Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-02-16, Aktenzeichen 1 K 3780/15 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0216.1K3780.15U.00

Tenor:
Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 05.09.2013 und die
Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Zurverfügungstellung eines ... qm großen Grundstücks für 30 Jahre an eine Stiftung gegen Zahlung eines einmaligen Entgelts von 24.030,00 EUR zur Nutzung für Maßnahmen des Naturschutzes und der Landschaftspflege steuerpflichtig ist.
Der Kläger (geb. 00.00.0000) führte einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterlagen. Darüber hinaus erzielte er aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage Umsätze, die der Regelbesteuerung unterlagen.
Am 00.00.0000 schlossen der Kläger (als Eigentümer) und die Stiftung D., G., (im Folgenden: Stiftung) einen Vertrag über die Überlassung von Grundeigentum für Maßnahmen des Naturschutzes und der Landschaftspflege („Flächenüberlassungsvertrag“). Vertragsgegenstand war eine Teilfläche in A. Gemarkung J. (Flur ..., Flurstück N01) mit einer Größe von ... qm, die der Kläger der Stiftung für den Zeitraum vom 01.10.0000 bis 30.09.0000 für ein einmaliges Entgelt von 24.030,00 EUR (= ... ha x 750,00 EUR/ha x 30 Jahre) zur Verfügung stellte. Der Vertrag stand unter der auflösenden Bedingung, dass die Stiftung unwiderruflich von der Q. AG mit der Umsetzung von Maßnahmen zur ökologischen Kompensation des Ersatzneubaus einer Hochspannungsfreileitung beauftragt wird. Ausweislich Anlage I: Maßnahmenkennblatt des Vertrages war der Ausgangszustand der Fläche (intensiv konventionell genutzter Acker) mit 2 Biotopwertpunkten (BW) pro qm nach dem Bewertungsverfahren des Kreises Y. zu bewerten. Der Planungszustand der Fläche (Extensivgrünland, 6 BW pro qm) sollte zu einer Aufwertung um 4 BW pro qm führen. Die Summe der so auf der Fläche generierten ...Punkte sollte danach ... BW (= ... qm x 4 BW) betragen. Auf den weiteren Inhalt des Vertrages (vgl. Blatt 23 ff der GA) wird verwiesen.
... . Die Stiftung wurde im Jahr 0000 vom S. in Zusammenarbeit mit der Z. gegründet. ... Die Stiftung nimmt beispielsweise Angebote über land- oder forstwirtschaftliche Flächen für Naturschutzmaßnahmen entgegen und tritt mit dem Anbieter in Verbindung, sobald die Stiftung die Flächen in ein konkretes Naturschutzprojekt einbinden kann. ... Dazu kooperiert die Stiftung mit Landwirten, zuweilen auch mit Forst- oder Gartenbauunternehmen, die gemeinsam mit der Stiftung Kompensationsmaßnahmen von der Herstellung (Einsaat, Pflanzung, Zaunbau etc.) bis zur regelmäßigen Pflege (Mahd, Beweidung etc.) umsetzen. ... (vgl. Homepage „...“ ..., Ausdruck Blatt 132 ff der GA und Informationsbroschüre, Blatt 137 der GA).
Ebenfalls am 00.00.0000 schlossen der Kläger als Bewirtschafter und die Stiftung als Auftraggeber einen Vertrag über die Durchführung von Maßnahmen des Naturschutzes und der Landschaftspflege auf der o.g. Fläche („Bewirtschaftervertrag“). Der Bewirtschaftervertrag war zunächst bis zum 00.00.0000 befristet und verlängerte sich - ohne fristgerechte Kündigung - automatisch um jeweils ein weiteres Jahr. Auf den weiteren Inhalt des Bewirtschaftervertrages (vgl. Blatt 37 ff der GA) wird verwiesen. Die im Bewirtschaftervertrag vereinbarten Leistungen erbrachte der Kläger zu keinem Zeitpunkt; er erhielt insoweit auch keinerlei Vergütung von der Stiftung.
Mit notarieller Urkunde vom 00.00.0000 (URNR N02 des Notar M., R.) bestellte der Kläger – wie im Flächenüberlassungsvertrag vereinbart - zu Lasten des o.g. Grundstücks zu Gunsten der Stiftung eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit (Wert 24.000,00 EUR). Auf den Inhalt der Urkunde (vgl. Blatt 31 ff der GA) wird Bezug genommen.
Den im Flächenüberlassungsvertrag vereinbarten Betrag in Höhe von 24.030,00 EUR zahlte die Stiftung im Februar 2011 an den Kläger.
Mit Hofübergabevertrag gemäß Höfeordnung vom 30.03.2011 (URNR N03 des Notars H., A.) übertrug der Kläger den im Vertrag genau bezeichneten Grundbesitz mit Belastungen und allen Verpflichtungen (einschließlich der o.g. Grundfläche mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zu Gunsten der Stiftung), seinen gesamten landwirtschaftlichen Betrieb sowie auch alle Rechte an der auf dem Hof befindlichen Photovoltaikanlage im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn P.. Auf den Inhalt des Vertrages (vgl. Blatt 87 ff der GA) wird Bezug genommen.
Hinsichtlich des von der Stiftung an den Kläger bereits gezahlten Betrages in Höhe von 24.030,00 EUR traf der Kläger – nach seinem unbestrittenen Vortrag – keine Vereinbarung mit seinem Sohn P. .
Nach der Hofübergabe erbrachte P. die in dem Bewirtschaftervertrag vereinbarten Leistungspflichten (vgl. Blatt 112 bis 114 der GA). Hierfür erhielt er erstmalig mit Gutschrift vom 10.11.2011 für das Jahr 2011 einen Betrag in Höhe von netto 413,60 EUR (= jährliche Bewirtschaftungsvergütung von 213,60 EUR zuzgl. 200,00 EUR für die Einsaat artenreichen Grünlandes).
Am 12.04.2013 reichte der Kläger für das Jahr 2011 eine Umsatzsteuererklärung ein. Die Umsatzsteuer wurde erklärungsgemäß auf 710,67 EUR festgesetzt (vgl. Mitteilung vom 07.05.2013).
Mit einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 05.09.2013 erhöhte der Beklagte die Umsatzsteuer um 3.836,67 EUR (= 24.030,00 EUR : 1,19 x 19%). Er war der Auffassung, dass die einmalige Zahlung der Stiftung aufgrund des Flächenüberlassungsvertrages für Maßnahmen des Naturschutzes und der Landwirtschaftspflege der Umsatzsteuer unterliege. Der Umsatz sei bei Zufluss im Jahr 2011 und nicht – wie vom Beklagten zunächst angenommen – im Jahr 2010 zu versteuern (vgl. hierzu auch Einspruchsverfahren betreffend Veranlagungszeitraum 2010).
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2011 legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass es sich bei dem Flächenüberlassungsvertrag um einen über 30 Jahre geschlossenen Pachtvertrag und nicht um eine Duldung einer Nutzungseinschränkung handle. Der aufgrund dieses Vertrages generierte Umsatz sei daher gemäß § 4 Nr. 12 a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Darüber hinaus folge bereits aus der Einräumung der Grunddienstbarkeit eine Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 12 c UStG.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Die Zurverfügungstellung der ... qm großen Teilfläche an die Stiftung gegen Entgelt stelle eine steuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistung des Klägers dar. Es handle sich im Streitfall um keine nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Verpachtung eines Grundstücks. Zwar sei der Stiftung ein auf 30 Jahre begrenztes Nutzungsrecht eingeräumt worden. Die weiteren getroffenen Vereinbarungen (Beschaffung einer Ersatzfläche bei schwerwiegenden Vertragsverletzungen, Regelungen des Vertrages im Fall der Rechtsnachfolge (vgl. §§ 8 und 9 des Vertrages)) hätten jedoch letztendlich die endgültige Bindung des Klägers an die nunmehr vorgegebene Nutzung der Flächen zur Folge. Eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 c UStG scheide ebenfalls aus, weil mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit lediglich – wie sich aus § 3 des Flächenüberlassungsvertrages ergebe – die Rechte der Stiftung gesichert werden sollten.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wiederholt der Kläger sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor:
Der isoliert zu betrachtende Flächennutzungsvertrag erfülle sämtliche Kriterien zur Annahme einer zwar steuerbaren, aber steuerbefreiten Grundstücksüberlassung gemäß § 4 Nr. 12 UStG. Der Flächennutzungsvertrag entspreche den rechtlichen Voraussetzungen eines Landpachtvertrages nach §§ 585 ff BGB. Der Besitz sei für die vereinbarte Vertragsdauer auf die Stiftung übergegangen. Die Einschränkung der Nutzung des Grundstücks für bestimmte Zwecke gehöre zu den üblichen vertraglichen Pflichten im Rahmen eines Landpachtvertrages. Soweit die Voraussetzungen eines Miet- oder Pachtvertrages vorlägen, gehe auch die Finanzverwaltung von einer steuerbefreiten Grundstücksüberlassung aus (BMF vom 21.01.2016, BStBl 2016 I, 150).
Der Flächenüberlassungsvertrag werde durch den nachfolgenden Hofübergabevertrag zwischen dem Kläger und seinem Sohn nicht berührt. P. habe die Verpflichtungen des Vaters aus dem Flächenüberlassungsvertrag analog § 566 BGB übernehmen müssen. Er habe insoweit kein Wahlrecht gehabt, weil der Pächter oder Mieter in solchen Fällen vom Gesetzgeber als schutzwürdig angesehen werde.
Anders verhalte es sich mit dem Bewirtschaftervertrag. Aufgrund der Mitteilung der Hofnachfolge zum 01.04.2011 habe die Stiftung den Kläger aus seiner ursprünglichen Verpflichtung im Zusammenhang mit dem Bewirtschaftervertrag vom 00.00.0000 entlassen. P. habe als neuer Vertragspartner die in dem Bewirtschaftervertrag vereinbarten Leistungspflichten erbracht. Wenn der Sohn des Klägers den Bewirtschaftervertrag nicht fortgesetzt hätte, habe das Vertragskonzept vorgesehen, dass in diesem Fall ein anderer Bewirtschafter mit der Umsetzung der Maßnahme beauftragt würde. Denn der Stiftung habe es frei gestanden, den Bewirtschaftervertrag mit einem Dritten zu schließen.
Bei dem Bewirtschaftervertrag und dem Flächenüberlassungsvertrag handle es sich um zwei selbständig nebeneinander stehende Verpflichtungen, die umsatzsteuerlich selbständig zu bewerten seien.
Die pauschale Behauptung des Beklagten, die Einschränkungen auf bestimmte Arten der Nutzung sei normalen Pachtverträgen fremd, gehe fehl. Regelmäßig seien in Miet- und Pachtverträgen Vorgaben zur Nutzung zu finden (z.B. keine gewerbliche Nutzung, nur zu landwirtschaftlichen Zwecken, Regelungen zur Ausbringung von Klärschlamm etc.).
Der Stiftung sei es darum gegangen, unmittelbaren Zugriff und damit das alleinige Nutzungs- und Besitzrecht an dem Grundstück zu erlangen und sie habe das Besitzrecht auch tatsächlich erlangt. Der Kläger dürfe nach § 2 Abs. 5 des Flächenüberlassungsvertrages die Fläche auch nur betreten, wenn er einen entsprechenden Bewirtschaftervertrag mit der Stiftung abgeschlossen habe.
Die BFH-Urteile vom 28.05.2013 (XI R 32/11, BStBl II 2012, 411), vom 08.11.2012 (V R 15/12, BStBl II 2013, 455) sowie das Urteil des 1. Senates des FG Düsseldorf vom 23.05.2014 (1 K 4581/12, EFG 2014, 1519) bestärkten den Kläger in seiner Rechtsauffassung.
Im Gegensatz zu dem Urteil des FG Düsseldorf seien im Streitfall die Fruchtziehungsrechte und das alleinige Besitzrecht auf die Stiftung übergegangen. Dem Kläger sei kein Nutzungsrecht verblieben.
Im Gegensatz zu den Urteilen des BFH vom 28.05.2012 XI R 32/11 und vom 08.11.2012 V R 15/12 sei die Nutzungsüberlassung zeitlich befristet. Der Kläger erhalte sein Nutzungsrecht nach Ablauf des Vertrages zurück. Die Stiftung könne zwischenzeitlich im eigenen Ermessen über die Flächen verfügen. Sogar eine Unterverpachtung mit möglicher Nutzungsüberlassung an Dritte werde in § 2 Abs. 3 ausdrücklich zugelassen.
Es liege auch eine Verpachtung eines Grundstücks im Sinne von Artikel 135 Abs. 1 lit. l) MwStSystRL vor. Im unionsrechtlichen Sinne sei eine Vermietung dadurch gekennzeichnet, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses (hier: 24.030,00 EUR) für eine vereinbarte Dauer (hier 30 Jahre) das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen (vgl. hier § 9 Abs. 2, sowie § 2 Abs. 5 des Vertrages) und andere Personen vom Besitzrecht (vgl. hier § 9 Abs. 2, § 2 Abs. 5 und Abs. 7 des Vertrages) auszuschließen. Sämtliche Voraussetzungen seien hier erfüllt.
Der mögliche Hintergrund des Vertrages und Interessen einer nicht am Vertrag beteiligten Organisation (hier Q.) seien unbeachtlich. Dem Eingriffsverursacher sei es freigestellt, wie er den Nachweis erbringe, eine entsprechende Ausgleichsmaßnahme durchgeführt zu haben. Entscheidend sei vorliegend nur, ob zwischen dem Kläger und der Stiftung eine vertragliche Vereinbarung vorliege, die unter dem Begriff der „Verpachtung“ zu subsumieren sei.
Zum Beweis der Tatsache, dass es der Stiftung als Pächterin bei Abschluss des Vertrages darum gegangen sei, unmittelbaren Zugriff und damit das alleinige Nutzungs- und Besitzrecht an dem Grundstück zu erlangen, hat der Kläger den Geschäftsführer der Stiftung, X., als Zeugen benannt. Die Nichterhebung dieses Beweises hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung gerügt.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 05.09.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 aufzuheben;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Der Beklagte trägt vor:
Die Leistung des Klägers - Duldung der Nutzungseinschränkung im Zusammenhang mit einem Grundstück - gehöre nicht zum Umsatz im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.
Bei der streitigen Leistung handle es sich auch nicht um eine steuerfreie Verpachtung eines Grundstücks. Zweck des Vertrages sei es, die Fläche zur Nutzung für Maßnahmen des Naturschutzes und der Landschaftspflege zur Verfügung zu stellen (vgl. § 2 Abs. 1 des Vertrages). Der Stiftung werde hierdurch nicht das Recht eingeräumt, die vertragsgegenständliche Teilfläche so in Besitz zu nehmen, als sei sie deren Eigentümer und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Hintergrund des zwischen den Parteien geschlossenen Vertrages sei vielmehr die Generierung von sogenannten ...Punkten zum Ausgleich für den Bau einer Hochspannungsfreileitung. Hierfür müsse die Ausgleichsfläche nicht in Besitz genommen werden, es reiche aus, die Ausgleichsmaßnahmen sicher zu stellen. Insoweit werde regelmäßig – wie auch im Streitfall - schon im Grundsatz keine wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das Grundstück angestrebt, sondern lediglich die Durchführung der Ausgleichsmaßnahme. Dies ergebe sich auch aus der Anlage 1 des Vertrages. Die Stiftung dürfe nur die dort abschließend aufgelisteten Maßnahmen auf dem Grundstück durchführen. Der Stiftung stehe keine freie Verwendungsbefugnis zu. Entscheidend sei nur, dass der bestimmte ökologische Zustand der Fläche erreicht werde.
Dem Kläger werde eingeräumt, dass gewisse Nutzungsvorgaben bei Miet- und Pachtverträgen üblich seien. Im Streitfall sei der Maßnahmenkatalog jedoch so differenziert und komplex, dass es sich bei einem Vergleich (Nutzung eines Pachtraums als Gaststätte) eher um ein Franchiseprojekt als um eine Raumpacht handeln würde.
Die fehlende Nutzungsmöglichkeit „wie ein Eigentümer“ zeige sich auch in § 2 Abs. 4 des Vertrages, in dem ein Betretensrecht des Pächters nur für bestimmte Zwecke vereinbart werde. Darüber hinaus sei der Kläger von der Stiftung auch nicht von der Nutzung des Grundstücks ausgeschlossen worden, wie der taggleich geschlossene Bewirtschaftervertrag zeige. Der Sohn des Klägers sei in sämtliche Verpflichtungen des Klägers eingetreten. Es habe weder eine Kündigung der ursprünglichen Verträge, noch ein Neuabschluss von Verträgen zwischen Stiftung und Sohn gegeben. Auch wenn die Vergütung für den Bewirtschaftervertrag dem Sohn zugeflossen sei und der Kläger die streitige Zahlung von 24.030,- EUR erhalten habe, ändere dies nichts daran, dass beide Verträge nicht getrennt voneinander betrachtet werden könnten. Es handle sich insoweit um eine Vertragseinheit. Ohne Bewirtschaftung zur Generierung von ...Punkten hätte die Stiftung an dem Besitz der Flächen keinerlei Interesse. Wäre der Sohn nicht in die Fußstapfen des Klägers getreten, hätte die Stiftung das Entgelt zurückgefordert.
Mangels Inbesitznahme des Grundstücks wie ein Eigentümer durch die Stiftung komme es auf das Merkmal der Überlassung auf eine bestimmte Zeit nicht mehr an.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG komme vorliegend ebenfalls nicht in Betracht. Die Bestellung des dinglichen Nutzungsrechtes sei Teil der einheitlichen Leistung des Klägers – Duldung der Nutzungsbeschränkung und dingliche Sicherung dieses Rechtes.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte, die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Akten Bezug genommen.
Die Klage ist begründetet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 05.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte war nicht berechtigt, mit dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid die Umsatzsteuer 2011 um 3.836,67 EUR (= 24.030,00 EUR : 1,19 x 19%) höher festzusetzen.
Der Kläger hat bis zur Hofübergabe durch die Zurverfügungstellung der ... qm großen Fläche (Gemeinde A., Gemarkung J., Flur ..., Flurstück N01) an die Stiftung aufgrund des Flächenüberlassungsvertrages vom 00.00.0000 eine steuerbare sonstige Leistung im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG gegen Entgelt erbracht. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht auch kein Streit.
Entgegen der Auffassung des Beklagten handelt es sich vorliegend jedoch um eine steuerfreie Vermietungs- und Verpachtungsleistung im Sinne von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.
Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (BFH, Urteil vom 07.07.2011 V R 41/09, BStBl II 2014, 73 Rdnr. 19). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen (BFH, Urteil vom 21.06.2017 V R 3/17, BFH/NV 2018, 153 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als "Vermietung" in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. dazu BFH, Urteile vom 08.11.2012 V R 15/12, BStBl II 2013, 455, vom 21.02.2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635; BFH, vom 28.05.2013 XI R 32/11, BStBl II 2014, 411 jeweils mit weiteren Nachweisen).
Nach diesen Grundsätzen liegt eine steuerfreie Vermietung eines Grundstücks vor.
Aufgrund des Flächenüberlassungsvertrages vom 00.00.0000 wurde der Stiftung (Vertragspartner) gegen Zahlung eines einmaligen Entgelts von 24.030,00 EUR (Mietzinses) für die vereinbarte Dauer (01.10.0000 bis 30.09.0000) das Recht eingeräumt, die ... qm große in A. belegene Grundstücksteilfläche in Besitz zu nehmen. Eine Nutzung der Grundstücksteilfläche durch Dritte war dabei während der Mietdauer ausgeschlossen. Der Flächenüberlassungsvertrag wurde abgeschlossen, damit ein von der Stiftung beauftragter Bewirtschafter während der Mietdauer diese Fläche in Extensivgrünland umwandelt und erhält.
Nach dem objektiven Inhalt des Vorgangs diente der Flächenüberlassungsvertrag zwischen dem Kläger und der Stiftung dazu, der Stiftung die Möglichkeit zu verschaffen, die betreffende Fläche so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Der Stiftung oblag keine eigene gesetzliche Verpflichtung zum ökologischen Ausgleich von Eingriffen in Natur und Landschaft. Vielmehr ist es für die Verwirklichung des Geschäftsmodells der Stiftung „Flächen- und Maßnahmenmanagement“ notwendig, langfristig Flächen in Besitz zu nehmen. Wird die Stiftung von einem Vorhabenträger durch Maßnahmenübernahmevertrag als Maßnahmenträger beauftragt, vermittelt sie zwischen Genehmigungsbehörden, Vorhabenträgern, Flächeneigentümern und Bewirtschaftern. Die Stiftung unterstützt auf der einen Seite den Vorhabenträger dadurch, dass sie die Maßnahmen, die für die Verwirklichung der jeweiligen Vorhaben erforderlich sind, mit Genehmigungsbehörden und Kommunen abstimmt. Auf der anderen Seite sorgt die Stiftung durch Flächenakquisition, Maßnahmenplanung u.a. dafür, dass Grundstückseigentümer (auch Nichtlandwirte) ihre Flächen zur Verfügung stellen und Bewirtschafter (z.B. Landwirte oder Gartenbauunternehmer) bestimmte Kompensationsmaßnahmen herstellen und durchführen (vgl. auch Schaubild auf Seite 29 der Informationsbroschüre, Blatt 137 der GA).
Im Streitfall wurde die Stiftung – wie sich aus dem Flächenüberlassungsvertrag ergibt – vom Vorhabenträger Q. AG mit der Umsetzung von Maßnahmen zur ökologischen Kompensation des Ersatzneubaus einer Hochspannungsfreileitung beauftragt. Aufgrund des Maßnahmenübernahmevertrags mit Q. AG war Aufgabe der Stiftung – neben der Entwicklung und Abstimmung der wegen des Bauprojektes erforderlichen Kompensationsmaßnahmen mit den Fachplanern und Genehmigungsbehörden – auch die Akquisition und Bereitstellung geeigneter Flächen für konkrete Kompensationsmaßnahmen. Entsprechend kam es der Stiftung im Zusammenhang mit dem hier streitigen Flächenüberlassungsvertrag mit dem Kläger objektiv nicht darauf an, mit dem Flächenüberlassungsvertrag ... BW (= ... qm x 4 BW) ...Punkte zu generieren, sondern eine Fläche als solche in Besitz zu nehmen. Der Flächenüberlassungsvertrag zwischen dem Kläger und der Stiftung diente objektiv nur dazu, die Fläche in A. langfristig in Besitz zu nehmen, damit die Stiftung Bewirtschafter mit der Herstellung und Pflege festgelegter Kompensationsmaßnahmen auf dieser Fläche beauftragen konnte, um so ihrerseits ihre Ausgangsleistungen im Rahmen des Maßnahmenübernahmevertrag gegenüber dem Vorhabenträger Q. AG erfüllen zu können.
Insoweit unterscheidet sich der Streitfall in entscheidungserheblicher Weise von den Sachverhalten, die den Entscheidungen des V. und XI. Senates des BFH in Zusammenhang mit der Überlassung von Grundstücken als Grünausgleichsflächen zugrunde lagen (vgl. dazu BFH, Urteile vom 08.11.2012 V R 15/12, BStBl II 2013, 455, vom 21.02.2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635; BFH, vom 28.05.2013 XI R 32/11, BStBl II 2014, 411). In allen höchstrichterlich entschiedenen Fällen wurden die Grundstücke jeweils einer Gemeinde als Eingriffsverursacher bzw. Vorhabenträger zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung gestellt. Die Gemeinden hatten kein Interesse an der Fläche als solche, vielmehr diente die Vereinbarung mit den jeweiligen Grundstückseigentümern objektiv dazu, dass die Gemeinde ihren naturschutzrechtlichen Verpflichtungen zum ökologischen Ausgleich nachkommen konnte. Im hier zu beurteilenden Streitfall obliegen der Stiftung keine solchen gesetzlichen Verpflichtungen. Die Stiftung hatte vielmehr für eine dauerhafte Flächensicherung als Bestandteil ihres Maßnahmenträgerkonzeptes zu sorgen. Darüber hinaus waren in den vom BFH entschiedenen Fällen die Vereinbarungen mit den Gemeinden (unkündbar, unbefristet) „auf Dauer“ getroffen worden. Im Streitfall wurde der Stiftung das Nutzungsrecht nur auf 30 Jahre begrenzt eingeräumt.
Dass die Stiftung hierdurch auch weitergehende Zwecke (hier: Natur- und Landschaftsschutz ...) fördert, steht der Beurteilung des Vorgangs als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht entgegen. Der Natur- und Landschaftsschutz ist der – umsatzsteuerlich unbeachtliche - Beweggrund der Stiftung, nach dem oben dargestellten Konzept als Maßnahmenträger zu fungieren.
Soweit der Beklagte darauf verweist, dass nach § 2 des Flächennutzungsvertrages i. V. m. Anlage I auf dem Grundstück nur konkret bestimmte Maßnahmen durchgeführt werden dürften, steht dies einer Annahme von steuerfreien Vermietungsleistungen nicht entgegen. Zum einen sind gewisse Nutzungsvorgaben bei Miet- und Pachtverträgen durchaus üblich. Zum anderen ergibt sich aus dem Urteil des V. Senates des BFH vom 21.06.2017 (V R 3/17, BFH/NV 2018, 153), dass beispielsweise die Einräumung von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei ist, wenn dabei räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden. Danach ist eine eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit für die Beurteilung einer Vermietungsleistung nachrangig, wenn – wie auch vorliegend – eine begrenzte Fläche zur Verfügung gestellt wird.
Schließlich führt der Umstand, dass der Kläger mit der Stiftung - ebenfalls am 00.00.0000 – auch ein Bewirtschaftervertrag in Hinblick auf die überlassene Fläche abgeschlossen hat, zu keiner anderen Beurteilung in der Sache.
Denn die Zurverfügungstellung eines Grundstücks einerseits und die Herstellung von Ausgleichsmaßnahmen (hier: dauerhafte Umwandlung von Ackerfläche in Extensivgrünland) andererseits können umsatzsteuerlich getrennt voneinander beurteilt werden. Diese Leistungen können grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden (vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2013 XI R 32/11, BStBl II 2014, 411). Im Streitfall haben zudem weder der Kläger noch die Stiftung die im Bewirtschaftervertrag vom 00.00.0000 vereinbarten Leistungen erbracht. Die Stiftung hat den Kläger aufgrund der Hofübergabe mit Vertrag vom 30.03.2011 aus seiner ursprünglichen Verpflichtung im Zusammenhang mit dem Bewirtschaftervertrag entlassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe, die Revision zuzulassen (vgl. § 115 Abs. 2 FGO), sind nicht ersichtlich. Der erkennende Senat weicht nicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteile vom 08.11.2012 V R 15/12, BStBl II 2013, 455, vom 21.02.2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635; BFH, vom 28.05.2013 XI R 32/11, BStBl II 2014, 411) zur Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen ab. Der Sachverhalt im Streitfall war mit den Sachverhalten, die den Entscheidungen des V. und XI. Senates des BFH zugrunde lagen, nicht vergleichbar. Die Stiftung als Leistungsempfänger des Flächenüberlassungsvertrages war - anders als die Gemeinden in den Fällen des BFH – gesetzlich nicht zur Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen verpflichtet. Insoweit konnte der Flächennutzungsvertrag im Streitfall nicht objektiv zur Erfüllung einer solchen Verpflichtung dienen.

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 585 ff BGB
§§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG
§ 24 UStG
§ 566 BGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Nr. 12 a UStG
§ 4 Nr. 12 c UStG
§ 4 Nr. 12 a UStG
§ 4 Nr. 12 c UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 411
BStBl II 2013, 455
EFG 2014, 1519
BStBl II 2014, 73
BFH/NV 2018, 153
BFH/NV 2013, 1635
BStBl II 2014, 411
XI R 32/11
V R 15/12
1 K 4581/12
12 XI R 32/11
12 V R 15/12
11 V R 41/09
17 V R 3/17
12 V R 15/12
13 V R 10/12
13 XI R 32/11
V R 3/17