Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-06-21, Aktenzeichen 8 A 10053/23.OVG
ECLI: ECLI:DE:OVGRLP:2023:0621.8A10053.23.OVG.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Sämtliche Baumaßnahmen, für die die Bescheinigungen nach § 7i EStG begehrt werden, müssen vom Bauherrn einvernehmlich mit der zuständigen Denkmal(-fach-)Behörde festgesetzt und durchgeführt werden und zwar in einem vor Beginn der Bauarbeiten eingeleiteten und grundsätzlich bis zum Abschluss der Baumaßnahme fortgeführten Abstimmungsprozess.(Rn.14)
2. Mit einer bau- und denkmalschutzrechtlichen Genehmigung sind nicht alle Ausführungsdetails eines Bauwerks festgelegt.(Rn.15)
Verfahrensgang
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 6. Dezember 2022 ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts Neustadt an der Weinstraße wird abgelehnt.
Die Klägerin hat die Kosten des Zulassungsverfahrens zu tragen.
Der Wert des Streitgegenstandes für das Zulassungsverfahren wird auf 80.000,00 € festgesetzt.

Tatbestand:
Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen, mit der die Klägerin einen Anspruch auf die Erteilung einer Bescheinigung über die steuerrechtliche Anerkennungsfähigkeit der von ihr zur Instandsetzung und zum Umbau des Kulturdenkmals „A... S...“ in E... durchgeführten Maßnahmen gegenüber dem beklagten Land geltend macht.
Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – könne der Steuerpflichtige bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal sei, von den Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien, erhöhte Absetzungen vornehmen. Die Baumaßnahmen müssten nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG in Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen Behörde durchgeführt worden sein, in Rheinland-Pfalz mit der Generaldirektion Kulturelles Erbe – GDKE – (§ 25 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. mit Abs. 3 Satz 1 Denkmalschutzgesetz – DSchG –). Die in dem Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Mai 2018 (– 4 B 40.17 –, juris Rn. 10-11) zusammengefassten Anforderungen des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erfülle die Klägerin nicht, weil die erforderliche Abstimmung mit der GDKE hinsichtlich der am Kulturdenkmal „A... S...“ durchgeführten Baumaßnahmen nicht stattgefunden habe. Nach Aktenlage habe sich die Klägerin erstmals im Dezember 2020 an die GDKE gewandt. Zu diesem Zeitpunkt habe das Abstimmungsverfahren im Sinne von § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG nicht mehr in Gang gesetzt werden können, denn nach der eigenen Erklärung der Klägerin sei „das Objekt …abgeschlossen“ gewesen.
Selbst, wenn man aufgrund eines nach Aktenlage nicht bei der GDKE eingegangenen Schreibens der Klägerin vom 8. Mai 2018 davon ausginge, dass sie die einkommensteuerrechtliche Fragestellung gegenüber der GDKE hinreichend angesprochen hätte, um einen Abstimmungsprozess rechtzeitig in Gang zu setzen, fehle es auch nach ihren Angaben an einer entsprechenden Reaktion der GDKE und damit des beiderseitigen Einverständnisses hinsichtlich aller Ausführungsdetails.
Die im Zuge der Erteilung der denkmalschutzrechtlichen Genehmigung der Unteren Denkmalschutzbehörde (Bescheid vom 2. Mai 2018) und ihrer Umsetzung durchgeführten Absprachen mit dieser Behörde könnten dem Verfahren nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG nicht zugeordnet werden. Zwar sei die GDKE auch in das denkmalschutzrechtliche Genehmigungsverfahren (§§ 13, 13a DSchG) eingebunden gewesen, weil diese Entscheidung im Benehmen mit der Denkmalfachbehörde getroffen werde. Aufgrund der unterschiedlichen Zweckrichtung könnten Absprachen mit der Unteren Denkmalschutzbehörde den denkmalfachlichen Abstimmungsprozess mit der GDKE zur Erlangung steuerlicher Begünstigungen aber nicht ersetzen. Während § 13 Abs. 2 DSchG einen Rechtsanspruch auf die Zulassung von Umgestaltungen eines Baudenkmals vermittele, wenn Belange des Denkmalschutzes nicht entgegenstünden oder private Belange diejenigen des Denkmalschutzes überwögen, knüpfe die steuerliche Begünstigung allein daran an, was zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung des Denkmals erforderlich sei. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG verfolge dabei das Ziel, nur demjenigen die Steuervergünstigung zukommen zu lassen, der der Denkmalfachbehörde die Möglichkeit zur Einflussnahme auf das Bauvorhaben einräume, und zwar über das nach dem Denkmalschutzrecht unabdingbare Maß hinaus. Die Regelung zum Erhalt von Steuervergünstigungen diene gerade nicht dem gebotenen Interessenausgleich zwischen dem Anliegen des Denkmalschutzes bzw. der Denkmalpflege und den privaten Eigentümerinteressen. Dieser finde im Denkmalschutzrecht selbst statt.
Letztlich könne sich die Klägerin auch nicht auf eine abweichende Verwaltungspraxis berufen. Insbesondere könne weder seitens der Fachbehörde noch seitens der Kreisverwaltung der Eindruck erweckt worden sein, dass die GDKE die Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG an die Untere Denkmalschutzbehörde „delegiert“ haben könnte. Dem stehe bereits der eindeutige Hinweis in der denkmalschutzrechtlichen Genehmigung vom 2. Mai 2018 entgegen. Da es somit an dem notwendigen Abstimmungsprozess mit der GDKE fehle, komme es nicht darauf an, ob die Klägerin den Umbau des denkmalgeschützten alten Schulgebäudes in der Sache so vorgenommen habe, dass er nach § 7i Abs. 1 EStG förderfähig gewesen wäre.

Entscheidungsgründe:
Die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 Nr. 1, 2 und 3 VwGO liegen nicht vor.
1. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichts begegnet zunächst keinen ernstlichen Zweifeln an ihrer Richtigkeit i.S.v. § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Die von der Klägerin vorgebrachten, für die Prüfung des Berufungszulassungsantrags nach § 124a Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5 Satz 2 VwGO maßgeblichen Gründe rechtfertigen keine abweichende Entscheidung.
Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin keinen Anspruch auf die von ihr beantragte Bescheinigung im Sinne von § 25 Abs. 1 Nr. 9 Denkmalschutzgesetz i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 6, Abs. 2 EStG mit dem begehrten Inhalt hat. Durch die Ablehnung wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Insoweit kann zunächst auf die zutreffenden und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts stehenden Ausführungen des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Urteil verwiesen werden. Im Hinblick auf das Zulassungsvorbringen der Klägerin ist hierzu Folgendes ergänzend anzuführen:
a. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Vorgehensweise des Beklagten nicht allein in einer Verwaltungsvorschrift verankert, sondern als „prozedurales Verfahren“ in § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG gesetzlich festgelegt. Das Verwaltungsgericht hat insoweit den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Mai 2018 (– 4 B 40.17 –, juris Rn. 10 - 11) zitiert, welcher zu der gesetzlich geforderten Abstimmung mit der Denkmalfachbehörde folgendes ausführt:
‘ "Abstimmen" bedeutet dabei - ausgehend von der Wortbedeutung - eine einverständliche, bei Bedarf hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung ins Detail gehende Festlegung der durchzuführenden Baumaßnahmen (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2009 - X R 8/08 - DStR 2009, 1745 = juris Rn. 22; Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001, 507). Die beabsichtigten Maßnahmen müssen folglich mit den Vorstellungen der zuständigen Behörde in Einklang gebracht werden (Clausen in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Mai 2017, § 7i EStG Rn. 31); es bedarf eines beiderseitigen Einverständnisses hinsichtlich aller Ausführungsdetails der geplanten Maßnahme zwischen zuständiger Behörde und Steuerpflichtigem/Bauherrn (Frein, in: Martin/Krautzberger, Denkmalschutz und Denkmalpflege, 4. Aufl. 2017, Rn. 266; Stuhrmann, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand Januar 2018, § 7i Rn. 20). Zweck der Abstimmung ist es, sicherzustellen, dass die Interessen des Denkmalschutzes bei der Durchführung der Baumaßnahmen gewahrt werden (Clausen a.a.O.). Deshalb muss die zuständige Behörde rechtzeitig vor Beginn der Planung eingeschaltet werden (Frein, in: Martin/Krautzberger a.a.O.; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2017, § 7i Rn. 2 a.E.). Die vorherige Abstimmung dient dabei auch der Feststellung von Tatsachen, insbesondere des Zustandes des Bauwerks, an dem die Maßnahmen vorgenommen werden sollen, die notwendig sind, um die Erforderlichkeit der Maßnahmen im Sinne von § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG im Einzelnen beurteilen zu können (vgl. Bartone, in: Korn, EStG, Stand 1. August 2015, § 7i Rn. 11.1). Hieraus folgt, dass eine Abstimmung i.S.v. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG nicht im Nachhinein getroffen werden kann, da in einem solchen Fall die Denkmalschutzbehörde nicht mehr die erforderlichen Baumaßnahmen angesichts des Zustands des Baudenkmals bei Beginn der Baumaßnahmen abklären kann (BFH, Beschluss vom 8. September 2004 - X B 51/04 - BFH/NV 2005, 53 = juris Rn. 5; vgl. ferner BR-Drs. 222/78 S. 18 zu § 82i EStDV 1977, der Vorgängerregelung zu § 7i EStG). Durch die Formulierung "in Abstimmung" wird zudem klargestellt, dass der Abstimmungsprozess grundsätzlich bis zum Abschluss der Baumaßnahmen fortzuführen ist (Hahn, DB 1990, 65 <66>).‘
Das Bundesverwaltungsgericht (a.a.O.) geht davon aus, dass sämtliche Baumaßnahmen, für die die Bescheinigungen nach § 7i EStG begehrt werden, vom Bauherrn einvernehmlich mit der zuständigen Denkmal(-fach-)behörde festgesetzt und durchgeführt werden müssen und zwar in einem vor Beginn der Bauarbeiten eingeleiteten und grundsätzlich bis zum Abschluss der Baumaßnahme fortgeführten Abstimmungsprozess. In gleicher Richtung hat auch der Bundesfinanzhof (im Urteil vom 24. Juni 2009 – X R 8/08 –, juris Rn. 22) ausgeführt, dass die Baumaßnahmen dann mit der Denkmal(-fach-)behörde abgestimmt sind, wenn sie einverständlich und bei Bedarf detailliert hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung festgelegt waren (vgl. ebenso Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001, 507; Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, Rn. 10, Schießl, in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, Werkstand 165. EL Dezember 2022, § 7i EStG Rn. 23 ff.; Pfirrmann, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22 Aufl. 2023, Rn. 2 a.E.; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 155. Erg.-Lfg. Dezember 2021, § 7i EStG Rn. 17; Kaligin, in: Lademann, EStG Kommentar, Nachtrag 256, August 2020, § 7i Anm. 33f.; Frein, in: Martin/Krautzberger, Denkmalschutz und Denkmalpflege, 5. Aufl. 2022, J 270 ff.; NdsOVG, Beschluss vom 26. Januar 2021 – 1 LA 4/19 –, BeckRS 2021, 571, Rn. 11 ff.; BayVGH, Beschluss vom 10. Januar 2023 – 1 ZB 22.1320 –, BeckRS 2023, 235, LS 1 und Rn. 8). Damit ist im § 7i EStG ein Ablauf normativ festgelegt, den der Beklagte und im Rahmen des Verwaltungsprozesses auch das Verwaltungsgericht geprüft und dabei festgestellt haben, dass die Klägerin diesen nicht eingehalten hat. Bei den entsprechenden Verwaltungsvorschriften zu dieser Vorschrift wird lediglich der Regelungsgehalt noch einmal verdeutlicht und kein neues Verfahren neben dem gesetzlich vorgesehenen geregelt (vgl. dazu auch: Amtliches Einkommensteuerhandbuch des Bundesministeriums der Finanzen – EStH 2022 –, juris, R 7i Abs. 2; gleichlautend etwa zum EStH 2017, R7i Abs.2, S. 410, bzw. EStH 2019 R7i Abs. 2, S. 419 der gedruckten Fassung, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen; Rheinland-Pfalz: Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der §§ 7i, 10f und 11b des Einkommensteuergesetzes, Gemeinsame Bekanntmachung des Ministeriums für Wissenschaft, Weiterbildung und Kultur und des Ministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2019, MinBl. 2019, 387).
b. Wie sich der genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung entnehmen lässt, sind mit einer bau- und denkmalschutzrechtlichen Genehmigung nicht alle Ausführungsdetails eines Bauwerks festgelegt. Solches fordert weder die Landesbauordnung noch das rheinland-pfälzische Denkmalschutzgesetz für die nach diesen Gesetzen vorgesehenen Genehmigungen. Bei beiden Genehmigungen handelt es sich um Rechtsentscheidungen ohne einen fachlichen Beurteilungsspielraum seitens der Behörden (vgl. die ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt: Urteil vom 14. September 2022 – 8 A 10183/22.OVG –, juris).
Die hier begehrte Förderung nach § 7i Abs. 1 EStG soll von Gesetzes wegen gerade davon abhängig sein, dass der Bauherr selbst mit der zuständigen Denkmalfachbehörde hinsichtlich der Ausführungsdetails ein Einvernehmen herstellt und bei der Ausführung deren fachlichen Vorgaben und Beurteilungsvorstellungen folgt, um in den Genuss der über die allgemeinen Abschreibungsregelungen hinausgehenden steuerlichen Förderung zu kommen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9. Mai 2018, a.a.O. m.w.N.; Frein, in: Martin/Krautzberger, a.a.O., J 271 ff. m.w.N.). Hierfür und nicht für die nach §§ 13 ff. DSchG von ihm gesetzlich geforderte Erhaltung des Denkmals soll der Denkmaleigentümer durch besondere Steuervorteile belohnt werden.
c. Wie bereits ausgeführt, genügt es in der Regel nicht, dass eine „Abstimmung“ bis zum Zeitpunkt der (bau- und denkmalschutzrechtlichen) Genehmigung vorgelegen hat. Vielmehr ist schon nach der gesetzlichen Regelung grundsätzlich eine begleitende Fortführung bis zum Abschluss der Arbeiten gefordert (vgl. BVerwG, a.a.O., Rn. 10 m.w.N.; vgl. auch Kaligin in: in: Lademann, EStG Kommentar, Nachtrag 256, August 2020, § 7i Anm. 34 m.w.N.). Der direkte Kontakt des Bauherrn mit der Denkmalfachbehörde ist Ausfluss der rheinland-pfälzischen Zuständigkeitsregelung § 25 Abs. 1 Nr. 9 DSchG i.V.m. der bundesrechtlichen Regelung des § 7i Abs.1 Satz 6 EStG und wurde für die Klägerin hinlänglich durch die Hinweise Denkmalschutz in der Baugenehmigung/denkmalschutzrechtlichen Genehmigung vom 2. Mai 2018, S. 6, fünfter Punkt erläutert, in dem es heißt:
„Steuerliche Vergünstigungen in Bezug auf die Denkmaleigenschaft werden nur dann gewährt, wenn die Maßnahmen entsprechend dieser denkmalrechtlichen Genehmigung und in vorheriger Abstimmung der Denkmalfachbehörde der GDKE durchgeführt werden. Grundlagenbescheide für das Finanzamt stellt die GDKE nach erfolgreicher Beendigung der Arbeiten aus. Die erforderliche vorherige Abstimmung mit der GDKE hinsichtlich der steuerlichen Bescheinigung wird durch die vorliegende denkmalrechtliche Genehmigung nicht ersetzt.“
Im Übrigen wird auf dieses Prozedere auch in sämtlichen einschlägigen Werken der Einkommensteuerliteratur und für Denkmalbesitzer hingewiesen (vgl. auch Frein, in: Martin/Krautzberger, Handbuch Denkmalschutz und Denkmalpflege, 5. Aufl. 2022, J 270 ff., in der 4. Aufl. 2017: J 265 ff.; Basty/Beck/Haaß, Rechtshandbuch Denkmalschutz und Sanierung 2004, Rn. 40) und dürfte auch den steuerberatenden Berufen bekannt sein. Die Klägerin als Vollkaufmann und auf Denkmalsanierung spezialisiertes Unternehmen hatte danach hinreichende Möglichkeiten, sich vorab hierüber zu informieren. Im Übrigen ergibt sich aus dem von der Klägerin vorgelegten, jedoch nach den Verwaltungsakten nicht bei der GDKE eingegangenen Schreiben vom 8. Mai 2018 (Bl. 165 VA), dass die Klägerin sehr wohl über das Prozedere hinreichend informiert war.
d. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, inhaltlich sei Abstimmungsprozess durch Vermittlung der unteren Denkmalschutzbehörde durchgeführt worden, fehlt es an einer hinreichenden Auseinandersetzung mit den Urteilsgründen des Verwaltungsgerichts und einer detaillierten Darlegung der einzelnen von der Klägerin als Beleg für die inhaltliche Abstimmung gehaltenen Schritte, Kontaktaufnahmen und Dokumente. Das Verwaltungsgericht führt auf den Seiten 9 bis 11 des Urteilsabdrucks mit der Aktenlage und den darin enthaltenen Mitteilungen und Schreiben der Klägerin aus, dass eine inhaltliche Abstimmung nicht erfolgt sei. Der Zulassungsantrag legt nicht im Einzelnen dar, welche Dokumente, Kontaktaufnahmen oder Mitteilungen hier vom Verwaltungsgericht übersehen, fehlerhaft gewertet worden seien oder nunmehr ergänzend zu berücksichtigen seien. Auch in dem Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 3. Mai 2023 (eingegangen bei Gericht am 3. Juni 2023) legt die Klägerin nicht mit einer Präzisierung in zeitlicher, örtlicher und sachlicher Hinsicht dar, welche Ausführungsdetails durch Vermittlung der unteren Denkmalschutzbehörde mit der GDKE abgestimmt worden seien und insbesondere, wie sich deren Rückmeldung dargestellt habe. Erst recht werden keine Belege hierfür vorgelegt. Dies genügt nicht den Darlegungsanforderungen des § 124 Abs. 4 Satz 4 VwGO und erst recht nicht für eine eventuelle – hier schon nicht erhobene – Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs.
Im Übrigen spricht auch die Aktenlage gegen eine inhaltlich ausreichende Abstimmung mit der GDKE, da z.B. deren ausdrückliche Einwände in der Ortsbesichtigung und Besprechung vom 17. Dezember 2018 zu dem Nachtrag „Dachterrasse“ für das hier betroffene Vorhaben E..., S...straße ... nicht berücksichtigt wurden. In dem Vermerk (Bl. 46 VA) heißt es hierzu: „Der geplante Dachausschnitt ist nicht denkmalverträglich, das Erscheinungsbild und die Symmetrie des Gebäudes wären gestört. Hier kann nicht zugestimmt werden.“ Dennoch wurde von der Kreisverwaltung S... W... mit Datum vom 18. April 2019 eine entsprechend bau- und denkmalschutzrechtliche Genehmigung erteilt (Bl. 50 VA), ohne dass nach der Aktenlage die GDKE zuvor ihre Auffassung geändert hätte.
e. Wie im angefochtenen Urteil zutreffend ausgeführt, ist das Ausfüllen des Formulars „Eigentümererklärung“ keine notwendige Bedingung des Bescheinigungsverfahrens. Der Hinweis des Bauherrn an die GDKE auf die angestrebten steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten gibt jedoch die Möglichkeit, das Abstimmungsverfahren mit der GDKE bereits im Rahmen des Genehmigungsverfahrens zu eröffnen (vgl. Frein, in: Martin/Krautzberger, a.a.O., J 270 ff.). Daher war es im eigenen Interesse der Klägerin, auf die angestrebte steuerliche Abschreibung hinzuweisen.
Ohne einen solchen Hinweis ist die Rolle der GDKE im denkmalschutzrechtlichen Genehmigungsverfahren rechtlich beschränkt, da die untere Denkmalschutzbehörde lediglich das Benehmen der Denkmalschutzfachbehörde einzuholen hat, nicht etwa das Einvernehmen (§ 13a Abs. 3 DSchG). Die GDKE kann demnach die Erteilung der Genehmigung nicht hindern, wenn die untere Denkmalschutzbehörde ihren Hinweisen keine Folge leisten will (vgl. hier die Genehmigung vom 18. April 2019, Bl. 50 ff. der VA). Wie vom Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden, geht die Beurteilungs- und Einwirkungskompetenz der Denkmalfachbehörde im Verfahren nach § 7i EStG weit darüber hinaus. Hier ist das Einvernehmen erforderlich, demnach – wie oben bereits ausgeführt – ein Konsens. Daraus folgt, dass die Aufmerksamkeit von der GDKE im Bescheinigungsfall auch auf weitere – das Genehmigungsverfahren nicht hindernde – denkmalfachliche Aspekte ausgeweitet werden kann und darf. Die Klägerin übersieht die völlig unterschiedlichen gesetzlichen Rahmenbedingungen für eine denkmalschutzrechtliche Genehmigung und für die Bescheinigung nach § 7i Abs. 1 EStG, für die Voraussetzung ist, dass der Bauherr den Wünschen der Denkmalfachbehörde Raum gibt, ohne dass er hierzu durch das Denkmalschutzgesetz gezwungen würde (vgl. Frein, in: Martin/Krautzberger, a.a.O., J 274). So kann etwa in Einzelfällen auch die Farbgestaltung, die Art der Farbe oder die Wahl der Materialien von Bedeutung sein, selbst wenn diese Details für die Genehmigung nach § 13 DSchG nicht ausschlaggebend wären.
f. Die Klägerin setzt mit ihrem Vorbringen mehrfach die Voraussetzung der denkmalschutzrechtlichen Genehmigung nach § 13 DSchG mit den Voraussetzungen für die Bescheinigung nach § 7i Abs. 1 EStG gleich. Wie bereits ausgeführt, entspricht dies nicht der durch die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs bestätigten Gesetzeslage in Deutschland und kann danach auch nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Entscheidung führen. Diese normativen Voraussetzungen für die Förderung bestehen bereits seit mehr als 40 Jahren (früher: § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe y EStG i.V.m. § 82i Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, seit dem Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22. Dezember 1989. BGBl. I 2408: § 7i EStG, vgl. den Gesetzentwurf BT-Drucks. 11/5680, zu Art. 1 Absatz 5 Nr. 5: zu § 7i, S. 12; dazu: Hahn, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach dem Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) einschließlich der Übergangsregelungen, DB 1990, S. 65, 66).
Im Übrigen ist nach der ständigen Rechtsprechung auch der Finanzgerichte (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2009 – X R 8/08 – juris Rn. 22, unter Hinweis auf § 10f Abs. 1 Satz 1 HS. 2 EStG) davon auszugehen, dass eine bescheinigungsbezogene Aufteilung von Kosten die Regel ist und eine detaillierte Aufstellung der Kosten schon deshalb notwendig ist, um auf der einen Seite eine Doppelförderung durch gleichzeitige Inanspruchnahme weiterer Förderungen oder steuerlicher Regelungen zu vermeiden und auf der anderen Seite den Bezug der im Einzelnen geltend gemachten Kosten der Gewerke zu den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu manifestieren. Denn nur der Teil der Kosten kann mit der erhöhten Abschreibung abgesetzt werden, für den die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStG sachlich vorliegen, der also nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich ist. Damit ist auch die Kostenseite mit der GDKE zu klären (§ 7i Abs. 2 EStG; EStH 2022, a.a.O., R 7i Abs. 2 Nr. 4).
g. Auch bei ihren weiteren Einwendungen berücksichtigt die Klägerin nicht die Anforderungen des § 7i EStG, wie sie bereits vom Bundesfinanzhof (Urteil vom 24. Juni 2009, a.a.O.) festgestellt wurden. Es mag zutreffend sein, dass nur die Denkmalfachbehörde die Vorgaben des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG fachlich beurteilen darf (ohne dass dies hier einer Entscheidung bedürfte). Jedoch ist die Finanzverwaltung aufgerufen für den Fall, dass die Bescheinigung als Grundlagenbescheid zwar die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG belegt, jedoch keine ausreichende Feststellung zur Abstimmung mit der Denkmalfachbehörde nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG enthält oder die fachlich zu berücksichtigenden Kosten nicht auflistet, diese beiden Voraussetzungen selbständig zu prüfen und für die Gewährung der Abschreibung zu klären, was hilfsweise im finanzgerichtlichen Prozess nachgeholt werden muss (vgl. hierzu auch die oben zitierte Literatur zu § 7i EStG). Ist vor der Vollendung des Vorhabens eine Abstimmung nicht erfolgt, wäre eine dennoch erteilte Bescheinigung rechtswidrig und könnte zur Remonstration seitens der Finanzverwaltung führen (so ausdrücklich: EStH 2022, R7i Abs. 2 Satz 2 i.V.m. R7h Abs. 4 Satz 4 und 5; vgl. Frein, in: Martin/Krautzberger, a.a.O., J 273).
h. Lässt sich nach alledem bereits jetzt feststellen, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts der rechtlichen Überprüfung standhält, ohne dass es der Durchführung eines Berufungsverfahrens bedarf, so scheidet auch die Zulassung nach dem weiter geltend gemachten Zulassungsgrund des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO aus (vgl. hierzu: Seibert, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Auflage 2018, § 124, Rn. 108).
2. Liegen nach den obigen Ausführungen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils vor, so kommt der Rechtssache auch nicht die im Zulassungsantrag geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zu.
Es fehlt bereits an einer hinreichenden Darlegung des Zulassungsgrundes gemäß § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO. Die Klägerin kann sich nicht darauf beschränken, lediglich die Behauptung einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache aufzustellen. Vielmehr bedarf es der Formulierung einer bestimmten bislang in der Rechtsprechung noch ungeklärten Rechts- oder Tatsachenfrage, die für die Berufungsentscheidung erheblich ist, und einer Darlegung, worin die allgemeine, über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung dieser Frage besteht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 29. März 2019 – 5 BN 1.18 –, juris, Rn. 31; Seibert, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl. 2018, § 124a, Rn. 211).
Der Zulassungsantrag sieht folgende Frage als grundsätzlich bedeutsam an:
„Geht die gemäß § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG durchzuführende Abstimmung der Baumaßnahmen mit der nach Landesrecht als Denkmalfachbehörde zuständigen Behörde – GDKE – über die Herstellung des Benehmens mit der Denkmalfachbehörde – GDKE – im Zuge der Erteilung der denkmalschutzrechtlichen Genehmigung nach § 13a Abs. 3 Satz 1 DSchG RP hinaus und bejahendenfalls welche darüber hinausgehenden Anforderungen muss eine solche Abstimmung erfüllen?“
Eine Darlegung zur bisher angeblich fehlenden obergerichtlichen Klärung der Frage fehlt jedoch, insbesondere mangelt es an einer Auseinandersetzung mit der hierzu ergangenen und vom Verwaltungsgericht auch zitierten grundlegenden Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts sowie mit den darin zitierten weiteren höchstrichterlichen Entscheidungen, insbesondere des Bundesfinanzhofs. Danach ist die im Zulassungsantrag gestellte Rechtsfrage, soweit sie einer obergerichtlichen grundsätzlichen Klärung zugänglich ist, durch den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Mai 2018 (– 4 B 40.17 –, juris Rn. 10 f.) bereits geklärt.
Der Antrag zeigt insbesondere nicht auf, welche über diese Entscheidung hinausgehenden Aspekte der Anforderungen an die Abstimmung im Hinblick auf die genannte Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofes noch klärungsbedürftig und einer grundsätzlichen Klärung zugänglich wären. Zudem wäre eine detailliertere Prüfung und Klärung der einzelnen Abstimmungsschritte im vorliegenden Verfahren nicht möglich, da es schon an der vor der Ausführung liegenden Kontaktaufnahme und Abklärung mit der GDKE gefehlt hat und der Zulassungsantrag insoweit auch keine konkreten Angaben macht, mit welchen Schritten die Abstimmung vor Fertigstellung der Baumaßnahme dennoch erfolgt sei.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Der Wert des Streitgegenstandes für das Zulassungsverfahren bestimmt sich nach den §§ 47 und 52 Abs. 1 GKG in Anlehnung an Nr. 12.1 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit (Kopp/Schenke, VwGO, 27. Aufl. 2022, § 164 Anhang). Der Betrag von 80.000,- Euro entspricht 1/5 des Betrages, den die Klägerin nach ihren Angaben für die durchgeführten Maßnahmen an dem Baudenkmal steuerlich geltend gemacht hätte (vgl. Bayerischer VGH, Urteil vom 20. Juni 2012 – 1 B 12.78 –, juris Rn. 31).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13, 13a DSchG
§§ 13 ff. DSchG
§ 7i EStG
§ 82i EStDV
§ 13 DSchG
§ 7i Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG
§ 13 Abs. 2 DSchG
§ 7i Abs. 1 EStG
§ 124 Abs. 2 Nr. 1, 2 und 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 7i Abs. 1 Satz 6, Abs. 2 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 25 Abs. 1 Nr. 9 DSchG
§ 7i Abs.1 Satz 6 EStG
§ 124 Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 13a Abs. 3 DSchG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 7i Abs. 2 EStG
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 13a Abs. 3 Satz 1 DSchG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 47 und 52 Abs. 1 GKG
§ 7i, 10f und 11b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 53
DB 1990, 65
5 K 340/22
4 B 40.17
4 B 40.17
X R 8/08
X B 51/04
1 LA 4/19
1 ZB 22.13
8 A 10183/22
5 BN 1.18
1 B 12.78