Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-03, Aktenzeichen 4 K 99/12

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Firma A GmbH (im Folgenden: A-GmbH) gegen einen diese betreffenden Stromsteuerbescheid über die Nachforderung von Stromsteuer für die Kalenderjahre 2008 und 2009 für die Entnahme von Strom in Versorgungsanlagen in einem Industriepark.
Die A-GmbH, vorgehend bis zur Umfirmierung durch Gesellschafterbeschluss vom ... 2010 firmierend unter B ... GmbH, (im Folgenden auch für vor der Umfirmierung liegende Ereigniszeitpunkte jeweils: A-GmbH) ist Inhaberin einer Erlaubnis zur Leistung von Strom als Versorger i. S. v. § 4 Stromsteuergesetz (StromStG). Sie betrieb im streitgegenständlichen Steuerzeitraum u. a. die Projektierung, den Erwerb und die ... Sie besitzt im Industriepark XX mehrere von der C ... GmbH (im Folgenden: C-GmbH) im Jahr 2006 käuflich erworbene Grundstücke, auf Teilflächen davon hat sie verschiedene eigene Produktionsanlagen, beispielsweise für ... und für ..., hergestellt. Mit dem Grundstückserwerb übernahm sie zudem von der C-GmbH der Firma D ... GmbH (im Folgenden: D-GmbH) hinsichtlich der Grundstücke eingeräumte Dienstbarkeiten, wie die Mitbenutzung von Versorgungsanlagen. Zudem trat sie in einen zwischen der C-GmbH und der D-GmbH bestehenden Mitbenutzungs- und Servicevertrag vom ... 2004 ein, den die C-GmbH und die D-GmbH - beides in ... tätige Unternehmen - hinsichtlich der Versorgungseinrichtungen auf dem seinerzeit von ihnen für ihre Werke genutzten zusammenhängenden Werksgelände geschlossen hatten. Bei den Versorgungsanlagen, für die die streitgegenständlichen Strommengen entnommen wurden, handelt es sich um Stromversorgungseinrichtungen (Gleichrichtergebäude mit Netzanschlusspunkt, Trafo- und Umspannstationen), eine Wasserentnahmestelle Y mit Pump- und Fördereinrichtungen und eine Kläranlage zur Abwasserentsorgung im Industriepark XX. Eine bei der A-GmbH für den Prüfungszeitraum vom ... 2008 bis ... 2009 durchgeführte Außenprüfung auf dem Gebiet des Stromsteuerrechts ergab ausweislich des bei der Sachakte des Beklagten befindlichen Prüfungsberichts vom 16.12.2010 ferner die folgenden, insoweit auch zwischen den Beteiligten unstreitigen, Feststellungen zur Ausgestaltung der Stromabnahme und -weiterverteilung auf dem Gelände des Industrieparks XX: Neben dem Betrieb eigener Produktionsanlagen unterhielt die A-GmbH im Industriepark XX die ursprüngliche, mit den Grundstücken erworbenen Infrastruktur, wie z. B. Umspannstationen, Straßenbeleuchtung und Anlagen zur Wasserver- und -entsorgung, deren gemeinsame Nutzung die A-GmbH mit den zu versorgenden Unternehmen ihrer Unternehmensgruppe durch Infrastrukturverträge bzw. im Fall der D-GmbH durch den Mitbenutzungs- und Servicevertrag geregelt hatte, und versorgte dort ansässige Unternehmen u. a. mit Strom, neben Unternehmen der Unternehmensgruppe der A-GmbH und anderen Unternehmen u. a. auch die D-GmbH. Die Verbrauchsstellen der A-GmbH sowie die Verbrauchsstellen der verschiedenen anderen Unternehmen wurden über das Verteilungsnetz der A-GmbH mit Strom versorgt, die Entnahmestellen waren mit Ausnahme einzelner kleiner Entnahmestellen, in denen die Stromentnahme geschätzt wurde, mit Zählern ausgestattet. Der Stromverbrauch in den Anlagen der Infrastruktur der A-GmbH wurde entsprechend den Infrastrukturverträgen bzw. dem Mitbenutzungs- und Servicevertrag auf die Mitnutzer nach Verbrauch aufgeteilt. Im Rahmen der jährlichen Steueranmeldung hatte die A-GmbH den Stromverbrauch jeweils u. a. nach den eigenverbrauchten Mengen, nach den Mengen, die an die Unternehmen der Unternehmensgruppe der A-GmbH geliefert wurden, und nach den Mengen, die an andere Unternehmen, u. a. an die D-GmbH, geliefert wurden, aufgeschlüsselt, und, da die D-GmbH ebenfalls Versorger i. S. v. §§ 2 Nr. 1, 4 StromStG ist, für letztere Liefermengen keine Stromsteuer abgeführt. Die Summe aus konkretem Stromverbrauch in den Anlagen der Mitnutzer und anteilig berechnetem Stromverbrauch in den Anlagen der Infrastruktur der A-GmbH wurde dem jeweiligen Mitnutzer in Rechnung gestellt, im Fall der D-GmbH ohne Ausweisung von Stromsteuer.
Der Beklagte setzte gegen die A-GmbH mit Bescheid vom 09.02.2011 für das Kalenderjahr 2008 und für das Kalenderjahr 2009 insgesamt 202.384,75 € noch zu entrichtende Stromsteuer nach einem Steuersatz vom 20,50 €/MWh fest. Zur Begründung verwies der Beklagte auf den Prüfungsbericht vom 16.12.2010 und den Umstand, dass die Strommengen, die in den von der A-GmbH bewirtschafteten Anlagen der Infrastruktur entnommen würden, zu betrieblichen Zwecken der A-GmbH entnommen würden und demnach der A-GmbH zuzurechnen seien.
Dagegen legte die A-GmbH Einspruch ein, den sie im Wesentlichen wie folgt begründete: Bei den angegebenen, an die D-GmbH gelieferten Strommengen handele es sich um Strom, welcher zu betrieblichen Zwecken der D-GmbH entnommen worden sei. Zwischen der A-GmbH und der D-GmbH bestehe im Hinblick auf einzelne gemeinsam genutzte Anlagen im Industriepark ein Mitbenutzungs- und Servicevertrag, der die gemeinsame Nutzung dahin regele, dass die Nutzung jeweils für den eigenen betrieblichen Zweck des jeweiligen Unternehmens erfolge und Basis für die Entgeltabrechnung die jeweiligen Ist-Kosten seien. Die gemeinsam genutzten Anlagen würden nicht durch eine Partei für die andere bewirtschaftet. Es fehle an einem Betriebsführungsentgelt oder Leistungspreis, der eine solche wirtschaftliche Leistung abbilden würde. Auch die übrige vertragliche Aufteilung des wirtschaftlichen Risikos und der Gesamtcharakter des Vertrages entsprächen einem Kooperationsvertrag. Bei Stromentnahmen auf einem einheitlichen Betriebsgelände sei eine differenzierte Betrachtung geboten, bei der eine Zuordnung zu einem Abnehmer nur nach Maßgabe weiterer wertender Kriterien erfolgen könne, wie hier der vertraglichen Leistungsbeziehung zwischen der A-GmbH und der D-GmbH, der gleichberechtigten Sachherrschaft an den Verbrauchsanlagen und der Aufteilung der Strommengen im Rahmen einer Wirtschaftlichkeitsbetrachtung, die sich an dem jeweiligen Nutzen der Verbrauchsanlagen zu orientieren habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27.04.2012, den Prozessbevollmächtigten der A-GmbH zugestellt am 04.05.2012, half der Beklagte dem Einspruch insoweit ab, als er nunmehr die bei der Umspannung entstehenden Transformator- sowie Stromleitungsverluste mit der Folge anerkannte, dass dafür keine Stromsteuer für die Kalenderjahre 2008 und 2009 zu entrichten sei, und sich somit die noch zu zahlende Stromsteuer um 59.221,48 € auf 143.163,27 € reduziere; im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet ab. Die A-GmbH habe nach dem Mitbenutzungs- und Servicevertrag an die D-GmbH u. a. die Bereitstellung von Wasser Y zu Kühl- und Prozesszwecken, die Entsorgung der bei der D-GmbH anfallenden Betriebsabwässer und die Bereitstellung der Anlagen zur Stromversorgung gegen Entgelt zu erbringen. Zudem würden die Versorgungsanlagen ausschließlich von Mitarbeitern der A-GmbH mit dem Ziel bewirtschaftet, die D-GmbH dem Vertrag entsprechend mit Wasser und Strom aus diesen Anlagen zu versorgen bzw. Abwasser der D-GmbH mit diesen Anlagen zu behandeln. Auch im Hinblick auf Betrieb, Wartung, Instandsetzung und Versicherung lägen die Verantwortlichkeiten bei der A-GmbH. Die anteiligen Kosten habe die D-GmbH zu tragen. Sie habe das Recht, die vorgenannten Kosten zu prüfen, dürfe jedoch nicht ohne schriftliche Zustimmung der A-GmbH die von dieser zu erbringenden Leistungen selbst durchführen oder Dritte damit beauftragen oder Änderungen an den Versorgungsanlagen vornehmen. Demgegenüber dürfe die A-GmbH als Eigentümerin Änderungen der Versorgungsanlagen nach Abstimmung vornehmen. Die D-GmbH möge zwar gleichberechtigt befugt sein, die gemeinsam genutzten Anlagen zu betreten und gewisse Tätigkeiten durchzuführen, jedoch handele es sich dabei um begrenzte Verfügungsmöglichkeiten. Nach den dargestellten Verhältnissen seien die Versorgungsanlagen und damit auch der gesamte Stromverbrauch in diesen Anlagen der A-GmbH zuzurechnen. Sie leiste mithin keinen Strom an die D-GmbH, so dass die in der Kostenumlage ermittelten Strommengen keine steuerfreie Stromleistung von einem Versorger an einen anderen Versorger seien. Vielmehr sei der eigentliche Stromverwender die A-GmbH, die durch die Stromentnahme in den Versorgungsanlagen die Stromsteuer zur Entstehung bringe, so dass auch eine Aufteilung der Strommengen nach wirtschaftlichen Kriterien nicht erforderlich sei. Die A-GmbH habe daher als Versorger den Strom zum Selbstverbrauch entnommen und diesen Strom zum Regelsteuersatz anzumelden.
Am ... 2012 hat die A-GmbH Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt. Der jetzige Kläger als Insolvenzverwalter der A-GmbH wiederholt und vertieft das Vorbringen der A-GmbH aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend insbesondere Folgendes vor: Der Mitbenutzungs- und Servicevertrag zwischen der A-GmbH und der D-GmbH enthalte in Ziffer 2 eine Entgeltregelung für die gemeinsame Nutzung der Anlagen, nach der die Basis für die Berechnung der Entgelte grundsätzlich der jeweilige Verbrauch, der Anteil der Mitbenutzung bzw. der Grad der Inanspruchnahme sei. Damit habe die A-GmbH der D-GmbH nicht gegen Entgelt im Sinne eines Werklohns oder Betriebsführerentgelts Wasser Y zu Kühl- und Prozesszwecken sowie Anlagen zur Stromversorgung bereitgestellt und anfallendes Betriebswasser entsorgt, sondern vielmehr sei eine Kosten-Verrechnungsklausel vereinbart, die die gemeinsame Nutzung der Anlagen und die Verrechnung der Kosten zum Gegenstand habe. Auch sei in dem Vertrag festgelegt, dass sich die Vertragsparteien die Benutzung der Versorgungseinrichtungen gestatteten, soweit dies zur ordnungsgemäßen Erfüllung betrieblicher Belange notwendig sei. Damit sei für jede Partei ein jederzeitiges Zutrittsrecht zu den Anlagen vereinbart worden. Es handele sich daher nicht um einen Werk- oder Dienstvertrag, sondern um eine Kooperation über die gemeinsame Nutzung der Anlagen am Standort. Ferner hätten die C-GmbH und die D-GmbH seinerzeit für Anlagen, Leitungen und Einrichtungen auf den anderen Grundstücken wechselseitig Grunddienstbarkeiten bestellt, nach denen zu Gunsten der jeweils anderen Partei das Recht eingeräumt werde, die jeweiligen Einrichtungen mitzubenutzen und mitzubetreiben, diese dauernd dort zu belassen, zu unterhalten und instand zu halten. Zudem sei die D-GmbH dem Netznutzungsvertrag, den die A-GmbH mit dem vorgelagerten Netzbetreiber E ... GmbH geschlossen habe, gemäß Vereinbarung vom ... 2010 beigetreten und zahle Abschlagszahlungen für die an den vorgelagerten Netzbetreiber zu entrichtenden Netznutzungsentgelte unmittelbar selbst. Dies mache die wirtschaftliche Bedeutung des unmittelbaren Strombezugs durch die D-GmbH deutlich. Die Verträge zwischen der A-GmbH und der D-GmbH seien auch tatsächlich so wie vertraglich vorgesehen umgesetzt worden. So sei die Betriebsführung der Anlagen selbst, wozu auch Instandhaltungs- und Wartungsarbeiten gehörten, regelmäßig zwischen der A-GmbH und der D-GmbH intensiv abgestimmt worden. Die geplanten Investitionen an den gemeinsam genutzten Anlagen seien in die interne Wirtschaftsplanung der D-GmbH für das jeweils folgende Kalenderjahr eingegangen. Die Gemeinschaftsanlagen seien nicht ausschließlich von Mitarbeitern der A-GmbH bewirtschaftet worden, auch habe die A-GmbH nicht die alleinige Verantwortung für Instandhaltungsarbeiten an den Anlagen gehabt. Der damalige Standortmanager der A-GmbH sei auch für die D-GmbH, jeweils zur Hälfte, tätig gewesen, sofern es um Belange der gemeinsam genutzten Anlagen gegangen sei, erst zum ... 2012 sei er vollumfänglich zur D-GmbH gewechselt. Zudem erfordere der laufende Betrieb der gemeinsam genutzten Anlagen mit Ausnahme der Unterhaltung der Gleichrichtergebäude regelmäßig nur wenig Personal, so dass der Schwerpunkt der Bewirtschaftung in der Planung der Kosten, insbesondere der anstehenden Investitions- und Reparaturmaßnahmen, gelegen habe, die wiederum Gegenstand intensiver und regelmäßiger Abstimmungen zwischen der A-GmbH und der D-GmbH gewesen seien. Zur Eigentumslage in Bezug auf das Wasserwerk sei vorzutragen, dass die A-GmbH zwar zunächst als Eigentümerin des entsprechenden Grundstücks eingetragen gewesen sei, jedoch bereits am ... 2009 ein Eigentumsübergang an einen Dritten stattgefunden habe. Die A-GmbH habe als Versorger die streitgegenständlichen Strommengen an die D-GmbH weitergeleitet, die diese Strommengen als Versorger zum Selbstverbrauch entnommen habe, erst durch diesen Realakt sei der Strom durch den eigentlichen Stromverwender aus dem Versorgungsnetz entnommen worden und könne die Stromsteuer zur Entstehung gebracht werden. Da im vorliegenden Fall die Besonderheit bestehe, dass zwei Unternehmen in gemeinsam genutzten Anlagen Strom zum Verbrauch entnähmen, müssten die verbrauchten Strommengen unter wertenden Kriterien entsprechend auf die stromentnehmenden Unternehmen aufgeteilt werden. Als solche Kriterien seien in Anlehnung an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.09.2013, VII R 64/11, die rechtlich selbstständige Unternehmenstätigkeit und die dabei betriebsnotwendige Verwendung von Strom heranzuziehen. So liege es auch im Fall der A-GmbH und der D-GmbH, die zur selbständigen Wahrnehmung ihrer eigenen betrieblichen Zwecke am Standort auf die jeweiligen Anlagen angewiesen seien. Anhand der Kosten-Verrechnungsklausel aus dem Mitbenutzungs- und Servicevertrag und der separat ausgewiesenen und der D-GmbH in Rechnung gestellten Strommengen ergebe sich auch eine klare Zuordnung und Abgrenzung der verbrauchten Strommengen. Demgegenüber sei eine Zuordnung nach dem Kriterium der Eigentumsverhältnisse ungeeignet, da das Wasserwerk seit ... 2009 im Eigentum eines Dritten gestanden habe. Ein Abstellen auf den Umfang der Instandhaltungs- und Wartungsarbeiten an den Anlagen sei lediglich ein Indiz, wer die Anlagen betreibe. Hier seien jedoch die Kosten für den laufenden Betrieb und notwendige Reparatur- und Instandhaltungsmaßnahmen umfassend zwischen der A-GmbH- und der D-GmbH abgestimmt worden, so dass Betrieb, Verantwortung und Sachherrschaft über die Gemeinschaftsanlagen durch die A-GmbH und die D-GmbH gemeinsam ausgeübt worden seien. Allenfalls könnten die Strommengen daher anteilig beiden Unternehmen zugeordnet werden. Gleiches gelte für Zutritts- und Nutzungsrechte, die aufgrund der jeweiligen Dienstbarkeiten und Nutzungsrechte aus dem Mitbenutzungs- und Servicevertrag beiden Unternehmen gleichermaßen zustünden, so dass auch insoweit die Strommengen allenfalls anteilig beiden Unternehmen zugeordnet werden könnten. Sachgerecht sei vorliegend allein eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung anhand der vertraglichen Vereinbarungen, die dazu führe, dass beide Unternehmen in den gemeinsam genutzten Anlagen Strom entnommen hätten, der im jeweiligen Betrieb verbraucht worden sei. Der Stromverbrauch entsprechend dem Umfang der betrieblichen Inanspruchnahme der Anlagen sei über die jeweiligen Messeinrichtungen auch darstellbar.
Der Kläger beantragt,den Bescheid vom 09.02.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung und betont, dass der Strom für den Betrieb der für die D-GmbH bereitgestellten Anlagen verbraucht werde und damit in den Anlagen verbleibe und nicht an die D-GmbH weitergeleitet werde. Die "Resultate" der Anlagen würden aufgrund des Mitbenutzungs- und Servicevertrages an die D-GmbH weitergegeben. Die A-GmbH sei verpflichtet, die Versorgung zu gewährleisten, die D-GmbH habe das Recht und die Pflicht zur Abnahme. Der Mitbenutzungs- und Servicevertrag ginge ins Leere, würde die D-GmbH in den Anlagen selbst Strom zum Verbrauch entnehmen. Es seien Entgelte zu zahlen; das Entgelt, das die D-GmbH an die A-GmbH für die Bereitstellung der Stromversorgungsanlagen zu zahlen habe, enthalte auch anteilige Personalkosten. Wirtschaftliche Tätigkeiten in den Anlagen habe die D-GmbH nicht übernommen. Nach Punkt 3.5 des Mitbenutzungs- und Servicevertrages sei die D-GmbH Auftraggeber und Nutzer der Anlagen zur Stromversorgung. Diese Aufgaben und Leistungen dürfe die D-GmbH nicht selbst durchführen, so dass allein die A-GmbH Stromverwenderin sei.
Mit Beschluss des Amtsgerichts F vom ... 2012 (...) ist über das Vermögen der A-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt worden, das Insolvenzverfahren ist noch nicht beendet. Der Beklagte hat die streitgegenständliche Stromsteuerforderung zum Insolvenzverfahren über das Vermögen der A-GmbH angemeldet (beglaubigter Auszug aus der Insolvenztabelle, Bl. ... der Gerichtsakte). Der Kläger hat, vertreten durch die bisherigen Prozessbevollmächtigten der A-GmbH, mit Schriftsatz vom 14.06.2013 angezeigt, das Klageverfahren weiterzuführen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (2 Hefter) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 09.02.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2012 ist rechtmäßig und verletzt die A-GmbH nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der geltend gemachte Stromsteueranspruch besteht nach § 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt., Abs. 2 StromStG. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 entsteht die nach § 1 StromStG auf elektrischen Strom der Position 2716 der Kombinierten Nomenklatur im Stromsteuergebiet zu erhebende Stromsteuer dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch Letztverbraucher im Steuergebiet aus dem Versorgungsnetz entnommen wird, oder dadurch, dass der Versorger dem Versorgungsnetz Strom zum Selbstverbrauch entnimmt. Gemäß § 5 Abs. 2 ist Steuerschuldner in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 der Versorger. Mangels Beteiligung eines Letztverbrauchers - auch nicht nach Maßgabe einer gesetzlichen Fiktion nach § 1 Abs. 3 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) in der zum streitgegenständlichen Zeitpunkt geltenden Fassung des Gesetzes vom 31.05.2000 (BGBl. I S. 794), dessen Voraussetzungen mangels einer Verständigung über die Lieferung bereits versteuerten Stroms (vgl. dazu auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 5 StromStG Rn. 17) hier nicht vorliegen - kommt hier als Steuerentstehungstatbestand für die A-GmbH allein § 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. StromStG in Betracht, nach dem die Stromsteuer dadurch entsteht, dass der im Steuergebiet ansässige Versorger im Steuergebiet dem Versorgungsnetz Strom zum Selbstverbrauch entnimmt. Die A-GmbH war zum Zeitpunkt der Entnahme der streitgegenständlichen Strommengen als im Steuergebiet ansässiges und Strom leistendes Unternehmen Versorger i. S. v. § 2 Nr. 1 StromStG und Inhaberin einer entsprechenden Erlaubnis nach § 4 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. StromStG. Im Streit steht zwischen den Beteiligten allein die Frage, ob die A-GmbH die streitgegenständlichen, der D-GmbH in Rechnung gestellten Strommengen, die in den Kalenderjahren 2008 und 2009 in den von der A-GmbH und der D-GmbH genutzten Betriebs- und Versorgungsanlagen auf dem Gelände des Industrieparks XX verbraucht worden sind, dem Versorgungsnetz zum Selbstverbrauch entnommen hat, wie der Beklagte meint, oder vielmehr an die D-GmbH geleistet hat, die ihrerseits den Strom sodann als Versorger zum Selbstverbrauch entnommen hat.
Damit kommt es maßgeblich darauf an, wie der Begriff der Entnahme von Strom in § 5 Abs. 1 StromStG, der gesetzlich nicht definiert ist, zu verstehen ist.
Die Stromsteuer ist eine Realaktsteuer, deren Entstehungstatbestände nicht an Akte des Rechtsverkehrs, sondern an tatsächliche Vorgänge anknüpfen. Wie die Regelungen in § 1 a Abs. 2 und Abs. 3 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) (bzw. in § 1 Abs. 2, Abs. 3 StromStV in der zum streitgegenständlichen Zeitpunkt geltenden Fassung des Gesetzes vom 31.05.2000 ) mit der in § 1 a Abs. 2 StromStV angeordneten Fiktion, durch die zum Letztverbraucher bestimmt wird, wer selbst bezogenen Strom an andere leistet, belegen, kann nur der eigentliche Stromverwender (Letztverbraucher) den Strom entnehmen und durch diesen Realakt die Stromsteuer zur Entstehung bringen (vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2008, VII B 79/07, in: juris; vgl. auch Milewski, a. a. O., § 5 StromStG Rn. 5; Köthe, in: Friedrich/Meißner, Energiesteuern, Band 1, Stand: 34. Ergänzungslieferung April 2014, § 5 StromStG Rn. 17). Dies muss gleichermaßen gelten für den Versorger, der Strom zum Selbstverbrauch entnimmt, da der Versorger insoweit ebenfalls einem Letztverbraucher vergleichbarer Stromverwender ist. Auch für die Steuerentstehung durch Entnahme von Strom zum Selbstverbrauch durch einen Versorger kommt es mithin allein darauf an, ob der Versorger im Sinne eines Realaktes Strom entnimmt. Im Hinblick auf die Entnahme durch einen Versorger (und nicht durch einen Letztverbraucher) kann der Selbstverbrauch auch definiert werden als jede Entnahme von Strom zu betrieblichen Zwecken des Versorgers (in diesem Sinne wohl Milewski, a. a. O., § 5 StromStG Rn. 18). Aufgrund der physikalischen Eigenschaften von Strom fallen die Entnahme aus dem Versorgungsnetz und der Verbrauch des Stroms zusammen (vgl. Köthe, a. a. O.). Demgegenüber ist unter einer Leistung von Strom in der Regel eine rechtsgeschäftliche Verfügung zu verstehen, die aufgrund einer zwischen dem Leistenden und dem Empfänger bestehenden schuldrechtlichen Verfügung erbracht wird, nach der der Versorger als Leistender dem Letztverbraucher als Empfänger die Entnahme von Strom zum Verbrauch aus dem Versorgungsnetz gestattet (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 27.12.2001, IV 327/01, in: juris, dort: Rn. 12; Milewski, a. a. O., § 2 StromStG Rn. 8).
Von dem aufgezeigten Begriffsverständnis einer Stromentnahme durch tatsächlichen Verbrauch zu betrieblichen Zwecken ausgehend ist vorliegend allein die A-GmbH als Stromverwender der streitgegenständlichen in den Kalenderjahren 2008 und 2009 in den von der A-GmbH und der D-GmbH genutzten Versorgungsanlagen auf dem Gelände des Industrieparks XX verbrauchten Strommengen anzusehen. Anders als der Kläger meint, ist vorliegend eine gewissermaßen gespaltene tatsächliche Stromentnahme durch zwei Unternehmen für den Betrieb jeweils ein- und derselben Versorgungsanlagen, konkret der Stromversorgungseinrichtungen (Gleichrichtergebäude mit Netzanschlusspunkt, Trafo- und Umspannstationen), der Wasserentnahmestelle Y mit Pump- und Fördereinrichtungen und der Kläranlage zur Abwasserentsorgung, weder faktisch noch nach wertenden Gesichtspunkten rechtlich möglich. Im Einzelnen gründet sich dies auf folgende Erwägungen:
Unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten, die zugleich auch Ausdruck der zugrunde liegenden vertraglichen Beziehungen zwischen der A-GmbH und der D-GmbH sind, ergibt sich, dass die D-GmbH nicht als Mitverwender des für den Betrieb der Versorgungsanlagen verbrauchten Stroms im Sinne einer eigenen Entnahme aus dem Versorgungsnetz der A-GmbH - ggf. nach dann denklogisch vorangegangener Leistung des Stroms durch die A-GmbH an die D-GmbH - angesehen werden kann: Es handelt sich um den Betrieb bestimmter Versorgungseinrichtungen, die belegen waren auf den Grundstücken der A-GmbH bzw. im Fall der Wasserentnahmestelle Y mit Pump- und Fördereinrichtungen auf einem Grundstück, das zunächst der A-GmbH gehörte bzw. das seit ... 2009 nach einem Eigentumswechsel unter Ausnutzung einer der A-GmbH eingeräumten entsprechenden Grunddienstbarkeit an diesem Grundstück durch die A-GmbH zum Betrieb eben dieser Wasserentnahmestelle Y dinglich weiter genutzt werden durfte, wie sich aus den von der Klägerin vorgelegten Auszügen des Grundbuchs von XX, laufende Nummer ... der Eintragungen in Abteilung ... des Grundbuchs von XX, Bl ..., und laufende Nr. ... der Eintragungen in Abteilung ... des Grundbuchs von XX, Bl. ..., ergibt. Die A-GmbH entnahm aus dem Versorgungsnetz des Vorversorgers Strom und speiste diesen über eine Übergabestelle in ihr Verteilungsnetz ein, von dort erfolgte dann die Weiterleitung u. a. in die von ihr und der D-GmbH konkret genutzten Anlagen der Stromversorgungseinrichtung, Wasserentnahmestelle Y und Kläranlage. Dort wurde jeweils zwecks Betriebs dieser Einrichtungen Strom aus dem eigenen Verteilungsnetz der A-GmbH entnommen. Davon zu unterscheiden sind ausweislich der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 16.12.2010 die - unstreitig - an die D-GmbH weitergeleiteten und durch gesonderte drei Zähler erfassten Strommengen, die diese zum Verbrauch durch Kantine, Verwaltung und Pförtner abgenommen hat und die der Beklagte als unversteuerte Leistung an die D-GmbH als Versorger anerkannt und gegenüber der A-GmbH unversteuert belassen hat und die nicht zu den streitgegenständlichen Strommengen gehören. Sämtliche streitgegenständlichen Strommengen wurden allein zum Betrieb der genannten Versorgungsanlagen verwendet. Diese Verwendung erfolgte allein durch die A-GmbH als dasjenige Unternehmen, das als Eigentümer bzw. im Fall der Wasserentnahmestelle Y seit ... 2009 als Inhaberin einer entsprechenden Grunddienstbarkeit die entsprechenden Versorgungsanlagen betrieb und unterhielt. Dass die D-GmbH aufgrund der im Mitbenutzungs- und Servicevertrag zwischen der C-GmbH und der D-GmbH vom ... 2004 festgelegten Rechte und Pflichten, die die A-GmbH durch Schuldübernahmevertrag vom ... 2006 übernommen hatte, sowie aufgrund der entsprechenden Grunddienstbarkeiten, die zugunsten der D-GmbH auf den von der A-GmbH übernommenen Grundstücken lasteten und die D-GmbH berechtigten, die Pump- und Fördereinrichtungen zur Versorgung mit Wasser Y, die Leitungen und Einrichtungen zur Ableitung von Betriebsabwässern, Regenwasser und häuslichem Abwasser einschließlich der Kläranlage sowie die zum Betrieb dieser Anlagen erforderlichen Anlagen und Einrichtungen (Urkundenrolle Grunddienstbarkeiten vom ... 2004, Ziffer ...) bzw. vorhandene Leitungen und Kabel zur Versorgung der Grundstücke der D-GmbH mit elektrischem Strom samt den dazu erforderlichen Trafo- und Umspannstationen und sonst erforderlichen Anlagen und Einrichtungen (Urkundenrolle Grunddienstbarkeiten vom ... 2004, Ziffer ...) mitzubenutzen und mitzubetreiben, diese dauernd dort zu belassen, zu unterhalten und instand zu halten, berechtigt war, eben diese von der A-GmbH betriebenen Versorgungsanlagen dauerhaft und unter entsprechender Einbeziehung in die Unterhaltung und Instandhaltung neben der A-GmbH zu nutzen und zu betreiben, steht dem nicht entgegen. Ausweislich des Mitbenutzungs- und Servicevertrags war es die A-GmbH, die als jeweilige Eigentümerin der Grundstücke, auf denen sich die hier in Rede stehenden Versorgungseinrichtungen befinden, die im Zusammenhang mit den Versorgungseinrichtungen stehenden Leistungen und Aufgaben zur Erfüllung betrieblicher Zwecke der D-GmbH zu erbringen hatte, d. h. im Fall der Wasserversorgung Y die Bereitstellung von Wasser Y zu Kühl- und Prozesszwecken, im Fall des Stroms zur Bereitstellung der Anlagen zur Stromversorgung und im Fall des Klärwerks zur Entsorgung der bei D anfallenden Sanitärabwässer (vgl. Anlage 1 zum Mitbenutzungs- und Servicevertrag). Dementsprechend waren für die Mitbenutzung und Bereitstellung der Versorgungseinrichtungen und zu erbringenden Leistungen Entgelte zu zahlen, zu berechnen auf Basis des jeweiligen Verbrauchs, Anteils der Mitbenutzung bzw. Grades der Inanspruchnahme (Ziffer 2.1 Mitbenutzungs- und Servicevertrag). Konkret waren dies für die Wasserversorgung Y die Teilung der Gesamtkosten im Verhältnis des Wasserverbrauchs, für den Strom die Aufteilung u. a. der Kosten für den Betriebsstrom im Verhältnis der installierten Leistung und für das Klärwerk die Teilung der Gesamtkosten im Verhältnis 50:50 (vgl. Anlage 1 zum Mitbenutzungs- und Servicevertrag). Die Einräumung entsprechender Grunddienstbarkeiten diente der dinglichen Absicherung der im Mitbenutzungs- und Servicevertrag vereinbarten Rechte- und Pflichtenstellung der Vertragsparteien (vgl. Ziffer 3.4. Mitbenutzungs- und Servicevertrag). Betreiber der hier in Rede stehenden Versorgungseinrichtungen blieb bei allem jedoch die A-GmbH, wenn auch in der Ausübung ihrer Eigentumsrechte durch die schuldrechtlichen Verpflichtungen und dinglichen Belastungen durch die Grunddienstbarkeiten entsprechend eingeschränkt. Insofern geht auch die Annahme des Klägers, es handele sich bei den streitgegenständlichen Stromentnahmen um Entnahmen auf einem einheitlichen Betriebsgelände von A-GmbH und D-GmbH, fehl. Denn die in Rede stehenden Versorgungsanlagen befanden sich ausschließlich auf Betriebsgelände der A-GmbH. Allein der Umstand, dass aufgrund der gemeinsamen Nutzung des Industriestandortes wechselseitige Mitbenutzungsbefugnisse eingeräumt wurden, führt nicht dazu, dass es sich um ein gemeinsames Betriebsgelände handeln würde. Anderenfalls wären die wechselseitig eingeräumten vertraglichen und dinglichen Mitbenutzungsrechte gerade nicht erforderlich gewesen. Die Einräumung dieser Rechte zeigt vielmehr, dass die jeweiligen Anlagen und deren Betrieb eben gerade demjenigen Unternehmen mit dessen Betriebsgelände zugeordnet blieben, das Eigentümer des entsprechenden Grundstücks war, für die in Rede stehenden Versorgungsanlagen mithin der A-GmbH. Auch unter Berücksichtigung des - zugunsten der A-GmbH als zutreffend unterstellten - Umstandes, dass die A-GmbH faktisch in weitreichenden Abstimmungsprozessen mit der D-GmbH und - neben anderen eigenen Mitarbeitern der A-GmbH - unter Einsatz jedenfalls eines Mitarbeiters, der in Belangen der gemeinsam genutzten Anlagen sowohl für die A-GmbH als auch für die D-GmbH tätig geworden ist, die in Rede stehenden Versorgungsanlagen unterhalten und instand gehalten hat, ergibt sich keine der A-GmbH günstigere Beurteilung. Dieser Umstand verdeutlicht zwar, dass der Betrieb der Anlagen durchaus im Rahmen eines vertraglichen Abstimmungs- und Kooperationsprozesses zwischen der A-GmbH und der D-GmbH erfolgte, ändert jedoch nichts daran, dass der Betrieb als solcher auch unter Berücksichtigung der Vorgaben und der tatsächlichen Umsetzung der vertraglichen Absprachen letztlich allein der A-GmbH oblag. Dies wird auch insbesondere darin erkennbar, dass die D-GmbH ihrerseits den Betrieb der betreffenden Versorgungsanlagen ohne Mitwirkung der A-GmbH nicht ohne weiteres hätte durchführen können (vgl. auch Nr. 3.5. des Mitbenutzungs- und Servicevertrages, demzufolge der jeweilige Nutzer und Auftraggeber ohne vorherige schriftliche Zustimmung des Eigentümers bzw. Auftragnehmers die vergebenen Aufgaben und Leistungen weder selbst durchführen noch einen Dritten damit betrauen darf, es sei denn, es liegt ein Notfall vor, der eigenes Handeln des Nutzers und Auftraggebers erfordert), vielmehr die Mitbenutzung und Aufrechterhaltung der Anlagen bei einer Weigerung der A-GmbH ggf. hätte zivilrechtlich durchsetzen müssen, umgekehrt jedoch die A-GmbH - vorbehaltlich gewisser Abstimmungspflichten, die sich insbesondere nur darauf beziehen, den Betrieb der Anlage nicht einzustellen oder unsachgemäß oder unwirtschaftlich zu handeln - den Betrieb der Anlagen erstverantwortlich und maßgeblich "in der Hand hatte". Im Übrigen sind in den Anlagen nach den eigenen Angaben des Klägers durchaus in größerem Umfang eigene Mitarbeiter der A-GmbH, namentlich im Gleichrichtergebäude, eingesetzt worden. Das spiegelt sich auch in der Entgeltregelung für die Bereitstellung der Stromversorgungseinrichtungen im Mitbenutzungs- und Servicevertrag wieder, wonach auch die anfallenden Personalkosten im Verhältnis der installierten Leistung geteilt werden (Anlage 1 zum Mitbenutzungs- und Servicevertrag). Dass die D-GmbH die zu erwartenden Kosten der Mitbenutzung der Anlagen betriebswirtschaftlich in ihrer Jahresplanung berücksichtigte, macht ebenfalls nur deutlich, dass es sich dabei um zum Betrieb ihres Unternehmens erforderliche Aufwendungen handelte, sagt aber nichts darüber aus, wem die Stromentnahme in den Anlagen im Sinne des Entnahmebegriffs des Stromsteuergesetzes zuzuordnen ist. Soweit der Kläger zur Begründung eines gemeinschaftlichen Betriebs der Versorgungsanlagen durch die A-GmbH und die D-GmbH den besonderen Kooperationscharakter der vertraglichen Beziehungen aus dem Mitbenutzungs- und Servicevertrag betont, ist ferner zu berücksichtigen, dass die ursprüngliche gemeinsame Nutzung des Werksgeländes durch die C-GmbH und D-GmbH auf der Basis des Mitbenutzungs- und Servicevertrags durch deren beider Tätigkeit als ... geprägt war, diese besondere Verflechtung der gegenseitigen Nutzungsverschränkungen sich jedoch nach Übernahme der Grundstücke durch die A-GmbH relativiert hat. Denn die A-GmbH hatte zwar Anlagen übernommen, die auch für die D-GmbH weiterhin von Bedeutung für die Ausübung deren wirtschaftlicher Tätigkeit waren, führte aber selbst nicht die wirtschaftliche Tätigkeit der C-GmbH, sondern andere unternehmerische Tätigkeiten aus. Zudem wurden die Versorgungsanlagen durch die A-GmbH auch zur Versorgung anderer Unternehmen genutzt, wie sich aus den unbestrittenen Feststellungen des Prüfungsberichts vom 16.12.2010 und dem Infrastrukturvertrag, den die A-GmbH mit anderen Unternehmen ihrer Unternehmensgruppe geschlossen hatte, ergibt (§§ 3, 4 des Infrastrukturvertrages für den Standort XX vom ... 2008, Anlage 4 zum Prüfungsbericht vom 16.12.2010), so dass auch insoweit der wirtschaftliche Schwerpunkt des Betriebs der Versorgungsanlagen nicht in einer ...werksbedingten Kooperation zwischen der A-GmbH und der D-GmbH, sondern vielmehr bei der A-GmbH als Infrastrukturbetreiberin des Industriestandorts zu sehen war. Soweit der Kläger schließlich darauf verweist, dass die Beitrittsvereinbarung der D-GmbH vom ... 2010 zu dem zwischen der A-GmbH und dem zuständigen Netzbetreiber bestehenden Netznutzungsvertrag, dem zufolge die D-GmbH die anfallenden Netznutzungsentgelte direkt an den Netzbetreiber leiste, die wirtschaftliche Bedeutung des unmittelbaren Strombezugs durch die D-GmbH deutlich mache, so muss dieser Umstand bereits deshalb außer Betracht bleiben, weil er erst nach den streitgegenständlich relevanten Besteuerungszeiträumen 2008 und 2009 eingetreten ist. Im Übrigen lässt die Beitrittsvereinbarung sowohl die grundstücksrechtlichen Verhältnisse als auch die vertraglichen Beziehungen zwischen der A-GmbH und der D-GmbH aus dem Mitbenutzungs- und Servicevertrag und mithin die vorstehend aufgezeigten maßgeblichen Verfügungsbefugnisse in Bezug auf die in Rede stehenden Versorgungsanlagen der A-GmbH unberührt.
Um die streitgegenständlichen Versorgungsanlagen zu betreiben, muss der Strom zwecks Verbrauchs entnommen werden, was nur in einem einheitlichen Vorgang faktisch vollzogen werden kann. Mit der Entnahme ist die Stromsteuer entstanden, eine nachfolgende Weiterleitung bzw. Leistung des bereits entnommenen Stroms oder eines Teils davon an die D-GmbH und eine sich dann daran anschließende Entnahme durch die D-GmbH kann denklogisch nicht mehr stattfinden. Einer gewissermaßen gleichzeitigen bzw. gemeinsamen Entnahme des Stroms in den Anlagen durch die A-GmbH und die D-GmbH stehen die vorstehend aufgezeigten grundstücksrechtlichen und vertraglichen Gestaltungen entgegen, nach denen der Betrieb der Versorgungsanlagen der A-GmbH zuzuordnen ist. Die vom Kläger zitierten Rechtsprechungsnachweise zu einer wertungsmäßigen Aufteilung innerhalb eines Betriebsgeländes verbrauchten Stroms auf unterschiedliche Unternehmen (BFH, Urteil vom 25.09.2013, VII R 64/11, in: juris, dort: Rn. 14; Urteil vom 02.11.2010, VII R 48/09, BFH/PR 2001, 246, 4. Orientierungssatz) betreffen Sachverhaltsgestaltungen, die sich auf eine möglicherweise vorzunehmende wertungsmäßige Aufteilung entnommener Strommengen hinsichtlich einer zu gewährenden Steuerbegünstigung für produzierende Unternehmen beziehen, und sind auf die Stromentnahme als solche, also auf die Bestimmung des Realakts der Stromentnahme in Abgrenzung einer bloßen Weiterleitung oder Leistung von Strom, mithin nicht übertragbar. Die Entnahme des Stroms durch den Verbrauch in den Versorgungsanlagen ist mithin allein der A-GmbH als Entnahme zum Selbstverbrauch zuzurechnen.
Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Stromsteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch der Kläger macht solche nicht geltend.
Auch die einjährigen Festsetzungsfristen nach §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sind jeweils gewahrt.
Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung der im Kalenderjahr 2009 entstandenen Stromsteuer, die mit Steueranmeldung vom 13.01.2010 (vgl. Feststellung des Prüfungsberichts vom 16.12.2010, Seite 13) angemeldet worden war, begann mit Ablauf des Kalenderjahres 2010, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 AO, Art. 97 § 10 Abs. 10 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO), so
dass der Bescheid vom 09.02.2011 hinsichtlich der Stromsteuer für das Kalenderjahr 2009 ersichtlich innerhalb der Festsetzungsfrist, deren Ablauf im Übrigen zudem gehemmt war (siehe dazu die nachfolgenden Ausführungen zur Stromsteuer für das Kalenderjahr 2008), erging.
Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung der im Kalenderjahr 2008 entstandenen Stromsteuer, die mit Steueranmeldung vom 08.05.2009 (vgl. Feststellung des Prüfungsberichts vom 16.12.2010, Seite 11) angemeldet worden war, begann mit Ablauf des Kalenderjahres 2009, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 AO, Art. 97 § 10 Abs. 10 EGAO. Da am 09.11.2010 und mithin innerhalb der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung, die sich u. a. auf die Abgrenzung Stromeigenverbrauch/Stromleistung am Standort XX bezog, begonnen wurde, war die einjährige Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide gehemmt und endete gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3, 1. Halbsatz AO spätestens mit Ablauf der in § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO genannten Frist von einem Jahr seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat oder, wenn sie - wie hier - unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben, so dass der Bescheid vom 09.02.2011 hinsichtlich der Stromsteuer für das Kalenderjahr 2008 ebenfalls innerhalb der Festsetzungsfrist erging.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 Nr. 1, 4 StromStG
§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 1 StromStG
§ 5 StromStG
§ 2 StromStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt., Abs. 2 StromStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. StromStG
§ 2 Nr. 1 StromStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. StromStG
§ 5 Abs. 1 StromStG
§ 1 Abs. 2, Abs. 3 StromStV
§ 1 a Abs. 2 StromStV
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 AO
§ 10 Abs. 10 EGAO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 3, 1. Halbsatz AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII R 64/11
VII B 79/07
VII R 48/09