Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-03-15, Aktenzeichen 14 K 164/11

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wurde am ... 2002 unter dem Namen "D. mbH & Co. KG" als Vorratsgesellschaft gegründet. Gegenstand des Unternehmens war der An- und Verkauf sowie die Verpachtung von Grundstücken. Komplementärin war die Fa. G. mbH. Kommanditist war der jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin H. mit einer Kommanditeinlage i.H.v. … EUR. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 8.12.2006 wurde das Kommanditkapital auf … EUR erhöht; der Zweck der Gesellschaft wurde erweitert auf das Betreiben und die Errichtung einer Biogasanlage. Ausweislich der Handelsregistereintragung vom … 2009 schied die bisherige Komplementärin aus der Gesellschaft aus; stattdessen trat die B. Beteiligungsgesellschaft mbH als Komplementärin in die Klägerin ein. Zugleich wurde die Einlage des bisherigen Kommanditisten auf … EUR herabgesetzt; neuer Kommanditist mit einer Einlage i.H.v. … EUR wurde K. Der Name der Gesellschaft wurde in den jetzigen Namen der Klägerin geändert.
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr wies die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. ... EUR aus. Dieser beruhte auf der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 1 EStG. (= 40 % der voraussichtlichen Herstellungskosten einer Biogasanlage i.H.v. 500.000 EUR). Der Beklagte sah die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags als nicht erfüllt an und setzte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr mit Feststellungsbescheid vom 20.12.2010 auf 0 EUR fest. Er verwies darauf, dass nach Rz 28, 29 des BMF-Schreibens vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633 bei neu eröffneten Betrieben in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen hinreichend konkretisiert sein müsse. Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen sei darüber hinaus erforderlich, dass die herzustellenden Wirtschaftsgüter bis zum Ende des Jahres rechtsverbindlich bestellt oder eine ggf. erforderliche Genehmigung verbindlich beantragt worden sei. Im Streitfall sei die beabsichtigte Herstellung einer Biogasanlage genehmigungspflichtig. Für die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags hätte daher im Streitjahr ein Bauantrag gestellt werden müssen.
Den hiergegen erhobenen Einspruch begründete die Klägerin damit, dass die Firma bereits seit 2002 bestehe. Folglich seien die vom FA zitierten Rz des BMF-Schreibens nicht einschlägig. Ein Nachweis für die Investitionsentscheidung in Form einer verbindlichen Bestellung bzw. einer Baugenehmigung sei nicht erforderlich. Da bei Aufgabe der Investitionsabsicht der Investitionsabzugsbetrag rückwirkend versagt werden müsse, sei der Gestaltungsspielraum für Verlagerungen entfallen. Durch die unstreitig im Streitjahr erfolgten Planungsleistungen (Vorabplanung über den Standort und Wirtschaftlichkeitsberechnungen, Kontaktaufnahme mit Lieferanten, Entwürfe über Substratanbau, Liefer- und Dienstleistungsverträge) und der zwischenzeitlichen Realisierung des Investitionsvorhabens werde eindeutig dokumentiert, dass die Investitionsentscheidung im Zeitpunkt der Bildung des Investitionsabzugsbetrags bereits hinreichend konkretisiert und demzufolge von der Klägerin beabsichtigt gewesen sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 28.4.2011 als unbegründet zurück. Die Eröffnung eines Betriebes beginne zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginne, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet seien und sei erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden seien. Im Streitfall könne daher nicht auf das formelle Gründungsjahr der Klägerin abgestellt werden bzw. wie lange die Gesellschaft als Vorratsgesellschaft bestanden habe. Die Eröffnung sei erst beendet, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen (hier: Biogasanlage) vorhanden seien. Im Streitfall seien daher die vom BFH aufgestellten strengeren Anforderungen an den Nachweis einer Investitionsabsicht für einen in Gründung befindlichen Betrieb vor Abschluss der Betriebsöffnung zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 12.12.2001, BStBl II 2002, 385; vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 848; vom 25.4.2002, BStBl II 2004, 182; vom 19.4.2007, BStBl II 2007, 704).
Vorliegend hätte bereits in 2008 eine verbindliche Bestellung erfolgen bzw. ein Bauantrag für die Herstellung der Biogasanlage gestellt werden müssen, um den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen zu können. Entsprechende Nachweise seien trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden. Die von der Klägerin genannten - bisher nicht nachgewiesenen - Vorbereitungsmaßnahmen hätten noch nicht zu einer ausreichenden Konkretisierung des geplanten Investitionsvorhabens geführt.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiterverfolgt. Die vom Beklagten angeführten Anspruchsvoraussetzungen (hier in Form einer verbindlichen Bestellung bzw. einer Baugenehmigung) seien dem Gesetzeswortlaut des § 7g EStG n.F., wonach lediglich auf die Absicht des Steuerpflichtigen abgestellt werde, und dem Sinn und Zweck der Vorschrift unter Beachtung der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/4841 S. 52) nicht zu entnehmen. Das Ziel der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. sei es gewesen, willkürliche Verlagerungen zu vermeiden. Hierzu könne es aufgrund der mit der Neufassung der Vorschrift geschaffenen Verzinsung nach § 233a AO nicht mehr kommen. Die neue Gesetzesfassung stelle lediglich auf die Absicht des Steuerpflichtigen ab und führe durch den neu gefassten § 7g Abs. 3 EStG zu einer Durchbrechung des grundsätzlichen Prinzips der Abschnittsbesteuerung sowie zu elementaren Eingriffen in die bisherigen verfahrensrechtlichen Grundsätze einer Festsetzungsänderung.
Durch die unstrittig im Streitjahr erfolgten Planungsleistungen und die zwischenzeitliche Realisierung des Investitionsvorhabens sei eindeutig dokumentiert, dass der im Streitjahr getätigte Investitionsabzugsbetrag nicht "ins Blaue hinein", sondern hinreichend konkretisiert gewesen sei. Insoweit verweist die Klägerin auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen über die Planungsleistungen im Streitjahr (Vgl. die bei der FG-Akte befindliche Heftung). Im Übrigen beruft sich die Klägerin auf das Urteil des FG München vom 26.10.2010 2 K 655/10, EFG 2011, 521.
Die Klägerin beantragt,
den Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 200.000 EUR zu gewähren und den Verlust aus Gewerbebetrieb für 2008 auf ./. ... EUR festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bleibt bei seiner bereits im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung. Soweit die Klägerin auf das Urteil des FG München vom 26.10.2010 2 K 655/10 Bezug nehme, sei dieser Hinweis nicht zielführend. Im Urteilsfall habe das Gericht den beantragten Investitionsabzugsbetrag für die beabsichtigte Anschaffung einer Photovoltaikanlage anerkannt, weil nach Auffassung des Gerichts aus der Einvernahme des Zeugen zweifelsfrei zu schließen gewesen sei, dass sich die Investitionsabsicht für das Streitjahr auf andere Weise ausreichend konkretisiert habe. Im Streitfall hingegen sei die geplante Investition nicht hinreichend konkretisiert worden. Die von der Klägerin genannten Planungsleistungen in 2008 hätten noch nicht zu einer ausreichenden Konkretisierung des geplanten Investitionsvorhabens geführt. Das vorgelegte Angebot zur Lieferung und Montage der Biogasanlage vom 30.12.2008 reiche hierfür nicht aus. Denn die vorgelegten Planungsleistungen, insb. die Vorabplanungen über den Standort und Wirtschaftlichkeitsberechnungen sowie die vorgelegten Zeichnungen für die Errichtung der Biogasanlage hätten noch im Dezember 2008 als Bauherrn den Landwirt A und nicht die Klägerin ausgewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Klägerin steht der begehrte Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG nicht zu.
1. Nach Satz 2 der Vorschrift in der für das Streitjahr geltenden Fassung kann ein Steuerpflichtiger einen Investitionsabzugsbetrag unter anderen im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen in Anspruch nehmen, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen.
a) Im Hinblick auf die Anforderungen, die an die Konkretisierung und Ernsthaftigkeit einer „voraussichtlichen“ Investition zu stellen sind, enthält § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG n.F. andere Anforderungen als die Vorgängervorschrift des § 7g Abs. 3 EStG a.F. (BFH-Beschluss vom 18.3.2010 X B 124/09, BFH/NV 2010, 1278). Das zusätzliche Tatbestandsmerkmal „beabsichtigt“ in § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG n.F. stellt eine Konkretisierung gegenüber dem beibehaltenen Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich“ in § 7g Abs. 3 EStG a.F. dar, die auf die zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze Bezug nimmt (FG Nürnberg, Urteil vom 28.7.2011 7 K 655/10, EFG 2011, 1964).
b) Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags hängt u.a. davon ab, dass „der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, die in Abs. 1 S. 2 Nr. 1 der Vorschrift genannten Größenmerkmale nicht überschreitet. Nach der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängervorschrift war die Bildung einer Ansparrücklage in Fällen der Betriebseröffnung bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist. Andererseits reichte es für die Annahme eines Betriebes i.S.d. § 7g Abs. 3 EStG a.F. nicht aus, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen waren. Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, hat der BFH verlangt, dass die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert sein muss; das setze in Anschaffungsfällen die verbindliche Bestellung der betreffenden wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Im Falle der Herstellung eines Wirtschaftsgutes müsse eine Genehmigung verbindlich beantragt oder - falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist - mit dessen Herstellung tatsächlich begonnen worden sein (BFH-Urteile vom 19.4.2007 IV R 28/05, BStBl II 2007, 704, vom 25.4.2002 IV R 30/00, BStBl II 2004, 182; vom 19.9.2002 X R 51/00, BStBl II 2004, 184; vom 15.9.2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33; BFH-Beschlüsse vom 28.11.2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632, vom 26.7.2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186, vom 7.10.2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204). Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (BMF-Schreiben vom 25.2.2004 IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rdnr. 18).
aa) Im Schrifttum und in der Rechtsprechung ist im Hinblick auf die mit der neu gefassten Vorschrift verbundenen geminderten Missbrauchsgefahr umstritten, ob das von der BFH- Rechtsprechung entwickelte Nachweiserfordernis für die Bildung einer Ansparrücklage im Falle einer noch nicht abgeschlossenen Betriebseröffnung ohne Modifizierung für das Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht nach § 7g Abs. 1 S, 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F. in gleich gelagerten Fällen zu übernehmen wäre (verneinend: FG München, Urteil vom 26.10.2010 2 K 655/10, EFG 2011, 521; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 3.5.2011 13 K 12121/10, EFG 2011, 1601 und FG Nürnberg, Urteil 7 K 655/10; bejahend: Kulosa in Schmidt, Kommentar zum EStG, 31. Aufl., § 7g, Rz 13).
bb) Der erkennende Senat ist mit Kulosa der Auffassung, dass die von der gesetzlichen Neuregelung ab 2007 erstmals ausdrücklich geforderte Investitionsabsicht eine Verschärfung gegenüber der Vorgängervorschrift darstellt und dazu zwingt, insbesondere in den Fällen der Betriebseröffnung auch weiterhin einen Nachweis der Investitionsabsicht zu verlangen. Das Gericht hält insoweit an dem Erfordernis einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, fest. Hierbei geht es davon aus, dass es sich bei der Investitionsabsicht um ein inneres Tatbestandsmerkmal handelt, das sich anhand von äußeren objektivierbaren Umständen manifestieren muss. Schon aus Gründen der Rechtsklarheit erfordert dies nach Ansicht des Senats Rechtshandlungen vom Steuerpflichtigen, die - äußerlich erkennbar - darauf hindeuten, dass er bereits im Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ernsthaft und endgültig zur Anschaffung des Wirtschaftsguts entschlossen war. Das bloße Einholen von Angeboten reicht insoweit nicht aus. Denn die unverbindliche Einholung von Angeboten deutet darauf hin, dass zu diesem Zeitpunkt lediglich eine vage Investitionsplanung besteht, die noch nicht zu einem konkreten Entschluss gereift ist. Die verbindliche Bestellung des Wirtschaftsguts hingegen stellt ein äußeres Indiz dafür dar, dass der Steuerpflichtige diesen konkreten Entschluss gefasst und damit die vom Gesetz geforderte Investitionsabsicht nach außen hin hinreichend dokumentiert hat.
2. Nach diesen Grundsätzen war der von der Klägerin geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag im Streitjahr nicht zu gewähren.
a) Der Senat geht vorliegend davon aus, dass die Betriebseröffnung im Streitjahr noch nicht abgeschlossen war. Zwar ist die Klägerin bereits in 2002 gegründet worden; hierbei handelte es sich aber um eine bloße Vorratsgesellschaft, da die Klägerin zuvor noch keinen Betrieb eröffnet und auch keine Steuererklärung abgegeben hatte. Nach der oben dargestellten Rechtsprechung des BFH ist die Eröffnung eines Betriebs ein Vorgang, der erst abgeschlossen ist, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebs vorhanden sind, d.h., wenn man vom Vorhandensein eines Betriebs sprechen kann (BFH-Urteil vom 10.7.1991 VII R 125/86, BStBl II 1991, 840). Nach diesen Grundsätzen kann bei einer Gesellschaft, deren Zweck das Betreiben und die Errichtung einer Biogasanlage ist, von einem eigentlichen Betrieb in diesem Sinne erst mit der Errichtung der Biogasanlage gesprochen werden. Da diese unstreitig im Streitjahr noch nicht erfolgt war, war die Betriebseröffnung zu diesem Zeitpunkt auch noch nicht abgeschlossen.
b) Ebenso unstreitig ist, dass die Klägerin im Streitjahr die Biogasanlage noch nicht verbindlich bestellt hatte. Vielmehr hatte sie zum maßgeblichen Bilanzstichtag lediglich ein Angebot der D. vom 30.12.2008 über die Lieferung und Montage einer Biogasanlage eingeholt. Die eigentliche Bestellung der Anlage ist hingegen erst im Folgejahr erfolgt, allerdings nicht auf der Basis des noch im Streitjahr eingeholten Angebots, sondern aufgrund eines Angebots der Fa. E.
c) Bereits dieser Umstand deutet nach Auffassung des Senats darauf hin, dass die Klägerin ihre Investitionsabsicht zu diesem Zeitpunkt noch nicht hinreichend konkret gefasst hatte. Darüber hinaus spricht hiergegen aber auch die Tatsache, dass die vorgelegten Planungsleistungen, insbesondere die Vorabplanungen über den Standort und Wirtschaftlichkeitsberechnungen sowie die vorgelegten Zeichnungen für die Errichtung der Biogasanlage noch im Dezember 2008 den Landwirt K. und nicht die Klägerin ausweisen.
3. Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
4. Die Revision war im Hinblick auf die beim BFH zu dieser Rechtsfrage bereits anhängigen Revisionsverfahren III R 37/11, X R 42/11 und X R 20/11 gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 233a AO
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 633
BStBl II 2002, 385
BFH/NV 2005, 848
BStBl II 2004, 182
BStBl II 2007, 704
EFG 2011, 521
BFH/NV 2010, 1278
EFG 2011, 1964
BStBl II 2004, 184
BFH/NV 2011, 33
BFH/NV 2004, 632
BFH/NV 2005, 2186
BFH/NV 2005, 204
BStBl I 2004, 337
EFG 2011, 1601
BStBl II 1991, 840
2 K 655/10
2 K 655/10 B
10 X B 124/09
7 K 655/10
07 IV R 28/05
02 IV R 30/00
02 X R 51/00
10 X R 16/08
03 III B 65/03
05 VIII B 134/04
04 XI B 210/03
13 K 12121/10
91 VII R 125/86
III R 37/11
X R 42/11
X R 20/11