Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2022-01-20, Aktenzeichen 1 LB 77/20

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Kläger können die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Erteilung einer denkmalrechtlichen Bescheinigung zur Erlangung von Steuervorteilen.
Die Kläger sind Eigentümer eines im Jahre 1826 errichteten Gebäudes mit der postalischen Anschrift I. in J.. Dabei handelt es sich um den verbliebenen westlichen Teil eines ehemaligen Doppelheuerhauses, das als Vierständerhallenhaus in Bruchsteinmauerwerk ausgebildet worden ist. Ob und in welchen Umfang das Gebäude ursprünglich verputzt war, ist zwischen den Beteiligten streitig. Das Gebäude steht unter Denkmalschutz. Die Kläger nutzen es zu eigenen Wohnzwecken.
Die Kläger beantragten Anfang 2014 die Erteilung einer Genehmigung zur Sanierung des Gebäudes und Erneuerung des Dachstuhls. In den - später genehmigten - Bauvorlagen findet sich die Angabe, dass die Bruchsteinfassade des Gebäudes (jedenfalls an der Nord-, West- und Südseite) wieder verputzt werden solle. Im Zuge des Genehmigungsverfahrens fragte der Architekt unter Vorlage von Lichtbildern aus den 1960er Jahren an, ob die Nordfassade unverputzt gelassen werden könne. Hierauf teilte eine Mitarbeiterin des Beklagten Anfang April 2014 mit, dass das Gebäude in seinem Ursprung verputzt gewesen sei; denkmalpflegerisches Ziel sei es daher, das gesamte Gebäude wieder mit dünnem Außenputz zu versehen.
Am 17. April 2014 erteilte der Beklagte sodann die Genehmigung zur Sanierung des Gebäudes und Erneuerung des Dachstuhls. Die Genehmigung enthält mehrere Auflagen hinsichtlich zuvor einzuholender denkmalrechtlicher Abstimmungen, unter anderem bzgl. der Fenster, der Türen und des Materials des Außenputzes.
Die Kläger führten das Vorhaben bis Oktober 2015 entsprechend der Genehmigung und nach den Vorgaben des Beklagten durch, verzichteten aber auf den Verputz der Außenfassaden und beauftragten stattdessen eine steinsichtige Verfugung. Dies stellte der Beklagte im Rahmen der - ansonsten beanstandungsfreien - denkmalrechtlichen Schlussabnahme Ende Oktober 2015 fest und teilte in der Folge mit, dass aus denkmalpflegerischer Sicht erhebliche Bedenken gegen die steinsichtige Ausführung bestünden, da das Gebäude bauzeitlich verputzt gewesen sei. Aus diesem Grund könne eine denkmalrechtliche Schlussbescheinigung noch nicht ausgestellt werden. Die Kläger könnten aber für die bislang ausgeführten Innenarbeiten einen Antrag auf steuerliche Bescheinigung stellen.
Am 12. Dezember 2015 beantragten die Kläger daraufhin die Ausstellung einer Bescheinigung gemäß §§ 7i u.a. EStG für Aufwendungen i.H.v. insgesamt 207.416,90 EUR für näher aufgeführte Baumaßnahmen im Innern des Gebäudes. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es sich bei allen eingereichten Positionen um Innenmaßnahmen handelt.
In der Folgezeit wurde zwischen den Beteiligten streitig erörtert, ob das Gebäude bauzeitlich verputzt oder aber - wie nunmehr von den Klägern ausgeführt - steinsichtig war. Der Beklagte holte zu dieser Frage Stellungnahmen des Landesamtes und des Ministeriums für Wissenschaft und Kultur ein. Beide kamen zu dem Ergebnis, dass durch Fotos und Beschreibung eine bauzeitliche Verputzung des Bruchsteinmauerwerks eindeutig belegt sei. Die nunmehr vorhandene Steinsichtigkeit stelle eine erhebliche Beeinträchtigung des Denkmalwerts da. Aus diesem Grund dürfe auch einem zwischenzeitlichen Antrag der Kläger vom 28. Juli 2016 auf Abänderung der denkmalrechtlichen Auflage zur Wiederherstellung des Fassadenputzes nicht entsprochen werden. Der Beklagte gab den Klägern daraufhin bis zum 13. September 2020 Zeit, den Nachweis für eine bauzeitliche Steinsichtigkeit zu führen; bis dahin ruhe ihr Abänderungsantrag. Eine Entscheidung hierüber wurde auch bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht getroffen.
Mit Bescheid vom 10. Januar 2018 lehnte der Beklagte den Antrag auf Ausstellung der steuerlichen Bescheinigung ab. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Genehmigung zur Gesamtinstandsetzung des Gebäudes erteilt worden sei. Diese enthalte die Auflage zum Verputzen der Fassade. Die Kläger seien dieser Auflage bislang nicht nachgekommen. Aus denkmalpflegerischer Sicht könne auf das Aufbringen des Putzes nicht verzichtet werden.
Hiergegen haben die Kläger am 5. Februar 2018 Klage erhoben und unter anderem geltend gemacht, das Anbringen des Putzes sei aus denkmalpflegerischer Sicht nicht unverzichtbar und nicht abgestimmt worden. Insbesondere sei der Umfang des Putzes weder im Bauantrag noch in der Baugenehmigung nachvollziehbar beschrieben und festgelegt worden. Kurz nach Baubeginn hätten sie die historische Notwendigkeit eines Außenputzes bereits in Frage gestellt. Die durchgeführten und zur Prüfung gestellten Innenbaumaßnahmen seien für den Erhalt des Denkmals zweckmäßig gewesen und daher unabhängig von der Frage des Verputzes anerkennungsfähig.
Die Kläger haben beantragt,
den Bescheid des Beklagten vom 15. Januar 2018 [Anm. des Senats: gemeint wohl 10. Januar 2018] aufzuheben und ihn zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheinigung nach §§ 7i, 10f, 10g, 11b und 52b Abs. 21 Satz 1 EStG i.V.m. § 3 Abs. 2 des NDSchG entsprechend dem Antrag vom 12. Dezember 2015 zu erteilen.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat den angefochtenen Bescheid verteidigt und unter anderem ausgeführt, die unter Verzicht auf den Verputz durchgeführte Baumaßnahme sei so nicht mit ihm abgestimmt worden. Der Umfang des aus denkmalpflegerischer Sicht unverzichtbaren Putzes werde in den Bauantragsunterlagen und der Auflage zur bestandskräftigen Baugenehmigung nachvollziehbar beschrieben. Unstreitig sei, dass die bislang durchgeführten Maßnahmen für den Erhalt des Denkmals zweckmäßig und für eine sinnvolle Nutzung erforderlich seien. Dennoch stelle sich die Abweichung von der Auflage als derart erheblich dar, dass auch die übrigen Maßnahmen nicht steuerlich geltend gemacht werden könnten.
Mit Urteil vom 29. Januar 2019 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und im Wesentlichen ausgeführt, es fehle an der erforderlichen umfassenden Abstimmung mit dem Beklagten. Der Beklagte habe deutlich gemacht, dass er nur eine Putzfassade für denkmalgerecht halte; darüber hätten sich die Kläger hinweggesetzt. Eine Nachholung der Abstimmung sei nicht möglich. Dass die Arbeiten im Übrigen die Zustimmung des Beklagten gefunden hätten, rechtfertige keinen Teilerfolg der Klage. Im Hinblick auf die Einheit des Baudenkmals sei eine Aufteilung in abgestimmte und nicht abgestimmte Teilkomplexe nicht möglich. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass sich die abgestimmten Maßnahmen wegen der nicht abgestimmten als wert- oder nutzlos oder zumindest als weniger nützlich erwiesen. Dies gelte mit Blick auf die zu befürchtende Vorbildwirkung auch für geringfügige Abweichungen vom abgestimmten Sanierungskonzept. Hinzu komme, dass der Verputz das Erscheinungsbild des Hauses präge und für dessen Erhalt als Baudenkmal erforderlich sei.
Gegen dieses Urteil wenden sich die Kläger mit ihrer vom Senat mit Beschluss vom 29. April 2020 (1 LA 49/19) wegen ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit der angegriffenen Entscheidung zugelassenen Berufung. Sie sind weiterhin der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Erteilung der beantragten Bescheinigung gegeben seien. Ein Antrag auf Erteilung einer Steuerbescheinigung für die gesamte Baumaßnahme sei nicht gestellt worden; es habe sich nur um einen Teilbereich des Gesamtvorhabens, nämlich die Kosten für die Innenarbeiten, gehandelt. Dieser Teilbereich sei zuvor mit dem Beklagten abgestimmt worden. Insoweit könne die Einkommenssteuerbescheinigung erteilt werden. Nach wie vor bestünden zudem erhebliche Zweifel an einer bauzeitlichen Verputzung; diese Annahme habe das Verwaltungsgericht nicht aus historischen Bildaufnahmen, sondern neuzeitlichen Aufnahmen abgeleitet. Dass eine vollständige Verputzung abgestimmt worden sei, ergebe sich weder aus den Bauantragsunterlagen noch aus der Auflage zur Baugenehmigung. Aus diesem Grund sei bereits fraglich, ob sie sich überhaupt über die erteilten Auflagen hinweggesetzt hätten. Soweit das Verwaltungsgericht auf die Entscheidung des Senats vom 10. Oktober 2016 (1 LA 48/16) verwiesen habe, werde verkannt, dass zwei unterschiedliche Sachverhalte gegeben seien. Es gebe keine Äquivalenz zwischen einem Unterlassen bestimmter Maßnahmen und einer negativen Veränderung des Denkmals, denn ein bloßes Unterlassen könne jederzeit durch bloße Nachholung „rückgängig“ gemacht werden und entfalte daher auch keine negative Vorbildwirkung. Auch liege keine Erweiterung der abgestimmten Baumaßnahme, sondern ein - zumindest vorläufiges - Minus gegenüber der ursprünglichen Bauplanung vor, bis sämtliche Zweifel an der originären Fassadenart geklärt seien. Die Bedeutung des Putzes für die Denkmaleigenschaft des Gebäudes sei bis heute nicht zweifelsfrei belegt. Im Übrigen sei das Mauerwerk restauriert worden und auch ohne Verputz ausreichend vor Witterungseinflüssen geschützt.
Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Osnabrück vom 29. Januar 2019 den Bescheid des Beklagten vom 10. Januar 2018 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Bescheinigung nach §§ 7i, 10f EStG entsprechend dem Antrag vom 12. Dezember 2015 für Aufwendungen in Höhe von 207.416,90 EUR zu erteilen.
Der Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er verteidigt seine Entscheidung. Denkmalrechtliche Sanierungsmaßnahmen könnten zwar auch in Teilabschnitten erfolgen, dies müsse dann aber so beantragt werden. Hier handele es sich um eine Gesamtmaßnahme. Den eingereichten Bauzeichnungen lasse sich deutlich entnehmen, dass die gesamte Fassade neu verputzt werden sollte. Soweit auf den Fotoaufnahmen freiliegende, steinsichtige Stellen vorhanden seien, sei dies auf das Alter und den Zustand des Objekts zurückzuführen. Ein Antrag mit verfugter Fassade wäre nicht genehmigungsfähig gewesen. Aufgrund des fehlenden Außenputzes sei die Maßnahme aus denkmalpflegerischer Sicht noch nicht abgeschlossen; das Ziel der Sanierung sei noch nicht erreicht. Durch das Entfernen des Altputzes ohne Neuverputzung werde erheblich von der erteilten Genehmigung abgewichen. Hier werde nicht bloß eine Zusatzmaßnahme unterlassen, sondern das Erscheinungsbild des Gebäudes werde durch das Entfernen des Altputzes und Verfugung komplett - ohne vorherige Abstimmung - verändert. Der Zeugniswert werde erheblich beeinträchtigt, da aufgrund des aktuellen Zustands für den Betrachter jeglicher Nachweis einer einst gegebenen Verputzung fehle. Darüber hinaus bestreite er mehrere Rechnungspositionen. So seien u.a. die Kosten für die Richtfestinstallation generell nicht berücksichtigungsfähig.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die Beiakten verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Den Klägern steht ein Anspruch auf Ausstellung einer Bescheinigung für erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i Abs. 2 EStG hinsichtlich der beantragten Baumaßnahmen i.H.v. 207.416,90 EUR nicht zu. Der ablehnende Bescheid vom 10. Januar 2018 ist rechtmäßig (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).
Gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, von den Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, erhöhte Absetzungen vornehmen. Die Baumaßnahmen müssen nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG in Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen Behörde - hier dem Beklagten - durchgeführt worden sein. Gemäß § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle - hier ebenfalls des Beklagten - die vorgenannten Voraussetzungen für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist.
Bei der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid (§§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken. Der Grundlagenbescheid im Sinne des § 7i Abs. 2 EStG ist nur insoweit bindend, als er den Nachweis dieser denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG erbringt. Über das Vorliegen der übrigen Tatbestandsmerkmale der einschlägigen Vorschriften des Steuerrechts haben die Finanzbehörden in eigener Zuständigkeit zu entscheiden (vgl. nur BFH, Urt. v. 14.1.2004 - X R 19/02 -, BFHE 205, 87 = DStR 2004, 945 = juris Rn. 29 m.w.N.). Die zuständige Denkmalbehörde hat nach § 7i Abs. 2 EStG zu prüfen und zu bescheinigen, ob das Gebäude nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, ob die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren, ob die Baumaßnahmen mit ihr abgestimmt waren, in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen erfüllen, angefallen sind und ob und in welcher Höhe Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine der für den Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörden bewilligt worden sind oder nach Ausstellung der Bescheinigung bewilligt werden (siehe auch Ziffern 2., 5. und 6.1 der Anlage zu den „Bescheinigungsrichtlinien; Anwendung der §§ 7i, 10f, 11b EStG“, Gem. RdErl. d. MF, d. MI u. d. MWK v. 21.2.2017 - S 2198a-9-31 2 -, Nds. MBl. 2017, S. 219 - VORIS 21075 - sowie Einkommensteuerrichtlinien zu § 7i EStG).
Bereits der Wortlaut des § 7i Abs. 1 EStG spricht dafür, dass die Baumaßnahmen im Zeitpunkt der Beurteilung dieser Voraussetzungen durch die Behörde abgeschlossen sein müssen. Denn die Beurteilung, ob die Baumaßnahmen erforderlich waren und in Abstimmung mit der Denkmalschutzbehörde durchgeführt wurden, lässt sich tatsächlich wie materiell-rechtlich erst nach Abschluss der Baumaßnahmen treffen. Dies schließt indes nicht aus, dass im Falle eines bau- bzw. denkmalrechtlich als Einheit zur Genehmigung gestellten Maßnahmenbündels (Gesamtmaßnahme) lediglich (abgeschlossene) Teilbaumaßnahmen zur Prüfung auf ihre steuerliche Begünstigung gestellt und auch bescheinigt werden können. Für die gegenteilige Annahme des Beklagten, eine steuerliche Bescheinigung könne bei einer Gesamtmaßnahme - losgelöst von den Besonderheiten des Einzelfalles - stets nur nach vollständigem Abschluss aller Arbeiten ausgestellt werden, gibt der Wortlaut des § 7i EStG nichts her. Dieser regelt (lediglich), dass die Baumaßnahmen zur Erhaltung des Baudenkmals als Gebäude oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen und in Abstimmung mit der zuständigen Behörde durchgeführt worden sein müssen. Der Wortlaut des § 7i EStG schließt aber nicht aus, dass der Antragsteller einzelne sachlich abgrenzbare Baumaßnahmen, die Teil einer Gesamtbaumaßnahme sind, zur Prüfung stellt. Welche konkreten Baumaßnahmen einer Prüfung auf ihre Förderfähigkeit unterworfen sein sollen, legt der Bauherr/Steuerpflichtige durch seinen Antrag fest. Beantragt der Bauherr die Ausstellung einer Bescheinigung für einzelne Baumaßnahmen, die Teil einer Gesamtsanierung sind, so kann die Denkmalbehörde nur hinsichtlich der beantragten Baumaßnahmen die Voraussetzungen des § 7i Abs. 2 EStG prüfen und darf nicht hierüber hinausgehen. Dies schließt selbstredend die Prüfung ein, ob die einzelne(n) Baumaßnahme(n) für sich genommen und ohne Rücksicht auf (noch) nicht durchgeführte weitere Baumaßnahmen erforderlich ist (sind) und ob die beantragte Teilbaumaßnahme zuvor abgestimmt wurde. Ein solches Verständnis entspricht zudem der steuerrechtlichen Anwendung der Norm, wonach erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG hinsichtlich einzelner Baumaßnahmen bereits im Jahr des Abschlusses der jeweiligen Baumaßnahme und nicht erst bei Beendigung der Gesamtbaumaßnahme vorgenommen werden können (vgl. BFH, Urt. v. 20.8.2002 - IX R 40/97 -, BFHE 199, 555 = DStR 2002, 2574 = juris Rn. 23 m.w.N.; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 7i Rn. 4).
Dies vorausgeschickt begegnet es keinen Bedenken, dass die Kläger die Ausstellung einer Steuerbescheinigung nur hinsichtlich eines Teil der genehmigten (und bereits durchgeführten) Sanierungsmaßnahmen beantragt haben. Ihre Klage bleibt dennoch erfolglos, da die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG nicht vorliegen. Bei dem Gebäude I. handelt es sich zwar um ein Baudenkmal (dazu 1.) und die geltend gemachten Aufwendungen waren überwiegend erforderlich (dazu 2.). Es fehlt aber an der notwendigen Abstimmung (dazu 3.).
1.
Es handelt sich bei dem Gebäude I. nach wie vor um ein Baudenkmal. Der Senat hat bereits in seinem Zulassungsbeschluss vom 29. April 2020 ausgeführt, dass das Gebäude seine Denkmaleigenschaft nicht durch die Entfernung des - vor der Sanierung zumindest in Teilen noch vorhandenen - Außenputzes und der gegenwärtigen Steinsichtigkeit verloren hat (vgl. zum Verlust der Denkmaleigenschaft Senatsurt. v. 26.8.2020 - 1 LB 31/19 -, BauR 2021, 72 = BRS 88 Nr. 136 = juris Rn. 27 m.w.N.). Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.
2.
Die geltend gemachten Baumaßnahmen waren überwiegend erforderlich i.S.d. § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG.
Die Vorschrift des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft die steuerrechtliche Förderungswürdigkeit von Aufwendungen an zwei mögliche Tatbestandsvarianten, nämlich ihre Erforderlichkeit zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder ihre Erforderlichkeit zur sinnvollen Nutzung des Gebäudes, wobei § 7i Abs. 1 Satz 2 EStG für die letztgenannte Tatbestandsvariante ergänzend formuliert, dass eine sinnvolle Nutzung nur anzunehmen ist, wenn das Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung seiner schützenswerten Substanz auf die Dauer gewährleistet ist. Nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sind Aufwendungen für die Erhaltung eines Baudenkmals dann erforderlich, wenn sie, gemessen an dessen Zustand vor Beginn der Baumaßnahmen, geboten sind, um den unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können. Der Wortlaut der Vorschrift schließt es aus, Baumaßnahmen bereits deshalb für erforderlich zu halten, weil sie zu einer besseren wirtschaftlichen Nutzung des Gebäudes führen. Vielmehr sind Baumaßnahmen nur dann i.S.v. § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlich, wenn sie aus denkmalpflegerischer Sicht notwendig sind, weil anders eine sinnvolle Nutzung des Denkmals auf Dauer nicht sichergestellt werden kann (vgl. BVerwG, Beschl. v. 11.11.2020 - 4 B 26.20 -, NVwZ-RR 2021, 275 = HFR 2021, 217 = juris Rn. 5 u.a. unter Verweis auf Beschl. v. 28.6.2017 - 4 B 22.17 -, HFR 2017, 975 = juris Rn. 5 m.w.N.). § 7i Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert den Anwendungsbereich dahingehend, dass auch Aufwendungen berücksichtigungsfähig sein können, die eine wirtschaftliche Nutzung des Baudenkmals erst ermöglichen und damit auf lange Frist der Erhaltung dienen (vgl. auch Kleine-Tebbe/Guntau, Denkmalrecht Niedersachsen, 4. Aufl. 2020, Exkurs vor § 32 Erl. 2.1.2.1.2). So können u.U. bei einem Wohnzwecken dienenden Baudenkmal auch Modernisierungsmaßnahmen zur Anpassung an eine zeitgemäße Ausstattung gefördert werden, wie der Einbau von Bädern und Toiletten oder einer Zentralheizung und Warmwasserversorgung (vgl. Bruckmeier, in: Lademann, EStG, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i Rn. B 17).
Ziel ist in jedem Falle die dauerhafte Substanzerhaltung (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 28.6.2017 - 4 B 22.17 -, HFR 2017, 975 = juris Rn. 4). Stellt der Antragsteller - wie hier - einzelne Baumaßnahmen einer Gesamtmaßnahme zur Prüfung, so sind diese daher nur erforderlich im vorstehenden Sinne, wenn sie einen selbständigen Wert für die Erhaltung des Baudenkmals haben. Dies ist der Fall, wenn ihr Wert nicht von der Durchführung weiterer - noch nicht durchgeführter - Maßnahmen abhängt. So dürfte beispielsweise eine alleinige Innensanierung bei einem ansonsten baufälligen Haus regelmäßig nicht ausreichen und wäre für sich allein gesehen nicht erforderlich im vorstehenden Sinne, wenn nicht vorweg oder gleichzeitig auch die äußere Substanz saniert wird. Insofern weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass kein vernünftig denkender Mensch eine Innensanierung vornehmen würde, wenn die Außenhaut des Gebäudes nicht sicher vor dem Eindringen von Wasser und Wind schützt, da dann das Risiko besteht, dass die Innensanierung umgehend wieder zerstört wird. Stehen lediglich Teilbaumaßnahmen zur Prüfung auf ihre steuerliche Begünstigung an, schließt dies allerdings einen Blick auf die weiteren, neben den beantragten Baumaßnahmen durchgeführten Sanierungstätigkeiten nicht aus. Bei der Prüfung ob die beantragten (Teil-)Baumaßnahmen erforderlich waren, ist das gesamte Baudenkmal in seinem aktuellen Zustand zu betrachten.
Gemessen hieran waren die beantragten Baumaßnahmen im Innern überwiegend erforderlich. Von der grundsätzlich gegebenen Erforderlichkeit der beantragten Baumaßnahmen scheint auch der Beklagte auszugehen, wenn er in seinem Schriftsatz vom 18. Dezember 2018 ausgeführt hat, es sei unstreitig, dass die von den Klägern bisher vorgenommenen Maßnahmen für den Erhalt des Denkmals zweckmäßig und für die sinnvolle Nutzung des Gebäudes als Baudenkmal erforderlich gewesen seien. Diese Einschätzung teilt der Senat. Unter Berücksichtigung der Feststellungen des Monumentendienstes in seinem Inspektionsbericht vom 23. Oktober 2013 war das Gebäude vor der Sanierung in seiner Substanz erheblich geschädigt und demzufolge in seiner Nutzbarkeit (mindestens) gravierend beeinträchtigt. So war unter anderem das Dach teilweise undicht, die Außenhaut wies erhebliche Risse auf und Deckenbalken waren durch Schädlingsbefall geschädigt. Vor diesem Hintergrund war es unerlässlich, das Gebäude I. in seiner Substanz und demzufolge vorrangig hinsichtlich seiner Außenbauteile (Dach einschließlich Dachstuhl und Balkenlage, Außenwände, Fenster und Türen) zu sanieren. Dies haben die Kläger getan, indem sie neben den beantragten Baumaßnahmen im Innern unter anderem sowohl das Dach als auch die Außenfassade sowie alle Fenster und Türen bearbeitet bzw. ausgetauscht haben. Auf dieser Grundlage waren auch die weiter durchgeführten und hier beantragten Baumaßnahmen im Innern erforderlich, da hierdurch die Nutzbarkeit des Baudenkmals zu Wohnzwecken wiederhergestellt und an zeitgemäße Wohnstandards angepasst worden ist; dies dient langfristig der Substanzerhaltung. Dass die konkrete Ausführung der weiteren Sanierungsmaßnahmen (Verfugung der Außenfassaden statt Außenputz) nicht den Zuspruch des Beklagten findet, stellt den Eigenwert und damit die Erforderlichkeit der beantragten Baumaßnahmen nicht in Frage; dies ist vielmehr eine Frage der Abstimmung (dazu sogleich).
Die Erforderlichkeit ist lediglich hinsichtlich der mit Rg.-Nr. 53 geltend gemachten Kosten für Möbelgriffe sowie der mit Rg.-Nr. 58 geltend gemachten Kosten für die Richtfestinstallation zu verneinen, denn beides kommt nicht dem Baudenkmal als solchem zu Gute. Dagegen bestehen an der Erforderlichkeit der übrigen Rechnungsposten, unabhängig von ihrer konkreten und abschließenden Nachprüfbarkeit, die zumindest in Bezug auf die eingereichten Abschlagsrechnungen fraglich ist, grundsätzlich keine Bedenken.
3.
Es fehlt hingegen an der notwendigen Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG.
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG verfolgt das Ziel, nur demjenigen die Steuervergünstigung zukommen zu lassen, der der Denkmalschutzbehörde die Möglichkeit zur Einflussnahme auf das Bauvorhaben einräumt, und zwar noch über das nach dem Denkmalschutzrecht unabdingbare Maß hinaus. Die Gewährung einer Steuervergünstigung ist nicht selbstverständlich. Die Denkmaleigenschaft allein reicht nicht aus. Die besondere Höhe der absetzbaren Kosten stellt sich gewissermaßen als Gegenleistung dafür dar, dass ein Denkmaleigentümer dem öffentlichen Interesse an einem ungestörten Erhalt des Baudenkmals in besonderer Weise Beachtung schenkt, dafür Kosten und Mühen in Kauf nimmt und der Denkmalschutzbehörde ermöglicht, Einfluss auf die Durchführung der von ihm beabsichtigten Maßnahmen zu nehmen und dabei gegebenenfalls auch eigene Gestaltungs- und Nutzungswünsche zurückstellt (vgl. Senatsbeschl. v. 26.1.2021 - 1 LA 4/19 -, BauR 2021, 667 = juris Rn. 19; Beschl. v. 10.10.2016 - 1 LA 48/16 -, n.v.; im Urt. des 6. Senats v. 7.11.1996 - 6 L 5767/95 -, n.v., umschrieben als „goldene Zügel“). „Abstimmen" bedeutet dabei - ausgehend von der Wortbedeutung - eine einverständliche, bei Bedarf hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung ins Detail gehende Festlegung der durchzuführenden Baumaßnahmen. Die beabsichtigten Maßnahmen müssen folglich mit den Vorstellungen der zuständigen Behörde in Einklang gebracht werden, es bedarf eines beiderseitigen Einverständnisses hinsichtlich aller Ausführungsdetails der geplanten Maßnahme zwischen zuständiger Behörde und Bauherrn/Steuerpflichtigem (vgl. BVerwG, Beschl. v. 9.5.2018 - 4 B 40.17 -, ZfBR 2018, 589 = HFR 2018, 664 = juris Rn. 10 m.w.N.).
Die denkmalrechtliche Genehmigung und die Abstimmung sind grundsätzlich nicht gleichzusetzen (vgl. bereits Senatsbeschl. v. 26.1.2021 - 1 LA 4/19 -, BauR 2021, 667 = juris Rn. 20). Mit der Genehmigung wird festgestellt, dass eine Maßnahme denkmalverträglich ist. Denkmalverträglich können Maßnahmen sein, die keineswegs zur Erhaltung erforderlich sind, wie dies z.B. bei dem Einbau von Luxusausstattungen der Fall sein kann. In gewissem Umfang können auch denkmalbeeinträchtigende Maßnahmen nach §§ 10 Abs. 1, 6 Abs. 2 NDSchG genehmigt werden, weil es stets einer abwägenden Betrachtung sowohl des öffentlichen Erhaltungsinteresses als auch des Veränderungsinteresses des Denkmaleigentümers bedarf (vgl. Senatsurt. v. 26.8.2020 - 1 LB 31/19 -, BauR 2021, 72 = BRS 88 Nr. 136 = juris Rn. 30 m.w.N.; vgl. bspw. auch die Regelung des § 9 Abs. 2 NDSchG). Anders ist dies bei der Frage einer steuerlichen Begünstigung. Steuerlich gefördert werden nur die zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung erforderlichen Aufwendungen. Die Abstimmung ist ein zusätzliches Instrument, das der Denkmalbehörde ermöglicht, auf eine optimale denkmalgerechte Ausführung hinzuwirken, die allein mit dem Erlaubnisvorbehalt nicht durchsetzbar wäre (vgl. auch Franzmeyer-Werbe, Das Abstimmungserfordernis als Voraussetzung der Inanspruchnahme von Steuererleichterungen für Aufwendungen an einem Baudenkmal, DStZ 2001, 507, 508). Dies schließt es zwar nicht aus, dass die notwendige Abstimmung in der denkmalrechtlichen Genehmigung enthalten ist. Insbesondere bei größeren Vorhaben genügt es aber regelmäßig nicht, dass das Vorhaben denkmalrechtlich genehmigt ist, wenn nicht die Genehmigung die erforderliche Detailabstimmung bereits vorwegnimmt. Erforderlich ist vielmehr, dass auch die konkrete Bauausführung in ihren Einzelheiten abgestimmt wird und daher einvernehmlich erfolgt. Das setzt jedenfalls im Regelfall erstens voraus, dass die erforderliche denkmalrechtliche Genehmigung vorliegt, und zweitens die Bauausführung - soweit nicht in der denkmalrechtlichen Genehmigung abschließend vorgegeben - baubegleitend und vor Durchführung der einzelnen Baumaßnahmen von der Denkmalschutzbehörde gebilligt wird. Zweck der Abstimmung ist es, sicherzustellen, dass die Interessen des Denkmalschutzes bei der Durchführung der Baumaßnahmen gewahrt werden. Deshalb muss die zuständige Behörde rechtzeitig vor Beginn der Planung eingeschaltet werden; eine Abstimmung kann nicht im Nachhinein getroffen werden. Durch die Formulierung „in Abstimmung" wird zudem klargestellt, dass der Abstimmungsprozess grundsätzlich bis zum Abschluss der Baumaßnahmen fortzuführen ist (vgl. zu Vorstehendem: BVerwG, Beschl. v. 9.5.2018 - 4 B 40.17 -, ZfBR 2018, 589 = HFR 2018, 664 = juris Rn. 10 m.w.N.; Senatsbeschl. v. 26.1.2021 - 1 LA 4/19 -, BauR 2021, 667 = juris Rn. 14). Hinzukommen muss zudem, dass sich der Denkmaleigentümer während der Bauphase an die Absprachen auch vollständig gehalten hat.
Dient das Abstimmungserfordernis demzufolge dazu, der Denkmalschutzbehörde - freilich in sachlich begründetem Umfang und dementsprechend gerichtlich zu kontrollierenden Grenzen - eine umfassende Einflussnahme auf das Bauvorhaben über das nach dem Denkmalschutzrecht unabdingbare Maß hinaus einzuräumen und eine für das Denkmal und seine Nutzung optimale Bauausführung zu befördern, steht jede Abstimmung (konkludent) unter dem Vorbehalt, dass der Denkmalwert des Baudenkmals weder durch die konkret zur steuerlichen Förderung beantragte Baumaßnahme noch anderweitig beeinträchtigt wird. Im Hinblick auf den oben erläuterten Zweck des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG besteht kein Anlass, demjenigen eine Sonderabschreibung zuzubilligen, der im Zuge der streitigen Baumaßnahme oder aber weiterer, außerhalb des konkreten Förderantrags durchgeführter Maßnahmen das Erscheinungsbild des Baudenkmals schädigt (vgl. bereits Senatsbeschl. v. 10.10.2016 - 1 LA 48/16 -, n.v.). Dabei kann allerdings nicht jede nur geringfügige Beeinträchtigung des Denkmalwerts eine komplette Versagung der steuerlichen Förderbarkeit der (Teil-)Baumaßnahmen rechtfertigen. Erforderlich ist stets eine Einzelfallprüfung. Im Falle einer spürbaren, über Bagatellbereiche hinausgehenden Beeinträchtigung, die im unmittelbaren Wirkzusammenhang mit den zur Förderung beantragten Maßnahmen steht, wird die notwendige Abstimmung hingegen regelmäßig zu verneinen sein. Das ist auch hier der Fall.
Die Kläger begehren zwar eine Sonderabschreibung für einen Teilbereich, in dem das Baudenkmal auch aus Sicht des Beklagten denkmalschutzgerecht saniert worden ist. Es fehlt dennoch an der notwendigen Abstimmung hinsichtlich der beantragten Baumaßnahmen, da der Denkmalwert des Gebäudes I. durch die - von den Vorgaben des Beklagten abweichend ausgeführte - Gestaltung der Außenfassade spürbar beeinträchtigt wird. Der Senat ist auf der Grundlage der Darlegungen des Beklagten und Würdigung der fundierten Stellungnahme des Landesamtes sowie den ergänzenden Angaben des Ministeriums für Wissenschaft und Kultur davon überzeugt, dass das Gebäude I. bauzeitlich verputzt war und die Putzfassade den Charakter des Baudenkmals wesentlich prägt.
Das Landesamt hat ausgeführt, dass das Gebäude aus dem Jahre 1826 eine Epoche repräsentiere, bei der vergleichbare Gebäude in der Region verputzt gewesen seien. Die Größe und die Gestaltung des Gebäudes, welches im Stil eines herrschaftlichen Pachthofes ausgeführt sei, sprächen deutlich für die Annahme, dass es sich bauzeitlich um einen Putzbau gehandelt habe. In dem an den Beklagten gerichteten Schreiben vom 1. März 2017 hat das Landesamt hierzu unter anderem geschrieben, dass das Mauerwerk sehr unregelmäßig aus unterschiedlichsten Steinformaten ausgeführt worden sei. Die Sandsteingewände der Fenster und Türen seien nicht bündig eingesetzt, sondern stünden leicht vor, was die Annahme einer ursprünglichen Verputzung stütze. Weiter heißt es, Vorbilder für die im Klassizismus entstandenen Vierständerbauten seien die in dieser Zeit ausgeführten verputzten Herrenhäuser mit ihrer Schlichtheit und Einheitlichkeit des Erscheinungsbildes gewesen. Das unruhige sichtbare Natursteinmauerwerk entspreche nicht diesen Stilvorstellungen von einer einfachen und klaren Form, in der sich Gediegenheit und Dignität ausdrückten. Ursprünglich unverputzte Bruchsteinbauten seien in dieser Region erst ab ca. 1870/1880 im Historismus aufgetreten, wobei das Mauerwerk dann sorgfältig ausgeführt worden sei. Diese Angaben hat das Landesamt im Rahmen der mündlichen Verhandlung nochmals bekräftigt und betont, dass insbesondere die unsaubere Fugenverarbeitung sowie die Art des Aufbaus der Bruchsteinwand mitsamt vorspringender Fensterteile deutliche Hinweise auf einen bauzeitlichen Verputz seien und ein Vergleich mit ähnlichen Gebäuden der Region diese Annahme zusätzlich stütze. Letztlich sprächen zudem die vorgefundenen Putzreste auf der West- und Südfassade für diese Annahme.
Diese Einschätzung wird auch vom Ministerium für Wissenschaft und Kultur geteilt. In dem an die Kläger gerichteten Schreiben vom 19. April 2017 heißt es unter anderem, es handele sich bei dem Gebäude um ein ehemaliges Heuerhaus, das wohl zum K. gehört habe. Der Pachthof sei 1826 errichtet worden (Bauinschrift) und habe einen Wirtschafts- und einen Wohnteil enthalten. Auffällig sei, dass Teile des Wohnflügels abgebrochen seien (Zeitraum wohl 1880/1890). Die Umfassungswände seien aus Naturstein errichtet und verputzt gewesen. Dies belegten die historischen Fotos und der Aufbau des Mauerwerks. Für ein ursprüngliches Sichtmauerwerk wären die Steinanordnung stärker geschichtet und das Fugenbild wesentlich schmaler ausgeführt worden. Insofern sei bereits bei der Planung und Ausführung des Baus ein Putz beabsichtigt worden. Ebenso verwiesen die Werksteinausbildungen der Türen und Fenster auf das Vorhandensein eines Putzes. Im frühen 19. Jahrhundert sei Sichtsteinmauerwerk aus Bruchstein in der vorgefundenen Form lediglich für extrem untergeordnete Gebäude eingesetzt worden, was für das Heuerhaus I. nicht zutreffe. Selbst für extrem untergeordnete Gebäude sei in der Regel ein stärker geordnetes Gesamterscheinungsbild angestrebt worden. Im frühen 19. Jahrhundert sei die Notwendigkeit gewachsen, vorzeigbare Pachthöfe anzubieten, um so qualifiziertes Personal zu binden. In diesem Kontext sei der Pachthof zu betrachten. Geplante Steinsichtigkeit von Mauern sei dagegen erst seit dem letzten Drittel des 19. Jahrhunderts verstärkt aufgetreten. Meist sei sie in Verbindung mit besonderen Fugenausbildungen oder besonders strukturierten Steinanordnungen/Verbänden erfolgt.
Der Senat hat keine Anhaltspunkte, an diesen fachlichen Einschätzungen zu zweifeln. Der Einschätzung des Landesamtes kommt allgemein entscheidendes Gewicht zu. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist bei der Beurteilung der Eigenschaft eines Baudenkmals das Urteil eines sachverständigen Betrachters, dessen Maßstab von einem breiten Kreis von Sachverständigen getragen wird, ausschlaggebend. Anders als im Baugestaltungsrecht kommt es nicht auf den sogenannten gebildeten Durchschnittsmenschen an, also auf das Empfinden jedes für ästhetische Eindrücke offenen Betrachters, da die Beurteilung ein Vertrautsein mit dem zu schützenden Baudenkmal und seiner Epoche voraussetzt. Den entsprechenden Sachverstand vermittelt in erster Linie, aber nicht ausschließlich, das Niedersächsische Landesamt, dem nach der Aufgabenzuweisung des § 21 Abs. 1 NDSchG eine ganz besondere Sachkunde zukommt (vgl. u.a. Senatsbeschl. v. 5.4.2020 - 1 LA 114/18 -, BRS 88 Nr. 135 = BauR 2020, 1163 = juris Rn. 11; Urt. v. 15.7.2014 - 1 LB 133/13 -, BRS 82 Nr. 211 = BauR 2014, 1931 = juris Rn. 36 m.w.N.). Diese Erwägungen gelten nicht nur bei der Beurteilung der Denkmaleigenschaft eines Bauwerks als solche, sondern - quasi als Minus hierzu - auch hinsichtlich seiner bauzeitlichen und damit aus heutiger Sicht denkmalgerechten Gestaltung.
Die Vermittlung von Sachverstand ist indes nicht mit einem Beurteilungsspielraum gleichzusetzen. Die entsprechende Aufgabe des Landesamtes führt lediglich dazu, dass ein gerichtliches Sachverständigengutachten nur dann einzuholen ist, wenn der vom Landesamt vermittelte Sachverstand zur Entscheidungsfindung nicht ausreicht (Senatsurt. v. 15.7.2014 - 1 LB 133/13 -, BRS 82 Nr. 211 = BauR 2014, 1931 = juris Rn. 36). Um die Einschätzung des Landesamtes zur Denkmalwürdigkeit eines Gebäudes oder aber zur denkmalgerechten Gestaltung einzelner baulicher Elemente zu erschüttern, ist es erforderlich, die Punkte, die das Landesamt übersehen oder nicht hinreichend berücksichtigt haben soll, konkret zu benennen und hinreichende Anhaltspunkte für einen abweichenden Sachverhalt vorzutragen (vgl. bereits Senatsbeschl. v. 29.7.2020 - 1 ME 33/20 -, juris Rn. 9). Dies ist den Klägern nicht gelungen. Soweit sie im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausgeführt haben, dass das Gebäude bereits neun Jahre nach seiner Errichtung im Jahre 1835 veräußert worden sei und der Erwerber es abweichend vom ursprünglichen Zweck als Heuerhaus genutzt habe, folgt hieraus nicht, dass das Gebäude innerhalb dieser ersten neun Jahre nicht vollumfänglich - mitsamt Außenfassaden und Außenputz - errichtet wurde. Dass der ursprüngliche Bauherr nicht erst 1835, sondern bereits in der Bauphase die Absicht, das Gebäude als Pachthof herzurichten, aufgegeben haben könnte, ist ebenso eine reine Mutmaßung der Kläger wie die Annahme, dass er daraufhin auch die bereits begonnene Bauausführung dem geänderten Nutzungszweck angepasst haben könnte. Und selbst in diesem Fall bliebe zu berücksichtigen, dass nach der Einschätzung des Ministeriums für Wissenschaft und Kultur selbst für geringerwertige Gebäude als einen Pachthof ein geordneteres Erscheinungsbild angestrebt wurde, als es sich hier ohne Verputz präsentierte. Vor diesem Hintergrund kommt schließlich dem Umstand, dass am Gebäude vor der Sanierung jedenfalls Reste eines Putzes vorhanden waren, zumindest indizielle, die Ausführungen des Landesamtes sowie des Ministeriums stützende Bedeutung zu, auch wenn sich die Entstehungszeit dieses Putzes nicht (mehr) bestimmen lässt.
Gehört der Verputz der Außenfassaden demzufolge zu den denkmalprägenden Merkmalen des Gebäudes Hungriger Wolf 2, haben die Kläger dessen Denkmalwert durch die Entfernung der zuvor auf der West- und Südfassade noch vorhandenen Putzreste und die nunmehr vorhandene (komplette) Steinsichtigkeit spürbar beeinträchtigt. Eine beeinträchtigende Veränderung liegt vor, wenn die geschichtliche, künstlerische, wissenschaftliche oder städtebauliche Bedeutung, auf die sich jeweils ihre Denkmaleigenschaft gründet, geschmälert wird. Dies ist hier der Fall, denn durch die Entfernung der Putzreste an der West- und Südfassade ist nicht mehr erkennbar, dass das Gebäude in seinem Ursprung verputzt war. Der Beklagte weist insoweit zu Recht darauf hin, dass der Zeugniswert des Gebäudes durch die aktuelle Ausführung verfälscht wird und, sofern der Putz nicht (wieder) angebracht wird, das Gebäude nur noch eingeschränkt geeignet ist, die von ihm repräsentierte Epoche und den ursprünglichen Gestaltungsansatz darzustellen. Für einen objektiven Betrachter entsteht gegenwärtig vielmehr der Eindruck, dass es sich seit jeher um einen steinsichtigen Bruchsteinbau gehandelt habe.
Dies stellt auch nicht lediglich eine Bagatellbeeinträchtigung dar. Dabei ist unerheblich, dass der Außenputz zuvor erheblich vorgeschädigt war und Putzreste nur (noch) an der West- und Südfassade vorhanden waren. Einen allgemeinen denkmalrechtlichen Grundsatz dergestalt, dass einem vorgeschädigten Baudenkmal ein Mehr an Belastungen zugemutet werden kann, als einem intakten Denkmal, gibt es nicht. Im Einzelfall mag es zwar zutreffen, dass aufgrund von Vorschädigungen weitere Veränderungen zu keiner Beeinträchtigung führen. In Frage kommt das dann, wenn Vorschädigungen einen bestimmten Aussagegehalt eines Denkmals bzw. eines Teils eines solchen bereits vollständig aufgehoben haben, ohne dass indes die Denkmaleigenschaft als solche entfallen ist (vgl. Senatsurt. v. 26.8.2020 - 1 LB 31/19 -, BauR 2021, 72 = BRS 88 Nr. 136 = juris Rn. 32 m.w.N.). Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor, denn ausweislich der in den Akten vorhandenen Lichtbilder waren an der West- und Südfassade vor Baubeginn immerhin noch hinreichend großflächige Putzreste vorhanden, um als Zeugnis für einen bauzeitlichen Putzbau zu dienen. Dies ist nun nicht mehr möglich; mehr noch: Aufgrund der aktuellen Ausführung entsteht vielmehr der gegenteilige Eindruck. Der Beklagte hat zudem nachvollziehbar belegt, dass die Gestaltung der Außenfassade denkmalkonstituierende Bedeutung hat, spiegelt sie doch gerade die besondere bauliche Gestaltung entsprechender Gebäude der Region aus der Epoche wieder.
Entgegen den Ausführungen der Kläger stellt sich diese Beeinträchtigung zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung als „endgültig“ und nicht lediglich als vorläufiges Unterlassen einer bestimmten Maßnahme dar. Zudem haben sie im Rahmen der mündlichen Verhandlung erneut deutlich gemacht, dass sie einen Außenputz nicht für denkmalgerecht halten.
Nach allem kann aufgrund der denkmalbeeinträchtigenden Gestaltung der westlichen und südlichen Außenfassaden, die den Zeugniswert des Gebäudes verfälschen, nicht von einer Abstimmung i.S.d. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG hinsichtlich der beantragten Baumaßnahmen ausgegangen werden.
4.
Zur Vermeidung zukünftiger Rechtsstreitigkeiten für den Fall, dass die Kläger einen erneuten Antrag auf steuerliche Bescheinigung nach Beseitigung der Beeinträchtigungen stellen wollen, weist der Senat auf Folgendes hin:
Eine Beeinträchtigung des Denkmalwertes erblickt der Senat nur im Bereich der West- und Südfassade. Lediglich hier befanden sich vor der Bauausführung Putzreste, die den Eindruck einer bauzeitlichen Verputzung vermitteln konnten. An der Nordfassade waren dagegen auch vor Beginn der Sanierungsarbeiten ausweislich der in den Akten vorhandenen Lichtbilder keine nennenswerten Putzreste mehr vorhanden, weshalb die Kläger den Denkmalwert in diesem Bereich nicht durch die steinsichtige Bauausführung beeinträchtigt haben; dass die damalige Abstimmung mit dem Beklagten auch für die Nordfassade eine Verputzung vorsah, ist bei der Frage der Beeinträchtigung des Denkmalswerts nicht entscheidend. Auch an der Ostfassade war kein Außenputz vorhanden, was vermutlich darauf zurückzuführen ist, dass es sich hierbei um eine (ehemalige) Innenwand des einst vorhandenen Doppelheuerhauses - der östliche Hausteil wurde nach Angaben des Landesamtes und des Ministeriums Ende des 19. Jahrhunderts abgerissen - handelt.
Ausgehend hiervon und unter Berücksichtigung der oben dargestellten Grundlagen könnten die Kläger im Falle einer Behebung der Beeinträchtigung durch Verputzung der West- und Südfassade die hier beantragten Baumaßnahmen steuerlich geltend machen. Darüber hinaus wären sie dann auch nicht gehindert, die weiteren Baumaßnahmen (wie beispielsweise die Kosten für die Dachsanierung, den Austausch der Fenster und Türen sowie sonstige Außenarbeiten) steuerlich geltend zu machen, denn es kommt hinsichtlich dieser abgrenzbaren, für sich betrachtet erforderlichen und als solches abgestimmten Maßnahmen - anders als zwischen den Beteiligten streitig erörtert - nicht auf eine Abgrenzung zwischen Innen- und Außenarbeiten an.
Der Beklagte hat seine Abstimmung hinsichtlich aller weiteren Einzelmaßnahmen mit Ausnahme der Fassadenarbeiten auch nicht unter den Vorbehalt gestellt, dass die Fassade insgesamt entsprechend den Bauvorlagen verputzt wird. Für einen solchen, der Denkmalbehörde in sachlich begründetem Umfang grundsätzlich möglichen, Vorbehalt bedarf es konkreter Anhaltspunkte; dass eine Maßnahme Bestandteil einer Gesamtbaumaßnahme ist, reicht für die Annahme eines Vorbehalts nicht aus. Derartige Anhaltspunkte vermag der Senat dem Verhalten der Beteiligten, wie es sich aus ihrem Vortrag und den Akten ergibt, nicht zu entnehmen.
Die Kosten für die Außenfassadensanierung sind demgegenüber solange nicht steuerlich begünstigt, wie nicht alle Fassaden abstimmungskonform ausgeführt wurden. Ohne Verputzung - zumindest - auch der Nordfassade würde es an der Abstimmung hinsichtlich aller als Einheit zu betrachtenden Fassaden fehlen. Der Senat folgt insoweit den Ausführungen des Beklagten, dass eine Verputzung des gesamten Gebäudes unter den Beteiligten abgestimmt wurde, auch wenn die genehmigten Bauansichten nur hinsichtlich der Nord-, West- und Südfassade den Zusatz „Bruchsteinfassade wird wieder verputzt“ enthalten. Denn die Auflage zur Baugenehmigung enthält keine Beschränkung, und bereits vor Erteilung der Baugenehmigung hat der Beklagte in seiner E-Mail vom 3. April 2014 deutlich gemacht, denkmalpflegerisches Ziel sei es, das Gebäude wieder komplett mit dünnem Putz zu versehen. Aus Sicht des Senats bedarf es aber voraussichtlich hinsichtlich der Ostfassade weiterer Abstimmungen unter den Beteiligten. Auf konkreten Vorhalt, dass es sich hierbei um eine ehemalige Innenwand handelt und Nachfrage, ob aus denkmalpflegerischer Sicht eine einheitliche Außengestaltung oder aber die (Wieder-)Herstellung des Originalzustandes wichtiger sei, sind dem hierzu in der mündlichen Verhandlung befragten Mitarbeiter des Landesamtes zumindest Bedenken gekommen, ob an der Forderung, auch die Ostfassade zu verputzen, festzuhalten sein wird.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.
Beschluss
Der Wert des Streitgegenstandes wird für beide Rechtszüge auf 62.225,07 EUR festgesetzt; insoweit wird die Streitwertfestsetzung des Verwaltungsgerichts geändert
Der Senat bemisst das Interesse der Kläger an der steuerlichen Bedeutung der begehrten Bescheinigung nach §§ 47 Abs. 1 und 2, 52 Abs. 1 GKG in Höhe von 30% der zu bescheinigenden Kosten (vgl. auch Ziffer 16 lit. e) der aktuellen Streitwertannahmen des Senats, abgedruckt in NdsVBl 2021, 247). Die Streitwertfestsetzung des Verwaltungsgerichts war dementsprechend zu ändern (§§ 47 Abs. 2, 63 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GKG).
Der Beschluss ist unanfechtbar (§§ 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7i u.a. EStG
§§ 7i, 10f, 10g, 11b und 52b Abs. 21 Satz 1 EStG i.V.m. § 3 Abs. 2 des NDSchG
§§ 7i, 10f EStG
§§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§§ 10 Abs. 1, 6 Abs. 2 NDSchG
§§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO
§§ 47 Abs. 1 und 2, 52 Abs. 1 GKG
§§ 47 Abs. 2, 63 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GKG
§§ 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 7i EStG
§ 167 VwGO
§ 7i Abs. 2 EStG
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG
§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 7i Abs. 1 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 2 NDSchG
§ 21 Abs. 1 NDSchG
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 205, 87
BFHE 199, 555
NVwZ-RR 2021, 275
HFR 2021, 217
HFR 2017, 975
HFR 2018, 664
1 LA 49/19
1 LA 48/16
X R 19/02
IX R 40/97
1 LB 31/19
4 B 26.20
4 B 22.17
1 LA 4/19
6 L 5767/95
4 B 40.17
1 LA 114/18
1 LB 133/13
1 ME 33/20