Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-07, Aktenzeichen 4 K 2332/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:1107.4K2332.15.00

Tenor:
Die Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide jeweils für 2006 bis 2009 und vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 werden dahingehend geändert,
dass im Jahr 2006 nur Betriebsausgaben in Höhe von 306.580 Euro (statt 647.296 Euro) nicht sofort gemäß § 4e Abs. 3 EStG abgezogen werden können;
in den Jahren 2007 und 2008 keine nach § 4e Abs. 3 EStG nicht sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben (statt 2007: 68.724 Euro und 2008: 57.727 Euro) zu berücksichtigen sind,
in den Jahren 2007, 2008 und 2009 jährlich nur 30.658 Euro als Betriebsausgaben gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3, 2. Halbsatz EStG abgezogen werden;
die Rückstellungen für Pensionszusagen wie folgt erhöht werden:
zum 31.12.2006 auf 771.427 Euro (statt 767.497 Euro),
zum 31.12.2007 auf 807.729 Euro (statt 803.989 Euro),
zum 31.12.2008 auf 465.046 Euro (statt 461.297 Euro) und
zum 31.12.2009 auf 571.336 Euro (statt 567.623 Euro).
Dem Beklagten wird aufgegeben, die sich daraus ergebenden Steuer- und Messbeträge zu ermitteln und der Klägerin formlos mitzuteilen.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der nach § 4e des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf zehn Jahre zu verteilenden Betriebsausgaben als Folge der Übernahme von Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds, sowie darüber, ob der Berechnung der Rückstellungen für durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusagen das vereinbarte niedrige Pensionsalter oder das höhere Pensionsalter einer parallel bestehenden arbeitgeberfinanzierten oder einer weiteren aber früher abgeschlossenen arbeitnehmerfinanzierten Zusage zugrunde zu legen ist.
Die Klägerin ist eine 1987 gegründete und seit 1998 unter HRB X im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene Aktiengesellschaft. Sie gehört zur B-Gruppe und betreibt ein privates Xunternehmen.
Die Klägerin hatte - wie weitere Unternehmen der B-Gruppe - ihrem Vorstand und leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und den - leitenden wie nicht leitenden - Angestellten (arbeitnehmerfinanzierte) Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung ermöglicht.
Arbeitgeberfinanzierte Pensionszusagen
Die Klägerin hatte bestimmten Vorstandsmitgliedern und leitenden Angestellten unmittelbar eine Altersrente sowie Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten zugesagt. Der Berechnung der hierfür zunächst bis einschließlich 31.12.2005 gemäß § 6a EStG gebildeten Rückstellungen wurde ein Endalter von 65 Jahren zugrunde gelegt. Zum 31.12.2005 betrug der Teilwert 769.625 Euro.
Mit Wirkung zum 01.12.2006 vereinbarte die Klägerin mit der C AG (im Folgenden der Pensionsfonds), dass die Pensionsfonds unmittelbar gegenüber den begünstigten Beschäftigungen verpflichtet ist, die bereits begonnenen Altersrenten der nicht mehr aktiven Beschäftigten sowie den erdienten Teil der Altersrenten der aktiven Beschäftigungen zu erbringen. Den bis dahin nicht erdienten Teil der Altersrenten (noch zu erdienende Anwartschaft) sollte hingegen eine Unterstützungskasse erbringen. Dieses Modell wird vom Beklagten als Kombi-Modell bezeichnet. Die für diese Pensionszusagen zum 31.12.2005 gebildete Rückstellung (769.625 Euro) löste die Klägerin 2006 deshalb auf. Das an den Pensionsfonds entrichtete Entgelt war um 306.580 Euro höher als der aufgelöste Rückstellungsbetrag und wirkte sich daher insoweit gewinnmindernd auf den Steuerbilanzgewinn der Klägerin aus. Zur Vermeidung eines steuerpflichtigen Zufluss bei den Begünstigten (vgl. § 3 Nr. 66 EStG) hatte die Klägerin bereits am 29.11.2006 bei dem Beklagten beantragt, gemäß § 4e Abs. 3 EStG die sich aus der Gewinnminderung ergebenden Betriebsausgaben auf die folgenden zehn Wirtschaftsjahr zu verteilen.
Sie bildete deshalb zum 31.12.2006 in Höhe der 306.580 Euro gewinnerhöhend einen Ausgleichsposten i. S. des § 4e Abs. 3 EStG, den sie in den Jahren 2007 bis 2009 jeweils in Höhe von einem Zehntel, d.h. 30.658 Euro gewinn- und einkommensmindernd auflöste.
In den Folgejahren übernahm der Pensionsfonds auch den bis 2006 erdienten Teil der Zusagen auf Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten der aktiven Vorstände (Übernahme in 2007) und der leitenden Angestellten (Übernahme in 2008). Die bis 2006 nicht erdienten Teile sollte ebenfalls die Unterstützungskasse erbringen. Die für die Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten gebildeten Rückstellungen i. S. des § 6a EStG waren um 64.127 Euro (Übertragung 2007) bzw. 73.569 Euro (Übertragung 2008) höher als die an den Pensionsfonds für die Übernahme an den Pensionsfonds in Höhe von 175.318 Euro (2007) und 158.532 Euro (2008) entrichteten Entgelte. In dieser Höhe ergab sich deshalb ein Gewinn. Die Klägerin bildete (wohl deshalb) keinen Ausgleichsposten. Auch einen Antrag nach § 4e EStG stellte die Klägerin hierfür zunächst nicht.
Die Übertragung der erdienten Pensionszusagen auf den Pensionsfonds und die Übertragung der Erfüllung der noch zu erdienenden Anwartschaften auf die Unterstützungskasse änderte nichts daran, dass die Klägerin für die Erfüllung der Pensionszusagen gegenüber den Begünstigten einzustehen hatte und hat. Im Jahr 2009 erfolgte deshalb eine Nachschusszahlung in Höhe von 928.643 Euro an den Pensionsfonds, die den Bilanzgewinn der Klägerin minderte. Die Klägerin berücksichtigte hierfür (zunächst) keinen Ausgleichsposten nach § 4e EStG. Auch einen Antrag nach § 4e EStG stellte die Klägerin insoweit zunächst nicht.
Arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen
Bereits seit 1996 ermöglichte die Klägerin auf Grund tariflicher Regelungen (und ab 2002 auch wegen der gesetzlichen Pflicht in § 1a BetrAVG) ihren - leitenden wie nicht leitenden - Angestellten, durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch gegen die Klägerin zu erwerben. Die Beschäftigten konnten dieses Recht jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts ausüben und erhielten statt des (umgewandelten) Gehalts einen gegen die Klägerin gerichteten Anspruch auf Versorgungsleistungen (Altersrente und Wahlrecht auf Kapitalabfindung). Das mindestens 60 Jahre, höchstens 70 Jahre betragende Endalter (zugleich Ausübungszeitpunkt für das Abfindungswahlrecht) konnten die Angestellten bei der jährlichen Ausübung der Entgeltumwandlung jeweils neu, d.h. abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endalter bestimmen. Die Leistungen aus der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage bestimmte sich im Wesentlichen nach den Leistungen einer von der Klägerin einmal jährlich zum 01.12. für die Entgeltumwandlungen des jeweiligen Jahres bei der D abgeschlossenen kongruenten Rückdeckungsversicherung, die sicherungshalber an die jeweiligen Arbeitnehmer verpfändet wurden. Für den Fall, dass das Dienstverhältnis mit der Klägerin noch nicht beendet sein werde, enthielten die Versorgungsrichtlinien die Regelungen, dass das fällige Kapital mit dem Ansammlungszins der E AG solange jährlich verzinst werde, bis das Dienstverhältnis beendet sein wird. Der von der Klägerin beauftragte Versicherungsmathematiker berechnete die Pensionsrückstellungen für durch Entgeltumwandlung entstandenen Zusagen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG, mindestens aber mit dem Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung. Dabei legte er - anders als für die arbeitgeberfinanzierten Zusagen - nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt (z. B. 60 Jahre) zugrunde. Die Klägerin bildete zum 31.12.2006 bis 31.12.2009 entsprechende Rückstellungen in der Steuerbilanz (siehe im Einzelnen Tz. 9 des Altersvorsorgesonderberichts vom 27.11.2014 = Bl. 104 Sonderband für BP-Berichte).
Die Klägerin gab ihre Steuererklärungen für 2006 und 2007 im Jahr 2008 sowie für 2008 im Jahr 2010 und für 2009 im Jahr 2011 ab. Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 21.03.2011 (Bl. 1 Sonderband für Bp-Berichte) führte der Beklagte vom 16.01.2012 bis 08.12.2014 unter Beteiligung von eigenen und vom Bundeszentralamt für Steuern entsandten Altersvorsorgefachprüfern eine steuerliche Außenprüfung durch. Im Zuge der Außenprüfung beantragte die Klägerin am 01.07.2013 erstmals die Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG auf die in 2007 bis 2009 an den Pensionsfonds erfolgten Zahlungen für die Übernahme der arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften auf Hinterbliebenen- und Invalidenrente (2007 und 2008) sowie für die Nachschusszahlung im Jahr 2009.
Für die in die angefochtenen Bescheide eingegangenen Prüfungsfeststellungen, die mit Ausnahme der nachfolgend dargestellten Prüfungsfeststellungen unstreitig sind, wird im Einzelnen auf die Akten, insbesondere den dort abgelegten Prüfungsbericht vom 18.02.2015 und den Sonderbericht vom 27.11.2014 verwiesen.
Die Außenprüfer gelangten insbesondere zu der Ansicht, dass die im Zusammenhang mit der Übertragung der arbeitgeberfinanzierten Zusagen auf den Pensionsfonds gebildeten Ausgleichsposten nach § 4e EStG zu erhöhen und die Rückstellungen für die durch Entgeltumwandlungen finanzierten Pensionszusagen herabzusetzen seien.
Ausgleichsposten gemäß § 4e EStG (Arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage)
Für die Ausgleichsposten bestimme § 4e EStG zwar, dass das bei Übertragung der Zusagen auf den Pensionsfonds entrichtete Entgelt in Höhe der Auflösung der Rückstellungen nicht auf zehn Jahr zu verteilen sei. Dies gelte aber nur für den Teil des aufgelösten Rückstellungsbetrags, der auf den erdienten Teil der Rückstellung entfalle. Der Teilwert nach § 6a EStG berechne sich aber am Maßstab der zukünftigen am Bilanzstichtag aber nur teilweise erdienten Pensionsleistungen und werde lediglich um den Barwert der gleichen Jahresbeträge bis zum Endalter gemindert. Die Rückstellung enthalte damit auch anteilige noch nicht erdiente Leistungen. Deshalb entfalle die Auflösung der Rückstellung nur teilweise, nämlich in Höhe von 428.909 Euro (2006), 106.594 Euro (2007) und 100.805 Euro (2008) auf den erdienten (auf den Pensionsfonds) übertragenen Teil. In Höhe der Differenz (2006: 340.716 Euro, 2007: 68.724, 2008: 57.727 Euro) sowie - was aber unstreitig ist - in Höhe des Nachschussbetrags im Jahr 2009 (928.643 Euro) liege kein Fall des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG vor, so dass die Ausgleichsposten und somit auch das zu versteuernde Einkommen der Klägerin entsprechend zu erhöhen seien (siehe im Einzelnen Tz. 10 und 11 des Sonderberichts vom 27.11.2014).
Endalter für arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen
Hinsichtlich der Rückstellung für die auf den Entgeltumwandlungen beruhenden Versorgungszusagen sei nicht das im Einzelnen vereinbarte Endalter (zwischen 60 und 70 Jahre) maßgeblich. Vielmehr sei für jeden einzelnen Angestellten ein einheitliches Endalter für seine sämtlichen Versorgungszusagen maßgeblich. Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage hätten, sei das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung des jeweiligen Angestellten maßgeblich. Außerdem seien - was die Klägerin aber anerkennt und in ihren Klageanträgen berücksichtigt hat - die Rückstellungen für arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen um weitere 5 % zu kürzen, um der aufgeschobenen Fälligkeit im Todesfall und der eingeschränkten Auszahlung an Hinterbliebene Rechnung zu tragen.
Der Innendienst des Beklagten schloss sich der Ansicht der Prüfer hinsichtlich aller Prüfungsfeststellungen an und erließ am 24.03.2015 entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2009. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen die Bescheide vom 24.04.2015 legte die Klägerin Einspruch ein und begründete diesen damit, dass die Ansicht des Beklagten sowohl hinsichtlich der 2006 bis 2008 zusätzlich gebildeten Ausgleichsposten als auch hinsichtlich des Endalters der durch Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusagen unzutreffend sei.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin stimmt dem Beklagten zwar darin zu, dass die aufgelöste Rückstellung nach der Systematik des § 6a EStG auch die zeitanteilige Ansammlung der noch nicht erdienten Versorgungsleistungen beinhalte. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG sei jedoch gleichwohl so zu verstehen, dass die im Zuge der Übertragung der Rückstellung auf einen Pensionsfonds aufgelösten Rückstellungen in voller Höhe von dem an den Pensionsfonds entrichteten Betrag abzuziehen sei und nur der verbleibende Betrag auf die verbleibenden zehn Jahre aufzuteilen sei. Es widerspreche dem Wortlaut ("bestehende Versorungsverpflichtungen") und dem Sinn und Zweck des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zwischen dem erdienten Teil und dem nicht erdienten Teil der Rückstellung zu differenzieren. Dem Einmalbetrag an den Pensionsfonds sei gerade der Betrag der wegen der Übertragung auf den Pensionsfonds aufgelösten Pensionsrückstellungen gegenüber zu stellen. Dass diese für aktive Anwärter auch den nicht erdienten Teil enthalte, beruhe darauf, dass der Teilwert nach § 6a EStG eine ratierliche Größe sei, bei der die voraussichtliche Altersleistung (und nicht nur die bisher erdiente Altersleistung) ermittelt und auf gleiche Jahresbeiträge verteilt werde. Da es am vorherigen Bilanzstichtag nur diese "eine" Rückstellung gebe, sei auch nur diese auf Grund der Übertragung auf den Pensionsfonds aufzulösen und die Zahlung an den Pensionsfonds in Höhe des aufgelösten Betrags sofort abziehbare Betriebsausgabe.
Die Klägerin meint zudem, dass ihre Ansicht den in den Streitjahren veröffentlich gewesenen BMF-Schreiben entspreche und ihr daher Vertrauensschutz zu gewähren sei. Denn in Rn. 177 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (BStBl. I 2002, 767) sei von einer Aufteilung, wie sie der Beklagte vorsehe, nicht die Rede. Zwar enthalte das weitere BMF-Schreiben vom 26.10.2006 (BStBl. I 2006, 709) Ausführungen zur Unterscheidungen zwischen dem erdienten Teil und noch zu erdienenden Anwartschaften. Das Beispiel in Rn. 8 des BMF-Schreibens vom 26.10.2006 zeige jedoch, dass das BMF-Schreiben daraus keine Konsequenzen für den Sofortabzug gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ergeben sollte. Denn in Höhe der in dem Beispiel aufgelöste Rückstellungen mindere sich durch Zahlung an den Pensionsfonds der Gewinn. Eine Aufteilung erfolge nur für den darüber hinaus gehenden Betrag. Dies gelte auch für die BMF-Schreiben vom 05.02.2008 (BStBl. I 2008, 420, Rn. 220), 20.01.2009 (BStBl. I 2009, 273, Rn. 220), 31.03.2010 (BStBl. I 2010, 270, Rn. 281) und 24.07.2013 (BStBl. I 1022, Rn. 322). Denn dort werde jeweils auf das Beispiel im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 verwiesen. Erst das BMF-Schreiben vom 10.07.2015 (BStBl. I 2015, 544) enthalte die vom Beklagten nunmehr vertretene Ansicht, dass § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG für den Teil, der erst noch zu erdienen sei, nur über 10 Jahre als Betriebsausgabe anzusetzen sei. Der Klägerin sei daher wegen der Änderung der Verwaltungsauffassung Vertrauensschutz zu gewähren.
Dem vom Beklagten beantragten Ruhen des Verfahrens sei nicht zuzustimmen, da sich das in Bezug genommen Urteil des Finanzgerichts München vom 04.10.2017 6 K 3285/14 nicht vollumfänglich mit der strittigen Thematik auseinandersetze.
Soweit sich die Klage ursprünglich auch gegen Feststellungsbescheide vom 24.03.2015 richtete, hat die Klägerin die Klage in der mündlichen Verhandlung am 07.11.2018 zurückgenommen und hat das Gericht das Verfahren von dem vorliegenden Verfahren abgetrennt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2009 vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 dahingehend zu ändern, dass die Gewinne für 2006 um 344.646 Euro, für 2007 um 34.463 Euro und für 2008 um 16.793 Euro herabgesetzt und für 2009 um 46.751 erhöht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint weiterhin, dass § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG den sofortige Betriebsausgabenabzug nur zulasse, "soweit" die Auflösung auf der Übertragung des erdienten Teils der Pensionszusage beruhe. Diese entspreche nicht nur Rn. 8 des zwischenzeitlich ergangenen BMF-Schreibens vom 10.07.2015, sondern auch der bereits in Rn. 2 des BMF-Schreibens vom 26.10.2006 angelegten Unterscheidung zwischen erdienten und noch zu erdienenden Antwartschaften. Das Beispiel in Rn. 8 des BMF-Schreibens vom 26.10.2006 möge zwar unglücklich oder unvollständig sein, ändere daran aber nichts. Denn es könne sich um einen ausgeschiedenen Anwärter handeln, bei dem es keine noch zu erdienenden Anwartschaften gebe. Werden deshalb im Kombinationsmodell die gesamten Rückstellungen teils auf den Pensionsfonds (erdienter Teil), teils auf eine Unterstützungskasse (noch zu erdiendender Teil) übertragen, entfalle die Auflösung der Rückstellung gerade nur anteilig auf die Übertragung auf den Pensionsfonds und könne daher auch nur anteilig als sofortige Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Beklagte stützt diese Überlegung auch darauf, dass nach seiner Ansicht für den Fall, dass die Unterstützungskasse nicht eingerichtet worden wäre, der auf den noch nicht erdienten Anwartschaften beruhenden Teil der passivierten Pensionsrückstellungen weiterhin hätte passiviert werden dürfen, so dass die Auflösung dieses Teils der Rückstellung nicht auf der Übertragung auf den Pensionsfonds, sondern auf der Einrichtung der Unterstützungskasse beruhe.
Hinsichtlich der auf den Entgeltumwandlungen beruhenden Pensionszusagen meint der Beklagte weiterhin, dass Vereinbarungen gegenüber einem bestimmten Arbeitnehmer grundsätzlich auch dann als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln seien, wenn über die zu gewährenden Ansprüche unterschiedliche bzw. mehrere vertragliche Regelungen getroffen worden seien. Denn nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG seien die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen wurde, bis zu dem einen in der Pensionszusage vorgesehenen "Zeitpunkt" des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Nach R 6a XI Satz 1 der Einkommensteuerrichtlinien sei bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft "das" vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen. Damit sei eindeutig geregelt, dass es nur einen Termin für das Ausscheiden gebe, der für alle gewährten Leistungen maßgeblich sei. Zudem sei nach BFH, Beschluss vom 03.02.1993 I B 50/92, BFH/NV 1993, 541 jede Pensionsverpflichtung für sich als Wirtschaftsgut zu behandeln und gelte die Anwartschaft einer Person auf Altersversorgung, Invalidenversorgung und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 25.02.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 und aus R 6a Abs. 11 Satz 10 EStR 2008.
Dem Gericht lagen die Akten des Beklagten (jeweils 1 Band Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Feststellungsakten, 1 Bilanzheft, 1 Band Rechtsbehelfsakten, 1 Band Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 1 Fallheft - BAV) und des Bundeszentralamts für Steuern (1 Ordner "Bp betriebliche Altersversorgung Pz. 2006-2009") vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens und der Beratung.
Im Einzelnen wird zu den Äußerungen der Beteiligten sowie zu den dem Gericht vorgelegten Vereinbarungen und weiteren Unterlagen auf die Akten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
1. Die Klage ist insgesamt zulässig. Dies gilt auch, soweit die Klägerin für 2009 eine Erhöhung des Einkommens und somit eine Erhöhung der Festsetzungen begehrt. Denn es ist anerkannt, dass hinsichtlich Bilanzierungsfragen wegen der Auswirkungen auf Vor- und spätere Jahre auf den richtigen Bilanzansatz auch dann geklagt werden kann, wenn sich in einzelnen Jahren daraus eine - ansonsten mangels Beschwer (vgl. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht anfechtbare - Erhöhung der Steuer ergibt (vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl. II 1973, 323). Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats auf die in § 4e Abs. 3 EStG vorgesehene im Grundsatz außerbilanzielle Verteilung von Betriebsausgaben jedenfalls deshalb zu übertragen, weil diese in der auch von den Beteiligten vorliegend geübten Praxis mit Ausgleichsposten und somit (quasi-) bilanziell abgebildet wird.
2. Die Klage ist auch in vollem Umfang begründet. Denn die Bescheide sind sowohl hinsichtlich der vom Beklagten für 2006 zusätzlich und für 2007 und 2008 erstmalig gebildeten Ausgleichsposten i. S. des § 4e Abs. 3 EStG (dazu unten Ziffer 2.a)) als auch hinsichtlich der Berücksichtigung des Endalters der durch die Entgeltumwandlungen finanzierten Versorgungsleistungen (dazu unten Ziffer 2.b)) rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Entsprechend der Ansicht der Klägerin ist eine - in den streitigen Ausgleichsposten zum Ausdruck kommende - Verteilung von Betriebsausgaben gemäß § 4e Abs. 3 EStG aus dem Jahr 2006 nur in Höhe von 306.580 Euro (gleichmäßig zu verteilen auf 2007 bis 2016) und - was unstreitig ist - aus dem Jahr 2009 in Höhe von 928.643 Euro (gleichmäßig zu verteilen auf 2010 bis 2019) zulässig. Für 2007 und 2008 ergibt sich hingegen aus § 4e Abs. 3 EStG kein Abzugsverbot.
aa) Gemäß § 4e Abs. 1 EStG der in den Streitjahren geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds (C AG) von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (hier die Klägerin), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Danach wären die an die Pensionsfonds entrichteten Entgelte voll abzugsfähig, weil - was unstreitig ist - die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG auf Grund der vorliegenden Unterlagen vorliegen. Anhaltspunkte dafür, dass die mit der C AG vereinbarten Bedingungen nicht dem Fremdvergleich standhalten und die Zahlungen somit ganz oder teilweise nicht abzugsfähige verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuergesetzes (KStG)) oder verdeckte Einlagen an den Pensionsfonds sind, sind nicht ersichtlich.
bb) Nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag - der hier für 2006 bereits 2006 und für 2007 bis 2009 jedenfalls im Jahr 2013 gestellt wurde - ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich. Die Unwiderruflichkeit dient im Ergebnis dazu, dem Arbeitnehmer die mit dem Antrag einhergehende (Lohn-) Steuerfreiheit der Übertragung auf den Pensionsfonds gemäß § 3 Nr. 66 EStG dauerhaft zu sichern.
§ 4e Abs. 3 Satz 3, 1. Halbsatz EStG bestimmt schließlich, dass dann, wenn eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen ist, § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Nach § 4e Abs. 3 Satz 3, Halbsatz 2 ist deshalb nur der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.
cc) Während des Einspruchsverfahren äußerte sich der Bundesminister der Finanzen im Schreiben vom 10.07.2015, BStBl I 2015, 544 zur Auslegung des § 4e EStG. Danach sei bei der Auflösung der Pensionsrückstellung auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen. Weiche der Übertragungszeitpunkt der Pensionsverpflichtungen vom Bilanzstichtag ab, sei keine fiktive Pensionsrückstellung auf diesen Zeitpunkt zu Grunde zu legen. Ferner sei - entsprechend der von Altersvorsorgeprüfer und vom Beklagten schon zuvor vertretenen Ansicht - nur der erdiente Teil der aufgelösten Pensionsrückstellung bei der Berechnung der auf zukünftige Jahre verteilbaren Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
dd) Das FG München hat sich in dem Urteil vom 04.10.2017 6 K 3285/14, EFG 2018, 1022 der Ansicht des BMF in dem BMF-Schreiben (nur) hinsichtlich der Ansicht angeschlossen, dass bei der Frage der Auflösung der Rückstellung der Höhe nach auf die Rückstellung in der Bilanz des Vorjahres abzustellen ist.
Das Gericht schließt sich dieser Ansicht aus den Gründen des Urteils des FG München vom 04.10.2017 ebenfalls an und sieht schon deshalb diesbezüglich von einer weiteren Begründung ab, weil die Klägerin keine davon abweichende Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG begehrt, sondern gerade nur den Betrag der jeweils zuvor - insbesondere zum 31.12.2005 bezüglich der 2006 übertragenen Zusagen - gebildet gewesenen Rückstellungen als gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3, 1. Halbsatz EStG sofort abzugsfähige Betriebsausgaben angesehen und auch den Klageantrag entsprechend formuliert hat.
ee) Das FG München hat in dem Urteil vom 04.10.2017 ferner entschieden, dass der im Schreiben des BMF vom 10. Juli 2015, BStBl I 2015, 544 Rz. 6 vertretenen Ansicht, dass nur Teile einer Rückstellung gemäß § 6a EStG mit den auf zukünftige Jahre zu verteilenden Betriebsausgaben verrechnet werden dürfen, nicht zu folgen sei und dazu folgendes ausgeführt:
"Nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abzuziehen, also nicht in Höhe eines Teils der Rückstellung. Es besteht auch kein Grund, den Gesetzeswortlaut einschränkend auszulegen. Der volle Abzug der aufgelösten Rückstellung entspricht dem Förderzweck des § 4e EStG. Hinzu kommt, dass Pensionsrückstellungen seit jeher nur für den erdienten Teil der Pension zugelassen werden.
Vor der erstmaligen Einführung des § 6a EStG ergibt sich dies aus der Rechtsprechung des BFH. Denn der BFH hat sich der früheren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeschlossen, nach der Pensionsrückstellungen nur insoweit zulässig waren, als sie für bereits geleistete Arbeit gebildet wurden (vgl. Urteil des BFH vom 10. Februar 1953 I 113/52 U, BStBl III 1953, 102). Mit der Einführung des § 6a EStG hat der Gesetzgeber diese Rechtsprechung fortgeführt und lediglich angestrebt, Zweifelsfragen, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergaben, zu beseitigen (so Bundestagsdrucksache 481 vom 29. April 1954, Seite 70, 77 ff.; Schmidt/Seeger 2. Auflage 1983 § 6a Nr. 1a). Das seinerzeit in § 6a EStG kodifizierte Prinzip der Gleichverteilung der nach versichermathematischen Grundsätzen ermittelten Rückstellung stellte sicher, dass - wie zuvor - die Pensionsrückstellungen jahresweise aufgebaut wurden, also in jedem Jahr nur der erdiente Teil der Pensionsverpflichtung zu einer Rückstellung führen konnte. Denn das Prinzip schloss Einmalrückstellungen, die Pensionsansprüche aus zukünftiger Arbeit beinhalten, aus.
Auch mit der Einführung der heute noch geltenden Grundstruktur bzw. Gesetzestechnik des § 6a EStG hat sich nichts daran geändert, dass Pensionsrückstellungen nur für erdiente Pensionsansprüche gebildet werden (vgl. Bundestagsdrucksache 7/1281 vom 26. November 1973). Einmalrückstellungen lässt § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG auch in der Fassung des Streitjahres nur für das Erstjahr, d.h. für zuvor erdiente Pensionsansprüche, zu. Im Übrigen bleibt es aufgrund der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG dabei, dass eine Pensionsrückstellung Jahr für Jahr aufgebaut wird. Mit dem jährlichen Aufbau der Rückstellung stellt der Gesetzgeber nach wie vor sicher, dass in jedem Veranlagungszeitraum die Pensionsrückstellung nur in Höhe des erdienten Pensionsanspruchs erhöht wird.
Dies wird durch die Berechnungsmethodik des § 6a Abs. 3 EStG, mit der die für § 6a Abs. 4 EStG maßgeblichen Teilwerte von Pensionsverpflichtungen zum Schluss der Veranlagungszeiträume ermittelt werden, bestätigt.
Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsleistung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes, dass die Pensionsleistungen erdient sind.
Bei der Ermittlung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ergibt sich dasselbe Ergebnis aufgrund des Abzugs der "betragsmäßig gleichbleibenden Jahresbeträge" vom Barwert der künftigen Pensionsleistung. Die gleichbleibenden Jahresbeträge sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG so zu bemessen, dass ihr Barwert am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistung ist. Zu diesem Stichtag ist die Differenz zwischen dem Werten somit Null. Dies zeigt deutlich, dass zu diesem Zeitpunkt in der Differenz kein Betrag für zukünftige Leistungen enthalten sein kann. Daran ändert sich mit den Neuberechnungen im Zeitpunkt der späteren Bilanzstichtage nichts. Denn die gleichbleibenden Jahresbeträge werden später nur für die abgelaufenen Zeiträume vermindert, während die auf zukünftige Zeiträume entfallenden gleichbleibenden Jahresbeträge an jedem Bilanzstichtag vom Barwert der Pensionsleistung abgezogen werden. Damit enthält eine nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ermittelte Pensionsrückstellung keine Beträge, die auf zukünftige Leistungen entfallen (vgl. BFH vom 26. Juni 2013 I R 39/12, BStBl II 2014, 174 Rz. 10; Dommermuth in Hermann/ Heuer/Raupach § 6a EStG Anm. 49 und 100; Kirchhof/Gosch § 6a EStG Rz. 15). Die Wertung des Gesetzgebers, die auf die zukünftige Arbeitsleistung entfallenden Pensionsverpflichtungen in Höhe der gleichbleibenden Jahresbeträge zu bewerten, ist bei der Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG zu beachten."
Der erkennende Senat schließt sich auch unter Berücksichtigung der dem Kombinationsmodell offenbar zugrunde liegenden Gestaltungsidee (keine Lohnsteuer und auf Jahre zehn gestreckte Erhöhung auf den "echten" Barwert der Pensionen anstelle des Werts nach § 6a EStG) der Ansicht des FG München im Ergebnis an. Im Hinblick auf den Beteiligtenvortrag im vorliegenden Verfahren weist der erkennende Senat ergänzend auf die folgenden gegen die Ansicht des Beklagten sprechenden Gesichtspunkte hin:
aaa) Eine Rückstellung ist - wie vom FG München dargelegt - im Grundsatz nur zulässig, wenn sie entweder rechtlich bereits entstanden (durchsetzbar) ist oder wenn sie wirtschaftlich durch die Vergangenheit verursacht ist. Vor diesem Hintergrund ist es unzulässig, Pensionsrückstellungen für erst noch zu erdienende Anwartschaften zu bilden. Denn für Pensionen, die für aus Sicht des Bilanzstichtagstags erst noch zu erbringenden Arbeitsleistungen gebildet werden, fehlt die Verursachung in der Vergangenheit. Ausgehend davon dürfte im Grundsatz nur der Barwert der schon erdienten Anwartschaft passiviert werden. Dieser Betrag wäre regelmäßig höher als der nach der Regelung des § 6a Abs. 3 EStG (und der Ansicht des Beklagten) in der Rückstellung (rechnerisch) enthaltene erdiente Teil. Denn der bereits erdiente Teil ist in den nach § 6a EStG maßgeblichen gleichen Jahresbeträgen nur anteilig enthalten, obwohl er am jeweiligen Bilanzstichtag schon voll erdient ist (und nur abzuzinsen wäre). Damit enthält § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG Satz letztlich (zumindest) die Fiktion, dass die gebildete Rückstellung dem Vergangenheitsbezug (nur) deshalb gerecht wird, weil sowohl die zivilrechtlich bereits erdiente Pension als auch die - bei Fortdauer der Arbeitsverhältnisses - noch erdienbare bzw. zu erdiendende Pension zeitanteilig angesammelt werden. So ist etwa nach abgelegten zwölf von erreichbaren 20 Dienstjahren, der Jahresbetrag auf Grundlage der nach 20 Jahren erreichbaren Pension zu ermitteln (mit anderen (vereinfachten) Worten durch 20 teilen) und mit zwölf zu vervielfältigen. Damit ist sowohl der Barwert der erreichten Pension als auch der Barwert der zusätzlich noch erreichbaren Pension (Gesamtzusage abzüglich erdiente Pension) nur mit 12/20 in der Rückstellung nach § 6a EStG enthalten. Dies zeigt, dass die Rückstellung des § 6a EStG eine Art Ansammlungsrückstellung für Direktzusagen ist, die den für jede Rückstellung notwendigen Vergangenheitsbezug pauschal durch die zeitanteilige Ansammlung herstellt.
bbb) Dieser Regelungshintergrund spricht dafür, bei der Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die (aufgelöste) Pensionsrückstellung in vollem Umfang als Rückstellung für die vergangenheitsbezogenen Anwartschaften anzusehen und somit den gesamten Auflösungsbetrags bei der Ermittlung des auf zehn Jahre zu verteilenden Betrags abzuziehen. Dies ergibt sich aus folgendem:
Der Betriebsausgabenabzug nach § 4e Abs. 1 EStG verwirklicht den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Denn im Zuge der Übertragung der Erfüllung von Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds finanziert der Arbeitgeber die Pensionszusage regelmäßig aus. Wegen der Besonderheiten bei der Bildung der Pensionsrückstellungen gemäß § 6a EStG wird die Pensionsrückstellung häufig niedriger als der vom Pensionsfonds erwartete Deckungsbetrag sein (wie hier der für 2006 streitige Betrag zeigt). Ohne § 4e Abs. 1 EStG käme zudem in Betracht, dass die betriebsrentenrechtliche Mithaftung der Arbeitgeber gegenüber den Arbeitnehmern und die Nachschusspflicht gegenüber dem Pensionsfonds zur Folge haben, die (niedrigere) Pensionsrückstellung fortzuführen und die Einschaltung des Pensionsfonds lediglich als Rückdeckungsversicherung zu aktivieren. Vor dem Hintergrund, dass der Arbeitnehmer einen Direktanspruch gegen den Pensionsfonds (hier in Höhe der bis 2006 erdienten Ansprüche) erwirbt, enthält § 4e Abs. 1 EStG jedoch letztlich die Bestimmung, dass die Ausfinanzierung über einen Pensionsfonds bilanziell wie eine befreiende Schuldübernahme zu beurteilen ist. Die von § 4e Abs. 1 EStG vorausgesetzte Bilanzkürzung bewirkt, dass der Differenzbetrag zwischen Auflösung der Pensionsrückstellung und dem Deckungsbetrag zugunsten des Pensionsfonds als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe anzusetzen ist. Damit lassen sich im Ergebnis - gerade wenn wie hier der Pensionsfonds demselben Konzern angehört - die besonderen Voraussetzungen und Bewertungen des § 6a EStG im Ergebnis - gesetzlich aber legitimiert - umgehen.
Vor diesem Hintergrund versteht der erkennende Senat bereits den Grund für die Regelung des § 4e Abs. 3 Satz 3, 1. Halbsatz EStG darin, dass das für die erdienten Pensionen letztlich wirtschaftlich erforderliche Deckungsvermögen in dem Sinne "steuerneutral" auf die Pensionsfonds übertragen werden kann, dass nur die steuerbilanziell bisher fehlende Ausfinanzierung nicht sofort, sondern nur in den nächsten zehn Jahren abzugsfähig sein soll. Das gegenteilige Ergebnis der vom Beklagten vertretenen Auffassung hätte zur Folge, dass die im Vergleich zur Fortführung der Pensionsrückstellung und der Aktivierung des Pensionsfonds als Rückdeckungsversicherung im Grundsatz begünstigende Regelung des § 4e Abs. 1 EStG sich auf Grund des für den Arbeitgeber in rechtlicher Hinsicht freiwilligen Antrags sogar negativ auswirkt. Eine derartige Regelung wäre prohibitiv, weil dann der Arbeitgeber aus dem Antrag sogar unmittelbar steuererhöhende Nachteile hätte und nur der Arbeitnehmer daraus den Vorteil der (Lohn-) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 04.07.2017, BStBl I 2017, 883 zur Frage, ob das BFH-Urteil vom 18.08.2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl. II 2017, 730 gegen die Annahme eines steuerbaren Zuflusses im Fall der Übertragung von Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds spricht). Es ist schon so schwer nachvollziehbar, dass die (Lohn-) Steuerfreiheit bei der Übertragung der Pensionszusagen auf den Pensionsfonds beim Arbeitnehmer nach der Idee des § 3 Nr. 66 EStG überhaupt von dem Antrag auf Verteilung der Betriebsausgaben des Arbeitgebers nach § 4e Abs. 3 EStG abhängt. Dies lässt sich aber immerhin noch damit erklären, dass der Gesetzgeber dem Arbeitgeber zwar ein Gestaltungsmodell zur "Umgehung der Voraussetzungen des § 6a EStG" einräumen wollte und der Arbeitgeber als "Preis" für die lohnsteuerfreie Einräumung des vom Pensionsfonds erklärten Schuldbeitritts (als Voraussetzung für die etwaig erforderliche Zustimmung der Arbeitnehmer) keine sofort , sondern nur verteilt abzugsfähigen Betriebsausgaben aus der Umstellung von der Direktzusage auf die Ausfinanzierung über den Pensionsfonds geltend machen können soll. Das Gericht schließt hingegen aus, dass - wie die vom Beklagten vertretene Auffassung aber letztlich bewirkt - der Gesetzgeber gewollt hat, dass der Arbeitgeber trotz der Belastung mit der Erhöhung der Kapitaldeckung für die Pensionszusage sogar ein höheres Einkommen versteuert als ohne Bilanzkürzung bzw. ohne Übertragung der Pensionszusagen.
ccc) Dieser für den erkennenden Senat auf der Hand liegende Hintergrund und Regelungsinhalt des § 4e Abs. 3 EStG ist auch vom Gesetzeswortlaut gedeckt.
(1) Allerdings verweist der Beklagte zu Recht auf die von ihm mit "soweit" beschriebene Voraussetzung. Dies ist zwar nicht im Gesetzeswortlaut enthalten. Der erkennende Senat teilt gleichwohl die Ansicht, dass - mit der unstreitigen Maßgabe, dass es auf die Rückstellung zum vorherigen Bilanzstichtag ankommt - nur ein durch die Übertragung auf den Pensionsfonds entstandener Auflösungsertrag unter die Regelung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG fällt. Sinn und Zweck des § 4e Abs. 3 EStG verbieten es, dass auch der Betrag einer nicht durch die Übertragung veranlassten Auflösung von Pensionsrückstellungen in die Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG einbezogen wird. Die vom Beklagten als "soweit" bezeichnete und in den § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG hineinzulesende Voraussetzung beinhaltet aber nur die notwendige Kausalität zwischen der Übertragung auf den Pensionsfonds und dem Auflösungsbetrag. Bedeutung hat dies insbesondere für Fälle, in denen die im Zeitpunkt der Übertragung erdiente Pensionszusage nicht vollständig, sondern nur teilweise von dem Pensionsfonds übernommen wird (z. B. wenn eine mögliche Altersrente von 2.000 € p.M. in Höhe von 1.200 € p.m. zwar bereits erdient ist, der Pensionsfonds im Zuge der Übertragung dem Arbeitnehmer aber einen geringeren Betrag (z. B. 600 € p.M.) verspricht und der Arbeitgeber nur für den geringeren Beitrag einen Deckungsbeitrag an den Pensionsfonds zahlen und die nicht vom Pensionsfonds abgedeckte Rente weiterhin selbst durch eigenes Aktivvermögen abdecken muss). Dies ist aber nicht die im Streitfall bestehende Problematik, weil die Klägerin (unstreitig) die Rückstellung nur für diejenige Pensionshöhe aufgelöst hat, für die ein Schuldbeitritt des Pensionsfonds erfolgt ist.
(2) Entgegen der Ansicht des Beklagten ist auch für den streitigen - (nur) rechnerisch auf dem nicht erdienten Teil der Pensionszusage beruhenden - Teil die Kausalität zur der von § 4e EStG geregelten Übertragung auf den Pensionsfonds gegeben. Denn es besteht aus rechtlichen Gründen kein Zusammenhang mit der Errichtung der Unterstützungskasse. Wird nämlich - wie hier - die gesamte zu einem bestimmten Zeitpunkt erdiente Anwartschaft (d.h. die bei einem Ausscheiden der Arbeitnehmer am Bilanzstichtag entstandene, lediglich erst in der Zukunft nach Maßgabe der Schätzung auf Grund biometrischer Daten fällig werdende Versorgungsleistung) auf den Pensionsfonds übertragen, fällt - entgegen der sich für eine Restrückstellung aussprechenden Ansicht des Beklagten - der Rechtsgrund für eine Rückstellung dem Grunde nach weg. Denn die von § 4e Abs. 1 EStG vorausgesetzte und deshalb auch gebotene Bilanzkürzung (als gedachte befreiende Schuldübernahme) beruht auf der Annahme einer vollständigen - nun auch steuerrechtlichen - Ausfinanzierung der durch die Vergangenheit verursachten Pension. Die nach Maßgabe des § 4e Abs. 1 EStG trotz Mithaftung des Arbeitgebers sofort abzugsfähige Zahlung tritt somit an die Stelle der vormaligen - regelmäßig geringeren - Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen. Die dem § 4e EStG insoweit inhärente Bilanzkürzung würde aber missverstanden, wenn der Steuerpflichtige dadurch - denkt man den letztlich freiwilligen Antrag nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG weg - gewinn- und einkommensmindernd sogar mehr als den Deckungsbeitrag für den Barwert der (übertragenen) erdienten Anwartschaft in dem steuerbilanziellen und ohne Antrag voll abzugsfähigen Aufwand erfassen dürfte. Dies wäre aber der Fall, wenn sowohl der zur Ausfinanzierung der bereits erdienten Anwartschaften erforderliche Betrag (hier die Zahlungen an den Pensionsfonds) abzugsfähig wäre (nämlich nach § 4e Abs. 1 EStG) als auch - wie der Beklagte meint - die vormaligen Zuführungen zum (angeblich) zukunftsbezogene Teil in Form einer ohne Errichtung der Unterstützungskasse fortbestehenden Rückstellung abzugsfähig blieben, obwohl dieser zukunftsbezogene Teil noch gar nicht erdient ist. Auf Grundlage des Bilanzierungsverständnis des Beklagten würde § 4e Abs. 1 EStG mithin nicht nur einen Betriebsausgabenabzug in Höhe der Differenz der Rückstellung und des Deckungsbetrags erlauben. Vielmehr wäre bis zum Bilanzstichtag sogar ein Teil - etwa nach 12 von 20 Jahren z.B. 60 % (vor Abzinsung) - des insgesamt erst noch zu erdienenden Teils der Pensionszusage gewinn- und einkommensmindernd geworden. Dieses gegen den für Rückstellungen erforderlichen Vergangenheitsbezug verstoßende Ergebnis zeigt, dass allein die Übertragung auf den Pensionsfonds die Auflösung der Rückstellungen für die von dem Schuldbetritt betroffenen Arbeitnehmer zur Folge hatte und die Auflösung daher nicht auf der Einrichtung der Unterstützungskasse beruht.
§ 6a EStG steht dem nicht entgegen. Denn durch die Übertragung war zum Übertragungszeitpunkt der Rechtsgrund für eine Pensionsrückstellung dem Grunde nach entfallen, so dass die in § 6a EStG enthaltenen Voraussetzungen und Bewertungsvorschriften auf Grund des Vorrangs des § 4e EStG nicht mehr maßgeblich waren. Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung dagegen eingewendet hat, dass am nächsten Bilanzstichtag - die Unterstützungskasse weggedacht - sofort wieder eine Rückstellung für die erst noch zu erdienenden Anteile zu bilden wäre, trifft dies nicht in der vom Beklagten angenommenen Weise zu. Für den vorliegenden Fall folgt dies schon daraus, dass - wie die Beteiligten zurecht annehmen - wegen der Unterstützungskasse und des insoweit einbezahlten Vermögens keine Pensionsrückstellungen für nach der Übertragung erdienten Pension gebildet werden darf, sondern nur die Beiträge zur Unterstützungskasse nach Maßgabe des - letztlich einen schuldbefreienden Schuldbeitritt der Unterstützungskasse fingierenden - § 4d EStG (vorliegend unstreitig) abzugsfähig sind. Hingegen wäre auch ohne Unterstützungskasse - zwecks Berücksichtigung des von § 6a EStG durch die zeitanteilige Ansammlung hergestellten Vergangenheitsbezugs - die (bilanzkürzende) Wirkung des § 4e EStG dahingehend fortzudenken, dass für die nicht übertragenen und somit aus Sicht des Übertragungszeitpunkt zukünftig erst noch zu erdienenden Pensionszusage der Übertragungszeitpunkt als Beginn eines neuen Ansammlungszeitraums und dieser Zeitpunkt faktisch als neuer Dienstantritt für die erst noch zu erdienende (Teil-) Höhe der Versorgungsleistungen angesehen wird. Nur dadurch wird sowohl dem durch § 4e Abs. 1 EStG anerkannten Wegfall des Rückstellungsgrunds für die bereits erdienten Pensionen einerseits und dem notwendigen Vergangenheitsbezug der ohne gleichzeitige Errichtung einer Unterstützungskasse nach § 6a EStG erst noch anzusammelnden Rückstellungen hinreichend Rechnung getragen. Zugleich wird dadurch verwirklicht, dass als Folge der Antragstellung nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG sich kein - wirtschaftlich nicht gerechtfertigter - "Übertragungsgewinn" ergibt, sondern nur der sich aus der im Zuge der Übertragung erforderlichen Ausfinanzierung ergebende (steuerbilanzielle) "Übertragungsverlust" auf die zehn Folgejahre verteilt wird.
ff) Ausgehend davon ist die Auflösung der Rückstellung im sog. Kombinationsmodell aus (steuerbilanz-) rechtlichen Gründen dem Anwendungsbereich des § 4e EStG (Übertragung auf Pensionsfonds) und nicht der für die erst noch zu erdienenden Ansprüche eingerichteten Unterstützungskasse zuzuordnen. Somit waren die hinsichtlich § 4e Abs. 3 EStG in den Steuererklärungen gemachten Angaben der Klägerin und die darauf beruhende Erstveranlagung zutreffend und sind die diesbezüglichen auf Grund der Außenprüfung erfolgten Änderungen der Ausgleichsposten durch den Beklagten rechtswidrig. Ob auch die zunächst keine Verteilung des 2009 entrichteten Nachschussbeitrags berücksichtigende Besteuerung für 2009 von Anfang an richtig war (oder ob nicht schon wegen des 2006 gestellten Antrags der 2009 entrichtete Nachschussbeitrag nur verteilt hätte abgezogen werden dürfen), kann dahinstehen. Denn jedenfalls der im Jahr 2013 für 2007 bis 2009 gestellte Antrag hat bewirkt, dass - wie in den streitgegenständlichen Änderungsbescheiden berücksichtigt und von der Klägerin insoweit auch nicht angefochten - der 2009 entrichtete Nachschussbetrag nach § 4e Abs. 3 EStG erst in den Jahren 2010 bis 2019 zu jeweils ein Zehntel als Betriebsausgaben abzugsfähig ist.
gg) Da die Stattgabe der Klage hinsichtlich der streitigen Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG bereits aus den vorstehenden Gründen erfolgt, kann dahinstehen, ob die Klägerin bei Anwendung der Rechtsansicht des Beklagten Anspruch auf Vertrauensschutz gehabt hätte und ob hierfür ein - im Sinne des § 74 FGO vorgreifliches - gesondertes Billigkeitsverfahren (vgl. § 163 AO) hätte durchgeführt werden müssen.
b) Die angefochtenen Bescheide sind ferner auch hinsichtlich des bei der Berechnung vom Beklagten berücksichtigten Endalters der durch Entgeltumwandlung entstandenen Versorgungszusagen rechtswidrig.
aa) Nach dem für jedes Wirtschaftsgut geltenden Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist jede Pensionsverpflichtung einzeln zu bewerten. Dies erfordert nicht nur eine Bewertung je Arbeitnehmer. Vielmehr können auch einzelne (von mehreren) Pensionsanwartschaften eines Arbeitnehmers unterschiedliche Wirtschaftsgüter sein (vgl. Dommermuth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EstG, Rz. 15, Gosch, in: Kirchhof, EStG 16. Aufl. 2017, § 6a Rz. 1).
Die gegenteilige Auffassung des Beklagten überzeugt nicht. Dass der BFH - nach Ansicht des Senats zutreffend - die Pensions-, Invaliden- und Hinterbliebenenzusagen als einheitliches Wirtschaftsgut ansieht, trifft zwar zu, folgt aber gerade daraus, dass sich diese inhaltlich unterschiedlichen Lebensrisiken berücksichtigenden Leistungen aneinander anschließen und mithin voneinander abhängen. Wenn der BFH deshalb in dem Beschluss vom 03.02.1993 I B 50/92, BFH/NV 1993, 541 gerade (wie in § 6a Abs. 1 EStG bestimmt) ausgeführt hat, dass für "eine" Pensionsverpflichtung nur "eine" Pensionsrückstellung gebildet werden dürfe, beinhaltet dies nach Ansicht des erkennenden Senats nicht, dass es für jeden Arbeitnehmer nur eine einheitliche Pensionsverpflichtung geben kann. Vielmehr zeigt der vorliegende Fall paralleler, inhaltlich aber unterschiedlicher Versorgungszusagen und die Einräumung zusätzlicher arbeitnehmerfinanzierter Zusagen mit abweichenden Endaltern gerade, dass ein Arbeitnehmer unterschiedliche Ansprüche auf Altersrente mit unterschiedlich einsetzenden Leistungszeitpunkten haben kann. Deshalb spricht auch die Verwendung der grammatikalischen Einzahl für "das" Endalter und "den" Zeitpunkt in § 6a EStG und R 6a EStR nicht für die Ansicht des Beklagten. Vielmehr ist auf Grundlage des Grundsatzes der Einzelbewertung gerade davon auszugehen, dass ein einzelner - von anderen Ansprüchen vertraglich unabhängiger - Anspruch auch nur "ein" Pensionsendalter haben kann, so dass sich die Frage einer Mehrzahl des Endalters für einen einzelnen Anspruch gar nicht stellt. Zudem wäre es gerade bei einer rückgedeckten durch den Arbeitnehmer finanzierten Entgeltumwandlung mit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit schwerlich vereinbar, wenn das insoweit vereinbarte und somit den Wert bestimmende Endalter nur wegen einer weiteren, ein anderes Endalter berücksichtigenden Zusage nicht berücksichtigt würde. Denn bei der arbeitnehmerfinanzierten Rente ist der Arbeitgeber seit 2002 zur Entgeltumwandlung gerade verpflichtet und im Fall der Rückdeckung auch nicht viel mehr als eine Art Zahlstelle für die Weiterleitung der Leistungen der Rückdeckungsversicherung. Dies spricht dafür, alle sich aus der der arbeitnehmerfinanzierten Zusage als voraussichtlich belastend erweisenden Voraussetzungen einschließlich eines früheren Endalters zu berücksichtigen und das Endalter anderer Zusagen nur für diese anderen Zusagen zu berücksichtigen. Es muss - wie für jede Rückstellung - lediglich hinreichend wahrscheinlich sein, dass sich die unterschiedlichen vertraglichen Anspruchsvoraussetzungen auch tatsächlich unterschiedlich auf die zu erwartenden Auszahlungen bzw. deren Zeitpunkt auswirken.
bb) Nach diesen Grundsätzen ist die von der Klägerin in ihren Steuerbilanzen vorgenommene Berücksichtigung der individuellen Endalter der einzelnen jährlich durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen zutreffend. Denn es gibt gerade unterschiedlich vereinbarte Endalter, die die Arbeitnehmer zwischen 60 und 70 frei wählen können. Damit besteht für die Klägerin aus dem jeweiligen Vertrag das rechtliche Risiko einer Auszahlung mit Erreichung des dafür vereinbarten Endalters.
Der Eintritt dieses Risikos ist auch im Hinblick auf die Vereinbarung, dass die Fälligkeit der arbeitnehmerfinanzierten Zusagen nicht vor dem Ausscheiden aus der Klägerin und mithin möglicherweise erst mit Erreichen der Altersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (damals mit Vollendung des 65. Lebensjahrs) eintritt, zu den streitgegenständlichen Bilanzstichtagen hinreichend wahrscheinlich gewesen. Denn das Gericht ist davon überzeugt, dass ein Arbeitnehmer, der diese Regelung und das ihm bei Erreichen des vereinbarten Endalters zustehende Kapitalwahlrecht kennt, ein frühes Endalter gerade bewusst - ggf. zur Überbrückung des Zeitraums bis zum Beginn einer abschlagsfreien gesetzlichen Altersrente - im Hinblick auf ein von ihm in Betracht gezogenes Ausscheiden wählt. Unabhängig davon hat die Klägerin ohnehin auch keine rechtliche Handhabe, eine arbeitnehmerseitige Kündigung zum Zeitpunkt des von dem Arbeitnehmer gewählten jüngsten Endalters zu verhindern. Außerdem genügt jedes Ausscheiden aus der Klägerin, so dass auch Arbeitnehmer, die nach dem Ausscheiden bei einem anderen Arbeitgeber bis zur gesetzlichen Altersrente tätig sind, im Verhältnis zur Klägerin die arbeitnehmerfinanzierte Altersrente bzw. Kapitalabfindung schon mit dem vereinbarten Endalter verlangen können. Ausgehend davon gebietet es auch das Vorsichtsprinzip (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) bei der Berechnung der Rückstellung für die durch Entgeltumwandlungen finanzierten Versorgungsleistungen von dem konkret vertraglich vereinbarten Beginn der Altersrente bzw. Fälligkeit des Kapitalbetrags auszugehen.
cc) Ausgehend davon ist nur dem zwischen den Beteiligten unstreitigen zeitlichen Aufschub der Leistungen im Todesfall durch den von der Klägerin aber im Klageantrag bereits berücksichtigten unstreitigen Abschlag von 5 % auf die ursprüngliche Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Zusagen Rechnung zu tragen. Das Gericht schließt sich der diesbezüglichen Schätzung der Beteiligten an.
c) Aus den vorstehenden Gründen ist der Klage gegen die zuletzt im vorliegenden Verfahren nur noch angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide in vollem Umfang stattzugeben, so dass das Gericht die Bescheide gemäß § 100 Abs, 2 Satz 1 und 2 FGO entsprechend mit der Maßgabe geändert hat, dass der Beklagte die sich ergebenden Festsetzungen auf Grundlage des Tenors neu berechnet. Der Tenor entspricht insoweit im Saldo den Anträgen der Klägerin. Das Gericht hat jedoch aus Gründen der Klarheit und Nachvollziehbarkeit und zur Sicherstellung des Bilanzzusammenhangs den Tenor etwas weiter ausdifferenziert. Ziffer 1.a) bis c) des Tenors betrifft dabei die Folgen des § 4e EStG für die arbeitgeberfinanzierten Pensionszusagen. Der Tenor zu 1.d) beinhaltet die Erhöhung der Rückstellungen auf Grund der einzeln angesetzten Endalter der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen. Dabei ist der unstreitige Abschlag von 5 % (siehe oben Ziffer 2.b)cc) berücksichtigt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung.
5. Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung
§ 6a EStG
§ 4e EStG
§ 1a BetrAVG
§ 4d EStG
§ 74 FGO
§ 163 AO
§ 6a EstG
§ 4e Abs. 3 EStG
§ 4e Abs. 3 Satz 3, 2. Halbsatz EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 6a Abs. 3 EStG
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4e Abs. 1 EStG
§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 4e Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 4e Abs. 3 Satz 3, 1. Halbsatz EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 4 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 6 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 100 Abs, 2 Satz 1 und 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 4e des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 541
BFHE 205, 434
BStBl II 2004, 654
BFHE 108, 278
BStBl I 2015, 544
EFG 2018, 1022
BStBl II 2014, 174
BStBl I 2017, 883
BFHE 255, 58
6 K 3285/14
93 I B 50/92
04 I R 54/02
72 VIII R 39/67
53 I 113/52
13 I R 39/12
16 VI R 18/13