Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-23, Aktenzeichen 2 K 1701/14
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2016:1123.2K1701.14.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 25. August 2016 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten i.H.v. 406,00 € berücksichtigt werden.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 7/8 und der Beklagte zu 1/8 zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist, ob und in welchem Umfang die Zahlung von Schuldzinsen sowie einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zusammenhang mit der Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug berechtigt.
Die Kläger, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, unterhielten im Streitjahr in K einen gemeinsamen Hausstand. Der 1946 geborene Kläger war bis Ende des Jahres 2011 als … in B nichtselbständig beschäftigt. Auf Grund seiner beruflichen Tätigkeit wohnte er an seinem Beschäftigungsort in einer Eigentumswohnung mit einer Wohnfläche von 85 qm, welche die Kläger als hälftige Miteigentümer im Jahr 2003 erworben hatten. Zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung nahmen die Kläger gesamtschuldnerisch (Fest-) Darlehen bei der Sparkasse auf; dabei war das Darlehen Nr. …312 bis zum 30. November 2013 zurückzuzahlen. Ein weiteres aufgenommenes Darlehen wurde im Jahr 2011 durch Darlehensvertrag Nr. …270 verlängert.
Durch notariellen Vertrag vom 15. November 2011 veräußerten die Kläger die Eigentumswohnung in B. Der Veräußerungserlös floss den Klägern mit Wertstellung zum 4. Januar 2012 zu; am 10. Januar 2012 fand die Wohnungsübergabe statt. Für die zum Erwerb der Eigentumswohnung aufgenommenen Darlehen zahlten die Kläger für den Zeitraum vom 1. bis 5. Januar 2012 Schuldzinsen i.H.v. 37,16 € (Darlehensvertrag Nr. …270) sowie für den Zeitraum vom 1. Januar bis 10. April 2012 insgesamt 2.722,24 € (Darlehensvertrag Nr. …312). Daneben leisteten sie für die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens Nr. …312 auf der Grundlage einer Aufhebungsvereinbarung mit der Sparkasse vom 2. April 2012 (vgl. Bl. 85 f. Proz.-Akte) am 10. April 2012 eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. 9.333,87 €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 beantragten die Kläger, die entrichteten Schuldzinsen von 37,16 € und 2.722,24 € sowie die Leistung der Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. 9.333,87 € im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit als notwendige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Im Einkommensteuerbescheid vom 22. Januar 2014 erkannte der Beklagte die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten an. Zur Begründung führte er aus, dass es sich bei der Leistung der Vorfälligkeitsentschädigung um einen steuerrechtlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene gehandelt habe.
Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein, mit dem sie u.a. geltend machten, dass die Zinsen und die Vorfälligkeitsentschädigung mit einem Anteil von 70,58 v. H. (60/85) als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die vom Beklagten für die Ablehnung des Werbungskostenabzugs herangezogene Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 2. März 2005 (IX B 184/03, BFH/NV 2005, 1067) sei nicht einschlägig. Die Entscheidung habe den Fall eines Hausverkaufs wegen eines beruflich veranlassten Umzugs betroffen. Für Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung gebe es eine spezialgesetzliche Regelung, die die Reichwerte der beruflichen Veranlassung festlege. Danach gehörten auch die Finanzierungskosten einer Eigentumswohnung zum notwendigen Mehraufwand einer doppelten Haushaltsführung. Lediglich die Höhe der Mehraufwendungen sei auf die ortsüblichen Konditionen einer vergleichbaren 60 qm großen Mietwohnung zu begrenzen. Die dienstliche Tätigkeit des Klägers einschließlich deren Abwicklung habe bis zum … Januar 2012 gedauert. Die Abwicklung des Darlehens auf Grund der Verhandlungen mit der Sparkasse habe die geltend gemachten Zahlungen ausgelöst. Die Ablösung des Darlehens für die Wohnung in B stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers. Bei der Begründung eines doppelten Haushalts sei der Steuerpflichtige frei, ob er eine Wohnung kaufe oder miete. Der Kläger habe sich wegen der besseren Auswahl gegenüber dem Angebot von Mietwohnungen für den Kauf einer Wohnung entschieden. Bei einem Vergleich mit einer fiktiven Mietwohnung und der Begrenzung auf die ortsüblichen Konditionen einer Wohnung von 60 qm scheide eine Vorfälligkeitsentschädigung zwar typischerweise aus; dafür gebe es bei einer Mietwohnung andere Besonderheiten, wie etwa Schönheitsreparaturen, die wiederum bei einer Eigentumswohnung nicht zu berücksichtigen seien.
Nachdem der Beklagte unter dem 31. März 2014 die Einkommensteuerfestsetzung aus nicht im Streit stehenden Gründen zu Gunsten der Kläger geändert hatte, wies er durch Einspruchsentscheidung vom 29. April 2014 den Einspruch zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Aufwendungen nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden könnten. Die Aufwendungen seien wirtschaftlich nicht durch die noch aktive, auf Einnahmeerzielung ausgerichtete Tätigkeit des Klägers vor Beginn des Ruhestands veranlasst. Veräußerungskosten für ein im Privatvermögen gehaltenes Eigenheim oder Kosten auf Grund der vorzeitigen Ablösung eines Darlehens beträfen vorrangig die steuerrechtlich unbeachtliche private Vermögensphäre; dies gelte auch dann, wenn ein Arbeitnehmer aus wirtschaftlichen Gründen wegen des Erwerbs eines neuen Hauses am neuen Arbeitsplatz zu einem Verkauf veranlasst sein sollte. Im Streitfall könne nichts anderes gelten. Auch hier hänge die Vorfälligkeitsentschädigung mit dem Entschluss des Klägers zusammen, das Objekt zu verkaufen. Dieser Entschluss berühre die private Vermögensphäre der Kläger. Diese seien im Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung bzw. deren Beendigung nicht gezwungen gewesen, die Wohnung in B zu veräußern. Es habe ihnen vielmehr frei gestanden, statt des Verkaufs die Wohnung im Wege der Fremdvermietung zu nutzen. Zudem unterfielen Vorfälligkeitsentschädigungen dem ertragsteuerlichen Schuldzinsenbegriff mit der Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen seien, wenn sie im Zusammenhang mit einer Einkunftsart stünden, d.h., durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst seien. Der erforderliche Zusammenhang müsse noch in dem Zeitpunkt gegeben sein, in dem die Aufwendungen entstünden. Im Streitfall sei der ursprünglich durch die Aufnahme der Kredite zur Anschaffung der Eigentumswohnung bestehende Zusammenhang der Darlehen mit der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung des Klägers in B durch die Beendigung der Tätigkeit des Klägers und die Veräußerung der Wohnung entfallen.
Mit der hiergegen gerichteten Klage haben die Kläger ihr Begehren weiterverfolgt. Darüber hinaus haben sie geltend gemacht, dass die Kosten für den Rückumzug des Klägers nach K wegen der Auflösung der Zweitwohnung in B i.H.v. 3.451,00 € ebenfalls als Werbungskosten anzuerkennen seien. Die Kläger tragen vor, dass der Beklagte die für die Eigentumswohnung angefallenen Aufwendungen i.H. einer fiktiven Miete von 60/85 bis 2011 anerkannt habe. Nach der grundlegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. August 2007 (VI R 10/06, BStBl II 2007, 820) seien dem Grunde nach alle Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung anzuerkennen. Auch der Höhe nach seien grundsätzlich alle tatsächlich angefallenen Aufwendungen für die eigene Wohnung als Unterkunftskosten am Beschäftigungsort abziehbar. Im Streitfall stehe der wirtschaftliche Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers wegen der Anerkennung der doppelten Haushaltsführung und damit der beruflichen Veranlassung der Fremdfinanzierung der Wohnung außer Zweifel. Der Kauf der Eigentumswohnung sei in der festen Absicht erfolgt, diese nach Beendigung der dienstlichen Tätigkeit des Klägers in B zu verkaufen, weil der Anteil der Fremdfinanzierung für eine Weitervermietung zu hoch und die Verwaltung der Wohnung von K aus viel zu aufwändig gewesen wäre. Für eine Zäsur des Veranlassungszusammenhangs sei kein Raum. Die Zahlung der Vorfälligkeitsvergütung sei der letzte Akt einer einheitlichen Entscheidung für den Kauf einer Eigentumswohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Es gehe im Streitfall um die Rückabwicklung einer doppelten Haushaltsführung in B, für die der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 29. April 1992 (BStBl II 1992, 667) die berufliche Veranlassung ausdrücklich anerkannt habe. Die Höhe der abziehbaren Werbungskosten sei nach der Rechtsprechung auf die Kosten einer vergleichbaren Mietwohnung von bis zu 60 qm begrenzt.
Die Laufzeit des Darlehens Nr. …312 über das damals normale Pensionsalter hinaus sei bewusst erfolgt, weil politisch die Tendenz zur Erhöhung des Pensionsalters bestanden habe und der Kläger länger als das 65. Lebensjahr habe tätig sein wollen. Tatsächlich habe er auch über das bei seinem Ausscheiden aus dem Dienst geltende Pensionsalter hinaus zunächst über eine Verlängerung seiner Dienstzeit und anschließend auf vertraglicher Basis gearbeitet. Auf keinen Fall habe der Kläger durch die Vereinbarung eines variablen Zinssatzes oder einer zu kurzen Laufzeit beim Abschluss des Darlehens das Risiko deutlich steigender Zinsen eingehen oder die Wohnung bei seinem Wegzug angesichts der damit verbundenen Umstände und Risiken beibehalten und vermieten wollen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) sei im Streitfall nicht einschlägig. In diesem Fall habe das Gericht einen Zusammenhang zwischen der Vorfälligkeitsvergütung im Rahmen von Vermietungseinkünften und dem Verkauf hergestellt, da das Darlehen durch die Verpflichtung zur lastenfreien Übertragung vorzeitig habe abgelöst werden müssen. Im Streitfall sei das Darlehen aber nicht auf der Wohnung in B abgesichert gewesen, so dass der Verkauf der Wohnung nicht das für die Entstehung der Vorfälligkeitsvergütung auslösende Element gewesen sei. Kosten im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Aufgabe einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort gehörten nicht zu den Lebenshaltungskosten im Sinne des § 12 Einkommensteuergesetz -EStG-.
Durch Einkommensteuerbescheid vom 3. Juni 2016, der unter dem 25. August 2016 aus nicht im Streit stehenden Gründen nochmals geändert wurde, hat der Beklagte – bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit – die geltend gemachten Umzugskosten i.H.v. 3.451,00 € sowie 974,00 € der geltend gemachten Schuldzinsen von insgesamt 2.759,40 € unter Bezugnahme auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin und einer Quote von 60/85 zum Werbungskostenabzug zugelassen. Die Kläger tragen daraufhin vor, dass zum einen bei den Schuldzinsen nach Anerkennung nur eines klägerischen Anteils als Miteigentümer keine weitere Kürzung wegen der Größe der Wohnung über 60 qm hinaus erfolgen könne, da insoweit bereits eine Umrechnung auf die Hälfte der Wohnung (42,5 qm) stattgefunden habe, auch wenn es sich bei dem Miteigentum um ideelle Teile handele. Die vom Bundesfinanzhof im Rahmen der doppelten Haushaltsführung für notwendig erachtete Wohnungsgröße sei eingehalten worden. Zum anderen müsse die Vorfälligkeitsentschädigung konsequenterweise zumindest zur Hälfte als Werbungskosten zugelassen werden, weil nach dem Ende der doppelten Haushaltsführung die Abwicklung des Darlehens nicht anders behandelt werden könne als der Rückumzug von B nach K. In der Logik des vom Beklagten angeführten Urteils des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Juni 2014 (11 K 11055/11, DStRE 2016, 1098) seien die Aufwendungen vom Kläger nur für seinen hälftigen Anteil getragen worden; auch sei bei der Nutzung der Wohnung durch den Kläger auch nur die hälftige Große zu unterstellen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Kläger klargestellt, dass mit der Klage nunmehr die hälftige Berücksichtigung der im Streitjahr geleisteten Vorfälligkeitsentschädigung und der Schuldzinsen begehrt werde.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 25. August 2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten i.H.v. 5.073,00 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. Mai 2000 (VI R 28/97, BStBl. II 2000, 474) der eventuelle Veräußerungsverlust aus dem Verkauf einer am Beschäftigungsort erworbenen Wohnung nicht als Aufwand der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen sei. Dies gelte auch für Finanzierungskosten. Auf der Grundlage des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 2014 (a.a.O.) sei die Vorfälligkeitsentschädigung nicht den bis zur Veräußerung der Immobilie erzielten laufenden Einkünften, sondern dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen. Die Ausführungen der Kläger machten deutlich, dass die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung auf Grund der Motivation des Klägers erfolgt sei, das Grundstück mit Beendigung der doppelten Haushaltsführung zu veräußern. Der Kläger habe die vorzeitige Tilgung des Darlehens nicht davon abhängig gemacht, ob das Darlehen durch die Verpflichtung zur lastenfreien Übertragung vorzeitig habe abgelöst werden müssen. Die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung stehe primär mit der Veräußerung des Objekts in B in Zusammenhang. Hinsichtlich des auf die Klägerin entfallenden Anteils der Schuldzinsen handele es sich um nicht abzugsfähigen Drittaufwand. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Juni 2014 (a.a.O.). Die Kürzung der Schuldzinsen zur Hälfte sei nicht erfolgt, weil der Klägerin die Wohnfläche zur Hälfte zugerechnet worden sei, sondern weil insoweit die Schuldzinsen für das von den Klägern gemeinsam aufgenommene Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten auf eine eigene Verpflichtung der Klägerin geleistet worden seien. Die geltend gemachten Aufwendungen seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur insoweit notwendig i.S.v. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 1 EStG, wie diese sich für eine Wohnung mit einer Wohnfläche von bis zu 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung ergäben. Der Ansicht der Kläger, wonach wegen des Miteigentumsanteils der Klägerin beim Kläger eine nur hälftige Nutzung der Wohnung in Rechnung zu stellen sei, könne nicht gefolgt werden. Danach wäre bei einer gemieteten Wohnung die Kürzung der Aufwendungen auf eine angemessene Wohnfläche nicht möglich, weil das Eigentum an der Wohnung dem Mieter nicht zuzurechnen sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist lediglich in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
1. Der Beklagte ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen ist.
a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung setzt ein Wohnen am Beschäftigungsort voraus. Dementsprechend sind Aufwendungen für die Unterbringung abziehbar wie Ausgaben für Zeitungsannoncen, Miete, Heizung, Licht, Mobiliar und Wohnungsreinigung. Bei einer im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung sind Schuldzinsen, AfA und Reparaturkosten anzusetzen (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, Kommentar, 14. Aufl., 2015, § 9 Rdnr. 118). Zu den Werbungskosten zählen daher auch Schuldzinsen, soweit sie mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werden, zum Erwerb einer Wohnung und damit einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist. Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2004, IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091). Denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH, Urteile vom 25. Februar 1999, IV R 55/97, BStBl II 1999, 473; vom 6. Dezember 2005, VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265).
Maßgeblich für die steuerrechtliche Bewertung ist, welcher Umstand das "auslösende Moment" für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung ist. Löst etwa ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. In diesem Fall ist die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich gesehen das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrags. Erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Dann ist aber die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung durch die Veräußerung des Vermietungsobjekts veranlasst (vgl. zum Ganzen BFH, Urteil vom 11. Februar 2014, IX R 42/13, BStBl II 2015, 633 m.w.N.).
Schuldzinsen, die erst nach Aufgabe der Erwerbstätigkeit anfallen, können ebenso wie andere Aufwendungen zu nachträglichen Werbungskosten führen. Ein mit der früheren Einkünfteerzielung begründeter wirtschaftlicher Zusammenhang wirkt grundsätzlich fort. Das gilt auch dann, wenn ein mit Darlehensmitteln angeschafftes Wirtschaftsgut, das der Einkünfteerzielung gedient hat, veräußert worden ist (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, Kommentar, 35. Aufl., 2016, § 9 Rdnr. 151). So können Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, auch nach einer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie weiter als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (vgl. BFH, Urteil vom 20. Juni 2012, IX R 67/10, BStBl II 2013, 275).
b) Ausgehend von diesen rechtlichen Maßstäben hat der Beklagte den begehrten Werbungskostenabzug der Vorfälligkeitsentschädigung wegen des fehlenden Veranlassungszusammenhangs mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zutreffend versagt. Zwar ist eine Vorfälligkeitsentschädigung Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals; sie beruht mithin ebenso wie die vertraglich vereinbarten Darlehenszinsen auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund. Allerdings ist eine Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich gesehen die Folge der auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrags. Erst mit dieser Änderung des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Diese vertragliche Änderungs- bzw. Aufhebungsvereinbarung (vgl. Bl. 85 f. Proz.-Akte) ist steuerrechtlich das auslösende Moment für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung. Bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien wird daher der ursprünglich bestehende - durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer Immobilie begründete - wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen zur Einkünfteerzielung vorgenommenen Tätigkeit überlagert bzw. ersetzt von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang. Ist dieser Veräußerungsvorgang - etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - steuerbar, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen. Ist der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht ersatzweise als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit geltend gemacht werden.
Zwar haben die Kläger zutreffend darauf hingewiesen, dass sie – im Unterschied zu dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12. Februar 2014 (a.a.O.) zu Grunde liegenden Sachverhalt – im Streitfall die Darlehensschuld nicht vorzeitig abgelöst haben, um das der (früheren) Einkünfteerzielung des Klägers dienende Objekt lastenfrei übereignen zu können. Indes ändert dies nichts daran, dass auslösendes Moment und folglich der maßgebliche Bestimmungsgrund für die Vorfälligkeitsentschädigung die Veräußerung der Eigentumswohnung und die damit zusammenhängende Auflösung des Darlehensvertrags, mithin nicht die weitere Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit ist. Dafür, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht mehr im Veranlassungszusammenhang mit der vorangegangenen Erzielung von Einkünften steht, spricht bereits der Umstand, dass durch die Veräußerung der zu beruflichen Zwecken genutzten Wohnung ein zu deren Finanzierung aufgenommenes Darlehen hinsichtlich der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit seinen Nutzen verloren hat (vgl. hierzu Bode, FR 2014, 860). Auch ist zu berücksichtigen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung gerade vor dem Hintergrund der Ablösung des Darlehens, die ihrerseits wegen der Immobilienveräußerung vorgenommen worden ist, nicht mehr der Einkunftsart aus nichtselbständiger Arbeit, sondern dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen ist. Sie ist – wie dargestellt – ausschließlich das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Kreditvertrags (vgl. BFH, Beschluss vom 28. Juli 2004, IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43: Dementsprechend hat der BFH in dieser Entscheidung gerade nicht darauf abgestellt, dass der Werbungskostenabzug nur dann zu versagen ist, wenn ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ablöst, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können; ebenso wenig hat der BFH eine solche Bedingung in seiner Entscheidung vom 6. Dezember 2005 (a.a.O.) gestellt).
Die steuerrechtliche Beurteilung der Vorfälligkeitsentschädigung führt nicht dazu, dass deren Zahlung generell nicht zum Werbungskostenabzug bei der Einkunftsart berechtigt, für welche das zu Grunde liegende Darlehen ursprünglich aufgenommen und verwendet worden ist. Wird nämlich etwa der zur Finanzierung eines zur Erzielung von Einkünften genutzten Grundstücks aufgenommene Kredit unter Anfall einer solchen Entschädigung vorzeitig mittels eines zinsgünstigeren Umschuldungsdarlehens getilgt, das Grundstück jedoch wie zuvor als Erwerbsgrundlage genutzt, so ist bei der Ermittlung der Einkünfte – neben dem laufenden Zinsaufwand für den ursprünglichen sowie den neuen Kredit – auch die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten anzusetzen. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch nicht vor.
2. Die Klage ist indes erfolgreich, soweit der Beklagte von den auf den Kläger entsprechend seinem Miteigentumsanteil an der Eigentumswohnung entfallenden Schuldzinsen (1.379,70 €) lediglich einen Anteil von 60/85 und damit einen Betrag in Höhe von 974,00 € als notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG angesehen hat.
a) Notwendig im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Unterkunftskosten dann, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht übersteigen (vgl. BFH, Urteil vom 9. August 2007, VI R 10/06, BStBl II 2007, 820). Dies gilt für Eigentumswohnungen gleichermaßen. Maßgeblich ist der ortsübliche Durchschnittspreis (Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, Loseblatt, Stand August 2014, § 9 EStG Rdnr. 493). Die bestimmenden Merkmale Wohnfläche und ortsüblicher Durchschnittsmietzins haben zur Folge, dass die Grenze des Notwendigen einerseits - zum Beispiel bei einer Luxuswohnung – bereits bei einer Wohnfläche unter 60 qm überschritten, andererseits – zum Beispiel bei tatsächlichen Quadratmeterkosten unter dem Ortsüblichen – bei einer Wohnfläche über 60 qm noch eingehalten sein kann. Dies gestattet es dem Steuerpflichtigen, bei der Wohnungswahl eigene Prioritäten zu setzen, beispielsweise indem er bei der Wohnungsgröße Abstriche macht, aber einen höheren Standard wählt und umgekehrt (vgl. BFH, Urteil vom 9. August 2007, a.a.O.).
b) Danach sind die dem Kläger entsprechend seinem Miteigentumsanteil zuzurechnenden hälftigen Schuldzinsen in Höhe von 1.379,70 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Zwar besitzt die vom Kläger im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu beruflichen Zwecken genutzte Eigentumswohnung eine Wohnfläche von 85 qm. Dass die dem Kläger im Streitjahr für die gesamtschuldnerischen Darlehen der Kläger zuzuordnenden hälftigen Schuldzinsen, die mangels steuerlicher Anerkennung der Vorfälligkeitsentschädigung dem Grunde nach allein berücksichtigungsfähig sind, nicht die ortsüblichen Kosten übersteigen, welche im Falle einer Anmietung einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort B entstanden wären, liegt indes zur Überzeugung des Senats auf der Hand und bedarf keiner weiteren Begründung. Die anteiligen Schuldzinsen sind nicht überhöht und als notwendige Unterkunftskosten zu qualifizieren.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs.1 Satz 1, 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 u. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 136 Abs.1 Satz 1, 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§§ 151 Abs. 1 u. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung
§ 12 Einkommensteuergesetz
§ 9 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1067
BStBl II 2007, 820
BStBl II 1992, 667
BStBl II 2015, 633
BFH/NV 2004, 1091
BStBl II 1999, 473
BStBl II 2006, 265
BStBl II 2013, 275
BFH/NV 2005, 43
IX B 184/03
VI R 10/06
IX R 42/13
11 K 11055/11
VI R 28/97
IX R 34/01
IV R 55/97
VIII R 34/04
IX R 67/10
IX B 136/03