Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-28, Aktenzeichen 6 K 2294/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0928.6K2294.14.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Abzug von Vorsteuerbeträgen im Zusammenhang mit dem Betrieb von Dialysezentren. Die Klägerin ist eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, deren Zweck laut Stiftungsverfassung die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der Berufsausbildung insbesondere durch Förderung der Betreuung von Patienten sowie Hilfs- und Pflegebedürftigen in deren Wohnung und in besonderen Einrichtungen ist. Konkret betreibt die Klägerin in Deutschland sog. Dialysezentren. Hinsichtlich der angebotenen Formen der Blutreinigung wird zwischen der Heimdialyse (durch den Patienten selbst mittels eines entsprechenden Gerätes in der eigenen Wohnung durch Unterstützung z.B. eines Angehörigen), der zentralisierten Heimdialyse (im Dialysezentrum) und der Zentrumsdialyse (im Dialysezentrum) unterschieden. Während bei der Zentrumsdialyse durchgehend ein Facharzt anwesend sein muss, genügt sowohl für die Heimdialyse als auch für die zentralisierte Heimdialyse im Zentrum grundsätzlich, dass ein Facharzt in Rufbereitschaft ist (Hintergrunddienst).
Auf der Grundlage der insoweit einschlägigen Qualitätssicherungsvereinbarungen zu den Blutreinigungsverfahren mit der Kassenärztlichen Vereinigung wurden in den Dialysezentren der Klägerin in den Streitjahren Leistungen zur Behandlung von Patienten mit chronischem oder akutem Nierenversagen in der vertragsärztlichen Versorgung erbracht, wobei die zentralisierte Heimdialyse einen erheblichen Anteil ausmachte. Zur Erbringung ihrer Leistungen schloss die Klägerin Verträge sowohl mit i.S.v. § 95 Abs. 1 Var. 1 u. Abs. 3 SGB V zur vertragsärztlichen Versorgung regulär zugelassenen Ärzten (sog. Kooperationsmodell) als auch mit i.S.v. § 95 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 u. Abs. 4, 116 Satz 1 SGB V ermächtigten Ärzten (sog. Institutsmodell) sowie ferner Versorgungsverträge i.S.v. §§ 126 Abs. 1 Satz 1, 127 Abs. 1 SGB V mit den Sozialversicherungsträgern.
Bei der (im vorliegenden Verfahren ausschließlich streitigen) Leistungserbringung nach dem sog. Kooperationsmodell rechnete die Klägerin die nichtärztlichen Dialyseleistungen als Vertragspartner der Sozialversicherungsträger selbständig ab, während die von ihr verpflichteten selbständigen Kooperationsärzte (i.S.v. § 95 Abs. 3 SGB V zugelassene Fachärzte für Innere Medizin und Nephrologie) kraft ihrer eigenen Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung eigenständig gegenüber den Sozialversicherungsträgern abrechneten. Anstelle eines Kooperationsarztes bediente sich die Klägerin teilweise auch eines i.S.d. § 95 Abs. 1 Satz 2 SGB V zugelassenen medizinischen Versorgungszentrums, wobei die Ausgestaltung analog dem Einsatz eines i.S.v. § 95 Abs. 3 SGB V zugelassenen Kooperationsarztes erfolgte. Im Falle der (im vorliegenden Verfahren nicht streitigen) Verpflichtung eines in den Betrieb der Klägerin eingegliederten sog. ermächtigten Arztes rechnete die Klägerin auch über dessen ärztliche Leistungen gegenüber den Sozialversicherungsträgern ab.
Die im sog. Kooperationsmodell eingesetzten Vertragsärzte waren überwiegend in eigener Praxis tätig, übernahmen aufgrund der mit der Klägerin geschlossenen Verträge jedoch die ärztliche Leitung der Dialysezentren. Entsprechendes galt bezüglich der verpflichteten medizinischen Versorgungszentren. Wegen der Einzelheiten wird auf die in Kopie vorliegenden Verträge der Klägerin mit verschiedenen Ärzten bzw. Ärztinnen bzw. Gemeinschaftspraxen bzw. medizinischen Versorgungszentren über die ärztliche Leitung eines bestimmten Dialysezentrums Bezug genommen, soweit es sich um die Verpflichtung zugelassener Ärzte und Versorgungszentren nach dem sog. Kooperationsmodell handelt. Darin wurde jeweils festgelegt, dass der kooperierende Arzt bzw. das kooperierende medizinische Versorgungszentrum die Verantwortung für die erforderliche ärztliche Behandlung der Patienten in den Dialysezentren übernimmt und in diesem Rahmen auch zur sachgerechten Anleitung und Anweisung des pflegerischen Personals verpflichtet ist, wobei der Arzt das Personal auch über typische Fehler und Gefahrenquellen der Dialysebehandlung zu belehren und mit allen Maßnahmen zum Schutz der Patienten vertraut zu machen hatte. Demgegenüber übernahm die Klägerin die räumliche, personelle und apparative Organisation und die Steuerung des laufenden Betriebs der Dialysezentren in Abstimmung mit dem leitenden Arzt. Hierzu hatte sich die Klägerin gegenüber den Sozialversicherungsträgern verpflichtet. Die Einstellung von Personal durch die Klägerin hatte ebenfalls im Einvernehmen mit dem leitenden Arzt zu erfolgen. Sowohl das Pflegepersonal als auch das technische Personal unterstand in medizinischen Fragen der fachlichen Weisungsbefugnis des leitenden Arztes. Im Verhinderungsfall hatte der leitende Arzt einen Vertreter zu benennen. Die Klägerin sicherte vertraglich zu, den Arzt und seine Vertreter gegen seine Haftpflicht aus der dialysebezogenen Tätigkeit zu versichern.
Ein Dialysezentrum besteht im Wesentlichen aus den Behandlungsräumen mit Behandlungsplätzen für Patienten in unterschiedlicher Zahl, aus Arzträumen und aus Aufenthaltsräumen, in denen auch Speisen und Getränke für die Patienten gereicht werden. Nach den zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen der Betriebsprüfung befanden sich die Praxisräumlichkeiten der kooperierenden Ärzte in den Streitjahren jeweils in unmittelbarer Nähe der Zentrumsräumlichkeiten und mindestens im gleichen Gebäudekomplex.
Zentrale Tätigkeit der Klägerin ist die fachpflegerische Betreuung der Patienten durch hierzu speziell ausgebildetes Pflegepersonal. Hierzu sind planmäßig ca. 33% der bei der Klägerin angestellten Personen Fachkräfte für Nephrologie und ca. 42% Gesundheits- und Krankenpflegekräfte. Hinzu kommen ca. 25% Arzthelferinnen für Dialyse. Hinsichtlich der konkreten Tätigkeiten des klägerischen Personals wird auf die detaillierten Tätigkeitsbeschreibungen der Klägerin für Dialysepflegekräfte und Pflegehilfskräfte Bezug genommen. Neben den Räumlichkeiten stellt die Klägerin die gesamte medizinisch-technische Einrichtung nebst Dialysestoffen und Medikamenten bereit, gewährleistet die Betriebssicherheit, nimmt Reparaturen und Wartungen vor, organisiert und überwacht den pflegerischen und technischen Bereitschaftsdienst, beseitigt die Dialyseabfälle und sorgt für die Verpflegung der Patienten. Gegenstand der klägerischen Einrichtungen ist jeweils auch mindestens ein sog. Dialyseauffangplatz, der für Personen bereitgehalten wird, die die Heimdialyse (d.h. die Blutwäsche mittels eines speziellen Geräts in der eigenen Wohnung) durchführen.
Gemäß den bestandskräftigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheiden des Beklagten (des Finanzamts, im Folgenden: 'FA') für die Veranlagungs- und Erhebungszeiträume 2007 und 2008 ist die Klägerin wegen der satzungsmäßigen und tatsächlichen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke vorbehaltlich ihrer Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nach §§ 51 ff. AO sind zwischen den Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht unstreitig. Unstreitig ist zwischen den Beteiligten auch, dass die in den Dialysezentren der Klägerin in den Jahren 2006 und 2007 erbrachten Leistungen in 95% der Fälle i.S.v. § 4 Nr. 15 Buchstabe b Satz 1 UStG 2007 und 2008 ausschließlich Versicherten der gesetzlichen Krankenversicherung, Beziehern von Leistungen nach dem SGB II, Empfängern von Sozialhilfe und Versorgungsberechtigten zu Gute kamen und die Erbringung der dialysebezogenen Leistungen der Erfüllung des von der Klägerin verfolgten gemeinnützigen Zweckes dient.
Die umsatzsteuerliche Behandlung der in den Dialysezentren der Klägerin erbrachten nichtärztlichen Leistungen war in den 1980er-Jahren Gegenstand verschiedener oberbehördlicher Vorgänge und Weisungen. Zunächst erließ die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main am 15.01.1985 eine an das zu diesem Zeitpunkt für die Klägerin zuständige Finanzamt Z gerichtete Verfügung, in der sie die Auffassung vertrat, dass die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" sei, die nach § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. steuerbefreite Umsätze erbringe und deshalb nach § 15 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt sei. Auch wenn der Arzt nur telefonisch erreichbar sein müsse, sei insgesamt (d.h. auch hinsichtlich der für sich genommen nichtärztlichen Leistungen der Klägerin) von einer ärztlichen Leistung auszugehen, da der Arzt auch in diesen Fällen vorab die Art der Dialyse festlege, durch die Rufbereitschaft eine Art Hintergrunddienst ableiste, die Dialyseprotokolle auswerte und laufend Besuche durchführe. Die Dialyse selbst sei von begleitenden ärztlichen Maßnahmen abhängig und in diese eingebettet. Auch wenn die Dialyse vordergründig als bloßer technischer Vorgang erscheine, sei sie doch Bestandteil einer ärztlichen Gesamttherapie. Mit diesen Erwägungen war die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main der vorherigen Eingabe der Klägerin an das Finanzamt Z vom 26.10.1984 entgegengetreten, in der diese (wie auch in den seit Gründung eingereichten und vom Finanzamt in diesen Punkten anerkannten Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen) von der grundsätzlichen Steuerpflicht ihrer nichtärztlichen Dialyseleistungen und der dadurch bedingten Berechtigung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ausgegangen war.
Von ihrer Anweisung rückte die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main in einer weiteren, wiederum an das Finanzamt Z gerichteten Verfügung vom 03.04.1985 jedoch wieder ab. Unter Angabe der Steuernummer der Klägerin wies die Oberfinanzdirektion das Finanzamt darauf hin, dass das Bundesministerium der Finanzen (Verweis auf das BMF-Schreiben vom 14.03.1985, IV A 3 - S 7172 - 5/85, n. v. Juris) nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder der Ansicht sei, dass es sich bei Unternehmen, "deren Leistungen darin bestehen, Ärzten zur Dialysebehandlung ihrer Patienten Geräte, Materialien und Personal zur Verfügung zu stellen", nicht um Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG handele und die Umsätze daher als steuerpflichtig zu behandeln seien. Das Finanzamt Z teilte der Klägerin den Inhalt dieser Verfügung und des BMF-Schreibens mit Schreiben vom 15.04.1985 mit und kündigte an, die für den aktuellen Voranmeldungszeitraum ausstehenden Vorsteuerguthaben in Kürze auszuzahlen, weil "umsatzsteuerlich wie bisher zu verfahren" sei (Bl. 80 der Klageakte).
Die von der Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen geltend gemachten Vorsteuerbeträge beanstandete das jeweils für die Klägerin zuständige hessische Finanzamt in der Folgezeit weiterhin nicht. In einem an die Klägerin gerichteten Schreiben vom 04.10.2000 vertrat die Betriebsprüfungsstelle des FA nochmals die dabei ausführlich begründete Auffassung, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG bezogen auf den Besteuerungszeitraum 1995 nicht anwendbar sei. Entsprechendes vertrat das FA in einer mit Bericht vom 02.02.2001 abgeschlossenen Umsatzsteuersonderprüfung des Voranmeldungszeitraums Juni 2000. In allen Fällen war die Problematik jeweils umfassend erörtert worden. Auch in ihren beim FA eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen für 2007 und 2008 ordnete die Klägerin ihre in den Dialysezentren erbrachten Leistungen vollumfänglich den (Zweckbetriebs-) Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG zu und machte die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge in voller Höhe geltend, was zu Umsatzsteuerjahresanmeldungen für 2007 i.H.v. ./. ... Euro und für 2008 i.H.v. ./. ... führte, die nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden. Wegen der Einzelheiten hierzu auf den vom FA vorgelegten Band Umsatzsteuerakten verwiesen.
Anlässlich einer am 22.02.2011 angeordneten und am 01.06.2011 erweiterten steuerlichen Außenprüfung der Jahre 2007 und 2008 gelangte das FA jedoch neben anderen (zwischen den Beteiligten zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht streitigen) Feststellungen zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. im Prüfungszeitraum auch bezüglich der im sog. Kooperationsmodell betriebenen Dialysezentren nicht vorlägen, weshalb die hierauf entfallenden Umsätze zum ermäßigten 7 %-igen Steuersatz i.H.v. ... Euro für 2007 und i.H.v. ... Euro für 2008 auf 0,4 Euro herabzusetzen (vgl. Textziffer 15 des Prüfungsberichts), gleichzeitig jedoch auch die von der Klägerin insgesamt geltend gemachten Vorsteuersteuerbeträge um ... Euro für 2007 und um ... Euro für 2008 zu reduzieren seien (vgl. die prozentuale Herleitung des aus sämtlichen - d.h. auch unstreitigen - Prüfungsfeststellungen beruhenden Gesamtkürzungsbetrags anhand der Ausgangsumsätze gemäß Anlage 2 zum Prüfungsbericht, Bl. 320 des Fallheftes Ordner 6/6) und ferner eine anteilige Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG durchzuführen sei.
Nach den vorgelegten Verträgen (so die Betriebsprüfung zur Begründung) sei das Merkmal der Leistungserbringung "unter ärztlicher Aufsicht" ohne weiteres erfüllt, weshalb an der zuvor für andere Besteuerungszeiträume vertretenen Rechtsauffassung nicht mehr festzuhalten sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 03.12.2013 Bezug genommen. Ihre geänderte Rechtsauffassung hatte die Betriebsprüfung mit der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main abgestimmt. Die Festsetzungsstelle des FA schloss sich diesen und den weiteren (zwischen den Beteiligten nicht streitigen) Prüfungsfeststellungen an und erhöhte die Umsatzsteuer durch Bescheide vom jeweils 20.12.2013 für 2007 auf ./. ... Euro (Bl. 62 ff. der Klageakte) und für 2008 auf ./. ... Euro, wogegen die Klägerin fristgerecht Einspruch einlegte und dabei hilfsweise die Beibehaltung der alten Rechtsauffassung aus Vertrauensschutzgründen geltend machte. Wegen des im Einspruchsverfahren gewechselten Schriftverkehrs wird auf den Rechtsbehelfsordner verwiesen. Den Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 23.10.2014 unter Wiederholung und Vertiefung der Ausführungen der Betriebsprüfung als unbegründet zurück, wobei es zugleich die von der Klägerin im Einspruchsverfahren hilfsweise begehrte Anwendung der früheren Handhabung zumindest aus Vertrauensschutzgründen ablehnte.
Hiergegen hat die Klägerin am 24.11.2014 Klage mit dem zur Hauptasche formulierten Antrag erhoben, die Umsatzsteuer für 2007 von (wie festgesetzt) ./. ... Euro auf (wie ursprünglich erklärt) ./.... Euro und für 2008 von (wie festgesetzt) sinngemäß ./. ... Euro (in der Klageschrift fehlt das Minuszeichen) auf (wie ursprünglich erklärt) ./. ... Euro herabzusetzen. In der nach Akteneinsicht eingereichten Klagebegründungsschrift vom 27.02.2015 vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG mangels Leistungserbringung "unter ärztlicher Aufsicht" (auch) für die Leistungen in den Dialysezentren nach dem sog. Kooperationsmodell nicht anzuwenden und der Vorsteuerabzug wie bisher zu gewähren sei. Bei den Dialyseleistungen der Klägerin im sog. Kooperationsmodell handele es sich bereits nicht um "ärztliche Heilbehandlungsleistungen" i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG. Anders als im zwischen den Beteiligten unstreitigen sog. Institutionsmodell würden solche Leistungen im sog. Kooperationsmodell allein von dem selbständig abrechnenden Arzt erbracht, während die Klägerin nur nichtärztliche (z.B. Pflege-) Leistungen erbringe. Wegen der unterschiedlichen Leistungserbringer sei die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung zur ärztlichen Heilbehandlung nicht möglich.
Die Klägerin bzw. deren Dialysezentren seien ferner auch keine "andere Einrichtung" ärztlicher Heilbehandlung. Es fehle bereits an der i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b MwStSystRL erforderlichen "ordnungsgemäßen Anerkennung". Aufgrund des Ausnahmecharakters der Steuerbefreiungsvorschrift sei dieser Begriff eng auszulegen. Der bloße Einsatz von medizinischem Fachpersonal oder die Kostenerstattung durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung ersetzten die nach nationalem Recht auszugestaltende Anerkennung nicht. Jedenfalls habe die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main in der Verfügung vom 03.04.1985 über die Anerkennung der Klägerin als "andere Einrichtung" abschlägig entschieden, was das Finanzamt Z in dem insoweit als Ermessensverwaltungsakt anzusehenden Schreiben vom 15.04.1985 umgesetzt habe. Dieser Verwaltungsakt, der wegen der Gestattung des Vorsteuerabzugs für die Klägerin eine begünstigende Wirkung entfalte, sei für das FA bindend, da er bisher weder widerrufen noch zurückgenommen worden sei. Ein Widerruf sei anlässlich der Aufhebung des BMF-Schreibens vom 14.03.1985 durch das BMF-Schreiben vom 29.03.2007 (BStBl. I 2007, 369) gerade nicht erfolgt, weil das BMF-Schreiben nicht wegen Aufgabe der zu Grunde liegenden Rechtsauffassung, sondern lediglich zur Eindämmung der Normenflut (Bereinigung der Weisungslage) nicht mehr aufrechterhalten worden sei. Zudem lägen die Voraussetzungen für einen Widerruf nach § 130 Abs. 2 AO auch nicht vor.
Im Schriftsatz vom 20.08.2015 vertritt die Klägerin darüber hinaus die Auffassung, dass die bisherige Behandlung der Leistungsentgelte und des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der im sog. Kooperationsmodell betriebenen Dialysezentren vom FA zumindest nach den Grundsätzen von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes zu gewähren sei. Die umsatzsteuerliche Behandlung sei für die Klägerin von entscheidender Bedeutung und beeinflusse jede Investitionsentscheidung. Infolge der oberbehördlichen Anweisungen und des Schriftverkehrs aus dem Jahre 1985 und deren fortlaufender Bestätigung durch die Finanzverwaltung sei es dem FA verwehrt, die entsprechenden Kalkulationsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2007 und 2008 rückwirkend zu verändern. Da das Aufhebungsschreiben des BMF vom 29.03.2007 lediglich zur Eindämmung der Normenflut ergangen sei, habe das FA auf die seit Jahrzehnten gefestigte Verwaltungspraxis auch weiterhin vertrauen dürfen. Infolge ihres Vertrauens habe sie über die erstatteten Vorsteuerbeträge zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke disponiert. Durch den Vorsteuerabzug verbillige sich jede Investitionsentscheidung erheblich. Manche Entscheidung wäre ohne diese Kostenersparnis nicht getroffen worden. Wäre der Vorsteuerabzug nicht möglich gewesen, so hätte die Klägerin nicht teilweise selbst gebaut, sondern in allen Fällen gemietet.
Die Klägerin beantragt zum Schluss der mündlichen Verhandlung noch,
den mit Bescheid vom 20.12.2013 nach durchgeführter Außenprüfung festgesetzten Betrag für die Umsatzsteuer 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2014 wieder um die Vorsteuerbeträge i.H.v. ./. ... Euro auf ./. ... Euro zu erhöhen,
den mit Bescheid vom 20.12.2013 nach durchgeführter Außenprüfung festgesetzten Betrag für die Umsatzsteuer 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2014 wieder um die Vorsteuerbeträge i.H.v. ./. ... Euro auf ... Euro zu erhöhen,
Das Urteil hinsichtlich der Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung der Betriebsprüfung fest. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei ein Verfahren zur Anerkennung der Klägerin als "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" zu keinem Zeitpunkt durchgeführt worden. Ein solches Verfahren bzw. der von der Klägerin behauptete Verwaltungsakt seien für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG auch nicht erforderlich. Der behauptete Verwaltungsakt existiere nicht, weshalb die §§ 130, 131 AO nicht anwendbar seien. Jedenfalls liege kein begünstigender Verwaltungsakt vor. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung seien die Tatbestandsvoraussetzungen für jeden Besteuerungszeitraum erneut zu prüfen. Eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung müsse vom Finanzamt zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgegeben werden. Vertrauensschutz könne die Klägerin daher nicht in Anspruch nehmen. Ein eventuell gebildeter Vertrauenstatbestand sei jedenfalls durch die Aufhebung des maßgeblichen BMF-Schreibens im Jahre 2007 für die Zukunft entfallen. Hierdurch sei die den nachgeordneten Behörden erteilte Weisung entfallen, auf der die Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 03.04.1985 und die nachfolgenden Schreiben der Finanzämter ausdrücklich beruht hätten.
Bei den Dialysezentren der Klägerin handele es sich in materiell-rechtlicher Hinsicht ohne weiteres um andere Einrichtungen der genannten Art, da dort körperliche Leiden in Gestalt von Niereninsuffizienzen behandelt würden. Da die Zentren unter ärztlicher Aufsicht und Verantwortung und unter Beachtung der Qualitätsrichtlinien der kassenärztlichen Vereinigung betrieben würden, lägen auch die übrigen Tatbestandsmerkmale vor. Die ständige ärztliche Aufsicht werde durch die räumlichen Gegebenheiten der Zentren sichergestellt, da sich die Arzt- bzw. Praxisräume ausnahmslos im selben Geschoss oder zumindest im selben Gebäude befänden. Der Arzt wähle die Materialien und Verfahren nach medizinischen Kriterien aus, wobei die Therapiefreiheit garantiert sei. Dass die Klägerin über die ärztlichen Leistungen im sog. Kooperationsmodell selbst nicht abrechne, sei nicht von Bedeutung, da es allein darauf ankomme, dass die Leistungen unter ärztliche Aufsicht erbracht würden. Ferner sei das Kriterium der ärztlichen Behandlung nach der EuGH-Rechtsprechung gerade nicht restriktiv auszulegen.
Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Ordner Rechtsbehelfsakten, 6 Ordner Fallheft der Betriebsprüfung) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die mit sämtlichen Einwendungen insgesamt als Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO auszulegende und fristgerecht erhobene Klage ist unbegründet. Die mit der Klage angefochtenen Umsatzsteuerbescheide des FA für 2007 und 2008 vom jeweils 20.12.2013 sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2014 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Das FA hat die Leistungen der Klägerin auch in Bezug auf die im sog. Kooperationsmodell betriebenen Dialysezentren nach § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG in der Fassung der Streitjahre zu Recht als umsatzsteuerfrei behandelt und die hiermit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu Recht nicht zum Abzug zugelassen bzw. nach § 15a UStG anteilig korrigiert.
a) Nach § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG in der Fassung der Besteuerungszeiträume bis einschließlich 2008 sind die mit dem Betrieb der Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchstabe b UStG genannten Personen zugutegekommen sind. Eine andere "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" lag nach der insoweit noch engen personenbezogenen Definition der älteren nationalen Rechtsprechung des BFH in diesem Sinne vor, wenn an einem bestimmten Ort durch ärztliche Leistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gemindert werden, wobei die notwendigen ärztlichen Leistungen entweder vom Arzt persönlich oder in seiner Verantwortung durch Hilfspersonen erbracht werden müssen (BFH vom 25.03.1993 - V R 29/97, BFH/NV 1999, 1388; Zenkner in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 8/2007, § 4 Nr. 16 Rn. 66; Heidner in Bunjes / Geist, UStG, 8. Auflage 2005, § 4 Nr. 16 Rn. 115).
Nach dem weitergehenden und insoweit sachbezogenen Verständnis des EuGH ist die Vorschrift i.S.v. Art. 132 Buchstabe b MwStSystRL (vormals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie) jedoch richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass unter einer "ärztlichen Heilbehandlung" sämtliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin zu verstehen sind, worunter auch solche Leistungen fallen, die nicht von Ärzten oder anderen Heilkundigen unter ärztlicher Aufsicht, sondern von anderen Personen ohne ärztliche Aufsicht erbracht werden, sofern es sich um arztähnliche Leistungen handelt, die üblicherweise in Krankenhäusern unter der alleinigen Verantwortung von Personen erbracht werden, die keine Ärzte sind (EuGH vom 06.11.2003 - C-45/01 - Christoph Dornier Stiftung für Klinische Psychologie, Slg. 2003, I-12911; EuGH vom 08.06.2006 - C-106/05 - L. u. P. GmbH, Slg. 2006, I-5123). Für die Annahme einer gleichartigen Einrichtung genügt demnach nach der neueren Rechtsprechung des EuGH, wenn in der Einrichtung der Sache nach Heilbehandlungen ausgeführt werden (BFH vom 23.11.2006 - V R 55/03, BStBl. II 2008, 31 unter II. 2; Oelmaier in Sölch / Ringleb, UStG, Stand 4/2009, § 4 Nr. 16 Rn. 155). Dass der Tatbestand des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. darüber hinaus eine Leistungserbringung unter "ärztlicher Aufsicht" fordert, ist gemeinschaftsrechtswidrig und bei zutreffender richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift zu ignorieren.
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall erfüllen die von der Klägerin in den Streitjahren nach dem sog. Kooperationsmodell betriebenen Dialysezentren auch ungeachtet der neueren Rechtsprechung des EuGH zu Art. 132 Buchstabe b MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie den Gesetzestatbestand des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F., da die Klägerin bzw. das jeweilige Dialysezentrum bei Würdigung aller tatsächlichen Umstände insoweit bereits nach dem älteren Verständnis des BFH als "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" anzusehen ist, bei der die von der Klägerin ausgeführten und abgerechneten nichtärztlichen Leistungen im Sinne dieser Vorschrift "unter ärztlicher Aufsicht" erbracht wurden. Auf die Frage, ob sich die Klägerin trotz der vom EuGH festgestellten Gemeinschaftswidrigkeit der tatbestandlichen Anforderungen dieser Vorschrift und trotz der Notwendigkeit einer europarechtskonformen Auslegung gleichwohl auf die für sie günstigere nationale Rechtslage bzw. die Auslegung der nationalen Regelung durch die nationale Rechtsprechung berufen kann, kommt es deshalb für die Entscheidung des Streitfalls nicht an.
aa) Bei den von der Klägerin im sog. Kooperationsmodell selbst ausgeführten Dialyseleistungen handelt es sich der Sache nach um Leistungen zur Linderung der Symptome eines akuten oder chronischen Nierenversagens jedweder Form und damit um Heilbehandlungsleistungen, die dem Grunde nach Gegenstand einer einrichtungsbezogenen "ärztlichen Heilbehandlung" i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. sein können. Dies hatte bereits die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main in ihrer ersten Verfügung vom 15.01.1985 zutreffend erkannt. Zwar erscheinen die routinemäßigen Verrichtungen des klägerischen Personals bei der Betreuung der Dialysepatienten vordergründig als rein technische Vorgänge, die nach einem standardisierten Muster ablaufen und im Kern verschiedene Leistungselemente der Pflege und der apparatemedizinischen Assistenz miteinander vereinen. Dies ändert jedoch nichts am Ziel dieser Verrichtungen, das einheitlich auf die Behandlung von Niereninsuffizienzen mit den dafür aus medizinischer Sicht zur Verfügung stehenden Blutreinigungsverfahren gerichtet ist. Das von der Klägerin gewährleistete Leistungsbündel ist einheitlich auf die erfolgreiche Durchführung des für den Patienten überlebenswichtigen Blutreinigungsverfahrens gerichtet und erhält dadurch einen klaren medizinischen Schwerpunkt, was nicht zuletzt auch durch die von der Klägerin am 26.08.2008 selbst formulierten Tätigkeitsbeschreibungen der Dialysepflegekräfte (Bl. 47 ff. des Fallheftes Ordner 4/6) und der Pflegehilfskräfte (Bl. 56 ff. des Fallheftes Ordner 4/6) bestätigt wird.
Danach wird selbst bei "Patienten in der Regeldialyse" (d.h. ohne Rücksicht auf die notwendigen besonderen Verrichtungen bei einer Erstdialyse oder bei besonderen therapeutischen Situationen) von den Arzthelfern, Krankenpflegern und Fachkräften für Nephrologie z.B. verlangt, dass die Wundversorgung begleitet bzw. selbst durchgeführt wird, nach Anweisung Medikamente verabreicht werden, Punktionsprobleme erkannt und behoben werden (z.B. Nadelkorrektur) und ferner umfangreiche Maßnahmen zur Vermeidung und Behebung von sonstigen Komplikationen ergriffen werden (z.B. Vitalzeichenkontrolle, Anpassung der Ultrafiltration, Maßnahmen bei Muskelkrämpfen, Blutzuckerstörungen oder Kreislauf- und Gerinnungsproblemen, Erkennen von Zusammenhängen zwischen Komplikationen und dem gesamten Krankheitsgeschehen des Patienten durch die Krankenpfleger sowie Bewertung von Komplikationen im Langzeitverlauf durch die Fachkräfte für Nephrologie). Hinzu kommen zahlreiche Obliegenheiten beim Auftreten von schweren Komplikationen und Notfällen, die allesamt auch in die Hinzuziehung des leitenden Arztes münden. Selbst die Pflegekräfte ohne besondere medizinische Qualifikation sind bei der Regeldialyse neben der Unterstützung des Patienten beim Kommen und Gehen (Umkleiden, Wiegen, Nahrungsaufnahme, usw.) mit medizinischen Verrichtungen im weiteren Sinne befasst, in dem sie den Patienten z.B. erforderlichenfalls beim Urinieren, Erbrechen und beim Stuhlgang behilflich sind und den übrigen Kräften bei der Erfüllung ihrer Aufgaben zur Seite stehen. Nach der Überzeugung des Senats erschöpft sich die Tätigkeit der Klägerin im sog. Kooperationsmodell daher keineswegs darin, "Ärzten zur Dialysebehandlung ihrer Patienten Geräte, Materialien und Personal zur Verfügung zu stellen" (vgl. so aber bis 2007 noch BMF vom 14.03.1985, IV A 3 - S 7172 - 5/85, n. v. Juris). Vielmehr erbringt die Klägerin selbst die auf den Erfolg der Dialyse (als dem Wesen nach ärztliche Heilbehandlung) gerichteten Leistungen.
bb) Die Klägerin erbringt ihre Leistungen in den Dialysezentren auch i.S.v. § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG unter der "Aufsicht eines Arztes", da der von der Klägerin jeweils verpflichtete Kooperationsarzt bzw. das kooperierende medizinische Versorgungszentrum nach den insoweit eindeutigen vertraglichen Regelungen als ärztlicher Leiter die alleinige medizinische Verantwortung für das Zentrum trägt und schuldrechtlich fixiert worden ist, dass auch die nichtärztlichen Verrichtungen und Maßnahmen der Klägerin mit medizinischem Gehalt in Abstimmung mit dem jeweiligen Arzt auszuführen sind. Sogar die Einstellung von Personal ist mit dem leitenden Arzt abzustimmen.
Die Ausübung der ärztlichen Aufsicht über die dargestellten medizinischen Leistungen der Klägerin ist auch von entscheidendem Gewicht. Sämtliche der von der Klägerin in personeller und sachlicher Hinsicht ermöglichten Dialysebehandlungen erfordern entweder die ständige Anwesenheit oder zumindest die Rufbereitschaft (d.h. den verbindlichen Hintergrunddienst) eines Arztes. Die Dauer und die Häufigkeit der einzelnen Dialysebehandlungen, die Eigenschaften der eingesetzten Membrane, die Oberfläche der Dialysatoren und auch die individuelle Zusammensetzung des Dialysates beeinflussen die Effizienz der Dialysebehandlung. Mit Hilfe dieser Variablen ist zugleich eine sehr differenzierte Dialysebehandlung möglich, so dass den individuellen Gegebenheiten des Patienten Rechnung getragen werden kann ( Baenkler / Fritze / Fueßl u. a., Innere Medizin, Duale Reihe, Stuttgart 1999, S. 698 ff.). Die in diesem Zusammenhang erforderlichen Entscheidungen kann nur ein Arzt treffen, wobei die Entscheidung typischerweise bei der Erstdialyse gefällt, aber in der Folgezeit anhand der erhobenen Indikatoren auch laufend überprüft wird. Hinzu kommen besondere therapeutische Situationen. Ferner können - auch und gerade bei der zentralen Heimdialyse - jederzeit die in den Tätigkeitsbeschreibungen für das klägerische Personal angesprochenen Komplikationen z.B. bezüglich des erforderlichen temporären oder dauerhaften Gefäßzugangs (z.B. schwierige Situationen bei den Shunts), bezüglich eines besonderen Krankheitsverlaufs oder bezüglich der Folgewirkungen des Blutreinigungsverfahrens auftreten (z.B. Stoffwechselstörungen), denen vorgebeugt werden muss und die behandelt werden müssen (vgl. Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, Stichwort "Dialyse-Behandlung"). Komplikationen können ferner durch den nicht selten reduzierten Allgemeinzustand der Patienten auftreten. Für all dies hat sich die Klägerin in den mit den Ärzten geschlossenen Verträgen in Ermangelung eigenen Arztpersonals umfassend entpflichtet und die Verantwortung stattdessen auf den jeweils verpflichteten Kooperationsarzt bzw. das verpflichtete medizinische Versorgungszentrum übertragen.
cc) Entgegen der Ansicht der Kläger fehlt es für die Erfüllung des Tatbestandes nach § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. im Streitfall nicht an einer förmlichen, d.h. behördlichen oder anderweitig ausgestalteten "Anerkennung" der Klägerin als andere "Einrichtung" ärztlicher Heilbehandlung. Ein derartiger Akt ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erforderlich. Vielmehr genügt es auch nach dem gemeinschaftsrechtlichen Verständnis, dass die jeweilige Einrichtung (d.h. das Dialysezentrum) eine Gesamtheit von Personen und Wirtschaftsgütern darstellt, mit der die fraglichen Leistungen erbracht werden (können). Dem von der Klägerin im Gemeinschaftsrecht erkannten Anerkennungserfordernis ist der nationale Gesetzgeber jedenfalls durch den Verweis auf die 40%-Regelung des § 4 Nr. 15 Buchstabe b UStG a. F. gerecht geworden. Dessen ungeachtet ergibt sich der Einrichtungscharakter der Klägerin zumindest aus den mit den Sozialversicherungsträgern nach §§ 126, 127 SGB V geschlossenen Verträgen. Dadurch ist die Klägerin bzw. das jeweilige Dialysezentrum zum Subjekt der Erbringung von Leistungen in der vertraglichen Versorgung geworden, was zur Annahme einer anderen "Einrichtung" ärztlicher Heilbehandlung in jedem Falle ausreicht.
dd) Das auf dem BMF-Schreiben vom 14.03.1985 und der Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 03.04.1985 beruhende Schreiben des Finanzamts Z vom 15.04.1985 (Bl. 80 der Klageakte) stellt auch keinen (Ermessens-) Verwaltungsakt i.S.d § 118 AO dar, der eine verbindliche Negativregelung dahingehend enthalten hätte, dass es sich bei den einzelnen Dialysezentren der Klägerin bzw. der Klägerin selbst insgesamt nicht um eine "Einrichtung" i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. handelt und insoweit eine irgendwie geartet Bindungswirkung für die Streitjahre entfaltet. Eine derartige Auslegung des Schreibens vom 15.04.1985 analog §§ 133, 157 BGB widerspricht schon seinem eindeutigen Wortlaut. Ersichtlich nahmen sowohl das Finanzamt Z als auch die vorhergehenden Verfügungen lediglich Bezug auf eine ganz bestimmte Rechtsauffassung zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. als Ergebnis einer schlichten Rechtsanwendung (Subsumtion). Dies musste einem unbefangenen Leser bereits durch die Bezugnahme auf das abstrakt formulierte BMF-Schreiben klar sein, das in der dem Schreiben als Anlage beigefügten Verfügung der Oberfinanzdirektion zitiert wurde.
Im Übrigen hätte der von der Klägerin gemutmaßte Verwaltungsakt mangels Existenz eines Anerkennungsverfahrens im nationalen Recht auch gegen den Grundsatz des Gesetzesvorbehaltes nach Art. 2 Abs. 1 GG verstoßen, was bei der Auslegung ebenfalls zu berücksichtigen ist. Selbst bei mehreren in Betracht kommenden Auslegungsmöglichkeiten könnte das Schreiben nicht im Sinne einer administrativen Regelung durch die örtliche Finanzbehörde i.S.d. § 118 AO verstanden werden, die vom Gesetzgeber gar nicht vorgesehen ist. Es spricht vieles dafür, dass ein so verstandener Verwaltungsakt nach § 125 Abs. 1 AO ohnehin nichtig wäre.
2. Ein anderes Ergebnis folgt im Streitfall auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes.
a) Eine Steuerfestsetzung, die (wie die von der Klägerin ursprünglich eingereichten Umsatzsteueranmeldungen für 2007 und 2008) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, kann grundsätzlich ohne jede sachliche Einschränkung und demgemäß auch aufgrund von Tatsachen geändert werden, die der Finanzbehörde bereits bei ihrem Ergehen bekannt waren (BFH vom 04.10.1984 - IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215; BFH vom 22.12.1987 - IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497; BFH vom 20.04.1989 - V R 130/84, BFH/NV 1990, 232; Gersch in Klein, AO, 13. Auflage 2016, § 4 Rn. 15 ff.). Nur in besonderen Ausnahmefällen kann das Finanzamt an die Rechtsauffassung gebunden sein, die es z.B. einer früheren oder vorläufigen Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt hatte, und deshalb an der Geltendmachung des Steueranspruchs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (namentlich nach den Rechtsgrundsätzen der Verwirkung) gehindert sein.
Gemäß der zitierten Rechtsprechung des BFH wird über die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben in diesen Fällen nicht im Rahmen eines besonderen Verwaltungsverfahrens nach § 163 AO entschieden, bei dessen Erfolglosigkeit der Steuerpflichtige auf die Erhebung einer Verpflichtungsklage i.S.d. §§ 40 Abs. 1 Var. 2, 47 Abs. 1 Satz 2 FGO mit eingeschränkter Überprüfung der Verwaltungsentscheidung nach § 102 Satz 1 FGO angewiesen wäre (vgl. BFH vom 30.04.2009 - V R 15/07, BStBl. II 2009, 744; BFH vom 12.07.2012 - I R 32/11, BStBl. II 2015, 175). Vielmehr ist diese Frage im Rahmen der anfechtungsbedingten Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung i.S.v. § 38 AO vom Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO selbst in vollem Umfang zu prüfen.
Für den Steuerpflichtigen muss in den fraglichen Fällen eine Vertrauenslage vorhanden sein, d.h. er muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Steueranspruchs bestimmte Maßnahmen und Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, die für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar erscheinen lassen. Voraussetzung ist dabei zunächst ein bestimmtes objektives Verhalten der Finanzbehörde, das den Steuerpflichtigen bei verständiger Würdigung darauf vertrauen lassen konnte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden. Dies allein genügt jedoch nicht. Hinzukommen muss eine konkrete "Vertrauensfolge", d.h. der Steuerpflichtige muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Steueranspruchs bestimmte Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, wobei ihm die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer gerade wegen dieser von ihm infolge des Verhaltens der Finanzbehörde bewusst getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen billigerweise nicht mehr zugemutet werden kann (BFH vom 14.09.1978 - IV R 89/74, BStBl. II 1979, 121; BFH vom 04.10.1984 - IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215 unter 2. b.; BFH vom 20.04.1989 - V R 130/84, BFH/NV 1990, 232 unter II. 2. d.). Dabei sind die berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen und das öffentliche Interesse an einem zutreffenden und i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG und § 85 AO gleichmäßigen Vollzug der Steuergesetze gegeneinander abzuwägen. Dass durch die nachträgliche Steuerfestsetzung die Aufnahme eines zinspflichtigen Darlehens notwendig würde, genügt z.B. für die Annahme einer schutzwürdigen Vertrauensfolge regelmäßig nicht (BFH vom 04.10.1984 - IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215 unter 2. b.). Im Rahmen der Abwägung ist auch zu berücksichtigen, dass die Finanzbehörde wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung an die rechtliche Behandlung eines gleichartigen Sachverhaltes in früheren Besteuerungszeiträumen selbst bei einem vorherigen nachhaltigen Verhalten in der Regel nicht gebunden sein kann (BFH vom 13.09.1988 - V R 155/84, BFH/NV 1989, 430; BFH vom 05.12.1989 - VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499).
b) Dies vorangestellt kann die Klägerin in Bezug auf die Änderungen des FA infolge der durchgeführten Betriebsprüfung deshalb keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen, weil das von der Klägerin ins Feld geführte, auf den Entscheidungen der Finanzverwaltung aus dem Jahre 1985 beruhende und in der Folgezeit durch weiteren Schriftverkehr bestätigte Vertrauen spätestens mit Veröffentlichung der EuGH-Entscheidung vom 06.11.2003 (C-45/01 - Christoph Dornier Stiftung für Klinische Psychologie, Slg. 2003, I-12911) bei Abwägung aller Umstände nicht mehr schutzwürdig war. Wegen der sich hieraus ergebenden Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der vom nationalen Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. aufgestellten Kriterien zur Art der Heilbehandlungen und zur Erforderlichkeit einer ärztlichen Aufsicht konnte die Klägerin auf die Beibehaltung der bisherigen Verwaltungspraxis ab dem Besteuerungszeitraum 2004 bei gewissenhafter Prüfung nicht mehr vertrauen. Sie musste vielmehr damit rechnen, dass die bisherige Verwaltungspraxis im Wege einer gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. im Sinne einer Anwendung der vom EuGH sehr weit ausgelegten Umsatzsteuerbefreiung auch in ihrem Falle früher oder später aufgegeben werden wird.
Auf den Umstand, dass der Gesetzgeber die nationale Befreiungsvorschrift früher oder später selbst an die zutreffende Auslegung des Art. 132 Buchstabe b MwStSystRL bzw. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie anpassen würde (was ab dem Besteuerungszeitraum 2009 durch die Neufassung der Befreiungstatbestände auch tatsächlich geschah), konnte es wegen des grundsätzlichen Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts dabei nicht ankommen, d.h. die Klägerin durfte gerade nicht drauf vertrauen, dass die bisherige Handhabung durch das FA so lange fortbestehen würde, bis der Gesetzgeber die Vorschriften des UStG selbst geändert hatte. Aufgrund der EuGH-Entscheidung vom 06.11.2003 war mit einer fortan weiten Auslegung des Befreiungstatbestandes durch die Verwaltung zu rechnen, mit der die Leistungen der Klägerin zukünftig voraussichtlich von der Umsatzsteuer befreit sein würden. Selbst bei Zuerkennung aller Unsicherheit hinsichtlich der zu erwartenden gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts war jedenfalls die im Jahre 1985 gebildete Verwaltungsauffassung durch die Veröffentlichung der EuGH-Entscheidung zur Jahreswende 2003 / 2004 ersichtlich überholt.
Darüber hinaus entfiel die Grundlage des bei der Klägerin gebildeten Vertrauens auch dadurch, dass das BMF sein Schreiben vom 14.03.1985 (IV A 3 - S 7172 - 5/85, n. v. Juris) durch das BMF-Schreiben vom 29.03.2007 (BStBl. I 2007, 369) noch vor dem Ende des Besteuerungszeitraums 2007 und noch vor der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2007 durch die Klägerin aufgehoben hatte. Aufgrund der jeweiligen Bezugnahmen in den Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 03.04.1985 und im nachfolgenden Schreiben des Finanzamts Z vom 15.04.1985 und wegen der zuvor abweichenden Einschätzung der Oberfinanzdirektion vom 15.01.1985 war der Klägerin zweifelsfrei bekannt, dass das BMF-Schreiben vom 14.03.1985 die alleinige Grundlage der für sie günstigen Auslegung der Rechtsvorschrift des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG durch das für sie zuständige Finanzamt war. Die im Jahre 2007 im Bundessteuerblatt veröffentlichte Aufhebung dieses Schreibens zum Zwecke der "Eindämmung der Normenflut" konnte nichts anderes bedeuten, als dass die generelle Anordnung dieser Verwaltungsauffassung aufgegeben und die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen wieder dem örtlich zuständigen Finanzamt im jeweiligen Einzelfall überlassen werden sollte. Hiervon hat das FA Gebrauch gemacht und seine Beurteilung für die Besteuerungsabschnitte 2007 und 2008 an das im vorliegenden Einzelfall zutreffende Rechtsverständnis angepasst, was bei der anzustellenden Rechtsgüterabwägung gegen die Schutzwürdigkeit des für die Besteuerungszeiträume 1985 bis 2006 gebildeten und von der Finanzverwaltung bestätigten Vertrauens auch für die Jahre 2007 und 2008 spricht (vgl. BFH vom 13.09.1988 - V R 155/84, BFH/NV 1989, 430; BFH vom 05.12.1989 - VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499). Die Klägerin konnte nicht damit rechnen, dass eine vom FA vor über 20 Jahren auf Anordnung des BMF angewandte Rechtsmeinung auch dann noch Bestand haben wird, wenn die dieser Rechtsmeinung zu Grunde liegende Anweisung des BMF aus welchem Grund auch immer aufgehoben wird.
c) Hiervon unabhängig hat die Klägerin die für einen wirksamen Vertrauensschutz notwendige sog. Vertrauensfolge nicht hinreichend konkretisiert (vgl. BFH vom 14.09.1978 - IV R 89/74, BStBl. II 1979, 121; BFH vom 04.10.1984 - IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215 unter 2. b.; BFH vom 20.04.1989 - V R 130/84, BFH/NV 1990, 232 unter II. 2. d.). Der abstrakte Hinweis, dass Investitionen bei in Betracht kommendem Vorsteuerabzug regelmäßig günstiger seien und bei der Klägerin Investitionen ohne Vorsteuerabzug möglicherweise sogar unterblieben wären, genügt hierfür jedenfalls nicht. Entsprechendes gilt auch bezüglich ihres Hinweises, dass ohne Vorsteuerabzug nicht selbst gebaut, sondern gemietet worden wäre, da die Klägerin nicht durch aussagekräftige Tatsachen dargetan hat, welche ansonsten nicht durchgeführten Baumaßnahmen z.B. in den Jahren 2007 und 2008 im Vertrauen auf den Vorsteuerabzug veranlasst wurden, welche Vorsteuerbeträge hierauf entfielen, inwieweit eben diese Vorsteuerbeträge für die Rentabilität der Investitionen von gravierender Bedeutung waren und inwieweit die hieraus resultierende Vertrauensfolge so erheblich war, dass die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs der Klägerin bei Abwägung aller Umstände unter Berücksichtigung möglicher Darlehensaufnahmen billigerweise nicht zugemutet werden konnte.
3. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der Hauptsachentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO und im Übrigen auf § 138 Abs. 1 FGO, soweit die Klägerin in der Klageschrift vom 24.11.2014 eine Herabsetzung für 2007 von ./. ... Euro auf (wie ursprünglich erklärt) ./. ... Euro und für 2008 von ./. ... Euro auf (wie ursprünglich erklärt) ./. ... Euro beantragt hatte, jedoch in der Klagebegründung vom 27.02.2015 sowie zum Schluss der mündlichen Verhandlung i.S.v. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO inhaltlich der Sache nach lediglich begehrt hat, die Sachbehandlung des FA hinsichtlich des sog. Kooperationsmodells rückgängig zu machen und insoweit geringere Vorsteuerbeträge als ursprünglich beantragt (d.h. nunmehr nur noch i.H.v. ... Euro für 2007 und i.H.v. ... Euro für 2008) zum Abzug zuzulassen (vgl. den Schriftsatz vom 20.09.2016 und den in der mündlichen Verhandlung protokollierten Antrag zur Hauptsache).
Für die Bestimmung des kostenrechtlichen Streitgegenstandes i.S.v. § 3 Abs. 1 GKG ist nach §§ 40, 52 Abs. 3 GKG der erste und am weitesten gehende Antrag maßgeblich. Eine spätere Einschränkung dieses Begehrens ändert hieran nichts (BFH vom 27.10.2005 - VIII E 10/05, BFH/NV 2006, 345 ; FG Niedersachsen vom 17.03.2015 - 15 K 196/11, EFG 2015, 1023; Brandis in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 10/2015, Vor §§ 135-149 FGO Rn. 109; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Auflage 2015, Vor § 135 Rn. 116 u. 126). Die Einschränkung des in der Klageschrift zum Gegenstand der Klage gemachten Rechtsschutzbegehrens in den Schriftsätzen vom 27.02.2015 und 20.09.2016 war entsprechend §§ 133, 157 BGB als teilweise Erklärung der Hauptsacherledigung i.S.v. § 138 Abs. 1 FGO hinsichtlich eines unselbständigen Teils des Gesamtstreitgegenstandes zu verstehen (vgl. BFH vom 06.08.1974 - VII B 49/73, BStBl. II 1974, 748; BFH vom 18.05.2006 - III R 5/05, BStBl. II 2008, 354), der sich der Beklagte durch seine Stellungnahmen lediglich zum verbliebenen Klagebegehren sinngemäß angeschlossen hat.
Auch insoweit waren die Kosten i.S.v. § 138 Abs. 1 FGO nach billigem Ermessen und unter Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes hinsichtlich des sinngemäß für erledigt erklärten Teils der Klägerin aufzuerlegen, da die Richtigkeit der vom FA insoweit getroffenen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig ist und von der Klägerin keine Tatsachen und Beweismittel beigebracht wurden, aus denen sich etwas anderes hätte ergeben können. Nach dem oben dargestellten Grundsätzen zum sog. Kooperationsmodell unterfallen auch die im sog. Institutsmodell erbrachten Leistungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. und mithin dem Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG sowie der Korrektur nach § 15a UStG.
4. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte. Zudem betrifft der Rechtsstreit mit § 4 Nr. 16 Buchstabe c UStG a. F. die Anwendung auslaufenden Rechts.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO
§§ 126, 127 SGB V
§§ 133, 157 BGB
§§ 135-149 FGO
§ 15a UStG
§ 126 Abs. 1 Satz 1, 127 Abs. 1 SGB V
§ 95 Abs. 3 SGB V
§ 95 Abs. 1 Satz 2 SGB V
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 3 Nr. 6 GewStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 130 Abs. 2 AO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 125 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 3 Abs. 1 GKG
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1388
BFH/NV 1986, 215
BFH/NV 1988, 497
BFH/NV 1990, 232
BFH/NV 1989, 430
BFH/NV 1990, 499
BFH/NV 2006, 345
EFG 2015, 1023
V R 29/97
V R 55/03
IV R 180/82
IX R 149/84
V R 130/84
V R 15/07
I R 32/11
IV R 89/74
V R 155/84
VIII R 322/84
VIII E 10/05
15 K 196/11
VII B 49/73
III R 5/05