderlich ist (zur rechtsschutzgewährenden Auslegung von Prozesserklärungen vgl. Rechtsprechungsnachweise bei Herbert in Gräber, FGO, Kommentar, 9. Auflage, Vor § 33 Rz. 41).
d) Nachdem der Antrag wegen des Gewerbesteuermessbetrages zurückgenommen worden ist, geht das Begehren der Antragstellerin nunmehr dahin, dass sie beantragt,die Vollziehung des Bescheides für 2019 über Körperschaftsteuer vom 12. August 2022 in Höhe von ... € auszusetzen und die Vollziehung dieses Bescheides aufzuheben, soweit bereits Säumniszuschläge entstanden sind.
2. Der Antrag ist zulässig.
Die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO (Ablehnung eines Antrages auf Aussetzung der Vollziehung durch die Behörde) liegt vor. Es ist unerheblich, dass zum Zeitpunkt des Eingangs des Antrags bei Gericht am 15. September 2022 noch nicht über den Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 9. September 2022 entschieden war. Für das Vorliegen der Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO reicht die Ablehnung mit Bescheid vom 9. September 2022 aus.
3. Der Antrag ist begründet.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte. Die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Februar 2022 I B 55, 56/21, BFH/NV 2022, 801, m.w.N.).
b) Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides vom 12. August 2022.
aa) Der Antragsgegner hat zutreffend einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S. von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG im Veranlagungszeitraum 2019 angenommen.
Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 v.H. des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehbar (§ 8c Satz 1 Satz KStG in der für den Veranlagungszeitraum 2019 geltenden Fassung).
Da die J. AG mit notariellem Vertrag vom 15. März 2019 Anteile mit einer Summe der Nennbeträge von … € erwarb, was einem Anteil von 60 v.H. am Stammkapital entspricht, liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor. Dies dürfte zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig sein, auch wenn die Antragstellerin in der zuerst abgegebenen Steuererklärung bei der entsprechenden Frage „nein“ erklärt hatte.
bb) Nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG ist § 8c KStG nach einem schädlichen Beteiligungserwerb auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraumes, der dem Veranlagungszeitraum nach § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Beteiligungserwerbs kein Ereignis i.S. von § 8d Abs. 2 KStG stattgefunden hat. Nach § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG ist der Antrag in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraumes zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt.
cc) Im Streitfall ist der erforderliche Antrag für die Anwendung von § 8d KStG in der am 21. Februar 2022 elektronisch übermittelten korrigierten Steuererklärung gestellt worden.
dd) Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Auffassung des Antragsgegners rechtens ist, dass die Voraussetzungen des § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG nicht vorliegen.
(1) Die Anwendung des § 8d KStG setzt im Streitfall u.a. voraus, dass die Antragstellerin seit Beginn des dritten Veranlagungszeitraumes, der dem Veranlagungszeitraum 2019, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattfand, vorausgeht oder alternativ seit ihrer Gründung „ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält“ (sog. Beobachtungszeitraum). Im Fall der Antragstellerin beginnt der Beobachtungszeitraum mit dem Zeitpunkt der Gründung. Das ist der Zeitpunkt des Beginns der Körperschaftsteuerpflicht der sog. Vorgesellschaft, also der Zeitpunkt des formgültigen Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrages am 20. Oktober 2016; auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister kommt es nicht an (Lang in Bott/Walter, KStG, § 8d Rz. 18 ff; Feldgen in KStG - eKommentar, § 8d Rz. 15).
(2) Die Antragstellerin hat bei summarischer Prüfung seit dem 20. Oktober 2016 ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten.
(a) Ein Geschäftsbetrieb umfasst nach der Legaldefinition des § 8d Abs. 1 Satz 3 KStG die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Nach Satz 4 der Vorschrift sind qualitative Merkmale insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer. Bei der Auslegung bzw. Subsumtion des Begriffs des Geschäftsbetriebs ist zu berücksichtigen, dass durch die Norm gesichert werden soll, dass die Körperschaft und ihre Anteilseigner nicht in die Lage versetzt werden, Verluste aus nacheinander oder zeitgleich betriebenen verschiedenen Geschäftsbetrieben miteinander zu verrechnen (vgl. die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BR-Drucks. 544/16, Seite 8).
(b) Nach dem Wortlaut des § 8d Abs. 1 Satz 3 KStG kommt es auf die „Betätigung“ der Körperschaft an. Gemeint sein kann damit nur die tatsächliche Tätigkeit, mit der die Verluste erwirtschaftet wurden. Folglich können die Angaben zum Unternehmenszweck im Gesellschaftsvertrag und im Handelsregister sowie die Angaben in den Gewerbeanmeldungen allenfalls indizielle Bedeutung haben.
Im Streitfall indizieren die entsprechenden Angaben unterschiedliche Geschäftsbetriebe der Antragstellerin im Beobachtungszeitraum. Die Betätigung „…“ ist offensichtlich qualitativ eine andere Betätigung als die „…“. Dies bedarf keiner weiteren Begründung.
Entsprechendes gilt hinsichtlich einer ursprünglichen Absicht der Antragstellerin, die Gesellschaftsanteile an der „alten“ A. zu erwerben.
(c) Aus den von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen ergibt sich bei summarischer Prüfung und bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände allerdings, dass die Antragstellerin im Beobachtungszeitraum ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhielt.
(aa) Der Regelungszweck des § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG besteht darin, dass verhindert werden soll, dass die Körperschaft und ihre Anteilseigner in die Lage versetzt werden, Verluste aus nacheinander oder zeitgleich betriebenen verschiedenen Geschäftsbetrieben miteinander zu verrechnen (BR-Drucks. 544/16, Seite 8). Damit sind insbesondere die klassischen Fälle des Mantelkaufs angesprochen (so verdeutlicht im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082, Rz. 158).
Die Vorschrift des § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG fordert eine Zeitraumbetrachtung, so dass die Entwicklung des Geschäftsbetriebs während des gesamten Beobachtungszeitraums betrachtet werden muss. Ein reiner Zeitpunktvergleich des Geschäftsbetriebs zu Beginn des Beobachtungszeitraums und zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs kommt aufgrund des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht und könnte auch zu unsachgemäßen Ergebnissen führen, wenn sich der Geschäftsbetrieb über die Jahre strukturell fortentwickelt hat. Denn § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG will von seinem Telos nicht Körperschaften mit einem organisch über die Jahre weiterentwickelten Geschäftsbetrieb von einer Anwendung ausschließen, sondern nur solche Körperschaften, denen beispielsweise „in einem Akt“ ein völlig neuer Geschäftsbetrieb zugeführt wurde (Suchanek/Rüsch in Hermann/Heuer/Raupach, § 8d KStG Anm. 23; ebenso Roser in Gosch, KStG, 4. Auflage, § 8d Rz. 21).
(bb) Die Tätigkeit der Antragstellerin war von Anfang an darauf ausgerichtet, den vollständigen Geschäftsbetrieb der „alten“ A. zu übernehmen und fortzuführen. Dass zur Erreichung dieses Ziels mehr als ein Schritt getätigt wurde, ist unschädlich, weil insgesamt von einer organischen bzw. strukturellen Entwicklung der Antragstellerin im Beobachtungszeitraum auszugehen ist.
Der vorgelegte Vertrag vom 9./12. September 2016 wurde vor der Gründung der Antragstellerin am 20. Oktober 2016 geschlossen. Daher ist nachvollziehbar, dass nicht die Antragstellerin, sondern Dr. B. Vertragspartner der „alten“ A. GmbH war. Nach den vertraglichen Vereinbarungen hatte Dr. B. das Recht, alle Rechte aus dem Vertrag in eine von ihm kontrollierte Firma zu übertragen. Warum dann die im Oktober gegründete Antragstellerin als Gegenstand des Unternehmens nicht die Tätigkeit benannte, auf die sich der Vertragsgegenstand bezog („Erbringung von Serviceleistungen für Kunden der A. auf eigene Rechnung“), ist vermutlich dadurch zu erklären, dass man zu diesem Zeitpunkt vielleicht noch dachte, die Geschäftsanteile an der „alten“ A. erwerben zu können.
Nach dem eindeutigen Wortlaut des Vertrages vom 9./12. September 2016 ging es um die Übernahme des Service nebst Plattform durch Dr. B. bzw. durch eine von ihm kontrollierte Firma. Eine Übernahme des Bereiches „…“, der in dem Vertrag ausdrücklich als eine Tätigkeit genannt war, die die „alte“ A. betrieb, war nicht vorgesehen. Zwar war nach Ziffer 9 des Vertrages Dr. B. berechtigt, „weitere Produkte der A. (Hardware und Geräte) auf eigene Rechnung herzustellen und zu verkaufen“. Auch war er berechtigt, Produkte der A. mit einem Rabatt von der A. zu kaufen und auf eigene Rechnung zu vermarkten. Es ist nach Aktenlage und dem Vortrag der Antragstellerin nicht zu erkennen, ob bzw. wie die Antragstellerin als von Dr. B. kontrollierte Firma seit ihrer Gründung von diesen Möglichkeiten konkret Gebrauch gemacht hätte. Die vorgelegte Rechnung vom 31. Januar 2017 deutet zwar auf eine Lieferung der F. GmbH (der Antragstellerin) an einen Abnehmer hin, jedoch bleibt unklar, ob der Liefergegenstand von der Antragstellerin selbst hergestellt wurde oder nach Einkauf von der „alten“ A. GmbH lediglich weiterveräußert wurde. Nach Aktenlage und unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen ist davon auszugehen, dass die Antragstellerin in dem Rahmen tatsächlich tätig wurde, wie er in dem Vertrag vom 9./12. September 2016 abgesteckt war. Die Antragstellerin hat nicht Tätigkeiten im Bereich „…“ entfaltet, indem sie etwa Anteile von Gesellschaften erworben oder Geschäftsführungsaufgaben für andere Gesellschaften übernommen hätte. Hierfür gibt es nach Lage der vorgelegten Akten keine Anhaltspunkte.
Da bereits mit Beschluss vom 16. Dezember 2016 die vorläufige Insolvenzverwaltung über das Vermögen der „alten“ A. angeordnet wurde, liegt die Wahrscheinlichkeit nahe, dass bereits bei Abschluss des Vertrages vom 9./12. September 2016 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens absehbar war. Wann genau der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt wurde, ist den vorgelegten Akten und dem Vortrag der Beteiligten nicht zu entnehmen. Stand aber das Insolvenzverfahren unmittelbar bevor, ist es eher unwahrscheinlich, dass man mit dem Vertrag vom 9./12. September 2016 nur die dort genannten Tätigkeiten von der bzw. für die „alte“ A. übernehmen wollte. Vielmehr ist die Behauptung der Antragstellerin schlüssig und im Hinblick auf wirtschaftliche Erwägungen sinnvoll und damit nachvollziehbar, man habe den Servicebereich aufrechterhalten wollen, um in Hinblick auf eine vollständige Übernahme des Geschäftsbetriebs der „alten“ A. den Kundenstamm zu erhalten (vgl. das vorgelegte Schreiben des Steuerberaters M. vom 26. Juni 2018).
Im Zuge dieses Gesamtplans kam es dann in einem zweiten finalen Schritt zu dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 6./7. Februar 2017 mit dem Insolvenzverwalter. Dieser Vertrag schloss die geplante Entwicklung der Antragstellerin ab, die das Ziel hatte, den kompletten Geschäftsbetrieb von der „alten“ A. zu übernehmen.
Ggf. können im Hauptsacheverfahren der seinerzeitige Geschäftsführer der „alten“ A. sowie der Insolvenzverwalter zu den Umständen der Vertragsabschlüsse als Zeugen befragt werden. Da jedoch nach Lage der Akten und der vorgelegten Unterlagen bei summarischer Prüfung von einer organischen bzw. strukturellen Fortentwicklung der Antragstellerin auszugehen ist, sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides für 2019 über Körperschaftsteuer vom 12. August 2022 zu bejahen.
Die von der Antragstellerin vorgelegten Darlehensverträge vom 23. Januar 2017 und vom 17. Juli 2017 vermögen zwar nicht eindeutig zu belegen, dass die Antragstellerin von Gründung an vorhatte, den vollständigen Geschäftsbetrieb der „alten“ A. zu übernehmen. Sie passen jedoch indiziell in das Gesamtbild, dass der Plan der Antragstellerin so gewesen sein könnte, und widersprechen damit nicht den gefundenen ernstlichen Rechtmäßigkeitszweifeln.
ee) Dass ein Sachverhalt gegeben sein könnte, der dazu führt, dass § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG nicht gilt, ist weder vorgetragen noch nach Aktenlage ansatzweise erkennbar.
c) Da die ernstlichen Zweifel von Anfang an bestanden, war hinsichtlich der verwirkten Säumniszuschläge antragsgemäß die Aufhebung der Vollziehung des Bescheides für 2019 über Körperschaftsteuer vom 12. August 2022 auszusprechen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Beschwerde wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8c KStG
§ 8d KStG
§ 8d Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 8d Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 69 Abs. 2 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8c Satz 1 Satz KStG
§ 8d Abs. 1 Satz 5 KStG
§ 8d Abs. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 8d Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2022, 801
BStBl II 2017, 1082
3 V 701/22
2 BvL 6/11