Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-09-09, Aktenzeichen 5 K 70/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Steuerpflicht der von der Klägerin erzielten Umsätze.
Die Klägerin betreibt jeweils in der Zeit von den Oster- bis zu den Herbstferien einen Ferienbauernhof mit der Bezeichnung X.
Nach dem Prospekt der Klägerin richtet sich dieser Ferienhof an BetreuerInnen von Schulen, Kindergärten und anderen Kindergruppen, alleinreisende Kinder und Kinder mit Eltern. Als Aktivitäten schildert dieser Prospekt u.a. die Pflege der Tiere, Reiten, Herstellung naturnaher Produkte und vollwertiger Lebensmittel, Ausflüge, Leben wie ein Indianer, Kennenlernen des Gartens, Gruppen- und Ballspiele usw. Bei Gruppenfahrten unterstützt die Klägerin die Betreuer bei der Planung und Durchführung der Freizeit, indem sie Programmpunkte wie Tierpflege, Backen, Longieren, Tonarbeiten usw. anbietet, die von ihr und ihren Mitarbeitern eigenverantwortlich durchgeführt werden. Falls gewünscht, übernimmt die Klägerin laut Prospekt die gesamte Betreuung alleine. In Ihrem Hausprospekt bietet die Klägerin einerseits Vollverpflegung und Vollbetreuung an (für alleinreisende Kinder und geschlossene Gruppen) sowie andererseits - um ... DM im Preis reduziert - Vollverpflegung und Mithilfe bei der Betreuung von geschlossenen Gruppen.
Am 17.12.2000 gab die Klägerin eine Umsatzsteuererklärung für 1999 ab, in der sie lediglich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 23 UStG i.H.v. ... DM erklärte.
Mit Schreiben vom 22.03.2001 teilte der Beklagte der Klägerin "unverbindlich" mit, die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG seien nicht erfüllt. Anschließend erließ der Beklagte am 11.05.2001 einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 1999, der auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützt wurde. Darin sah der Beklagte die Umsätze der Klägerin als steuerpflichtig an. Zur Begründung verwies der Beklagte auf sein Schreiben vom 22.03.2001, wonach eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht gewährt werden könne.
Aufgrund des hiergegen eingelegten Einspruchs führte der Beklagte eine betriebsnahe Veranlagung durch. Die Prüferin stellte dabei fest, die Klägerin habe zu 39 % alleinreisende Kinder und zu 61 % Schulklassen beherbergt. Das Durchschnittsalter der Kinder betrage 10 Jahre (Mindestalter 8 Jahre, Höchstalter 15 Jahre). Die Aufenthaltsdauer betrage bei alleinreisenden Kindern durchschnittlich 1 Woche (im Einzelfall aber auch bis zu 3 Wochen), bei Gruppen im Durchschnitt 5 Tage. Die Klägerin habe früher in einem Kinderhort gearbeitet, ohne hierfür eine Ausbildung absolviert zu haben; ihr Ehemann sei EDV-Berater. In der mündlichen Verhandlung bestätigte die Klägerin, dass sie selbst nicht über eine abgeschlossene Berufsausbildung verfügt und ihr Ehemann ein Informatikstudium erfolgreich abgeschlossen habe.
Mit Schreiben vom 03.07.2001 erklärte die Klägerin, Kinder kämen entweder in den Ferien allein (ohne Eltern) wochenweise oder zwischen den Ferien in geschlossenen Gruppen aus Schulen und Kindergärten zur X. Bei den letztgenannten Gruppen würden die Kinder in der Regel von 2 Betreuerinnen begleitet, wobei der Aufenthalt zwischen 3 und 5 Tagen dauere. Alle Personen würden von der Klägerin voll beköstigt. Die durchschnittliche Gruppengröße betrage 20 Personen. In jedem Jahr gebe es auch kleinere Gruppen mit behinderten, psychisch oder körperlich kranken Kindern. In den letzten Jahre gehe die Tendenz zu Grundschulklassen. so dass die X mit Schullandheimen vergleichbar sei, denen die Steuerbefreiung gewährt werde. Die Klägerin leiste sogar mehr als Schullandheime, da sie auch Erziehungs- und Weiterbildungsarbeit leiste. Ferner stellte die Klägerin im einzelnen dar, wie die Aufenthalte gestaltet würden und welche Erziehungsarbeiten sie dabei übernehme.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück, da Kinder und Jugendliche, die im Rahmen von Klassenfahrten, Kindergärten- und Jugendfreizeiten in Gruppen zu der Klägerin kämen, von den verantwortlichen Lehrern und Erziehern erzogen würden. Weder die Klägerin noch ihr Ehemann verfüge über eine Ausbildung als Erzieher. Außerdem schließe die kurzfristige Aufnahme von im Durchschnitt 5 Tagen das Erreichen eines erzieherischen Erfolges aus. Nach Abschnitt 117 Abs. 4 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) könne bei Kindergärten, Kindertagesstätten und Kinderheimen ein Erziehungszweck nur angenommen werden, wenn die Aufnahmedauer mindestens einen Monat betrage. Die Aufnahme der Kinder erfolge auch nicht zu Aus- oder Fortbildungszwecken. Da schon ein Erziehungszweck nicht erreicht werden könne, könne der wesentlich enger gefasste Aus- bzw. Fortbildungszweck insbesondere im Hinblick auf die kurze Aufenthaltsdauer ebenfalls nicht erreicht werden.
Hiergegen erhob die Klägerin die vorliegende Klage, die sie wie folgt begründet: Die erzieherischen und auch die Aus- und Fortbildungszwecken dienenden Programmpunkte eines Aufenthalts von Schülern bei der Klägerin würden in der Regel vorab mit den verantwortlichen Lehrern der entsprechenden Schulen abgestimmt. Die Klassenfahrten fänden während der normalen Schulzeit statt. Dies belege, dass sie Teil der schulischen Ausbildung seien. Die von der Klägerin im Rahmen der Aufenthalte vermittelten Unterrichtsinhalte würden entweder in der Schule nachbereitet oder sogar in den Unterricht eingebettet. Beispielsweise werde mit den Kindern ein Vollkornschrotbrot aus Weizen- und Roggenkörnern gebacken und dabei der Unterschied zu Weißmehl erklärt; dabei würden auch die durch denaturalisierte Lebensmittel verursachten Zivilisationskrankheiten erläutert. Entsprechendes gelte z.B. für ein Indianer- oder ein Steinzeitseminar. Ferner würden Stadtkindern verschiedene Nutztiere und das Leben des heimischen Wildes vorgestellt. Bei den Klassenfahrten, Kindergarten- und Jugendfreizeiten obliege die Erziehung nicht allein den Lehrern und Erziehern, sondern werde auch von der Klägerin wahrgenommen. Dabei sei die Klägerin selbständig anstelle der Lehrer und Erzieher tätig, da die Kinder nach dem von der Klägerin vorgelegten typischen Tagesablauf in die Tierfütterung und die Vorbereitung der gemeinsamen Mahlzeiten einbezogen würden und so zur Einordnung in die Gemeinschaft erzogen würden.
Die Klägerin legte ein Zeugnis der IHK vor, wonach ihr Ehemann berufs- und arbeitspädagogische Kenntnisse durch den erfolgreichen Abschluss der Ausbilder-Eignungsprüfung ... nachgewiesen hat.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 11.05.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 09.01.2002 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, die Beschäftigung der Klägerin mit den Kindern in der von ihr geschilderten Form sei rechtlich nicht als Ausbildung oder Erziehung i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG zu qualifizieren, sondern lediglich als Betreuung und Beaufsichtigung der Feriengäste. Diese falle nicht unter die vorgenannte Steuerbefreiung. Selbst wenn man einen Erziehungszweck bei den Aufenthalten auf dem Schulbauernhof bejahe, sei dieser Zweck nicht "überwiegend" i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Leistungen der Klägerin sind nach § 4 Nr. 23 UStG von der Umsatzsteuer befreit.
1. Nach § 4 Nr. 23 UStG sind steuerfrei die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für die Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Diese Voraussetzungen sind bei den Leistungen der Klägerin erfüllt.
a) Das Merkmal "überwiegend Jugendliche für Erziehungszwecke bei sich aufnehmen" i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG ist nur dann erfüllt, wenn der Unternehmer bewusst oder planmäßig auf die aufgenommenen Personen erzieherisch einwirken will und einwirkt. Er muss die Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden. Vielmehr muss der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 23 UStG in Anspruch nimmt, die aus der Aufnahme zu den Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken folgenden Betreuungs- und Pflegeleistungen (auch) selbst erbringen (BFH-Urteile vom 26.04.1990 V R 55/85, UR 1991, 54; vom 28.09.2000 V R 26/99, BStBl II 2001, 691).
b) Die Klägerin erbrachte im Streitjahr derartige Betreuungsleistungen, die als "Erziehung" i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG zu qualifizieren sind.
aa) Soweit die Klägerin alleinreisende Kinder im Alter zwischen 8 und 15 Jahren bei sich aufnahm, ist offenkundig, dass sie die erforderlichen Betreuungsmaßnahmen entweder persönlich, durch ihren Ehemann oder ihre Mitarbeiter durchführte, da diese Kinder nicht von anderen Personen begleitet waren, die die Betreuung hätten übernehmen können.
Eine eigenständige Betreuung durch die Klägerin erfolgte darüber hinaus auch bei den Gruppenfahrten. Ausweislich ihres Hausprospektes führten die Klägerin bzw. deren Mitarbeiter bei diesen Fahrten Programmpunkte wie Tierpflege, Backen, Longieren, Tonarbeiten usw. eigenverantwortlich durch. Außerdem wurden die Kinder in die Zubereitung der von der Klägerin angebotenen Mahlzeiten eingebunden. Die Prüferin des Beklagten bestätigte im Rahmen ihrer betriebsnahen Veranlagung, dass die Klägerin die in ihrem Hausprospekt beschriebene Betreuung tatsächlich wahrnahm.
Die Betreuungsleistungen waren auch Gegenstand der vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin, da die Klägerin ihr Entgelt ausdrücklich für "Vollverpflegung und Vollbetreuung" (bei alleinreisenden Kindern oder geschlossenen Gruppen) bzw. für "Vollverpflegung und Mithilfe bei der Betreuung" bei geschlossenen Gruppen erhob, wobei die Vollbetreuung pro Tag und Kind ... DM mehr kostete als die Unterbringung und "Mithilfe bei der Betreuung" geschlossener Kindergruppen.
bb) Mit der Übernahme dieser Betreuungsaufgaben übernahm die Klägerin entgegen der Auffassung des Beklagten Erziehungsaufgaben i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG, da die Klägerin den Kindern naturkundliches Wissen vermittelte und den Tagesablauf sinnvoll gestaltete.
Nach allgemeinem Sprachgebrauch wird unter Erziehung die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen, mündigen Menschen verstanden. Dabei ist unter Mündigkeit die Fähigkeit, selbständig und verantwortlich die Aufgaben des Lebens zu bewältigen. Erziehung erfasst damit alle Bestrebungen, Vorgänge und Tätigkeiten, die den Erziehungsvorgang (Entwicklungsvorgang) beeinflussen. Zur Erziehung gehören außer der - regelmäßig im Wege des Unterrichts dargebotenen - Wissensvermittlung die Willensbildung und die Charakterbildung (Wissensbildung; Tätigkeiten, die darauf zielen, dass sich der Erzogene selbst zu sehen und zu beurteilen lernt; Bildung der Entscheidungsfähigkeit; das Lernen, Entscheidungen als rationale Akte zu steuern, Folgen zu bedenken usw.). Der Erziehungszweck entfällt nicht etwa dadurch, dass die Erziehung in "Erholung" eingebettet oder mit ihr ununterscheidbar verquickt ist. Auch die Freizeitgestaltung dient beim Jugendlichen der Erziehung (BFH-Urteil vom 21.11.1974 II R 107/68, BStBl. II 1975, 389).
c) Die Tatsache, dass die Klägerin, ihr Ehemann und ihre Mitarbeiter nicht über eine spezifische Qualifikation als Erzieher von Kindern und Jugendlichen verfügte, steht der Anwendung des § 4 Nr. 23 UStG nicht entgegen.
§ 4 Nr. 23 UStG fordert als Voraussetzung der Steuerbefreiung nur, dass ein Unternehmer tatsächlich Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke beherbergt und beköstigt. Eine besondere berufliche Qualifikation ist nach dem Gesetzeswortlaut hierfür jedoch nicht erforderlich.
d) Eine bestimmte Mindestdauer des Aufenthalts ist für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG ebenfalls nicht erforderlich. Soweit der Beklagte unter Hinweis auf Abschn. 117 Abs. 4 Satz 4 UStR eine Mindest-Aufenthaltsdauer von einem Monat für erforderlich hält, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Der Gesetzestext enthält keine Mindest-Aufenthaltsdauer. Aus dem Zweck der Vorschrift lässt sich ebenfalls keine Mindest-Aufenthaltsdauer entnehmen, da insbesondere auch Aufenthalte auf einem Ferienbauernhof, die üblicherweise nicht länger als einen Monat dauern, einen wertvollen Beitrag zur Erziehung von Jugendlichen leisten können (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 21.11.1974 II R 107/68, BStBl. II 1975, 389 - 14tägiger Erholungsaufenthalt in einem Jugendheim; Urteil des erkennenden Senats vom 24.06.1966 V 71/63, EFG 1967, 45; vgl. auch Verfügung der OFD Koblenz vom 01.09.1989, UR 1990, 224, wo die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG bei einem Aufenthalt von Kindern auf einem Ponyhof mit einer Aufenthaltsdauer von 1 - 2 Wochen bejaht werden).
e) Die Klägerin kann als natürliche Person in den Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung fallen, die auf Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe h und i der 6. EG-Richtlinie beruht.
Nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe h und i der 6. EG-Richtlinie befreien die Mitgliedstaaten ... von der Umsatzsteuer ... die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen (Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe h der 6. EG-Richtlinie); die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die beruflicher Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung (Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der 6. EG-Richtlinie).
aa) "Einrichtung" i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie sind nicht nur juristische Personen. Vielmehr können auch natürliche Personen Träger einer Einrichtung sein, die in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fallen (ständige Rechtsprechung des EuGH und des BFH seit EuGH-Urteil vom 07.09.1999 Rs C-216/97 Gregg, UR 1999, 419; vgl. etwa BFH-Urteil vom 24.02.2000 V R 23/99, BStBl II 2000, 302 und zu § 4 Nr. 23 UStG BFH-Urteil vom 28.09.2000 V R 26/99, BStBl II 2001, 691).
bb) Zwar können nach der 6. EG-Richtlinie nur Einrichtungen mit sozialem Charakter (so Art. 13 Teil A Abs. 1 h der Richtlinie) bzw. Einrichtungen mit einer vergleichbaren Zielsetzung wie Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie) in den Genuss der Steuerbefreiung kommen. Dies steht der Gewährung der Steuerbefreiung an die Klägerin aber nicht entgegen, da der deutsche Gesetzgeber in § 4 Nr. 23 UStG keine einschränkenden Voraussetzungen für die Einrichtungen normiert hat, die unter die Steuerbefreiung fallen können.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dieser weite Anwendungsbereich des § 4 Nr. 23 UStG mit der 6. EG-Richtlinie vereinbar ist. Auch wenn diese Vorschrift nicht gemeinschaftsrechtskonform sein sollte, ginge das für die Klägerin günstigere nationale Recht vor (ständige Rechtsprechung zum Verhältnis der 6. EG-Richtlinie zum nationalen Umsatzsteuergesetz, vgl. zuletzt etwa BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 4/04, V R 25/04 und V R 26/04 BStBl II 2005, 415 und 419 m.w.N.)
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 4 Nr. 23 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 691
EFG 1967, 45
BStBl II 2000, 302
BStBl II 2005, 415
00 V R 26/99
74 II R 107/68
66 V 71/63
00 V R 23/99
04 V R 4/04
V R 25/04
V R 26/04 B