Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-02, Aktenzeichen 3 K 1301/11
ECLI: ECLI:DE:FGST:2016:0302.3K1301.11.0A

Tenor:
1. Die Klage wegen der Festsetzung der Umsatzsteuer 2009 und 2010 wird abgewiesen.
2. Soweit Klage wegen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zur Umsatzsteuer 2009 und 2010 erhoben war, wird das Verfahren eingestellt.
3. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten (zuletzt noch) über den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Gutschriften, die die Klägerin für die Lieferung von Edelmetall erteilt hatte sowie über die Höhe der Umsätze im Streitjahr 2010.
Die Klägerin wurde im Jahr 1994 gegründet. Laut der Eintragung im Handelsregister B des Amtsgerichts S. (HRB ...) ist Gegenstand des Unternehmens: „Erwerb und Vertrieb, Verwaltung und Vermittlung sowie Betreuung und Beratung von Immobilien und Unternehmen jeder Art; Vermittlung von Bau- und Planungsleistungen sowie Finanzierungsleistungen; Übernahme von kaufmännischen und technischen Leistungen als Baubetreuer, Bauberater und Auftraggeber.“ In der gegenüber der Stadt B. abgegebenen Gewerbeanmeldung vom 5. Februar 2010 ist als Unternehmensgegenstand zudem der Handel mit Edelmetallen angegeben.
Geschäftsführer war zunächst G. Vor den Streitjahren wurde er durch H. ersetzt. Dieser erteilte dem Zeugen M. Handlungsvollmacht. Am Stammkapital der Klägerin von 50.000 DM waren zunächst die Gesellschafter G. zu 40 v.H., Dr. S. zu 20 v.H. und B. zu 40 v.H. beteiligt. Im Jahr 1996 verkaufte und übertrug Dr. S. seine Gesellschaftsanteile an G. Im Jahr 2005 erwarb C. sämtliche Gesellschaftsanteile.
Am 12. August 2011 beschloss der Alleingesellschafter C. die Auflösung der Gesellschaft. Der bisherige Geschäftsführer H. wurde als Geschäftsführer abberufen und C. als alleinvertretungsberechtigter, von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Liquidator bestellt.
Die Klägerin berechnet die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten.
Der Beklagte erließ am 15. April 2010 eine Prüfungsanordnung, die sich auf Umsatzsteuer 4. Quartal 2009 und 1. Quartal 2010 erstreckte. In der Prüfungsanordnung wird ausgeführt, dass die Außenprüfung am 15. April 2010 begonnen habe. Es sei von einer Umsatzsteuer-Nachschau zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung übergegangen worden.
Unter dem Datum 15. April 2010 erließ der Beklagte eine Arrestanordnung hinsichtlich der Ansprüche auf Umsatzsteuer für das 4. Kalendervierteljahr 2009 (855.618,32 €) und für das 1. Kalendervierteljahr 2010 (39.233,49 €). Am 16. April 2010 wurde eine Pfändungsverfügung erlassen. Auf diesen Grundlagen wurde nach Angaben der Klägerin ein Betrag von ca. 291.000,00 € gepfändet, als der Handlungsbevollmächtigte, der Zeuge M., bei einer Goldlieferung an den Zeugen X. den Rechnungsbetrag kassieren wollte.
Unter dem Datum 4. Mai 2010 ergingen in Auswertung von Kontrollmaterial Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für das 4. Kalendervierteljahr 2009 und das 1. Kalendervierteljahr 2010. Der Beklagte setzte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Umsatzsteuervorauszahlung für das 4. Kalendervierteljahr 2009 auf 805.489,95 € fest; er berücksichtigte hierbei Umsätze zum Regelsteuersatz von 4.503.253,00 € und Vorsteuern von 50.128,12 €. Die Umsatzsteuervorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2010 setzte er auf 39.237,28 € fest, wobei er Umsätze zum Regelsteuersatz von 206.512,00 € und Vorsteuern von 0,00 € ansetzte. Nach den Abrechnungsteilen zu den Bescheiden waren von den festgesetzten Steuern jeweils 0,00 € getilgt.
Die Klägerin legte gegen die Bescheide vom 4. Mai 2010 am 26. Mai 2010 Einspruch ein (Einspruchsschreiben vom 25. Mai 2010) und beantragte Aussetzung der Vollziehung (bezüglich des 4. Kalendervierteljahr 2009 in Höhe von 787.706,10 €, bezüglich des 1. Kalendervierteljahres 2010 in Höhe von 15.013,04 €). Mit Schreiben vom 01. Juli 2010 beantragte die Prozessbevollmächtigte ergänzend auch die Aufhebung der Vollziehung der Bescheide.
Am 25. Juni 2010 gab die Klägerin Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Sie erklärte für das 4. Kalendervierteljahr 2009 steuerpflichtige Umsätze zu 19 v.H. in Höhe von 4.950.777,00 € und Vorsteuern in Höhe von 923.953,86 €, was eine verbleibende Umsatzsteuer von 16.693,77 € ergab. Für das 1. Kalendervierteljahr 2010 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zu 19 v.H. in Höhe von 496.528,00 € und Vorsteuern von 70.116,08 €; sie errechnete sich eine verbleibende Umsatzsteuer-Vorauszahlung von 24.224,24 €. Während der Prüfung ging auch die Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Kalendervierteljahr beim Beklagten ein. Die Klägerin erklärte Umsätze zum Regelsteuersatz i.H.v. 327.113,00 € und Vorsteuern i.H.v. 62.151,47 €.
Als Ergebnis der am 24. Februar 2011 beendeten Prüfung erhöhte der Prüfer die für das 4. Quartal 2009 bis zum Beginn der Prüfung angemeldeten Umsätze zum Regelsteuersatz von 278.632,00 € auf 4.955.972,00 €; für das 1. Quartal 2010 nahm er eine Erhöhung von 0,00 € auf 496.528,88 € vor. Zur Begründung führte er aus, dass sich die Umsätze aus den zur Prüfung vorgelegten Rechnungen ergeben. Zudem sei eine Gutschrift der Firma X. vom 28. Dezember 2009 in Höhe von (netto) 5.194,90 €, die bisher nicht in den Umsätzen enthalten gewesen sei, im 4. Quartal 2009 zu berücksichtigen (vgl. Tz. 15 bis 17 und Anlage 1 des Prüfungsberichts vom 17. Mai 2011).
Die im 4. Quartal 2009 angemeldete Vorsteuer in Höhe von 50.128,12 € erkannte der Prüfer in voller Höhe nicht an. Soweit Vorsteuer aus Rechnungen der „... GmbH & Co. KG“ geltend gemacht werde, hätten Ermittlungen des Finanzamtes F. ergeben, dass diese Gesellschaft bereits seit Februar 2009 nicht mehr unter der angegebenen Anschrift ...straße in F. ansässig gewesen sei. Tatsächlich seien auch bis dahin keine Geschäftsräume unterhalten worden. Das Gewerbe sei zum 1. August 2009 abgemeldet worden. Unter der genannten Adresse sei ein anderes Unternehmen ansässig. Unter Berücksichtigung dieser Erkenntnisse sei es nicht möglich, dass die in der Gutschrift genannte „... GmbH & Co. KG“ tatsächlich Leistende sei. Die Formerfordernisse des § 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) seien damit nicht erfüllt, ein Vorsteuerabzug sei nicht möglich. Auch aus den Gutschriften der ... Entsorgungs GmbH, ...straße , N., sei ein Vorsteuerabzug nicht zu gewähren. Nach den Erkenntnissen der Steuerfahndung des Finanzamtes N. habe ein Y, Verantwortlicher der ... Entsorgungs GmbH, auf den vorliegenden Gutschriften über Goldlieferungen zwar unterschrieben, tatsächlich aber nie Geld erhalten. Empfänger des Geldes sei tatsächlich eine dritte Person gewesen, A. habe lediglich als Vermittler fungiert. Den erstellten Gutschriften liege keine Lieferung durch die ... Entsorgungs GmbH zugrunde. Ein Vorsteuerabzug könne nicht gewährt werden, weil der in der Gutschrift bezeichnete Unternehmer nicht tatsächlich Liefernder gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 18 bis 21 des Prüfungsberichts verwiesen. Kopien der Gutschriften befinden sich in den vom Beklagten vorgelegten Akten; auf den Inhalt der einzelnen Gutschriften wird Bezug genommen.
Die B. GmbH & Co. KG wurde im Jahr 2001 unter der Firma ... – Bau Ltd. & Co. KG mit Sitz in F. gegründet. Vor dem Streitjahr 2009 erfolgte im Zusammenhang mit dem Wechsel des persönlich haftenden Gesellschafters eine Umfirmierung in B. GmbH & Co. KG (vgl. Handelsregister B des Amtsgerichts F., HRA ...). Bei dem Wechsel des persönlich haftenden Gesellschafters trat die B. GmbH als solcher ein. Im Jahr 2007 erfolgte auch ein (zweiter) Wechsel des Kommanditisten; J. schied aus, V. trat im Wege der Sonderrechtsnachfolge nach J. ein. Am 8. November 2010 erfolgte die Handelsregistereintragung, dass die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit gelöscht sei. Die B. GmbH wurde im Jahr 2004 gegründet. Vor dem Streitjahr 2009 wurde ihr Sitz nach F. verlegt; die Gesellschaft wurde seither beim Handelsregister B des Amtsgerichts F. unter dem Geschäftszeichen HRB ... geführt. Eine Geschäftsanschrift ist dem Handelregister nicht zu entnehmen. Unter gleichzeitiger Abberufung des bisherigen Geschäftsführers wurde K. vor dem Jahr 2009 zum alleinigen, einzelvertretungsberechtigten, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer bestellt. K. war in den Streitjahren auch alleiniger Gesellschafter der B. GmbH. Am 24. Februar 2011 erfolgte die Handelsregistereintragung, dass die B. GmbH wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht sei.
Die ... Entsorgungs GmbH wurde laut Handelsregister B des Amtsgerichts N. (HRB ...) durch Gesellschaftsvertrag vom 9. Dezember 2008 von dem Alleingesellschafter Y., der auch zum einzelvertretungsberechtigten, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer bestellt wurde, errichtet. Geschäftsanschrift ist die ...straße 103 in N. Gegenstand des Unternehmens ist: „Abbruch- und Demontagearbeiten aller Art (ohne Eingriff in die Statik), Entsorgung von nicht besonders überwachungsbedürftigen Stoffen, Gebäude- und Glasreinigung, Trockenbau, Estricharbeiten, Fliesenarbeiten, Vollwärmeschutz und Fassadenrenovierung.“ Die Gesellschaft wurde am 13. Januar 2009 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2011 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft mangels Masse abgelehnt; die Gesellschaft ist aufgelöst.
In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte unter dem Datum 31. Mai 2011 für das 4. Quartal 2009 einen geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid, in dem er die Umsatzsteuer auf 941.634,49 € festsetzte. Weiterhin änderte er mit Bescheid vom 31. Mai 2011 die Umsatzsteuerfestsetzung für das 1. Quartal 2010 und setzte die Umsatzsteuer nunmehr auf 94.340,32 € fest. Diese Bescheide änderten die Bescheide vom 4. Mai 2010, gegen die die Klägerin Einspruch eingelegt hatte.
Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 1. Juli 2011 legte die Klägerin gegen die Änderungsbescheide vom 31. Mai 2011 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Der Beklagte wies in einem Schreiben vom 13. Juli 2011 darauf hin, dass die Bescheide vom 31. Mai 2011 zum Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens geworden seien. In einem zweiten Schreiben vom 13. Juli 2011 lehnte er den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011).
Noch während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2009 vom 26. Juli 2011, in dem er die Umsatzsteuer – wie im Vorauszahlungsbescheid für das 4. Quartal 2009 vom 31. Mai 2011 – auf 941.634,49 € festsetzte. In den Erläuterungen zum Bescheid wird darauf hingewiesen, dass die Festsetzung auf der Grundlage geschätzter Besteuerungsgrundlagen erfolge. Im Abrechnungsteil des Bescheids wird eine Tilgung in Höhe von 293.110,70 € ausgewiesen. Diese Tilgung beruht im Wesentlichen darauf, dass der Beklagte auf der Grundlage einer Arrestanordnung vom 15. April 2010 Bargeld in Höhe von ca. 293.000,00 € beschlagnahmt hatte, als der im Auftrag der Klägerin handelnde M. im April 2010 im Zusammenhang mit einer Goldlieferung an die Firma X., die Rechnungsbeträge kassieren wollte.
Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 den Einspruch vom 26. Mai 2010 gegen„den Bescheid für die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Kalendervierteljahr 2009 vom 04. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 26. Juli 2011, den Bescheid für die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Kalendervierteljahr 2009 vom 04. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 26. Juli 2011“als unbegründet zurück. Auf die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für das 4. Kalendervierteljahr 2009 und das 1. Kalendervierteljahr 2010 beantragte die Klägerin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 11. Juli 2011 betreffend den Vorsteuerabzug aus dem Wareneinkauf der "... GmbH & Co. KG" hilfsweise den Vorsteuerabzug aus diesen Wareneinkäufen aus Billigkeitsgründen anzuerkennen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) führte die Klägerin aus, dass ein Vorsteuerabzug trotz objektiv falscher Anschrift zu gewähren sei, wenn der Leistungsempfänger alles ihm Zumutbare unternommen habe. An die Rechnungen dürften keine Anforderungen gestellt werden, die die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren würden. Die Klägerin dürfte alles Zumutbare unternommen haben, um festzustellen, dass es sich bei der „...“ aus ihrer Sicht um ein ordentliches Unternehmen handele. Hinsichtlich des Wareneinkauf von der ... Entsorgungs GmbH sei der Fall noch deutlicher. Die Rechnungen (Gutschriften) seien vom leistenden Unternehmer (Geschäftsführer Y) unterzeichnet worden. Der Leistungsaustausch sei diesem also bekannt gewesen. Mit noch bekanntzugebenden Zeugen werde die Klägerin beweisen, dass die Geschäfte in den Geschäftsräumen des Y, der aus bekannten Gründen ganz offensichtlich wahrheitswidrige Angaben mache, abgewickelt worden seien. Insoweit entfalle bezüglich dieser Einkäufe in jedem Falle der Tatbestand der „Scheinfirma“. Die Ware (Gold) sei geliefert und auch bezahlt worden. Dass die Firma ... Entsorgungs GmbH die Umsatzsteuer aus diesen Lieferungen nicht abgeführt habe, könne der Klägerin nicht angelastet werden. Wegen der weiteren Einzelheiten der Ausführungen der Klägerin wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 11. Juli 2011 Bezug genommen.
Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 13. Juli 2011 den Antrag auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für das 4. Quartal 2009 und das 1. Quartal 2010 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ab. Auf die Ausführungen des Beklagten in dem ablehnenden Bescheid wird Bezug genommen.
Am 11. August 2011 wurde Beklagtenvertretern ein Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 5. August 2011 übergeben, in dem wie folgt erklärt wird: „Ihrem Schreiben vom 13. Juli 2011 zu unseren Einsprüchen widersprechen wir umfassend aus sachlichen Gründen.“ In ihrem Schreiben führt die Prozessbevollmächtigte nochmals aus, weshalb der Klägerin aus Wareneinkäufen von der B. GmbH & Co. KG und der ... Entsorgungs GmbH der Vorsteuerabzug zustehe. Auf die Ausführungen der Prozessbevollmächtigten wird Bezug genommen.
Der Beklagte sah das Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 5. August 2011 als Einspruch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO an, den er mit Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 als unbegründet zurückwies. Auf die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Die Klägerin hat am 7. November 2011 Klage erhoben "wegen Umsatzsteuer 2009 und 2010" mit dem Ziel, dass die Umsatzsteuer für das 4. Kalendervierteljahr 2009 auf 17.833,71 € und für das 1. Kalendervierteljahr 2010 auf 24.224,24 € festgesetzt wird (vgl. Antrag in der Klageschrift vom 7. November 2011). Der Klageschrift waren außer der Prozessvollmacht keine weiteren Unterlagen beigefügt, z.B. etwa Kopien der angefochtenen Verwaltungsakte oder der Einspruchsentscheidung(en). Die Prozessbevollmächtigte führt in der Klageschrift aus, dass die Klage und der Antrag auf Prozesskostenhilfe zunächst zur Fristwahrung eingereicht werde. Der Antrag auf Prozesskostenhilfe und der Entwurf der Klage werde nachgereicht. Da die Prozessbevollmächtigte „die Einspruchsentscheidung“ erst am 15. Oktober 2011 erhalten habe, sei die Abgabe der umfangreichen Anträge kurzfristig nicht möglich.
Nach dem Rubrum der Klageschrift hat sich die Klage gegen das Finanzamt H. richten sollen. Angegeben ist die Steuernummer ... In der mit der Klageschrift übermittelten Prozessvollmacht ist als Gegner das Finanzamt B. und die Steuernummer ... angegeben. Auf Hinweise des Finanzamts H., dem die Klageschrift zunächst zugestellt worden ist, und des Gerichts hat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2011 erklärt, dass ein Fehler unterlaufen sei, indem beim Diktieren der Klageschrift durch Verwendung einer Vorlage, die eine andere Klage betraf, als beklagte Behörde versehentlich das Finanzamt H. genannt worden sei, richtiger Beklagter sei das Finanzamt B.
In der Sache hat die Klägerin vorgetragen, dass – bis auf einen Vorgang – sowohl dem Grunde wie auch der Höhe nach Übereinstimmung mit den vom Antragsgegner angesetzten Umsätzen bestehe (Seite 10 des mit Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 16. Januar 2012 übersandten "Klageentwurfs"). Dem Ansatz einer Gutschrift der Firma X., An- und Verkauf Gold, vom 28. Dezember 2009 in Höhe von (netto) 5.194,00 € werde widersprochen. Der Vorgang zu dieser Gutschrift habe bisher nicht beweisbar geklärt werden können. Seitens der Firma X. habe man nicht bestätigen können, dass die in der Gutschrift aufgeführte Lieferung überhaupt erfolgt sei. Wegen der bestehenden Unklarheiten, sei es nicht zulässig, die Gutschrift den steuerpflichtigen Umsätzen hinzuzurechnen. Die Umsätze seien um 5.194,00 € zu reduzieren.
Die Klägerin ist weiter der Auffassung, dass der Beklagte den Vorsteuerabzug zu Unrecht verweigere. Für die Anschrift im umsatzsteuerrechtlichen Sinne komme es darauf an, ob unter der in der Rechnung bzw. Gutschrift angegebenen Adresse die Erreichbarkeit des leistenden Unternehmers hinreichend zuverlässig gewährleistet sei. Bei der angegebenen Adresse müsse nicht zwingend ein Geschäftslokal oder ein Bürobetrieb vorgehalten werden, wenn dies branchenunüblich sei. Der Beklagte habe ausgeführt, dass unter der Anschrift in F. die B. GmbH & Co. KG – angeblich – keine Geschäftsräume unterhalten habe, sondern eine dort ansässige ... KG die Post für die B. GmbH & Co. KG entgegengenommen und an einen Vertreter der B. GmbH & Co. KG weitergeleitet habe. Damit stehe fest, dass die Geschäftsführung den ordnungsgemäßen Geschäftsablauf überwacht habe. Es sei darauf hinzuweisen, dass kein Vertreter der Klägerin die Geschäftsräume der B. GmbH & Co. KG in F. je betreten habe. Der Handel (Einigung, Übergabe der Ware und Bezahlung) sei am Hermsdorfer Kreuz erfolgt. Die Klägerin sei ihren Sorgfalts- und Mitwirkungspflichten nachgekommen. Sie habe sich umfassend über die B. GmbH & Co. KG informiert und sich zuverlässige Unterlagen (Handelsregisterauszug der B. GmbH & Co. KG, Gewerbeanmeldung bei der Stadt F., Freistellungsbescheinigung zum Steuerabzug von Bauleistungen des Finanzamts F., Ablichtung des Ausweises des Geschäftsführers) beschafft.
Die Klägerin macht Ausführungen, mit denen sie widerlegen möchte, dass die B. GmbH & Co. KG bereits vor Ausführung der Umsätze nicht mehr bestanden habe. Sie weist darauf hin, dass mögliche Unregelmäßigkeiten in der Geschäftsführung der B. GmbH & Co. KG oder deren Erfüllungsgehilfen, insbesondere die Nichtabführung der Umsatzsteuer, nicht der Klägerin angelastet werden könnten.
Weiter trägt die Klägerin vor, dass die Gutschriften den gesetzlichen Anforderungen entsprächen. Auch sei die Vereinbarung zur Abrechnung mit Gutschriften vor der Abrechnung getroffen worden.
Was den Wareneinkauf von der ... Entsorgungs GmbH angehe, so sei die Behauptung des Y im Rahmen seiner Vernehmung, er habe die Gutschriften zwar unterschrieben, jedoch nur Provision für die Vermittlung erhalten, als Schutzbehauptung zu werten. Die Klägerin weist darauf hin, dass Y die Gutschriften auch nicht als Aussteller unterschrieben habe, sondern mit seiner Unterschrift lediglich den Empfang des Geldes bestätigt habe. Die von der Klägerin erstellten Gutschriften würden den gesetzlichen Vorschriften entsprechen.
Die Behauptungen des Beklagten seien auch mit einer vernünftigen kaufmännischen Betrachtung zu widerlegen. So folge dem Wareneinkauf bei der ... Entsorgungs GmbH unmittelbar die Lieferung an die Firma X. nach, meist am selben Tag. Der Beklagte könne doch nicht ernsthaft annehmen, die Firma X. würde ca. 600.000,00 € – allein aus Lieferungen vom Einkauf bei der ... Entsorgungs GmbH – für Scheinlieferungen zahlen.
Auch sei es nicht Sache der Klägerin, zu erforschen, ob die ... Entsorgungs GmbH oder Y persönlich die Umsatzsteuer abgeführt habe.
In der Klagebegründung führt die Klägerin zudem aus, weshalb die begehrte Steuerfestsetzung auch aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) wie beantragt zu erfolgen habe. Die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wird erstmals in einem am 25. Januar 2012 bei Gericht eingegangenem Schriftstück mit Datum 24. Januar 2012, das als "Entwurf der Klageschrift" bezeichnet wurde ausdrücklich angesprochen. So wird auf Seite 1 dieses Schriftsatzes der "ablehnende Bescheid vom [Anm. des Gerichts: die Angabe des Datums fehlt] über den Antrag, die Vorsteuer im Wege einer Billigkeitsmaßnahme zu erlassen" erwähnt. Auf Seite 22 wird die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs angesprochen, die zu einem Vorsteuerabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 AO führen könne. Auf Seite 28 ist die Erklärung enthalten, man verweise auf den Hilfsantrag, die Vorsteuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO festzusetzen, sollte der erkennende Senat die Auffassung vertreten, die Anschrift der Lieferfirma sei falsch. Nachfolgend wird zu den Billigkeitsgründen weiter ausgeführt. Dem "Klageentwurf" waren als Anlage u.a. alle drei Einspruchsentscheidungen, die unter dem Datum 5. Oktober 2011 ergangen waren, beigefügt.
Wegen der weiteren Einzelheiten zur Klagebegründung wird auf die bei Gericht eingereichten Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 17. Januar 2012 hat der Beklagte klargestellt, dass die Einspruchentscheidung vom 05. Oktober 2011 auch über den Einspruch gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2010 vom 04. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 31. Mai 2011 ergangen sei. Die fehlerhafte Tenorierung werde korrigiert. Die Einspruchsentscheidung wirke somit auch gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2010. Dies ergebe sich zudem durch Auslegung der Darstellungen in den Gründen der Einspruchsentscheidung.
Nach Klageerhebung hat der Beklagte am 26. Januar 2012 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010 erlassen, in dem er die Umsatzsteuer auf 156.491,79 € festgesetzt hat. Hierbei hat er Umsätze zum Regelsteuersatz von 823.641,00 € zugrunde gelegt; Vorsteuern hat er keine abgezogen. In den Erläuterungen zum Bescheid wird darauf hingewiesen, dass die Festsetzung auf der Grundlage geschätzter Besteuerungsgrundlagen erfolgte. Die vom Beklagten zugrunde gelegten Umsätze ergeben sich durch Addition der Umsätze aus den Voranmeldungen für das 1. und für das 2. Kalendervierteljahr 2010.
Nach der Aufforderung des Gerichts, im Hinblick auf den im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (Az.: 3 V 447/13) ergangenen Beschluss vom 17. Juni 2013 weiter Stellung zu nehmen, hat die Prozessbevollmächtigte in einem Schreiben mit Datum 13. Februar 2012, das am 26. September 2013 bei Gericht eingegangen ist, erklärt, dass aus "verfahrensökonomischen Gründen" beantragt werde, in die beantragte Erörterung im Hauptsacheverfahren "die Möglichkeit einer Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO mit einzubeziehen." Grundlage dazu wären die Ausführungen in der Klagebegründung auf Seite 28 Ziffer 5.
Am 2. September 2013 sind beim Beklagten die Umsatzsteuerjahreserklärungen für 2009 und 2010 eingegangen. Für das Jahr 2009 hat die Klägerin Umsätze zum Regelsteuersatz i.H.v. 4.950.778,00 € (Umsatzsteuer 940.647,78 €) und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmen i.H.v. 922.813,92 € erklärt; sie hat sich eine verbleibende Umsatzsteuer von 17.833,86 € errechnet. In der Jahreserklärung für 2010 hat die Klägerin Umsätze zum Regelsteuersatz i.H.v. 496.528,00 € (Umsatzsteuer 94.340,34 €) und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmen i.H.v. 70.116,08 € erklärt, was eine verbleibende Umsatzsteuer von 24.224,26 € ergibt.
Die in den Jahreserklärungen angegebenen Vorsteuern setzen sich nach den in den Akten des Beklagten befindlichen Kopien der Gutschriften für das Jahr 2009 wie folgt zusammen:
Das Lieferdatum ist das in den einzelnen Gutschriften angegebene.
Gutschriftsempfänger:... GMBH & Co. KG
Gutschriftsempfänger:... Entsorgungs GmbH
Lieferdatum 14.10.2009
11.856,00 €
Lieferdatum 18.10.2009
9.101,00 €
Lieferdatum 19.10.2009
16.853,00 €
Lieferdatum 21.10.2009
12.369,00 €
Lieferdatum 05.11.2009
19.209,00 €
Lieferdatum 06.11.2009
14.136,00 €
Lieferdatum 11.11.2009
54.720,00 €
Lieferdatum 13.11.2009
50.920,00 €
Lieferdatum 18.11.2009
85.690,00 €
Lieferdatum 20.11.2009
76.972,40 €
Lieferdatum 25.11.2009
79.990,00 €
Lieferdatum 26.11.2009
8.301,14 €
Lieferdatum 27.11.2009
94.050,00 €
Lieferdatum 01.12.2009
13.460,74 €
Lieferdatum 02.12.2009
61.180,00 €
Lieferdatum 04.12.2009
78.090,00 €
Lieferdatum 08.12.2009
14.351,27 €
1.069,32 €
Lieferdatum 09.12.2009
47.215,00 €
Lieferdatum 10.12.2009
72.485,00 €
Lieferdatum 11.12.2009
100.795,00 €
Summe
885.631,40 €
37.182,47 €
Gesamtsumme 2009
922.813,87 €
Für das Jahr 2010 ergibt sich in Auswertung der Kopien der Gutschriften folgende Zusammensetzung:
Lieferdatum 18.01.2010
5.833,00 €
Lieferdatum 17.02.2010
7.790,00 €
26.184,85 €
Lieferdatum 23.02.2010
12.013,70 €
Lieferdatum 02.03.2010
18.294,35 €
70.115,90 €
Gesamtsumme 2010
Hinsichtlich des 2. Kalendervierteljahres 2010 hat die Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom 5. Oktober 2013 vorgetragen, dass im Rahmen einer weitergehenden Sachverhaltsaufklärung festgestellt worden sei, dass der für das 2. Kalendervierteljahr 2010 vorangemeldete Umsatz "nicht realisiert" worden sei. Mit gerichtlichem Schreiben vom 25. Februar 2016 ist die Klägerin aufgefordert worden, hierzu substantiiert und auf den einzelnen Umsatz bezogen vorzutragen sowie Unterlagen vorzulegen, mit denen sich nachweisen lässt, dass die zunächst vorangemeldeten Entgelte uneinbringlich geworden sind. Die Klägerin hat mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 25. Februar 2016 weiter vorgetragen, weshalb es ihrer Ansicht nach im 2. Kalendervierteljahr 2010 keine Umsätze mehr gegeben habe. So sei festgestellt worden, dass die Aufzeichnungen der Klägerin mit dem 25. März 2010 enden würden. Sie verweist auf die Kassenbuchaufzeichnungen. Nach Durchführung der Beschlagnahme im April 2010 seien objektiv keine Geschäfte mehr möglich gewesen. Aufgrund der Tatsache, dass es für den ursprünglich vorangemeldeten Umsatz weder einen Beweis für eine Goldlieferung noch irgendeinen konkreten Beleg gebe, sei der Umsatz einstweilen zu stornieren gewesen. Auf den weiteren Inhalt dieses Schriftsatzes wird Bezug genommen.
Auf der Grundlage des Beweisbeschlusses vom 19. November 2015 hat das Gericht in der mündlichen Verhandlung am 2. März 2016 durch Vernehmung der Zeugen X. und M. Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beweisbeschluss und das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Hinsichtlich des Zeugen St. ist mit Beschluss vom 18. Februar 2016 die schriftliche Beantwortung der Beweisfrage angeordnet worden. Auf das Schreiben des Zeugen vom 22. Februar 2016, das der Vorsitzende in der mündlichen Verhandlung verlesen hat, wird Bezug genommen.
Der Zeuge Y konnte nicht geladen werden; eine ladungsfähige Anschrift war nicht zu ermitteln.
Der Zeuge F. ist zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen.
In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter der Klägerin erklärt, dass das Klagebegehren betreffend die Billigkeitsmaßnahme nicht mehr weiterverfolgt werde. Sollte das Gericht der Auffassung sein, dass die Billigkeitsmaßnahme Gegenstand der Klage geworden sei, werde insoweit Klagerücknahme erklärt.
Nach der Vernehmung des Zeugen X. haben die Vertreter der Klägerin erklärt, dass sie nicht mehr an dem Klagebegehren festhalten, dass die Umsätze des Streitjahres 2009 um 5.194,00 € zu mindern seien (Gutschrift der Firma X. vom 28. Dezember 2009).
Die Klägerin hat vor der Beweisaufnahme beantragt,
1.
den Bescheid für 2009 über Umsatzsteuer vom 26. Juli 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 17.833,71 € festgesetzt wird;
2.
den Bescheid für 2010 über Umsatzsteuer vom 26. Januar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 24.224,24 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung 5. Oktober 2011. Wegen der weiteren Ausführungen wird auf die Klageerwiderung (Schriftsatz vom 13. März 2012) Bezug genommen.
Dem Gericht haben neben den den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten (einschließlich Vollstreckungsakten) auch Aktendoppel der Staatsanwaltschaft H. betreffend das Verfahren ... (Strafsache gegen den Zeugen M. wegen Steuerhinterziehung) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Soweit die Klägerin Klage wegen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO erhoben hatte, war das Verfahren einzustellen.
Die Klägerin hatte auch Klage wegen der ablehnenden Entscheidung des Beklagten, den Vorsteuerabzug im Wege einer Billigkeitsmaßnahme zu gewähren, erhoben. Dies ergibt sich eindeutig aus den bei Gericht eingereichten Schriftsätzen ihrer Prozessbevollmächtigten. In diesen kommt unmissverständlich zum Ausdruck, dass auch hinsichtlich der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO eine gerichtliche Entscheidung begeht wird. Nachdem in der mündlichen Verhandlung insoweit Klagerücknahme erklärt worden ist, war das Verfahren diesbezüglich nach § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen.
II. Die Klage wegen der Festsetzungen der Umsatzsteuer für 2009 und 2010 ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Nachdem die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Erklärung nach Vernehmung des Zeugen X. erklärt haben, dass nicht mehr an dem Klagebegehren festgehalten werde, dass die Umsätze des Jahres 2009 um 5.194,00 € zu mindern seien (betrifft die Gutschrift vom 28. Dezember 2009), wurde dies so ausgelegt, dass sich abweichend von dem zuvor gestellten Antrag das Klagebegehren hinsichtlich Umsatzsteuer 2009 darauf richtet, die Umsatzsteuer ausgehend von den Umsätzen zum Regelsteuersatz wie sie im angefochtenen Bescheid (4.955.971,00 €; Umsatzsteuer 941.634,49 €) angesetzt sind und der Vorsteuer laut Jahreserklärung (922.813,92 €) auf 18.820,57 € festzusetzen. Die Umsätze des Jahres 2009 waren mithin zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht mehr im Streit.
2. Die Klage ist hinsichtlich des Streitjahres 2010 unbegründet, soweit die Klägerin den Ansatz von Umsätzen zum Regelsteuersatz von 496.528,00 € anstelle der im Umsatzsteuerjahresbescheid vom 26. Januar 2012 berücksichtigten Umsätze in Höhe von 823.641,00 € begehrt (Differenz: 327.113,00 €).
a) Der Betrag von 496.528,00 € entspricht den für das 1. Kalendervierteljahr 2010 vorangemeldeten Umsätze. Diesen Betrag hatte der Beklagte in dem Bescheid vom 31. Mai 2011 über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr übernommen. Dass diese Umsätze erzielt wurden, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit.
b) Der Umsatzsteuerfestsetzung durch den Jahresbescheid für 2010 vom 26. Januar 2012 sind mindestens die Umsätze zu berücksichtigen, die sich bei einer Addition der (unstreitigen) Umsätze des 1. Kalendervierteljahres und der (zunächst) vorangemeldeten Umsätze für das 2. Kalendervierteljahr 2010 (327.113,00) ergeben.
aa) Es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Klägerin im 2. Kalendervierteljahr 2010 Umsätze erzielte, die umsatzsteuerpflichtig sind und deren Bemessungsgrundlage mindestens 327.113,00 € beträgt.
(1) So hat zwar der Zeuge X. bei seiner Vernehmung zunächst angegeben, dass seiner Erinnerung nach seine Geschäftsbeziehung mit der Klägerin bis Mitte März 2010 dauerte. Auf Vorhalt der Kopien seiner Gutschriften Nr. 3235 2010 vom 8. April 2010, Nr. 3470 2010 vom 19. April 2010 und Nr. 3468 2010 vom 19. April 2010 hat der Zeuge erklärt, dass er der Gutschrift 3235 2010 entnehmen könne, dass das Altgold bei ihm im Geschäft sortiert und gewogen worden sei. Wahrscheinlich sei der Kaufpreis (74.995,52 € zuzüglich 19 v.H. Umsatzsteuer 14.249,15 €, insgesamt 89.244,67 €) dem Zeugen M. in bar übergeben worden. Der Zeuge X. hat sich während der mündlichen Verhandlung auszugsweise sein Kassenbuch für die Zeit vom 8. April 2010 bis zum 19. April 2010 übermitteln lassen und dem Gericht vorgelegt. Unter dem Datum 8. April 2010 ist mit der Angabe "... Immobilien" eine Ausgabe von 89.244,67 € eingetragen. Der Eintrag passt mit der Gutschrift Nr. 3235 2010, auf der der Vermerk "BAR" angebracht ist zusammen. Dass es im April 2010 diesen Umsatz noch gegeben hatte, wird durch Aussage des Zeugen M. bestätigt, der ausführte, dass die Geschäftsbeziehung der Klägerin mit dem Zeugen X. am 18. oder 19. April endete. Außerdem stellte er es als möglich hin, dass es im April 2010 vor dem "Spaniengeschäft" noch Lieferungen an den Zeugen X. gegeben hatte.
(2) Hinsichtlich der Gutschriften Nr. 3470 2010 und 3468 2010 erläuterte der Zeuge X., es dürfte sich hier um das Gold handeln, dass mit Werttransport aus Spanien direkt zur Scheideanstalt gebracht worden sei. Die dort abgerechneten Beträge habe er seiner Erinnerung nach bei der Bank abgehoben. Bevor er dieses Geld dem Zeugen M. habe übergeben können, habe die Steuerfahndung zugegriffen. Dem auszugsweise dem Gericht vorgelegten Kassenbuch ist zu entnehmen dass unter dem Datum 19. April 2010 u.a. folgende Geschäftsvorfälle stattfanden: Einlagen von Geld, das von einem Bankkonto kam (Eintrag: "Bank an Kasse") in Höhe von 180.000,00 € und 50.000,00 €, Zahlungen an die "... Immobilien" von 66.185.43 € und 226.730,70 €. Diese Beträge entsprechen den Bruttorechnungsbeträgen in den Gutschriften vom 19. April 2010 (netto insgesamt 246.148,00 €). Der Zeuge M. gab an, dass die Lieferung aus Spanien die letzte Lieferung an den Zeugen X. gewesen sei. Damit steht fest, dass es im April 2010 eine Lieferung des aus Spanien stammenden Goldes von der Klägerin an den Zeugen X. gab. Die Steuer für diese Lieferung ist nach § 13 Abs.1 Nr. 1 Buchstabe a UStG mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung und damit im Streitjahr 2010 entstanden.
Die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz muss zur Überzeugung des Gerichts jedoch höher sein, als die Beträge, die in den Gutschriften Nr. 3470 2010 und Nr. 3468 2010 abgerechnet wurden und auch höher als die zunächst für das 2. Kalendervierteljahr 2010 angemeldeten Umsätze. So finden sich in den in dem dem Gericht vorliegenden Aktendoppel der Staatsanwaltschaft H. zum Verfahren ... Kopien der Rechnungen der ... an die Klägerin. In vier Rechnungen (ohne Umsatzsteuerausweis) vom 7. April 2010, vom 14. April 2010 und zwei Mal vom 24. April 2010 werden Warenlieferungen mit einer Summe der Rechnungsbeträge von 756.192,51 € abgerechnet. Dieser Betrag liegt deutlich über dem streitigen Betrag und den Beträgen, die unter dem Datum 19. April 2010 im Kassenbuch des Zeugen X. eingetragen sind. Dazu passt die Aussage des Zeugen M., der ausführte, der Klägerin stünden gegen den Zeugen X. noch Ansprüche aus dem "Spaniengeschäft" zu. Nach Analyse durch die Scheideanstalt sei keine Abrechnung durch den Zeugen X. erfolgt.
(3) Damit fällt letztlich eine auch in dem dem Gericht vorliegenden Aktendoppel der Staatsanwaltschaft H. zum Verfahren ... sich befindende Gutschrift des Zeugen X. vom 24. Juni 2010 (Nr. 5590 2010) über einen Bruttobetrag von 194,57 € nicht mehr ins Gewicht. Nach den Angaben in der Gutschrift handelt es sich um eine "Restzahlung zur Gutschrift Nr. 3468/2010 (Zahngold)". Dieses Zahngold wird in der vorgenannten Gutschrift 3468 2010 gesondert ausgewiesen und mit einer Anzahlung von (netto) 4.300,00 € abgerechnet. Ob die Klägerin den Betrag aus der Gutschrift vom 24. Juni 2010 tatsächlich erhalten hat, könnte zweifelhaft sein, weil auf der Gutschrift die Unterschrift des Verkäufers und die Angabe "BAR" fehlen. Im Ergebnis ist der angerechnete Betrag jedoch so gering, dass er ohne weitere Auswirkung bleibt und keiner weiteren umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung bedarf. Er kann nicht dazu führen, dass die Umsätze des 2. Kalendervierteljahres 2010 niedriger sind als die vorangemeldeten.
(4) Eine genauen Feststellung der Bemessungsgrundlage bedurfte es nicht. Es reicht, dass zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass die Umsätze mindestens mit den im angefochtenen Bescheid angesetzten Betrag zu berücksichtigen sind. Der Berücksichtigung eines höheren Betrages steht das Verböserungsverbot entgegen.
bb) Für eine Berichtigung des Steueranspruchs für die von der Klägerin im 2. Kalendervierteljahr 2010 erbrachten Lieferungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen die Voraussetzungen im Streitjahr 2010 nicht vor.
(1) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt dies sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist.
Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 90 Abs. 1 der ab dem 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
Bei der Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der für die Mitgliedstaaten bestehende Regelungsspielraum zu beachten, der sich daraus ergibt, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage für den Fall "der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung ... nach der Bewirkung des Umsatzes ... unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen" anordnet. Bei der Ausübung dieser Regelungsbefugnis, die den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum einräumt, sind nach der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfG-Beschluss in HFR 2013, 535, WM 2013, 818, unter III.1.) wie auch nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II.4.e) die Grundrechte des nationalen Verfassungsrechts zu berücksichtigen.
Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (BFH-Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II.4.b dd (1)). Kann der Unternehmer das Entgelt für seine bereits erbrachten Leistungen aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung vorliegen, für einen Zeitraum über zwei bis fünf Jahre nicht vereinnahmen, ist erst recht von Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BStBl II 2015, 674).
(2) Im Streitfall kann nicht festgestellt werden, dass hinsichtlich der im 2. Kalendervierteljahr erfolgten Lieferungen das Entgelt uneinbringlich geworden wäre.
(a) Die Klägerin hat in jedem Fall in Höhe des beschlagnahmten Betrages das Entgelt für im 2. Kalendervierteljahr 2010 erfolgte Lieferungen vereinnahmt, denn die Beschlagnahme erfolgte auf Rechnung der Klägerin. Die Klägerin macht insoweit selbst Ansprüche in Höhe von 293.110,70 € gegenüber dem Beklagten geltend (vgl. Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten an das Gericht vom 5. Oktober 2013). Damit korrespondierend trug der Zeuge X. die in den Gutschriften vom 19. April 2010 abgerechneten Beträge von 226.730,70 € und 66.185,43 € (jeweils brutto) in seinem Kassenbuch als Ausgaben ein. In Höhe eines Nettoentgeltes von 246.148,01 € kann damit keine Uneinbringlichkeit vorliegen.
(b) Die Gutschrift Nr. 3235 2010 vom 8. April 2010 über einen Nettokaufpreis von 74.995,52 € trägt den Vermerk "BAR". Nach der Aussage des Zeugen X. brachte entweder er oder seine Mitarbeiterin diesen Vermerk in den Fällen an, in denen eine Barauszahlung des Kaufpreises erfolgte. Im Kassenbuch findet sich dazu der entsprechende Eintrag. Da es weder Anhaltspunkt gibt, dass die Zeugenaussage zur Anbringung des Vermerks noch das Kassenbuch falsch sein könnten, ist davon auszugehen, dass die Klägerin den in dieser Gutschrift abgerechneten Betrag erhalten hat. Mithin kann auch diesbezüglich keine Uneinbringlichkeit vorliegen.
(c) Nach den Ausführungen unter (a) und (b) sind hinsichtlich der im April 2010 erbrachten Leistungen Entgelte in Höhe von 321.143,53 € vereinnahmt worden. Bei einem Vergleich mit den von der Klägerin zunächst für das 2 Kalendervierteljahr 2010 angemeldeten Umsätzen ergibt sich eine Differenz von 5.969,47 €. Auch hinsichtlich dieser Differenz kann der Eintritt der Uneinbringlichkeit im Jahr 2010 nicht festgestellt werden.
(d) Die Klägerin hat im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. Oktober 2013 unsubstantiiert vorgetragen, der in der Voranmeldung für das 2. Quartal vorangemeldete Umsatz sei nicht realisiert worden, wie im Rahmen einer weitergehenden Sachverhaltsaufklärung festgestellt worden sei. Die Prozessbevollmächtigte hat hierzu ergänzt (Schriftsatz vom 8. Januar 2014), dass nach Rücksprache mit dem damaligen Beauftragten der Klägerin, dem Zeugen M., "der Umsatz wegen der Beschlagnahme" nicht mehr durchgeführt wurde. Nach einem Hinweis des Gerichts (Schreiben vom 25. Februar 2016) hat die Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom 25. Februar 2016 ausgeführt, dass es für den ursprünglich vorangemeldeten Umsatz für das 2. Quartal 2010 weder einen Beweis für eine Goldlieferung noch irgendeinen konkreten Beleg gebe. Der Umsatz sei einstweilen zu stornieren gewesen.
(e) Dem Vortrag, dass der zunächst vorangemeldete Umsatz, bei dem es sich im Wesentlichen um das "Spaniengeschäft" handelte, nicht realisiert bzw. nicht durchgeführt wurde, widerspricht das Ergebnis der Beweisaufnahme. Danach hat sich der Zeuge M. glaubhaft dahingehend eingelassen, dass die Lieferung aus Spanien die letzte Lieferung an den Zeugen X. gewesen sei. Der Umsatz d.h. die Lieferung der Klägerin an den Zeugen X. ist erfolgt. Nur damit ist auch die weitere Erklärung des Zeugen M. zu erklären, dass der Klägerin noch Ansprüche gegen den Zeugen X. zustünden.
Von der Frage der Realisierung bzw. Durchführung des Umsatzes zu unterscheiden ist die Frage der Uneinbringlichkeit des Entgelts für diesen Umsatz. Hierzu hat die Klägerin nichts vorgetragen. Auch im Rahmen der Vernehmung des Zeugen M. hat sich hierzu nichts ergeben, was die Feststellung der Uneinbringlichkeit begründen könnte. So erklärte er, dass ihm nicht bekannt sei, dass seitens der Klägerin etwas unternommen worden wäre, um die ausstehenden Beträge einzufordern bzw. beizutreiben. Allein die fehlende Abrechnung durch den Zeugen X. und die bloße Nichtzahlung reichen zu Begründung der Uneinbringlichkeit nicht aus. Der Klägerin hätte es oblegen, weiter substantiiert vorzutragen. Sie trägt insoweit die Darlegungs- und Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 2009 XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393).
3. Die Klage ist ebenfalls unbegründet, soweit die Klägerin aus den von ihr ausgestellten Gutschriften einen Vorsteuerabzug für die Streitjahre 2009 und 2010 begehrt.
a) Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Dies kann auch eine von einem Leistungsempfänger ausgestellte Rechnung (Gutschrift) sein (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG).
b) Die dem Unternehmer erteilte Rechnung bzw. die ausgestellte Gutschrift muss ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.2.; BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher u.a. folgende Angaben zu enthalten: nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG "die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung"; nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG "den Zeitpunkt der Lieferung" und nach § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG "das nach Steuer-sätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10 UStG)". Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung muss Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Ob die Angaben zur Leistung in einer Rechnung bzw. eine hinreichende Leistungsbeschreibung im Sinne der Grundsätze der BFH-Rechtsprechung darstellen, ist anhand der Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BStBl II 2014, 867; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2014 XI B 29/14, BFH/NV 2014, 1780; BFH-Beschluss vom 1. April 2014 V B 45/13, BFH/NV 2014, 1104).
Unionsrechtliche Grundlage des § 14 Abs. 4 UStG ist Art. 226 MwStSystRL, wonach Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke die dort genannten Angaben enthalten "müssen".
c) Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2010 C-368/09 – Pannon Gép –, Slg. 2010, I-7467, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 1. März 2012 C-280/10 – Polski Trawertyn –, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2012, 461, Rz 41; BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BStBl II 2011, 235, unter II.3., m.w.N.).
d) Die Anforderungen an ein zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier sind im Streitfall nicht erfüllt.
aa) Der Zeuge M. hat im Rahmen seiner Vernehmung in der mündlichen Verhandlung den Abrechnungsmodus hinsichtlich der Goldeinkäufe dargestellt. Danach wurde von den Lieferanten das voraussichtliche Feingoldgewicht mitgeteilt, was ungeprüft übernommen wurde. Der in den Abrechnungen angegebene Einheitspreis sei im Zusammenhang mit der telefonischen Ankündigung der Lieferung vereinbart worden. Das mitgeteilte voraussichtliche Feingoldgewicht sei erhöht bzw. erniedrigt worden um das Gewicht, was aufgrund der vorangegangenen Lieferung auszugleichen war. Die Summe des voraussichtlichen Feingoldgewichts und des auszugleichenden Gewichtes sei dann als Liefermenge in die von der Klägerin ausgestellte Gutschrift eingetragen worden, die dem Lieferanten bei Übergabe der angekündigten Lieferung ausgehändigt wurde. Der Zeuge hat weiter erklärt, dass ein Ausgleich immer vorzunehmen gewesen sei. Für den Ausgleich habe der Einheitspreis gegolten, den man im Zusammenhang mit der nächsten Lieferung vereinbart habe. Der Abrechnungsmodus sei in allen Fällen so praktiziert worden, d.h. sowohl gegenüber der B. GmbH & Co. KG wie auch gegenüber der ... Entsorgungs GmbH.
bb) Ausgehend von dem Sachverhalt, wie ihn der Zeuge M. dargestellt hat, ist keine von der Klägerin ausgestellte Gutschrift ordnungsgemäß. Denn in den Gutschriften wird jeweils über zwei Leistungen abgerechnet, ohne dass der Leistungsgegenstand, der Leistungszeitpunkt und das Entgelt hinsichtlich der jeweiligen einzelnen Leistung angegeben wird. So wird z.B. in einer der B. GmbH & Co. KG unter Angabe des Lieferdatums 21. Oktober 2009 erteilten Gutschrift die Lieferung von 4543 Gramm Altgold mit einem Einheitspreis von 14,33 € je Gramm abgerechnet und ein Entgelt von 65.100,00 € zuzüglich 12.369,00 € Umsatzsteuer (19 v.H. des Entgelts) ausgewiesen. Nach der Darstellung des Zeugen beinhaltet die abgerechnete Menge von 4543 Gramm zum einen die Altgoldlieferung am 21. Oktober 2009 und zum anderen den Ausgleich für die vorangegangene Lieferung, die ausgehend von den in den Akten des Beklagten befindlichen Kopien der Gutschriften am 19. Oktober 2009 stattfand. Entsprechendes gilt auch hinsichtlich des Entgelts, das mit 65.100,00 € angegeben ist, ohne dass das Entgelt auf die Lieferungen vom 19. Oktober 2009 und vom 21. Oktober 2009 aufgeteilt wird. Sämtliche Gutschriften für die B. GmbH & Co. KG wie auch für die ...Entsorgungs GmbH sind in ihrer Darstellung gleich. Mithin liegt auf der Grundlage des von dem Zeugen M. dargestellten Sachverhaltes hinsichtlich keiner Lieferung an die Klägerin, für die der Vorsteuerabzug beansprucht wird, eine Gutschrift vor, die den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG vollumfänglich entspricht.
cc) Das Gericht ist von der Richtigkeit der Aussage des Zeugen M. überzeugt.
(1) Was der Zeuge ausgesagt hat, ist glaubhaft. So deckt sich seine Darstellung des Geschäftsablaufs mit der des Zeugen X. Dieser hat ebenfalls ausgesagt, dass es in der Branche üblich sei, die Geschäfte in bar abzuwickeln und dass der Käufer der Edelmetalle Gutschriften erteile. Zudem hat der Zeuge X. auch erklärt, dass der Verkäufer bei Übergabe der Ware eine Vorauszahlung bekomme und die endgültige Abrechnung erfolge, sobald der Analysebericht der Scheideanstalt vorliege. Da im Rahmen der Prüfung keine endgültigen Abrechnungen bzw. Schlussrechnungen vorgefunden wurden und die Klägerin solche weder vorgelegt noch behauptet hat, dass es solche gebe, ist für das Gericht glaubhaft, dass der Abrechnungsmodus der Klägerin gegenüber ihren Lieferanten so war, wie er von dem Zeugen M. erläutert wurde.
(2) Der Zeuge M. ist glaubwürdig. Er ist als Handlungsbevollmächtigter der Klägerin in den Streitjahren dem "Lager" der Klägerin zuzuordnen. Es ist kein Grund erkennbar, weshalb der Zeuge mit seiner im Ergebnis für die Klägerin nachteiligen Aussage der Klägerin hätte C. wollen. Der Zeuge vermittelte dem Gericht vielmehr den Eindruck, dass er mit voller Überzeugung hinter der Geschäftsidee Goldhandel stand, die er – so seine Aussage – gemeinsam mit dem Geschäftsführer H. hatte. Auf Rückfragen des Gerichts erklärte er die Art der Abwicklung der Geschäfte selbstbewusst, ohne zu zögern und in ihrer Darstellung in sich konsequent. Dem Zeugen waren nach dem Eindruck des Gerichts einfach nur nicht die umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen des von ihm praktizierten Geschäftsmodells bewusst. Anhaltspunkte, die Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen hätten aufkommen lassen, waren nicht zu erkennen.
e) Da sich bereits durch die Aussage des Zeugen M. zum Abrechnungsmodus der Goldankäufe ergab, dass die Voraussetzungen für den begehrten Vorsteuerabzug mangels ordnungsgemäßer Rechnung nicht vorliegen, kam es nicht mehr darauf an, ob und wann die B. GmbH & Co. KG unter der Adresse ...straße in F. ihren Sitz hatte. Ebenso war es nicht entscheidungserheblich, ob die Klägerin von der ... Entsorgungs GmbH (oder einer anderen Person) die Lieferungen erhalten hatte, für die die Klägerin den Vorsteuerabzug beansprucht hat. Mithin war es auch unerheblich, dass die Zeugen Y und F. wegen Fehlens einer ladungsfähigen Anschrift bzw. wegen Nichterscheinens nicht vernommen werden konnten. Schließlich kam es auf die schriftliche Aussage des Zeugen St. auch nicht an.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 14, 14a UStG
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO
§ 163 AO
§ 181 BGB
§ 10 UStG
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG
§ 14 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2013, 535
WM 2013, 818
BFHE 231, 260
BStBl II 2013, 590
BStBl II 2015, 674
BFH/NV 2010, 393
BFHE 231, 332
BStBl II 2011, 235
BFH/NV 2012, 1836
BStBl II 2014, 867
BFH/NV 2014, 1780
BFH/NV 2014, 1104
3 V 447/13
13 V R 31/12
09 XI R 4/08
10 V R 55/09
12 XI R 32/10
14 V R 28/13
14 XI B 29/14
14 V B 45/13