Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-01-29, Aktenzeichen 14 A 595/17
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2018:0129.14A595.17.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 21.525,90 Euro festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
Der Senat ist nicht an einer Entscheidung gehindert, weil die Kommission nach Art. 108 Abs. 2 des Vertrags über die Europäische Union (AEUV) ein formelles Beihilfeprüfverfahren eröffnet hätte, so dass der Senat nach Art. 108 Abs. 3 AEUV die Klägerin vor einem eventuellen Verstoß gegen Beihilfevorschriften schützen müsste und den Zulassungsantrag vor dem abschließenden Beschluss der Kommission deshalb nicht ablehnen dürfte.
Vgl. EuGH, Urteil vom 21.11.2013 ‑ C-284/12 ‑, juris, Rn. 36 ff.
Es liegen nämlich keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Kommission auf eine Beihilfebeschwerde hin ein förmliches Prüfverfahren nach Art. 6 der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13.7.2015 (ABl. L 248/9) eröffnet hat.
Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
Solche Zweifel werden nicht deshalb geweckt, weil die Steuer nicht abwälzbar sei, da eine wirtschaftliche Belastung der Spieler ausgeschlossen sei.
Die indirekt erhobene Aufwandsteuer ist auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Für die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein. Dies ist zumindest so lange der Fall, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung).
BVerwG, Beschluss vom 23.11.2017 ‑ 9 BN 2.17 ‑, Rn. 8; Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14. ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 33 f.
Die Besteuerung auf der Basis des Einspielergebnisses (definiert nach § 4 Abs. 1 Satz 3 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 2.2.2011 i. d. F. der 1. Änderungssatzung vom 20.5.2015 ‑ VS ‑ als elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld und abzüglich der Umsatzsteuer oder anderer, unmittelbar an das Einspielergebnis oder den Kasseninhalt anknüpfenden staatlichen Abgaben) erlaubt diese Abwälzung.
Steuergegenstand ist das Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung. Steuergut ist nicht das Vergnügen, wie die Klägerin meint, sondern der Aufwand des Spielers, den er treibt, um sich durch die entgeltliche Benutzung der Geldspielgeräte zu vergnügen.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017 ‑ 9 B 8.17 ‑, juris, Rn. 6; Beschluss vom 21.11.2014 ‑ 9 B 20.14 ‑, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57, Rn. 11; OVG NRW, Urteil vom 30.1.2015 ‑ 14 A 2687/13 ‑, NRWE, Rn. 28.
Der Umstand, dass die Satzung in § 1 als Steuergegenstand nur das Halten bestimmter Automaten an näher bezeichneten Orten bezeichnet, ist lediglich eine unvollkommene tatbestandliche Umschreibung des Steuergegenstands. Wie sich aus § 4 Abs. 1 VS ergibt, ist nicht das Halten der Automaten als solches Steuergegenstand, sondern der durch das Einspielergebnis repräsentierte Aufwand der Spieler, den diese durch entgeltliche Benutzung der so gehaltenen Automaten betreiben.
Das Einspielergebnis ist der ‑ zulässige ‑ Besteuerungsmaßstab für diesen Steuergegenstand, da es den notwendigen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweist.
BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56, Rn. 9.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es verfehlt, zu glauben, die Steuer könne nicht abgewälzt werden, denn das besteuerte Einspielergebnis wird allein aus dem von den Spielern getätigten Spieleinsatz erzielt. Insofern wird die Steuer vollständig auf jene abgewälzt. Diesen Spieleinsatz wenden auch die gewinnenden Spieler auf. Der Umstand, dass diesen der Unternehmer nach Einsatzleistung einen Gewinn wegen gewonnener Spiele auszahlt, ändert daran nichts. Es ist daher falsch, eine "effektive" Betrachtung durch Saldierung des Einsatzes mit Gewinnen zugrunde zu legen, um einen Aufwand der gewinnenden Spieler zu leugnen. Die Ausführungen der Klägerin, dass wegen fehlender Besteuerung der gewinnenden Spieler keine Aufwandsteuer nach § 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) vorliege, gehen somit an der Sache vorbei.
Verfehlt ist weiter die Annahme, dass der Unternehmer mangels Einflussmöglichkeiten auf die Ausschüttung durch die Automaten und mangels Möglichkeiten einer Kostenreduzierung die Steuer ‑ etwa nach einer Steuererhöhung ‑ nicht abwälzen könne. Selbstverständlich kann der Unternehmer das Einspielergebnis durch Einsatz von Geräten steigern, die bei langfristiger Betrachtung auf einen höheren Betrag je Stunde als Kasseninhalt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung (SpielV) programmiert sind als die bislang eingesetzten Geräte. Der Unternehmer kann also selbstverständlich die Preise erhöhen, indem er mehr vom Spieleinsatz einbehält. Es ist inzwischen gefestigte Rechtsprechung, dass eine der betriebswirtschaftlichen Maßnahmen, auf eine Kostensteigerung etwa infolge einer Steuererhöhung zu reagieren, wie bei jedem marktorientierten Unternehmen in einer solchen Preiserhöhung liegt.
Vgl. zuletzt BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 ‑ 9 B 68.16 ‑, juris, Rn. 30.
Die Ausführungen der Klägerin, dass die Festlegung des bei langfristiger Betrachtung höchsten Betrags je Stunde als Kasseninhalt nur der Festlegung einer Mindestauszahlungsquote von 86,11 % diene, sind falsch. Die Spielverordnung regelt ‑ anders als die bis Ende 2005 gültige Fassung des § 13 Nr. 6 SpielV a.F. ‑ keine Mindestauszahlungsquote mehr.
Vgl. zum Wechsel von der Regelung einer Auszahlquote zur Regelung des durchschnittlichen Verlustes Richter, Stellungnahme zum Positionspapier zur Entwicklung des Marktes für Geldspielgeräte, ZfWG 2012, 103 (105).
Eine solche Mindestauszahlquote für alle Automaten auf der Basis eines rechtlichen Höchsteinsatzes über langfristige Zeiträume auszurechnen, hat keine Grundlage in der Spielverordnung. Ist etwa das Spiel so programmiert, dass bei langfristiger Betrachtung nur 20 Euro Einsatz in der Stunde verspielt werden, kann die Auszahlquote nach der genannten Vorschrift bei 0 % liegen.
Zur Berechnung des Kasseninhalts als Differenz von Einsatz und Gewinn vgl. Punkt 4.1 Buchst a der Technischen Richtlinie für Geldspielgeräte der Physikalisch Technischen Bundesanstalt (Version 5.0 vom 27.1.2015), www.ptb.de/spielgeraete.
Warum bei dieser Sachlage und erst Recht beim hier in Rede stehenden Einspielergebnismaßstab die Klägerin in Abrede stellt, "die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren" zu können, ist unverständlich.
Diese Kalkulierbarkeit sogar für den Spieleinsatzmaßstab bejahend BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367, Rn. 30.
Da die Spieler somit letztlich die Vergnügungssteuer wirtschaftlich tragen und auch tragen sollen, sind sie die Steuerträger und nicht, wie die Klägerin glaubt, sie selbst. Sie ist allein Steuerschuldnerin der indirekten Steuer. Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage Einspielergebnis nicht abgezogen werden können. Es geht eben nicht um den Gewinn des Unternehmers, sondern um den Vergnügungsaufwand der Spieler.
Zu Unrecht meint die Klägerin, die Vergnügungssteuer sei entgegen Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG der Umsatzsteuer gleichartig, so dass es der Beklagten an der Kompetenz zur Regelung dieser Vergnügungssteuer fehle. Das Verbot der Gleichartigkeit der Steuern erstreckt sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, zu denen die Vergnügungssteuer zählt.
Zum Gleichartigkeitsbegriff vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, juris, Rn. 20 f.
Die Spielgerätesteuer ist eine solche herkömmliche Aufwandsteuer und damit nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (14 f.); BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 11.
Die Veränderungen im Maßstab und der absoluten Höhe berühren den Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer nicht. Das gilt auch, soweit die Klägerin meint, die Vergnügungssteuer, die keine Bagatellsteuer mehr sei, führe zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle. Es gibt keinen Rechtssatz, der vorschriebe, dass die Vergnügungssteuer eine Bagatellsteuer zu sein habe und nur einen bestimmten relativen Betrag anderer Steuern ausmachen dürfe.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 9.10.2015 ‑ 14 A 1851/15 ‑, NRWE, Rn. 36 ff.
Ein solcher Rechtssatz wird auch nicht benannt. Richtig ist lediglich, dass eine örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führt.
BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349); Beschluss vom 23.7.1963 ‑ 2 BvL 11/61 ‑, BVerfGE 16, 306 (327); BVerwG, Beschluss vom 13.10.2016 ‑ 9 BN 1.16 ‑, juris, Rn. 12.
Das ist gewährleistet. Die Steuer wird lediglich von den im Gebiet der Beklagten tätigen Geräteaufstellern zur Besteuerung des an diesen Geräten von den Spielern betriebenen Spielaufwands erhoben, betroffen ist also lediglich der auf das Gemeindegebiet begrenzte Aufwand.
Vgl. zu diesem Gesichtspunkt BVerfG (3. Kammer des Zweiten Senats), Beschluss vom 15.12.1989 ‑ 2 BvR 436/88 ‑, NVwZ 1990, 356.
Das gilt auch, soweit überregional tätige Aufstellunternehmer betroffen sind. Es steht ihnen frei, die an den verschiedenen Standorten eingesetzten Geräte nach ihrer jeweils steuerrechtlich erforderlichen Profitabilität auszuwählen.
Vgl. zum Gesichtspunkt des Erfordernisses der Änderung der Wettquoten aufgrund einer kommunalen Steuer für das Merkmal eines die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälles bei der Wettbürosteuer BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, juris, Rn. 18.
Mit der Frage, inwieweit Bundes- oder Landessteuern durch die Erhebung der Vergnügungssteuer geschmälert werden, hat das genannte Merkmal nichts zu tun.
Die Angriffe gegen die Bewertung des Verwaltungsgerichts, die Vergnügungssteuer habe keine erdrosselnde Wirkung, führen nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Richtigkeit des Urteils. Dass die Entwicklung des Bestands an Geldspielgeräten ein Indiz zur Beurteilung der erdrosselnden Wirkung der Spielgerätesteuer sein kann, ist geklärt.
Vgl. zuletzt BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 ‑ 9 B 68.16 ‑, juris, Rn. 32.
Es ist in der Tat nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielhallen über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungssteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen.
Vgl. zu diesem Gesichtspunkt im Hinblick auf Investitionen in neue Spielgeräte BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 56, Rn. 15.
Die dagegen und gegen die Möglichkeit, einen angemessenen Reingewinn zu erzielen, ins Feld geführten Argumente fehlender Abwälzbarkeit der Steuer durch die normativen Restriktionen und Überbürdung der Beweislast für ein betriebswirtschaftliches Konzept auf die Klägerin kranken ‑ wie oben ausgeführt ‑ daran, dass die Klägerin die sich aufdrängende betriebswirtschaftliche Maßnahme des Einsatzes höherprofitabler Geräte zur Verbesserung der Ertragssituation unschlüssig als unmöglich verwirft.
Die an § 3 Abs. 4 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) geknüpften Einwendungen greifen nicht durch. Nach dieser Vorschrift kann die Steuersatzung Dritte, die zwar nicht Steuerschuldner sind, aber in rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zum Steuergegenstand oder zu einem Sachverhalt stehen, an den die Steuerpflicht oder der Steuergegenstand anknüpft, verpflichten, die Steuer zu kassieren, abzuführen und Nachweis darüber zu führen, und ferner bestimmen, dass sie für die Steuer neben dem Steuerschuldner haften. Die Vorschrift betrifft die Klägerin nicht, da sie Steuerschuldnerin ist (§ 3 VS). Das stellt die Klägerin zwar verfehlt auf S. 49 ihres Antragsschriftsatzes in Abrede, wenn sie den Spieler als Steuerschuldner ansieht. Dieser ist aber gerade nicht Steuerschuldner, sondern Steuerträger, wie die Klägerin insoweit richtig auf S. 24 des Schriftsatzes ausführt.
Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Es ist unbedenklich, dass im Gegensatz zu Spielgeräteaufstellern Spielbanken keine Vergnügungssteuer entrichten müssen. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h Nr. 1 der Gewerbeordnung ‑ GewO ‑), und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33e Abs. 1 Satz 1 GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c Abs. 1 Satz 1 GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h Nr. 1 GewO). Das Glücksspiel ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt (§ 4 Abs. 1 des Spielbankgesetzes NRW ‑ SpielbG NRW ‑); schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche vergnügungssteuerliche Behandlung.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris, Rn. 6, m. w. N.
Die dagegen gerichteten Angriffe der Klägerin greifen nicht durch. Der Umstand, dass die die Ungleichbehandlung rechtfertigenden unterschiedlichen Regelungsregime der Spielbanken einerseits und der Spielhallen andererseits durch den Gesetzgeber geschaffen wurden, zwingt nicht zu einer steuerlichen Gleichbehandlung. Es geht um die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch einen sachlichen Grund, also darum, ob zwischen beiden Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.5.2013 ‑ 2 BvR 909/06 u.a., BVerfGE 133, 377, Rn. 76.
Unterschiede zwischen Gruppen bestehen nicht nur von Natur aus, sondern auch durch die vom Gesetzgeber gestaltete Rechtsstellung des Einzelnen. Daher können auch rechtliche Unterschiede ein sachlicher Grund für eine differenzierte Behandlung sein.
Vgl. Heun in: Dreier, GG, Bd. 1, 3. Aufl., Art. 3, Rn. 33.
Unter dem Gesichtspunkt der Systemgerechtigkeit kann eine differenzierte Behandlung von Gruppen mit unterschiedlicher Rechtsstellung geradezu geboten sein.
Vgl. Rüfner in: Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblattsammlung (Stand: Dezember 2017), Art. 3 Abs. 1, Rn. 32, 77.
Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils werden nicht geweckt, wenn die Klägerin ein strukturelles Vollzugsdefizit beklagt, weil das Spielen bei Online-Glücksspielanbietern nicht besteuert werde, obwohl auch die dort Spielenden einen steuerbaren Vergnügungsaufwand betrieben. Richtig ist, dass nach § 1 Abs. 1 VS nur in Spielhallen und weiteren bezeichneten Orten, nicht aber zu Hause gehaltene Spielapparate steuerlich erfasst sind. Nach Abs. 2 der Vorschrift gelten zwar auch Personalcomputer, die überwiegend zum individuellen oder gemeinsamen Spielen verwendet werden, als Spielapparate. Das betrifft aber nicht die von der Klägerin angesprochenen Online-Glücksspiele. Denn diese dürfen gemäß § 4 Abs. 4 des Glücksspielstaatsvertrags (GlüStV, Anl. 1 zum Gesetz zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag vom 13.11.2012, GV.NRW. S.523), für Spielhallen gültig gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 GlüStV, nicht veranstaltet oder vermittelt werden. Es trifft daher zu, dass das Online-Spiel am heimischen Personalcomputer vergnügungssteuerrechtlich nicht erfasst ist. Daraus ergibt sich allerdings, dass gerade kein Vollzugsdefizit vorliegt, denn mangels Besteuerung gibt es auch nichts zu vollziehen.
In Wirklichkeit rügt die Klägerin daher kein Vollzugsdefizit, sondern sie hält die Nichtbesteuerung des privaten Online-Spiels am heimischen Computer für gleichheitswidrig. Eine unzulässige Ungleichbehandlung liegt indes nicht vor. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Spielraum und ist in der Gestaltung hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur, beruht.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 5.11.2014 ‑ 1 BvF 3/11 ‑, BVerfGE 137, 350, Rn. 41 f.; Beschluss vom 5.2.2002 ‑ 2 BvR 305, 348/93 ‑, BVerfGE 105, 17 (46); BVerwG, Beschluss vom 11.3.2010 ‑ 9 BN 2.09 ‑, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 49 Rn. 19.
Insbesondere ist der Normgeber wegen seines weitgehenden Spielraums zur Auswahl von Steuergegenständen durch den Gleichheitssatz nicht gezwungen, nach einer einmal getroffenen Entscheidung für ein bestimmtes Steuerobjekt zugleich auch alle anderen, ähnlichen, für den Steuerzweck ebenfalls geeigneten Steuerobjekte in die Belastung einzubeziehen.
BVerfG, Urteil vom 5.11.2014 ‑ 1 BvF 3/11 ‑, BVerfGE 137, 350, Rn. 51.
Angesichts dessen ist es sachgerecht, dass zwar der Vergnügungsaufwand steuerlich erfasst wird, der an in Spielhallen und sonstigen bezeichneten Orten aufgestellten Spielgeräten betrieben wird, nicht aber die steuertechnisch praktisch nicht erfassbare Beteiligung an Online-Spielen am heimischen Computer.
Die Auffassung der Klägerin, nach der Bemessungsgrundlage der Satzung seien auch die Einkommen- und die Gewerbesteuer abzuziehen, trifft nicht zu. Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 VS ist Bemessungsgrundlage die elektronisch gezählte Kasse mit bestimmten Hinzurechnungen und Abzügen und " abzüglich der Umsatzsteuer oder anderer, unmittelbar an das Einspielergebnis oder den Kasseninhalt anknüpfenden staatlichen Abgaben". Die Einkommensteuer knüpft nicht "unmittelbar" an den Kasseninhalt an, sondern an Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ‑ EStG ‑). Das ist bei Gewerbebetrieben der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Gewinn bemisst sich nach einem Betriebsvermögensvergleich zu Beginn und am Schluss des Wirtschaftsjahrs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Gewinn in diesem Sinne ist der Kasseninhalt nicht. Er ist lediglich ein Aktivposten in der Bilanz bzw. eine Betriebseinnahme. Damit fließt bei der Einkommensteuer der Kasseninhalt als ein Element des Gewinns in die Berechnung ein, aber unmittelbar knüpft die Steuer an den Gewinn an. Gleiches gilt für die Gewerbesteuer, die unmittelbar an den Gewerbeertrag anknüpft, der seinerseits der näher modifizierte Gewinn nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftssteuergesetzes ist (§ 7 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes).
Die Besteuerung verletzt nicht die Dienstleistungsfreiheit aus Art. 56 AEUV. Hiernach sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen des Vertrags verboten. Zu den Beschränkungen zählen zum einen offene Diskriminierungen, die eine unterschiedliche Regelung in Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit vorsehen.
Vgl. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 1 (Europäische Grundfreiheiten), Rn. 2602; Kotzur in: Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 57 AEUV, Rn. 12 f.
Das ist hier nicht der Fall. Darüber hinaus werden auch versteckte Diskriminierungen, insbesondere auch steuerlicher Art, erfasst, die zwar nicht ausdrücklich an die Staatsangehörigkeit von Leistungserbringer oder Leistungsempfänger oder an die Herkunft der Leistung anknüpfen, aber gleichwohl ausländische Produkte oder Leistungsbeteiligte gegenüber inländischen typischerweise benachteiligen.
Vgl. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 1 (Europäische Grundfreiheiten), Rn. 2609, 2616 f.; Kotzur in: Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 57 AEUV, Rn. 14.
Es ist nicht erkennbar, dass dies der Fall wäre. Alle an dem Dienstleistungsvorgang beteiligten Aufsteller in der Gemeinde ‑ ob Inländer oder Ausländer ‑ unterliegen den gleichen vergnügungssteuerlichen Bedingungen.
Art. 56 AEUV verlangt allerdings nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen - selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten -, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Dagegen erfasst die Vorschrift solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren
EuGH, Urteil vom 11.6.2015 ‑ C-98/14 ‑, juris, Rn. 35 f; Urteil vom 8.9.2005 ‑ C-544 und 545/03 ‑, juris, Rn. 29, 31; zur Entwicklung der unionsrechtlichen Rspr. zu Abgaben als Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit vgl. Randelzhofer/Forsthoff in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Loseblattausgabe (Stand: Juli 2017), Art. 56/57 AEUV, Rn. 153.
Hier liegt der letztgenannte Fall vor. Die Wirkungen der Steuer gehen nicht über eine bloß allgemeine Verteuerung der Dienstleistung für alle Anbieter im Gemeindebezirk hinaus. Nach wie vor kann unter gewöhnlichen Bedingungen die Dienstleistung angeboten werden. Insbesondere lässt sich nach wie vor ein angemessener Unternehmerlohn erzielen, wie oben im Rahmen der Erörterung der Erdrosselungswirkung der Steuer ausgeführt wurde.
Anders etwa in dem Fall, dass durch die Verfünffachung einer bisherigen Pauschalsteuer und durch zusätzliche Einführung einer Proportionalsteuer ohne Einräumung eines Übergangszeitraums eine vergleichbare Wirkung wie ein Verbot des Betriebs von Geldspielautomaten außerhalb von Spielkasinos herbeigeführt wird, EuGH, Urteil vom 11.6.2015 ‑ C-98/14 ‑, juris, Rn. 40 ff.
Die Frage, ob sich eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit rechtfertigt, stellt sich somit hier nicht.
Die Auffassung, die in mancher Hinsicht günstigere steuerrechtliche Rechtsstellung von Spielbanken gegenüber Spielhallen stelle eine unzulässige Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar, führt nicht zur Zulassung der Berufung. Nach dieser Vorschrift sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Es ist nicht dargelegt und auch nicht erkennbar, warum eine ‑ unterstellte ‑ steuerliche Besserstellung als unzulässige Beihilfe die Rechtsfolge auslösen soll, eine ebensolche Beihilfe zu erhalten.
Aus der Entscheidung
EuGH, Urteil vom 7.9.2006 ‑ C-526/04 ‑, juris,
ergibt sich das jedenfalls nicht. Im Gegenteil wiederholt diese Entscheidung den in ständiger Rechtsprechung aufgestellten Grundsatz, dass die Schuldner einer Abgabe sich nicht darauf berufen können, dass die Befreiung anderer Unternehmen eine staatliche Beihilfe darstelle, um sich der Zahlung dieser Abgabe zu entziehen oder um deren Erstattung zu erlangen.
EuGH, Urteil vom 7.9.2006 ‑ C-526/04 ‑, juris, Rn. 30; zuletzt Urteil vom 26.7.2017 ‑ C-519/16 ‑, EuZW 2017, 770, Rn. 47.
Lediglich für einen Sonderfall hat der Gerichtshof eine Abgabe selbst und nicht etwa irgendeine Form von Befreiung, die sich davon getrennt betrachten ließe, als Beihilfe gewertet. Die genannte Entscheidung betrifft eine Abgabe (Direktverkaufsabgabe), zu der nur eine von zwei miteinander in Wettbewerb stehenden Kategorien von Wirtschaftsteilnehmern herangezogen wird (direktverkaufende Pharmahersteller, nicht aber Pharmagroßhändler). Die Wettbewerbsbedingungen zwischen ihnen sind verfälscht, weil nur Großhändler gemeinwirtschaftlichen Pflichten unterliegen (Bevorratungspflicht). Die Direktverkaufsabgabe dient der Wiederherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen. Sie ist dann eine Beihilfe für die Großhändler, wenn sie zu einer Überkompensierung zu deren Gunsten führt, also insoweit, als der Vorteil, den diese Wirtschaftsteilnehmer daraus ziehen, dass sie der Abgabe auf Direktverkäufe von Arzneimitteln nicht unterliegen, die zusätzlichen Kosten übersteigt, die ihnen durch die Erfüllung der ihnen durch die nationale Regelung auferlegten gemeinwirtschaftlichen Pflichten entstehen.
EuGH, Urteil vom 7.9.2006 ‑ C-526/04 ‑, juris, Rn. 27, 33 ff.
Nach diesen Maßstäben stellt sich die den Spielbanken gewährte Möglichkeit, die gezahlte Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe anzurechnen, nicht als Beihilfe dar, die die Klägerin berechtigen würde, sich gegen die ihr auferlegte Vergnügungssteuer zu wenden. Es geht schon vom Ansatz her nicht um den Ausgleich von Wettbewerbsbedingungen durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, sondern um eine Abgabenerhebung zur Erzielung von Einnahmen (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑). Von der Vergnügungssteuer sind die Spielbanken befreit (§ 18 des Spielbankengesetzes NRW). Ob das eine unzulässige Beihilfe ist, ist unionsrechtlich unerheblich, da die Schuldner einer Abgabe sich nicht darauf berufen können, dass die Befreiung anderer Unternehmen eine staatliche Beihilfe darstelle, um sich der Zahlung dieser Abgabe zu entziehen oder um deren Erstattung zu erlangen. Ob die Möglichkeit der Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe eine Beihilfe darstellt, ist ebenfalls unerheblich, da die Klägerin der Spielbankenabgabe nicht unterliegt.
Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Grundsätzliche Bedeutung in diesem Sinne hat eine Rechtssache, wenn für die Entscheidung der Vorinstanz eine grundsätzliche, bisher in der Rechtsprechung noch nicht geklärte Rechts- oder Tatsachenfrage von Bedeutung war, die auch für die Entscheidung im Berufungsverfahren erheblich wäre und deren Klärung im Interesse der einheitlichen Rechtsanwendung oder der Fortbildung des Rechts geboten erscheint.
Vgl. Seibert in: Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 124, Rn. 127.
Die von der Klägerin aufgeworfene Frage
"Wie soll eine 'kalkulatorische Abwälzung' von statten gehen, wenn die Obergrenze des gesetzlich zulässigen und/oder tatsächlich möglichen Wirtschaftens bereits erreicht ist?"
ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Das Verwaltungsgericht hat nicht festgestellt, dass diese Grenze erreicht sei. Auch im Zulassungsverfahren legt die Klägerin dies nicht dar, weil die Klägerin die sich aufdrängende betriebswirtschaftliche Maßnahme des Einsatzes höherprofitabler Geräte zur Verbesserung der Ertragssituation unschlüssig als unmöglich verwirft.
Die weiter aufgeworfenen Fragen
"Wird die Vergnügungssteuer durch die Antragstellerin beim Spieler rechnerisch nach betriebswirtschaftlicher Kalkulation eingenommen? Ist die Vergnügungssteuer auf den Spieler rechnerisch nach betriebswirtschaftlicher Kalkulation abwälzbar?"
sind nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ soweit sie verständlich sind ‑ auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres zu bejahen sind. Die Vergnügungssteuer wird ausschließlich dem von den Spielern aufgewandten Einsatz entnommen. Dabei ist unerheblich, ob nach Ende des Spielvorgangs der Unternehmer einen Gewinn auszahlt, so dass saldiert der Spieler keinen Verlust hat, denn zuvor hat er Einkommen aufgewandt, indem er einen Einsatz tätigte, um Spielvergnügen zu erlangen. Ob das jeweilige Geschäft am Ende saldiert für den Unternehmer oder den Kunden einen Gewinn oder Verlust darstellt, ist irrelevant. Dass die Vergnügungssteuer hier zumindest durch Einsatz entsprechend profitabler Geräte abwälzbar ist, ist bereits mehrfach ausgeführt worden.
Die Frage
"Auch wenn den Gemeinden ein gewisser Spielraum bei der Finanzierung des Gemeindehaushalts bereits aufgrund von Art. 28 GG zugebilligt werden muss, so stellt sich die Frage, ob noch ein Bezug einer erhobenen Aufwandsteuer zu den Folgekosten auf Gemeindeebene bestehen muss?"
ist ebenfalls nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres zu verneinen ist. Die Vergnügungssteuer wird, wie jede Steuer, gegenleistungslos erhoben (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 3 Abs. 1 1. Halbs. AO).
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18.11.2015 ‑ 14 A 1761/15 ‑, NRWE, Rn. 3.
Sie ist daher rechtlich nicht zum Ausgleich von welchen Folgekosten auch immer bestimmt und somit auch davon nicht abhängig. Ob ein solcher Zusammenhang politisch hergestellt wird, ist unerheblich.
Etwa die Bezeichnung Kultur- und Tourismusförderabgabe statt Übernachtungssteuer, vgl. BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1.11 ‑, BVerwGE 143, 301, Rn. 12.
Lediglich ein Bezug zum Aufwand der Spieler muss bestehen, denn deren Vergnügungsaufwand ist Steuergegenstand.
Die aufgeworfenen Fragen
"Inwieweit kann in Anbetracht der Rechtsprechung des BVerfG und BVerwG (wird ausgeführt) zum Zwecke der Tilgung der Vergnügungssteuerlast einiger Spieler ‑ insbesondere des (über seinen Einwurf) gewinnenden Spielers ‑ auf den Unternehmerlohn des Glücksspielunternehmers zurückgegriffen werden? Wie ist dies mit der Konzeption der Gemeinschaftssteuern nach Art. 106 Abs. 3 GG in Abgrenzung zu Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar?"
sind nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würden. Die Vergnügungssteuer zielt auf den Spieleraufwand, aus dem der Unternehmer die Steuer bei betriebswirtschaftlich angemessener Vorgehensweise, insbesondere bei Einsatz entsprechend profitabler Geräte, erbringen kann. Wenn der Unternehmer infolge für ihn nachteiliger Wettgeschäfte den Spieleraufwand zur Gewinnausschüttung verbraucht und deswegen zur Begleichung seiner Vergnügungssteuerschuld auf sonstiges Betriebsvermögen zurückgreifen muss, ist dies Folge seiner betriebswirtschaftlichen (Fehl-)Entscheidungen und deshalb steuerlich irrelevant.
Die aufgeworfene Frage
"Ist es zulässig für die Vergleichbarkeit von Spielhallen und Spielbanken auf ein durch den Gesetzgeber gewähltes Regelungsregime abzustellen, mit dem dieser die Rahmenbedingungen der wirtschaftlichen Betätigung zunächst der einen Marktteilnehmer als Spielhalle und der anderen Marktteilnehmer als Spielbank festlegt und sogleich qualifiziert und als zweitens die Spielhallen neben den sonstigen Steuern mit Vergnügungssteuer belegt und die Spielbanken insgesamt mit einer einzigen Spielbankabgabe belegt?"
ist, soweit es um die Zulässigkeit der steuerlichen Ungleichbehandlung unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Regelungsregime geht, nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie oben ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt ist.
Der Zulassungsgrund einer Abweichung des angegriffenen Urteils von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10.5.1962 ‑ 1 BvL 31/58 im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO ist nicht hinreichend dargelegt. Dazu ist erforderlich, dass der Zulassungsantrag einen inhaltlich bestimmten, die angegriffene Entscheidung tragenden abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem in der genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aufgestellten entscheidungstragenden Rechts- oder Tatsachensatz widersprochen hat. Das Aufzeigen einer fehlerhaften oder unterbliebenen Anwendung von Rechts- oder Tatsachensätzen genügt hingegen nicht den Darlegungsanforderungen einer Divergenzrüge.
Der Entscheidungssatz des angegriffenen Urteils verhält sich zum Verhältnis von Abwälzbarkeit und Erdrosselung, der Entscheidungssatz des Bundesverfassungsgerichts verhält sich allein zur Frage der Abwälzbarkeit. Der von der Klägerin aus den Zitaten gemutmaßte Widerspruch begründete, wenn er denn zuträfe, allenfalls die unrichtige Anwendung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts.
Auch eine Abweichung von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 18.5.1971 ‑ 1 BvL 7/69 ‑, ist nicht hinreichend dargelegt. Die Klägerin zeigt keinen abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz auf, mit dem das Verwaltungsgericht den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts zum sachgerechtesten Maßstab widersprochen hätte. Sie rügt selbst lediglich, dass das Verwaltungsgericht bei Berücksichtigung der technischen Entwicklung in Anwendung des Satzes zur Unzulässigkeit des Einspielergebnismaßstabs hätte kommen müssen. Sie rügt also die fehlerhafte oder unterbliebene Anwendung des Satzes. Im Übrigen liegt eine Divergenz auch nicht vor. Der nach der Spielverordnung dokumentierte Einsatz (§§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, 13 Nr. 9 SpielV) ist selbst nur ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab für den tatsächlichen Vergnügungsaufwand.
Vgl. zur Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs und zu den Unterschieden des erfassten Einsatzes vom individuell tatsächlich getätigten Vergnügungsaufwand BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 13.12 ‑, juris, Rn. 4 f.
Daher sind sowohl der Spieleinsatzmaßstab als auch der Einspielergebnismaßstab als Wahrscheinlichkeitsmaßstäbe zulässig.
Zur Zulässigkeit des Einspielergebnismaßstabs vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 56, Rn. 9.
Weiter liegt keine Abweichung vom Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4.6.1975 ‑ 2 BvL 16/73 ‑ vor. Das Bundesverfassungsgericht hat keinen Rechtssatz aufgestellt, wonach die hier in Rede stehende Spielgerätesteuer nicht zu den "am 1. Januar 1970 üblicherweise bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern" zählt. Die Klägerin ist lediglich verfehlt der Meinung, dem sei so.
Es liegt keine Abweichung vom Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑ vor. Mit dem Steuertatbestandsmerkmal des Haltens von Geldspielgeräten in Verbindung mit dem Einspielergebnismaßstab belastet die Vergnügungssteuersatzung in Übereinstimmung mit der genannten Entscheidung die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers. Denn damit wird das Steuergut des Vergnügungsaufwands des Spielers indirekt besteuert (s.o. S. 3 f.).
Eine Abweichung vom Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, ist nicht hinreichend dargelegt. Das Verwaltungsgericht hat keinen Rechtssatz aufgestellt, es sei nicht erforderlich, nach Abzug der notwendigen Aufwendungen einen angemessenen Reingewinn erzielen zu können. Es hat unter Bezugnahme auf das genannte Urteil den gegenteiligen Rechtsatz aufgestellt (S. 15 des Urteils).
Eine Abweichung vom Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 11.6.2015 ‑ C-98/14 ‑ liegt nicht vor, unbeschadet dessen, dass dieses Gericht nicht zu den nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO divergenzfähigen Gerichten gehört. Die Vergnügungssteuer stellt keine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit im Sinne des genannten Urteils dar (s. o. S. 12 ff.), so dass das unionsrechtliche Kohärenzgebot für den vorliegenden Fall nicht einschlägig ist.
Eine Abweichung vom Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 7.9.2006 ‑ C-526/04 ‑ liegt nicht vor. Die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe für Spielbanken ist keine überkompensierende Maßnahme zur Wiederherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen, wie es als Beihilfe bei der der genannten Entscheidung zugrunde liegenden Direktverkaufsabgabe für Pharmahersteller der Fall war (s.o. S. 14 f.).
Der Zulassungsgrund eines der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegenden Verfahrensmangels, auf dem die Entscheidung beruhen kann, (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) liegt nicht vor.
Das Verwaltungsgericht hat keine Beweisanträge der Klägerin übergangen. Das ist schon deshalb der Fall, weil die Klägerin ausweislich der Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 25.1.2017 keinen Beweisantrag gestellt hat. Sie hat lediglich die Erhebung von Beweisen angeregt. Das gilt auch für in vorbereitenden Schriftsätzen angekündigte "Beweisanträge", wenn sie in der mündlichen Verhandlung nicht gestellt werden.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 6.9.2011 ‑ 9 B 48.11 ‑, NVwZ 2012, 376, Rn. 10 f.; Beschluss vom 29.5.1984 ‑ 9 B 2217/82 ‑, juris, Rn. 2.
Insoweit macht die Klägerin als Verfahrensfehler also allenfalls geltend, das Verwaltungsgericht habe seine Aufklärungspflicht nach § 86 Abs. 1 VwGO verletzt, weil es ihren Beweisanregungen nicht nachgekommen sei. Dazu ist allerdings die Darlegung erforderlich, welche Tatsachen auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung der Vorinstanz ermittlungsbedürftig gewesen wären, welche Beweismittel zu welchen Beweisthemen zur Verfügung gestanden hätten, welches Ergebnis diese Beweisaufnahme voraussichtlich gehabt hätte, inwiefern das angegriffene Urteil unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des Gerichts auf der unterbliebenen Sachaufklärung beruhen kann, und dass die Nichterhebung der Beweise vor dem Tatsachengericht rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund welcher Anhaltspunkte sich die unterbliebene Beweisaufnahme dem Gericht hätte aufdrängen müssen.
BVerwG, Beschluss vom 13.7.2017 ‑ 8 B 63.16 ‑, juris, Rn. 10.
Daran fehlt es. Im Einzelnen:
Die Beweisfrage "Sind die in Spielbanken und die durch die Klägerin eingesetzten Automaten vergleichbar?" ist schon nicht beweisfähig, da sie sich auf eine Rechtsfrage und nicht auf Tatsachen bezieht. Sollte sie sich auf die Baugleichheit beziehen, fehlt es bei dieser Frage wie bei der weiteren Beweisfrage "Bilden die Besucher einer Spielbank als auch einer Spielhalle eine Schnittmenge?" an der Darlegung, warum sich unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des Verwaltungsgerichts die unterbliebene Beweisaufnahme dem Gericht hätte aufdrängen müssen. Das Verwaltungsgericht hat für seine Beurteilung von Spielbanken und Spielhallen als wesentlich ungleich weder auf den Unterschied in der Bauart der Geräte noch auf Unterschiede in der Spielerstruktur abgestellt (S. 27 ff. des Urteils).
Soweit sich die bemängelte fehlende Beweisaufnahme auf die kalkulatorische Abwälzbarkeit unter Berücksichtigung der laufenden Kosten bezieht, legt die Klägerin nicht dar, warum sich dem Verwaltungsgericht unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung, dass sich die Abwälzbarkeit der Steuer bereits aus ihrer fehlenden Erdrosselungswirkung ergebe (S. 21 des Urteils) und darüber hinaus auch aus der Möglichkeit des Einsatzes höherprofitabler Spielgeräte (S. 23 ff. des Urteils), eine Beweisaufnahme durch ein Sachverständigengutachten hätte aufdrängen müssen.
Auch hinsichtlich der Frage, welche betriebswirtschaftlichen Möglichkeiten unter Berücksichtigung der Beschränkungen der Spielverordnung der Klägerin verbleiben, um die Steuerbelastung vom Einsatz der Spieler zu erwirtschaften, musste sich dem Verwaltungsgericht eine Beweisaufnahme nicht aufdrängen. Das gilt schon deshalb, weil die Klägerin auch noch im Antragsverfahren von der verfehlten Auffassung ausgeht, es könnten keine höherprofitablen Geräte eingesetzt werden. Zu Recht ist das Verwaltungsgericht daher angesichts der vorliegenden Erkenntnisse und der der Klägerin verbleibenden betriebswirtschaftlichen Möglichkeiten der Anregung, ein Sachverständigengutachten zur Abwälzbarkeit einzuholen, als auf Ausforschung und Beweisermittlung angelegt nicht nachgegangen (S. 25 f. des Urteils).
Insoweit bedurfte es auch keines Hinweises nach § 86 Abs. 3 VwGO. Nach dieser Vorschrift hat der Vorsitzende u. a. darauf hinzuwirken, dass ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt und alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden. Durch die in dieser Vorschrift zur Pflicht gemachten Hinweise müssen die Verwaltungsgerichte aufgrund ihres besseren Überblicks dem Kläger bei der Rechtsverfolgung behilflich sein und ihm den rechten Weg weisen, wie er im Rahmen der jeweils gegebenen Möglichkeiten das erstrebte Ziel am besten und zweckmäßigsten erreichen kann. Maßgeblich für die hiernach gebotenen Hinweise des Vorsitzenden ist die rechtliche Beurteilung des Gerichts.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 7.5.1981 ‑ 2 C 25.80 ‑, Buchholz 310 § 86 Abs. 3 VwGO, Nr. 32, S. 8 f.
Diese Bestimmung soll u. a. verhindern, dass die Verwirklichung der den Beteiligten zustehenden Rechte an deren Unerfahrenheit, Unbeholfenheit oder mangelnden Rechtskenntnissen scheitert. Deshalb besteht die Hinweispflicht bei nicht anwaltlich vertretenen Parteien in größerem Umfang.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.10.1995 ‑ 6 B 39.95 ‑, Buchholz 310 § 86 Abs. 4 VwGO, Nr. 1.
Die Klage scheiterte hier jedoch nicht daran, dass die Klägerin nur unvollständig und ergänzungsbedürftig vorgetragen hätte, sondern daran, dass sie Irrelevantes vorgetragen hat. Sie hat die Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht erreicht, weil dazu mangels konkreter Anhaltspunkte kein Anlass bestand. Weder darauf noch auf von der Klägerin unschlüssig negierte, in der Rechtsprechung jedoch schon längst als Möglichkeit zur Abwälzung der Vergnügungssteuerlast anerkannte Verhaltensweisen wie den Einsatz höherprofitabler Geräte muss ein Spielgeräteaufsteller, erst recht wenn er anwaltlich vertreten ist, hingewiesen werden.
So im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 25.1.2017 für den Einsatz höherprofitabler Geräte bereits BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 22 f.
Welchen Verfahrensfehler die Klägerin mit ihren Ausführungen zu vermeintlich übersteigerten Anforderungen an die Beweislast geltend machen will, erschließt sich dem Senat nicht. Die Frage, wer die materielle Beweislast trägt, ist eine Frage des materiellen Rechts, nicht des Prozessrechts.
Vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 23. Aufl., § 108, Rn. 12, m. w. N.
Gleiches gilt für die Grundsätze der Sachverhalts- und Beweiswürdigung.
BVerwG, Beschluss vom 22.7.2009 ‑ 5 B 45.09 ‑, juris, Rn. 4.
Abgesehen davon hat das Verwaltungsgericht nicht nach Beweislastgrundsätzen entschieden, sondern die fehlende Erdrosselungswirkung und die Abwälzbarkeit der Steuer als erwiesen erachtet. Der Umstand, dass die Klägerin die Sachverhaltswürdigung nicht teilt, verweist nicht auf einen Verfahrensfehler.
Das Verwaltungsgericht hat auch keine den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 108 Abs. 2 VwGO) verletzende Überraschungsentscheidung getroffen. Ein Gericht verstößt dann gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn es ohne vorherigen Hinweis auf rechtliche Gesichtspunkte abstellt, mit denen auch gewissenhafte und kundige Prozessbeteiligte nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen brauchten („Überraschungsentscheidung“).
Vgl. BVerfG (3. Kammer des Ersten Senats), Beschluss vom 25.4.2015 ‑ 1 BvR 2314/12 ‑, NJW 2015, 1867, Rn. 20, m. w. N.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör begründet allerdings keine Pflicht des Verwaltungsgerichts, die Beteiligten vorab auf seine Rechtsauffassung oder die mögliche Würdigung des Sachverhalts hinzuweisen, weil sich die tatsächliche und rechtliche Einschätzung regelmäßig erst aufgrund der abschließenden Entscheidungsfindung nach Schluss der mündlichen Verhandlung ergibt.
Vgl. etwa BVerwG, Beschluss vom 28.4.2011 ‑ 8 B 59.10 ‑, juris, Rn. 11; Beschluss vom 11.5.1999 ‑ 9 B 1076.98 ‑, juris, Rn. 10.
Nach diesen Maßstäben liegt hier keine Überraschungsentscheidung vor, weil das Verwaltungsgericht nicht verpflichtet war, die Klägerin darauf hinzuweisen, dass ihre Behauptungen zur angeblich fehlenden Abwälzbarkeit keine konkreten Anhaltspunkte enthalten. Es ist Sache der Klägerin, das vorzutragen, was Anlass zur Einholung eines Sachverständigengutachtens ergibt, wenn sie denn eines für nötig erachtet. Dazu wäre insbesondere erforderlich, dass sie, was sie unschlüssig in Abrede stellt, vorträgt und belegt, dass sie keine höherprofitablen Geräte einsetzen kann, um die Steuerlast auf die Spieler abzuwälzen. Aus demselben Grund bestand hinsichtlich der Frage der Abwälzbarkeit der Steuer auch unter dem Gesichtspunkt des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 86 Abs. 1 VwGO) kein Anlass zu weiteren Ermittlungen. Nicht dem Verwaltungsgericht hätten sich weitere Ermittlungen aufdrängen müssen, sondern der Klägerin hätte sich substantiierter Vortrag zur vorbenannten Frage aufdrängen müssen.
Der Vortrag zum vermeintlichen Vollzugsdefizit bot von vorneherein keinen Anlass zu Ermittlungen. Soweit die Klägerin Ausführungen dazu vermisst, liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs nicht vor. Die Verfahrensgarantie des rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht, das Vorbringen jedes Verfahrensbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Das Gericht wird dadurch jedoch nicht verpflichtet, dem Vorbringen der Beteiligten zu folgen. Es muss in seiner Entscheidung auch nicht ausdrücklich und im Einzelnen sämtliche von den Beteiligten im Lauf des Verfahrens vorgetragenen Tatsachen und Rechtsansichten erörtern. Vielmehr sind in der Entscheidung nur diejenigen Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. Das Gericht kann sich auf die Darstellung und Würdigung derjenigen rechtlichen Gesichtspunkte beschränken, auf die es nach seinem Rechtsstandpunkt entscheidungserheblich ankommt. Daher kann aus dem Umstand, dass das Gericht nicht auf sämtliche Begründungselemente des Beteiligtenvorbringens eingegangen ist, nur dann geschlossen werden, es habe diesen Aspekt nicht berücksichtigt, wenn er nach dem Rechtsstandpunkt des Gerichts eine Frage von zentraler Bedeutung betrifft.
BVerwG, Beschluss vom 25.10.2017 ‑ 1 VR 10.17 ‑, juris, Rn. 3.
Da Letzteres hinsichtlich des randständigen Gesichtspunkts nicht der Fall ist, konnte das Verwaltungsgericht von einer eigenständigen Erörterung absehen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, 13 Nr. 9 SpielV
§ 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 13 Nr. 6 SpielV
§ 33h Nr. 1 der Gewerbeordnung
§ 33e Abs. 1 Satz 1 GewO
§ 33c Abs. 1 Satz 1 GewO
§ 33h Nr. 1 GewO
§ 2 Abs. 3 Satz 1 GlüStV
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 3 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO
§ 86 Abs. 1 VwGO
§ 86 Abs. 3 VwGO
§ 86 Abs. 3 VwGO
§ 86 Abs. 4 VwGO
§ 108 Abs. 2 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 105 Abs. 2a des Grundgesetzes
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung
§ 3 Abs. 4 des Kommunalabgabengesetzes
§ 4 Abs. 1 des Spielbankgesetzes
§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 7 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 18 des Spielbankengesetzes
§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes
Art. 108 Abs. 3 AEUV
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 56 AEUV
Art. 57 AEUV
Art. 57 AEUV
Art. 56 AEUV
Art. 107 Abs. 1 AEUV
Art. 28 GG
Art. 106 Abs. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 103 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 153, 116
BVerwGE 135, 367
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 65, 325
BVerfGE 16, 306
NVwZ 1990, 356
BVerfGE 133, 377
BVerfGE 137, 350
BVerfGE 105, 17
BVerwGE 143, 301
NVwZ 2012, 376
NJW 2015, 1867
9 BN 2.17
9 C 22.14
9 B 8.17
9 B 20.14
14 A 2687/13
9 BN 1.13
9 B 68.16
9 C 12.08
9 C 7.16
1 BvL 8/05
14 A 1851/15
2 BvR 1275/79
2 BvL 11/61
9 BN 1.16
2 BvR 436/88
9 B 50.12
2 BvR 909/06
1 BvF 3/11
9 BN 2.09
14 A 1761/15
9 CN 1.11
1 BvL 31/58
1 BvL 7/69
9 B 13.12
2 BvL 16/73
9 B 48.11
9 B 2217/82
8 B 63.16
2 C 25.80
6 B 39.95
5 B 45.09
1 BvR 2314/12
8 B 59.10
9 B 1076.98
1 VR 10.17