Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-10-27, Aktenzeichen 2 K 782/14
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:1027.2K782.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gem. § 198 BewG kann bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheides geführt werden. Wird der tatsächliche niedrigere gemeine Wert erst nach Bestandskraft des Feststellungsbescheides geltend gemacht, kann dieser nur noch berücksichtigt werden, wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegen (vgl. FG-Rechtsprechung, Literatur und Verwaltungsanweisungen) (Rn.12) .
2. Zwar ist ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück in aller Regel geeignet, gemäß § 198 BewG den Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes zu erbringen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Wertbegründende Eigenschaften sind jedoch keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Bei einem Grundstücksverkauf zu einem unter dem nach steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelten Grundstückswert liegenden Kaufpreis ist der niedrigere Kaufpreis keine wertaufhellende Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. kein Beweismittel in Bezug auf den am Bewertungsstichtag bestehenden Verkehrswert (entgegen Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.03.2010 3 K 3258/06 B) (Rn.14) (Rn.16) .
3. War der für die Beurteilung des Tatbestandmerkmals "Tatsache" allein maßgebliche Kaufvertrag über das Grundstück im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids noch nicht existent und ist er erst danach zustande gekommen, kommt eine Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht. Auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO scheidet aus (Rn.13) (Rn.17) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 60/15)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist ein Antrag nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO), mit dem die Herabsetzung des Grundbesitzwerts begehrt wird.
Die Klägerinnen erhielten im Wege einer Schenkung das Eigentum an der in S. gelegenen Wohnung Nr. 1 mit Wirkung zum 07.07.2010 übertragen. Mit bestandskräftig gewordenem Bescheid vom 16.06.2011 stellte der Beklagte den Grundbesitzwert der Wohnung unter Anwendung der § 151 Abs. 1 Satz 1 Bewertungsgesetz (BewG) i. V. m. § 176 ff BewG für Zwecke der Schenkungsteuer auf 62.183 € gesondert fest. Den Betrag rechnete er den Klägerinnen jeweils zur Hälfte zu. Von der Möglichkeit des § 198 BewG den niedrigeren gemeinen Wert durch ein Wertgutachten nachzuweisen, machten sie in ihrer am 06.05.2011 von der Klägerin zu 2. persönlich beim Beklagten abgegebenen Feststellungserklärung keinen Gebrauch. Die für den Bewertungsstichtag maßgebliche Anleitung für die Anlage Grundstück zur Feststellungserklärung enthielt zu den Zeilen 106 bis 108 „Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts“ Hinweise auf die Nachweisführung durch Gutachten oder einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Kaufpreis.
Die Klägerinnen veräußerten die Wohnung Nr. 1 zusammen mit der im Alleineigentum der Klägerin zu 2. stehenden gleichgroßen Wohnung Nr. 2 am 27.09.2011 zum Gesamtpreis von 100.000 €.
Unter Hinweis auf R 198 Abs. 4 ErbStR 2011, wonach ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück als Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes dienen kann, beantragten die nunmehr steuerlich vertretenen Klägerinnen mit Schreiben vom 21.05.2014 die Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Zur Begründung beriefen sie sich auf eine Verfügung der OFD Karlsruhe vom 05.09.2013 (S 3000/23 S 4606/2) sowie das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.03.2010 (3 K 3258/06 B). Danach lägen die Voraussetzungen einer Änderung bestandskräftiger Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor, wenn der Steuerpflichtige - wie hier - durch Nachweis eines Verkaufserlöses einen niedrigeren gemeinen Wert nachweise. Hiernach sei der Grundbesitzwert um 12.000 € zu mindern.
Antrag und Einspruch blieben erfolglos. Der Beklagte führte aus, die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide mangels einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache aus. Denn das Grundstück sei erst nach der abschließenden Entscheidung des für die Feststellung des Grundbesitzwerts zuständigen Amtsträgers veräußert worden. Die Veräußerung beinhalte ferner kein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 23.10.2014 haben die Klägerinnen am 24.11.2014 jeweils für sich Klage erhoben, die das Gericht zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 2 K 782/14 verbunden hat.
Für ihre Klage berufen sich die Klägerinnen im Wesentlichen auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.03.2010 (3 K 3258/06 B). Danach stelle der im Streitfall erzielte niedrigere Kaufpreis eine wertaufhellende Tatsache bzw. ein Beweismittel für den am Bewertungsstichtag bestehenden niedrigeren gemeinen Wert dar. Ferner treffe sie an dem nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache kein grobes Verschulden. Von der Möglichkeit, den geringeren gemeinen Wert durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Kaufpreis nachzuweisen, hätten sie erst im Nachgang durch ihre Bevollmächtigte erfahren.
Die Klägerinnen beantragen,den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide vom 28.05.2014 über die Ablehnung der Anträge auf Änderung des Feststellungsbescheids vom 16.06.2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 23.10.2014, zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 07.07.2010 vom 16.06.2011 dahingehend zu ändern, dass der Wert der wirtschaftlichen Einheit mit 50.000 € festgestellt und ihnen jeweils mit 25.000 € zugerechnet wird,die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die beantragte Änderung des bestandkräftigen Feststellungsbescheids vom 16.06.2011 mangels einschlägiger Änderungsvorschrift zu Recht abgelehnt.
Gem. § 198 BewG hatten die Klägerinnen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert als den nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelten Wert nachzuweisen. Der Nachweis kann bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheides geführt werden. Wird der tatsächliche niedrigere gemeine Wert jedoch erst nach Bestandskraft des Feststellungsbescheides geltend gemacht, kann dieser nur noch berücksichtigt werden, wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegen (Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg, Urteil vom 25.06.2012 8 K 3603/11, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2013, 441; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24.03.2010 3 K 3258/06 B, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1097; FG München, Urteil vom 25.06.2003 4 K 4372/02, juris; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 138 Rd. 31 und § 198 Rd. 19; vgl. auch Verfügungen des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 12.03.2014, S 3229.1.-1/2 St 34, Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, 21.08.2014, S 3229 A-03-St 131/St 116, FMNR495310013 sowie der Thüringer Landesfinanzdirektion vom 28.04.2014 S 3229 A -01- A 6.17/ S 3180 A -01- A 6.17).
Im Streitfall besteht entgegen der Auffassung der Klägerinnen keine Möglichkeit zur Änderung des Feststellungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, da die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift nicht erfüllt sind. Hiernach ist ein Steuerbescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Nach ständiger Rechtsprechung erfasst der Begriff der „Tatsache“ i. S. des § 173 AO jeden Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also tatsächliche Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften - materieller oder immaterieller Art. Die Tatsachen müssen beim Erlass des ursprünglichen Bescheids bereits existent, aber dem Finanzamt noch nicht bekannt sein. Soweit Tatsachen nachträglich entstanden sind und ein rückwirkendes Ereignis darstellen, können diese allenfalls im Rahmen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berücksichtigt werden. Hingegen umfasst nach allgemeiner Auffassung der Tatsachenbegriff keine Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen, bei denen auf Grund von Tatsachen anhand gesetzlicher Vorschriften ein bestimmter Schluss gezogen wird. Da der Wert eines Gegenstands lediglich das Ergebnis der Wertung von Tatsachen ist, die den Wert ausmachen, ist er keine Tatsache (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 08.07.2015 VI R 51/14, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2131 m. w. N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 173 AO, Rd. 9 m. w. N.). Ebenso sind Schätzungen zur Ermittlung des Wertes eines Gegenstandes als solche keine Tatsachen. Tatsachen i. .S. der Norm sind nur die Schätzungsgrundlagen, da die wertbegründenden oder wertbildenden Tatsachen wie sein Alter, seine Beschaffenheit oder sein Erhaltungszustand, seine Herkunft, die Bebaubarkeit oder die Bebauung eines Grundstücks Tatsachen sind (BFH-Urteile vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, m. w. N. und vom 14.01.1998 II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371). Beweismittel im Sinne des § 173 Abs. 1 AO sind z.B. Urkunden, Auskünfte, eidesstattliche Versicherungen, Bescheinigungen u.Ä. (BFH-Urteil vom 30.09.1981 II R 105/81, BFHE 134, 192, BStBl II 1982, 80). So kann ein Kaufvertrag Beweismittel für den Wert eines Grundstücks sein (BFH-Urteil vom 25.10.1995 II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97). Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach dem Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Grundsätzlich kommt es dabei auf den Wissensstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Dienststelle an, wobei aktenkundige Tatsachen stets als bekannt gelten (BFH-Urteil vom 13.06.2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, m. w. N.).
Aus den vorstehenden Gründen folgt der Senat nicht der Rechtsauffassung der Klägerinnen und des FG Berlin-Brandenburg, wonach die wertbegründenden Eigenschaften einer Sache ihrerseits Tatsache i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO seien und der bei einem Grundstücksverkauf zu einem unter dem nach steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelten Grundstückswert liegende Kaufpreis eine wertaufhellende Tatsache bzw. ein Beweismittel in Bezug auf den am Bewertungsstichtag bestehenden Verkehrswert. Denn bei Beachtung der zuvor ausgeführten Rechtsgrundsätze stellt ausschließlich der Kaufvertrag vom 27.09.2011 und nicht der Kaufpreis als Würdigung der wertbildenden Faktoren die „neue Tatsache“ i.S. der Norm dar. Dem folgt nunmehr auch ausdrücklich die Finanzverwaltung. Die von den Klägerinnen angeführte Rechtsauffassung hat die Finanzverwaltung aufgegeben (vgl. Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 12.03.2014,S 3229.1.-1/2 St 34, Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, 21.08.2014, S 3229 A-03-St 131/St 116, FMNR495310013 sowie der Thüringer Landesfinanzdirektion vom 28.04.2014 S 3229 A -01 - A 6.17/ S 3180 A -01 - A 6.17).
Ferner erfordert nach ständiger Rechtsprechung die Formulierung des § 173 Abs. 1 AO „nachträglich bekannt werden“, dass sowohl die entsprechende Tatsache als auch das betreffende Beweismittel zum Zeitpunkt des Erlasses des zu ändernden Bescheides bereits entstanden („existent“) und lediglich dem zuständigen Finanzamt unbekannt gewesen sein müssen (BFH-Urteile vom 26.10.1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75, vom 12.08.1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147, vom 25.02.2003, VIII R 98/01, DStRE 2003, 949 und vom 09.11.2011 VIII R 18/08, BFH/NV 2012, 370).
Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Zwar ist ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück nach der Rechtsprechung in aller Regel geeignet, gemäß § 198 BewG den Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes zu erbringen (vgl. BFH-Urteile vom 08.10.2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179 zur gleichlautenden Vorschrift in § 146 Abs. 7 BewG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996, BGBl I 1996, 2049 und vom 02.07.2004 II R 55/01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703). Nach den vorstehenden Ausführungen ist der für die Beurteilung des Tatbestandmerkmals „Tatsache“ allein maßgebliche Kaufvertrag über die Wohnung aber nicht im Sinne des § 173 Abs. 1 AO „nachträglich bekannt“ geworden. Denn dieser ist erst am 27.09.2011 zustande gekommen. Im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 21.06.2011 war er noch nicht existent.
Auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses scheidet aus. Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Da sich der vom Beklagten bei der Bewertung der Wohnung nach §§ 176 ff. BewG zugrunde gelegte Sachverhalt durch den Abschluss des Kaufvertrages nicht nachträglich geändert, sind die Voraussetzungen der Norm nicht erfüllt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Antrag auf Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war wegen der Klageabweisung nicht stattzugeben. Die Revision war wegen § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da das Urteil von der Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (3 K 3258/06 B) abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179, 182 bis 196 BewG
§ 198 BewG
§ 173 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Bewertungsgesetz
§ 176 ff BewG
§ 173 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 7 BewG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 1
BStBl II 1993, 569
BFHE 185, 117
BStBl II 1998, 371
BFHE 134, 192
BStBl II 1982, 80
BFHE 179, 148
BStBl II 1996, 97
BFHE 238, 295
BStBl II 2013, 5
BFHE 154, 493
BStBl II 1989, 75
BFH/NV 1998, 147
BFH/NV 2012, 370
BFHE 204, 306
BStBl II 2004, 179
BFHE 205, 492
BStBl II 2004, 703
BFHE 172, 66
BStBl II 1993, 897
3 K 3258/06 B
II R 60/15
2 K 782/14
8 K 3603/11
4 K 4372/02
15 VI R 51/14
92 VIII R 41/89
98 II R 9/97
81 II R 105/81
95 II R 5/92
12 VI R 85/10
88 II R 55/86
97 IV B 98/96
VIII R 98/01
11 VIII R 18/08
03 II R 27/02
04 II R 55/01
93 GrS 2/92