Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-19, Aktenzeichen 9 K 3144/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:1219.9K3144.09E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.7.2009 wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung des geänderten Steuerbetrags wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 70 % und die Kläger zu 30 %.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die im Rahmen der im Jahr 2003 auf EU-Ebene beschlossenen Reform der gemeinsamen Agrarpolitik (GAP-Reform 2003) geschaffenen Zahlungsansprüche abnutzbar sind und damit bei einem entgeltlichen Erwerb der AfA unterliegen.
Die Kläger sind Eheleute und werden im Streitjahr 2006 zusammenveranlagt. Der Kläger bewirtschaftete ursprünglich selbst einen landwirtschaftlichen Betrieb, der aus Flächen bestand, die in seinem Eigentum standen (ca. 27 ha), sowie aus zugepachteten Flächen (insgesamt bewirtschaftete Flächen ca. 93 ha). Er erzielte hieraus Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft nach § 13 EStG. Ab dem 1.10.2000 verpachtete er die vorgenannten (eigenen und von ihm angepachteten) Flächen sowie seine Stallungen einschließlich der hierzu gehörenden Wirtschaftsgüter an Frau A, die diese zusammen mit ihrem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftete. Hierzu liegt ein Pachtvertrag zwischen dem Kläger und Frau A vom 28.9.2000 vor, der sich auf die eigenen Flächen des Klägers bezieht, für die eine jährliche Pacht von insgesamt 15.000 DM vereinbart wurde. Außerdem enthielt dieser Pachtvertrag eine Regelung über die Zahlung der Pacht für die "Fremdflächen", die jeweils am 30.9. zu zahlen sei. Aus der Betriebsverpachtung erzielte der Kläger weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und hierbei nach dem für Land- und Forstwirte nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG geltenden Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis zum 30.6.
Auf der Grundlage der im Jahr 2003 auf EU-Ebene beschlossenen GAP-Reform 2003 und der hierzu ergangenen EU-Verordnungen (Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29.9.2003, ABlEU Nr. L 270/1 vom 21.10.2003, Verordnungen (EG) Nr. 795/2004 und Nr. 796/2004 der Kommission vom 21.4.2004, ABlEU Nr. L 141/1 und Nr. L 141/18 vom 30.4.2004) sowie den nationalen Durchführungsbestimmungen (Betriebsprämiendurchführungsgesetz vom 21.7.2004, BGBl I 2004, 1763, und Betriebsprämiendurchführungsverordnung vom 09.12.2004, BStBl I 2004, 3204) setzte die Landwirtschaftskammer Nordrhein-Westfalen auf Antrag von Frau A vom 11.4.2005 mit Bescheid vom 31.3.2006 die danach ihr zustehenden sog. Zahlungsansprüche (ZA) u.a. für die o.g. vom Kläger angepachteten Flächen fest und wies sie ihr zu. Während der Dauer des Pachtvertrags "aktivierte" (= nutzte) Frau A die Zahlungsansprüche jeweils mit entsprechenden Flächen und erhielt auf diese Weise die entsprechenden Betriebsprämien für die Prämienjahre 2005 und 2006 ausbezahlt.
In der Folge wurde der Pachtvertrag zwischen dem Kläger und Frau A durch Kündigung beendet, und zwar offenbar zum 30.9.2006. In diesem Zusammenhang vereinbarten der Kläger und Frau A unter dem Datum vom 1.9.2006, dass diese Zahlungsansprüche "Acker" für 86 ha und Zahlungsansprüche "Stilllegung" für 7 ha zum 30.09.2006 auf den Kläger überträgt. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von 300 € je Zahlungsanspruch (inkl. Umsatzsteuer) bzw. ein Gesamtkaufpreis von 27.900 € vereinbart, den der Kläger in der Folge entrichtete. Mit Wirkung zum 15.9.2006 übertrug Frau A dementsprechend 86 Zahlungsansprüche Ackerland und 7 Stilllegungszahlungsansprüche über die Zentrale InVeKoS Datenbank (ZID) auf den Kläger. Für diese war ein "Wert" (= jährliche Prämienberechtigung) von jeweils 267,70 € angegeben (siehe Ausdruck "Anlage zur ZA-Übergabe mit TAN").
Mit Vertrag vom 17.9.2006 verpachtete der Kläger ab dem 1.10.2006 Flächen von 85,58 ha an die B-GbR, und zwar für eine Pachtdauer bis zum 30.9.2015. Die Stallungen einschließlich der hierzu gehörenden Wirtschaftsgüter verpachtete er an einen anderen Pächter. In Bezug auf die Zahlungsansprüche vereinbarten der Kläger und die B-GbR, dass diese vom Kläger für die gepachteten Flächen unentgeltlich 86 Ackerzahlungsansprüche (NRW) erstmalig zum Antragsjahr 2007 erhielt. Die B-GbR war verpflichtet, diese nach Ablauf der Pachtdauer unentgeltlich auf den Kläger zurückzuübertragen. Sollten einzelne Flächen schon vor Ablauf des Pachtvertrags zurückgegeben werden, waren entsprechende Zahlungsansprüche ebenfalls vorzeitig und unentgeltlich zurückzugeben (§ 15 des Vertrags). Die Pacht betrug jährlich 372 € je ha, wobei abhängig von Änderungen in Bezug auf die mitverpachteten Zahlungsansprüche bzw. den hieraus resultierenden Betriebsprämien eine Neuberechnung der Pacht möglich war (§ 4 des Vertrags). In der Folge übertrug der Kläger der B-GbR vereinbarungsgemäß die 86 Zahlungsansprüche Ackerland.
Die übrigen Flächen von ca. 7 ha verpachtete der Kläger ab dem 1.10.2006 nicht mehr. Für diese hielt er im hier relevanten Zeitraum vielmehr die Voraussetzungen für eine Stilllegung i.S.d. Regelungen zur GAP-Reform ein und "aktivierte" jeweils die 7 Zahlungsansprüche "Stilllegung" mit ihnen.
Sowohl der Kläger als auch der Beklagte (das Finanzamt --FA--) gingen in der Folge übereinstimmend davon aus, dass der Kläger mit den zurückbehaltenen stillgelegten sowie mit den wieder verpachteten Flächen weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG erzielte.
Der Kläger setzte in seinem Jahresabschluss zum 30.6.2007 die erworbenen 93 Zahlungsansprüche im Anlagevermögen an und bewertete sie mit dem Kaufpreis von 27.900 €. Zugleich nahm er aufwandswirksam AfA für diese vor, wobei er eine lineare AfA und eine Nutzungsdauer von 7 Jahren zugrunde legte. Für das Wirtschaftsjahr 2006/07 ging er von einer Nutzung für 10 Monate (also ab dem 1.9.2006) aus und berechnete auf diese Weise eine AfA von 3.321 €.
In der Einkommensteuererklärung für 2006 gaben die Kläger Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft von ./. 20.501 € an, die sich i.H.v. ./. 13.512 € aus der Hälfte des Verlusts für das Wirtschaftsjahr 2005/06 und i.H.v. ./. 6.989 € aus der Hälfte des Verlusts für das Wirtschaftsjahr 2006/07 zusammensetzte. Bei dem Betrag für das Wirtschaftsjahr 2006/07 hatte der Kläger den o.g. AfA-Betrag von 3.321 € jedoch für Zwecke der Steuererklärung wieder korrigiert.
Mit Bescheid vom 6.11.2008 veranlagte das FA die Kläger erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie den o.g. AfA-Betrag geltend machten. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682 Tz 19) seien die im Rahmen der GAP-Reform geschaffenen Zahlungsansprüche abnutzbar. Es werde in den Jahren 2010 bis 2013 zu erheblichen Abschmelzungen der Zahlungsansprüche kommen. Ob es nach 2013 noch Zahlungsansprüche geben werde, sei derzeit offen, da nur bis dahin Haushaltsmittel bereit gestellt seien. Dementsprechend sei von einer Nutzungsdauer bis zum 31.12.2013 auszugehen. Zudem verwiesen die Kläger darauf, dass verschiedene Einzelkomponenten in die Zahlungsansprüche überführt worden seien, deren Abnutzbarkeit bisher unzweifelhaft gewesen sei (etwa die Milchquote).
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.7.2009 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Hierbei verwies es auf das o.g. BMF-Schreiben vom 25.6.2008.
Hiergegen richten sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie machen weiterhin geltend, dass die Zahlungsansprüche abnutzbar seien. Zur Begründung führen sie ergänzend an, es könne nicht ohne Weiteres angenommen werden, dass die Zahlungsansprüche auch nach Ablauf der finanziellen Vorausschau bis 2013 weiterhin fortbestünden. Es bestünden insoweit zumindest erhebliche Zweifel, was nach der Rechtsprechung des BFH zur Abnutzbarkeit der Ansprüche führe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.7.2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft die aktivierten Zahlungsansprüche ausgehend von einer Nutzungsdauer bis Ende 2013 abgeschrieben werden, und zwar im Wirtschaftsjahr 2006/2007, dessen Ergebnis zur Hälfte im Streitzeitraum 2006 anzusetzen ist; die vorgenannte Abschreibung soll linear erfolgen
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das FA macht gelten, die Zahlungsansprüche seien nicht abnutzbar. Ihre Nutzung sei nicht zeitlich begrenzt. Die entsprechende EU-Verordnung enthalte keine zeitliche Befristung. Der Umstand, dass in der finanziellen Vorausschau der EU zunächst nur bis zum Jahr 2013 Haushaltsmittel eingestellt seien, stehe dem nicht entgegen. Dessen ungeachtet blieben die Zahlungsansprüche nämlich zumindest dem Grunde nach auch nach diesem Zeitpunkt erhalten. Ungewiss sei lediglich die spätere Höhe der Zahlungsansprüche, was aber lediglich eine Teilwertabschreibung rechtfertigen könne. Insoweit unterschieden sich die Zahlungsansprüche von den Milchlieferrechten, für die der BFH eine Abnutzbarkeit angenommen habe. Hier hätten die zugrunde liegenden EU-Vorschriften stets eine zeitliche Befristung enthalten, die dann mehrmals verlängert worden sei, bei denen aber nunmehr nicht mehr mit einer Verlängerung über den 31.3.2015 hinaus zu rechnen sei. Auch stehe das Milchlieferungsrecht entgegen der Ansicht der Kläger selbständig neben den neu geschaffenen Zahlungsansprüchen. Soweit die Kläger auf die in die Zahlungsansprüche überführten Einzelkomponenten verwiesen, sei anzumerken, dass die hiervon betroffenen Tierprämien ebenfalls nicht abnutzbar gewesen seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2006 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA keine AfA auf die Zahlungsansprüche berücksichtigt hat. Die zu berücksichtigende AfA ist allerdings niedriger als von den Klägern geltend gemacht.
I. Entsprechend der übereinstimmenden Annahme der Kläger und des FA erzielte der Kläger im in Rede stehenden Zeitraum Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG. Zu solchen Einkünften führte zum einen die Verpachtung der Flächen und der Stallungen sowohl an Frau A als auch ab dem 1.10.2006 an die B-GbR (Flächen) bzw. einen weiteren Pächter (Stallungen). Es ist davon auszugehen, dass bei der Verpachtung die Möglichkeit zu einer späteren Wiederaufnahme der Eigenbewirtschaftung bestand. Zum anderen führte auch die eigene Bewirtschaftung der ab dem 1.10.2006 nicht wieder verpachteten Flächen von 7 ha durch Einhaltung der Voraussetzungen für eine Stilllegung i.S.d. Regelungen zur GAP-Reform 2003 zu Einkünften aus § 13 EStG. Der Betriebsinhaber ist bei einer solchen Stilllegung nach Art. 56 i.V.m. Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rats vom 29.9.2003 (ABlEU Nr. L 270/1 vom 21.10.2003) verpflichtet, die Flächen in einem guten landwirtschaftlichen und ökologischen Zustand zu halten. Auch wenn die Bewirtschaftung damit nicht auf die Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren gerichtet ist (vgl. zur u.a. hierauf abstellenden üblichen Umschreibung der landwirtschaftlichen Tätigkeit i.S.v. § 13 EStG etwa BFH-Urteil vom 16.11.1978 IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, unter 2.a, m.w.N.), ist sie noch als "Betrieb der Landwirtschaft" i.S.v. § 13 EStG anzusehen.
II. Bei der Ermittlung seiner Einkünfte hat der Kläger die 93 von Frau A erworbenen Zahlungsansprüche zutreffend in seinem Anlagevermögen aktiviert.
Die durch die GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche sind immaterielle Wirtschaftsgüter. Sie geben ihrem Inhaber das Recht, jährlich sog. Betriebsprämien ausgezahlt zu erhalten, indem er die Zahlungsansprüche mit von ihm bewirtschafteten Flächen "aktiviert" (was hier nicht im bilanziellen Sinne zu verstehen ist; vgl. zu den Einzelheiten etwa Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz –BMELV-, Die EU-Agrarreform – Umsetzung in Deutschland, Ausgabe 2006, S. 26 ff.). Die Voraussetzungen des Aktivierungsverbots nach § 5 Abs. 2 EStG (das im Rahmen von § 4 Abs. 1 EStG entsprechend gilt, vgl. etwa Weber-Grellet in Schmidt, 30. Aufl. 2011, § 5 EStG Rz 167) lagen nicht vor, da der Kläger die 93 in Rede stehenden Zahlungsansprüche bei Beendigung des Pachtverhältnisses von Frau A entgeltlich erworben hat. Es handelte sich hierbei bereits deshalb um einen für die Aktivierung gemäß § 5 Abs. 2 EStG erforderlichen abgeleiteten Erwerb, weil die Zahlungsansprüche nach den einschlägigen Regelungen der GAP-Reform 2003 dem Pächter zugewiesen wurden, wenn dieser die jeweiligen Flächen am Stichtag (17.5.2005) gepachtet und bewirtschaftet hatte. Ohne besondere Vereinbarungen folgt nach der insoweit maßgeblichen zivilgerichtlichen Rechtsprechung aus einem Pachtvertrag auch nicht etwa eine Verpflichtung des Pächters, die ihm zugewiesenen Zahlungsansprüche mit Beendigung des Pachtverhältnisses an den Verpächter herauszugeben (vgl. hierzu etwa BGH-Urteile vom 24.11.2006 LwZR 6/06, GuT 2007, 143; LwZR 3/06, AUR 2007, 48; LwZR 1/06, NJW-RR 2007, 1279; vom 27.4.2007 BLw 25/06, AUR 2007, 363). Als Anschaffungskosten der Zahlungsansprüche hat der Kläger zutreffend den Kaufpreis von insgesamt 27.900 € angesetzt.
Die 86 Zahlungsansprüche, die der Kläger aufgrund des mit der B-GbR abgeschlossenen Pachtvertrags in der Folge auf diese übertragen hat, verblieben auch danach im Anlagevermögen des Klägers und unterlagen damit ebenfalls einer AfA. Aufgrund der im Pachtvertrag getroffenen Vereinbarungen (Übertragung mit Rückübertragungsverpflichtung, Berücksichtigung der Zahlungsansprüche bei der jährlichen Pacht bzw. Neuberechnung der Pacht bei Änderungen der Zahlungsansprüche) handelte es sich um eine Nutzungsüberlassung, bei der das wirtschaftliche Eigentum an den Zahlungsansprüchen beim Kläger verblieb, und nicht etwa um einen (endgültigen) Übertragungsvorgang (bei dem ein sofortiger betrieblich veranlasster Buchwertabgang ggf. im Rahmen eines Veräußerungsvorgangs zu berücksichtigen sein könnte). Dies entspricht auch der Wertung der einschlägigen Regelungen der GAP-Reform 2003, wonach eine Verpachtung der Zahlungsansprüche zulässig ist, soweit diese zusammen mit der Verpachtung einer gleichwertigen Hektarzahl beihilfefähiger Flächen erfolgt (vgl. Art. 46 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rats vom 29.9.2003, ABlEU Nr. L 270/1 vom 21.10.2003 und – wenngleich zu einem hier nicht vorliegenden Sonderfall – Art. 27 der Verordnung (EG) Nr. 795/2004 der Kommission vom 21.04.2004, ABIEU Nr. L 141/1 vom 30.04.2004; siehe hierzu auch BMELV, Die EU-Agrarreform – Umsetzung in Deutschland, Ausgabe 2006, S. 40). Diese Regelung ist – jedenfalls in Deutschland – offenbar so umgesetzt worden, dass im Rahmen der Zentralen InVeKoS Datenbank als besondere Art der Übertragung von Zahlungsansprüchen eine zeitlich befristete Übertragung möglich ist (vgl. BMELV, Die EU-Agrarreform – Umsetzung in Deutschland, Ausgabe 2006, S. 42; siehe auch die Informationen auf der Homepage der Datenbank www.zi-daten.de, unter "Info ZA"). Hierbei ist offenbar eine Weiterübertragung durch den Pächter nicht möglich und im Falle einer befristeten Pacht fallen die Zahlungsansprüche nach Ablauf der Pachtzeit automatisch an den Verpächter zurück (siehe hierzu ebenfalls die Informtionen auf der vorgenannten Homepage www.zi-daten.de, unter "Info ZA").
III. Der Kläger hat für die von ihm erworbenen Zahlungsansprüche zutreffend eine AfA berücksichtigt. Hierbei hat er die AfA allerdings zu hoch bemessen.
1. Von den Zahlungsansprüchen war nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG eine AfA vorzunehmen, weil es sich bei ihnen um abnutzbare Wirtschaftsgüter handelte, die sich im Anlagevermögen des Klägers befanden und die dieser zur Erzielung seiner Einkünfte aus § 13 EStG verwendete bzw. nutzte.
a) Die 86 Zahlungsansprüche "Ackerland" hat der Kläger durch die zeitlich befristete Übertragung an die B-GbR zur Erzielung von unter § 13 EStG fallenden Pachteinnahmen verwendet. Die 7 Zahlungsansprüche "Stilllegung" hat er zur Erzielung der ebenfalls unter § 13 EStG fallenden "Stilllegungsprämien" verwendet.
b) Bei den im Rahmen der GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüchen handelt es sich nach Auffassung des Senats um abnutzbare Wirtschaftsgüter.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein immaterielles Wirtschaftsgut nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Ge-sichtspunkten zeitlich begrenzt ist (immerwährendes Recht). Ein zeitlich begrenztes Recht ist dagegen abnutzbar. Für die Annahme eines zeitlich begrenzten Rechts genügt es aber, dass Gewissheit über sein Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt besteht. Es handelt sich dann um ein Recht von zwar unbestimmter, aber begrenzter Dauer. Umgekehrt kann bei an sich zeitlich begrenzten Rechten dennoch ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel soll – so der BFH – nach dem Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) von einer zeitlich begrenzten Nutzung ausgegangen werden (vgl. zu den vorstehenden Grundsätzen etwa BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R 1/06, BStBl II 2010, 28 zu Zuckerrübenlieferrechten, unter II.3.a und II.4., m.w.N.).
In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH Güterverkehrskonzessionen als nicht abnutzbar angesehen, da sie zwar jeweils zeitlich begrenzt erteilt, bei Ablauf der Gültigkeitsdauer jedoch nach den einschlägigen Regelungen im Güterkraftverkehrsgesetz dem bisherigen Konzessionsinhaber regelmäßig erneut erteilt wurden (vgl. BFH-Urteile vom 22.1.1992 I R 43/91, BStBl II 1992, 529; vom 17.2.1993 I R 48/92, BFH/NV 1994, 455). Die Güterverkehrskonzessionen bestanden (ggf. nach jeweiliger Verlängerung) als Wirtschaftsgüter weiter fort, sanken in den Zeiträumen, um die es in den vorgenannten Entscheidungen ging, aufgrund einer Liberalisierung des Güterverkehrs bzw. einer Ausweitung der zu erteilenden Genehmigungen jedoch unter Umständen in ihrem Wert (vgl. zur im Hinblick darauf von der Finanzverwaltung ab dem Jahr 1992 zugelassenen gestaffelten Teilwertabschreibung BMF-Schreiben vom 12.3.1996, BStBl I 1996, 372). Zeitschriften-Lieferrechte für Zeitschriftengroßhändler in bestimmten Regionen hat der BFH dann als nicht abnutzbar angesehen, wenn sie (dort von den jeweiligen Verlagen) faktisch garantiert werden und der Steuerpflichtige nicht ständig mit ihrer Beendigung rechnen muss (vgl. BFH-Urteil vom 28.5.1998 IV R 48/97, BStBl II 1998, 775). Internet-Domains hat der BFH generell als nicht abnutzbar angesehen, da die Erteilung durch die DENIC mit einem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrag erfolgt und die DENIC den Vertrag nur aus wichtigem Grund kündigen kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301). Dagegen hat der BFH Zuckerrübenlieferrechte in zwei Entscheidungen als abnutzbar angesehen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2010, 28; vom 24.6.1999 IV R 33/98, BStBl II 2003, 58). Diese Lieferrechte wurden im Jahr 1981 eingeführt, waren hierbei zeitlich befristet und wurden in der Folge mehrfach verlängert (jeweils wiederum unter zeitlicher Befristung; im BFH-Urteil in BStBl II 2010, 28 wurde als letzte dort zugrunde zu legende Verlängerung eine Verlängerung um fünf Jahre ab 1995 genannt). Der BFH hat einmal zum Streitjahr 1989 (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 58, dort allerdings nicht zur AfA, sondern zur Ermittlung bzw. Aufteilung eines Veräußerungsgewinns) und einmal zu den Streitjahren 1999/2000 (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 28) angenommen, dass die Verlängerung der Zuckerrübenlieferrechte anders als die Güterverkehrsgenehmigungen ungewiss sei bzw. gewesen sei und daher nicht von einem immerwährenden Recht auszugehen sei. Ebenfalls hat der BFH Milchlieferrechte als abnutzbar angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.2009 IX R 33/08, BStBl II 2010, 361). Diese Rechte wurden im Jahr 1984 eingeführt. Hierbei waren zwar nicht die nationalen Regelungen, jedoch die zugrunde liegenden EU-Bestimmungen jeweils zeitlich befristet und wurden mehrfach verlängert (im BFH-Urteil in BStBl II 2010, 361 wurde als letzte dort zugrunde zu legende Verlängerung eine Verlängerung um 11 Jahre ab dem 1.4.2004 genannt). Der BFH hat die Abnutzbarkeit hier zum Streitjahr 1999 angenommen. Er hat hierzu ausgeführt, es handele sich um Rechte von unbestimmter, aber begrenzter Dauer, da Gewissheit über ihr Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt bestehe. Dies folge aus der Ungewissheit, ob es tatsächlich weiterhin zu fortlaufenden Verlängerungen komme.
bb) Ob ausgehend von diesen Grundsätzen die im Rahmen der GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche abnutzbar sind, ist streitig. Die Finanzverwaltung sieht die Zahlungsansprüche als nicht abnutzbar an, da die entsprechenden EU-Verordnungen nicht zeitlich befristet sind. Dass in der sog. Finanziellen Vorausschau bzw. dem Mehrjährigen Finanzrahmen der EU zunächst nur bis 2013 Haushaltsmittel eingestellt seien, stehe dem nicht entgegen. Die Finanzverwaltung verweist insoweit auf die o.g Rechtsprechung des BFH zu Güterverkehrskonzessionen (vgl. BMF-Schreiben vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682 Tz 19). Bei Wertminderungen komme die Vornahme einer Teilwertabschreibung in Frage (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 682 Tz 20). Dieser Beurteilung stimmt ein Teil der Literatur zu (so etwa Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Teil A Rz 1537; Wiegand, NWB, Fach 17 S. 235, 2327 f.). Ein anderer Teil der Literatur ist der Auffassung, dass die Zahlungsansprüche in Anlehnung an die o.g Rechtsprechung des BFH zu den Zuckerrübenlieferrechten und den Milchlieferrechten als abnutzbar anzusehen seien, da ihr dauerhaftes Fortbestehen unsicher sei (so etwa Wendt in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a Rz 163; Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29 Rz 104 und Kap. 24 Rz 50; Bahrs, INF 2006, 224, 226; an der Auffassung der Finanzverwaltung zweifelnd auch Kulosa in Schmidt, 30. Aufl., § 13 EStG Rz 169).
cc) Nach Auffassung des Senats sind die Zahlungsansprüche auf der Grundlage der o.g. Grundsätze als abnutzbare Wirtschaftsgüter anzusehen.
Zwar besteht zwischen den o.g. Zuckerrüben- und Milchlieferrechten und den Zahlungsansprüchen insoweit ein Unterschied, als die erstgenannten nach den entsprechenden EU-Verordnungen bzw. nationalen Durchführungsregelungen stets zeitlich befristet waren und dann jeweils mehrfach verlängert wurden (allerdings kam es bereits seit Anfang bzw. Mitte der 80er-Jahre fortlaufend zu solchen Verlängerungen). Bei den durch die GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüchen verhält es sich dagegen so, dass in den einschlägigen (im Tatbestand aufgeführten) EU-Verordnungen und nationalen Durchführungsbestimmungen selbst keine zeitliche Befristung enthalten ist. Würden diese gesetzlichen Regelungen nicht geändert, bestünden die Zahlungsan-sprüche daher auf Dauer fort. Dennoch sind auch die Zahlungsansprüche als Rechte von begrenzter Dauer anzusehen, bei denen – bereits bei ihrer erstmaligen Zuweisung im Jahr 2005 – Gewissheit über ihr Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt bestand.
Der Senat geht davon aus, dass bei Verabschiedung der GAP-Reform 2003 die politische Willensbildung auf Ebene der EU zunächst einmal dahin ging, dass das neue System sicher von 2005 bis 2013 gelten sollte. Bis zu diesem Zeitpunkt waren entsprechende Mittel in der Finanziellen Vorausschau bzw. dem Mehrjährigen Finanzrahmen der EU eingestellt (vgl. hierzu etwa das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 682 Tz 19, wonach dies allerdings gerade unbeachtlich sein soll). Auch die Planungsrechnungen ("Vorausschätzung der Ausgaben") im damaligen Verordnungsvorschlag der Europäischen Kommission reichten sämtlich (lediglich) bis zum Jahr 2013 (vgl. Vorschlag für eine Verordnung des Rates zur Festlegung von Gemeinschaftsregeln für Direktzahlungen im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik und Förderregeln für Erzeuger bestimmter Kulturpflanzen vom 21.1.2003, KOM(2003) 23 endg., S. 7 sowie S. 155 ff.). Für die Zeit nach 2013 bzw. für den Zeitraum des folgenden Mehrjährigen Finanzrahmens von 2014 bis 2020 bestanden demgegenüber offenbar noch keine weitergehenden Planungen, so dass über eine Fortführung oder Änderung des neuen Systems wieder neu zu entscheiden war. Die vorgenannte Einschätzung des Senats, wonach von vornherein erhebliche Unsicherheiten in Bezug auf eine Beibehaltung des bisherigen Systems der Zahlungsansprüche für die Jahre ab 2014 bestanden, wird durch die spätere Entwicklung bestätigt. Ab 2010 führte die Europäische Kommission eine umfangreiche Prüfung und Diskussion darüber durch, wie die GAP für den Zeitraum 2014 bis 2020 ausgestaltet werden soll und ob und ggf. in welcher Weise das neue System der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003 hierbei beibehalten werden soll (vgl. hierzu etwa die Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat, den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen vom 18.11.2010, Die GAP bis 2020, KOM(2010) 672 endgültig, sowie die weiteren Informationen der Europäischen Kommission hierzu auf der Homepage der Generaldirektion Landwirtschaft und ländliche Entwicklung, unter "GAP nach 2013"). Die Fortführung und Modifikation der bisherigen Zahlungsansprüche war dabei allenfalls eine der angedachten Lösungen.So hat die Europäische Kommission in der ihrer o.g. Mitteilung vom 18.11.2010 drei Optionen für die GAP nach 2013 aufgeführt, von denen zwei eine (zum Teil veränderte) Beibehaltung des Systems der Direktzahlungen vorsahen, die dritte dagegen deren Abschaffung und die Einführung anderweitiger und an andere Gegebenheiten an-knüpfender Zahlungen vorsah. In einem Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats für Agrarpolitik beim BMELV aus Mai 2010 wird zwar eine vorläufige Beibehaltung bzw. lediglich Reduzierung der Direktzahlungen für den Zeitraum von 2014 bis 2020 empfohlen, jedoch werden diese als nicht oder schlecht geeignet zur Erreichung der angestrebten Ziele angesehen bzw. kritisiert (Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BMELV, EU-Agrarpolitik nach 2013, Mai 2010; anders aber offenbar das Positionspapier der Bundesregierung "Weiterentwicklung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) nach 2013" vom 31.3.2010, abrufbar auf der Homepage des BMELV). Dass selbst bei einer unterstellten Beibehaltung des Systems der Direktzahlungen der Fortbestand der durch die GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche unsicher war, zeigt ebenfalls die weitere Entwicklung der Diskussion. Aktuell sieht ein Verordnungsvorschlag der Europäischen Kommission vor, die bisher bestehenden Zahlungsansprüche zum 31.12.2013 auslaufen zu lassen und stattdessen den zu einem bestimmten Stichtag landwirtschaftlich tätigen Betriebsinhabern für die dort von ihnen bewirtschafteten Flächen neue Zahlungsansprüche zuzuweisen (sog. Basisprämienregelung, vgl. Vorschlag für eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates mit Vorschriften über Direktzahlungen an Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe im Rahmen von Stützungsregelungen der Gemeinsamen Agrarpolitik vom 19.10.2011, KOM(2011) 625 endgültig/2, dort insbesondere Art. 18 Abs. 2). Auch wenn es erst ab 2010 und damit nach dem hier zu betrachtenden Streitjahr 2006 zu den vorgenannten Vorschlägen, Stellungnahmen und Einschätzungen gekommen ist, lassen diese nach Auffassung des Senats gleichwohl den Rückschluss zu, dass bereits vorher und damit auch im Streitjahr nicht absehbar war, wie die für den Zeitraum ab 2014 zu treffende Entscheidung ausfallen würde. Zwar konnte – wie das FA in der mündlichen Verhandlung zutreffend vorgebracht hat – mit ziemlicher Sicherheit weiterhin mit einer Förderung der Landwirtschaft auf EU-Ebene gerechnet werden. Der Bestand der hier in Rede stehenden Zahlungsansprüche hängt jedoch nicht an der seit jeher erfolgenden Förderung der Landwirtschaft auf EU-Ebene als solches, sondern daran, ob diese Förderung weiterhin unter Beibehaltung der bisherigen Zahlungsansprüche vorgenommen wird.
Dass – wie der Kläger selbst vorbringt – einige der im Rahmen der GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche (insbesondere solche, in die – wie offenbar vorliegend der Fall – kein sog. betriebsindividueller Betrag eingegangen ist) aufgrund der nach den einschlägigen Regelungen für den Zeitraum zwischen 2010 und 2013 vorgesehene Angleichung der Auszahlungsbeträge sämtlicher Zahlungsansprüche einer Region (vgl. hierzu etwa BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 682 Tz 16) unter Umständen im Wert steigen können, steht der Beurteilung der Zahlungsansprüche als abnutzbare Wirtschaftsgüter nicht entgegen. Ebenso wie die technische Abnutzung eines Wirtschaftsguts auch dann für die Vornahme der AfA genügt, wenn tatsächlich eine Wertsteigerung eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 31.1.1986 VI R 78/82, BStBl II 1986, 355 zu sich ständig im Gebrauch befindlichen antiquarischen Möbelstücken), sind zeitlich begrenzte Rechte bereits aufgrund ihres absehbaren Entfallens als abnutzbar anzusehen. Außerdem bezweckt die Regelung der AfA in § 7 EStG lediglich eine typisierende Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts, bei der der Buchwert daher durchaus unter den tatsächlichen Wert fallen kann (vgl. hierzu etwa Brandis in Blümich, § 7 EStG Rz 33).
2. Für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche i.S.v. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG geht der Senat von einem Zeitraum von 10 Jahren aus.
Da es sich um Rechte handelt, bei denen Gewissheit über ihr Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt bestand, war ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu schätzen (vgl. etwa BFH-Urteile in BStBl II 2010, 28 zu Zuckerrübenlieferrechten, unter II.5.; in BStBl II 2010, 958 zu Milchlieferrechten, unter II.2.b). Grundlage ist die aus Sicht des Streitjahrs voraussichtliche Dauer des Fortbestands des Rechts (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 28, unter II.5.a).
Der Senat hält die vom Kläger vorgenommene Schätzung der Nutzungsdauer bis Ende 2013 für zu niedrig. Zwar war nach den o.g. Ausführungen der Fortbestand der Zahlungsansprüche für den Zeitraum nach 2013 unsicher. Das heißt aber zugleich, dass ein Fortbestand der Zahlungsansprüche jedenfalls für den Zeitraum 2014 bis 2020 ebenso möglich war wie ihr Auslaufen. Für eine angemessene Schätzung der Nutzungsdauer muss auch dies berücksichtigt werden. Dem Senat erscheint es daher sachgerecht, in Anlehnung an die vom BFH für Milchlieferrechte für vertretbar angesehene Schätzung von 10 Jahren (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 958, unter II.2.b, siehe auch BFH-Urteil in BStBl II 2010, 28, unter II.5.b, wo der BFH für Zuckerrübenlieferrechte offen gelassen hat, ob hier statt der dort im Klagebegehren zugrunde gelegten Nutzungsdauer von 15 Jahren ebenfalls lediglich eine solche von 10 Jahren zu schätzen sein kann) für die hier in Rede stehenden Zahlungsansprüche ebenfalls eine Nutzungsdauer von 10 Jahren zu schätzen (ebenso Wendt in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a Rz 163; Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29 Rz 104 und Kap. 24 Rz 50).
3. Ausgehend hiervon ergab sich im Streitfall eine AfA i.H.v. 1.163 €. Als AfA-Methode kommt für die Zahlungsansprüche als immaterielle Wirtschaftsgüter allein die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht, die der Kläger auch gewählt hat. Bei gleichmäßiger Verteilung der Anschaffungskosten von 27.900 € auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren betrug die jährliche AfA 2.790 €. Da die Zahlungsansprüche vom Kläger im September 2006 angeschafft wurden, war die AfA jedoch für das Wirtschaftsjahr 2006/2007 nur zeitanteilig nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i.H.v. 10/12 vorzunehmen, so dass sie hier 2.325 € betrug. Aufgrund der in § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich vorgesehene hälftigen Aufteilung des im Rahmen eines abweichenden Wirtschaftsjahrs von Land- und Forstwirten ermittelten Gewinns auf die beiden Kalenderjahre, waren hiervon für das Streitjahr 2006 1.163 € (2.325 € / 2) zu berücksichtigen.
II. Die Berechnung des geänderten Steuerbetrags wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO.
IV. Die Revision war zuzulassen. Ob die im Rahmen der GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche als abnutzbare Wirtschaftsgüter anzusehen sind und damit der AfA unterliegen sowie welche Nutzungsdauer insoweit ggf. zu schätzen ist, ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 EStG
§ 13 EStG
§ 5 EStG
§ 7 EStG
§ 709 ZPO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 3204
BStBl I 2008, 682
BStBl II 1979, 246
NJW-RR 2007, 1279
BStBl II 2010, 28
BStBl II 1992, 529
BFH/NV 1994, 455
BStBl I 1996, 372
BStBl II 1998, 775
BStBl II 2007, 301
BStBl II 2003, 58
BStBl II 2010, 361
BStBl II 1986, 355
BStBl II 2010, 958
78 IV R 191/74
06 LwZR 6/06
07 BLw 25/06
08 IV R 1/06
92 I R 43/91
93 I R 48/92
98 IV R 48/97
06 III R 6/05
99 IV R 33/98
09 IX R 33/08
86 VI R 78/82