Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-08, Aktenzeichen 13 K 3913/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2017:0608.13K3913.12.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Ruhegehaltszahlungen der NATO an den Kläger. Die Kläger sind der Auffassung, dass es sich insoweit um eine Leibrente und nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt.
Der Kläger war von 19... bis 2004 im NATO-Hauptquartier in Brüssel tätig. Dazu wurde er als Bundesbeamter ununterbrochen beurlaubt. Die Einkünfte während seiner aktiven Tätigkeit waren nach dem Protokoll über die Rechtsstellung der auf Grund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere vom 28. August 1952 (BGBl. II 1969, 2000) steuerfrei. Seine Beschäftigung bei der NATO unterlag den Bestimmungen der NATO Civilian Personnel Regulations (NCPR). Aus diesem Grund wurden u.a. Beträge in Höhe von etwa 8 bis 9 % seines Grundgehalts zu Finanzierung der Altersversorgung im Rahmen des sog. „NATO pension scheme and social insurance system” einbehalten (im Folgenden: Altersvorsorgebeitrag).
Nach seinem Eintritt in den Ruhestand erhielt er von der NATO Zahlungen in Höhe von 57 611,32 Euro (2005), 59 824,68 Euro (2006), 58 351,32 Euro (2007), 59 212,84 Euro (2008) und 62 802,28 Euro (2009), die aus dem laufenden Haushalt der NATO gezahlt wurden. Darin enthalten waren in Höhe von 5 605 Euro (2005), 6 849 Euro (2006), 5 590 Euro (2007 und 2008) sowie 6 364 Euro (2009) sog. Steuerausgleichszahlungen („Tax Adjustments“), die dem Kläger nach Maßgabe des Art. 42 NCPR zum teilweisen Ausgleich der Besteuerung der Ruhegehälter gewährt wurden.
In den Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre, in denen die Kläger zusammen veranlagt wurden, behandelte der Beklagte die Zahlungen als Einkünfte im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit ihren dagegen eingelegten Einsprüchen machten die Kläger geltend, die Zahlungen seien nur mit ihrem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG zu besteuern. Ansonsten käme es zu einer Doppelbesteuerung.
Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 30. November 2012 unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 22. November 2006 X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402) und den dazu ergangenen Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 14. Oktober 2010 2 BvR 367/07 (HFR 2011, 88) als unbegründet zurück. Soweit während der aktiven Tätigkeit des Klägers Beträge für den Aufbau der Altersversorgung einbehalten worden seien, stellten diese nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung keine Gehaltszuwendungen, sondern Gehaltskürzungen dar. Der einbehaltene Gehaltsteil werde erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegehalts ausgezahlt. Damit beruhten die Versorgungsbezüge nach dem Pensionssystem der NATO nicht auf eigenen Beitragsleistungen, so dass sie in vollem Umfang nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern seien. Ergänzend verwies der Beklagte auf das Urteil des FG Köln vom 15. August 2012 5 K 189/11 (EFG 2013, 32).
Dagegen haben die Kläger fristgerecht am 22. Dezember 2012 Klage erhoben. Sie halten an ihrem Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren fest. In den vom Beklagten genannten Verfahren vor dem BFH und dem BVerfG sei unberücksichtigt geblieben, dass die Grundgehälter in der aktiven Dienstzeit, aus denen die Bediensteten ihren Beitrag zum Altersversorgungssystem der NATO geleistet hätten, nach Einbehalt der Einkommensteuer („net-of-tax“) festgelegt und vereinbart gewesen sein. Auch das Urteil des FG Köln in dem Verfahren 5 K 189/11 vom 15. August 2012 gehe nicht darauf ein, wie sich die Festsetzung von NATO-Aktivgehältern mit Einbehalt der Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Alterseinkünftegesetzes (2005) auf die Aufbauphase der NATO-Altersversorgung sowie auf die rechtliche Grundlage der im deutschen Recht nicht vorgesehenen Steuerausgleichszahlungen auswirke. Die Einkünfte, die er, der Kläger, während seiner aktiven Tätigkeit erzielt habe, seien unstreitig steuerfrei gewesen. Die Steuerfreiheit habe nur funktional wirken sollen. Eine materielle Steuerfreiheit sei damit nicht verbunden gewesen. Entscheidend sei, dass nicht, wie üblich, von einem Bruttogehalt Steuern abgezogen würden, sondern von vornherein und im Zuge der Bemessung des Bruttogehalts der Steuerabzug berücksichtigt worden sei. Daher sei sein Gehalt nur „formal“ steuerfrei gewesen. Er stünde einem inländischen Beamten gleich, nur mit dem Nachteil eines pauschalierten Einbehalts der Einkommensteuer. Es wäre unzulässig, wenn er ein um die Steuer reduziertes Nettogehalt erhielte und man ihm die volle Steuerfreiheit weiterhin entgegenhalten könne. Im Gegensatz zum Inlandbediensteten zahle er den vereinbarten 8 bis 9 %-igen Beitrag zum Aufbau seiner Altersgrundversorgung aus seinem bereits um eine Versorgungskomponente geminderten deutschen Referenzgehalt. Die in der Aufbauphase im Ausland aus versteuerten Beiträgen finanzierte Altersversorgung müsse in der Auszahlungsphase im Inland folgerichtig und systemkonform berücksichtigt werden. Ausfluss des Besteuerungsvorgangs durch Einbehalt der Einkommensteuer sei die Vereinbarung der Steuerausgleichszahlung durch die NATO. Damit werde die Doppelbesteuerung teilweise ausgeglichen. Diese Steuerausgleichszahlung sei als reflexiver Rechtsakt auf die ursprüngliche Besteuerung in seinem Umfang jedoch inkonsequent. Sie sei aber Beleg für eine Doppelbesteuerung, die die NATO-Staaten entgegen der Folgerichtigkeit nur teilweise und ohne Berücksichtigung der Progression ausglichen. Würde man folgerichtig die Ruhegehaltszahlungen steuerfrei stellen, so könnten die Steuerausgleichszahlungen entfallen. Das hätten auch schon die Generalsekretäre der OECD gefordert. Die Zahlungen aus der NATO-Altersversorgung seien mit der nationalen gesetzlichen Rente vergleichbar, mit Ausnahme der systemischen Unmöglichkeit, eine Steuerminderung geltend zu machen. Das Alterseinkünftegesetz habe die Besteuerung von Alterseinkünften aus Tätigkeiten für internationale Organisationen nicht geregelt, so dass eine planwidrige Lücke bestehe, die analog zur Rentenbesteuerung systemkonform zu schließen sei. Nach dem BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253) sei eine nachgelagerte Besteuerung nach § 22 EStG nur zulässig, wenn die Altersvorsorgeaufwendungen vorgelagert steuermindernd berücksichtigt worden seien. Das werde bei den Beiträgen zur NATO-Altersvorsorge nicht der Fall sein. Daher werde die Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 EStG geltend gemacht, hilfsweise die Besteuerungsanteilsbesteuerung.
Für sein Anliegen spreche auch, dass alle NATO-Bediensteten gleichmäßig zu behandeln seien. Daran könne auch das nationale Einkommensteuerrecht einseitig und rückwirkend nichts ändern. Die unterlassene Anhörung eines sachverständigen Zeugens zu der einschlägigen Völkerrechtsproblematik in dem Verfahren vor dem FG Köln (5 K 189/11) sei zu bedauern. Die NATO-Grundgehälter, aus denen die Bediensteten einen Prozentsatz als monatliche Kontributionen an den Fonds zahlten, seien nach Abzug der Einkommensteuer festgelegt worden. Die von der NATO ausgezahlten Renten unterlägen nationaler Besteuerung mit teilweiser Kompensation durch die Steuerausgleichszahlung. Nach den Bestimmungen der „NATO-Pension Schemes“ würden die Beiträge an den Fonds als Teil der Bezüge definiert. Der Beklagte setze sich über das NATO-Dienstrecht als partikuläres Völkerrecht hinweg. Eine Besteuerung im völkerrechtlichen Rahmen lasse spezifisch nationale Begriffe hinter sich bzw. impliziere sie. Das Gebot, den fundamentalen Grundsatz der Vergütungsgleichheit bei gleichzeitiger Steuerpflicht durchzusetzen, sei mit der „Net-of-tax“-Grundgehaltsvariante auf der Basis eines a priori erfolgenden Quellensteuerabzug vom äquivalenten Bruttogehalt ebenso erreicht wie mit dem Abstellen auf einen äquivalenten Bruttogrundgehaltsansatz abzüglich nachträglich interner Steuer (UN, EU). Die „Net-of-tax“-Variante rechtfertige steuerrechtlich keine unterschiedliche Behandlung der Altersversorgung der NATO-Bediensteten. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen habe, dürfe nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht ein zweites Mal besteuert werden. Bei der NATO werde eine pauschale Quellensteuer entsprechend der Lohnsteuer sofort einbehalten, was z.B. bei der UN nicht der Fall sei. Das ergebe sich auch aus der Fürsorgepflicht des Bundes, denn mit einer Beurlaubung zu einer internationalen Organisation dürfe kein Nachteil für den beruflichen Werdegang verbunden werden. Zudem sei in den bisherigen Gerichtsentscheidungen, die sich mit dieser Thematik befasst hätten, die Altersversorgung nach der teilweise sehr komplizierten deutschen Steuerrechtsprechung in der Ansparphase und nach singulärem deutschen Beamtenversorgungsrecht rückinterpretiert und begrifflich eingeordnet worden. Diese Begriffe und Kriterien, wie z.B. Gehaltskürzung, Novation, Zufluss und eigenes Vermögen, seien im anwendbaren Völkerrecht unbekannt, nicht gewollt oder unausgesprochen. Von ausschlaggebender rechtlicher Bedeutung sei die bisher in allen gerichtlichen Entscheidungen unberücksichtigte Verpflichtung der NATO-Mitgliedstaaten, dass diese nur diejenigen Einkommensteuerrechtsnormen auf die Steuerausgleichszahlung (und damit auf die zugrunde liegende Versorgungsbesteuerung) anwendeten, die für die Allgemeinheit der steuerpflichtigen Altersversorgungsempfänger, gälten. Damit dürfte die Anwendung des § 22 EStG nach dem institutionellen Völkerrecht der NATO klar sein. Die speziellere Besteuerung der Beamtenversorgung nach § 19 EStG widerspreche hingegen der vorgegebenen Steuernorm des NATO-Personalstatuts, die die NATO-Bediensteten einheitlich in die allgemeine Steuerzahlergruppe mit „besteuert kontributiv“ aufgebauter Altersversorgung einreihe. NATO-Bedienstete müssten im Gegensatz zu deutschen Beamten eine besteuerte Kontribution abführen. Dieser gravierende Unterschied müsse sich systemkonform steuerrechtlich auswirken.
Der Beklagte komme seiner auch im finanzgerichtlichen Verfahren fortbestehenden Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung nicht nach. Dies gelte insbesondere für die Einbeziehung des Völkerrechts. Die bisherigen BFH-Entscheidungen wirkten nur zwischen den jeweiligen Prozessbeteiligten. Die Besteuerungslage sei nach wie vor ungeklärt. Andere Staaten besteuerten die gleichen Zahlungen als Rente. Im internationalen Vergleich sei allein das deutsche Referenzgehalt um einen eingearbeiteten Altersversorgungsbetrag verringert, während die anderen nationalen Referenzgehälter Beiträge zur Altersversorgung vorsähen. Auch daran zeige sich, dass die deutsche beamtenrechtliche Versorgung systematisch unvereinbar mit den völkerrechtlichen Regelungen der NATO sei. Die aus dem deutschen Beamten- und Steuerrecht abgeleitete Argumentation, dass der vom NATO-Aktivgehalt abgezogene Altersversorgungsbeitrag, der ausdrücklich als Gehalt definiert werde, nicht aus eigenem Vermögen einschließlich zugeflossenem Arbeitslohn geleistet werde, widerspreche dem vorrangigen institutionellen Völkerrecht der NATO und den sich in der Ansparphase ergebenden abgeschlossenen, von allen NATO-Bediensteten gleichermaßen erworbenen Rechtsbeständen mit Einschluss eines gleichen rechtlichen Versorgungstyps. Die Differenz durch Beitragsabführung zwischen dem monatlichen „Net-of-tax“-Gehalt und dem letztendlichen „Take-home-pay“ sei institutionell ausschlaggebend. Begriff und Inhalt der Kürzung des Arbeitslohns fänden in dem Völkerrecht der NATO keine rechtliche Stütze. Wäre die NATO-Altersversorgung nachträglicher Arbeitslohn, wie der BFH meine, behielte dieser als originärer Arbeitslohn alle ursprünglichen sachlichen und nach dem Ottawa-Agreement auch personalen Merkmale des Aktivgehalts, also zumindest seine „Net-of-tax“-Rechtsnatur. Es sei unlogisch und nicht folgerichtig, eine als „Net-of-tax“ aufgebaute und ausgezahlte Altersversorgung nochmals zu besteuern. Das Aktivgehalt sei wegen seiner formellen Steuerbefreiung auf die Höhe nach Einbehalt der Einkommensteuer festgelegt worden. Erlösche der Status mit der Verrentung, könne eine Besteuerung nach § 19 EStG nur erfolgen, wenn die Altersversorgung auf die Bruttohöhe des Referenzgehalts angehoben werde. Auch verstoße eine Besteuerung nach § 19 EStG gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil die UN-Altersversorgung nach § 22 EStG besteuert werde. Zudem sei der Beklagte völkerrechtlich an die internationale verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung gebunden, wonach „Gehalt und Bezüge“ eine „Retirement pension“ nicht umfasse. Die unterschiedliche Form der Ansparung seiner Pension im Vergleich zu einer Beamtenpension führe auch zu einer anderen steuerlichen Beurteilung. Die „Net-of-tax“-Gehälter und die daraus abgeführten Altersvorsorgebeiträge fußten auf einem anderen deutschen Bruttoreferenzgehalt, das nominell keine Versorgungskomponente enthalte bzw. ausweise. Entscheidend sei, dass seine Altersversorgung beitragsfinanziert sei. Das Völkerrecht lasse trotz deutscher Steuerhoheit keine andere Wertung zu. Das werde auch durch die in der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Auslegung völkerrechtlicher Verträge bestätigt. Danach könne bei den Altersvorsorgebeiträgen nicht davon ausgegangen werden, es handele sich funktionell um eine Gehaltskürzung in Form nicht zugeflossenen Arbeitslohns ohne Einsatz eigenen Vermögens. Das sei nicht das Rechtsverständnis der NATO und der sonstigen Vertragsstaaten. Andere Staaten, wie z.B. die Niederlande, besteuerten die kapitalisierten Beträge nur mit Vermögenssteuern und nicht mit Einkommensteuern. Seine Rechtauffassung werde auch durch die Entstehungsgeschichte des Ottawa-Agreements bestätigt. Nur wenn die Altersversorgung auf eine volle Bruttoversorgung erhöht werde, sei eine Vollbesteuerung zu rechtfertigen. Die Höhe der Steuerausgleichszahlung sei willkürlich.
Die Besteuerung durch den Beklagten sei zudem rechtsmissbräuchlich. Der Rechtsmissbrauch liege in der Zustimmung zum Einbehalten der Einkommensteuer vom Aktiveinkommen durch die NATO, die bei der späteren nationalen Besteuerung keine folgerichtige Berücksichtigung finde. Das Völkerrecht der NATO sei gemäß § 2 der Abgabenordnung (AO) vorrangig. Diesem Recht unterliege der Anspar- und Erwerbsvorgang der NATO-Altersversorgung. Alle NATO-Bediensteten müssten gleich behandelt werden, da alle auch über einen identischen Versorgungstypus verfügten. Die Regelungen über die Altersversorgung hätten eine Tatbestandswirkung, die dann anschließend der nationalen Einkommensbesteuerung zugrunde liege. Die Einkommensteuer werde in Ausführung des „Net-of-tax“-Konzepts monatlich vom Äquivalenzgehalt, wie arbeitsrechtlich vereinbart, einbehalten und schließe den Altersvorsorgebeitrag ein. Aufgrund dieser internen Besteuerung seien die vom Beklagten unter Berufung auf die BFH-Rechtsprechung angeführten Aspekte des nicht zugeflossenen Arbeitslohns und des fehlenden eigenen Vermögens implizit überholt. Die rechtliche Bewertung des BFH verstoße gegen die Einheitlichkeit der Auswirkungen für alle Bediensteten, was aber bei der Auslegung völkerrechtlicher Verträge zu berücksichtigen sei. Der BFH habe den zentralen „Net-of-tax“-Aspekt des Gehalts und die diesbezügliche Besteuerung übersehen bzw. unberücksichtigt gelassen. Auch das BVerfG sei anschließend zwangsläufig von der fehlenden Besteuerung der Beiträge zur Finanzierung der „Retirement pension“ ausgegangen.
Ergänzend wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 31. Januar 2013, 18. März 2013, 15. März 2015, 27. Februar 2016, 9. Oktober 2016 und 4. Januar 2017 verwiesen.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 am 24. Juni 2014 aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen geändert.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 4. September 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. November 2012 sowie die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009, jeweils vom 24. Juni 2014, mit der Maßgabe zu ändern, dass die Ruhegehaltszahlungen der NATO nicht als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern mit ihrem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG besteuert werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass die NATO-Pensionen nicht als sonstige Einkünfte, sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu besteuern seien. Er sieht sich in dieser Frage in der bisherigen fach- und verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung bestätigt. Die Sachverhalte der bisher entschiedenen Fälle seien vergleichbar. Insbesondere sei kein eigenes Vermögen eingesetzt worden, um die späteren Ruhegehaltsbezüge zu erlangen. Eigenes Vermögen setze vorherigen Lohnzufluss voraus. Die vom Arbeitslohn einbehaltenen Altersvorsorgebeiträge seien dem Kläger nicht als Arbeitslohn zugeflossen. Es fehle daher auch an der vom Kläger behaupteten Doppelbesteuerung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 4. September 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. November 2012 sowie die gemäß § 68 S. 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 vom 24. Juni 2014 sind rechtmäßig (vgl. § 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat die Ruhegehalts- und Steuerausgleichszahlungen des Klägers von der NATO zu Recht als Ruhegelder (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) und Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG) qualifiziert. Die dagegen erhobenen völkerrechtlichen Einwände greifen ebenso wenig durch wie die vom Kläger geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken.
1. Der erkennende Senat schließt sich in der Frage der Abgrenzung zwischen Ruhegeldern und Versorgungsbezügen nach § 19 EStG einerseits und Renten nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG andererseits bei Ruhegehaltszahlungen der NATO uneingeschränkt der zwischenzeitlich gefestigten Rechtsprechung des BFH an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402; BFH-Beschluss vom 27. November 2013 X B 192/12, BFH/NV 2014, 337). Entscheidend ist, dass die Ruhegehaltszahlungen des Klägers – aufgrund der allein maßgebenden einkommensteuerrechtlichen Wertung – weder im Ganzen noch teilweise Erträge aus der Nutzung seines eigenen Vermögens sind.
Nach Erörterung in der mündlichen Verhandlung besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit, dass die rechtlichen Grundlagen der Ruhegehaltszahlungen mit denen, die den beiden bisherigen v.g. Entscheidungen des BFH zur NATO-Altersversorgung zugrunde lagen, übereinstimmen und der Kläger (nur) eine von dieser Rechtsprechung abweichende rechtliche Bewertung geltend macht.
a) Nach § 19 Abs. 1 S. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die „für eine Beschäftigung“ im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr. 1) sowie Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile „aus früheren Dienstleistungen“ (Nr. 2). Die Einnahmen müssen durch das gegenwärtige oder frühere Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat.
Während Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich in voller Höhe steuerpflichtig sind, werden Leibrenten als „sonstige“ Einkünfte nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG seit dem Veranlagungszeitraum 2005 nur in Höhe des sog. Besteuerungsanteils (Buchst. aa) oder des sog. Ertragsanteils (Buchst. bb) besteuert. Dieser Besteuerungs- oder Ertragsanteil als pauschalierter Zinsanteil ist seiner Rechtsnatur nach das Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals. Davon zu trennen ist daher die Aus- oder Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögenumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerpflichtig ist.
Ungeachtet dessen, dass nach § 22 Nr. 1 S. 1 EStG der Tatbestand der „sonstigen“ Einkünfte gegenüber den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten subsidiär ist, liegen Einkünfte „für“ eine Beschäftigung oder „aus“ einem früheren Dienstverhältnis nur vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 EStG kann es sich daher nur handeln, wenn der Steuerpflichtige sie – abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung – ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbetrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält. Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (vgl. zum Ganzen und m.w.N. BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402).
Wenn das maßgebende Dienstrecht vorsieht, dass vom Bruttogehalt ein Abzug für Zwecke der Altersversorgung vorgenommen wird, unterscheidet die Rechtsprechung für Zwecke der Abgrenzung zwischen § 19 EStG und § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG danach, ob im Zeitpunkt des Aufbaus der Altersversorgung ein bereits zugeflossener Gehaltsbestandteil vom Arbeitnehmer für diese Zwecke eingesetzt wird, so dass es sich zugleich um zugeflossenen Arbeitslohn und um einen Eigenbeitrag des Arbeitnehmers zu seiner Altersvorsorge handelt, oder ob der einbehaltene Gehaltsbestandteil erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegelds ausgezahlt wird, was noch nicht während der aktiven Dienstzeit, sondern erst in der Versorgungsphase zum Zufluss von Arbeitslohn führt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 X R 24/15, BFH/NV 2017, 833 m.w.N.).
Danach kann die vom Kläger beantragte Zuordnung seiner Ruhegehaltszahlungen zu den sonstigen Einkünften nicht erfolgen, denn dies setzte voraus, dass der Kläger zur Erlangung der Einkünfte eigenes Vermögen – insbesondere zugeflossenes Gehalt – eingesetzt hätte. Das ist nicht der Fall.
Im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Senat der Auffassung, dass Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO-Bedienstete nicht auf dem Einsatz eigenen Vermögens beruhen. Beitragsanteile, wie im Streitfall in Gestalt von Gehaltskürzungen, stellen keine Beiträge dar, die dem Kläger zuvor zugeflossen sind und die Annahme rechtfertigten, der Kläger habe die Altersvorsorge aus eigenem Vermögen bestritten.
Daran ändert sich nichts dadurch, dass das Gehalt des Klägers während seiner Tätigkeit unter Berücksichtigung einer fiktiven Steuerbelastung berechnet und ausgezahlt wurde. Auch wenn der BFH klargestellt hat, dass der lohnsteuerrechtlichen Behandlung keine indizielle Wirkung zukommt, sofern der Arbeitslohn im Inland ohnehin nichtsteuerbar oder von der Steuer befreit ist, hat im Ausland keine Besteuerung stattgefunden.
In derartigen Fällen einer Steuerbefreiung scheidet eine eigene Beitragsleistung des Arbeitnehmers demzufolge zwar nicht von vornherein aus. Maßgeblich ist vielmehr, ob sich der Beitrag des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402 m.w.N.).
Insoweit hat der BFH zu dem streitgegenständlichen Versorgungssystem der NATO entschieden, dass die einbehaltenen Altersvorsorgebeiträge dem Arbeitnehmer nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zuvor zugeflossen sind. Deshalb kann nicht davon ausgegangen werden kann, dass zur Erlangung der späteren Ruhegehaltszahlungen eigenes Vermögen eingesetzt wurde (so ausdrücklich zum NATO-Versorgungssystem BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 337 zu FG Köln in EFG 2013, 32; allgemein zu diesen Grundsätzen bereits BFH-Urteil vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16; BStBl. II 1990, 1062).
Der Abzug eines Altersvorsorgebeitrags vom Gehalt des Klägers während seiner aktiven Tätigkeit zugunsten des Versorgungssystems stellte nur eine Gehaltskürzung dar. Der Kläger konnte zu keinem Zeitpunkt über die tatsächlich abgezogenen Altersvorsorgebeiträge wirtschaftlich verfügen. Die NATO leistete die Zahlungen aus ihrem Haushalt und separierte sie dort. Sie unterhielt keine von ihr rechtlich getrennte Versorgungseinrichtung, sondern das für die Altersversorgung der Bediensteten vorgesehene Kapital ist rechtlich in ihrem Vermögen geblieben. Im Gegensatz zum System der gesetzlichen Rentenversicherung hat sie zu keinem Zeitpunkt den Zugriff auf die Altersvorsorgebeiträge verloren. Mit dem Einbehalt dieser Beiträge war daher kein eigenständiger Rechtsanspruch des Klägers gegen einen als Träger der Versorgungsleistung auftretenden Dritten verbunden. Dieser Hintergrund ist aus steuerlicher Sicht im Ergebnis tragend für die Zuordnung der Ruhegehaltszahlungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Die in vollem Umfang eintretende Steuerpflicht der Ruhegehaltszahlungen der NATO als Ruhegelder aus früheren Dienstleistungen nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG schließt auch die Steuerausgleichszahungen in Deutschland ein (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2015 I R 38/14, BFH/NV 2016, 180, BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 833).
Ergänzend nimmt der Senat zur Begründung der Steuerpflicht gemäß § 19 EStG Bezug auf die den Beteiligten bekannten und in der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten erörterten BFH-Entscheidungen in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402 und in BFH/NV 2014, 337 sowie auf das ebenfalls den Beteiligten bekannte und in der mündlichen Verhandlung erörterte BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 X R 24/25, BFH/NV 2017, 833 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der an frühere Bedienstete des Europäischen Patentamts gezahlten Altersversorgungsleistungen (vgl. zur Möglichkeit von Bezugnahmen BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 177/87, BFH/NV 1992, 174; Gräber/Ratschow, FGO, § 105 Rn. 44).
b) Das deutsche Besteuerungsrecht wird auch nicht durch einen völkerrechtlichen Vertrag im Sinne des § 2 AO verdrängt. Danach gehen Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 S. 1 des Grundgesetzes (GG) über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Einen solchen Vertrag „über die Besteuerung“, dem der deutsche Gesetzgeber zugestimmt hätte, und der eine Regelung über die steuerliche Behandlung der an ehemalige Bedienstete der NATO gezahlten Ruhegehälter enthielte, gibt es nicht.
Im Übrigen zeugen die auch dem Kläger gewährten Steuerausgleichszahlungen davon, dass der NATO die Steuerpflicht der Ruhegehaltszahlungen bewusst war. Entgegen der Auffassung des Klägers stehen Art. 42 Abs. 2 und Abs. 3 des NCPR (vgl. Bl. 43 GA), ungeachtet der Frage, ob insoweit überhaupt eine völkerrechtliche Vereinbarung im Sinne des § 2 AO vorliegt, den innerstaatlichen Besteuerungsvorschriften nicht entgegen.
Nach Art. 41 Abs. 1 NCPR hat der Empfänger eines Ruhegehalts einen Anspruch auf die Anpassungen, die für den Mitgliedstaat der Organisation, in dem das Ruhegehalt und die Anpassungen der Einkommensteuer gemäß den in diesem Land geltenden Steuergesetzen unterliegen, festgelegt werden. Die Anpassung beträgt gemäß Art. 41 Abs. 2 S. 1 NCPR 50 v.H. des Betrags, um den das Ruhegehalt des Empfängers theoretisch erhöht werden müsste, damit der Saldo, der nach Abzug des Betrags der nationalen Einkommensteuer oder Steuer verbleibt, dem Betrag des gemäß dieser Regelung errechneten Ruhegehalts entspricht. Nach Art. 41 Abs. 2 S. 2 NCPR werden zu diesem Zweck für jedes Mitgliedsland Paritätstabellen aufgestellt. Zur Berechnung des theoretischen Betrags der Einkommensteuer oder Steuern, auf die Art. 41 Abs. 2 NCPR Bezug nimmt, werden gemäß Art. 42 Abs. 3 S. 1 NCPR die Bestimmungen der Steuergesetze und -verordnungen berücksichtigt, die sich auf die Haftungsgrundlage und den Betrag der Einkommensteuer oder Steuern für alle steuerzahlenden Ruhegehaltsempfänger des betreffenden Landes auswirken. Darüber hinaus regelt die Vorschrift, welche Faktoren bei der Berechnung dabei nicht zu berücksichtigen sind.
Diesen Regelungen über die Steuerausgleichszahlungen liegt nach Auffassung des Senats einerseits erkennbar die Annahme zugrunde, dass eine Besteuerung der Ruhegehaltszahlung im jeweiligen (Mitglied-)Staat des Ruhegehaltsempfängers erfolgt. Andererseits lässt sich aus dem für Zwecke der Berechnung der Ausgleichszahlung erforderlichen Vergleich mit den Einkommensteuern oder Steuern, die „für alle steuerzahlenden Ruhegehaltsempfänger“ gelten, nicht herleiten, dass eine Besteuerung des Klägers, wie bei der gesetzlichen Rente auch, nur mit dem Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte zu erfolgen hätte. Die diesbezügliche Regelung in Art. 42 Abs. 3 S. 1 CPR trifft zur Besteuerung keine Aussage, sondern regelt nur die Höhe der Ruhegehaltsanpassung. Hinzu kommt, dass sich der dem Kläger gewährte Steuerausgleich, wie aus seiner tatsächlichen Höhe erkennbar, nach einer Besteuerung der Ruhegehaltszahlungen gemäß § 19 EStG und nicht gemäß § 22 EStG berechnet. Auch das verdeutlicht somit, dass seitens der NATO von einer Anwendung des § 19 EStG ausgegangen wird.
Sonstige, dem innerstaatlichen Steuerrecht, vorgehende völkerrechtliche Vereinbarungen über die Besteuerung im Sinne des § 2 AO sind nicht ersichtlich. Ebenso fehlt eine allgemeine Regel des Völkerrechts im Sinne des Art. 25 S. 1 GG, die einen die Besteuerung von NATO-Ruhegehaltszahlungen regelnden Rechtssatz enthält (zum Begriff der allgemeinen Regeln des Völkerrechts und mit Bezug auf das Steuerrecht vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1).
2. Der Senat ist schließlich nicht nach den Maßstäben des Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG davon überzeugt, dass die Besteuerung der NATO-Ruhegehaltszahlungen einschließlich der Steuerausgleichszahlungen verfassungswidrig und insbesondere, wie der Kläger meint, gleichheitswidrig ist.
Eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende Ungleichbehandlung der Besteuerung der Alterseinkünfte des Klägers gegenüber Renteneinkünften, die aus versteuertem Einkommen aufgebaut worden, liegt nicht vor. Zum einen ist das Versorgungssystem zugunsten der NATO-Beschäftigten vergleichbar mit dem Versorgungssystem zugunsten der deutschen Beamten, bei dem die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts stattfindet. Zum anderen wird aufgrund der Steuerausgleichszahlungen zur Kompensation der Besteuerung der Ruhegehälter durch die Wohnsitzstaaten eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der ehemaligen NATO-Beschäftigten im Vergleich zu den Beziehern einer nur mit dem Besteuerungsanteil zu versteuernden Leibrente vermieden. Die Besteuerung ist auch nicht willkürlich; sie verletzt zudem weder Art. 14 Abs. 1 GG noch das Sozialstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 14. Oktober 2010 2 BvR 367/07, HFR 2011, 77). Dies umfasst im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch die Besteuerung der Steuerausgleichszahlungen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 180, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 49/16; BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 833).
Schließlich kann der Kläger nicht mit seinem Einwand durchdringen, die Besteuerung nach § 19 EStG führe zu einer Ungleichbehandlung der ehemaligen NATO-Beschäftigten in den verschiedenen Ländern. Unabhängig davon, dass keine dahingehende gesetzliche Anordnung vorliegt, insbesondere in Gestalt eines vorrangigen völkerrechtlichen Vertrags über die Besteuerung im Sinne des § 2 Abs. 1 AO, greift dieser Einwand verfassungsrechtlich nicht durch. Der Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG wirkt nur gegenüber der jeweils normsetzenden Gebietskörperschaft, d.h. nur im Bereich eigener Rechtssetzungsgewalt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 413/88, 2 BvR 1300/93, BVerfGE 93, 319; BVerfG-Stattgebender Kammerbeschluss vom 29. Dezember 2004 1 BvR 113/03, NVwZ-RR 2005, 297; BVerwG-Beschluss vom 24. Februar 2012 9 B 80/11, KStZ 2012, 91; zu Ausnahmen bei der Gesetzgebung der Bundesländer vgl. BVerfG-Urteil vom 18. Juli 1972 1 BvL 32/70, 1 BvL 25/71, BVerfGE 33, 303). Eine Ungleichbehandlung ist daher im Grundsatz nur dann rechtfertigungsbedürftig, wenn sie durch ein und denselben Normsetzer veranlasst ist. Deswegen kann der Gleichheitssatz von vornherein nicht dadurch verletzt werden, dass ausländische Staaten höhere oder niedrigere Steuern erheben als der inländische Fiskus. Insoweit endet die steuerliche Gleichbehandlung an der Grenze der zuständigen Gebietskörperschaft (vgl. auch Hey in Tipke/Lang, 22. Aufl. 2015, § 3 Rn. 151 m.w.N.).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Besteuerung von NATO-Ruhegehaltszahlungen ist in der Rechtsprechung geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 22 EStG
§ 19 EStG
§ 19 EStG
§ 2 AO
§ 2 AO
§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 2 der Abgabenordnung
§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 68 S. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 22 Nr. 1 S. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 25 S. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 216, 124
HFR 2011, 88
EFG 2013, 32
BFH/NV 2010, 1253
BFH/NV 2014, 337
BFH/NV 2017, 833
BFHE 161, 16
BFH/NV 2016, 180
BFH/NV 1992, 174
BVerfGE 141, 1
HFR 2011, 77
BVerfGE 93, 319
NVwZ-RR 2005, 297
BVerfGE 33, 303
06 X R 29/05
2 BvR 367/07
5 K 189/11
10 X R 52/08
5 K 189/11
13 X B 192/12
17 X R 24/15
90 X R 36/86
15 I R 38/14
17 X R 24/25
90 I R 177/87
2 BvL 1/12
2 BvR 367/07
2 BvR 49/16
2 BvR 413/88
2 BvR 1300/93
1 BvR 113/03
9 B 80/11
1 BvL 32/70
1 BvL 25/71