Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-09, Aktenzeichen 1 K 1290/12

Tenor:
1. Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2007 vom ….in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … wird die Körperschaftsteuer 2007 unter Berücksichtigung eines weiteren Investitionsabzugsbetrages i.H.v. 5.500 EUR für den LKW … festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb einer … ist. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, § 5 Abs. 1 EStG.
In ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2007 machte die Klägerin den Abzug für geplante Investitionen gemäß § 7g EStG (Investitionsabzugsbetrag - IAB) in Höhe von insgesamt 15.016 EUR geltend. Diese entfielen ausweislich der Aufstellung zur Bilanz (Bil 2007 Bl. 162) auf eine Brotschneidemaschine, zwei Espressoautomaten, einen Flaschenkühler, ein Folienschrumpfgerät, einen ... Backofen, eine Verkaufstheke, einen Verkaufswagen und eine Waage. Der Beklagte führte die Veranlagung erklärungsgemäß durch und erließ am … 2008 (KSt Bl. 60) einen entsprechenden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid über null Euro, der unangefochten blieb. Mit Bescheid vom … 2008 stellte der Beklagte den Verlustabzug zum 31. Dezember 2007 auf …EUR fest (KSt Bl. 62).
Im Rahmen einer für die Jahre 2005 bis 2007 durchgeführten Betriebsprüfung nahm der Prüfer Zuschätzungen vor, aufgrund derer der Beklagte die Körperschaftsteuer 2007 mit Bescheid vom …2010 (KSt Bl. 66) auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von … EUR festsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Hiergegen legte die Klägerin am … 2010 Einspruch ein (Rbh Bl. 1), dem der Beklagte mit Änderungsbescheid vom … 2010 (KSt Bl. 69) in hier nicht maßgeblichen Punkten teilweise abhalf. Während des Einspruchsverfahrens begehrte die Klägerin mit Schreiben vom … 2010 die Anerkennung eines weiteren IAB von 5.500 EUR für einen LKW der Marke …, den sie im Mai 2010 angeschafft hatte (Rbh Bl. 4). Der Beklagte versagte dies aufgrund eines fehlenden Finanzierungszusammenhangs. Mit geändertem Bescheid vom … 2011 machte der Beklagte die im Streitjahr gewährten Abzugsbeträge für eine Espressomaschine (299 EUR) und das Folienschrumpfgerät (800 EUR) wegen unterbliebener Investition nach § 7 g Abs. 3 EStG rückgängig. Mit Einspruchsentscheidung vom … 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Am 23. August 2012 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt,unter Änderung des Bescheides vom … 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2012 die Körperschaftsteuer 2007 unter Berücksichtigung eines weiteren IAB in Höhe von 5.500 EUR für den Lkw der Marke … festzusetzen.
Der IAB in Höhe von 5.500 EUR für den Lkw der Marke … sei anzuerkennen. Nach der Neufassung des § 7g EStG komme es auf einen Finanzierungszusammenhang nicht mehr an, da durch die Rückwirkung der Versagung des IAB Anreize zur Bildung ohne Investitionen grundsätzlich entfallen seien. Außerdem stehe ein bisher geforderter Finanzierungszusammenhang nicht als subjektive Voraussetzung im Gesetz.
Ungeachtet dessen sei vorliegend ein Finanzierungszusammenhang unzweifelhaft gegeben. Denn die begünstigte Investition sei tatsächlich durchgeführt worden. Der betreffende LKW sei am 27. Mai 2010 angeschafft worden. Die Investitionsabsicht sei auch bereits bei Erstellung der Steuererklärung 2007 vorhanden gewesen. Ein bisher genutzter LKW aus dem Jahr 1998 habe ausgetauscht werden sollen. Allerdings seien in der damaligen Steuererklärung IAB nur insoweit geltend gemacht worden, wie überhaupt noch Steuern angefallen seien. Auf die Geltendmachung eines weiteren Abzuges sei wegen fehlender steuerlicher Auswirkung verzichtet worden. Da nach der Außenprüfung erstmals Körperschaftsteuer entstanden sei, sei der erforderliche Finanzierungszusammenhang gegeben (Bl. 10).
Die nachträgliche Geltendmachung eines IAB sei auch zulässig. Der BFH habe dies in seiner Grundsatzentscheidung vom 17. Januar 2012 (VIII R 48/10) bestätigt.
Der Geltendmachung des IAB stehe auch kein zeitliches Element entgegen. Die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages gehöre zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden könnten, auf welche sie sich auswirken sollten (Bl. 3). Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt.
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung, in der er ausgeführt hat, dass die Inanspruchnahme des weiteren Abzugsbetrages bereits daran scheitere, dass die Einspruchsfristen betreffend den ersten Körperschaftsteuerbescheid vom … 2008 sowie betreffend den Änderungsbescheid vom … 2010 bereits verstrichen seien. Die Nachholung eines Abzugsbetrages sei jedoch nur innerhalb der Einspruchsfrist möglich.
Der Beklagte trägt weiterhin vor, die Klägerin habe keine überzeugenden Gründe dargelegt, warum die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung erfolgt sei, und dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem der Abzugsbetrag nachträglich berücksichtigt werden sollte, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden habe (Bl. 25). Darüber hinaus sei nach dem neuen BMF- Schreiben vom 20. November 2013, das auf das von der Klägerin erwähnte BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 ergangen sei, die Inanspruchnahme von Abzugsbeträgen nach der erstmaligen Steuerfestsetzung ausgeschlossen, wenn die Nachholung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen (zum Beispiel nach einer Betriebsprüfung) diene. So verhalte es sich vorliegend.
Nachdem der Senat der Klage durch Gerichtsbescheid vom 2. April 2014 stattgegeben hatte, hat der Beklagte seinen Antrag auf Durchführung der mündlichen Verhandlung vom 30. April 2014 wie folgt begründet (Bl. 43):
Die Entscheidung stehe in Widerspruch zur Verwaltungsauffassung. Nach dem Vortrag der Klägerin habe die Investitionsabsicht bei Erstellung der Steuererklärung (also am 17. Oktober 2008) bestanden; von einer Investitionsabsicht zum Ende des Wirtschaftsjahres 2007 sei keine Rede. Die Auffassung des Senats, die Klägerin habe eine plausible Begründung für die nachträgliche Geltendmachung des IAB gegeben, überzeuge nicht. Die Gesamtumstände sprächen vielmehr dafür, dass es sich bei der Anschaffung des LKW um eine spontane Investition des Jahres 2010 gehandelt habe. Zwar hätte sich die Bildung eines IAB 2007 steuerlich nicht ausgewirkt, letztlich aber - über einen höheren Verlustvortrag – im Jahr 2008, so dass die Bildung eines IAB auch bereits 2007 steuerlich reizvoll gewesen wäre. Zudem mache es keinen Sinn, einen IAB für kleinere Anschaffungen (Espressoautomat etc.) zu bilden und auf einen IAB für eine größere Anschaffung (LKW) zu verzichten. Auch die Schlussfolgerung des Senats, die behauptete Investitionsabsicht sei nachvollziehbar, weil die Klägerin fast alle Investitionen fristgerecht vorgenommen habe, leuchte nicht ein; dieses Verhalten belege lediglich, dass die Klägerin keine IAB´s ins Blaue hinein bilde. Dies wiederum spreche gegen eine Investitionsabsicht für den LKW Ende 2007 (Bl. 43 f.).
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren IV R 9/14 beantragt. Die Klägerin hat einem Ruhen des Verfahrens zugestimmt.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 22) und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte den nachträglichen Ansatz des IAB für 2007 versagt.
I. Gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (IAB). Die Inanspruchnahme setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. voraus, dass der Betrieb – wie im Streitfall – bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2), und er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). Die Abzugsbeträge können gem. § 7g Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.
Die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages gründet auf ein Wahlrecht, das verfahrensrechtlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeübt werden kann, auf welche es sich auswirkt (BFH vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013, 952). Maßgeblich ist hierbei nicht die Unanfechtbarkeit nach Ablauf der Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO (formelle Bestandskraft), sondern die materielle Bestandskraft. Das Wahlrecht kann bei einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergangenen Steuerfestsetzung solange ausgeübt werden, bis der Vorbehalt der Nachprüfung erloschen ist bzw. die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide unanfechtbar geworden sind (vgl. BFH vom 10. Mai 2010 IX B 220/09, BFH/NV 2010, 1415 mit Hinweis auf BFH vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751).
Die Rechtsfrage, ob auch weiterhin ungeschriebene Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages gemäß § 7g EStG das Merkmal eines Finanzierungszusammenhangs ist, wird nicht einheitlich beantwortet. Der BFH hat dies zuletzt offen gelassen (vgl. BFH vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013, 952). Das Niedersächsische FG verneint das Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs (Urteil vom 18. Dezember 2013 4 K 159/13, BB 2014, 622). Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass der Steuerpflichtige bei einer nachträglichen Geltendmachung eines IAB glaubhaft darzulegen habe, aus welchen Gründen ein Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht wurde und dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem der IAB nachträglich berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden haben müsse (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2013, BStBl I 2013, 1493 Rn. 24). So sei der Abzugsbetrag insbesondere dann zu versagen, wenn er mehr als drei Jahre nach Durchführung der Investition beantragt werde oder die Nachholung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen - zum Beispiel nach einer Betriebsprüfung – diene (BMF- Schreiben vom 20. November 2013 a.a.O.).
II. Im Streitfall war die Klägerin nicht gehindert, den IAB für den LKW Renault nachträglich für 2007 geltend zu machen.
1. Verfahrensrechtlich war die Geltendmachung möglich, da der zu Grunde liegende Körperschaftsteuerbescheid vom …2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO stand. Dass dieser Bescheid formell bestandskräftig wurde, steht dem nicht entgegen. Denn wie unter I. dargestellt, ist die Ausübung des Wahlrechts nach § 7 g EStG so lange noch möglich, wie keine materielle Bestandskraft eingetreten ist. Dies war vorliegend auch nach Erlass des Änderungsbescheides vom … 2010, mit welchem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, noch möglich, da dieser Bescheid wegen des Einspruchs vom … 2010 nicht in Bestandskraft erwuchs.
2. Die Geltendmachung des Abzugsbetrages scheitert vorliegend auch nicht am fehlenden Finanzierungszusammenhang. Es bedurfte keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob ein Finanzierungszusammenhang auch nach der Neufassung des § 7 g EStG noch zu fordern ist; daran bestehen bereits deshalb Zweifel, weil nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition der Betriebsausgabenabzug rückwirkend, also für das Abzugsjahr, rückgängig zu machen ist. Dadurch wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit genommen, durch Vorspiegelung einer tatsächlich nicht vorhandenen Investitionsabsicht den Gewinn im Abzugsjahr im Ergebnis zu schmälern.
Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH (vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013, 952) ist ein Finanzierungszusammenhang jedenfalls dann zu bejahen, wenn die begünstigte Investition – wie vorliegend - tatsächlich innerhalb der Fristen nach § 7g Abs. 1 EStG durchgeführt und damit der Subventionszweck des § 7 g EStG tatsächlich erfüllt wird.
3. Der Senat teilt auch nicht die Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 20. November 2013, wonach ein Abzugsbetrag dann zu versagen ist, wenn er erst nach einer Betriebsprüfung beantragt wird und dies „erkennbar dem Zweck dient, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergebenden Gewinnerhöhungen zu kompensieren“. Wie auch das Niedersächsische FG im Urteil vom 18. Dezember 2013 4 K 159/13, BB 2014, 622 (anh. Verfahren beim BFH IV R 9/14) ausgeführt hat, bezieht sich diese Verwaltungsauffassung maßgeblich auf das dort zitierte, zu § 7 g EStG a.F. ergangene BFH-Urteil vom 29. April 2008, BStBl II 2008, 747, das die Inanspruchnahme eines IAB durch einen neu gegründeten Betrieb betraf und bei dem diese allein dem Zweck diente, die auf Grund eines zwischenzeitlichen Änderungsbescheids eingetretene Überschreitung der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10 e EStG a.F. rückgängig zu machen. Der dem Urteil zugrunde liegende Gedanke, mit dem Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs vermeiden zu wollen, dass eine tatsächlich nicht vorhandene Investitionsabsicht nur vorgespiegelt wird, ist durch die neue Rechtslage und die insoweit deutliche Rechtsprechung des BFH vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013, 952 auch nach der Auffassung des Senats überholt.
Der Senat hält an der bereits im Gerichtsbescheid dargelegten Auffassung fest, dass es vorliegend auf die Frage des Erfordernisses des Finanzierungszusammenhangs nicht ankam. Denn im Streitfall ist die anfängliche Investitionsabsicht hinreichend glaubhaft dargelegt. Die Klägerin hat aus Sicht des Senats nachvollziehbar erläutert, dass sie den IAB für den im Mai 2010 angeschafften Lkw der Marke Renault in ihrer ursprünglichen Steuererklärung nur deshalb nicht geltend gemacht hatte, weil er sich steuerlich im Abzugsjahr nicht ausgewirkt hätte. Wie die Liste „Entwicklung IAB“, die die Klägerin mit ihrem Jahresabschluss 2007 und ihren Steuererklärungen beim Finanzamt eingereicht hatte, zeigt, setzte die Klägerin für mehrere Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung in den Folgejahren anstand, IAB an (insgesamt 15.016 EUR). Diese wurden auch für kleinere Anschaffungen, wie etwa Espressoautomaten oder Flaschenkühler, gebildet. Lediglich zwei dieser Wirtschaftsgüter wurden in den Folgejahren nicht angeschafft. Die Klägervertreterin hat in der mündlichen Verhandlung eindrucksvoll erläutert, dass die Klägerin – soweit es für die Steuerreduzierung ausreicht - lieber für kleinere Investitionsgüter IAB bilde als für ein großes Fahrzeug. Sie begründete dies damit, dass sich im Fall der Nichtrealisierung – z.B. aus Liquiditätsgründen - die Rückgängigmachung eines IAB für ein preiswerteres Investitionsgut nicht so stark auf den Gewinn auswirken würde. Dies erscheint dem Senat nachvollziehbar. Tatsächlich wurde der entsprechende Lkw 2010 im Austausch für einen anderen LKW erworben. Der ausgetauschte LKW stammte aus dem Jahr 1998, so dass es plausibel ist, dass die Klägerin bereits 2007 die Absicht hatte, diesen gegen einen neuen auszutauschen. Dem Einwand des Beklagten, die im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses/der Steuererklärung vorhandene Investitionsabsicht sage noch nichts über die Absicht am Ende des Wirtschaftsjahres 2007 aus, folgt der Senat nicht. Der Jahresabschluss soll die Verhältnisse am Abschlussstichtag widerspiegeln. Er ist als Nachweis ausreichend, wovon der Beklagte im Übrigen für die weiteren Investitionsgüter selbst auszugehen scheint. Ein Nachweis (unmittelbar) zum 31. Dezember 2007 würde die Anforderungen des Gesetzes überspannen.
4. Da auch die übrigen Voraussetzungen für die Bildung des Abzugsbetrags für den Lkw in Höhe von 5.500 EUR unbestritten vorliegen, steht dem Ansatz eines solchen für das Jahr 2007 nichts im Wege.
IV. Die Kostenfolge ergab sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Dem Beklagten wird nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO die entsprechende Steuerberechnung übertragen.
Der Senat sah aufgrund der vorliegenden Sachlage keinen Anlass zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO. Insbesondere kam es auf die grundsätzliche Frage, ob ein Finanzierungszusammenhang auch nach neuem Recht noch erforderlich ist oder nicht, wegen des Vorstehenden (s II. 3) nicht an, weswegen das beim BFH anhängige Verfahren IV R 9/14 vorliegend auch nicht „vorgreiflich“ war. Vor diesem Hintergrund war der Senat auch nicht durch die Anregung des Beklagten, das Verfahren im Hinblick auf das Verfahren IV R 9/14 ruhen zu lassen, an der Entscheidung gehindert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 7g EStG
§ 7 g EStG
§ 10 e EStG
§ 151 FGO
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 355 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013, 952
BFH/NV 2010, 1415
BFH/NV 1987, 751
BB 2014, 622
BStBl I 2013, 1493
BStBl II 2008, 747
VIII R 48/10
IV R 9/14
12 VIII R 48/10
10 IX B 220/09
87 IX R 255/84
4 K 159/13