Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-22, Aktenzeichen 8 K 1874/06
ECLI: ECLI:DE:FGK:2007:0522.8K1874.06.00

Tenor:
Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Be-steuerungsgrundlagen für 1998, 1999, 2000 und 2001 vom 30.3.2006 werden die Besteue-rungsgrundlagen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgestellt.
Die Berechnung wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Die Klägerin ist zum 31.12.1995 durch Umwandlung der C GmbH in die C GmbH & Co. KG entstanden. Mit Vertrag vom 12.02.1984 hatte die C GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer C eine Pensionszusage erteilt und zu ihrer Finanzierung am 21.12.1992 eine Rückdeckungsversicherung bei der M Versicherungsgesellschaft AG abgeschlossen. Ab dem 01.01.1996 wurde C infolge der formwechselnden Umwandlung zum Mitunternehmer. Die Klägerin übernahm die Pensionsverpflichtung und die Versicherung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und führte die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung mit dem versicherungsmathematischen Kapitalwert fort. Ab dem Zeitpunkt der Umwandlung erhöhte sich die Rückstellung nur noch um die anteilige Verzinsung nach § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG. Zuführungen zur Rückstellung aufgrund der laufenden Tätigkeit von Herrn C für die Klägerin erfolgten nicht. Nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze vereinbarte Herr C mit der Klägerin am 02.11.2001 die Auszahlung der Pensionszusage in Form einer Einmalzahlung. Zum 05.12.2001 wurden von der M Versicherungsgesellschaft AG 1.180.544,68 DM an die C GmbH & Co. KG ausbezahlt. Der versicherungsmathematische Kapitalwert der Pensionszusage in Höhe von 922.494,61 DM wurde dem Verrechnungskonto von Herrn C gutgeschrieben. Steuerlich wurden die Prämienzahlungen an die Rückdeckungsversicherung von der Klägerin als Betriebsausgaben behandelt und der jährlich anwachsende Rückdeckungsanspruch erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung in der Bilanz aktiviert. Das nach Ablauf der Versicherung zum 05.12.2001 ausgezahlte Guthaben wurde, soweit es die bis dahin aktivierten Werte überstieg, bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin ebenfalls erfolgswirksam als Betriebseinnahme erfasst.
Ende 1999 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, im Rahmen derer unter anderem auch die steuerliche Handhabung der Pensionsrückstellung sowie der Rückdeckungsversicherung durch die Klägerin überprüft wurde und die insoweit zu keinen Beanstandungen führte. Vielmehr ergibt sich aus einem Aktenvermerk der Betriebsprüfungsstelle an den Veranlagungsbezirk ausdrücklich der Hinweis, dass im Hinblick auf die "Einfrierung" der Pensionsanwartschaft der Anspruch gegen die Rückdeckungsversicherung zu aktivieren sei und die Versicherungsprämien bei der Klägerin als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
Vom 06.10.2003 bis 13.01.2005 fand bei der Klägerin erneut eine Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2002 statt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung des Finanzamtes B wurde der Sachverhalt Pensionsrückstellung durch den Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Finanzamtes L überprüft. Dieser kam nunmehr aufgrund eines im Jahr 2001 ergangenen BFH-Urteils (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002 II S. 724), welches die Behandlung einer Rückdeckungsversicherung im Zusammenhang mit dem Pensionsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH und Co. KG zum Gegenstand hat, zu dem Ergebnis, dass der Anspruch gegenüber der Rückdeckungsversicherung nur eingeschränkt zu aktivieren sei und dass die Prämienzahlungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
Die dort vom Bundesfinanzhof aufgestellten Grundsätze seien auch bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu berücksichtigen. Soweit der Rückdeckungsanspruch (bzw. das Deckungskapital) der Abdeckung der bereits in der GmbH erdienten Anwartschaft diene, werde der Aktivwert unter Einbeziehung der Sparprämien aus den bis zum Umwandlungszeitpunkt eingezahlten Prämien sowie der entsprechenden anteiligen Überschussanteile in der Bilanz der Personengesellschaft fortgeführt. Soweit der übernommene Rückdeckungsanspruch dagegen auf die nach der Umwandlung entstandene Anwartschaft entfalle, müssten die Gewinnauswirkungen, die durch die Erhöhung des Aktivwerts bzw. der Verausgabung der Prämien oder der Auszahlung des Versicherungsanspruchs entstünden, steuerlich neutralisiert werden. Im vorliegenden Fall seien danach die Besteuerungsgrundlagen wie folgt zu ändern:
"2.1 Prämienzahlungen 1998 1999 2000 2001 DM DM DM DM weniger Betriebsausgaben 110.543 110.543 110.543 103.033 mehr Entnahmen 110.543 110.543 110.543 103.033
31.12.1998 31.12.1999 31.12.2000 DM DM DM Aktivwert lt. Versicherungsunternehmen 721.624 881.320 1.050.668 Anteil Betriebsvermögen 19/20 19/21 19/22 Aktivwert lt. Bp 685.543 797.385 907.395 weniger Forderungen/a. o. Ertrag lt. Bp 36.081 83.935 143.273
31.12.2001 31.12.2000 GuV 2001 DM DM DM
lt. Versicherungsunternehmen: Auszahlung/Aktivwert 1.180.545 1.050.668 129.877 lt. Bp: Anteil-Betriebsvermögen 19/23 Auszahlung/Aktivwert 975.233 907.395 67.838 weniger BE/a.o. Ertrag 205.312 62.039 mehr Einlagen 205.312"
Im Einzelnen wird auf den "Teilbericht über die Prüfung der Pensionsrückstellungen und ähnlicher Verpflichtungen" des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung des Finanzamtes L vom 26.7.2004 verwiesen.
Die dortigen Feststellungen wurden in den Bericht des Finanzamtes B vom 04.07.2005, auf den hier ebenfalls verwiesen wird, übernommen.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 bis 2001 wurden unter Zugrundelegung dieser und anderer - hier nicht streitiger - Feststellungen vom Beklagten mit Bescheiden vom 30.03.2006 geändert.
Am 02.05.2006 hat die Klägerin Sprungklage erhoben. Mit Schreiben vom 30.05.2006 hat der Beklagte seine Zustimmung zur Sprungklage erteilt.
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Feststellungen des Fachprüfers für die betriebliche Altersversorgung betreffend die für die Pensionszusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherung. Sie trägt vor, die Prämienzahlungen für die Rückdeckungsversicherung seien auch nach dem Rechtsformwechsel der Gesellschaft Betriebsausgaben, die Ansprüche hieraus Betriebsvermögen und als solche gewinnwirksam zu aktivieren. Hierbei wendet sich die Klägerin im Wesentlichen gegen die vom BFH in dem Urteil vom 28.06.2001 (IV R 41/00) vertretene Auffassung, dass im Fall einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und Co. KG die Rückdechungsversicherung nicht betrieblich veranlasst sei. Darüberhinaus, so die Klägerin, sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass dem hier zu beurteilenden Sachverhalt ein Rechtsformwechsel vorausgegangen sei. Bei einer GmbH seien die Prämien für die Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben der GmbH abzugsfähig. Im Ergebnis wirke sich hier steuerlich lediglich die Differenz zwischen Versicherungsprämien und der Neubewertung der Forderung als gewinnmindernder Aufwand aus. Jedenfalls soweit die Prämien zur Rückdeckung des bisher erdienten Pensionsanspruches benötigt würden, seien die Prämienzahlungen als Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft zu beurteilen. Bezugsberechtigter bleibe die Personengesellschaft als Versicherungsnehmer. Der betriebliche Veranlassungszusammenhang bestehe auch nach der Umwandlung insoweit fort.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998, 1999, 2000 und 2001 jeweils vom 30.03.2006 insoweit abzuändern, als die Auswirkungen der Feststellungen in Tz. 2.9 des Berichts über die Betriebsprüfung bei der Firma C GmbH & Co. KG vom 04.07.2005 rückgängig gemacht werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, nach Rücksprache mit dem Finanzamt L könne der Rechtsauffassung der Klägerin aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden:
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürften Prämien für Versicherungen, die ein privates Risiko eines Gesellschafters abdeckten, den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Entsprechendes müsse danach auch für Prämienzahlungen gelten, die nach Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für einen weiterhin als Geschäftsführer tätigen Mitunternehmer geleistet würden.
Nach dem BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002, 724 sei die Rückdeckungsversicherung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft insgesamt als privat veranlasst einzustufen, so dass bereits auf der Gewinnermittlungsstufe die laufenden Prämienzahlungen nicht als Betriebsausgaben sondern als Privatentnahmen zu qualifizieren seien.
Die bilanztechnische Umsetzung der steuerlichen Behandlung der Prämienzahlungen nach dem Formwechsel habe auch bei der Fortentwicklung des aktivierten Rückdeckungsanspruchs entsprechend zu erfolgen. Soweit der Versicherungsanspruch auf Prämienzahlungen vor der Umwandlung beruhe, sei eine Aktivierung vorzunehmen. Die Auszahlung des auf die Zeit nach der Umwandlung entfallenden Versicherungsanspruch stelle keine Betriebseinnahme sondern eine Einlage dar.
Ergänzend wird auf die im Finanzgerichtsverfahren gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass im Hinblick auf die Umwandlung der C GmbH in die C GmbH & Co. KG der Aktivwert der Forderungen gegenüber der Rückdeckungsversicherung zu kürzen, die Auszahlung des Versicherungsanspruchs nicht gewinnwirksam zu erfassen und der Betriebsausgabenabzug der Versicherungsprämien rückgängig zu machen war. Vielmehr hatte die Klägerin zu Recht den Rückdeckungsanspruch in jeweils voller Höhe aktiviert und die Versicherungsprämien gewinnmindernd sowie die Auszahlung des Versicherungsanspruchs gewinnerhöhend berücksichtigt.
1.
a) Gewährt ein Unternehmen einem Arbeitnehmer, der nicht Mitunternehmer ist, eine Pensionszusage, so sind die Zuführungen zur Pensionsrückstellung (§ 249 HGB) oder, wenn eine solche Rückstellung, wie dies bei Pensionszusagen vor dem 1.1.1987 zulässig war, nicht gebildet worden ist, die Pensionszahlungen bei dem Unternehmen Betriebsausgaben. Hat das Unternehmen eine derartige Pensionszusage durch Abschluss eines Versicherungsvertrages rückgedeckt, so ist der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) in der Steuerbilanz zu aktivieren. Die Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen Betriebsausgaben dar. Der Rückdeckungsanspruch ist regelmäßig mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen zu aktivieren. Eine Saldierung des Rückdeckungsanspruchs mit der Pensionsrückstellung ist gemäß § 246 Abs. 2 HGB nicht zulässig. Daraus folgt zugleich, dass der Rückdeckungsanspruch auch dann zu aktivieren ist, wenn das Unternehmen keine Pensionsrückstellung gebildet hat (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002 II, 724).
b) Handelt es sich bei dem Geschäftführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, um einen Mitunternehmer, so stellt der durch die Tätigkeit für die Personengesellschaft erdiente Teil der Pensionsanwartschaft eine Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar, der wegen des Gebots der ertragsteuerlichen Annäherung von Einzel- und Mitunternehmer den Gesamtgewinn der Mitunternehmerbschaft nicht mindern darf. Dieses Ergebnis wird dadurch erreicht, dass der Passivposten in der Steuerbilanz durch einen gleich hohen Aktivposten ausgeglichen wird (h.M. vgl. Schmidt, EStG, 25. Aufl. § 15 Tz. 586 m. w. N. aus Lit. u. Rspr.). Hinsichtlich der Behandlung der Rückdeckungsversicherung vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Versicherungsprämien nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, da die Rückdeckungsversicherung, wenn der Pensionsberechtigte Mitunternehmer ist, ein privates Risiko des Mitunternehmers abdeckt. Dies hat zur Folge, dass die Prämienzahlungen als Entnahmen zu behandeln sind, der Rückdeckungsanspruch nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum Privatvermögen der Gesellschaft gehört und die Versicherungssumme bei Fälligkeit steuerfrei vereinnahmt wird (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00 a. a. O., m. w. N.; a. A. Paus, FR 2002, 75; kritisch Gosch, StBp 2002, 281).
2.
Im Fall der Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft ist sowohl im Hinblick auf die Behandlung der Pensionsrückstellung, als auch im Hinblick auf die Behandlung der Rückdeckungsversicherung zwischen der während der Zeit vor dem Umwandlungsstichtag und der während der Zeit nach dem Umwandlungsstichtag erdienten Pensionsanwartschaft zu unterscheiden.
Im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft tritt die übernehmende Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin grundsätzlich – vorbehaltlich anders lautender Vereinbarungen - sowohl in die bestehende Pensionszusage, als auch in den bestehenden Versicherungsvertrag mit dem Rückdeckungsversicherer ein.
a) Die Pensionsverpflichtung ist bei Umwandlung mit dem Anwartschaftsbarwert zu passivieren und kann mit einer steuerlich wirksamen Anpassung von jährlich 6 % gem § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG fortentwickelt werden. Der jährliche Erhöhungsbetrag stellt bei der Personengesellschaft eine Betriebsausgabe dar, deren Gewinnauswirkung nicht zu korrigieren ist. Die steuerliche Behandlung und Fortentwicklung des während der GmbH-Zeit erdienten Teils der Pensionsanwartschaft wird somit durch die Umwandlung in eine Personengesellschaft nicht beeinflusst (vgl. Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 m. w. N).
Soweit der Pensionsberechtigte dagegen nach dem Umwandlungsstichtag durch seine Tätigkeit für die Personengesellschaft weitere Pensionsansprüche erdient, dürfen die hieraus resultierenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern, da diese Vergütungen der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) darstellen (s. o.).
b) Diese nach Veranlassung der erdienten Pensionsverpflichtung durch die Tätigkeit für die GmbH und die Personengesellschaft differenzierende Betrachtung setzt sich bei der Rückdeckungsversicherung fort. Der Rückdeckungsanspruch wird in der Bilanz der Personengesellschaft fortgeführt. Soweit der Rückdeckungsanspruch der Abdeckung der bereits in der GmbH erdienten Anwartschaft dient, wird er nicht mehr steuerlich korrigiert. Soweit die Erhöhung des Versicherungsanspruchs die GmbH-Zeit betrifft, ist auch die Erhöhung des Aktivwerts eine steuerpflichtige Betriebseinnahme, ebenso wie die Auszahlung der Versicherungssumme, soweit sie die bisher aktivierten Werte übersteigt. Korrespondierend damit stellen die Versicherungsprämien, sofern sie für die bereits während der GmbH-Zeit erdienten Ansprüche gezahlt werden, eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Nur soweit die Versicherungsprämien Pensionsanwartschaften abdecken, die erst nach der Umwandlung erdient wurden, mindern sie das steuerliche Ergebnis nicht, weil sie insoweit ein privates Risiko abdecken (s. o.). Dieser Aufteilung steht nicht das Aufteilungsverbot des § 12 EStG entgegen, da objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen. Die Aufteilung der Prämien auf die beiden relevanten Zeiträume ist versicherungsmathematisch leicht möglich. Soweit die Prämien zur Rückdeckung des bereits erdienten Pensionsanspruchs benötigt werden, stellt die Prämienzahlung laufenden Aufwand dar. Hinsichtlich der übersteigenden Prämienteile hat eine Korrektur auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung – über die Sonderbilanz des Begünstigten – zu erfolgen (Götz, DStR 1998, 1946, Neumann, GmbHR 2002,996).
3.
Im Streitfall hat der Beklagte verkannt, dass eine Korrektur der Gewinnauswirkungen nur dann vorzunehmen ist, wenn sich der Geschäftsführer, der nunmehr Mitunternehmer ist, nach der Umwandlung durch seine Tätigkeit weiterhin Pensionsanwartschaften erdient. Dies war hier jedoch unstreitig nicht der Fall.
Vielmehr wurde die Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung eingefroren. Bei der zum 31.12.2001 erfolgten Gutschrift in Höhe von 922.494,61 DM handelt es sich – hiervon geht auch der Beklagte aus - um den versicherungsmathematischen Leistungsbarwert zum 31.12.2001, dem ausschließlich der bei der Kapitalgesellschaft erdiente Versorgungsanspruch zur Grunde lag. Die Rückdeckungsversicherung einschließlich der geschäftsplanmäßigen Erhöhungen diente damit ausschließlich der Abdeckung von während der GmbH-Zeit erworbenen Pensionsanwartschaften, erhöht um den jährlichen Zinsanteil von 6 % nach § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG.
Dem steht nicht entgegen, dass durch die – ursprünglich nicht vorhersehbare – Einfrierung der Pensionsanwartschaft eine gewisse "Überversicherung" eingetreten ist. Die Rückdeckungsversicherung wurde abgeschlossen, um das bei Abschluss der Versicherung berechnete finanzielle Risiko der Pensionszusage abzusichern und lag damit in voller Höhe im betrieblichen Interesse der GmbH. Der betriebliche Veranlassungszusammenhang entfällt nicht etwa für Teile der Rückdeckungsversicherung dadurch, dass der von ihr abgesicherte Pensionsanspruch sich durch später eingetretene Umstände verringert (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7.8.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131). Letztendlich wird die den Pensionsanspruch übersteigende Erhöhung des Aktivwertes der Versicherung sowie die gewinnwirksame Berücksichtigung der Auszahlung der Versicherungssumme durch die ebenfalls gewinnwirksame Berücksichtigung der Versicherungsprämien ausgeglichen (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00 a. a. O.).
Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass sich aus dem Urteil des BFH vom 28.06.2001 IV R 41/00 (a. a. O.) etwas anderes ergibt, denn dieses Urteil betrifft einen Fall, in dem dem Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG eine Pensionszusage erteilt wurde und die Anwartschaften betreffend diese Pensionszusage während der Zeit seiner Mitunternehmerschaft in der GmbH & Co. KG erdient worden sind. Dies ist hier – wie bereits ausgeführt - nicht der Fall.
Da die Rückdeckungsversicherung im Streitfall ausschließlich der Absicherung der während der GmbH-Zeit erworbenen Pensionsanwartschaften diente, war insoweit – so im übrigen auch die Auffassung der vorhergehenden Betriebsprüfung - weder die Änderung des Aktivwerts noch die Berücksichtigung der Versicherungsleistung zu korrigieren, noch waren die Prämien für die Rückdeckungsversicherung als Entnahmen zu behandeln.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Auswirkungen der Feststellungen in Tz. 2.9 des Berichts über die Betriebsprüfung bei der Klägerin vom 4.7.2005 rückgängig zu machen.
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 249 HGB
§ 12 EStG
§ 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 246 Abs. 2 HGB
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 131
01 IV R 41/00
IV R 41/00
02 I R 2/02