Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-24, Aktenzeichen 3 K 282/08

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin als GmbH & Co KG die sog. Ansparabschreibung für Existenzgründer gemäß § 7 g Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) beanspruchen kann und ob ein Gewinnzuschlag festzusetzen ist.
Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom … 1999 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist die Ausführung von Hochbauarbeiten aller Art sowie aller damit verbundenen Tätigkeiten.
An der Klägerin sind die … (GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin und Herr W als Kommanditist beteiligt. Als Gesellschafter der GmbH sind Herr W mit 92 % und Frau W mit 8 % am Stammkapital beteiligt. Die GmbH wurde am April 1999 gegründet und beim Amtsgericht … im Handelsregister (…) eingetragen. Alleiniger Geschäftsführer ist Herr W Gegenstand des Unternehmens der GmbH ist die Übernahme von Verwaltungsaufgaben einschließlich der Verwaltung anderer Gesellschaften. Die Gesellschafterin Frau W ist außerdem an der S-GmbH seit 1998 mit mehr als 10 % beteiligt.
Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung 2000 erklärte die Klägerin einem laufenden Gewinn i. H. v. 20.834,58 DM und machte eine Sonderabschreibung (so genannte Ansparabschreibung) nach § 7 g Abs. 7 EStG in Höhe von 189.840,00 DM (entsprechend 97.063,65 €) geltend. Die geplanten Investitionen wurden mit 400.740,00 DM angegeben und wie folgt spezifiziert:
Schnelleinsatzkran
202.000,00 DM
Kleintransporter
41.840,00 DM
Teleskopstapler
71.500,00 DM
Minikran MK 300
51.450,00 DM
Diamant Steintrennsäge
4.750,00 DM
Aufzug Toplift 200
7.940,00 DM
Baustellencontainer
1.060,00 DM.
Die geplanten Investitionen sollten im Jahr 2006 realisiert werden. Die Klägerin ist für das Jahr 2000 bestandskräftig durch den Beklagten veranlagt worden.
Die Steuererklärungen für das Streitjahr (2002) gingen am 17. Dezember 2003 beim Beklagten ein. Die Klägerin erklärte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 39.499,00 € und wurde zunächst durch Bescheide vom 07. Januar 2004 gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Auf ihren Einspruch vom 09. Januar 2004 erließ der Beklagte am 02. Februar 2004 entsprechende Änderungsbescheide.
Der Beklagte führte in der Zeit vom 22. Januar bis zum 09. November 2007 mit Unterbrechungen eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Neben zwischen den Beteiligten nicht streitigen Komplexen stellte die Betriebsprüferin fest, dass die Klägerin im Jahre 2000 keine Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 7 EStG habe bilden können, da die Mitgesellschafterin der GmbH, Frau W, nicht die Voraussetzung nach § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfülle. Die Betriebsprüferin vertrat die Ansicht, dass die Klägerin als GmbH & Co KG nicht als Existenzgründerin im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG angesehen werden könne. Existenzgründer im Sinne dieser Vorschrift seien neben natürlichen Personen nur Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, bei denen alle Mitunternehmer natürliche Personen seien, sowie Kapitalgesellschaften, bei denen nur natürliche Personen Gesellschafter seien. Bei einer GmbH & Co KG seien diese Voraussetzungen aber nicht erfüllt. Eine Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG habe die Klägerin bilden können, jedoch hätte sie die Investitionen innerhalb von 2 Jahren durchführen müssen, was nicht erfolgt sei. Es habe daher eine Zurechnung nach § 7 g Abs. 5 EStG für 2 Jahre zu erfolgen, da eine spätere Auflösung der Rücklage nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG einer zu Unrecht in Anspruch genommenen Existenzgründerrücklage vorliege. Die Betriebsprüferin löste die im Jahre 2000 gebildete Ansparabschreibung vollständig auf und erfasste gemäß § 7 g Abs. 5 EStG einen Betrag i. H. v. 11.647,64 €.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ am 23. November 2007 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr und stellte die Einkünfte aus Gewerbetrieb mit 107.939,96 € fest. Ebenso erließ der Beklagte am 23. November 2007 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Streitjahr und stellte den Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 107.940,00 € fest.
Mit Schreiben vom 07. Dezember 2007 legte die Klägerin gegen die vorgenannten Bescheide Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, für die Beurteilung der Frage, ob die Existenzgründereigenschaft bei ihr vorliege, sei allein darauf abzustellen, ob ihr Kommanditist Existenzgründer sei, da es sich bei der GmbH nicht um eine Mitunternehmerin handele. Diese sei vermögensmäßig nicht an der Klägerin beteiligt und erhalte auch keine Gewinne bzw. Verluste zugewiesen. Lediglich Herr W sei Mitunternehmer der Klägerin. Da er Existenzgründer sei, sei § 7 g Abs. 7 EStG anzuwenden. Die Festsetzung eines Gewinnzuschlages gemäß § 7 g Abs. 5 EStG dürfe jedoch selbst dann nicht erfolgen, wenn man der Rechtsansicht des Beklagten zu § 7 g Abs. 7 EStG folge, da die unzutreffende Bilanzierung einer Ansparabschreibung ein Bilanzierungsfehler sei, der sanktionsfrei korrigiert werden müsse.
Durch Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2008 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Auflösung der Rücklage aus dem Jahre 2000 habe im Streitjahr zu erfolgen, weil dies die erste noch änderbare Bilanz sei. Gemäß § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG sei eine Personengesellschaft nur dann als Existenzgründerin zu qualifizieren, wenn alle Mitunternehmer die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllt. Dies sei im Streitfall nicht der Fall, da es sich bei der GmbH als Komplementärin der Klägerin nicht um eine natürliche Person handele. Zwar werde in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die Voraussetzung des § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG im Falle einer GmbH & Co. KG auch vorlägen, wenn alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft als Komplementärin natürliche Personen und Existenzgründer seien. Diese Voraussetzung läge im Falle der Gesellschafterin Frau W jedoch unstreitig nicht vor. Da die Ansparabschreibung nicht nach § 7 g Abs. 4 Satz 1 EStG, sondern § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG aufgelöst worden sei, sei auch ein Gewinnzuschlag zu berücksichtigen.
Die Klägerin hat am 06. August 2008 Klage erhoben und trägt ergänzend zu ihrem Vorbringen im Verwaltungsverfahren vor, die Analogie in der Auslegung des Gesetzeswortlauts des § 7 g Abs. 7 EStG habe verfassungskonform dahingehend zu erfolgen, dass es für die Frage, ob bei einer Personengesellschaft die Existenzgründereigenschaft zu bejahen sei, darauf abzustellen sei, ob alle vermögensmäßig beteiligten Mitunternehmer die Existenzgründereigenschaft erfüllten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Eine andere Auslegung verletze den Gleichheitssatz, da der Kommanditist der Klägerin als Einzelunternehmer eine Ansparabschreibung für Existenzgründer hätte bilden können und er diese Vergünstigung nur deshalb verliere, weil er in einer anderen Rechtsform das Unternehmen betreibe. Ein sachlicher Unterscheidungsgrund hierfür sei nicht ersichtlich.
Auch sei die Berücksichtigung des Gewinnzuschlags gemäß § 7 g Abs. 5 EStG rechtswidrig, da der Ausgleichs des Zinsvorteils nur in Betracht komme, wenn die Bildung der Rücklage dem Grunde nach zulässig gewesen sei, was der Beklagte ja gerade bestreite. Hätte der Beklagte die Bildung der Rücklage bereits im Jahr der Veranlagung und nicht erst bei der Betriebsprüfung verwehrt, wäre der Gewinnzuschlag nicht entstanden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, abweichend von dem geänderten Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag für 2002 und dem geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 jeweils vom 23. November 2007 in Gestalt der Entscheidung vom 24. Juli 2008 der Besteuerung ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 39.499,00 € zugrundezulegen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, dass eine GmbH & Co. KG nach Ausführungen im Schrifttum eine Existenzgründerin im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG sein könne. Der eigentliche Hinderungsgrund sei im Streitfall jedoch die Tatsache, dass Frau W als Gesellschafterin der GmbH nicht die Voraussetzungen einer Existenzgründerin erfülle. Die von der Klägerin angestrebte Unterscheidung zwischen solchen Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die von dem gesetzlichen Erfordernis der Existenzgründereigenschaft befreit seien und solchen für das nicht gelte, lasse sich weder aus dem Gesetz noch aus der Gesetzesbegründung herleiten.
Soweit sich die Klägerin gegen die Festsetzung eines Gewinnzuschlages wende, verkenne sie die klare Gesetzeslage.
Dem Gericht lag je 1 Band Dauerbeleg-, Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungs- und Feststellungsakten sowie 2 Bände Betriebsprüfungshandakten des Beklagten sowie die Verfahrensakte 3 V 11/08 vor.

Entscheidungsgründe:
Der erkennende Senat hält es für sachgerecht, durch Gerichtsbescheid gemäß § 90 a FGO zu entscheiden.
Die Klage ist nicht begründet. Die Klägerin wurde durch die angefochtenen Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin im Jahre 2000 gebildete Ansparabschreibung im Jahre 2002 aufgelöst und einen Gewinnzuschlag berücksichtigt.
Die Klägerin erfüllt die gesetzlichen Voraussetzungen eines Existenzgründers im Sinne des § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht. Die nach § 7 g Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für Existenzgründer vorgesehene Verzinsungsbefreiung für den Fall der Auflösung der Rücklage findet deshalb auf den Streitfall keine Anwendung.
Die differenzierten gesetzlichen Vorschriften des § 7 g Abs. 3 ff. EStG beinhalten eine Reihe von Vergünstigungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger, vor allem freiberuflicher Tätigkeit. Insbesondere sehen sie die Möglichkeit einer so genannten Ansparabschreibung für die künftige Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern vor (§ 7 g Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies erlaubt den Betriebsinhabern eine Gewinnminderung von bis zu 50 % der Kosten der spätestens im übernächsten Wirtschaftsjahr anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsgüter. Begünstigt sind Betriebe bis zu einer im Gesetz vorgeschriebenen Größenordnung oder unabhängig von der Betriebsgröße solche, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (§ 7 g Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG). Die Ansparabschreibung erfolgt bei bilanzierenden Gewinnermittlern durch Passivierung einer Rücklage (§ 7 g Abs. 3 Satz 1 EStG) und im Fall einer Einnahmenüberschuss-Rechnung durch Abzug als Betriebsausgabe (§ 7 g Abs. 6 EStG). Soweit das angesparte Wirtschaftsgut bis zum Ende des zweiten Folgejahres noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist, muss die vorgenommene Ansparabschreibung am Ende des zweiten Folgejahres wieder gewinnerhöhend beendet werden. Dies erfolgt entweder durch Auflösung der Rücklage in der Schlussbilanz (§ 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG) oder im Fall einer Einnahmenüberschuss-Rechnung durch Behandlung als Betriebseinnahme (§ 7 g Abs. 6 EStG). Außerdem muss der Gewinn des Auflösungsjahres um 6 % des Auflösungsbetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, für das die Ansparabschreibung in Anspruch genommen worden ist, erhöht werden (§ 7 g Abs. 5 EStG). Der Gewinnzuschlag soll den Kapitalnutzungsvorteil im Fall einer ungenutzten Ansparabschreibung kompensieren.
Handelt es sich bei dem Betriebsinhaber darüber hinaus um einen Existenzgründer, so sieht das Gesetz in § 7 g Abs. 7 EStG noch eine Erweiterung dieser Vergünstigung vor. Diese gesetzliche Regelung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1996 begonnen haben (§ 52 Abs. 11 Satz 3 Einkommensteuergesetz in der Fassung für 1997). Nach der in der Literatur vertretenen Rechtsansicht können die Begünstigungen aber nach diesem Zeitpunkt auch von Personen in Anspruch genommen werden, die ihren Betrieb bereits in den Jahren zuvor als Existenzgründer gegründet hatten (vgl. u. a. Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 g Rz. 53). Unter anderem entfällt bei Existenzgründern der o. g. Gewinnzuschlag von 6 % (§ 7 g Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).
Existenzgründer in diesem Sinne ist dabei entweder eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung unter anderem keine Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt hat (§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG) oder eine Personengesellschaft, bei der alle Mitunternehmer diese Voraussetzungen erfüllen (§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG) oder eine Kapitalgesellschaft, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, die die genannten Voraussetzungen erfüllen (§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG).
Nach den Motiven des Gesetzgebers (vgl. Bundestags-Drucksache -BT-DrS- 12/4158 vom 20. Januar 1993, Gesetzesbegründung Tz. I. 3.) und verbreiteter Meinung in der Literatur (z. B. Schmidt/Kulosa, a. a. O., § 7 g Rz. 30; Kratzsch in Frotscher EStG § 7 g Rz. 2; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 7 g Rn. 24; Handzik in Littmann/Bitz/Pust EStG § 7 g Rn. 124) handelt es sich bei der Ansparabschreibung sowie der Existenzgründungsabschreibung jeweils nicht um eine personenbezogene Vergünstigung, sondern um eine betriebsbezogene Mittelstandsförderung. Dies wird insbesondere für die Existenzgründungsabschreibung aus der in § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG enthaltenen gesetzlichen Definition des persönlichen Anwendungsbereichs deutlich. Die zur Bildung einer entsprechenden Rücklage bzw. Abschreibung berechtigten Existenzgründer können nur betrieblich tätige natürliche Personen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften unter den näher geregelten Voraussetzungen sein. Bei Inanspruchnahme der Förderung durch eine Personengesellschaft - wie etwa im Streitfall durch die Klägerin - ist diese und nicht deren einzelner Gesellschafter als Existenzgründer anzusehen (§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG). Daraus erklärt sich auch die dort geregelte tatbestandliche Anforderung, dass eine Personengesellschaft nur dann von der Begünstigung erfasst ist, wenn sämtliche Mitunternehmer diese Existenzgründungseigenschaft aufweisen. In diesem Sinne wendet die Finanzverwaltung die gesetzliche Vorschrift an (BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004, IV A 6 - S 2183b - 1/04 unter Rz. 46, BStBl I 2004, 337) und so wird sie auch von der Rechtsprechung verstanden (z. B. FG Düsseldorf Urteil vom 23. Februar 2007, 15 K 3388/05 E, EFG 2007, 829; FG Bremen Urteil vom 16. März 2005, 2 K 179/04, EFG 2005, 1600).
Ganz offensichtlich hat der Gesetzgeber mitunternehmerschaftlich tätige Personengesellschaften nur dann fördern wollen, wenn diese ihre betriebliche Tätigkeit in jeder Hinsicht und in Bezug auf jeden einzelnen Gesellschafter neu beginnen. Dies wird auch durch die Begründung des Gesetzentwurfs deutlich. Die gesetzliche Regelung zielt danach darauf ab, dem Existenzgründer durch die erweiterte Anwendung der Ansparabschreibung den bei Betriebseröffnung regelmäßig bestehenden, besonders hohen Investitionsbedarf zu erleichtern (BT-DrS 13/4839 vom 11. Juni 1996). Von der Begünstigung erfasst werden nach dem Wortlaut des Gesetzes die erstmalige Betriebseröffnung sowie der Erwerb eines bereits bestehenden Einzelunternehmens durch einen Berufsanfänger, ebenso wie die Neugründung einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft ausschließlich durch bislang nicht betrieblich tätige Berufsanfänger oder auch der Erwerb sämtlicher Gesellschaftsanteile an solchen Gesellschaften durch Berufsanfänger. Demgegenüber sieht der Gesetzgeber den Einstieg eines Berufsanfängers in eine bestehende Personengesellschaft ebenso wie die Neugründung einer solchen mit einem bereits seit längerem tätigen Einzelunternehmer nicht als förderungswürdig an. Eine extensive Auslegung des Begriffs des Existenzgründers auf die zuletzt genannten betrieblichen Berufseinstiegsvarianten verbietet sich aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes und des in der Gesetzesbegründung ausdrücklich geäußerten Willens des Gesetzgebers "unerwünschte Gestaltungen und Mitnahmeeffekte" zu vermeiden (vgl. BFH-Urteil vom 02. August 2006 XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl II 2006, 903).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Klägerin im Zeitpunkt ihrer Gründung in 1999 bzw. in dem für die erstmalige Inanspruchnahme der Ansparabschreibung maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2000 nicht als Existenzgründerin im Sinne des § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG anzusehen gewesen. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass auch eine GmbH & Co. KG als Existenzgründerin angesehen werden kann, was auch vom Beklagten eingeräumt wird. Dies gilt jedoch nur dann, wenn auch die übrigen tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7 g Abs. 7 EStG vorliegen, d. h. sämtliche Gesellschafter der GmbH & Co. KG die Beteiligten die Existenzgründerqualität erfüllen. Dies wird in der Literatur allgemein unter Hinweis auf § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG bejaht (vgl. Lambrecht a. a. O., § 7 g Anm. 57; Brandis in Blümich, Kommentar zum EStG § 7 g Anm. 102 oder Schmidt/ Kulosa, a. a. O. § 7 g Anm. 56, Hessisches FG, Urteil vom 06. Dezember 2004 1 K 939/02, EFG 2005, 686). Der Anwendungsbereich des Gesetzes kann nicht, wie dies die Klägerin begehrt, über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden.
Die gesetzliche Vorschrift des § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG verletzt auch unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Die gesetzgeberische Entscheidung, nur solche mitunternehmerschaftliche Personengesellschaften in die Begünstigung des § 7 g Abs. 7 EStG mit einzubeziehen, bei denen sämtliche Mitunternehmer die Existenzgründungseigenschaft erfüllen, stellt nach Ansicht des Senats ein zulässiges, weil sachlich begründetes Unterscheidungsmerkmal dar, das sich auch innerhalb des dem Gesetzgeber einzuräumenden Gestaltungsspielraums befindet.
Zunächst einmal ist festzustellen, dass der Gesetzgeber mitunternehmerschaftlich tätige Personengesellschaften nicht generell von der Begünstigung als Existenzgründer ausgeschlossen hat. Ob ein Einzelunternehmer oder mehrere Unternehmer gemeinsam erstmals eine betriebliche Tätigkeit aufnehmen, macht nach dem Wortlaut des § 7 g Abs. 7 Satz 2 EStG keinen Unterschied. Die Begünstigung einer mitunternehmerschaftlichen Personengesellschaft ist nur dann ausgeschlossen, wenn ein Berufsanfänger, der für den Fall der Eröffnung eines Einzelunternehmens Existenzgründer im Sinne der Regelung wäre, anstatt dessen in eine bereits bestehende Sozietät oder Gemeinschaft einsteigt oder mit einem bereits tätigen Betriebsinhaber eine solche neu gründet. Der Senat verkennt nicht, dass auch ein solcher Berufsanfänger mit einem nicht unerheblichen Risiko konfrontiert ist. Auch der Einstieg in einen bestehenden Betrieb kann für den Einsteiger mit erheblichen finanziellen Investitionen und mit wesentlich wirtschaftlichen Risiken verbunden sein. Deswegen teilt der Senat aber nicht die Rechtsansicht der Klägerin, die unterschiedliche Behandlung durch den Gesetzgeber sei gleichheitssatzwidrig. Die dargestellten Unterschiede der beiden genannten und mit einander zu vergleichenden Gründungssituationen sind nicht so unbedeutend, dass sie dem Gesetzgeber unter dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG die im dargestellten Sinne differenzierte Regelung verböten. Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur solche Existenzgründungsbetriebe zu fördern, die tatsächlich und in jeder Hinsicht sachlich wie personell neu beginnen, ist ein durchaus plausibler Gesetzeszweck, stellt ein sachgerechtes Unterscheidungsmerkmal für die Prüfung der Vereinbarkeit der gesetzlichen Regelung mit dem Art. 3 Abs. 1 GG dar und hält nach Ansicht des Senats einer verfassungsrechtlichen Prüfung stand.
Soweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf Absatz 4 Satz 1 beruht, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Betrags zu erhöhen (§ 7 g Abs. 5 EStG). Erfolgt die Auflösung der Rücklage dagegen nach § 7 g Abs. 4 Satz 1 EStG hat ein Gewinnzuschlag zu unterbleiben. Bei Existenzgründern kommt ein Gewinnzuschlag nicht in Betracht (§ 7 Abs. 7 Satz 1 EStG).
Wurde eine Rücklage gebildet, ohne dass die gesetzlichen Voraussetzungen dafür vorlagen, ist primär der fehlerhafte Bescheid des Jahres der Bildung der Rücklage nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu ändern. In diesem Falle entfällt ein Zuschlag, da die Rücklage nicht i. S. des § 7 g Abs. 5 EStG aufgelöst, sondern rückwirkend beseitigt wird (so B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 7 g EStG Rz. 123). Ist eine Korrektur der Rücklage im Jahr der Bildung bzw. der entsprechenden Feststellung aus abgabenrechtlichen Gründen nicht möglich, ist nach einer verbreiteten Meinung in der Literatur eine Gewinnkorrektur in entsprechender Anwendung des § 7 g Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 EStG vorzunehmen (vgl. Lambrecht, a. a. O., § 7 g F 15; B. Meyer, a. a. O., § 7 g EStG Rz. 123 a. E.).
Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Die Vorschrift des § 7 g Abs. 5 EStG dient dem Zweck, die steuerlichen Vorteile, die ein Steuerpflichtiger durch die unberechtigte Inanspruchnahme einer Ansparrücklage erlangt, durch einen Gewinnzuschlag auszugleichen. Der Gesetzgeber bezeichnete den Gewinnzuschlag als Maßnahme zum Ausgleich des durch die zu Unrecht erfolgte Bildung der Ansparrücklage erzielten Steuerstundungseffekts (vgl. BT-Drucks. 12/4487 S. 34).
Eine unberechtigte Inanspruchnahme einer Ansparrücklage liegt aber nicht nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige später auf die zunächst geplanten Investitionen verzichtet. Gleichzusetzen ist der Fall, dass die Rücklage von Anfang an nicht den gesetzlichen Bestimmungen entspricht. Wurde die Rücklage demnach in rechtswidriger Weise gebildet, ist sie, falls ihre Bildung nicht wieder korrigiert werden kann, spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG aufzulösen. Entsprechend § 7 g Abs. 5 EStG ist die Rücklage zu verzinsen (vgl. FG-München Urteil vom 20. Oktober 2004 1 K 4064/02, EFG 2005, 272).
Im Streitfall war der Beklagte befugt, einen entsprechenden Gewinnzuschlag in Höhe von 11.647,64 € in Ansatz zu bringen.
Übereinstimmend gehen die Beteiligten davon aus, dass eine Korrektur des Feststellungsbescheids 2000 aus formellen abgabenrechtlichen Gründen nicht mehr möglich war bzw. ist. Der Senat sieht insoweit keinen Anlass, diesen übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten in Zweifel zu ziehen. Eine rückwirkende Beseitigung der zu Unrecht gebildeten Rücklage für Existenzgründer scheidet deshalb aus.
Weil im Streitfall die Voraussetzungen zur Bildung einer derartigen Rücklage nicht vorlagen, war der Beklagte gehalten, entsprechend § 7 g Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 EStG eine Verzinsung der zu Unrecht gebildeten Rücklage vorzunehmen und den erklärten Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen. Da die Rücklage zwei Jahre Bestand hatte, ist auch die Berechnung des Zuschlags auf dieser Basis nicht zu beanstanden.
Soweit die Rücklage zu Unrecht als Existenzgründungsrücklage gebildet wurde, war sie nach der Vorschrift des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG (nicht nach § 7 g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG) aufzulösen, was eine Verzinsung nach § 7 Abs. 5 EStG zur Folge hat. Dem steht die Regelung des § 7 g Abs. 7 Satz 1, zweiter Halbsatz EStG nicht entgegen, die die Anwendung des § 7 g Abs. 5 EStG und damit eine Verzinsung ausschließt. Eine derartige Vergünstigung kommt nur für Existenzgründer in Betracht. Diesem Personenkreis ist die Klägerin nach den obigen Ausführungen nicht zuzurechnen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen; vgl. dazu Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 24. April 2008, Az.: 1 V 1419/08, EFG 2008, 1018.
Der Streitwert war nach § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG) zu bestimmen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 90 a FGO
§ 7 g EStG
§ 7 g Abs. 7 Einkommensteuergesetz
§ 7 g Abs. 7 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 7 g Abs. 5 EStG
§ 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 7 g Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 7 g Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 7 g Abs. 3 ff. EStG
§ 7 g Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7 g Abs. 6 EStG
§ 52 Abs. 11 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 2 EStG
§ 7 Abs. 7 Satz 1 EStG
§ 7 g Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 1, zweiter Halbsatz EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 337
EFG 2007, 829
EFG 2005, 1600
BFHE 214, 486
BStBl II 2006, 903
EFG 2005, 686
EFG 2005, 272
EFG 2008, 1018
3 V 11/08
15 K 3388/05
2 K 179/04
06 XI R 44/05
1 K 939/02
1 K 4064/02
1 V 1419/08