Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-30, Aktenzeichen 9 K 3511/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die von der Klägerin (Klin) hergestellte elastische Schuheinlage "X..." eine orthopädische Vorrichtung zur Korrektur orthopädischer Leiden im Sinne der Nr. 52 b der Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz (UStG) in Verbindung mit Position 9021 des Zolltarifs darstellt, auf die der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist.
2
Die Klin betreibt ein Unternehmen, das unter anderem elastische Schuheinlagen mit der Bezeichnung "X..." (nachfolgend: Einlegesohle) herstellt.
3
Die Einlegesohle wird in der Weise hergestellt, dass zunächst die Trittspur des Patienten mittels eines elektronischen Messgeräts oder eines Farbabdrucks aufgenommen wird. Anhand der Trittspur wird ein Rohling aus Stahl hergestellt, der nur grob auf den Fußabdruck zugeschnitten ist. Er ist in verschiedenen Größen und Formen verfügbar, die sich an Gewicht, Größe und Trittspur des Patienten orientieren. Der Rohling wird in Handarbeit an den Fußabdruck des jeweiligen Patienten unter Verwendung verschiedener Bearbeitungswerkzeuge angepasst. Am vorderen Ende wird eine patentierte Massagepelotte aufgesteckt.
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Die fertiggestellte Einlegesohle ist bis zu einem gewissen Grad flexibel. Ferner unterstützt sie das Längsgewölbe des Fußes. Im Rahmen des Internetauftritts bewirbt die Klin die Einlegesohle damit, es handele sich hierbei um „keine starre, harte oder orthopädische Einlage, sondern sie biete dem Fuß einen Komfort, der Ihnen Tag für Tag und mit jedem Schritt zu gute kommt“.
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Die Klin führte wegen der Besteuerung der Umsätze aus dem Verkauf der Einlegesohle für den Voranmeldungszeitraum Februar 2008 bereits ein Klageverfahren beim Senat unter dem Aktenzeichen 9 K 267/09. Diesem Klageverfahren ging am 17. Mai 2006 eine Umsatzsteuer(USt)-Sonderprüfung bei der Klin voraus. Im Rahmen der Prüfung wurde eine unverbindliche Zolltarifauskunft bei der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt Berlin (ZPLA Berlin) eingeholt. Diese teilte dem Beklagten (Bekl) mit, dass die Ware nach dortiger Ansicht nicht in die Position 9021 des Zolltarifs einzustufen und die Anfrage daher an die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt Frankfurt am Main (ZPLA Frankfurt am Main) weitergeleitet worden sei. Die ZPLA Frankfurt am Main erteilte am 28. Juni 2006 eine unverbindliche Zolltarifauskunft für USt-Zwecke (Rechtsbehelfsakte II, Bl. 47). Darin wurde die Einlegesohle in die Zolltarifposition 6406 eingeordnet.
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In der Folge änderte der Bekl die Besteuerung der Umsätze aus dem Verkauf der Einlegesohle für den Voranmeldungszeitraum Februar 2008 mit Bescheid vom 5. Mai 2008 bzw. mit Bescheid vom 16. Juni 2008 dahingehend ab, dass er die Umsätze dem Regelsteuersatz von 19 % unterwarf.
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Am 20. Oktober 2008 wurde die Einlegesohle von den spanischen Zollbehörden im Rahmen einer verbindlichen Zolltarifauskunft gegenüber der X... S.L., Y (Spanien), mit der VZTA-Nummer A-1... in die Position 9021101000 der Kombinierten Nomenklatur (nachfolgend: KN) gemäß Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 1214/2007 der Kommission vom 20. September 2007 (Amtsblatt der Europäischen Union - ABl. - 2007, L286, S. 1) eingeordnet.
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Nach Durchführung eines erfolglosen Einspruchsverfahrens gegen den o.g. Bescheid gab der Senat der hiergegen erhobenen Klage der Klin im Verfahren 9 K 267/09 mit Gerichtsbescheid vom 3. September 2010 statt. Er sah die Einlegesohle als orthopädische Vorrichtung im Sinne der Nr. 52 b der Anlage 2 zum UStG an, da sie maßgerecht gefertigt sei und der Korrektur orthopädischer Leiden diene.
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Am 25. Juli 2012 erging die VO 696/2012. Danach sind Einlegesohlen, die bestimmte im Einzelnen beschriebene Eigenschaften haben in den KN-Code 6406 90 50 (Einlegesohlen und anderes herausnehmbares Zubehör) einzureihen.
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Die Klin erklärte in ihrer am 10. Oktober 2013 an den Bekl übermittelten USt-Voranmeldung für August 2013 steuerpflichtige Umsätze zu einem Steuersatz von 19 % aus dem Verkauf der Einlegesohle in Höhe von... EUR. Mit Schreiben vom 26. Juni 2013 legte die Klin gegen die USt-Voranmeldung April 2013 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren legte die Klin eine Zolltarifauskunft vom 20. Oktober 2008 vor, deren Anerkennung der Bekl mit Schreiben vom 27. September 2013 aufgrund der seiner Auffassung nach entgegenstehenden VO 696/2012 verweigerte.
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Wegen der USt-Voranmeldung August 2013 erhob die Klin am 22. Oktober 2013 Klage. Sie trägt vor, dass die Einlegesohle dem KN-Code 9021 10 unterfalle, da sie geeignet sei, ein orthopädisches Leiden zu korrigieren. Durch stetiges Training werde der Muskelaufbau gefördert und ein deformierter Fuß dadurch in eine normale Stellung zurückgeführt.
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Die Einlegesohlen seien bereits aufgrund der von der spanischen Zollbehörde am 20. Oktober 2008 erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft unter die Position 9021 10 einzureihen.
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Die VO 696/2012, die die Einlegesohle der Klin in den KN-Code 6406 90 50 einreihe, weil diese nicht zum Korrigieren orthopädischer Leiden bestimmt sei, entfalte trotz der Bezugnahme auf den Zolltarif 9021 10 in Anlage 2 des UStG keine Bindungswirkung, da es sich hierbei nicht um eine dynamische Verweisung auf das Zollrecht handle.
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Selbst beim Vorliegen einer dynamischen Verweisung erfasse die VO 696/2012 die streitgegenständliche Einlegesohle nicht. Nach dem Wortlaut der in der VO 696/2012 enthaltenen Warenbezeichnung könne die Einlegesohle die negativen Folgen einer bestehenden Senkfüßigkeit kompensieren. Nach den Feststellungen des FG Baden-Württemberg im Urteil 9 K 267/09 handle es sich bei der Einlegesohle jedoch um eine Vorrichtung zur Korrektur orthopädischer Leiden, somit um ein „mehr“ verglichen mit der in der Verordnung genannten Kompensation. Daher werde die Einlegesohle nicht von der Unterposition 6406 9050 KN erfasst, da diese lediglich von einer Kompensation spreche.
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Für den Fall, dass die VO 696/2012 die streitgegenständliche Einlegesohle erfasse, sei diese rechtswidrig. Die Kommission habe in der VO 696/2012 die Einlegesohle der Position 6406 90 50 KN zugeordnet, obwohl sie inhaltlich dieser Position nicht unterfalle. Die VO 696/2012 verstoße damit gegen Satz 2 der Anmerkung 6 zu Kapitel 90 KN und folglich gegen höherrangiges Recht, weshalb sie ungültig sei.
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Im Mai 2014 reichte die Klin die USt-Jahreserklärung 2013 beim Bekl ein, in der sie Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von ... erklärte. Davon entfielen auf die streitgegenständliche Einlegesohle... EUR. Insgesamt ergab sich für die Klin ein Erstattungsanspruch in Höhe von... EUR, dem der Bekl mit Gutschrift auf dem Konto der Klin vom 28. Oktober 2014 zustimmte.
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Die Klin beantragt,die USt der Klin für das Jahr 2013 aus den Umsätzen mit dem Verkauf der Einlegesohle „X…“ unter Berücksichtigung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % um... EUR zu mindern und auf... EUR festzusetzen,hilfsweise die Revision zuzulassen,hilfsweise die Streitsache dem Gerichtshof der Europäischen Union vorzulegen.
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Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor, von der Position 9021 würden nur orthopädische Vorrichtungen erfasst, die der Definition der Anmerkung 6 zu Kapitel 90 entsprächen. Die Einlegesohle sei nicht geeignet, orthopädische Leiden teilweise oder vollständig zu korrigieren. Die Einlage wirke lediglich symptomlindernd und verbessere den Gehkomfort.
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Auch durch die Einreihung der Einlage anhand der Warenbezeichnung in der VO 696/2012 habe eine Einreihung in die Position 6406 zu erfolgen. Eine Einreihung in die Position 9021 als orthopädische Vorrichtung werde definitiv mit der Begründung ausgeschlossen, dass die Einlegesohlen nicht zum Korrigieren orthopädischer Leiden bestimmt seien, da sie nicht speziell an bestimmte zu korrigierende Beeinträchtigungen angepasst seien, sondern das Fuß- und Körpergefühl verbessern und negative Auswirkungen bestehender Probleme kompensieren sollen. Eine definitive Korrektur eines orthopädischen Leidens sei in dem Unternehmensprospekt der Klin nicht beschrieben. Nach den objektiven Beschaffenheitsmerkmalen sowie aufgrund ihres Verwendungszwecks stelle sich die Ware unverändert zolltariflich als „Einlegesohle“ der Position 6406 dar.
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Mit Schriftsatz vom 14. November 2013, bei Gericht eingegangen am 18. November 2013, stimmte der Bekl der ihm am 30. Oktober 2013 zugestellten Klage als Sprungklage zu.
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Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines schriftlichen Gutachtens des Sachverständigen Dr. Z.. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das schriftliche Gutachten (Bl. 220 ff. d.A.) sowie die gefertigte Tonaufzeichnung der mündlichen Erläuterung des Gutachtens in der mündlichen Verhandlung vom 30. November 2011 Bezug genommen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die vom Bekl vorgelegten Steuerakten (§ 71 Abs. 2 FGO) sowie auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen vom 11. September 2015 (Bl. 81-82 d. Akte) und vom 30. November 2016 (Bl. 307-309 d.A.) Bezug genommen. Die Akten des Verfahrens 9 K 267/09 wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist zulässig.
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a) Die Klage ist auch ohne Durchführung eines Vorverfahrens zulässig. Der Bekl hat rechtzeitig gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt.
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b) Die Klage richtet sich gegen die USt-Jahresfestsetzung 2013 vom 28. Oktober 2014. Zwar ist sie zunächst gegen die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum August 2013 erhoben worden. Jedoch ist die nachfolgende Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2013 durch Zustimmung des Bekl zur von der Klin eingereichten USt-Jahresanmeldung in entsprechender Anwendung des § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
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2. Die Klage ist unbegründet. Auf die Umsätze mit der Einlegesohle ist nicht der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Sie ist nicht als orthopädische Vorrichtung im Sinne der Nr. 52 b der Anlage 2 zum UStG anzusehen und daher nicht in die Position 90 21 des Zolltarifs einzureihen.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Unter Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG fallen orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgische Gürtel und Bandagen im Sinne der Unterposition 9021 10 des Zolltarifs. Teile und Zubehör sind ausgenommen. Die Anlage 2 verweist insoweit auf die zolltarifliche Einreihung. Diese entspricht der KN. Die KN ihrerseits beruht auf dem weltweiten Harmonisierten System zur Bezeichnung und Codierung der Waren (nachfolgend: HS), das vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens, jetzt Weltzollorganisation, ausgearbeitet und durch das am 14. Juni 1983 in Brüssel geschlossene internationale Übereinkommen eingeführt wurde, das im Namen der Gemeinschaft mit dem Beschluss 87/369/EWG des Rates vom 7. April 1987 (ABl. 1987, L 198, S. 1) genehmigt wurde. Die KN übernimmt die Positionen und sechsstelligen Unterpositionen des HS; nur die siebte und die achte Stelle bilden eigene Unterteilungen. Die Auslegung der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG richtet sich allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen, soweit in der Anlage zollrechtliche Begriffe verwendet werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 2008 V R 55/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2009, 673 und vom. 20. Februar 1990 VII R 172/84, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 760).Begünstigt sind nur die in Anlage 2 Nr. 52 ausdrücklich genannten Körperersatzstücke, orthopädischen Apparate und Vorrichtungen, nicht aber die sonstigen in KN Position 9021 aufgeführten Apparate und Vorrichtungen (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, 73. Auflage 2014, § 12 RNr. 124).
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Gemäß der Anmerkung 6 zu Kapitel 90 der KN gelten als orthopädische Apparate und Vorrichtungen im Sinne der Position 9021 Apparate und Vorrichtungen zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen oder zum Stützen oder Halten von Körperteilen oder Organen nach einer Krankheit, Operation oder Verletzung.Zu den orthopädischen Apparaten und Vorrichtungen gehören auch Schuhe und spezielle Einlegesohlen zum Korrigieren orthopädischer Leiden unter der Voraussetzung, dass sie 1) maßgerecht gefertigt sind oder 2) serienmäßig hergestellt sind, einzeln und nicht paarweise hergestellt werden und passend zu jedem Fuß gleichermaßen hergerichtet sind. Diese Anmerkung ist eine Einreihungsregel, die für die Einreihung der Ware und damit für die Feststellung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes bindend ist. Unter die Position 9021 1010 der KN fallen nach Ansicht der Verwaltung auch maßgerecht gefertigte Spezial-Fußeinlagen für Schuhe, z.B. aus Leder, Metall, Leder mit Metallverstärkung oder anderen Stoffen. Voraussetzung für die Einreihung ist jedoch, dass sie zum Korrigieren orthopädischer Leiden bestimmt sind. Nicht erfasst sind hingegen Konfektionsschuheinlagen, die unter die Position 6406 des Zolltarifs fallen (vgl. RNr. 162 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 05. August 2004, BStBl. I 2004, 638).
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b) Die Einlegesohle ist maßgerecht gefertigt. Die Anpassung erfolgt im Rahmen des Herstellungsvorgangs durch die individuelle Bearbeitung des Rohlings. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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c) Die Einlegesohle dient allerdings nicht der Korrektur orthopädischer Leiden im Sinne der Anmerkung 6 zu Kapitel 90 der KN. Dieses Ergebnis steht für den Senat aufgrund der von hoher Fachkompetenz geprägten und überzeugenden Ausführungen der Sachverständigen Klinikdirektor Prof. Dr. B.. und Oberarzt Privatdozent Z., denen sich der Senat nach Prüfung auf Vollständigkeit und Richtigkeit anschließt, fest. Nach der Rechtsprechung des BFH zu Position 9021 der KN dient eine Vorrichtung der Korrektur von Fehlbildungen, wenn sie dazu beiträgt, die bestehende Fehlbildung eines oder mehrerer Körperteile in Richtung auf den gesunden Zustand zurückzuführen. Eine orthopädische Vorrichtung ist von prophylaktischer, also verhütender Natur, wenn sie aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit geeignet ist, das Entstehen von körperlichen Fehlbildungen zumindest vorübergehend zu verhindern. Keine orthopädischen Vorrichtungen stellen dagegen Hilfsmittel dar, die dazu dienen, die nachteiligen Folgen von körperlichen Fehlbildungen zu mildern statt diese selbst zumindest teilweise auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2000 - VII R 83/99 - BFH/NV 2001, 499). Nach den überzeugenden Ausführungen der Sachverständigen führt das Tragen der Einlage nicht dazu, dass eine orthopädische Deformität - auch nicht teilweise - in den Normalzustand zurückgeführt wird (vgl. schriftliches Gutachten und mündliche Ausführungen Abspielpunkt: 01:18-01:50). Durch das Tragen der Einlage kann das Fortschreiten einer Deformität auch nicht dergestalt aufgehalten werden, dass sich das orthopädische Leiden nicht verschlechtert Zwar wird durch das Tragen der Einlage das Fuß-Längsgewölbe unterstützt, der Fuß aufgerichtet und die Sehnen und Muskulatur entlastet. Dies bewirkt eine Symptomlinderung und eine Verbesserung des Gehkomforts (vgl. schriftliches Gutachten und mündliche Ausführungen), führt jedoch nicht dazu, dass eine orthopädische Deformität (teilweise) in den Normalzustand zurückgeführt wird bzw. dass sich das orthopädische Leiden nicht verschlechtert. Sekundärfolgen einer orthopädischen Deformität, z.B. durch Überlastungsschmerz beim Senkfuß eintretende Bandscheiben-oder Rückenprobleme oder die Bildung eines Fersensporns, können durch das Tragen der Einlage gelindert werden Nach den nachvollziehbaren und in sich schlüssigen Ausführungen der Sachverständigen ist die Einlage nicht zur Korrektur eines orthopädischen Leidens geeignet. Hierfür wäre die Rückführung einer bestehenden Fehlbildung in Richtung auf den gesunden Zustand oder die zumindest vorübergehende Verhinderung des Entstehens von körperlichen Fehlbildungen erforderlich. Gerade dies verneinen die Sachverständigen jedoch, da eine orthopädische Deformität - auch nicht teilweise - in den Normalzustand zurückgeführt bzw. durch das Tragen der Einlage das Fortschreiten einer Deformität auch nicht aufgehalten werden kann. Dies gilt aus Sicht der Sachverständigen sowohl bei Erwachsenen als auch bei Kindern. Zwar ist dies bei Kindern in der fachärztlichen Literatur strittig, die Sachverständigen haben für den Senat jedoch nachvollziehbar und plausibel dargelegt, warum ihrer Auffassung nach die Einlage auch bei Kindern keine Korrektur eines orthopädischen Leidens bewirkt. Die Einlage kann im Sinne der Rechtsprechung lediglich als Hilfsmittel angesehen werden, da durch das Tragen der Einlage Sekundärfolgen gelindert werden.
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c) Die Einlage ist auch nicht aufgrund der von der spanischen Zollbehörde am 20. Oktober 2008 erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA-Spanien) unter die Position 9021 10 einzureihen. Der Rahmen für die personelle Reichweite der Bindungswirkung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) bestimmt sich durch den Begriff des Berechtigten. Berechtigt ist derjenige, dem die vZtA erteilt wurde (Art 5 Nr. 3 Zollkodex-Durchführungsverordnung -ZKDVO). Dritten gegenüber entfaltet die Auskunft keine bindende Wirkung (Wolffgang in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art 12 Zollkodex, Rn. 15). Da die vZTA-Spanien nicht gegenüber der Klin als Berechtigter erteilt wurde, kann sie sich hierauf auch nicht berufen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Die Revision wird nicht zugelassen. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 71 Abs. 2 FGO
§ 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 68 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 499
9 K 267/09
08 V R 55/06
90 VII R 172/84
VII R 83/99