Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2006-10-26, Aktenzeichen 3 V 32/05

Tenor:

Tatbestand:
1
Der in den Streitjahren 1999, 2001 und 2002 im Inland ansässige Antragsteller war zu 69 % an der Schweizer Aktiengesellschaft - AG - xxx AG (im Folgenden: AG) beteiligt. Gemäß der Gesellschaftssatzung vom 25.6.1996 war Gegenstand der Gesellschaft die Erbringung von Beratungs- und anderen Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung und Anlageberatung. Der Antragsteller war wie sein Mitgesellschafter Arbeitnehmer der AG.
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Feststellungsjahr 1999/Wirtschaftsjahr 1998
3
Die Bilanz der AG wies im Wirtschaftsjahr 1998 einen Gewinn vor Steuern in Höhe von 1.575 CHF aus. Bei der Ermittlung des Gewinns waren Steuern in Höhe von 3.000 CHF als Aufwand berücksichtigt worden.
4
Der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) erließ am 27.3.2001 einen bezüglich des Vorliegens der niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 Außensteuergesetz - AStG - vorläufigen negativen Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1999 (Wirtschaftsjahr 1998).
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Am 2.10.2002 erging ein nach § 165 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid für das Feststellungsjahr 1999, in dem das FA von einem Gewinn laut Schweizer Bilanz in Höhe von 1.575 CHF ausging, den es um die als Aufwand gebuchten Steuern in Höhe von 3.000 CHF erhöhte. Bei einem Umrechnungskurs von 1,2151 stellte es einen Gewinn in Höhe von 5.560 DM fest, den es dem Antragsteller entsprechend seiner Beteiligung zu 69 % zurechnete.
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Dieser erhob am 30.10.2006 fristgerecht Einspruch gegen den Feststellungsbescheid. Zur Begründung führte er aus, dass die Steuerlast im Kanton Y nicht weniger als 30 % des Gewinns betrage. Als Nachweis legte er dem FA die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Y vom 27.9.2001 vor, nach der bei der Berechnung der Steuern von einem Gewinn aus dem Jahr 1998 in Höhe von 183.500 CHF ausgegangen worden war. Der steuerbare Gesamtgewinn wurde danach wie folgt ermittelt:
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Reingewinn 1.575 CHF nicht begründete Aufwendungen 364.938 CHF der Erfolgsrechnung zuviel belastete Steuern ./. 183.000 CHF Steuerbarer Gesamtgewinn 183.513 CHF
Reingewinn
1.575 CHF
nicht begründete Aufwendungen
364.938 CHF
der Erfolgsrechnung zuviel belastete Steuern
./. 183.000 CHF
Steuerbarer Gesamtgewinn
183.513 CHF
8
Die kantonale Steuer wurde mit 24,5 % = 44.957,50 CHF und die Bundessteuer mit 8,5 % = 15.597,50 CHF festgesetzt.
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Feststellungsjahr 2001/Wirtschaftsjahr 2000
10
Die Bilanz der AG wies im Wirtschaftsjahr 2000 einen Gewinn vor Steuern in Höhe von 1.020 CHF aus. Bei der Ermittlung des Gewinns waren Steuern in Höhe von 6.578 CHF als Aufwand berücksichtigt worden.
11
Am 11.12.2003 erließ das FA einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 2001, in dem es irrtümlich von einem um die Steuern korrigierten Gewinn von 13.833 DM ausging (richtig wären 9.545 DM gewesen), von dem 69 % = 9.545 DM dem Antragsteller zugerechnet wurde.
12
Hiergegen legte der Antragsteller am 14.1.2004 Einspruch ein und reichte dem FA zum Nachweis für das Nichtvorliegen einer Niedrigbesteuerung Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Y für das Jahr 2000 vom 28.10.2003 ein. Danach war die Schweizer Steuerverwaltung bei der Berechnung der Steuern von einem Gewinn im Jahr 2000 in Höhe von 14.351 CHF ausgegangen. Die kantonale Steuer war mit 17,87 % = 2.555,40 CHF und die Bundessteuer mit 8,5 % = 1.215,50 CHF festgesetzt worden. Die festgesetzte Steuer für das Wirtschaftsjahr 2000 belief sich somit insgesamt auf 3.770,90 CHF.
13
Am 27.4.2004 erging ein unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid 2001, in dem von einem um die Steuern korrigierten Gewinn von 9.545 DM ausgegangen wurde. Dem Antragsteller wurden hiervon 69 % = 6.586 DM zugerechnet.
14
Feststellungsjahr 2002/Wirtschaftsjahr 2001
15
Die Bilanz der AG wies im Wirtschaftsjahr 2001 einen Gewinn vor Steuern in Höhe von ./. 313,73 CHF aus. Bei der Ermittlung des Gewinns waren Steuern in Höhe von 64.445 CHF als Aufwand berücksichtigt worden.
16
Am 27.4.2004 erließ das FA einen erstmaligen Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 2002, in dem es von einem - um die von der Bemessungsgrundlage abgesetzten Steuern - korrigierten Gewinn von 42.876 EUR ausging, von dem es 69 % = 29.584 EUR dem Antragsteller zurechnete. Dieser Betrag wurde um entrichtete Steuern in Höhe von 1.029 EUR gemindert, so dass dem Antragsteller Einkünfte in Höhe von 28.555 EUR zugerechnet wurden.
17
Hiergegen legte der Antragsteller am 28.5.2004 Einspruch ein. Als Nachweis für das Nichtvorliegen einer Niedrigbesteuerung im Wirtschaftsjahr 2001 legte er dem FA die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Y vom 7.11.2003 vor, nach der der Besteuerung ein Gewinn aus dem Jahr 2001 in Höhe von 11.400 CHF zugrunde gelegt worden war. Die kantonale Steuer wurde mit 16,03 % = 1.827,40 CHF und die Bundessteuer mit 8,5 % = 969 CHF festgesetzt. Die erhobene Steuer 2001 belief sich somit insgesamt auf 2.796,40 CHF.
18
Am 20.12.2004 erging ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid für das Feststellungsjahr 2002, da das FA bei der Berechnung der Hinzurechnung versehentlich von einem Gewinn der xxx AG in 2001 in Höhe von 313,73 CHF ausgegangen war, statt von einem Verlust in Höhe von 313,73 CHF. Der Verlust wurde um die in der Bilanz berücksichtigte Steuer in Höhe von 64.445,90 CHF korrigiert, so dass ein Gewinn in Höhe von 64.132,17 CHF (= 42.462 EUR) festgestellt und dem Antragsteller in Höhe von 29.299 EUR zugerechnet wurde. Das FA minderte den zugerechneten Gewinn um die anteilig entrichteten Steuern in Höhe von 1.029 EUR, so dass im Ergebnis dem Antragsteller Einkünfte in Höhe von 28.270 EUR zugerechnet wurden.
19
Die Einsprüche des Antragstellers gegen die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 1999, 2001 und 2002 wurden mit Einspruchsentscheidung vom 17.3.2005 - auf die ergänzend Bezug genommen wird - als unbegründet zurückgewiesen. Über die hiergegen fristgerecht erhobene Klage (Az.: 3 K 73/05) wurde noch nicht entschieden.
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Während des Einspruchsverfahrens war auf Antrag der Vertreterin des Antragstellers die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Feststellungsbescheide bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gewährt worden. Nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung beantragte die Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 30.6.2005 die Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide bis zur Entscheidung über die Klage. Die Aussetzung der Vollziehung wurde mit Verfügung des FA vom 5.7.2005 abgelehnt. Der hiergegen erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30.8.2005 zurückgewiesen.
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Der Antragsteller begehrt nunmehr mit Schreiben vom 4.10.2005 die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung, zu deren Begründung er Folgendes vortragen lässt:
22
Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG lägen nicht vor. Grundsätzlich liege die kantonale Steuer bei 24,5 % und die Bundessteuer bei 8,5 %, so dass sich die Steuerlast nicht auf weniger als 30 % des Gewinns belaufe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.7.2003 I R 82/01 sei bei der Anwendung des § 8 Abs. 3 AStG nicht auf die tatsächlich erhobene Ertragssteuer, sondern - zumindest im Grundsatz - auf diejenige Steuer abzustellen, die das Recht des betreffenden ausländischen Staates für die Einkünfte der Gesellschaft vorsehe.
23
Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der gesonderten Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 1999, 2001 und 2002 auszusetzen.
24
Das FA beantragt, den Antrag abzuweisen.
25
Der BFH stelle in seinem Urteil vom 9.7.2003 1 R 82/01, BStBl II 2004, 4 lediglich klar, dass bei der Belastungsberechnung auf die nach dem maßgeblichen Recht geschuldete Steuer abzustellen sei. Aus dem Urteil ergebe sich jedoch nicht, dass die ausländischen Steuersätze den maßgeblichen Ertragssteuersatz i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG bildeten.
26
Feststellung 1999
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Die von den Schweizer Behörden als Aufwand berücksichtigten Steuern seien nach deutschem Steuerrecht nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, so dass bei Ansatz der Daten des Veranlagungsprotokolls von einem Gewinn von 366.513 CHF (183.513 CHF + 183.000 CHF) auszugehen sei, der in der Schweiz mit Steuern in Höhe von 60.555 CHF (44.957,50 CHF Kantonale Steuer und 15.597,50 CHF Bundessteuer) belastet worden sei. Die Steuerbelastung belaufe sich somit insgesamt auf 17,526 %, so dass von einer Niedrigbesteuerung ausgegangen werden müsse. Die Hinzurechnung sei daher zu Recht erfolgt.
28
Feststellungen 2001 und 2002
29
Auch in diesen Jahren liege eine Niedrigbesteuerung vor, so dass die Hinzurechnung zu Recht erfolgt sei.
30
Mit Senatsbeschluss vom 25.10.2006 wurde die Rechtssache auf die Einzelrichterin übertragen.
31
Dem Finanzgericht haben bei seiner Entscheidung folgende vom FA geführte Akten vorgelegen: für die AG geführte Akten: ein Band Bilanzakten, ein Band Vertragsakten für den Antragsteller geführte Akten: ein Band Feststellungsakten, ein Band Rechtsbehelfsakten
Dem Finanzgericht haben bei seiner Entscheidung folgende vom FA geführte Akten vorgelegen:
für die AG geführte Akten: ein Band Bilanzakten, ein Band Vertragsakten
für den Antragsteller geführte Akten: ein Band Feststellungsakten, ein Band Rechtsbehelfsakten

Entscheidungsgründe:
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II. Der zulässige Antrag ist unbegründet. Nach der im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung unterliegt die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide für die Jahre 1999, 2001 und 2002 keinen ernstlichen Zweifeln. Die vom FA vorgenommene Hinzurechnung erfolgte zu Recht. Bei der nach deutschem Recht durchzuführenden Einkunftsermittlung sind die bei der Schweizer Gewinnermittlung als Aufwand berücksichtigten Steuern nicht steuermindernd in Abzug zu bringen, so dass die steuerliche Belastung der AG in den Streitjahren 1999 und 2001 unter 30 % und im Streitjahr 2002 unter 25 % lag. Auch bestehen bei der Anwendung des Außensteuergesetzes im Verhältnis zur Schweiz nach Auffassung des Gerichts keine europarechtlichen Bedenken.
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1. Der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Antragsteller war an der AG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hatte, mit 69 % zu mehr als der Hälfte beteiligt, so dass die Einkünfte, für die die AG Zwischengesellschaft war, bei ihm mit dem Teil steuerpflichtig waren, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung entfiel (§ 7 Abs. 1 AStG).
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Eine ausländische Gesellschaft ist nach § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und die nicht aus Dienstleistungen stammen, soweit nicht die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 AStG an ihr beteiligt ist, bedient. Vorliegend erzielte die AG ihre Einkünfte mit Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung und Anlageberatung, für die sie sich der Dienste des mit mehr als 50 % an ihr beteiligten Antragstellers bediente.
35
Es lag auch eine Niedrigbesteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG vor. Voraussetzung für das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung ist, dass die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragssteuern von mehr als 30 % (nach der für das Streitjahr 2002 mit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428 geltenden Gesetzesfassung von mehr als 25 %) unterliegen. Die für § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung ist in der Weise zu berechnen, dass die "zutreffende" ausländische Steuer auf die nach Maßgabe der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernde Bemessungsgrundlage bezogen wird (§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG). Nach dem eindeutigen Wortlaut des Außensteuergesetzes und der ständigen Rechtsprechung des BFH (s. zuletzt Urteil vom 3.5.2006 I R 124/04, DStR 2006, 1836 ff.) ist hinsichtlich der Beurteilung, ob eine Niedrigbesteuerung vorliegt, nicht auf den ausländischen Steuersatz, sondern auf die "Belastung der Einkünfte mit Ertragsteuern" abzustellen.
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Das von der Prozessbevollmächtigten angeführte Urteil des BFH vom 9.7.2003 1 R 82/01, BStBl II 2004, 4 enthält lediglich Ausführungen zu der Frage, ob die tatsächlich festgesetzte oder die nach den einschlägigen Rechtsvorschriften festzusetzende ausländische Steuer für die Belastungsberechnung maßgebend ist. Dem Urteil ist jedoch nicht zu entnehmen, dass sich das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung nach der Höhe der ausländischen Steuersätze bestimmt.
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Dass im vorliegenden Fall die von den Schweizer Behörden festgesetzte Einkommensteuer nicht den einschlägigen Rechtsvorschriften des Kanton Y und des Bundes entspricht, wurde von dem Antragsteller weder vorgetragen noch ist dies bei summarischer Prüfung ersichtlich.
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Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze und Zugrundelegung der dem Gericht vorliegenden präsenten Beweismittel ist von einer Niedrigbesteuerung der AG in der Schweiz auszugehen:
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40
Festgesetzt wurden im Jahr 1998 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 27.9.2001 folgende Steuern:
41
Kantonal 44.957,50 CHF Bund 15.597,50 CHF Summe 60.555,00 CHF
Kantonal
44.957,50 CHF
Bund
15.597,50 CHF
Summe
60.555,00 CHF
42
Der dieser Festsetzung zugrunde gelegte Gewinn von 183.513 CHF wurde um - nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften nicht als Aufwand berücksichtigungsfähige - Schweizer Steuern in Höhe von 183.000 CHF gemindert. In Bezug auf die nach Maßgabe der deutsche Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernden Bemessungsgrundlage in Höhe von 366.513 CHF ergibt sich eine nach § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung von 17 %, so dass eine Niedrigbesteuerung zu bejahen ist.
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44
Festgesetzt wurden im Jahr 2000 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 28.10.2003 folgende Steuern:
45
Kantonal 2.555,40 CHF Bund 1.215,50 CHF Summe 3.770,90 CHF
2.555,40 CHF
1.215,50 CHF
3.770,90 CHF
46
Der dieser Festsetzung zugrunde gelegte Gewinn von 14.351 CHF wurde um - nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften nicht berücksichtigungsfähige - Schweizer Steuern in Höhe von 6.578 CHF gemindert. In Bezug auf die nach Maßgabe der deutsche Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernden Bemessungsgrundlage in Höhe von 20.929 CHF ergibt sich eine nach § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung von 18 %, so dass eine Niedrigbesteuerung zu bejahen ist.
47
48
Festgesetzt wurden im Jahr 2001 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 7.11..2003 folgende Steuern:
49
Kantonal 1.827,40 CHF Bund 969,00 CHF Summe 2.796,40 CHF
1.827,40 CHF
969,00 CHF
2.796,40 CHF
50
Bei der Ermittlung des in der Bilanz der AG ausgewiesenen Verlustes in Höhe von 313,73 CHF wurden - nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften nicht berücksichtigungsfähige - Schweizer Steuern in Höhe von 64.445,90 CHF steuermindernd berücksichtigt. In Bezug auf die nach Maßgabe der deutsche Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernden Bemessungsgrundlage in Höhe von 64.132,17 CHF ergibt sich eine nach § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung von 4 %, so dass eine Niedrigbesteuerung zu bejahen ist.
51
Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG waren danach im vorliegenden Fall unzweifelhaft erfüllt.
52
2. Gegen die Höhe der Zurechnung wurden von Seiten des Antragstellers keine Einwendungen erhoben. Die Hinzurechnungsbeträge erscheinen dem Gericht bei überschlägiger Prüfung jedenfalls nicht als zu hoch angesetzt. Den Hinzurechnungsbetrag mindernde Tatsachen - etwa vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmende Gewinnanteile oder entrichtete Steuern - wurden zudem nicht glaubhaft gemacht.
53
3. Die Regelungen des Außensteuergesetzes verstoßen im Verhältnis zu der Schweiz nicht gegen das Europarecht.
54
Die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag bezieht sich nur auf die Anwendung des Außensteuergesetzes zu EG-Mitgliedstaaten. Im Verhältnis zur Schweiz, bei der es sich auch nicht um einen EWR-Staat handelt, findet die Niederlassungsfreiheit keine Anwendung (s. Wassermeyer/Schönfeld, Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Cadbury Schweppes" und deren Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbHR 2006, 1065 ff.).
55
Nach Auffassung des BFH, der sich das Gericht anschließt, bestehen bei der Anwendung des Außensteuergesetzes auch hinsichtlich der in Art. 56 EG-Vertrag geregelten Kapitalverkehrsfreiheit keine europarechtlichen Bedenken (BFH Beschluss vom 21.12.2005 I R 4/05, BStBl II 2006, 555). Zwar hat die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten Geltung und kann die infolge der Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöste Rechtsfolge der Steuerbelastung einen Eingriff in den Schutzbereich dieser Grundfreiheit darstellen. Nach Art. 57 Abs. 1 EG-Vertrag berührt Art. 56 EG-Vertrag jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften bereits bestanden. Bei §§ 7 ff. AStG handelt es sich um Vorschriften, welche am 31. Dezember 1993 in der hier maßgeblichen Fassung bereits bestanden. Der prinzipielle Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts tritt danach zurück.
56
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
57
Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 ff. AStG
§§ 7 ff. AStG handelt es sich um Vorschriften
§ 18 AStG
§ 7 AStG
§ 165 Abs. 2 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 8 Abs. 3 AStG
§ 7 Abs. 1 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG
§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 4
BStBl I 2000, 1428
BStBl II 2006, 555
3 K 73/05
03 I R 82/01
1 R 82/01
06 I R 124/04
05 I R 4/05