Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-01-15, Aktenzeichen 6 K 1133/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0115.6K1133.99E.00

Tenor:
Unter Abänderung der angefochtenen Bescheide werden die Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 02.02.1999 wie folgt geändert:
Einkommensteuer 1993 20.578,00 DM;
Einkommensteuer 1994 26.844,00 DM;
Einkommensteuer 1995 26.918,00 DM.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein wirksamer Antrag nach § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) (in der Fassung für vor dem 31.12.1999 endende Wirtschaftsjahre) gestellt wurde.
Der Kläger (Kl.) ist verheiratet und wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Sie bezogen in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkommensteuererklärungen für 1993 und 1994 gingen am 07. August 1995 beim Beklagten (Bekl.) ein, die Einkommensteuererklärungen 1995 und 1996 am 01.10.1997. In der Anlage L erklärten sie zur Einkommensteuer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Steuererklärungen 1993 - 1996 fügten sie als Anlage jeweils eine Gewinnermittlung für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem.
§ 4 Abs. 3 EStG für die jeweiligen Wirtschaftsjahre bei. Darin wurden die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben nach verschiedenen Kategorien aufgeschlüsselt. Außerdem wurde jeweils ein Anlageverzeichnis mit den entsprechenden Absetzungen für Abnutzungen (AfA) beigefügt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen des Bekl. befindlichen Erklärungen und Gewinnermittlungen verwiesen.
Der Bekl. veranlagte die Kl. zunächst mit Bescheiden vom 10.11.1995 bzg. Einkommensteuer 1993 und Einkommensteuer 1994 antragsmäß und setzte die Einkommensteuer 1993 auf 10.984,00 DM und 1994 auf 13.418,00 DM fest. Beide Bescheide ergingen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahre 1997 führte das Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft ... beim Kl. eine Betriebsprüfung u.a. für die Einkommensteuer 1992 bis 1994 durch. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass für das Wirtschaftsjahr 1989/1990 ein wirksamer Antrag gem. § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG gestellt worden war, so dass ein vierjähriger Bindungszeitraum für die Ermittlung des Gewinns durch Einnahme-Überschussrechnung für die Wirtschaftsjahre 1989/1990 bis 1992/1993 vorlag. Da nach Feststellung der Betriebsprüfung im Anschluss daran kein weiterer ausdrücklicher Antrag gestellt worden war, wertete die Betriebsprüfung die ESt-Erklärungen nebst Anlagen als entsprechenden Antrag. Sie stellte fest, dass der Antrag für das Wirtschaftsjahr 1993/1994 erst nach Ablauf der Antragsfrist gem. § 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG am 07.08.1995 abgegeben worden war. Sie ermittelte deshalb den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1993/1994 nach Durchschnittssätzen gem. § 13 a EStG. Für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 vertrat die Betriebsprüfung ebenfalls die Auffassung, dass der Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln sei. Zwar sei die Antragsfrist gem. § 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 durch Abgabe der ESt-Erklärung am 07.08.1995 eingehalten worden. Für einen wirksamen Antrag sei aber außerdem erforderlich, dass die vorgelegte Einnahme-Überschussrechnung auf eigene laufende tatsächliche Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben beruhe. Die Betriebsprüfung stellte hierzu fest, dass für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 eine geordnete Belegsammlung in einem Ordner vorlag. Die Geschäfte mit dem Landhandel (Getreideverkäufe, Einkäufe) wurden über ein Kundenkonto mit monatlichen Auszügen abgewickelt. Die übrigen betrieblichen Ausgaben wurden über ein privates Girokonto mit Auszügen und Belegen erfasst. An Bareinnahmen erklärte der Kl. gemäß Eigenbeleg eine Einnahme i. H. v. jeweils 2.000,00 DM für Lohnarbeiten. Eigene laufende Aufzeichnungen wurden nicht erstellt. Die Einnahme-Überschussrechnung für 1994/1995 wurde nachträglich zur Abgabe der ESt-Erklärung durch den Bevollmächtigten gefertigt und mit der ESt-Erklärung 1994 eingereicht. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass die Aufzeichungspflichten gem. § 13a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt seien und der Gewinn ebenfalls nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG zu ermitteln sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht des Finanzamts für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft ... vom 01.08.1997 insbesondere auf Tz. 9 und 14 verwiesen.
Im Rahmen der Stellungnahme zum Bp-Bericht trat der Kl. der Ansicht des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft ... entgegen. Er vertrat die Auffassung, dass es für eine Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG ausreiche, wenn eine ordnungsgemäße Belegsammlung vorliege. Die Pflicht zur laufenden Aufzeichnung in einem Buch sei dem Bundesfinanzhof(BFH)-Urteil vom 18.03.1993 nicht zu entnehmen. Der BFH habe diese Frage ausdrücklich offen gelassen. Außerdem habe, wie sich im Nachhinein herausgestellt habe, die Ehefrau des Kl. aus eigenem Interesse Aufzeichnungen geführt und diese in einer Kladde niedergelegt. Insoweit überreichte der Kl. die Aufzeichnungen und vertrat den Standpunkt, dass den besonderen Aufzeichnungspflichten nachgekommen worden sei durch die geordnete und lückenlose Ablage der Kontoauszüge im Rahmen des Kontos bei der ...sparkasse .... Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Kl. vom 30.09.1997 verwiesen.
Der Bekl. schloss sich der Auffassung des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft ... an und änderte mit Bescheiden vom 04.08.1998 die ESt 1993 auf 20.746,00 DM und die ESt 1994 auf 27.212,00 DM gem. § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Dabei wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 a EStG ermittelt. Für die Veranlagungszeit-räume 1995 und 1996 wich der Bekl. von der Erklärung des Kl. ab und ermittelte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ebenfalls nach Durchschnittssätzen. Zur Begründung führte er für 1995 aus, dass die zeitlichen Voraussetzungen für einen Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG und für 1996 die sachlichen Voraussetzungen (laufende Aufzeichnungen) nicht vorgelegen hätten. Der Bekl. setzte die Einkommensteuer 1995 auf 27.100,00 DM und 1996 auf 32.650,00 DM fest. Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft wurden für die Streitjahre folgende Einkünfte zugrunde gelegt:
1993 aus dem Wirtschaftsjahr 1992/1993 anteilig ./. 13.512,00 DM
1993 für das Wirtschaftsjahr 1993/1994 anteilig 2.067,00 DM
1994 für das Wirtschaftsjehr 1993/1994 anteilig 2.066,00 DM
1994 für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 anteilig 3.391,00 DM
1995 für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 anteilig 3.191,00 DM
1995 für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 anteilig 3.829,00 DM
1996 für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 anteilig 3.828,00 DM
für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 anteilig 4.204,00 DM.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Änderungsbescheide verwiesen.
Mit Schreiben vom 10.08.1998 haben der Kl. und seine Ehefrau gegen die ESt-Bescheide 1993 und 1994 und mit Schreiben vom 13.08.1998 gegen die ESt-Bescheide 1995 und 1996 Einsprüche eingelegt. Zur Begründung haben sie ihren Vortrag aus der Stellungnahme zum Bp-Bericht wiederholt. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 02.02.1999 hat der Bekl. die Einsprüche des Kl. und seiner Ehefrau als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Verwaltungsvorgängen befindliche Abschrift der EE verwiesen.
Mit seiner am 24.02.1999 bei Gericht eingegangen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass der Bekl. überhöhte Anforderungen an die Aufzeichnungspflichten gem. §§ 13 a Abs. 2 Nr. 2 und 4 Abs. 3 EStG stelle. Der Kl. verweist in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 13.10.1989, wonach an die Dokumentation der zu Gunsten der Überschussrechnung getroffenen Wahl keine hohen Anforderungen zu stellen seien. Das Erstellen und Sammeln der Einnahme- und Ausgabenbelege reiche aus. Fehle es allerdings auch an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln der Belege, so könne lt. diesem BFH-Urteil nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige eine Wahl zu Gunsten der Überschussrechnung getroffen habe. Dieser Auffassung schließe sich auch das BFH-Urteil des 10. Senates vom 12.10.1994 an. Würden allerdings weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben fortlaufend aufgezeichnet werden und dies letztlich auf eine Schätzung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben hinauslaufen, so könne nicht von einem wirksamen Antrag nach § 13 a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG gesprochen werden. Der Kl. verweist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 13.03.1993. Außerdem weist er auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.08.1998 hin, dass ebenfalls im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG lediglich eine geordnete Belegsammlung der Betriebseinnahmen und Ausgaben fordere. Außerdem wendet sich der Kl. gegen den Gewinnabschlag nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Einkommensteuern wie folgt festzusetzen:
hilfweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
unter Rückgängigmachung der Zuschläge nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3
EStG die Klage abzuweisen.
Er teilt mit, dass eine gerichtliche Klärung der Frage, was unter besonderen Aufzeichnungen im Erstjahr zu verstehen sei, vom Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft ... gewünscht werde.
Der Senat hat am 15.01.2002 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
1. Soweit die Gewinnzuschläge nach § 13a Abs. 8 EStG im Streit standen, hat der Beklagte sich der Auffassung des Klägers angeschlossen, so dass die Einkommensteuerbescheide entsprechend zu ändern waren.
2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Gem. § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ist auf Antrag des Steuerpflichtigen für einen Betrieb im Sinne des Abs. 1, dessen Voraussetzungen der klägerische Betrieb erfüllt, der Gewinn für vier aufeinander folgende Wirtschaftsjahre durch Vergleich durch Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben zu ermitteln, wenn für das erste dieser Wirtschaftsjahre keine Bücher geführt werden und kein Abschluss gemacht wird, aber die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet werden; für das zweite bis vierte Wirtschaftsjahr bleibt § 141 AO unberührt. Gem. Satz 2 ist der Antrag bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens 12 Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich zu stellen.
a. Der Kl. hat den Antrag für das Wirtschaftsjahr 1993/1994 mit Einreichen der Steuererklärung 1993 am 07.08.1995 verfristet gestellt. Der Gewinn war somit für dieses Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen nach § 13a EStG zu ermitteln.
b. Für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 ist der Antrag fristgerecht gestellt worden. Der Antrag ist in der Einreichung der Steuererklärung nebst Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG zu sehen. Nach der Rechtsprechung des BFH (siehe BFH-Urteil vom 04.06.1992 IV R 123-124/91, BFHE 169, 132, BStBl. II 1993, 125) ist es nicht erforderlich, den Antrag auf dem von der Finanzverwaltung entwickelten Formblatt Anlage L zu stellen. Es reicht aus, wenn dem Verhalten des Steuerpflichtigen zu entnehmen ist, dass ein entsprechender Antrag gestellt werden soll. Der Kl. hat ausdrücklich in der Anlage L unter der Rubrik zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die zu berücksichtigenden Einkünfte eingetragen. Außerdem hat er die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG als Anlage zur Einkommensteuererklärung beigefügt. Insoweit reichen diese Voraussetzungen zunächst für einen rechtzeitigen Antrag aus.
c. Da der Antrag aber nicht wirksam war, war der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 ebenfalls nach Durchschnittssätzen zu ermitteln (ebs. zur Rechtsfolge Hiller in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum EStG (Loseblatt) § 13a Rz. 43 mit weiterem Nachweis) . Gem. § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ist für einen wirksamen Antrag erforderlich, dass für das erste Wirtschaftsjahr die Betriebs-einnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 18.03.1993 (BFH-Urteil vom 18.03.1993 IV R 3/92, BFHE 171/177, BStBl. II 1993, 549) die Frage offen gelassen, ob bereits eine geordnete Belegsammlung diesen Anforderungen genügt. Der Senat ist im vorliegenden Fall der Auffassung, dass die vom Kläger vorgelegte Belegsammlung den Anforderungen gem. § 13a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genügt.
Der BFH hat nämlich in seiner vorbenannten Entscheidung auch ausgeführt, dass ausdrücklich auf dem Betrieb des Steuerpflichtigen bezogene tatsächliche Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu fordern sind, zu denen der Steuerpflichtige ansonsten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 nicht verpflichtet ist. Es handelt sich dabei um besondere Aufzeichungspflichten, die auch in der Literatur gefordert werden (s. BFH-Urteil vom 18.03.1993 IV R 3/92 a.a.O. mit Hinweisen auf Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. 1983, Anm.C 156; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 13a EStG Anm.32; Hiller in Lademann/ Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13a Rz.43; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rdnr.C 8; Köhne/Wesche, Landwirtschaftliche Steuerlehre, 2.Aufl. 1990, S.197; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl. 1991 Rdnr.785). Nach Ansicht des erkennenden Senates gehen die Aufzeichnungspflichten nach § 13a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG (jedenfalls für das Erstjahr) über die Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 3 EStG hinaus, weil nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut auch die Betriebseinnahmen aufzuzeichen sind.
Der Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen ist der Kläger aber nicht nachgekommen. Bareinnahmen aus den Lohnarbeiten wurden z.B. durch einen Eigenbeleg erklärt. Ein Barkassenbuch wurde nicht geführt. Der Kläger behauptet zwar, dass Bareinnahmen nur im geringen Umfang vorlagen. Einen Erfahrungssatz, dass Land- und Forstwirte keine oder so gut wie keine Bargeschäfte tätigen, gibt es aber nicht (ebs. BFH-Urteil vom 15.04.1999 IV R 68/98, BFHE 1988, 291, BStBl. II 1999, 481). Die einzigen betrieblichen Einnahmen, die in Form von (Dritt-) Aufzeichnungen festgehalten wurden, waren die Vorgänge auf dem Kundenkonto beim Landhandel. Daneben gab es ein Girokonto, auf dem sowohl betriebliche wie auch private Buchungen zu finden waren. Eigene Aufzeichnungen über die Einnahmen im landwirtschaftlichen Bereich hat der Kläger unstreitig nicht geführt. Die nachträglich erstellte Kladde der Ehefrau des Klägers kann diesen Anforderungen ebenfalls nicht genügen, da sie nur ein Abbild des privaten Girokontos darstellt. Dem Senat war es weder nach Aktenlage noch aufgrund des Eindrucks in der mündlichen Verhandlung möglich, sich ein Bild von der Einnahmeseite des landwirtschaftlichen Betriebs zu machen. Es wurden Betriebsausgaben (z.B. Geflügelfutter, Silage, Speisekartoffeln) geltend gemacht, denen keine entsprechenden Einnahmen gegenüberstanden. Dies gilt unabhängig davon, dass im Rahmen der Betriebsprüfung bestimmte Betriebsausgaben dem Privatbereich zugeordnet wurden. Eine Überprüfung der vollständige Erfassung der Betriebseinnahmen war aufgrund der vorgelegten Unterlagen jedenfalls nicht möglich.
d. Der Kl. hat den Antrag für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 mit Einreichen der Steuererklärung 1995 am 01.10.1997 ebenfalls verfristet gestellt. Der Gewinn war somit auch für dieses Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen gem. § 13a EStG zu ermitteln.
e. Schließlich war der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 ebenfalls nach Durchschnittsätzen nach § 13a EStG zu ermitteln, weil ebenso wie im Wirtschaftsjahr 1994/1995 die Aufzeichungspflichten nicht erfüllt worden waren.
3. Die Einkommensteuerbescheide wegen Einkommensteuer 1993 bis 1995 waren im Hinblick auf die Verständigung zum Gewinnzuschlag gem. § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG wie folgt zu ändern:
ESt 1993
zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid 95.423 DM
Korrektur aus Wj 1993/1994 500 DM
zu versteuerndes Einkommen danach 94.923 DM
ESt nach Korrektur 20.578 DM
ESt 1994
zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid 115.246 DM
Korrektur aus WJ 1993/1994 500 DM
Korrektur aus Wj 1994/1995 500 DM
zu versteuerndes Einkommen nach Korrektur 114.246 DM
ESt nach Korrektur 26.844 DM
ESt 1995
zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid 114.929 DM
zu versteuerndes Einkommen nach Korrektur 114.429 DM
ESt nach Korrektur 26.918 DM
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung. Die Kosten waren dem Kläger in vollem Umfang aufzuerlegen, da der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen war.
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung nicht erkennbar war.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 a Abs. 2 Nr. 2 und 4 Abs. 3 EStG
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 13 a EStG
§ 13a EStG
§ 141 AO
§ 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 13a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 13 a Abs. 2 EStG
§ 13 a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG
§ 13 a Abs. 8 Nr. 3

26

EStG
§ 13a Abs. 8 EStG
§ 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 169, 132
BFHE 1988, 291
2 EStG am 07.08
93 IV R 3/92
99 IV R 68/98