Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-05, Aktenzeichen 4 K 3005/14

Tenor:
1) Die Klage wird abgewiesen.
2) Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens sowie die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen.
3) Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Betrieb und Verkauf einer Fotovoltaikanlage zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des (i.S.d.) § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen.
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Der Kläger (Kl) war im Streitjahr Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), der X.. GbR (im Folgenden: GbR), die mit Vertrag vom 19. Oktober 2006 gegründet worden war und eine Fotovoltaikanlage betrieb. Den damit produzierten Strom speiste die GbR auf der Grundlage des mit der Y geschlossenen „Vertrages über die Stromeinspeisung in das Y-Netz“ vom 9. Februar 2007 in das Stromnetz der Y ein. An der GbR waren im Streitjahr - neben dem zu einem Drittel beteiligten Kl - ebenfalls zu jeweils einem Drittel beteiligt:
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- Herr A.Z., B-Straße 1, ... C, als Alleinerbe des am... März 2010 verstorbenen früheren Gesellschafters D.Z., und- Herr E.F., G-Straße 2, ...V.
-
Herr A.Z., B-Straße 1, ... C, als Alleinerbe des am... März 2010 verstorbenen früheren Gesellschafters D.Z., und
Herr E.F., G-Straße 2, ...V.
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Mit Vertrag vom 20. September 2012 verkaufte die GbR die von ihr betriebene Fotovoltaikanlage zum Preis von 175.000 EUR an die Erwerber W. und H. Q.. Wegen der Einzelheiten wird auf den genannten Vertrag Bezug genommen. Der von der GbR erzielte Veräußerungsgewinn betrug - was zwischen Kl und Beklagtem (Bekl) unstreitig ist - 92.660,88 EUR.
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Am 7. Februar 2014 reichte die GbR ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des Jahres 2012 beim Bekl ein. Dabei erklärte sie
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- laufende Einkünfte in Höhe von (i.H.v.) -12.743,46 EUR- Sonderbetriebsausgaben, die von dem einzelnen Mitunternehmer oder Beteiligten persönlich getragen wurden i.H.v.450,00 EUR sowie einen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i.H.v. 92.660,88 EUR.
laufende Einkünfte in Höhe von (i.H.v.)
-12.743,46 EUR
Sonderbetriebsausgaben, die von dem einzelnen Mitunternehmer oder Beteiligten persönlich getragen wurden i.H.v.
450,00 EUR
sowie einen
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i.H.v.
92.660,88 EUR.
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Die Einkünfte wurden seitens der GbR den drei Beteiligten zu je einem Drittel zugerechnet.
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Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 20. Juni 2014 stellte der Bekl die Einkünfte der GbR erklärungsgemäß wie folgt fest:
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb:79.467,42 EURlaufende Einkünfte: -12.743,46 EURSonderbetriebsausgaben: 450,00 EURZwischensumme laufende Einkünfte: -13.193,46 EUR Veräußerungsgewinn: 92.660,88 EUR.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
79.467,42 EUR
laufende Einkünfte:
Sonderbetriebsausgaben:
Zwischensumme laufende Einkünfte:
-13.193,46 EUR
Veräußerungsgewinn:
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Die Einkünfte wurden erklärungsgemäß den drei Gesellschaftern jeweils zu einem Drittel zugerechnet. Auf den Kl entfiel somit
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- ein Anteil an den laufenden Einkünften und den Sonderbetriebsausgaben i.H.v. insgesamt -4.397,82 EUR sowie- ein Anteil am Veräußerungsgewinn i.H.v. 30.886,96 EUR.
ein Anteil an den laufenden Einkünften und den Sonderbetriebsausgaben i.H.v. insgesamt -4.397,82 EUR sowie
ein Anteil am Veräußerungsgewinn i.H.v. 30.886,96 EUR.
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Mit Schriftsatz seines damaligen Bevollmächtigten vom 25. Juni 2014 legte der Kl Einspruch ein. Zur Begründung ließ er vortragen, bei den Einkünften aus der Fotovoltaik handle es sich keinesfalls um Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb, nicht nur weil der Bundesgerichtshof (BGH), an dessen Rechtsprechung der Bekl gebunden sei, so entschieden habe (BGH VIII ZR 121/12), sondern weil einer Fotovoltaik alle Merkmale fehlten, die einen Gewerbebetrieb von Vermietungseinkünften unterschieden.
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Der Fotovoltaik fehlten in aller Regel nachstehende Merkmale der Gewerblichkeit:
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a) laufende Teilnahme am Markt - auch über Angebot und Nachfrageb) eigene Preisgestaltungc) mindestens fünf verschiedene Kundend) die Möglichkeit, den Netzbetreiber zu wechseln,e) aktives Tun des Betreibers (dieser tue nämlich gar nichts).
a)
laufende Teilnahme am Markt - auch über Angebot und Nachfrage
b)
eigene Preisgestaltung
c)
mindestens fünf verschiedene Kunden
d)
die Möglichkeit, den Netzbetreiber zu wechseln,
e)
aktives Tun des Betreibers (dieser tue nämlich gar nichts).
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Auch fehle im Streitfall weitgehend ein Mitspracherecht der GbR; der Netzbetreiber bestimme weitestgehend selbständig.
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Im Fall einer Fotovoltaik stelle aber der „Anbieter“ eine von ihm erworbene und aufgestellte Fotovoltaikanlage für einen fest vorgegebenen Zeitraum von 20 Jahren zur Verfügung, nämlich mietweise gegen eine Miete (zzgl. Umsatzsteuer), die sich nach der erfolgten Einspeisung bemesse. Umsatzpacht bedeute noch lange nicht, dass deshalb - anstatt Vermietungseinkünften - Gewerbeeinkünfte vorlägen.
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Nach den Gesetzen zur Bekämpfung von Scheinselbständigkeiten könne der Betreiber einer Fotovoltaikanlage kein Selbständiger sein. Es blieben folglich nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (einer Sachanlage) übrig oder ggf. „Sonstige Einkünfte“. Die Aufstellung von Fotovoltaikanlagen werde baurechtlich auch in reinen Wohngebieten genehmigt, die mit Gewerbeverboten belegt seien. Auch im Internet seien viele Stimmen nachzulesen, die erheblichste Bedenken vortrügen.
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Mit Schriftsatz seines damaligen Bevollmächtigten vom 16. Juli 2014 ließ der Kl weiter ausführen, nur weil die Finanzverwaltung das Vorliegen eines Gewerbebetriebs behaupte, werde aus einer Fotovoltaik noch lange kein Gewerbe. Eine Fotovoltaik erfülle nicht ein einziges der Kriterien für die Anerkennung der Selbständigkeit aus den Rechtsmaterialien zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit.
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So fehle es an der (aktiven) Teilnahme am Markt, am Wettbewerb, an den erforderlichen wenigstens sechs verschiedenen Kunden. Es sei auch nicht möglich, sich im Rahmen des Wettbewerbs einen besser zahlenden Kunden auszusuchen. Die Vertragsbedingungen bestimme einseitig der Abnehmer. Der Eigner der Fotovoltaik habe eigentlich gar nichts zu sagen. Und mit „Arbeit“ habe eine Fotovoltaik eigentlich gar nichts zu tun, sondern mit der Duldung, dass das örtlich zuständige Energieunternehmen über die Fotovoltaik Strom erzeuge und ins Netz einspeise. Der Mietvertrag bemesse sich nach einer bestimmten Dauer, anschließend könne der Eigner sehen, wie es weitergehe.
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Allen sachlichen Argumenten habe die Finanzverwaltung bisher nicht mehr entgegenzusetzen als die unzutreffende Zweckbehauptung, es handle sich um ein Gewerbe. Argumente, worin die Gewerblichkeit bestehen solle, seien nirgends zu entnehmen. So einfach mache es sich die Finanzverwaltung. Die BGH-Rechtsprechung sei anwendbar und topaktuell, schon weil der BGH keinen Wackelkurs vertrete, sondern klare Grundsätze habe. Aus Gründen der Gleichbehandlung derselben Sachverhalte werde der BGH die Gewerblichkeit auch dann verneinen, wenn es um andere Rechtsfragen gehe. Es sei auch völlig egal, um was es damals beim BGH gegangen sei. Man könne dem Kl nicht erzählen, der BGH würde je nach der Person des Klägers und dessen Anliegen dieselbe Sache manchmal als gewerblich und manchmal als nicht-gewerblich behandeln. Bei verbraucherrechtlichen Widerrufsrechten und bei Gewährleistungsansprüchen komme es darauf an, ob ein Gewerbe oder ähnliche Tätigkeit vorliege oder eine nicht-geschäftsmäßige Vermietung, z.B. gegen Entgelt, das sich am Nutzen bemesse.
21
Wie so oft sei es die „Sachkunde“ der Finanzverwaltung, welche nicht überzeuge. Wie es um ihre Sachkunde stehe, ergebe sich z.B. daraus, dass es ihr noch nicht einmal gelungen sei, den Feststellungsbescheid 2012 „auf Anhieb“ zutreffend bekanntzugeben. Wie es um ihre „Sachkunde“ stehe, ergebe sich beispielsweise auch daraus, dass sie die beantragte Anordnung der Aussetzung der Vollziehung abgelehnt habe, ohne den Betroffenen in der Weise anzuhören, wie dies in § 91 der Abgabenordnung (AO) vorgesehen sei. Diese Aufzählung ließe sich beliebig verlängern. Anstatt Behauptungen aufzustellen und Anträge abzulehnen, wäre es sicherlich besser, der Bekl würde sich erst einmal in angemessener Tiefe mit den vorhandenen Rechtsmaterialien auseinandersetzen. Aus finanziellen Gründen beabsichtige der Kl, die Angelegenheit gerichtlich klären zu lassen. Infolge des BGH-Urteils könne voraussichtlich der Bundesfinanzhof (BFH) nicht mehr alleine entscheiden, sondern werde die übrigen obersten Gerichte miteinbeziehen müssen. Abschließend mache der Kl geltend, dass der Bekl die Einkünfte aus der Fotovoltaik als Vermietungseinkünfte oder aber als Sonstige Einkünfte qualifizieren könnte. Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien es jedenfalls nicht.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 13. November 2011 6 K 6181/08 erfülle die Produktion von Strom mit Hilfe von Solaranlagen sowie die entgeltliche Einspeisung des produzierten Stroms in das Stromnetz die Tatbestandsvoraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG. Steuerpflichtige, die Fotovoltaikanlagen betrieben und damit Strom erzeugten, erzielten hieraus in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 22. September 2010 2 K 282/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2010, 2102; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2010 X R 22/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 238). Durch den mit dem Energieversorger geschlossenen Einspeisevertrag habe sich die Gemeinschaft zur Stromlieferung mit der Fotovoltaikanlage verpflichtet. Hierfür habe ihr das vertraglich vereinbarte Entgelt zugestanden.
23
Der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit stehe dabei entgegen der Auffassung des Kl der Umstand nicht entgegen, dass die GbR den Strom nur an einen einzigen Netzbetreiber geliefert habe. Denn damit nehme sie bereits am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Dass die Gemeinschaft lediglich einen Abnehmer habe, sei allein der gegenwärtigen technischen und vertraglichen Struktur der Energieverteilung geschuldet. Entscheidend sei, dass die Gemeinschaft und damit der Kl den Strom dem allgemeinen Strommarkt zur Verfügung gestellt habe.
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Im Übrigen sei auch der BFH in seinem Urteil vom 24. Oktober 2012 X R 36/10 von der Gewerblichkeit des Betriebs einer Fotovoltaikanlage ausgegangen. Inwieweit sich in diesem Zusammenhang aus den gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit ein Bezug zu sonstigen Einkünften bzw. zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergeben solle, sei nicht nachvollziehbar.
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Soweit sich der Kl auf baurechtliche Bestimmungen wegen des Betriebs einer Fotovoltaikanlage in reinen Wohngebieten beziehe, sei dies für die Beurteilung im Streitfall nicht einschlägig, da die Einordnung in Wohn- und Gewerbegebiete andere Ursachen habe. Dies gelte auch für die Bezugnahme auf das Urteil des BGH vom 9. Januar 2013 VIII ZR 121/12, da es in diesem Verfahren nur um die Klärung eines verbraucherrechtlichen Widerrufsrechts gegangen sei.
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Mit Schriftsatz seines damaligen Prozessbevollmächtigten vom 13. September 2014 erhob der Kl Klage. Zur Begründung lässt er im Wesentlichen ausführen, die Klage richte sich ausschließlich dagegen, dass die Einkünfte aus dem Vorhalten bzw. der Gestellung einer Anlage zur Stromerzeugung aus Sonnenlicht vom Bekl als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert worden seien. Der Kl verfolge mit seiner Klage auch ein berechtigtes Interesse. Er verstehe den Veräußerungsgewinn der GbR als Spekulationsgewinn, den er mit Spekulationsverlusten verrechnen möchte.
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Jedenfalls solange ein Steuerpflichtiger nur eine (einzige) Anlage und nicht - „gewerbsmäßig“ - viele (verschiedene) Anlagen betreibe, fehle es nicht nur an der Nachhaltigkeit, sondern es mangle auch an fast allen anderen notwendigen Merkmalen, die ein Gewerbe ausmachten. Die GbR sei nicht regelmäßig als Anbieter am Markt aufgetreten, sondern umgekehrt: Sie habe sich ein einziges Mal auf ein Einmalangebot des örtlich „zuständigen“ Energielieferanten (und des Gesetzgebers) eingelassen. Sie habe sich auf dessen unverhandelbare Konditionen eingelassen. Es liege in der Natur der Sache, dass die GbR nicht wenigstens sechs verschiedene Kunden bediene, sondern nur einen einzigen Vertragspartner. Somit fehle ihr jedenfalls das Merkmal eines regelmäßigen Anbieters am Markt. Es fehle somit an der regelmäßigen Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, andererseits sei bei einer Fotovoltaik-Anlage der Rahmen der Vermögensanlage und -verwaltung noch längst nicht überschritten. Wer eine Fotovoltaikanlage erstelle, tue dies regelmäßig wegen der erwarteten Rendite, woraus sich ebenfalls ergebe, dass die Anleger in einer Fotovoltaikanlage primär die rentierliche Vermögensanlage sähen. Auch die Vertragsdauer von 20 Jahren mit dem regionalen Stromanbieter zeige, dass es um eine mittel- bis langfristige Vermögensanlage gehe, zumal die Rendite bei den Anlegern im Vordergrund stehe.
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Auch die Gesetzesmaterialien zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit enthielten entsprechende Vorgaben, welche auch die Gewerblichkeit einer Fotovoltaik verneinten. Dass der Käufer einer Fotovoltaik diese insoweit betreiben müsse, als er sich um die Anlage kümmere, mache noch lange keine Gewerblichkeit aus. Schließlich müsse sich der Vermieter eines Wohnhauses auch darum kümmern, dass sein Wohnhaus den Anforderungen der Mietverträge entspreche.
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Die gesamte Vertragsgestaltung dieses Falles bestehe letztlich darin, dass die GbR eine Anlage betriebsbereit stelle und erhalte, mit welcher der regionale Energieversorger zu seinen Bedingungen Strom erzeuge, welcher ins Netz eingespeist werde. Das Entgelt stelle eine Gerätemiete für die ausschließliche Überlassung an den örtlichen Energielieferanten dar und sei - konjunkturunabhängig - im Einspeisevertrag festgeschrieben. Sie richte sich nach der eingespeisten Strommenge.
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Aus guten Gründen habe der BGH entschieden, dass der Erwerber einer Fotovoltaikanlage nicht mit einem Gewerbetreibenden gleichgestellt werden könne (BGH VIII ZR 121/12). Die vom Bekl in der angegriffenen Einspruchsentscheidung - ohne Fundstellen - zitierten Gerichtsentscheidungen seien alle nicht einschlägig, weil es dort primär um andere Sachverhalte und Rechtsfragen gehe.
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Im Erörterungstermin vom 17. April 2015 führte der damalige Prozessbevollmächtigte - wie bereits schriftsätzlich vorgetragen - aus, er gehe davon aus, dass der Betrieb der Fotovoltaikanlage durch die GbR, an der der Kl beteiligt gewesen sei, keine gewerbliche Tätigkeit darstelle, da keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorgelegen habe. So hätte die GbR als Betreiberin der Fotovoltaikanlage keinen Einfluss auf den vom Abnehmer des Stroms zu zahlenden Preis gehabt. Dieser sei vielmehr gesetzlich vorgegeben gewesen. Außerdem habe sie keine Auswahl bezüglich des Abnehmers gehabt, sondern hätte ihren Strom nur beim jeweiligen örtlichen Netzbetreiber einspeisen können. Auch habe kein unternehmerisches Risiko bestanden, da eine Abnahmeverpflichtung bezüglich des mit der Fotovoltaikanlage produzierten Stroms durch den örtlichen Netzbetreiber bestanden habe. Weiter wies der damalige Prozessbevollmächtigte des Kl auf die gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit hin. Hiernach sei derjenige selbständig, der mindestens sechs verschiedene Kunden habe und am Markt, z.B. mit verschiedenen Angeboten und Werbemaßnahmen, teilnehme. Die Klägerseite gehe davon aus, dass im Streitfall aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage Vermietungseinkünfte aus einer Sachanlage - der Fotovoltaikanlage - erzielt würden. Weiter argumentierte der damalige Prozessbevollmächtigte des Kl, im Streitfall fehle es an einer aktiven Betätigung der GbR am Markt, weshalb sie nicht gewerblich tätig sei. Im Ergebnis stelle die GbR der Y eine Sachanlage zur Verfügung, damit diese damit Strom produzieren könne.
32
Im Nachgang zum Erörterungstermin ließ der Kl mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 3. Mai 2016 vortragen, entgegen der Behauptung des Bekl habe die GbR selbst keinen Strom produziert, denn dazu wäre eine aktive Tätigkeit notwendig gewesen. Wie auch beim „ältesten Gewerbe“ fehle es am „aktiven Tun“. Das bloße „Gewährenlassen“, nämlich dass ein von Dritten bestimmter Abnehmer den durch Sonneneinwirkung entstandenen Strom abgreife, um diesen anderweitig in seinem eigenen Namen zu verkaufen, reiche zur Annahme eines Gewerbes noch lange nicht aus.
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Sozialversicherungsrechtlich handle es sich nicht um Arbeitseinkommen, sondern um sonstige Einkünfte, „nämlich so wie Vermietungseinkünfte auch“. Beitragsrechtlich könne dies ggf. zu unterschiedlichen Beurteilungen führen. Die Vermietung von Geschäftsräumen an Dritte sei schließlich auch noch keine gewerbliche Tätigkeit, obwohl eine solche Vermietung durchaus umsatzsteuerpflichtig sein könne.
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Auch seien Fotovoltaikanlagen in reinen Wohngebieten zulässig, was für gewerbliche Betätigungen, gleich welcher Art, keinesfalls zulässig sei. Diese baurechtlichen Gegebenheiten zeigten, dass auch insoweit die Fotovoltaik kein Gewerbe sei.
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Baurechtlich sei dabei die Besonderheit zu beachten, dass Fotovoltaikanlagen von außen sehr deutlich sichtbar seien, nämlich so stark, dass sie kaum übersehen werden könnten. Trotzdem seien sie in Wohngebieten zulässig und bedürften auch keiner Baugenehmigung. Auch in anderen Bereichen würden Fotovoltaikanlagen nicht als Gewerbe angesehen, so auch nicht nach Ansicht großer Teile der Bevölkerung.
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Die Finanzverwaltung spekuliere vermutlich darauf, dass Hausdächer und Grundstücke langfristig Betriebsvermögen würden. Dass die Finanzverwaltung Hausdächer insoweit bislang nicht (anteilig) als Betriebsvermögen zulasse (AfA, anteilige Vorsteuer), aber auch, dass die Finanzverwaltung bislang die steuerlichen Folgen einer Zuordnung als Gewerbe nicht zulasse, sei ein weiterer Beweis, dass es sich nicht um ein Gewerbe handle.
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In der mündlichen Verhandlung vom 5. April 2017 argumentierte der Prozessbevollmächtigte des Kl ergänzend, in die Fotovoltaikanlage der GbR sei auf Veranlassung der Abnehmerin des Stroms, der Y , ein Modul eingebaut worden, mit dem in Zeiten, in denen bereits ausreichend Strom auf dem Markt vorhanden sei, die Menge des abzunehmenden Stroms reduziert werden könne. Dieser Umstand zeige, dass gar nicht die GbR, sondern die Y den Strom produziere. Die GbR habe somit nur die Fotovoltaikanlage an die Y vermietet. Die streitgegenständlichen Einkünfte seien damit als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als sonstige Einkünfte i.S.d. §§ 22, 23 EStG zu qualifizieren.
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Der Kl beantragt,den Bescheid des Bekl über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 20. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014 dahingehend abzuändern, dass die laufenden Einkünfte, die Sonderbetriebsausgaben und der Veräußerungsgewinn als sonstige Einkünfte (Spekulationsgewinn) behandelt werden,hilfsweise als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,hilfsweise die Revision zuzulassen.
39
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
40
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der Ansatz des Veräußerungsgewinns der GbR als Spekulationsgewinn sei nicht möglich. Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien private Veräußerungsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken und Rechten, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre betrage.
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Nach § 23 Abs. 2 EStG seien Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Abs. 1 bezeichneten Art jedoch den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehörten. Eine Fotovoltaikanlage sei kein Grundstück. § 23 EStG greife daher nicht.
42
Der Betrieb einer Fotovoltaikanlage sei eine gewerbliche Tätigkeit. Daher sei auch der auf den Kl entfallende Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Auch eine Umqualifizierung der Gewinne in solche aus Vermietung und Verpachtung scheide aus, da die Fotovoltaikanlage nicht dem Netzbetreiber vermietet werde, sondern der mit der Anlage erzeugte Strom gegen eine Vergütung in das Stromnetz eingespeist werde. Der Netzbetreiber nehme vielmehr das von der GbR produzierte Produkt „Strom“ ab. Im Hinblick auf die Argumentation der Klägerseite über die gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit bzw. das Urteil des BGH vom 9. Januar 2013 VIII ZR 121/12 führt der Bekl aus, das Gesetz zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit sowie das zitierte BGH-Urteil hätten jeweils eine andere Zielrichtung als die im Streitfall relevante Frage, wie die Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage einkommensteuerlich zu klassifizieren seien.

Entscheidungsgründe:
43
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
44
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 20. Juni 2014 und die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 9. September 2014 sind rechtmäßig. Der Bekl hat die Einkünfte der GbR aus dem Betrieb und dem Verkauf der Fotovoltaikanlage zurecht als Einkünfte aus Gewerbetrieb qualifiziert.
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Gemäß § 15 Abs. 2 EStG setzt das Vorliegen eines Gewerbebetriebs voraus, dass eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Das Vorliegen gewerblicher Einkünfte erfordert als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.
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Das Vorliegen der Kriterien „Selbständigkeit“, „Nachhaltigkeit“ und „Gewinnerzielungsabsicht“ ist im Streitfall unzweifelhaft und zwischen den Beteiligten auch in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig.
47
Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die Tätigkeit gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dieses Merkmal erfordert lediglich, dass der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt, sich an eine - wenn auch begrenzte - Allgemeinheit wendet und dadurch für außenstehende Dritte zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben. Vorausgesetzt wird dagegen nicht, dass der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet. Bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner reicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 1986 I R 85/83, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1986, 851; vom 2. September 1988 III R 58/85, BStBl II 1989, 24; vom 24. Januar 1990 X R 44/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 798; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BStBl II 1996, 369; vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BStBl II 1999, 390, und vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BStBl II 2002, 565, jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -). Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt auch keinen Güteraustausch gegen ein festes Entgelt voraus. Vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (BFH-Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48).
48
Das weitere (ungeschriebene) Tatbestandsmerkmal für die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet, setzt voraus, dass die Tätigkeit nach ihrem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern als unternehmerisch zu werten ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BStBl II 1972, 700; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464). Ob dies der Fall ist, lässt sich nicht nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BStBl II 1999, 448). Dabei ist § 15 Abs. 2 EStG in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass - unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG - alle nachhaltigen und selbständigen Tätigkeiten von Produzenten, Händlern oder Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BStBl II 2000, 404, und vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464).
49
Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist der Gewinn aus Betrieb und Verkauf der Fotovoltaikanlage den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit Abs. 2 EStG zuzuordnen. Insbesondere ist im Streitfall - entsprechend der dargestellten Rechtsprechung - das Merkmal der „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ erfüllt. Dabei ist es entgegen der Auffassung des Kl unschädlich, dass er den von ihm produzierten Strom lediglich an einen Abnehmer liefert.
50
Auch ist im Streitfall der Rahmen der (bloßen) privaten Vermögensverwaltung überschritten. Da die GbR mit ihrer Fotovoltaikanlage ein Gut (elektrischen Strom) produziert und dieses an den Abnehmer verkauft hat, hat sie den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Insbesondere sind die Einkünfte der GbR aus dem Betrieb und der Veräußerung der Fotovoltaikanlage nicht als solche aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG anzusehen, da der Kl nach dem mit der Y geschlossenen „Vertrag über die Stromeinspeisung in das Y-Netz“ vom 9. Februar 2007 die Fotovoltaikanlage nicht an den Netzbetreiber vermietet, sondern den mit der Anlage (selbst) erzeugten Strom gegen ein Entgelt in das Stromnetz einspeist. Der Netzbetreiber nimmt somit das von der GbR produzierte Produkt „Strom“ ab. Ein Anderes ergibt sich - anders als der Kl meint - auch nicht aus dem Umstand, dass der Abnehmer des Stroms die jeweils abzunehmende Menge des produzierten Stroms mittels eines in die Fotovoltaikanlage eingebauten Moduls steuern kann.
51
Entgegen der Auffassung des Kl ergibt sich weder aus den Wertungen der gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit noch aus der zivilrechtlichen Einordnung des Begriffs des „Verbrauchers“ i.S.d. § 13 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder aus den vom Kl geschilderten baurechtlichen Erwägungen eine andere Bewertung. Für die steuerrechtliche Beurteilung einer Tätigkeit kann deren Einordnung in anderen Rechtsgebieten zwar eine indizielle Bedeutung zukommen. Eine Bindung hieran besteht jedoch nicht. Daher vermag die zivilrechtliche und arbeitsrechtliche Rechtsprechung zur sog. Scheinselbständigkeit die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534 m.w.N.). Dasselbe gilt für die vom Kl angeführten baurechtlichen Aspekte (vgl. auch: BFH-Urteile vom 15. September 2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; vom 24. Oktober 2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252; vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, BStBl II 2014, 372, und BFH-Beschluss vom 25. Februar 2016 X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915, in denen jeweils die Gewerblichkeit der Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage bejaht wird).
52
II. Die Kostenentscheidung bezüglich der Tragung der Kosten des Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die Auferlegung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen folgt aus § 139 Abs. 4 FGO. Zwar haben die Beigeladenen im finanzgerichtlichen Verfahren keine förmlichen Sachanträge gestellt, die sie einem Kostenrisiko gemäß § 135 Abs. 3 FGO ausgesetzt hätten (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 22. Oktober 1991 VIII R 81/87, BStBl II 1992, 147, und BFH-Beschluss vom 21. Februar 2000 X B 3/99, BFH/NV 2000, 1473). Nach der Auffassung des Senats entspricht es dennoch der Billigkeit, diese Kosten dem Kl aufzuerlegen. Denn die Beigeladenen habe keine Einwendungen gegen den streitgegenständlichen Bescheid erhoben und wurden - aufgrund der erforderlichen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO - ohne ihren Willen und ohne, dass ein rechtliches Interesse der Beigeladenen an der Führung des Klageverfahrens erkennbar war, in das Verfahren einbezogen.
53
III. Die Revision war mangels Gründen i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Die Beurteilung der Einkünfte aus dem Betrieb von Fotovoltaikanlagen als gewerblich ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22, 23 EStG
§ 23 EStG
§ 21 EStG
§ 91 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 2 EStG
§ 13 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 24
BStBl II 1992, 143
BStBl II 1996, 369
BStBl II 1999, 534
BStBl II 1999, 390
BStBl II 2002, 565
BStBl II 2016, 48
BStBl II 1972, 700
BStBl II 2003, 464
BStBl II 1999, 448
BStBl II 2000, 404
BFH/NV 2011, 235
BFH/NV 2013, 252
BStBl II 2014, 372
BFH/NV 2016, 915
BStBl II 1992, 147
BFH/NV 2000, 1473
VIII ZR 121/12
6 K 6181/08
2 K 282/07
10 X R 22/08
12 X R 36/10
13 VIII ZR 121/12
86 I R 85/83
88 III R 58/85
90 X R 44/88
91 III R 47/88
96 IV R 2/92
98 X R 83/96
98 III R 61/97
02 IV R 94/99
15 X R 43/12
72 GrS 10/70
03 X R 37/00
98 XI R 80/97
99 I R 16/99
10 X R 21/08
13 III R 27/12
91 VIII R 81/87
00 X B 3/99