Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-08-03, Aktenzeichen 10 K 117/20
ECLI: ECLI:DE::2023:0803.10K117.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob in Folge einer im Konzern, dem die Klägerin angehört, zum 1. Januar 2011 erfolgten Umstrukturierung und Übertragung von Aktivitäten und Risiken auf eine schweizerische Gesellschaft eine Erhöhung der Einkünfte um xxx Euro vorzunehmen ist. Dabei ist insbesondere streitig, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung sowie eine Funktionsverlagerung anzunehmen und ob hierfür ein Transferpaket anzusetzen ist.
Die Klägerin als Organträgerin deutscher Organgesellschaften ist international eingebunden in die "A-Gruppe". Konzernobergesellschaft ist die in den USA ansässige A Inc. Sie hält über verschiedene Gesellschaften 100 % der Anteile an der B (USA). Über diverse andere Gesellschaften hält sie außerdem 100 % der Anteile an der Klägerin, der deutschen Konzernobergesellschaft. Diese ist innerhalb von Deutschland ebenfalls an diversen weiteren Gesellschaften beteiligt.
In Deutschland operativ tätig waren Ende 2010 die Gesellschaften W, X, Y und Z, die jeweils unterschiedliche Produkte herstellten und vertrieben.
Die dafür benötigten immateriellen Wirtschaftsgüter (insbesondere Patente, Designs und Marken für die Herstellung und den Vertrieb der Produkte der A-Gruppe) standen und stehen sämtlich im Eigentum der B und wurden den operativen deutschen Gesellschaften ebenso wie den weiteren europäischen Gesellschaften der A-Gruppe im Wege eines nicht exklusiven Lizenzvertrages zur Verfügung gestellt. Die operativen deutschen Gesellschaften verfügten demgegenüber nicht über eigene immaterielle Wirtschaftsgüter dieser Art. Die immateriellen Wirtschaftsgüter wurden zum Teil von der B und zum Teil durch die Gesellschaft M (Großbritannien) entwickelt. Die deutschen Gesellschaften waren und sind an der Entwicklung der immateriellen Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht beteiligt.
Bis zum Streitjahr bestand ein zuletzt mit Wirkung zum 1. Januar 2009 abgeschlossener Lizenzvertrag zwischen der B und allen operativen europäischen Gesellschaften der Gruppe, also auch den operativen deutschen Gesellschaften. Auf der Grundlage dieses Lizenzvertrages waren die operativen deutschen Gesellschaften berechtigt, für die Fertigung und den Vertrieb der Produkte auf nicht exklusiver Basis Patente (sämtliche Erfindungen, Patente, Patentanmeldungen, Fortentwicklungen, Neubeantragungen), Markenrechte (sämtliche eingetragenen und nicht eingetragenen Warenzeichen, Handelsnamen, Dienstleistungsmarken, Handelsaufmachungen, insbesondere die A-Dachmarke), eingetragene Designs sowie Know-how und Show-how (Technologien, Geschäftsgeheimnisse, Prozesse, Formeln, technische Informationen, Daten, Zeichnungen, Pläne, Spezifikationen, Rezepte, Berichte und sämtliches sonstige allgemeine und spezielle Wissen, Erfahrungen, Techniken und Informationen) zu nutzen. Damit umfasste der Lizenzgegenstand sämtliche Bereiche der betrieblichen Leistungserstellung, d.h. sowohl den Produktionsbereich als auch den Vertriebsbereich. Als Gegenleistung zahlten die operativen deutschen Gesellschaften eine Lizenzgebühr in Höhe von x % ihrer Nettoumsätze an die B.
Der Lizenzvertrag sah eine Laufzeit bis zum 1. Januar 2013 vor, die sich bei Nichtkündigung jeweils um ein weiteres Jahr verlängerte.
Die wesentlichen strategischen Entscheidungen hinsichtlich der Produktions- und Vertriebsprozesse der operativen deutschen Gesellschaften traf die französische C, bei der das Leitungspersonal der europäischen A-Gruppe angestellt war. Im Einzelnen betrafen diese von der C ausgeübten Aktivitäten z.B. die Festlegung der Unternehmensstrategie, die Entscheidung über Investitionen und Produktportfolios der deutschen Gesellschaften, die mittel- und langfristige Produktions- und Kapazitätsplanung sowie die zentrale Verhandlung von europaweiten Beschaffungsverträgen mit den Rohstofflieferanten und die Betreuung der Großkunden.
Die C war als Dienstleistungsgesellschaft ausgestaltet, die ihre Kosten nach einem festgelegten Umlageschlüssel auf die einzelnen operativen europäischen Gesellschaften der Gruppe verteilte. Hierbei bestand ein Dienstleistungsvertrag zwischen der Klägerin und der C sowie ein Unterdienstleistungsvertrag zwischen der Klägerin und den weiteren operativen deutschen Gesellschaften der Gruppe.
Die operativen deutschen Gesellschaften stellten demnach Produkte unter Nutzung der von der B überlassenen Lizenz her und vertrieben sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an Kunden auf dem deutschen Markt. Außerdem übten sie die Funktion der Lagerhaltung und Logistik aus. Daneben kauften sie Hilfs- und Betriebsstoffe wie Energie, Büromaterial sowie einzelne Materialien für die Produktion ein. Die Verhandlungen mit den Zulieferern für die in der Produktion benötigten Rohstoffe führten jedoch nicht sie, sondern die C sowie die Gesellschaft D. Die operativen deutschen Gesellschaften riefen insoweit nur die verhandelten Mengen ab. Die D ist innerhalb der A-Gruppe zentral für die Beschaffung der wesentlichen Rohstoffe verantwortlich und schließt entsprechende Rahmenverträge ab.
Zum 1. Januar 2011 wurde das Geschäftsmodell der A-Gruppe umgestellt. Es wurde eine europaweite Prinzipalstruktur etabliert, um durch eine Zentralisierung von Planungs-, Beschaffungs- und Vertriebsprozessen und eine verbesserte Steuerung der Produktionstätigkeit Kostenvorteile und Vorteile im Hinblick auf eine konsistente Vertriebsstrategie in Europa zu erreichen. Die verbundenen Unternehmen - also auch die deutschen Gesellschaften der Gruppe - wurden von diesem Zeitpunkt an als Routineunternehmen für den Prinzipal tätig, z.B. als Auftrags- oder Lohnfertiger oder als risikoarme Vertriebsgesellschaft (Limited Risk Distributor).
Im Einzelnen ist seit dem 1. Januar 2011 die in der Schweiz ansässige E als europaweite Prinzipalgesellschaft tätig, beauftragt Auftragsfertiger mit der Herstellung der Produkte und liefert die Produkte an risikoarme Vertriebsgesellschaften, die die Produkte auf ihrem jeweiligen Markt vertreiben. Die bisher von der C ausgeübten Funktionen lagen seit dem 1. Januar 2011 bei der E. Die operativen deutschen Gesellschaften waren dementsprechend ab dem 1. Januar 2011 als Auftragsfertiger für die E tätig. Der Vertrieb der Produkte auf dem deutschen Markt erfolgte ab dem 1. Januar 2011 über die V.
Das Eigentum an den immateriellen Wirtschaftsgütern blieb wie zuvor bei der B, die operativen deutschen Gesellschaften übertrugen keine materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter an die E (oder eine andere Konzerngesellschaft der A-Gruppe). Insbesondere verblieben sämtliche Anlagen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die auf Lager liegenden Fertigprodukte sowie der lokale Kundenstamm bei den operativen deutschen Gesellschaften.
Die E schloss zum 1. Januar 2011 einen Lizenzvertrag mit der B, der im Wesentlichen den zuvor mit den einzelnen Gesellschaften abgeschlossenen Lizenzverträgen entsprach und darüber hinaus ein Unterlizenzierungsrecht für die E enthielt. Es wurde vereinbart, dass die E den deutschen Gesellschaften eine Unterlizenz erteilt, was auch geschah. Die deutschen Gesellschaften waren deshalb seit dem 1. Januar 2011 von der Entrichtung der Lizenzgebühren aus ihrem eigenen Lizenzvertrag mit der B freigestellt.
Die B kündigte den mit den operativen deutschen Gesellschaften bestehenden Lizenzvertrag zum Ende der Grundlaufzeit zum 1. Januar 2013. Aufgrund des Beitritts zur Prinzipalstruktur konnten die operativen deutschen Gesellschaften die immateriellen Wirtschaftsgüter der B deshalb ab diesem Zeitpunkt nur noch aus der Unterlizenzierung der E und ausschließlich zur Produktion von Vertragsprodukten im Rahmen eines Auftragsfertigungsvertrages mit der E nutzen.
Um zu berücksichtigen, dass die operativen deutschen Gesellschaften die immateriellen Wirtschaftsgüter für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 1. Januar 2013 auch (noch) aus dem eigenen Lizenzvertrag mit der B hätten nutzen können, die E aber seit der Umstrukturierung sämtliche wesentlichen Geschäftsrisiken trug, vereinbarten die E und die operativen deutschen Gesellschaften der Gruppe, dass der während dieses Zeitraums erzielte Nettogewinn zwischen den Parteien dahingehend aufgeteilt werde, dass ein Drittel des Gewinns den operativen deutschen Gesellschaften und zwei Drittel der E zustehe, etwaige Verluste aber vollständig durch die E zu tragen seien.
Zur weiteren Umsetzung der Prinzipalstruktur schloss die E mit den operativen deutschen Gesellschaften zum 1. Januar 2011 jeweils einen Auftragsfertigungsvertrag. Danach ließ die E die Produkte unter ihrer Leitung durch den jeweiligen Auftragsfertiger herstellen, während der Vertrieb durch die deutsche V unter den von der E vorgegebenen Rahmenbedingungen erfolgte. Die wesentlichen Entscheidungsprozesse und Risiken (aus Fertigung, Verkauf, Transport und Lagerung) trug nunmehr die E. Die E übte im Wesentlichen die Funktionen aus, die zuvor die C ausgeübt hatte (mittel- und langfristige Produktionsprogrammplanung, Produktportfolio, Richtlinien für den Produktionsprozess sowie Qualität und Sicherheit), die Auftragsfertiger, d.h. die operativen deutschen Gesellschaften übernahmen demgegenüber, ebenfalls im Wesentlichen wie zuvor, die konkrete Herstellung, die kurzfristige Produktionsprogrammplanung, Fracht und Logistik sowie Lagerhaltung.
Die E erwarb von nun an die von den Auftragsfertigern hergestellten Produkte zu einem Preis, der mit der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wurde.
Die V übernahm den deutschen Vertrieb der Produkte. Sie erwarb die Produkte von der E und verkaufte sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die deutschen Kunden weiter. Die vertriebsbezogenen Aufgaben verblieben dabei bei der V. Im Einzelnen war die V beispielsweise weiterhin verantwortlich für Budgetierung und Prognoseerstellung, Pflege des lokalen Kundenstamms, Durchführung von Marketing- und Werbeaktivitäten in Übereinstimmung mit der von der E vorgegebenen Marketing-Strategie. Die E traf dagegen sämtliche strategischen Entscheidungen und trug sämtliche Geschäftsrisiken. Sie gab zudem die Rahmenbedingungen des Vertriebs vor.
Die V zahlte an die E für die vertriebenen Produkte einen nach der sogenannten geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ermittelten Preis.
Als Kompensation für die durch die Teilnahme an der Prinzipalstruktur ausgelösten Gewinnminderungen erhielten die operativen deutschen Gesellschaften Ausgleichszahlungen von der E in Höhe von xxx Euro. Die Ermittlung erfolgte anhand eines Vergleichs der Gewinnsituation unter Teilnahme an der Prinzipalstruktur mit der Gewinnsituation bei Nichtteilnahme an der Prinzipalstruktur. Dabei gingen die damaligen steuerlichen Berater der operativen deutschen Gesellschaften zunächst von Funktionsverlagerungen aus und ermittelten die Höhe der Ausgleichszahlungen nach den Grundsätzen zur Bewertung eines Transferpaketes.
Dabei legten sie zugrunde, dass der Produktions- und der Vertriebsbereich getrennt zu bewerten seien. Der Produktionsbereich wurde unter Berücksichtigung eines zweijährigen Kapitalisierungszeitraums bewertet, weil die operativen deutschen Gesellschaften der Gruppe wegen des gekündigten Lizenzvertrags ab dem 1. Januar 2013 nicht mehr zur Herstellung der Produkte berechtigt gewesen wären. Der Vertriebsbereich wurde mit einem fünfjährigen Kapitalisierungszeitraum bewertet, um pauschalierend dem lokalen Kundenstamm Rechnung zu tragen.
In den Jahren 2015 bis 2017 fand bei der Klägerin und ihren Organgesellschaften aus allen Organkreisen eine Außenprüfung statt, die den vorgenannten Sachverhalt als verdeckte Gewinnausschüttung im Wege einer Funktionsverlagerung würdigte und dementsprechend Transferpakete berechnete.
Die Außenprüfung ging davon aus, dass die Voraussetzungen der Funktionsverlagerung erfüllt seien, da wesentliche Funktionen von Deutschland in die Schweiz übertragen worden seien. Dies betreffe zwar nicht die Gesamtfunktion "Herstellung und Vertrieb von Produkten". Allerdings werde die Entrepreneur-Eigenschaft der Klägerin erfasst, weil sie diese auf die Prinzipalgesellschaft übertragen habe und diese Eigenschaft somit verlagert worden sei. Es sei ein lebensfähiger Teilbetrieb übertragen worden, da unternehmerische Tätigkeiten in den Bereichen Verkauf, Marketing, Vertrieb und Fertigung und damit ein selbstständiger, organisch geschlossener Kreis eines Gesamtbetriebs übertragen worden seien. Es seien die notwendigen immateriellen Wirtschaftsgüter, aus denen die Wertschöpfung der unternehmerischen Tätigkeit gezogen werde, auf die E übertragen worden, wie z.B. Lieferantenkontakte, Marktkenntnisse, eigenständiger Marktzugang, Kundenstamm und Vertriebsorganisation. Die operativen deutschen Gesellschaften hätten insbesondere den Einkauf der Rohmaterialien und den Vertrieb ihrer Produkte verloren.
Die übertragenen Funktionen seien als Ganzes zu bewerten, weil Produktion und Vertrieb untrennbar zur Wertschöpfung und damit zum übertragenen Gewinnpotenzial beitrügen.
Gemäß § 6 FVerlV sei das Transferpaket zudem unter Berücksichtigung eines unbegrenzten Kapitalisierungszeitraums zu bewerten, weil kein endlicher Kapitalisierungszeitraum glaubhaft gemacht worden sei. Derlei Anhaltspunkte seien insbesondere nicht aus dem Lizenzvertrag bzw. dessen Laufzeit abzuleiten. Eine Minderung der übertragenen Funktionen sei nur gegeben, wenn die glaubhafte Möglichkeit der Versagung der Lizenz gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft bestünde, was aber nicht gegeben sei, wenn Teilbetriebe übertragen würden und die Gewinnpotenziale entscheidend von Lizenzrechten abhängig seien, über die die gemeinsame Konzernmutter befinden könne. Der Kapitalisierungszeitraum sei nicht von der Restlaufzeit des Lizenzvertrags abhängig, weil die Lizenzgewährung an die E zwingend gewesen sei.
Nach den Ermittlungen der Außenprüfung ergab sich ein Transferpaketwert bei den einzelnen Gesellschaften in Höhe von insgesamt xxx Euro. Nach Abzug der Ausgleichszahlungen in Höhe von xxx Euro ergab sich im Veranlagungszeitraum 2011 eine Einkommenserhöhung von xxx Euro.
Gegen den aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheid für 2011 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom xxx wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, zwar stelle der Wechsel des Lizenzvertrages von den operativen deutschen Gesellschaften auf die E für sich genommen keine Funktionsverlagerung dar. Anders sei dies jedoch, wenn betriebswirtschaftliche Ergebnisse von einer Gesellschaft auf eine andere übergingen. Denn dies setze die Übernahme von Risiken voraus, was wiederum die Übernahme von Funktionen bedinge. Die deutschen Gesellschaften hätten ihre unternehmerischen Funktionen aufgegeben und Funktionen abgegeben, die sie nach der Umstrukturierung nicht mehr gehabt hätten. Die E habe Funktionen erhalten, die sie vorher nicht habe ausüben können. Damit seien alle Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung gegeben.
Das Gewinnpotenzial sei der Bewertung der Funktionsverlagerung insgesamt zugrunde zu legen, da für ein Transferpaket die Verrechnungspreise grundsätzlich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes zu bestimmen seien. Es sei von einem unbegrenzten Kapitalisierungszeitraum auszugehen, weil schon wegen des Interesses der Konzernmutter an Beteiligungserträgen von einer fortwährenden zeitlichen Verlängerung der Lizenz auszugehen sei.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin von der Gewinnerhöhung durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen der Berechnung von Transferpaketen für eine Funktionsverlagerung in Höhe von xxx Euro abzusehen. Zur Begründung führt sie in tatsächlicher Hinsicht aus, die operativen deutschen Gesellschaften wären ohne die von der B überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter rechtlich nicht in der Lage gewesen, ihr Produktportfolio herzustellen und unter der Marke "A" zu vertreiben. Die operativen deutschen Gesellschaften hätten im Jahr 2010 allenfalls über eigenes allgemeines produktionsbezogenes Prozess-Know-how bzw. Erfahrungswissen verfügt, wie es sich auch ein Auftrags- oder Lohnfertiger selbst erarbeiten würde. Deshalb wären die operativen deutschen Gesellschaften im Fall einer Kündigung des Lizenzvertrags allenfalls in der Lage gewesen, einfache Fertigungsaufträge für fremde Dritte auszuführen. Die Herstellung der A-Produkte oder anderer Produkte, die den A-Produkten ähneln, wäre rechtlich nicht möglich gewesen.
Auf der Vertriebsseite sei zwar ein Teil des lokalen Kundenstamms den operativen deutschen Gesellschaften zuzurechnen. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass sämtliche Kundendaten in einem von allen europäischen Gesellschaften abrufbaren System gespeichert seien, sodass es sich nicht um exklusive Informationen handele. Zudem bestehe ein großer Teil des Kundenstamms aus nahestehenden Unternehmen, die die deutschen Gesellschaften nicht weiter hätte beliefern können, wenn sie am neuen Geschäftsmodell nicht teilgenommen hätten. Schließlich seien die Großkunden durch die C betreut worden, die europaweite Lieferverträge mit diesen abgeschlossen habe. Der eigene Kundenstamm der deutschen Gesellschaften sei deshalb von geringerer Bedeutung.
Das bis 2010 bestehende Leistungsverhältnis zwischen der C und den operativen deutschen Gesellschaften unterscheide sich von dem, was üblicherweise im Rahmen reiner Shared-Cost-Center erbracht werde. Die C habe nicht nur Dienstleistungen gegenüber den Gesellschaften erbracht, sondern letztlich das europäische Geschäft der Gruppe verantwortet. Dies lasse sich daraus ersehen, dass die durchschnittlichen Jahresgehälter der Leitungsebene der C mit ca. xxx Euro im Jahr 2010 wesentlich über den durchschnittlichen Jahresgehältern der Leitungspersonen in Deutschland mit ca. xxx Euro gelegen hätten.
Die E habe ab 2011 sämtliche Geschäftsrisiken getragen, zu denen beispielsweise das Marktrisiko, das Preisrisiko und das Transportrisiko gehörten. Den operativen deutschen Gesellschaften sei einzig ein sehr eingeschränktes Garantie- / Produkthaftungsrisiko für Fälle verblieben, in denen der jeweilige Auftragsfertiger seine Pflichten verletzt habe.
Im Rahmen der Umstrukturierung habe die E auch kein Personal von den operativen deutschen Gesellschaften übernommen. Es sei entweder neu eingestellt oder aus anderen überwiegend europäischen Gesellschaften übernommen worden. Lediglich eine einzige Mitarbeiterin sei direkt von einer deutschen Gesellschaft zur E gewechselt. Damit seien durch die Umstrukturierung keine wesentlichen Tätigkeiten von den operativen deutschen Gesellschaften auf die E übertragen worden. Insbesondere seien auch nach 2011 sowohl die Produktion als auch der Vertrieb bei den deutschen Gesellschaften verblieben. Die auf die E übertragenen "Entrepreneur"-Aktivitäten seien zuvor vorwiegend von der C ausgeübt worden. Von den deutschen Gesellschaften habe die E nur Geschäftsrisiken übernommen, weil die deutschen Gesellschaften seit 2011 sämtliche Kosten ersetzt und darüber hinaus ein fest definiertes Gewinnelement erhielten.
In rechtlicher Hinsicht führt die Klägerin aus, es seien weder die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung noch die Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG erfüllt. Die Ausgleichszahlungen zwischen der E und den operativen deutschen Gesellschaften im Zusammenhang mit der Kündigung des Lizenzvertrags entsprächen dem Fremdvergleichsgrundsatz.
Zwar könne der Abschluss der Auftragsfertigungsverträge und des Vertriebsvertrags zwischen der E und den operativen deutschen Gesellschaften und der damit verbundene Verzicht auf die Gewinnpotenziale als Lizenzfertiger, zwei Jahre vor Ende des Lizenzvertrages, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein. Hierfür seien jedoch angemessene Ausgleichszahlungen geleistet worden. Für die operativen deutschen Gesellschaften sei der Abschluss der Verträge in Anbetracht der Kündigung des Lizenzvertrags durch die B die wirtschaftlichste Alternative gewesen. Die Kündigung des Lizenzvertrags sei dabei für die Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung ohne Relevanz, weil die Kündigung als einseitiges Rechtsgeschäft nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliege. Unter Berücksichtigung der Ausgleichszahlungen liege somit keine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung vor. Auf der Ebene der verdeckten Gewinnausschüttung könne der hypothetische Fremdvergleich aus § 1 Abs. 3 AStG nicht herangezogen werden.
Auch eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG scheide aus.
Der Analyse einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG sei eine Funktions- und Risikoanalyse voranzustellen. Dabei sei für jede beteiligte Konzerngesellschaft zu ermitteln, welche Funktionen die beteiligten Unternehmen vor und nach Durchführung der potenziellen Funktionsverlagerung ausgeführt, welche Risiken sie davor und danach getragen und über welche Wirtschaftsgüter sie davor und danach verfügt hätten.
Die operativen deutschen Gesellschaften übten vor der Umstrukturierung keine Forschungs- und Entwicklungsfunktion aus. Sie hätten im Rahmen der Beschaffung zwar Hilfs- und Betriebsstoffe eingekauft. Die Verhandlungen mit den Zulieferern hinsichtlich der in der Produktion benötigten Rohstoffe seien jedoch durch die D und die C geführt und entsprechende Rahmenverträge abgeschlossen worden. Auch hinsichtlich der lizensierten Produktion habe die C das Produktportfolio sowie die langfristige Produktionsplanung festgelegt. Marketing, Vertrieb und Lagerhaltung hätten die operativen deutschen Gesellschaften demgegenüber selbst durchgeführt. Auch die Risiken seien, bis auf die Risiken hinsichtlich der immateriellen Wirtschaftsgüter, selbst getragen worden.
Angesichts dessen seien die operativen deutschen Gesellschaften bereits vor der Umstrukturierung nicht als Entrepreneure zu qualifizieren gewesen, sondern hätten als funktionseingeschränkte Lizenzfertiger ein Funktions- und Risikoprofil zwischen dem eines Entrepreneurs und dem eines Mittelunternehmens aufgewiesen. Zwar seien die wesentlichen Risiken getragen, nicht jedoch sämtliche wesentliche Funktionen ausgeübt worden. Die strategische Steuerung habe vollständig bei der C gelegen.
Durch die Umstrukturierung sei das Funktionsprofil der operativen deutschen Gesellschaften im Wesentlichen unverändert geblieben. Es seien keine Funktionen ins Ausland bzw. auf die E übertragen worden. Zwar seien bei der E Funktionen aufgebaut worden. Diese seien vor der Umstrukturierung jedoch vornehmlich von der C ausgeübt und von dieser auf die E übertragen worden. Die von den operativen deutschen Gesellschaften getragenen Risiken hätten sich demgegenüber erheblich verringert. Alle wesentlichen Geschäftsrisiken seien zum 1. Januar 2011 auf die E übertragen worden. Wirtschaftsgüter seien nicht auf die E übertragen worden. Die Lizenzen zur Produktion und zum Vertrieb seien nach der Umstrukturierung von der E zur Verfügung gestellt worden.
Damit lägen die Voraussetzungen für eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz FVerlV nicht vor. Der gesetzlichen Definition folgend seien im Ergebnis weder Funktionen noch Wirtschaftsgüter auf die E übertragen worden. Die Produktions- und Vertriebsfunktion sei weiterhin in Deutschland wahrgenommen worden. Die E habe nur Geschäftstätigkeiten übernommen, die zuvor durch die C und die D ausgeübt worden seien. Es sei nur zu einer Verlagerung von Risiken auf die E gekommen. Eine reine Reduzierung von Risiken, ohne eine damit verbundene Verlagerung von Funktionen und Wirtschaftsgütern, erfülle jedoch nicht die Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
Daran ändere auch der Rückgang von Gewinnpotenzialen in Deutschland nichts. Die OECD- Leitlinien hielten dazu fest, dass ein unabhängiges Unternehmen nicht zwangsläufig eine Vergütung als Entschädigung dafür erhalte, dass eine Veränderung seiner Geschäftsbeziehungen zu einer Verringerung seines Gewinnpotenzials führe. Der Fremdvergleichsgrundsatz verlange nicht, dass für eine bloße Verringerung der erwarteten künftigen Gewinne eine Entschädigung zu zahlen sei.
Die Ausgleichszahlungen, die für den Übergangszeitraum vom 1. Januar 2011 bis 1. Januar 2013, in dem die operativen deutschen Gesellschaften die Lizenz auch noch aus eigenem Recht hätten nutzen dürfen, gezahlt wurden, seien ebenfalls im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz erfolgt und sogar zugunsten der operativen deutschen Gesellschaften ermittelt worden. Die Bevorteilung bestehe darin, dass der Lizenzvertrag nur ein nicht exklusives Recht zur Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter enthalten habe. Die E hätte damit bereits ab dem 1. Januar 2011 in Konkurrenz zu den deutschen Gesellschaften treten können. Insbesondere die Großkunden seien ab 2011 bereits von der E betreut worden. xxx % der Umsätze der operativen deutschen Gesellschaften gingen zudem auf Lieferungen an ausländische Gruppengesellschaften zurück oder beträfen Produkte, die von ausländischen Gruppengesellschaften hergestellt und von den deutschen Gesellschaften vertrieben worden seien. Diese Umsätze hätten ab dem 1. Januar 2011 von der E als neuem europäischen Entrepreneur abweichend allokiert werden können, ohne dass die deutschen Gesellschaften darauf hätten Einfluss nehmen können. Schließlich sei für die Vertriebsfunktion ein fünfjähriger Betrachtungszeitraum gewählt worden, obwohl der Lizenzvertrag nur noch eine Laufzeit von zwei Jahren gehabt habe. Damit habe der lokale Kundenstamm angemessen berücksichtigt werden sollen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2011 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx dahingehend zu ändern, dass die mit einer Funktionsverlagerung begründete Erhöhung des Einkommens in Höhe von xxx Euro außer Ansatz bleibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung seiner Rechtsauffassung auf die Ausführungen in den Außenprüfungsberichten und in der Einspruchsentscheidung. Er stützt sich weiterhin darauf, dass die Klägerin während der Außenprüfung selbst noch von einer Funktionsverlagerung ausgegangen sei.
Nach Auffassung des Beklagten hätten die Funktionen Einkauf, Produktion und Vertrieb auch nach Beendigung des Lizenzvertrags fortbestanden. Es sei den abgebenden (deutschen) operativen Gesellschaften möglich gewesen, die Produkte weiter - wenn auch nicht unter dem Namen "A" - herzustellen. Die auf die übernehmende Gesellschaft übertragenen Wertschöpfungspotenziale entfielen damit nicht auf die Lizenz, sondern auf die (aus Sicht des Beklagten übertragenen) Funktionen Einkauf, Produktion und Vertrieb.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid für 2011 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die steuerliche Bemessungsgrundlage zu Unrecht aufgrund einer angenommenen Funktionsverlagerung um xxx Euro erhöht.
1. Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung ist nicht gerechtfertigt.
a) Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung ist allerdings nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil im Streitfall ein Anwendungsfall des § 1 AStG vorliegt. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG schreibt den Fremdvergleichsgrundsatz unbeschadet anderer Vorschriften fest und ordnet eine Einkünftekorrektur an, soweit eine Einkünfteminderung aufgrund der fremdunüblichen Bedingungen eingetreten ist. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG regelt zudem, dass auch die durch die Anwendung des Satzes 1 entstehenden weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen anderer Vorschriften durchzuführen sind, sodass der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung nach dem KStG vorrangig vor den Rechtsfolgen des AStG zu berücksichtigen ist.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 7. August 2002, I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 und vom 8. September 2010, I R 6/09, BStBl. II 2013, 186).
b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt im Streitfall lediglich als verhinderte Vermögensmehrung in Betracht, und zwar in Gestalt der Überlassung einer Geschäftschance. Der Beklagte geht davon aus, dass die Umstrukturierungen im Konzern, dem die Klägerin angehört, zu einer Übertragung von Geschäftschancen geführt habe und deshalb nur gegen eine Entschädigung, die über den hier gezahlten Betrag von xxx Euro hinausgeht, hätte erfolgen dürfen.
Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.
aa) Der Begriff der Geschäftschance ist gesetzlich nicht bestimmt. Allgemein ist darunter die Aussicht zu verstehen, aus einem (tatsächlichen oder einem sich erst anbahnenden) Geschäft, ggf. auch aus einer betrieblichen Funktion, zukünftig Gewinne zu erzielen. Voraussetzung ist dabei, dass die so verstandene Chance hinreichend verselbstständigt ist und von anderen Wirtschaftsgütern unterschieden werden kann. Die Chance muss über ein gewisses Gewinnpotential verfügen, für das einerseits ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gewöhnlich ein Entgelt einfordern würde, und für das ein fremder Dritter bereit wäre, ein entsprechendes Entgelt zu leisten. Ob diese Voraussetzungen anzunehmen sind, ist nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu entscheiden. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juli 2003, I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349; BFH-Urteile vom 24. März 1998, I R 93/96, BFHE 186, 61 [BFH 19.03.1998 - IV R 110/94]; vom 12. Juni 1997, I R 14/96, BFHE 183, 459; vom 6. Dezember 1995 I R 40/95, BFHE 180, 35; vom 30. August 1995, I R 155/94, BFHE 178, 371) wird als Geschäftschance überwiegend die konkrete Möglichkeit verstanden, aus einem Geschäft oder einer betrieblichen Funktion (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995, I R 40/95, BFHE 180, 38) künftig einen Vermögensvorteil erzielen zu können, soweit sich dieser nicht bereits aus einem anderen Wirtschaftsgut ergibt (so Borstell StbJb 2001/2002, 207; Brüninghaus WPg-Sonderheft 2006, 132; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch/Ditz Rz. 4.55; einschränkend Wassermeyer GmbHR 1993, 332).
In aller Regel handelt es sich bei der Geschäftschance folglich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, wie einen Kunden- oder Mandantenstamm, ein Belieferungsrecht oder einen bestimmten Exportmarkt, der entgeltlich übertragen werden kann. Der Vorteil, der der Chance erwächst oder erwachsen könnte, kann dabei ein solcher sein, der einmalig anfällt (z.B. der Einstieg in ein Vertragswerk), er kann aber auch ein fortlaufender sein, der sich in mehreren Wirtschaftsjahren niederschlägt. Der Vorteil muss jedoch stets derart konkretisiert sein, dass er für die Beteiligten auch eigenständig bewertbar ist. Als wesentliches Kriterium wird eine gewisse Marktgängigkeit der Chance erforderlich sein. Fehlt eine Marktgängigkeit, handelt es sich regelmäßig um eine "Chance", die nicht eigenständig verwertbar ist.
Allerdings muss es sich bei einer Geschäftschance nicht zwingend um eine rechtlich abgesicherte Rechtsposition handeln (BFH-Urteil vom 12. Juni 1997, I R 14/96, BFHE 183, 459), jedoch muss die Geschäftschance wenigstens so weit konkretisiert sein, dass sie einer Bewertung zugänglich ist, zumal es anderenfalls nicht möglich wäre, ein angemessenes Entgelt für sie zu bestimmen (vgl. Ditz DStR 2005, 1916 f.; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten- Handbuch/Ditz Rz. 4.55; a.A. Wassermeyer GmbHR 1993, 332). Ob damit eine Geschäftschance bereits als immaterielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist, hat der BFH bislang weitgehend offen gelassen (BFH-Urteil vom 13. November 1996, I R 149/94, DStR 1997, 325 [BFH 27.03.1996 - I R 89/95]; BFH- Urteil vom 6. Dezember 1995, I R 40/95, BFHE 180, 38 f.).
bb) Im vorliegenden Streitfall fehlt es unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe an einer konkreten Geschäftschance im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch den Beklagten beruht auf der Überlegung, dass die Übertragung von Risiken und die damit verbundene Verschiebung von Gewinnpotenzialen nicht ohne eine angemessene Entschädigung erfolgt wäre und folglich hieraus eine verhinderte Vermögensmehrung folge. Allerdings vermochte der Beklagte nicht darzulegen, worin die konkrete Überlassung einer Geschäftschance in Gestalt einer vermögenswerten Position durch die deutschen Gesellschaften gelegen haben soll.
Vielmehr fehlt es nach Auffassung des Senats an der Übertragung einer vermögenswerten Position durch die deutschen Gesellschaften. Die Produktion und der Vertrieb durch die deutschen Gesellschaften beruhte bereits vor der Umstrukturierung im Jahr 2011 im Wesentlichen auf strategischen Entscheidungen der C, die die Produktionsmengen der europäischen Gesellschaften koordinierte, gemeinsam mit anderen übergeordneten europäischen Gesellschaften Rahmenverträge abschloss und die Großkunden betreute. Einzig diese Positionen, die die deutschen Gesellschaften allerdings wie ausgeführt bereits vor der Umstrukturierung nicht innehatten, sind durch die Umstrukturierung auf die E übertragen worden. Die Produktion und den Vertrieb für den deutschen Markt haben die deutschen Gesellschaften hingegen auch nach der Umstrukturierung im Wesentlichen unverändert selbst fortgeführt.
Die maßgebliche Veränderung, die durch die Umstrukturierung in der Position der deutschen Gesellschaften eingetreten ist, liegt folglich einzig darin, dass die deutschen Gesellschaften durch den Abschluss der Auftragsfertigungsverträge und des Vertriebsvertrags mit der E nunmehr für die Produktion und den Vertrieb festgelegte Beträge vergütet erhalten und nicht mehr wie bisher zumindest in Teilen - nämlich im Rahmen der bereits zuvor bestandenen Rahmenverträge - für die Ertragsaussichten selbst verantwortlich sind. Im Gegenzug besteht für die deutschen Gesellschaften jedoch aufgrund dieser Verträge auch kein Verlustrisiko mehr, da sämtliche Verluste von der E ausgeglichen werden.
Die Übertragung einer vermögenswerten Position, die über die in diesen Verträgen geregelten wechselseitigen Leistungen hinausgeht, ist darin nach der Auffassung des Senats nicht zu erkennen.
cc) Aus den zwischen den deutschen Gesellschaften und der E abgeschlossenen Auftragsfertigungsverträgen und dem Vertriebsvertrag selbst, im Einzelnen also aus der in diesen Verträgen vereinbarten Höhe der Zahlungen an die deutschen Gesellschaften, resultieren im Streitjahr keine weitergehenden verdeckten Gewinnausschüttungen, als von der Außenprüfung insoweit festgestellt worden sind. Diese sind zudem von der Klägerin nicht angegriffen worden, sodass der Senat insoweit von unstreitigen Feststellungen ausgegangen ist.
Ob die für die Folgejahre prognostizierten verminderten Gewinnpotenziale, die der Höhe nach im Wesentlichen von den vereinbarten Zahlungen in den Auftragsfertigungsverträgen und dem Vertriebsvertrag abhingen, eine verdeckte Gewinnausschüttung aus dem Grund darstellen, dass die Höhe der vereinbarten Zahlungen nicht fremdüblich sein könnte, ist wie bereits ausgeführt nicht im Streitjahr, sondern durch eine Kontrolle der jeweils vereinbarten Verrechnungspreise in den einzelnen Jahren zu bestimmen, in denen diese Verträge durchgeführt wurden. Die Überlassung einer Geschäftschance, die bereits im Streitjahr zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen müsste, ist hierin demnach nicht zu sehen.
dd) Ebenso fehlt es an der Einräumung einer Geschäftschance durch eine Überlassung der Kundenbeziehungen zu Fremdkunden oder eines Kundenstamms für konzernfremde Abnehmer. Der lokale Kundenstamm ist von der V, die den Vertrieb in Deutschland übernommen hat, weiterhin eigenständig betreut worden und nicht auf die E übergegangen. Die Großkunden hingegen sind bereits vor der Umstrukturierung durch die C und nicht von den deutschen Gesellschaften betreut worden. Demgegenüber vermochte der Beklagte nicht konkret darzulegen und nachzuweisen, dass tatsächlich Geschäftsbeziehungen zu konzernfremden Dritten von den deutschen Gesellschaften auf die E übergegangen sind.
ee) Auch der vorzeitige Verzicht auf die Nutzung des Lizenzvertrags aus eigenem Recht, die für die deutschen Gesellschaften noch weitere zwei Jahre möglich gewesen wäre, der für sich genommen die Überlassung einer Geschäftschance darstellen könnte, weil die E damit bereits ab 2011 nicht in Konkurrenz zu den deutschen Gesellschaften treten musste, führt nicht zu einer verhinderten Vermögensmehrung bei den deutschen Gesellschaften, weil dieser Verzicht nach der Überzeugung des Senats durch eine der Höhe nach angemessene Entschädigung ausgeglichen worden ist.
Die Klägerin hat dazu nach der Auffassung des Senats zutreffend ausgeführt, dass die Berechnung der Ausgleichszahlung für den vorzeitigen Verzicht auf die Nutzung des Lizenzvertrags aus mehreren Gründen zu Gunsten der deutschen Gesellschaften erfolgt ist.
Die Bevorteilung bestand zum einen darin, dass der Lizenzvertrag nur ein nicht exklusives Recht zur Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter enthielt. Die E hätte damit bereits ab dem 1. Januar 2011 in Konkurrenz zu den deutschen Gesellschaften treten können. Insbesondere die Großkunden sind ab 2011 bereits von der E betreut worden. xxx % der Umsätze der operativen deutschen Gesellschaften gingen zudem auf Lieferungen an ausländische Gruppengesellschaften zurück oder betrafen Produkte, die von ausländischen Gruppengesellschaften hergestellt und von den deutschen Gesellschaften vertrieben wurden. Diese Umsätze hätten ab dem 1. Januar 2011 von der E als neuem europäischen Entrepreneur abweichend allokiert werden können, ohne dass die deutschen Gesellschaften darauf hätten Einfluss nehmen können. Schließlich wurde für die Vertriebsfunktion ein fünfjähriger Betrachtungszeitraum gewählt, obwohl der Lizenzvertrag nur noch eine Laufzeit von zwei Jahren hatte.
Trotz dieser Umstände ist in der Bemessung der Ausgleichszahlungen davon ausgegangen worden, dass die operativen deutschen Gesellschaften im Hinblick auf die Produktionsfunktion für weitere zwei Jahre und im Hinblick auf die Vertriebsfunktion sogar für weitere fünf Jahre die gleichen Gewinne hätten erwirtschaften können. Zusätzlich wurden die deutschen Gesellschaften von der Zahlung der Lizenzgebühren gegenüber der B befreit.
Der Senat kann unter Berücksichtigung dieser Umstände keine Anhaltspunkte dafür feststellen, dass die an die deutschen Gesellschaften geflossene Ausgleichszahlung in Höhe von xxx Euro nicht fremdüblich war. Der Beklagte hat solche Anhaltspunkte auch nicht vorgetragen.
2. Eine Einkünftekorrektur aufgrund einer Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG scheidet ebenfalls aus.
a) Nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn "eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert" wird. Diese Legaldefinition wird durch § 1 Abs. 2 FVerlV in der im Streitjahr geltenden Fassung ergänzt. Hiernach handelt es sich um eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG, "wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird". Es genügt demnach, dem übernehmenden Unternehmen die Grundlagen für die Funktionsausübung zur Verfügung zu stellen; eine Ausübung der Funktion in gleicher Weise ist nicht erforderlich (Begründung zu § 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV). Werden ausschließlich (materielle oder immaterielle) Wirtschaftsgüter überlassen oder Dienstleistungen erbracht, ohne dass damit betriebliche Aufgaben i. S. d. § 1 Abs. 1 FVerlV verbunden sind, liegt gemäß § 1 Abs. 7 S. 1 FVerlV keine Funktionsverlagerung vor.
aa) Eine gesetzliche Definition des Begriffs Funktion findet sich im AStG nicht. § 1 Abs. 1 FVerlV definiert eine Funktion als "Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden." Sie ist ein organischer Teilbereich der unternehmerischen Gesamtaufgabe (vgl. Brockhagen Funktionsverlagerung S. 13; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch/Ditz Rz. 4.2; Eisele Funktionsverlagerung S. 23 f.), ohne dass ein steuerlicher Teilbetrieb vorliegen muss (§ 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV; ebenso BT-Drs. 16/4841, 86). Die Ausübung einer Geschäftstätigkeit ist regelmäßig mit der Begründung von Rechtspositionen und der Übernahme von Chancen und Risiken verbunden (vgl. Eisele, Funktionsverlagerung S. 22 f., 193). Da eine sachgerechte Zuordnung der daraus resultierenden Erträge und Aufwendungen möglich sein muss, ist eine gewisse Eigenständigkeit unerlässlich (Begründung zu § 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV).
Die Finanzverwaltung geht neben diesem tätigkeitsbezogenen Begriffsverständnis von einem objekt- bzw. produktbezogenen Begriffsverständnis aus (vgl. BMF v. 13. Oktober 2010, BStBl. I 2010, 774, Rz. 16). Demgegenüber wird in der Literatur (vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert DStR 2007, 1449 f.; Borstell/Schäperclaus IStR 2008, 275; Frotscher FR 2008, 49 f.; Schaumburg/Piltz Besteuerung von Funktionsverlagerungen/Frischmuth 86 f.; Kroppen, Internationale Verrechnungspreise/Schreiber Rz. 44; Baumhoff/Ditz/Greinert Ubg 2011, 162; Vögele Verrech- nungspreise/Borstell/Wehnert Rz. R 23 ff.) nicht die Produktion eines bestimmten Produkts bzw. einer bestimmten Produktgruppe als eine Funktion angesehen (vgl. Hentschel/Kraft IStR 2015, 194), sondern auf einen Geschäftsbereich abgestellt.
Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV ist zudem die Feststellung erforderlich, dass Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile "sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken" übertragen werden, damit das übernehmende Unternehmen die Funktion ausüben kann.
bb) Als Chance bezeichnet man die als solche erkannte Möglichkeit, durch gezieltes Handeln einen im eigenen Interesse liegenden Zustand zu erreichen. Betriebswirtschaftlich wird es sich dabei um die Teilhabe am zukünftigen wirtschaftlichen Erfolg einer Unternehmung handeln. Eine Risikosituation ist dagegen grundsätzlich dadurch charakterisiert, dass (subjektive oder objektive) Wahrscheinlichkeiten für das Eintreten der verschiedenen Zustände der Realität bekannt sind (Kraft AStG § 1 Rn. 365).
cc) Nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG sollen nicht nur konkrete Geschäftschancen, sondern nach Satz 5 sämtliche Gewinnpotenziale der Besteuerung unterworfen werden. Unter Gewinnpotenzial ist hierbei die Summe der (positiv wirkenden) unternehmerischen Chancen und (negativ wirkenden) Risiken zu verstehen (Jahndorf FR 2008, 105). Insoweit geht es nicht allein um die Realisierung der bereits unter deutscher Steuerhoheit entstandenen stillen Reserven, sondern vielmehr sollen auch zukünftige, im Ausland möglicherweise erst entstehende Gewinne der inländischen Besteuerung zugeführt werden (Blumers BB 2007, 1757; Hey BB 2007, 1308; Wulf DB 2007, 2283).
b) Nach diesen Grundsätzen liegt keine Funktionsverlagerung vor, da weder Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie Geschäftschancen von den deutschen Gesellschaften auf die E übertragen worden sind noch eine kausale Verknüpfung zwischen der Übertragung von Vorteilen im weitesten Sinn und der Übertragung der Befähigung, eine Funktion auszuüben, besteht.
aa) Dabei ist zwar nicht erforderlich, dass Chancen und Risiken kumulativ übertragen werden. Vielmehr verlangt die gesetzliche Regelung, dass Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile übertragen werden und in diesem Zusammenhang die damit verbundenen Chancen und Risiken übergehen. Trägt der verlagernde Unternehmer keine Risiken, bedarf es auch nicht des Übergangs von Risiken neben der Übertragung von Chancen.
bb) Im Streitfall fehlt es aber unstreitig an der Übertragung von Wirtschaftsgütern von den deutschen Gesellschaften auf die E. Denn sämtliche materiellen Wirtschaftsgüter, die für die Produktion und den Vertrieb erforderlich waren (sämtliche Anlagen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie die auf Lager liegenden Fertigprodukte), sind bei den deutschen Gesellschaften verblieben und nicht auf die E übertragen worden.
cc) Die deutschen Gesellschaften haben auch keine immateriellen Wirtschaftsgüter auf die E übertragen. Die von den deutschen Gesellschaften genutzten Lizenzen und weiteren immateriellen Wirtschaftsgüter standen sowohl vor als auch nach der Umstrukturierung im Eigentum der B und sind von dieser im Wege nicht exklusiver Lizenzverträge sowohl an die deutschen Gesellschaften als auch später an die E überlassen worden. Eine Übertragung von Lizenzen von den deutschen Gesellschaften unmittelbar an die E ist dabei auch nicht im vorzeitigen Verzicht auf die Nutzung der Lizenzen aus dem eigenen Lizenzvertrag zu sehen, weil es an einem unmittelbaren Übertragungsvorgang fehlt. Die E hat vielmehr ihre Lizenzen unmittelbar von der B erhalten.
dd) Schließlich wurde auch kein Kundenstamm von den deutschen Gesellschaften auf die E übertragen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Kundendaten im Rahmen des Konzerns, dem die Klägerin angehört, zunächst ohnehin nicht um exklusive Daten handelt, auf die die deutschen Gesellschaften exklusiven Zugriff hätten. Zudem sind die Großkunden schon vor der Umstrukturierung nicht von den deutschen Gesellschaften, sondern von der C betreut worden, sodass diese von dort auf die E übergegangen sind. Den lokalen Kundenstamm hat die V, die für die deutschen Gesellschaften nach der Umstrukturierung den Vertrieb wahrgenommen hat, auch nach der Umstrukturierung weiterhin selbstständig betreut, sodass dieser ebenfalls nicht auf die E übertragen worden ist.
c) Ferner ist die in § 1 Abs. 2 FVerlV verlangte Voraussetzung der Übertragung, "damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist", nicht erfüllt.
Die E wurde maßgeblich durch die Übertragung von Funktionen, die zuvor die C und die anderen leitenden europäischen Gesellschaften ausgeübt hatten, in die Lage versetzt, als Entrepreneur für den europäischen Markt aufzutreten. Damit fehlt es an der kausalen Verknüpfung der Überlassung von Wirtschaftsgütern und/oder sonstigen Vorteilen mit der Möglichkeit der Ausübung einer Funktion.
d) Demgemäß liegen die Voraussetzungen zur Gewinnkorrektur aufgrund einer Funktionsverlagerung nicht vor. Die durch den Beklagten vorgenommene Gewinnerhöhung erfolgte deshalb zu Unrecht.
II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
IV. Dem Beklagten waren die Kosten des Verfahrens insgesamt aufzuerlegen, weil die Klägerin unter Berücksichtigung ihres ursprünglich gestellten Antrags nur zu einem geringen Teil unter- legen ist. Die Klägerin hat ihren mit der Klagebegründung vom 18. September 2020 angekündigten Antrag um einen Betrag von etwa xxx Euro eingeschränkt. Dies entspricht gemessen an der ursprünglich insgesamt beantragten Minderung der Einkünfte einem Anteil von weniger als einem Prozent. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 FVerlV
§ 1 AStG
§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG
§ 1 Abs. 3 AStG
§ 1 Abs. 2 Satz FVerlV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 1 Abs. 3 S. 9 AStG
§ 1 Abs. 2 FVerlV
§ 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV
§ 1 Abs. 1 FVerlV
§ 1 Abs. 7 S. 1 FVerlV
§ 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV
§ 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 1349
BFHE 186, 61
BFHE 183, 459
BFHE 180, 35
BFHE 178, 371
BFHE 180, 38
BB 2007, 1757
BB 2007, 1308
DB 2007, 2283
I R 2/02
I R 6/09
I B 194/02
I R 93/96
IV R 110/94
I R 14/96
95 I R 40/95
I R 155/94
I R 40/95
I R 149/94
I R 89/95