Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-10-10, Aktenzeichen 6 V 2105/11 A(K,G,U,F)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:1010.6V2105.11A.K.G.U.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Antragstellerin betreibt den Einzelhandel mit Bekleidungstextilien. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2006 stellte die Prüferin fest, dass für die Jahre 2003 bis 2005 keine ordnungsgemäße Kassenbuchführung vorgelegen habe. So seien die täglichen „Tageskassen“ in Form einer Exeltabelle erstellt worden. Registrierkassenstreifen oder Tagesendsummenbons bzw. Kassenberichte seien nicht vorhanden. Auch seien rechnerische Anfangs- und Endbestände nicht ausgewiesen worden. Die Bareinnahmen seien vielmehr durch Addition der handschriftlichen Kassenzettel ermittelt worden. Diese wiesen das Datum, die allgemeine Bezeichnung des Artikels (Hemd, Hose) und deren erzielten Verkaufspreis aus; Artikel-Nummer, genaue Bezeichnung des Artikels oder Höhe der Reduzierungen seien nicht ausgewiesen worden. Auch enthielten die Kassenzettel keine aufgedruckten, fortlaufenden Nummern. Erst ab 01.11.2005 lägen - aufgrund eines in der Zwischenzeit eingeführten Warenwirtschaftssystems - elektronisch erstellte „Tagesabschlüsse“ vor, die auch Reduzierungen und Einzelrabatte täglich getrennt ausgewiesen hätten. Für die Jahre 2003 bis 2005 sei die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung dagegen nicht gegeben (Tz. 2.1 des Betriebsprüfungsberichts vom 17.03.2009).
Auf Grundlage der Angaben der Antragstellerin, dass die Verkaufspreise (brutto) mit dem 2,4-fachen des Nettoeinkaufspreises kalkuliert worden seien, was einen Rohgewinnaufschlagsatz von 107 % entspreche, führte die Prüferin eine Kalkulation auf Grundlage der gebuchten Eingangsrechnungen durch.
Nach dem äußeren Betriebsvergleich ergäben sich Rohgewinnaufschlagsätze in Höhe von 54 bis 113 Prozent. Die Antragstellerin habe ausweislich ihrer Buchführung folgende Rohgewinnaufschlagsätze erzielt:
2003: 38,73 %
2004: 34,13 %
2005: 38,00 %
2006: 45,23 %.
Unter Berücksichtigung der von der Antragstellerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf den Warenbestand ergäben sich folgende Rohgewinnaufschlagsätze:
2003: 42,00 %
2004: 39,29 %
2005: 36,04 %
2006: 71,03 %.
Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Jahre 2006 durch die Neueröffnung der Filiale für Damenoberbekleidung eine Umsatzsteigerung erzielt worden sei. Im Übrigen hätten Strukturveränderungen (z. B. Änderungen der Lieferanten, Zusammensetzung des Warenangebotes) nicht vorgelegen. Die Kalkulation werde weiterhin mit dem 2,4 -fachen des Nettoeinkaufspreises vorgenommen.
Nach Angaben der Antragstellerin vom 27.11.2008 für die Jahre 2004 und 2005 seien die Waren jeweils im Juni für 14 Tage mit einem Abschlag in Höhe von 90 % verkauft worden (Outlet) und weiterhin seien 30 % des Jahresumsatzes mit einem Aufschlag
i. H. von 3,44 % erzielt worden. Diese Gegebenheiten hätten jedoch anhand der vorliegenden Kassenzettel nicht bestätigt werden können. Die Durchsicht der Belege habe zu der Erkenntnis geführt, dass die ausgewiesenen Verkaufspreise während des Kalenderjahres weitgehend unverändert geblieben seien (Ausnahme: Schlussverkauf). Letztlich seien die Angaben jedoch nicht überprüfbar, weil aufgrund der fehlenden Artikelbezeichnung auf den Kassenzetteln eine Zuordnung zu den Einkaufspreisen nicht möglich sei.
Unter Berücksichtigung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 71 % (entsprechend 2006) ermittelte die Prüferin Nettokalkulationsdifferenzen i. H. von 345.000 € für 2003, 440.000 € für 2004 und 550.000 € für 2005.
Der Antragsgegner folgte den Vorschlägen der Prüferin und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide u. a. zur Körperschaftsteuer 2003, zum Gewerbesteuermessbe-trag 2003, zur Umsatzsteuer 2003 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2003. Gegen die entsprechenden Änderungsbescheide erhob die Antragstellerin Einspruch.
Mit Einspruchsentscheidung vom 04.05.2011 betreffend das Streitjahr 2003 reduzierte der Antragsgegner die Zuschätzung. Er ging im Rahmen der Nachkalkulation nunmehr davon aus, dass die Minderung des Rohgewinnaufschlagsatzes von kalkulierten 107 % auf 71 % im Jahr 2006 im Wesentlichen aus Preisreduzierungen im Rahmen des Aus- bzw. Abverkaufs von Waren resultierte. Da jedoch in der zweiten Hälfte des Jahres 2006 die neue Filiale für Damenoberbekleidung eröffnet worden sei, was die Waren attraktiver anzubieten ermöglichte, wodurch das Ausmaß an Preisnachlässen habe vermindert werden können, sei es sachgerecht, für das streitige Jahr 2003 von einem im Vergleich zum Jahr 2006 um rund die Hälfte höheren Umfang an Preisreduzierungen auszugehen. Folglich ergebe sich ein Rohgewinnaufschlagsatz von 54 % und auf dieser Grundlage eine Nettokalkulationsdifferenz von 143.576,00 €. Im Übrigen wies der Antragsgegner die Einsprüche als unbegründet zurück. Über die hiergegen erhobene Klage (6 K 1838/11) ist bislang nicht entschieden. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der streitigen Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2003 lehnte der Antragsgegner mit Schreiben vom 01.06.2011 ab. Mit ihrem gerichtlichen Aussetzungsantrag begehrt die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Steuerbescheide, soweit diesen Hinzuschätzungen des Antragsgegners zugrunde liegen. Zur Begründung trägt sie vor:
Die Geschäftsanteile an der Klägerin seien von den jetzigen Gesellschaftern Ende 2000 erworben worden. In der Folge habe die Antragstellerin die … Einzelhandelsfiliale der A GmbH erworben. Nach Kenntnis der Gesellschafter der Antragstellerin habe die … Filiale zuletzt ausschließlich Verluste erwirtschaftet, weshalb die Antragstellerin für die Übernahme des Filialgeschäftes der A GmbH einschließlich der Geschäftsausstattung, des Warenbestandes und des Rechts zur Fortführung des Namens A keinen Kaufpreis gezahlt habe.
In den Jahren 2003 bis 2005 habe sich die Antragstellerin mit ihrem Unternehmen im Aufbau und Umbruch befunden. Sie habe versucht, das Unternehmen von einem im mittleren Preissegment angesiedelten, sportiv ausgerichteten Jeansladen zu einem hochwertige Designermarken anbietenden Geschäft zu entwickeln. Sie habe in diesem Segment eine große Chance gesehen, da in … mehrere Geschäfte mit einem solchen Sortiment geschlossen hätten und es in … kein entsprechendes Geschäft mehr gegeben habe. Aus diesem Grund habe sie ihr Ladenlokal erweitert und umgebaut. Es seien diverse hochwertige Marken und Designerlabel sowohl für Herren als auch für Damen angeboten worden. Leider habe sich der erhoffte wirtschaftliche Erfolg nicht eingestellt, weshalb die Antragstellerin das Sortiment noch einmal leicht umgestellt habe. Zwar habe sie dadurch eine Verbesserung der Ertragssituation erreicht, nicht aber den gewünschten Erfolg.
Um ihren Wareneinkauf und ihr Warenmanagement besser in den Griff zu bekommen, habe sie ein elektronisches Kassen-/Warenwirtschaftssystem gekauft, welches ab Mai 2005 eingesetzt worden sei und in dem von da an alle Wareneingänge und Warenausgänge erfasst worden seien. Sie habe dadurch einen besseren Überblick über das Sortiment erreicht und habe anhand der Auswertungen besser erkennen können, welche Waren in ausreichendem Maße hätten abgesetzt werden können.
In der weiteren Folge habe die Antragstellerin dann im Jahre 2006 ein weiteres Ladenlokal mit 520 qm Verkaufsfläche gepachtet, um das Damen- und Herrensortiment räumlich zu trennen. Sie habe damit im Jahr 2006 ihre Verkaufsfläche von 380 qm auf 900 qm mehr als verdoppelt.
Unmittelbar nach der Umstellung habe sich der erhoffte wirtschaftliche Erfolg eingestellt. Insbesondere habe sie durch mehr Erfahrung im Wareneinkauf und die vergrößerte Verkaufsfläche zumindest ein Ergebnis ohne Verluste erzielt, insbesondere habe nicht mehr die Notwendigkeit bestanden, massive Warenverkäufe unter Einstandspreis wie in den Jahren zuvor durchzuführen. Insoweit stimme es nicht, wie von der Betriebsprüfung behauptet, dass keine Strukturveränderungen bei der Antragstellerin stattgefunden hätten. Dieses sei insbesondere anhand der Lieferantenrechnungen nachzuweisen. Einige Lieferanten, von denen sie im Zeitraum 2003 bis 2005 Waren bezogen hätte, seien ab 2005 nicht mehr im Sortiment vertreten gewesen, z. B. Lieferanten 1, 2, 3, 4.
Soweit die Betriebsprüfung für ihre Ermittlung des erzielten Umsatzes Lieferanten-Rechnungen mit empfohlenen Verkaufspreisen zugrunde lege, sei dieses unzutreffend, da die empfohlenen Verkaufspreise in den Jahren 2003 bis 2005 häufig nicht zu erzielen gewesen seien. Dieses beruhte auf dem Umstand, dass das Sortiment der Antragstellerin zu einem großen Anteil aus hochmodischen saisonbezogenen Artikeln bestanden habe. Das bedeute, dass die Waren vor Ablauf der aktuellen Saison bei Nichtverkauf die Hälfte ihres Verkaufswertes verlören. Deshalb seien derartige Artikel schon zum Ende der Saison mit einem Abschlag von 50 % verkauft worden. Waren, die dann noch vorhanden gewesen seien, hätten nur noch einen Wert von 10 bis 30 % des Einkaufspreises gehabt und seien selbst zu diesen stark reduzierten Verkaufspreisen nur noch schwer zu veräußern gewesen.
Da die Antragstellerin durch den beschriebenen schlechten Abverkauf der Designerwaren in den Jahren 2003 bis 2005 in Liquiditätsschwierigkeiten geraten sei und die Waren selbst in den Schlussverkäufen zum Saisonende mit Abschlägen von 50 % nicht die gewünschten Erlöse erzielt hätten, habe sich die Antragstellerin entschlossen, die Ware noch weiter im Verkaufspreis zu reduzieren, damit wenigstens ein Teil des investierten Kapitals zurückgeflossen sei. Dafür habe sie Sonderverkäufe zusätzlich zu den regulären Saisonschlussverkäufen organisiert, die jeweils im Winter von Mitte Dezember bis Mitte Februar und im Sommer von Mitte Juni bis Mitte August stattgefunden hätten. Bei diesen Sonderverkäufen, genannt Outletverkauf, habe sie ihre Waren mit Preisabschlägen von 60 % bis 90 % auf den üblichen Verkaufspreis angeboten. Somit hätten die Verkaufspreise bei diesen Sonderverkäufen weit unter den Einstandspreisen gelegen. Zwar habe die Antragstellerin bei diesen Outletverkäufen gute Umsätze erzielt, aufgrund der starken Reduzierungen aber keine Gewinne.
Vor dem Hintergrund dieser Gegebenheiten sei die Kalkulation des Antragsgegners nicht aufrecht zu erhalten. Dass die Kalkulation des Antragsgegners keine Vermutung für die Unvollständigkeit der Kassenaufzeichnungen der Antragstellerin zu begründen vermag, folge bereits aus dem Umstand, dass das Verhältnis der unbaren und baren Betriebseinnahmen zueinander in den Jahren 2003 bis 2005 ebenso wie im Jahr 2006 nahezu gleich war. Nach den Kassenberichten der Antragstellerin ergaben sich in den Jahren 2001 bis 2006 folgende Anteile der Bargeschäfte am Gesamtumsatz:
2001: 34,16 %
2002: 34,99 %
2003: 36,46 %
2004: 37,21 %
2005: 36,03 %
2006: 35,68 %.
Damit ergebe sich ein nahezu identisches Verhältnis der unbaren und baren Betriebseinnahmen zueinander. Da keine Hinweise darauf ersichtlich sind, dass das Zahlungsverhalten der Käufer in den Jahren 2003 bis 2005 wesentlich anders gewesen sei als im Jahr 2006, für das der Antragsgegner keine Unregelmäßigkeiten in der Buchführung der Antragstellerin festgestellt habe, sei davon auszugehen, dass in den Jahren 2003 bis 2005 - ebenso wie im Jahr 2006 - die baren Betriebseinnahmen vollständig erfasst worden seien. Würden dagegen die den Jahren 2003 bis 2005 von dem Antragsgegner hinzugeschätzten Betriebseinnahmen berücksichtigt, ergäben sich folgende Anteile der baren Betriebseinnahmen im Gesamtumsatz:
2003: 47,18 %
2004: 48,75 %
2005: 54,32 %
Die Abweichungen würden somit zwischen 15 und 20 Prozentpunkten betragen. Da jedoch keine Hinweise darauf ersichtlich seien, dass sich das Zahlungsverhalten der Kunden in den Jahren 2003 bis 2006 wesentlich unterschieden habe, müsse sich aus der Buchführung der Klägerin für das Jahr 2006 ein zumindest ähnliches Verhältnis der unbaren und baren Betriebseinnahmen ergeben, wie von der Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 behauptet.
Selbst wenn man für die Jahre 2003 bis 2005 lediglich von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 54 % ausgehe, wie der Antragsgegner dies in der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2011 getan habe, ergäben sich noch auffällige Abweichungen zwischen den Jahren 2003 bis 2005 einerseits und dem Jahre 2006 andererseits bei dem Verhältnis der baren Umsätze zu den Gesamtumsätzen, wie die nachfolgende Aufstellung zeige:
2003: 40,68 %
2004: 42,31 %
2005: 42,37 %
Ferner ergebe sich aus den Kassenaufzeichnungen der Klägerin ein kontinuierlicher Anstieg der Einnahmen in den Jahren 2001 bis 2006. Nach den vom Antragsgegner behaupteten Mehreinnahmen ergebe sich hingegen für das Jahr 2006, in welchem nach den Feststellungen der Betriebsprüfung alle Einnahmen zutreffend erfasst worden seien, trotz der Neueröffnung einer Filiale ein Einnahmerückgang gegenüber 2005. Eine plausible Erklärung für einen derartigen Einnahmerückgang des Jahres 2006 gegenüber 2005 sei jedoch nicht ersichtlich.
Es dürfe zudem auch nicht übersehen werden, dass die Antragstellerin im Jahr 2000 einen defizitären Betrieb übernommen habe, der nur durch erhebliche Umstrukturierungen in die Gewinnzone habe gebracht werden können. Nur vor diesem Hintergrund sei auch erklärlich, dass die Gesellschafter der Antragstellerin für die Übernahme des Filialgeschäftes einschließlich der Geschäftsausstattung, des Warenbestandes und des Rechts zur Fortführung des in … etablierten Namens „A“ keinen Kaufpreis bezahlt hätten. Nicht nachvollziehbar sei dagegen, dass die Antragstellerin, wie von der Betriebsprüfung behauptet, in den Jahren 2003 bis 2005 Gewinne zwischen 280.000,00 € (2.003) und 440.000,00 € (2005) erzielt haben solle. Zudem sei auch nicht erklärbar, wieso es dann im Jahre 2006 zu einem geringen Verlust von 565,00 € gekommen sein soll.
Auch die Anschaffung des Warenwirtschaftssystems im Jahre 2005 spreche für die Richtigkeit des Buchführungsergebnisses. Denn sollte die Antragstellerin in den Jahren 2003 bis 2005 aufgrund der Art der Kassenbuchführung bestehende Möglichkeiten zur Verschleierung von Einnahmen genutzt haben, mache es keinen Sinn, ein teures Warenwirtschaftssystem anzuschaffen, welches jegliche Manipulationen der Einnahmen unmöglich mache. Die Anschaffung des Warenwirtschaftssystems sei vielmehr nur vor dem Hintergrund verständlich, dass man angesichts der nach wie vor schlechten Ertragslage im Jahr 2005 einen besseren Überblick über den geschäftlichen Erfolg der angeschafften Waren erhalten wollte.
Unabhängig davon, dass die vom Antragsgegner angestellte Kalkulation nicht zutreffe, könne es auch dahinstehen, ob die Kassenbuchführung der Antragstellerin in den Streitjahren den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprochen habe. Denn der Antragsgegner sei zu Abweichungen von dem Betriebsergebnis laut Buchführung nur berechtigt, wenn die Sachverhaltswürdigung ergebe, dass ernsthafte Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung bestünden. Da es dabei nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels ankomme, sondern auf dessen sachliches Gewicht, und keine ernsthaften Zweifel an der Vollständigkeit der Kassenaufzeichnungen bestünden, bestehe keine Rechtfertigung für eine Hinzuschätzung. Soweit die Betriebsprüfung behaupte, es bestünden keine Gründe für die erhebliche Abweichung der Rohgewinnaufschlagsätze in den Jahren 2003 bis 2005 gegenüber dem Jahre 2006, sei dies nicht zutreffend. Es hätten vielmehr umfangreiche Veränderungen im geschäftlichen Umfeld der Antragstellerin stattgefunden.
Letztlich könne jedoch dahingestellt bleiben, ob die Klägerin die vom Beklagten behaupteten Einnahmen tatsächlich erzielt habe, denn der Beklagte besitze auch für den Fall, dass die behaupteten Einnahmen tatsächlich erzielt worden seien, keine Rechtsgrundlage für eine Hinzurechnung der behaupteten Einnahmen zum buchführungsmäßig ermittelten Einkommen. Da eine Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine außerbetriebliche Sphäre besitze, käme eine Versteuerung der von der Betriebsprüfung behaupteten Mehreinnahmen nur entweder als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe oder als verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung scheitere im vorliegenden Fall schon daran, dass die Betriebsprüfung nicht hat feststellen können, dass den Gesellschaftern die behaupteten Mehreinnahmen tatsächlich zugeflossen seien, bzw. dass die Betriebsprüfung im Rahmen der Besprechung am 17.10.2008 sogar ausdrücklich erklärt habe, keine Anhaltspunkte für einen Zufluss der behaupteten Mehreinnahmen bei den Gesellschaftern gefunden zu haben. Ein anderes Ergebnis folge auch nicht aus den Grundsätzen über die Verteilung der Beweislast im Besteuerungsverfahren, nach denen der Antragsgegner die Feststellungslast für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung trage. Zudem habe die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten erfüllt und alle „in ihrer Sphäre und in ihrem Wissen liegenden Umstände“ offengelegt.
Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung im Schriftsatz vom 07.05.2009 scheide auch § 160 Abgabenordnung -AO- als Rechtsgrundlage für eine Hinzurechnung der behaupteten Mehreinnahmen aus. Da im vorliegenden Fall nach Auffassung der Betriebsprüfung als Empfänger der behaupteten Mehreinnahmen ausschließlich die Gesellschafter in Betracht kämen, sei § 160 AO unanwendbar, da diese mit Namen und Anschrift bekannt seien.
Die Antragstellerin beantragt,
die Bescheide zur Körperschaftsteuer 2003, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2003, zur Umsatzsteuer 2003 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er ist der Auffassung, es bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Hinzuschätzungen auf Grundlage eines angenommenen Rohgewinnaufschlagsatzes von 54 %. Er ist der Auffassung, dass angesichts der festgestellten formellen Mängel bei der Kassenbuchführung eine Schätzungsbefugnis nach § 162 AO bestehe. Dies folge insbesondere aus dem Umstand, dass die Nachkalkulation in Kombination mit den festgestellten Buchführungsmängeln mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit darauf schließen lasse, dass die Bareinnahmen nicht vollständig erfasst worden seien und die Buchführung daher sachlich unrichtig sei. Soweit die Antragstellerin einen geringeren Rohgewinn-Aufschlagsatz als 54 % berücksichtigt haben möchte, ergäben sich dafür aus den vorgefundenen Unterlagen keine Anhaltspunkte. Insbesondere liefere der gleichbleibende Anteil an Barverkäufen im gesamten Prüfungszeitraum von rund 35 % nicht den Beweis dafür, dass die Barverkäufe vollständig erfasst worden seien. Wäre das Ausmaß an Reduzierungen so groß gewesen, dass sich der erklärte Rohgewinnaufschlagsatz von 42 % ergeben würde, hätten die Bareinnahmen gerade nicht den gleichen den Gesamtumsatz ausmachen dürfen wie im unbeanstandet gebliebenen Jahr 2006, da es naheliegender sei, dass reduzierte Ware eher bar bezahlt werde, als teurere. Der im Rahmen der Einspruchsentscheidung ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz von 54 %, welcher zu einem Anteil an Bareinnahmen von 41 % führe, sei hingegen schlüssig, da der zu berücksichtigende prozentual höher liegende Anteil an Reduzierungen (als im Jahr 2006) mit einem höheren Anteil an Bareinnahmen zutreffend korreliere. Zudem stehe der erhöhte Anteil an Bareinnahmen im Jahre 2003 im Vergleich zum Jahr 2006 im Einklang mit statistischen Erhebungen, wonach der Einsatz von Kreditkartenzahlungen stetig zunehme.
Ertragsteuerlich seien die Mehreinnahmen i. H. von 166.548,00 € als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz -KStG- einkommenserhöhend zu berücksichtigen. Denn sei der Schluss auf zusätzliche Betriebseinnahmen der Antragstellerin gerechtfertigt, sei es ihre Sache darzulegen, wie dieser Teil des Betriebsvermögens verwendet worden sei. Denn die Antragstellerin sei nach § 90 AO verpflichtet, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und in ihrer Sphäre und ihrem Wissen liegenden Umständen offenzulegen. Ob nicht verbuchte Einnahmen betrieblich verwendet oder Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen seien, könnten nur die Gesellschafter nachweisen. Verweigerten sie ihre Mitwirkung oder sei der Verbleib nicht gebuchter Betriebseinnahmen unaufklärbar, gehe dies zu ihren Lasten, da die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten zu einer Reduzieren des Beweismaßes hinsichtlich der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung führe.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist unbegründet.
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2011 rechtmäßig sind. Insbesondere dürfte der Antragsgegner die streitigen Hinzuschätzungen zu Recht vorgenommen haben.
Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kann auch durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten sind, sog. Sicherheitszuschlag (Finanzgericht -FG- München vom 24.02.2011 14 K 1715/08, juris).
Die Buchführung der Antragstellerin dürfte nicht in diesem Sinne ordnungsgemäß gewesen sein.
Eine ordnungsmäßige Buchführung erfordert, dass sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO); damit wird eine zeitgerechte Verbuchung auch für den Barverkehr gefordert. "Festzuhalten" sind die Einnahmen und Ausgaben durch jede Maßnahme, die es ermöglicht, die Daten abrufbereit zu konservieren. Der Sollbestand nach dem Kassenbuch muss jederzeit mit dem inventurmäßigen Istbestand der Kasse auf seine Richtigkeit hin überprüft werden können. Ein täglicher Kassensturz ist nicht erforderlich. Kassensturzfähigkeit genügt (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Tz. 27). Ordnungsmäßige Aufzeichnungen in diesem Sinne liegen jedoch nicht vor, wenn die Kasseneinnahmen monatlich in das Kassenbuch eingetragen werden. Es besteht zum einen die Gefahr, dass die aufbewahrten Kassenbelege zeitlich durcheinander geraten, zum anderen, dass der Buchungsstoff ungesichert ist und verloren geht. Die erforderliche Kassensturzfähigkeit (z.B. Bundesfinanzhof -BFH- vom 17.11.1982 VIII R 174/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1982, 430) ist in diesen Fällen nicht gewährleistet (BFH vom 21.02.1990 X R 54/87, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 683, vom 12.09.1990 I R 122/85, BFH/NV 1991, 573 und vom 23.12.2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667). Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle insbesondere auch im Rahmen der Kassenführung ist bei Betrieben mit einem hohen Anteil an Bareinnahmen in der Regel die entscheidende Grundlage einer kaufmännischen Buchführung. Mängel auf diesem Gebiet nehmen der Buchführung die Ordnungsmäßigkeit (vgl. FG München vom 24.02.2011 14 K 1715/08, juris).
Die Kassenbuchführung der Antragstellerin dürfte den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprochen haben. So fehlt es an der Kassensturzfähigkeit schon deshalb, weil weder Anfangs- noch Endbestände aufgezeichnet wurden. Hinzu kommt, dass es an Kassenberichten für die einzelnen Tage fehlt, was insbesondere vor dem Hintergrund notwendig gewesen wäre, dass die Antragstellerin keine Registrierkassenstreifen erstellt hat, sondern sich die tatsächlichen Einnahmen ausschließlich durch die Addition der handschriftlichen Kassenzettel ermitteln ließen. Auch das Festhalten der Tageseinnahmen in - veränderlichen - Excel-Tabellen steht der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung entgegen. Denn nach § 146 Abs. 4 AO müssen Aufzeichnungen unveränderlich sein (vgl. auch Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, § 146 AO Tz. 17).
Bestehen formelle Buchführungsmängel, so ist nicht auf deren formale Bedeutung, sondern auf ihr sachliches Gewicht abzustellen (BFH vom 07.06.2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462). Buchführungsmängel rechtfertigen deshalb eine Zuschätzung nur, wenn Anlass besteht, auch an der sachlichen Richtigkeit des ausgewiesenen Buchführungsergebnisses zu zweifeln (BFH vom 07.06.2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462 und vom 17.11.1982 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430).
Im Streitfall dürfte der Antragsgegner auf Grund der vom Prüfer festgestellten Mängel zu Recht eine Hinzuschätzung vorgenommen haben. Denn die Kassenführung war nicht nur formell ordnungswidrig, es besteht auch konkreter Anlass dazu, das Buchführungsergebnis materiell anzuzweifeln.
So lassen die lediglich unnummerierten handschriftlichen Kassenzettel befürchten, dass möglicherweise nicht alle Einnahmen Eingang in die Buchführung gefunden haben. Weil zudem die Anfangs- und Endbestände der Kasse nicht aufgezeichnet waren, fehlte auch aus diesem Grund die Möglichkeit, die sachliche Richtigkeit der Kassenbuchführung zu überprüfen. Da die Kassenbuchführung der Antragstellerin mit rund 35 bis 45% Barverkäufen auch für die materielle Richtigkeit der Buchführung wesentlich ist und selbst die späteren Eintragungen der Kasseneinnahmen nicht unveränderbar vorgenommen wurden, besteht Anlass, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu bezweifeln.
Die vom Antragsgegner deshalb vorgenommene Hinzuschätzung dürfte der Höhe nach nicht zu beanstanden sein.
So hat der Antragsgegner die der Hinzuschätzung zugrunde liegende Kalkulation zu Recht auf die innerbetrieblichen Daten des - unstreitig - mit einer ordnungsgemäßen Buchführung betriebenen Geschäftsjahres 2006 und den dort ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz gestützt. Soweit die Antragstellerin darauf verweist, dass im Kalenderjahr 2006 andere Verhältnisse aufgrund der Neueröffnung einer weiteren Filiale und den daraus folgenden geringeren Preisabschlägen bestanden hätten, hat der Antragsgegner dem durch die Berücksichtigung eines geringeren Rohgewinnaufschlagsatzes (54% statt 71%) wohl ausreichend Rechnung getragen. Dieses gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Antragstellerin die behaupteten Sortimentsänderungen bisher nicht glaubhaft gemacht hat, obwohl der Antragsgegner dargelegt hat, dass sich von 2003 bis 2006 keine nennenswerten Änderungen bei den eingekauften Marken ergeben haben (vgl. Schreiben des Antragsgegners vom 08.02.2011).
Soweit die Antragstellerin auf das zwischen 2003 und 2006 gleichbleibende Verhältnis von Bareinnahmen zu unbar vereinnahmten Erlösen verweist, dürfte das alleine kein Absehen von einer Zuschätzung rechtfertigen. Denn angesichts des geringeren Rohgewinnaufschlagsatzes in 2003 (54%) gegenüber 2006 (71%) und des daraus folgenden geringeren Preisniveaus muss davon ausgegangen werden, dass der Anteil der bar bezahlten Waren in 2003 höher gewesen sein kann als in 2006. Zudem ergeben sich für 2003 bis 2005 lediglich geringfügig höhere Anteile der Barverkäufe (40,7% bis 42,4% gegenüber 35,7%).
Für die Hinzuschätzungen bedarf es - anders als die Antragstellerin meint - aufgrund des Umstandes, dass es sich bei ihr um eine GmbH handelt, auch keiner besonderen Rechtsgrundlage. Denn als Rechtsgrundlage dient § 162 AO, der trotz der fehlenden außerbetrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft auch auf diese Anwendung findet. Soweit die Antragstellerin darauf verweist, dass die hinzugeschätzten Einnahmen nicht mehr im Vermögen der Antragstellerin vorhanden sind, betrifft dieses ausschließlich die Frage, auf welchem Wege das entsprechende Vermögen den Bereich der Antragstellerin wieder verlassen hat. Diese Frage ist aber für die Einkommensermittlung nicht relevant, da nicht erkennbar ist, dass dieses mit einkommensmindernder Wirkung geschehen ist. Ob auf der Ebene der Gesellschafter ein entsprechender Zufluss und damit steuerpflichtige Einnahmen anzunehmen sind, ist für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft unerheblich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§ 160 Abgabenordnung
§ 160 AO
§ 162 AO
§ 90 AO
§ 158 AO
§ 146 AO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 573
BFH/NV 2005, 667
BFH/NV 2000, 1462
BStBl II 1982, 430
2 KStG zum 31.12
6 K 1838/11
14 K 1715/08
82 VIII R 174/77
90 X R 54/87
90 I R 122/85
04 III B 14/04
00 III R 82/97