Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-09-14, Aktenzeichen 12 K 635/00

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist die steuerliche Einordnung eines Vertrages zur Überlassung eines landwirtschaftlichen Betriebes als Pachtvertrag oder als Wirtschaftsüberlassungsvertrag.
Die verheirateten Kläger werden in den Streitjahren 1994 bis 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Landwirt.
Am 27. Mai 1993 schlossen der Kläger und der Landwirt W. und dessen Ehefrau, die Tante des Klägers, einen als "Wirtschaftsüberlassungsvertrag" bezeichneten Vertrag. Nach § 1 dieses Vertrages überließen die Eigentümer dem Kläger, der ausweislich § 3 Ziff. 4 des Vertrages als Hoferbe vorgesehen war, die Wirtschaftsführung des in H. belegenen landwirtschaftlichen Betriebes zur Größe von 16,06 ha einschließlich der zugehörigen Wirtschaftsgebäude. Die landwirtschaftliche Nutzfläche betrug 17,29 ha. Weiter wurde dem Kläger als Unterverpächter die im Eigentum des H. S., A., stehenden Grünlandflächen zur Größe von 12 ha einschließlich Milchquote überlassen. Außerdem trat der Kläger gemäß § 1 des Vertrages in zwei von den Eigentümern abgeschlossene Pachtverträge über insgesamt 3,18 ha ein. Der Vertrag vom 27. Mai 1993 wurde ab dem 01. Juni 1993 für zunächst zehn Jahre abgeschlossen. Die Hof sollte bei selbständiger und freier Entscheidungsmöglichkeit und in voller Verantwortung in Bewirtschaftung genommen werden. Der Kläger übernahm den Hof mit sämtlichen Rechten und Pflichten. Die Eigentümer behielten sich das Recht vor, sich auf dem Hof mit allen seinen Einrichtungen frei bewegen zu können und nach eigenem Ermessen auf dem Hof mitzuarbeiten. Das mit Antritt übernommene und zum Hof gehörende lebende und tote Inventar, die Vorräte und die Feldbestellung übergaben die Hofeigentümer unter Vorbehalt des Eigentums als eisernes Inventar an den Kläger (§ 2 des Vertrages).
Als Gegenleistung hatte der Kläger nach § 3 des Vertrages gegenüber den Eigentümern als Gesamtberechtigte nach § 428 BGB folgende Leistungen zu erbringen (wörtlich):
"1. Freie Mitbenutzung des zum Betrieb gehörenden Wohnhauses in dem bisherigen Umfange. Über die Verteilung der Räume sind sich Eigentümer und Bewirtschafter einig.
2. Freie Heizung, Strom und Wasser sowie volle dem Alters- und Gesundheitszustand entsprechende angemessene Verpflegung.
3. Übernahme aller auf dem Hof ruhenden Abgaben und Lasten, wie z.B. Grundsteuern, Wasserpachtbeiträge, Kammerbeiträge, Brandkasse, Feuerversicherung, Haftpflichtversicherung usw.
4. Der Bewirtschafter übernimmt die Verzinsung und Tilgung der auf dem Hof ruhenden Verbindlichkeiten als Hoferbe. Laufzeit, Zinsbindung, jährliche Tilgung und Zinssatz sind dem Bewirtschafter bekannt.
5. Die Eigentümer sind berechtigt, den zum Hof gehörenden Pkw des Bewirtschafters in angemessenem Umfang mitzubenutzen.
6. Zahlung einer monatlichen Barleistung in Höhe von 200,- DM, die jeweils am 1. eines jeden Monats fällig wurde."
Für den Fall der Änderungen der geldlichen oder wirtschaftlichen Verhältnisse wurde eine Anpassung des "Pachtpreises" vereinbart. Auf die Rechte aus § 323 ZPO wurde in diesem Zusammenhang ausdrücklich nicht verzichtet.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den "Wirtschaftsüberlassungsvertrages" vom 27. Mai 1993 Bezug genommen.
Am 14. März 1994 wurde dieser Vertrag einvernehmlich zu den gleichen Bedingungen bis zum 30. Juni 2006 verlängert (handschriftliche Vereinbarung unter dem Vertrag vom 27. Mai 1993).
In seinen Gewinnermittlungen buchte der Kläger alle mit dem Vertrag vom 27. Mai 1993 bzw. 14. März 1994 zusammenhängenden Aufwendungen als Pachtaufwand.
Eine in 1999 für die Jahre 1995 bis 1997 beim Kläger durchgeführte Außenprüfung gelangte zu der Auffassung, die Vertragsparteien hätten am 27. Mai 1993 einen Wirtschaftsüberlassungsvertrag abgeschlossen, jedoch die steuerlichen Folgen eines Pachtvertrages gezogen. In der Schlussbesprechung der Außenprüfung legte der Kläger einen als Pachtvertrag bezeichneten neuen "Vertrag" mit Datum vom 27. Juni 1993 vor. Der Vertrag hatte in etwa den gleichen Inhalt wie der Vertrag vom 27. Mai 1993. Da dieser neue Vertrag in den vorherigen Verhandlungen über die steuerliche Würdigung des Vertrages vom 27. Mai 1993 nicht erwähnt worden war, gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass der Vertrag nachträglich gefertigt worden war.
Insgesamt würdigte der Betriebsprüfer den ursprünglichen Vertrag vom 27. Mai 1993 in der Fassung der Verlängerung vom 14. März 1994 als Wirtschaftsüberlassungsvertrag und zog hieraus die steuerlichen Konsequenzen. Er ließ die Pachtzahlungen nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu, berücksichtigte aber aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrages Altenteilsleistungen an die Eigentümer des Hofes als dauernde Lasten.
Der Beklagte schloss sich dieser Beurteilung des Betriebsprüfers an und erließ am 14. Juli 1999 entsprechende geänderte Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997. Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kläger mit Schreiben vom 13. August 1999 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen an, die Bezeichnung des Vertrages als Wirtschaftsüberlassungsvertrag sei für die steuerliche Würdigung nicht bestimmend. Vielmehr handele es sich um einen steuerrechtlich anzuerkennenden Pachtvertrag. Der Einspruch blieb jedoch ohne Erfolg.
Hiergegen richtet sich die mit Schreiben vom 18. Oktober 2000 eingelegte Klage, mit der die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgen. Zur Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vor:
Der Kläger habe seit dem 1. Juli 1993 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Tante bewirtschaftet. Am 27. Mai 1993 sei ein Vertrag zwischen ihm und seiner Tante abgeschlossen worden, der als Wirtschaftsüberlassungsvertrag bezeichnet worden sei. Im Vertrag seien umfangreiche Leistungen enthalten, die der Kläger zu übernehmen gehabt habe. Bei der Zusammenstellung der Gesamtkosten von ca. 43.000 bis 46.000 DM seien diese Aufwendungen in der Höhe bei vergleichbaren Pachtbetrieben angemessen. Der Kläger habe also Leistungen zu erfüllen gehabt, wie sie bei Pachtbetrieben üblicherweise vereinbart werden. Auf das regionale Gebiet bezogen sei üblich, dass der Pächter laut Pachtvertrag die Verpflichtungen des Verpächters im Rahmen seines Bruttopachtzinses zahle. Da Pächter und Verpächter in einem Gebäude wohnten, lasse sich kaum vermeiden, dass die Kosten wie Strom, Heizung und Wasser vom Pächter mit übernommen würden, weil eine Aufteilung nur sehr schwierig durchzuführen sei. Aus diesem Grunde werde in den meisten Fällen, wo diese Wohnverhältnisse vorlägen, vereinbart, dass der Pächter diese Kosten im Rahmen seines Pachtvertrages mit zu übernehmen habe. Da sich Pächter und Verpächter auch besonders gut verstanden hätten, sei es nichts besonderes, dass die Verpflegung vom Pächter gestellt werde. Diese Vereinbarung werde in vielen Fällen bei nahen Angehörigen mit vereinbart. Sie sei immer dann aus ökonomischen Gründen sinnvoll, wenn auch nur eine Küche vorhanden sei. Unstrittig sei, dass die Leistungen, die der Pächter zu tragen habe, einem Fremdvergleich standhielten. Die Bezeichnung als Wirtschaftsüberlassungsvertrag sei für die Auslegung des Vertrages ohne Bedeutung. Damit sei der Vertrag vom 27. Mai 1993 insgesamt als Pachtvertrag zu würdigen.
Daneben wenden sich die Kläger auch gegen den Privatanteil für Telefonkosten. Sie begehren eine Herabsetzung des Privatanteils von 480,- DM in den Wirtschaftsjahren 1995/1996, 1996/1997 und 1997/1998 auf jeweils 360,- DM. Der Beklagte sei zu Unrecht von einem prozentualen Privatanteil von 76 bis 86% ausgegangen. Der Privatanteil sei maximal in Höhe von 50% der Gesamtkosten anzusetzen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer 1994 auf 6.000,- DM, 1995 auf 5.716,- DM, die Einkommensteuer 1996 auf 3.946,- DM und die Einkommensteuer 1997 auf 0 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an der bisherigen steuerlichen Würdigung des Vertrages als Wirtschaftsüberlassungsvertrag und der Erhöhung des Privatanteils auf 480,- DM Telefonkosten fest. Wesentliches Merkmal eines Pachtvertrages sei die Vereinbarung eines festen Pachtzinses. Hieran mangele es im Streitfall. In dem Vertrag vom 27. Mai 1993 sei lediglich eine monatliche Barleistung von 300,- DM vereinbart worden. Die übrigen Gegenleistungsanteile seien der Höhe nach schwankend. Ob in den Streitjahren die vom Kläger getragenen Aufwendungen möglicherweise in etwa einem erzielbaren Fremdpachtpreis entsprächen, könne nicht zu einer Qualifikation über Vereinbarung als Pachtvertrag führen. Es liege auch keine Abkürzung des Zahlungsweges vor. Derartiges wäre nur dann gegeben, wenn in der Vereinbarung vom 27. Mai 1993 ein fester Pachtpreis vereinbart worden wäre, auf den die übernommenen Zins- und Tilgungsleistungen angerechnet worden wären. Eine derartige Anrechnung auf einen festen Pachtpreis sei jedoch nicht erfolgt. Der in der Schlussbesprechung vorgelegte Pachtvertrag vom 27. Juni 1993, der im Übrigen auch keinen festen angemessenen Pachtzins aufweise, könne steuerlich nicht anerkannt werden, weil er offensichtlich nachträglich erstellt worden sei.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist nur teilweise begründet.
a. a. Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung auf eine Reduzierung des Privatanteils der Telefonkosten in den Wirtschaftsjahren 1995/1996, 1996/1997 und 1997/1998 um jeweils 80 DM auf je 400 DM verständigt. Der Senat schließt sich dem an mit der Folge, dass die Klage insoweit begründet ist.
b. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass der am 27. Mai 1993 geschlossene und am 14. März 1994 verlängerte Vertrag zwischen den Hofeigentümern und dem Kläger als Wirtschaftsüberlassungsvertrag und nicht als Pachtvertrag zu werten ist. Er hat insoweit die zutreffenden steuerlichen Konsequenzen aus dieser Würdigung in den Streitjahren gezogen.
aa. Als Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gegen Versorgungsleistungen bezeichnet. Die Betriebsüberlassung ermöglicht vor allem im bäuerlichen Familienbetrieb und dort vor allem im Verhältnis zur Hofübergabe bzw. vor Eintritt des Erbfalles eine Zwischenlösung. Der BFH hat deshalb den Wirtschaftsüberlassungsvertrag als einen familienrechtlichen Vertragstyp mit erbrechtlichem Bezug bezeichnet (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BStBl. II 1993, 546). Der Überlassende bleibt dabei mangels endgültiger Hofübergabe gesichert, während sich der Übernehmer bewähren kann und muss (so z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IV R 104/90, BStBl. II 1993, 327). Die Notwendigkeit eines den Betrieb vielleicht übermäßig belastenden Pachtzins entfällt (Kanzler, FR 1992, 239). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes setzt die einkommensteuerliche Anerkennung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages voraus, dass
- nach den vertraglichen Vereinbarungen bezüglich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unentgeltlich dem Überlassungsnehmer das alleinige Nutzungs- und Fruchtziehungsrecht für einen nicht nur vorübergehenden Zeitraum nach außen hin erkennbar eingeräumt wird,
- das Eigentum oder jedenfalls das Verfügungsrecht am lebenden und toten Inventar entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird,
- die alleinige Entscheidungsbefugnis über sämtliche zur Führung des Betriebes erforderlichen Maßnahmen überlassen wird (vergl. BFH-Urteile vom 5. Febr. 1976 IV R 31/74, BStBl. II 1976, 335; vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BStBl. II 1993, 546; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. Mai 2004, Az: 11 K 842/99; EFG 2004, 1681).
Vom Pachtvertrag unterscheidet die Wirtschaftsüberlassung im Wesentlichen nur die Entgeltlichkeit (vergl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IV R 104/90, BStBl. II 1993, 327). Pachtverträge zwischen nahen Angehörigen werden in der Regel (neben anderen Voraussetzungen) nur anerkannt, wenn er einem Fremdvergleich standhält. Die Ernsthaftigkeit und der Fremdvergleich verlangen, dass der tatsächlich gezahlte Pachtzins einen reellen Gegenwert zum Pachtgegenstand darstellt. An einem angemessenen Pachtzins fehlt es, wenn eine erhebliche Abweichung vom üblichen Pachtzinszins anzunehmen ist. Kein Pachtzins liegt dagegen vor, wenn erkennbar ist, dass mit den Leistungen nur die Versorgung des "Verpächters" gesichert werden soll, z.B. bei altenteilsähnlichen Leistungen (vergl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1975 IV R 99/72, BStBl. II 1975, 772; vom 5. Febr. 1976 IV R 31/74, BStBl. II 1976, 335). Die Verpflichtung zu Altenteilsleistungen kann daher nicht als Pachtzins i.S.v. § 581 Abs. 1 Satz 2 BGB gewertet werden und mithin nicht zur Annahme der Entgeltlichkeit führen, da sie nicht den Gebrauch der überlassenen Gegenstände abgilt, sondern den Versorgungsgedanken in den Vordergrund stellt (vergl. Herrmann/ Heuer/ Raupach, Komm. zum EStG/KStG, § 13 Anm. 98). Auch die vertragsgemäß übernommenen weiteren Leistungen, die beim Hofeigentümer Betriebsausgaben wären, z.B. Schuldzinsen oder Tilgungsleistungen, sind nicht als Entgelt zu beurteilen, da sie nicht als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung erbracht werden (vergl. BFH-Urteile vom 12 Juli 1989 X R 11/84, BStBl. II 1990, 13; vom 18. Febr. 1993 IV R 106/92, BStBl. II 1993, 546).
bb. Unter Berücksichtigung der vorstehenden, im Wesentlichen auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung basierenden Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, und unter Berücksichtigung aller Umstände dieses Streitfalles ist das beklagte Finanzamt zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger einen wirksamen Betriebs- oder Wirtschaftsüberlassungsvertrag mit seiner Tante und deren Ehegatten als Hofeigentümer vereinbart hatte. Dem Kläger, der als Hoferbe vorgesehen ist, waren aufgrund des am 27. Mai 1993 geschlossenen und am 14. März 1994 verlängerten Vertrages das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung des Betriebs erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalles, zumindest aber für einen längeren Zeitraum eingeräumt worden. Der Umfang und die Gewichtung der übernommenen Verpflichtungen (§ 3 Ziff. 1 - 6 des Vertrages) lassen den Schluss zu, dass die Versorgung der Hofeigentümer im Vordergrund steht. Abgesehen von der Übernahme der auf dem Hof ruhenden Belastungen (Schuldzinsen und Tilgung) und Kosten, die keine Gegenleistung im Sinne eines Pachtzinses darstellen, hat der Kläger im Wesentlichen typische Altenteilsleistungen (freies Wohnen, Essen, angemessene Pflege, Pkw-Mitbenutzung; Taschengeld) zu erbringen. Die Verpflichtung zur Zahlung der monatlichen Barleistung von 200,- DM kann für sich gesehen trotz der Bezeichnung als "Pachtpreis" (mit Anpassungsklausel gem. § 3 des Vertrages) allein schon wegen der unangemessen niedrigen Höhe nicht als Pachtzins für die Überlassung des gesamten Hofes angesehen werden. Zu Recht hat das Finanzamt darüber hinaus auch auf den Umstand hingewiesen, dass die gesamte Gegenleistung aufgrund der jährlichen erheblichen Schwankungen als Indiz gegen die Annahme eines Pachtverhältnisses zu werten ist. Typischerweise ist ein fester Pachtzins (§ 581 Abs. 1 Satz 2 BGB), mit dem der Eigentümer kalkulieren kann, wesentliches Merkmal eines Pachtvertrages. Schließlich spricht auch die von den Vertragsbeteiligten (bewusst) gewählte Bezeichnung des Vertrages als "Wirtschaftsüberlassungsvertrag" dafür, dass eine solche gewollt und zur Erprobung des ausgewählten Hoferben sinnvoll war. Den in der Schlussbesprechung vorgelegten "Pachtvertrag" vom 27. Juni 1993 hat das Finanzamt aufgrund der offensichtlichen nachträglichen Erstellung zu Recht unberücksichtigt gelassen. Da der Vertrag vom 27. Mai 1993 am 14. März 1994 verlängert wurde, kann aufgrund der zeitlichen Abfolge geschlossen werden, dass dieser "Pachtvertrag" in den Überlegungen der Beteiligten keine Rolle gespielt hat.
Nach alledem konnte die Klage in diesem Punkt keinen Erfolg haben.
Hinsichtlich der Reduzierung des Privatanteils der Telefonkosten ergab sich für die Streitjahre 1994 und 1997 keine Änderung der Einkommensteuer.
Im Übrigen war die Einkommensteuer für die Jahre 1995 und 1996 wie folgt neu zu berechnen:
Einkommensteuer 1995:
Zu versteuerndes Einkommen - zvE - bisher: 48.304 DM
Einkommensteuer bisher: 7.820 DM
ZvE (neu): 48.264 DM
Einkommensteuer (neu): 7.794 DM
Einkommensteuer 1996:
ZvE (bisher): 46.950 DM
Einkommensteuer (bisher): 6.126 DM
ZvE (neu): 46.870 DM
Einkommensteuer (neu): 6.096 DM
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 428 BGB
§ 323 ZPO
§ 581 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2004, 1681
93 IV R 106/92
92 IV R 104/90
76 IV R 31/74
11 K 842/99
75 IV R 99/72
89 X R 11/84