Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-02-19, Aktenzeichen 9 K 939/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0219.9K939.20.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Verspätungszuschlags.
Der Kläger gab die Einkommensteuererklärung für 2015 am 16.10.2016, für 2016 am 05.11.2017 und für 2017 am 09.11.2018 (Blatt 1 ff. Einkommensteuerakten) ab. Es ergab sich bei den Ausgangs- und den Änderungsbescheiden jeweils eine verbleibende Einkommensteuer zwischen rund ./. 3.900,00 € und ./. 4.400,00 €.
Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2018 wurde am 30.11.2019 abgegeben. Mit Bescheid vom 03.01.2020 (Seite 207 ff. Einkommensteuerakten) wurde Einkommensteuer in Höhe von 21.326,00 € und ein Verspätungszuschlag in Höhe von 100,00 € festgesetzt. Da der Steuerabzug vom Lohn 28.118,00 € betrug, verblieb eine Einkommensteuer von ./. 6.799,00 €. In den Erläuterungen zum Bescheid findet sich die Ausführung, dass der Verspätungszuschlag festgesetzt worden sei, weil die Steuererklärung erst am 30.11.2019 eingegangen sei.
Gegen den Bescheid wurde im Hinblick auf die Festsetzung der Einkommensteuer und des Verspätungszuschlages Einspruch eingelegt (Seite 217 Einkommensteuerakten).
Der Einkommensteuerbescheid wurde mit Datum vom 24.06.2020 (Seite 211 ff. Einkommensteuerakten) geändert und nunmehr Einkommensteuer in Höhe von 23.018,00 € festgesetzt. Es ergab sich eine verbleibende Steuer von ./. 5.289,00 €. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags blieb unverändert.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22.06.2020 (Seite 265 ff. Einkommensteuerakten) zurückgewiesen. Dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid sei mit Bescheid vom 24.06.2019 abgeholfen worden. § 152 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) räume hinsichtlich der Festsetzung des Verspätungszuschlags einen Ermessensspielraum ein. § 152 Abs. 1 AO, der regele, dass eine Festsetzung des Verspätungszuschlages erfolgen müsse, beziehe sich hingegen auf eine Verspätung von mindestens 14 Monaten, die jedoch nicht vorliege. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei dem Grunde nach gerechtfertigt. Hauptzweck von § 152 AO sei es, den Steuerpflichtigen zur pünktlichen Erfüllung seiner Steuererklärungspflichten anzuhalten. Der Zuschlag sei ein besonderes Druckmittel, das es den Finanzämtern ermöglichen solle, ein ordnungsgemäßes und planmäßiges Festsetzungsgeschäft durchzuführen. Um dieses Ziel zu erreichen, müsse der Zuschlag so bemessen sein, dass er für den Steuerpflichtigen spürbar sei. Für die Bemessung der Höhe des Zuschlags sei insbesondere die Regelmäßigkeit der Verspätungen von Bedeutung. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages könne hingegen abgesehen werden, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheine. Das Versäumnis sei regelmäßig dann nicht entschuldbar, wenn die Steuererklärung wiederholt nicht oder nicht fristgerecht abgegeben oder eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung nicht eingehalten werde. Gem. § 149 Abs. 2 AO sei die Steuererklärung für 2018 bis zum 31.07.2019 abzugeben gewesen. Die Erklärung sei jedoch erst im November 2019 und somit vier Monate verspätet eingereicht worden. Auch die Erklärungen der Jahre 2015 – 2017 seien verspätet eingereicht worden. Auf die Festsetzung von Verspätungszuschlägen sei für diese Veranlagungszeiträume verzichtet worden. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags sei angebracht, weil der Kläger seine Erklärungen wiederholt verspätet eingereicht habe. Diese Vorgehensweise sei nach ständiger Rechtsprechung nicht zu beanstanden. Die Festsetzung sei auch der Höhe nach gerechtfertigt, weil gem. § 152 Abs. 5 AO als Zuschlag mindestens 25,00 € für jeden angefangenen Monat festzusetzen seien. Die klägerische Auffassung, dass bei einem Steuerguthaben kein Verspätungszuschlag festzusetzen sei, sei nicht zutreffend. Vielmehr sei ein Betrag von 25,00 € für jeden Monat der Verspätung festzusetzen, unabhängig davon, ob ein Steuerguthaben oder eine Steuernachzahlung vorliege.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger wiederholt, ergänzt und vertieft sein Vorbringen dahin, dass der Verspätungszuschlag aufzuheben sei, weil bzgl. der Festsetzung formale und sachliche Fehler bestünden.
Als formale Begründung für den Verspätungszuschlag werde lediglich allgemein § 152 AO angegeben. Da der Beklagte sich hingegen auf § 152 Abs. 1 AO stützen wolle, seien die Bescheide bereits aus diesem Grunde nicht eindeutig und somit formal fehlerhaft.
Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei auch in sachlicher Hinsicht fehlerhaft.
Der Kläger nehme für sich § 152 Abs. 2 AO in Anspruch, der formal nicht erfüllt sei. Der Verspätungszuschlag sei nämlich, wie sich aus § 152 AO ergebe, zwingend erst ab einer Verzögerung von 14 Monaten festzusetzen. Das sei vorliegend nicht der Fall.
In sachlicher Hinsicht sei zudem die Prüfung der in § 152 Abs. 1 AO genannten Entschuldigungsgründe unterlassen worden. Der Beklagte habe die in § 152 Abs. 1 AO genannten Entschuldigungsgründe nicht zutreffend erwogen und geprüft, so dass die Ermessensentscheidung unrichtig sei. Es sei seitens des Beklagen nicht nachgefragt worden, ob eine berufliche oder private Überlastung des Klägers vorgelegen habe. Der Beklagte habe bei sorgfältiger Überlegung aus den Angaben in der Steuererklärung schließen können, dass beim Kläger solche Überlastungen wahrscheinlich vorlägen. So habe der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung gehäufte Wochenendfahrten zur sozialen und gesundheitlichen Pflege seiner Mutter, die den Pflegegrad 2 habe, angegeben. Zudem sei er Arzt im Angestelltenverhältnis mit Reisetätigkeit und nebenberuflicher Tätigkeit, weshalb auch aus diesem Grunde von einer sehr hohen Arbeitsbelastung auszugehen sei. Außerdem absolviere er viele berufliche Fortbildungen. Hinzu komme, dass der Kläger seit Jahren mehrere Beteiligungen an verschiedenen Wirtschaftsunternehmen und Mietobjekten besitze. Ein Antrag auf Fristverlängerung sei nicht gestellt worden, weil frühere mit der Überlastung begründete Anträge entgegen der Regelung des § 152 Abs. 1 AO abgelehnt worden seien, weil keine anerkennungsfähige Begründung vorliege.
Zudem habe eine unangemessene Verzögerung der Bearbeitung im Sinne eines geregelten Ablaufs des Veranlagungsverfahrens nicht vorgelegen. In die Ermessensentscheidung sei insofern ein unzutreffender zeitlicher Maßstab eingeflossen. So habe die Verspätung des Klägers lediglich drei Monate betragen. Der Gesetzgeber habe hingegen in § 152 Abs. 2 AO mit der Frist von 14 Monaten eine viermal so lange Vorgabe gemacht. Dies sei zumindest so lange als Richtschnur des § 152 Abs. 1 AO zu verstehen, wie die Rechtsprechung nicht eindeutig etwas anderes verlange.
Außerdem dürfe der Beklagte nur dann, wenn er selbst jederzeit fehlerfrei arbeite, vom betreffenden Steuerpflichtigen Fehlerfreiheit in Bezug auf den Abgabetermin der Steuererklärung mit Sanktionsmöglichkeit fordern. Ansonsten werde der Grundsatz der rechtlichen Gleichbehandlung der Beteiligten verletzt. So müsse auch dem Kläger für die verzögerte Bearbeitung der Nachbescheidung eine Verzinsung zustehen. Der Beklagte habe seinerseits die Steuererklärungen 2017 und 2018 nachlässig bearbeitet, was weiter ausgeführt wird.
Das Vorliegen einer Gefahrenlage für die Finanzkasse sei unzutreffend beurteilt worden. Ein Entschließungsermessen zur Gefahrenabwehr sei nicht gegeben gewesen, weil der Kläger in der Vergangenheit regelmäßig Steuererstattungen erhalten habe und auch für 2018 nach der Steuererklärung eine Erstattung zu erwarten gewesen sei. Ein Verspätungszuschlag werde lediglich bei einer Steuernachzahlung erforderlich. Solche hätten jedoch weder im Streitjahr noch in den Vorjahren vorgelegen. Durch die verzögerte Abgabe der Steuererklärung habe der Kläger vielmehr auf Zinseinnahmen verzichtet und der Finanzkasse und dem deutschen Staat ermöglicht, mit der Überzahlung des Klägers zu arbeiten und Kredite einzusparen.
Hinzu komme, dass das Abgabeverhalten des Klägers in den Vorjahren unzutreffend einbezogen worden. Die gesetzliche Regelung des Verspätungszuschlages sei erst für die in 2019 abgegebenen Einkommensteuererklärungen verschärft worden. Daher sei es unzulässig und unangemessen, auch die Vorjahre in die Festsetzung einzubeziehen. Es werde gegen den Grundsatz verstoßen, dass jeder Säumnisfall gesondert zu beurteilen sei. § 152 Abs. 1 AO enthalte keine Angaben zur Bedeutung des früheren Abgabeverhaltens. Werde das frühere Abgabeverhalten einbezogen, so müsse für diese einbezogenen früheren Zeiträume auch eine Prüfung der Entschuldigungsgründe gem. § 152 Abs. 1 AO nachträglich durchgeführt werden. Die früheren Verspätungen seien geringer als die ebenfalls unerhebliche und entschuldbare Verspätung für 2018. Da keine genaue Auflistung der Verspätungen der früheren Zeiten und auch keine Angabe erfolgt sei, auf welchen Betrachtungszeitraum abgestellt werde, seien die Bescheide zudem unpräzise.
Die für das Zwangsgeld gesetzte Frist zur Abgabe der Steuererklärung sei zudem eingehalten worden.
Der Kläger beantragt,
die Festsetzung des Verspätungszuschlages im Bescheid vom 03.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.06.2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ergänzt und vertieft sein Vorbringen dahin, dass gem. § 152 Abs. 1 AO für die Festsetzung des Verspätungszuschlags ein Ermessensspielraum bestehe. Grundlage für das Ermessen sei die Frage, mit welchen Mitteln das Ziel, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe seiner Abgabepflichten anzuhalten, erreicht werden könne.
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags sei entgegen der Auffassung des Klägers nicht vom Bestehen einer im Steuerbescheid ausgewiesenen Zahlungsschuld abhängig. Der Verspätungszuschlag diene alleine der Sanktion einer verspäteten Erfüllung der Abgabepflicht der Steuerklärung. In Steuererstattungsfällen und Fällen mit geringen Abschlusszahlungen sei abzuwägen, welches Gewicht der verspäteten Abgabe noch zukomme und ob und inwieweit der geregelte Ablauf des Veranlagungsverfahrens beeinträchtigt werde. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags komme jedoch insbesondere dann in Betracht, wenn wiederholt eine verspätete Erklärungsabgabe erfolge.
Der Beklagte habe sein Ermessen in der Einspruchsentscheidung dem Grunde und der Höhe nach hinreichend ausgeübt. Aufgrund der nicht mit einem Verspätungszuschlag sanktionierten verspäteten Einreichung der Einkommensteuererklärungen 2015 bis 2017 sei die Festsetzung des geringstmöglichen Verspätungszuschlages in Höhe von 25,00 € je verspätetem Monat geboten gewesen, um den Kläger zukünftig zur rechtzeitigen Erklärungsabgabe anzuhalten.
Die teilweise mehrere Monate in Anspruch nehmende Änderung von Einkommensteuerbescheiden habe seine Ursache darin, dass der Kläger zahlreiche Beteiligungen halte. Die hierzu eingehenden ESt-4-Mitteilungen würden aus Kostengründen gesammelt und nicht einzeln nach jeweiligem Eingang der Mitteilung ausgewertet.
Das auf Seite 175 ff. der Einkommensteuerakten ausgewiesene Eingangsdatum der Einkommensteuererklärung sei unzutreffend. Es handele sich um das Eingangsdatum der Einkommensteuererklärung für 2017. Zutreffend sei für den Eingang der Erklärung des Veranlagungszeitraums 2018 der 30.11.2019.
Der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres ist mit Datum vom 19.10.2020 (Blatt 49 ff. Gerichtsakte) geändert worden. Die Einkommensteuer wurde auf 22.562,00 € festgesetzt. Es ergab sich eine verbleibende Steuer von ./. 5.745,00 €. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags von 100,00 € blieb unverändert. In den Erläuterungen findet sich die Ausführung, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid Bestandteil des Klageverfahrens werde. In Bezug auf den Verspätungszuschlag stehe eine Entscheidung noch aus.
Der Rechtsstreit ist mit Beschluss vom 20.10.2020 (Blatt 34 Gerichtsakte) der Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen worden.
Dem Gericht hat ein Band Einkommensteuerakten zur Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid vom 19.10.2020, der gem. § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, 102 Satz 1 FGO).
1. Gem. § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen
(Satz 2).
Bei der Vorschrift des § 152 Abs. 1 AO handelt es sich um eine Ermessenvorschrift im Sinne von § 5 AO. § 5 AO regelt, dass, ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, diese ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten hat.
Ermessensfehler können in Form der Ermessenüberschreitung, -unterschreitung oder des Ermessensfehlgebrauchs vorliegen. Eine Ermessensüberschreitung liegt vor, wenn die für die Ermessensgewährung als Rechtsfolge erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Ermächtigungsnorm nicht erfüllt sind oder die Behörde eine nicht im Rahmen der Vorschrift liegende Rechtsfolge wählt. Eine Ermessensunterschreitung liegt vor, wenn die Finanzbehörde nicht erkennt, dass ein Ermessensspielraum besteht und ihn daher nicht ausschöpft oder nicht alle gebotenen Erwägungen anstellt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Finanzbehörde zwar die äußeren Grenzen der Ermächtigungsvorschrift einhält, aber die gesetzlichen Zielvorstellungen der Norm nicht beachtet (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 5 AO Rdnr. 35 ff.: zu den einzelnen Formen der Ermessensfehler).
Gem. § 102 Satz 1 FGO prüft das Gericht hinsichtlich der Ermessensentscheidung lediglich, ob – was hier einzig einschlägig ist – der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Dem Gericht ist es hingegen verwehrt, eigene Ermessenserwägungen anzustellen oder eine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltung zu setzen (BFH, Urteil vom 15.06.1983, I R 76/82, BStBl II 1983, 672).
2. Die Entscheidung des Beklagten lässt im Hinblick auf die Ermessensausübung keinerlei rechtliche Fehler erkennen.
a) Es liegt kein Ermessensmissbrauch aufgrund eines Begründungsmangels vor.
aa) Die Begründung der Ermessensentscheidung soll u.a. den Betroffenen in die Lage versetzen, seine Rechte wirksam wahrzunehmen und dem Gericht ermöglichen, die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde wirksam überprüfen zu können. Die Begründung muss hierbei die Schwere des Eingriffs berücksichtigen. Die Ermessenserwägungen müssen umso sorgfältiger dargestellt werden, je schwerer der jeweilige Eingriff ist. Die Begründung kann in der Einspruchsentscheidung nachgeholt oder ergänzt werden (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 5 Rdnrn. 66 f., 71 m.w.N.: zum Vorstehenden).
bb) Ein Begründungsmangel liegt gemessen an Vorstehendem nicht vor.
Ein Begründungsmangel der Ermessensentscheidung liegt nicht darin, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Bescheid vom 03.01.2020 zunächst nur mit dem Vorliegen der Verspätung begründet wurde, weil hinsichtlich der Prüfung, ob ein Begründungsmangel vorliegt, auf die Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Ein etwaig bestehender Begründungsmangel wird durch die vorliegend nicht zu beanstandenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung geheilt.
Kein Begründungsmangel ist auch darin zu sehen, dass in der Einspruchsentscheidung lediglich die Verspätungen der Veranlagungszeiträume 2015 bis 2017 genannt werden, ohne die konkreten Daten des Zugangs der Einkommensteuererklärungen beim Beklagten zu benennen, weil die Daten der Abgabe der Einkommensteuererklärungen dem Kläger bekannt oder jedenfalls leicht nachvollziehbar sind. Zudem wurde bereits im Schreiben des Beklagten vom 30.04.2020 (Seite 241 ff. Einkommensteuerakten) vor Erlass der Einspruchsentscheidung auf die dort ebenfalls nicht konkret benannten Verspätungen der Jahre 2015 bis 2017 Bezug genommen, so dass der Kläger, wollte er monieren, dass die in Bezug genommenen Verspätungen unklar seien, Gelegenheit zur Nachfrage bzw. Stellungnahme gehabt hätte.
Ein Ermessensfehler ergibt sich auch nicht daraus, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht detailliert genug begründet worden wäre. Die Intensität der Begründung hängt nämlich von der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags ab. Wird ein Verspätungszuschlag in Höhe der Mindesthöhe von 25,00 € monatlich festgesetzt, so ist es für diesen Fall ausreichend, wenn die Finanzbehörde lediglich auf mehrfach vorliegende, wenn auch geringfügige Verspätungen abstellt.
b) Es liegt auch sonst kein Ermessensfehler vor.
aa) Das Entschließungsermessen, das die Frage betrifft, ob eine Rechtsfolge überhaupt ausgelöst werden soll, wurde in rechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgeübt.
(1) Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter. Der Präventivzweck des Verspätungszuschlags hat zentrale Bedeutung für die Ausübung des Entschließungsermessens. Die Vorschriften über Erklärungsfristen sollen ein ordnungsgemäßes Veranlagungsgeschäft ermöglichen. Daher kann von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen sein, wenn das Veranlagungsgeschäft durch den verspäteten Eingang der Steuererklärung nicht gestört wird. Da der Verspätungszuschlag aber auch präventiven Charakter hat, der Steuerpflichtige also zur künftigen fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen angehalten werden soll, ist nicht nur auf das laufende "Veranlagungsgeschäft" abzustellen. Ermessenswidrig kann im Hinblick auf den Präventivzweck die Festsetzung eines Verspätungszuschlags jedoch dann sein, wenn die Erklärung des Steuerpflichtigen erst lange Zeit nach dem Eingang bearbeitet wird. Bearbeitet das Finanzamt eine verspätet abgegebene Steuererklärung nicht alsbald nach Eingang, so ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Verspätung nicht nur geringfügig war und die Veranlagung innerhalb einer angemessenen Zeit – im entschiedenen Fall 71 Tage – nach Eingang der Erklärung abschließend gezeichnet worden ist (BFH, Urteil vom 19.06.2001, X R 83/98, BStBl II 2001, 618: zum ganzen Vorstehenden).
(2) Gemessen hieran ist ein Ermessensfehler nicht zu erkennen.
(a) Nicht zu beanstanden ist, dass der Beklagte nicht geprüft hat, ob ein Fall der entschuldbaren Verspätung im Sinne des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO vorliegt. Nach der Vorschrift hat nämlich der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen, dass die Verspätung entschuldbar ist. Eine Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde besteht nicht (vgl. auch BT-Drs. 18/7457, 79: Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens). Ob eine Glaubhaftmachung solcher Entschuldigungsgründe durch den Kläger überhaupt erfolgt ist, kann dahinstehen, weil ein diesbezüglicher Vortrag jedenfalls erst im Klageverfahren erfolgt ist. Dass sich das Vorliegen von Entschuldigungsgründen im Sinne des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO dem Beklagten aufdrängen musste, ist für das Gericht nicht ersichtlich. Von der Möglichkeit, eine Fristverlängerung zu beantragen, hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.
(b) Die Auffassung des Klägers, dass die Abwägungsgesichtspunkte des § 152 Abs. 2 AO auch für die Abwägung im Rahmen des Absatzes 1 maßgeblich wären, ist nicht zutreffend.
§ 152 Abs. 2 AO regelt nämlich den Fall der zwingenden – also nicht im Ermessen der Finanzbehörde liegenden – Festsetzung eines Verspätungszuschlags. § 152 Abs. 3 AO enthält wiederum Tatbestände, die die zwingende Rechtsfolge entfallen lassen. Hierzu wird klägerseits zutreffend gesehen, dass gem. § 152 Abs. 3 eine Festsetzung des Verspätungszuschlags dann nicht zwingend vorzunehmen ist, wenn die Steuer auf null Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird (Nr. 2) oder die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (Nr. 3 AO), mithin Berücksichtigung findet, ob sich aus der Steuerfestsetzung grundsätzlich überhaupt ein Zahlungsanspruch des Fiskus ergibt oder nicht (BT-Drs. 18, 7457, 81: zur Berechnung der Höhe des Verspätungszuschlages im jetzigen Abs. 5). Die Tatsache, dass hierbei lediglich auf die festgesetzten und nicht die entrichteten Vorauszahlungen abgestellt wird, erfolgt lediglich aus Vereinfachungszwecken (BT-Drs. 18/8434, 113: Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss)). Die Regelungen sind jedoch lediglich auf § 152 Abs. 2 AO, nicht jedoch auf § 152 Abs. 1 AO anwendbar. § 151 Abs. 2 AO ist nämlich gegenüber § 151 Abs. 1 AO eine selbständige Sonderregelung. § 151 Abs. 1 AO ist als Auffangnorm nur dann anwendbar, wenn der vorrangige § 151 Abs. 2 AO nicht eingreift (so auch BT-Drs. 18/7457, 80).
Auch bei einer mehr als 14-monatigen Verspätung, für die etwa wegen Eingreifens von § 152 Abs. 3 AO § 152 Abs. 2 AO nicht anwendbar ist, ist demgemäß eine Ermessensentscheidung über den Verspätungszuschlag gem. § 152 Abs. 1 AO zu treffen. Der vom Kläger vermutete Wertungswiderspruch einer mehr als 14-monatigen Verspätung ohne Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei fehlender positiven Steuerfestsetzung gegenüber der im Ermessen stehenden Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei geringerer Verspätung ohne Berücksichtigung der Zahllast kann somit nicht entstehen.
(c) Nicht zutreffend ist auch die Ansicht, dass in die Ermessensentscheidung hätte einfließen müssen, ob die Bescheide des Klägers ein Guthaben oder einen Nachzahlungsbetrag aufweisen.
Gem. § 152 Abs. 5 Satz 2 AO berechnet sich der Verspätungszuschlag aus 0,25 % der festgesetzten Steuer abzüglich der festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, mindestens jedoch 25,00 € pro Monat. § 152 Abs. 5 ist für die Berechnung des Verspätungszuschlags auf § 152 Abs. 1 und Abs. 2 AO gleichermaßen anwendbar (BT-Drs. 18/7457, 80: zum damaligen Absatz 3 des Gesetzentwurfes, nunmehr Absatz 5). Durch § 152 Abs. 5 Satz 2 AO werden bei der Berechnung des Verspätungszuschlages die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge in Abzug gebracht, so dass der Kläger, für den sich keine positive verbleibende Steuer ergab, von der Festsetzung nur des Mindestbetrages profitiert. Insoweit greift derselbe Rechtsgedanke wie in § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO.
Auf das Vorliegen einer positiven verbleibenden Steuer kommt es hingegen für die Festsetzung des Mindestbetrages von 25,00 € für jeden Monat der Verspätung, der als Auffangtatbestand fungiert, gerade nicht an (BT-Drs. 18/7457, 80 f.). Lässt der Gesetzgeber das Vorliegen einer positiven verbleibenden Steuer auf der Rechtsfolgenseite ausdrücklich unberücksichtigt, so ist daraus vielmehr zu schließen, dass dies jedenfalls für die Festsetzung des Mindestbetrages auch für das Entschließungsermessen gelten soll.
(d) Dem Kläger ist zudem nicht zu folgen, dass bei der Ermessensentscheidung Verspätungen, die vor der Anwendbarkeit der Neuregelung des § 152 Abs. 1 AO – auf Steuererklärungen, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind – entstanden sind, nicht berücksichtigt werden können.
Aus der Regelung des § 152 Abs. 5 Satz 3 AO ist vielmehr der Rechtsgedanke zu entnehmen, dass in die Abwägung als Monate der Verspätung nicht solche Monate einbezogen werden dürfen, für die der Steuerpflichtige davon ausgehen konnte, nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet zu sein (BT-Drs. 18/8434, 113), für die ihm die Verspätung also nicht bewusst sein musste. Grund dafür ist der auch vom Kläger vorgebrachte Grundsatz, dass nicht ein Verhalten nachträglich bzgl. einer Sanktionierung Berücksichtigung finden kann, mit dessen Sanktionierung der Steuerpflichtige im damaligen Zeitpunkt nicht rechnen musste. Im Gegenschluss bedeutet dies allerdings, dass alle anderen Verspätungen Berücksichtigung finden können.
Ein solcher Fall der Verwertung von Zeiträumen der verspäteten Abgabe der Steuererklärung, deren Sanktionsbewehrung dem Kläger nicht bewusst sein musste, liegt vorliegend allerdings nicht vor. Dem Kläger wurde nämlich auch in den Vorjahren in den maschinell erstellten Erinnerungen zur Abgabe der Steuererklärung mitgeteilt, dass eine verspätete Abgabe zur Festsetzung eines Verspätungszuschlages führen könne.
(e) Keine Rolle für die Rechtmäßigkeit der Ermessenserwägungen spielt die Frage, ob der Kläger die Steuererklärungen innerhalb der mit der Zwangsgeldandrohung gesetzten Frist vorgenommen hat, weil die Festsetzung eines Verspätungszuschlags und die Festsetzung eines Zwangsgeldes unterschiedliche Regelungszwecke verfolgen. Das Zwangsgeld zielt auf Pflichterfüllung, während der Verspätungszuschlag zugleich repressiven Charakter hat; das eine Mittel schließt das andere dementsprechend nicht aus (BFH, Urteil vom 29.03.2007, IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617).
(f) Eine verspätete Bearbeitung der Steuererklärung oder vorangegangener Steuererklärungen kann für eine Ermessensfehlerhaftigkeit der Festsetzung des Verspätungszuschlages nicht ins Feld geführt werden, weil die Steuererklärung des Streitjahres am 30.11.2019 beim Beklagten einging und der Einkommensteuerbescheid bereits am 03.01.2020 erging. Auf etwaige weitere Verzögerungen im vorangegangenen Veranlagungsgeschäft durch den Beklagten kommt es hierbei nicht an, weil, wie es auch vom Kläger gefordert wird, jeder Fall der Verspätung gesondert zu betrachten ist.
bb) Bzgl. des Auswahlermessens kann lediglich ein Ermessensfehler im Sinne eines Berechnungsfehlers vorliegen, weil ein Auswahlermessen im Sinne einer freien Bestimmung der Höhe des Verspätungszuschlags nicht mehr besteht.
§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO gibt die Berechnung des Verspätungszuschlags nunmehr bindend vor, ohne dass für die Finanzverwaltung ein Spielraum bestünde. Der Verspätungszuschlag in Höhe von 100,00 € ist gem. § 152 Abs. 5 Satz 2 2 Alt. AO der Höhe nach zutreffend festgesetzt worden. Die sich auf das Kalenderjahr 2018 beziehende Einkommensteuererklärung ging am 30.11.2019 und somit vier angefangene Monate nach Ablauf der sich gem. § 149 Abs. 2 Satz 1 AO bis zum 31.07.2019 erstreckenden Abgabefrist beim Beklagten ein. Die verbleibende Steuer war negativ, sodass der Mindestbetrag von 25,00 € je angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung festzusetzen war.
Nicht zu beanstanden ist insofern auch, dass in den Änderungsbescheiden nach dem Ergehen des Bescheides vom 03.01.2020 keine erkennbar erneute Überprüfung des Verspätungszuschlags erfolgte. Gem. § 152 Abs. 12 Satz 2 AO ist, wird – was hier einzig einschlägig ist – die Festsetzung der Steuer, geändert, ein festgesetzter Verspätungszuschlag entsprechend zu ermäßigen oder zu erhöhen, soweit nicht auch nach der Änderung oder Berichtigung die Mindestbeträge anzusetzen sind. Da in allen dem Bescheid vom 03.01.2020 folgenden Bescheiden verbleibende Steuer negativ war, bestand für eine erneute Überprüfung der Ermessensentscheidung daher kein Anlass.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 152 AO
§ 5 AO
§ 152 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 152 Abs. 1 AO
§ 149 Abs. 2 AO
§ 152 Abs. 5 AO
§ 152 Abs. 2 AO
§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 3 AO
§ 151 Abs. 2 AO
§ 151 Abs. 1 AO
§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 1 und Abs. 2 AO
§ 152 Abs. 3 Nr. 3 AO
§ 152 Abs. 5 Satz 3 AO
§ 152 Abs. 5 Satz 2 2 Alt. AO
§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 12 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1983, 672
BStBl II 2001, 618
BFH/NV 2007, 1617
I R 76/82
X R 83/98
IX R 9/05