Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-08, Aktenzeichen 15 K 1455/00 H(L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0508.15K1455.00H.L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids und eines Lohnsteuernachforderungsbescheids.
Die Klägerin betreibt einen Großhandel mit Werkzeugen. Sie stellte im Streitzeitraum einigen ihrer Arbeitnehmer jeweils ein Firmenfahrzeug zur privaten Nutzung zur Verfügung. Den privaten Nutzungsanteil ermittelte sie seit 1981 durch Abzug der dienstlich gefahrenen Kilometer von den Gesamtkilometern. In einer Anrufungsauskunft vom 06.04.1988 wurde der Klägerin diese Ermittlungsmethode als ordnungsgemäß bestätigt. Daneben erstattete die Klägerin einigen Arbeitnehmern die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und behandelte diese Zahlungen nach § 3 Nr. 34 Einkommensteuergesetz --EStG-- als steuerfrei. Die Handhabung sowohl der privaten Kraftfahrzeugnutzung als auch der Fahrtkostenerstattung wurde vom Beklagten - dem Finanzamt (FA) - bei mehreren Lohnsteueraußenprüfungen, zuletzt im Jahr 1994, nicht beanstandet.
Anlässlich einer Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 kam es dann zum Streit über die folgenden Punkte:
1. Private Kfz-Nutzung
Der Beklagte war der Auffassung, die private Kfz-Nutzung der Arbeitnehmer sei auf der Grundlage der 1%-Regelung als geldwerter Vorteil der Lohnsteuer zu unterwerfen. Denn mit Einführung der 1%-Regelung durch das Steueränderungsgesetz zum 01.01.1996 sei die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nur noch durch die Führung eines Fahrtenbuchs oder anhand der 1%-Regelung möglich. Eine Ermittlung des privaten Nutzungsanteils durch andere Methoden käme daneben nicht mehr in Betracht.
2. Steuerfreie Fahrgelderstattungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Der Prüfer stellte fest, dass keine Nachweise über die Höhe der den Arbeitnehmern entstandenen Aufwendungen geführt wurden. Zudem fehlte es an einer Erklärung der Arbeitnehmer als Beleg zum Lohnkonto, in welcher Höhe und für welchen Zeitraum ihnen Aufwendungen mit öffentlichen Verkehrsmitteln entstanden waren. Die Fahrtkostenerstattungen von insgesamt 8.601,00 DM wurden daher nach § 40 Abs. 2 EStG der (pauschalierten) Lohnsteuer unterworfen.
Auf dieser Grundlage ergingen am 12.03.1999 ein auf § 42d EStG gestützter Lohnsteuerhaftungsbescheid in Höhe von 24.618,08 DM sowie ein Lohnsteuernachforderungsbescheid in Höhe von 1.477,22 DM. Gegen den Haftungs- und den Nachforderungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 22.03.1999 Einspruch ein. Dabei führte sie an, eine Besteuerung des geldwerten Vorteils anhand der 1%-Regelung komme nicht in Betracht, weil die bisherige Handhabung der Ermittlung des privaten Nutzungsanteils durch die Lohnsteueranrufungsauskunft vom 06.04.1988 positiv beschieden und auch im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung im Jahre 1994 durch den gleichen Lohnsteueraußenprüfer nicht beanstandet worden sei. Sie habe auf die über Jahre vom Beklagten gebilligte Praxis vertraut. Was die Nachversteuerung der Erstattungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angehe, sei diese Frage bereits Gegen-stand der Lohnsteueraußenprüfung im April 1994 gewesen und habe zu keinen Beanstandungen geführt. Sie habe daraufhin die nunmehr vom Lohnsteueraußenprüfer geforderten Aufzeichnungen nicht geführt und die erforderlichen Belege nicht aufbewahrt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 04.02.2000 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, ab dem 01.01.1996 bestehe eine Bindungswirkung an die Anrufungsauskunft vom 06.04.1988 nicht mehr, da sich ab diesem Zeitpunkt die gesetzliche Rechtslage geändert habe. Während in den Jahren vor 1996 die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils durch ein Fahrtenbuch, nicht gesetzlich geregelter 1%-Regelung oder durch andere Schätzungsmaßstäbe möglich gewesen sei, sei dies nach gesetzlicher Einführung der 1%-Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ab dem 01.01.1996 nicht mehr der Fall. Die Wirkung der Anrufungsauskunft vom 06.04.1988 erlösche daher mit Änderung der Gesetzeslage zum 01.01.1996. Zudem sei auch zu berücksichtigen, dass die in der Anrufungsauskunft bestätigte Verfahrensweise letztlich auch unter keine der unter der alten Rechtslage zugelassenen Schätzungsmethoden gefallen sei und schon damals eine großzügige Auslegung der möglichen Ermittlungsmethoden dargestellt habe.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hält die Klägerin weiterhin daran fest, durch die Bindungswirkung der Lohnsteueranrufungsauskunft seien eine andere Ermittlung des privaten Nutzungsanteils und eine Berufung auf die 1%-Regelung durch den Beklagten nicht zulässig. Sie ist weiterhin der Ansicht, der Beklagte sei an die mit Bindungswirkung erteilte Anrufungsauskunft im Rahmen der §§ 130, 131 AO gebunden. Die Vorschrift des § 207 Abs. 1 AO, wonach eine verbindliche Zusage außer Kraft trete, wenn sich die Gesetzeslage ändere, sei weder unmittelbar noch analog anwendbar. Dies gelte um so mehr, als die Anrufungsauskunft - anders als eine verbindliche Zusage - keinen Hinweis auf ein Außerkrafttreten infolge einer gesetzlichen Änderung enthalte. Zudem sei für ein Außerkrafttreten einer Anrufungsauskunft eine Änderung der Gesetzeslage in entscheidungserheblicher Weise erforderlich. Diese liege aber nicht vor, denn der Grundsatz, dass einem Arbeitnehmer Einnahmen im Sinne von § 19 EStG zufließen, wenn er aufgrund seines Dienstverhältnisses ein betriebliches Kraftfahrzeug für Privatzwecke nutze, habe sich durch das Steueränderungsgesetz zum 01.01.1996 nicht geändert. Vielmehr habe sich ab 1996 lediglich die Berechnung derartiger Vorteile geändert.
Die Klägerin beantragt,
den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 12.03.1999 in Höhe von 24.619,08 DM und den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 12.03.1999 in Höhe von 1.477,22 DM sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.02.2000 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Weiter führt er an, damit die Anrufungsauskunft zum 01.01.1996 durch Änderung des § 8 Abs. 2 EStG ihre Bindungswirkung verliere, bedürfe es keines besonderen Widerrufes seitens der Finanzbehörde. Vielmehr habe die Duldung der Regelung gemäß der Anrufungsauskunft aus dem Jahre 1988 mit Inkrafttreten der Rechtsänderungen zum 01.01.1996 ihr Ende gefunden. Im übrigen seien die Finanzbehörden gesetzlich nicht verpflichtet, den Steuerpflichtigen auf bevorstehende Gesetzesänderungen und die Möglichkeit des Außerkrafttretens einer erteilten Anrufungsauskunft hinzuweisen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die Einspruchsentscheidung vom 04.02.2000 sowie den Bericht der Lohnsteueraußenprüfung vom 24.02.1999 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Klägerin ist zu Recht für Lohnsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 24.619,08 DM nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Haftung genommen worden. Auch hat der Beklagte zu Recht Lohnsteuer in Höhe von 1.477,32 DM nachgefordert. Die Lohnsteueranrufungsauskunft vom 06.04.1988 und die Grundsätze des Vertrauensschutzes stehen nicht entgegen.
1. Die Lohnsteueranrufungsauskunft steht einer Inanspruchnahme der Klägerin nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht entgegen.
a. Nach § 42e Satz 1 EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind und wie der vom Anfragenden dargestellte Sachverhalt lohnsteuerrechtlich zu beurteilen ist. Der Gesetzgeber hat die Vorschrift des § 42e EStG geschaffen, um für den Arbeitgeber das ihn bedrohende Haftungsrisiko nach § 42d EStG erträglich zu gestalten. Zur Milderung der aus der Verpflichtung zur Einbehaltung der Lohnsteuer resultierenden besonders hohen Haftungsrisiken musste dem Arbeitgeber die Möglichkeit eingeräumt werden, vom FA verbindlich zu erfahren, wie er im Zweifelsfall beim Lohnsteuerabzug verfahren soll.
b. Die nach Maßgabe dieser Vorschrift erteilte Anrufungsauskunft ist kein Verwaltungsakt, sondern eine Wissenserklärung darüber, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind (Gersch in Herrmann-Heuer-Raupach, § 42e EStG, Rdnr. 16 und 34; a.A. Blümich-Heuermann, EStG, § 42e, Rdnr. 26 und Schmidt/Drenseck, EStG, § 42e, Rdnr. 7 m. w. N.). Sie ist keine Entscheidung über den Steueranspruch und keine Steuerfestsetzung, weil es am Regelungswillen des Finanzamts fehlt. Die §§ 130, 131 AO sind auf sie nicht anwendbar. Die Anrufungsauskunft kann daher nicht aufgrund der Tatbestandswirkung eines Verwaltungsakts, sondern lediglich nach den Grundsätzen von Treu und Glauben Bindungswirkungen auslösen.
2. Die Klägerin kann sich jedoch auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben auf Vertrauensschutz berufen.
a. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt (dazu ausführlich Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 4 AO, Rdnr. 125 bis 179). Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und zu seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Ein Vertrauenstatbestand, der ein FA zu einer bestimmten Behandlung eines Steuerfalles bindet, ist dabei erst dann gegeben, wenn ein FA sich in Bezug auf sein eigenes früheres Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat und vertrauen durfte, in Widerspruch setzt und der Steuerpflichtige aufgrund des früheren Verhaltens des FA Dispositionen getroffen hat. Die Verdrängung geltenden Rechts, das dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gelangt ist oder von dem er hätte Kenntnis erlangen müssen, kann durch den Grundsatz von Treu und Glauben allerdings nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 4 AO, Rdnr. 128 m. w. N.).
b. Mit einer Anrufungsauskunft setzt das FA grundsätzlich einen Vertrauenstatbestand, auf den sich der Auskunftssuchende nach Treu und Glauben verlassen kann (Urteil des BFH vom 09.03.1979 VI R 185/76, BStBl II 1979, 451). Die Anrufungsauskunft nach § 42e EStG unterscheidet sich als lex specialis von der - ebenfalls auf den Grundsätzen von Treu und Glauben beruhenden - verbindlichen Zusage nach §§ 204 bis 207 AO, als die Anrufungsauskunft einen Vertrauensschutz auch dann gewährt, wenn der Anrufende im Vertrauen auf die Auskunft keine wirtschaftlichen Maßnahmen getroffen hat. Das FA kann diese Bindungswirkung nach Treu und Glauben für die Zukunft durch Mitteilung an die Beteiligten oder förmlichen Widerruf aufheben. Aber auch ohne ausdrückliche Mitteilung entfällt die Bindungswirkung, wenn sich die der Auskunft zugrunde liegenden gesetzlichen Vorschriften ändern (Urteil des BFH vom 09.03.1965 VI 109/62 U, BStBl III 1965, 426; Gersch in Herrmann-Heuer-Raupach, § 42e EStG, Rdnr. 37; vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, § 42e, Rdnr. 11). Denn wenn bereits die in einem wesentlich gründlicheren und umfassenderen Verfahren erteilte verbindliche Zusage nach § 207 Abs. 1 AO (vgl. zu den Anforderungen insoweit Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 24.06.1987 IV A 5 - S 0430 - 9/87, BStBl I 1987, 474) bei einer gesetzlichen Änderung ihre Bindungswirkung verliert, kann nach Auffassung des Senats die unter wesentlich geringeren Anforderungen erteilte Anrufungsauskunft nach § 42e EStG (vgl. R 147 Abs. 1 Satz 2 bis 4 Lohnsteuerrichtlinien - LStR -- ) keine weitergehenden Wirkungen entfalten.
c. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen für eine Bindung des Finanzamts an die erteilte Anrufungsauskunft nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht gegeben. Es ist kein Verhalten des FA erkennbar, aus dem die Klägerin hätte schließen können, dass die Lohnsteueranrufungsauskunft auch unter der geänderten Rechtslage ihre Gültigkeit besitzen würde.
aa. Der Klägerin als Arbeitgeberin ist durch Gesetz die Pflicht auferlegt, sich über die jeweilige Gesetzeslage und eingetretene Änderungen mit der gebotenen Sorgfalt zu informieren, um dem Gesetz gerecht zu werden. Auch wenn eine Anrufungsauskunft zu einer bestimmten Frage ergangen ist, muss der Arbeitgeber sich nach Ablauf eines längeren Zeitraums vergewissern, ob die Auskunft noch gilt. Die Lohnsteueranrufungsauskunft, auf die sich die Klägerin beruft, stammt vorliegend aus dem Jahr 1988. Bereits aufgrund der seitdem verstrichenen Zeit hätten sich der Klägerin Bedenken an einem (uneingeschränkten) Fortwirken der Auskunft ergeben müssen. Dies gilt insbesondere unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Gesetzesänderung in § 8 Abs. 2 EStG ausgiebig in der Fachpresse dargestellt und diskutiert wurde (vgl. u.a. Gumpp Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 213; Seitz, DStR 1996,1; Thomas DStR 1995, 1859; Strohner/Mainzer Finanzrundschau 1995, 677; Broudré DStR 1995, 1784; Paus Die Information 1996, 577; Schneider DStR 96, 93; Schulz DStR 96, 212; Starke Der Betrieb 1996, 550) und die Änderungen am 12.05.1997 Gegenstand eines ausführlichen BMF-Schreibens (IV B 2 - S 2177 -29/97, BStBl I 1997, 562) waren. Der Klägerin, die im gesamten Streitzeitraum steuerlich beraten war, hätten diese Änderungen zur Kenntnis gelangen müssen.
bb. Auch das Verhalten des FA bei der vorhergehenden Betriebsprüfung im Jahr 1994 ist nicht dahingehend zu werten, dass dadurch eine Bindungswirkung im vorerwähnten Sinn erzeugt werden konnte. Denn zum einen beziehen sich die Ausführungen im Prüfungsbericht vom 22.04.1994 nur auf die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1993. Zum anderen bringt der Außenprüfer mit der Nichtbeanstandung einzelner geprüfter Punkte lediglich zum Ausdruck, dass er für den Prüfungszeitraum unter Berücksichtigung der in diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage keinen Grund zur Beanstandung sieht und deshalb die private Kfz-Nutzung nicht aufgegriffen hat. Eine Aussage für die Zukunft, auf die sich der Steuerpflichtige nach Treu und Glauben verlassen kann und darf, wird nicht getroffen.
3. Die Nachforderung der pauschal erhobenen Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ebenfalls zu Recht erfolgt, da die nach § 3 Nr. 34 EStG erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt wurden. Zum Nachweis der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 34 EStG sind die benutzten Fahrausweise oder eine Erklärung des Arbeitnehmers, wonach für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln Aufwand entsteht, als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren (vgl. auch R 21b Abs. 3 Satz 1 und 3 Lohnsteuerrichtlinien --LStR--). Dem ist die Klägerin - unstreitig - nicht nachgekommen.
Eine Bindungswirkung nach Treu und Glauben, die einem Aufgreifen dieses Punktes im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung entgegensteht, liegt nicht vor. Zwar ist auch dieser Punkt bei der vorhergehenden Lohnsteueraußenprüfung im Jahr 1994 nicht beanstandet worden. Aus der bloßen Nichtbeanstandung einer Tatsache kann jedoch kein Verhalten hergeleitet werden, das einen Aufgriff in einem späteren Veranlagungszeitraum ausschließt.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung --FGO--.
5. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da es bislang an einer höchstrichterlichen Entscheidung zum Wegfall der Bindungswirkung einer Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG bei Änderung der Gesetzeslage fehlt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO gebunden. Die Vorschrift des § 207 Abs. 1 AO
§§ 130, 131 AO
§§ 204 bis 207 AO
§ 42d EStG
§ 19 EStG
§ 42e EStG
§ 4 AO
§ 3 Nr. 34 Einkommensteuergesetz
§ 40 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 42e Satz 1 EStG
§ 207 Abs. 1 AO
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 34 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1979, 451
BStBl I 1987, 474
BStBl I 1997, 562
79 VI R 185/76
65 VI 109/62