Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-24, Aktenzeichen 7 K 7100/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0124.7K7100.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht einer Feng-Shui-Beraterin, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist unabhängig davon, ob sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, von den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auszugehen. Dabei ist Privataufwand aus den erklärten Betriebsausgaben zu eliminieren (Rn.31) .
2. Bogenschießen ist ein typischer Freizeitsport, dessen nützliche Aspekte, wie z.B. die Förderung der Konzentrationsfähigkeit, auch allgemein für die Lebensführung förderlich sind. Aufwendungen für das Bogenschießen dürfen daher nach § 12 Nr. 1 EStG grds. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (Rn.32) (Rn.33) .
3. Dies kann auch dann gelten, wenn eine das Bogenschießen vermittelnde Veranstaltung als Bildungsveranstaltung nach den Gesetzen über Bildungsurlaub anerkannt ist (Rn.33) .
4. Aufwendungen für eine Radiästhesieausbildung als Betriebsausgaben (Rn.34) .
5. Gewinnerzielungsabsicht: Einer unternehmerischen Tätigkeit kann, solange der Anlaufzeitraum, der individuell zu bestimmen ist, regelmäßig aber mindestens fünf Jahre beträgt, nicht abgeschlossen ist, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden (Rn.36) (Rn.39) .
6. Im Streitfall konnte dahingestellt bleiben, ob die Feng-Shui-Beraterin Einkünfte aus Gewerbebetrieb iS. des § 15 EStG oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG erzielte (Rn.31) .
Abweichend von den Einkommensteuerbescheiden 2009 und 2011 vom 03.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.03.2016 sowie abweichend vom Einkommensteuerbescheid 2014 vom 28.11.2016 wird die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Verlusten aus Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 253,- € in 2009, 268,- € in 2011 und 431,- € in 2014 neu festgesetzt.
Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 30 % der Klägerin und zu 70 % dem Beklagten auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin in den Streitjahren ihrer Tätigkeit als Feng-Shui-Beraterin in Gewinnerzielungsabsicht nachgegangen ist und ob bejahendenfalls die geltend gemachten Betriebsausgaben ungekürzt der Besteuerung zugrunde zu legen sind.
Die 195. geborene Klägerin erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Beschäftigte der Behindertenhilfe eines Wohlfahrtsverbandes und machte darüber hinaus Verluste aus gewerblichen Einkünften bzw. selbständiger Arbeit als Feng-Shui-Beraterin geltend.
Nach der vorliegenden Gewinnermittlungsakte nahm die Klägerin diese Tätigkeit in 2005 auf. Für 2006 liegt keine Gewinnermittlung vor. Für 2008 ergibt sich aus einer Aufstellung des Beklagten im vorderen Umschlagdeckel der Einkommensteuerakte -EA-, dass die Klägerin insoweit weder Einnahmen noch Ausgaben im Zusammenhang mit ihrem Betrieb erklärt hat. Den vorliegenden Gewinnermittlungen lassen sich folgende Daten entnehmen:
Einnahmen
Gewinn
Bemerkungen
2005
350,00 €
-389,66 €
552,91 € für Bürobedarf
2007
650,00 €
-115,27 €
403,00 € für Fortbildung
2009
770,00 €
-668,02 €
719,50 € für Fortbildung, davon 416,00 € Bogenschießen, 120,00 € Stimmbildung, 180,00 € Seminar Radiästhesie
2010
1.720,00 €
-2.411,92 €
2.211,55 € Fortbildung (incl. Reisekosten): Kurse für Pendeln, Radiästhesie, Besprechen und Stimmbildung; 70,22 € Werbematerial
2011
1.325,00 €
-267,73 €
800,65 € Fortbildung C… Exkursion 28.09. - 03.10.2011 (incl. Reisekosten)
2012
1.240,00 €
204,55 €
255,35 € "geomant. Werkzeug", wohl insbes. Klangschale und Taschenspektroskop; 226,40 € Fortbildung Hausuntersuchung (incl. Reisekosten); 150,00 € Stimmbildung
2013
940,00 €
158,58 €
140,00 € Stimmtraining; 50,00 € Anzahlung Gartenseminar
2014
-€
-430,23 €
2015
2.755,00 €
791,24 €
1.103,00 € Fortbildungskosten
2016
2.125,00 €
812,61 €
796,00 € Fortbildungskosten (ohne Reisekosten)
2017
2.655,00 €
1.420,88 €
Vorläufig bis 09.12.2017
Die Aufwendungen in Höhe von 416,- € für Bogenschießen in 2009 gehen zurück auf ein Seminar „Bogenschießen – Das Ziel ist die Berührung der Seele“ in der Frauenbildungsstätte B… des Landes Brandenburg, das von einer Trainerin für Bogenschießen geleitet wurde. Nach der Teilnahmebescheinigung lagen Bescheide u.a. der Länder Berlin und Brandenburg für Bildungsfreistellung bzw. Bildungsurlaub vor (Bl. 69 Gerichtsakte -GA-).
Zur Position 800,65 € Fortbildung C… Exkursion 28.09. - 03.10.2011 liegt u.a. eine Rechnung eines D… Schulung + Beratung vor über „Exkursionsgebühren C… … Untersuchung m.H3 Kraftplätze – alte Siedlungsplätze“ vor (Bl. 72 GA).
Ausweislich eines Schriftsatzes vom 30.05.2011 (Bl. 2 EA) betrieb die Klägerin bereits seinerzeit die Website www. … de, die auch heute noch existiert. Wegen des Inhalts der Website wird auf die zur Akte genommenen Ausdrucke verwiesen (Bl. 94 – 102 GA). Das Portal web.archive.org weist Funde dieser Website ab dem 20.01.2012 nach, wobei die Website bereits damals im Wesentlichen ihre heutige Gestaltung aufwies (Bl. 102 GA). Eine Google-Suche mit den Stichworten „…“ am 12.12.2017 wies die Seite auf der Seite 6 der Suchergebnisse nach. Bei Hinzufügung des Stichworts „Beratung“ wurde die Seite auf Seite 5 der Suchergebnisse nachgewiesen (Bl. 103 f. GA).
In ihrer Einkommensteuererklärung 2014 gab die Klägerin in der Anlage N an, ihre Arbeitsstätte an 153 Tagen aufgesucht zu haben und an 79 Tagen im Urlaub oder krank gewesen zu sein (Bl. 55 GA). In einem Begleitschreiben vom 01.06.2015 gab sie an, wegen ihres schlechten Gesundheitszustands in 2014 keine Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit erwirtschaftet zu haben. In 2015 ändere sich das wieder (Bl. 86 EA).
Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß.
Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 01.09.2010 erging gemäß § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Abgabenordnung –AO– teilweise vorläufig. In den Erläuterungen heißt es u.a.: „Die Festsetzung der Einkommensteuer ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann.“ (Bl. 0 EA). Dieser Bescheid wurde am 12.11.2012 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert, wobei der Vorläufigkeitsvermerk beibehalten und der vorstehend zitierte Erläuterungstext wiederholt wurde (Bl. 36a EA).
Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 05.07.2011 erging gemäß § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig und wies Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von -2.412,- € aus. In den Erläuterungen heißt es u.a.: „Die Festsetzung der Einkommensteuer ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann.“ (Bl. 21a EA).
Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.06.2012 erging gemäß § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig. In den Erläuterungen heißt es u.a.: „Die Festsetzung der Einkommensteuer ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann.“ (Bl. 35a EA).
Das Vorstehende gilt auch für den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 12.06.2013 (Bl. 52a EA) und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 11.07.2014 (Bl. 75a EA).
Im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 16.06.2015, der wiederum gemäß § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig erging, berücksichtigte der Beklagte einen Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 431,- € und wies in der Erläuterungen darauf hin, dass die Festsetzung vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sei, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. In einer Anlage zum Bescheid bat der Beklagte mit einer umfangreichen Auflage um einen näheren Vortrag zu den Verlusten aus der Tätigkeit als Feng-Shui-Beraterin (Bl. 75 a ff. EA).
Darauf trug die Klägerin am 15.07.2015 vor, bisher noch keine Gewinnprognose erarbeitet zu haben. In den letzten eineinhalb Jahren habe sie aus gesundheitlichen Gründen keine Aufträge mehr angenommen und habe ab dem 01.01.2015 ihre Arbeitszeit reduziert, da sie der Belastung nicht mehr habe Stand halten können. Die Aufgaben ihrer hauptberuflichen Tätigkeit als Koordinatorin der Behindertenhilfe gingen ihr auch außerhalb der regulären Arbeitszeit im Kopf herum, so dass es für sie schwierig sei, kontinuierlich mit gleicher Kraft an ihrem Geschäft der Feng-Shui-Beratung zu arbeiten. Auf lange Sicht wolle sie diese Tätigkeit ausbauen und eine halbe Stelle damit ersetzen. Um dieses Ziel zu erreichen und weil sie selbst unzufrieden mit den Ergebnissen der letzten Jahre sei, habe sie sich seit März 2015 Unterstützung durch Coaching geholt. Mit dieser Hilfe überprüfe sie zur Zeit die Art und Weise, wie sie Aufträge strukturiere und bearbeite, um dies effektiver zu gestalten. U.a. habe sie auch eine Fortbildung gemacht, um ihre Dokumentation für die Kunden ansprechender zu gestalten. Ferner habe sie, um ihre Anerkennung bei Kunden zu steigern, eine China-Reise von Feng-Shui-Beratern für Feng-Shui-Berater im April 2016 gebucht. Um sich die Wege zu erleichtern, die sie bisher ausschließlich mit öffentlichen Verkehrsmitteln und dem Fahrrad zurückgelegt habe, mache sie derzeit den Führerschein, was aber auch einige Kapazität binde. Schließlich überarbeite und aktualisiere sie ihren Internetauftritt, woraus Flyer entstehen sollten. Auch ihre Visitenkarte werde aktualisiert und angepasst. Werbemaßnahmen habe sie bisher nicht durchgeführt. Einige Kunden habe sie früher über Vorträge akquiriert, was jedoch durch ihre schlechte Gesundheit in der letzten Zeit nicht möglich gewesen sei. Langfristig wolle sie die Vorträge jedoch wieder anbieten und sehe Werbemaßnahmen auch als wichtig an. Sie stünden auf ihrer Agenda (Bl. 79 f. EA).
Am 03.08.2015 erließ der Beklagte nach § 165 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 und 2014, in denen er die bisher berücksichtigten Verluste aus Einkünften aus selbständiger Arbeit bzw. Gewerbetrieb außer Ansatz ließ, da es sich insoweit um Liebhaberei handele (Bl. 108a ff. EA).
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 03.09.2015 Einspruch ein. Sie wandte ein, der Grund der Vorläufigkeit sei in den ursprünglichen Bescheiden nicht ordnungsgemäß bezeichnet worden (Bl. 109 EA). Jedenfalls sei die ausgeübte Tätigkeit nicht dem Grunde nach verlustträchtig, da die bisherigen Verluste durch Aus- und Fortbildungskosten hervorgerufen worden seien. Da in 2015 mit einem Gewinn in Höhe von bis zu 1.500,- € und bis Ende 2017 mit einem Totalüberschuss zu rechnen sei, erübrige sich eine Prognoserechnung (Bl. 113 f. EA). Bis zum 20.09.2015 betrage das vorläufige Betriebsergebnis 751,24 € (Bl. 119 EA).
Am 12.11.2015 hob der Beklagte wegen formeller Mängel (keine ausreichende Bezeichnung des Vorläufigkeitsgrunds in den vorhergehenden Bescheiden) den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 03.08.2015 auf. Im Übrigen wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14.03.2016 als unbegründet zurück. In der Zeit von 2005 bis 2014 sei ein Totalverlust in Höhe von 3.919,58 € aufgelaufen. Dass in 2015 ein (kleiner) Gewinn entstanden sei, habe die Klägerin nicht nachgewiesen. Gegen das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht sprächen das Fehlen einer Gewinnprognoserechnung, die Mitteilung der Klägerin, aus Krankheitsgründen keine Kraft zu haben, neben der nichtselbständigen Tätigkeit für ihren Betrieb zu arbeiten, und die fehlenden Werbemaßnahmen. Ferner sei es widersprüchlich, wenn die Klägerin einerseits vortrage, sie wolle zum Ende ihrer Ausbildung kommen, während sie auf ihrer Website angebe, ihre Ausbildung bereits in 2003 abgeschlossen zu haben. Das Weiterbetreiben der verlustträchtigen Tätigkeit scheine daher eher auf eine persönliche Neigung zurückzuführen zu sein oder bestenfalls darauf Steuern zu sparen (Bl. 121 EA = Bl. 25 f. GA). Am 22.03.2016 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2013, in dem die positiven Einkünfte aus selbständiger Arbeit nicht mehr enthalten waren.
Darauf hat die Klägerin am 13.04.2016 Klage erhoben. Am 28.11.2016 hat der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2014 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Die Klägerin macht geltend, dass die vor dem 03.08.2015 ergangenen Einkommensteuerbescheide nicht hinreichend den Grund der Vorläufigkeit erkennen ließen. Denn insoweit sei weder die einschlägige Norm noch der Name des Betriebs (lediglich die Einkunftsart) benannt worden. Ferner seien die entsprechenden Ausführungen räumlich getrennt von den übrigen Passagen zum Umfang der Vorläufigkeit in den Erläuterungen versteckt gewesen. Daher sei der Beklagte nicht zur Änderung der vor dem 03.08.2015 ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen befugt gewesen. Jedenfalls habe die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Denn sie habe in 2015 einen Gewinn in Höhe von 1.199,24 € erzielt (Bl. 18 GA). Gleichzeitig verweist die Klägerin auf eine Aufstellung ihrer Einnahmen und Ausgaben 2015, in der Einnahmen in Höhe von 2.755,- € Ausgaben in Höhe von 1.555,76 € gegenüberstehen, was einen Überschuss von 999,24 € ergibt (Bl. 21 GA). Darin waren wohl nicht die später in der Anlage EÜR 2015 geltend gemachten Telefonkosten in Höhe von 180,- € (Bl. 47 GA; Gewinn danach 791,24 €) enthalten. Für 2016 werde die Klägerin voraussichtlich einen Gewinn in Höhe von wenigstens 2.416,83 € ausweisen (Bl. 18, 22 GA). Damit seien die aufgelaufenen Verluste annähernd getilgt, für 2017 sei vorläufig von einem Überschuss in Höhe von 1.420,88 € auszugehen, so dass sich der Gesamtverlust auf 390,77 € reduziert habe. Wegen der zu erwartenden Einnahmen aus einem größeren Gartenprojekt in 2018 sei jedenfalls ab diesem Jahr mit einem Totalüberschuss zu rechnen. Die Umsätze seien gestiegen, und die Klägerin werde darauf achten, dass ihre Kosten, insbesondere solche für Fortbildung, künftig im Verhältnis zu den erzielten oder zu erwartenden Einnahmen stünden. Daher sei die Wahrscheinlichkeit eines Totalgewinns sehr hoch. Schließlich habe die Klägerin in der letzten Zeit den zeitlichen Umfang ihrer Arbeitnehmertätigkeit eingeschränkt, um sich intensiver um die selbständige Tätigkeit kümmern zu können. Das Motiv Steuern zu sparen, bestehe nicht, da kein wirtschaftlicher Vorteil damit verbunden sei. Denn die Aufwendungen seien stets höher als die Steuerersparnis. Welche persönlichen Neigungen die Klägerin mit ihrer Tätigkeit verfolge, habe der Beklagte nicht dargelegt. Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Verluste der Klägerin überwiegend aus Ausbildungskosten resultierten. Da für den Beruf der Klägerin kein normierter Ausbildungsgang existiere, verlaufe die Ausbildung nicht linear, und erst die Kundenresonanz zeige, ob die Ausbildung erfolgreich abgeschlossen sei oder nicht. Es sei bei langfristigen Ausbildungen typisch, dass diese mit Aufwendungsüberschüssen einhergingen. Der Klägerin dürfe es nicht zum Nachteil gereichen, dass sie während ihrer Ausbildung Einnahmen erzielt habe.
Die Klägerin beantragt,abweichend von den Einkommensteuerbescheiden 2009 und 2011 vom 03.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.03.2016 sowie abweichend vom Einkommensteuerbescheid 2014 vom 28.11.2016 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Verlusten aus Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 668,- € in 2009, 268,- € in 2011 und 431,- € in 2014 festzusetzen,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet. Der im Erläuterungstext enthaltene Verweis auf die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bzw. Gewerbebetrieb sei hinreichend deutlich, weil bei den Besteuerungsgrundlagen diese Einkunftsart aufgelistet werde und nur insoweit negative Einkünfte ermittelt worden seien. Da die Klägerin auf ihrer Website angebe, dass sie ihre Ausbildung bereits in 2003 abgeschlossen habe, sei nicht verständlich, warum in den Streitjahren noch weitere Ausbildungskosten angefallen sein sollten. Ausbildungskosten für eine weitere, noch nicht ausgeübte Tätigkeit gehörten nicht in die Gewinnermittlung der Feng-Shui-Beratung. Da die Klägerin in 2014 keine Einnahmen erzielt habe und in 2009 nur 770,- € und in 2011 1.325,- €, könne trotz eines in 2015 entstandenen Überschusses nicht von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden, da sich die Klägerin in den genannten Jahren gar nicht bemüht habe, Einnahmen zu erzielen. Im Übrigen sei die betriebliche Veranlassung der Positionen Bogenschießen 416,- € in 2009 und Exkursion C… 800,65 € in 2011 zweifelhaft (Bl. 23 GA).
Darauf hat die Klägerin erwidert, sie mache eine sog. Energiearbeit, zu der Feng Shui gehöre. Dabei finde man immer Techniken/Ausbildungen, die die Grundausbildung ergänzten und erweiterten. Zum Feld der chinesischen Techniken gehörten Feng Shui, das chinesische Gesichtslesen, Ernährung nach den 5 Elementen, TCM. Im europäischen Raum hätten sich auch Techniken entwickelt, die zur Energiearbeit gehörten und mit Feng Shui im Groben vergleichbar seien sowie Feng Shui ergänzen könnten, z.B. Geomantie oder Radiästhesie. Auch diese Techniken nutze die Klägerin, z.B. bei der Raumreinigung. Ferner sei Feng-Shui-Beratung nicht nur die Beratung, wo die Möbel hingestellt werden sollten, sondern in der einen oder anderen Form immer eine Lebensberatung. Dazu brauche der Berater Wissen, das er auch in anderen Disziplinen finde, die auf den ersten Blick nicht passend erschienen. Dazu könnte auch Bogenschießen gehören, so dass die Klägerin einen einwöchigen Kurs gemacht habe, um zu prüfen, ob es zu ihrer Arbeit und der Art, wie sie diese Arbeit verrichte, passe. Ferner habe sie dabei Konzentration auf eine neue Weise kennengelernt, was sie übersetzen und in ihrer Beratung an Kunden weitergeben könne. Auch ihre Kenntnisse des Rutengehens flössen in ihre Arbeit als Feng- Shui-Beraterin ein. In ihrer ursprünglichen Ausbildung sei ihr die Technik des Rutengehens lediglich einen Tag lang erläutert worden, so dass sie im Anschluss an die Ausbildung zur Feng-Shui-Beraterin noch eine umfangreichere Ausbildung zur Rutengängerin absolviert habe. Die Exkursion in den C… sei das letzte Modul dieser Ausbildung gewesen. Entsprechend den vorstehenden Ausführungen habe sie auch ihre Rechnungen formuliert und dort z.B. das Bestimmen von Kraftpunkten gesondert ausgewiesen.
Dem Gericht haben je ein Band Einkommensteuer- und Bilanzakten vorgelegen, die der Beklagte für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … führt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet.
Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- dadurch in ihren Rechten verletzt, dass der Beklagte die Gewinnerzielungsabsicht verneint und die tenorierten Verluste nicht berücksichtigt hat. Dabei war der für 2009 erklärte Verlust um 416,- € (Aufwendungen für Bogenschießen) zu mindern.
1. a) Zu Unrecht wendet die Klägerin ein, die Vorläufigkeitsvermerke in den vor dem 03.08.2015 ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre seien unwirksam gewesen. Auch einem Steuerpflichtigen, der nicht durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten wird, kann zugemutet werden, einen Erläuterungstext von knapp 1,5 Seiten in normaler, nicht sonderlich kleiner Schriftgröße zur Kenntnis zu nehmen. Eine besondere thematische Ordnung der im Erläuterungstext enthaltenen Hinweise ist dafür nicht erforderlich. Da die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb nur im Zusammenhang mit der von ihr ausgeübten Feng-Shui-Beratung erzielte, reichte es für die Bestimmbarkeit des Vorläufigkeitsvermerks aus, dass der Beklagte auf die zuvor in den Besteuerungsgrundlagen erwähnte Einkunftsart verwies. Da die Klägerin nur einen Betrieb unterhielt, war aus ihrer Sicht unmissverständlich, dass es sich immer um denselben Betrieb handelte, auch wenn der Beklagte die Einkunftsart unterschiedlich (in 2013 und 2014 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, im Übrigen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit) bestimmte. Zudem hat die Klägerin selbst einerseits für die Jahre 2010 bis 2013 Anlagen G (und keine Anlagen S) eingereicht und andererseits für 2014 (ohne Abgabe einer Anlage G oder S) in ihrer Anlage EÜR die Einkunftsart selbständige Arbeit angegeben.
b) Bei Erlass der vor dem 03.08.2015 bestehenden Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre bestand eine Ungewissheit über die Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin im Sinne des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, da sich erst durch die Betrachtung einer längeren Entwicklung des Betriebs der Klägerin abschätzen ließ, ob sie diesen mit Gewinnerzielungsabsicht betrieb. Im Übrigen wäre diese Frage im hiesigen Verfahren nicht zu prüfen, weil die vor dem 03.08.2015 bestehenden Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre bestandskräftig waren (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 165 Rn 56 m.w.N.).
c) Der Beklagte durfte die vor dem 03.08.2015 bestehenden Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte davon ausging oder ausgehen musste, dass die ursprünglich bestehende Ungewissheit entfallen war. Denn die Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ist auch dann zulässig, wenn das Finanzamt aufgrund einer noch nicht endgültigen Würdigung des Sachverhalts zu einer abweichenden Auffassung gelangt (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 25.04.1985 IV R 64/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1985, 648).
d) Der Beklagte hat die Festsetzungsfrist gewahrt. Dies gilt auch für das Streitjahr 2009, für das die reguläre Festsetzungsfrist in 2015 abgelaufen war, aufgrund der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO. Anhaltspunkte dafür, dass die Ungewissheit über die Gewinnerzielungsabsicht vor dem 06.08.2014 (ein Jahr vor Bekanntgabe des geänderten Einkommensteuerbescheids 2009 vom 03.08.2015) weggefallen war, bestehen nicht. Denn einerseits hatte die Klägerin bis dahin außer niedrigen dreistelligen Gewinnen in 2012 und 2013 nur Verluste erklärt, und aus den Akten war nichts Eindeutiges zum Unternehmenskonzept der Klägerin erkennbar. Andererseits war aufgrund der nicht ungewöhnlich hohen Verluste und der beiden Jahre mit einer „schwarzen Null“ nicht ohne weiteres vom Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht auszugehen.
2. a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin mit ihrer selbständigen Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Einkommensteuergesetz –EStG– oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG (wovon die Beteiligten wohl überwiegend ausgehen) erzielt hat. Beide Einkunftsarten setzen gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG bzw. nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen und der Verweisung in § 18 Abs. 4 EStG (vgl. Blümich/Hutter, EStG/KStG/GewStG, Stand: EL 132 Mai 2016, § 18 EStG Rn 39) die Gewinnerzielungsabsicht voraus. Unabhängig davon, welche der genannten Einkunftsarten die Klägerin verwirklichte, hat sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht ist von diesen Grundsätzen der Gewinnermittlung auszugehen (vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: 257. Lieferung 05.2013, § 15 EStG Rn 1045). Es entspricht ferner allgemeiner Praxis, bei der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht nicht von den (ungeprüften) erklärten Einkünften, sondern von den nach den maßgeblichen steuerlichen Vorschriften anzusetzenden Einkünften auszugehen, also z.B. nach Eliminierung von Privataufwand aus den erklärten Betriebsausgaben (Senatsurteil vom 13.09.2017 7 K 7270/14, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 1897, Revision anhängig unter dem Az. I R 70/17).
b) Davon ausgehend sind im Wesentlichen die von der Klägerin erklärten Einkünfte der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht zugrunde zu legen. Allein die Aufwendungen für das Bogenschießen in Höhe von 416,- € in 2009 sind als wesentlich privat (mit-)veranlasst gemäß § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug auszuschließen.
aa) Denn das Bogenschießen ist ein typischer Freizeitsport, dessen nützliche Aspekte, wie z.B. die Förderung der Konzentrationsfähigkeit, auch allgemein für die Lebensführung förderlich sind. Es handelte sich auch nicht um eine Veranstaltung, die auf die spezifischen Interessen von Beratungsberufen o.ä. zugeschnitten war, sondern die prinzipiell jedermann offen stand. Die Anerkennung als Bildungsveranstaltung nach den Gesetzen über Bildungsurlaub erlaubt keinen anderen Schluss, da die Berufsbildungsgesetze keine ausschließlich berufliche Nützlichkeit der durchgeführten Bildungsmaßnahmen erfordern. So soll nach § 1 Abs. 3 des Berliner Bildungsurlaubsgesetz vom 24.10.1990 (Gesetz- und Verordnungsblatt -GVBl- 1990, 2209) in der Fassung des Gesetzes vom 17.05.1999 (GVBl 1999, 178) – BiUrlG Bln – die berufliche Weiterbildung die berufliche Qualifikation erhalten, verbessern oder erweitern und die Kenntnis gesellschaftlicher und betrieblicher Zusammenhänge vermitteln. Dies schließt nicht aus, dass nach § 11 Abs. 2 und 3 BiUrlG Bln Veranstaltungen anerkannt werden, die einen nach § 12 Nr. 1 EStG relevanten Bezug zur Lebensführung haben. Dem entsprechend ist für 2009 von einem Verlust in Höhe von 252,02 € (aufgerundet 253,- €) auszugehen.
bb) Die Aufwendungen für die Exkursion in den C… sind dagegen als Betriebsausgaben anzuerkennen, da sie ausweislich der Rechnung vom 01.08.2011 (Bl. 72 GA) Teil der Radiästhesieausbildung der Klägerin darstellen. Dies hat auch der Beklagte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt. Dass die Erlernung der entsprechenden Techniken nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet werden kann, ist nicht ersichtlich. Trotz ihrer nicht uneingeschränkten wissenschaftlichen Anerkennung gibt es relevante Teile der deutschen Bevölkerung, die der Radiästhesie Wirkungsmöglichkeiten zuschreiben und daher grundsätzlich bereit sind, für ihre Anwendung zu zahlen. Es kann auch dahinstehen, in welchem Verhältnis die Radiästhesie zur Lehre/Technik des Feng Shui steht. Nach Aktenlage hat sich die Klägerin eine Vielzahl von Techniken vermitteln lassen, denen jedenfalls gemeinsam ist, dass sie in ihrer naturwissenschaftlichen Wirkungsweise umstritten sind. Es erscheint naheliegend, dass die Klägerin ihr Spektrum an Techniken erweitern wollte, um einen noch größeren Interessentenkreis, der für Methoden und Techniken jenseits der Schulmedizin und der in staatlichen Prüfungsordnungen verankerten Naturwissenschaften aufgeschlossen ist, ansprechen zu können. Dem Vortrag der Klägerin, dies habe seinen Niederschlag in ihren Ausgangsrechnungen gefunden, ist der Beklagte nicht entgegengetreten.
cc) Die wiederkehrenden Aufwendungen für die Stimmbildung hat der Beklagte in ihrer betrieblichen Veranlassung nicht bezweifelt. Solche Zweifel drängen sich auch nach Aktenlage nicht auf. Es liegt nahe, dass die Klägerin, die auch Vorträge über ihr nebenberufliches Arbeitsfeld hielt und die durch Sprache die von ihr durchgeführten Aufträge ausführte oder jedenfalls begleitete, auf ein trainiertes Sprechorgan angewiesen war. Besondere private Interessen daran (z.B. Chorgesang) sind nicht ersichtlich.
c) aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist hinreichend geklärt, dass die Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung ist. Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann für die Errechnung eines Totalgewinns nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (BFH, Beschluss vom 05.03.2007 X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125, 2. a) der Gründe m. w. N.). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich bei den Gewinneinkunftsarten aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen (BFH, Urteil vom 30.08.2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759, II. 1. d) der Gründe m. w. N.). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher – widerlegbarer – Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Übt der Steuerpflichtige eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen. So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH, Urteil vom 20.09.2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, II. 1. b), c) der Gründe m. w. N.). Solange der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen ist, kann einer unternehmerischen Tätigkeit allerdings, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht hat und nach der Art, wie sie betrieben wird, auch auf Dauer gesehen nicht geeignet ist, Gewinne abzuwerfen, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden (BFH, Urteil vom 23.05.2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874, II. 2. b) dd) der Gründe).
bb) Davon ausgehend ergibt sich für den Streitfall: Der in 1957 geborenen Klägerin kann bei der Art des Unternehmens zugebilligt werden, dass sie ihre Tätigkeit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit bis zur Vollendung ihres 70. Lebensjahres ausüben können wird, also bis 2027, also 22 Jahre ab der Betriebseröffnung und noch 13 Jahre nach dem letzten der Streitjahre. Dem haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung zugestimmt. Denn die Klägerin hat die Tätigkeit bisher nicht hauptberuflich ausgeübt. Es handelt sich auch nicht um eine überdurchschnittlich schwere Arbeit, da die Tätigkeit weder mit besonderem Kraftaufwand, noch mit einer überdurchschnittlich hohen Stressbelastung verbunden ist.
Dem entsprechend ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin bisher zwar nur geringe Gewinne im dreistelligen Bereich (davon in 2012 und 2013 nur im untersten Segment mit 204,55 € und 158,58 €) erzielt hat, dass aber andererseits auch nur in 2010 mit 2.411,92 € ein vierstelliger Verlust erzielt wurde. Zuletzt wurde ein Verlust in 2014 erzielt, was aber dadurch aus dem Rahmen fällt, dass die Klägerin in diesem Jahr erhebliche krankheitsbedingte Ausfälle hatte, was durch 79 Fehltage für Urlaub und Krankheit bei den erklärten Fahrten zur Arbeitsstätte dokumentiert ist. Dem entsprechend ist der Verlust in 2014 nicht geeignet, Zweifel daran zu begründen, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist (und in den Streitjahren geeignet war), einen Gewinn zu erzielen. Von 2014 abgesehen hat die Klägerin seit dem Abschluss ihrer Radiästhesieausbildung in 2011 keine Verluste mehr erklärt. Dem entsprechend kann für die Jahre ab 2015 davon ausgegangen werden, dass die Klägerin mit ihrem Betrieb jährlich einen Gewinn in Höhe von einigen hundert Euro erzielt, dem die bis 2014 aufgelaufenen Verluste in Höhe von (3.919,58 € - 416,- € =) 3.503,58 € gegenüberstehen. Selbst wenn man von diesem Wert ausgeht (und nicht das untypische Jahr 2014 herausrechnet), erscheint danach ein Totalgewinn möglich, da die Klägerin dafür nur einen Gewinn in Höhe von durchschnittlich (3.504,- € / 13 Jahre =) 269,54 €/Jahr erzielen müsste.
Ferner spricht viel dafür, dass es sich bei den Verlusten der Jahre bis 2011 um Anlaufverluste handelte, da sich die Klägerin jedenfalls bis dahin in einer Anlaufphase befand. Denn die Klägerin war – jedenfalls nach ihrem subjektiven Empfinden – noch nicht fertig ausgebildet und hat daher Aufwendungen für die Erlernung weiterer Techniken getätigt. Dadurch war sie auch in ihren Möglichkeiten Einnahmen zu erzielen eingeschränkt. Ob es sich dabei um eine Fort- oder Ausbildung handelte, kann dahinstehen, da es jedenfalls fernliegt, dass die Klägerin zwei Betriebe unterhielt. Auf die unzweifelhaft bestehenden Verbindungen zwischen Feng Shui und Radiästhesie hat der Senat bereits oben unter II. 2. b) bb) hingewiesen. Ohnehin kommt ein Anlaufzeitraum von weniger als 5 Jahren nur im Ausnahmefall in Betracht (BFH, Urteil vom 23.05.2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874). Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar ausgeführt, dass sie nach der Art des Betriebes im Wesentlichen darauf angewiesen sei, durch Mundpropaganda Kunden zu bekommen, was dafür spricht, ihr eine längere Anlaufphase zuzubilligen. Auf die Anlaufverluste hat die Klägerin in der Weise reagiert, dass sie in den Folgejahren ihre Fortbildungskosten reduziert hat, was – vom Ausnahmefall 2014 abgesehen – zu positiven Einkünften geführt hat. Ferner hat die Klägerin ab 2011 oder 2012 eine Website in Betrieb genommen, die durchaus professionell wirkt und in Vorträgen auf ihren Betrieb aufmerksam gemacht. Dem entsprechend hat sie auch Werbemaßnahmen ergriffen. Dass die Website inzwischen ein wenig in die Jahre gekommen ist und nicht aktualisiert wurde, hat keine Auswirkungen auf die Beurteilung der Streitjahre. Es kommt auch nicht darauf an, dass die Gewinne bisher so gering sind, dass sie nicht geeignet sind, in nennenswerter Weise zum Lebensunterhalt der Klägerin beizutragen.
cc) Würde man – entgegen der zuvor dargestellten Auffassung des Senats – die Gewinneignung verneinen, würde sich noch die weitere Frage stellen, ob die Klägerin die Verluste aus privaten Motiven hingenommen hat. Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Betriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können (BFH, Urteil vom 23.05.2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874 unter II. 3. b). Ein solches Konzept liegt im Streitfall – jedenfalls in schriftlicher, zahlenmäßig konkretisierter Form – nicht vor. Jedoch ist nicht ersichtlich, dass die Entscheidung zur Neugründung des von der Klägerin geführten Betriebs im Wesentlichen auf ihren persönlichen Interessen und Neigungen beruht. Der Beklagte hat für solche Interessen und Neigungen im Wesentlichen auf die Erzielung von Steuerersparnissen verwiesen. Dem ist jedoch nicht zu folgen, weil nicht ersichtlich ist, dass die geltend gemachten Verluste über die Totalperiode „unecht“ sind, also die Klägerin wirtschaftlich nicht belasten. Bei „echten“ Verlusten bleibt die Steuerersparnis stets hinter dem erforderlichen wirtschaftlichen Aufwand zurück, so dass sie bei einem ökonomisch kalkulierenden Steuerpflichtigen nicht als Triebfeder seines Tuns in Betracht kommt (BFH, Urteil vom 28.07.2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36, Rn 27). Es sind auch keine größeren Aufwendungen mit typischen Bezügen zur Privatsphäre (insbesondere Arbeitszimmer oder PKW) in den Gewinnermittlungen enthalten. Allein der Umstand, dass die Klägerin durch die von ihr absolvierten Ausbildungen auch Impulse für ihre eigene Lebensführung erhalten haben mag, führt nicht dazu, dass dieser Aspekt als der wesentliche Anlass für die Betriebseröffnung anzusehen ist. Denn es ist nicht ersichtlich, dass Feng Shui oder Radiästhesie ein Lehrgebäude darstellen, das mit einer Religion oder sonstigen Weltanschauung vergleichbar wäre. Es handelt sich auch nicht um Entspannungstechniken o.ä., bei denen die Hebung des persönlichen Wohlbefindens des Anwenders im Vordergrund steht. Ferner spricht auch der Umstand, dass die Klägerin Werbemaßnahmen (in Form einer Website und von Vorträgen) ergriffen hat, dagegen, dass die möglichen privaten Interessen im Vordergrund standen. Schließlich bedarf es keiner ausgefeilten betriebswirtschaftlichen Kalkulation, um absehen zu können, dass sich bei laufenden Kosten von ca. 1.000,- € (nach Abschluss der wesentlichen Aus-/Fortbildungsaktivitäten) positive Betriebsergebnisse erzielen lassen.
II. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Klägerin hat von den begehrten Verlusten in Höhe von insgesamt 1.365,98 € Verluste in Höhe von insgesamt 949,98 € zugesprochen bekommen, was einer Erfolgsquote von 70 % entspricht.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - analog.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 18 EStG
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 8 AO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 4 EStG
§ 11 Abs. 2 und 3 BiUrlG
§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1446
BFH/NV 2007, 1125, 2
BFH/NV 2008, 759
BFH/NV 2013, 408
BStBl II 2007, 874
BFH/NV 2018, 36
85 IV R 64/83
10 IV R 60/07
7 K 7270/14
I R 70/17
07 X B 146/05
07 IV R 12/05
12 IV R 43/10
07 X R 33/04
17 X R 27/16