Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-25, Aktenzeichen 11 K 1232/07 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0925.11K1232.07E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 25.11.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2007 wird dahingehend abgeändert, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage einer anteiligen, auf die Vermietung entfallenden Nutzfläche in Höhe von 49,89 % weitere Werbungskosten in Höhe von 304,- EUR (Gebäude-AfA) und 267,- EUR (AfA für die angeschafften Einrichtungsgegenstände) berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der hiernach festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 92 %, der Beklagte zu 8 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise, allerdings nur in geringem Umfang, begründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 25. November 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO ), soweit der Beklagte bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage einer anteiligen, auf die Vermietung entfallenden Nutzfläche in Höhe von lediglich 30,76 % Werbungskosten in Höhe von 304,- EUR (Gebäude-AfA) sowie Werbungskosten in Höhe von 267,- EUR (AfA für die angeschafften Einrichtungsgegenstände) nicht berücksichtigt hat. Im Übrigen, hinsichtlich der Schuldzinsen aus dem von der Klägerin gewährten Darlehen, ist die Klage unbegründet.
Bei der Ermittlung der Werbungskosten zu den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ist wie von den Klägern erklärt von einem anteiligen, auf die Vermietung entfallenden Nutzungsanteil in Höhe von 49,89 % auszugehen.
Gemäß § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dies setzt voraus, dass die Aufwendungen durch den Beruf bzw. die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, m.w.N.). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zu deren Förderung getätigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, m.w.N.). Hierzu zählen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2 und Nr. 7 EStG i. V. m. § 7 EStG auch Absetzungen für Abnutzung (AfA) für Gebäude und Arbeitsmittel.
Soweit der Kläger hiernach Räumlichkeiten in seinem Haus der Klägerin zur ausschließlichen Nutzung für die betrieblichen Zwecke der SPLG vermietet hat (Anteil 30,76 %), ist die Gebäude-AfA unstreitig durch die Einkünfteerzielung des Klägers veranlasst. Dies gilt auch für die als Arbeitszimmer vermietete Fläche im Dachgeschoss. Zwar handelt es sich, wie im Rahmen des Erörterungstermins deutlich geworden ist, nicht um einen separaten Raum. Jedoch ist die klare Abgrenzung des privat genutzten zum einkünftebezogen genutzten Teils auf Grund der durch optische Raumteiler (Regale) hergestellten Trennung von Schlaf- und Arbeitsbereich hinreichend sicher zu treffen.
Darüber hinaus zählen zu den Werbungskosten auch die anteilige Gebäude-AfA für die auf die betreuten Kinder entfallende anteilige Nutzfläche der gemeinschaftlich, d. h. privat und beruflich genutzten Räume (3/7 von 87 qm = 37,29 qm = 19,12 % der Gesamtnutzfläche).
Zwar handelt es sich bei den auf die gemeinschaftlich genutzten Flächen entfallenden Aufwendungen um sog. gemischt veranlassten Aufwand. Dieser Aufwand, dessen private Veranlassung im Hinblick auf die Nutzung des Hauses als private Familienwohnung der Kläger und ihrer Kinder unstreitig nicht nur unwesentlich ist, kann jedoch nach Kopfteilen, d. h. nach dem Verhältnis der Zahl der privaten Bewohner zu den "Projektkindern" der SLPG in einen beruflichen und privaten Anteil aufgeteilt werden.
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht einer solchen Aufteilung nicht entgegen.
Wird ein zur privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen gehörender Gegenstand teils beruflich und teils privat genutzt, können die Gesamtaufwendungen für dessen Gebrauch nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH nur dann in Werbungskosten und nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung aufgeteilt werden, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Fehlt es an einem solchen Aufteilungsmaßstab, kommt eine griffweise Schätzung des beruflichen Teils und der von der Bestimmung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen nicht in Betracht (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; und vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21; vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; vgl. auch Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).
Nach diesen Grundsätzen kann im vorliegenden Fall eine Aufteilung des gemischt veranlassten Aufwandes erfolgen, da mit der Zahl der die Gemeinschaftsräume nutzenden Personen ein geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung steht. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist zunächst davon auszugehen, dass die Nutzung von Küche, Wohn- und Esszimmer und allgemeinen Verkehrsflächen trotz unterschiedlicher individueller Nutzungsgewohnheiten in einem annähernd gleichen Umfang erfolgen. Jedenfalls dürften sie sich auf längere Sicht zumindest soweit angleichen, dass die verbleibenden Unterschiede den Aufteilungsmaßstab "nach Köpfen" nicht nachhaltig in Frage stellen können.
Der Senat verkennt nicht, dass dieser Aufteilungsmaßstab zwar an objektive Gegebenheiten (Personenzahl) anknüpft, allerdings kaum bzw. zumindest nicht mit vertretbarem Aufwand überprüfbar sein dürfte. Jedoch würde eine schematische Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zum Aufteilungsverbot der besonderen Konstellation des vorliegenden Falles und auch dem gesetzgeberischen Zweck der Regelung des § 12 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht gerecht werden.
Wie der Große Senat ausgeführt hat, dient das steuerliche Aufteilungs- und Abzugsverbot der steuerlichen Gerechtigkeit: "Es soll verhütet werden, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällig oder bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in den einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssen" (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17).
Das gesetzgeberische Ziel, vom Steuerpflichtigen herbeigeführte Verlagerungen privaten Aufwandes in den einkünftebezogenen Bereich zu verhindern, ist im Fall der Kläger nicht berührt. Im Gegenteil: Die Verbindung der privaten mit der beruflichen Sphäre im vorliegenden Fall ist gesetzgeberisch gewollt, mit behördlichen Zulassungen versehen und mit öffentlichen Geldern finanziert worden. Mit der Unterbringung und Betreuung verhaltensauffälliger Kinder und Jugendlicher in einer (privaten!) familiären Wohnsituation verspricht sich der Landschaftsverband als Träger der Einrichtung besondere Entwicklungschancen, die ein Platz in einem Kinderheim oder in einer vergleichbaren Einrichtung nicht bieten kann.
Ist daher die besondere Verbindung von privatem und beruflichem Bereich staatlich gewollt, würde es zu einem weder mit dem objektiven Nettoprinzip noch mit dem Gedanken der Einheit der Rechtsordnung zu vereinbarenden Ergebnis führen, würde durch eine enge Auslegung des § 12 EStG diese staatliche Grundentscheidung zum Betrieb einer SLPG unterlaufen, wenn einem solchen Betrieb durch eine weitgehende Nichtabzugsfähigkeit unbestreitbar entstandenen betrieblichen Aufwandes die Grundlage entzogen würde.
Die somit rechtlich zulässige Aufwandsaufteilung "nach Köpfen" ist nach Auffassung des Senats unabhängig davon, ob die gemischt veranlassten Aufwendungen aufgrund der Vermietung von Wohnfläche an die Klägerin für den Betrieb der SLPG in den Bereich der Werbungskosten des Klägers bei dessen Vermietungseinkünften fallen, oder ob sie ohne die zwischengeschaltete Vermietung unmittelbar Betriebsausgaben der Klägerin darstellten. Da die Klägerin mit dem unstreitig als Betriebsausgabe anzusetzenden Mietaufwand auch die Mitbenutzung der Gemeinschaftsräume des Hauses bezahlt hat, steht dem aus Sicht des Klägers dessen eigener Aufwand z. B. in Form der Gebäude-AfA gegenüber. Sachliche Gründe, derartige Aufwendungen des Klägers im Hinblick auf die Frage der Aufteilbarkeit anders zu behandeln als die unmittelbaren, nach der Zahl der in der SLPG betreuten Kinder aufteilbaren Aufwendungen der Klägerin z. B. für Lebensmittel usw. bestehen nicht.
Die Geeignetheit des Aufteilungsmaßstabes "nach Köpfen" zeigt sich im Übrigen auch daran, dass der Landschaftsverband ... als Träger der Einrichtung, wie dessen Bestätigung zu entnehmen ist, die für die Betreuung der Kinder anfallenden Wohnraumkosten gleichfalls auf diese Weise ermittelt hat.
Letztlich ist darauf hinzuweisen, dass auch die Finanzverwaltung in ihrer Verwaltungspraxis (wie z. B. im Bereich des § 33 a EStG bei der Aufteilung von Unterhaltszahlungen an einen Mehrpersonen-Haushalt, vgl. BMF, BStBl I 2006, 217 Tz. 6) davon ausgeht, dass die Aufteilung nach Köpfen durchaus einen realitätsnahen und sachgerechten Aufteilungsmaßstab darstellt. Diese Verwaltungsauffassung folgt Entscheidungen des BFH, in denen dieser entschieden hat, dass bei einheitlicher Unterstützung zusammenlebender unterhaltsberechtigter Personen, zu denen der Ehegatte und eigene Kinder des Steuerpflichtigen gehören, der insgesamt nachgewiesene Zahlungsbetrag zur Ermittlung des auf die übrigen Personen entfallenden Betrages grundsätzlich unterschiedslos nach Köpfen aufzuteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1993, III R 39/92, BFHE 174, 317, BStBl II 1994, 731). Die Aufteilung nach einem solchen allgemeinen Maßstab diene der Vermeidung sachlich nicht gerechtfertigter Differenzierungen und zufälliger Aufteilungen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776, und vom 15. November 1991 III R 21/88, BFH/NV 1992, 375).
Entsprechend zu der Aufteilung der Gebäude-AfA nach Kopfteilen sind auch die anteiligen AfA-Beträge für die von der SLPG mitgenutzten Möbel- und Einrichtungsgegenstände auf der Grundlage einer unstreitigen gewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren als Werbungskosten zu berücksichtigen (267 EUR). Soweit Teile dieser Einrichtungsgegenstände (Küche) von der Klägerin bestellt und bezahlt wurden, handelt es sich gleichwohl um Anschaffungskosten des Klägers. Wie sich aus dem zwischen dem Kläger und der Klägerin geschlossenen Darlehensvertrag vom 19. November 2003 ergibt, sollte das Darlehen u. a. auch der Beschaffung "bestimmter Einrichtungsgegenstände (Küche)" dienen. Der Senat hat keinen Zweifel, dass diese Absicht der Beteiligten bereits auch in dem Zeitpunkt bestand, zu dem die Klägerin die Küche bestellt bzw. später am 25. September 2003 bezahlt hat. Es liegt daher ein sog. abgekürzter Vertragsweg vor, da die Kläger vereinbart hatten, dass die Folgen des Rechtsgeschäfts (Beschaffung der Küche) den Kläger treffen sollten. Der Eigenschaft der Aufwendungen als Anschaffungskosten des Klägers steht dabei nicht entgegen, dass das vereinbarte Darlehen vgl. hierzu unten steuerlich nicht anzuerkennen ist. Denn für die Qualifizierung als Anschaffungskosten reicht es aus, dass die Klägerin diese Gelder dem Kläger tatsächlich zugewendet oder darlehensweise zur Verfügung gestellt hat.
Hinsichtlich der Schuldzinsen ist die Klage unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht den zwischen dem Kläger und der Klägerin nach der schriftlichen Vereinbarung am 19. November 2003 geschlossenen Darlehensvertrag steuerlich nicht anerkannt und die als Zinszahlungen erklärten Aufwendungen des Klägers in Höhe von 6.523,55 EUR nicht als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, sind Verträge zwischen nahen Angehörigen ertragsteuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihre Gestaltung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und sie auch tatsächlich durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349; vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826).
Die Prüfung, ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 16. Juli 1991 2 BvR 47/90, HFR 1992, 426; vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 27. November 2002 2 BvR 483/00, HFR 2003, 171). Die einzelnen Kriterien, die im Rahmen dieser Prüfung von Bedeutung sein können, dürfen indes nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbstständigt werden, die schon je für sich genommen die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen; sie können vielmehr nur als Indizien im Rahmen einer Gesamtwürdigung betrachtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Für die Gewährung sog. Anschaffungsdarlehen zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen hat der BFH entschieden, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zum Fremdvergleich hierauf nicht uneingeschränkt übertragen werden können. In diesen Fällen komme den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Bestellung von Sicherheiten erheblich geringere Bedeutung zu als der Abgrenzbarkeit zum in Wahrheit zinslosen Darlehen oder zur verschleierten Schenkung des Betrages (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).
Nach diesen Grundsätzen scheitert die steuerliche Anerkennung des Darlehens unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Vereinbarung an der nicht festzustellenden tatsächlichen Durchführung im Hinblick auf die Zinszahlungen.
Gemäß § 2 des unter dem Datum des 19. November 2003 geschlossenen Vertrages sind die Zinsen am Jahresende zu ermitteln und dann auf Abruf fällig oder dem Darlehenskonto zu belasten. Wie sich aus der hierzu getroffenen ergänzenden Vereinbarung vom 31. Dezember 2003 ergibt, sollen die Zinsen im Wege einer Aufrechnung mit Gegenforderungen des Klägers gegenüber der Klägerin gezahlt worden sein. Das Bestehen solcher Gegenforderungen ist jedoch nicht nachgewiesen. Die vorgelegte Aufstellung und die eingereichten Kontoauszüge lassen nur erkennen, dass im Zeitraum vom 10. Juli 2003 bis zum 29. Dezember 2003 mit verschiedenen Bankkarten Bargeldabhebungen an Geldautomaten vorgenommen worden sind. Dass diese Abhebungen von der Klägerin durchgeführt wurden und es sich zudem nicht um Familienunterhalt gehandelt hat, ist nicht feststellbar. Die Höhe der Beträge überwiegend zwischen 100 EUR und 250 EUR deutet vielmehr darauf hin, dass es sich um die regelmäßigen Geldabhebungen gehandelt hat, die zur Finanzierung der für eine Familie laufend anfallenden Aufwendungen (Einkäufe von Lebensmitteln, kleinere Anschaffungen etc.) notwendig sind.
Des Weiteren ist auch nicht festzustellen, dass es sich bei den Abhebungen um Gelder des Klägers gehandelt hat. Trotz der Erklärung, dass das Vermögen und die Verfügungsgewalt über das Konto Nr. 5000 allein bei dem Kläger liege, steht dem der Umstand entgegen, dass das Konto auf beide Kläger lautete und damit zivilrechtlich auch beide Kläger als Kontoinhaber von der B-Bank die Auszahlung der Gelder verlangen konnten. Zudem wurde ausweislich der im Klageverfahren eingereichten Kontoauszüge auf dieses Konto bis Ende September 2003 auch das Gehalt der Klägerin aus ihrer nichtselbständigen Tätigkeit überwiesen. Im Übrigen ist eine abweichende Vermögenszuordnung durch eine Ende des Jahres getroffene Vereinbarung mit Rückwirkung nicht möglich. Letztlich spricht daher nichts dafür, dass es sich bei den in der Aufstellung enthaltenen Barauszahlungsbeträgen um "echte", d. h. rechtlich wirksam entstandene Forderungen des Klägers gegenüber der Klägerin gehandelt haben könnte. Folge dieses Umstandes ist, dass mangels wirksamer Aufrechnung im Jahr 2003 keine Zinsen gezahlt worden sind und der Vertrag in dem für die steuerliche Anerkennung wesentlichen Punkt nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist.
Soweit man in diesem Zusammenhang auf die im Darlehensvertrag vorgesehene Möglichkeit abstellen würde, die Zinsen ohne Auszahlung lediglich dem Darlehnskonto zu belasten, haben die Kläger diese Möglichkeit im Jahre 2003 nicht anwenden wollen. Aus der Vereinbarung vom 31. Dezember 2003 und dem hierin festgehaltenen Stand der Darlehensvaluta (134.402,55 EUR) ergibt sich zweifelsfrei, dass die Zinsen für das Jahr 2003 ausgezahlt werden sollten.
Die Übertragung der Berechnung der hiernach festzusetzenden Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Bei Gegenüberstellung der weitergehend anzuerkennenden Werbungskosten (571 EUR) zu den insgesamt streitigen Abzugspositionen (7.095 EUR) ergibt sich eine Kostenquote von 8 % zu 92 %.
Die Revision ist zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen Ehegatten sowie die Frage, ob Wohnraumkosten bei sowohl einkünftebezogener als auch privater Nutzung aufteilbar sind oder insgesamt dem Abzugsverbot des § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.
Die Kläger sind verheiratet und werden im Streitjahr 2003 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie haben zwei 1992 und 1995 geborene leibliche Kinder, die mit ihnen im Streitjahr im gemeinsamen Haushalt lebten.
Der Kläger ist als Sozialarbeiter beschäftigt und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist von Beruf Heilpädagogin und erzielte bis Ende September 2003 ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Im September 2003 gründete die Klägerin eine sozialpädagogische Lebensgemeinschaft (im folgenden: SPLG). Dabei nahm sie drei Kinder(...) in ihre Familie auf. Seitdem erzielt sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Sinn und Zweck einer SPLG ist die Einbeziehung junger Menschen mit erheblichen familiären Problemen in eine intakte Familie mit Fachkräften. Ziel ist die Entwicklung von Zukunftsperspektiven sowie eine schulische, berufliche und soziale Integration. Träger der SPLG der Klägerin ist ...der Landschaftsverband ... . Für jedes betreute Kind wird eine monatliche Abrechnung für das zuständige Jugendamt erstellt. Das Betreuungshonorar beinhaltet unter anderem anteilige Raumkosten. Dieser Kostenfaktor wird, wie der Träger der SPLG schriftlich bestätigt hat, in Anlehnung an den "Rahmenvertrag I NRW" über eine Aufteilung der gesamten Wohnkosten nach Köpfen ermittelt.
Dem gestiegenen Wohnbedarf durch die Gründung der SPLG trugen die Kläger dadurch Rechnung, dass der Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 27.06.2003 ein Einfamilienhaus in A-Stadt, Z-Str erwarb. Dieses besteht aus fünf Kinderzimmern, zwei Badezimmern, einem Elternschlaf- und Arbeitszimmer, einer Küche, einem Wohnzimmer und einem Keller. Elternschlafzimmer und Arbeitszimmer befinden sich im Dachgeschoss und sind durch Regale als Raumteiler voneinander getrennt.
Laut Vertrag vom 25.08.2003 (abgeheftet in der Einkommensteuerakte des Beklagten) vermietete der Kläger der Klägerin drei Kinderzimmer, das von den Projektkindern genutzte Bad sowie das Arbeitszimmer im Dachgeschoss. Des Weiteren wurde durch den Mietvertrag die Mitbenutzung der Gemeinschaftsräume (Küche, Wohn- und Essbereich sowie Diele und Garten) eingeräumt. Das Mietverhältnis begann am 01.09.2003. Zu Lage und Zuordnung der Räume wird auf die in der Einkommensteuerakte enthaltenen Kopien der Grundrissskizzen der verschiedenen Geschosse des Hauses Bezug genommen.
Im Rahmen ihrer im Februar 2005 eingereichten Einkommensteuererklärung machten die Kläger unter anderem im Rahmen der Werbungskosten zu den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung anteilige Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die gemeinschaftlich genutzten Räume geltend. Als Aufteilungsmaßstab wurde die Relation der betreuten Kinder (3) zur Gesamtbewohnerzahl des Hauses (7) gewählt. Im Einzelnen ergab sich für die an die SPLG vermieteten Räume ein Nutzungsanteil von 30,76 % an der Gesamtwohnfläche des Hauses (60 qm von 195 qm). Aus der Aufteilung der gemeinsam genutzten Flächen ergab sich bei Anwendung des vorgenannten Maßstabes ein auf die Vermietung entfallender Nutzungsanteil von 19,12 % (37,29 qm von 195 qm). Insgesamt machte der Kläger damit im Rahmen der AfA-Berechnung einen anzusetzenden Anteil an der Gesamtfläche in Höhe von 49,89 % geltend. Für die anteilige Nutzungszeit im Jahr 2003 (vier Monate) ermittelte der Kläger, ausgehend von den unstreitigen Anschaffungskosten des Objektes, eine Gesamt-AfA in Höhe von 1.591,00 EUR, wovon er einen Betrag in Höhe von 794,- EUR den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuordnete. Ferner machte der Kläger AfA in Höhe von 535,32 EUR für die Möblierung der Küche, die Beschaffung von Kücheninventar, Kellerregale, Essgruppe sowie Regale/Wohnzimmer geltend. Diese, nach der Aufstellung in der Einkommensteuererklärung am 11.08.2003 beschafften Einrichtungsgegenstände seien wegen erhöhter Beanspruchung auf acht Jahre abzuschreiben. Die Gesamtkosten der Anschaffung beliefen sich auf 12.842,32 EUR, davon entfiel der größte Teil auf den Kauf der Küche (10.400,00 EUR). Nach den im Einspruchsverfahren eingereichten Kontoauszügen wurden die Anschaffungskosten für die Küche am 25.09.2003 von dem Konto der Klägerin bei der B-Bank Nr. 1111 überwiesen. Die Belege zu den getätigten Anschaffungen der Küche und der übrigen Einrichtungsgegenstände sind im Klageverfahren nachgereicht worden.
Die Klägerin gewährte dem Kläger laut schriftlichem Darlehensvertrag vom 19.11.2003 ein Darlehen über insgesamt 134.400,00 EUR. Das Darlehen setzte sich gemäß der vertraglichen Regelung in § 1 aus zwei Teilbeträgen in Höhe von 99.600,00 EUR sowie 34.800,00 EUR zusammen. Als Verwendungszweck wurde angegeben, dass die Darlehen der Anschaffung und der Renovierung der Immobilie Z- Str sowie bestimmter Einrichtungsgegenstände (Küche) dienen sollten. In dem Vertrag ist festgehalten, dass der Kläger die beiden Darlehensraten am 19.11.2003 erhalten habe. Der Zinssatz beläuft sich auf 5,45 %. Das im Zeitpunkt der Auszahlung fällige Disagio beträgt 4 %. Auf Wunsch kann es dem Darlehenskonto gutgebracht werden. Die Zinsen sind zum Jahresende zu ermitteln und zum 31.12. auf Abruf zur Zahlung fällig beziehungsweise dem Darlehenskonto zu belasten. Die Rückzahlung erfolgt in 37 Halbjahresraten zu jeweils 3.550,00 EUR sowie einer Schlussrate in Höhe von 3.050,00 EUR. Sondertilgungen sind jederzeit nach besonderer Vereinbarung möglich. Sicherheiten wurden nicht vereinbart, können aber verlangt werden, dies sei gesondert zu vereinbaren. Zu den weiteren Einzelheiten des Darlehensvertrages wird auf die in der Steuerakte des Beklagten abgeheftete Kopie Bezug genommen. Ausweislich eingereichter Kontoauszüge ist ein Betrag in Höhe von 124.000,00 EUR am 19.11.2003 vom Konto der Klägerin auf das Konto des Klägers mit dem Betreff "Ausgleich Hauskonto" überwiesen worden. Hinsichtlich dieses Darlehens machte der Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung Werbungskosten in Form von Schuldzinsen in Höhe von 6.523,55 EUR geltend. Diesen Betrag erklärte die Klägerin als Einkünfte aus Kapitalvermögen und machte in der hierzu erstellten Aufstellung zugleich Werbungskosten in entsprechender Höhe als "Darlehenszinsen Refinanzierung B-Bank" geltend. Dieser Refinanzierung lagen von der Klägerin mit der B-Bank am 09.10.2003 geschlossene Darlehensverträge (Nr. und Nr. ) zugrunde. Bei den Refinanzierungsdarlehen handelte es sich um zweckgebundene Darlehen aus dem Programm Gründungs- und Wachstumsfinanzierung NRW/DtA, die die B-Bank für die Investitionsbank in NRW ausgab. Insgesamt beliefen sich die Refinanzierungsdarlehen auf einen Betrag in Höhe von 166.100,00 EUR. Die Beträge sind dem Konto der Klägerin am 14.11.2003 gutgeschrieben worden. Als Sicherheiten für die Refinanzierungsdarlehen diente eine Grundschuld des Klägers in Höhe von 400.000,00 EUR auf dem von diesem erworbenen Grundbesitz Z-Str. Ferner übernahm der Kläger in Höhe des Darlehensbetrages eine selbstschuldnerische Bürgschaft.
Mit Bescheid über Einkommensteuer für 2003 vom 11.11.2005 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 21.634,00 EUR fest. Hierbei berücksichtigte der Beklagte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Klägerin in Höhe von 25.048,00 EUR sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers in Höhe von ./. 1.823,00 EUR. Bei den Werbungskosten zu den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung blieben die auf die Gemeinschaftsräume sowie die angeschafften Einrichtungsgegenstände entfallenden Werbungskosten unberücksichtigt. Der Beklagte bezog sich zur Begründung auf das Abzugsverbot des § 12 EStG. Des Weiteren wurden die Schuldzinsen aus dem von der Klägerin gewährten Darlehen nicht anerkannt, da es einem Fremdvergleich nicht standhalte. Entsprechend zu dieser Wertung unterblieb der Ansatz von Zinseinnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Klägerin sowie die Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten aus der Refinanzierung bei der B-Bank.
Die Kläger legten am 25.11.2005 Einspruch ein. Dieser richtete sich gegen die Nichtanerkennung des Darlehensvertrages sowie die Kürzung der abzugsfähigen Werbungskosten im Rahmen der Vermietungseinkünfte des Klägers. Die Relation der Projektkinder zur Gesamtbewohnerzahl des Hauses stelle einen geeigneten Aufteilungsmaßstab dar. Im Übrigen seien Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot zugelassen, wenn das Hineinspielen der Lebensführung unbedeutend sei und nicht ins Gewicht falle. In ihrer Familie dominiere der betriebliche Bereich die gesamte Lebensführung. Da es sich bei den Betreuungskindern um verhaltensauffällige Jugendliche handele, seien selbst die Nachtstunden nicht von der Betreuungszeit ausgenommen. Ohne das Vorhandensein angemessener Räumlichkeiten, insbesondere der Gemeinschaftsräume, werde vom Träger keine Betriebserlaubnis erteilt. Auch habe der Träger der SPLG im Rahmen der Erstattung der Wohnungskosten selbst die Aufteilung nach Köpfen durchgeführt und anerkannt. Da jeder Mensch annähernd die gleiche Zeit zur Befriedigung seiner Grundbedürfnisse benötige, sei die Nutzung eines Raumes zwar individuell personenabhängig, aber nahezu zeitlich identisch und damit nach Köpfen ermittelbar. Des Weiteren wiesen sie darauf hin, dass das Aufteilungsverbot mittlerweile in unterschiedlichen Bereichen durchbrochen worden sei und schätzweise Aufteilungen zugelassen worden seien (z.B. PKW- und Telefonnutzung, Kosten einer Waschmaschine, Leerstandzeiten einer gemischt genutzten Ferienwohnung u.a.).
Hinsichtlich der Nichtanerkennung des Darlehens machten die Kläger geltend, dass das Darlehen in zwei Teilbeträgen in Höhe von 124.000,00 EUR am 19.11.2003 auf das Konto des Klägers sowie in Höhe von 10.400,00 EUR am 25.09.2003 an den Lieferanten der Einbauküche ausgezahlt worden sei. Soweit der Beklagte auf nicht gestellte Sicherheiten hingewiesen habe, bezogen sich die Kläger auf die für das Refinanzierungsdarlehen gewährten Sicherheiten.
Nachdem der Beklagte die Kläger aufgefordert hatte, unter anderem die Zahlung der Zinsen in Bezug auf das von der Klägerin gewährte Darlehen nachzuweisen, teilten die Kläger im November 2006 mit, dass die Zinszahlungen gemäß einer Vereinbarung der Kläger durch Aufrechnung erbracht worden seien. Zum Nachweis legten sie eine unter dem Datum des 31.12.2003 von ihnen handschriftlich unterzeichnete Vereinbarung vor. Danach führen beide Kläger als Kontoinhaber das Girokonto bei der B-Bank Nr. 5000. Wesentliche Einzahlungen auf diesem Konto seien die Lohnzahlungen des Klägers. Sie seien sich darüber einig, dass das Vermögen und die Verfügungsgewalt über das Konto allein beim Kläger liege. Im Zeitraum vom 10.07.2003 bis 31.12.2003 seien gemäß einer beiliegenden Aufstellung an die Klägerin insgesamt Auszahlungen in Höhe von 6.520,00 EUR vorgenommen worden. Dem stünde aus dem Darlehensvertrag zum Ende des Jahres eine Forderung der Klägerin "aus Zinsen bzw. Disagio" gegen den Kläger in Höhe von 6.523,55 EUR gegenüber. Die Kläger vereinbarten, diese beide Forderungen gegeneinander zu verrechnen. Der verbleibende Restbetrag in Höhe von 2,55 EUR (rechnerisch richtig 3,55 EUR) werde der Darlehensforderung der Klägerin zum Ende des Jahres gutgeschrieben. Das Darlehen valutiere daher zum Jahresende 2003 mit 134.402,55 EUR. Die in Bezug genommene Anlage ist überschrieben mit "Zusammenstellung der Barauszahlungen vom Konto 5000 bei der C-Bank, Kontoinhaber: Eheleute (= Kläger)". Die Aufstellung enthält datumsweise zugeordnet Abhebungen von diesem Konto über einen Geldautomat. Diese Abhebungen wurden mit Hilfe verschiedener Bankkarten durchgeführt ("Karte 1" und "Karte 3"). Zu den Einzelheiten wird auf die im Einspruchsvorgang in Kopie abgeheftete Vereinbarung nebst Anlage sowie die im Klageverfahren in Kopie eingereichten Kontoauszüge zu den Abhebungsvorgängen (vgl. Blatt 79 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.02.2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Einkommensteuer wurde geringfügig auf 21.690,00 EUR erhöht festgesetzt. Die Erhöhung beruhte darauf, dass der Veranlagungsbezirk bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung die für vier Monate geltend gemachte anteilige Gebäude-AfA rechnerisch unzutreffend für fünf Monate berücksichtigt hatte. Hieraus ergab sich in der Einspruchsentscheidung eine Kürzung der negativen Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 122,00 EUR. In der Sache weist der Beklagte darauf hin, dass Gesamtaufwendungen für einen zur privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen gehörenden Gegenstand, der teils beruflich und privat genutzt werde, nur dann aufgeteilt werden könnte, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichten und außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung sei. Hiernach könne eine Aufteilung nicht vorgenommen werden, da das Verhältnis der betreuten Kinder zur Gesamtbewohnerzahl keinen geeigneten Aufteilungsmaßstab darstelle. Die Nutzung eines Zimmers sei von Person zu Person individuell bedingt. Gerade der Aspekt der sozialen Kontakte sei von Mensch zu Mensch sehr unterschiedlich ausgeprägt. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) das Aufteilungs- und Abzugsverbot in unterschiedlichen Bereichen durchbrochen habe, sei dem entgegen zu halten, dass der BFH dies nur für bestimmte Ausnahmefälle zugelassen habe und diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar sei. Denn unteilbare Aufwendungen, also solche, bei denen sachgerechte objektive beziehungsweise objektivierbare Aufteilungskriterien fehlten, seien in vollem Umfang nicht abziehbar.
Das von der Klägerin gewährte Darlehen sei steuerlich nicht anzuerkennen. Zum einen fehle es hinsichtlich dieses Darlehens an der Gewährung von Sicherheiten. Die Sicherheiten des Refinanzierungskredites seien nicht auf das von der Klägerin gewährte Darlehen übertragbar. Zum anderen sei die Zinszahlung nicht nachgewiesen worden. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass es sich bei den in der Aufstellung aufgeführten Barauszahlungen um Familienunterhalt gehandelt habe. Demnach sei dem Kläger keine Forderung entstanden. Im Übrigen lasse sich dieser Aufstellung nicht entnehmen, inwieweit die Beträge der Klägerin zugute gekommen seien.
Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung erneuern und vertiefen sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend weisen sie darauf hin, dass auch der gesetzgeberische Zweck des § 12 Nr. 1 EStG, einer Verlagerung privater Aufwendungen in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich zu begegnen, für eine Aufteilung spreche. Der Beruf der Klägerin sei erst in jüngerer Zeit entstanden, da diese Art der Betreuung von gesellschaftlichen Problemkindern eine weitaus kostengünstigere Alternative als die sonst übliche Heimunterbringung biete. Der damit einhergehenden untrennbaren Verbindung zwischen der betrieblichen und privaten Sphäre trage eine starre Auslegung des Aufteilungs- und Abzugsverbotes nur unzureichend Rechnung.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei ferner das von der Klägerin gewährte Darlehen anzuerkennen. Die Zahlung der Zinsen sei entsprechend der vertraglichen Vereinbarung vom 31.12.2003 durch Aufrechnung erfolgt. Eine Unterhaltsgewährung durch die Abhebung der Geldbeträge könne ausgeschlossen werden, da die Kläger um ein nahezu gleich hohes Einkommen verfügten. Die von dem Kläger der B-Bank im Zusammenhang mit den Refinanzierungsdarlehen gewährten Sicherheiten führten im Ergebnis wirtschaftlich auch zu einer Sicherung der Klägerin gegenüber dem Kläger. Bei einer Inanspruchnahme des Klägers aus diesen Sicherheiten stehe dem hieraus für den Kläger folgenden Freistellungsanspruch die Darlehensforderung der Klägerin gegenüber, so dass die Klägerin über eine Aufrechnungslage ausreichend gesichert sei.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 25.11.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2007 dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage einer anteiligen, auf die Vermietung entfallenden Nutzfläche in Höhe von 49,89 % weitere Werbungskosten in Höhe von 304,- EUR (Gebäude-AfA) und 267,- EUR (AfA für die angeschafften Einrichtungsgegenstände) sowie Werbungskosten in Höhe von 6.523,55 EUR (Schuldzinsen aus dem von der Klägerin gewährten Darlehen) berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte erläutert im Wesentlichen die im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren von ihm vertretene Rechtsauffassung.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Steuerakten des Beklagten sowie der Protokolle des Erörterungstermins vor dem Berichterstatter vom 08.07.2008 und der mündlichen Verhandlung vom 25.09.2008 Bezug genommen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 12 EStG
§ 7 EStG
§ 33 a EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2 und Nr. 7 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 12 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 12 des Einkommensteuergesetzes
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 195, 225
BStBl II 2001, 585
BFHE 201, 211
BStBl II 2003, 407
BFHE 100, 309
BStBl II 1971, 17
BFHE 100, 317
BStBl II 1971, 21
BFHE 126, 533
BStBl II 1979, 213
BFHE 161, 290
BStBl II 1990, 817
BStBl I 2006, 217
BFHE 174, 317
BStBl II 1994, 731
BFHE 136, 213
BStBl II 1982, 776
BFH/NV 1992, 375
BFHE 180, 377
BStBl II 1997, 196
BFHE 185, 397
BStBl II 1998, 349
BFHE 205, 261
BStBl II 2004, 826
HFR 1992, 426
BStBl II 1996, 34
HFR 2003, 171
BFHE 184, 482
BStBl II 1998, 573
BFHE 165, 53
BStBl II 1991, 838
01 VI R 175/99
02 VI R 137/01
70 GrS 2/70
70 GrS 3/70
78 GrS 8/77
III R 39/92
82 VI R 136/80
91 III R 21/88
96 IX R 69/94
98 IX R 30/96
04 X R 14/01
2 BvR 47/90
2 BvR 802/90
2 BvR 483/00
97 I R 24/97
91 IX R 150/85