Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-28, Aktenzeichen 2 K 2379/11
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2012:1128.2K2379.11.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 12. Oktober 2011 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011 wird dahingehend geändert, dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von 80.943,-- DM nicht der Besteuerung unterworfen wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG.
Der Kläger hielt bis zum 27. März 1995 einen Geschäftsanteil von 33,33 % an der B Steuerberatungsgesellschaft mbH (nachfolgend kurz: B GmbH). Nach der Aufnahme weiterer Gesellschafter und der Erhöhung des Stammkapitals hielt der Kläger vom 27. März 1995 bis zum 22. Dezember 1998 einen Geschäftsanteil von 10 % an der B GmbH. Am 22. Dezember 1998 veräußerte er einen Teilgeschäftsanteil von 5 % und war infolgedessen nur noch in Höhe von 5 % an der B GmbH beteiligt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 20. Dezember 2001 veräußerte er seinen verbleibenden Geschäftsanteil von 5 % an Herrn Z zu einem Kaufpreis von 90.000,00 DM.
In ihrer am 8. November 2002 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2001 erklärten die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils am 20. Dezember 2001 gemäß § 17 EStG in Höhe von 80.943,00 DM, wobei sie der Berechnung des Veräußerungsgewinns Anschaffungskosten in Höhe von 9.057 DM zugrunde legten. In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung vertraten sie die Rechtsauffassung, dass der Veräußerungsgewinn nicht gemäß § 17 EStG steuerpflichtig sei, weil die vom Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 eingeführte Absenkung der sog. Wesentlichkeitsgrenze von „mehr als 25 %“ auf „mindestens 10 %“ eine verfassungsrechtlich unzulässige Gesetzesrückwirkung bedeute.
Im Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 9. Januar 2003 folgte der Beklagte dem nicht und legte der Besteuerung der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 80.943,00 DM zugrunde.
Hiergegen legten die Kläger am 30. Januar 2003 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie unter Bezugnahme auf einen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010 im Wesentlichen vor, die in einem Veräußerungsgewinn enthaltenen Wertsteigerungen, die bis zum 31. März 1999 – dem Tag der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 – entstanden seien und entweder bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei veräußert worden seien oder nach dem 31. März 1999 sowohl im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, unterlägen nicht der Besteuerung nach § 17 EStG. Der bei der Anteilsveräußerung vom 20. Dezember 2001 realisierte Veräußerungsgewinn müsse daher mit dem Anteil, der bis zum 31. März 1999 entstanden sei, steuerfrei bleiben. Da die Wertsteigerung des Anteils bis zum 31. März 1999 mit rd. 96.000,00 DM anzusetzen sei, bleibe der in 2001 realisierte Veräußerungsgewinn in vollem Umfang steuerfrei.
Mit Einkommensteuerbescheiden für 2001 vom 11. Februar 2003 bzw. vom 12. Oktober 2011 änderte der Beklagte die Steuerfestsetzung wegen hier nicht streitbefangener Punkte. Die Änderungsbescheide wurden gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011 als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 10. November 2011 bei Gericht eingegangenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor, der Beklagte habe den Veräußerungsgewinn in Höhe von 80.943,00 DM unter Missachtung der Entscheidung des BVerfG vom 7. Juli 2010 (BStBl II 2011, 86) zu Unrecht der Einkommensteuer unterworfen. Die erste Fallkonstellation der BVerfG-Entscheidung sei mit der hier in Streit stehenden Konstellation vergleichbar, da auch der Kläger zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht mehr wesentlich beteiligt gewesen sei. Soweit § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ein retrospektives Tatbestandsmerkmal enthalte und für die Frage der maßgeblichen Beteiligungshöhe auf die letzten 5 Jahre abstelle, ergebe sich nichts anderes; denn das BVerfG habe ja gerade klargestellt, dass die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze insoweit verfassungswidrig gewesen sei. Wegen des weiteren Vortrags der Kläger zur Anwendbarkeit und den Folgen des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 wird auf die Ausführungen in der Klagebegründung sowie im Schriftsatz der Kläger vom 19. März 2012 verwiesen.
Darüber hinaus nehmen die Kläger auf einen Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Februar 2012 über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Az.: IX B 146/11) Bezug. Hiernach sei § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG i.d. Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 veranlagungszeitraumbezogen zu interpretieren. Entscheidend sei deshalb, ob die Wesentlichkeitsgrenze im jeweiligen Veranlagungszeitraum überschritten werde. Da die Beteiligung des Klägers die in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen des 5-Jahres-Zeitraums gültigen Wesentlichkeitsgrenzen jeweils unterschritten habe, löse die streitgegenständliche Anteilsveräußerung keine Besteuerung aus. Es gebe keinen Grund daran zu zweifeln, dass der BFH in dem noch anhängigen Hauptsacheverfahren (Az.: IX R 7/12) in gleicher Weise entscheiden werde. Im Übrigen habe der BFH die sog. veranlagungszeitraumbezogene Auslegung auch in einem Urteil vom 24. Januar 2012 (Az.: IX R 8/10) zwischenzeitlich bestätigt.
Die Kläger beantragen, den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12. Oktober 2011 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von 80.943,- DM nicht der Besteuerung unterworfen wird hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt im Wesentlichen vor, der vorliegende Sachverhalt lasse sich weder mit der ersten noch mit der zweiten oder dritten Fallkonstellation aus dem Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 vergleichen, da der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Gesetzesverkündung zu mehr als 25 % an der B GmbH beteiligt gewesen sei und demnach den verbliebenen Anteil von 5 % am 31. März 1999 nicht hätte steuerfrei veräußern können. Im Übrigen habe das BVerfG lediglich entschieden, dass unter bestimmten Voraussetzungen die bis zum 31. März 1999 eingetretenen Wertsteigerungen nicht besteuert werden dürften.
Das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung „innerhalb der letzten fünf Jahre“ i.S. von § 17 Abs. 1 EStG i.d. Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sei nicht für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG zu bestimmen, sondern richte sich nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze. Die streitgegenständliche Anteilsveräußerung sei demnach steuerbar, weil der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre seit der Veräußerung – nämlich bis zum 22. Dezember 1998 – zu mindestens 10 % an der B GmbH beteiligt gewesen sei. Dies gelte auch, soweit sich der Kläger auf den Beschluss des BFH vom 24. Februar 2012 berufe. Die veranlagungszeitraumbezogene Auslegung des BFH werde hier so nicht gesehen. Auch könne der Sichtweise nicht zugestimmt werden, dass das BVerfG nur allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen entwickelt und das einfache Recht nicht ausgelegt habe. Das BVerfG habe die Vorschrift des § 17 EStG i.d. Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vielmehr verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass nur die seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 eingetretenen Wertzuwächse steuerbar seien. Eine Aussage dahingehend, dass das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung nicht aus der Sicht des Jahres der Veräußerung, sondern bezogen auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu prüfen sei, habe das BVerfG nicht getroffen. Wäre es auch insoweit von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift ausgegangen, hätte es die Rechtssache in dem Verfahren 2 BvR 748/05 nicht an den BFH zurückverwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Senat kann dahin stehen lassen, ob eine Besteuerung des streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns bereits aufgrund des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 ganz oder teilweise nicht in Betracht kommt. Denn die Klage hat jedenfalls deshalb Erfolg, weil der Kläger zum Zeitpunkt der Veräußerung des Geschäftsanteils nicht im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 an der B GmbH wesentlich beteiligt war.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG i.d. bis zum 31. Dezember 1998 gültigen Gesetzesfassung gehörte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich d.h. zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (sog. Wesentlichkeitsgrenze).
Mit dem Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 wurde die Wesentlichkeitsgrenze deutlich gesenkt. Eine wesentliche Beteiligung war nunmehr bereits gegeben, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 10 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002).
Ob sich das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung "innerhalb der letzten fünf Jahre" i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG (sog. veranlagungszeitraumbezogener Beteiligungsbegriff) oder nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze richten sollte, war in der Literatur und Rechtsprechung zunächst umstritten. Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 1. März 2005 der letztgenannten Auffassung angeschlossen und die Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 dahingehend ausgelegt, dass eine Beteiligung zu mindestens 10 vom Hundert zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre ausreiche, um die Rechtsfolge des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auszulösen (BFH, Urteil vom 1. März 2005, VIII R 25/02, BStBl II 2005, 436). Hiernach unterläge auch der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn der Besteuerung, da der Kläger bis zum 22. Dezember 1998 und damit noch innerhalb des relevanten 5-Jahres-Zeitraums einen Anteil von 10 % an der BPZ GmbH gehalten hatte.
Mit Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61) hat das BVerfG das Urteil des BFH vom 1. März 2005 jedoch aufgehoben. Der BFH hat daraufhin in einem Beschluss über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO (vgl. BFH, Beschluss vom 24. Februar 2012, IX B 146/11, BStBl II 2012, 335) für ernstlich zweifelhaft erachtet, ob der dortige Antragsteller, der bis zum 28. Dezember 1997 13,52 % und danach weniger als 10 % der Anteile an einer GmbH gehalten und diese am 1. Dezember 1999 veräußert hatte, den Steuertatbestand des § 17 Abs. 1 EStG erfüllt hat. Zur Begründung hat er im Wesentlichen auf § 52 Abs. 1 EStG verwiesen, wonach die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 gelte. Aus dem Wortlaut dieser Norm ergebe sich zwanglos, dass die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar sei. Es sei deshalb unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der im Jahr 1999 eine Beteiligung unter 10 % veräußere, innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft über 10 %, aber bis einschließlich 25 % beteiligt gewesen sei. Denn in den Veranlagungszeiträumen vor 1999 sei eine wesentliche Beteiligung nur dann gegeben gewesen, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt gewesen sei. Da das BVerfG das dieser veranlagungszeitraumbezogenen Auslegung entgegenstehende Urteil des BFH vom 1. März 2005 (VIII R 25/02, BStBl II 2005, 436) aufgehoben habe, sei dieses nicht mehr existent und die dort entschiedene Rechtsfrage wieder offen.
2. Der Senat schließt sich dieser veranlagungszeitraumbezogenen Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 an. Für sie spricht – worauf der BFH zutreffend hinweist – neben dem Wortlaut der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 1 EStG auch der vom BVerfG hervorgehobene Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung, nämlich den beim Steuerpflichtigen über mehrere Jahre entstandenen Wertzuwachs nachholend zu besteuern. Dann muss aber der Wertzuwachs in den Zeiträumen vor dem Realisationszeitraum steuerbar gewesen sein, also der Einkommensteuer unterlegen haben. Dies ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige in qualifizierter Weise an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, die sog. latente Verstrickung also irgendwann einmal aktuell geworden war. Die latente Verstrickung konnte jedoch nicht eintreten, wenn der Steuerpflichtige während des Zuwachses an Leistungsfähigkeit nach der jeweils gültigen Fassung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG niemals wesentlich beteiligt war (BFH, aaO; vgl. zur veranlagungszeitraumbezogenen Auslegung im Rahmen des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 bereits: BFH, Urteil vom 24. Januar 2012, IX R 8/10, BFH/NV 2012, 1210).
Soweit der Beklagte gegen den Beschluss des BFH vom 24. Februar 2012 sinngemäß einwendet, das BVerfG habe § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 bereits verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die seit dem Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 eingetretenen Wertzuwächse steuerbar seien, und dabei gerade keine Aussage des Inhalts getroffen, dass das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung bezogen auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu prüfen sei, folgt der Senat dem nicht. Der Beklagte lässt mit seinem Einwand unberücksichtigt, dass der BFH durch den Beschluss des BVerfG nicht an einer einfachgesetzlichen Auslegung der Vorschrift unter Berücksichtigung ihres in § 52 Abs. 1 EStG geregelten zeitlichen Anwendungsbereichs gehindert war. Zudem hat das BVerfG § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht verfassungskonform auslegt, sondern die Vorschrift vielmehr aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes mit Gesetzeskraft teilweise als nichtig verworfen. Der BFH hat insofern zu Recht darauf hingewiesen, dass er sich auch im Hinblick auf die Aufhebung seines Urteils vom 1. März 2005 (aaO) mit der Rechtsfrage einer veranlagungszeitraumbezogenen Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund einer gewandelten normativen Ausgangslage erneut beschäftigen müsse (BFH, aaO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit mit Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da der BFH über die Rechtsfrage, ob das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung „innerhalb der letzten fünf Jahre“ in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 veranlagungszeitraumbezogen oder retrospektiv auszulegen ist, noch nicht abschließend entschieden hat (vgl. auch das anhängige Revisionsverfahren IX R 7/12).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO
§ 17 EStG
§ 69 FGO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 52 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 86
BStBl II 2005, 436
BVerfGE 127, 61
BStBl II 2012, 335
BFH/NV 2012, 1210
IX B 146/11
IX R 7/12
IX R 8/10
2 BvR 748/05
VIII R 25/02
IX B 146/11