Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-29, Aktenzeichen 6 K 2736/05 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0429.6K2736.05F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung eines Handelsvertreterausgleichanspruchs nach § 89 b HGB.
Die Klägerin (Klin.) betrieb zusammen mit B H bis zum 31.12.2002 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Unternehmensgegenstand die Vermittlung und Verwaltung von Versicherungen, die Vermittlung von Bausparverträgen, Darlehen und Immobilienveräußerungen war. Die GbR wurde mit Vertrag vom 22.01.1997 zum 01.01.1998 durch Aufnahme des Herrn H in die bestehende Versicherungsagentur der Klin. gegründet. Die Klin. brachte den vorhandenen Versicherungsbestand nach dem 31.12.1997 unter Zurückbehaltung des Eigentums am Bestand in die GbR ein. Das im Eigentum der Klin. stehende Inventar wurde der GbR zur Nutzung überlassen, Kraftfahrzeuge verblieben im Alleineigentum eines jeden Gesellschafters. Die Gewinne entfielen ab Gesellschaftsgründung auf beide Gesellschafter je zur Hälfte. Mit Wirkung zum 31.12.2002 trat die Klin. aus der Gesellschaft aus. Der Versicherungsbestand wurde von Herrn H übernommen und weitergeführt, ein Kaufpreis wurde nicht gezahlt.
Mit der Feststellungserklärung für 2002 vom 10.03.2004 wurden ein Gesamthandgewinn von 113.182,00 EUR und Sonderbetriebsausgaben 10.465,00 EUR für die GbR erklärt. Im Rahmen einer Anhörung gem. § 91 AO wurde die GbR hinsichtlich eines bislang noch nicht erfassten Ausgleichsanspruchs gem. § 89 b HGB auf die Bilanzierungspflicht in der Bilanz für 2002 hingewiesen. Mit Stellungnahme vom 14.04.2004 vertrat sie die Ansicht, der Ausgleichsanspruch in Höhe von 147.790,20 EUR sei erst im Jahr 2003 zu erfassen, da er erst zu diesem Zeitpunkt geltend gemacht und ausgezahlt worden sei. Weiterhin seien Sonderbetriebsausgaben nicht vollständig erfasst worden, sie seien mit 11.628,55 EUR zu berücksichtigen, Sonderbetriebseinnahmen seien für Herrn H mit 9.000,00 EUR zu erfassen. In der beigefügten Neuberechnung wurde der Gesamthandgewinn mit 113.349,00 EUR ausgewiesen.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid vom 28.07.2004 wurden die erklärten Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt. Der Ausgleichanspruch der Klin. wurde zudem mit einem Betrag von 147.790,00 EUR erfasst und als begünstigte Einkünfte i. S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG ausgewiesen. Der Gewerbesteuer(GewSt)-Messbetrag von 10.500,00 EUR wurde zu 85,19 % der Klin. zugerechnet, zu 14,89 % Herrn H.
Gegen diesen Bescheid legte die GbR mit Schreiben vom 25.08.2004 Einspruch ein. Der auf die Klin. entfallene Veräußerungsgewinn sei nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG als begünstigt festzustellen und nicht in die Berechnung des GewSt-Messbetrages mit einzubeziehen. Die Klin. erfülle die altersmäßigen Voraussetzungen. In einer weiteren Einspruchsbegründung vom 13.10.2004 wird herausgestellt, dass es sich bei dem Ausgleichsanspruch um einen Veräußerungsgewinn handeln müsse, für den der Freibetrag nach § 16 EStG zu gewähren sei. Der Ausgleichsanspruch entstehe durch Rückgabe des Versicherungsbestandes bei Tätigkeitseinstellung und sei damit Entgelt für die Betriebsaufgabe. Weiterhin sei der in der Bilanz ausgewiesene Gesamthandgewinn mit 113.182,00 EUR anzusetzen, die Neuberechnung vom 14.04.2004 enthalte insoweit einen Übertragungsfehler.
Der Bekl. wies die GbR darauf hin, dass nach seiner Ansicht ein Veräußerungsgewinn i. S. d. §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht vorliege. Bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB handele es sich nicht um ein immaterielles Wirtschaftsgut oder firmenähnliches Recht, dessen stille Reserven bei Betriebsaufgabe aufzulösen sei. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung für die durch Provisionen noch nicht abgegoltenen Leistungen des Versicherungsvertreters und bei Beendigung der Vertragszeit als Einnahme bzw. als Forderung dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen, auch wenn die Beendigung der Tätigkeit mit der Betriebsaufgabe zusammen falle.
Mit Änderungsbescheid vom 18.02.2005 wurde der laut Bilanz ausgewiesene Gesamthandgewinn in Höhe von 113.182,00 EUR in der Feststellung berücksichtigt. Der Anteil am neu berechneten GewSt-Messbetrag von 10.490,00 EUR wurde den Beteiligungsverhältnissen entsprechend den Gesellschaftern zu jeweils 50 % zugewiesen. Mit Schreiben vom 08.04.2005 wurde der Einspruch hinsichtlich der Verteilungsverhältnisse am Gewerbesteuermessbetrag erweitert.
Mit EE vom 03.06.2005 hat der Bekl. den Einspruch zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass ein begünstigter Veräußerungsgewinn nach den §§ 16 Abs. 1 Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht vorliege. Der Ausgleichsanspruch sei laufender Gewinn i. S. d. §§ 24 Nr. 1c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG und den Gesellschaftern beim Gewerbesteuermessbetrag entsprechend ihren Gesellschaftsverhältnissen zuzurechnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE des Bekl. vom 03.06.2005 verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.
Mit ihrer am 04.07.2005 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch i. H. v. 147.790,00 EUR nach §§ 16 Abs. 1 Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt sei. Die gesetzlichen Voraussetzungen lägen vor. Dieses seien die Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils und für die Anwendung der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG das Erreichen der Altersgrenze von 55 Jahren. Der Handelsvertreterausgleichsanspruch sei vom Wesen her ein wesentlicher Teil des Veräußerungsgewinns einer Handelsvertretung, hier Versicherungsagentur. Ein Veräußerungsgewinn ermittele sich aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und der Summe aus den Buchwerten des Betriebsvermögens und den Veräußerungskosten. Der Veräußerungserlös enthalte alle Geldbeträge oder in Geld umzurechnende Gegenleistungen, die der Veräußerer von dem Erwerber oder einem Dritten im Rahmen der Unternehmensveräußerung erhalte. Mit der Rückgabe des Versicherungsbestandes an die P Versicherungs AG entstehe der Ausgleichsanspruch der bisherigen Inhaberin, der Klin. Ein wesentliches Merkmal eines Veräußerungserlöses sei, dass für die Vergangenheit ermittelte Werte wie laufende Überschüsse, Wertsteigerungen des Betriebsvermögens und ähnliches in die Zukunft übertragen werden, verbunden mit der Erwartung, ähnliche oder nur auch bessere Ergebnisse in der Zukunft erzielen zu können. Ebenso ermittele sich der Handelsvertreterausgleichsanspruch, indem Provisionen der Vergangenheit als Berechnungsgrundlage benutzt werden, um die Höhe des Anspruchs zu ermitteln. Grundsätzlich komme es nicht darauf an, ob der Handelsvertreterausgleichsanspruch selbst Wirtschaftsgutcharakter habe. Vielmehr sei entscheidend, ob die Entstehung mit laufenden Geschäftsvorfällen wirtschaftlich zusammen hänge und ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung bestehe. Dieses sei im Streitfall gegeben, da die P Versicherungs AG an die den Bestand abgebende Agenturinhaberin als Gegenleistung für die Bestandsübertragung zahle und der den Bestand übernehmende neue Agenturinhaber an die P Versicherungs Agentur zu erstatten habe. Dies geschehe in der Form, dass der übernehmende Agenturinhaber den Betrag direkt an die P zahle oder die P als so genannte Bestandsvorbelastung die Bestandspflegeprovision des neuen Agenturinhabers um 0,5 % so lange kürze, bis der Betrag des Handelsvertreterausgleichsanspruchs erreicht sei. Die Klin. ist der Ansicht, dass der Bestand in dem Versicherungsunternehmen sehr wohl die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes habe. Er dürfe nur, da er selbst angeschafft worden sei, nach den Regeln des ESt-Rechts nicht aktiviert werden.
Die Klin. beantragt,
den Feststellungsbescheid vom 28.07.2004 i. d. F. des Änderungsbescheides vom 18.02.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 03.06.2005 in der Weise zu ändern, dass der Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB als Aufgabegewinn nach den §§ 16 und 34 Abs. 3 EStG zu besteuern ist sowie
hilfsweise die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages in der Weise zu ändern, dass ein Anteil i. H. v. 8.937,00 EUR auf die Klägerin entfällt,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er weist darauf hin, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde zu legen sei. Des Weiteren nimmt er Bezug auf seine EE vom 03.06.2005.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 07.12.2007 eingehend erörtert; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Der Senat hat am 29.04.2008 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin in Höhe von 147.790,00 € zu Recht als steuerbegünstigten laufenden Gewinn gem. §§ 24 Nr. 1c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG festgestellt und den Gewerbesteuermeßbetrag gem. § 35 Abs. 3 EStG 2002 je zur Hälfte auf die Klägerin und den Gesellschafter Höper verteilt.
1. Gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2001 (in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes) kommen als außerordentliche Einkünfte nur in Betracht:
1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14 , 14a Abs. 1 , der §§ 16 und 18 Abs. 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 teilweise steuerbefreit sind;
2. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 ;
3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nr. 3 , soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten;
5. Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne des § 34b Abs. 1 Nr. 1.
Entschädigungen im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2001 (in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes) sind gem. § 24 Nr. 1 EStG 2001 (in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes) Entschädigungen, die gewährt worden sind
a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c) als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs.
Als Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern gelten auch die Ausgleichsansprüche der Versicherungsvertreter, denn diese erhalten über § 89 b Abs. 5 HGB einen Ausgleichsanspruch, der grundsätzlich dem eines Handelsvertreters entspricht, betragsmäßig jedoch deshalb höher sein kann, weil er bis zur dreifachen Höhe der Jahresprovisionen oder Jahresvergütungen möglich ist.
(a.). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehören Ausgleichszahlungen an einen Handelsvertreter nach § 89b HGB zum laufenden Gewinn, auch wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs zusammenfällt (vgl. Urteile vom 31.März 1977 IV R 111/76, BFHE 122, 139, BStBl II 1977, 618; 10.Juli 1973 VIII R 34/71, BFHE 110, 137, BStBl II 1973, 786; vom 5.Dezember 1968 IV R 270/66, BFHE 94, 462, BStBl II 1969, 196). Entscheidend für die Zugehörigkeit des Ausgleichsanspruchs zum laufenden Gewinn ist, daß die Entstehung des Anspruchs der letzte laufende Geschäftsvorfall des Gewerbebetriebs des Handelsvertreters ist (vgl. BFHE 110, 137, BStBl II 1973, 786).
(aa). Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters entsteht mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 26.März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485). Wie der I.Senat des BFH in dem vorgenannten Urteil ausgeführt hat, stehen die beiden rechtlichen Ereignisse "Beendigung des Vertragsverhältnisses" und "Entstehung des Ausgleichsanspruchs" nicht im Verhältnis des zeitlichen Vorher und Nachher, sondern in dem konditionalen Verhältnis von Tatbestand und Rechtsfolge zueinander. Wenn somit der Ausgleichsanspruch nicht nach, sondern mit Beendigung des Vertragsverhältnisses entsteht, kann dieses rechtliche Ereignis nur als letzter Geschäftsvorfall des werbenden Betriebs, nicht dagegen als Geschäftsvorfall nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit angesehen werden.
(bb). Die Zugehörigkeit des Ausgleichsanspruchs zum laufenden Gewinn ändert sich auch nicht dadurch, daß der Handelsvertreter mit der Beendigung seines Vertragsverhältnisses gleichzeitig auch seinen Betrieb aufgibt, etwa weil er --wie im Streitfall-- in den Ruhestand tritt. Denn der Grund für die Entstehung des Ausgleichsanspruchs ist auch in diesem Fall die Beendigung des Vertragsverhältnisses als Handelsvertreter, nicht die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Das wird besonders dadurch deutlich, daß einem Handelsvertreter bei Beendigung seines Vertragsverhältnisses mit einem Unternehmer der Ausgleichsanspruch auch dann zusteht, wenn er seinen Gewerbebetrieb weiterführt, weil er noch für andere Unternehmer werbend tätig bleibt.
(cc). Im Falle des zeitlichen Zusammenfalls der Beendigung des Vertragsverhältnisses und der Aufgabe des Betriebes kommt es für die Zurechnung des Ausgleichsanspruchs zum laufenden Gewinn auch nicht darauf an, nach welchen Vorschriften der Handelsvertreter seinen Gewinn ermittelt hat. Hat der Handelsvertreter – wie im vorliegenden Fall - den Gewinn nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG ermittelt, so ist der Ausgleichsanspruch zu aktivieren und der aufgrund der Aktivierung erhöhte Gewinn als laufender Gewinn zu behandeln (vgl. BFHE 122, 139, BStBl II 1977, 618).
(2). Felix (BB 1987, 870) sieht zwar in dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB die "Realisierung eines schwebenden Handelsvertreterwerts", der dem Firmenwert vergleichbar sei. Nach Ansicht von Felix bietet der Anspruch einen Ausgleich für Vorteile, die der Vertreter erst nach der Betriebseinstellung erhalten würde. Die Zurechnung des Ausgleichsanspruchs zum laufenden Gewinn erscheine daher "durchaus nicht selbstverständlich". Mit Rücksicht darauf, daß der Ausgleichsanspruch den "Charakter einer stillen Reserve" habe, die anläßlich der Aufgabe des Gewerbebetriebs zeitgleich aufgedeckt werde, bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe. Der Ausgleichsanspruch sei durch den Entschluß zur Betriebsaufgabe veranlaßt; er sei deshalb dem "außerordentlichen Vorfall der Betriebsaufgabe" zuzuordnen.
Die von Felix erhobenen Einwendungen haben kein derartiges Gewicht, daß sie eine Überprüfung der bisherigen Rechtsprechung des BFH haben angezeigt erscheinen lassen (s. BFH-Beschluss vom 16.08.1989 III B 14/89 BFH/NV 1990, 188). Das gilt insbesondere hinsichtlich seiner Erwägungen zur Rechtsnatur des Ausgleichsanspruchs.
Der BFH führt im o.b. Beschluss wörtlich aus:" Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (vgl. Urteile vom 14.April 1983 I ZR 20/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 2877, und vom 28.April 1988 I ZR 66/87, BB 1988, 2199) läßt sich in dem Ausgleichsanspruch kein firmenwertähnliches Recht sehen. Der BGH sieht im Ausgleichsanspruch vielmehr eine Gegenleistung für die durch die Provision noch nicht voll abgegoltene Leistung des Vertreters, nämlich für den von ihm geschaffenen Kundenstamm, den der Unternehmer nach dem Ausscheiden des Handelsvertreters nutzen kann.
Von dieser zivilrechtlichen Beurteilung ist auch bei der steuerrechtlichen Würdigung auszugehen. Der als Forderung zur Abgeltung einer bereits geleisteten Tätigkeit anzusehende Ausgleichsanspruch kann auch steuerrechtlich nicht als immaterielles Wirtschaftsgut gewertet werden, dessen stille Reserven anläßlich der Betriebsaufgabe aufzulösen sind. Der X.Senat des BFH hat zwar in seinem Urteil vom 18.Januar 1989 X R 10/86 (BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549) entschieden, daß ein Handelsvertreter, der einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten Vertreterbezirk übernimmt und --aufgrund einer Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn-- als Entgelt hierfür den Ausgleichsanspruch (§ 89b HGB) seines Vorgängers in einer bestimmten Höhe ablöst, ein immaterielles Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" erwirbt. Indessen kann der Umstand, daß der Erwerber des Vertreterbezirks als Gegenleistung für diesen vom Geschäftsherrn abgeleiteten Erwerb den Ausgleichsanspruch seines Vorgängers ablösen muß, keinen Einfluß auf die steuerrechtliche Beurteilung des Ausgleichsanspruchs selbst haben. Dieser stellt eine Forderung und kein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Seine Bilanzierung richtet sich infolgedessen ausschließlich nach den Regeln, die für die Bilanzierung von Forderungen gelten (vgl. hierzu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 5 Tz. 31 "Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters" und "Forderungen")
Handelt es sich aber bei dem Ausgleichsanspruch um eine Forderung, so ist ihre Entstehung zum Ende des Vertreterverhältnisses ertragsteuerrechtlich dem laufenden Gewinn zuzuordnen. Das zeigt sich insbesondere in den Fällen, in denen ein Handelsvertreter mehrere Handelsvertretungen übernommen hat und nur wegen der Beendigung einer dieser Vertretungen ein Ausgleichsanspruch entsteht. Der von Felix angenommene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe (mit der Folge, daß die Entstehung dem --gewerbesteuerrechtlich nicht zu erfassenden-- Aufgabegewinn zuzuordnen ist), besteht in einem solchen Fall zweifellos nicht; dann kann aber für den Fall, daß die Aufgabe der Handelsvertretung mit der Beendigung der einzigen Vertretung zusammenfällt, nichts anderes gelten. Auch in diesem Fall ist die Entstehung des Ausgleichsanspruchs dem laufenden Gewinn zuzurechnen."
Dieser Auffassung schließt der erkennende Senat sich an. Danach ist die vom Bekl. für den Veranlagungszeitraum 2002 durchgeführte Feststellung der Ausgleichszahlungen an die Klin. nach § 89 b HGB in Höhe von 147.790,00 € als außerordentliche Einkünfte der Klin. durch die begünstigte Besteuerung nach der sogenannten Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 2001 (in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes) zutreffend. Der Ausgleichsanspruch ist nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG 2001 (in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes) tarifbegünstigt (halber Steuersatz).
2. Unabhängig davon, ob die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Tarifbegünstigungen auf der Ebene der Feststellung oder erst der Ebene der Einkommensteuerfestsetzung zu prüfen ist, hält der Senat die Neuregelung durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz für verfassungsgemäß.
Nach der Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 2001 beträgt die für außerordentliche Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrages zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zzgl. 1/5 dieser Einkünfte.
Im Streitfall sind die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt. Die Klin. hat im Jahre 2002 Ausgleichsansprüche nach § 89 b HGB in Höhe von 147.790,00 € als Versicherungsvertreterin erhalten. Dieser Teil der Einkünfte der Klin. ist, wie vom Gesetz vorgesehen, nicht mit dem halben Steuersatz gem. § 34 Abs. 3, Abs 2 Nr. 1 EStG 2001 belegt worden, sondern mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 2001 nach der sogenannten Fünftel-Regelung.
Entgegen der Auffassung der Klin. entspricht diese Fünftel-Regelung den verfassungsrechtlichen Regelungen des Grundgesetzes und den hieraus von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgeleiteten verfassungsrechtlichen Grundsätzen. Der Senat kann daher durch Urteil entscheiden. Eine Aussetzung des Verfahrens nach Artikel 100 Abs. 1 Grundgesetz und eine Anrufung des Bundesverfassungsgerichts scheiden aus.
Die Besteuerung von außerordentlichen Einkünften, die der Gesetzgeber jeweils in § 34 Abs. 2 EStG besonders definiert hat und zu denen u. a. auch Ausgleichszahlungen nach § 89 b HGB gehören (§ 34 Abs. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 c EStG), hat der Gesetzgeber einerseits in den Veranlagungszeiträumen bis 1998 und andererseits in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 sowie in den Veranlagungszeiträumen ab 2001 - im Streitfall ist der Veranlagungszeitraum 2002 betroffen -unterschiedlich geregelt. Gemeinsam ist allen Regelungen, dass derartige außerordentliche Einkünfte mit einem begünstigten Steuersatz versteuert werden. Die Unterschiede zwischen den Regelungen für die genannten Veranlagungszeiträume bestehen im Wesentlichen darin, dass für alle außerordentlichen Einkünfte bis zum Veranlagungszeitraum 1998 der halbe Steuersatz galt, der dann für die Veranlagungszeiträume ab 2001 nur noch für den überwiegenden Teil der Veräußerungsgewinne gewährt wird, nicht also für Entschädigungen, um die es im Streitfall geht. Für die beiden Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 wurde dagegen für alle außerordentlichen Einkünfte, also auch für Entschädigungen, die sogenannte Fünftel-Regelung eingeführt. Im Einzelnen galten bzw. gelten danach folgende gesetzliche Regelungen:
Gemäß § 34 Abs. 1 EStG in der Fassung des für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (Bundesgesetzblatt I 1997, 2590, BStBl. I 1997, 928) ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 15 Millionen DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zzgl. der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre (vgl. zur Rechtsentwicklung bis 1998 auch Wendt, StSenkG/StSenkErgG: Neuregelung der Betriebsaufgabe/Versteuerung wegen Alters- oder Berufsunfähigkeit, FR 2000, 1199, 1200).
Nach § 34 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (§ 34 Abs. 1 EStG 1999/2000) beträgt die für außerordentliche Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrages zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zzgl. 1/5 dieser Einkünfte. Diese sogenannte Fünftel-Regelung wurde eingeführt, weil die bisherige Regelung diejenigen Steuerpflichtigen übermäßig begünstigte, die regelmäßig dem Spitzensteuersatz unterlagen. Darüber hinaus wurde die bisherige Regelung wegen der unterschiedlichen Entlastung außerordentlicher Einkünfte und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit für zu kompliziert gehalten (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktion, BTDrucks 14/23, Seite 183; zur Entwicklung im Einzelnen vgl. Rasche in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform Kommentierung, § 34 EStG, R 20).
Für die darauf folgenden Veranlagungszeiträume ab dem Jahre 2001 kann nach § 34 Abs. 3 EStG 2001 (in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes) auf Antrag der Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 10 Millionen DM nicht übersteigt, nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Als außerordentliche Einkünfte werden insoweit nur Veräußerungsgewinne im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG angesehen. Der ermäßigte Steuersatz beträgt die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zzgl. der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 19,9 v. H.. Die Ermäßigung kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen (§ 34 Abs. 3 Satz 2 f. EStG 2001).
Hintergrund dieser Neuregelung war, dass dem Mittelstand ein Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften gewährt werden sollte. Nach der Gesetzesbegründung war daher eine rückwirkende Einführung dieser Tarifbegünstigung abzulehnen. Der Mittelstand soll durch die Einführung einer Altersvorsorgekomponente zukünftig entlastet werden. Das Steuersenkungsergänzungsgesetz diene der Erweiterung der Mittelstandskomponente des Steuersenkungsgesetzes und so der vertieften Stärkung des Wirtschaftsstandortes Deutschland (vgl. Gesetzesbegründung, BTDrucks 14/4217, Seite 7; zur Entwicklung vgl. auch Wendt, FR 2000, 1199, 1201).
Im Streitfall werden durch die ermäßigte Besteuerung der Ausgleichsansprüche nach § 89 b HGB in Höhe von 147.790,00 € durch die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 2001 keine von der Verfassung geschützten Rechte der Klin. verletzt. Eine durch diese Regelung gegenüber dem Streitjahr 1998 möglicherweise höhere Steuer auf diese außerordentlichen Einkünfte der Klin. verletzt nach der Rechtsprechung des BFH (s. BFH Urteil vom 6. Dezember 2006 X R 22/06 BFH/NV 2007, 442) weder die aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz abgeleiteten Prinzipien des Rückwirkungsverbotes und des Vertrauensschutzes noch die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz, noch die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 Grundgesetz. Dieser Auffassung schließt der erkennende Senat sich an. Auf die Ausführungen in der o.b. Entscheidung und der durch den BFH bestätigten erstinstanzlichen Entscheidung (s. FG Münster Urteil vom 26. Januar 2006 8 K 2472/03 E, EFG 2006, 1441) wird verwiesen.
Zwar konnte der BFH in der o.b. Entscheidung offen lassen, ob Art. 3 Abs. 1 GG die Wiedereinführung des halben Steuersatzes durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz auch für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB gebieten würde oder ob der Gesetzgeber --ohne Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz-- § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG auf Veräußerungsgewinne i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränken durfte. Einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz vermag der Senat aber nicht zu erkennen (ebs. FG Münster Urteil vom 26 Januar 2006 8 K 2472/03 E, EFG 2006, 1441 für den Veranlagungszeitraum 2000; anderer Ansicht insoweit Jahndorf/Lorscheider, Verfassungswidrige Besteuerung außerordentlicher Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG, FR 2000, 433, 435 ff).
Durch den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz wird der Gesetzgeber verpflichtet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dieser Grundsatz schlägt sich im Steuerrecht in der Weise nieder, dass die Besteuerung zum Einen gleichmäßig und zum Anderen unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu erfolgen hat. Steuerpflichtige, die gleich leistungsfähig sind, haben die gleiche Steuerlast zu tragen (sogenannte horizontale Steuergerechtigkeit). Steuerpflichtige, die unterschiedlich leistungsfähig sind, sind auch unterschiedlich zu belasten (sogenannte vertikale Steuergerechtigkeit) (vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1990, 1 BvL 20, 26, 184 und 4/84, BVerfGE 82, 60, 89 und Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91 BVerfGE 87, 153, 170).
Vergleichsmaßstab für die verfassungsrechtliche Beurteilung der Steuergerechtigkeit im Hinblick auf den Tarifverlauf ist aber das gesamte zu versteuernde Einkommen, nicht aber die zur alleinigen Berechnung der Progressionsglättung verwendeten Rechnungspositionen, wie sie sich aus § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ergeben. Wird das gesamte zu versteuernde Einkommen zugrunde gelegt, lässt sich eine Verletzung der Steuergerechtigkeit nicht feststellen. Ein Steuerpflichtiger mit außerordentlichen Einkünften, wird maximal mit dem Spitzensteuersatz auf sein gesamtes zu versteuerndes Einkommen belegt. Im Vergleich mit einem Steuerpflichtigen, der ein gleichhohes zu versteuerndes Einkommen nur durch ordentliche Einkünfte erzielt, wird ein Steuerpflichtiger mit Einkünften, die der Fünftel-Regelung unterliegen, allenfalls gleichbehandelt, niemals aber schlechter gestellt als dieser Steuerpflichtige.
Die erneute Einführung des halben Steuersatzes durch § 34 Abs. 3 EStG 2001 in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes für außerordentliche Einkünfte in Form von Veräußerungsgewinnen kann für außerordentlicher Einkünfte in Form von Entschädigungen keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz für den hier zu beurteilenden Veranlagungszeitraum 2002 begründen. Der Bundesfinanzhof hat die Neuregelung in § 34 Abs. 3 EStG 2001 von seiner Ausgestaltung und von seiner Zielrichtung her als nicht vergleichbar mit der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Regelung des § 34 EStG (diese sah ebenfalls den halben Steuersatz für außerordentliche Einkünfte vor) und auch nicht mit der Nachfolgeregelung des § 34 EStG 1999/2000 angesehen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs stellt § 34 Abs. 3 EStG 2001 in der Fassung des Steuersenkungsergänzungsgesetzes keine reine Fiskalzwecknorm dar. Vielmehr sieht der Bundesfinanzhof in ihr eine Sozialzwecknorm, die der Sicherung der Altersversorgung mittelständischer Unternehmer dient. U. a. hieraus hat er abgeleitet, dass der Gesetzgeber aufgrund dieses mit der Gesetzesänderung verbundenen Systemwechsels nicht dazu verpflichtet war, eine rückwirkende Erstreckung der Regelung auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 vorzunehmen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2002, XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl. II 2003, 341 vom 09. Dezember 2002, X B 28/02, BFH/NV 2003, 471, vom 25. Februar 2003, VIII B 253/02, BFH/NV 2003, 624, vom 07. März 2003, IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777 und vom 17. Oktober 2003, XI S 15/03, BFH/NV 2004, 482). Der Senat schließt sich dieser Auffassung mit der Maßgabe an, dass diese Regelung auch für künftige Veranlagungszeiträume gilt. Im Übrigen wird zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen in den vorbenannten BFH-Entscheidungen und auf das Urteil des FG Münster vom 26 Januar 2006 (8 K 2472/03 E, EFG 2006, 1441) verwiesen.
3. Schließlich war auch die Feststellung über die Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags rechtmäßig. Gem. § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Danach wurde der Anteil der Klägerin zutreffend mit 50 % angesetzt. Eine abweichende zivilrechtlich Vereinbarung z.B. durch Übernahme eines höheren Anteil an der Gewerbesteuer kann steuerlich nicht berücksichtigt werden, da das Gesetz die Verteilung an die Gesellschaftsanteile knüpft, die durch die zivilrechtliche Vereinbarung aber nicht geändert wurden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs 1 FGO.
Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsache zugelassen,
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht vorliege. Bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB
§§ 16 Abs. 1 Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht vorliege. Der Ausgleichsanspruch sei laufender Gewinn i. S. d. §§ 24 Nr. 1c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§§ 16 Abs. 1 Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§§ 16 und 34 Abs. 3 EStG
§§ 24 Nr. 1c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 89 b HGB
§ 91 AO
§ 16 EStG
§ 89b HGB
§ 5 EStG
§ 34 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 35 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 89 b Abs. 5 HGB
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 3, Abs 2 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 c EStG
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 3 Satz 2 f. EStG
§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG
§ 135 Abs 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Artikel 100 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz
Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 12 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 122, 139
BStBl II 1977, 618
BFHE 110, 137
BStBl II 1973, 786
BFHE 94, 462
BStBl II 1969, 196
BFHE 95, 497
BStBl II 1969, 485
BB 1987, 870
BFH/NV 1990, 188
BB 1988, 2199
BFHE 156, 110
BStBl II 1989, 549
BFH/NV 2007, 442
EFG 2006, 1441
BVerfGE 82, 60, 89
BVerfGE 87, 153, 170
BFHE 201, 14
BFH/NV 2003, 471
BFH/NV 2003, 624
BFH/NV 2003, 777
BFH/NV 2004, 482
77 IV R 111/76
73 VIII R 34/71
68 IV R 270/66
69 I R 141/66
89 III B 14/89 B
83 I ZR 20/81
88 I ZR 66/87
89 X R 10/86
1 EStG 1999/20
06 X R 22/06 B
8 K 2472/03
34 EStG 1999/20
XI B 68/02
X B 28/02
VIII B 253/02
IV B 163/02
XI S 15/03