Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-27, Aktenzeichen 14 K 1890/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:1027.14K1890.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerinnen, die seit dem 14.03.2008 nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz – LPartG – verpartnert sind, haben ihren gemeinsamen Wohnsitz im Inland. Die Klägerin zu 1. erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Klägerin zu 2. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Am 04.11.2010 beantragten die Klägerinnen bei dem Beklagten die Änderung ihrer Lohnsteuerklassen ab dem Jahr 2011. Die Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 2. sollte von I in III und die Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 1. von I in V geändert werden. Sie machten geltend, dass ihnen als eingetragene Lebenspartnerinnen nach den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 07.07.2009 (1 BvR 1164/07) und vom 21.07.2010 (Az. 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07) ein Anspruch auf vollumfängliche Gleichbehandlung mit Ehegatten zustehe. An diese Entscheidungen des BVerfG sowie an die tragenden Gründe der Beschlüsse seien die Gerichte und die Finanzverwaltung gemäß § 31 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes – BVerfGG – gebunden. Die Vorschriften über die Einteilung von Steuerklassen seien lückenhaft und dahingehend auszufüllen, dass bei Lebenspartnern die Regeln für Verheiratete anzuwenden seien. Die Verweigerung der einkommensteuerrechtlichen Gleichstellung von Lebenspartnern mit Eheleuten stelle unter Heranziehung der vorgenannten Rechtsprechung einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG – dar.
Mit Bescheid vom 16.12.2010 (Klägerin zu 1.) bzw. vom 21.12.2010 (Klägerin zu 2.) lehnte der Beklagte den Antrag ab. Er begründete seine Entscheidung damit, dass der begehrte Wechsel der Steuerklassen nur für Ehegatten möglich sei. Nur bei einer späteren Zusammenveranlagung oder getrennten Veranlagung sei der von den Klägerinnen begehrte Wechsel der Lohnsteuerklassen möglich; diese Veranlagungsarten stünden nach dem Gesetz jedoch nur Ehegatten zu. Für eine eingetragene Lebenspartnerschaft sei derzeit im Einkommensteuergesetz lediglich eine Einzelveranlagung und somit die Zuordnung zur Steuerklasse I möglich.
Dagegen legten die Klägerinnen, vertreten durch ihren Bevollmächtigten, am 27.12.2010 Einspruch ein und verwiesen zur Begründung auf ihren bisherigen Vortrag. Sie erklärten, dass sie mit einem Ruhen des Einspruchsverfahrens im Hinblick auf anhängige Verfahren bei dem BVerfG nicht einverstanden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.05.2011 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zu 2. als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass eine Einreihung in die Steuerklassen III und V nach dem geltenden Gesetzeswortlaut nur für verheiratete Ehegatten in Betracht komme. Lebenspartner seien keine Ehegatten i.S. der gesetzlichen Regelungen, so dass eine unmittelbare Anwendung der Vorschriften ausscheide. Durch die Schaffung des neuen Personenstandes der Lebenspartnerschaft sei zwar bei den Vorschriften über die Steuerklassen eine Regelungslücke entstanden. Gleichwohl seien eingetragene Lebenspartner nach der Grundtabelle zu versteuern, weshalb sie – bis zu einer gesetzlichen Neuregelung – wie Ledige in die Lohnsteuerklasse I einzureihen seien. Eine analoge Anwendung der Vorschriften über die Steuerklassen für Ehegatten komme nicht in Betracht, weil die Regelungslücke nicht planwidrig sei. Der Gesetzgeber habe die einkommensteuerliche Gleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern bewusst nicht geregelt.
Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus den Entscheidungen des BVerfG zum Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht. Die daraufhin ergangenen gesetzlichen Neuregelungen seien schon allein wegen der unterschiedlichen Rechtsbegriffe nicht auf das Einkommensteuerrecht übertragbar. Außerdem sei die Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern aufgrund der Institutsgarantie des Art. 6 des Grundgesetzes – GG – sachlich gerechtfertigt.
Mit einer weiteren Einspruchsentscheidung vom 23.05.2011 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin zu 1. als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin zu 1. durch die gesetzlichen Regelungen zur Lohnsteuerklassenwahl nicht in ihren Rechten beschwert sei, weil sie keine lohnsteuerabzugspflichtigen Einkünfte erziele. Eine hiervon abweichende Beurteilung ergebe sich auch nicht aus der von den Klägerinnen zur beantragten Zusammenveranlagung geltend gemachten steuerrechtlichen Benachteiligung von Lebenspartnern gegenüber Ehegatten. Die fiktive Berücksichtigung der Steuerklasse I führe ebenso wie die begehrte Steuerklasse V bei der Klägerin zu 1. aufgrund der bisherigen Angaben zur gewerblichen Tätigkeit nicht zu Steuerabzugsbeträgen und somit zu einer persönlichen Steuerbelastung.
Ergänzend führte er aus, dass der Einspruch, selbst wenn er zulässig wäre, mangels Begründetheit keinen Erfolg hätte. Insofern führte der Beklagte zur Begründung die gleichen Erwägungen wie zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin zu 2. aus.
Am 03.06.2011 haben die Klägerinnen Klage erhoben.
Sie sind der Ansicht, dass ihnen ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf Durchführung der beantragten Änderung ihrer Lohnsteuerklassen zustehe. Hierzu wiederholen und vertiefen sie ihren Vortrag aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend tragen sie vor, dass die eingetragene Steuerklasse I auf ihren Lohnsteuerkarten jeweils unrichtig sei, weil sie am 01.01.2011 nicht ledig, sondern verpartnert gewesen seien. Für Lebenspartner seien die Regelungen über Verheiratete anzuwenden, weil die Lebenspartnerschaft in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht in jedweder Hinsicht einer Ehe entspreche, was sich aus den Beschlüssen des BVerfG vom 07.07.2009 und vom 21.07.2010 ergebe.
Sie sind der Auffassung, dass zwischen Eheleuten und Lebenspartnern keine erheblichen Unterschiede bestünden, die eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen würden. Nicht nur Ehegatten, sondern auch Lebenspartner seien einander zum Unterhalt verpflichtet und würden grundsätzlich eine Zugewinngemeinschaft und damit eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden. Bei Beendigung der Lebenspartnerschaft sei ebenso wie bei der Beendigung einer Ehe ein Versorgungsausgleich durchzuführen. Auch das gesetzliche Erbrecht der Lebenspartner entspreche dem der Eheleute.
Die Klägerinnen beantragen,
die Bescheide des Beklagten vom 21.12.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 23.05.2011 aufzuheben, soweit die Änderung auf der Lohnsteuerkarte für 2010 eingetragenen Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 2. von der Steuerklasse I in die Steuerklasse III abgelehnt worden ist;
den Beklagten zu verpflichten, die auf der Lohnsteuerkarte 2010 eingetragene Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 2. von I in III zu ändern;
hilfsweise,
für den Fall, dass der Antrag zu 2. nicht vollständig begründet ist, den Beklagten zu verpflichten, die auf der Lohnsteuerkarte für 2010 eingetragene Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 2. von der Steuerklasse I in die Steuerklasse III zu ändern und die Lohnsteuerkarte der Klägerin zu 1. von der Steuerklasse I in die Steuerklasse V zu ändern;
ferner hilfsweise,
den Rechtsstreit auszusetzen und gem. Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen;
für den Fall des Unterliegens ferner,
die Revision zuzulassen,
die Zuziehung des Prozessbevollmächtigten im Einspruchsverfahren für erforderlich zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte wiederholt seinen Vortrag aus dem Verwaltungsverfahren.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die wechselseitigen Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I.
Die mit dem Hauptantrag verfolgte Klage, mit der die Klägerinnen die Änderung der Steuerklasse der Klägerin zu 2. begehren, ist für die Klägerin zu 1. unzulässig und für die Klägerin zu 2. unbegründet.
1.
Der Hauptantrag der Klägerin zu 1. ist unzulässig.
Die Klage, die auf eine Änderung einer Steuerklasse auf der Lohnsteuerkarte und auf die Einreichung der Klägerin zu 2 in der Steuerklasse III gerichtet ist, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, der sich der Senat anschließt, als Verpflichtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1, 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung – FGO – statthaft (Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 21.01.1983 VI B 98/82, zit. nach juris; a.A. (Anfechtungsklage) FG Baden-Württemberg Beschluss vom 08.06.2011 12 V 1468/11, zit. nach juris). Die Klägerinnen begehren den Erlass eines Verwaltungsakts i.S.d. § 118 Satz 1 der Abgabenordnung – AO -. Die Eintragung der Lohnsteuerklasse auf der Lohnsteuerkarte ist ein Verwaltungsakt und eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 179 AO), die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 39 Abs. 3b Satz 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG – ). Dementsprechend ist auch die Änderung einer eingetragenen Lohnsteuerklasse ein Verwaltungsakt.
Der Klägerin zu 1. fehlt es für eine Änderung der Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 2. an der erforderlichen Klagebefugnis. Eine Verpflichtungsklage ist gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Rechtsverletzung kann dadurch eintreten, dass der Kläger auf den Erlass des Verwaltungsakts einen Rechtsanspruch hat (gebundener Verwaltungsakts), oder dadurch, dass sein subjektives Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung verletzt wird; insofern gilt die sog. Möglichkeitstheorie (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 93).
Mit dem Hauptantrag begehren die Klägerinnen lediglich die Änderung der Steuerklasse der Klägerin zu 2. Ein Rechtsanspruch der Klägerin zu 1. auf eine Änderung der Steuerklasse ihrer Lebenspartnerin ist aber aus keinem denkbaren Gesichtspunkt ersichtlich. Dem steht nicht entgegen, dass die Änderung der Steuerklasse zu einer wirtschaftlichen Besserstellung der Klägerinnen – und damit auch der Klägerin zu 1. – führen würde. Im Fall der begehrten Änderung der Steuerklasse würde die laufende Lohnbesteuerung der Klägerin zu 2. geringer ausfallen und damit die finanzielle Situation der Klägerinnen verbessert. Allein ein wirtschaftliches Interesse am Ausgang des Prozesses genügt für das Vorliegen einer Klagebefugnis jedoch nicht (vgl. BFH Urteil vom 12.01.2001, VI R 181/97, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 2001, 443). Im Rahmen des § 40 Abs. 2 FGO kommt es allein auf eine Rechtsverletzung an (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 35).
Für die Klägerin zu 1. selbst ergeben sich – worauf der Beklagte zutreffend hinweist bei einer Änderung der Lohnsteuerklasse der Klägerin zu 2. keine unmittelbaren Auswirkungen. Zudem fehlt es bei der Klägerin zu 1. an Einkünften, die dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sein könnten.
2.
Der Hauptantrag der Klägerin zu 2. ist nicht begründet.
Die Ablehnung der Änderung der Steuerklasse durch den Bescheid des Beklagten vom 21.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin zu 2. nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Klägerin zu 2. steht kein Anspruch auf die begehrte Änderung ihrer Steuerklasse zu.
Gemäß § 38b Abs. 1 Satz 1 EStG werden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer für die Durchführung des Lohnsteuerabzuges in Steuerklassen eingereiht. Die Steuerklassen für das Kalenderjahr 2011 sind dabei auf der Lohnsteuerkarte 2010 einzutragen. Dementsprechend sind Änderungen der Lohnsteuerklasse für 2011 ebenfalls auf der Lohnsteuerkarte 2010 vorzunehmen. Dies ist dadurch begründet, dass die Lohnsteuerkarte 2010 mit den eingetragenen Lohnsteuerabzugsmerkmalen auch für den Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 01.01.2011 bis zur erstmaligen Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale gilt (§ 52b Abs. 1 Satz 1 EStG).
Das Gesetz sieht in § 38b Abs. 1 Satz 2 EStG sechs Steuerklassen vor und bestimmt, abschließend, welcher Arbeitnehmer auf Grund seiner persönlichen Besteuerungsmerkmale in welche Steuerklasse gehört. Die Voraussetzungen für die Einteilung von Arbeitnehmern in die Steuerklasse III bestimmt § 38b Satz 1 Nr. 3 EStG. Hiernach setzt die Einordnung in die Steuerklasse III u.a. voraus, dass der Arbeitnehmer verheiratet ist (Buchst. a), verwitwet ist (Buchst. b) oder dass die Ehe des Arbeitnehmers aufgelöst worden ist (Buchst. c).
Die Einordnung der Klägerin zu 2. in die Steuerklasse III käme vorliegend allenfalls unter den Voraussetzungen des § 38b Satz 2 Nr. 3 Buchst. a) EStG in Betracht. Nach dieser Vorschrift gehören verheiratete Arbeitnehmer in die Steuerklasse III, wenn beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und entweder der Ehegatte des Arbeitnehmers keinen Arbeitslohn bezieht (Buchst. aa)) oder der Ehegatte des Arbeitnehmers auf Antrag beider Ehegatten in die Steuerklasse V eingereiht wird (Buchst. bb)). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt, weshalb ein Anspruch der Klägerin zu 2. auf die Einordnung in die Steuerklasse III nicht besteht.
Eine unmittelbare Anwendung der Regelung auf die Klägerin zu 2. scheidet aus. Nach dem Wortlaut des Gesetzes werden nur Ehegatten von § 38b Satz 2 Nr. 3 Buchst. a) EStG erfasst. Mit dem Begriff "Ehegatten" sind eindeutig die Partner einer Ehe im Sinne des bürgerlichen Rechts gemeint. Unter einer "Ehe" ist nur die rechtlich verbindliche Lebensgemeinschaft zwischen Mann und Frau zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2004 VIII R 88/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2004, 1103, m.w.N.; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1143/04 wurde vom BVerfG durch Beschluss vom 12.01.2006 nicht zur Entscheidung angenommen). Gleichgeschlechtliche Lebenspartner, die eine Lebenspartnerschaft nach dem LPartG begründet haben, sind von dem Gesetzeswortlaut mithin nicht erfasst (ausführlich hierzu BFH-Urteile vom 20.04.2004 VIII R 88/00, BFH/NV 2004, 1103; vom 26.01.2006 III R 51/05, BStBl. II 2006, 515 (die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde ist beim BVerfG unter Az. 2 BvR 909/06 anhängig); vom 20.07.2006 III R 8/04, BStBl. II 2006, 883 (die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde ist beim BVerfG unter Az. 2 BvR 1981/06 anhängig)).
Eine entsprechende Anwendung des § 38b Satz 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG auf eingetragene Lebenspartnerschaften kommt ebenfalls nicht in Betracht. Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber – gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck – nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil vom 02.06.2005 III R 15/04, BStBl II 2005, 828, m.w.N.).
Vorliegend sind die Vorschriften über die Einteilung der Lohnsteuerklassen zwar lückenhaft, weil der Personenstand "verpartnert" darin nicht berücksichtigt worden ist. Diese Regelungslücke ist aber nicht planwidrig, weil der Gesetzgeber bewusst von einer einkommensteuerlichen Gleichstellung von Ehegatten und Lebenspartnern abgesehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 26.01.2006 III R 51/05, BStBl. II 2006, 515; vom 20.07.2006 III R 8/04, BStBl. II 2006, 883 und vom 19.10.2006 III R 29/06, BFH/NV 2007, 663 (die dagegen gerichteten Verfassungsbeschwerden sind beim BVerfG unter Az. 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07 anhängig)). Der ursprünglich einheitliche Entwurf des LPartG wurde während des Gesetzgebungsverfahrens in das LPartG mit den Regelungen zur eingetragenen Lebenspartnerschaft und in das Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetz aufgeteilt. Das Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetz sah in Art. 2 § 55 auch Änderungen des EStG vor. Das Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetz ist jedoch nicht zustande gekommen, weil der Bundesrat seine erforderliche Zustimmung nicht erteilt hat (vgl. zur Entstehungsgeschichte ausführlich BVerfG Urteil vom 17.07.2002 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 105, 313).
Der Klägerin zu 2. steht auch kein verfassungsrechtlicher Anspruch auf eine Zuordnung in die Steuerklasse III zu. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob die Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern im Einkommensteuerrecht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Ein solcher Verfassungsverstoß wurde zuletzt von einigen Finanzgerichten bejaht (FG Niedersachsen, Beschlüsse vom 09.11.2010 10 V 309/10, DStR-Entscheidungsdienst – DStRE – 2011, 675; vom 01.12.2010 13 V 239/10, zit. nach juris, vom 06.01.2011 7 V 66/10, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 827; FG Nürnberg, Beschluss vom 16.08.2011 3 V 868/11, juris; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 16.05.2011 9 V 1339/11). Teilweise wurde eine solche Ungleichbehandlung für nicht verfassungswidrig erachtet, weil sie durch Art. 6 Abs. 1 GG gerechtfertigt sei (so FG Hamburg Urteil vom 08.12.2004 II 510/03, EFG 2005, 705 (Revision ist anhängig, BFH III R 11/05); BFH Urteile vom 26.01.2006 III R 51/05, BStBl. II 2006, 515; vom 20.07.2006 III R 8/04, BStBl. II 2006, 883 (die dagegen gerichteten Verfassungsbeschwerden sind beim BVerfG unter Az. 2 BvR 909/06, Az. 2 BvR 1981/06 anhängig)). Der BFH hat diese Frage zuletzt offengelassen (Beschluss vom 23.05.2011 III B 211/10, BFH / NV 2011, 1517).
Die Frage kann dahingestellt bleiben, weil der Klägerin zu 2. – selbst wenn man zu ihren Gunsten davon ausgehen würde, dass eine Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt werden könnte – nicht quasi "automatisch" ein Anspruch auf eine Zuordnung zur Steuerklasse III zustünde. Diese von der Klägerin zu 2. gewünschte Rechtsfolge ergäbe sich nicht zwangsläufig aus einer Verfassungswidrigkeit der o.g. Normen. Das BVerfG stellt bei Verstößen gegen Art. 3 Abs. 1 GG in der Regel lediglich die Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz fest (§§ 31 Abs. 2, 79 BVerfGG; vgl. Gubelt in von Münch, Grundgesetz-Kommentar, Art. 3 Rdnr. 47). Die Entscheidung, wie die Ungleichbehandlung beseitigt werden soll, bleibt im Rahmen der Gewaltenteilung dem Gesetzgeber vorbehalten. Dabei hat der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum. Im vorliegenden Fall könnte er die Ungleichbehandlung beispielsweise durch die Anwendung der Regelung des § 38b Satz 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG auf die Lebenspartnerschaft beseitigen. Er könnte aber eine solche Ungleichbehandlung auch durch die Abschaffung der Steuerklassen III und V verhindern. Ebenso könnte der Gesetzgeber aber auch – wie zur Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010, 1 BvR 611/07, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2010, 1721) aufgefordert werden, bis zu einem gewissen Zeitpunkt – auch rückwirkend – eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen. Entsprechend dieser möglichen Handlungsalternativen des Gesetzgebers einen – möglicherweise – verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen, ist es jedenfalls dem Senat verwehrt, anstelle des Gesetzgebers dem Begehren der Klägerin zu 2) gegen die ausdrückliche gesetzliche Regelung im Wege einer verfassungsschonenden Gesetzesergänzung auf eine Einreihung in die Steuerklasse III zu entsprechen.
Entgegen der Ansicht der Klägerinnen bestünde selbst bei Annahme einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern kein verfassungsrechtlich gesicherter Anspruch auf eine gesetzliche Regelung nach der das Ehegattensplitting für eingetragene Lebenspartnerschaften zu gewähren und damit deren Einreihung in die Steuerklassen III und V vorzunehmen wäre. Dem Gesetzgeber steht vielmehr ungeachtet der zeitlichen Ausgestaltung einer etwaigen Neuregelung ein weiter Gestaltungsspielraum zur Beseitigung eines möglicherweise verfassungswidrigen Zustands zu (vgl. Gubelt in von Münch, GG-Kommentar, Art. 3 Rz. 23, 35, 47). Er wäre insbesondere nicht verpflichtet, an dem bisherigen System des Splittingverfahrens festzuhalten. Entgegen der Annahme der Klägerinnen ist nämlich das Splittingverfahren, wie es heute in den §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG geregelt ist, nicht von Verfassungs wegen geboten. Eine verfassungsrechtliche Bestandsgarantie lässt sich aus der für die Einführung des Splittingverfahrens maßgeblichen Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 17.1.1957 1 BvL 4/54, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE 6, 55) nicht ableiten. Das BVerfG hat in dieser Entscheidung nur zum Ausdruck gebracht, dass Art. 6 GG einer Benachteiligung von Ehegatten gegenüber einzeln veranlagten Ehegatten entgegensteht. Eine solche bestand seinerzeit, da die Zusammenveranlagung zu einer Zusammenrechnung der Einkünfte führte. Dadurch konnte es durch den progressiven Einkommensteuertarif zu einer Mehrbelastung gegenüber Einzelveranlagungen kommen. Damit verbietet Art. 6 GG die Schlechterstellung von Ehegatten, gewährleistet aber nicht zwangsläufig die Anwendung eines Splittingtarifs. Auch das BVerfG hat das "Splitting" nur als "verfassungsrechtlich unbedenklich" bezeichnet und betont, dass es dem Gesetzgeber frei steht, für Ehegatten steuerliche Vergünstigungen zu schaffen. Eine andere Beurteilung ist auch nicht im Hinblick darauf geboten, dass das BVerfG in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der zeitlichen Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung (Beschluss vom 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl II 2003, 534) den Charakter der Ehe als Erwerbsgemeinschaft hervorgehoben hat. Auch daraus leitet das BVerfG in seiner Entscheidung lediglich ein Benachteiligungsverbot ab. Bei der zeitlichen Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung lag die Benachteiligung und damit ein Verstoß gegen Art. 6 GG darin, dass es sich um zwangsläufige Aufwendungen für die verfassungsrechtlich geschützte Vereinbarkeit von Ehe und Beruf und die Aufrechterhaltung der ehelichen Lebensgemeinschaft handelt. Art. 6 GG verbietet damit, die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf – Gleiches dürfte auch für die Lebenspartnerschaft gelten - durch steuerliche Regelungen zu erschweren. Auch dass im Bereich des subjektiven Nettoprinzips die eheliche Erwerbsgemeinschaft durch Anwendung und die darin zum Ausdruck kommende gemeinsame Leistungsfähigkeit im Rahmen des besonderen Tarif, des Splittingttarifs, berücksichtigt wird, verpflichtet den Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht, diese Begünstigung zwingend aufrecht zu erhalten. Dem entspricht, dass auch das BVerfG diese aktuelle Gestaltung ausdrücklich als einfachgesetzliche Grundentscheidung ansieht (Beschluss vom 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl II 2003, 534). Das bedeutet einerseits, dass sich der Gesetzgeber im Rahmen des Gebotes der Folgerichtigkeit an dieser Grundentscheidung zu orientieren hat. Dem lässt sich aber andererseits auch entnehmen, dass der Gesetzgeber nicht grundsätzlich an einer Systemänderung gehindert ist, solange es nicht zu nachteiligen Regelungen für die eheliche Lebensgemeinschaft kommt. Damit steht es dem Gesetzgeber auch frei, innerhalb dieses Rahmens ggf. andere Entlastungen von Ehe und Familie und ggf. auch von Lebenspartnerschaften zu schaffen. Es ist aber – wie ausgeführt – nicht zwangsläufig, dass sich daraus der von den Klägerinnen begehrte Anspruch auf Zusammenveranlagung ergibt.
II.
Der Hilfsantrag, mit dem die Klägerinnen die Zuordnung der Klägerin zu 2. in die Steuerklasse III und die Zuordnung der Klägerin zu 1. in die Steuerklasse V begehren, ist unbegründet. Auch insofern ist die Ablehnung der Änderung der Steuerklassen durch die Bescheide des Beklagten vom 16.12.2010 und vom 21.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 23.05.2011 rechtmäßig und verletzt die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
Den Klägerinnen steht kein Anspruch auf die begehrte Änderung ihrer Steuerklassen zu. Eine solche Änderung in die Steuerklassen III und V käme nur unter den Voraussetzungen des § 38b Satz 2 Nr. 3 Buchst. a) und Nr. 5 EStG in Betracht. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt auch diese Steuerklasseneinordnung nur für Ehegatten in Betracht. Auch eine analoge Anwendung der Vorschriften sowie ein verfassungsrechtlicher Anspruch der Klägerinnen auf Einordnung in die Steuerklassen III und V scheiden aus. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insofern auf die vorangegangenen Ausführungen unter I. 2. Bezug genommen.
Darüber hinaus liegen für die Klägerin zu 1. auch die weiteren Voraussetzungen für eine Einteilung in die Steuerklasse V nach § 38b Satz 2 Nr. 5 EStG nicht vor. Nach dieser Vorschrift ist eine Einordnung von Arbeitnehmern in diese Steuerklasse unter bestimmten Voraussetzungen vorzunehmen. Die Klägerin zu 1. erzielt nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ist somit keine Arbeitnehmerin.
III.
Der hilfsweise gestellte Antrag der Klägerin auf Aussetzung des Verfahrens und Vorlage des Verfahrens an das BVerfG nach § 100 Abs. 1 GG ist unbegründet. Nach der genannten Vorschrift hat ein Gericht, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält, das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung des GG handelt, die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Eine Entscheidungserheblichkeit ist gegeben, wenn das Gericht im Falle der Gültigkeit der in Frage gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Falle ihrer Ungültigkeit (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. nur Beschluss vom 22.09.2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251).
An einer solchen Entscheidungserheblichkeit fehlt es vorliegend. Wären die Nummern 3 Buchst. a) und Nr. 5 des § 38b Abs. 1 S. 2 EStG verfassungsgemäß, so hätte die Klage sowohl mit Haupt- als auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg, weil die Voraussetzungen der genannten Normen mangels Vorliegen einer Ehe nicht gegeben wären. Sollten die genannten Vorschriften verfassungswidrig sein, so hätte die Klägerinnen mit ihrem Haupt- und Hilfsantrag ebenfalls keinen Erfolg. Wie ausgeführt stünde den Klägerinnen auch in diesem Fall kein Anspruch auf eine Einteilung in die Steuerklassen III und V zu.
Die Frage, ob den Klägerinnen durch die Verweigerung einer Zusammenveranlagung und die fehlende einkommensteuerliche Gleichstellung von Ehegatten und Lebenspartnern ein verfassungsrechtlich relevanter Nachteil entsteht, ist demnach erst im Rahmen einer – ggfs. belastenden – Einkommensteuerveranlagung zu klären.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV.
Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG
§ 179 AO
§ 40 FGO
§ 40 Abs. 1, 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung
§ 118 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 38b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 52b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 38b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 38b Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 31 Abs. 2, 79 BVerfGG
§ 38b Satz 2 Nr. 5 EStG
§ 100 Abs. 1 GG
§ 38b Abs. 1 S. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 31 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes
§ 39 Abs. 3b Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 6 Abs. 1 GG
Art. 6 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1103
BStBl II 2005, 828
BFH/NV 2007, 663
EFG 2005, 705
BVerfGE 6, 55
BStBl II 2003, 534
BVerfGE 124, 251
1 BvR 1164/07
1 BvR 611/07
1 BvR 2464/07
83 VI B 98/82
12 V 1468/11
VI R 181/97
04 VIII R 88/00
2 BvR 1143/04
06 III R 51/05
2 BvR 909/06
06 III R 8/04
2 BvR 1981/06
05 III R 15/04
06 III R 29/06
2 BvR 288/07
1 BvF 1/01
1 BvF 2/01
10 V 309/10
13 V 239/10
7 V 66/10
3 V 868/11
9 V 1339/11
04 II 510/03
III R 11/05
11 III B 211/10
1 BvL 4/54
2 BvR 400/98
2 BvL 3/02