Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-01, Aktenzeichen 12 K 3383/14
ECLI: ECLI:DE:FGK:2016:0901.12K3383.14.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Anschluss an eine Betriebsprüfung über die Abzinsung von Darlehen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
Die Klägerin betreibt einen Einzelhandel mit ... (A) und einen Handel für ... (B). Bis 2009 ermittelte sie den Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung, seit 2010 (Streitjahr) erstellt sie für beide Betriebe Bilanzen.
Mit Fertigstellungszeitpunkt 2011 errichtete die Klägerin auf dem zuvor erworbenen Grundstück „C-Straße ...“ in M ein gemischt genutztes Gebäude. Die Anschaffungskosten des Grund- und Bodens und die Baukosten betrugen rd. 1.629.000,- €. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung nutzt die Klägerin das Objekt zu 17,35 % für eigene Wohnzwecke, zu 63,92 % für den Einzelhandel A und zu 18,73 % für den Betrieb B (Betriebsprüfungsbericht vom 23.12.2013). Die Baukosten finanzierte die Klägerin mit diversen Darlehen, die sie mit dem Nennwert als sonstige Verbindlichkeiten passivierte. So gingen in 2010 auf dem Betriebskonto als betriebliche Darlehen verbuchte Auslandsüberweisungen in Höhe von 238.216,37 € (22.01.2010) und 257.480,02 € (20.01.2010) ein. Zum Nachweis legte die Klägerin auf den 14.10.2009 datierende Darlehensverträge mit den im Ausland wohnhaften Herrn F (Darlehensbetrag 238.216,37 € -vgl. Bl. 27 des Vorhefters BP-Handakte I) und P (Darlehensbetrag 257.480,02 € -Bl. 29 des Vorhefters BP-Handakte I) vor. Ein Zins wurde danach nicht geschuldet, die Rückzahlung der Darlehen sollte vertragsgemäß ab Oktober 2030 innerhalb von 15 Jahren in gleichmäßigen Raten erfolgen. Als Verwendungszweck ist in beiden Darlehensverträgen „Neubau eines Geschäftshauses“ angegeben. Herr F ist der Schwager der Klägerin, zu Herrn P besteht kein Verwandtschaftsverhältnis.
Nach Erörterung schenkungsteuerlicher Konsequenzen übersandte die Klägerin am 26.11.2012 auf den 10.08.2012 datierende Zusatzvereinbarungen. Darin heißt es, „in Ergänzung“ zu den Darlehensverträgen vom 14.10.2009 werde hiermit vereinbart, dass ab dem 01.01.2012 jeweils zum Jahresende Zinsen in Höhe von 2 % zu zahlen sind.
Der Prüfer wies darauf hin, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten ertragsteuerlich nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen seien, nach dem Stichtagsprinzip auf die Verhältnisse zum Bilanzstichtag abgestellt werden müsse und die nachträglichen Vereinbarungen ertragsteuerlich nicht zurückwirkten. Demgemäß zinste der Prüfer die Darlehen für die vertraglich vereinbarte Laufzeit ab. Die Unterschiedsbeträge zwischen den Darlehensnennbeträgen und den steuerlichen Wertansätzen rechnete er dem Gewinn hinzu. Wegen der Berechnung der Abzinsungserträge und der weiteren Prüfungsfeststellungen wird auf den BP-Bericht vom 23.12.2013 verwiesen.
Im Anschluss an die BP erließ der Beklagte für das Streitjahr entsprechend dem Prüfungsbericht geänderte Steuerbescheide (Einkommensteuerbescheid vom 04.02.2014 und Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 27.02.2014).
Die Kläger legten dagegen fristgerecht Einspruch ein und machten geltend, die früher zinslos abgeschlossen Darlehensverträge seien einvernehmlich aufgehoben und rückwirkend durch neue verzinste Darlehensverträge ersetzt worden. Aufgrund dieser Sachlage und dem Grundsatz, dass das Steuerrecht dem Zivilrecht folge, sei eine Abzinsung nicht mehr gerechtfertigt. Im Verfahren 12 V 1542/14 reichte die Klägerin dazu Vertragsentwürfe ein, wonach der Zinssatz für die in 2010 gewährten Darlehen rückwirkend auf 1 % festgelegt wurde. Die Entwürfe beruhten -so der Bevollmächtigte- auf dem einschlägigen BMF-Schreiben vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699 und der aktuellen Kommentierung; danach sei bereits bei einer geringfügigen Verzinsung die Abzinsung ausgeschlossen. Mit weiterem Schriftsatz vom 16.07.2014 übersandten die Kläger inzwischen unterschriebene Vertragsdokumente und führten aus, eine schuldrechtliche Rückbeziehung von Verträgen sei steuerlich anzuerkennen, wenn sich daraus keine steuerlichen Folgen ergeben würden. Ein solcher Ausnahmefall liege hier vor, weil sich die Steuerfolgen bezogen auf die Gesamtlaufzeit der Darlehensverhältnisse letztlich ausgleichen würden. Inzwischen seien alle Verträge auf Zinszahlungen umgestellt worden.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 31.10.2014 gab der Beklagte den Einsprüchen insoweit statt, als er den Anteil der Fremdmittel, der auf den zu privaten Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil entfiel, ausschied (17,35 %) und den Abzinsungsertrag entsprechend kürzte. Die weitergehenden Einsprüche wies er zurück.
Mit der vorliegenden -gegen den Einkommensteuerbescheid gerichteten- Klage wenden sich die Kläger gegen die erfolgte Abzinsung. Zur Begründung machen sie geltend:
Die Klägerin habe nach Beanstandung der ursprünglichen Verträge seitens der Betriebsprüfung gehandelt, die in Rede stehenden Darlehensverträge einvernehmlich rückwirkend aufgehoben und an deren Stelle neue Darlehensverträge mit einer Verzinsung abgeschlossen. Aufgrund der nachträglich vereinbarten Verzinsung sei nicht mehr von einer Unverzinslichkeit auszugehen. Es gelte der Grundsatz, dass das Steuerrecht dem Zivilrecht folge. Im Verfahren 12 V 1700/15 hat die W Steuerberatungsgesellschaft als weitere Bevollmächtigte ergänzend vorgetragen, es entspreche nicht der Lebenserfahrung, dass im Wirtschaftsleben etwas „kostenlos“ erbracht werde. Es sei daher plausibel anzunehmen, dass im Zusammenhang mit den Darlehen sonstige, eventuell auch unübliche Vergünstigungen, zugesprochen worden seien (z.B. „kostenlose/verbilligte (Familien-)Einkäufe“). Es handele sich mithin um verzinsliche Darlehen. Aufgrund der mit Schreiben vom 26.11.2012 vorgelegten Zusatzvereinbarungen und der darin geregelten Verzinsung dürfe zudem allenfalls eine Abzinsung für 2 Jahre vorgenommen werden. Im Übrigen werde -so die W Steuerberatungsgesellschaft mit Schreiben vom 31.08.2016- in Abrede gestellt, dass die Darlehensverträge bilanziell zu berücksichtigen seien. So würden die Rückzahlungsmodalitäten dem Darlehensnehmer überlassen, Sicherheiten seien weder vorhanden noch könnten sie unterstellt werden. Es lägen danach keine fremdüblichen Verbindlichkeiten vor.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 04.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2014 dahingehend zu ändern, dass die gewinnerhöhende Abzinsung der Darlehen F und P insgesamt zurückgenommen wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat die Akten 7 K 916/15 und 7 K 917/15 (Schenkungsteuer) zum Verfahren beigezogen. In den zur Klagebegründung eingereichten Schriftsätzen vom 02.04.2015 hat die Klägerin u.a. vorgetragen, eine Verzinsung der Darlehen sei zunächst nicht vereinbart worden. Der Vorberater, Steuerberater R, habe eine Verzinsung nicht für notwendig erachtet. Die inzwischen in Anspruch genommene Berufshaftpflichtversicherung des Herrn R habe einen Beratungsfehler anerkannt, da schon bei Vereinbarung einer geringfügigen Verzinsung die Abzinsung vermeidbar gewesen wäre.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte die in Rede stehenden Darlehensverbindlichkeiten zum Bilanzstichtag 31.12.2010 nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst und den Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend erhöht.
1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn sowohl im Betrieb B als auch im Betrieb A durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Gemäß § 5 Abs. 1 EStG muss sie das Betriebsvermögen ansetzen, das sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergibt. Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vor.
Nach der steuerlichen Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind in der Bilanz Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).
2. Im Streitfall ist keiner der Ausnahmetatbestände des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG einschlägig, das in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG normierte Abzinsungsgebot daher anzuwenden. Die zum Neubau des Geschäftshauses bei den Herrn P und F aufgenommen Darlehen dienten betrieblichen Zwecken. Sie wurden der Klägerin langfristig gewährt, ohne dass die Klägerin dafür lt. Vertrag Zinsen zu leisten hatte. Die Bewertungsansätze berücksichtigen die vereinbarte Laufzeit der Darlehen, der Zinssatz von 5,5 % entspricht den Vorgaben des Gesetzes.
3. Die Einwendungen der Klägerin gegen die Besteuerung greifen nicht durch.
a) Dem Abzinsungsgebot steht nicht entgegen, dass in 2012 geänderte, nunmehr verzinsliche Darlehensverträge abgeschlossen wurden. Denn für die Bilanzierung maßgebend sind die Verhältnisse zum jeweiligen Bilanzstichtag (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.2013 I B 183/12, BFH/NV 2013, 1779; siehe auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 06.01.2009 Az. 12 V 12283/07, EFG 2009, 564; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.07.2015 Az. 10 K 10124/13, DStRE 2016, 963). Danach eintretende Umstände -wie nachträgliche Zusatz- bzw. Aufhebungsvereinbarungen- wirken steuerlich nicht zurück (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 6 Rz. 1147; Schmidt, EStG § 6 Rz. 458 und 461). Der Steuerpflichtige kann auf einen entstandenen Steueranspruch nicht mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen, sofern dies in dem jeweiligen Einzelsteuergesetz nicht ausdrücklich vorgesehen ist (vgl. Schwarz, AO § 38 Rz. 22). Eine schuldrechtliche Rückbeziehung von Verträgen ist nur ausnahmsweise anzuerkennen, z.B. wenn sie nur von kurzer Dauer ist und sich steuerrechtliche Folgen daraus nicht ergeben (BFH-Urteil vom 25.11.1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586 m.w.N.). Ein dahingehender Ausnahmefall liegt im Streitfall nicht vor. Die Änderung der Darlehensverträge in 2012 ist eine wertbegründende Tatsache, die eine neue Situation schafft und damit allenfalls für 2012 Wirkung entfalten kann.
b) Soweit die Klägerin während des Klageverfahrens -in Widerspruch zu ihrem bisherigen Vorbringen- die Unverzinslichkeit der Darlehen in Frage gestellt hat, kann sie damit nicht durchdringen. Zwar ist der Klägerin darin beizupflichten, dass es für die Verzinslichkeit eines Darlehens nicht nur auf die Nominalverzinsung ankommt, sondern insoweit auch andere mit der Darlehensgewährung verbundene Leistungspflichten des Darlehensnehmers bedeutsam sein können (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.2010 I R 35/09, BStBl II 2010, 478). Auch ist nicht erforderlich, dass der Zinssatz dem Kapitalmarktniveau im Zeitpunkt der Vereinbarung entspricht.
Es ist im Streitfall aber nicht nachgewiesen, dass entgegen dem Wortlaut der Vertragsurkunden eine konkrete Gegenleistung vereinbart und eine Vergütung für die Kapitalüberlassung geschuldet wurde. Die vorgelegten Darlehensverträge vom 14.10.2009 enthielten klare Regelungen zur Darlehenshöhe, dem Auszahlungs- und Rückzahlungszeitpunkt und dem Verwendungszweck. Der Passus „Zinssatz und Zinszahlungen“ und der Abschnitt „sonstige Vereinbarung“ sind demgegenüber handschriftlich durchgestrichen worden. Damit haben die Parteien klar zum Ausdruck gebracht, dass keine Zinsen zu entrichten waren. Demgemäß hat die Klägerin selbst zunächst wiederholt betont, dass eine Verzinsung nicht vereinbart wurde und gegenüber der Berufshaftpflichtversicherung des Vorberaters geltend gemacht, dass insoweit ein Beratungsfehler vorgelegen hat. Erst in den Änderungsverträgen vom 10.08.2012 ist nach Erörterung schenkungsteuerlicher Aspekte eine Verzinsungspflicht ab dem 01.01.2012 vereinbart worden. In 2014 hat die Klägerin dann in Reaktion auf die ertragsteuerliche Würdigung Verträge mit einer rückwirkenden Zinsvereinbarung von 1 % vorgelegt. Zugleich hat sie geltend gemacht, die neuen Entwürfe basierten auf dem BMF-Scheiben vom 26.05.2005 -wonach schon bei einem Zinssatz von über 0 % von einem verzinslichem Darlehen auszugehen sei- und insoweit die rechtsirrige Auffassung vertreten, dass sich entsprechende Vereinbarungen auch mit steuerrechtlicher Wirkung zurückbeziehen lassen. Es ist widersprüchlich, wenn die Klägerin nunmehr einwendet, dass die Darlehen eigentlich schon von Beginn an verzinslich gewesen seien. Die in diesem Zusammenhang erwähnten „sonstigen Vorteile“ sind vage geblieben, der Nachweis einer rechtsgeschäftlich geschuldeten Gegenleistung ist nicht erbracht. Die angedeutete Möglichkeit „kostenloser oder verbilligter Familien-Einkäufe“ und die in der mündlichen Verhandlung angeführte Verköstigung der Familie anlässlich eines Inlandsaufenthaltes stehen nicht nachweislich in einer synallagmatischen Verknüpfung mit der Darlehenshingabe.
c) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich darauf, dass -so ihr Vorbringen im Schriftsatz vom 31.08.2016- überhaupt keine Betriebsschulden vorliegen würden. Der Anlass der Darlehensaufnahme, die Verwendung der Mittel und die von der Klägerin selbst vorgenommene Bilanzierung sprechen für die Annahme betrieblicher Verbindlichkeiten. So wurden die Darlehen im Zuge der Errichtung des Geschäftshauses aufgenommen, die Darlehensmittel vereinbarungsgemäß unmittelbar auf das betriebliche Konto der Klägerin überwiesen (vgl. § 2 der Darlehensverträge) und für den Neubau des Geschäftshauses verwandt. Letzteres wurde in den Vertragsurkunden ausdrücklich als Darlehenszweck benannt (vgl. § 1 der Verträge). Der Ansatz als betriebliches Fremdkapital entspricht zudem der zum 31.12.2010 erfolgten Bilanzierung, auch die Klägerin ist danach von betrieblichem Fremdkapital ausgegangen. Die Verträge enthielten klare Vereinbarungen zur Vertragslaufzeit und zu den Rückzahlungsmodalitäten. Die fehlende Besicherung lässt den Charakter als betriebliche Darlehensschuld nicht entfallen. Das Vorliegen einer verschleierten Schenkung hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich verneint; sie hat auch keine dahingehenden Schenkungsteuererklärungen abgegeben.
d) Auch die -bei Verträgen unter nahen Angehörigen zu beachtenden- Grundsätze des Fremdvergleiches stehen der Berücksichtigung einer Betriebsschuld und deren Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG hier nicht entgegen. Zum einen besteht zum Darlehensgeber P kein und zu Herrn F als Schwager jedenfalls kein enges Verwandtschaftsverhältnis, dass von vornherein auf einen Interessengleichklang hindeutet. Zum anderen geht es um die Passivierung von Darlehen, die eindeutig im Zusammenhang mit der Herstellung eines betrieblichen Wirtschaftsgutes aufgenommen, hinsichtlich der beiderseitigen Pflichten klar geregelt und von der Klägerin selbst als Betriebsschulden ausgewiesen wurden. Dass unverzinsliche Darlehen eher untypisch sind und die Motive für die Darlehensgewährung bei unverzinslichen Darlehen oftmals privater Natur sein dürften, ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unbeachtlich. Denn die Unverzinslichkeit ist gerade Tatbestandsvoraussetzung für die Abzinsung. Demgemäß ist eine Abzinsungspflicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch für (unverzinsliche) eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen wiederholt bestätigt worden (vgl. BFH a.a.O., BStBl II 2010, 478; Beschluss vom 06.10.2009 I R 4/08, BStBl II 2010, 177; Beschluss vom 05.01.2011 I B 118/10, BFH/NV 2011, 986). Das Gebot der Abzinsung beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (vgl. BFH-Urteil a.a.O., BStBl II 2010, 177). Diese Überlegungen treffen auch auf die hier in Rede stehenden Darlehensverhältnisse zu. Die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bewirkt die Vorwegnahme des aus der Unverzinslichkeit künftig entstehenden Minderaufwandes für die Laufzeit des Vertrages (Groh, DB 2007, 2275). Es ist vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt, wenn er eine Regelung schafft, die im Falle der Gewährung eines langfristig unverzinslichen Darlehens zu einer -im weiteren Verlauf durch Aufzinsungen wieder kompensierten- Erhöhung des Gewinns führt (BFH a.a.O., NFH/NV 2011, 986; siehe auch Bordewin/Brandt, EStG § 6 Rdn. 1/595f). Die Abzinsung von Darlehen für Zwecke der Besteuerung ist als solche weder sachwidrig noch unverhältnismäßig (vgl. BFH in BStBl II 2010, 177).
4. Zwar hätten die Abzinsungserträge zutreffenderweise auf die beiden Betriebe A und B aufgeteilt werden müssen. Im Rahmen der Einkommensteuer bleibt das aber ohne steuerliche Auswirkung.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat nach Auffassung des Senates weder grundsätzliche Bedeutung noch ist zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 6 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2005, 699
BFH/NV 2013, 1779
EFG 2009, 564
BFH/NV 1993, 586
BStBl II 2010, 478
BStBl II 2010, 177
BFH/NV 2011, 986
DB 2007, 2275
12 V 1542/14
12 V 1700/15
7 K 916/15
7 K 917/15
13 I B 183/12
12 V 12283/07
10 K 10124/13
92 X R 148/90
10 I R 35/09
09 I R 4/08
11 I B 118/10