Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-11-17, Aktenzeichen 11 K 8350/98 F,EW
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2000:1117.11K8350.98F.EW.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Zu entscheiden ist, ob die erhobene Klage zulässig ist und - wenn ja - ob nach einer Steuerfahndungsprüfung ergangene Bescheide rechtmäßig sind.
Der Kläger (Kl.) war in den Streitjahren 1989-1992 bzw. am 01.01.1993 alleiniger Kommanditist der Fa. C. X. GmbH & Co KG (vormals: T. + J. GmbH & Co KG; im folgenden: KG). Komplementärin der KG war in diesem Zeitraum die Fa. C. X. Beteiligungsgesellschaft mbH (vormals: C1. J. GmbH; im folgenden: GmbH). Alleiniger Gesellschafter der GmbH war der Kl. Der Kl. war auch bis zum 14.06.1995 (Datum der Handelsregistereintragung) alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Danach war alleiniger Geschäftsführer der GmbH Herr T1..
Die KG war mit notariellem Vertrag vom 08.07.1968 mit Wirkung vom 01.07.1968 durch Umwandlung der früheren T. + J. OHG gegründet worden. In § 5 des Gesellschaftsvertrages war die Geschäftsführung und Vertretung der KG der GmbH übertragen worden, die nach § 6 des Gesellschaftsvertrages gegenüber der KG einen Anspruch auf Ersatz ihrer Aufwendungen hatte und darüber hinaus zu 5 % (später: 1%) am Gewinn und Verlust der KG beteiligt war. Für den Fall der Kündigung des Gesellschaftsvertrages durch einen der Gesellschafter war in § 9 vereinbart, daß mit dem Tage der Wirksamkeit der Kündigung die GmbH aus der KG ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen unter Übernahme aller Aktiven und Passiven und mit dem Recht der Weiterführung der Firma fortsetzt. Entsprechendes war in § 10 auch für den Fall vereinbart worden, daß die GmbH aus irgendeinem Grund aufgelöst, insbesondere über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet oder ein solches Verfahren mangels Masse abgelehnt werden sollte.
Für die Streitjahre 1989-1992 waren für die KG jeweils folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt worden:
1989: DM
1990: DM
1991: DM
1992: DM
Der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1993 war für die KG mit DM erklärt worden.
Der Beklagte (Bekl.) stellte die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre zunächst wie folgt fest:
1989: DM (Bescheid vom 28.02.1991)
DM (Bescheid vom 21.04.1993)
1990: DM (Bescheid vom 30.04.1992)
1991: DM (Bescheid vom 21.04.1993)
1992: DM (Bescheid vom 28.01.1994)
Den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993 stellte der Bekl. mit Bescheid vom 12.02.1996 auf DM fest.
Die Feststellungen erfolgten jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurden mit Ausnahme der Einheitswertfeststellung auch nicht angefochten. Der gegen die Einheitswertfeststellung eingelegte Einspruch, der sich nicht gegen die Höhe des festgestellten Einheitswerts, sondern allein gegen dessen Aufteilung auf die Gesellschafter richtete, wurde durch Änderungsbescheid vom 05.07.1996 antragsgemäß erledigt.
Im Jahre 1994 begann bei der KG eine Betriebsprüfung, die sich u.a. auch auf die Gewinnfeststellungen der Streitjahre bezog und die von der Steuerfahndung fortgesetzt wurde. Die Prüfung führte zu zahlreichen Prüfungsfeststellungen. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 20.11.1996 verwiesen.
Noch vor Abschluß der Prüfung erließ der Bekl. aufgrund der von der Steuerfahndung getroffenen Feststellungen unter dem 20.01.1995 einen Änderungsbescheid zunächst lediglich für das Streitjahr 1992, in dem er die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb auf DM feststellte, und sodann unter dem 09.06.1995 einen weiteren Sammel-Änderungsbescheid für alle Streitjahre, in dem er die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb wie folgt feststellte:
Beide Bescheide gab der Bekl. an die GmbH als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt.
Nach Ergehen des Bescheides vom 20.01.1995 war beim Bekl. ein Schreiben der B-X.-gesellschaft mit beschränkter Haftung vom 03.02.1995 eingegangen, in dessen Betreff die KG angegeben ist und nach dessen Wortlaut "im Namen und im Auftrag obiger Firma" Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 1992 vom 20.01.1995 eingelegt wird.
Nach Ergehen des Bescheides vom 09.06.1995 ging beim Bekl. ein Schreiben der Gesellschaft für XX-mbH (XXX) vom 23.06.1995 ein. Auch im Betreff dieses Schreibens ist die KG angegeben. Weiter heißt es in diesem Schreiben:
"Gegen die o.g. geänderten Feststellungsbescheide für 1989-1991
legen wir hiermit
Einspruch
ein, für den geänderten Feststellungsbescheid für 1992 bedarf es
keines Einspruchs. Der Änderungsbescheid vom 09.06.1995 ist Gegenstand
des bereits laufenden Rechtsbehelfsverfahrens (§ 365 Abs. 3 AO).
Außerdem beantragen wir hiermit die Aussetzung der Vollziehung der
angefochtenen Feststellungsbescheide....."
Das Schreiben schließt mit dem Satz:
"Sobald Sie unserer Mandantin ausreichend rechtliches Gehör gewährt
und die angefochtenen Feststellungsbescheide hinreichend begründet haben,
werden wir den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung detailliert begründen."
Nachdem der Bekl. die begehrte Aussetzung der Vollziehung nicht antragsgemäß gewährt und die dagegen eingelegte Beschwerde mit an die KG als Einspruchsführerin gerichteter Einspruchsentscheidung zurückgewiesen hatte, wandte sich die KG mit Antrag vom 20.06.1996 an das Gericht, wo der Antrag unter dem Az: 11 V 2824/96 F erfaßt wurde.
Auf Seite 4 der Antragsschrift heißt es im letzten Absatz u.a. wie folgt:
"Entsprechend erließ der Antragsgegner geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1989-1992, die insbesondere für 1992 bei dem Kommanditisten
zu ganz erheblichen Mehrsteuern führten. Dagegen wendete sich die
Antragstellerin im Einspruchsverfahren."
Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Verfahrens wird auf den Inhalt der Akten 11 V 2824/96 F Bezug genommen.
Nach Auswertung des Prüfungsberichts vom 20.11.1996 erließ der Bekl. für die Streitjahre unter dem 27.01.1997 erneut einen Änderungsbescheid. Nunmehr stellte er unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung den Gewinn der KG aus Gewerbebetrieb wie folgt fest:
Den Bescheid, der u.a. auch den Hinweis enthielt, daß das wegen der Gewinnfeststellungen der Streitjahre anhängige Einspruchsverfahren fortgesetzt werde, gab der Bekl. an die XXX bekannt.
Des weiteren erließ der Bekl. unter dem 02.02.1998 einen geänderten Einheitswertbescheid, indem er den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993 mit DM feststellte und ebenfalls den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
Nach Ergehen des Bescheides vom 02.02.1998 ging beim Bekl. ein Schreiben der XXX vom 23.02.1998 ein, in dessen Betreff erneut die KG angegeben wird und das mit dem Satz beginnt:
"Gegen den o.g. Bescheid legen wir hiermit erneut
ein und beantragen
Aussetzung der Vollziehung,
soweit der Einspruch reicht."
Zur Begründung wird zunächst auf eine Stellungnahme zu dem Prüfungsbericht verwiesen, um sodann wie folgt fortzufahren:
"1. Der Ansatz für technische Anlagen und Maschinen mit DM 460.120,00
ist unzutreffend. Anzusetzen ist der von unserer Mandantin erklärte
steuerliche Wert mit DM .
2. Ebenfalls u.E. unzutreffend ist der Ansatz der übrigen Forderungen mit
DM 1.292.151,00 ausweislich des Prüfungsberichtes. Hier muß die Zahl
richtig, wie von unserer Mandantin erklärt, DM lauten.
3. In keiner Weise nachvollziehbar ist der Wertansatz der Rückstellungen,
insbesondere bei den sonstigen Rückstellungen. Anstelle der von unserer
Mandantin erklärten möchten Sie nur DM an-
setzen."
In der Folge wurde das Einspruchsverfahren fortgesetzt, wobei ein Teil der Streitpunkte geklärt werden konnte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der im Verlauf des Einspruchsverfahrens gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Mit Beschluß des Amtsgerichts N1. vom 09.07.1998 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet.
Mit Schreiben vom 23.07.1998 wandte sich der Bekl. an die XXX und teilte unter Hinweis auf das Einspruchsverfahren wegen der Gewinnfeststellungen der Streitjahre mit, daß beabsichtigt sei, den Kl. zum Einspruchsverfahren hinzuzuziehen. Zugleich gab er unter Hinweis darauf, daß vor einer Hinzuziehung derjenige zu hören sei, der den Rechtsbehelf eingelegt habe, Gelegenheit, etwaige Einwendungen gegen die beabsichtigte Hinzuziehung vorzubringen. Eine Reaktion auf diese Ankündigung, insbesondere eine dahingehende Klarstellung, daß es einer Hinzuziehung des Kl. nicht bedürfe, da seinerzeit auch für diesen Einspruch eingelegt worden sei, erfolgte nicht. Auch die angekündigte Hinzuziehung unterblieb.
Am 07.08.1998 fand ein Telefongespräch zwischen der zuständigen Sachbearbeiterin des Bekl. und dem Geschäftsführer der XXX statt. Im Verlauf dieses Gespräches teilte letzterer ausweislich einer sich in den Akten des Bekl. befindlichen Telefonnotiz mit, daß er trotz Konkurseröffnung "noch in Teilbereichen der Einspruchsverfahren der T. + J. GmbH & Co KG" tätig sei.
Jeweils mit Bescheid vom 09.11.1998 änderte der Bekl. die Gewinnfeststellungen der Streitjahre ein weiteres Mal. Nunmehr stellte er die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb wie folgt fest:
Die geänderten Bescheide gab der Bekl. wiederum an die XXX bekannt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.1998 wies der Bekl. sodann die Einsprüche vom 03.02.1995 und 23.06.1995 zurück. Die Einspruchsentscheidung, in deren Rubrum der Bekl. nicht nur die KG, sondern auch den Kl. als Einspruchsführer aufgeführt hatte, gab er an die XXX bekannt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.1998 verwiesen.
Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 19.11.1998 wies der Bekl. auch den Einspruch gegen die Änderung der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993 durch Bescheid vom 02.02.1998 zurück, nachdem er auch diese Feststellung ein weiteres Mal durch Bescheid vom 18.11.1998 geändert und den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993 nunmehr mit 6.871.000 DM festgestellt hatte. Auch diese Einspruchsentscheidung, in deren Rubrum neben der KG und dem Kl. auch noch die GmbH als Einspruchsführer aufgeführt sind, gab er an die XXX bekannt.
Nach Ergehen der Einspruchsentscheidungen ging am 14.12.1998 bei Gericht ein Schriftsatz der XXX vom gleichen Tage ein, nach dessen Wortlaut von der XXX im Namen und im Auftrag des Kl. in seiner Eigenschaft "als Gesellschafter" der KG u.a. Klage gegen die Gewinnfeststellungen der Streitjahre sowie gegen die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993 in Gestalt der insoweit jeweils ergangenen Einspruchsentscheidung erhoben wurde.
Da die erhobene Klage trotz entsprechender Aufforderung innerhalb der erbetenen und gewährten Frist bis zum 28.02.1999 nicht weiter begründet wurde, wurden dem Kl. mit gerichtlicher Verfügung von 03.03.1999 u.a. Ausschlußfristen bis zum 25.03.1999 nach § 65 FGO zur Bezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens und nach § 79 b FGO zur Angabe der Tatsachen gesetzt, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühle.
Am 25.03.1999 ging daraufhin bei Gericht ein Schriftsatz des Kl. vom gleichen Tage ein, in dem es u.a. wie folgt heißt:
"Wir beantragen zunächst, wobei wir uns ausdrücklich vorbehalten,
bezifferte Klageanträge zu stellen,
1. die mit der Klage angefochtenen Bescheide, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung, entsprechend dem Klagebegehren zu ändern.
...
Zu der Aufforderung des Gerichts, den Gegenstand des Klagebegehrens
gem. § 65 FGO und die Tatsachen anzugeben, durch deren Berück-
sichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren sich
die Kläger beschwert fühlen (§ 79 b FGO), verweisen wir auf die folgenden
Ausführungen.
Gegenstand des Klagebegehrens, also das Prozeßziel des Klägers, ist die
mit der Klage angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsent-
scheidung insofern zu ändern, als die angefochtenen Bescheide zum
Nachteil des Klägers von den eingereichten Steuererklärungen der
C. X. GmbH & Co KG (vormals: T. +
J. GmbH & Co KG), nachstehend auch kurz "C." genannt,
abweichen.
Die im einzelnen zwischen dem Kläger und dem Beklagten streitigen Sach- verhalte sind von dem beklagten Finanzamt in den mit der Klage angefochte- nen Einspruchsentscheidungen, in unserer Klageschrift vom 14.12.1998 auf
Blatt 2 näher bezeichnet, im einzelnen aufgeführt."
Im weiteren folgen umfangreiche Ausführungen zu den Streitkomplexen "Rückstellung Schadensersatzforderung Fa. C2." und "Darlehn B3.".
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schriftsatzes vom 25.03.1999 verwiesen.
Nachdem im weiteren Verlauf des Klageverfahrens vom Kl. auch noch umfangreiche Ausführungen zu einer Vielzahl weiterer Streitpunkte, auf die ebenfalls wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, gemacht worden waren und der Kl. zuvor einer entsprechenden Bitte nicht nachgekommen war, wurde er mit gerichtlicher Verfügung vom 21.09.1999 unter Fristsetzung nach § 79 b FGO aufgefordert, die erstrebten Feststellungen konkret zu beziffern sowie nachvollziehbar darzulegen, wie der jeweilige Wert ermittelt wurde. Der Kl. stellte daraufhin unter Angabe der einzelnen Streitpunkte klar, daß er - unter Berücksichtigung der noch zu ermittelnden Gewinnerhöhung durch eine geringere Gewerbesteuer - für die Streitjahre folgende Gewinnminderungen erstrebe
und des weiteren begehre, den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993 um DM niedriger festzustellen.
Der Kl. ist der Auffassung, daß die von ihm erhobene Klage zulässig sei. Zwar sei der Sachverhalt im vorliegenden Verfahren vergleichbar mit dem Sachverhalt, der dem Urteil des BFH vom 08.04.1998 - VIII R 14/95 (BFH/NV 1999, 145) zugrunde gelegen habe. Gleichwohl könne ihm nicht entgegengehalten werden, daß in seiner Person ein Vorverfahren nicht durchgeführt worden sei, da er dadurch, daß der Bekl. - wie sich jeweils aus dem Rubrum der angefochtenen Einspruchsentscheidungen ergebe - davon ausgegangen sei, daß auch er Einspruch eingelegt und daher auch ihm in seiner Eigenschaft als Gesellschafter und Einspruchsführer die Einspruchsentscheidung bekanntgegeben habe, erstmalig beschwert worden sei und eine Klage auch dann zulässig sei, wenn ein Dritter erstmalig durch die Einspruchsentscheidung über einen Rechtsbehelf beschwert sei.
Im übrigen müsse die Sachurteilsvoraussetzung des Vorverfahrens bei mehreren notwendigen Streitgenossen nur bei einem von ihnen vorliegen. Im Streitfall seien die KG, die GmbH als deren Komplementärin und der Kl. notwendige Streitgenossen gewesen und zumindest für die KG sei auch ein Vorverfahren durchgeführt worden.
Aber auch wenn man die Auffassung vertrete, daß in seiner Person kein Vorverfahren durchgeführt worden sei, so würde das bedeuten, daß seine - wohl unstreitig - notwendige Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren unterblieben sei. In solchen Fällen bestehe nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch grundsätzlich die Möglichkeit, diesen Fehler durch Beiladung im Prozeß zu heilen.
Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang des weiteren, daß ausweislich der Einspruchsentscheidungen, die in Gestalt der Steuerbescheide nach den vorgelegten Vollmachten vollumfänglich angefochten werden sollten und auch wurden, eine wirksame Bekanntgabe dieser Entscheidungen an die Liquidatoren der KG bisher nicht erfolgt sei, da die der XXX von der KG erteilte Vollmacht gem. § 23 Abs. 1 und 2 KO aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG erloschen sei.
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der sich in den Akten des Bekl. befindlichen Gesprächsnotiz vom 07.08.1998. Mit der Erklärung des Geschäftsführers seiner Prozeßbevollmächtigten, daß er trotz Konkurseröffnung noch in Teilbereichen der Einspruchsverfahren der KG tätig sei, sei lediglich gemeint gewesen, daß seine Prozeßbevollmächtigte, soweit er von den Feststellungen betroffen sei, selbstverständlich weiterhin habe tätig bleiben wollen.
Unabhängig davon habe die GmbH durch Erklärung ihres früheren Geschäftsführers und - nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH durch Beschluß des Amtsgerichts N1. vom 30.04.1999 abgelehnt worden sei - nunmehrigen Liquidators vom 06.07.2000 die Klageerhebung und die gesamte Prozeßführung genehmigt und seiner Prozeßbevollmächtigten zudem vorsorglich Prozeßvollmacht für das vorliegende Verfahren erteilt.
Schließlich sei in diesem Zusammenhang auch noch zu berücksichtigen, daß die Regelungen der §§ 352 AO und 48 FGO anerkannt ungemein kompliziert seien. Solange nicht alle mit diesen Regelungen zusammenhängenden Zweifelsfragen geklärt seien, dürften diese - auch nach Auffassung der Literatur - nicht zu Lasten des Rechtsschutzes gehen. Vielmehr sei eine dem wirklichen Klagebegehren dienende Auslegung oder Umdeutung geboten. Die Prüfung formaler Aspekte in einem Rechtsstreit dürfe jedenfalls nicht soweit gehen, daß der Rechtsschutz im Ergebnis vollständig versagt werde.
Soweit der Beklagte seine Auffassung, die bei ihm eingegangenen Einspruchsschreiben seien dahingehend auszulegen, daß damit auch der Kläger Einspruch eingelegt habe, im Laufe des Verfahrens aufgegeben habe, könne er damit schon deshalb nicht gehört werden, da er sich seinerzeit - so die Aussage der Sachbearbeiterin in einem Telefongespräch mit dem GF seiner Prozeßbevollmächtigten - bewußt für eine weite Auslegung der Einspruchsschreiben entschieden habe, um sich eine Hinzuziehung des Kl. und der GmbH zu ersparen.
Die Klage könne ebenfalls nicht deshalb als unzulässig angesehen werden, weil der Gegenstand des Klagebegehrens innerhalb der gesetzten Ausschlußfrist nicht fristgerecht bezeichnet worden sei. Allein schon durch die Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung sei das Klageziel des Kl. deutlich geworden.
Die Klage sei aber auch in der Sache begründet. Wegen des diesbezüglichen Vortrags des Kl. wird auf seine im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
Der Kl. beantragt,
1. die Einspruchsentscheidung vom 10.11.1998 aufzuheben und
den Gewinn der KG aus Gewerbebetrieb - unter Berücksichtigung der
noch zu ermittelnden Gewinnminderung durch die geringere Gewerbe-
steuer - für die Streitjahre 1989 um DM, 1990 um
DM, 1991 um DM und 1992 um
DM niedriger festzustellen,
2. die Einspruchsentscheidung vom 19.11.1998 aufzuheben und
den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 01.01.1993
um DM niedriger festzustellen,
hilfsweise,
die GmbH und die KG zum Verfahren beizuladen,
das Verfahren auszusetzen, um die Einspruchsentscheidungen vom
10.11.1998 und 19.11.1998 den Liquidatoren bekanntzugeben,
die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, daß die erhobene Klage mangels eines in der Person des Kl. durchgeführten Vorverfahrens bereits unzulässig sei. Soweit im Schriftsatz vom 21.01.2000 noch vorgetragen worden sei, daß man davon ausgegangen sei, daß die Einsprüche seinerzeit nicht nur im Auftrag und im Namen der KG, sondern auch für deren Gesellschafter eingelegt worden seien, werde daran nach erneuter Überprüfung der Sach- und Rechtslage nicht mehr festgehalten.
Entgegen der Auffassung des Kl. könne auch nicht davon ausgegangen werden, daß bislang eine wirksame Bekanntgabe der EE gegenüber der KG nicht erfolgt sei. Die XXX sei noch nach Eröffnung des Konkursverfahrens weiter für die KG aufgetreten. Erst mit Schreiben vom 29.12.1998 sei von ihr im Einspruchsverfahren betr. die Gewinnfeststellung 1995 erklärt worden, für die KG künftig nicht mehr auftreten zu wollen.
Unabhängig davon sei die erhobene Klage aber auch in der Sache nicht begründet. Wegen des diesbezüglichen Vortrags des Bekl. wird auf die von ihm im Verlauf des Klageverfahrens eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, den Inhalt der beigezogenen Akte 11 V 2824/96 F sowie auf den Inhalt der vom Bekl. vorgelegten Steuerakten verwiesen.
Am 23.06.2000 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 18.08.2000 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.
Am 17.11.2000 hat eine weitere mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Nachdem der Kl. im Verlauf dieser mündlichen Verhandlung zunächst äußerst hilfsweise zusätzlich auch beantragt hatte, die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998, soweit sie ihm gegenüber ergangen sind, isoliert aufzuheben, hat der Vertreter des Beklagten die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 insoweit, wie sie dem Kl. gegenüber ergangen sind, isoliert aufgehoben und den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Der Kl. hat sich dieser Erledigungserklärung nur insoweit angeschlossen, wie der Beklagte seinem äußerst hilfsweise gestellten Antrag, die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 aufzuheben, soweit sie ihm gegenüber ergangen waren, entsprochen hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.
Die Klage ist nicht zulässig.
In diesem Zusammenhang kann es der Senat dahingestellt lassen, ob der Kl. innerhalb der ihm gesetzten Ausschlußfrist nach § 65 FGO überhaupt den Gegenstand des Klagebegehrens hinreichend bezeichnet hat, d.h. substantiiert dargelegt hat, inwiefern die angefochtenen Verwaltungsakte rechtswidrig sind und ihn (den Kl.) in seinen Rechten verletzen. Denn die vom Kl. erhobene Klage ist jedenfalls bereits deshalb als unzulässig anzusehen, da in der Person des Kl. ein Vorverfahren gem. § 44 Abs. 1 FGO nicht stattgefunden hat.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Beschluß vom 10.06.1997 - IV B 124/96, BFH/NV 1998, 14 und Urteil vom 30.03.1999 - VIII R 16/99, BFH/NV 1999, 1469), der der Senat folgt, ist die Klage eines Kommanditisten, die dieser gegen eine an die Gesellschaft gerichtete Einspruchsentscheidung erhoben hat, obwohl er gegen den mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheid nicht selbst Einspruch eingelegt hatte, auch dann wegen fehlenden Vorverfahrens unzulässig, wenn er zum Einspruchsverfahren hätte hinzugezogen werden müssen.
Danach ist auch die vorliegende Klage als unzulässig zu beurteilen, da - spätestens nachdem der Bekl. in der mündlichen Verhandlung die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998, soweit sie auch an den Kl. gerichtet waren, isoliert aufgehoben hatte (zur verfahrensrechtlichen Situation vor der Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vgl. Urteile des BFH vom 28.02.1990 - I R 165/85, BFH/NV 1991, 75 und vom 08.04.1998 - VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145) - hinsichtlich der mit der Klage angefochtenen Bescheide keine an den Kl. gerichtete Einspruchsentscheidungen (mehr) existierten und der Kl. gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide selbst keinen Einspruch eingelegt hatte.
Eine Auslegung der seinerzeitigen Einspruchsschreiben dahingehend, daß mit diesen Schreiben Einspruch (auch) vom Kl. bzw. im Namen des Kl. eingelegt wurde, kommt nicht in Betracht.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteil v. 18.03.1998 - II R 41/97, BFH/NV 1998, 1235, m.w.N.), der der Senat folgt, sind Erklärungen eines Steuerpflichtigen, die dieser im Verlauf eines Verwaltungsverfahrens abgibt, wie sonstige Willenserklärungen auslegungsfähig. Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (vgl. § 133 BGB). Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung einer Erklärung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Voraussetzung für die Auslegung einer Erklärung ist jedoch, daß sie überhaupt auslegungsbedürftig ist, also nicht nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. Beschluß des BFH vom 29.07.1992 - IV B 44/91, BFH/NV 1993, 2, m.w.N.).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze scheitert eine entsprechende Auslegung des Einspruchsschreibens vom 03.02.1995 betreffend die Gewinnfeststellung für 1992 bereits an dessen eindeutigem Inhalt.
Entsprechendes gilt auch für das Einspruchsschreiben vom 23.06.1995 betreffend die Gewinnfeststellungen 1989 - 1991. Zwar wird in diesem Einspruchsschreiben anders als in dem Schreiben vom 03.02.1995 nicht ausdrücklich im Namen und im Auftrag der KG Einspruch eingelegt. Sowohl die ausdrückliche Bezugnahme auf das Einspruchsverfahren betreffend die Gewinnfeststellung 1992 als auch die Verwendung des Begriffs "Mandantin" im letzten Satz dieses Schreibens läßt jedoch keine andere Auslegung zu, als daß auch gegen die Gewinnfeststellungen 1989 - 1991 allein von bzw. im Namen der KG Einspruch eingelegt wurde.
Gleiches gilt im Ergebnis auch für das Einspruchsschreiben vom 23.02.1998 betreffend die Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1993. Zwar fehlt es auch in diesem Schreiben an einer ausdrücklichen Einspruchseinlegung für die KG. Der Wortlaut der Einspruchsbegründung, insbesondere der wiederum verwandte Begriff "Mandantin", ist jedoch eindeutig.
Unabhängig davon spricht - abgesehen davon, daß der Kl. selbst bislang nicht
- jedenfalls nicht ausdrücklich - erklärt hat, daß die Einsprüche seinerzeit auch in seinem Namen und Auftrag eingelegt worden sind, sondern vielmehr den Sachverhalt im vorliegenden Verfahren sogar ausdrücklich als mit dem Sachverhalt vergleichbar bezeichnet hat, der der Entscheidung des BFH vom 08.04.1998 - VIII R 14/95 (a.a.O.) zugrundelag - gegen eine Auslegung der Einspruchsschreiben vom 03.02.1995, 23.06.1995 und 23.02.1998 als Einspruch (auch) des Kl. aber auch der Vortrag der KG im gerichtlichen Aussetzungsverfahren 11 V 2824/96 F sowie der Umstand, daß von seiten der XXX auf die Ankündigung des Bekl., den Kl. zum Einspruchsverfahren der KG hinzuziehen zu wollen, nicht (umgehend) klargestellt wurde, daß der Kl. bereits als Einspruchsführer am Einspruchsverfahren beteiligt sei und es daher der beabsichtigten Hinzuziehung nicht bedürfe.
Der Kl. ist auch nicht aufgrund des Konkursverfahrens der KG an deren Stelle zum Einspruchsführer geworden. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 12.12.1985 - IV R 330/84, BStBl. II 1986, 408), der der Senat wiederum folgt, ist die Regelung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. (= § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.) und mithin auch die gleichlautende Regelung des § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO a.F. (= § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO n.F.) unbedenklich auch auf eine aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens in Liquidation befindliche Personenhandelsgesellschaft anwendbar.
Die Durchführung eines Vorverfahrens in der Person des Kl. ist im Streitfall auch nicht ausnahmsweise entbehrlich, weil der Kl. zu dem Einspruchsverfahren der KG hätte hinzugezogen werden müssen. Denn eine einspruchsführende KG und ein hinzuzuziehender Kommanditist sind keine notwendigen Streitgenossen (vgl. Beschluß des BFH vom 10.06.1997 - IV B 124/96, a.a.O.) mit der Folge, daß aufgrund der Durchführung des Vorverfahrens gegenüber der KG die Durchführung eines Vorverfahrens in der Person des Kl. nicht entbehrlich geworden ist.
In diesem Zusammenhang kann sich der Kl. insbesondere auch nicht mit Erfolg darauf berufen, er sei erstmals durch die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 beschwert worden. Soweit der Bekl. diese Einspruchsentscheidungen auch an den Kl. gerichtet hatte, obwohl dieser selbst gar nicht Einspruch gegen die diesen Einspruchsentscheidungen zugrundeliegenden Bescheide eingelegt hatte, ist die darin zu sehende und erstmals durch die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 bewirkte (formelle) Beschwer des Kl. jedenfalls dadurch entfallen, daß der Beklagte in der mündlichen Verhandlung die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 insoweit aufgehoben hat, wie diese auch gegen den Kl. gerichtet worden waren. Eine weitergehende erstmalige Beschwer des Kl. wurde und wird durch diese Einspruchsentscheidungen schon deshalb nicht bewirkt, da sie die vor ihrem Ergehen erlassenen Bescheide inhaltlich unverändert gelassen haben.
Auch unter dem Gesichtspunkt der vom Kl. angenommenen nicht wirksamen Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 gegenüber der KG ergibt sich nichts anderes. Denn selbst wenn eine wirksame Bekanntgabe dieser Einspruchsentscheidungen gegenüber der KG tatsächlich bislang nicht erfolgt sein sollte, würde sich daraus für den Kl. mangels entsprechender Rechtsgrundlage kein Recht ergeben, ohne ein zuvor in seiner Person durchgeführtes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren im eigenen Namen Klage gegen die allein von der KG angefochtenen Bescheide zu erheben.
Ein in der Person des Kl. durchzuführendes Vorverfahren ist schließlich auch nicht dadurch entbehrlich geworden, daß der Bekl. noch mit Schriftsatz vom 21.01.2000 selbst die Auffassung vertreten hatte, die seinerzeit gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide eingelegten Einsprüche könnten dahingehend ausgelegt werden, daß Einspruch jeweils zugleich auch vom Kl. bzw. in dessen Namen eingelegt worden sei. Abgesehen davon, daß der Senat an die Auslegung von Verfahrenserklärungen durch den Bekl. ohnehin nicht gebunden ist, vermag diese vom Bekl. - aus welchem Grunde auch immer - im Verlauf des Verfahrens vertretene und zwischenzeitlich wieder aufgegebene Auffassung die nach Überzeugung des Senats im Streitfall fehlende tatsächliche Einlegung von Einsprüchen gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide durch den Kl. selbst nicht zu ersetzen.
Der danach anzunehmenden Unzulässigkeit der Klage steht auch nicht entgegen, daß die GmbH die Klageerhebung und Prozeßführung durch den Kl. genehmigt und der Prozeßbevollmächtigten des Kl. ebenfalls Prozeßvollmacht erteilt hat. Zum einen ist im Hinblick auf die Regelung in § 10 des Gesellschaftsvertrages bereits zweifelhaft, ob die GmbH überhaupt noch Gesellschafterin der KG ist. Zum anderen gehen diese Maßnahmen aber auch schon deshalb ins Leere, da die Klage ausdrücklich und damit nicht auslegungsfähig vom Kl. in seiner Eigenschaft als Gesellschafter im eigenen Namen erhoben wurde.
Ebenfalls kann der Kl. nicht mit Erfolg geltend machen, ihm werde bei Annahme
einer Unzulässigkeit der Klage der Rechtsschutz im Ergebnis vollständig versagt. Daß es im Streitfall nicht zu einer Sachentscheidung kommt, resultiert letztlich allein daraus, daß der Kl. seinerzeit von seinem Recht, selbst Einspruch gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide einzulegen, keinen Gebrauch gemacht und auch nicht seine gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten genutzt hat, nach Ergehen der Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 die KG zur Klageerhebung zu veranlassen.
Eine Aussetzung des Verfahrens kam bereits im Hinblick auf die vom Senat festgestellte Unzulässigkeit der Klage nicht in Betracht.
Aus dem gleichen Grund bedurfte es auch nicht der vom Kl. beantragten Beiladung der KG und der GmbH (vgl. Tipke-Kruse, § 60 FGO, Rdnr. 13, m.w.N.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Umstand, daß die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für erledigt erklärt haben, wie der Bekl. dem äußerst hilfsweise gestellten Antrag des Kl. entsprochen hat, die Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 isoliert aufzuheben, soweit sie auch an ihn gerichtet waren, kommt kostenrechtlich keine eigenständige Bedeutung zu.
Die Revision war mangels Vorliegens eines Zulassungsgrundes i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung insbesondere nicht von dem Beschluß des BFH vom 23.03.2000 - IV B 91/99 (BFH/NV 2000, 1217) ab. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von dem Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH vom 23.03.2000 zugrunde lag. Zwar war in dem vom BFH entschiedenen Fall ebenso wie im Streitfall Einspruch gegen einen Feststellungsbescheid allein von der KG, auf deren steuerlichen Verhältnisse sich der angefochtene Bescheid bezog, eingelegt und nach Ergehen der an die KG gerichteten Einspruchsentscheidungen sodann von einem der Gesellschafter Klage erhoben worden. Im Unterschied zu dem vorliegenden Fall richtete sich die im vom BFH entschiedenen Fall erhobene Klage jedoch gegen die Feststellung einer allein den Kl. betreffenden Besteuerungsgrundlage. Darüber hinaus konnte der Kl. in dem vom BFH entschiedenen Fall aber auch mit Erfolg geltend machen, daß er durch die an die KG gerichtete Einspruchsentscheidung erstmals beschwert worden sei, da - anders als im vorliegenden Fall - durch die Einspruchsentscheidung sowohl der laufende Gewinn des Streitjahres als auch die den Gesellschaftern zuzurechnenden Aufgabegewinne geändert festgestellt worden waren.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 352 AO und 48 FGO
§ 65 FGO
§ 79 b FGO
§ 133 BGB
§ 60 FGO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 23 Abs. 1 und 2 KO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 145
BFH/NV 1998, 14
BFH/NV 1999, 1469
BFH/NV 1991, 75
BFH/NV 1998, 1235
BFH/NV 1993, 2
BFH/NV 2000, 1217
11 V 2824/96
VIII R 14/95
IV B 124/96
VIII R 16/99
I R 165/85
II R 41/97
IV B 44/91
IV R 330/84
IV B 91/99