Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-06-06, Aktenzeichen 9 K 232/21
ECLI: ECLI:DE::2024:0606.9K232.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin sowohl ein Verlagsgewerbe als auch eine Tätigkeit als Gesundheitsberaterin in den Streitjahren 2013 bis 2019 mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieb.
Die Kläger wurden in den Streitjahren 2013 bis 2019 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ging im Hauptberuf mit einer Vollzeitstelle einer Tätigkeit als P nach.
Im Januar ... schloss die Klägerin eine Ausbildung zur Ayurveda-Therapeutin ab.
Ebenfalls im Jahr ... gründete die Klägerin einen Verlag. In den Streitjahren 2013 bis 2019 verlegte die Klägerin insgesamt X Bücher. Die Autoren konnten nach den von der Klägerin abgeschlossenen Autorenverträgen eine Vergütung erst nach Deckung der Herstellungskosten verlangen. In den Streitjahren zahlte die Klägerin keine Autorenhonorare aus.
In den Jahren 2014 bis 2017 schaltete die Klägerin für ihren Verlag Werbeanzeigen in Buchkatalogen, welche Zeitschriftenabonnements beigefügt wurden.
Ihre Gesundheitsberatungsleistungen erbrachte die Klägerin in den Räumen der Praxis M in A, welche von Frau D geführt wurde. Die Klägerin leistete hierfür ein Nutzungsentgelt, das nach Stunden abgerechnet wurde.
In den Jahren 2017 bis 2020 nahm die Klägerin an insgesamt 25 Fachseminaren zu je 14 Präsenzseminarstunden und an 34 Webinaren zum europäischen Ayurveda teil.
In ihren Einkommensteuererklärungen 2013 bis 2019 erklärten die Kläger folgende steuerliche Gewinne und Betriebseinnahmen (ohne vom Finanzamt erstatteter Umsatzsteuer/Vorsteuer, ohne vereinnahmter Umsatzsteuer und ohne Privatentnahmen) aus dem Verlagsbetrieb sowie aus der Tätigkeit der Klägerin als Gesundheitsberaterin (alle Beträge in €):
Verlag
2013
XX,XX
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
Summe
- 72.747,86
9.903,34
Gesundheitsberatung
- 41.419,08
636,13
Ihre Einkommensteuererklärung für 2019 reichten die Kläger im September 2020 beim Beklagten ein.
Die Gewinne ermittelte die Klägerin für beide Betriebe jeweils nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmen-Überschussrechnung.
Für den Betrieb der Gesundheitsberatung erfasste die Klägerin in den Betriebsausgaben für 2013 unter anderem die Kosten ihrer Ausbildung zur Ayurveda-Therapeutin in Höhe von 7.703,08 € (einschließlich Umsatzsteuer). Sie erfasste ferner Fortbildungskosten für 2017 in Höhe von 3.612,66 € (einschließlich Umsatzsteuer), für 2018 in Höhe von 6.440,00 € (einschließlich Umsatzsteuer) und für 2019 in Höhe von 1.771,40 € (einschließlich Umsatzsteuer).
Als Betriebsausgaben machte die Klägerin in den Streitjahren ferner die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer mit einem Wohnflächenanteil am gesamten Wohnhaus von 18,87 % geltend, die sie zu 10 % ihrer ... Tätigkeit, zu 50 % dem Verlag, zu 25 % der Gesundheitsberatung und zu 15 % der Tätigkeit als P zuordnete. Für Lagerkosten ihres Verlags machte die Klägerin Pauschalbeträge von 250,00 € bzw. 300,00 € geltend.
Mit Einkommensteuerbescheiden für 2013 vom ... Februar 2015, für 2014 vom ... März 2016, für 2015 vom ... April 2017, für 2016 vom ... August 2017, für 2017 vom ... September 2018, für 2018 vom ... September 2019 und für 2019 vom ... Dezember 2020 veranlagte der Beklagte die Kläger zur Einkommensteuer. Dabei berücksichtigte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß. Sämtliche Einkommensteuerbescheide ergingen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig. Der Vorläufigkeitsvermerk lautete jeweils wie folgt: "Die Festsetzung der Einkommensteuer ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann. Die Vorläufigkeit umfasst auch die damit zusammenhängenden nachrangigen Fragen der Höhe der Betriebseinnahmen und der abziehbaren Betriebsausgaben."
Mit Bescheiden vom ... März 2021 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen für 2013 bis 2019 nach § 165 Abs. 2 AO und berücksichtigte die Verluste aus dem Verlagsbetrieb nur für die Jahre 2013, 2014, 2015 und 2016, die Verluste aus der Gesundheitsberatung vollständig nicht. Gleichzeitig erklärte der Beklagte die Bescheide hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für endgültig.
Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger am ... April 2021 Einsprüche ein.
Die Einsprüche wies der Beklagte mit einer Einspruchsentscheidung vom ... August 2021 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung wies der Beklagte darauf hin, dass die Bescheide weiterhin vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO seien, soweit dies im Erläuterungstext der angefochtenen Bescheide ausgeführt sei.
Der Beklagte gab die Einspruchsentscheidung am ... August 2021 zur Post. Am ... August 2021 fragte die für das Einspruchsverfahren Bevollmächtigte der Kläger beim Beklagten telefonisch nach dem Sachstand an. Nachdem der Bevollmächtigten der Erlass der Einspruchsentscheidung mitgeteilt worden war, gab diese an, die Einspruchsentscheidung nicht erhalten zu haben. Daraufhin versandte der Beklagten mit Anschreiben vom ... August 2021 die Einspruchsentscheidung erneut.
Mit Schriftsatz vom ... September 2021 erhoben die Kläger durch ihren Prozessbevollmächtigten Klage.
Im Klageverfahren haben die Kläger eine Totalgewinnprognose für beide Betriebe der Klägerin vorgelegt. Danach erreicht die Klägerin mit dem Verlagsbetrieb im Jahr 2039 und mit der Tätigkeit als Gesundheitsberaterin im Jahr 2029 einen Totalgewinn.
Im Jahr 2023 verkaufte die Klägerin X Bücher über die Plattform der N GmbH mit Sitz in C. Bei einem Bücherverkauf über diese Plattform wurden die Buchexemplare nicht auf Vorrat, sondern erst bei einer entsprechenden Buchnachfrage gedruckt. Für das Lektorieren und Erstellen einer Druckvorlage für eine Fremdautorin erzielte die Klägerin im Jahr 2023 ferner einen Umsatzerlös in Höhe von 2.215,00 € (einschließlich Umsatzsteuer).
Die Klägerin behauptet, intensiv am Aufbau der beiden Betriebe zu arbeiten. Die beiden Betriebe hätten enge Verknüpfungen. Die Nebentätigkeiten der Klägerin dienten nicht der Befriedigung von persönlichen Neigungen.
Aufgrund des Unfalls im Jahr ... habe der Klägerin die Berufsunfähigkeit gedroht. Sie habe sich neu orientieren müssen und habe eine neue berufliche Alternative und Perspektive in der Heilmethode Ayurveda gefunden.
Die Klägerin plane ab ihrem 62. Lebensjahr eine Ausweitung ihrer Nebentätigkeiten durch Reduzierung ihrer Tätigkeit als P. Aus diesem Grund sehe die Totalüberschussprognose ab diesem Zeitpunkt eine Erhöhung der Umsätze vor.
Die Klägerin habe einen freien Tag, der ihr verlässlich mögliche Beratungsleistungen sichere. Die verlegerische Tätigkeit sei freier planbar und habe bislang in den freien Zeiten stattgefunden. Aktuell mangele es der Klägerin am Faktor Zeit. Mit der Reduzierung ihrer hauptberuflichen Tätigkeit werde sich der Umsatz der Betriebe erhöhen.
Der Verlag biete Bücher in den Sparten Bildung und Erziehung, Kinder- und Jugendbücher, Ratgeber für Lebensführung sowie Gesundheit (derzeit Ayurveda) an.
Die Klägerin verfüge über erhebliches publizistisches Wissen. Sie habe in den Jahren ... das E-Archiv geleitet. In dieser Funktion habe sie die Schriftenreihe "F" begründet. Hier sei die Klägerin als Verlegerin, Autorin und Redakteurin tätig. Insgesamt seien X Publikationen entstanden.
Die notwendigen betriebswirtschaftlichen Kenntnisse habe sich die Klägerin im Selbststudium angeeignet. Sie habe Workshops bei der G GmbH für Gründerinnen wahrgenommen. Die Klägerin sei ferner seit dem Jahr ... Rechtsnachfolgerin des Komponisten K.
In Bezug auf eine Verlagstätigkeit trage niemand aus rein persönlichen Interessen derartige Aufwendungen, ohne die Absicht zu haben, damit Überschüsse zu erzielen. Zwar handele es sich bei der Autorin, S, um die K der Klägerin. Die K sei aber wie andere Autoren behandelt worden.
Die Überschussprognose für den Verlag beinhalte auch Preisnachlässe an Buchhandlungen und Wiederverkäufer. Die Werbemaßnahmen in den Jahren 2016 und 2017 über Werbeanzeigen im Buchmagazin "H" seien nicht erfolgreich gewesen. Stattdessen habe die Klägerin sich für einen Online-Auftritt entschieden.
Durch die Umstellung auf den Vertriebsweg N habe die Klägerin die Druckkosten reduziert.
Im März ... habe sie als Ausstellerin an der Buchmesse teilgenommen. Für die Buchmesse habe die Klägerin auch ihre Homepage neu aufbereitet und den Versandweg der Bücher erleichtert. Im Jahr ... seien X neue Bücher erschienen. Im Januar ... plane die Klägerin eine Verlegerreise. Die Vermarktung der Bücher über die Plattform der N GmbH und als eBook führe zu einer verbesserten Kundenreichweite.
Der private Bezug zur ayurvedischen Ernährung und Lebensführung werde nicht bestritten. Es entspreche aber nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass eine Person derart umfangreiche Ausbildungen in Anspruch nehme, wenn es ausschließlich um den privaten Bedarf gehe.
Die Klägerin habe sich das ayurvedische Wissen über zehn Jahre angeeignet. Die Klägerin habe - ausgehend vom persönlichen Gesundheitsinteresse - grundlegende Kenntnisse des ayurvedischen Gesamtkonzepts, der Phytotherapie wie der Ernährungslehre und der vielfältigen Massagetechniken kennengelernt. Die Ausbildung habe sie mit der Abschlussprüfung zur Ayurveda-Therapeutin abgeschlossen.
Die Klägerin habe keinen Heilpraktikerabschluss und beabsichtige auch nicht, einen solchen zu erwerben. Dennoch sei es ihr möglich, Klienten im Sinne eines ganzheitlichen Gesundheitskonzeptes zu beraten.
Die Klägerin beabsichtige mit einer Kollegin, eine vollständig auf Ayurveda konzentrierte Praxis in A aufzubauen. Ayurveda nehme in Deutschland keine Randexistenz ein. Ayurveda genieße insbesondere wegen der Pandemiefolgen zunehmendes Interesse. Die Lockdown-Phasen der Corona-Pandemie hätten zur streckenweisen Schließung der Praxis geführt. Dies könne für die rechtliche Beurteilung nicht zu Lasten der Klägerin gehen.
Die Klägerin führe in den Räumlichkeiten von Frau D in A Beratungen durch. Sie habe hierfür einen Untermietvertrag mit Frau D geschlossen.
Das ayurvedische Profil der Klägerin sei auf ihrer eigenen Homepage sowie auf der Homepage der Praxis M sichtbar. Die Werbemaßnahmen und Kundenakquirierung erfolgten durch Mund-zu-Mund-Propaganda, über die Praxisräume, die Bücher und die Internetseite.
Es sei der Klägerin in den Streitjahren aus zeitlichen Gründen nicht möglich gewesen, mehr Beratungen durchzuführen. Ferner sei sie noch nicht besonders bekannt gewesen. Die Corona-Jahre hätten alle Startbemühungen zunichte gemacht. Mit der Aufhebung der Corona-Maßnahmen könnten in der Zukunft deutlich mehr Termine zustande kommen. Auch habe die Pandemie zu einer steigenden Bedeutung psychosomatischer Beschwerden in der Bevölkerung geführt, weshalb die Klägerin mit einem erhöhten Klientenaufkommen rechne.
Die Klägerin sei ferner nicht an den Standort A gebunden. Sie könne ihre gesundheitlichen Beratungsleistungen an jedem Ort, insbesondere auch elektronisch erbringen.
Die bisher durchgeführten Fahrten in die Praxis M hätten nicht ausschließlich der einstündigen Beratung, sondern auch der Vorbereitung von Terminen und dem fachlichen Austausch mit der Berufskollegin gedient. Die Behandlungen würden an einem freien Tag gebündelt.
Für die Gesundheitsberatung habe die Klägerin im ... einen Q-Kanal eingerichtet. Sie habe bislang ... Videos veröffentlicht, ... Abonnenten und insgesamt ... Videoaufrufe.
Totalgewinnprognosen
Aufgrund der vorgelegten Totalgewinnprognosen ergebe sich für die Gesundheitsberatung im Jahr 2029 ein Totalgewinn, für den Verlag im Jahr 2040.
Die Beklagte ließe unberücksichtigt, dass für beide Tätigkeiten die Anfangskosten sehr hoch seien und später deutlich zurückgingen, weil in der Folgezeit aus dem erworbenen Wissen geschöpft werden könne. Auch habe die Klägerin Bücher auf Vorrat produziert und könne diese in der Zukunft ohne weiteren Kosteneinsatz abverkaufen.
Die Verluste der Anlaufzeit seien für beide Tätigkeiten zu berücksichtigen. Die Klägerin habe keine schriftliche Marktanalyse durchgeführt, weil sie hierzu weder verpflichtet noch vom Beklagten aufgefordert worden sei. Die Klägerin habe aber alle in ihrem Einzugsgebiet liegenden Orte daraufhin überprüft, ob und inwieweit dort ayurvedische Beratungen angeboten worden seien. Sowohl im Großraum A als auch in B habe die Klägerin großes Potential und wenig bzw. keine Konkurrenz gesehen.
Die Verlagstätigkeit sei standortunabhängig. Im Laufe der Jahre habe sich deutlicher gezeigt, dass Printmedien an Attraktivität verlören. Deshalb habe die Klägerin das Konzept auf den Vertrieb über die Plattform der N GmbH umgestellt.
Dieser Weg der Entscheidungsfindung werde in vielen kleinen Unternehmen gewählt, wobei später keine schriftliche Marktanalyse gefordert werde. Die Klägerin sei auf zwei von vier Tätigkeitsgebieten sehr erfolgreich, auf den hier streitgegenständlichen Feldern jedoch nicht.
Der Bestand von etwa 4.800 gebundenen Büchern werde weiterhin veräußert. Der zu erzielende Verkaufspreis liege bei insgesamt 120.800,00 €. Bei einem Vertrieb über die Plattform der N GmbH ergebe sich ein geringerer Verkaufspreis.
Bei der Überschussprognose dürfe das Alter der Klägerin und eine möglicherweise später nachlassende Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigt werden. So erbringe die Klägerin geistige Leistungen, keine körperlichen. Zudem verfüge die Klägerin über eine überdurchschnittlich hohe Leistungsfähigkeit, was sie durch ihren beruflichen Werdegang unter Beweis gestellt habe. Auch gewährleiste die ayurvedische Lebensweise eine hohe geistige Lebensfähigkeit.
Die Ende 2021 vorgelegte Überschussprognose sei in vielen Positionen sehr vorsichtig gerechnet. Grundannahme sei aber, dass die Klägerin in Zukunft durch eine Reduzierung ihres Hauptberufs als P ihre Nebentätigkeiten ausweiten könne.
Die als Betriebsausgaben geltend gemachten Zinsen beträfen ein Darlehen, welches für die ursprünglichen Ausbildungskosten aufgenommen worden sei. Der Zinsaufwand sei hälftig auf den Verlags- und den Gesundheitsberatungsbetrieb zu verteilen.
Die Klägerin habe die Lagerkosten des Verlags gesenkt, indem sie ihre Bücher nunmehr über die Plattform der N GmbH vertreibe. Die Bücher würden nicht mehr vorgedruckt, sondern erst bei Bestellung.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2019, jeweils vom ... März 2021, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... August 2021 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuern 2013 bis 2019 auf die Beträge herabgesetzt werden, die sich unter Berücksichtigung von Verlusten der Klägerin aus Gewerbebetrieb aus der Tätigkeit als Verlegerin in Höhe von ... € für 2017, ... € für 2018 und ... € für 2019 und unter Berücksichtigung von Verlusten der Klägerin aus Gewerbebetrieb aus der Tätigkeit als Gesundheitsberaterin in Höhe von ... € für 2013, ... € für 2014, ... € für 2015, ... € für 2016, ... € für 2017, ... € für 2018 und ... € für 2019 ergeben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass es sich bei beiden Betrieben um Liebhabereibetriebe handele. Die Tätigkeiten seien jeweils gesondert für sich zu betrachten, weil unterschiedliche Leistungen erbracht würden und die Betätigungen auch durch unterschiedliche Personen ausgeübt werden könnten.
Auf der Grundlage der in den Veranlagungszeiträumen 2015 bis 2019 erklärten Gewinne ergebe sich unter Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlags von 10 % zu den Betriebseinnahmen und eines Sicherheitsabschlags von 10 % von den Betriebsausgaben für eine 30-jährige Betriebsdauer ein Totalverlust für den Verlagsbetrieb in Höhe von 205.252,00 €. Auch unter Hinzurechnung etwaiger stiller Reserven verbleibe es bei einem Totalverlust.
Für den Betrieb der Gesundheitsberatung ergebe sich nach dieser Methode ein Totalverlust in Höhe von 120.245,00 €.
Die Klägerin habe für beide Betriebe kein schlüssiges Betriebskonzept vorgelegt. Sie habe keine gründliche Marktanalyse durchgeführt. Eine nachträgliche Erstellung reiche nicht aus (mit Verweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. Februar 1994 1 K 1952/93, EFG 1994, 655). Geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen und Maßnahmen in Reaktion auf die Verluste habe die Klägerin nicht angestrengt.
Beide Tätigkeiten dienten der Befriedigung persönlicher Neigungen der Klägerin und seien in der ausgeübten Form nicht geeignet, ein "Brotberuf" zu sein. Der Beweis des ersten Anscheins spreche deshalb gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht.
Die Tätigkeiten würden nur nebenberuflich ausgeübt und seien nicht existenznotwendig. Der Hauptberuf der Klägerin als P lasse keinen umfangreichen zeitlichen Raum für drei nebenberufliche Tätigkeiten zu. Etwaige geplante Erweiterungen oder Intensivierungen seien deshalb nicht glaubhaft.
Die Klägerin habe die bis zum Jahr die X verlegten Bücher aus persönlichen Interessen und nicht mit der Absicht des wirtschaftlichen Erfolgs veröffentlicht.
Das Buch XX sei von der Klägerin selbst verfasst worden und beinhalte autobiographische Darstellungen und einen Ratgeber.
Die Klägerin gehe in ihrer Totalgewinnprognose für den Verlag erst im Jahr 2039, in dem die Klägerin ... Jahre alt sein wird, von einem Totalgewinn aus. Ohne den Ansatz von geschätzten Verkäufen der bisher verlegten X Bücher ergebe sich jedoch auch bis zum Jahr 2043 kein Totalgewinn. Ob es darüber hinaus zur Veröffentlichung von X weiteren Büchern komme, habe die Klägerin in keiner Weise glaubhaft gemacht. Die Klägerin könne den Prognosezeitraum nicht bis zu einem Alter von 80 Jahren erstrecken.
Die Aufnahme der Tätigkeit als Gesundheitsberaterin habe eine private Veranlassung. Die Klägerin habe aufgrund ihres Unfalls nach alternativen Heilmethoden gesucht und dabei die indische Heilkunst Ayurveda entdeckt.
Auch für die Gesundheitsberatung gehe die Klägerin bis zu ihrem ... Lebensjahr nicht von einem erzielbaren Totalgewinn aus. Auf der Internetseite der M von Frau D tauche die Klägerin derzeit nicht auf. Termine für Veranstaltungen der Klägerin seien letztmalig für ... zu finden.
Im Jahr 2017 habe die Klägerin nur Betriebseinnahmen in Höhe von ... € erzielt. Die einfache kürzeste Wegstrecke zur Praxis M betrage rund ... Kilometer. Die Mindestfahrzeit betrage für eine Stunde Beratungsleistung in etwa eine Stunde und ... Minuten. Im Jahr 2017 habe die Klägerin nur an drei Tagen Räumlichkeiten in der Praxis angemietet. Allein die Kosten für die Raummiete betrügen 36,00 € und für Fahrtkosten pauschal 90,00 €. Die Tätigkeit sei demnach betriebswirtschaftlich nicht rentabel.
Die Klägerin habe für ihre beratende Tätigkeit keinen nach außen hin erkennbaren Sitz mit besonderem Firmenschild. Es gebe keine konkreten Öffnungszeiten.
Lägen die prognostizierten Betriebseinnahmen der Klägerin nur bei der Hälfte, ergebe sich bis zum Jahr 2043 kein Totalgewinn. Dabei habe die Klägerin bereits ab dem Jahr 2023 Betriebsausgaben für Arbeitszimmer, PC- und Technikausstattung nicht mehr berücksichtigt.
Auch Anlaufverluste könnten nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich berücksichtigt werden, wenn die steuerpflichtige Person zu Beginn ihrer Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt habe (mit Verweis auf Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381).
Dieses Betriebskonzept müsse Aussagen darüber enthalten, was die steuerpflichtige Person zu der Annahme habe veranlassen dürfen, durch die Tätigkeit ein insgesamt positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Die allgemeine Behauptung, in den nächsten Jahren Erlöse zumindest in Höhe der Betriebsausgaben generieren und den Totalgewinn durch etwaige stille Reserven herbeiführen zu können, stelle kein schlüssiges Betriebskonzept dar. Das Aufzählen theoretischer Geschäftschancen genüge nicht.
Liege kein Betriebskonzept vor und sei der Betrieb auch bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung seiner Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein nicht in der Lage gewesen, einen Totalgewinn zu erzielen, bliebe der Anscheinsbeweis entkräftet. In diesem Fall seien auch keine Anfangsverluste zu berücksichtigen.
Der Beklagte habe entgegen dieser Grundsätze bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2016 Verluste aus dem Verlagsbetrieb berücksichtigt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Klageakten und die Steuerakten des Beklagten (Steuernummern: ...).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Entscheidung ergeht im Einverständnis beider Beteiligten nach § 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO durch den Berichterstatter anstelle des Senats.
II. Die Klage ist zulässig, insbesondere innerhalb der einmonatigen Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO erhoben worden.
Der Klageschriftsatz ist fristgerecht am ... September 2021 (Donnerstag), dem letzten Tag des Fristlaufs beim Gericht eingegangen.
Die Klagefrist begann nach § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) am ... August 2021 (Dienstag) zu laufen, weil die Einspruchsentscheidung vom ... August 2021 nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erst am ... August 2021 (Montag) als bekanntgegeben gilt.
Der Beklagte gab die Einspruchsentscheidung nach Aktenlage zwar zunächst am ... August 2021 zur Post. In einem Telefonat vom ... August 2021 (Donnerstag) teilte die - für das Einspruchsverfahren beauftragte - Bevollmächtigte der Kläger der Bediensteten des Beklagten jedoch mit, eine Einspruchsentscheidung nicht erhalten zu haben. Anhaltspunkte dafür, dass ein Zugang entgegen dieser Behauptung der Bevollmächtigten dennoch stattgefunden haben könnte, ergeben sich weder aus dem Inhalt der Akten noch aus dem Vortrag der Beteiligten. Die Zweifel am Zugang gehen nach § 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO zu Lasten des Beklagten.
Eine erneute Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post fand am ... August 2021 statt. Die Dreitages-Bekanntgabefiktion nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, die vom Bundesfinanzhof als "echte" Frist behandelt wird (vgl. BFH, Beschlüsse vom 5. August 2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845; und vom 5. Mai 2014 III B 85/13, BFH/NV 2014, 1186), endete sodann nach § 108 Abs. 3 AO am ... August 2021 (Montag), weil das reguläre Fristende auf einen Sonntag gefallen wäre.
Die einmonatige Klagefrist endete sodann gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 188 Abs. 2 BGB am ... September 2021.
III. Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide für 2013 bis 2019, jeweils vom ... März 2021, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... August 2021 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat die von der Klägerin erklärten gewerblichen Verluste aus ihren Tätigkeiten als Verlegerin und als Gesundheitsberaterin zu Recht unberücksichtigt gelassen, weil eine Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf beide Tätigkeiten nicht feststellbar ist.
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer, nämlich für die gesamte Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Rn. 179 ff.). Fehlt die Absicht, liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor.
Die Absicht zur Gewinnerzielung ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten.
In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (vgl. BFH, Urteil vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36). Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. In die Gewinnprognose sind steuerbare Veräußerungs- und Aufgabegewinne sowie stille Reserven einzubeziehen (vgl. BFH, Urteile vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408, und vom 25. November 2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854). Die Totalperiode ist grundsätzlich für 30 Jahre zu bemessen (vgl. zu Vermietungseinkünfte: BFH, Beschluss vom 5. März 2007 X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125). Alle Umstände des Einzelfalls sind zu berücksichtigen (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Ist die Gewinnprognose negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist nur dann gerechtfertigt, wenn auch widerlegbar, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH, Urteil vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36).
Auch steuerliche Gesichtspunkte können entscheidend für die Hinnahme von Verlusten sein, wenn die Tätigkeit die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern (vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2016 X B 188/15, BFH/NV 2016, 1036).
Im Falle einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. BFH, Urteile vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, und vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36). Als geeignet sind nur solche Maßnahmen anzusehen, die nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Betriebsinhabers eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bieten, dass sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063).
In einem solchen Fall längerer Verlustperioden sind an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, zwar keine hohen Anforderungen zu stellen; die Feststellung ist aber nicht vollkommen entbehrlich (vgl. BFH, Urteil vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36; BFH, Beschluss vom 16. November 2022 X B 46/22, BFH/NV 2023, 118). Die Feststellung der privaten Motive wird insoweit erleichtert, als keine hohen Anforderungen an die Feststellung zu stellen sind und die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der Gewinnerzielungsabsicht der Steuerpflichtige trägt (vgl. BFH, Urteil vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36).
2. Im Streitfall sind für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2019 für die Klägerin keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Soweit der Beklagte die Verluste aus dem Verlagsbetrieb für die Streitjahre 2013 bis 2016 dennoch berücksichtigt hat, ist das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, jedenfalls aber nach Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) an einer verbösernden Entscheidung gehindert (vgl. BFH, Beschluss vom 10. März 2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042; Fu, in: Schwarz/Pahlke/Keß, FGO, § 96 Rz. 41).
a) Die beiden Tätigkeiten "Verlag" und "Gesundheitsberatung" sind jeweils getrennt auf das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht zu überprüfen.
Liegen verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen vor, ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen, sog. Segmentierung (vgl. BFH, Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; und vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081). Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung ist anzunehmen bei einem selbständigen Tätigkeitsbereich, der keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit ist (vgl. BFH, Urteil vom 15. November 2006 XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434).
Um eine solche Segmentierung vorzunehmen, ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass die beiden Tätigkeiten voneinander trennbar sind. Bedingen sich die Tätigkeiten allerdings dergestalt, dass die verlustbringende Tätigkeit die andere Tätigkeit maßgeblich fördert, muss eine Segmentierung unterbleiben. Es ist im Geschäftsleben allgemein üblich, gegebenenfalls auch verlustbringende Teile eines Unternehmens zu betreiben, wenn dadurch das Gesamtunternehmen dergestalt gefördert wird, dass es insgesamt ein positives Ergebnis erzielt. Der Förder- und Sachzusammenhang schließt es aus, durch eine weitreichende Segmentierung etwa eine Vielzahl - isoliert betrachtet - verlustbringender Tätigkeiten auszuscheiden (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202).
Nach diesen Grundsätzen handelt es sich im Streitfall bei dem Verlagsbetrieb und dem Betrieb der Gesundheitsberatung um verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen. Denn die Klägerin kann die beiden Tätigkeiten getrennt voneinander ausüben. Die Verlagstätigkeit ist ohne die gesundheitsberatende Tätigkeit, letztere wiederum ohne die Verlagstätigkeit denkbar, wenngleich beide Tätigkeiten ayurvedische Einflüsse haben. Ein maßgeblicher Förder- und Sachzusammenhang ist nicht ersichtlich.
b) Die Klägerin hatte in Bezug auf ihren Verlagsbetrieb in den Streitjahren nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG keine Gewinnerzielungsabsicht.
aa) Eine Gewinnerzielungsabsicht ergibt sich nicht daraus, dass das Gericht objektiv einen positiven steuerlichen Totalgewinn im Wege der anzustellenden Totalgewinnprognose für den Verlagsbetrieb feststellen könnte.
Der bereits abgelaufene Zeitraum - und erst recht die jüngsten Veranlagungszeiträume - bieten keine Anhaltspunkte dafür, dass der Betrieb in der Zukunft gewinnbringend wird arbeiten können. Die Klägerin hat von ... 2013 bis zum Ende des Streitzeitraums Verluste in Höhe von 63.163,00 € und in den Jahren 2020 bis 2022 nach Ablauf des Streitzeitraums weitere Verluste in Höhe von 9.584,86 € hingenommen. Keines der ersten zehn Wirtschaftsjahre nach Gründung des Verlags endete mit einem positiven Jahresergebnis. Während die Umsatzerlöse in den ersten Jahren 2013 bis 2016 noch Beträge bis zu 4.724,00 € erreichten, fielen diese in den Jahren 2017 bis 2022 derart herab, dass nur noch jährliche Umsatzerlöse von nicht mehr als 127,10 € erzielt wurden.
Die von der Klägerin vorgelegte Totalgewinnprognose kalkuliert mit Umsatzerlösen, die sich in der Vergangenheit nicht einstellen konnten. So legt die Klägerin auch für die von ihr im Streitzeitraum verlegten X Bücher im Prognosezeitraum höhere Umsatzerlöse zugrunde als diese in den Jahren 2017 bis 2021 erzielt wurden. Dabei hat die Klägerin nicht dargelegt, weshalb ein in der Vergangenheit absatzschwaches Buch in der Zukunft einen höheren Absatz generieren sollte, obwohl es gleichzeitig an Aktualität verliert. Ganz im Gegenteil räumt auch die Klägerin in ihren Erläuterungen zur Totalgewinnprognose ein, dass mit zunehmendem Zeitablauf eine abnehmende Nachfrage der Leserschaft einzukalkulieren sei. Es kann deshalb auch dahinstehen, dass die Klägerin - zu ihren Ungunsten - in der Totalgewinnprognose von der erforderlichen Hinzusetzung eines weiteren Sicherheitszuschlags zu den Betriebseinnahmen und eines weiteren Sicherheitsabschlags von den Betriebsausgaben in Höhe von jeweils 10 % absah (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; BFH, Beschluss vom 4. Juli 2018 IX B 114/17, BFH/NV 2018, 1088).
Die Klägerin hat auch nicht substantiiert dargelegt, auf der Grundlage welcher objektiv festzustellenden Annahmen ihre erhöhten Gewinnerwartungen beruhen. Allein die Behauptungen der Klägerin, ihre nichtselbstständige Tätigkeit als P reduzieren oder vorzeitig in den Ruhestand treten zu wollen, vermögen erhöhte Gewinne nicht erwarten zu lassen. Denn allein die zeitlichen Möglichkeiten der Klägerin führen nicht automatisch zu einem höheren Umsatzerlös im Betrieb. So hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, wie sie den Bekanntheitsgrad des Verlages erhöhen und auf welchem Wege sie fortlaufend neue Autoren für ihren Verlag gewinnen will. Die erfolgreiche Führung des Verlagsbetriebs hängt jedoch entscheidend von der Gewinnung neuer Autoren ab. Ihre Behauptung, auf der Buchmesse neue Autoren kennengelernt und für den Verlag gewonnen zu haben, hat die Klägerin nicht weiter konkretisiert. So fehlt es an den Angaben, welche konkreten Projekte mit welchen konkreten Autoren geplant sind, sowie mit welchen Autoren gegebenenfalls Verträge oder Vorverträge abgeschlossen werden konnten. Die von der Klägerin angekündigte Teilnahme an einer Verlegerreise fand nicht stand.
Darüber hinaus hat die Klägerin zwar angekündigt, ihre nichtselbstständige Tätigkeit als P reduzieren zu wollen, dies jedoch - auch bis zur mündlichen Verhandlung - nicht in die Tat umgesetzt. Auch hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, welche publikumswirksamen Werbemaßnahmen sie in der Zukunft anstrengen möchte. Die in der Vergangenheit für ihren Verlag mit einigem finanziellen Aufwand angestrengten Werbemaßnahmen sollen nach dem Vortrag der Klägerin nicht erfolgreich gewesen sein. Allein das Bewerben des Verlags über eine eigene Homepage führte auch im Streitzeitraum nicht zu dem von der Klägerin gewünschten wirtschaftlichen Erfolg.
Die Erlösprognosen in der von der Klägerin eingereichten Totalgewinnprognose sind zudem in sich nicht nachvollziehbar. Die Klägerin setzt darin für die ersten X von ihr verlegten Bücher bis zum Jahr 2036 sowohl jährliche Verkäufe im Direktverkauf als auch über die Plattform der N GmbH an, obwohl von diesen Büchern in den Jahren 2017, 2018 und 2021 jeweils nur ein Exemplar insgesamt, im Jahr 2019 zwei Exemplare insgesamt und im Jahr 2020 kein Exemplar verkauft wurde. Diese Methodik widerspricht den eigenen Erläuterungen der Klägerin zur Totalgewinnprognose, in denen sie selbst einräumt, dass für ein Buch in den ersten zwei bis drei Jahren nach dem Erscheinen eine erhöhte Nachfrage bestehe, die sodann aber stetig abnehme.
Zudem kalkuliert die Klägerin in der Prognose sämtliche Bücher mit einem Verkaufspreis von mindestens 21,50 € pro Exemplar, obwohl nach den vorgelegten Abrechnungen der N GmbH aus dem Jahr 2023 die Einzelerlöse zwischen 0,58 € (ohne Umsatzsteuer) pro Exemplar (...) und 6,80 € (ohne Umsatzsteuer) pro Exemplar (...) lagen. Die Klägerin hat auch selbst vorgetragen, dass sich bei einem Vertrieb über die Plattform der N GmbH ein geringerer Verkaufspreis ergebe. Werden die von der Klägerin kalkulierten Betriebserlöse der Jahre 2023 bis 2043 (insgesamt 181.175,05 €) demnach - zwar nicht einmal um das Verhältnis eines Verkaufspreises von 6,80 € zu 21,50 € - sondern lediglich um 50 % reduziert, so ergäbe sich im Jahr 2043 nicht - wie von der Klägerin prognostiziert - ein Totalgewinn von 13.086,37 €, sondern ein Totalverlust von 77.501,16 €.
Diesem Totalverlust könnte die Klägerin auch nicht dadurch begegnen, dass sie bei der Vermarktung über die Plattform der N GmbH zusätzlich Leistungen, wie das Lektorieren und das Gestalten der Bücher, für die Autoren übernähme. Für das Lektorieren und Erstellen von Druckvorlagen erzielte die Klägerin im Jahr 2023 zusätzliche Erlöse in Höhe von ... € (ohne Umsatzsteuer). Ein solcher Erlös, selbst wenn er sich für die gesamten 21 Jahre vom Jahr 2023 bis zum Jahr 2043 einstellte, könnte den zuvor dargestellten Totalverlust von 77.501,16 € ebenfalls nicht kompensieren.
Stille Reserven des Verlagsbetriebs sind weder ersichtlich noch von der Klägerin substantiiert dargelegt. Soweit die Klägerin auf einen Bestand von 4.800 gedruckten Büchern verweist, hat sie lediglich deren Verkaufswert, nicht aber den für die Bewertung der stillen Reserven erforderlichen Verkehrswert dargelegt. Dabei ist in Rechnung zu stellen, dass der Verkehrswert der gedruckten Bücher den Verkaufswert aufgrund des zwischenzeitlichen Zeitablaufs und der niedrigen Verkaufszahlen weit unterschreitet. Aufgrund der Entwicklung der Verkaufszahlen der X in den Streitjahren verlegten Bücher ist von einem Verkehrswert des Bücherbestands von nahezu 0,00 € auszugehen. Denn die Klägerin hat in den Jahren 2017 bis 2021 jeweils nicht mehr als zwei Exemplare pro Jahr verkaufen können.
bb) Für das Gericht ist auch nicht feststellbar, dass die Klägerin trotz der objektiv negativen Totalgewinnprognose subjektiv mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hätte.
Das Gericht kann im Streitfall offenlassen, ob der Verlagsbetrieb der Klägerin bereits nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, und deshalb dem Hobbybereich zuzuordnen ist.
Anhaltspunkte dafür könnten sein, dass zum einen die Klägerin - auch in der mündlichen Verhandlung - eingeräumt hat, dass es sich bei dem Publizieren um ihre "Passion" handele, die sie (...) stets weiterverfolgt habe, und sie zum anderen in den Streitjahren sowohl ein eigenes Werk als auch ein Werk ihrer K publizierte, wobei jedoch zu beachten ist, dass allein der Umstand, dass eine Tätigkeit aus Passion betrieben wird, nicht für die Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht ausreichend ist (vgl. BFH, Urteil vom 13. Mai 1993 IV R 131/92, BFH/NV 1994, 93).
cc) Dem Gericht liegen unter Abwägung aller Umstände des Streitfalls jedoch hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen hat. Die Klägerin ist der sie treffenden objektiven Beweislast (Feststellungslast) für die Feststellung der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht nicht nachgekommen.
(1) Das Gericht sieht in der Verlagstätigkeit der Klägerin zumindest auch das private Interesse der Klägerin, die von ihr erworbenen Erkenntnisse über Ayurveda aber auch autobiographische Erfahrungen der Öffentlichkeit bekanntzumachen.
Insbesondere bei schriftstellerischen und verlegerischen Tätigkeiten kann es den Verfassern und Verlegern auch allein darum gehen, ihre Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen überhaupt zu veröffentlichen. Dabei entschließen sich Verfasser nicht selten dazu, sogar einen Zuschuss zu leisten, um das Erscheinen eines Werkes zu ermöglichen. In diesen Fällen ist eine Gewinnerzielungsabsicht von Anfang nicht vorhanden (vgl. zu schriftstellerischen Tätigkeiten: BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 84/82, BFHE 144, 49, BStBl II 1985, 515).
Im Streitfall befinden sich unter den X, im Streitzeitraum von der Klägerin verlegten Büchern X Bücher, die sie selbst oder Angehörige verfasst haben. Diese Veröffentlichung von eigenen Schriften und der Schriften von Angehörigen ist - noch stärker als die Veröffentlichung von Fremdwerken - von dem Interesse der Klägerin geprägt, eigenes Wissen oder eigene Meinungen der Öffentlichkeit zugänglich zu machen, sodass die steuerlich erforderliche Gewinnerzielungsabsicht in den Hintergrund tritt.
(2) Darüber hinaus kann das Gericht auch trotz der jahrelang von der Klägerin hingenommenen Verluste keine Feststellungen dazu treffen, dass die Klägerin auf diese Verluste mit geeigneten Maßnahmen reagiert hätte.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren und auch in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen 2020 bis 2022 durchgehend Verluste aus ihrer verlegerischen Tätigkeit. Sie hat nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, welche Bemühungen sie zur Ermittlung der Verlustursachen anstellte und welche geeigneten Maßnahmen zur Begegnung der Verlustsituation sie veranlasste. Sie hat vielmehr auch im Gerichtsverfahren festgestellt, dass ihr die erforderliche Zeit für den Betrieb aktuell fehle und sie Tätigkeiten für den Betrieb nur in den freien Zeiten wahrnehmen könne. Dieses fehlende Bemühen spricht für sich genommen bereits dafür, dass die Klägerin die langjährigen Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hinnahm (vgl. BFH, Urteile vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, und vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36).
Allein die Umstellung des Vertriebswegs über die Plattform der N GmbH vermag keine angemessene Reaktion auf die Verluste zu begründen. Denn selbst wenn die Klägerin die Anzahl der verkauften Bücher hierdurch im Jahr 2023 erhöhen konnte und auch in der Zukunft hierzu im Stande wäre, hat sie nicht hinreichend dargetan, dass sich durch diesen Vertriebsweg dauerhaft ein Totalgewinn herausbildet. Dabei ist zu beachten, dass die Einzelerlöse nach den von der Klägerin eingereichten Abrechnungen der N GmbH im - nicht streitbefangenen - Jahr 2023 lediglich zwischen 0,58 € (ohne Umsatzsteuer) pro Exemplar (...) und 6,80 € (ohne Umsatzsteuer) pro Exemplar (...) lagen und damit weit unterhalb der Erlöse, die die Klägerin im Direktverkauf erzielte.
In Bezug auf die Gewinnung neuer Autoren, die ebenfalls Voraussetzung für die von der Klägerin vorgelegte Totalgewinnprognose ist, behauptet die Klägerin zwar, auf der Buchmesse neue Autoren kennengelernt zu haben. Inwiefern sich hieraus neue konkrete Betriebserlöse ergeben werden, hat die Klägerin jedoch nicht hinreichend konkretisiert.
(3) Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin auf etwaige Gewinne aus dem Verlagsbetrieb finanziell nicht angewiesen war, weil sie ihren Lebensunterhalt aus den Erträgen ihrer Tätigkeit als P bestreiten konnte.
Die Verlagstätigkeit stellte lediglich eine Nebentätigkeit dar, für die sie in Anbetracht ihrer beruflichen Aufgaben nur einen begrenzten zeitlichen Rahmen aufwenden konnte. Die Vollzeittätigkeit als P ließ in den Streitjahren - wie die Klägerin auch selbst einräumte - eine intensive Beschäftigung mit dem Verlagsbetrieb nur in der freien Zeit zu.
(4) Ferner hatte die Klägerin nach der Überzeugung des Gerichts auch steuerrechtliche Motive, ihren Verlagsbetrieb trotz der Verlustsituation zu führen.
Denn der Verlag ermöglichte es ihr, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern (zu diesem schädlichen Motiv: vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874; BFH, Beschluss vom 4. März 2016 X B 188/15, BFH/NV 2016, 1036).
Dies gilt zum einen für die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers, die die Klägerin auch für den Verlagsbetrieb anteilig als Betriebsausgaben geltend machte. Zum anderen konnte die Klägerin die betriebliche Veranlassung ihres Aufenthaltes mit ihrem Ehemann, dem Kläger, im Jahr 2017 in I nicht zur Überzeugung des Gerichts darlegen. So führte die Klägerin in der mündlichen Verhandlung aus, im Rahmen ihres mehrtätigen Aufenthalts in I mehrere Buchhandlungsgespräche wahrgenommen zu haben. Auf Nachfrage räumte die Klägerin ein, das von ihr behauptete Gespräch mit dem Geschäftsführer der Buchhandlung R in I nicht im Vorhinein ihrer Reise anberaumt zu haben. Vielmehr habe sie während ihres Aufenthalts in I die Buchhandlung aufgesucht und das Personal um ein Gespräch mit dem Geschäftsführer gebeten. Dieses Verhalten lässt es dem Gericht naheliegend erscheinen, dass der Aufenthalt in I eine ganz überwiegende private Veranlassung hatte. Die betrieblichen Anteile des Aufenthalts waren - selbst wenn ein ein- bis zweistündiges Gespräch mit dem Geschäftsführer der Buchhandlung R stattgefunden haben sollte - in Anbetracht der Gesamtaufenthaltsdauer von untergeordneter Bedeutung (vgl. zur Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten bei gemischt veranlassten Reisen: BFH, Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Demnach machte die Klägerin insoweit (überwiegend) privat veranlassten und nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Aufwand im betrieblichen Bereich geltend.
(5) In Anbetracht der Vielzahl der vorgenannten privaten Motive vermögen allein die von der Klägerin angestrengten Werbemaßnahmen, die für sich genommen ein Indiz für eine ernsthafte Gewinnerzielungsabsicht darstellen können (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063), demgegenüber bei der Gesamtabwägung aller hier maßgeblichen Umstände nicht entscheidend ins Gewicht zu fallen.
dd) Die gewerblichen Verluste der Streitjahre können auch nicht als Anlaufverluste Berücksichtigung finden.
(1) Bei neu gegründeten Gewerbebetrieben spricht der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht, es sei denn, die Art des Betriebes bzw. seine Bewirtschaftung sprechen von vornherein dagegen, weil das Unternehmen nach der Lebenserfahrung typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, persönlichen Neigungen der Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (vgl. BFH, Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; und vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532). Die ernsthafte Möglichkeit, dass ein jahrelang ausschließlich mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, ist jedenfalls dann gegeben, wenn feststeht, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und bzw. oder der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit einem Totalgewinn, arbeiten kann. Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn der Steuerpflichtige es trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlässt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebes zu ergreifen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202).
Verluste der Anlaufzeit können allerdings nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (vgl. BFH, Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; und vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532; BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012 IV B 137/10, BFH/NV 2012, 732).
Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs, während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme steuerlicher Liebhaberei in der Regel nicht gelten, ist je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; BFH, Beschluss vom 10. April 2013 X B 106/12, BFH/NV 2013, 1090). Als betriebsspezifische Anlaufzeit bis zum Erforderlichwerden größerer Korrekturmaßnahmen und Umstrukturierungsmaßnahmen wird ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren nur im Ausnahmefall in Betracht kommen (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).
Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen können (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874; BFH, Beschlüsse vom 16. Juli 2008 X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673; und vom 10. April 2013 X B 106/12, BFH/NV 2013, 1090).
(2) Im Streitfall können nach diesen Grundsätzen, denen sich das Gericht anschließt, für den Verlagsbetrieb auch keine Anlaufverluste berücksichtigt werden.
Die Gründung des Verlagsbetriebs beruhte - wie auch unter III. 2. b) cc) gezeigt - nach der Überzeugung des Gerichts im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen der Klägerin. Anlass der Verlagsgründung war die Leidenschaft der Klägerin zum Publizieren, die die Klägerin bewusst nicht im Hauptberuf, sondern im Nebenberuf ausübte. Die Hälfte der von der Klägerin im Streitzeitraum verlegten Werke waren die Bücher der Klägerin und ihrer K. Diese Umstände legen es nahe, dass die privaten Neigungen der Klägerin bei der Entscheidung zur Verlagsgründung im Vordergrund standen.
Die Klägerin hat für ihren Verlagsbetrieb auch kein schlüssiges Betriebskonzept in Vorbereitung der Aufnahme ihrer Tätigkeit ausgearbeitet und vorgelegt. Obwohl die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag Gründerberatungsleistungen der G GmbH in Anspruch nahm, hat die Klägerin weder eine betriebswirtschaftliche Kalkulation vorgenommen noch einen sog. Businessplan für die Tätigkeit erstellt. Dabei kann es die Klägerin nicht entlasten, wenn sie vorträgt, von einer solchen Verpflichtung zu einer betriebswirtschaftlichen Kalkulation nicht gewusst zu haben. Das Unterlassen von betriebswirtschaftlichen Kalkulationen und Erwägungen spricht gegen eine ernsthafte Gewinnerzielungsabsicht. In dem Verhalten der Klägerin zeigt sich vielmehr - möglicherweise insbesondere aufgrund ihrer nebenberuflichen Tätigkeit - eine indifferente Haltung gegenüber der Erzielung von Gewinnen.
c) Die Klägerin hatte auch in Bezug auf den Betrieb der Gesundheitsberatung in den Streitjahren nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG keine Gewinnerzielungsabsicht.
aa) Eine Gewinnerzielungsabsicht ergibt sich nicht daraus, dass das Gericht objektiv einen positiven steuerlichen Totalgewinn im Wege der anzustellenden Totalgewinnprognose für den Betrieb der Gesundheitsberatung feststellen könnte.
Die Klägerin hat im Streitzeitraum Verluste in Höhe von insgesamt 33.080,00 € und in den - auf den Streitzeitraum folgenden - Jahren 2020 bis 2022 weitere Verluste in Höhe von 8.339,08 € hingenommen. Keines der ersten zehn Wirtschaftsjahre endete mit einem positiven Jahresergebnis. Umsatzerlöse waren in sieben von zehn Wirtschaftsjahren nicht zu verzeichnen. In den Jahren 2017 und 2019 verblieben die Umsatzerlöse jährlich unter 100,00 €. Nur im Wirtschaftsjahr 2018 wurde ein Höchstumsatz von ... € erzielt. Die ausbleibenden Umsatzerlöse mögen auch die von der Klägerin angeführten Einschränkungen der Corona-Pandemie in den Jahren 2020 bis 2022 nicht zu erklären. Der bereits abgelaufene Zeitraum - und erst recht die letzten Veranlagungszeiträume - bieten deshalb keine Anhaltspunkte dafür, dass der Betrieb in der Zukunft gewinnbringend arbeiten könnte.
Die von der Klägerin vorgelegte Totalgewinnprognose will im Jahr 2029 einen Totalgewinn erreichen. Für das Ende des Prognosezeitraums im Jahr 2043 ermittelt die Klägerin einen Totalgewinn in Höhe von 80.127,30 €. Dabei verhält sich die Prognose nicht dazu, wie die in der Zukunft zu erzielenden Umsätze generiert werden sollen. Die prognostizierten Umsätze widersprechen den ausgebliebenen Erlösen in den abgelaufenen Veranlagungszeiträumen.
Nach der Überzeugung des Gerichts ist der Betrieb der Klägerin über die gesamten Streitjahre bis heute im Planungsstadium verblieben. Zwar mag die Klägerin - wie sie vorträgt - zeitweise mit Frau D, der Betreiberin einer ayurvedischen Praxis in A, eine Kooperation für ayurvedische Heilbehandlungen aufgenommen haben. Obwohl der Klägerin damit nach ihrem eigenen Vortrag zumindest zeitweise Praxisräume zur Verfügung standen und sie - nach ihrem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung - jeweils montags in den Praxisräumen gewesen sein will, hat sie hieraus nahezu keine Umsatzerlöse erklärt. Diesen Widerspruch vermochte die Klägerin - auch in der mündlichen Verhandlung - nicht aufzuklären. Hinzu kommt, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, dass Frau D ihre Praxis in der Zwischenzeit geschlossen habe. Ausführungen dazu, in welchen Räumlichkeiten die Klägerin zukünftig ihre Leistungen erbringen will, hat die Klägerin nicht gemacht. Der Verweis auf die Leistungserbringung im Wege der Telemedizin stellt nach der Überzeugung des Gerichts lediglich eine theoretische Form der Leistungserbringung durch die Klägerin dar. Dass die Klägerin auf diesem Wege bereits in der Vergangenheit erfolgreich Leistungen am Markt erbringen konnte, hat sie nicht behauptet und ist auch nicht aus den Akten ersichtlich. Auch vermochte die Klägerin nicht näher darzulegen, welche konkreten Ertragsaussichten sich aus dem von ihr betriebenen Q-Kanal für ihren Betrieb ergeben könnten.
Des Weiteren berücksichtigt die vorgelegte Totalgewinnprognose keine Kosten für Miete sowie Mietnebenkosten. Eine eingerichtete Praxis, die sich publikumswirksam potentiellen Kunden öffnet, dürfte einen monatlichen Mietaufwand von schätzungsweise mindestens 1.000,00 € erfordern. Wird ein jährlicher Mietaufwand von 12.000,00 € von den kalkulierten Gewinnen in Abzug gebracht, so ergibt sich - unter Abzug eines Mietaufwands von 240.000,00 € für die Jahre 2024 bis 2043 - kein Totalgewinn in Höhe von 80.127,30 €, sondern ein Totalverlust in Höhe von 159.872,70 € über den Prognosezeitraum.
Dass die Klägerin die von ihr kalkulierten Umsatzerlöse ohne die Anmietung von Praxisräumen allein durch telemedizinische Leistungen erbringen kann, hat diese nicht substantiiert dargelegt. Insbesondere fehlt es an einer konkreten Darlegung, welche Erlöse mit solchen telemedizinischen Leistungen erzielt werden können.
Stille Reserven des Betriebs sind weder ersichtlich noch von der Klägerin substantiiert vorgetragen.
Das Gericht kann im Streitfall offenlassen, ob der Betrieb der Gesundheitsberatung bereits nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen der Klägerin oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, und deshalb dem Hobbybereich zuzuordnen ist.
Anhaltspunkt dafür könnte sein, dass Anlass der Aufnahme der Ausbildung zur Ayurveda-Therapeutin die Linderung der eigenen bei einem Unfall im Jahr ... erlittenen gesundheitlichen Beeinträchtigungen war. Hinzu kommt, dass die Klägerin auch bis zum Tag der mündlichen Verhandlung über keine eigenen eingerichteten Praxisräume für die Ausübung ihrer Tätigkeit verfügte. Sie konnte lediglich zeitweise auf die Praxisräume von Frau D zugreifen.
cc) Dem Gericht liegen unter Abwägung aller Umstände des Streitfalls jedoch hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen hat. Die Klägerin ist auch insoweit der sie treffenden objektiven Beweislast (Feststellungslast) für die Feststellung der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht nicht nachgekommen.
(1) So sieht das Gericht in der Tätigkeit der Klägerin als Gesundheitsberaterin zumindest auch das private Interesse der Klägerin, die von ihr im Rahmen eines Unfalls im Jahr ... erlittenen gesundheitlichen Beschwerden zu lindern. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass sie nach dem Unfall unter einem ... sowie unter ... litt. Schulmedizinisch sei sie austherapiert gewesen und hätte mit den gesundheitlichen Folgen zu leben gehabt. Allein die ayurvedische Therapie habe der Klägerin Linderung verschaffen können. Vor diesem Hintergrund kann die Klägerin ein privates Interesse an dem Erwerb von ayurvedischem Wissen nicht in Abrede stellen.
(2) Darüber hinaus kann das Gericht auch trotz der jahrelang von der Klägerin hingenommenen Verluste keine Feststellungen dazu treffen, dass die Klägerin auf diese Verluste mit geeigneten Maßnahmen - und sei es durch eine Einstellung des Betriebs - reagiert hätte.
Die Einnahmesituation war durchgehend unzulänglich, um wenigstens die Kosten des Betriebs zu decken. Nennenswerte Maßnahmen zur Behebung der Verlustsituation hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt. Die Klägerin verfügte - von der zeitweisen Nutzung der Räumlichkeiten von Frau D abgesehen - zu keinem Zeitpunkt über eigene Praxisräume.
(3) Zudem hatte die Klägerin nach der Überzeugung des Gerichts auch steuerrechtliche Motive, ihren Betrieb der Gesundheitsberatung trotz der Verlustsituation zu führen.
Denn ihre Tätigkeit als Gesundheitsberaterin ermöglichte es ihr, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern (zu diesem schädlichen Motiv: vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874; BFH, Beschluss vom 4. März 2016 X B 188/15, BFH/NV 2016, 1036).
Dies gilt zum einen für die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers, die die Klägerin auch für den Betrieb der Gesundheitsberatung anteilig als Betriebsausgaben geltend machte. Zum anderen befand sich in den von der Klägerin auf Nachfrage zum Nachweis der geltend gemachten Bewirtungsaufwendungen bei Gericht eingereichten Belegordnern ein Beleg vom ... der Gastronomie Z für die Bewirtung der L. Das Gericht konnte sich auch auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung von der betrieblichen Veranlassung der Bewirtung nicht überzeugen. Die Klägerin hat ausgeführt, sie habe im Rahmen der Bewirtung zu L, die als Schamanin tätig sei, eine geschäftliche Beziehung aufbauen wollen. Diese Behauptung hat die Klägerin jedoch weder substantiiert untermauert noch glaubhaft gemacht.
(4) Zum anderen darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin nicht im Ansatz in der Lage war, ihren Lebensunterhalt aus den Erträgen des Betriebs zu bestreiten. Die Klägerin ignorierte vielmehr jahrelang, dass ihr die Tätigkeit als Gesundheitsberaterin eindeutig keine Gewinnchancen vermitteln konnte (eindeutiges Fehlen einer Gewinnchance als privates Motiv: vgl. BFH, Beschluss vom 13. April 2013 X B 106/12, BFH/NV 2013, 1090 [BFH 10.04.2013 - X B 106/12]). Das professionelle Erscheinungsbild einer Ayurveda-Praxis, wie die Klägerin sie gemeinsam mit Frau D in A betreiben wollte, spricht in Zusammenschau mit den äußerst geringen Umsätzen vielmehr dafür, dass es der Klägerin mit der Aufrechterhaltung des Betriebs allenfalls um ihren Status oder ihr Ansehen im sozialen Umfeld ging.
(5) In Anbetracht der Vielzahl der vorgenannten privaten Motive vermögen allein die von der Klägerin aufgewandten nicht unerheblichen Kosten der Ausbildung zur Ayurveda-Therapeutin sowie die Kosten der Fortbildung, die für sich genommen ein Indiz für eine ernsthafte Gewinnerzielungsabsicht darstellen können, demgegenüber bei der Gesamtabwägung aller hier maßgeblichen Umstände nicht entscheidend ins Gewicht zu fallen.
(6) Unberücksichtigt lässt das Gericht bei seiner Würdigung den Umstand, dass die Klägerin durch die Verluste die Möglichkeit erhält, positive Einkünfte mit den Verlusten auszugleichen. Denn im Verlustausgleich liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein privates Motiv für die Liebhaberei (vgl. BFH, Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115).
dd) Die Verluste aus dem Betrieb der Gesundheitsberatung können auch nicht als Anlaufverluste Berücksichtigung finden.
Die Gründung des Betriebs der Gesundheitsberatung beruhte - wie auch unter III. 2. c) cc) gezeigt - nach der Überzeugung des Gerichts im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen der Klägerin. Denn Anlass der Aufnahme der Tätigkeit als Gesundheitsberaterin waren die eigenen gesundheitlichen Beeinträchtigungen der Klägerin nach ihrem Unfall im Jahr ..., wenngleich diese nach dem Vortrag der Klägerin innerhalb eines Zeitraums von einem halben Jahr abgeklungen sein sollen.
Die Klägerin hat auch für diesen Betrieb kein schlüssiges Betriebskonzept in Vorbereitung der Aufnahme ihrer Tätigkeit ausgearbeitet und vorgelegt. Obwohl die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag Gründerberatungsleistungen der G GmbH in Anspruch nahm, hat die Klägerin weder eine betriebswirtschaftliche Kalkulation vorgenommen noch einen sog. Businessplan für die Tätigkeit erstellt.
Zudem konnte der Betrieb ohne eingerichtete Praxisräume von Anfang an nicht betriebswirtschaftlich erfolgreich geführt werden.
3. Die erklärten Verluste der Klägerin aus den beiden Betrieben, insbesondere auch die Kosten der Ausbildung der Klägerin zur Ayurveda-Therapeutin, können auch nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 4, Abs. 9 EStG als vorweggenommene Betriebsausgaben einer späteren gewerblichen Tätigkeit oder nach § 19 Abs. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 6 EStG als vorweggenommene Werbungskosten einer späteren nichtselbstständigen Tätigkeit Berücksichtigung finden.
a) Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein. Erforderlich ist ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit (vgl. BFH, Urteile vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349; und vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215; BFH, Beschluss vom 17. Juli 2014 VI R 8/12, BFH/NV 2014, 1970).
Der Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene Erwerbskosten setzt voraus, dass bereits im Zeitpunkt der Verausgabung anhand objektiver Umstände ein Zusammenhang mit zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen feststellbar ist. Der Steuerpflichtige, den letztlich die Feststellungslast trifft, wird seine dahingehende Absicht im Einzelfall immer dann nur mit Schwierigkeiten darlegen und nachweisen können, wenn das spätere tatsächliche Verhalten im Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht berücksichtigt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349).
b) Nach diesen Grundsätzen, denen sich das Gericht anschließt, können die Verluste der Klägerin aus ihren beiden Betrieben, insbesondere die Kosten der Ausbildung zur Ayurveda-Therapeutin, nicht als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Denn das Gericht hat keine Feststellungen dazu treffen können, dass die Klägerin in der Zukunft eine Tätigkeit - sei es im Verlags- oder im Gesundheitswesen -, ausüben wird, die mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht ausgeführt wird.
4. Aus demselben Grund können die von der Klägerin als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten der Ausbildung zur Ayurveda-Therapeutin auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben Berücksichtigung finden.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG sind die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu einem Betrag von 6.000,00 € im Kalenderjahr Sonderausgaben, sofern die Aufwendungen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Der Bundesfinanzhof hat aber - vorbehaltlich eines etwaigen ohnehin bestehenden Vorrangs des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs im Streitfall - auch im Anwendungsbereich dieser Vorschrift stets gefordert, dass vom Steuerpflichtigen eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden müsse (vgl. BFH, Urteile vom 22. September 1995 VI R 13/93, BFHE 179, 69, BStBl II 1996, 8; und vom 15. März 2007 VI R 14/04, BFHE 217, 450, BStBl II 2007, 814; BFH, Beschluss vom 7. Oktober 2008 VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148). Dies aber setzt die Feststellung voraus, dass die anzustrebende Tätigkeit mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt werden soll. Eine solche Feststellung konnte das Gericht im Streitfall nicht treffen.
5. Der Beklagte war auch nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO befugt, mit den angefochtenen Bescheiden vom ... März 2021 die Einkommensteuerfestsetzungen für 2013 bis 2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus dem Verlagsbetrieb für die Jahre 2017 bis 2019 und aus dem Betrieb der Gesundheitsberatung für die gesamten Streitjahre keine Berücksichtigung mehr finden.
a) Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine vorläufige Steuerfestsetzung aufheben oder ändern. Im Streitfall hatte der Beklagte den Einkommensteuerfestsetzungen für 2013 bis 2019 wirksame Vorläufigkeitsvermerke beigefügt, indem er die Festsetzungen hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorläufig erließ. Diese Festsetzungen wurden formell bestandskräftig, weil die Kläger sie nicht mit Rechtsbehelfen angefochten haben.
b) Die Vorläufigkeitsvermerke waren auch hinreichend bestimmt. Es genügte für die Vorläufigkeitserklärung in Bezug auf die Einkünfte aus beiden Gewerbebetrieben insoweit, dass der Beklagte bei der Formulierung der Vorläufigkeitsvermerke den Plural "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" verwendete. Hierdurch mussten die Kläger aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers (vgl. BFH, Urteile vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754; und vom 20. November 2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359) davon ausgehen, dass die Veranlagungen hinsichtlich beider Gewerbebetriebe vorläufig erfolgen sollten. Der ausdrücklichen Benennung beider Betriebe (zum Beispiel als Verlagsbetrieb oder als Betrieb der Gesundheitsberatung) bedurfte es nicht.
6. Der Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für 2013 bis 2019 durch die angefochtenen Bescheide vom ... März 2021 standen auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO nicht entgegen.
Die Festsetzungsfrist betrug nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO im Streitfall vier Jahre und endete nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO aufgrund der vorläufigen Einkommensteuerfestsetzungen für 2013 bis 2019 nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit über das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht beseitigt war und der Beklagte hiervon Kenntnis erhalten hatte. Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist erst beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt hiervon positive Kenntnis hat (vgl. BFH, Urteile vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335; und vom 13. Dezember 2023 VI R 3/22, juris).
Im Streitfall war die Ungewissheit über die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin frühestens mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2019 im September 2020 und der damit einhergehenden Kenntnis des Beklagten über die von der Klägerin erzielten Gewinne aus dem jeweils siebten Wirtschaftsjahr der beiden Betriebe beseitigt. Ein siebenjähriger Betrachtungszeitraum war mindestens erforderlich, um die innere Absicht der Klägerin beurteilen zu können. Innerhalb der nach Einreichung der Einkommensteuererklärung 2019 im September 2020 laufenden Frist von einem Jahr nahm der Beklagten mit Datum vom ... März 2021 die angefochtenen Bescheidänderungen vor.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 54 Abs. 2 FGO
§ 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 222 Abs. 1 ZPO
§ 188 Abs. 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 4, Abs. 9 EStG
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 6 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 1994, 655
BFH/NV 2001, 1381
BFH/NV 2011, 1845
BFH/NV 2014, 1186
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 2018, 36
BFH/NV 1997, 408
BFH/NV 2005, 854
BFH/NV 2007, 1125
BFH/NV 2016, 1036
BFH/NV 2013, 408
BFHE 207, 183
BStBl II 2004, 1063
BFH/NV 2023, 118
BFH/NV 2016, 1042
BFHE 181, 133
BStBl II 1997, 202
BFH/NV 1999, 1081
BFH/NV 2007, 434
BFHE 197, 151
BStBl II 2002, 726
BFH/NV 2018, 1088
BFH/NV 1994, 93
BFHE 144, 49
BStBl II 1985, 515
BFHE 218, 163
BStBl II 2007, 874
BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
BFH/NV 2008, 532
BFH/NV 2012, 732
BFH/NV 2013, 1090
BFH/NV 2008, 1673
BFH/NV 2009, 1115
BFHE 208, 572
BStBl II 2005, 349
BFH/NV 2011, 215
BFH/NV 2014, 1970
BFHE 179, 69
BStBl II 1996, 8
BFHE 217, 450
BStBl II 2007, 814
BFH/NV 2009, 148
BFHE 218, 494
BStBl II 2009, 754
BFHE 239, 302
BStBl II 2013, 359
BFHE 222, 220
BStBl II 2009, 335
1 K 1952/93
01 X B 60/00
11 III B 76/11
14 III B 85/13
84 GrS 4/82
17 X R 27/16
96 I R 69/95
04 IV R 8/03
07 X B 146/05
16 X B 188/15
12 IV R 43/10
04 X R 33/03
22 X B 46/22
16 X B 198/15
96 VIII R 28/94
99 X R 106/95
06 XI R 58/04
01 IX R 97/00
18 IX B 114/17
93 IV R 131/92
85 IV R 84/82
07 X R 33/04
09 GrS 1/06
07 IV R 20/05
12 IV B 137/10
13 X B 106/12
08 X B 25/08
X B 106/12
09 IV R 40/06
05 VI R 71/03
10 X R 30/07
14 VI R 8/12
95 VI R 13/93
07 VI R 14/04
08 VI B 92/07
07 II R 44/05
12 IX R 7/11
08 IV R 1/07
23 VI R 3/22