Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-21, Aktenzeichen 17 K 7333/01 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0821.17K7333.01F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger klagt gegen den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe. Er kann diesen Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mit der Begründung anfechten, er sei wegen fehlender Mitunternehmerinitiative nicht mitunternehmerisch tätig gewesen.
1. Sind an einer Personengesellschaft Treugeber über einen Treuhänder beteiligt, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471).
In der ersten Stufe des Verfahrens ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter entsprechend dem maßgebenden Verteilungsschlüssel aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsbescheid muss der Gewinnanteil des Treuhänders entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf den bzw. die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können im Fall eines offenen, d. h. allen Beteiligten bekannten Treuhandverhältnisses, miteinander verbunden werden. Durch die Zusammenfassung der Feststellung der ersten und der zweiten Stufe ändern sich die Rechte der Beteiligten allerdings nicht; dies gilt auch für die Klagebefugnis (BFH-Urteil vom 02.02.1994 I R 73/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1995, 81).
In einem Rechtsstreit gegen einen zusammengefassten Bescheid ist die Klagebefugnis danach zu beurteilen, auf welcher Stufe der Feststellung der Rechtsstreit ausgetragen wird. Im Verfahren der zweiten Stufe kann der Treugeber-Gesellschafter, hier der Kläger, nur geltend machen, die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns auf den bzw. die Treugeber habe in anderer Weise vorgenommen werden müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283). Der Treugeber kann jedoch nicht in das Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft eingreifen, um den Gewinn der Personengesellschaft anders feststellen und auf die Gesellschafter verteilen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.01.1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759; BFH-Urteil vom 13.07.1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303).
2. Über die Mitunternehmerschaft des Klägers als Treugeber ist im Feststellungsverfahren der ersten Stufe bindend entschieden worden.
a) Nach zwischenzeitlich gefestigter Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist die Mitunternehmereigenschaft des Treuhand-Kommanditisten, der seinen Kommanditanteil an einer gewerblichen KG nur fremdnützig für einen Dritten hält, zu verneinen. Denn der Treuhänder übt die Gesellschafterrechte zwar im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber gemäß §§ 676, 665 BGB nach Weisung des Treugebers und ausschließlich auf dessen Rechnung aus. Demzufolge verwirklichen sich Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative allein in der Person des Treugebers. Nur der Treugeber ist daher als Mitunternehmer anzusehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteile vom 01.10.1992 IV R 130/90, BStBl II 1993, 574; vom 10.12.1992 XI R 45/88, BStBl II 1993, 538; vom 16.05.1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714; vom 12.10.1999 VIII R 67/98, BFH/NV 2000, 427; vom 30.06.2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994). In der Person des Treuhänders ist demgegenüber bei einer fremdnützigen Treuhand keines derjenigen Merkmale erfüllt, die kumulativ zu der Gesellschafterstellung vorliegen müssen, um die Mitunternehmereigenschaft bejahen zu können.
b) Nach diesen Grundsätzen umfasst die Feststellung eines laufenden Gewinnanteils bzw. eines Veräußerungsgewinnes für den Treuhänder im Verfahren der ersten Stufe die Entscheidung über die Mitunternehmereigenschaft des bzw. der dahinterstehenden Treugeber (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.1988 IV R 47/85, BStBl II 1989, 722 unter 3. der Gründe). Diese Regelungen des Bescheides der ersten Stufe, d.h. die mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen, stellen mitunternehmerisch erzielte Einkünfte, darunter den strittigen Veräußerungsgewinn, fest (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2005 VIII R 11/02, BFH/NV 2006, 392). Maßgebend hierfür ist wegen fehlender Mitunternehmerstellung des Treuhänders die Mitunternehmerstellung des bzw. der Treuhänder.
c) Die im Verfahren der ersten Stufe gegenüber der Treuhänderin getroffene Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 EStG in Höhe von 37.675.469 DM entfaltet nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für die angefochtene Feststellung der zweiten Stufe.
Nach § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide für andere Feststellungsbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Inwieweit dies der Fall ist, ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung der einzelnen Feststellungen und der abhängigen Steuerarten (BFH-Urteil vom 12.07.1989 X R 32/86, BFH/NV 1990, 366). Für den Folgebescheid sind die getroffenen Feststellungen insoweit von Bedeutung, als die im Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen notwendige Faktoren für die Festsetzung des Folgebescheides sind. Für den (Sonder-)Fall der Zweistufigkeit der Gewinnfeststellung bei treuhänderischer Mitunternehmerstellung entfaltet der Feststellungsbescheid der ersten Stufe allein Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2002 XI B 125/01, BFH/NV 2002, 1278). Entscheidungen des Grundlagenbescheides sind unverändert und ohne erneute Prüfung in den Folgebescheid zu übernehmen (BFH-Urteil vom 07.04.1993 II R 107/89, BFH/NV 1994, 453). Die Bindungswirkung an den Feststellungsbescheid der ersten Stufe schließt es aus, dass ein Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne beurteilt wird (BFH-Urteil vom 13.07.1994 X R 7/91, a.a.O., unter 4. b der Gründe).
Darüber hinaus entfaltet nach ständiger Rechtsprechung des BFH selbst die einzelne Regelung eines Feststellungsbescheides jedenfalls dann Bindungswirkung für die weiteren Regelungen dieses Bescheides, wenn die Aussagen in einem rechtlichen Stufenverhältnis zueinander stehen, d.h. als Vor- und Folgefrage zu qualifizieren sind. Danach ist es z. B. ausgeschlossen, die Regelung zum Veräußerungsgewinn eines Mitunternehmers (Folgefrage) mit der Begründung anzufechten, die Mitunternehmerschaft, also das gemeinschaftliche Erzielen gewerblicher Einkünfte, sei nicht gegeben, wenn Letzteres bestandskräftig festgestellt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 14.01.2003 VIII B 108/01, BStBl II 2003, 335).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Feststellung des mitunternehmerischen Veräußerungsgewinns im Verfahren der ersten Stufe für das vorliegende Verfahren der zweiten Stufe bindend.
Der im Verfahren der ersten Stufe für die Treuhänderin festgestellte Veräußerungsgewinn setzt nach der materiell-rechtlichen Struktur des Besteuerungsgegenstands mitunternehmerische Betätigung voraus. Der Einwand des Klägers, er habe als Treugeber keine Mitunternehmerstellung gehabt, zielt demgegenüber darauf ab, er sei über die Treuhänderin typisch still beteiligt gewesen. Im Fall der Veräußerung einer solchen Beteiligung ist - von im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgesehen - ein nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn gegeben (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 20 Rz. 188 m.w.N.). Bei Annahme eines solchen nicht steuerbaren Veräußerungsgewinns im Verfahren der zweiten Stufe würde ein Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren der ersten Stufe entschieden worden ist, unzulässigerweise im Folgeverfahren in einem mit dem Grundlagenbescheid unvereinbaren Sinne beurteilt. Entsprechende Einwendungen hätten daher von der Treuhänderin im Verfahren der ersten Stufe geltend gemacht werden müssen.
d) Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Feststellungsbescheid der ersten Stufe der Treuhänderin nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist. Dies wird vom Kläger auch nicht vorgetragen.
3. Eine Umqualifizierung des auf der Ebene der KG festgestellten mitunternehmerischen Veräußerungsgewinns betreffend den anteiligen Treugeber-Kommanditanteil des Klägers im Feststellungsverfahren der zweiten Stufe scheidet aus.
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 (GrS 2/02, BStBl II 2005, 679) betreffend eine sog. Zebragesellschaft ist im Fall der Feststellung von Einkünften in einem Grundlagenbescheid eine Entscheidung über Art und Höhe der betreffenden Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters zu treffen, wenn auf Grund von außerhalb der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters liegender Umstände die Art und die Höhe der Einkünfte anders zu beurteilen sind. Die bei Beteiligung an einer solchen Gesellschaft erforderliche Umqualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters berührt nach der Rechtsprechung des BFH nicht die Grundlagenentscheidung. Diese wird vielmehr "weiterhin als richtig erkannt" und erscheint nur auf der Ebene des Gesellschafters im Zusammenhang mit außerhalb des Regelungsbereichs des Grundlagenbescheides liegenden Umständen in einem anderen Licht (BFH-Beschluss in BStBl II 2005, 679).
Eine entsprechende Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt nicht in Betracht, da sich die Mitunternehmerstellung des Klägers als Treugeber-Kommanditist nicht auf Tatbestandsmerkmale bezieht, die außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung angesiedelt sind. Nur Faktoren, die ohne Bezug auf die Gesellschaft verwirklicht werden, können in der gesonderten Feststellung, hier der ersten Stufe, nicht erfasst werden. Solche Faktoren sind diejenigen, die zu einer Umqualifizierung nötigen, aber nicht mit den gemeinschaftlich bezogenen Einkünften, auch nicht mittelbar, zusammenhängen (vgl. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, § 180 Rz. 40). Bei der vorliegenden fremdnützigen Treuhand verwirklichen sich hingegen nach der Rechtsprechung des BFH - wie dargelegt - Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative allein in der Person des Treugebers. Die hierfür maßgeblichen Umstände stehen mithin in Zusammenhang mit der Einkunftserzielung der Gesellschaft. Bei fehlender Mitunternehmerstellung des Klägers als Treugeber-Kommanditist wäre die Feststellung des auf ihn entfallenden anteiligen Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 EStG im Verfahren der ersten Stufe materiell-rechtlich unzutreffend.

Entscheidungsgründe:
Die im Verfahren der ersten Stufe gegenüber der Treuhänderin bestandskräftig festgestellten Veräußerungsgewinne von 37.675.469 DM sind dem Kläger zutreffend anteilig mit 2.397.000 DM zugerechnet worden.
Im vorliegenden Verfahren der zweiten Stufe kann der Kläger geltend machen, die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns habe in anderer Weise vorgenommen werden müssen. Der Kläger war im Streitjahr Treugeber hinsichtlich eines Anteils von zunächst 9 % des Kommanditanteils der Treuhänderin. Der Beigeladene zu 2. war Treugeber bezüglich des verbleibenden Anteils von 91 %. Der Kläger hat einen Anteil von 6 % seiner Beteiligung veräußert. Da die Treuhandverhältnisse als solche und deren tatsächliche Durchführung unstreitig sind, ist dem Kläger zu Recht der Gewinn aus der Veräußerung dieses 6 %igen Anteils zugerechnet worden. Eine anderweitige Verteilung kommt nicht in Betracht. Eine Zurechnung dieses Anteils des Klägers auf die Treuhänderin scheidet aus, da diese die Beteiligung auf Grund des wirksamen Treuhandverhältnisses für Rechnung des Klägers hält. Eine Zurechnung auf den Beigeladenen zu 2. ist ebenfalls nicht möglich. Diese ist ausgeschlossen, da sachgerechter Verteilungsmaßstab nur das Beteiligungsverhältnis des jeweiligen Treugebers am Kommanditanteil der Treuhänderin sein kann. Dem entspricht der dem Kläger im Verfahren der zweiten Stufe zugerechnete anteilige Veräußerungsgewinn.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Erstattung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO kommt nicht in Betracht, da sie keine Anträge gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko unterworfen haben (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 138 m.w.N.).
IV.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil dies zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Denn der Streitfall wirft Fragen auf, die höchstrichterlich noch nicht geklärt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164, 166 HGB
§§ 164, 166 Handelsgesetzbuch verzichtet habe. Zudem sei er nicht am Verlust der KG
§§ 676, 665 BGB
§ 15 EStG
§ 16 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 714
BStBl II 1994, 282
BStBl II 2001, 471
BFH/NV 2003, 1283
BFH/NV 1995, 759
BFH/NV 1995, 303
BStBl II 1991, 691
BStBl II 1993, 574
BStBl II 1993, 538
BStBl II 1995, 714
BFH/NV 2000, 427
BFH/NV 2005, 1994
BStBl II 1989, 722
BFH/NV 2006, 392
BFH/NV 1990, 366
BFH/NV 2002, 1278
BFH/NV 1994, 453
BStBl II 2003, 335
BStBl II 2005, 679
95 VIII R 18/93
93 VIII R 50/92
00 X R 42/96
94 I R 73/93
03 IV B 188/01
95 VIII B 43/94
94 X R 7/91
91 GrS 7/89
92 IV R 130/90
92 XI R 45/88
99 VIII R 67/98
05 IV R 40/03
88 IV R 47/85
05 VIII R 11/02
89 X R 32/86
02 XI B 125/01
93 II R 107/89
03 VIII B 108/01