Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-23, Aktenzeichen 5 K 5052/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0223.5K5052.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG reicht es nicht aus, wenn im Rahmen eines Umsatzes auch Rechte nach dem Urheberrecht übertragen werden, wenn dies nicht der Schwerpunkt des umsatzsteuerbaren Vorgangs ist (Rn.17) (Rn.18) .
2. Die im Streitfall aus mehreren Einzeldienstleistungen (Fotoerstellung, Nachbearbeitung, Übertragung der Nutzungsrechte, etc.) bestehenden Leistungen als Hochzeits- und Portraitfotograf sind jeweils als einheitliche Leistung anzusehen und damit auch einheitlich zu beurteilen, wobei die prägende und für die Bestimmung des Steuersatzes maßgebliche Hauptleistung die Erstellung der Fotos ist (Rn.19) (Rn.21) (Rn.22) .
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 45/17).
4. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 12.9.2017 V B 45/17, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger war im Streitjahr 2012 als Fotograf unternehmerisch tätig. Zu den von ihm angebotenen Leistungen zählte u.a. die Hochzeitsfotografie und Portraitaufnahmen. Das führt der Kläger detailliert auf seiner Homepage aus.
Im Hinblick auf die von ihm angebotene Hochzeitsfotografie führt der Kläger auf seiner Homepage aus, dass er nicht die „typischen“ Hochzeitsfotos erstelle, sondern sich auf besondere Fotos beschränke. Daher übernehme er auch nur eine begrenzte Anzahl von Hochzeiten pro Jahr, da es sich bei ihm nicht um Massenware handele.
Im Streitjahr führte der Kläger sechs Aufträge für Hochzeits- und Portraitfotografien durch. In den Rechnungen führte er unter dem Posten „Erstellung Fotos“ jeweils einen Rechnungsbetrag an. Als weitere Rechnungspositionen fanden sich – je nach Inanspruchnahme – u.a. „Auswahl & Nachbearbeitung“, „Nutzungsrechte“, „Vorgespräch“, „Drucke“, „DVD“, „Online Galerie“ und „Daten“. Für die Positionen wurde kein gesonderter Rechnungsbetrag ausgewiesen. Es fand sich vielmehr der Vermerk „Inklusive“. Auf den Netto-Rechnungsbetrag wandte er den ermäßigten Umsatzsteuersatz i. H. v. 7 % an. Wegen der weiteren Einzelheiten der Rechnungen wird auf die Ausgangsrechnungen in der der Gerichtsakte beiliegenden Hinweisakte des Beklagten verwiesen.
Soweit nicht ausdrücklich gewünscht (Rechnungsposten „Druck“) gab der Kläger nur vereinzelt und in geringem Umfang Bildabzüge (sog. „Prints“) an seine Auftraggeber heraus. Vielmehr wurde den Kunden das Recht übertragen, die Bilder zu vervielfältigen und zu verbreiten, so dass insbesondere eine Veröffentlichung im Internet (über Facebook oder andere soziale Netzwerke) möglich war.
In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr berücksichtigte der Kläger die genannten Umsätze aus den Hochzeits- und Portraitfotografieaufträgen bei den Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. 7 %. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuererklärung zunächst zu.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer die Rechtsauffassung, dass die Umsätze aus den Hochzeits- und Portraitfotografieaufträgen mit dem Regelsteuersatz i. H. v. 19 % zu versteuern seien. Es sei nicht der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7c Umsatzsteuergesetz – UStG – anzusetzen, da die Übertragung von Urheberrechten bei den streitigen Fotoumsätzen nicht als Hauptleistung anzusehen sei. Der Schwerpunkt der Leistung liege vielmehr in der Überlassung von Fotografien – ggf. in digitaler Form. Die Übertragung von Urheberrechten sei lediglich zwangsweise hiermit verbunden und stelle eine unselbstständige Nebenleistung dar. Wegen der weiteren Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht auf Bl. 16ff. der Gerichtsakte verwiesen.
Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und erließ am 6. Oktober 2014 einen Änderungsbescheid, in dem die genannten Umsätze i. H. v. 3.445,38 € zum Regelsteuersatz angesetzt wurden. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2015 als unbegründet zurück.
Der Kläger behauptet, Hauptzweck der mit den Kunden geschlossenen Verträge über Hochzeits- oder Portraitfotografien sei die Übertragung der Nutzungsrechte an den Fotos gewesen. Den Kunden hätten primär die Möglichkeit erhalten wollen, die von ihm erstellten Fotos auf öffentlichen Internetseiten und sozialen Netzwerken, mithin in digitaler Form, zu veröffentlichen.
Er ist der Rechtsauffassung, dass damit die Übertragung der Urheberrechte an den Fotos die Hauptleistung darstelle und sich die gesamte Leistung nach der umsatzsteuerrechtlichen Einordnung der Rechteübertragung richte. Diese sei gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.
Der Kläger beantragt,den Bescheid für 2012 über Umsatzsteuer vom 6. Oktober 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz zu 19 % um 3.445,38 € vermindert und die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz zu 7 % um 3.445,38 € erhöht werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er vertritt im Wesentlichen die Rechtsauffassung des Umsatzsteuer-Sonderprüfers.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte eine Umsatzsteuerakte (teilweise paginiert bis Bl. 14), eine Akte „Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen“ (nicht paginiert) sowie eine Hinweisakte (nicht paginiert) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die vom Kläger getätigten streitigen Umsätze zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen.
Grundsätzlich unterliegen die Umsätze, die ein Unternehmer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, dem Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Die Vorschriften über die Anwendungen eines ermäßigten Steuersatzes (§ 12 Abs. 2 UStG) sind dagegen, wie die Vorschriften über die Steuerbefreiungen, als Ausnahmeregelungen eng auszulegen und kommen nur unter den vom Gesetz bestimmten Voraussetzungen in Betracht. Dabei ist grundsätzlich jeder Umsatz im Einzelnen zu prüfen (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Januar 1990 – V B 130/89, BFH/NV 1990, 535).
Die für die Umsätze des Klägers als Hochzeits- und Portraitfotograf in Betracht kommende Vorschrift in § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG ist im Streitfall nicht einschlägig. Die Vorschrift bestimmt, dass sich die Steuer auf 7% für folgende Umsätze ermäßigt: Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben. Die Steuerermäßigung setzt voraus, dass der Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werks gemäß den Bestimmungen des Urhebergesetzes – UrhG – (insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und nicht nur die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung sein (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2004 – V R 4/04, BStBl. II 2005, 415, m.w.N.). Ob das der Fall ist, bestimmt sich im Wesentlichen nach dem Inhalt der Vereinbarungen und im Zusammenhang damit, wofür die Gegenleistung erbracht wird (vgl. BFH, Urteile vom 14. Februar 1974 – V R 129/70, BStBl. II 1974, 261, 262; vom 7. Oktober 1987 – X R 21/80, BFH/NV 1989, 608). Deshalb reicht es nicht aus, wenn im Rahmen eines Umsatzes auch Rechte nach dem Urheberrecht übertragen werden, wenn dies nicht der Schwerpunkt des umsatzsteuerbaren Vorgangs ist.
Im Streitfall ist die vom Kläger erbrachte Übertragung von Urheberrechten nicht als Hauptleistung im Rahmen einer einheitlichen Leistung anzusehen, da sie nicht den Schwerpunkt des umsatzsteuerbaren Vorgangs bildet.
Die vom Kläger erbrachten, aus mehreren Einzeldienstleistungen (Fotoerstellung, Nachbearbeitung, Übertragung der Nutzungsrechte, etc.) bestehenden Leistungen als Hochzeits- und Portraitfotograf sind jeweils als einheitliche Leistung anzusehen und damit auch einheitlich zu beurteilen: Zwar ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden (vgl. EuGH, Urteil vom 25. Februar 1999 – C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, Rn. 29ff.; BFH, Urteil vom 2. März 2006 – V R 25/03, BStBl. II 2006, 788). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung (vgl. EuGH, Urteil vom 17. Januar 2013 – C-224/11, BGŻ Leasing, DStR 2013, 193, Rn. 30). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH, Urteil vom 27. September 2012 – C-392/11, Field Fisher Waterhouse, HFR 2012, 1210, Rn. 17).
Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen umsatzsteuerrechtlich mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (vgl. EuGH, Urteil vom 17. Januar 2013 – C-224/11, BGŻ Leasing, DStR 2013, 193, Rn. 32; EuGH, Urteil vom 16. April 2015 – C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 32). Hierbei ist der wirtschaftliche Zweck dieses Umsatzes (vgl. EuGH, Urteil vom 19. November 2009 – C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Slg. 2009, I-11079, Rn. 39, EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2010 – C-175/09, Axa UK, Slg. 2010, I-10701, Rn. 23; EuGH, Urteil vom 27. September 2012 – C-392/11, Field Fisher Waterhouse, HFR 2012, 1210, Rn. 23) sowie das Interesse der Leistungsempfänger zu berücksichtigen (vgl. EuGH, Urteil vom 16. April 2015 – C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 35).
Nach diesen Grundsätzen stellen die Leistungen des Klägers als Hochzeits- und Portraitfotograf jeweils einheitliche Leistungen dar. Das Interesse der Leistungsempfänger war nicht auf separate einzelne Dienstleistungen gerichtet, sondern auf die Erstellung der gewünschten Fotos und deren Verwendungsmöglichkeit. Der wirtschaftliche Zweck war mithin auf eine Gesamtleistung und nicht auf einzelne voneinander unabhängige Leistungen gerichtet. Eine Aufspaltung der Gesamtleistungen in Einzelleistungen würde sich daher als künstlich und wirklichkeitsfremd darstellen.
Nach Auffassung des Senats handelt ist sich im Streitfall um eine Haupt- und mehrere Nebenleistungen, wobei – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht die Übertragung von Urheberrechten, sondern vielmehr die Erstellung der Fotos als Hauptleistung anzusehen ist. Zwar ist dem Kläger zuzugestehen, dass es seinen Kunden nach seinen nachvollziehbaren Ausführungen auch darauf ankam, besondere Nutzungsmöglichkeiten für die erstellten Fotos zu erhalten, um diese sodann uneingeschränkt in sozialen Netzwerken oder anderweitig im Internet verwenden zu können. Dies aber führt im Streitfall noch nicht dazu, die Urheberrechtsübertragung als Hauptleistung anzusehen. Diese liegt nach Überzeugung des Senats in der Erstellung der Fotos selbst. Hierfür spricht zunächst, dass der Kläger nach eigenen Angaben auf seiner Homepage und im vorliegenden Klageverfahren für sich in Anspruch nimmt, besonders hochwertige Fotografien mit künstlerischem Wert zu erstellen, die sich von der üblichen Hochzeits- und Portraitfotografie unterscheiden. Es handelt sich mithin nicht um eine bloß handwerkliche Leistung, sondern vielmehr um eine besondere Fertigkeit, auf die es den Leistungsempfängern bei der Beauftragung des Klägers gerade ankam. Dies gibt der Erstellung der Fotos ein besonderes Gewicht im Rahmen der erbrachten Gesamtleistung. Darüber hinaus hat der Kläger bei den von ihm auf seiner Homepage angeführten Leistungen die Übertragung von Urheberrechten gar nicht aufgeführt. Vielmehr sind nur Leistungen angeführt, die mit der Fotoerstellung selbst zusammenhängen. Würde die Rechteübertragung – wie vom Kläger geltend gemacht – tatsächlich die Hauptleistung darstellen, die bei seinen Aufträgen im Vordergrund steht und auf die es den Leistungsempfängern vorrangig ankommt, wäre zu erwarten, dass er diese Leistung auf seiner Homepage auch gesondert anführt – jedenfalls wenn er, wie geschehen, sein Leistungsspektrum im Einzelnen dort beschreibt. Es widerspräche der allgemeinen Lebenserfahrung und wäre nicht nachvollziehbar, dass der Kläger auf einer Homepage nur mit Nebenleistungen Werbung macht, nicht aber mit der von ihm erbrachten Hauptleistung. Hinzu tritt, dass der Kläger auch bei der Rechnungserstellung erkennbar davon ausging, dass die Erstellung der Fotos Hauptleistung sein sollte, da er dieses Leistungselement jeweils als erste Rechnungsposition aufführt und nur dieser Position (abgesehen von einzelnen Zusatzposten wie Fahrtkosten, Drucke o.ä.) einen Rechnungsbetrag zugeordnet hat und für die weiteren Dienstleistungen – insbesondere der Übertragung der Nutzungsrechte – lediglich angibt, dass diese als Inklusivleistungen mit dem Rechnungsbetrag für die Erstellung der Fotos abgegolten sind. Dies spricht nach Auffassung des Senats dafür, dass im Rahmen des Vertragsverhältnisses des Klägers mit seinen Kunden ebenfalls von einer solchen Einordnung als Haupt- und Neben-(Inklusiv-)Leistung ausgegangen wurde. Schließlich entspricht dieses Ergebnis auch der allgemeinen Lebenserfahrung, wonach es den Leistungsempfängern bei Hochzeits- und Portraitfotografien im Besonderen auf die Qualität der Fotos ankommt und erst sekundär auf deren Nutzungsmöglichkeit. Auch wenn die Kunden des Klägers eine besonders weitgehende Verwendungsmöglichkeit wünschten, ist diese gleichwohl als „Mittel zum Zweck“ anzusehen, die Hauptleistung (Erstellung der Fotos) nutzen zu können.
Da die als Hauptleistung anzusehende Erstellung der Fotos keinem Ermäßigungstatbestand in § 12 Abs. 2 UStG unterfällt, hat der Beklagte zutreffend den Regelsteuersatz angewandt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 7c Umsatzsteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1990, 535
BFH/NV 1989, 608
HFR 2012, 1210
V B 45/17
17 V B 45/17
V B 130/89
V R 4/04
V R 129/70
X R 21/80
V R 25/03