Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-20, Aktenzeichen 9 K 9091/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0120.9K9091.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Abgrenzung nach gesonderten Haftungstatbeständen erscheint im Anwendungsbereich des § 68 FGO unpraktikabel, weil der die Haftung bestimmende Geschehensablauf gleichzeitig und nebeneinander die Haftung nach verschiedenen Haftungsgrundlagen rechtfertigen kann (hier: § 71 AO und § 69 AO), da die insgesamt als Jahresbeträge geltend gemachten Haftungsbeträge neben dem Vorwurf der Steuerhinterziehung auch auf den Vorwurf, keine zutreffenden Jahreserklärungen abgegeben zu haben, gestützt werden können (Rn.55) .
2. Die erforderliche sachliche Beziehung zwischen den angefochtenen und den diese ändernden Verwaltungsakten besteht, wenn "dieselbe Haftungssache", d.h. dieselben Beteiligten und dieselben Haftungsgegenstände betroffen sind. Die für dieselben Haftungsgegenstände erforderlichen zumindest teilidentischen Regelungsbereiche sind schon allein gegeben, wenn mit beiden Bescheiden der Haftender für die generell nur einheitlich festsetzbaren Jahresumsatzsteuern in Anspruch genommen wird (Rn.56) .
3. Die Sollvorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet zur Anhörung im Regelfall, so dass hiervon nur in atypischen Fallkonstellationen abgewichen werden kann (Rn.59) .
4. Eine Anhörung ist insbesondere dann geboten, wenn das Finanzamt sowohl zu § 130 Abs. 2 AO als auch zu §§ 71, 191 AO eine Ermessensentscheidung zu treffen hat (Rn.62) .
Der Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 (betreffend der Haftung für Umsatzsteuerforderungen) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 und des Änderungsbescheides vom 22. September 2010 (sowie der im Termin der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2011 erklärten Änderungen) wird insoweit aufgehoben, als hiermit über den vom Kläger anerkannten Betrag in Höhe von … € hinaus eine Haftungsschuld festgesetzt wurde.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen den Bescheid des Beklagten vom 3. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 und des Änderungsbescheides vom 22. September 2010, mit dem er als Haftender für Umsatzsteuerschulden der … GmbH (nachfolgend: GmbH) in Anspruch genommen wird. Soweit er mit dem Ausgangsbescheid vom 3. Juli 2002 zunächst auch für Körperschaftssteuerschulden in Anspruch genommen wurde, wurde das Klageverfahren unter dem Aktenzeichen X im Jahre 2010 abgeschlossen. Durch den Beschluss des Senats vom 15. April 2010 war das vorliegende Verfahren vom Klageverfahren X abgetrennt worden, soweit sich der Kläger gegen die Haftung für Umsatzsteuerschulden wendet.
Der Kläger war seit dem … 1992 Geschäftsführer der Steuerschuldnerin, über deren Vermögen am … April 2001 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt worden war. In der Folge konnte im Insolvenzverfahren der Verbleib der Geschäftsunterlagen der Steuerschuldnerin, die nach Angaben des Klägers mit der Räumung der Büroräume der GmbH bei einer Spedition zunächst eingelagert und später vernichtet worden sein sollen, nicht geklärt werden. Mit Beschluss vom … August 2001 bestellte das Amtsgericht B Rechtsanwalt C zum vorläufigen Insolvenzverwalter. In dem unter dem ... Dezember 2001 erstellten Insolvenzgutachten wird im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Die Gemeinschuldnerin verfüge über keine technische Betriebsausstattung und kein Umlaufvermögen. Der Geschäftsbetrieb der Gemeinschuldnerin sei seit längerem stillgelegt, die ihr zustehenden Forderungen hätten in Ermangelung von Geschäftsunterlagen nicht aufgeklärt werden können. Das als freie Masse auf dem Verwalterkonto zur Verfügung stehende Guthaben wurde mit … DM angegeben (im Wesentlichen Mietzahlungen durch das Amt …). Verbindlichkeiten würden in Höhe von … DM bestehen. Der Betrag wird im Einzelnen durch ein beigefügtes Gläubigerverzeichnis aufgeschlüsselt. Zu den Einzelbeträgen wird auf Blatt 115 ff der Insolvenzakte verwiesen. Mit Beschluss vom ... Dezember 2001 eröffnete das Amtsgericht B das Insolvenzverfahren und bestellte Herrn Rechtsanwalt C zum Insolvenzverwalter. In dem Gläubigerverzeichnis zum nachfolgenden Bericht für den Wahl- und Prüftermin am … März 2002 werden insgesamt angemeldete Forderungen in Höhe von … € - hierin auch enthalten vom Kläger und … angemeldete Forderungen - ausgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf Blatt 177 ff. der Insolvenzakten verwiesen. Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts B vom ... August 2005 nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 211 Insolvenzordnung eingestellt.
Nach dem Inhalt des in den Akten vorhandenen Umsatzsteuer-Überwachungsbogens für 2000 waren für die Steuerschuldnerin bis einschließlich Juni 2000, letztmals am 18. August 2000, Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben worden, die regelmäßig Vorsteuerüberschüsse auswiesen. Eine Umsatzsteuerjahreserklärung hatte der Kläger für die GmbH letztmals im April 1999 für das Jahr 1995 abgegeben.
Ein Erinnerungsschreiben des Beklagten - Abgabe der Umsatzsteuererklärung für Juli 2000 - konnte der GmbH im Oktober 2000 nicht mehr unter ihrer bisherigen Anschrift übersandt werden. Das Schreiben kam mit dem Postvermerk "Firma erloschen" zurück.
Der Beklagte setzte daraufhin mit seinen zwischen dem 12. Dezember 2000 und 23. Januar 2002 gefertigten Bescheiden jeweils auf geschätzter Bemessungsgrundlage Umsatzsteuer-Vorauszahlungen fest:
für 2000
- …
für 2001
Die Bescheide wurden - zuletzt der Bescheid für das 3. Kalendervierteljahr 2001 vom November 2001 - öffentlich zugestellt. Zur Begründung der Anordnungen der öffentlichen Zustellung wurde jeweils angegeben, Zustellversuche durch die Post und Ermittlungen über den Aufenthaltsort seien ergebnislos geblieben, wobei den vorliegenden Akten weder Zustellversuche noch entsprechende Ermittlungen zu entnehmen sind. Der Bescheid für das 4. Kalendervierteljahr 2001 vom Januar 2002 wurde an den Insolvenzverwalter versandt.
Für die Anmeldungen zur Insolvenztabelle führte der Beklagte unter dem 8. Februar 2002 für die nicht erfolgten Jahressteuerveranlagungen für 1997 bis 2001 jeweils auf geschätzter Bemessungsgrundlage Berechnungen durch. Hiermit ermittelte er für 1997 Umsatzsteuerrückstände von … € sowie rückständige Zinsen von … €. Für die Jahre 1998 bis 2000 erhöhte der Beklagte für seine Berechnungen die vorangemeldeten Umsätze um jeweils 1.000,- DM, so dass er für
- 1998
… €,
- 1999
- 2000
… €
als offene Steuerschuld der GmbH ermittelte.
Bereits im Jahre 1999 hatte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts B Vorermittlungen u.a. zu den Jahren 1997 bis 2000 eingeleitet. Im April 2002 übernahm die Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamts B u.a. zu den Umsatzsteuern 1997 bis 2000 die steuerstrafrechtlichen Ermittlungen. Hierzu werden in dem "Bericht über straf- und bußgeldrechtliche Feststellungen" sowie im "Bericht über die steuerlichen Feststellungen", beide vom April 2005, zu den noch streitbefangenen Veranlagungszeiträumen folgende Erkenntnisse dargestellt:
Der Kläger habe aus der Bewirtschaftung landwirtschaftlicher Flächen folgende erzielte Umsätze (Steuersatz 7 %) nicht angemeldet:
… DM,
… DM.
Im Jahre 1999 habe die GmbH an die neu gegründete A-GmbH verschiedene Wirtschaftsgüter verkauft und landwirtschaftliche Flächen überlassen. Die Erwerberin habe nach den vorliegenden Unterlagen an die GmbH folgende Zahlungen geleistet, die nicht gegenüber dem Finanzamt angemeldet worden seien:
6. August 1999
… DM für Überlassung landwirtschaftlicher Fläche
10. Dezember 1999
… DM Verkauf diverser Wirtschaftsgüter
Summe
… DM
(netto … DM, … DM Umsatzsteuer - 16%).
Auch im Jahr 2000 seien verschiedene Wirtschaftsgüter an die A-GmbH veräußert und landwirtschaftliche Flächen ihr überlassen worden, wofür der Kläger folgende gegenüber dem Finanzamt nicht erklärte Erlöse erhalten habe:
17. Februar 2000
… DM für Verkauf diverser Wirtschaftsgüter
24. Februar 2000
1. März 2000
… DM für Verkauf Hallen
10. Mai 2000
… DM für Abtretung landwirtschaftlicher Flächen
15. Mai 2000
24. Mai 2000
25. Mai 2000
Der Kläger hatte sich bei seiner im Rahmen der Ermittlungen erfolgten Vernehmung am 28. Juli 2004 dahin eingelassen, er könne sich nicht erklären, warum Umsätze über die Bewirtschaftung der Flächen für 1998 und 1999 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt worden seien. Getreide habe er nur an zwei Abnehmer geliefert. Deren Anschriften teilte er nachfolgend der Ermittlungsbehörde telefonisch mit, so dass der Umfang der Getreideverkäufe wie oben dargestellt aufgeklärt werden konnte. Bei dem Telefonat vom 12. August 2004 machte er weiter geltend, dass er von der steuerlichen Erfassung/Buchhaltung der Geschäftsvorfälle keine Ahnung gehabt habe. Diese habe seine Sekretärin vorgenommen, die sich bei evtl. auftretenden Fragen direkt an das Steuerbüro gewandt habe. Zu den ihm vorgelegten Belegen zu den Verkäufen an die A-GmbH machte der Kläger geltend, dass ihm diese teilweise nicht bekannt seien oder er sich nicht daran erinnern könne. Teilweise seien auf den Belegen nicht von ihm stammende handschriftliche Änderungen vorgenommen worden. Steuererklärungen habe er stets eingereicht, wenn er durch den Steuerberater hierzu aufgefordert worden sei.
Das Ermittlungsverfahren wurde am 25. Januar gemäß § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung - StPO - eingestellt.
Mit dem Sammel-Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 setzte der Beklagte nach vorheriger Anhörung zulasten des Klägers für Umsatz- und Körperschaftssteuerforderungen insgesamt einen Haftungsbetrag von … € fest. Gemäß der Anlage zum Bescheid waren hierdurch die im vorliegenden Verfahren bei Klageerhebung zunächst streitbefangenen Umsatzsteuerforderungen mit insgesamt … € wie folgt erfasst worden:
Zeitraum
fällig
Betrag
SZ-Betrag
Umsatzsteuer
1997
11.03.2002
Ums.St-Zinsen
1998
1999
Juli 2000
22.12.2000
August 2000
September 2000
15.01.2001
Oktober 2000
19.02.2001
November 2000
26.03.2001
Dezember 2000
17.04.2001
2000
1.VJ.2001
16.07.2001
2. Vj. 2001
03.09.2001
3. Vj. 2001
10.12.2001
4. Vj. 2001
04.02.2002
Ums.-St.-Versp. Z.
Zur Begründung des Bescheides wurde im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Der Kläger habe als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin seine steuerlichen Pflichten - insbesondere fällige Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln zu entrichten - verletzt. Auch habe er nicht wie gefordert, die Geschäftsunterlagen der GmbH vorgelegt, aus denen geschlossen werden könne, in welcher Höhe er gegebenenfalls private Gläubiger gegenüber dem Finanzamt vorrangig befriedigt habe. Aufgrund dieser Mitwirkungspflichtverletzung könne der durch die höchstrichterliche Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht angewandt werden. Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GmbH seien erfolglos geblieben. Das der Behörde zustehende Ermessen sei daher zutreffend dahin ausgeübt worden, den Kläger in Haftung zu nehmen.
Mit seinen gegen den Haftungsbescheid fristgerecht erhobenen Einsprüchen ließ der Kläger im Wesentlichen Folgendes vortragen: Der Vorwurf, die Steuern aus von ihm verwalteten Mitteln nicht entrichtet zu haben und den Steuergläubiger gegenüber anderen Gläubigern zumindest grobfahrlässig benachteiligt zu haben, habe der Beklagte entgegen der ihm insoweit obliegenden Nachweispflicht nicht belegt, sondern unterstellt. Der Kläger sei seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen und habe aus seiner Erinnerung insbesondere mitgeteilt, dass im fraglichen Zeitraum keine Zahlungen mehr an Gläubiger geleistet worden seien. Er habe lediglich Angaben aus seinem Gedächtnis machen können, denn der Einblick in die Geschäftsunterlagen sei ihm durch den Insolvenzverwalter verweigert worden. Die Geschäftsunterlagen der GmbH seien im Mai 2001 neben anderen Dingen wie Möbel und Büroausstattung im Zuge einer durch den Gerichtsvollzieher durchgeführten Zwangsräumung in Lagerräume der … in … verbracht worden. Der damalige Mitarbeiter von Rechtsanwalt C, Rechtsanwalt D, habe sich um die vollständige Herausgabe und Lagerungen der geräumten Gegenstände und Unterlagen kümmern wollen.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 lehnte der Beklagte den Einspruch unter Vertiefung der Gründe des Ausgangsbescheides ab: Soweit der Kläger geltend mache, keine Gläubiger mehr befriedigt zu haben, habe er dies nicht anhand konkreter Zahlen und Unterlagen belegt. Stichhaltige Anhaltspunkte, dass der Kläger über derartige Unterlagen nicht verfüge, seien nach den Auskünften des Insolvenzverwalters und des Gerichtsvollziehers nicht zu ersehen. Aufgrund der offenbar unrichtigen Angaben des Klägers zur Gläubigerbefriedigung und der Tatsache, dass wesentliche Teile der Haftungsschuld auf von ihm verursachten Schätzungen basierten, habe keine Veranlassung bestanden, eine Haftungsquote zu schätzen.
In einem Vermerk des Sachbearbeiters des LKA …, der gegen den Kläger zum Vorwurf der Insolvenzverschleppung ermittelte, vom 6. Januar 2003 wird zu einem mit Rechtsanwalt D als ehemaligen Mitarbeiter von Rechtsanwalt C geführten Telefonat zum Verbleib der Geschäftsunterlagen der GmbH Folgendes ausgeführt: Der Kläger habe mit Rechtsanwalt D die Speditionsfirma aufgesucht. Dabei sei festgestellt worden, dass sich bei den vom Gerichtsvollzieher eingelagerten Unterlagen keine relevanten Geschäftsunterlagen befunden hätten (Steuerfahndungsakte Az. …).
Unter dem 30. September 2004 erließ der Beklagte einen weiteren Haftungsbescheid über den Betrag von … € mit der Begründung, die Steuerschuldnerin schulde Umsatzsteuer in Höhe von … € aus dem Kaufvertrag vom … Februar 2000 und in Höhe von … € aus der Abschlagszahlung mit Rechnung vom … März 2000, die der Kläger nicht angemeldet und entrichtet habe.
Zu den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts B gemäß dem Bericht vom 28. April 2005 erließ der Beklagte am 13. Oktober 2005 einen weiteren auf §§ 34, 69 Abgabenordnung - AO - gestützten Haftungsbescheid, mit dem der Kläger für Umsatzsteuerschulden wie im Bericht berechnet im Einzelnen für folgende Beträge in Anspruch genommen wurde:
- 1997
… €.
Die bereits dem Haftungsbescheid vom 30. September 2004 zugrunde liegenden Beträge waren auch in der Berechnung gemäß dem Bericht über straf- und bußgeldrechtliche Feststellungen vom … April 2005 (Tz. 5.3.4.: Umsatzsteuer 1999 betreffend Zahlung von … DM sowie TZ 5.3.5.: Umsatzsteuer 2000) enthalten. Beide Bescheide - aus 2004 und 2005 - waren dem Kläger ohne Beteiligung seines Bevollmächtigten, der dem Beklagten im August 2002 eine umfassende Vertretungsvollmacht überreicht hatte, übersandt worden. Die hierauf - wegen angenommener Bestandskraft - gestützten Beitreibungsmaßnahmen blieben erfolglos.
Nachdem der Bevollmächtigte mit seinem Schreiben vom 26. März 2010 auf die Nichtberücksichtigung des Vertretungsverhältnisses hingewiesen und gegen die Bescheide Einspruch erhoben hatte, nahm der Beklagte den Bescheid vom 30. September 2004 am 5. Mai 2010 gemäß § 130 AO zurück. Zu dem Bescheid vom 13. Oktober 2005 erklärte der Beklagte mit seinen nachfolgenden Schreiben, nachdem der Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben worden und damit unwirksam sei, sei der hiergegen erhobene Einspruch unzulässig geworden und werde für erledigt erklärt.
Durch seinen Änderungsbescheid vom 22. September 2010 nahm der Beklagte den Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 hinsichtlich der geltend gemachten Haftungsbeträge für Umsatzsteuer 1997 in Höhe von … € und Zinsen zur Umsatzsteuer 1997 über … € (insgesamt … €) gemäß § 130 Abs. 1 AO zurück. Die Beteiligten haben hieraufhin den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Das Verfahren wurde insoweit zum Aktenzeichen … abgetrennt und eingestellt.
Zugleich nahm der Beklagte - ohne den Kläger hierzu vorher anzuhören - mit seinem Bescheid vom 22. September 2010 den Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO insoweit zurück als die Haftungsbeträge
für Umsatzsteuer 1998 von … € um … € auf … €,
für Umsatzsteuer 1999 von … € um … € auf … €,
für Umsatzsteuer 2000 von … € um … € auf … €
erhöht wurden, so dass die Gesamthaftungssumme für diese Jahre von bisher … € auf … € erhöht wurde. Für die Zusammensetzung des Gesamtbetrages verweist der Beklagte auf eine als Anlage beigefügte Aufstellung, in der für 2000 neben dem Jahressteuerbetrag die bisher bereits mit dem Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 für die Monate Juli bis Dezember 2000 geltend gemachten Vorauszahlungsbeträge (insgesamt … € nebst Säumniszuschlägen von … €) und die für das 1. bis 4. Kalendervierteljahr 2001 geltend gemachten Vorauszahlungsbeträge (insgesamt … € nebst Säumniszuschlägen von … €) sowie Verspätungszuschläge hierzu (über insgesamt … €) aufgeführt werden.
Zur Begründung des Änderungsbescheides führte der Beklagte Folgendes aus: Bei den Erhöhungsbeträgen handele es sich um die von der Steuerfahndung festgestellten Mehrsteuern gemäß "Bericht über die steuerlichen Feststellungen" vom 28. April 2005, für die der Kläger nach § 191 i. V. mit §§ 34, 69 Satz 1 AO und § 71 AO hafte. Er habe vorsätzlich keine Umsatzsteuerjahreserklärungen 1998 - 2000 abgegeben und für 1998 (Tz. 5.3.2. des Berichts) Umsätze aus der Bewirtschaftung landwirtschaftlicher Flächen, für 1999 (Tz. 5.3.4. des Berichts) sowie 2000 (Tz. 5.3.5. des Berichts) Umsätze aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern und dem Überlassen landwirtschaftlicher Flächen nicht erklärt. Durch diese vorsätzlichen Pflichtverletzungen bzw. Steuerhinterziehungen seien Steuern zunächst zu niedrig festgesetzt worden, die dann nicht mehr an das Finanzamt hätten gezahlt werden können. Der insoweit begünstigende rechtswidrige Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 sei aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung teilweise zurückzunehmen gewesen, weil der Kläger ihn durch Angaben erwirkt habe, die in wesentlicher Beziehung unrichtig und unvollständig gewesen seien (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO), denn nur wegen der Steuerhinterziehungen sei der Haftungsanspruch zu niedrig festgesetzt worden. Dem Kläger sei deswegen auch die Rechtswidrigkeit bekannt gewesen (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO). Der Erhöhung der Haftungsbeträge stehe die Festsetzungsverjährung nicht entgegen, weil diese für die zu Grunde liegenden Steuern für 1998 erst mit Ablauf des 31. Dezember 2011, für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2012 und für 2000 mit Ablauf des 31. Dezember 2013 eintrete.
Zur Begründung der Klage wiederholt und vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen. Hinsichtlich der Erhöhung der Haftungsbeträge für 1998 - 2000 macht der Kläger geltend, dass die Festsetzungsverjährung den Erhöhungen entgegenstehe und die Begründung des Bescheides in einem Maße unzureichend sei, dass es einer fehlenden Begründung gleichkomme. Die Textziffern des in Bezug genommen Fahndungsberichts würden nicht existieren und eine weitere Begründung für die angeblichen Pflichtverletzungen werde durch den Bescheid nicht gegeben. Auch Ermessenserwägungen lasse der Bescheid nicht erkennen. Zu dem Vorwurf der Steuerfahndung, die Umsätze der Getreideverkäufe nicht erklärt zu haben, macht der Kläger geltend, dass nicht feststehe, ob und welche von der E insoweit erteilten Gutschriften der GmbH tatsächlich zugegangen seien und ob und in welcher Höhe sie Einnahmen erzielt habe. Bis zur vollständigen Klärung des Sachverhalts sei davon auszugehen, dass der Umsatzsteuer aus den Gutschriften im gleichen Umfang Vorsteuern aus den Umsätzen der E gegenübergestanden hätten, so dass kein Steuerschaden gegeben sei. Gleiches gelte für die angeblichen Umsätze mit der F. Hierzu könne bis zur Aufklärung des Sachverhalts nur die Überweisung von … DM (= Umsatzsteuer von … DM bzw. … €) als vereinnahmt gelten. Zu dem Vorwurf, Umsätze aus den Verkäufen von Wirtschaftsgütern und dem Überlassen landwirtschaftlicher Flächen nicht erklärt zu haben, verweist der Kläger darauf, dass er bei diesen Geschäften keine Umsatzsteuern ausgewiesen habe, vielmehr die Erwerber für die Nutzung zum Vorsteuerabzug die entsprechenden Belege manipuliert hätten. Auch habe erkennbar eine nicht umsatzsteuerbare Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die neu gegründete A-GmbH stattgefunden, so dass insoweit schon keine Erklärungspflicht bestanden habe und auch kein Steuerschaden entstanden sei.
Im Termin der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2011 hat der Beklagte den Haftungsbescheid betreffend Umsatzsteuer 2001 nebst Verspätungs- und Säumniszuschlägen aufgehoben, sodass die Gesamthaftungsschuld um die bisher für 2001 festgesetzten Vorauszahlungsbeträge und Verspätungszuschläge (… €) sowie die hierauf entfallenden und die weiteren Säumniszuschläge (… €) vermindert wurde. Insoweit haben die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt.
Außerdem hat der Beklagte die Haftungsforderung für die Umsatzsteuervorauszahlungen Juli 2000 bis Dezember 2000 sowie zur Jahresumsatzsteuer 2000 gemäß Bescheid vom 3. Juli 2001 (… €) durch die Berücksichtigung einer Tilgungsquote von 65 % auf … € vermindert, so dass aus der Festsetzung durch den Haftungsbescheid vom 3. Juli 2001 der Betrag von … € verblieb (hierin enthalten auch: Umsatzsteuer 1998 in Höhe von … € und für 1999 in Höhe von … €). Der Kläger hat diesen Betrag anerkannt und beantragt, den Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 (betreffend der Haftung für Umsatzsteuerforderungen) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 und des Änderungsbescheides vom 22. September 2010 insoweit aufzuheben, als hiermit über den vom Kläger anerkannten Betrag in Höhe von … € hinaus eine Haftungsschuld festgesetzt wurde.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an den Gründen der Bescheide fest.
Zum Vorbringen des Klägers gegen den Änderungsbescheid macht der Beklagte geltend, für die weitere Aufklärung des Sachverhaltes eine Stellungnahme der Steuerfahndungsprüfung zu benötigen, nachdem sich der Kläger erstmals mit seiner Stellungnahme vom 13. Dezember 2010 detailliert zu deren Feststellungen geäußert habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die vom Beklagten vorgelegten Steuer- und Haftungsakten (30 Bände und Hefter) sowie die vom Amtsgericht B beigezogenen Insolvenzakten (zwei Bände) und die von der Steuerfahndungsstelle B beigezogenen Fahndungsakten (drei Bände) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Rechtstreit ist aufgrund der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten hinsichtlich der mit dem Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 für 2001 geltend gemachten Umsatzsteuervorauszahlungsbeträge und Verspätungszuschläge (… €) sowie der Säumniszuschläge (… €) erledigt.
Der Kläger richtet sich auch nicht mehr gegen die ergangenen Haftungsbescheide, soweit er hiermit unter Berücksichtigung der am 20. Januar 2011 vom Beklagten erklärten Minderung als Haftungsschuldner für die Umsatzsteuer 1998 mit dem Betrag von … €, für 1999 mit dem Betrag von … €, für 2000 mit dem Betrag von … € und für die Umsatzsteuervorauszahlungsbeträge 2000 nebst Nebenforderungen mit dem Betrag von … €, somit für insgesamt … €, in Anspruch genommen wird.
Damit richtet sich die Klage nur noch gegen die mit dem Bescheid des Beklagten vom 22. September 2010 ausgesprochenen Erhöhungen der Jahresumsatzsteuern für 1998 um … €, für 1999 um … € und für 2000 um … €.
1.
Diese mit dem Änderungsbescheid für die Jahresumsatzsteuer 1998 bis 2000 ausgesprochenen Erhöhungsbeträge sind gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung - FGO - Gegenstand des Verfahrens geworden. Danach wird ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - sind entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelung die Begriffe "ändern" und "ersetzen" weit auszulegen. Die Regelung dient zum einen dem Schutz des Klägers, der durch eine Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsakts durch das Finanzamt nicht aus dem Klageverfahren herausgedrängt und gegen seinen Willen wieder in das Einspruchsverfahren zurückversetzt werden soll (vgl. BFH, Urteil vom 6. August 1996, VII R 77/95, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 181, 107, 114, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 79). Zum anderen dient die Regelung der Prozessökonomie, insbesondere der Verfahrensbeschleunigung, so dass ein einmal anhängig gewordenes Klageverfahren ungeachtet einer Änderung der Bescheidlage fortgeführt werden kann, wodurch Verzögerungen vermieden werden sollen, die mit der Unterbrechung jenes Verfahrens und der Einleitung eines weiteren, auf den Änderungsbescheid bezogenen Rechtsbehelfsverfahrens verbunden sein könnten (so BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539 m.w.N.).
Die Voraussetzungen gemäß § 68 FGO sind gegeben, wenn der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben und durch einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird. Ausreichend hierfür ist, wenn beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (so zuletzt BFH, Urteil vom 23. Februar 2010, VII R 1/09, BFHE 229, 14 = Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2010, 1566 m.w.N.), so dass die beiden Verwaltungsakte lediglich einen (zumindest teilweise) identischen Regelungsbereich haben müssen, damit es zu einem Austausch des Verfahrensgegenstands kommen kann (vgl. BFH, Urteil vom 27. April 2004, X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287; Urteil vom 8. Februar 2001, VII R 59/99, BStBl. II 2001, 506, Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung; § 68 FGO, Rz. 11; Schallmoser in Hübschmann, Hepp, Spitaler Rz. 42).
Ungeachtet der im Schrifttum aus bedenkenswerten Gründen geäußerten Kritik (vgl. z.B. von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 68 Rz. 25; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 24/2009, Anm. 3) hält die höchstrichterliche Rechtsprechung auch daran fest, dass § 68 Satz 1 FGO bei Ermessensverwaltungsakten ohne Einschränkungen anzuwenden ist. Es sei aus prozessökonomischen Gründen zur Beschleunigung des Verfahrens hinzunehmen, dass dem Beteiligten bei der Änderung oder dem Ersetzen von Ermessensentscheidungen eine außergerichtliche Instanz zur Überprüfung der Ausübung des behördlichen Ermessens verloren gehe (so zuletzt BFH, Urteil vom 23. Februar 2010, VII R 1/09, BFHE 229, 14 = BFH/NV 2010, 1566-1568). Eine "Ersetzung" des angefochtenen Bescheids i.S. des § 68 Satz 1 FGO hat der Bundesfinanzhof auch bejaht, wenn mit dem neuen Bescheid erstmalig eine hinreichende Begründung zu einer Ermessensausübung gegeben wird; dies werde durch § 102 Satz 2 FGO nicht ausgeschlossen (so BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008, I R 29/08, a.a.O.; a.A. vorausgehend Niedersächsisches FG, Urteil vom 6. März 2008, 11 K 300/01, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2008, 1051).
In einer neueren Entscheidung geht das Finanzgericht Niedersachsen für die Anwendung von § 68 FGO bei einem hinsichtlich des Pflichtwidrigkeitsvorwurfs geänderten Haftungsbescheid, der jedoch im Wesentlichen dieselben Umsatzsteuerrückstande wie der vorherige Bescheid erfasste, davon aus, dass der Erlass eines neuen Umsatzsteuerhaftungsbescheids, dem "ein anderer Sachverhalt und damit ein anderer Haftungstatbestand" zugrunde liege, keine Ersetzung oder Änderung i.S.d. § 68 FGO darstelle. Da nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Haftungsbescheide sachverhaltsbezogen und nicht, wie z.B. Einkommensteuerbescheide, zeitraumbezogen seien, hindere ein Haftungsbescheid, der sich auf einen in einem bestimmten Kalenderjahr verwirklichten Sachverhalt beziehe, nicht den Erlass eines weiteren Haftungsbescheids wegen eines demselben Kalenderjahr zuzuordnenden anderen Sachverhalts. Die Haftungsinanspruchnahme für die im Wesentlichen gleichen Steuerrückstände beruhe auf einem anderen bisher nicht herangezogenen Sachverhalt, wenn die Inanspruchnahme, der zunächst die Haftungstatbestände "verspätete Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen", "Verletzung der Zahlungspflicht" und "Verletzung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung im Haftungszeitraum" zugrunde gelegt worden waren, nunmehr auf die "Nichtabgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen" gestützt werde (so FG Niedersachsen, Urteil vom 9. Juli 2009, 11 K 524/08, EFG 2009, 1716).
Die dem Urteil des FG Niedersachsen zugrunde liegende Prämisse der "Sachverhaltsbezogenheit" des Haftungsbescheides entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: Als unterschiedliche, von einander unabhängige Haftungsansprüche wurden z.B. angesehen, wenn ein Arbeitergeber den Lohnsteuerabzug für Arbeitnehmer "zu verschiedenen Zeiten und aufgrund von verschiedenen Tatumständen" unzutreffend durchgeführt hat. Denn der Haftungsschuldner erfülle den Haftungstatbestand dadurch, dass er den Lohnsteuerabzug "für einen Arbeitnehmer zu einem bestimmten Zeitpunkt aus einem konkreten Lohnzufluss" unzutreffend oder zu niedrig durchgeführt habe. Im Gegensatz zum Regelungsbereich eines Einkommensteuerbescheids, der das gesamte Kalenderjahr erfasse, gelte dies bei Lohnsteuer-Haftungsbescheiden wegen ihrer "Sachverhaltsbezogenheit" nicht. Die unterschiedlichen Haftungsfälle könne das Finanzamt in Einzelhaftungsbescheiden festsetzen. Deren in der Praxis erfolgende rein äußerliche Zusammenfassung in einem Sammelhaftungsbescheid ändere nichts an der rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Haftungsansprüche, so dass diese auch gesondert in Bestandskraft erwachsen könnten (so BFH, Urteil vom 4.Juli 1986, VI R 182/80, BFHE 147, 323, BStBl II 1986, 921; mehrfach bestätigt z.B. durch Urteile vom 30. August 1988, VI R 21/85, BStBl II 1989, 193 und vom 21. Juni 1989, VI R 31/86, BStBl II 1989, 909).
Eine solche allein "sachverhaltsbezogene" Betrachtung des Haftungsgegenstandes ließe für den vorliegenden Fall zweifelhaft erscheinen, ob mit dem neuen Haftungsbescheid vom 22. September 2010 der Haftungsbescheid vom 3. Juli 2002 geändert oder ersetzt wurde, oder ob die hier ausgesprochenen Erhöhungen der Haftungsbeträge für die Jahresumsatzsteuern 1998 bis 2000 hinsichtlich der Erhöhungsbeträge als gesonderte "Haftungsfälle" angesehen werden müssen, die lediglich mit den Ausgangsbeträgen des ursprünglichen Haftungsbescheides in einem Sammelbescheid zusammengefasst wurden. Der für die Erhöhungsbeträge erhobene Vorwurf der Steuerhinterziehung - die ihrerseits durch verschiedene Detailhandlungen verwirklicht worden sein soll - beruht auf einem anderen Sachverhalt als der bisherige Vorwurf, dass der Kläger es (lediglich) pflichtwidrig versäumt habe, neben den - zutreffend unterjährig abgegeben - Umsatzsteuervoranmeldungen die zudem geforderten Umsatzsteuer-Jahreserklärungen abzugeben.
Nach Ansicht des Senats ist zu berücksichtigen, dass die Bestimmung des Haftungsgegenstandes auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht allein bzw. nicht durchgängig in der oben dargestellten Weise erfolgt: So hat z.B. der 7. Senat des Bundesfinanzhofs für die Bestimmung eines Haftungsgegenstandes in seinem Urteil vom 8. November 1994 für den Fall, in dem die Behörde die Haftung im Einspruchsverfahren geändert auf § 71 AO statt wie davor auf §§ 34, 69 AO gestützt hatte, darauf abgestellt, dass "derselbe haftungsrechtlich erhebliche Vorgang, nämlich die Abgabe der unrichtigen Umsatzsteueranmeldung" für das Kalenderjahr durch den Kläger zugrunde gelegen habe. Das Finanzamt habe diesen Sachverhalt in der Einspruchsentscheidung lediglich rechtlich anders gewürdigt, ohne dass der angefochtene Haftungsbescheid in seinem Wesensgehalt geändert worden sei. Trotz der unterschiedlichen Sachverhalte, die den Vorwurf der Geschäftsführerhaftung einerseits und der Steuerhinterzieherhaftung andererseits zu begründen vermögen, wird hier die erfolgte Umstellung nicht als Änderung des Haftungsgegenstandes angesehen. Auch bestehe keine Verbindung zwischen der Rechtsprechung des BFH zu sogenannten Sammelhaftungsbescheiden und der dort angestellten Betrachtung der sachverhaltsbezogenen Einzelfälle aufgrund verschiedener Tatumstände. Hieraus sei für den einzelnen Umsatzsteuerhaftungsbescheid, der nicht Einzelfälle zusammenfasse, sondern einen bestimmten haftungsrechtlich erheblichen Zeitabschnitt erfasse, nichts herzuleiten. Den Ausführungen lässt sich allerdings nicht entnehmen, nach welchen Kriterien beurteilt werden soll, ob die Behörde - für einen bestimmten Zeitraum - einen Sammelhaftungsbescheid im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung des 6. Senats des Bundesfinanzhofs erlassen hat oder ob ein solcher vom 7. Senat in Bezug genommener Haftungsbescheid vorliegt, der einen bestimmten haftungsrechtlich erheblichen Zeitabschnitt erfasst. Mit der Entscheidung wurde weiter klargestellt, dass auch der dem Haftungsbescheid zugrundeliegende Sachverhalt nicht durch die Haftungsnorm, die zur Begründung der Haftung dient, sondern durch den Geschehensablauf bestimmt werde, der seinerseits eine oder mehrere bestimmte Haftungsnormen erfüllen könne. So kommt bei vorsätzlicher Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteueranmeldung in der Regel neben der Haftung nach §§ 34, 69 Satz 1 Alternative 1 AO auch die Haftung wegen Steuerhinterziehung gemäß § 71 i.V.m. § 370 Abs.1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO in Betracht (so BFH, Urteil vom 8. November 1994, VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657).
Auch in seinem Urteil vom 25. Mai 2004 (VII R 29/02, BFHE 205, 539 = BStBl II 2005, 3 = BFH/NV 2004, 1430) ging der 7. Senats des Bundesfinanzhofs davon aus, dass der Gegenstand eines Haftungsbescheides dadurch bestimmt wird, dass gegen den Haftungsschuldner bestimmte Steuerverbindlichkeiten festgesetzt werden, weil der Haftungsschuldner einen bestimmten haftungsbegründenden Sachverhalt erfüllt hat und deshalb "für die Steuerschuld aus einem bestimmten Besteuerungszeitraum" in Anspruch genommen werden kann. Für die weitere Verdeutlichung des hier für die Bestimmung des Haftungsgegenstandes benannten Begründungselementes des "bestimmten Besteuerungszeitraums" wird in der genannten Entscheidung darauf verwiesen, dass für die Umsatzsteuer jeder Voranmeldungszeitraum einen eigenständigen Besteuerungszeitraum bilde, während für die Haftungsinanspruchnahme wegen der Jahresumsatzsteuer der Besteuerungszeitraum grundsätzlich das Kalenderjahr sei und der hierauf gerichtete Anspruch nicht teilbar sei, da er gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 2 Umsatzsteuergesetz - UStG - in dem Zeitpunkt entstehe, in dem er berechenbar ist. Der Haftungsanspruch hierfür entstehe, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Haftungsfolge knüpft. Das sei in der Regel - da es für den Erlass des Haftungsbescheides weder auf die Fälligkeit, noch auf die Festsetzung der Steuer ankomme - die Entstehung der Steuerschuld. Folglich sei Gegenstand eines Haftungsbescheides, mit dem der Haftungsschuldner aufgrund eines bestimmten Haftungstatbestandes für eine Jahressteuerschuld des Steuerschuldners in Anspruch genommen werde, stets der gesamte zum 31. Dezember des Kalenderjahres entstandene Steueranspruch (so BFH, Urteil vom 25. Mai 2004, VII R 29/02, BFHE 205, 539 = BStBl. II 2005, 3 = BFH/NV 2004, 1430). Unerläutert bleibt in dem Urteil, ob und inwiefern die hierbei verwandte Formulierung "aufgrund eines bestimmten Haftungstatbestandes" das aufgestellte Prinzip der einheitlichen Erfassung des bestimmten Besteuerungszeitraums einzuschränken vermag.
Nach allem erschließen sich nach Ansicht des Senats für die Anwendung von § 68 FGO allein aus der Qualifizierung das Haftungsbescheides als "sachverhaltsbezogen" keine hinreichend klaren Abgrenzungskriterien für die vorliegend in Rede stehende Frage, ob und in welcher Weise sich ein neuer und ursprünglicher Haftungsbescheid auf einen - zumindest teilidentischen - Regelungsbereich erstreckt. Ist der Gegenstand eines Haftungsbescheides, mit dem der Haftungsschuldner für eine Jahressteuerschuld des Steuerschuldners in Anspruch genommen werden soll, stets der gesamte zum 31. Dezember des Kalenderjahres entstandene Steueranspruch und nicht ein Teilanspruch, so kann der zumindest teilidentische Regelungsbereich zwischen ursprünglicher und geänderter Haftungsfestsetzung nicht damit in Abrede gestellt werden, dass der für den gleichen Besteuerungszeitraum erlassene weitere Haftungsbescheid durch einen weiteren gesonderten Haftungstatbestand begründet wird. Eine Abgrenzung nach gesonderten Haftungstatbeständen erscheint auch im Anwendungsbereich des § 68 FGO schon deshalb unpraktikabel, weil der die Haftung bestimmende Geschehensablauf gleichzeitig und nebeneinander die Haftung nach verschiedenen Haftungsgrundlagen rechtfertigen kann. Tatsächlich wird auch im vorliegenden Fall die Inanspruchnahme des Klägers für die Erhöhungsbeträge neben § 71 AO auch auf § 69 AO gestützt, da die insgesamt als Jahresbeträge geltend gemachten Haftungsbeträge neben dem Vorwurf der Steuerhinterziehung auch auf den Vorwurf, keine zutreffenden Jahreserklärungen abgegeben zu haben, gestützt werden können. Ob einer Haftungsinanspruchnahme für einen bestimmten Besteuerungszeitraum verschiedene voneinander völlig unabhängige gesonderte Sachverhalte zugrunde liegen, erscheint letztlich auch eher zufällig.
Der Bescheid vom 22. September 2010 ändert im Sinne des § 68 FGO die bereits mit dem Bescheid vom 3. Juli 2002 ausgesprochene Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner für die Jahresumsatzsteuern 1998 bis 2002, obgleich der Änderungsbescheid und die hiermit bestimmte Erhöhung der Haftung für die Jahressteuerbeträge - auch - auf geänderte weitere Sachverhalte und die geänderten Haftungsvoraussetzungen gemäß § 71 AO gestützt werden. Die erforderliche sachliche Beziehung zwischen den angefochtenen und den diese ändernden Verwaltungsakten besteht, da "dieselbe Haftungssache", d.h. dieselben Beteiligten und dieselben Haftungsgegenstände betroffen sind. Die für dieselben Haftungsgegenstände erforderlichen zumindest teilidentischen Regelungsbereiche sind schon allein deshalb gegeben, da mit beiden Bescheiden der Kläger als Haftender für die generell nur einheitlich festsetzbaren Jahresumsatzsteuern für 1998, 1999 und 2000 in Anspruch genommen wird.
2.
Die Klage ist in dem noch streitbefangenen Umfang auch begründet.
Der Änderungsbescheid vom 22. September 2010 ist formell rechtswidrig, da der Kläger vor dessen Erlass nicht wie nach § 91 AO geboten angehört worden ist.
Nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO soll die Behörde vor Erlass eines belastenden Verwaltungsakts den Beteiligten Gelegenheit geben, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Obgleich § 91 AO nicht wie § 28 Verwaltungsverfahrensgesetz - VwVfG - als Muss-, sondern als Sollvorschrift formuliert ist, ist nach allgemeiner Ansicht das verfassungsrechtlich gewährleistete Recht der Gewährung rechtlichen Gehörs im steuerlichen Verwaltungsverfahren kein geringeres als im allgemein Verwaltungsverfahren. Die Sollvorschrift verpflichtet zur Anhörung im Regelfall, so dass hiervon nur in atypischen Fallkonstellationen abgewichen werden kann (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung; § 91 AO Rz. 1 und 2; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 91 Rz. 2).
Eine solche atypische Fallkonstellation ist vorliegend nicht gegeben. Zwar hat der Beklagte geltend gemacht, die Anhörung sei nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten gewesen, ohne dies jedoch konkret zu erläutern. Auch die Voraussetzungen eines Ausnahmefalls gemäß § 91 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 AO lagen nicht vor. Selbst wenn die Aufzählung des § 91 Abs. 2 AO nicht abschließend ist, würde nur eine vergleichbare Fallgestaltung das Unterlassen der Anhörung rechtfertigen. Auch für eine solche ist vorliegend nichts ersichtlich.
Die Verpflichtung zur Anhörung gemäß § 91 Abs. 1 AO war demnach gegeben. Der Beklagte hat eine belastende Verfügung im Sinne der Regelung erlassen, da er mit dem Änderungsbescheid vom 22. September 2010 die Beschränkung auf die bisher als Haftungsforderungen für die Jahressteuern 1998 bis 2000 festgesetzten Beträge aufgehoben und die Haftungsbeträge für diese Haftungsgegenstände ganz wesentlich erhöht hat. Zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs hätte der Beklagte den Kläger vor dem Erlass dieses belastenden Bescheides zu den ihm vorgeworfenen Erkenntnissen der Steuerfahndung und den hierzu vom Beklagten angenommenen Haftungsfolgen anhören müssen. Nach Aktenlage wurde der mit dem Änderungsbescheid vom 22. September 2010 in Bezug genommene Fahndungsbericht dem Kläger auch weder in dem 2005 durchgeführten Haftungsverfahren noch durch die Strafermittlungsbehörde, die nach Erstellung des Berichts keine weiteren Verfolgungsmaßnahmen eingeleitet hatte, zur Kenntnis gegeben (wobei letzteres jedoch ohnehin die Anhörung im Haftungsverfahren nicht erübrigt hätte, vgl. Rozek, Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 126 AO Rz. 43 und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. September 1991, 5 K 2156/90, EFG 1992, 175).
Die versäumte Anhörung war insbesondere auch deshalb geboten, weil der Beklagte sowohl zu § 130 Abs. 2 AO als auch zu §§ 71, 191 AO eine Ermessensentscheidung zu treffen hatte. Die umfassende Sachverhaltsermittlung ist nicht nur für die zutreffende Beurteilung des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnormen erforderlich, sondern auch Grundlage der fehlerfreien Ermessensausübung (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996, VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386 m.w.N.). Im vorliegenden Fall war die Einlassung des Klägers zu den erhobenen Straftatvorwürfen für die Beurteilung des Vorliegens des subjektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung und die hieran anknüpfende Ermessensausübung von Bedeutung. Auch der Beklagte bestätigt ein aus der versäumten Anhörung resultierendes Ermittlungsdefizit, wenn er zuletzt mitteilte, für die weitere Aufklärung des Sachverhaltes sei nunmehr, nachdem sich der Kläger erstmals mit seiner Stellungnahme vom 13. Dezember 2010 detailliert zu deren Feststellungen geäußert habe, eine erneute Stellungnahme der Steuerfahndungsprüfung erforderlich.
Der Verfahrensfehler wurde auch nicht gemäß § 126 AO geheilt, da die unterbliebene Anhörung nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt wurde. Da der Änderungsbescheid wegen der Erfassung von § 68 FGO nicht Gegenstand eines Einspruchsverfahrens gewesen ist, hat die in der Regel bei Gehörsverstößen erfolgende Heilung durch die Äußerung im Einspruchsverfahren nicht stattgefunden.
Die Anhörung des Klägers durch den Beklagten wurde auch nicht während des laufenden gerichtlichen Verfahrens nachgeholt. Es kann deshalb dahinstehen, ob und in welcher Weise die nachträgliche Anhörung des Klägers zu den bereits getroffenen Ermessensentscheidungen auch noch während des gerichtlichen Verfahrens hätte erfolgen können. Dass § 126 Abs. 2 AO für Ermessensentscheidungen keine Ausnahme vorsieht, erscheint zumindest insoweit als problematisch, als bei einer im abgeschlossenen Verwaltungsverfahren unter Verletzung des rechtlichen Gehörs des Beteiligten getroffenen Ermessensentscheidung für die Nachholung der Anhörung noch während des anhängigen gerichtlichen Verfahrens die Gefahr besteht, dass die Behörde das ihr eröffnete Ermessen schon deshalb nicht mehr in vollem Umfang ausschöpft, weil die getroffene Entscheidung im gerichtlichen Verfahren gerechtfertigt werden soll (vgl. auch die Kritik von Rozek, a.a.O. § 126 AO Rz. 42). Allerdings geht der Senat davon aus, dass die Nachholung nicht durch die Anhörung durch das Gericht erfolgt, sondern diese auch während des bereits anhängigen Gerichtsverfahrens durch die Behörde selbst zu erfolgen hat (ebenso Brockmeyer, a.a.O., § 126 Rz. 6 und Rozek, a.a.O. Rz. 43). Soweit in der Kommentarliteratur die Ansicht vertreten wird, "das Recht auf Gehör kann auch durch das Gericht selbst nachgeholt werden" und es sei "wohl nicht daran gedacht, dass das Finanzamt noch während des Gerichtsverfahrens das Recht auf Gehör nachholt" (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 126 AO Rz. 9) vermag dies nicht zu überzeugen. Diese Betrachtungsweise wird dem Sinn und Zweck des § 91 AO, durch den der verfassungsrechtlich verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör gewahrt werden soll, nicht gerecht, da hiermit die Gefahr begründet würde, dass die Regelung ihre Bedeutung für die behördliche Praxis verlieren würde. Auch wird mit dieser Ansicht nicht berücksichtigt, dass nicht das Gericht dem Beteiligten die Anhörungstatsachen zu unterbreiten hat. Es ist allein Aufgabe der Behörde, den nach ihrem Dafürhalten für ihre Entscheidung erheblichen Sachverhalt zu benennen und dem Beteiligten zu unterbreiten.
Der nicht geheilte Verfahrensverstoß bleibt auch nicht gemäß § 127 AO unbeachtlich, wonach eine Aufhebung eines verfahrensfehlerhaften Verwaltungsaktes nicht allein wegen der unterlassenen Anhörung verlangt werden kann, falls in der Sache keine andere Entscheidung hätte getroffen werden können. Diese Voraussetzung liegt bei den getroffenen Ermessensentscheidungen nicht vor. Für den Beklagten bestand auch die Möglichkeit, sein Ermessen dahin auszuüben, dass andere als die ergangenen Entscheidungen getroffen worden wären.
3.
Aufgrund der formellen Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheides vom 22. September 2010 bedarf die im Weiteren nicht einfach zu beurteilende Frage keiner Klärung, ob bzw. hinsichtlich welchen Haftungsvorwurfes die tatbestandlichen Voraussetzungen gemäß § 130 Abs. 2 und 3 AO erfüllt werden, in welchem Umfang die diese Voraussetzungen nicht erfüllenden Pflichtwidrigkeitsvorwürfe vom Beklagten für die Begründung des Haftungsanspruchs dennoch geltend gemacht werden können und ob der Beklagte bei Bejahung dieser Voraussetzungen die Ausübung des hierdurch eröffneten Ermessens ausreichend begründet hat.
Für den weiteren Verfahrensablauf sei höchst vorsorglich auch darauf hingewiesen, dass zweifelhaft erscheint, ob die nunmehr auf § 71 AO gestützte Inanspruchnahme ausreichend begründet wurde. Soweit der Beklagte für die Begründung der Haftungsforderungen auf den "Bericht über die steuerlichen Feststellungen" vom … April 2005 Teilziffern 5.3.2., 5.3.4. und 5.3.5. verweist, ist darauf hinzuweisen, dass unter diesen Teilziffern nur im "Bericht über die straf- und bußgeldrechtlichen Feststellungen", gleichfalls vom … April 2005, die maßgeblichen Ausführungen zu finden sind. In dem vom Bescheid in Bezug genommenen Bericht hingegen sind die für die behördliche Entscheidung erheblichen Feststellungen unter den Teilziffern 11.1.2., 11.1.4. und 11.1.5. dargestellt. Der geltend gemachte Steuerausfall wird in der Anlage 1 zum Bericht und unter Teilziffer 11.3. berechnet (anders insoweit Haftungsbescheid vom 13. Oktober 2005).
Ein Begründungsdefizit ist auch insoweit gegeben, als weder mit der behördlichen Entscheidung noch dem in Bezug genommenen Ermittlungsbericht ausgeführt wird, weshalb davon ausgegangen werden kann, dass der Kläger die mit dem Änderungsbescheid geltend gemachten Umsatzsteuerbeträge vorsätzlich hinterzogen hat. Aufgrund der Einlassungen des Klägers im Ermittlungsverfahren und im vorliegenden Klageverfahren dürften hierzu zunächst wohl weitere Aufklärungsschritte geboten erscheinen.
Weiter sind die gemäß den Berichten vom 28. April 2005 als Haftungsforderung zugrunde gelegten Steuerausfallbeträge für 1999 und 2000 falsch berechnet worden. Denn für 1999 belief sich der Steuerausfall ausgehend von den ermittelten Umsätzen nicht auf … €, sondern auf rd. … € und für 2000 nicht auf … €, sondern auf rd. … €. Bei richtiger Rechnung folgte für 1999 aus den Getreideverkäufen in Höhe von … DM eine nicht erklärte Steuer von … DM und aus den Inventarverkäufen über netto … DM ein Steuerausfall von … DM, somit insgesamt … DM = … €. Für 2000 folgte aus den Getreideverkäufen in Höhe von … DM eine nicht erklärte Steuer von … DM und aus den Inventarverkäufen über netto … DM ein Steuerausfall von … DM, somit insgesamt … DM = … € (siehe zu den zutreffenden Berechnungen Anlagen 6 zum "Bericht über die straf- und bußgeldrechtlichen Feststellungen" vom … April 2005).
Weiter wäre auch eine Tilgungsquote zugunsten des Klägers zu berücksichtigen gewesen. Zwar hat der Kläger seine Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung der Tilgungsverhältnisse wohl verletzt. Denn nach bisheriger Einschätzung des Senats kann schon nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Geschäftsunterlagen bis zum Zeitpunkt der Räumung des Büros noch dort befanden. Aufgrund der im Insolvenzverfahren angemeldeten erheblichen sonstigen Schulden der GmbH ist die schätzungsweise angenommene Tilgungsquote von 100 % jedoch keinesfalls plausibel, soweit nicht wegen möglicherweise zu Unrecht erstatteter Steuern in geringem Umfang andere Grundsätze gelten (vgl. BFH, Urteil vom 25. April 1995, VII R 99-100/94 BFH/NV 1995, 97).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 138 Abs. 2 FGO soweit sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat und im Übrigen auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; der vom Kläger anerkannten Teilbetrag in Höhe von … € betrug nur ca. 2 % des Streitgegenstandes, so dass seine Kostenbeteiligung nicht angemessen erschien.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 71, 191 AO
§§ 34, 69 Abgabenordnung - AO
§§ 34, 69 AO
§ 68 FGO
§ 71 AO
§ 69 AO
§ 211 Insolvenzordnung
§ 130 AO
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 91 AO
§ 28 Verwaltungsverfahrensgesetz
§ 126 AO
§ 127 AO
§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 130 Abs. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Strafprozessordnung
§ 130 Abs. 1 AO
§ 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO
§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 370 Abs.1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO
§ 16 Abs. 1 und Abs. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 91 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 AO
§ 91 Abs. 2 AO
§ 91 Abs. 1 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO
§ 126 Abs. 2 AO
§ 130 Abs. 2 und 3 AO
§ 138 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 224, 195
BStBl II 2009, 539
BFHE 229, 14
BFH/NV 2004, 1287
BFH/NV 2010, 1566
EFG 2009, 1716
BFHE 147, 323
BStBl II 1986, 921
BStBl II 1989, 193
BStBl II 1989, 909
BFH/NV 1995, 657
BFHE 205, 539
BStBl II 2005, 3
BFH/NV 2004, 1430
EFG 1992, 175
BFH/NV 1997, 386
BFH/NV 1995, 97
VII R 77/95
08 I R 29/08
VII R 1/09
X R 28/02
VII R 59/99
I R 29/08
11 K 300/01
11 K 524/08
VI R 182/80
VI R 21/85
VI R 31/86
VII R 1/93
VII R 29/02
5 K 2156/90
VII R 53/96