Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-03-27, Aktenzeichen 12 K 74/11

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine einmalige Rentenabfindung für Rentenanwartschaften steuerpflichtig ist.
Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist am ... geboren. Er war als Zahnarzt tätig. Ab dem 1. März 2008 erhält er vom Altersversorgungswerk der Zahnärztekammer ..., Körperschaft des öffentlichen Rechts, ... (ZKN) eine monatliche Altersrente i.H.v. … € aus Rentenanwartschaften, die auf Beitragszahlungen ab dem 1. Januar 2005 beruhen. Darüber hinaus erhielt der Kläger vom ZKN ebenfalls im Streitjahr 2008 eine einmalige Rentenabfindung i.H.v. 293.694,16 € für Rentenanwartschaften, die auf Beitragszahlungen bis zum 31. Dezember 2004 beruhten.
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2008 erklärten die Kläger bei den sonstigen Einkünften des Klägers lediglich einen Rentenbetrag von … € (10 x … €). Die Einmalzahlung des ZKN i.H.v. 293.694 € ließen die Kläger in ihrer Steuererklärung unberücksichtigt. Die Kläger fügten ihrer Einkommensteuererklärung jedoch den Leistungsbescheid des ZKN vom ... bei, mit dem das ZKN dem Kläger eine monatliche Rente ab dem 1. März 2008 i.H.v. ... € sowie die einmalige Rentenabfindung i.H.v. 293.694,16 € gewährte. Ferner fügten die Kläger ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung eine Erklärung des Klägers bei, in der er die Auffassung vertrat, dass die einmalige Rentenabfindung, die er im Streitjahr erhalten habe, nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen sei. Eine Steuerpflicht setze nach deutschem Recht die Zugehörigkeit zu einer der im Einkommensteuergesetz aufgeführten Einkunftsarten voraus. Mangels wiederkehrender Zahlungen in gleichbleibender Höhe und gleichmäßigen Zeitabständen scheide jedoch die Besteuerung der Einmalzahlung des ZKN als Leibrente aus. Eine Besteuerung als andere Leistung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Einkommensteuergesetz (EStG) komme nicht in Betracht. Dieses Merkmal sei lediglich ein Untermerkmal der wiederkehrenden Bezüge und setze daher ebenfalls begrifflich mehrere Zahlungen voraus.
Mit Einkommensteuerbescheid vom ... setzte das FA gegenüber den Klägern die Einkommensteuer 2008 auf ... € fest. In diesem Bescheid berücksichtigte das FA, abweichend von der Einkommensteuererklärung der Kläger, bei den sonstigen Einkünften des Klägers neben den laufenden Rentenzahlungen des ZKN zusätzlich die Einmalzahlung des ZKN i.H.v. 293.694 € abzüglich des steuerfreien Teils der Rente i.H.v. 129.226 €. Den steuerpflichtigen Teil der Einmalzahlung ermittelte das FA nach Abzug des steuerfreien Teils der Rente mit 164.468 € (56 % von 293.694 €). In den Erläuterungen zu diesem Bescheid heißt es, dass die Einmalzahlung des ZKN gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu besteuern sei und damit bei den Renteneinkünften des Klägers berücksichtigt werden müsse.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung machten sie geltend, dass die Einmalzahlung des ZKN steuerfrei sei. Eine Leibrente setze der Höhe nach gleichbleibende und in gleichmäßigen Zeitabständen zu erbringende Leistungen voraus. Da es sich bei der Einmalzahlung nicht um wiederkehrende Zahlungen gehandelt habe, scheide eine Steuerbarkeit als Leibrente aus. Auch der Begriff der „anderen Leistungen“ i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG setze begrifflich mehrere gleichbleibende Zahlungen voraus. Überdies sei die Rentenabfindung einer „alten“ Kapitallebensversicherung vergleichbar, deren Auszahlung nach einer Laufzeit von über 12 Jahren ebenfalls steuerfrei erfolgt wäre. Zudem habe das FA die Einmalzahlung des ZKN im Streitjahr teilweise doppelt besteuert. Er, der Kläger, habe die Abfindung zu zwei Dritteln aus Beiträgen, die aus bereits versteuerten Geldern geleistet worden seien, angespart bzw. finanziert.
Mit Einspruchsbescheid vom ... wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Bei der einmaligen Rentenabfindung, die der Kläger im Streitjahr von dem ZKN erhalten habe, handele es sich um eine andere Leistung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Auf Antrag des Steuerpflichtigen könnten jedoch nach der sog. Öffnungsklausel Teile der Leibrente oder anderer Leistungen, die ansonsten der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG unterlägen, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nach dem Ertrag des Rentenrechts besteuert werden. Die Öffnungsklausel sei anwendbar, wenn der Steuerpflichtige bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt habe. Die Anwendung der Öffnungsklausel sei jedoch nicht von Amts wegen zu berücksichtigen, sondern erfordere einen ausdrücklichen Antrag des Steuerpflichtigen. Im Streitfall hätten die Kläger bisher weder einen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel gestellt, noch hätten sie Nachweise erbracht, die das Vorliegen der Voraussetzungen zur Anwendung der Öffnungsklausel belegen könnten. Der Einwand der Kläger, es käme durch die Besteuerung der Abfindung als sonstige Einkünfte zu einer Doppelbesteuerung, sei aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 nicht von Bedeutung. Mit dieser Entscheidung habe der Bundesfinanzhof die Umstellung der Besteuerung von Alterseinkünften durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004, BGBl 2004 I, 1427 auf die sog. nachgelagerte Besteuerung verfassungsrechtlich für zulässig gehalten und nicht beanstandet, dass es durch die Umstellung in einzelnen Fällen zu einer Doppelbesteuerung kommen könne. Die Verfassungsbeschwerde gegen dieses Urteil habe das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 9. Juli 2009 2 BvR 201/09, juris nicht zur Entscheidung angenommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger in der Sache ihr bisheriges Begehren weiterverfolgen. Die Einmalzahlung des ZKN sei steuerfrei. Zumindest habe das FA gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen. Nach dem BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 dürfe es durch die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes zur Besteuerung von Alterseinkünften nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen. Im Streitfall müsste daher zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der auf die eingezahlten Beiträge entfallende Besteuerungsanteil der Einmalzahlung i.H.v. 107.823,33 € (192.541,65 € x 56%) steuerfrei gestellt werden. Die Rentenabfindung sei insgesamt zu zwei Dritteln aus eigenen Beiträgen, die aus bereits versteuerten Geldern geleistet worden seien, angespart und finanziert worden. In dieser Höhe hätten sich die eingezahlten Beiträge wegen der geltenden Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen nicht steuermindernd auswirkt.
Überdies haben die Kläger im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens (hilfsweise) auch die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt und dem Gericht eine vorläufige Aufstellung des ZKN zur Anwendung der Öffnungsklausel vom ... vorgelegt. Nach dieser Aufstellung übersteigen die vom Kläger für die Jahre 1982 bis 2004 an das ZKN geleisteten Beiträge in 16 Jahren die in den jeweiligen Jahren geltenden Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung um insgesamt 0,03%, wobei der Kläger nach dieser Bescheinigung für die Jahre 1982 bis 2004 insgesamt Beiträge i.H.v. 188.547 € an die ZKN geleistet hat. Wegen der weiteren Einzelheiten dieser Aufstellung wird auf Bl. ... der Gerichtsakte verwiesen. Darüber hinaus haben die Kläger dem Gericht ein Schreiben das ZKN vom ... vorgelegt, mit dem das ZKN dem Kläger mitgeteilt hat, dass sich an der bereits am ... übersandten vorläufigen Aufstellung nichts geändert habe. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Schreibens wird auf Bl. ... der Gerichtsakte verwiesen.
Mit Bescheid vom ... hat das FA gegenüber den Klägern die Einkommensteuer 2008 auf ... € herabgesetzt, indem es nunmehr die Einmalzahlung des ZKN, wie beantragt, unter Anwendung der Öffnungsklausel besteuert hat. Der steuerpflichtige Teil der Einmalzahlung beträgt nach diesem Bescheid unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel 164.418 € (56 % von 293.605 €). Der Betrag nach der Öffnungsklausel beträgt 1 €. Diesen Betrag hat das FA unter Anwendung eines Ertragsanteils von 22 % mit 0 € bei den sonstigen Einkünften des Klägers erfasst. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Bescheids wird auf Bl. ... der Gerichtsakte verwiesen.
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen dem Gericht eine tabellarische Aufstellung überreicht. Nach dieser Aufstellung haben sich die Beiträge, die der Kläger in den Jahren 1982 bis 2004 an die ZKN gezahlt hat, insgesamt i.H.v. 127.903,77 € nicht als Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuermindernd ausgewirkt. Zur Ermittlung dieses Betrags haben die Kläger das Verhältnis ihrer gesamten Vorsorgeaufwendungen in den Jahren 1982 bis 2004 zum jeweiligen Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bestimmt und sodann die für die jeweiligen Jahre an das ZKN gezahlten Beiträge in diesem Verhältnis aufgeteilt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Aufstellung wird auf Bl. ... der Gerichtsakte verwiesen. Ergänzend zu ihrer Aufstellung haben die Kläger mitgeteilt, dass sie für die Jahre 1982 bis 1986 zur Aufteilung der an das ZKN gezahlten Beiträge den Durchschnitt der Jahre 1987 bis 2004 angesetzt hätten, da sich für die Jahre 1982 bis 1986 die Höhe ihrer Vorsorgeaufwendungen nicht mehr habe ermitteln lassen. Ihre Steuerbescheide für die Jahre 1982 bis 1986 lägen nicht mehr vor.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom ... bei den sonstigen Einkünften des Klägers hinsichtlich der Einmalzahlung auf 0 € zu reduzieren und die Einkommensteuer 2008 dementsprechend herabzusetzen sowie,hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält auch im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens an seiner bisherigen Rechtsauffassung hinsichtlich der Steuerbarkeit des Einmalbetrags fest. Die Einmalzahlung des ZKN sei unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel zutreffend bei den sonstigen Einkünften des Klägers erfasst worden. Eine weitere Minderung der Renteneinkünfte des Klägers sei rechtlich nicht möglich.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat mit dem angefochtenen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom ... die einmalige Rentenabfindung, die der Kläger im Streitjahr von dem ZKN erhalten hat, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zutreffend besteuert.
I.
Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu einer anderen Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG gehören. Zu den in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bezeichneten Einkünften gehören nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 2 EStG der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der sich aus dem Gesetz ergebenden Tabelle zu entnehmen, wobei der Prozentsatz in der Zeit von 2005 bis 2040 schrittweise bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 % und danach um jährlich 1 % von 50 % (2005) bis auf 100 % (2040) ansteigt, sog. Kohortenprinzip. Nach dieser Tabelle ist bei einem Rentenbeginn ab dem Jahr 2008 ein Besteuerungsanteil von 56% anzusetzen.
Leibrenten und andere Leistungen, die nicht solche i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ebenfalls als sonstige Einkünfte zu versteuern. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, wobei der Steuerpflichtige nachweisen muss, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt, wobei der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen ist, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 3 EStG. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) bestimmt sich nach dem bei Beginn der Rente vollendeten Lebensjahr des Rentenberechtigten und ist der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG ergebenden Tabelle zu entnehmen. Danach ist bei einem Steuerpflichtigen, der, wie der Kläger, bei Beginn der Rente sein 60. Lebensjahr vollendet hat, ein Ertragsanteil von 22% anzusetzen.
1. Nach diesen Grundsätzen hat das FA die einmalige Rentenabfindung, die der Kläger im Streitjahr vom ZKN erhalten hat, zutreffend nach Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit einem steuerpflichtigen Teil der Einmalzahlung i.H.v. 164.418 € bei den sonstigen Einkünften des Klägers erfasst (56% von 293.605 €).
Darüber hinaus hat das FA in rechtlich nicht zu beanstandender Weise gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG den Betrag laut der Öffnungsklausel von 1 € mit einem Ertragsanteil von 22% erfasst und im Ergebnis mit 0 € bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte des Klägers berücksichtigt. Die Einmalzahlung des ZKN beruht auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurde. Der Kläger hat im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens dem Gericht eine Aufstellung des ZKN vom ... vorgelegt, nach der er in den Jahren 1982 bis 2004 in 16 Jahren Beiträge an das ZKN geleistet hat, die den Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung um insgesamt 0,03% übersteigen (vgl. Bl. ... der Gerichtsakte). Zudem hat der Kläger, wie für die Anwendung der Öffnungsklausel vorausgesetzt, im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens beantragt, die Öffnungsklausel anzuwenden.
Über die rechnerische Ermittlung des steuerpflichtigen Teils der Einmalzahlung sowie über die Anwendung der Öffnungsklausel i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
2. Der Begriff der „anderen Leistungen“ i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG umfasst auch, entgegen der Ansicht der Kläger, einmalige Rentenabfindungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Die Einmalzahlung des ZKN ist daher nicht, wie die Kläger meinen, steuerfrei, sondern eine andere steuerpflichtige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, soweit das FA im Streitfall nach Anwendung der Öffnungsklausel nicht von einer Versteuerung der Abfindung abgesehen hat.
Der Begriff der „anderen Leistungen“ ist durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004, BGBl 2004 I, 1427 in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG eingefügt worden. Nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers sollten von diesem Tatbestandsmerkmal auch Einmalzahlungen erfasst werden. In dem Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004 zu dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Alterseinkünftegesetz heißt es ausdrücklich zu § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG, dass der Begriff „Leibrenten“ um den Begriff „andere Leistungen“ erweitert wird, weil z. B. bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig sind, die andernfalls nicht steuerbar wären (Bundestagsdrucksache 15/3004, Seite 19). Dieser Wille des Gesetzgebers hat nach Auffassung des Senats im Wortlaut des Gesetzes in ausreichender Weise seinen Niederschlag gefunden. Nach der gesetzlichen Regelung sind damit auch einmalige Leistungen aus den gesetzlichen Alterssicherungssystemen, wie z. B. Kapitalauszahlungen, Abfindungen für Witwen- und Witwerrenten, Beitragserstattungen, Sterbegeld und Abfindungen von Kleinstrenten, der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG unterworfen. Das Gesetz deklariert diese einmaligen Leistungen als weitere Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG (so auch Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Januar 2012 15 K 1556/11 E, juris).
Der Senat vermag sich in diesem Zusammenhang nicht der von Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 227. Lieferung, Stand: März 2007, § 22 Rdz. 284 vertretenen Ansicht anzuschließen. Nach Risthaus könne der Gesetzgeber nicht Einmalzahlungen allein dadurch zu wiederkehrenden Bezügen deklarieren, indem er neben dem Begriff der „Leibrenten“ nunmehr auch den Begriff der „anderen Leistungen“ in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG eingefügt habe, da vom Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG nur wiederkehrende Bezüge umfasst würden. Nach Auffassung des Senats müssen andere Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG jedoch im Gegensatz zur Leibrente nicht zwingend in jedem Fall wiederkehrend sein, weil es nach der gesetzgeberischen Konzeption auf die äußere Form der Zahlung nach dem Alterseinkünftegesetz nicht (mehr) ankommt (so auch Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Januar 2012 15 K 1556/11 E, juris; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Auflage 2011, § 22 Rdz. 101; Bauchschatz in Korn, EStG, 54. Lieferung, Stand: August 2010, § 22 Rdz. 94; Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Auflage 2011, § 22 Rdz. 38).
Aus diesem Grund ist aus Sicht des Senats auch der vom FA zu Grunde gelegte Besteuerungsanteil von 56% zutreffend. Diesen Besteuerungsanteil sieht die Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG für einen Rentenbeginn ab dem Jahr 2008 vor. Es trifft zwar zu, wie Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Rdz. 284 bemerkt, dass die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG in erster Linie auf wiederkehrende Rentenzahlungen zugeschnitten ist, weil dort als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ausdrücklich nur der Jahresbetrag der Rente angeführt wird. Vor dem Hintergrund, dass nach dem gesetzgeberischen Willen aber auch Einmalzahlungen als „andere Leistungen“ i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung als sonstige Einkünfte unterliegen sollen, ist der steuerpflichtigen Teil einer Einmalzahlung ebenfalls anhand der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG zu ermitteln (so auch Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Januar 2012 15 K 1556/11 E, juris).
Entgegen der Auffassung der Kläger, ist die Einmalzahlung des ZKN auch nicht deswegen steuerfrei, weil diese auf bis zum 31. Dezember 2004 erbrachten Beitragszahlungen des Klägers beruht. Das Alterseinkünftegesetz sieht ausdrücklich keinen Bestandsschutz für Verträge vor, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Vielmehr sollen nach der gesetzgeberischen Konzeption Leistungen im Bereich der so genannten Basisversorgung, d. h. im Bereich der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus den landwirtschaftlichen Alterskassen, aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus den Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG mit dem entsprechenden Prozentsatz, wie er sich aus der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ergibt, in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wobei, wie oben bereits dargelegt, der Prozentsatz in der Zeit von 2005 bis 2040 schrittweise von 50 % (2005) bis auf 100 % (2040) ansteigt, so dass ab dem Jahr 2040 Alterseinkünfte aus dem Bereich der Basisversorgung vollständig nachgelagert besteuert werden.
Der Bundesfinanzhof hat bereits mit Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 entschieden, dass der Gesetzgeber des Alterseinkünftegesetzes sich, in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise, dafür entschieden habe, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen. Die Aufgabe der Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sei damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liege in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Insoweit sei entscheidend, so der Bundesfinanzhof, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhten, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar gewesen seien. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbstständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahre 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt sei (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253).
II.
Die Besteuerung der Einmalzahlung, die der Kläger im Streitjahr vom ZKN erhalten hat, verstößt auch nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtstaatsprinzip des Grundgesetzes einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft, als diejenigen, von denen der Bürger bei seiner Disposition ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17).
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen. Bei der Änderung der Besteuerung von Alterseinkünften durch das Alterseinkünftegesetz handelt es sich um eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine so genannte „unechte“ Rückwirkung. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn, im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte“ Rückwirkung), die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung „ins Werk gesetzt“ wurden (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253).
Die einkommensteuerliche Belastung der Einmalzahlung des ZKN aufgrund des Systemwechsels durch das Alterseinkünftegesetz ergab sich erst nach Verkündung des Alterseinkünftegesetzes am 9. Juli 2004. Der Kläger hat im Streitfall aber bereits in den Jahren 1982 bis zur Verkündung des Alterseinkünftegesetzes am 9. Juli 2004 Beiträge an das ZKN geleistet. Es liegen damit Dispositionen des Klägers vor, die bereits abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten.
Die vom Gesetzgeber im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes zu beachtenden Grenzen ergeben sich jedoch, wie der Bundesfinanzhof bereits mit seinem Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 entschieden hat, aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.
Der Bundesfinanzhof hat im Rahmen dieser Abwägung einen Verstoß des Alterseinkünftegesetzes gegen das Rückwirkungsverbot verneint und ausdrücklich betont, dass der Gesetzgeber gerade bei notwendiger Weise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben müsse, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzuheben und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen. Dies gelte auch für die Besteuerung der Altersbezüge. Der Bürger könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt habe, uneingeschränkt für die Zukunft aufrecht erhalte, Freiräume belasse oder von der Erhebung zusätzlicher Steuern absehe (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253). Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des Alterseinkünftegesetzes sei es gewesen, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen. Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte habe eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des einzelnen Bürgers am Fortbestand der bisherigen Besteuerung seiner Alterseinkünfte dahinter zurücktreten müsse (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253).
III.
Zudem vermag sich der Senat auch nicht dem Vorschlag der Kläger anzuschließen, die Einmalzahlung, die der Kläger im Streitjahr vom ZKN erhalten hat, dürfe unter Anwendung des so genannten Kapitallebensversicherungsprivilegs in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. nicht besteuert werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a F. waren Zinsen aus Kapitallebensversicherungen, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt wurden, nicht steuerpflichtig. Vor diesem Hintergrund ist zwar auch vorgebracht worden, für Kapitalauszahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen müsse auch ab dem Jahr 2005 das so genannte Kapitallebensversicherungsprivileg weiter zur Anwendung kommen, da es sich um Altanwartschaften handele. Dem kann allerdings nicht gefolgt werden. Es ist schon ungeklärt, ob es überhaupt zutreffend ist, dass die Finanzverwaltung bisher Kapitalauszahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen tatsächlich allgemein nicht der Besteuerung unterworfen hat, wenn unter gleichen Bedingungen eine Kapitallebensversicherung steuerfrei hätte ausgezahlt werden können, da bislang nicht abschließend geklärt wurde, ob § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a. F. überhaupt analog anwendbar war (Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Rdz. 278). Allerdings gab es bisher keine einschlägige gesetzliche Norm für die Besteuerung von derartigen Kapitalauszahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Mit Wirkung ab dem Jahr 2005 hat der Gesetzgeber jedoch mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG eine solche Norm geschaffen, und zwar, wie oben bereits dargelegt, ohne Bestandsschutz für Altverträge. Damit ist für eine weitere entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. bereits unabhängig von der bisher nicht entschiedenen Rechtsfrage kein Raum (so auch Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Rdz. 278).
IV.
Entgegen dem Vorbringen der Kläger kann im Streitfall auch nicht festgestellt werden, dass die Besteuerung der Einmalzahlung des ZKN mit einem Besteuerungsanteil von 56% einen (teilweisen) Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung beinhaltet.
Das Bundesverfassungsgericht fordert, dass „in jedem Fall“ die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen bei einer gesetzlichen Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Das Bundesverfassungsgericht hat den Begriff der „doppelten Besteuerung“ allerdings weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert. Einigkeit besteht darüber, dass als Ausgangspunkt bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine doppelte Besteuerung vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710). Das Verbot der Doppelbesteuerung beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten, so genanntes „objektives Nettoprinzip“ (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710).
Für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a. F. ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 geklärt, dass eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist.
Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a. F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort genannten Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710).
Noch nicht geklärt ist allerdings in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, ob in die Aufteilung auch die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen einbezogen werden könnten (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710).
Bei der Berechnung der steuerlichen Belastung einer Rentenzahlung wird nach der Begründung des Gesetzesentwurfes zum Alterseinkünftegesetz eine doppelte Besteuerung vermieden, wenn Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zufließen, der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge entspricht. Entscheidend ist damit für den Gesetzgeber die Höhe des steuerunbelasteten Zuflusses (Bundestagsdrucksache 15/2150, Seite 23).
Im Unterschied dazu wird nach Auffassung der Sachverständigenkommission und ihr folgend eines Teils der Literatur eine Doppelbesteuerung nur dann vermieden, wenn der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss mindestens so hoch ist, wie der aus versteuertem Einkommen geleistete Rentenbeitrag oder anders ausgedrückt: Eine Doppelbesteuerung liegt dann vor, wenn und soweit der Rückfluss aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträgen während der Rentenbezugsphase in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen wird (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 238. Lieferung, Stand: September 2009 § 10 Rdz. 339 ff.). Danach ist eine unberechtigte Doppelbesteuerung nicht gegeben, wenn die steuerfreien Einnahmen die nicht abgesetzten Beiträge übersteigen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 22 Rdz. 101).
Im Streitfall ergibt sich nach diesen Grundsätzen aus dem Vorbringen der Kläger keine Doppelbesteuerung der Einmalzahlung des ZKN. Zwar haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung dem Gericht eine Aufstellung vorgelegt, der sich die vom Kläger in den Jahren 1982 bis 2004 an das ZKN geleisteten Beiträge, die gesamten Vorsorgeaufwendungen der Kläger für die Jahre 1982 bis 2004 und die in den jeweiligen Steuerbescheiden für die Jahre 1982 bis 2004 anzusetzenden Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen entnehmen lasse. Zudem haben die Kläger in ihrer Aufstellung angegeben, in welcher Höhe sich die vom Kläger in den Jahren 1982 bis 2004 geleisteten Beiträge an das ZKN steuermindernd als Vorsorgeaufwendungen ausgewirkt haben und in welcher Höhe die an das ZKN geleisteten Beiträge sich nicht ausgewirkt haben. Folgt man dieser Aufstellung der Kläger, ist die Einmalzahlung des ZKN im Streitjahr jedoch nicht doppelt besteuert worden, da die Beiträge, die der Kläger aus versteuertem Einkommen an das ZKN gezahlt hat, die steuerfreien Einkünfte des Klägers aus der Einmalzahlung nicht übersteigen. Der steuerfreie Teil der Einmalzahlung beträgt nach dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom ... nach Anwendung der Öffnungsklausel 129.187 €. Nach der Aufstellung der Kläger, hat der Kläger in den Jahren 1982 bis 2004 insgesamt jedoch nur Beiträge i.H.v. 127.903,77 € aus versteuertem Einkommen an das ZKN gezahlt.
Zudem haben die Kläger auch nicht konkret mitgeteilt, welcher Anteil des Gesamtbetrags ihrer Vorsorgeaufwendungen und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen im Einzelnen entfällt. Darüber hinaus haben sie auch nicht angegeben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sie in ihrer Aufteilung geleistete Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen mit einbezogen haben. In diesem Zusammenhang haben die Kläger lediglich darauf hingewiesen, dass sie das Verhältnis der gesamten Vorsorgeaufwendungen zum Höchstbetrag gebildet und anschließend auf die Beiträge zur ZKN angewandt hätten. Ferner haben die Kläger eingeräumt, dass ihnen für die Jahre 1982 bis 1986 keine Steuerbescheide mehr vorlägen, so dass sie für diese Jahre lediglich den Durchschnitt der Jahre 1987 bis 2004 in ihrer Aufstellung zu Grunde gelegt hätten. Dieser Ansatz von Durchschnittswerten genügt jedoch nicht, um die Behauptung der Kläger, die Einmalzahlung des ZKN sei im Streitjahr doppelt besteuert worden, belegen zu können. Maßgebend ist vielmehr, ob die Einmalzahlung des ZKN tatsächlich doppelt besteuert worden ist, weil die tatsächlich nicht abgesetzten Beiträge die steuerfreien Einnahmen übersteigen.
V.
Ohne Bedeutung ist im Streitfall, dass sich der Kläger im Jahre 2008, wie er in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, wegen massiver Rentenkürzungen des ZKN in den Jahren 2003 und 2004 für eine einmalige Kapitalauszahlung entschieden habe, um den ausgezahlten Betrag in Eigenverantwortung zur Sicherung seiner Altersversorgung erneut anzulegen. Derartige persönliche Umstände spielen schon nach dem eindeutigen Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bei der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen keine Rolle.
VI.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden. Beim Bundesfinanzhof ist bereits unter dem Aktenzeichen X R 3/12 ein Revisionsverfahren anhängig, in dem es, wie im vorliegenden Fall, um die Frage geht, ob eine einmalige Kapitalabfindung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung für Beiträge vor 2005 als "andere Leistung" i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu versteuern ist.
VII.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO, soweit die Klage Erfolg hat. Die Kläger haben erst im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens die Aufstellung des ZKN zur Anwendung der Öffnungsklausel vom ... vorgelegt. Zudem hat der Kläger erstmals im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens beantragt, die Einmalzahlung zumindest hilfsweise unter Anwendung der Öffnungsklausel zu besteuern. Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 137 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 710
BFH/NV 2010, 1253
BVerfGE 105, 17
BVerfGE 105, 73
08 X R 15/07
2 BvR 201/09
15 K 1556/11
10 X R 52/08
2 BvR 305/93
2 BvR 348/93
2 BvL 17/99
X R 3/12