Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-10, Aktenzeichen 7 K 1385/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0410.7K1385.17.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Biersteuerbescheid vom 5. Dezember 2016 wird dahingehend geändert, dass die festgesetzte Biersteuer auf 115.298,54 € herabgesetzt wird. Die Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2017 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Parteien streiten um die steuerbare Menge bei der Herstellung eines Biermischgetränkes.
Die Klägerin ist eine Kelterei und stellte im Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 15. September 2016 ein Biermischgetränk her. Ein Steuerlager war von der Klägerin zu dieser Zeit nicht angemeldet. Im streitgegenständlichen Zeitraum bezog die Klägerin von Dritten 8.210,40 hl voll versteuertes Bier, welches sie mit der gleichen Menge an Saftkonzentrat mischte.
Das Biermischgetränk wurde in einem mehrstufigen Prozess gewonnen. Insgesamt kam es während des Herstellungsprozesses -unstreitig- zu einem Verlust der eingesetzten Flüssigkeiten von etwa 18,82 %. Zunächst wurde das eingesetzte Bier mit dem Saftkonzentrat im Mischungsverhältnis 1:1 in einem Tank vermischt. Dabei erfolgte eine Eiweiß-Gerbstoffreaktion, mit der Folge einer starken Ausflockung. Die Mischung wurde deshalb zur Klärung vom Tank durch Leitungen über eine Zentrifuge geleitet, in welcher der Flockentrub abgeschieden und entsorgt wurde. Von der Zentrifuge wurde die klare Mischung weitergeleitet in einen anderen Tank und von dort aus in Flaschen à 0,33 l abgefüllt. In den Flaschen wurde das Biermischgetränk anschließend pasteurisiert. Auch hier kam es zu weiteren Verlusten aufgrund von Abfüllverlusten (z.B. durch Überschäumen) oder geplatzten Flaschen während des Pasteurisierungsvorgangs. Die Produktionsanlage wurde darüber hinaus auch für Apfelwein verwendet, weshalb alle Leitungen äußerst gründlich gereinigt werden und eine gewisse Menge Biermischgetränk als Verbrauch durchlaufen musste.
Mit Bescheid vom 5. Dezember 2016 setzte der Beklagte Biersteuer i.H.v. 142.039,92 € für eine steuerbare Menge von 16.420,80 hl fest. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 15. Dezember 2016 Einspruch ein und begründete diesen damit, dass der Produktionsverlust nicht zur steuerbaren Menge gehöre. Vielmehr sei lediglich das fertig abgefüllte Bier und somit die Menge des Lagerbestandes bzw. zwischenzeitlich verkauften Bieres maßgeblich.
Durch Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2017 wies der Beklagte den Einspruch zurück, da er der Ansicht war, der Produktionsverlust gehöre grundsätzlich zur steuerbaren Menge. Auch die Ausnahmevorschrift des § 14 Abs. 3 Biersteuergesetz (BierStG), wonach die Biersteuer nicht entsteht, wenn das Bier vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen ist, greife nicht, da dies einer unverzügliche Anzeige bedurft hätte (§ 10 Biersteuerverordnung -BierStV-), welche jedoch nicht erfolgt sei.
Die Klägerin hat mit Schreiben vom 24. Juli 2017 Klage erhoben.
Sie wiederholt ihren vorgerichtlichen Vortrag und ist der Ansicht, dass der produktionsbedingte Verlust nicht zur steuerbaren Menge gehöre. Maßgeblich für die steuerbare Menge sei das Fertigerzeugnis. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut der für die steuerbare Menge allein einschlägigen Vorschrift des § 2 BierStV, deren Wortlaut eine anderweitige Auslegung bereits nicht zulasse. Die dort genannten möglichen Varianten der Mengenmessung legten bereits nahe, dass es sich nicht um Zwischenerzeugnisse handeln könne. Der vom Beklagten angeführte § 14 BierStG lasse keine andere Deutung zu, da die verschwundene Menge bereits nicht der Steuerpflicht unterfalle. Vielmehr seien in § 14 BierStG lediglich Regelungen zur Steuerentstehung und zum Steuerschuldner getroffen. Der strittige Schwund sei danach nicht nach § 14 Abs. 3 BierStG untergegangen, da er erst gar nicht - im Sinne des BierStG - produziert und somit nicht zu einem Fertigerzeugnis geworden wäre.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2017 den Biersteuerbescheid vom 5. Dezember 2016 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer auf 115.298,54 € herabgesetzt wird sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er wiederholt seinen vorgerichtlichen Vortrag und ist der Ansicht, dass der produktionsbedingte Verlust zur steuerbaren Menge gehöre. Bier werde in den freien Verkehr überführt durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 BierStG. Somit entstehe im Zeitpunkt der Herstellung, des Mischens des Bieres mit dem Fruchtsaftkonzentrat im Tank, ein neues Bier und entsprechend die Biersteuer. Deshalb habe der Beklagte die eingesetzte Menge an Produkten (Bier und Fruchtsaftkonzentrat), die im vorliegenden Fall genau bestimmbar sei, insgesamt als steuerbare Menge rechtsfehlerfrei der Berechnung zugrunde gelegt. Nach dem Wortlaut aus § 2 BierStV wäre sonst bei jeder Herstellungshandlung vom Raumgehalt des Tanks (= Umschließung) auszugehen, unabhängig von dem tatsächlichen Befüllungsgrad. Auf Antrag des Steuerschuldners könne die tatsächliche Menge, sofern diese genau ermittelbar ist und Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden, als steuerbare Menge herangezogen werden. Diese Vorgehensweise sei vorliegend gewählt worden. Eine Bestimmung der steuerbaren Menge nach der Füllmenge in den Fertigpackungen scheide hingegen aus, da das Bier zum Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht in Flaschen abgefüllt sei und auch nicht aus einem Steuerlager entnommen worden sei. Bei den Abfüllverlusten müsse es sich um Bier im Sinne des BierStG handeln, ansonsten bräuchte der Gesetzgeber die Steuerfreiheit von Verlusten nicht in § 14 Abs. 3 BierStG regeln. Da das Mischen Herstellungshandlung im Sinne des Gesetzes sei, könne der Zeitpunkt der Biersteuerentstehung nur der Zeitpunkt des erstmaligen Zusammenführens der beiden Produkte sein. Ansonsten wäre der Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht eindeutig bestimmbar.
Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Gericht haben die den Streitgegenstand betreffenden Verwaltungsakten vorgelegen. Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Bescheid war daher gemäß § 100 Abs. 2 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern.
Die Produktionsverluste sind nicht Teil der steuerbaren Menge nach § 2 BierStV und müssen somit bei der Berechnung der Biersteuer außen vor bleiben.
Die steuerbare Menge bestimmt sich bei Bier in Fertigpackungen nach deren Füllmenge, im Übrigen nach dem Raumgehalt der Umschließung, § 2 Satz 1 BierStV. Das Hauptzollamt kann zwar auf Antrag zulassen, dass die steuerbare Menge des Bieres nicht nach dem Raumgehalt der Umschließung ermittelt wird, wenn sie auf andere Weise genau festgestellt werden kann und Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden, § 2 Satz 2 BierStV. Im vorliegenden Fall findet § 2 Satz 2 BierStV aber keine Anwendung.
Nach der Vorschriftensammlung zur Biersteuer Fachteil V 32 07, 3. Lieferung 15. September 2011 kann nur Inhabern von Steuerlagern genehmigt werden, die steuerbare Menge abweichend zu ermitteln (vgl. Zu § 2 Satz 2 BierStV Abs. 1). Die Klägerin war jedoch gerade für die streitgegenständliche Zeit keine Steuerlager-Inhaberin. Darüber hinaus mangelt es auch bereits an einem Antrag nach § 2 Satz 2 BierStV. Vielmehr ist durch den Einspruch ersichtlich, dass die Klägerin die Bemessung der Biersteuer nach dem fertigen Bier, also nach dem Lagerbestand zzgl. der verkauften Flaschen und damit nach dem Raumgehalt der Umschließung, begehrte. Der Beklagte führt auch nicht näher aus, worin ein Antrag des Klägers zu sehen sein könnte, sondern setzt einen Antrag und damit die Anwendungsmöglichkeit des § 2 Satz 2 BierStV voraus. § 2 Satz 2 BierStV setzt ferner die Zulassung der abweichenden Ermittlung durch das Hauptzollamt voraus und ist als Ermessensvorschrift ausgestaltet ("kann"). Aus den vorgelegten Akten ist weder ersichtlich, dass der Beklagte sein Ermessen ausgeübt hat noch dass eine tatsächliche Zulassungsentscheidung getroffen oder bekannt gegeben worden ist.
Damit findet die Generalnorm des § 2 Satz 1 BierStV Anwendung, nachdem sich die steuerbare Menge bei Bier in Fertigpackungen nach deren Füllmenge und im Übrigen nach dem Raumgehalt der Umschließung bestimmt.
Im vorliegenden Fall bestimmt sich die steuerbare Menge nach der Füllmenge der Fertigpackungen.
Unstreitig ist, dass auch ein Biermischgetränk Bier im Sinne des Biersteuergesetzes ist (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG). Unstreitig ist auch, dass abgefüllte Flaschen Fertigpackungen im Sinne dieser Norm darstellen. Wenn der Beklagte vorträgt, dass die Bestimmung der steuerbaren Menge nach der Füllmenge in den Fertigpackungen ausscheide, da das Bier zum Zeitpunkt der Steuerentstehung - nämlich der Herstellung ohne Erlaubnis (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG) - nicht in Flaschen abgefüllt sei, ist dem entgegenzuhalten, dass § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG lediglich regelt, dass Bier (auch) durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 BierStG in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wird, und weder den Begriff der Herstellung definiert noch Angaben zur steuerbaren Menge enthält. Wie sich aus § 2 BierStG ergibt, sind Bemessungsgrundlagen der Steuer zum einen der in Grad Plato gemessene Stammwürzegehalt und zum anderen die Menge des hergestellten Bieres. Zur steuerbaren Menge bestimmt § 2 Satz 1 BierStV einheitlich für alle Steuerentstehungstatbestände, dass bei Bier in Fertigpackungen auf die Füllmenge abzustellen ist. Das gilt demnach auch dann, wenn die Steuer durch Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 des BierStG entsteht. Der Senat begreift die Abfüllung des fertigen Produktes als Teil des Herstellungsprozesses. Das Vermischen der Flüssigkeiten ist lediglich der erste Akt der Herstellung. Dies entspricht der tradierten Vorstellung der Rechtsprechung, wonach das Abfüllen des Bieres noch zum Herstellen gerechnet wird, weil erst mit diesem Abfüllen das Bier "fertig" im Sinne des Biersteuergesetzes ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 31. August 1955, V z 171/53 U, BFHE 61, 297 ).
Nur dieses Verständnis wird dem Wesen der Verbrauchsteuer auch gerecht. Steuergegenstand der Verbrauchsteuern ist grundsätzlich das fertige Produkt (Fertigfabrikat). Ausgangsstoffe sind keine Steuergegenstände, sondern lediglich steuerlich mehr oder weniger interessante Roh- oder Halbfertigprodukte, auch wenn in ihnen zum Teil die Verbrauchsgüter bereits vollständig enthalten sind (vgl. Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, 1. Auflage 1989, Rd. 106). Zu den begrifflichen Merkmalen der Steuergegenstände als Fertigfabrikate gehört grundsätzlich ihre unmittelbare Verwendungsfähigkeit (vgl. Peters, aaO., Rd. 107; Bongart/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage 2011, Rd. C6). Verwendungsfähig und vom Konsumenten tatsächlich verwendet wird jedoch lediglich das fertige Produkt, hier das abgefüllte Bier. Der Produktionsverlust kann und wird nicht als Bier verwendet werden, sondern ist wie der festgestellte Schwund bei der Herstellung von Bier in einem Bierlager bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen außen vor zu lassen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb der Herstellungsbegriff unterschiedlich ausgelegt werden sollte, je nachdem ob das Produkt außerhalb oder im Rahmen eines bewilligten Steuerlagers produziert wird. Auch bei einer Herstellung innerhalb eines bewilligten Steuerlagers ist das Abfüllen Teil des Herstellungsprozesses - es wird jedoch lediglich besteuert was tatsächlich aus dem Lager entnommen wird. Darüber hinaus muss bedacht werden, dass die Verbrauchsteuerpflichtigkeit eines Erzeugnisses erst mit der Vollendung der Herstellung eintreten kann, da erst in diesem Zeitpunkt ein Erzeugnis vorliegt, das den in den Verbrauchssteuergesetzen vorgegebenen Tarifpositionen des Zolltarifs entspricht und daher als Steuergegenstand eindeutig bestimmt werden kann (vgl. Jatzke , Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, S. 193). Biersteuerpflichtig sind nur Mischungen von Bier (Erzeugnis der Position 2203 der Kombinierten Nomenklatur, -KN-) mit nichtalkoholischen Getränken, die der Position 2206 KN zuzuordnen sind. Erst am Ende des Herstellungsprozesses ist das jeweils in Rede stehende Getränk tarifierbar, da die Einzelheiten wie z.B. Alkoholgehalt vorher noch nicht abschließend bestimmt sein dürften.
Da der Produktionsverlust demnach bereits kein Teil der steuerbaren Menge ist, kommt es auf § 14 Abs. 3 BierStG i.V.m. § 10 Abs. 1 BierStV nicht an. Wenn der Beklagte vorträgt, dass für diese Regelung sonst kein Anwendungsbereich gegeben wäre, so ist dem entgegenzuhalten, dass auch fertig abgefüllte Flaschen vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gehen können. So ist z.B. denkbar, dass nach Beendigung des Herstellungsprozesses, etwa beim Verladen, beim Transport auf dem Betriebsgelände usw., fertige Bierflaschen noch zerstört werden. Für dieses Verständnis spricht vor allem der Regelungszusammenhang des § 10 Abs. 1 BierStV mit § 10 Abs. 2 BierStV, wo die Vernichtung geregelt ist. Vernichtet werden können jedoch nur bereits entstandene Sachen, so dass der Senat den Anwendungsbereich zeitlich nachgeschaltet und der Fertigstellung nachgelagert erachtet.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Erklärung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zu dem Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Klägerin folgt aus § 151 Abs. 1 S. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 1. Halbsatz und 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 BierStV
§ 14 BierStG
§ 5 BierStG
§ 2 BierStG
§ 14 Abs. 3 BierStG
§ 100 Abs. 2 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Satz 1 BierStV
§ 2 Satz 2 BierStV
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG
§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG
§ 5 des BierStG
§ 10 Abs. 1 BierStV
§ 10 Abs. 2 BierStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 151 Abs. 1 S. 1 und Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10 1. Halbsatz und 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 61, 297
VII B 81/18