Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-28, Aktenzeichen 8 K 1337/08
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0428.8K1337.08.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 28.7.2006 und der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 2.11.2007 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20.3.2008 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechungen unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 16 v.H. der Klägerin und zu 84 v.H. dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die am 00.00.1930 geborene Klägerin (Grad der Behinderung 30 v.H.) erzielt neben ihrer Rente Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.
In ihren Einkommensteuererklärungen 2005 und 2006 machte sie u. a. Mietaufwendungen in einem Altersheim als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 15.461 Euro geltend.
Der Beklagte berücksichtigte mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 28.7.2006 und Einkommensteuerbescheid 2006 vom 2.11.2007 nur den Haushaltsfreibetrag nach § 33 a Abs. 3 Nr. 1a EStG von 624 EURO. Er begründete dies damit, die Kosten der Heimunterbringung könnten nicht angesetzt werden, weil die Unterbringung lediglich im Bereich des betreuten Wohnens erfolgt sei (2005) bzw. weder eine Einstufung in eine der drei Pflegestufen nach § 15 SGB XI noch eine Behinderung mit dem Merkzeichen H vorliege (2006).
Ihre dagegen eingelegten Einsprüche begründete die Klägerin damit, dass der Beklagte fälschlich davon ausgehe, sie sei altersbedingt im Altersheim untergebracht. Richtig sei, dass sie krankheitsbedingt dort wohne. Das Amtsgericht F habe dies bestätigt, indem es einen Betreuer für sie (mit Aufenthaltsbestimmungsrecht) bestellt habe.
Die Notwendigkeit der Unterbringung sei auch durch eine Bescheinigung der Fachärztin für Psychiatrie/Psychotherapie Dr. H vom 23.5.2005 bestätigt. Ferner habe das Amtsgericht F mit Beschluss vom 18.8.2005 die Betreuung der Klägerin angeordnet und mit Beschluss vom 3.3.2006 bis zum 3.3.2013 verlängert. Diese gerichtliche Entscheidung ersetze ein entsprechendes amtsärztliches Attest. Auf die Bescheinigungen wird Bezug genommen.
Zudem seien die Kosten der Heimunterbringung vom Beklagten für 2004 anerkannt worden.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 20.3.2008, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin geltend macht, der Beklagte habe die Kosten der Anmietung eines Appartements in einem Heim mit betreutem Wohnen für 2004 bereits anerkannt. Sei der Aufenthalt in einem solchen Heim, wie hier, ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst, so könne der Tatbestand des § 33 EStG ausnahmsweise erfüllt sein (BFH-Urteil vom 18.4.2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70).
Entgegen dem BMF-Schreiben vom 20.1.2003 (BStBl I 2003, 90), wonach das vorgenannte Urteil nicht über den entschiedenen Fall hinaus anzuwenden sei, sei das Vorliegen einer Pflegestufe oder eines Schwerbehindertenausweises nicht erforderlich da die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Heim belegt sei. Auch sei das Amtsgericht F zu dem Schluss gelangt, dass sie, die Klägerin, zu ihrem eigenen Schutz im Rahmen des betreuten Wohnens im Seniorenheim unterzubringen sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.3.2008 und Änderung der Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 Mietaufwendungen in Höhe von jeweils 15.461 Euro als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, die Mietaufwendungen für das Appartement seien als steuerlich nicht abziehbare Kosten der Lebenshaltung zu werten. Zu diesen Aufwendungen gehörten die Kosten für die Unterbringung (Wohnen). Dies gelte auch für die Kosten einer krankheits- oder behinderungsbedingten Unterbringung in einem Heim.
Nicht zu diesen Kosten zählten dagegen die Aufwendungen für die Unterbringung in einem Altenheim. Derlei Kosten seien nicht außergewöhnlich, weil sie anderen, in vergleichbaren Verhältnissen lebenden Steuerpflichtigen ebenfalls erwüchsen. Es sei nicht außergewöhnlich, dass ein älterer Mensch in einem Altersheim lebe, weil er nicht mehr für sich sorgen könne oder wolle.
Die Anmietung des Appartements sei auch nicht allein durch die Krankheit der Klägerin bedingt gewesen. Die Unterbringung in einem Heim sei erst ab dem Zeitpunkt der Feststellung mindestens der Pflegestufe I zulässig (R 33.3 EStR i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 20.1.2003, BStBl I 2003, 90). In den Abrechnungen des Heimbetreibers seien aber keine Kosten für Pflege ausgewiesen, sondern nur Positionen für Unterbringung und Verpflegung. Selbst wenn mit dem Pauschalentgelt für die Heimunterbringung auch Pflegeleistungen abgegolten wären, sei es nicht zulässig, eine Aufteilung zwischen üblichen Lebenshaltungskosten und außergewöhnlichen Pflegeaufwendungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 10.5.2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764).
Ebenso wenig könne die fachärztliche Bescheinigung von Dr. H weder eine Bescheinigung der sozialen Pflegekassen noch einen Schwerbehindertenausweis mit Merkzeichen "BI" oder "H" ersetzen.
Dasselbe gelte für die Bestellung eines Betreuers. Diese indiziere nicht die krankheitsbedingte Übersiedlung in eine Seniorenanlage oder eine Pflegebedürftigkeit. Das BFH-Urteil III R 15/00 (a.a.O.) passe nicht auf den Streitfall, weil der dortige Kläger sowohl einen Behindertenausweis mit Merkzeichen "H" als auch die Einstufung in die Pflegestufe II habe vorweisen können.
Im Übrigen könne auch aus der Behandlung des Falles im Vorjahr keine Bindungswirkung für die Folgejahre abgeleitet werden. Der Grundsatz des Vertrauensschutzes sei nicht verletzt.
Nicht zuletzt sei auch die Beschränkung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG auf 624 Euro (statt des Ansatzes von 936 Euro) zutreffend erfolgt. Der Betrag von 936 Euro sei nur bei der Notwendigkeit einer Unterbringung zu dauernder Pflege zulässig. Dafür böten die Rechnungen des Heimbetreibers aber keinen Anhaltspunkt.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist überwiegend begründet.
Gem. § 33 Abs. 1 EStG sind die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin, soweit sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen, abzugsfähig.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der, unter eventueller Vorteilsanrechnung, die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen (BFH-Urteil vom 29.9.1989 III R 129/86, BStBl II 1990, 418).
Zu den außergewöhnlichen Belastungen zählen u.a. sog. Krankheitskosten, während die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim zu den üblichen (nicht abziehbaren) Aufwendungen für die Lebensführung rechnen (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 28. Aufl., § 33, Anm. 35 – Altersheim/Krankheitskosten -). Jedoch kann auch in diesem Falle der Tatbestand des § 33 EStG ausnahmsweise erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch die Krankheit veranlasst ist. Zu den Krankheitskosten gehören nämlich nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinn, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70; BFH-Urteil vom 24.2.2000 III R 80/97, BStBl 2000, 294). Hat sich ein Steuerpflichtiger dagegen aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden, und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen berücksichtigungsfähig, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims, oder die zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge einer Krankheit anfallen.
Im Streitfall ist die Klägerin ausschließlich wegen ihrer Krankheit und nicht aus Altersgründen in das Seniorenheim umgezogen. Dies ergibt sich nicht nur aus der Bescheinigung der Fachärztin für Psychiatrie H vom 23.8.2005, sondern auch aus dem Unterbringungsbeschluss des Amtsgerichts F vom 18.8.2005, mit dem die Klägerin im Wege der einstweiligen Anordnung unter Betreuung gestellt worden ist. Der Begründung des Beschlusses zufolge leidet die Klägerin nämlich an einer bipolaren affektiven Psychose mit schweren Depressionen und ist aus gesundheitlichen Gründen gehindert, eigene Angelegenheiten wahrzunehmen. Mit Beschluss vom 3.3.2006 hat das Amtsgericht F die Betreuung bis zum 3.3.2013 verlängert.
Die Fachärztin H hat bescheinigt, dass die Unterbringung der Klägerin in einem Seniorenheim im Bereich des Betreuten Wohnens dringend erforderlich sei, weil sie "krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage ist, ihr Leben in ihrem bisherigen häuslichen Milieu selbständig zu führen".
Dies steht im Einklang mit dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten und Betreuer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, wonach sie seit 1999 an Wahnvorstellungen gelitten und phasenweise Psychosen gehabt hat.
Damit steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin ausschließlich wegen ihrer Erkrankung, nicht aber wegen ihres Alters, in das Seniorenwohnheim in F umgezogen ist.
Dass der Klägerin keine Pflegestufe zuerkannt worden ist und ihr das Heim auch keine Pflegekosten berechnet hat, ist ebenso wenig entscheidend wie, dass die Klägerin weder eine Bescheinigung der Pflegekasse noch einen Schwerbehindertenausweis mit den Merkmalen "blind" oder "hilflos" vorlegen kann (so aber R 188 Abs. 1 EStR 2003, jetzt: R 33.3 Abs. 1 EStR 2008). Der objektive Nachweis der Pflegebedürftigkeit kann auch anderweitig, z. B. durch ein ärztliches Attest, erbracht werden (vgl. FG Köln, Urt. vom 26.10.2004 1 K 2682/02, EFG 2005, 1773). Dies ist hier durch die Vorlage der Bescheinigung der Fachärztin H vom 23.5.2005 und der Betreuungsbeschlüsse des Amtsgerichts F vom 18.8.2005 und 3.3.2006 geschehen.
Sind hiernach die Unterbringungs- und Verpflegungskosten dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) zu berücksichtigen, gilt dies der Höhe nach für sämtliche der Klägerin in diesem Zusammenhang entstandenen Aufwendungen, soweit ihr hierdurch gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden sind.
Diese zusätzlichen Kosten berechnet der Senat, auch wenn die Klägerin ihren privaten Haushalt nicht aufgelöst hat, unter Kürzung der geltend gemachten Unterbringungskosten um die Haushaltsersparnis.
Dass die Klägerin ihren privaten Haushalt nicht aufgelöst hat, spricht nicht gegen die Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis. Von einer Berücksichtigung der Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22.08.1980, VI R 138/77, BStBl II 1981, 23 unter 2.).
Anders liegen die Dinge bei der Klägerin: In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin angesichts ihres Krankheitsbildes deutlich zu verstehen gegeben, dass die Klägerin dauerhaft krankheitsbedingt bis heute in Heimunterbringung ist und nicht mehr endgültig in ihre Wohnung zurückkehren kann. Da die bipolaren Störungen und Psychosen nicht erst im Streitjahr, sondern bereits seit dem Jahr 1999 bestanden haben und zu Klinikaufenthalten geführt haben, sowie der Klägerin bereits seit ihrer Krankheitsphase im Jahr 2004 nicht mehr zugetraut wurde, zwischen ihren Krankheitsphasen alleine in ihrer Wohnung zu leben, war es zumutbar, dass die Klägerin ihren Privathaushalt im Laufe des Jahres 2004 auflöste. Wäre ihre Krankheit erstmalig im Streitjahr 2005 aufgetreten, würden die Dinge anders liegen (vgl. auch BFH-Urteil vom 22.08.1980, VI R 196/97, BStBl II 1981, 25 unter 3.). Die Haushaltsersparnis schätzt der Senat entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680,00 Euro (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2007, III R 39/05, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 05.11.2008, 15 K 2814/07, EFG 2009, 309).
Da mit dem Höchstbetrag gemäß § 33 a Abs. 1 EStG auch Verpflegungskosten abgegolten werden, waren bei der Berechnung der zusätzlichen Kosten der Klägerin die geltend gemachten Unterbringungskosten (1.288,46 Euro mtl.) zzgl. der nach Aktenlage erkennbaren Verpflegungskosten der Klägerin (269,45 Euro mtl.), d. h. insgesamt 1.557,90 Euro mtl. (= 18.695,00 Euro jährlich), der Haushaltsersparnis gem. § 33 a Abs. 1 EStG in Höhe von 7.680,00 Euro gegenzurechnen.
Neben der Haushaltsersparnis ist die zumutbare Belastung, die im Streitfall 6 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte der Klägerin ausmacht, von den außergewöhnlichen Belastungen der Klägerin im jeweiligen Streitjahr abzuziehen.
Die Einkommensteuer für die Streitjahre ist demgemäß vom Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2, 3 FGO ausgehend von den im Folgenden berechneten abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen zu berechnen, der Klägerin formlos mitzuteilen und in geänderten Einkommensteuerbescheiden 2005 und 2006 bekanntzugeben:
...
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Der Senat lässt die Revision gegen das Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insoweit wird auf das anhängige BFH-Verfahren III R 12/07 verwiesen, in dem höchstrichterlich entschieden werden wird, ob behinderungsbedingte Heimunterbringungskosten auch ohne amtsärztliches Attest als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. Des weiteren wird die Revision zugelassen im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 22.08.1980, VI R 196/77, BStBl II 1981, 25. Entsprechend dem dortigen Leitsatz hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Haushaltsersparnis dann nicht anzurechen ist, wenn der bisherige Hausstand weiter besteht. Ergänzend hat der BFH mit Urteil von dem selben Tag unter dem Aktenzeichen VI R 138/77, BStBl II 1981, 23 entschieden, dass die Nichtanrechnung einer Haushaltsersparnis dann gerechtfertigt erscheint, wenn der Steuerpflichtige seinen normalen Hausstand, etwa weil er mit einer baldigen Rückkehr aus dem Pflegeheim rechnet oder weil er seinen normalen Haushalt noch nicht auflösen konnte, weiterführt und deshalb mit den Fixkosten des Hausstandes weiter belastet ist. Des Weiteren hat das BMF mit Schreiben vom 20.01.2003, BStBl I 2003, 90, die Anwendung des BFH-Urteils vom 18.04.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70, auf das das vorliegende Urteil gestützt ist, auf den Einzelfall beschränkt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 SGB XI
§ 33 EStG
§ 33 a Abs. 3 Nr. 1a EStG
§ 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 33 a Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2, 3 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 70
BStBl I 2003, 90
BStBl II 2007, 764
BStBl II 1990, 418
EFG 2005, 1773
BStBl II 1981, 23
BStBl II 1981, 25
EFG 2009, 309
02 III R 15/00
07 III R 39/05
III R 15/00
89 III R 129/86
00 III R 80/97
1 K 2682/02
VI R 138/77
VI R 196/97
III R 39/05
15 K 2814/07
III R 12/07
VI R 196/77