Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-11, Aktenzeichen 3 K 2011/12 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:1211.3K2011.12ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob § 13a Erbschaftsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) anzuwenden ist.
Die M GmbH & Co KG betrieb ein Unternehmen. Kommanditisten der M GmbH & Co KG waren im Januar 1996 die Mutter des Klägers, Frau O 2 mit einem Anteil von 40 %, Frau M 1, die Schwester von Frau O 2, mit einem Anteil von 50 % und der Kläger mit einem Anteil von 10 %.
Am 30.01.1996 schloss der Kläger mit seiner Mutter und seiner Tante jeweils einen Erbvertrag, wonach er aus ihrem jeweiligen Nachlass im Wege des Vorausvermächtnisses den jeweiligen Kommanditanteil an der M GmbH & Co KG erhalten sollte.
Am 14.08.2001 übertrugen Frau O 2 und Frau M 1 ihre Anteile an der M GmbH & Co KG jeweils unter Nießbrauchsvorbehalt und Stimmrechtsvorbehalt auf den Kläger.
Der Kläger veräußerte die Anteile mit Vertrag vom 01.04.2004 an die S GmbH & Co KG. Da der Vertrag einen lastenfreien Erwerb vorsah, kaufte der Kläger Frau O 2 und Frau M 1 den Vorbehaltnießbrauch gegen Abtretung von 40 bzw. 50 % des von der S GmbH & Co KG gezahlten Kaufpreises mit Vertrag vom 30.03.2004 ab; wegen den Einzelheiten wird auf die Verträge vom 30.03.2004 Bezug genommen, Blatt 48 – 51 der Gerichtsakte.
Die Kaufpreiszahlung erfolgte durch die Firma S GmbH & Co KG auf ein Konto der M und O Vermögensverwaltungs GbR (§ 2 des Vertrags). An der M und O Vermögensverwaltungs GbR waren der Kläger, seine Mutter und seine Tante beteiligt. Aus dem Vermögen der M und O Vermögensverwaltungs GbR wurde u. a. Grundbesitz angeschafft.
Die M & O Vermögensverwaltungs GbR ist als M Betriebs- und Vermögensverwaltungs OHG am 20.12.2006 in das Handelsregister eingetragen worden. Durch den Beitritt der M Vermögensverwaltungs GmbH und die Haftungsbegrenzung der übrigen Gesellschafter entstand die M Betriebs- und Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG.
Dem zugrunde liegt der Vertrag vom 11.12.2006 (UR-Nr. des Notars R in U). In diesem Vertrag wurde die M Vermögensverwaltungs GmbH gegründet. Am selben Tag trat die M Vermögensverwaltungs GmbH der M Betriebs- und Vermögensverwaltungs OHG bei, so dass die M Betriebs- und Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG in Gründung entstanden ist. Die M Vermögensverwaltungs GmbH war persönlich haftende Gesellschafterin.
Die Kommanditistinnen, Frau O 2 und Frau M 1, übertrugen mit demselben Vertrag ihre Kommanditanteile mit schuldrechtlicher Wirkung zum 24.12.2006 auf den Kläger und zwar unter Nießbrauchsvorbehalt sowie Vorbehalt der Stimm- und Verwaltungsrechte aus den übertragenen Geschäftsanteilen. Außerdem bevollmächtigte der Kläger jede der Kommanditistinnen, die Stimm- und Verwaltungsrechte an der M Betriebs- und Vermögensverwaltung GmbH & Co KG in Höhe von 100 % des jeweils übertragenen Geschäftsanteils auszuüben, weiter verzichtete er für die Dauer der Vollmacht auf die eigene Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Vertrag vom 11.12.2006 (UR-Nr. des Notars R in U Bl. 39 ff. der Gerichtsakte).
Am 11.12.2006 ist der Vorgang zum Handelsregister angemeldet worden. Wegen eines Formfehlers ist jedoch mit Anmeldung vom 26.03.2007 eine Ergänzung durch das Notariat notwendig gewesen. Die Eintragung der M Betriebs- und Vermögensverwaltung GmbH & Co KG im Handelsregister erfolgte am 29.03.2007.
In der am 11.07.2008 beim Beklagten eingegangenen Schenkungsteuererklärung beantragte der Kläger auf der Anlage „Steuerentlastungen §§ 13a, 19a ErbStG“ den Freibetrag nach § 13a ErbStG für die Schenkung des Kommanditanteils von seiner Mutter und machte hierzu die Angabe, dass bei früheren Zuwendungen der Schenkerin weder vom jetzigen noch von einem anderen Erwerber ein Freibetrag nach § 13a ErbStG in Anspruch genommen worden sei.
Die Überprüfung der nach § 14 ErbStG zu berücksichtigenden Vorerwerbe durch den Beklagten ergab, dass beim Vorerwerb vom 01.01.1998, entgegen den Angaben der Schenkungsteuererklärung, bereits der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13a ErbStG gewährt worden war.
Der Beklagte setzte Schenkungsteuer für den Erwerb aus der Schenkung von Frau M 1 in Höhe von X Euro abzüglich Anrechnungsbetrag für die Vorschenkungen in Höhe von X Euro auf X Euro fest. Davon stundete er einen Betrag nach § 25 ErbStG in Höhe von X Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheid vom 22.07.2008 Bezug genommen.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Das Einspruchsverfahren ruhte, weil wegen der Rechtsfrage Verfahren beim Bundesfinanzhof unter den Aktenzeichen II R 41/07und II R 5/09 anhängig waren. Nachdem die Entscheidungen in den genannten Verfahren durch den BFH ergangen waren, nahm der Beklagte das Einspruchsverfahren wieder auf, änderte aus hier nicht streitigen Gründen den angefochtenen Bescheid und setzte die Schenkungsteuer auf X Euro fest, wovon X Euro nach § 25 ErbStG zinslos gestundet wurden. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte auf. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 01.02.2011 Bezug genommen.
Der Kläger vertrat weiter die Auffassung, es liege bereits seit Gründung der M Betriebs- und Vermögensverwaltungs GmbH & CO KG begünstigtes Betriebsvermögen vor, so dass der Freibetrag und der Bewertungsabschlag für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG zu gewähren sei. Den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs könne nicht gefolgt werden, da nicht auf die zivilrechtliche Entstehung der GmbH & Co KG abgestellt werden dürfe. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei nämlich die ertragsteuerliche Sichtweise für die Erbschaftbesteuerung maßgebend. Nach Auffassung des BFH sei der Gesellschaftsbegriff des Erbschaftsteuerrechts nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerlich zu verstehen (BFH-Urteil vom 01.09.2011 II R 67/09, BStBl II 2013,210). Maßgeblich sei, dass der Erbe oder der Beschenkte Mitunternehmer im ertragsteuerlichen Sinne werde. Nach herrschender Auffassung beginne im ertrag-steuerlichen Sinne die Gesellschaft mit der Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages. Nicht maßgeblich sei hiernach die Eintragung im Handelsregister.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG seien nicht erfüllt. Der Kläger habe im Streitfall keine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erworben. Eine solche gewerbliche Prägung setze gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nämlich erst mit der Eintragung der GmbH & Co KG in das Handelsregister ein, auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 02.03.2011 II R 5/09, BFH/NV 2011 1147, vom 18.05.2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063 und II R 11/10, ErbStB 2011, 273 sowie vom 04.02.2009 II R 41/07, BStBl II 2009, 600 werde Bezug genommen. Im Streitfall sei die M Betriebs- und Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG zum Übertragungsstichtag aber noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen.
Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für die Anwendung von § 13a ErbStG auch dann nicht vor, wenn man davon ausgehe, dass eine gewerblich tätige Personengesellschaft zum Übertragungsstichtag vorgelegen habe. Denn der Beschenkte habe im Streitfall keine Mitunternehmerstellung erlangt. Aufgrund des in § 3 des Übertragungsvertrags geregelten Vorbehaltsnießbrauchs der Schenkerin habe der Kläger die erforderliche Mitunternehmerstellung nicht erlangt, da die Stimm- und Verwaltungsrechte weiterhin der Schenkerin zugestanden hätten und der Kläger selbst ausdrücklich auf die eigene Ausübung seiner Stimm- und Verwaltungsrechte verzichtet habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 16.05.2012 Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, das er mit Schriftsatz vom 09.11.2012 ausführlich begründet. Auf die Ausführungen wird Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide vom 21.07.2008 und vom 01.02.2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.05.2012 zu ändern und für die Übertragung des Kommanditanteils den Betriebsvermögensfreibetrag und den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewähren,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweiseweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich zur Begründung insbesondere auf seine Einspruchsentscheidung sowie auf den Schriftsatz vom 18.12.2012.
Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage erörtert und u. a. hingewiesen auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren II R 34/13 und II R 35/13 zu der Frage, ob die umfassende Zuordnung des Stimmrechts zum Nießbraucher eines Kommanditanteils bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt dazu führt, dass dem Kommanditisten die Mitunternehmerinitiative fehlt und er daher kein Mitunternehmer ist, so dass eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG ausscheidet. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 07.01.2014 hingewiesen.
Der Senat hat am 11.12.2014 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Anwendung von § 13a ErbStG zu Recht abgelehnt.
Die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger hat keinen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG erworben.
1. Nach der Rechtsprechung des BFH und des erkennenden Senats ist eine als Kommanditgesellschaft gegründete Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, gemäß § 105 Abs. 2 Satz 1, § 161 Abs. 2 HGB erst dann eine Kommanditgesellschaft, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2009 II R 41/07, BStBl II 2009, 600 vorgehend FG Münster, Urteil vom 16.08.2007 3 K 5382/04, EFG 2008, 70; BFH-Urteil vom 02.03.2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 vorgehend FG Münster, Urteil vom 06.11.2008 3 K 2155/04, EFG 2009, 605 und BFH-Urteil vom 18.05.2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063). Zwischen Gründung der Kommanditgesellschaft und ihrer Eintragung im Handelsregister stellt die Gesellschaft noch keine Kommanditgesellschaft dar, sondern ist als Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.2009, vom 02.03.2011 und vom 18.05.2011).
Der Senat sieht auch nach erneuter Prüfung im vorliegenden Fall keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Die vom Kläger angeführte gegenteilige Rechtsauffassung überzeugt nicht.
2. Aber selbst wenn man sich der Rechtsauffassung des Klägers anschließen und das Vorliegen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft bejahen würde, lägen die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nicht vor.
Auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft – wie im vorliegenden Fall – ist Voraussetzung, dass der Beschenkte trotz des vorbehaltenen Nießbrauchs nicht nur zivilrechtlich Inhaber des Kommanditanteils sondern auch im ertragsteuerlichen Sinn Mitunternehmer geworden ist.
Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Elemente müssen vorhanden, können aber in ihrer Gewichtigkeit unterschiedlich ausgeprägt sein. Fehlt eines der Elemente ganz, ist eine Mitunternehmerstellung nicht gegeben.
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person bestimmenden Umstände zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kommanditist gemäß § 164 Satz 1 HGB ohnehin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Lediglich bei außergewöhnlichen Geschäften im Sinne des § 116 Abs. 2 HGB bedarf es der Zustimmung des Kommanditisten. Darüber hinaus haben die Kommanditisten nur die Informations- und Kontrollrechte gemäß § 166 Abs. 1 HGB, die sich auf den Jahresabschluss beziehen (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690 mit weiteren Nachweisen).
Geht es allerdings darum, die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander zu verändern, also um sog. Grundlagengeschäfte, sind die Kommanditisten nach § 161 Abs. 2 i. V. m. § 119 Abs. 1 HGB uneingeschränkt zu beteiligen (BFH-Urteil vom 16.12.2009 a. a. O. mit weiteren Nachweisen).
Vor diesem Hintergrund ist nach der Rechtsprechung dem Erfordernis der Mitunternehmerinitiative bereits dann genügt, wenn die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten besteht, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die Möglichkeit zur Teilnahme an den Grundlagengeschäften bei dem Gesellschafter verblieben ist (BFH-Urteil vom 16.12.2009 a. a. O. mit weiteren Nachweisen). Ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Mitunternehmerinitiative des den Nießbrauch bestellenden Erwerbers einer Kommanditbeteiligung nicht entfallen.
In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegt eine Mitunternehmerstellung des Klägers mangels Mitunternehmerinitiative nicht vor. Die Ausgestaltung des Nießbrauchs, den sich die Schenkerin an der übertragenen Kommanditbeteiligung vorbehalten hat, weicht in einer Weise vom gesetzlichen Grundmodell des Nießbrauchs nach §§ 1068 ff. BGB ab, dass aufseiten des Klägers eine dem HGB-Regelstatut des Kommanditisten angenäherte Stellung nicht mehr besteht. Nach Auffassung des Senates lässt bereits die – vorgenommene und zivilrechtlich zulässige – uneingeschränkte Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher die Möglichkeit des Klägers entfallen, Mitunternehmerinitiative zu entfalten; im Übrigen ist dies aber spätestens mit der darauffolgenden Einräumung der Stimmrechtsvollmacht der Fall (vgl. FG Münster, Urteile vom 04.07.2013 3 K 1309/12 Erb, zitiert nach Juris , Revision beim BFH unter II R 34/13 anhängig, 3 K 1804/12 Erb, EFG 2013, 278, Revision beim BFH unter II R 35/13 anhängig und 3 K 1311/12 Erb, zitiert nach Juris, Revision beim BFH unter II R 36/13 anhängig ). Da der Kläger im Streitfall noch darüber hinausgehend für die Dauer der Vollmacht auf die eigene Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte verzichtete, ist eine Mitunternehmerinitiative auch nicht ansatzweise zu erkennen.
Aufgrund der beim Kommanditisten ohnehin nur im Mindestmaß vorhandenen Initiativrechte kommt es vor diesem Hintergrund auf Fragen des Widerspruchs- und Kontrollrechts des Kommanditisten ebenso wenig an wie auf Fragen des Mitunternehmerrisikos.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist vorsorglich im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren II R 34/13 und II R 35/13 zu der Frage zuzulassen, ob die umfassende Zuordnung des Stimmrechts zum Nießbraucher eines Kommanditanteils bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt dazu führt, dass dem Kommanditisten die Mitunternehmerinitiative fehlt und er daher kein Mitunternehmer ist, so dass eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG ausscheidet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1068 ff. BGB
§ 13a Erbschaftsteuergesetz
§ 13a ErbStG
§ 14 ErbStG
§ 25 ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 4 EStG
§ 1 Abs. 2 Handelsgesetzbuch
§ 161 Abs. 2 HGB
§ 164 Satz 1 HGB
§ 116 Abs. 2 HGB
§ 166 Abs. 1 HGB
§ 119 Abs. 1 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013,210
BFH/NV 2011, 2063
BStBl II 2009, 600
EFG 2008, 70
BFH/NV 2011, 1147
EFG 2009, 605
BFH/NV 2010, 690
EFG 2013, 278
II R 41/07
II R 5/09
11 II R 67/09
11 II R 5/09
II R 11/10
09 II R 41/07
II R 34/13
II R 35/13
3 K 5382/04
3 K 2155/04
11 II R 10/10
09 II R 44/08
3 K 1309/12
II R 34/13
3 K 1804/12
3 K 1311/12
II R 36/13