Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-01-15, Aktenzeichen 2 S 1301/23
ECLI: ECLI:DE:VGHBW:2024:0115.2S1301.23.00

Tenor:
Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 20. Dezember 2022 - 1 K 576/21 - geändert.
Der Bescheid der Beklagten vom 31.08.2017 und ihr Widerspruchsbescheid vom 12.01.2021 werden aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung eines Fremdenverkehrsbeitrags für das Jahr 2015.
Die Klägerin, eine GmbH, war im Jahr 2015 Betreiberin des Hotels „...“ im ...weg ... in Bad Mergentheim, das von ihr heute unter dem Namen „... Hotel ...“ weiterbetrieben wird. Um die Klägerin wirtschaftlich zu sanieren, gewährten ihre Gesellschafter ihr im Jahr 2013 Darlehen in Höhe von insgesamt 9.623.144,31 EUR und verzichteten im Jahr 2015 gegen Besserungsschein auf einen Teil ihrer Darlehensforderungen in Höhe von insgesamt 1.000.000,- EUR. Zum 01.03.2015 veräußerte die damalige Besitzgesellschaft - die ... GmbH - das Hotel an die an die heutige Besitzgesellschaft, die ... GmbH. Im Zuge dessen verlegte die Klägerin am 06.07.2015 ihren Gesellschaftssitz von der ...straße ..., ... Bad Mergentheim, in den ...weg ..., ... Bad Mergentheim. Unter Berücksichtigung der Forderungsverzichte erzielte die Klägerin im Jahr 2015 ausweislich einer Mitteilung des Finanzamts Tauberbischofsheim über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28.07.2017 in Bad Mergentheim einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 544.175,- EUR.
Die beklagte Stadt Bad Mergentheim ist ein anerkannter Kur- und Heilort. Sie erhebt nach § 1 ihrer rückwirkend zum 01.01.2000 in Kraft gesetzten Satzung über die Erhebung eines Beitrags zu Förderung des Kurbetriebs und Fremdenverkehrs vom 29.03.2001 in der Fassung der am 01.01.2009 in Kraft getretenen 1. Änderungssatzung vom 17.07.2008 (Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -) von allen natürlichen und juristischen Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben und denen in Bad Mergentheim aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen, einen Fremdenverkehrsbeitrag.
Mit Bescheid vom 31.08.2017, adressiert an die vormalige Besitzgesellschaft - die ... GmbH, ...straße ..., ... Bad Mergentheim - setzte die Beklagte einen Fremdenverkehrsbeitrag in Höhe von 38.092,25 EUR für den Erhebungszeitraum 2015 fest. Der Bescheid wies als Beitragspflichtige die Klägerin unter Bezeichnung ihres neuen Geschäftssitzes aus. Der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags legte die Beklagte Einkünfte in Höhe von 544.175,- EUR und einen Vorteilssatz von 70 % zugrunde. Diesen Vorteilssatz hatte der Einschätzungsausschuss für den Fremdenverkehrsbeitrag, ein beschließender Ausschuss des Gemeinderats der Beklagten, am 07.02.2001 mit Wirkung ab dem Jahr 2000 durch Schätzung festgesetzt. Dies war der Klägerin mit Schreiben der Beklagten vom 27.02.2001 mitgeteilt worden.
Gegen den Fremdenverkehrsbeitragsbescheid erhob die Klägerin am 08.09.2017 Widerspruch. Zur Begründung machte sie geltend, für die Bemessung des Beitrags seien zwar grundsätzlich die Einkünfte nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes maßgebend. Sie habe im Jahr 2015 jedoch keinen Gewinn erwirtschaftet, sondern einen Verlust in Höhe von insgesamt 456.000,- EUR erlitten. Der hohe Gewinn aus Gewerbebetrieb, der im Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag festgestellt worden sei, resultiere aus den Forderungsverzichten der Gesellschafter, welche als außerordentlicher Ertrag den Gewinn der Gesellschaft erhöht hätten. Diese Sondereinkünfte beruhten nicht auf dem Fremdenverkehr in Bad Mergentheim, sondern hätten dazu gedient, die Gesellschaft wirtschaftlich zu sanieren.
Mit einem weiteren Bescheid vom 30.10.2019 zog die Beklagte die Klägerin erneut zu einem Fremdenverkehrsbeitrag für das Jahr 2015 in Höhe von 38.092,25 EUR heran. Die Klägerin erhob auch hiergegen am 15.11.2019 Widerspruch und machte zur Begründung ergänzend geltend, es seien tragfähige Feststellungen unterblieben, inwiefern ihr aus dem Fremdenverkehr erhöhte Verdienstmöglichkeiten erwüchsen. Überdies sei der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts für das Jahr 2015 noch nicht bestandskräftig, weshalb noch offen sei, ob die Forderungsverzichte steuerrechtlich tatsächlich als Gewinn anzusehen oder als verdeckte Einlagen zu beurteilen seien.
Die Beklagte stellte daraufhin mit Schreiben vom 25.02.2020 klar, dass es sich bei dem weiteren Bescheid vom 30.10.2019 nur um eine wiederholende Verfügung ohne eigenständige Regelungswirkung gehandelt habe und wies mit Widerspruchsbescheid vom 12.01.2021 den Widerspruch der Klägerin gegen den Fremdenverkehrsbeitragsbescheid vom 31.08.2017 zurück.
Am 09.02.2021 hat die Klägerin gegen den Fremdenverkehrsbeitragsbescheid vom 31.08.2017 und den hierzu ergangenen Widerspruchsbescheid Klage beim Verwaltungsgericht Stuttgart erhoben. Zur Begründung hat sie ihr Vorbringen aus dem Widerspruchsverfahren wiederholt und ergänzend vorgetragen, die Beklagte habe rechtswidrig einen Vorteilssatz von 70 % angesetzt. Der Schätzung des Einschätzungsausschusses vom 07.02.2001 habe die Erwartung der damaligen Hotelbetreiber zugrunde gelegen, dass etwa 70 % der Hoteleinnahmen aus dem Kurbetrieb und Fremdenverkehr in Bad Mergentheim herrührten. Diese Einschätzung habe sich nicht bestätigt. Das Hotel sei über Jahre hinweg defizitär betrieben worden und habe aus Kurbetrieb und Fremdenverkehr nicht einmal 10 % seiner Einnahmen bestreiten können. Deshalb sei ab Januar 2015 das ursprüngliche Konzept eines Familienhotels aufgegeben worden. Seither werde ein reines Businesshotel mit Seminar- und Tagungsangeboten betrieben, das aus dem Kurbetrieb und Fremdenverkehr nicht einmal 10 % der Umsätze und Einnahmen erziele.
Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten und hat zusammengefasst vorgetragen, die Klägerin unterliege mit dem Gewinn aus den Forderungsverzichten der Fremdenverkehrsbeitragspflicht. Zur Bemessung der Fremdenverkehrsbeiträge seien nach § 4 Abs. 2 FVBS in einem ersten Schritt die nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten, in Bad Mergentheim erzielten Einkünfte heranzuziehen. Hierzu zähle auch der durch die Forderungsverzichte der Gesellschafter erlangte Gewinn. Bei den Forderungsverzichten habe es sich nicht um verdeckte Einlagen gehandelt, weil es hierfür an der Werthaltigkeit der Forderungen gefehlt habe. Darauf, ob die Einkünfte aus den Forderungsverzichten aus dem Fremdenverkehr herrührten, komme es aufgrund der im Fremdenverkehrsrecht notwendigen Typisierung und Pauschalierung nicht an. Dass nicht alle Einkünfte eines Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr resultierten, werde vielmehr bei der Einschätzung des Vorteilssatzes berücksichtigt, der die individuelle Vorteilslage widerspiegele. Im Übrigen bestehe vorliegend tatsächlich ein konkreter Zusammenhang zwischen dem Fremdenverkehr und den Forderungsverzichten, da diese der Fortführung des Hotelbetriebs gedient hätten, mit dem unmittelbare Vorteile aus dem Fremdenverkehr gezogen würden.
Auch die Festlegung des Vorteilssatzes in Höhe von 70 % sei rechtmäßig. Bei der Schätzung des Vorteilssatzes habe der zuständige Einschätzungsausschuss gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 FVBS Art und Umfang der Tätigkeit der Klägerin, die Lage und Größe ihrer Geschäfts- und Beherbergungsräume, die Zusammensetzung des Kundenkreises, etwa die Tatsache, dass das Hotel von Erholungssuchenden und für Tagungen genutzt werde, sowie die Betriebsweise angemessen berücksichtigt. Die Klägerin habe keine Aspekte vorgetragen, die eine hiervon abweichende Vorteilseinschätzung geboten erscheinen ließen. Hotels seien im Allgemeinen vollständig auf Erholungssuchende ausgerichtet und profitierten daher in besonderem Maße vom Fremdenverkehr. Die von der Klägerin zuletzt vorgetragene Umstellung auf ein reines Businesshotel mit Seminar- und Tagungsangeboten sei nicht erkennbar, insbesondere nicht für das maßgebliche Jahr 2015. Dass - wie von der Klägerin behauptet - maximal 10 % der Umsätze und Einnahmen aus dem Fremdenverkehr in Bad Mergentheim herrührten, sei weder aktuell noch für das Jahr 2015 nachvollziehbar, zumal sich das Hotel vor allem an Urlaubsgäste und Erholungssuchende richte.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem angegriffenen Urteil vom 20.12.2022 abgewiesen. Zur Begründung hat das Verwaltungsgericht im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Der angefochtene Fremdenverkehrsbeitragsbescheid der Beklagten sei rechtmäßig und verletze die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Beklagte habe insbesondere die Bemessungsgrundlagen des Beitrags zutreffend bestimmt. Zur Bestimmung der besonderen wirtschaftlichen Vorteile diene nach § 4 Abs. 2 Satz 1 und 2 FVBS der einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Gewinn. Als Einkünfte seien in dem Erhebungszeitraum 2015 auch die erfolgten Forderungsverzichte durch die Gesellschafter zu berücksichtigen. Bei diesen handele es sich nicht um verdeckte Einlagen, die das Einkommen der Klägerin nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht erhöhten. Denn die Forderungen seien nicht werthaltig gewesen. Nach dem Vortrag der Klägerin habe sie in den Jahren 2014 und 2015 wirtschaftliche Verluste hinnehmen müssen und sei sanierungsbedürftig gewesen. Diese Sanierungsbedürftigkeit sei der Anlass für die Forderungsverzichte durch die Gesellschafter gewesen. Dies zeige sich unter anderem auch daran, dass auf die Forderungen gegen Besserungsschein verzichtet worden sei, die Forderungen also wiederauflebten, sofern sich die wirtschaftliche Lage der Klägerin bessern und diese ein positives zu versteuerndes körperschaftliches Einkommen ausweisen sollte.
Diese Einkünfte habe die Beklagte auch bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags zugrunde legen dürfen. Denn für die Berechnung der Einkünfte sei nach den dargestellten Grundsätzen die Art der Einkünfte unbeachtlich. Der Wortlaut des § 4 Abs. 2 FVBS stelle undifferenziert auf die „erzielten Einkünfte“ ab und verweise hierfür auf das Körperschaftsteuergesetz und das Einkommensteuergesetz. Dieses Verständnis werde ferner durch den systematischen Zusammenhang von § 4 Abs. 2 FVBS mit § 4 Abs. 3 Satz 1 FVBS untermauert. Denn § 4 Abs. 3 Satz 1 FVBS besage, dass „von diesen (nach § 4 Abs. 2 FVBS berechneten) Einkünften ausgehend“ zu ermitteln sei, welcher Teil aus Kurbetrieb und Fremdenverkehr herrühre.
Auch die Festsetzung des Vorteilssatzes (Kuranteils) mit 70 % halte einer rechtlichen Überprüfung stand. Die Klägerin betreibe ein Hotel, das naturgemäß gerade auf die Gewinnerzielung durch Fremdenverkehr und Kurbetrieb ausgerichtet sei; sie profitiere deshalb hiervon in weit höherem Maße als viele andere Gewerbetreibende. Der Kuranteil bezeichne den Teil der Einkünfte, für den die speziellen fremdenverkehrsbezogenen Leistungen der Gemeinde zumindest mitursächlich seien. Die fremdenverkehrsbedingten Einkünfte müssten im Rahmen der Beitragsbemessung somit von den sonstigen allgemein erzielten Einkünften abgegrenzt werden. Da die durch den Fremdenverkehr ermöglichte Steigerung des Umsatzes beziehungsweise Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabs festgestellt werden könne, könne die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg bestehe für die Gemeinden die Möglichkeit, dass der Ortsgesetzgeber in der Satzung selbst regele, welche Beitragspflichtigen beiziehungsweise welche Gruppen der Beitragspflichtigen mit welchen Vorteilssätzen zu veranlagen seien. Zulässig sei es aber auch, dass der Gemeinderat oder die Verwaltung auf der Grundlage einer ausreichend bestimmten Satzungsregelung den Vorteilssatz des jeweiligen Beitragspflichtigen individuell bestimme.
Der Vorteilssatz als Bemessungsgrundlage für den Fremdenverkehrsbeitrag könne wegen der hiermit verbundenen Unwägbarkeiten nur geschätzt werden. Schätzungen als eine Form der Tatsachenfeststellung unterlägen grundsätzlich nur eingeschränkt der verwaltungsgerichtlichen Nachprüfung. Aus dem Wesen der Schätzung folge, dass der Behörde ein Schätzungsspielraum zugebilligt werden müsse, innerhalb dessen sie die Schätzung zwar mehr oder weniger genau, aber noch nicht fehlerhaft vornehme. Fehlerhaft sei nur die Überschreitung der Grenzen dieses Schätzungsspielraums und rechtswidrig sei daher auch nur ein Verwaltungsakt, der auf einer Überschreitung dieser Grenzen beruhe.
Auch unter dieser Prämisse habe das Gericht aber uneingeschränkt zu prüfen, ob die Schätzung auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruhe, ob wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder ob der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt worden seien. Zudem sei die Schätzung selbst auf ihre Plausibilität zu überprüfen. Die Möglichkeit der gerichtlichen Überprüfung der Grenzen des Schätzungsspielraums bedinge es zudem, dass der Einschätzungsausschuss dokumentiere, welche Tatsachen er seiner Schätzung zugrunde gelegt habe und welches Gewicht er den einzelnen zu berücksichtigenden Kriterien beigemessen habe.
Dass die Beklagte im Fall der Klägerin die Grenzen des Schätzungsspielraums überschritten haben könnte, sei nicht erkennbar. Sie sei insbesondere nicht verpflichtet gewesen, aufgrund der Art der im Jahr 2015 erzielten Einkünfte für dieses Jahr einen abweichenden, niedrigeren Vorteilssatz festzusetzen. Wie bereits ausgeführt, werde durch den Fremdenverkehrsbeitrag die erhöhte Verdienst- und Gewinnmöglichkeit, nicht aber der konkrete Verdienst oder Gewinn selbst besteuert. Für die konkrete Beitragsfestsetzung genüge es, wenn die erzielten Einkünfte zumindest einen mittelbaren Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr aufwiesen. Dazu sei es erforderlich, dass zwischen den erhöhten Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten einerseits und dem Fremdenverkehr und dem Kurbetrieb der Standortgemeinde andererseits ein konkreter Zusammenhang bestehe. Dies treffe auch auf die der Klägerin in Form von Forderungsverzichten gewährten Darlehen zu. Diese dienten gerade dazu, die Klägerin wirtschaftlich zu sanieren und es ihr zu ermöglichen, weiterhin beziehungsweise erneut Gewinne im Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr zu erwirtschaften.
Im Übrigen sei weder substantiiert dargelegt noch ersichtlich, dass der Einschätzungsausschuss Erwägungen angestellt habe, die nicht im Hinblick auf die satzungsrechtlichen Einschätzungskriterien nach § 4 Abs. 4 FVBS erfolgt seien. Es fehle an zureichenden Anhaltspunkten dafür, dass die Festlegung des Vorteilssatzes auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht habe, wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt worden wären. Die Klägerin selbst habe keine Unterlagen vorgelegt, aus denen hervorginge, welche der Umsätze aus dem Fremdenverkehr in Bad Mergentheim herrührten, sei es im Erhebungsjahr 2015 oder danach. Es fehle somit auch jeglicher Ansatzpunkt für eine eventuelle Beweiserhebung.
Der Senat hat die Berufung des Klägers gegen dieses Urteil mit Beschluss vom 10.08.2023 zugelassen.
Zur Begründung der Berufung wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen. Sie trägt ergänzend vor, der angenommene Vorteilssatz sei vom Einschätzungsausschuss nicht hinreichend begründet worden. Die nach der Fremdenverkehrsbeitragssatzung für jeden Fall gesondert vorzunehmende Schätzung des Vorteilssatzes erfordere es, die Tatsachen zu ermitteln und zu berücksichtigen, die geeignet seien, das Schätzergebnis zu tragen. Die Schätzung sei keine Ermessensentscheidung und räume der Gemeinde auch keinen Beurteilungsspielraum ein, sondern sei gerichtlich voll überprüfbar. Geschätzt werden dürfe nur, wenn und soweit erforderliche Tatsachen nicht oder nicht mit zumutbarem Aufwand ermittelt werden könnten, zum Beispiel, weil der Abgabenschuldner seiner Mitwirkungspflicht nicht ausreichend nachgekommen sei. Die Schätzung fülle den Raum aus, der nach sorgfältiger Ermittlung des Sachverhalts offenbleibe. Sie müsse der Wirklichkeit nahekommen, wobei die Gemeinde einen gewissen Schätzungsspielraum habe. Ein willkürliches Greifen des Vorteilssatzes sei nicht zulässig. Die Gemeinde könne auch nicht mit Erfolg einwenden, dass eine der Wirklichkeit nahekommende Schätzung des Vorteilssatzes einen erheblichen Aufwand verursache. Vorliegend sei in keiner Weise ersichtlich, welche Tatsachen für die Schätzung des Vorteilssatzes ermittelt worden seien und weshalb hieraus auf einen Vorteilssatz von 70 % geschlossen worden sei. Dies gelte bereits zum Zeitpunkt der Schätzung im Jahr 2001 und erst Recht für den Erhebungszeitraum 2015. Schließlich sei der Fremdenverkehrsbeitragsbescheid auch deshalb rechtswidrig, weil er zu unbestimmt sei, da Inhalts- und Bekanntgabeadressat auseinanderfielen.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 20.12.2022 - 1 K 576/21 - zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 31.08.2017 und ihren Widerspruchsbescheid vom 12.01.2021 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie wiederholt im Wesentlichen ihren erstinstanzlichen Vortrag und trägt des Weiteren vor, der Fremdenverkehrsbeitragsbescheid genüge den Bestimmtheitsanforderungen. Das bloße Auseinanderfallen von Inhalts- und Bekanntgabeadressat führe nicht zur Unbestimmtheit, wenn eindeutig sei, wer durch den Verwaltungsakt verpflichtet werden solle. Hiervon sei vorliegend auszugehen, da die Klägerin im Bescheid ausdrücklich als „Beitragspflichtige“ bezeichnet worden sei. Deshalb habe auch die Klägerin und nicht die vormalige Besitzgesellschaft gegen den Fremdenverkehrsbeitragsbescheid Widerspruch erhoben.
Die auf dem Erlass von Forderungen beruhenden Einkünfte der Klägerin seien zu Recht bei der Bemessung des Fremdenbeitrags berücksichtigt worden, da zwischen diesen und dem Kurbetrieb und Fremdenverkehr ein hinreichend konkreter Bezug bestanden habe. Entgegen der Ansicht der Klägerin wirke § 4 Abs. 1 FVBS nicht als „Korrektiv“ für § 4 Abs. 2 FVBS. Vielmehr lege § 4 Abs. 1 FVBS den Grundsatz der Berechnung dar, der in den weiteren Absätzen konkretisiert werde. Dabei ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 FVBS („zunächst“), dass in einem ersten Schritt die in Bad Mergentheim im Erhebungszeitraum erzielten Gesamteinkünfte nach den Vorschriften des Körperschafts- und des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln seien. Dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 FVBS („Von diesen Einkünften ausgehend“) sei zu entnehmen, dass erst in einem zweiten Schritt zu ermitteln sei, zu welchem prozentualen Anteil die Einkünfte aus Kurbetrieb und Fremdenverkehr herrührten, also der Vorteilssatz zu bestimmen sei. Schließlich werde dieser Anteil nach § 4 Abs. 3 Satz 2 FVBS auf die im ersten Schritt ermittelten Gesamteinkünfte angewendet, also der Vorteilssatz mit dem Betrag der Gesamteinkünfte multipliziert. Somit stelle § 4 Abs. 3 FVBS sicher, dass zur Bemessung des Fremdenverkehrs lediglich diejenigen Einkünfte erfasst würden, die aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr stammten, also einen hinreichend konkreten Bezug zum Fremdenverkehr in Bad Mergentheim aufwiesen.
Es komme mithin nicht darauf an, dass die Einkünfte aus den Forderungsverzichten einen konkreten Bezug zum Fremdenverkehr aufwiesen. Ungeachtet dessen bestehe ein solcher Zusammenhang vorliegend, da die Forderungsverzichte auch nach der Einlassung der Klägerin der Fortführung des Hotelbetriebs gedient hätten.
Der Einschätzungsausschuss habe überdies die Höhe des für die Klägerin angenommenen Vorteilssatzes in zulässiger Weise geschätzt und ausreichend begründet. Das Verwaltungsgericht habe zu Recht einen Schätzungsspielraum des Einschätzungsausschusses angenommen und sei von einem zutreffenden Prüfungsmaßstab ausgegangen. Rechtswidrig sei im Übrigen nur ein Verwaltungsakt der auf einer Überschreitung der Grenzen des Schätzungsspielraums beruhe. Ihren Beurteilungsspielraum überschreite die Gemeinde aber erst dann, wenn die festgelegten Vorteilssätze nicht mehr „in sich stimmig“ seien, weil eine gravierende, schlicht nicht mehr zu rechtfertigende Unausgewogenheit zwischen den einzelnen Vorteilssätzen bestehe oder der Grundsatz der Systemgerechtigkeit ohne nachvollziehbare Gründe durchbrochen werde.
Die Höhe des angenommenen Vorteilssatzes sei angemessen und daher rechtlich zutreffend. Der Einschätzungsausschuss habe den Vorteilssatz der Klägerin anhand der Kriterien nach § 4 Abs. 4 FVBS sachgerecht geschätzt und hierbei den individuellen Besonderheiten des Geschäfts der Klägerin Rechnung getragen. Die Klägerin habe auch nicht substantiiert vorgetragen, dass der Vorteilssatz der Höhe nach unangemessen wäre.
Hotels seien im Allgemeinen vollständig auf Erholungssuchende ausgerichtet und profitierten daher in besonderem Maße vom Fremdenverkehr. Dies gelte auch für das in der Nähe der maßgeblichen Fremdenverkehrseinrichtungen gelegene Hotel der Klägerin. Während einige andere Hotels in Bad Mergentheim einen Vorteilssatz von 90 % bzw. 100 % hätten, habe der Einschätzungsausschuss in ihrem Fall bei der Einschätzung des Vorteilssatzes von 70 % neben der Lage des Hotels u. a. auch die Größe seiner Beherbergungsräume sowie die Tatsache berücksichtigt, dass das Hotel nach den Kenntnissen der Mitglieder des Einschätzungsausschusses eher als andere Hotels auch für Tagungen, Feste und Geschäftsreisen genutzt worden sei.
Abgesehen davon, dass die Klägerin die Höhe des Vorteilssatzes erst ganz am Ende des verwaltungsgerichtlichen Hauptsacheverfahrens und damit fünf Jahre nach der Beitragserhebung überhaupt thematisiert habe, sei sie eine substantiierte Darlegung ihrer Behauptung, nur 10 % der Einkünfte des Hotels rührten aus dem Fremdenverkehr, bis heute schuldig geblieben. Einen Nachweis für die behauptete Umstellung des Betreiberkonzepts mit Beginn des Jahres 2015 auf ein Businesshotel habe die Klägerin nicht erbracht. Eine solche Ausrichtung des Hotels ergebe sich auch nicht aus der Eigendarstellung des Hotels auf dessen Internetseiten. Das Hotel richte sich vielmehr ausdrücklich vor allem an Urlaubsgäste und Erholungssuchende. Zwar verfüge es auch über Tagungsräume und auf der ersten Seite der Website seien zwei Auszeichnungen als Tagungshotel aufgelistet, nämlich „Top 250 Germany, die besten Tagungshotels in Deutschland“ sowie „Mein Tophotel Tagung“. Die Nutzung der Hotelräumlichkeiten sei jedoch offensichtlich von privaten Übernachtungen und Gastronomie geprägt. So trete das Website-Angebot der Klägerin für Tagungsgäste in den Hintergrund gegenüber den auf touristische Gäste abzielenden Bildern, auf denen beispielsweise ein Thermalbad abgebildet sei mit dem Slogan „Genießen Sie eine tolle Auszeit in Ihrem Kurzurlaub“, oder einer Landschaftsaufnahme vom Main-Tauber-Tal mit dem Zusatz „Kraft schöpfen aus der Natur. Lassen Sie die Seele baumeln im lieblichen Taubertal“. Weiter heiße es unter der Schaltfläche „Erholung“: „Das xxxxx-Hotel xxxxxxxxxxxxxxx bietet Ihnen Einzelzimmer und Doppelzimmer für Ihre Übernachtung, Ihren Kurzurlaub oder ein Wellness- & Romantik-Wochenende - sowie Apartments für einen längeren Aufenthalt oder Familienurlaub.“ Auch der Untertitel unter dem Namen des Hotels hebe lediglich die „natürliche Umgebung des Main-Tauber-Kreises“ hervor, nicht aber die Eigenschaft als Businesshotel.
Dass das Hotel auch Tagungsräume anbiete und daher im Vergleich zu anderen Hotels in Bad Mergentheim auch für berufliche, nicht-touristische Veranstaltungen in Betracht komme, sei bei der Bemessung des Vorteilssatzes berücksichtigt worden. Denn Hotels, die bekanntermaßen ganz auf Touristen und Kurgäste ausgerichtet seien, hätten einen höheren Vorteilsatz (80-100 %). Überdies sei auch nach dem Vortrag der Klägerin die angebliche Neuausrichtung des Hotels auf Tagungen erst nach dem Verkauf im Jahr 2015 angestoßen worden, sei also im Beitragsjahr 2015 jedenfalls noch nicht umgesetzt gewesen. Da nicht erkennbar und durch die Klägerin nicht dargelegt worden sei, dass sich der Anteil der Fremdenverkehrsgäste seit dem Jahr 2001 bis zum streitgegenständlichen Jahr 2015 wesentlich verändert hätte, habe die Beklagte keine Veranlassung gehabt, die getroffene Einschätzung aufgrund der ihr bekannten Informationen über das ortsansässige Hotel in Frage zu stellen.
Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass der Einschätzungsausschuss seine Erwägungen nicht ausreichend dokumentiert hätte, ergäbe sich daraus nicht, dass eine eingehende Berücksichtigung und Bewertung der maßgeblichen Kriterien nicht stattgefunden habe. Die Mitglieder des Einschätzungsausschusses seien mit den Verhältnissen des Hotels vertraut gewesen. Sie schätzten regelmäßig die Vorteilssätze (auch) von verschiedenen Hotels auf Grundlage der Kriterien der Fremdenverkehrsbeitragssatzung. Die Hotellandschaft in Bad Mergentheim sei ihnen bekannt, sie könnten andere Hotels und deren Geschäftsmodell bei der Bestimmung des Vorteilssatzes somit vergleichend in den Blick nehmen. Dass dies erfolgt sei, ergebe sich auch aus dem bei den Sitzungen des Einschätzungsausschusses den Gemeinderatsmitgliedern vorliegenden Branchenverzeichnis. Die dort angeführten Vorteilssätze seien in sich stimmig und der Betriebsweise und Lage der jeweiligen Hotels angemessen.
Eine ausreichende Begründung des Vorteilssatzes ergebe sich im Übrigen aus der Mitteilung vom 27.02.2001. Darin heiße es: „Da der Kuranteil in der Regel nicht rechnerisch ermittelt werden kann, ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen. Hierbei sind insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen. Unter Würdigung dieser Gesichtspunkte hat der Einschätzungsausschuss für den Fremdenverkehrsbeitrag (…) den Kuranteil in Ihrem Fall mit Wirkung vom Jahr 2000 durch Schätzung auf 70 % festgesetzt.“ Hieraus sei ersichtlich, dass der Einschätzungsausschuss bei der Schätzung des Vorteilssatzes die in der Fremdenverkehrsbeitragssatzung bestimmten Kriterien angewendet und berücksichtigt habe.
Auch die Darstellung im Sitzungsprotokoll sei im Ergebnis ausreichend. Es liege in der Natur eines Ergebnisprotokolls und diene dem Schutz des Sitzungsgeheimnisses und der einzelnen Ausschussmitglieder, dass darin nur das Ergebnis der Diskussion, nicht aber die einzelnen Diskussionsbeiträge dokumentiert würden. Dies bedeute nicht, dass eine solche Diskussion nicht stattgefunden hätte oder die sich aus der Satzung ergebenden Einschätzungskriterien nicht berücksichtigt worden wären. Vielmehr gelte auch für das Sitzungsprotokoll des Einschätzungsausschusses grundsätzlich das Steuergeheimnis, so dass in nichtöffentlicher Sitzung zu entscheiden gewesen sei. Dies könne nicht konterkariert werden, indem sensible Daten des Abgabenpflichtigen, wie etwa dessen Geschäftsmodell oder die Rentabilität seines Unternehmens im Sitzungsprotokoll ausgeführt würden. Vielmehr seien nach § 35 Abs. 1 Satz 4 GemO lediglich die gefassten Beschlüsse bekannt zu geben. Der Grundsatz des Ergebnisprotokolls gelte in allen durch den Gemeinderat und seine Ausschüsse beratenen Angelegenheiten, also auch in solchen, in denen die Bürger möglicherweise Rechtsschutz einlegen wollten.
Der Umstand, dass ein Gericht im Fall einer gerichtlichen Überprüfung der kommunalen Einschätzungsentscheidung die Diskussion der Schätzungskriterien in dem konkreten Fall nicht aus dem Protokoll ersehen könne, führe noch nicht zur Rechtswidrigkeit der Einschätzungsentscheidung. Dies gelte insbesondere dann, wenn es keinerlei Anhaltspunkte dafür gebe, dass der Einschätzungsausschuss die Grenzen seines Einschätzungsspielraums überschritten oder sachfremde Erwägungen angestellt haben könnte. Hinzu komme, dass sich hier sogar aus der Mitteilung der Höhe des Vorteilssatzes mit Schreiben vom 27.02.2001 ergebe, welche Kriterien der Einschätzungsausschuss seiner Schätzung zu Grunde gelegt habe.
Für eine weitergehende Dokumentationspflicht finde sich keine rechtliche Grundlage. Es gebe keinen Rechtsgrundsatz, nach dem die bei einer Schätzung angestellten Erwägungen immer so ausführlich zu dokumentieren seien, dass der Betroffene diese bereits ohne eigenes Nachfragen im Detail erkennen könne. Eine solche Anforderung sei vielmehr nur in Ausnahmefällen anerkannt, insbesondere im Vergabe- und Beamtenrecht. Diese Fälle seien durch eine besondere Wettbewerbs- oder Konkurrenzsituation und ein Bedürfnis nach zeitnaher Klärung etwaiger Rechtmäßigkeitsfragen gekennzeichnet, die im Abgabenrecht nicht in ähnlicher Weise relevant seien. In allen anderen Fällen könne die Behörde gemäß § 114 Satz 2 VwGO grundsätzlich sogar noch im Prozess ihre Erwägungen nachschieben.
Im (Kommunal-)Abgabenrecht bestünden überdies geringere Dokumentations- und Begründungsanforderungen als im gewöhnlichen Verwaltungsrecht. Während § 39 VwVfG fordere, dass alle „wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Gründe“ mitzuteilen seien, sei nach § 121 Abs. 1 AO eine Begründung des Bescheids nur notwendig, „soweit diese zu seinem Verständnis erforderlich ist“. Diese geringeren Anforderungen seien auch sachgerecht. Denn im Abgabenrecht werde der Bürger durch die Handlungen der Behörde belastet, ihm werde eine Pflicht auferlegt. Daher gehe der Gesetzgeber davon aus, dass sich der mündige Bürger auch dann gegen eine unangemessen hohe Belastung wenden werde, wenn sich die Gründe für den Bescheid aus den gesetzlichen und untergesetzlichen Vorschriften ergäben oder ihm nur in knapper Form mitgeteilt würden. Diese Argumentation trage auch hier. Denn es sei davon auszugehen, dass die Klägerin sich bereits im Jahr 2001 gegen die Höhe des Vorteilssatzes gewendet hätte, wenn dieser nicht angemessen gewesen wäre. Dies habe sie jedoch nicht getan.
Selbst wenn die Schätzung durch den Einschätzungsausschuss nicht ausreichend dokumentiert worden wäre und dies zur Fehlerhaftigkeit des Fremdenverkehrsbescheids führte, wäre die Berufung nicht begründet, weil es jedenfalls an einer Rechtsverletzung der Klägerin fehle. Gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO genüge für den Erfolg einer Anfechtungsklage gerade nicht die bloße Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts. Vielmehr müsse sich aus der Rechtswidrigkeit auch eine konkrete Rechtsverletzung ergeben. Dabei müsse ein Recht verletzt werden, dass gerade der Klägerin zugewiesen sei. Ein allgemeiner „Gesetzesvollziehungsanspruch“ stehe ihr nicht zu. Zudem müsse die Rechtsverletzung auf der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts beruhen. Insbesondere bei der Verletzung von Verfahrensvorschriften, wie einer etwaigen Pflicht zur besonderen Begründung und Dokumentation, müsse die Rechtsverletzung besonders begründet werden. Grundsätzlich vermittelten Verfahrensvorschriften keine subjektiven Rechte. Rechtsschutzmöglichkeiten der Klägerin würden hierdurch nicht verletzt. Denn die Klägerin habe aufgrund der Mitteilung über die Höhe des Vorteilssatzes vom 27.02.2001 gewusst, dass der Einschätzungsausschuss bei seiner Schätzung die satzungsrechtlichen Kriterien zugrunde gelegt habe, und sie sei hierdurch in die Lage versetzt worden, sich gegen die Festsetzung des Fremdenverkehrsbeitrags zu wenden.
Mit Schriftsatz vom 07.12.2023 hat die Beklagte mitgeteilt, der Einschätzungsausschuss habe in seiner Sitzung vom 21.11.2023 den für die Klägerin für das Jahr 2015 angenommenen Vorteilssatz überprüft und die damalige Einschätzung, dass ein Vorteilssatz von 70 % angemessen sei, bestätigt. Die Gründe für diese Einschätzung seien in der Beschlussvorlage Nr. xxx/2023 für die Sitzung des Einschätzungsausschusses am 21.11.2023 ausreichend dokumentiert. Damit sei ein etwaiger Fehler der im Jahr 2001 vorgenommenen Vorteilseinschätzung jedenfalls geheilt worden.
Die Klägerin hat hierauf erwidert, durch den am 21.11.2023 erfolgten erneuten Beschluss über den Vorteilssatz sei die ursprünglich rechtswidrige Vorteilsschätzung nicht geheilt worden. Eine Überprüfung so kurz vor der mündlichen Verhandlung sei rechtsmissbräuchlich. Überdies könnten auch die nunmehr angestellten Erwägungen einen Vorteilssatz von 70 % nicht begründen.
Die Akte der Beklagten und die Gerichtsakte des Verwaltungsgerichts Stuttgart waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf sowie auf die gewechselten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die nach Zulassung durch den Senat statthafte und auch im Übrigen zulässige Berufung der Klägerin ist begründet.
Der Fremdenverkehrsbeitragsbescheid der Beklagten vom 31.08.2017 und ihr Widerspruchsbescheid vom 12.01.2021 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Zwar bestehen weder Bedenken gegen die Wirksamkeit der Fremdenverkehrsbeitragssatzung (dazu im Folgenden unter I.) noch gegen die formelle Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheids (dazu II.). Der Bescheid ist jedoch materiell rechtswidrig (dazu III.). Die Klägerin ist hierdurch auch in ihren Rechten verletzt (dazu IV.).
I. Rechtsgrundlage für die Festsetzung des Fremdenverkehrsbeitrags ist die Satzung der Beklagten über die Erhebung eines Beitrags zu Förderung des Kurbetriebs und Fremdenverkehrs vom 29.03.2001 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17.07.2008 (Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -). Ermächtigungsgrundlage hierfür ist § 44 KAG. Nach Absatz 1 dieser Vorschrift können Kurorte, Erholungsorte und sonstige Fremdenverkehrsgemeinden zur Förderung des Fremdenverkehrs und des Erholungs- und Kurbetriebs für jedes Haushaltsjahr von allen natürlichen Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben, und von allen juristischen Personen Fremdenverkehrsbeiträge erheben, soweit ihnen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Der Fremdenverkehrsbeitrag bemisst sich dabei nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen (§ 44 Abs. 2 Satz 1 KAG).
Nach § 1 FVBS wird der Fremdenverkehrsbeitrag von allen natürlichen und juristischen Personen erhoben, die eine selbständige Tätigkeit ausüben und denen in der Stadt Bad Mergentheim aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Der Beitrag bemisst sich gemäß § 4 Abs. 1 FVBS nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr in Bad Mergentheim erwachsen (Satz 1). Als besonderer Vorteil gelten nach Satz 2 die aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr stammenden Einkünfte (Messbetrag). Maßgebend sind die Einkünfte des Kalenderjahres, für das der Beitrag erhoben wird (Satz 3). Gemäß § 4 Abs. 2 FVBS sind für die Ermittlung des Messbetrags zunächst die nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten, in Bad Mergentheim erzielten Einkünfte festzustellen (Satz 1). Wenn diese Einkünfte nicht genau feststellbar sind (z. B. bei Zweigbetrieben), sind sie zu schätzen (Satz 2). Von diesen Einkünften ausgehend, ist - soweit erforderlich - durch Schätzung zu ermitteln, welcher Teil aus Kurbetrieb und Fremdenverkehr in Bad Mergentheim herrührt (§ 4 Abs. 3 Satz 1 FVBS). Der sich hierbei ergebende Kuranteil wird in Prozenten ausgedrückt (§ 4 Abs. 3 Satz 2 FVBS). Aus der Anwendung des Kuranteils auf die in Bad Mergentheim erzielten Gesamteinkünfte ergibt sich der Messbetrag (§ 4 Abs. 2 Satz 3 FVBS). Bei der Schätzung des Kuranteils sind insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 4 FVBS). Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 FVBS beläuft sich der Beitrag auf 10 v. H. des Messbetrags.
Zuständig für die Schätzung des Kuranteils ist nach § 8 Abs. 1 Satz 1, § 13 der Hauptsatzung der Beklagten vom 02.10.1975, zuletzt geändert am 26.10.2006, der als beschließender Ausschuss gebildete Einschätzungsausschuss für den Fremdenverkehrsbeitrag (vgl. § 39 Abs. 1 GemO i. V. m. § 5 Abs. 1 Buchstabe d der Hauptsatzung).
Gegen die Wirksamkeit dieser Satzungsbestimmungen bestehen keine Bedenken. So ist es insbesondere anerkannt, dass die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabs, sondern nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden kann. Denn die fremdenverkehrsbedingten Gewinn- und Verdienstmöglichkeiten lassen sich in der Regel nicht exakt beziffern (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 - juris Rn. 36; Urteil vom 06.11.2008 - 2 S 669/07 - juris Rn. 36; Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 44 Rn. 11).
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg kann die Gemeinde - wie im vorliegenden Fall - in der Satzung bestimmen, dass der Vorteilssatz (Kuranteil) auf der Grundlage festgelegter Kriterien individuell im jedem Einzelfall zu ermitteln ist (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 - juris Rn. 34 f.; Urteil vom 06.02.1987 - 14 S 2497/85 - n. v.). Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass in der Satzung selbst geregelt wird, welche Beitragspflichtigen bzw. welche Gruppen von Beitragspflichtigen mit welchen Vorteilssätzen zu veranlagen sind (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 15.01.2009 - 2 S 875/08 - juris Rn. 26 ff.; Urteil vom 06.11.2008 - 2 S 669/07 - juris Rn. 36 ff.; Gössl/Pauge in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 3.4; a. A. Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 44 Rn. 11).
Die Regelung der Kriterien für die individuelle Schätzung des Vorteilssatzes in § 4 Abs. 4 FVBS genügt den rechtsstaatlichen Bestimmtheitsanforderungen. Da sich die fremdenverkehrsbedingten Gewinn- und Verdienstmöglichkeiten in der Regel nicht exakt bemessen lassen und die Satzung deshalb auch keine Kriterien festlegen kann, nach denen der Vorteilssatz im Einzelnen genau berechnet werden kann, genügt es, dass die Satzung die wesentlichen Bestimmungen für die Schätzung des Vorteilssatzes trifft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.03.1967 - 1 BvR 334/61 - BVerfGE 21, 209, juris Rn. 25; BVerwG, Urteil vom 15.10.1971 - VII C 13.70 - BVerwGE 39, 5, juris Rn. 16; Gössl/Pauge in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 3.4; Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 44 Rn. 11). Dabei sind gewisse Typisierungen und Pauschalierungen - auch im Interesse der Praktikabilität der Abgabenerhebung und zur Vermeidung eines unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwands - nicht nur zulässig, sondern unvermeidbar (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 06.11.2008 - 2 S 669/07 - juris Rn. 36; Wölfl in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 11 Rn. 187). Zulässig sind alle Kriterien, die einen Rückschluss auf die mit dem Fremdenverkehr verbundenen Gewinnmöglichkeiten zulassen. Aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität darf die Schätzung an leicht feststellbare Umstände anknüpfen und grobmaschig sein. Dem Satzungsgeber steht insofern ein weiter Spielraum zu.
Nach diesen Maßstäben hat der Gemeinderat der Beklagten mit der Anknüpfung an Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises gemäß § 4 Abs. 4 FVBS seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Diese Kriterien sind hinreichend bestimmt und lassen bei typisierender Betrachtung jeweils einen Rückschluss auf die mit dem Fremdenverkehr verbundenen Gewinnmöglichkeiten zu (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 - juris Rn. 35).
II. Der angegriffene Bescheid ist auch formell rechtmäßig. Die Beklagte hat diesen insbesondere im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO ausreichend begründet. Danach ist der Bescheid nur insoweit mit einer Begründung zu versehen, als dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Ausreichend ist es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wenn die Behörde die ihre Entscheidung maßgebend tragenden Erwägungen bekannt gibt (vgl. BFH, Urteil vom 11.02.2004 - II R 5/02 - juris Rn. 15 mwN).
Diesen Anforderungen genügt der Festsetzungsbescheid vom 31.08.2017. Darin wird die Fremdenverkehrsbeitragssatzung als Rechtsgrundlage genannt. Auch die für die Beitragsbemessung in dem genannten Erhebungsjahr 2015 wesentlichen Parameter werden angeführt, also insbesondere die erzielten Einkünfte, der Vorteilssatz und der Hebesatz. Dass sich der Vorteilssatz der Klägerin auf 70 % belaufen soll, wurde ihr bereits in einem Schreiben der Beklagten vom 27.02.2001 mitgeteilt. Ob die vom Einschätzungsausschuss bei der Schätzung des Vorteilssatzes angestellten Erwägungen ausreichend sind, ist keine Frage der ausreichenden Begründung des Festsetzungsbescheids, sondern eine Frage seiner materiellen Rechtmäßigkeit.
III. Der angegriffene Fremdenverkehrsbeitragsbescheid ist allerdings materiell rechtswidrig. Zwar ist er entgegen der Rüge der Klägerin ausreichend bestimmt (dazu 1.). Die Klägerin ist auch dem Grunde nach fremdenverkehrsbeitragspflichtig (dazu 2.). Der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags wurde allerdings rechtswidrig ein nicht ordnungsgemäß geschätzter Kuranteil zugrunde gelegt (dazu 3.).
1. Aus dem Fremdenverkehrsbeitragsbescheid vom 31.08.2017 ergibt sich zweifelsfrei, dass hiermit die Klägerin als Abgabenschuldnerin herangezogen wird. Zwar ist der Bescheid an die vormalige Besitzgesellschaft, die ... ... GmbH, unter der Anschrift ...straße ..., ... Bad Mergentheim, adressiert. Hieraus folgt jedoch nicht, dass der Bescheid im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i. V. m. § 119 Abs. 1 AO inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist.
Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c KAG i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO muss ein Kommunalabgabenbescheid angeben, wer die Abgabe schuldet. Der Zahlungspflichtige muss sich also anhand des Bescheids zweifelsfrei feststellen lassen. Ausreichend ist es, wenn der Abgabenschuldner im Wege einer Auslegung des Bescheids hinreichend sicher bestimmbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 02.09.2015 - 9 B 16.15 - juris Rn. 9). Dabei kommt es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter, sondern allein wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den Verwaltungsakt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen muss (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 7.11 - BVerwGE 143, 222, juris Rn. 11; Beschluss vom 06.09.2008 - 7 B 10.08 - juris Rn. 24).
Hiervon ausgehend konnte für die Klägerin kein Zweifel bestehen, dass sie und nicht die im Adressfeld genannte vormalige Besitzgesellschaft zu dem Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen werden sollte. Denn die Klägerin war im Bescheid direkt unterhalb des Adressfelds unter Angabe ihres neuen Gesellschaftssitzes ausdrücklich und damit eindeutig als „Beitragspflichtige“ bezeichnet. Aus dem Umstand, dass sie und nicht die vormalige Besitzgesellschaft gegen den Fremdenverkehrsbescheid Widerspruch erhob, ergibt sich zudem, dass auch die Klägerin selbst davon ausging, Inhaltsadressatin des Bescheids zu sein. Der daraufhin ergangene Widerspruchsbescheid war an die Klägerin adressiert, so dass jedenfalls der Bescheid in der Gestalt, die er durch den Widerspruchsbescheid gefunden hat (vgl. § 79 Abs. 1 Nr. 1 VwGO), überhaupt keinen Zweifel mehr daran lässt, dass die Klägerin als Beitragspflichtige in Anspruch genommen werden soll.
2. Nach den Vorgaben der Fremdenverkehrsbeitragssatzung ist die Klägerin darüber hinaus auch dem Grunde nach beitragspflichtig. Sie gehört zu dem nach § 4 Abs. 1 FVBS abgabenpflichtigen Personenkreis, da sie als juristische Person (§ 13 Abs. 1 GmbHG) ein Hotel in Bad Mergentheim betreibt. Sie übt somit eine gewerbliche und mithin selbstständige Tätigkeit i. S. d § 1 FVBS aus (vgl. zum Begriff der selbständigen Tätigkeit im Sinne des Fremdenverkehrsbeitragsrechts ausführlich VG Stuttgart, Urteil vom 17.09.2020 - 1 K 3446/19 - juris Rn. 29 mwN) und ihr erwachsen aus dem Kurbetrieb bzw. dem Fremdenverkehr in Bad Mergentheim besondere wirtschaftliche Vorteile.
Gemäß § 4 Abs. 2 Satz FVBS sind für die Ermittlung des Messbetrags zunächst die nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten, in Bad Mergentheim erzielten Einkünfte festzustellen. Vorliegend bedarf es keiner Entscheidung, ob die im Jahr 2015 von den Gesellschaftern gegenüber der Klägerin erklärten Teilverzichte auf Darlehensforderungen gegen Besserungsschein zu einem steuerrechtlichen Gewinn im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt haben und ob sie deshalb unter den Begriff der „Einkünfte“ im Sinne des § 4 Abs. 1 und 2 FVBS fallen. Der Senat muss insbesondere nicht beurteilen, ob und in welchem Umfang die Forderungen zum Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren, was zur Folge hätte, dass die Forderungsverzichte insoweit als verdeckte Einlagen und deshalb nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht als Gewinn zu beurteilen wären (vgl. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 - GrS 1/94 - BFHE 183, 187, juris Rn. 39 ff.).
3. Denn die Klägerin beanstandet jedenfalls zu Recht den Ansatz eines Vorteilssatzes von 70 %. Die durch den Einschätzungsausschuss im Jahr 2001 vorgenommene Schätzung des Vorteilssatzes ist rechtswidrig. Die fehlerhafte Vorteilsschätzung wurde auch nicht dadurch geheilt, dass der Einschätzungsausschuss in seiner Sitzung vom 21.11.2023 den angenommenen Vorteilssatz für das Jahr 2015 überprüft und bestätigt hat.
a) Bei der Schätzung des Vorteilssatzes handelt es sich im Gegensatz zur Ermessensausübung um eine besondere Art der Tatsachenfeststellung (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 - juris Rn. 36; Urteil vom 30.04.1986 - 14 S 2681/85 - ZKF 1986, 255). Satzungsrechtliche Vorgaben für diese Tatsachenfeststellung ergeben sich aus § 4 Abs. 4 FVBS, wonach bei der Schätzung des Kuranteils insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen sind. Der Einschätzungsausschuss muss bei der Schätzung also - soweit einschlägig - jedes dieser Kriterien heranziehen, die hierfür wesentlichen Tatsachen ermitteln und berücksichtigen und die Schätzungskriterien angemessen gewichten (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 30.11.1990 - 14 S 797/89 - n. v.; Gössl/Pauge in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 3.4.1).
Angesichts der Schwierigkeiten, die mit dem Fremdenverkehr verbundenen Gewinnmöglichkeiten und die hierfür relevanten Umstände konkret zu bewerten, sind bei der Schätzung - auch im Interesse der Praktikabilität der Abgabenerhebung und zur Vermeidung eines unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwands - gewisse Typisierungen und Pauschalierungen notwendig und zulässig. Auch die Frage der Gewichtung der einzelnen Kriterien untereinander bedingt es, dass dem Einschätzungsausschuss bei der Schätzung des Vorteilssatzes anhand der satzungsrechtlichen Kriterien ein weiter Einschätzungsspielraum zukommt, der gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar ist (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 - juris Rn. 36; Urteil vom 30.11.1990 - 14 S 797/89 - n. v.; Gössl/Pauge in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 3.4.1, 3.4.2.; Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 44 Rn. 11).
Mit Blick auf das Gebot der Beitragsgerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG darf die Vorteilseinschätzung allerdings nicht willkürlich erfolgen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 15.01.2009 - 2 S 875/08 - juris Rn. 26). Der Schätzungsspielraum ist überschritten, wenn die Schätzung auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt werden (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 - juris Rn. 36; Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 44 Rn. 11). Nach der Senatsrechtsprechung zu Fällen, in denen die Satzung selbst die Vorteilssätze für verschiedene Branchen bzw. Beitragsgruppen regelt, ist der dem Satzungsgeber eingeräumte Spielraum auch dann überschritten, wenn die festgelegten Vorteilssätze nicht mehr „in sich stimmig“ sind, wenn also eine gravierende, schlicht nicht mehr zu rechtfertigende Unausgewogenheit zwischen den einzelnen Vorteilssätzen besteht oder der Grundsatz der Systemgerechtigkeit ohne plausible Gründe durchbrochen wird (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 06.11.2008 - 2 S 669/07 - juris Rn. 56). Diese Senatsrechtsprechung ist auf die individuelle Schätzung des fremdenverkehrsbedingten Vorteilssatzes durch den Einschätzungsausschuss übertragbar. Auch dieser darf die individuelle Vorteilsschätzung aus Gründen der Beitragsgerechtigkeit nicht völlig losgelöst von den für Konkurrenzbetriebe festgelegten Vorteilssätzen sowie den hierzu angestellten Erwägungen und den zugrunde gelegten Schätzungsmethoden vornehmen (so im Ergebnis offenbar auch Gössl/Pauge in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 3.4.1).
b) Im vorliegenden Fall lässt sich nicht feststellen, ob der Einschätzungsausschuss bei der Vorteilsschätzung im Jahr 2001 eine diesen Anforderungen genügende Schätzung des Vorteilssatzes der Klägerin vorgenommen hat. Dies geht nach allgemeinen Grundsätzen zulasten der Beklagten als Abgabengläubigerin und führt zur Rechtswidrigkeit des angegriffenen Bescheids.
Zwar wurde der Klägerin mit Schreiben der Gemeindeverwaltung der Beklagten vom 27.02.2001 mitgeteilt, der Einschätzungsausausschuss habe in seiner Sitzung vom 07.02.2001 den Kuranteil in ihrem Fall unter Würdigung der in § 4 Abs. 4 FVBS genannten Gesichtspunkte auf 70 % festgesetzt. Da gemeindeintern nicht die Verwaltung, sondern der Einschätzungsausschuss für die Schätzung des Vorteilssatzes zuständig ist, kann das Schreiben der Gemeindeverwaltung jedoch allenfalls ein Indiz dafür sein, dass der Einschätzungsausschuss seine Schätzung tatsächlich auf die in § 4 Abs. 4 FVBS genannten Kriterien gestützt hat (vgl. zur Ausübung eines Vorkaufsrechts VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 20.07.2022 - 3 S 3915/21 - juris Rn. 53). Das Mitteilungsschreiben kann allerdings auch schlicht so verstanden werden, dass lediglich auf die für die Schätzung geltende Rechtsgrundlage Bezug genommen und unterstellt wird, dass der Einschätzungsausschuss die dort geregelten Schätzungskriterien tatsächlich herangezogen hat. Einen Nachweis hierfür vermag das Schreiben jedenfalls nicht zu erbringen. Zudem ist daraus nicht ersichtlich, welche Erwägungen der Einschätzungsausschuss im Hinblick auf die einzelnen Kriterien und ihre Gewichtung untereinander angestellt haben soll.
Den vorliegenden sonstigen Unterlagen, insbesondere der Niederschrift über die Sitzung des Einschätzungsausschusses vom 07.02.2001 und der Beschlussvorlage zu dieser Sitzung, ist nicht einmal im Ansatz zu entnehmen, dass der Einschätzungsausschuss die Schätzung des Vorteilssatzes den Maßgaben des § 4 Abs. 4 FVBS entsprechend vorgenommen hat. Vielmehr geht aus diesen Unterlagen nicht hervor, dass der Einschätzungsausschuss bei der Festlegung des Vorteilssatzes der Klägerin in seiner Sitzung vom 07.02.2001 überhaupt irgendwelche Erwägungen angestellt hat, erst recht ist nicht ersichtlich, welche tragenden Erwägungen er der Schätzung zugrunde gelegt hat, von welchen Tatsachen er insoweit ausgegangen ist und ob und in welcher Weise er die nach der Satzung zu berücksichtigenden Kriterien (Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, Betriebsweise, Zusammensetzung des Kundenkreises) gewichtet hat.
Die Beschlussvorlage für die Sitzung des Einschätzungsausschusses vom 07.02.2001 beschränkt sich auf die Wiedergabe des Beschlussantrags, wonach „in den nachstehend aufgeführten Fällen Kuranteile festzusetzen“ seien. Es folgt eine Tabelle, in der für insgesamt 46 Beitragspflichtige (einschließlich der Klägerin) unter Nennung ihrer Anschrift und ihres Geschäftsfelds eine Branchennummer/laufende Nummer sowie ein „vorgeschlagener Kuranteil“ angegeben werden. Eine Begründung hierfür wird nicht gegeben.
Entsprechend trifft auch die Niederschrift über die Sitzung des Einschätzungsausschusses unter TOP 1 nur die Feststellung, dass für insgesamt 45 Beitragspflichtige - darunter die Klägerin - der Kuranteil einstimmig durch Beschluss auf einen bestimmten Prozentsatz festgelegt wurde. Die Sitzung des Einschätzungsausschusses dauerte insgesamt eineinhalb Stunden. Dabei wurden neben den unter TOP 1 für 45 Beitragspflichtige vorgenommenen Neufestsetzungen von Vorteilssätzen unter TOP 1a - ebenfalls ohne nähere Erläuterung - noch sechs weitere Festsetzungen von Kuranteilen sowie unter TOP 2 bis 12 insgesamt elf Überprüfungen vorgenommen. Nur hinsichtlich dieser überprüften Vorteilssätze werden die vom Einschätzungsausschuss hierzu angestellten Erwägungen in der Niederschrift wiedergegeben. Allein die Vielzahl der zu treffenden Schätzungen zeigt, dass der Einschätzungsausschuss, der nicht auf Erwägungen in der Beschlussvorlage zurückgreifen konnte, in der Kürze der Zeit kaum in der Lage gewesen sein kann, in jedem Einzelfall die satzungsrechtlichen Kriterien anzuwenden, zu gewichten und eine sachgerechte Einschätzung vorzunehmen. Vielmehr ist gerade die ausdrückliche Wiedergabe der Erwägungen zu TOP 2 bis 12 ein Indiz dafür, dass der Einschätzungsausschuss die übrigen Festsetzungen unter TOP 1 und 1a nicht in entsprechender Weise erörtert hat.
Nach den Angaben der Beklagten lag dem Einschätzungsausschuss in seiner Sitzung vom 07.02.2001 außer der Beschlussvorlage nur das sogenannte Branchenverzeichnis vor, in dem die Vorteilssätze der Unternehmen, die in Bad Mergentheim fremdenverkehrsbedingte Einkünfte erzielen, geordnet nach Branchen und unter Nennung der jeweiligen Anschrift aufgeführt sind. Hieraus ist - ebenso wie aus dem Branchenverzeichnis des Jahres 2015 - ersichtlich, dass die Vorteilssätze für andere Hotels in Bad Mergentheim nicht - wie von der Beklagten in der Berufungserwiderung vorgetragen - zwischen 80 und 100 % lagen. Sie waren auch nicht sämtlich höher als der Vorteilssatz für die Klägerin. Vielmehr sind dort auch Vorteilssätze von 14, 40 und 50 % - im Jahr 2015 auch von 45 und 60 % genannt. Nachvollziehbare Gründe für diese Schwankungsbreite in der Branche der Hotels von 14 bis 100 % sind weder dokumentiert noch ersichtlich. Sie lassen sich insbesondere nicht anhand der Lage des jeweiligen Hotels erklären. Darüber hinaus wurden Kuranteile für andere Hotelbetreiber zum Teil auf Nachkommastellen genau bestimmt (z. B. 73,60 % und 88,60 %), ohne dass ersichtlich ist, wie anhand der satzungsrechtlichen Kriterien eine solche „Berechnung“ des Vorteilssatzes möglich sein kann, zumal der Vorteilssatz die fremdenverkehrsbedingten Gewinnmöglichkeiten, nicht aber den tatsächlich erzielten fremdenverkehrsbedingten Gewinn abbilden soll.
Soweit die Beklagte in der Berufungserwiderung vorträgt, dem Einschätzungsausschuss seien die für die Beurteilung der Kriterien des § 4 Abs. 4 FVBS (Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, Betriebsweise und Zusammensetzung des Kundenkreises) erforderlichen Tatsachen aufgrund seiner besonderen Orts- und Branchenkenntnis bekannt, leuchtet dies angesichts der Vielzahl von Betragspflichtigen in der Stadt Bad Mergentheim weder ein noch erklärt dies die erhebliche Schwankungsbreite der Vorteilssätze. Abgesehen davon entbindet eine besondere Sachkenntnis die Mitglieder des Einschätzungsausschusses allenfalls von der Ermittlung relevanter Tatsachen, nicht aber von der Schätzung des Vorteilssatzes anhand der satzungsrechtlichen Kriterien. Dem Gericht ist eine Überprüfung der Schätzung nur möglich, wenn die der Schätzung zugrundeliegenden Erwägungen des Einschätzungsausschusses in irgendeiner Weise - nicht notwendig im Sitzungsprotokoll - dokumentiert sind und so dem Gericht mitgeteilt werden können. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Vorteilssätze nicht jeweils aus sich heraus plausibel sind und erst recht dann, wenn es eine große Schwankungsbreite der Vorteilssätze für eine bestimmte Branche gibt.
Die Beklagte kann vorliegend nicht - im Sinne des Grundsatzes „kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht“ - geltend machen, dass eine mögliche Rechtswidrigkeit der Vorteilssätze für andere Hotelbetriebe nicht zur Rechtswidrigkeit des für die Klägerin bestimmten Vorteilssatzes führen kann. Denn im vorliegenden Fall steht nicht nur die Rechtswidrigkeit einzelner Vorteilssätze in Frage, sondern es fehlt im Sinne der zitierten Rechtsprechung des Senats (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 06.11.2008 - 2 S 669/07 - juris Rn. 56) an einer im Hinblick auf die Beitragsgerechtigkeit erforderlichen Stimmigkeit bzw. Systemgerechtigkeit der für die Branche der Hotels in Bad Mergentheim festgelegten Vorteilssätze. Diese erscheinen vielmehr in einer solchen Weise unausgewogen und willkürlich gegriffen, dass dies jedenfalls in Verbindung mit der fehlenden Dokumentation von Erwägungen den Schluss auf die Fehlerhaftigkeit der Schätzung des Vorteilssatzes der Klägerin zulässt.
In diesem Zusammenhang kann sich die Beklagte auch nicht mit Erfolg auf den gebotenen Schutz von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen berufen. Denn abgesehen davon, dass sie jedenfalls im vorliegenden Fall keine Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse ermittelt und der Schätzung des Vorteilssatzes zugrunde gelegt hat, wäre es den Beitragspflichtigen ansonsten nicht möglich, effektiven Rechtsschutzes im Sinne der Gewährleistung des Art. 19 Abs. 4 GG in Anspruch zu nehmen. Die Beklagte übersieht insoweit, dass die Prozessordnung zum Schutz berechtigter Geheimhaltungsinteressen in § 99 Abs. 2 VwGO ein besonderes gerichtliches In-Camera-Verfahren vorsieht.
Erfolglos bleibt auch der Einwand der Beklagten, eine Dokumentation der bei der Schätzung angestellten Erwägungen würde auch angesichts der Vielzahl der in Bad Mergentheim ansässigen Unternehmen einen unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand erfordern. Denn zum einen müssen die von der Gemeindeverwaltung ermittelten Schätzungsgrundlagen ohnehin dem Einschätzungsausschuss mitgeteilt werden, damit dieser seinen Schätzungsspielraum sachgerecht ausüben kann. Zum anderen ist dieser Verwaltungsaufwand schlicht bedingt durch die satzungsrechtliche Festlegung einer individuellen Vorteilsschätzung und somit systemimmanent.
Entgegen dem Vortrag der Beklagten ist die Schätzung auch nicht deshalb rechtmäßig, weil die Klägerin den für sie bereits im Jahr 2001 festgelegten Vorteilssatz viele Jahre lang akzeptiert und diesen erst zum Ende des Klageverfahrens gegen die Beitragsfestsetzung für das Jahr 2015 angegriffen habe. Abgesehen davon, dass die Klägerin bereits im Widerspruchsverfahren geltend gemacht hat, es seien tragfähige Feststellungen zum fremdenverkehrsbedingten Vorteil unterblieben, mag die langjährige Akzeptanz zwar ein Indiz dafür sein, dass die getroffene Einschätzung in der Sache zutreffend war (vgl. VG Stuttgart, Urteil vom 17.09.2020 - 1 K 3446/19 - juris Rn. 4; Bayerischer VGH, Urteil vom 09.05.2016 - 4 B 15.2338 - juris Rn. 24). Die 2001 erfolgte Festsetzung entfaltet gegenüber der Klägerin aber keine Bindungswirkung, insbesondere nicht im Sinne einer Bestandskraft, da sie nicht in der Form eines Bescheids ergangen, sondern die Mitteilung des Vorteilssatzes mit Schreiben der Gemeindeverwaltung der Beklagten vom 27.02.2001 nur nachrichtlich ohne unmittelbare Regelungswirkung erfolgt ist. Das Schweigen der Klägerin entbindet den Einschätzungsausschuss nicht von einer im Ausgangspunkt ordnungsgemäßen Schätzung nach ausreichender Tatsachenermittlung unter Heranziehung und Abwägung der satzungsrechtlichen Kriterien auch mit Blick auf Konkurrenzunternehmen. Dass der Einschätzungsausschuss seinen Einschätzungsspielraum in Bezug auf die Klägerin in diesem Sinne ordnungsgemäß ausgeübt hat, lässt sich - wie dargelegt - nicht feststellen.
Die Beklagte beruft sich deshalb auch zu Unrecht auf eine Substantiierungspflicht der Klägerin und macht geltend, die Klägerin habe keine zureichenden Anhaltspunkte dafür vorgetragen, dass die Festlegung des Vorteilssatzes auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht habe, wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt worden wären. Eine Pflicht des Beitragspflichtigen zur Substantiierung besteht nur dann, wenn er nach ordnungsgemäßer Schätzung eine Änderung des Vorteilssatzes begehrt oder wenn er vor der Schätzung angehört bzw. zur Mitwirkung aufgefordert wurde. Da sich dies vorliegend nicht aus den Akten ergibt, kann die Beklagte der Klägerin keine Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne des § 3 Nr. 3 Buchstabe a KAG i. V. m. §§ 90, 93 AO entgegenhalten.
c) Die der Schätzung des Vorteilssatzes zugrundeliegenden Erwägungen des Einschätzungsausschusses sind im gerichtlichen Verfahren auch nicht in zulässiger Weise entsprechend den Grundsätzen des § 114 Satz 2 VwGO nachgeschoben worden. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist der Rechtsgedanke des unmittelbar für Ermessenserwägungen geltenden § 114 Satz 2 VwGO entsprechend anzuwenden, wenn im Abgabenrecht einer Behörde - auf der Tatbestandsseite der Norm - ein Schätzungsspielraum eingeräumt wird (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.05.2014 - 9 B 57.13 - juris Rn. 10 f.). Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um den Schätzungsspielraum einer Behörde, sondern um den eines beschließenden Ausschusses des Gemeinderats. Da dieser bei der Einschätzung des Vorteilssatzes aber keine Rechtssetzung vornimmt, sondern die satzungsrechtlichen Kriterien für die Vorteilsschätzung anwendet, ist es sachgerecht, den Rechtsgedanken des § 114 Satz 2 VwGO auch in diesem Fall entsprechend heranzuziehen.
Vorliegend hat die Beklagte im gerichtlichen Verfahren zunächst den Versuch unternommen, den für die Klägerin festgesetzten Vorteilssatz durch eigene Ausführungen zu plausibilisieren. Diese Erwägungen sind jedoch bereits deshalb unerheblich, weil sie nicht auf einer Befassung des gemeindeintern für die Schätzung der Vorteilssätze zuständigen Einschätzungsausschusses beruhen (vgl. zur Ausübung eines Vorkaufsrechts VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 20.07.2022 - 3 S 3915/21 - juris Rn. 53).
Die im Berufungsverfahren nachgeschobene Überprüfung und Bestätigung des für die Klägerin für das Jahr 2015 angenommenen Vorteilssatzes durch den Einschätzungsausschuss in seiner Sitzung vom 21.11.2023 und die hierzu gegebene Begründung sind im vorliegenden Verfahren unerheblich, da die Voraussetzungen des § 114 Satz 2 VwGO für ein Nachschieben von Gründen nicht vorliegen. § 114 Satz 2 VwGO gibt nur das Recht, unzureichende Ermessens- bzw. Beurteilungserwägungen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu „ergänzen“, nicht aber dieses Ermessen bzw. den Schätzungsspielraum erstmals auszuüben (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.09.2006 - 1 C 20.05 - juris Rn. 22, Beschluss vom 14.01.1999 - 6 B 133.98 - juris Rn. 10; Stuhlfauth in Bader u.a., VwGO, 8. Aufl., § 114 Rn. 55). Von einer „Ergänzung“ bereits vor dem gerichtlichen Verfahren angestellter Erwägungen des Einschätzungsausschusses ist hier selbst dann nicht auszugehen, wenn aufgrund der Mitteilung der Beklagten an die Klägerin unterstellt würde, dass der Einschätzungsausschuss eine Schätzung unter Würdigung der in § 4 Abs. 4 FVBS genannten Gesichtspunkte in seiner Sitzung vom 07.02.2001 tatsächlich vorgenommen hat. Denn es ist jedenfalls nicht ersichtlich, welche Erwägungen er der ursprünglichen Schätzung des Vorteilssatzes zugrunde gelegt hat, so dass die wesentlichen und tragenden Erwägungen im gerichtlichen Verfahren nicht gemäß § 114 Satz 2 VwGO ergänzt, sondern in unzulässiger Weise erstmals angestellt wurden (vgl. Riese in Schoch/Schneider, VwGO, § 114 Rn. 256).
Schließlich fehlt es auch unter Berücksichtigung der nachgeschobenen Erwägungen an einer Plausibilisierung der Systemgerechtigkeit der Vorteilsschätzung im Hinblick auf Konkurrenzunternehmen. Die Prozessvertreterin der Beklagten hat hierzu in der mündlichen Verhandlung lediglich die Vermutung geäußert, einige der nur in geringer Höhe oder auf eine Kommastelle genau angegebenen Vorteilssätze seien das Ergebnis eines Vergleichs zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten oder sie hätten sich aufgrund einer Berechnung anhand eingereichter Unterlagen oder einer besonderen Betriebsweise - etwa eines nur zeitweisen Hotelbetriebs - ergeben. Dieser pauschale, nicht näher substantiierte Vortrag, der durch die vorliegenden Unterlagen nicht belegt ist, vermag die erhebliche Spreizung und Abweichung der für Hotels in Bad Mergentheim angenommenen Vorteilssätze nicht hinreichend plausibel zu erklären. Im Übrigen spricht es gerade gegen eine Systemgerechtigkeit, wenn in einzelnen Fällen zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten Vergleiche geschlossen werden, ohne dass insoweit die tragenden Erwägungen offengelegt werden.
III. Entgegen der Auffassung der Beklagten folgt aus der materiellen Rechtswidrigkeit des Bescheids aufgrund einer unzureichenden Schätzung des Vorteilsatzes ohne Weiteres eine subjektive Rechtsverletzung der Klägerin. Dem Senat ist insoweit eine Kausalitätsprüfung verwehrt, da die Ausübung des Schätzungsspielraums allein dem hierfür zuständigen Einschätzungsausschuss obliegt und das Gericht zu einer eigenen Beurteilung nicht befugt ist (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 30.11.1990 - 14 S 797/89 - n. v.; Urteil vom 28.08.1980 - II 2733/78 - juris Rn. 18).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
Beschluss
vom 15.01.2024
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 38.092,25 EUR festgesetzt (§ 47 Abs. 1, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG).
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90, 93 AO
§ 39 VwVfG
§ 44 KAG
§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 35 Abs. 1 Satz 4 GemO
§ 114 Satz 2 VwGO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 44 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 39 Abs. 1 GemO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 79 Abs. 1 Nr. 1 VwGO
§ 13 Abs. 1 GmbHG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 99 Abs. 2 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§ 4 Abs. 2 FVBS in einem ersten Schritt die nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 21, 209
BVerwGE 39, 5
BVerwGE 143, 222
BFHE 183, 187
1 K 576/21
2 S 2160/09
2 S 669/07
14 S 2497/85
2 S 875/08
1 BvR 334/61
VII C 13.70
II R 5/02
9 B 16.15
9 C 7.11
7 B 10.08
1 K 3446/19
14 S 2681/85
14 S 797/89
3 S 3915/21
4 B 15.23
9 B 57.13
1 C 20.05
6 B 133.98