Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-18, Aktenzeichen 4 K 2704/07
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:0618.4K2704.07.0A

Tenor:
Diese Entscheidung wird zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
III. Die Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkünfte aus dem Betrieb einer Ferienhausanlage in H gewerbesteuerlich bei der Ermittlung der Einkünfte eines in L belegenen China-Restaurants zu berücksichtigen sind.
Der ursprünglich in den Niederlanden und in den Streitjahren im Bereich des Finanzamts S wohnhafte Kläger ist seit 1980 mit seiner Ehefrau S verheiratet. Zum 26. Januar 1983 meldete er die Übernahme des China-Restaurants „S“ an. Das Restaurant wurde in gemieteten Räumen eingerichtet. Im am 9. März 1983 erstellten Fragebogen zur Gewerbeanmeldung erklärte er, dass er selbständig sei, seine Ehefrau nicht. Beide stünden nicht in einem Arbeits- oder Dienstverhältnis, Angaben zu anderen Einkünften der Ehegatten würden entfallen. Die Erklärung (Bl. 3 Gewerbesteuerakte) war allein vom Kläger unterschrieben. In den Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1983 - 1997 wurde jeweils allein der Kläger als Unternehmer bezeichnet, die Erklärungen wurden jeweils allein von ihm unterschrieben. Zum 31. März 1998 meldete der Kläger den Gewerbebetrieb ab. In der Folgezeit verlegte er mit seiner Ehefrau den Wohnsitz nach Belgien.
Die Gewinne aus diesem Gewerbebetrieb wurden gesondert festgestellt. Allein der Kläger bevollmächtigte am 14. Juni 1988 Frau Steuerberaterin K mit der Vertretung in allen steuerlichen Angelegenheiten. Die in den Akten enthaltenen Erklärungen zur gesonderten Feststellung des Gewinns der Jahre 1986 - 1997 wurden jeweils allein vom Kläger unterschrieben. Soweit Angaben zur Rechtsform gemacht wurden, wurde jeweils erklärt, dass es sich um ein Einzelunternehmen handele. Die Gewinne aus dem Betrieb wurden in diesen Erklärungen jeweils allein dem Kläger zugeordnet, der Beklagte rechnete in den Feststellungsbescheiden der Jahre 1985 - 1997 die erzielten Gewinne ebenfalls allein dem Kläger zu. Die dem Gericht vorliegenden Jahresabschlüsse für die Jahre 1992 - 1997 wurden ebenfalls allein vom Kläger unterschrieben. In diesen Jahresabschlüssen wurde nachfolgendes allein mit dem Restaurantbetrieb zusammenhängendes, noch nicht auf 0,- DM abgeschriebenes Anlagevermögen dargestellt:
31.12.92
31.12.93
31.12.94
31.12.95
31.12.96
31.12.97
Pkw
31.875,00 DM
19.125,00 DM
29.008,00 DM
21.756,00 DM
14.504,00 DM
7.252,00 DM
Inventar
4.428,00 DM
1.376,00 DM
148,00 DM
16,00 DM
Geschäftsausstattung
9.461,00 DM
7.481,00 DM
23.102,00 DM
17.001,00 DM
13.543,00 DM
7.384,00 DM
Darlehen insgesamt
137.204 DM
460.884 DM
438.477 DM
401.598 DM
396.644 DM
400.724 DM
Mit notariellem Vertrag vom 16. Juli 1993 (UR-Nr.: K .../1993 des Notars K, L; Bl. 289 ff Prozessakte 4 K 2233/00) erwarb der Kläger zum Gesamtgut der mit seiner Ehefrau bestehenden Gütergemeinschaft nach niederländischem Recht von der Steuerberaterin K ein unbebautes Grundstück in B, Ortsteil H. Auf diesem Grundstück wurde eine 1994 fertig gestellte Doppelhaushälfte errichtet, die ab 1994 als Ferienwohnung vermietet wurde. Die Eigentümer von Häusern in dieser Ferienanlage schlossen sich zwecks Verwaltung, Bewirtschaftung und Vermietung der Häuser und der Gesamtanlage zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR H bzw. W GbR) zusammen.
Der Kläger wies das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung des Gebäudes als Anlagevermögen in den Bilanzen des Restaurantbetriebs aus. Die Anfrage des Beklagten, welche Positionen der Bilanzen bzw. der Gewinn- und Verlustrechnungen mit dem Grundstück in H zusammenhingen, blieb unbeantwortet. Der Beklagte ging nach Aktenlage davon aus, dass in die zur Ermittlung des Gewinns des Restaurantbetriebs erstellten Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen folgende mit dem Objekt in H zusammenhängenden Positionen eingeflossen waren:
A) Bilanz zum
31.12.1994
31.12.1995
Grundstück
49.832,70 DM
49.832,7 DM
Gebäude
262.071,13 DM
222.553,00 DM
Einrichtung
6.035,00 DM
2.031,00 DM
verschiedene Darlehen
349.247,51 DM
343.063,57 DM
B) Gewinn- und Verlustrechnung
1994
1995
Mieterlöse H
0,00 DM
18.217,57 DM
Abschreibung Gebäude
10.483,13 DM
Sonderabschreibung nach ZRFG
29.035 DM
Abschreibung Einrichtung
396,23 DM
4.004,00 DM
Geringwertige Wirtschaftsgüter
2.928,44 DM
Aufwendungen H
5.293,55 DM
12.826,59DM
In den Gewerbesteuererklärungen für das Chinarestaurant erklärte der Kläger für die Jahre 1994 und 1995 nachfolgende Besteuerungsgrundlagen:
Gewinn aus Gewerbebetrieb
./. 9.886,00 DM DM
43.365,00 DM
Entgelte für Dauerschulden
34.833,00 DM
33.221,00 DM
Die Verluste aus dem Objekt in H waren jeweils in den erklärten Gewinnen berücksichtigt.
Bei der Ermittlung des jeweils festzusetzenden einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigte der Beklagte die auf das Objekt H entfallenden Einnahmen und Aufwendungen nicht. Für das Jahr 1994 ging er zudem davon aus, dass wegen ungeklärter Privateinlagen Zuschätzungen zum Gewinn in Höhe von 49.059,48 DM geboten seien. Er erhöhte die erklärten Gewinne auf 47.790,75 DM (für 1994) bzw. auf 81.496,95 DM (für 1995). In den Bescheiden vom 28. Januar 1997 setzte der Beklagte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1994 auf 172,- DM und für das Jahr 1995 auf 783,00 DM fest, ausgehend jeweils allein von dem Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung (AO)).
Zur Begründung der Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1994 und 1995 trug die Steuerberaterin K lediglich vor, dass bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns Einkünfte falsch zugeordnet worden seien. Im Übrigen verwies sie auf die Einsprüche zur Einkommensteuer bzw. zur Gewinnfeststellung 1994 und 1995. In ihrer Stellungnahme vom 2. Juni 1997 wies die Rechtsbehelfsstelle des Beklagten darauf hin, dass eine Aktivierung des dem Kläger gehörenden Anteils an dem Objekt in H (ohne den Anteil der Ehefrau des Klägers) nur möglich sei, soweit das Grundstück nicht zum Sonderbetriebsvermögen der GbR H gehöre. Zudem stehe das Objekt nicht im Alleineigentum des Klägers; der Anteil der Ehefrau könne nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Bisher seien die mit dem Objekt in H zusammenhängenden Schuldzinsen nicht gekürzt worden. Der Kläger wurde aufgefordert, die in den Gewinnermittlungen 1994 und 1995 enthaltenen Schuldzinsen mitzuteilen, da diese ansonsten geschätzt werden müssten. Bei einer derartigen Schätzung sei davon auszugehen, dass die Schuldzinsen für langfristige Verbindlichkeiten im Wesentlichen die Finanzierung des Objektes in H beträfen, da offensichtlich die größten Darlehen (1994: 349.247,51 DM, 1995: 343.063,57 DM) hierfür verwandt worden seien. Aus dem Verhältnis der Darlehensstände ergäben sich bei den Schuldzinsen Kürzungen von 29.100,- DM für 1994 (=83,45 %) und 28.200,- DM für 1995 (= 90,16 %). Außerdem sei nicht beachtet worden, dass nach § 8 Nr. 8 Gewerbesteuergesetz (GewStG) Verluste aus Beteiligungen an gewerblich tätigen Gesellschaften dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen seien. Schließlich könne der Kläger für seinen Grundstücksanteil im Einzelunternehmen nicht die in der Bilanz für 1995 geltend gemachte Sonderabschreibung nach § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) geltend machen, da hinsichtlich seines Einzelunternehmens das Merkmal der eigenbetrieblichen Verwendung nicht erfüllt sei. Über die Frage der Gewährung der Sonderabschreibung sei allerdings in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden. Zudem wies der Beklagte darauf hin, dass - ggf. im Wege der Schätzung - die für das Objekt H geltend gemachten Vorsteuern gekürzt werden müssten. Auf die Möglichkeit der Einspruchsrücknahme wurde hingewiesen. Eine Stellungnahme zu diesem Schreiben ging nicht ein.
Der Beklagte setzte in der Einspruchsentscheidung vom 29. September 1998 den Gewerbesteuermessbetrag für 1994 auf 364,- DM und den Gewerbesteuermessbetrag für 1995 auf 1.074,- DM herauf und wies die Einsprüche im Übrigen zurück; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Hinsichtlich der Zuschätzung wegen ungeklärter Privateinlagen vertrat er die Auffassung, dass die vorgelegten Belege nicht geeignet seien, die Herkunft der für die Privateinlagen verwandten Mittel nachzuweisen. Es sei daher davon auszugehen, dass zumindest ein Teil der eingelegten Gelder aus nicht versteuerten Umsätzen im Rahmen des Restaurantbetriebs stammte. Die insoweit vorgenommene Zuschätzung sei daher geboten und in der Höhe nicht zu beanstanden. Unabhängig von der Frage, ob die Einkünfte aus dem Objekt in H in einem Grundlagenbescheid festzustellen seien, könnten die geltend gemachten Verluste bereits deshalb nicht im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für den Restaurantbetrieb erfasst werden, weil es sich nicht um ein Wirtschaftsgut dieses Gewerbebetriebs handele. Das Objekt in H bzw. die Beteiligung an der GbR H bilde kein willkürbares Wirtschaftsgut, weil es objektiv dem Restaurant des Klägers nicht habe dienen können. Der Kläger habe in den Streitjahren auch ohne die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem ZRFG bereits Verluste aus dem Grundstück erzielt. Da er das Grundstück offensichtlich voll fremdfinanziert habe, könne die Einlage nicht betriebsfördernd sein. Das Grundstück stelle keine Liquiditätsstärkung dar, sondern führe zu erheblichen Gewinnminderungen. Die möglicherweise beabsichtigte Einkommensteuerersparnis, vor allem durch Inanspruchnahme der Begünstigungen des ZRFG, reiche nicht aus, das Grundstück als willkürbares Betriebsvermögen zuzulassen. Dies gelte umso mehr, als der Betrieb in L nur noch fünf Jahre fortgeführt worden sei. Bis zur Betriebsbeendigung hätte keine entsprechende Ertrags- und Wertsteigerung mehr erwartet werden können, um die erwirtschafteten Verluste zu übertreffen. Nach Aktenlage hätten auch keine wirtschaftlich verständlichen Gründe festgestellt werden können, die hätten erkennen lassen, dass das in H belegene Grundstück dem Chinarestaurant in L hätte dienen können. Nach alledem habe das Grundstück, das im Übrigen auch im Hinblick auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau des Klägers nicht zu 100% hätte bilanziert werden dürfen, nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen in den Bilanzen des Restaurantbetriebs des Klägers ausgewiesen werden dürfen. Die aus dem Grundstück erzielten Verluste seien daher zu Recht nicht gewinnmindernd berücksichtigt worden. Allerdings habe die Überprüfung ergeben, dass bisher sämtliche Schuldzinsen aus den Darlehen als Betriebsausgaben abgezogen worden seien, obwohl bilanzierte Darlehen in Höhe von 349.247,51 DM (31. Dezember 1994) bzw. 343.063,57 DM (31. Dezember 1995) für den Erwerb bzw. die Einrichtung des Grundstücks in H verwandt worden seien. Da der Kläger es versäumt habe, die mit diesem Grundstück im Zusammenhang stehenden Beträge zu benennen, würden die noch zu kürzenden Schuldzinsen auf 29.100,- DM für 1994 und auf 28.200,- DM für 1995 geschätzt. Wegen dieser Reduzierungen seien die Hinzurechnungen für Dauerschuldzinsen entsprechend zu kürzen. Die Gewerbesteuerrückstellungen seien an die Gewinnerhöhungen anzupassen. Insgesamt ergäben sich folgende Änderungen im Vergleich zu den erklärten Gewinnen:
Gewinn lt. Erklärung
-9.886,95 DM
43.365,80 DM
zzgl. Gewinnerhöhung lt. Bescheid vom 28. Januar 1997
57.676,95 DM
38.131,20 DM
zzgl. Kürzung Schuldzinsen i.Z.m. H
29.100,00 DM
28.200,00 DM
vorläufiger Gewinn
76.890,00 DM
109.697,00 DM
abzgl. Gewerbesteuerrückstellung
-1.500,00 DM
-4.400,00 DM
Gewinn lt. Einspruchsentscheidung
75.390,00 DM
105.297,00 DM
Auf den übrigen Inhalt der Einspruchsentscheidung (Bl. 75, 81 - 96 Rechtsbehelfsakte) wird verwiesen.
Zur Begründung der Klage trug der Klägervertreter vor, dass der Beklagte seine Einspruchsentscheidung darauf gestützt habe, dass eine Zuordnung des Objektes in H zum Gewerbebetrieb des Klägers nicht in Betracht komme. Es werde die Meinung vertreten, dass eine der Beherbergung von Feriengästen dienende Ferienwohnung in keinem objektiven Zusammenhang mit einer der Bewirtung von Gästen dienenden Gaststätte stünde. Interessanterweise habe der Beklagte bisher der Betätigung des Klägers in H die Gewerblichkeit auch mit dem Argument abgesprochen, dass für den Beherbergungsbetrieb keine geeigneten zusätzlichen Einrichtungen, wie z.B. eine Gaststätte, zur Verfügung stünden. Damit sei durch den Beklagten die Meinung vertreten worden, dass eine Pension oder eine Ferienwohnung und eine Gaststätte regelmäßig Wirtschaftsgüter desselben Gewerbebetriebs seien. Warum dies für den Kläger nicht gelten solle, sei nicht nachvollziehbar. An der räumlichen Trennung der beiden Wirtschaftsgüter könne es nicht liegen. Ein Gewerbebetrieb könne ohne weiteres erweitert werden, ohne dass dadurch sofort ein zweiter Gewerbebetrieb entstehe. Ergänzend sei zu erwähnen, dass bilanzierende Steuerpflichtige Art und Umfang ihres Betriebes beliebig festlegen, ändern oder erweitern könnten. Bei ihnen spreche der erste Anschein für die Begründung eines betrieblichen Förderungszusammenhangs. Eine Bilanzierung komme nur dann nicht in Frage, wenn ein Förderzusammenhang ausgeschlossen sei. Im vorliegenden Fall bestehe der Förderungszusammenhang aber unmittelbar dadurch, dass ein hotelartiger Betrieb regelmäßig die Gaststätte desselben Gewerbetreibenden fördere. Ob die Ferienwohnung notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs sei, könne dahingestellt bleiben. In jedem Fall bestehe ein hinreichender Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb des Klägers, so dass der Kläger die Möglichkeit habe, das Objekt in H seinem Gewerbebetrieb zuzuordnen. Wer den Tatbestand der Einkunftserzielung letztendlich erfülle, sei unerheblich. Es könne nämlich auch ein Mitunternehmeranteil an einer GbR im Betriebsvermögen sein. Falls der Tatbestand der Einkunftserzielung von der GbR an Stelle des Klägers erfüllt werde, sei dies kein Grund, den GbR- Anteil nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Dass der Ehefrau des Klägers ein Miteigentumsanteil gehöre, stehe ebenfalls der Zuordnung des gesamten Objekts zum Betriebsvermögen nicht entgegen. Es sei vielmehr denkbar, dass insoweit Sonderbetriebsvermögen entstehe.
Dem Klägervertreter wurde mit Verfügung des Gerichts vom 19. Juli 2000 aufgegeben, detailliert darzutun und nachzuweisen, welche wirtschaftlichen Überlegungen den Kläger veranlasst hatten, das Grundstück in H zu erwerben und als Betriebsvermögen zu behandeln. In seinem Antwortschreiben führte der Klägerbevollmächtigte aus, dass der Kläger sich im Jahr 1994 veranlasst gesehen habe, seinen Gaststättenbetrieb um eine Beherbergungseinrichtung zu erweitern. Mit dieser Diversifikation habe ein breiteres Leistungsangebot erstellt und damit die Wettbewerbsposition verbessert werden sollen. Die Investition in den Beherbergungsbetrieb habe den Gewerbebetrieb des Klägers fördern sollen und sich auf Grund seiner Branchenkenntnis angeboten. Es habe damit, wie Anfang der 90-er Jahre üblich, eine Risikostreuung erreicht werden sollen. Der Kläger habe sich dem Gesetzeszweck entsprechend verhalten und eine Investition im Zonenrandgebiet vorgenommen. Das Gesetz fördere bewusst auch Investitionen in Betriebsstätten eines bestehenden Unternehmens. Es würde dem Gesetzeszweck widersprechen, wenn man in einer Investition im Zonenrandgebiet allein auf Grund der räumlichen Entfernung die Gründung eines neuen Gewerbebetriebs sehen würde. Die Minderung der Gewerbesteuer durch diese Investition sei ein zusätzlicher und wichtiger Aspekt, der aber dem Gesetzesplan entspreche. Mit Schriftsatz vom 25. Januar 2002 (Bl. 56 Prozessakte) trug der Klägervertreter vor, dass aus dem vorgelegten Kaufvertrag klar ersichtlich sei, dass allein der Kläger als Käufer des Grundstücks aufgetreten sei. Nur er habe den Kaufvertrag geschlossen und unterschrieben. Lediglich unter Nr. II des Vertrags sei erwähnt, dass die Ehefrau des Klägers auf Grund der vereinbarten Gütergemeinschaft gemeinsam mit dem Kläger Eigentum erwerbe. Nach der hier vertretenen Rechtsauffassung werde die Ehefrau des Klägers nicht zur Mitunternehmerin, weil im Falle der Gütergemeinschaft die dem Gewerbebetrieb dienenden Gegenstände zum Gesamtgut gehörten und die erzielten Einnahmen in diese Vermögensmasse fielen. Der Kläger sei wirtschaftlicher Eigentümer des gesamten Feriengrundstücks, auch wenn dieses zivilrechtlich zum Gesamtgut gehöre. Zwar werde in der Rechtsprechung die Ansicht vertreten, dass für den Fall, dass ein in Gütergemeinschaft lebender Ehegatte einen Gewerbebetrieb betreibe, der zum Gesamtgut gehöre, der andere Ehegatte zum Mitunternehmer werde. Obwohl zivilrechtlich kein Gesellschaftsverhältnis bestehe, solle dies in der Teilhabe an den Erträgen, der Mitberechtigung am Gesamtgut und der daraus resultierenden Teilhabe an den stillen Reserven sowie der Haftung des Gesamtguts für betriebliche Schulden begründet werden. Falls die Ehefrau des Klägers als Mitunternehmerin anzusehen sein sollte, hätte sie natürlich auch einen entsprechenden Anteil am Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen. Die Klage könnte aber nicht schon deshalb abgewiesen werden. Die Frage, ob die Beteiligung des Klägers an der Verwaltungsgesellschaft H als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen wäre, sei im vorliegenden, die Gewerbesteuermessbeträge 1994 und 1995 betreffenden Verfahren zu entscheiden.
Mit Schriftsatz vom 13. Oktober 2004 trug der Klägervertreter vor, dass der Kläger mit seiner Ehefrau nach niederländischem Recht mit dem im Regelfall vereinbarten Güterstand des so genannten Gesamtguts verheiratet sei. Ein besonderer Ehevertrag sei nicht geschlossen worden. In einem Erörterungstermin am 29. Januar 2002 habe der damalige Vizepräsident des Finanzgerichts die Auffassung vertreten, dass sich für die gewerbesteuerliche Beurteilung Konsequenzen ergäben für den Fall, dass der niederländische Güterstand des Gesamtguts dem deutschen Güterstand der Gütergemeinschaft entspreche. Falls dies zutreffe, könnte eine Gewerbesteuerfestsetzung nicht allein dem Kläger gegenüber erfolgen. Der entsprechende Gewerbesteuermessbescheid wäre aufzuheben. Es verstehe sich von selbst, dass er sich dieser Rechtsauffassung anschließe. Die Frage der Vergleichbarkeit der Güterstände sei vom Finanzgericht von Amts wegen zu prüfen. Weiter führte er aus, dass der Kläger und seine Ehefrau im Rahmen ihrer Investition zwei Wirtschaftsgüter erworben hätten, einerseits den Anteil an der Verwaltungsgesellschaft H, andererseits das Ferienhaus selbst. Das Ferienhaus sei zu keiner Zeit Gesamthandsvermögen der GbR geworden, vielmehr sei es im Eigentum des Klägers verblieben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil im Verfahren V R 65/99 zur Umsatzsteuer ausdrücklich festgestellt, dass der Kläger mit seinem Ferienhaus selbst den Tatbestand der Umsatzerzielung erfülle. Selbstverständlich bedeute dies, dass der Kläger mit dem Ferienhaus auch für einkommensteuerliche Zwecke selbst den Tatbestand der Einkommenserzielung erfülle. Da das Ferienhaus selbst zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers gehören könne, würden insoweit auch die daraus erzielten Einnahmen als Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs anzusehen sein, ohne dass entsprechende Zurechnungen vorzunehmen seien. Eine Hinzurechnung könne nur insoweit erfolgen, als auch der Anteil des Klägers an der Verwaltungsgesellschaft H zu seinem Betriebsvermögen gehören könne und die entsprechenden Verlustanteile nach § 8 Nr. 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen wären. Die in Frage stehenden Einnahmen des Klägers resultierten allerdings durchweg aus den erzielten Mieteinnahmen. Da die Verwaltungsgesellschaft kostendeckend arbeite, sei der insoweit auf den Kläger entfallende Gewinnanteil gleich Null. Für eine Beiladung der Ehefrau des Klägers bestehe keine Rechtsgrundlage.
Die steuerliche Behandlung der im Zusammenhang mit dem Objekt in H stehenden Einkünfte war Gegenstand eines lange andauernden außergerichtlichen Streits sowie mehrerer Verfahren vor dem Finanzgericht. Der Beklagte hatte zunächst am 4. Dezember 2001 Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften erlassen, in denen er den Beteiligten einer Vermietungsgesellschaft H, u.a. dem Kläger, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zurechnete. Das nachfolgende Einspruchsverfahren schloss der Beklagte mit Erlass von Einspruchsentscheidungen vom 7. Oktober 2003 ab, in dem er die Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelte und u.a. dem Kläger anteilig zurechnete. Das die Gewerbesteuermessbeträge 1994 und 1995 betreffende, ursprünglich unter dem Aktenzeichen 4 K 3060/98 geführte Verfahren wurde mit Beschluss vom 29. Januar 2002 im Hinblick auf das Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Verwaltungsgesellschaft H ausgesetzt. Jenes Verfahren wurde durch den Erlass geänderter Bescheide vom 14. Mai 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Verwaltungsgesellschaft „H“ für die Jahre 1994 - 1996 beigelegt. In den Änderungsbescheiden wurden dem Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1994 in Höhe von ./. 251.171,- DM und für das Jahr 1995 in Höhe von ./. 27.093,30 DM zugerechnet. Diese Änderungsbescheide (Bl. 113 - 118 Prozessakte 4 K 2706/03) wurden bestandskräftig. Das Verfahren wurde daraufhin mit am 14. Dezember 2007 unter dem neuen Aktenzeichen 4 K 2704/07 wieder aufgenommen.
Der Kläger beantragt, die Gewerbesteuermessbescheide 1994 und 1995 vom 28. Januar 1997, beide in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 29. September 1998, dahin zu ändern, dass für die Streitjahre die in den geänderten Bescheiden vom 14. Mai 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die GbR H „W-Straße“ festgestellten Verluste in gleicher Höhe auch in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden berücksichtigt werden und zwar in Höhe von
Streitjahr
Verlust
251.171,00 DM
27.093,30 DM
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 29. September 1998 und trägt ergänzend vor, dass in der Klagebegründung entscheidungserhebliche Fakten in Frage gestellt würden, ohne hierfür Gründe oder Tatsachen vorzubringen. So werde die Bedeutung der räumlichen Trennung zwischen dem Restaurantbetrieb und der Ferienwohnung verneint. Dieser Aussage sei zu entnehmen, dass der Kläger das Objekt in H als notwendiges Betriebsvermögen seines Restaurantbetriebs in L ansehe. Er führe aber nicht aus, wie sich ein sachlicher Bezug zwischen dem Restaurant und dem Ferienhaus ergebe und ein Einsatz des Grundstücks im Gaststättenbetrieb habe erfolgen können. Die Argumentation, dass die betriebliche Veranlassung zum Erwerb des Grundstücks aus der beabsichtigten Erweiterung des Leistungsangebots des China-Restaurants resultierte, sei wenig stichhaltig. Zwar sei zutreffend, dass die Gewerblichkeit der Vermietungsumsätze in H im Wesentlichen wegen mangelnder hotelmäßiger Organisation verneint worden sei. Ein objektiver Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Gaststätte mit den Übernachtungsmöglichkeiten in H könne aber schon auf Grund der räumlichen Entfernung ausgeschlossen werden. Dem Kläger sei zuzustimmen, dass es durchaus möglich sei, Betriebsstätten an weiter entfernt liegenden Bereichen, auch im Zonenrandgebiet, zu begründen. Dies sei aber von der Art des betreibenden Unternehmens abhängig. Zudem sei der Kläger unabhängig von der Frage, ob die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft H als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen sei, nicht beschwert, da die aus dieser Beteiligung stammenden Verluste nach § 8 Nr. 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn hinzugerechnet werden müssten. Die Ausführungen des Klägervertreters, dass der Kläger selbst und im Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung erziele, stünden im Widerspruch zu den im Verfahren der Verwaltungsgesellschaft H abgegebenen Feststellungserklärungen. Darin würden die Mieteinnahmen und die Abschreibungen als Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben erklärt; diese würden auch im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Verwaltungsgesellschaft H erfasst. Da das Ferienhaus zutreffender Weise als Sonderbetriebsvermögen der W GbR behandelt worden sei, könne sich im vorliegenden Verfahren nur die Frage stellen, ob die Beteiligung Betriebsvermögen darstelle. Eine Berücksichtigung im vorliegenden Verfahren sei daher nicht möglich.
Mit Schriftsatz vom 20. November 2002 beantragte der Beklagte, die Ehefrau des Klägers zum Klageverfahren beizuladen. Er trug dazu vor, dass die Eheleute im Güterstand der Gütergemeinschaft lebten. Da das Klageverfahren zu dem Ergebnis führen könne, dass die festzustellenden Einkünfte den Ehegatten als Mitunternehmer zuzurechnen seien, könnten diese Folgen für die Ehefrau des Klägers nur gezogen werden, wenn diese am Verfahren beteiligt sei.
Zu dem auf den 18. Dezember 2008 bestimmten Termin zur mündlichen Verhandlung erschien der ordnungsgemäß geladene Klägervertreter nicht. In der Ladung war er darauf hingewiesen worden, dass bei seinem Fernbleiben ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne. Im Verlauf der mündlichen Verhandlung fasste der Senat den Beschluss, die Ehefrau des Klägers, Frau S, gem. § 60. Abs. 3 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu dem Verfahren beizuladen. Auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung (Bl. 144 - 1147 Prozessakte) und des Beiladungsbeschlusses vom 18. Dezember 2008 (Bl. 152 - 154 Prozessakte) wird verwiesen.
Der Beiladungsbeschluss vom 18. Dezember 2009 wurde den Beteiligten am 19. Januar 2009 übersandt. In dem Begleitschreiben vom 19. Januar 2009 wurden die Beteiligten aufgefordert, zur Überprüfung der Voraussetzungen einer möglichen Mitunternehmerschaft des Klägers mit der Beigeladenen Art und Umfang der Einbindung der Beigeladenen in den Betrieb des Chinarestaurants sowohl in organisatorischer als auch in finanzieller Hinsicht seit der Gründung des Lokals bis zum Ende des Streitjahrs 1995 darzustellen und die hierzu vorhandenen Unterlagen - ggf. mit Übersetzung in die deutsche Sprache - vorzulegen. Der Klägervertreter und die Beigeladene wurden insbesondere aufgefordert, detaillierte Nachweise über die Grundlagen des ehelichen Güterstands, über die Tätigkeit der Beigeladenen im Bereich des Restaurants und ihre mögliche Haftung für die finanziellen Risiken des Restaurants vorzulegen. Die Beigeladene wurde zudem aufgefordert, einen Zustellbevollmächtigten im Inland zu benennen; auf die Folgen einer Nichtbeachtung dieser Aufforderung wurde sie hingewiesen (Bl. 162, 169 Prozessakte). Der Klägervertreter sandte das der Postsendung beigefügte Empfangsbekenntnis erst am 23. Februar 2009 zurück, nachdem er zweimal an die Rücksendung erinnert worden war; als Tag des Zugangs gab er den 30. Januar 2009 an (Bl. 177 Prozessakte). Die an die Beigeladene gerichtete Postsendung vom 19. Januar 2009 kam am 4. Februar 2009 als unzustellbar zurück (Bl. 167 Prozessakte). Nachdem durch weitere Recherchen telephonischer Kontakt mit der Beigeladenen hergestellt werden konnte und die neue Anschrift des Klägers und der Beigeladenen festgestellt worden war (Bl. 168 Prozessakte), wurde der Beiladungsbeschluss vom 18. Dezember 2009 der Beigeladenen am 4. Februar 2009 mittels Einschreiben mit Rückschein übersandt. Der Postsendung beigefügt war ein auf den 4. Februar 2009 datiertes Begleitschreiben, das inhaltlich der für die Beigeladene bestimmten Verfügung des Gerichts vom 19. Januar 2009 entsprach (Bl. 169 Prozessakte). Der Rückschein ging am 12. Februar 2009 beim Finanzgericht ein (Bl. 173 Prozessakte). Mit Schriftsatz vom 27. Februar 2009 teilte der Klägervertreter mit, dass er auch die rechtlichen Interessen der Beigeladenen vertrete. Er bitte darum, zukünftig alle für die Beigeladene bestimmten Schriftsätze an ihn zu richten; eine auf ihn lautende Vertretungsvollmacht nebst Empfangsvollmacht werde bei Bedarf nachgereicht. Er bitte darum, die im Schreiben vom 19. Januar 2009 gesetzte Frist bis zum 9. April 2009 zu verlängern (Bl. 181 Prozessakte), was antragsgemäß geschah, verbunden mit der Aufforderung, eine von der Beigeladenen ausgestellte Vertretungs- und Empfangsvollmacht vorzulegen (Bl. 182 Prozessakte). Innerhalb der verlängerten Frist erfolgte keine Stellungnahme seitens des Klägervertreters, des Klägers oder der Beigeladenen.
Auf die Fragestellung des Gerichts in der Verfügung vom 19. Januar 2009 teilte der Beklagte mit, dass sich aus den ihm vorliegenden Steuerakten keine Anhaltspunkte für eine organisatorische oder finanzielle Einbindung der Beigeladenen in den Betrieb des Chinarestaurants ergäben. Ihm gegenüber sei ausschließlich der Kläger als Firmeninhaber aufgetreten (Bl. 178 Prozessakte).
Mit Verfügung vom 29. Mai 2009 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2009 geladen. Mit Schriftsatz vom 9. Juni 2009 übersandte der Klägervertreter eine Vollmacht, in der die Beigeladene erklärte, ihn zu bevollmächtigten, sie in ihrer Eigenschaft als Beigeladene in dem Rechtsstreit zu vertreten (Bl. 195 Prozessakte). Zudem legte er eine Kopie einer auf den 29. September 1980 datierten Heiratsurkunde vor, ausgestellt von der Gemeinde T in der niederländischen Provinz X (Bl. 196 Prozessakte). Ergänzend hierzu führte er aus, dass sich aus der Heiratsurkunde ergebe, dass der Kläger und die Beigeladene nach niederländischem Recht verheiratet seien. Weitere Vereinbarungen seien nicht getroffen worden; das niederländische Recht gebe als gesetzlichen Güterstand die Gütergemeinschaft vor. Er weise darauf hin, dass die Eheleute das Chinarestaurant, wie in solchen Fällen üblich, gemeinsam betrieben hätten. Das bedeute, dass sie von früh bis spät die in einem derartigen Betrieb üblicherweise anfallenden Arbeiten gemeinsam erledigt hätten. Häufig würden derartige Restaurants von Gastwirtseheleuten betrieben (Bl. 193 Prozessakte). In einem weiteren Schriftsatz vom 9. Juni 2009 erklärte der Klägervertreter, dass der Beiladungsbeschluss mit Schreiben vom 19. Januar 2009 ausschließlich ihm mit Wirkung für den Kläger zugesandt worden sei. Eine Zustellung an die Beizuladende sei bisher nicht erfolgt. Dem Schreiben des Gerichts vom 4. Februar 2009 könne er entnehmen, dass versucht worden sei, der Beizuladenden ein Schriftstück, möglicherweise den Beiladungsbeschluss, zuzustellen. Ob der gescheiterte Versuch durch einen erfolgreichen ersetzt worden sei, sei nicht klar. Unabhängig davon habe der in Frage stehende Beschluss nicht durch Zustellung durch die Post nach § 183 ZPO an die Beizuladende zugestellt werden können, da die Sonderregelung in § 53 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausdrücklich vorsehe, dass eine nicht im Geltungsbereich der Finanzgerichtsordnung ansässige Person aufzufordern sei, einen Zustellbevollmächtigten im Inland zu bestellen. Nur falls auf ein derartiges Verlangen kein Empfangs- oder Prozessbevollmächtigter bestellt werde, sei eine Zustellung im Ausland denkbar. Da er sich mit Schreiben vom 27. Februar 2009 für die Beigeladene zum Prozessbevollmächtigten mit Empfangsvollmacht bestellt habe, wäre eine Zustellung des Beiladungsbeschlusses für die Beigeladene nur an ihn möglich gewesen. Er bitte daher darum, ihm den Beiladungsbeschluss vom 18. Dezember 2008 zuzustellen und kündige an, dass er gegen diesen Beschluss sofortige Beschwerde erheben werde. Nach § 60 Abs. 1 FGO könnten nur solche Personen beigeladen werden, deren Interessen von dem Verfahren und der Entscheidung berührt sein könnten. Dies sei hier offenkundig nicht der Fall, da der in Rede stehende Gewerbebetrieb zwar von den Eheleuten gemeinsam betrieben worden sei, die hier in Rede stehenden Steuerbescheide aber nur den Kläger beträfen und in dem vorliegenden Verfahren auch nur der Kläger aufgetreten sei. Es sei vollkommen ausgeschlossen, durch die Regelung über die Beiladung im Ergebnis eine Änderung der Adressierung der Steuerbescheide und damit eine Änderung des Rubrums im vorliegenden Verfahren erreichen zu wollen. Die Tatsache, dass die Eheleute nach holländischem Recht verheiratet seien und dieses Recht den gesetzlichen Güterstand der Gütergemeinschaft vorsehe, sei dem Finanzgericht seit vielen Jahren bekannt. Da der hier in Frage stehende Gewerbebetrieb von den Eheleuten gemeinsam betrieben worden sei, hätten die angefochtenen Bescheide auch nur gegen die Eheleute ergehen dürfen. Nachdem dies nicht der Fall sei, seien diese auf die Klage hin aufzuheben. Ob der Beklagte noch die Möglichkeit habe, gegenüber den Eheleuten als Mitunternehmer einen Steuerbescheid zu erlassen, sei außerhalb des vorliegenden Verfahrens unter besonderer Beachtung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung zu entscheiden. Mit einem weiteren Schriftsatz vom 9. Juni 2009 forderte der Klägervertreter das Gericht auf, konkret mitzuteilen, warum die Beigeladene zu dem Verfahren überhaupt beigeladen worden sei. Der Hinweis, dass bei der Beiladung nicht kleinlich verfahren werden solle, sei nicht ausreichend. Die Beigeladene könne ihr Antragsverhalten in der mündlichen Verhandlung hierauf nicht einstellen. Auch der Beklagte habe in seinem Antrag auf Beiladung nicht klargestellt, welchem Zweck die Beiladung dienen solle. Falls die Verhandlung am 18. Juni 2009 stattfinden sollte, bitte er um unverzügliche Klärung und um vorherige Übersendung des der Beigeladenen noch nicht zugestellten Beiladungsbeschlusses. Der Klägervertreter wurde darauf hingewiesen, dass die Fragen im Zusammenhang mit der Beiladung im Rahmen der mündlichen Verhandlung erörtert würden.
In der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2008 erklärte der Klägervertreter, dass er sich auf den Antrag beziehe, der er am 18. Dezember 2008 für den Kläger per Fax an das Gericht geschickt habe (Bl. 135 Prozessakte).
Das Gericht hat die Akten der Verfahren 4 K 2232/00 (wegen Umsatzsteuer 1993 und 1994) und 4 K 2706/03 (Gewinnfeststellung H GbR 1994) beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Senat konnte in der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2009 auch mit Bindungswirkung für die Beigeladene entscheiden, insbesondere über die Frage, ob der Restaurantbetrieb in L in der Form eines nur dem Kläger zuzurechnenden Einzelunternehmens oder in der Form einer Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger und der Beigeladenen geführt worden war. Nach dem ersten – vergeblichen – Zustellungsversuch und der Ermittlung der neuen Wohnanschrift der Beigeladenen und des Klägers (die für den Kläger nicht mitgeteilt worden war) wurde der Beiladungsbeschluss am 4. Februar 2009 erneut mittels Einschreiben mit Rückschein an die Beigeladene abgesandt; der Rückschein ging am 12. Februar 2009 beim Finanzgericht ein. Diese Form der Bekanntgabe entspricht der in § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 183 Abs. 1 Nr. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) vorgesehenen Vorgehensweise (vergl. Gräber/Koch, FGO, § 53 Rz. 138). Mit dem durch das Einschreiben bewirkten Zugang war der Beiladungsbeschluss wirksam bekannt gegeben. Die gewählte Form der Bekanntgabe erschien für das Gericht schon deshalb sinnvoll und geboten, weil zu diesem Zeitpunkt für die Beigeladene ein Zustellbevollmächtigter noch nicht bestellt war und die Beigeladene auch noch nicht aufgefordert worden war, einen solchen zu bestellen. Die zeitlich nachfolgende Mitteilung des Klägervertreters, dass er die Interessen auch der Beigeladenen vertrete und um zukünftige Übersendung aller Schriftsätze bitte, hat keinen Einfluss auf die Wirksamkeit der bereits erfolgten Bekanntgabe. Die Bestellung als inländischer Empfangsbevollmächtigter gem. § 53 Abs. 3 FGO hat Wirkung nur für die ab dem Zeitpunkt der Mitteilung dieser Vollmacht zuzusendenden Schriftstücke. Einer erneuten Bekanntgabe des Beschlusses an den Vertreter der Beigeladenen, wie von diesem in seinem Schriftsatz vom 9. Juni 2009 gefordert, bedurfte es daher nicht.
II. Der Kläger hat in den Streitjahren als Einzelunternehmer das Chinarestaurant „S“ geführt. Die im Verlauf des Klageverfahrens – zeitweise – erhobenen Einwände, dass auf Grund der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau bestehenden Gütergemeinschaft nach niederländischem Recht eine Mitunternehmerschaft des Klägers mit der Beigeladenen bestanden habe und mithin alle von anderen Voraussetzungen ausgehenden Steuerbescheide falsch und daher aufzuheben seien, vermochten den Senat nicht zu überzeugen. Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft ist nach allgemeinen Grundsätzen die Übernahme von Mitunternehmerinitiative und von Mitunternehmerrisiko. Zwar ist regelmäßig davon auszugehen, dass bei einer vereinbarten Gütergemeinschaft beide Ehegatten Mitunternehmer eines zum Vermögen eines der Ehegatten gehörenden Gewerbebetriebs sind. Allerdings führt die Gütergemeinschaft nicht unmittelbar und zwangsläufig zur Annahme einer Mitunternehmerschaft; vielmehr ist es erforderlich, dass Mitunternehmerrisiko und – initiative nach einer Gesamtwürdigung der Merkmale des Einzelfalls bejaht werden. Zur Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt es regelmäßig nicht, wenn der Gewerbebetrieb kein ins Gewicht fallendes Betriebskapital aufweist und der Gewinn im Wesentlichen von der persönlichen Leistung des handelsrechtlichen Inhabers des Betriebs abhängig ist (vergl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. November 1997 VIII R 18/95 (BStBl II 1999, 384).
Im vorliegenden Fall ist zum Nachweis der behaupteten Mitunternehmerschaft allein eine Kopie einer Urkunde über die am 29. September 1980 vor einem niederländischen Standesamt geschlossenen Ehe des Klägers und der Beigeladenen vorgelegt worden, die keine Angaben über den Güterstand der Ehegatten enthält. Zwar ist nach niederländischem Recht die allgemeine Gütergemeinschaft gesetzlicher Güterstand, der mit dem Tag der Eheschließung für niederländische Staatsangehörige automatisch begründet wird. Allerdings ist auf Grund eines ehegüterrechtlichen Vertrags bei oder nach der Eheschließung die Aufhebung dieses Güterstands oder die Vereinbarung eines anderen Güterstands möglich (vergl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, a.a.O.; Bergman/Ferid/Henrich, Internationales Ehe- und Kindschaftsrecht, Bd. XII, „Niederlande“). Dass der Kläger und die Beigeladene von der Möglichkeit der Vereinbarung eines abweichenden Güterstands keinen Gebrauch gemacht haben sollen, ergibt sich nur aus dem entsprechenden Vortrag des Klägervertreters und dem Inhalt des Kaufvertrags für das Grundstück in H. Der tatsächliche Geschehensablauf, wie er sich über ca. 20 Jahre in den Steuerakten des Beklagten und nachfolgend den Prozessakten des Gerichts dargestellt hatte, lässt hingegen nicht erkennen, dass eine bestehende Gütergemeinschaft für den Kläger eine rechtliche oder wirtschaftliche Rolle gespielt hätte. Sämtliche mit dem Restaurantbetrieb zusammenhängenden Erklärungen gegenüber dem Beklagten hat allein der Kläger abgegeben und sich hierin immer als alleinigen Betreiber des Restaurants bezeichnet. Noch im Jahr 2002 vertrat der Klägervertreter zudem die Auffassung, dass der Kläger ungeachtet des niederländischen gesetzlichen Güterstands Alleineigentümer des Grundstücks in H geworden sei. Erst Ende 2004 trug der Klägervertreter vor, dass die gesamte zuvor vom Kläger selbst gestaltete Sachbehandlung falsch gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sind nach Auffassung des Senats hohe Anforderungen an den Nachweis der Grundlagen der nunmehr behaupteten Mitunternehmerschaft zu stellen. Hierzu sind alle Beteiligten aufgefordert worden, Art und Umfang der organisatorischen und finanziellen Einbindung der Beigeladenen in den Betrieb des Chinarestaurants darzustellen und insbesondere nachzuweisen; der Kläger und die Beigeladene sind zudem dezidiert aufgefordert worden, Nachweise über die Tätigkeit der Beigeladenen im Restaurant und über ihre mögliche Haftung für die finanziellen Risiken vorzulegen. Trotz dieser klaren Aufforderung haben weder der Kläger noch die Beigeladene irgendeinen Nachweis dafür erbracht, dass die Beigeladene überhaupt in dem Lokal tätig gewesen wäre, in Entscheidungen eingebunden gewesen wäre oder finanzielle Risiken getragen hätte. Die nicht näher substantiierte Behauptung, dass die Beigeladene „wie in solchen Betrieben üblich“ ständig im Betrieb mitgearbeitet habe, reicht nach Auffassung des Gerichts nicht aus, konkrete Nachweise über eine derartige Tätigkeit zu ersetzen, zumal der Kläger in der Gewerbeanmeldung vom 26. Januar 1983 sowohl eine selbständige als auch eine nichtselbständige Tätigkeit der Beigeladenen verneint hatte. Gerade das Fehlen jeglichen Nachweises für eine Einbindung der Beigeladenen in die finanziellen Belange des Restaurants, z.B. in Form von Darlehensverträgen, des Mietvertrags für die gewerblichen Räume etc., ist nicht geeignet, die Annahme eines Mitunternehmerrisikos zu begründen. Angesichts des Buchwerts der Wirtschaftsgüter des in nur gemieteten Räumen betriebenen Restaurants kann nach Auffassung des Senats auch nicht davon gesprochen werden, dass sich ein nennenswertes Mitunternehmerrisiko der Beigeladenen in einer über eine Gütergemeinschaft bestehenden Beteiligung an diesen Wirtschaftsgütern gezeigt hätte. Der Beklagte konnte hierzu keine für eine Mitunternehmerschaft sprechenden Fakten vortragen. Bei Gesamtwürdigung der Umstände des Falls unter Beachtung der langjährigen Entwicklung des Sachverhalts und der wenigen vorgelegten Unterlagen ist für den Senat nicht zu erkennen, dass, selbst bei Annahme des Vorliegens einer Gütergemeinschaft nach niederländischem Recht, für die Beigeladene in ausreichendem Maße – wenn überhaupt – Mitunternehmerinitiative und -risiko vorgelegen hätten.
Zudem steht nach Auffassung des Senats einer Anerkennung einer Mitunternehmerschaft entgegen, dass der entsprechende Vortrag rechtsmissbräuchlichen Zielen dient. Erst Ende des Jahres 2004, mithin über 21 Jahre nach der Anmeldung des Restaurants als Einzelunternehmen und über 6 Jahre nach dessen Abmeldung, wurde durch den Klägervertreter vorgetragen, dass entgegen allen bis dahin vom Kläger, seiner Steuerberaterin und dem Klägervertreter abgegebenen Erklärungen eine Mitunternehmerschaft vorgelegen habe. Zweck der nunmehr vorgebrachten Behauptung des Bestehens einer Mitunternehmerschaft von Anfang an war die Eliminierung der allein gegenüber dem Kläger ergangenen Gewerbesteuermessbescheide und Gewinnfeststellungsbescheide, verbunden mit der Erwartung, dass wegen Eintritts von Festsetzungsverjährung gegenüber der behaupteten Mitunternehmergemeinschaft keine Steuerbescheide mehr erlassen werden könnten. Deutlich erkennbares Ziel des geänderten Vortrags ist damit, nachträglich einen endgültigen Steuerausfall zu Gunsten des Klägers zu erreichen. Der Kläger, der durch sein Verhalten und seine Erklärungen die Annahme eines Einzelunternehmens verursacht hatte, sich jahrelang mit den auf dieser Basis gegen ihn ergangenen Steuerbescheiden abgefunden hatte und erst nach dem vermeintlichen Ablauf der Festsetzungsfristen für die sich aus dem nunmehr von ihm vorgetragenen Sachverhalt ergebenden steuerlichen Folgen einen diametral entgegenstehenden Sachverhalt vorgetragen hatte (ohne diesen ausreichend zu belegen, s.o.), muss sich die auch ihm gegenüber geltende Arglisteinrede entgegenhalten lassen. Eine Aufhebung der gegen ihn ergangenen Bescheide kann er nach Treu und Glauben nicht verlangen (vergl. Klein/Gersch, AO, § 4 Rz. 20; Tipke/Kruse/Drüen, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 168).
III. Die angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide sind im Übrigen nicht zu beanstanden. Das Gericht hat den Antrag des Klägers gemäß der Erklärung des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung dem in dessen Faxschreiben vom 18. Dezember 2008 formulierten Begehren entnommen. Sein Ziel einer Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für sein Chinarestaurant durch Berücksichtigung der mit dem Objekt H zusammenhängenden Verluste kann der Kläger jedoch nicht erreichen. Eine derartige Berücksichtigung würde voraussetzen, dass das Objekt H oder die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft H – der Auffassung des Klägers folgend – als Teil des Betriebsvermögens des Chinarestaurants des Klägers anzusehen wäre. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2009 im Parallelverfahren 4 K 1957/07 (wegen gesonderter Feststellung von Einkünften 1994 und 1995) entschieden, dass weder das Objekt H selbst noch die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft steuerlich dem Betriebsvermögen des Chinarestaurants zugerechnet werden können. Auf die Gründe dieses Urteils wird verwiesen.
Aber selbst wenn man davon ausginge, dass das Objekt in H oder die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft zumindest durch Willkürung dem Betriebsvermögen des Restaurants in L zugeordnet werden könnten, ergäbe sich keine Änderung des zu berücksichtigenden Gewerbeertrags. Nach § 7 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 8 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzten Beträge, die Anteile darstellen am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Zweck dieser Vorschrift ist die Vermeidung einer Doppelerfassung von Verlusten aus Mitunternehmerschaften, wenn die Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören. Die Gewinnanteile der Gesellschafter haben damit gewerbesteuerrechtlich keine Relevanz, selbst wenn die Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören. Hinzugerechnet wird der Verlustanteil, der bei der Ermittlung des Gewinns tatsächlich abgesetzt worden ist (vergl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 8 Nr. 8 Rz. 1 und 4).
Im vorliegenden Fall sind für die Streitjahre durch die geänderten Bescheide vom 14. Mai 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Verwaltungsgesellschaft „H“ die auf den Kläger entfallenden Verluste aus dem Objekt H bestandskräftig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (für das Jahr 1994 in Höhe von ./. 251.171,- DM und für das Jahr 1995 in Höhe von ./. 27.093,30 DM) festgestellt. Die von einer Mitunternehmerschaft der Eigentümer der Ferienhäuser in H ausgehenden Gewinnfeststellungsbescheide umfassen in vollem Umfang die von dem Kläger aus diesem Objekt erzielten Einkünfte; es bleibt kein Raum für eine Annahme, dass ein Teil der aus diesem Objekt erzielten Einkünfte direkt und allein vom Kläger ohne Zwischenschaltung der GdbR erzielt worden sein könnte. Demgemäß hat der Klägervertreter in seinem Schriftsatz vom 18. Dezember 2008 (6:51 Uhr) beantragt, exakt und allein die in den Gewinnfeststellungsbescheiden vom 14. Mai 2007 für den Kläger festgestellten Verlustanteile bei der Ermittlung der Gewerbeerträge zu berücksichtigen. Dieser Antrag kann allerdings nicht zu einer Minderung des Messbetrags aus Gewerbeertrag führen, da eine Minderung des Gewerbeertrags des Verpachtungsbetriebs um die einheitlich und gesondert festgestellten Verlustanteile des Klägers aus der Verwaltungsgesellschaft H nach § 8 Nr. 8 GewStG im selben Moment zu einer Hinzurechnung in korrespondierender Höhe führen müsste.
Eine von den Feststellungen der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide vom 14. Mai 2007 für die Verwaltungsgesellschaft H abweichende Beurteilung der Einkünfte des Klägers aus dem Objekt H dahingehend, dass sie nicht als anteilige Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft, sondern als direkt vom Kläger im Rahmen seines Restaurants erzielte Einkünfte anzusehen wären, ist nicht möglich. Zwar erfolgt die Ermittlung des Gewerbeertrags gem. § 7 GewStG prinzipiell eigenständig; Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungsbescheide bilden keine eigentlichen Grundlagenbescheide i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) (vergl. Blümich/Hofmeister, EStG – KStG – GewStG, § 35b GewStG Rz. 22). Der Senat sieht allerdings keine Veranlassung, entsprechend der in dem Schriftsatz des Klägervertreters vom 13. Oktober 2004 geäußerten Meinung, dass der Kläger selbst den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht habe, das – auch unter Mitwirkung des Klägervertreters – nach langjährigem Rechtsstreit in den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden vom 14. Mai 2007 für die Verwaltungsgesellschaft H gefundene Ergebnis, dass auch der Kläger die gewerblichen Einkünfte aus dem Objekt H im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt hat, in Zweifel zu ziehen. Zudem ergibt sich im vorliegenden Fall eine Bindungswirkung dieser Gewinnfeststellungsbescheide für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags aus § 35b Abs. 1 GewStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Nach dieser Vorschrift ist ein Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn u.a. der Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Eine Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids berührt den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nur dann, wenn die Höhe geändert wird, sondern auch, wenn eine Umqualifizierung der Einkunftsart stattfindet (BFH-Urteil vom 23. Juni 2004 X R 59/01, BStBl II 2004, 901). Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags beeinflusst. Sie beschränkt sich jedoch nicht nur auf die rein rechnerische Änderung des Gewinns als Teil des Gewerbeertrags, sondern umfasst die Hinzurechnungen und Kürzungen gem. §§ 8 und 9 GewStG, soweit diese von der Änderung dem Grund und der Höhe nach betroffen sind (s. BFH-Urteil vom 20. Januar 1965 I 175/64, BStBl III 1965, 228). Im vorliegenden Fall enthielten die Einspruchsentscheidungen vom 7. Oktober 2003 hinsichtlich der Einkünfte im Zusammenhang mit dem Objekt H eine Umqualifizierung der ursprünglich dem Bereich der Vermietung und Verpachtung zugerechneten Einkünfte zu nunmehr gewerblichen Einkünften einer Mitunternehmerschaft. Diese Feststellung der Einkunftsart wurde in den – bestandskräftigen – geänderten Feststellungsbescheiden vom 14. Mai 2007 aufrechterhalten. Die bestandskräftigen Feststellungsbescheide enthalten damit nicht nur eine Bindung hinsichtlich der Höhe der vom Kläger erzielten Einkünfte aus dem Objekt H, die für den Ansatz des Gewinns im Rahmen der Einkommensteuer, sondern sind auch – geht man von einer Einbindung des Objekts in H in den Restaurantbetrieb des Klägers aus – für die Berechnung des Gewinns aus diesem Restaurant maßgeblich ist. Sie enthalten zudem die Feststellung, dass gewerbliche Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft vorliegen, und bilden damit dem Grunde nach die rechtliche Grundlage für die zwingende Hinzurechnung dieser Einkünfte nach § 8 Nr. 8 GewStG.
Selbst wenn das Objekt in H oder die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft H Teil des Betriebsvermögens des Restaurants des Klägers gewesen sein sollte, könnten wegen der zwingenden Zurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG die Verluste aus dem Objekt H nicht zu einer Minderung des Gewerbeertrags des Verpachtungsbetriebs führen.
Die Klage ist daher abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO
Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Art nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 8 GewStG
§§ 8 und 9 GewStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 183 ZPO
§ 4 AO
§ 7 GewStG
§ 35b GewStG
§ 8 Nr. 8 Gewerbesteuergesetz
§ 8 Nr. 8 GewStG
§ 53 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 60 Abs. 1 FGO
§ 53 Abs. 2 FGO
§ 183 Abs. 1 Nr. 1 Zivilprozessordnung
§ 53 Abs. 3 FGO
§ 7 Abs. 1 GewStG
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 35b Abs. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 384
BStBl II 2004, 901
4 K 2233/00
V R 65/99
4 K 3060/98
4 K 2706/03
4 K 2704/07
4 K 2232/00
97 VIII R 18/95
4 K 1957/07
04 X R 59/01
65 I 175/64