Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-02-23, Aktenzeichen 3 K 131/03

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Parteien ist streitig, ob der Kläger aus einer Schenkung vom 31.12.1998 die Steuervergünstigungen der §§ 13 a, 19 a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) beim Erwerb von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung von Mitunternehmeranteilen in Anspruch nehmen kann.
Der Kläger hat mit notariellem Vertrag vom 31. Dezember 1998 die Grundstücke A Str. 14 und A Str. 14 a in B unentgeltlich übertragen erhalten. Schenker waren die Eheleute C und D E. Das Grundstück A Str. 14 stand im Alleineigentum des Schenkers C E, das Grundstück A Str. 14 a im gemeinschaftlichen Eigentum beider Schenker. Der Schenker CE war zudem alleiniger Kommanditist der E GmbH & Co. KG (nachfolgend KG). Die beiden Grundstücke gehörten ertragsteuerlich zum Sonderbetriebsvermögen des Herrn C E, der die Grundstücke zu betrieblichen Zwecken im Rahmen der KG nutzte.
In einem weiteren Vertrag vom gleichen Tage veräußerte Herr C E das sonstige Anlage- und Umlaufvermögen der KG an eine neu zu gründende GmbH, deren Gesellschafter der Kläger zu 98 % und der Schenker zu 2 % werden sollten. Der Kläger und der Schenker gründeten zudem am selben Tag die Landmaschinen E GmbH (nachfolgend GmbH). Gegenstand des Unternehmens war wie bei der von dem Schenker betriebenen KG die Reparatur und der Handel mit Landmaschinen, der Handel mit Eisen und Haushaltswaren sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten.
Das Finanzamt (FA) als Belegenheitsfinanzamt stellte die Grundstückswerte zum 31.12.1998 für das Grundstück A Str. 14 mit DM 586.000, für das Grundstück A Str. 14 a mit DM 353.000 fest. Bei der Feststellung der Grundstückswerte ging das Belegenheitsfinanzamt davon aus, dass beide Grundstücke dem Kläger zu 1/1 gehörten, die Grundstücke zudem bei dem Schenker als Betriebsgrundstücke zu dem Gewerbebetrieb Landmaschinen E gehörten. Die Grundstückswerte wurden festgestellt für den Kläger.
In der am 24. März 2000 eingereichten Schenkungsteuererklärung beantragte der Kläger die Gewährung des Betriebsvermögensfreibetrages gemäß § 13 a ErbStG, ohne eine unwiderrufliche Erklärung des Schenkers beizubringen.
Der Beklagte setzte zunächst mit Schenkungsteuerbescheid vom 3. Mai 2001 gegen den Kläger eine Schenkungsteuer nach Steuerklasse 3 i.H.v. DM 329.750 fest. Dabei wurde der Wert des Erwerbs entsprechend den vom Belegenheitsfinanzamt mit Bescheid vom 31. Januar 2001 festgestellten Grundbesitzwerten mit DM 1.063.000 angesetzt.
Das FA verwehrte allerdings den Abzug des Freibetrages sowie des Bewertungsabschlages nach § 13 a Abs. 1, 2 ErbStG sowie die Tarifminderung nach § 19 a ErbStG.
Es sah in der Übertragung der Grundstücke vielmehr eine nicht begünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ohne Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung.
Im Einspruchsverfahren minderte das FA den Grundstückswert für das Grundstück A Str. 14 auf den seitens des Belegenheitsfinanzamtes festgestellten Grundstückswert zum 31.12.1998. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.
Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger trägt vor:
Unstreitig sei zwar, dass weder ein Übergang eines ganzen Betriebes noch eines Mitunternehmeranteiles vorliege, allerdings sei hier die Vergünstigung für die Übertragung eines Teilbetriebes zu gewähren. Auf dem Grundstück A Str. 14 stehe ein Wohn- und Geschäftshaus, auf dem sowohl ein Haushaltswarengeschäft mit Porzellan etc. geführt werde, sowie Produktionshallen für die Güllefässer. Sowohl das Haushaltswarengeschäft wie auch der Unternehmenszweig Produktion von Güllefässern erfülle den Begriff des Teilbetriebs. Die Betriebsgrundstücke A Str. 14 und 14 a seien in der Folgezeit zudem von dem Kläger an die GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtet worden. Darüber hinaus habe das Belegenheitsfinanzamt jeweils die Artfeststellung "Betriebsgrundstück" getroffen. Diese Feststellungen seien zu übernehmen. Die Grundstücke seien deshalb ausschließlich dem Kläger zuzurechnen. Da zwischenzeitlich auch die sogenannte Inanspruchnahmeerklärung seitens des Schenkers abgegeben worden sei, lägen die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung bei Übertragung eines Teilbetriebes vor.
In der mündlichen Verhandlung legte der Prozessbevollmächtigte eine Zusammenstellung von Betriebsprüfungsberichten für die KG, die GmbH als auch die Besitzgesellschaft des Klägers und hinsichtlich des Schenkers CE vor. Daraus ergebe sich, dass der Kläger im Rahmen der Betriebsaufspaltung die Grundstücke A Str. 14, 14 a an die neu gegründete GmbH verpachtet habe. Auch daraus folge, dass hier die Übertragung eines Teilbetriebes vorliege.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 3. Mai 2001 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 13. Februar 2003 in der Weise zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf € 14.476,71 herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.
Im Streitfall beschränke sich das im Schenkungswege übertragene Vermögen lediglich auf zwei Grundstücke, die ertragsteuerliche Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft gewesen seien, deren Alleingesellschafter der Schenker gewesen sei.
Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen ohne Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung jedoch sei nicht begünstigt, es sei denn, es handele sich dabei ertragsteuerlich um einen Teilbetrieb. Entscheidend sei dabei, inwieweit dabei die Überlassung des Grundbesitzes selbst einen Teilbetrieb darstelle. Hier sei nicht erkennbar, dass es sich im Streitfall um einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebs gehandelt habe, den der bisherige Gesellschafter neben seiner Beteiligung an der Personengesellschaft betrieben habe und der für sich allein lebensfähig gewesen sei. Einzelne Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft dieser zur Nutzung überlasse, seien nicht schon deshalb, weil sie Sonderbetriebsvermögen seien, als Teilbetrieb zu werten.
Da eine Anwendung der §§ 13 a, 19 a ErbStG bereits aus diesen Gründen nicht zulässig sei, komme es nicht darauf an, ob die Bescheide über die Feststellung der Grundbesitzwerte zum 31.12.1998 über die Wertfeststellung hinaus Bindungswirkung hinsichtlich der Artfeststellung entfalten würden.
Wegen des weiteren Vortrages wird auf die zwischen den Parteien gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Das FA hat zutreffend den anteiligen unentgeltlichen Erwerb der beiden Grundstücke als Zuwendung einzelner Wirtschaftsgüter beurteilt und die Gewährung der Steuervergünstigung nach §§ 13 a, 19 a ErbStG verwehrt. Die Übertragung der beiden Grundstücke stellt nicht die Übertragung eines Teilbetriebes i.S.v. § 13 a Abs. 4 ErbStG dar.
1. Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.H.v. von DM 500.000 ist beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, dass der Schenker gegenüber dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Diese Erklärung liegt im Streitfall vor.
Der Freibetrag sowie der verminderte Wertansatz gelten nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG allerdings nur für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 33/02, BFH/NV 2004, 1279).
Das Erbschaftsteuerrecht wird dabei nach dem Willen des Gesetzgebers vom Stichtagsprinzip beherrscht. Diese strikte Geltung des Stichtagsprinzip führt dazu, dass Wertveränderungen nach dem Stichtag bei der Ermittlung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage selbst bei einer erheblichen Differenz sowie Änderungen nach dem Tag der Ausführung der Schenkung nicht zu berücksichtigen sind (BFH-Beschluss vom 22. September 1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320). Stichtag ist dabei nach § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Diese entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Im Streitfall sind deshalb allein die Verhältnisse zum 31.12.1998 maßgeblich. Spätere Veränderungen, so etwa die dargelegte Betriebsaufspaltung bei dem Kläger in der Folgezeit, bleiben dabei außer Betracht.
2. Damit ist festzuhalten, dass die streitigen Grundstücke bis zum 31.12.1998 der KG als Betriebsgrundstücke dienten. Diese Grundstücke befanden sich im Sonderbetriebsvermögen. Zum 31.12.1998 sind ausschließlich diese Grundstücke von dem Schenker an den Kläger übertragen worden. Mitunternehmeranteile hingegen sind nicht übertragen worden. Der Schenker sowie der Kläger haben vielmehr eine neue GmbH gegründet. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen der ehemaligen KG sind an die GmbH veräußert worden, an der nunmehr der Kläger zu 98 %, Herr E mit 2 % beteiligt war. Somit sind keinerlei Mitunternehmeranteile oder Betriebsvermögen seitens des Schenkers an den Kläger übertragen worden. Übertragen wurden lediglich zwei Grundstücke, die sich im Sonderbetriebsvermögen des Schenkers befunden haben.
3. Der Bundesfinanzhof hat hierzu durch Urteil vom 20.03.2002 (II R 53/99, BStBl II 2002, 441) entschieden, dass die Voraussetzungen, die Anlass für die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens waren, lediglich dann vorliegen, wenn der Erwerber - wie beim Erbfall - die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen erhält und diese mindestens 5 Jahre in seiner Person erhalten bleibt. Denn nur in diesem Fall gingen - so der BFH - auch die Risiken aus der Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens auf den Bedachten über und verblieben nicht beim Schenker. Gingen hingegen nur einzelne Teile des Betriebsvermögens auf den Bedachten über, halte nicht dieser, sondern der Schenker den Betrieb in seiner Sozialgebundenheit aufrecht. Dies bedeute, dass die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne Mitunternehmeranteil, zu dem es gehörte, keinen Übergang vom Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S.v. § 13 a ErbStG darstelle. Sonderbetriebsvermögen allein ermögliche keine Mitunternehmerinitiative, weil es keine Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen aufgrund gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlicher Beteiligung am Unternehmen gewähre. Dieses vermöge nur ein Gesellschaftsanteil oder ein Anteil an einer Gemeinschaft, der eine der Stellung als Gesellschafter vergleichbare Rechtsstellung vermittele. Die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter könnten zwar - insbesondere wenn es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handele - für das Unternehmen von ebenso großer Bedeutung sein wie das gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlich gebundene Betriebsvermögen. Gleichwohl begründe Sonderbetriebsvermögen als solches keine Beteiligung am Unternehmen selbst und eröffne deshalb keinen gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlichen Einfluss auf die Unternehmensführung. Es könne daher nur zusammen mit dem Unternehmeranteil, zu dem es gehöre, Gegenstand einer vorweggenommenen Erbfolge i.S.v. § 13 a ErbStG sein.
Der Bundesfinanzhof hat deshalb in der genannten Entscheidung die Steuervergünstigung des § 13 a ErbStG für die Übertragung einzelner, einem Gewerbebetrieb dienender Grundstücke nicht gewährt. Die Übertragung einzelner Grundstücke stelle insbesondere auch keinen Teilbetrieb dar. Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsprechung mit Beschluss vom 11. Februar 2004 (II B 17/02, BFH/NV 2004, 640) gestützt. Er hat in der bloßen Übertragung von Grundstücken lediglich die Übertragung von Einzelgegenständen gesehen. Sofern lediglich Grundstücke ohne Anteil an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erworben würden, schließe dies bereits die Vergünstigung nach § 13 a ErbStG aus.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann eine Grundstücksvermietung lediglich dann als Teilbetrieb ausgeübt werden, wenn sie, wie im Fall der Betriebsaufspaltung, für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt. Sofern allerdings eine schlichte Verpachtung von Grundstücken vorliegt, ist darin ein Teilbetrieb nicht zu sehen (BFH-Urteil vom 12. November 1997 XI R 24/97, a.a.O.; BFH-Urteil vom 24. April 1969 IV R 202/68, BStBl II 1969, 397). Maßgebend nämlich ist für die Frage des Teilbetriebes seine Funktion im Rahmen des Gesamtunternehmens. Auch der Teilbetrieb muss die allgemeinen Merkmale eines Betriebes i.S.d. Einkommensteuergesetzes aufweisen. Eine Grundstücksverwaltung ist ihrer Natur nach in der Regel kein Gewerbebetrieb und somit auch kein Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 18. März 1964, IV 141/60 U, BStBl III 1964, 367).
Danach liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der bloßen Verpachtung von Grundstücken kein Teilbetrieb.
Da im Streitfall die Grundstücke lediglich zum Sonderbetriebsvermögen beim Schenker gehörten, stellen sie keinen Teilbetrieb dar.
Der Kläger hat deshalb allein mit Übertragung der beiden Grundstücke keinen Teilbetrieb i.S.d. § 13 a Abs. 4 ErbStG erworben. Die Steuervergünstigungen die § 13 a, 19 a ErbStG sind nicht zu gewähren, da der Kläger lediglich einzelne Wirtschaftsgüter übertragen hat.
4. Das FA hat auch zutreffend die richtigen Werte der Grundstücke angesetzt. Ausweislich der Bescheide des Belegenheitsfinanzamtes Lingen sind diese Werte festgestellt worden auf den Zeitpunkt 31.12.1998 für den Kläger. Weiterhin ist berücksichtigt worden, dass diese Grundstücke als Betriebsgrundstücke der Landmaschinen KG bis 31.12.1998 genutzt worden sind. Dass hinsichtlich des Grundstückes A Str. 14 a das Grundstück zu 1/1 Herrn CE zugeordnet worden ist, obwohl es im Miteigentum der Eheleute E gestanden hat, vermag keine Zweifel an der Feststellung des Wertes zuzulassen. Die Werte sind ausdrücklich festgestellt worden für den Kläger. Zudem ist berücksichtigt, dass das Grundstück dem Gewerbebetrieb Landmaschinen KG als Betriebsgrundstück diente. Damit sind alle tatsächlichen wertbildenden Faktoren in dem Bescheid berücksichtigt worden. Es ergeben sich deshalb für den erkennenden Senat keine Zweifel hinsichtlich der Wertfeststellung für das Grundstück A Str. 14 a.
Dass allerdings die Grundstücke als Betriebsgrundstücke bewertet worden sind, hat für sich gesehen keine Auswirkungen auf die Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13 a, 19 a ErbStG. Die Gewährung der Vergünstigung scheitert bereits daran, dass hier lediglich Einzelgegenstände übertragen worden sind; ob die Grundstücke als Betriebsvermögen bewertet worden sind, ist deshalb ohne Belang (hierzu BFH-Beschluss vom 11. Februar 2004 II B 17/02, a.a.O.).
Soweit der Bevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 28. August 2003 (IV R 20/02, BFH/NV 2003, 1495) sowie vom 17. April 2002 (X R 8/00, BStBl II 2002, 527) hingewiesen hat, geben diese Entscheidungen für die in diesem Rechtsstreit maßgeblichen Rechtsfragen nichts her. Das Urteil vom 28. August 2003 behandelt die Frage der zwangsweisen Betriebsaufgabe bei Vermietung des Betriebsgrundstückes zur branchenfremden Nutzung, das Urteil vom 17. April 2002 die Frage des Verpächterwahlrechts bei Wegfall der Voraussetzungen einer unechten qualifizierten Betriebsaufspaltung. Aus diesen Urteilen sind keine anderen rechtlichen Erwägungen hinsichtlich der Steuerbegünstigungen nach § 13 a, 19 a ErbStG herzuleiten.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 FGO abzuweisen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 a, 19 a Erbschaftsteuergesetz
§§ 13 a, 19 a ErbStG
§§ 13 a, 19 a ErbStG verwehrt. Die Übertragung der beiden Grundstücke stellt nicht die Übertragung eines Teilbetriebes i.S.v. § 13 a Abs. 4 ErbStG
§ 13 a ErbStG
§ 19 a ErbStG
§ 11 ErbStG
§ 135 FGO
§ 13 a Abs. 1, 2 ErbStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 5 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13 a Abs. 4 ErbStG
§ 13 a, 19 a ErbStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1279
BFH/NV 2000, 320
BStBl II 2002, 441
BFH/NV 2004, 640
BStBl II 1969, 397
BFH/NV 2003, 1495
BStBl II 2002, 527
04 II R 33/02
99 II B 130/97
II R 53/99
II B 17/02
97 XI R 24/97
69 IV R 202/68
04 II B 17/02
IV R 20/02
X R 8/00