Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-28, Aktenzeichen 1 K 498/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein angestellter Elektroinstallateur, der keine "erste Tätigkeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 4 EStG am Betriebssitz seines Arbeitgebers hat und im Veranlagungszeitraum 2015 an 177 Tagen mit seinem eigenen Pkw zunächst den Betrieb des Arbeitgebers aufgesucht hat, um von dort aus mit einem Firmenfahrzeug zu der auswärtigen Baustelle zu fahren, während er an 25 Tagen die auswärtige Baustelle direkt von seinem Wohnort angefahren hat, kann für die 177 Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers lediglich die Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten zum Abzug bringen (Rn.16) (Rn.18) (Rn.23) .
2. Die gesetzliche Formulierung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG "typischerweise arbeitstäglich" kann nicht mit "regelmäßig oder üblicherweise" gleichgesetzt werden (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.06.2017 10 K 139/16). Die Norm findet dort Anwendung, wo ein Arbeitnehmer, der über viele Tage beruflich bedingt abwesend ist, rechnerisch den Großteil einer Woche immer wieder einen betrieblichen Sammelpunkt aufgesucht hat (vgl. Literatur; Urteil des FG Nürnberg vom 08.07.2016 4 K 1836/15) (Rn.29) .
3. Mit einem Anteil von 12 % der gesamten beruflichen Fahrten von der Wohnung direkt zum auswärtigen Arbeitsort hat der Arbeitnehmer keine Schwelle überschritten, nach deren Überschreiten die Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers nach Reisekostengrundsätzen zu behandeln wären. Ob und in welchem Umfang bei einem höheren Fahranteil des Steuerpflichtigen ohne Aufsuchen einer Sammelstelle nach Reisekostengrundsätzen abzurechnen wäre, musste der erkennende Senat im vorliegenden Fall nicht entscheiden (Rn.30) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 14/19)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten bei der Einkommensteuer des Kalenderjahres 2015 über die Frage, ob 177 Fahrten des Klägers zum Arbeitssitz seines Arbeitgebers nach Reisekostengrundsätzen oder mit der Entfernungspauschale zu bewerten sind.
Der Kläger ist als Elektroinstallateur bei dem Unternehmen A in B beschäftigt. Ausweislich seines Arbeitsvertrages (Bl. 20 der Gerichtsakte) ist sein Arbeitsort „der Sitz des Betriebes sowie alle Baustellen des Arbeitgebers“. Weitere Zuordnungen zu einer Tätigkeitsstätte enthält der Arbeitsvertrag nicht.
Der Kläger war im gesamten Streitjahr 2015 auf einer Fernbaustelle tätig (C). Der Kläger hat insoweit eine "Bestätigung über durchgeführte Dienstreisen" seines Arbeitgebers vom 7. Juli 2016 vorgelegt (Bl. 22 der GA). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger an 177 Tagen mit seinem eigenen Pkw zunächst den Betrieb des Arbeitgebers aufgesucht hat, um von dort aus mit einem Firmenfahrzeug zu der auswärtigen Baustelle zu fahren. Er ist an weiteren 25 Tagen mit seinem privaten Pkw direkt zu der Baustelle gefahren. In der Bestätigung des Arbeitgebers sind die gefahrenen Gesamtkilometer für das Kalenderjahr 2015 mit 5.840 km angegeben.
In seiner Einkommensteuererklärung 2015 erklärte der Kläger Fahrtkosten für 177 Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers nach Reisekostengrundsätzen nebst weiteren Fahrten mit seinem Privatfahrzeug.
Mit Einkommensteuerbescheid 2015 vom 19. August 2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 3.360,00 € fest. Es berücksichtigte die geltend gemachten 177 Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitsgebers nur mit der Entfernungspauschale (0,30 € je Entfernungskilometer anstelle von 0,30 € je gefahrenem Kilometer). Als Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten erkannte der Beklagte 690 € an (25 Tage x 46 km x 2 x 030 €).
Mit dem Einspruch gegen den Steuerbescheid machte der Kläger geltend, für die 177 Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers Fahrtkosten nach Reisekosten-grundsätzen beanspruchen zu können. Er habe eine Auswärtstätigkeit ausgeübt.
Mit Entscheidung vom 15. Juni 2017 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Betriebssitz des klägerischen Arbeitgebers eine „erste Tätigkeitsstätte“ i. S. d. § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dargestellt habe oder die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzuwenden sei. Denn in beiden Fällen sei für die geltend gemachten Fahrten lediglich mit der Entfernungspauschale anzusetzen.
Mit der vorliegenden Klage begehrt der Kläger weiterhin die Bewertung seiner Fahrten an 177 Tagen nach Reisekostengrundsätzen. Hierzu macht er geltend, neben den Fahrten zum Betrieb des Arbeitgebers an weiteren 25 Tagen mit seinem privaten Pkw direkt die jeweilige Baustelle angefahren zu haben. Sein Arbeitgeber habe für ihn keine erste Tätigkeitsstätte i. S. v. § 9 Abs. 4 Sätze 1 – 3 EStG bestimmt (Hinweis auf den Arbeitsvertrag vom 1. November 2008). Auch die quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG seien in seinem Fall im Kalenderjahr 2015 nicht erfüllt gewesen.
Die Entfernungspauschale sei auf die Fahrten auch nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG anzuwenden. Er habe nicht "typischerweise arbeitstäglich" dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufgesucht. Denn die Regelung greife nicht ein, wenn ein Arbeitnehmer an einzelnen Arbeitstagen nicht den Betrieb des Arbeitgebers aufgesucht sondern direkt von seiner Wohnung aus die jeweilige Baustelle angefahren habe (Hinweis auf Loschelder in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 211 sowie BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 Bundessteuerblatt – BStBl – I 2014, 1412, Rz. 37, Beispiel 24; so auch Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 8. Juli 2016 – 4 K 1836/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2016, 1692). Auch das Niedersächsische FG habe in seiner Entscheidung vom 15. Juni 2017 das Vorliegen eines Sammelpunktes verneint, wenn der Arbeitnehmer nicht verpflichtet sei, an sämtlichen Arbeitstagen zunächst einen vom Arbeitgeber bestimmten Ort aufzusuchen (10 K 139/16, Juris).
Er habe im Streitjahr weder nach einer prognostischen Betrachtung noch nach den tatsächlichen Verhältnissen typischerweise arbeitstäglich den Betrieb seines Arbeitgebers aufsuchen müssen. Die Bescheinigung seines Arbeitgebers zeige, dass er in einem erheblichen Umfang mit seinem privaten Pkw die Baustellen von seinem Wohnort aus direkt angefahren habe. Daher seien auch die Fahrten zum Betrieb des Arbeitgebers gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG nach Reisekostengrundsätzen zu bewerten.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 19. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Fahrtkosten in Höhe von 531,00 € (177 Tage x 10 km x 0,30 €) als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2017, auf die Bezug genommen wird. Darüber hinaus trägt er vor, dass auch dann, wenn eine schriftliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht vorliege, die Entfernungspauschale anzusetzen sei. Der Kläger könne seine Tätigkeit als Elektriker nur sinnvoll ausüben, wenn es entsprechende Festlegungen, mündliche Weisungen oder Absprachen gebe, die Tätigkeit typischerweise am Betriebssitz aufzunehmen. Die Tätigkeit des Klägers erfordere neben der Übernahme des Firmenfahrzeugs auch die Bestückung des Fahrzeugs mit Werkzeug und Material, um es auf den Baustellen einzusetzen oder zu verarbeiten. Er gehe davon aus, dass es im vorliegenden Fall zwangsläufig Weisungen gegeben habe müsse. Andernfalls wäre der Sachverhalt atypisch gelagert. In seiner Ansicht werde er noch durch den Umstand bestärkt, dass der Wohnort des Klägers D zwischen der Baustelle in C und dem Betriebssitz in B liege. Insoweit würde sich die Frage stellen, weshalb er erst 10 km weg von der Baustelle fahre.
Das vorliegende Verfahren hat zunächst mit Blick auf das damals beim BFH anhängige Verfahren VI R 33/17 geruht. Der Grund des Ruhens ist entfallen, nachdem der BFH das Verfahren ohne Verhandlung eingestellt hat.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, dem Kläger bei der Einkommensteuer 2015 für 177 Fahrten an den Betriebssitz seines Arbeitgebers lediglich die Entfernungspauschale (anstelle seines tatsächlichen Aufwandes) zu gewähren, verletzt ihn nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat dem Kläger für seine bei der Einkommensteuer 2015 geltend gemachten 177 Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers zu Recht lediglich die Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 2014 (EStG) gewährt.
1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG erhält ein Arbeitnehmer – in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG – lediglich die sogenannte Entfernungspauschale,* wenn er keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4) hat* und er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit* dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen hat.
a) Der Kläger hatte im Streitjahr am Betriebssitz seines Arbeitgebers keine "erste Tätigkeitsstätte" i. S. d. § 9 Abs. 4 EStG.
aa) Der Senat verweist hier auf den Arbeitsvertrag des Klägers vom 1. November 2008. Dort werden als "Arbeitsort" der Sitz des Betriebes sowie alle Baustellen des Arbeitgebers genannt. Weitere Festlegungen enthält der Arbeitsvertrag nicht.
bb) Eine "erste Tätigkeitsstätte" am Betriebssitz seines Arbeitgebers hatte der Kläger auch nicht aufgrund gesetzlicher Fiktion gemäß § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG.
Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG ist in dem Falle, in dem eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte (des Arbeitgebers) fehlt oder nicht eindeutig vorhanden ist, "erste Tätigkeitsstätte" die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens 1/3 seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (quantitative Zuordnungskriterien).
Der gesetzlichen Formulierung ist soweit eindeutig zu entnehmen, dass der Arbeitnehmer an der ihm bestimmten Tätigkeitsstätte selbst tätig werden muss. Gemeint ist hier, dass er an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben muss (Oertel in Kirchhoff, EStG, 17. Auflage 2018, § 9 EStG, Rz. 54). Vorliegend steht fest, dass der Kläger seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausnahmslos im gesamten Jahr auf einer auswärtigen Baustelle verrichtet hat.
2. Der Kläger hat nach Ansicht des Senats i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG jedoch durch 177 Fahrten an den Betriebssitz seines Arbeitgebers (mit Weitertransport an die eigentliche Arbeitsstätte) "dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufgesucht“.
Die mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts eingeführte gesetzliche Neuregelung soll die Bewertung von Fahrten mit der Entfernungspauschale in den Fällen sicherstellen, in denen der Arbeitnehmer von seinem Wohnort zur Arbeit zunächst einen Sammelpunkt seines Arbeitgebers oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet anfährt.
Mit der ab dem Kalenderjahr 2014 eingeführten gesetzlichen Neuregelung verfolgte der Gesetzgeber nach eigenem Bekunden eine Vereinfachung des Reisekostenrechts. Fährt der Arbeitnehmer insoweit von seinem Wohnort zur Aufnahme seiner Arbeitstätigkeit an einen sogenannten Sammelpunkt, soll er – in Anbetracht der gesetzlichen Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a auf Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG – lediglich die Entfernungspauschale beanspruchen können (Bundestags-Drucksache 17/10774 vom 25. September 2012). Wie in § 9 Abs. 4 EStG ist auch in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG Anknüpfungspunkt für die Anwendung der Entfernungspauschale die regelmäßige Fahrt vom Wohnort zum vom Arbeitgeber bestimmten Einsatzort bei Arbeitsbeginn.
Erklärtes Ziel des gesetzgeberischen Handelns im Rahmen der Neuordnung des Reisekostenrechts war es, die Folgen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu vermeiden. War danach die Tätigkeitsstätte nicht der ortsgebundene Mittelpunkt des Arbeitnehmers, wurde sie nach der Rechtsprechung zur alten Gesetzeslage vor 2014 auch bei einem nachhaltigen (arbeitstäglichen) Aufsuchen oder bei einem längerfristigen Einsatz nicht zu dessen regelmäßiger Arbeitsstätte i. S. d. bisherigen Einkommensteuerrechts (vgl. dazu Thürmer in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Juni 2018, § 9 EStG, Rz. 276 mit Rechtsprechungsnachweisen). Ziel des Gesetzgebers war es, mit der gesetzlichen Neuregelung den standardisierten Fahrweg vom eigenen Wohnort zu einer vom Arbeitgeber vorgegebenen Stelle (zum Arbeitsbeginn) nicht (mehr) mit den tatsächlichen Fahrtkosten zu bewerten.
Der Senat ist in Anbetracht dieser gesetzgeberischen Überlegungen der Ansicht, dass die Fahrten des Klägers im konkreten Falle mit der Entfernungspauschale zu bewerten sind. Denn er ist an 177 Tagen – und damit zu 88 % seiner Arbeitszeit – zunächst zum Betriebssitz seines Arbeitgebers gefahren. Insoweit geht der Senat davon aus, dass der Gesetzgeber in Fällen der vorliegenden Art gerade die Inanspruchnahme von Reisekosten ausschließen wollte. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob eine bestimmte Anweisung eines Arbeitgebers konkret nachgewiesen werden kann. Vielmehr ist entscheidend, dass der Kläger den Betriebssitz seines Arbeitgebers zu einem ganz überwiegenden Teil seiner Arbeitstage angefahren hat, um seine Arbeit zu beginnen. In diesem Zusammenhang hält es der Senat auch nicht für ausschlaggebend, ob der Arbeitgeber des Arbeitnehmers diesem die Arbeitszeit mit Abfahrt vom Betriebssitz an eine Außentätigkeit oder erst mit Eintreffen an einem auswärtigen Arbeitsort berechnet.
Gegen die vorgenannte Betrachtungsweise spricht auch nicht die gesetzliche Formulierung, dass der Arbeitnehmer die Sammelstelle "typischerweise arbeitstäglich" aufgesucht haben muss. Eine Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG scheidet im vorliegenden Fall nicht deshalb aus, weil der Kläger die auswärtige Baustelle an 25 Tagen direkt von seinem Wohnort angefahren war. Die gesetzliche Formulierung "typischerweise arbeitstäglich" wurde aufgrund einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses in das Gesetz aufgenommen (Drs. 1711189). Damit sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass die Entfernungspauschale auch für solche Fälle gelten soll, in denen der Arbeitnehmer gerade nicht an jedem Arbeitstag von seinem Wohnort aus einen Sammelpunkt oder ein bestimmtes weiträumiges Arbeitsgebiet seines Arbeitgebers aufsucht.
Der entscheidende Senat teilt in diesem Zusammenhang zwar die Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG), dass die gesetzliche Formulierung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG "typischerweise arbeitstäglich" nicht mit "regelmäßig oder üblicherweise" gleichgesetzt werden kann (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 15. Juni 2017 – 10 K 139/16, juris; im Ergebnis wie der entscheidende Senat: Urteil des Sächsischen FG vom 14. März 2017 – 8 K 1870/16, juris). Er ist jedoch der Ansicht, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG dort Anwendung findet, wo ein Arbeitnehmer, der über viele Tage beruflich bedingt abwesend ist, rechnerisch den Großteil einer Woche immer wieder einen betrieblichen Sammelpunkt aufgesucht hat (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 17. Auflage, § 9 Rz. 215; Urteil des FG Nürnberg vom 8. Juli 2016 – 4 K 1836/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2016, 1692).
In Anbetracht eines Anteils von 12 % der gesamten beruflichen Fahrten von der Wohnung direkt zum auswärtigen Arbeitsort hat der Kläger nach Einschätzung des entscheidenden Senats keine Schwelle überschritten, nach deren Überschreiten die Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers nach Reisekostengrundsätzen zu behandeln wären. Ob und in welchem Umfang bei einem höheren Fahranteil des Steuerpflichtigen ohne Aufsuchen einer Sammelstelle nach Reisekostengrundsätzen abzurechnen wäre, muss der Senat im vorliegen Fall nicht entscheiden. Er lässt diese Frage, die im besten Falle höchstrichterlich zu klären wäre, offen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision zu, § 115 Abs. 2 FGO. Er ist der Ansicht, dass die Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG einer höchstrichterlichen Klärung bedarf.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 9 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a auf Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 10 K 139/16
4 K 1836/15
VI R 14/19
4 K 1836/15
10 K 139/16
VI R 33/17
8 K 1870/16