Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2011-03-30, Aktenzeichen 4 K 2353/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0330.4K2353.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Zusammenhang mit Einlagen und Ausschüttungen im Wirtschaftsjahr 2007 um die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 KStG. Streitig ist, ob die Klage zulässig ist, ob eine durch Einlage entstandenes steuerliches Einlagekonto im Wirtschaftsjahr der Einlage für Ausschüttungen verwendet werden kann und ob in Höhe von 0,00 € die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 KStG festgeschrieben ist.
Zum 31.12.2006 belief sich das Eigenkapital der Klägerin laut Steuerbilanz auf 28.712 € und das steuerliche Einlagekonto auf 0 €.
Alleingesellschafter der Klägerin ist die ( AG). Die AG war ferner zunächst an der Beteiligungsgesellschaft ( B) beteiligt. Mit Wirkung zum 15.02.2007 legte die AG ihre Anteile an der B nebst eines fälligen Anspruchs auf Zahlung von Dividende in die Klägerin ein. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einlage steuerlich mit ca. 134.947.855,77 € zu bewerten ist.
Ebenfalls mit Wirkung zum 15.02.2007 veräußerte die Klägerin ihre Anteile an der B für 134.947.855,77 €. Für steuerliche Zwecke entstand anlässlich der Veräußerung dieser Anteile bei der Klägerin kein Gewinn, da die Anteile steuerlich mit diesem Betrag angesetzt waren.
Die Klägerin tätigte auf Grund eines Beschluss vom 07.03.2007 (Zahlung am 12.3.2007) eine Ausschüttung in Höhe von 53.266.187,70 €.
Die Klägerin tätigte ferner aufgrund eines Beschluss vom 30.6.2007 (Zahlung am 20.7.2007) eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2007 in Höhe von 56.000.000 €. Hiervon behielt die Klägerin Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag ein. Die Klägerin behauptet, dass diese Ausschüttung erforderlich wurde, weil bei der AG aufgrund eines Grosschadensereignisses (Orkan Kyrill) zusätzliche ungeplante Aufwendungen angefallen waren, die bei der Anteilseignerin der Klägerin durch den Ausschüttungsertrag teilweise neutralisiert werden sollten.
Für die Ausschüttung vom 30.06.2007 erstellte die Klägerin eine Bescheinigung auf dem amtlichen Formular „VG 8“ und trug in die Zeile „Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG)“„0,00“ ein. Die Bescheinigung trägt das Datum 23.07.2007. Es ist streitig, ob die Klägerin diese Bescheinigung an ihre Anteilseignerin mit der Folge der Verwendungsfestschreibung des § 27 Abs. 5 KStG übergeben hat. Zu den insoweit streitigen Umständen und Rechtsansichten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der Steuerakten verwiesen.
Mit dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 05.01.2010 stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2007 in Höhe von 139.147.855 € gesondert fest. Der Feststellungsbescheid steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt (erhöhend) den unstreitigen Zugang durch die Einlage der B-Anteile und des Dividendenanspruchs. Die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt hingegen nicht (mindernd) die streitige Verwendung des Einlagekonto für die am 07.03.2007 und am 30.06.2007 beschlossenen Ausschüttungen.
Mit am 26.01. 2010 eingereichten Schreiben legte die Klägerin Einspruch ein. Sie begründete den Einspruch damit, dass die Rückgewähr von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen des Anteilseigners führen würde. Auch führe die grundsätzliche Begrenzung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand zum Schluss des Vorjahres im vorliegenden Fall zu einer unzutreffenden Besteuerung sowohl auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft als auch beim Anteilseigner. Dies entspreche weder dem Sinn und Zweck der Regelung § 27 KStG noch den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Soweit im Rahmen der Veranlagung 2007 eine Leistung aus dem steuerlichen Einheit versagt werde, sei der Betrag in Höhe der Kapitalherabsetzung und der Ausschüttung endgültig auf unbegrenzte Zeit von der Möglichkeit der steuerneutralen Auskehrung an die Gesellschafter ausgeschlossen. Ferner begründete die Klägerin ihre Ansicht damit, dass die Steuerbescheinigung vom 23.07.2007 nicht dem Anteilseigner ausgehändigt wurde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.08. 2010, die am 25.08.2010 bei der Klägerin einging, verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unzulässig. Der Beklagte begründete dies damit, dass die Klägerin durch die Feststellung des Einlagekontos in Höhe von 139.147.855 € gegenüber den von der Klägerin beantragten 25.685.380 € nicht beschwert ist. Der Beklagte führte ferner aus, dass der Einspruch auch aus materiellen Gründen zurückzuweisen wäre, weil eine unterjährige Verwendung des durch die Einlage vom 15.02.2007 erfolgten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto für die Ausschüttungen nicht zulässig sei und die in der Steuerbescheinigung vom 23.07.2007 ausgewiesene Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendung von 0 € festschreibe.
Mit Schriftsatz vom 22.09.2010, der am gleichen Tag als Telefax bei Gericht einging, erhob die Klägerin Klage gegen den Bescheid vom 05.01.2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlage gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2010.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Klage zulässig sei, weil ausnahmsweise auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO auslösen könne. Sie verweist insoweit auf die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 20.4.2009 - 1 K 155/07, EFG 2009, 1588, Tz. 25. Zwar würde sich die zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 nicht auf die Besteuerung der Klägerin selbst auswirken. Der Nachteil für die Klägerin ergebe sich aber daraus, dass die Klägerin Kapitalertragsteuersteuer einbehalten und abführen müsse, soweit die Leistung nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werde. Der Nachteil für die AG als Anteilseignerin der Klägerin ergebe sich daraus, dass nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto finanzierte Leistungen zu 5 % der Besteuerung unterliegen. Die Klägerin oder ihre Anteilseigner müssten eine Möglichkeit haben, diese nachteilige Auffassung in einem Rechtsbehelfsverfahren überprüfen zu lassen. Widerspruchsfrei könne die Ermittlung des steuerlichen Einlagekonto nur im Zusammenhang mit der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der Kapitalgesellschaft überprüft werden, so dass die für das Klageverfahren notwendige Beschwer der Klägerin auch bei einer zu hohen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos anzunehmen sei. Dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos sinnvollerweise nur im Feststellungsbescheid selbst überprüft werden könne, werde zumindest indirekt auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.5.2010 - I R 51/08 BFHE 230, 128 BFH/NV 2010, 1886 bestätigt, wonach sich ein Gesellschafter im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen seine persönliche Steuerfestsetzung nicht mit Erfolg darauf berufen könne, dass das steuerliche Einlagekonto der Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, in dem Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen worden sei.
Die Klägerin meint, der Feststellungsbescheid sei bereits deswegen rechtswidrig, weil er nicht berücksichtigt, dass die unterjährige Einlage der AG vom 15.02.2007 in das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zur Finanzierung der von der Klägerin im Jahr 2007 erbrachten Leistungen verwendet werden könne. Die gegenteilige Auffassung des Beklagten sei weder vom Wortlaut des § 27 KStG gedeckt noch entspreche sie Sinn und Zweck der Norm. Ferner sprächen auch weitere Erwägungen gegen die Auffassung des Beklagten.
Die Klägerin meint insbesondere, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG lediglich den ausschüttbaren Gewinn auf den zum Ende des Vorjahres festgestellten Bestand begrenze. Für die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos fehle jedoch eine vergleichbare Regelung. Die gegenteilige Ansicht gemäß dem BMF-Schreiben vom 04.06.2003, Tz. 15, 21, wonach die Verringerung des steuerlichen Einlagekontos auf dessen positiven Bestand zum Schluss des Vorjahres begrenzt sei, könne dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Gegen eine derartige Begrenzung spreche, dass dies durch eine entsprechende Regelung hätte erreicht werden können. Ferner spreche für die Verwendung der Einlage auch, dass der Gesetzgeber in § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 ausdrücklich geregelt hatte, dass bestimmte Gewinnausschüttungen mit dem verwendbaren Eigenkapital, das auf den Schluss des Vorjahres festgestellt wurde, verrechnet werden. Ferner enthalte § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG eine Begrenzung des Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, dass das steuerliche Einlagekonto durch Leistung nicht negativ werden könne. Es sei dort nicht geregelt, dass es insoweit auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorausgehenden Wirtschaftsjahres ankäme. Daraus könne im Umkehrschluss gefolgert werden, dass insoweit die Zu- und Abgänge eines Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen seien.
Ferner gehe die Finanzverwaltung selbst davon aus, dass vom Gesellschafter geleistete Einlagen das steuerliche Einlagekonto im Zeitpunkt des Zuflusses erhöhten. Es seien bei der Fortentwicklung des steuerlichen Einlagekontos alle Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen. Eine Einschränkung für die Verwendung unterjähriger Einlagen ergebe sich daraus nicht. Der Wortlaut des § 27 KStG lege daher nahe, dass auch unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto bei der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu berücksichtigen seien.
Die Klägerin meint ferner, Leistungen der Kapitalgesellschaft werden vorrangig aus den von der Kapitalgesellschaft erzielten Gewinnen finanziert. Ausgehend davon seien die Ausschüttungen fast vollständig als bei der Anteilseignerin steuerfreie Einlagerückgewähr zu qualifizieren. Dies ergebe sich daraus, dass die Klägerin vor der Einlage am 15.02.2007 nur über sehr geringfügige Gewinne (3.712 €) verfügt habe, die für Leistungen der Klägerin verwendbar waren. Darüber hinausgehende Leistungen der Klägerin seien nur aufgrund der am 15.02.2007 erfolgten Einlage sowie der nachfolgende Veräußerung der B-Anteile möglich gewesen. Mangels sonstiger der Klägerin zur Verfügung stehender Mittel handele es sich um die steuerfreie Rückgewähr von Einlagen.
Für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns sei es sachgerecht, auf den zum Schluss des Vorjahres ermittelten Bestand abzustellen, da der Gewinn des laufenden Wirtschaftsjahres erst am Ende ermittelt werde und bis dahin laufenden Veränderungen unterliege. Dagegen seien Einlagen des Gesellschafters mit ihrer Leistung (d. h. nach Zuflussgrundsätzen) definitiv erbracht und könnten daher ab diesem Zeitpunkt für Leistungen der Gesellschaft verwendet werden.
Soweit der Beklagte meine, dass die Berücksichtigung unterjähriger Zugänge einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto durch die Hintertür ermögliche, sei festzustellen, dass der Gesetzeswortlaut insoweit nicht eindeutig sei. Die Klägerin stimmt zu, dass ein Direktzugriff nur noch eingeschränkt möglich ist. Die eigentliche Bedeutung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG bestehe aber darin, dass es nicht mehr möglich sein solle, dass eine Kapitalgesellschaft gezielt Rücklagen auskehren kann, wenn noch ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist. Im konkret vorliegenden Fall widerspreche aber die geforderte Berücksichtigung des unterjährigen Zugangs für die Ausschüttung gerade nicht der Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG.
Die Klägerin meint, dass auch Missbrauchsgesichtspunkte der Verwendung der unterjährigen Einlagenzuführung nicht entgegenstehen.
Die Klägerin meint ferner, dass der Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG entnommen werden könne, dass der Gesetzgeber die Verwendung unterjährig geleisteter Einlagen nicht ausschließen wollte. Die vom Beklagten insoweit gezogene Schlussfolgerung, dass es sich um eine eng auszulegende Ausnahme handele, sei nicht zutreffend. Bereits nach der amtlichen Gesetzesbegründung gelte die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG nicht nur bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht sondern auch bei Neugründung einer Kapitalgesellschaft. Den Fällen im Anwendungsbereich des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG sei gemeinsam, dass unterjährige Zugänge zum Einlagekonto im selben Wirtschaftsjahr zur Finanzierung einer Leistung herangezogen werden dürften.
Auch aus dem Vergleich mit § 37 KStG ergebe sich, dass der unterjährige Zugang zum steuerlichen Einlagekonto der Klägerin bereits im Jahr der Einlage für die Ausschüttung zur Verfügung stehen müsse. Zwar sei der Wortlaut insoweit nicht identisch. Es werde jedoch von Dötsch als Vertreter der Finanzverwaltung ausdrücklich die Ansicht vertreten, dass § 27 Abs. 1 KStG keinen Grundsatz enthalte, wonach nur solche Einlagen zur Finanzierung von Leistungen zur Verfügung stünden, die bereits zum vorangegangenen Stichtag gesondert festgestellt sind. Für die Rechtsansicht der Klägerin, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28.1.2007 - I R 42/07, BStBl II 2008, 390 zur Verwendung unterjähriger Körperschaftsteuererhöhungen für Körperschaftsteuerminderungen auf das Einlagekonto zu übertragen seien, spreche ferner, dass die Regelungen hinsichtlich der Feststellung nach § 27 KStG und § 37 KStG ähnlich sind.
Die Klägerin meint ferner, dass die gegenteilige Auffassung zu einer unzutreffenden endgültigen Belastung bei der AG bzw. deren Organträgerin führe. Die AG müsste die Ausschüttungen als Kapitalerträge gemäß § 20 EStG im Ergebnis zu 5 % (von 109.262.475 €) im Jahr 2007 versteuern. Konsequenz sei, dass die Anteilseignerin der Klägerin mit einem Gewinn besteuert werde, den die Klägerin zu keinem Zeitpunkt erzielt hat. Diese Besteuerung sei sachlich nicht gerechtfertigt.
Ferner sei das steuerliche Einlagekonto für die Klägerin im vorliegenden Fall faktisch endgültig nicht nutzbar. Für eine theoretisch mögliche weitere Einlagenrückgewähr verfüge die Klägerin nicht über die notwendigen Mittel. Da die Klägerin nunmehr eine funktionslose Gesellschaft ist, wird die Klägerin künftig keine Gewinne in einer Höhe erwirtschaften, die ihr eine Einlagenrückgewähr ermöglichen würde.
Die Klägerin meint ferner, dass für die am 30.06. 2007 beschlossene Ausschüttung die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht gemäß § 27 Abs. 5 KStG festgeschrieben ist. Zur näheren Begründung wird auf die Gerichtsakten verwiesen.
Des Weiteren sei die im Streitfall streitige Frage der Verwendung unterjähriger Einlagen nicht durch das Urteil des BFH vom 19.05.2010 entschieden worden. Dem Urteil könne lediglich eine Aussage zum maßgeblichen Zeitpunkt in Bezug auf den ausschüttbaren Gewinn entnommen werden. Im vorliegenden Verfahren gehe es aber darum, wann und in welcher Höhe das steuerliche Einlagekonto der Klägerin verwendbar sei. Der Schwerpunkt des vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtstreits liege zudem auf der Beantwortung einer anderen Fragestellung, insbesondere im Zusammenhang mit der Umstellung vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2010 den Feststellungsbescheid vom 05.01.2010 dahingehend abzuändern, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vom 15.02.2010 in Höhe von 134.947.855 € zur Finanzierung der Kapitalrückzahlung vom 12.03.2007 in Höhe von 53.226.187,70 sowie der Vorabausschüttung vom 20.07.2007 in Höhe von 55.996.288,00 € aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt und das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2007 in Höhe von 25.685.380 € festgestellt wird, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die Klage für unzulässig und für unbegründet.
Die Klage sei unzulässig, weil es der Klägerin an einem Rechtsschutzbedürfnis fehle. Die Klägerin könne nicht geltend machen, dass der Feststellungsbescheid vom 05.01.2010 ihre Rechte verletze. Denn aus dem Bescheid ergäben sich für die Klägerin keine steuerlich nachteiligen Folgen. Für ihre Anteilseignerin sei die angefochtene Feststellung sogar vorteilhaft, da die festgestellten Einlagen im Fall einer Gewinnausschüttung nicht der Besteuerung unterlägen. Die Klage sei daher mangels Beschwer unzulässig.
Die Klägerin hält die Klage darüber hinaus auch für unbegründet. Unterjährige Zugänge führten (erst) bei der Feststellung zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos. Zwar sei früher die Frage, ob unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto für Leistungen im gleichen Jahr zur Verfügung stehen könnten, in der Tat umstritten gewesen. Eine Mindermeinung sei der Auffassung, dass dies möglich ist. Die herrschende Meinung sei aber schon früher der Auffassung gewesen, dass unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto nicht für Ausschüttungen im gleichen Jahr zur Verfügung stünden. Zuletzt habe der Bundesfinanzhof am 19.05.2010 diese Rechtsfrage entschieden. Der Bundesfinanzhof versage die Möglichkeit, unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto für Ausschüttung im gleichen Jahr zu nutzen. Diese Rechtsprechung sei zutreffend und richtig. Sie stütze sich auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut. Andernfalls wäre ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto auf Umwegen möglich. Für die Beurteilung, ob ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vorliege, sei zudem die Vorlage einer Bilanz zum Stichtag notwendig. Im Falle unterjähriger Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto könnten solche Überprüfungen nicht mehr stattfinden. Dem Missbrauch sei Tür und Tor geöffnet. Ob die Klägerin selbst missbräuchlich gehandelt habe, ist nach Ansicht des Beklagten nicht beachtlich, § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG sei keine Missbrauchsvorschrift.
§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG enthalte eine eng gefasste Ausnahme. Der Gesetzgeber habe in der dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Konstellation keine entsprechende Ausnahme gewollt. Zudem werde in den Fällen des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG zum jeweiligen Stichtag eine Bilanz erstellt. Der Grund für die Ausschüttung sei bei der Anwendung des § 27 KStG unerheblich. Aus dem Orkan „Kyrill“ sei keine Möglichkeit für die Verwendung von unterjährigen Zugängen herzuleiten.
Der Beklagte meint ferner, dass die am 23.07.2007 ausgefüllte Bescheinigung zu einer Festschreibung der Verwendung nach § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG geführt hat. Dazu und zum weiteren Vortrag des Beklagten wird auf die Gerichtsakte verwiesen.
Dem Gericht lagen bei der Entscheidung ein Band Körperschaftsteuerakten und ein Band Feststellungsakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zwar zulässig, aber nicht begründet. Denn ungeachtet der unterjährigen Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto ist die Verwendung des Einlagekonto auf den durch Feststellungsbescheid zum 31.12.2006 festgestellten positiven Bestand des steuerlichen Einlagekonto (hier: 0,00 €) begrenzt, weshalb der angefochtene Feststellungsbescheid hinsichtlich der von der Klägerin behaupteten Minderung des steuerlichen Einlagekontos nicht rechtswidrig ist.
1. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid vom 05.01.2010 ist auch ohne eigene Beschwer der Klägerin jedenfalls ausnahmsweise zulässig, da der Klägerin als der einzigen Beteiligten des Feststellungsverfahren gemäß § 27 KStG kein anderer sachgerechter Rechtsbehelf zur Klärung der Frage zur Verfügung steht, ob unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto für Ausschüttungen im Wirtschaftsjahr der Einlage verwendet werden (dazu Ziff. a). Der Zulässigkeit der Klage gegen den angegriffenen Feststellungsbescheid steht auch nicht entgegen, dass der Einspruch als unzulässig abgewiesen wurde (dazu Ziff. b).
a) Es trifft zwar zu, dass die vom Beklagten festgestellten Beträge den Anteilseigner voraussichtlich dadurch in den Folgejahren begünstigen, dass dieser Ausschüttungen als Kapitalrückzahlung im Rahmen der Verrechnung mit den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert der Beteiligung an der Klägerin steuerfrei vereinnahmen kann. Denn nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.05.2010 - I R 51/09, BFHE 230, 128 BFH/NV 2010, 1886 ist die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für den Gesellschafter bindend.
Allerdings bezweckt § 27 KStG eine objektive Feststellung des Einlagekontos und zwar insbesondere im steuerlichen Interesse der Anteilseigner. Da die Klägerin (und nicht der Anteilseigner) die einzige Beteiligte des Feststellungsverfahrens ist, reicht nach Ansicht des Senat ein allgemeines Feststellungsinteresse der Klägerin und eine substantitierte Begründung der behaupteten Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids sowohl als Beschwer als auch für das notwendige Rechtsschutzinteresse aus.
Die behauptete Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids ist von der Klägerin ausreichend substantitiert begründet.
Ein rechtlich begründetes Interesse an der Herabsetzung des steuerlichen Einlagekonto besteht schon deshalb, weil nicht auszuschließen ist, dass in bestimmten Konstellationen das beantragte geringere steuerliche Einlagekonto für den oder die Gesellschafter der Klägerin (zukünftig) vorteilhaft ist, wie die in den folgenden Ziffern aa) und bb) dargestellten Konstellationen zeigen.
aa) Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bewirkt gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 Variante 3 UmwStG eine Ersatzrealisation des sog. Einbringungsgewinns I im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Zwar besteht an den Anteilen an der Klägerin derzeit soweit ersichtlich kein Einbringungsgewinn I. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG erfasst aber nach dem Wortlaut jegliche Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, also auch die Verwendung von Einlagen, die vor einer Einbringung erfolgt sind. Zwar ist im Schrifttum im Einzelnen umstritten, welche Vorgänge die Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 Variante 3 UmwStG unter Beachtung einer etwaigen teleologischen Reduktion auslösen (vgl. Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 112-115). Der vorliegende Rechtsstreit um den Bestand des Einlagekontos ist jedoch nicht der richtige Ort, um diese Streitfragen zu entscheiden. Für die Zulässigkeit der Klage genügt es, dass - für den Fall einer (späteren) Einbringung in die Klägerin - sich aus der (wortlautgetreuen) Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 Variante 3 UmwStG steuerliche Belastungen für die Anteilseigner ergeben können.
bb) Ferner können sich die gewerbesteuerlichen Folgen danach unterscheiden, ob zukünftig (in Höhe des streitigen Betrags) eine „echte“ Ausschüttung (Kapitalertrag im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) oder eine Leistung aus dem Einlagekonto erfolgt. So wären bei einem (gedachten) einkommensteuer- und gewerbesteuerpflichtigen Erwerber der Klägerin die Leistungen aus dem Einlagekonto als Rückfluss (nach Verrechnung mit dem ausschüttungsbedingt vergleichsweise geringen Anschaffungskosten) nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % einkommen- und gewerbesteuerpflichtig (§§ 3 Nr. 40 EStG, 7 Satz 1 GewStG), während unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG eine „echte“ Ausschüttung zu 100 % gewerbesteuerfrei ist. Der angefochtene (hohe) Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann daher zukünftige Anteilseigner der Klägerin belasten.
cc) Dazu kommt, dass es im vorliegenden Rechtsstreit gerade streitig ist, ob es für die Besteuerung des Anteilseigners nur auf den festgestellten Bestand des Einlagekontos zum 31.12.2006 ankommt oder ob unterjährige Einlagen verwendet wurden. Da die Feststellungsbescheide letztlich im Wesentlichen für Zwecke der Besteuerung des Gesellschafters geführt werden und nur über die für fremde Rechnung bestehende Kapitalertragsteuerentrichtungsschuld die steuerlichen Pflichten der Klägerin berühen, dürfen insoweit die Anforderungen an die Klagebefugnis der Klägerin nicht überspannt werden.
b) Der Zulässigkeit der Klage gegen den Feststellungsbescheid vom 05.01.2010 steht nicht entgegen, dass der Beklagte den Einspruch als unzulässig abgewiesen hat. § 44 FGO erfordert lediglich die - hier gegebene - Erfolglosigkeit des Einspruchs (vgl. BFH vom 13.10.2005 - IV R 44/03, BFHE 211, 9, BStBl. II 2006, 214 im Anschluss an BFH vom 26.09.2000 - VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459).
2. Die Klage ist indes unbegründet.
Nach Ansicht des Senats entspricht es sowohl der typisierenden Systematik des § 27 KStG als auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 19.05.2010, dass für die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nur der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos (hier: 0 € zum 31.12.2006) maßgeblich ist.
a) Eine Mindermeinung in der Literatur ist zwar wie die Klägerin der Ansicht, dass nicht nur bei § 37 KStG, sondern auch im Rahmen des § 27 KStG unterjährige Zugänge für Ausschüttungen im selben Jahr verwendet werden können (insbesondere Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG Rn. 44). Diese Ansicht wird letztlich damit begründet, dass weder § 27 KStG noch § 37 KStG eine Begrenzung auf den Bestand des letzten Feststellungsstichtages vorsehen. Daher könnten entsprechend BFH vom 28.11.2007 - I R 42/07, BStBl. II 2008, 390 auch bei § 27 KStG unterjährige Zugänge noch im gleichen Wirtschaftsjahr verwendet werden.
b) Demgegenüber ist die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 04.06.2003, a.a.O., Tz. 10) und die überwiegende Ansicht im Schrifttum (Berninghaus, in: Hermann/Heuer/Raupauch, § 27 KStG Rz. 53; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, § 27 Rn. 24; Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1103) der Ansicht, dass nur der im Bescheid zum vorangegangenen Stichtag festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos für Leistungen verwendet werden kann. Dies entspricht der Ansicht, dass in einem Wirtschaftsjahr geleistete Zugänge und Abgänge nicht miteinander verrechnet werden könnten (vgl. Heger, in: Gosch, KStG 2. Aufl., § 27 Rn. 29).
c) Der Senat schließt sich der Ansicht der Finanzverwaltung und der überwiegenden Ansicht in der Literatur an, wonach die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf den zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellten positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos begrenzt ist.
aa) Der Senat teilt allerdings die Ansicht der Klägerin, dass nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG nur der ausschüttbare Gewinne (also die Größe, mit der die Ausschüttung zu vergleichen ist) auf das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist. Eine ausdrückliche Begrenzung der Verwendung auf das zu diesem Stichtag festgestellte steuerliche Einlagekonto enthält § 27 Abs. 1 KStG nach Ansicht des Senats nicht.
bb) Indes entspricht es sowohl dem Sinn und Zweck der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos als auch dem Umstand, dass der festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos Grundlage für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist die Verwendung auf den positiven Bestand zum vorangegangen Feststellungszeitpunkt zu begrenzen. Zwar mag es de lege ferenda denkbar und insbesondere im Einzelfall genauer sein, auch unterjährige Zugänge des Einlagekontos als verwendbar anzusehen. Dann wäre jedoch gerade bei sog. Vorabausschüttungen - ebenfalls de lege ferenda - zu überlegen, auch unterjährige Gewinne zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber hat sich nach Ansicht des Senats hingegen dafür entschieden, von dieser Einzelfallgenauigkeit abzuweichen und der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos typisierend die Bestände zum jeweils vorangehenden Bilanzstichtag zugrunde zu legen.
Dies zeigt der Vergleich mit dem Bestimmungen des Anrechnungsverfahrens. Dort war für Ausschüttungen, die nicht für das vorangegangene Wirtschaftsjahr erfolgten, noch eine Ausschüttung aus dem zum Ende des laufenden Wirtschaftjahr festgestellten „Eigenkapitaltöpfen“ vorgeschrieben (vgl. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999). Diese Unterscheidung zwischen Ausschüttungen für Vorjahre einerseits und sonstigen Ausschüttungen (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1996) hat der Gesetzgeber mit der Abschaffung des Anrechungsverfahrens aufgegeben. An Stelle dieser Unterscheidung wird typisierend unterstellt, dass eine Ausschüttung immer aus dem Eigenkapital und - sofern vorhanden - dem steuerlichen Einlagekonto zum letzten Feststellungszeitpunkt erfolge.
cc) Diese Auslegung entspricht jedenfalls den Entscheidungsgründen des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 19.05.2010 – I R 51/09, BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886 . Der Bundesfinanzhof führt dort aus, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos materiell-rechtliche Bindungswirkung für den Gesellschafter hat, was der Beschränkung auf den Bestand des Feststellungszeitpunkts entspricht. Daraus zieht der Bundesfinanzhof für den ihm vorliegenden Sachverhalt den Schluss, dass der ausschüttbare Gewinne zum Feststellungszeitpunkt maßgeblich ist. Insoweit ist der Klägerin allein darin zuzustimmen, dass der Bundesfinanzhof nicht über einen Fall unterjähriger Zugänge zum Einlagekonto, sondern über einen Fall unterjähriger Erhöhungen des ausschüttbaren Gewinns zu entscheiden hatte. Dennoch ist im Urteil vom 19.05.2010 zumindest angelegt, dass im Rahmen des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG nur der Feststellungszeitpunkt maßgeblich ist. Daher wird nicht nur vom Beklagten, sondern auch von Binnewies (GmbHR 2010, 1101) aus dem Urteil zu Recht der Schluss gezogen, dass unterjährige Einlagen nicht für Ausschüttungen genutzt werden können.
dd) Der Ansicht der Klägerin ist zuzugeben, dass die (gesetzliche) Unterstellung, dass die Ausschüttung aus dem Eigenkapital zum letzten Feststellungszeitpunkt erfolgt, unrichtig sein mag - nämlich dann, wenn die Klägerin zum 31.12.2006 (noch) nicht über das ausgeschüttete Vermögen verfügte. Dies ist aber im Rahmen der in § 27 KStG angelegten Typisierung unbeachtlich. Insoweit werden die Finanzbehörden von der Prüfung des Einzelfalls befreit.
Vorliegend mag es zwar so sein, dass die Klägerin die am 07.03.2007 und 30.06.2007 beschlossenen Ausschüttungen nicht aus dem zum 31.12.2006 bestehenden Vermögen bewirken konnte, sondern die Ausschüttungen erst auf Grund der vorherigen Einlage möglich waren. Dies setzt aber die Feststellung voraus, über welches Vermögen die Klägerin am 31.12.2006 tatsächlich verfügte. Dafür liefert das steuerbilanzielle Eigenkapital zum 31.12.2006 nur einen ersten Anhaltspunkt und keine abschließende Aussage. Dass im vorliegenden Fall recht einfach feststellbar sein mag, dass zum 31.12.2006 das (steuer-) bilanzielle Eigenkapital (weitgehend) dem tatsächlichen Vermögen entsprach, ist als Besonderheit des Einzelfalls bei der Anwendung des § 27 KStG unbeachtlich und allenfalls - auf Ebene des Anteilseigners - bei der Erwägung sachlicher Billigkeitsgründe in einem gesonderten Verfahren gemäß § 163 AO oder § 227 AO beachtlich.
ee) Die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG verlangt keine abweichende Beurteilung, sondern bestätigt die Ansicht des Senats. Denn es ist davon auszugehen, dass § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG gerade den Sonderfall (Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht) bestimmt, in dem ein „unterjähriger“ Zugang zum Einlagekonto für Leistungen verwendbar ist. In diesen Fällen hält es der Gesetzgeber ganz offensichtlich für sachgerecht, zugunsten der Einzelfallgenauigkeit die bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht anzusetzenden Einlagen für die Verwendung im Erstjahr der unbeschränkten Steuerpflicht zuzulassen. Dass § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG auf Neugründungen entsprechend anzuwenden sein soll (vgl. Heger, in: Gosch, KStG 2. Aufl., § 27 Rz. 36 mit Hinweis auf die amtliche Gesetzesbegründung), zeigt zudem, dass § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG gar keine „echten“ unterjährigen Einlagen erfasst. Vielmehr will § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG für das steuerliche Einlagekonto einen gründungsbedingten und vergleichbaren Erstbestand erfassen und (nur) diesen als sofort verwendbar zulassen.
ff) Unbeachtlich sind auch etwaige Nachteile aus der teilweisen Steuerpflicht der Ausschüttung gemäß § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG, da diese nicht auf der Typisierung in § 27 KStG beruhen.
Die Klägerin zeigt zwar zutreffend auf, dass sich bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter im Fall unterjähriger Einlagen und deren Ausschüttung im gleichen Wirtschaftsjahr als Folge der vom Senat geteilten Ansicht eine sachwidrig hohe Steuerlast ergeben kann. Denn beim körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter sind von der Ausschüttung gemäß § 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG im Ergebnis 5 % steuerpflichtig, während die etwaige Abschreibung des um die Einlage erhöhten Buchwerts der Beteiligung auf den ausschüttungsbedingt niedrigeren Teilwert steuerlich gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht anzuerkennen wäre.
Falls diese Folge bei der AG oder bei deren Organträgerin ganz oder teilweise eingetreten sein sollte (was voraussetzt, dass die Klägerin keine oder im Vergleich zu der Ausschüttung geringe stille Reserven hatte), würde dies unmittelbar auf dem Zusammenspiel der Regelungen innerhalb des § 8b KStG (5 %-ige Steuerpflicht der Ausschüttung einerseits und Nichtabzugsfähigkeit der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung anderseits) beruhen. Die Verwendungsreihenfolge des § 27 KStG wäre nur die mittelbare Ursache. Dazu kommt, dass bei erstmaligen Einführung des § 27 KStG und des damaligen § 8b KStG selbst diese Folge nicht bestand, weil § 8b KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften (vorbehaltlich § 3c Abs. 1 EStG) noch vollständig steuerfrei stellte. Erst die Erstreckung des § 8b Abs. 5 KStG auf Dividendenausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl. I 2003, 2840) bewirkt eine ggf. sachwidrige Substanzbesteuerung.
Dem Stichtagsprinzip des § 27 KStG kann diese Substanzbesteuerung nicht angelastet werden. Dies zeigen die Folgen bei einem einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter. Dort ist zwar die Ausschüttung der unterjährigen Einlage mangels Verwendung des steuerlichen Einlagekonto zwar ebenfalls teilweise steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 EStG a. F./ n. F.: 50% / 60 %). Gleichzeitig wirkt beim Anteilseigner ein ausschüttungsbedingter Wertverlust der Anteile spätestens bei der Auflösung bzw. Veräußerung der Klägerin entsprechend gewinnmindernd (vgl. § 3c Abs. 2 EStG a. F./ n. F.: 50 % bzw. 60 %); im Betriebsvermögen ergibt sich der teilweise steuerwirksame Abzug ggf. bereits durch eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung. Letztlich bestimmt § 27 KStG somit nur, wie sich beim Gesellschafter der während der Beteiligungsdauer erzielte Totalgewinn oder Totalverlust auf die einzelnen Veranlagungszeiträume einerseits und zwischen Ertragsebene und Vermögensebene andererseits verteilt. Insoweit kann der Senat in der Regelung des § 27 KStG auch keinen Verstoß gegen Grundrechte der Klägerin erkennen.
gg) Dass die unterjährigen Körperschaftsteuererhöhungen (sog. Nachversteuerung gemäß § 37 Abs. 3 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes, nachfolgend KStG a.F.) im selben Wirtschaftsjahr für Körperschaftsteuerminderungen gemäß § 37 Abs. 1 KStG a.F. verwendbar waren, hat für § 27 KStG keine Bedeutung.
Bei § 37 KStG a.F. war die Besteuerung der Kapitalgesellschaft selbst betroffen. Wären unterjährige Zugänge nicht berücksichtigt worden, hätte nach der Fassung des Steuersenkungsgesetzes die Gefahr bestanden, dass bei sofortiger Weiter- und ggf. Leerschüttung der Kapitalgesellschaft eine Körperschaftsteuerminderung mangels ausschüttungsfähigen Vermögens dauerhaft unmöglich ist, sofern nicht - als Gestaltungsmaßnahme - Einlagen geleistet werden, deren Ausschüttung im Folgejahr dann zur Körperschaftsteuerminderung führen (so genanntes Leg-ein-/Hol-Zurück-Verfahren, vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, § 37 Rz. 19 am Ende).
§ 27 KStG betrifft hingegen die Besteuerung des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft. Auch ohne weitere Gestaltung werden spätestens bei der Auflösung der Kapitalgesellschaft die Einlagen als Teil der steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungskosten berücksichtigt. Daher sind die Vorschriften des § 27 KStG und des § 37 KStG a.F. dem Sinn und Zweck nach nicht vergleichbar.
c) Auf Grundlage der vorstehenden Auslegung des § 27 KStG war die Verwendung des Einlagekontos auf den zum 31.12.2006 festgestellten Bestand von 0 € beschränkt. Daher kommt es auf die zwischen den Beteiligten streitige Festschreibung der (Nicht-) Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG nicht an. Der Senat hat daher davon abgesehen, zur Frage, ob - im Rechtssinne - eine Verwendung von 0 € bescheinigt wurde, Feststellungen zu treffen.
d) Dass der angefochtene Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, hindert den Senat nicht, die aufgeworfene Rechtsfrage (Verwendung unterjähriger Zugänge zum Einlagekonto) abschließend zu entschieden (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, AO § 164 Rz. 58). Der Senat weist klarstellend darauf hin, dass der Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich des unstreitigen Teils des angefochtenen Bescheids fortwirkt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Fragen, ob eine Klage auf Herabsetzung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zulässig ist und ob die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in Folge des BFH-Urteils vom 19.05.2010 auch im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs beschränkt ist, haben über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 27 KStG
§ 37 KStG
§ 20 EStG
§ 44 FGO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 8b KStG
§ 27 Abs. 5 KStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 27 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 28 Absatz 1 Satz 3 KStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 9 Nr. 2a GewStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG
§ 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 37 Abs. 3 KStG
§ 37 Abs. 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 1588
BFHE 230, 128
BFH/NV 2010, 1886
BStBl II 2008, 390
BFHE 211, 9
BFH/NV 2001, 459
I R 35/11
3 KStG zum 31.12
1 K 155/07
I R 51/08 B
I R 42/07
I R 51/09
IV R 44/03
VII B 104/00