Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-05-15, Aktenzeichen 16 K 507/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Frage, ob Umsätze des Klägers dem Regel- oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Der Kläger betreibt in H das Restaurant "K". Zu seinem Angebot gehört auch ein Partyservice. In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2000 bis 2003 unterwarf der Kläger sämtliche Außerhausumsätze mit Ausnahme der Getränkelieferungen dem ermäßigten Steuersatz. Konkret erklärte der Kläger folgende Umsätze zum ermäßigten Steuersatz von 7 v.H.:
2000
120.472,- DM
2001
123.703,- DM
2002
69.174,- €
2003
71.181,- €
Die Außerhausumsätze gliedern sich in fünf verschiedene Fallgruppen:
a) Abgabe von Speisen in der Gaststätte in typischen Mitnahmeverpackungen
b) Auslieferung von Speisen in Mitnahmeverpackungen zu den Kunden nach Hause oder an deren Arbeitsplatz
c) Anlieferung von Speisen in Warmhaltebehältern aus Metall bei den Kunden
d) Anlieferung von Speisen in Warmhaltebehältern aus Metall bei den Kunden und zusätzliche Überlassung von Geschirr und Besteck. Das Geschirr und Besteck wird später im Restaurant gereinigt
e) Belieferung von Kunden, die in Vereinsheimen Feiern abhalten
Aufzeichnungen darüber, in welcher Höhe die Umsätze auf die einzelnen Fallgruppen entfallen, liegen nicht vor.
Der Beklagte folgte den Umsatzsteuererklärungen zunächst ohne Abweichung.
In der Zeit vom 11. Mai 2005 bis zum 3. Mai 2006 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Dabei vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Kläger, soweit er seinen Kunden zusätzlich zur Speiseanlieferung auch Geschirr, Gläser und Besteck zur Verfügung stelle (d.h. Fallgruppe d)), Leistungen im Darreichungsbereich erbringe, die zur Folge hätten, dass der Kläger nicht eine Lieferung, sondern eine regelbesteuerte sonstige Leistung erbringe. Im Rahmen der Schlussbesprechung gab es eine Diskussion darüber, wie hoch die Umsätze seien, bei denen mit den Speisen den Kunden auch Geschirr und Besteck zur Verfügung gestellt werden. Der Kläger reichte eine Bescheinigung seiner Lebensgefährtin, ..., die zugleich Angestellte im Restaurant ist, ein, in der diese erklärte, der Anteil der Umsätze, bei denen Geschirr und Besteck zur Verfügung gestellt werde, belaufe sich "ihrer Einschätzung nach" auf 5 - 10 v.H. Der Prüfer vermerkte in einer Gesprächsnotiz, dass der Kläger nicht weiter habe erläutern oder gar untermauern können, wie er auf diesen Anteil komme. Er schätzte seinerseits den entsprechenden Anteil auf 1/3 der Außerhausumsätze und nahm eine dementsprechende Umgliederung der Umsätze vor.
Mit Datum vom 9. Juni 2006 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerbescheide 2000 - 2003 gem. § 164 Abs. 2 AO und wertete die Feststellungen der Außenprüfung aus. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
Im Klageverfahren vertrat der Kläger zunächst die Auffassung, dass die Lieferung von Speisen unter gleichzeitiger Gestellung von Geschirr und Besteck weiterhin dem ermäßigten Steuersatz unterfalle. Der Sachverhalt der BFH-Entscheidung sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Der Kläger betreibe eine hochwertige Gastronomie. Im Verhältnis dazu sei der Wert des Geschirrs und Bestecks geringwertig. Deshalb könne die Gestellung von Geschirr und Besteck nicht dazu führen, dass das Dienstleistungselement überwiege.
Außerdem hätten die Kunden die Speisen überwiegend abgeholt. Die Überlassung von Geschirr und Besteck sei nur bei rund 5 - 10 v.H. der Außerhausumsätze erfolgt. Die Schätzung dieses Anteils durch den Beklagten mit 1/3 der Umsätze sei unzutreffend. Auch die vom BFH zitierte Zubereitung in einem verzehrfertigen Zustand liege in der Regel nicht vor.
Der Kläger beantragt, unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 2000 - 2003, jeweils vom 9. Juni 2006, und der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2006 die Umsatzsteuer 2000 um 3.115,34 DM, die Umsatzsteuer 2001 um 3.198,89 DM, die Umsatzsteuer 2002 um 1.788,80 € und die Umsatzsteuer 2003 um 1.840,37 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass im Falle der Anlieferung von Speisen und der Gestellung von Geschirr und Besteck das Dienstleistungselement so gewichtig sei, dass kein Fall der reinen Lieferung von Speisen vorliege, sondern eine sonstige Leistung erbracht werde, die dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer unterliege. Er sieht seine Rechtsauffassung durch die Entscheidung des BFH vom 18. Dezember 2008 V R 55/06 als bestätigt an.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die streitigen Umsätze unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz.
Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände, nämlich u.a. für die in lfd. Nr. 10 ff der Anlage genannten Lebensmittel. Hierzu gehören u.a.
- Gemüse, Pflanzen, Wurzeln und Knollen, die zu Ernährungszwecken verwendet werden (laufende Nr. 10),
- Zubereitungen von Fleisch, Fischen oder von Krebstieren (lfd. Nr. 28),
- Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch, Backwaren (lfd. Nr. 31)
- Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen (lfd. Nr. 32)
- Verschiedene Lebensmittelzubereitungen (lfd. Nr. 33)
Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt (BFH Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 55/06, BFH/NV 2009, 673; vom 10. August 2006 V R 38/05, BStBl. II 2007, 482).
Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln (EuGH-Urteile vom 10. März 2005 Rs. C-491/03 - "Hermann" - BFH/NV Beilage 2005, 210; vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 - "Faaborg-Gelting-Linien" - BStBl. II 1998, 282). Es kommt nicht auf ein quantitatives überwiegen der Dienstleistungselemente der Bewirtung gegenüber den Elementen der Speisenherstellung und -lieferung an, sondern darauf, ob bei der gebotenen Gesamtwürdigung die eine Bewirtung kennzeichnenden Dienstleistungen qualitativ überwiegen (BFH vom 18. Dezember 2008 V R 55/06, BFH/NV 2009, 673; vom 26. Oktober 2006 V R 58, 59/04, BStBl. II 2007, 487).
Zur Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen und Getränken unterscheidet der EuGH zwischen Restaurationsumsätzen, die durch eine Reihe von Dienstleistungen und Vorgängen gekennzeichnet sind, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, und Umsätzen, die sich auf "Nahrungsmittel zum Mitnehmen" beziehen (EuGH-Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 - "Faaborg-Gelting-Linien" - BStBl. II 1998, 282)
Im Urteil in der Rechtssache "Hermann" konkretisiert der EuGH die Kriterien für die Abgrenzung. "Minimale Dienstleistungen", die notwendig mit der Vermarktung der Ware verbunden sind, wie z.B. das Darbieten der Waren in Regalen und das Ausstellen einer Rechnung, dürfen bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht berücksichtigt werden (EuGH-Urteil vom 10. März 2005 Rs. C-491/03 - "Hermann" - BFH/NV Beilage 2005, 210).
Als Dienstleistungen und Vorgänge, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Lebensmittel verbunden, sondern kennzeichnend für eine Bewirtungstätigkeit sind, nennt der EuGH demgegenüber ein "Bündel von Elementen und Handlungen", die vom "Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen" (EuGH-Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 - "Faaborg-Gelting-Linien" - BStBl. II 1998, 282) reichen. Beispielhaft erwähnt der EuGH die Zurverfügungstellung einer Infrastruktur, die Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der servierten Getränke, die Darbietung der Speisen in einem geeigneten Gefäß, die Bedienung bei Tisch, das Abdecken der Tische sowie die Reinigung nach dem Verzehr (EuGH-Urteil vom 10. März 2005 Rs. C-491/03 - "Hermann" - BFH/NV Beilage 2005, 210).
Nicht mit der Vermarktung von Nahrungsmitteln zur Mitnahme notwendig verbunden sind bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers danach Dienstleistungselemente und Vorgänge wie z.B. die Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der Zusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass, die Zubereitung und Darreichung von Speisen, deren ansprechendes, restaurationsübliches Anrichten auf Platten und in Gefäßen, die Überlassung dieser Platten und Gefäße sowie von Geschirr und/oder Besteck zur Nutzung, der Transport zum Kunden zum vereinbarten Zeitpunkt und das Abholen sowie die lebensmittelrechtlich erforderliche Endreinigung der den Kunden lediglich zum Gebrauch überlassenen Gegenstände.
Nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden ist insbesondere deren Zubereitung zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand. Dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die Zubereitung von Mahlzeiten als Herstellungsvorgang im Rahmen einer Dienstleistung und nicht als einen Vorgang beurteilt, der zur Lieferung von Nahrungsmitteln gehört, ergibt sich aus dem Wortlaut des Anhang H, der zwar u.a. Nahrungsmittel und für die Zubereitung von Nahrungsmitteln verwendete Zutaten nennt, nicht aber die Zubereitung selbst. Dies wird bestätigt durch eine aufgrund der Erweiterung der Gemeinschaft veranlasste Übergangsregelung. Art. 129 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) erlaubt Slowenien die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes für die Zubereitung von Mahlzeiten. Der Gemeinschaftsgesetzgeber geht folglich offenbar davon aus, dass Letztere dem Regelsteuersatz unterliegt.
Dem entspricht die nationale Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999. Diese verweist zur Abgrenzung auf den Gemeinsamen Zolltarif (GZT) der Europäischen Gemeinschaft (EG), dem die Kombinierte Nomenklatur (KN) des Harmonisierten Systems (HS) zur Bezeichnung und Codierung der Waren zu Grunde liegt (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 63/99, BFH/NV 2001, 348, m.w.N.). Zwar sind dort u.a. auch genannt Zubereitungen von Fleisch, Fischen, Krebstieren, Gemüse, Früchten sowie verschiedene Lebensmittelzubereitungen. Die Auslegung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 richtet sich aber allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen (BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 VII R 172/84, BStBl II 1990, 760; vom 9. Februar 2006 V R 49/04, BStBl II 2006, 694; BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2005 V B 95/05, BFH/NV 2006, 840).
Für die Nrn. 31 bis 33 der Anlage gilt dies, weil sie vollumfänglich auf den Zolltarif Bezug nehmen. Bei der Auslegung der Nr. 28 der Anlage zum UStG ist zu berücksichtigen, dass es sich dabei um eine sog. Exposition handelt ("aus Kapitel 16"). In Expositionen verwendete Begriffe sind umsatzsteuerrechtlich auszulegen, wenn sie eigenständige Begriffe verwenden, die zolltariflich ohne Belang sind. Verwendet aber die Exposition -wie hier- Begriffe der KN, sind auch diese zolltariflich auszulegen (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 694). Entscheidende Kriterien für die zollrechtliche Tarifierung sind grundsätzlich die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Waren. Auf die Art und Weise der Herstellung kommt es nur an, wenn die betreffende Tarifposition dies ausdrücklich vorschreibt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-208/06 und C-209/06, BFH/NV Beilage 2008, 52; BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VII R 22/07, BFH/NV 2008, 1560). Lebensmittelzubereitung in diesem Sinne ist daher die Vermischung und Vermengung einzelner Bestandteile (vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 42/98, BFH/NV 2000, 404), nicht aber die verzehrfertige Zubereitung im Sinne eines Kochens, Bratens, Backens o.Ä.
Aus den in den Streitjahren noch geltenden § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG 1999 folgt insoweit nichts anderes. Diese lauten wie folgt:
"Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden."
Der Wortlaut der Regelung ist nicht in vollem Umfang richtlinienkonform (BFH-Urteile in BStBl II 2007, 480 und in BStBl II 2007, 487). Weder rechtfertigt allein der Umstand, dass Speisen und Getränke zum "Verzehr an Ort und Stelle abgegeben werden", die Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. Rdnr. 23 des EuGH-Urteils Hermann in BFH/NV Beilage 2005, 210; BFH-Urteil in BStBl II 2007, 480), noch schließt allein das Fehlen von "besonderen Vorrichtungen", die für "den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden", die Beurteilung als sonstige Leistung schlechthin aus. Für die Abgrenzung danach, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, sind die allgemeinen, aufgrund der Rechtsprechung des EuGH geklärten und zuvor zusammengefassten Grundsätze maßgebend.
Danach unterliegen im Streitfall mindestens Umsätze in der Höhe dem Regelsteuersatz, wie sie der Beklagte im Rahmen der Außenprüfung in Ansatz gebracht hat. Der Kläger hat bei der Abgabe der Speisen an die Kunden eine Reihe von Dienstleistungen erbracht, die sich von den Vorgängen unterscheiden, die notwendig mit der Lieferung von Lebensmitteln verbunden sind: Der Kläger hat die Speisen verzehrfertig zubereitet, sie in Warmhalteplatten restaurationsmäßig angerichtet, die Platten zur vereinbarten Zeit an den vereinbarten Ort verbracht, sie den Kunden für eine gewisse Zeit überlassen, sie schließlich wieder abgeholt. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger nach eigenen Angaben eine hochwertige Gastronomie betreibt. Insofern kommt bei qualitativer Betrachtung der verzehrfertigen Zubereitung durch Kochen und Braten ein besonderes Gewicht zu. Allein dieses Bündel von Dienstleistungen reicht im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung aus, um die entsprechenden Umsätze als sonstige Leistung anzusehen. Erst Recht gilt dies für jene Umsätze, bei denen der Kläger den Kunden neben den in Metallbehältern angelieferten Speisen auch Geschirr und Besteck überlassen und anschließend gereinigt hat. Insgesamt ist also nicht nur auf die oben genannte Fallgruppe d), sondern auch auf die Fallgruppen c) und e) der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.
Die Schätzung des Anteils der Außerhausumsätze durch den Beklagten, die mit 16 v.H. zu besteuern sind, ist nicht zu beanstanden. Dies würde selbst dann gelten, wenn nur die Fallgruppe d) dem Regelsteuersatz unterfallen würde. Die Feststellungslast für den Nachweis der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Rechtsnorm, die zu einer niedrigeren Steuer führt, trägt der Steuerpflichtige. Im Streitfall wäre es deshalb Sache des Klägers gewesen, den Nachweis zu führen, dass tatsächlich 90-95 v.H. und nicht nur 2/3 der Außerhausumsätze dem ermäßigten Steuersatz unterfallen. Diesen Nachweis hat er nicht geführt, da er weder im Rahmen der Außenprüfung, noch im weiteren Verlauf des Verfahrens bis einschließlich des Termins zur mündlichen Verhandlung irgendwelche Unterlagen vorgelegt hat, anhand deren sich die behauptete weitaus geringere Höhe der Umsätze, die mit der Gestellung von Geschirr und Besteck verbunden waren, dokumentieren ließe. Dies geht zum Nachteil des Klägers, der insoweit die Feststellungslast trägt. Die bloße Behauptung seiner Lebensgefährtin ist jedenfalls nicht geeignet, einen entsprechenden Nachweis zu führen. Abgesehen davon, dass Frau ... als Lebensgefährtin des Klägers ein Eigeninteresse an dem Ansatz eines möglichst niedrigen Anteils der regelbesteuerten Umsätze hatte, ist ihre Aussage viel zu unbestimmt, um ihr Gewicht beizumessen. Wenn Frau ... in der vorgelegten Bescheinigung erklärt, dass die Umsätze mit Gestellung von Geschirr und Besteck "ihrer Einschätzung nach" 5-10 v.H. der Außerhausumsätze ausmachten, dann räumt sie letztlich damit ein, dass der genannte Anteil nur auf einem subjektiven Eindruck beruht, nicht aber durch Aufzeichnungen und Unterlagen verifiziert wurde. Eine solche Einschätzung kann aber trügen, gerade wenn es um Vorgänge geht, die einige Jahre zurückliegen.
Die Umsätze waren deshalb im Schätzungswege aufzuteilen, wobei der Schätzungsspielraum des Beklagten aufgrund der fehlenden Unterlagen entsprechend weit war. Anhaltspunkte dafür, dass die Schätzung eindeutig unzutreffend war, bestehen jedenfalls nicht. Berücksichtigt man, dass nach Auffassung des Gerichts zusätzlich die Fallgruppen c) und e) dem Regelsteuersatz unterliegen, ist die Schätzung erst recht nicht zu beanstanden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 673
BFH/NV 2001, 348
BStBl II 1990, 760
BStBl II 2006, 694
BFH/NV 2006, 840
BFH/NV 2008, 1560
BFH/NV 2000, 404
BStBl II 2007, 480
BStBl II 2007, 487
08 V R 55/06
06 V R 38/05
00 V R 63/99
90 VII R 172/84
06 V R 49/04
05 V B 95/05
08 VII R 22/07
99 VII R 42/98