Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-01-05, Aktenzeichen 8 K 46/08

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Verluste aus einem Briefmarkenhandel steuerlich berücksichtigt werden können oder ob eine steuerlich nicht beachtliche Liebhaberei vorliegt.
Die Klägerin sowie der am 15. Juli 2005 verstorbene Ehemann erzielten in den Streitjahren als Angestellte Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit.
Die Klägerin betrieb ferner von 1988 bis 1992 einen Groß- und Einzelhandel mit Briefmarken, ab 1993 lediglich in Form des Einzelhandels. Der Ehemann der Klägerin arbeitete in dem Unternehmen mit und verfügte über die relevanten Fachkenntnisse. Zum 31.12.2005 stellte die Klägerin den Betrieb ein, nachdem im laufenden Jahr 2005 ihr Ehemann verstorben war. Von 1988 bis einschließlich 2005 erwirtschaftete die Klägerin aus dem Briefmarkenhandel einen Gesamtverlust von 102.559 DM, von dem Gesamtbetrag entfiel für den Zeitraum ab 1993 (nur noch Einzelhandel) ein Verlust von 63.090 DM, der sich wie folgt auf die einzelnen Jahre verteilte:
1988
- 15.227 DM
1989
- 8.710 DM
1990
- 7.273 DM
1991
- 17.030 DM
1992
+ 8.771 DM
1993
- 9.605 DM
1994
- 4.643 DM
1995
- 3.978 DM
1996
- 6.078 DM
1997
- 17.116 DM
1998
- 7.172 DM
1999
- 1.913 DM
2000
+ 4.398 DM
2001
+ 775 DM
2002
- 1.038 Euro (= 2.030 DM)
2003
- 4.220 Euro (= 8.254 DM)
2004
- 1.435 Euro (= 2.807 DM)
2005
- 2.386 Euro (= 4.667 DM)
Nach der Aufgabe der Tätigkeit zeigte die Klägerin die Betriebseinstellung auf einem Fragebogen des Beklagten, der am 15. Mai 2006 im Finanzamt einging, an. Sie erklärte, das restliche Vermögen (mit Ausnahme der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter- Computer, Grundstücksanteil) sei für 5.440 Euro veräußert worden.
Der Beklagte erkannte die geltend gemachten Verluste bis zur Einstellung des Großhandels, d.h. bis einschließlich 1992 an. Für die Jahre 1993 bis 1995 führte der Beklagte im Jahr 1997 bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch. Da es im Rahmen der Prüfung nicht gelang, den Warenbestand zu ermitteln und zu bewerten, berücksichtigte der Beklagte die erklärten Verluste von 1993 bis 1997, erließ die Bescheide jedoch auch nach der Außenprüfung vorläufig in Bezug auf die Gewinnerzielungsabsicht aus dem Briefmarkenhandel. Der Klägerin wurde jedoch im Prüfungsbericht sowie anlässlich der Veranlagungen der Folgejahre mehrfach aufgegeben, den Warenbestand auf den 31.12.1997 zu bestimmen.
Im Rahmen der Veranlagung für 1998 gab die Klägerin erstmals im Februar 1999 an, der Wert der vorhandenen Briefmarken belaufe sich auf rund 56.000 DM zum 31.12.1997 und auf rund 61.000 DM zum 31.12.1998. Sie erläuterte, bei dem Wertansatz handele es sich um 60 % des Katalogpreises, so dass tatsächlich ein realistischer Veräußerungspreis von rund 93.000 DM angesetzt werden könne. Der Beklagte beließ die Einkommensteuerbescheide auch nach den Angaben der Klägerin zum Warenbestand weiterhin vorläufig, da er die vorgelegten Unterlagen nicht für ausreichend erachtete, insbesondere da keine Einzelbewertungen vorlagen.
Für den Veranlagungszeitraum 2005 gab die Klägerin die Einkommensteuererklärung einschließlich der Gewinnermittlung für den Briefmarkenhandel am 29.6.2007 im Finanzamt ab. Im Rahmen der Veranlagung für 2005 nahm der Beklagte eine abschließende Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht vor. Er vertrat die Auffassung, nach der Umstrukturierung des Unternehmens ab 1993 liege eine steuerlich nicht beachtliche Liebhaberei vor, da die im Veranlagungsverfahren für 1998 behaupteten stillen Reserven tatsächlich nicht vorhanden gewesen seien. Die Verluste könnten daher nicht berücksichtigt werden. Dementsprechend erließ er nach § 165 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 1993 bis 1997 und legte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 DM zugrunde.
Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Sie trug vor, die Frage einer Liebhaberei sei für die Jahre 1993 bis 1995 bereits Gegenstand der Außenprüfung gewesen. Die im Anschluss an die Außenprüfung gestellten Auflagen, d.h. die Ermittlung des Warenbestandes, habe sie im Februar 1999 erfüllt, so dass zu diesem Zeitpunkt über die Frage endgültig hätte entschieden werden und die Vorläufigkeitsvermerke hätten aufgehoben werden müssen. Im Jahr 2007 sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
Im Übrigen sei für alle Streitjahre auch aus einem anderen Grund die Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Ungewissheit im Sinne des § 165 AO sei spätestens mit Abgabe des Fragebogens zur Betriebsaufgabe im April 2006 beseitigt worden, so dass bei Erlass der Bescheide im September 2007 die Jahresfrist aus § 171 Abs. 8 AO abgelaufen gewesen sei.
Der Beklagte wies die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, es hätten sich im Laufe der Zeit immer wieder Bewertungsfragen hinsichtlich des Warenbestandes ergeben, so dass eine konkrete Prognose während des laufenden Betriebes nicht hätte getroffen werden können. Nach Aufgabe des Betriebes habe sich gezeigt, dass stille Reserven in dem Unternehmen nicht in nennenswertem Umfang vorhanden gewesen seien. Aufgrund der erzielten Verluste liege daher eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vor. Die Änderung der Bescheide sei noch möglich gewesen, da die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei. Die Ungewissheit im Sinne des § 165 AO sei erst mit der Abgabe der Steuererklärung und Gewinnermittlung für 2005 im Juni 2007 beseitigt worden, so dass die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 AO noch nicht abgelaufen gewesen sei.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Im Klageverfahren wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Vorverfahren. Sie räumt ein, dass tatsächlich eine steuerlich nicht beachtliche Liebhaberei vorliege, vertritt aber weiterhin die Auffassung, aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung hätte eine Änderung der Bescheide nicht mehr vorgenommen werden dürfen. Diesbezüglich beruft sie sich u.a. auf das Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 4.9.2008, Aktenzeichen IV R 1/07, in dem der BFH ausführe, das mit der Betriebsaufgabeerklärung die Ungewissheit im Sinne des § 165 AO beseitigt und das Finanzamt zu weiteren Ermittlungsmaßnahmen verpflichtet sei.
Die Klägerin beantragt, die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1993 bis 1997 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er beruft sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
1. Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die aus dem Briefmarkenhandel erzielten Verluste nicht berücksichtigt werden können, da eine steuerlich nicht erhebliche Liebhaberei vorliegt.
Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Bei der Prognoseschätzung bieten die Verhältnisse der Vergangenheit, wie beispielsweise längere Verlustperioden, wichtige Anhaltspunkte (vgl. BFH-Urteil vom 11.4.1990, I R 22/88, BFH/NV 1990, 768; BFH-Beschluss vom 28.3.2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186)
Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus der objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher -vom Steuerpflichtigen widerlegbarer- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt im Streitfall eine steuerlich nicht beachtliche Liebhaberei vor. Die Klägerin hat aus dem Briefmarken-Einzelhandel bis einschließlich 2005 tatsächlich einen Gesamtverlust von über 63.000 DM erzielt. Ein Ausgleich des Verlustes ist nach erfolgter Betriebseinstellung nicht mehr möglich.
Die Klägerin hat die Verluste vorliegend aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen. Sie hat den Briefmarkenhandel nur im Nebenbetrieb unterhalten und war auf positive Einkünfte aus dem Briefmarkenhandel nicht angewiesen. Sie konnte den Lebensunterhalt zusammen mit dem Ehemann vielmehr aus den Einnahmen aus der nichtselbstständigen Tätigkeit, die zusammengerechnet jeweils etwa 120.000 DM betrugen, bestreiten. Die erwirtschafteten Verluste aus dem Briefmarkenhandel hätten in diesem Zusammenhang ferner zu einer Minderung der Steuerlast geführt. Als weiteres Indiz kommt hinzu, dass die Beschäftigung mit Briefmarken eine Tätigkeit darstellt, die typischerweise zur Befriedigung persönlicher Neigungen geeignet und bestimmt ist.
Im Übrigen hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Termin zu mündlichen Verhandlung selber vorgetragen, es sei in der Sache unstreitig, dass ein sog. Liebhabereibetrieb gegeben sei.
2. Bei Änderung der Steuerbescheide war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen.
Wurde die Steuer wie im Streitfall vorläufig nach § 165 AO festgesetzt, so endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Die Ungewissheit ist beseitigt, wenn das FA davon positive Kenntnis hat und die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann (BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5, unter II.1. a.E. der Gründe; vom 17. April 1996 II R 4/94, BFH/NV 1996, 929, unter II.1. der Gründe; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2006 VIII B 160/05, BFH/NV 2006, 1477; AEAO zu § 171 Nr. 5; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 171 AO Rz 95; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 69). Nach diesem Zeitpunkt verbleibt der Finanzbehörde nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO ein Jahr, um die erforderlichen Konsequenzen zu ziehen.
Aus § 165 AO ergibt sich, welche Ungewissheit beseitigt sein muss, um den Beginn der Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO auszulösen. Beruht nämlich die Ablaufhemmung auf der für die vorläufige Festsetzung oder Feststellung nach § 165 AO maßgeblichen Ungewissheit, kann für deren Beseitigung nichts anderes gelten. Die Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO beginnt daher, wenn die Ungewissheit beseitigt ist, die zu der vorläufigen Festsetzung oder Feststellung geführt hat.
Die Rechtsprechung hat aus der Abhängigkeit der Beurteilung des Gewinnstrebens als innere Tatsache von den maßgeblichen äußerlichen Merkmalen gefolgert, dass eine Ungewissheit i.S. des § 165 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht nur gegeben ist, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können (BFH-Urteil vom 4.9.2008 IV R 1/07, BStBl II 2009, 335). Die Ungewissheit besteht daher nicht (mehr), wenn die maßgeblichen (Hilfs-)Tatsachen entstanden sind und dies dem FA bekannt ist.
Im Streitfall sind die Bescheide im Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht vorläufig ergangen, weil nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden konnte, in welcher Höhe stille Reserven in dem Betrieb vorhanden waren und ob diese trotz erzielter Verluste zu einem Totalgewinn führen würden. Diese Ungewissheit bestand sowohl während der Außenprüfung im Jahr 1997, als auch in den Folgejahren. Eine Ermittlung des Warenbestandes war während der Außenprüfung nicht möglich und die von der Klägerin im Februar 1999 vorgelegte Warenbestandsübersicht war aufgrund fehlender Einzelbewertungen nicht nachvollziehbar und konnte daher der Beurteilung nicht zugrunde gelegt werden. Eine Verletzung der trotz § 165 AO nach § 88 AO bestehenden Ermittlungspflicht des Beklagten lag insoweit nicht vor, denn dieser hat der Klägerin – erfolglos - wiederholt aufgegeben, die erforderlichen Angaben zu machen.
Die Ungewissheit, die Anlass für die Vorläufigkeit war, ist erst im Juni 2007 mit der Abgabe der Steuererklärung einschließlich der Gewinnermittlung für das Jahr der Betriebsaufgabe (2005) entfallen. Zwar konnte das Finanzamt bereits mit der Abgabe des Betriebseinstellungsbogens erkennen, dass in Zukunft aus dieser Tätigkeit keine weiteren Umsätze erzielt werden würden, die hier relevante Frage nach der Realisierung von stillen Reserven war jedoch mit der Abgabe des Einstellungsbogens nicht geklärt. Erst mit der Abgabe der Gewinnermittlung konnte der Beklagte mit der erforderlichen Sicherheit feststellen, dass im laufenden Jahr 2005 im Hinblick auf die Betriebseinstellung zum 1.1.2006 keine Umsätze aus einer Lagerauflösung, z.B. aus Sonderverkäufen, Rabatt-Aktionen, Verkauf des gesamten Bestandes an andere Händler oder ähnlichen Verkaufsaktionen erzielt worden sind. Die Angabe auf dem Betriebseinstellungsbogen, der Warenbestand sei für 5.440 Euro verkauft worden, war isoliert betrachtet insoweit nicht aussagekräftig.
Die Jahresfrist des § § 171 Abs. 8 Satz 1 AO begann mithin mit Eingang der Steuerklärung für 2005 am 29.6.2007 und war bei Erlass der Einkommensteuerbescheide am 3.9.2007 noch nicht abgelaufen.
Das seitens der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 4.9.2008 (I R 1/07, BStBl II 2009, 335) steht dieser Entscheidung nicht entgegen. Anders als in dem hier vorliegenden Fall lag dem Finanzamt in dem durch den BFH entschiedenen Fall die Feststellungserklärung, mit der die dortigen Kläger einen Veräußerungsgewinn erklärten, vor, so dass in dem vom BFH entschiedenen Fall eine umfassende Beurteilung des Sachverhaltes möglich war.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 AO
§ 171 AO
§ 88 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 8 AO
§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 1990, 768
BFH/NV 2000, 1186
BFHE 195, 382
BStBl II 2002, 276
BFHE 169, 9
BStBl II 1993, 5
BFH/NV 1996, 929
BFH/NV 2006, 1477
BStBl II 2009, 335
IV R 1/07
84 GrS 4/82
I R 22/88
00 X B 82/99
01 IV R 81/99
92 II R 107/90
96 II R 4/94
06 VIII B 160/05
08 IV R 1/07
I R 1/07