Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-22, Aktenzeichen 6 K 1127/08
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:0722.6K1127.08.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Änderung bestandskräftiger Umsatzsteuerfestsetzungen aufgrund des EuGH-Urteils vom 17.02.2005 Rs. C-435/02 Linneweber.
Die Klägerin ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen der Firma B Automaten GmbH & Co. KG (früher: R Automaten GmbH & Co. KG). Diese wiederum war infolge einer im Jahr 1998 vorgenommenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der Firma R Automaten GmbH.
Die R Automaten GmbH – R GmbH – hatte Geldspielautomaten betrieben. Ihre daraus erzielten Umsätze hatte sie zum Regelsteuersatz versteuert. Der Beklagte hatte der in 1997 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 1996 zugestimmt. Für das Streitjahr 1997 wurde die Umsatzsteuererklärung in 1998 eingereicht. Der Beklagte erließ am 07.12.1999 einen Umsatzsteuerbescheid für 1997, in dem die streitigen Umsätze aus den Geldspielautomaten versteuert wurden. Die als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltende Umsatzsteuererklärung für 1996 und der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerbescheid für 1997 wurden bestandskräftig.
Am 06.05.2005 wurde über das Vermögen der B Automaten GmbH & Co. KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin wurde zur Insolvenzverwalterin bestellt.
Am 28.06.2006 reichte die Klägerin für die Streitjahre berichtigte Umsatzsteuererklärungen ein, in denen sie die Umsätze aus den Geldspielautomaten unter Berufung auf das Urteil des EuGH vom 17.02.2005 Rs. C-435/02 Linneweber als steuerfrei behandelte. Daraus errechnete sie für 1996 eine Nachzahlung von 29.476,40 DM und für 1997 eine Erstattung von 213.052,80 DM.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Änderung mit Bescheid vom 20.04.2007 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung ab.
Ihren dagegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen worden sei. Die Außenprüfung habe auch die Besteuerungsgrundlagen der durch die Verschmelzung untergegangenen R Automaten GmbH betroffen, was sich insbesondere darauf ergebe, dass in 1997 nur diese überhaupt Umsätze erzielt habe. Hinsichtlich der R Automaten GmbH habe weder eine Schlussbesprechung stattgefunden, noch sei ein Prüfungsbericht erstellt worden. Auch wenn eine Prüfungsanordnung gegenüber der R Automaten GmbH nicht ergangen sei, so habe doch tatsächlich eine Prüfung stattgefunden, denn die Unterlagen der GmbH seien angefordert worden.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20.12.2007 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Prüfungsanordnung vom 29.11.2001 für das Jahr 1997 sei an die R Automaten GmbH gerichtet worden, die aber zu diesem Zeitpunkt bereits untergegangen sei. Einen Zusatz, dass sie sich gegen den Rechtsnachfolger richte, habe die Prüfungsanordnung nicht enthalten. Sie sei damit unwirksam gewesen. Für 1996 sei weder eine Prüfungsanordnung ergangen, noch habe eine Außenprüfung stattgefunden.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Festsetzungsfrist sei für die Streitjahre im Zeitpunkt des Antrags auf Änderung der Festsetzungen noch nicht abgelaufen gewesen, da vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Außenprüfung stattgefunden habe, die sowohl die B Automaten GmbH & Co. KG, als auch die R Automaten GmbH betroffen habe.
Für das Jahr 1997 sei am 29.11.2001 eine Prüfungsanordnung ergangen die adressiert gewesen sei an „R Automaten GmbH z. Hd. Herrn M“ (Geschäftsführer beider Gesellschaften). Aufgrund dieser Prüfungsanordnung sei am 17.12.2001 mit der Außenprüfung begonnen worden; diese sei sowohl bei der B Automaten GmbH & Co. KG, als auch bei der R Automaten GmbH durchgeführt worden. Die Außenprüfung bei der R Automaten GmbH sei weder durch eine Schlussbesprechung noch durch einen Prüfungsbericht oder eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO beendet worden.
Ein Prüfungsbericht betreffend die B Automaten GmbH & Co. KG (früher: R Automaten GmbH & Co. KG) sei am 16.12.2002 erstellt worden. Daher sei davon auszugehen, dass im Jahr 2002 auch hinsichtlich der R Automaten GmbH die letzten Prüfungshandlungen stattgefunden hätten. Am 17.03.2005 habe die B Automaten GmbH & Co KG gegen sämtliche Bescheide Einspruch eingelegt. Im Zeitpunkt des Änderungsantrages sei somit die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen.
Auch ohne ausdrückliche Prüfungsanordnung habe die Außenprüfung auch das Jahr 1996 umfasst, da der Prüfer die Übergabe von Unterlagen für dieses Jahr verlangt und 1996 betreffende Fragen gestellt habe. In diesem Zusammenhang, sowie in Verbindung mit den weiteren Prüfungsanordnungen für die verbundenen Unternehmen müsse die Prüfungsanordnung inhaltlich so ausgelegt werden, dass sie auch 1996 umfasse.
Der Beklagte könne sich im Übrigen nicht auf die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung berufen. Ihm sei bekannt gewesen, dass die R Automaten GmbH aufgrund der Verschmelzung bereits erloschen gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei die Prüfungsanordnung nicht eindeutig, da sie auch an den Geschäftsführer der B Automaten GmbH & Co. KG adressiert gewesen sei. Herr M habe deshalb bei Erhalt der Prüfungsanordnung – entsprechend der vom BFH mit Urteil vom 13.10. 2005 Az. IV R 55/04 vertretenen Rechtsauffassung – auch annehmen dürfen, dass diese an ihn als Geschäftsführer der B Automaten GmbH & Co. KG gerichtet gewesen sei, mit der Maßgabe, dass die Besteuerungsgrundlagen der erloschenen R Automaten GmbH geprüft werden sollten.
Der Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO knüpfe nicht an die wirksame Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung an, sondern an die tatsächliche Durchführung einer Außenprüfung. Dies folge aus der Anknüpfung an den „Beginn der Außenprüfung“. Diese sei am 17.12.2001 und folglich vor Ablauf der Festsetzungsfristen begonnen worden.
Die R Automaten GmbH sei zudem materiell weder erloschen noch nicht existent gewesen im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung; sie habe vielmehr als B Automaten GmbH & Co. KG fortbestanden. Durch die Verschmelzung seine ihre Aktiva und Passiva auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen. Das registerrechtliche Erlöschen der übernommenen Gesellschaft ändere nichts am Fortbestehen ihrer Rechte und Pflichten, nunmehr in der Person der Rechtsnachfolgerin. Die verschmolzene Gesellschaft existiere in der übernehmenden fort. Die Löschung im Handelsregister sei nur deklaratorisch; tatsächlich erlösche eine Gesellschaft erst im Zeitpunkt ihrer Vermögenslosigkeit. Solange eine Gesellschaft noch steuerliche Pflichten zu erfüllen habe, gelte sie als fortbestehend; deshalb sei die R Automaten GmbH auch nach der Verschmelzung noch taugliches Objekt einer Außenprüfung gewesen. Die Prüfungsanordnung sei also auch aus diesem Grund nicht nichtig gewesen. Sie sei mit dem Inhalt zu verstehen gewesen, dass die Verhältnisse der R Automaten GmbH im Rahmen der Prüfung der Rechtsnachfolgerin zu prüfen seien.
Selbst wenn die Festsetzungsverjährung eingetreten sein sollte, könne der Beklagte sich nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auf diese nicht berufen, da er aus seinen eigenen Fehlern keinen Vorteil ziehen dürfe. Durch die Prüfungsanordnung vom 29.11.2001 und die tatsächliche Durchführung der Prüfung habe er einen Vertrauenstatbestand begründet.
Am 14.03.2003 habe die Rechtsnachfolgerin der R Automaten GmbH Einspruch u.a. gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1996 vom 09.04.2003 eingelegt; das Einspruchsverfahren ruhe.
Am 16.03.2005 und 17.03.2005 habe die Rechtsnachfolgerin der R Automaten GmbH Berichtigungsanträge hinsichtlich sämtlicher Umsatzsteuerfestsetzungen seit 1979 bis 2005 gestellt, Einspruch eingelegt und Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO beantragt, sowie Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Dies habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vollständig ignoriert.
Auf die am 28.06.2006 eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen für 1996 und 1997 hin habe der Beklagte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für diese Zeiträume durchgeführt.
Nach den Grundsätzen der Emmott’schen Fristenhemmung (EuGH-Urteil vom 25.07.1991 Rs. C-208/90) seien die Umsatzsteuerfestsetzungen zu ändern. Der EuGH habe mit den Urteilen vom 17.02.2005 Rs. C-435/02 und C-462/02 Linneweber/Akritidis darauf hingewiesen, dass er nicht beabsichtige, deren Wirkung zeitlich zu beschränken.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Bescheides vom 20. April 2007 über die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2007 den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997 dahin zu ändern, dass Umsätze in Höhe von 2.554.674,03 DM für 1996 und in Höhe von 4.152.134,56 DM für 1997 steuerfrei belassen werden, mit der Folge, dass im Umsatzsteuerbescheid 1996 ein Vergütungsanspruch in Höhe von 48.182,00 € festgesetzt wird und im Umsatzsteuerbescheid 1997 in Höhe von 164.766,00 €, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, die Festsetzungsverjährung sei weder durch Anfechtung der Erstbescheide noch gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden.
Die Wirkung des § 171 Abs. 4 AO trete nicht ein, wenn die Prüfungsanordnung unwirksam sei. Hiervon sei im Streitfall auszugehen; auch der Zusatz „ z. Hd. Herrn M“ führe nicht zu einer wirksamen Bekanntgabe, da dieser eindeutig in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der erloschenen R Automaten GmbH benannt worden sei. Das von der Klägerin erwähnte BFH-Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04 betreffe einen nicht vergleichbaren Sachverhalt.
Auch tatsächliche Prüfungshandlungen hätten nicht zu einer Hemmung der Verjährung für 1996 und 1997 geführt, denn Prüfungshandlungen, denen keine wirksame Prüfungsanordnung zugrunde liege, könnten keine Hemmung der Verjährung herbeiführen. Dies gelte auch, wenn der Steuerpflichtige sich rügelos auf die Prüfung einlasse.
Bereits zum Zeitpunkt des Einspruchs vom 17.03.2005 sei Festsetzungsverjährung für beide Streitjahre eingetreten.
Am 09.04.2003 sei kein Umsatzsteuerbescheid für die R Automaten GmbH ergangen. Der Einspruch vom 14.04.2003 beziehe sich auch nur auf die gegenüber der B Automaten GmbH & Co. KG ergangenen Bescheide. Auch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung beziehe sich nur auf die Personengesellschaft.
Bei einer Verschmelzung gehe die übernommene Gesellschaft unter; ihr Vermögen gehe vollständige auf die übernehmende Gesellschaft über. Sie bestehe auch nicht hinsichtlich ihrer steuerlichen Pflichten fort. Die für Liquidationsgesellschaften geltenden Grundsätze seien nicht anwendbar.
Die Prüfungsanordnung sei zudem auch nicht in der Weise auslegungsfähig, dass sie auch das Jahr 1996 umfasse. Allein der Umstand, dass für verbundene Unternehmen andere Zeiträume genannt wurden, lasse dies nicht zu.
Das Gemeinschaftsrecht verlange nicht die Rücknahme bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen, auch wenn diese dem Gemeinschaftsrecht widersprächen (Urteile des EuGH vom 13.01.2004 Rs. C-453/00 Kühne und Heitz, Rz. 24 und vom 19.09.2006 Rs. C-392/04).
Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vom 27.05.2010 auf weitere mündliche Verhandlung verzichtet (Protokoll Bl. 183/184 PrA).
Die Klägerin trägt sodann, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten vor, sie rüge die Verletzung rechtlichen Gehörs, weil der Senatsvorsitzende in der mündlichen Verhandlung nicht bereit gewesen sei, die Rechtsansicht des Gerichts darzulegen und mit den Beteiligten zu erörtern.
Sie rüge weiter die Nichtbeachtung ihrer bisher gestellten Beweisanträge.
In der Sache trägt sie nach erfolgter Akteneinsicht ergänzend vor, die auf die KG verschmolzene GmbH lebe ungeachtet des registerrechtlichen Erlöschens materiell fort. Dies sei auch das Verständnis des Beklagten gewesen, der im Zusammenhang mit der Prüfung der Firmengruppe auch die Verhältnisse der GmbH geprüft habe. Bei der Bezeichnung der GmbH in der Prüfungsanordnung handele es sich um eine „falsa demonstratio“, die ebenso irrelevant sei wie die Verwendung einer falschen Steuernummer (so FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 26.06.2008 – 6 K 6317/06 B).
Die rechtliche Relevanz der an die GmbH gerichteten Prüfungsanordnung folge auch aus der Tatsache, dass dieser die GmbH betreffende Zeitraum bei der GmbH & Co. KG ausgeklammert worden sei. Dieser Umstand lasse nur die Auslegung zu, dass die Prüfungsanordnung auch insoweit als an den zutreffenden Steuerpflichtigen gerichtet ausgelegt werden müsse.
Ergänzend wird auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 08.06.2010 (Bl. 189 – 198 PrA Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Für 1996 ist die reguläre Festsetzungsverjährung am 31.12.2001 eingetreten und für 1997 am 31.12.2002.
Der Ablauf dieser Fristen war nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt.
Für das Jahr 1996 war im Zeitpunkt der Antragstellung bereits deshalb Festsetzungsverjährung eingetreten, weil tatsächliche Prüfungshandlungen aus Gründen der Rechtssicherheit nicht mit einer Prüfungsanordnung gleichgesetzt werden können. Für den Steuerpflichtigen muss klar abgrenzbar sein, ob die Finanzbehörde Ermittlungen gemäß § 88 AO anstellt oder im Rahmen einer Außenprüfung Ermittlungen durchführt. In der weit überwiegenden Zahl der Fälle wirkt die Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung für den Steuerpflichtigen nicht vorteilhaft, sondern nachteilig; im Streitfall liegt insoweit eine eher ungewöhnliche Ausnahme vor. Deshalb muss für den Steuerpflichtigen eindeutig erkennbar sein, ob Ermittlungshandlungen aufgrund einer Außenprüfung vorgenommen werden und deshalb sein Vertrauen in den Eintritt der Festsetzungsverjährung beseitigt wird (BFH Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306). Diese Sichtweise dient vorrangig dem Schutz des Steuerpflichtigen; eine Differenzierung danach, ob die Verjährung für den Steuerpflichtigen günstig oder ungünstig ist, ist allerdings aus Gründen der Rechtssicherheit und Gleichbehandlung nicht zulässig. Deshalb kann die Ablaufhemmung einer Prüfungsanordnung sich auch nur auf die Steuerarten und Veranlagungszeiträume erstrecken, für die sie ergangen ist; werden anlässlich der Außenprüfung Ermittlungen in Bezug auf andere Steuerarten, bzw. Veranlagungszeiträume vorgenommen, so gilt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO für diese nicht (BFH Urteil vom 25.01.1996 – V R 42/95, BStBl II 1996, 338).
Auch gemäß § 171 Abs. 6 AO ist eine Ablaufhemmung für das Jahr 1996 nicht eingetreten. Nach dieser Vorschrift wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen i. S. des § 92 AO gehemmt bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der aufgrund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide, wenn eine Außenprüfung im Geltungsbereich der AO nicht durchführbar ist. Weitere Voraussetzung der Ablaufhemmung ist, dass der Steuerpflichtige auf den Beginn dieser Ermittlungen vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist hingewiesen wurde.
Im Streitfall fehlt es für das Jahr 1996 bereits an einem derartigen Hinweis auf den Beginn von Ermittlungshandlungen, so dass für dieses Jahr dahin stehen kann, ob aufgrund des rechtlichen Untergangs des Steuerpflichtigen durch Fusion die Voraussetzung, dass eine Außenprüfung nicht mehr durchführbar ist, vorliegt oder ob die Durchführbarkeit einer Außenprüfung beim Rechtsnachfolger die Anwendung dieser Vorschrift ausschließt.
Soweit die Klägerin vorträgt, es sei am 14.04.2003 gegen den Umsatzsteuerbescheid 1996 Einspruch eingelegt worden, der angeblich ruhe, betrifft dies nicht den streitbefangenen an die GmbH gerichteten Bescheid. Gegen die ursprüngliche Veranlagung war kein Einspruch eingelegt worden. Ein Änderungsbescheid befindet sich nicht in der Akte. Einspruch wurde jedoch eingelegt gegen an die Rechtsnachfolgerin gerichtete Bescheide vom 09.04.2003 (Bl. 53 USt-Akte).
Da für 1996 die reguläre Festsetzungsfrist am 31.12.2001 abgelaufen ist, hätte am 09.04.2003 kein Änderungsbescheid mehr ergehen können. Ein evtl. Einspruch gegen einen – rechtswidrigen, weil nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangenen – Änderungsbescheid wäre zwar begründet, würde aber am Eintritt der Festsetzungsverjährung nichts ändern.
Für das Jahr 1997 wurde der Ablauf der Festsetzungsverjährung nur dann durch die Außenprüfung gehemmt, wenn diese aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung vorgenommen wurde (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 10.04.1987 – III R 202/83, BStBl II 1988, 165, vom 21.04.1993 – X R 112/91, BStBl II 1993, 649, und vom 25.04.2006 – VIII R 46/02, n.v., Juris).
Die Beantwortung der Streitfrage hängt also davon ab, ob man von einer wirksamen Prüfungsanordnung gegenüber der erloschenen Gesellschaft ausgehen kann.
Der BFH hat mit Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04 (BStBl II 2006, 404) entschieden, dass eine Prüfungsanordnung, die die steuerlichen Verhältnisse einer infolge Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft nicht mehr existente Gesellschaft betrifft, grundsätzlich an den Rechtsnachfolger zu richten ist. Denn Prüfungsanordnungen sind an den Inhaltsadressaten zu richten, der die Prüfung dulden muss; dies ist der Rechtsnachfolger als Steuerschuldner. Da die nicht mehr existente Gesellschaft im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung nicht mehr Steuerschuldner sein kann, kann an sie auch nicht wirksam eine Prüfungsanordnung gerichtet werden.
Der dem Urteil vom 13.10.2005 - IV R 55/04 zugrunde liegende Sachverhalt ist dem des Streitfalles vergleichbar. Dort ging es um eine 2-gliedrige Personengesellschaft, die durch Ausscheiden eines Gesellschafters und Anwachsung des Gesellschaftsvermögens beim anderen zu einem Einzelunternehmen wurde. Im Streitfall geht es um eine durch Verschmelzung untergegangene Gesellschaft. In beiden Fällen ist die nicht mehr existente Gesellschaft nicht mehr der Steuerschuldner, sondern stattdessen der Rechtsnachfolger, und zwar auch für Steuern, die bei der untergegangenen Gesellschaft entstanden sind. Steuerbescheide, die die nicht mehr existente Gesellschaft betreffen, sind an den Rechtsnachfolger zu adressieren, mit dem entsprechenden Zusatz. Das Gleiche gilt für Prüfungsanordnungen.
Der BFH hatte im dort entschiedenen Fall die Prüfungsanordnung als an den Rechtsnachfolger gerichtet ausgelegt. Im Streitfall war die Prüfungsanordnung an die untergegangene Gesellschaft gerichtet.
Zu prüfen ist, ob auch im Streitfall die Prüfungsanordnung so ausgelegt werden konnte, dass sie an den Rechtsnachfolger gerichtet war. Diese Auslegung erscheint zwar nicht von vornherein ausgeschlossen im Hinblick darauf, dass der gesetzliche Vertreter der untergegangenen Gesellschaft mit dem gesetzlichen Vertreter des Rechtsnachfolgers personenidentisch war. Im Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Fall hat im Streitfall allerdings der Rechtsnachfolger unter einer anderen Firma firmiert.
In dem vom BFH mit Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 46/02 (BFH/NV 2006, 2037) entschiedenen Fall war eine Prüfungsanordnung nicht an den Gesamtrechtsnachfolger, sondern an die nicht mehr existente Gesellschaft adressiert worden. Der BFH hat ausgeführt, dass der Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung gegebenenfalls durch Auslegung zu ermitteln ist. Dies setzt allerdings voraus, dass die Prüfungsanordnung insoweit einer Auslegung zugänglich ist. Ist sie eindeutig an die erloschene Gesellschaft gerichtet, dann ist eine Auslegung in der Weise, dass sie als an den Rechtsnachfolger gerichtet zu verstehen sein soll, nicht möglich.
So verhält es sich im Streitfall. Die Prüfungsanordnung war eindeutig an die nicht mehr existierende R GmbH gerichtet. Sie ist daher nicht auslegungsfähig. Eine Auslegungsfähigkeit folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Geschäftsführer der R GmbH mit dem der Rechtsnachfolgerin personenidentisch ist.
Der BFH hatte diesen Umstand in dem mit Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 46/02 entschiedenen Fall nicht thematisiert, obwohl vieles dafür spricht, dass auch im dort entschiedenen Fall Personenidentität vorlag. Daraus ist zu schließen, dass er diesen Umstand nicht als geeignet ansieht, eine Mehrdeutigkeit und damit Auslegungsfähigkeit der Prüfungsanordnung zu begründen.
Wie sich aus diesen Ausführungen ergibt, kann die Bezeichnung eines anderen Steuerpflichtigen nicht der Verwendung einer falschen Steuernummer gleichgesetzt werden.
Für 1997 ist allerdings noch zu prüfen, ob sich im Hinblick auf die Prüfungshandlungen ohne wirksame Prüfungsanordnung Konsequenzen in Bezug auf die Verjährung ergeben. Im Unterschied zu 1996 kann nämlich insoweit nicht ohne weiteres von Maßnahmen gemäß § 88 AO ausgegangen werden.
§ 171 Abs. 4 AO erwähnt zwar als Voraussetzung für die Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung nur den Beginn einer Außenprüfung. Da die Prüfungsanordnung nicht erwähnt wird, könnte man aufgrund des Wortlauts der Vorschrift annehmen, dass der tatsächliche Prüfungsbeginn allein ausreicht, um die Ablaufhemmung auszulösen. Der BFH hat allerdings die Prüfungsanordnung für erforderlich erachtet (BFH Urteile vom 25.01.1996 – V R 42/95, BStBl II 1996, 338 und vom 06.07.1999 – VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306).
Aus Gründen der Rechtssicherheit ist auch im Fall der Durchführung einer Außenprüfung aufgrund einer nichtigen Prüfungsanordnung eine Hemmung der Verjährung nicht anzunehmen (so auch BFH Urteile vom 21.04.1993 – X R 112/91, BStBl II 1993, 649, vom 10.04.1987 – III R 202/83, BStBl II 1988, 165, und vom 25.04.2006 – VIII R 202/83).
Der Senat weist darauf hin, dass er diese Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit für die einzig rechtsstaatlich vertretbare handelt. In der weitaus überwiegenden Zahl aller Fälle wäre andernfalls nämlich nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen möglich, ohne dass dieser sich aufgrund einer Prüfungsanordnung darauf einstellen könnte; dass die nichtige Prüfungsanordnung bei Vertreten der abweichenden Rechtsansicht im Streitfall eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen ermöglichen würde, stellt einen extremen Ausnahmefall dar.
Die Ausführungen der Klägerin zur steuerlichen Rechtsfähigkeit von Liquidationsgesellschaften sind irrelevant, da sie nicht den Fall der Rechtsnachfolge betreffen. Ebenso irrelevant wäre es, wenn – wie von der Klägerin vorgetragen – der Beklagte diese Rechtsansicht der Klägerin geteilt hätte.
Der BFH hat mit Urteil vom 23. November 2006, Az: V R 67/05 entschieden, dass bei bestandskräftigen Bescheiden keine Emmott’sche Fristenhemmung greift; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des BVerfG vom 04.09.2008 – 2 BvR 1321/07).
Hieran scheitert sowohl die Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 17.02.2005 Linneweber) in den Streitjahren, als auch eine Aussetzung des Verfahrens im Hinblick auf eine erneute Vorlage an den EuGH.
Auch unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes von Treu und Glauben kommt eine Änderung der festsetzungsverjährten Bescheide nicht in Betracht. Dies folgt aus dem BFH-Urteil vom 23.11.2006 – V R 67/05, mit dem der BFH derartige Erwägungen nicht in Betracht gezogen hat.
Eine Verpflichtung des Gerichts, seine Rechtsansicht in der mündlichen Verhandlung darzulegen – die im Übrigen nur die noch nicht im gesamten Senat erörterte Rechtsansicht des Vorsitzenden sein kann – und mit den Beteiligten zu erörtern, besteht nicht. Das Gericht darf lediglich nicht einen völlig neuen Gesichtspunkt, der von den Beteiligten bisher in keiner Weise zur Sprache kam, seinem Urteil zugrunde legen, ohne die Beteiligten zuvor auf diesen hingewiesen zu haben. Das Urteil enthält keine derartigen völlig neuen, von keinem der Beteiligten vorgetragenen rechtlichen Gesichtspunkte, weshalb eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht vorliegt.
Eine ausdrückliche Auseinandersetzung mit sämtlichen von den Beteiligten vorgetragenen Gesichtspunkten ist in den Urteilsgründen nicht erforderlich, soweit sich aus den Gründen ergibt, dass das Gericht diese für nicht relevant erachtet.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wurde nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Das Gericht hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden. Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist eine nicht widerrufliche Prozesserklärung. Soweit also in der Wiederholung von Beweisanträgen im Schriftsatz vom 08.06.2010 ein Widerruf zu sehen wäre, ist dieser unwirksam. Die schriftsätzlich gestellten Beweisanträge wurden in der mündlichen Verhandlung nicht zu Protokoll erklärt; das Gericht musste somit nicht ausdrücklich über diese befinden. Das Gericht sah sich auch nicht gehalten, von Amts wegen eine Beweisaufnahme durchzuführen und deshalb eine erneute mündliche Verhandlung anzuberaumen, denn – wie sich aus den o.g. Urteilsgründen ergibt – hat es die schriftsätzlich unter Beweis gestellten Tatsachen nicht für entscheidungsrelevant erachtet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 AO
§ 92 AO
§ 88 AO
§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 6 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 306
BStBl II 1996, 338
BStBl II 1988, 165
BStBl II 1993, 649
BStBl II 2006, 404
BFH/NV 2006, 2037
IV R 55/04
6 K 6317/06 B
VIII R 17/97
V R 42/95
III R 202/83
X R 112/91
VIII R 46/02
VIII R 202/83
V R 67/05
2 BvR 1321/07