Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-05, Aktenzeichen 8 K 4112/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:1105.8K4112.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG erfasst nach der Rechtsprechung des BFH auch die Änderung einer bei dem Inkrafttreten des § 32a KStG am 18. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2014, VIII R 30/12, BStBl. II 2015, 858).(Rn.38)
2. Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist die Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass § 32a KStG zulasten des Steuerpflichtigen nur für die Steuerfälle gilt, bei denen die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO bei Inkrafttreten der Vorschrift noch nicht abgelaufen war.(Rn.40)
Der Bescheid über Einkommensteuer 1999 vom 18. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016 wird dahingehend geändert, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen insgesamt um 182.950 DM gemindert werden.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
[Tenor zu 1 in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 11.11.2024]

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten noch um die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 nach § 32a Körperschaftsteuergesetz -KStG-.
Die Kläger planten 1999 den Bau eines Einfamilienhauses. Am 23. April 1999 erhielten sie einen Bewilligungsbescheid der C… Bank D… über die Bewilligung von Mitteln zur Förderung des Wohnungsbaues. Am 28. April 1999 (Datum der Auflassung) erwarben sie das Miteigentum des unbebauten Grundstücks E…-straße in D…. Am 02. August 1999 erwarben die Kläger ein aufzubauendes Holzhaus von der kanadischen F… Ltd. (im Weiteren: „Ltd.“). Der Vertrag sah einen Rabatt als Musterhaus vor. Zugleich schloss die Klägerin einen Vertriebsvertrag für entsprechende Häuser der Ltd. für Berlin und Brandenburg mit der Verpflichtung zur Errichtung eines Musterhauses. Die Klägerin gründete am 23. August 1999 als alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin die G… GmbH (im Weiteren „GmbH“) … und einem eingetragenen Stammkapital von 25.000 €. In der Folgezeit lieferte die Ltd. das Haus in Einzelteilen und stellte dies teilweise der Klägerin und teilweise der GmbH in Rechnung. Insgesamt wurden ca. 350 TDM abgerechnet. Auf den Frachtpapieren wurde die Klägerin als Empfängerin notiert; die Spedition wies die GmbH als Rechnungsempfängerin aus. Mit den Teilen wurde das Haus errichtet, wobei auch angestellte Arbeitskräfte aktiv wurden. Im Bericht des Baustatikers vom 24. Mai 2000 wurden die Kläger als Bauherren bezeichnet. Auch die Bau-Berufsgenossenschaft erließ gegenüber den Klägern einen Beitragsbescheid für die angestellten Personen. Die Kläger bezogen noch im Jahr 2000 das Einfamilienhaus zu privaten Wohnzwecken mit zwei Kindern und erhielten antragsgemäß ab 2000 Eigenheimzulage. Der vorgelegte Wärmebedarfsausweis wies die GmbH als Ausstellerin aus. Seit Januar 2001 vermietete der Kläger eine Teilfläche (Büro, 90 qm) des Gebäudes an die GmbH für 1.000 DM mtl.
Für die GmbH wurde für 1999 ein Jahresabschluss erstellt, den die Klägerin unterzeichnete. Dieser wies zum 31. Dezember 1999 als Anlagevermögen lediglich Betriebsausstattung (5 TDM) und geringwertige Wirtschaftsgüter (941 DM) aus. In der Gewinn- und Verlustrechnung wurden Aufwendungen i.H.v. 62 TDM (davon 47 TDM Personalaufwendungen) und mangels Erlösen ein Fehlbetrag von -61.547 DM ausgewiesen.
In der Einkommensteuererklärung für 1999 vom 03. Januar 2001 wiesen die Kläger auf der Anlage GSE die Verluste der GmbH i.H.v. -61.547 DM aus und gaben hierzu eine Steuernummer des Finanzamts I… an. Hierzu kam es zu einer ersten Bescheidung vom 09. März 2001. In einem dazu geführten Einspruchsverfahren wies der Beklagte darauf hin, dass eine Zurechnung des Verlustes nicht erfolgen könne. Hierzu erging eine zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 29. November 2005.
Am 20. Februar 2001 reichte die Klägerin für die GmbH eine Körperschaftsteuererklärung für 1999 nebst Bilanz für das Rumpfwirtschaftsjahr ein, worauf am 02. April 2001 eine erklärungsgemäße und vorbehaltlose Veranlagung der GmbH, ausgehend von dem ausgewiesenen Verlust, erfolgte.
Am 23. Juli 2001 veräußerte die Klägerin ihren Anteil an der GmbH an den Kläger. Die GmbH firmierte um (H… GmbH); die Klägerin wurde Prokuristin und der Kläger alleiniger Geschäftsführer. Der Gegenstand wurde … erweitert.
Am 22. August 2001 reichte die GmbH für das Jahr 2000 eine – von der Klägerin unterschriebene – Steuererklärung nebst Bilanz (Verlust 35 TDM) beim Finanzamt J… ein. Der Verlust resultierte im Wesentlichen aus einem Materialaufwand von ca. 6 TDM und Personalaufwand von ca. 21 TDM. Auch insoweit erfolgte mit Bescheiden vom 03. September 2001 eine erklärungsgemäße und vorbehaltlose Veranlagung (Verlustfeststellung i.H.v. 97 TDM).
Der Kläger reichte im November 2001 für die Jahre 1999 und 2000 berichtigte Erklärungen und Bilanzen beim Finanzamt J… ein, in denen nunmehr ein Haus aktiviert wurde (zum 31. Dezember 1999: 175 TDM; zum 31. Dezember 2000: 181 TDM). Zugleich wurden erstmals Verbindlichkeiten gegenüber den Klägern passiviert (zum 31. Dezember 1999: 209 TDM; zum 31. Dezember 2000: 265 TDM). Der Bilanzverlust für 1999 blieb mit 61.573,33 DM unverändert. Die Berichtigungen wurden vom Kläger gezeichnet.
Bei der GmbH fand im Jahr 2006 eine Außenprüfung für die 1999 bis 2004 statt. Die Außenprüfung kam im Bericht vom 16. November 2006 zu dem Ergebnis, dass die GmbH in den Jahren 1999 und 2000 ohne erkennbare unternehmerische Tätigkeit geblieben sei, keine Umsätze erzielt habe, sowie als Betriebsausgaben Kosten für die Herstellung des privaten Einfamilienhauses der Gesellschafter, nämlich für Baumaterialien, Bauabfallentsorgung, Mieten für Baumaschinen am Einsatzort E…-straße erfasst habe. Die Aufwendungen seien deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung -vGA- zu werten. Die Bewertung erfolgte zunächst nach Buchwerten des Gebäudes (275TDM 1999; 38TDM 2000). Für die Jahre 2001 bis 2004 kam es zu weiteren Feststellungen von vGA wegen der Übernahme privater Lebenshaltungskosten der Kläger.
Entsprechend kam es gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- zu geringeren Verlustfeststellungen zur Körperschaftsteuer mit Änderungsbescheiden vom 26. März 2007; die festgesetzte Körperschaftsteuer für 1999 und 2000 verblieb bei 0 DM. Hiergegen führte die GmbH ein Einspruchsverfahren. Das Finanzamt J… minderte mit der Einspruchsentscheidung vom 09. November 2011 die vGA des Jahres 1999 auf die tatsächlich abgeflossenen Beträge wie folgt:
Einzahlungen in GmbH
Stammeinlage
48.900,00 DM
Darlehen
135.000,00 DM
6.000,00 DM
300,00 DM
Summe
190.200,00 DM
Auszahlungen der GmbH
für Haus
27.511,37 DM
3.737,16 DM
130.588,22 DM
161.836,75 DM
Kontostand Ende
6.178,80 DM
Berechnung der vGA
verbrauchte Mittel
184.021,20 DM
davon Gründungskosten
731,03 DM
201,84 DM
37,12 DM
100,92 DM
bleiben
182.950,29 DM
Der Kläger veräußerte im Jahr 2012 sämtliche Anteile an der GmbH an einen Herrn K….
Der 12. Senat wies die Klage der GmbH wegen 1999 mit Urteil vom 25. Februar 2015 (12 K 12349/11) ab. Das Urteil wurde der GmbH zugestellt und erwuchs in Rechtskraft. Die GmbH wurde im Jahr 2020 als vermögenslose Gesellschaft aus dem Handelsregister (HRB …) gelöscht.
Am 19. September 2006 wurde gegen die Klägerin wegen Verdachts der Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung für 1999 bis 2001 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet und ihr eröffnet. Der Klägerin wurde vorgeworfen für die Jahre 1999 bis 2001 Steuern verkürzt zu haben, indem sie Gewinnermittlungen und Steuererklärungen eingereicht habe, obwohl diesen die Verbuchung von privaten Aufwendungen für die Errichtung und Erhaltung ihres privaten Einfamilienhauses durch die GmbH zugrunde lagen. Das Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin wurde am 06. Juni 2011 hinsichtlich der Jahre 1999 und 2000 wegen eingetretener Strafverfolgungsverjährung und hinsichtlich 2001 mangels hinreichenden Tatverdachts nach § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung eingestellt.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen bei der GmbH erließ der Beklagte für 1999 bis 2004 geänderte Einkommensteuerbescheide gegenüber den Klägern; der Bescheid für 1999 datierte auf den 18. März 2008. Die vGA für 1999 erfasste der Beklagte bei der Klägerin. Die Änderungen stützte der Beklagte formell auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Den Einspruch hiergegen wies der Beklagte nach Abschluss des Klageverfahrens 12 K 12349/11 mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016 überwiegend zurück und setzte die festgesetzten Steuern teilweise herab. Für 1999 setzte er nun die vGA auf 182.950 DM herab und die Einkommensteuer auf 97.546 DM fest. Insoweit folgte der Beklagte auch der Reduzierung der vGA entsprechend der Feststellungen des Finanzamts J… (Ermittlung nach Abflüssen).
Die Einspruchsentscheidung begründete der Beklagte dahingehend, dass die Änderung in formeller Hinsicht auf § 32a KStG gestützt werden könne. Unschädlich sei, dass zunächst § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO angegeben worden sei. Die Festsetzungsfrist habe nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaftsteuer geendet, mithin nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens der GmbH. Die Änderungsvorschrift gelte erstmals für nach dem 18. Dezember 2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide, mithin sei der Streitfall erfasst (geänderte Körperschaftsteuerbescheide vom 26. März 2007).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 16. Dezember 2014, VIII R 30/12, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2015, 858) sei die Regelung verfassungskonform anzuwenden, wenn im Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG (18. Dezember 2006) die Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid noch nicht eingetreten gewesen sei. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1999 verlängere sich auf zehn Jahre; deshalb sei die Festsetzungsfrist gewahrt. Es sei von einem vorsätzlichen Verhalten der Klägerin auszugehen. Die Kläger seien in der Lage gewesen den Import eines Holzhauses aus Kanada zu organisieren. Obgleich sie für Zwecke der Eigenheimzulage Anschaffungskosten für ein Wohnzwecken dienendes Objekt erklärten, habe ihnen bewusst sein müssen, dass die Abwicklung über die GmbH steuerliche Folgen im persönlichen Bereich nach sich ziehen würde.
Die Kläger haben gegen Einkommensteuer 1999 bis 2004 fristgerecht Klage erhoben.
Zur Begründung haben die Kläger vorgetragen, dass die geänderten Bilanzen für 1999 und 2000 nicht durch die Klägerin erstellt worden seien, sondern durch den Kläger. Hinsichtlich 1999 sei bereits vor Änderung Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Klägerin sei auch weder eine Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Verkürzung vorzuwerfen. Die GmbH habe keine Geschäftstätigkeit entfaltet, mithin hätte sich ohnehin nur ein Verlust ergeben. Unberücksichtigt bleiben müssten die geänderten Bilanzen, denn diese seien der Klägerin nicht zuzurechnen. Soweit in der GuV der GmbH Löhne ausgewiesen worden seien, sei dies der damals in geschäftlichen Dingen unerfahrenen Klägerin – zur damaligen Zeit noch Studentin – geschuldet gewesen. Es könne sich auch um Fehlbuchungen gehandelt haben, immerhin hätte für 1999 überhaupt keine ordentliche Buchführung vorgelegen. Bedingter Vorsatz könne nicht unterstellt werden. Die am 20. August 2001 von der Klägerin unterzeichneten Unterlagen seien unerheblich, weil sie bereits am 23. Juli 2001 die Anteile an der GmbH an den Kläger veräußert habe. Auch der Höhe nach seien die vGA zu bestreiten. Die Werte könnten nicht nachgeprüft werden, weil die Unterlagen beim Finanzamt J… vorliegen würden.
Der Senat hat mit Beschluss vom 25. Juli 2017 Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich Einkommensteuer 1999 in Bezug auf die vGA i.H.v. 182.950,59 DM gewährt (8 V 8177/16). Es lägen bereits erhebliche rechtliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides wegen des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens 2 BvL 7/16 zu der Frage vor, ob § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des JStG 2007 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar sei, als die rückwirkend eingetretene Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auch die Änderung einer bei dem Inkrafttreten des § 32a KStG am 19. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter in offener Festsetzungsfrist ermögliche. Das Klageverfahren ist durch Beschluss vom 22. Januar 2019 bis zur Entscheidung des BVerfG in der Sache 2 BvL 7/16 ausgesetzt worden. Nachdem das BVerfG die Vorlage als unzulässig zurückgewiesen hat (Beschluss vom 18. Dezember 2023; veröffentlicht am 13. Februar 2024), ist die Sache wiederaufgenommen worden.
Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vom 05. November 2024 die Klage wegen 2000 bis 2004 zurückgenommen, nachdem der Beklagte für 2000 eine Änderung wegen eines Rechenfehlers zugesagt hat. Das Verfahren wegen Einkommensteuer 2000 bis 2004 ist abgetrennt und unter dem Az. 8 K 8147/24 eingestellt worden.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 18. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Änderungen hätten auf § 32a KStG gestützt werden können. Nach § 34 Abs. 13c KStG ist § 32a KStG erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift gilt dies jedoch nur, soweit die Festsetzungsfrist für die Steuer zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch nicht abgelaufen war.
Für das Jahr 1999 ging die Einkommensteuererklärung zwar bereits am 03. Januar 2001 beim Beklagten ein. Damit endete die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2005. Die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wäre zum 18. Dezember 2006 aber noch nicht abgelaufen gewesen. Es könne dahinstehen, ob von einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder möglicherweise nur von einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) auszugehen sei. In beiden Fällen wäre die Festsetzungsfrist am 18. Dezember 2006 jedenfalls noch nicht abgelaufen gewesen.
Dem Gericht haben die Akten der Klageverfahren 8 K 4112/16 und 12 K 12349/11 sowie des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens des Finanzamtes L… D… ÜLStr. Nr. … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Dem Beklagten ist darin zu folgen, dass bei der Klägerin dem Grunde nach im Jahr 1999 vGA anzusetzen waren. Der Änderungsbescheid ist aber aus verfahrensrechtlichen Gründen rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), denn der Bescheid konnte wegen eingetretener Festsetzungsverjährung am 18. März 2008 nicht mehr geändert werden.
1. Bei der Klägerin waren dem Grunde und der Höhe nach vGA anzusetzen.
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 03. Mai 2006, I R 124/04, BStBl. II 2011, 547; BFH, Beschluss vom 12. September 2018, I R 77/16, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2019, 296). Eine Vorteilseignung kann sich bei einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung insbesondere daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart, weil die Gesellschaft ihn trägt.
Soweit es im Streitjahr 1999 zu Zahlungen der GmbH für das Einfamilienhaus der Kläger kam, waren dem Grunde nach vGA anzusetzen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Kläger unbestritten die Miteigentümer des Grundstücks E…-straße waren.
Zivilrechtlich ist ein Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grundstücks; das Gebäude stand deshalb auch im zivilrechtlichen Eigentum der Kläger. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass abweichend von der zivilrechtlichen Zurechnung eine Zurechnung zur GmbH als wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) in Betracht kommen könnte. Vielmehr hat der Kläger später selbst eine Teilfläche des Gebäudes an die GmbH vermietet. Die GmbH hat bis auf Gründungskosten lediglich Aufwendungen für Erwerb und Errichtung des Einfamilienhauses getragen. Damit hat die GmbH ihr zugeführte Liquidität aus Darlehensmitteln und Eigenkapital nahezu überwiegend den Gesellschaftern zugewendet. Das Gericht hat auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafterdarlehen nur zum Schein gegeben und verbucht wurden; dafür spricht bereits die Rückzahlung von 5.000 DM im Jahr 2000, mithin die Tatsache das mehr Darlehensmittel von den Gesellschaftern zur Verfügung gestellt wurden, als die GmbH für die Übernahme der Aufwendungen benötigt hatte.
2. Der Beklagte konnte die Änderung aber nicht auf § 32a Abs. 1 KStG stützen.
a) Nach § 32a Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG kann, soweit gegenüber einer Körperschaft, vorliegend der GmbH, ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft. Die Vorschrift des § 32a KStG dient dem Zweck, eine korrespondierende Besteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter zu erreichen. Die Vorschrift des § 32a KStG bewirkt als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der AO eine Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer, solange über die verdeckte Gewinnausschüttung in einem Körperschaftsteuerbescheid noch nicht bestandskräftig entschieden ist.
Diese Voraussetzungen sind dem Grunde nach erfüllt. Im Streitfall erging gegenüber der GmbH für 1999 am 26. März 2007 eine geänderte Steuerfestsetzung, mit der die entsprechende vGA angesetzt wurde. Dieser Bescheid wurde auch wirksam. Die Änderungen bei den Klägern vom 18. März 2008 sind hiernach erfolgt. Die Festsetzungsfrist war nach dem Wortlaut des § 32a Abs. 1 KStG für 1999 auch noch nicht abgelaufen, denn diese endete nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegenüber der GmbH für 1999, mithin ein Jahr nach Ablauf der rechtskräftigen Klageabweisung in dem Rechtsstreit der GmbH (12 K 12349/11) am 25. Februar 2015.
b) Im Streitfall ist die Änderungsvorschrift des § 32a KStG nicht anzuwenden (verfassungskonforme teleologische Reduktion).
aa) Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG erfasst nach der Rechtsprechung des BFH auch die Änderung einer bei dem Inkrafttreten des § 32a KStG am 18. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2014, VIII R 30/12, BStBl. II 2015, 858). Dies betrifft auch den Streitfall, denn die reguläre Festsetzungsverjährung für Einkommensteuer 1999 trat bereits am 31. Dezember 2005 ein.
Nach dem Zurückweisungsbeschluss des BVerfG vom 18. Dezember 2023 (2 BvL 7/16, Betriebsberater -BB- 2024, 404) verhalten sich weder § 32a KStG noch die Anwendungsvorschrift (§ 34 Abs. 13b KStG) ausdrücklich dazu, ob auch bei Inkrafttreten der Normen am 19. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährte Steuerbescheide von der in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG geregelten Ablaufhemmung erfasst sind. Es erscheint nach Auffassung des BVerfG weder zwingend die Regelung auch auf Steuerfestsetzungen anzuwenden, die noch unter das Anrechnungsverfahren fallen. Noch scheint es ausgeschlossen, festsetzungsverjährte Steuerfestsetzungen auszunehmen, wenn und soweit dies wegen eines verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbots geboten ist. Es wäre möglich, dass die Gesetzesbegründung, die Änderungen festsetzungsverjährter Einkommensteuerfestsetzungen von der Neuregelung erfasst wissen will, nur für den Steuerpflichtigen günstige Änderungen im Blick hatte. Eine Auslegung, nach der nachteilige Änderungen festsetzungsverjährter Steuerbescheide ausgenommen werden, stünde hierzu nicht im Widerspruch und könnte dem vom vorlegenden Gericht geltend gemachten Rückwirkungsverbot Rechnung tragen.
Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist die Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass § 32a KStG zulasten des Steuerpflichtigen nur für die Steuerfälle gilt, bei denen die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO bei Inkrafttreten der Vorschrift noch nicht abgelaufen war. Die Übergangsbestimmung stellt nur darauf ab, dass der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden ist. Dies kann am 18. Dezember 2006 festsetzungsverjährte Steuerbescheide einschließen, ebenso aber zur Vermeidung einer unzulässigen echten Rückwirkung restriktiv interpretiert werden.
Zwar findet sich in der Gesetzesbegründung – ohne Ausführungen zur Frage der Verfassungsmäßigkeit – die Bemerkung, dass die Änderungsvorschrift des § 32a KStG auch dann Anwendung finden kann, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes die Festsetzungsfrist beim Anteilseigner bereits abgelaufen ist (vgl. BT-Drucks. 16/2717, S. 72). Das schließt es nach den Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluss vom 18. Dezember 2023 (2 BvL 7/16) aber nicht aus, die Rückwirkung verfassungskonform auf die Fälle zu beschränken, in denen eine für den Steuerpflichtigen günstige – und damit verfassungsrechtlich unbedenkliche – Änderung im Raum steht. Den aufgezeigten verfassungsrechtlichen Bedenken kann nach Dafürhalten des Senates nach alldem schon auf Tatbestandsebene bei Auslegung der Übergangsvorschrift Rechnung getragen werden, indem nur die Fälle erfasst werden, in denen am 18. Dezember 2006 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war.
bb) Dem Beklagten ist nicht darin zu folgen, dass am 18. Dezember 2006 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war.
Die Kläger haben die Einkommensteuererklärung für 1999 unstreitig im Jahr 2001 abgegeben, weshalb es zur Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO kam und die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2001 zu laufen begann. Die regelmäßige Verjährungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) lief zum 31. Dezember 2005 ab.
Es lag kein Fall der bis zum 31. Dezember 2006 verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO vorlag (fünf statt vier Jahre) vor. Der Klägerin war wegen der vGA keine leichtfertige Verkürzung i.S. des § 378 AO vorzuwerfen. Eine solche Steuerverkürzung erfordert, dass ein Hinterziehungstatbestand nach § 370 Abs. 1 AO zwar nicht vorsätzlich, aber zumindest leichtfertig begangen wurde. Der Täter handelt leichtfertig, wenn er die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird. Dies ist dann der Fall, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des Einzelfalles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Kläger ersichtlich die GmbH erst gründeten, nachdem sie das Grundstück in D… gekauft und den Hausbauvertrag mit der Ltd. abgeschlossen hatten. Die gesamte Gestaltung führte zwar zu einer Sphärenvermischung zwischen GmbH und Privatvermögen und führte dazu, dass die Klägerin noch bis zur mündlichen Verhandlung nicht zwischen eigenem Vermögen und Vermögen der GmbH unterschied. Obgleich die Kläger der GmbH ein Darlehen gewährten, bezeichnete die Klägerin diese Finanzmittel der GmbH als „mein Geld“. Entsprechend erklärten sie mit der Einkommensteuererklärung 1999 die Verluste der GmbH (Personalaufwand zur Errichtung des Hauses sowie Gründungskosten) i.H.v. 61.573,33 DM als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Das Gericht kann hiernach nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Klägerin nach ihren individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen war zu erkennen, dass die Tragung der Aufbaukosten des Eigenheimes durch die GmbH bei ihr zur Annahme eines Zuflusses von Kapitaleinkünften führen würde. Ferner hatten die Kläger den Sachverhalt dem Grunde nach auch offenbart, indem sie gerade die Verluste der GmbH als eigene Verluste erklärten. Damit deckten sie sogar den besteuerungserheblichen Sachverhalt (Sphärenvermischung) selbst hinreichend auf. Es wäre dann an dem Beklagten bzw. nach einer Kontrollmitteilung dem Finanzamt J… gewesen, den Sachverhalt weiter aufzuklären und steuerlich zu würdigen. Soweit der Kläger im November 2001 abermals geänderte Erklärungen für die GmbH einreichte, ändert dies nichts am Vorwurf gegenüber der Klägerin in Bezug auf die Einkommensteuererklärung für 1999.
cc) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war im Streitfall auch nicht gehemmt. Gem. § 171 Abs. 5 AO läuft eine Festsetzungsfrist nicht ab, wenn die Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beginnen bzw. wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist. Im Streitfall wurde zwar gegen die Klägerin ermittelt, allerdings wegen Steuerhinterziehung zu Gunsten der GmbH und nicht wegen Einkommensteuer 1999 und zudem wurde das Verfahren nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingeleitet.
dd) Im Streitfall führt die Anwendung von § 32a KStG zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung, da bereits am 31. Dezember 2005 Festsetzungsverjährung eingetreten war.
Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung beziehungsweise der Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich entgegen. Soweit im Vertrauen auf eine bestehende Rechtslage Dispositionen getroffen wurden, geht mit einer rückwirkenden Änderung des Gesetzes fast immer eine Enttäuschung von Vertrauen des Normunterworfenen einher. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt aber die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Mit Eintritt der Festsetzungsverjährung darf der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass eine Änderung nur unter den zu diesem Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Änderungsmöglichkeiten vorgenommen werden kann.
Die Einführung der Änderungsmöglichkeit am 18. Dezember 2006 führte damit i.E. zu einem rückwirkenden „Wiederaufleben“ einer bereits abgelaufenen Festsetzungsfrist. Das Gericht konnte auch nach dem Inbegriff der mündlichen Verhandlung die Überzeugung gewinnen, dass bei der Klägerin ab dem 01. Januar 2006 schützenswertes Vertrauen entstanden war, dass es für das Jahr 1999 nicht mehr zu einer Änderung der Einkommensteuer kommen konnte und durfte. Die Klägerin konnte darauf vertrauen, dass ggf. noch nicht festgesetzte Steueransprüche gem. § 47 AO erloschen waren.
Das Vertrauen der Klägerin in diesen Zustand war nach dem 31. Dezember 2005 nicht in erheblicher Weise erschüttert worden. Hier ist zu beachten, dass die Kläger durch den Beklagten mehrfach bis zur Einspruchsentscheidung vom 29. November 2005 darauf hingewiesen wurden, dass eine Trennung zwischen GmbH und Gesellschafter bestehe und deshalb Verluste der GmbH nicht bei den Klägern in Ansatz kommen könnten. Hier kam es aber vor Ablauf der Festsetzungsfrist nur zu einer Korrektur der „Verlusterklärung“, nicht aber zu einer weiteren Überprüfung, welche Verluste tatsächlich auf Ebene der GmbH entstanden waren und ob insoweit ggf. eine gesellschaftsrechtlich veranlasste vGA gegeben und von der Klägerin noch nicht erklärt wurde. Die Einspruchsentscheidung als Schlusspunkt des Rechtsbehelfsverfahrens führte vielmehr zu dem Ergebnis, dass es damit – Streichung der Verluste – sein Bewenden haben werde.
Alle weiteren Maßnahmen (Außenprüfung bei der GmbH, Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Klägerin) erfolgten erst nach Ablauf der Festsetzungsverjährung am 31. Dezember 2005. Die einmal abgelaufene Festsetzungsfrist lebte dadurch auch nicht neu auf.
Besondere Rechtfertigungsgründe für eine ausnahmsweise zulässige echte Rückwirkung sind vorliegend nicht ersichtlich und vom Beklagten auch nicht benannt worden.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, denn es handelt sich um eine Einzelfallwürdigung der Verhältnisse der Klägerin.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32a KStG
§ 32a Körperschaftsteuergesetz
§ 370 AO
§ 378 AO
§ 47 AO
§ 34 Abs. 13c Satz 2 KStG
§ 169 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 170 Abs. 2 Strafprozessordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 34 Abs. 13c KStG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 32a Abs. 1 KStG
§ 34 Abs. 13b KStG
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: VIII R 30/12
12 K 12349/11
8 V 8177/16
2 BvL 7/16
8 K 8147/24
8 K 4112/16
I R 124/04
I R 77/16