Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-12-16, Aktenzeichen 13 K 2681/03
ECLI: ECLI:DE:FGK:2003:1216.13K2681.03.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob sich aufgrund einer betrieblich vereinbarten Arbeitslohnverzinsung lohnsteuerpflichtige Einkünfte oder Einkünfte aus Kapitalvermögen ergeben.
Die Klägerin betreibt ein Bauunternehmen. Sie ist tarifgebunden und unterfällt dem Bundesrahmentarifvertrag (BRTV), der unter anderem folgende für das vorliegende Verfahren von den Beteiligten als bedeutsam angesehene Regelungen enthält:
1.42 Monatslohn
Bei betrieblicher Arbeitszeitverteilung wird während des gesamten Ausgleichszeitraumes unabhängig von der jeweiligen monatlichen Arbeitszeit in den Monaten April bis Oktober ein Monatslohn i. H. v. 174 Gesamttarifstundenlöhnen und in den Monate November bis März ein Monatslohn i. H. v. 162 Gesamttarifstundenlöhnen gezahlt....
1.43 Arbeitszeit- und Entgeltkonto (Ausgleichskonto)
Für jeden Arbeitnehmer wird ein individuelles Ausgleichskonto eingerichtet. Auf diesem Ausgleichskonto ist die Differenz zwischen dem Lohn für die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden und dem nach Nr. 1.42 errechneten Monatslohn für jeden Arbeitnehmer gut zuschreiben bzw. zu belasten..... Die Frage einer Verzinsung des Guthabens ist betrieblich zu regeln.
Auf dem Ausgleichskonto gutgeschriebener Lohn darf nur zum Ausgleich für den Monatslohn, als Winterausfallgeld-Vorausleistung für bis zu 100 Stunden ....ausgezahlt werden....
1.44 Absicherung des Ausgleichskontos
..... Die Absicherung des Guthabens muss, sofern der Betrag nicht nach Abführung von Steuern und Sozialaufwand als Nettolohn zurückgestellt wird, den Bruttolohn und 45 vH des Bruttolohns für den Sozialaufwand umfassen....
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den BRTV verwiesen.
Auf der Basis dieses Tarifvertrages schloss die Klägerin mit ihrem Betriebsrat eine Betriebsvereinbarung, in der weitgehend der Text des Tarifvertrages übernommen wurde. Nach der Betriebsvereinbarung wurde für jeden Arbeitnehmer ein Arbeitszeit- und Entgeltkonto eingerichtet. Ergänzend enthielt die Betriebsvereinbarung unter Tz 4 eine Regelung, wonach in dem Fall, dass ein Arbeitnehmer ein Guthaben auf seinen Ausgleichskonto hat, mit jeder Lohnzahlung zunächst die älteste Lohnforderung getilgt wird. Außerdem enthält Tz 6 der Vereinbarung einer Regelung über die Verzinsung der Guthaben:
Die Guthaben aus dem Ausgleichskonto der Mitarbeiter werden auf ein separates Bankkonto eingezahlt und verzinst.
Die Auszahlung der Zinsen erfolgt an die Mitarbeiter nach Ablauf des Ausgleichszeitraumes entsprechend ihrem jeweiligen Guthabenstand.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Betriebsvereinbarung Bezug genommen.
Die sich aus der Anwendung der Betriebsvereinbarung ergebenden Guthaben wurden gesammelt auf ein separates Bankkonto eingezahlt und verzinst. Die Zinsen wurden an die Arbeitnehmer nach Ablauf des Ausgleichszeitraums ausgezahlt. In den Jahren 1999 bis 2001 wurden Zinszahlungen von 9.431 DM, 10.750 DM und 16.943 DM festgestellt, die der Beklagte nach einer Lohnsteueraußenprüfung als steuerpflichtigen Arbeitslohn ansah und der individuellen Bruttobesteuerung unterwarf. Die sich hieraus ergebenden Mehrsteuern, umgerechnet in Euro, wurden vom Beklagten durch Haftungsbescheid vom 3.9.2002, der wegen Umrechnungsfehlern unter dem 23. 9. 2002 berichtigt wurde, geltend gemacht.
Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin, der sich nur auf die lohnsteuerliche Behandlung der Zinsen bezog, wurde durch Einspruchsentscheidung vom 24. 4. 2003, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte meint, die Zinsen seien keine Einnahmen aus einer Kapitalüberlassung, sondern gehörten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, da sie den Arbeitnehmern aus dem Dienstverhältnis zugeflossen seien. Es sei unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt würden. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und dem Dienstverhältnis bestehe, wenn die Einnahmen dem Empfänger nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag seiner nichtselbständigen Arbeit darstellen. Dies sei dann der Fall, wenn es sich um Gegenleistungen im weitesten Sinne dafür handele, dass die individuelle Arbeitskraft zur Verfügung gestellt werde. Die Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten sei der jeweiligen Einkunftsart entsprechend zu treffen, wobei die im Vordergrund stehende Einkunftsart die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdränge. Die Zinsen im Streitfall seien nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zu rechnen, da es an einer Darlehensforderung der Arbeitnehmer gegenüber der Klägerin fehle. Nach der Betriebsvereinbarung sei nur eine Verrechnung mit zu wenig geleisteten Stunden der Monate November bis März möglich. Der dem Ausgleichskonto gutgeschriebene Betrag sei den Arbeitnehmern noch nicht zugeflossen. Sie hätten über das Guthaben nicht verfügen können. Erst wenn der Arbeitnehmer den Arbeitslohn abheben könne, aber darauf verzichte, um ihn gegen eine entsprechende Verzinsung beim Arbeitgeber als Darlehn stehen zu lassen, könne von Zufluss geredet werden. Dass die gutgeschriebenen Beträge verzinst worden seien, sei unerheblich. Das Zinsversprechen bewirke lediglich eine Erhöhung der versprochenen und später auszuzahlenden Beträge, deren Gutschrift Lohnforderung bleibe und nicht zu einer Darlehnsforderung werde. Es sei auch nur eine Verrechnung mit nicht geleisteter Arbeitszeit in den genannten Monaten möglich.
Die Klägerin beruft sich mit der hiergegen erhobenen Klage darauf, dass nach dem BRTV der Arbeitgeber in geeigneter Weise auf seine Kosten sicher zu stellen habe, dass das Guthaben jederzeit bestimmungsgemäß ausgezahlt werden könne. In der Betriebsvereinbarung sei hierauf verwiesen und bestimmt worden, die Guthaben zu verzinsen. Der Beklagte verkenne, dass der Anspruch aus dem Arbeitsverhältnis ausschließlich den Anspruch des Arbeitnehmers aus dem Arbeitszeit- und Entgeltkonto beinhalte. Der BRTV trenne bewusst Lohnanspruch und Zinsanspruch, wodurch sich eine Novation ergebe. Der Zinsanspruch beruhe darauf, dass Kapital in Form des Lohnanspruchs gegen Zinsen zur Verfügung gestellt werde. Der BRTV stelle die Zinsfestlegung in das betriebliche Ermessen des Unternehmens. Der Zinsanspruch sei dann in Betriebsvereinbarungen zwischen Kläger und den durch den Betriebsrat vertretenen Arbeitnehmern geregelt worden.
Der Beklagte habe sich nicht mit der Zuordnungsvorschrift des § 20 Abs. 3 des Einkommensteurgesetzes (EStG) auseinander gesetzt. Im Streitfall seien die Zinseinnahmen, die den einzelnen Arbeitnehmer zugeflossen seien, als deren Ansprüche der Klägerin zur Verfügung gestellt worden, so dass es sich um Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Ziffer 7 EStG handele. In dem auch in der Einspruchsentscheidung zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. 10. 1989 VIII R 210/83 (Bundessteuerblatt -- BStBl -- II 1990, 532) seien Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form einer Gratifikation dem Arbeitnehmer gutgeschrieben und verzinst worden. Dabei habe es sich dann ebenfalls nicht mehr um Arbeitslohn, sondern um eine Vergütung auf Grund einer Kapitalüberlassung gehandelt. Entsprechend seien im Streitfall die erwirtschafteten Zinsen im Rahmen der Individualbesteuerung bei den einzelnen Arbeitnehmern zu erfassen und zu besteuern.
Die ausbezahlten Zinsen betrugen zwischen 4,72 DM und 227,93 DM pro Kalenderjahr und Arbeitnehmer.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 28. 10. 2003 eine Aufstellung zu den einzelnen Arbeitnehmern mit einer Darstellung der Berechnung der jeweiligen Zinsen übersandt und mit Schriftsatz vom 3. 12. 2003 ergänzende Erläuterungen abgegeben. Daraus ergibt sich unter anderen, dass sich bei der Berechnung für einzelne Arbeitnehmer eine Zinsforderung der Klägerin gegen den Arbeitnehmer ergab. Unstreitig sind derartige Zinsforderungen zum Ende des jeweiligen Ausgleichszeitraumes nicht geltend gemacht worden. In den Verdienstabrechnungen werden die Einsparungen auf dem Ausgleichskonto zunächst in Arbeitsstunden, danach in Geld ausgedrückt. Die Positionen sind als " Ansparung Flex-Zeit " und als " Zeitkonto " bezeichnet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schriftsätze und der übersandten Anlagen verwiesen.
Die Klägerin beantragt.
den Haftungsbescheid über Lohnsteuer 1999, 2000 und 2001 vom 23.9.2002 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.4.2003 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Lohnsteuerhaftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -- FGO).
Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht nach § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen hatte, in Haftung genommen. Der Beklagte ist dabei zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den umstrittenen Zinsen um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG, hier also um Arbeitslohn, und nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen der Arbeitnehmer im Sinne von § 20 EStG handelt.
Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter anderem Löhne, die für eine Beschäftigung im privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Die einem Arbeitnehmer zufließenden Löhne, Bezüge und Vorteile werden im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG " f ü r " eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst, d. h. nur mit Rücksicht auf dieses eingeräumt worden sind. Demgegenüber handelt es sich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG um Erträge aus der Nutzungsüberlassung von Kapital (vgl. Schmidt, EStG § 20 Rdnr. 9).
Nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt sich dabei die Abgrenzung der Kapitaleinkünfte von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Zweifelsfällen danach, welcher Veranlassungszusammenhang dominiert. Insofern findet sich der Senat im Einklang mit der überwiegenden Literatur -- z. B. Pflüger und Harenberg in Herrmann / Heuer / Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 19 EStG (Pflüger), Rn. 19, und § 20 EStG (Harenberg), Rn 1322; Thürmer in Blümich, Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 19 EStG, Rn. 20, 21 und 190; Drenseck und Heinicke in Schmidt, EStG § 19 (Drenseck), Rn. 25 und 51 "Zinsen" sowie § 20 (Heinicke), Rn. 216; Lang in Stolterfoht (Hrsg.), Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986, S. 15 ff., 45; Giloy, Deutsche Steuerzeitung 1989, 471; Kloubert, Finanz-Rundschau 2000, 46 -- und der Rechtsprechung -- z.B. BFH-Urteile vom 14. 5. 1982 VI R 124/77, BStBl II 1982, 469, und vom 31.10.1989 VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532, und Schleswig-holsteinisches FG, Urteil vom 19.6.2002 I 1339/97 n.v.-- .
Danach sind die hier streitbefangenen Zinsen den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen, da der wesentliche Veranlassungszusammenhang bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit liegt. Sie resultieren unmittelbar aus der auf tarifvertraglicher Grundlage getroffenen und die einzelnen Arbeitsverträge ergänzenden Betriebsvereinbarung.
Der Umstand, dass es sich hier im wesentlichen um eine inhaltlich gleichförmige auf tarifvertraglicher Grundlage getroffene kollektive arbeitsrechtliche Betriebsvereinbarung handelt, aus der sich die fraglichen Verzinsungen ergeben, zeigt den Vorrang des Arbeitsverhältnisses gegenüber einem angenommenen Darlehensverhältnis. Denn es ist nicht Sinn und Zweck kollektiver betrieblicher Vereinbarungen, Darlehensverträge mit dem Arbeitgeber abzuschließen, sondern die Dienstverhältnisse auszugestalten. Dabei ist auch zu beachten, dass die Auszahlungsklauseln für das Arbeitszeitguthaben in Tz 1.43 des Tarifvertrages ausschließlich an besondere Bedingungen im Rahmen des Arbeitsverhältnisses anknüpfen. Eine derartige Verknüpfung des Anspruchs auf Auszahlung eines Darlehens mit besonderen Bedingungen des Arbeitsverhältnisses, wie z. B. dem witterungsbedingten Arbeitsausfall, ist schwer vorstellbar.
Davon ausgehend ist die Auffassung der Klägerin abzulehnen, wonach es sich im Streitfalle um Einkünfte aus Kapitalvermögen handeln solle.
Zwar können auch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer neben dem Dienstverhältnis noch gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen. Die daraus erzielten Einnahmen sind aber nur dann k e i n Arbeitslohn, wenn der Vertrag -- unabhängig vom Dienstverhältnis -- auch mit fremden Dritten (Nichtarbeitnehmern) abgeschlossen worden wäre. Entscheidend ist, ob das Arbeitsverhältnis von der Darlehensgewährung oder ob ein eventuelles Darlehensverhältnis von der Lohngewährung überlagert ist, mit anderen Worten: ob die Eigenarten und Besonderheiten des einen oder die des anderen Rechtsverhältnisses augenfällig hervortreten.
Durch diese Betrachtung wird die Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestätigt. Denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Nichtarbeitnehmer ähnliche Darlehensvereinbarungen mit der Klägerin getroffen hätte. Auch die Klägerin hätte sich von einem Nichtarbeitnehmer derartige nur kurzfristige, aber berechnungsaufwändige Darlehen nicht einräumen lassen, zumal sie aus Liquiditätsgründen nicht darauf angewiesen war. Das Arbeitsverhältnis ist auch deshalb als vorrangiger Veranlassungszusammenhang der streitigen Verzinsungszahlungen anzusehen, weil -- anders als bei einem üblichen Kontokorrentdarlehen -- die Zinsverpflichtung nur einseitig zu Lasten der Klägerin als Arbeitgeberin bestand. Bei Minusbeträgen waren die Arbeitnehmer nicht verpflichtet, ihrerseits Ausgleichszahlungen zu leisten. Das ergibt sich eindeutig aus den von der Klägerin vorgelegten Zinslisten.
Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Klägerin, der Arbeitslohn sei bereits zu einem früheren Zeitpunkt in die Verfügungsmacht der Arbeitnehmer übergegangen und der Klägerin erst anschließend lediglich für einen gewissen Zeitraum überlassen worden. Dagegen spricht schon die Regelung in der Betriebsvereinbarung, wonach bei Guthaben auf dem Ausgleichskonto Auszahlungen zunächst die älteste Lohnforderung tilgen. Eine derartige Regelung wäre unverständlich, wenn die Löhne bereits zuvor zugeflossen und als Darlehen zurückgewährt worden wären. Auch das Verhalten der Klägerin selbst spricht die gegen diese Wertung des Sachverhaltes. Wären die Löhne bereits bei Gutschrift auf dem Ausgleichskonto zugeflossen, hätte die Klägerin die lohnsteuerlichen Konsequenzen bereits zu den früheren angenommenen Abflusszeitpunkten ziehen müssen (vgl. zum lohnsteuerlichen Zufluss durch Umwandlung in eine Kapitalanlage Lademann/Söffing, EStG, § 19 Rdnr. 133). Dies hat die Klägerin aber unstreitig nicht getan, obwohl eine derartige Gestaltung in Tz 1.44 des Tarifvertrages als eine von zwei Möglichkeiten klar vorgegeben war.
Die Berechnung der Lohnsteuer ergibt sich aus der Darstellung im Außenprüfungsbericht und in der Anlage zum Haftungsbescheid. Die rechnerische Richtigkeit ist unstreitig.
Nach allem bleibt die Klage ohne Erfolg, wobei die Klägerin als unterlegene Beteiligte nach § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen hat.
Der Senat läßt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil es angesichts vergleichbarer kollektiver Vereinbarungen auch in anderen Betrieben im allgemeinen Gleichbehandlungs- und Rechtssicherheitsinteresse liegt, über die steuerliche Behandlung derartiger arbeitszeitabhängiger Verzinsungen eine höchstrichterliche Entscheidung herbeizuführen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 EStG
§ 20 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 20 Abs. 3 des Einkommensteurgesetzes
§ 42d des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1982, 469
BStBl II 1990, 532
89 VIII R 210/83
82 VI R 124/77
02 I 1339/97