Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2014-12-22, Aktenzeichen 9 V 1742/14 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:1222.9V1742.14G.00

Tenor:
Die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides 2010 vom 25.11.2013 wird in Höhe von 15.690 € bis einen Monat nach Abschluss des Einspruchsverfahrens mit der Maßgabe ausgesetzt, dass die Anordnung einer Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheides in Bezug auf einen Teilbetrag des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 9.920 € ausgeschlossen wird.
Die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides 2011 vom 29.4.2014 wird in Höhe von 16.492 € bis einen Monat nach Abschluss des Einspruchsverfahrens mit der Maßgabe ausgesetzt, dass die Anordnung einer Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheides in Bezug auf einen Teilbetrag des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 7.431 € ausgeschlossen wird.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragstellerin zu 47 % und der Antragsgegner zu 53 %.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Aussetzung der Vollziehung (AdV) von Gewerbesteuermessbescheiden mit der Maßgabe zu erfolgen hat, dass die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide ohne Sicherheitsleistung zu erfolgen hat.
Die Antragstellerin, eine GmbH, eröffnete zum 1. Mai 2010 das Restaurant „A“ in B. Alleiniger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer ist C (C).
Die Antragstellerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009).
Ausgehend von der am 31.8.2011 bei dem Antragsgegner eingereichten Gewerbesteuererklärung verfügte der Antragsgegner im Oktober 2011 einen Gewerbesteuermessbescheid 2010, in dem er den Gewerbesteuermessbetrag --ausgehend von einem Gewerbeertrag von 6.200 €-- auf 217 € festsetzte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 4.11.2011 leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung B gemäß § 397 der Abgabenordnung (AO) ein Strafverfahren gegen C ein, weil der Verdacht bestand, dieser habe Steuern in noch zu ermittelnder Höhe verkürzt. Der Beschuldigte stand in dem Verdacht, Einnahmen nicht sämtlich erfasst und versteuert zu haben sowie Arbeitslöhne an Mitarbeiter schwarz ausgezahlt und so Lohnsteuern in nicht zutreffender Höhe an das Finanzamt gezahlt zu haben.
Im Rahmen dieses Verfahrens fand am 3.2.2012 in den Räumlichkeiten der Antragstellerin eine Durchsuchung statt. Hierbei wurden mehrere Beweismittel sichergestellt und der im Büro befindliche Tresor, der nicht geöffnet werden konnte, versiegelt.
Ebenfalls am 3.2.2012 ordnete der Antragsgegner bei der Antragstellerin die Durchführung einer Außenprüfung an, die sich insbesondere auf die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2010 erstrecken sollte, aber auch die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume Januar bis November 2011 und die Lohnsteuer April bis November 2011 zum Inhalt hatte. Die Prüfung begann nach dem Vermerk in der Prüferhandakte noch am 3.2.2012. Hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume Dezember 2011 bis Februar 2012 erweiterte der Antragsgegner die Prüfung am 3.5.2012.
Die Steuerfahndung stellte fest, dass im Restaurant eine Registrierkasse der Firma Z, Typ …, eingesetzt worden sei. Die Umsätze im Restaurant seien im Wesentlichen in Form von Barumsätzen getätigt worden, so dass die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung und die Vollständigkeit und Richtigkeit der Betriebseinnahmen Prüfungsschwerpunkt gewesen seien. Anhand ihrer Prüfung gelangte die Steuerfahndung zu dem Ergebnis, die Buchführung und die Aufzeichnungen der Antragstellerin entsprächen nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO und könnten der Besteuerung daher nicht zugrunde gelegt werden. Die festgestellten Mängel seien nicht nur formeller Natur, sondern wesentlich und von sachlichem Gewicht.
Zunächst einmal monierte die Steuerfahndung, dass ein Ausdruck der ursprünglichen Programmierung im Rahmen der Durchsuchung bei der Antragstellerin nicht habe sichergestellt werden können. Auch Ausdrucke der Programmierung nach Änderung der Artikelpreise hätten nicht gefunden werden können.
Auf den Finanzberichten (Tagesendsummenbons) finde sich zwar das jeweilige Datum, nicht aber die Uhrzeit des Ausdrucks. Darüber hinaus würden allein die Barzahlungen, nicht aber die Zahlungswege Scheck und Kreditkarte ausgewiesen, die beide auch im Lokal genutzt würden. In den Finanzberichten fänden Nachstornos wie auch Entnahmen keine Erwähnung. Sämtlichen Finanzberichten könne entnommen werden, dass der Speicher gelöscht worden sei. Nachträglich könnten die Umsätze aus dem Prüfungszeitraum nicht mehr sichtbar gemacht werden.
Im Rahmen der Durchsuchung seien bei der Antragstellerin Bedienerberichte im Papierkorb gefunden worden, auf denen Posten- und Nachstornos ausgewiesen seien. Für den Prüfungszeitraum hätten solche Belege nicht mehr sichergestellt werden können; ein Mitarbeiter habe erklärt, diese Berichte seien vernichtet worden. Ebenso habe man keine Hauptgruppenberichte für den Prüfungszeitraum gefunden. Bei der Durchsuchung des Büros am D-weg seien indes auch insoweit im Papierkorb Hauptgruppenberichte sichergestellt worden, denen sich der Anteil der Getränke zu den Speisen entnehmen lasse.
Nach den im Prüfungsbericht abgedruckten Hauptgruppenberichten lag der Anteil der Getränke im Vergleich zum Küchenanteil am 10.1.2012 bei 28,87 % zu 71,12 % und am 18.1.2012 bei 29,66 % zu 70,33 %. Beide Hauptgruppenberichte tragen zudem den Aufdruck „Speicher gelöscht!“.
Insgesamt gelangte die Steuerfahndung zu dem Ergebnis, im Jahre 2010 fehlten 154 Finanzberichte, 240 Bedienerberichte, 240 Hauptgruppenberichte und vier Monatsberichte. Postenstorni seien im gesamten Jahr nicht ausgewiesen worden. Auf den Finanzberichten seien im gesamten Zeitraum keine Nachstorni ausgewiesen. Im Jahre 2011 fehlten sechs Finanzberichte, 336 Bedienerberichte, 336 Hauptgruppenberichte und zwölf Monatsberichte. Berichte, auf denen die Nachstorni ausgewiesen worden seien, seien nicht aufbewahrt worden.
Darüber hinaus sei bei den Durchsuchungsmaßnahmen aufgefallen, dass acht der zehn sichergestellten X-Bons aus der Zeit vom 15. Juli 2011 bis zum 4. August 2011 höhere Umsätze als die Z-Bons auswiesen (Beträge der folgenden Tabelle in €).
Datum
X-Bon
Einnahmen lt. X-Bon
Z-Bon
Einnahmen lt. Z-Bon
Differenz
15.07.2011
448
4.254,40
3.254,40
1.000,00
16.07.2011
449
4.823,30
2.823,30
2.000,00
17.07.2011
450
3.757,20
2.757,20
28.07.2011
461
3.897,20
0,00
29.07.2011
462
3.514,90
30.07.2011
463
5.120,70
3.131,00
1.989,70
31.07.2011
464
3.965,70
2.965,70
01.08.2011
465
4.808,00
2.808,00
03.08.2011
467
4.149,20
2.649,20
1.500,00
04.08.2011
468
5.313,25
3.313,25
Summen
43.604,85
31.114,15
12.489,70
Gründe für die Minderungen hätten nicht festgestellt werden können. Insbesondere seien in den zur Buchführung genommenen Finanzberichten keine Stornierungen ausgewiesen. Für die genannten Tage lägen weder Bediener- noch Hauptgruppenberichte vor, aus denen die durchgeführten Nachstornierungen erkennbar wären und warum es zu ihnen gekommen sei.
Im Juni und Juli 2010 seien hohe Kassenbestände ausgewiesen worden (z.B. am 27.7.2010 i.H.v. 64.585,70 €), obwohl zugleich das Bankkonto hohe Sollbestände ausgewiesen habe. Hohe rechnerische Kassenbestände sollten in der Regel die Entstehung von rechnerischen Fehlbeträgen verhindern.
Im Jahre 2011 seien an 89 Tagen keine Kassenbestände in dem Kassenbericht ausgewiesen worden. Materiell ordnungsgemäß seien Bücher und Aufzeichnungen indes nur, wenn sämtliche Geschäftsvorfälle vollständig und richtig in ihrer Auswirkungen erfasst und anschließend verbucht würden. Da ein vollständiger Beweis der materiellen Vollständigkeit und Richtigkeit ohnehin praktisch unmöglich sei, bedürfe es der formellen Ordnungsmäßigkeitsvoraussetzungen bei der Führung der Bücher und Aufzeichnungen als Formalkriterium zur Verhinderung von Nachlässigkeit und Manipulation. Die formelle Ordnungsmäßigkeit habe somit Präventionswirkung bei der Erstellung von Aufzeichnungen und zugleich eine Verifikationswirkung durch das Erfordernis der Prüfbarkeit. Der Betrieb eines Restaurants sei ohne einen vorrätigen Wechselgeldbestand praktisch nicht möglich. Zwar sei es dem Unternehmer unbenommen, am Ende eines Tages den gesamten Geldbestand aus der Kasse zu entnehmen; dann sei es aber zugleich unerlässlich, dass am nächsten Tag eine Einlage von Wechselgeld in die Geschäftskasse erfolge. In den Kassenberichten des Prüfungszeitraums, in denen keine Kassenbestände ausgewiesen würden, sei aber keine tägliche Einlage von Geld in die Kasse verzeichnet worden. Somit könnten die täglichen Kassenberichte nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.
Ebenfalls entsprächen die vorgelegten Inventuren nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Wegen der fehlenden Angaben zu den aufgenommenen Mengen je Einzelware und den zugrunde gelegten Einheitswerten sei eine Nachvollziehbarkeit bzw. Nachprüfbarkeit nicht gegeben. Darüber hinaus werde durch Sammelbezeichnungen (z.B. Kühlhaus diverse Getränke, Wein in den Regalen, usw.) die Einzelaufzeichnungspflicht verletzt. Die zu den einzelnen Stichtagen vorgenommenen Darstellungen ließen nur den Rückschluss zu, dass im Rahmen der Inventuraufstellungen keine sachgerechten Wertaufzeichnungen und Wertfindungen ausgewiesen würden.
Zudem beanstandete die Steuerfahndung Vorgänge im Zusammenhang mit dem …fest in der Zeit vom …2010 bis zum …2010. Die Antragstellerin habe für diesen Zeitraum einen Bierwagen zur Verfügung gestellt bekommen und größere Mengen an Bier und Wein geordert. Es sei davon auszugehen, dass der Verkauf über eine sog. offene Ladenkasse erfolgt sei, denn es fehle an einem vorlagefähigen Finanzbericht einer Registrierkasse. Ein deshalb aufzustellender retrograd aufgebauter Kassenbericht fehle. Entsprechende Einnahmen aus dem …fest seien weder dem Kassenbericht noch der Buchführung zu entnehmen. Eine durchgeführte Grobkalkulation (Bl. 29 des Berichts der Steuerfahndung vom 27.12.2012) führe zu fehlenden Einnahmen von ca. 5.640 €.
In der Buchführung seien im Jahre 2011 zwei Zahlungen in Höhe von 912 € und 1.008,50 € an das Hotel E als Betriebsausgabe berücksichtigt worden, hinsichtlich derer aber der Verdacht bestehe, dass es sich um überwiegend privat veranlasste Aufwendungen handele.
Angesichts ihrer Feststellungen gelangte die Steuerfahndung zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buch- und Kassenführung zu verneinen sei. Die Organisation der Buch- und Kassenführung und die Programmierung der elektronischen Registrierkasse gehörten regelmäßig zu der von C beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre; ihn treffe deshalb unter Beachtung seiner Möglichkeiten einerseits und der ohne die vollständigen Ausdrucke fast unmöglichen Sachverhaltsermittlung andererseits eine im Vergleich zu den allgemeinen Beweislastregeln größere Sachaufklärungspflicht. Deren Verletzung könne dazu führen, dass für die Antragstellerin nachteilige Schlüsse gezogen werden dürften. Der Beweisvereitler dürfe aus seinem Verhalten keine Vorteile ziehen.
Im vorliegenden Fall seien die festgestellten Mängel nicht nur formeller Natur, sondern wesentlich und beeinflussten das sachliche Ergebnis der Buchführung. Die festgestellten Mängel ergriffen die gesamte Buchführung und nähmen ihr die Ordnungsmäßigkeit. Entspreche die Buchführung nicht den §§ 140 bis 148 AO und unterliefen dem Unternehmer bei der Aufzeichnung und Dokumentation der Betriebseinnahmen und –ausgaben wesentliche Fehler, sei die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß und könne keine Vermutung der sachlichen Richtigkeit i.S. des § 158 AO für sich beanspruchen. Folge sei, dass die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen seien.
Wegen der schwerwiegenden Mängel sei im vorliegenden Fall eine Schätzung am oberen Rahmen der Richtsätze vertretbar. Die amtlichen Richtsätze sähen eine Bandbreite von 186-257-400 % beim Rohgewinnaufschlagsatz vor. Im vorliegenden Fall erscheine ein Rohgewinnaufschlagssatz von 350 % angemessen.
Hiervon ausgehend ergaben sich nach Auffassung der Steuerfahndung folgende Hinzuschätzungen:
2010
2011
01-02 2012
Wareneinsatz
191.258,20 €
255.565,29 €
20.818,37 €
Erklärte Erlöse
412.310,00 €
658.522,32 €
82.715,36 €
+ Sicherheitszuschläge
448.351,90 €
491.521,49 €
10.967,31 €
Erlöse neu
860.661,90 €
1.150.043,81 €
93.682,67 €
Rohgewinnaufschlagsatz bisher
115,58 %
157,67 %
297,32 %
Rohgewinnaufschlagssatz neu
350,00 %
Unterschied Prozentsatz
234,42 %
192,33 %
52,68 %
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 27.12.2012 und die ergänzende Stellungnahme der Steuerfahndung vom 26.6.2013 Bezug genommen.
Der Antragsgegner folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 25.11. 2013 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2010, mit dem er --ausgehend von einem Gewerbeertrag von 454.500 €-- den Gewerbesteuermessbetrag auf 15.907 € erhöhte. Zugleich hob der Antragsgegner den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
In Anlehnung an die Feststellungen der Prüfung schätzte der Antragsgegner im Juli 2013 zudem die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2011 und erließ einen --ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden-- Gewerbesteuermessbescheid, in dem er den Gewerbesteuermessbetrag auf 23.838 € und einen Verspätungszuschlag in Höhe von 830 € festsetzte.
Am 18.9.2013 reichte die Antragstellerin eine Gewerbesteuererklärung ein. Ebenso übergab sie dem Antragsgegner einen vorläufigen Jahresabschluss auf den 31.12.2011, in dem sie einen Jahresüberschuss von 30.164,07 € auswies. Der Antragsgegner ging hiervon abweichend weiterhin von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % aus und setze den Gewerbesteuermessbetrag 2011 durch Änderungsbescheid vom 29.04.2014 unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung mit 17.115 € fest. Dabei ermittelte er die Besteuerungsgrundlagen (hier verkürzt) wie folgt:
Jahresüberschuss 30.164 €
./. Investitionsabzugsbetrag ./. 18.120 €
+ nicht abziehbare Aufwendungen 5.895 €
Erklärter Gewinn aus Gewerbebetrieb 17.939 €
./. Spenden ./. 100 €
+ Hinzuschätzung
Wareneinsatz 251.111,13 €
Aufschlagsatz 350 %
Geschätzte Umsätze 1.130.000,09 €
Erklärte Umsätze 658.833,41 €
Umsatzdifferenz = Hinzuschätzung = 471.167 €
Gewerbeertrag vor Abrundung 489.006 €
Gewerbeertrag abgerundet 489.000 €
Gegen die aufgrund der Prüfung erlassenen Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 legte die Antragstellerin Einsprüche ein, über die bislang noch nicht entschieden ist. Mit Verfügungen vom 28.8.2013 und vom 8.1.2014 setzte der Antragsgegner die Vollziehung der Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen in Höhe von 15.690 € bzw. 23.215 € nebst 770 € (Verspätungszuschlag) aus. Gleiches gelte bei anderweitiger Erledigung der Einspruchsverfahren. Über eine Sicherheitsleistung werde bei der AdV des Folgebescheides entschieden.
Aufgrund des am 29.4.2014 erlassenen Änderungsbescheides für 2011 änderte der Antragsgegner am selben Tage auch die AdV-Verfügung dahingehend, dass die Vollziehung nunmehr nur noch in Höhe eines Betrages von 16.492 € und des Verspätungszuschlages in Höhe von 770 € ausgesetzt werde. Dem weitergehenden Antrag könne nicht entsprochen werden. Darüber hinaus wies der Antragsgegner darauf hin, dass über eine etwaige Sicherheitsleistung bei der Aussetzung des Folgebescheides entschieden werde.
Daraufhin setzte die Stadt B im Wege der Folgeaussetzung auch die Vollziehung der von ihr für 2010 und 2011 erlassenen Gewerbesteuerbescheide aus. Allerdings machte sie die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig. Die gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung vor dem Verwaltungsgericht B und dem Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen eingelegten Rechtsbehelfe blieben erfolglos.
Deshalb stellte die Antragstellerin am 7.5.2014 bei dem Antragsgegner einen Antrag, im Rahmen der AdV der Gewerbesteuermessbescheide einen Verzicht auf die Sicherheitsleistung auszusprechen. Diesen Antrag lehnte der Antragsgegner am 20.5.2014 ab. Der Antragsgegner ging hierbei davon aus, die Entscheidung über die Anordnung einer Sicherheitsleistung habe gemäß § 361 Abs. 3 AO der Stadt B bei der Entscheidung über die AdV der Gewerbesteuerbescheide oblegen. Gründe, die Sicherheitsleistung unter Änderung der ursprünglichen Aussetzungsverfügung nachträglich auszuschließen, lägen nach Aktenlage nicht vor. Insbesondere seien die angefochtenen Grundlagenbescheide nach Überzeugung des Antragsgegners nicht mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig.
Mit ihrem daraufhin bei Gericht gestellten Antrag begehrt die Antragstellerin die AdV der von der Vollziehung ausgesetzten Beträge ohne Sicherheitsleistung. Sie trägt vor, die Entscheidung des Antragstellers sei ermessensfehlerhaft. Es sei grundsätzlich anerkannt, dass eine Ermessensentscheidung einer Begründung bedürfe. Es müssten die angestellten Erwägungen und die Abwägung für das Für oder Wider aus der Entscheidung erkennbar sein. In dem angefochtenen Bescheid heiße es lediglich, dass die Grundlagenbescheide nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit rechtswidrig seien; eine Begründung hierfür finde sich nicht. Gerade unter dem Eindruck der umfassenden Einlassung der Antragstellerin vom 29.4.2013 hätte es dieser jedoch bedurft.
Darüber hinaus verhalte es sich so, dass die eingelegten Einsprüche mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer Aufhebung der Grundlagenbescheide führten. Die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hätten nicht vorgelegen. Davon abgesehen dürfe nicht der gesamte Besteuerungszeitraum geschätzt werden. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sei derart fehlerhaft, dass die Feststellungen keinen Bestand haben könnten. Der Aufschlagsatz von 350 % liege jenseits der Richtsätze, die für die hier in Rede stehenden Zeiträume den Richtlinien der Finanzverwaltung entnommen werden könnten, so dass ein evidenter und klarer Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vorliege. Die so ermittelten Besteuerungsgrundlagen seien fernab jeder Lebenswirklichkeit. Die Antragstellerin werde hierdurch in existentielle Schwierigkeiten getrieben.
Der Betriebsprüfer sei im vorliegenden Fall deutlich über das Ziel hinausgeschossen, weil er die Prüfung nicht ohne Mehrergebnis habe abschließen wollen. Allein aufgrund der Betriebsgröße sei nicht vorstellbar, dass die Antragstellerin 1,5 Mio. € nicht versteuert habe.
Die Mitarbeiter F und G hätten ausgesagt, dass irgendwelche Manipulationen an der Registrierkasse oder eine Verheimlichung von Einnahmen ausgeschlossen werden könnten.
Weiterhin sei festzuhalten, dass auch die Durchsuchungen in den Geschäftsräumen und der Privatwohnung des C nichts zu Tage gefördert hätten, was den Vorwurf der Steuerhinterziehung rechtfertigen könne. C könne einen plausiblen Grund für die Differenz zwischen den X-Bons und den Z-Bons angeben. Er habe zwei Restaurants betrieben und sich regelmäßig, wenn er sich in einem Restaurant aufgehalten habe, spontan und sporadisch auf telefonischen Anruf hin aus dem jeweils anderen Lokal X-Berichte übermitteln lassen, aus denen der bisherige Umsatz ersichtlich gewesen sei. Hierzu habe Anlass bestanden, weil C Verdachtsmomente gehabt habe, dass speziell im Sommergeschäft 2011 nicht sämtliche Umsätze in vollem Umfang abgerechnet worden seien. C habe wegen des hohen Gästeaufkommens in dieser Zeit seine Kontrollen verstärkt und X-Berichte ausgedruckt, um diese nach Geschäftsschluss mit den Z-Bons zu vergleichen. Hierbei seien ihm die Differenzen aufgefallen. Er habe deshalb die X-Berichte zwecks weiterer Ermittlungen aufbewahrt. Hierzu habe er die X-Berichte mit nach Hause in sein privates Büro mitgenommen. Weil er aber mit der Führung beider Lokale hoffnungslos überfordert gewesen sei, habe er die weiteren Ermittlungen zunächst unterlassen. Später habe er Beeinträchtigungen des Geschäftsverkehrs vermeiden wollen. Er habe auch auf Strafanzeigen verzichtet, um keine Unruhe in der verbleibenden Belegschaft entstehen zu lassen. Vielmehr habe er seine Anwesenheit im A für das Personal erkennbar verstärkt und regelmäßig X-Bons zur Kontrolle ausgedruckt. Hierdurch habe eine Abschreckung erfolgen sollen. Schließlich aber habe sich C in sein Schicksal ergeben, dass Beträge auch weiterhin unterschlagen werden würden, und er sei daran gegangen, die nicht mehr benötigten X-Bons zu vernichten.
Dass auf den Z-Bons keine Uhrzeit nachzulesen sei, rühre daher, dass im Gastronomiebereich der Kassenabschluss regelmäßig nach 0 Uhr erfolge. Bei der Programmierung einer Uhrzeit trüge der Z-Bon dann bereits das Datum des folgenden Tages, was zu Verwirrung führen könne.
Soweit der Antragsgegner unterstelle, C habe bestimmte Inhalte unterdrückt oder gelöscht, sei diese Unterstellung unrichtig. Kellner- und Bedienerberichte seien auch nicht systematisch vernichtet worden, sondern vielmehr nur sporadisch zu Kontrollzwecken ausgedruckt worden. C habe nicht sämtliche Bedienerberichte ausgedruckt. Er habe auch nicht jeden Tagesabschluss erstellt. Es sei schlichtweg unmöglich gewesen, dass C jeweils für das Restaurant J in der I-straße und für das Restaurant A sämtliche Kassenberichte gefertigt und die Z-Bons ausgedruckt habe. Dies sei teilweise auch durch Mitarbeiter geschehen.
Kellner- und Bedienerberichte seien im Übrigen nicht aufbewahrungspflichtig gewesen. Denn sie seien nicht Bestandteil der Lohn- und Gehaltsabrechnung.
Wenn in den Tagesendsummenbons vermerkt sei, dass der Speicher gelöscht worden sei, beruhe dies darauf, dass der Speicher automatisch nach dem Ausdrucken des Z-Bons gelöscht werde. Mit der standardmäßig programmierten Löschung solle vermieden werden, dass nach der vollständigen Erfassung der Einnahmen nicht im Nachhinein noch ein Storno produziert werde.
Es sei auch nicht so, dass Rechnungen fehlten. Diese würden nicht durch die Registrierkasse erstellt, sondern händisch erstellt und an die Gäste herausgegeben. Sie seien nicht Bestandteil der Buchführung der Antragstellerin. Vielmehr werde der Rechnungsbetrag bar oder per Scheck oder Kreditkarte gezahlt. Dadurch werde auch dieser Buchhaltungsvorgang dokumentiert und abgeschlossen.
Unverständlich sei die Beanstandung hoher Kassenbestände. Es dürfe nicht übersehen werden, dass der Geschäftsbetrieb erst kurz zuvor eröffnet worden sei. Aufgrund der großen logistischen Probleme in der Anfangszeit habe keine Zeit bestanden, das Bargeld in der Kasse zur Bank zu tragen. Es sei auch abwegig, aus einem hohen Bargeldbestand einen Verdacht für eine Steuerhinterziehung ableiten zu wollen.
Soweit C vorgeworfen werde, die Kassenstände nicht notiert bzw. in den Kassenberichten nicht angegeben zu haben, sei dies unzutreffend. Es sei kein einziges Kassenberichtsformular ersichtlich, in dem die Kassenbestände nicht ausgewiesen worden seien. Wenn ein Kassenbestand mit 0 € ausgewiesen worden sei, sei dies auch so gewesen; zuvor sei eben der gesamte Bargeldbestand zur Bank gebracht worden. Hierbei handele es sich um ein übliches Verfahren.
Das Wechselgeld sei aus den Tageseinnahmen des Vortages bestritten worden. Im Übrigen seien aus dem Privatvermögen vier Portemonnaies angelegt worden und darin Wechselgeld von jeweils 150 € verwahrt worden. Auf diese Portemonnaies hätten Kellner bei Bedarf zurückgreifen können.
Die vorgelegten Inventuren seien nicht zu beanstanden. Eine Erfassung nach Warengruppen sei durchgeführt worden. Selbst wenn gegen die gefertigten Inventuren Einwendungen erhoben werden könnten, könne dies kein Selbstzweck sein. Vielmehr müsse im Einzelnen nachgewiesen werden, ob der Bestand der Inventur zu niedrig oder zu hoch gewesen sei. Vermeintliche Buchführungsmängel müssten sich auch auf die materielle Aussagekraft der Buchführung auswirken.
Soweit der Antragsgegner davon ausgehe, auch Einnahmen aus dem …fest 2010 seien nicht versteuert worden, sei dies unzutreffend. Der aufgestellte Bierwagen habe in der Nähe des Restaurants gestanden, so dass sämtliche Vorgänge über die elektronische Registrierkasse erfasst und verbucht worden seien. Dies ergebe sich auch aus den Ausdrucken des Buchhaltungskontos 8400, das für den 4.6.2010 3.640,17 €, für den 5.6.2010 3.359,75 € und für den 6.6.2010 2.227,06 € an Umsätzen ausweise. Eine offene Ladenkasse sei gerade nicht eingesetzt worden.
Unabhängig davon, dass von den tatsächlichen Umständen ausgehend bereits dem Grunde nach keine Schätzungsbefugnis gegeben sei, sei die Schätzung der Höhe nach nicht schlüssig. Die Rohgewinnaufschlagsätze seien völlig lebensfremd. Die Antragstellerin trägt vor, sie werde wie eine Pizzeria besteuert, obwohl ersichtlich sei, dass sowohl auf den Speisekarten keine Pizzen angeboten würden als auch kein Pizzaofen vorhanden sei. Erlösschmälernd sei auch zu berücksichtigen, dass ein Mittagstisch angeboten werde, der kostenlose Getränke beinhalte und bewusst knapp kalkuliert sei.
Dass der Rohgewinnaufschlagsatz im Jahre 2010 nur 115,58 % betragen habe, sei dem Umstand geschuldet, dass das Restaurant erst in diesem Jahr eröffnet worden sei. Es habe eine Kundenbindung, insbesondere auch mit Gratisgetränken betrieben werden müssen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass zunächst eine Preisfindungs- und Kalkulationsphase habe durchlaufen werden müssen. Das Lokal befinde sich nicht in privilegierter Lage. Die Antragstellerin trägt vor, sie habe Anstrengungen unternehmen müssen, um die Kunden auch in die Peripherie zu locken. Auch deshalb sei eine moderate Preispolitik betrieben worden. Zudem habe sich die Portionierung erst einspielen müssen.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, unter dem Gesichtspunkt der Rechtsstaatlichkeit sei es nicht hinnehmbar, dass in der vorliegenden verfahrensrechtlichen Situation die Messlatte für das Absehen von einer Sicherheitsleistung höher angesiedelt werde als für die AdV an sich. Während für die AdV nur summarisch die Erfolgsaussichten geprüft würden, komme es für das Absehen von einer Sicherheitsleistung darauf an, ob der Rechtsbehelf mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein werde. Selbst wenn sich eine solche Auslegung aus der einfachgesetzlichen Rechtslage ergeben sollte, wäre diese ihrerseits verfassungswidrig. Gerügt werde ausdrücklich ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsgebot.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
1. die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides 2010 vom 28.8.2013 und des Gewerbesteuermessbescheides 2011 vom 29.4.2014 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung auszusetzen,
2. hilfsweise, den Antragsgegner zu verpflichten, über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 nebst Nebenforderungen unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung erneut zu bescheiden.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner trägt vor, die Schätzungen seien dem Grunde und der Höhe nach ermessensgerecht. Demzufolge sei nach seiner Auffassung eine Anfechtung der Feststellungen nicht mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit prognostizierbar. Die Antragstellerin habe die EDV-Registrierkasse nachweislich derart programmiert, dass Nach-Storni nicht in den täglichen Finanzberichten ausgewiesen worden seien. Maschinell erzeugte Kassenberichte, aus denen die Höhe der Umsatz-Löschungen erkennbar gewesen seien bzw. mit deren Hilfe die stornierten Beträge hätten errechnet werden können, seien konsequent vernichtet worden. Unterlagen und Daten, die als Kalkulationsgrundlage hätten dienen können, seien ebenfalls durchgehend gelöscht worden.
Angesichts der Tatsache, dass durch die Kassenprogrammierung und die nachfolgende Vernichtung relevanter Kassenunterlagen die Möglichkeit bestanden habe, Umsätze in willkürlicher Höhe nachträglich zu löschen und so eine Kalkulation zu vereiteln, sei eine Schätzung an der oberen Grenze des Richtsatzrahmens angezeigt gewesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag, hinsichtlich dessen der Finanzrechtsweg eröffnet ist, ist zulässig, aber nur zum Teil begründet.
1. Hinsichtlich des beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrags ist der Finanzrechtsweg eröffnet, obwohl gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) über die Frage einer Sicherheitsleistung bei der Aussetzung des Vollzuges des Folgebescheides entschieden wird und für einen Rechtsbehelf hiergegen der beschließende Senat nicht zuständig wäre. Für Streitigkeiten über Abgaben, die von den Gemeindefinanzbehörden verwaltet werden, ist --soweit sie nicht durch Landesgesetze dem Finanzrechtsweg zugewiesen worden sind-- der Verwaltungsrechtsweg eröffnet (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.7.1971 I B 18/71, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 103, 32, Bundessteuerblatt --BStBl.-- II 1971, 738). Dies steht der Zuständigkeit des beschließenden Senats im vorliegenden Fall jedoch nicht entgegen, weil gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 FGO die Möglichkeit besteht, bei der Entscheidung über die AdV des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung mit Bindung für den Folgebescheid auszuschließen. Diese Vorschrift gilt auch hinsichtlich eines bei Gericht gestellten AdV-Antrags (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO). Unterlässt es das Finanzamt daher, bei der AdV des Grundlagenbescheides eine Sicherheitsleistung ausdrücklich auszuschließen, so kann das Fehlen dieses Ausspruchs durch eine entsprechende Antragstellung beim FG erreicht werden (Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz. 213).
2. Der Zulässigkeit des Antrags steht nicht entgegen, dass ein Antrag bei Gericht erst zulässig ist, wenn die Behörde einen Antrag auf AdV ganz oder zum Teil abgelehnt hat (§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO). Obwohl nämlich der Antragsgegner im vorliegenden Fall grundsätzlich eine AdV in beiden Streitjahren bewilligt hat, liegt eine teilweise Ablehnung der AdV vor, weil die Antragstellerin mit Schreiben vom 7.5.2014 einen ausdrücklichen Antrag auf Verzicht auf die Sicherheitsleistung gestellt hat, den der Antragsgegner mit Bescheid vom 20.5.2014 abgelehnt hat.
3. Der Antrag, im Rahmen der AdV der Gewerbesteuermessbescheide die Anordnung einer Sicherheitsleistung bei der AdV der Gewerbesteuerbescheide auszuschließen, ist nur in dem tenorierten Umfang begründet.
a) Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Liegen diese Voraussetzungen vor, kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO).
Etwas anderes gilt jedoch in den Fällen, in denen nicht über die AdV des Steuerbescheides, sondern eines ihm zugrunde liegenden Grundlagenbescheides zu entscheiden ist. Hier wird grundsätzlich nicht bei der AdV des Grundlagenbescheides zugleich über die Sicherheitsleistung entschieden. Dies geschieht vielmehr erst bei der Entscheidung über die Aussetzung des Folgebescheides, es sei denn, dass die Sicherheitsleistung durch das für die Aussetzung des Grundlagenbescheids zuständige Finanzamt ausdrücklich ausgeschlossen worden ist (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 FGO).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der beschließende Senat anschließt, kommt ein Ausschluss der Sicherheitsleistung nur in Betracht, soweit der gegen den Grundlagenbescheid gerichtete Rechtsbehelf mit Sicherheit oder mit großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein wird (BFH-Beschlüsse vom 6.3.1991 II B 65/89, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 1992, 473; vom 29.7.1997 VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186; dem folgend beispielsweise Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz. 501). Es ist Sache des Steuerpflichtigen, die entsprechenden Umstände glaubhaft zu machen (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 17.1.1996 V B 100/95, BFH/NV 1996, 491).
Entgegen der von der Antragstellerin vertretenen Auffassung verstößt diese Rechtsprechung nicht gegen die verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 GG und dem Rechtsstaatsprinzip. Dass der Verzicht auf die Sicherheitsleistung stärkeren Anforderungen unterliegen muss als die bloße AdV, ergibt sich bereits aus der Überlegung, dass die Sicherheitsleistung gerade die AdV und damit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auszusetzenden Bescheides oder eine unbillige Härte voraussetzt. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Sicherheitsleistung jedenfalls einem legitimen öffentlichen Interesse dient, nämlich Steuerausfälle nach einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Prozessausgang zu vermeiden (in diesem Sinne bereits BFH-Urteil vom 22.12.1969 V B 115/69, V B 116/69, BFHE 97, 240, BStBl. II 1970, 127).
b) Von diesen Maßgaben ausgehend ist die AdV der Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 mit der Maßgabe anzuordnen, dass in Bezug auf Teilbeträge von 9.920 € (2010) und 7.431 € (2011) die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Rahmen der nachgehenden AdV der Gewerbesteuerbescheide 2010 und 2011 (Folgebescheide) ausgeschlossen wird.
aa) Dem Grunde nach ist die Hinzuschätzung des Antragsgegners bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden.
aaa) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie diese nicht ermitteln kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können. Gemäß § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Unrichtigkeit zu beanstanden (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Auch in den Fällen, in denen die Buchführung nicht den Vorgaben der §§ 140 bis 148 AO entspricht, darf nicht in jedem Fall eine Zuschätzung erfolgen. Die formelle Ordnungswidrigkeit ist für sich allein kein Grund für eine Korrektur; auch das Ergebnis einer formell nicht ordnungsmäßigen Buchführung kann sachlich richtig sein (statt aller Frotscher in Schwarz, § 158 AO Rz. 23). Formelle Buchführungsmängel berechtigen deshalb nur dann zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, m.w.N.). Ob ggf. nur unwesentliche Buchführungsmängel vorliegen, unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Eine Schätzung scheidet dann aus, wenn die durch die Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können. Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die nötigen Beweise und die Beweislast nach den allgemeinen Grundsätzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921).
bbb) Ausgehend von diesen Maßgaben waren im vorliegenden Fall die Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Denn die Buchführung der Antragstellerin entsprach zum einen nicht den Vorgaben der §§ 140 bis 148 AO und war zum anderen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig.
(1) Die Buchführung entspricht insbesondere nur dann den Vorgaben der §§ 140 bis 148 AO, wenn sie so beschaffen ist, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (§ 145 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 145 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind zudem vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 AO). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (sog. Kassensturzfähigkeit; vgl. BFH-Urteil vom 20.9.1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl. II 1990, 109, m.w.N.).
Grundsätzlich sind die Ursprungsaufzeichnungen aufzubewahren (BFH-Urteil vom 13.7.1971 VIII 1/65, BFHE 103, 34, BStBl. II 1971, 729). Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zwar nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch eingetragen werden; dann müssen aber das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder aber die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden (BFH-Urteil vom 20.6.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Die Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen ist nur entbehrlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in einem Kassenbericht bzw. in das in der Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird (BFH-Urteil vom 26.2.2004 XI R 25/02, BFHE 205, 239, BStBl. II 2004, 599; BFH-Beschluss vom 7.12.2010 III B 199/09, BFH/NV 2011, 411). Das Kassenbuch ist wesentlicher Teil der Buchführung, zumal wenn der Steuerpflichtige nach der Art seines Unternehmens vorwiegend Bargeschäfte tätigt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1985, 12, und vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).
(2) Diesen gesetzlichen Vorgaben entspricht die Buchführung und Kassenführung der Antragstellerin im Streitfall bei summarischer Prüfung nicht.
(a) Nach den Ergebnissen der Steuerfahndungsprüfung weisen die Kassenaufzeichnungen der Antragstellerin erhebliche Mängel auf.
Die Kasseneinnahmen sind durch die vorgelegten Tagesendsummenbons nicht vollständig und hinreichend sicher nachgewiesen worden. Nach den insoweit nicht substantiiert bestrittenen Feststellungen der Steuerfahndung fehlen 154 Finanzberichte (Tagesendsummenbons, sog. Z-Bons) im Jahr 2010 und sechs Finanzberichte (Z-Bons) im Jahr 2011. Außerdem sind Postenstornierungen in den vorgenannten Finanzberichten nicht gesondert ausgewiesen worden, obwohl derartige Stornierungen nicht nur nach der Lebenserfahrung vorkommen, sondern offensichtlich auch in den Streitjahren vorgenommen wurden (s. nachfolgend zu den Differenzen zwischen einzelnen X-Bons und Z-Bons) und in aufgefundenen Bedienerberichten des Jahres 2012 ausgewiesen wurden (z.B. vom 25.1.2012). Anderweitige Aufzeichnungen bzw. Kassenausdrucke, denen sich derartige Stornierungen mit hinreichender Sicherheit vollständig entnehmen ließen, liegen nicht vor.
Die vorgenannte Unvollständigkeit/Unrichtigkeit der Z-Bons ist nicht deshalb unerheblich, weil die Kasseneinnahmen durch ordnungsgemäße Kassenberichte nachgewiesen worden wären. Zum einen wurden die Beträge aus den unrichtigen (d.h. von den X-Bons abweichenden) Z-Bons in die Kassenberichte übernommen, so dass damit auch die Kassenberichte unrichtig wurden. Die Einlassung der Antragstellerin, es handele sich --wenn überhaupt-- um Manipulationen bestimmter Mitarbeiter, deren Unterschlagungen C habe aufdecken wollen, ist für die Frage, ob die Kassenführung ordnungsgemäß ist, unerheblich. Für die Frage der Berechtigung einer Hinzuschätzung dem Grunde nach kommt es auf ein schuldhaftes Verhalten des Steuerpflichtigen nicht an (BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 2010 X S 10/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2017, und vom 26. Oktober 2011 X B 44/11, BFH/NV 2012, 168). Außerdem stellte die Steuerfahndung fest, dass an 10 Tagen des Jahres 2010 und an 89 Tagen des Jahres 2011 keine Kassenbestände in dem Kassenbericht ausgewiesen worden waren. Soweit die Antragstellerin dazu vorträgt, ein Kassenbestand als Wechselgeld sei entbehrlich, weil dafür private Gelder des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Verfügung stünden (vier Portemonnaies mit jeweils 150 €), ist dieser – nach Ansicht des Senats eher ungewöhnliche Sachverhalt – bislang nicht glaubhaft gemacht worden. Des Weiteren hat die Steuerfahndung bezogen auf den 2.8.2011, 26./27.8.2011 und 31.8.2011 ermittelt, dass die Kassenbestände anscheinend nicht durch Auszählung ermittelt wurden (Stellungnahme der Steuerfahndung vom 26.6.2013).
Darüber hinaus ist die Buchführung bezüglich der fehlenden Kassenaufzeichnungen für das …fest 2010 nicht nur formell, sondern auch sachlich unrichtig. Die Einwendung der Antragstellerin, die Kassenführung sei über die Registrierkasse im Restaurant erfolgt, ist bei summarischer Prüfung unglaubhaft und als reine Schutzbehauptung zu werten. Angesichts des Andrangs an einem Bierwagen und der Notwendigkeit, Kunden zügig abkassieren zu können, ist schlechterdings nicht vorstellbar, dass das Personal für jeden einzelnen Abrechnungsvorgang den Bierwagen verlassen hat, um den Vorgang in der Registrierkasse des --wenn auch nahe gelegenen-- Restaurants zu verbuchen. Entgegen der Ansicht der Antragstellerin lässt sich Gegenteiliges auch nicht aus der Höhe der an diesen Tagen über die Registrierkasse erfassten Einnahmen ableiten. Wie bereits die Steuerfahndung in ihrer Stellungnahme vom 26.6.2013 dazu zutreffend angemerkt hat, wurden vergleichbare Umsätze auch an anderen Wochenenden in den Sommermonaten erreicht.
Die bereits vorstehend angesprochenen Abweichungen zwischen X-Bons und Z-Bons bei acht von zehn aufgefundenen X-Bons im Juli/August 2011 spricht bei summarischer Beurteilung nicht nur für eine unvollständige Erfassung von Einnahmen. Auch die Argumentation der Antragstellerin, es handele sich vermutlich um Manipulationen von Mitarbeitern, erscheint wenig plausibel. Bei Abweichungen in einer derartigen Größenordnung wäre zu erwarten, dass man den Unstimmigkeiten umgehend nachgeht und zumindest durch eine entsprechende Kassenprogrammierung dafür Sorge trägt, dass eindeutig dokumentiert wird, welcher Mitarbeiter welche Stornierungen vorgenommen hat und/oder die Befugnis, derartige Stornierungen zu veranlassen, nur auf einzelne Mitarbeiter beschränkt wird. Entgegen der Ansicht der Antragstellerin vermag der Senat dem Umstand, dass die X-Berichte nach Darstellung der Antragstellerin im privaten Büro aufgefunden sein sollen, keine entscheidende Bedeutung beizumessen. Sowohl im Fall einer Unterschlagung durch Angestellte wie im Fall einer Einnahmeverkürzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer hätte Anlass bestanden, dafür Sorge zu tragen, dass diese Belege nicht von Angestellten vernichtet bzw. eingesehen werden konnten.
Im Hinblick auf die vorgenannten Umstände kann der Senat es im vorliegenden Verfahren dahinstehen lassen, welche Bedeutung allein dem Fehlen der Kellner- und Bedienerberichte beizumessen ist und ob --was die Antragstellerin bestreitet-- allein deren Fehlen einen formellen Mangel begründen kann.
(b) Ebenfalls entsprachen die vorgelegten Inventuren nach den Ermittlungsergebnissen der Betriebsprüfung nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Wegen der fehlenden Angaben zu den aufgenommenen Mengen je Einzelware und den zugrunde gelegten Einheitswerten war eine Nachvollziehbarkeit bzw. Nachprüfbarkeit nicht gegeben. Darüber hinaus wurde durch Sammelbezeichnungen (z.B. Kühlhaus diverse Getränke, Wein in den Regalen, usw.) die Einzelaufzeichnungspflicht verletzt.
(3) Die vorliegenden formellen und sachlichen Fehler der Buchführung lassen angesichts der Quantität und Qualität der Fehler bei überschlägiger Prüfung unter Zugrundelegung der präsenten Akten allein den Schluss zu, dass auch das inhaltliche Ergebnis des durch die Antragstellerin ermittelten Gewerbeertrags sachlich unrichtig ist. Hinzu kommt, dass der erklärte Wareneingang und die erklärten Umsätze in den Jahren 2010 und 2011 rechnerisch zu Rohgewinnaufschlagsätzen von lediglich 115,58 % im Jahr 2010 und 162,36 % im Jahr 2011 (laut Jahresabschluss) führen. Diese liegen deutlich unter dem in den amtlichen Richtsatzsammlungen für die Jahre 2010 und 2011 ausgewiesenen niedrigsten Rohgewinnaufschlagsatz von 186 % für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften und indizieren ebenfalls eine unvollständige Einnahmeerfassung.
bb) Die Begründung des Antragsgegners für die Höhe der Hinzuschätzungen ist jedoch teilweise unschlüssig. Bei der im vorliegenden Verfahren nur gebotenen summarischen Beurteilung nach bisheriger Aktenlage und dem jetzigen Verfahrensstand müssten die durch den Antragsgegner vorgenommenen Hinzuschätzungen im Hauptsacheverfahren mit hoher Wahrscheinlichkeit teilweise als überhöht angesehen werden.
aaa) Schätzungen müssen der Höhe nach insgesamt in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteile vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl. II 1986, 226, und vom 19.1.1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl. II 1993, 594). Dabei sind diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Bei der Schätzung sind --auch bei mangelnder Mitwirkung der Steuerpflichtigen-- die anerkannten Schätzungsmethoden, insbesondere der innere und äußere Betriebsvergleich zu berücksichtigen. Dabei kommt auch die Beachtung von Richtsätzen in Betracht (BFH-Beschluss vom 28.3.2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217). Die amtlichen Richtsätze sind zwar keine Rechtsnormen, jedoch ein anerkanntes Hilfsmittel der Verprobung und Schätzung der Umsätze und Gewinne. Sie beruhen auf finanzamtlichen Prüfungen solcher Betriebe, die nach Art und Größe den Betrieben entsprechen, auf die sie angewendet werden sollen (BFH-Urteil vom 7.12.1977 I R 16 bis 17/75, BFHE 124, 18, BStBl. II 1978, 278). Liegen erhebliche Buchführungsmängel vor, kann eine Schätzung unter Umständen auch in Form einer Vollschätzung nach Maßgabe der amtlichen Richtsätze zur Höhe des Reingewinns in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1990 IV R 36/89, BFH/NV 1991, 646; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 24. Mai 2011 2 K 449/2008, juris).
Das Finanzgericht ist nicht auf eine Überprüfung der vom Finanzamt vorgenommenen Schätzungen beschränkt; vielmehr steht ihm gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene Schätzungsbefugnis zu (vgl. BFH-Urteil vom 12.8.1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537).
bbb) Zwar mag es grundsätzlich nicht zu beanstanden sein, dass die Steuerfahndung und dieser folgend der Antragsgegner zur Bestimmung der Höhe der Hinzuschätzungen sich an den Rohgewinnaufschlagsätzen der amtlichen Richtsatzsammlungen orientiert haben. Dies rechtfertigt jedoch nicht den Ansatz von Reingewinnen, die deutlich über den Reingewinnen liegen, die sich unter Anwendung des obersten Wertes des Reingewinn-Prozentsatzes in den amtlichen Richtsatzsammlungen ergäben.
Erklärte Umsätze
658.833,41 €
Zuschätzung lt. Antragsgegener
471.167,00 €
Umsätze danach insgesamt
rd. 1.130.000,00 €
Oberer Rahmensatz des Reingewinns bei Gast-, Speise- und Schankwirt- schaften laut amtlichen Richtssatz-sammlungen für 2010 und 2011 = 35 % vom wirtschaftlichen Umsatz bei unentgeltlicher Mitarbeit des Betriebsinhabers
Oberer Rahmensatz des Reingewinns bei Gast-, Speise- und Schankwirt-
schaften laut amtlichen Richtssatz-sammlungen für 2010 und 2011
= 35 % vom wirtschaftlichen Umsatz
bei unentgeltlicher Mitarbeit des Betriebsinhabers
301.232,00 €
395.500,00 €
Demgegenüber vom Antragsgegner angesetzter Gewinn (vor Abrundung)
454.598,00 €
489.006,00 €
Anpassungen zwecks Vergleichbarkeit mit der Richtsatzsammlung --- Geschäftsführergehalt --- Investitionsabzugsbetrag
Anpassungen zwecks Vergleichbarkeit mit der Richtsatzsammlung
--- Geschäftsführergehalt
--- Investitionsabzugsbetrag
0,00 € 0,00 €
0,00 €
28.000,00 € 18.120,00 €
28.000,00 €
18.120,00 €
Gewinn zwecks Abgleich mit den Richtsatzsammlungen
535.126,00 €
Ausgehend von den vorgenannten Zahlen ist die Richtsatzschätzung des Antragsgegners somit in sich nicht schlüssig. (Angepasste) Reingewinne von 454.598 € bzw. 535.126 € anstelle der sich nach dem oberen Rahmensatz der Richtsatzsammlung ergebenden Reingewinne von 301.232 € bzw. 395.500 € erscheinen äußerst unwahrscheinlich. Wesentlich näher liegt die Annahme, dass entweder der zugrunde gelegte Aufschlagsatz zu hoch ist oder Lohnaufwendungen nicht vollständig erfasst wurden. In beiden Alternativen würden die Gewinne grundsätzlich deutlich niedriger ausfallen.
ccc) Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände hält der Senat es für sachgerecht, die Anordnung einer Sicherheitsleistung insoweit auszuschließen, als die Gewinne um mehr als 40 % der erklärten Umsätze erhöht wurden, unter gleichzeitiger Begrenzung des maßgebenden Reingewinns auf 35 % der so ermittelten Umsätze.
Zweifelhaft ist, ob die Antragstellerin einen Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 350 % erzielt hat. Zwar hat die Steuerfahndung für die Monate Januar/Februar 2012 bereits nach den Buchführungsunterlagen der Antragstellerin einen Aufschlagsatz von 297,32 % ermittelt, und ein im Folgejahr nachweislich erzielter Aufschlagsatz könnte durchaus ein Indiz dafür sein, dass auch in den Streitjahren derartige Aufschlagsätze möglich waren. Andererseits wurden bei der vorgenannten Berechnung für die Monate Januar/Februar 2012 anscheinend keine Bestandsveränderungen bei den Waren ermittelt/berücksichtigt, und für das ganze Jahr 2012 ergibt sich ausgehend von dem Jahresabschluss der Antragstellerin lediglich ein Aufschlagsatz von 197 % (Wareneinsatz 277.867 €, Umsätze 825.184 €). Die in den Prüferhandakten (Band 2, Trennblatt 16) abgeheftete Nachkalkulation für das Jahr 2010 führt zwar zu einem Rohgewinnaufschlagsatz von 356,12 %. Zum einen scheint der Antragstellerin jedoch noch keine Gelegenheit gegeben worden zu sein, hierzu Stellung zu nehmen, und zum anderen könnte sich diese Kalkulation insbesondere dann als unzutreffend erweisen, falls --was die Antragstellerin jedenfalls vorgetragen hat-- in den Mittagsgerichten ein Gratisgetränk enthalten gewesen sein sollte. Da dem erkennenden Senat die strafrechtlichen Ermittlungsakten nicht vorliegen, ist dem Senat auch nicht bekannt, ob Mitarbeiter der Antragstellerin zu der letztgenannten Frage bereits vernommen worden sind. Speziell die Preisgestaltung für etwaige Mittagsgerichte könnte auch im Übrigen wesentlich sein für die Einschätzung, ob die Aufschlagsätze der Antragstellerin sich trotz eines nach Aktenlage hohen Anteils an Teigwaren (z.B. Spagetti della Casa, Penne Arucola Parma), der i.d.R. auf überdurchschnittliche Aufschlagsätze hindeutet, möglicherweise nicht im oberen Rahmen der Richtsätze bewegten. Die Antragstellerin hat auf die Bedeutung der Mittagsgerichte für die Kalkulation hingewiesen. Da nach bisherigem Stand unklar ist, ob der Antragsgegner insoweit die ihm zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten bereits hinreichend ausgeschöpft hat und die Sache sich noch im Einspruchsverfahren befindet, hält der Senat es für sachgerecht, die vorgenannten Unklarheiten in Bezug auf die Frage der Sicherheitsleistung nicht alleine der Antragstellerin anzulasten.
Andererseits vermag der erkennende Senat insbesondere im Hinblick auf die von der Steuerfahndung ermittelten Differenzen zwischen den X-Bons und den Z-Bons sowie auf die nach Aktenlage fehlende Erfassung von Einnahmen bei dem …fest nicht davon auszugehen, dass die Antragstellerin mit hoher Wahrscheinlichkeit im Hauptsacheverfahren in vollem Umfang obsiegen wird. Die Differenzen zwischen den aufgefundenen und verglichenen X-Bons und Z-Bons belaufen sich auf 12.489,70 € und damit auf 40 % der erklärten Einnahmen laut den Z-Bons (in Höhe von 31.114,15 €). Eine entsprechende Umsatzzuschätzung in Höhe von 40 % führt zu Aufschlagsätzen, die sich im Jahr 2011 im mittleren Bereich des Rahmens der Richtsatzsammlung befinden und im Gründungsjahr --was im Ansatz auch durchaus plausibel wäre-- im unteren Bereich der Richtsatzsammlung. Ausgehend von den vorgenannten Überlegungen würde der höchste Reingewinnsatz laut Richtsatzsammlung nur im Jahr 2011 geringfügig überschritten, so dass insoweit eine Begrenzung der Hinzuschätzung vorzunehmen sein dürfte. Im Jahr 2010 läge der Reingewinn zwar bereits im oberen Bereich der Richtsatzsammlung. Die Annahme eines niedrigeren Reingewinnsatzes erscheint gleichwohl nicht zwingend, weil der Ort [Anmerkung zur Neutralisierung: der genannte Platz, wurde zwecks Neutralisierung als Ort bezeichnet] wegen seiner ausgeprägten Gastronomieszene in B ausgesprochen beliebt ist, so dass entgegen der Einlassung der Antragstellerin nicht davon ausgegangen werden kann, diese habe besondere Anstrengungen unternehmen müssen, um Gäste „in die Peripherie“ zu locken. Darüber hinaus war C durch sein Restaurant J auf der I-straße bereits in B etabliert und konnte auch deshalb im Ort [Anmerkung zur Neutralisierung: der genannte Platz, wurde zwecks Neutralisierung als Ort bezeichnet] mit einem vergleichbaren Konzept mit dem Zuspruch von Gästen rechnen. Die vorgenannten Überlegungen halten sich deshalb im Rahmen der bei summarischer Beurteilung nach dem bisherigen Sachstand möglichen Ergebnisse eines Hauptsacheverfahrens. Insoweit besteht damit keine Veranlassung, die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Rahmen einer AdV der Gewerbesteuerbescheide auszuschließen. Betragsmäßig ergeben sich daraus die nachstehenden Folgen:
Erklärte Umsätze rd.
658.833,00 €
Zuschätzung i.H.v. 40 %
164.924,00 €
263.533,00 €
577.234,00 €
922.366,00 €
Wareneinsatz erklärt
191.258,00 €
251.111,00 €
Rohgewinnaufschlagsatz ausgehend von der obengenannten Schätzung
201,8 %
267,3 %
Rohgewinnaufschlagsätze laut Richtssatzsammlungen
186-257-400 %
202.032,00 €
322.828,00 €
Hier vorläufig angesetzter Gewinn --- erklärter Gewinn --- Hinzuschätzung insgesamt
Hier vorläufig angesetzter Gewinn
--- erklärter Gewinn
--- Hinzuschätzung
insgesamt
6.246,00 € 164.924,00 € 171.170,00 €
6.246,00 €
171.170,00 €
17.939,00 € 263.533,00 € 281.472,00 €
17.939,00 €
281.472,00 €
327.592,00 €
Kalkulatorisch anzusetzender Gewinn unter Begrenzung auf die 35%-Grenze lt. Richtsatzsammlung abzüglich der Korrekturposten
Kalkulatorisch anzusetzender Gewinn unter Begrenzung auf die 35%-Grenze lt. Richtsatzsammlung
abzüglich der Korrekturposten
322.828,00 € ./. 28.000,00 € ./. 18.120,00 €
./. 28.000,00 €
./. 18.120,00 €
Sicherheitsleistung bis zu einem steuerlich möglicherweise anzusetzenden Gewinn in Höhe von
Sicherheitsleistung
bis zu einem steuerlich möglicherweise anzusetzenden Gewinn in Höhe von
276.708,00 €
Gewinn/Gewerbeertrag laut Bescheid
Differenz, für welche die Sicherheitsleistung auszuschließen ist
283.438,00 €
212.298,00 €
Dieser Differenz entsprechender Gewerbesteuermessbetrag (3,5 %), für den die Sicherheitsleistung auszuschließen ist
9.920,00 €
7.431,00 €
4. Die Entscheidung zu den Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§ 158 AO
§ 69 FGO
§ 69 FGO
§ 158 AO
§ 162 AO
§ 397 der Abgabenordnung
§ 361 Abs. 3 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 FGO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO
§ 145 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 145 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 186
BFH/NV 1996, 491
BFHE 97, 240
BFH/NV 2012, 1921
BFHE 158, 301
BFHE 103, 34
BFH/NV 1985, 12
BFHE 205, 239
BFH/NV 2011, 411
BFH/NV 2010, 2017
BFH/NV 2012, 168
BFHE 142, 558
BFHE 170, 511
BFH/NV 2001, 1217
BFHE 124, 18
BFH/NV 1991, 646
BFH/NV 2000, 537
71 I B 18/71
91 II B 65/89
97 VIII S 1/97
96 V B 100/95
69 V B 115/69
V B 116/69
11 XI R 5/10
89 X R 39/87
71 VIII 1/65
85 IV R 41/82
04 XI R 25/02
10 III B 199/09
10 X S 10/10
11 X B 44/11
84 VIII R 195/82
93 VIII R 128/84
01 VII B 213/00
90 IV R 36/89
2 K 449/20
99 XI R 27/98