Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-01-27, Aktenzeichen 3 V 811/23
ECLI: ECLI:DE:FGST:2025:0127.3V811.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Hatte das Finanzamt den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember (hier: 2017) nicht in voller Höhe (oder, wie die Steuerpflichtige annimmt, noch "darüber hinaus") von der Vollziehung ausgesetzt, sondern nur, soweit ein (mittelbarer) Gesellschafterwechsel (hier: im Jahr 2015) zu einem Untergang der bis dahin entstandenen Verlustvorträge gem. § 8c KStG nach Auffassung der Betriebsprüfung führte, sodass trotz unglücklicher und ggf. missverständlicher Formulierung des Finanzamtes die streitgegenständliche Aussetzungsverfügung nur so verstanden werden kann, dass das Finanzamt für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung zum 31. Dezember (hier: 2017) einen Betrag von ... € und zum 31. Dezember 2016 einen Betrag von ... € berücksichtigen will, ist nicht der im Aussetzungsbescheid (hier: bezüglich des Verlustes zum 31. Dezember 2017) genannte Aussetzungsbetrag in Höhe von ... € zu gewähren. Dies gilt insbesondere dann, wenn in den Erläuterungen des Bescheides klar ausgeführt ist, dass in dieser Höhe für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 zu berücksichtigten ist und nach diesem Schema bereits der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2018 "i.H.v. ... €" von der Vollziehung ausgesetzt worden war, wobei in den Erläuterungen darauf hingewiesen worden war, dass in dieser Höhe für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2017 zu berücksichtigten sei, und eine höhere (hier: die begehrte) Aussetzung der Vollziehung nicht möglich ist (hier: denn es würde dabei im Rahmen der Aussetzung sogar ein höherer Wert im Rahmen der Verlust-Feststellung zu berücksichtigen sein, als er ursprünglich --also vor der Betriebsprüfung, welche von einem Verlustuntergang nach § 8c KStG ausgegangen war-- festgestellt worden war).(Rn.43) (Rn.44) (Rn.45) (Rn.46) (Rn.47)
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten sich im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (nur noch) um das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) im Jahr 2017.
Die Antragstellerin wurde im Jahr 2005 gegründet und im Handelsregister eingetragen.
Alleinige Gesellschafterin der Antragstellerin war seit ihrer Gründung bis Anfang des Jahres 2017 die B GmbH. Seit Januar 2017 ist die C AG alleinige Gesellschafterin der Antragstellerin. Alleiniger Gesellschafter der C AG ist D, der zugleich Geschäftsführer der Antragstellerin war und ist.
Gesellschafter der B GmbH waren bis Mitte des Jahres 2015 die E GmbH sowie die C AG, deren alleiniger Gesellschafter D war. Die E GmbH gehörte zum F Konzern. Im Sommer 2015 veräußerte der F Konzern sein Engagement und damit auch seine Beteiligung an der E GmbH im August 2015 an den G-Konzern. Der erworbene deutsche Teil der F Gruppe wurde dabei in H umfirmiert“.
Bis zum Anteilserwerb hatte die Antragstellerin erhebliche Verluste erwirtschaftet, die zuletzt mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2014 i.H.v. … € und zum 31. Dezember 2015 mit … € und hinsichtlich des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2014 mit … € und auf den 31. Dezember 2015 mit … € festgestellt waren.
Die Verluste waren jeweils zum 31. Dezember 2018 aufgebraucht, so dass am 31. August 2020 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2018 erging, in dem festgestellt wurde, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen sei, da kein festzustellender Betrag verbleibe. Ein entsprechender Bescheid erging hinsichtlich der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2018.
Der Antragsgegner führte bei der Antragstellerin in der Zeit vom 13. Dezember 2021 bis 5. Juni 2023 eine steuerliche Außenprüfung durch, die sich auf den bereits unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagten Zeitraum 2015 bis 2018 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, datiert auf den 15. Juni 2023.
Der Antragsgegner war im Ergebnis der Prüfung der Auffassung, dass der mittelbare Gesellschafterwechsel im Jahr 2015 zu einem Untergang der bis dahin entstandenen Verlustvorträge gem. § 8c KStG geführt habe (Tz. 14, 28 und 36 des BP-Berichtes).
Ferner war der Antragsgegner der Auffassung, dass im Jahr 2017 eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. … € netto (… € brutto) dadurch gegeben sei, dass die Antragstellerin der I GmbH, einer Gesellschaft, an der D ebenfalls als Alleingesellschafter beteiligt war, einen Radlader sowie einen Mobilbagger zu einem um diesen Betrag fremdunüblich zu geringen Kaufpreis veräußert habe (Tz. 22 i.V.m. Anlage 5 des BP-Berichtes). Dieses sei unter anderem dadurch belegt, dass die Antragstellerin den Radlader für … € und den Mobilbagger für … € (jeweils netto) veräußert habe, die I GmbH die Maschinen aber unmittelbar für … € bzw. … € (netto) an die J GmbH habe weiter veräußern können.
In Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erließ der Antragsgegner am 8. August 2023 u.a. einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2015, in dem er den Verlust auf … € (zuvor: …€) feststellte und in der Folge auch entsprechend geänderte Bescheide über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2016 sowie 31. Dezember 2017, in denen er die Verluste ebenfalls auf jeweils … € feststellte. Zudem erließ er auch geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2018. Die Bescheide datieren hinsichtlich der Jahre 2015, 2016 und 2018 auf den 8. August 2023 und hinsichtlich des Jahres 2017 auf den 22. September 2023.
Die verfahrensgegenständlichen Bescheide enthielten folgende Festsetzungen bzw. Feststellungen:
Verbl. KSt-Verlust zum 31.12.2017:
… €
(vorher: … €)
Körperschaftsteuer 2018:
(Nachzahlung: … €)
Solidaritätszuschlag zur KSt 2018:
Gewerbesteuermessbetrag 2018:
(Erhöhung um … €)
Den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2017 stellte der Antragsgegner ebenfalls auf … € (zuvor: … €) fest.
Unter anderem gegen die o.g. Bescheide, nicht aber gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017, hat die Antragstellerin am 2. Oktober 2023 bzw. 10. Oktober 2023 Einspruch eingelegt und zugleich Aussetzung der Vollziehung beantragt. Über den Einspruch hat der Antragsgegner noch nicht entschieden.
Am 8. Dezember 2023 hat die Antragstellerin u.a. wegen der Bescheide über Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuermessbetrag für 2015, 2016 und 2018 um Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht nachgesucht, wobei die Verfahren für die Jahr 2015 und 2016 erledigt und nicht mehr verfahrensgegenständlich sind.
Zur Begründung trug die Antragstellerin vor, dass es zumindest ernstlich zweifelhaft sei, ob durch den Verkauf des deutschen Teils des F Konzerns an den G Konzern im Jahr 2015 die Verlustvorträge der Antragstellerin gemäß § 8c KStG untergegangen seien, da die Antragstellerin zum einen über ausreichende stille Reserven verfügt habe, sodass die Verluste gemäß § 8c Abs. 1 S. 5 KStG weiterhin abziehbar gewesen seien und zum anderen die Verfassungsgemäßheit des § 8c KStG in der im Jahr 2015 gültigen Fassung ernstlich zweifelhaft sei.
Weiter liege eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von … € durch den Verkauf der Maschinen an die I im Jahr 2017 nicht vor. Es sei bereits ernstlich zweifelhaft, ob die Antragstellerin das wirtschaftliche Eigentum an dem Radlader und dem Mobilbagger erworben hatte und dieses übertragen konnte. Auch beständen erhebliche Zweifel daran, ob die Antragstellerin die Baumaschinen der I GmbH zu einem Kaufpreis unter dem Verkehrswert verkauft habe und dies durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Es sprächen gewichtige Gründe dafür, dass der Weiterverkauf zwischen der I GmbH und der J GmbH, den der Antragsgegner als Vergleichsmaßstab für die Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung herangezogen habe, zum Vergleich geeignet sei, denn der Kaufpreis haben nicht dem Verkehrswert entsprochen, sondern diesen überstiegen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Argumentation der Antragstellerin wird auf die im Verfahren eingereichten Schriftsätze verwiesen.
Der Antragsgegner hat daraufhin mit Bescheiden vom 13. Februar 2024 auf Grund einer möglichen Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG (vgl. BFH-Beschluss vom 12. April 2023 I B 74/22, BFH/NV 2023, 1178) die nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2015 sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015 von der Vollziehung ausgesetzt. Als „Ausgesetzter Betrag“ war in den Bescheiden jeweils der vor der Betriebsprüfung festgestellte Verlustvortrag zum 31. Dezember 2014 genannt. Für die ebenfalls am 13. Februar 2024 bzw. 16. Februar 2024 verfügte Aussetzung der Vollziehung der „Folgebescheide in einer Kette von Folgebescheiden“ hat der Antragsgegner jeweils folgende zur Verfügung stehenden Verluste berücksichtigt und so die ausgesetzten Beträge hinsichtlich der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrages für 2015 bis 2018 berechnet:
KSt-Verlustvortrag
Gewerbeverlust
31.12.2014:
31.12.2015:
31.12.2016:
31.12.2017:
31.12.2018:
Ein formeller Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung der Verlustfeststellungsbescheide erging bis auf das Jahr 2015 zunächst nicht.
Der Antragsgegner setzte dennoch mit Bescheiden vom 16. Februar 2024 sowie 13. Februar 2024 die verfahrensgegenständlichen Bescheide über Körperschaftsteuer für 2018 i.H.v. … € sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2018 i.H.v. … € unter Berücksichtigung der o.g. Verlustvorträge aus 2017 von der Vollziehung aus.
Bereits am 21. Februar 2024 hatte der Antragsgegner nach eigenen Angaben die Körperschaftsteuerrückstände 2018 mit einem Erstattungsanspruch wegen Körperschaftsteuer für 2015 (wegen der Aufhebung der Vollziehung dieses Bescheides) aufgerechnet.
Mit Schriftsatz vom 23. Februar 2024 hat die Antragstellerin ihren Antrag auf die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 vom 22. September 2023 erweitert und beantragt, die Vollziehung insoweit auszusetzen, soweit der festgestellte Verlustvortrag wegen des vermeintlich schädlichen Gesellschafterwechsels im Jahr 2015 und der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung gemindert ist.
Der Antragsgegner hat mit Bescheid vom 4. Juni 2024 die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftssteuer zum 31. Dezember 2017 ausgesetzt. Es wird hierin ein ausgesetzter Betrag von … € genannt. In den Erläuterungen des Bescheides führt der Antragsgegner aus: „Ich setze die Vollziehung des genannten Bescheides gemäß § 361 Abs. 3 AO unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs ab dem 22. September 2023 in Höhe des angeführten Betrages aus. In dieser Höhe ist für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 zu berücksichtigten“. Entsprechend dieses Schemas setzte der Antragsgegner am 4. Juni 2014 auch den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2018 „i.H.v. … €“ von der Vollziehung aus und wies in den Erläuterungen darauf hin, dass in dieser Höhe für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2017 zu berücksichtigten sei. Entsprechend erfolgte mit Bescheiden vom 4. Juni 2024 die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017 und 31. Dezember 2018. Der Antragsgegner nannte hierin zum 31. Dezember 2017 einen ausgesetzten Betrag i.H.v. … € und zum 31. Dezember 2018 einen ausgesetzten Betrag von … €, wies aber auch hier in den Erläuterungen darauf hin, dass in dieser Höhe für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2016 bzw. 31. Dezember 2017 zu berücksichtigen sei.
Das Verfahren wegen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 hat die Antragstellerin daraufhin mit Schriftsatz vom 13. Juni 2024 in der Hauptsache für erledigt erklärt. Sie ist der Auffassung, der Antragsgegner habe am 4. Juni 2014 die Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2017 in der dort genannten Höhe (ohne Berücksichtigung des Erläuterungssatzes) ausgesetzt, womit sich das ursprüngliche Antragsbegehren erledigt habe. Die Antragstellerin ist letztlich der Auffassung, der Antragsgegner habe sogar einen höheren Betrag (Verlust) im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung berücksichtigt, als er vor der Betriebsprüfung festgestellt war.
Die Antragstellerin trägt vor, dass sich das verbleibende Rechtsschutzbegehren auf die Aufhebung der Vollziehung des Bescheides über die Körperschaftsteuer für 2018 sowie auf die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides für 2018 richte, soweit diese aufgrund der im Streit stehenden verdeckten Gewinnausschüttung noch nicht durch die Bescheide vom 13. Februar 2024 über die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrages für 2018 und vom 16. Februar 2024 über die Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuer ausgesetzt seien.
Der Antragsgegner habe mit Bescheiden vom 4. Juni 2024 einen verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 in Höhe von … € und einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2017 in Höhe von … € von der Vollziehung ausgesetzt. Basierend auf diesen Bescheiden sei die Vollziehung des Bescheides für 2018 über Körperschaftsteuer uns Solidaritätszuschlag vom 8. August 2023 aufzuheben, soweit die festgesetzte Steuer den Betrag von … € übersteige und die Vollziehung des Bescheides für 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 4. August 2023 sei in Höhe von … € auszusetzen.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist, soweit er die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 vom 8. August 2023 betrifft,die Aufhebung der Vollziehung des Bescheides für 2018 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 8. August 2023, soweit die festgesetzte Steuer den Betrag von … € und der festgesetzte Solidaritätszuschlag den Betrag von … € übersteigt sowie,Die Vollziehung des Bescheides für 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 8. August 2023 i.H.v. insgesamt … € auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Er hat sich der Erledigungserklärung der Antragstellerin im Hinblick auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2017 nicht angeschlossen.
Der Antragsgegner trägt vor, dass weiterhin Streit über das Vorliegen einer VGA für die verbilligte Veräußerung zweier Baumaschinen im Jahr 2017 i.H.v. … € bestehe.
Mit den Aussetzungsverfügungen zu den Verlustfeststellungsbescheiden vom 04. Juni 2024 würden lediglich Folgewirkungen aufgrund des „§ 8c KStG“ Verlustes im Jahr 2015 gezogen. Die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2015 bis 2018 seien aufgrund dessen bereits am 13. Februar 2024 bzw. am 16. Februar 2024 insoweit von der Vollziehung ausgesetzt worden. Es bestehe kein Anlass, für 2018 eine weitergehende Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung zu gewähren.
Die Antragstellerin verkenne, dass es sich bei den Aussetzungsverfügungen zu den Verlustfeststellungsbescheiden nicht um vorläufige Verlustfeststellungsbescheide handele, mit denen der verbleibende Verlustvortrag auf den 31. Dezember des jeweiligen Jahres vorläufig festgestellt werde. Es werde vielmehr für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung das Volumen bestimmt, dass zur Verrechnung mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte zur Verfügung stehe (hier: Verlust zum Schluss des vorangegangenen Erhebungszeitraumes). Ein entsprechender Erläuterungssatz sei in den Aussetzungsverfügungen enthalten. Entsprechend habe der Antragsgegner den Gesamtbetrag der Einkünfte 2018 von … € um abziehbare Verluste von … € gemindert und am 16.02.2024 Aussetzung der Vollziehung gewährt, soweit die festgesetzte Körperschaftsteuer den Betrag von … € (ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen von … €) übersteige. Der Gewerbeertrag für 2018 von … € sei um den verrechenbaren Verlust von … € gemindert worden. Der Gewerbeertrag nach Verlustabzug betrage auf volle 100 € abgerundet … €, woraus sich (multipliziert mit 3,5 %) ein Gewerbesteuermessbetrag von … € berechne. Entsprechend sei am 13. Februar 2024 der Gewerbesteuermessbetrag für 2018 i.H.v. … € (… € abzgl. … €) von der Vollziehung ausgesetzt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Argumentation der Beteiligten, insbesondere im Hinblick auf die im Streit stehende verdeckte Gewinnausschüttung wird auf die im Verfahren eingereichten Schriftsätze und Anlagen verwiesen.
Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung der Sache durch den zuständigen Berichterstatter an Stelle des Senats einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
II.
1.
Der Antrag ist zum Teil unzulässig.
Der Antrag ist unzulässig, soweit er sich auf den Bescheid über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 2018 bei dem es sich um einen Folgebescheid des Körperschaftsteuerbescheides handelt (§ 1 Abs. 5 Satz 2 SolZG; BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737) bezieht. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt bzw. aufgehoben wird, ist gem. § 69 Abs. 2 Satz 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) auch von Amts wegen die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen oder aufzuheben. Für den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Folgebescheids fehlt es daher grundsätzlich am Rechtsschutzbedürfnis (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240). Dieses gilt jedenfalls dann, wenn – im Streitfall ist nichts Anderes ersichtlich – der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides ausschließlich mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheides begründet wird (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2001 I B 6/01, BStBl II 2002, 91). Ein Rechtsschutzinteresse für eine entsprechende Antragstellung bei Gericht ist nur dann zu bejahen, wenn das Finanzamt zu erkennen gibt, dass es trotz Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides nicht bereit ist, auch die Vollziehung der Folgebescheide auszusetzen (BFH-Beschluss vom 21. Mai 1996 I S 1/86, BFH/NV 1987, 725). Anhaltspunkte hierfür hat die Antragstellerin im Hinblick auf den Solidaritätszuschlag weder vorgetragen, noch sind Anhaltspunkte für ein derartiges Verhalten des Antragsgegners aus den Akten ersichtlich.
Das Gericht konnte das Begehren der Antragstellerin auch nicht als bloßen Hinweis auf § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO, der die Aussetzung der Vollziehung von Folgebescheiden regelt, verstehen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9), weil die von einem Angehörigen der rechtsberatenden Berufe vertretene Antragstellerin den Folgebescheid ausdrücklich in die in ihrem Antrag genannten und bezifferten von der Vollziehung auszusetzenden Beträge einbezogen hat. Daher kann insoweit nicht angenommen werden, die Antragstellerin habe die Auswirkungen der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides auf die Vollziehung der Folgebescheide lediglich nachrichtlich mitteilen wollen.
2. Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.
a) Soweit sich der Antrag auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2017 bezog, ist der ursprünglich wegen § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO trotz fehlender Ablehnung ursprünglich zulässige Aussetzungsantrag trotz der einseitigen hierauf bezogenen Erledigungserklärung der Antragstellerin nicht in der Hauptsache erledigt, was zur Abweisung des nunmehr auf Feststellung der Erledigung gerichtete Antrages als unbegründet führt.
aa) Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist, wenn im Verlauf des Klageverfahrens der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und das Finanzamt dem widerspricht, Gegenstand des Verfahrens fortan die Frage der Erledigung (BFH-Urteile vom 19. Januar 1971 VII R 32/69, BFHE 101, 201, BStBl II 1971, 307; vom 24. April 1979 VIII R 16/77, BFHE 128, 20, BStBl II 1979, 606; Ruban in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 138 Rz. 19, m.w.N.). Eine solche ist eingetreten, wenn die Klage ursprünglich zulässig und begründet war, infolge eines zwischenzeitlich eingetretenen Ereignisses das Begehren des Klägers aber inzwischen objektiv gegenstandslos geworden ist (BFH-Urteil vom 30. Juli 1997 I R 8/95, BFH/NV 1998, 187). Liegt diese Voraussetzung nicht vor, so muss das Gericht die -nunmehr auf Feststellung der Erledigung gerichtete- Klage als unbegründet abweisen, selbst wenn sie mit dem ursprünglichen (Sach-)Antrag begründet war. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Kläger nicht zumindest hilfsweise an seinem ursprünglichen Sachantrag festhält (BFH-Urteile vom 27. September 1979 IV R 70/72, BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779, und in BFH/NV 1998, 187; BFH-Beschluss vom 3. April 2000 I B 68/99, BFH/NV 2000, 1226).
Die Grundsätze gelten im Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung entsprechend vgl. BFH-Beschluss vom 8. August 2001 I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536).
bb) Die Antragstellerin hat neben ihrem Antrag auf Feststellung der Erledigung ihr ursprüngliches Antragsbegehren insoweit nicht hilfsweise aufrechterhalten. In diesem Zusammenhang muss nicht erörtert werden, ob und inwieweit ein hilfsweises Festhalten an dem zunächst gestellten Sachantrag im Regelfall unterstellt werden kann. Denn eine solche Unterstellung ist jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn ein fachkundig vertretener Kläger einen entsprechenden Hilfsantrag nicht stellt, obwohl er auf Zweifel am Eintritt der Erledigung hingewiesen worden ist (BFH-Urteil vom 30. Juli 1997 I R 8/95, BFH/NV 1998, 187, 188). In diesem Fall muss nämlich angenommen werden, dass es ihm nur noch um die Klärung der Erledigungsfrage geht, während er in der Hauptsache -aus welchen Gründen auch immer- sein Rechtsschutzbegehren endgültig aufgegeben hat. Im Streitfall ist die Antragstellerin durch einen Rechtsanwalt vertreten. Dieser hat vielmehr ausdrücklich klargestellt, dass sich das verbleibende Rechtsschutzbegehren auf die Aufhebung der Vollziehung des Bescheides über die Körperschaftsteuer für 2018 sowie auf die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides für 2018 richte.
cc) Vorliegend ist bei der gebotenen Auslegung und auch in der Gesamtschau der Aussetzungsverfügungen des Antragsgegners eine Erledigung des ursprünglichen Antragsbegehrens nicht eingetreten. Der Antragsgegner hat den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 vom 8. August 2023 mit Bescheid vom 4. Juni 2024 auch bei Berücksichtigung einer Auslegung aus Empfängersicht nicht in voller Höhe (oder, wie die Antragstellerin wohl annimmt, noch „darüber hinaus“) von der Vollziehung ausgesetzt, sondern nur, soweit der mittelbare Gesellschafterwechsel im Jahr 2015 zu einem Untergang der bis dahin entstandenen Verlustvorträge gem. § 8c KStG nach Auffassung des Antragsgegners geführt hatte (Tz. 28, 29 und 36 des BP-Berichtes vom 15. Juni 2023).
Entscheidend für die Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willensbekundung ist, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. BFH-Urteil vom 08. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256) -den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2023 - VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 23, m.w.N., BFH-Urteil vom 17. September 2024 VII R 3/22, BB 2025,86).
Zwar mag die gewählte Formulierung des Antragsgegners unglücklich und ggf. missverständlich sein. Dennoch kann die Aussetzungsverfügung nach den o.g. Grundsätzen auch aus Sicht der Antragstellerin nur so verstanden werden, dass der Antragsgegner für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung zum 31. Dezember 2017 einen Betrag von … € und zum 31. Dezember 2016 einen Betrag von … € berücksichtigen will.
Zwar wird in dem Aussetzungsbescheid zum 31. Dezember 2017 ein ausgesetzter Betrag von … € genannt. In den Erläuterungen des Bescheides führt der Antragsgegner hingegen klar aus, dass in dieser Höhe ist für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 zu berücksichtigten ist. Entsprechend dieses Schemas setzte der Antragsgegner am 4. Juni 2014 auch den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2018 „i.H.v. … €“ von der Vollziehung aus und wies in den Erläuterungen darauf hin, dass in dieser Höhe für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein höherer verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2017 zu berücksichtigten sei. Mit diesem Betrag hatte der Antragsgegner auch bereits am 16. Februar 2024 den ausgesetzten Betrag im Hinblick auf die Körperschaftsteuer für 2018 berechnet, was der Antragstellerin bekannt ist.
Eine Aussetzung der Vollziehung in Höhe von … € wäre auch bereits begrifflich nicht möglich gewesen, da sich die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung darin beschränkt, den Regelungsinhalt des angefochtenen Bescheides vollständig oder in einer bestimmten Höhe zu unterbinden. Vollziehung ist jegliches Gebrauch machen eines Verwaltungsaktes, d.h. jede Verwirklichung seines materiellen Regelungsinhaltes zur Herbeiführung der in ihm ausgesprochenen Rechtsfolge (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 1977 III B 34/74, BStBl II 1977, 838; vom 29. November 1977 VII B 6/77, BStBl II 1978, 156; vom 18. September 1995 X B 134/91, BFH/NV 1996, 232 m.w.N.; Großer Senat des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BStBl II 1995, 730).
Der Regelungsinhalt des angefochtenen Bescheides über die die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 vom 22. September 2023 beschränkt sich jedoch darauf, dass an Stelle eines zuvor festgestellten Betrages von … € nunmehr ein Betrag von … € festgestellt wurde, d.h. das für eine Aussetzung der Vollziehung zur Verfügung stehende Volumen beträgt maximal … €.
3. Der Antrag ist im Übrigen unbegründet.
Im Übrigen, d.h. im Hinblick auf die Bescheide über Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuermessbetrag für 2018, ist der Antrag unbegründet. Eine über den vom Antragsgegner bereits auf Grund der Aussetzung der Vollziehung der Grundlagenbescheide (der Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2017) im Hinblick auf die Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG gewährte Aussetzung der Vollziehung kommt nicht in Betracht.
Eigenständige Einwendungen im Hinblick auf die Gewinnermittlung des Streitjahres 2018 hat die Antragstellerin nicht vorgetragen. Die im Streit stehende vGA betrifft das Jahr 2017 und damit nicht das Streitjahr und kann daher bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit der das Jahr 2018 betreffenden Bescheide keine Berücksichtigung finden. Die Aussetzung der Vollziehung kann daher in diesem Verfahren nur darauf begründet werden, dass der Antragsgegner die Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2017 oder eine hierauf bezogene gewährte Aussetzung der Vollziehung unzutreffend im Hinblick auf die Folgebescheide umgesetzt hat. Dieses ist aber, wie oben dargestellt, nicht der Fall.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2007 V B 97/07, BFH/NV 2008, 120; vom 30. Oktober 2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627, und vom 29. November 2007 I B 181/07, BStBl II 2008, 195, ständige Rechtsprechung). Der lediglich summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage sind der unstreitige Sachverhalt, die gerichtsbekannten Tatsachen und die präsenten Beweismittel zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 I B 148/07, BFH/NV 2008, 542). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV 1997, R 462, m.w.N.). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen, § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Das Finanzgericht überprüft nicht die im finanzbehördlichen Aussetzungsverfahren getroffene Entscheidung, sondern hat nach Maßgabe des § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz, Abs. 2 Satz 2 FGO eine eigenständige Entscheidung zu treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 13. Mai 2015 3 V 1163/12, EFG 2015, 1381; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, - HHSp -, FGO, § 69 Rz. 790). Eine Bindung des Finanzgerichts an von der Finanzbehörde eingeräumten ernstlichen Zweifel bestehen daher nicht (Birkenfeld in HHSp, FGO, § 69 Rz. 281).
Zwar ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung von Folgebescheiden wegen der Regelung des § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO regelmäßig unzulässig (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 9.Aufl., § 69 Rz. 71 m.w.N.). Lehnt das Finanzamt hingegen die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung eines Folgebescheides ab, obwohl die Vollziehung des Grundlagenbescheides ausgesetzt war, so kann die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung vom Finanzgericht gewährt werden. § 361 Abs.3 Satz 1 AO und § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO gehen zwar davon aus, dass die Vollziehung des Folgebescheides von Amts wegen ausgesetzt wird. Kommt das Finanzamt dem nicht nach, so wird vorläufiger Rechtsschutz durch das Finanzgericht gewährt (BFH-Beschluss vom 8. Juli 1982 IV B 6/82, BFHE 136, 190, BStBl II 1982, 660; BFH-Beschluss vom 18. September 1995 X B 134/91, BFH/NV 1996, 232; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 69 Rz 74).
b) Nach den o.g. Grundsätzen bestehen bei summarischer Prüfung keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide über Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuermessbetrages für 2018.
aa) Eigenständige Einwendungen gegen die Höhe des im Jahr 2018 zu berücksichtigenden Gesamtbetrags der Einkünfte bzw. des Gewinns aus Gewerbebetrieb hat die Antragstellerin nicht vorgetragen. Sämtliche Einwendungen beziehen sich auf den Ansatz einer vGA im Jahr 2017 bzw. auf die Höhe des zum 31. Dezember 2017 zu berücksichtigenden verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer. Den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017 sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2017 hat die Antragstellerin nicht angefochten.
In diesem Verfahren kann daher lediglich überprüft werden, ob der Antragsgegner bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrages für 2018 am 8. August 2023 die in Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes mit Bescheiden vom 22. September 2023 festgestellten verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschafsteuer bzw. Gewerbesteuer zum 31. Dezember 2017 i.H.v. jeweils … € berücksichtigt hat (was offensichtlich der Fall ist) bzw. ob der Antragsgegner die von ihm mit Bescheiden vom 4. Juni 2024 gewährte Aussetzung der Vollziehung Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2017 auch bei der der Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2018 zutreffend berücksichtigt hat, was ebenfalls (da die Aussetzungsbescheide der Höhe der nach wie oben dargestellt auszulegen sind) der Fall ist. Unter Berücksichtigung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 i.H.v. … €, hat der Antragsgegner zutreffend eine auszusetzen Körperschaftsteuer für 2018 i.H.v. … € errechnet. Unter Berücksichtigung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017 i.H.v. … €, berechnet sich der vom Antragsgegner ausgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2018 i.H.v. … €.
c) Eine weitergehende Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung kommt auch unter dem Gesichtspunkt einer "unbilligen Härte i.S.v. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht in Betracht. Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte im Sinne dieser Vorschriften liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung des eingezogenen Betrages nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BStBl II 1990, 510 und vom 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325). Die Antragstellerin hat bereits keine Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte hinreichend substantiiert dargelegt. Auch aus den Akten ergeben sich diesbezüglich keine Anhaltspunkte.
4. Im Hinblick auf die von den Beteiligten erteilte Zustimmung erschien es sachgerecht, über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch den Berichterstatter gem. § 79a Abs. 3 und 4 FGO zu entscheiden.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1. FGO.
Soweit der Antragsgegner während des Verfahrens eine Aussetzung der Vollziehung der verfahrensgegenständlichen Bescheide gewährt hat, beruht dieses letztlich (in einer Kette von Folgebescheiden) auf der mit Bescheid vom 13. Februar 2024 gewährten Aussetzung der Vollziehung des (nicht verfahrensgegenständlichen) Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2015 vom 8. August 2023. Hierbei handelt es sich um den Bescheid, in dem der Antragsgegner auf Grund des nach seiner Auffassung nach erfolgten schädlichen Beteiligungserwerbs in 2015 gem. § 8c KStG mit bindender Wirkung für die Veranlagungen der Folgejahre einen aus den Vorjahren stammenden Verlust von … € nicht berücksichtigt hat. Die Folgen des § 8c KStG werden mit bindender Wirkung ausschließlich in der Verlustfeststellung des betreffenden Jahres gezogen, in dem die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, da in der jeweiligen Verlustfeststellung nicht nur die Höhe der Verluste, sondern auch deren Wertigkeit festgestellt wird (Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 322. Lieferung, 11/2023, § 8c KStG, Rn. 18 m.w.N.). Der entsprechende Bescheid ist sodann Grundlagenbescheid für die Veranlagung des Folgejahres. Es entspricht daher zudem billigem Ermessen, der Antragstellerin auch bei einem Obsiegen bzgl. des Folgebescheides die Kosten des Verfahrens vollständig aufzuerlegen, wenn die Änderung lediglich auf Grund von Änderungen im Grundlagenbescheid erfolgen musste (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2003, I B 137/03, BFH/NV 2004, 530, so auch z. B. Finanzgericht München, Urteil vom 02. Juli 1998 1 K 1286/98, EFG 1998, 1424).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8c KStG
§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG
§ 361 Abs. 3 AO
§ 1 Abs. 5 Satz 2 SolZG
§ 69 Abs. 2 Satz 4 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz, Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 361 Abs.3 Satz 1 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 79a Abs. 3 und 4 FGO
§ 135 Abs. 1. FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 1178
BFH/NV 2003, 737
BStBl II 1988, 240
BStBl II 2002, 91
BFH/NV 1987, 725
BFH/NV 2005, 9
BFHE 101, 201
BStBl II 1971, 307
BFHE 128, 20
BStBl II 1979, 606
BFH/NV 1998, 187
BFHE 128, 492
BStBl II 1979, 779
BFH/NV 2000, 1226
BFH/NV 2001, 1536
BFH/NV 1998, 187, 188
BFHE 179, 211
BStBl II 1996, 256
BFHE 280, 373
BStBl II 2023, 950
BB 2025,86
BStBl II 1977, 838
BStBl II 1978, 156
BFH/NV 1996, 232
BStBl II 1995, 730
BFH/NV 2008, 120
BFH/NV 2008, 627
BStBl II 2008, 195
BFH/NV 2008, 542
BFHE 183, 174
BFHE 192, 1
BStBl II 2000, 536
EFG 2015, 1381
BFHE 136, 190
BStBl II 1982, 660
BStBl II 1990, 510
BFH/NV 1998, 1325
BFH/NV 2004, 530
EFG 1998, 1424
23 I B 74/22
02 IV B 13/02
87 VIII R 413/83
01 I B 6/01
96 I S 1/86
04 IV S 7/04
71 VII R 32/69
79 VIII R 16/77
97 I R 8/95
79 IV R 70/72
00 I B 68/99
01 I B 40/01
95 V R 64/94
VII R 59/20
24 VII R 3/22
77 III B 34/74
77 VII B 6/77
95 X B 134/91
95 GrS 3/93
07 V B 97/07
07 V B 170/07
07 I B 181/07
07 I B 148/07
97 VIII B 108/96
00 VI B 266/98
3 V 1163/12
82 IV B 6/82
90 II B 98/89
98 VII B 36/97
I B 137/03
1 K 1286/98