Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-12-14, Aktenzeichen 1 K 210/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist der Wert von … mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücken (Erbbaugrundstücken).
Die Klägerin erbte am … 2010 u. a. die streitigen, in X belegenen Erbbaugrundstücke, die mit Reihenhäusern und in einem Fall (Y-straße 1a) mit einem Werkstattgebäude bebaut sind. Die Erbbaurechte laufen am 30. Juni 20.. aus.
Der Beklagte (das Finanzamt) ermittelte die Bodenwertanteile unter Ansatz geschätzter Erbbauzinsen von 2,20 €/qm angelehnt an § 194 Abs. 3 Bewertungsgesetz (BewG) und stellte sie als Grundstückswerte auf den Besteuerungszeitpunkt … 2010 mit Bescheiden vom … 2011 fest (Summe der Grundstückswerte 300.000 €). Zur Begründung heißt es, die Schätzung sei erfolgt, weil vom zuständigen Finanzamt für die Festsetzung der Erbschaftsteuer die Ermittlung des Grundstückswertes im Schätzungswege (§ 157 Abs. 1 BewG) angefordert worden sei.
Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin ein Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken A vom … vor. Er kommt zu dem Ergebnis, eine Bewertung der Erbbaugrundstücke im Vergleichsverfahren sei nicht möglich, weil für den maßgeblichen Grundstücksteilmarkt, nämlich die Veräußerung von Erbbaugrundstücken an Käufer, die nicht gleichzeitig die Erbbauberechtigten seien, nach Auskunft des örtlichen Gutachterausschusses für Grundstückswerte keine Kauffälle vorlägen. Auch auf die im Grundstücksmarktbericht veröffentlichten Vergleichsfaktoren könne nicht zurückgegriffen werden. Sie seien aus Verkäufen von Erbbaugrundstücken an die Erbbauberechtigten abgeleitet und gäben damit den sog. inneren oder internen Wert an. Der Erbbauberechtigte habe aber gerade bei Erwerb „seines“ Erbbaugrundstücks ein hohes persönliches Interesse an dem Kauf. Daher müsse auf den Teilmarkt der Veräußerung von Erbbaugrundstücken an andere als den jeweiligen Erbbauberechtigten abgestellt werden. Erbbaurechte würden in der Regel von Institutionen, Kirchen oder Grundeigentümern begründet, um dauerhafte, weitgehend inflationsgesicherte Erträge aus dem Grundstück zu erzielen. Diese ertragsorientierte Sicht werde durch die finanzmathematische Methode abgebildet.
Obwohl es auf S. 7 des Gutachtens bezogen auf alle Erbbaugrundstücke heißt, die Entschädigung bei Beendigung oder Heimfall des Erbbaurechts betrage 2/3 des dann gegebenen gemeinen Werts der Baulichkeiten und Anlagen, die im Eigentum des Erbbauberechtigten stünden, hat der Sachverständige den bei Zeitablauf des Erbbaurechts entschädigungslos dem Grundstückseigentümer zufallenden Gebäudewertanteil nicht berücksichtigt. Er ist aufgrund des Modernisierungsgrads der Gebäude zu der Einschätzung gelangt, die Restnutzungsdauer der Gebäude liege unterhalb der Restlaufzeit der Erbbauverträge (Gutachten S. 17).
Unter Anwendung der finanzmathematischen Methode kommt der Sachverständige auf um ca. 30 v. H. niedrigere Werte als die vom Finanzamt festgestellten (Summe der Grundstückswerte laut Gutachten 210.000 €). Für die Grundstücke Y-Straße 1 und 1a gibt er einen gemeinsamen Wert an, weil für sie ein einheitlicher Erbbauzins gezahlt wird.
Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsbescheid vom … 2014). Das Finanzamt war der Auffassung, es sei nicht sachgerecht, die finanzmathematische Methode anzuwenden. Sie komme nach Ziffer 4.3.2.2 Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR) zum Zuge, wenn direkte oder indirekte Vergleichswerte nicht vorlägen. Für den Bereich … seien aber solche indirekten Vergleichswerte in Form von Vergleichsfaktoren für den Teilmarkt „Erbbaugrundstücke für Ein- und Zweifamilienhäuser“ im Grundstücksmarktbericht veröffentlicht. Hiergegen richtet sich die Klage.
Während des Klageverfahrens schaltete das Finanzamt den Gutachterausschuss für Grundstückswerte … (GAG) ein. Der GAG erteilte zunächst eine schriftliche Auskunft aus der Kaufpreissammlung vom … 2015. Das Finanzamt sah hierin eine Bestätigung der festgestellten Werte, die die Hälfte des unbelasteten Bodenwerts überschritten.
Der GAG beschloss am … 2016 auf Anfrage des Finanzamts, zum Besteuerungszeitpunkt … 2010 lägen keine geeigneten Vergleichspreise aus dem näheren Umfeld der streitigen Erbbaugrundstücke vor. Für den Bereich seien jedoch Vergleichsfaktoren für Erbbaugrundstücke im Grundstücksmarktbericht 2010 veröffentlicht. Diese Vergleichsfaktoren seien nach Auffassung des Gutachterausschusses für X anwendbar.
Das Finanzamt ermittelte die Vergleichsfaktoren durch Interpolation anhand des Diagramms auf S. … des Grundstücksmarktberichts 2010, in dem die Graphen der Vergleichsfaktoren bei Restlaufzeiten von 20, 40, 60 und 80 Jahren in Abhängigkeit von der Rendite dargestellt sind. Es ergaben sich ausschließlich - teils deutlich - höhere Grundstückswerte als die in den angefochtenen Bescheiden festgestellten und den im Gutachten ausgewiesenen Werte (Summe der Grundstückswerte 390.000 €).
Der Senat hat nach mündlicher Verhandlung vom … 2017 die Entscheidung vertagt. Er war der Auffassung, der Hinweis des GAG auf die im Grundstücksmarktbericht veröffentlichten Vergleichsfaktoren entspreche nicht der gesetzlichen Vorgabe der §§ 194, 183 Abs. 2 BewG, wonach der GAG die Vergleichsfaktoren für ein Erbbaugrundstück mitzuteilen habe. Die Möglichkeit, aus den veröffentlichten Graphen für 40jährige und 60jährige Restlaufzeiten des Erbbaurechts abhängig von der Rendite die hier einschlägigen Vergleichsfaktoren für 50jährige bzw. 51jährige Restlaufzeiten in Abhängigkeit von den tatsächlich erzielten Renditen durch Interpolation abzuleiten, sei nicht ausreichend. Auf Bitten des Berichterstatters ersuchte das Finanzamt den GAG, die im Streitfall benötigten Vergleichsfaktoren und einschlägigen Umrechnungskoeffizienten bei vom Normgrundstück abweichender Grundstücksgröße mitzuteilen.
Der GAG beschloss in der Besetzung mit einem vorsitzenden Mitglied und zwei ehrenamtlichen Mitgliedern Vergleichsfaktoren für die Erbbaugrundstücke auf den Besteuerungszeitpunkt … 2010, die er dem Finanzamt ebenso wie die Umrechnungskoeffizienten für baureife Grundstücke für Ein- und Zweifamilienhäuser bei unterschiedlicher Grundstücksfläche mitteilte. Zu den Umrechnungskoeffizienten führte der GAG aus: „Für die im Grundstücksmarktbericht 2010 auf Seite … dargestellte Analyse der Erbbaurechtsfaktoren wurde der erschließungsbeitragsfreie Bodenwert der Vergleichsgrundstücke lediglich durch Multiplikation des Bodenrichtwertes mit der Fläche ermittelt. Eine Umrechnung des Bodenrichtwertes auf die individuellen Eigenschaften der Vergleichsgrundstücke (z. B. Flächenumrechnung) wurde nicht durchgeführt. Die Umrechnungskoeffizienten für baureife Grundstücke für Ein -und Zweifamilienhäuser bei unterschiedlicher Grundstücksfläche werden nachfolgend daher zwar wunschgemäß mitgeteilt, für die weitere Ermittlung des Vergleichsfaktors für die Erbbaugrundstücke vom Gutachterausschuss aber nicht weiter herangezogen.“ Die Flächenumrechnungskoeffizienten sind bei allen Erbbaugrundstücken größer als 1.
Das Finanzamt errechnete allein anhand der mitgeteilten Vergleichsfaktoren Grundstückswerte, die für alle Grundstücke zwar niedriger als die von ihm anhand des Grundstücksmarktberichts ermittelten Werte (Summe der Grundstückswerte 360.000 €), aber für jedes einzelne Erbbaugrundstück höher als der im jeweiligen Bescheid festgestellte Wert sind.
Die Klägerin ist der Auffassung, die Vergleichsfaktoren dürften nicht berücksichtigt werden, weil sie allein aus Verkäufen von Erbbaugrundstücken an die Erbbaurechtsnehmer gebildet worden seien. Auch die Auskunft aus der Kaufpreissammlung führe nur solche Fälle auf. Das in der Literatur von Kleiber (Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 7. A., 2014, III BauGB § 194, 35, VIII Rechte und Belastungen, 225 - 226) gebrachte Argument, der Eigentümer habe sich willentlich und wissentlich darauf eingelassen, sein Grundstück für die Dauer des Erbbaurechtes zu einem hohen Preis nur noch an den Erbbaurechtsnehmer veräußern zu können und demgemäß von einer Veräußerung zu einem niedrigen Preis Abstand zu nehmen, könne für den Erben nicht gelten. Dies führe im Ergebnis zu einer definitiven und endgültigen Erbschaftsteuerbelastung für einen rein fiktiven, jedoch nicht erzielbaren Wert. Der Erbe könne den Wert nicht realisieren, wenn der Erbbauberechtigte nicht kaufen wolle.
Die Bewertung sei auch deshalb rechtswidrig, weil die vom GAG mitgeteilten Vergleichsfaktoren unverändert noch immer nicht alle wesentlichen Einflussgrößen berücksichtigten. So seien die nach den Erbbaurechtsverträgen bei Zeitablauf dem Grundstückseigentümer entschädigungslos zufallenden Gebäudewertanteile nicht berücksichtigt. Dass der Gebäudewert als wesentliche Größe einzubeziehen sei, ergebe sich aus § 194 Abs. 2 - 4 BewG. Je nach vertraglicher Regelung zur Ausgleichszahlung am Ende der Laufzeit des Erbbaurechts könne der abgezinste Wert des nicht zu erstattenden Teils des Gebäudewerts bei der Bewertung des Erbbaugrundstücks zu berücksichtigen sein.
Das Bewertungsgesetz gehe davon aus, dass entweder ein Vergleichsfaktor für die gesamte wirtschaftliche Einheit oder nur ein Vergleichsfaktor für den Gebäudewert gebildet werde. Das sei hier unterblieben und nur der Bodenwert mittels Vergleichsfaktoren berücksichtigt worden. Diese Vorgehensweise kenne das Bewertungsgesetz nicht, jedenfalls nicht in § 183 Abs. 2 BewG. Die vom GAG ermittelten Vergleichsfaktoren beruhten zudem lediglich auf einem Vergleich der Grundstücksgröße, Restlaufzeit und Rendite. Unberücksichtigt blieben Grundstücksart, Erbbauzinssatz (nach Höhe und Möglichkeit der Anpassung), Entschädigungsvereinbarung und eine Vereinbarung zur Tragung der Nebenkosten. So sei nur der Bodenwertanteil zu ermitteln. Das Vergleichswertverfahren müsse aber auf die gesamte wirtschaftliche Einheit angewendet werden.
Die Tauglichkeit der vom GAG mitgeteilten Vergleichsfaktoren sei ferner deshalb mehr als fraglich, weil der GAG nach eigenem Bekunden keine Flächenumrechnungen vorgenommen habe. Damit sei die individuelle Berücksichtigung einer bedeutungsvollen Einflussgröße wie der Fläche bei den Vergleichsfaktoren unterblieben.
Der Ansatz überhöhter Positionen sei ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Bei Werten, die jedenfalls deutlich, nämlich um fast 80 v. H. über den nach Renditegesichtspunkten bestimmten Werten mit externen Dritten lägen, sei das Maß der Typisierung überschritten, die aus Gründen der Praktikabilität dem Gesetzgeber zugestanden werde.
Für die grundbuchrechtlich getrennten Grundstücke Y-Straße 1 und 1a sei keine getrennte Bewertung erfolgt.
Die Klägerin hält weiterhin an ihrer Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit des finanzmathematischen Gutachtens fest.
Mit dem Hilfsantrag werde das Ziel verfolgt, eine Aufhebung der angefochtenen Bescheide zu erreichen, damit die Grundstücke durch das Finanzamt unter Beachtung des § 194 BewG neu bewertet werden könnten, falls der Senat dem Hauptantrag nicht stattgebe.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Feststellungsbescheide vom … 2011 und des Einspruchsbescheides vom … 2014 die Grundbesitzwerte dem vorgelegten Gutachten entsprechend festzusetzen, wobei hinsichtlich des Werts des Grundstücks Y-Straße 1 der Wert mit … € und bezüglich des Grundstücks Y-Straße 1a der Wert mit … € festgestellt wird,hilfsweise, die Bescheide aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, die in den Bescheiden festgestellten Beträge unterschritten die Werte, die sich auf der Grundlage der vom GAG mitgeteilten Vergleichsfaktoren ergäben. Das Gutachten des Sachverständigen A sei als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nicht geeignet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Eine Herabsetzung der festgestellten Grundstückswerte auf die vom Sachverständigen A ermittelten Werte kommt nicht in Betracht.
Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die angefochtenen Bescheide verletzen die Klägerin aber nicht in ihren Rechten. Die festgestellten Grundstückswerte sind jedenfalls nicht zu hoch.
1. Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt (§157 Abs. 1 Bewertungsgesetz - BewG). Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind die Grundstückswerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln.
Den Bewertungen des Grundvermögens nach den §§ 179 und 182 bis 196 BewG ist der gemeine Wert (§ 9 BewG) zu Grunde zu legen (§ 177 BewG). Er wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, sind gemäß § 192 BewG die Werte für die wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht (§ 193 BewG) und für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (§ 194 BewG) gesondert zu ermitteln. Mit der Bewertung des Erbbaurechts (§ 193) ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses und mit der Bewertung des Erbbaurechtsgrundstücks (§ 194 BewG) ist das Recht auf den Erbbauzins abgegolten; die hiernach ermittelten Grundstückswerte dürfen nicht weniger als 0 Euro betragen.
Gemäß § 194 Abs. 1 BewG ist der Wert des Erbbaugrundstücks im Vergleichswertverfahren nach § 183 BewG zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. In allen anderen Fällen bildet der Bodenwertanteil nach § 194 Abs. 3 BewG den Wert des Erbbaugrundstücks. Dieser ist um einen Gebäudewertanteil nach § 194 Abs. 4 BewG zu erhöhen, wenn der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist.
2. Diese gesetzlichen Vorgaben sind bei Erlass der Feststellungsbescheide zwar nicht beachtet worden. Die verfahrensfehlerhaft zustande gekommenen Bescheide verletzen die Klägerin aber nicht in ihren Rechten. Die verfahrensfehlerfreie Bewertung der Erbbaugrundstücke anhand der vom GAG mitgeteilten Vergleichsfaktoren nach § 194 Abs. 1 BewG führt in jedem Einzelfall zu höheren Grundstückswerten als in den angefochtenen Bescheiden festgestellt.
a. Die vom GAG mitgeteilten Vergleichsfaktoren sind im Streitfall maßgeblich. Die Ermittlung der Vergleichsfaktoren aus Verkäufen des Erbbaugrundstücks an den Erbbauberechtigten begegnet keinen Bedenken.
Der Gesetzgeber hat die Ermittlung von Vergleichspreisen und -faktoren explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben, da diesen auf Grund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Vergleichspreisen und -faktoren zukommt. Eine fachliche Überprüfung durch - mit geringerer Sachkunde ausgestattete - Gerichte würde dem widersprechen. Mit diesem Rechtsgedanken hat der BFH auch entschieden, dass die von den Gutachterausschüssen nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Bodenrichtwerte für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793 und vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085; Senatsurteile vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185 zu Vergleichspreisen; vom 7. Dezember 2017 1 K 219/15, noch nicht veröffentlicht, nicht rechtskräftig). Die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte ist auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt (Senatsurteil vom 17. September 2015 1 K 147/12 EFG 2016, 185).
Danach sind die mitgeteilten Vergleichsfaktoren hier einschlägig. Der GAG beurteilt sie aufgrund seiner besonderen Sach- und Fachkenntnis als geeignet. Die Auswertung von Kauffällen von Erbbaugrundstücken für Ein- und Zweifamilienhäuser aus dem Bereich mit Hilfe einer multiplen Regressionsanalyse hatte signifikante Abhängigkeiten des Faktors von den Einflussgrößen Rendite ((jährlicher Erbbauzins : Bodenwert - erschließungsbeitragsfrei - x 100) und Restlaufzeit des Erbbaurechts (in Jahren) aufgezeigt (Grundstücksmarktbericht 2010 S. …). Die mitgeteilten Vergleichsfaktoren geben das Verhältnis des Kaufpreises des Erbbaugrundstücks zum Bodenwert (erschließungsbeitragsfrei) wieder, wobei sich der Bodenwert als Produkt aus Bodenrichtwert und Grundstücksgröße ergibt. Der GAG hält die Vergleichsfaktoren auch nicht deshalb für untauglich, weil sie aus Verkäufen von Erbbaugrundstücken an die Erbbaurechtsnehmer abgeleitet worden sind. Die Vergleichsfaktoren sind daher für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
b. Offensichtliche Fehler des GAG bei der Ermittlung der Vergleichsfaktoren sind nicht feststellbar.
aa. Der GAG hat die gesetzlichen Vorgaben für die Ermittlung der Vergleichsfaktoren beachtet.
Nach den Gesetzesmaterialien zu § 194 Abs. 1 BewG (BT-Drs. 16/11107, 21) sind Vergleichsgrundstücke möglichst innerhalb der gleichen Grundstücksart, mit annähernd gleich hohen Erbbauzinsen, in Gebieten mit annähernd gleichem Bodenwertniveau, mit annähernd gleicher Restlaufzeit und annähernd gleichen Möglichkeiten der Anpassung der Erbbauzinsen zu wählen. Der GAG hat die Grundstücksart (Ein- und Zweifamilienhäuser), über die Rendite den jährlichen Erbbauzins und die Restlaufzeit des Erbbaurechts berücksichtigt. Auch liegen der die Grundstückslage kennzeichnende Bodenrichtwert von … €/qm, die Renditen und die Restlaufzeiten im Streitfall innerhalb der jeweiligen Spannen der Stichprobe, die die Eigenschaften der vom GAG für vergleichbar gehaltenen Erbbaugrundstücke beschreiben (Grundstücksmarktbericht 2010 S. …).
bb. Es stellt auch keinen offensichtlichen Fehler dar, dass die Vergleichsfaktoren nur aus Verkäufen des Erbbaugrundstücks an die Erbbauberechtigten abgeleitet worden sind. Die Ansicht des GAG, diese Vorgehensweise sei zulässig, wird in der Literatur geteilt (Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 7. A., 2014, III BauGB § 194, 35, VIII Rechte und Belastungen, 225 - 226).
Der Senat folgt auch nicht die Ansicht der Klägerin, Kleibers Argument, der Eigentümer habe sich willentlich und wissentlich darauf eingelassen, sein Grundstück für die Dauer des Erbbaurechtes zu einem hohen Preis nur noch an den Erbbaurechtsnehmer veräußern zu können und demgemäß von einer Veräußerung zu einem niedrigen Preis Abstand zu nehmen, könne für den Erben nicht gelten. Der Erbfall bewirkt die Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession), wodurch der unmittelbare Übergang des Vermögens des Erblassers mit allen Rechten und Verpflichtungen auf den Erben eintritt. Der Erbe rückt in die Rechtsstellung des Erblassers ein und muss die noch vom Erblasser getroffenen Entscheidungen hinsichtlich des Vermögens akzeptieren oder aber die Erbschaft ausschlagen.
cc. Nicht zu beanstanden ist auch der Umstand, dass der GAG für die Objekte Y-Straße 1 und 1a einen gemeinsamen Vergleichsfaktor mitteilt. Hält der GAG diese Vorgehensweise für angemessen, bewegt er sich in dem ihm zustehenden Beurteilungs- und Ermessenspielraum. Das ändert nichts daran, dass für jede wirtschaftliche Einheit ein gesonderter Feststellungsbescheid zu erlassen und für jeden angegriffenen Bescheid ein bezifferter Klageantrag zu stellen ist. Dies ist im Streitfall geschehen.
dd. Dass der GAG nicht sämtliche Schritte zur Berechnung der Vergleichsfaktoren offenlegt, ist ebenfalls unbedenklich. Der GAG ist gesetzlich nur verpflichtet, Vergleichsfaktoren „mitzuteilen“, nicht aber ihre Ermittlung nachvollziehbar darzulegen.
ee. Auch ist es nicht offensichtlich fehlerhaft, dass vom GAG die vertraglichen Möglichkeiten zur Anpassung des Erbbauzinses nicht berücksichtigt worden sind.
Wenn sich der GAG auf die Betrachtung der Größen beschränkt, die nach seinen Auswertungen signifikanten Einfluss auf die Vergleichsfaktoren haben, hält er sich in dem ihm zustehenden Beurteilungs- und Ermessenspielraum.
Nach den Gesetzesmaterialien sollen die Vergleichsgrundstücke die aufgezählten Eigenschaften auch nur „möglichst“ aufweisen. Liegen einzelne Eigenschaften nicht oder nicht vollständig vor, ist die Vergleichbarkeit nach dem gesetzgeberischen Willen nicht notwendigerweise ausgeschlossen. Hält der GAG aufgrund seiner besonderen Sach- und Fachkenntnisse sowie seiner Ortsnähe eine hinreichende Vergleichbarkeit für gegeben, ist dies nicht zu beanstanden.
ff. Gleiches gilt für die unberücksichtigt gebliebenen Umrechnungskoeffizienten bei unterschiedlicher Grundstücksgröße.
Mit der Entscheidung der Frage, ob es geboten ist, bei Erbbaugrundstücken den Bodenrichtwert den unterschiedlichen Grundstücksgrößen durch Umrechnungskoeffizienten anzupassen, hält sich der GAG ebenfalls in dem ihm zustehenden Beurteilungs- und Ermessenspielraum.
gg. Die unterbliebene Berücksichtigung eines Gebäudewerts kann dem Hauptantrag, die festgestellten Werte herabzusetzen, ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen.
Diese Eigenschaft des zu bewertenden Erbbaugrundstücks und etwaiger Vergleichsgrundstücke soll nach Mannek/Blum (in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 194 BewG, 27, § 193 BewG, 25) zwingend auf Vergleichbarkeit zu überprüfen sein. Ob dieser Auffassung zuzustimmen ist, kann hier aber dahinstehen. Eine für den Grundstückseigentümer günstige Entschädigungsvereinbarung kann die Rendite, damit den Vergleichsfaktor und letztlich den Grundstückswert nur erhöhen.
Der Sachverständige hat in seinem Gutachten (S. …) im Übrigen angemerkt, Modernisierungen der Gebäude seien dem äußeren Anschein nur sporadisch vorgenommen worden. Selbst bei einer weitgehenden Modernisierung, die zu einer modifizierten Restnutzungsdauer führen würde, lägen die Restnutzungsdauern unter der Restlaufzeit der Erbbauverträge, die Wertermittlung eines Gebäudewertanteils könne daher entfallen.
hh. Die Entscheidungserheblichkeit einer Vereinbarung zur Tragung der Nebenkosten erschließt sich dem Senat im Streitfall nicht.
Sie wäre nur von Bedeutung, wenn die Klägerin Nebenkosten zu tragen hätte, die nach gesetzlichen Vorschriften eigentlich vom Erbbauberechtigten zu zahlen wären. In diesem Fall würde die anhand des Erbbauzinses berechnete Rendite gemindert. Dazu ist aber nichts vorgetragen. Zusätzliche Zahlungen des Erbbauberechtigten würden hingegen die Rendite, den Vergleichsfaktor und den Grundstückswert erhöhen. Die Klägerin wäre durch einen zu niedrig festgestellten Grundstückswert nicht in ihren Rechten verletzt.
ii. Aus dem von der Klägerin angestellten Vergleich der mittels der Vergleichsfaktoren ermittelten Werte mit denen, die der Sachverständige mit der finanzmathematischen Methode errechnet hat, lässt sich nichts herleiten.
Ziel der Bewertung ist – wie dargelegt – die Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG). Aus den unterschiedlichen Ergebnissen der beiden Verfahren lässt sich nicht folgern, die niedrigeren Werte, die der Sachverständige mit der finanzmathematischen Methode ermittelt hat, stellten den gemeinen Wert dar. Auf die Ausführungen unter I. 3 wird Bezug genommen.
c. Bei verfahrensfehlerfreier Bewertung der Erbbaugrundstücke nach § 194 Abs. 1 BewG ergeben sich in jedem Einzelfall höhere Werte als in dem jeweiligen Bescheid festgestellt worden sind. Auf die vom Finanzamt mit Schriftsatz vom 21. November 2017 vorgelegte Tabelle wird verwiesen. Fehler in den Berechnungen des Finanzamts zur Ermittlung der Grundstückswerte anhand der Vergleichsfaktoren sind nicht ersichtlich und werden von der Klägerin auch nicht behauptet.
3. Das Gutachten des Sachverständigen A ist nicht als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts der Erbbaugrundstücke geeignet.
Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 Baugesetzbuch (BauGB) erlassenen Vorschriften, im Streitfall - Besteuerungszeitpunkt 31. Juli 2010, Gutachten vom 24. Januar 2013 - mithin die am 1. Juli 2010 in Kraft getretene Verordnung über die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Immobilienwertermittlungsverordnung - ImmoWertV) vom 19. Mai 2010 (BGBl I 2010, 639). Sie gilt gemäß § 1 Abs. 2 ImmoWertV auch für die Verkehrswertermittlung von Erbbaurechten (Zimmermann, Immobilienwertermittlungsverordnung, § 1, 82). Auf die Frage, ob für die Anwendung der Verordnung auf den Besteuerungszeitpunkt oder den Zeitpunkt der Anfertigung des Gutachtens abzustellen ist (vgl. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 198 BewG, 60 f), kommt es nicht an.
Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV sind zur Wertermittlung das Vergleichswertverfahren einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz ImmoWertV). Welches dieser - gleichwertigen - Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 15. November 2016 IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292 mit zahlreichen w. N.). Die vom Sachverständigen angewandte finanzmathematische Methode ist zur Verkehrswertermittlung nach der Immobilienwertermittlungsverordnung nicht zugelassen (vgl. auch Zimmermann, Immobilienwertermittlungsverordnung, § 14, 46 ff,162 ff; a. A. Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 198, 8: Die Wertermittlungsrichtlinien 2006 sind ergänzend heranzuziehen).
Dies gilt allerdings uneingeschränkt allein für die in § 194 BauGB vorgesehene Verkehrswertermittlung nach dem Baugesetzbuch. § 198 BewG ordnet hingegen die Geltung der auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften, also der Immobilienwertermittlungsverordnung, nur „grundsätzlich“ an, lässt also Ausnahmen zu. Eine solche Ausnahme könnten die Wertermittlungsrichtlinien 2006 darstellen. Dabei handelt es sich um eine vom damaligen Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz, Bau und Reaktorsicherheit erlassene Verwaltungsvorschrift, die nach ihrer Vorbemerkung verbindlich ist, soweit ihre Anwendung angeordnet wird. Eine solche Anordnung ist im Streitfall nicht ersichtlich. Die amtliche Begründung zu § 14 ImmoWertV verweist lediglich auf die Nr. 4.3.3.2 WertR 2006 und die dort vorgegebenen finanzmathematischen Bewertungsmodelle (BR-Drs. 296/09, 50; BR-Drs. 171/10, 51). Auch ist in § 14 Abs. 2 Nr. 2 ImmoWertV von finanzmathematisch errechneten Werten die Rede.
Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass die finanzmathematische Methode nicht ohne Weiteres zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts von Erbbaugrundstücken gemäß § 198 BewG geeignet ist.
Nach Ziffer 4.3.3.2.1 WertR 2006 betreffend den Bodenwertanteil des Erbbaugrundstücks liegt die unterste Wertgrenze für den Wert des Erbbaugrundstücks in der Regel beim finanzmathematisch ermittelten Wert und die Obergrenze beim unbelasteten Bodenwert. Es ist nicht einsichtig, warum die unterste Wertgrenze regelmäßig den gemeinen Wert des Erbbaugrundstücks darstellen soll, wenn die Wertermittlungsrichtlinien schon selbst das Vorhandensein einer Spanne anerkennen. Zwar erscheint es nicht ausgeschlossen, dass in besonders gelagerten Fällen die finanzmathematische Methode ausnahmsweise Anwendung finden kann. Das bedarf aber zumindest einer einzelfallbezogenen Begründung im Gutachten, warum der Ansatz des regelmäßig untersten Werts gerechtfertigt sein soll. Eine solche fehlt hier.
Wenn der Gesetzgeber die finanzmathematische Methode für die Bewertung von Erbbaugrundstücken als angemessen angesehen hätte, hätte er auf die differenzierte Regelung in §§ 194 Abs. 1, 198 BewG mit Verweisung auf § 199 Abs. 1 BauGB und die Immobilienwertverordnung verzichten und stattdessen die Geltung der Ziffer 4.3.3.2.1 WertR 2006 anordnen können. Außer den vom Finanzamt selbst ermittelbaren Größen Grundstücksfläche, Bodenrichtwert und Erbbauzins wird für ein finanzmathematisches Gutachten lediglich noch der Liegenschaftszinssatz benötigt, der beim Gutachterausschuss erfragt werden könnte.
Ein genereller Ansatz der untersten Wertgrenze erscheint auch deshalb nicht sachgerecht, weil bei Verkäufen von Erbbaugrundstücken regelmäßig die Erbbauberechtigten die Erwerber sind, die ein besonderes Interesse an dem Erwerb der Grundstücke haben und höhere Preise zu zahlen bereit sind. Dritterwerbsfälle stellen geradezu einen ungewöhnlichen Geschäftsverkehr dar (Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 7. A., 2014, III BauGB § 194, 35, VIII Rechte und Belastungen, 225 - 226).
II. Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht aufzuheben.
Nach der Rechtsprechung des Senats hat der Steuerpflichtige zwar einen Anspruch auf verfahrensfehlerfreie Ermittlung des Grundbesitzwerts im Vergleichswertverfahren, um auf dieser Grundlage entscheiden zu können, ob er den ihm obliegenden Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts mittels eines kostenträchtigen Gutachtens führen will. Wird dieser Anspruch verletzt, kann ein Bescheid über die Feststellung des Grundstückswerts aufzuheben sein (vgl. Senatsurteil vom 11. April 2014 1 K 107/11, EFG 2014, 1364). Im Streitfall kann aber ausgeschlossen werden, dass die Verfahrensfehler der Klägerin zum Nachteil gereichen.
Das Finanzamt hat die Grundstückswerte zwar verfahrensfehlerhaft gemäß § 194 Abs. 3 BewG ermittelt. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 194 Abs. 1 BewG „ist“ der Wert des Erbbaugrundstücks im Vergleichswertverfahren nach § 183 BewG zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. Das Verfahren nach § 194 Abs. 3 BewG kommt nur „in allen anderen Fällen“ zur Anwendung (§ 194 Abs. 2 BewG). Ein Wahlrecht besteht nicht. Da nach dem Beschluss des Gutachterausschusses für Grundstückswerte vom 31. August 2016 zwar keine Vergleichskaufpreise, wohl aber Vergleichsfaktoren vorliegen, hätte die Bewertung im Vergleichswertverfahren nach § 194 Abs. 1 i. V. m. § 183 BewG erfolgen müssen.
Es ist auch zutreffend, dass der abgezinste Wert des vom Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten nicht zu erstattenden Teils des Gebäudewerts in die Bewertung des Erbbaugrundstücks einzubeziehen sein kann. Dies ist in § 194 Abs. 2 und 4 BewG für die Bewertung nach der finanzmathematischen Methode angeordnet, die das Finanzamt hier - mit geschätzten Erbbauzinsen - angewendet hat. Die vom GAG mitgeteilten Vergleichsfaktoren dienen auch nur der Ermittlung der Bodenwertanteile des Erbbaugrundstücks (so ausdrücklich Grundstücksmarktbericht 2010 …).
Die Bescheide sind gleichwohl nicht aufzuheben. Das Gericht hebt Verwaltungsakte und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, wie dargelegt, nur auf, soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). An Letzterem fehlt es hier. Die Berechnung der Grundstückswerte nach den im Klageverfahren mitgeteilten Vergleichsfaktoren hat für alle Erbbaugrundstücke höhere als die in den Bescheiden festgestellten Werte ergeben.
Die Nichtberücksichtigung von Gebäudewertanteilen kann die Klägerin auch nicht in ihren Rechten verletzen. Gebäudewertanteile können die Renditen, damit die Vergleichsfaktoren und letztlich die Grundstückswerte allenfalls erhöhen. Sie würden mithin nichts an dem entscheidenden Umstand ändern, dass die im Vergleichswertverfahren ermittelten Werte höher als die in den Bescheiden festgestellten sind, die Klägerin auch in diesem Fall nicht in ihren Rechten verletzt wäre und eine Aufhebung der Bescheide nicht in Betracht käme.
Die Nichtberücksichtigung von Gebäudewertanteilen gereicht der Klägerin auch bei der Frage, ob sie zum Nachweis des geringeren gemeinen Werts ein Gutachten einholt (§ 198 BewG), nicht zum Nachteil. Kann der Verfahrensfehler des Finanzamts nur zu einem für den Steuerpflichtigen günstigen niedrigeren Grundstückswert geführt haben, verletzt der Fehler den Steuerpflichtigen nicht in seinen Rechten.
So ist es auch im Streitfall. Entschließt sich die Klägerin bei dem ohne Berücksichtigung einer Entschädigungsvereinbarung niedriger festgestellten Grundstückswert, ein Gutachten einzuholen, würde sie es bei einem aufgrund einer Entschädigungsvereinbarung höheren Wert auch tun. Verzichtet sie auf die Einholung eines Gutachtens, liegt es nicht in ihrem Interesse, dass in einem fehlerfreien Verfahren ein höherer Wert festgestellt wird.
Sollte ein Gebäudewert zu Unrecht außer Ansatz geblieben sein, änderte das nichts daran, dass das Erbbaugrundstück als wirtschaftliche Einheit – wenn auch zu niedrig – bewertet worden wäre und nicht etwa nur ein Bodenwertanteil. Die Bescheide sind dementsprechend „Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts …“ überschrieben.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs über die Frage, ob die von den Gutachterausschüssen ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Vergleichsfaktoren wie die von den Gutachterausschüssen nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Bodenrichtwerte für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind, ist aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse.
Gleiches gilt für die Frage, ob die finanzmathematische Methode nach Ziffer 4.3.3.2.1 WertR 2006 bei Erbbaugrundstücken zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts im Sinne des § 198 BewG zugelassen und geeignet ist. Sie ist anhand des Gesetzeswortlauts nicht eindeutig zu beantworten und höchstrichterlich noch nicht entschieden.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159 und 176 bis 198 BewG
§§ 179 und 182 bis 196 BewG
§§ 179, 182 bis 196 BewG
§ 194 BewG
§ 9 BewG
§ 177 BewG
§ 192 BewG
§ 193 BewG
§ 183 BewG
§ 198 BewG
§ 194 BauGB
§ 14 ImmoWertV
§ 194 Abs. 3 Bewertungsgesetz
§ 157 Abs. 1 BewG
§ 183 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 194 Abs. 1 BewG
§ 194 Abs. 3 BewG
§ 194 Abs. 4 BewG
§ 194 Abs. 1 BewG
§ 145 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 199 Abs. 1 Baugesetzbuch
§ 1 Abs. 2 ImmoWertV
§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV
§ 8 Abs. 1 Satz 2  1. Halbsatz ImmoWertV
§ 199 Abs. 1 BauGB
§ 14 Abs. 2 Nr. 2 ImmoWertV
§ 194 Abs. 1, 198 BewG
§ 199 Abs. 1 BauGB
§ 194 Abs. 2 BewG
§ 194 Abs. 2 und 4 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1, 82). Auf die Frage, ob für die Anwendung der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 210, 48
BStBl II 2005, 686
BFHE 213, 207
BStBl II 2006, 793
BFH/NV 2010, 1085
EFG 2016, 185
EFG 2016, 185
BFH/NV 2017, 292
EFG 2014, 1364
05 II R 21/02
06 II R 58/04
09 II R 15/09
1 K 147/12
1 K 219/15
16 IX B 98/16
1 K 107/11