Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-12-21, Aktenzeichen 14 K 389/99

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob die Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug der Klägerin nach dem Hubraum oder nach dem zulässigen Gesamtgewicht zu bemessen ist.
Die Klägerin ist Halterin des am 4. August 1998 auf ihren Namen zugelassenen Kfz der Marke Nissan C 22 mit dem amtlichen Kennzeichen ... Das Dieselfahrzeug wurde am 18. Oktober 1991 erstmals zugelassen. Es hatte zunächst fünf Sitzplätze. Der Hubraum beträgt 1.952 ccm. Das zulässige Gesamtgewicht beträgt 2.220 kg. Das Fahrzeug hat eine Blattfederung und zwei seitliche Schiebetüren. Straßenverkehrsrechtlich ist das Kfz zunächst als "Pkw-Kombi geschlossen" zugelassen worden. Die Klägerin ließ das Fahrzeug umbauen. Es wurden die hinteren drei Sitzplätze samt Gurthalterungen (bis auf die oberen Aufhänger) beseitigt und eine Laderaumbodenplatte angebracht. Hinter den beiden Vordersitzen wurde eine etwa 1m hohe Holztrennwand befestigt. Die Holztrennwand wie auch die Laderaumbodenplatte sind durch Verschraubungen mit dem Fahrzeug fest verbunden worden. Die hinteren Seitenfenster sind durch Aufkleber verdunkelt. Sie sind von der Innenseite her mit Sperrholzplatten versehen und am Rand mit einer Dichtungsmasse mit den Scheiben verbunden worden. Später wurde dann das Fahrzeug als "Lkw mit geschlossenem Kasten" zugelassen.
Mit Kraftfahrzeugbescheid aus dem Jahr 1998 setzte der Beklagte die Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug ab dem 4. August 1998 auf jährlich 1.310,00 DM fest. Dabei ging es von einem Pkw aus. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb zum Teil erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 1999, die am gleichen Tag zur Post aufgegeben wurde, setzte der Beklagte die Kraftfahrzeugsteuer auf 1.142,00 DM herab. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Nach Erlass des Einspruchsbescheides erhielt die Klägerin von dem Beklagten am 21. Mai 1999 ein Schreiben, das äußerlich einem Änderungsbescheid glich und in dem die Kraftfahrzeugsteuer auf jährlich 1.142,00 DM festgesetzt wurde. Die Klägerin erhob gegen den Einspruchsbescheid Klage.
Sie trägt vor, die technische Ausstattung des Fahrzeugs entspreche bereits nach der Herstellerkonzeption einem Lkw. Dies würde bereits dadurch deutlich, dass das Fahrzeug mit einer Starrachse und Blattfedern ausgerüstet sei. Dadurch ergebe sich eine Breite zwischen den Radkästen von 1.085 mm, so dass die Zuladung von größeren Gegenständen ermöglicht werde. Der gleiche Hersteller habe ein vergleichbares Fahrzeug in seinem Programm (Vanette SLX Bus), das aber mit Schraubenfedern und Stabilisatoren ausgerüstet sei, wie es bei einem Pkw üblich sei. Dort sei dann auch der Radkastenabstand lediglich 680 mm. Die Beladung des Fahrzeugs werde durch die beiden seitlichen Schiebetüren erleichtert. Dagegen habe das Vergleichsfahrzeug Vanette SLX Bus nur eine Schiebetür. Der Verglasung könne keine erhebliche Bedeutung beigemessen werden, da es auch Lkw gebe, die mit verglasten hinteren Seitenfenstern ausgestattet seien. Zum weiteren Vorbringen wird im Übrigen auf den Schriftsatz der Klägerin vom 13.12.2000 Bezug genommen.
Das BFH-Urteil vom 01.08.2000 VII R 26/99 ist zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden.
Die Klägerin beantragt,
den Kraftfahrzeugsteuerbescheid in der Gestalt des Einspruchsbescheides dergestalt abzuändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer auf 267,00 DM jährlich festgesetzt wird (Besteuerung nach den Besteuerungsgrundlagen für Lkw).
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte u.a. vor, dass das Fahrzeug vom Hersteller als Pkw konzipiert worden sei, was sich aus der gestrichenen Eintragung im Kfz-Brief ergebe. Auch sei die Nutzlast gering und die Motorleistung nicht verändert worden. Die Höchstgeschwindigkeit sei bei 125 km/h geblieben. Auch das äußere Erscheinungsbild sei nicht verändert worden. So seien insbesondere die hinteren Seitenfenster nicht mit Blechen verschweißt worden. Auf die Nutzung des Fahrzeugs käme es nicht an. Auch die verkehrsrechtliche Einstufung sei nicht maßgeblich. Das Urteil des BFH vom 1. August 2000 ändere ebenfalls nichts an dieser Beurteilung. Dort habe die Zuladungsmöglichkeit immerhin 37,8 v. H. des zulässigen Gesamtgewichts ausgemacht, während im vorliegenden Streitfall nur ein Verhältnis von 32,0 v. H. bestehe.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde am 21. Dezember 2000 Beweis über Ausstattungsdetails des streitigen Fahrzeugs und den Umfang der Umbaumaßnahmen durch Augenscheinnahme erhoben. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig. Das Schreiben des Beklagten vom 21. Mai 1999 stellt keinen eigenständigen Änderungsbescheid dar, der gem. § 68 Finanzgerichtsordnung - FGO - zum Gegenstand des Verfahrens hätte erklärt werden müssen. Der Senat legt dieses Schreiben als unselbständige Anlage zum Einspruchsbescheid aus. Es ist üblich, dass die Finanzverwaltung bei einer Teilabhilfe im Einspruchsbescheid diesem Bescheid als Anlage einen maschinell erstellten "Änderungsbescheid" beifügt, der nicht als selbständiger Verwaltungsakt anzusehen ist. Auch im vorliegenden Streitfall ist hiervon auszugehen. Im Einspruchsbescheid ist der herabgesetzte Betrag wie auch der Steuersatz mit denen im Schreiben vom 21. Mai 1999 identisch. Da der "Änderungsbescheid" auch im zeitlichen Zusammenhang versandt wurde, konnte er nur als unselbständige Anlage zum Einspruchsbescheid angesehen werden.
II. Die Klage ist auch begründet. Die Klägerin begehrt zu Recht eine Besteuerung des streitbefangenen Fahrzeugs nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht gem. § 8 Nr. 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz - KraftStG -.
1. Gem. § 8 Nr. 2 KraftStG sind andere Kraftfahrzeuge als Krafträder oder Pkw mit einem nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht berechneten Steuersatz zu versteuern. Nach den gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG maßgebenden verkehrsrechtlichen Vorschriften sind "Personenkraftwagen" nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmte Kfz mit nicht mehr als acht Fahrgastplätzen einschließlich der sogenannten Kombinationskraftwagen, die geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen (§ 23 Abs. 6 a der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung). LKW - andere Fahrzeuge i.S. von § 8 Nr. 2 KraftStG - sind Kfz, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind (vgl. § 4 Abs. 4 Nr. 3 des Personenbeförderungsgesetzes und BFH Beschl. v. 26. August 1997 VII B 103/97, BFH/NV 1998, 87; Urt. v. 26. Juni 1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810).
Ob ein Personen-, ein Kombinations- oder ein Lastkraftwagen vorliegt, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urt. v. 29. April 1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627) anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs zu beurteilen. Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten (so schon BFH-Urt. v. 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414); zu berücksichtigen sind z.B. die Zahl der Sitzplätze, die erreichbare Höchstgeschwindigkeit, die Größe der Ladefläche (BFH-Urt. v. 26. November 1991 a.a.O.), die Ausstattung des Fonds mit Sitzen und Sicherheitsgurten oder für deren Einbau geeigneten Befestigungspunkten (vgl. BFH-Urt. v. 1. August 2000 VII R 26/99), ferner das Fahrgestell, die Motorisierung und die Gestaltung der Karosserie (BFH-Urt. v. 5. Mai 1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489). Zur beurteilungserheblichen objektiven Beschaffenheit eines Fahrzeuges hat der BFH weiter dessen äußeres Erscheinungsbild als solches gerechnet (z.B. BFH-Urt. v. 26. Juni 1997 a.a.O.; Urt. v. 5. Mai 1998 a.a.O.), wobei er die Schwierigkeiten in Kauf genommen hat, die sich bei der Feststellung des Erscheinungsbildes aufgrund subjektiv unterschiedlicher Betrachtung und bei der Ermittlung einer in diesem Zusammenhang ggf. zu berücksichtigenden Verkehrsanschauung (vgl. BFH-Urt. v. 22. Februar 1991 III R 11/90, BFH/NV 1991, 838) ergeben können.
Der BFH hat bereits darauf hingewiesen, dass kein Merkmal von Bauart und Einrichtung des Fahrzeuges als von vornherein alleinentscheidend angesehen werden kann, wenn auch einzelne Merkmale ein besonderes Gewicht haben und die Zuordnung zum Typus des Pkw oder des Lkw indizieren (BFH-Urt. v. 5. Mai 1998 a.a.O. für fehlende Seitenfenster im Fond).
Die Einstufung eines Fahrzeuges durch die Verkehrsbehörde hingegen hat als solche weder kraftfahrzeugsteuerrechtlich bindende Wirkung, wie sich im Umkehrschluss aus § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG ergibt (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.); noch lässt sie im Allgemeinen deshalb einen zuverlässigen Rückschluss auf die richtige kraftfahrzeugsteuerrechtliche Beurteilung zu, weil die Verkehrsbehörden insofern eine überlegene Sachkunde anwenden könnten (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.), zumal die betroffenen öffentlichen Interessen bei der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Beurteilung durch das FA eine strenge Prüfung verlangen, die verkehrsrechtlich nicht ohne weiteres geboten erscheinen muss (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.).
2. Bei Serienfahrzeugen hat der BFH ferner der Konzeption des Herstellers wesentliches Gewicht beigemessen. Denn diese prägt die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.). Deshalb ergeben sich bei der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Beurteilung eines durch nachträglichen Umbau veränderten Fahrzeuges Besonderheiten, die es erfordern, strenge Maßstäbe anzulegen, wenn geltend gemacht wird, ein ursprünglich als Pkw konzipiertes Fahrzeug sei als Lkw einzustufen. Eine von der Herstellerkonzeption abweichende Fahrzeugart kann sich nach der Rechtsprechung des Senats nur aufgrund von Umbauten ergeben, die auf Dauer angelegt sind und das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs wesentlich verändern (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.; vgl. auch Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer Kommentar, Loseblatt, - Stand Dezember 2000 - § 8 Tz. 18 m. w. Nachw.).
Das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs in diesem Sinne wird freilich nicht ausschließlich durch die Form der Karosserie und Zahl und Anordnung der Fenster - also die Außengestalt des Fahrzeuges - geprägt. Die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bewertung ist bei einem umgebauten Fahrzeug ebenso wenig wie bei einem serienmäßig ausgestatteten auf einzelne Merkmale zu verengen. Deshalb hat es die Rechtsprechung des BFH seit jeher (zumindest stillschweigend) gebilligt, wenn bei der tatrichterlichen Bewertung auch solche von außen nicht erkennbaren Merkmale wie das Fehlen von Befestigungspunkten für Sitze und Sicherheitsgurte im Fahrzeugfond (bzw. unbrauchbar gemachte Befestigungspunkte) berücksichtigt werden oder wenn von außen jedenfalls nicht ohne weiteres ins Auge fallende Umbaumaßnahmen wie der Einbau einer Trennwand zur Kabine des Fahrzeugführers und das Entfernen einer hinteren Sitzbank in die Würdigung miteinbezogen werden.
Ist die Herstellerkonzeption eines Fahrzeuges auf vielseitige Verwendbarkeit sowohl zur Personen- wie zur Lastenbeförderung gerichtet, etwa auf ein Fahrzeug, das wahlweise als Personen- oder als Lastkraftwagen verwendet werden kann, oder beruht das konkrete (Serien-)Fahrzeug auf einem Basistyp, der dafür konzipiert ist, je nach dem Kundenwunsch als Pkw, Kombi oder Lkw ausgestattet zu werden, wie es insbesondere etwa bei Kleinbussen und Kastenwagen zu beobachten ist, deren Fahrgestelle und Motorisierung sich häufig völlig und deren Karosserien sich weitgehend gleichen, so ist die Herstellerkonzeption für die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung insoweit unergiebig. In einem solchen Fall kann nur auf die festzustellenden objektiven Beschaffenheitsmerkmale als solche abgestellt werden. Eine Einordnung des Fahrzeuges als LKW kann in einem solchen Falle nur vorgenommen werden, wenn diese Merkmale den Schluss rechtfertigen, dass die Eignung und Bestimmung des Fahrzeuges zur Lastenbeförderung deutlich überwiegt und die Personenbeförderung in den Hintergrund treten lässt; denn anderenfalls würde es sich um ein Kombinationsfahrzeug handeln (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.). Dabei ist unerheblich, ob die Beschaffenheit des Fahrzeuges dieses geeignet erscheinen lässt, dem Zweck zu dienen, ganz bestimmte Lasten zu befördern, auf die es gerade dem jeweiligen Halter ankommt; erforderlich ist, dass es für die Zwecke von Nutzern mit Transportbedürfnissen verschiedenster Art geeignet und bestimmt erscheint, die der Hersteller bei der Konzeption eines Lkw in der Regel berücksichtigen wird.
Da bei solchen in wesentlichen Bauteilen gleichermaßen für den Personen- wie für den Lastentransport konzipierten Fahrzeugen die Herstellerkonzeption der Eignung für den einen ebenso wenig wie für den anderen Zweck entgegensteht, wirkt sich dies in Umbaufällen dahin aus, dass einer Umwidmung des Fahrzeuges vom Pkw (ursprüngliche werkseitige Ausstattung) zum Lkw die serienmäßige Grundausstattung nicht entgegengehalten werden kann; die durch den Umbau geschaffenen Lkw-typischen Einrichtungen und Merkmale müssen sich also bei solchen Fahrzeugen nicht gegen die zahlreichen, in aller Regel bei einem Umbau nicht veränderten oder gar nicht veränderbaren Baumerkmale, welche den Charakter eines Fahrzeuges in ihrer Gesamtheit bestimmen, "durchsetzen", wie es der BFH sonst für notwendig gehalten hat (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O. m.w.Nachw.).
3. Zu den Merkmalen, denen bei der Zuordnung eines Fahrzeuges zum Typ des Pkw oder des Lkw besonderes Gewicht beizumessen ist, gehören die Größe der Ladefläche des Fahrzeuges und die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, weil diese Merkmale von besonderer Bedeutung dafür sind, ob die Möglichkeit einer Benutzung des Fahrzeuges zur Lastenbeförderung gegenüber seiner Eignung zur Personenbeförderung Vorrang hat, wobei Fahrzeuge, die sich für beide Zwecke in etwa gleich gut eignen, keine LKW, sondern - wie dargelegt - sog. Kombinationsfahrzeuge sind. Für einen Lkw sind im Allgemeinen eine hohe Zuladung und eine große (gegen die Führerkabine abgeschlossene) Ladefläche typisch, wenn auch bei relativ kleiner Ladefläche eine besonders hohe Zulademöglichkeit für einen Lkw sprechen kann ebenso wie umgekehrt bei ganz besonders großer (z.B. für die Beförderung leichter, aber besonders sperriger Güter bestimmter) abgeschlossener Ladefläche der Typus Lkw trotz geringer Zuladung in Betracht kommt.
4. Von diesen Maßstäben ausgehend vermag der erkennende Senat nicht die Auffassung des Finanzamts zu teilen, das Fahrzeug der Klägerin sei ein Pkw.
a) Für die Einstufung als Lkw oder Pkw läßt sich aus der Herstellerkonzeption nichts Wesentliches herleiten. Das Fahrzeug wurde vom Hersteller offenbar baugleich für den Transport von Lasten und für die Personenbeförderung angeboten. Das Fahrzeug der Klägerin war ursprünglich im Bereich der Ladefläche mit Sitzreihen versehen und daher ausweislich der Eintragung im Fahrzeugbrief als Pkw konzipiert. In dem von der Klägerin vorgelegten Informationsmaterial des Herstellers wird ein baugleiches Fahrzeug in "Lkw-Version" beschrieben, denn dieses Fahrzeug stimmt in den wesentlichen Leistungs- und Ausstattungsmerkmalen mit dem Fahrzeug der Klägerin überein. Das zeigt sich in den vorhandenen Blattfedern und den zwei seitlichen Schiebetüren. Beide Merkmale finden sich auch bei der Version des Fahrzeugs als Lkw (s. Herstellerinformation Bl. 5 der FG-Akte). Auch entspricht die Motorisierung beim streitbefangenen Fahrzeug der Motorisierung der Lkw-Version. Motorart (Diesel), Hubraum (1952 ccm) und Leistung (49 KW) sind bei der Pkw-Version der Klägerin mit der Lkw-Version (s. Herstellerinformation Bl. 5 der FG-Akte) identisch. Letztlich ist auch die Karosserie der Lkw- und der Pkw-Version weitgehend identisch.
b) Mithin kommt es für den vorliegenden Streitfall auf die objektiven Beschaffenheitsmerkmale an. Hier läßt sich ein Überwiegen der Merkmale feststellen, die für eine Einstufung als Lkw sprechen. So überwiegt erheblich die Ladefläche gegenüber der Fläche für die Beförderung von Personen. Durch die hohe Kastenbauweise spricht auch die Größe des Laderaums für eine Lkw-Einstufung. Weiterhin sind auch die Umbaumaßnahmen Indizien für eine vom Finanzamt abweichende Beurteilung. Es handelt sich bei den getroffenen Maßnahmen um größere Umbaumaßnahmen, die dauerhaft sind und nicht in relativ kurzer Zeit wieder rückgängig gemacht werden können. Die Trennwand zum vorderen Teil des Fahrzeugs wie auch die Bodenplatte im Laderaum sind fest mit der Karosserie verschraubt. Auch wurden die Gurthalterollen beseitigt. Diese Umbaumaßnahmen lassen in Verbindung mit der Größe der Ladefläche die Transportfunktion für Güter deutlich in den Vordergrund treten.
c) Unter diesen Umständen kommt der Höhe der erlaubten Zuladung - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - ein unbedeutendes Gewicht zu. Zwar ist eine große zulässige Zuladung ein besonderes Merkmal für die Einstufung als Lkw; gleichwohl kann auch bei einer großen abgeschlossenen Ladefläche und geringer Zuladung der Typus Lkw in Betracht kommen (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.). Zudem weicht die Zuladung, die immerhin 32,0 v. H. des zulässigen Gesamtgewichts beträgt, nur unerheblich von der im Fall des BFH (BFH-Urt. v. 1. August 2000 a.a.O.) festgestellten Zuladung im Hinblick auf ihr Verhältnis zum zulässigen Gesamtgewicht ab. Im Fall des BFH wurde ein Verhältnis von 37,8 v. H. festgestellt.
d) Schließlich spricht auch das äußere Erscheinungsbild für die Einstufung des Fahrzeugs als Lkw. Die äußere Karosserieform (Bus / Transporter) und die durch Sperrholzplatten verdeckten hinteren Seitenfenster unterstreichen die im Vordergrund stehende Transporterfunktion.
5. Nachdem somit von einer Einstufung als Lkw auszugehen war, war die Höhe der jährlichen Kraftfahrzeugsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG auf 267,00 DM festzusetzen. Die Jahressteuer beträgt danach für andere Kraftfahrzeuge als Krafträder und Personenkraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht bis 3.500 kg für je 200 kg Gesamtgewicht oder einem Teil davon bis 2.000 kg 22,00 DM und über 2.000 kg bis zu 3.000 kg 23,50 DM. Das zulässige Gesamtgewicht beträgt 2.220 kg, so dass für die ersten 2.000 kg 220,00 DM und für die weiteren 220 kg 47,00 DM, mithin insgesamt 267,00 DM Jahressteuer festzusetzen waren (vgl. auch Tab. 4 bei Strodthoff a.a.O.).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO, 155 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO, 155 FGO
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 135 FGO
§ 8 Nr. 2 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG
§ 4 Abs. 4 Nr. 3 des Personenbeförderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 87
BFH/NV 1997, 810
BFHE 183, 272
BStBl II 1997, 627
BFH/NV 1992, 414
BFHE 185, 515
BStBl II 1998, 489
BFH/NV 1991, 838
00 VII R 26/99
97 VII B 103/97
97 VII R 12/97
97 VII R 1/97
91 VII R 88/90
98 VII R 104/97
91 III R 11/90