Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-02-05, Aktenzeichen 10 K 1153/16

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Rechtstreits.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Berücksichtigung von Krankheitskosten im Rahmen des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG).
2
Der verheiratete Kläger reichte am 16. Februar 2015 gemeinsam mit seiner Ehefrau die Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2013 bei dem Beklagten (dem Finanzamt -FA-) ein. Das FA entsprach seinen Angaben im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 1. Juli 2015 im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen (vgl. Erläuterungen zum Bescheid). Nach Abzug der zumutbaren Belastung von 3.922 EUR blieben die Krankheitskosten von 1.214 EUR ohne Auswirkung auf die Steuerfestsetzung. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 27. Juli 2015 mit Schreiben vom 26. Juli 2015 Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 10. September 2015 ergänzte. Er beantragte die Berücksichtigung eines Betrags von zusammen 1.337 EUR (statt den bisher geltend gemachten 1.214 EUR) als außergewöhnliche Belastung bei der Steuerfestsetzung. Eine Kürzung um eine zumutbare Belastung habe nicht zu erfolgen. Zur Begründung trägt er vor, eine undifferenzierte Berücksichtigung von beihilfefähigen und nicht-beihilfefähigen Krankheitskosten unter Abzug der von § 33 EStG vorgesehenen zumutbaren Belastung verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot.
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Der Kläger errechnet aus seinen Aufwendungen für ein Zahnimplantat in Höhe von 2.071,76 EUR und seinen Aufwendungen für eine Sehhilfe in Höhe von 169 EUR seine „beihilfefähigen Aufwendungen“ von 1.337 EUR. Dabei geht er von einem Beihilfesatz von 70 % aus und zieht die Kostendämpfungspauschale ab. Bei den Kosten des Brillengestells berücksichtigt der Kläger den Höchstbetrag für Brillengestelle gem. Tz. 2 der „Information zur Beihilfefähigkeit von Seehilfen“ des Landesamtes für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg. Zur Berechnung des Betrages wird auf die Klagebegründung des Klägers Bezug genommen (Bl. 5 der Finanzgerichtsakte).
5
Mit geändertem Einkommensteuerbescheid vom 16. Dezember 2015 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 2 AO auf. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2016 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
6
Der Kläger hat am 22. April 2016 beim Finanzgericht Baden-Württemberg Klage erhoben. Zur Begründung der Klage trägt er vor, dass § 33 EStG bei beihilfefähigen Aufwendungen, die das sozialversicherungsrechtliche Leistungsniveau übersteigen, eine steuerliche Belastungsgleichheit mit Beamten (§ 3 Nr. 11 EStG) nicht gewährleiste. Es liege ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss vor. Die Aufwendungen für ein Zahnimplantat und eine Sehhilfe führten als beihilfefähiger Aufwand bei Finanzbeamten und Finanzrichtern in Baden-Württemberg zu steuerfreien Einnahmen ohne dass eine zumutbare Belastung in Abzug gebracht werde. Der Sachverhalt sei nicht mit dem des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 (VI R 75/14, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 256, 339, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2017, 684) vergleichbar, da der Streitfall im Gegensatz zu dem von dem BFH entschiedenen Fall beihilfefähige Aufwendungen betreffe.
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Der Kläger beantragt,den geänderten Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2016 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 1.337 EUR berücksichtigt werden, ohne dass eine zumutbare Belastung in Abzug gebracht wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
9
Zur Begründung trägt es vor, es liege bei der Berechnung der zumutbaren Belastung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Beamten gegenüber Arbeitnehmern vor. Der allgemeine Gleichheitssatz gem. Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) sei durch § 33 Abs. 3 EStG gewahrt. Die Kosten für das Implantat sowie für die Sehhilfe seien nicht dem einkommensteuerlichen Existenzminimum zuzuordnen. Die Kosten der Implantatbehandlung sowie der Sehhilfe seien daher nur insofern berücksichtigungsfähig, als sie den Betrag der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 Abs. 3 EStG überstiegen.
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Am 29. September 2017 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Beteiligten haben nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
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Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens wird auf die dem erkennenden Senat bei seiner Entscheidung vorliegenden Akten (Rechtsbehelfsakte, Einkommensteuerakte) und die von den Beteiligten im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
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a) Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach geprüft (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684).
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b) Abgezogen vom Gesamtbetrag der Einkünfte wird der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt. Die zumutbare Belastung ist abhängig vom Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl des Steuerpflichtigen gemäß § 33 Abs. 3 EStG. Sie ist bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 70.960 EUR im Streitfall wie folgt zu berechnen:
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Bis 15.340 EUR2 % 306,80 EURBis 51.130 EUR3 % 1.073,70 EURBis 98.074 EUR4 % 1.877,76 EURzumutbare Belastung 3.258,26 EUR
Bis 15.340 EUR
2 %
306,80 EUR
Bis 51.130 EUR
3 %
1.073,70 EUR
Bis 98.074 EUR
4 %
1.877,76 EUR
zumutbare Belastung
3.258,26 EUR
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Der Kläger hat nach den vorgelegten Rechnungen Krankheitskosten in Höhe von 2.241 EUR. Damit übersteigen die Krankheitskosten nicht die zumutbare Belastung des Klägers in Höhe von 3.258 EUR und sie sind daher nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar.
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2. Entgegen der Ansicht des Klägers ist eine von den geltenden Vorschriften des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abweichende Berücksichtigung der beihilfefähigen Aufwendungen verfassungsrechtlich nicht geboten.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 116, 164; vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1). Dies bedeutet, dass eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten nicht anders behandelt werden darf, wenn zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1).
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Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (ständige Rechtsprechung; vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; vom 14. Oktober 2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39; vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116; 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1). Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist allerdings zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 m.w.N.). Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 m.w.N.).
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b) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten in Form eines gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses liegt nicht vor. Eine Berücksichtigung der beihilfefähigen Aufwendungen des Klägers ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung scheidet mithin aus.
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aa) Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG ausdrücklich bestätigt (Beschluss vom 19. Februar 1991 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395). In verfassungsrechtlicher Hinsicht sei es unerheblich, dass Beihilfeleistungen im Sinne von § 3 Nr. 11 EStG den Einkünften des Empfängers von vornherein nicht zugerechnet werden, während andere Leistungen zum Ausgleich von krankheitsbedingten Belastungen als Einkünfte behandelt werden müssen und die ihnen zugrunde liegenden Aufwendungen lediglich als außergewöhnliche Belastungen vom Einkommen abgezogen werden können. Das finanzielle Ergebnis sei für den Steuerpflichtigen in beiden Fällen gleich. Insoweit sei es Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, ob ein bestimmtes Ergebnis durch Anordnung der Steuerfreiheit oder der Absetzbarkeit als Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen erreicht werden soll. Die Art und Weise, in der öffentliche Beihilfen einerseits berechnet und andererseits überwacht werden, rechtfertigt nach Ansicht des BVerfG unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitssatzes die verfahrensvereinfachende Regelung von § 3 Nr. 11 EStG.
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bb) Die Rüge des Klägers, die beamtenrechtlichen Beihilferegelungen führten dazu, dass die beihilfefähigen Krankheitskosten von Arbeitnehmern ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung berücksichtigt werden müssten, liegt außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684). Für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben, bleiben außer Betracht (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618). Die Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG gilt für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen. Die Ermäßigung der Einkommensteuer durch die Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen eines Steuerpflichtigen wird im Allgemeinen als Billigkeitsvorschrift angesehen. Bei der Ausformung solcher Regelungen steht dem Gesetzgeber ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum zu (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 59/08, BStBl II 2009, 453).
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Selbst wenn man im Streitfall die verfassungsrechtlich maßgebliche Vergleichsperspektive bejahen würde, so rechtfertigt bereits die Zugehörigkeit der beihilfefähigen Krankheitskosten bei Beamten zu einem ganz eigenen Besoldungs- und Versorgungssystem die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Behandlung.
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cc) Gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG vorsieht, bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151). Dem Steuerpflichtigen muss jedoch ein verfügbares Einkommen verbleiben, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liegt (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1987 1 BvR 672/87, HFR 1989, 152). Mit Beschlüssen vom 14. März 1997 2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) und vom 30. Mai 2005 (2 BvR 923/03, nicht veröffentlicht) hat das BVerfG erneut Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wandten, nicht zur Entscheidung angenommen.
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Die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums richtet sich dabei nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125). Dem Kläger sind Krankheitskosten in Höhe von insgesamt in Höhe von 2.241 EUR entstanden (Aufwendungen für ein Zahnimplantat in Höhe von 2.071,76 EUR und Aufwendungen für eine Sehhilfe in Höhe von 169 EUR). Die Kosten für das Implantat sowie für die Sehhilfe sind dabei nicht dem einkommensteuerlichen Existenzminimum zuzuordnen, da beide Leistungen das sozialversicherungsrechtliche Leistungsniveau übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 Einkommensteuergesetz
§ 33 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Nr. 11 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 256, 339
BStBl II 2017, 684
BVerfGE 120, 1
BVerfGE 105, 73
BVerfGE 122, 210
BVerfGE 125, 1
BVerfGE 122, 39
BVerfGE 83, 395
BStBl II 2002, 618
BStBl II 2009, 453
BFHE 251, 196
BStBl II 2016, 151
HFR 1989, 152
BVerfGE 120, 125
VI R 75/14
17 VI R 75/14
2 BvL 2/99
1 BvL 2/04
2 BvL 17/99
1 BvR 2192/05
1 BvR 2310/06
1 BvR 1231/85
09 VI R 59/08
15 VI R 32/13
1 BvR 672/87
2 BvR 861/92
2 BvR 923/03
2 BvL 1/06
15 VI R 32/13