Verwaltungsgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-21, Aktenzeichen 9 K 1251/11
ECLI: ECLI:DE:VGMS:2014:0521.9K1251.11.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Erlass der auf das Kalenderjahr 2004 entfallenden Gewerbesteuer.
Im Dezember 2002 verkaufte die damals noch existente T. Wohnungsbau GmbH & Co. KG mehrere Immobilien an den im September 1984 geborenen Kläger, der anschließend einen (gewerblichen) Grundstückshandel betrieb. Die Volksbank B. -T1. -X. eG (im Folgenden: Volksbank) finanzierte diese Geschäfte als Gläubiger. Da es dem Kläger nicht gelang, die Immobilien zu verpachten, hatte er gegenüber der Volksbank diverse Schulden. Im Kalenderjahr 2004 verfügte er nicht über Verlustvorträge.
Nachdem u.a. sie bereits am 19. Januar 2004 eine erste Konsolidierungsvereinbarung geschlossen hatten, schlossen die Volksbank, der Kläger und Herr T. , der Vater des Klägers, am 23. Dezember 2004 eine weitere Konsolidierungsvereinbarung, in deren Vorbemerkung sie festhielten, dass sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers und Herrn T. negativ entwickelt hätten, sich gezeigt habe, dass die vorher geschlossene Konsolidierungsvereinbarung von diesen nicht vollständig umgesetzt werden könne, diese nunmehr eine endgültige Konsolidierung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse beabsichtigten und die Volksbank diesem Wunsch entgegenkommen wolle. Gemäß Ziffer 1 der Vereinbarung erkannte u.a. der Kläger eine Darlehensverbindlichkeit i. H. v. 900.000,- Euro gegenüber der Volksbank an und verpflichtete sich nach Ziffer 2 dazu, drei Gewerbeeinheiten zu einem Preis von 402.500,- Euro zu verkaufen und mit dem Kaufpreis das Darlehen zu tilgen, nach Ziffer 3 ein Guthaben i. H. v. 25.000,- Euro mit der Darlehensverbindlichkeit zu verrechnen und gemäß Ziffer 5 einen weiteren Betrag i. H. v. 350.000,- Euro bis zum 30. Juni 2005 an die Volksbank zu zahlen. Im Gegenzug verzichtete die Volksbank gemäß Ziffer 4 der Vereinbarung gegenüber dem Kläger auf einen Teilbetrag der Darlehensforderung i. H. v. 122.500,- Euro. Dieser Verzicht stand nach Ziffer 7 der Vereinbarung u.a. unter der auflösenden Bedingung, dass über das Vermögen des Klägers oder Herrn T. die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt wird. Wegen der (weiteren) Einzelheiten der jeweiligen Vereinbarungen wird auf den Inhalt der Verwaltungsakte der Beklagten (Bl. 46-55 VV) verwiesen.
In der Folgezeit konnte der Kläger seine gegenüber der Volksbank verbliebenen Darlehensverbindlichkeiten i. H. v. 350.000,- Euro bedienen. Er führte anschließend sein Unternehmen bis zum 31. März 2009 fort, nachdem er im Wintersemester 2006/2007 zusätzlich ein Studium der Elektrotechnik (Diplom-Ingenieur) aufgenommen hatte.
Mit bestandskräftigem Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 3. Mai 2010 setzte das Finanzamt C. gegenüber dem Kläger – ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 86.126,- Euro – zuletzt einen Gewerbesteuermessbetrag für das Kalenderjahr 2004 i. H. v. 1.880,- Euro fest. Daraufhin setzte die Beklagte mit bestandskräftigem Bescheid vom 3. Mai 2010 gegenüber dem Kläger u.a. für das Kalenderjahr 2004 Gewerbesteuer i. H. v. zuletzt 7.990,- Euro fest.
Mit Schreiben vom 13. Juli 2010 beantragte der Kläger erstmals einen Erlass der Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 wegen sachlicher Unbilligkeit der Besteuerung eines Sanierungsgewinns. Mit Schreiben vom 13. Januar 2011 begründete er seinen Antrag zusätzlich auch mit persönlicher Unbilligkeit: Da er im Zeitpunkt der Geschäftsaufnahme erst 18 Jahre alt gewesen sei und weder über hinreichende Erfahrung noch über hinreichendes sonstiges Einkommen oder Vermögen verfügt habe, hätte die Volksbank keine entsprechenden Geschäfte mit ihm abschließen dürfen. Darüber hinaus hätte er einen Verbraucherinsolvenzantrag stellen können und die Wohlverhaltensphase während seines Studiums zeitlich „aussitzen“ können. Wegen der weiteren Einzelheiten des Schreibens vom 13. Januar 2011 wird auf den Inhalt der Verwaltungsakte der Beklagten (Bl. 57-65 VV) Bezug genommen.
Mit internem Aktenvermerk vom 3. August 2010 führte die Beklagte aus, dass sie in der Vergangenheit die Gewerbesteuer auf Sanierungsgewinne entsprechend dem Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 (IV A 6 – S 2140 – 8/03) – BStBl. I 2003, 240 – (im Folgenden: BMF-Schreiben) erlassen habe. Eine Abkehr von dieser bisher geübten Praxis entfalte, so der Vermerk weiter, für künftige Fälle eine Bindungswirkung. In Zukunft sollten Sanierungsgewinne generell nicht mehr als Erlassgrund im Rahmen der Gewerbesteuer akzeptiert werden, da der Gesetzgeber durch Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. eine Härte für den Steuerpflichtigen in Kauf genommen habe.
Mit Schreiben vom 4. August 2010 teilte das Finanzamt C. der Beklagten mit, dass aus seiner Sicht ein Sanierungsgewinn vorliege, da der Verzicht der Volksbank erfolgt sei, um zumindest noch einen Teil der Darlehensforderungen realisieren zu können. Seine weitere Aussage, dass im vorliegenden Fall ein Verlustrücktrag durchgeführt worden sei, ergänzte es – von der Beklagten mit Schreiben vom 5. Mai 2014 ausdrücklich gefragt, ob sich der Rücktrag auch auf die Gewerbesteuer beziehe - mit Schreiben vom 13. Mai 2014 dahingehend, dass ein einkommenssteuerrechtlicher Verlustrücktrag vom Veranlagungszeitraum 2005 nach 2004 erfolgt sei und bei der Gewerbesteuer ein Verlustrücktrag gesetzlich nicht möglich sei (§ 10a GewStG).
Mit Schreiben vom 7. April 2011 teilte die Volksbank der Beklagten auf deren Anfrage mit, dass ihrer Ansicht nach die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinns vorlägen. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Schreibens wird auf den Inhalt der Verwaltungsakte der Beklagten (Bl. 32-33 VV) verwiesen.
Mit Bescheid vom 28. April 2011 lehnte die Beklagte den Antrag des Klägers auf Erlass der Gewerbesteuer ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus: Unbillig i. S. v. § 227 AO sei, was dem Rechtsempfinden nicht genüge, d.h. mit ihm unvereinbar sei. Es sei grds. davon auszugehen, dass die Einziehung einer Steuer nicht an sich unbillig sei, die Unbilligkeit vielmehr eine Ausnahme darstelle. Die Frage, ob ein Ausnahmefall vorliege, müsse unter gegenseitiger Abwägung der schutzwürdigen Interessen der öffentlichen Hand und der des Steuerpflichtigen beantwortet werden. Eine sachliche Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO, bei dessen Beurteilung sie – die Beklagte – nicht an das BMF-Schreiben gebunden sei, liege nicht vor. Sachliche Unbilligkeitsgründe seien insb. gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden könne, dass dieser die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte, wenn er sie hätte regeln wollen. Habe der Gesetzgeber jedoch eine Härte gewollt oder in Kauf genommen, scheide eine Billigkeitsmaßnahme aus. Der Gesetzgeber habe 1997 die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufgehoben. Es fehle somit an einer im Billigkeitswege auszugleichenden Härte, da der Gesetzgeber bewusst angeordnet habe, dass auch bei bestehenden Sanierungsgewinnen eine Besteuerung zu erfolgen habe. Somit könne festgehalten werden, dass ein Erlass der Gewerbesteuer in Anlehnung an das BMF-Schreiben im Widerspruch zu einer klaren gesetzgeberischen Wertung stehe. § 227 AO verlange zudem, dass die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig sein müsse. Mit dem BMF-Schreiben hingegen würden Sanierungsgewinne abstrakt-generell als Erlassgrund anerkannt, was kaum zu rechtfertigen sei. Ein Erlass der Gewerbesteuer wegen Vorliegens eines Sanierungsgewinns scheide somit aus. Andere Gründe für eine sachliche Unbilligkeit seien nicht ersichtlich. Eine persönliche Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO, die Erlasswürdigkeit und ‑bedürftigkeit voraussetze, sei ebenfalls zu verneinen. Der Kläger sei zwar erlasswürdig, jedoch nicht erlassbedürftig. Erlassbedürftigkeit liege vor, wenn die Einziehung nach der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen unbillig erscheine, d.h. wenn im Falle des Versagens der Billigkeitsmaßnahme das wirtschaftliche Bestehen des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten stellten keinen Erlassgrund dar, da in derartigen Fällen durch eine Stundung oder einen Vollstreckungsaufschub geholfen werden könne. Bei der Entscheidung über einen Steuererlass aus persönlichen Billigkeitsgründen sei auch die Aussicht auf die künftige Erzielung von Einkünften oder die Erlangung von Vermögenswerten zu berücksichtigen. Da der Kläger mit Schreiben vom 13. Januar 2011 mitgeteilt habe, dass er sein im Jahre 2006 begonnenes Ingenieurstudium bald beenden werde, könne angenommen werden, dass er bereits jetzt oder zumindest in naher Zukunft einer Erwerbstätigkeit als Ingenieur nachgehe bzw. nachgehen werde. Es sei somit davon auszugehen, dass sich seine finanzielle Situation durch die Erwerbstätigkeit erheblich verbessern werde. Da die derzeitigen Zahlungsschwierigkeiten demnach mit großer Wahrscheinlichkeit nur vorübergehend seien, fehle es an der Erlassbedürftigkeit.
Der Kläger hat am 1. Juni 2011 Klage erhoben. Zur Begründung vertieft er sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend im Wesentlichen vor: Er habe einen Anspruch auf Erlass der auf einem Sanierungsgewinn beruhenden Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 wegen sachlicher Unbilligkeit aus § 227 AO. Die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sei sachlich unbillig im Sinne dieser Norm, sofern – wie hier – keine Verlustvorträge vorhanden seien. Ein Anspruch auf Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit der Steuereinziehung im Falle eines Sanierungsgewinns nach § 227 AO sei unter denselben Voraussetzungen wie unter § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu bejahen. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt sei insoweit der Zeitpunkt der Entstehung des Sanierungsgewinns. Das Ermessen der Beklagten sei hier im Rahmen von § 227 AO auf Null reduziert. Der Gesetzgeber habe – wie die Begründung des Gesetzentwurfs zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. (BT-Drs. 13/7480, S. 192) zeige - mit der Aufhebung dieser Norm einen Billigkeitserlass über § 227 AO nicht ausschließen wollen. Besteuerte man den Sanierungsgewinn, entfaltete dies erdrosselnde Wirkung im grundrechtlichen Sinne. Die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns stehe auch in der Kontinuität einer jahrzehntelangen Rechtsprechung, die bis zum RFH und PrOVG zurückreiche und die (Einkommens)Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns als Gewohnheitsrecht anerkannt habe. Insoweit § 3 Nr. 66 EStG a.F. daher lediglich deklaratorisch und nicht konstitutiv gewirkt habe, könne seine Aufhebung den Rechtszustand nicht inhaltlich verändern. Ungeachtet dessen folge ein Anspruch auf Erlass der Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 auch aus Art. 3 Abs. 1 GG, da die Beklagte in der Vergangenheit – was unstreitig ist - auf Sanierungsgewinne entfallende Gewerbesteuer stets erlassen habe. Darüber hinaus sei vorliegend nicht geklärt, ob ein gewerbesteuerrechtlicher Verlustrücktrag vom Kalenderjahr 2005 auf das Kalenderjahr 2004 erfolgt sei. Gewerbesteuerrechtlich seien Verlustrückträge unzulässig und führten zur Nichtigkeit des entsprechenden Bescheides. Unabhängig davon habe er – der Kläger – aber auch einen Anspruch auf Erlass der Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 wegen persönlicher Unbilligkeit aus § 227 AO. Die Erlassbedürftigkeit könne ihm nicht abgesprochen werden. Es komme insoweit nicht auf eine Prognose künftiger Leistungsfähigkeit, sondern auf die Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt der Entstehung des Sanierungsgewinns an. Falls er die festgesetzten Gewerbesteuerbeträge für das Jahr 2004 ad hoc begleichen müsse, sei er gezwungen, Insolvenz anzumelden.
In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers ausgeführt, dass dieser gegenwärtig als Elektroingenieur tätig sei und aus dieser Tätigkeit ein – dieser Profession entsprechend – normales Einkommen erziele.
Nachdem der Kläger zunächst angekündigt hatte, zu beantragen,
„den Gewerbesteuerbescheid 2004 vom 03.05.2010 aufzuheben und die Gewerbesteuer auf Null festzusetzen“,
bzw.
„die Beklagte zu verpflichten, den Gewerbesteuerbescheid 2004 vom 03.05.2010 aufzuheben und die Gewerbesteuer auf null festzusetzen“,
beantragt er nunmehr,
die Beklagte unter Aufhebung ihres Ablehnungsbescheids vom 28. April 2011 zu verpflichten, die für das Kalenderjahr 2004 festgesetzte Gewerbesteuer zu erlassen,
hilfsweise die Beklagte unter Aufhebung ihres Ablehnungsbescheids vom 28. April 2011 zur Neubescheidung des Antrags auf Erlass der für das Kalenderjahr 2004 festgesetzten Gewerbesteuer unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verpflichten.
Die Beklagte beantragt – unter Verweigerung einer Einwilligung in eine etwaig vorliegende Klageänderung -,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt im Wesentlichen vor: Die Ausführungen des Klägers zur Frage des Erlasses der Gewerbesteuer auf einen Sanierungsgewinn vermöchten nicht zu überzeugen. Zur Erlassbedürftigkeit im Rahmen der Prüfung der Unbilligkeit aus persönlichen Gründen wiederum habe der Kläger nicht substantiiert Tatsachen vorgetragen, sondern lediglich pauschal behauptet, dass er Insolvenz anmelden müsse, wenn er die Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 zahlen müsse. Angesichts der Höhe der festgesetzten Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 erscheine es zudem sehr unwahrscheinlich, dass es zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz komme.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der übersandten Verwaltungakte der Beklagten (1 Band) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, in der Sache jedoch unbegründet. Der Bescheid der Beklagten vom 28. April 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
A. Die Klage ist zulässig.
Der Zulässigkeit der fristgerecht erhobenen Klage steht nicht entgegen, dass der Kläger seinen ursprünglich angekündigten Antrag, „den Gewerbesteuerbescheid 2004 vom 03.05.2010 aufzuheben und die Gewerbesteuer auf Null festzusetzen“ bzw. „die Beklagte zu verpflichten, den Gewerbesteuerbescheid 2004 vom 03.05.2010 aufzuheben und die Gewerbesteuer auf null festzusetzen“ nach gerichtlichem Hinweis zuletzt dergestalt präzisiert hat, dass er beantragt, „die Beklagte unter Aufhebung ihres Ablehnungsbescheids vom 28. April 2011 zu verpflichten, die für das Kalenderjahr 2004 festgesetzte Gewerbesteuer zu erlassen, hilfsweise die Beklagte unter Aufhebung ihres Ablehnungsbescheids vom 28. April 2011 zur Neubescheidung des Antrags auf Erlass der für das Kalenderjahr 2004 festgesetzten Gewerbesteuer unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verpflichten“. Das Gericht kann dabei offen lassen, ob diese Präzisierung eine Klageänderung im Verständnis des § 91 VwGO darstellt. Eine etwaige Klageänderung wäre vorliegend nämlich jedenfalls sachdienlich im Sinne dieser Norm, da sie der endgültigen Beilegung des sachlichen Streits zwischen den Beteiligten des laufenden Verfahrens dient und der Streitstoff im Wesentlichen derselbe bleibt.
B. Die Klage ist in der Sache jedoch unbegründet. Der Kläger hat weder einen Anspruch auf die Verpflichtung der Beklagten, die Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 2004 zu erlassen (§ 113 Abs. 5 S. 1 VwGO), noch auf die Verpflichtung der Beklagten, ihn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden (§ 113 Abs. 5 S. 2 VwGO). Die Beklagte hat ihr Ermessen im streitgegenständlichen Ablehnungsbescheid vom 28. April 2011 im Verständnis des § 114 VwGO fehlerfrei ausgeübt.
Nach § 227 AO – anwendbar über §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 Nr. 5 AO – können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung der Behörde nach dieser Norm darüber, ob die Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist, stellt eine Ermessensentscheidung dar, die von den Gerichten nur in den durch § 114 VwGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Der Maßstab der Billigkeit bestimmt dabei Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens. Die Unbilligkeit der Einziehung kann sich dabei aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Ist die Ablehnung des Billigkeitserlasses rechtswidrig, weil die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat, darf das Gericht in der Regel bloß die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO). Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass bloß eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung der Behörde zum Erlass aussprechen (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).
Vgl. GmS-OGB, Beschluss vom 19. Oktober 1971 – GmS-OGB 3/70 -, juris, zur Vorgängervorschrift des § 131 Abs. 1 Satz 1 RAO; BFH, Urteil vom 11. Juli 1996 – V R 18/95 -, juris, Rn. 10; VG Münster, Urteil vom 9. April 2014 – 9 K 2384/12 -.
Maßgebender Zeitpunkt für die gerichtliche Prüfung einer behördlichen Entscheidung über einen Antrag auf Steuererlass aus Billigkeitsgründen ist dabei der Zeitpunkt der Entscheidung der Behörde. Dies beruht auf der Erwägung, dass die Entscheidung über einen Billigkeitserlass – wie bereits ausgeführt - eine Ermessensentscheidung ist und die Rechtmäßigkeit einer Ermessensausübung nur von Tatsachen und Verhältnissen abhängen kann, die im Zeitpunkt der Behördenentscheidung vorgelegen haben.
Vgl. etwa OVG NRW, Urteil vom 14. Dezember 2010 – 14 A 121/10 -, juris, Rn. 34 f.; BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42/88 -, juris, Rn. 34; BFH, Urteil vom 6. März 1996 - II R 102/93 -, juris, Rn. 17; VG München, Urteil vom 2. April 2009 – M 10 K 08.214 -, juris, Rn. 42 ff.; VG Münster a.a.O.; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 227 AO Rn. 147.
1) Ausgehend hiervon liegt zunächst eine sachliche Unbilligkeit nicht vor. Eine solche ist gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass dieser die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Da § 227 AO eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift nicht ersetzen kann, liegt keine sachliche Unbilligkeit vor, wenn dieser die Härten gesehen und bewusst in Kauf genommen hat.
Vgl. etwa BFH, Beschluss vom 28. Februar 2012 – VIII R 2/08 -, juris, Rn. 8; BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 -, juris, Rn. 28; BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 – IV R 55/02 –juris, Rn. 16; BFH, Urteil vom 5. Juni 1996 – X R 234/93 -, juris, Rn. 13; VG Münster a.a.O.; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 227 AO Rn. 40.
Gemessen an diesen Voraussetzungen hat die Beklagte den Erlass der auf das Kalenderjahr 2004 bezogenen Gewerbesteuer wegen sachlicher Unbilligkeit ermessensfehlerfrei abgelehnt.
a) Die Ermessensentscheidung der Beklagten, die Tatsache eines – von der Beklagten unterstellten - Sanierungsgewinns als solchem begründe keine sachliche Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO, stellt sich als ermessensfehlerfrei dar.
aa) Ob vorliegend ein Sanierungsgewinn (im Sinne von § 3 Nr. 66 EStG a.F. und/oder im Sinne des BMF-Schreibens) vorliegt, kann dahinstehen. Die Beklagte hat ihre Ermessensausübung im streitgegenständlichen Ablehnungsbescheid vom 28. April 2011, mit der sie das Vorliegen sachlicher Unbilligkeitsgründe verneinte, nämlich nicht darauf gestützt, dass ein Sanierungsgewinn nicht vorliege, sondern das Vorliegen eines Sanierungsgewinns als solchem unterstellt.
bb) Die Beklagte hat zunächst beanstandungsfrei ausgeführt, dass sie als hebeberechtigte Kommune im Rahmen der Prüfung sachlicher Unbilligkeit nicht an das BMF-Schreiben, das sich an die Finanzverwaltung richtet, gebunden ist.
Vgl. dazu etwa Rauber, Erlass der Gewerbesteuer für Sanierungsgewinne, Der Gemeindehaushalt 2010, 83, 84; Gehm, Die gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, KStZ 2014, 6, 10; OVG Sachsen, Beschluss vom 21. Oktober 2013 – 5 A 847/10 -, juris, Rn. 6; VGH Hessen, Beschluss vom 18. Juli 2012 – 5 A 293/12.Z -, juris, Rn. 6; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 2. Mai 2013 – 5 K 5900/12 -, juris, Rn. 55; VG Münster a.a.O sowie Ziffer VI des BMF-Schreibens.
cc) Ferner hat die Beklagte im Rahmen ihrer Ermessensausübung beanstandungsfrei ausgeführt, dass es an einer im Billigkeitswege auszugleichenden Härte fehle, weil der Gesetzgeber mit der im Jahre 1997 erfolgten Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewusst angeordnet habe, dass auch bei bestehenden Sanierungsgewinnen eine Besteuerung zu erfolgen habe, so dass ein Erlass der Gewerbesteuer in Anlehnung an das BMF-Schreiben im Widerspruch zu einer klaren gesetzgeberischen Wertung stehe. Die Beklagte hat darüber hinaus im Rahmen ihrer Ermessensausübung beanstandungsfrei darauf verwiesen, dass das Faktum, dass das BMF-Schreiben Sanierungsgewinne abstrakt-generell als Erlassgrund anerkenne, in Widerspruch dazu stehe, dass § 227 AO verlange, dass die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig sein müsse.
Die in dieser Ermessensbegründung zum Ausdruck gekommene Rechtsauffassung der Beklagten, dass – jedenfalls für den Bereich der Gewerbesteuer - nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. das (bloße) Faktum eines Sanierungsgewinns als solchem keine sachliche Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO begründe und das BMF-Schreiben mit höherrangigem Gesetzesrecht nicht vereinbar (contra legem) sei bzw. gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße,
gleicher Ansicht etwa FG München, Urteil vom 12. Dezember 2007 – 1 K 4487/06 -, juris, Rn. 15 ff.; Rauber, Erlass der Gewerbesteuer für Sanierungsgewinne, Der Gemeindehaushalt 2010, 83; anderer Ansicht etwa BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 -, juris, Rn. 29 – Rechtsauffassung insoweit nicht tragend -, m. w. N. aus der Lit.; offenlassend BFH, Beschluss vom 28. Februar 2012 – VIII R 2/08 -, juris, Rn. 9 ff.,
stellt sich als beanstandungsfrei dar.
Es kann nämlich nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers nicht angenommen werden, dass dieser die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Härten gesehen und bewusst in Kauf genommen hat. Maßgeblich kann insoweit allein der Willen des Gesetzgebers des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl. I 1997, 2590, das in Art. 1 Nr. 1 § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufhob, sein.
A.A. der Sache nach offenbar BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 -, juris, Rn. 29.
Im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 (BT-Drs. 13/7480, S. 192) wird zur Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. nämlich ausdrücklich ausgeführt, dass die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns (nach den Grundprinzipien des Einkommenssteuerrechts) systemwidrig sei, da der durch den Erlass der Verbindlichkeiten entstehende Gewinn entgegen den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln nicht besteuert werde.
Unabhängig davon spricht für das hier gefundene Ergebnis, dass der Gesetzgeber die Härten gesehen und bewusst in Kauf genommen hat, auch die weiter in der Begründung des Gesetzentwurfes enthaltene Ausführung, die Abschaffung der Vorschrift (des § 3 Nr. 66 EStG a.F.) wirke vereinfachend, da ein begünstigter Sanierungsgewinn nur unter engen, von der Rechtsprechung aufgestellten kasuistischen Voraussetzungen vorliege, deren umfangreiche und aufwendige Prüfung jetzt entfalle. Würde man nunmehr über § 227 AO einen Sanierungsgewinn als Erlassgrund anerkennen, so müssten dessen Voraussetzungen im Gegensatz zum legislatorischen Willen im Ergebnis immer noch geprüft werden.
Vgl. Rauber, Erlass der Gewerbesteuer für Sanierungsgewinne?, Der Gemeindehaushalt 2010, 83, 84 f.
Ungeachtet dessen spricht ferner – anders als der Kläger meint - die in der Begründung des Gesetzesentwurfs enthaltene Anmerkung, dass einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden könne, ebenfalls für das hier gefundene Ergebnis. Die Anerkennung eines Sanierungsgewinns als sachlich unbillig i. S. v. § 227 AO würde im Widerspruch dazu eine (ganze) abstrakt-generelle Fallgruppe als Erlassgrund behandeln. § 227 AO stellt demgegenüber ausweislich seines Wortlauts auf eine Unbilligkeit nach Lage des einzelnen Falles ab. Die Norm will Gerechtigkeit im konkret-individuellen Einzelfall ermöglichen; Billigkeit ist die Gerechtigkeit des Einzelfalls.
Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 227 AO Rn. 3; Rauber, Erlass der Gewerbesteuer für Sanierungsgewinne?, Der Gemeindehaushalt 2010, 83, 84.
Soweit der klägerische Prozessbevollmächtigte demgegenüber die Rechtsfragen aufwirft, ob § 3 Nr. 66 EStG a.F. deklaratorisch oder konstitutiv wirkte und ob die (Einkommens)Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns vor ihrer ausdrücklichen gesetzlichen Normierung gewohnheitsrechtlich anerkannt war,
vgl. dazu – im Ergebnis offenlassend - BFH, Urteil vom 27. September 1968 – VI R 41/66 -, juris, Rn. 10,
ist dies im vorliegenden Zusammenhang für die Beantwortung der Frage, ob ein Sanierungsgewinn nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. eine sachliche Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO begründet, unerheblich und kann offen bleiben.
Selbst wenn man zugunsten des Klägers davon ausginge, dass § 3 Nr. 66 EStG a.F. lediglich deklaratorische Wirkung zukam bzw. diese Norm früher geltendes Gewohnheitsrecht gesetzlich kodifiziert hat, so hat der Gesetzgeber mit Abschaffung dieser Norm diesen inhaltlichen Rechtszustand (bewusst) verändert. Kodifiziert der Gesetzgeber nämlich einen gewohnheitsrechtlichen Rechtssatz, so führt die spätere - bewusste - Aufhebung der gesetzlichen Norm durch den demokratisch legitimierten parlamentarischen Gesetzgeber nicht etwa dazu, dass der frühere gewohnheitsrechtliche Rechtszustand wieder auflebt, sondern im Gegenteil zu einer inhaltlichen Veränderung der Rechtslage.
b) Dass die Beklagte mit ihrer Entscheidung im Ablehnungsbescheid vom 28. April 2011, Sanierungsgewinne nicht als Fall sachlicher Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO anzuerkennen, von ihrer früheren Verwaltungspraxis abgewichen ist, stellt keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar. Eine Abweichung von einer in der Vergangenheit geübten ständigen Verwaltungspraxis (sog. Selbstbindung der Verwaltung) verletzt u.a. dann nicht Art. 3 Abs. 1 GG, wenn die Verwaltung aus Sachgründen in Zukunft generell zu einer anderen Verwaltungspraxis übergeht.
Vgl. etwa Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 5 AO Rn. 50.
Vorliegend ist die Beklagte mit dem streitgegenständlichen Ablehnungsbescheid vom 28. April 2011 von ihrer bis dato geübten ständigen Verwaltungspraxis, im Falle eines Sanierungsgewinns entsprechend dem BMF-Schreiben die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen, aus Sachgründen für die Zukunft generell abgerückt. Ausweislich ihres Aktenvermerks vom 3. August 2010 war sie sich bewusst, dass eine Abkehr von der bisherigen Praxis für künftige Fälle eine Bindungswirkung entfalten würde, und entschied sich dafür, in Zukunft generell Sanierungsgewinne nicht mehr als Erlassgrund im Rahmen der Gewerbesteuer zu akzeptieren, da – so der Vermerk - der Gesetzgeber durch Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. eine Härte für den Steuerpflichtigen in Kauf genommen habe.
c) Andere Gründe für eine sachliche Unbilligkeit i. S. v. § 227 AO sind – wie die Beklagte im Ablehnungsbescheid vom 28. April 2011 beanstandungsfrei ausführt – weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
2) Auch eine persönliche Unbilligkeit liegt nicht vor. Diese setzt voraus, dass der Steuerpflichtige kumulativ erlassbedürftig und erlasswürdig ist. Erlassbedürftig ist ein Steuerpflichtiger, wenn die Erhebung der Steuer die Fortführung seiner wirtschaftlichen Existenz vernichten oder ernstlich gefährden würde. Das ist der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Jedoch gefährden nur vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten nicht in jedem Fall die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen. In solchen Fällen können nämlich auch Maßnahmen wie eine (zinslose) Stundung der Steuerforderung, Gewährung von Ratenzahlungen oder die einstweilige Einstellung der Vollstreckung geboten sein. Die Vernichtung bzw. Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz hat der Steuerpflichtige im Einzelnen substantiiert darzulegen; allgemeine Hinweise - etwa auf eine angespannte Liquiditätslage etc. - reichen insoweit nicht aus.
Vgl. zum Vorstehenden etwa BFH, Urteil vom 27. September 2001 – X R 134/98 -, juris, Rn. 24; BFH, Beschluss vom 14. Januar 2002 – XI B 146/00 -, juris, Rn. 15 f.; OVG NRW, Beschluss vom 2. Februar 2011 – 14 E 1202/10 -, juris, Rn. 5; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. Juni 1990 – IX K 87/89 -; VG Münster, a.a.O.; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 227 AO Rn. 89 ff.
Gemessen an diesen Voraussetzungen hat die Beklagte im streitgegenständlichen Ablehnungsbescheid vom 28. April 2011 die Annahme persönlicher Unbilligkeit ermessensfehlerfrei verneint. Ihre Argumentation, auf Grund des zum damaligen Zeitpunkt zu erwartenden unmittelbar bevorstehenden Abschlusses des Ingenieurstudiums des Klägers sei davon auszugehen, dass er innerhalb eines überschaubaren Zeitraums Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit als Ingenieur erzielen werde, so dass etwaige Zahlungsschwierigkeiten allenfalls vorübergehender Natur seien, stellt sich im Verständnis des § 114 VwGO als beanstandungsfrei dar. Im maßgeblichen Zeitpunkt des streitgegenständlichen Bescheids vom 28. April 2011 hatte der Kläger gegenüber der Beklagten auch nicht im Einzelnen substantiiert dargelegt, dass er ohne Erlass der auf das Kalenderjahr 2004 entfallenden Gewerbesteuer seinen notwendigen Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestreiten könne. Während des Verwaltungsverfahrens hatte der Kläger der Beklagten mit Schreiben vom 13. Januar 2011 lediglich mitgeteilt, dass er im Jahr 2006 ein Ingenieurstudium des Elektrowesens aufgenommen habe, sich zurzeit – Stand des Schreibens vom 13. Januar 2011 - in den Examensarbeiten befinde, zum Zeitpunkt der Aufnahme des gewerblichen Grundstückshandels weder über sonstiges Einkommen noch über hinreichendes Vermögen verfügt habe und im Übrigen ausgeführt, dass er, wenn er vor Beginn seines Studiums einen Verbraucherinsolvenzantrag gestellt hätte, die sog. Wohlverhaltensperiode zeitlich hätte „aussitzen“ können. Demgegenüber hatte der Kläger gegenüber der Beklagten im Verwaltungsverfahren keine Angaben zu seiner damaligen Einkommens- und Vermögenslage und zu seinen regelmäßigen Ausgabepositionen gemacht, geschweige denn entsprechende Belege vorgelegt.
Lediglich klarstellend sei, ohne dass es darauf in der Sache noch ankommt, darauf hingewiesen, dass die Ansicht des Klägers, er hätte, wenn er vor Beginn seines Studiums einen Verbraucherinsolvenzantrag gestellt hätte, die sog. Wohlverhaltensperiode von sechs Jahren zeitlich „aussitzen“ können, in der Sache unzutreffend ist. Nach Ziffer 7 der Vereinbarung vom 23. Dezember 2004 stand der von der Volksbank dem Kläger gegenüber erklärte Forderungsverzicht i. H. v. 122.500,- Euro u.a. unter der auflösenden Bedingung, dass über dessen Vermögen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt wird. Ungeachtet dessen obliegt es nach § 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO auch dem Schuldner, während der Laufzeit der Abtretungserklärung (vgl. § 287 Abs. 2 InsO) eine angemessene Erwerbstätigkeit auszuüben und, wenn er ohne Beschäftigung ist, sich um eine solche zu bemühen und keine zumutbare Tätigkeit abzulehnen. Die Aufnahme eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums während des Insolvenz- bzw. Restschuldbefreiungsverfahrens kann zu einer Versagung der Restschuldbefreiung führen. Ein Schuldner darf nicht quasi durch die „Flucht in ein Studium“ die Befriedigung seiner Gläubiger während der Laufzeit der Abtretungserklärung umgehen. Damit wird keineswegs der Verzicht auf ein Studium gefordert. Nur muss sich derjenige, der Restschuldbefreiung wünscht, entscheiden, ob er erst nach Beendigung des Studiums und Aufnahme einer Erwerbstätigkeit ein Insolvenzverfahren beantragt oder sich sogleich den Obliegenheiten des § 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO unterwirft.
Vgl. Vallender, in: Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 295 InsO Rn. 15.
3) Die Ausführungen des Klägers schließlich zur Frage eines angeblichen gewerbesteuerrechtlichen Verlustrücktrags durch das Finanzamt C. sind im vorliegenden, auf Erlass gerichteten gerichtlichen Verfahren jedenfalls vor dem Hintergrund des Schreibens des Finanzamts C. vom 13. Mai 2014 rechtlich unerheblich. Das Finanzamt C. hat mit diesem Schreiben eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass ein gewerbesteuerrechtlicher Verlustrücktrag nicht durchgeführt worden ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 Nr. 5 AO
§§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 10a GewStG
§ 227 AO
§ 91 VwGO
§ 114 VwGO
§ 5 AO
§ 295 InsO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 113 Abs. 5 S. 1 VwGO
§ 113 Abs. 5 S. 2 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 131 Abs. 1 Satz 1 RAO
§ 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 287 Abs. 2 InsO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 2 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: V R 18/95
9 K 2384/12
14 A 121/10
8 C 42/88
II R 102/93
10 K 08.21
VIII R 2/08
X R 34/08
IV R 55/02
X R 234/93
5 A 847/10
5 A 293/12
5 K 5900/12
1 K 4487/06
VI R 41/66
X R 134/98
XI B 146/00
14 E 1202/10
IX K 87/89