Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-07-21, Aktenzeichen 15 V 1658/11 A(F)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0721.15V1658.11A.F.00

Tenor:
Die Vollziehung des Bescheids vom 31.01.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2011 wird mit der Maßgabe aufgehoben, dass vorläufig bis zur rechts-kräftigen Entscheidung im Hauptsacheverfahren von einem ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust der Antragstellerin in Höhe von ./. 2.017.416,93 EUR auszugehen ist.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob gemäß § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG- festgestellte verrechenbare Verluste infolge Betriebsaufgabe in ausgleichsfähige Verluste umgewandelt werden können.
Die Antragstellerin war im Streitjahr als Kommanditistin an der GmbH & Co KG (im folgenden KG) beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die A- Beteiligungs-GmbH. Gegenstand des Unternehmens der KG waren .
Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage der Antragstellerin betrug 2.814.309,- DM. Bis zum Streitjahr (2002) hatte die Antragstellerin tatsächliche Einlageleistungen in Höhe von insgesamt 1.702.976,44 EUR (d.s. 3.330.714,80 DM) erbracht.
Über das Vermögen der KG wurde am 29.10.1993 das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Betriebsvermögen der KG (insbesondere Betriebsgrundstücke) wurde zu wesentlichen Teilen bis zum Jahr 2002 veräußert. Die Abmeldung des Gewerbes erfolgte zum 14.01.2005.
Die vom Insolvenzverwalter der KG am 31.08.2005 beim Antragsgegner, dem Finanzamt –FA- , für das Streitjahr eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung trug keine Unterschrift. Daraufhin schätzte das FA mit Bescheid vom 31.01.2008 die Besteuerungsgrundlagen für 2002 gemäß § 162 der Abgabenordnung –AO-. Hierbei rechnete es der Antragstellerin einen Anteil am laufenden Gewinn der KG in Höhe von 40.767,54 EUR zu. Darüber hinaus löste das FA infolge der Betriebsbeendigung die negativen Kapitalkonten auf. Hieraus ergab sich für die Antragstellerin lt. Bescheid ein Aufgabegewinn in folgender Höhe:
Kommanditkapital 1.702.967,44 EUR
./. Verlustvortrag 4.853.879,36 EUR
Gesellschafterdarlehen 2.017.416,93 EUR
_______________
Aufgabegewinn 1.133.494,99 EUR
Nach Verrechnung des steuerpflichtigen Gewinns der Antragstellerin in Höhe von insgesamt 1.174.262,53 EUR (= 40.767,54 EUR + 1.133.494,99 EUR) mit vortragsfähigen Verlusten der Vorjahre stellte das FA einen verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG in Höhe von 4.876.381,01 EUR fest.
Gegen den Bescheid vom 31.01.2008 legte die Antragstellerin fristgerecht am 03.03.2008 Einspruch ein.
Zur Begründung führte sie aus, das FA habe die steuerlichen Folgen der Betriebsaufgabe der KG nur unvollständig berücksichtigt. Neben der Berücksichtigung des negativen Kapitalkontos als steuerpflichtigem Gewinn und dessen Verrechnung mit einem Teil der verrechenbaren Verluste des Vorjahres hätten die darüber hinaus bestehenden verrechenbaren Verluste zu ausgleichsfähigen Verlusten erklärt werden müssen. Seien negative Kapitalkonten – wie hier – durch Zurechnung nur verrechenbarer Verlustanteile entstanden, sei ihr Wegfall für den Kommanditisten nur insoweit ohne steuerliche Auswirkung, als das negative Kapitalkonto dem noch vorhandenen verrechenbaren Verlust entspreche. In dem Fall, dass das negative Kapitalkonto betragsmäßig geringer sei als der verrechenbare Verlust, entstehe in Höhe der Differenz ein nachträglicher ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust des Kommanditisten. Im Streitfall seien daher die für das Jahr 2002 festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 4.876.381,01 EUR als ausgleichs- und abzugsfähige Verluste anzuerkennen.
Die Antragstellerin machte darüber hinaus geltend, die aus ihrem Verlustvortragskonto ersichtlichen Beträge seien nicht durch Entnahmen, sondern durch jährliche Verlustzuweisungen entstanden. Folglich beinhalte das Verlustvortragskonto Beträge, die bislang nicht als ausgleichsfähiger Verlust berücksichtigt worden seien. Diese Beträge dürften bei der Berechnung des Aufgabegewinns nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen. Das steuerliche Aufgabeergebnis sei daher wie folgt zu berechnen:
Kommanditkapital ./. 1.702.967,44 EUR
Darlehen ./. 2.017.416,93 EUR
_________________
Aufgabeergebnis ./. 3.720.384,37 EUR
Dieser Betrag entspreche dem, was von ihr, der Antragstellerin, wirtschaftlich getragen worden sei. Hilfsweise – für den Fall, dass die Verlustzuweisungen in Höhe der Einlagen als steuerlich ausgleichsfähig zu behandeln seien – sei das Aufgabeergebnis mit einem Betrag von ./. 2.017.416,93 EUR anzusetzen. Denn aufgrund der Betriebsaufgabe sei die Darlehensforderung gegen die KG wertlos geworden; der Verlust dieser Darlehensforderung habe sich bislang noch nicht steuerlich ausgewirkt. Das Darlehen sei daher in einem ersten Schritt in eine Einlage umzuqualifizieren, damit die verrechenbaren Verluste in einem zweiten Schritt in Höhe der Einlage als ausgleichsfähig anerkannt werden könnten.
Nachdem das FA den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 31.08.2008 auf Antrag der Antragstellerin in Höhe von ./. 2.017.416,93 EUR von der Vollziehung ausgesetzt hatte, wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2011 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte das FA aus, der Aufgabegewinn sei zutreffend in Höhe von 1.133.494,99 EUR ermittelt worden. Dieser umfasse den Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos. Letzteres unterliege einer gesamtbilanziellen Betrachtung, so dass bei der Berechnung des Aufgabegewinns auch Vorgänge im Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten einzubeziehen seien. Der Verlust der Darlehensforderung führe zu einer Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen der Antragstellerin und zu einer Einlage in das Gesamtandsvermögen der KG, mithin zu einer entsprechenden Minderung des Verlustvortragskontos. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen sei jedoch nicht ausgleichsfähig i.S. von § 15a EStG. Denn ein derartiger Verlustausgleich sei nur möglich, wenn dem Gesellschaftsvermögen das entsprechende Eigenkapital im Verlustentstehungsjahr tatsächlich zugeflossen sei. Der buchmäßige Verlust im Sonderbetriebsvermögen der Antragstellerin stehe einer tatsächlich geleisteten Einlage nicht gleich.
Nachdem die vom FA gewährte Aussetzung der Vollziehung am 14.04.2011 (d.h. mit Ablauf des Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung) endete, beantragte die Antragstellerin am 14.04.2011 erneut die Aussetzung der Vollziehung. Das FA lehnte die beantragte erneute Vollziehungsaussetzung indes mit Bescheid vom 03.05.2011 ab.
Am 14.04.2011 hat die Antragstellerin Klage erhoben. Zugleich verfolgt sie mit am 11.05.2011 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz ihr Aussetzungsbegehren (auch bezüglich zwischenzeitlich verwirkter Säumniszuschläge) weiter.
Sie beruft sich dabei auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren und hält insbesondere daran fest, dass für das Streitjahr ein ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verlust in Höhe von ./. 2.017.416,93 EUR anzuerkennen sei. Der Ausfall der Darlehensforderung sei wie jeder andere Verlust im Sonderbetriebsvermögen ausgleichs- bzw. abzugsfähig. Bei einer Betriebsaufgabe könne nichts anderes gelten. Eine andere Sichtweise verletze das Leistungsfähigkeitsprinzip, da anderenfalls endgültig getragene Verluste nicht zu einer steuerlichen Auswirkung führten.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 31.01.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2011 in Höhe des bislang nicht als ausgleichs- und abzugsfähigen anerkannten Verlusts von ./. 2.017.416,94 EUR bis zum Abschluss des Klageverfahrens aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er beruft sich auf sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er vor, die insolvenzbedingte Wertlosigkeit des Gesellschafterdarlehens stelle keine tatsächliche, nachträglich geleistete Einlage i.S. des § 15a EStG dar, da der Haftungsumfang der Antragstellerin als Kommanditistin nach Aktenlage zu keinem Zeitpunkt erhöht worden sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist zulässig und begründet.
Der Antrag ist zulässig.
Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH- ist bei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorläufiger Rechtsschutz im Verfahren nach § 69 der Finanzgerichtsordnung –FGO- zu gewähren (BFH-Beschluss vom 14. April 1987 GrS 2/85, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFHE- 149, 493, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1987, 637. Um einen Fall der gesonderten Feststellung von Einkünften handelt es sich auch bei der Feststellung eines Verlusts, der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht mit positiven anderen Einkünften des Steuerpflichtigen ausgeglichen werden kann, sondern gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne mindert, die dem Kommanditisten in späteren Jahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (verrechenbare Verluste). Der Steuerpflichtige kann gegen diesen Bescheid Einspruch einlegen (§ 48 Abs. 1 Nr. FGO) und die Einspruchsentscheidung mit der Anfechtungsklage mit dem Ziel der Feststellung eines niedrigeren verrechenbaren Verlustes angreifen. Vorläufiger Rechtsschutz ist in diesen Fällen ebenso zu gewähren wie auch in anderen Fällen der Anfechtung eines Feststellungsbescheids (Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rz. 55).
Der Antrag ist auch begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht ganz oder teilweise die Aussetzung der Vollziehung anordnen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts bestehen, wenn bei summarischer Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts sowie vorliegender präsenter Beweismittel neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 1998, 994 m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen kann das Gericht nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO auch ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung – wie vorliegend in Gestalt der Verwirkung von Säumniszuschlägen – bereits vollzogen ist (Koch in Gräber, FGO, § 69 Rz. 55).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze bestehen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids.
Das FA hat bei summarischer Prüfung den Aufgabegewinn der Antragstellerin anlässlich der Betriebsaufgabe der KG zwar zutreffend ermittelt (siehe 1.); ernstlich zweifelhaft ist jedoch, ob das FA den Ausfall der Darlehensforderung zu Recht nicht als ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust anerkannt hat (siehe 2.).
1. Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aus der Gesellschaft aus, so realisiert er im Zeitpunkt seines Ausscheidens grundsätzlich einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit er sein Kapitalkonto nicht ausgleichen muss (BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795). Dasselbe gilt in den Fällen der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Annahme eines Gewinns infolge Wegfalls eines negativen Kapitalkontos stellt ein Korrelat zu der zuvor eröffneten (abstrakten) Möglichkeit der Inanspruchnahme von Verlusten dar (BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Verlustanteile sind einem Kommanditisten deshalb nicht mehr zuzuweisen, wenn infolge seines Ausscheidens aus der Gesellschaft oder einer Betriebsaufgabe feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt. Deshalb ist es gerechtfertigt, spätestens in diesem Zeitpunkt die zuvor gewährten Verlustanteile rückgängig zu machen, was durch den Ansatz eines Veräußerungsgewinns geschieht (BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79 a.a.O., BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269).
a) Im Streitfall liegt der Tatbestand einer Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor. Dieser setzt voraus, dass der Inhaber des Betriebs (hier die KG) seine betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt und alle wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert oder in das Privatvermögen überführt hat (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Diese Voraussetzungen sind – wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen – im Streitjahr erfüllt. Damit war das negative Kapitalkonto der Antragstellerin in Höhe von ./. 3.150.911,93 EUR (= ./. 4.853.879,36 EUR + 1.702.967,44 EUR) gewinnerhöhend aufzulösen.
b) Der Aufgabegewinn wurde jedoch aufgrund des Ausfalls der Darlehensforderung gegenüber der KG in Höhe von ./. 2.017.416,93 EUR gemindert.
Während des Bestehens einer Personengesellschaft folgt aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dass es zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern in der Regel keine Darlehensforderungen und –verbindlichkeiten, sondern nur Einlagen und Entnahmen gibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 4 Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Denn ein Darlehen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich als (weiterer) Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks anzusehen und stellt in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Eigenkapital dar (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 m.w.N.). Diese "Verwandlung" einer Darlehensforderung in Eigenkapital wird jedoch in den Fällen einer Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft rückgängig gemacht. Es kommt zu einer Entnahme der Darlehensforderung aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters; bei der Ermittlung des Entnahmegewinns bzw. –verlusts ist dem gemeinen Wert der Forderung deren Buchwert gegenüberzustellen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465; vgl. auch BFH-Urteile vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 und vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871).
Nach diesen Grundsätzen wurde der Aufgabegewinn der Antragstellerin mithin um den vollen Buchwert ihrer Darlehensforderung gegen die KG gemindert, da die Forderung wegen der Vermögenslosigkeit der KG unstreitig ausfiel und daher wertlos wurde. Die Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert beläuft sich auf ./. 2.017.416,93 EUR und reduziert den Aufgabegewinn entsprechend.
c) Der damit dem Grunde nach noch verbleibende Aufgabegewinn der Antragstellerin in Höhe von 1.174.262,53 EUR bleibt im Streitfall – wie das FA zutreffend ausgeführt hat - im Hinblick auf die Vorschrift des § 15a EStG ohne steuerliche Auswirkung.
Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht; auch ein Abzug nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. Eine Verrechnung der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste kann nach Abs. 2 nur mit in späteren Wirtschaftsjahren anfallenden Gewinnen aus der Beteiligung an der KG erfolgen. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger (sog. verrechenbarer) Verlust ist nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG jährlich gesondert festzustellen.
Nach diesen gesetzlichen Vorgaben hat das FA den Aufgabegewinn der Antragstellerin zutreffend mit den aus dem Vorjahr vorhandenen verrechenbaren Verlusten (11.834.030,16 DM, d.s. 6.050.643,54 EUR) verrechnet. Der durch den Wegfall des negativen Kapitalkontos realisierte Veräußerungsgewinn wurde in dieser Höhe durch den verrechenbaren Verlust kompensiert (§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Ergebnis wird hierdurch eine Überbesteuerung des Kommanditistin vermieden, denn da dieser die nur buchmäßigen Verluste nach § 15a Abs. 1 EStG nicht geltend machen konnte, wäre es wirtschaftlich nicht gerechtfertigt, wenn er den ebenfalls nur buchmäßigen Gewinn aus der Auflösung des Kapitalkontos tragen müsste (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631; Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 15a Rz. 243).
2. Die verbleibenden verrechenbaren Verluste zum 31.12.2008 sind bei summarischer Prüfung in Höhe von 2.017.416,93 EUR jedoch als ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste anzuerkennen.
Entgegen der von der Antragstellerin im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung (vgl. Schreiben vom 15.04.2008, Seite 2) führt die Betriebsaufgabe der KG als solche zwar nicht zu der beantragten Umwandlung sämtlicher verbleibender verrechenbarer Verluste in ausgleichs- und abzugsfähige Verluste.
Denn eine Zurechnung von Verlustanteilen an einen Kommanditisten im Falle eines negativen Kapitalkontos ist nach der gesetzlichen Regelung in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG – wie dargelegt - nur solange zulässig, wie diese mit künftig anfallenden Gewinnanteilen verrechnet werden können. Soweit am Bilanzstichtag feststeht, dass ein solcher Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt, sind die verrechenbaren Verlustanteile nicht mehr anzuerkennen. In einem solchen Fall begründen die verrechenbaren Verlustanteile lediglich einen buchmäßigen Verlust; ein das Vermögen des Kommanditisten tatsächlich belastender Verlust liegt grundsätzlich nicht vor (so schon BFH-Urteil vom 19. November 1964 IV 455/61 U, BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111; BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, a.a.O.).
Etwas Anderes gilt aber bei Betriebsaufgabe oder Ausscheiden eines Kommanditisten aus der KG jedenfalls dann, wenn dieser nachträglich Einlagen in das Gesellschaftsvermögen geleistet hat; in diesem Fall ist der (verbleibende) verrechenbare Verlust bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen in einen ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust des Kommanditisten umzuqualifizieren (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 und vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359; Wacker in Schmidt, EStG, § 15a Rz. 181; Heuermann in Blümich, EStG, 110. Aufl. 2011, § 15a Rz. 119; vgl. auch § 15a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1a EStG n.F.).
Im Streitfall ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass diese Voraussetzungen hier vorliegen, weil der Ausfall der Darlehensforderung infolge der Betriebsaufgabe der KG als Einlage in das Gesellschaftsvermögen anzusehen ist.
Als Einlagen i.S. von § 15a Abs. 1 EStG können nach der Rechtsprechung nur solche Einlagen in das Gesellschaftsvermögen anerkannt werden, die das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Bilanz der Kommanditgesellschaft erhöhen (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347). Kapitalkonto i.S. der Vorschrift ist der Anteil des Gesellschafters am Vermögen der Gesellschaft, wie er sich aus deren Steuerbilanz und etwaigen Ergänzungsbilanzen ergibt. Die zum Sonderbilanzvermögen gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind deshalb nicht in das Kapitalkonto i.S. von § 15a EStG einzubeziehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163); allein die Hingabe des Darlehens durch die Antragstellerin war im Streitfall mithin nicht geeignet, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos zu verhindern oder ein solches auszugleichen. Etwas Anderes gilt auch nicht im Hinblick darauf, dass das von der Antragstellerin in der finanziellen Krise der KG gewährte bzw. stehen gelassene Darlehen als eigenkapitalersetzend anzusehen sein dürfte (vgl. § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung –GmbHG- a.F.), denn eigenkapitalersetzende Darlehen sind ebenfalls nicht in das Kapitalkonto nach § 15a EStG einzubeziehen und erhöhen das nach dieser Vorschrift zu berücksichtigende Verlustausgleichsvolumen nicht; sie sind in der Handels- wie in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Fremdkapital auszuweisen (Wacker in Schmidt, § 15a Rz. 88).
Nach der Rechtsprechung des BFH hat eine Berücksichtigung der verminderten Werthaltigkeit der Darlehensforderung eines Kommanditisten gegenüber der KG aber dann zu erfolgen, wenn es – wie vorliegend – zur Betriebsaufgabe gekommen ist, da eine Teilwertabschreibung während des Bestehens der Gesellschaft im Hinblick auf den Eigenkapitalcharakter der Darlehensforderung in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft nicht in Betracht kommt (Wacker in Schmidt, § 15 Rz. 544 m.w.N.). Denn soweit feststeht, dass der darlehensweise überlassene Betrag weder von der KG noch im Rahmen der Auseinandersetzung von den persönlich haftenden Gesellschaftern zurückerlangt werden kann, wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten – ebenso wie der Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen – im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bzw. Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 und vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490). Aus der Gleichbehandlung des Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass der Ausfall der Darlehensforderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe wie eine zusätzlich geleistete Einlage zu bewerten ist, denn erst die Realisierbarkeit der Darlehensforderung entscheidet darüber, ob dem Gesellschafter aus seiner Forderung endgültig ein Verlust entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Wirkt sich somit die Uneinbringlichkeit eines Gesellschafterdarlehens in gleicher Weise wie eine über die Kommanditeinlage hinausgehende Einlage aus, so wird in Höhe dieser "Einlage" ein höheres Verlustausgleichsvolumen i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG begründet. Dabei ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass das Darlehen in Höhe des Nennwertes dem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz gutgeschrieben wird. Denn es erfolgt keine Einlage i.S. der §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 5, weil es sich nicht um die Überführung einer Forderung aus dem Privatvermögen des Gesellschafters handelt, so dass eine Bewertung mit dem Teilwert nicht angezeigt erscheint. Vielmehr liegt der Fall einer Ausbuchung der Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei gleichzeitiger Einbuchung in das Gesamthandsvermögen vor, so dass gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Fortführung der Forderung mit dem Buchwert geboten ist. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG erfasst nach seinem Wortlaut zwar ausdrücklich nur den Fall der "Übertragung" eines zuvor zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehörenden Wirtschaftsguts, ist bei summarischer Prüfung auf den hier vorliegenden Fall einer "Umbuchung" zwischen den verschiedenen Kapitalkonten aber entsprechend anwendbar (Kulosa in Schmidt, § 6 Rz. 699; vgl. auch Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, 2009, § 15a Rz. 28b).
Die Behandlung der Uneinbringlichkeit einer Darlehensforderung des Kommanditisten gegenüber seiner KG als nachträgliche Einlage in das Gesellschaftsvermögen ist auch vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass Forderungen aus einem Gesellschafterdarlehen im Falle der Betriebsaufgabe steuerlich nicht anders beurteilt werden können als Forderungen eines Gesellschafters aufgrund von Leistungen aus einem Bürgschaftsverhältnis (so ausdrücklich: BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, Rz. 27). Die in Erfüllung einer Bürgschaftsverpflichtung geleisteten Zahlungen sind nach der Rechtsprechung des BFH als Einlagen in das Gesellschaftsvermögen anzusehen, die während des Bestehens der Gesellschaft nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können; erst bei Betriebsaufgabe bzw. Beendigung der Gesellschaft kommt eine Berücksichtigung des Verlusts der Einlage in Betracht, wenn sich der Ausgleichsanspruch des Gesellschafters als uneinbringlich erweist. Fällt der Ausgleichsanspruch des Gesellschafters aus, wirkt sich dies auf ein negatives Kapitalkonto in derselben Weise aus wie eine zusätzlich geleistete Einlage; in Höhe der Einlage entsteht ein abzugsfähiger Verlust (BFH-Urteile vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677 und vom 26. September 1997 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277).
Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Streitfall sind bei summarischer Prüfung die für das Streitjahr festgestellten verrechenbaren Verluste entsprechend der Höhe des Nominalwerts des ausgefallenen Darlehens der Antragstellerin mithin als ausgleichs- bzw. abzugsfähig anzuerkennen. Dem steht nicht entgegen, dass diese Verluste nach Aktenlage vor dem Zeitpunkt angefallen sein dürften, zu dem die Einlage als geleistet anzusehen ist. Zwar führen nachträgliche Einlageleistungen grundsätzlich nicht zu einer Umpolung früherer Verluste in ausgleichs- bzw. abzugsfähige Verlustanteile des Kommanditisten; vielmehr können nur Verluste im oder nach dem Wirtschaftsjahr der Einlage umqualifiziert werden; etwas Anderes gilt jedoch dann, wenn keine weiteren Verluste mehr entstehen können (Wacker in Schmidt, § 15a Rz. 181 m.w.N.). Das war hier im Streitjahr 2002 aufgrund der Betriebsaufgabe der KG der Fall.
Da es vorliegend nach Aktenlage bereits zu einer Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids – in Form einer Verwirkung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO – gekommen ist, war gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Aufhebung der Vollziehung auszusprechen. Nachrichtlich weist der Senat darauf hin, dass durch die angeordnete Aufhebung der Vollziehung die zwischenzeitlich verwirkten Säumniszuschläge rückwirkend entfallen (Koch in Gräber, FGO, § 69 Rz. 55).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Beschwerde folgt aus § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a EStG
§ 10d EStG
§ 240 AO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 69 der Finanzgerichtsordnung
§ 15a Abs. 1 EStG
§ 15a Abs. 2 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1a EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 134, 15
BStBl II 1981, 795
BFHE 132, 244
BStBl II 1981, 164
BFHE 186, 50
BStBl II 1999, 269
BFHE 143, 436
BStBl II 1985, 456
BFHE 113, 30
BStBl II 1974, 677
BFHE 170, 511
BStBl II 1993, 594
BFHE 176, 515
BStBl II 1995, 465
BFHE 175, 353
BStBl II 1995, 112
BFHE 202, 395
BStBl II 2003, 871
BFHE 227, 293
BStBl II 2010, 631
BFHE 81, 305
BFHE 179, 368
BStBl II 1996, 226
BFHE 203, 462
BStBl II 2004, 359
BFHE 191, 347
BStBl II 2000, 347
BFHE 187, 227
BStBl II 1999, 163
BFH/NV 2003, 1490
BFHE 162, 30
BStBl II 1991, 64
BFHE 182, 33
BStBl II 1997, 277
4 EStG vom 31.01
87 GrS 2/85
98 IX B 25/97
81 IV R 47/78
80 GrS 1/79
98 VIII R 76/96
85 I R 235/80
74 IV R 166/70
93 VIII R 128/84
94 X R 128/92
94 IV R 53/91
03 IV R 36/02
09 IV R 17/07
64 IV 455/61
95 IV R 106/94
03 VIII R 32/01
00 VIII R 28/98
98 VIII R 78/97
90 IV R 37/89
97 IV R 105/94