Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-29, Aktenzeichen 4 K 131/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0229.4K131.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrzoll auf Lizenzgebühren.
Die ursprüngliche Klägerin A GmbH (A) betrieb auch in den Streitjahren 2014 und 2015 eine Spedition und fungierte u.a. als Zollagent und Zollanmelder. Sie ist nach Klageerhebung aufwärts auf die B GmbH verschmolzen, die danach aufwärts auf die C GmbH verschmolzen ist.
Die A meldete in zahlreichen Fällen im Zeitraum 01.01.2014 bis 31.12.2015 in indirekter Vertretung für die D AG (Sitz in der Schweiz) Schuhe zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an.
Die D AG gehörte zur E-Unternehmensgruppe. Die E AG (Sitz in der Schweiz) war zu 100 % an der D AG beteiligt. Die E AG erbrachte für die D AG entgeltlich Dienstleistungen im Bereich Marketing, Personal, Versicherung, Marktforschung und Auswertung. Im Streitzeitraum war Herr F in beiden AGs Mitglied des Verwaltungsrates, und Herr G in beiden AGs Geschäftsführer.
Zwischen der E AG und dem Inhaber der Marke „XX“, H ... GmbH (heute firmierend als J GmbH; Sitz in Deutschland; H GmbH), bestand ein Hauptlizenzvertrag vom ... 1999. Gemäß dessen § 1 Abs. 2 war die E AG berechtigt, die Marke „XX“ zu verwenden und so gekennzeichnete Schuhe in Europa in den Verkehr zu bringen. § 3 Abs. 2 regelte unter anderem eine laufende Vergütung i.H.v. 7 % auf den Umsatz von Vertragswaren. Gemäß § 6 Nr. 1 durfte die E AG die Lizenzwaren selbst oder nach spezifizierten Angaben in Werklohnaufträgen herstellen. Gemäß § 6 Nr. 2 durfte die E AG den Vertrieb selbst oder durch eine Tochtergesellschaft organisieren. Vereinbarungen über ein Qualitätsmanagement gemäß § 6 wurden nicht umgesetzt.
Zwischen der E AG und der D AG bestand ein Unterlizenzvertrag vom ... 2003, der durch weitere Vereinbarungen zum 01.01.2016 geändert und zum 30.06.2018 aufgehoben wurde. Mit § 1 des Vertrags gewährte die E AG der D AG die nicht ausschließliche, nicht übertragbare Lizenz, die Marke „XX“ auf der Ware, Verpackung sowie Ankündigungen, Preislisten, Geschäftspapieren, Werbung und dergleichen zu verwenden und so gekennzeichnete Waren in Verkehr zu bringen. Die Unterlizenz galt für alle von der Hauptlizenz umfassten Länder. § 3 regelte die von der D AG an die E AG zu zahlende Vergütung von 9 % bezogen auf den Warenumsatz. Gemäß § 5 war die E AG berechtigt, jährlich die Richtigkeit und Vollständigkeit der von D AG erteilten Abrechnungen selbst oder durch Sachverständige bei der D AG überprüfen zu lassen, wozu diese Bücher zu führen und Geschäftsunterlagen zur Verfügung zu stellen hatte. Gemäß § 6 durfte die D AG die nach spezifizierten Angaben hergestellten Waren selbst vertreiben. Die E AG hatte im Hinblick auf die Vermarktung Interventionsrechte und durfte die Qualität überwachen. Produktgestaltung, Werbung und Vertrieb mussten unter Beteiligung der Hauptlizenzgeberin gemeinsam bestimmt werden.
Die Unternehmen der E-Gruppe kauften die streitbefangenen Waren im Streitzeitraum von einer Vielzahl in Drittländern sitzender Lieferanten:
Jahr
Indien
China und Vietnam
andere
2014
90,2 %
9,2 %
0,6 %
2015
84,2 %
15,6 %
0,2 %
Hierzu richtete die E AG Preisanfragen für durch sie entwickelte und spezifizierte Produkte an Lieferanten und vereinbarte Preislisten für jeweils eine Saison. Sie schloss Rahmenverträge mit Lieferanten, nämlich ihre standardisierten Standard Buying Conditions (Rahmeneinkaufsbedingungen) und Manufacture Agreements (Herstellerverträge).
In den Rahmeneinkaufsbedingungen vereinbarte die E AG mit den Lieferanten grundlegende Zahlungsbedingungen, Frachtbedingungen, Kostentragung und die Unterwerfung unter ein Qualitätssicherungssystem. Mit Konkurrenzschutzklauseln schloss sie aus, dass die Lieferanten Konkurrenten der E-Gruppe belieferten. Urheberrechtsverletzungen bewehrte sie mit Vertragsstrafen i.H.v. ... €. Solche machte sie in den Streitjahren zwar nicht geltend, aber sie trennte sich von Lieferanten, die wiederholt Produktkopien auf den Markt brachten.
In den Herstellerverträgen wurden die Designs und technischen Spezifikationen für die herzustellenden Produkte festgelegt. Hierfür verwendete die E AG sog. Guidelines, welche die E AG und die D AG unter der Leitung und Verantwortung des gemeinsamen Geschäftsführers G erstellten. Auf den Inhalt der in der Sachakte exemplarisch vorgelegten Guideline wird Bezug genommen. Darin legten sie Details von Design, technischen Anforderungen und Produktion der einzelnen Schuhmodelle fest. Zudem wurde geregelt, dass die E AG alleinige Berechtigte an den Urheberrechten und Designs sei und der Lieferant keinerlei Rechte erwerbe. Der Lieferant wurde zur Geheimhaltung verpflichtet. Für Verstöße gegen die geistigen Eigentumsrechte wurden zusätzlich zu übrigen Schadensersatzansprüchen Vertragsstrafen i.H.v. ... € festgelegt. Die Lieferanten verpflichteten sich, keine giftigen oder verbotenen Substanzen zu verwenden und die E AG laufend entsprechend zu unterrichten. Die Lieferanten verpflichteten sich weiter, für die Dauer der Vereinbarung ausschließlich die E AG zu beliefern und nicht ihre Konkurrenten in Deutschland, der Schweiz, Österreich und anderen Ländern, in denen die E AG tätig sei. Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits bestehende Vertragsverhältnisse mit Konkurrenten der E AG mussten die Lieferanten offenlegen. Für Zuwiderhandlungen wurden Vertragsstrafen von ... € pro Zuwiderhandlung zuzüglich weiterer Schadenersatzforderungen festgelegt.
Über das Produktportfolio entschied allein die E AG; die D AG war nicht berechtigt, ohne Abstimmung mit der E AG Bestellungen aufzugeben oder Herstellerverträge abzuschließen.
Die D AG gab in diesem Rahmen Bestellungen bei den drittländischen Lieferanten auf, wobei sie ihre „Allgemeinen Einkaufsbedingungen“ mit diesen vereinbarte. Darin wurden Einzelheiten der Vorablieferung von Musterschuhen, Konkurrenzschutzklauseln, Vertragsstrafen zu Lieferterminen, stichprobenartige Warenkontrollen, Einzelheiten der Sachmängelhaftung und die Rechnungsstellung geregelt. Insbesondere wurde die D AG von der Verantwortung freigestellt für verspätete oder mangelhafte Lieferungen der von der E AG vorgeschriebenen oder empfohlenen Materialien.
Auf diesen vertraglichen Grundlagen lieferten die Lieferanten für jeden Schuh einen Prototyp, der als Referenzmodell und zur Qualitätskontrolle diente. Die produzierten Schuhe prüfte der Qualitätsprüfer K für die E AG laufend im Produktionsland durch Abgleich des Referenzmodells mit dem Produkt. Im Mangelfall erklärten die Beschaffungsverantwortlichen der E AG die Wandlung oder Minderung.
Die so bestellten Partien von Schuhen wurden in das Unionsgebiet geliefert und dort keiner weiteren Bearbeitung unterzogen. Die A führte sie als indirekte Vertreterin der D AG in den zollrechtlich freien Verkehr ein. Ihren Zollanmeldungen legte die A als Zollwert nur die von der D AG zu zahlenden Rechnungspreise zugrunde, nicht aber die vereinbarten und gezahlten Lizenzgebühren.
Im Rahmen einer Außenprüfung ab dem 09.05.2017 (AB-Nr. xxx) bei der A traf das ehemalige HZA Hamburg-… die dem Grunde nach streitige Feststellung, dass die von der D AG an die E AG zu zahlenden Lizenzgebühren dem Zollwert der eingeführten Schuhe hinzuzurechnen seien. Hierfür errechnete das HZA einen der Höhe nach unstreitigen Zuschlagssatz von 17,7 % bezogen auf den Einfuhrpreis sowie weitere nicht streitbefangene Zuschläge. Entsprechend erhob das HZA mit dem angegriffenen Einfuhrabgabenbescheid vom 28.11.2017 (AT/S/00/XXX) Einfuhrzoll i.H.v. ... € und Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... € gegenüber der A nach.
Mit ihrem Einspruch vom 15.12.2017 wandte sich die A ausschließlich gegen die Hinzurechnung der Lizenzgebühren dem Grunde nach. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2020 (RL xxx/2017) wies der Beklagte den Einspruch zurück.
Die A hat am 10.12.2020 Klage erhoben.
Die nachträgliche Festsetzung von Einfuhrabgaben sei rechtswidrig, soweit dem Zollwert Lizenzgebühren als abgespaltener Kaufpreisbestandteil hinzugerechnet worden seien.
Bereits die Definition der Lizenzgebühr im Sinne des Zollrechts sei nicht erfüllt. Allein durch das Aufbringen der Marke auf den Schuhen werde in diesen nicht der Wert des Zeichenrechts verkörpert. Die Zahlungen seien nicht als Lizenzgebühren für die Marke „XX“, sondern für das Recht auf Alleinvertrieb in allen Ländern geleistet worden, in denen der Markenschutz gelte. Deshalb sei die Lizenzgebühr auf Basis des mit den Schuhen erzielten Umsatzes berechnet worden.
Die Zahlungen seien nicht Bedingung für das Kaufgeschäft zwischen den Lieferanten und der D AG gewesen, was gemäß der EuGH-Rechtsprechung zu Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK bzw. für eine Hinzurechnung als Lizenzgebühr oder eine Berücksichtigung als abgespaltener Kaufpreisbestandteil vorausgesetzt werde. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die D AG keine Lizenzgebühren für Eigenmarken der E AG habe abführen müssen. Die eingeräumten Lizenzrechte seien zudem räumlich auf europäische Staaten beschränkt gewesen und hätten keine Wirkung in den Herstellungsländern entfaltet. Sie seien den Lieferanten gleichgültig gewesen. Die Zahlungen seien nicht an die oder auf Verlangen der Lieferanten geleistet und erst nach dem Weiterverkauf in der Union und damit nach Überführung in den freien Verkehr ausgelöst worden. Lagerware, Konsignationsware und Retouren seien nicht lizenzgebührenpflichtig geworden.
Der Beklagte nehme zudem unrichtigerweise eine Kontrolle der Lizenzgeberin über die Lieferanten im Sinne einer zollwertrechtlichen Verbundenheit gemäß Kommentar Nr. 11 des Ausschusses für den Zollkodex an. Der für das Zollwertrecht maßgebliche Lizenzvertrag bestehe zwischen der E AG und der H GmbH. Die H GmbH habe sich in den Einkauf gar nicht eingebracht, also auch keine Handlungen ausgeübt, die eine Kontrolle begründen könnten. Die E AG dagegen habe mit der D AG keinen Lizenzvertrag geschlossen, sondern allenfalls einen Unterlizenzvertrag. In Beispiel 1 des Kommentars Nr. 11 werde durchgängig zwischen dem Lizenzgeber und dem Unterlizenzgeber differenziert. Für eine Lizenzgebührenhinzurechnung könne auch deshalb nur der Hauptlizenzvertrag maßgeblich sein, weil der Unterlizenzvertrag von dessen Bestehen abhänge. Anders als in der Rechtssache GE Healthcare des EuGH seien zudem die H GmbH und die E AG nicht konzernrechtlich verbunden gewesen.
Auch die E AG kontrolliere die Lieferanten nicht im Sinne der Zollwertvorschriften. Verkäufer der Schuhe seien wirtschaftlich und rechtlich unabhängige – also nicht verbundene – Hersteller und Zwischenhändler in Fernost. Darunter seien große international tätige Konzerne wie L oder die börsennotierte M Ltd. gewesen. Sowohl die E AG bzw. D AG als auch die Lieferanten seien hinsichtlich ihrer Vertragspartner so stark diversifiziert gewesen, dass keine Kontrolle ausgeübt worden sei.
Eine Kontrolle ergebe sich auch nicht aus dem Herstellervertrag. Er enthalte keine Vereinbarungen über den Markenschutz, weil die Marke „XX“ in den Drittländern nicht geschützt sei. Vielmehr enthalte er einen zollwertrechtlich irrelevanten Geschmacksmusterschutz betreffend die Schuhdesigns.
Eine Kontrolle der E AG könne sich auch nicht aus ihren Guidelines für die Lieferanten ergeben. Sie kontrolliere weder unmittelbar noch mittelbar die Fertigung. Die Guidelines seien gemeinsam von der E AG und der D AG erstellt worden, um ihrerseits Qualitätsanforderungen ihrer Abnehmer erfüllen zu können. Dies folge etwa aus der beispielhaft vorgelegten Guideline der N-Gruppe hinsichtlich der Qualitätsstandards bei bestimmten Schuhen. Die D AG als Käuferin der herzustellenden Schuhe habe die Vorgaben der Guideline jedenfalls autorisiert. Zudem habe die D AG zusätzlich eigene standardisierte Einkaufsbedingungen mit den Verkäufern vereinbart. Die Aufgabenteilung zwischen E AG und D AG zeige, dass die E AG keine beherrschende Stellung beim Einkauf ausgeübt habe. Die Aufgabenteilung sei den jeweils vorhandenen, spezialisierten Personalressourcen der beiden Unternehmen gefolgt.
Die Guidelines würden lediglich im Sinne des Kommentars Nr. 11 unschädliche Qualitätssicherungsvereinbarungen beinhalten. Durch die Guidelines würden nicht Produktionsprozesse gesteuert, sondern nur der Produkt-Output vertraglich geregelt, auch einige qualitätssichernde Hinweise einzelne Produktionsschritte beträfen. Insofern enthielten die Guidelines nur Hinweise zur Produktion der Prototypen bzw. Muster und stellten nicht für die Herstellung der Schuhe notwendige Verfahrenstechniken dar. Solche seien auch gar nicht notwendig. Denn die beauftragten Hersteller seien erfahrene Schuhhersteller, die bereits über das Knowhow zur Produktion von Lederschuhen verfügten. Weder die E AG noch die D AG müssten ihnen dieses daher zur Verfügung stellen. Das Confirmation Sample sei die Referenz für die spätere Serienfertigung der Schuhe, deren Fertigung besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden müsse.
Die Guidelines würden keine Vorgaben zur Auswahl der Lieferanten von Vormaterialien enthalten. Der Wortlaut der Guideline „We use interlining from O which has to be bonded by ironing” enthalte lediglich einen Verarbeitungshinweis für den Fall der Verarbeitung einer bestimmten Materialsorte, nicht aber eine bindende Verarbeitungs- oder Materialvorgabe. Die Vorgaben hinsichtlich der Kennzeichnung und Verpackung der Schuhe folgten allein aus Vorgaben und Standards der Abnehmer der D AG; sie würden nicht die Kriterien des Kommentars Nr. 11 hinsichtlich Logistik und Versand erfüllen.
Ganz grundlegend könne nicht vom Zollrecht gewollt sein, dass Produkt-Guidelines zu einer zollrechtlichen Kontrolle des Herausgebers über die Lieferanten führen würden, denn solche Produkt-Guidelines seien branchenüblich.
Anders als die indischen Vertragspartner, die Hersteller seien, handele es sich bei den chinesischen Vertragspartnern um Zwischenhändler, für welche sich die Frage der Verbundenheit bzw. Kontrolle wegen Produktionsvorgaben gar nicht erst stelle.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom 28. November 2017 (Registerkennzeichen AT/S/00/XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2020 (RL xxx/2017) hinsichtlich der Hinzurechnung von Lizenzgebühren (17,7% bezogen auf die Einkaufspreise) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Lizenzgebühr sei nach Art. 32 ZK zur Ermittlung des Transaktionswertes des Art. 29 ZK dem Kaufpreis hinzuzurechnen, denn sie sei Bedingung des Kaufgeschäfts im Sinne des Art. 157 Abs. 2 ZK-DVO.
Die Ermittlung des Zollwerts im Sinne des wirtschaftlichen Warenwerts durch Hinzurechnung abgespaltener Kaufpreisbestandteile wie Lizenzgebühren beruhe auf objektiven Kriterien. Entscheidend sei nicht die Bezeichnung der Zahlung als Lizenzgebühr, sondern der Zweck der Zahlung. Die streitbefangenen Zahlungen seien die Gegenleistung für die Einräumung von Lizenzen an die D AG.
Die Lizenzgebühr werde – anders als in der Rechtssache 5th Avenue des EuGH – nicht für ein Alleinvertriebsrecht gezahlt, sondern für das Recht, die Einfuhrwaren unter Verwendung der lizensierten Marke herstellen und verkaufen zu dürfen. Die Klägerin verkenne, dass nicht nur Zahlungen an den Verkäufer, sondern auch an Dritte als nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts entrichtet gälten. Ein ausdrückliches Verlangen des Verkäufers sei nicht erforderlich.
Die Lizenzgebühren seien vorliegend Bedingung des Kaufgeschäfts. Erwerbe der Einführer die lizenzpflichtige Ware nicht vom Lizenzgeber selbst, sondern von einem mit diesem verbundenen Unternehmen, sei die Voraussetzung „Bedingung des Kaufgeschäfts“ erfüllt, wenn der Lizenzgeber Kontrolle über den Verkäufer ausübe, die ihm Sicherheit gebe, dass die Einfuhr der lizenzpflichtigen Waren unter der Bedingung stehe, dass die Lizenzgebühr an ihn gezahlt werde.
Bei den vorliegenden eng miteinander verbundenen Verträgen, auf denen die Einfuhr beruhe, sei der gesamte wirtschaftliche Einfuhrvorgang zu betrachten. Die E AG habe großen Einfluss auf das Zustandekommen des Kaufgeschäfts zwischen dem jeweiligen Hersteller/Verkäufer und der D AG. Die Herstellung für und die Lieferung an die D AG seien ausschließlich den von der E AG ausgewählten Herstellern erlaubt.
Der Lizenzgeber E AG kontrolliere die Verkäufer im Sinne der zollwertrechtlichen Vorschriften und dem Kommentar Nr. 11. Die E AG sei rechtlich oder tatsächlich in der Lage, den Verkäufern Beschränkungen aufzuerlegen oder Anweisungen zu erteilen. Nach den Vertragsbedingungen beziehe die D AG Waren, die nach spezifischen Angaben in den Guidelines der E AG hergestellt seien. Die Design-, Material- und Produktionsvorgaben in den Guidelines würden über bloße Hinweise zur Qualitätssicherung weit hinausgehen und seien für eine vertragskonforme Herstellung der Markenwaren erforderlich. Es liege im Interesse der E AG als Lizenzgeberin, dass die mit der Marke „XX“ gekennzeichneten Schuhe ihren Qualitätsanforderungen entsprächen. Aus dem Wortlaut in der Guideline „We are using interlining from O...“ sei ersichtlich, dass die Hersteller, die D AG und die E AG zusammen mit dem Hauptlizenzgeber als Einheit anzusehen seien. Nur aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen dieser vier Parteien könnten die Markenschuhe ordnungsgemäß hergestellt, an die D AG geliefert und von dieser anschließend verkauft werden. Nach § 6 des Unterlizenzvertrags kontrolliere die E AG – als Lizenzgeber – die Produktionsstätten und -methoden. Sie erlaube den Verkauf der produzierten Markenschuhe nur an Konzernunternehmen und schränke so den Abnehmerkreis gegenüber den Verkäufern ein. Sie wähle zudem die Lieferanten aus und schreibe diese der D AG – der Lizenznehmerin – vor. Diese dürfe sich die betreffenden Waren nicht bei anderen, nicht mit der E AG verbundenen Lieferanten beschaffen. Die E AG sei zur Buchprüfung bei der D AG berechtigt.
Sofern Hersteller auch für andere Auftraggeber bzw. Markenrechtsinhaber nach deren Vorgaben Markenschuhe herstellten, lasse dies nicht den Schluss zu, dass die E AG die Hersteller nicht kontrolliere. Hätten andere, konzernfremde Markenrechtsinhaber vergleichbaren Einfluss auf die Fertigung ihrer Markenwaren, dann würden auch diese die Lieferanten zollwertrechtlich kontrollieren.
Unerheblich sei, dass die E AG Unterlizenzgeberin und nicht Hauptlizenzgeberin sei. Durch die Vorgabe des Vertriebswegs durch die E AG stelle diese sicher, dass die D AG ihr Lizenzgebühren zahle. Die H GmbH wiederum stelle die Lizenzzahlungen an sich selbst sicher. Unabhängig von der Frage, ob ein Unterlizenzvertrag für Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK maßgeblich sein könne, seien jedenfalls auch die Zahlungen der E AG an die H GmbH als zollwertrelevante mittelbare Lizenzgebührenzahlung eines mit der D AG verbundenen Unternehmens anzusehen.
Die Markenrechte als den Lizenzzahlungen zu Grunde liegendes geistiges Eigentum seien in den Schuhen verkörpert, da es sich bei diesen im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung bereits um Markenschuhe handle. Sie würden einen höheren Marktwert als Schuhe ohne Markenzeichen aufweisen. Die Schuhe seien Fertigwaren, die unverändert weiterverkauft würden.
Dem Gericht haben die Sachakte (RL xxx/2017), Auszüge der Prüfungsakte des Beklagten (AB xxx) sowie der darin in Bezug genommene Prüfbericht des HZA P betreffend R GmbH (AB-Nr. xxx - xxx) vorgelegen.
Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
I.
Das Gericht entscheidet gemäß § 79a Abs. 3, 4 FGO durch den Berichterstatter, und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Der Beklagtenwechsel nach Aufwärtsverschmelzung begründet keine subjektive Klageänderung im Sinne des § 67 Abs. 1 FGO, sondern gemäß § 20 Abs. 1 UmwG einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO, Rn. 6, Stand 5/2023). Die Rechtsfolgen sind qua Gesetz bei der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers eingetreten.
II.
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der streitgegenständliche Einfuhrabgabenbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Anwendbar auf den vorliegenden Fall sind die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (i.d.F. der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 09.10.2013, Abl. L 269, 1; ZK) und die Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zum ZK (i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) 1357/2013 vom 17.12.2013, ABl. L 341, 47; ZK-DVO).
Rechtsgrundlage für die nachträgliche Mitteilung von Zollabgaben ist Art. 220 Abs. 1 ZK. Hiernach hat die nachträgliche buchmäßige Erfassung von Zollabgaben zu erfolgen, wenn der einer Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist.
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die nach dem Unterlizenzvertrag vom ... 2003 geschuldeten Zahlungen dem Grunde nach in die streitbefangene Zollwertberechnung einzubeziehen sind. Dies ist nach den Feststellungen des Gerichts der Fall.
Das Gericht wendet die Transaktionswertmethode des Art. 29 ZK an (unter 1.). Dem tatsächlich zu zahlenden Preis sind die Lizenzgebühren hinzuzurechnen (unter 2.). Auf die Abgrenzung der Lizenzgebühren zu einer Alleinvertriebsgebühr kommt es nicht an (unter 3.). Die Höhe der Hinzurechnung unterliegt keinem Streit und keinen wesentlichen Zweifeln (unter 4.).
1. Das Gericht wendet die Transaktionswertmethode des Art. 29 ZK an.
Nach der Präambel des GATT-Zollwert-Kodex soll der Transaktionswert soweit wie möglich die Grundlage für die Bewertung der Waren für Zollzwecke sein. Nach dieser Zielsetzung hat die Transaktionswertmethode gemäß Art. 30 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1 ZK den Anwendungsvorrang vor allen anderen Bewertungsmethoden. Nur wenn der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK ermittelt werden kann, kommt eine Bewertung nach anderen Vorschriften in Betracht (BFH, Urteil vom 28.07.2010, VII B 270/09, BFH/NV 2010, 2312; Rinnert in Witte, Zollkodex, 6. Auflage 2013, Art. 30 ZK, Rn. 1). Der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist nach Art. 29 Abs. 3 Buchstabe a ZK die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten entrichtet oder zu entrichten hat. Er schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder einen Dritten tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind. Nach diesen Maßgaben richtet sich die Ermittlung des Zollwerts nach der Transaktionswertmethode, weil sich der Zollwertermittlung ein Rechnungspreis zugrunde legen lässt.
2. Dem tatsächlich zu zahlenden Preis sind die Lizenzgebühren hinzuzurechnen.
Mit der Zollwertregelung soll ein gerechtes, einheitliches und neutrales System geschaffen werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss somit den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen. Daher ist der für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, auch wenn er grundsätzlich die Grundlage der Zollwertermittlung bildet, ein Faktor, der gegebenenfalls Berichtigungen unterliegt, sofern dies erforderlich ist, um die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu verhindern (zur Nachfolgeregelung im Unionszollkodex und m.w.N. zu Art. 29 ff. ZK, EuGH, Urteil vom 10.09.2020, C-509/19, BMW; BFH, Beschluss vom 17.01.2023, VII R 7/20, Rn. 21).
Nach Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK sind bei der Transaktionswertermittlung Lizenzgebühren für die zu bewertenden Waren dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen, die der Käufer entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat, soweit diese Lizenzgebühren nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind.
Nach diesen Maßgaben sind dem tatsächlich zu zahlenden Preis nach Art. 29 Abs. 3 lit. a) ZK die Lizenzgebühren gemäß Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK hinzuzurechnen.
Die Zahlungen aus der Vereinbarung vom ... 2003 sind Lizenzgebühren (unter a). Die Voraussetzungen für die Hinzurechnung nach Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK, den Art. 157 ff. ZK-DVO und der EuGH-Rechtsprechung liegen vor (unter b).
a) Die Zahlungen aus der Vereinbarung vom ... 2003 sind Lizenzgebühren.
Gemäß Art. 157 Abs. 1 ZK-DVO gelten als Lizenzgebühren im Sinne des Artikels 32 Absatz 1 lit. c) ZK insbesondere Zahlungen, die zu leisten sind für die Nutzung von Rechten in Zusammenhang mit:— der Herstellung der eingeführten Ware (insbesondere Gebrauchsmuster, Geschmacksmuster und Herstellungs-„Know-how") oder— dem Verkauf zur Ausfuhr der eingeführten Ware (insbesondere Warenzeichen, Gebrauchsmuster) oder— der Verwendung oder dem Weiterverkauf der eingeführten Ware (insbesondere Urheberrechte, untrennbar in der eingeführten Ware verkörperte Herstellungsverfahren).
Lizenzverträge in diesem Sinne beziehen sich also auf die Einräumung eines Nutzungsrechts an immateriellen Gütern (geistige Leistungen), insb. an gewerblichen Schutzrechten und sonstigem geistigen Eigentum, z.B. Patent- und Markenrechte, Gebrauchsmusterrechte, Geschmacksmusterrechte, Urheberrechte etc. Entscheidend für die Einordnung einer Zahlung als Lizenzgebühr ist nicht die Bezeichnung der Zahlung als „Lizenzgebühr“, sondern der Zweck der Zahlung (Rinnert in Witte, Zollkodex, 6. Auflage 2013, Art. 32 ZK Rn. 44 ff.; so auch DV Zollwertrecht VSF Z 5101, Abs. 58). Für den Begriff Lizenzgebühr ist angesichts der Verwendung des Wortes „insbesondere“ in Art. 157 ZK-DVO ein weites Begriffsverständnis angezeigt (vgl. Krüger in Dorsch, Zollrecht, Artikel 71 UZK, Rn. 40, 42, Stand September 2023).
Nach diesen Maßgaben handelte es sich bei den streitbefangenen Zahlungen, die auf der Unterlizenzvereinbarung vom ... 2003 beruhten, um Lizenzgebühren im zollwertrechtlichen Sinne.
Gemäß § 1 des als „Lizenzvertrag“ bezeichneten Hauptlizenzvertrags vom ... 1999 zwischen der H GmbH und der E AG beinhaltete die Leistungspflicht der H GmbH ausschließlich die Gewährung von Nutzungsrechten in Form einer Lizenz an der Marke „XX“ auf u.a. Schuhen. Das Markenrecht stellt geistiges Eigentum dar. Die weiteren Regelungen regeln die Einzelheiten der Markenverwendung, u.a. durch die Vergabe von Unterlizenzen gemäß § 1 Abs. 6 des Vertrags.
Den streitbefangenen Vertrag vom ... 2003 zwischen der E AG und der D AG bezeichneten die Vertragsparteien ausdrücklich als „Unterlizenzvertrag“ und stützten ihn auf § 1 Abs. 6 des Lizenzvertrags. Die Leistungspflicht der E AG gemäß § 1 beschränkte sich auf die Einräumung der Befugnis gegenüber der D AG, für die Dauer des Vertrags die Markenbezeichnung „XX“ auf Schuhen verwenden und so gekennzeichnete Waren in Verkehr bringen zu dürfen. Die weiteren Vertragsklauseln konkretisieren die Markennutzung, beziehen sich aber nicht auf besondere, etwa exklusive Vertriebsrechte. Das Markenrecht stellt auch in Unterlizenzvergabe geistiges Eigentum dar, insoweit ist die E AG Lizenzgeberin, und die D AG ist Lizenznehmerin.
Entgegen der klägerischen Einschätzung handelt es sich bei dem Unterlizenzvertrag vom ... 2003 nicht um eine Vereinbarung, die mit der Alleinvertriebsvereinbarung in der vom EuGH entschiedenen Rechtssache „5th Avenue“ vergleichbar wäre, was indes im Ergebnis dahinstehen mag (siehe unten, Textziffer 3.).
Anders als die Klägerin meint, vertritt der Fachausschuss mit Fallbeispiel 1 zum Kommentar Nr. 11 (Fachbereich Zollwert) zur Anwendbarkeit von Art. 32 Abs. 1 Buchst. c des Zollkodex im Fall von nach Art. 160 der Verordnung Nr. 2454/93 an einen Dritten gezahlten Lizenzgebühren (Kommentar Nr. 11) nicht die Auffassung, dass eine Hinzurechnung von Unterlizenzgebühren ausgeschlossen oder für die Prüfung (nur) auf den Hauptlizenzvertrag abzustellen wäre. Das Fallbeispiel betrifft einen Hauptlizenzvertrag zwischen X und Y und einen Unterlizenzvertrag zwischen Y und Z. Die im Beispiel geprüfte Hinzurechnung betrifft Unterlizenzgebühren (Z an Y). Folglich sah der Fachausschuss Unterlizenzgebühren als hinzurechnungsfähig an. In dem Fallbeispiel wird das Vorliegen der Hinzurechnungsvoraussetzungen nach Prüfung des Indizienkatalogs des Kommentars Nr. 11 abgelehnt, weil der „licensor“ Y lediglich zur Qualitätssicherung berechtigt sei und nicht etwa die Produkte und den Hersteller festlege – anders als im vorliegenden Fall, vgl. unten, Textziffer b) bb).
b) Die Voraussetzungen für die Hinzurechnung liegen vor.
Sie ergeben sich aus Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK i.V.m. Art. 143, 157 ff. ZK-DVO und der EuGH-Rechtsprechung.
Gemäß Art. 157 Abs. 2 ZK-DVO darf die Lizenzgebühr nur hinzugerechnet werden,wenn die Zahlung— sich auf die zu bewertende Ware bezieht und— nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts über diese Ware zu entrichten ist.
Gemäß Art. 159 ZK-DVO wird eine Lizenzgebühr für das Recht zur Benutzung eines Warenzeichens dem für die eingeführte Ware tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nur dann hinzuzugerechnet, wenn— die Lizenzgebühr Waren betrifft, die nach der Einfuhr in unverändertem Zustand weiterverkauft oder nur unwesentlich be- oder verarbeitet worden sind;— diese Waren unter dem vor oder nach der Einfuhr angebrachten Warenzeichen vertrieben werden, für das die Lizenzgebühr gezahlt wird, und— es dem Käufer nicht freisteht, sich die betreffenden Waren bei anderen mit dem Verkäufer nicht verbundenen Lieferern zu beschaffen.
Diese Voraussetzungen für die Hinzurechnung der Lizenzgebühren liegen vor.
Die Lizenzgebühren bezogen sich auf die zu bewertenden Waren (unter aa) und wurden nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts gezahlt (unter bb). Die weiteren Voraussetzungen liegen vor (unter cc).
aa) Die Lizenzgebühren beziehen sich auf die zu bewertenden Waren, sie sind in ihnen verkörpert und nicht mit dem Kaufpreis abgegolten.
Stellt die Art der Berechnung einer Lizenzgebühr auf den Preis der eingeführten Ware ab, so wird gemäß Art. 161 ZK-DVO bis zum Beweis des Gegenteils vermutet, dass sich die Zahlung dieser Lizenzgebühr auf die zu bewertende Ware bezieht. Wenn der Betrag einer Lizenzgebühr unabhängig vom Preis der eingeführten Ware berechnet wird, kann sich die Zahlung dieser Lizenzgebühr gleichwohl auf die zu bewertende Ware beziehen.
Der Wert immaterieller Gegenstände kann bei der Verzollung von Waren nur erfasst werden, wenn die immaterielle Leistung bei der Einfuhr in der Einfuhrware verkörpert oder mit ihr in einer solchen Weise verknüpft ist, dass sich die Lizenzgebühren bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als abgespaltener Kaufpreisanteil der Einfuhrware darstellen. Wenn der Wert von in der Einfuhrware verkörperten Schutzrechten und sonstigen immateriellen Leistungen bereits in dem Preis der Einfuhrware enthalten ist, kommt eine Hinzurechnung von Lizenzgebühren nicht in Betracht, Art. 32 Abs. 1 lit. c) letzter HS ZK.
Nach diesen Maßgaben bezogen sich die Lizenzgebühren auf die zu bewertenden Waren, sind in ihnen verkörpert und nicht mit dem Kaufpreis abgegolten.
Die Lizenzentgelte gemäß Unterlizenzvertrag bezogen sich auf den Preis der zu bewertenden Ware, nämlich auf den innerunionalen Absatzpreis, was gemäß Art. 161 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO die Beziehung zur eingeführten Ware indiziert. Der Gegenbeweis ist nicht geführt. Ganz im Gegenteil sind die Beziehung zur und die Verkörperung in der Ware dadurch bewiesen, dass die streitbefangenen Schuhe bei der Einfuhr mit der Marke „XX“ versehen waren, und mittels der – von der E AG – in den Guidelines vorgegebenen dreifachen Nennung der Marke auf den Schuhen und auf den Transport- und Verkaufskartons. Es handelt sich um Markenware, die einen höheren Wert besitzt als Nichtmarkenware.
Die Lieferanten waren weder selbst noch aus Lizenzverträgen Markenberechtigte, was § 1 der Herstellerverträge klarstellte. Die Kaufpreise aus den Lieferverträgen bezogen sich nicht auf die in den Einfuhrwaren verkörperten Schutzrechte.
bb) Die Lizenzgebühren wurden nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts gezahlt.
Zahlt der Käufer eine Lizenzgebühr an einen Dritten, so gelten die Voraussetzungen des Art. 157 Absatz 2 ZK-DVO nur dann als erfüllt, wenn der Verkäufer oder eine mit diesem verbundene Person die Zahlung an diese dritte Person vom Käufer verlangt, Art. 160 Abs. 2 ZK-DVO.
Der EuGH geht davon aus, dass die Zahlung der Lizenzgebühr eine Bedingung des Kaufgeschäfts für die zu bewertenden Waren darstellt, wenn im Rahmen der vertraglichen Beziehungen zwischen dem Verkäufer oder der mit ihm verbundenen Person und dem Käufer die Zahlung der Lizenzgebühr für den Verkäufer eine derartige Bedeutung aufweist, dass er ohne diese Zahlung den Verkauf nicht vornähme (EuGH, Urteile vom 09.07.2020, C-76/19, Curtis Balkan, Rn. 62 ff.; vom 09.03.2017, GE Healthcare, C-173/15, Rn. 60 ff.). Da auf den Verkäufer abgestellt wird, kommt es nicht darauf an, ob die im Tatbestand dargestellten Verträge mit (indischen) Herstellern oder mit (chinesischen) Zwischenhändlern geschlossen wurden.
Gemäß Art. 143 Abs. 1 lit. e) ZK-DVO gelten Personen als verbunden, wenn eine von ihnen unmittelbar oder mittelbar die andere kontrolliert. Gemäß der Anmerkung in Anhang 23 ZK-DVO liegt eine solche Verbundenheit vor, wenn die kontrollierende Person rechtlich oder tatsächlich in der Lage ist, der anderen Beschränkungen aufzuerlegen oder Anweisungen zu erteilen. Die Schlussfolgerungen des Zollkodex-Ausschusses sind zwar rechtlich nicht verbindlich, stellen aber ein wichtiges Hilfsmittel dar, um eine einheitliche Anwendung des Zollkodex durch die Zollbehörden der Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Sie sind deshalb ein wertvolles Erkenntnismittel für die Auslegung des Zollkodex. Das mitgliedstaatliche Gericht prüft die Voraussetzung der Kontrolle anhand der Indizien, die im Kommentar Nr. 11 niedergelegt sind (EuGH, Urteil vom 9. Juli 2020, C-76/19, Curtis Balkan, Rn. 44, 68; Vonderbank in ZfZ 2020, 334). Das Gericht macht sich diese Auffassung zu eigen.
Das erkennende Gericht sieht die Kontrolle im zollwertrechtlichen Sinne als gegeben an, wenn mehrere der im Kommentar Nr. 11 genannten Indikatoren in einer ausreichend aussagekräftigen Kombination gegeben sind. Das Vorliegen sämtlicher Indikatoren ist nicht erforderlich. Das folgt aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Kommentars Nr. 11. Nach dem Wortlaut ist davon auszugehen, dass eine Verbundenheit vorliegt, wenn eine Kombination der Indikatoren vorliegt, die über bloße Überprüfungen durch den Lizenzgeber im Rahmen der Qualitätskontrolle hinausgeht. In individuellen Fällen können andere Arten von Indikatoren existieren. Weiter ist anzumerken, dass bestimmte Indikatoren gewichtiger sind und stärker zeigen, dass der Lizenzgeber Kontrolle oder Weisungsbefugnis über den Hersteller/Verkäufer ausübt, was in sich die Eigenschaft als Kaufvertragsbedingung erfüllen kann (Übersetzung aus Compendium of Customs Valuation Texts, TAXUD/800/2008-EN, S. 52).
Aus dieser Erläuterung schließt das erkennende Gericht, dass der Fachausschuss von einer individuellen Prüfung durch die mitgliedstaatlichen Organe aufgrund individueller Gewichtung der Indikatoren ausgegangen ist. Vorgaben für die Gewichtung sind nicht ausgeführt, der Ausschuss stellt dies dem Rechtsanwender anheim. Aus der Formulierung „combination of such indicators“ im Kommentar Nr. 11 folgt, dass nicht alle Indikatoren vorliegen müssen. Dies folgt auch aus der Möglichkeit weitere, nicht im Kommentar Nr. 11 aufgeführte Faktoren zu berücksichtigen.
Bei teleologischer Betrachtung wollte der Ausschuss eine Hilfestellung für die Entscheidung zu einer Kontrollsituation bieten (Vonderbank in Vonderbank/Müller-Eiselt, EU-Zollrecht/Zollwertrecht, Art. 70 UZK, Rn. 847, Stand 2023). Dem Rechtsanwender soll im jeweiligen Einzelfall eine Leitlinie für die Auslegung eines abstrakten normativen Begriffs – der „Verbundenheit“ im Sinne des Art. 143 Abs. 1 lit. e) und Art. 160 ZK-DVO – an die Hand gegeben werden, die eine möglichst einheitliche Rechtsanwendung ermöglicht, gleichzeitig aber flexibel genug ist, auch auf Gestaltungen zu reagieren. Die Intention des Ausschusses dürfte aufgrund der Individualität der Einzelfälle nicht gewesen sein, gleichsam abstrakt vordenkend jeden nur denkbaren Einzelfall abzudecken. Insoweit ist in dem Kommentar Nr. 11 eine sachgerechte Typisierung zu sehen. Eine Anwendung etwa auf neuartige oder ungewöhnliche Fallgestaltungen wäre bei einem zu starren Verständnis des Kommentars Nr. 11 nicht möglich.
Unerheblich ist, dass der Gesetzgeber den Kommentar Nr. 11 wegen der Neufassung des UZK und der UZK-DVO zum 1. Mai 2016 nicht übernommen hat (vgl. zu den Hintergründen Vonderbank in Vonderbank/Müller-Eiselt, EU-Zollrecht/Zollwertrecht, Art. 70 UZK, Rn. 847 f., Stand 2023), denn jedenfalls im Streitzeitraum vom 01.01.2014 bis zum 31.12.2015 war der Kommentar Nr. 11 anwendbar.
Nach diesen Maßgaben liegen hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die Lizenzgeberin E AG Kontrolle über die Lieferanten im Sinne der Zollwertvorschriften ausübte. Eine hinreichend aussagekräftige Kombination von Indikatoren nach dem Kommentar Nr. 11 liegt vor.
(1) Der Lizenzgeber wählt den Hersteller aus und schreibt ihn dem Käufer vor.
Unstreitig wählte die E AG als Unterlizenzgeberin und Konzernmutter die Lieferanten aus und schloss mit diesen die maßgeblichen Rahmenverträge (Herstellerverträge, Standardeinkaufsbedingungen) ab. Die D AG durfte nur von diesen Lieferanten beziehen, nicht von anderen Lieferanten.
(2) Der Lizenzgeber schließt direkt mit dem Hersteller/Verkäufer einen Fertigungsvertrag.
Unstreitig führte die E AG die Verhandlungen zu Lieferbedingungen und Preisen. Nach dem ursprünglichen Vorbringen der Klägerin schloss die E AG Lieferverträge auf Grundlage der Standardlieferbedingungen und Herstellerverträge der E AG ab. Unschädlich ist insoweit, dass die Klägerin später vorgetragen hat, die D AG habe selbst Aufträge mit eigenen Einkaufsbedingungen erteilt, denn unstreitig durfte sie Lieferverträge nur in Abstimmung mit und auf Grundlage der Rahmenverträge der Konzernmutter abschließen. Angesichts der Federführung in den Vertragsverhandlungen hatte die E AG eine starke Stellung gegenüber den Verkäufern und der Käuferin. Die starke Stellung der E AG betreffend die Lieferverhältnisse der D AG zeigt sich auch in der Vertragsbedingung der Herstellerverträge mit den Lieferanten, dass die E AG alleinige Berechtigte an den Urheberrechten und Designs sei.
Unschädlich ist die klägerische Behauptung, die D AG habe die Guidelines autorisiert. Angesichts der Personalunion der Geschäftsleitung der E AG und der D AG und der gesellschaftsrechtlichen Beherrschung durch die E AG hätte die D AG ihre Zustimmung gar nicht verweigern können.
Die E AG vergewisserte sich durch ihre beherrschende Stellung beim Zustandekommen der Lieferverhältnisse zwischen den Lieferanten und der Vertriebsgesellschaft D AG, dass die Einfuhren nur zustande kommen, wenn die D AG Lizenzgebühren an die E AG zahlt.
(3) Der Lizenzgeber kontrolliert entweder unmittelbar oder mittelbar die Fertigung (hinsichtlich der Produktionsstätten und/oder Produktionsmethoden).
Die E AG machte mit den gemäß Herstellerverträgen verbindlichen Guidelines Vorgaben hinsichtlich der Qualität des Outputs. Insoweit ist der Klägerin zuzugeben, dass reine Qualitätsvereinbarungen und Qualitätssicherungsmaßnahmen für sich genommen den Indikator wohl nicht erfüllen dürften.
Allerdings enthält Kapitel F. der Guidelines auch konkrete Vorgaben für Fertigungsmethoden. Z.B. Vorgaben, von welchen Körperteilen bestimmte Lederteile geschnitten werden und welche Arbeitsabläufe beim Pair Matching einzuhalten sind. Zudem handelt es sich bei den Vorgaben hinsichtlich des Innenfutters – entgegen den klägerischen Ausführungen – um die Angabe eines bestimmten Innenmaterials von dem Hersteller O und eine Vorgabe, dass dieses durch Bügeln aufgebracht werden muss. Ob die verbindliche Vertragsklausel mit aller Härte durchgesetzt wurde, mag dahinstehen. Auch die Nähanweisungen enthalten sehr konkrete Angaben. Die E AG ließ die Einhaltung der Fertigungsstandards vor Ort durch einen von ihr beauftragten Qualitätsprüfer prüfen, dies wäre bei einer reinen Qualitätskontrolle des Outputs nicht erforderlich gewesen.
(4) Der Lizenzgeber kontrolliert entweder unmittelbar oder mittelbar die Logistik und den Versand der Waren an den Käufer.
Die E AG machte den indischen Verkäufern vertragliche Vorgaben hinsichtlich der Beauftragung ihrer Konzerngesellschaft E Ltd. Indien mit Logistikdienstleistungen. Das Gericht hat keine Erkenntnisse zu Logistik-Vorgaben hinsichtlich chinesischer Lieferanten gewonnen. Mit ihren Guidelines machte die E AG zudem detaillierte Vorgaben zur Verkaufsverpackung und zur Versandverpackung durch die Verkäufer.
(5) Der Lizenzgeber bestimmt, an wen der Hersteller die Waren verkaufen darf bzw. schränkt den Kreis der Abnehmer ein.
Die E AG gab in den Herstellerverträgen und Guidelines die zu beliefernden Konzerngesellschaften, u.a. die D AG, vor. Im Übrigen wurden vollständige Wettbewerbsverbote mit empfindlichen Vertragsstrafen vereinbart. Dies stellt eine rechtlich verbindliche Einschränkung des Abnehmerkreises der Lieferanten dar. Zu keinem anderen Ergebnis führt das klägerische Vorbringen, in Indien oder China wären solche Ansprüche kaum erfolgreich durchzusetzen, denn es kommt auf die vertraglichen Regelungen an. Zudem beruht diese klägerische Einschätzung nicht auf Erfahrungswissen, einer konkreten Rechtsexpertise oder empirisch belastbaren Erhebungen. Die E-Gruppe hat nach dem Vorbringen des ehemaligen Geschäftsführers der E AG und der D AG nie versucht, Vertragsstrafen gerichtlich geltend zu machen.
(6) Der Lizenzgeber setzt Bedingungen hinsichtlich der Preise fest, zu denen die Hersteller/Verkäufer ihre Waren verkaufen dürfen oder zu denen der Einführer/Käufer die Waren wiederverkaufen muss.
Die E AG handelte in Preislisten aus, zu welchen Konditionen die D AG jeweils pro Saison beliefert wurde. Vorgaben gegenüber der D AG über Verkaufspreise sind im Gerichtsverfahren zwar nicht bekannt geworden; gleichwohl war die E AG als Konzernmutter befugt und der gemeinsame Geschäftsführer tatsächlich in der Lage, bestimmenden Einfluss auf die Verkaufspreise zu nehmen.
(7) Der Lizenzgeber hat das Recht, die Geschäftsbücher des Herstellers oder die des Käufers zu überprüfen.
Die E AG war durch den Unterlizenzvertrag einzelvertraglich sowie angesichts ihrer gesellschaftsrechtlich beherrschenden Stellung und der Personalunion in der Geschäftsleitung zur Buchprüfung bei der D AG berechtigt und in der Lage.
(8) Der Lizenzgeber gibt die Produktionsmethoden/Muster etc. vor.
Die E AG bestimmte durch die verbindlichen Guidelines und durch die Maßgeblichkeit von Musterschuhen die Produktionsmethoden und Muster der Verkäufer. Zwar liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sie aktiv die Einzelheiten der Fabrikation steuerte. Sie machte indes in den Guidelines eindeutige Vorgaben nicht allein zur qualitativen Beschaffenheit des Outputs, sondern auch zu den Produktionsmethoden und zu den maßgeblichen Warenmustern.
Unschädlich wäre es, wenn – wie die Klägerin behauptet hat – die Verkäufer eigene Ideen erfolgreich einbrachten; beispielsweise den Ersatz von Innentextilien durch Lederkomponenten. Denn im Streitfall wären die Vorgaben der Guidelines bzw. Musterschuhe maßgeblich geblieben. Allgemein ist jeder rechtsgültige Vertrag durch eine weitere Einigung der Vertragsparteien einvernehmlich änderbar; auf eine solche Änderungsvereinbarung hatten die Verkäufer aber keinen Rechtsanspruch.
Dass die D AG an der Erstellung der Guidelines mitgewirkt haben dürfte, führt – wie oben unter Ziffer (2) ausgeführt – angesichts der Konzern- und Leitungsstruktur zu keinem anderen Ergebnis.
(9) Der Lizenzgeber gibt die Lieferanten für die Materialien/Komponenten vor.
Die Guideline enthielt – beschränkt auf Innenfuttermaterialien – die Vorgabe, bestimmte Materialien der Firma O zu verwenden; eine Wahlfreiheit der Hersteller lag nach den Verträgen insoweit nicht vor. Dass die E AG in diesem Sinne lediglich die Lieferanten für das Innenfutter, nicht aber für andere Komponenten vorgab, ist im Rahmen der Gesamtwürdigung der Indikatoren zu berücksichtigen.
(10) Der Lizenzgeber beschränkt die Mengen, die der Hersteller produzieren darf.
Durch die in den Rahmenverträgen geregelten Verbote, Konkurrenten im Kerngebiet der E AG mit Schuhen zu beliefern, enthielten die Rahmenverträge in ihrer praktischen Auswirkung eine Produktionsbeschränkung auf die von der E AG bestellten Mengen – beschränkt auf das vereinbarte Gebiet –.
(11) Der Lizenzgeber erlaubt es dem Käufer nicht, die Ware direkt vom Hersteller zu kaufen, sondern vom Markeninhaber (Lizenzgeber), der auch als Einkaufsagent des Einführers handeln könnte.
Die E AG verhandelte die maßgeblichen Vertragsbedingungen für die Belieferung der D AG. Diese konnte mithin nicht eigenverantwortlich von den Herstellern bzw. Lieferanten kaufen, sondern nur in Abstimmung mit der E AG. Letztlich war die E AG damit mehr als ein Einkaufsagent, weil sie faktisch jedem einzelnen einfuhrbegründenden Kauf zustimmen musste. Die D AG dagegen war nur die Vertriebsgesellschaft, die eine vorgegebene Marketingagenda der beherrschenden Konzernmutter und des gemeinsamen Geschäftsführers umzusetzen hatte.
(12) Der Hersteller ist nicht berechtigt, mit dem Lizenzprodukt im Wettbewerb stehende (nicht lizenzierte) Produkte ohne Genehmigung des Lizenzgebers herzustellen.
Nach den Rahmenverträgen durften die Lieferanten keine Schuhe an Konkurrenten der E Gruppe in deren Kerngebiet (s.o. Textziffer (10)) liefern.
(13) Die produzierten Waren sind spezifisch für den Lizenzgeber (hinsichtlich Konzeption und Warenzeichen).
Die produzierten Schuhe entsprachen nach den Angaben der Klägerin hinsichtlich Design (Geschmacksmusterschutz) und Waren-, nämlich Markenzeichen spezifisch den Anforderungen der E AG.
(14) Die Merkmale der produzierten Waren und die hierfür eingesetzte Technologie werden vom Lizenzgeber vorgeschrieben.
Die E AG machte den Lieferanten konkrete, verbindliche Vorgaben betreffend die Merkmale der produzierten Waren. Auch hinsichtlich der eingesetzten Technologie machte sie Vorgaben zur Verarbeitung (etwa durch die Verarbeitung mittels Bügeln; aber auch durch die in den Guidelines enthaltenen Fotosamples von Produktionsanlagen). Zudem machte sie hinsichtlich der Herstellung der Musterschuhe und deren Maßgeblichkeit auch zu weiteren Verarbeitungsmethoden wie beispielsweise dem Nähen Vorgaben, denn die Naht eines Musterschuhs war maßgeblich für die Vertragskonformität der Produkte. In der Serienfertigung hätten die Lieferanten nicht abweichen dürfen.
In der Gesamtschau der kriterienbezogenen Prüfung nach dem Kommentar Nr. 11 ist das Gericht überzeugt, dass der Abschluss der Verkaufsverträge in der gewählten Form und folglich die Lieferung der Waren ohne die Zahlung der Lizenzgebühren nicht stattgefunden hätte.
Selbst, wenn der eigentliche Kaufvertrag die Zahlung der Lizenzgebühren durch den Käufer nicht ausdrücklich vorsieht, kann es sich um eine mittelbare Bedingung des Kaufvertrags handeln, wenn der Käufer ohne Zahlung der Lizenzgebühr an den Lizenzgeber nicht in der Lage gewesen wäre, die Waren zu kaufen, und der Verkäufer nicht bereit gewesen wäre, dem Käufer die Ware zu verkaufen. Ist der Verkäufer der zu bewertenden Waren nicht der Lizenzgeber, kommt es letztlich darauf an, ob die mit dem Verkäufer verbundene Person in der Lage ist, sich dessen zu versichern, dass die Einfuhr der Waren unter der Bedingung steht, dass die fragliche Lizenzgebühr an sie gezahlt wird (EuGH, Urteile vom 09.07.2020, C-76/19, Curtis Balkan, Rn. 62 ff.; vom 09.03.2017, GE Healthcare, C-173/15, Rn. 60 ff.). Vorliegend stellte die E AG über das Zusammenspiel der Lizenz- und Rahmenherstellungsverträge sowie ihre den Einkauf beherrschenden Stellung sicher, dass Einfuhr und Vertrieb der lizensierten Waren stets unter Abführung der Lizenzgebühr geschahen.
Unschädlich wäre es insoweit, wenn die Guidelines der E AG auf Anforderungen der Abnehmer der D AG beruhen würden, wie die Klägerin durch Vorlage von Guidelines der N Gruppe nahegelegt hat. Die Anforderungen der Abnehmer mögen den wirtschaftlichen Hintergrund dafür darstellen, dass die mit Produktentwicklung, Beschaffung und Vertrieb befasste Konzernmutter Vorgaben gegenüber den Lieferanten ihrer Konzerntochter machte. Das Motiv für die Ausübung einer auf bestimmte Lieferanten und Lieferverhältnisse wirkenden kontrollierenden Stellung ist indes nicht dafür maßgeblich, ob eine solche vorliegt. Die Motivlage ist keines der maßgeblichen Kriterien für die durch Unionsrecht, die EuGH-Rechtsprechung und ihr folgend die Kommentare des Fachausschusses geprägte Prüfung.
Zu keinem anderen Ergebnis führt der Einwand der Klägerin, die E AG habe keine Kontrolle über große indische und chinesische Lieferanten ausgeübt, denn diese seien autark. Der Begriff der zollwertrechtlichen Kontrolle bzw. Verbundenheit darf nicht mit Begriffen wie der gesellschaftsrechtlichen Beherrschung verwechselt werden. Er impliziert nicht, dass die zollwertrechtliche Kontrolle umfassender Natur wäre. Vielmehr bezieht sich dieser Kontrollbegriff auf die konkret zu beurteilenden Lieferverhältnisse. Die Annahme dieser Kontrolle ist nicht ausgeschlossen, wenn es sich um Vertragspartner handelt, die grundsätzlich angesichts ihrer wirtschaftlichen Bedeutung und fachlichen Expertise auf Augenhöhe agieren.
cc) Die weiteren Voraussetzungen liegen vor.
Nach dem Vorbringen der Klägerin wurden die eingeführten Waren in unverändertem Zustand weiterverkauft, und zwar unter dem vor der Einfuhr angebrachten Warenzeichen. Nach dem Vorgenannten (s.o. unter bb) war die D AG nicht berechtigt, die betreffenden Waren von anderen als den von der E AG ausgewählten Lieferanten zu beziehen.
Unschädlich ist, dass sich die Höhe der hinzuzurechnenden Lizenzgebühr nach den Vertriebsumsätzen bemisst. Dass die Höhe von zu zahlenden Lizenzgebühren im maßgebenden Zeitpunkt der Zollschuldentstehung nach Art. 201 Abs. 2, Art. 214 Abs. 1 ZK noch nicht feststehen, ist unerheblich. Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK ist nämlich nach der EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 09.03.2017, C-173/15, GE Healthcare, Rn. 54) dahin auszulegen, dass es nicht erforderlich ist, dass der Betrag der Lizenzgebühr bei Abschluss des Lizenzvertrags oder im Zeitpunkt der Entstehung der Zollschuld feststeht (siehe auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14.06.2017, 4 K 2163/13 Z, juris, Rn. 54). Eine Hinzurechnung erfolgt nach Art. 32 Abs. 2 ZK, wenn diese auf der Grundlage objektiver und bestimmbarer Tatsachen vorgenommen werden kann. Die Bestimmung kann nach der Vereinfachungsregelung des § 156 a ZK-DVO anhand besonderer und angemessener Kriterien ermittelt werden. Die Höhe der hinzuzurechnenden Lizenzgebühren ist unstreitig.
Sollte man hier zu einem anderen Ergebnis – der Nichtbestimmbarkeit im Zeitpunkt der Zollanmeldung – kommen, dann wäre die Berücksichtigung der Lizenzgebühr für die Zollwertberechnung nicht etwa ausgeschlossen. Sondern im Ergebnis wäre die Transaktionswertmethode ausgeschlossen. Der Zollwert müsste mangels der Einschlägigkeit der Folgemethoden des Art. 30 ZK nach der Schlussmethode des Art. 31 ZK geschätzt werden (vgl. Rinnert in Witte, Zollkodex, Art. 32 ZK, Rn. 84 f.; Erläuternde Anm. zu Art. 32 Abs. 2 ZK in Anh. 23 ZK-DVO). Hierbei könnte die – der Höhe nach unstreitige – Lizenzgebühr nicht außer Ansatz bleiben (vgl. BFH, Urteil vom 28.01.2014, VII R 17/12, BFH/NV 2014, 1003).
3. Auf die Abgrenzung von Lizenzgebühren zu einer Alleinvertriebsgebühr kommt es im vorliegenden Fall angesichts der EuGH-Rechtsprechung nicht an.
Gemäß Art. 32 Abs. 5 lit. b) ZK dürfen Zahlungen des Käufers für das Recht auf Vertrieb oder Wiederverkauf der eingeführten Waren dem Preis hinzugerechnet werden, wenn diese Zahlungen eine Bedingung für den Verkauf der eingeführten Waren zur Ausfuhr in die Gemeinschaft sind.
Wie bereits ausgeführt, kann der Transaktionswert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Ware nur abbilden, wenn in die Wertermittlung alle tatsächlich wirtschaftlich werthaltigen Elemente einbezogen werden (EuGH, Urteile vom 09.03.2017, C-173/15, GE Healthcare GmbH, Rn. 30; EuGH, vom 19.11.2020, C-775/19, 5th Avenue Trading Products GmbH, Rn. 22, jeweils m.w.N.). Diese Sichtweise würde der Berücksichtigung allein eines Kaufpreises ohne hinzurechnungsfähige, bezifferbare sonstige Aufschläge (Vertriebsgebühren, Konzernverrechnungen, Lizenzgebühren, Beistellungen) widersprechen (vgl. Roth, Rinnert in DStR 2018, 2090 ff.). Der EuGH hat deshalb entschieden, dass der Transaktionswert auch eine Alleinvertriebsgebühr aufgrund einer Rahmenvereinbarung einschließe, die sich am Vertriebsumsatz orientiere, wenn sie Bedingung für das Kaufgeschäft sei. Der Begriff „Bedingung des Kaufgeschäfts“ müsse im Kontext des Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK und bzw. des Art. 29 Abs. 3 lit. a) im Interesse der Einheit und Kohärenz der Unionsrechtsordnung dieselbe Bedeutung haben. Eine Zahlung stelle also eine solche Bedingung des Kaufgeschäfts dar, wenn im Rahmen der vertraglichen Beziehungen zwischen dem Verkäufer oder der mit ihm verbundenen Person und dem Käufer diese Zahlung für den Verkäufer eine derartige Bedeutung aufweist, dass er ohne sie den Verkauf nicht vornähme (EuGH, Urteil vom 19. November 2020, C-775/19, 5th Avenue, Rn. 41 ff.). Die Voraussetzungen der Hinzurechnung von Lizenzgebühren bzw. von Alleinvertriebsgebühren unterscheiden sich mithin nicht wesentlich.
4. Der Ansatz der Höhe nach (17,7 % bezogen auf den Einfuhrpreis) liegt nicht im Streit oder im Zweifel des Gerichts.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67 FGO
§ 156 a ZK-DVO
§ 79a Abs. 3, 4 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 UmwG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 157 Abs. 2 ZK-DVO
Art. 157 ff. ZK-DVO
Art. 157 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 157 ZK-DVO
Art. 159 ZK-DVO
Art. 161 ZK-DVO
Art. 161 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO
Art. 157 Absatz 2 ZK-DVO
Art. 160 Abs. 2 ZK-DVO
Art. 160 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 2312
BFH/NV 2014, 1003
VII B 270/09
VII R 7/20
4 K 2163/13
VII R 17/12