Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-28, Aktenzeichen 11 K 1674/11

Tenor:
Soweit der Beklagte in dem Bescheid vom 3. März 2008 (GZ...) die von der Klägerin beanspruchte Entlastung für das in der Zeit vom 1. August 2006 bis zum 30. September 2007 in den PC1- und PC3-Anlagen in Y verwendete Erdgas abgelehnt und diese Entscheidung in der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2011 (GZ 1..) bestätigt hat, werden diese Verwaltungsakte aufgehoben.
Der Beklagte wird verpflichtet, der Klägerin die von ihr beantragten weiteren Vergütungen in Höhe von
xx.xxx,xx EUR (für August bis Dezember 2006) sowie
xxx.xxx,xx EUR (für Januar bis September 2007 zu gewähren.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, darf sie nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten über einen Anspruch auf Energiesteuerentlastung für im Rahmen eines chemischen Verfahrens verwendetes Erdgas.
2
Die Klägerin ist ein in der Spezialchemie tätiger Konzern, der in einer Betriebsstätte in Y granuliertes Natriumpercarbonat (nachfolgend: Percarbonat) herstellt, welches u. a. als Komponente von Bleichmitteln in Haushaltswaschmitteln verwendet wird. Das Verfahren zur Herstellung dieser Substanz durchläuft mehrere Stufen. Zur Darstellung des Herstellungsprozesses hat die Klägerin beim beklagten Hauptzollamt (HZA) eine sog. „Betriebserklärung für die Anlage zur Herstellung von Percarbonaten Standort Y“ vorgelegt (Besteuerungsakte Bl. 9 ff.), auf deren Inhalt verwiesen wird. Bei der Herstellung des Percarbonats setzt die Klägerin versteuertes Erdgas in den sog. Anlagen PC1 und PC3 wie folgt ein (vgl. die vom HZA nicht bestrittene Darstellung im Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 11. Juli 2011; FG-Akte Bl. 41 ff. einerseits und Bl. 107 andererseits): [……]
3
In zahlreichen Schreiben hat die Klägerin für Zeiträume von August 2006 bis September 2007 jeweils Anträge auf Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) für in diesen Monaten bei der Herstellung von Percarbonat in Y verwendetes Erdgas gestellt. Die Vergütungsbeträge für in der sog. PC1- und in der PC3-Anlage verwendete xxx.xxx,xxx Megawattstunden (MWh) Erdgas hat sie für August bis Dezember 2006 mit xxx.xxx,xx EUR und für Januar bis September 2007 mit xxx.xxx,xx EUR, für den gesamten Zeitraum also mit insgesamt xxx.xxx,xx EUR errechnet. Die Einzelheiten ergeben sich aus der nachstehenden Tabelle:
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HZA-Akte Bl. Antragseingang Zeitraum Erdgasmenge (MWh) Vergütungsbetrag in EUR xxxx xxxxx xxxxx xxxxxx xxxxxxxxxx
HZA-Akte Bl.
Antragseingang
Zeitraum
Erdgasmenge (MWh)
Vergütungsbetrag in EUR
xxxx
xxxxx
xxxxxx
xxxxxxxxxx
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Das HZA setzte die - vorliegend nicht streitbefangene - Vergütung für das zur Wasserstofferzeugung sowie das in der NHP3-Anlage verwendete Erdgas antragsgemäß fest, versagte jedoch die Entlastung für das in den Anlagen PC1 und PC3 verwendete Erdgas zunächst vorläufig und mit Bescheid vom 3. März 2008 (HZA-Akte Bl. 125 - 131) endgültig. Zur Begründung führte es aus, dass das Erdgas lediglich verheizt und zum Trocknungsprozess benötigt werde; weder das Erdgas noch Teile des „Rauchgases“ (Abgas) gingen in das Produkt ein. Es fehle mithin an der zweiten Voraussetzung des in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG geregelten Entlastungstatbestands.
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Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch (Schriftsatz vom 25. März 2008; Rb-Akte Bl. 11 - 15) wies die Klägerin darauf hin, dass das verwendete Erdgas sowohl als Wärmequelle als auch als Ausgangsstoff für die Gewinnung von CO2 eingesetzt werde, also einem doppelten Verwendungszweck diene. Sie hat zur Untermauerung dieses Vorbringens mit Schreiben vom 19. Juni 2009 ergänzende Unterlagen zur weiteren Erläuterung des stofflichen Verwendungszwecks des Erdgases vorgelegt (Rb-Akte Bl. 109 bis 137); auf deren Inhalt wird Bezug genommen. Daraufhin holte das HZA eine Stellungnahme des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) -Abteilung Wissenschaft und Technik- ein, in der es zur Frage, ob der Einsatz des Erdgases - außer der Verwendung als Heizstoff - ggf. als Grund-, Roh- oder Hilfsstoff bewertet werden könne, zwar heißt (Rb-Akte Bl. 157 ff., 159),„Bei der ,Granulation‘ dient das eingesetzte Erdgas nicht ausschließlich der Erzeugung der benötigten Prozesswärme, da ein Teil des bei der Verbrennung anfallenden Kohlendioxids in Form von Natriumhydrocarbonat in das Produkt (Percarbonat-Granulat) eingeht. Die Produkteigenschaften werden durch das Einleiten des Kohlendioxidhaltigen Abgases gezielt verbessert. Das eingesetzte Erdgas kann somit als ,Hilfsstoff‘ bei der Percarbonat-Herstellung angesehen werden“,
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in energiesteuerrechtlicher Hinsicht jedoch die Auffassung vertreten wurde, eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d EnergieStG bei doppelfunktionaler Verwendung von Erdgas setze voraus, dass der Einsatz zur Erzeugung von thermischer Energie dabei in den Hintergrund trete, wogegen er bei der Klägerin im Vordergrund stehe. Hauptsächlich mit dieser Begründung wies auch das HZA in seiner Entscheidung vom 6. April 2011 den Einspruch als unbegründet zurück.
8
Mit ihrer dagegen (am 5. Mai 2011) erhobenen Klage verfolgt die Klägerin die geltend gemachten Vergütungsansprüche weiter. Zur Begründung lässt sie ausführen, § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d EnergieStG setze zwar voraus, dass das Energieerzeugnis neben Heizzwecken auch für andere Zwecke eingesetzt und auch bei diesen anderen Zwecken eine Wesentlichkeitsschwelle überschritten werde. Nicht erforderlich sei aber, dass nach einer Gewichtung der mehreren Einsatzzwecke festgestellt werden könne, dass der andere Zweck überwiege und den Zweck als Heiz- oder Kraftstoff in den Hintergrund dränge. Abgesehen davon, dass es für die - vom HZA vertretene - abweichende Auffassung im Gesetzeswortlaut keine Grundlage gebe und eine Gewichtung wegen mangelnder Vergleichbarkeit der verschiedenen Zwecke auch nicht praktikabel sei, widerspreche sie auch den Gesetzesmaterialien. Soweit der BFH sich hierzu in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08 (BFHE 223, 280, BFH/NV 2009, 140) in einem anderen Sinne geäußert habe, trügen dessen Ausführungen die getroffene Entscheidung nicht und stellten somit ein nicht bindendes obiter dictum dar. Für die Annahme der Wesentlichkeit des anderen Zwecks reiche es vielmehr aus, wenn durch den Einsatz des konkreten Energieerzeugnisses wichtige, charakterbestimmende Eigenschaften des Produkts definiert werden. Das sei bei dem bei der Verbrennung des Erdgases entstehenden Natriumhydrogencarbonat indessen der Fall, auch wenn der Anteil dieser Substanz im Produkt lediglich zwischen 2,6 und 2,9 % betrage. Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 8. Juli (FG-Akte Bl. 40 ff.) und 23. November 2011 (FG-Akte Bl. 79 ff.) sowie vom 30. April (FG-Akte Bl. 99 ff.) und 17. Juni 2014 (FG-Akte Bl. 111 ff.) Bezug genommen.
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Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung des Bescheids vom 3. März 2008 GZ... und der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2011 GZ 1.. das HZA zu verpflichten, zu ihren Gunsten für die Monate August bis Dezember 2006 eine weitere Energiesteuervergütung in Höhe von xxx.xxx,xx EUR und für die Monate Januar bis September 2007 eine weitere Energiesteuervergütung in Höhe von xxx.xxx,xx EUR festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Es hält an seiner Einspruchsentscheidung fest, in der es anknüpfend an die Ausführungen in der BFH-Entscheidung vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08, (a.a.O.) ausgeführt hatte, dass die streitbefangene Entlastungsnorm richtlinienkonform dahin auszulegen sei, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet würden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die EnergieStRL steuerlich begünstigt werden könnten, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt werde. Auf eine quantitative Gewichtung der mehreren Zwecke könne nicht verzichtet werden. Danach sei der von der Klägerin neben dem thermischen Zweck geltend gemachte weitere Verwendungszweck nicht erheblich. Denn die Menge des von der Klägerin in den streitbefangenen Anlagen verwendeten Erdgases richte sich nach der für das Verfahren erforderlichen thermischen Energie und nicht danach, wie viel Kohlendioxid im Produktionsprozess benötigt werde. Abgesehen davon könne Percarbonat-Granulat auch ohne Zuführung von Kohlendioxid mittels elektrisch erhitzter Raumluft hergestellt werden. Schließlich zeige auch der äußerst geringe Anteil des Natriumhydrogencarbonats im Produkt, dass der Verwendungszweck „Erzeugung von Kohlendioxid“ untergeordnete Bedeutung habe. Wegen weiterer Einzelheiten seiner Klageerwiderung wird auf die Schriftsätze des HZA vom 27. September 2011 (FG-Akte Bl. 68 ff.) sowie vom 1. April (FG-Akte Bl. 92) und vom 16. Mai 2014 (FG-Akte Bl. 107 f.) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig und auch begründet.
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Der Bescheid vom 3. März 2008 ist rechtswidrig, soweit der Klägerin darin eine Steuerentlastung für das in den Anlagen PC1 und PC3 zur Erzeugung von Percarbonat verwendete Erdgas versagt worden ist. Die Klägerin kann für das so verwendete Erdgas auf der Grundlage des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG eine Entlastung von der Energiesteuer beanspruchen. Es ist von ihr im Rahmen des streitbefangenen Verfahrens zur Herstellung von Percarbonat nicht ausschließlich als Heiz- oder Kraftstoff, sondern gleichzeitig auch zu einem anderen Zweck verwendet worden.
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Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind.
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Danach war auch für das vorliegend streitbefangene Erdgas eine Steuervergütung zu gewähren.
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1. Bei der Klägerin handelt es sich um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG. Sie hat zur Herstellung von Percarbonat Erdgas, eine Ware der Unterposition 2711 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG verwendet. Dieses Erdgas war ordnungsgemäß versteuert worden. Die Klägerin hat für dieses Erdgas innerhalb der hierzu geregelten Fristen beim beklagten HZA formgerechte Entlastungsanträge gestellt.
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Die Klägerin hat durch die Verbrennung des Erdgases die für die Granulation (bei der durch Aufsprühen von Sodalösung und Wasserstoffperoxydlösung auf kleinste Percarbonatpartikel Percarbonat in der gewünschten Korngröße erzeugt wird) benötigte Prozesswärme erzeugt. Damit hat sie das Erdgas unzweifelhaft zu Heizzwecken verwendet. Diesem thermischen Verwendungszweck kam nicht nur nachrangige, sondern für den Herstellungsprozess durchaus wesentliche Bedeutung zu.
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All das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf deshalb keiner weiteren Ausführungen.
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2. Die Klägerin hat das Erdgas bei der streitbefangenen Erzeugung von Percarbonat indessen nicht lediglich in dem beschriebenen Sinne verheizt. Sein Einsatz diente vielmehr gleichzeitig der Erzeugung von Kohlendioxid, einer chemischen Verbindung, der im Rahmen des auf dieses Produkt gerichteten Herstellungsprozesses besondere prozessfördernde und produktprägende Bedeutung zukam. Darin lag unter den vorliegend gegebenen Umständen ein eigenständiger Verwendungszweck, der die Entlastungsfähigkeit des eingesetzten Erdgases nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG (sog. dual-use-Verfahren oder Verwendung zu zweierlei Zwecken) begründete.
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a) Während in § 2 Abs. 6 EnergieStG der Begriff des Verheizens als das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme näher definiert ist, hat der Gesetzgeber nirgends konkretisiert, in welchen Fällen er davon ausgeht, dass ein Energieerzeugnis zugleich auch zu "anderen Zwecken" als zu Heizzwecken (also zu nichtenergetischen Zwecken) verwendet wird. Unzweifelhaft darf sich die Verwendung des Energieerzeugnisses jedenfalls nicht in der Erzeugung thermischer Energie erschöpfen. Zur weiteren Konkretisierung des Terminus „Verwendung zu zweierlei Zwecken“ ist die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihr unionsrechtlicher Hintergrund in den Blick zu nehmen.
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aa) Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08 (a.a.O.; dort unter II. 4. der Gründe) zur Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG ausgeführt, diese Vorschrift sei richtlinienkonform dahin auszulegen, dass „Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund Nichterfassung durch die EnergieStRL steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird“. Er ist zu diesem Auslegungsverständnis aufgrund einer Analyse der Entstehungsgeschichte der Entlastungsnorm gelangt. Der inländische Gesetzgeber habe ausweislich der Gesetzesbegründung mit der Normierung der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG aufgeführten Entlastungstatbestände beabsichtigt, die Konsequenzen aus der EuGH-Rechtsprechung zum Begriff des Verheizens (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-240/01, EuGHE 2004, I-4733) zu ziehen und die Vorgaben des Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL in nationales Recht umzusetzen (BTDrucks 15/5816 und 16/1172, S. 44). In der genannten Entscheidung habe der EuGH die Auffassung vertreten, dass sich der in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG -RL 92/81/EWG- des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle, ABlEG Nr. L 316/12) verwendete Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ auf alle Fälle beziehe, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt werde, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen könne, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen werde. Wenngleich die RL 92/81/EWG zwischenzeitlich durch die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (EnergieStRL; ABlEU Nr. L 283/51) abgelöst worden sei und Energieerzeugnisse, die nicht als Heiz- oder Kraftstoffe verwendet werden, nunmehr vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen seien, bestehe weiterhin das Grundprinzip, dass Energieerzeugnisse, die als Heiz- oder Kraftstoffe bestimmt sind oder als solche verwendet werden, der harmonisierten Energiesteuer unterliegen; deshalb könne die Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung des Art. 2 Abs. 2 RL 92/81/EWG weiterhin Geltung beanspruchen. Die unionsrechtlichen Vorgaben stünden indessen einem Auslegungsverständnis entgegen, nach dem § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG als Auffangtatbestand solche Verwendungen umfasse, die nach der vom EuGH beanstandeten - früheren - Rechtsprechung des BFH zum Begriff „Verheizen“ und den dazu ergangenen Anwendungserlassen im Ergebnis steuerbefreit waren. Diese Erwägungen führten den BFH zu der eingangs wiedergegebenen, den Wortlaut einschränkenden Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG.
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bb) Diese Rechtsprechung hat insofern Kritik erfahren, als darin als Voraussetzung für die begehrte Steuerentlastung (auch) gefordert wurde, dass der thermische Verwendungszweck gegenüber dem weiteren - nichtenergetischen - Verwendungszweck in den Hintergrund treten müsse (vgl. etwa Bongartz, „Dual use“ im Energiesteuerrecht, ZfZ 2009, 57 ff., 62; ders. in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerecht, 2. Aufl. 2011, Rz. H 168; Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG - StromStG, 2012, § 51 EnergieStG Rz. 17; Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S. 157; Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 51 EnergieStG Rz. 25). Ihr wird zu Recht entgegen gehalten, dass sich eine solche Einschränkung weder aus der EnergieStRL noch aus § 51 Abs. 1 EnergieStG herleiten lasse. Der Richtliniengeber hat vielmehr in seiner Definition in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Spiegelstrich EnergieStRL das Vorliegen beider Verwendungszwecke nebeneinandergestellt, ohne dabei bestimmte Anforderungen an das Verhältnis zwischen den beiden Zwecken zu stellen. Falkenberg (in ZfZ 2012, 117 ff., 119) weist zutreffend darauf hin, dass es inkonsequent wäre, den Einsatz von Energieerzeugnissen als Verheizen anzusprechen, wenn das Verheizen (wenn auch nur minimal) im Vordergrund steht, deren Einsatz aber nicht als Verwendung zu anderen Zwecken im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Spiegelstrich EnergieStRL anzusehen, wenn der nichtenergetische Zweck im Vordergrund steht. Die besondere Erwähnung von Energieerzeugnissen mit zweierlei Verwendungszweck in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Spiegelstrich EnergieStRL ergibt nur dann einen Sinn, wenn auch und gerade diejenigen Konstellationen angesprochen sind, in denen von einem Überwiegen des energetischen Zwecks gegenüber dem - ebenfalls feststellbaren - nichtenergetischen Zweck auszugehen ist.
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Soweit der BFH bei seiner Argumentation auf die RL 92/81/EWG zurückgreift, überzeugt das schon deshalb nicht, weil unter der Geltung der außer Kraft getretenen - alten - Richtlinie der Einsatz von Energieerzeugnissen zu zweierlei Verwendungszwecken noch keine eigenständige Würdigung erfahren hatte, vielmehr eine Entscheidung zwischen einem „Verheizen“ und dem „Einsatz zu anderen Zwecken“ getroffen werden musste; war (auch) ein Verheizen festzustellen, unterlag die Verwendung zwingend der harmonisierten Energiesteuer. Der Umstand, dass der Richtliniengeber in der EnergieStRL neben den bislang zwei Fallgruppen nunmehr für deren Überlappungsbereich eine dritte Fallgruppe „Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck“ gebildet und diese Fallgruppe aus ihrem Anwendungsbereich ausgenommen hat, gibt nichts für die Annahme her, dass darunter nur Konstellationen fielen, in denen der energetische Verwendungszweck von dem anderen - nichtenergetischen - Verwendungszweck dominiert wird. Dementsprechend hat auch die Generalanwältin Sharpston in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache C-426/12 vom 22. Mai 2014 (betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen des Gerechtshof te’s-Hertogenbosch, dort unter Rz. 31 ff., 38; abrufbar auf der Homepage der EU) ausgeführt, dass der Wortlaut von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Spiegelstrich EnergieStRL weit genug sei, um Energieerzeugnisse zu erfassen, die für Wärmeerzeugung und für die Freisetzung von CO2 verwendet werden, aber keine Erwägungen dazu angestellt, ob das auch voraussetze, dass der Zweck der Wärmeerzeugung dabei in den Hintergrund tritt.
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cc) Beschränkt sich aber das Unionsrecht zum Terminus „zweierlei Verwendungszweck“ (in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Spiegelstrich EnergieStRL) auf eine Definition, die keine besonderen Anforderungen im Sinne einer Vorrangigkeit des nichtenergetischen Verwendungszwecks stellt, dann können solche Anforderungen jedenfalls nicht durch eine richtlinienkonforme Auslegung geboten sein.
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Eine andere Frage ist es, ob der nationale Gesetzgeber solche Anforderungen stellen wollte und gestellt hat. Aber auch insofern ist zu konstatieren, dass der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG keinen Hinweis auf das vom BFH postulierte, den Anwendungsbereich der Entlastungsvorschrift einengende Auslegungsverständnis bietet. Mehr als dass die Energieerzeugnisse „gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet“ werden, wird von dem dort geregelten Entlastungstatbestand nicht verlangt. Die Einführung zusätzlicher Anforderungen an die Bedeutung des nichtenergetischen Verwendungszwecks waren aber offenbar vom Gesetzgeber auch gar nicht beabsichtigt. Vielmehr sollte die Steuerentlastung nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172 Seite 44) „als Auffangtatbestand solche Verwendungen umfassen, die nach der [damaligen] Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Begriff Verheizen und den dazu ergangenen Anwendungserlassen im Ergebnis steuerbefreit waren“.
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dd) Mithin gibt es für die Auffassung, die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG geregelte Steuerentlastung hänge (auch) davon ab, dass der andere - nichtenergetische - Verwendungszweck den thermischen Verwendungszweck in den Hintergrund drängt, keine Grundlage. Ausreichend, aber auch erforderlich ist vielmehr, dass ein solcher eigenständiger nichtenergetischer Verwendungszweck neben dem thermischen Zweck festgestellt werden kann.
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b) Hiervon ausgehend sind in Bezug auf das streitbefangene Erdgas die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG geregelten Voraussetzungen erfüllt.
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aa) Die Klägerin hat schlüssig und nachvollziehbar - und ohne dass dies vom HZA bestritten worden wäre - dargelegt, dass der Einsatz des Erdgases auch mit dem Ziel erfolgt sei, durch dessen Verbrennung Kohlendioxid zu erzeugen. Die Erzeugung von Kohlendioxid ist für den von ihr betriebenen Prozess der Herstellung des Percarbonats in zweierlei Hinsicht von Bedeutung: Zum einen werden - wie im Tatbestand dieser Entscheidung näher erläutert - die physikalischen Eigenschaften (das Löseverhalten, die Bruchfestigkeit, der Abrieb, das Schüttgewicht) und die chemische Stabilität dieses Produkts durch dessen Reaktion mit aus dem Verbrennungsvorgang entstandenem Kohlendioxid wesentlich bestimmt. Insbesondere weist das erzeugte Percarbonat aufgrund des Einsatzes von Erdgas und des durch dessen Verbrennung entstehenden Kohlendioxids eine für die Produktqualität wesentliche, deutlich höhere - durch sog. Microcalorimetrie ermittelte und in µW/ggemessene - Stabilität auf, als wenn es nur mit elektrisch erhitzter Raumluft erhitzt worden wäre. Die Klägerin hat das im Einspruchsverfahren durch die Vorlage einer auf eigenen Untersuchungen basierenden Dokumentation belegt (Rb-Akte Bl. 109 ff.). Zum anderen wird im Granulator nicht umgesetztes Kohlendioxid zur Bildung von Hydrogencarbonat verwendet, das seinerseits bei der Granulation dazu dient, homogen verteilt in den Percarbonat-Partikeln seine stabilisierende Wirkung zu entfalten. Das aus dem Verbrennungsvorgang des Erdgases gewonnene Kohlendioxid prägt danach die Eigenschaften des von der Klägerin hergestellten Produkts Percarbonat entscheidend und wird überdies auch Bestandteil dieses Produkts.
29
bb) Diese Feststellungen wurden von dem im Einspruchsverfahren von der beklagten Behörde beigezogenen BWZ weder widerlegt, noch auch nur in Frage gestellt, sondern vielmehr ausdrücklich bestätigt. Die wissenschaftliche Dienststelle der Bundesfinanzverwaltung gelangte nach einer Überprüfung der Angaben der Klägerin ausweislich ihrer eigenen gutachterlichen Äußerung vom 28. Februar 2011 (Rb-Akte Bl. 157 ff.) zu der Erkenntnis, dass ein Teil des bei der Verbrennung des Erdgases entstehenden Kohlendioxids in das Produkt Percarbonat-Granulat eingehe, dass dessen Produkteigenschaften durch das Einleiten des kohlendioxidhaltigen Abgases verbessert würden und dass deshalb das eingesetzte Erdgas als „Hilfsstoff“ bei der Percarbonat-Herstellung angesehen werden könne. Mehr ist als objektive Voraussetzung für die Annahme eines eigenständigen Zwecks nicht erforderlich.
30
cc) Der erkennende Senat ist ferner davon überzeugt, dass die Klägerin das Erdgas bei der Herstellung des Percarbonats gerade auch zu dem Zweck eingesetzt hat, Kohlendioxid zu erzeugen und diese chemische Verbindung für den weiteren Produktionsprozess und die Produktqualität nutzbar zu machen. Auch das BWZ stellte in seiner gutachterlichen Äußerung fest, dass das Einleiten des kohlendioxidhaltigen Abgases gezielt geschieht (Rb-Akte Bl. 159), dementsprechend also nicht lediglich zufälliges Resultat der thermischen Verwendung des Erdgases ist. Dann aber lag und liegt darin ein eigenständiger nichtenergetischer Verwendungszweck für den Einsatz von Erdgas. Damit wurde das Erdgas in einer nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entlastungsfähigen Weise (sog. dual-use-Verfahren oder Verwendung zu zweierlei Zwecken) verwendet.
31
dd) Dem kann nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass der aus der Verwendung des Erdgases resultierende Anteil von Natriumhydrogencarbonat im Produkt zu gering sei, um für die steuerliche Beurteilung als relevant angesehen werden zu können. Soweit das HZA in diesem Zusammenhang ursprünglich geltend gemacht hatte, dass der Gehalt an Natriumhydrogencarbonat im Produkt lediglich 0,1 % betrage, war es von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen. Es hatte sich bei seinem diesbezüglichen Einwand nämlich ebenso wie zuvor das BWZ (vgl. den letzten Absatz der gutachterlichen Stellungnahme vom 28. Februar 2011; Rb-Akte Bl. 161) auf die von der Klägerin dort als Anlagen 4 bis 6 zum Schreiben vom 19. Juni 2009 vorgelegten Produktdatenblätter gestützt (Rb-Akte Bl. 131 bis 135). Diese Datenblätter beziehen sich jedoch auf die von der Klägerin zu Vergleichszwecken vorgelegten Analysedaten bei - von ihr gerade nicht praktizierter - Granulation mit elektrisch erhitzter Raumluft. Bei der Verwendung von Gas hat der quantitative Anteil von Natriumhydrogencarbonat demgegenüber tatsächlich zwischen 2,6 und 2,9 % betragen; das zeigen die aus Anlage 3 zum Schreiben der Klägerin vom 19. Juni 2009 (Rb-Akte Bl. 129) ersichtlichen Daten und die zusammenfassende Gegenüberstellung der Analysedaten in der von der Klägerin mit der ebenfalls vorgelegten „Ergänzenden Betriebserklärung zur Herstellung von Percarbonaten -unter Berücksichtigung der Korrespondenz im Einspruchsverfahren-“ enthaltenen Tabelle (Rb-Akte Bl. 113).
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Ein Anteil von 2,6 bis 2,9 % des im Rahmen der ablaufenden chemischen Reaktionen mit Kohlendioxid entstehenden Natriumhydrogencarbonats an der Substanz der von der Klägerin hergestellten Endprodukte (Percarbonat) mag zwar nicht gerade hoch sein. Dies ist aber schon deshalb unschädlich, weil die Klägerin den Einsatz des Erdgases jenseits des energetischen Zwecks ohnehin nicht in erster Linie (sondern allenfalls ergänzend) mit dem verbleibenden stofflichen Anteil der über das Erdgas in den Herstellungsprozess eingehenden Moleküle im Endprodukt begründet. Wesentlich für den nichtenergetischen Verwendungszweck des Einsatzes von Erdgas sind nach ihrer Darstellung vielmehr die damit angestrebten - und nur mittels des Einsatzes von Erdgas in der gewünschten Form erreichbaren - physikalischen Eigenschaften der von ihr hergestellten Produkte.
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ee) Die Verwendung des Erdgases zu energetischen Zwecken (zu Heizzwecken) und zu nichtenergetischen Zwecken (anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff) ist schließlich auch „gleichzeitig“ im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG erfolgt.
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Dabei wird nicht verkannt, dass das Kohlendioxid und das im weiteren Ablauf des Granulationsprozesses gebildete Natriumhydrogencarbonat als Folge des Verbrennungsvorgangs entstehen, die Realisierung des nichtenergetischen Verwendungszwecks also an die bereits zuvor eingeleitete energetische Verwendung des Energieerzeugnisses anknüpft. Der erkennende Senat geht nämlich davon aus, dass die Anforderung der „Gleichzeitigkeit“ nicht in dem Sinne zu verstehen ist, dass die beiden eigenständigen Verwendungszwecke zeitgleich (in der gleichen Sekunde) verwirklicht werden müssten. Er pflichtet insoweit den überzeugenden Ausführungen des FG Rheinland-Pfalz in dessen noch nicht rechtskräftigem Urteil vom 4. September 2012 6 K 2297/09 Z (ZfZ-Beilage 2013, Nr. 1, S. 12 -15; dort I. 2.2.2. der Entscheidungsgründe) bei und macht sie sich zu eigen. Danach genügt es, wenn die Verwendung des Energieerzeugnisses den beiden unterschiedlichen Verwendungszwecken gleichermaßen dient. Davon ist vorliegend auszugehen. Sowohl der energetische Zweck (das Verheizen des Erdgases) als auch der darüber hinausgehende nichtenergetische Zweck (die Gewinnung von Kohlendioxid) werden im gleichen Stadium des Herstellungsprozesses, nämlich bei der Granulation der Percarbonatpartikel realisiert.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
36
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.
37
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil er hinsichtlich der Anforderungen für eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG vom Urteil des BFH vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08 (BFHE 223, 280, BFH/NV 2009, 140) insofern abgewichen ist, als er es nicht für notwendig erachtet, dass der energetische Verwendungszweck gegenüber dem nichtenergetischen Verwendungszweck in den Hintergrund tritt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO
§ 51 EnergieStG
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG
§ 2 Abs. 6 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 EnergieStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes
§ 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 223, 280
BFH/NV 2009, 140
08 VII R 6/08
2 RL 92/81
6 K 2297/09