Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-10, Aktenzeichen 6 K 4212/04
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:1210.6K4212.04.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, die in Deutschland im Versicherungsgewerbe tätig ist, ist eine nunmehr im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene inländische Zweigniederlassung der B Versicherung mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland. Bis Januar 2006 hatte sie ihren Sitz in C und firmierte unter B-Versicherung Niederlassung Deutschland. Die Klägerin ist Organträgerin einer umsatzsteuerlichen Organschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, zu der im Streitjahr 1994 u.a.
die Gesellschaften B Lebensversicherungsgesellschaft, D, E, F und G gehörten.
Der am 11.12.1995 für den Organkreis bei der Beklagten eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 1994 stimmte das Finanzamt am 5.11.1996 zunächst zu. Es wurde eine Umsatzsteuer von ./. … DM festgesetzt.
Im Anschluss an eine von der Großbetriebsprüfung des Finanzamtes durchgeführte Betriebsprüfung erging am 8.05.2003 ein Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 1994. Darin wurden die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um die Erlöse aus sog. Führungsprovisionen aus Mitversicherungsgeschäften in Höhe von … DM erhöht, denen bei diesen Geschäften angefallene Vorsteuern in Höhe von … DM gegenüber gestellt wurden. Eine weitere Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze um DM resultiert aus der in der eingereichten Steuererklärung zunächst unberücksichtigt gebliebenen Übertragung von Sach- und Haftpflichtversicherungsverträgen auf die H-VERS.. Ferner erfolgte eine Kürzung der Vorsteuern aus den Baukosten der Liegenschaft I um … DM entsprechend dem Verhältnis der nicht steuerpflichtig vermieteten Grundstücksflächen zur Gesamtfläche.
Führungsprovisionen:
Zur Risikostreuung im Versicherungsgeschäft bedient sich die Klägerin auch des Instruments der „offenen Mitversicherung“. Dabei wird das Versicherungsrisiko aus einzelnen Verträgen mit einem oder mehreren Versicherungsunternehmen geteilt. Soll ein Risiko im Wege der offenen Mitversicherung versichert werden, bietet ein Versicherungsunternehmen einem Mitbewerber eine Beteiligung an. Ist der andere Versicherer bereit, das Risiko mitzutragen, entsteht die offene Mitversicherung technisch durch Aufnahme einer Beteiligungsklausel in den Versicherungsvertrag, wonach eine Mehrzahl von Versicherungsunternehmen anteilig, nach einer bestimmten Quote Versicherungsschutz bietet. Die Versicherungsgesellschaft, die den Kundenkontakt hergestellt hat, übernimmt regelmäßig die Führung innerhalb des Mitversicherungsgeschäftes. Dieses so genannte Führungsgeschäft beinhaltet die Durchführung der bei Begründung und Abwicklung der Verträge anfallenden Verwaltungsaufgaben wie Besichtigungen, Berechnungen, Ausstellung des Versicherungsscheins, Einziehung der Prämien, Regulierung der Schäden und ähnliches.
Die Prämie wird von dem Versicherungsnehmer entweder anteilig an die einzelnen Versicherer gezahlt oder aber –regelmäßig im Interesse der Einfachheit- als Ganzes an die führende Gesellschaft. Von der Gesamtprämie erhält die führende Gesellschaft für den Abschluss und die Bearbeitung des Geschäfts einen bevorzugten Anteil in Höhe von ein bis drei Prozent der Gesamtprämie.
Der Mehranteil an Prämie, den das führende Versicherungsunternehmen erhält, wird allgemein als Führungsprovision bezeichnet. Sie wird in Form eines Anteils an der Gesamtprovision berechnet. Eine gesonderte Vergütung anteiliger Verwaltungskosten findet nicht statt. Die Klägerin hat die von ihr vereinnahmten Führungsprovisionen als Entgelt für Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungssteuergesetzes nach § 4 Nr. 10 a UStG als umsatzsteuerfrei behandelt. Die Betriebsprüfung und ihr folgend der Beklagte haben die Führungsprovision hingegen als eine Tätigkeitsvergütung angesehen, die derjenige erhalte, der die mit der Führung zusammenhängende Mehrarbeit zu leisten hat. Eine Steuerbefreiung greife insoweit nicht ein.
Teilbestandsübertragung:
Mit Vertrag vom 1.07.1993, der am 21.12.2003 von dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen gemäß § 14 Abs. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) genehmigt wurde, übertrug die Klägerin mit Wirkung ab 1.01.1994 einen Versicherungsbestand an die H-VERS.. Der Kaufpreis belief sich auf … DM. Hierbei handelte es sich um den Bestand von „Sach- und Allgemeine Haftpflichtversicherungsverträgen“, der von Außendienstmitarbeitern der H-VERS. vermittelt worden war. Die H-VERS. hatte vormals nur das Kranken- und Lebensversicherungsgeschäft betrieben, die Klägerin nur das Sachversicherungsgeschäft. Zur Ergänzung der jeweiligen Produktpaletten vermittelte die H-VERS. an ihre Kunden Sachversicherungen der Klägerin und diese verschaffte ihren Kunden Krankenversicherungsschutz bei der H-VERS.. Diese Kooperation endete, als H-VERS. selbst das Sachversicherungsgeschäft aufnahm. Der bei der Klägerin als „gesonderte Agentur“ geführte Bestand wurde daraufhin an die H-VERS. übertragen, weil es sich bei den von den Außendienstmitarbeitern der H-VERS. vermittelten Versicherungsnehmern von „Sach- und Allgemeine Haftpflichtversicherungsverträgen“ um H-VERS.-Kunden handelte. Während die Klägerin die Übertragung in ihrer Umsatzsteuererklärung nicht erfasste, weil sie in dem Vorgang bereits keine umsatzsteuerbare Leistung sah, werteten die Betriebsprüfung und ihr folgend der Beklagte die Teilbestandsveräußerung als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung und erhöhten die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer um … DM.
Vorsteuerkürzung I
Die Klägerin erwarb in 1991 die Liegenschaft I, ließ das Gebäude entkernen und anschließend neu aufbauen. Seit Baubeginn wurden die Vorsteuern aus den Baurechnungen mit 100% bei der Umsatzsteuer abgesetzt, so auch im Streitjahr 1994. Nach Fertigstellung des Gebäudes wurden nach entsprechender Option nur 51% der Grundstücksfläche für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Die übrigen Flächen wurden ohne Optionsmöglichkeit an die bereits in der gleichen Straße residierende und weiteren Büroraum benötigende K, eine Anstalt öffentlichen Rechts, vermietet. Heute wird das Gebäude ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Die Betriebsprüfung und ihr folgend das beklagte Finanzamt kürzten die geltend gemachte Vorsteuer um 49%.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Führungsprovision aus dem Mitversicherungsgeschäft unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 a UStG falle. Der Begriff „Versicherungsverhältnis“ bezeichne im Versicherungssteuerrecht das Rechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer. Aus ihm ergebe sich allein der steuerbegründende Tatbestand, die Zahlung des Versicherungsentgelts beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen. Innerhalb dieser Rechtsbeziehung stelle die Gewährung von Versicherungsschutz nur eine von mehreren Hauptleistungspflichten dar. Bei der offenen Mitversicherung als Vertrag sui generis, bei dem mehrere Personen in die Vertragsbeziehung einbezogen seien, beinhalte diese Leistungsbeziehung auch Leistungen, die keinen anderen Zweck verfolgten, als die Organisation und Abwicklung der gemeinsamen Risikoübernahme zu gewährleisten. Die Leistungen kämen zuvörderst dem Versicherungsnehmer zugute, der hierfür ein Entgelt in Form der Versicherungsprämie an den Führenden, wie auch an die anderen Versicherungsunternehmen zahle. An diesem Ergebnis ändere sich auch nichts, wenn man die bei Begründung und Abwicklung der Verträge anfallenden Verwaltungsaufgaben nicht als Hauptleistungen im Zusammenhang mit der Gewährung von Versicherungsschutz betrachte, sondern als unselbstständige Nebenleistungen. Dies ergebe sich anhand eines Umkehrschlusses aus § 3 Abs. 1 VersStG. Steuergegenstand der Versicherungssteuer sei das Versicherungsentgelt. Darunter sei nach dem Gesetz jede Leistung zu verstehen, die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses, wie beispielsweise die Ausfertigung des Versicherungsscheins zu bewirken sei. Im Versicherungssteuerrecht gehörten zu den Bestandteilen des steuerpflichtigen Versicherungsentgelts ferner unzweifelhaft auch Einschreibe-, Umschreibe- und Schätzungsgebühren, Regulierungskosten bei Eintritt des Versicherungsfalls, Untersuchungskosten, sowie Schreibgebühren. Die Leistungen wie Besichtigungen, Berechnungen, Ausstellung der Sammelversicherungsscheine, Einziehung der Prämien, Regulierung der Schäden, die im Vergleich zur Gewährung von Versicherungsschutz nebensächlich sein mögen, diese Leistung aber wirtschaftlich ergänzten, abrunden und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung ausgeführt würden, seien daher ebenso wie die Hauptleistung zu beurteilen. Auch diese Leistungen würden in erster Linie gegenüber dem Versicherungsnehmer als Empfänger der Hauptleistung erbracht und nicht gegenüber den Mitversicherern. Die Führungstätigkeit eines Versicherungsunternehmens bei offener Mitversicherung sei daher eine Leistung im Rahmen des Versicherungsverhältnisses. Die hierfür gezahlte Prämie unterliege bereits der Versicherungssteuer. Damit sei Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 a UStG gegeben. Wäre der bevorzugte Prämienanteil des führenden Versicherers zudem der Umsatzsteuer unterworfen, läge eine echte Doppelbesteuerung vor. Damit würde einem Hauptzweck der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 a UStG widersprochen. Umsatzsteuerrechtlich würden diese Leistungen nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung von der Hauptleistung erfasst, da sie mit der Gewährung von Versicherungsschutz so abgestimmt seien, dass sie in ihm aufgehen und ihre Selbstständigkeit verlieren würden. Das Führungsgeschäft sei ein unselbstständiger, aber notwendiger Appendix im Rahmen der Organisation und Abwicklung des Mitversicherungsgeschäfts. Ohne die Gewährung von Versicherungsschutz würden diese Leistungen keinen Sinn machen.
Auch in der Vergangenheit sei die Führungsposition bereits als umsatzsteuerfrei angesehen worden. Der Reichsfinanzhof habe in seinem Urteil vom 21.12.1931 (VA 389/30. RStBl 1932, 380) die Führungsprovision als einen Vorweganteil an der Prämie qualifiziert, der als Versicherungsentgelt nicht der Umsatzsteuer, sondern der Versicherungssteuer unterliege. Am Procedere des Mitversicherungsgeschäfts habe sich seit damals nichts geändert. Auch entwerte die zeitliche Distanz dieses Urteil nicht. Bei der offenen Mitversicherung werde zwischen den beteiligten Gesellschaften keine selbstständige Dienstleistungsvereinbarung über die Art der Beteiligung und die Abgabe der Sondervergütung an die führende Gesellschaft getroffen. Es gebe neben dem Versicherungsvertrag keinen weiteren Beteiligungsvertrag. Der Versicherungsvertrag mit dem Kunden werde vielmehr dem Grunde nach als Mitversicherung abgeschlossen. Beim „Führungsgeschäft“ handele es sich daher begrifflich nicht um eine Geschäftstätigkeit neben dem eigentlichen Versicherungsgeschäft, sondern es sei Versicherungsgeschäft im ureigensten Sinne. Bei der Führungsprovision handele es sich um einen Vorzugsprämienanteil und nicht um eine Sondervergütung. Allein der Erhalt einer höheren Prämie im Versicherungsvertragsverhältnis begründe keine Geschäftsbesorgung gegen Entgelt für die nicht führenden Versicherungsunternehmen. Wenn der BFH in seinem Urteil vom 12.11.1964 (V 173/62 U, BStBl III 1965, 129) davon ausgegangen sei, dass zwischen den beteiligten Versicherern im Falle der offenen Mitversicherung kraft ausdrücklicher Vereinbarungen oder durch konkludente Handlungen ein Beteiligungs- und Führungsvertrag zustande gekommen sei, beruhe dies auf prozessualen Gründen, da die Beteiligten dieses Verfahrens die Existenz eines solchen unstreitig gestellt hätten. Der Frage, ob der Abschluss eines Beteiligungsvertrages der Versicherungspraxis entspreche, sei der BFH nicht nachgegangen. Auch sei es dort nicht um die umsatzsteuerliche Behandlung bei dem führenden Versicherer, sondern bei dem Versicherungsvertreter des Führenden gegangen. Die Rechtsprechung des RFH sei in keiner Weise angesprochen worden. Von deren Fortgeltung sei daher ungeachtet des vom BFH entschiedenen Falles auszugehen.
Darüber hinaus lägen die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerfreiheit nach §4 Nr. 10 b UStG vor. Durch die Deckung eines Risikos in offener Mitversicherung werde zugunsten der Versicherungsnehmer Versicherungsschutz verschafft, da ohne Mitversicherung bestimmte Risiken nicht versicherbar wären.
Schließlich sei mehr als fraglich, ob eine Umsatzbesteuerung der Führungsprovision im Rahmen der offenen Mitversicherung nicht gegen Art 13 Teil B Buchstabe a) der 6. RLEWG verstoße, wonach „ die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und –vertretern erbracht werden“, von der Umsatzsteuer befreit seien.
Die Klägerin ist der Auffassung, die Übertragung eines Versicherungs-Teilbestandes stelle schon keine umsatzsteuerbare Leistung dar. Es handele sich nicht um eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne. Hauptgegenstand des Geschäfts sei die Übernahme der Risiken aus allen übernommenen Verträgen, auch dann, wenn für die Übertragung ein Entgelt entrichtet wird.
Die Klägerin ist ferner der Auffassung, dass die Teilbestandsübertragung eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung darstelle. Mit der aufsichtsrechtlichen Genehmigung sei wegen der Einheitlichkeit der Rechtsordnung auch für die Finanzbehörde bindend festgestellt, dass es sich bei dem Übertragungsobjekt um einen nach objektiven versicherungstechnischen Merkmalen abgegrenzten Teilbestand gehandelt hat. Der zuvor in einer „gesonderten Agentur“ geführte Teilbestand stelle einen in der Gliederung der Klägerin gesondert geführten Betrieb dar, der in der damals neu gegründeten H-VERS.-Sachversicherung einen für sich voll lebensfähigen Organismus bildete.
Für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs aus den Baukosten für das Objekt I komme es nach der Rechtsprechung des EUGH und des Bundesfinanzhofs nicht auf die tatsächliche Erstverwendung, sondern auf die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs an. Der Vorsteuerabzug sei endgültig zu gewähren, soweit der Steuerpflichtige nachweisen oder zumindest glaubhaft machen könne, dass er den erworbenen Gegenstand oder die bezogene Leistung zur Ausführung von Umsätzen verwenden will oder wollte, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Aufgrund des Zeitablaufs und der regulären Aufbewahrungszeitraums sei es für die Klägerin nicht einfach, diesen Anforderungen zu genügen und objektive Anhaltspunkte zum Nachweis der Verwendungsabsicht in 1991 darzulegen bzw. beizubringen.
Unstreitig sei jedoch, dass die Klägerin beabsichtigt habe, die auf dem Grundstück ausschließlich entstehenden Büroflächen an gewerbliche Mieter zu vermieten. Aufgrund der Lage des Grundstücks hätte die Klägerin mit einiger Sicherheit davon ausgehen können, dass es ihr gelingen werde, ausschließlich steuerpflichtig an vorsteuerabzugsberechtigte Mieter vermieten zu können. Aus ökonomischer Sicht könne bei Errichtung eines Bürokomplexes generell davon ausgegangen werden, dass dem Bauherrn an einer steuerpflichtigen Vermietung gelegen sei. Ein klares Indiz für diese Verwendungsabsicht sei, dass die Vorsteuern aus den Baukosten ab Baubeginn mit 100% erfasst und von der Umsatzsteuer abgesetzt worden seien. Es sei völlig überzogen und lebensfremd bereits bei Bezug von Bauleistungen, d.h. in der Bauphase zu verlangen, die Verwendungsabsicht durch Mietverträge, Zeitungsinserate oder Schriftwechsel mit Interessenten nachzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer in Höhe des Negativbetrages von ./. …€ um …€ höher auf den Negativbetrag von ./. …€ festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die Rechtsprechung des RFH, wonach die Führungsprovision bei der externen Mitversicherung als steuerfreie Vorwegvergütung an der Prämie anzusehen sei, heute keinen Bestand mehr haben könne. Mit Abschluss der Führungsklausel werde gleichzeitig ein Auftragsverhältnis nach den §§ 662 ff BGB bzw bei Entgeltlichkeit ein Geschäftsführungsvertrag gemäß § 675 BGB begründet. Ein übergreifendes, alle Mitversicherer umfassendes Rechtsverhältnis bestehe nicht. Bei der Mitversicherung lägen zwischen dem Versicherungsnehmer und den einzelnen Versicherungsunternehmen jeweils selbstständige Verträge vor. Die Mitversicherung sei mithin ein Bündel selbstständiger Verträge. Übernehme ein Mitversicherer die Verwaltungsaufgaben eines anderen Mitversicherers, so wickele er folgerichtig dessen Versicherungsvertrag ab und werde nicht in seinem eigenen Vertragsverhältnis mit dem Versicherungsnehmer tätig. Es könne sich dann auch nicht um unselbstständige Nebenleistungen im Rahmen seiner eigenen versicherungsvertraglichen Pflichten gegenüber dem Versicherungsnehmer handeln. Es gebe zwei voneinander zu trennende Rechtsbeziehungen, nämlich die Versicherungsverträge zwischen den Versicherungsunternehmen und den Versicherungsnehmern einerseits und den Beteiligungs- und Führungsvertrag der Versicherungsunternehmen untereinander auf der anderen Seite. Diese Rechtsbeziehungen seien auch steuerlich unterschiedlich zu würdigen. Das Führungsfremdgeschäft beinhalte keine Versicherungsleistungen des führenden Unternehmens gegenüber den übrigen Versicherungsunternehmen. Danach entfalle eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 a UStG. Die Führungsvereinbarung zwischen Mitversicherern und dem Führenden verschaffe auch nicht einem Dritten Versicherungsschutz i.S.d. § 4 Nr. 10 b UStG. Der Versicherungsnehmer erhalte den Versicherungsschutz durch Abschluss des Vertrages mit den Versicherungsunternehmen, nicht durch das Führungsfremdgeschäft.
Es sei unerheblich, dass die Prämie der Versicherungssteuer unterliege. Diese falle im Verhältnis Versicherungsnehmer zu Versicherungsunternehmen an. Im Streitfall ginge es aber um das Verhältnis des Führenden Versicherungsunternehmens zu den Mitversicherern. Die gebotene strikte Trennung der Verhältnisse schließe die Annahme einer Doppelbesteuerung aus. So sei auch beispielsweise eine Baubetreuungsleistung nicht bereits deshalb nach § 4 Nr. 9 a UStG steuerbefreit, weil sie beim Leistungsempfänger in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen worden ist.
Die Übertragung von Teilen des Versicherungsbestandes an die H-VERS. sei innerhalb der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin gegen ein Entgelt von DM erfolgt und daher ein umsatzsteuerbarer Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Übernahme von Versicherungsbeständen unter Übernahme von Verbindlichkeiten sei auf den Streitfall, in dem es um die Steuerpflicht des gezahlten Entgeltes gehe, nicht übertragbar. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung komme nicht in Betracht, da kein Teilbetrieb übertragen worden sei. Es sei lediglich der Bestand an von der H-VERS. vermittelten Sach- und Allgemeinen Haftpflichtversicherungsverträgen auf die H-VERS. übertragen worden. Diese seien lediglich ein unselbstständiger Teil des gesamten Versicherungsbestandes in dieser Versicherungssparte, da die erforderliche selbstständige Verwaltung fehle. Auch ohne die an H-VERS. veräußerten Verträge könne die Klägerin ihr Geschäft in der Sach- und Allgemeinen Haftpflichtversicherungssparte weiterführen.
Für den Vorsteuerabzug aus den Baukosten der Liegenschaft I habe die Klägerin den ihr obliegenden Nachweis der Absicht einer ausschließlich steuerpflichtigen Vermietung nicht erbracht, da auch Bürogebäude steuerfrei vermietet werden könnten. Allein durch die buchhalterische Erfassung und steuerliche Geltendmachung der gesamten Vorsteuern könne der Nachweis nicht als erbracht gelten. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte spreche die Vermutung dafür, dass die in der erstmaligen tatsächlichen Verwendung Ende 1995 zum Ausdruck gekommene Verwendungsabsicht 1995/1996 eine unveränderte Verwendungsabsicht aus früheren Veranlagungszeiträumen (hier 1994) widerspiegelt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1994 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Das beklagte Finanzamt hat die von der Klägerin im Streitjahr vereinnahmten so genannten „Führungsprovisionen“ als Entgelt für eine im Rahmen des Unternehmens der Klägerin erbrachte sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG) zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Eine Steuerbefreiung greift nicht ein.
Nach § 4 Nr. 10 lit a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies auch dann, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungssteuer unterliegt.
Die im Rahmen der offenen Mitversicherung von der Klägerin in Folge der Führungsklausel erbrachten Leistungen erfolgten nicht auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, sondern auf Grundlage eines Vertrages über eine gesondert zu beurteilende Geschäftsbesorgung i.S.d. § 675 BGB mit den an dem Versicherungsverhältnis beteiligten Mitversicherern.
Während noch der Reichsfinanzhof (Urteil vom 21.12.1931 VA 389/30, RStBl 1932, 380) die offene Mitversicherung als ein einheitliches Versicherungsverhältnis ansah, das auch den Rechtsgrund für die Leistungen der Mitversicherer untereinander bildete und für eine selbstständige Vereinbarung über die Art der Beteiligung und die Abgabe einer Sondervergütung an die führende Gesellschaft keinen Raum ließe, hat sich die zivilrechtliche Beurteilung der im Rahmen einer offenen Mitversicherung entstehenden rechtlichen Beziehung zwischen den Beteiligten inzwischen gewandelt. So wird in Abkehr von der Annahme eines einheitlichen Versicherungsvertrages bei der offenen Mitversicherung im Regelfall von dem Vorliegen einer Vielzahl rechtlich selbstständiger Versicherungsverträge ausgegangen (vgl. die Nachweise bei Schaloske, Versicherungsrecht 2007, 606 ff FN 18). Auch die Existenz von separaten Führungsverträgen, mit denen die Mitversicherer einen von ihnen, den Führenden, beauftragen, interessewahrend für sie gegenüber dem Versicherungsnehmer tätig zu werden und ihm die entsprechenden Vollmachten erteilen, ist inzwischen anerkannt. Sofern eine „Führungsprovision“ vereinbart wurde, wird die Vereinbarung als Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstleistungscharakter gem. § 675 Abs. 1 i.V.m. § 611 BGB qualifiziert (vgl. Kollhosser in Prölls/Martin, VVG, 27. Aufl. 2004, vor § 58 Rn. 6; Schaloske a.a.O. jeweils mit weiteren Nachweisen). Auch der Bundesfinanzhof hat sich dieser Betrachtungsweise, wenn auch nicht in eindeutiger Abkehr von der Auffassung des Reichsfinanzhofs, inzwischen angeschlossen. Wenn der BFH ausführt, dass bei der Mitversicherung neben dem Abschluss von Versicherungsverträgen zwischen den Versicherern und den Versicherungsnehmern, zwischen den beteiligten Versichern kraft ausdrücklicher Vereinbarungen oder durch konkludente Handlungen ein Beteiligungs- und Führungsvertrag zustande kommt (BFH-Urteil vom 12.11.1964 V 173/62 U, BFHE 81, 361, BStBl III1965, 129), vermag sich der Senat der Auffassung der Klägerin, dass diese Aussage nur einzelfallbezogen verstanden werden könne, nicht anzuschließen. Die Formulierung enthält eine solche Einschränkung nicht und die Annahme eines zumindest konkludent zustande gekommenen, separaten Führungsvertrages entspricht, wie dargestellt, der herrschenden Meinung in der versicherungsrechtlichen Literatur und Rechtsprechung.
Die aufgrund der Führungsklausel erbrachten Leistungen können auch nicht als unselbstständige Nebenleistung steuerbefreiter Versicherungsumsätze angesehen werden. Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung. Versicherungsleistungen, die nur Nebenleistung einer umsatzsteuerpflichtigen Hauptleistung sind, sind deshalb umsatzsteuerpflichtig (EuGH-Urteil vom 25.02.1999 Rs. C-349/96-CPP, EuGHE 1999, I-973, DStRE 1999, 271 ).
Nebenleistungen zur umsatzsteuerfreien Versicherungsleistung sind dementsprechend umsatzsteuerfrei. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil Rs. C-349/96-CPP a.a.O.; BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 ). Nebenleistungen Dritter gibt es dabei nicht (Klenk in Rau / Dürrwwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar, Stand 9/2002 § 4 Nr. 10 Anm. 66). Wenn aber wie bereits dargelegt, bei der offenen Mitversicherung kein einheitliches Versicherungsverhältnis, sondern gesonderte Versicherungsverträge zwischen den einzelnen Versicherungsnehmern und den mitversichernden Unternehmen zustande kommen, dann kann die Leistung der Klägerin an die Mitversicherer, keine unselbstständige Nebenleistung der Versicherungsleistung der Mitversicherer an die Versicherungsnehmer sein. In diese Leistungsbeziehung ist die Klägerin nicht eingebunden. Sie erbringt die in der Führungsvereinbarung verabredeten Leistungen gegenüber den Mitversicherern, nicht gegenüber den Versicherungsnehmern. Diesen gegenüber ist der führende Mitversicherer Dritter.
Aus diesem Grund kommt auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 lit b UStG, wonach von den unter § 1 Abs1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen, die Leistungen steuerfrei sind, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird, nicht in Betracht. Die Klägerin verschafft anderen Personen nur insoweit Versicherungsschutz, als sie selbst (Teil-) Versicherungsschutz schuldet. Die nach der Führungsvereinbarung geschuldeten Leistungen betreffen dieses Versicherungsverhältnis aber nicht. Sie betreffen vielmehr die Abwicklung des Versicherungsschutzes, den die Mitversicherer ihrerseits aufgrund selbstständiger Verträge den Versicherungsnehmern verschafft haben. Auch insoweit steht also die gebotene Trennung der unterschiedlichen Leistungsbeziehungen der begehrten Steuerfreiheit entgegen. Wenn die Klägerin das Merkmal der Verschaffung von Versicherungsschutz allein deshalb als erfüllt ansieht, weil ohne Mitversicherung und damit verbundene Führungsleistungen bestimmte Risiken nicht versicherbar wären, so verkennt sie, dass das Tatbestandsmerkmal des Verschaffens nicht mit überhaupt ermöglichen gleich gesetzt werden kann. Verschaffung eines Versicherungsschutzes liegt vielmehr nur vor, wenn der Unternehmer selbst Versicherungsnehmer wird. Er verschafft einem Dritten Versicherungsschutz, indem er mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten dieses Dritten schließt (Klenk in Rau/Dürrwwächter, UStG § 4 Nr. 10 Anm. 108).
Die vorzunehmende Trennung der einzelnen Leistungsbeziehungen bewirkt auch, dass es zu der von der Klägerin gerügten Doppelbesteuerung mit Umsatz- und Versicherungssteuer nicht kommt. In der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Mitversicherern fällt Versicherungsteuer nicht an. Unerheblich ist, dass die Vergütung der Klägerin durch Einbehalt eines Teils der mit Versicherungssteuer belasteten Gesamtprämie erfolgt. Ein derartiger abgekürzter Zahlungsweg vermag eine Doppelbesteuerung nicht auszulösen.
Für die von ihr begehrte Steuerfreiheit der Leistungen aus der Führungsabrede kann sich die Klägerin auch nicht unmittelbar auf Art 13 Teil B Buchstabe a der 6. EG –Richtlinie 77/388 EWG berufen. Die Richtlinienbestimmung befreit zu Versicherungsumsätzen gehörige Dienstleistungen nur dann, wenn diese von Versicherungsmaklern und –vertretern erbracht werden. Diese Regelung ist in § 4 Nr. 11 UStG umgesetzt worden und für die Leistungen der Klägerin nicht einschlägig, da sie nicht zum Kreis der Versicherungsmakler und –vertreter gehört.
Das beklagte Finanzamt hat auch zu Recht die Veräußerung des Bestandes von „Sach- und Allgemeine Haftpflichtversicherungsverträgen“ an die H-VERS., der zuvor von deren Außendienstmitarbeitern vermittelt worden war, der Umsatzbesteuerung unterworfen.
Nach § 1 Abs. 1 Satz1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus, regelmäßig auf der Grundlage eines Vertrages oder eines sonstigen Rechtsverhältnisses zwischen Leistendem und Leistungsempfänger (Klenk in Sölch / Ringleb, USt Kommentar, Stand 4/2001 § 1 Rz. 36). Erforderlich für die Annahme eines Leistungsaustausches ist die Erbringung einer Leistung zum Zwecke der Entgeltserzielung, was dann der Fall ist, wenn der leistende Unternehmer erkennbar um der Gegenleistung willen handelt (BFH-Urteil vom 17.05.1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).
Zur Überzeugung des Senats hat die Klägerin den Versicherungsteilbestand auf die H-VERS. übertragen, um die vereinbarte Gegenleistung von DM zu erhalten, mögen auch sonstige unternehmerische Gründe mitentscheidend gewesen sein. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin kann dem BFH-Urteil vom 31.07.1969 in dem Verfahren V R 149/66 (BFHE 97, 201, BStBl II 1970, 73 ) auch nicht entnommen werden, dass die Übertragung eines Versicherungsbestandes unabhängig von der Zahlung eines Entgelts stets als nicht steuerbare Leistung zu werten sei, da keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne vorliege. In dem Urteilsfall hatte der BFH aus der Sicht des den Teilbestand übernehmenden Versicherungsunternehmens zu beurteilen, ob in der Übernahme der Passivposten im Rahmen einer Bestandsübernahme, ggf. zuzüglich eines Portfoliopreises, ihrerseits eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne oder aber eine bloße Entgeltszahlung zu sehen ist. Für die Beurteilung des Übertragungsgeschäftes auf der Seite des den Bestand übertragenden Versicherungsunternehmens kann die Entscheidung daher nicht herangezogen werden.
Es liegt auch keine nach § 1 Abs. 1 a UStG nicht steuerbare Veräußerung eines Teilbetriebes im Ganzen vor. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine Übereignung eines Unternehmens „im Ganzen“ i.S.d. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG vor, wenn eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens ohne nennenswerten finanziellen Aufwand ermöglicht (BFH-Urteil vom 04.07.2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl. II 2004, 662). Dies ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 23.08.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl. II 2008, 165).
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt auch vor, wenn ein „in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb“ im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder eingebracht wird. Ein Betrieb wird in diesem Sinne „gesondert“ geführt, wenn ihm materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile zuzurechnen sind, mit denen eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteil vom 27.11.2003 – C-497/01„Zita Modes“, Slg. 2003, I-14393). Ob sich Unternehmensteile als wirtschaftlich selbständig oder unselbständig darstellen, ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden. Maßgeblich hierfür sind die Verhältnisse beim Veräußerer (Klenk in Sölch / Ringleb, USt Kommentar, Stand 9/2009, § 1 Rn. 474). Voraussetzung ist insoweit, dass der veräußerte Unternehmensteil einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen ist (Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar, Stand 8/2006, § 1 Rn. 1119). Das Gesamtbild der beim Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung bestehenden Verhältnisse ist entscheidend. Indizien sind die räumliche und organisatorische Trennung, eigenes Anlagevermögen, eigenes Personal, gesonderte Buchführung, getrennte Kostenrechnung und ein eigener Kundenstamm, wobei diesen Merkmalen unterschiedliches Gewicht zukommt, je nach dem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt (Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar, Stand 3/2010, § 1 Rn. 1119).
Der auf die H-VERS. übertragene Versicherungsteilbestand ist kein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde in diesem Sinne und kann deshalb nicht tauglicher Gegenstand einer Teilbetriebsveräußerung im Ganzen sein. Die Klägerin hat sich nicht von dem gesamten Bereich der Sach- und Haftpflichtversicherung getrennt, sondern lediglich die Bestände übertragen, die durch Vermittler der H-VERS. entstanden waren. Wenn die Klägerin vorgetragen hat, diese Bestände seien in einer eigenen Agentur geführt worden, so ist daraus nicht zu folgern, dass insoweit eigenes für diesen Bestand zuständiges Personal eingesetzt wurde oder eine gesonderte Buchführung und getrennte Kostenrechnung erstellt wurde. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass das Führen in einer gesonderten Agentur lediglich bedeute, dass mittels der für jeden Versicherungsvertreter vergebenen Agenturnummer jederzeit feststellbar sei, wer den betreffenden Vertrag vermittelt habe.
Eine für eine Teilbetriebsveräußerung erforderliche hinreichende Verselbstständigung kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die zuständige Aufsichtsbehörde den später übertragenen Versicherungsbestand als Teilbestand i.S.d. § 14 VAG anerkannt hat. Die Erteilung der Genehmigung ist für die umsatzsteuerliche Behandlung ohne Bedeutung. Sie soll sicherstellen, dass bei Übertragung einer Vielzahl von Versicherungsverträgen ohne Zustimmung der Versicherungsnehmer die Belange der Versicherten gewahrt werden und die Verpflichtungen aus den Versicherungen als dauernd erfüllbar dargetan sind (§ 14 Abs. 1 S. 2 VAG). Über die Frage, inwieweit ein Teilbestand als selbstständiges Wirtschaftsgebilde anzusehen ist, besagt die Genehmigung nichts.
Das beklagte Finanzamt hat zu Recht den Vorsteuerabzug aus den Baukosten für die Sanierung des Objektes I nur zum Teil zugelassen.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuerbeträge abziehen, die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind, für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dabei beginnt die Existenz eines Unternehmers, wenn der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Eingangsleistungen für diesen Zweck bezieht (EuGH-Urteil vom 29.02.1996, C-110/94, Slg 1996, I 857-880, BStBl.- II 1996, 655 INZO; BFH-Urteil vom 08.03.2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl. II 2003, 430). Für die Gewährung des Vorsteuerabzugs hinzukommen muss die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, die Eingangsleistungen für Umsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug erlauben (EuGH, Urteile vom 08.06.2000 - C-396/98, BStBl. II 2003, 464 Schloßstraße; C-400/98, BFHE 184, 522, BStBl. II 2003, 452 Breitsohl; BFH, Urteile vom 22.02.2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl. II 2003, 426 Schloßstraße; vom 08.03.2001 - V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl. II 2003, 430 und vom 06.06.2002 - V R 27/00, BFH/NV- 2002, 1621). Denn wie sich nach nationalem Recht aus § 15 Abs. 2 UStG ergibt, scheidet der Vorsteuerabzug aus, wenn die Eingangsleistungen für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Vorsteuern, die sowohl mit (geplanten) Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit (geplanten) Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind in einen abzugsfähigen und einen nichtabzugsfähigen Teil aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Daher setzt der von der Klägerin begehrte vollständige Vorsteuerabzug bei geplanten Umsätzen aus der Veräußerung und Vermietung von Grundstücken voraus, dass eine Option für eine steuerpflichtige Vermietung gemäß § 9 UStG beabsichtigt und nach den objektiven Umständen möglich ist (BFH, a.a.O., BFH/NV 2002, 1621 ). Dabei ist auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen.
Bei der Verwendungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, die der Unternehmer durch äußere Anhaltspunkte nachweisen muss, und zwar durch äußere Tatsachen, die Rückschlüsse auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges erlauben. Es reicht nicht aus, dass die bloße Möglichkeit bestand, zur Steuerpflicht zu optieren. Vielmehr muss feststehen, dass es für den Unternehmer keine ernsthafte Alternative zur steuerpflichtigen Vermietung gab. Er muss seine Absicht, die Immobilie für steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu verwenden, entschlossen und konsequent verfolgen und sich im Zeitpunkt des Leistungsbezuges sofort für eine den Vorsteuerabzug ermöglichende Verwendung entscheiden (BFH, Urteil vom 28.11.2002 V R 51/01, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2003, 197; Herbert, Der Bauträger 2003, 179 [182]). Demgegenüber schließen ein Fehlen konkreter Planungen oder eine Unentschiedenheit darüber, welche Planung verfolgt werden soll, den Vorsteuerabzug aus (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 4.11.2008 7 K 7451/04, EFG 2009, 1158 ).
Die Klägerin hat keine Tatsachen vorgetragen, die Rückschlüsse auf ihre Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges erlauben. Allein die Erstellung von Büroflächen besagt hinsichtlich der Ausübung der Option noch nichts. Sie bewirkt lediglich, dass eine Option, wie etwa bei der Erstellung von Wohnraum, nicht von vorneherein ausgeschlossen ist. Auch die uneingeschränkte Geltendmachung der Vorsteuerbeträge kann nicht als Beleg für eine Optionsabsicht herangezogen werden. Andernfalls würde die Rechtmäßigkeit des Vorsteuerabzugs allein von seiner Geltendmachung abhängig gemacht.
Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Verzicht auf die Steuerfreiheit einer Ausgangsleistung durch Erklärung dieser Leistung als steuerpflichtig in der den Zeitraum der Ausführung der Leistung betreffenden Voranmeldungszeitraum ausgeübt werden kann. Die Möglichkeit der Ausübung des Wahlrechts durch entsprechendes Erklärungsverhalten kann jedoch nicht auf Zeiträume vor Ausführung der Leistung übertragen werden (BFH-Beschluss vom 27.08.2009 XI B 124/08 BFH/NV 2009, 2010 ).
Der Senat hält es auch nicht für glaubhaft, dass die Vermietung an die K eine spontane Entscheidung war und die Klägerin auch drei Jahre nach Beginn der Sanierung noch keine konkreten Vermietungspläne gefasst hatte und deshalb auch keine Nachweise ihrer Absichten vorlegen könne. Da die Klägerin für ihre Absicht der Verwendung des Gebäudes für steuerpflichtige Vermietungsumsätze keinerlei objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte vorgelegt hat, hätte das beklagte Finanzamt den Vorsteuerabzug auch insgesamt versagen können. Eine Abweichung von dem angefochtenen Bescheid zum Nachteil der Klägerin durch das Gericht kommt im finanzgerichtlichen Verfahren jedoch nicht in Betracht.
Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der umsatzsteuerlichen Behandlung der sogenannten Führungsprovisionen bei der offenen Mitversicherung war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.
Die Kosten des Verfahrens hat die in dem Rechtstreit unterlegene Klägerin zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 662 ff BGB
§ 675 BGB
§ 611 BGB
§ 14 VAG
§ 14 UStG
§ 9 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 4 Nr. 10 a UStG
§ 3 Abs. 1 VersStG
§ 4 Nr. 10 b UStG
§ 4 Nr. 9 a UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG
§ 4 Nr. 10 lit a UStG
§ 4 Nr. 10 lit b UStG
§ 1 Abs1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 11 UStG
§ 1 Abs. 1 Satz1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 a UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 1 S. 2 VAG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 81, 361
BFHE 194, 555
BStBl II 2001, 658
BFHE 133, 133
BStBl II 1981, 495
BFHE 97, 201
BStBl II 1970, 73
BFHE 199, 66
BFHE 219, 229
BFHE 194, 522
BFHE 184, 522
BFHE 194, 498
BFH/NV 2002, 1621
EFG 2009, 1158
BFH/NV 2009, 2010
XI R 7/11
31 VA 389/30
64 V 173/62
01 V R 97/98
81 V R 47/76
V R 149/66
02 V R 10/01
07 V R 14/05
01 V R 24/98
01 V R 77/96
V R 24/98
V R 27/00
02 V R 51/01
7 K 7451/04
09 XI B 124/08 B