Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-03-23, Aktenzeichen 1 K 275/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, wann der Gewerbebetrieb der Klägerin begonnen hat. Davon hängt es ab, ob und ggf. in welcher Höhe an Kommanditisten gezahlte Eigenkapitalvermittlungsprovisionen der Gewerbesteuer unterliegen.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Beteiligungsgesellschaft, die als sog. Dachfonds Investoren anbietet, sich durch eine Kommanditeinlage bei der Klägerin an insgesamt sechs Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften (sog. Zielfonds) mittelbar zu beteiligen. Den Zielfonds gehören je ein neu hergestelltes Container- oder Schwergutschiff.
Der Gesellschaftszweck der Klägerin besteht darin, Kommanditbeteiligungen an den Zielfonds zu erwerben und zu verwalten. Die Klägerin kann sich auch an anderen Unternehmungen gleicher oder ähnlicher Branchen beteiligen sowie eigenes oder fremdes Vermögen verwalten (§ 2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin - im Folgenden: Gesellschaftsvertrag). Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ohne Kapitaleinlage ist die … Beteiligungs-GmbH, die zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet ist (§§ 4 Abs. 1, 8 Abs. 1 Gesellschaftsvertrag), Gründungskommanditisten sind die Herren X und Y. Die Komplementärin ist berechtigt, das Kommanditkapital durch die Aufnahme weiterer Kommanditisten nach der Maßgabe des Investitions- und Finanzierungsplanes zu erhöhen (§ 8 Abs. 2 Gesellschaftsvertrag). Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Wegen der Einzelheiten der vertraglichen Gestaltungen wird auf den am Ende des Beteiligungsprospekts abgedruckten Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der Fassung vom …und als Beispiel für den Gesellschaftsvertrag der Zielfonds auf den der …Schifffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG MS… verwiesen. Die Klägerin wurde am 7. September 2005 in das Handelsregister eingetragen.
Aus dem Beteiligungsprospekt ergibt sich, dass alle sechs Zielfonds bereits bei der Infahrtsetzung zur sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) optieren werden. Im Jahresabschluss teilt die Klägerin mit, dass dies geschehen sei.
Die Klägerin setzte für die Beteiligungserwerbe ausschließlich Eigenkapital ein, das ihr von den Investoren als Kommanditeinlagen zur Verfügung gestellt worden war. Für die Beschaffung ihres Eigenkapitals bediente sich die Klägerin mehrerer ihrer Kommanditisten, die hierfür Vermittlungsprovisionen erhielten. Schriftliche Vereinbarungen mit den Vermittlern gibt es nicht. Sie vermitteln bereits seit 19.. Fondsanteile für die Reederei.
Die Einwerbung des Kommanditkapitals erfolgte vom 28. Januar bis zum 10. Mai 2006. Die Platzierung der Kommanditanteile war nicht garantiert. Die Klägerin trat den Zielfonds im Zeitraum 2. bis 13. Februar 2006 bei. Das erste Schiff … wurde am 24. März 2006 von der Werft abgeliefert.
Die Klägerin weist in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 2006 auch Zinseinnahmen aus, und zwar „Zinserträge Termingeld“ in Höhe von 14.861,36 EUR und „Zinserträge Kontokorrent“ in Höhe von 2.494,20 EUR für Guthaben auf dem Kontokorrentkonto… bei der Volksbank …(VB). Das Kontokorrentkonto wurde am 18. August 2005 eröffnet. In den Beitrittserklärungen verpflichten sich die Anleger, ihre Kommanditeinlagen auf dieses Konto einzuzahlen. Guthaben auf dem Konto sind von der VB… verzinst worden, und zwar zunächst mit 1,5 v. H., ab Oktober 2006 mit 1,75 v. H.
Am 14. März 2006 legte die Klägerin erstmalig „Termingeld“ an. Das Guthaben von 850.000 EUR wurde vom Kontokorrentkonto überwiesen. Die Klägerin konnte jederzeit über das Guthaben verfügen. Bis zur nächsten Verfügung am 21. März 2006 erzielte die Klägerin für sieben Tage 165,28 EUR Zinsen.
Nach dem Konto 470000 „Zinserträge Kontokorrent“ der Buchführung sind auf dem Kontokorrentkonto u.a. unter dem Belegdatum 12. Juni 2006 bei einem Buchungstext „29.08.05 - 22.03.06“ in drei Teilbeträgen Erträge von 581,45 EUR angefallen. Die VB hatte zunächst vergessen, den Zinssatz in ihr Buchhaltungsprogramm einzugeben, und dies am 22. März 2006 nachgeholt. In dem Beteiligungsprospekt der Klägerin werden keine Einkünfte aus Kapitalanlagen erwähnt.
Die Provisionszahlungen an Gesellschafter führten zu einem positiven Sonderbetriebsergebnis, das die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung auch erfasste, nicht aber in ihrer Gewerbesteuererklärung. Die Klägerin war der Meinung, insoweit liege ein Sonderbetriebsergebnis vor Abschluss der Betriebseröffnungsphase vor, das nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Der Beklagte (das Finanzamt) folgte dem nicht. Es legte dem angefochtenen Bescheid vom 12. März 2008 in der Fassung des geänderten Bescheids vom 13. Mai 2008 einen auf … EUR erhöhten Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde. Im Übrigen blieb das Einspruchsverfahren erfolglos (Einspruchsbescheid vom 12. Oktober 2009). Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, die Provisionszahlungen seien vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit der Klägerin bzw. der Ingangsetzung des Gewerbebetriebs erfolgt und damit nicht gewerbesteuerbar. Auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften sei auf den Beginn der werbenden Tätigkeit abzustellen, die wie bei anderen Unternehmen von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen sei. Die Klägerin sei nicht originär gewerblich tätig. Es sei zunächst strittig, ob angesichts der steuerlichen Transparenz von Mitunternehmerschaften das Eingehen der Beteiligungen an den Zielfonds überhaupt eine Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinne sei. Nicht bereits der Beteiligungserwerb, sondern erst der Zeitpunkt, in dem die Zielfonds ihre Vorbereitungsphase durch Übernahme der Schiffe abgeschlossen und Leistungen am Markt angeboten hätten, sei als Beginn der Gewerbesteuerpflicht der Klägerin anzusehen. Das sei im Streitfall erst am 24. März 2006 mit der Ablieferung des ersten Schiffes der Fall gewesen.
Sollte das Halten der Anteile trotz steuerlicher Transparenz als eigenständige vermögensverwaltende Tätigkeit zu beurteilen sein, könne sie gewerbesteuerlich frühestens mit dem Abschluss der Vorbereitungshandlungen bei der Klägerin beginnen. Nach dem Konzept der Klägerin könne die Beteiligung erst dann erworben werden, wenn das Eigenkapital der Klägerin eingeworben sei, da der Beteiligungserwerb ausschließlich aus Eigenkapital erfolge. Sein Einwerben sei daher systematisch und zeitlich eindeutig den Vorbereitungsmaßnahmen zuzuordnen und liege somit vor dem „Beginn des Gewerbebetriebs“.
Das Finanzamt gehe zu Unrecht davon aus, mit dem Abschluss der Einwerbemaßnahmen und dem anschließenden zivilrechtlichen Erwerb der Beteiligungen an den Zielfonds beginne die vermögensverwaltende Tätigkeit.
Dem stehe nicht die Eintragung der Klägerin im Handelsregister als Mitgesellschafter der Zielfonds entgegen. Wirtschaftlich sei der Beteiligungserwerb nur dann tatsächlich erfolgt, wenn das Eigenkapital der Klägerin zum Erwerb der Beteiligung ausreiche. Bei nicht erfolgreichem Platzierungsverlauf hätte die Beteiligung reduziert werden müssen. Der Beteiligungserwerb sei daher erst mit der Einwerbung des letzten Kommanditisten der Klägerin und der Einzahlung des Kommanditkapitals der Klägerin bei den Zielfonds und nicht schon mit der Eintragung als Gesellschafterin der Zielfonds abgeschlossen. Der Erwerb der Beteiligungen an den Zielfonds könne nicht den Beginn der gewerblichen Tätigkeit auslösen (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BStBl II 2012, 136).
Die Zahlungsempfänger seien bei den Vermittlungen selbst zweifellos gewerblich tätig geworden. Das Einwerben von Kommanditkapital sei aber nicht Gesellschaftszweck der Klägerin.
Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 26. Mai 2005 C-465/03, Beilage zu BFH/NV 2005, 306), wonach die Ausgabe neuer Aktien genauso wie die Aufnahme eines Personengesellschafters in eine Personengesellschaft keine Lieferung oder sonstige Leistung darstelle, könne auch für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls herangezogen werden. Die Klägerin habe mit dem Einwerben des Kommanditkapitals lediglich Anstrengungen zur Aufbringung von Kapital unternommen. Ihr Ziel sei der Erwerb von Kapital und nicht die Erbringung einer Dienstleistung gewesen. Eine gewerbliche Tätigkeit liege nicht vor.
Die Verzinsung des laufenden Geschäftskontos stelle keine Tagesgeld- oder Termingeldanlage dar. Darin liege keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und damit auch kein Ende der Betriebseröffnungsphase. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 23. Februar 2011 (I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354) seine alte Rechtsprechung, wonach die Anlage von eingezahltem Stammkapital noch keine Betriebseröffnung darstelle (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 98/78, BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073), nicht aufgehoben.
Sollte die Ingangsetzung des Gewerbebetriebs auf einen Zeitpunkt vor dem Erbringen der Vermittlungsleistungen angenommen werden, müssten die Anlaufkosten der Klägerin in Höhe von … EUR, die bisher fast vollständig bei den Zielfonds als zu aktivierende Anschaffungskosten in Ergänzungsbilanzen für die Schiffsbeteiligungen der Anleger erfasst worden seien, nach welchem Maßstab auch immer zumindest anteilig auch den Zinserträgen zugeordnet werden. In Betracht komme insoweit eine Verteilung nach der Investitionssumme oder nach Zeit- und Wertanteilen. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 25. November 2011 nebst Anlagen verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 vom 13. Mai 2008 den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin habe mit dem Einwerben der Kommanditisten begonnen. Das Einsammeln von Kapital sei grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit und löse unabhängig von der späteren vermögensverwaltenden Tätigkeit - dem Erwerb und Halten der Beteiligungen - die Gewerbesteuerpflicht aus. Sobald das Unternehmen Erlöse erwirtschafte, beginne die sachliche Gewerbesteuerpflicht. Da die Vermittlungsprovisionen nicht den Gewerbebetrieben der Vermittler zuzurechnen seien, sondern Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten im Rahmen der Mitunternehmerschaft darstellten, seien sie dem Betrieb der Klägerin zuzurechnen. Dass das Einwerben der Kommanditisten nicht als Gesellschaftszweck im Gesellschaftsvertrag erwähnt sei, sei unschädlich. Maßgeblich sei die tatsächliche Tätigkeit der Klägerin.
Auf den Zeitpunkt der Aufnahme der originären gewerblichen Tätigkeit der Zielfonds komme es nicht an. Die Klägerin betreibe keine Seeschifffahrt, sondern sei lediglich vermögensverwaltend tätig. Es liege gerade in der Fiktion der gewerblich geprägten Personengesellschaft, dass keine gewerblichen Einkünfte erzielt, sondern Einkünfte aus Vermögensverwaltung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert würden.
Die Klägerin habe mit der Verzinsung der Konten Einnahmen erzielt und somit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Verwaltung des eigenen Vermögens ist als Gesellschaftszweck im Gesellschaftsvertrag erwähnt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Gewinne im Sonderbetriebsvermögen der als Vermittler tätig gewordenen Kommanditisten sind in der Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt worden sind, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 Gewerbesteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) zu erfassen. Die Vermittlungsprovisionen sind im Streitjahr angefallen. Zu diesem Zeitpunkt war der Gewerbebetrieb der Klägerin bereits in Gang gesetzt.
1. Die Klägerin hat spätestens seit dem 30. November 2005 und damit auch im Streitjahr einen Gewerbebetrieb unterhalten. Maßgeblich ist in zeitlicher Hinsicht der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Sie beginnt - abweichend von der einkommensteuerlichen Beurteilung - erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, sodass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFH/NV 2011, 1247; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).
Die werbende Tätigkeit der Klägerin hat schon vor dem Streitjahr 2006 mit der erstmaligen verzinslichen Anlage von Kapital auf dem Kontokorrentkonto bei der VB begonnen. Dies dürfte zwischen dem 7. September und dem 30. November 2005 geschehen sein. Dem Senat ist es nicht gelungen, den Zeitpunkt genau zu bestimmen. Die Klägerin hat die vom Gericht angeforderten Kontoauszüge der VB nicht vorgelegt. Daher ist aufgrund geminderten Beweismaßes von dem Sachverhalt auszugehen, der die größtmögliche Wahrscheinlichkeit hat.
Die Klägerin hat danach spätestens seit dem 30. November 2005 Kapital verzinslich angelegt. Ausweislich der in dem Beteiligungsprospekt (S. 27) abgedruckten Eröffnungsbilanz auf den 7. September 2005 und der Zwischenbilanz auf den 30. November 2005 haben die Gründungskommanditisten einen Teil ihrer Kommanditeinlagen in Höhe von 1.000 EUR nach dem 7. September 2005 und vor dem 30. November 2005 eingezahlt. Da die Klägerin nach Aktenlage nur über das Kontokorrentkonto bei der VB verfügt hat und dieses Konto in den Beitrittserklärungen auch für die Einzahlung der Kommanditeinlagen benannt ist, ist der Senat davon überzeugt, dass die 1.000 EUR zwischen dem 7. September und 30. November 2005 auf das VB-Konto eingezahlt und die jeweiligen Guthaben entsprechend der besonderen Zinsvereinbarung mit der VB mit 1,5 v. H. verzinst worden sind. Soweit nach den Unterlagen zum Buchführungskonto 470000 Zinserträge sogar seit dem 29. August 2005 erwirtschaftet worden sein könnten, wird dieser frühere Termin durch die Eröffnungsbilanz auf den 7. September 2005 nicht bestätigt. Sie weist keine Bankguthaben aus.
Diese verzinsliche Kapitalanlage gilt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in dessen für 2006 geltenden Fassung als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 1 GewStG) maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen spätestens seit dem 30. November 2005 vor. Die Klägerin übt keine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus. Nur die … Beteiligungs-GmbH - eine Kapitalgesellschaft - haftet persönlich und ist zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt. Die bis dahin andauernde unbeschränkte Haftung auch der Gründungskommanditisten wurde durch die Eintragung beendet (§ 161 Handelsgesetzbuch - HGB; vgl. dazu BFH in BFH/NV 2011, 1247).
Die Klägerin ist aber spätestens am 30. November 2005 auch mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden. Sie hat der VB auf dem Kontokorrentkonto Kapital gegen Entgelt zur Nutzung überlassen und dadurch - vorbehaltlich der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG - Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Im Streitfall ist für das Kontokorrentkonto eine besondere Zinsvereinbarung mit der VB getroffen, in der die VB der Klägerin ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals zugesagt hat. Die Zinsen sind auch tatsächlich geleistet worden, wie der Ausweis entsprechender Zinserträge in der Buchführung der Klägerin für den Zeitraum seit dem 29. August 2005 belegt.
Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt. Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat sich die Klägerin bereits 2005 nicht mehr auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche - jenseits der gewerblichen Prägung - zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354). Diese Tätigkeit der Klägerin ist von dem in § 2 Gesellschaftsvertrag niedergelegten Unternehmenszweck, eigenes Vermögen zu verwalten, gedeckt.
Ein Widerspruch zwischen den BFH-Urteilen vom 23. Februar 2012 (in BFH/NV 2011, 1354) und vom 18. Juli 1990 (I R 98/87, BFHE 162, 107; BStBl II 1990, 1073) besteht nicht. Allerdings hat der Bundesfinanzhof im letztgenannten Urteil entschieden, dass die verzinsliche Anlage des eingezahlten Stammkapitals seitens einer "Vorgesellschaft" (GmbH im Gründungsstadium) mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuerpflicht noch nicht auslöse (ähnlich BFH-Urteile vom 8. April 1960 III 129/57 U, BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319, und vom 13. März 1981 III R 132/79, BFHE 133, 306, BStBl II 1981, 600). Den genannten Entscheidungen liegt jedoch die Vorstellung zugrunde, dass die - von der Art der Tätigkeit unabhängige - Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft erst dann einsetzt, wenn diese ins Handelsregister eingetragen ist. Die Vorgesellschaft wird zwar mit der später eingetragenen Gesellschaft als identisch angesehen; solange es jedoch an der Eintragung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG handeln. Demgegenüber unterliegt bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft die vermögensverwaltende Tätigkeit von dem Zeitpunkt ab der Gewerbesteuer, zu dem nicht mehr von bloßen Vorbereitungshandlungen gesprochen werden kann (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
2. Die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Er bemisst sich nach dem Gewerbeertrag (§ 14 GewStG). Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags wiederum ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um hier nicht einschlägige Beträge (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG).
Der Gewinn ist im Streitfall zutreffend ermittelt worden. Die Aufwendungen für die Eigenkapitalprovisionen sind zwar betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Schiffsfonds für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierung des Eigenkapitals, die Geschäftsbesorgung, die Prospekterstellung, die Finanzierungsvermittlung sowie für die Kontrolle der Mittelverwendung sind aber in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft in voller Höhe als Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709). Dies gilt gleichermaßen, wenn - wie im Streitfall - die Beteiligung nur mittelbar über eine zwischengeschaltete Obergesellschaft erfolgt.
Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Kommanditgesellschaft zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024, und vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.
Dieser Rechtsprechung hat sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 28. Juni 2001 (IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung (Beschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Kommanditgesellschaft mit folgenden Erwägungen angeschlossen: "Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 Abgabenordnung (AO), wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder 'Gebühren' wie Anschaffungskosten zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären ... Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor ..., denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab."
Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze sind gleichermaßen auf den Fall eines geschlossenen Schiffsfonds zu übertragen. Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung eines Schiffs unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das Konzept von Dach- und Zielfonds darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit sechs Schiffe zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel kann und soll nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne den Zielfonds mittelbar über die Klägerin beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren und Gründungsgesellschafter im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter stehen die Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, z. B. für die Eigenkapitalbeschaffung, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Schiffen. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der der Klägerin beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Schiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den zuvor genannten Aufwendungen nicht der Fall.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Vercharterung eines Schiffs, die grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung umfasst, eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfolgt (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, zu C.III.1.c dd).
Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend, sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa). Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.).
Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung - dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters - nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffs angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; 50/08, BFH/NV 2011, 1364; IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361).
Diese gesellschafterbezogene Betrachtung muss gleichermaßen für den Fall gelten, dass die Gesellschafter nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar über eine zwischengeschaltete Obergesellschaft an einem Schiffsfonds beteiligt sind. Dem steht nicht entgegen, dass nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allein die Obergesellschaft, hier die Klägerin als Dachfonds, Mitunternehmerin der Untergesellschaften, hier der Zielfonds, ist (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Denn auch insoweit hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die Einstufung der Aufwendungen als Anschaffungskosten oder als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben aus der Sicht der der Beteiligungs-Kommanditgesellschaft beitretenden Gesellschafter zu beurteilen ist. Aus deren Sicht stehen die hier streitigen Aufwendungen aber in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den sechs Schiffen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Schiffsfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft ist, gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; in BFH/NV 2011, 1361).
Nach diesen Grundsätzen sind die bisher aktivierten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und sonstigen Anlaufkosten nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu beurteilen. Bei der gebotenen gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise stellen die Provisionen auch im Streitfall Anschaffungskosten für die Schiffe dar. Die Aufwendungen der Klägerin stehen aus Sicht der Kommanditisten aufgrund der von ihnen nicht beeinflussbaren Projekt- und Vertragsgestaltung allein mit dem Erwerb der Schiffe in wirtschaftlichem Zusammenhang.
Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, wie die Anlaufkosten zwischen den Anschaffungskosten der Schiffsbeteiligungen und den Zinserträgen aufzuteilen sind, stellt sich daher nicht. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise schließt es aus, den nur auf Ebene der Gesellschaft gegebenen Veranlassungszusammenhang zwischen den Zinserträgen und den Eigenkapitalvermittlungsprovisionen steuerlich zu berücksichtigen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5a Einkommensteuergesetz
§ 7 Gewerbesteuergesetz
§ 161 Handelsgesetzbuch
§ 14 GewStG
§ 42 Abgabenordnung
§ 42 AO
§ 5a EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 136
BFH/NV 2005, 306
BFH/NV 2011, 1354
BFHE 162, 107
BStBl II 1990, 1073
BFH/NV 2011, 1247
BFHE 186, 142
BStBl II 1998, 745
BFHE 204, 471
BStBl II 2004, 464
BFHE 146, 457
BStBl II 1986, 527
BFHE 176, 138
BStBl II 1995, 900
BFHE 71, 190
BFHE 133, 306
BStBl II 1981, 600
BFHE 233, 226
BStBl II 2011, 709
BFHE 158, 546
BStBl II 1990, 299
BFHE 161, 526
BStBl II 1990, 1024
BFHE 195, 310
BStBl II 2001, 720
BFHE 174, 127
BStBl II 1995, 166
BFHE 196, 77
BStBl II 2001, 717
BFHE 188, 374
BStBl II 1999, 828
BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFHE 132, 244
BStBl II 1981, 164
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFHE 209, 399
BStBl II 2005, 679
BFHE 178, 86
BStBl II 1995, 617
BFH/NV 2011, 1364
BFH/NV 2011, 1361
BFHE 163, 1
BStBl II 1991, 691
11 IV R 44/07
I R 52/10
90 I R 98/78
11 IV R 52/09
98 IV R 23/97
03 IV R 5/02
86 IV R 100/84
94 VIII R 44/92
11 I R 52/10
I R 98/87
60 III 129/57
81 III R 132/79
11 IV R 8/10
89 IX R 197/84
90 IX R 70/86
01 IX R 10/96
94 IX R 82/91
IV R 40/97
99 IV R 40/97
90 GrS 1/89
80 GrS 1/79
84 GrS 4/82
05 GrS 2/02
95 GrS 1/93
IV R 36/08
91 GrS 7/89