Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-02-28, Aktenzeichen 7 K 5172/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0228.7K5172.04E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15. Februar 2006 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb an der Firma A Handels OHG für das Wirtschaftsjahr 1. März 2003 bis 29. Februar 2004, welche aufgrund der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2004 auf den Kläger entfallen, bei der Bemessung der Höhe der Einkommensteuer 2003 nicht zu berücksichtigen sind. Die Berechnung der Einkommensteuer 2003 wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger war einziger Kommanditist der A Handels-GmbH & Co. KG in Z-Stadt mit einem Kapitalanteil von 1.000.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war u. a. der Handel mit Herstellungs- und Vertriebstechniken. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage war die Firma A Verwaltungs-GmbH. Auf den weiteren Inhalt des Gesellschaftsvertrages vom 3. März 1995 wird verwiesen. Die A Handels-GmbH & Co. KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. März bis zum 28. Februar des darauffolgenden Jahres.
Mit Beschluss vom 13. November 2000 vereinbarten die beiden Gesellschafter der A Handels-GmbH & Co. KG, dass die Firma der Gesellschaft als A Handels oHG (AHG) fortgeführt wird. Der Kläger wurde neben der AVerwaltungs-GmbH weiterer persönlich haftender Gesellschafter. Am Ergebnis der AHG war der Kläger weiterhin mit 100% beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag vom 3. März 1995 in der Fassung vom 18. Dezember 1995 sollte unverändert fortgelten. Auf den weiteren Inhalt des Beschlusses vom 13. November 2000 wird verwiesen.
Am 28. November 2003 (vgl. Blatt 179 der Gerichtsakte) beschlossen die Gesellschafter der AHG unter anderem, dass das Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers, welches unter Berücksichtigung des Ergebnisses zum 2. Dezember 2003 voraussichtlich 72.458.947,16 EUR betrage, an den Kläger bis zum 2. Dezember 2003 ausgezahlt werde. Auf den weiteren Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom 28. November 2003 wird verwiesen.
In dem Betrag von 72.458.947,16 EUR war ein geschätzter Gewinnanteil für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003 in Höhe vom 63.737.544,22 EUR enthalten. Die Schätzung erfolgte auf Basis eines Zwischenabschlusses zum 31. Oktober 2003. Dabei wurde das Ergebnis dieses Zwischenabschlusses für den nachfolgenden Zeitraum vom 31. Oktober 2003 bis zum 2. Dezember 2003 zeitanteilig hochgerechnet (jeweilige Gewinn und Verlust Position dividiert durch 240 Tage x 32 Tage). Einmaleffekte wurden eliminiert (vgl. Blatt 149 ff der Gerichtsakte).
Mit wirtschaftlicher Wirkung vom 2. Dezember 2003 brachte der Kläger seine Beteiligung an der AHG zusammen mit der Beteiligung an der A Verwaltungs-GmbH in die A-Stiftung ein und schied als Gesellschafter bei der AHG aus. Die Dotierung des Stiftungsvermögens erfolgte schenkungshalber.
Am 8. März 2004 fertigte der für die AHG zuständige Bezirk des Beklagten eine Mitteilung für 2004 über die Besteuerungsgrundlagen mit folgendem Inhalt:
"Für den Beteiligten (Anmerkung: der Kläger) können bei der Festsetzung von Vorauszahlungen die folgenden Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 61.425.000 Euro
Die Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen:
Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt) 61.425.000 Euro
Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag 1.612.031 Euro
Beginn des Wirtschaftsjahres: 01.03.2003
Ende des Wirtschaftsjahres: 29.02.2004"
Der für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Bezirk berücksichtigte die laufenden Einkünfte aus Gewerbetrieb bei der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2003 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Beteiligung: 105.842.381 EUR, davon AHG 61.425.000 EUR).
Gegen den Vorauszahlungsbescheid für 2003 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 9. März 2004, geändert durch den Bescheid vom 7. Mai 2004, legte der Kläger deswegen - und wegen anderer hier nicht mehr streitigen Gründe - Einspruch ein. Zur Begründung führte er u. a. aus: Bei dem angesetzten Gewinnanteil in Höhe von 61.425.000 EUR handle es sich um das anteilige laufende Ergebnis für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003. Die AHG bestehe aber weiterhin fort und habe weiterhin das abweichende Wirtschaftsjahr bis zum 29. Februar 2004. Die Einkünfte seien daher im Veranlagungszeitraum 2004 zu versteuern. Die Berücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2003 verstoße gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut von § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Der gewerbliche Gewinn werde erst am Ende eines Wirtschaftsjahres durch Betriebsvermögensvergleich festgestellt. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Personengesellschaft zwinge nicht zu der Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres. Der Ausscheidende partizipiere am Gesamtgewinn, welcher erst gesondert und einheitlich für 2004 festgestellt wird und folglich erst in 2004 zu versteuern sei. Zur weiteren Begründung nimmt der Kläger u. a. Bezug auf die gutachterliche Stellungnahme des Herrn B, Vorsitzender Richter am Finanzgericht a.D., vom 21.06.2004 (Blatt 42 ff der Gerichtsakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Der dem Kläger zuzurechnende Gewinn für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003 sei im Veranlagungszeitraum 2003 zu berücksichtigen. Es sei zwischen Gewinnermittlungszeitraum, Feststellungszeitraum und Zuordnungszeitraum zu unterscheiden. § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG betreffe den Zuordnungszeitraum. Die Fiktion des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG mache in der Regel eine Aufteilung des Gewinns überflüssig und diene daher der Vereinfachung. Sinn und Zweck der Vorschrift sei es, Schwierigkeiten bei der Einkommensteuerveranlagung zu vermeiden, wenn bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr eine Aufteilung des Gewinns auf zwei Veranlagungsjahre zu erfolgen hätte. Diese Fiktion und Vereinfachung finde jedoch in den Fällen ihre Grenze, in denen ein Gesellschafter im abweichenden Wirtschaftsjahr bereits vor dem 31. Dezember des Kalenderjahres ausscheide. Hier bestehe überhaupt kein Bedarf für eine Zuordnung oder Aufteilung, da der Gesellschafter in diesen Fällen lediglich in einem Kalenderjahr (bezogen auf das Wirtschaftsjahr) der Gesellschaft angehört und Einkünfte erzielt habe. Die Auffassung des Klägers widerspreche den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes. Die Anwendung dieser Auffassung würde dazu führen, z. B. in Fällen des Ausscheidens aus der Gesellschaft und Wegzug ins Ausland, dass der nunmehr nur noch beschränkt Steuerpflichtige plötzlich im Folgejahr wieder unbeschränkt zur Einkommensteuer veranlagt werden müsse. Im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters durch Tod müssten im auf das Todesjahr folgenden Kalenderjahr die Erben die Einkünfte des Erblassers versteuern.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Im Laufe des Klageverfahrens, am 30. November 2004, beschlossen die Gesellschafter der AHG (vgl. Blatt 175 der Gerichtsakte), dass von dem Jahresüberschuss der AHG für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 in Höhe von 94.205.461,53 EUR ein Betrag in Höhe von 76.455.856,55 EUR (= 12.718.312,33 Ergebnis aus der Betriebsprüfung + 63.737.544,22 EUR) auf den Kläger entfalle. Auf den weiteren Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom 30. November 2004 wird verwiesen.
Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens, am 3. Juni 2005, erging ein Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Darin wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die AHG in Höhe von insgesamt 82.809.572 EUR festgestellt. In dem Bescheid heißt es weiterhin u.a.:
"Die Besteuerungsgrundlagen werden für die an der vorbezeichneten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt aufgeteilt:
Herr A
Verteilungsquote ab 01.03.2003 (277 Tage) 1.000/1.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 65.033.124,63"
Am 22. Juni 2005 erließ der Beklagte erstmalig gegen den Kläger einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 105.519.113 EUR war der Gewinn in Höhe von 65.033.124,63 EUR aus der Beteiligung an der AHG enthalten.
Die Beteiligten sind übereinstimmend der Ansicht, dass der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22. Juni 2005 Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist.
Mit seiner Klage trägt der Kläger vor:
Der Gewinn des Klägers sei im Veranlagungszeitraum 2004 zu versteuern. Der Beklagte wende § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht zutreffend an. Bei dieser Vorschrift handle es sich um eine (unwiderlegbare) gesetzliche Fiktion. Diese belasse dem Rechtsanwender keinen Anwendungsmaßstab; es sei nur der Gesetzesbefehl zu vollziehen. Bei Ausscheiden eines Gesellschafters während des Geschäftsjahres aus einer fortbestehenden Personengesellschaft bestehe grundsätzlich kein Anlass, eine Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt des Ausscheidens durchzuführen. Der dem Kläger zuzurechnende Gewinn sei Teil des Gesamtgewinns der Gesellschaft des Wirtschaftsjahres 2003/04. Nach handels- bzw. gesellschaftsrechtlicher Betrachtungsweise entstehe der Gewinnanspruch nicht pro rata temporis, sondern frühestens mit Ablauf des Geschäftsjahres im Jahr 2004.
Es bestehe auch nach dem Zweck der Norm keine Notwendigkeit, die gesetzliche Vorschrift des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG entgegen dem Wortlaut dahingehend auszulegen, dass bei einem Ausscheiden des Gesellschafters der Gewinn bereits im Jahr des Ausscheidens und nicht in dem Jahr zu versteuern sei, in dem das Wirtschaftjahr ende. Es handle sich nicht um eine Ausnahmevorschrift, die grundsätzlich eng auszulegen sei. Vielmehr handle es sich um eine zentrale Vorschrift für die Gewinnermittlung. Angesichts des Fehlens einer § 4 a Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG vergleichbaren Regelung bestehe für die Sonderbehandlung des ausscheidenden Gesellschafters im Falle einer gewerblichen OHG kein Raum.
Eine teleologische Reduktion komme nicht in Betracht, da keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck vorliege. Zudem sei die teleologische Reduktion, die der Beklagte vortrage, unzulässig, weil sie die Grenzen überschreiten würde, die durch den Wortlaut des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG festgelegt worden seien. Außerdem verbiete sich eine solche Auslegung nach dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot.
Die Tatsache, dass der Kläger - wie in § 12 Abs. 7 des Gesellschaftsvertrages geregelt - Vorschüsse auf den Gewinn vorab entnommen habe, führe zu keinem anderen Ergebnis. Es habe ständiger Übung entsprochen, dass der Kläger innerjährlich vorab die voraussichtlichen Gewinne entnommen habe. Darüber hinaus sei vor der Übertragung des Vermögens auf die Stiftung das Kapital vom Kläger entnommen worden, um die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage möglichst niedrig zu halten. Bei der Schätzung des Gewinnanteils bis zum 2. Dezember 2004 habe die gemäß Gesellschaftsvertrag (§16) vorgegebene Aufteilung des Jahresergebnisses aus zeitlichen Gründen zunächst nicht durchgeführt werden können. Der Gewinn sei möglichst kurzfristig abzuschätzen gewesen, weil die Schenkungsteuererklärung vor dem 31. Dezember 2003 beim zuständigen Finanzamt eingereicht werden sollte. Nachdem das Jahresergebnis 2003/04 vorgelegen habe, sei eine Abschätzung des anteiligen Jahresergebnisses gemäß § 16 des Gesellschaftervertrages vorgenommen worden. Dabei habe man festgestellt, dass zwischen den beiden Methoden nur eine prozentuale Abweichung von 3,2% (= 2.622.182 EUR) zu Gunsten des Klägers bestanden habe. Diese Abweichung sei als nicht wesentlich angesehen worden (vgl. auch Gesellschafterbeschluss vom 28. November 2004). Die Stiftung habe darauf verzichtet, ihren Anspruch geltend zu machen, zumal der Kläger als Schenker den Umfang des in die Stiftung zu übertragenden Vermögens selbst habe bestimmen können.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb an der Firma A Handels OHG für das Wirtschaftsjahr 1. März 2003 bis 29. Februar 2004, welche aufgrund der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2004 auf den Kläger entfallen, bei der Bemessung der Höhe der Einkommensteuer 2003 nicht zu berücksichtigen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Zwar entstehe handelsrechtlich das Recht eines Gesellschafters auf einen bestimmten Gewinnanteil mit und gemäß Feststellung des Jahresabschlusses, steuerrechtlich sei der manipulierbare Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz für den Zeitpunkt der Besteuerung nicht maßgebend. Die Höhe des Jahresgewinnes werde in erster Linie durch die einzelnen Geschäftsvorfälle bestimmt. Der Tatbestand der Einkünfteerzielung werde bereits mit den einzelnen im Rahmen des Gewerbebetriebes anfallenden Geschäftsvorfällen verwirklicht. Der Gewinnanteil des Klägers sei ausschließlich im Kalenderjahr 2003 entstanden, auch wenn dieser Bestandteil des Gesamtgewinns für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 sei. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG lägen in der Person des Klägers nicht vor.
Zweck der Vorschrift des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei es, Schwierigkeiten bei der Einkommensteuerveranlagung zu vermeiden, wenn bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr eine Aufteilung des Gewinns auf zwei Veranlagungszeiträume zu erfolgen hätte. Im Falle einer Gesellschaftsbeteiligung in nur einem Kalenderjahr, stelle sich die Frage der Aufteilung erst gar nicht. Die Berücksichtigung der ausschließlich im Kalenderjahr 2003 erzielten Einkünfte im Veranlagungszeitraum 2003 sei die einzige sinnvolle Zuordnung. Im übrigen sei es dieser Vorschrift immanent und verstoße nicht gegen das Jahressteuerprinzip, dass es in Jahren des Beginns der Regelung, der Beendigung der Regelung oder in Fällen der Umstellung des Wirtschaftsjahres zu Fällen kommen könne, in denen in einem Veranlagungszeitraum keine oder fast keine Einkünfte versteuert würden und in einem anderem Veranlagungszeitraum mehr als ein Jahresgewinn (12/12).
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sei im Streitfall nicht einschlägig. Das Realisationsprinzip betreffe die Gewinnermittlung und nicht die Zuordnung. Der Gewinn des Klägers sei im Streitfall bereits zum 2. Dezember 2003 realisiert gewesen. Der Kläger habe bereits zum 2. Dezember 2003 sein Kapital, sein Rücklagenkonto und sein Verrechnungskonto entnommen. Darin sei auch der anteilige Gewinn vom 1. März bis 2. Dezember 2003 enthalten gewesen. Ein späterer Ausgleich sei nicht erfolgt.
Am 23. Dezember 2005 hat der Kläger erweiternd beantragt, die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 9.634 EUR zu mindern und die festgesetzte Einkommensteuer 2003 insoweit zu reduzieren, wie sie auf der Nichtberücksichtigung zurückgezahlter Erstattungszinsen infolge des Änderungsbescheides zur Einkommensteuer 2001 vom 23. Oktober 2003 beruhe.
Der Beklagte hat dem Klagebegehren im Hinblick auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprochen und am 15. Februar 2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen (Blatt 92 der Gerichtsakte). Die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist unverändert geblieben.
Gegen den Gerichtsbescheid vom 16. August 2006 hat der Beklagte mündliche Verhandlung beantragt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nunmehr der Bescheid für 2003 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 15. Februar 2006. Mit Erlass eines Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2003 ist dieser Bescheid entsprechend § 68 S. 4 Nr. 2 FGO an die Stelle des zunächst angegriffenen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheids getreten (vgl. zur Anwendung des § 68 FGO: BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 IX R 71/00, BFH/NV 2003, 600; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16. März 2005 1 K 2057/02, DStRE 2005, 674). Der Einwand gegen den Einkommensteuerbescheid entspricht dem Einwand gegen den Vorauszahlungsbescheid. Bei der Bemessung der Einkommensteuer 2003 sollen die dem Kläger zuzurechnenden Einkünfte aus der Beteiligung an der AHG (Wirtschaftsjahr 2003/2004) nicht berücksichtigt werden.
Der Klageantrag war als Anfechtungsantrag auszulegen.
Zwar hat der Kläger dargelegt, dass sein Interesse nur darin bestehe, durch die Klage eine günstigere Besteuerung seines Gewinnanteils im Jahr 2004 aufgrund der Reduzierung des Spitzensteuersatzes auf 45% zu erreichen (vgl. Schriftsatz vom 14. Oktober 2004 IV Streitwert, Blatt 39 der Gerichtsakte). Sein Klageziel ist also nicht darauf gerichtet, dass die Beteiligungseinkünfte unversteuert bleiben, sondern nur, dass diese in den Veranlagungszeitraum 2004 verschoben werden. Eine allgemeine Feststellungsklage (§ 41 Abs. 1 1. Alternative FGO) mit dem Begehren festzustellen, dass die Beteiligungseinkünfte nicht in 2003, sondern in 2004 besteuert werden, ist aber gegenüber der Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 subsidiär (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).
Das erforderliche Rechtsschutzinteresse (§ 40 Abs. 2 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung - AO- ) ist im Streitfall gegeben.
Mit einer Klage gegen den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beteiligungseinkünfte (Grundlagenbescheid) hätte der Kläger seine Rechte nicht verfolgen können. Eine solche Klage wäre nicht zulässig.
In dem Gewinnfeststellungsbescheid vom 3. Juni 2006, welcher zudem erst während des laufenden Klageverfahrens ergangen ist, wurde nicht bindend festgelegt, in welchem Veranlagungszeitraum der Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen ist. Durch den schlichten Vermerk "Austritt 02.12.2003" wurde eine solche bindende Zurechnung nicht vorgenommen. Durch diesen Vermerk ist der Kläger nicht im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO beschwert.
Der Kläger könnte durch eine Klage gegen den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beteiligungseinkünfte auch nicht erreichen, dass das Feststellungsfinanzamt verpflichtet wird, eine bindende Zurechnung dahingehend zu treffen, dass der laufende Gewinn des Klägers dem Veranlagungszeitraum 2004 zuzurechnen ist. Die zeitliche Zuweisung der erzielten Einkünfte zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum ist nicht Gegenstand des Feststellungsbescheides. Aus dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ist nicht zu entnehmen, dass eine solche Feststellung bindend im Gewinnfeststellungsbescheid getroffen werden muss.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vgl. Urteil vom 20. Januar 1965 I 12/62 U, BFHE 82, 139, BStBl III 1965, 296), der sich der Senat anschließt, ist es vielmehr eine ganz andere, außerhalb des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens liegende Frage, wann bzw. für welchen Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn bei den einzelnen Mitunternehmern der Personengesellschaft besteuert wird. Erst in dem Veranlagungsverfahren, in das die festgestellten Gewinnanteile einmünden, ist hierüber zu entscheiden. Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof - soweit der Senat dies erkennen kann - nicht wieder aufgegeben. In dem Beschluss vom 22. September 1997 (IV B 113/96, BFH/NV 1998, 454) führt der IV. Senat des Bundesfinanzhofes aus, dass nur die Dauer der Zugehörigkeit des Gesellschafters zur Gesellschaft festgestellt werden müsse, damit das Veranlagungsfinanzamt erkennen könne, in welchem Veranlagungszeitraum der Gewinn dem Ausgeschiedenen zuzurechnen sei. Demnach ist im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren nur festzustellen, in welchem Zeitraum die gemeinschaftlichen Einkünfte erzielt worden sind, während erst im Veranlagungsverfahren der einzelnen Beteiligten zu entscheiden ist, in welchem Veranlagungszeitraum ein festgestellter Gewinn durch einen Beteiligten besteuert werden muss (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar Abgabenordnung, § 180 AO Rz. 242; a. A. Finanzgericht Nürnberg Urteil vom 26. März 2003 V 10/2003, DStRE 2003, 1063).
Die Klage ist auch begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb an der Firma AHG für das Wirtschaftsjahr 1. März 2003 bis 29. Februar 2004, welche aufgrund der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2004 auf den Kläger entfallen, sind nicht dem Veranlagungszeitraum 2003 zuzurechnen.
Gemäß § 25 Abs. 1 EStG wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die bei der Berechnung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berücksichtigen sind, sind die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dazu gehören auch die vom Finanzamt einheitlich und gesondert festgestellten Gewinnanteile an der AHG. Diese sind entsprechend dem Gewinnfeststellungsbescheid 2004 als Einkünfte des Klägers im Veranlagungszeitraum 2004 zu erfassen und nicht wegen des Ausscheidens des Klägers aus der AHG zum 2. Dezember 2003 ausnahmsweise im Veranlagungszeitraum 2003.
Hierfür spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG.
Danach ist bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, der Gewinn bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen: Der Gewinn des Wirtschaftsjahres gilt als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Das Wirtschaftjahr 2003/2004 der AHG endete am 29. Februar 2004. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden weiterbestehenden Personengesellschaft zwingt nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Die AHG als Gewinnerzielungssubjekt besteht nach dem Ausscheiden des Klägers unverändert fort. Der dem Kläger für dieses Wirtschaftsjahr gesondert und einheitlich festgestellte Gewinn gilt bei direkter Anwendung dieser Vorschrift als im Kalenderjahr 2004 bezogen.
Anhaltspunkte dafür, dass die Zuweisungsfiktion in § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht auf Gewinne von Gesellschaftern anzuwenden ist, die im laufenden Geschäftsjahr aus einer Gesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ausscheiden, sind nicht ersichtlich. Aus dem Wortlaut des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG und aus der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 2/3509, Seite 3; BT-Drs. 2/3510, Seite 7ff; BT/Drs. 7/2180, Seite 17) ergeben sich keine Hinweise, die die Auffassung des Beklagten stützen, dass § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG im Streitfall nicht anzuwenden sei. Das Fehlen einer § 4 a Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG vergleichbaren Regelung spricht gegen eine Sonderbehandlung des ausscheidenden Gesellschafters (vgl. auch Heinicke in Schmidt, EStG, 25. Auflage 2006, § 4 a Rz. 23; Heinicke/Heuser, Die zeitliche Zuordnung von Gewinnen beim Ausscheiden aus einer Personengesellschaft, DB 2004, S. 2655). Auch nach dem Zweck der Norm, die Vorschriften hinsichtlich der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu vereinfachen und Schwierigkeiten abzubauen (vgl. BT-Drs. 2/3510, Seite 7ff), erscheint es sinnvoll, die Vorschrift des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf alle "Gewerbetreibende" mit abweichendem Wirtschaftsjahr anzuwenden und aus Vereinfachungsgründen keine Ausnahmen zuzulassen.
Die Rechtsprechung hat die Frage, ob die Zuweisungsfiktion in § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG bei Gesellschaftern, die im laufenden (abweichenden) Wirtschaftsjahr ausscheiden, nicht anzuwenden ist, - soweit ersichtlich - bisher noch nicht entschieden.
Die vom Beklagten angeführten Bundesfinanzhof- und Finanzgerichtentscheidungen (vgl. BFH Urteil vom 14. September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; BFH-Beschluss vom 22. September 1997 IV B 113/96, BFH/NV 1998, 454; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16. März 2005 1 K 2057/02, DStRE 2005, 674) betrafen jeweils Verfahren gegen die Gewinnfeststellungsbescheide. In keiner Entscheidung ging es um die Berücksichtigung der Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden der Beteiligten und auch nicht um die Anwendung des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Gewinne der ausgeschiedenen Gesellschafter. Die beiläufigen Hinweise des Bundesfinanzhofes, auf die sich der Beklagte bezieht, waren nicht entscheidungserheblich und auch nicht näher begründet (vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Auflage 2006, § 4 a Rz. 23).
Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass im Beschluss des IV. Senates des Bundesfinanzhofes (vgl. Leitsatz in BFH-Beschluss vom 22. September 1997 IV B 113/96, BFH/NV 1998, 454) unter anderem folgende Aussage getroffen wurde: "Ist ein Gesellschafter bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden, muss die Dauer der Zugehörigkeit festgestellt werden, damit das Veranlagungsfinanzamt erkennen kann, in welchem Veranlagungszeitraum der Gewinn dem Ausgeschiedenen zuzurechnen ist." Dieser Leitsatz könnte im Sinne des Beklagten so auszulegen sein, dass das Datum des Ausscheidens für die Zuordnung zum jeweiligen Veranlagungszeitraum insofern maßgeblich ist, als der Gewinn des Ausgeschiedenen jeweils dem Veranlagungszeitraum zuzurechen ist, in dem dieser aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Auf der anderen Seite hat der IV. Senat in den Gründen dieser Entscheidung auch nicht beanstandet, dass in dem dort zu entscheidenden Fall der Veranlagungsbezirk den festgestellten Gewinn dem Veranlagungszeitraum 1981 zugeordnet hatte, obwohl der Gesellschafter aus der Gesellschaft mit dem abweichenden Wirtschaftsjahr bereits zum 31.12.1980 ausgeschieden war.
Für die Zurechnung der laufenden Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der AHG zu dem Veranlagungszeitraum 2004 spricht auch der Inhalt des Gesellschaftsvertrags der AHG.
In § 16 Tz. 4 des Gesellschaftsvertrages der AHG heißt es:
"Scheidet der Gesellschafter dagegen nicht zum Ende eines Geschäftsjahres aus, so ist der Jahresabschluss des vorangegangenen Geschäftsjahres zugrunde zu legen. In diesem Falle ist der Ausscheidende am Gewinn und Verlust des laufenden Geschäftsjahres noch mit so viel Zwölfteln beteiligt, wie er volle Monate im Laufe des Geschäftsjahres Gesellschafter gewesen ist. Der entsprechende Ergebnisanteil ergibt sich aus dem Jahresabschluss des laufenden Geschäftsjahres".
Aus dieser Regelung geht hervor, dass der Kläger auch an dem Gewinn oder Verlust anteilig beteiligt ist, der in der Zeit nach seinem Ausscheiden entstanden ist. Erst mit Ablauf des laufenden Geschäftsjahres, also am 29. Februar 2004, stand fest, ob ihm für den Zeitraum 1. März 2003 bis zum 2. Dezember 2003 ein Gewinn- oder ein Verlustanteil zuzurechnen ist, denn erst zu diesem Zeitpunkt konnte ermittelt werden, ob die AHG im gesamten Wirtschaftsjahr einen Gewinn oder Verlust erwirtschaftet hat, an dem der Kläger mit so viel Zwölfteln beteiligt war, wie er volle Monate im Laufe des Geschäftsjahres Gesellschafter gewesen ist. Theoretisch hätte die AHG nach dem 2. Dezember 2003 so hohe Verluste erleiden können, dass die Gewinne aus der Zeit davor aufgezehrt werden oder umgekehrt.
Selbst wenn am 2. Dezember 2003 insgesamt für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 mit einem Gewinn der Gesellschaft zu rechnen gewesen wäre, hätte dieser nach dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) in einer (fiktiven) Bilanz des Klägers zum 2. Dezember 2003 nicht ausgewiesen werden dürfen. Nach der Regelung im Gesellschaftsvertrag wird der Gewinn erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2003/2004 realisiert. Von einem Zufluss eines laufenden Gewinns (§ 11 EStG) zum 2. Dezember 2003 (in unbekannter Höhe) kann erst recht nicht die Rede sein.
Dass im Streitfall der dem Kläger zuzurechnende Gewinnanteil zunächst auf Grundlage eines Zwischenabschlusses zum 31. Oktober 2003 in Höhe von 63.737.544,22 EUR geschätzt wurde und der Kläger seinen voraussichtlichen Gewinn aus der AHG entnommen hat, führt zu keinem anderen Ergebnis in der Sache. Entnahmen eines Gesellschafters aus dem Vermögen einer Personengesellschaft haben keinen Einfluss auf die Frage, zu welchem Veranlagungszeitraum dem Gesellschafter der laufende Gewinn der Gesellschaft zuzurechnen ist. Am Schluss des Wirtschaftjahres sind der Wert der Entnahmen zur Ermittlung des Gewinns wieder hinzuzurechnen (vgl. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG), unabhängig zu welchem Zeitpunkt die Entnahmen im Laufe des Wirtschaftsjahres getätigt worden sind.
Zwar ist der zum 2. Dezember 2003 geschätzte und entnommene Gewinnanteil in Höhe von 63.737.544,22 EUR beim Kläger verblieben, ohne dass weitere Korrekturen im Jahr 2004 durchgeführt worden sind. Dies hat aber - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht zur Folge, dass der Gewinnanteil dem Veranlagungszeitraum 2003 zuzurechnen ist. Der Kläger hat glaubhaft dargelegt, dass nach Erstellung des Jahresabschlusses der AHG für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 der dem Kläger demnach zuzurechnende Gewinn (61.115.361,90 EUR) mit dem vorab geschätzten Gewinn (63.737.544,22 EUR) verglichen wurde und dass die Abweichung nach Auffassung der Beteiligten so gering gewesen sei, dass kein weiterer Ausgleich zwischen der Stiftung und dem Kläger stattgefunden habe. Die Tatsache, dass eine Vergleichsrechnung durchgeführt wurde, belegt, dass tatsächlich bei Ausscheiden des Klägers zum 2. Dezember 2003 der ihm zurechnende Gewinn noch nicht feststand. Eine Abweichung in Höhe von ca. 2,6 Mio. EUR erscheint im Hinblick auf die finanzielle Situation des Klägers auch nicht wesentlich. Zudem konnte der Kläger als Schenker den Umfang des in die Stiftung zu übertragenden Vermögens selbst bestimmen.
Durch die Nichterfassung der Einkünfte aus der Beteiligung im Veranlagungszeitraum 2003 wird auch nicht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung verletzt.
Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs.7 EStG). Das Jahressteuerprinzip entspricht nicht nur erhebungstechnischen Notwendigkeiten, sondern drückt ein materielles Prinzip der Einkommensbesteuerung aus; es verfolgt eine gleichmäßige Heranziehung der Steuerpflichtigen zur Sicherstellung der aktuellen staatlichen Finanzierungsbedürfnisse und gewährleistet insoweit Gleichbehandlung in der Zeit (BFH-Beschluss vom 17. Februar 2005 XI B 138/03, BFH/NV 2005, 1264 m. w. N.).
In dem Veranlagungszeitraum 2003 ist - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinnanteil aus dem Wirtschaftsjahr 2002/2003 zu erfassen. Die zusätzliche Berücksichtigung des laufenden Gewinns aus dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 im Veranlagungszeitraum 2003 würde einer gleichmäßigen Heranziehung entgegenstehen.
Die von dem Beklagten angeführten Beispiele, in denen ein Gesellschafter einer Gesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr verstirbt oder ins Ausland zieht, stehen nicht im Widerspruch zu einer Erfassung der Einkünfte im Veranlagungszeitraum 2004. Diese Fälle sind nicht mit dem Streitfall vergleichbar, denn in solchen Fällen ist vorrangig über die persönliche Steuerpflicht des ausgeschiedenen Gesellschafters zu entscheiden und die Frage der Einkunftserzielung zu beurteilen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544).
Die allgemeine Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 25 Abs. 5 EStR), dass der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auch dann im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu versteuern sei, wenn die Mitunternehmerschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat (a.A. Lambrecht in Kirchhof Kompaktkommentar, 6. Auflage, § 4 a EStG Rz. 17; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn § 4 a EStG Anm. C 24), ist für den Streitfall ohne Bedeutung, da hier über die Zurechnung des laufenden Gewinns, den der Kläger aus dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 bezogen hat, zu entscheiden ist und nicht über die Zurechnung eines Veräußerungsgewinns.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zum Zwecke der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.
Der Streitwert wird entsprechend dem Klageziel auf 2.276.159,- EUR festgesetzt. Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz der Spitzensteuersätze für die Jahre 2003 und 2004 in Höhe von 3,5% (48,5% ./. 45%) angewandt auf die derzeit gesondert festgestellten Beteiligungseinkünfte in Höhe von 65.033.124 EUR.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 FGO
§ 180 AO
§ 11 EStG
§ 4 a EStG
§ 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 4 a Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 68 S. 4 Nr. 2 FGO
§ 41 Abs. 1 1. Alternative FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 351 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 2 Abs.7 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 600
BFHE 82, 139
BFH/NV 1998, 454
BFH/NV 1995, 84
BFHE 126, 262
BStBl II 1979, 159
BFHE 155, 255
BStBl II 1989, 312
BFH/NV 2005, 1264
BFHE 109, 123
BStBl II 1973, 544
02 IX R 71/00
1 K 2057/02
65 I 12/62
IV B 113/96
03 V 10/20
94 VIII R 48/93
78 IV R 49/74
88 IV R 252/84
97 IV B 113/96
05 XI B 138/03
73 I R 100/71