Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-10-10, Aktenzeichen 5 K 1382/16 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2019:1010.5K1382.16AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht einen Erlass der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 abgelehnt hat.
Die Klägerin ist die Gesamtrechtsnachfolgerin der S GmbH & Co. KG. Gegenstand des Unternehmens der S GmbH & Co. KG war der Betrieb eines Online Reisebüros.
Die S GmbH & Co. KG übermittelte zunächst am 20.12.2007 eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005 an das seinerzeit zuständige Finanzamt F (Bl. 36 ff. der Gerichtsakte). In dieser waren eine Umsatzsteuer in Höhe von 885.342,56 € und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 723.928,01 € ausgewiesen, so dass sich hier ein verbleibender Betrag in Höhe von 161.414,55 € ergab. Unter Berücksichtigung des Vorauszahlungssolls in Höhe von 161.597,75 € ergab sich nach der Erklärung ein Erstattungsbetrag in Höhe von 183,20 €.
Durch Mitteilung vom 05.12.2012 (Bl. 52 der Gerichtsakte) stimmte der inzwischen zuständig gewordene Beklagte der Umsatzsteuererklärung vom 20.12.2007 zu und setzte die Umsatzsteuer erklärungsgemäß in Höhe von 161.414,55 € fest. Der Abrechnungsteil des Bescheides lautete wie folgt:
Abzurechnen sind
161.414,55 €
Bereits gezahlt
62.408,01 €
Zuwenig gezahlt
99.006,54 €
Entstandene Säumniszuschläge
98.760,00 €
Bleiben zuwenig gezahlt
198.766,54 €
Bitte zahlen Sie sofort
Hiergegen legte die S GmbH & Co. KG am 10.12.2012 Einspruch ein (Bl. 53 der Gerichtsakte) und trug zur Begründung vor, dass die deklarierten Vorsteuern in Höhe von 181.919,62 € aus den Rechnungen anderer Unternehmer nicht berücksichtigt worden seien und sich aus diesem Grunde eine Nachforderung anstelle eines Guthabens ergebe. Als Anlage fügte er eine „Berechnung der Umsatzsteuer 2005“ bei, wonach sich Umsatzsteuer in Höhe von 757.184,80 €, abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 575.265,18 € und somit eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 181.919,62 € ergab. Abzüglich eines Vorauszahlungssolls von 161.597,75 € ergab sich danach noch eine Zahllast in Höhe von 20.321,87 € (Bl. 54 der Gerichtsakte).
Mit Schreiben vom 11.12.2012 (Bl. 55 der Gerichtsakte) und vom 07.01.2013 (Bl. 61 der Gerichtsakte) wies der Beklagte die S GmbH & Co. KG darauf hin, dass der Einspruch unzulässig sei und die Höhe der Nachzahlungen nicht auf der mangelnden Berücksichtigung von Vorsteuern, sondern auf den nicht beglichenen Umsatzsteuervoranmeldungen beruhe. In der Mitteilung vom 05.12.2012 seien – entsprechend der ursprünglichen Erklärung – sogar abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 723.928,01 € und nicht nur in Höhe von 575.265,18 € berücksichtigt worden.
Am 15.01.2013 beantragte der Beklagte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der S GmbH & Co. KG (Bl. 75 der Gerichtsakte). Das Amtsgericht G lehnte den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Beschluss vom 11.08.2014 ab (Bl. 192 der Gerichtsakte). Die eingelegte sofortige Beschwerde gegen diese Entscheidung beim Landgericht H nahm der Beklagte mit Schreiben vom 05.06.2018 zurück (Bl. 197 der Gerichtsakte). Mit Schreiben vom 17.01.2013 (Bl. 62 der Gerichtsakte) trug die S GmbH & Co. KG vor, dass sie seinerzeit beim (zwischenzeitlich zuständigen) Finanzamt L eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005 eingereicht habe. Diese weise Umsatzsteuer in Höhe von 757.184,80 €, abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 575.265,18 € und somit eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 181.919,62 € aus. Abzüglich eines Vorauszahlungssolls von 161.597,75 € ergab sich danach noch eine Zahllast in Höhe von 20.321,87 €. Die entsprechende Steuererklärung übersandte die S GmbH & Co. KG (in Kopie) als Anlage zu diesem Schreiben an den Beklagten (Bl. 57 ff. der Gerichtsakte).
Mit Schreiben vom 28.01.2013 (Bl. 64 der Gerichtsakte) wies der Beklagte die S GmbH & Co. KG darauf hin, dass die eingereichte geänderte Umsatzsteuererklärung zu einer höheren Umsatzsteuerfestsetzung führe. Die Verpflichtung zur Nachzahlung bestehe deshalb, weil die Umsatzsteuervoranmeldungen nicht in der angegebenen Höhe beglichen worden seien.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 06.02.2013 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer nunmehr entsprechend der berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärung in Höhe von 181.919,62 € fest (Bl. 66 der Gerichtsakte). Es ergab sich nunmehr folgende Abrechnung:
181.919,62 €
62.784,05 €
119.134,77 €
101.732,00 €
220.866,77 €
Mit Schreiben vom 11.02.2013 beantragte die S GmbH & Co. KG, den Erlass der im Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 06.02.2013 ausgewiesenen Säumniszuschläge in Höhe von 101.732,00 €.
Der Beklagte lehnte den Erlassantrag mit Bescheid vom 19.09.2014 (Aufgabe zur Post am 22.09.2014) ab.
Hiergegen legte die S GmbH & Co. KG am 23.10.2014 ohne Begründung Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 08.04.2016 (Bl. 5 der Gerichtsakte) wies der Beklagte den Einspruch unter Hinweis auf die Ausgangsentscheidung als unbegründet zurück.
Mit Ihrer am 06.05.2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren gerichtlich weiter. Im vorliegenden Fall sei ein Erlass der Säumniszuschläge sowohl aus sachlichen als auch aus persönlichen Gründen geboten. Aufgrund des Streits zwischen dem Finanzamt L und der Klägerin über deren Unternehmereigenschaft und die Anwendung des § 14c UStG sowie die unterbliebene Auszahlung von Umsatz- bzw. Vorsteuerguthaben in den Jahren 2008 und 2009 habe das Finanzamt das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2005 erhebungsmäßig ruhend gestellt. Hiermit habe nicht lediglich ein Vollstreckungsaufschub, sondern vielmehr eine – Säumniszuschläge verhindernde – sog. technische Stundung gewährt werden sollen. Der Klägerin liege leider nur ein unvollständiger Stundungsbescheid (nur Anlage zum Stundungsbescheid vom 17.01.2010) vor.
Der Beklagte habe einerseits die Entscheidung über die Auszahlung von Umsatz- und Vorsteuerguthaben verschleppt, gleichzeitig aber die Beitreibung aus Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden Umsatzsteuerzahllasten massiv forciert. Weiterhin lägen auch persönliche Billigkeitsgründe vor, da die Einziehung der Forderungen die Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in die Insolvenz treiben würde. Durch den Erlass hingegen könne eine Insolvenz verhindert werden. Der Beklagte habe bereits einen Insolvenzantrag gestellt und zur Abgabe der Vermögensauskunft geladen. Die Klägerin sei auch erlasswürdig, da sie aufgrund der unberechtigten Nichtauszahlung der Umsatzsteuerguthaben sowie der schleppenden Bearbeitung unverschuldet an der Zahlung der Steuerverbindlichkeiten gehindert worden sei. Hinzu komme, dass das Finanzamt L an seiner Rechtsauffassung, die zur Entstehung der Säumniszuschläge geführt habe, nach mehr als zehn Jahren aufgrund eines Hinweises des Vorsitzenden Richters am FG M im Erörterungstermin vom 02.05.2016 nicht mehr festhalte.
Die Klägerin beantragt,
den Ablehnungsbescheid des beklagten Finanzamts vom 19.09.2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 08.04.2016 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Behauptung der Klägerin, dass die Einziehung der Säumniszuschläge diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in die Insolvenz treiben werde, sei nicht ausreichend glaubhaft gemacht worden. Zudem habe die Klägerin im Rahmen ihres Schreibens an das Landgericht H vom 24.10.2014 selbst mitgeteilt, dass keine Zahlungsunfähigkeit bestehe, die Klägerin jedoch zahlungsunwillig sei. Das Finanzamt L habe mit Schreiben vom 06.01.2015 mitgeteilt, dass für bestimmte Steuerrückstände intern von Betreibungsmaßnahmen abgesehen worden sei. Diese Verfahrensweise habe sich aber durch den Abschluss der Umsatzsteuersonderprüfung erledigt. Es habe sich um einen Vollstreckungsaufschub gehandelt, der sich nicht auf die Fälligkeit der Steuerforderung auswirke und das Entstehen von Säumniszuschlägen nicht verhindere. Für die Jahre 2008 und 2009 habe der Beklagte am 13.12.2017 Änderungsbescheide erlassen, mit denen erhebliche Umsatzsteuernachzahlungsbeträge von der Klägerin gefordert würden.
Mit Datum vom 28.02.2018 hat der Beklagte während des Klageverfahrens einen Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO zur Umsatzsteuer 2005 erlassen (Bl. 127 ff. der Gerichtsakte). Die hiergegen zunächst erhobene Klage in dem Verfahren 12 K 3390/18 hat die Klägerin am 24.06.2019 zurückgenommen.
Während des laufenden Klageverfahrens ist die einzige Kommanditisten der S GmbH & Co.KG, die J GmbH, aus der Gesellschaft ausgeschieden und das Vermögen ist der Klägerin, einer besloten vennootschap nach niederländischen Recht mit Sitz in den Niederlanden, als bisherige Komplementärin angewachsen (Bl. 138 und 156 ff der Gerichtsakte).
Am 09.01.2019 ist die Klägerin, die U B.V., im niederländischen Handelsregister gelöscht worden (Handelsregisterauszug vom 18.02.2019, Bl. 149 ff. der Gerichtsakte).
Mit Schreiben vom 24.06.2019 (Bl. 162 ff. der Gerichtsakte) hat der Berichterstatter die Klägerin gem. § 79b Abs. 2 FGO aufgefordert, dem Gericht mitzuteilen, wer Liquidator der Klägerin, der U B.V. i.L., sei.
Die Klägerin hat hieraufhin mitgeteilt, dass die Liquidation der Gesellschaft abgeschlossen und ein Liquidator nicht mehr vorhanden sei (Bl. 180 der Gerichtsakte).
Der Senat hat die Gerichtsakte des Verfahrens 5 K 190/18 U beigezogen.
In der Sache hat am 10.10.2019 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Klage ist zulässig.
1. Insbesondere ist die Klägerin trotz der Löschung im niederländischen Handelsregister und trotz des Fehlens eines Liquidators prozessfähig gem. § 58 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Für rechtsfähige und nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, für Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, für alle Fälle der Vermögensverwaltung und für andere einer juristischen Person ähnliche Gebilde, die als solche der Besteuerung unterliegen, sowie bei Wegfall eines Steuerpflichtigen handeln gem. § 58 Abs. 2 FGO die nach dem bürgerlichen Recht dazu befugten Personen.
Verliert ein Beteiligter im Laufe des Verfahrens die Prozessfähigkeit, so sind seine Verfahrenshandlungen vom Zeitpunkt des Verlustes an unwirksam. Soweit er nicht mehr wirksam vertreten ist, wird das Verfahren grundsätzlich unterbrochen (§ 155 FGO i.V.m. § 241 ZPO). Dies gilt z.B. bei Löschung einer GmbH im Handelsregister, die zur Folge hat, dass der bisherige gesetzliche Vertreter seine Vertretungsbefugnis verliert und die GmbH mangels eines vertretungsberechtigten Organs prozessunfähig wird. Die Unterbrechung dauert dann an, bis ein neuer gesetzlicher Vertreter, z.B. ein Liquidator, bestellt wird (Spindler, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 58 Rdn. 28). Keine Unterbrechung findet hingegen dann statt, wenn der Beteiligte durch einen wirksam, d.h. vor dem Verlust der Prozessfähigkeit beauftragten Prozessbevollmächtigten vertreten wird (BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 65/98, BStBl. II 2000, 500; Drüen, in: Tipke/Kruse, FGO, § 58 Rdn. 22). Da die Vollmacht gem. § 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO fortwirkt, sind die Verfahrenshandlungen des Bevollmächtigten weiterhin wirksam (Drüen, in: Tipke/Kruse, FGO, § 58 Rdn. 22; Spindler, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 58 Rdn. 28 m.w.N.).
Im Streitfall wurde die Rechtsvorgängerin der Klägerin bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung am 06.05.2016 und damit vor Löschung der Klägerin im niederländischen Handelsregister am 09.01.2019 durch ihre Prozessbevollmächtigten vertreten.
2. Auch die Beteiligtenfähigkeit der Klägerin (§ 57 Nr. 1 FGO) wird nach ständiger Rechtsprechung durch die Löschung im Handelsregister nicht berührt.
Steuerrechtlich wird eine gelöschte Gesellschaft als fortbestehend angesehen, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat und gegen sie ergangene Steuerbescheide angreift (BFH, Urt. vom 18.03.1986 – VII R 146/81, BStBl. II 1986, 589).
II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Die Ablehnung des Erlassantrags vom 19.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.04.2016 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 in Höhe von 101.732,00 €.
Gem. § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Besteuerung kann sich nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393, Rdn. 98). Ferner hat die Rechtsprechung bei Säumniszuschlägen aus dem Zweck des § 240 AO eine Reihe von Grund-sätzen entwickelt, die für eigene Ermessenserwägungen der Finanzbehörde im Bereich der sachlichen Billigkeitsgründe nur noch wenig Raum lassen (Heuermann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 240 Rdn. 101; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rdn. 229; Wackerbeck, EFG 2018, 9, 11; siehe auch AEAO zu § 240 Nr. 5 Abs. 2).
Anders als bei den sonstigen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis bedarf es bei Säumniszuschlägen keiner Festsetzung, sondern diese entstehen gem. § 218 Abs. 1 Satz 1 2. Halbs. AO kraft Gesetzes. Einer sachlichen oder persönlichen Unbilligkeit kann daher bei Säumniszuschlägen nur durch einen Erlass nach § 227 AO im Erhebungsverfahren Rechnung getragen werden (Oellerich, in: Gosch, AO, § 227 Rdn. 67).
Bestehen auch Zweifel an der zutreffenden Berechnung der Säumniszuschläge, so kann der Steuerpflichtige – neben der Stellung des Erlassantrags – einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO beantragen. Beide Verfahren sind voneinander unabhängig (Oellerich, in: Gosch, AO, § 227 Rdn. 67).
Im Streitfall hat der Beklagte einen Erlass der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 sowohl aus sachlichen als auch aus persönlichen Gründen zu Recht und ermessensfehlerfrei abgelehnt.
1. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen scheidet im Streitfall aus.
Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – i.S.d. beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urt. vom 16.10.1972 – I R 125/70, BStBl. II 1973, 271, Rdn. 14; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 227 Rdn. 13) oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH, Urt. vom 29.08.1991 – V R 78/86, BStBl. II 1991, 906 Rdn. 16; BFH, Urt. vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BStBl. II 2013, 505; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 227 Rdn. 13). Dagegen rechtfertigen Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands einer steuerrechtlichen Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH, Urt. vom 15.01.1996 – IV R 91/94, BStBl. II 1996, 289, Rdn. 12; BFH, Urt. vom 04.02.2010 – II R 25/08, BStBl. II 2010, 663, Rdn. 11).
Ein Fall der sachlichen Unbilligkeit liegt in Bezug auf Säumniszuschläge dann vor, wenn die Voraussetzungen für eine zinslose Stundung der Steuerforderung nach § 222 AO im Säumniszeitraum vorlagen (Oellerich, in: Gosch, AO, § 227 Rdn. 67; von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rdn. 231; AEAO zu § 240 Nr. 5 Abs. 2 Buchst. e). Lagen demgegenüber nur die Voraussetzungen für eine verzinsliche Stundung vor, so kommt nur ein Anspruch auf Erlass der hälftigen Säumniszuschläge in Betracht, da der säumige Steuerschuldner nicht besser stehen soll, als wenn ihm seinerzeit verzinst eine Stundung zu gewähren gewesen wäre (Oellerich, in: Gosch, AO, § 227 Rdn. 67; Klein/Rüsken, AO, § 240 Rdn. 60a; AEAO zu § 240 Nr. 5 Abs. 2 Buchst. e). In diesen Fällen ist im Wege einer fiktiven Beurteilung zu prüfen, ob die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Fälligkeit eine Stundung gerechtfertigt hätten, auch wenn kein Stundungsverfahren durchgeführt wurde (Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 240 Rdn. 113).
a) Soweit die Klägerin vorträgt, dass der Beklagte die Umsatzsteuer mit Hinblick auf das Finanzgerichtsverfahren zur Umsatzsteuer 2008, 2009 zinslos gestundet habe, so wären mangels Fälligkeit der Umsatzsteuer schon keine Säumniszuschläge entstanden (Kögel, in: Gosch, AO, § 249 Rdn. 45 ff.), so dass es keines Erlasses der Säumniszuschläge bedürfte. Diese Frage ist nach Auffassung des erkennenden Senats allein im Rahmen eines Abrechnungsbescheides zu überprüfen (BFH, Urt. vom 12.08.1999 – VII R 92/98, BStBl. II 1999, 751; AEAO zu § 240 Nr. 8; Kögel, in: Gosch, AO, § 249 Rdn. 113).
Der Senat weist – auch wenn er der Auffassung ist, dass diese Frage im Rahmen eines Abrechnungsbescheides zu klären ist – darauf hin, dass nach seiner Auffassung im Streitfall auch keine Stundung gewährt worden ist. Der Sachgebietsleiter der Umsatzsteuersonderprüfung, Herr Q, hat in seiner schriftlichen Stellungnahme dargelegt, dass seinerzeit lediglich intern und auch lediglich bis zum Abschluss der Umsatzsteuersonderprüfung von Betreibungsmaßnahmen abgesehen worden sei (Bl. 74 der Gerichtsakte). Dies steht im Einklang mit dem Schreiben des Finanzamts L vom 01.10.2009 (Bl. 116 des Band I der Akte UStP). Hierin hat das Finanzamt klargestellt, dass weder Stundung noch Vollstreckungsaufschub gewährt werde, sondern lediglich im Hinblick auf einen von der S GmbH & Co KG beim Finanzgericht M gestellten Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung (Az: 11 V 2175/09, Bl. 95 ff. des Band I der Akte UStP) und laufende Außenprüfungen die bisher vollzogenen Vollstreckungsmaßnahmen aufgehoben worden seien und man zunächst bis zum 21.10.2009 von weiteren Vollstreckungsmaßnahmen Abstand nehmen werde. Ausdrücklich hat das Finanzamt L in diesem Schreiben nochmals betont, dass unverändert eine Verrechnungsstundung nicht in Betracht komme (Bl. 117 des Band I der Akte UStP). Der von der Klägerin in der Klagebegründung erwähnte Stundungsbescheid vom 27.01.2010, den der Berichterstatter beim Beklagten angefordert hat, betrifft nicht die streitgegenständliche Umsatzsteuer 2005, sondern die Umsatzsteuer 12/2009 (Bl. 186 ff. der Gerichtsakte).
b) Im vorliegenden Erlassverfahren käme ein Erlass aber dann in Betracht, wenn die Säumniszuschläge zwar (mangels tatsächlich gewährter Stundung) wegen der Fälligkeit der Steuerschulden wirksam entstanden sind, jedoch die Voraussetzungen für eine Stundung gleichwohl materiell-rechtlich vorgelegen hätten.
aa) Die Voraussetzungen einer technischen Stundung lagen im Streitfall nicht vor.
Zwar kann eine sog. technische Stundung auch ohne Antrag zinslos und intern vorgenommen werden und ist deshalb kein Fall des § 222 AO (Klein/Rüsken, AO, § 222 Rdn. 39; Schindler in: Gosch, AO, § 222 Rdn. 30; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014 Rdn. 41; v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 222 Rdn. 152). Eine technische Stundung setzt jedoch (im Unterschied zu einer Verrechnungsstundung) fällige, wenn auch nicht zur Zahlung gestellte Ansprüche voraus (Klein/Rüsken, AO, § 222 Rdn. 39; Schindler in Gosch, AO, § 222 Rdn. 30; a.A. BFH, Urt. vom 24.03.1998 – I R 120/97, BStBl. II 1999, 3; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 222 Rdn. 28: die den Begriff der technischen Stundung mit dem Begriff der Verrechnungsstundung gleichsetzen, hierzu siehe unten unter bb). Im Streitfall hatte das Finanzamt aber den Steueranmeldungen, aus denen sich Vorsteuerüberschüsse ergaben, unter Verweis auf die Ermittlungsergebnisse der Umsatzsteuersonderprüfung gerade nicht gem. § 168 Satz 2 AO zugestimmt (Schreiben des Finanzamts F vom 03.02.2009, Bl. 34 der Rechtsbehelfsakte und Schreiben des Finanzamts F vom 02.03.2009, Bl. 39 der Rechtsbehelfsakte), so dass keine Fälligkeit von Umsatzsteuererstattungsansprüchen als Gegenansprüche gegeben war (Cöster, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 168 Rdn. 18).
bb) Auch die Voraussetzungen für eine sog. Verrechnungsstundung wegen eines geltend gemachten, aber noch nicht fälligen Erstattungsanspruchs, lagen im Streitfall nicht vor.
Eine sog. Verrechnungsstundung ist ein spezieller Fall der Stundung im Sinne des § 222 AO. Sie ist zu gewähren, wenn mit einem Gegenanspruch noch nicht aufgerechnet werden kann, dieser aber besteht (bestehen wird) und alsbald fällig wird (BFH, Beschluss vom 29.11.1984 – V B 44/84, BStBl. II 1985, 194; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 222 Rdn. 28). Liegen die Voraussetzungen für die Verrechnungsstundung bereits am Fälligkeitstag vor, so ist diese auch mit Wirkung ab Fälligkeit zu gewähren. Ein späterer Zeitpunkt kommt in Betracht, wenn die Voraussetzungen erst nach dem Fälligkeitstag der zu stundenden Steuer glaubhaft gemacht wurde (Oosterkamp, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, AO, 9. Edition, § 222 Rdn. 27).
Die Zahlung einer Steuer kann dabei eine erhebliche Härte im Sinne des § 222 AO darstellen, wenn der Steuerpflichtige in Kürze mit einer Steuererstattung rechnen kann, ohne dass die Möglichkeit einer Aufrechnung besteht. Eine nur ungewisse Aussicht auf Erstattung der Steuer genügt dabei aber nicht. Um die Verpflichtung zur Steuerzahlung bei Fälligkeit als erhebliche Härte zu werten, muss der Gegenanspruch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bestehen und in absehbarer Zeit fällig werden (BFH, Urt. vom 07.03.1985 – IV R 161/81, BStBl. II 1985, 449). Wird der Gegenanspruch von der Finanzverwaltung bestritten, ist er Gegenstand einer Betriebs- oder Sonderprüfung oder eines Rechtsbehelfsverfahrens, liegt diese Voraussetzung einer Verrechnungsstundung nicht vor (Oosterkamp, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, AO, 9. Edition, § 222 Rdn. 27; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 222 Rdn. 39).
Nach diesen Grundsätzen lagen die Voraussetzungen einer Verrechnungsstundung im Streitfall nicht vor. Vielmehr hat das seinerzeit zuständige Finanzamt L bereits ab dem 22.07.2009 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin durchgeführt und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die Vorsteuererstattungsansprüche im Zeitraum 5-11/2008 und 1-5/2009 bereits mangels Unternehmereigenschaft der Klägerin nicht bestehen (Umsatzsteuersonderprüfungsbericht vom 23.11.2009, Bl. 16 ff. der Betriebsprüfungsakte des Finanzamts L). Im Verlaufe des später zunächst beim FG M unter dem Aktenzeichen 12 K 552/11 geführten Klageverfahrens wegen Umsatzsteuer 2008 und 2009 hat das Finanzamt zwar an seiner Rechtsauffassung zur fehlenden Unternehmereigenschaft nach Hinweis des Vorsitzenden Richters (Protokoll des Erörterungstermins vom 02.05.2016, Bl. 203 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 K 190/18 U) nicht mehr festgehalten, allerdings hat das Finanzamt unmittelbar danach eine weitere Außenprüfung durchgeführt (Betriebsprüfungsbericht vom 24.07.2017, Bl. 364 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 K 190/18 U) und ist zu der Auffassung gelangt, dass die geltend gemachten Vorsteuererstattungsansprüche in den Jahren 2008 bis 2009 nicht bestünden und hat in den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 13.12.2017 stattdessen eine Umsatzsteuer in Höhe von 1.053.290,60 € (2008) und 888.626,23 € (2009) festgesetzt (Bl. 524 ff. der Gerichtsakte in dem Verfahren (5 K 190/18 U). Dabei wurden insbesondere sog. „negative Umsätze“ nicht anerkannt, wegen der weiteren Feststellungen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24.07.2017 (Bl. 364 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 K 190/18 U) verwiesen. Aufgrund des Erlasses dieser Änderungsbescheide ist die örtliche Zuständigkeit für das Verfahren auf das FG Münster übergegangen und beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 5 K 190/18 U anhängig. Den Feststellungen der Betriebsprüfung, die die Grundlage der Änderungsbescheide gebildet haben, ist die Klägerin im Klageverfahren 5 K 190/18 U bislang – auch nach mehrmaligen gewährten Fristverlängerungen – nicht entgegengetreten. Vor diesem Hintergrund konnte weder zum Zeitpunkt der erstmaligen Fälligkeit der Umsatzsteuer 2005 noch zeitlich danach mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass ein Gegenanspruch besteht und alsbald fällig wird.
cc) Weitere Stundungsgründe werden weder vom Kläger vorgebracht noch sind solche für den Senat ersichtlich.
2. Auch ein Erlass der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 aus persönlichen Gründen scheidet im Streitfall aus.
Ein Erlass aus persönlichen Gründen erfordert sowohl das Vorliegen der Erlassbedürftigkeit als auch der Erlasswürdigkeit (BFH, Beschluss vom 18.08.1988 – V B 71/88, BFH/NV 1990, 137; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 227 Rdn. 86; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 227 Rdn. 28).
a) Im Streitfall fehlt es bereits an der Erlassbedürftigkeit.
Erlassbedürftigkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde (BFH, Urt. vom 26.02.1987 – IV R 198/84, BStBl. II 1987, 612; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 227 Rdn. 29). Dabei sind im Erlassverfahren an die dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten erhöhte Anforderungen zu stellen, weil die entscheidungserheblichen Tatsachen regelmäßig in seinem Wissens- und Einflussbereich liegen (von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rdn. 380).
Die Klägerin hat zwar behauptet, dass die Einziehung der Forderungen sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in die Insolvenz treiben würde und dies durch den beantragten Erlass vermieden werden könne.
Sie hat diese Behauptung jedoch nicht belegt bzw. glaubhaft gemacht. Vielmehr widerspricht ihr Vortrag, dass im Falle der Zahlung der Säumniszuschläge Insolvenz drohe, den Angaben gegenüber dem Insolvenzgericht. Der Beklagte hatte seinen Insolvenzantrag vom 15.01.2013 u.a. auf die streitbefangenen Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 gestützt (vgl. Anlage Rückstandsaufstellung zum Insolvenzantrag, Bl. 77 der Gerichtsakte). Im Rahmen dieses Verfahrens hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die S GmbH & Co. KG, in ihrer Stellungnahme/Erwiderung im Verfahren der sofortigen Beschwerde vor dem Landgericht H ausgeführt, die T S.L., die eine Patronatserklärung zugunsten der S GmbH & Co. KG abgegeben hatte, sei in der Lage, der S GmbH & Co. KG entsprechende Mittel zur Verfügung zu stellen. Es bestehe jedoch die Auffassung, dass vor einer Leistung des Patrons zunächst eine Verrechnung mit den die Umsatzsteuerverbindlichkeit bei Weitem übersteigenden Umsatzsteuer-Ansprüchen der S GmbH & Co. KG zu erfolgen habe. Insbesondere seien die geltend gemachten Ansprüche des Beklagten unrechtmäßig und gesetzlich zu erlassene Säumniszuschläge seien erhöht ausgewiesen. Es bestehe somit keine Zahlungsunfähigkeit, sondern Zahlungsunwilligkeit (Seite 4 des Schreibens vom 24.10.2014, Bl. 120 der Gerichtsakte). Die Klägerin hat nicht vorgetragen, inwieweit sich ihre finanzielle Situation seitdem negativ verändert hat.
b) Erlasswürdigkeit setzt ein Verhalten voraus, das nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstößt und bei dem die mangelnde Leistungsfähigkeit nicht auf einem Verhalten des Steuerpflichtigen selbst beruht (BFH, Urt. vom 14.11.1957 – IV 418/56, BFHE 66, 398 = BStBl. III 1958, 153; BFH, Beschluss vom 18.08.1988 – V B 71/88, BFH/NV 1990, 137; BFH, Beschluss vom 30.09.1996 – X B 131/96, BFH/NV 1997, 326; Fritsch, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 227 Rdn. 36).
Im Streitfall kann die Frage der Erlasswürdigkeit dahinstehen, da es bereits an der Erlassbedürftigkeit fehlt. Nach der vorgenannten Stellungnahme der Klägerin im Insolvenzverfahren, wonach seitens der Klägerin zwar keine Zahlungsunfähigkeit, jedoch Zahlungsunwilligkeit bestehe, fehlt es nach Auffassung des Senates jedoch auch an der Erlasswürdigkeit.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 58 Finanzgerichtsordnung
§ 155 FGO
§ 241 ZPO
§ 86 ZPO
§ 227 AO
§ 5 AO
§ 240 AO
§ 222 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 58 Abs. 2 FGO
§ 57 Nr. 1 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 163 Satz 1 AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 9, 11
BFH/NV 1990, 137
BFHE 66, 398
BFH/NV 1997, 326
12 K 3390/18
5 K 190/18
I R 65/98
VII R 146/81
I R 125/70
V R 78/86
IV R 29/10
IV R 91/94
II R 25/08
VII R 92/98
11 V 2175/09
I R 120/97
V B 44/84
IV R 161/81
12 K 552/11
V B 71/88
IV R 198/84
X B 131/96