Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-01-17, Aktenzeichen 2 K 1726/10
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2012:0117.2K1726.10.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen für einen im selbstgenutzten Einfamilienhaus gelegenen Raum unbegrenzt oder nach den Regelungen für die Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmerkosten und in diesem Rahmen nur begrenzt als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Die Klägerin war im Streitjahr als Musikpädagogin und Konzertpianistin freiberuflich tätig. Ihre hieraus erzielten Gewinne ermittelte sie im Wege der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Daneben ist sie ehrenamtliche Organistin des protestantischen Dekanats.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2008 hatte sie angegeben, Honorare für "pianistische Tätigkeiten" bzw. für Konzerte in Höhe von 5.952,00 € sowie für Unterricht an der Kreismusikschule in Höhe von 7.155,80 € und für die Unterrichtung von Privatschülern in Höhe von 15.570,78 € erzielt zu haben.
Als Betriebsausgaben machte sie u.a. Raumkosten für ein Arbeitszimmer in dem von ihr bewohnten Einfamilienhaus in Höhe von 2.492,29 € sowie Kosten für verschiedene Geschäftsreisen (Konzertreisen nach K vom 13. Juni bis 15. Juni 2008, nach C vom 25. Mai bis 26. Mai 2008 und nach Dänemark vom 11. März bis 14. März 2008 sowie eine Reise nach M vom 8. März bis 9. März 2008) und für im Mai, Juli, September und Dezember 2008 stattgefundene, jeweils mehrtägige Fortbildungsreisen, u.a. nach England, geltend.
Auf die im Zuge des Veranlagungsverfahrens vom Finanzamt geäußerte Auffassung, die Raumkosten könnten nicht berücksichtigt werden, da der zeitliche Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers liege, ließ die Klägerin wissen, in Vorbereitung ihrer Konzerte übe sie ca. 3 Stunden am Tag ausschließlich in ihrem Arbeitszimmer. 99 % der Arbeit an einem Konzert sei die Vorbereitung. Das tägliche Üben sei auch notwendig, damit sie ihr hohes Niveau als Instrumentallehrerin für hochbegabte Schüler halten könne. Im Arbeitszimmer bereite sie auch ihren Unterricht vor, dort ständen ihre Instrumente und Noten und dort fänden - ebenfalls zur Konzertvorbereitung - auch Proben mit anderen Musikern statt. Das Zimmer werde nicht privat genutzt. Sie unterrichte lediglich eine kleine Anzahl von Schülern außer Haus. Den absolut überwiegenden Teil ihrer Arbeitszeit verbringe sie in dem Arbeitszimmer. Ihr Fall sei mit dem von Lehrern vergleichbar, für die das Arbeitszimmer ebenso notwendig sei, die jedoch garantiert einen größeren Zeitanteil außerhalb des Arbeitszimmers verbrächten.
Hierzu legte die Klägerin eine Aufstellung über die "typische Nutzung des Arbeitszimmers" vor, wonach sie sich von Montag bis Sonntag jeweils 3 bis 6 Stunden zur Unterrichts- und Konzertvorbereitung und von Dienstag bis Freitag für 1,5 Stunden (Dienstag) bzw. je 4,25 Stunden (Mittwoch und Donnerstag) bzw. 0,25 Stunden (Freitag) für Unterrichtszwecke in diesem Raum aufgehalten haben will. Darüber hinaus habe sie montags nachmittags 4 ½ Stunden und dienstags nachmittags 3 Stunden Unterricht außer Haus gegeben.
(Wegen des Wortlautes der Zusammenstellung wird auf Bl. 9 ESt-Akten 2008 Bezug genommen.)
Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 15. Dezember 2009 versagte das Finanzamt die Berücksichtigung der Raumkosten zur Gänze, da sich dort nicht der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit befinde.
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie einwendete, das Finanzamt ignoriere, dass die Unterrichtstätigkeit, mit der die Klägerin den größten Teil ihres Einkommens erziele, zum überwiegenden Teil im Arbeitszimmer stattfinde. Was das Unterrichten und seine Vorbereitung betreffe, bilde das Zimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit.
Später ließ sie vortragen, im Streitfall handele es sich nicht um ein Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG, sondern um eine häusliche Betriebsstätte. Aber auch dann, wenn der streitbefangene Raum ein Arbeitszimmer darstellen sollte, seien die angefallenen Kosten uneingeschränkt anzuerkennen.
Im Januar 2010 nahm der Ermittlungsbeamte den streitbefangenen Raum in Augenschein. Er stellte fest, dass von Außen nicht erkennbar sei, dass dort Musikunterricht stattfinde. In dem Raum befänden sich ein Klavier und ein Klavierflügel. Auf ersterem werde unterrichtet.
Wegen der vom Ermittlungsbeamten angefertigten Fotografien wird auf Bl. 24 bis 31 und wegen des Plans des Wohnhauses der Klägerin auf Bl. 42 und 43 Rb-Akten verwiesen.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2010 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt - noch auf der Grundlage des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 - aus, ein Kostenabzug für ein Arbeitszimmer sei nur noch dann möglich, wenn dieses den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde. Dies sei hier nicht der Fall. Allein der Umstand, dass die heimischen Aktivitäten zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeiten vorbereitend erforderlich seien, genüge hierfür nicht. Bei einer freiberuflichen Konzertpianistin und Klavierpädagogin mit Unterrichtstätigkeiten außerhalb des häuslichen Musikzimmers liege der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit außer Hause. Die Tätigkeit als Konzertpianistin werde durch die künstlerische Darbietung auf der Bühne geprägt. Der Mittelpunkt der außerhäuslichen Lehrtätigkeit befinde sich am Unterrichtsort, auch wenn hierfür vorbereitende Arbeiten im Arbeitszimmer nötig seien. Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin davon ausgehe, dass der außerhäusliche Unterricht nur untergeordneten Charakter gehabt habe, könne dennoch nicht festgestellt werden, dass der Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit der Klägerin im häuslichen Arbeitszimmer gelegen habe.
Mit der vorliegenden, sich hiergegen richtenden Klage trägt die Klägerin vor, bei dem streitbefangenen Raum handele es sich um einen innerhalb des Hauses abgeteilten Schulungsbereich für Musik bzw. um ein Musikstudio. Er verfüge über alle Einrichtungserfordernisse einer Musikschule, d.h. einen vom Wohnhaus getrennten Eingangsbereich mit Vorraum als Garderobe, ein Umkleidebad mit Dusche und Toilette und den über 35 qm großen Übungsraum. Bereits Anfang 2007 habe die Anzahl ihrer Privatschüler schnell zugenommen. Parallel hierzu sei die Klägerin auf Grund eines Honorarvertrages mit der Kreismusikschule mit der Gruppenunterrichtung von Kindern und Jugendlichen betraut gewesen. Das Unterrichtskonzept und dessen Durchführung lägen in ihrer selbständigen Verantwortung. Hierfür stelle die Musikschule zwar grundsätzlich einen Raum mit einem Klavier zur Verfügung, der Unterricht finde jedoch insbesondere bei Schwerpunktthemen und Wettbewerbsvorbereitungen im Schulungsraum der Klägerin statt. Daneben gebe sie gelegentlich als Solistin Konzerte am Klavier. Dies tue sie nur fallweise und auf Einladung hin und nur, soweit es ihr Unterrichtsbetrieb zulasse. Diese Auftritte dienten der Festigung ihres Renommees, was als Werbung für die Musikschule von Bedeutung sei, sowie der Festigung und Weiterentwicklung ihres Selbstverständnisses. Demgegenüber träten wirtschaftliche Gesichtspunkte in den Hintergrund. So stammten denn auch nur 20 % der in 2008 erzielten Honorare aus ihrer Tätigkeit als Konzertpianistin. Deren wirtschaftliche Bedeutung liege noch darunter, weil damit hohe Aufwendungen verbunden seien.
Der Beklagte habe, ohne konkrete Feststellungen hierzu zu treffen, einen Teil der Unterrichtstätigkeit als außerhäusige Tätigkeit angesehen. Der weitaus größte Teil der Schüler werde jedoch in den Räumlichkeiten der Klägerin unterrichtet. Dabei handele es sich nicht selten auch um Schüler der Kreismusikschule. Wettbewerbsvorbereitungen mit einem Hochleistungsinstrument, wie es der Klägerin zur Verfügung stehe, könne die Musikschule anderenorts gar nicht durchführen lassen.
Im Übrigen seien die Arbeitszimmer-Grundsätze hier gar nicht einschlägig. Die Klägerin habe kein Arbeitszimmer, sondern sie habe Räume ihres Wohnhauses von vornherein zu einer musikalischen Unterrichtszwecken dienenden Gesamteinheit ausgestaltet und nutze diese auch nur so. Die Räume seien von Anfang an keine Wohnräume gewesen, sondern insoweit zu vergleichen mit denen einer Anwalts- oder Steuerberatungskanzlei etc. im eigenen Hause. In den Räumlichkeiten finde ein normaler Schulungsbetrieb statt. Der vorliegende Fall sei damit nicht dem "Konzertpianisten-Urteil" des Finanzgerichtes Schleswig-Holstein vergleichbar, sondern vielmehr dem, der dem Urteil des BFH vom 13. Oktober 2003, VI R 27/02, zu Grunde gelegen habe und zu dem der BFH festgestellt habe, dass das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der mehreren Erwerbstätigkeiten nachgehe, auch dann den Betätigungsmittelpunkt bilden könne, wenn der qualitative Schwerpunkt einzelner Tätigkeiten nicht darin liege.
Unter dem 2. März 2011 änderte der Beklagte unter Hinweis auf die gesetzliche Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das rückwirkend auch für das Streitjahr geltende Jahressteuergesetz 2010 die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung dergestalt, dass er Raumaufwendungen der Klägerin im Umfang von 1.250,00 € zum Abzug brachte.
Die Klägerin beantragt daher noch, den Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 2. März 2011 dahin zu ändern, dass weitere Raumaufwendungen in Höhe von 1.242,29 € (= 2.492,29 € geltend gemachte Kosten abzgl. 1.250,00 € bereits anerkannte Aufwendungen) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit Berücksichtigung finden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und das BMF-Schreiben vom 3. April 2007, BStBl I 2007, 442, und bemerkt ergänzend, vor Ort sei keine nach außen erkennbare Widmung der streitbefangenen Räumlichkeit für den Publikumsverkehr ersichtlich. Die Klägerin habe nicht überzeugend dargelegt, dass der Raum mit einer Arztpraxis, einer Anwaltskanzlei etc. vergleichbar sei. Es handele sich vielmehr um ein häusliches Musikzimmer einer freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese auch Musikunterricht erteile. Im Streitfall seien mehrere Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt worden, nämlich die Erteilung von Klavierunterricht zu Hause, die Erteilung von Klavierunterricht außer Haus, die Erteilung von Unterricht an der Kreismusikschule und die Tätigkeit als Konzertpianistin und Kammermusikerin. Nach den Gesamtumständen habe nicht festgestellt werden können, dass der qualitative Schwerpunkt sämtlicher Tätigkeiten in dem als Musikzimmer genutzten Raum bzw. den Räumen im Hause der Klägerin gelegen habe.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat nach § 90 Abs.2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist unbegründet. Das Finanzamt hat den Abzug weiterer Raumaufwendungen zu Recht versagt.
Kosten, die in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 EStG stehen, sind nach § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich steuerlich abzugsfähig. Dies gilt gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 1 EStG jedoch nicht betreffend Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und dessen Ausstattung. Solche Aufwendungen sind nur dann, und zwar grundsätzlich mit höchstens 1.250,00 €, zu berücksichtigen, wenn für die betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 EStG in der nach Art. 1 des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08. Dezember 2010 (BGBl. I, 1768) ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwendenden Fassung. Ein darüber hinaus gehender unbeschränkter Abzug kommt nur dann in Frage, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 i.d. o.g. Fassung.
Unter einem Arbeitszimmer i.S.d. o.g. Vorschrift ist nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. z.B. bereits des Urteil des BFH vom 20. November 2003, IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203, m.w.N.) ein Raum zu verstehen, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob der Raum zugleich als eine bzw. als die Betriebsstätte eines Unternehmens i.S.d. § 12 AO anzusehen ist.
Nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen solche Räumlichkeiten, die für andere als die o.g. Zwecke, z.B. als Werkstatt, Lagerraum oder Tonstudio etc., genutzt werden. Voraussetzung ist dann allerdings, dass die Widmung für diese andersartigen Zwecke nach außen erkennbar und die entsprechende Nutzung intensiv und dauerhaft ist (BFH, Beschluss vom 28. Juni 2006, IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243) und die entsprechenden technischen und ähnlichen Einrichtungen dem Raum das Gepräge geben.
Der typische Fall eines häuslichen Arbeitszimmers ist das häusliche Büro. Die büromäßige Ausstattung bzw. die Nutzung als Büro ist jedoch nicht als Ausschließlichkeitskriterium zu verstehen, denn ansonsten hätte sich die Vorschrift des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG eben ausdrücklich auf häusliche Büros beschränkt. Dies tut sie aber gerade nicht. Der Gesetzgeber verwendet vielmehr den Typusbegriff des Arbeitszimmers.
Zum Verständnis des Begriffes des Arbeitszimmers als eines Typusbegriffes ist auf den Sinn und Zweck der Vorschrift zurückzugreifen und sodann wertend abzuwägen, ob der konkret zu beurteilende Raum hierunter zu fassen ist. Durch die Abzugsbeschränkung wird in typisierender und generalisierender Art und Weise der Abzug von Aufwendungen für Räume zum Ausnahmefall erklärt, um den sich aus der Verflechtung mit der steuerlich unbeachtlichen privaten Lebenssphäre ergebenden Nachweisproblemen und Missbrauchsgefahren zu begegnen. Ein Abzug wird deshalb nur dann (begrenzt oder – unter weiteren Voraussetzungen – unbegrenzt) gewährt, wenn die Nähe zum Privatbereich vernachlässigt werden kann. Entscheidend ist das sich aus einer Gesamtwürdigung aller Einzelfallumstände ergebende Bild.
Voraussetzung für einen, wenn auch eventuell lediglich beschränkten Abzug von Raumaufwendungen ist zudem stets, dass es sich um ausschließlich oder jedenfalls ganz überwiegend tatsächlich betrieblich bzw. beruflich genutzte Räume handelt, bei denen eine private Mitbenutzung nahezu ausgeschlossen ist. Andernfalls liegen sog. Mischkosten vor, die mangels eines sinnvollen Aufteilungsmaßstabes gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen und daher steuerlich irrelevant sind.
Für die Umstände, die dazu führen, dass ein Raum nicht unter die Abzugsbeschränkung fällt, trägt der sich hierauf zu seinen Gunsten berufende Steuerpflichtige die Feststellungslast.
Der vorliegend zu beurteilende Raum stellt sich danach als Arbeitszimmer und nicht als ein anderer, nicht unter die Begrenzungsvorschrift fallender Raum dar. Er ist räumlich nicht von der privaten Sphäre der Klägerin zu trennen. Nach den vorliegenden Plänen (Bl. 42 und 43 Rechtsbehelfsakten) lässt er sich nur über den (einzigen) Hauseingang und den gemeinsamen Eingangsbereich/die Eingangsdiele des Einfamilienhauses der Klägerin betreten.
Die Nutzung des Zimmers durch die Klägerin kommt nach deren eigener Beschreibung in allen wesentlichen Punkten der Nutzung eines häuslichen Büros durch einen Steuerpflichtigen, der eine Bürotätigkeit ausübt, gleich.
Es ist zweifelhaft, ob die hier auszulegende Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auf die vom BFH gefundene Definition des Arbeitszimmers, die sich auf gedankliche/schriftliche Arbeiten konzentriert, beschränkt werden kann. Es wird auch die nach Dafürhalten des Senates zutreffende Auffassung vertreten, dass alle Räume, in denen der Steuerpflichtige mit Hilfe seines berufstypischen „Handwerkszeugs“ zur Einkunftserzielung tätig ist, unter den Begriff des Arbeitszimmers fallen (vgl. z.B. Wendt, BFH-PR 2004, 44).
Aber auch dann, wenn man weiterhin die o.g. Definition zugrunde legt, ist vorliegend von einem häuslichen Arbeitszimmer der Klägerin auszugehen. Das Einstudieren und Einüben von Musikstücken lässt sich nicht lediglich als mehr oder weniger mechanische technische oder handwerkliche Tätigkeit begreifen. Das Produkt des Einstudierens und des Einübens ist Kunst. Diese erfordert eine gedankliche Beschäftigung mit dem Musikstück, mit seinem musikhistorischen Hintergrund, dem Komponisten etc. sowie die gedankliche Ausarbeitung der eigenen, individuellen Interpretation durch den Musizierenden. Dementsprechend ist der Raum – wie die von dem Ermittlungsbeamten des Beklagten gefertigten Fotografien zeigen – auch mit Schränken und Kommoden ausgestattet, in denen Bücher, Noten und andere schriftliche Unterlagen (wohl fachspezifischer Natur) aufbewahrt werden. Auch dies zeigt, dass sich die Tätigkeit der Klägerin eben nicht auf Aktivitäten beschränkt, die das Musikzimmer quasi als Werkraum erscheinen lassen könnten.
Schallschutzmaßnahmen wurden nicht getroffen. Sonstige technische Einrichtungen, die in Richtung eines Tonstudios weisen könnten, sind nicht vorhanden.
Die gedankliche Beschäftigung mit den Musikstücken dient sowohl der Vorbereitung von Konzerten als auch der Vorbereitung des von der Klägerin außer Haus in der Schule und auch des im Haus abgehaltenen Musikunterrichtes. Hinsichtlich der Lehrtätigkeit der Klägerin besteht kein wesensmäßiger Unterschied zu anderen Pädagogen. Hier wie dort hat sich der Lehrer, da ihm in der Schule in der Regel ein hierfür geeigneter Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht, zu Hause auf den Unterricht vorzubereiten.
Die Klägerin scheitert auch mit ihrem Versuch, die häusliche Unterrichtstätigkeit als Schulbetrieb im herkömmlichen Sinne mit einem entsprechenden Umfang und einer entsprechenden Frequenzierung und mit der Folge darzustellen, dass der Raum als Unterrichtsraum statt als Arbeitszimmer anzusehen wäre. Wie sie selbst in ihrer im Rahmen des Veranlagungsverfahrens eingereichten Aufstellung der „typischen Nutzung des Arbeitszimmers“ einräumt, findet dort lediglich dienstags bis donnerstags (freitags nur in gänzlich zu vernachlässigendem Umfang) Unterricht von wöchentlich insgesamt 10 Stunden statt. Für etwaigen Gruppenunterricht ist nichts dargetan oder sonst ersichtlich, so dass davon auszugehen ist, dass sie, wie dies üblich ist, Einzelunterricht erteilt.
Die Klägerin hat zwar nichts beigebracht, was ihre o.g. Angaben belegen könnte oder nachprüfbar machte, etwa Quittungen über Barzahlungen von Schülern oder entsprechende Rechnungen, aus denen sich der Umfang der Nutzung des Raumes für Unterrichtszwecke ersehen ließe. Selbst wenn man jedoch ihre Angaben als wahr unterstellt, vermag dies dem streitbefangenen Raum nicht das Gepräge eines Schulungsraumes zu geben, der nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG fiele.
Räume stellen - wie oben ausgeführt - dann begrifflich keine häuslichen Arbeitszimmer dar, wenn sie nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (hier: die Schüler sowie die Musiker, mit denen die Klägerin probt) leicht zugänglich sind. Daran fehlt es laut Rechtsprechung des BFH (vgl. den Beschluss vom 15. Juni 2007, XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650, m.w.N.) dann, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Teil der Wohnung durchqueren müssen. Auch bei nicht unwesentlichem Publikumsverkehr handelt es sich in einem solchen Fall um ein der Abzugsbeschränkung unterliegendes Zimmer. Mit anderen Worten: Publikums- bzw. Kunden- bzw. Schülerverkehr schließt die Einordnung eines Raumes als Arbeitszimmer nur dann aus, wenn er sich als intensiv und dauerhaft darstellt, so dass dieser Aspekt der Nutzung gegenüber den dort verrichteten gedanklichen Arbeiten in den Vordergrund tritt und prägend ist (BFH, Beschluss vom 28. Juni 2006, IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243).
Nach ihrer eigenen Einlassung nutzte die Klägerin den Raum zeitlich überwiegend zur Vorbereitung auf Konzerte und zum Halten des Niveaus ihres Spiels als Grundlage ihrer Lehrertätigkeit sowie zur Unterrichtsvorbereitung. Dabei sind die Konzerte und damit auch die Vorbereitung darauf nach dem eigenen Selbstverständnis der Klägerin als Künstlerin und ausgehend von der von ihr hierfür aufgewendeten Zeit und den Kosten (Reisen, Flüge) von besonderem Gewicht – nicht zuletzt auch, weil dies für ihren Ruf als Pianistin und damit in der Folge auch für ihre Lehrertätigkeit von herausragender Bedeutung ist.
Demgegenüber findet der häusliche Unterricht lediglich mit einzelnen Schülern und nach Vereinbarung statt. Von einem regen Publikumsverkehr, bei dem das Haus der Klägerin quasi für jedermann offen steht, kann daher keine Rede sein. Im Übrigen müssen die Schüler nach den o.g. Plänen den privaten Eingangsbereich durchqueren, um zu dem „Schulungsraum“ zu gelangen. Dies und der Umstand, dass Unterricht nur nach Vereinbarung stattfindet, führt dazu, dass der Publikumsverkehr durch Schüler den Anforderungen, die nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, an eine leichte Zugänglichkeit und damit an ein Herausfallen des Raumes aus dem Typusbegriff des Arbeitszimmers gestellt werden, nicht gerecht wird.
Aus Sicht eines außen stehenden Dritten wird – auch ausgehend von den Angaben der Klägerin zur zeitlichen Nutzung – der Charakter des Raumes, wenn nicht überwiegend, so doch mindestens in gleicher Weise durch die Konzert- und Unterrichtsvorbereitung, mithin durch die gedanklichen Tätigkeiten bestimmt wie von dem häuslichen Unterricht.
In die Betrachtung hat zudem einzufließen, dass – wie bereits gesagt – die Angaben der Klägerin zum zeitlichen Umfang der Nutzung durch nichts belegt sind und die tatsächliche Nutzung des Zimmers sich einer Nachprüfung durch außen stehende Dritte entzieht. So ist es nach Dafürhalten des Senates nicht glaubhaft, dass die Klägerin, eine leidenschaftliche Musikerin, ihren Flügel und damit das Musikzimmer nicht auch privat zum Musizieren oder auch zur Vorbereitung ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit als Organistin nutzt.
Damit stellt sich der vorliegende Fall aber gerade als Paradebeispiel für die Situation dar, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG geschaffen wurde: Ein Teil der Privatwohnung wird betrieblich/beruflich genutzt, ohne dass sich hinreichend sicher überprüfen ließe, in welchem Umfang und mit welcher Intensität dies geschieht.
Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, wie sich der Streitfall von dem des Regelfalles des häuslichen Arbeitszimmers, nämlich dem des häuslichen Büros, unterscheiden sollte und die Klägerin gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die in einem häuslichen Arbeitszimmer ein Teil ihrer Bürotätigkeit verrichten, bevorzugt werden könnte.
Die Klägerin kann den unbeschränkten Raumkostenabzug auch nicht über die Mittelpunkt- (Ausnahme-) Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3, 2. Halbsatz EStG erreichen.
Zur Beantwortung der Frage, ob ein häusliches Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildet, kommt es auf den inhaltlichen, d.h. qualitativen Schwerpunkt an, der im Wege der Wertung der Gesamttätigkeit festzustellen ist.
Ein häusliches Arbeitszimmer kann danach nur dann Mittelpunkt sein, wenn dort diejenigen Handlungen vorgenommen bzw. Leistungen erbracht werden, die für den konkret ausgeübten Beruf bzw. das konkret ausgeübte Gewerbe wesentlich und prägend sind (BFH, Urteil vom 06. Juli 2005, XI R 87/03, BStBl. II 2006, 18). Das gilt nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift auch dann, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen festen Arbeitplatz verfügt. Zeitliche oder sonstige quantitative, sich z.B. am Umsatz oder den Einnahmen orientierende Aspekte sind danach zur Begründung des Tätigkeitsmittelpunktes untauglich. Ihnen kommt lediglich indizielle Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 23. März 2005, III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).
Geht der Steuerpflichtige – wie hier – mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen. In diesem Rahmen verbietet sich eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen, denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 31. März 2005, 12 K 1745/03, abgedruckt in juris). Nach BFH (vgl. das Urteil vom 13. Oktober 2003, VI R 27/02, BStBl. II 2004, 771) ist dabei wie folgt zu unterscheiden:
Bilden bei allen Erwerbstätigkeiten die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Gesamtmittelpunkt. Bilden dagegen die außerhäuslichen Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten oder lassen sich die Einzeltätigkeiten keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.
Stellt das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt einer oder mehrerer der Einzeltätigkeiten, nicht jedoch aller Einzeltätigkeiten dar, so ist anhand einer Gesamtschau der Einzelfallumstände wertend zu entscheiden, ob dennoch von einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt auszugehen ist und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Dabei ist auf die Verkehrsanschauung und nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen abzustellen. Lässt sich bei mehreren Einzeltätigkeiten eine Haupttätigkeit feststellen, so initiiert deren Mittelpunkt den Schwerpunkt der Gesamttätigkeit. Ist der Steuerpflichtige – wie hier die Klägerin – nicht in Vollzeit nichtselbständig beschäftigt, so müssen zur Bestimmung der Haupttätigkeit die jeweils erzielten Einnahmen, der auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallende Zeitaufwand und das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht in Betracht gezogen werden.
Im Streitfall vermag der Senat keinen Tätigkeitsmittelpunkt, auch nicht anhand des Mittelpunktes einer Haupttätigkeit, festzustellen. Dies gereicht der insoweit feststellungsbelasteten Klägerin zum Nachteil.
Die Tätigkeit der Klägerin als Konzertpianistin wird von ihren Auftritten geprägt, auch wenn der zeitliche Aufwand hierfür gegenüber der Vorbereitung in dem Musikzimmer zurücktritt. Ein Konzertpianist erweist sich nur im Konzert selbst als solcher.
Die Tätigkeit als Lehrerin hat ihren qualitativen Schwerpunkt dort, wo die Schüler unterrichtet werden, mithin außer Haus in der Musikschule oder im häuslichen Musikzimmer.
Dabei wird nicht verkannt, dass die jeweils im streitbefangenen Raum stattfindenden Vorbereitungen, Übungen, etc. notwendig sind. Auch notwendige Vor- und Nachleistungen bleiben inhaltlich im Verhältnis zur Haupttätigkeit vor Ort lediglich flankierende, nicht wesensbestimmende Maßnahmen.
Indes kann im Streitfall nicht festgestellt werden, welche der o.g. Tätigkeiten den Schwerpunkt, die Haupttätigkeit der Klägerin, bildet. Die Verkehrsanschauung hilft hier nicht weiter. Es existiert kein nach der Verkehrsauffassung der einzelnen Tätigkeit zukommendes Gewicht, mit dem sie gegenüber der anderen Tätigkeit abgegrenzt werden könnte.
Auch geben weder der zeitliche Aufwand noch die damit jeweils zusammenhängenden Einnahmen hinreichend sicher Aufschluss über eine Haupttätigkeit. Zur Anzahl der Auftritte als Konzertpianistin und die hierfür aufgewendete Zeit macht die Klägerin keine Angaben. Aus ihrer Gewinnermittlung geht lediglich hervor, dass sie im Streitjahr drei Klavierabende für ein Honorar von rund 3.200,00 € bestritten und darüber hinaus Honorare i.H.v. rund 2.800,00 € (insgesamt rund 20 % ihrer Einnahmen) für weitere Auftritte eingenommen hatte. Der außerhäusliche Musikunterricht nimmt laut nicht näher belegter und daher nicht überprüfbarer Darlegung der Klägerin „typischerweise“ 7,5 Stunden pro Woche ein. Die – ebenfalls nicht nachgewiesenen – Einnahmen hieraus betrugen laut Klägerin rund 25 % der Gesamteinnahmen.
Für den häuslichen Musikunterricht will die Klägerin – wiederum weder belegt noch sonst nachprüfbar – „typischerweise“ wöchentlich etwa 10 Stunden bei einem Einnahmeanteil von rund 54 % an den Gesamteinnahmen aufgewendet haben.
In die Betrachtung der für außerhäusliche Tätigkeiten aufgewendeten Zeit sind im Übrigen die von der Klägerin aus betrieblichen, jedoch nicht näher bezeichneten Gründen im Streitjahr durchgeführten Fahrten mit dem privaten Pkw von rund 9.800 km sowie die – jeweils nur ganz knapp erläuterten – Geschäftsreisen nach K, C, Dänemark und M, die sich über insgesamt 11 Tage erstreckten und bei denen zum Teil unklar ist, welcher von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit sie zuzuordnen sind.
Damit bleibt der zeitliche Umfang der jeweiligen außerhäuslichen und häuslichen Betätigung im Ergebnis ebenso unklar wie mangels Vorliegens entsprechender Abrechnungen/Quittungen etc. die Verteilung der Einnahmen auf die Tätigkeiten als Pianistin, als Lehrerin an der Musikschule und als Lehrerin, die zuhause Musikunterricht erteilt.
Aber auch wenn man den obigen Ausführungen zum jeweiligen Mittelpunkt jeder Einzeltätigkeit der Klägerin nicht folgen wollte und selbst wenn man die vagen Angaben der Klägerin zum jeweiligen zeitlichen Aufwand und die Angaben zu den Einnahmen als wahr unterstellen wollte, ließe sich kein Mittelpunkt in dem Musikzimmer feststellen. Die außerhäuslichen Betätigungen können wegen ihrer Bedeutung für sämtliche Einnahmen (über die Konzerte und den außerhäuslichen Unterricht in der Schule werden nicht nur unmittelbar Einnahmen generiert, sondern werden auch Schüler für den häuslichen Unterricht geworben und gewonnen) weder als untergeordnete Nebenleistung bewertet noch auf eine unmaßgebliche, nicht ins Gewicht fallende Begleitmaßnahme reduziert werden.
Ist jedoch ein Tätigkeitsmittelpunkt nicht eindeutig erkennbar, so hat es bei dem beschränkten Kostenabzug, wie er vom Finanzamt vorgenommen wurde, zu verbleiben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 90 Abs.2 FGO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG
§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3, 2. Halbsatz EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 442
BFH/NV 2006, 2243
BFH/NV 2007, 1650
BFH/NV 2005, 1537
VI R 27/02
IV R 3/02
IV B 75/05
XI B 93/06
XI R 87/03
III R 17/03
12 K 1745/03