Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-02-22, Aktenzeichen 8 K 35/08

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob für ein als "stille Beteiligung" bezeichnetes Verhältnis und für eine Fremdwährungsverbindlichkeit auf Grund von Kursschwankungen Unterschiedsbeträge gemäß § 5 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) festzustellen sind.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine GmbH & Co. KG. … Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb und der Betrieb der MS "…..", einem Containerschiff, und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte.
Zur Finanzierung des im Jahr 1997 abgelieferten Containerschiffes verwendete die Klägerin - u.a. - Kapital von einer stillen Gesellschafterin (siehe im Folgenden unter I.) und aus einem Fremdwährungsdarlehn (siehe im Folgenden unter II.).
I. In einem "Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft" vom …..1996 beteiligte sich die S mbH & Co (künftig S) an der Klägerin mit einer Einlage von … DM als stille Gesellschafterin.
Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ist u.a. geregelt:
§ 5 - Stille Beteiligungen und Darlehen
1. Die persönlich haftende Gesellschafterin darf im Namen der Gesellschaft Verträge über stille Beteiligungen/Darlehen bis zu einem Gesamtbetrag in Höhe von … DM mit einer Grundverzinsung in Höhe von X % p.a. schließen, wobei die stillen Gesellschafter/Darlehensgeber am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht zu beteiligen sind. Die stillen Gesellschafter/Darlehensgeber haben die ihnen zustehenden Zinsansprüche gegenüber der Gesellschaft zu stunden, falls dieses die Liquiditätslage der Gesellschaft erfordert. Den stillen Gesellschaftern/Darlehensgebern kann ein Stimmrecht eingeräumt werden, das sie jedoch - ausgehend von dem von ihnen eingesetzten Kapital - nicht besser als die Kommanditisten stellen darf.
...
§ 20 - Liquidation
…
2. Der Liquidator hat alle Aktiva, insbesondere das Schiff, bestmöglich zu verwerten, sämtliche Forderungen der Gesellschaft einzuziehen und sodann das nach Berichtigung aller Verbindlichkeiten verbleibende Gesellschaftsvermögen an die Berechtigten im Verhältnis der Höhe ihrer Einlagen zueinander zu verteilen.
Die S ist zudem als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt.
Der "Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft" enthält u.a. folgende Vereinbarungen:
§ 1
1. Die S beteiligt sich an der Kommanditgesellschaft mit einer Einlage von … DM als stille Gesellschafterin. …..
§ 5
1. Die stille Gesellschafterin ist am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt.
2. Auszahlungen zu Lasten seines Verrechnungskontos kann die stille Gesellschafterin nur verlangen, wenn ... Im Übrigen sind die Zinsen von der stillen Gesellschafterin unwiderruflich zu stunden und ohne Berücksichtigung von Zinseszinsen dem Verrechnungskonto gutzuschreiben.
3. Die stille Gesellschafterin erhält eine Verzinsung in Höhe von mindestens X % p.a. Die Zinsen werden jedoch nur ausgezahlt, soweit und sofern Ausschüttungen an die Kommanditisten für das jeweilige Jahr entsprechend den nachfolgenden Bestimmungen erfolgen.
a) Sollte für ein Jahr eine höhere Ausschüttung als X % bezogen auf das Kommanditkapital erfolgen, so erhöht sich auch entsprechend der Zinssatz für die stille Beteiligung für das entsprechende Jahr.
b) Sollte für ein Jahr eine geringere oder keine Ausschüttung an die Kommanditisten vorgenommen werden, so verzichtet die stille Gesellschafterin insoweit vorsorglich schon jetzt auf die Verzinsung für das entsprechende Jahr. Der Zinsanspruch lebt im Falle der Liquidation der Kommanditgesellschaft insoweit wieder auf, als der zu verteilende Veräußerungserlös das zurückzuführende Kommanditkapital und die stille Beteiligung insgesamt übersteigt und im gleichen Verhältnis dann noch Ausschüttungen auf das Kommanditkapital erfolgen können.
c) Ausschüttungen im Sinne dieses Vertrages sind nicht Rückzahlungen auf das Kommanditkapital. …
§ 6
1. Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die stille Gesellschaft ist seitens der stillen Gesellschafterin bis zum Beschluss der Kommanditgesellschaft über die Liquidation der Gesellschaft unkündbar.
2. Die Kommanditgesellschaft ist berechtigt, das Gesellschaftsverhältnis aus wichtigem Grunde zu kündigen, wenn
a) über das Vermögen der stillen Gesellschafterin das Konkurs- oder gerichtliche Vergleichsverfahren eröffnet wird oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird,
b) die Einlage der stillen Gesellschafterin von einem privaten Gläubiger gepfändet wird,
c) der Bereederungsvertrag mit S aus wichtigem Grund gekündigt ist. …
§ 7
1. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft erhält die stille Gesellschafterin entsprechend § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Kommanditgesellschaft einen Anteil am Liquidationserlös, wobei grundsätzlich die Rückzahlung auf den Betrag gemäß § 1 Abs. 1 begrenzt ist, soweit nicht Ansprüche im Sinne von § 5 Abs. 3 b) zu berücksichtigen sind.
2. Soweit der Liquidationserlös nicht zur vollständigen Rückführung zuzüglich evtl. anfallender Umsatzsteuer ausreicht, gelten sämtliche Ansprüche der stillen Gesellschafterin insoweit bereits hiermit als erlassen.
3. Sofern vor Liquidation der Kommanditgesellschaft eine Rückführung von Kommanditkapital erfolgt, ist die stille Beteiligung im gleichen Verhältnis zurückzuführen.
4. Scheidet die stille Gesellschafterin vor dem in § 6 Abs. 2 genannten Datum oder aus Gründen aus, die die stille Gesellschafterin zu vertreten hat oder wird der Bereederungsvertrag aus Gründen gekündigt, die der Vertragsreeder zu vertreten hat, so erfolgt die Rückzahlung der Beträge ungeachtet der übrigen Vorschriften erst zum Ablauf des ursprünglich vorgesehenen Vertragendes. Bis dahin gilt die Einlage und ein eventuelles Guthaben als zinslos gestundet. …
In der Bilanz vom 31.12.1998 wies die Klägerin die stille Beteiligung wie im Vorjahr als Eigenkapital in Höhe der Einlage aus.
Im Jahr 2003 vereinbarten die S und die Klägerin die einvernehmliche Aufhebung der stillen Gesellschaft. Im Jahr 2004 erfolgte die vollständige vorzeitige Rückzahlung der Einlage. Im Geschäftsbericht der Klägerin ist hierzu erläutert, da sich der Zinssatz der stillen Beteiligung bei Ausschüttungen über X % nach der Höhe der jeweiligen Ausschüttung richte, habe die Geschäftsführung die vollständige Rückzahlung beabsichtigt, um zukünftig diese erheblichen Zinskosten sparen zu können.
II. Zur Finanzierung des Schiffes gewährte die B-Bank der Klägerin ein Schiffshypothekendarlehen in Höhe von … US Dollar. Die Auszahlung des Darlehens erfolgte am … . Der Kurswert des Dollar betrug zu diesem Zeitpunkt 1,7990 DM. Zum 31.12.1998 valutierte das Darlehen noch mit … US Dollar. In der Bilanz zum 31.12.1998 setzte die Klägerin das Darlehen unter Zugrundelegung des Auszahlungskurses von 1,7990 DM mit … DM an.
III. Mit Schreiben vom …, eingegangen beim Finanzamt am … .1999, beantragte die Klägerin den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab 01.01.1999. Für die Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 5 a Abs. 4 EStG erklärte sie bezüglich der stillen Gesellschaft keinen Unterschiedsbetrag und bezüglich des Schiffshypothekendarlehen einen Unterschiedsbetrag unter Zugrundelegung des Umrechnungskurses zum 31.12.1998 von 1,677 US Dollar/DM in Höhe von … DM.
Mit Bescheid vom … über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 5 a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.1998 (künftig Feststellungsbescheid) stellte der Beklagte die Unterschiedsbeträge entsprechend der Erklärung der Klägerin fest. Dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Zeit vom … bis … führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung F eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Im Prüfungsbericht vom … vertraten die Prüfer die Auffassung, die stille Beteiligung sei (teilweise) nicht werthaltig. Zur Berechnung der Werthaltigkeit ermittelten die Prüfer wie die Verteilung der Liquidität bei Veräußerung/Auflösung nach § 20 des Gesellschaftsvertrages bzw. § 7 des Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft auf den 31.12.1998 aussehen würde. Wegen der Berechnung im Einzelnen wird Bezug genommen auf Anlage 4 des Prüfungsberichtes. Dabei kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass eine Rückzahlung der stillen Beteiligung zum 31.12.1998 nur in Höhe von … DM hätte erfolgen können. Der Teilwert der stillen Beteiligung betrage daher nur … DM. Die Differenz zum Nominalwert der stillen Beteiligung in Höhe von … DM, nämlich … DM sei als Unterschiedsbetrag festzustellen.
Der Beklagte folgte dieser Auffassung und änderte den Feststellungsbescheid … unter anderem dahingehend, dass er zusätzlich einen Unterschiedsbetrag für die stille Beteiligung in Höhe von … DM erfasste. Den Unterschiedsbetrag für das Schiffshypothekendarlehen berücksichtigte er unverändert mit … DM.
Der gegen den geänderten Feststellungsbescheid gerichtete Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Feststellung eines Unterschiedsbetrages sowohl für die stille Beteiligung als auch für die Fremdwährungsverbindlichkeit wandte, blieb ohne Erfolg.
Im Einspruchsbescheid vom … vertrat der Beklagte die Auffassung, sowohl für die stille Beteiligung als auch für das Schiffshypothekendarlehen seien gemäß § 5 a Abs. 4 EStG zum 31.12.1998 Unterschiedsbeträge festzustellen.
Die stille Beteiligung und das Fremdwährungsdarlehen stellten als Verbindlichkeiten Wirtschaftsgüter dar und zwar negative Wirtschaftsgüter die den handelsrechtlichen Schulden entsprächen. Der Regelungsbereich des § 5 a Abs. 4 EStG bezöge sich nicht ausdrücklich auf positive Wirtschaftsgüter im Sinne von Vermögensgegenständen des Handelsrechts, daher seien auch für negative Wirtschaftsgüter wie Verbindlichkeiten Unterschiedsbeträge festzustellen, wenn sie unmittelbar dem Betrieb eines Handelsschiffes dienten.
Zu den Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienten, gehörten nicht nur die Schiffe selbst, sondern auch die Wirtschaftsgüter im Sinne des § 5 a Abs. 2 S. 2 EStG und zwar sowohl die aktiven als auch die passiven. Passive Wirtschaftsgüter in diesem Sinne seien auch die Verbindlichkeiten die zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes aufgenommen würden. Sowohl die "stille Beteiligung" als auch das Fremdwährungsdarlehen hätten der Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes und damit auch direkt und unmittelbar - nicht nur mittelbar - dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr gedient.
Für die "stille Beteiligung" ergebe sich ein Unterschied zwischen Teilwert und Buchwert, weil diese zum 31.12.1998 zum Teil nicht werthaltig gewesen sei. Bei einer gedachten Veräußerung des Betriebs im Ganzen wäre eine vollständige Rückzahlung der stillen Beteiligung nicht möglich gewesen. Nach der Berechnung der Prüfer in Anlage 4 des Prüfungsberichtes ergebe sich zum 31.12.1998 bei einer gedachten Veräußerung des Betriebes im Ganzen unter Berücksichtigung eines Teilwerts des Schiffes in Höhe von … DM ein liquider Überschuss von … DM. Dieser Betrag hätte nicht ausgereicht um die stille Beteiligung im vollen Umfang zurückzuzahlen, da nach § 7 des Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft in Verbindung mit § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages aus dem Liquidationserlös das Kommanditkapital und die Einlage der stillen Gesellschafterin gleichermaßen zurückzuzahlen gewesen wären. Damit hätte die Kommanditeinlage in Höhe von … DM und die stille Beteiligung in Höhe von … DM zurückgeführt werden können. In Höhe der Differenz von … DM sei die stille Beteiligung mithin nicht werthaltig gewesen, also sei ein Unterschiedsbetrag festzustellen.
Für die Feststellung des Unterschiedsbetrages hinsichtlich der Fremdwährungsverbindlich-keit sei es unerheblich, wie sich der Teilwert des Wirtschaftsgutes voraussichtlich weiter entwickeln würde und ob eine Abweichung des Teilwertes vom Buchwert voraussichtlich dauerhaft sein werde oder nicht. § 5 a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG stelle nicht auf eine dauernde Wertänderung ab, sondern regele die Erfassung jeglichen Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und Teilwert. Dabei seien sowohl die Buchwerte als auch die Teilwerte der Wirtschaftsgüter stichtagsbezogen zu ermitteln. Ein Unterschiedsbetrag ergebe sich immer dann, wenn am 31.12.1998 der Teilwert vom Buchwert abweiche, was vorliegend der Fall gewesen sei. Für das Schiffshypothekendarlehen ergebe sich zum 31.12.1998 ein Unterschied zwischen Teilwert und Buchwert auf Grund des veränderten Umrechnungskurses. Bei der Ermittlung des Teilwertes sei der am 31.12.1998 gültige Umrechnungskurs anzuwenden, während beim Bilanzansatz dieser Verbindlichkeit eine Bewertung gemäß § 253 Abs. 5 Handelsgesetzbuch (HGB) mit dem höheren Kurs bei Auszahlung des Darlehens erfolge.
Im vorliegenden Klageverfahren erläutert die Klägerin, das Konstrukt der stillen Beteiligung sei eingesetzt worden, da es im Hinblick auf Risiken und Chancen zwischen der Fremdkapitalisierung und dem einzuwerbenden Kommanditkapital stehe. Die vorzeitige Rückführung der Einlage der S sei aufgrund der bei Errichtung der stillen Beteiligung nicht vorhersehbaren positiven Geschäftsentwicklung in den Jahren 2002 und 2003 möglich gewesen. Die Klägerin habe ein Interesse an der vorzeitigen Rückführung gehabt, um künftig die - aufgrund der Koppelung an die Ausschüttungen - hohen Zinskosten zu sparen. Das Interesse der S an einer vorzeitigen Beendigung habe wohl darin gelegen, das Risiko eines (Teil-)Ausfalls im Fall einer Verschlechterung des Charter - bzw. Schiffsmarktes zu vermeiden.
Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, dass weder für die stille Beteiligung noch für die Fremdwährungsverbindlichkeit ein Unterschiedsbetrag festgestellt werden dürfe.
Bei beiden Positionen handle es sich um Verbindlichkeiten. Verbindlichkeiten seien aber keine Wirtschaftsgüter und fielen damit nicht in den Geltungsbereich des § 5a Abs. 4 EStG. Der Begriff Vermögensgegenstand werde nur für die Aktivseite der Bilanz verwendet. Schulden stellten weder etwas Gegenständliches im Besitz noch im Vermögen dar. Sie seien auch kein "Gut" im abstrakten Sinne. Der Gesetzgeber habe in § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO angeordnet, dass "Wirtschaftsgüter … und Schulden ..." festgestellt werden könnten. Aus diesem Wortlaut ergebe sich, dass Schulden keine Wirtschaftsgüter seien. Im Einkommensteuergesetz habe der Gesetzgeber keinerlei Spezialnorm eingeführt mit der er den Begriff Wirtschaftsgut abweichend definiert hätte. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG enthalte eine Klammerdefinition zu dem Begriff des Wirtschaftsgutes. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG laute wie folgt: "Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb…….". Hier treffe das EStG eine implizite Definition des Begriffes Wirtschaftsgut, die Schulden und Verbindlichkeiten gerade nicht einschließe. Eine Ableitung der Existenz von "negativen Wirtschaftsgütern" aus § 6 EStG könne nicht erfolgen, da es sich insoweit nur um eine Bewertungsvorschrift handle. Der Gesetzgeber unterscheide mithin an mehreren relevanten Stellen zwischen Wirtschaftsgütern und Schulden. Sofern Wertdifferenzen bei Schuldposten im Rahmen von § 5 a Abs. 4 EStG hätten berücksichtigt werden sollen, hätte der Gesetzgeber dies deutlich zum Ausdruck bringen müssen. Im Handelsrecht zählten Schulden ebenfalls nicht zu den Vermögensgegenständen. Innerhalb des gleichen Steuergesetzes seien identische Rechtsbegriffe in verschiedenen §§ des gleichen Gesetzes identisch auszulegen.
Darüber hinaus dienten diese Positionen auch nicht unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Dabei sei auf den abstrakten Begriff "Unmittelbarkeit" abzustellen. Für den Betrieb eines Schiffes im internationalen Handelsverkehr sei es unerheblich, ob ein Schiff durch Eigen- oder Fremdkapital finanziert werde. Um dem Betrieb unmittelbar dienen zu können, müsse die Herkunftsposition erst in die Sachmittel transformiert werden. Auf Grund dieses Transformationsprozesses sei die Unmittelbarkeit nicht mehr gegeben.
Im Übrigen sei die stille Beteiligung vorliegend auch werthaltig gewesen. Bei der Ermittlung der Werthaltigkeit sei zu beachten, dass der Teilwertbegriff auf der Prämisse des Verkaufes des Unternehmens als weiterhin existierender Betrieb stehe, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Die Annahme des Beklagten hinsichtlich der Abwicklung bzw. Auflösung der Klägerin zum 31.12.1998 sei sachlich unzutreffend, denn die stille Gesellschaft sei auf unbestimmte Zeit geschlossen worden und seitens der stillen Gesellschafterin unkündbar gewesen. Ein gedachter Käufer des Unternehmens habe daher mit einer vollständigen Rückzahlung der stillen Beteiligung zu rechnen gehabt. Aus Sicht des gedachten Erwerbers sei die stille Beteiligung vollständig werthaltig bzw. stelle für diesen eine Verbindlichkeit in voller Höhe dar. Die vom Beklagten zu Grunde gelegte Tilgungsreihenfolge stehe unter der aufschiebenden Bedingung der Auflösung der Gesellschaft. Eine Teilwertermittlung erfolge aber gerade nicht unter der Prämisse der Auflösung der Gesellschaft, sondern des gedachten Verkaufs mit Fortführung des Unternehmens. Bei Gegenüberstellung sämtlicher Aktiva und Passiva zum Bilanzstichtag mit den jeweiligen Teilwerten ergebe sich ein positiver Betrag. Daher sei die volle Werthaltigkeit der stillen Beteiligung gegeben.
Bei Fremdwährungsdarlehen in US-Dollar könnten sich bereits keine stillen Reserven bilden, denn der US-Dollar stelle im Rahmen der weltweiten Schifffahrt die Leitwährung dar. Jeder Veränderung des Kurses des US-Dollars zur DM bzw. zum EURO, die zu einer stillen Reserve hinsichtlich der US-Dollar Fremdverbindlichkeit führen würde, stünden zukünftig im Rahmen von US-Dollar Charterverträgen entsprechend geringere Einnahmen gegenüber. Da die Summe der Chartereinnahmen aus den bestehenden Charterverträgen (… US-Dollar) die gesamte US-Dollar Währungsverbindlichkeit (… US-Dollar) zum 31.12.1998 überstiegen, könnten im vorliegenden Fall keine stillen Reserven in den US-Dollar Fremdwährungsdarlehen enthalten sein.
Die Klägerin beantragt, den Unterschiedsbetrag um … DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seinem Einspruchsbescheid führt der Kläger aus, entgegen der Auffassung der Klägerin gebe es passive bzw. negative Wirtschaftsgüter.
Nach dem Wortlaut des § 5 a Abs. 4 S. 1 EStG seien auch die Verbindlichkeiten, die der Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes dienten, mit ihrem Unterschiedsbetrag aufzunehmen, weil sie unmittelbar dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr dienten. Eine abstrakte bzw. fiktive Betrachtungsweise dahingehend, dass die tatsächliche Finanzierung des Schiffes durch Fremdmittel außer Betracht gelassen werde, sei nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht möglich.
Bei der stillen Beteiligung handle es sich vorliegend um Fremdkapital. Zwar hätten die Beteiligten einen variablen Zinssatz vereinbart, der sich vom Grundzins in Höhe von X % im Verhältnis zu dem an die Kommanditisten geleisteten Ausschüttungen vermindern oder erhöhen könne. Eine Gewinnabhängigkeit liege insoweit aber nicht vor, eine solche sei in § 5 Nr. 1 des Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft ausdrücklich ausgeschlossen.
Die stille Beteiligung sei zum 31.12.1998 nur teilweise werthaltig gewesen, da der zu diesem Zeitpunkt vorhandene Liquiditätsüberschuss jeweils nur für eine teilweise Rückführung der Kommanditeinlagen und der stillen Beteiligung ausgereicht hätte. Der Teilwert für die stille Beteiligung sei auf den 31.12.1998 stichtagsbezogen festzustellen. Eine Werthaltigkeit sei insoweit nicht gegeben, als bei einer gedachten Veräußerung des Betriebes im Ganzen eine vollständige Tilgung der stillen Beteiligung nicht möglich gewesen wäre. Die von den Prüfern vorgenommenen Berechnungen dienten allein der Ermittlung des Teilwerts der Verbindlichkeit entsprechend der Definition des Teilwertbegriffs gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG auf den Stichtag 31.12.1998. Ihnen läge nicht die Annahme zu Grunde, dass das Schiff in absehbarer Zeit verkauft oder die Gesellschaft aufgelöst werden würde.
Für die Fremdwährungsverbindlichkeit sei ein Unterschiedsbetrag festzustellen. Der Teilwert sei stichtagsbezogen zu ermitteln. Bei einer Verbindlichkeit in einer fremden Währung erfolge der Wertansatz zum Kurswert am Bilanzstichtag, weil auch ein gedachter Erwerber des gesamten Betriebs die Verbindlichkeit zu diesem Zeitpunkt mit diesem Wert ansetzen würde. Es gelte der Grundsatz der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern. Die konkrete Ertragslage des Unternehmens sei dabei nicht zu berücksichtigen. Daher könnten die Auswirkungen von Kursschwankungen auf die Höhe der Einnahmen und Ausgaben des Unternehmens nicht in die Ermittlung des Teilwertes der Fremdwährungsverbindlichkeit einbezogen werden. Der Umstand, dass die insgesamt erwarteten Einnahmen die Höhe des Schiffshypothekendarlehens zum Bewertungsstichtag überstiegen, lasse somit keinen Rückschluss dahingehend zu, dass in der Fremdwährungsverbindlichkeit keine stillen Reserven enthalten sein könnten.
Wegen des weiteren Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird Bezug genommen auf die Klage- und Steuerakten (Steuer-Nr. …).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
I. Soweit die Klägerin eine Minderung des Unterschiedsbetrages im Hinblick auf die stille Beteiligung begehrt ist die Klage begründet.
Für die stille Beteiligung hat der Beklagte zu Unrecht einen Unterschiedsbetrag festgestellt.
Dabei kann dahinstehen, ob es sich bei dem als stille Beteiligung bezeichneten Verhältnis steuerlich um eine atypisch stille Beteiligung, eine typisch stille Beteiligung oder ein Darlehen handelt. Im ersten Fall wäre von Eigenkapital auszugehen, für das ohnehin kein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG festzustellen ist. Läge eine typisch stille Gesellschaft vor, wäre sie steuerrechtlich - genau wie ein Darlehen - als Fremdkapital zu qualifizieren und in der Bilanz als Verbindlichkeit zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656).
Für das Fremdkapital "stille Beteiligung" - sei es in Form einer typisch stillen Gesellschaft oder in Form eines Darlehens - ist vorliegend jedoch kein Unterschiedsbetrag festzustellen, denn dessen Teilwert weicht nicht vom Buchwert ab.
Nach § 5a Abs. 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Stellt der Steuerpflichtige einen solchen Antrag, ist nach § 5a Abs. 4 EStG zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Dieser Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 einheitlich festzustellen.
Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Diese Vorschrift gilt für Verbindlichkeiten sinngemäß (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778).
Legt man die Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zugrunde, ergibt sich zum 31.12.1998 keine Differenz zwischen Buch- und Teilwert der stillen Beteiligung. Zwar findet nach der herrschenden Meinung bei einer Unternehmensveräußerung kein automatischer Übergang der stillen Beteiligung auf den neuen Unternehmensträger statt (vgl. Schmidt in MünchKommHGB, § 234 Rdnr. 39). Bei der zu unterstellenden unveränderten Fortführung des Betriebes ist aber davon auszugehen, dass die Beteiligten eine Vertragsübernahme durchführen würden. Der gedachte Erwerber hätte dann aber davon ausgehen müssen, dass er die Einlage in Höhe von … DM später vollständig zurückzahlen muss. Bei den Kaufpreisverhandlungen hätte er die zu übernehmenden Verbindlichkeiten, damit auch die stille Beteiligung, den zu erwerbenden aktiven Wirtschaftsgütern gegenüber gestellt. Der Kaufpreis hätte um die Summe der zu übernehmenden Verbindlichkeiten reduziert werden müssen. Anhaltpunkte dafür, dass die S auf die Rückzahlung ihrer Einlage ganz oder teilweise verzichten würde, sind nicht ersichtlich. Ebenso wenig bestand Grund zu der Annahme, dass die Klägerin oder ein gedachter Erwerber bei Fortführung des Betriebes später nicht in der Lage sein würde, die Einlage der S in voller Höhe zurückzuzahlen. Tatsächlich hat die Klägerin die Einlage im Jahr 2004 vollständig zurück gezahlt.
Die Regelungen in § 7 des Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft in Verbindung mit § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin rechtfertigen - entgegen der Auffassung des Beklagten - die Annahme eines geringeren Teilwertes nicht. Die Regelung, dass eine Rückzahlung nur im Verhältnis der Höhe der Einlagen erfolgen solle und auch bei nicht vollständiger Rückführung durch den Liquidationserlös sämtliche Ansprüche der stillen Gesellschafterin als erloschen gelten, bezieht sich nur auf die Liquidation. Die Teilwertdefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geht aber gerade nicht von der Beendigung des Betriebes sondern von dessen Fortführung aus. Vereinbarungen für den Fall einer Liquidation können mithin bei der Teilwertermittlung keine Berücksichtigung finden.
Es ist auch nicht ersichtlich, dass die stille Beteiligung zum 31.12.1998 hätte beendet werden sollen oder können. Vertraglich war sie auf unbestimmte Zeit geschlossen und von der Klägerin nur aus wichtigen Grunde kündbar. Die im Jahr 2003 erfolgte einvernehmliche Aufhebung war zum 31.12.1998 nicht vorhersehbar. Selbst wenn, hätte dies nicht zu einer Verminderung des Teilwertes führen können, da die Rückzahlung ja tatsächlich in voller Höhe erfolgte.
II. Soweit sich die Klägerin gegen die Berücksichtigung eines Unterschiedsbetrages für das Schiffshypothekendarlehen wendet ist die Klage unbegründet.
Für das Fremdwährungsdarlehn hat der Beklagte zum 31.12.1998 zu Recht einen Unterschiedsbetrag in Höhe von … DM festgestellt.
1. Wie oben ausgeführt, ist nach § 5a Abs. 4 EStG für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buch- und Teilwert festzustellen. Dies gilt - wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen - auch für negative bzw. passive Wirtschaftsgüter, denn diese stellen ebenfalls Wirtschaftgüter im Sinne des § 5a Abs. 4 EStG dar (so auch z.B. Lindenberg in Frotscher § 5a Rdnr. 64; Hofmeister in Blümich § 5a EStG Rdnr. 80; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rdnr. E 6, Tormöhlen in Korn § 5a EStG Rdnr. 45).
Das Einkommensteuergesetz enthält keine Definition des Begriffes "Wirtschaftsgut". Dieser wurde von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) entwickelt (vgl. RFH-Urteil vom 27. März 1928 I A 470/27, RStBl 1928, 260) und im Jahre 1934 in das EStG übernommen (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 IV 2 a); er ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts (vgl. BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Der Begriff des Wirtschaftsgutes umfasst nicht nur Sachen und Rechte in bürgerlich-rechtlichem Sinne, sondern alle Güter positiver und negativer Art (Vermögenswerte und Schulden), die dem Betrieb dienen und nach der Verkehrsauffassung selbstständig bewertungsfähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1958 I 27/57 U, BFHE 66, 677, BStBl III 1958, 260). In ständiger Rechtsprechung setzt der BFH demgemäß die Existenz negativer Wirtschaftsgütern voraus (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, "besteht das Betriebsvermögen aus allen … positiven und negativen Wirtschaftsgütern"; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, "die negativen Wirtschaftsgüter (Verbindlichkeiten)"; BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, "Schulden sind … negative Wirtschaftsgüter"; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BFH/NV 2010, 1544 "Verbindlichkeiten des Gesamthandsvermögens (negative Wirtschaftsgüter)").
Die Einbeziehung von Verbindlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 5a Abs. 4 EStG gebietet im Übrigen auch dessen Normzweck. Dieser besteht darin, die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Regelbesteuerung vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, festzuhalten, um sie dann zu späterer Zeit durch Gewinnhinzurechnung zu versteuern. Die bis zum Umstellungszeitpunkt (Zeitpunkt des Wechsels von der Regelbesteuerung in die Tonnagesteuer) entstandenen stillen Reserven sollen so von der Abgeltungswirkung der pauschal (gewinnunabhängig) errechneten Tonnagesteuer ausgenommen werden (vgl. z.B. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 11. September 2009 3 K 163/08, EFG 2010, 404; Bartsch, Die Besteuerung des Auflösungsgewinns eines bei Übergang zur Tonnagegewinnermittlung nach § 5a Abs. 4 EStG gebildeten Unterschiedsbetrages, BB 2009, 1049). Derartige stille Reserven entstehen aber nicht nur im Bereich der positiven, sondern auch im Bereich der negativen Wirtschaftsgüter (so auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 18.11.2010 1 K 343/06, juris).
Zählen Verbindlichkeiten zu den nach § 5a Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Wirtschaftsgütern, erfasst dies auch Fremdwährungsverbindlichkeiten (einhellige Auffassung vgl. Niedersächsischen Finanzgerichtes, Urteil vom 18. November 2010 1 K 343/06, juris; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, § 5a Rdnr. 140; Hennrichs/Kuntschik in K/S/M, § 5a Rdnr. E 6; Lindenberg in Frotscher § 5a Rdnr. 64; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Auflage, 2010, § 5a Rn. 21; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5a Anm. 71; Kranz, Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer), DStR 2000, 1215; Voß/Unbescheid, Anmerkungen zum BMF-Schreiben über die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG, DB 1999, 1777). Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, in Fremdwährungsdarlehen auf Basis des US-Dollar könnten sich keine stillen Reserven bilden, da US-Dollar die Leitwährung der weltweiten Schifffahrt darstelle und Kursänderungen sich auf die zukünftigen Chartereinnahmen auswirken würden, folgt der Senat dem nicht. Die Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG bezieht sich auf einen bestimmten Zeitpunkt. Die in der Zukunft liegenden Kursentwicklungen bzw. potentiellen Chartereinnahmen haben auf die bis zum Stichtag entstandenen stillen Reserven keinen Einfluss. Bezüglich der Feststellung eines Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG ist es - worauf der Beklagte zu Recht hinweist - auch unerheblich, ob die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist oder nicht.
2. Das Schiffhypothekendarlehen diente vorliegend auch unmittelbar dem Betrieb des von der Klägerin betriebenen Containerschiffes. Zu den Wirtschaftgütern, die unmittelbar dem Betrieb eines Handelsschiffes dienen, gehören insbesondere auch Fremdmittel zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes (allg. Auffassung, vgl. Niedersächsischen Finanzgerichtes, Urteil vom 18.11.2010 1 K 343/06, juris unter Verweis auf das zu der entsprechenden Regelung in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG in der bis zum Jahr 1998 geltenden Fassung ergangene BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Auflage, 2010, § 5a Rn. 21; Hofmeister in Blümich, § 5a EStG Rndr. 80; Kranz, DStR 2000, 1215).
3. Der Teilwert Schiffshypothekendarlehen wich zum 31.12.1998 auch von dessen Buchwert ab. Kursänderungen der Währung, welche einer Fremdwährungsverbindlichkeit zu Grunde liegen, verändern den Rückzahlungsbetrag und damit den Teilwert (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 62/99, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778). Dementsprechend führte das Sinken des Kurswertes des Dollar zu einer Teilwertminderung des Schiffshypothekendarlehens. In Höhe der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert war dementsprechend ein Unterschiedsbetrag zu erfassen. Hinsichtlich des Betrages folgt der Senat der von der Klägerin vorgenommenen und zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnung.
III. Die Berechnung der auf die Gesellschafter entfallenden Unterschiedsbeträge war nach § 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten zu übertragen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 2 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 EStG
§ 5a EStG
§ 5a EStG
§ 4 IV
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung
§ 5 a Abs. 4 EStG
§ 5 a Abs. 2 S. 2 EStG
§ 5 a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 5 a Abs. 4 S. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 34c Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 2 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 202, 137
BStBl II 2003, 656
BFHE 224, 564
BStBl II 2009, 778
BFHE 192, 339
BStBl II 2000, 632
BFHE 66, 677
BFHE 197, 411
BStBl II 2002, 420
BFHE 220, 129
BStBl II 2008, 608
BFHE 229, 279
BFH/NV 2010, 1544
EFG 2010, 404
BB 2009, 1049
DB 1999, 1777
BFHE 139, 569
BStBl II 1984, 155
1 EStG ab 01.01
4 EStG zum 31.12
03 XI R 24/02
09 IV R 62/06
28 I A 470/27
00 GrS 2/99
58 I 27/57
01 VIII R 58/98
07 GrS 2/04
10 IV R 52/08
3 K 163/08
1 K 343/06
83 IV R 74/80
09 IV R 62/99