Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-24, Aktenzeichen 3 K 2837/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0624.3K2837.11.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe vom Kläger in seiner Funktion als Mitglied und Vorsitzender einer Gemeindevertretung erzielte Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder einkommensteuerfrei zu belassen sind. Dem Rechtstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten (das Finanzamt) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2007, 2008 und 2009 gaben sie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Versorgungsbezüge), Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung an.
Im Streitzeitraum war der Kläger ehrenamtliches Mitglied der Gemeindevertretung B, zugleich war er auch deren Vorsitzender. In den vorgenannten Jahren erhielt er auf Grund dessen von der Gemeinde B nach deren Entschädigungssatzung vom ...2002 Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder in Höhe von 2.792,-- € in 2007, 2.942,-- € in 2008 und 2.842,-- € in 2009. Davon ausgehend, dass die Beträge insgesamt nach § 3 Nr. 12 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei sind, unterließen es die Kläger, diese in ihren Steuererklärungen anzugeben.
Im Rahmen einer bei der Gemeinde B durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung wurde das Finanzamt auf diesen Sachverhalt aufmerksam. Unter dem 23.03.2011 änderte es die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009, wobei die Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder unter Berücksichtigung der nach Auffassung des Finanzamts gem. § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei bleibenden Beträge (2007 und 2008: 2.160,-- €/ 2009: 2.496,-- €) als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit des Klägers berücksichtigt wurden. Der dagegen fristgerecht eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit ihrer am 25.11.2011 beim Hessischen Finanzgericht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren - die vollständige Freistellung der Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder - vor Gericht weiter.
Die Kläger sind der Ansicht, die gebotene vollständige Steuerfreistellung der in Rede stehenden Beträge ergebe sich aus zwei (wortgleichen) Erlassen des Hessischen Ministeriums der Finanzen (Az.: S 2337 A – 001 – II 3 b) vom 21.12.2007 (betreffend 2007 und 2008) bzw. 09.06.2009 (betreffend 2009). Nach deren Nr. 1 seien pauschale Entschädigungen und Sitzungsgelder in einer Gemeinde oder Stadt mit höchstens 20.000 Einwohnern – wie der Gemeinde B - in Höhe von 90,--€/ 104,-- € pro Monat steuerfrei. Der vorgenannte Betrag ist in den Erlassen mit einer Fußnote versehen. Diese wird weiter unten wie folgt erläutert: „Falls eine höhere Entschädigung gezahlt wird, ist diese bis zu monatlich 175,-- € steuerfrei zu belassen (Hinweis auf R 3.12 Abs. 3 Satz 2 der LStR 2008).“ Unter Nr. 3 haben die Erlasse den folgenden Wortlaut: „Die Steuerfreibeträge nach Nr. 1 erhöhen sich a. für Vorsitzende der Gemeindevertretung auf das Doppelte der Beträge nach Nr. 1…“. Daran anknüpfend vertreten die Kläger die Auffassung, dass monatlich maximal 350,-- €, nämlich zweimal 175,-- €, steuerfrei zu belassen wären. Da die vom Kläger vereinnahmten Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder darunter lägen, seien die Beträge insgesamt steuerfrei.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die geänderten Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009 vom 23.03.20011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.11.2011 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Meinung, dass sich die Formulierung in den vorgenannten Erlassen, wonach monatlich mindestens 175,-- € steuerfrei zu belassen sind, auf die insgesamt nach diesem Erlass ermittelten Beträge beziehe. Liege dieser unter dem monatlichen Betrag von 175,-- € und würden tatsächlich höhere Entschädigungen gezahlt, dann solle mindestens dieser Betrag berück-sichtigt werden, um eine Schlechterstellung mit anderen Steuerpflichtigen zu vermeiden. In der Folge habe das Finanzamt, indem es die Beträge von 90,--€/104,-- € pro Monat auf das Jahr hochgerechnet und verdoppelt habe, die Erlasse zutreffend angewendet.
Dem Gericht hat bei der Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Die angegriffenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung– FGO - ). Die vom Finanzamt gewährte Steuerfreistellung der Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder ist der Höhe nach nicht zu beanstanden.
1. Die Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder, die der Kläger für seine Tätigkeit als ehrenamtliches Mitglied der Gemeindevertretung und zusätzlich als deren Vorsitzender erhalten hat, sind steuerpflichtig. Es handelt sich dabei um Einnahmen aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Mitglieder von Gemeinderäten erzielen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der das Gericht folgt, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (vgl. BFH-Beschluss vom 05.08.1996 IX B 187/95, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 1996, 1897).
2. Die streitgegenständlichen Einkünfte sind grundsätzlich nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei. Steuerfrei sind gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die nach einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gilt das gleiche für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie als Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die in Rede stehenden Bezüge des Klägers sind von der Gemeinde, also aus einer öffentlichen Kasse, gezahlt worden. Der Kläger leistete in seinen Funktionen auch öffentliche Dienste, denn er ist als Mitglied der Gemeindevertretung Teil der öffentlichen Hoheitsverwaltung.
Die in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG enthaltene Besserstellung der Empfänger von Bezügen aus öffentlichen Kassen gegenüber anderen Steuerpflichtigen - insbesondere den Empfängern von Aufwendungsersatz seitens privater Arbeitgeber - beschränkt sich darauf, dass bei der Nachprüfung, ob die Erstattung Betriebsausgaben oder Werbungskosten abdeckt, nicht kleinlich verfahren und dem Empfänger ein ins Einzelne gehender Nachweis nicht zugemutet werden soll. Dabei ist nicht zu prüfen, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen entstanden sind, sondern, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen in etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 22.09.2009 3 K 130/09, juris). Zur praktischen Umsetzung dieser Prüfung können die obersten Finanzbehörden der Länder zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festlegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigung anzuerkennen sind. Dementsprechend gibt es seit Jahren für eine größere Anzahl von Fallgruppen, in denen die als Aufwandsentschädigung gezahlten Beträge den durchschnittlichen tatsächlichen Aufwand übersteigen, in Form von Erlassen und Verfügungen Verwaltungsanweisungen der obersten Finanzbehörden der Länder mit Regelungen zur Aufteilung in steuerfreie und nicht steuerfreie Anteile. Soweit die obersten Finanzbehörden keine solchen fallgruppenspezifischen Einzelanweisungen erteilt haben, sind die nachgeordneten Finanzbehörden gehalten, nach R 13 Abs. 3-5 der jeweils gültigen LStR zu verfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.2006 VI B 129/05, BFH/NV 2007, 43 ). In Hessen hat die Finanzverwaltung von der oben genannten Möglichkeit durch die Erlasse vom 21.12.2007 und 09.06.2009 Gebrauch gemacht.
a) Die vom Finanzamt vorgenommene Auslegung der vorgenannten Erlasse begegnet keinen Bedenken. Dabei hatte das Gericht bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen, dass es im Streitfall um die Auslegung von Erlassen des Hessischen Finanzministeriums geht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (zusammenfassend BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891) sind derartige Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1993 XI R 69/92, BFH/NV 1994, 500). Maßgebend ist nicht, wie das Gericht eine solche Anweisung verstünde, wenn sie Gesetz wäre, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist (BFH-Urteil vom 27.10.1978 VI R 8/76, BStBl II 1979, 54). Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Verwaltungsbehörden, zu entscheiden, ob die Vereinfachungsregelung anzuwenden ist oder nicht (BFH-Urteil vom 07.02.1985 IV R 56/82, BFH/NV 1986, 664; vom 11.12.1987 VI R 147/85, BStBl II 1988, 445; vom 10.08.1990 VI R 23-24/85, BStBl II 1990, 1065; BFH-Beschluss vom 24.08.1990 IX B 119/89, BFH/NV 1991, 312).
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Auslegung der Erlasse des Hessischen Ministeriums der Finanzen vom 21.12.2007 bzw. 09.06.2009 durch das beklagte Finanzamt – wenn nicht sogar zwingend – jedenfalls möglich und deshalb nicht zu beanstanden. Für das gefundene Auslegungsergebnis spricht, dass der in den Fußnoten der Erlasse unter Bezugnahme auf die Lohnsteuerrichtlinien genannte Betrag von monatlich 175,-- € auf das Kalenderjahr hochgerechnet 2.100,-- € entspricht, genau dem Betrag, der gem. § 3 Nr. 26 EStG für die dort aufgezählten nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienste einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer gemeinnützigen juristischen Person des Privatrechts einkommensteuerfrei ist (vgl. Schmidt-Heinicke, EStG Kommentar, § 3, zu Stichwort „Aufwandsentschädigungen“, c)). Nach Auffassung des erkennenden Gerichts soll mit der Fußnote in den Erlassen, wonach für den Fall, dass eine höhere Entschädigung (als die in der Tabelle genannten Beträge) gezahlt wird, diese bis zu monatlich 175,-- € steuerfrei zu belassen ist, nur eine Gleichstellung mit der in § 3 Nr. 26 EStG normierten Steuerfreistellung erreicht werden. Es soll mindestens der Betrag steuerfrei gestellt werden, der auch nach § 3 Nr. 26 EStG steuerbefreit ist. Eine Verdoppelung des Betrags von monatlich 175,-- € in den Fällen, in denen es sich bei dem Gemeinderatsmitglied gleichzeitig um den Vorsitzenden der Gemeindevertretung handelt, steht mit diesem Zweck nicht im Einklang. Denn bei dem in § 3 Nr. 26 EStG genannten Steuerfreibetrag handelt es sich um einen Höchstbetrag, das heißt selbst bei Ausübung mehrerer der in dieser Norm aufgezählten nebenberuflichen Tätigkeiten, ist der Steuerfreibetrag auf 2.100,-- € jährlich gedeckelt.
Dass die vorgenannte Auslegung die Meinung des Erlassgebers widerspiegelt, zeigt sich an dem zum Az. IV 301-S 2337-32/01 ergangenen Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommerns in der Fassung vom 01.07.2009. In diesem geht es - wie in den beiden genannten hessischen Erlassen - um die steuerliche Behandlung von Entschädigungen, die den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Vertretungen gewährt werden. Dieser ist im Wesentlichen wortgleich mit den hessischen Erlassen. Er enthält aber unter B.I.,Tz. 3 die folgende Formulierung: „Diese Regelung zur Vervielfachung der steuerfreien Mindestbeträge nach Teil B Abschnitt I Nummer 1 Satz 1 ist nicht auf die Mindestbetragsregelung (175 Euro) und …anzuwenden)“. Dieser Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommerns ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Bundesländer ergangen (siehe D. des Erlasses). Das Hessische Ministerium der Finanzen teilt also die in dem (zwischen Bund und Ländern koordinierten) Erlass aus Mecklenburg-Vorpommern vertretene Sichtweise und damit auch die Formulierung, nach der sich die Verdoppelung nicht auf den Mindestbetrag in Höhe von 175,-- € bezieht. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der hessische Erlassgeber seine Erlasse genauso verstanden wissen möchte, er an diesem Punkt jedoch nur auf eine entsprechende Klarstellung verzichtet hat.
b) Auch aus dem Gleichheitssatz lässt sich im Streitfall für die Kläger nichts anderes herleiten. Eine Ungleichbehandlung des Klägers läge nur dann vor, wenn die Verwaltungspraxis der von den Klägern vertretenen Auslegung dieser Verwaltungsanweisungen entsprechen würde und lediglich bei der Besteuerung der Kläger hiervon abgewichen worden wäre. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist allerdings davon auszugehen, dass die Erlasse des Hessischen Ministeriums der Finanzen in der Auslegung des Finanzamts der Verwaltungspraxis entsprechen.
c) Dem Steuerpflichtigen bleibt es allerdings unbenommen, die ihm entstandenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten nachzuweisen, wenn er der Meinung ist, dass die nur teilweise Anerkennung der ihm gewährten Aufwandsentschädigung als steuerfrei nach Maßgabe der jeweils festgelegten pauschalen Sätze nicht ausreichend sei (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.2006 XI B 129/05, a.a.O.). Der Kläger hat indes weder dargelegt noch nachgewiesen, welche als Betriebsausgaben anzuerkennenden Aufwendungen ihm durch seine Tätigkeiten in der Gemeindevertretung entstanden sind, so dass für das Gericht nicht ersichtlich ist, dass die in den Erlassen genannten Pauschalen zu niedrig bemessen sein könnten und dem Kläger weitere Beträge als Betriebsausgaben steuerfrei anzuerkennen sind.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 12 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 43
BFH/NV 2000, 891
BFH/NV 1994, 500
BStBl II 1979, 54
BFH/NV 1986, 664
BStBl II 1988, 445
BStBl II 1990, 1065
BFH/NV 1991, 312
96 IX B 187/95
3 K 130/09
06 VI B 129/05
99 I R 68/98
93 XI R 69/92
78 VI R 8/76
85 IV R 56/82
87 VI R 147/85
90 IX B 119/89
06 XI B 129/05