Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-07, Aktenzeichen 8 K 8025/24
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:1007.8K8025.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zum zweiten Leitsatz: Der Auffassung, dass ein Verlust aus der Entprägung - d.h. aus dem Wegfall der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG - bei Anwendung des § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen sei, weil sich der Verlust "außerhalb des § 15a EStG abspiele", ist nicht zu folgen. Die Entprägung wird zwar wie ein Veräußerungsgewinn steuerlich erfasst, führt aber gerade nicht zum Ausscheiden des Kommanditisten wie im zivilrechtlichen Veräußerungsfall. Die Fiktion der Veräußerung dient nur der Sicherstellung der Aufdeckung stiller Reserven bzw. stiller Lasten zum Ende der Gewerblichkeit und führt zum Ende der Gewerblichkeit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Gesellschaft und damit auch im Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz).(Rn.46)
2. Klägerin im vorliegenden Fall ist eine im Jahr 2004 gegründete GmbH & Co. KG, die zunächst gewerbliche Einkünfte erzielte, zu Beginn des Jahres 2007 "entprägt" wurde und seither nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.(Rn.4) Der alleinige Kommanditist tätigte im Jahr 2016 (Streitjahr) eine Entnahme i.H.v. 850.000 €.(Rn.40) Das Urteil vom 03.05.2022 - 8 K 8258/20, das zu einer Aufhebung des Bescheids für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen führte, stellt vorliegend ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, weil es aus Sicht des materiellen Tatbestands des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG dazu führte, dass durch die Entnahme von 850.000 € ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entstanden war, soweit das Urteil zum Ansatz eines Entprägungsverlustes statt eines Entprägungsgewinns führte.(Rn.51)
3. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: IX R 21/25).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Klägerin ist die im Jahr 2004 gegründete A… GmbH & Co. KG. Sie ist Eigentümerin von zwei Wohnungsbaublöcken in C…. Alleiniger Kommanditist der Klägerin ist nach § 5 des Gesellschaftsvertrags -GesV- der Beigeladene mit einer Kommanditeinlage (Haftsumme) i.H.v. ... €. Eine Nachschusspflicht bestand nicht (§ 9 Nr. 6 Satz 3 GesV). Nach § 9 GesV stand der Gewinn der Klägerin dem Beigeladenen als alleinigen Kommanditisten zu, soweit er die Haftungsvergütung der Komplementärin von 1.500 € jährlich überstieg. Am Verlust sollte die Komplementärin nicht teilnehmen (§ 9 Nr. 5 GesV). Der Gewinnanteil des Beigeladenen war nach § 9 Nr. 4 Satz 2 GesV dem „Darlehensguthaben“ des Beigeladenen gutzuschreiben und mit 5 % zu verzinsen. Nach § 9 Nr. 6 GesV sollten Verlustanteile auf Verlustsonderkonten gebucht werden. Eventuell spätere Gewinne waren zunächst zum Ausgleich dieser Sonderkonten zu verwenden. Nach § 10 GesV war der Beigeladene berechtigt von seinem Darlehenskonto Entnahmen vorzunehmen, soweit dieses Konto ein Guthaben ausweist.
Bis zum 31. Dezember 2005 ergab sich ausweislich des Feststellungsbescheids vom 12. Februar 2013 folgende Kapitalkontenentwicklung:
Gründung
- €
Gewinn 2004
44.956,47 €
Entnahme 2004
-394,31 €
31.12.2004
44.562,16 €
Pflichteinlage
100.000,00 €
Einlage
300.000,00 €
Entnahme
-67.500,00 €
Verlust 2005
-1.156.440,33 €
31.12.2005
-779.378,17 €
Die Klägerin erzielte bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 2006 gewerbliche Einkünfte. Bei einer Einlage i.H.v. 55.000 € im Jahr 2006 waren wegen des bestehenden negativen Kapitalkontos nur 55.000 € der Verluste ausgleichsfähig. Der Beklagte stellte zum 31. Dezember 2006 verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG- i.H.v. 1.086.066,93 € fest (Feststellung zum 31. Dezember 2005: 779.378,17 € zzgl. 306.688,76 € [-361.688,76 € + 55.000 €]). Zum 31. Dezember 2006 belief sich das Kapitalkonto nach den Ermittlungen des Beklagten – die zwischen den Beteiligten unstreitig sind – auf ebenfalls 1.086.066,93 €.
Zu Beginn des Jahres 2007 wurde die Klägerin „entprägt“ (Wegfall der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), wodurch sie – was zwischen den Beteiligten unstrittig ist – seither nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.
Ausweislich der dem Gericht vorliegenden handelsrechtlichen Jahresabschlüsse wies die Klägerin für den Beigeladenen in den Jahren 2007 bis 2016 jeweils ein Kapitalkonto II aus, welches anfänglich aus dem Gewinnanteil 2004 sowie Einlagen des Jahres 2005 gebildet wurde. Das Kapitalkonto II wurde nicht verzinst. In den Jahren 2007, 2009, 2010 und 2011 kam es zu folgenden Einlagen und Entnahmen des Beigeladenen:
Einlagen
Entnahmen
2007
-24,86 €
2009
-169,64 €
2010
82.770,70 €
-623,45 €
2011
-70.000,00 €
Daneben führte die Klägerin durchgängig ein Verlustsonderkonto für den Beigeladenen. Auf dem Konto wurden die Verlustanteile 2005 bis 2007 sowie in den Folgejahren die Gewinne gutgeschrieben.
Im Jahr 2016 entnahm der Beigeladene aus der Klägerin 850.000 €, die auf dem Kapitalkonto II verbucht und mit der Feststellungserklärung für 2016 vom 28. Dezember 2017 auch entsprechend erklärt wurde. Die Klägerin wies damit für 2016 in ihrer Bilanz ein negatives Kapital des Beigeladenen aktiv aus (865.133,88 €). Ausweislich der Kapitalkontenentwicklung ermittelte sich dieser Betrag im Jahr 2016 wie folgt:
Konto
01.01.2016
Veränderung
31.12.2016
Kommandit-Kapital
Kapitalkonto II
364.614,85 €
-850.000,00 €
-485.385,15 €
Verlustvortragskonto
-603.372,96 €
123.624,23 €
-479.748,73 €
Summen
-138.758,11 €
-865.133,88 €
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2016 vom 19. Februar 2018 stellte der Beklagte die laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß i.H.v. -59.946,00 € fest und rechnete diese vollständig dem Beigeladenen zu. In der Kapitalkontenentwicklung ging der Beklagte hierbei von einem Eigenkapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2016 i.H.v. 336.585,84 € aus. Zum Ende des Wirtschaftsjahres ergab sich hiernach ein Eigenkapital i.H.v. -573.360,16 € (336.585,84 € abzgl. 59.946,00 € und abzgl. 850.000 €). Als im Folgebescheid anzusetzende ausgleichsfähige Verluste wies der Beklagte -59.946 € aus. Die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2016 stellte er i.H.v. 0 € fest. Am 08. Juni 2020 ergänzte der Beklagte die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 um einen Vorläufigkeitsvermerk.
Aufgrund einer Außenprüfung (Ermittlung des Aufgabegewinns wegen der Entprägung) erließ der Beklagte am 07. Juni 2016 einen geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, mit dem er einen Veräußerungsgewinn (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) i.H.v. 7.694.351,26 € feststellte. In der Folge kam es zu Änderungen des berücksichtigten Kapitalkontos und der AfA-Bemessungsgrundlage für die Folgejahre. Zwischenzeitlich begehrte die Klägerin auch für 2016 die Berücksichtigung von weiterer AfA und damit eine Änderung der Feststellungen (Antrag vom 20. Dezember 2019 für 2012 bis 2017). Den Antrag lehnte der Beklagte am 08. April 2022 ab. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein.
Das Gericht hat mit Urteil vom 03. Mai 2022 (8 K 8258/20) den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07. Juni 2016 und dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 aufgehoben. Das Urteil ist den Beteiligten am 21. Mai 2022 (Klägerin und Beigeladener) sowie am 27. Mai 2022 (Beklagter) zugestellt worden und hiernach in Rechtskraft erwachsen, weil der Beklagte die zugelassene Revision nicht eingelegt hat. Nach den Urteilsgründen war am 07. Juni 2016 eine Änderung des Bescheids für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht mehr zulässig, denn es war bereits Feststellungsverjährung eingetreten. Damit wurden für den Beigeladenen für das Jahr 2007 ein laufender Überschuss aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (269.725,92 €) sowie ein Aufgabeverlust wegen der Entprägung (-1.693.992,74 €) festgestellt (Bescheid vom 12. März 2013).
Während des laufenden Einspruchsverfahrens über den Änderungsantrag für 2016 wies der Beklagte unter dem 09. Januar 2023 darauf hin, dass für 2016 noch eine Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 EStG wegen der Entnahme i.H.v. 850.000 € vorzunehmen sei. Die Änderung sei nach § 175 Abgabenordnung -AO- möglich.
Die Klägerin nahm sodann mit Schreiben vom 14. Januar 2023 den Einspruch wegen Änderung der Einkünfte für 2016 zurück.
Im Rahmen von (Teil-)Einspruchsentscheidungen vom 05. Juni 2023 (2008 bis 2012), Einspruchsentscheidungen und Folgebescheiden vom 28. September 2023 (2013 bis 2015) kam es sodann abermals zu Änderungen der festgestellten Beträge wie folgt:
Änd.Besch.
Eink. VuV
Eink. aus Gew.
in Folgebescheid
2006
unverändert
-361.688,76 €
-55.000,00 €
12.03.2013
269.725,92 €
-1.693.992,74 €
2008
05.06.2023
-197.236,61 €
-94.795,44 €
131.242,35 €
497.683,81 €
2012
-198.600,57 €
2013
28.09.2023
337.198,22 €
2014
344.823,00 €
3.973,75 €
2015
203.437,34 €
Die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG für den Beigeladenen erfolgte wie folgt:
Jahr
Einkünfte
im Folge-
Restbetrag
§ 15a Abs. 4
Beigel.
bescheid
per 31.12. …
2005
-306.688,76 €
-1.086.066,93 €
-1.424.266,82 €
-816.341,01 €
-1.013.577,62 €
-1.108.373,06 €
-977.130,71 €
-479.446,90 €
-678.047,47 €
-340.849,25 €
340.849,25 €
Am 28. September 2023 erließ der Beklagte zudem einen Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016. Ausweislich des Bescheidkopfs stützte der Beklagte die Änderung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie auf § 164 Abs. 2 AO. Mit diesem Bescheid stellte der Beklagte für den Beigeladenen erstmals einen Gewinn aus Einlageminderung für den Beigeladenen i.H.v. 750.000 € fest. Im Übrigen stellte er einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. -54.544,50 € fest. Der verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2016 wurde zugleich i.H.v. 801.544,50 € festgestellt.
In der Anlage zum Bescheid führte der Beklagte dazu aus, dass bei Erlass des ersten Bescheides für 2016 am 08. Juni 2020 keine relevante Einlageminderung vorgelegen habe, weil die Summe der Gewinne und Verluste des 11-Jahreszeitraums insgesamt positiv gewesen sei. Änderungen der ausgleichsfähigen Verluste der letzten 10 Jahre stellten nachträgliche Änderungen und rückwirkende Ereignisse dar. Entsprechendes gelte für die Kapitalkontenentwicklung. In einer weiteren Anlage ermittelte der Beklagte die insgesamt ausgleichsfähig festgestellten Verluste im Zeitraum 2006 bis 2016 i.H.v. -1.541.584,65 €. Im Zeitpunkt der erstmaligen Feststellung für 2016 habe sich der Betrag auf einen positiven Saldo (7.827.367,38 €) belaufen.
Die Klägerin legte fristgerecht am 02. November 2023 gegen die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO (gesonderte und einheitliche) für 2016 Einspruch ein. Trotz Erinnerung begründete die Klägerin den Einspruch nicht weiter, weshalb der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2024 als unbegründet zurückwies und hierbei nochmals ausführte, dass seiner Auffassung nach die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich gewesen sei.
Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben, die sich ausweislich des Klageschriftsatzes gegen den Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. September 2023 und des verrechenbaren Verlustes richtet.
Die Klägerin verweist zunächst darauf, dass eine Änderung nach § 164 AO nicht in Betracht gekommen sei, weil der Vorbehalt bereits entfallen sei. Eine Änderung nach § 175 AO scheitere daran, dass es keinen Grundlagenbescheid bzw. kein rückwirkendes Ereignis gebe. Ergänzend verweist die Klägerin darauf, dass Urteile des Bundesfinanzhofs oder der Finanzgerichte keine rückwirkenden Ereignisse seien, denn hierdurch werde die Vergangenheit nicht „nachträglich“ anders gestaltet.
§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ordne die sinngemäße Anwendung von § 15a EStG an. Diese Anordnung könne nur begrenzt auf die Zeit ab der Erzielung von Überschusseinkünften wirken, mithin ab dem 02. Januar 2007. Die Klägerin ist zudem der Auffassung, dass die Kapitalkonten nicht verbindlich festgestellt würden. Die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2006 seien deshalb genauso auszuklammern, wie der aggregierte Saldo (negatives Kapitalkonto) per 31. Dezember 2006 i.H.v. -1.086.066,93 €.
Der Gesetzgeber habe sich deutlich zur Unterscheidung von Überschuss- und Gewinneinkünften entschieden. Ferner unterscheide er zwischen laufenden Einkünften und Veräußerungsgewinnen. Die Regelung des § 15a EStG erfasse nur laufende Einkünfte, aber nicht die Einkünfte aus § 16 EStG (u.a. Entprägungsverluste). Deshalb bleibe der Entprägungsverlust i.H.v. -1.693.992,74 € auch bei der Berechnung nach § 15a Abs. 3 EStG unberücksichtigt. Zudem werde ein Verlust aus einer Betriebsaufgabe nicht im Kapitalkonto erfasst. Der Beklagte habe deshalb den Verlust auch trotz negativen Kapitalkontos als im Folgebescheid ausgleichsfähig festgestellt. Damit ergebe sich folgende Berechnung:
Kapitalkonto
269.701,06 €
72.464,45 €
-22.500,63 €
108.118,27 €
618.572,78 €
419.972,21 €
757.170,43 €
1.101.993,43 €
1.305.430,77 €
2016
-51.544,50 €
403.886,27 €
Auf den Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung, dass die Klage gegen den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes unzulässig sein dürfte, weil die Feststellung des § 15a Abs. 3 EStG ein Teil der Gewinnfeststellung sei, hat die Klägerin an der Klage insoweit aus Vorsichtsgründen festgehalten. Sie wolle sich nicht später nachsagen lassen, dass die Feststellung doch Teil des Verlustfeststellungsbescheides sei.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom 28. September 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2024 dahingehend zu ändern, dass für den Beigeladenen kein Gewinn aus Einlageminderung i.H.v. 750.000 € festgestellt wird,dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen unddie Beiziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass ein rückwirkendes Ereignis vorgelegen habe. Die Änderung der Vorjahre aufgrund des für die Klägerin erfolgreichen Klageverfahrens 2007 habe nämlich zur Folge gehabt, dass der Einlageminderung des Streitjahres nunmehr ein entsprechender ausgleichsfähiger Verlust des 11-Jahreszeitraums gegenübergestanden habe. Der für die Rechtsfolge des § 15a Abs. 3 EStG maßgebliche Tatbestand, nämlich die ausgleichsfähigen Verluste im 11-Jahreszeitraum, habe sich nachträglich, nämlich nach Erlass des Vorbescheides, geändert.
Soweit die Klägerin der Auffassung sei, dass der Beklagte hierfür einen Vorläufigkeitsvermerk hätte versehen müssen, sei dem nicht zu folgen. Das Fehlen eines Vorläufigkeitsvermerks stehe der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entgegen. So habe der BFH durch Urteil vom 10. Mai 2007 (IX R 30/06, BStBl. II 2007, 807) entschieden, dass eine nach § 165 Abs. 1 AO vorläufige Steuerfestsetzung nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 8 AO auch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden könne, wenn das die Ungewissheit beseitigende Ereignis zugleich steuerrechtlich zurückwirke. Der Hinweis des BFH, dass der tatsächliche Eintritt des rückwirkenden Ereignisses eine andere Qualität habe als die Ungewissheit über sein Eintreten, gelte auch hier.
In einer weiteren Entscheidung habe der BFH zudem darauf hingewiesen, dass die Änderung eines Steuerbescheids – wie sich aus dem Einleitungssatz in § 172 Abs. 1 AO ergebe – noch möglich ist, soweit er nicht vorläufig ergangen sei (BFH, Beschluss vom 08. April 2008, IX B 134/07, BFH/NV 2008, 1297). Das bedeute, dass die Regelungen zur materiellen Bestandskraft in §§ 164 und 165 AO selbständig neben den Änderungsnormen der §§ 172 ff. AO stünden, die die Durchbrechung der materiellen Bestandskraft unter bestimmten Voraussetzungen ermöglichen. Für die Anwendung der Änderungsnormen in §§ 172 ff. AO komme es daher nicht darauf an, wie es zum Eintritt der materiellen Bestandskraft gekommen sei.
Der Beklagte sehe auch unter dem Eindruck der mündlichen Verhandlung zum Aktenzeichen 8 K 8119/23 keinen Grund, der Klage abzuhelfen. Die Urteilsbegründung befasse sich nur mit der Änderungsnorm des § 174 AO. Zur Änderungsnorm des § 175 AO habe sich das Gericht weder positiv noch negativ geäußert. Im Übrigen handele es sich auch um unterschiedliche zu beurteilende Sachverhalte. Im vom Gericht bereits entschiedenen Verfahren zum Aktenzeichen 8 K 8119/23 sei die Anpassung der Abschreibungen an die Änderungen betreffend die steuerliche Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns im Jahr 2007 zu entscheiden gewesen. Vorliegend sei über die steuerliche Behandlung einer Entnahme vor dem Hintergrund des § 15a Abs. 3 EStG zu entscheiden. Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass im Hinblick auf die Korrektur der Abschreibung, entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten, kein rückwirkendes Ereignis vorliegen sollte, habe dies nicht zur Folge, dass auch im Hinblick auf die Entnahme kein rückwirkendes Ereignis vorliege.
Materiell-rechtlich ist der Beklagte der Auffassung, dass der 11-Jahreszeitraum nicht neu begonnen habe und einkünfteartenübergreifend sei. Zu erfassen sei das Kapitalkonto mit seinem negativen Vorbestand. Ebenfalls zu erfassen seien die Verluste aus der Entprägung. Warum diese Verluste ursprünglich als ausgleichsfähig behandelt worden seien, sei nicht mehr nachvollziehbar.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 15. August 2025 den Kommanditisten B… zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage gegen den Bescheid über Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG ist unzulässig, die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG ist unzulässig, weil es sich bei der Feststellung der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG um eine mit den Einkünften nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage handelt, die daher im Gewinnfeststellungsbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid gesondert festzustellen ist. Da es sich nach der st. Rspr. des BFH bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte handelt, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind, kann sich die Klage zulässig nur gegen die Gewinnfeststellung richten. Insoweit ist der Gewinnfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 16. Januar 2025, IV R 11/22, BFH/NV 2025, 455). Die Klage ist zudem unzulässig, weil die Klägerin durch die Feststellung des um 750.000 € erhöhten verrechenbaren Verlustes nicht beschwert ist.
II. Die Klage gegen die mit Bescheid vom 28. September 2023 erfolgte Feststellung einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG i.H.v. 750.000 € ist unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1. Materiell-rechtlich ist eine Gewinnhinzurechnung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG i.H.v. 750.000 € festzustellen. Es lag eine Einlageminderung vor.
a) Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.
Die sinngemäße Anwendung führt nach Auffassung des Gerichts dazu, dass für die Beteiligung des Kommanditisten einheitlich und einkünfteartenübergreifend zu verfahren ist. Eine sinngemäße Anwendung – in Abweichung zu einer unmittelbaren bzw. entsprechenden Anwendung – erfordert schon nach dem Wortlaut, dass keine wörtliche Übernahme der Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen erfolgt, sondern nach dem Sinn und Zweck des Normkonzepts. Entsprechend wurde in der Gesetzesbegründung bei Einführung des gesetzlichen Konzepts ausgeführt, dass die sinngemäße Anwendung sicherstellen soll, dass damit „Beteiligungen an vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften steuerrechtlich so weit wie möglich Beteiligungen an gewerblichen Kommanditgesellschaften gleichgestellt werden“ (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 10. Juni 1980, BT-Drucks. 8/4157, S. 5). Der Regelungszweck des § 15a EStG erfordert eine übergreifende Betrachtung der Einkunftsarten. Negative Einkünfte sollen – ungeachtet der steuerlichen Qualifikation – nur beschränkt mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen oder von diesen nach § 10d EStG abgezogen werden können. Ziel ist, einem beschränkt haftenden Gesellschafter den Ausgleich von Verlustanteilen nur insoweit zu ermöglichen, als er dadurch wirtschaftlich belastet ist (st. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2022, IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332; BFH, Urteil vom 19. März 2025, XI R 2/23, DStR 2025, 2015). Dies ist zugleich Ausdruck des einfachgesetzlichen Nettoprinzips sowie des die Einkommensteuer tragenden Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (ausführlich vgl. bei Stutzmann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz. 1; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Anm. 8). Der darin zum Ausdruck kommende Zweck der Norm wird nicht dadurch eingeschränkt, dass zwischen Überschuss- und Gewinneinkunftsarten unterschieden wird. Eine getrennte Betrachtung der Einkunftsarten und damit auch ein Abstellen auf Entnahmen und Einlagen zu einem bestimmten Zeitpunkt, wie es die Klägerin für den Beigeladenen begehrt, würde gerade den Regelungszweck verfehlen, weil dann das Kapitalkonto nicht die „wirtschaftliche Belastung“ des Kommanditisten widerspiegeln würde. Dies gilt insbesondere für die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG, der vereinfachend eine kompensierende Gewinnzurechnung bei „Überentnahmen“ vorsieht, statt die Vorjahre einer bestimmten Periode zu ändern und ausgleichsfähige Verluste rückwirkend in nur verrechenbare Verluste „umzupolen“.
Die Rechtsprechung hat zuletzt an der „einkunftsquellenbezogenen“ Betrachtung auch für den Fall festgehalten, dass eine KG auf den einzig verbleibenden Kommanditisten in der Rechtsform einer GmbH anwächst. In einem solchen Fall blieben festgestellte verrechenbare Verluste nicht nur subjektübergreifend erhalten, sondern blieben trotz späterer „Vollhaftung“ weiterhin nur verrechenbar (BFH, Urteil vom 19. März 2025, XI R 2/23, DStR 2025, 2015). Dafür spricht letztlich auch die Entscheidung des Gesetzgebers in § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG, eine Auflösung des Kapitalkontos nur als Veräußerungsgewinn zu erfassen, wenn ein Kommanditist aus der Gesellschaft ausscheidet oder die Gesellschaft aufgelöst wird, nicht aber im Fall der fortdauernden Gesellschafterstellung bei Wechsel der steuerlichen Einkünfteart.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist deshalb das Kapitalkonto nicht zum 01. Januar 2007 dergestalt abzuschichten, dass mit einem Bestand von 0,00 € begonnen wird.
b) Der Beigeladene hat im Jahr 2016 unstreitig eine Entnahme i.H.v. 850.000 € getätigt, die als Einlageminderung zu bewerten ist, weil damit ein negatives Kapitalkonto erhöht wurde.
Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten. Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen, steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG entgegen (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 16. Januar 2025, IV R 28/23, BStBl. II 2025, 389).
Nach diesen Grundsätzen lagen im Streitfall drei Kapitalkonten des Beigeladenen vor, nämlich das Kommandit-Kapital (Festkapital), das Kapitalkonto II sowie das Verlustvortragskonto. Während das Festkapital wegen der Erfassung der Hafteinlage und das Verlustvortragskonto durch Verlustbuchung und Gewinnaufzehrung (stehen lassen folgender Gewinnanteile nach § 9 Nr. 6 Satz 2 GesV) als Kapitalkonten zu qualifizieren sind, ergibt sich die Behandlung des Kapitalkontos II als Eigenkapital aus einer Gesamtwürdigung des Senats. Aus dem Kapitalkonto II wurden buchhalterisch die (handelsrechtlichen) Gewinnanteile der Jahre 2004 und 2005 sowie die über die Pflichteinlage hinausgehende Einlage von 300.000 € im Jahr 2005 erfasst. In den Jahren 2007 bis 2009 wurden nur geringe Entnahmen (Kapitalertragsteuer) für den Beigeladenen als Entnahme erfasst. Im Jahr 2010 leistete der Beigeladene zudem eine Einlage von 82.770 € und im Jahr 2011 entnahm er 70.000 €. Unerheblich ist, dass die Einlage von 82.770 € ausweislich der Feststellungsbescheide im Jahr 2011 erfasst wurde, weil die Einlage tatsächlich im Jahr 2010 in der Handelsbilanz ausgewiesen wurde.
Das Kapitalkonto II ist nach Überzeugung des Gerichts auch nicht als Darlehenskonto des Beigeladenen zu qualifizieren, denn entgegen der Vereinbarung in § 9 Nr. 4 Satz 2 GesV wurden Gewinnanteile und sonstige Einlagen/Entnahmen nicht getrennt verbucht. Gewinnanteile wurden durch die Klägerin gerade nicht als Darlehensguthaben erfasst und zu 5 % p.a. zu Gunsten des Beigeladenen verzinst. Letztlich spricht die Entnahme von 850.000 € im Streitjahr bei einem Bestand von zuvor lediglich 364.614,85 € für ein Kapitalkonto und gegen eine Darlehensforderung des Beigeladenen. Die Klägerin hat sich zu dieser Qualifikation auch nicht weiter in der mündlichen Verhandlung eingelassen. Bei Annahme eines Darlehenskontos wäre die Auszahlung auf eben den Bestand limitiert gewesen. Aus dem GesV wird auch nicht ersichtlich, dass für den Beigeladenen ein umfassendes Kontokorrentkonto mit der Möglichkeit der Begründung von Verbindlichkeiten entstehen sollte.
Durch die Entnahme von 850.000 € begründete der Beigeladene aber i.H.v. 100.000 € eine sog. Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies ist zwischen den Beteiligten unstrittig.
Eine Begrenzung nach § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgt nach Auffassung des Gerichts erfolgt nicht, weil die insgesamt ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteile des Beigeladenen im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren mit -1.541.581,65 € über diesem Betrag lagen. Hierbei ist allein auf die durch den Beklagten festgestellten Verlustanteile abzustellen.
Nach der Bescheidlage vom 12. Februar 2013 (2006), 12. März 2013 (2007), 06. Juni 2023 (2008 bis 2012) sowie 28. September 2023 (2013 bis 2016) wurden dem Beigeladenen Verluste i.H.v. -55.000 € (2006), -1.693.992,74 € (2007) sowie Gewinne i.H.v. 3.973,75 € (2014) und 203.437,34 € (2015) als ausgleichsfähig bzw. im Folgebescheid (Einkommensteuerbescheid) anzusetzen zugerechnet. Im Übrigen blieben Verluste nur verrechenbar nach § 15a Abs. 4 EStG (2008, 2009, 2012, 2016) bzw. Gewinne wurden vorrangig mit verrechenbaren Verlusten verrechnet (2010, 2011, 2013, 2014). Nicht zu folgen ist der Klägerin darin, dass der Verlust aus der Entprägung i.H.v. -1.693.992,74 € nicht zu berücksichtigen sei, weil er sich „außerhalb des § 15a EStG abspiele“. Die Entprägung wird zwar wie ein Veräußerungsgewinn steuerlich erfasst, führt aber gerade nicht zum Ausscheiden des Kommanditisten wie im zivilrechtlichen Veräußerungsfall. Die Fiktion der Veräußerung dient nur der Sicherstellung der Aufdeckung stiller Reserven bzw. stiller Lasten zum Ende der Gewerblichkeit und führt zum Ende der Gewerblichkeit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Gesellschaft und damit auch im Kapitalkonto des Beigeladenen in der Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz). Letztlich ist die Erfassung des Entprägungsverlustes allein deshalb erforderlich, weil er vom Beklagten als ausgleichsfähiger Verlust festgestellt wurde. Das Gericht kann offenlassen, ob diese Feststellung ggf. selbst zu Gunsten des Beigeladenen rechtswidrig war, wie der Beklagte angedeutet hat.
2. Der Beklagte konnte die Einlageminderung i.H.v. 750.000 € des Jahres 2016 auch noch mit Bescheid vom 28. September 2023 feststellen.
a) Der Beklagte konnte die Änderung vom 28. September 2023 auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stützen.
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Für Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gilt die Vorschrift sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
Ereignis im Sinne der Vorschrift ist jeder rechtlich relevante Vorgang. Neben Tatsachen des Sachverhalts gehören hierzu auch rechtliche Vorgänge wie die Einwirkungen auf oder durch Rechtsgeschäfte, Rechtsverhältnisse, Gerichtsentscheidungen und Verwaltungsakte. Ob ein solches Ereignis steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts. Aus Sinn und Zweck der Norm ergibt sich, dass das Ereignis den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken muss, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen. Gerichtsentscheidungen erfüllen diese Anforderungen nur, wenn sie den Tatbestand, an den das Steuergesetz anknüpft, rückwirkend verändern. Ein rückwirkendes Ereignis liegt dagegen nicht vor, wenn eine gerichtliche Entscheidung nur zu einer anderen rechtlichen Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts führt (BFH, Urteil vom 3. Juni 2025 – IX R 18/24)
Im Streitfall führte das Senatsurteil vom 03. Mai 2022 (8 K 8258/20) zu einer Aufhebung des Bescheids für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 07. Juni 2016. Das Urteil ist den Beteiligten am 21. Mai 2022 (Klägerin und Beigeladener) sowie am 27. Mai 2022 (Beklagter) zugestellt worden und hiernach in Rechtskraft erwachsen, weil der Beklagte die zugelassene Revision nicht eingelegt hat. Das Urteil führte nicht nur zu einer anderen rechtlichen Beurteilung eines unveränderten Sachverhalts, weil der tatbestandlich umrissene Sachverhalt des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG Sachverhaltsfeststellungen zur Höhe des Kapitalkontos verlangt. Das Urteil vom 03. Mai 2022 stellt deshalb ein rückwirkendes Ereignis dar, weil es aus Sicht des materiellen Tatbestands des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG dazu führte, dass durch die Entnahme von 850.000 € ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entstanden war, soweit das Urteil zum Ansatz eines Entprägungsverlustes statt eines Entprägungsgewinns führte.
Die Feststellungsfrist war am 28. September 2023 auch noch nicht abgelaufen, weil sie gem. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt begann, mithin mit Ablauf des 31. Dezember 2022 und damit am 28. September 2023 noch lief.
b) Das Gericht kann offenlassen, ob der Beklagte die Änderung vom 28. September 2023 auch auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO stützen konnte. Hiernach ist ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Insoweit hat die Aufhebung des Bescheids für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 07. Juni 2016 durch das Senatsurteil vom 03. Mai 2022 die Summe der ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen Verluste im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG geändert. Das Urteil könnte damit einen Grundlagenbescheid für die Feststellung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG geändert haben, weil der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Einkünftefeststellung) Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung nach § 15a Abs. 4 EStG, die wiederum selbst Grundlagenbescheid für die Folgejahre ist, mithin die Summe der ausgleichsfähigen Verluste des 11-jährigen Betrachtungszeitraums beeinflusst. Auch insoweit wäre die Feststellungsfrist am 28. September 2023 noch nicht abgelaufen gewesen, weil sie gem. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (hier: Zustellung des Urteils vom 03. Mai 2022) endete.
c) Das Gericht kann im Ergebnis zudem offenlassen, ob der Beklagte die Änderung auf § 174 Abs. 4 AO stützen konnte.
III. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Frage der Reichweite des § 21 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 15a Abs. 3 EStG hinsichtlich unterschiedlicher Einkunftsarten noch nicht höchstrichterlich entschieden ist.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil er keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO).
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind zudem nicht erstattungsfähig, denn die Billigkeit erfordert es nicht, diese Kosten der Klägerin aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164 und 165 AO
§§ 172 ff. AO
§ 15a EStG
§ 9 GesV
§ 10 GesV
§ 175 Abgabenordnung
§ 164 AO
§ 175 AO
§ 16 EStG
§ 174 AO
§ 10d EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 9 Nr. 6 Satz 3 GesV
§ 9 Nr. 5 GesV
§ 9 Nr. 4 Satz 2 GesV
§ 9 Nr. 6 GesV
§ 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 15a Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 165 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 8 AO
§ 172 Abs. 1 AO
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG
§ 9 Nr. 6 Satz 2 GesV
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1297
BFH/NV 2025, 455
8 K 8258/20
IX R 21/25
IX R 30/06
IX B 134/07
8 K 8119/23
IV R 11/22
IV R 8/19
XI R 2/23
IV R 28/23
IX R 18/24