Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-08-11, Aktenzeichen 7 K 1200/02 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0811.7K1200.02G.F.00

Tenor:
Es wird festgestellt, dass mit der Übertragung der betrieblichen Wirtschaftsgüter der Einzelfirma der Klägerin einschließlich des Geschäftswertes auf die "S-GmbH" gemäß Unternehmenskaufvertrag vom 01.09.1997 in Höhe der Beteiligungsquote des Sohnes eine Entnahme aus der Einzelfirma der Klägerin vorliegt, deren Wert 40 % des Betrages der auf die "S-GmbH" übergehenden stillen Reserven entspricht.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin war Inhaberin der Einzelfirma "M". Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 27.08.1997 gründete sie zusammen mit ihrem Sohn "I" die "S-GmbH". Am Stammkapital der GmbH sind die Klägerin zu 60 % und der Sohn zu 40 % beteiligt. Mit Vertrag vom 01.09.1997 veräußerte die Klägerin alle Aktiva mit Ausnahme des betrieblichen Grundbesitzes und alle Passiva der Einzelfirma an die GmbH. Gemäß § 2 des Kaufvertrages war Gegenstand des Verkaufs auch die Handelsfirma "M". Der Kaufpreis betrug 1.508.835,38 DM und entsprach dem Buchwert der übertragenen Wirtschaftsgüter. Von den Aktiva des Einzelunternehmens laut Bilanz zum 31.08.1997 in Höhe von 1.820.653 DM entfielen auf die Grundstücke 71.389 DM. Die Verbindlichkeiten einschließlich Rückstellungen betrugen zum 31.08.1997 250.428 DM.
Bei der zurückbehaltenen Immobilie handelte es sich um eine gewerblich genutzte Fläche, die nach den Bedürfnissen des Betriebes angelegt und ausgestattet war. Auf dem Grundstück befinden sich Bürogebäude, Werkstatt, Produktionshalle, Lagerflächen, Hofanlage und Lagerhalle. Die GmbH mietete das Grundstück in einer Größe von ca. 2.500 qm von der Klägerin bis zum 31.12.2006.
Der Beklagte vertrat aufgrund der Feststellungen einer bei der Klägerin durchgeführten steuerlichen Außenprüfung die Ansicht (Bericht vom 06.11.2000), in Höhe der Beteiligungsquote des Sohnes von 40 % liege eine Entnahme vor, auf Grund deren die anteiligen stillen Reserven der beweglichen Wirtschaftsgüter in Höhe von 36.000 DM und des Firmenwertes von 180.000 DM zu versteuern seien. Auf die Berechnung in der Anlage zum BP-Bericht wird insoweit Bezug genommen. Zwischen dem Besitzunternehmen der Klägerin und der GmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung. Die Anteile des Sohnes an der GmbH gehörten nicht zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft.
Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheid hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben.
Sie trägt vor:
Der Beklagte stütze sich zu Unrecht auf das BMF-Schreiben vom 22.01.1985. Dieses betreffe Einbringungsfälle, die nicht § 20 UmwStG unterworfen seien. Vorliegend sei jedoch eine Bargründung der GmbH erfolgt. Das BMF-Schreiben gehe am Gesetz vorbei von einem quasi entnahmeähnlichen Tatbestand unter dem Aspekt der Gefährdung der Besteuerung stiller Reserven aus. Eine Entnahme ohne Entnahmehandlung gebe es jedoch nicht. Im übrigen hätten die Anteile des Sohnes zu keiner Zeit zum Betriebsvermögen der Einzelfirma gehört. Der BFH habe sich von der Auffassung des BMF distanziert. Der Geschäftswert verbleibe beim Einzelunternehmen und werde der GmbH nur für die Dauer der Pachtzeit zur Nutzung überlassen. Sowohl der originäre als auch der derivative Geschäftswert sei nicht selbständig verkehrsfähig. Er könne weder entnommen noch für sich allein veräußert werden. Auch seien keine geschäftswertbildenden Faktoren in nennenswertem Umfang auf die GmbH übergegangen. Die übergegangenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe im Wert von rund 1,1 Mio. DM enthielten typischerweise keine stillen Reserven. Die Maschinen im Buchwert von rd. 40.000 DM seien handelsübliche Gerätschaften ohne besonderes Know-how. Ohne die in der Immobilie verkörperten Produktionsmöglichkeiten könnte die GmbH kaum eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen. Ohne das Pachtverhältnis müsste sie den Betrieb am derzeitigen Standort einstellen und nach geeigneten Produktionsflächen und -stätten suchen, was einen Investitionsaufwand von 2 Mio. bis 2,5 Mio. DM erfordere. Die Bewertung der anteiligen Entnahme des Geschäftswertes durch den Beklagten sei unzutreffend. Angesichts der nur auf zehn Jahre angelegten Nutzungsüberlassung liege der Geschäftswert allein bei der Klägerin. Die Wertermittlung durch den Beklagten verkenne, dass kein geschlossener Betrieb übergegangen sei. Auch habe der Beklagte sich nicht damit auseinander gesetzt, weshalb bei dem Sohn keine Steuerverhaftung gegeben sei. Dieser sei zu 40 % an der GmbH beteiligt; im Hinblick auf § 17 EStG sei von einer wesentlichen Beteiligung auch nach alter Rechtslage auszugehen.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 08.12.2000 und den Bescheid
über die gesonderte Gewinnfeststellung 1997 vom 09.11.2000, beide
in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 05.02.2002, dahingehend
zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 216.000 DM gemindert
wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Werde ein Einzelunternehmen durch echte Betriebsaufspaltung aufgeteilt und gehe ein Teil des Betriebsvermögens zu Buchwerten auf die Betriebskapitalgesellschaft über, an der auch ein Dritter als Nur-Betriebsgesellschafter beteiligt sei, liege eine Entnahme in Höhe des auf die Beteiligung des Dritten entfallenden anteiligen Vermögenszuwachses vor. Die GmbH-Anteile des Sohnes seien dessen Privatvermögen, die auf diese Anteile entfallenden stillen Reserven nicht mehr betriebsvermögensverhaftet. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16.04.1991 (BStBl II 1991,832), die auf den vorliegenden Fall zu übertragen seien, liege hinsichtlich der in die GmbH eingelegten Wirtschaftsgüter insoweit eine Entnahme vor. Der übertragene Geschäftswert führe zu einer Gewinnerhöhung. Der Firmenwert sei ausdrücklich auf die GmbH übertragen worden. Das Betriebsunternehmen habe mittels der übertragenen Wirtschaftsgüter auch erhebliche Umsätze erzielt. Das unbewegliche Anlagevermögen sei ihm langfristig zur Nutzung überlassen worden. Der Geschäftswert werde auch durch die Aufnahme des Namens "M" in die Firmenbezeichnung der GmbH positiv mitbestimmt.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet zunächst durch Zwischenurteil über den Grund nach § 99 Abs. 1 FGO. Zwischen den Beteiligten sind sowohl der Grund des Steueranspruchs des Beklagten als auch dessen Höhe streitig. Die Frage, ob überhaupt durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens der Klägerin ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe des Anteils des Sohnes an der Betriebsgesellschaft entstanden ist, ist entscheidungsreif. Hinsichtlich der Höhe des Gewinns sind weitere Ermittlungen, ggf. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Firmenwert, erforderlich.
Der Steueranspruch des Beklagten ist dem Grunde nach zu bejahen. Der Beklagte hat zu Recht anteilige stille Reserven aufgrund der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens auf die GmbH gewinnerhöhend aufgelöst. Soweit die Klägerin nach Bargründung der GmbH Teile des Betriebsvermögens ihrer Einzelfirma zum Buchwert auf die GmbH übertragen hat, an der ihr Sohn mit 40 % beteiligt ist, besteht ein Zwang zur anteiligen Realisierung stiller Reserven. Denn die Klägerin hat damit 40 % des Betriebsvermögens ihrer Einzelfirma - mit Ausnahme des unbeweglichen Anlagevermögens - für betriebsfremde Zwecke i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen.
Wird ein bisher einheitliches gewerbliches Unternehmen in der Weise aufgeteilt, dass ein Teil des Betriebsvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird und mindestens eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen beim nunmehrigen Besitzunternehmen verbleibt, aber dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen wird, handelt es sich, sofern die Voraussetzungen der persönlichen und sachlichen Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen - wie im Streitfall - erfüllt sind (BFH vom 26.Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156,138, BStBl II 1989, 455; Schmidt, Komm. zum Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999 § 15 Anm.802 ff.) um eine sog. echte Betriebsaufspaltung. Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22. 1. 1985 BStBl I 1985, 97) hat es in ständiger Praxis zugelassen, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden können, ohne dass stille Reserven aufgedeckt werden. Rechtsprechung und Schrifttum sind dieser Praxis überwiegend gefolgt (BFH vom 5. 12. 1993 XI R 58,59/92 BFHE 171,282, DStR 1993,1174; Schmidt aaO. § 15 Anm.877; Blümich/Stuhrmann § 15 EStG Rdnr. 639; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, § 20 Tz. 43 und 45; Märkle BB 1994,831 ff.,835; zur Kritik vgl. u.a. Wassermeyer BB 1994,1 ff.,2; Fichtelmann GmbHR 1991,371).
Anders verhält es sich nach Auffassung der Verwaltung allerdings dann, wenn an der neugegründeten Betriebsgesellschaft eine nahestehende Person beteiligt wird, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt ist und die kein Aufgeld für die übernommenen Anteile an der Kapitalgesellschaft zu leisten hat (BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 97). Überträgt die Besitzgesellschaft oder übertragen ihre Gesellschafter Anteile an der Betriebsgesellschaft auf die nahestehende Person zu einem Kaufpreis, der niedriger ist als der bei Veräußerung an einen fremden Dritten erzielbare Kaufpreis, so soll in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen erzieltem und erzielbarem Kaufpreis eine Entnahme aus dem Besitzunternehmen vorliegen. Gleichermaßen wird hiernach eine Entnahme auch dann angenommen, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens es der nahestehenden Person ermöglicht, Anteile an der aus der Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist. Es fehle dann zwar an einer unmittelbar auf die Anteile bezogenen Entnahmehandlung. Eine Entnahme liege aber dennoch vor, weil anderenfalls stille Reserven von den den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft gehörenden Anteilen auf Personen übergingen, bei denen sie nicht zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören und bei denen folglich ihre spätere steuerliche Erfassung nicht sichergestellt sei.
Entsprechend hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 16. April 1991 (VIII R 63/87 BFHE 164,513, BStBl II 1991,832) eine Entnahme bejaht, wenn der Unternehmer des Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermöglicht hat, Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger ist als der Wert der Anteile. Denn andernfalls gingen die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven auf Personen über, bei denen sie nicht zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehörten mit der Folge, dass eine spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet sei (vgl. ebenso FG Münster vom 18. September 2001 1 K 8568/98 F EFG 2002,386).
In der Entscheidung vom 12. Mai 1993 (XI R 58,59/92 BFHE 171,282) hat der BFH offengelassen, ob in den vorbezeichneten Fallkonstellationen der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen ist. Mit Urteil vom 14. Januar 1998 (X R 57/93 BFH/NV 1998,1160) hat er die Ansicht der Verwaltung abgelehnt, soweit bei Begründung der Betriebsaufspaltung keine steuerverhafteten Wirtschaftsgüter auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden (vgl. dazu i.e. Söffing Die Betriebsaufspaltung S. 244 f.; Meyer-Scharenberg Steuergestaltung durch Umwandlung S. 90 f.; Fichtelmann GmbHR 1991,369 ff.,372).
Vorliegend konnte es zwar zu einer Entnahme und Aufdeckung stiller Reserve infolge der Übernahme von Anteilen an der GmbH durch die Klägerin selbst nicht kommen. Die GmbH ist im Wege der Bargründung (vgl. § 5 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) neu gegründet worden. Die Stammeinlagen wurden in bar geleistet. Sie befanden sich zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen des von der Klägerin betriebenen Einzelunternehmens. Das Stammkapital der GmbH ist nicht erhöht worden. Die der Betriebs-GmbH nur zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter sind dem Besitzunternehmen der Klägerin weiterhin als notwendiges Betriebsvermögen zuzurechnen (z.B. BFH-Urteile vom 08. März 1989 X R 9/86, BFHE 156,443, BStBl II 1989, 714; vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163,460, BStBl II 1991, 405; Schmidt, aaO., § 15 Anm.873). Etwas anderes gilt jedoch hinsichtlich des auf den Sohn der Klägerin entfallenden GmbH-Anteils von 40 %. Soweit der Sohn der Klägerin an der GmbH beteiligt ist und einzelne Wirtschaftsgüter (des Umlauf- oder Anlagevermögens) des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen veräußert werden, in denen stille Reserven enthalten sind, sind diese gewinnerhöhend aufzulösen. Denn die GmbH-Anteile des Sohnes sind kein notwendiges Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Sie zählen zu dessen Privatvermögen, so dass die auf diese Anteile entfallenden stillen Reserven nicht mehr betriebsvermögensverhaftet sind (vgl. auch FG Münster vom 18. September 2001 1 K 8568/98 F EFG 2002, 386; i.E. ebenso Söffing Die Betriebsaufspaltung S. 245 f.; Blümich/Stuhrmann § 15 EStG Tz. 639; Märkle BB 1994,838). Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Urteilen des Bundesfinanzhofes vom 12. Mai 1993 (aaO.) und vom 14. Januar 1998 (aaO.), denn diesen Entscheidungen lagen andere Sachverhalte (keine Übertragung von Wirtschaftsgütern, in denen stille Reserven enthalten waren) zugrunde. Dass im Streitfall ein Anteilsverkauf durch den Sohn aufgrund der im Streitjahr geltenden Fassung des § 17 EStG und auf Grund der Höhe seiner damaligen Beteiligung nach § 17 EStG zu einem steuerpflichtigen Gewinn geführt hätte, ist für die Beurteilung der hier zu entscheidenden Rechtsfrage irrelevant. Maßgeblich ist vielmehr, dass die Klägerin durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die GmbH, die entgeltlich zum Buchwert erfolgt ist, in Höhe der Beteiligung ihres Sohnes (Nur-Betriebsgesellschafter) diesem die anteiligen stillen Reserven zugewendet hat. Dabei handelt es sich um einen entnahmeähnlichen Vorgang, aufgrund dessen ein entsprechender Gewinn zu versteuern ist.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist dabei auch der Geschäftswert einzubeziehen.
Der Geschäftswert ist derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt (BFH vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180,548, BStBl II 1996, 576; Weber-Grellet in Schmidt, aaO., § 5 Rz. 221, m.w.N.). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185,230, DStR 1998, 887, 889). Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann (BFH vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137,59, BStBl II 1983, 113, 114; BFH vom 14. Januar 1998 aaO.). Auch mit der Begründung einer Betriebsaufspaltung, bei der wesentliche Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens nur verpachtet werden, ist nicht notwendigerweise eine Übertragung des Geschäftswerts auf das Betriebsunternehmen verbunden (BFH Urt. vom 28. November 1962 II 165/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 170; vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158,97, BStBl II 1989, 982, unter 3.; vom 28. Juni 1989 I R 34/88, BFH/NV 1990, 264; vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164,246, BStBl II 1991, 829; vgl. dazu Schmidt, aaO. § 15 Rz. 878; Tillmann, GmbHR 1989,49; Schneeloch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 804, 805; Dehmer Betriebsaufspaltung Tz. 1018 f.). Nach BFH vom 27. März 2001 (I R 42/00 BFHE 195,536, BStBl II 2001,771) ist allerdings die Zuordnung des Geschäftswerts von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängig. Von der unzulässigen isolierten Übertragung des Geschäftswerts ist danach der Fall zu unterscheiden, in dem ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise übernimmt und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende übergehen. Der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens folge dann denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Dies gelte auch im Fall der Begründung einer Betriebsaufspaltung, da es auch dabei denkbar sei, dass geschäftswertbildende Faktoren nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnvoll genutzt werden können. In einer solchen Situation könne der Geschäftswert zumindest dann auf die Betriebsgesellschaft übergehen, wenn diese ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und die Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2002 EFG 2003,240). Auch wenn bei einer Betriebsaufspaltung die Betriebsgesellschaft das Betriebsgrundstück anmietet und ihr alle übrigen Wirtschaftsgüter zu Eigentum übertragen werden, kann der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft übergehen, sofern er nicht allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht (vgl. BFH vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181,284, BStBl II 1997, 44; Tillmann, GmbH-Rundschau 1989, 41, 49).
Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist von einem Übergang des Geschäftswertes auf die Betriebsgesellschaft auszugehen. Diese hat alle betrieblichen Wirtschaftsgüter des bisherigen Einzelunternehmens mit Ausnahme des Grundstücks erworben und führt den früheren Einzelbetrieb fort. Auch der Firmenname ist ausdrücklich mit übertragen worden. Dies entspricht der Regelung des § 22 Abs. 1 HGB, wonach die ausdrückliche Einwilligung zur Fortführung des Firmennamens erforderlich ist. Hat der bisherige Unternehmer in die Fortführung der Firma eingewilligt, geht grundsätzlich der Geschäftswert einschließlich Firma auf den Erwerber über, soweit der Geschäftswert nicht auf die nur verpachteten Wirtschaftsgüter entfällt. Dies ist hier gerade nicht der Fall. Verpachtet ist lediglich das Grundstück, dessen Wert erheblich unter dem der übertragenen anderen Wirtschaftsgüter liegt. Zwar war es durch seine Lage für den Betrieb des Unternehmens von Bedeutung. Die GmbH hat sich aber die langfristige Nutzung gerade durch einen Pachtvertrag über zehn Jahre mit Verlängerungsoption gesichert. Dass eine vorzeitige Kündigung oder eine Nichtverlängerung des Pachtvertrages zu befürchten ist, ist weder vorgetragen noch aufgrund der Eigentumsverhältnisse und Interessenlage von Verpächterin (Klägerin) und Pächterin (GmbH) ersichtlich.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 UmwStG
§ 17 EStG
§ 15 EStG
§ 99 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 22 Abs. 1 HGB
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991,832
BFHE 156,138
BStBl II 1989, 455
BStBl I 1985, 97
BFHE 171,282
BB 1994,831
BB 1994,1
BFHE 164,513
EFG 2002,386
BFH/NV 1998,1160
BFHE 156,443
BStBl II 1989, 714
BFHE 163,460
BStBl II 1991, 405
EFG 2002, 386
BB 1994,838
BFHE 180,548
BStBl II 1996, 576
BFHE 185,230
BFHE 137,59
BStBl II 1983, 113, 114
BFHE 158,97
BStBl II 1989, 982
BFH/NV 1990, 264
BFHE 164,246
BStBl II 1991, 829
BFHE 195,536
BStBl II 2001,771
EFG 2003,240
BFHE 181,284
BStBl II 1997, 44
89 IV R 151/86
VIII R 63/87 B
1 K 8568/98
X R 57/93 B
89 X R 9/86
91 X R 47/87
96 I R 60/95
98 X R 57/93
82 I R 123/78
62 II 165/59
89 I R 25/88
89 I R 34/88
91 X R 57/88
I R 42/00 B
96 X R 25/93