Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-09-04, Aktenzeichen 7 K 7194/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0904.7K7194.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Abtretung wirkt nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt, wenn schon dem Grunde nach nicht festgestellt werden kann, dass der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG ausgestellt hat. Voraussetzung für die Erfüllungswirkung ist, dass die erstellte Rechnung an den Leistungsempfänger übermittelt wurde und die Rechnung dem Leistungsempfänger zugegangen ist; der Nachweis des Zugangs obliegt dem leistenden Unternehmer (Rn.37) .
2. Dass die Abtretung nicht nur i.S.d. § 27 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 UStG nicht wirksam geblieben ist, sondern sogar nie wirksam geworden ist, ist hingegen unschädlich für die Erfüllungswirkung, wenn es von der Finanzbehörde und nicht vom leistenden Unternehmer zu verantworten ist, dass die Abtretung von vornherein nie wirksam werden konnte (Rn.39) .
3. Ob allein am Fehlen der Voraussetzung des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG die Erfüllungswirkung scheitert, erscheint zweifelhaft, wenn die Verletzung der Hinweispflicht keine Auswirkungen auf die Realisierungschancen der abgetretenen Forderung durch die Finanzverwaltung hatte (Rn.42) .
4. Zu den in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten (vgl. Literatur) gehört u.a. der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Wenn die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung wird oder wenigstens zu einer wesentlichen Verschlechterung der Realisationschancen führt, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung i. S. d. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt (Rn.44) (Rn.47) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 33/19, abgegeben an 5. Senat, neues Az.: V R 39/19)
6. Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 16.06.2020 - V R 39/19, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 Umsatzsteuergesetz – UStG – an Zahlungs statt wirkt.
Die Klägerin erbrachte im Jahr 2010 Bauleistungen an eine Firma B… GmbH, welche die Bauleistungen nicht verwendete, um ihrerseits eigene Bauleistungen zu erbringen. Dabei gingen die Klägerin und die B… GmbH im Einklang mit den damals geltenden Verwaltungsanweisungen von der Steuerschuldnerschaft der B… GmbH aus. Entsprechend berechnete die Klägerin der B… GmbH mit Rechnung vom 08.04.2010 (diese liegt dem Gericht nicht vor) ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis 1.344,00 €, welche die B… GmbH an die Klägerin am 27.05.2010 bezahlte (vgl. Bl. 7 der Umsatzsteuerakte – USt –). Die Umsatzsteuer i. H. v. 255,36 € (= 19% von 1.344,00 €) meldete die B… GmbH oder ihre Organträgerin (s.u.) in ihrer Umsatzsteuererklärung 2010 an. Die Klägerin meldete die Umsatzsteuer auf diese Leistungen entsprechend in ihrer am 30.04.2012 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2010, die aufgrund allgemein erteilter Zustimmung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 10.734,18 € gleichstand, nicht an.
Mit Schreiben vom 30.05.2014 beantragte die Organträgerin der B… GmbH, die C… AG bei dem für sie zuständigen Finanzamt – FA – D… unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22.08.2013 (V R 37/10, Bundessteuerblatt– BStBl – II 2014, 128) die Erstattung der Umsatzsteuer i. H. v. 255,36 €. Darüber setzte das FA D… den Beklagten mit Schreiben vom 23.07.2015 in Kenntnis und bat um Mitteilung über eine ggf. erfolgte Abtretung des der Klägerin gegen die B… GmbH zustehenden Anspruchs auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer und das Vorliegen der Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG bis zum 30.09.2015.
Mit Schreiben vom 29.07.2015 (Bl. 8 USt) informierte der Beklagte die Klägerin über das Erstattungsbegehren der C… AG, forderte sie zur Einreichung einer berichtigten Umsatzsteuererklärung 2010 und zur Ausstellung einer berichtigten Rechnung bis zum 10.09.2015 auf und wies auf die Möglichkeit der Abtretung und die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG hin.
Die Klägerin antwortete mit Schreiben vom 09.09.2015, sie gehe weiterhin davon aus, dass die Steuerschuldnerschaft der B… GmbH nach § 13b UStG bestehe. Hilfsweise berufe sie sich auf Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Abgabenordnung – AO –. Es sei davon auszugehen, dass eventuelle Ansprüche gegen die B… GmbH gerichtlich nicht durchsetzbar seien. Deshalb könne sie der Aufforderung zur Ausstellung einer berichtigten Rechnung nicht Folge leisten. Auch die Abtretung von Forderungen gegen die B… GmbH sei daher nicht realisierbar. Sollte die B… GmbH gegenüber der Klägerin eine Zahlungsbereitschaft signalisieren, werde die Klägerin den Beklagten unaufgefordert informieren.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 30.10.2015 die Umsatzsteuer 2010 nach § 164 Abs. 2 AO geändert um 255,36 € höher auf 10.989,54 € fest. Dagegen legte die Klägerin am 20.11.2015 Einspruch ein und berief sich zur Begründung wiederum auf Vertrauensschutz und das Rückwirkungsverbot.
Am 30.12.2015 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B… GmbH und der C… AG eröffnet (Bl. 20ff. der Akte Abrechnungsbescheid – AB –). Im Eröffnungsbeschluss betreffend die B… GmbH (Bl. 20 AB) wurden die Gläubiger zur Anmeldung der Insolvenzforderungen bis zum 02.02.2016 aufgefordert und der Prüfungstermin auf den 15.03.2016 bestimmt.
Das FA D… teilte dem Beklagten mit Schreiben vom 25.01.2016 (Bl. 43 USt) mit, dass eine Aufrechnung mit einer ggf. abgetretenen, gegen die B… GmbH gerichteten Forderung der Klägerin gegen den der Organträgerin (C… AG) gegen den Fiskus zustehenden Erstattungsanspruch mangels Gegenseitigkeit nicht möglich sei, und wies auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B… GmbH und der C… AG hin.
Nachdem das Einspruchsverfahren gegen die Änderungsfestsetzung mit Schreiben des Beklagten vom 07.03.2016 gem. § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhend gestellt worden war, nahm der Beklagte es mit Schreiben vom 20.10.2017 wieder auf und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.12.2017 als unbegründet zurück. Außerdem wies er die Klägerin mit Schreiben vom 11.12.2017 darauf hin, dass mit der Einspruchsentscheidung die zwischenzeitlich gewährte Aussetzung der Vollziehung ende und die Nachforderung i. H. v. 255,36 € nunmehr zum 15.01.2018 fällig werde.
Mit Schreiben vom 03.01.2018 (Bl. 47 USt) erklärte die Klägerin, sie habe sich nunmehr entschlossen, eine Änderung der Rechnung an die B… GmbH vorzunehmen und die Nachforderung i. H. v. 255,36 € an den Beklagten abzutreten. Beigefügt war ein von der Finanzverwaltung vorformulierter und von der Klägerin ausgefüllter und unter dem 03.01.2018 unterschriebener Abtretungsvertrag (Bl. 59 USt), in dem u. a. die auflösende Bedingung enthalten ist, dass die Aufrechnung der abgetretenen Forderungen gegen den Erstattungsbetrag des Leistungsempfängers endgültig erfolglos bleibt. Außerdem beigefügt war eine Abschrift einer auf den 08.04.2010 datierten, an die B… GmbH adressierten Rechnung, in der ein Rechnungsbetrag i. H. v. 1.344,00 € zzgl. gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer i. H. v. 255,36 € ausgewiesen wird und eine Restzahlung i. H. v. 255,36 € gefordert wird und in der es heißt: „Die Rechnung wurde auf Grund der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen geändert“ (Bl. 55 USt).
Mit Schreiben vom 15.01.2018 verweigerte der Beklagte die Annahme der Abtretung und führte zur Begründung aus, eine erst nach wiederholter Aufforderung und Änderung der Steuerfestsetzung angebotene Abtretung könne keine Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG entfalten, weil bei dieser Sachlage das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht mehr in besonderem Maße schutzwürdig sei. Außerdem sei nicht erkennbar, wann die berichtigte Rechnung an die Leistungsempfängerin erteilt worden sei und ob ein Anspruch gegen diese tatsächlich bestehe.
Am 06.02.2018 zahlte die Klägerin den Nachforderungsbetrag i. H. v. 255,36 €.
Gegen das Schreiben vom 15.01.2018 legte die Klägerin am 07.02.2018 Einspruch ein. Sie führte aus, seit der Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens gegen den Änderungsbescheid habe sie versucht, mit der seit Jahren insolventen B… GmbH Kontakt aufzunehmen, was schwierig gewesen sei. Erst am heutigen 07.02.2018 habe die B… GmbH reagiert und die Klägerin zur Anmeldung ihrer Forderung zur Insolvenztabelle aufgefordert. Der Beklagte habe die Abtretung anzunehmen.
Unter dem 30.04.2018 unterzeichnete der Beklagte den Abtretungsvertrag und übersandte ihn mit Schreiben vom 02.05.2018 an die Klägerin. Dabei teilte er mit, dadurch erledige sich der Rechtsbehelf vom 07.02.2018. Nachrichtlich sei aber darauf hinzuweisen, dass die Abtretung aus den bereits mitgeteilten Gründen keine Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG entfalte.
Die Klägerin erklärte mit Schreiben vom 28.05.2018, sie lege gegen die Weigerung, die Abtretung an Zahlungs statt wirken zu lassen, Einspruch ein. Sie habe alles getan, um den Steueranspruch des Beklagten zu erfüllen. Insbesondere habe sie der Leistungsempfängerin eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt.
Daraufhin erließ der Beklagte den hier klagegegenständlichen Abrechnungsbescheid vom 27.06.2018 (Bl. 12 AB). Darin wies der Beklagte unter Berücksichtigung der Nachforderung aufgrund der Änderungsfestsetzung i. H. v. 255,36 € und der in dieser Höhe am 06.02.2018 erfolgten Zahlung der Klägerin ein ausgeglichenes Erhebungskonto zur Umsatzsteuer 2010 aus.
Gegen den Abrechnungsbescheid vom 27.06.2018 legte die Klägerin mit Schreiben vom 23.07.2018 (beim Beklagten eingegangen am 24.07.2018) Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die Zahlung am 06.02.2018 sei unter dem Vorbehalt der Nichtannahme der Abtretung getätigt worden. Da der Beklagte die Abtretung nunmehr angenommen habe, müsse er die gezahlten 255,36 € erstatten. Ansonsten drohe eine Doppelbegünstigung des Beklagten, wenn er das Geld nunmehr auch noch von der B… GmbH erhalte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2018 (Bl. 27 AB) wies der Beklagte den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, es sei schon unklar, ob die Klägerin die berichtigte Rechnung der B… GmbH überhaupt übermittelt und die B… GmbH von der Abtretung in Kenntnis gesetzt habe. Die Klägerin sei ihren Mitwirkungspflichten nicht zeitnah und nicht vollständig nachgekommen. Die Anwendung von § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG sei ausgeschlossen, weil die Klägerin erst angeschrieben und erinnert worden sei, dann zunächst schriftlich auf die Abtretungsmöglichkeit verzichtet habe und erst nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung im Festsetzungsverfahren dann doch eine Abtretung in Erwägung gezogen habe. Deshalb sei sie nicht schutzwürdig.
Am 18.10.2018 hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Klägerin führt zur Begründung aus, bereits im November 2017 habe sie die B… GmbH angeschrieben, aber keine Antwort erhalten.
Auf Nachfrage des Gerichts hat die Klägerin hierzu ergänzend vorgetragen, sie habe die korrigierte Rechnung mit Schreiben vom 24.11.2017 (vgl. Abschrift Bl. 20 GA) mit einfacher Post an die B… GmbH versandt, was die Zeugin E… bestätigen könne (diesen Schriftsatz hat Frau E… gegengezeichnet).
Weiter trägt die Klägerin vor, nach dem Abschluss des Einspruchsverfahrens gegen die Änderungsfestsetzung habe sie aufgrund der immer deutlicher erkennbaren Verweigerung einer Mitarbeit durch die B… GmbH beschlossen, dieser eine geänderte Rechnung mit Steuerausweis auszustellen, die Abtretung an das Finanzamt durchzuführen und wirksam bleiben zu lassen und der B… GmbH diese Abtretung mit dem Hinweis mitzuteilen, dass eine Zahlung an sie selbst keine schuldbefreiende Wirkung mehr habe. Damit habe sie alle Anforderungen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG erfüllt. Ein Ermessen habe das FA nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG nur hinsichtlich der Frage, ob es die Abtretung annehme, was der Beklagte getan habe. Hinsichtlich der Rechtsfolgen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG sei dem FA nach Annahme der Abtretung kein gesondertes Ermessen eingeräumt. Einen bestimmten zeitlichen Ablauf setze § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG nicht voraus.
Die Klägerin beantragt,den Abrechnungsbescheid vom 27.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2018 dahingehend abzuändern, dass eine Wirkung der Abtretung vom 03.01.2018/30.04.2018 i. H. v. 255,36 € an Zahlungs statt berücksichtigt wird;die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, es sei unklar, ob die korrigierte Rechnung tatsächlich an die Leistungsempfängerin versandt worden und dieser auch zugegangen sei. Nicht nachgewiesen sei auch, ob die Klägerin der B… GmbH tatsächlich den Hinweis erteilt habe, dass sie den Anspruch abgetreten habe und eine Zahlung an sie selbst keine schuldbefreiende Wirkung mehr habe. Soweit das Gesetz darüber hinaus vom Leistenden die Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten verlange, sei eine zeitnahe Mitwirkung bis spätestens zum Erlass der Änderungsfestsetzung zu fordern. Auch die Erstattungsansprüche des Leistungsempfängers könnten nicht unendlich zurückgehalten werden, so dass eine Aufrechnungslage nur für eine begrenzte Zeit bestehe. Angesichts der Insolvenz der B… GmbH sei unklar, ob die Abtretung möglicherweise ihre Wirksamkeit verliere, weil die im Vertrag vom 03.01.2017/30.04.2018 enthaltene auflösende Bedingung eintrete. Eine Tabellenanmeldung im Insolvenzverfahren über das Vermögen der B… GmbH habe sie angesichts der Zahlung der Klägerin vom 06.02.2018 nicht vorgenommen.
Die Klägerin entgegnet, ein Nachweis des Zugangs der berichtigten Rechnung und der Abtretungsanzeige bei der B… GmbH sei ihr unmöglich und könne daher nicht von ihr verlangt werden. Entsprechende Nachweisanforderungen stünden auch nicht im Gesetz.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Umsatzsteuerakte, Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2010) vorgelegen, die der Beklagte für die Klägerin führt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
1. Dem Grunde nach zu Recht hat der Beklagte einen Abrechnungsbescheid erlassen.
Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO durch Abrechnungsbescheid. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zählt nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch. Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens reiner Zahlungsansprüche; er entscheidet, inwieweit bestimmte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder durch einen der in § 47 AO aufgeführten Erlöschenstatbestände ganz oder teilweise erloschen sind (BFH, Urteil vom 28.02.2012 VII R 36/11, BStBl II 2012, 451, II. 1. der Gründe m. w. N.). Zu den in § 47 AO ausdrücklich genannten Erlöschenstatbeständen zählt auch die Zahlung. Dem steht auch die Wirkung eines Vorgangs an Zahlungs statt gleich, wie sie § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG für die Abtretung des Anspruchs des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Nachzahlung der Umsatzsteuer vorsieht. Über diese Wirkung ist durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu entscheiden (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16/16, V R 24/16, BStBl II 2017, 760, II. 2. c) cc) der Gründe).
Diese Voraussetzungen für den Erlass eines Abrechnungsbescheides dem Grunde nach liegen vor. Es bestand Streit über die Frage, ob die erfolgte Abtretung des Anspruchs der Klägerin gegen die Leistungsempfängerin vom 03.01.2018/30.04.2018 gem. § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG einer Zahlung auf die sich aus dem geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 16.11.2015 ergebende Forderung des Beklagten gegen die Klägerin durch i. S. d. § 47 AO gleichsteht, so dass wegen der bereits am 06.02.2018 erfolgten Zahlung der Klägerin eine Doppelzahlung vorliegt, so dass sich ein Erstattungsanspruch ergibt.
2. Es kann dahinstehen, ob die Annahme des Abtretungsangebots durch den Beklagten rechtmäßig war.
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG regelt, unter welchen Voraussetzungen das FA ein Abtretungsangebot des Leistenden annehmen darf. Das Gesetz nennt als Voraussetzungen dafür (a) einen Antrag, (b) einen Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer, (c) das Beruhen der Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers auf dem Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und (d) die Mitwirkung des Leistenden bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs. Da die Abtretung bereits erfolgt und vom Beklagten angenommen worden ist und da das Klagebegehren auch nicht auf Verurteilung des Beklagten zur Annahme des Abtretungsangebots, sondern auf Berücksichtigung einer Erfüllungswirkung der erfolgten Abtretung gerichtet ist, muss auf dieser Ebene zunächst nicht geklärt werden, ob der Beklagte das Abtretungsangebot der Klägerin überhaupt annehmen durfte, ob er es ggf. schon früher hätte annehmen müssen (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 24/16, BStBl II 2017, 760, II. 2. a), b) der Gründe) und ob er es an die auflösende Bedingung knüpfen durfte, dass die Aufrechnung der abgetretenen Forderungen gegen den Erstattungsbetrag des Leistungsempfängers endgültig erfolglos bleibt.
3. Die Abtretung wirkt allerdings nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt.
a) Der Gesetzestext nennt für die Erfüllungswirkung der Abtretung vier Voraussetzungen. Danach muss (a) der leistende Unternehmer nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellen, (b) die Abtretung an das FA nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 2 UStG wirksam bleiben, (c) der Leistende dem Leistungsempfänger nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigen, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und (d) der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommen (nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG). Das Fehlen einer dieser Voraussetzungen kann zur Wirkungslosigkeit der erfolgten Abtretung führen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Dokumentenstand 150. Lfg. 01.08.2017, § 27 UStG, Rn. 207). Darüber ist, wenn es darüber zu einem Streit zwischen dem FA und dem Leistenden kommt, gesondert von der Entscheidung über die Annahme des Abtretungsangebots nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (Finanzgericht – FG – Münster, Urteil vom 15.03.2016 15 K 3669/15 U, Entscheidungen der FG – EFG – 2016, 849, II. 6. a) der Entscheidungsgründe); ein solcher ist Gegenstand des hiesigen Verfahrens.
b) Die Voraussetzung der Ausstellung einer Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG kann schon dem Grunde nach nicht festgestellt werden.
Dass die Klägerin eine geänderte Rechnung mit geändertem Steuerausweis erstellt hat, ist unstreitig. Streitig ist allerdings, ob die Klägerin diese auch an die B… GmbH übermittelt hat und sie der B… GmbH zugegangen ist, was Voraussetzung für die Erfüllungswirkung ist. Die Feststellungslast liegt nach allgemeinen Grundsätzen bei dem Steuerpflichtigen, weil es sich um einen für ihn günstigen Umstand handelt. Ein Nachweis ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch möglich und zumutbar. So kann der Leistende die Rechnung per Einschreiben mit Rückschein übersenden und zum Nachweis den Rückschein vorlegen, einen Zeugen mit der Übergabe der Rechnung an den Leistungsempfänger beauftragen, oder ggf. ein Antwortschreiben des Leistungsempfängers vorlegen. Ein Nachweis des Zugangs liegt nicht vor, selbst wenn man die Absendung als wahr unterstellt.
c) Unschädlich für die Erfüllungswirkung ist im vorliegenden Falle dagegen, dass die Abtretung nicht nur i. S. d. § 27 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 UStG nicht wirksam geblieben ist, sondern sogar nie wirksam geworden ist.
Insoweit ist festzustellen, dass der Eintritt der im Abtretungsvertrag genannten auflösenden Bedingung, wonach die Aufrechnung der abgetretenen Forderungen gegen den Erstattungsbetrag des Leistungsempfängers endgültig erfolglos bleibt, von Anfang an feststand. Denn zutreffend hat das FA D… darauf hingewiesen, dass eine Aufrechnung wegen der fehlenden Gegenseitigkeit der Forderungen nicht vorliegt. Gläubiger des Erstattungsanspruchs gegen den Fiskus ist die C… AG als Organträgerin der B… GmbH. Schuldnerin des Nachforderungsanspruchs der Klägerin, den diese an den Beklagten abgetreten hat, ist dagegen die B… GmbH. Eine Aufrechnungslage konnte durch eine Abtretung des letztgenannten Anspruchs also von vornherein nicht hergestellt werden. Da dieser Umstand allerdings von der Klägerin nicht zu beeinflussen war und ist, und weil der Sinn und Zweck der Regelung des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG darin besteht, den Leistenden vor steuerlichen Belastungen zu schützen, die sich aus der Fehlerhaftigkeit der früheren Verwaltungsanweisungen zur Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen und der Aushebung des Vertrauensschutzes nach § 176 AO durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG ergeben, wäre jedenfalls im vorliegenden Fall eine Berufung des Beklagten auf die auflösende Bedingung treuwidrig. Denn es ist vom Beklagten zu verantworten, dass die auflösende Bedingung Vertragsinhalt geworden ist und die Abtretung daher im vorliegenden Fall nie wirksam werden konnte.
d) Die Voraussetzung der Abtretungsanzeige nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG kann schon dem Grunde nach nicht festgestellt werden.
Was die in tatsächlicher Hinsicht umstrittene Frage angeht, ob die Klägerin der B… GmbH die Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt hat, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, liegt auch insoweit die Feststellungslast bei der Klägerin. Unverzüglich bedeutet nach § 121 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – ohne schuldhaftes Zögern. Dabei ist dem Gesetzestext nicht eindeutig zu entnehmen, auf welchen Zeitpunkt abzustellen ist, nach dem der Leistende ohne schuldhaftes Zögern tätig werden muss. Da der erkennbare Zweck der Anzeige darin liegt, eine Erfüllungswirkung von Zahlungen des Leistungsempfängers an den Leistenden nach § 407 Abs. 1 BGB auszuschließen, kann insoweit sinnvollerweise nur an den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Abtretung anzuknüpfen sein. Im vorliegenden Fall ist das der Zugang der Annahmeerklärung des Beklagten vom 30.04.2018; nach diesem Zeitpunkt musste die Klägerin der B… GmbH ohne schuldhaftes Zögern die Abtretung anzeigen. Denn vorher war die Abtretung, welche nach § 398 Satz 1 BGB durch Vertrag zu erfolgen hat, nicht wirksam, so dass für die Klägerin auch noch kein Anlass für eine Anzeige an die B… GmbH bestand. Auf das von der Klägerin vorgelegte Schreiben vom 24.11.2017, in dem auf eine Abtretung hingewiesen wurde, kommt es daher nicht an. Ferner wird darin nicht auf die fehlende Erfüllungswirkung einer Zahlung an die Klägerin hingewiesen.
Allerdings erscheint zweifelhaft, dass allein am Fehlen dieser Voraussetzung die Erfüllungswirkung scheitert. Denn nach Aktenlage hatte die Verletzung der Mitwirkungspflicht nach den vorstehenden Kriterien keine Auswirkungen auf die Realisierungschancen der abgetretenen Forderung durch die Finanzverwaltung.
e) Jedenfalls steht eine Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht i. S. d. § 27 Abs. 19 Nr. 4 UStG der Erfüllungswirkung entgegen.
aa) Dem Gesetzestext lässt sich nicht entnehmen, was Inhalt der in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten ist. Auch in der Literatur finden sich hierzu kaum nähere Ausführungen. Nach Burbaum/Baumgartner (in Offerhaus/Söhn/Lange, Dokumentenstand 313. AL Mai 2019, § 27 UStG, Rn. 46) sollen die Mitwirkungspflichten insbesondere den Nachweis der Richtigkeit und des Bestandes der abgetretenen Forderung sowie der Wirksamkeit der Abtretung umfassen (ebenso Mann in UStG - eKommentar, Fassung vom 01.01.2019, § 27 UStG, Rn. 53).
Sinn und Zweck der gesetzlichen Abtretungskonstruktion ist es, dem Fiskus die Möglichkeit zu geben, die Rückforderung des Leistungsempfängers kompensieren zu können, indem er gegen den Leistungsempfänger in gleicher Höhe einen Gegenanspruch geltend machen kann. Auf diesem Wege soll letztendlich wirtschaftlich die Situation herbeigeführt werden kann, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den Leistenden gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 81. EL Oktober 2017, § 27 UStG, Rn. 58 m. w. N.). Von daher hat der Leistende im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG alles ihm zumutbare zu tun, um dem FA die Realisation des abzutretenden zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Entsprechend versteht auch das FG Münster (Urteil vom 15.03.2016 15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849, II. 2. a) der Entscheidungsgründe) die Mitwirkungspflichten zutreffend i. d. S., dass der Leistende die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem Beklagten bereitzustellen hat, damit dieser die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann. Die Mitwirkungspflichten des Leistenden gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG umfassen damit diejenigen über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden, derer das FA zur Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs bedarf. Der Leistende muss dem FA also diejenigen tatsächlichen Angaben machen und Beweismittel zugänglich machen, welche nötig sind, um die Forderung erforderlichenfalls vor den Zivilgerichten durchsetzen zu können. Dazu gehört es z. B., dass der Leistende dem FA die der Leistung zugrunde liegenden Dokumente (Vertrag, Leistungsverzeichnis, Abnahmeprotokolle) übergeben muss. Dem entsprechen auch die Regelungen im Abtretungsvertragsformular des Beklagten, wonach der Abtretende auf Verlangen des Steuergläubigers die für die Abtretung und Einziehung der Forderung erforderlichen Handlungen vornehmen, dem Steuergläubiger die Einsichtnahme in seine Bücher und Schriftstücke gewähren und Angaben zur Abnahme der erbrachten Leistungen machen soll. Wenn allerdings der Leistungsempfänger eine Aufrechnungserklärung des Fiskus hinnimmt oder auf Anforderung die abgetretene Forderung begleicht, bedarf es keiner über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden.
bb) Da im vorliegenden Fall keine entsprechenden Aufforderungen an die Klägerin durch den Beklagten erfolgt sind, die B… GmbH nach Aktenlage den Anspruch als solchen nicht bestreitet und der Beklagte die Forderung, soweit ersichtlich, noch nicht einmal von der B… GmbH eingefordert bzw. zur Insolvenztabelle angemeldet hat, kann der Beklagte eine Nichterfüllung der sonstigen Mitwirkungspflichten nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG dem Eintritt der Erfüllungswirkung nicht entgegengehalten.
cc) Zu den Mitwirkungspflichten gehört ferner der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Dann wäre ausgehend von den unter I. 3.e) aa) dargestellten Erwägungen von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, die dem Eintritt der Erfüllungswirkung der Abtretung entgegensteht.
Der Wortlaut von § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG enthält keine ausdrücklichen zeitlichen Vorgaben für die Erfüllung der Voraussetzungen nach den Nr. 1 (Ausstellung einer Rechnung an den Leistungsempfänger) und Nr. 4 (Erfüllung der Mitwirkungspflichten) und für die Frage, bis wann die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG bzw. die Abgabe des Abtretungsangebots des Leistenden an das FA überhaupt erfolgen muss. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung lassen sich aber durchaus zeitliche Voraussetzungen identifizieren. Denn die Abtretung soll es dem Fiskus – wie bereits ausgeführt – grundsätzlich ermöglichen, dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers eine Gegenforderung in gleicher Höhe entgegenzusetzen. Zwar ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Im Grundsatz darf es nicht zu Lasten des Leistenden gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert, weil der Leistungsempfänger z. B insolvent ist. Sollte die abgetretene Forderung nicht werthaltig sein oder ihre Werthaltigkeit fraglich sein, hat die Finanzbehörde dies grundsätzlich mit dem Leistungsempfänger auszumachen (Gieseler/Dürr, Betriebs-Berater – BB – 2017, 2075 (2080) m. w. N.). Denn nach der Rechtsprechung des BFH steht der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben in Einklang, wenn dem Leistenden hieraus keine Nachteile entstehen (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 24/16, BStBl II 2017, 760, II. 2. a) dd) (1) der Gründe). Wenn allerdings die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen wird, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung i. S. d. § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Leistende die Abtretung oder die geänderte Rechnungsstellung bis zum Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der abzutretenden Forderung hinauszögern würde, obwohl ihm eine rechtzeitige Abtretung möglich und zumutbar gewesen wäre. Nicht zu folgen ist vor diesem Hintergrund der Auffassung des Beklagten, das Ergehen des Änderungsbescheides stelle die generelle zeitliche Grenze für die genannten Mitwirkungshandlungen des Leistenden dar (wie hier wohl auch Langer in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 1/16 – II/16, E § 27, Rn. 124, nach dem die Abtretung auch schon vor der Änderungsfestsetzung erfolgen „kann“). Das erscheint schon deshalb nicht richtig, weil der Beklagte es dann in der Hand hätte, durch schnelle Festsetzung den Eintritt der Erfüllungswirkung zu vereiteln. Gegen die Richtigkeit dieser Auffassung des Beklagten spricht auch, dass das Gesetz die Abtretung als Voraussetzung einer Rechtsfolge im Erhebungsverfahren normiert und das Erhebungsverfahren sich zeitlich an das Festsetzungsverfahren anschließt.
dd) Im vorliegenden Fall ist die Klägerin bereits mit Schreiben vom 29.07.2015 zur Ausstellung einer berichtigten Rechnung bis zum 10.09.2015 aufgefordert und auf die Möglichkeit der Abtretung und die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG hingewiesen worden. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B… GmbH ist dagegen erst am 30.12.2015 eröffnet worden, so dass eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen durch die Abgabe des Abtretungsangebots erst nach dem 10.09.2015 auf den ersten Blick naheliegt.
Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Abtretung vor dem 10.09.2015 für Klägerin unzumutbar gewesen wäre. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass in 2015 noch ungeklärt war, ob die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß war (vgl. dazu das Urteil des BFH vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760). Wie in der zuletzt zitierten Entscheidung zutreffend hervorgehoben wird, hätte die Klägerin bei einer zeitnahen Abtretung unter Beachtung der Vorgaben des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine wirtschaftlichen Risiken zu tragen gehabt. Es drohte der Klägerin auch kein signifikantes Risiko, nach § 14c Abs. 1 UStG in Anspruch genommen zu werden, wenn sie in 2015 gegenüber der B… GmbH eine geänderte Rechnung mit Vorsteuerausweis erteilt und in dem gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 2010 gerichteten Rechtsbehelfsverfahren Erfolg gehabt hätte. Denn es ist schon fraglich, ob der Beklagte auf eine von ihm bzw. vom Steuergesetzgeber veranlasste Rechnungserteilung nach § 14c Abs. 1 UStG Steuern gegenüber der Klägerin hätte festsetzen können. Jedenfalls hätte sich die Klägerin durch eine erneute Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG der Steuerpflicht wieder entledigen können. Auch die nach dieser Norm erst im Zeitpunkt der Berichtigung eintretende Berichtigungswirkung hätte keinen Nachteil, insbesondere in Gestalt von Nachzahlungszinsen, dargestellt. Denn aufgrund der Tilgungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wäre die Umsatzsteuer 2010 vom Zeitpunkt der Abtretung bis zu einer etwaigen Herabsetzung der Umsatzsteuer 2010 in gleicher Höhe zugunsten der Klägerin verzinst worden.
Unbeachtlich ist auch, dass nach dem Wortlaut des vom Beklagten übersandten Entwurfs des Abtretungsvertrags die Klägerin die Forderung nicht wirksam abtreten konnte, da dadurch keine Aufrechnungslage zur C… AG hergestellt werden konnte. Denn diese Klausel ist unwirksam (s.o. I. 3. c)). Jedenfalls spricht nichts dafür, dass derartige Erwägungen die Klägerin vom Abschluss des Abtretungsvertrags abgehalten haben. Sie ist auch nicht mit entsprechenden Änderungsbegehren an den Beklagten herangetreten.
Auch wenn die Abtretung bis zum 10.09.2015 erfolgt wäre, hätte allerdings mangels Gegenseitigkeit keine Aufrechnung mit der abgetretenen Forderung gegen den Erstattungsanspruch der Organträgerin (C… AG) erfolgen können (s. o. I. 3. c)). Demnach wäre der Beklagte oder das FA D… nach einer Weiterabtretung in der gleichen Lage gewesen wie jeder andere Gläubiger einer zivilrechtlichen Geldforderung. Wenn die Klägerin die Abtretung bis zum 10.09.2015 vorgenommen hätte, hätte der Beklagte die B… GmbH allerdings noch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 30.12.2015 zur Zahlung auffordern können. Es ist zwar nicht sicher, ob die B… GmbH dann noch vor dem 30.12.2015 eine Zahlung geleistet hätte, und wenn nein, ob der Beklagte dann noch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Titel erlangt und sich aus diesem im Vollstreckungswege befriedigt hätte. Außerdem wäre eine zwischen dem 30.09.2015 und dem 30.12.2015 erfolgte Zahlung oder erfolgreiche Vollstreckung unter bestimmten Voraussetzungen nach § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung – InsO – anfechtbar gewesen. Dennoch hat die Verzögerung der Abtretung die Aussichten des Fiskus auf Realisation der abzutretenden Forderung substantiell verschlechtert. Es erscheint auch nicht sachgerecht, den Eintritt der Erfüllungswirkung von hypothetischen Kausalverläufen abhängig zu machen, die sich nicht einmal in der Sphäre der Beteiligten des hier streitgegenständlichen Steuerrechtsverhältnisses abgespielt hätten.
Jedenfalls wäre es, wenn die Klägerin alle vom Beklagten im Schreiben vom 29.07.2015 genannten Mitwirkungshandlungen (Abtretung, Erteilung einer geänderten Rechnung und Mitteilung der Abtretung an die B… GmbH) bis zum 10.09.2015 vorgenommen hätte, dem Beklagten möglich gewesen, bis zum 02.02.2016 (Ende der Anmeldungsfrist für die Insolvenzforderungen) die abgetretene Forderung zur Tabelle anzumelden. Es ist zwar auch nach dem Ablauf der Anmeldefrist möglich, Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden (§ 177 Abs. 1 InsO). Die rechtliche Position des Insolvenzgläubigers verschlechtert sich aber im Falle der Versäumung der Anmeldefrist insoweit, als dem Säumigen nach § 177 Abs. 1 Satz 2 InsO zusätzliche Kosten entstehen können.
4. Unerheblich ist, dass die Klägerin den sich aus der geänderten Steuerfestsetzung ergebenden Anspruch bereits durch Zahlung getilgt hatte (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 24/16, BStBl II 2017, 760, II. 3. c) der Gründe).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Voraussetzungen des Eintritts der Erfüllungswirkung gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG nach erfolgter Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG bislang nicht hinreichend geklärt erscheinen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 47 AO
§ 27 UStG
§ 176 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG
§ 27 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 3, 4 Umsatzsteuergesetz
§ 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG
§ 176 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 2 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 121 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 407 Abs. 1 BGB
§ 398 Satz 1 BGB
§ 27 Abs. 19 Nr. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung
§ 177 Abs. 1 InsO
§ 177 Abs. 1 Satz 2 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 451
BStBl II 2017, 760
EFG 2016, 849
VII R 33/19
V R 39/19
V R 37/10
12 VII R 36/11
17 V R 16/16
V R 24/16
17 V R 24/16
15 K 3669/15
15 K 3669/15