Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-17, Aktenzeichen 3 K 165/11
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2015:0217.3K165.11.0A

Tenor:
Der Bescheid für 2003 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 25. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2011 wird dahingehend geändert, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ein um 25.000,00 € niedrigerer Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 zugrunde gelegt wird. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen und der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wird mit ihrem Ehemann gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie ist Eigentümerin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, den sie im Jahre 1977 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von ihrer Mutter übernommen hatte. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Dachboden eines Gebäudes durch den Ausbau zu einer privat verwendeten Wohnung im Wirtschaftsjahr 2002/2003 aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin entnommen oder bereits im Zuge der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 1. Januar 1993 steuerfrei ins Privatvermögen überführt wurde.
Im Jahre 1972 wurde die 1. Etage des dreigeschossigen Wirtschaftsgebäudes (ehemals als Stall und Kornlager genutzt) zu einer Wohnung ausgebaut, welche die Klägerin mit ihrem Ehemann fortan zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Zu der Wohnung gehörte u. a. ein 26,57 m² großer Raum, welcher zunächst als „Boden“ bezeichnet wurde, und welcher über den Flur der Wohnung erreichbar war. Dieser im Zuge des Wohnungsumbaus zunächst noch nicht ausgebaute „Boden“ wurde später geteilt und bis Ende 1979 zu zwei Kinderzimmern für die im Jahre 1975 bzw. 1979 geborenen Kinder der Eheleute ausgebaut. Über der 1. Etage befand sich der streitgegenständliche Dachboden, welcher damals ausschließlich durch den „Bodenraum“ – bzw. nach 1979 durch eines der ausgebauten Kinderzimmer – über eine sog. Deckenluke erreicht werden konnte. Zu den weiteren Einzelheiten bzgl. der Maße und Lage der Wohnung wird auf Bl. 17 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen.
Da durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1996, Seite 730) die einkommensteuerliche Behandlung von selbst genutzten Wohnungen neu geregelt wurde (von der Nutzungswertbesteuerung zur Konsumgutlösung), fügte die Klägerin der Einkommensteuererklärung 1986 eine „Anlage W“ bei. In dieser „Anlage W“ wurde die zum 31. Dezember 1986 zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung als „…straße .., 1. Stock“ bezeichnet. Die gesamte Nutzfläche des Gebäudes wurde mit 230 m² und die Fläche der Wohnung mit 185,82 m² angegeben. Letztere Zahl ergab sich aus einer der „Anlage W“ beigefügten Aufstellung, in welcher die einzelnen Räume der Wohnung einschließlich des „Bodenraumes“ mit ihrer jeweiligen Größe angegeben waren. Der streitige Dachboden war auf der „Anlage W“ und der dazugehörigen Aufstellung nicht angegeben.
Mit Ablauf des Jahres 1992 wählte die Klägerin die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) a. F. ab. Im Zusammenhang mit der Stellung des Antrags auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung reichten die Eheleute den sog. Vordruck „ESt 55“ ein und gaben die Größe der am 1. Januar 1993 zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung mit insgesamt rund 171 m² an. Die Differenz zu den Angaben auf der „Anlage W“ folgte daraus, dass in der „Anlage W“ noch ein außerhalb der eigentlichen Wohnung gelegenes, ca. 15 m² großes Büro mit angegeben wurde, welches im Vordruck „ESt 55“ nicht mehr erfasst war. Auf dem Vordruck „ESt 55“ wurde ausdrücklich nach zur Wohnung gehörenden Nebenräumen (z. B. Keller, Dachboden, Flure, Treppenhäuser u. Ä.) gefragt. Die Klägerin gab jedoch lediglich die laut Wohnflächenberechnung im 1. Stock vorhandenen Nebenräume, nicht aber die streitige Dachgeschossfläche an.
Im Jahr 2001 begannen die Klägerin und ihr Ehemann mit dem Ausbau des Dach-geschosses des Gebäudes zu einer weiteren Wohnung mit einer Gesamt-(Wohn- und Nutz-)Fläche von 128,43 m². Der Ausbau des Dachbodens zu einer eigenständigen Wohnung erfolgte, nachdem mit erheblichem Investitionsaufwand ein Umbau des Dachbodens stattgefunden hatte und ein separater Zugang von außen neu geschaffen wurde, welcher eine externe – von der Wohnung im 1. Obergeschoss losgelöste – Erreichbarkeit des 2. Obergeschosses ermöglichte. Die fertiggestellte Wohnung wurde ab dem 1. Juli 2002 unentgeltlich dem Sohn der Eheleute überlassen.
In der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 zog die Klägerin aus diesem Sachverhalt keine Konsequenzen. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 erklärten die Eheleute für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 einen nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn in Höhe von 206,00 € und für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 einen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verlust in Höhe von 25.282,00 €. Die beiden Beträge wurden jeweils hälftig dem Streitjahr 2003 zugeordnet und die so erklärten Werte vom Beklagten zunächst ohne Beanstandung übernommen.
Im Rahmen einer im Jahre 2007 durchgeführten Betriebsprüfung, die die Wirtschaftsjahre 2002/2003 bis 2004/2005 umfasste, stellte sich der Prüfer auf den Standpunkt, dass die Dachgeschosswohnung mit einer Größe von rund 128 m² nebst dazugehörigem Grund und Boden im Hinblick auf die unentgeltliche Überlassung aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu entnehmen sei. Durch den Bausachverständigen des Beklagten wurde ein Entnahmewert von 25.000,00 € ermittelt (s. Schreiben vom 16. Juli 2010 nebst Anlage) und der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2002/2003 entsprechend erhöht (s. Betriebsprüfungsbericht vom 23. Juni 2008).
Mit angegriffenem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 25. Juli 2008 setzte der Beklagte die Prüfungsfeststellung – neben weiteren, hier nicht streitigen Feststellungen – um und erfasste die streitige Entnahme in Höhe von 25.000,00 € hälftig bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr aus Land- und Forstwirtschaft.
Hiergegen wandten sich die Eheleute mit Einspruch vom 30. Juli 2008. Zur Begründung trugen sie unter Einbeziehung ihres Vortrags aus dem vorangegangenen Verwaltungsverfahren vor, dass das Dachgeschoss seit dem Ausbau in der 1. Etage ausschließlich privat genutzt worden sei und damit zur selbst genutzten Wohnung gehört habe. Folglich sei der Dachboden bereits im Zuge der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für die selbst genutzte Wohnung zum 1. Januar 1993 ins Privatvermögen überführt worden. Einer ausdrücklichen Entnahmeerklärung habe es insoweit nicht bedurft. Denn nach den Regelungen des § 52 Abs. 15 Sätze 4 bis 7 EStG werde bei der Beendigung der Nutzungswertbesteuerung die steuerfreie Entnahme der Wohnung gesetzlich fingiert, sodass ein Wahlrecht nicht bestanden habe. Unschädlich sei insoweit das unzutreffende Ausfüllen der „Anlage W“ gewesen, da diese Anlage lediglich deklaratorischen Charakter gehabt habe. Dies folge auch aus der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 24. April 2008 IV R 30/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, Seite 707) wonach es für den Umfang der steuerfrei zu entnehmenden Gebäudeteile und des dazugehörenden Grund und Bodens ausschließlich auf die tatsächliche Nutzung im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ankomme. Grundsätzlich seien einer Wohnung alle Räume zuzurechnen, die mit ihr in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden (Hinweis auf Kanzler in Leingärtner, Kapitel 17, Rz. 170; Giere in Felsmann, A, Rz. 169c ff.). Im Streitfall stehe eindeutig fest und sei durch Zeugenaussagen belegt, dass der Dachboden im 2. Obergeschoss tatsächlich zur eigengenutzten Wohnung gehört habe. Diesbezüglich reichten die Eheleute jeweils am 28. Januar 2009 unterschriebene Bestätigungen von sich selbst, von ihren Kindern, von Frau A sowie Herrn B und von Frau C mit folgenden Inhalten ein:
„Wir, … (Klägerin D) und ... (Ehemann), bestätigen hiermit, dass der Bodenraum über unserer Wohnung selbst in den Jahren von D´s Kindheit 1950 bis 1969 nicht betrieblich genutzt wurde. Es standen damals lediglich ein paar alte Möbelstücke darauf, die nach dem Krieg dort gelagert wurden. Aufgrund der Nichtbenutzung dieses Raumes kam mir, D, schon während meiner Kindheit die Idee, hier später einmal eine Wohnung zu bauen. Was wir dann auch Anfang der 70er Jahre im unteren Geschoss dieses Bodens, das ebenfalls leer stand, realisieren konnten.Nach dem Bau unserer Wohnung wurden die auf dem Boden befindlichen Möbel entweder von uns genutzt oder auf den Müll gebracht. Seit dieser Zeit haben wir auf dem Bodenraum ausschließlich persönliche Dinge gelagert. Möbel, Kleidung, später auch Spielsachen und alte Bücher.Außerdem haben wir den Bodenraum für unsere Kinder zum Spielen nutzbar gemacht. Ein idealer Spielplatz bei schlechtem Wetter und vom Kinderzimmer begehbar. Dieser wurde auch rege bis zum Bau der Wohnung genutzt. Viele Treffen mit Freunden und Übungen für den Sport fanden hier statt. Wir hatten unseren Kindern eine Reckstange und Ringe am Gebälk befestigt und viele Matratzen zum Turnen auf dem Boden verteilt. Außerdem gab es dort eine Eisenbahn-Platte, ein altes Kaspertheater und Schränke, in denen alte Bücher und Kleider, sowie Winter- und Skiklamotten drin lagerten. Nach dem Bau der Wohnung wurden alle auf dem Bodenraum befindlichen Sachen, in den Nebenbodenraum gebracht, in dem sie sich noch heute befinden.“
„Hiermit bestätigen wir, … (Tochter) und … (Sohn), dass der Bodenraum über der Wohnung unserer Eltern unserer Kindheit und darüber hinaus (1976 bis 2001) ausschließlich zum Lagern alter Möbel, zum Spielen und Toben für uns, sowie zur Aufbewahrung von Winter- und Skiklamotten diente.Der Bodenraum war für uns zum Spielen hergerichtet. Wir hatten ein Trapez und Ringe, die an der Decke befestigt waren, und viele alte Matratzen zum Turnen. Außerdem gab es noch eine Platte mit einer Eisenbahn-Landschaft, ein großes, altes Kaspertheater, und zwei Bücherschränke mit Kinder- und Schulbüchern, sowie einen großen Kleiderschrank, in dem Winter- und alte Klamotten hingen, mit denen wir auch gerne gespielt haben. Eine Wand im hinteren Bereich des Bodens diente uns als Tenniswand zum Üben.Der Boden war ausschließlich durch …(Name Tochter) 8-m²-Kinderzimmer begehbar, welches im hinteren Teil der Wohnung liegt. Man gelangte durch eine normale Tür (eine von dreien im Zimmer) auf den Boden. In dieser Zeit wurde niemals etwas Betriebliches, wie etwa Töpfe oder auch nur Akten auf diesem Boden gelagert. Die genannten Gegenstände (Matratzen, Möbel und Spielsachen) lagern noch heute auf dem Nebenboden der ausgebauten Wohnung. Außerdem verfügte und verfügt der Betrieb noch heute über genügend Lagerraum, sodass der hier beschriebene Bodenraum niemals genutzt werden musste. Wenn nötig könnten auch unsere Freunde diese Aussage bestätigen, da viele mit uns dort auch ihre Kindheit mit Spielen und Treffen verbracht haben.“
„Hiermit bestätigen wir, A und B, die Aussage von Kläger und Klägerin. Während A´s Kindheit (1954 bis 1969) wurde der Boden ausschließlich zum Lagern von alten Möbeln und schon damals nicht mehr betrieblich genutzt. Nach dem Bau der Wohnung von … und … wurde dieser weiterhin von ihnen als privater Bodenraum genutzt. Später auch als Spielplatz für die Kinder, auf dem auch unser Sohn … öfters mit … und … spielte.Bis heute können wir bestätigen, dass dort zu keiner Zeit irgendwelche betrieblichen Dinge gelagert oder hinaufgeschafft wurden. Was durch den schwierigen Zugang des Bodenraumes auch unsinnig gewesen wäre. Außerdem verfügt der Betrieb von … und … über genügend andere Lagerräume auf dem Betriebsgelände.“
„Ich - C - bestätige hiermit die Aussage meiner Freundin … (Tochter), dass wir während unserer Kindheit und darüber hinaus den Bodenraum über der Wohnung ihrer Eltern … zum Spielen, Turnen und für Treffen genutzt haben. Ich habe in dieser Zeit nur die von … beschriebenen Dinge dort vorgefunden und kann auch bestätigen, dass viele dieser Dinge noch heute auf dem Nebenboden der neuen Wohnung lagern. Ich habe zu keiner Zeit Dinge dort gesehen, die auf einen betrieblichen Nutzen schließen könnten. Durch die Lage von … Zimmer und dessen kleiner Größe wäre dies auch sehr unsinnig gewesen.“
Die Eheleute trugen weiter vor, es sei der Darstellung des Finanzamtes zu widersprechen, wonach der Nutzungs- und Funktionszusammenhang ohne Umbaumaßnahmen des ehemals betrieblichen Dachgeschosses nicht erkennbar dauerhaft vom Betrieb gelöst worden sei. Die Lösung sei schon dadurch deutlich geworden, dass der Dachgeschossraum durch den Umbau des 1. Stockwerks von der betrieblichen Nutzung abgeschnitten wurde, weil die Räumlichkeiten nur noch durch die Wohnung (Kinderzimmer) im 1. Obergeschoss erreicht werden konnten. Erst der später errichtete separate Treppenzugang habe den Ausbau des Dachgeschosses zu Räumlichkeiten mit einer eigenständigen Nutzung wieder ermöglicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Dachgeschossraum über der selbst genutzten Wohnung sei bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 1. Januar 1993 nicht als zu dieser Wohnung gehörender Nebenraum gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a. F. steuerfrei in das Privatvermögen überführt worden. Eine Entnahme dieses Gebäudeteils aus dem Betriebsvermögen sei vielmehr erst mit der unentgeltlichen Überlassung an den Sohn im Wirtschaftsjahr 2002/2003 erfolgt. Im Streitfall habe ursprünglich das gesamte Gebäude als Wirtschaftsgebäude zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes gehört. Durch den im Jahr 1972 erfolgten Einbau der Wohnung im 1. Obergeschoss sei diesbezüglich keine Änderung eingetreten. Nach den insoweit unmissverständlichen Angaben der Eheleute in der von ihnen eingereichten „Anlage W“ hätten zu der Wohnung lediglich die im 1. Stock des Gebäudes befindlichen Räume gehört. Die Größe der Wohnung sei mit 185,82 m² beziffert worden, und eine Zuordnung der Dachgeschossfläche zur eigengenutzten Wohnung sei damit durch die Eheleute ganz offenkundig nicht erfolgt. Zwar treffe es zu, dass der Bestand bzw. die Größe der Wohnung durch das Ausfüllen der „Anlage W“ nicht festgeschrieben werde. Dies führe jedoch nicht dazu, dass die Dachgeschossfläche im Entnahmezeitpunkt als Bestandteil der eigengenutzten Wohnung in das Privatvermögen überführt worden wäre. Denn würden bisher betrieblich genutzte Gebäudeteile ohne Umbaumaßnahmen zum Unterstellen privater Gegenstände genutzt, so werde damit der Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum Betrieb nicht erkennbar und dauerhaft gelöst, wenn die Wiederaufnahme der betrieblichen Nutzung jederzeit und ohne weiteres möglich sei. Die betreffenden Gebäudeteile würden daher nicht unselbständiger Teil einer der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Wohnung und seien nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung auch nicht als notwendiges Privatvermögen zu entnehmen (Verweis auf Giere in Felsmann, A 171c). Daher könne die im Einspruchsverfahren geschilderte Nutzung als Abstellraum und Spielmöglichkeit für die Kinder nicht dazu führen, dass das ursprünglich zu betrieblichen Zwecken genutzte Dachgeschoss des Gebäudes bei Wegfall der Nutzungswertbesteuerung notwendig aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden hatte. Denn ungeachtet der von den Eheleuten hervorgehobenen eingeschränkten Zugangsmöglichkeit sei die Option einer Wiederaufnahme der betrieblichen Nutzung gegeben gewesen. Dies habe der vorgenommene Ausbau des Dachgeschosses gezeigt, welcher belege, dass die Hindernisse einer Wiederaufnahme durch die Schaffung eines eigenständigen Zugangs beseitigt werden konnten. Im Übrigen hätten die Eheleute auch im Zusammenhang mit der Stellung des Antrags auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung die Größe der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung mit nur 171 m² angegeben. Daraus sei zu schließen, dass die Dachgeschossfläche nicht der eigengenutzten Wohnung zugeordnet worden sei und somit auch nicht zum 31. Dezember 1992 aus dem Betriebsvermögen ausschied. Die Eheleute könnten ihre Angaben auf der „Anlage W“ bzw. auf dem Vordruck „ESt 55“ auch nicht im Hinblick auf deren deklaratorischen Charakter ohne Weiteres abändern. Da es sich bei der insoweit geregelten steuerfreien Entnahme von Wohnungen um eine Steuerbegünstigung handele, habe das korrekte Ausfüllen der Anlage W im wohlverstandenen Interesse des Steuerpflichtigen gelegen. Die Eheleute hätten mit ihren Unterschriften versichert, hinsichtlich der Angaben zur eigengenutzten Wohnung wahrheitsgemäße Angaben gemacht zu haben. Bezüglich der Höhe des angesetzten Entnahmewertes seien keine konkreten Einwendungen erhoben worden. Der Wert sei durch den Bausachverständigen des Finanzamtes ermittelt und nach Lage der Akten nicht zu beanstanden.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 15. November 2011 bei Gericht eingegangenen Klage. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes habe zur entnommenen Wohnung auch der hier streitige Dachboden gehört. Zu einer Wohnung seien alle Räume hinzuzurechnen, die mit ihr in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden. Dazu gehörten beispielsweise auch Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, wenn sie zur Aufbewahrung privater Vorräte, Gartengeräten usw. dienten. Im vorliegenden Fall stehe unzweifelhaft fest, dass der Dachboden im 2. Obergeschoss tatsächlich zur eigengenutzten Wohnung im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gehört habe. Dies folge aus der bereits im Einspruchsverfahren ausführlich dargelegten ausschließlich privaten Nutzung sowie aus der ausschließlichen Erreichbarkeit über die Wohnung in der 1. Etage, namentlich über das Kinderzimmer. Der Einwand des Finanzamts, dass der Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Dachbodens nicht erkennbar und dauerhaft vom Betrieb gelöst worden sei, da eine Wiederaufnahme der betrieblichen Nutzung durch die Schaffung eines eigenständigen Zugangs möglich war, überzeuge nicht. Das Erfordernis eines neuen, externen Eingangs zur Dachgeschosswohnung zeige vielmehr deutlich, dass vor dem Umbau eine betriebliche Nutzung nicht möglich gewesen sei. Auch seien die fehlerhaften Angaben auf der „Anlage W“ bzw. dem Vordruck „ESt 55“ unschädlich, da diese, wie bereits dargelegt, lediglich deklaratorischen Charakter hätten. Zum Hilfsantrag werde Folgendes dargelegt: Der Bausachverständige habe in der von ihm vorgenommenen Berechnung auch eine Entnahme eines zur Dachgeschosswohnung gehörenden Grund und Bodens angenommen. Allerdings wäre in tatsächlicher Hinsicht mit der Entnahme der Wohnung keinerlei Minderung des im Betriebsvermögen verbliebenen Grund und Bodens verbunden gewesen. Somit wäre dem Entnahmewert des Dachbodens auch kein Grund- und Bodenanteil als zusätzliche Entnahme zuzurechnen gewesen. Daher sei die Entnahme hilfsweise auf den der Wohnung zugewiesenen Anteil zu begrenzen.
Die Klägerin beantragt,
1.
Den Bescheid für 2003 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 25. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ein um 25.000,00 € niedrigerer Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 zugrunde gelegt wird,
2.
hilfsweise, den Bescheid für 2003 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 25. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass dem Entnahmewert des Dachbodens – laut Bausachverständigem in Höhe von 15.300,00 € – kein Grund- und Bodenanteil als zusätzliche Entnahme zugerechnet und dementsprechend der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 ein um 9.700,00 € (25.000,00 € - 15.300,00 €) niedrigerer Gewinn zugrunde gelegt wird,
3.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klägerin habe gegenüber dem Einspruchsverfahren keine neuen Gesichtspunkte vorgetragen. Insofern werde zunächst auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Es treffe zu, dass für den Umfang der steuerfreien Entnahme die Verhältnisse beim Wegfall der Nutzungswertbesteuerung maßgeblich seien. Im Streitfall seien die Angaben der Eheleute zur Größe der Betriebsleiterwohnung auf der „Anlage W“ und auf dem Vordruck „ESt 55“ – abgesehen von dem ca. 15 m² großen Büro – identisch gewesen. In Anbetracht der Tatsache, dass auf dem Vordruck „ESt 55“ explizit nach den zur Wohnung gehörenden Nebenräumen gefragt worden sei, ließen die übereinstimmenden Angaben auf den Unterlagen nur den Schluss zu, dass die Eheleute selbst das Dachgeschoss als nicht zur Wohnung gehörend angesehen haben. Die im Einspruchsverfahren geschilderten Umstände zur Nutzung des Dachbodens führten nicht dazu, dass die Fläche zwingend dem Privatvermögen zuzuordnen gewesen sei; die Eheleute müssten sich an den zuvor gemachten Angaben zur Größe der eigengenutzten Wohnung festhalten lassen. Auch dem Hilfsantrag könne nach Lage der Akten nicht entsprochen werden. Denn werde eine Wohnung in das Privatvermögen überführt, so teile auch der im Zusammenhang mit dieser Wohnung nunmehr privat genutzte Grund und Boden dieses Schicksal. Im Streitfall betrage die Gesamtfläche der Hofstelle 3.488 m². Bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für die Betriebsleiterwohnung seien zur Größe und Nutzung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens keine konkreten Angaben gemacht worden. Daher sei die Größe durch den Bausachverständigen im Schätzungswege mit 500 m² angesetzt worden. Soweit ein niedrigerer Ansatz des zur entnommenen Wohnung gehörenden Grund und Bodens begehrt werde, sei es erforderlich, die Nutzungsverhältnisse für die einzelnen Teilflächen der Hofstelle konkret darzulegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I.
Die vom Finanzamt im Wirtschaftsjahr 2002/2003 vorgenommene Gewinnerhöhung durch den Ansatz einer Privatentnahme des Dachgeschosses nebst dazugehörigem Grund und Boden ist zu Unrecht erfolgt, weil das Dachgeschoss bereits mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung als entnommen galt und damit im Wirtschaftsjahr 2002/2003 Gegenstand des Privatvermögens war.
1.)
Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, 2, § 5 Abs. 6 EStG ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (…) die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die Bewertung von Entnahmen – und damit die Höhe einer etwaigen Aufdeckung stiller Reserven – richtet sich nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG. Ebenso wie Betriebsausgaben setzen Entnahmen im vorbenannten Sinne eine Minderung des Betriebsvermögens voraus (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 4, Rn. 300). Gegenstand der Entnahmen können Gegenstände des beweglichen oder unbeweglichen Betriebsvermögens sein; zum unbeweglichen Betriebsvermögen können auch betrieblich genutzte Gebäudeteile gehören, ohne dass an ihnen eigenständiges (Wohn-)Eigentum in zivilrechtlicher Hinsicht begründet werden kann (vgl. § 7 Abs. 5 a EStG).
Danach stellte das streitgegenständliche Dachgeschoss zwar grundsätzlich ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar; es galt jedoch als Bestandteil der Wohnung in der 1. Etage bereits mit Abwahl der Nutzungswertbesteuerung – und daher mit Ablauf des Jahres 1992 – als aus dem Betriebsvermögen entnommen und konnte in Ermangelung einer späteren (Rück-)Einlage nicht ein weiteres Mal aus dem Betriebsvermögen entnommen werden.
2.)
Die Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. ist gemäß § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums vom 15. Mai 1986 (Bundesgesetzblatt 1986, 730; im Folgenden: § 52 Abs. 15 EStG a. F.) mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1986 entfallen. Gemäß § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG a. F. war die Nutzungswertbesteuerung längstens bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 anzuwenden, sofern die Vor-aussetzungen für die Nutzungswertbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1986 u. a. für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung vorlagen. Nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a. F. konnte der Steuerpflichtige unwiderruflich die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung in der sogenannten Übergangszeit wählen. Die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken und der dazugehörende Grund und Boden galten in diesem Fall mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums als entnommen (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F.). Der Entnahmegewinn blieb dann gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a. F. außer Ansatz.
Unstreitig gehörte der Nutzungswert der Wohnung in der 1. Etage zunächst gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen den Beteiligten besteht auch Einigkeit darüber, dass die Klägerin die Nutzungswertbesteuerung zum 31. Dezember 1992 abgewählt hat, und dass damit die Entnahmefiktion hinsichtlich der Wohnung in der 1. Etage gemäß § 15 Abs. 6 EStG a. F. Platz griff. Streitig bleibt danach allein, ob auch die über der 1. Etage befindliche Dachgeschossfläche – als Bestandteil der der Entnahmefiktion unterliegenden Wohnung – gleichsam von der Entnahmefiktion erfasst war. Dies ist der Fall.
3.)
Maßgeblich für den Umfang der Entnahmefiktion des § 15 Abs. 6 EStG a. F. ist, welchen Umfang die zu eigenen Wohnzwecken dienende Wohnung im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG im maßgeblichen Zeitpunkt hatte. Gegenstand einer Wohnung in diesem Sinne sind alle zur Führung eines selbstständigen Haushalts erforderlichen Räume, also z. B. auch eine Küche oder Kochgelegenheit, ein Bad oder eine Dusche etc.. Darüber hinaus gehören zu einer solchen Wohneinheit sämtliche vom einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang erfassten Keller- und Abstellräume, und zwar auch dann, wenn sie außerhalb der eigentlichen Wohnung liegen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 24/02, BFH/NV 2003, 1552 m. w. N.; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Juli 2008, 11 K 647/06 – juris). Unerheblich für den Umfang der Wohnung und damit für den Umfang der Entnahme im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ist, wie die Wohnung in den Jahren vor der Abwahl steuerlich behandelt wurde. Die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung und die damit verbundene Entnahme knüpfen allein an die Voraussetzungen der Nutzungswertbesteuerung an. Diese sind auch dann erfüllt, wenn die Wohnung entsprechend den Regelungen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. genutzt wurde, ein Nutzungswert aber tatsächlich nicht (in vollem Umfang) angelegt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010, IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785). Auch ist für die Frage der Entnahme bzw. des Umfangs einer Entnahme unerheblich, ob eine Entnahmeerklärung und/oder ein ausdrücklicher Entnahmewille vorlag. Aus dem Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F. („gelten … als entnommen“) folgt, dass die Entnahme gemäß den einschlägigen Vorschriften fingiert wurde und für den Steuerpflichtigen, der die Nutzungswertbesteuerung abwählte, nicht disponibel war (das Niedersächsische Finanzgericht, Urteil vom 26. August 2005, 11 K 11215/02 – juris, spricht insoweit von „Zwangsentnahme“). Das galt nicht nur für das „Ob“, sondern auch den Umfang der Entnahme (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 30/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, 707).
Nach diesen Grundsätzen gehörte die streitige Dachgeschossfläche zur Wohnung im Sinne von § 52 Abs. 15 EStG a. F., da sie eine vom einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang erfasste Räumlichkeit der selbst genutzten Wohnung darstellte. Denn nach dem durch die beigebrachten schriftlichen Aussagen gestützten – und vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung in tatsächlicher Hinsicht unstreitig gestellten – klägerischen Vortrag zur tatsächlichen Nutzung des Dachgeschosses ist dieses – selbst wenn das Gebäude in seiner ursprünglichen Gestalt als reines Wirtschaftsgebäude genutzt worden sein sollte – jedenfalls seit dem Ausbau der Wohnung in der 1. Etage ausschließlich privat genutzt worden. Die alleinige Verwendung der Räumlichkeiten zum Aufbewahren privater Gegenstände sowie zum Spielen und Sport treiben der Kinder lässt nach Auffassung des Senats bei objektiver Betrachtung einen engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu den darunterliegenden Wohn-/Schlaf- und sonstigen Räumen der Wohnung erkennen.
Umgekehrt ist dagegen ein noch verbliebener Funktionszusammenhang zum Betrieb bei einer solchen Nutzung nicht (mehr) ersichtlich. Der Senat teilt dabei nicht die Auffassung des Finanzamts, dass der Funktionszusammenhang zum Betrieb fortbestanden habe, weil das Dachgeschoss zum damaligen Zeitpunkt noch nicht ausgebaut worden sei und die betriebliche Nutzung daher „ohne Weiteres“ wieder aufgenommen werden konnte. Denn nicht nur die vollständige Integration des Dachgeschosses in die private Nutzung spricht für eine vollständige Ablösung der Räumlichkeiten vom Betrieb; hinzu kommt, dass das Dachgeschoss allein über den „Bodenraum“ bzw. später über das Kinderzimmer begehbar war. Dies zeigt, dass eine betriebliche Nutzung weder intendiert noch „ohne Weiteres“ möglich war. Denn für eine praktikable, betriebliche Nutzung hätte es neben der vollständigen Ausräumung der Dachgeschossfläche auch eines zusätzlichen separaten Zugangs bedurft. Damit war eine (erneute) Integration der Räumlichkeiten in die betrieblichen Abläufe nicht durch eine schlichte Wiederaufnahme der betrieblichen Nutzung möglich, sondern es hätte dafür der Durchführung nicht vernachlässigbarer Zwischenschritte bedurft.
Auch der Einwand des Beklagten, die Klägerin müsse sich an den Angaben in der „Anlage W“ bzw. auf dem Vordruck „ESt 55“ festhalten lassen, gebietet keine andere Sichtweise. Zwar ist dem Beklagten zuzugestehen, dass in der Tat fragwürdig ist, warum die Eheleute seinerzeit einen nur verringerten Umfang der Wohnung ohne das Dachgeschoss angegeben haben. Allerdings müssen diese auf die nicht konstitutiven Angaben gegründeten Bedenken in Ansehung der vorbenannten – allein maßgeblichen – tatsächlichen Nutzung zurückstehen. Auch ist zu beachten, dass die steuerlichen Konsequenzen der auf den Vordrucken gemachten Angaben für die Steuerpflichtigen zum damaligen Zeitpunkt (noch) gar nicht greifbar waren. Denn die insoweit angeordnete Rechtsfolge – namentlich die steuerfreie Entnahme – trat ungeachtet der konkreten Größe der der Entnahmefiktion unterliegenden Wohnung ein. Die konkrete Größe der angegebenen Wohnung hatte also zum damaligen Zeitpunkt keine unmittelbare steuerliche Auswirkung; die Relevanz des Entnahmeumfangs dürfte in vielen Fällen – wie im Streitfall – erst Jahre später zutage getreten sein.
Es erscheint daher durchaus nachvollziehbar, dass die Genauigkeit der Angaben der Steuerpflichtigen unter der mangelnden Erkenntnis ihrer Relevanz gelitten hat. Dies zeigt sich im Streitfall auch darin, dass die Eintragungen in der „Anlage W“ bzw. auf dem Vordruck „ESt 55“ bei verständiger Würdigung in sich fragwürdig und damit ohnehin nur bedingt aussagekräftig sind. So ist die Nutzfläche der Wohnung in der 1. Etage in der „Anlage W“ mit einer Größe von 185,82 m² angegeben und die gesamte Nutzfläche des Gebäudes mit 230 m². Träfe dies zu, so dürfte der Dachboden jedoch nur eine Fläche von ca. 44 m² gehabt haben. Das ist allerdings, angesichts der örtlichen Gegebenheiten und des Umstands, dass die Dachgeschosswohnung über 128 m² aufweist, nicht nachvollziehbar und unschlüssig. Auf dem Vordruck „ESt 55“ wiederum ist die Größe der Wohnung mit 171 m² angegeben, jedoch unter Ziff. 5 des Vordrucks mitgeteilt worden, dass das genannte Gebäude nicht gemischt genutzt sei. Während also aus der Größenangabe zu folgern ist, dass allein ein Teil des Gebäudes (171 m²) privaten Wohnzwecken diente, sagt die zweite Angabe aus, dass das Gebäude in Ermangelung einer gemischten Nutzung offenbar ausschließlich privat genutzt wurde. Insgesamt sind die Angaben in sich nicht vollends nachvollziehbar und daher in ihrem – ohnehin nicht konstitutiven und mit den tatsächlichen Verhältnissen nicht im Einklang stehenden – Erklärungsgehalt begrenzt.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht ersichtlich.
Dem Beklagten konnte die Berechnung der nach Maßgabe der Urteilsgründe zu ändernden Steuerfestsetzung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt werden, da dies einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten war angesichts der Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 135 FGO
§ 52 Abs. 15 Satz 4 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG
§ 5 Abs. 6 EStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 7 Abs. 5 a EStG
§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 15 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG
§ 15 Abs. 6 EStG
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 1552
BFH/NV 2010, 1785
08 IV R 30/05
03 IV R 24/02
11 K 647/06
IV R 58/07
11 K 11215/02