Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-01, Aktenzeichen 11 K 2174/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:1001.11K2174.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Regelung des § 48 Abs. 1 FGO ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft, ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO erfüllt sind.(Rn.76)
2. Die Einzelbekanntgabe eines Gewinnfeststellungsbescheids an einen Gesellschafter löst jedenfalls dann nicht den Lauf einer (neuen) Einspruchsfrist aus, wenn die Einzelbekanntgabe nicht gem. § 183 AO erforderlich war. Eine zuvor (hier: durch Rücknahme des Einspruchs gegen den wirksam an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegebenen Gewinnfeststellungsbescheid) eingetretene Bestandskraft wirkt auch gegen diesen Gesellschafter.(Rn.85) (Rn.91) (Rn.120)
3. In den Fällen der persönlichen Betroffenheit des Gesellschafters oder Gemeinschafters (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO) ordnet das Gesetz keine verpflichtende Einzelbekanntgabe (§ 183 Abs. 2 AO) an.(Rn.93)
4. Die Rechtsprechung zur Drittanfechtung bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 20 UmwStG) ist nicht auf Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) übertragbar.(Rn.108) (Rn.110)
5. Keine persönliche Betroffenheit i.S.d. § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO liegt vor, wenn nur die Höhe des Gesamtgewinns streitig ist und sich hierüber mittelbar Auswirkungen auf die Höhe des Gewinnanteils des einzelnen Gesellschafters ergeben.(Rn.114)
6. Eine Feststellungsklage ist unzulässig, wenn das Finanzamt über die begehrte Feststellung in einem Verwaltungsakt entscheiden muss, den der Kläger durch Gestaltungsklage anfechten kann.(Rn.123)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 9/25)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens; die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die beigeladene A KG das Betriebsvermögen des vom Kläger eingebrachten Unternehmens im Streitjahr 2011 mit dem Buchwert ansetzen darf mit der Folge, dass für den Kläger kein Einbringungsgewinn entsteht.
Der Kläger betrieb zunächst das im Handelsregister als „Firma C e.K Inhaber: Kläger“ eingetragene Unternehmen. Zweck des Unternehmens war (...). Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es sich um ein Einzelunternehmen handelte oder ob der B1 atypisch still beteiligt war.
Am XX. XX. 2011 ließen der Kläger und die Beigeladenen B1 und B2 einen „KG-Gründung und Übertragungsvertrag“ zur Gründung der A KG notariell beurkunden. Der Notarvertrag ist gegliedert in einen „Gesellschaftsvertrag einer Kommanditgesellschaft“, einen „Einbringungsvertrag hinsichtlich des Unternehmens“ und einen „Einbringungsvertrag Grundstück“.
Gesellschafter der A KG wurden der Kläger und B1 als Komplementäre mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von 70% bzw. 30% sowie B2 als Kommanditist mit einer festen Kommanditeinlage in Höhe von XXX €. Der Kläger verpflichtete sich, als Einlage sein „Einzelunternehmen, Firma C e.K.‘ mit allen Aktiva und Passiva“ in die KG unter Zugrundelegung der Einbringungsbilanz (Schlussbilanz) zum 31. Dezember 2010 einzubringen sowie „Grundbesitz, der als steuerliches Betriebsvermögen des Einzelunternehmens geführt“ war. Die Übertragung des Grundbesitzes des Klägers an die A KG als Sacheinlage wird im „Einbringungsvertrag Grundstück“ näher geregelt. § 3 des „Einbringungsvertrags“ bestimmt: „Der Betrieb wird von der A KG zu einem Einbringungswert in Höhe von EUR XXX angenommen“.
B1 verpflichtete sich, seinen Kapitalanteil durch „Umwandlung seiner atypisch stillen Beteiligung an dem Einzelunternehmen Firma C e.K.“ einzubringen, nämlich durch bereits erbrachte Einlagen in Höhe von XXX € vom 1. Dezember 2008, XXX € vom 19. Januar 2009 und XXX € vom 11. Februar 2009, sowie durch Leistung einer weiteren Einlage in Höhe von XXX €.
B2 verpflichtete sich, seinen Kapitalanteil durch „Umwandlung seiner stillen Beteiligung an dem Einzelunternehmen `Firma C e.K.´“ einzubringen, nämlich durch bereits erbrachte Einlagen in Höhe von XXX € vom 1. Januar 2008 und XXX € vom 1. Dezember 2008. Die beiden Komplementäre waren einzeln zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet (§ 7 des Gesellschaftsvertrags).
Für den weiteren Vertragsinhalt wird auf die notarielle Vertragsurkunde verwiesen (Anlage 1 zur Klageschrift).
Am XX. XX. 2011 wurde die A KG in das Handelsregister eingetragen.
Der Kommanditist (B2) übernahm die steuerliche Beratung der A KG.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Jahr 2012 beim beklagten Finanzamt eine Eröffnungsbilanz der A KG zum 1. Februar 2011 eingereicht wurde.
Im Jahr 2013 ging beim Beklagten der von B2 erstellte „Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011“ der A KG zusammen mit der Erklärung der A KG zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 und der Einkommensteuererklärung des Klägers für das Jahr 2011 ein.
In der Bilanz zum Jahresabschluss wurde ein „Geschäfts- oder Firmenwert“ in Höhe von XXX € aktiviert. Eine Abschreibung darauf wurde nicht vorgenommen. Ergänzungs- oder Sonderbilanzen wurden zunächst keine eingereicht. Die übernommenen Wirtschaftsgüter wurden mit fortgeschriebenen Buchwerten angesetzt. Darauf wurde die Absetzung für Abnutzung (AfA) in Ansatz gebracht.
Der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A KG für das Jahr 2011 liegt die Annahme zu Grunde, das vom Kläger eingebrachte Betriebsvermögen sei mit dem Buchwert anzusetzen.
Am 3. Juni 2013 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A KG für das Jahr 2011. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die A KG wurden in Höhe von XXX € festgestellt und für den Kläger ein Gewinnanteil in Höhe von XXX €. Dabei folgte der Beklagte den Angaben in der Feststellungserklärung.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 erklärte der Kläger keinen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung des Betriebsvermögens in die A KG. Die Einkommensteuerfestsetzung erfolgte zunächst ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns. Die Festsetzung stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am XX.XX.2014 schied B2 als Gesellschafter aus der A KG aus.
Im Mai 2015 teilte B2 dem beklagten Finanzamt unter dem Betreff „vorsorgliche Ausbringung Buchwertantrag, berichtigte Bilanzen, Ergänzungs- und Sonderbilanzen“ mit, dass die Schlussbilanzen zum 31. Dezember 2011 und 31. Dezember 2012 Fehler enthielten. Er lege korrigierte Schlussbilanzen, geänderte Gewinnmitteilungen und eine „korrigierte“ Eröffnungsbilanz vor. B2 wies in seinem Schreiben darauf hin, dass sich aus der zuvor bereits eingereichten Eröffnungsbilanz ergebe, dass die Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens in die neu gegründete Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert erfolgt und mit Einreichung dieser Bilanz auch Buchwertantrag gestellt worden sei. Weiter teilte er mit, dass er vorsorglich nunmehr ausdrücklich einen Antrag auf Fortführung der Buchwerte stelle, was möglich sei, da dies spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz erfolgen könne und die bislang eingereichten Jahresabschlüsse lediglich handelsrechtliche Jahresabschlüsse gewesen seien.
Im Juni 2015 wurden Außenprüfungen sowohl für die A KG als auch für den Kläger angeordnet. Die Prüfung bei der A KG erstreckte sich auf die Jahre 2011 bis 2013. Die Prüfung beim Kläger umfasste das Jahr 2011.
In der Prüferbilanz für die A KG wurde der „Einbringungswert“ von XXX € als gemeiner Wert angenommen. Die Stellung eines wirksamen Antrags auf Fortführung der Buchwerte erkannte der Prüfer nicht an. Wegen der Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen hinsichtlich der A KG wird auf den geänderten Prüfungsbericht vom 16. Januar 2017 verwiesen.
Mit Bescheid vom 22. Februar 2017 änderte das beklagte Finanzamt die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 für die A KG, übernahm die Ergebnisse der Betriebsprüfung und stellte den Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € fest (bestehend aus laufenden Einkünften in Höhe von -XXX € und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX €), wovon ein Anteil in Höhe von -XXX € dem Kläger zugerechnet wurde). Zudem wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Mit Bescheid vom 16. Juni 2017 wurde die Feststellung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) aus Gründen, die nicht mit diesem Verfahren in Zusammenhang stehen, nochmals geändert und für die A KG ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € festgestellt (bestehend aus laufenden Einkünften in Höhe von -XXX €, Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX € sowie Sonderbetriebsausgaben in Höhe von XXX €), wobei der dem Kläger zugerechnete Anteil weiterhin -XXX € betrug.
Die Bescheide vom 22. Februar 2017 und 16. Juni 2017 wurden jeweils mit einfachem Brief an die Sozietät XY zum Zweck der Bekanntgabe übersandt mit dem Hinweis: „Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten.“ Die beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung enthielt keinen Hinweis auf ein etwaiges „Drittanfechtungsrecht“ des Klägers.
Der geänderten Gewinnfeststellung für die A KG entsprechend änderte der Beklagte auch die Einkommensteuerfestsetzung für den Kläger und setzte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX € an. Es ergingen noch zwei Änderungsbescheide aus Gründen, die nicht mit diesem Verfahren in Zusammenhang stehen. Der Veräußerungsgewinn blieb weiterhin angesetzt. Die Einkommensteuer 2011 für den Kläger wurde mit Änderungsbescheid vom 29. März 2017 in Höhe von XXX € festgesetzt. Vor Berücksichtigung des Einbringungsgewinns hatte die zuletzt für den Kläger festgesetzte Einkommensteuer XXX € betragen.
Gegen den Feststellungsbescheid für die A KG vom 22. Februar 2017 legte die A KG am 20. März 2017 Einspruch ein, um die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters B1 zu erwirken. Gleichzeitig wurde das Ruhen des Einspruchsverfahrens beantragt. Mit Schreiben vom 3. März 2022 wurde für das Einspruchsverfahren das Ende der Verfahrensruhe beantragt und der Einspruch der A KG zurückgenommen.
Der Kläger legte Einspruch gegen die geänderte Einkommensteuerfestsetzung ein, um zu erwirken, dass der Beklagte einen wirksamen Antrag auf Buchwertfortführung anerkennt und für ihn, den Kläger, keinen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung ansetzt. Der Beklagte gewährte auf Antrag des Klägers die Aussetzung der Vollziehung des angegriffenen Einkommensteuerbescheids. Den Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid wies der Beklagte als unbegründet zurück, woraufhin der Kläger Klage erhob. Das Klageverfahren ist unter Az. 11 K 758/20 anhängig. Auf Antrag der Beteiligten wurde mit Beschluss vom 8. Juli 2024 das Ruhen des Verfahrens 11 K 758/20 angeordnet.
Im Verlauf des dortigen Verfahrens waren die Beteiligten übereinstimmend zu der rechtlichen Auffassung gelangt, dass die streitige Frage, ob das Wahlrecht zur Buchwertfortführung wirksam ausgeübt worden sei, nicht auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzung für den Kläger geklärt werden könne, sondern nur auf der Ebene der Gewinnfeststellung für die A KG.
Mit Schreiben vom 11. Oktober 2022 übersandte der Beklagte den Bescheid vom 16. Juni 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 für die A KG an die Bevollmächtigten des Klägers. Das Schreiben ist mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen und lautet:
„Sehr geehrte Damen und Herren,
wie Ihnen bekannt sein dürfte hat der Unterzeichner mit dem Prozessbevollmächtigten des Klägers im Rahmen des laufenden Rechtsstreits vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg wegen der Frage, ob die Einbringung des (…)-Unternehmens des Klägers in die A KG zu Teil- oder Buchwerten stattgefunden hat, besprochen, dass Ihnen der Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Firma A KG vom 16.06.2017 zusammen mit einer Rechtsmittelbelehrung übersandt wird, um dem Kläger gegenüber einen rechtsmittelfähigen Bescheid, in dem materiellrechtlich über die Frage der rechtlichen Qualifikation der Einbringung im Jahr 2011 zu entscheiden ist, zu erlassen.
Der Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Firma A KG vom 16.06.2017 konnte aufgrund des Vortrags im Klageverfahren, 11 K 758/20, nicht geändert werden. Im Ergebnis kann aus Sicht des Finanzamts dahingestellt bleiben, ob eine Einzelbekanntgabe gegenüber dem Kläger mit ausdrücklichem Hinweis auf ein Drittwiderspruchsrecht notwendig gewesen wäre. Denn das Finanzamt geht davon aus, dass die Einbringung zu Teilwerten erfolgt ist. Zur Begründung wird auf den Vortrag im o.g. Klageverfahren verwiesen.“
Auf Nachfrage der Bevollmächtigten des Klägers teilte der Beklagte mit Schreiben vom 20. Oktober 2022 Folgendes mit:
„Mit diesem Schreiben möchte ich wie von Ihnen gewünscht bestätigen, dass in meinem Schreiben vom 11.10.2022 ein rechtsmittelfähiger Verwaltungsakt gegenüber Herrn (Nachname des Klägers), a Straße 1, Stadt C erlassen wurde. Dieses Schreiben ist auch als Einzelbekanntgabe gegenüber Herrn (Nachname des Klägers) im Sinne der Verfügung des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 01.11.2012 zu verstehen.
Das Finanzamt hält eine Sprungklage gegen diesen Bescheid gemäß § 45 FGO für zulässig.“
Gegen den Feststellungsbescheid vom 16. Juni 2017 erhob der Kläger „als Gesellschafter der Fa. A KG“ und „im Wege der Drittanfechtung“ Sprungklage. Die Klage legte D, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in der vom Kläger beauftragten, unter anderem aus Rechtsanwälten und Steuerberatern bestehenden Sozietät mit Schriftsatz vom 3. November 2022 auf dem Postweg, eingegangen bei Gericht am 8. November 2022 gleichen Tag, ein. Der Beklagte stimmte der Sprungklage mit Schriftsatz vom 17. November 2022, eingegangen bei Gericht am gleichen Tag, zu.
Der Kläger macht geltend, seine Klage gegen den Feststellungsbescheid für die A KG vom 22. Februar 2017 sei zulässig. Insbesondere sei er klagebefugt und habe die Klage fristgemäß erhoben.
Es handle sich um eine Anfechtungsklage gegen den Feststellungsbescheid für die A KG, der im Oktober 2022 an ihn, den Kläger, im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt gegeben worden sei. Es treffe – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht zu, dass im Klageverfahren 11 K 758/20 ein Antrag auf Änderung der einheitlichen und gesonderten Feststellung 2011 gestellt worden sei
Im Fall der Bekanntgabe eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids an einen Feststellungsbeteiligten im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO sei die von diesem als Bescheidadressat erhobene Klage zulässig, wenn der jeweilige Kläger durch die angefochtene Feststellung gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beschwert sei und daneben eine vorrangige Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 FGO bestehe. Für den Kläger wird hierzu auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juni 2019 (IV R 17/16) verwiesen. Selbst wenn der Bekanntgabeempfänger nicht nach § 352 Abs. 1 Nummern 2 bis 5 AO einspruchsbefugt wäre, folgte nach der Auffassung des BFH (Urteil vom 27. Mai 2004 – V R 48/02, Rn. 18) die Befugnis, einen Rechtsbehelf einzulegen, für den Empfänger der Einzelbekanntgabe daraus, dass ein belastender Verwaltungsakt an ihn gerichtet sei. § 48 FGO sei insoweit unter Berücksichtigung der Vorgaben des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verfassungskonform auszulegen. Danach könne die Vorschrift des § 48 FGO nicht dahin verstanden werden, dass sie den Rechtsschutz gegen einen den Bekanntgabeempfänger materiell belastenden Verwaltungsakt beschränke. Im Ergebnis hätten die Einschränkungen des § 352 AO und des § 48 FGO im Fall der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO keine Geltung. Dabei sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 5. Juni 2019 – IV R 17/16) nicht von Bedeutung, ob die Finanzverwaltung zu Recht von der Vorschrift des § 183 Abs. 2 AO Gebrauch gemacht habe. Ihm, dem Kläger, sei der Bescheid über die Gewinnfeststellung der A KG für das Jahr 2011 am 11. Oktober 2022 im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben worden. Bei dem Bescheid handle es sich um einen Verwaltungsakt, der ihn belaste, da er an den Wertansatz der A KG gebunden sei. Er sei deshalb befugt, Anfechtungsklage zu erheben. Für die Klagebefugnis komme es nicht auf die zwischen den Beteiligten streitig diskutierte Frage an, ob ihm gegen den Feststellungsbescheid ein sogenanntes Drittanfechtungsrecht und damit die Einspruchsbefugnis zustehe.
Die Klageerhebung sei fristgerecht erfolgt. Der am 16. Juni 2017 gegenüber der A KG bekanntgegebene Feststellungsbescheid habe ihm gegenüber keine Rechtswirkungen entfaltet und insbesondere keine Rechtsmittelfrist in Gang gesetzt, weil aufgrund eines bestehenden Drittanfechtungsrechts eine Einzelbekanntgabe an ihn versehen mit einer Belehrung über das bestehende Drittanfechtungsrecht, erforderlich gewesen sei. Vor einer Einzelbekanntgabe habe die Einspruchsfrist für ihn nicht zu laufen begonnen. Mangels Einspruchsfrist habe deshalb bisher auch noch keine Bestandskraft eintreten können. Der angegriffene Feststellungsbescheid vom 16. Juni 2017 sei ihm, erstmals mit Bescheid des Beklagten vom 11. Oktober 2022 bekannt gegeben worden. Der Bescheid vom 11. Oktober 2022 stelle einen rechtsmittelfähigen Verwaltungsakt dar.
Zur Frage eines bestehenden Drittanfechtungsrechts verweist der Kläger auf seinen Vortrag im Verfahren 11 K 758 /20 und trägt darüber hinaus vertiefend vor. Sein Drittanfechtungsrecht ergebe sich unmittelbar aus Art. 19 Abs. 4 GG. Er verweist hierzu auf die Urteile des BFH vom 19. Dezember 2007 – I R 111/05, 25. April 2012 – I R 2/11, 8. Juni 2011 – I R 79/10 und 15. Juni 2016 – I R 69/15 und den Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 1. November 2012 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 8. Juni 2011 – I R 79/10. Der BFH habe für die Einbringung von Einzelunternehmen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG entschieden, dass der Gesellschafter sich nicht im Verfahren über seine Einkommensteuer dagegen wenden könne, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Unternehmenswert überhöht sei. Er könne jedoch als Drittbetroffener die maßgebliche Steuerfestsetzung der Kapitalgesellschaft im Wege der Drittanfechtungsklage anfechten. Die betroffene Gesellschaft selbst könne mangels Beschwer nicht gegen die Wertfestsetzung vorgehen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung im genannten Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern sowie der herrschenden Meinung in der Literatur bestehe dieses Drittanfechtungsrecht auch bei Einbringungen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG. Dieser Erlass sei der einzige Erlass zu diesem Thema. Sein Inhalt entspreche der gängigen Verwaltungspraxis und er werde von sämtlichen Kommentarstimmen zitiert. Nach dem sich aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung sei auch das beklagte Finanzamt aufgrund ständiger Verwaltungspraxis an die im Erlass aufgestellten Grundsätze gebunden.
Die A KG selbst habe keinen zulässigen Einspruch gegen die geänderte Gewinnfeststellung einlegen können, weil sie durch den infolge der Betriebsprüfung geänderten Feststellungsbescheid nicht beschwert gewesen sei. Er selbst, der Kläger, sei jedoch beschwert, da er materiell-rechtlich an den Wertansatz in der Bilanz der A KG gebunden sei und sich der erhöhte Wertansatz in einer höheren Einkommensteuerfestsetzung für ihn niederschlage. Die Ausgangslage sei vorliegend hinsichtlich der Folgewirkungen für den Einbringenden damit dieselbe wie bei den Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG. Zur Begründung des Drittanfechtungsrechts in den Fällen des § 20 UmwStG habe der BFH allein auf die materiell-rechtliche Bindungswirkung des einbringenden Gesellschafters an den Bilanzansatz der aufnehmenden Gesellschaft abgestellt. Der Umstand, dass hinter einer Personengesellschaft deren Gesellschafter stünden und nicht die Gesellschaft als solche Trägerin des Gesellschaftsvermögens sei, habe für das Bestehen des Drittanfechtungsrechts keine Relevanz, da es ausschließlich um die Folgewirkungen für den betroffenen Gesellschafter gehe und diese in den Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG dieselben seien wie bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG. Die Frage eines Drittanfechtungsrechts in Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG sei von der Rechtsprechung bislang nicht entschieden, also auch nicht abgelehnt worden.
Der Beklagte sei selbst von einem bestehenden Drittanfechtungsrecht ausgegangen, da andernfalls eine Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an ihn, den Kläger, am 11. Oktober 2022 nicht erforderlich gewesen wäre. Mit seinem Schreiben vom 20. Oktober 2022 habe das beklagte Finanzamt ausdrücklich bestätigt, dass die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids gegenüber ihm, dem Kläger, als Einzelbekanntgabe „im Sinne des Erlasses" des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 1. November 2012 zu verstehen sei.
Der Kläger führt weiter aus, dass die Möglichkeiten der Einspruchseinlegung des § 352 AO nicht ausreichten und deshalb dem Gesellschafter ein eigenes Drittanfechtungsrecht zuzubilligen sei. Zunächst sei § 352 AO schon deshalb nicht anwendbar, da er aufgrund der materiell-rechtlichen Bindungswirkung an den Wertansatz nicht als Feststellungsbeteiligter, sondern als Drittbetroffener gebunden sei. Darüber hinaus lägen weder die Voraussetzungen des § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO noch die Voraussetzungen des § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO vor, die ihm eine Einspruchsbefugnis gegen den Feststellungsbescheid für die A KG eröffnen könnten. § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO sei nicht anwendbar, da die Vorschrift nur Fälle betreffe, in denen der steuerliche Tatbestand sich ausschließlich gesellschafterbezogen bei dem Feststellungsbeteiligten und nicht gesellschaftsbezogen auswirke. § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO sei ebenfalls nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift sei nur die Personenvereinigung einspruchsbefugt. Sie werde bei der Einspruchsführung durch ihren vertretungsberechtigten Gesellschafter vertreten. Dieser nehme als Vertreter der Personenvereinigung die rechtlichen Interessen der einzelnen Feststellungsbeteiligten wahr. Dies bedeute, dass der vertretungsberechtigte Gesellschafter als Einspruchsführer gleichzeitig die Interessen der Gesellschaft und die der einzelnen Gesellschafter vertrete. Die Einschränkung des Rechtsschutzes durch § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO könne aber nicht gelten, und dem Gesellschafter müsse ein eigenes Drittanfechtungsrecht zustehen, wenn der einspruchsbefugte vertretungsberechtigte Gesellschafter durch die gleichzeitige Vertretung der Personenvereinigung einerseits und der Gesellschafter andererseits in einen unlösbaren Interessenkonflikt aufgrund widerstreitender Interessen gerate. So liege der Fall hier.
Die Finanzverwaltung sei verpflichtet gewesen, über das Drittanfechtungsrecht aufzuklären. Denn aus dem Gewinnfeststellungsbescheid seien keine konkreten Bewertungsansätze erkennbar. Eine allgemeine Belehrung nach § 352 AO sei keine ausreichende Belehrung über ein bestehendes Drittanfechtungsrecht bei Einwendungen des Gesellschafters gegen die auf der Ebene der Gesellschaft im Rahmen einer Einbringung angesetzten Werte.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid habe in seinen Erläuterungen keinen Hinweis darauf enthalten, dass Einwendungen gegen die zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns angesetzten Werte nur durch Anfechtung des Feststellungsbescheids gegenüber der A KG erhoben werden könnten und ihm diesbezüglich als Drittbetroffenen ein eigenes Anfechtungsrecht zustehe.
Der Kläger macht geltend, dass auch für den Fall, dass der Feststellungsbescheid nicht mehr für ihn anfechtbar wäre, kein Einbringungsgewinn im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen sei. Dafür hätte im Feststellungsbescheid ein Einbringungsgewinn bindend festgestellt werden müssen, was aber nicht der Fall sei. Der Feststellungsbescheid weise nur einen Gesamthandsgewinn und für ihn, den Kläger, einen Anteil aus laufendem Gewinn aus. Im Prüfungsbericht vom 16. Januar 2018 für die A KG, auf den der Feststellungsbescheid verweise, seien lediglich bilanzielle Anpassungen und Änderungen des steuerlichen Gewinns für die A KG ausgewiesen. Steuerliche Folgen für ihn könnten daraus nicht hergeleitet werden. Wenn der Feststellungsbescheid keinen Gewinn aus der Einbringung eines Mitunternehmeranteils ausweise, werde für den Folgebescheid mit Bindungswirkung festgestellt, dass ein solcher Gewinn nicht entstanden sei.
In der Sache vertritt der Kläger die Auffassung, dass die übernehmende A KG innerhalb der Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einen wirksamen Antrag auf Buchwertfortführung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt habe. Der Antrag sei zweimal konkludent gestellt worden, zum einen durch die eingereichte Eröffnungsbilanz der A KG zum 1. Februar 2011 und zum anderen konkludent im Rahmen der eingereichten Schlussbilanz der KG zum 31.12.2011 in Verbindung mit der Nichterklärung von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der Steuererklärungen 2011.
In der genannten Eröffnungsbilanz seien sämtliche, vom Einzelunternehmen übernommenen Wirtschaftsgüter entsprechend der Vorgabe aus dem Notarvertrag mit zuletzt in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 31. Januar 2011 ausgewiesenen Buchwerten angesetzt worden. Ein Firmenwert sei nicht aktiviert worden, stattdessen seien sein negatives Kapitalkonto übernommen sowie die noch ausstehende Kapitaleinlage von Herrn (B1) erfasst worden. Auch in der Schlussbilanz für die A KG zum 31. Dezember 2011 seien sämtliche vom Einzelunternehmen übernommene Wirtschaftsgüter mit ausgewiesenen Buchwerten angesetzt worden. Diese Buchwerte seien von der A KG fortgeführt worden. Sein negatives Kapitalkonto beim Einzelunternehmen sei nicht übernommen worden, sondern auf ein Verrechnungskonto gegen ihn, den Gesellschafter Kläger, als Forderung der A KG ausgewiesen worden. Ergänzungs- oder Sonderbilanzen auf den 31. Dezember 2011 seien nicht erstellt und nicht eingereicht worden.
Aus nicht mehr nachvollziehbaren Gründen sei in der Schlussbilanz der A KG zum 31. Dezember 2011 versehentlich ein Firmen- und Geschäftswert in Höhe von XXX € aktiviert worden. Der Wert sei dem Einbringungsvertrag entnommen worden. Auf den aktivierten Firmenwert seien in den Jahren 2011 und 2012 jedoch keine Abschreibungen vorgenommen worden. B2 habe im Jahr 2015 korrigierte Steuerbilanzen zum 31. Dezember 2011 und 31. Dezember 2012 erstellt. Die Aktivierung des Firmenwerts sei berichtigt und fehlende Ergänzungs- und Sonderbilanzen seien nachgereicht worden. Die Bilanzberichtigungen hätten keine Änderungen der handels- und steuerrechtlichen Ergebnisse ergeben, da der aktivierte Firmenwert nicht abgeschrieben worden sei.
Der Jahresabschluss der KG zum 31. Dezember 2011 sei die Schlussbilanz, die gemäß § 30 Abs. 2 Satz 3 UmwStG für den spätesten Zeitpunkt der Antragstellung maßgeblich sei. In dieser Bilanz sei — in Verbindung mit den eingereichten Steuererklärungen der A KG und seiner eigenen — der Buchwertantrag konkludent gestellt worden. Eine konkludente Antragstellung beinhalte im Gegensatz zu einer ausdrücklichen Antragstellung immer, dass der konkludent gestellte Antrag auszulegen sei und sich der Wille des Steuerpflichtigen aufgrund mehrerer Indizien ergebe. Vorliegend sprächen nahezu alle Indizien für das Vorliegen eines Buchwertantrags. Die Auslegung der vorgenommenen Bilanzansätze in der Schlussbilanz führe dazu, dass von einem eindeutigen Willen der übernehmenden A KG zum Buchwertansatz auszugehen sei.
Als Indizien seien auch die eingereichten Steuererklärungen zu berücksichtigen. Weder in der Erklärung der A KG zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 noch in seiner eigenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 sei ein Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn erklärt worden. Das spreche eindeutig für einen konkludent gestellten Antrag auf Buchwertfortführung.
Auch das Finanzamt sei im Rahmen der Veranlagung von einem konkludent gestellten Buchwertantrag ausgegangen. Das ergebe sich daraus, dass trotz der bestehenden Widersprüchlichkeiten in der Bilanz zum 31. Dezember 2011 (Buchwertansatz aller übernommener Wirtschaftsgüter trotz Aktivierung eines Firmenwerts, fehlende Abschreibung des Firmenwerts trotz Aktivierung) keinerlei Nachfragen von Seiten des Finanzamts im Rahmen der Veranlagung gestellt, sondern sowohl auf der Ebene der A KG als auch bei seiner Veranlagung ohne weiteres erklärungsgemäß veranlagt worden sei.
Bei Zweifeln hinsichtlich der Ausübung des Wahlrechts hätte das Finanzamt entsprechend der Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 11. November 2014 vorgehen müssen. Es hätte die Gesellschaft auffordern müssen, sich ausdrücklich zur Ausübung des Bewertungswahlrechts zu äußern. Fehle es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten, habe das Finanzamt den wirklichen Willen des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärung von Amts wegen zu ermitteln. In entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 des Bundesgesetzbuchs (BGB) seien Willenserklärungen auszulegen. Dies gelte grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen.
Der Kläger macht weiter geltend, dass der Beklagte als gemeinen Wert nicht habe den Wert übernehmen dürfen, der im Notarvertrag als Einbringungswert genannt worden sei. Zum einen sei die Wertangabe im Notarvertrag lediglich für die Festsetzung der Gebührenhöhe in Wege der Schätzung erfolgt. Zum anderen seien für die Ermittlung des gemeinen Wertes bei Umwandlungen im Sinne des § 24 UmwStG zwingend die § 109 Abs. 1 Satz 2, § 9, § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden. Das Finanzamt sei verpflichtet gewesen, den gemeinen Wert nach steuerlichen Bewertungsvorschriften – insbesondere dem vereinfachten Ertragswertverfahren – zu ermitteln.
Der Kläger beantragt,den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gegenüber der A KG vom 16. Juni 2017 dahingehend zu ändern, dass der Feststellung eine Einbringung seines Unternehmens mit den Werten aus dessen Schlussbilanz zum 31. Januar 2011 (Buchwerte) zugrunde gelegt wird;hilfsweise,festzustellen, dass die A KG ihr Wahlrecht bei Einbringung des Unternehmens „Firma C e.K. " in die A KG wirksam und fristgerecht dahingehend ausgeübt hat, dass die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten nach §§ 24 Abs. 2 Satz 3, 20 Abs. 2 Satz 2, 3 UmwStG in der Bilanz der KG zum 31.12.2011 angesetzt werden;hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen;hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte geht davon aus, dass die Klage als Verpflichtungsklage zulässig und für den Kläger § 352 Abs. 1 Ziffer 5 AO einschlägig sei. Da sich die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 für die A KG in besonderer Weise auf die Höhe der Einkommensteuer des Klägers auswirke, sei der Kläger durch die Entscheidung vom 11. Oktober 2022, mit dem der Antrag auf Erlass einer geänderten einheitlichen Feststellung 2011 der A KG abgelehnt worden sei, beschwert. Den Antrag auf Erlass einer geänderten einheitlichen Feststellung, an den sich die Verpflichtungsklage anschließe, habe man dem Klägervortrag im Verfahren 11 K 758/20 entnommen.
Die zulässige Klage sei jedoch unbegründet, da einer Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der A KG für das Jahr 2011 die Bestandskraft entgegenstehe.
Der Feststellungsbescheid vom 22. Februar 2017, mit dem die Ergebnisse der durchgeführten Betriebsprüfung umgesetzt worden seien, sei an den steuerlichen Berater, die Sozietät XY, als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei mit diesem Bescheid aufgehoben worden. In der Rechtsbehelfsbelehrung sei von Seiten des Finanzamts ausdrücklich auf die Einspruchsbefugnis gemäß § 352 AO hingewiesen worden. Einen Einspruch gegen diesen Bescheid hätten der Kläger bzw. sein steuerlicher Berater nicht innerhalb der Einspruchsfrist eingelegt. Es sei lediglich Einspruch namens und im Auftrag der A KG eingelegt worden. Aufgrund dieses Einspruchs sei die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 in Bezug auf Sonderbetriebsausgaben mit Bescheid vom 16. Juni 2017 geändert und an denselben gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden. Der Einspruch der A KG sei letztlich mit Schreiben vom 3. März 2022 zurückgenommen worden.
Auch gegenüber dem Kläger sei die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar. Die Einspruchsfrist sei abgelaufen und Wiedereinsetzungsgründe seien nicht ersichtlich.
Eine Einzelbekanntgabe an den Kläger mit ausdrücklichem Hinweis auf ein Drittwiderspruchsrecht neben der von Finanzamt durchgeführten Bekanntgabe sei nicht notwendig bzw. hebe die Bestandskraft nicht wieder auf. Aus den Ausführungen des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern ergebe sich keine allgemeine Selbstbindung der Verwaltung. Es sei zu unterscheiden zwischen der Einbringung nach § 20 UmwStG und der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zu Kapitalgesellschaften seien nicht auf Umwandlungsvorgänge mit Personengesellschaften zu übertragen. Der Körperschaftsteuerbescheid bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG werde an die Kapitalgesellschaft, vertreten durch deren Geschäftsleitung, bekannt gegeben, und Bescheidadressat sei ausschließlich die Kapitalgesellschaft. Im Gegensatz hierzu sei der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2011 der A KG vom 22. Februar 2017 und der Änderungsbescheid vom 16. Juli 2017 an den Empfangsbevollmächtigen der Feststellungsbeteiligten – die Steuerberatersozietät XY – mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte, zu denen auch der Kläger gehöre, bekannt gegeben worden. Anders als der Körperschaftssteuerbescheid entfalte die gesonderte und einheitliche Feststellung auch eine Regelungswirkung gegenüber den Gesellschaftern. Für die Steuerberatersozietät habe eine Empfangsvollmacht für sämtliche Gesellschafter vorgelegen. Der Feststellungsbescheid sei dem Kläger demnach gemäß § 122 Abs. 1 AO bekannt gegeben worden und gemäß § 124 Abs. 1 AO auch ihm gegenüber wirksam geworden mit dem Inhalt, dass der Gewinn der A KG unter Berücksichtigung der Aufdeckung der stillen Reserven ermittelt worden sei. Gegenüber dem Kläger enthalte der Feststellungsbescheid nicht nur den Regelungsinhalt, wie hoch seine laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien, sondern auch, dass keine Buchwertfortführung des von ihm eingebrachten Unternehmens von Seiten des Finanzamts angenommen worden sei.
Der Beklagte führt weiter aus, er halte den Kläger nicht für einen „Dritten“ im Sinne eines Drittwiderspruchsrechts. Demgemäß bedürfe es auch keiner Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an dieselbe Person mit demselben Inhalt. Ein rechtlicher Hinweis, welche Rechtswirkungen der Feststellungsbescheid hinsichtlich der Einbringung habe, sei gegenüber einem steuerlich beratenen Steuerpflichtigen nicht erforderlich.
Einem Anfechtungsrecht des Klägers nach § 352 Nr. 5 AO stehe nicht entgegen, dass die Interessen des Klägers einerseits und der A KG andererseits entgegenlaufend seien. Einem Interessenkonflikt trage die Möglichkeit der Beiladung der A KG bzw. der weiteren Beteiligten Rechnung.
Zu der Frage, ob die Bekanntgabe der gesonderten und einheitlichen Feststellung an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten, zu denen auch der Kläger gehöre, wegen des vermeintlichen Fehlens eines Hinweises auf ein „Drittwiderspruchsrecht“ nur eine „partielle“ Bestandskraft eingetreten sei bzw. ob es sich bei einem Mitunternehmer um einen Dritten handeln könne, fänden sich weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur passende Ausführungen, die sich auch mit den verfahrensrechtlichen Unterschieden einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft bzw. einer Einbringung in eine Personengesellschaft auseinandersetzten.
Auf die allgemeinen Grundsätze zu Grundlagen- und Folgebescheiden könne nicht zurückgegriffen werden, weil der Einbringungsgewinn nicht unmittelbar festgestellt werde und daher auch kein Grundlagenbescheid vorliege.
Für den Fall, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 verfahrensrechtlich noch änderbar sein sollte, vertritt der Beklagte die Auffassung, dass der Feststellungsbescheid rechtmäßig sei.
Die Einbringung sei nicht zum Buchwert erfolgt. Die Buchwertfortführung scheitere, weil das Wahlrecht gem. § 24 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG nicht rechtzeitig in hinreichend klarer Weise ausgeübt worden sei. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG habe die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend von Satz 1 könne das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gelte entsprechend. Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sei der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. In der ursprünglich eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 2011 sei eine steuerliche Schlussbilanz zu sehen, weshalb der Antrag vom 21. Mai 2015 unbeachtlich sei. Die mit Schreiben vom 21. Mai 2015 eingereichten geänderten Gewinnmitteilungen würden nicht zu einer wirksamen Wahlrechtsausübung führen. Denn nach wirksamer Wahlrechtsausübung sei eine Bilanzänderung, etwa durch die Wahl eines Zwischenwerts nach einem ursprünglichen Buchwertansatz, ausgeschlossen.Nach Auffassung des BFH liege hierin keine Bilanzänderung, sondern eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die steuerlich nicht anzuerkennen sei. Dem Finanzamt sei vor Abgabe der ursprünglich eingereichten Bilanz der A KG weder eine Eröffnungsbilanz zum Stichtag 1. Februar 2011 noch ein Schreiben, in welchem die Wahlrechtsausübung dokumentiert werde, zugegangen.
Es komme daher darauf an, ob in der ersten eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 2011 eine Wahlrechtsausübung zum Buchwertansatz vorliege. Der Antrag auf Buchwertansatz sei bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Aus dem Antrag müsse sich ergeben, ob das übergehende Vermögen mit dem Buch- oder einem Zwischenwert anzusetzen sei. Für die Auslegung des Antrags würden die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze entsprechend gelten (§§ 133, 157 BGB). Auf die vom Kläger abgegebene Einkommensteuererklärung könne es bei der Auslegung nicht ankommen, da die übernehmende Gesellschaft über die Steuerfolgen auf der Ebene des Einbringenden entscheide, wenn sie ihr Wahlrecht beim Bilanzansatz ausübe. Darüber hinaus hätten bei Erlass des Feststellungsbescheids lediglich die Bilanz der A KG sowie der Notarvertrag vorgelegen.
Die zum 31. Dezember 2011 eingereichte Bilanz sei hinsichtlich der Wertansätze nicht eindeutig. Dies gehe im Ergebnis aber zu Lasten des Klägers.
Auf der einen Seite werde entsprechend dem Notarvertrag ein Aktivposten „Firmen- oder Geschäftswert“ in Höhe von XXX,- € gebildet, was für den Ansatz des gemeinen Werts spreche. Auf der anderen Seite werde aber keine AfA auf diesen Firmen- oder Geschäftswert in Anspruch genommen. Zusätzlich würden die Buchwerte des Betriebs des Klägers übernommen. Auch wäre es bei Ansatz gemeiner Werte zutreffender gewesen, diesen übersteigenden Betrag (wie später von der Betriebsprüfung durchgeführt) auf die einzelnen Wirtschaftsgüter wie Gebäude, Grund- und Boden oder (…) zu verteilen. Insoweit sprächen durchaus einige Aspekte dafür, dass ein Antrag auf Buchwertfortführung gestellt werden sollte.
Dennoch sei die Bilanz zum 31. Dezember 2011 nicht eindeutig als solcher Antrag zu sehen, da die Bilanz durchaus auch in der Weise fehlerhaft gewesen sein könne, dass beabsichtigt gewesen sei, den im Notarvertrag ausgewiesenen Einbringungswert in Höhe von XXX € entsprechend zu aktivieren und gerade keine Buchwertfortführung durchzuführen. Ein eindeutiger unmissverständlicher Antrag sei aber gesetzliche Voraussetzung für die Buchwertfortführung. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut sei der Ansatz mit dem gemeinen Wert der Grundsatz, der Buchwertansatz sei die Ausnahme, für die es nach dem Gesetz neben bestimmter objektiver Voraussetzungen noch eines Antrags bedürfe. Unklarheiten über eine eindeutige Wahlrechtsausübung müssten daher zu dem Ergebnis führen, dass es bei dem in § 24 UmwStG geregelten Grundfall des Ansatzes mit gemeinen Werten komme. Deshalb bestehe auch keine Pflicht des Finanzamts zur Nachfrage oder Nachforschung beim Steuerpflichtigen.
Es sei nicht ermessensfehlerhaft gewesen, „wie erklärt“ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen und die endgültige Prüfung des Sachverhalts im Rahmen einer Außenprüfung durchzuführen.
Ein niedrigerer Ansatz als der im Notarvertrag ausgewiesene „Einbringungswert“ bzw. der in der Bilanz zum 31. Dezember 2011 als „Firmen- oder Geschäftswert“ in Höhe von XXX,- € aktivierte komme aus zweierlei Gründen nicht in Betracht. Zum einen gelte nach § 20 Abs. 3 UmwStG der von der A KG gewählte Wert für den Einbringenden als Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen und als Anschaffungskosten der ihm gewährten Gesellschaftsanteile. Und zum anderen handele es sich bei dem Notarvertrag um einen Vertrag zwischen fremden Dritten, so dass von dieser Vereinbarung nur dann abgewichen werden dürfe, wenn die Werte in eklatanter Weise unzutreffend vereinbart worden seien. Eine derartige Wertabweichung seit aber nicht ersichtlich.
Im Übrigen verweist der Beklagte auf seinen Vortrag im Verfahren 11 K 758/20.
Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten am 25. Juni 2024 erörtert. Auf das Protokoll wird verwiesen.
Mit Beschlüssen vom 8. Juli 2024 und 24. September 2024 wurden B1 und B2 bzw. die A KG zum Verfahren beigeladen.
Am 1. Oktober 2024 wurde in der Sache eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
Die im Verfahren 11 K 758/20 vom Beklagten vorgelegten Akten sowie die das genannte Verfahren betreffenden Gerichtsakten wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage hat keinen Erfolg. Der Hauptantrag ist zulässig, aber unbegründet (siehe dazu unter 1. und 2.). Der hilfsweise gestellte Feststellungantrag ist unzulässig (siehe dazu unter 3.).
1. Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A KG für das Jahr 2011 vom 16. Juni 2017, der dem Kläger – unter anderem – am 11. Oktober 2022 bekannt gegeben wurde, ist zulässig. Insbesondere wurde die Klage formgerecht erhobenen und der Kläger ist auch klagebefugt.
a) Die Prozessbevollmächtigte, eine „gemischte“ Sozietät aus Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, reichte die Klageschrift zulässigerweise auf dem Postweg ein. Zum Zeitpunkt der Klageerhebung (8. November 2022) bestand für Rechtsanwälte bereits die Verpflichtung zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs (§ 52d Satz 1 FGO), für Steuerberater jedoch (noch) nicht. Da die Verpflichtung des § 52d Satz 1 FGO nur für das Handeln von Rechtsanwälten galt, vorliegend aber ein Steuerberater der „gemischten“ Sozietät die Klage einreichte, bestand keine Bindung an die Form des § 52d Satz 1 FGO (vgl. BFH, Zwischenurteil vom 25. Oktober 2022 – IX R 3/22, BFH/NV 2023, 223).
b) Der Kläger ist gemäß § 40 Abs. 2 FGO befugt, Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für die A KG zu erheben. Auf die Sonderregelungen zur Klagebefugnis bei Feststellungsbescheiden in § 48 FGO in seiner für die Streitsache maßgeblichen Fassung vom 28. März 2001 kommt es vorliegend nicht an, da dem Kläger der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid – jedenfalls auch – gesondert bekannt gegeben wurde.
aa) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer festgestellt wird, richten sich zwar ihrem Inhalt und ihren beabsichtigten Wirkungen nach gegen die Gesellschafter. Deren Klagebefugnis wird jedoch durch § 48 Abs. 1 FGO eingeschränkt. Die Regelung des § 48 Abs. 1 FGO ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft, ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO erfüllt sind (BFH, Urteil vom 3. Februar 2010 – IV R 45/07, BStBl II 2010, 689 mit Nachweisen zur ständigen Rechtsprechung).
Da der Beklagte den Feststellungsbescheid nicht nur an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, sondern auch an den Kläger bekannt gegeben hat, ist für diesen unabhängig von der Regelung des § 48 FGO eine Klagebefugnis aus § 40 Abs. 2 FGO in Verbindung mit Art. 19 Abs. 4 GG abzuleiten, soweit er durch die Feststellung beschwert ist (BFH, Urteil vom 16. Dezember 2021 – IV R 1/18, BFH/NV 2022, 313).
bb) Eine Beschwer liegt bei Gewinnfeststellungsbescheiden grundsätzlich nur vor, wenn geltend gemacht wird, der Gewinn sei zu hoch oder der Verlust zu niedrig (BFH, Urteil vom 5. November 2009 – IV R 40/07, BStBl II 2010, 720). Die vom Kläger begehrte Bewertung des von ihm in die A KG eingebrachten Betriebsvermögens nach Buchwerten hätte zwar für die Gesellschaft eine Verringerung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) und damit die Erhöhung des festzusetzenden Gewinns und für den Kläger die Feststellung höherer Einkünfte aus Gewerbebetrieb zur Folge. Allerdings kann die Beschwer auch in der einheitlichen Feststellung eines zu niedrigen Gewinns liegen, wenn die zu niedrige Feststellung dazu führt, dass sich in einer anderen Steuerart oder in einem Folgejahr höhere Steuern ergeben (Klein/Rätke, AO, 18. Aufl. 2024, § 350, Rn. 14, mit Nachweisen zur Rechtsprechung).
So liegt der Fall hier. § 24 UmwStG in seiner im Streitzeitraum maßgeblichen Fassung vom 14. August 2007 schreibt in Abs. 3 Satz 1 zwingend vor, dass der Wert, den die Personengesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, d.h. als Gegenwert für das eingebrachte Betriebsvermögen fingiert wird (BFH, Urteil vom 26. Januar 1994 – III R 39/91, BStBl II 1994, 458). Auch bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gilt gemäß § 20 UmwStG in seiner im Streitzeitraum maßgeblichen Fassung vom 22. Dezember 2009 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Dem entnimmt der BFH, dass der Einbringende im Rahmen der Ermittlung des Einbringungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden kann, der von der übernehmenden Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert sei unzutreffend ermittelt worden (BFH, Beschluss vom 6. Februar 2014 – I B 168/13, BFH/NV 2014, 921 zu § 20 UmwStG). Der Einbringende kann deshalb nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Gesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn, den Einbringenden, eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (BFH, Urteil vom 8. Juni 2011 – I R 79/10, BStBl II 2012, 421, zu § 20 UmwStG). Dies gilt entsprechend bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft (BFH, Urteil vom 12. Oktober 2011 – VIII R 12/08, BStBl II 2012, 381).
Im Gewinnfeststellungsbescheid für die A KG wird zwar weder festgestellt, wie hoch der Einbringungsgewinn des Klägers ist, noch, in welcher Weise bei der KG das Ansatzwahlrecht ausgeübt worden ist. Insoweit ist der Gewinnfeststellungsbescheid kein Grundlagenbescheid für den Einbringenden. Der Wert, mit dem das eingebrachte Vermögen angesetzt wurde, entfaltet jedoch über die Regelung des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG materielle Bindungswirkung (vgl. BFH, Urteil vom 8. Juni 2011 – I R 79/10, BStBl II 2012, 421, zu § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Da die Korrektur des Wertansatzes bei der aufnehmenden Gesellschaft ausgeschlossen ist, sobald der einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheid bestandskräftig ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2011 (Hinweis des Dokumentars: das Entscheidungsdatum lautet zutreffend 17.10.2001) – I R 111/00, BFH/NV 2002, 628), ist der Einbringende durch diesen beschwert.
Der Gewinnfeststellungsbescheid für die A KG entfaltet dagegen keine – negative – Feststellungswirkung insoweit, als darin kein Einbringungsgewinn des Klägers festgestellt wird. Der Verweis des Klägers auf die Rechtsprechung des BFH, wonach ein Gewinnfeststellungsbescheid diese negative Bindungswirkung entfalten könne (zum Beispiel BFH, Urteil vom 10. April 2014 – III R 20/13, BStBl II 2016, 583) geht fehl, da der dort zugrundeliegende Sachverhalt dem Sachverhalt im vorliegenden Streitfall nicht entspricht. Die genannte Rechtsprechung bezieht sich nicht auf Fälle, in denen Betriebsvermögen in die Gesellschaft eingebracht worden ist, für die der Gewinn festgestellt wird, sondern auf Fallgestaltungen, in denen ein Gesellschafter einen Mitunternehmeranteil an der aufnehmenden Gesellschaft veräußert hat. (Nur) in diesen Fällen entfaltet der Gewinnfeststellungsbescheid für die Gesellschaft in negativer Hinsicht Bindungswirkung, soweit sich aus ihm ergibt, dass ein Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile im Feststellungszeitraum nicht entstanden ist.
c) Die Klage ist als Sprungklage zulässig, nachdem der Beklagte mit Schriftsatz vom 17. November 2022 dem Gericht gegenüber zugestimmt hat (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO).
2. Die zulässige Klage ist unbegründet, da der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid bei Klageeingang am 8. November 2022 bereits bestandskräftig war.
Die fristgerechte Einlegung des Einspruchs stellt eine bei der Sachentscheidung zu beachtende materiell-rechtliche Vorfrage dar. Eine gegen einen bestandskräftigen Verwaltungsakt erhobene Klage ist – ohne weitere Sachprüfung – unbegründet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185 m.w.N.).
Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 16. Juni 2017 wurde im Jahr 2017 durch Bekanntgabe an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte, zu denen auch der Kläger gehört, wirksam (siehe dazu unter a). Der von der A KG eingelegte Einspruch wurde zurückgenommen, womit der Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist (siehe dazu unter b). Die Bestandskraft wirkt auch gegenüber dem Kläger, da eine Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an ihn nicht erforderlich war (siehe dazu unter c). Die gleichwohl erfolgte Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an den Kläger vom 11. Oktober 2022 löste nicht den Lauf einer (neuen) Einspruchsfrist aus (siehe dazu unter d).
a) Der Gewinnfeststellungsbescheid für die A KG vom 16. Juni 2017 wurde mit Bekanntgabe an die Sozietät XY im Juni 2017 wirksam.
Die Wirksamkeit von Bescheiden hängt nach § 124 Abs. 1 AO von der ordnungsgemäßen Bekanntgabe ab. § 122 AO sieht vor, dass ein Verwaltungsakt demjenigen bekannt zu geben ist, für den er seinem Inhalt nach bestimmt ist. Als Adressaten eines Bescheides über die einheitliche Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) sind im Regelfall deren Gesellschafter (Mitunternehmer) anzusehen, weil der Bescheid für diese mit bindender Wirkung die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerveranlagung feststellt (st. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480, Rn. 53). Danach wäre der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der A KG grundsätzlich jedem der Gesellschafter bekanntzugeben, um allen Beteiligten gegenüber wirksam zu werden.
Das Gesetz sieht jedoch Ausnahmen vor, in denen die Bekanntgabe an einen Beteiligten mit Wirkung für und gegen alle in Betracht kommt. So kann nach Abs. 3 Satz 1 des § 183 AO in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung vom 18. Juli 2014 ein Feststellungsbescheid abweichend von § 122 AO an einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen die einzelnen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden, solange der jeweilige Feststellungsbeteiligte oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen haben.
Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Die Sozietät XY war von den Gesellschaftern der A KG als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter bestimmt. Weder der Kläger noch der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte haben der erleichterten Bekanntgabemöglichkeit widersprochen.
b) Der Einspruch der A KG gegen den Feststellungsbescheid wurde zurückgenommen. Die Einspruchsrücknahme hat nach § 362 Abs. 2 Satz 1 AO den Verlust des eingelegten Einspruchs und damit die Bestandskraft des Bescheids zur Folge, soweit der Einspruch – wie hier – nach Ablauf der Einspruchsfrist zurückgenommen wird.
c) Damit war der Feststellungsbescheid auch dem Kläger gegenüber in Bestandskraft erwachsen. Die Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bewirkte für den Kläger den Lauf der Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO, da im Gewinnfeststellungsbescheid ausdrücklich auf die Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten hingewiesen wurde und der Beklagte gegenüber dem Kläger von der vereinfachten Bekanntgabe nach § 183 Abs. 3 AO Gebrauch machen durfte.
Eine gesetzliche Ausnahme von der Bekanntgabeerleichterung liegt nicht vor (siehe dazu unter aa). Eine Einzelbekanntgabe an den Kläger war auch nicht zum Schutz seiner Verfahrensrechte geboten (siehe dazu unter bb). Insbesondere folgt keine Pflicht zur Einzelbekanntgabe im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zum Drittanfechtungsrecht desjenigen, der Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft einbringt und wegen § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG an die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens durch die aufnehmende Gesellschaft gebunden ist (siehe dazu unter cc). Der Beklagte war auch nicht verpflichtet, den Kläger darauf hinzuweisen, dass dieser an die Bewertung seines eingebrachten Vermögens durch die A KG gebunden und eine Überprüfung insoweit nur durch Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids rechtlich möglich ist (siehe dazu unter dd).
aa) Als Ausnahme zur Bekanntgabeerleichterung des § 183 Abs. 1 AO sieht § 183 Abs. 2 Satz 1 AO eine verpflichtende Einzelbekanntgabe vor, wenn der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Eine zwingende Einzelbekanntgabe in den Fällen der persönlichen Betroffenheit des Gesellschafters oder Gemeinschafters nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO ordnet das Gesetz nicht an.
Keine der in § 183 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Fallgestaltungen, für die das Gesetz eine verpflichtende Einzelbekanntgabe vorsieht, ist beim Kläger gegeben.
bb) Der Beklagte war auch nicht wegen einer drohenden Verkürzung der Verfahrensrechte des Klägers verpflichtet, den Gewinnfeststellungsbescheid an diesen einzeln bekannt zu geben.
Soweit nicht eine separate Bekanntgabe an alle oder einzelne Feststellungsbeteiligte nach § 183 Abs. 2 Satz 1 AO erforderlich ist und weder der Empfangsbevollmächtigte noch der jeweilige Feststellungsbeteiligte widersprochen haben, kann die Finanzbehörde nach § 183 Abs. 3 AO Feststellungsbescheide an den Empfangsbevollmächtigen mit Wirkung für die anderen Feststellungsbeteiligten bekannt geben. Wenn jedoch die Verkürzung von Verfahrensrechten eines Beteiligten droht, kann die Behörde zu einer Einzelbekanntgabe verpflichtet sein, obwohl die Voraussetzungen des § 183 Abs. 3 AO erfüllt sind (BFH, Beschluss vom 25. März 1986 – III B 6/85, BStBl II 1986, 477; BFH, Urteil vom 6. Dezember 1995 – I R 131/94, BFH/NV 1996, 592). Soweit zwischen dem Bekanntgabeempfänger nach § 183 Abs. 1 AO und dem Feststellungsbeteiligten kein Informationsfluss gewährleistet ist, der sich aus der gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlichen Verbundenheit ergibt, ist der Bescheid dem Feststellungsbeteiligten zur Wahrung seiner Verfahrensrechte unmittelbar bekannt zu machen (BFH, Urteil vom 6. Dezember 1995 – I R 131/94, BFH/NV 1996, 592).
Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass das Verhältnis der Gesellschafter der A KG untereinander oder das Verhältnis zwischen dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten und dem Kläger zum Zeitpunkt der Bekanntgabe in einer Weise beeinträchtigt war, die den Informationsfluss beeinträchtigte und befürchten lassen musste, dass die rechtzeitige Kenntnisnahme des Klägers vom Feststellungsbescheid nicht gewährleistet war. Im Gegenteil: Da der Kläger – zusammen mit dem weiteren Komplementär (B1) – mit der Geschäftsführung betraut war, und der Empfangsbevollmächtigte mit Schreiben vom 20. März 2017 „im Namen und Auftrag“ der A KG Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2011 vom 22. Februar 2017 eingelegt hat, ist von einer Kenntnisnahme des Bescheides durch die beiden Geschäftsführer und damit auch durch den Kläger auszugehen.
cc) Eine Pflicht zur Einzelbekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids an den Kläger ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH dem Einbringenden gegen einen Körperschaftsteuerbescheid, mit dem die Wertansätze der Kapitalgesellschaft zu seinem Nachteil korrigiert worden sind, der Rechtsbehelf der Drittanfechtungsklage zusteht (siehe unter anderem BFH, Urteile vom 8. Juni 2011 – I R 79/10, BStBl II 2012, 421 und 25. April 2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649).
Nach dieser Rechtsprechung leitet sich in Fällen des § 20 UmwStG aus der Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 GG ein Drittanfechtungsrecht für den Einbringenden ab. Denn weder könne der Einbringende mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn, den Einbringenden, wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe, noch sei es der aufnehmenden Kapitalgesellschaft möglich, den Wert überprüfen zu lassen, da sie durch einen erhöhten Wertansatz ein entsprechend höheres AfA-Volumen erlange und damit nicht beschwert sei (BFH, Urteile vom 19. Dezember 2007 – I R 111/05, BStBl II 2008, 536, vom 20. April 2011 – I R 97/10, BStBl II 2011, 815 und vom 8. Juni 2011 – I R 79/10, BStBl II 2012, 421). Um die Rechtsweggarantie für den Einbringenden sicherzustellen, würde es nicht ausreichen, der aufnehmenden Gesellschaft trotz fehlender Beschwer ein Anfechtungsrecht zuzubilligen. Denn die verfassungsrechtliche Rechtsweggarantie gebiete es, dem Einbringenden das Recht zuzubilligen, da Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ausdrücklich dem in seinen Rechten Verletzten („ihm“) den Rechtsweg garantiere (BFH, Urteil vom 8. Juni 2011 – I R 79/10, BStBl II 2012, 421).
Für die Einbringung in eine Personengesellschaft sind die Anfechtungsmöglichkeiten des Einbringenden im Hinblick auf die materielle Bindungswirkung des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bislang nicht richterlich geklärt.
In der Literatur wird teilweise unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH zum Drittanfechtungsrecht in Fällen des § 20 UmwStG vertreten, auch in den Fällen des § 24 UmwStG habe der Einbringende eine Drittanfechtungsbefugnis, um einen aus seiner Sicht unzutreffenden Wertansatz bei der Personengesellschaft, der gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bindend ist, gerichtlich überprüfen zu lassen. Dabei wird die Übertragbarkeit der Rechtsprechung auf Fälle des § 24 UmwStG teils nicht begründet (Schmitt/Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 24 Rn. 241; Levedag/Obser, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrecht, Band II, 6. Aufl. 2019, § 58 Rn. 205; Claß/Weggenmann, BeckOK UmwStG, 30. Ed. 1. Oktober 2024, § 24 Rn. 898). Teils wird angeführt, der Einbringende sei im Rahmen einer Drittanfechtung deshalb einspruchsbefugt, weil die übernehmende Personengesellschaft mangels Beschwer den zu Ungunsten des Einbringenden angesetzten Wert nicht anfechten könne (Glanegger/Güroff/Wagner, GewStG, 11. Aufl. 2023, Anh. § 7 Rn. 2241; Engl/Fox/Traßl, Formularbuch Umwandlungen, 6. Aufl. 2023, A. 9 Rn. 146).
Weite Teile der Literatur lassen im Rahmen ihrer Kommentierung zu § 24 UmwStG die Rechtsprechung des BFH zur Drittanfechtung im Rahmen von Einbringungen nach § 20 UmwStG unerwähnt und setzen sich mit der Frage der Übertragbarkeit der Rechtsprechung nicht auseinander (Holzhäuser in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, 466. Lieferung, 1/2025, § 24 Rn. 195 ff.; Trautmann in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 24 UmwStG Rn. 236 ff.; Schrameyer in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 147. Lieferung, Dezember 2024, § 24 UmwStG Rn. 109 ff.; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 217. Ergänzungslieferung, Dezember 2024, § 24 UmwStG Rn. 1001 ff. und 1104 ff.; Brandis/Heuermann/Nitzschke, UmwStG 2006, 173. Ergänzungslieferung September 2024, § 24 Rn. 73 ff., 81, 83 ff.; Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 3. Auflage 2023, § 24 UmwStG Rn. 46 ff., 53 ff., 58 ff.; Haritz/Menner/Bilitewski/Bär/Merkle, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 24 Rn. 101 ff., 164 ff., 171 ff.; Musil/Weber-Grellet/Desens, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl. 2022, UmwStG § 24 Rn. 7 f.).
Gegen die Übertragbarkeit der Grundsätze der Drittanfechtung auf die Einbringung in Personengesellschaften wird vorgebracht, dass die übernehmende Personengesellschaft kein vom Einbringenden zu trennendes Steuersubjekt und der Geschäftsführer der übernehmenden Personengesellschaft daher auch zugleich Prozessstandschafter der Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers und damit auch des Einbringenden sei (Haug/Kaye, Drittanfechtung im Umwandlungssteuerrecht: Status quo und quo vadis, SteuK 2014, 287). Eine eigene Beschwer der übernehmenden Personengesellschaft sei deshalb anzunehmen, weil sich ein erhöhtes Abschreibungspotenzial zugleich mindernd beim Einbringenden auswirke (Haug/Kaye, aaO).
Für die Finanzverwaltung Mecklenburg-Vorpommern sieht der Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 1. November 2012 (DStR 2013, 973) vor, dass die Grundsätze der Drittanfechtung aus dem Urteil des BFH vom 8. Juni 2011 – I R 79/10 (BStBl II 2012, 421) sowohl bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft als auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft zu berücksichtigen sind. Der Erlass ordnet an, in den Einkommensteuerbescheid/den Feststellungsbescheid folgende Erläuterung aufzunehmen:
„Hinsichtlich der im Veranlagungszeitraum erfolgten Einbringung liegen dieser Festsetzung/Feststellung die Bilanz der [Name der übernehmenden Gesellschaft] auf den [Datum] und der Körperschaftsteuerbescheid [Jahr] vom [Datum] zugrunde. Folgende Änderungen wurden dabei berücksichtigt: [Erläuterung, welche geänderten Wertansätze berücksichtigt wurden]. Einwendungen gegen die angesetzten Werte können nur durch Anfechtung des genannten Körperschaftsteuerbescheides erhoben werden. Die Einspruchsfrist beginnt mit der Bekanntgabe des genannten Körperschaftsteuerbescheides an Sie als Drittbetroffenen (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO).”
Der Erlass sieht ferner vor, „den Körperschaftssteuerbescheid auch dem Einbringenden bekanntzugeben, um Rechtsunsicherheiten hinsichtlich des Beginns der für ihn geltenden Einspruchsfrist zu vermeiden.“ Dies gelte auch, „wenn anzunehmen ist, dass dem Einbringend der Bescheid (z.B. als Geschäftsführer der übernehmenden Gesellschaft) bereits bekannt ist.“
Die Bekanntgabe an den Einbringenden sei wie folgt zu erläutern:
„Dieser Bescheid wird Ihnen im Hinblick auf die Anfechtungsbefugnis nach dem BFH-Urteil vom 8. 6. 2011, I R 79/10, BStBl. 2012 II S. 421, bekanntgegeben.”
Der Erlass schreibt vor, in Fällen des § 24 UmwStG ebenso zu verfahren.
Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die oben genannten Grundsätze der Drittanfechtung in Fällen der Einbringung in Personengesellschaften nicht übertragbar sind.
Zwar ist der Einbringende in diesen Fällen genau wie in Fällen der Einbringung in Kapitalgesellschaften an den Wert gebunden, der in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt wird. Prozessual sind die beiden Fallkonstellationen jedoch nicht vergleichbar.
Denn zur Korrektur eines Wertansatzes, der gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bindend ist, muss der Einbringende gegen den Körperschaftssteuerbescheid und damit gegen einen an die Gesellschaft gerichteten Bescheid vorgehen. Zur Korrektur eines nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bindenden Wertansatzes ist jedoch der Gewinnfeststellungsbescheid für die Personengesellschaft und damit ein Bescheid anzufechten, der gegen den Einbringenden selbst als Feststellungsbeteiligten gerichtet ist. Der Einbringende ist Inhaltsadressat des Gewinnfeststellungsbescheids, von dessen Bestandskraft die Möglichkeit abhängt, die begehrte Korrektur des Wertansatzes durchsetzen zu können. Er ist gerade kein Dritter, der von einem Bescheid betroffen ist, ohne dessen Adressat zu sein.
Während das einfache Gesetz in den Fällen des § 20 UmwStG kein Anfechtungsrecht für den Einbringenden zur Korrektur des Bilanzansatzes bei der aufnehmenden Gesellschaft vorsieht, folgt im Hinblick auf § 24 UmwStG aus § 352 AO, dass der Einbringende als persönlich betroffener Gesellschafter (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO) gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch einlegen kann.
Die Beschwer des Klägers ergibt sich aus der Bindungswirkung des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (vgl. dazu oben unter 1. b) bb). Der Kläger begehrt zur Minderung seiner Einkommensteuerlast eine niedrigere Bewertung seines in die A KG eingebrachten Vermögens nach Buchwerten. Da er nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG an den Bewertungsansatz der A KG materiell gebunden ist, beschwert ihn die Feststellung des Gewinns der A KG, die auf diesem Bewertungsansatz beruht.
Der Kläger gehört auch zum Personenkreis der Einspruchsbefugten gemäß § 352 Abs. 1 AO in seiner im Streitzeitraum geltenden Fassung vom 1. Oktober 2002. Denn das Rechtsschutzbegehren des Klägers betrifft eine Frage, die ihn persönlich angeht (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO).
Nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO ist die Einspruchsbefugnis der Gesellschafter grundsätzlich auf die Gesellschaft verlagert. Für Fälle jedoch, in denen die streitige Frage einen Gesellschafter persönlich angeht, sieht § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO daneben eine eigene Einspruchsbefugnis des persönlich betroffenen Gesellschafters vor. Der Tatbestand ist nach der Rechtsprechung nicht allein dadurch erfüllt, dass die festgestellten Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung des Gesellschafters nehmen. Kennzeichen der angesprochenen persönlichen Streitfragen ist, dass sie nicht dem Bereich der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung, sondern der eigenen Sphäre des Gesellschafters zugeordnet sind (BFH, Urteil vom 28. September 2017 – IV R 17/15, BFH/NV 2018, 182). Hierzu gehören beispielsweise Fragen zu Feststellungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens und der Sonderbetriebseinnahmen. Keine persönliche Betroffenheit liegt vor, wenn nur die Höhe des Gesamtgewinns streitig ist und sich hierüber mittelbar Auswirkungen auf die Höhe des Gewinnanteils des einzelnen Gesellschafters ergeben (BFH, Urteil vom 18. August 2015 – I R 42/14, BFH/NV 2016, 164). Die alleinige Einspruchsbefugnis der Personen nach § 352 Abs. 1 AO liefe sonst ins Leere, da die Höhe der festgestellten Einkünfte stets jeden Feststellungsbeteiligten etwas angeht, weil davon seine persönliche Steuer abhängt. § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO zielt demnach auf Fragen, die den einzelnen Beteiligten über das hinaus, was alle berührt, berührt (so auch Müller/Rosenke in FGO – eKommentar, zur parallelen Regelung der Klagebefugnis in § 48 FGO, Rn. 57).
Dies ist beim Kläger der Fall. Zwar betrifft das Rechtsschutzbegehren des Klägers im Ergebnis die Höhe des für die A KG festgestellten Gesamtgewinns und insoweit eine Frage, die nur die Gesellschaft bzw. alle Gesellschafter gleichermaßen angeht. Eine persönliche Einspruchs- bzw. Klagebefugnis des einzelnen Gesellschafters kann aber dennoch gegeben sein, wenn im Übrigen eine Frage streitig ist, die den einzelnen Gesellschafter persönlich angeht (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 1985 – IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374). Dies ist vorliegend der Fall. Die streitige Frage, ob die A KG ihr Wahlrecht auf Buchwertfortführung wirksam ausgeübt hat, und die materielle Bindungswirkung des § 24 Abs.3 Satz 1 UmwStG betreffen nur den Kläger allein. Die Anwendung des § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO auf den Fall des Klägers entspricht sowohl dem Wortlaut der Vorschrift als auch ihrem Zweck, die Rechtsbehelfsverfahren zu konzentrieren und mehrere Verfahren mit dem gleichen Ziel zu vermeiden. Denn es liegt nur im Interesse des Klägers, nicht aber in dem der Gesellschaft oder der übrigen Gesellschafter, eine Korrektur des Buchwertansatzes und damit die Feststellung eines höheren Gewinns zu erwirken.
dd) Eine Pflicht zur Einzelbekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids an den Kläger folgt auch nicht daraus, dass der Beklagte dem Kläger gesonderte Hinweise darauf hätte geben müssen, dass die Wirksamkeit des Buchwertantrags nur im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Gewinnfeststellungsbescheid überprüft werden kann. Denn eine solche gesonderte Hinweispflicht bestand nicht.
Der Inhalt von Rechtsbehelfsbelehrungen ist durch § 356 Abs. 1 AO vorgegeben: Zu belehren ist über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die Einspruchsfrist, außerdem über die nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO erforderliche Form (vgl. BFH, Beschluss vom 12. April 2016 – III B 114/15, BFH/NV 2016, 1249). Der erforderliche Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung ist durch § 356 Abs. 1 AO abschließend festgelegt. Eine Rechtsbehelfsbelehrung, die die Mindestangaben des § 356 Abs. 1 AO enthält, trägt dem Zweck der Rechtsbehelfsbelehrung, zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger aus verfahrensrechtlicher Unkenntnis von der Einlegung eines Einspruchs absieht oder die hierfür vorgesehene Frist versäumt, in ausreichender Weise Rechnung (BFH, aaO). Ein Finanzamt ist daher etwa nicht verpflichtet, bei einer Aufhebung eines Nachprüfungsvorbehalts zusätzlich auf deren Folgen hinzuweisen oder die Einlegung eines Einspruchs zu empfehlen, weil eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO danach nicht mehr in Betracht kommt (BFH, aaO). Dementsprechend ist es auch nicht verpflichtet, dem Einbringenden gesonderte Hinweise zu geben, weil aus einem Gewinnfeststellungsbescheid der übernehmenden Personengesellschaft für den Feststellungszeitraum, in den die Einbringung fällt, keine konkreten Bewertungsansätze erkennbar sind.
Auch insoweit besteht keine rechtliche Bindung des Beklagten an den Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 1. November 2012 (aaO), der gesonderte Hinweise zur materiellen Rechtslage an den Einbringenden vorsieht.
d) Die dennoch erfolgte Einzelbekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids an den Kläger löst keinen erneuten Lauf der Einspruchsfrist aus und ändert nichts an der gegenüber dem Kläger bereits zuvor eingetretenen Bestandskraft.
Ist ein Steuerbescheid wirksam bekannt gegeben worden, kommt es für alle Folgefragen einschließlich des Beginns der Einspruchsfrist auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Bescheids an. Hat das Finanzamt einen inhaltsgleichen Verwaltungsakt bekannt gegeben oder eine Bescheidkopie übermittelt, kommt dem nur dann Bedeutung zu, wenn die Bekanntgabe zuvor nicht wirksam gewesen war. Dies hat der BFH für den Fall entschieden, dass die wiederholende Bekanntgabe wegen bestehender Zweifel am Zugang des Steuerbescheids erfolgte (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009 – X R 54/06, BStBl II 2010, 732). Nichts Anderes kann gelten, wenn die wiederholende Bekanntgabe aus anderen Gründen erfolgt.
Somit war der Gewinnfeststellungsbescheid für die A KG bei Klageerhebung durch den Kläger bereits bestandskräftig, sodass die dagegen erhobene Klage bereits deshalb unbegründet ist.
3. Der Antrag des Klägers, festzustellen, dass die A KG ihr Wahlrecht bei Einbringung des Unternehmens „Firma C e.K.“ in die A KG wirksam und fristgerecht dahingehend ausgeübt hat, dass die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten nach §§ 24 Abs. 2 Satz 3, 20 Abs. 2 Satz 2, 3 UmwStG in der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2011 angesetzt werden, ist unzulässig.
Denn nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann eine Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Eine Feststellungsklage ist unzulässig, wenn das Finanzamt über die begehrte Feststellung in einem Verwaltungsakt entscheiden muss, den der Kläger durch Gestaltungsklage anfechten kann (BFH, Urteil vom 1. Februar 1973 – IV R 1/72, BStBl II 1973, 533). Der Kläger hatte die Möglichkeit, durch Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids für die A KG vom 22. Februar 2017 die Wirksamkeit der Wahlrechtsausübung überprüfen zu lassen. Für die Subsidiarität der Feststellungsklage kommt es allein auf die Statthaftigkeit der anderen Klagearten an. Sie greift unabhängig von der Zulässigkeit der vorrangigen Klageart ein und insbesondere auch dann, wenn eine Anfechtungsklage deshalb unzulässig wäre, weil der Kläger die Anfechtungsfrist hat verstreichen lassen (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 283. Lieferung, 11/2024, § 41 FGO Rn. 375 mit Rechtsprechungsnachweisen).
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Danach hat der unterliegende Beteiligte – hier der Kläger – die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Gericht sieht keinen Anlass, ihm auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Diese sind nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterlegenen Partei oder der Staatskasse auferlegt. Nach ständiger Rechtsprechung entspricht es regelmäßig nur dann der Billigkeit, dem Beigeladenen Kostenerstattung zuzugestehen, wenn auch er einen Sachantrag gestellt hat und so ein eigenes Kostenrisiko eingegangen ist (z.B. BFH, Beschluss vom 11. Februar 2014 – III B 16/13, BFH/NV 2014, 673; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 139 Rn. 158 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
III.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob eine Einzelbekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids für eine Personengesellschaft an denjenigen Gesellschafter erforderlich ist, der Betriebsvermögen in die Personengesellschaft eingebracht hat und nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG an die Bewertung des Betriebsvermögens durch die Personengesellschaft gebunden ist. Rechtsprechung zu dieser Thematik existiert bislang soweit ersichtlich nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 183 AO
§ 20 UmwStG
§ 24 UmwStG
§ 45 FGO
§ 48 FGO
§ 41 FGO
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO
§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 183 Abs. 2 AO
§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 24 Abs. 2 Satz 3, 20 Abs. 2 Satz 2, 3 UmwStG
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 143 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 48 FGO sei insoweit unter Berücksichtigung der Vorgaben des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes
§ 109 Abs. 1 Satz 2, § 9, § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 223
BStBl II 2010, 689
BFH/NV 2022, 313
BStBl II 2010, 720
BStBl II 1994, 458
BFH/NV 2014, 921
BStBl II 2012, 421
BStBl II 2012, 381
BFH/NV 2002, 628
BStBl II 2016, 583
BFH/NV 2018, 185
BStBl II 1998, 480
BStBl II 1986, 477
BFH/NV 1996, 592
BFH/NV 2012, 1649
BStBl II 2008, 536
BStBl II 2011, 815
BFH/NV 2018, 182
BFH/NV 2016, 164
BFH/NV 1987, 374
BFH/NV 2016, 1249
BStBl II 2010, 732
BStBl II 1973, 533
BFH/NV 2014, 673
IV R 9/25
11 K 758/20
11 K 758/20
IV R 17/16
V R 48/02
IV R 17/16
I R 111/05
I R 2/11
I R 79/10
I R 69/15
I R 79/10
IX R 3/22
IV R 45/07
IV R 1/18
IV R 40/07
III R 39/91
I B 168/13
VIII R 12/08
I R 111/00
III R 20/13
IX R 41/15
VIII R 32/90
III B 6/85
I R 131/94
I R 2/11
I R 111/05
I R 97/10
IV R 17/15
I R 42/14
IV R 34/84
III B 114/15
X R 54/06
IV R 1/72
III B 16/13