Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-03, Aktenzeichen 3 K 180/09
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2011:0303.3K180.09.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Steuerfreiheit einer Aufwandsentschädigung.
Der Kläger war in den Streitjahren 2003 bis 2006 als Rechtsanwalt und Notar tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Er war Mitglied des Vorstands des Verwaltungsausschusses des Schleswig-Holsteinischen Versorgungswerks für Rechtsanwälte. Er bekam für seine ehrenamtliche Tätigkeit im Verwaltungsausschuss in den Streitjahren folgende Aufwandsentschädigungen:
....
Der Kläger stellte sich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf den Standpunkt, dass die Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei seien. Der Beklagte folgte dem nicht und behandelte die Aufwandsentschädigungen als steuerbare Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 EStG.
Mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 14. Januar 2009 wurde die Einkommen-steuer 2003 auf ... € festgesetzt. Mit Einkommensteuerbescheid vom 07. Februar 2006 wurde die Einkommensteuer 2004 auf ... € festgesetzt. Mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 13. November 2007 wurde die Einkommensteuer 2005 auf ... € festgesetzt und mit Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2008 wurde die Einkommensteuer 2006 auf ... € festgesetzt. Die vom Kläger seitens des Versorgungswerkes bezogenen Aufwandsentschädigungen wurden jeweils als steuerbare Einkünfte berücksichtigt.
Der Kläger legte gegen diese Steuerbescheide bzw. die Ursprungsbescheide jeweils fristgerecht Einspruch ein und wandte sich gegen die Steuerpflicht der Aufwandsentschädigungen. Es bestehe eine gesetzliche Verpflichtung der Rechtsanwälte, Mitglied im Schleswig-Holsteinischen Versorgungswerk für Rechtsanwälte zu werden. Die berufsständischen Versorgungswerke seien ein Alterssicherungssystem im Bereich der Basisversorgung. Sie fielen genau wie die gesetzliche Rentenversicherung unter den in Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 des Grundgesetzes (GG) genannten Gattungsbegriff „Sozialversicherung“. Zudem seien die angestellt tätigen Rechtsanwälte von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit. Das Versorgungswerk sei der gesetzlichen Sozialversicherung gleichzusetzen und nicht als Betrieb gewerblicher Art anzusehen, sondern dem Bereich der Hoheitsverwaltung zuzurechnen. Die berufsständischen Versorgungswerke seien mit einer privaten Lebensversicherung nicht vergleichbar. Sie seien als öffentlich-rechtliche Körperschaften organisiert und er leiste für diese Körperschaft öffentliche Dienste.
Der Beklagte hat die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 05. August 2009 als unbegründet zurückgewiesen.
Der Kläger hat am 27. August 2009 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, dass der Beklagte mit höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung aus den 70er Jahren argumentiere. Während Anfang der 70er Jahre nur ganz wenige berufsständische Versorgungseinrichtungen existiert hätten, hätten zwischenzeitlich sämtliche verkammerten Berufe in allen Bundesländern berufsständische Versorgungswerke errichtet, die ganz überwiegend als selbständige Körperschaften öffentlichen Rechts organisiert seien. Die Versorgungswerke verwalteten insgesamt 150 Milliarden €. Die Errichtung des schleswig-holsteinischen Versorgungswerks für Rechtsanwälte gehe zurück auf ein Gesetz aus dem September 1984 und verwalte etwa 500 Millionen €. Es sei heute verfassungsrechtlich unbestritten, dass die berufsständische Versorgung ebenso wie gesetzliche Rentenversicherungen zur so genannten ersten Säule der Alterssicherung gehöre. Sie falle, ebenso wie die gesetzliche Rentenversicherung unter den in Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG genannten Gattungsbegriff „Sozialversicherung.“
Der Bundesgerichtshof habe in einer Entscheidung vom 09. Juli 2009 (5 StR 263/08) für die Mitglieder des Verwaltungsausschusses eines Versorgungswerkes die Amtsträgereigenschaft bejaht und in der Begründung zum Ausdruck gebracht, dass das Versorgungswerk Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehme. Die Vergleichbarkeit des Versorgungswerkes mit der Rentenversicherung verdeutliche sich auch an der Vorschrift des § 172 Abs. 2 SGB XI. Danach verpflichte der Gesetzgeber den Arbeitgeber zur Zahlung der Hälfte des Beitrages zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung für Beschäftigte, die von der Versicherungspflicht der gesetzlichen Rentenversicherung befreit seien. Auch das Bundesverfassungsgericht habe in einer Entscheidung vom 04. April 1989 (1 BvR 685/88, NJW 1990, 1653) ausdrücklich festgestellt, dass der Vergleich mit einer Lebensversicherung unzulässig sei. Deshalb sei die Rechtsauffassung des Beklagten unter Berücksichtigung der weitergehenden Entwicklung nicht mehr haltbar. Der einzig zulässige Vergleich könne zwischen berufsständischen Versorgungswerken in ihrer Gesamtheit und der gesetzlichen Rentenversicherung gezogen werden.
Die Tätigkeit im Verwaltungsausschuss sei sehr aufwendig und die bezogene Aufwandsentschädigung solle keinen Verdienstausfall ersetzten. Als selbständiger Rechtsanwalt müsse er die liegengebliebene Arbeit nachholen. Die Aufwandsentschädigung sei zumindest teilweise gemäß § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei.
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 14. Januar 2009, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 07. Februar 2006, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. November 2007 und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 16. Juli 2008, sämtlich in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 05. August 2009, dergestalt abzuändern, dass die Aufwandsentschädigungen des Versorgungswerkes als steuerfrei behandelt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend im Wesentlichen vor, dass eine strafrechtliche Einordnung des Klägers als Amtsträger im Sinne von § 11 Nr. 2 Buchstabe c des Strafgesetzbuches (StGB), der Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehme, nichts daran ändere, dass das Versorgungswerk der Rechtsanwälte als Betrieb gewerblicher Art im steuerrechtlichen Sinne anzusehen sei. So seien etwa auch Beschäftigte von Sparkassen Amtsträger im Sinne von § 11 StGB, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung im Sinne dieser Vorschrift wahrnähmen. Gleichwohl handele es sich bei den Sparkassen um Betriebe gewerblicher Art, sodass die an Mitglieder des Verwaltungsrats der Sparkassen bezahlten Vergütungen nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerbefreit seien. Zudem seien die Ausnahmen in § 3 EStG aus verfassungsrechtlichen Gründen eng auszulegen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid 2003 vom 14. Januar 2009, der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 07. Februar 2006, der Einkommensteueränderungsbescheid 2005 vom 13. November 2007 und der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 16. Juli 2008, sämtlich in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 05. August 2009, sind rechtmäßig.
Die vom Kläger als Mitglied des Verwaltungsausschusses des Schleswig-Holsteinischen Versorgungswerks für Rechtsanwälte in den Streitjahren bezogenen Aufwandsentschädigungen sind nicht gemäß § 3 Nr. 12 EStG steuerbefreit. In Betracht kommt hier nur die Regelung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG. Danach sind steuerfrei andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.
Die Aufwandsentschädigungen sind zwar unstreitig aus einer öffentlichen Kasse gezahlt worden, weil das Schleswig-Holsteinische Versorgungswerk für Rechtsanwälte aufgrund von § 1 Abs. 2 Satz 2 des Rechtsanwaltsversorgungsgesetzes (RAVG) durch Bekanntmachung des Justizministers vom 27. Dezember 1984 (Amtsblatt Schleswig-Holstein 1985 S. 12) als Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet wurde, welche nach § 4 RVAG der Rechtsaufsicht des Ministeriums für Justiz, Integration und Gleichstellung unterliegt.
Der Kläger hat als ... des Verwaltungsausschusses des Schleswig-Holsteinischen Versorgungswerks für Rechtsanwälte indes keine öffentlichen Dienste im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG geleistet. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der das Gericht folgt, gehört zu den öffentlichen Diensten im Sinne dieser Vorschrift neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1990 VI R 42/86, BFHE 160, 221, BStBl II 1990, 679; vom 09. Mai 1974 IV R 160/71, BFHE 112, 481, BStBl II 1974, 631). Eine Betätigung in einem Betrieb gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) ist jedoch nicht als öffentlicher Dienst im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 13. August 1971 VI R 391/69, BFHE 103, 165, BStBl II 1971, 818; vom 09. Mai 1974 IV R 160/71, a.a.O.; vom 19. Januar 1990 VI R 42/86, a.a.O.; Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl. 2010, § 3 ABC Stichwort „Aufwandsentschädigungen“).
Das Schleswig-Holsteinische Versorgungswerk für Rechtsanwälte gehört zu den Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht Gewinn zu erzielen, und die Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Ein Betrieb gewerblicher Art ist gemäß § 4 Abs. 2 KStG auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, wie das Schleswig-Holsteinische Versorgungswerk für Rechtsanwälte. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören allerdings nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus (§ 4 Abs. 5 KStG). Öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige aufgrund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, sind unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.
Die Ausübung öffentlicher Gewalt im Sinne von § 4 Abs. 5 KStG muss eine Tätigkeit sein, die einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist (vgl. BFH-Urteil vom 04. Februar 1976 I R 200/73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355). Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung, der das Gericht folgt, davon aus, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen trotz der insoweit bestehenden grundsätzlichen Pflichtmitgliedschaft der Kammerangehörigen anders als die öffentlich-rechtlichen Träger der gesetzlichen Sozialversicherung keine Tätigkeit ausüben, die der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist und Versorgungswerke deshalb als Betriebe gewerblicher Art im Sinne der oben genannten Vorschrift zu qualifizieren sind (vgl. BFH-Urteile vom 04. Februar 1976 I R 200/73, a.a.O.; vom 09. Mai 1974 IV R 160/71, a.a.O.; FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Mai 2009 6 K 3127/06 K, G, F, EFG 2009, 1593). Diese Rechtsprechung beruht zum einen auf der Erwägung, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen trotz vieler Ähnlichkeiten zur gesetzlichen Rentenversicherung sich von dieser in wesentlichen Ausprägungen unterscheiden. Etwa dadurch, dass sich die Mitgliedschaft auf die Angehörigen der jeweiligen Berufsgruppe beschränkt und die Finanzierung der Renten nicht wie in der gesetzlichen Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren mit staatlichen Zuschüssen beruht, sondern auf einer rentierlichen Anlage der Mitgliedsbeiträge im Deckungsplan- oder Anwartschaftsdeckungsverfahren. Beides trifft ausweislich der Satzung über das Schleswig-Holsteinische Versorgungswerk für Rechtsanwälte vom 16. November 1985 auch auf dieses Versorgungswerk zu (vgl. § 7, § 29 Abs. 2 der Satzung i.V.m. § 54 des Versicherungsaufsichtsgesetzes – VAG -).
Zwar haben sich die berufsständischen Versorgungswerke seit der oben genannten grundlegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 1976 erheblich weiter entwickelt und sind nunmehr neben der gesetzlichen Rentenversicherung Teil der in der Bundesrepublik Deutschland bestehenden Basisalterssicherung. Dennoch sind die oben dargestellten und beispielhaft angeführten erheblichen Unterschiede zur gesetzlichen Rentenversicherung bestehen geblieben. Hinzu kommt als mitentscheidender Aspekt, dass der Gesetzgeber in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG (früher § 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG) von der grundsätzlichen Steuerpflicht öffentlich-rechtlicher Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige aufgrund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtungen sind, ausgeht und sie demnach als Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG einordnet. Wäre die von den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und demnach auch von dem Schleswig-Holsteinischen Versorgungswerk für Rechtsanwälte wahrgenommene Aufgabe Ausübung öffentlicher Gewalt im Sinne eines Hoheitsbetriebes gemäß § 4 Abs. 5 KStG, so wäre § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG gegenstandslos, weil diese Steuerbefreiung ansonsten ins Leere liefe. Aus den Gesetzgebungsmaterialien ergibt sich vielmehr, dass die Gesetzgebungsorgane zwar die Ähnlichkeiten in der Aufgabenstellung von berufsständischen Versorgungswerken mit denen von Sozialversicherungsträgern erkannt haben, indes aber auch ihre unterschiedliche körperschaftsteuerliche Beurteilung (vgl. BFH-Urteil vom 04. Februar 1976 I R 200/73, a.a.O.). Diese steuerliche Befreiungsvorschrift bezweckt die Gleichstellung der öffentlich-rechtlichen berufsständischen Einrichtungen mit den Trägern der Sozialversicherung, die als Hoheitsbetriebe von der Körperschaftsteuer befreit sind (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz § 5 KStG Anm. 162).
Auf die Fragen, ob das Versorgungswerk als Behörde im Sinne von § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c StGB anzusehen ist und ob durch die Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. SGB XI i.V.m. § 172 Abs. 2 SGB XI eine Vergleichbarkeit der berufsständischen Versorgungseinrichtungen mit der gesetzlichen Rentenversicherung zum Ausdruck kommt, kommt es aufgrund der hier in Rede stehenden entscheidenden steuerrechtlichen Einordnung nicht an.
Die streitgegenständlichen Aufwandsentschädigungen sind auch nicht (teilweise) gemäß § 3 Nr. 26 EStG in der maßgeblichen Fassung steuerfrei. Danach sind steuerfrei Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Absatz 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 1.848 € im Jahr.
In Betracht kommt hier allein eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit im Sinne des ersten Halbsatzes dieser Vorschrift im Dienste des Versorgungswerkes, einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts. Die Tätigkeit muss aber zu denen eines Übungsleiter, Ausbilders, Erziehers oder Betreuers vergleichbar sein. Dies setzt voraus, dass ein persönlicher Kontakt zum Empfänger der Leistung besteht und sie muss zudem qualitativ mit den genannten Tätigkeiten vergleichbar sein, die jeweils einem pädagogischen Zweck dienen (vgl. BFH-Beschluss vom 01. Juni 2004 XI B 117/02, BFH/NV 2004, 1405). Beides ist bei der Tätigkeit des Klägers im Verwaltungsausschuss des Versorgungswerkes nicht der Fall. Diese Tätigkeit hat weder eine pädagogische Ausrichtung noch geht damit ein persönlicher Kontakt zu den Empfängern der Leistungen des Versorgungswerkes einher.
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung
§ 18 EStG
§ 11 StGB
§ 3 EStG
§ 4 RVAG
§ 5 KStG
§ 172 Abs. 2 SGB XI
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 2 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG
§ 54 des Versicherungsaufsichtsgesetzes
§ 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. SGB XI
§ 172 Abs. 2 SGB XI
§ 5 Absatz 1 Nr. 9 KStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes
§ 11 Nr. 2 Buchstabe c des Strafgesetzbuches
§ 1 Abs. 2 Satz 2 des Rechtsanwaltsversorgungsgesetzes
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: NJW 1990, 1653
BFHE 160, 221
BStBl II 1990, 679
BFHE 112, 481
BStBl II 1974, 631
BFHE 103, 165
BStBl II 1971, 818
BFHE 118, 31
BStBl II 1976, 355
EFG 2009, 1593
BFH/NV 2004, 1405
5 StR 263/08
1 BvR 685/88
90 VI R 42/86
74 IV R 160/71
71 VI R 391/69
76 I R 200/73
6 K 3127/06 K
04 XI B 117/02