Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-17, Aktenzeichen 10 K 775/15
ECLI: ECLI:DE:FGK:2016:0317.10K775.15.00

Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.2.2015 wird mit der Maßgabe geändert, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines um ... EUR geminderten Einkommens festgesetzt wird. Die Neuberechnung der Körperschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Faktorpräparaten (Blutgerinnungsfaktoren) zur Heimselbstbehandlung an unter Hämophilie leidenden Patienten dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers oder seinem steuerbegünstigten Zweckbetrieb gemäß § 67 AO zuzuordnen ist.
Der Kläger ist ein Klinikum .... Er verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung und nimmt ... Aufgaben in der Krankenversorgung einschließlich der Hochleistungsmedizin und im öffentlichen Gesundheitswesen wahr. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger die Voraussetzungen nach § 67 AO erfüllt.
Der Kläger gibt Blutgerinnungsfaktoren ganz überwiegend an eigene Patienten im Rahmen der Heilbehandlung aus. Die Faktorpräparate werden fast ausschließlich im Rahmen der ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung und nur selten in der Ambulanz des Klägers oder ... verabreicht. Die Abgabe an „fremde“ Patienten erfolgt in weniger als 1% der Fälle. Es handelt sich dann um Fälle, wo andere Krankenhäuser im Rahmen eines Notfalls beim Kläger um entsprechende Präparate nachsuchen.
Im Fall der Heimselbstbehandlung kommen die Patienten je nach Alter zwischen zwei– und sechsmal jährlich sowie zusätzlich bei aufgetretenen Blutungen in das Behandlungszentrum des Klägers. Bei diesen Besuchen werden die Gerinnungsfaktoren unmittelbar von den behandelnden Ärzten an die Patienten abgegeben. Die Abgabe wird von dem behandelnden Arzt gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Regelung des Transfusionswesens (Transfusionsgesetz – TFG) für Zwecke der ärztlichen Behandlung der von der Anwendung betroffenen Personen und für Zwecke der Risikoerfassung nach dem Arzneimittelgesetz dokumentiert. Im weiteren Behandlungsverlauf hat der Patient die Einnahme der Präparate zu dokumentieren. Diese Dokumentation wird von dem behandelnden Arzt überwacht und geprüft.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 3.11.2009, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Körperschaftsteuer antragsgemäß auf 0,00 EUR fest. Auch der Änderungsbescheid vom 9.6.2010 setzte die Körperschaftsteuer auf 0,00 EUR fest.
Bei dem Kläger fand ab 2010 eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung M statt. In Tz. 2.10.1 des Prüfungsberichts vom 21.2.2014, auf den Bezug genommen wird, kommt der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Abgabe von Faktorpräparaten dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers zuzurechnen sei. Der Gewinn des Klägers hieraus beträgt unstreitig ... EUR.
Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 7.8.2014 einen Körperschaftsteueränderungsbescheid.
Der Kläger legte gegen den Änderungsbescheid rechtzeitig Einspruch ein.
Der Beklagte änderte den Bescheid aus anderen Gründen mit Bescheid vom 30.10.2014. Mit Änderungsbescheid vom 20.2.2015, der ebenfalls zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde, minderte er den Gewinn des Klägers um den Gewinn, den der Kläger aus dem Verkauf von Faktorpräparaten erzielte, die den Patienten direkt ambulant verabreicht wurden. Hinsichtlich des zwischen den Beteiligten unstreitigen Gewinns in Höhe von ... EUR aus dem Verkauf von Faktorpräparaten, die an die Patienten zur Heimselbstbehandlung veräußert wurden, wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 6.3.2015, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
Aus dem AOAE zu § 67 AO ergebe sich, dass Einnahmen und Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses stehen, nur dann dem Zweckbetrieb nach § 67 AO zuzuordnen seien, wenn die an ambulant behandelte Patienten erbrachten Leistungen sich aus dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses ergeben und die betreffenden Präparate für eine unmittelbare Verabreichung im Krankenhaus vorgesehen seien. Der Streitfall sei nicht mit dem vom BFH durch Urteil vom 31.7.2013 – I R 82/12 entschiedenen Fall vergleichbar, da dort die Zytostatika den Patienten unmittelbar in der Ambulanz verabreicht wurden.
Mit der Klage trägt der Kläger vor:
Die Abgabe der Faktorpräparate zur Heimselbstbehandlung erfordere mehr ärztliche Expertise als die ambulante Abgabe von Zytostatika. Zytostatika seien weitgehend standardisierte Präparate. Demgegenüber seien Blutgerinnungsfaktoren bei weitem komplexer. Der einzige Grund, warum die Abgabe von Zytostatika ambulant, jene von Blutgerinnungsfaktoren aber in Heimselbstbehandlung erfolgten, sei in der Technik der Verabreichung zu sehen. Die intravenöse Abgabe von Zytostatika nehme mehrere Stunden in Anspruch, wohingegen Blutgerinnungsfaktoren durch einfache Spritzen verabreicht werden könnten. Die Abgabe der Gerinnungsfaktoren zur Heimselbstbehandlung sei aber gleichwohl integraler Bestandteil der krankenhausärztlichen Behandlung der Hämophiliepatienten.
Sein Versorgungsauftrag ergebe sich aus § 8 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz – KH-EntgG) aus der Anerkennung nach landesrechtlichen Vorschriften, dem Krankenhausplan gemäß § 6 Abs. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes sowie einer ergänzenden Vereinbarung nach § 109 Abs. 1 Satz 4 SGB V.
Nach Anlage 2 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die ambulante Behandlung im Krankenhaus nach § 116b SGB V, auf die Bezug genommen wird (Bl. 32 ff. GA), gehöre auch die Diagnostik und Therapie von Patienten mit Gerinnungsstörungen zu seinem Versorgungsauftrag.
Rechtsgrundlage für die Abgabe von Blutgerinnungsfaktoren durch ihn, den Kläger, sei § 47 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Gesetzes über den Verkehr mit Arzneimitteln (Arzneimittelgesetz – AMG). Dort sei als Ausnahme zum Grundsatz des Apothekenmonopols geregelt worden, pharmazeutische Unternehmer und Großhändler dürften „aus menschlichem Blut gewonnene Blutzubereitungen oder gentechnologisch hergestellte Blutbestandteile, die, soweit es sich um Gerinnungsfaktorenzubereitungen handelt, von dem hämostasiologisch qualifizierten Arzt im Rahmen der ärztlich kontrollierten Selbstbehandlung vom Blutern an seine Patienten abgegeben werden dürfen,“ an Krankenhäuser abgeben. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 13/9594, S. 30) ergebe, gehe der Gesetzgeber davon aus, dass die Abgabe der Gerinnungsfaktoren an den Hämophiliepatienten Teil der ärztlichen Behandlung sei.
In einem Schreiben des Bundesministeriums für Gesundheit vom 13.3.2008 an das IHT, auf das Bezug genommen wird (Bl. 37 f. GA) heiße es u.a.:
„Die Vorschrift des § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AMG stellt klar, dass pharmazeutische Unternehmer und Großhändler Gerinnungsfaktoren an hämostasiologisch qualifizierte Ärzte im Rahmen der ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung abgeben können. Hintergrund für diese Regelung war ursprünglich, dass der mit seiner Krankheit bestens vertraute Hämophilie-Patient in die Lage versetzt werden sollte, bei Auftreten von Blutungen selbst rasch zu reagieren und dadurch (lebensbedrohliche) Komplikationen oder Folgeschäden unmittelbar abzuwenden.
….
In diesem Kontext erscheint es aus Sicht des Bundesministeriums für Gesundheit wünschenswert und sinnvoll, dass die Abgabe von Gerinnungsfaktorenkonzentraten grundsätzlich durch den hämostasiologisch qualifizierten Arzt erfolgt, auch durchaus innerhalb desselben Klinikums, wenn ein Patient in einer anderen, z.B. operativen Abteilung behandelt und dabei von seinem hämostasiologisch qualifizierten Arzt konsiliarisch betreut wird. Die Anwendung selbst kann dabei durchaus von nichtärztlichem medizinischem Personal vorgenommen werden. Dasselbe gilt für die Abgabe durch den verschreibenden Arzt.“
Der BFH habe mit Urteil vom 31.7.2013 – I R 82/12 entschieden, dass die Abgabe von Medikamenten durch die Krankenhausapotheke nicht nur im Rahmen der stationären, sondern auch zur ambulanten Behandlung der Patienten dem Zweckbetrieb zuzuordnen sei. Die Durchführung der Heimselbstbehandlung sei Teil seines Versorgungsauftrags. Ob die Verabreichung ambulant oder im Wege der Heimselbstbehandlung erfolge, spiele keine Rolle. Dies bringe auch Gosch in BFH/PR 2014, 86 zum Ausdruck (ebenso Oellerich in HFR 2014, 164).
Die „Gerinnungstherapie“ umschließe die Abgabe der Blutgerinnungsfaktoren. Auch aus der in der Richtlinie erwähnten Schulungsleistung ergebe sich, dass die Heimselbstbehandlung der Hämophiliepatienten vollumfassend zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses rechne. Außerdem ergebe sich dies auch daraus, dass die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für diese Präparate aufkommen. Dies folge aus der Vereinbarung über die Abgabe von Blutprodukten zwischen ihm und den dort benannten Versicherungsträgern, auf die Bezug genommen wird (Bl. 53 ff. GA).
Wegen der weiteren Begründung wird auf den Schriftsatz vom 4.1.2016 und die dieser beigefügten Stellungnahme von G Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.2.2015 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines um ... EUR geminderten Einkommens festgesetzt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt er aus:
In Bezug auf die Krankheit Hämophilie umfasse zwar die Diagnostik und Behandlung auch die unmittelbare Verabreichung von Blutkomponenten im Krankenhaus und sei somit Teil des Versorgungsauftrags, nicht aber eine darüber hinausgehende Ausstattung der Patienten mit entsprechenden Präparaten zur Heimselbstbehandlung. Aus der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses lasse sich lediglich ableiten, dass die Entscheidung über die Behandlungsform dem Versorgungsauftrag zuzurechnen sei. Im Übrigen sei anzumerken, dass, sofern die Abgabe von Gerinnungsfaktoren zum Versorgungsauftrag gehörte, dies auch für alle anderen Medikamente, die an Patienten zu Heimselbstbehandlung abgegeben werden, gelten müsste. Eine derartige Erweiterung des Zweckbetriebs Krankenhaus könne nicht die Intention des BFH gewesen sein.
Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO scheide ebenfalls aus. Im Streitfall trete der Kläger zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei. Die verfolgten gemeinnützigen Zwecke könnten auch ohne den Verkauf von Gerinnungsfaktoren erreicht werden.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger deshalb in seinen Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‑FGO-.
Der Beklagte hat zu Unrecht die Abgabe der Faktorpräparate zur Heimselbstbehandlung durch Hämophiliepatienten dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet; die Abgabe ist vielmehr dem gemäß § 67 der Abgabenordnung -AO- steuerbegünstigten Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen.
1. Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 31.7.2013 – I R 82/12 (Bundessteuerblatt ‑BStBl- II 2015, 123) zu § 67 AO wie folgt entschieden:
Alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, seien aufgrund der weit gefassten Legaldefinition des Krankenhauses dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen. Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hingen die Einnahmen auch dann in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder pflegerischen Leistung, aber auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinem Patienten erbrachten Leistung beruhen. Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO, die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten, handele es sich jedenfalls so lange um eine typischerweise gegenüber dem Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrags von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt sei und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen müsse.
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist die Abgabe von Blutgerinnungsfaktoren zur Heimselbstbehandlung dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.
a) Die Abgabe zur Heimselbstbehandlung ist vom Versorgungsauftrag des Klägers erfasst.
Dies ergibt sich aus der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die ambulante Behandlung im Krankenhaus nach § 116b SGB V, wonach auch die „Gerinnungstherapie“ zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses gehört. Wird im Rahmen der Gerinnungstherapie die Form der Heimselbstbehandlung gewählt, erfordert die Therapie zwingend die Abgabe des entsprechenden Präparates, ohne die eine Heimselbstbehandlung nicht erfolgen kann. Die Abgabe des Medikaments ist integraler Bestandteil der Therapiewahl.
b) Die Sozialversicherungsträger übernehmen die Kosten der Präparate.
Dies ergibt sich aus der Vereinbarung über die Abgabe von Blutprodukten zwischen dem Kläger und den Sozialversicherungsträgern.
c) Dass die Abgabe nicht zur unmittelbaren Verabreichung in der Ambulanz erfolgt, ist entgegen der vom BMF im AOAE zu § 67 AO vertretenen Auffassung unschädlich. Diese Einschränkung lässt sich dem BFH-Urteil vom 31.7.2013 – I R 82/12 (a.a.O.) nicht entnehmen. Sie widerspräche vielmehr der grundsätzlichen Intention des Urteils, den Zweckbetrieb Krankenhaus weit zu fassen.
d) Entgegen der Auffassung des Beklagten liegt auch keine, vom Bundesfinanzhof ggfs. nicht beabsichtigte, uferlose Ausdehnung des begünstigten Zweckbetriebs „Krankenhaus“ vor. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung unbestritten ausgeführt hat, handelt es sich um nicht mehr als 2.500 Patienten bundesweit, die in 20 Behandlungszentren betreut werden. Diese Patienten haben teilweise einen erheblichen Anreiseweg. Es wäre unzumutbar, von diesen zu verlangen, jedes Mal zur Behandlung ins Krankenhaus zu kommen. Dass diesen Patienten mit der Heimselbstbehandlung eine einfachere Therapie angeboten wird, kann nicht dazu führen, dass die Abgabe der Präparate nicht mehr begünstigt ist.
3. Die Neuberechnung der Körperschaftsteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen; die Beteiligten haben einer Anwendung dieser Vorschrift nicht widersprochen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. Er folgt der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und wendet diese auf einen Einzelfall an.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 67 AO
§ 116b SGB V
§ 65 AO
§ 67 AO
§ 155 FGO
§ 109 Abs. 1 Satz 4 SGB V
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 67 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2014, 164
I R 82/12