Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2016-04-08, Aktenzeichen 10 V 10044/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0408.10V10044.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein teilweiser Verzicht auf den Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige im Vordruck der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2007 in der Zeile 81 einen Betrag in Höhe des aus seiner Sicht zu versteuernden Einkommens für das Jahr 2007 einträgt. Im Falle der späteren Erhöhung des zu versteuernden Einkommens ist deshalb von Amts wegen ein höherer Rücktrag trotz Rechtskraft des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustrücktrags zum 31.12.2008 vorzunehmen (Rn.25) .
2. Ein Fall der sog. verlängerten Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO liegt vor, wenn das Finanzgericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO der Finanzbehörde die Berechnung des Steuerbetrags übertragen hat (vgl. Kommentarmeinungen) (Rn.34) .
Die Vollziehung des Bescheides über Körperschaftsteuer 2007 vom 6. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2016 vollständig sowie des Bescheides über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 8. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2016 in Höhe von 12.084 Euro wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 10 K 10028/16 ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Höhe des für das Streitjahr zu berücksichtigenden Verlustrücktrags aus dem Jahr 2008 sowie über die Pflicht zur Zahlung von Aussetzungszinsen.
Die Antragstellerin reichte am 20. November 2008 ihre Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr bei dem Antragsgegner ein. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich danach auf 260.130 Euro. Nach dem Verlustabzug aus dem Vorjahr 2006 verblieb ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 27.486 Euro.
In ihrer Körperschaftsteuererklärung 2008 ermittelte die Antragstellerin einen Verlust in Höhe von 656.948 Euro. Die Antragstellerin trug in Zeile 81 der Körperschaftsteuererklärung („Verlustrücktrag“) den Betrag „27.486 Euro“ und in Zeile 82 den verbleibenden Verlust in Höhe von 629.462 Euro ein. Bei Berücksichtigung des Verlustrücktrags in Höhe von 27.486 Euro betrug das zu versteuernde Einkommen der Antragstellerin im Streitjahr folglich 0 Euro.
Am 23. September 2009 erging der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008. Der Antragsgegner trug – nur – einen Verlust in Höhe von 26.600 Euro auf das Jahr 2007 zurück, weil er für das Jahr 2007 von einem zu versteuernden Einkommen der Antragstellerin nur in dieser Höhe ausging. Ebenfalls am 23. September 2009 erließ der Antragsgegner einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Am 29. Dezember 2010 änderte der Antragsgegner diesen Bescheid; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
In der Folgezeit führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine steuerliche Außenprüfung durch, deren Ergebnis darin bestand, dass der Körperschaftsteuerbescheid für 2007 mit Änderungsbescheid vom 28. August 2012 dahingehend geändert wurde, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte der Antragstellerin nunmehr 692.962 Euro betrug. Dagegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, der erfolglos blieb. Die Einspruchsentscheidung griff die Antragstellerin mit der Klage vor dem Finanzgericht an. Außerdem beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides, die gewährt wurde. Die Klage, die bei dem beschließenden Senat unter dem Aktenzeichen 10 K 10192/14 anhängig war, hatte insoweit Erfolg, als dem Antragsgegner mit Urteil vom 15. Oktober 2015 aufgegeben wurde, eine Zahlung in Höhe von 120.000 Euro als Betriebsausgabe anzuerkennen und eine Verbindlichkeit in Höhe von 70.400 Euro zu berücksichtigen. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.
Am 6. November 2015 erließ der Antragsgegner gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO den hier angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er das zu versteuernde Einkommen mit 241.254 Euro festsetzte. Dabei berücksichtigte er einen Verlustrücktrag aus dem Jahre 2008 in Höhe von 27.486 Euro. Demzufolge ergab sich eine Zahllast der Antragstellerin. Zudem setzte der Antragsgegner mit dem hier ebenfalls angefochtenen Bescheid vom 8. Dezember 2015 Aussetzungszinsen in Höhe von 35.786 Euro fest. Die Antragstellerin legte gegen beide Bescheide Einspruch ein. Die Einsprüche wurden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden und mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2016 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 27. Januar 2016 Klage, die bei dem beschließenden Senat unter dem Aktenzeichen 10 K 10028/16 anhängig ist.
Ebenfalls mit Schreiben vom 27. Januar 2016 beantragte die Antragstellerin bei dem Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Diesen Antrag lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 9. Februar 2016 ab.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass der Antragsgegner den Verlustrücktrag aus dem Jahre 2008 von Amts wegen in der maximal möglichen Höhe hätte vornehmen müssen. Sie, die Antragstellerin, habe insbesondere keinen Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dahingehend gestellt, ganz oder teilweise von der Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, also der Durchführung des höchstmöglichen Verlustrücktrags abzusehen. Sie habe vielmehr beabsichtigt, den höchstmöglichen Verlustrücktrag in Anspruch zu nehmen. Ihre Eintragung in Zeile 81 der Körperschaftsteuererklärung 2008, die dazu geführt habe, dass nach dem seinerzeitigen Stand ihr zu versteuerndes Einkommen des Jahres 2007 0 Euro betrug, sei dahingehend auszulegen, dass sie den maximal möglichen Verlustrücktrag habe nutzen wollen. Die Eintragung des Rücktragsbetrags sei eine öffentlich-rechtliche Willenserklärung und somit der Auslegung zugänglich. Es sei der wirkliche Wille zu erforschen und erforderlichenfalls auf den objektivierten Empfängerhorizont abzustellen. Ein objektiver Empfänger habe die Eintragung in Zeile 81 der Körperschaftsteuererklärung nur so verstehen können, dass der höchstmögliche Verlustrücktrag gewollt gewesen sei. Sofern der Antragsgegner insoweit im Zweifel gewesen sei, habe er diesen Zweifel durch eine einfache Nachfrage bei ihr, der Antragstellerin, ausräumen können.
Selbst wenn man aber unterstellen wolle, dass sie, die Antragstellerin, einen Antrag auf beschränkten Verlustrücktrag gestellt habe, so sei dieser Antrag noch änderbar. Dem Steuerpflichtigen sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) das Recht auf Änderung des Verlustrücktrags erst dann zu versagen, wenn ihm zum Zeitpunkt der gesonderten Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG sowohl seine nicht ausgeglichenen Einkünfte als auch der Gesamtbetrag der Einkünfte im Rücktragsjahr bekannt seien, wie sich aus dem Urteil des BFH vom 17. September 2008 (Aktenzeichen IX R 72/06, abgedruckt in Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2009, 639) ergebe. Die Höhe ihres Gesamtbetrags der Einkünfte im Rücktragsjahr sei ihr, der Antragstellerin, aber erst durch das finanzgerichtliche Urteil vom 15. Oktober 2015 bekannt geworden. Auch sei der Körperschaftsteuerbescheid 2007, der zudem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen sei, nicht bestandskräftig. Er wiederhole insbesondere nicht lediglich das finanzgerichtliche Urteil. In dem Urteil sei lediglich über die Besteuerungsgrundlagen entschieden worden, nicht aber über die Steuerfestsetzung oder die Höhe des Verlustrücktrags.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,die Vollziehung des Bescheides über Körperschaftsteuer 2007 vom 6. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2016 vollständig sowie des Bescheides über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 8. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2016 in Höhe von 12.084 Euro bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung in dem Verfahren 10 K 10028/16 auszusetzen,hilfsweise,die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Er macht geltend, dass mit Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils vom 15. Oktober 2015 hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Festsetzungsfrist für das Jahr 2007 habe grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2012 geendet. Aufgrund der Anfechtung des Bescheides durch Einspruch und Klage sei die Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 3a der Abgabenordnung (AO) bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf gehemmt gewesen. Eine unanfechtbare Entscheidung liege vor, wenn ein Urteil formell rechtskräftig geworden sei. Eine verlängerte Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO sei nur dann gegeben, wenn das Gericht keine abschließende Sachentscheidung getroffen habe, also nur dann, wenn die Sache in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheides zurückversetzt werde und die Finanzbehörde entscheiden müsse, ob es bei der durch die Aufhebung geschaffenen ungeregelten Rechtslage verbleibe oder sie erneut tätig werden müsse. Wenn hingegen die Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsaktes durch das Gericht selbst regelnden Charakter habe (sog. unechte Kassation), gelte die verlängerte Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO nicht. Eine Erweiterung der Ablaufhemmung zugunsten des Steuerpflichtigen im Klageverfahren habe der Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Vielmehr diene die Regelung dem Zweck, eine Verböserung im gerichtlichen oder außergerichtlichen Verfahren auch nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zu ermöglichen. Im vorliegenden Fall habe das finanzgerichtliche Urteil die Rechtslage abschließend geklärt. Insbesondere sei die Höhe des Verlustrücktrags nicht in den ungeregelten Zustand zurückversetzt worden. Insoweit sei es unerheblich, ob das Finanzgericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) selbst die Höhe der Steuer tenoriere oder ob es die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse nur bestimme und die Berechnung der Steuer dem Finanzamt übertrage. Soweit die das Urteil bestimmenden Determinanten nicht angegriffen würden, erwüchsen diese in Rechtskraft. Einwendungen gegen einen ein solches Urteil umsetzenden Bescheid könnten nur insoweit vorgetragen werden, als dieser das Urteil nicht zutreffend umsetze. Das Finanzamt sei an die tatsächliche Beurteilung des Gerichts gebunden, soweit nicht neue Tatsachen und Beweismittel bekannt würden, die eine andere Beurteilung rechtfertigten. Solche lägen nicht vor.
Der Antragsgegner weist darauf hin, dass die Antragstellerin bereits im vorangegangenen Einspruchs- und Klageverfahren hätte beantragen können, einen höheren Verlustrücktrag vorzunehmen. Die Antragstellerin hat nach Auffassung des Antragsgegners zunächst einen Antrag nach § 10d Abs. 1 Sätze 5 und 6 EStG gestellt, indem sie den gewünschten Rücktragsbetrag in die Körperschaftsteuererklärung 2008 eingetragen habe. Zwar sei die Eintragung als Willenserklärung auslegungsfähig; hier sei sie jedoch nicht auslegungsbedürftig. Die Antragstellerin habe eindeutig zu erkennen gegeben, dass sie zugunsten des Verlustvortrags teilweise auf einen Verlustrücktrag verzichte. Ein Steuerpflichtiger, der nicht durch Verwendung des in der Erklärung vorgesehenen Ankreuzkästchens ganz auf seinen Rücktrag verzichte, aber bei der Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags zum Ende des Verlustentstehungsjahres einen Rücktragsbetrag angebe, der geringer ist als der Verlust des Entstehungsjahres, verzichte teilweise auf den Verlustrücktrag. Nach dem gesetzgeberischen Grundgedanken sei diese Erklärung unabhängig von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Rücktragsjahres. Auch wenn der begehrte Rücktragsbetrag betragsmäßig mit dem ursprünglichen Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres übereinstimme, erscheine es nicht zwingend, dass der Steuerpflichtige auch bei späteren Änderungen den Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres auf 0 Euro belassen wolle. Dies zeige sich im Falle der Antragstellerin deutlich daran, dass diese nach Abschluss der Außenprüfung, die zu einem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte geführt habe, keine Willenserklärung zwecks Widerrufs oder Änderung der Höhe des mit Abgabe der Steuererklärung für das Verlustentstehungsjahr gestellten Antrags abgegeben habe.
Die Antragstellerin erwidert darauf, dass sie mit der widerspruchslosen Hinnahme des Bescheides nach Abschluss der Außenprüfung keinen geänderten beschränkten Antrag auf Durchführung des Verlustrücktrags gestellt habe. Ein Antrag setze ein aktives Tun voraus. Daran fehle es hier; es sei folglich bei dem Antrag, der durch Auslegung als ein solcher auf vollständigen Verlustrücktrag zu verstehen gewesen sei, verblieben.
Ein Antrag auf die Durchführung eines zahlenmäßig beschränkten Verlustrücktrags ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass sie, die Antragstellerin, den maximal möglichen Verlustrücktrag zahlenmäßig in die Körperschaftsteuererklärung 2008 eingetragen habe. Sie, die Antragstellerin, verwende die Steuerberatungssoftware ADDISON. Der Verlustrücktragsbetrag werde von dem „Verlustrücktrags-Assistenten“ automatisch berechnet und in das Steuerformular eingetragen, wenn der Ersteller der Steuererklärung die Möglichkeit des maximal möglichen Verlustrücktrags wähle. Das Programm ermittele dann den zur Senkung auf 0 Euro notwendigen Betrag aus dem zu versteuernden Einkommen des Rücktragsjahres zu dem zu versteuernden Einkommen des Verlustjahres und trage diese Zahl in Zeile 81 der Körperschaftsteuererklärung ein. Eine Erstellung der Körperschaftsteuererklärung ohne zahlenmäßige Bezifferung des höchstmöglichen Verlustrücktrags sei nicht möglich.
Die Antragstellerin widerspricht zudem der Auffassung des Antragsgegners, dass hinsichtlich des Jahres 2007 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Festsetzungsfrist laufe nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden sei. Das sei in den Fällen des §§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und 101 FGO erst dann der Fall, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden sei. Das finanzgerichtliche Urteil vom 15. Oktober 2015 lasse die Steuerfestsetzung oder den Verlustrücktrag nicht in Rechtskraft erwachsen, denn die in den Entscheidungsgründen und im Tenor enthaltenen Vorgaben (Determinanten) beträfen nicht die Steuerfestsetzung als solche oder den Verlustrücktrag. Die Festsetzungsfrist laufe jedenfalls nicht ab, bevor der das Urteil umsetzende Bescheid bestandskräftig sei. Hier habe sie den Bescheid aber zunächst mit dem Einspruch und sodann mit der Klage angegriffen. Es bestehe auch keine Beschränkung der Überprüfung des Umsetzungsbescheides lediglich auf Fehler der Umsetzung. Die Überprüfung müsse sich auch auf die Frage erstrecken, ob seit Ergehen des Urteils Umstände eingetreten sind, die eine Änderung des Bescheides erforderten. Das in Umsetzung des Urteils errechnete zu versteuernde Einkommen sei gerade ein solcher Umstand, da ihr, der Antragstellerin, erst dann alle notwendigen Tatsachen zur endgültigen Ausübung des Rücktragswahlrechts bekannt gewesen seien.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag ist zulässig und begründet.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der beschließende Senat sich anschließt, vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 19. März 2014 – III B 74/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2014, 1032, Tz. 7; Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Auflage 2015, § 69 FGO Rn. 160). Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs bzw. des Rechtsmittels zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt nicht (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 – I B 101/98, BFH/NV 1999, 753; Stapperfend in Gräber, aaO. m.w.N.).
Hier liegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide in dem genannten Sinne vor. Der Antragsgegner hat zu Unrecht die Berücksichtigung eines weiteren Verlustrücktrags versagt (dazu unten b)) und Aussetzungszinsen festgesetzt (dazu unten c)).
b) Der Antragstellerin war die Berücksichtigung eines weiteren Verlustrücktrags in Höhe von 241.254 Euro auf das Jahr 2007 zu gewähren.
aa) Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, in der im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes bis zu einem Betrag von 511.500 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorausgegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen (Verlustrücktrag). Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG ist ein für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits erlassener Steuerbescheid insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden (§ 10d Abs. 1 Satz 4 EStG). § 10d Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG enthalten gegenüber der AO eigenständige Korrekturvorschriften. Berichtigungsgrund ist allein ein fehlerhafter Verlustabzug; dessen Ursache ist ohne Bedeutung. Die Vorschriften bezwecken die richtige und vollständige Verwirklichung des Verlustabzugs und stellen die Rechtmäßigkeit des Bescheides vor das Vertrauen in dessen Bestand (BFH-Urteil vom 17. September 2008 – IX R 72/06, BStBl. II 2009, 639, Tz. 12, zu der Vorschrift in der für den dortigen Streitfall anwendbaren Fassung).
bb) Danach war der Verlustrücktrag im Rahmen des hier angefochtenen Änderungsbescheids zur Körperschaftsteuer 2007 wie von der Antragstellerin begehrt vorzunehmen.
(1) Die Antragstellerin hat Anspruch auf den begehrten Verlustrücktrag.
Das zu versteuernde Einkommen der Antragstellerin im Jahre 2007 beträgt nach dem Ausspruch des beschließenden Senats in dem Urteil vom 15. Oktober 2015 in dem Verfahren 10 K 10192/14 und nach Umsetzung dieses Urteils durch den Antragsgegner gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO 268.740 Euro. Zurückzutragen sind daher über die ursprünglichen 27.486 Euro hinaus weitere 241.254 Euro.
Dem steht nicht entgegen, dass der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 bereits bestandskräftig ist. Dieser Umstand hat nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 17. September 2008 (IX R 72/06, BStBl. II 2009, 639) nur Bedeutung, wenn ein Steuerpflichtiger von dem Wahlrecht nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG Gebrauch macht, sich für einen geringeren als den vollen Verlustrücktrag zu entscheiden und damit einen höheren als den rechnerisch nach vollem Verlustrücktrag verbleibenden Verlust aus dem Verlustentstehungsjahr für den Verlustvortrag bereit zu halten. Einen entsprechenden Antrag hat die Antragstellerin indes nicht gestellt. Sie hat ihn insbesondere auch nicht durch den Eintrag „27.486“ in Zeile 81 der Körperschaftsteuererklärung 2008 gestellt. Zeile 81 des Vordrucks für Körperschaftsteuererklärungen 2008 folgt auf Zeile 80, in der der steuerliche Verlust 2008 eingetragen wird und fordert die Angabe „Davon ab: Verlustrücktrag auf das Einkommen 2007, höchstens 511.500“. Zeile 81 enthält außerdem ein Ankreuzkästchen „Kein Verlustrücktrag“. Ein Steuerpflichtiger, der von dem Verlustrücktrag völlig absehen möchte, hat dieses Kästchen anzukreuzen. Ein Steuerpflichtiger, der nicht den vollen Verlust des Jahres 2008 zurücktragen möchte, sondern nur einen Teilbetrag, kann in die Zeile 81 den entsprechenden Teilbetrag des zu versteuernden Einkommens des Jahres 2007 eintragen. Zutreffend weist der Antragsgegner insoweit darauf hin, dass ein Steuerpflichtiger, der nicht durch Verwendung des in der Erklärung vorgesehenen Ankreuzkästchens ganz auf seinen Rücktrag verzichte, aber bei der Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags zum Ende des Verlustentstehungsjahres einen Rücktragsbetrag angebe, der geringer ist als der Verlust des Entstehungsjahres, teilweise auf den Verlustrücktrag verzichte. Das hat die Antragstellerin jedoch gerade nicht getan; sie hat vielmehr genau den Betrag des – aus ihrer damaligen Sicht – zu versteuernden Einkommens des Jahres 2007 in Zeile 81 eingetragen. Ein Steuerpflichtiger, der den höchstmöglichen Verlustrücktrag in Anspruch nehmen möchte, hat auch gar keine andere Möglichkeit, dies auszudrücken, als den vollen Betrag des zu versteuernden Einkommens des Jahres 2007 in diese Zeile einzutragen. Insbesondere ist er offenbar nicht gehalten, die Zeile 81 gar nicht auszufüllen, wenn er den höchstmöglichen Verlustrücktrag begehrt. Wäre dem so, hätte es nahegelegen, den Steuerpflichtigen anzuleiten, die Zeile nur dann auszufüllen, wenn ein Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG gestellt werden soll. In der Form, wie das Formular für die Körperschaftsteuererklärung 2008 gestaltet ist, kann die Erklärung, die im Eintragen des vollen Betrags des zu versteuernden Einkommen des Vorjahres besteht, nur so ausgelegt werden, dass das Vorgehen nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG gewollt war. Es erscheint auch widersinnig, im Falle der späteren Erhöhung des zu versteuernden Einkommens des Vorjahres das Ausfüllen der Zeile 81 in einen Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG umzudeuten. Im Zeitpunkt des Ausfüllens der Erklärung wollte der Steuerpflichtige offenbar den vollen Verlustrücktrag; allein die Änderung des zu versteuernden Einkommens des Vorjahres ist nicht geeignet, ihm einen Sinneswandel oder gar eine Antragstellung – die in diesem Punkt dann völlig ohne sein Zutun geschähe – zu unterstellen.
(2) Der Verlustrücktrag, der von Amts wegen vorzunehmen ist, scheitert nicht daran, dass der Körperschaftsteuerbescheid nicht mehr geändert werden könnte.
(a) Der Körperschaftsteuerbescheid 2007 ist nicht bestandskräftig geworden.
Ein gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz FGO bekannt gegebener Steuerbescheid ist nach einhelliger Auffassung ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 AO, der mit dem Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und ggf. mit einer nachfolgenden Klage (§ 40 Abs. 1 FGO) angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2011 – I R 67/10, BFH/NV 2012, 6). Durch den Einspruch und die hier zu entscheidende Klage der Antragstellerin ist Bestandskraft somit nicht eingetreten.
Ein gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz FGO bekannt gegebener Steuerbescheid kann dabei insbesondere dahingehend überprüft werden, ob die Finanzbehörde die Vorgaben der finanzgerichtlichen Entscheidung rechnerisch richtig umgesetzt hat (BFH in BFH/NV 2012,6; gl.A. FG Köln, Urteil vom 1. Oktober 2015 – 4 K 3444/11, EFG 2015, 2148, Tz. 32).
Hier hat der Antragsgegner das Urteil rechnerisch nicht richtig umgesetzt. Er hat zwar das Einkommen der Antragstellerin offenbar – davon geht auch die Antragstellerin aus – zutreffend mit 268.740 Euro ermittelt. Er hat jedoch verkannt, dass er gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG bei der Berechnung der Steuer von Amts wegen den höchstmöglich ansetzbaren Verlustrücktrag aus dem Jahre 2008 zu berücksichtigen hatte. Dass grundsätzlich so zu verfahren ist, verkennt zwar auch der Antragsgegner nicht, er sieht sich aber zu Unrecht (dazu oben 1.b) bb) (1)) durch einen vermeintlichen Antrag der Antragstellerin gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG daran gehindert.
Auf die von dem FG Köln in der genannten Entscheidung aufgeworfene Frage, inwieweit nach Ergehen der finanzgerichtlichen Entscheidung und der Bekanntgabe des Änderungsbescheids nach § 100 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz FGO noch Wahlrechte ausgeübt werden können, kommt es für das hier zu entscheidende Verfahren nicht an, denn die Antragstellerin hat gerade nicht ein Wahlrecht neu ausgeübt.
(2) Hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2007 ist auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf rechtskräftig entschieden ist. In den Fällen der §§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und 101 FGO ist gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
Die Festsetzungsfrist hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheids 2007 lief somit nicht mit Eintritt der Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils vom 15. Oktober 2015 ab, sondern wäre erst mit Bestandskraft des von dem Antragsgegner danach zu erlassenden – hier jedoch angefochtenen – Änderungsbescheides eingetreten. Ein Fall der sog. verlängerten Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO liegt nämlich insbesondere vor, wenn das Finanzgericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO der Finanzbehörde die Berechnung des Steuerbetrages übertragen hat (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Kommentar, § 171 AO Rn. 68 [Dokumentenstand 06/2011]; Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO, Kommentar, § 171 AO Rn. 29a [Dokumentenstand 10/2013]; Paetsch in Beermann/Gosch, AO, FGO, Kommentar, § 171 AO Rn. 56 [Dokumentenstand 06/2015]). Aus dem von dem Antragsgegner herangezogenen Urteil des BFH vom 18. Juli 2013 (II R 46/11, BFH/NV 2013, Tz. 15) ergibt sich nichts anderes. Der BFH hat dort zwar ausgesprochen, dass § 171 Abs. 3a Satz 3 FGO nur in Fällen der echten Kassation, also der ersatzlosen Aufhebung des angefochtenen Bescheides gelte, nicht hingegen in Fällen der unechten Kassation, bei der ein weiteres Tätigwerden der Behörde nicht erforderlich sei. Der BFH hatte dabei aber ersichtlich überhaupt nur die Situation des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO im Blick, also den Fall, dass der angefochtene Verwaltungsakt in toto aufgehoben wird. Diese nach der Konzeption des Gesetzes als Hauptentscheidungsform anzusehende Entscheidung ist hingegen nicht die einzige Entscheidungsmöglichkeit des Finanzgerichts. Das Finanzgericht kann vielmehr als alternative Entscheidungsform die Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes gemäß § 100 Abs. 2 FGO wählen. Diese als gesetzliche Ausnahmeregelung normierte Möglichkeit, die in der überwiegenden Zahl der Fälle zum Tragen kommt, ist etwas grundsätzlich anderes als die Kassation des Verwaltungsakts (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, Kommentar, 8. Auflage 2016, § 100 FGO Rn. 17). Das Gericht kann entweder den angefochtenen Bescheid aufheben („kassieren“) oder ihn durch Festsetzung oder Feststellung eines anderen Betrags abändern (Stapperfend aaO. Rn 34). Nur bei der Kassation i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die vom BFH in der genannten Entscheidung gemachte Differenzierung sinnvoll, bei der Abänderung des Bescheides gemäß § 100 Abs. 2 FGO nicht.
Hier hat das Gericht in dem Verfahren 10 K 10192/14 den angefochtenen Bescheid nicht aufgehoben, sondern geändert. Zudem hat das Gericht – wovon auch der Antragsgegner ausgeht, wie sich aus seinem Schriftsatz vom 25. Februar 2016 auf Seite 2 unten ergibt – nicht selbst die Höhe der Steuer tenoriert, sondern die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse lediglich bestimmt. Darauf, dass das Gericht nicht ausdrücklich im Tenor ausgesprochen hat, dass die Berechnung der Steuer dem Antragsgegner übertragen wird, kommt es nicht an. Es war also nach der in § 171 Abs. 3 Satz 3a AO ausdrücklich als Anwendungsfall der Vorschrift benannten Regelung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zu verfahren gewesen.
Ohne Erfolg beruft der Antragsgegner sich demgegenüber auf den Beschluss des BFH vom 3. September 2015 (III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689). In dem dortigen Verfahren hatte der Kläger sich gegen den aufgrund des vorangegangenen finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen Steuerbescheid mit demselben rechtlichen Begehren wie gegen den Ausgangsbescheid gewährt. Der BFH hat dazu ausgesprochen, dass den dortigen Klägern das Rechtsschutzbedürfnis fehle, weil über den Streitgegenstand bereits mit dem vorangegangenen Urteil des Finanzgerichts rechtskräftig entschieden worden sei. So liegt der Fall hier indes nicht. Streitgegenstand ist hier nicht die Höhe des zu versteuernden Einkommens, sondern die Festsetzung der Steuerzahllast infolge der Umsetzung des Urteils des erkennenden Senats vom 15. Oktober 2015. Ebensowenig untermauert die von dem Antragsgegner angeführte Entscheidung des BFH vom 5. Oktober 2004 (VII R 77/03, BStBl. II 2005, 122) seine Rechtsansicht, denn in dieser Entscheidung lehnt der BFH die – hier nicht in Rede stehende – analoge Anwendung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO auf die Aufhebung des angefochtenen Bescheids durch die Behörde selbst ab.
c) Da die Antragstellerin Anspruch auf die Durchführung des weiteren Verlustrücktrags aus dem Jahr 2008 in das Streitjahr hatte, so dass eine Steuerzahllast nicht entstand, war die Festsetzung von Aussetzungszinsen rechtswidrig.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 171 AO
§ 100 FGO
§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 171 Abs. 3a der Abgabenordnung
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und 101 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 10d Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz FGO
§ 118 Satz 1 AO
§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 40 Abs. 1 FGO
§ 171 Abs. 3a Satz 3 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 171 Abs. 3 Satz 3a AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 753
BFH/NV 2012, 6
BFH/NV 2012,6
EFG 2015, 2148
BFH/NV 2015, 1689
10 K 10028/16
10 K 10192/14
IX R 72/06
III B 74/13
I B 101/98
10 K 10192/14
3 FGO 268.74
I R 67/10
4 K 3444/11
II R 46/11
III B 39/15
VII R 77/03