Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-04-20, Aktenzeichen 9 K 573/99

Tenor:

Tatbestand:
Im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der aus E. und M. bestehenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) für 1988 ist streitig, ob eine Einmalzahlung in Höhe von 1.038.105 DM als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) - Sonderbetriebseinnahme des M. - zu erfassen ist.
Die GbR erzielt aus der Verpachtung einer Metallwarenfabrik im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
M. erhielt aus einem mit der Betriebsgesellschaft (GmbH) abgeschlossenen Lizenzvertrag jährliche Lizenzzahlungen, die nach Maßgabe der Erfinderverordnung bis Ende 1988 steuerlich begünstigt waren. Die Vertragspartner hoben diese Vereinbarung einvernehmlich gegen die oben genannte - noch im Streitjahr 1988 geleistete - Einmalzahlung auf. Die Abfindung war deutlich geringer als die nach dem ursprünglichen Vertrag für die Folgezeit zu leistenden Jahresbeträge.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erfasste diese Zahlung nach einer Außenprüfung als vGA/Sonderbetriebseinnahme des M.. Der Einspruch der GbR hatte insoweit keinen Erfolg.
Der Prozessbevollmächtigte hat - unter Beifügung einer von beiden Gesellschaftern unterschriebenen Vollmacht - im Namen der GbR Klage erhoben.
Die Klägerin begehrt (weiterhin), die Einmalzahlung nicht als vGA und damit auch nicht als Sonderbetriebseinnahme des M. zu erfassen. Im übrigen sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
Nachdem der damalige Berichterstatter die Ansicht vertreten hatte, die Klägerin/GbR sei im Feststellungsverfahren nicht selbst klagebefugt, die Klage möglicherweise also unzulässig, erklärte der Prozessbevollmächtigte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. August 1999, IV R 13/99 BStBl II 2000, 85, wonach die Klage aller Gesellschafter als sowohl im Namen der Gesellschaft als auch ihrer Mitglieder erhoben gelte, die Klage sei von beiden Gesellschaftern eingelegt worden. Soweit die Klage auch im Namen der GbR erhoben worden sei, werde diese zurückgenommen.
Der Senat hat die Gesellschafter E. und M. zum Verfahren beigeladen.
Die Klägerin beantragt,
den Gewinn aus dem Feststellungsbescheid 1988 vom 26. August 1996 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 4. September 1996 und der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 1999 auf 737.245 DM abzuändern, und wie folgt auf die Beteiligten zu verteilen:
1) E. 400.169 DM
2) M. 337.076 DM
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt.
Das FA hält die Klage mangels eigener Klagebefugnis der GbR für unzulässig. An seiner bisherigen Rechtsauffassung, bei der Einmalzahlung habe es sich um eine vGA/Sonderbetriebseinnahme des M. gehandelt, hält es unter Bezugnahme auf das Körperschaftsteuerverfahren 6 K 65/00 nicht länger fest.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die GbR ist Klägerin.
Der Prozessbevollmächtigte hat im Namen der GbR Klage erhoben. Eine Auslegung der Klageschrift dahingehend, dass auch die beiden Gesellschafter Klage erhoben haben, ist nicht möglich, die Klageschrift ist insoweit eindeutig.
Die Klägerin ist als GbR nach §§ 40 Abs. 2, 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt.
Die Klägerin ist als GbR auch dann klagebefugt, wenn sie keine Verletzung eigener Rechte geltend machen kann, sondern aufgrund der in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gesetzlich geregelten Prozessstandschaft die Rechte ihrer Gesellschafter wahrnimmt.
Eine GbR ist durch Feststellungen in einem Bescheid, in dem die Einkünfte der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt werden, nicht selbst betroffen, sie ist nicht in ihren eigenen Rechten verletzt - die Feststellungen wirken sich nur in den Folgebescheiden gegenüber den Gesellschaftern aus. Mit der Vorschrift des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (entspricht im wesentlichen § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO in der Fassung bis zum In-Kraft-Treten des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl I, 1403) erhält die GbR das Recht, Rechtsverletzungen Dritter - ihrer Gesellschafter - geltend zu machen, eine so genannte gesetzliche Prozessstandschaft. Auch wenn die Gesetzesformulierung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, genau wie § 48 Abs. 1 FGO a.F., missverständlich ist - nach dem Wortlaut des § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 FGO ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) klagebefugt - ist tatsächlich die Gesellschaft klagebefugt, die von ihrem vertretungsberechtigten Gesellschafter vertreten wird (vgl. Beschluss des BFH vom 13. Dezember 1979, IV B 79/79 BStBl II 1980, 329 m.w.Nw., Urteil des BFH vom 5. Dezember 1995 VIII R 67/94 BFH/NV 1996, 485). Mit dieser Vorschrift erhält der vertretungsberechtigte Gesellschafter kein eigenes Recht zur Klage, sondern er handelt in "Prozessstandschaft" für die Gesellschaft, die wiederum in "Prozessstandschaft" die rechtlichen Interessen ihrer Gesellschafter wahrnimmt (Beschluss des BFH vom 19. Mai 2000 VIII B 98/99 BFH/NV 2000, 1444). An dieser Rechtslage hat auch die Änderung des § 48 FGO nichts geändert (Urteil des BFH vom 5. Dezember 1995 VIII R 67/94 BFH/NV 1996, 485) (vgl. hierzu auch Dumke in Schwarz FGO § 48 Rz. 16, Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 17. Oktober 2001 2 K 762/00).
Auch der IV. Senat des BFH geht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass zumindest gewerblich oder freiberuflich tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts klagebefugt sind (vgl. Urteile vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79 BStBl II 1983, 215 und vom 24. März 1983 IV R 123/80 BStBl II 1983, 598, der Senat geht ohne weitere Prüfung von der Zulässigkeit der Klagen der gewerblich bzw. freiberuflich tätigen GbR's aus und prüft sofort die Begründetheit der Klagen).
Im Rahmen einer Entscheidung über die Zulässigkeit der Klage einer GbR, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, hat der VIII. Senat des BFH die Klagebefugnis und Beteiligtenfähigkeit der GbR abgelehnt und in seiner Entscheidung ausdrücklich offen gelassen, ob der Rechtsprechung des IV. Senats zur gewerblich oder freiberuflich tätigen GbR gefolgt werden könne. Er führt unter anderem aus, dass die Klagebefugnis der GbR in der übrigen BFH-Rechtsprechung immer auf § 48 Abs. 1 FGO a.F. gestützt wird, es sich um Gesellschaften handelt, die gewerbliche Einkünfte erzielen. Für die GbR mit Vermietungseinkünften sei § 48 Abs. 2 FGO a.F. anwendbar. (Vgl. Urteil des BFH vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81 BStBl II 1984, 318). Da nunmehr der § 48 Abs. 1 FGO n.F. nicht mehr nur auf gewerbliche Einkünfte beschränkt ist, im übrigen aber der ehemalige § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. sich nun in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. widerspiegelt, ist es zweifelhaft, in wieweit diese Rechtsprechung noch aufrecht zu halten ist. Der VIII. Senat selbst stimmt in einer neueren Entscheidung im übrigen mit der Rechtsprechung des IV. Senat insoweit überein, dass § 48 Abs. 1 FGO alter und neuer Fassung dahingehend auszulegen ist, dass grundsätzlich die Personengesellschaft befugt ist, einen Rechtsbehelf für ihre Gesellschafter einzulegen (Urteil des BFH vom 5. Dezember 1995 VIII R 67/94 BFH/NV 1996, 485).
Die Klägerin ist als GbR auch nach §§ 57 Nr. 1, 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO beteiligtenfähig.
Die Beteiligtenfähigkeit im Sinne der FGO ist nicht die Parteifähigkeit im Sinne des Zivilrechts, sondern die Fähigkeit, Subjekt eines finanzgerichtlichen Prozessverhältnisses zu sein. Sie unterscheidet sich von der Parteifähigkeit im Sinne des § 50 Abs. 1 Zivilprozessordnung unter anderem dadurch, dass sie nicht von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit abhängt. Grundsätzlich ist jeder, der Träger formeller oder materiell steuerlicher Pflichten sein kann, beteiligtenfähig. (vgl. von Groll in Gräber FGO § 57 Rz. 7 f). Aus der Zuerkennung der Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgt für die Personenvereinigung, die nicht schon nach zivilrechtlichen Vorschriften (§§124, 161 Handelsgesetzbuch - HGB -) parteifähig ist, ohne weiteres die Zuerkennung der Beteiligtenfähigkeit. Wenn das Gesetz nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen das Recht einräumt, in bestimmten Angelegenheiten Klage zu erheben, dann ist damit zugleich ausgesprochen, dass sie dies auch können. (vgl. Ruban in Festschrift für Döllinger S. 515, 527 m.w.Nw.).
Darüber hinaus ist die Klägerin als eine gewerblich tätige GbR rein faktisch eine OHG - lediglich nicht in das Handelsregister eingetragen -, die nach § 124 Abs. 1 HGB vor Gericht klagen und verklagt werden kann.
Die Eintragung der Klägerin im Handelsregister als OHG ist für ihre Wirksamkeit gegenüber Dritten gemäß § 123 Abs. 1 und 2 HGB nicht erforderlich, da ihr Geschäftsbeginn bereits vor Eintragung lag und die §§ 2 und 105 Abs. 2 HGB keine Anwendung finden - als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung betreibt die Klägerin ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB (vgl. Baumbach/Hopt HGB § 1 Rz. 18).
Die Klage wurde durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin, der wiederum von beiden Gesellschaftern der Klägerin ausdrücklich bevollmächtigt wurde, ordnungsgemäß erhoben. Gemäß § 58 Abs. 2 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 709 Bürgerliches Gesetzbuch wird die Klägerin im Prozess durch ihre Gesellschafter vertreten, die zulässigerweise einen Prozessbevollmächtigten mit der Prozessführung beauftragt haben, indem beide eine entsprechende Prozessvollmacht für die Klägerin unterschrieben haben.
An der einmal zulässigen Klage ändert auch die vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin erklärte "Rücknahme der Klage, soweit sie im Namen der GbR erhoben worden ist" nichts. In dieser Erklärung ist keine wirksame Rücknahmeerklärung gemäß § 72 Abs. 1 Satz 1 FGO zu sehen, da der Prozessbevollmächtigte sie nur bedingt abgegeben hat.
Auch wenn er die Rücknahme erklärt hat, ergibt sich durch Auslegung des gesamten Schreibens, dass dies nur unter der Bedingung erfolgt ist, eine zulässige Klage zu erreichen, das ursprüngliche Klagebegehren weiter zu betreiben. Die Erklärung ist als Reaktion auf den richterlichen Hinweis zu sehen, dass die Klage der GbR unzulässig sei. Neben der erklärten Rücknahme erfolgte in dem Schreiben zunächst der Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung, nach der die Gesellschaft durchaus selbst klagebefugt ist, der BFH durch Auslegung sogar zu dem Ergebnis kommt, dass die Klage nicht nur im Namen der Gesellschafter sondern auch im Namen der Gesellschaft erhoben wurde (Urteil des BFH vom 22. September 1999 XI R 98/97 BStBl. II 2000, 85). Darüber hinaus versuchte der Prozessbevollmächtigte die ursprünglich erhobene Klage dahingehend auszulegen, dass zumindest die Gesellschafter auch Klage erhoben haben. Mit seinem gesamten Vorbringen macht er deutlich, dass er die Klage in jedem Fall weiter betreiben wird, durch die erklärte "Rücknahme" den Prozess nicht beenden will.
Da die Rücknahmeerklärung als Prozesshandlung nicht unter einer Bedingung ergehen darf (Beschluss des BFH vom 19. Januar 1972 II B 26/69 BStBl II 1972, 352, Koch in Gräber FGO § 72 Rz. 10 m.w.Nw.), ist sie ohne Wirkung.
Der streitige Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und die Klägerin ist dadurch in ihren Rechten verletzt.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der streitige Feststellungsbescheid bereits wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 170 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) formell rechtswidrig ist. Er ist zumindest materiell rechtswidrig.
Bei der streitigen Zahlung handelt es sich, wie auch das FA zwischenzeitlich anerkannt hat, um keine vGA und damit um keine Sonderbetriebseinnahme des M.
Eine vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (Urteil des BFH vom 17. Februar 1993 I R 3/92 BStBl. II 1993, 457).
Die Zahlung des Einmalbetrages in 1988 zur Auflösung des Lizenzvertrages ist nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es liegt eine klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen vor, nach denen die Vertragspartner des ursprünglichen Lizenzvertrages dessen Aufhebung im Streitjahr einvernehmlich gegen Zahlung eines Einmalbetrages vereinbarten. Diese Regelung entspricht einer unter fremden Dritten üblichen. Da Ende 1988 die Steuerbegünstigung für Vergütungen - unter die auch die bisherigen Lizenzzahlungen fielen - nach der Erfinderverordnung auslief, war die hier getroffene Regelung - Ablösung der zukünftigen, dann nicht mehr begünstigten Ansprüche, durch einen steuerbegünstigten Einmalbetrag - durchaus verständlich, um die Steuervergünstigung noch einmal in Anspruch zu nehmen. Auch die vereinbarte Höhe entspricht dem unter Fremden Üblichen, insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass M., hätte er an dem ursprünglichen Vertrag festgehalten, bereits nach kurzer Zeit erheblich höhere Ansprüche gegenüber der GmbH gehabt hätte, als dies aufgrund des Aufhebungsvertrages tatsächlich der Fall war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 40 Abs. 2, 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§§ 57 Nr. 1, 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§§ 2 und 105 Abs. 2 HGB keine Anwendung finden - als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung betreibt die Klägerin ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 48 FGO
§ 709 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 183 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 48 Abs. 2 FGO
§ 50 Abs. 1 Zivilprozessordnung
§ 124 Abs. 1 HGB
§ 123 Abs. 1 und 2 HGB
§ 58 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 72 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 170 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 85
BStBl II 1980, 329
BFH/NV 1996, 485
BFH/NV 2000, 1444
BStBl II 1983, 215
BStBl II 1983, 598
BStBl II 1984, 318
BStBl II 1972, 352
IV R 13/99 B
6 K 65/00
IV B 79/79 B
95 VIII R 67/94 B
00 VIII B 98/99 B
2 K 762/00
82 IV R 72/79 B
83 IV R 123/80 B
83 VIII R 203/81 B
99 XI R 98/97 B
72 II B 26/69 B
93 I R 3/92 B