Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-04, Aktenzeichen 11 K 621/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0204.11K621.18.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte einen erneut erhobenen Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen hat.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Nach Ergehen mehrerer Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2012 erließ der Beklagte zuletzt am 12. Februar 2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012, welcher bestandskräftig wurde.
Aufgrund einer Außenprüfung bei der A GmbH, an welcher der Kläger als Gesellschafter beteiligt war, erließ der Beklagte am 6. Februar 2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012, mit welchem er die Einkommensteuer auf …,-- EUR festsetzte. Die Änderung erfolgte zu Ungunsten der Kläger. Unter anderem wurde eine im Rahmen der Außenprüfung bei der A GmbH festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von …,-- EUR der Besteuerung unterworfen.
Mit beim Beklagten am 8. Februar 2018 eingegangenem Schreiben legten die Kläger, vertreten durch den hiesigen Prozessbevollmächtigten, Rechtsanwalt C, Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 6. Februar 2018 ein. Eine Begründung solle in einem weiteren Schreiben erfolgen.
Am 12. Februar 2018 ging ein Schreiben beim Beklagten ein, mit welchem die D GmbH Steuerberatungsgesellschaft als Vertreterin der Kläger gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014 vom 6. Februar 2018 Einspruch einlegte. Zur Begründung des Einspruchs nahm die D GmbH Steuerberatungsgesellschaft auf ein laufendes Rechtsbehelfsverfahren bei der A GmbH Bezug und rügte, die in der Außenprüfung festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung, die der Einkommensteuer unterworfen worden sei, sei nicht, insbesondere nicht in der ermittelten Höhe, gerechtfertigt.
Mit Schreiben vom 15. März 2018 teilte der Beklagte der D GmbH Steuerberatungsgesellschaft mit, dass der Beklagte den Einspruch vom 12. Februar 2018 betreffend die Einkommensteuer 2012 als unzulässig erachte, da bereits am 8. Februar 2018 durch Rechtsanwalt C Einspruch in derselben Sache erhoben worden sei. Der Beklagte bat um Rücknahme des Einspruchs. Die D GmbH Steuerberatungsgesellschaft nahm mit Schreiben vom 21. März 2018 dahingehend Stellung, dass diese die Ausführungen zum Einspruch für das Veranlagungsjahr 2012 nicht nachvollziehen könne. Der Einspruch für das Jahr 2012 sei sehr wohl zulässig. Ihr sei keine Vorschrift bekannt, nach der der Einspruch nicht statthaft bzw. zulässig sein solle. Aus diesem Grunde nehme sie den Einspruch für 2012 nicht zurück.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 verwarf der Beklagte den Einspruch vom 12. Februar 2018 gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 6. Februar 2018 als unzulässig. Begründet wurde die Entscheidung damit, dass dieser zeitlich nach dem zunächst eingelegten Einspruch folgende Einspruch unzulässig sei. Für einen erneuten Einspruch fehle das Rechtsschutzbedürfnis.
Am 23. April 2018 haben die Kläger Klage erhoben. Zunächst begehrten sie, den Bescheid über Einkommensteuer des Jahres 2012 vom 6. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29. März 2018 aufzuheben. Sie trugen zur Begründung u. a. vor, dass ihrer Auffassung nach der
geänderte Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 materiell rechtswidrig sei. Insbesondere wendeten sie sich gegen die Versteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die Kläger beantragten zunächst,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 6. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eine Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Im Laufe des Klageverfahrens begehren die Kläger nunmehr, die Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 isoliert aufzuheben. Ihrer Auffassung nach habe der Beklagte zu Unrecht die Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 erlassen und den Einspruch vom 12. Februar 2018 als unzulässig verworfen. Die Anhängigkeit eines Einspruchsverfahrens habe entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes - GVG - zur Folge, dass der Steuerpflichtige gegen denselben Verwaltungsakt keinen weiteren zulässigen Einspruch einlegen könne. Werde hingegen gegen denselben Verwaltungsakt wiederholt Einspruch eingelegt, bevor über die erste Einspruchseinlegung entschieden worden sei, so handele es sich um ein und denselben Einspruch, über den eine einheitliche Entscheidung zu ergehen habe. Hinsichtlich dieser Rechtsauffassung stützen sich die Kläger auf eine Kommentierung Schwarz/Pahlke, Abgabenordnung - AO -, § 357 Rz. 70. Zudem wenden die Kläger ein, der Beklagte habe den am 12. Februar 2018 eingelegten Einspruch unzutreffend als erneuten Einspruch ausgelegt. Vielmehr sei der wirkliche Wille des Einspruchsführers zu erforschen gewesen. Der tatsächliche Wille der Einspruchsführer sei hingegen nicht gewesen, zweimal Einspruch einzulegen. Der „zweite“ Einspruch sei vielmehr dahingehend auszulegen gewesen, sich seitens der Kläger auf den nämlichen Einspruch, nämlich den bereits zuvor eingelegten Einspruch, zu beziehen.
Die Kläger stützen sich weiter auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Januar 2004 III R 52/01, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 542, in welchem der BFH entschieden habe, dass im Falle der bereits erfolgten Zulassung der Revision es sich bei einer erneuten Einlegung der Revision
um das nämliche Rechtsmittel handele, über das der BFH einheitlich zu entscheiden habe.
Dass kein weiterer Einspruch habe eingelegt werden sollen, ergebe sich auch daraus, dass die jeweiligen Bevollmächtigten der Kläger lediglich die Intention gehabt hätten, fristgerecht Einspruch einzulegen und ein einziges Einspruchsverfahren zu betreiben.
Die Kläger beantragen nunmehr,
die Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren fürnotwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, er habe den durch die D GmbH Steuerberatungsgesellschaft eingelegten Einspruch vom 12. Februar 2018 zu Recht als unzulässig verworfen. Da zuvor bereits Einspruch eingelegt worden sei, fehle den Klägern hinsichtlich einer erneuten Einspruchseinlegung das Rechtsschutzbedürfnis.
Mit Beschluss vom 2. Oktober 2018 ist der Rechtsstreit gemäß den §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.
Die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist als Anfechtungsklage zulässig.
Wird ein Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen, kann im Wege der Anfechtungsklage die Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt werden, damit die Behörde Gelegenheit erhält, in einem erneuten Einspruchsverfahren über die Rechtmäßigkeit ihres Verwaltungsaktes sachlich-rechtlich zu entscheiden und der Steuerpflichtige keine Tatsacheninstanz verliert (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 26. September 2000 VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459; Tipke/Kruse/Seer AO/FGO, § 44 FGO Rz. 17).
Die Kläger wenden sich mit ihrer Klage dagegen, dass der Beklagte ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 12. Februar 2018 mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 als unzulässig verworfen hat.
II. Die Klage ist aber unbegründet.
Die Einspruchsentscheidung vom 29. März 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat den mit Schreiben vom 12. Februar 2018 eingelegten Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen.
1. Gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist gegen Verwaltungsakte in Abgabeangelegenheiten, auf die dieses Gesetz Anwendung findet, als Rechtsbehelf der Einspruch statthaft. Aus dem Wortlaut dieser Vorschrift ergibt sich bereits, dass lediglich ein Rechtsmittel gegen einen Verwaltungsakt zulässig ist. Ist ein Einspruch bei der zuständigen Stelle angebracht worden, ist die Sache anhängig. So lange die Sache anhängig ist, ist ein weiterer Einspruch gegen denselben Verwaltungsakt unzulässig (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 357 Rz. 28; Bartone in, Gosch AO/FGO, § 357 AO Rz. 42).
Hier gilt der Rechtsgedanke entsprechend, wonach gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 GVG i.V.m. § 155 FGO während der Rechtshängigkeit eines finanzgerichtlichen Verfahrens die Sache von keinem Beteiligten anderweitig anhängig gemacht werden kann. Die anderweitige Rechtshängigkeit einer Klage mit demselben Streitgegenstand stellt im Finanzgerichtsprozess eine negative Sachentscheidungsvoraussetzung dar, die zur Abweisung der Klage als unzulässig führt (vgl. Beschluss des BFH vom 23. November 1999 VII B 186/99, BFH/NV 2000, 476; Urteil des BFH vom 27. Juni 2006 VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396). Dieser Rechtsgedanke greift auch im Einspruchsverfahren. Eine anderweitige Anhängigkeit eines Einspruchs denselben Streitgegenstand betreffend hat dazu zu führen, dass die Sache nicht mit einem weiteren Einspruch anhängig gemacht werden kann. Diese anderweitige Anhängigkeit hat dazu zuführen, dass der Einspruch als unzulässig zu verwerfen ist.
2. Die in Schwarz/Pahlke AO, § 357 Rz. 70, vertretene Rechtsauffassung, dass bei wiederholter Einspruchseinlegung in dem Falle, in welchem über die erste Einspruchseinlegung noch nicht entschieden worden sei, es sich um ein und denselben Einspruch handele, über den eine einheitliche Entscheidung zu ergehen habe, folgt das Gericht nicht. Gemäß § 357 Abs. 1 AO ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Es genügt, wenn aus dem Einspruch hervorgeht, wer ihn eingelegt hat. Unrichtige Bezeichnung des Einspruchs schadet nicht. Der Einspruch ist eine empfangsbedürftige, bedingungsfeindliche Willenserklärung des Verfahrensrechts, durch den der Erklärende geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 357 AO Rz. 2). Dabei genügt, wenn aus der Erklärung hervor geht, dass der Erklärende sich durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert fühlt und Nachprüfung begehrt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 357 Rz. 4). Aus diesen Grundsätzen folgt, dass eine Erklärung des Einspruchsführers gegenüber der Behörde, aus welcher hervorgeht, dass der Erklärende sich durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert fühlt und Nachprüfung begehrt, als Einspruch anzusehen ist. Dabei erweist es sich durchaus als denkbar, dass eine derartige Erklärung der Behörde gegenüber mehrfach abgegeben wird.
3. Entgegen der Auffassung der Kläger ist mit Schreiben vom 12. Februar 2018 auch tatsächlich ein zweites Mal Einspruch eingelegt worden. Der Einspruch ist, wie bereits dargelegt, eine empfangsbedürftige Willenserklärung des Verfahrensrechts, durch die der Erklärende geltend macht, dass er sich durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassen beschwert fühlt und eine Nachprüfung begehrt (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, 357 AO Rz. 4). Der Einspruch ist gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1 AO schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären, jedoch ist die Verwendung des Ausdrucks „Einspruch“ nicht erforderlich (§ 357 Abs. 1 Satz 4 AO; vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 357 AO Rz. 4). Verfahrenserklärungen sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - auszulegen, auch wenn sie von rechtskundigen Personen abgegeben werden (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 29. Juli 1992 IV B 44/91, juris). Voraussetzung ist allerdings, dass die Erklärung auslegungsbedürftig ist, also nicht nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. Urteil des BFH vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359).
Mit dem Schreiben vom 12. Februar 2018, das als Einspruch u. a. gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 6. Februar 2018 bezeichnet worden ist, wurde geltend gemacht, dass bei der A GmbH im Rahmen der Außenprüfung eine verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt worden sei, welche nicht und insbesondere nicht in der festgestellten Höhe gerechtfertigt sei. Diese Ausführungen lassen eindeutig erkennen, dass die Kläger sich durch den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 beschwert fühlten und eine Nachprüfung begehrten. Da diese Erklärung nach ihrem Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat, ist sie mangels Auslegungsbedürftigkeit auch keiner über ihren eindeutigen Inhalt hinausgehenden Auslegung zugänglich.
Unabhängig davon, dass mangels Auslegungsbedürftigkeit bereits für eine über den Erklärungsinhalt hinausgehende Auslegung kein Raum ist, dürfte die avisierte Auslegung der Kläger dahingehend, es handele sich bei dem Einspruchsschreiben vom 12. Februar 2018 um keinen erneuten Einspruch, sondern um erneuten Sachvortrag im bereits anhängigen Einspruchsverfahren, fehl gehen. Für eine derartige Auslegung wäre allenfalls dann Raum, wenn sich beispielsweise unter Bezugnahme auf vormalige Einspruchsschreiben erkennen ließe, dass keine erneute Einspruchseinlegung gewollt war. An derartigen Bezugnahmen bzw. an diesbezüglichen Anhaltspunkten, dass es sich lediglich um eine an eine vormalige Einspruchseinlegung anknüpfende ergänzende Einlassung handeln solle, fehlt es allerdings vorliegend. Im Übrigen stellt sich die Sachlage vorliegend so dar, dass der zunächst eingelegte Einspruch von einer anderen Person, nämlich Rechtsanwalt C, eingelegt worden ist, während das Schreiben vom 12. Februar 2018, mit welchem dem Wortlaut nach Einspruch erhoben wird, von der D GmbH Steuerberatungsgesellschaft eingereicht worden ist. Dieser Umstand ließ aus Sicht des Beklagten darauf schließen, dass hier unterschiedliche Personen, jeweils in Vertretung der Kläger, unabhängig voneinander Einspruch einlegen wollten. Auch die Tatsache, dass die D GmbH Steuerberatungsgesellschaft, nachdem diese davon in Kenntnis gesetzt worden war, dass bereits ein Einspruchsverfahren in derselben Sache anhängig gewesen ist, erklärt hat, sie erachte ihren Einspruch ungeachtet dieses Umstandes als zulässig, bringt deutlich zum Ausdruck, dass mit dem Schreiben vom 12. Februar 2018 ein Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 gewollt gewesen ist.
4. Wenn die Kläger meinen, der Beklagte habe den erneuten Einspruch zuUnrecht als unzulässig verworfen, da es sich bei der mehrfachen Einspruchs-einlegung eines Einspruchsführers um das nämliche Rechtsmittel handele, über das die Finanzbehörde in einer einheitlichen Einspruchsentscheidung zu befinden habe, so kann dem nicht gefolgt werden. Entgegen der Auffassung der Kläger lässt sich diese Ansicht nicht auf die Rechtsprechung des BFH zu den Rechtsfolgen einer mehrfachen Revisionseinlegung stützen. Vor dem Hintergrund, dass eine Revision auf unterschiedliche Revisionsgründe gestützt werden kann, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass das in § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ausgestaltete Recht, Revision gegen ein und dasselbe Urteil einzulegen, innerhalb der Revisionsfrist von einem Beteiligten wiederholt wahrgenommen werden kann (vgl. Beschluss des BFH vom 27. Juli 2000 VII R 113/98, BFH/NV 2001, 184; Beschluss des BFH vom 19. Juli 1984 IX R 16/81, BStBl II 1984, 833; Gräber/Ratschow FGO, 120 Rz. 35). In diesem Fall handelt es sich dann um eine Wiederholung (des nämlichen) Rechtsmittels, über das das Revisionsgericht auch einheitlich zu entscheiden hat (vgl.Beschluss des BFH vom 26. Juli 2000 VII R 113/98, BFH/NV 2001, 184;Urteil des BFH III R 52/01, BStBl II 2004, 542). Für die vorliegende Frageallerdings, inwieweit mehrere Einsprüche gegen denselben Verwaltungsaktzulässig sind und welche Rechtsfolgen sich daraus ergeben, erweist sich diese Rechtsprechung als nicht einschlägig. Diese Rechtsprechung befasst sich mit der Frage, wie der Besonderheit, dass in Auslegung des § 120 FGO die mehrfache Revisionseinlegung zulässig ist, diesem Erfordernis verfahrensrechtlich Rechnung zu tragen ist. In Ermangelung eines vergleichbaren Grundsatzes der Zulässigkeit einer mehrfachen Einspruchseinlegung erweist sich diese Rechtsprechung für die Frage der prozessualen Rechtsfolgen einer mehrfachen Einspruchseinlegung nicht als einschlägig.
Der Klage war somit der Erfolg zu versagen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
IV. Die Revision war mangels eines Zulassungsgrundes nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 44 FGO
§ 357 AO
§ 155 FGO
§ 120 FGO
§ 135 FGO
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 2 GVG
§ 357 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 459
BFH/NV 2000, 476
BFH/NV 2007, 396
BFH/NV 1987, 359
BFH/NV 2001, 184
BStBl II 1984, 833
BStBl II 2004, 542
VIII B 141/19
04 III R 52/01
00 VII B 104/00
99 VII B 186/99
06 VII R 43/05
92 IV B 44/91
86 IX R 123/82
00 VII R 113/98
84 IX R 16/81
III R 52/01