Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-25, Aktenzeichen 1 K 542/14
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:0625.1K542.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Entscheidung über Teile des Einspruchs (sog. Teil-Einspruchsentscheidung) ist nur dann sachdienlich i.S. des § 367 Abs. 2a Satz 1 AO, wenn ein Teil des Streitgegenstandes entscheidungsreif ist, über einen anderen Teil hingegen nicht sofort entschieden werden kann (Rn.38) .
2. Ein Wahlrecht der Finanzverwaltung, über welche Teile eines Streitgegenstandes sie entscheiden möchte, besteht nicht. Auch rechtfertigt das Interesse des Finanzamts, einen Rechtsstreit - ggf. auch im Interesse des Steuerpflichtigen bzw. Antragstellers - "preiswert" bzw. "kostengünstig" vor Gericht klären lassen zu können, nicht die beliebige Teilung einzelner steuerrechtlicher Grundlagen (hier: isolierte Anfechtung und Aufhebung einer Teil-Einspruchsentscheidung über Investitionszulage "für Investitionen der Monate Januar und Februar 2011" mangels Sachdienlichkeit bei Einspruch gegen Bescheid über Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011) (Rn.38) (Rn.39) .

Tatbestand:
Die Parteien streiten um die Frage, ob der Beklagte dazu berechtigt war, auf den Einspruch der Klägerin gegen den Investitionszulagenbescheid für das Kalenderjahr 2011 lediglich über die Investitionen der Monate Januar und Februar 2011 im Wege einer Teil-Einspruchsentscheidung zu entscheiden.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform GmbH & Co. KG die Herstellung und den Vertrieb von Backwaren sowie den Verkauf von Kaffee und anderen Handelswaren. Der Verkauf erfolgt im Wesentlichen über Verkaufsstellen. Die Räume hat die Klägerin jeweils angemietet.
Der Verkauf der Waren der Klägerin erfolgt durch Dritte im Rahmen eines Franchisevertrages, den die Klägerin mit jedem Vertragspartner abschließt („Kommissionsvertrag“). Die Betreiber der jeweiligen Bäckerei-Verkaufsstellen (vertraglich als Kommissionäre bezeichnet) verpflichten sich gegenüber der Klägerin, aus ihrem Warenangebot ein eigenes Sortiment zusammenzustellen, eigenes Verkaufspersonal anzustellen und die Waren in ihrem Namen und auf ihre Rechnung zu verkaufen.
Im Kalenderjahr 2011 errichtete die Klägerin u.a. neue Verkaufsstellen in A, B, C und D. Darüber hinaus investierte sie in bereits bestehende Bäckereigeschäfte. Am 13. Mai 2013 stellte sie bei dem Beklagten einen Antrag auf Gewährung von Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 in Höhe von 57.872,60 € für näher bezeichnete Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
Der Beklagte führte daraufhin bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung durch. Der Prüfer folgte zunächst der Angabe der Klägerin, dass sie mit einer Wertschöpfungsquote in Höhe von 58,62 % dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Bei der Prüfung der Investitionen in die Verkaufsstellen kam er jedoch zu dem Ergebnis, dass sie größtenteils nicht investitionszulagenbegünstigt seien. Bei ihnen handelte es sich nämlich mit Blick auf § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 2010 (InvZulG) um keine Betriebsstätten i.S.d. § 12 der Abgabenordnung 1977 (AO).
Mit Bescheid vom 14. November 2013 gewährte der Beklagte eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 in Höhe von 6.799,80 € (bzgl. Scannern für die sog. beleglose Kommissionierung und einem LKW, Positionen 44, 46, 48 und 49 des Investitionszulagenantrages).
Mit ihrem Einspruch gegen den Investitionszulagenbescheid machte die Klägerin u.a. geltend, dass es sich bei den Verkaufsfilialen selbstverständlich um Betriebsstätten i.S.d. § 12 AO handelte. Sie übe in den Filialen eine eigene gewerbliche Tätigkeit aus. Durch den Kauf von Bäckereiprodukten schließe der Kunde in jedem einzelnen Fall mit ihr einen schuldrechtlichen Vertrag. Ein Vertrag mit dem Kommissionär komme in keinem Fall zustande. Aus dem Kommissionsvertrag ergebe sich, dass der Kommissionär lediglich berechtigt sei, ausschließlich ihre Produkte in ihrem Namen zu veräußern. Darüber hinaus sei der Kommissionär nicht berechtigt, Einfluss auf die Preisgestaltung zu nehmen (Hinweis auf § 3 des Kommissionsvertrages).
Am 21. Juli 2014 hat der Beklagte eine Teil-Einspruchsentscheidung erlassen. Darin hat er den Einspruch, „soweit hierüber über ihn entschieden wird“, als unbegründet zurückgewiesen. Er hat die Entscheidung über Investitionszulage für Investitionen der Monate Januar und Februar 2011 begrenzt. Im Weiteren hat er darauf hingewiesen, über die Investitionen ab März bis Dezember 2011 noch nicht entschieden zu haben. Dieser Teil des Einspruchs sei weiterhin anhängig. Bestandskraft trete insoweit nicht ein.
Den Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung hat das Finanzamt als sachdienlich i.S.d. § 367 Abs. 2a Satz 1 AO bezeichnet. Von einer Sachdienlichkeit sei insbesondere auszugehen, wenn der Einspruch mit Ausnahme eines oder mehrerer klar und eindeutig abgrenzbarer Teile des Einspruchs entscheidungsreif sei (hier: Investitionen in den Monaten Januar und Februar 2011 in Höhe von 10.921,00 € - begehrte Investitionszulage: 2.184,20 €) und über den übrigen Teil - insbesondere auch im Interesse der Einspruchsführerin - noch nicht entschieden werden solle.
Wegen der materiell-rechtlichen Ausführungen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2014 verwiesen.
Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin (isoliert) gegen die Entscheidung des Beklagten in Form einer Teil-Einspruchsentscheidung. Sie sei nichtig, da die Voraussetzungen des § 367 Abs. 2a AO nicht gegeben seien. Im Investitionszulagenbescheid habe der Beklagte über eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 entschieden. Entsprechend habe sich ihr Einspruch auf den gesamten Bescheid bezogen. Es fehle bereits an dem Tatbestandsmerkmal „Teile des Einspruchs“ i.S.d. § 367 Abs. 2a AO. Der Einspruch sei in seiner Begründung nicht teilbar. Es gehe um einen einheitlichen Lebenssachverhalt.
Selbst wenn man die Teilbarkeit des Einspruchs bejahe, sei dieser nicht sachdienlich. Der Begriff der Sachdienlichkeit einer Teil-Einspruchsentscheidung sei in vollem Umfang gerichtlich überprüfbar (BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 231, 7, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 11).
Eine Teil-Einspruchsentscheidung könne sachdienlich sein, wenn Teile eines Einspruchs entscheidungsreif seien, andere hingegen nicht (Urteil des Finanzgerichts - FG - Niedersachsen vom 16. September 2008 - 4 K 220/08, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2008, 1931). Eine entsprechende Teil-Entscheidungsreife habe vorliegend nicht vorgelegen. In der Sache gehe es um die Auslegung des Betriebsstättenbegriffs im Sinne von § 12 AO. Diese Frage sei einheitlich für das gesamte Jahr 2011 zu entscheiden. Ihrer Ansicht nach dürfe das Finanzamt eine einheitlich zu klärende Rechtsfrage nicht zerlegen, indem es willkürlich einen bestimmten Zeitraum des Kalenderjahres 2011 herausgreife und entscheide. Mit derselben Begründung hätte der Beklagte einen beliebigen anderen Zeitraum, Wochen, Monate, Minuten oder Sekundenbruchteile als Teil des Einspruchs bestimmen können.
Dieses Ergebnis werde auch durch den Gesetzeszweck bestätigt. § 367 Abs. 2a AO habe der Gesetzgeber maßgeblich eingeführt, um entscheidungsreife Sachgebiete und Rechtsfragen eines Einspruches von solchen zu unterscheiden, die etwa wegen der Anhängigkeit bei höherrangigen Gerichten nicht entscheidungsfähig seien. Das habe mit dem vorliegenden Fall nichts zu tun.
Das Finanzamt habe seine Ermessensentscheidung auch nicht begründet. Vielmehr zitiere es lediglich unvollständig aus dem Anwendungserlass zur AO zu § 367 AO. Das Zitat sei vorliegend falsch, da es suggeriere, es gäbe einen anderen, nicht entscheidungsreifen Teil des Einspruchs. Sie sei der Ansicht, dass das Vorgehen des Finanzamts auch ihrem Rechtsschutzinteresse widerspreche. Die Teil-Einspruchsentscheidung fördere nämlich aufgrund der begrenzten Bestandskraft die Gefahr, dass in einem Kalender- und Veranlagungsjahr über ein und dieselbe Rechtsfrage in unterschiedlichen Verfahren und - etwa bei einer Sitzverlegung - unter Umständen durch unterschiedliche Finanzämter und Finanzgerichte entschieden werden müsse.
Darüber hinaus begreife der Beklagte § 367 Abs. 2a AO offensichtlich als eine Revolution des Gerichtskostenrechts. Durch eine beliebige Teilbarkeit und Begrenzbarkeit des streitbefangenen Steuerbetrages könnten künftig Finanzgerichtsverfahren nach Gutdünken des Finanzamts mit einem Regelstreitwert von 1,00 € geführt werden. Dies möge für den Unterlegenen in einem Finanzgerichtsverfahren ein Kostenvorteil sein. Auf der anderen Seite könne davon ausgegangen werden, dass das Gerichtskostengesetz auch dem Zweck diene, den Beteiligten einen angemessenen finanziellen Beitrag für die Inanspruchnahme eines Gerichts aufzuerlegen. Diese Prinzipien würden beseitigt, wenn man dem Finanzamt die Möglichkeit einräume, über die anfallenden Gerichtskosten zu disponieren.
Die vom Beklagten vertretene Auslegung des § 367 Abs. 2a AO würde auch dazu führen, dass ihr der gesetzliche Richter entzogen würde. Nach dieser Ansicht habe es nämlich der Beklagte in der Hand, den Streitgegenstand nach seinem Belieben zu bestimmen und insbesondere, wann andere Teile der Einspruchsentscheidung- und in welcher Stückelung - Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens würden.
Der Beklagte habe sich bei dem Zuschnitt der Teil-Einspruchsentscheidung auch offensichtlich von Überlegungen der Erfolgsaussichten der Klage leiten lassen. Wenn ein Beklagter in die Lage versetzt werde, den Streitgegenstand allein nach strategischen Überlegungen, insbesondere den vermeintlichen Erfolgsaussichten, zu beurteilen, widerspreche dies dem Prinzip des gesetzlichen Richters.
Die Klägerin beantragt,1. die Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2014 aufzuheben,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Voraussetzungen für den Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung nach Maßgabe des § 367 Abs. 2a AO für erfüllt. Die angefochtene Teil-Einspruchsentscheidung sei nicht ermessensfehlerhaft ergangen.
Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO könne die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich sei. Dabei habe die Finanzbehörde in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten solle (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO). Mit seiner Entscheidung vom 21. Juli 2014 habe er - dem Wortlaut des § 367 Abs. 2a Satz 1 AO entsprechend - vorab über Teile des Einspruchs entschieden.
Dem Erlass dieser Teil-Einspruchsentscheidung habe vorliegend gerade nicht die fehlende Teilbarkeit des Einspruchs entgegengestanden. Die in § 367 Abs. 2a AO vorausgesetzte Teilbarkeit sei auf den Steuerbetrag zu beziehen, der sich unter Berücksichtigung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen ergebe (Beschluss des FG Düsseldorf vom 23. Juni 2009 - 11 V 1839/09 A, EFG 2009, 1817, Seer in Tipke/Kruse, a.a.O. § 367 AO Tz. 66). Damit begrenze die Teilbestandskraft die Teil-Einspruchsentscheidung - vergleichbar mit § 351 Abs. 1 AO - nur den betragsmäßigen Änderungsrahmen im verbleibenden Rechtsbehelfsverfahren. Maßstab für die Aufteilung und damit die Teilbestandskraft könne nur das vom Einspruchsführer verfolgte Begehren sein. Dies lasse sich immer an bestimmten einzelnen Besteuerungsgrundlagen festmachen, sodass sich letztlich auch eine betragsmäßige Aufteilung vornehmen lasse. Entsprechendes müsse auch im Verfahren auf Gewährung von Investitionszulage gelten, sodass insoweit auch auf die einzelnen Investitionen des Anspruchsberechtigten, mithin auf einzelne Investitionszeiträume abgestellt bzw. diese aufgeteilt werden können müssten.
Er sei der Ansicht, dass die bestehenden abtrennbaren Teile des Einspruchs - vorliegend die Investitionen der Monate Januar und Februar 2011 - einen inhaltlich abgeschlossenen Streitkomplex umfassten und daher zum Gegenstand einer Teil-Einspruchsentscheidung hätten gemacht werden dürfen, da sie (vorab) unstreitig entscheidungsreif gewesen seien. Er habe sich bei Erlass der Teil-Einspruchsentscheidung erkennbar an der mit der Einführung des § 367 Abs. 2a AO durch das Jahressteuergesetz 2007 verbundenen gesetzgeberischen Zielrichtung orientiert, über entscheidungsreife Teile eines Einspruchsverfahrens eine mögliche zügige Entscheidung herbeizuführen (Hinweis auf die Bundestags-Drucksache 16/3036, 1 f.; Bundestags-Drucksache 16/3386, 1 f.).
Seiner Ansicht nach sei das Vorgehen im Wege einer Teil-Einspruchsentscheidung auch sachdienlich gewesen. Denn mit der Entscheidung über die Investitionen für die Monate Januar und Februar 2011 habe man im Interesse der Klägerin gehandelt. Bereits vor Ergehen der Einspruchsentscheidung habe der klägerische Rechtsvertreter nämlich bereits mitgeteilt, das dahinterstehende Rechtsproblem finanzgerichtlich klären lassen zu wollen, da er, der Beklagte, die Frage in vorangegangenen Jahren abweichend gewürdigt habe. Er, das Finanzamt, habe sich daher zum Schutz der Klägerin veranlasst gesehen, nur über einen Teil der strittigen Punkte zu entscheiden. Andernfalls hätte er die Klägerin in ein unnötiges Kostenrisiko getrieben. Dass sich nunmehr der Klägervertreter gegen diese Vorgehensweise wende, ließe sich allein dadurch erklären, dass er selbst kein Interesse an einer Erklärung bei geringerem Streitwert habe, denn zu der anliegenden Rechtsfrage selbst trage er nichts vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Entscheidung des Beklagten, über den Einspruch der Klägerin gegen den Investitionszulagenbescheid 2011 vom 14. November 2013 in Form einer Teil-Einspruchsentscheidung zu entscheiden, verletzt diese in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I. Zulässigkeit der Klage
Die Klage ist in Gestalt der isolierten Anfechtung der Einspruchsentscheidung zulässig. Gegenstand einer Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist gemäß § 44 Abs. 2 FGO der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Hat das Finanzamt hingegen durch eine Teil-Einspruchsentscheidung entschieden, kann diese abweichend von § 44 Abs. 2 FGO isoliert angefochten und vom Gericht isoliert aufgehoben werden, wenn der Kläger geltend macht, die Teil-Einspruchsentscheidung sei mangels Sachdienlichkeit oder wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig (Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 114. Lieferung, § 367 AO 1977, Rz. 55). Da sich die Klägerin nur gegen die Rechtmäßigkeit der Teil-Einspruchsentscheidung wendet und die verfahrensrechtliche Lage wieder herzustellen begehrt, die vor deren Erlass bestand, ist die isolierte Anfechtung der Entscheidung zulässig.
II. Materielle Rechtmäßigkeit
1. Keine Nichtigkeit der Teil-Einspruchsentscheidung
Entgegen der Ansicht des Prozessbevollmächtigten der Klägerin stellt die ihr gegenüber ergangene Teil-Einspruchsentscheidung keinen nichtigen Verwaltungsakt dar.
Gemäß § 124 Abs. 3 der Abgabenordnung 1977 (AO) ist ein nichtiger Verwaltungsakt unwirksam. Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonderen schwer wiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist und nicht die besonderen Voraussetzungen des § 125 Abs. 2 AO vorliegen.
Die besonderen Voraussetzungen des § 125 Abs. 2 AO sind vorliegend offensichtlich nicht erfüllt. Darüber hinaus ist im vorliegenden Fall auch nicht erkennbar, dass die Teil-Einspruchsentscheidung einen „besonders schwerwiegenden Fehler“ im Sinne des Gesetzes darstellt. Nach gängiger Ansicht muss der angegriffene Verwaltungsakt mit der rechtsstaatlichen Ordnung schlechthin unvereinbar sein. Der Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichem Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 125. Lieferung, Februar 2011, § 125 AO Text Ziff. 4 m. w. N.).
2. Keine Sachdienlichkeit der EntscheidungDer Erlass der Teil-Einspruchsentscheidung war vorliegend allerdings nicht sachdienlich i.S.d. Gesetzes.
Der Gesetzgeber hat mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 die Möglichkeit eingeführt, das Finanzamt über Teile des Streitgegenstandes eines Einspruchsverfahrens durch Teil-Einspruchsentscheidungen entscheiden zu lassen (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2007, 2903). Nach der gesetzlichen Neuregelung soll „jeder Steuerbetrag“ teilbar sein. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies „sachdienlich“ ist. Das Gesetz definiert den Begriff der Sachdienlichkeit nicht. Sie ist daher an den Voraussetzungen und Wirkungen der Teil-Einspruchsentscheidung zu messen (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 14. März 2012 X R 50/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes - BFHE - 237,14, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2012, 536).
Das FA entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen ("kann"), ob es eine Teileinspruchsentscheidung erlässt (sog. Entschließungsermessen). Diese Ermessensentscheidung ist jedoch mit dem unbestimmten Rechtsbegriff „Sachdienlichkeit“ verbunden. Diese Verknüpfung führt aber - anders als bei einem Erlass nach § 227 AO wegen sachlicher Unbilligkeit - nicht dazu, dass auch der Rechtsbegriff in den Bereich der Ermessensbetätigung fällt. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung kann daher in Bezug auf die Sachdienlichkeit der Maßnahme nicht nur gemäß § 102 FGO daraufhin überprüft werden, ob das Finanzamt die Grenzen seines Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung ist vielmehr in vollem Umfang gerichtlich überprüfbar (BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11).
Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, bietet sich eine Teil-Einspruchsentscheidung insbesondere bei Einsprüchen mit Bezug auf Musterverfahren an (Bundestags-Drucksache 16/3368,25). Der typische Anwendungsfall ist der der Massen-Einsprüche. Durch die Formulierung „insbesondere“ hat der Gesetzgeber jedoch zum Ausdruck gebracht, dass das Vorliegen eines Musterverfahrens oder ähnlicher Konstellationen nicht Tatbestandsvoraussetzung werden sollte. In diesem Sinne ist nach der Rechtsprechung des BFH, der der entscheidende Senat folgt, eine Teil-Einspruchsentscheidung regelmäßig sachdienlich, wenn sie das Einspruchsverfahren hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffenen Bestandteile des Bescheides beendet, und zwar unabhängig davon, ob sie es auch hinsichtlich benannter Streitpunkte ganz oder teilweise beendet. Eine Sachdienlichkeit in diesem Sinne wird auch bejaht, wenn ein Beteiligter des Einspruchsverfahrens ein Interesse an der Entscheidung über einen Teil des Einspruchs hat. Dies kann der Fall sein, wenn aufgrund der Teil-Entscheidung eine schnellere bzw. effektivere Erledigung des Einspruchsverfahrens möglich ist oder eine maßgebliche, vorab zu entscheidende Rechtsfrage auch für andere Veranlagungszeiträume von Bedeutung ist. Darüber hinaus wird die Sachdienlichkeit bejaht, wenn die Finanzverwaltung ein Interesse an einer zeitnahen Entscheidung über den entscheidungsreifen Teil des Einspruchs hat, den der Kläger ersichtlich nur zum Zweck eingelegt hat, um die Steuerfestsetzung nicht bestandskräftig werden zu lassen (Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl.1995, 114. Lieferung, § 367 AO 1977 Rz. 52.1 m. w. N.). Die Finanzverwaltung bejaht die Sachdienlichkeit in den Fällen, in denen ein Teil des Einspruchs entscheidungsreif ist, während über einen anderen Teil zunächst nicht entschieden werden kann, weil insoweit die Voraussetzungen für eine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO vorliegen oder weil noch Ermittlungen zur Sach- und Rechtslage erforderlich sind (Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - Nr. 6.1 zu § 367).
Die zuvor genannten Beispiele verdeutlichen nach Ansicht des Senats, dass eine Teil-Einspruchsentscheidung nur dann erforderlich und damit sachdienlich ist, wenn ein Teil des Streitgegenstandes - hier in Gestalt des Investitionszulagenbescheides 2011 vom 14. November 2013 - entscheidungsreif ist, über einen anderen Teil hingegen nicht sofort entschieden werden kann. Soweit nämlich über einen Einspruch (einheitlich) entschieden werden kann, trifft das Finanzamt die Pflicht, über ihn insgesamt zu entscheiden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte (BFH-Urteil vom 14. März 2012 X R 50/09 a.a.O.). Ein Wahlrecht der Finanzverwaltung, über welche Teile eines Streitstandes sie entscheiden möchte, kennt das Gesetz - auch nach Einführung des § 367 Abs. 2a AO - nicht. Würde man eine beliebige Entscheidungsbefugnis des Finanzamts annehmen, würde man einer sachlich und rechtlich nicht zu rechtfertigenden Gefahr der Zersplitterung der Entscheidung ohne innere Rechtfertigung Raum geben. Wenn sich dies auch nicht in jedem Fall realisieren würde, verweist die Klägerin zu Recht darauf, dass ggf. ein anderer Senat desselben Gerichts oder ein anderes Gericht zuständig werden könnte. Für diese und andere Gefahren, die sich aus der Anwendung des § 367 Abs. 2a AO ergeben, bietet die Vorgehensweise des Finanzamts keine Rechtfertigung (zur Kritik an der gesetzlichen Regelung Bartone in Beermann/Gosch a.a.O. Rz. 61ff).
Auch das Interesse des Finanzamts, einen Rechtsstreit „preiswert“ vor Gericht klären lassen zu können, rechtfertigt nicht die beliebige Teilung einzelner steuerrechtlicher Grundlagen. Dies gilt auch unter dem Aspekt, dass die Vorgehensweise des Finanzamts für den (jeweiligen) Kläger einen kostengünstigen Weg darstellen kann, ein Rechtsproblem gerichtlich klären zu lassen. Das Finanzamt würde - entgegen der gesetzlichen Konzeption - zum Herr des gerichtlichen Verfahrens. Bei einer solchen Auslegung würde der Anwendungsrahmen des § 367 Abs. 2a AO überschritten. Es fehlt - wie bereits dargestellt - für eine solche Vorgehensweise die rechtliche Grundlage.
Die Berechtigung des Finanzamts, vorliegend eine Teil-Einspruchsentscheidung zu erlassen, folgte auch nicht daraus, dass der in Streit stehende Investitionszulagenbescheid 2011 eine Entscheidung über mehrere Regelungen (in Gestalt der Gewährung oder Verweigerung einer Investitionszulage) enthielt. Denn Gegenstand des Einspruchs der Klägerin war der Investitionszulagenbescheid insgesamt. Auch in den Fällen, in denen ein Bescheid unterschiedliche Regelungen zusammenfasst, bietet nach Ansicht des Senats § 367 Abs. 2a AO keine ausreichende Rechtsgrundlage für die Aufsplittung einer Entscheidung im Rahmen des Einspruchsverfahrens. Denn auch hier hat das Finanzamt im Rahmen des Einspruchsverfahrens über den entscheidungsfähigen Teil insgesamt zu entscheiden.
Bei dieser Sachlage muss der Senat nicht darüber entscheiden, ob die „Tenorierung“ in der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2014 „Der Einspruch wird, soweit über ihn entschieden wird, als unbegründet zurückgewiesen.“ als ausreichend spezifiziert und damit rechtmäßig betrachtet werden kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird zugelassen. Soweit ersichtlich, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob das Finanzamt allein mit Blick auf die Kosten des Hauptsacheverfahrens gemäß § 367 Abs. 2a AO den Streitgegenstand beliebig aufteilen und vorab entscheiden kann.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 AO
§ 367 AO
§ 367 AO 1977
§ 125 AO
§ 227 AO
§ 102 FGO
§ 367 Abs. 2a Satz 1 AO
§ 12 der Abgabenordnung
§ 367 Abs. 2a AO
§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 124 Abs. 3 der Abgabenordnung
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 1817
BFHE 231, 7
BStBl II 2011, 11
10 III R 39/08
4 K 220/08
11 V 1839/09
12 X R 50/09