Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-16, Aktenzeichen 11 K 500/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Anerkennung von Präferenznachweisen.
2
Die Klägerin betreibt den Handel, die Instandhaltung und die Reparatur von Kraftfahrzeugen, Kraftwagenteilen und -zubehör. In den Jahren 2009 bis 2011 führte sie unter anderem Felgen ihres Lieferanten L aus Thailand ein. Mit der zollrechtlichen Abwicklung beauftragte sie die Zollabw GmbH (im Folgenden Zollabw GmbH). Diese meldete die Waren jeweils als direkte Vertreterin der Klägerin mit Einzelzollanmeldungen zur Überführung in den freien Verkehr an und beantragte die Anwendung des Präferenzzollsatzes, woraufhin die Waren dementsprechend zollfrei belassen und lediglich Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt wurde. Die Anmeldungen gab sie dabei jeweils über das Automatisierte Tarif- und Lokale Zollabwicklungssystem (ATLAS) ab, bei dem im Hinblick auf die Möglichkeit einer nachträglichen Überprüfung weitgehend auf die Vorlage der entsprechenden Unterlagen verzichtet wird.
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Im Jahr 2012 führte das beklagte Hauptzollamt (HZA) bei der Klägerin eine Zollprüfung durch, in deren Rahmen auch die Voraussetzungen für die Anwendung des Präferenzzollsatzes auf die aus Thailand eingeführten Felgen des Lieferanten L geprüft wurden. Dabei konnte die Klägerin lediglich einen Teil der für die Präferenzgewährung erforderlichen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A im Original vorlegen. In 27 Fällen lagen lediglich Durchschriften, in sieben Fällen Kopien der Durchschriften vor (Teilzeichen 3.6.1.2 und Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 16. Juli 2012). Die Versuche der Klägerin, Duplikate der Ursprungszeugnisse zu erhalten, blieben erfolglos.
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Nach Auswertung des Prüfungsberichtes erhob das HZA mit Bescheid vom 5. September 2012 (xxx) in 45 Positionen Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt 86.536,88 EUR nach. Die Positionen 12 bis 45 des Bescheides betrafen die 34 Einfuhren im Zeitraum Dezember 2009 bis August 2011, bei denen der erforderliche Ursprungsnachweis (Formblatt A) nicht im Original vorgelegt werden konnte, weshalb das HZA unter Anwendung des Drittlandszollsatzes von 4,5 % insgesamt 74.926,16 EUR Zoll nachträglich buchmäßig erfasste. Dabei übernahm es im Wesentlichen die Feststellungen der Prüferin im Prüfungsbericht vom 16. Juli 2012. Lediglich hinsichtlich der Einfuhr vom 1. Dezember 2009 (Nr. 1 der Anlage 3 „Neuberechnung der Einfuhrabgaben aufgrund fehlender Präferenznachweise (im Original) für Felgen aus Thailand“) weicht der Bescheid zu Gunsten der Klägerin ab (Position 12 des Bescheides vom 5. September 2012). Während der Prüfer in Anl. 3 einen Zollwert i.H.v. 16.563,46 EUR ermittelt hatte, basiert die Abgabenberechnung im Bescheid vom 5. September 2012 unter Position 12 auf einem Zollwert von 16.562,77 EUR, wodurch sich ein um vier Cent geringerer Abgabenbetrag ergibt (745,32 EUR statt 745,36 EUR). Einfuhrumsatzsteuer wurde für die unter den Positionen 12 bis 45 erfassten Einfuhren nicht nacherhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Abgabenbescheid vom 5. September 2012 und Tz. 3.6.1.2 sowie Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 16. Juli 2012 verwiesen.
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Nach erfolgloser Durchführung eines Einspruchsverfahrens, das mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2013 abgeschlossen wurde, ließ die Klägerin mit bei Gericht am 8. Februar 2013 eingegangenem Schriftsatz Klage erheben.
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Zur Begründung lässt sie vortragen, der Einfuhrabgabenbescheid sei rechtswidrig, soweit er ihr unter den Positionen 12 bis 45 die Präferenzgewährung versage. Im Zeitpunkt der jeweiligen Abgabe der Zollanmeldungen hätten die Ursprungszeugnisse nach Formblatt A im Original vorgelegen. Auch die von der Beklagten in anderen Fällen durchgeführten Kontrollen von im Original vorliegenden Ursprungszeugnissen aus Thailand sprächen dafür, dass in den vorliegend relevanten Fällen ebenfalls Originale vorgelegen haben müssten. Sämtliche Einfuhren seien über denselben Lieferanten erfolgt. Für das Vorliegen der Ursprungszeugnisse im Zeitpunkt der Abgabe der Einfuhrzollanmeldungen sprächen auch die vorliegenden Durchschläge und Kopien. Durchschläge könne es nur geben, wenn auch das Deckblatt, also das Original, ausgefüllt worden sei. Auch für die Fertigung von Kopien sei ein vorhandenes Original erforderlich. Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den Durchschlägen und Kopien um gefälschte oder verfälschte Dokumente handle, seien weder ersichtlich noch vom HZA vorgetragen worden.
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Sie, die Klägerin, sei zwar nach Art. 77 Abs. 2 Zollkodex (Verordnung [EWG] Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK -) gesetzlich verpflichtet, die originalen Ursprungszeugnisse für die Zollanmeldungen vorzuhalten. Hieraus ergebe sich jedoch keine Pflicht, sie auch für spätere Zollprüfungen im Original aufzubewahren. Die Vorhaltepflicht beziehe sich lediglich auf eine Überprüfung durch die Abfertigungszollstelle, die in angemessener Zeit nach der Anmeldung und möglichst gemeinsam mit anderen Abfertigungshandlungen zu erfolgen habe. Dieses Verständnis des Art. 77 ZK ergebe sich auch aus der systematischen Stellung der Regelung in Titel IV „Zollrechtliche Bestimmungen", Kapitel 2 „Zollverfahren", Abschnitt 1 „Überführung von Waren in ein Zollverfahren“. Bei der am 12. März 2012 begonnenen Außenprüfung habe es sich weder um eine in angemessener Zeit nach erfolgter Zollanmeldung durchgeführte Überprüfung gehandelt noch habe diese im unmittelbaren Zusammenhang mit den jeweiligen Zollanmeldungen gestanden.
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Für die Aufbewahrungspflicht zollrechtlich relevanter Dokumente und Unterlagen gelte allein Art. 16 ZK. Die Ursprungszeugnisse nach Formblatt A stellten Unterlagen im Sinne des Art. 14 ZK dar und würden daher auch von der Aufbewahrungspflicht nach Art. 16 ZK erfasst. Dieser schreibe hingegen nicht vor, dass von Art. 14 ZK erfasste Unterlagen im Original aufbewahrt werden müssten. Vielmehr könnten die Unterlagen auf beliebigem Träger aufbewahrt werden. Dass Art. 16 ZK auch für einer Außenprüfung unterliegende Unterlagen maßgeblich sei, ergebe sich zudem aus seinem Wortlaut, wonach er eine wirksame Zollaufsicht und -kontrolle ermöglichen solle. Zu den Zollkontrollen gehörten auch Außenprüfungen nach Art. 78 ZK.
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Eine etwaige nationale Regelung, die die Aufbewahrung der Unterlagen im Original verlange, verstoße damit gegen übergeordnetes sekundäres Europarecht und sei somit nicht anzuwenden. Dies gelte namentlich für die Vorschrift des § 147 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a i. V. m. Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
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Eine nachträgliche Versagung der Präferenzgewährung bei vorhandenen Durchschlägen und Kopien von Originalen der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A sei nach § 163 S. 1 AO unbillig. Diese Vorschrift sei auch für Einfuhrabgaben anwendbar und werde durch die Vorschriften des Zollkodex nicht verdrängt. Die Versagung einer Steuervergünstigung sei jedenfalls dann unbillig, wenn der Verlust der entsprechenden Unterlagen auf Umstände zurückzuführen sei, die außerhalb des Verantwortungsbereiches des Steuerpflichtigen liegen. Wenn der gänzliche Verlust von steuerbegünstigenden Unterlagen im Wege der Billigkeit zu einer Steuerbegünstigung führen könne, müsse dies erst recht gelten, wenn zwar die Originale der Ursprungszeugnisse nicht mehr vorlägen, wohl aber Durchschläge und Kopien.
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Zudem sei die Vorlage der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A im Original keine materiell-rechtliche Voraussetzung, um eine eingeführte Ware einer Präferenzbehandlung zu unterwerfen. Vielmehr handle es sich um eine nur formell-rechtliche Voraussetzung, die durch Beibringung anderer geeigneter Unterlagen ersetzt werden könne. Aus den Urteilen des EuGH vom 18. Mai 1993 Rechtssache C-12/92 und vom 23. Februar 1995 Rechtssache C-334/93 gehe hervor, dass sogar gänzlich auf das Vorliegen von Ursprungszeugnissen verzichtet werden könne.
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Zweifel an der Ursprungseigenschaft der Waren bestünden nicht. Die Verzollungsunterlagen seien in sich stimmig; jedenfalls habe der Prüfbericht hierzu keine negativen Feststellungen getroffen. Auch habe die Zollabw GmbH im maßgeblichen Zeitraum in mehreren einzeln bezeichneten Fällen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A im Original zwecks Überprüfung und Kontrolle vorgelegt. Dies belege, dass die Originale ursprünglich vorhanden gewesen seien und die Zollabw GmbH sorgfältig und ordnungsgemäß gehandelt habe.
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Schließlich habe das HZA einen Verfahrensfehler begangen, indem es vor der nachträglichen Versagung der Präferenz kein formelles Nachprüfungsersuchen durchgeführt habe.
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Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid xxx vom 5. September 2012 abzuändern und die in den Positionen 12 bis 45 enthaltenen Festsetzungen von Zoll in voller Höhe von insgesamt 74.926,16 EUR aufzuheben.
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Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen.
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Es verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2013. Dort hatte es ausgeführt, die Vorlage eines Ursprungszeugnisses nach Formblatt A sei als formelle Beweisurkunde Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Zollpräferenz. Der Zollanmeldung seien unter anderem die Unterlagen beizufügen, die für die Anwendung einer Präferenzregelung erforderlich seien. Bei elektronischen Anmeldungen über ATLAS seien Ursprungszeugnisse nach Formblatt A nur auf gesonderte Anforderung vorzulegen, jedoch vom Anmelder für spätere Prüfungen aufzubewahren und der Zollverwaltung gegebenenfalls zur Verfügung zu stellen. Die Beachtung dieser Regelung sei Voraussetzung für die Teilnahme am ATLAS-Verfahren. Könnten bei einer späteren Prüfung die Ursprungszeugnisse nicht vorgelegt werden, seien wesentliche und zwingende Voraussetzungen für die Gewährung der Präferenz nicht erfüllt und die Eingangsabgaben nachzuerheben.
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Die Vorlage des Ursprungszeugnisses im Original sei zwingend, um dem im gesamten Präferenzrecht geltenden Dokumentationsprinzip zu entsprechen. Nur Original-Ursprungszeugnisse erlaubten eine Echtheitsprüfung und könnten gegebenenfalls Gegenstand eines Nachprüfungsverfahrens sein. Durchschläge und Kopien könnten nicht anerkannt werden, da ihnen wichtige Merkmale der Originale fehlten.
18
Die den von der Klägerin zitierten Urteilen des EuGH zugrunde liegenden Sachverhalte seien mit dem zu entscheidenden Fall nicht vergleichbar. Insbesondere sei es der Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag durchaus möglich gewesen, die Originaldokumente vorzulegen, sie habe sie lediglich verloren. Damit habe sie die gebotene Sorgfalt nicht angewandt und sei für das Nichtvorhandensein der Originale verantwortlich. Das Handeln ihrer Vertreterin müsse sie sich anrechnen lassen.
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Weiter ergänzt das HZA, die Argumentation der Klägerin, sie könne die Unterlagen auf beliebigem Träger speichern, greife vorliegend nicht, da sie die Unterlagen weder im Original noch auf einem Träger habe vorlegen können. Selbst echte Durchschriften von Ursprungszeugnissen nach Formblatt A hätten weder den exakten Inhalt noch die Aussagekraft der Originale. Von einer Speicherung auf Träger könne faktisch nur gesprochen werden, wenn der gesamte Inhalt auf einem Medium zur Verfügung stehe; dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall.
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Die Prüfung von Ursprungszeugnissen im Original sei nicht ausschließlich den Abfertigungszollstellen vorbehalten. Gerade die Einführung des elektronischen Systems ATLAS mit dem Wegfall der Verpflichtung zur sofortigen Vorlage der meisten Unterlagen habe dazu geführt, dass die Unterlagen überwiegend nur noch im Rahmen von Außenprüfungen geprüft würden. Nach § 8a der Zollverordnung (ZollV) sei für die Teilnahme am elektronischen Datenaustausch mit der Zollverwaltung im IT-Verfahren ATLAS eine Anmeldung erforderlich. Der Teilnehmer sei danach verpflichtet, die in der Verfahrensanweisung festgelegten Voraussetzungen und Modalitäten einzuhalten. Mit der Teilnahme am ATLAS-Verfahren habe sich die Klägerin verpflichtet, die für die Zollabfertigung erforderlichen Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a in Verbindung mit Abs. 3 AO zehn Jahre lang aufzubewahren.
21
Ein Verfahrensfehler liege nicht vor, da die Präferenznachweise nicht zurückgewiesen worden seien. Dazu hätten sie zunächst vorgelegt und geprüft werden müssen. Eine Vorlage sei jedoch gerade nicht erfolgt.
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Am 16. Februar 2016 wurde die Sache mündlich verhandelt. Wegen des Ablaufs der Verhandlung wird auf die hierüber gefertigte Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Einfuhrabgabenbescheid xxx vom 5. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2013 ist – soweit er mit der Klage angegriffen wird – rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die nachträgliche buchmäßige Erfassung der bei der Einfuhr aufgrund des gewährten Präferenzzollsatzes zunächst nicht erhobenen Abgaben in Höhe von 74.926,16 EUR ist zu Recht erfolgt.
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Die Voraussetzungen des Art. 220 Abs. 1 ZK, wonach Abgaben nachträglich buchmäßig zu erfassen sind, wenn der einer Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist, sind vorliegend erfüllt. Der Klägerin war eine Präferenzmaßnahme gewährt worden, ohne dass sie die dafür erforderlichen Ursprungszeugnisse vorgelegt hat, wodurch geringere als die geschuldeten Abgaben buchmäßig erfasst worden sind.
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Durch die Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr ist nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK eine Zollschuld entstanden, deren Höhe sich nach Art. 20 Abs. 1 und 3 Buchst. c ZK i. V. m. der Kombinierten Nomenklatur (KN) richtet. Danach ist der für Waren der Position 8708 7050 KN im maßgeblichen Zeitraum vorgesehene Drittlandszollsatz von 4,5% anzuwenden.
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Zwar hat die Klägerin nach Art. 20 Abs. 4 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 Buchst. e ZK die Anwendung einer Präferenzmaßnahme beantragt, auch waren im jeweils maßgeblichen Zeitpunkt präferenzbegünstigte Waren des KN-Codes 8708 mit thailändischem Ursprung als zollfrei zu behandeln (Art. 27 Sätze 1 und 2 Buchst. b ZK, Art. 66 ff. der Verordnung [EWG] Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zum ZK in der im jeweils maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung – ZKDVO – i. V. m. Art. 6 Abs. 2, Anhang II und Art. 14 Abs. 1 der Verordnung [EG] Nr. 732/2008 des Rates vom 22. Juli 2008 über ein Schema allgemeiner Zollpräferenzen für den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2011 und zur Änderung der Verordnungen [EG] Nr. 552/97 und [EG] Nr. 1933/2006 sowie der Verordnungen [EG] Nr. 1100/2006 und [EG] Nr. 964/2007 der Kommission Amtsblatt der EG – ABl. – 2008 Nr. L 211/1, zuletzt geändert durch Verordnung [EU] Nr. 1236/2009 der Kommission vom 10. Dezember 2009, ABl. 2009 Nr. L 332/38 – Allgemeines Präferenzsystem [APS] –), die Klägerin hat die Voraussetzungen für eine Anwendung des beantragten Präferenzzollsatzes „zollfrei“ für Waren mit Ursprung Thailand jedoch nicht in der gebotenen Form nachgewiesen.
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1. Der für die Anwendung einer Präferenzmaßnahme erforderliche Nachweis ist grundsätzlich durch Vorlage eines Ursprungszeugnisses nach Formblatt A entsprechend dem im Anhang 17 zur ZKDVO vorgegebenen Muster zu erbringen.
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Für die Einfuhren in den Jahren 2009 und 2010 regelt Art. 80 Buchst. a ZKDVO in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1602/2000 der Kommission vom 24. Juli 2000 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 mit Durchführungsvorschriften zum ZK (ABl. 2000 Nr. L 188/1, im Folgenden ZKDVO 2000) ausdrücklich, dass die Präferenzbehandlung nach Art. 67 ZKDVO gewährt wird, sofern ein Ursprungszeugnis nach Formblatt A nach dem Muster in Anhang 17 vorgelegt wird. Für die Einfuhren im Jahr 2011 gilt die Übergangsvorschrift Art. 97n Abs. 1 ZKDVO in der Fassung der Verordnung (EU) Nr. 1063/2010 der Kommission vom 18. November 2010 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 mit Durchführungsvorschriften zum ZK (ABl. 2010 Nr. L 307/1, im Folgenden ZKDVO 2010), wonach Ursprungszeugnisse nach Formblatt A den Zollbehörden der Einfuhrmitgliedstaaten nach den dort für die Zollanmeldung geltenden Verfahrensvorschriften vorzulegen sind. Dabei ist durch das in Anhang 17 zur ZKDVO aufgeführte Muster vorgeschrieben, welche Eigenschaften das Ursprungszeugnis nach Formblatt A aufweisen muss. Neben den Abmessungen und dem Papiergewicht ist vor allem ein grün guillochierter Überdruck vorgeschrieben, auf dem jede mechanisch oder chemisch vorgenommene Fälschung sichtbar wird. Über diese Eigenschaften verfügen weder die Durchschriften noch die Kopien der Durchschriften von Ursprungszeugnissen nach Formblatt A, die von der Klägerin im Rahmen der Prüfung vorgelegt worden sind.
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2. Diese Regelungen gelten grundsätzlich auch bei einer Zollanmeldung über ATLAS. Anders als die Klägerin meint, reicht es in diesem Fall für die Gewährung einer Präferenz nicht aus, dass die formellen Ursprungsnachweise im Zeitpunkt der Einfuhr vorhanden sind und im Rahmen der Zollprüfung gemäß Art. 78 ZK Durchschriften oder Kopien vorgelegt werden können.
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Die für die Anwendung einer Präferenzregelung erforderlichen Unterlagen sind der Zollanmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr beizufügen (Art. 62 Abs. 2 ZK, Art. 218 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO). Erfolgt die Zollanmeldung wie bei den vorliegend maßgeblichen Einfuhren mit Mitteln der Datenverarbeitung im Sinne des Art. 61 Buchst. b ZK, so gelten die Art. 62 bis 76 ZK unter Beachtung der darin niedergelegten Grundsätze sinngemäß. Dabei können die Zollbehörden zulassen, dass die in Art. 62 Abs. 2 ZK genannten, beizufügenden Unterlagen nicht mit der Zollanmeldung vorgelegt werden. In diesem Fall werden diese Dokumente zur Verfügung der Zollbehörden gehalten (Art. 77 Abs. 1 und 2 ZK).
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a) Von dieser Möglichkeit des Verzichts auf die Vorlage von Unterlagen haben die zuständigen Zollbehörden bei den vorliegend relevanten Zollanmeldungen Gebrauch gemacht, indem sie bei der Annahme der Zollanmeldung die Ursprungszeugnisse nicht angefordert und damit im Rahmen des ihnen eingeräumten Ermessens konkludent auf die Vorlage im Rahmen der Zollanmeldung verzichtet haben (vgl. zum konkludenten Verzicht auf die Vorlage von Unterlagen im Rahmen des IT-Verfahrens ATLAS Henke in Witte, ZK, 6. Aufl., Art. 77 Rn. 5 und Weymüller in Dorsch, Zollrecht, Art. 77 ZK Rn. 34 f., 37; kritisch hierzu Müller-Eiselt in Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht, Fach 4261 Rn. 500). Es ginge jedoch zu weit, aus diesem konkludenten Verzicht auf die Vorlage der formellen Ursprungszeugnisse im Rahmen der Zollanmeldung zugleich einen generellen Verzicht auf eine Vorlage der Urkunden im Original zu folgern. Der Verzicht bezieht sich ausschließlich auf die Vorlage im Rahmen der Zollanmeldung. Die Ursprungsnachweise waren daher nach Art. 77 Abs. 2 ZK im Original zur Verfügung der Zollbehörden zu halten. Gegen diese Vorhaltungspflicht hat die Klägerin verstoßen. Da sie die formellen Ursprungszeugnisse im Rahmen der Zollprüfung nicht (mehr) vorlegen konnte, hat sie auch keinen Anspruch auf Anwendung einer Präferenzmaßnahme.
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b) Dass aus Art. 77 Abs. 2 ZK eine Pflicht zur Vorhaltung der Ursprungszeugnisse im Original folgt, bestreitet auch die Klägerin nicht (Klagebegründung vom 27. März 2013 Seite 4 unter A 3. c). Anders als sie meint, gilt diese Verpflichtung zur Vorhaltung der Unterlagen in Art. 77 Abs. 2 Satz 2 ZK jedoch nicht lediglich zeitlich begrenzt für den Fall einer Überprüfung durch die Abfertigungszollstelle. Ein solches Verständnis des Art. 77 ZK ergibt sich insbesondere nicht aus der von der Klägerin zur Bekräftigung ihres Standpunkts bemühten systematischen Stellung der Regelung in Titel IV „Zollrechtliche Bestimmungen", Kapitel 2 „Zollverfahren", Abschnitt 1 „Überführung von Waren in ein Zollverfahren“. Denn auch Art. 78 ZK, der die nachträgliche Überprüfung der Zollanmeldung nach Überlassung regelt, befindet sich in demselben Abschnitt, ohne dass die Befugnis zur nachträglichen Kontrolle auf die Abfertigungszollstelle beschränkt wäre. Zwar ist eine Prüfung der Unterlagen nach Art. 77 Abs. 2 ZK nicht mit einer Zollprüfung auf Grundlage des Art. 78 ZK oder des Art. 13 ZK i. V. m. den Vorschriften der AO gleichzusetzen (vgl. Weymüller in Dorsch, Zollrecht, Art. 77 Rn. 35 und Henke in Witte, ZK, Art. 77 Rn. 5); das bedeutet jedoch nicht, dass eine solche Überprüfung nicht auch im Rahmen einer Zollprüfung vorgenommen werden kann.
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c) Bei Betrachtung der Entstehungsgeschichte der Regelung in Art. 77 Abs. 2 ZK wird zudem deutlich, dass die Verpflichtung zur Vorhaltung der betreffenden Dokumente „zur Verfügung der Zollbehörden“ gerade der – uneingeschränkten – Ermöglichung einer nachträglichen Überprüfung dient und nicht auf den Zusammenhang mit der Abgabe der Zollanmeldung beschränkt ist.
34
Bereits der ursprüngliche Vorschlag der Kommission für eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung des ZK vom 8. Juni 1998 (ABl. 1998 Nr. C 228/8) sah – allerdings noch systematisch bei Art. 62 ZK als dann neuer Abs. 3 konzipiert – folgende Regelung vor:
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„(3) Ausnahmen von der Verpflichtung gemäß Abs. 2“ (zur Vorlage von Unterlagen im Rahmen der Zollanmeldung) „können nach dem Ausschußverfahren festgelegt werden, insbesondere für auf elektronischem Weg übermittelte Anmeldungen.Das Recht auf Zugang ohne vorherige Ankündigung der nationalen oder gemeinschaftlichen Behörden sowie die Verpflichtung der Beteiligten, die Nachweise während eines Mindestzeitraumes aufzubewahren, müssen gewährleistet bleiben. Die Durchführungsvorschriften werden ebenfalls nach dem Ausschußverfahren festgelegt."(Der kursiv gestellte Klammerzusatz ist nicht Teil der Regelung, sondern wurde lediglich in der vorliegenden Entscheidung vorgenommen und dient lediglich dem besseren Verständnis.)
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Das Europäische Parlament billigte diesen Vorschlag für die Fassung des Art. 62 Abs. 3 ZK mit folgender Ergänzung (Legislative Entschließung mit der Stellungnahme des Europäischen Parlaments zu dem Vorschlag für eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften [Kom(98)0226 C4-0370/98 98/0134(COD)], ABl. 1999 Nr. C 175/420):
37
„Das Recht auf Zugang ohne vorherige Ankündigung der nationalen oder gemeinschaftlichen Behörden sowie die Verpflichtung der Beteiligten, die Nachweise während eines Mindestzeitraumes aufzubewahren, müssen gewährleistet bleiben. Die Durchführungsvorschriften werden ebenfalls nach dem Ausschußverfahren festgelegt."
38
Zudem sah der Vorschlag des Parlaments darüber hinaus die Einfügung eines weiteren Absatzes in Art. 77 ZK vor, der bis dahin lediglich den derzeitigen Abs. 1 enthielt. Der Formulierungsvorschlag lautete:
39
"Erfolgt die Zollanmeldung mittels einer Datenverarbeitungstechnik, so können die Zollbehörden gestatten, daß die in Artikel 62 Absatz 2 genannten beizufügenden Unterlagen auf elektronischem Wege ausgestellt und übermittelt werden oder dass diese Unterlagen, statt der Anmeldung beigefügt zu werden, zur Verfügung der Zollbehörden gehalten werden, so daß diese ohne vorherige Ankündigung darauf zugreifen können.Das Recht auf Zugang ohne vorherige Ankündigung der nationalen oder gemeinschaftlichen Behörden sowie die Verpflichtung der Beteiligten, die Nachweise während eines Mindestzeitraumes aufzubewahren, müssen gewährleistet bleiben. Die Durchführungsvorschriften werden nach dem Ausschußverfahren festgelegt."
40
Der Rat hat diesen Vorschlag weitgehend übernommen, von einer Ergänzung im Sinne des zweiten vorgeschlagenen Unterabsatzes jedoch abgesehen. Seiner Ansicht nach reichte es aus, „im Text festzulegen, dass die Dokumente ‘zur Verfügung der Zollbehörden gehalten werden‘, um eine Möglichkeit der nachträglichen Kontrolle bei den Unternehmen zu gewährleisten, denen die Verwendung dieser Form der Anmeldung genehmigt worden ist und die gemäß den allgemeinen Bestimmungen der Artikel 14 und 16 des Kodex die Dokumente archivieren müssen“ (Gemeinsamer Standpunkt [EG] Nr. 31/2000 vom Rat vorgelegt am 25. Mai 2000 im Hinblick auf den Erlass der Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung des ZK, Begründung des Rates III Nr. 8, ABl. 2000 Nr. C 208/1, 6).
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Daraus wird deutlich, dass die in Art. 77 Abs. 2 Satz 2 ZK geregelte Vorhaltung der Dokumente nicht auf eine Überprüfung im unmittelbaren Zusammenhang mit der Zollanmeldung durch die Abfertigungszollstelle beschränkt ist (so aber offenbar Henke in Witte, ZK, Art. 77 Rn. 5). Vielmehr bringt der Rat deutlich zum Ausdruck, dass die Pflicht, die Dokumente zur Verfügung der Zollbehörden zu halten, auch im Zusammenhang mit der ausdrücklich genannten nachträglichen Kontrolle bei den Unternehmen und damit auch im Rahmen einer Zollprüfung nach Art. 78 ZK gilt.
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Zwar erwähnt der Rat in diesem Zusammenhang auch die Archivierungspflicht nach Art. 16 ZK; dieser regelt jedoch die Aufbewahrungsfristen, nicht die Form der Aufbewahrung. Insoweit ist die deutsche Fassung irreführend, wenn es dort heißt:
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„Zum Zwecke der Zollkontrollen haben die Beteiligten die in Artikel 14 genannten Unterlagen auf beliebigem Träger innerhalb der nach dem geltenden Recht festgelegten Frist, mindestens aber drei Kalenderjahre lang aufzubewahren.“
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Während die Beteiligten nach der deutschen Fassung des Art. 16 Satz 1 ZK die Unterlagen „auf beliebigem Träger innerhalb der nach dem geltenden Recht festgelegten Frist, mindestens aber drei Kalenderjahre lang zum Zwecke der Zollkontrollen aufzubewahren“ haben, wird aus den maßgeblichen Fassungen in französischer und englischer Sprache deutlich, dass Art. 16 Satz 1 ZK die Frist, nicht aber die Art der Aufbewahrung verbindlich vorschreiben wollte. Die französische Fassung lautet:
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„Les personnes concernées doivent conserver, pendant le délai fixé par les dispositions en vigueur et pendant trois années civiles au moins, aux fins du contrôle douanier, les documents visés à l'article 14 quel qu'en soit le support.”
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In der englischen Fassung heißt es:
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„The persons concerned shall keep the documents referred to in Article 14 for the purposes of customs controls, for the period laid down in the provisions in force and for at least three calendar years, irrespective of the medium used.”
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Aus diesen beiden – maßgeblichen – Sprachfassungen des Art. 16 Satz 1 ZK geht hervor, dass die Frist zur Aufbewahrung der Dokumente unabhängig vom verwendeten Medium mindestens drei Jahre beträgt. Der englischen und der französischen Regelung ist jedoch keine generelle Regelung zur Aufbewahrung auf beliebigem Träger zu entnehmen, wie sie die deutsche, nicht verbindliche Fassung des Art. 16 Satz 1 ZK suggeriert. So sind die diesbezüglichen Aussagen der Regelung „quel qu'en soit le support“ und „irrespective of the medium used“ in etwa zu übersetzen mit „unabhängig vom Medium, das hierfür verwendet wird“. Auch die Satzstellung ist in der maßgeblichen englischen bzw. französischen Fassung eine andere als in der deutschen, wodurch der Satzteil eine andere Bedeutung bekommt. Während der die Form des Dokuments betreffende Zusatz in der deutschen Fassung semantisch auf einer Ebene mit der Fristenregelung steht, erscheint er in der englischen und französischen Fassung als erläuternder Zusatz angeordnet ist („…, unabhängig vom Medium, das dafür verwendet wird.“).
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Im Übrigen hat der Rat in diesem Zusammenhang lediglich allgemeine Ausführungen zum Verzicht auf die Vorlage von Unterlagen gemacht. Bei diesen muss es sich jedoch nicht unbedingt um Ursprungszeugnisse handeln. Auch Handelsrechnungen, Frachtpapiere u. ä. Unterlagen gehören zu den Unterlagen, auf deren Vorlage im Rahmen des Art. 77 Abs. 2 ZK verzichtet werden kann. Aussagen zur Art der Vorhaltung von formellen Ursprungszeugnissen, bei denen zur Fälschungssicherheit eine besondere Form der Urkunde ausdrücklich vorgeschrieben ist, hat der Rat gerade nicht getroffen. Seine Erwähnung des Art. 16 ZK erfolgte vielmehr im Zusammenhang mit der Aufbewahrungspflicht von drei Jahren.
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Der Senat schließt daraus, dass die Beteiligten bereits nach Art. 77 Abs. 1 und 2 ZK in Verbindung mit Art. 16 Satz 1 ZK und den Grundsätzen der Art. 62 ZK sowie Art. 218 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO, 80 Buchst. a ZKDVO 2000 bzw. 97n Abs.1 ZKDVO 2010 die Ursprungszeugnisse im Original mindestens drei Jahre im Rahmen von Kontrollen vorlegen können müssen.
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3. Selbst wenn Art. 77 Abs. 2 ZK lediglich eine Vorhaltepflicht der Dokumente im Original im zeitlichen Zusammenhang mit der Zollanmeldung beinhalten würde, könnte sich die Klägerin zum Nachweis der Ursprungseigenschaft gleichwohl nicht auf die vorhandenen Kopien und Durchschläge berufen, denn nach Art 16 ZK i. V. m. § 147 Abs. 2 AO sowie § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO war sie verpflichtet, die Unterlagen im Original aufzubewahren.
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Wie oben unter Punkt 2 dargelegt, wurde mit Art. 16 Satz 1 ZK vom europäischen Verordnungsgeber keine abschließende Regelung zur Art der Aufbewahrung getroffen (so auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO, Rn. 21b; Weymüller in Rüsken, Zollrecht, Art. 16 ZK, Rn. 29;). Daher durfte der deutsche Gesetzgeber auf nationaler Ebene eine entsprechende Regelung treffen. Dies hat er in § 147 Abs. 1 Nr. 4a, Abs. 2 AO getan. Danach können Unterlagen, die einer mit Mitteln der Datenverarbeitung abgegebenen Zollanmeldung nach Art. 77 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 62 Abs. 2 ZK beizufügen sind, nicht als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, sofern die Zollbehörden nach Artikel 77 Abs. 2 Satz 1 ZK auf ihre Vorlage verzichtet oder sie nach erfolgter Vorlage zurückgegeben haben. Im Rahmen der Anpassung dieser Regelung an den neuen Zollkodex der Union (UZK) hat der Gesetzgeber auf die Möglichkeit einer Konkurrenz mit Art. 16 ZK hingewiesen, diese Regelung jedoch hinsichtlich der Art der Aufbewahrung ausdrücklich für nicht abschließend erklärt (vgl. BR-Drucks. 432/14 vom 26. September 2014 zu dem späteren, § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO ändernden Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Seite 38).
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Auch bei dieser Betrachtungsweise mussten die Ursprungszeugnisse im Original aufbewahrt und den Zollbehörden auf Verlangen vorgelegt werden.
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4. Zwar ist die Vorlage des Ursprungsnachweises nach inzwischen herrschender Ansicht nicht (mehr) als materielle Voraussetzung für die Gewährung einer Präferenzmaßnahme anzusehen (Wolffgang in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Art. 27 ZK Rn. 144; Prieß in Witte, 6. Aufl., Art. 27 Rn. 39 Mitte unter Verweis auf die EuGH-Urteile vom 7. Dezember 1993 – Huygen u. a. – C-12/92, ECLI:EU:C:1993:914, Slg 1993, I-6381 und vom 23. Februar 1995 – Bonapharma – Slg. 1995, I-319, HFR 1995, 352); das Erfordernis eines gültigen Ursprungsnachweises, der von der zuständigen Behörde stammt, kann aber auch nicht als bloße Formalität angesehen werden. Das gilt auch dann, wenn der Ursprungsort durch andere Beweismittel festgestellt wird. Dies hat der EuGH inzwischen in mehreren Entscheidungen betont (EuGH-Urteile vom 6. Februar 2014 – Helm Düngemittel – C-613/12, ECLI:EU:C:2014:52, Rn. 32 ff., BB 2014, 607, ZfZ 2014, 94; vom 25. Februar 2010 – Brita GmbH – C-386/08, ECLI:EU:C:2010:91, Rn. 57, Slg. 2010, I-1289, ZfZ 2010, 104 und vom 23. Februar 1995 – Bonapharma – Rn. 16, Slg. 1995, I-319, HFR 1995, 352). In seiner Entscheidung vom 6. Februar 2014 – Helm Düngemittel – C-613/12 hat der EuGH zur Anwendung des Europa–Mittelmeer-Abkommens mit Ägypten noch einmal ausdrücklich entschieden, dass die Erbringung eines Nachweises des geltend gemachten Ursprungs die Feststellung des Ursprungs mittels einer von den Zollbehörden des Ausfuhrlandes gemäß dem Protokoll Nr. 4 ausgestellten Verkehrsbescheinigung voraussetzt (ECLI:EU:C:2014:52, Rn. 41, BB 2014, 607, ZfZ 2014, 94).
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Ausnahmen von diesem Prinzip hat der EuGH nur in ganz wenigen Einzelfällen und für den Fall zugelassen, dass sich der betreffende Wirtschaftsteilnehmer ganz außergewöhnlichen Umständen gegenübersieht, auf die er keinen Einfluss hat und deren Folgen trotz Anwendung der gebotenen Sorgfalt nicht hätten vermieden werden können (EuGH-Urteile vom 7. Dezember 1993 – Huygen u. a. – C-12/92, ECLI:EU:C:1993:914, Slg 1993, I-6381 und vom 23. Februar 1995 – Bonapharma – C-334/93, ECLI:EU:C:1995:52, Slg. 1995, I-319, HFR 1995, 352).
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Diese Rechtsprechung, wonach bei Inanspruchnahme einer Präferenzmaßnahme grundsätzlich der jeweils vorgeschriebene Ursprungsnachweis vorzulegen ist und nur in ganz speziellen Ausnahmefällen unter bestimmten Voraussetzungen auf die Vorlage verzichtet werden kann, muss erst recht gelten, wenn es sich nicht um eine auf einem Abkommen beruhende Präferenzmaßnahme handelt, sondern die Präferenz im Rahmen des APS einseitig von der EU gewährt wird, also keine vertragliche Verpflichtung zur Anerkennung besteht (vgl. Prieß in Witte, 6. Aufl. Art. 27 Rn. 39).
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5. Auf die Entscheidungen des EuGH zum Verzicht auf die Vorlage des Ursprungszeugnisses kann sich die Klägerin allerdings nicht mit Erfolg berufen.
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a) In dem ersten von ihr zitierten Fall in der Rechtssache Huygen u. a. (EuGH-Urteil vom 7. Dezember 1993 C-12/92, ECLI:EU:C:1993:914, Slg 1993, I-6381) hatte die österreichische Zollverwaltung auf ein eine Warenverkehrsbescheinigung EUR.1 betreffendes belgisches Nachprüfungsersuchen geantwortet, dass die betreffende Ware unbekannten Ursprungs sei, weil der deutsche Exporteur keinen konkreten Beweis für den Ursprung der Ware mehr erbringen könne. Das vorlegende Gericht hatte hierzu festgestellt, ein schriftlicher Beleg für den Ursprung der betreffenden Ware in der Gemeinschaft liege vor. Die Unmöglichkeit, den vorgesehenen gewöhnlichen Beweis für den Ursprung der Ware zu erbringen, d. h. die zuvor ausgestellte Bescheinigung EUR.1 vorzulegen, beruhe darauf, dass die Ausfuhr von Deutschland nach Österreich vor Inkrafttreten des Abkommens erfolgt sei und die genannte Bescheinigung daher nicht habe ausgestellt werden können. Unter diesen Voraussetzungen sei der Einfuhrstaat nicht endgültig an das negative Ergebnis der nachträglichen Überprüfung gebunden, sondern dürfe andere Beweise für den Ursprung der Ware berücksichtigen (Rn. 21 und 28 des EuGH-Urteils C-12/92 – Huygen u.a. –). Weiter führt der EuGH in dem Urteil aus, ein Einführer könne sich je nach den Umständen auf höhere Gewalt berufen, wenn die Zollbehörden des Ausfuhrstaats infolge ihrer eigenen Nachlässigkeit im Rahmen einer nachträglichen Überprüfung nicht feststellen können, ob eine Angabe über den Ursprung einer Ware zutrifft (Rn. 35 der Entscheidung).
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Keiner der beiden vom EuGH behandelten Aspekte sind mit dem vorliegend zu entscheidenden Fall vergleichbar. Die Regelungen über das APS waren im maßgeblichen Zeitraum bereits gültig. Auch lag die Ursache für die Unmöglichkeit der Vorlage des formalen Ursprungszeugnisses nicht bei den Zollbehörden, sondern bei der Klägerin bzw. ihrer Vertreterin.
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b) Die zweite von der Klägerin bemühte Entscheidung in der Rechtssache Bonapharma (EuGH-Urteil vom 23. Februar 1995 C-334/93, ECLI:EU:C:1995:52, Slg. 1995, I-319, HFR 1995, 352) ist ebenfalls nicht geeignet, eine Präferenzgewährung zu begründen. In dem Urteil hatte der EuGH drei Voraussetzungen für ein Absehen von der Vorlage eines formalen Ursprungsnachweises formuliert, die in dem entschiedenen Fall erfüllt waren: Der Ursprung der Waren stand aufgrund objektiver Beweise, die von den Betroffenen nicht manipuliert oder gefälscht worden sein konnten, mit Sicherheit fest, sowohl der betroffene Importeur als auch der betroffene Exporteur hatten die gebotene Sorgfalt angewandt, um die Bescheinigungen EUR.1 zu erhalten und es war ihnen aus Gründen, auf die sie keinen Einfluss hatten und die sich aus einem wettbewerbswidrigen Verhalten anderer Beteiligter ergaben, das sowohl gegen den Zweck als auch gegen den Wortlaut des Abkommens verstieß, unmöglich, diese Bescheinigungen zu erhalten (EuGH-Urteil vom 23. Februar 1995 C-334/93 – Bonapharma –, Rn. 19 bis 24).
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Auch mit diesem Fall ist der vorliegende Sachverhalt nicht zu vergleichen. So fehlt es bereits an objektiven Beweisen für den angemeldeten Ursprung der Waren, die von den Betroffenen nicht manipuliert oder gefälscht worden sein können. Die im Rahmen der Prüfung vorgelegten Kopien und Durchschriften können diese Voraussetzung nicht erfüllen, da sie gerade nicht über die im Muster nach Anhang 17 zur ZKDVO vorgesehenen fälschungssicheren Merkmale verfügen. Auch der Hinweis der Klägerin, die Verzollungsunterlagen seien in sich stimmig, jedenfalls habe der Prüfbericht hierzu keine negativen Feststellungen getroffen, ersetzt den vom EuGH geforderten objektiven Nachweis nicht. Andere Beweise für den Ursprung der Waren sind weder aus den Akten ersichtlich, noch wurden sie von der Klägerin vorgetragen.
62
Darüber hinaus ist es der Klägerin nicht aus Gründen, auf die sie keinen Einfluss hat, unmöglich, die geforderten Nachweise vorzulegen. Vielmehr sind die ihren eigenen Angaben zufolge zunächst vorhandenen Nachweise schlicht nicht mehr auffindbar. Dass die Unmöglichkeit der Vorlage nicht auf einer von ihr zu vertretenden Sorgfaltspflichtverletzung beruht, hat sie damit gerade nicht dargetan.
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Aus keiner der beiden Entscheidungen lässt sich ein Anspruch der Klägerin auf Anwendung des Präferenzzollsatzes ableiten.
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6. Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, das HZA hätte zunächst ein formelles Nachprüfungsersuchen stellen müssen.
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Das Nachprüfungsersuchen im Rahmen des APS ist in Art. 97t ZKDVO geregelt. Nach dessen Abs. 1 erfolgt eine nachträgliche Prüfung der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A stichprobenweise oder immer dann, wenn die Zollbehörden der Mitgliedstaaten begründete Zweifel an der Echtheit des Papiers, der Ursprungseigenschaft der betreffenden Erzeugnisse oder der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen dieses Abschnitts haben. Um solche Zweifel geht es vorliegend jedoch nicht. Streitig ist allein, ob das HZA Durchschriften und Kopien als Nachweis der Ursprungseigenschaft anerkennen muss. Dies ist – wie oben ausführlich dargelegt – nicht der Fall.
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7. Schließlich ist von der Nacherhebung auch nicht nach § 163 S. 1 AO aus Billigkeitsgründen abzusehen.
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Anders als die Klägerin meint, ist diese Vorschrift wegen vorrangig geltender europäischer Rechtsvorschriften nicht anwendbar. Für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben enthalten die Art. 220, 235 ff. ZK eigenständige Vorschriften über die Nacherhebung und den Erlass von Abgaben, die dem nationalen Recht vorgehen (Rüsken in Klein, AO, § 163 Rn. 9; Oellerich in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 14 m. w. N.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 61; Gellert, Zollkodex und Abgabenordnung, S. 145).
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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
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Der Senat hat die Revision zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick auf die Nachprüfung von Unterlagen, auf deren Vorlage im Rahmen der elektronischen Abgabe der Zollanmeldung verzichtet wird (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 147 AO
§ 163 AO
§ 163 AO
§ 163 S. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 147 Abs. 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 4a AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 4a, Abs. 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 4a AO
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 147 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a i. V. m. Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 8a der Zollverordnung
Art. 67 ZKDVO
Art. 97n Abs. 1 ZKDVO
Art. 97t ZKDVO

Zitierte Entscheidungen: HFR 1995, 352
BB 2014, 607