Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-09-29, Aktenzeichen 4 K 1476/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0929.4K1476.20.00

Tenor:
Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2013 bis 2015, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2015, die Gewerbesteuermessbescheide 2013 bis 2015, die Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2015 jeweils vom 6. Mai 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2020 werden dahingehend geändert, dass die im Rahmen der Zeitwertvereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Zahlungen in den Streitjahren in Höhe von XXX € in 2013, XXX € in 2014 und XXX € in 2015 nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die jeweilige Steuer zu berechnen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Qualifizierung von Gehaltszuführungen des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf ein sog. Zeitwertkonto als verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern einschließlich des beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführers die Möglichkeit der freiwilligen Teilnahme an einem Zeitwertkontenmodell eingeräumt. Nach diesem Modell wird ein Gehaltsanteil auf ein für den Arbeitnehmer eingerichtetes und auf den Namen der Klägerin geführtes Investmentkonto abgeführt, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses dienen soll. Zur Sicherung der Ansprüche der Arbeitnehmer werden die gegen das Investment-Unternehmen bestehenden Ansprüche von der Klägerin an einen Treuhänder abgetreten und an die jeweiligen Arbeitnehmer verpfändet (vgl. im Einzelnen: Ergänzungsvereinbarung über die Teilnahme des Arbeitnehmers an einem Zeitwertkontenmodell Bl. 21f. Gerichtsakte, Verpfändungsangebot des Arbeitnehmers Bl. 27 Gerichtsakte, Treuhandvertrag Bl. 28f. Gerichtsakte). Die Einführung des Zeitwertkontenmodells wurde mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 15. Februar 2013 für alle Arbeitnehmer des Unternehmens einschließlich der Geschäftsführer beschlossen. Für Gesellschaftergeschäftsführer wurde das Modell hinsichtlich der Verwendung des Wertguthabens auf die Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestands eingeschränkt. Gleichzeitig wurde für die Gesellschafter für den Fall der Inanspruchnahme der Wertguthabenvereinbarung zur Finanzierung des Vorruhestands durch den Gesellschaftergeschäftsführer bereits die Verpflichtung ausgesprochen, den Gesellschaftergeschäftsführer von seinen Pflichten als Geschäftsführer zu entbinden und dafür Sorge zu tragen, dass auch das Handelsregister entsprechend korrigiert wird (Protokoll der Gesellschafterversammlung Bl. 123 Gerichtsakte).
Zeitgleich unterschrieb der Gesellschaftergeschäftsführer A eine solche Vereinbarung über die Einrichtung eines Zeitwertkontos und verzichtete auf die Auszahlung seiner Tantieme, seines 13. und 14. Monatsgehaltes, eines Teils seines Geschäftsführergehaltes i.H.v. XXX € und auf eine Bonuszahlung zu Gunsten der Einzahlung auf das Investmentkonto. In den Streitjahren wurden für den Gesellschaftergeschäftsführer XXX € in 2013, XXX € in 2014 und XXX € in 2015 auf das als Zeitwertkonto geführte Investmentkonto eingezahlt. Eine Versteuerung dieser Beträge als Arbeitslohn durch die Klägerin erfolgte nicht.
Nach Durchführung einer Lohnsteueraußenprüfung qualifizierte das Finanzamt unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. November 2015, I R 26/15, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2016, 489 die auf das Zeitwertkonto eingezahlten Beträge als verdeckte Gewinnausschüttung, da die Vereinbarung eines Zeitwertkontenmodells mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers nicht zu vereinbaren sei und bei einem Gesellschaftergeschäftsführer auf eine gesellschaftliche Veranlassung schließen lasse. Gegen die entsprechend geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2013 2015 vom 6. Mai 2019 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2020 zurückwies. Zur Begründung führte es aus, dass der Geschäftsführer eine Allzuständigkeit und eine Gesamtverantwortung für die Gesellschaft besitze und seine Arbeitskraft dem Unternehmen vollumfänglich zur Verfügung stellen müsse, so dass seine Arbeitsleistung nicht nach einer bestimmten Stundenzahl bemessen werden könne. Ebenso wie bei Überstundenvergütungen vertrage sich eine Vereinbarung, in der auf eine ummittelbare Entlohnung zu Gunsten von später (vergüteter) Freizeit verzichtet werde, nicht mit dem Aufgabenbild und der Organstellung eines Geschäftsführers.
Mit der vorliegenden Klage begehrt die Klägerin die Änderung der angefochtenen Steuerbescheide mit der Maßgabe, dass die Zuführungen auf das Zeitwertkonto in den Streitjahren nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden.
Sie ist der Ansicht die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung lägen nicht vor, es fehle an einer gesellschaftlichen Veranlassung. Bei den Zuführungen zu dem Zeitwertkonto handele es sich lediglich um einen Lohnformwechsel. Soweit der BFH in dem zitierten Urteil eine verdeckte Gewinnausschüttung bejaht habe, beruhe dies nur auf dem Umstand, dass der dortige Geschäftsführer im Rahmen der später zu vergütenden Freizeit seine Stellung als Organ der Gesellschaft beibehalten habe. Dies treffe jedoch vorliegend nicht zu, da im Streitfall mit Gesellschafterbeschluss vom 15. Februar 2013 verbindlich geregelt worden sei, dass die Verwendung des Wertguthabens auf die Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes beschränkt und der Geschäftsführer zuvor von seinen Pflichten als Geschäftsführer zu entbinden sei, er also als Organ der Gesellschaft ausscheide. Das BFH-Urteil betreffe demzufolge einen Einzelfall, dem keine allgemeingültige Bedeutung zukomme.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 2013 bis 2015, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2015, die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2013 bis 2015 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2015 jeweils vom 6. Mai 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2020 dahingehend abzuändern, dass die im Rahmen der sog. Zeitwertvereinbarung gezahlten Beträge für den Geschäftsführer in Höhe von XXX € in 2013, XXX € in 2014 und XXX € in 2015 nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, die er im Hinblick auf die Anwendung des zitierten BFH-Urteils vom 11. November 2015 vertieft.
Dem Gericht hat 1 Band Verwaltungsakten zur Steuernummer XX XXX XXXX X vorgelegen, er war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat die streitigen Zahlungen auf das Investmentkonto für den Gesellschaftergeschäftsführer zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert, da es sich um betrieblich veranlasste Zahlungen handelt, die im vorliegenden Fall einem Fremdvergleich standhalten.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (Fremdvergleich).
Davon ausgehend weist der Beklagte unter Hinweis auf die von ihm zitierte BFH-Entscheidung vom 11. November 2015, I R 26/15, BStBl II 2016, 489 zwar zutreffend darauf hin, dass eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten mit der durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit - in Form einer späteren zeitlichen Freistellung - erkauft wird, mit dem Aufgabenbild und insbesondere der Organstellung eines Geschäftsführers nicht vereinbar ist. Denn die Leistung eines Geschäftsführers kann aufgrund seiner Allzuständigkeit und Gesamtverantwortung für das Unternehmen nicht in Zeiteinheiten bemessen werden. Eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten, mit der durch einen Gehaltsverzicht zukünftig nach Zeit bemessene Freizeit erkauft wird, würde demzufolge aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mit einem Fremdgeschäftsführer nicht vereinbart werden, so dass bei treffen einer entsprechenden Vereinbarung mit einem Gesellschaftergeschäftsführer dies auf eine gesellschaftliche Veranlassung schließen lässt.
Eine solche Vereinbarung liegt im Streitfall jedoch, worauf die Klägerin zutreffend hinweist, gerade nicht vor. Durch die durch Gesellschafterbeschluss vom 13. Februar 2013 getroffene Vereinbarung, die eine Verwendung des Wertguthabens für Geschäftsführer auf eine Vorruhestandsphase beschränkt, wird zum einen eine zeitliche Bemessung der Leistung des Geschäftsführers für die Gesellschaft vermieden. Zum anderen liegt durch die in dem Beschluss vorgesehene Abberufung des betroffenen Geschäftsführers als Organ der Gesellschaft bei Eintritt in den Vorruhestand auch keine Unvereinbarkeit des teilweisen Ausstiegs aus der aktiven Arbeitsphase mit seiner Organstellung vor, die Anlass für die Bejahung der gesellschaftlichen Veranlassung durch den BFH in dem in seinem am 11. November 2015 entschiedenen Fall war.
Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich vorliegend lediglich um eine Entgeltsumwandlung, bei der der Gesellschafter-Geschäftsführer über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert, indem er bereits erdiente Aktivbezüge zu Gunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt. Er finanziert sich durch den Verzicht auf die Auszahlung des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohnes und dessen Einzahlung auf ein Investmentkonto selbst eine Altersversorgung (vergleiche auch BFH Urteil vom 7. März 2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 4 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 489
BStBl II 2019, 70
I R 26/15
I R 89/15