Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-25, Aktenzeichen 2 K 95/15
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2016:1025.2K95.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der vom Gesetz nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung ist weit zu fassen. Neben der behütenden und beaufsichtigenden Betreuung im Sinne eines Schutzes vor Gefahren, Verletzungen und Schäden umfasst er grundsätzlich auch die Personensorge i.S. des § 1631 BGB (Rn.16) (Rn.17) .
2. Die Kosten für die Unterbringung eines elfjährigen Kindes in einem Internat sind als Betreuungsaufwendungen nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. abziehbar (Rn.17) .
3. Es ist unschädlich, wenn die Eltern wegen der Subventionierung durch das Bundesland lediglich die (anteiligen) Sachkosten und keine Personalkosten tragen. Da zu den Aufwendungen für die Kinderbetreuung alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert, wie Wohnung, Kost, Waren und Sachleistungen zählen, ist eine Differenzierung nach Kostenarten nicht nötig, solange diese im Rahmen der Kinderbetreuung anfallen (Rn.18) .
4. Da die Aufwendungen wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu behandeln sind, genügt ein tatsächlicher und wirtschaftlicher objektiver Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen. Einer Zwangsläufigkeit, Üblichkeit, Notwendigkeit, Angemessenheit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen bedarf es nicht (Rn.19) .

Tatbestand:
Die verheirateten Kläger erzielten im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Arbeit. Beide Kläger waren im Streitjahr berufstätig. Sie haben die gemeinsame Veranlagung gewählt.
Ihre 1998 geborene Tochter besuchte im Streitjahr eine Ganztagsschule. Während der Schulwochen war das Kind in dem der Schule angegliederten und in der Trägerschaft des Landkreises stehenden Internat untergebracht. Die Betreuung der im Internat wohnenden Schüler erfolgt auf der Grundlage eines mit der Schule abgestimmten Konzepts zur ganzheitlichen Erziehung und Betreuung (§ 3 Abs. 1 der Erziehungsvereinbarung Blatt 33 ff. der Gerichtakte). Nach der Erziehungsvereinbarung hat das Internat neben der Unterbringung und Verpflegung auch für die Erziehung, gesundheitliche Betreuung und Freizeitgestaltung Sorge zu tragen (§ 2 der Erziehungsvereinbarung Blatt 33 ff. der Gerichtakte).
Für die Unterbringung entrichteten die Kläger im Streitjahr eine Gesamtgebühr in Höhe von 2.435 €, wovon 1.035 € auf die Unterkunft und 1.400 € auf die Verpflegung entfielen. Auf den Gebührenbescheid vom 21.07.2010 für das Schuljahr 2010/2011 auf Blatt 71 der ESt-Akte wird Bezug genommen. Die Gebühren für die Internatsunterbringung enthalten nach der Bestätigung des Thüringer Ministeriums für Bildung, Jugend und Sport nur Sachaufwendungen des Internats. Auf das Schreiben vom 11.07.2016 auf Blatt 57 der Gerichtsakte wird Bezug genommen.
In ihrer korrigierten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 13.02.2012 machten die Kläger die Unterkunftskosten wegen ihrer Erwerbstätigkeit als Kinderbetreuungskosten geltend.
Der Beklagte versagte die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten im Einkommensteuerbescheid vom 20.07.2012. Zur Begründung verwies er darauf, dass keine klare Trennung zwischen den Unterkunfts- bzw. den Betreuungskosten möglich sei.
In ihrem Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides führten die Kläger im Wesentlichen aus: Die Internatskosten seien notwendig gewesen. Das Schulkonzept sehe eine gemeinsame Betreuung der Schüler im Internat vor. Außerdem könne einem 11-jährigen Kind die tägliche Anreise vom Wohnort nicht zugemutet werden. Wegen ihrer Berufsstätigkeit hätten sie das Kind nicht täglich in die Schule bringen können. Es sei nicht erkennbar, weshalb eine Trennung der Kosten für Betreuung und Unterkunft vorzunehmen sei. Weiter beantragten sie die Berücksichtigung der bislang nicht geltend gemachten Verpflegungsaufwendungen als Kinderbetreuungskosten. Diese überstiegen mit 7,50 €/Tag den Tagesverpflegungssatz des SGB deutlich. Da sie keine Möglichkeit zur Reduzierung der Verpflegungskosten hätten, stünden diese Aufwendungen in unmittelbaren Zusammenhang mit der Betreuung.
Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 25.09.2012 ab. Bei der Internatsunterbringung stünde nicht die persönliche und behütende Fürsorge für das Kind im Vordergrund, so dass die Internatskosten nicht zu den förderfähigen Betreuungsdienstleistungen zählten.
Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Ablehnungsbescheid vom 25.09.2012 führten die Kläger aus: Die Betreuung setze erst nach dem Unterricht ein. Im Internat würden seitens der Schule kein Unterricht, Nachhilfeunterricht oder Kurse gegeben, die vom Betreuungsvertrag eingeschlossen seien. Die Internatsunterbringung sei freiwillig und keine Voraussetzung für den Schulbesuch (wie der Schulhort auch). Im Internat würden keine Kurse oder Hobbys angeboten, die von den Einschränkungen der Abzugsfähigkeit betroffen seien. Für Sportangebote oder Musikschule seien externe Dienstleister in Eigeninitiative zu engagieren. Die Schule gewährleiste lediglich die Hausaufgabenaufsicht und die allgemeine Betreuung. Eine „Sonderförderung" wie im BFH-Urteil III R 29/11 biete das Internat nicht an. Alle schulischen Aktivitäten fielen in den „fast" kostenlosen Verantwortungsbereich der staatlichen Schule. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei eine Trennung in Unterkunft und Betreuung unnötig, da die gesamten Kosten nach der Vorschrift förderfähig seien. So hielten z.B. auch Kindergärten und Schulhorte Ruhemöglichkeiten, wie Betten, getrennte Schlafräume und weitere Sachausstattungen für den Aufenthalt vor. Zwar werde bei den Hortaufwendungen zwischen Sach- und Personalkosten unterschieden. An der Abzugsfähigkeit beider Gebührenbestandteile bestünden aber keine Zweifel.
Der Einspruch blieb erfolglos. Der Beklagte blieb bei seinem Standpunkt, dass nach § 9c Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes, die wegen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen entstünden, nur dann abzugsfähig seien, wenn die persönliche Fürsorge für das Kind im Vordergrund stehe. Hiernach sei nur die behütende oder beaufsichtigende Betreuung erheblich. Demgegenüber könnten Aufwendungen für neben der Betreuung erbrachte Sachleistungen, wie z.B. die Verpflegung des Kindes, grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Würden für eine Nachmittagsbetreuung in der Schule Elternbeiträge erhoben und umfassten diese nicht nur eine Hausaufgabenbetreuung, so seien Entgeltanteile, die z.B. auf Nachhilfe oder bestimmte Kurse (z.B. Computerkurs) oder auf eine etwaige Verpflegung entfielen, nicht zu berücksichtigen. Gemischte Aufwendungen, die begünstigte und nicht begünstigte Aufwendungen zusammenfassten, seien aufzuteilen. Ein Abzug von Kinderbetreuungskosten sei nur möglich, wenn eine entsprechende Aufschlüsselung der Beiträge möglich sei. Von einer Aufteilung sei abzusehen, wenn die anderen Leistungen von untergeordneter Bedeutung seien. Demgemäß könnten bereits nach dem Wortlaut der Norm keine Verpflegungskosten berücksichtigt werden, da diese als Sachkosten und nicht für die Betreuung des Kindes gezahlt worden seien. Ebenso scheitere hier die Abzugsfähigkeit der für die Unterbringung und Beherbergung gezahlten Gebühr. Denn der überwiegende Anteil der Aufwendungen entfalle auf die Beherbergung und Unterbringung im Internat. Demgegenüber komme dem Betreuungsaufwand als Inklusivleistung im Streitfall nur eine untergeordnete Rolle zu. Die Internatsunterbringung sei auch nicht mit einer Betreuung in einem Kindergarten oder Hort vergleichbar, da in diesen Fällen das Hauptaugenmerk auf der Betreuung der Kinder liege. Auch wenn eine Hausaufgabenbetreuung in der Schule gewährt werde, könne diese in den enthaltenen Unterkunftskosten nur von untergeordneter Bedeutung sein, so dass eine Aufteilung im Schätzungswege ausscheide, da die detaillierte Aufstellung über Kosten für Hausaufgabenbetreuung bzw. Betreuungskosten und Unterkunftskosten fehle.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 20.01.2015 haben die Kläger am 18.02.2015 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholen sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Vorverfahren. Die Kosten der Internatsunterbringung seien entgegen der Auffassung des Finanzamts von der Regelung des § 9c Abs. 1 EStG umfasst. Die Unterbringung im Internat stelle für sich genommen bereits eine Betreuungsdienstleistung dar. Da die geltend gemachten Internatskosten im vollen Umfang zu den Betreuungskosten zählten, scheide die verlangte Aufteilung in Unterkunfts- und Betreuungskosten aus. Die Verpflegungskosten machen die Kläger nicht mehr geltend.
Die Kläger beantragen,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 25.09.2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2015, zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Aufwendungen für die Kinderbetreuung in Höhe von 690 € wie Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen seine Argumente aus dem Vorverfahren.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat Erfolg. Die Versagung der als Kinderbetreuungsaufwendungen geltend gemachten Internatskosten ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, unter anderem bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Nach § 9c Abs. 3 EStG sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen nicht begünstigt. Für den Bereich der Überschusseinkunftsarten gelten diese Regelungen sinngemäß (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG), so dass erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung zu berücksichtigen sind.
2. Nach der Rechtsprechung des Bundefinanzhofs (BFH) ist der vom Gesetz nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung weit zu fassen. Neben der behütenden und beaufsichtigenden Betreuung im Sinne eines Schutzes vor Gefahren, Verletzungen und Schäden umfasst er grundsätzlich auch die Personensorge i.S. des § 1631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 28.11.1986 III R 1/86, BFHE 149, 211, BStBl II 1987, 490). Weiter erstreckt er sich, mit Ausnahme der durch das Kindergeld oder die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG bereits abgegoltenen Verpflegung des Kindes, auch auf Elemente der Pflege und Erziehung, also die Sorge für das geistige, seelische und körperliche Wohl des Kindes, mithin die pädagogisch sinnvolle Beaufsichtigung, wobei der Gesetzgeber keinen auf die Beaufsichtigung und die Behütung beschränkten Betreuungsbegriff vertreten hat. Ebenso hindert ein etwaiger Bildungsauftrag der Einrichtung, in der die Betreuung des Kindes erfolgt, regelmäßig nicht den vollständigen Abzug der von den Eltern geleisteten Beiträge und Gebühren (BFH-Urteil vom 19.04.2012 III R 29/11, BFHE 238, 30, BStBl II 2012, 862 m.w.N.). Ausgehend von der Intention des Gesetzgebers bei der Regelung der Kinderbetreuungskosten, die unterschiedlichen Formen der Betreuungsangebote gleichzustellen (vgl. BT.-Drucks. 16/643, 9), zählen zu den begünstigten Aufwendungen typischerweise solche, die dem Steuerpflichtigen wegen seiner Erwerbstätigkeit (die Einschränkung entfällt ab 2012) für Dienstleistungen zur Betreuung seines Kindes entstehen, wie die Betreuung außer Haus, in Kindergärten, Tageseinrichtungen, Kinderheimen, Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in Ganztagspflegestellen, aber auch durch Kinderpfleger, Erzieher und Hilfen im Haushalt sowie bei der Beaufsichtigung von häuslichen Schulaufgaben (vgl. hierzu Rd. 1 des BMF-Schreibens vom 19.01.2007, IV C 4-S 2221-2/07, BStBl I 2007, 184 sowie das für Veranlagungsjahre ab 2012 geltende insoweit inhaltsgleiche BMF-Schreiben vom 14.03.2012, IV C 4-S 2221/07/0012:012, BStBl I 2012, 307). Aufwendungen für die Kinderbetreuung sind alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert (z.B. Wohnung, Kost, Waren, Sachleistungen), die für die Betreuung eines Kindes aufgebracht werden. Entstehen Kosten gleichzeitig für andere Leistungen, sind die Kosten grundsätzlich im Schätzungswege (§ 162 AO) aufzuteilen (Fischer, in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 10 EStG Rd. 38g).
3. Hiervon ausgehend, insbesondere von dem Grundsatz, dass der Betreuungsbegriff weit zu fassen ist, findet die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung nach Auffassung des Senats keine Grundlage im Gesetz. Das von ihm für wesentlich erachtete Kriterium, wonach für die Anerkennung von Betreuungsaufwendungen nach § 9c Abs. 1 EStG die persönliche Fürsorge für das Kind im Vordergrund stehen müsse und Betreuung in diesem Sinne nur die behütende oder beaufsichtigende Betreuung sei, hat der Bundesfinanzhof unter Hinweis auf die Intention des Gesetzgebers, wie sie mit dem zeitgleich mit der zuvor geltenden Regelung des § 4f EStG eingeführten Sonderausgabentatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der bis 2008 geltenden Fassung zum Ausdruck kommt, verworfen (BFH-Urteil vom 19.04.2012 III R 29/11, BFHE 238, 30, BStBl II 2012, 862 m.w.N.). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem für das Streitjahr anzuwendende BMF-Schreiben vom 19.01.2007 (IV C 4-S 2221-2/07, BStBl I 2007, 184). Auch wenn darin gefordert wird, dass die behütende oder beaufsichtigende Betreuung der Dienstleistung erkennbar zugrunde liegen muss, was der Senat durch die zitierte Entscheidung des BFH für überholt hält, sind unter Rd. 1 ausdrücklich die Aufwendungen für die Unterbringung von Kindern in Kinderheimen als berücksichtigungsfähig aufgeführt. Bereits die ausdrückliche Erwähnung der Unterbringung in einem Kinderheim steht deshalb dem Argument des Beklagten entgegen, die Internatsunterbringung sei nicht mit einer Betreuung in einem Kindergarten oder Hort vergleichbar, da bei letzteren der Hauptaugenmerk auf der Betreuung der Kinder liege und hier der Betreuungsaufwand als Inklusivleistung nur eine untergeordnete Rolle spiele. Worin der Unterschied bei der Beurteilung der von einem Kinderheim oder, wie hier, einem Internat erbrachten Betreuung liegen soll, ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Denn beide Institutionen müssen unterschiedslos die ihnen für das Kind übertragene Personensorge i.S. des § 1631 BGB wahrnehmen. Dem kommen sie u.a. mit der Beherbergung und Beaufsichtigung des Kindes während dessen Anwesenheit nach. Der Senat erachtet deshalb die vom Beklagten im Ergebnis seiner Rechtsauffassung praktizierte unterschiedliche Behandlung von Schulinternaten und Kinderheimen bei der Beurteilung des Kriteriums der Kinderbetreuung wie es u.a. in § 9c EStG und den Vorschriften der Folgejahre geregelt wurde, für unzulässig.
Der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nach § 9c EStG steht auch nicht entgegen, dass im Streitfall die Kläger mit den Gebühren tatsächlich nur anteilig mit Sachkosten der Unterbringung und nicht mit den Personalkosten des Internats, die der Freistaat Thüringen im Ergebnis zu 100 % subventioniert, belastet sind. Es obliegt allein dem Freistaat zu entscheiden, ob und in welcher Höhe er Sach- oder Personalkosten in seine Gebührenkalkulation einbezieht. Da zu den Aufwendungen für die Kinderbetreuung alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert, wie Wohnung, Kost, Waren und Sachleistungen zählen (vgl. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 10 EStG Rd. 38g), ist eine Differenzierung nach Kostenarten nicht nötig, solange diese im Rahmen der Kinderbetreuung anfallen. Zu Recht verweisen die Kläger deshalb darauf, dass bei den Hortaufwendungen die Kostenarten zwar aufgeschlüsselt werden, aber beide unterschiedslos abziehbar sind. Die Vorschrift kann deshalb nur so verstanden werden, das sie die Sach- und Betreuungskosten für die Wahrnehmung der Personensorge (§ 1631 BGB), mit Ausnahme der Verpflegungskosten des Kindes und der nach § 9c Abs. 3 EStG ausgeschlossenen Aufwendungen, unterschiedslos erfasst (vgl. Loschelder, in Schmidt, Einkommensteuer 30. Aufl. 2011, § 9c EStG Rd. 14).
Die Abzugsfähigkeit scheitert auch nicht an der Tatbestandvoraussetzung, dass die Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen ursächlich für das Entstehen des Betreuungsaufwandes sein muss. Da die Aufwendungen wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu behandeln sind, genügt ein tatsächlicher und wirtschaftlicher objektiver Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen. Einer Zwangsläufigkeit, Üblichkeit, Notwendigkeit, Angemessenheit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen bedarf es nicht (Loschelder, in Schmidt, Einkommensteuer 30. Aufl. 2011, § 9c EStG Rd. 15). Demgemäß ist im Streitfall allein die Tatsache maßgeblich, dass beide Kläger wegen ihrer unstreitigen Berufstätigkeit eine Betreuung des Kindes in Anspruch genommen haben. Unerheblich ist es hingegen, ob das Kind wochenmäßig im Internat oder täglich am Wohnort betreut wurde worden ist. Denn in beiden Fällen ist der hierdurch entstandene Betreuungsaufwand im Rahmen des § 9c Abs. 1 EStG a.F. begünstigt.
Da die Kläger im Streitfall mit dem Unterbringungskosten keine nach § 9c Abs. 3 EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossene Aufwendungen geltend gemacht haben, waren 2/3 (690 €) der im Streitjahr gezahlten Internatsgebühren in Höhe von 1035 € als Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG wie Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit der Klägerin abzuziehen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision war zur Klärung der sich ebenfalls unter Geltung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG stellenden Frage zuzulassen, ob Aufwendungen für Dienstleistungen im Sinne der Vorschrift auch dann vorliegen, wenn diese ausschließlich Sachaufwendungen betreffen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1631 BGB
§ 9c Einkommensteuergesetz
§ 162 AO
§ 10 EStG
§ 4f EStG
§ 9c EStG
§ 9c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9c Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 1 EStG
§ 9c Abs. 3 EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 1631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 149, 211
BStBl II 1987, 490
BFHE 238, 30
BStBl II 2012, 862
BStBl I 2007, 184
BStBl I 2012, 307
III R 29/11
86 III R 1/86
12 III R 29/11