Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-06-16, Aktenzeichen 11 K 81/10

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids für Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge, mit dem der Beklagte die Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42d EStG in Anspruch genommen hat.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Ingenieurbüro. Sie beschäftigte in den Streitjahren 2005 bis 2007 bis zu 41 Arbeitnehmer.
Im April 2006 schloss die Klägerin mit einigen ihrer Arbeitnehmer neue Arbeitsverträge. Danach waren als Arbeitslohn neben der Zahlung eines Bruttogehalts monatliche sog. Zusatzleistungen vereinbart. So heißt es u.a. im Arbeitsvertrag:
§ 5 Zusatzleistungen
(1) Die Arbeitnehmerin erhält ferner monatliche Zusatzleistungen..
(2) Bei Wegfall der persönlichen und/oder gesetzlichen Voraussetzungen der gemäß Absatz 1 gewährten Zusatzleistungen verpflichtet sich der Arbeitgeber eine entsprechende Zusatzleistung zu zahlen, bei der die persönlichen und gesetzlichen Voraussetzungen der Arbeitnehmerin erfüllt sind.
(3) Sollte die Gewährung entsprechender Zusatzleistungen i.S.d. Absätze 1 und 2 aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht möglich sein, richtet sich die monatliche Vergütung i.S.d. § 4 Abs. 1 ab dem Monat, der dem Wegfall der persönlichen und/oder rechtlichen Voraussetzungen folgt, nach der im April 2006 gewährten Vergütung…
(4) Sollte die Mitarbeiterin die vom Dienstgeber gewährten Zusatzleistungen des Abs. 1 nicht mehr wünschen, hat sie dieses dem Dienstgeber schriftlich anzuzeigen. Nach Eingang der schriftlichen Anzeige richtet sich die monatliche Vergütung ab dem Monat, der der schriftlichen Anzeige folgt, nach den Bestimmungen des Absatzes 3.
Bei den gemäß § 5 Abs. 1 des Arbeitsvertrags gewährten Zusatzleistungen handelte es sich um eine Internetpauschale von 50 €/Monat sowie Erholungsbeihilfen von 156 €/Jahr für den Arbeitnehmer, 104 €/Jahr für dessen Ehegatten sowie 52 €/Jahr pro Kind des Arbeitnehmers. Weiterhin waren bei einigen Arbeitnehmern Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Kindergartenzuschüsse vereinbart. Als Zusatzleistung war weiterhin ein "Sachbezug" dergestalt vereinbart, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern regelmäßig Gutscheins-, Waren- und Dienstleistungsbezüge in Höhe von 44 €/Monat gewährte. Hierzu hatte der Arbeitnehmer der Klägerin gegenüber vor Beginn eines jeden Bezugsjahrs zu bestimmen, welche Art von Gutscheinen, Waren- oder Dienstleistungsbezüge er wünschte. Zu Beginn des Vertragsverhältnisses war z.B. bei der Arbeitnehmerin A der Bezug von Waren und Dienstleistungen einer Tankstelle in X vereinbart.
Sämtliche Vereinbarungen sollten ab dem 1. Mai 2006 gelten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Muster des Arbeitsvertrags in der Bp-Arbeitsakte Bezug genommen.
Die Klägerin versteuerte die Zusatzleistungen hinsichtlich der Internetpauschale nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und die gezahlten Erholungsbeihilfen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 25 %. Die gezahlten Fahrtkostenzuschüsse versteuerte die Klägerin nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 %. Die Kindergartenzuschüsse behandelte die Klägerin als nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Arbeitslohn. Den vereinbarten "Sachbezug" von 44 €/Monat behandelte die Klägerin als nicht lohnsteuerpflichtig, weil unter die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG fallend.
Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, die Klägerin habe die von ihr gewährten Zusatzleistungen in unzutreffender Höhe lohnversteuert. So lägen hinsichtlich der Internetpauschale, der Erholungsbeihilfen und der Fahrtkostenzuschüsse die Voraussetzungen für eine Pauschalversteuerung nicht vor. Die Kindergartenzuschüsse seien nicht als steuerfreier Arbeitslohn zu behandeln. In allen Fällen gab der Beklagte, dem Prüfer folgend, zur Begründung an, es fehle bei der Gewährung der Zusatzleistungen an der gesetzlichen Voraussetzung der Zusätzlichkeit der Zahlung zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Bei der Zahlung der Zusatzleistungen handele es sich nämlich lediglich um eine Barlohnumwandlung in der Weise, dass die Arbeitnehmer auf einen Teil der ihnen bisher zustehenden Barlöhne zugunsten der gewährten Zusatzleistungen verzichteten. Hinsichtlich der Erholungsbeihilfen schreibe der Wortlaut des Gesetzes zwar nicht ausdrücklich die Zusätzlichkeit vor, dies ergebe sich aber aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Weiterhin fehle es für die Pauschalversteuerung der gezahlten Erholungsbeihilfen an der Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Verwendung des Lohns zu Erholungszwecken des Arbeitnehmers sicher zu stellen habe. Bei einer monatlichen Auszahlung von Erholungsbeihilfen sei eine solche Verwendung gerade nicht sicher gestellt. Die vereinbarten "Sachbezüge" seien in voller Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die für Sachbezüge geltende Freigrenze von 44 €/Monat komme im Fall der Klägerin nicht zur Anwendung. Denn die Klägerin habe durch die betragsmäßige Begrenzung auf 44 €/Monat deutlich gemacht, einen Geldbetrag von 44 €/Monat zuwenden zu wollen und nicht bestimmte Sachen.
Der Beklagte hat die Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42d EStG in Haftung genommen Im Rahmen der Ermessenerwägungen wies der Beklagte auf das Einverständnis der Klägerin mit ihrer Inanspruchnahme hin.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe aus der Barlohnumwandlung die zutreffenden lohnsteuerlichen Schlüsse gezogen. Eine Barlohnumwandlung wie sie die Klägerin mit ihren Arbeitnehmern vereinbart habe, sei zivilrechtlich jederzeit möglich und steuerlich anzuerkennen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe sie die sog. Zusatzleistungen auch "zusätzlich" im Sinne der lohnsteuerlichen Vorschriften gewährt, da sie neben dem vereinbarten Barlohn gewährt würden. Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" sei der nach den ab dem 1. Mai 2006 gültigen Arbeitsverträgen vereinbarte Barlohn, nur dieser sei arbeitsrechtlich geschuldet und vom Arbeitnehmer einklagbar. Die Zusatzleistungen seien hingegen "zusätzlich" vereinbart. Hinsichtlich der Erholungsbeihilfen sei das tatbestandliche Merkmal der Zusätzlichkeit, wie der Beklagte einräume, nach dem Gesetz nicht gefordert. Für die Sicherstellung der Verwendung der gezahlten Beihilfen für Erholungszwecke müsse eine einfache Verwendungsbestätigung des Arbeitnehmers ausreichen. Solche habe die Klägerin von den Arbeitnehmern erhalten. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die Klägerin durch die Zurverfügungstellung der Tankkarten bzw. anderer Gutscheine den Arbeitnehmern Sachlohn zugewendet. Die vereinbarte Höchstgrenze von 44 €/Monat ändere am Charakter der Sachlohnzuwendung nichts.
Die Klägerin beantragt,
nachdem sie zunächst einen weitergehenden Antrag gestellt hatte, den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 6. Mai 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 4. Februar 2010 dergestalt zu ändern, dass die unter Tz 5 des Prüfungsberichts ("Barlohnumwandlung") aufgeführten Beträge aus der Haftung herausgenommen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, die Klägerin habe die ihren Arbeitnehmern zugewendeten Arbeitslöhne nicht zutreffend versteuert. Die durch den Neuabschluss der Arbeitsverträge beabsichtigte Barlohnumwandlung sei steuerlich unbeachtlich. Denn auch nach der Vertragsänderung sei der bisherige Barlohn Bemessungsgrundlage für die Entlohnung der Arbeit geblieben. Die Barlohnumwandlung habe offensichtlich nur den Zweck gehabt, durch Steuer- und Sozialversicherungsersparnis den Nettolohn der Arbeitnehmer zu erhöhen. Wegen der Zusatzleistung "Sachbezug" in Höhe der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG schließt sich der Beklagte nunmehr der Rechtsauffassung der Klägerin an.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist teilweise begründet.
Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 6. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2010 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), soweit eine Besteuerung der Zusatzleistungen "Sachbezug" über 44 €/Monat der Haftung zugrunde gelegt wurde.
Der Senat geht davon aus, dass die Haftung für Kirchensteuer nicht Gegenstand des Verfahrens ist. In Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in Niedersachsen nicht eröffnet (§ 10 Abs. 2 Kirchensteuerrahmengesetz). Dies gilt auch für die Haftung für Kirchensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1969 VI R 81/66, BStBl. II 1969, 406).
Zusatzleistungen "Sachbezug"
Nach den BFH-Urteilen vom 11. November 2010 (VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589 und VI R 27/09, BStBl II 2011, 386) kommt es für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nur auf die Frage an, ob ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer tatsächlich Barlohn oder Sachlohn zuwendet. Danach wendet ein Arbeitgeber eine Sache zu, wenn er z.B. dem Arbeitnehmer eine Tankkarte überlässt, mit der der Arbeitnehmer Güter aus allen Warengruppen im Wert bis zu 44 € auf Rechnung des Arbeitgebers beziehen kann.
Die Beteiligten gehen aufgrund abgegebener Erklärungen in der mündlichen Verhandlung unstreitig davon aus, dass diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben sind. Somit sind diese Zusatzleistungen von der Besteuerung ausgenommen.
Internetpauschale, Fahrtkostenersatz und Kindergartenzuschüsse
Die von der Klägerin angewendete Pauschalversteuerung für die Internetpauschale und den Fahrtkostenersatz sowie die Steuerfreiheit für die Kindergartenzuschüsse setzen voraus, dass der Arbeitgeber diesen Arbeitslohn "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" zahlt. Dies ist nach den getroffenen Vereinbarungen nicht der Fall.
Nach § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG (Internetpauschale), § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Fahrtkosten) und nach § 3 Nr. 33 EStG (Kindergartenzuschüsse) werden die Vergünstigungen nur gewährt, wenn die Leistungen "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" gezahlt werden. Nach der Gesetzesbegründung zu § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG erfordert diese Zusätzlichkeitsvoraussetzung, "dass die Zuwendung zu dem Arbeitslohn hinzu kommt, den der Arbeitgeber schuldet, wenn keine Zuwendung erfolgt" (BTDrucks. 14/4921, 51). Damit ist steuerfreier Lohn nur dann anzunehmen, wenn er zu dem Arbeitslohn hinzukommt, also nicht zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH. Der BFH hält auch in neueren Entscheidungen daran fest, dass das Tatbestandsmerkmal "ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" dahingehend zu verstehen ist, dass es sich um Arbeitslohn handeln muss, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (BFH-Urteil v. 15. Mai 1998 VI R 127/97, BStBl II 1998, 518, steuerfreier Zinszuschuss; Urteil v. 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BStBl II 1987, 139; Urteil v. 12. März 1993 VI R 71/92, BStBl II 1993, 521, steuerfreie Jubiläumszuwendung; Urteil v. 1. Oktober 2009 VI R 41/07, BStBl. II 2010, 487, pauschalierter Fahrtkostenzuschuss).
Bei Anwendung dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall an der Zusätzlichkeit. Aus der Tatsache, dass ein Anspruch auf Zahlung einer entsprechenden Zusatzleistung auch dann besteht, wenn die gesetzlichen oder persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 5 Abs. 3 und 4 des geänderten Arbeitsvertrages), ist zu entnehmen, dass die Arbeitnehmer auch einen Rechtsanspruch auf ein Gehalt in Höhe der Zusatzleistungen haben, wenn die Voraussetzungen für die Zusatzleistungen nicht vorliegen. Sie sind somit Gehaltsbestandteile, auf die der Arbeitnehmer ohnehin Anspruch hat.
Weiterhin ergibt sich durch Auslegung der Formulierung in § 5 des Arbeitsvertrags kein eindeutiger Verzicht auf bisherigen Barlohn zugunsten der vereinbarten Zusatzleistungen. So bleibt nämlich der bisherige Barlohn, also der bis zum April 2006 gezahlte Betrag, auch nach der neuen Vereinbarung zumindest als Bemessungsgrundlage erhalten. So hat ein Arbeitnehmer nach § 5 Abs. 4 des Arbeitsvertrags das Recht, ohne Einwirkungsmöglichkeit des Arbeitgebers, ab dem nächsten Monatsersten wieder zum bisherigen Barlohn zu optieren. Damit liegt der Fall im Ergebnis so wie der dem BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 6/05 (BStBl II 2008, 530) zugrunde liegende Sachverhalt, bei dem Arbeitnehmer entscheiden konnten, ob sie statt der Barlohnzahlung eine Warengutschrift haben wollten. Entgegen der Auffassung der Klägerin können die getroffenen Vereinbarungen nicht im Sinne einer "Abschnittsbesteuerung" dergestalt monatsweise geteilt betrachtet werden, dass für den einen Monat ein alleiniger Barlohnanspruch besteht und für einen anderen Monat ein Anspruch auf Zusatzleistungen zu einem (geringeren) Barlohn. Denn das Arbeitsverhältnis ist ein Dauerschuldverhältnis, dessen Grundlage der Arbeitsvertrag ist. Gewährt dieser Vertrag, wie im Streitfall, dem Arbeitnehmer, ggf. erst nach Ausübung eines Wahlrechts, den Anspruch auf seine Vergütung als Barlohn in voller Höhe, so werden gleichzeitig vereinbarte Zusatzleistungen nicht "zusätzlich" gewährt, wenn der Arbeitnehmer dafür weniger an Barlohn erhält.
Auch für die Bemessung der zugesagten Zusatzleistungen war nach den getroffenen Vereinbarungen in § 5 Abs. 3 des Arbeitsvertrags der bisherige Barlohn maßgeblich, wenn aus welchen Gründen auch immer Zusatzleistungen nicht mehr möglich sein sollten. Im Ergebnis führen die Vereinbarungen also dazu, dass dem Arbeitnehmer sein bisheriger Barlohn weiterhin arbeitsrechtlich zusteht und damit der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" im Sinne des Gesetzes ist.
Ob die Voraussetzung der Zusätzlichkeit bereits deshalb entfällt, weil - so der Beklagte - eine Gehaltsumwandlung (Gehaltsumwidmung) erfolgte, kann unter diesen Umständen dahingestellt bleiben. Für die Steuerfreiheit bzw. Steuerpauschalierung ist nämlich erforderlich, dass die Leistungen nicht unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden. Diese Auslegung der gesetzlichen Voraussetzung ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien und der Literatur. Es soll ein Anreiz zur zusätzlichen Förderung geschaffen werden (s. zu § 3 Nr. 33 EStG BTDrucks. 12/5016, 85; Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG KStG (Loseblatt), § 3 Nr. 33 EStG Rz. 2 a.E.; zu § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG BTDrucks. 14/4921, 51; Wagner in Hermann/Heuer/Raupach, § 40 EStG Rz. 44 a.E.; Drenseck in Schmidt, EStG 30. Aufl. 2011, § 40 Rz. 20 a.E.)
Erholungsbeihilfen
Der Arbeitgeber kann nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG Arbeitslohn pauschal versteuern, wenn er - in bestimmten betragsmäßigen Grenzen - Erholungsbeihilfen gewährt und sicher stellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. Im Streitfall hat jedoch die Klägerin als Arbeitgeberin nicht sicher gestellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken gewährt werden.
Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die Klägerin die Erholungsbeihilfen durch - ansonsten voraussetzungslose - monatliche Auszahlung gewährt hat. Wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage erklärte, bestätigten die Arbeitnehmer der Klägerin gegenüber dann lediglich zum Jahresende und vordruckmäßig, die erhaltenen Beihilfen für Erholungszwecke verwendet zu haben. Diese Handhabung erfüllt nicht die gesetzlich geforderte Sicherstellung durch den Arbeitgeber hinsichtlich der Verwendung der Beihilfen. Denn zum einen fehlt es bereits am zeitlichen Zusammenhang zwischen der Auszahlung der Beihilfen und der Bestätigung der Verwendung, zum anderen fehlen der Klägerin jegliche Angaben zur Art und Höhe der jeweiligen Verwendung der Beihilfe. Hierzu wäre es erforderlich gewesen, dass jeder Arbeitnehmer zumindest monatlich gegenüber der Klägerin belegt, zu welchem Zweck er den erhaltenen Betrag im Einzelnen verwendet hat. Dies ist jedoch nicht erfolgt.
Da nach alledem die Voraussetzungen für eine Pauschalversteuerung bereits nicht vorliegen, kann dahin stehen, ob, wie der Beklagte meint, darüber hinaus ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der "Zusätzlichkeit" der Zahlung erfüllt sein müsste.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei der Entscheidung wurde berücksichtigt, dass die Klägerin zunächst die vollständige Aufhebung des Haftungsbescheids beantragt hatte und ihren Antrag dann in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
4. Die Pflicht zur Berechnung der neu festzusetzenden Lohnsteuer und Nebenabgaben ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 42d EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 33 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 9
    EStG
§ 100 Abs.
    1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG
§ 40 Abs. 2
    Satz 2 EStG
§ 40 Abs. 2 Nr. 5
    EStG
§ 40
    EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1
    Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10, 711
    Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV
    2011, 589
BStBl II 2011, 386
BStBl II 1998,
    518
BStBl II 1987, 139
BStBl II 1993, 521
BStBl II 2008, 530
69 VI R 81/66
VI R 26/08
VI R 27/09
98 VI R 127/97
93 VI R 71/92
09 VI R 41/07
08 VI R 6/05