Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-02-14, Aktenzeichen 12 K 334/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Die Kläger sind Eheleute. Sie erwarben im Jahre 1992 das Einfamilienhausgrundstück in M., das sie zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Die Anschaffung wurde teilweise durch Darlehen der Landesbausparkasse mit Laufzeiten bis zum 31. August 2000 und 31. August 2002 finanziert.
Am 17. Oktober 1995 verkauften die Kläger das Grundstück. Die Besitzübergabe erfolgte zum 1. Dezember 1995. Der beurkundende Notar wurde angewiesen, die Darlehen abzulösen und den verbleibenden Kaufpreis an die Kläger auszuzahlen. Die Landesbausparkasse erklärte sich mit der vorzeitigen Ablösung der Darlehen und zum Abschluss von Aufhebungsverträgen bereit. Als Ausgleich für die Verkürzung der Restlaufzeit der Darlehen um 56 und 80 Monate berechnete die Landesbausparkasse Ablöseentgelte (Vorfälligkeitsentschädigungen) im Betrag von insgesamt 15.440 DM, der den Darlehenskonten der Kläger am 19. Dezember 1995 belastet wurde. Die Ablöseentgelte wurden aus der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen und dem Wiederanlagezinssatz bis zum Ende der Darlehenslaufzeiten ermittelt. Dabei wurden zugunsten der Kläger die durch die vorzeitige Ablösung entfallenden Risikokosten sowie ein Abzinsungsbetrag berücksichtigt. Nach Ablösung der Darlehen verblieb den Klägern ein Überschuss aus der Veräußerung des Grundstücks von 41.799,41 DM. Diesen Betrag überwies der Notar am 15. Dezember 1995 weisungsgemäß auf das Konto der Kläger.
Durch weiteren Kaufvertrag vom 17. Oktober 1995 erwarben die Kläger das Grundstück in B. Die Besitzübergabe war zeitgleich mit der Fälligkeit des Kaufpreises zum 2. Januar 1996 vereinbart. Hiervon abweichend verpflichteten sich die Verkäufer, das Objekt bis zum 27. November 1995 zu räumen und den Klägern zum Einzug zu übergeben. Als Gegenleistung wurde ein Nutzungsentgelt von 2.000 DM vereinbart.
Die Kläger nehmen seit 1996 die Steuerbegünstigung für das Objekt B. nach § 10e EStG in Anspruch. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machten sie Finanzierungskosten von 27.821 DM als Aufwendungen vor Bezug gemäß § 10e Absatz 6 EStG geltend. Der Beklagte versagte den Abzug, weil ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen gezahlten Schuldzinsen und Vorfälligkeitsentschädigungen mit dem veräußerten Objekt M. und nicht mit dem erworbenen Objekt B. bestehe. Einen Anteil von 11,2 v. H. der Finanzierungskosten berücksichtigte der Beklagte als Arbeitszimmerkosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Der Einspruch der Kläger gegen den auf dieser Grundlage erteilten Einkommensteuerbescheid vom 9. September 1996 blieb ohne Erfolg.
Die Kläger tragen vor, sie seien wegen fehlenden Eigenkapitals gezwungen gewesen, das Objekt M. zu veräußern und den Überschuss für die Finanzierung des neuen Objekts einzusetzen. Hierzu hätten sie sich von vornherein gegenüber der finanzierenden Volksbank verpflichtet. Dies ergebe sich aus der Bescheinigung vom 19. September 1997, in der die Volksbank bestätige, dass die beantragten Darlehensmittel nur gewährt worden seien, weil die Kläger aus dem Hausverkauf einen Überschuss von ca. 40.000 DM hätten nachweisen können. Tatsächlich sei am 28. Dezember 1995 von den Klägern ein Teil des Kaufpreises von 41.000 DM aus dem Überschuss an die Veräußerer überwiesen worden. Ein weiterer Kaufpreisanteil von 299.000 DM sei über die Volksbank finanziert worden.
Kauf und Verkauf seien zeitgleich vereinbart und in einem Zuge abgewickelt worden. Die Finanzierung der Landesbausparkasse sei nicht mehr tragbar gewesen, weil zugleich Bausparverträge und Zwischenfinanzierungsdarlehen hätten bedient werden müssen. Die zwangsläufige Ablösung der Darlehen habe sich aus der zwangsläufigen Veräußerung ergeben. Die Voraussetzungen für den Abzug der Vorfälligkeitsentschädigungen seien gegeben.
Die Besitzübergabe für das erworbene Objekt habe am 2. Januar 1996 stattgefunden. Die Verkäufer seien nicht bereit gewesen, die Übergabe vor der Kaufpreiszahlung am 2. Januar 1996 zu vollziehen. In der Zeit vom 27. November 1995 bis 1. Januar 1996 sei die wirtschaftliche Nutzung bei den Verkäufern verblieben. Die Kläger hätten das Haus aufgrund Mietrechts genutzt.
Die Kläger haben zunächst beantragt, Vorkosten gemäß § 10e Absatz 6 EStG von 27.821 DM zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen nunmehr,
Finanzierungskosten von 12.532 DM als Vorkosten gemäß § 10e Absatz 6 EStG zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 1995 entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Abzug komme schon deshalb nicht in Betracht, weil die Kläger das Objekt schon vor Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigungen genutzt hätten. Im übrigen seien nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. April 1996 IX R 5/94, BStBl II 1996, 595 strenge Anforderungen an die Abzugsfähigkeit zu stellen. Erforderlich sei, dass der Erwerber des Altobjekts vom Verkäufer angewiesen werde, den Restkaufpreis für den Erwerb des neuen Objekts zu zahlen. Eine entsprechende Verfügung sei nicht getroffen und durch die finanzierende Bank auch nicht bestätigt worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind in der beantragten Höhe als Vorkosten im Sinne von § 10e Absatz 6 EStG zu beurteilen.
Nach dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehen, die
- bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung im Sinne des § 10e Absatz 1 zu eignen Wohnzwecken entstehen, - - unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, - nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und - im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten.
1. Die nicht zu den Anschaffungskosten gehörenden Vorfälligkeitsentschädigungen sind vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken geleistet worden. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginnt in der Regel dann, wenn der Eigentümer die Wohnung nach der Anschaffung bezieht. Hat der Steuerpflichtige die Wohnung bisher als Mieter bewohnt, so nutzt er die Wohnung von dem Zeitpunkt an zu eigenen Wohnzwecken, in dem er das (wirtschaftliche) Eigentum an der Wohnung erlangt, d.h. regelmäßig, wenn Besitz, Nutzungen und Lasten auf ihn übergehen (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 21/95, BStBl II 1998, 563).
Die Kläger nutzten die Wohnung in der Zeit vom 27. November 1995 bis 1. Januar 1996 aufgrund eines gesondert vereinbarten Mietverhältnisses. Begrifflich fehlte es damit an einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne von § 10e Absatz 6 EStG. Das wirtschaftliche Eigentum ist erst am 2. Januar 1996 auf die Kläger übergegangen. In der gewählten Gestaltung liegt kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO. Sie ist wirtschaftlich begründet, weil die Vertragspartner die Fälligkeit des Kaufpreises und den Zeitpunkt der Besitzübergabe - wie üblich - miteinander verknüpft haben.
Die Aufwendungen sind auch vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken "entstanden", weil sie wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug der Wohnung zuzuordnen sind. Die für die vorzeitige Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung ist von dem Begriff der Schuldzinsen gemäß § 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 EStG umfasst. Schuldzinsen sind vor Bezug entstanden, wenn sie wirtschaftlich einen Zeitraum betreffen, in dem der Steuerpflichtige die Wohnung noch nicht zu eigenen Zwecken genutzt hat. In diesem Sinne kommt es bei laufzeitabhängigen Schuldzinsen, wie z.B. bei einem Disagio, nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung an. Sie sind als Vorkosten abziehbar, soweit sie wirtschaftlich auf die Zeit der Kapitalüberlassung vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BStBl II 1994, 893).
Der Bundesgerichtshof hat in seinen Urteilen vom 1. Juli 1997 XI ZR 267/96 (BGHZ 136, 161) und XI ZR 197/96 (NJW 1997, 2878) entschieden, dass die vorzeitige Kreditabwicklung gegen Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung nicht zu einer Vertragsaufhebung, sondern zu einer Änderung des Kreditvertrages insoweit führt, als die ursprünglich vereinbarte zeitlich begrenzte Erfüllungssperre beseitigt und dadurch der Erfüllungszeitpunkt vorverlegt wird. Der Anspruch des Darlehensgebers reduziert sich zugleich auf die Vorfälligkeitsentschädigung zum Ausgleich des finanziellen Nachteils, der durch die vorzeitige Ablösung des Darlehens entsteht und den Zinsmargenschaden, den Zinsverschlechterungsschaden und die mit der vorzeitigen Abwicklung entstehenden Verwaltungskosten umfasst. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist mithin Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals (BFH-Urteile vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BStBl II 1999, 473; vom 20. März 1980 V R 32/76, BStBl II 1980, 538).
Nach diesen Grundsätzen sind die gezahlten Ablöseentgelte wirtschaftlich nicht als laufzeitbezogene Schuldzinsen dem Zeitraum von der erfolgten bis zur ursprünglich vereinbarten Darlehensrückzahlung zuzuordnen. Tatsächlich haben die Kläger mit der Landesbausparkasse Aufhebungsverträge abgeschlossen. Mit Ablösung der Darlehen vor Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken waren die Vertragsbeziehungen zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer beendet. Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden.
2. Die Aufwendungen hängen auch unmittelbar mit der Anschaffung des Gebäudes zusammen. "Unmittelbar" bedeutet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch "nicht mittelbar", d.h. ohne Zwischenstufe. Bei Darlehenszinsen kann Unmittelbarkeit bejaht werden, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 94/92 BStBl 1996, 186). Dem entspricht es, dass Zinsen für ein auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude trotz späteren Eigentumserwerbs nicht als Vorkosten abziehbar sind. Die Zinsen stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Errichtung der fremden Wohnung und nicht mit dem Erwerb der eigenen Wohnung (BFH-Urteil BStBl 1996, 186). In diesem Sinne hat das Finanzgericht Bremen in einem mit dem Streitfall vergleichbaren Fall den unmittelbaren Zusammenhang mit der Anschaffung verneint (Urteil vom 30. Oktober 1997 1 97044K6, EFG 1998, 191). Die Vorfälligkeitsentschädigung stehe nicht im Zusammenhang mit der Geldbeschaffung für das neue Objekt. Sie diene "unmittelbar" dem Zweck, die für den Erwerb der veräußerten Immobilie aufgenommenen Kredite abzulösen.
Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung nicht. Bereits ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Erwerb ist ausreichend. Der Bundesfinanzhof stellt nicht nur für den Abzug von Erhaltungsaufwendungen (BFH-Urteil vom 1. März 1992 X R 113/89, BStBl 1992, 886), sondern auch für den Abzug von Schuldzinsen auf den unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang ab (BFH-Urteil BStBl II 1996, 186 am Ende; einschränkend BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 X R 13/97, BStBl 2000, 665). Im vorliegenden Fall ist ein enger zeitlicher Zusammenhang gegeben. Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind bereits zwei Monate nach Abschluss des notariellen Kaufvertrages geleistet worden.
3. Im Falle der Vermietung könnten die Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung der Wohnung abgezogen werden. Gemäß § 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gehören zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen und die davon umfassten Vorfälligkeitsentschädigungen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher Zusammenhang von Schuldzinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist immer dann zu bejahen, wenn sie objektiv mit angestrebten oder zufließenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BStBl 1990, 464). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die - wertende - Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" und zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Ergibt diese Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als Werbungskosten anzuerkennen und - vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung - abziehbar. Anderenfalls greifen die von der Rechtsprechung zu § 12 EStG entwickelten Grundsätze ein. Dass Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen sind, beruht auf diesen das steuerrechtliche Veranlassungsprinzip kennzeichnenden Merkmalen (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2- 3/88, BStBl II 1990, 817).
Zwar sind Vorfälligkeitsentschädigungen als Veräußerungskosten grundsätzlich dem nicht steuerbaren Vermögensbereich zuzurechnen und nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn sie durch die Veräußerung eines Grundstücks veranlasst sind. Der Bundesfinanzhof hat aber in der zitierten Entscheidung BStBl II 1996, 595 den Abzug zugelassen, wenn sie ausnahmsweise als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen sind. Der hierfür notwendige wirtschaftliche Zusammenhang besteht, wenn sich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks anhand objektiver Umstände der - endgültig gefasste - Entschluss feststellen lässt, mit dem nach der vorzeitigen Ablösung des Darlehens verbleibenden Veräußerungserlös wiederum konkret bestimmtes Grundvermögen anzuschaffen, das dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient (BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106). Hierzu reicht es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs allerdings nicht aus, dass der Steuerpflichtige die bloße Absicht hat, den empfangenen Restkaufpreis z.B. zum Ablösen von auf einem anderen Haus lastenden Krediten zu verwenden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus einem neuen Objekt ergibt sich allenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige bereits bei der Veräußerung - z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest beim Abschluss des Kaufvertrages - im vorhinein so unwiderruflich über den verbleibenden Restkaufpreis verfügt, dass er ihn unmittelbar in seiner Verwendung zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit einem bestimmten Objekt festlegt.
Im Streitfall sind die Darlehen bei der Landesbausparkasse im Zusammenhang mit der Finanzierung der selbstgenutzten Wohnung aufgenommen worden. Die Darlehensaufnahme ist der steuerrechtlich nicht relevanten Privatsphäre zuzurechnen. Nach der Systemumstellung ab 1. Juli 1987 sind selbstbewohnte Wohnungen aus der Besteuerung ausgeschieden. Hieraus folgt allerdings zunächst nur, dass die laufenden Darlehenszinsen nicht als Werbungskosten abziehbar sind. Die nach Ende der Selbstnutzung gezahlten Ablöseentgelte bedürfen nach Auffassung des erkennenden Senats einer anderen Beurteilung. Unabhängig davon, dass es sich bei dem veräußerten Objekt nicht um ein Mietobjekt handelte, war auslösendes Moment für den Anfall der Vorfälligkeitsentschädigungen der Entschluss der Kläger, ein neues Wohnobjekt anzuschaffen und einen Teil des Kaufpreises aus dem Erlös des Altobjekts zu bestreiten. Die mit der Beschaffung von Eigenmitteln verbundenen Finanzierungskosten waren mithin durch den Erwerbsvorgang veranlasst. Der Zusammenhang mit der privat veranlassten Darlehensaufnahme tritt demgegenüber in den Hintergrund. Aus dem zeitgleichen Abschluss der Verträge über den Verkauf und den Kauf der Grundstücke, der mit der Bank vereinbarten Einbindung der freiwerdenden Mittel für die Anschaffung und der nachgewiesen bestimmungsgemäßen Verwendung des Überschusses ergibt sich, dass die Kläger im vorhinein und unwiderruflich über den verbleibenden Restkaufpreis verfügt haben. Für den Fall der Vermietung wären die Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung abziehbar.
4. Die Kläger können die gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen in der beantragten Höhe geltend machen.
Die Revision wird zugelassen, weil die Entscheidung von dem Urteil des Bundesfinanzhofs BStBl II 1996, 595 abweicht und den Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung unabhängig davon zulässt, ob das abgelöste Darlehen der Finanzierung eines Mietobjektes diente (§ 115 Absatz 2 Nr. 2 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10e EStG
§ 42 AO
§ 12 EStG
§ 10e Absatz 6 EStG
§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 115 Absatz 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 595
BStBl II 1998, 563
BStBl II 1994, 893
BGHZ 136, 161
NJW 1997, 2878
BStBl II 1999, 473
BStBl II 1980, 538
EFG 1998, 191
BStBl II 1996, 186
BStBl II 1990, 817
BFH/NV 1995, 106
6 EStG von 27.82
96 IX R 5/94
98 X R 21/95
94 X R 30/92
97 XI ZR 267/96
XI ZR 197/96
99 IV R 55/97
80 V R 32/76
95 X R 94/92 B
92 X R 113/89
00 X R 13/97
90 IX R 8/85
94 IX R 57/89