Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-12-14, Aktenzeichen 15 K 5575/01 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:1214.15K5575.01U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen des Vorsteuerabzugs, ob auf die Steuerfreiheit für die an eine allgemeine Ortskrankenkasse erbrachten Büroraumvermietungsumsätze verzichtet werden kann.
Die Klägerin (Klin.) errichtete in den Jahren 1992 und 1993 ein Einkaufszentrum in Wismar mit Gewerbe- und Büroflächen. Von 1993 bis zum 30.04.1998 vermietete sie eine Teilfläche von 134,5 qm als Büro an die Allgemeine Ortskrankenkasse (AOK) A-Stadt. In ihrer Umsatzsteuer (USt)-Erklärung 1998 verzichtete sie auf die Steuerfreiheit u.a. für ihre Vermietungsleistungen an die AOK A-Stadt und nahm für die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten, die in den Jahren 1992 und 1993 auf die an die AOK A-Stadt vermieteten Flächen entfallen waren, eine Korrektur nach § 15 a Umsatzsteuergesetz (UStG) vor. Als Begründung führte die Klin. an, die AOK A-Stadt sei seit dem 01.01.1996 als Unternehmer im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) anzusehen. Aufgrund der Änderung des § 173 Sozialgesetzbuch V (SGB V) durch Gesetz vom 21.12.1992 (BGBl I 1992, 2266) sei den Arbeitnehmern ab 01.01.1996 das Recht zur freien Wahl ihrer Krankenkasse eingeräumt worden und seit dem 01.01.1996 erbrächten die gesetzlichen Krankenkassen ihre Leistungen in einer für ein Unternehmen typischen Wettbewerbssituation. Abweichend von der USt-Erklärung ließ das beklagte Finanzamt (FA) im USt-Bescheid 1998 weder die aus den laufenden Unterhaltungskosten für die an die AOK A-Stadt vermieteten Flächen herrührende Vorsteuer zum Abzug zu, noch erkannte es die von der Klin. nach § 15 a UStG geltend gemachte Vorsteuerkorrektur an. Als Begründung führte das FA an, die Klin. habe die Vermietungsleistungen nicht an einen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG erbracht. Trotz mehrfacher Anfrage habe die Klin. nicht dargelegt, inwieweit die Behandlung der AOK A-Stadt als umsatzsteuerlicher Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen könne.
Gegen diesen Bescheid richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 11.09.2001) die Klage. Die Klin. meint, die AOK A-Stadt sei seit dem 01.01.1996 als Betrieb gewerblicher Art anzusehen. Deshalb stehe der Klin. der Vorsteuerabzug aus den beim Betrieb des Einkaufszentrums angefallenen Unterhaltungskosten für die an die AOK A-Stadt vermieteten Flächen zu und sei zu Recht eine Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG erfolgt, da sich in Bezug auf den Vorsteuerabzug die Verhältnisse geändert hätten, und sie, die Klin., auf die Steuerbefreiung für diese Vermietungsumsätze verzichtet habe.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des Bescheides vom 03.08.2001 in der Fassung der EE vom 11.09.2001 die USt 1998 um 3.269,55 DM (520,50 DM + 2.749,05 DM) herabzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Zu Recht hat das FA weder die aus den laufenden Unterhaltungskosten des Jahres 1998 herrührende USt von 520,50 DM zum Vorsteuerabzug zugelassen noch die Korrektur der in den Jahren 1992 und 1993 aus den Gebäudeherstellungskosten angefallenen Vorsteuer von 2.749,05 DM anerkannt.
I.) Bezüglich des Streitpunktes "Vorsteuerabzug aus den laufenden Unterhaltungskosten des Jahres 1998 für die an die AOK vermieteten Büroflächen" kann dahinstehen, ob die AOK A-Stadt als Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG anzusehen ist. Selbst bei einer entsprechenden Annahme stände der Klin. kein Vorsteuerabzug zu. Der Vorsteuerabzug aus den laufenden Unterhaltungskosten scheitert daran, dass die Mieterin, die AOK A-Stadt, die gemieteten Räume nicht ausschließlich für die Ausführung steuerpflichtiger Leistungen verwendet hat, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG in der ab 1994 aufgrund des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) geltenden Fassung. Im Gegenteil hat die AOK A-Stadt die Mieträume in nicht unerheblichem Umfang für die Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Nach § 4 Nr. 15 UStG sind die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung untereinander und an die Versicherten sowie an den sonstigen in § 4 Nr. 15 b Satz 1 UStG genannten Personenkreis mit Ausnahme der Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparatur durch die Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung - § 4 Nr. 15 b Satz 2 UStG - steuerfrei. Zu den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung gehören u.a. die allgemeinen Ortskrankenkassen. Die allgemeinen Ortskrankenkassen im Sinne der §§ 143 bis 146 SGB V sind Teil der Sozialversicherung und gemäß § 4 Abs. 2 SGB V Träger der Krankenversicherung. Der Senat konnte nicht feststellen, dass die AOK A-Stadt trotz des in § 4 Nr. 15 b Satz 1 UStG normierten weiten Umfangs der Steuerbefreiung ihrer Umsätze überwiegend steuerpflichtige Umsätze gegenüber Dritten tätigte. Auch die Klägerin sah sich laut ihrer Antwort vom 16.07.2004 auf den diesbezüglichen gerichtlichen Hinweis vom 29.04.2004 außerstande, darzulegen und unter Beweis zu stellen, dass die Mieterin, die AOK A-Stadt, im Streitjahr 1998 ausschließlich steuerpflichtige Umsätze tätigte. Dieses Unvermögen geht zu Lasten der Klin. Denn sie muss nach § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG in der Fassung des StMBG die Erfüllung der Voraussetzungen nachweisen, unter denen sie auf die Steuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze verzichten kann. Der Senat ist nach alledem von dem typischen Geschehensablauf ausgegangen, wonach die allgemeinen Ortskrankenkassen generell nahezu ausschließlich umsatzsteuerfreie Umsätze tätigen.
Vergeblich beruft sich die Klin. darauf, dass sie in den Jahren 1992 und 1993 Bauleistungen bezogen hat, die bis zur Verkündung des StMBG am 21.12.1993 nach der damals geltenden Rechtslage zum Vorsteuerabzug befugten. Die Klin. verkennt, dass sie die in 1998 für das in den Vorjahren errichtete Gebäude bezogenen Unterhaltungsleistungen nach Verkündung des StMBG empfangen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 22.02.2001, V R 77/96, in BStBl II 2003, 426 = BFH/NV 2001, 994) konnte die Klin. im Streitjahr 1998 nicht mehr im "guten Glauben" eine steuerpflichtige Vermietung der Räume an einen Unternehmer erklären, der diese Räume zumindest teilweise zur Ausführung steuerbefreiter Umsätze verwendete. Im Zeitpunkt des Empfangs der laufenden Unterhaltungsleistungen für das Einkaufszentrum war bereits die Änderung der umsatzsteuerlichen Vorschriften in Kraft getreten.
II.) Zutreffend hat das FA ferner die begehrte Vorsteuerkorrektur nicht berücksichtigt, weil sich die Verhältnisse für das von der Klin. errichtete Gebäude, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, nicht binnen eines Zeitraumes von 10 Jahren geändert haben, § 15 a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UStG in der für das Jahr 1998 maßgeblichen Fassung. Der Begriff "maßgebliche Verhältnisse" ist richtlinienkonform auszulegen. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 11.07.1991, Rs. C-97/90 "Lennartz", in UR 1991, 291, und Urteil vom 08.05.2003, Rs. C-269/00 "Seeling", in BStBl II 2004, 378) ergibt sich aus dem System der 6. EG-Richtlinie und dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie, dass sich die Regelung in § 15 a UStG darauf beschränkt, das Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des Vorsteuerabzuges festzulegen. Sie lässt kein Recht auf Vorsteueranspruch entstehen oder verwandelt die von einem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit seinen nicht besteuerten Umsätzen entrichtete Steuer in eine abzugsfähige Steuer im Sinne von Art. 17. "Änderungen der Verhältnisse" sind insbesondere Nutzungsänderungen, d.h. Änderungen der Verwendungsverhältnisse nach dem Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 17.06.2004, V R 31/02, in BStBl II 2004, 858 = UR 2004, 652). Zu den nach § 15 a UStG maßgeblichen Nutzungsänderungen gehört u.a. der Wechsel von einer steuerfreien zu einer steuerpflichtigen Vermietung (allgemeine Auffassung - vgl. z.B. Wenzel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 a Tz. 137, 144; Rondorf in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 15 a Tz. 135, 136; Hundt-Eßwein in Offerhaus/ Söhn/Lange, UStG, § 15 a Tz. 52, 53; Terpitz in Keller/Bustorff, UStG, § 15 a Tz. 26, 28, 29). Eine "Änderung der Verhältnisse" ist im Streitjahr 1998 nicht eingetreten, weil die Klin. nicht auf die Steuerfreiheit für die an die AOK A-Stadt erbrachten Vermietungsumsätze verzichten konnte, § 9 Abs. 1 UStG. Ein Grundstück wird zu nichtunternehmerischen Zwecken im Sinne dieser Vorschrift verwendet, wenn derjenige, dem die Nutzung auf der Endstufe überlassen wird, kein umsatzsteuerlicher Unternehmer ist und das Grundstück beispielsweise für hoheitliche Zwecke nutzt (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 9 Tz. 153, 154).
Entgegen der Auffassung der Klin. ist ihre seinerzeitige Mieterin, die AOK A-Stadt, nicht als umsatzsteuerliche Unternehmerin anzusehen. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist nur im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art unternehmerisch tätig, § 2 Abs. 2 Satz 1 UStG. Soweit sie öffentliche Gewalt ausübt, entfaltet sie keine wirtschaftliche Tätigkeit, die in den Anwendungsbereich des UStG fällt (Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie). Der Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts wird somit durch die Art ihrer Betätigung begründet und beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2002, V R 64/99, in BStBl II 2003, 375 = BFH/NV 2003, 128).
Eine wirtschaftliche Tätigkeit führt eine Person des öffentlichen Rechts aus, wenn sie im eigenen Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt. Sie muss dabei auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen eigens für sie geltender öffentlich-rechtlichen Regelungen tätig sein, d.h. die Modalitäten ihrer Tätigkeit dürfen nicht durch ihr Sonderrecht bestimmt werden. Auch wenn nach diesem Grundsatz die juristische Person des öffentlichen Rechtes im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird, kann sie umsatzsteuerrechtlich als Unternehmer behandelt werden, wenn anderenfalls größere Wettbewerbsverzerrungen eintreten würden, oder sofern die in Anlage D der 6. EG-Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten betroffen sind, sofern deren Umfang nicht unbedeutend ist. Schließlich können auch bestimmte nach Art. 13 und 28 der 6. EG-Richtlinie steuerfreie Tätigkeiten so behandelt werden, als oblägen sie den öffentlichen Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt (Art. 4 Abs. 5 Unterabsatz 4 der 6. EG-Richtlinie). Ist eine juristische Person nach diesen Grundsätzen wirtschaftlich tätig, ist damit auch zugleich der Rahmen ihres Unternehmens festgelegt (vgl. dazu BFH-Urteil V R 64/99, in BStBl II 2003, 375; Birkenfeld, Das große USt-Handbuch, Band I, Tz. 395, 399; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG § 2 Tz. 230 ff).
Allgemeine Ortskrankenkassen - wie die AOK A-Stadt - sind juristische Personen des öffentlichen Rechts, § 4 Abs. 1 SGB V (vgl. dazu Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, a.a.O., Tz. 235; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O, § 2 Tz. 582; Birkenfeld, Das große USt-Handbuch, a.a.O., Tz. 304). Nach § 29 Abs. 1 SGB IV sind die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung. Die Krankenkassen sind mit ihren verschiedenen Kassenarten, u.a. den Allgemeinen Ortskrankenkassen (§§ 143 - 146 SGB V), Teil der Sozialversicherung und Träger der Krankenversicherung gemäß § 4 Abs. 2 SGB V. Bezogen auf das Umsatzsteuerrecht übte die AOK A-Stadt ihre Tätigkeit im nichtunternehmerischen - hoheitlichen - Bereich aus. Für die Erbringung von Leistungen im hoheitlichen Bereich ist kennzeichnend die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind und staatlichen Zwecken dienen. Die bezeichneten Aufgaben nimmt eine juristische Person des öffentlichen Rechtes wahr, sofern ihr diese Aufgaben als Trägerin der öffentlichen Gewalt "eigentümlich und vorbehalten" sind. Erbringt die juristische Person die zugewiesenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben in den Formen des Privatrechtes, erfüllt sie keine ihr "vorbehaltene Aufgabe" in Ausübung öffentlicher Gewalt. Tritt die juristische Person des öffentlichen Rechts mit der Erfüllung ihrer Aufgaben auch nur ungewollt in Wettbewerb mit der privaten Wirtschaft, so ist ihr diese Tätigkeit nicht mehr eigentümlich und vorbehalten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.06.1997, XI R 33/94, in BStBl 1999, 418; FG München, Urteil vom 13.05.2004, 14 K 3814/02, in EFG 2004, 1726; Birkenfeld, Das große USt-Handbuch, a.a.O., Tz. 298, 299; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, a.a.O. § 2 Tz. 707, 708 mit Nachweisen aus der BFH-Rechtsprechung). Die AOK A-Stadt erfüllte die ihr zugewiesenen Aufgaben hoheitlich aufgrund eines für sie in Form der Vorschriften der § 21 SGB I, §§ 1 ff SGB IV, §§ 1 ff SGB V geltenden Sonderrechtes. Auch nach der Neufassung des § 173 SGB V erfüllte die AOK ihre Aufgaben nicht in den Formen des Privatrechtes. Der in § 5 SGB V benannte Personenkreis ist trotz der Neufassung des § 173 SGB V weiterhin verpflichtet, als Zwangsmitglied einem Sozialversicherungsträger beizutreten. Nach § 11 SGB V ist der Sozialversicherungsträger zur Erbringung gesetzlich vorgeschriebener Leistungen verpflichtet; ein Leistungsausschluss tritt nach § 11 Abs. 4 SGB V in Verbindung mit § 52 SGB V nur ein, wenn das Kassenmitglied den Versicherungsfall vorsätzlich herbeiführt. Gemäß § 249 SGB V tragen die nach § 5 Abs. 1 SGB V der gesetzlichen Krankenversicherungspflicht unterliegenden Mitglieder und ihre Arbeitgeber die Beiträge zur gesetzlichen Krankenkasse je zur Hälfte, wobei sich nach § 220 SGB V die Höhe der Beiträge nach der Höhe der tatsächlichen Ausgaben der Krankenkasse bestimmt und nicht dazu dient, der Krankenkasse einen Gewinn zu ermöglichen. Anders als die in der privaten Krankenversicherung tätigen Unternehmen konnte die AOK A-Stadt mit ihren Mitgliedern keinen privatrechtlichen Versicherungsvertrag, etwa nach Maßgabe der Vorschriften der §§ 178 a ff Versicherungsvertragsgesetz, abschließen. Der AOK A-Stadt stand auch nicht das Recht zu, einen Leistungsausschluss bzw. für die Abdeckung bestimmter Risiken einen Risikozuschlag zu vereinbaren und das Entgelt für ihre Versicherungsleistung allein von den Versicherten zu erheben. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang der Hinweis der Klin. auf das durch die Änderung des § 173 Abs. 1 SGB V erweiterte Wahlrecht der nach § 5 SGB V Pflichtversicherten, welchem Träger der gesetzlichen Krankenversicherung sie als Mitglied beitreten wollen. Entscheidend spricht gegen die Auffassung der Klin., dass das erweiterte Wahlrecht die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung im Verhältnis untereinander nicht einer Wettbewerbssituation aussetzt. Denn für alle in § 173 SGB V aufgeführten Krankenkassen legt das SGB V die gleichen Bedingungen fest, unter denen sie ihre Aufgabe zu erfüllen haben. Im Gegenteil träte eine Wettbewerbsverzerrung erst in dem Augenblick ein, in dem nur ein einzelner Träger der gesetzlichen Krankenversicherung umsatzsteuerlich als Unternehmer behandelt würde. Im Verhältnis zwischen den gesetzlichen und den privaten Krankenversicherungsträgern ist auch nach der Neufassung des § 173 Abs. 1 SGB V keine Wettbewerbsverzerrung feststellbar. Der nach § 5 SGB V pflichtversicherte Personenkreis muss sich auch nach der Neufassung des § 173 Abs. 1 SGB V weiterhin zwangsweise bei einem Sozialversicherungsträger versichern, weil ihm weiterhin kein Wahlrecht zwischen dem Abschluss einer Versicherung bei einem öffentlichen oder einem privaten Versicherungsträger zusteht. Steuerrechtlich befinden sich die öffentlichen Krankenkassen und die privaten Krankenversicherer auch nach der Änderung des § 173 Abs. 1 SGB V in einer vergleichbaren Situation. Auch die Leistungen der privaten Krankenversicherer an ihre Vertragspartner, die Versicherten, sind nach § 4 Nr. 10 a UStG steuerbefreit. Aufgrund der Regelung des § 4 Nr. 14, § 4 Nr. 16 und § 4 Nr. 17 UStG sind weiterhin die erbrachten ärztlichen Behandlungs- und die medizinischen Pflegeleistungen, die wirtschaftlich den Schwerpunkt der Kostenbelastung der Versicherer bilden, umsatzsteuerbefreit.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 143 bis 146 SGB V
§§ 143 - 146 SGB V
§§ 1 ff SGB IV, §§ 1 ff SGB V geltenden Sonderrechtes. Auch nach der Neufassung des § 173 SGB V erfüllte die AOK ihre Aufgaben nicht in den Formen des Privatrechtes. Der in § 5 SGB V
§ 15 a Umsatzsteuergesetz
§ 2 Umsatzsteuergesetz
§ 15 a UStG
§ 2 UStG
§ 21 SGB I
§ 173 SGB V
§ 11 SGB V
§ 52 SGB V
§ 249 SGB V
§ 220 SGB V
§ 5 SGB V
§ 115 FGO
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 15 UStG
§ 4 Nr. 15 b Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 15 b Satz 2 UStG
§ 4 Abs. 2 SGB V
§ 9 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 4 Abs. 1 SGB V
§ 29 Abs. 1 SGB IV
§ 11 Abs. 4 SGB V
§ 5 Abs. 1 SGB V
§ 173 Abs. 1 SGB V
§ 4 Nr. 10 a UStG
§ 4 Nr. 17 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1994, 50
BStBl II 2003, 426
BFH/NV 2001, 994
BStBl II 2004, 378
BStBl II 2004, 858
BStBl II 2003, 375
BFH/NV 2003, 128
EFG 2004, 1726
V R 77/96
V R 31/02
V R 64/99
XI R 33/94
14 K 3814/02