Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-23, Aktenzeichen 2 K 1903/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:0223.2K1903.09.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1) und 2) hat die Klägerin zu tragen. Die Beigeladene zu 3) trägt ihre außergerichtlichen Kosten selbst.
III. Das Urteil ist wegen der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1) und 2) vorläufig vollstreckbar.
IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine bei der Veräußerung von Kommanditanteilen vorgenommene Kaufpreisaufteilung auf abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter und nicht abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter (GmbH-Anteile) der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann.
Die Klägerin ist eine im Bereich der Werbemittelverbreitung und Werbevermittlung tätige Kommanditgesellschaft mit Geschäftssitz in K. An der Klägerin waren im Streitjahr 2002 bis zum 28. Februar 2002 die Beigeladenen zu 1) und 2) als Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 80.000,00 DM beteiligt. Eine weitere Kommanditeinlage i.H. von 240.000,00 DM wurde von Frau C. H. gehalten. Das Gesamtkapital der Klägerin betrug bis zum 28. Februar 2002 400.000,00 DM. Die Geschäftsführung wurde von der Komplementärin, der H Verwaltungsgesellschaft mbH, ausgeübt.
Mit notariellen Kaufverträgen vom 28. Februar 2002 verkauften und übertrugen die Beigeladenen zu 1) und 2) ihre Kommanditanteile an die Beigeladene zu 3). Nach einer mit Wirkung zum 28. Februar 2002 vorgenommenen Kapitalerhöhung um 89.800,00 DM (vgl. Bl. 66 f. d. Ap-Akten Bd. IV) waren die Beigeladene zu 3) mit 51 % und Frau C. H. mit 49 % an der Klägerin beteiligt.
Gemäß § 3 der notariellen Kaufverträge vom 28. Februar 2002 sollte der Kaufpreis für die Kommanditanteile der Beigeladenen zu 1) und 2) jeweils 1.022.583,80 € (= 20 % von 5.112.919,00 €) betragen und sich wie folgt ermitteln:
„(1) Vertragsrechte und Werbeträger (einschließlich Auftragsbestände) der KG sowie deren Beteiligungsgesellschaften:
a) Großflächen/Werberechte
Anz. Fl. [€]
Gesamtpreis [€]
Geschäftsbesorgungsverträge
(…)
5.021
1.556.510
b) ML-Bestand
121 ML-Flächen und Vertragsrechte der H GmbH in D
pauschal
2.097.000
(2) Beteiligungsgesellschaften
a) Bewertung Anteil an der P GmbH
593.000
b) Bewertung C ...service
767.000
c) Bewertung H GmbH, D
0
d) Bewertung VB GmbH, D
(3)Sonstiges Sachanlagevermögen
Pauschalpreis
99.409
auf eine Einzelauflistung wird verzichtet
Gesamtsumme
5.112.919“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notariellen Kaufverträge vom 28. Februar 2002 (Bl. 49 ff. d. Außenprüfungsakten Bd. IV) verwiesen.
Der Kaufpreis wurde nachträglich aufgrund der in § 3 letzter Absatz der notariellen Kaufverträge vom 28. Februar 2002 enthaltenen Anpassungsregelungen auf jeweils 791.310,51 € (= 20 % der infolge der Anpassungen neu ermittelten Gesamtsumme der übertragenen Vermögenswerte i.H. von 3.956.552,54 €) ermäßigt. Der endgültige Kaufpreis für die „Großflächen/Werberechte“ (vgl. § 3 Abs. 1 Buchstabe a) der notariellen Kaufverträge vom 28. Februar 2002) betrug hiernach jeweils 253.952,26 € (20% von 1.269.761,31 €), der Kaufpreis für die GmbH-Anteile (§ 3 Abs. 1) Buchstabe b) und (2) der notariellen Kaufverträge vom 28. Februar 2002) insgesamt 517.476,44 (20% von 2.587.382,22 €). Der auf das sonstige Sachanlagevermögen entfallende Kaufpreis blieb unverändert bei 19.881,80 (20% von 99.409,00 €) (vgl. Bl. 7 d. Bilanzakte Bd. VIII und Bl. 41 d. Bp-Akte VZ 2000 – 2002).
In der am 30. April 2004 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 erklärte die Klägerin für das Rumpf-Wirtschaftsjahr 01. Januar – 28. Februar 2002 neben einem Gesamthandsverlust i.H. von 203.743,09 € und Sonderbetriebseinnahmen von Frau C. H. i.H. von insgesamt 160.599,28 € einen Verlust der Beigeladenen zu 3) aus einer Ergänzungsbilanz i.H. von 27.875,84 € sowie tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne der Beigeladenen zu 1) und 2) i.H. von 789.322,00 € bzw. 789.358,00 €. Ausweislich der dem Jahresabschluss zum 28. Februar 2002 beigefügten Ergänzungsbilanz der Beigeladenen zu 3) handelt es sich bei dem geltend gemachten Verlustbetrag von 27.875,84 € um die Abschreibung der für den Kauf der Kommanditanteile aufgewendeten „Mehr“-Anschaffungskosten i.H. von 2.007.060,49 € für einen Tag (28. Februar 2002). Die Klägerin hat diese „Mehr“-Anschaffungskosten entgegen der in den notariellen Kaufverträgen vom 28. Februar 2002 vereinbarten Kaufpreisaufteilung vollumfänglich den gemäß § 3 Abs. 1 Buchstabe a) der Kaufverträge mitverkauften „Großflächen/Werberechte“ zugeordnet (vgl. Bl. 7 ff. d. Bilanzakte).
Der Beklagte veranlagte mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08. Juni 2004 zunächst erklärungsgemäß.
Mit Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 18. Juni 2004 erklärte die Klägerin für den Zeitraum 01. März – 31. Dezember 2002 neben einem Gesamthandsgewinn i.H. von 144.316,89 €, Sonderbetriebsausgaben von Frau C. H. i.H. von 25.308,99 € und eines Gewinnvorwegs der H Verwaltungsgesellschaft mbH i.H. von 1.279,00 € einen weiteren Verlust der Beigeladenen zu 3) aus einer Ergänzungsbilanz i.H. von 278.758,40 €, beruhend wiederum auf einer linearen Abschreibung der vollumfänglich den „Großflächen/Werberechte“ zugeordneten „Mehr“-Anschaffungskosten i.H. von 2.007.060,49 € (vgl. Bl. 34 ff. d. ESt-Akte).
Der Beklagte änderte daraufhin mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. Juli 2004 den Feststellungsbescheid für 2002 vom 08. Juni 2004 dahingehend, dass er nunmehr einen (kumulierten) Verlust aus Ergänzungsbilanzen i.H. von 306.635,00 € berücksichtigte.
Im Zeitraum Juni 2004 bis Februar 2005 fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung statt. In Tz. 1.7 des Prüfungsberichts vom 03. November 2005 wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen:
„Aufstockung Ergänzungsbilanz „DPW“ / Verteilung Kaufpreis Kommanditanteile / Veräußerungsgewinne Altgesellschafter
(...)
Im Verlauf der Bp entstand zwischen den Altgesellschaftern und der Erwerberin der Kommanditanteile (DPW) Streit über die Aufteilung der Kaufpreise gem. o. a. Verträgen.
Soweit der Kaufpreis auf Tochterkapitalgesellschaften entfällt, unterliegen Gewinne und Verluste dem Halbeinkünfteverfahren (§§ 3 Nr. 40b, 3c II EStG).
Obwohl vertraglich auch den GmbH-Beteiligungen Werte zugeordnet sind, ist die Erwerberin der Auffassung, diese Beteiligungen seien (weitgehend) wertlos.
Die Verkäufer vertreten hingegen die Auffassung, die Vertragswerte seien unter fremden Dritten verbindlich festgelegt worden. Dabei sei besonders das steuerliche gegenläufige Interesse beider Parteien zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien bei den Kapitalbeteiligungen immaterielle Werte und Zukunftserwartungen berücksichtigt worden, die aus den Bilanzen nicht erkennbar sind.
Die Bp hat ernsthafte Zweifel an der Höhe der den Beteiligungsgesellschaften beigemessenen Werte lt. Kaufverträgen.
Aus den Jahresabschlüssen der Beteiligungsgesellschaften ergeben sich teilweise erhebliche Verluste, die zu einer bilanziellen Überschuldung geführt haben.
Bei Anwendung herkömmlicher Unternehmensbewertungsmethoden wäre daher dem Vortrag der Käuferin überwiegend zu folgen.
Da die Verträge jedoch unter Fremden (bei gegenläufigen steuerlichen Interessen) abgeschlossen wurden und die subjektiven Vertragselemente durch die Bp nicht messbar sind, werden die Vertragswerte der Besteuerung zugrunde gelegt.
Danach ergeben sich folgende Besteuerungsgrundlagen:
28.02.2002
€
K. H.
M. H.
gesamt
Gewinn HEV
547.378,95
1.094.757,90
Verlust HEV
-64.620,31
-129.240,62
Gewinn § 16 II EStG
277.326,05
277.361,58
554.687,63
760.084,69
760.120,22
1.520.204,91“
Hinsichtlich der Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen zu 3) ergaben sich folgende Änderungen:
„28.02.2002
31.12.2002
AK Vertragsrechte lt. Bp
AfA bisher
-27.875,84
-278.758,40
Minder-AfA lt. Bp
19.687,48
196.874,76
AK Sachanlagevermögen lt. Bp
0,00
Mehr-AfA lt. Bp
-961,59
-9.615,95“
Wegen der weiteren Feststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 03. November 2005 verwiesen (vgl. Bp-Akte der Veranlagungsstelle, letztes Fach, Bl. 5 ff.).
Aufgrund des Prüfungsberichtes erging am 20. Januar 2006 ein entsprechend geänderter Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, gegen den die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2006 – Eingang beim Finanzamt war am 21. Februar 2006 – Einspruch einlegte. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, die in den notariellen Kaufverträgen vom 28. Februar 2002 vorgenommene Kaufpreisaufteilung sei offenkundig unzutreffend. Es sei davon auszugehen, dass hierzu eine zivilrechtliche Auseinandersetzung zwischen den Vertragspartnern folgen werde.
Nachdem das Einspruchsverfahren wegen der von der Klägerin in Aussicht genommenen (zivilrechtlichen) Verständigung über die Kaufpreisaufteilung zunächst geruht hatte, diese aber nicht zustande gekommen war, wies der Beklagte den Einspruch schließlich mit Einspruchsentscheidung vom 05. Juni 2009 als unbegründet zurück. Die in den Kaufverträgen vom 28. Februar 2002 vorgenommene Kaufpreisaufteilung sei nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Wegen des Interessenkonflikts zwischen den Veräußerern und der Erwerberin sei die Kaufpreisaufteilung als ernsthaft anzusehen. Es ergäben sich insbesondere keine Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft (§ 41 AO) oder einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO). Die Ernsthaftigkeit der Kaufpreisaufteilung ergebe sich im Übrigen auch aus den letzten beiden Absätzen des § 3 der Kaufverträge mit den dort zugunsten der Erwerberin geregelten Garantien.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin mit Schreiben vom 06. Juli 2009, das am gleichen Tag bei Gericht einging, Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die in § 3 der notariellen Kaufverträge vorgenommene Kaufpreisaufteilung sei unangemessen. Die Beigeladene zu 3) habe im Rahmen der Kaufverhandlungen stets darauf hingewiesen, dass sie ausschließlich an den Großflächen/Werberechte in der Geschäftsbesorgung interessiert sei und bereit sei, je Großfläche/Werberecht in der Geschäftsbesorgung einen Betrag von maximal 2.000,00 DM zu zahlen, was einem Gesamtkaufpreis von ca. 10 Mio. DM entsprochen hätte. Dem eingeholten Gutachten von Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Rechtsanwalt Se. vom 26. August 2009 sei zu entnehmen, dass der Bestand an Großflächen von der Geschäftsführung der Beigeladenen zu 3) intern mit einem kalkulierten Durchschnittswert je Großfläche von 5.000,00 DM angesetzt worden sei. Die Marktpreise für Werbeträger/Werberechte hätten sich zum Zeitpunkt der Unternehmensübernahme der Klägerin auf ca. 3.500,00 DM bis 4.500,00 DM je Werbeträger/Werberecht und ca. 1.750,00 DM bis 2.250,00 DM für solche in der Geschäftsbesorgung belaufen. Die Klägerin habe selbst z.B. die mit übertragenen S-Flächen Mitte 2001 zu einem durchschnittlichen Wert von 3.500,00 DM erworben. Lt. Gutachten Se. stehe der in den notariellen Kaufverträgen angesetzte Wert für die Großflächen und Werberechte von durchschnittlich 607,00 DM je Einheit offensichtlich in Widerspruch mit einer marktgerechten Bewertung des Bestandes. Der in den Kaufverträgen benannte Betrag für die Großflächen/Werberechte in der Geschäftsbesorgung i.H. von 1.556.510,00 € enthalte hiernach Bewertungsreserven von mindestens 3,46 Mio. €. Allen Beteiligten sei bewusst gewesen, dass die Beigeladene zu 3) den Kaufpreis nicht für die überschuldeten GmbH-Anteile, sondern ausschließlich zur Erweiterung ihres Flächenbestandes und Stärkung der Marktposition erworben habe. Anders sei auch nicht zu erklären, dass selbst die steuerlichen Berater der Veräußerer in ihrer eigenen Kaufpreisallokation zur Ausfertigung der Steuererklärung 2002 den GmbH-Beteiligungen keinen Wert beigemessen hätten.
Der mit der Übernahme der Anteile an der Klägerin verbundene Übergang aller Tochter- und Beteiligungsgesellschaften sei von der Beigeladenen zu 3) als Belastung angesehen worden. Die H GmbH und die C ...service GmbH seien zum 31. Dezember 2001 bilanziell überschuldet gewesen. Die VB GmbH habe im Folgejahr nach der Anteilsübernahme Insolvenz beantragen müssen mit der Folge einer Kaufpreiskorrektur im sechsstelligen Bereich. Das enorme Risiko dieser Gesellschaften sei auch der Beigeladenen zu 3) bekannt gewesen. Sie habe dieses für sie erkennbare Risiko durch eine Eigenkapitalgarantie begrenzt. Den Erwerb der Werbeträger/Werberechte durch einen Asset-Deal hätten die Beigeladenen zu 1) und 2) abgelehnt. Im Rahmen des Share-Deals habe die Beigeladene zu 3) zwangsläufig die Gesellschaften (mit-)übernehmen müssen. Sie habe sich der Problematik ausgesetzt gesehen, bei einer Reduzierung der Beteiligungswerte den Abschluss der Kaufverträge zu gefährden. Im Übrigen seien auch zu keinem Zeitpunkt Verhandlungen zwischen den Parteien über eine Bewertung der Gesellschaften erörtert worden.
Unter Bezugnahme auf eine Vielzahl von Entscheidungen des BFH führt die Klägerin weiter sinngemäß aus, eine Korrektur der Kaufpreisallokation sei erforderlich, wenn es sich bei der vertraglichen Vereinbarung um eine wesentliche Abweichung zu den (tatsächlichen) Teilwerten handele bzw. wenn die vereinbarte Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspreche. Widerstreitende steuerliche Interessen, welche der vertraglichen Aufteilung eines Gesamtkaufpreises eine erhöhte Indizwirkung verleihen könnten, hätten im Streitfall vor oder bei Vertragsschluss nicht vorgelegen. Ein dahingehender steuerlicher Interessengegensatz sei erst im Verlaufe der Betriebsprüfung aufgetreten.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb negative Einkünfte der Beigeladenen zu 3) aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von 197.987,53 €, ein unter § 3 Nr. 40 EStG fallender Veräußerungsgewinn der Beigeladenen zu 1) und 2) in Höhe von jeweils 243.820,00 €, ein unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallender Veräußerungsverlust der Beigeladenen zu 1) und 2) in Höhe von jeweils 69.730,00 € sowie ein nach §§ 16 Abs. 2, 34 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn der Beigeladenen zu 1) und 2) in Höhe von jeweils 541.580,00 € berücksichtigt werden, hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen zu 1) und 2) beantragen, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt auf die tatsächlichen und rechtlichen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
Die Beigeladenen zu 1) und 2) tragen im Wesentlichen vor, die jüngere Rechtsprechung des BFH betrachte die vertraglich vereinbarte Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf die verkauften Einzelwirtschaftsgüter für zwingend, wenn die Annahme einer Scheinvereinbarung oder eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO ausscheide. Vorliegend seien eine Scheinvereinbarung oder ein Gestaltungsmissbrauch schon deshalb zu verneinen, weil die Wertzumessung für die einzelnen Wirtschaftsgüter in den notariellen Kaufverträgen vom 28. Februar 2002 den Wertvorstellungen der Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses entsprochen habe. Dies ergebe sich insbesondere aus der Beweisaufnahme im Verfahren vor dem Landgericht Koblenz (Az.: 2 HK O ...05), welche ergeben habe, dass die Beigeladene zu 3) von ihrer damaligen Steuerberatungsgesellschaft auf die für sie in steuerlicher Hinsicht ungünstige Kaufpreisaufteilung ausdrücklich hingewiesen worden sei. Auch die Beigeladenen zu 1) und 2) selbst hätten keine anderen als die in den Kaufverträgen angegebenen Wertvorstellungen gehabt. Im Übrigen seien die für die einzelnen mit übertragenen Wirtschaftsgüter angesetzten Werte von der Klägerin im Zusammenwirken mit dem Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Rechtsanwalt Se. festgelegt worden. Die Beigeladenen zu 1) und 2) seien hieran nicht beteiligt gewesen. Sie seien mangels ausreichender eigener Kenntnisse davon ausgegangen, dass die in den Kaufverträgen zugewiesenen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter wirtschaftlich realistisch seien.
Die Beigeladene zu 3) schließt sich dem Sach- und Rechtsvortrag der Klägerin vollumfänglich an. Einen eigenen Antrag hat sie nicht gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 20. Januar 2006 lässt keine Rechtsfehler erkennen.
1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klägerin klagebefugt (§ 40 Abs. 2 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Zwar ist eine Klage mit dem Begehren, eine höhere Steuer festzusetzen, grundsätzlich unzulässig. Eine zu niedrige Steuerfestsetzung kann jedoch ausnahmsweise dann zu einer Rechtsverletzung i.S. von § 40 Abs. 2 FGO führen, wenn die angesetzten Besteuerungsgrundlagen eine Bindung für andere Veranlagungen herbeiführen und sich dort zu Ungunsten des betreffenden Klägers auswirken können (vgl. BFH, Beschluss vom 09. September 2005, IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22 m.w.N.). Diese Voraussetzung ist im Hinblick auf das mit der Klage angestrebte erhöhte Abschreibungsvolumens in der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen zu 3) erfüllt.
Auch wenn einzelne Gesellschafter – wie hier die Beigeladenen zu 1) bis 3) – selbst gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO klagebefugt sind, lässt dies im Übrigen die Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO unberührt (vgl. Brandis, in Tipke/Kruse, FGO, § 48, Rz. 17 m.w.N.). Der Senat schließt sich insoweit der Auffassung der Klägerin und des Beklagten an. Ob dies anders zu sehen wäre, wenn die Beigeladenen zu 1) und 2) nur einen Teil ihres Mitunternehmeranteils veräußert hätten und dementsprechend weiterhin an der Klägerin beteiligt gewesen wären mit der Folge, dass die Klägerin als Prozessstandschafterin aller Feststellungsbeteiligten (vgl. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 19. Mai 2000, VIII B 98/99, BFH/NV 2000, 1444) sowohl die Interessen der Beigeladenen zu 3) als auch die – gegenläufigen – Interessen der Beigeladenen zu 1) und 2) vertreten müsste, kann dahingestellt bleiben. Da die Beigeladenen zu 1) und 2) aus der Klägerin vollständig ausgeschieden sind und deshalb nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO notwendig beizuladen waren, können sie ihre Interessen im vorliegenden Rechtsstreit selbst wahrnehmen.
2. In der Sache hat die Klage keinen Erfolg. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass die von den Beteiligten vorgenommene Kaufpreisaufteilung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden könne, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspreche.
a) Haben Vertragsparteien beim Verkauf mehrerer Einzelwirtschaftsgüter einen Gesamtkaufpreis gebildet, so ist dieser erforderlichenfalls für steuerliche Zwecke aufzuteilen. Wurde im Kaufvertrag eine Aufteilung vorgenommen, kann sie der Besteuerung im Regelfall zugrunde gelegt werden.
Allerdings sollte dies nach der früheren Rechtsprechung des BFH nur dann gelten, wenn die Aufteilung den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprach. Eine kaufvertraglich vorgenommene Aufteilung war dagegen nicht zu berücksichtigen, wenn sie unangemessen war und den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht gerecht wurde (vgl. BFH, Urteil vom 17. September 1987, III R 272/83, BStBl II 1988, 441; BFH, Urteil vom 26. Juni 1991, XI R 3/89, BFH/NV 1991, 682; BFH, Urteil vom 27. Februar 1992, IV R 129/90, BStBl II 1992, 841). Hatten die Vertragsparteien keine vertretbare Aufteilung in diesem Sinne vorgenommen, war der Gesamtkaufpreis im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (sog. modifizierte Stufentheorie; vgl. BFH aaO und Tormöhlen, in Korn, EStG, § 3 Nr. 40, Rz. 25)
Die Rechtsprechung des BFH wurde auch beim Erwerb von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen angewendet. Dies war insofern nachvollziehbar, als es vor der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens auch in diesen Fällen an einem Interessengegensatz zwischen Veräußerer und Erwerber regelmäßig fehlte. Denn während der Veräußerer i.d.R. an einem möglichst hohen Gesamtkaufpreis, nicht jedoch an einer bestimmten Verteilung dieses Gesamtkaufpreises auf die einzelnen verkauften Wirtschaftsgüter interessiert war, konnte die Aufteilung des Gesamtkaufpreises für den Erwerber von erheblicher steuerlicher Bedeutung sein (insbesondere im Hinblick darauf, in welcher Höhe er für einzelne Wirtschaftsgüter AfA vornehmen oder z.B. die Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen konnte; vgl. BFH, Urteil vom 17. September 1987, III R 272/83, BStBl II 1988, 441). Eine Korrektur der von den Vertragsparteien vorgenommenen Kaufpreisaufteilung war deshalb in Einzelfällen erforderlich, um eine zutreffende Besteuerung des Erwerbers zu gewährleisten.
b) Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens zum 01. Januar 2001 ist dieser Interessengegensatz zwischen Veräußerer und Erwerber nunmehr in vielen Fällen gegeben. Insbesondere dann, wenn sich – wie im Streitfall – unter den verkauften Wirtschaftsgütern Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befinden, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören, hat der Veräußerer regelmäßig ein erhebliches Interesse daran, einen möglichst hohen Anteil des Gesamtkaufpreises den verkauften Beteiligungen zuzuordnen, da der darauf entfallende Teil des Veräußerungserlöses zu 40% (bis 31. Dezember 2008: zur Hälfte) steuerfrei ist (§ 3 Nr. 40 Buchstabe a) EStG).
Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen in den Fällen des Erwerbs von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen eine von den Vertragsparteien vorgenommene Kaufpreisaufteilung nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens für steuerliche Zwecke noch korrigiert werden kann, ist vor diesem Hintergrund streitig. Dabei wird überwiegend die Auffassung vertreten, auf die modifizierte Stufentheorie sei nicht nur dann weiterhin zurückzugreifen, wenn ein Interessengegensatz zwischen Erwerber und Veräußerer nicht erkennbar sei, sondern auch, wenn der vertraglich bestimmte Kaufpreisanteil für die Beteiligung offensichtlich von ihrem tatsächlichen Wert deutlich abweiche (vgl. Intemann, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 3 Nr. 40, Rz. 90; Nacke/Intemann DB 2002, 756, 759; Ritze, in Frotscher, EStG, § 3 Nr. 40, Rz. 199l; ähnlich Kulosa, in Schmidt, EStG, 29. Auflage, § 6, Rz. 118; Tormöhlen, in Korn, EStG, § 3 Nr. 40, Rz. 25; noch weitergehend von Beckerath, in Kirchhof/Söhn, § 3 Nr. 40, Rz. B 40/203: Anwendung der modifizierten Stufentheorie, wenn „Bedenken“ bestehen, „ob die Aufteilung den tatsächlichen Wertverhältnissen entspricht“).
c) Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen (kritisch auch Winkeljohann, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Rz. 304).
Es ist bereits nicht nachvollziehbar, auf welcher Rechtsgrundlage eine solche Korrektur trotz eines Interessengegensatzes zwischen Veräußerer und Erwerber erfolgen könnte. Zwar sehen die Steuergesetze unter bestimmten Voraussetzungen eine von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichende steuerliche Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts vor. Neben den – hier offensichtlich nicht einschlägigen – Vorschriften der §§ 39 Abs. 2, 40 und 41 Abs. 1 AO enthalten insbesondere § 41 Abs. 2 AO (Scheingeschäfte und -handlungen) und § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) derartige Korrektive. Beide Vorschriften setzen jedoch ein einvernehmliches Handeln der Beteiligten – im Fall des § 42 AO mit dem Ergebnis einer Steuervermeidung – voraus, an dem es bei einem bestehenden Interessengegensatz üblicherweise gerade fehlt. Auch im Streitfall sind keine Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft oder einen Gestaltungsmissbrauch erkennbar. Ebenso wenig lässt sich eine Korrektur der Kaufpreisaufteilung mit der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise rechtfertigen. Denn auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise findet ihre Grenzen beim Wortsinn der steuerrechtlichen Vorschrift. Knüpft eine Steuernorm bewusst an ein zivilrechtliches Rechtsinstitut an, so muss eine vom Zivilrecht abweichende Wertung auf solche Ausnahmefälle beschränkt bleiben, für die es aus dem Sinn und Zweck der Steuervorschrift sachlich gewichtige Gründe gibt (vgl. Schwarz, in Schwarz, AO, § 4 AO Rz. 56).
Das Steuerrecht kann demnach zwar zivilrechtlichen Gestaltungen unter den Voraussetzungen der §§ 41 Abs. 2, 42 AO die steuerliche Anerkennung versagen, wenn die Vertragsparteien die zivilrechtlichen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen wollen (§ 41 Abs. 2 AO) oder eine rechtliche Gestaltung wählen, die den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen und nur mit dem Ziel der Steuerersparnis zu erklären ist (§ 42 AO). Es kann jedoch eine zwischen fremden, gegensätzliche Interessen verfolgenden Vertragsparteien vorgenommene Kaufpreisaufteilung nicht deshalb verwerfen, weil es eine andere Kaufpreisaufteilung für zutreffender hält.
Insoweit darf auch nicht übersehen werden, dass die Vertragsparteien die steuerlichen Folgen einer bestimmten vertraglichen Gestaltung i.d.R. bei den Vertragsverhandlungen berücksichtigen werden. So wird der Erwerber regelmäßig bereit sein, einen höheren Gesamtkaufpreis zu zahlen, wenn er dafür im Gegenzug einen höheren Anteil der abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter am Gesamtkaufpreis aushandeln kann. Umgekehrt wird der Veräußerer möglicherweise einen geringeren Gesamtkaufpreis akzeptieren, sofern dieser weitgehend Beteiligungen zugeordnet wird, die er gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe a) EStG teilweise steuerfrei veräußern kann. Es ist nicht Aufgabe der Steuerverwaltung oder der Finanzgerichte, solche – unter Berücksichtigung einer Vielzahl von unterschiedlichen Interessen und Vorstellungen der Vertragsparteien ausbalancierte – zivilrechtliche Vereinbarungen einer „Angemessenheitsprüfung“ zu unterziehen, sie gegebenenfalls für steuerliche Zwecke zu korrigieren und ihnen damit nachträglich die Geschäftsgrundlage zu entziehen. Dies wird gerade auch im Streitfall deutlich, soweit die Klägerin vorgetragen hat, die Beigeladene zu 3) habe die Anteile an den Kapitalgesellschaften nur deshalb zu dem vereinbarten Kaufpreis übernommen, weil sie sonst die Werbeträger und Werberechte nicht hätte erwerben können (vgl. Klagebegründung, Seite 11 f. und 16 ff., Bl. 57 f. und 62 ff. d. PA).
d) Soweit die Klägerin meint, gegenläufige steuerliche Interessen hätten bei Abschluss des Kaufvertrags nicht vorgelegen, weshalb der vorgenommenen Kaufpreisaufteilung keine „erhöhte Indizwirkung“ zukomme bzw. sie sich nicht „objektivierend“ wirke, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Dass zwischen den Beigeladenen zu 1) und 2) und der Beigeladenen zu 3) hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung objektiv ein Interessengegensatz vorlag, kann nicht ernsthaft bezweifelt werden. Gemeint ist mit dem Einwand der Klägerin wohl, dass die Vertragsparteien sich dieses Interessengegensatzes bei Vertragsschluss nicht bewusst gewesen seien, insbesondere die Beigeladenen zu 1) und 2) die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens überhaupt nicht in Betracht gezogen hätten.
Ob diese Behauptung zutrifft, kann der Senat dahin stehen lassen, weil es hierauf nicht ankommt. Denn einer von fremden Dritten mit gegenläufigen steuerlichen Interessen vorgenommenen Kaufpreisaufteilung kommt nicht lediglich eine „erhöhte Indizwirkung“ zu. Sie bildet vielmehr die Grundlage der Besteuerung. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin beruht erkennbar auf der Annahme, dass eine zwischen fremden Dritten mit gegenläufigen steuerlichen Interessen ausgehandelte Kaufpreisaufteilung nur deshalb der Besteuerung zugrunde zu legen ist, weil sie im Regelfall den tatsächlichen (Markt-)Wert der verkauften Einzelwirtschaftsgüter widerspiegelt. Dieser tatsächliche Wert ist aber nicht maßgeblich. Bemessungsgrundlage der AfA sind nicht der gemeine Wert oder der Teilwert des Wirtschaftsguts, sondern dessen Anschaffungskosten (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG), welche sich aus dem für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Kaufpreis und den Anschaffungsnebenkosten zusammensetzen. Der für das Wirtschaftsgut aufgewendete Kaufpreis ist der Besteuerung unabhängig davon zugrunde zu legen, ob die Vertragsparteien sämtliche für seine Bemessung relevanten Gesichtspunkte bei den Vertragsverhandlungen berücksichtigt haben. Insofern kann für den Verkauf mehrerer Einzelwirtschaftsgüter zu einem Gesamtkaufpreis nichts anderes gelten als für den getrennten Verkauf der Einzelwirtschaftsgüter. Hat eine Vertragspartei z.B. eine für sie ungünstige steuerliche Auswirkung einer bestimmten vertraglichen Gestaltung übersehen, muss sie gegebenenfalls versuchen, auf zivilrechtlichem Weg eine Korrektur des Vertrages zu erreichen. Derartige Versäumnisse können aber nicht zu Lasten der anderen Vertragspartei steuerlich korrigiert werden.
e) Die hier vertretene Rechtsansicht steht auch in Einklang mit der nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ergangenen Rechtsprechung des BFH:
Der BFH geht im Regelfall davon aus, dass eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen ist, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein getroffen worden ist oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO gegeben sind (vgl. BFH, Urteil vom 01. April 2009, IX R 35/08, BStBl II 2009, 663; BFH, Beschluss vom 30. Juli 2009, VII B 176/08, BFH/NV 2009, 1959; BFH, Urteil vom 18. Januar 2006, IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Soweit er im Beschluss vom 04. Dezember 2008 ausgeführt hat, es sei im Einzelfall zu klären, wann „nennenswerte Zweifel“ an der vertraglichen Aufteilung im Sinne einer bloßen „steuerinteressierten“ Aufteilung bestünden, und die Einzelfallwürdigung des Finanzgerichts insbesondere deshalb gebilligt hat, weil das FG „das von den Vertragsparteien gefundene Aufteilungsergebnis anhand der wirklichen Verkehrswerte verifiziert“ habe, betraf dies erkennbar einen Sachverhalt, bei dem es – anders als im Streitfall – an einem Interessengegensatz der Vertragsparteien fehlte (vgl. BFH, Beschluss vom 04. Dezember 2008, IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO. Da die Beigeladenen zu 1) und 2) Sachanträge gestellt haben, entsprach es der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO der Klägerin aufzuerlegen. Da die Beigeladene zu 3) keine eigenen Anträge gestellt hat, waren ihre außergerichtlichen Kosten nicht erstattungsfähig.
Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Nr. 40b, 3c II EStG
§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG
§§ 16 Abs. 2, 34 EStG
§§ 39 Abs. 2, 40 und 41 Abs. 1 AO enthalten insbesondere § 41 Abs. 2 AO
§§ 41 Abs. 2, 42 AO
§§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO
§ 41 AO
§ 42 AO
§ 4 AO
§ 16 II EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 6 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG
§ 41 Abs. 2 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 22
BFH/NV 2000, 1444
BStBl II 1988, 441
BFH/NV 1991, 682
BStBl II 1992, 841
DB 2002, 756, 759
BStBl II 2009, 663
BFH/NV 2009, 1959
BFH/NV 2006, 1634
BFH/NV 2009, 365
IV B 6/04
VIII B 98/99
III R 272/83
XI R 3/89
IV R 129/90
IX R 35/08
VII B 176/08
IX R 34/05
IX B 149/08