Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-10-20, Aktenzeichen 10 K 5352/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:1020.10K5352.02E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, wie die Höhe einer Überentnahme im Sinne des § 4 Abs. 4 a Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) 2001 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb für 2001 zu ermitteln ist.
Die Kläger (Kl.) werden zusammenveranlagt. Der Kl. betreibt eine Bauschlosserei. Im Einkommensteuer(ESt)-Bescheid vom 26.06.2002 erhöhte der Beklagte (Bekl.) den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um nichtabzugsfähige Schuldzinsen in Höhe von 14.151 DM (6 % von 242.524 DM; Überentnahme 1999: 136.506 DM, 2000: 65.996 DM und 2001: 40.022 DM) gemäss § 4 Abs. 4 a EStG. Auf Grund des dagegen am 05.07.2002 eingelegten Einspruches korrigierte der Bekl. im ESt-Änderungsbescheid die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und berücksichtigte nur noch nichtabzugsfähige Schuldzinsen in Höhe von 12.659,40 DM (korrigierte Überentnahmen 1999: 108.035 DM, somit 6 % von 214.053 DM abzüglich bisher vom Bekl. als nichtabzugsfähige Schuldzinsen behandelte 183,60 DM). Im Übrigen wies er den Einspruch durch Bescheid vom 23.09.2002 als unbegründet zurück.
Mit ihrer dagegen am 02.10.2002 erhobenen Klage tragen die Kl. vor, dass keine nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG anzusetzen seien. Da die betreffenden Kontokorrentkonten in den Jahren 1999 - 2001 durchgängig einen Schuldsaldo aufgewiesen hätten, sei immer aus dem Soll heraus entnommen worden. Solche Entnahmen seien bei der Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht zu berücksichtigen. Die dadurch entstandenen Schuldzinsen seien vielmehr nach § 12 EStG nicht abzugsfähig und nach der Zinszahlenstaffelmethode zu berechnen. Bei einem regelmäßigen Eingang von Betriebseinnahmen auf den betreffenden Kontokorrentkonten seien die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen 2001 wie folgt berechnet worden:
5.000 DM monatliche Privatentnahme, die das Kontokorrentkonto im Durchschnitt bis zur entsprechenden nächsten Betriebseinnahme 10 Tage belasteten und mit 11 % zu verzinsen seien (5.000 DM/Monat x 11 % x 120 Tage/Jahr durch 360 Tage/Jahr = 183,60 DM).
Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung berufen sich die Kl. auf Tz. 6 der Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.05.2002, BStBl. I 2002 S. 588. Dort würden privat veranlasste Zahlungen, durch die der Sollsaldo eines gemischten Kontokorrentkontos erhöht werde, insgesamt 4-mal als "Entnahme" bezeichnet. Wenn es sich dabei aber um eine Entnahme handele, könne bezüglich des gleichen Vorganges keine weitere Entnahme mehr gegeben sein. Insofern irrten die Oberfinanzdirektionen Münster (Kurz-Info Ertragssteuern Nr. 013/2000) und auch andere Oberfinanzdirektionen, die ähnlich Stellung bezogen hätten (OFD Chemnitz vom 17.09.2001, Der Betrieb 2001, 2173), wenn sie behaupteten, später eingehende Betriebseinnahmen, die diese Sollsaldoerhöhungen ausglichen, seien Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG. Ein und derselbe Vorgang könne nicht zweimal zu einer Entnahme führen. Unabhängig davon seien Zahlungseingänge auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto keine Entnahme nach § 4 Abs. 1 EStG und damit auch nicht nach § 4 Abs. 4 a EStG bei der Berechnung der Überentnahme zu berücksichtigen, denn dieser enthalte keine eigenständige Definition der Entnahme.
Darüber hinaus sei der Beklagte an die Weisungen des vorgenannten BMF-Schreibens gebunden. Dort werde bestimmt (Tz. 2 und 3), dass die auf privaten Erhöhungen des Schuldsaldos entfallenden Schuldzinsen nach der Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln seien. Diese Entnahmen seien nicht mehr bei der Ermittlung der Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG zu berücksichtigen (Tz. 6, Beispiel 1 b).
Die Kl. beantragen,
den Einkommensteuer-Bescheid für 2001 vom 26.06.2002 in der
Gestalt des geänderten Bescheides vom 14.08.2002 sowie die der
Einspruchsentscheidung vom 23.09.2002 zu ändern und die ESt
von 8.942 DM auf 8.052 DM herabzusetzen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die von den Kl. vorgetragene Rechtsfolge ergäbe sich weder aus dem Gesetz noch aus dem BMF-Schreiben. Weil im Streitfall Betriebseinnahmen die privat veranlasste Schuldsaldoerhöhung gemindert hätten, seien Entnahmen, die eigentlich zur Vermeidung einer Doppelkürzung nicht bei der Ermittlung der Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG zu berücksichtigen seien, nun doch zu erfassen, um zu einem vernünftigen Ergebnis zu kommen. Es würden durch diese Betriebseinnahmen keine neuen Entnahmen konstruiert, die dann unter § 4 Abs. 4 a EStG fielen. Vielmehr würden die getätigten Entnahmen wegen der Betriebseinnahmen anders beurteilt. Weder aus dem Gesetz selbst noch aus dem BMF-Schreiben ergebe sich schließlich, dass bei Anwendung der Vorschrift eine Differenzierung zwischen einem Mehrkontenmodell und einem gemischten Konto vorzunehmen sei. Dafür seien auch keine plausiblen Gründe erkennbar.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die Schreiben des Beklagten vom 25.07.2002, der Kl. vom 05.08.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 23.09.2002 Bezug genommen.
Die Klage ist nicht begründet.
Gemäss § 4 Abs. 4 a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nichtabziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4 a Satz 2 - 5 EStG 2001).
Die vom Beklagten vorgenommene - im Einspruchverfahren geänderte - Berechnung (Überentnahme von 214.053 DM) der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen entspricht diesen Grundsätzen.
Zu Unrecht meint der Kl., unter Berufung auf Tz. 1 und 6 des BMF-Schreibens vom 22.05.2000 (a.a.O.), dass eine privat veranlasste Erhöhung eines Schuldsaldos auf einem gemischten Kontokorrentkonto nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4 a EStG zu berücksichtigen sei, so dass keine Überentnahme im Streitjahr 2001 gegeben sei.
Eine solche Auslegung § 4 Abs. 4 a EStG wird weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck der Norm gedeckt.
Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Begriff der Entnahme in § 4 Abs. 4 a EStG eine andere Bedeutung als in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG hat. Dies wäre auch aus gesetzessystematischen Gründen nicht nachvollziehbar. Entnahmen sind daher alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Somit stellt die privat veranlasste Erhöhung eines Schuldsaldos auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto eine Entnahme dar. Davon geht offensichtlich auch das BMF-Schreiben (a.a.O.) in Tz. 6 aus, da es diesen Vorgang als Entnahme bezeichnet.
Soweit die Kläger meinen, dass solche Entnahmen nicht in die Berechung der Überentnahme einzubeziehen seien, weil die darauf entfallenden privat veranlassten Anteile der Schuldzinsen weiterhin nach der früheren Rechtsprechung des BFH, der sog. Zinszahlenstaffelmethode (Beschlüsse vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817; vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193) zu berechnen seien, verkennen sie, dass § 4 Abs. 4 a EStG als Reaktion auf die vorgenannte Rechtsprechung eingeführt wurde, um eine einfache pauschalierte Ermittlung der durch Privatentnahmen veranlassten Schuldzinsen zu ermöglichen. Damit sind die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze nicht mehr - quasi als erste Stufe vor der Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG - anwendbar (so auch Wendt, FR 2000, 417; Grohe, DStR 2001, 105; im Ergebnis gleicher Ansicht Ley, NWB F 3, 11167, Duske, DStR 2000, 906; anderer Ansicht BMF, a.a.O.; Graf, DStR 2000, 1465; Schmidt-Heinicke EStG 23. Aufl., § 4 Rz. 522 cc und 523 cc; Frotscher, EStG-Komm., § 4 Tz. 300 d, der aber in der späteren Verwendung betrieblicher Einnahmen zur Deckung dieser privat ver-
anlaßten Verbindlichkeiten eine Entnahme sieht).
Die Kläger können sich auch nicht auf eine Allgemeinverbindlichkeit des BMF-Schreibens (a.a.O.) berufen. Denn es handelt sich hierbei um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung (nicht Billigkeitsmaßnahme, vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2004 VIII R 33/02, BFH/NV 2004, 1002) , die keine vom Senat zu beachtende Bindung für den Beklagten entfaltet.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001, Bundesgesetzblatt I 2001, 3794 (3799) eine verfassungswidrige Rückwirkung insoweit enthält, als hiernach der Ansatz von Unterentnahmen aus der Zeit vor dem 01.01.1999 ausgeschlossen wird. Das Kapitalkonto der Firma. war zum 31.12.1998 negativ (-580.613,83 DM), so dass keine Unterentnahmen aus den Jahren vor dem 01.01.1999 vorlagen (vgl. zur Berechnung der Unterentnahme aus den Vorjahren auch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.03.2003, 8 K 6350/01 F, EFG 2004, 172).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Über den Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war angesichts des Tenors nicht mehr zu entscheiden.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 EStG
§ 4 Abs. 4 a Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 4 a EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1002
EFG 2004, 172
04 VIII R 33/02
8 K 6350/01