Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-03-07, Aktenzeichen 11 K 437/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung einer Provisionszahlung.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 22. August 2003 gegründet. Sie hat ihren Sitz in A. Komplementärin der Klägerin ist die B Verwaltungs GmbH, deren Gesellschafter die Eheleute C sind. Geschäftsführer der GmbH und alleiniger Kommanditist der Klägerin ist Rechtsanwalt D. Dieser hält als Treuhänder die Kommanditanteile für die Eheleute C. Zweck der Klägerin ist die Verwaltung, die Vermittlung, der Erwerb und die Veräußerung von Immobilien. Die Klägerin ist seit dem 13. November 2003 im Handelsregister eingetragen. Die Komplementärin ist am Gewinn und Verlust mit 2 v.H., der Kommanditist mit 98 v.H. beteiligt.
Die Eheleute C sind zu je 50 v.H. Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in O. Sie leben in Gütergemeinschaft.
Mit Kaufvertrag vom 20. November 2003 erwarb die E Verwaltungs-GmbH von den Eheleuten C Teilflächen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für 5.642.610 EUR (Urkunde Nr. 220/2003 des Notars K). In § 18 des Kaufvertrages ist Folgendes vereinbart:
§ 18
„Maklercourtage
Der Käufer bestätigt, dass die Firma B GmbH & Co KG, A, diesen Vertrag vermittelt bzw. nachgewiesen hat, und zwar im Auftrag des Käufers und ihre Informationspflicht gem. § 11 MABV (Angaben u.a. zur Lage, Größe und Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks, Art und Zustand, Höhe der Kaufpreisforderung einschließlich eventuell zu übernehmender Belastungen) erfüllt hat.
Der Käufer verpflichtet sich, an die Firma B GmbH & Co KG eine Vermittlungs-/Nachweisprovision in Höhe von 4 % vom Kaufpreis zzgl. Mehrwertsteuer = 261.817,00 € (in Worten: Brutto zweihunderteinundsechszigtausendachthundertsiebzehn Euro) vom Kaufpreis zu zahlen. Dieser Betrag ist verdient, fällig und zahlbar mit dem Tag der Kaufpreiszahlung (gem. § 3.2). Die Firma B GmbH & Co KG erhält gegenüber dem Käufer wegen vorstehender Zahlungsverpflichtung einen unmittelbaren Zahlungsanspruch gem. § 328 BGB. Die Fa. B GmbH & Co KG wird bei Fälligkeit des Kaufpreises eine mit Mehrwertsteuer ausgewiesene Rechnung insoweit erteilen.
…“
Der Betrag von 261.817,00 EUR setzt sich zusammen aus 225.704,31 EUR zzgl. 36.112,69 EUR Umsatzsteuer. In einem weiteren notariellen Vertrag vom 25. Oktober 2004 zwischen den gleichen Parteien wurde in § 8 ausdrücklich festgehalten, dass sich an der Vereinbarung über die vom Käufer zu zahlende Maklercourtage durch diesen Vertrag nichts ändert (Urkunde Nr. 201/2004 des Notars K). Im Jahr 2004 wurde die Provision entsprechend der vertraglichen Regelung an die Klägerin gezahlt. Sie wurde bei der Klägerin erfolgsneutral verbucht.
In der Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 wurde ein Verlust von 5.919,54 EUR angegeben. Der Beklagte änderte im Rahmen der Feststellung die Einnahmen und setzte zusätzlich den Betrag von 225.704,31 EUR als Einnahme bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin an. Unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 24.624,00 EUR stellte der Beklagte in dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 31. Oktober 2005 einen Gewinn von 195.160,77 EUR fest.
Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 4. August 2006 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Daraufhin erhob die Klägerin Klage.
Die Klägerin trägt vor, die Einkünfte im Jahr 2004 seien um 225.704,31 EUR herabzusetzen. Der Grund für die Vereinbarung einer Maklercourtage läge darin, dass das Unternehmen E nicht bereit gewesen sei, einen höheren Kaufpreis zu zahlen, so dass die Differenz zum angestrebten Verkaufserlös als Courtage deklariert worden sei. Deshalb sei die Courtage ein zusätzlicher Kaufpreis und bei der Klägerin erfolgsneutral zu behandeln. Die Einnahme müsse bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft der Eheleute C erfasst werden. Dies folge auch aus der Gesamtplanrechtsprechung.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass die Klägerin zu einem Zeitpunkt gegründet worden sei, als die Verhandlungen mit E bereits weit fortgeschritten gewesen seien. Bereits am 12. August 2003 habe der Vertragsentwurf zum Kaufvertrag vorgelegen. Im März 2003 habe man sich schon mit der Käuferin geeinigt. Somit sei keine Vermittlungstätigkeit der Klägerin festzustellen.
Sollte gleichwohl nach Auffassung des Gerichts eine Besteuerung der Provision bei der Klägerin erfolgen, so müsse dann aber noch ein Beratungsaufwand durch den Rechtsanwalt und Notar F berücksichtigt werden (Rechnung vom 19. Dezember 2004 über 52.717,63 EUR), den dieser für die Anbahnung des Kaufvertrages erbracht habe und der der Klägerin in Rechnung gestellt worden sei. Dieser sei dann fehlerhaft bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft der Eheleute C berücksichtigt worden. Er müsse dann richtigerweise bei der Klägerin als Betriebsausgabe angesetzt werden.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 31. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2006 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß festzustellen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die gewerblichen Einkünfte seien nicht um die Provision zu kürzen. Die Klägerin habe die Provision im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit erhalten. Nach den gesetzlichen Vorschriften des EStG seien daher diese Einnahmen auch im Rahmen ihrer Gewinnermittlung zu erfassen. Die Behandlung der Provision beim Erwerber oder Veräußerer spiele dabei keine Rolle.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 31. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Provision ist zu Recht bei der Klägerin als Einnahme erfasst worden. Der der Klägerin in Rechnung gestellte Beratungsaufwand ist nicht als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Kommanditgesellschaft.
2. Die Provision ist eine durch den Betrieb der Klägerin veranlasste Einnahme. Nach der vertraglichen Regelung in § 18 des Grundstückskaufvertrages erhielt die Klägerin einen eigenen Anspruch auf Zahlung der Maklercourtage. Weiterhin wurde in § 18 des Vertrages festgehalten, dass der Zahlungsanspruch darauf beruhe, dass die Klägerin den Kauf vermittelt und Informationen nachgewiesen habe. Entsprechend wurde auch die Provision an die Klägerin gezahlt, so dass es sich um Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit handelte. Die Provision war danach gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte zu erfassen.
Dem steht nicht entgegen, dass möglicherweise bereits im August 2003 ein Vertragsentwurf bzgl. des Kaufvertrages vorlag und – so die Klägerin - damit eine Vermittlungsleistung gar nicht durch die Klägerin erbracht worden sei. Denn die Vermittlungsleistung eines Maklers ist allgemein erst mit Abschluss des Kaufvertrages verdient, so dass im Streitfall gleichwohl mit Unterzeichnung des Kaufvertrages im Oktober 2003 – als die Klägerin bereits gegründet worden war - eine Vermittlungsleistung der Klägerin angenommen werden kann.
3. Soweit die Klägerin vorträgt, die Vereinbarung und Zahlung der Provision sei nur erfolgt, weil die Käuferin nicht bereit gewesen sei, einen höheren Kaufpreis zu zahlen, der nunmehr über die Vereinbarung einer Provision doch den Verkäufern zu Gute gekommen sei, ändert dies nichts an der Besteuerung der Provision bei der Klägerin. Die Klägerin will damit möglicherweise geltend machen, die Maklercourtage sei nur zum Schein vereinbart worden, so dass es sich bei der Vereinbarung nach § 41 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) um ein für steuerliche Zwecke unbeachtliches Rechtsgeschäft handele würde.
Nach Auffassung des Senats handelt es sich aber nicht um ein Scheingeschäft. Von einem Scheingeschäft i.S.d. § 117 Abs. 1 BGB, das nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich ist, ist nicht auszugehen, wenn das Geschäft so, wie es durchgeführt worden ist, gewollt war (BFH-Urt. v. 21. Oktober 1988 III R 194/84, BStBl II 1989, 216; Urt. v. 6. Juni 1991 V R 70/89, BStBl II 1991, 866; Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 41 Tz.23 m.w.Nachw.). Die Beteiligten haben nicht nur die Provisionsvereinbarung entsprechend den Regelungen in § 18 des Kaufvertrages durchgeführt, sondern haben dies auch so gewollt. Dies ergibt sich schon daraus, dass ansonsten nach dem Vortrag der Klägerin der Vertrag nicht zustandegekommen wäre. Für die Eheleute C war die Provisionszahlung an die Klägerin unabdingbare Voraussetzung für den Vertragsabschluss. Weiterhin wird dies auch durch einen weiteren Vertrag zwischen den Eheleuten C und der E Verwaltungs-GmbH bestätigt, den diese ca. 1 Jahr später abgeschlossen haben (Vertrag vom 25. Oktober 2004 Urk.-Nr. 201/2004 des Notars K). Nach § 8 dieses Vertrages halten die Parteien weiterhin ausdrücklich an der Vereinbarung der Maklercourtage fest.
4. Soweit sich die Klägerin auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH beruft, führt dies ebenfalls nicht zu einer anderen Beurteilung. Es fehlt nach Auffassung des Senats bereits an einem festzustellenden Gesamtplan (s. zur Gesamtplanrechtsprechung des BFH z.B. BFH-Urt. v. 6. September 2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229; Urt. v. 17. Juni 1998 X R 68/95, BStBl. II 1998, 667). Der Gesamtplan als in sich geschlossenes Konzept setzt begrifflich einen vor der Realisierung des ersten Teilschritts vorliegenden und auf ein Endziel ausgerichteten Plan des Steuerpflichtigen voraus. Hierbei handelt es sich um eine Absicht des Steuerpflichtigen, mithin um eine innere Tatsache. Lässt sich die Absicht des Steuerpflichtigen nicht eindeutig feststellen, kann sie wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden. Hierzu muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände als Beweisanzeichen (Indizien) herangezogen werden können (vgl. Spindler, DStR 2005, 1, 3).
Die Gesamtplanrechtsprechung würde auch nur dann zu dem von den Eheleuten C gewünschten Ergebnis führen, wenn ihnen ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorzuwerfen wäre. Der ist jedoch nicht der Fall.
Eine andere als die gewählte Gestaltungsmöglichkeit stand ihnen nämlich nicht zur Verfügung. E war nach dem Vorbringen der Klägerin nur bereit, an die Verkäufern den Kaufpreis von 5.642.610 EUR zu zahlen. Der von der Klägerin angeführte einheitliche Vertrag, in dem ein nur die Provision erhöhter Kaufpreis vereinbart wird, stand als Gestaltungsmöglichkeit nicht zur Verfügung. Somit kann auch nicht die Gesamtplanrechtsprechung angewandt werden.
Deshalb ist auch der Streitfall nicht – wie die Klägerin meint - mit den Fällen der Umgehung eines gewerblichen Grundstückshandels durch Einschaltung einer Gesellschaft mit der Folge eines „Durchgriffs durch die Gesellschaft“ (BFH-Urt. v. 17. Juni 1998 X R 68/95, BStBl. II 1998, 667, 670) zu vergleichen. Es geht vorliegend gerade nicht um eine missbräuchliche Gestaltung.
5. Die somit als Einnahme bei der Klägerin zu erfassende Provision ist auch nicht um die Kosten für den Rechtsanwalt und Notar F zu reduzieren. Die Klägerin hat insoweit nicht nachgewiesen, dass es sich zweifelsfrei um eine Betriebsausgabe bei der Kommanditgesellschaft handelt. Bestehen Zweifel, so trifft die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die eine betriebliche Veranlassung und damit die Annahme einer Betriebsausgabe dem Grunde und der Höhe nach rechtfertigen, die Klägerin (BFH-Urt. v. 4. März 1986 VIII R 188/84, BStBl. II 1986, 373). Zweifel bestehen deshalb, weil einerseits in der Rechnung Leistungen des Notars und Rechtsanwalts für Zeiträume in Rechnung gestellt wurden, in denen die Klägerin noch gar nicht existent war, so dass auch Leistungen abgerechnet wurden, die nicht für die Klägerin erbracht wurden. Andererseits ist auch die Verbuchung der Aufwendungen bei den Eheleuten C ein Indiz dafür, dass es sich nicht um Betriebsausgaben bei der Klägerin handelt (vgl. zur Indizwirkung der Buchung Heinicke in Schmidt, EStG, 25. Aufl. 2006, § 4 Tz. 480 m.w.Nachw.). Es ist auch nicht nachzuvollziehen, warum die Klägerin Gebühren nach einem Gegenstandswert von 6 Mio. EUR zahlen soll.
Auch eine Aufteilung der Aufwendungen in einen Teil, der die Klägerin und in einen Teil, der die Eheleute C betrifft, kommt nicht in Betracht. Zwar ist notfalls im Wege einer Schätzung eine Aufteilung vorzunehmen; doch ist nicht zu erkennen nach welchem objektiven Maßstab eine Trennung vorgenommen werden könnte. Die in Rechnung gestellten Leistungen wurden nach einem Gebührenschlüssel bezogen auf den Gesamtkaufpreis abgerechnet. Damit ist insbesondere eine Aufteilung auf Leistungen vor und nach Gründung der Klägerin nicht möglich.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11 MABV
§ 328 BGB
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 41 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung
§ 117 Abs. 1 BGB
§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 216
BStBl II 1991, 866
88 III R 194/84
91 V R 70/89
00 IV R 18/99
98 X R 68/95
86 VIII R 188/84