Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-22, Aktenzeichen 11 K 157/02

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die Mineralölsteuervergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a i. V. m. Abs. 3 Nr. 4.1 des Mineralölsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 378, im folgenden MinöStG).
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Die Klägerin betreibt ein Sammelschienenkraftwerk. Bei dem Kraftwerk handelt es sich um eine zu 98 % mit Kohle betriebene Kraftwärmekopplungs-Anlage (KWK-Anlage), in der lediglich zum Anfahren der Kessel-Anlage und im Bereich der Rauchgasentschwefelung bzw. der Stickstoffminderung auch Mineralöl (Erdgas) verwendet wird.
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Für den Zeitraum vom 1. April 1999 bis 31. Dezember 1999 gewährte das ehemalige Hauptzollamt (HZA) X, dessen Rechtsnachfolger das beklagte HZA ist, der Klägerin für den Einsatz von Mineralöl in ihrer KWK-Anlage eine Mineralölsteuervergütung i. H. v. 838.529,50 DM nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a MinöStG.
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Aufgrund einer Prüfungsanordnung des ehemaligen HZA X vom 13. April 2000 führte das zuständige HZA für Prüfungen - Y - ab dem 16. August 2000 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die sich u. a. auf die Vergütung von Mineralölsteuer gem. § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG im Prüfungszeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 1999 bezog. Bei der Prüfung wurde ausweislich des Prüfungsberichtes vom 30. Juli 2001 (Teilzeichen 4.3.2.) festgestellt, dass die von der Klägerin verwendeten Kesselanlagen hinsichtlich der Reinigung des Rauchgases unterschiedlich betrieben werden:
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Bei den Kesselanlagen Nr. 14 und 15, die nachträglich mit einer Rauchgasreinigungsanlage ausgestattet wurden, wird das Rauchgas zuerst in einer Rauchgasentschwefelungsanlage (REA) entschwefelt und anschließend in einer Denox-Anlage (Entstickungsanlage - Denoxierung -) katalytisch gereinigt. Hierbei wird durch Zugabe von Ammoniak das Gas Stickoxyd in Stickstoff und Wasser aufgespalten. Diese Anordnung der REA und Denox-Anlage wird als Low-Dust-Schaltung bezeichnet. Da für den Betrieb der Denox-Anlage eine Temperatur von ca. 290 Grad Celsius im Rauchgas notwendig ist, erhitzt die Klägerin das in der REA auf ca. 50 Grad Celsius abgekühlte Rauchgas zuerst in einem Wärmetauscher unter Ausnutzung der Abwärme aus der (nachgeschalteten) Denox-Anlage zunächst auf ca. 250 Grad Celsius und anschließend in einem der Denox-Anlage vorgeschalteten Brenner durch Verbrennen von Erdgas oder extra leichtem Heizöl (HEL) auf ca. 290 Grad Celsius. Die Temperaturerhöhung im Brenner um 40 Grad Celsius entspricht dabei der notwendigen Temperaturdifferenz zwischen REA-Austritt (50 Grad Celsius) und Kamin-Eintritt (90 Grad Celsius; Teilzeichen 4.3.2. des Prüfungsberichts, s. auch das Schaltbild in Anlage 7 zum Prüfungsbericht).
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Bei den neueren Kesselanlagen Nr. 18 und 19 sind die REA und Denox-Anlage umgekehrt angeordnet (sog. High-Dust-Schaltung). Da auch bei der High-Dust-Schaltung in der Denox-Anlage eine Temperatur von ca. 290 Grad Celsius und im Kamin eine Temperatur von 90 Grad Celsius erforderlich ist, wird ein Teil der in diesem Fall bereits dem Kessel zugeführten Brennstoffenergie zuerst für die Denox-Anlage und anschließend für die notwendige Kamineintrittstemperatur verwendet. In dieser Schaltung ist die Temperatur nach der REA ebenfalls bei ca. 50 Grad Celsius. Die erforderliche Kamineintrittstemperatur wird mit Hilfe eines Wärmetauschers, der die Wärme im Rauchgas vor der REA mit dem kühleren Abgas nach der REA tauscht, erreicht.
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Im Gegensatz zur Low-Dust-Schaltung wird bei der High-Dust-Schaltung die erforderliche Energie für die Rauchgasreinigung und die Kamineintrittstemperatur bereits dem Kessel zugeführt.
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Der Prüfer vertrat in dem Prüfungsbericht die Auffassung, da bei der High-Dust-Schaltung die Brennstoffenergie durch den Kessel zugeführt werde, könne sie als Verlust der KWK-Anlage angesehen werden. Dagegen sei das Aufheizen des Rauchgases bei der Low-Dust-Schaltung nicht als Teil des KWK-Prozesses anzusehen, da bei einer KWK-Anlage nach den bisherigen Erkenntnissen ausschließlich der Kessel und teilweise die dampfseitigen Komponenten betrachtet würden. Deshalb könne bei der Low-Dust-Schaltung für die der Rauchgasreinigungsanlage zugeführten Mineralöle nur die Vergütung nach § 25 Abs. 3 Nrn. 1.2 und 4.2 MinöStG (Verheizen von Mineralölen durch das produzierende Gewerbe) gewährt werden.
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Mit Bescheid vom 20. Dezember 2001 forderte das ehemaligen HZA X unter Berufung auf die Feststellungen in dem Prüfungsbericht die seiner Ansicht nach zuviel gewährte Vergütung i. H. v. 216.457,99 DM (110.673,21 EUR) zurück. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2002 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer am 26. Juni 2002 erhobenen Klage (eingegangen bei Gericht am 27. Juni 2002) macht die Klägerin geltend, ihr stehe auch für das zum Erreichen der vorgeschriebenen Kaminaustrittstemperatur der Kesselanlagen Nr. 14 und 15 verwendete Mineralöl ein Anspruch auf Mineralölsteuervergütung zu, da die gesamte Einheit der Prozesskette (Kessel, Dampfturbinen und Wärmetauscher, Rauchgasreinigung und Kamin) untrennbar als KWK-Anlage zu sehen sei. Die Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 3 Nr. 1.1 bzw. Nr. 4.1 MinöStG setze voraus, dass das Mineralöl in einer KWK-Anlage zur Wärme- und Stromerzeugung verwendet werde, sofern diese KWK-Anlage einen Jahresnutzungsgrad von mehr als 70% aufweise. Der Jahresnutzungsgrad von 70% sei - auch bei der Berücksichtigung aller zugeführten Energien - unstreitig erfüllt. Daher sei lediglich entscheidend, ob es sich bei der Rauchgasreinigungsanlage und bei dem Kamin um einen Teil der KWK-Anlage handele und demzufolge das Mineralöl innerhalb der KWK-Anlage verwendet werde.
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Der Begriff der KWK-Anlage werde im MinöStG nicht näher definiert. Soweit ersichtlich gebe es auch keine Rechtsprechung hierzu. Damit sei eine Auslegung des Gesetzesbegriffs notwendig, um zu bestimmen, wie weit der Begriff der KWK-Anlage reiche. Eine solche Auslegung des Gesetzes führe zu dem Ergebnis, dass die KWK-Anlage den gesamten Prozess der Energieumwandlung einschließlich aller notwendigen und nicht abtrennbaren Komponenten, also auch der Rauchgasreinigungsanlage und des Kamins, umfasse.
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Die Auslegung des Begriffs KWK-Anlage müsse nach der klassischen Auslegungsmethode mit dem Wortsinn beginnen, also mit dem Bedeutungsausdruck im allgemeinen Sprachgebrauch. Ein erster Hinweis zur Auslegung des Wortes „Anlage“ sei der Brockhausenzyklopädie zu entnehmen. Danach sei unter einer technischen Anlage die Gesamtheit der maschinellen und anderen Ausrüstungen eines Betriebes, die zur Produktion oder Fertigung (Produktions- oder Fertigungsanlagen), zur Energieerzeugung (Kraft-Anlagen), zu Förder- oder Transportzwecken erforderlich sind, zu verstehen. Daher gehörten zu einer KWK-Anlage der Wortauslegung nach die Gesamtheit aller erforderlichen Bestandteile zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme. Dazu gehöre auch die Kesselanlage, die REA, die Denox-Anlage sowie der Kamin, da es sich hierbei um notwendige Bestandteile der KWK-Anlage handele. Zu den in der KWK-Anlage der Klägerin ablaufenden Prozessen gehörten im Wesentlichen die Dampferzeugung in den Kesselanlagen, die Nutzung des Dampfes bei sämtlichen Blöcken in den Vorschaltturbinen, in den Gegendruckturbinen, in den Wärmetauschern zur Wärmeerzeugung, die Nutzung als Ferndampf und die Reinigung des Rauchgases bis zum Austritt aus dem Kamin. Aus den Schaubildern in den Anlagen 3, 7 und 8 zum Betriebsprüfungsbericht sei ersichtlich, dass die KWK-Anlage das gesamte Übersichtsschaltbild (mit Ausnahme der Kondensationsturbinen zur Stromerzeugung) umfasse. Die Kesselanlagen Nr. 14 bis 19 seien gemeinsamer Bestandteil der KWK-Anlage. Die Rauchgasreinigung und die Kamine wiederum seien lediglich Bestandteile der einzelnen Kesselanlagen, sodass sie notwendigerweise auch zur KWK-Anlage gehören müssten. Daher müsse es unerheblich sein, wie die Rauchgasreinigung im Einzelnen technisch aufgebaut sei. Die Reihenfolge der REA und der Denox-Anlage (also Low-Dust-Schaltung oder High-Dust-Schaltung) könne somit keine Rolle spielen. Auch sei unerheblich, an welcher Stelle der KWK-Anlage der Brennstoff zugeführt werde, solange die Gesamtfunktion und der Zweck der Anlage übereinstimmten.
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Dass es sich bei der Rauchgasreinigung in Form der Low-Dust-Schaltung um einen notwendigen Bestandteil der KWK-Anlage handele, zeige sich auch daran, dass die Low-Dust-Schaltung aus zwingenden emissionsschutzrechtlichen Gründen nachgerüstet worden sei. Die Kesselanlagen Nr. 14 und 15 hätten nämlich ausweislich der Änderungsgenehmigung des Regierungspräsidiums Y vom 26. August 1988 nach dem 1. Juli 1988 nur noch in Verbindung mit der REA und nach dem 1. November 1988 nur noch in Verbindung mit der Denox-Anlage betrieben werden dürfen.
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Zur Auslegung des Anlagenbegriffs im juristischen Sprachgebrauch könne die EG-Richtlinie 96/61 (Richtlinie 96/61/EG des Rates vom 24.09.1996 über die integrierte Vermeidung und Verminderung der Umweltverschmutzung, Amtsblatt Nr. L 257 vom 10. Oktober 1996, Seite 0026 bis 0040) herangezogen werden. Die Bezugnahme auf die EG-Richtlinie biete sich zur Auslegung des Anlagenbegriffs insbesondere deshalb an, weil dieser Richtlinie und der abgestuften Vergütungsregelung des § 25 MinöStG ein vergleichbarer umweltschutzrechtlicher Gedanke zugrunde liege. Die Richtlinie bezwecke insbesondere die integrierte Vermeidung und Verminderung der Umweltverschmutzung. Hierzu sehe sie Maßnahmen zur Vermeidung und - soweit dies nicht möglich sein sollte - zur Verminderung von Emissionen im Bereich Luft, Wasser und Boden vor, um ein hohes Schutzniveau für die Umwelt insgesamt zu erreichen (vgl. Art. 1 der Richtlinie). Diese Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Verminderung der Umweltverschmutzung sollten vorzugsweise an der Quelle selbst, also der jeweiligen Anlage ansetzen. Auch der Gesetzgeber des MinöStG verfolge mit der abgestuften Vergütungsregelung des § 25 MinöStG den Zweck, die Umweltverschmutzung zu vermindern, indem KWK-Anlagen mit einem Jahresnutzungsgrad ab 70% wegen der besonders umweltfreundlichen Verwendung von Mineralölen - bedingt durch einen hohen Energienutzungsgrad - vollständig von der Steuer entlastet worden seien (Bericht des Finanzausschusses vom 1. März 1999 zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, Bundestagsdrucksache - BT-Drucks. - 14/440, Seite 17).
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Eine Begriffsbestimmung der Anlage finde sich in Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie. Eine Anlage sei demnach eine ortsfeste technische Einheit, in der eine oder mehrere der in Anhang 1 genannten Tätigkeiten sowie andere unmittelbar damit verbundene Tätigkeiten durchgeführt würden, die mit den an diesem Standort durchgeführten Tätigkeiten in einem technischen Zusammenhang stünden und die Auswirkungen auf die Emissionen und die Umweltverschmutzung haben könnten. Auch dieser Anlagenbegriff stelle somit darauf ab, dass es sich bei einer Anlage um eine Einheit von Bestandteilen handeln müsse, die bestimmte Tätigkeiten verrichteten.
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In dem Betriebsprüfungsbericht und in der Einspruchsentscheidung werde fälschlicherweise darauf abgestellt, dass das Aufheizen des Rauchgases nicht als Teil des KWK-Prozesses anzusehen sei. Für die Anwendung des § 25 Abs. 3 Nr. 1.1 und Nr. 4.1 MinöStG komme es aber gerade nicht darauf an, ob das Aufheizen Teil eines Prozesses sei, vielmehr sei allein entscheidend, ob das Aufheizen innerhalb oder außerhalb der KWK-Anlage erfolge und damit, ob das Mineralöl innerhalb oder außerhalb der KWK-Anlage verwendet werde.
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Auch eine systematische Auslegung des § 25 Abs. 3 MinöStG ergebe, dass die Low-Dust-Schaltung Bestandteil der KWK-Anlage sei. Der Gesetzgeber habe in dieser Vorschrift verschiedene Entlastungsmöglichkeiten geschaffen. Nach § 25 Abs. 3 Nr. 1.1 bzw. 4.1 MinöStG sei das Mineralöl von der gesamten Mineralölsteuer entlastet und wirke wie eine Steuerbefreiung, wenn es in KWK-Anlagen mit einem Jahresnutzungsgrad von mehr als 70% verwendet werde. So sei etwa die für Erdgas entstandene Mineralölsteuer i. H. v. 6,80 DM/MWh unter den Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG in gleicher Höhe vergütungsfähig.
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Bei einem Verheizen durch das produzierende Gewerbe greife gem. § 25 Abs. 3 Nr. 1.2 bzw. 4.2 MinöStG eine andere, davon unabhängige Entlastungsmöglichkeit, nach der die Unternehmen in gleicher Höhe von der Mineralölsteuererhöhung durch die Ökosteuer entlastet würden. So betrage etwa die Entlastung für Erdgas lediglich 2,56 DM/MWh, was 80% der Steuererhöhung auf Erdgas von 3,20 DM/MWh entspreche. Soweit die strengen Voraussetzungen des § 25 Abs. 3 Nr. 1.1 bzw. 4.1 MinöStG erfüllt seien, habe dies zur Folge, dass das gesamte in der KWK-Anlage verwendete Mineralöl der Vorschrift unterfalle. Wegen dieser Ausschlusswirkung könnten die verwendeten Mineralölmengen nicht § 25 Abs. 3 Nr. 1.2 bzw. 4.2 MinöStG unterfallen. Daher gehe die Rechtsansicht des Beklagten in der Einspruchsentscheidung, wonach die Verwendung des Erdgases in der Low-Dust-Schaltung nach höchstrichterlicher Rechtsprechung als Verheizen anzusehen sei, von vornherein ins Leere, da die Klägerin dies nicht bestreite. Im Gegensatz zu den einschlägigen Urteilen gehe es im Gegenstand der Klage nicht um die Frage, ob ein nach § 4 MinöStG steuerfreies Verbrennen des Mineralöles erfolge, sondern darum, ob nach § 25 MinöStG ein Erlass, eine Erstattung oder eine Vergütung aufgrund einer begünstigten Verwendung zu gewähren ist.
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Auch die Heranziehung der Vorschrift des § 12 Abs. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) zeige, dass zur KWK-Anlage auch die Rauchgasreinigungsanlage gehöre. Darin heiße es:
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„Zur Stromerzeugung entnommen i. S. v. § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes wird Strom,
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(1.) der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit, insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung oder
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(2.) der in Pumpspeicherkraftwerken von den Pumpen zum Fördern der Speichermedien zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird.“
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Die Vorschrift besage ausdrücklich, dass zu den unselbständigen Bestandteilen einer Stromerzeugungseinheit u. a. die Rauchgasreinigung zu rechnen sei. Es sei kein Grund ersichtlich, warum eine Auslegung des Begriffs der KWK-Anlage, also einer Einheit zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme, zu einem anderen Ergebnis führen sollte. Die gesamte Anlage (hier: Die Stromerzeugungseinheit) beinhalte nach dieser Definition die aufgeführten Neben- und Hilfsanlagen. Demnach zeige auch diese Regelung, dass die KWK-Anlage die Rauchgasreinigungsanlage umfasse.
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Auch der Sinn und Zweck des § 25 Abs 3 Nr. 1.1 bzw. 4.1 MinöStG zeige, dass die in der Rauchgasreinigung verwendeten Mineralöle vollständig unter diese Vorschrift fielen. Sinn und Zweck sei nämlich, bei einer besonders umweltfreundlichen Verwendung von Mineralölen die verwendeten Mengen vollständig von der Steuer zu entlasten. Soweit die Voraussetzungen (KWK-Anlage und Nutzungsgrad von 70%) vorlägen, sei es gerechtfertigt, die Gesamtmenge vollständig von der Steuer zu entlasten. Die Höhe der Entlastung könne bei Beachtung dieses Sinns und Zwecks nicht davon abhängig sein, an welchen Stellen innerhalb der KWK-Anlage der Brennstoff eingesetzt werde.
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Aus der Begründung des Gesetzes könne ebenfalls geschlossen werden, dass sämtliche Bestandteile inklusive der Rauchgasreinigungsanlage und Kamin von der KWK-Anlage umfasst würden (Gesetzesentwurf mit Begründung der Koalitionsfraktion vom 17. November 1998, BT-Drucks. 14/40). Dort heiße es zu § 25 MinöStG unter b) auf Seite 14:
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„Durch die Erhöhung der Steuersätze auf Heizöl und Erdgas würden bei Unternehmen des produzierenden Gewerbes (…) und Kraftwerken, die Heizöle und Heizgase zu Produktionszwecken oder zur Stromerzeugung einsetzen, Mehrbelastungen eintreten. Da dies zu einer Beeinträchtigung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft führen würde, wird - auch im Hinblick auf die noch ausstehende europäische Harmonisierung der Energiebesteuerung - durch die Einführung eines Erlass-, Erstattungs- oder Vergütungstatbestandes (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe a und Abs. 3 und 4 MinöStG - neu -) die Möglichkeit geschaffen, diese Heizstoffe entweder vollständig (bei energieintensiven Unternehmen und Kraftwerken) oder teilweise (bei anderen Unternehmen des produzierenden Gewerbes) um den Betrag der jeweiligen Erhöhung zu entlasten…“.
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Im Bericht des Finanzausschusses vom 1. März 1999 (BT-Drucks. 14/440 Seite 17) heiße es zu § 25 Abs. 3 und Abs. 4 MinöStG:
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„…beschloss der Finanzausschuss aus ökologischen Gründen eine Befreiung von der gesamten Mineralölsteuer für alle - nicht nur die in § 3 Abs. 3 MinöStG genannten - Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen mit einem Jahresnutzungsgrad ab 70% (…). Begründet wurde dies damit, dass diese Anlagen wegen ihres besonders hohen Energienutzungsgrades besonders gefördert werden sollen.“ (Seite 13) … „…a) Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70% sollen wegen ihres besonders hohen Energienutzungsgrades besonders gefördert werden. Die dort eingesetzten Mineralöle werden deshalb vollständig von der Mineralölsteuer befreit…“.
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Nach dem Willen des Gesetzgebers habe bei KWK-Anlagen mit einem besonders hohen Nutzungsgrad eine vollständige Entlastung von der Mineralölsteuer für das gesamte dort eingesetzte Mineralöl bewirkt werden sollen. In der Gesetzesbegründung sei gerade nicht darauf abgestellt worden, an welcher Stelle des Prozesses die Energiezuführung erfolge. Ebensowenig sei es dem Gesetzgeber darauf angekommen, wie die Bestandteile einer KWK-Anlage im Einzelnen angeordnet sind. Der Gesetzgeber habe in erster Linie Anlagen fördern wollen, die wegen eines hohen Nutzungsgrades den ökologischen Kriterien entsprechen. Sofern diese Anforderungen erfüllt seien, müsse die gesamte in der KWK-Anlage verwendete Mineralölmenge der vollen Vergütung unterliegen.
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Ferner zeige auch die bauliche Beschaffenheit der KWK-Anlage der Klägerin, dass die Low-Dust-Schaltung als deren Bestandteil anzusehen sei. Die gesamte Anlage sei nach dem nachträglichen Umbau so kompakt gestaltet, dass ein Auseinanderdividieren der Kesselanlagen von der jeweils dazugehörigen Rauchgasreinigung eine Trennung eines einheitlichen Komplexes darstellen würde, der sich nach allgemeiner Lebensanschauung von vornherein verbiete. Schon aus den vorgelegten Farbfotografien der Kesselanlagen Nr. 14 und 15 vor und nach der Nachrüstung mit der REA und Denox-Anlage sei ersichtlich, wie verschachtelt die Bestandteile seien. Dieser einheitliche Komplex könne bei unvoreingenommener Betrachtung nur als einheitliche KWK-Anlage angesehen werden, die aus verschiedenen Bauteilen bestehe.
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Das Mineralölsteuergesetz verwende bewusst den Begriff der Anlage, wogegen das neue Energiesteuergesetz diesen Begriff nicht mehr gebrauche. Daher sei der Anlagebegriff vorliegend maßgeblich.
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Dementsprechend müsse für die Beurteilung des Nutzungsgrades der sogenannte große Bilanzkreis maßgeblich sein, da sonst einer missbräuchlichen Gestaltung von KWK-Anlagen Tor und Tür geöffnet sei. Durch teilweise Auslagerung der Energiezufuhr „von vorne“ hinter den für die Nutzungsgradbestimmung relevanten Messpunkt könne beim so genannten kleinen Bilanzkreis der für die steuerliche Begünstigung maßgebliche Nutzungsgrad beeinflusst werden. Daher habe die Messung für die Bestimmung des Nutzungsgrades erst vor dem Kaminaustritt zu erfolgen.
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Die Klägerin beantragt, den Bescheid des HZA X vom 20. Dezember 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung des HZA Y vom 27. Mai 2002 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung führt es an, die Klägerin vermische in ihrer Sachverhaltsdarstellung verschiedene Rechtskreise. Es sei richtig, dass Kraftwerke gemäß der 13. Verordnung zur Durchführung des Bundesemissionsschutzgesetzes (Verordnung über Großfeuerungsanlagen - 13. BImSchV vom 22. Juni 1983 - Bundesgesetzblatt I Seite 719) nur noch betrieben werden dürfen, sofern sie strenge Umweltschutzauflagen erfüllen. Dazu gehörten auch der zwingend vorgeschriebene Einsatz von Rauchgasreinigungsanlagen. Es gebe im Mineralölsteuerrecht jedoch keinen Rechtssatz, der einen für die Einhaltung von Umweltschutzauflagen erforderlichen Energieeinsatz steuerfrei stelle. Die mineralölsteuerliche Begünstigung beim Betrieb hocheffizienter Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme sei unabhängig davon zu betrachten. Hier gehe es vielmehr um eine Steuerbegünstigung im Mineralölsteuerrecht, die nur gewährt werde, wenn die Energieerzeugungsanlage einen hohen Nutzungsgrad erreiche. Bei einem Nutzungsgrad von mindestens 70% könne eine solche Anlage vollständig von der Mineralölsteuer befreit werden. In diesem Zusammenhang sei es unerheblich, ob das Kraftwerk eine Rauchgasreinigungsanlage besitze oder nicht.
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Die Klägerin betreibe eine sonstige Anlage zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme i. S. v. § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG. In solchen Anlagen werde die eingesetzte Brennstoffenergie zunächst verheizt. Nur der Teil der daraus entstehenden thermischen Energie, der in mechanische Energie umgewandelt werde, sei Bestandteil des KWK-Prozesses. Jede andere Nutzung der thermischen Energie - wofür auch immer - fließe nicht in den KWK-Prozess ein, weil insoweit keine gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme vorliege. Als genutzt i. S. d. mineralölsteuerrechtlich relevanten KWK-Prozesses gelte in diesem Zusammenhang auch die Wärme, die nach der Erzeugung der mechanischen Energie noch zur Verfügung stehe und z. B. als Prozess- oder Fernwärme genutzt werde. Dies ergebe sich auch aus dem Sinngehalt der Begünstigungsnorm. Würde man die anderweitige Nutzung der thermischen Energie als diejenige Nutzung zur Erzeugung der mechanischen Energie dem KWK-Prozess zurechnen, so stünde dies im Widerspruch zu der Forderung der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft. Die Verwendung von Mineralöl im Rahmen der Rauchgasreinigung stehe somit in keinem Zusammenhang mit dem mineralölsteuerlich relevanten KWK-Prozess.
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Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 der 13. Bundesemissionsschutzverordnung dürften Feuerungsanlagen auch bei Ausfall der Einrichtung zur Verminderung der Schwefeloxydemissionen weiter betrieben werden, wenn die Ausfallzeit 72 aufeinanderfolgende Stunden und innerhalb eines Kalenderjahres insgesamt 240 Stunden nicht überschreite. Aus dieser Regelung folge zwingend der Schluss, dass der KWK-Prozess in der Anlage der Klägerin auch ohne den Betrieb der Rauchgasreinigungsanlage aufrecht erhalten werden könne. Dass die Anlage jahrelang ohne Rauchgasreinigungsanlage betrieben worden sei, werde im Schriftsatz zur Klagebegründung vom 16. Dezember 2002 sogar ausdrücklich erwähnt.
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Nach den vorliegenden Anlagebeschreibungen der Klägerin finde in der zur Diskussion stehenden Rauchgasreinigungsanlage, die sich räumlich zwischen dem Rauchgasausgang des Dampfkessels und dem Kamin befinde, ein „Verheizen“ von Mineralöl statt. Dabei würden die ca. 250 Grad Celsius heißen Rauchgase auf Einzugbetrieb der Entstickungsanlage (Denox-Anlage) notwendiges Temperaturniveau von 290 Grad Celsius gebracht und anschließend einem Reinigungskatalysator zugeführt. Nach der Reinigung würden die Rauchgase über den Kamin abgeleitet. Das zum Betrieb der Rauchgasreinigung verwendete Mineralöl gehöre nicht zum Energieeinsatz des KWK-Prozesses.
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REA und Rauchgasentstickungsanlagen (z. B. SCR-Anlagen - Selective Catalytic Reduction) sowie Kombinationen solcher Anlagen (z. B. DESONOX-Anlagen) würden demnach nicht zur gekoppelten Erzeugung von mechanischer und thermischer Energie benötigt und gehörten somit nicht zum mineralölsteuerlich relevanten KWK-Prozess.
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Der Hinweis auf § 12 Abs. 1 StromStV liege neben der Sache. Diese Vorschrift beinhalte Ausführungsbestimmungen zur Steuerbefreiung für Strom, der zur Stromerzeugung verwandt werde, also zu einer Art „Herstellerprivileg“ für Stromerzeuger, ähnlich dem Herstellerprivileg gem. § 4 MinöStG. Die Ausführungen zu den Neben- und Hilfsanlagen definierten den Bereich der Stromverwendung, der der Stromerzeugung zugerechnet werden könne. Sie hätten aber nichts mit der Begünstigung der gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme zu tun und könnten daher in diesem Zusammenhang nicht herangezogen werden.
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Im MinöStG sei eine Definition des KWK-Anlagen-Begriffs nicht erforderlich. Für die Berechnung des Nutzungsgrades von KWK-Anlagen werde vielmehr ein Bilanzkreis herangezogen, der in § 3 Abs. 3 Satz 2 MinöStG hinreichend beschrieben werde (sog. „kleiner Bilanzkreis“). Er stelle die räumliche Abgrenzung des mineralölsteuerlich relevanten KWK-Prozesses dar. Es sei nur der Energieeinsatz (Input) zu berücksichtigen, der vor der Erzeugung mechanischer Energie zugeführt werde. Die von der Klägerin ins Feld geführten Definitionen von „Anlagen“ seien nicht zielführend, weil das Mineralölsteuerrecht nicht auf das Kriterium der Anlage abstelle.
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Die Anlage der Klägerin werde zu 98 % mit Kohle betrieben. Lediglich zum Anfahren der Kesselanlage und zum Betrieb der REA bzw. Denox-Anlage werde Mineralöl verwendet. Der Einbau der REA sei nur wegen der Verwendung von Kohle notwendig. Bei Befeuerung der Kesselanlage mit Erdgas sei eine REA nicht erforderlich. Anlagen wie die der Klägerin habe der Gesetzgeber bei der Steuerentlastungsregelung gar nicht im Sinn gehabt.
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Am 14. Mai 2007 wurde die Sache mit den Beteiligten ausführlich erörtert und am 22. Mai 2007 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet.
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Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a MinöStG wird die Steuer vorbehaltlich der Absätze 3 bis 5 auf Antrag erlassen, erstattet oder vergütet u. a. für Erdgase, Flüssiggase und andere gasförmige Kohlenwasserstoffe, die nachweislich nach den ab dem 1. April 1999 geltenden Steuersätzen des § 3 versteuert worden sind oder für die am 1. April 1999 eine Nachsteuer nach § 35 MinöStG in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 entstanden ist und die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, von Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft und von Versorgern, die nicht Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind, zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 sowie § 32 Abs. 1 begünstigten Zwecken oder in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme verwendet worden sind. Nach Abs. 3 Nr. 4.1 der Vorschrift beträgt der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung für 1 MWh Erdgas und andere gasförmigen Kohlenwasserstoffe, die von Betreibern nach § 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 a der Vorschrift in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendet worden sind, 6,80 DM, für von Unternehmen des produzierenden Gewerbes zu den nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 MinöStG begünstigten Zwecken (Verheizen) 2,56 DM (§ 25 Abs. 3 Nr. 4.2 MinöStG).
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Die Mineralölsteuer für das bei der Low-Dust-Schaltung für den Betrieb des Brenners zum Aufheizen des Rauchgases verwendete Mineralöl ist nicht nach § 25 Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG vergütungsfähig. Bei diesem Mineralöl handelt es sich nicht um in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme verwendetes Mineralöl, sondern um ein Verheizen im Sinne des § 25 Abs. 3 Nr. 4.2 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 3 MinöStG.
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Dem Gesetzeswortlaut ist zwar nicht unmittelbar zu entnehmen, ob auch die Mineralölsteuer für im Zusammenhang mit einer KWK-Anlage zum Aufheizen des Rauchgases in einem Brenner verwendetes Mineralöl unter § 25 Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG fällt.. Dies ergibt sich jedoch aus dem Willen des Gesetzgebers, der seinen Ausdruck in den Formulierungen des Gesetzes und der Gesetzesbegründung findet.
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Zweck der ökologischen Steuerreform war und ist es, Anreize zu bieten, vorhandene Energiesparpotentiale auszuschöpfen, erneuerbare Energie stärker auszubauen und energiesparende und ressourcenschonende Produkte und Produktionsverfahren zu entwickeln (Gesetzesentwurf, BT-Drucks. 14/40 Präambel Buchstabe A.). Um die internationale Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen des produzierenden Gewerbes nicht zu beeinträchtigen, sollte durch Einführung eines Vergütungstatbestandes eine Entlastungsmöglichkeit für energieintensive Unternehmen und Kraftwerke sowie für andere Unternehmen des produzierenden Gewerbes geschaffen werden (BT-Drucks. 14/40 S. 14, s.o.).
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Aus dem Wortlaut der einzelnen Vorschriften des MinöStG geht zudem hervor, dass gezielt der Einsatz von Mineralöl zu bestimmten Zwecken steuerlich begünstigt werden sollte. Dies ergibt sich z. B. aus den Formulierungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1 a und Nr. 2 („..zum Antrieb ...“), in § 3 Abs. 2 Nr. 2 a und b („.. zur Erzeugung von Wärme ...“) und Abs. 3 („..zum Antrieb ... in ortsfesten Anlagen...“) sowie in dem hier einschlägigen § 25 Abs. 1 Nr. 5 a MinöStG („..zu den nach § 3 Abs. 2 ...und Abs. 3 ..begünstigten Zwecken oder in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme ... verwendet worden sind“). Zwar ist die hier maßgebliche zuletzt genannte Formulierung des § 25 Abs. 1 Nr. 5 a MinöStG semantisch doppeldeutig, da sie sowohl in dem Sinne verstanden werden kann, dass es sich um die Verwendung von Mineralöl in „sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme“ handeln muss, wie es die Klägerin versteht – dann käme es tatsächlich auf die von der Klägerin vorgenommene Auslegung des Anlagenbegriffs an - als auch in dem Sinne, dass die Verwendung „zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme“ in „sonstigen Anlagen“ zu erfolgen hat.
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Im Zusammenhang mit den anderen oben beispielhaft aufgeführten Formulierungen des Gesetzes und unter Berücksichtigung des Willens des Gesetzgebers muss die Vorschrift jedoch in der zuletzt genannten Art und Weise verstanden werden. Denn in allen genannten Fällen knüpft die Begünstigung an den konkreten Zweck der tatsächlichen Verwendung an.
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Hierfür spricht auch die insoweit eindeutige Formulierung der Nachfolge-Regelung im neuen § 53 Abs. 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl. I S. 1534). Danach wird eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt, die zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme … verwendet worden sind. Aus der Gesetzesbegründung geht hervor, dass insoweit keine Änderung der Vergütungsregelung beabsichtigt war (BT-Drucks. 16/1172 S. 45):
52
„Alle in ortsfesten KWK-Anlagen mit einem Monats- oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent verwendeten Energieerzeugnisse werden durch Satz 1 Nr. 2 weiterhin voll ständig von der Steuer entlastet.“
53
Auf die verschiedenen von der Klägerin angebotenen Auslegungen des Anlagenbegriffs kommt es daher vorliegend nicht an.
54
Diese Ansicht wird bestätigt durch den Gesetzeszweck, Anreize zum Energiesparen zu schaffen. Denn Wille des Gesetzgebers war es, konkret die Entwicklung energiesparender und ressourcenschonender Produktionsverfahren zu fördern (Gesetzesentwurf BT-Drucks. 14/40 unter A.). Dieses gesetzgeberische Ziel würde jedoch konterkariert, würde man jeglichen Mineralöleinsatz steuerlich begünstigen, der in irgendeinem – wenn auch entfernten – Zusammenhang mit dem Betrieb von KWK-Anlagen steht, auch wenn umweltschonendere, weil energiesparendere Möglichkeiten wie der Einsatz einer High-Dust-Schaltung zur Verfügung stehen. Dass ein entsprechender Aufbau der Anlage grundsätzlich möglich ist, zeigen die Kesselanlagen Nr. 18 und 19 der Klägerin, die von vornherein mit einer REA und Denox-Anlage ausgestattet wurden. Dass dies bei den älteren Kesselanlagen Nr. 14 und 15, die nachträglich mit einer Rauchgasreinigungsanlage ausgestattet werden mussten, wegen der konkreten baulichen Lage der Kessel direkt am Rhein nur im Wege eines Neubaus möglich gewesen wäre, widerspricht dem nicht, im Gegenteil. Ein solcher Neubau hätte um so mehr dem Ziel des Gesetzgebers entsprochen, Anreize zu schaffen, Energiesparpotentiale auszuschöpfen (Gesetzesentwurf BT-Drucks. 14/40 unter A.).
55
Dies muss um so mehr gelten, wenn es sich wie vorliegend um ein zu 98 % mit Kohle betriebenes Kraftwerk handelt, das lediglich zum Anfahren der Anlage und zum Erhitzen des Rauchgases Mineralöl verwendet. Zu Recht hat das beklagte HZA darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber mit Kohle betriebene Anlagen bei der Konzeption des MinöStG wohl nicht im Sinn gehabt haben dürfte. Der Einsatz der REA ist, wie im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung vom HZA vorgetragen und von den Vertretern der Klägerin auch bestätigt wurde, aber ausschließlich durch den Betrieb mit Kohle notwendig geworden. Beim Betrieb der Anlage mit Erdgas wäre die REA dagegen entbehrlich. Sie kommt daher auch erst zum Einsatz, wenn der mit Mineralöl betriebene Anfahrvorgang der Kessel abgeschlossen ist und die Anlage auf Kohle umgestellt wird. Nur durch den Einsatz der REA wird aber das Rauchgas derart abgekühlt, dass es im Rahmen einer Low-Dust-Schaltung für den Einsatz der Denox-Anlage erneut erhitzt werden muss. Der Hinweis der Klägerin im Schriftsatz vom 21. Mai 2007, dass auch beim Betrieb der Anlage mit Mineralöl der Einsatz einer Denox-Anlage nötig sei, ist daher unerheblich, da die Abkühlung des Rauchgases nicht durch die Denox-Anlage, sondern durch die REA erfolgt. Das zum Aufheizen verwendete Mineralöl wird demnach nicht mehr zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme, sondern zum Verheizen verwendet. Eine Erstattung nach § 25 Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG scheidet danach aus.
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Dem entsprechend rechnet die aktuelle Dienstvorschrift zur mineralölsteuerlichen Behandlung von Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung nach den §§ 3 und 25 MinöStG, die auf den „mineralölsteuerlich relevanten KWK-Prozess“ abstellt, REA und Denox-Anlagen nicht zum KWK-Prozess (Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung - VSF - V 0361 vom 13. Juli 2004 Abs 9).
57
Auch die Betrachtungsweise von Meyer und Pohl in „Die Kraft-Wärme-Kopplung im Lichte der ökologischen Steuerreform“ (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 2000, 401ff.) führt letztlich zu diesem Ergebnis. Zu der vorliegenden Frage, haben die Autoren sich zwar nicht konkret geäußert, sie grenzen aber die KWK-Anlage vom Gesamtbetrieb ab, indem sie danach differenzieren, ob in dem von ihnen gebildeten Beispielsfall die erzeugten Dampfmengen zur Stromerzeugung und damit zu den begünstigten Zwecken verwendet wird. Andernfalls sei der Anteil dieser Dampfmengen am Primärenergie-Einsatz sowohl bei der Nutzungsgradberechnung als auch bei der Ermittlung der Vergütungsmengen nicht zu berücksichtigen (Meyer/Pohl, a. a. O., S. 406, 4.2.3.1 und S. 407 4.2.3.3).
58
Der Klägerin ist zuzustimmen, dass eine unterschiedliche Verfahrensweise bei der Vergütung der Steuer für das im Rahmen der High-Dust-Schaltung und der Low-Dust-Schaltung zusätzlich benötigte Mineralöl nicht gerechtfertigt ist. Wie die Beteiligten im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend bestätigten ist bei beiden Rauchgasreinigungsvarianten ein zusätzlicher Energieeinsatz nötig, der jedoch bei der Low-Dust-Schaltung deutlich höher ist. Gleichwohl stellt auch die höhere Mineralölzufuhr zum Kessel bei der High-Dust-Schaltung keine Verwendung zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme dar, weshalb eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 a i.V.m. Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG ausscheidet. Für den hier zu entscheidenden Fall ist dies jedoch unerheblich, da das HZA - wohl aus der Schwierigkeit heraus, den zusätzlichen Mineralölbedarf zu bestimmen und weil die Auswirkungen im Vergleich zur Low-Dust-Schaltung verhältnismäßig gering sind - die von der Klägerin hierfür beantragte Vergütung nicht beanstandet hat. Auch die Dienstvorschrift differenziert insoweit offenbar nicht, da sie bei der Vergütungsfähigkeit grundsätzlich auf den vor der Erzeugung mechanischer Energie zugeführten Energieeinsatz abstellt (VSF V 0361 Abs. 9). Dazu würde aber auch der erhöhte Energieeinsatz im Kessel bei der High-Dust-Schaltung gehören.
59
Dass die Kesselanlage aus emissionsrechtlichen Gründen mit einer Rauchgasreinigungsanlage ausgestattet werden musste, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Ebenso geht der Verweis der Klägerin auf § 12 Abs. 1 StromStV ins Leere, denn die in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG geregelte Steuerbefreiung für zur Stromerzeugung verwendeten Strom entspricht dem Herstellerprivileg des § 4 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG (vgl. Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG/StromStG, Kommentar zum Energiesteuerrecht, § 9 StromStG Rz. 5). Mit der steuerlichen Begünstigung von KWK-Anlagen ist die Regelung jedoch nicht vergleichbar.
60
Auch der Frage, ob bei der Berechnung des Nutzungsgrades von KWK-Anlagen der große oder der kleine Bilanzkreis maßgeblich ist, kommt vorliegend keine Bedeutung zu, denn zwischen den Beteiligten ist unstrittig, dass vorliegend in beiden Fällen ein Nutzungsgrad von über 70 % erreicht wird.
61
Die Klage konnte somit keine Erfolg haben, weshalb sie abzuweisen war.
62
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i. V. m. § 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
63
Die Revision war zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 und 25 MinöStG
§ 25 MinöStG
§ 4 MinöStG
§ 25 MinöStG
§ 35 MinöStG
§ 9 StromStG
§ 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nrn. 1.2 und 4.2 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nr. 1.1 bzw. Nr. 4.1 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nr. 1.1 und Nr. 4.1 MinöStG
§ 25 Abs. 3 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nr. 1.1 bzw. 4.1 MinöStG
§ 25 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nr. 1.2 bzw. 4.2 MinöStG
§ 25 Abs 3 Nr. 1.1 bzw. 4.1 MinöStG
§ 25 Abs. 3 und Abs. 4 MinöStG
§ 3 Abs. 3 MinöStG
§ 12 Abs. 1 StromStV
§ 3 Abs. 3 Satz 2 MinöStG
§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nr. 4.2 MinöStG
§ 25 Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG
§ 3 Abs. 2 Nr. 3 MinöStG
§ 25 Abs. 1 Nr. 5 a MinöStG
§ 25 Abs. 1 Nr. 5 a i.V.m. Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG
§ 12 Abs. 1 StromStV
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 4 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG
§ 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a i. V. m. Abs. 3 Nr. 4.1 des Mineralölsteuergesetzes
§ 53 Abs. 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes