Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-30, Aktenzeichen 2 K 2338/15

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Ausgangspunkt der Finanzstreitsache war die Frage, ob Aufwendungen für die Unterbringung eines Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes in einer Tierherberge steuerlich als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. v. § 35a EStG berücksichtigt werden können. Im Laufe des Verfahrens streiten die Beteiligten nunmehr darüber hinaus, in welchem Verhältnis die Regelungen in § 33 EStG, in § 33b EStG und in § 35a EStG zueinander stehen und ob die Aufwendungen für die Anschaffung, das Halten und die Unterbringung des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes in einer Tierherberge insgesamt unter diesen Normen steuerlich Berücksichtigung finden können.
2
Der Kläger wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist von Beruf XXX. Die Ehefrau des Klägers ist schwerbehindert. Der Grad der Behinderung (GdB) beträgt ausweislich des Bescheids des Landratsamts A - Amt für Soziales und Versorgung - Sachgebiet xxx - vom 11. Mai 2010 (Einkommensteuerakten Seite 213) 100. Es wurden die Merkmale bzw. Merkzeichen G (erhebliche Gehbehinderung), aG (außergewöhnliche Gehbehinderung) und B (Notwendigkeit ständiger Begleitung) festgestellt. Aus dem Bescheid ergibt sich ferner, dass eine Feststellung der Merkmale H (Hilflosigkeit) und RF (Befreiung von der Rundfunkgebührenpflicht) nicht erfolgen konnte, da die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht vorlagen.
3
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2014 machten die Eheleute zunächst Aufwendungen in Höhe von 725 Euro nur für die Unterbringung ihres Hundes „H“ (einem Hütehund) in einem Tierhotel (Hundepension) in A als gemäß § 35a EStG begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen geltend (Einkommensteuerakten Seite 249).
4
Mit Bescheid vom 13. Mai 2015 setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA) die Einkommensteuer 2014 fest. Dabei berücksichtigte er die Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes in der Tierpension A nicht. Jedoch berücksichtigte das FA einen Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG in Höhe von 924 Euro, obwohl die Ehefrau des Klägers nicht hilflos im Sinne des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG war (vgl. die Definition des Begriffs „Hilflosigkeit“ in § 33b Abs. 6 Satz 3 und 4 EStG).
5
Mit Schreiben vom 26. Mai 2015 erhob der Kläger Einspruch. Zur Begründung machte er geltend, dass die Entscheidung des FA im Widerspruch zum Urteil des FG Düsseldorf vom 4. Februar 2015 15 K 1779/14 E (EFG 2015, 650) stehe (vgl. nachfolgend das BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 13/15, BStBl II 2016, 47). Die Unterbringung des Hundes sei notwendig gewesen, da seine Frau in den geltend gemachten Zeiträumen jeweils stationär im Epilepsiezentrum B untergebracht gewesen sei. Da er, der Kläger, als XXX selbst in Vollzeit berufstätig sei, habe es keine andere Möglichkeit gegeben, den Hund in dieser Zeit adäquat unterzubringen und zu versorgen. Normalerweise kümmere sich seine Frau um den Hund, der sich im Streitjahr noch in der Ausbildung zum Assistenzhund befunden habe.
6
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass der Hund im Streitfall nicht wie bei den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen im Haushalt, sondern außerhalb des Haushalts in einer Tierpension in A untergebracht und versorgt worden sei.
7
Mit der am 18. August 2015 erhobenen Klage machte der Prozessbevollmächtigte des Klägers zunächst geltend, dass sämtliche Aufwendungen für den Hund „H“ als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen seien. Die Ehefrau des Klägers leide an einer schweren Epilepsie. Sie könne sich nur im Rollstuhl fortbewegen und sei hilflos im Sinne von § 33b Abs. 6 Satz 1 bzw. 3 EStG. Deshalb stehe ihr zunächst der Behinderten-Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 Euro zu. Das FA habe bisher jedoch nur den Behinderten-Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 1.420 Euro berücksichtigt. Da die Ehefrau des Klägers aufgrund ihrer schweren Epilepsie hilflos im Sinne von § 33b Abs. 6 Satz 1 bzw. 3 EStG sei, sei zur Vermeidung von gefährlichen Situationen und Zuständen ein Assistenzhund ausgebildet worden, der sie bei Fahrten im Rollstuhl begleite. Die Hauptaufgabe des Hundes sei es, im Falle des Herannahens eines epileptischen Anfalls einen am Rollstuhl befestigten Knopf zu drücken und damit einen Notruf abzusetzen. Der Hund könne aufgrund von Veränderungen des Hautgeruchs und der Oberflächentemperatur des Körpers einen Epilepsieanfall mehrere Minuten voraussagen. Die Aufwendungen für den Hund seien für den Kläger und seine Ehefrau unvermeidlich gewesen. Die Gesamtaufwendungen für den Hund beliefen sich im Jahr 2014 auf 2.506,71 Euro.
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Mit Schreiben vom 1. Februar 2016 (Gerichtsakten Seite 54), 21. April 2016 (Gerichtsakten Seite 65) und vom 2. Juni 2016 (Gerichtsakten Seite 75) änderte der Prozessbevollmächtigte des Klägers seine Rechtsauffassung und begehrt nunmehr, dass (weiterhin) nur noch der Behinderten-Pauschbetrag nach 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 1.420 Euro gewährt wird und die angefochtenen Bescheide in der Weise geändert werden, dass die Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes „H“ in der Tierpension in A nach § 35a EStG als haushaltsnahe Dienstleistungen angesetzt werden und die verbleibenden Aufwendungen für den Hund in Höhe von 1.782 Euro (2.507 Euro ./. 725 Euro) gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Zur Begründung trägt er vor, dass es keinen Unterschied machen könne, ob das Tier - wie in den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen - in der Wohnung des Steuerpflichtigen oder in einer Tierpension betreut werde. Ausschlaggebend sei, dass ein zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörendes Tier betreut worden sei. Das Halten des Hundes sei für den Kläger und seine Ehefrau zwangsläufig erfolgt und führe gegenüber einer Begleitperson zu geringeren Aufwendungen. Den Nachweis der Zwangsläufigkeit könnten die Kläger nicht nur gemäß den Regelungen in § 64 EStDV, sondern mit sämtlichen Beweismitteln erbringen. Falls das Gericht einen Nachweis für erforderlich halte, werde um einen richterlichen Hinweis gebeten.
9
Im Hinblick auf den zu Unrecht gewährten Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG in Höhe von 924 Euro reduzierte der Prozessbevollmächtigte des Klägers den geltend gemachten Betrag in Höhe von 1.782 Euro auf 858 Euro.
10
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dassa.) Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes „H“ in Höhe von 725 Euro als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. v. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG undb.) weitere Aufwendungen für den Hund „H“ in Höhe von 858 Euro gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungenberücksichtigt werden und die Einkommensteuer 2014 entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass
a.)
Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes „H“ in Höhe von 725 Euro als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. v. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG und
b.)
weitere Aufwendungen für den Hund „H“ in Höhe von 858 Euro gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt werden und die Einkommensteuer 2014 entsprechend niedriger festgesetzt wird.
11
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
12
Zur Begründung trägt es vor, dass bei der Ehefrau des Klägers das für die Inanspruchnahme des erhöhten Pauschbetrags für Behinderte nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG und des Pflege-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 6 EStG erforderliche Merkzeichen H nicht eingetragen sei (§ 65 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Auch sei bisher kein Bescheid vorgelegt worden, wonach die Ehefrau in Pflegestufe III nach dem SGB XI, dem SGB XII oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen eingestuft worden wäre (vgl. § 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Der Steuerpflichtige habe ein Wahlrecht, seine behinderungsbedingten Aufwendungen nach § 33 EStG abzuziehen oder den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend zu machen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863). Im Streitfall hätten sich die Eheleute für die Berücksichtigung des Behinderten-Pauschbetrags entschieden. Damit seien auch die Aufwendungen für den Epilepsiehund abgegolten. Ein Abzug der betreffenden Aufwendungen neben dem Behinderten-Pauschbetrag komme deshalb nicht in Betracht.
13
Mit Schreiben vom 18. Februar 2016 und vom 17. Mai 2016 trägt das FA ergänzend vor, dass die Voraussetzungen des § 35a Abs. 1 bis 3 EStG bei der Unterbringung eines Tieres in einer Tierpension nicht erfüllt seien. Im Übrigen seien nach der Rechtsprechung Futter- und Pflegekosten für einen Blindenhund mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten. Nichts anderes könne für einen Epilepsiehund gelten. Schließlich seien die Aufwendungen für den Epilepsiehund dem Kläger und seiner Ehefrau nicht zwangsläufig erwachsen. Es fehle an einem Nachweis gemäß § 64 EStDV.
14
Hinsichtlich der Einzelheiten im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten (1 Band Einkommensteuerakten) Bezug genommen.
15
Am 30. November 2016 fand die mündliche Verhandlung statt (s. Sitzungsniederschrift).

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet.
17
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2014 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
18
Es ist zweifelhaft, ob dem Kläger bzw. seiner Ehefrau die Aufwendungen für den Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund zwangsläufig im Sinne von § 33 Abs. 1 EStG erwachsen sind. Die Frage kann indessen offen bleiben, weil § 33 Abs. 1 EStG im Streitfall durch § 33b EStG verdrängt wird. Darüber hinaus kann der Kläger auch keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die für die Anschaffung und das Halten des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes entstandenen Aufwendungen in Anspruch nehmen, weil auch diese Aufwendungen durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 1 EStG bereits als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind (§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG).
19
1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).
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Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 2. September 2015 VI R 33/13, juris und vom 14. April 2015 VI R 89/13, BStBl II 2015, 703). Indes ist die Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). In den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV). Im Streitfall käme - wie das FA zu Recht ausgeführt hat - für einen noch nicht fertig ausgebildeten Epilepsie- oder Anfallswarnhund ggf. die Regelung in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e) EStDV in Betracht.
21
Speziell auf die Bedürfnisse eines Kranken oder Behinderten ausgebildete Assistenzhunde sind Hilfsmittel im Sinne von § 33 Abs. 1 SGB V, die - entgegen der Auffassung des FA - keinen Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens darstellen (SG Bremen, Urteil vom 24. Mai 2016 S 4 KR 153/15, juris). Jedoch können sie - je nach den Umständen des Einzelfalls - nur mittelbar oder aber unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet sein. So handelt es sich zum Beispiel bei Blindenführhunden (Hunde, die dafür ausgebildet sind, maßgebliche Hilfe in einem Grundbedürfnis, nämlich dem Sehen und den damit verbundenen Tätigkeiten, zu geben) im Unterschied zu Blindenbegleithunden, (deren Tätigkeit sich darauf beschränkt, dem Blinden dabei zu helfen, Gegenstände aufzunehmen, Strümpfe auszuziehen, Schuhe zu binden, Schnürsenkel aufzulösen, Schubladen auf- und zuzumachen, Stütze beim Straucheln zu bieten, Hilfe herbeizuholen und Besorgungen zu tätigen), um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich (LSG Baden-Württemberg, Beschluss vom 10. Mai 2012 L 11 KR 804/11, juris; zur Beihilfefähigkeit der Aufwendungen für einen Diabetikerwarnhund vgl. VG Münster, Urteil vom 29. August 2012 (Anm. der Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 28.08.2013) 5 K 1319/12, juris).
22
Ein ausgebildeter Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund bemerkt einige Minuten vor dem Anfall, dass ein solcher droht und zeigt dies dem Epileptiker an, damit dieser Gefahrensituationen vermeiden kann. Bei Bedarf kann der Hund - wie im Streitfall - zusätzliche Aufgaben erlernen, wie insbesondere das Betätigen eines Notrufes. Es handelt sich damit um ein Tier, das nach der Lebenserfahrung ausschließlich von Kranken bzw. Behinderten angeschafft wird und dessen Ausbildung an der individuellen Erkrankung bspw. der Ehefrau des Klägers ausgerichtet werden muss.
23
Im Streitjahr war die Ausbildung von „H“ indessen noch nicht abgeschlossen, so dass noch nicht endgültig absehbar war, ob sie Erfolg haben würde. Auch wenn man bereits kurze Zeit nach der Geburt eines Welpen feststellen kann, ob dieser die Warnfähigkeit hat (vgl. den Aufsatz: Epilepsiewarn- und Epilepsieanzeigehund auf der Homepage des Deutschen Assistenzhunde-Zentrums T.A.R.S.Q. http://www.assistenzhunde-zentrum.de), steht in diesem Alter und damit - wie im Streitfall - zum Zeitpunkt der Anschaffung noch nicht fest, ob der Hund das Ziel erreichen wird, den Epileptiker bei nahezu allen fokalen Anfällen einige Minuten im Voraus zu warnen (vgl. den Aufsatz: Der Epilepsie- oder Anfallswarnhund auf der Seite des Landesverbands Epilepsie Bayern e. V. http://www.epikurier.de). Dies spricht nach Auffassung des Senats dafür, ihn jedenfalls zum Zeitpunkt der Anschaffung (noch) als Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens im Sinne von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen. Der Umstand, dass darüber hinaus auch der Epileptiker bereit und fähig sein muss, eine enge Bindung zu dem Epilepsie- oder Anfallswarnhund aufzubauen und zu erhalten, spricht nach der Überzeugung des Senats ebenfalls dafür, den Nachweis der Zwangsläufigkeit seiner Anschaffung gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV zu fordern. Denn scheitert die Ausbildung des Assistenzhundes, so unterscheidet er sich von keinem anderen Hund, der im Haushalt des Steuerpflichtigen als Haustier gehalten wird.
24
Entgegen der Rechtsauffassung des FA muss der Kläger die Frage, wie ein Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund in diesem Zusammenhang rechtlich einzuordnen ist, nicht in einem Verfahren vor den Sozialgerichten klären. Es obliegt dem FA bzw. dem Finanzgericht, diese Frage inzident zu klären.
25
Im Streitfall kann diese Frage letztlich offen bleiben, weil der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG beansprucht worden ist und damit die Aufwendungen für den Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund bereits steuerlich Berücksichtigung gefunden haben.
26
2. Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf unter den Voraussetzungen nach § 33b Abs. 2 EStG anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag geltend machen (Behinderten-Pauschbetrag).
27
Dem insoweit klaren und eindeutigen Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG zufolge hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, außergewöhnliche Belastungen entweder im Einzelnen nachzuweisen und nach § 33 EStG abzuziehen, oder den Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend zu machen. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten. Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, juris). Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.
28
Entstehen daneben weitere, unregelmäßige, außerordentliche, atypische, mit der Behinderung nur mittelbar zusammenhängende Kosten, können diese neben dem Pauschbetrag nach § 33 EStG geltend gemacht werden.
29
Nach der Überzeugung des Senats handelt es sich bei den Aufwendungen für einen Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund um Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens bzw. für die Pflege i. S. v. § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG, da es sich um laufende und typische Aufwendungen bei einer Epilepsieerkrankung handelt.
30
3. Nimmt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, der ohne Einzelnachweis und ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung gewährt wird, so ist auch die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind.
31
Mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags werden typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Steuerpflichtigen, insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten (BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BStBl 2005, 271, m. w. N.).
32
Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben und damit in Höhe des Behinderten-Pauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i. S. des § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG berücksichtigt (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 VI R 12/12, BStBl II 2014, 970).
33
Die Ehefrau des Klägers hat von ihrem Wahlrecht nach § 33b Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht und an Stelle der Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG den Ansatz des ihr aufgrund ihres Grades der Behinderung von 100 zustehenden Behinderten-Pauschbetrags begehrt, weswegen dieser bei der Steuerfestsetzung anzusetzen war. Über den Behinderten-Pauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.
34
4. Selbst wenn die Aufwendungen für die Unterbringung des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes „H“ in dem „Tierhotel“ in A von dem Behinderten-Pauschbetrag nicht mit abgegolten wären, könnten sie steuerlich nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen Berücksichtigung finden.
35
Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).
36
Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, BStBl II 2014, 880, m. w. N.).
37
Der Begriff „haushaltsnah“ ist hierbei als sinnverwandt mit dem Begriff „hauswirtschaftlich“ anzusehen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden (BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, a. a. O.). Dazu gehören jedenfalls das Einkaufen von Verbrauchsgütern, das Kochen, die Wäschepflege, die Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen (BTDrucks 15/91, 19).
38
Auch die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres sind haushaltsnahe Dienstleistungen, denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 13/15, BStBl II 2016, 47).
39
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers können jedoch Aufwendungen für die „außerhäusliche“ Betreuung eines Epilepsie- oder Anfallswarnhundes nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG anerkannt werden, weil es an jeglichem räumlich-funktionalen Bezug zum Haushalt des Steuerpflichtigen fehlt.
40
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass der Epilepsie- oder Anfallswarnhund bei einer in einem Haushalt lebenden Familie die engste Bindung zu dem Epileptiker aufbauen muss, damit er allein auf diesen aufpasst (vgl. den Aufsatz: Epilepsiewarn- und Epilepsieanzeigehund auf der Homepage des Deutschen Assistenzhunde-Zentrums T.A.R.S.Q. http://www.assistenzhunde-zentrum.de). Deshalb mag es gerade in der Ausbildungsphase angezeigt sein, den Hund außer Haus und durch Dritte in einem Tierhotel betreuen zu lassen, wenn der Epileptiker - wie im Streitfall - sich einem stationären Krankenhausaufenthalt unterziehen muss.
41
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist der Begriff „im Haushalt“ räumlich-funktional auszulegen (BFH-Urteile vom 20. März 2014 VI R 55/12, a. a. O. und VI R 56/12, BStBl II 2014, 882). Dies bedeutet, dass nicht nur ein irgendwie gearteter Zusammenhang zum Haushalt des Steuerpflichtigen bestehen muss, so dass es nicht darauf ankäme, wo die begünstigte Tätigkeit geleistet würde. Durch die Verwendung des Begriffs „im Haushalt“ hat der Gesetzgeber eine wesentliche Einschränkung vorgenommen, die neben dem funktionalen Zusammenhang (ein im Haushalt des Steuerpflichtigen lebendes Tier) auch einen räumlichen Zusammenhang (wird im Haushalt des Steuerpflichtigen betreut) erfordert. Dieser räumliche Zusammenhang wird auch beim „Gassi gehen“ noch gewahrt, da insoweit noch von einem unmittelbaren räumlichen Bezug zum Haushalt ausgegangen werden kann. Denn das „Gassi gehen“ beginnt und endet typischerweise im Haushalt des Steuerpflichtigen. Bei einer Unterbringung des Hundes in einem Tierhotel besteht jedoch kein räumlicher Bezug mehr zum Haushalt des Steuerpflichtigen. Dort tritt insbesondere keinerlei Leistungserfolg ein (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 18/14, BStBl 2016, 272).
42
5. Darüber hinaus hat der Kläger den erforderlichen unbaren Zahlungsvorgang nicht nachgewiesen. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Allein durch einen Aufdruck auf der Rechnung (Zahlart: EC-Karte) kann der Nachweis nicht geführt werden, dass die Zahlung auf das Konto des Empfängers erfolgt ist. So hat der BFH in ständiger Rechtsprechung zu Barzahlungen, die zur Begleichung der Handwerkerrechnungen erfolgt sind, ausgeführt, dass die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs nicht erfüllt sind (BFH-Urteile vom 30. Juli 2013 VI B 31/13, BFH/NV 2013, 1786; vom 5. März 2009 VI R 43/08, BFH/NV 2009, 1113; vom 20. November 2008 VI R 14/08, BStBl II 2009, 307; vom 20. November 2008 VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736). Zwar stellt eine Bezahlung mittels elektronischem Zahlungsverfahren (EC Cash) ein bargeldloses Zahlungsverfahren dar, bei dem die Zahlung - wie bei einer Überweisung - vom Konto des Zahlenden auf das Konto des Erbringers der Leistung bewirkt wird. Jedoch hat der Aufdruck auf der Rechnung keinen höheren Beweiswert, als die Erklärung, eine Barzahlung erhalten zu haben. Allein der Umstand, dass mehrere Bankverbindungen des Tierhotels auf der Rechnung angegeben sind, bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Zahlung mittels EC-Karte tatsächlich auf einem dieser Konten gutgeschrieben worden ist. Eine einfache und leichte Nachprüfung durch die Finanzverwaltung, die der Gesetzgeber mit dieser Regelung beabsichtigt hat, ist damit nicht gewährleistet. Der Aufdruck auf der Rechnung ist somit ungeeignet, die formellen Voraussetzung des § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG nachzuweisen. Nichts anderes gilt für die schriftliche „Bestätigung“ des Tierhotels vom 18. November 2016. Deshalb ist die Vorlage entsprechender Nachweise des Kreditinstituts (z. B. Kontoauszüge) unerlässlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V
§ 35a EStG
§ 33 EStG
§ 33b EStG
§ 35a EStG
§ 64 EStDV
§ 33 EStG
§ 33b EStG
§ 275 SGB V
§ 33b Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 33b Abs. 6 Satz 3 und 4 EStG
§ 33b Abs. 6 Satz 1 bzw. 3 EStG
§ 33b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 33b Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 33b Abs. 6 Satz 1 bzw. 3 EStG
§ 33b Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 33b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 33b Abs. 6 EStG
§ 65 Abs. 2 Satz 1 EStDV
§ 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV
§ 35a Abs. 1 bis 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 33b Abs. 1 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV
§ 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV
§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV
§ 33 Abs. 1 SGB V
§ 33b Abs. 3 EStG
§ 33b Abs. 1 EStG
§ 33b Abs. 2 EStG
§ 33b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 3 EStG
§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2015, 650
BStBl II 2016, 47
BFH/NV 2011, 1863
BStBl II 2014, 456
BStBl II 2015, 703
BStBl II 2014, 970
BStBl II 2014, 880
BStBl II 2016, 47
BStBl II 2014, 882
BFH/NV 2013, 1786
BFH/NV 2009, 1113
BStBl II 2009, 307
BFH/NV 2009, 736
15 K 1779/14
15 VI R 13/15
11 VI B 20/11
13 VI R 20/12
15 VI R 33/13
15 VI R 89/13
S 4 KR 153/15
L 11 KR 804/11
5 K 1319/12
04 III R 38/02
14 VI R 12/12
14 VI R 55/12
VI R 56/12
15 VI R 18/14
13 VI B 31/13
09 VI R 43/08
08 VI R 14/08
08 VI R 22/08