Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-07-06, Aktenzeichen 4 K 702/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0706.4K702.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Für die Berechnung des Zinslaufs von Erstattungszinsen nach § 233a AO ist im Falle einer freiwilligen Vorauszahlung auf zu erwartende Steuerschulden aus einem zu erwartenden Änderungsbescheid hinsichtlich des Beginns nicht auf den Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung, sondern auf den danach eingetretenen Zeitpunkt der Bekanntgabe des Änderungsbescheids abzustellen.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob bereits ab dem Zeitpunkt einer freiwilligen Vorauszahlung auf zu erwartende Steuerschulden oder erst ab der Steuerfestsetzung Erstattungszinsen zu berechnen sind.
Die Klägerin ist ein Finanzdienstleister mit Sitz in B. Die Körperschaftsteuer für 2006 wurde erstmals am 26. November 2007 mit xx.xxx.xxx € (abgerechnet: xx.xxx.xxx €) festgesetzt. Am 2. Juni 2010 erging ein Änderungsbescheid, wonach die Körperschaftsteuer auf xx.xxx.xxx € (abgerechnet: xx.xxx.xxx €) und somit um xxx.xxx € höher festgesetzt wurde. Die ab dem 1. April 2008 für den Erhöhungsbetrag festgesetzten Nachzahlungszinsen beliefen sich auf xx.xxx €.
Am 26. November 2011 erging gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung.
Prüfungsfeststellungen wurden am 2. Mai 2014 getroffen und am 23. Juni 2014 im Betriebsprüfungsbericht festgehalten. Danach war davon auszugehen, dass die Klägerin einen erheblichen Betrag nachzahlen müsste. Am 17. Juli 2014 leistete die Klägerin daraufhin eine freiwillige Vorauszahlung i.H.v. x.xxx.xxx €. Mit geändertem Betriebsprüfungsbericht vom 6. August 2015 war nunmehr davon auszugehen, dass der Nachzahlungsbetrag geringer als zunächst angenommen ausfallen würde.
Im Nachgang zur Betriebsprüfung erging am 25. August 2015 ein Änderungsbescheid für die Körperschaftsteuer 2006. Die Körperschaftsteuer wurde darin mit xx.xxx.xxx € (abgerechnet: xx.xxx.xxx €) und damit um xxx.xxx € höher festgesetzt als im Bescheid vom 2. Juni 2010. Die Nachzahlungszinsen wurden insoweit festgesetzt mit xxx.xxx €. Für den Zeitraum zwischen der freiwilligen Vorauszahlung vom 17. Juli 2014 und dem Erlass des Änderungsbescheids vom 25. August 2015 stellte die Klägerin einen am 15. Juli 2014 bei dem Beklagten eingegangenen und am 15. September 2015 näher begründeten Erlassantrag, der sich für 2006 auf xx.xxx € belief.
Am 10. September 2015 legte die Klägerin Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2006 ein. Der Rechtsbehelf führte zu einem weiteren Änderungsbescheid vom 27. Dezember 2016, mit dem die Körperschaftsteuer um xxx.xxx € niedriger auf xx.xxx.xxx € (abgerechnet: xx.xxx.xxx €) festgesetzt wurde. Die Zinsfestsetzung wurde nicht mit dem Körperschaftsteuerbescheid verbunden, sondern separat mit Bescheid vom 19. Januar 2017 vorgenommen. Darin wurde davon ausgegangen, dass für die Zeit vom 1. April 2008 bis zum 28. August 2015 Nachzahlungszinsen i.H.v. xx.xxx € festzusetzen sind. Zu Gunsten der Klägerin berechnete der Beklagte für die Zeit vom 28. August 2015 bis zum 27. Dezember 2016 zunächst Zinsen i.H.v. xx.xxx,xx € und korrigierte diesen Betrag auf den am 31. Januar 2017 beim Beklagten eingegangenen Einspruch gegen den Zinsbescheid vom 19. Januar 2017 wegen eines Berechnungsfehlers mit Änderungsbescheid vom 24. März 2017 auf xx.xxx €. Danach waren von der Klägerin als Saldo für 2006 Zinsen i.H.v. xx.xxx € zu zahlen.
Die Klägerin legte am 29. März 2017 „vorsorglich“ gegen den Zinsbescheid vom 24. März 2017 Einspruch ein. Bereits mit beim Beklagten am 23. März 2017 eingegangenem Schreiben hatte die Klägerin ihren Einspruch gegen den Zinsbescheid dahingehend erweitert, dass sie statt eines Saldos von xx.xxx € nur einen Saldo von x.xxx € schulde. Zur Begründung verwies sie darauf, dass nicht auf 15 Monate, sondern auf 29 Monate für die Berechnung der Erstattungszinsen abzustellen sei. Beginn des Zinslaufes sei nämlich der Zeitpunkt der freiwilligen Vorauszahlung und damit der 17. Juli 2014. Insoweit mache die Klägerin auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Juni 2013 (6 K 66/11), die AEAO zu § 233a Tz. 53 S. 1 und die Kommentierung in Tipke/Kruse zu § 233a AO Rn. 58 und damit auf die Bedeutung des Zeitpunkts der Zahlung aufmerksam. Wenn der Beklagte der von der Klägerin vorgenommenen Berechnung der Erstattungszinsen folge, sei der Erlassantrag für das Jahr 2006 von xx.xxx,xx € auf x.xxx,xx € zu reduzieren. Über den Erlassantrag ist bislang nicht entschieden.
Das Einspruchsverfahren gegen den Zinsbescheid wurde im Jahr 2017 zum Ruhen gebracht, bis das Ergebnis der Erörterung über die streitgegenständliche Rechtsfrage, welcher Zeitpunkt für die freiwillige Zahlung als Zinslaufbeginn zu berücksichtigen ist, also der Tag der freiwilligen Zahlung oder der Tag der Bekanntgabe des Änderungsbescheids, auf Bund-Länder-Ebene vorlag. Nachdem der Beklagte mitgeteilt hatte, dass die Verwaltung der Auffassung sei, dass eine freiwillige Zahlung erst mit Wirksamwerden einer Steuerfestsetzung zu Ungunsten eines Steuerpflichtigen zu einer unfreiwilligen Zahlung werde und deshalb auch erst ab diesem Zeitpunkt ein Anspruch auf Erstattungszinsen begründet werden könne, regte die Klägerin an, die Rechtsfrage hinsichtlich des Zinslaufbeginns finanzgerichtlich klären zu lassen und dazu die ebenfalls von Änderungen und unterschiedlichen Zinsläufen betroffenen Jahre 2005, 2007, 2008 und 2009 sowie die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes auszuklammern und im Rahmen einer Rechtsbehelfsentscheidung nur über den Zinslaufbeginn für das Jahr 2006 zu entscheiden.
Der Beklagte erließ daraufhin am 5. Mai 2020 eine Teil-Einspruchsentscheidung hinsichtlich des Zinsbescheids zur Körperschaftsteuer 2006 vom 24. März 2017. Darin wurde der Einspruch, soweit über ihn entschieden wurde, als unbegründet zurückgewiesen. Freiwillig ohne Rechtsgrund geleistete Zahlungen könnten grundsätzlich nicht zu Erstattungszinsen führen, wie sich aus der AEAO und der Literatur ergebe.
Dagegen richtet sich die bei Gericht am 3. Juni 2020 eingegangene Klage.
Zur Begründung bringt die Klägerin vor, der Unterschiedsbetrag von xxx.xxx € aus dem Körperschaftsteuerbescheid vom 27. Dezember 2017 sei bereits vom 17. Juli 2014 an, dem Zeitpunkt der freiwilligen Vorauszahlung, bis zum 30. Dezember 2016, dem Zeitpunkt des Zugangs des Körperschaftsteuerbescheids, zu verzinsen. Es handele sich um 29 Monate, die zu berücksichtigen seien, weshalb sich Erstattungszinsen in Höhe von insgesamt xx.xxx € ergeben würden, von denen bereits xx.xxx € festgesetzt seien, so dass sich noch eine „zusätzliche Erstattung“ zu Gunsten der Klägerin von xx.xxx € ergebe. Der Verzinsung von Steuern liege der Gedanke zugrunde, dass ein Ausgleich dafür zu schaffen sei, dass Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten gezahlt werden.
Der Liquiditätsnachteil trete unabhängig davon ein, ob der Steuerzahlung auch eine Steuerfestsetzung zugrundeliege, weshalb die freiwillige Vorauszahlung zu verzinsen sei. Führe die Herabsetzung einer Steuer im Falle einer Änderung zu einer Erstattung, sei der Erstattungsbetrag nach § 233a Abs. 5 AO ab Zahlung zu verzinsen (BT-Drucksache 11/2157, S. 196). Dafür spreche auch § 233a Abs. 3 S. 3, 2. HS AO, wonach die Verzinsung zu Gunsten des Steuerpflichtigen frühestens mit dem Tag der Zahlung beginne. Gleiches müsse auch für die steuerliche Behandlung von freiwilligen Vorauszahlung gelten (Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 233a Rn. 41 a.E.). Auch das Niedersächsische Finanzgericht habe in einem vergleichbaren Fall wie dem vorliegenden die nach den vorgenannten Grundsätzen vorgenommene Berechnung ab dem Tag der freiwilligen Zahlung bestätigt (Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 27 Juni 2013 6 K 66/11). Die einschränkende Anwendung des Prinzips der Soll-Verzinsung sei nicht auf Fälle zu beschränken, bei denen es zu Gunsten des Fiskus zu einer Minderung der zu erstattenden Zinsen komme. Anderenfalls komme es zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung (Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 233a Rn. 7 a.E.). Es liege auch kein Missbrauch vor. Der Beklagte habe die freiwillige Steuervorauszahlung angenommen, weshalb er nach den verwaltungsinternen Vorgaben unverzüglich zur Steuerfestsetzung verpflichtet gewesen wäre (AEAO zu § 233a Tz. 17). Ein etwaiger Erlass von Nachzahlungszinsen könne den Liquiditätsnachteil im Falle einer niedrigeren Steuerfestsetzung nicht kompensieren. Das Finanzamt habe es in der Hand, durch Steuerfestsetzung auf den Unterschiedsbetrag einzuwirken und eine Verzinsung zu erreichen. Hier habe die Auswertung der Prüfungsfeststellung 14 Monate gedauert. Es bestünden zudem erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 233a AO in der Auslegung des Beklagten. Mit Blick auf § 233a Abs. 3 S. 3, 2. HS AO liege ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und darüber hinaus ein Verstoß gegen die grundrechtlich gebotene Besteuerung nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit vor, weil der Klägerin durch die freiwillige Vorauszahlung die Liquidität genommen sei. Der Beklagte könne sich auch nicht auf eine bloße norminterpretierende Verwaltungsvorschrift berufen, entscheidend sei das Gesetz. Die Zahlung sei auch nicht ohne Rechtsgrund ins Blaue hinein erfolgt. Vielmehr sei die Grundlage der Zahlung die von der Betriebsprüfung übermittelte Betriebsprüfungsfeststellung gewesen. Schließlich habe die spätere Erstattung von mehr als 50 % der freiwilligen Vorauszahlung allein in der Hand des Beklagten gelegen. Für den Fall des Unterliegens sei die Revision zuzulassen. Es handele sich um eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung.
Die Klägerin beantragt,
den Zinsbescheid nach § 233a AO zur Körperschaftsteuer 2006 vom 24. März 2017 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2020 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzten Zinsen um xx.xxx € auf x.xxx € herabgesetzt werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seinen bisherigen Ausführungen fest und ergänzt diese wie folgt: Die Eigenschaft als Zahlung aufgrund festgesetzter Steuern erlange die zunächst freiwillig erbrachte Zahlung erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Steuerfestsetzung. Freiwillig ohne Rechtsgrund geleistete Zahlungen könnten grundsätzlich nicht zu Erstattungszinsen führen (Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 240. Lieferung, § 233a AO Rn. 72). Deshalb könne die entsprechende Verwaltungsregelung (AEAO zu § 233a AO Tz. 70.1.2) nicht beanstandet werden. Daran ändere sich auch nichts durch den Verweis des § 233a Abs. 5 AO auf § 233a Abs. 3 S. 3 AO. Es solle lediglich verhindert werden, dass Erstattungszinsen für Zeiträume gezahlt würden, in dem die festgesetzte Steuer noch nicht gezahlt sei (BT-Drucksache 11/2157, S. 145 und 196). Der Fall des Finanzgerichts Niedersachsen sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar. Dort sei bereits vor Änderung der Steuerfestsetzung nach einem Einspruchsverfahren ein Erlass von Zinsen ausgesprochen worden. In Fällen der und vor der erstmaligen Steuerfestsetzung könnten freiwillige Zahlungen als Anträge auf Anpassung von Vorauszahlungen oder als Antrag auf Steuerfestsetzung gewertet werden (AEAO zu § 233a AO Tz. 15, 17). Hier handele es sich aber um eine Änderungsfestsetzung. Daher laufe der Vorwurf, der Beklagte habe es in der Hand, auf die Verzinsung einzuwirken, ins Leere. Bei einer Verzinsung ab dem Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung bestehe auch die Gefahr, dass der Steuerpflichtige ungerechtfertigte Zinsvorteile zu erlangen versuche. Es sei auch zu bedenken, dass der Steuerpflichtige eine Rückzahlung freiwilliger Leistungen verlangen könne.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 10. November 2020 und 27. November 2020 einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
Dem Gericht hat neben der Prozessakte ein Ordner Sonderband „Zinsen § 233a AO 2005-2009“ vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, aber unbegründet.
I. Der Zinsbescheid vom 19. Januar 2017 – geändert am 24. März 2017 – betreffend Körperschaftsteuer 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht ist der Beklagte nämlich davon ausgegangen, dass für die Berechnung des Zinslaufs hinsichtlich des Beginns nicht auf den Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung, sondern auf den danach eingetretenen Zeitpunkt der Bekanntgabe des Änderungsbescheids abzustellen ist.
Dafür spricht das Ergebnis der Auslegung der hier streitentscheidenden Vorschrift des § 233a AO.
Nach § 233a Abs. 1 S. 1 AO ist der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 3 AO aus der Festsetzung der Körperschaftsteuer zu verzinsen. Der für die Zinsberechnung maßgebende Unterschiedsbetrag ist gemäß § 233a Abs. 3 S. 1 AO die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen. Damit betrifft § 233a Abs. 3 den Fall der erstmaligen Festsetzung (Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 233a Rn. 21 ff.). Der Zinslauf beginnt nach § 233a Abs. 2 S. 1 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Dies ist grundsätzlich der 1. April des auf das Folgejahr des Veranlagungszeitraums folgenden Jahres. Danach handelt es sich bei der Verzinsung nach § 233a AO um eine sogenannte Soll-Verzinsung (Kögel, in: Gosch, AO/FGO, 167. Lieferung, § 233a AO Rn. 121). Sie gilt jedoch nicht nur zu Gunsten des Fiskus, sondern auch dann, wenn aufgrund des ermittelten Unterschiedsbetrags Erstattungszinsen anfallen. Insoweit sieht § 233a Abs. 3 S. 3 AO jedoch Einschränkungen der Soll-Verzinsung vor. Denn danach ist ein Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt. Dieser Grundsatz gilt nach § 233a Abs. 5 S. 4 AO auch für den Fall, dass die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. In diesen Fällen ist die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist gemäß § 233a Abs. 5 S. 2 AO der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Weiter sieht § 233a Abs. 5 S. 3 AO vor, dass dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen sind und bei einem Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen darauf festgesetzte Zinsen entfallen.
Vorliegend ist der Begriff der „Zahlung“ des § 233a Abs. 3 S. 3 AO (i.V.m. dem wegen der Änderungsfestsetzung hier einschlägigen § 233a Abs. 5 S. 4 AO) dahingehend auszulegen, dass freiwillige Leistungen nicht von ihm erfasst sind.
1. Zwar ließe es der Wortlaut des § 233a Abs. 3 S. 3 AO i.V.m. § 233a Abs. 5 S. 4 AO zu, auch freiwillige Zahlungen des Steuerpflichtigen unter die Vorschrift des § 233a Abs. 3 S. 3 AO zu subsumieren. Doch sprechen die historische, teleologische und systematische Auslegung dafür, dass freiwillige Zahlungen nicht von § 233a Abs. 3 S. 3 AO erfasst sind.
2. Den Erwägungen der Gesetzesbegründung ist – anders als die Klägerin meint – zu entnehmen, dass eine Verzinsung von Erstattungszinsen nur für den Fall einer Steuerfestsetzung in Betracht kommen soll. So sieht die Gesetzesbegründung zu § 233a Abs. 3 AO vor, dass eine Verzinsung des zu erstattenden Betrags nur bis zur Höhe des Mindersolls erfolgt, wodurch zur Vermeidung von Missbräuchen eine Verzinsung von freiwillig geleisteten Zahlungen auf nicht festgesetzte Steuern ausgeschlossen werden soll (BT-Drs. 11/2157, S. 195 f.). Zu § 233a Abs. 5 AO wird zwar ausgeführt, dass der Erstattungsbetrag ab Zahlung zu verzinsen ist, wenn die Herabsetzung einer Steuer zu einer Erstattung führt. Jedoch gilt auch hier als Obergrenze für die Verzinsung der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorangegangenen Steuerfestsetzung (BT-Drs. 11/2157, S. 196). Der Gesetzgeber wollte danach durch die gesetzlichen Regelungen des § 233a AO eine Verzinsung freiwillig geleisteter Zahlungen auf nicht festgesetzte Steuern vermeiden (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Juni 2013 6 K 66/11, EFG 2014, 103).
3. Auch die teleologische Auslegung spricht für einen Ausschluss freiwilliger Vorauszahlungen aus der Verzinsung. Denn eine Verzinsung von Erstattungsbeträgen ist nur dann geboten, wenn beim Steuerpflichtigen tatsächlich ein Liquiditätsnachteil eingetreten ist. Dies ist aber – anders als die Klägerin meint – bei einer freiwilligen Vorauszahlung deshalb nicht der Fall, weil die ohne Festsetzung und damit – wenn auch aus nachvollziehbaren Motiven – ohne Rechtsgrund erbrachte Leistung jederzeit zurückgefordert werden kann. Die Feststellungen der Betriebsprüfung begründen jedenfalls – trotz diesbezüglicher Andeutungen der Klägerin – keine Verpflichtung. Zu Recht weist der Beklagte daher darauf hin, dass sich die Klägerin entgegenhalten lassen muss, dass sie die freiwillige Zahlung nicht vorher, spätestens aber in dem Zeitpunkt zurückgefordert hat, als der Betriebsprüfungsbericht geändert worden ist und die Feststellungen damit im Ergebnis reduziert worden sind. Denn spätestens in dem Zeitpunkt war mit einer niedrigeren Festsetzung als zunächst angenommen zu rechnen. Der Beklagte musste zudem als Steuergläubiger ohnehin mit der jederzeitigen Rückforderung rechnen, weshalb er keinen Liquiditätsvorteil hatte. Und die Klägerin hatte wegen der jederzeitigen Möglichkeit, die Zahlung zurückzufordern, keinen Liquiditätsnachteil.
4. Letztlich gebietet es auch die systematische Auslegung nicht, eine Verzinsung von Erstattungsbeträgen ab dem Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung zu erfassen. Zwar gilt grundsätzlich das Prinzip der Soll-Verzinsung. Der Vorteil ist im Rahmen des § 233a Abs. 3 AO darin zu sehen, dass tatsächliche Kassenvorgänge nicht erfasst werden müssen, wenn das Vorauszahlungssoll unabhängig von seiner Tilgung vom festgesetzten Soll abgezogen wird (Kögel, in: Gosch, AO/FGO, 167. Lieferung, § 233a Rn. 121). Um aber zu verhindern, dass Erstattungszinsen gezahlt werden, obwohl keine Tilgung der Vorauszahlungen stattgefunden hat, schränkt § 233a Abs. 3 S. 3 AO (für den Fall der erstmaligen Festsetzung) die Soll-Verzinsung zu Gunsten der sogenannten Ist-Verzinsung ein und nimmt damit aus Gerechtigkeitserwägungen und zur Missbrauchsvermeidung wegen der mit Blick auf die Zahlungszeitpunkte notwendigen Überprüfungen der Kassenvorgänge einen höheren Verwaltungsaufwand in Kauf. Nach dieser Konzeption setzen aber sowohl Soll- als auch Ist-Verzinsung als Gemeinsamkeit die Festsetzung einer Steuer voraus. Nichts anderes gilt wegen § 233a Abs. 5 S. 4 AO auch im Falle der Änderung einer Steuerfestsetzung. Soweit durch den Unterschied zwischen Soll- und Ist-Verzinsung der Steuergläubiger ungerechtfertigte Vorteile im Falle einer freiwilligen Zahlung ohne Festsetzung erlangen könnte, begegnet man dem durch Billigkeitsmaßnahmen, also insbesondere durch den Erlass von Nachzahlungszinsen (BFH-Urteil vom 6. November 2002 V R 75/01, BStBl II 2003, 115; BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 233a Rn. 2a, 51;).
5. Die Gegenargumente der Klägerin überzeugen nicht.
a) Soweit sich die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsauffassung, wonach Erstattungszinsen nicht vom Zeitpunkt der Änderungsfestsetzung, sondern vom Zeitpunkt der freiwilligen Zahlungen an zu berechnen sind, auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Juni 2013 (6 K 66/11, EFG 2014, 103) bezieht, ist dazu festzustellen, dass sich der Leitsatz des Urteils eher gegen als für die Auffassung der Klägerin anführen lässt. Denn darin heißt es, dass die Regelung des § 233a AO Zinsvorteile und Liquiditätsnachteile ausgleichen soll, die aufgrund der Festsetzungslage, nicht aufgrund von freiwilligen Leistungen des Steuerpflichtigen entstanden sind. Zwar ist es richtig, dass in dem zitierten Urteilsfall die Erstattungszinsen ab dem Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung berechnet worden sind. Doch darüber hatte das Gericht nicht zu entscheiden, weil eine Verböserung insoweit ausgeschlossen war. Vielmehr musste darüber entschieden werden, ob nach einem Erlass von Nachzahlungszinsen im Wege einer Billigkeitsmaßnahme weitere Erstattungszinsen zu gewähren sind. Dieser Sachverhalt ist mit dem hier vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Sinngemäß spricht das Urteil in den Grundzügen seiner Begründung eher für die hier dargelegte Auslegung der Vorschrift des § 233a AO.
b) Wenn die Klägerin zur Untermauerung ihrer Auffassung verschiedene Fundstellen aus der Literatur anführt, so ist insoweit zunächst festzustellen, dass bedeutende Meinungen in der Kommentarliteratur im Ergebnis die vom Senat vertretene Auffassung stützen. Danach bleiben freiwillige Zahlungen (ohne Festsetzung) bei der Zinsberechnung unberücksichtigt (Kögel, in: Gosch, AO/FGO, 167. Lieferung, § 233a AO Rn. 119, 133; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 233a Rn. 2a, 51; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 170. Lieferung, § 233a AO Rn. 75a ff., 75d; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 267. Lieferung, § 233a AO Rn. 44, 132, 196, 250). Diese Auffassung wird, ohne dass dies das Gericht binden könnte, in den Verwaltungsvorschriften ebenfalls vertreten (AEAO zu § 233a AO Tz. 70.1.2). Soweit die Klägerin unter Berufung auf Kommentarliteratur aus ihrer Sicht die einseitige Einschränkung des Prinzips der Soll-Verzinsung kritisiert und meint, es gebe keinen hinreichenden Grund für die Ungleichbehandlung von Ansprüchen aus dem Steuerverhältnis, so trifft es zwar zu, dass auch in der aktualisierten Fassung der von der Klägerin zitierten Kommentierung ein Systembruch beklagt wird, der Billigkeitsmaßnahmen nötig machen könne (Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 267. Lieferung, § 233a AO Rn. 11, 39). Jedoch ist zu berücksichtigen, dass dennoch – wie dargelegt – auch in jener Kommentierung systematisch konsequent die Auffassung vertreten wird, freiwillige Zahlungen bei der Zinsberechnung unberücksichtigt zu lassen (Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 267. Lieferung, § 233a AO Rn. 44, 132, 196, 250). Zudem ist der Gesetzgeber auch nicht gezwungen, die Ist-Verzinsung als Ausnahme von der Soll-Verzinsung schematisch auf alle Fälle von Zahlungen, und damit auch auf solche Fälle von freiwilligen Zahlungen, anzuwenden. Denn der Gesetzgeber darf – wie hier – aus guten Gründen durchaus unterschiedliche Regelungen treffen.
c) Anders als die Klägerin meint, ist eine Billigkeitsmaßnahme – der Erlass von Nachzahlungszinsen – ausreichend, um entstandene Nachteile auszugleichen. Das insoweit überschießende Prinzip der Soll-Verzinsung ist über Billigkeitsmaßnahmen zu korrigieren. Der zusätzlichen Zahlung von Erstattungszinsen bedarf es nicht. Denn faktisch hat der Beklagte auch nach der freiwilligen Zahlung keine Außenstände, die eine Verzinsung noch rechtfertigen könnten. Denn es ist ohne Rechtsgrund gezahlt worden. Weil der Steuerpflichtige wegen des fehlenden Rechtsgrundes jederzeit die freiwillige Leistung zurückfordern kann und der Steuergläubiger jederzeit mit einer Rückforderung rechnen muss, wäre es nicht zu rechtfertigen, Erstattungszinsen zu gewähren; zumal der Steuerpflichtige dem Steuergläubiger in dem Fall eine Verzinsung aufzwingen würde, wenn dieser die Leistung nicht umgehend zurückweist, und damit eine Missbrauchsgefahr gegeben wäre. Vor diesem Hintergrund ist es auch nicht überzeugend, wenn die Klägerin meint, der Beklagte sei in der Lage gewesen, Erstattungszinsen durch Rückzahlung zu vermeiden.
d) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass der Steuergläubiger den Verzinsungszeitraum durch den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung beeinflussen könne, indem er sich etwa – wie hier – 14 Monate für die Auswertung des Betriebsprüfungsberichts Zeit lasse, obgleich nach seinen Verwaltungsvorschriften (AEAO zu § 233a Tz. 17) eine unverzügliche Steuerfestsetzung erfolgen solle, ist dazu festzustellen, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall die Möglichkeit hat, die freiwillige Zahlung zurückzufordern oder die Steuerfestsetzung anzumahnen. Keines von beidem ist hier geschehen. Jedenfalls kann aus der von der Klägerin zitierten Verwaltungsvorschrift nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, die freiwillige Zahlung müsse verzinst werden.
e) Die Vorschrift des § 233a AO ist – anders als die Klägerin meint – auch nicht verfassungswidrig. Denn die verfassungsrechtlichen Bedenken sind durch die BFH-Rechtsprechung ausgeräumt (BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 X B 64/09, BFH/NV 2010, 1233; BFH-Urteil vom 3. März 2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654). Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber den zulässigen Rahmen einer Typisierung überschritten hätte. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz liegt im konkreten Fall bereits deshalb nicht vor, weil die von der Klägerin kritisierte Durchbrechung der Ausnahme vom Prinzip der Soll-Verzinsung zu Gunsten des Fiskus für jeden Steuerpflichtigen gilt. Eine unterschiedliche Behandlung von Steuergläubiger und Steuerpflichtigem darf der Gesetzgeber aber schon wegen der bestehenden Missbrauchsgefahr durch freiwillige Zahlungen vorsehen. Soweit die Klägerin vorträgt, es liege wegen ihres Liquiditätsnachteils ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vor, ist dem nicht zu folgen. Denn die Klägerin hatte – wie bereits an anderer Stelle dargelegt – die Möglichkeit, die geleistete Zahlung jederzeit zurückzufordern.
II. Der erkennende Senat muss und darf sich nicht mit den von der Teil-Einspruchsentscheidung nicht umfassten Rechtsfragen befassen. Denn im Falle der Klage gegen eine Teil-Einspruchsentscheidung im Sinne des § 367 Abs. 2a S. 2 AO sind die von der Finanzbehörde ausgeklammerten Besteuerungsgrundlagen nicht Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung und der Einspruch bleibt insoweit anhängig (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2016 I B 57/16, BFH/NV 2017, 881). Vor diesem Hintergrund bedarf es keiner Ausführungen zur Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Verzinsung, auch wenn der Verweis auf die dazu ergangene Entscheidung des BVerfG nicht unerwähnt bleiben soll, wonach die Verzinsung ab dem Verzinsungszeitraum 2014, jedoch erst mit Wirkung ab dem Verzinsungszeitraum 2019 verfassungswidrig ist (BVerfG-Beschluss vom 8. Juli 2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282).
III. Der Senat durfte ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Gemäß § 90 Abs. 2 FGO ist dies mit Einverständnis der Beteiligten möglich. Die Beteiligten haben im vorbereitenden Verfahren mit Schriftsätzen vom 10. und 27. November 2020 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Der Senat sieht davon ab, die Revision zuzulassen, weil sich die Rechtsfrage unter Berücksichtigung bestehender Rechtsprechung und bekannter Literaturmeinungen eindeutig entscheiden lässt. Eindeutig zu beantwortende Rechtsfragen sind nicht klärungsbedürftig (Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 115 Rn. 142). Der Senat weicht mit seiner Entscheidung auch nicht von der Rechtsprechung des von der Klägerin zitierten Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Juni 2013 (6 K 66/11, EFG 2014, 103) ab. Denn das Niedersächsische Finanzgericht hat – wie dargelegt – gerade nicht entschieden, dass Erstattungszinsen vom Zeitpunkt der Zahlung an zu verzinsen sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a AO
§ 129 AO
§ 233a Abs. 5 AO
§ 233a Abs. 3 S. 3 AO
§ 233a Abs. 1 S. 1 AO
§ 233a Abs. 3 AO
§ 233a Abs. 3 S. 1 AO
§ 233a Abs. 2 S. 1 AO
§ 233a Abs. 5 S. 4 AO
§ 233a Abs. 5 S. 2 AO
§ 233a Abs. 5 S. 3 AO
§ 367 Abs. 2a S. 2 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 103
BStBl II 2003, 115
BFH/NV 2002, 505
BFH/NV 2010, 1233
BFH/NV 2011, 1654
BFH/NV 2017, 881
BVerfGE 158, 282
XI B 74/22
6 K 66/11
02 V R 75/01
01 X B 147/01
10 X B 64/09
11 I R 80/10
16 I B 57/16
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17