Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-08-04, Aktenzeichen 1 K 2312/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0804.1K2312.04E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob in den Streitjahren 1994 bis 2000 angefallene Aufwendungen - im Wesentlichen AfA, Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben und Versicherungsbeiträge - als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind.
Die Kläger sind zu gleichen Teilen Erben nach der am 13.02.1994 verstorbenen Frau C. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus dem Grundbesitz M-Straße in N-Stadt. Auf dem 4000 m² großen Grundstück befindet sich ein Einfamilienhaus, welches bis zu ihrem Tode von der Erblasserin bewohnt wurde. Außerdem befindet sich auf dem Grundstück ein sog. "Torhaus" mit Garagen und anderen Räumen.
Am 16.02.1993 errichtete die Erblasserin ein notarielles Testament, mit dem sie die Kläger als alleinige Erben zu gleichen Teilen einsetzte. Des weiteren existiert ein privatschriftliches Testament vom 05. oder 06.08.1993, mit dem die Erblasserin unter Widerruf früherer Testamente Herrn J., der gemeinsam mit seiner Mutter im Haus der Erblasserin lebte, zum Alleinerben einsetzte. Nach dem Tod der Erblasserin kam es zu Auseinandersetzungen über die Echtheit und Wirksamkeit des privatschriftlichen Testamentes vom 05./06.08.1993. Sowohl die Kläger als auch Herr J. beantragten beim AG L-Stadt die Erteilung eines sie bzw. ihn als Erben ausweisenden Erbscheins.
Wegen der ungeklärten Erbfolge setzte das AG L-Stadt die Rechtsanwältin M. als Nachlasspflegerin ein. In Abstimmung mit den Klägern duldete sie zunächst die - unentgeltliche - Fortdauer der Nutzung des Grundbesitzes durch Herrn J. und dessen Mutter. Maßgebend hierfür waren zum einen die mögliche Erbenstellung des Herrn J. und zum anderen der Umstand, dass das Objekt im Hinblick auf die umfangreiche Wohnungseinrichtung und die vorhandenen Kunstgegenstände nicht leer stehen sollte. Nachdem Ende 1996 nahezu alle Kunstgegenstände aus dem Objekt entfernt worden waren, erhob die Nachlasspflegerin am 27.01.1997 Räumungsklage gegen Herrn J. und seine Mutter, die das Landgericht F-Stadt jedoch mit Urteil vom 30.06.1998 im Berufungsverfahren abwies.
In ihrem Antrittsbericht vom 18.11.1994 führte die Nachlasspflegerin aus, der Wert des Grundbesitzes bestehe im Wesentlichen in dem Verkehrswert des Grund und Bodens von ca. 2.400.000.- DM, da die Gebäude ca. 40 Jahre alt seien und ein Reparaturstau bestehe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei davon auszugehen, dass die Gebäude abgerissen und durch eine Neubebauung ersetzt werden würden. Ob der Bestand erhalten werde oder eine Neubebauung erfolge, liege aber in der freien Entscheidung der künftigen Erben. Mit Schreiben an das AG L-Stadt vom 17.08.1998 teilte die Nachlasspflegerin jedoch mit, sie beabsichtige nunmehr eine Veräußerung des Grundbesitzes, da hieraus keine Einnahmen erzielt würden, aber die laufenden Kosten - insbesondere die von Jahr zu Jahr steigenden Zinsaufwendungen - aus dem Nachlass zu bestreiten seien. Wann ein Erbschein erteilt werde, sei völlig ungewiss. Mit Schreiben vom 11.05.1999 bat sie das AG L-Stadt erneut um Stellungnahme zu der beabsichtigten Veräußerung. Da sich jedoch sowohl die Kläger als auch Herr J. gegen eine Veräußerung aussprachen, unterblieb diese.
Im Erbscheinsverfahren hatte das AG L-Stadt nach umfangreicher Beweisaufnahme mit Beschluss vom 05.06.1997 angekündigt, den Klägern den beantragten Erbschein zu erteilen. Nachdem das LG F-Stadt die hiergegen gerichtete Beschwerde des Herrn J. mit Beschluss vom 18.10.1999 zurückgewiesen hatte, erteilte das AG L-Stadt den angekündigten Erbschein mit Beschluss vom 26.11.1999 und lehnte den Erbscheinsantrag des Herrn J. gleichzeitig ab. Daraufhin händigte die Nachlasspflegerin den Nachlass am 27.12.1999 an die Kläger aus. Auf die weitere Beschwerde des Herrn J. hob das OLG F-Stadt den Beschluss des LG F-Stadt vom 18.10.1999 am 29.03.2000 auf und verwies die Sache an das LG zurück. Daraufhin mussten die Kläger den ihnen bereits erteilten Erbschein vorübergehend an das AG L-Stadt zurückgeben. Das LG F-Stadt bestätigte seine bisherige Entscheidung mit Beschluss vom 16.05.2001. Die weitere Beschwerde des Herrn J. wies das OLG F-Stadt mit Beschluss vom 01.07.2002 zurück. Daraufhin hob das AG L-Stadt die Nachlasspflegschaft mit Beschluss vom 21.10.2002 auf.
Nachdem ihre Erbenstellung endgültig feststand, nahmen die Kläger erhebliche Instandsetzungsarbeiten an den auf dem Grundstück M-Straße in N-Stadt befindlichen Gebäuden vor. Die nunmehr vorhandenen drei Mieteinheiten sind seit dem 01.05.2003, 01.07.2003 bzw. seit dem Jahr 2004 auf Dauer vermietet.
Zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin war das o. g. Grundstück zugunsten der Sparkasse L-Stadt mit drei Grundschulden i. H. v. insgesamt 400.000.- DM belastet, die in Höhe von 330.000.- DM valutierten. Daneben bestand bei der Sparkasse L-Stadt ein Girokonto der Erblasserin, welches im Zeitpunkt des Antrittsberichts der Nachlasspflegerin einen Schuldsaldo von ca. 7.000.- DM auswies und über das die Schuldzinsen für die Grundschulddarlehen abgerechnet wurden. Darüber hinaus bestanden bei Antritt der Nachlasspflegschaft fällige Forderungen gegen den Nachlass i. H. v. ca. 50.000.- DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Antrittsbericht der Nachlasspflegerin vom 18.11.1994 Bezug genommen. Um diese Verbindlichkeiten und die zukünftig fällig werdenden Zinsen begleichen zu können, vereinbarte die Nachlasspflegerin mit der Sparkasse L-Stadt eine Erhöhung der Kreditlinie für das Girokonto auf zunächst 70.000.- DM. In der Folgezeit wurden sowohl diese Kreditlinie als auch die Grundschulddarlehen weiter erhöht. Bis zum 27.12.1999 (Aushändigung des Nachlasses an die Kläger) beliefen sich die Verbindlichkeiten des Nachlasses gegenüber der Sparkasse auf insgesamt 698.477,58 DM (Bl. 40 d. A.) und stiegen danach noch weiter an.
Mit an den Beklagten gerichteten Schreiben vom 25.09.2002 und 13.01.2003 beantragten die Kläger, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1994 bis 2000 dahingehend zu ändern, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objektes M-Straße in N-Stadt in Höhe von ./. 31.049.- DM (1994), ./. 55.860.- DM (1995), ./. 66.932.- DM (1996), ./. 62.575.- DM (1997), ./. 80.206.- DM (1998), ./. 63.352.- DM (1999) und ./. 71.975.- DM (2000) berücksichtigt werden. Sie machten geltend, ihre endgültige Anerkennung als Erben der Frau C. im Jahre 2002 stelle ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die geltend gemachten Aufwendungen seien von ihnen zu tragen gewesen. Es handele sich um Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, weil sie - die Kläger - von Anfang an die Absicht gehabt hätten, das geerbte Grundstück durch Vermietung zur Einkünfteerzielung zu nutzen.
Gegen die ablehnende Verfügung vom 02.07.2003 legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte am 22.03.2004 mit gesonderten Einspruchsentscheidungen für die Jahre 1994 bis 1998 einerseits und 1999 und 2000 andererseits zurückwies. Zur Begründung führte er aus: Es sei zwar zutreffend, dass die Entscheidung über die Erbenstellung der Kläger grundsätzlich ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung darstelle. Eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 scheide aber deshalb aus, weil der Erbschein bereits am 26.11.1999 erteilt worden sei und die Nachlasspflegerin den Nachlass am 27.12.1999 an die Erben herausgegeben habe. Hinsichtlich der Streitjahre 1994 bis 1998 fehle es an einer Einkünfteerzielungsabsicht. Da in dieser Zeit Nachlasspflegschaft angeordnet gewesen sei, komme es für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht auf die Absichten der Nachlasspflegerin an. Diese habe im Hinblick auf den schlechten baulichen Zustand der fraglichen Gebäude keinerlei Vermietungsbemühungen unternommen und zudem später wiederholt beim AG L-Stadt beantragt, der Veräußerung des Grundstücks zuzustimmen.
Mit den hiergegen gerichteten Klagen, die der Senat in der mündlichen Verhandlung vom 04.08.2006 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hat, machen die Kläger geltend:
Mit der Erteilung des Erbscheins am 26.11.1999 habe die Erbenstellung der Kläger noch nicht endgültig festgestanden, weil Herr J. hiergegen weitere Rechtsmittel eingelegt habe. Deshalb hätten die Kläger den Erbschein vorübergehend an das AG L-Stadt zurückgeben müssen. Die endgültige Rechtsgültigkeit des Erbscheins sei erst mit der Aufhebung der Nachlasspflegschaft durch das AG L-Stadt am 21.10.2002 eingetreten.
Maßgebend für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht seien allein die Absichten der Kläger. Diese hätten von vornherein die Absicht gehabt, das Grundstück durch Vermietung zu nutzen und diese Absicht nach der endgültigen Klärung der erbrechtlichen Situation erkennbar in die Tat umgesetzt. Eine Eigennutzung oder Veräußerung sei durch die Kläger nie in Erwägung gezogen worden. Zu Unrecht stelle der Beklagte auf die Absichten der Nachlasspflegerin ab. Diese habe weder die tatsächliche noch die rechtliche Macht gehabt, endgültig über die weitere Verwendung des Nachlassgrundstücks zu entscheiden, und habe dies auch nicht gewollt. Dies ergebe sich auch daraus, dass das AG L-Stadt der von der Nachlasspflegerin vorgeschlagenen Veräußerung aufgrund der Widersprüche der potentiellen Erben nicht zugestimmt habe. Die Behauptung des Beklagten, die Nachlasspflegerin habe wegen des schlechten baulichen Zustands der fraglichen Gebäude keinerlei Vermietungsbemühungen unternommen, sei unzutreffend. Es sei vielmehr so gewesen, dass eine Entscheidung für eine Vermietung oder einen Verkauf wegen der ungeklärten Erbenstellung weder durch die Nachlasspflegerin noch durch das AG L-Stadt hätte getroffen werden können. Eine endgültige Entscheidung über die weitere Verwendung des Grundbesitzes sei vielmehr erst möglich gewesen, nachdem die Erben endgültig festgestanden hätten.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 02.07.2003 und der Einspruchsentscheidungen vom 22.03.2004 zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 2000 vom 09.10.1996, 11.12.1997, 16.02.1998, 01.03.1999, 23.03.2000, 28.05.2001 und 18.05.2004 dahingehend zu ändern, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objektes M-Straße in N-Stadt in Höhe von ./. 31.049.- DM (1994), ./. 55.860.- DM (1995), ./. 66.932.- DM (1996), ./. 62.575.- DM (1997), ./. 80.206.- DM (1998), ./. 63.352.- DM (1999) und ./. 71.975.- DM (2000) berücksichtigt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidungen vom 22.03.2004.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Ablehnung des Beklagten, die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 2000 vom 09.10.1996, 11.12.1997, 16.02.1998, 01.03.1999, 23.03.2000, 28.05.2001 und 18.05.2004 entsprechend dem Klagebegehren zu ändern, ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen stellen keine - vorweggenommenen - Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.
Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart. Dieser ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. (BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477 und vom 15. November 2005 IX R 03/4, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258).
Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass während des gesamten Streitzeitraums nicht abschließend geklärt war, ob die Kläger oder Herr J. Erben der verstorbenen Frau Frau C. geworden waren, so dass das AG L-Stadt eine Nachlasspflegschaft für die unbekannten Erben angeordnet und die Rechtsanwältin M. zur Nachlasspflegerin bestimmt hatte. Bei dieser Sachlage kommt es für die Beantwortung der Frage, ob endgültig beabsichtigt war, das fragliche Grundstück durch Vermietung zu nutzen, auf die Absichten der Nachlasspflegerin und nicht auf die Absichten desjenigen an, der sich im Nachhinein als tatsächlicher Erbe erweist. Wird ein Nachlasspfleger für die unbekannten Erben bestellt, so obliegt ihm die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Er ist insoweit gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben. Der Nachlasspfleger handelt eigenverantwortlich und führt sein Amt selbständig, bedarf allerdings zu bestimmten Rechtsgeschäften - etwa zu Verfügungen über ein Grundstück (§ 1821 Abs. 1 Nr. 1 BGB), nicht aber zum Abschluss von Mietverträgen - der Genehmigung des Nachlassgerichts (vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1960 Rn. 11 und § 1821 Rn. 15 f.). Aufgrund seiner Rechtsstellung als gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben obliegt dem Nachlasspfleger die Entscheidung darüber, wie die zum Nachlassvermögen gehörenden Gegenstände bis zur Beendigung der Nachlasspflegschaft genutzt werden. Da somit nur er die Rechtsmacht hat, ein zum Nachlass gehörendes Grundstück mit Wirkung für die unbekannten Erben zu vermieten, kommt es für die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht auf seine Absichten an.
Nichts Anderes ergibt sich daraus, dass das Vermögen der Frau Frau C. - ungeachtet der sich anschließenden zivilrechtlichen Auseinandersetzungen - bereits mit dem Tode der Erblasserin auf die Kläger übergangen ist, so dass die Kläger mit den von der Nachlasspflegerin getätigten Aufwendungen wirtschaftlich belastet worden sind. Entscheidend ist, dass die Kläger während der Dauer der Nachlasspflegschaft weder tatsächlich noch rechtlich in der Lage waren, über die Verwendung der zum Nachlassvermögen gehörenden Gegenstände zu entscheiden. Vielmehr oblagen diese Entscheidungen bis zur Aufhebung der Nachlasspflegschaft durch den Beschluss des AG L-Stadt vom 21.10.2002 der Nachlasspflegerin. Auch die Aushändigung des Nachlasses an die Kläger am 27.12.1999 änderte hieran nichts. Denn die Bestellung des Nachlasspflegers durch das Nachlassgericht ist rechtsbegründend und bleibt bis zur Aufhebung der Nachlasspflegschaft wirksam (vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1960 Rn. 10). Dementsprechend haben die Kläger auch erst nach Aufhebung der Nachlasspflegschaft mit die Vermietung vorbereitenden Instandsetzungsmaßnahmen begonnen.
Vorliegend beabsichtigte die Nachlasspflegerin nicht, das Grundstück M-Straße in N-Stadt durch Vermietung zu nutzen. Die Nachlasspflegerin hat - unstreitig - keinerlei Vermietungsbemühungen unternommen. Sie hat auch keinerlei Aktivitäten entfaltet, um den in ihrem Antrittsbericht vom 18.11.1994 dokumentierten Reparaturstau zu beheben und die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude in einen vermietbaren Zustand zu versetzen. Vielmehr ergibt sich aus ihrem Schreiben an das AG L-Stadt vom 17.08.1998, dass sie jedenfalls ab diesem Zeitpunkt bestrebt war, dass Grundstück zu veräußern. Darüber hinaus hat die Nachlasspflegerin bis Ende 1996 die unentgeltliche Nutzung des Grundstücks durch Herrn J. und dessen Mutter zumindest geduldet. Auch mit der am 27.01.1997 erhobenen Räumungsklage gegen Herrn J. und seine Mutter verfolgte die Nachlasspflegerin nicht das Ziel, das Grundstück anschließend zu vermieten. Hintergrund der Klage war vielmehr der Verdacht, dass die genannten Personen zum Nachlass gehörende Kunstgegenstände aus dem Haus entwendet hatten. Da die Nachlasspflegerin in den Streitjahren keine Vermietungsabsicht hatte, braucht der Senat nicht zu entscheiden, inwieweit die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen überhaupt in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grundstück M-Straße in N-Stadt standen.
Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 IX R 102/00 (BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940) berufen. Nach dieser Entscheidung sind Aufwendungen für eine nach dauerhafter Vermietung leerstehende Wohnung solange als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, bis der Steuerpflichtige seine Einkünfteerzielungsabsicht endgültig aufgegeben hat. Der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem Streitfall bereits deshalb nicht vergleichbar, weil das Grundstück M-Straße in N-Stadt vor dem Tode der Frau Frau C. nicht zu Vermietungszwecken genutzt worden war; vielmehr nutzte die Erblasserin das Grundstück zu eigenen Wohnzwecken.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 1821 Abs. 1 Nr. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFHE 209, 77
BStBl II 2005, 477
BFHE 212, 45
BStBl II 2006, 258
BFHE 203, 86
BStBl II 2003, 940
90 GrS 1/89
05 IX R 15/03
03 IX R 102/00