Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-06-19, Aktenzeichen 4 K 3583/13
ECLI: ECLI:DE:FGK:2018:0619.4K3583.13.00

Tenor:
Der Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.2007 für die wirtschaftliche Einheit A, Gemarkung B Flur a Nr. b tlw und c tlw vom 12.12.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2013 und der Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.2010 für die wirtschaftliche Einheit A, Gemarkung B Flur a Nr. d tlw, b tlw , c tlw vom 12.11.2012 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30.01.2013 werden aufgehoben.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten vorrangig um die Frage, ob die Überlassung von Ackerflächen an Dritte zum Abbau von Bodenschätzen mit der zukünftigen Zweckbestimmung, die landwirtschaftliche Nutzung auf den rekultivierten Flächen fortzusetzen, dazu führt, dass die Flächen nicht mehr als landwirtschaftliches Vermögen, sondern als Grundvermögen zu bewerten sind. Für den Fall der Zuordnung dieser Flächen zum Grundvermögen ist weiterhin streitig, mit welchem Bodenwert ausgekieste, noch nicht rekultivierte Flächen anzusetzen sind.
Die Klägerin ist Inhaberin eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, für den auf den 01.01.2007 zuletzt mit Bescheid vom 12.11.2012 ein Einheitswert von 437.800 DM (223.843 €) festgestellt wurde. Sie war zu den streitigen Bewertungsstichtagen 01.01.2007 und 01.01.2010 u.a. Eigentümerin der in der Gemeinde A, Gemarkung B, Flur a belegenen Flurstücke Nr. d, b und c. Auf der Grundlage eines von ihren Rechtsvorgängern am ....07.1988 abgeschlossenen Pachtvertrages, der die im Grundbuch von B, Bl. 1, eingetragenen Grundstücke in einer Gesamtgröße von 467 Morgen = 116,75 Hektar, betraf, wurden u.a. diese zunächst land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen teilweise (01.01.2007: Flurstücke b tlw und c tlw; 01.01.2010: Flurstücke d tlw, b tlw und c tlw) vorübergehend einem gewerblich tätigen Fremdunternehmer (Fa. H) zum Abbau von Kies, Sand und sonstigen verwertbaren Materialien überlassen. Das Recht zur Ausbeute sollte mit der Erteilung der Genehmigung beginnen und nach restloser Auskiesung und Rekultivierung, spätestens jedoch nach 30 Jahren, enden. Nach der von der Pächterin durchzuführenden Rekultivierung sollten die Grundflächen wieder vom Verpächter landwirtschaftlich genutzt werden. Diese zum Abbau von Bodenschätzen genutzten Flächen wurden im Rahmen der Einheitswertfeststellung für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zunächst als Abbauland im Sinne des § 43 des Bewertungsgesetzes – BewG – erfasst.
Im Wege der Nachfeststellung stellte der Beklagte für die wirtschaftliche Einheit des für Abbauzwecke genutzten Grundbesitzes mit Bescheid vom 12.12.2011 auf den 01.01.2007 für die Klägerin als Zurechnungssubjekt die Grundstücksart „unbebautes Grundstück“ und einen Einheitswert i.H.v. 251.300 DM fest. Dabei ging er auf Vorschlag des Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen des Finanzamts (ALS) von einer geschätzten Grundstücksfläche von 125.684 m² (Flurstück 26: 26.501 m²; Flurstück c: 99.183 m²) und einem Bodenwert von 2,00 DM/m² aus. Im Wege der Wertfortschreibung auf den 01.01.2010 erhöhte er mit Bescheid vom 29.12.2011 den Einheitswert auf 342.400 DM, wobei er eine geschätzte Grundstücksfläche von 171.247 m² (Flurstück b: 74.471 m²; Flurstück c: 96.776 m²) und einen Bodenwert von 2,00 DM/m² zugrunde legte.
Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 24/06, BStBl. II 2008, 951, vor, dass die Grundstücksflächen trotz der vorübergehenden Nutzung zum Abbau von Bodenschätzen nach wie vor dauernd dazu bestimmt seien, dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen. Denn die land- und forstwirtschaftliche Nutzung solle nach dem Abbau auf den von der Pächterin zu rekultivierenden Flächen fortgesetzt werden. Mit dem bloßen Abbau des Bodenschatzes erführen die betroffenen Grundstücke unabhängig von der Dauer des Abbaus noch keine andere Zweckbestimmung im Sinne des § 33 Abs. 1 BewG und blieben Teil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Auf die Art des abzubauenden Bodenschatzes komme es insoweit nicht an. Zum Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft gehörten nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und c BewG auch das gesondert mit dem Einzelertragswert zu bewertende Abbauland im Sinne des § 43 Abs. 1 BewG und das nicht zu bewertende Unland im Sinne des § 45 Abs. 1 BewG. Unter die Kategorie des Unlandes seien dabei die vollständig ausgekiesten, für jeglichen wirtschaftlichen Zweck unbrauchbaren und zur Rekultivierung anstehenden Flächen einzuordnen. Die von dem Beklagten unzutreffend als unbebaute Grundstücke bewerteten Flächen seien wie folgt aufzuteilen:
Stichtag 01.01.2007:
Flurstück
Gesamtgröße
Landwirtschaftl. Nutzung (rekultiviert)
Abbauland
Unland
Nr. b
78.039 m²
2900 m²
35.300 m²
38.839 m²
Nr. c
108.630 m²
36.900 m²
0 m²
71.730 m²
Summen
186.669 m²
39.800 m²
111.569 m²
Stichtag 01.01.2010:
Landwirtschaftl. Nutzung (vor Kiesabbau bzw. rekultiviert)
Nr. d
265.927 m²
239.627 m²
26.300 m²
3500 m²
9600 m²
64.939 m²
452.596 m²
280.027 m²
35.900 m²
136.669 m²
Der ALS ermittelte demgegenüber aufgrund der Angaben im Liegenschaftskataster folgende Aufteilung der Grundflächen nach der Nutzungsart:
Landwirtschaftl. Nutzung (LN)
Betriebsfläche Abbauland (BFAB)
Gehölzfläche (GH)
Unland (U)
73.553 m²
1586 m²
62.283 m²
9447 m²
135.836 m²
11.033 m²
Abbauland (BFAB)
Verkehrsfläche (WEG)
Gebäude- und Freifläche (GFGI)
235.880 m²
25.557 m²
1041 m²
3449 m²
72.953 m²
59.876 m²
2407 m²
158.386 m²
12.074 m²
Mit Schreiben vom 26.06.2013 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass sich die Fläche des zum 01.01.2007 als Grundvermögen zu bewertenden Abbaulandes nach den Feststellungen des ALS auf 135.836 m² belaufe und die Einheitswertfeststellung daher ggf. im Rahmen einer verbösernden Einspruchsentscheidung auf 271.600 DM erhöht werden müsse. Nachdem die Klägerin mitgeteilt hatte, dass sie an ihrem Einspruchsbegehren festhalte, stellte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.10.2013 den Einheitswert auf den 01.01.2007 auf 271.600 DM (135.836 m² x 2,00 DM) fest und wies den Einspruch gegen die Einheitswertfeststellung auf den 01.01.2007 als unbegründet zurück.
Mit dem nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderten Bescheid vom 12.11.2012 änderte der Beklagte die Wertfortschreibung auf den 01.01.2010 dahingehend, dass er den Einheitswert zum 01.01.2010 entsprechend den Feststellungen des ALS auf 316.700 DM (158.386 m² x 2,00 DM) herabsetzte. Sodann wies er mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2013 den Einspruch gegen die Einheitswertfeststellung auf den 01.01.2010 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, dass die zum Bodenschatzabbau an die Fa. H überlassenen Grundstücksflächen als unbebaute Grundstücke im Grundvermögen zu bewerten seien. Kies- und Sandvorkommen stünden im Eigentum des Grundstückseigentümers und stellten einen grundeigenen Bodenschatz dar (§ 3 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 des Bundesberggesetzes – BBergG –). Sie könnten nur zusammen mit dem Grundstück übertragen werden. Grundeigene Bodenschätze verblieben auch nach Einräumung des Abbaurechts bis zu ihrem Abbau im Eigentum des Grundstückseigentümers. Sie könnten nicht vom Grundstück abgespalten und gesondert übertragen werden. Bei der Bestimmung der Vermögensart eines solchen Grundstücks sei somit seine tatsächliche Nutzung zum Bewertungsstichtag maßgeblich. Deshalb sei ein zunächst land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück in der Zeit des Abbaus des grundeigenen Bodenschatzes durch einen von dem Landwirt verschiedenen gewerblichen Pächter im Grundvermögen zu bewerten. Nur in den Ausnahmefällen, in denen vom Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs grundeigene Bodensubstanzen abgebaut und für den eigenen Betrieb nutzbar gemacht würden, seien die Flächen gemäß § 43 BewG im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen als Abbauland zu bewerten.
Im Gegensatz hierzu seien bergfreie Bodenschätze (z.B. Aluminium, Blei, Eisen, Salze, Stein- und Braunkohle) nicht Bestandteil des Grundstücks (§ 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 BBergG). Das Eigentum am Grundstück schließe demnach diese Bodenschätze nicht ein. Zu ihrem Abbau bedürfe es einer bergrechtlichen Bewilligung oder der Verleihung von Bergwerkseigentum. Die Rechte aus einer solchen Bewilligung seien nicht übertragbar, während das Bergwerkseigentum verliehen werde. Das BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 24/06 beziehe sich ausschließlich auf den Fall, dass der Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes einem Bergbauunternehmer Teile des Grund und Bodens zum Abbau des darin befindlichen bergfreien Bodenschatzes mit der Auflage überlasse, das Grundstück nach erfolgtem Abbau in rekultiviertem Zustand zur Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zurückzugeben. Es sei hingegen nicht auf die Übertragung eines Nutzungsrechtes zum Abbau grundeigener Bodenschätze anwendbar, weil diese nicht vom Grundstück abgespalten und gesondert übertragen werden könnten. Daher ändere sich die Zweckbestimmung eines Grundstücks im Fall der Überlassung zum Abbau grundeigener Bodenschätze, während diese Zweckbestimmung im Fall der vorübergehenden Überlassung zum Abbau bergfreier Bodenschätze unberührt bleibe. Der BFH beziehe sich hierzu auf die §§ 77 ff. BBergG, die eine sogenannte Grundabtretung des Grundbesitzes zu Gunsten des Bergbauunternehmers in einem enteignungsrechtlich ausgestalteten Verfahren vorsähen.
Diese Rechtsauffassung werde auch durch das zum Ertragsteuerrecht ergangene BFH-Urteil vom 24.10.2012 IX R 6/12, BFH/NV 2013, 907, gestützt, wonach im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzielte Einnahmen aus einer zeitlich begrenzten Überlassung von Ackerflächen zum Kiesabbau nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sondern den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien.
Schließlich könne auch den Einwendungen der Klägerin gegen den Wertansatz der ausgekiesten Flächen nicht gefolgt werden, da auch die von dem Fremdunternehmer zur Lagerung, Aufarbeitung und Sortierung von Kies und Sand genutzten Flächen dem Abbauland zuzurechnen seien.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin ergänzend geltend, dass die Unterscheidung zwischen land- und forstwirtschaftlichem Vermögen einerseits und Grundvermögen andererseits nicht danach vorgenommen werden könne, ob Abbauland die Voraussetzungen des § 43 Abs. 1 BewG erfülle. Wie der BFH mit Urteil vom 09.04.2008 zutreffend ausgeführt habe, bestimme sich die Zugehörigkeit von Betriebsflächen, auf denen ein Bodenschatzabbau durch Dritte stattfinde, vielmehr nach dem allgemeinen Maßstab des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es komme also darauf an, ob ein einzelnes Wirtschaftsgut am maßgeblichen Stichtag dauernd dazu bestimmt sei, einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen. Dies könne aber, wie der BFH klargestellt habe, auch dann der Fall sein, wenn der Betrieb ganz oder in Teilen auf eine bestimmte oder unbestimmte Zeit nicht bewirtschaftet werde. Die von dem Beklagten insoweit für erheblich gehaltene Abgrenzung zwischen grundeigenen Bodenschätzen und bergfreien Bodenschätzen sei vor dem Hintergrund des allein relevanten Maßstabes des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht nachvollziehbar. Auch dem BFH-Urteil vom 09.04.2008 sei, wenngleich es den Einzelfall der Nutzungsüberlassung eines bergfreien Bodenschatzes betreffe, nichts zu entnehmen, das für die Erheblichkeit einer solchen Abgrenzung sprechen könnte. Der Beklagte verkenne, dass die Anwendung des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG für die Abgrenzung zwischen Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen nicht die Konsequenz des Abbaus eines bergfreien Bodenschatzes sei, sondern diese Abgrenzung unter Anwendung des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG vorrangig vorgenommen werden müsse. Bei der Zuordnung der Überlassung des Abbaus bergfreier Bodenschätze an einen Bergbauunternehmer, der zur Rückgabe des Grundstücks in rekultiviertem Zustand zum Zweck der Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung verpflichtet sei, handele es sich demgemäß nur um die Anwendung dieser vorrangigen Abgrenzung auf einen Einzelfall. Entscheidend sei letztlich der vorübergehende Charakter der Nutzungsüberlassung zum Abbau von Bodenschätzen. Soweit der Beklagte im Falle der Überlassung zum Abbau bergfreier Bodenschätze Besonderheiten in den durch §§ 77 ff. BBergG vorgegebenen Möglichkeiten der Grundabtretung erkennen wolle, sei dem entgegenzuhalten, dass der BFH nicht einmal die Begründung eines dinglichen Nutzungsrechts als Hindernis für die Aufrechterhaltung der bisherigen Zweckbestimmung von Ackerflächen ansehe. Dann könne aber die im Streitfall erfolgte Überlassung der Grundflächen zur Ausbeute auf der Grundlage eines obligatorischen Nutzungsvertrages erst recht nicht der Aufrechterhaltung der land- und forstwirtschaftlichen Zweckbestimmung der betroffenen Flurstücke entgegenstehen. Die von dem Beklagten in Bezug genommenen Aussagen des BFH-Urteils vom 24.10.2012 IX R 6/12 seien schließlich für die bewertungsrechtliche Einordnung von Grundflächen nicht relevant. Denn sie beträfen nur die ertragsteuerliche Zuordnung von Einkünften aus der zeitlich begrenzten Überlassung eines Grundstücks zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Ertragsteuerlich gehörten aber Bodenschätze in der Regel zum Privatvermögen, und zwar auch dann, wenn der Grund und Boden im Übrigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sei (Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 21 Rn. 10).
Nur hilfsweise sei noch auf Folgendes hinzuweisen: Die von dem ALS anhand des Liegenschaftskatasters vorgenommene Aufteilung der Grundflächen nach der Nutzungsart sei nicht zutreffend, soweit darin Abbaulandflächen von insgesamt 135.836 m² zum 01.01.2007 und 158.386 m² zum 01.01.2010 ausgewiesen würden. Nach den jährlich aktualisierten Vermessungsergebnissen des Ingenieurbüros C/D entfielen vielmehr 111.569 m² zum 01.01.2007 und 136.669 m² zum 01.01.2010 auf vollständig ausgekieste Flächen. Diese Flächen seien als ertragloses Unland einzuordnen. Soweit der Beklagte die Zuordnung dieser Flächen zum Abbauland damit begründe, dass diese vom Pächter zur Lagerung, Aufarbeitung und Sortierung von Sand und Kies genutzt würden, verkenne er, dass der Pachtzins sich nach § 3 des Pachtvertrages nach der entnommenen Sand- und Kiesmasse bestimme. Ausgekieste Flächen würfen deshalb für die Klägerin keinen Ertrag mehr ab. Selbst wenn man diese Flächen der Kategorie Abbauland zuordnen wolle, fehle es an einer Rechtsgrundlage für einen Wertansatz von 2,00 DM/m². Nach einer erneuten von dem Vermessungsingenieur D am 04.05.2017 erstellten detaillierten Aufstellung, bei der zwischen aktiver und passiver Nutzung unterschieden werde, ergebe sich nunmehr folgendes Bild:
Januar 2007
Januar 2010
Kiesabbauflächen
26.790 m²
39.250 m²
Sieb- und Lagerflächen
28.945 m²
27.580 m²
Verkehrs- und Bewegungsflächen
23.115 m²
30.165 m²
Zwischensumme
78.850 m²
96.995 m²
rekultivierte Flächen
27.195 m²
Wallflächen
20.105 m²
17.805 m²
Brach- und Böschungsflächen
22.155 m²
31.275 m²
Verkippungsflächen
17.515 m²
37.910 m²
86.970 m²
114.185 m²
Gesamtflächen
165.820 m²
211.180 m²
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.2007 für die wirtschaftliche Einheit A, Gemarkung B Flur a Nr. b tlw und c tlw vom 12.12.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2013 aufzuheben, hilfsweise, dahingehend zu ändern, dass Unland im Umfang von 111.569 m² mit 0 DM/m² bewertet wird, und die Revision zuzulassen,
2. den Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.2010 für die wirtschaftliche Einheit A, Gemarkung B Flur a Nr. d tlw, b tlw , c tlw vom 12.11.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30.01.2013 aufzuheben, hilfsweise, dahingehend zu ändern, dass Unland im Umfang von 136.669 m² mit 0 DM/m² bewertet wird und die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner in den Einspruchsentscheidungen dargelegten Auffassung fest, dass für die Bestimmung der Vermögensart von Grundstücken zwischen dem Abbau bergfreier und grundeigener Bodenschätze für gewerbliche Zwecke zu unterscheiden sei. Nur in dem Ausnahmefall, dass der Grundstückseigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes das Grundstück zum Abbau des darin befindlichen bergfreien Bodenschatzes überlasse, bleibe es Teil des landwirtschaftlichen Vermögens. Andernfalls sei eine Bewertung im Grundvermögen vorzunehmen.
Die betroffenen Flurstücke Nr. d, b und c bildeten eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 1 BewG. Alle Flurstücke befänden sich in einer Abgrabung zum Abbau von Sand und Kies bzw. einem Tagebau zum Abbau von Quarzsand und Quarzkies und unterlägen vergleichbaren Genehmigungen des Kreises E sowie der Bezirksregierungen F und G nach dem AbgrGNRW bzw. dem BBergG, wie der ALS in seiner Stellungnahme vom 11.09.2017 im Einzelnen ausgeführt habe. Daher sei auch nach der Anschauung des Verkehrs von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen. Für diese wirtschaftliche Einheit sei nach § 19 BewG der Einheitswert festzustellen. Die Vermögensart der Land- und Forstwirtschaft komme für diese Feststellung nicht in Betracht, da die Grundstücke bedingt durch die Abgrabungs- bzw. Tagebautätigkeit zur gewerblichen Gewinnung von grundeigenen Bodenschätzen nicht dazu bestimmt seien, einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen (§ 33 BewG). Nach § 69 Abs. 3 BewG seien Flächen stets dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt seien, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist. Ein Bebauungsplan im Sinne des Gesetzes seien auch die Abgrabungsgenehmigung und der Abgrabungsplan. Zu den streitbefangenen Stichtagen sei mit der Abgrabung bereits begonnen worden, so dass einer Bewertung im Grundvermögen nichts entgegenstehe.
Für den anzusetzenden Bodenrichtwert sei auf den gemeinen Wert nach § 9 BewG im Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 abzustellen. Der Ansatz eines Bodenrichtwertes von 2,00 DM/m² sei daher angemessen. Dieser entspreche dem innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert zum 01.01.1964, der nach der Verfügung der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 13.11.2009 – S 3194-1001-St 243 – als Untergrenze anzusetzen sei, wenn aufgrund der besonderen Lage des Grundstücks im Außenbereich kein brauchbarer Bodenrichtwert für Gewerbeland zu ermitteln sei. Diese Auffassung sei auch durch das BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, BStBl II 2005, 256, zum Bodenrichtwert bei Golfplätzen bestätigt worden. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 20.10.2004 seien sinngemäß auf die Ermittlung des gemeinen Wertes für die Flächen im Eigentum der Klägerin übertragen worden, da im Zuständigkeitsbereich des Beklagten keine hinreichend begründeten Vergleichswerte für Abgrabungsflächen zum Hauptfeststellungszeitpunkt zur Verfügung stünden. Durch die Außenbereichslage sei es nicht möglich, den Bodenwert vom Richtwert für Gewerbeland abzuleiten. Gemäß dem Schreiben des Gutachterausschusses des Kreises E vom 05.05.1988 betrage der Richtwert für landwirtschaftlich genutzte Flächen im Jahr 1964 für die Gemarkung A-B 2,00 DM.
Eine Bewertung der ausgekiesten Flächen als Unland im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (§ 45 BewG) sei ausgeschlossen, da diese an den Bewertungsstichtagen tatsächlich weiterhin durch den Gewerbebetrieb der Pächterin genutzt würden. Erst mit der Erfüllung der Rekultivierungsauflagen und der bisher noch nicht erfolgten Abnahme durch die Genehmigungsbehörde könne von einer Wiederaufnahme einer landwirtschaftlichen Nutzung und einer damit einhergehenden Änderung der Vermögensart in land- und forstwirtschaftliches Vermögen ausgegangen werden. Solange die unbebauten Grundstücke zum gewerblichen Betrieb gehörten, seien sie als wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens zu erfassen. Eine Aufteilung zwischen Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen nach Maßgabe der zwischen Betriebsflächen und Nichtbetriebsflächen unterscheidenden Aufstellung des Sachverständigen D komme daher nicht in Betracht. Im Übrigen seien das Wiegehaus und die Bürogebäude der Pächterin, die sich auf der im Liegenschaftskataster mit GFGI bezeichneten Teilfläche von 2407 m² befänden, noch gesondert als Wirtschaftsgebäude zu bewerten. Dies sei bei den angegriffenen Einheitswertfeststellungen bislang unterblieben.
Der Streitstoff des vorliegenden Verfahrens ist am 09.11.2016 Gegenstand eines Erörterungstermins vor dem Berichterstatter gewesen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der Erörterung Bezug genommen.
Die Verfahren 4 K 3583/13 wegen Einheitswertfeststellung auf den 01.01.2007 und 4 K 632/13 wegen Einheitswertfeststellung auf den 01.01.2010 sind durch den in der mündlichen Verhandlung verkündeten Beschluss vom 19.06.2018 unter dem Az. 4 K 3583/13 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angegriffenen Einheitswertfeststellungen auf den 01.01.2007 und den 01.01.2010 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die aufgrund des Pachtvertrages vom 27.07.1988 zu den streitbefangenen Bewertungsstichtagen zum Abbau von Bodenschätzen genutzten Grundflächen zu Unrecht im Wege der Nachfeststellung des Einheitswertes auf den 01.01.2007 als von den als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen (§ 33 Abs. 1 BewG) bewerteten übrigen Grundflächen der Klägerin zu unterscheidende wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens (§ 68 BewG) eingeordnet und auf den 01.01.2010 eine Wertfortschreibung für diese nicht existierende wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens vorgenommen. Vielmehr sind diese vorübergehend zum Abbau von Bodenschätzen genutzten Grundflächen weiterhin dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin zuzuordnen.
1. Die aufgrund des Pachtvertrages zu den streitbefangenen Bewertungsstichtagen vorübergehend zum Abbau von Bodenschätzen genutzten Grundflächen sind weiterhin dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin zuzuordnen.
a. Zum Grundvermögen gehören gemäß § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 33 BewG) oder um Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG) handelt. Der Begriff des Grundvermögens wird demgemäß in § 68 Abs. 1 BewG vom Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens negativ abgegrenzt, während § 33 BewG positiv bestimmt, welcher Grundbesitz als land- und forstwirtschaftliches Vermögen anzusehen ist (BFH-Urteil vom 05. Dezember 1980 III R 56/77, BStBl II 1981, 498). Die Annahme von Grundvermögen setzt voraus, dass es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen handelt. Bei der Prüfung der Frage, ob Grundstücksflächen als land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder als Grundvermögen zu bewerten sind, ist deshalb zunächst von den Vorschriften des § 33 BewG auszugehen. Diese Vorschriften gehen den Vorschriften des § 68 BewG vor (vgl. dazu Halaczinsky in: Rössler/Troll, § 68 BewG, Rn. 29).
b. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 BewG). Dazu gehört u.a. der Grund und Boden (§ 33 Abs. 2 BewG), zu dem wiederum das sog. Abbauland gehört, wie sich aus § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG ergibt. Unter Abbauland sind nach § 43 Abs. 1 BewG die Betriebsflächen zu verstehen, die durch Abbau der Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb nutzbar gemacht werden (Sand-, Kies- und Lehmgruben, Steinbrüche, Torfstiche und dergleichen).
c. Wie der BFH mit Urteil vom 09. April 2008 II R 24/06, BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951, zutreffend entschieden hat, kann der gesetzlichen Regelung des § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 43 Abs. 1 BewG hingegen nicht die Auslegung entnommen werden, dass alle Betriebsflächen, die nicht unter § 43 Abs. 1 BewG fallen, aber im Sinne des weiten Begriffs Abbauland sind, nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören. Denn dadurch, dass unter Abbauland i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG nur solche Betriebsflächen zu verstehen sind, denen die in § 43 des Gesetzes geforderte Funktion für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zukommt, ist über andere Betriebsflächen, auf denen ein Abbau durch Dritte stattfindet, nichts ausgesagt. Ob derartige Flächen zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehören, bestimmt sich vielmehr nach dem allgemeinen Maßstab des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG für die Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen.
d. Nach diesem Maßstab gehörten die streitbefangenen Grundflächen ungeachtet ihrer vorübergehenden Überlassung zur Bodenschatzausbeute an die Fa. H als Pächter zu den Stichtagen 01.01.2007 und 01.01.2010 zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin und blieben damit Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.
aa. Grund und Boden, der auf bestimmte oder unbestimmte Zeit nicht land- und forstwirtschaftlich genutzt wird, gehört dennoch zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, solange er keine andere Zweckbestimmung erhalten hat. Die Entscheidung, ob Grundstücksflächen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder zum Grundvermögen zu rechnen sind, hängt daher in erster Linie von deren Zweckbestimmung ab (Eisele in: Rössler/Troll, § 33 BewG Rn. 5 f., 23; Bruschke in: Gürsching/Stenger, § 33 BewG Rn. 25 f., 161; R B 158.1 Abs. 5 Sätze 1 und 2 des Amtlichen Erbschaftssteuer-Handbuches (ErbStH) 2013). Sind hingegen Grundflächen nicht mehr dauerhaft dazu bestimmt, einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen, so scheiden sie aus dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen aus (BFH-Urteile vom 13. August 1996 II R 41/94, BFH/NV 1997, 169, und vom 20. Oktober 2004 – II R 34/02 –, BFHE 207, 345, BStBl II 2005, 256).
bb. Mit dem Urteil vom 09. April 2008 II R 24/06, a.a.O., hat der BFH dementsprechend entschieden, dass Teile des Grund und Bodens eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, die einem Bergbauunternehmer durch Einräumung eines Nutzungsrechts zum Abbau eines bergfreien Bodenschatzes im Tagebau überlassen werden, hierdurch unabhängig von der Dauer des Abbaus noch keine andere Zweckbestimmung erfahren, wenn und solange das Eigentum an den betroffenen Grundstücken nicht auf den Bergbauunternehmer übergeht und dieser verpflichtet ist, die Grundstücke nach Beendigung des Abbaus in rekultiviertem Zustand zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung an denjenigen oder dessen Rechtsnachfolger zurückzugeben, der es ihm zum Abbau überlassen hat. Dieses Ergebnis hat der BFH zusätzlich darauf gestützt, dass sich der Eigentümer eines zunächst land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks nach den einschlägigen Regeln der §§ 77 ff. BBergG in der Zeit des Abbaus des bergfreien Bodenschatzes nicht anders stehe, als er ohne die zeitweilige Nutzungsüberlassung gestanden hätte, und zwar unabhängig davon, ob dem Bergbauunternehmer ein obligatorisches oder ein dingliches Nutzungsrecht eingeräumt wurde. Denn die Abgeltung der mit der Nutzungsüberlassung für den Grundstückseigentümer verbundenen Vermögensnachteile orientiere sich an dem Erlös, den der Grundstückseigentümer bei Fortführung der Grundstücksnutzung nachhaltig erzielt hätte, und solle die sich daraus ergebenden Einbußen abdecken. Es gebe daher keinen einleuchtenden Grund, die Liegenschaft einer anderen Vermögensart, nämlich dem Grundvermögen, zuzuordnen.
cc. Aus dieser ergänzenden Begründung der Zuordnungsentscheidung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG sowie dem Umstand, dass die Grundstücke im Urteilsfall des BFH zum Abbau bergfreier Bodenschätze überlassen worden waren, kann indessen nicht der Schluss gezogen werden, dass die Zweckbestimmung der vorübergehenden Überlassung zum Abbau bergfreier Bodenschätze das entscheidende Kriterium für die unveränderte Zuordnung eines Grundstücks zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ist. Vielmehr ist auch ein vorübergehend zum Abbau eines grundeigenen oder nicht den Regelungen des BBergG unterliegenden Bodenschatzes an einen Pächter überlassenes land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück in der Zeit des Abbaus als land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu bewerten, wenn die Verpflichtung zu dessen Rückgabe in rekultiviertem Zustand besteht. Denn in diesem Fall liegt aufgrund der beabsichtigten Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung nach der Beendigung der Abbautätigkeit keine dauernde Änderung der Zweckbestimmung der land- und forstwirtschaftlichen Flächen vor. Entscheidend ist demnach allein der vorübergehende Charakter der Nutzungsüberlassung zum Abbau von Bodenschätzen.
Soweit der Beklagte demgegenüber aus dem Hinweis des BFH auf die Regelungen der §§ 77 ff. BBergG Besonderheiten ableiten will, die die Zuordnung zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen auf den Fall der Überlassung eines Grundstücks zum Abbau bergfreier Bodenschätze beschränken sollen, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Das Bundesberggesetz gilt für die Aufsuchung und Gewinnung aller bergfreien und der in § 3 Abs. 4 Nr. 1 BBergG namentlich aufgeführten grundeigenen Bodenschätze sowie für die untertägige Aufsuchung und Gewinnung aller übrigen Grundeigentümerbodenschätze. Nicht erfasst werden hingegen Betriebe, in denen etwa Sand oder Kies im Tagebau gewonnen wird. Für solche Vorkommen gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen weiter. Nicht dem BBergG unterliegende Bodenschätze bedürfen lediglich einer öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung. Das Recht zur Nutzung ist unselbständiger Teil des Eigentumsrechts; der Eigentümer benötigt kein separates Gewinnungsrecht (vgl. BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Im Streitfall hat die Klägerin demgemäß die Grundflächen sowohl zum Abbau grundeigener Bodenschätze im Sinne des § 3 Abs. 4 Nr. 1 BBergG (Quarzsand und Quarzkies) sowie zum Abbau von nicht den Regelungen des BBergG unterliegenden Sand- und Kiesvorkommen im Tagebau überlassen.
Zwar können grundeigene Bodenschätze wie die hier streitbefangenen Quarzsand- und Quarzkiesvorkommen nach § 3 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 BBergG nur zusammen mit dem Grundstück übertragen werden und verbleiben auch nach Einräumung des Abbaurechts bis zu ihrem Abbau im Eigentum des Grundstückseigentümers, während bergfreie Bodenschätze nach § 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 BBergG (z.B. Aluminium, Blei, Eisen, Salze, Stein- und Braunkohle) nicht Bestandteil des Grundstücks sind und es zu deren Abbau einer bergrechtlichen Bewilligung oder Bergwerkseigentum bedarf (§ 6 BBergG). Aus dieser Unterscheidung folgt indessen nichts für die Zulässigkeit der vorliegend streitbefangenen Vereinbarung eines obligatorischen Nutzungsrechts zum Abbau dieser Bodenschätze. Diese ist vielmehr sowohl in den Fällen des Abbaus grundeigener Bodenschätze als auch im Falle des Abbaus bergfreier Bodenschätze möglich. Soweit daneben die §§ 77 ff. BBergG eine in einem enteignungsrechtlich ausgestalteten Verfahren abzuwickelnde sog. Grundabtretung zugunsten des Bergbauunternehmers sowohl zum Zweck des Abbaus grundeigener Bodenschätze (§§ 78 Nr. 1, 83 Abs. 2 BBergG) als auch des Abbaus bergfreier Bodenschätze vorsehen, hat der BFH gerade klargestellt, dass für die Bemessung der Entschädigung bei Vereinbarung eines obligatorischen Nutzungsrechts nichts anderes gilt als für die Entschädigung bei einer Grundabtretung in Form der Begründung eines dinglichen Nutzungsrechts. Das Argument des BFH, dass die Abgeltung der mit der Nutzungsüberlassung für den Grundstückseigentümer verbundenen Vermögensnachteile sich an dem Erlös orientiert, den der Grundstückseigentümer bei Fortführung der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksnutzung nachhaltig erzielt hätte, und es deshalb keinen einleuchtenden Grund gebe, die Liegenschaft dem Grundvermögen zuzuordnen, beansprucht daher in gleicher Weise für die Nutzungsüberlassung zum Abbau grundeigener Bodenschätze Geltung. Keinesfalls folgt demgegenüber aus den bergrechtlichen Regelungen darüber, wie der Bergbauunternehmer den zeitweiligen Zugriff auf die für den Abbau von Bodenschätzen benötigten Grundstücke erhält, eine für die bewertungsrechtliche Zuordnung von Grundstücken, die im Wege der Verpachtung zum Abbau grundeigener Bodenschätze überlassen worden sind, konstitutive Unterscheidung. Insbesondere ist nicht nachvollziehbar, warum – wie der Beklagte meint – sich die Zweckbestimmung eines Grundstücks im Fall der vorübergehenden Überlassung zum Abbau grundeigener Bodenschätze dauerhaft ändern soll, während diese Zweckbestimmung im Fall der vorübergehenden Überlassung zum Abbau bergfreier Bodenschätze – z.B. wie im Urteilsfall des BFH zum Braunkohleabbau im Tagebau – unberührt bleibt. Gleiches gilt für die von dem Beklagten vorgetragene Auffassung, dass bei der Bestimmung der Vermögensart eines zum Abbau grundeigener Bodenschätze überlassenen Grundstücks seine tatsächliche Nutzung zum Bewertungsstichtag maßgeblich sein soll, obwohl es sich aufgrund der zugleich vereinbarten Rekultivierungsverpflichtung um eine nur vorübergehende Unterbrechung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung handelt.
Für eine solche Unterscheidung bei der bewertungsrechtlichen Zuordnung von Grundstücken vermag der Senat auch im Fall der Verpachtung zum Abbau von nicht dem BBergG unterliegenden Bodenschätzen keine überzeugenden Gründe zu erkennen. Denn auch in diesem Fall erfährt das davon betroffene Grundstück noch keine andere dauerhafte Zweckbestimmung, wenn es nach Beendigung des Abbaus in rekultiviertem Zustand zur Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung an den Verpächter zurückgegeben werden muss. Dass das Eigentum an nicht dem BBergG unterliegenden Bodenschätzen in gleicher Weise wie im Fall der grundeigenen Bodenschätze nur zusammen mit dem Grundstück übertragen werden kann, steht der Vereinbarung eines obligatorischen Nutzungsrechts zum Abbau dieser Bodenschätze nicht entgegen. Im Übrigen kann auch für den Fall der Verpachtung zum Abbau von nicht dem BBergG unterliegenden Bodenschätzen davon ausgegangen werden, dass das unter Berücksichtigung der gegensätzlichen wirtschaftlichen Interessen der Vertragsparteien vereinbarte Pachtentgelt den von dem Grundeigentümer bei Fortführung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung erzielbaren Erlös abdeckt und sich zumindest im Sinne einer Untergrenze an diesem Erlös orientiert. Das Pachtentgelt wird aber auch im Fall der Vereinbarung eines obligatorischen Nutzungsrechts zum Abbau von dem BBergG unterliegenden Bodenschätzen regelmäßig oberhalb des bei Fortführung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung erzielbaren Erlöses liegen, weil durch eine solche für den Grundeigentümer vorteilhafte vertragliche Regelung der Zeit- und Verfahrensaufwand sowie die Risiken eines Grundabtretungsverfahrens vermieden werden können.
dd. Weiterhin ist auch das von dem Beklagten angeführte BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX R 6/12, BFH/NV 2013, 907, zur ertragsteuerlichen Zuordnung von Einkünften aus der zeitlich begrenzten Überlassung eines Grundstücks zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung für die bewertungsrechtliche Einordnung von Grundflächen nicht von Bedeutung. Insbesondere kann aus der genannten BFH-Entscheidung nicht abgeleitet werden, dass der im Rahmen eines Ausbeutevertrages verpachtete Grund und Boden deshalb nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören könne, weil die hieraus erzielten Einkünfte nicht der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen seien. Denn ein solcher Bodenschatz ist – vorbehaltlich einer Einlage in das gewillkürte Betriebsvermögen – auch dann dem Privatvermögen zuzuordnen, wenn der Grund und Boden im Übrigen zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184; Kulosa in: Schmidt, EStG, 37. Aufl., § 21 Rn. 18). Die ertragsteuerliche Qualifizierung der Einkünfte aus dem Ausbeutevertrag berührt demnach nicht den Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens.
ee. Schließlich sind die streitbefangenen Grundflächen auch nicht nach § 69 Abs. 3 Satz 1 BewG dem Grundvermögen zuzurechnen.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 BewG sind Flächen stets dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Sondervorschrift für planungsrechtlich ausgewiesenes Bauland liegen indessen im Streitfall nicht vor. Insbesondere können die Abgrabungsgenehmigung und der Abgrabungsplan nicht – wie der Beklagte meint – einem Bebauungsplan im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 BewG gleichgesetzt werden.
Bebauungsplan i.S.d. § 69 Abs. 3 Satz 1 BewG ist nur der rechtsverbindliche Bauleitplan, dessen Wesen und Inhalt sich aus den Vorschriften der §§ 8 bis 13 und 30 des Bundesbaugesetzes – BauGB – ergeben. Er muss Festsetzungen über das Bauland enthalten und die zu bewertende Fläche in diese Festsetzungen einbeziehen. Unter Bauland sind die Baugebiete i.S.d. § 1 Abs. 2 der Baunutzungsverordnung – BauNVO – zu verstehen. Nicht unter den Begriff des Baulandes i.S.d. § 69 Abs. 3 BewG fallen daher Flächen für Aufschüttungen, Abgrabungen oder für die Gewinnung von Steinen, Erden und anderen Bodenschätzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 17 BauGB), die nicht ausdrücklich als Bauland festgesetzt sind. Dies gilt auch dann, wenn für solche Flächen eine Bebauung zugelassen ist (vgl. dazu Halaczinsky in: Rössler/Troll, § 69 BewG, Rn. 72, 75 f.; Esskandari in Gürsching/Stenger, § 69 BewG, Rn. 129, 131).
Demgegenüber gilt das AbgrGNRW für die oberirdische Gewinnung von Bodenschätzen (Abgrabung), die im Verfügungsrecht des Grundeigentümers stehen, und die Oberflächengestaltung und Wiedernutzbarmachung des in Anspruch genommenen Geländes während und nach Abschluss der Abgrabung (Herrichtung). Die Genehmigung ist nach § 3 Abs. 2 AbgrGNRW zu erteilen, wenn ein vollständiger Abgrabungsplan (§ 4 Abs. 2 AbgrGNRW) vorliegt, die Ziele der Raumordnung und Landesplanung sowie die Belange der Bauleitplanung, des Naturhaushalts, der Landschaft, des Bodenschutzes und der Erholung beachtet sind und andere öffentliche Belange im Einzelfall nicht entgegenstehen. Die Genehmigung ist nach § 7 Abs. 1 Satz 1 AbgrGNRW für ein bestimmtes Gebiet und für bestimmte Bodenschätze zu erteilen und schließt nach § 7 Abs. 2 Satz 1 AbgrGNRW die auf Grund der Landesbauordnung, des Bundesnaturschutzgesetzes, des Landesnaturschutzgesetzes, des Landesforstgesetzes oder des Straßen- und Wegegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen für die Abgrabung und Herrichtung erforderlichen Verwaltungsentscheidungen ein.
Das AbgrGNRW enthält demzufolge keine Regelungen über die Festsetzungen von Flächen als Bauland. Inwieweit dennoch eine Identität oder Vergleichbarkeit der gesetzlichen Voraussetzungen und des Inhalts einer Abgrabungsgenehmigung im Sinne des § 7 AbgrGNRW sowie des zugrundeliegenden Abgrabungsplans im Sinne des § 4 Abs. 1 und 2 AbgrGNRW und eines Bebauungsplans im Sinne der §§ 8 und 9 BBauG vorliegen sollen, hat der Beklagte nicht einmal erläutert. Auch die Verweisung in der Stellungnahme des ALS vom 11.09.2017 auf die „vorstehenden Ausführungen“ geht insoweit ins Leere.
2. Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, in welchem Umfang im Falle der Existenz einer wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens die ausgekiesten, noch nicht rekultivierten Flächen ebenso wie die aktiv genutzten Abbaulandflächen mit dem innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert zum 01.01.1964 von 2,00 DM/m² als Untergrenze des Bodenrichtwertes anzusetzen wären.
3. Ebenso kann dahinstehen, ob die streitbefangene Nachfeststellung auf den 01.01.2007 – und in der Folge auch die Wertfortschreibung des auf den 01.01.2007 festgestellten Wertes zum 01.01.2010 – bereits deshalb in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu beanstanden sind, weil die Nachfeststellung der nach Auffassung des Beklagten zum 01.01.1989 entstandenen wirtschaftlichen Einheit des einem gewerblichen Fremdpächter zur Ausbeute überlassenen Abbaulandes nicht auf den nach den gesetzlichen Vorgaben in § 23 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 BewG zutreffenden Feststellungszeitpunkt erfolgt ist.
Zu dieser Problematik weist der Senat auf Folgendes hin:
Für den Fall, dass die Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist, gestattet § 25 Abs. 1 Satz 1 BewG eine Nachfeststellung (§ 23 BewG) unter Zugrundelegung der Verhältnisse vom Nachfeststellungszeitpunkt mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitpunkt. Nachfeststellungszeitpunkt ist in diesem Fall gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 BewG der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung der wirtschaftlichen Einheit folgt. Dies ist im Streitfall der Feststellungszeitpunkt 01.01.1989. Eine den Gesetzeswortlaut dieser Vorschriften beachtende Nachfeststellung müsste demnach mit einer Nebenbestimmung versehen werden, nach der die Feststellung auf den 01.01.1989 mit Wirkung für einen noch in offener Feststellungsfrist liegenden Feststellungszeitpunkt (01.01.2007) erfolgt.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16. Oktober 1991 II R 23/89, BFHE 166, 168, BStBl II 1992, 454) soll es hingegen weder einen wirtschaftlichen noch einen rechtserheblichen Unterschied machen, ob das Finanzamt im Falle einer Nachfeststellung den Einheitswert auf den Stichtag der Entstehung der wirtschaftlichen Einheit mit Wirkung auf einen späteren noch nicht verjährten Feststellungszeitpunkt oder – wie hier geschehen – unmittelbar auf den späteren noch nicht verjährten Feststellungszeitpunkt feststellt. Dies soll auch für die vorausgegangene nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgte Aufhebung der Feststellung des Einheitswertes auf einen feststellungsverjährten Stichtag für eine nicht existierende wirtschaftliche Einheit (Zweifamilienhaus) auf einen Stichtag nach Ablauf der Feststellungfrist zu Gunsten der Nachfeststellung von zwei Einfamilienhäusern gelten. Dieser Auffassung folgen das FG Hamburg mit Beschluss vom 30. Juli 2013 – 3 K 55/13 –, juris, und auch Halaczinsky in: Rössler/Troll, § 25 BewG Rn. 7, die eine Nachfeststellung für den späteren Feststellungszeitpunkt „vereinfachend“ auch ohne Hinweis auf den verjährten Stichtag der Entstehung der wirtschaftlichen Einheit unmittelbar auf den späteren Feststellungszeitpunkt für zulässig halten. Bruschke in: Gürsching/Stenger, § 25 BewG, Rn. 31 f., äußert hingegen zumindest Bedenken dagegen, dass durch eine solche Verfahrensweise im Falle der Aufhebung einer auf einen festsetzungsverjährten Stichtag erfolgten Einheitswertfeststellung die Grenzen zwischen Fortschreibung und Änderung verwischt werden. Denn in diesem Fall läge zu dem späteren Stichtag keine Einheitswertfeststellung vor, die geändert werden könnte (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 16.06.1997 11 K 3286/93 BG, EFG 1997, 1295).
Berücksichtigt man, dass im Streitfall bereits aufgrund der sukzessiven Inanspruchnahme der in dem Pachtvertrag bezeichneten Flächen durch den Tagebau zum 01.01.2007 eine Veränderung der zum Nachfeststellungszeitpunkt 01.01.1989 bestehenden Verhältnisse eingetreten sein dürfte, so liegt auch in der auf den 01.01.2007 vorgenommenen Nachfeststellung zugleich eine Wertfortschreibung unter Berücksichtigung dieser Änderung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. zur Wertfortschreibung bei Änderungen der Fläche einer bereits bestehenden wirtschaftlichen Einheit: Mannek in: Gürsching/Stenger, § 23 BewG, Rn. 42). Die Grenzen zwischen Nachfeststellung und Fortschreibung werden durch eine „vereinfachende“ Nachfeststellung für den späteren Feststellungszeitpunkt daher nicht deutlich erkennbar.
5. Im Hinblick auf die bislang noch nicht höchstrichterlich geklärte Frage, ob die Grundsätze des BFH-Urteils vom 09. April 2008 II R 24/06, a.a.O., in gleicher Weise auf grundeigene und nicht den Vorschriften des BBergG unterliegende Bodenschätze Anwendung finden, lässt der Senat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.
6. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 77 ff. BBergG
§§ 78 Nr. 1, 83 Abs. 2 BBergG
§§ 8 bis 13 und 30 des Bundesbaugesetzes
§§ 8 und 9 BBauG
§§ 135 Abs. 1, 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 43 BewG
§ 19 BewG
§ 33 BewG
§ 9 BewG
§ 45 BewG
§ 68 BewG
§ 99 BewG
§ 6 BBergG
§ 69 BewG
§ 23 BewG
§ 25 BewG
§ 33 Abs. 1 BewG
§ 43 Abs. 1 BewG
§ 45 Abs. 1 BewG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 BBergG
§ 33 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 2 Abs. 1 BewG
§ 69 Abs. 3 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 68 Abs. 1 BewG
§ 33 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 BewG
§ 33 Abs. 2 BewG
§ 3 Abs. 4 Nr. 1 BBergG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 BBergG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 1 Abs. 2 der Baunutzungsverordnung
§ 9 Abs. 1 Nr. 17 BauGB
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 BewG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 709 der Zivilprozessordnung
§ 43 des Bewertungsgesetzes
§ 3 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 des Bundesberggesetzes
§ 4 Abs. 2 AbgrGNRW) vorliegt, die Ziele der Raumordnung
§ 7 Abs. 2 Satz 1 AbgrGNRW die auf Grund der Landesbauordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 907
BStBl II 2005, 256
BStBl II 1981, 498
BFHE 220, 508
BStBl II 2008, 951
BFH/NV 1997, 169
BFHE 207, 345
BFHE 216, 168
BStBl II 2007, 508
BFH/NV 2010, 184
BFHE 166, 168
BStBl II 1992, 454
EFG 1997, 1295
08 II R 24/06
12 IX R 6/12
04 II R 34/02
4 K 3583/13
4 K 632/13
4 K 3583/13
80 III R 56/77
96 II R 41/94
II R 34/02
06 GrS 1/05
09 X R 10/07
91 II R 23/89
3 K 55/13
11 K 3286/93 B