Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-24, Aktenzeichen 15 K 5221/05 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0524.15K5221.05E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen 1989, 1991 und 1993 und der Verlustfeststellung auf den 31.12.1990 über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels.
Die Kläger waren in den Streitjahren (1989 bis 1993) noch verheiratet und sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Während des Einspruchsverfahrens hat sich der Kläger im Jahre 2004 von seiner Ehefrau auf Dauer getrennt und ist nach "A" verzogen. Zwischenzeitlich sind die Ehegatten geschieden.
Der Kläger ist Dipl.-Ing. und von Beruf Architekt. Er ist seit 1982 Gesellschafter-Geschäftsführer der "B" & Co, Bauträgergesellschaft mbH, an der er neben dem nicht mit ihm verwandten "C" zu 50 v.H. beteiligt ist. Der Kläger befasste sich daneben allein oder als Beteiligter von Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) mit dem Kauf und Verkauf von Grundstücken sowie der Errichtung von Gebäuden. Die Finanzbehörden behandelten die Tätigkeit der verschiedenen Grundstücksgesellschaften durchweg als vermögensverwaltend und stellten insoweit jeweils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. Die Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften von jeweils mehr als 10 v.H. hielt der Kläger in seinem Privatvermögen.
Im einzelnen entfaltete der Kläger in den Jahren 1984 bis 1993 folgende Aktivitäten: In den Jahren 1984/85 errichtete er im Rahmen der "D" GbR in "A", "X"str. () zusammen mit weiteren sieben Gesellschaftern Eigentumswohnungen. Drei Wohnungen und zwei Garagen erwarb der Kläger laut Auseinandersetzungsvertrag vom 26.10.1984 in 1985 zu Alleineigentum. Eine Wohnung wurde ab September 1985, die beiden anderen Wohnungen ab Mai bzw. August 1986 vermietet. Mit Vertrag vom 31.12.1990 (Prüfer-Handakte Band II Bl. 145) veräußerte der Kläger die Wohnungen und Garagen zu einem Kaufpreis von 603.628 DM an die "B" & Co GmbH. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 143 ff. Prüfer-Handakte Band II Bezug genommen. Zwei dieser Wohnungen befanden sich auch noch Ende 2003 im Betriebsvermögen der GmbH (vgl. Bl. 161 FG-Akte 15 K 5286/05 G,F).
Der Kläger war ferner neben "C" sowie der "E" GmbH an einer GbR beteiligt, die auf dem Grundstück "A", "Y"str. (), in den Jahren 1984/85 eine Eigentumswohnanlage errichtete. Die Bauabnahme fand laut Schlussabnahmebescheinigung des Bauordnungsamtes der Stadt "A" am 6.03.1985 statt (Prüfer-Handakte Band II Bl. 142). Mit Auseinandersetzungsvertrag vom 2.10.1986 (Prüfer-Handakte Band II Bl. 116) setzten sich die Gesellschafter der GbR dergestalt auseinander, dass die Eigentumswohnungen Nr. 4, 8, 9, 11 und 20 sowie die Garage Nr. 34 (insgesamt 227,57/1.000 Miteigentumsanteile) je zu ½ an den Kläger sowie "C" und die Eigentumswohnung Nr. 10 (Miteigentumsanteil 43,01/1.000) an den Kläger zu Alleineigentum übertragen wurde. Mit Vertrag vom 29.12.1989 (Prüfer-Handakte Band II Bl. 131) veräußerte der Kläger die vermietete Wohnung Nr. 10 zu einem Kaufpreis von 225.000 DM. Als Besitzübergang war der 1.03.1990 vereinbart. Für das Jahr 1989 hatte der Kläger insoweit einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.765 DM geltend gemacht.
Im Jahr 1990 erwarb die "F" GbR, an der der Kläger wiederum hälftig beteiligt war und für die das insoweit zuständige Betriebsfinanzamt "A1" für 1989 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 255.882 DM festgestellt hatte, ein unbebautes Grundstück in "G", "Z"Str., das anschließend mit einem Mehrfamilienhaus bebaut wurde. Das gemischt-genutzte Objekt wurde am 1.03.1994 für 4.393.459 DM verkauft. Auch diese GbR wurde vom Betriebsfinanzamt als vermögensverwaltende Gesellschaft behandelt. Für das Bauvorhaben waren bereits ab 1990 Aufwendungen (Verluste) in folgender Höhe entstanden und gesondert festgestellt worden:
1990 338.982 DM
1991 959.495 DM
1992 402.284 DM
1993 1.401.022 DM
Der Kläger war ferner mit 25 v.H. an der "H" GbR beteiligt, die in den Jahren 1991 bis 1993 in "I" ein Einkaufszentrum errichtete. Das Grundstück wurde mit Vertrag vom 22.03.1993 (FG-Akte 15 K 5286/05 G,F Bl. 131) für 39.675.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer von der GbR veräußert. Die Erwerberin beabsichtigte, den Erwerb der Immobilie im Rahmen eines geschlossenen Immobilienfonds zu finanzieren. Ihr stand nach § 18 des Kaufvertrags ein Rücktrittsrechts für den Fall zu, dass bis zum 15.09.1993 nicht mindestens 20 Mio. DM an Eigenkapital für den Fond gezeichnet sein sollten. Laut § 4 des Kaufvertrags wollte die GbR das Objekt bis Ende März 1993 fertig stellen und verpflichtete sich gleichzeitig verbindlich zur schlüsselfertigen und mängelfreien Herstellung bis zum 30.09.1993. Die Mietverträge mit den künftigen Nutzern des Einkaufszentrums waren überwiegend noch von der GbR abgeschlossen worden. Auch nach Abschluss des Kaufvertrags waren für die noch nicht vermieteten Einheiten von der GbR Mieter zu suchen (§ 8 des Kaufvertrags vom 22.03.1993). Die Tätigkeit der GbR wurde vom zuständigen Feststellungsfinanzamt "J" mit vorläufigem Feststellungsbescheid zunächst als gewerblich qualifiziert. Laut ESt-4 Mitteilung vom 19.03.1994 (s. ESt-Akte 1993) war für den Kläger hierbei ein Gewinnanteil von 4.393.459 DM festgestellt worden. Im endgültigen und bestandskräftigen Feststellungsbescheid behandelte das Feststellungsfinanzamt die "H" GbR als vermögensverwaltende Gesellschaft und ermittelte einen auf den Kläger entfallenden Anteil an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1993 in Höhe von 115.946 DM. Gleichzeitig regte es in der Anlage zur entsprechenden ESt-4 Mitteilung vom 25.07.1994 eine Prüfung durch den Beklagten an, ob der Kläger in seiner Person den Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt.
Mit Vertrag vom 27.11.1992 (Prüfer-Handakte Band II Bl. 108) erwarb der Kläger schließlich in "K" von der dortigen Gemeinde ein unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 177.480 DM, auf dem die Errichtung von Sozialwohnungen geplant war. In § 14 dieses Vertrags (Bl. 127 FG-Akte 5286/05 G,F) war dem Kläger ein Rücktrittsrecht für den Fall eingeräumt worden, dass er die unverzüglich zu beantragenden öffentlichen Fördermittel nicht bis zum 31.12.1994 erhalten sollte. Bereits am 22.12.1993 veräußerte der Kläger, der bereits erhebliche Planungsleistungen erbracht hatte, das Grundstück für 836.500 DM an eine "L" GbR weiter (Prüfer-Handakte Band II Bl. 104). Mit Schreiben vom 20.03.1996 (Bl. 121 FG-Akte 5286/05 G,F) bestätigte die Gemeinde "K" dem Kläger, dass die Voraussetzungen für einen Rücktritt vom Vertrag vorgelegen hätten und lediglich aus Vereinfachungsgründen eine Weiterveräußerung an einen anderen Interessenten erfolgt sei.
Für das Jahr 1987 hatte der Kläger am 23.06.1989 eine Gewerbesteuererklärung für einen von ihm betriebenen Grundstückshandel abgegeben (s. GewSt-Akte St.Nr. 111/337/2404 für 1987), die einen Verlust von 23.517 DM auswies. Der Verlust soll aus einem Bauvorhaben in "M" resultieren, wo der Kläger sich mit Kaufvertrag vom 22.07.1987 gegenüber dem Erwerber verpflichtet hatte, auf dem Kaufgegenstand mit einem Gesamtaufwand von 4.005.163 DM einen schlüsselfertigen Supermarkt sowie eine weitere schlüsselfertige Ladeneinheit zu errichten (vgl. hierzu Tz. 13.2 des Berichts über Umsatzsteuersonderprüfung vom 10.12.1987 (Anlage 1 zum klägerischen Schriftsatz vom 18.12.2006 Bl. 101 FG-Akte 15 K 5286/05 G,F). Im Rahmen einer Betriebsprüfung dieses gewerblichen Grundstückshandels für die Jahre 1986 bis 1988 wurden die vom Kläger ermittelten gewerblichen Verluste korrigiert (vgl. Tz. 11 des Prüfungsberichts vom 11.09.1990). Durch die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen ergab sich für 1987 ein positiver Gewerbesteuer-Messbetrag (von 5.240 DM).
Für das Streitjahr 1993 erklärte der Kläger ebenfalls Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel, der u.a. seine Grundstücksaktivitäten in "K" zum Gegenstand hatte. Er gab hierbei in der am 29.11.1994 eingereichten Einkommensteuererklärung 1993 unter Berücksichtigung der vergeblichen Planungskosten einen der Höhe nach unstreitigen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 75.290 DM an. Des weiteren erklärte er in der Anlage GSE gewerbliche Einkünfte als Mitunternehmer der "H" GbR in Höhe des als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellten Betrags von 115.946 DM.
Die übrigen Aktivitäten auf dem Grundstückmarkt, die er als Einzelperson oder als Beteiligter von Grundstücksgesellschaften im Zeitraum von 1984 bis 1993 entfaltet hatte, behandelte der Kläger als vermögensverwaltende Tätigkeit und erklärte insoweit in allen Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Im Jahre 1995 fand beim Kläger eine Außenprüfung für den Zeitraum 1989 bis 1993 statt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der Kläger während des gesamten Prüfungszeitraums einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten habe, da er selbst oder als Beteiligter einer Grundstücksgesellschaft mehr als drei Grundstücke zeitnah nach Erwerb veräußert habe. Hinsichtlich der Veräußerung der drei Eigentumswohnungen in "A", "X"str.() an die "B" & Co GmbH verneinte der Prüfer allerdings die Gewerblichkeit mangels Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Nach den Feststellungen des Prüfers ergaben sich durch die Umqualifizierung der Einkünfte folgende Änderungen der Besteuerungsgrundlagen:
Für das Grundstück "A ", "Y"str. () wurde in 1989 die AfA in Höhe von 9.030 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht (mehr) anerkannt und 1990 ein gewerblicher Gewinn von 46.640 DM ermittelt (ausgehend von einem Buchwert von 180.600 DM abzüglich AfA von jeweils 9.030 DM in 1987 und 1988 zuzüglich eines Bodenanteils von 16.000 DM). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Prüfer-Handakte Band II Bl. 115 ff. verwiesen.
Beim Objekt "G", "Z"Str. () wurde die anteilige AfA in Höhe von 91.424 DM in 1991 und jeweils 93.073 DM in 1992 und 1993 nicht mehr zum Abzug zugelassen. Bei der Beteiligung des Klägers an der "H" GbR wurde für 1991 erstmals ein Verlustanteil in Höhe von 2.711 DM berücksichtigt und der gewerbliche Gewinnanteil in 1993 entsprechend der ursprünglichen Feststellung des Feststellungsfinanzamts mit 4.393.459 DM angesetzt.
Die Umqualifzierung der anteiligen Einkünfte des Klägers aus der "F" GbR in Einkünfte aus Gewerbebetrieb blieb im Prüfungszeitraum ohne steuerliche Auswirkung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlagen 2a-2b zum Prüfungsbericht vom 10.08.1995 Bezug genommen.
Gegen die auf diesen Prüfungsfeststellungen beruhenden Einkommensteueränderungsbescheide und den geänderten (nunmehr aufgehobenen) Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1990 legten die Kläger Einsprüche ein, denen der Beklagte nicht abhalf. In der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2005 vertrat der Beklagte abweichend vom Betriebsprüfer die Auffassung, dass auch der Gewinn aus der Veräußerung der drei Eigentumswohnungen in "A" "X"str. () an die "B" & Co GmbH im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels zu erfassen sei. Er ermittelte insoweit einen Veräußerungsgewinn von 308.808 DM. Eine steuerliche Auswirkung ergab sich wegen der bereits eingetretenen Bestandskraft der Steuerfestsetzung 1990 und der Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.1990 nicht.
Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger Klage erhoben, die sie wie folgt begründen:
Die streitigen Aktivitäten des Klägers am Grundstücksmarkt hätten den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten, insbesondere sei entgegen der Auffassung des Beklagten innerhalb des maßgebenden Fünf-Jahres-Zeitraums die sog. Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten worden.
Soweit der Kläger für das Jahr 1987 gewerbliche Einkünfte erklärt habe, habe es sich um eine Fehlbewertung gehandelt, da er damals fälschlicherweise davon ausgegangen sei, dass bereits ein sog. Großobjekt einen gewerblichen Grundstückshandel begründe. Eine Gewerbesteuererklärung für das Jahr 1987 habe er nicht abgegeben (Hinweis auf Tz. 7 des Betriebsprüfungsberichts vom 11.09.1990).
Das Objekt "A", "X"str. () sei dem Kläger bereits vor dem Erwerb zu Alleineigentum anteilig zuzurechnen gewesen, zumindest insoweit handele es sich um keinen Erwerb im Sinne der Drei-Objekt-Grenze. Zudem sei die Veräußerung erst mehr als 5 Jahre nach Fertigstellung erfolgt. Eine Verlängerung der Frist auf 10 Jahre komme im Streitfall nicht in Betracht, weil anschließend außer der Rückabwicklung des Kaufes über das unbebaute Grundstück in "K" keine weiteren Grundstücke veräußert worden seien, so dass es an der Planmäßigkeit der Grundstücksveräußerungen fehle, die auch nach Auffassung der Verwaltung (Hinweis auf Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004, BStBl I 2004, 434) Voraussetzung für die Verlängerung des Fünf-Jahres-Zeitraums sei. Mit der Veräußerung der Wohnungen an die "B" & Co GmbH habe der Kläger auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Ein Verkauf an fremde Dritte sei zu keinem Zeitpunkt in Erwägung gezogen worden. Schließlich sei der Gewinn anteilig zu mindern, da der auf den früheren Gesamthandsanteil des Klägers entfallende Anteil am Gewinn aus dem Verkauf dieses Objekts nicht Bestandteil des gewerblichen Grundstückshandels sei. Zudem habe die "B" & Co GmbH die Wohnungen nach Erwerb nicht weiterveräußert. Wirtschaftlich betrachtet sei dieser Grundbesitz ohnehin dem Kläger weiterhin zuzurechnen gewesen. Außerdem sei auch der Veräußerungsgewinn mit 308.808 DM unzutreffend ermittelt worden. Tatsächlich belaufe er sich auf 303.808 DM.
Beim Objekt "A", "Y"str.() sei maßgebender Zeitpunkt für den Beginn der Fünf-Jahres-Frist das Datum der Fertigstellung, die bereits, wie vom Kläger bestätigt werden könne (Antrag auf Zeugenvernehmung Bl. 87 FG-Akte 15 K 5221/05 E,F) Ende 1984 erfolgt sei, da die Fertigstellung denklogisch vor dem Zeitpunkt der Schlussabnahme liegen müsse. Der Verkauf des Grundstücks mit Wirkung zum 1.03.1990 liege damit außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums, so dass es sich um kein Zählobjekt handele.
Das Objekt "K" sei, nachdem die beabsichtigte Bebauung mit Sozialwohnungen nicht möglich gewesen sei, nicht veräußert, sondern aufgrund einer Aufhebungsklausel rückabgewickelt worden, wobei allerdings neben der Kaufpreisrückzahlung Planungskosten in erheblichem Umfang berechnet und vergütet worden seien. Die Vergütung der Planungskosten stelle keinen „(Grundstücks-)Handel“, sondern eine Dienstleistung dar, die die anderen Grundstücksverkäufe nicht infizieren könne.
Das Objekt "G", "Z"-Str. sei schon deshalb nicht in die Prüfung der Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen, weil die langfristige Vermietungsabsicht lediglich wegen später eingetretener Umstände (Streitigkeiten mit Mietern) aufgegeben worden sei. Gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht spreche auch der durch den erzwungenen Verkauf eingetretene Verlust.
Das von der "H" GbR errichtete Objekt sei noch während der Bauphase veräußert worden, was laut Tz. 28 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004, BStBl I 2004, 434 zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führe. Folglich hätten bereits auf der Ebene der GbR gewerbliche Einkünfte festgestellt werden müssen. Dies habe zunächst zur Folge, dass bei der Gewerbesteuer der Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen sei. Gehöre das Grundstück in "I" bereits zu einem (gewerblichen) Betriebsvermögen, könne es auch nicht zugleich Betriebsvermögen eines vom Kläger unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandels sein. Eine Umqualifizierung der festgestellten Einkünfte des Klägers bei der Einkommensteuer in gewerbliche Einkünfte komme ebenfalls nicht in Betracht. Denn dies setze nach dem BFH-Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 579 eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft voraus. Tatsächlich habe die "H" GbR jedoch offenkundig originäre gewerbliche Einkünfte erzielt.
Schließlich rügen die Kläger auch die fehlende örtliche Zuständigkeit des Beklagten. Jedenfalls für die Gewerbesteuer sei das FA "A1" zuständig.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer 1989, 1991 und 1993 unter Ansatz der erklärten bzw. festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezüglich der Objekte "Y"str.() in "A", "Z"-Str. 79 in "G" und "I" herabzusetzen sowie den Verlust zur Einkommensteuer 1990 erklärungsgemäß festzustellen.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung.
Er hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung daran fest, dass der Kläger in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten hat und führt ergänzend aus:
Die örtliche Zuständigkeit des Finanzamts () bestehe auch nach Trennung der Ehegatten und Wegzug des Klägers nach "A" fort. Bei der Einkommensteuer bleibe das ehemalige Wohnsitz-Finanzamt ohnehin für die Veranlagungszeiträume zuständig, in denen die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung vorgelegen hätten.
Unbeschadet seiner GbR-Beteiligung handele es sich bei der Übertragung der drei Wohnungen "A", "X"str. () in 1985 zu Alleineigentum um einen Erwerbsvorgang; eine Ausnahme gelte nur für den Fall der Realteilung, die unstreitig nicht vorliege. Dass der Erwerb nur teilweise entgeltlich erfolgt sei, sei unerheblich. Soweit der Fünf-Jahres-Zeitraum bis zum Zeitpunkt der Veräußerung überschritten gewesen sein sollte, sei dies ebenfalls unerheblich, da im Hinblick auf die hauptberufliche Tätigkeit als Architekt, die Beteiligung an einer branchennahen Kapitalgesellschaft und die Vielzahl der veräußerten Objekte im Streitfall ein Haltezeitraum von 10 Jahren maßgebend sei. Die Veräußerung an die "B" & Co GmbH stelle unbeschadet der Beteiligung des Klägers auch eine relevante Veräußerung an einen fremden Dritten dar.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Er durfte insbesondere auch die Beteiligungseinkünfte des Klägers an der "H" GbR in gewerbliche Einkünfte im Rahmen dieses gewerblichen Grundstückshandels umqualifizieren.
1. Unter einem Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) oder einer selbständigen Tätigkeit (§ 18 EStG) handelt.
a) Der Begriff "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für Betätigungen im Grundstücksbereich, welche die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sind. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel u.a. durch händlertypisches Verhalten zustande, wenn der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte (insb. Ein- und Zweifamilien-Häuser, Eigentumswohnungen oder unbebaute Grundstücke) kauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang anschließend veräußert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.05.2004 XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Werden vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Errichtung mindestens vier Objekte veräußert und liegen zwischen den einzelnen Verwertungsmaßnahmen nicht mehr als fünf Jahre, so ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen zu Beginn seiner Tätigkeiten weniger auf die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten als auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (sog. Drei-Objekt-Grenze; z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C.III.). Maßgeblich für den zeitlichen Zusammenhang im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind die schuldrechtlichen Geschäfte (BFH-Urteil vom 20.07.2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195).
b) Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeiten (Anschaffung oder Bebauung und Verkauf der Grundstücke) haben für die Beurteilung indes nur eine indizielle Bedeutung. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze können Veräußerungen sich noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung halten, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen. Steht dagegen aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist, so kann auch die Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblich sein (Beschluss des Großen Senats in BStBl II 2002, 291; BFH-Urteile vom 18.09. 2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238, unter II.3.a.; vom 9.12. 2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294, unter 3.b; vom 15.03. 2005 X R 39/03, BStBl II 2005, 817, unter B.II.1.g cc, und vom 1.12.2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259). Zudem stellt auch der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre zeitliche Begrenzung dar; eine geringfügige Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen weiterer für die Gewerblichkeit sprechender Anhaltspunkte unbeachtlich sein, z.B. planmäßigen weiteren Veräußerungen in der Folgezeit oder einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich (BFH-Urteil vom 5.12.2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588).
c) Betreibt der Steuerpflichtige bereits einen gewerblichen Grundstückshandel, so sind die zur Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung entwickelten Merkmale lediglich insoweit von Bedeutung, als auch in diesem Fall beim Grundstückserwerb eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht vorliegen muss (vgl. BFH-Urteil vom 6.08.1998 III R 227/94, BFH/NV 1998, 302). Die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines – wegen Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze oder aus sonstigen Gründen bestehenden – gewerblichen Grundstückshandels wird neben dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf dieses Grundstücks insbesondere auch durch die die anderen Grundstücke betreffenden Aktivitäten indiziert. Die Drei-Objekt-Grenze selbst hat hier grundsätzlich keine Bedeutung; sie ist nur maßgeblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, nicht jedoch anwendbar, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers geht.
2. Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze kann im Streitfall vom Vorliegen eines vom Kläger als Einzelunternehmen betriebenen gewerblichen Grundstückshandels ausgegangen werden, ohne dass es näherer Feststellungen dazu bedarf, ob der Kläger im maßgebenden Zeitraum mit seinen Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat.
a) Der Kläger hat in den Jahren 1986 bis 1988 selbst Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel erklärt. Er hat in diesem Zusammenhang ausweislich der dem Senat vorliegenden Steuerakten entgegen der Feststellung des Prüfers im Bericht vom 11.09.1990 auch eine Gewerbesteuererklärung (für das Jahr 1987) abgegeben.
Der Kläger kann sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg darauf berufen, er sei zum damaligen Zeitpunkt aufgrund der unklaren Rechtslage irrtümlich davon ausgegangen, dass bereits die Errichtung und Veräußerung eines sog. Großobjekts die Gewerblichkeit begründe. Abgesehen davon, dass die Durchführung des Bauvorhabens in "M" gerade der Fallgestaltung entspricht, bei der der Große Senat des BFH im Beschluss in BStBl II 2002, 291 die Gewerblichkeit ausnahmsweise schon bei Errichtung und Veräußerung nur eines Objekts angenommen hat, weil sich der Steuerpflichtige hier dem Erwerber gegenüber bereits im Kaufvertrag zur Errichtung eines Gebäudes verpflichtet hat und damit bereits beim Erwerb oder bei Beginn der Bebauung die Veräußerungsabsicht nachweislich feststeht, hält der Senat die entsprechenden Erklärungen des steuerlich beratenen Klägers vor allem deshalb für rechtserheblich, weil dieser sich in mannigfaltiger Weise auf dem Grundstücksmarkt im Rahmen einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich betätigt hat.
Der Kläger konnte diese vor allem im Rahmen "B" & Co, Bauträgergesellschaft mbH ausgeübte hauptberufliche Tätigkeit jederzeit ganz oder teilweise auch in einen als Einzelfirma betriebenen Gewerbebetrieb verlagern, ohne dass es hierbei grundsätzlich auf die Zahl der errichteten und veräußerten Objekte ankommt. Der Kläger konnte deshalb die Errichtung des Einkaufszentrums in "M", die zweifelsfrei den originären Unternehmenszweck der "B" & Co, Bauträgergesellschaft mbH betraf, auch im Rahmen eines Einzelunternehmens mit dem Gegenstand „Gewerblicher Grundstückshandel“ durchführen.
b) Der vom Kläger für das Bauvorhaben in "M" erklärte gewerbliche Grundstückshandel kann nicht nur auf dieses Objekt beschränkt werden. Der Gewerbebetrieb endete folglich auch nicht mit der Veräußerung dieses Grundstücks.
Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels ist das Durchhandeln sowie die Erschließung und Bebauung von Grundstücken, wobei diese Tätigkeiten im Hinblick auf die Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung grundsätzlich gleichwertig sind (vgl. hierzu auch Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2002, 291). Alle diese Aktivitäten sind trotz ihrer Unterschiede für die Verkehrsanschauung vom typischen Bild des im Immobilienbereich tätigen Gewerbetreibenden zusammenzufassen. Die die Steuerbarkeit gemäß § 2 GewStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG begründenden einzelnen Grundstücksgeschäfte brauchen einander nach Art und Durchführung nicht ähnlich zu sein; es genügt, dass sie dem Grundstückshandel zugeordnet werden können (so schon BFH-Urteile vom 15.12. 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, und vom 11.12.1996 X R 241/93, BFH/NV 1997, 396). Bei der Gesamtschau aller Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt haben lediglich diejenigen Grundstücksaktivitäten außer Betracht zu bleiben, die für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückhandels sein können.
Das Unterhalten eines Gewerbebetriebs mit dem Gegenstand „Gewerblicher Grundstückshandel“ erfordert schließlich auch nicht, dass in jedem Veranlagungszeitraum Verwertungsmaßnahmen ergriffen oder ständig Grundstücke vorrätig gehalten werden. Vorübergehende inaktive Phasen sind lediglich als Betriebsunterbrechungen zu werten und stehen der Annahme einer gewerblichen Betätigung nicht entgegen. Auch das Bestehen eines Gesamtplanes des Steuerpflichtigen, welche Grundstücksgeschäfte er künftig im Rahmen seines Gewerbebetriebs ausführen will, ist kein Merkmal des gewerblichen Grundstückshandels.
c) In dem vom Kläger eröffneten und unterhaltenen Gewerbebetrieb „Gewerblicher Grundstückshandel“ sind somit sämtliche geschäftstypischen Vorgänge zu erfassen. Für die Annahme, dass ein vom Kläger getätigtes (Grundstücks)Geschäft keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist, ist erforderlich, dass dieses eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Unter diesen Voraussetzungen kann zwar auch ein gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke im Privatvermögen halten, wenn sie ohne bedingte Veräußerungsabsicht erworben worden sind und erkennbar der (langfristigen) Vermögensverwaltung dienen sollen. Gelingt ihm dieser Nachweis jedoch nicht, so ist es schon wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb sachlich gerechtfertigt, das erworbene Objekt im Betriebsvermögen zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532 mit weiteren Nachweisen). Hierbei sind auch solche Grundstücke – anteilig – in das Betriebsvermögen des als Einzelunternehmen betriebenen gewerblichen Grundstückshandel des Steuerpflichtigen einzubeziehen, die im Rahmen einer Beteiligung des Steuerpflichtigen erworben worden sind, soweit die Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, mangels gewerblicher Tätigkeit nicht selbst einen Gewerbebetrieb unterhält.
d) Der Beklagte hat hiernach zutreffend die streitigen Grundstücksgeschäfte in den gewerblichen Grundstückshandel einbezogen.
aa) Die vom Kläger mit Vertrag vom 29.12.1989 veräußerte Wohnung Nr. 10 in "A", "Y"str. () wurde nach seinen eigenen Angaben Ende 1984 fertiggestellt. Sie wurde damit innerhalb der maßgebenden Fünf-Jahres-Frist veräußert, für die der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags und nicht der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 2195). Auf den zwischen den Beteiligten streitigen Fertigstellungszeitpunkt kommt es deshalb nicht an.
Die Veräußerung innerhalb der Fünf-Jahres-Frist indiziert die bereits bei Errichtung bestehende bedingte Veräußerungsabsicht, die auch vom Kläger nicht in Abrede gestellt worden ist und damit die Zugehörigkeit der Wohnung zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels.
Gegen die Höhe des vom Beklagten ermittelten Veräußerungsgewinns sind keine Einwendungen erhoben worden. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung für weitergehende Feststellungen, etwa zum Zeitpunkt der Einlage des Objekts in das Betriebsvermögen.
bb) Der Beklagte hat auch den hälftigen Anteil des von der "F" GbR im Jahre 1990 erworbenen und anschließend bebauten Grundstücks "G", "Z"-Str. () zu Recht zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gerechnet und in den Streitjahren die geltend gemachten anteiligen Absetzungen für Abnutzung versagt, weil der Gesellschafts(Grundstücks)-anteil des Klägers zum Umlaufvermögen seines Gewerbebetriebs rechnet.
Auch hier indiziert die Veräußerung innerhalb von weniger als vier Jahren die bereits im Zeitpunkt des Kaufs bestehende bedingte Veräußerungsabsicht der Gesellschafter der GbR. Die angeblichen Streitigkeiten mit den Mietern vermögen diese bedingte Veräußerungsabsicht nicht zu widerlegen. Der Kläger hat auch keine sonstigen nachprüfbaren Umstände vorgetragen, die dafür sprechen könnten, dass maßgebendes Motiv für die Errichtung dieses Objekts die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten gewesen ist.
cc) Zu dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers rechnet auch der Erwerb und die Veräußerung des unbebauten Grundstücks in "K".
Die vom Kläger behauptete bloße Rückabwicklung des Kaufvertrags vom 27.11.1992 hat ersichtlich nicht stattgefunden. Vielmehr hat der Kläger dieses Grundstück mit Kaufvertrag vom 22.12.1993 zu einem erheblich höheren Preis an einen fremden Dritten weiterveräußert. Es handelt sich um ein typisches Geschäft eines gewerblichen Grundstückshändlers.
Gewerblicher Grundstückshandel liegt nämlich auch vor, wenn ein Steuerpflichtiger den Wert zu veräußernder Grundstücke aktiv steigert, dadurch Objekte anderer Marktgängigkeit schafft und sich damit wie ein Bauträger oder Erschließungsunternehmer verhält. Erschließungsmaßnahmen in diesem Sinne sind etwa die Förderung der Bebauungsplanung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.04.2004 IV R 54/02, BStBl II 2004, 868). Der Kläger hat zur Überzeugung des Senats mit den von ihm aufgewendeten Planungskosten im Vergleich zu dem von ihm erworbenen Grundstück ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen. Dem steht weder die vom Kläger vorgelegte, auf seinen Wunsch hin erstellte Bescheinigung der Gemeinde "K" entgegen, noch eine Beurteilung des Wertzuwachses als Erstattung vergeblicher Planungskosten. Diese Planungskosten haben den Wert des Kaufgegenstands erhöht und waren im Übrigen auch aus Sicht des Erwerbers nicht vergeblich, da er sie anderenfalls nicht dem Kläger ersetzt hätte.
Über die Höhe des vom Kläger selbst erklärten gewerblichen Gewinns besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten Einvernehmen.
dd) Im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels ist schließlich auch der Anteil des Klägers an der "H" GbR zu erfassen. Der Kläger war insoweit an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligt. Der Beklagte hat die Beteiligungseinkünfte im Hinblick auf die betriebliche Beteiligung des Klägers zutreffend in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert.
aaa) Die "H" GbR war aufgrund der verbindlichen Entscheidung des Feststellungsfinanzamts "J" vermögensverwaltend tätig.
Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Gebundenheit verwirklicht wird. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 in Verb. mit § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO - werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt und die diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, gesondert und einheitlich festgestellt. Nach diesen Vorschriften sind die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen. Im Rahmen dieser Feststellung ist insbesondere auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679)
Nach der bestandskräftigen Feststellung des für die "H" GbR zuständigen Betriebsfinanzamts ist die Tätigkeit dieser Gesellschaft, d.h. die Tätigkeit der Gesellschafter der "H" GbR in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als vermögensverwaltend zu qualifizieren. Die Entscheidung über die durch die Tätigkeit der GbR verwirklichte Einkunftsart betrifft die Feststellung einer Besteuerungsgrundlage, die nach § 182 Abs. 1 AO für sämtliche Folgeverfahren und -bescheide bindend ist. Der Beklagte als Wohnsitzfinanzamt hat in eigener Zuständigkeit (lediglich) über Art und Höhe der Einkünfte des Klägers unter Berücksichtigung der in seiner Person verwirklichten Merkmale zu befinden.
An die verbindliche Feststellung der Einkunftsart durch das Betriebsfinanzamt sind nicht nur die Verfahrensbeteiligten, sondern auch der erkennende Senat gebunden. Schon deshalb kann der Kläger mit seinem Einwand, die vom Beklagten vorgenommene Umqualifizierung der Beteiligungseinkünfte sei unzulässig, weil die "H" GbR selbst gewerblich tätig gewesen sei, im vorliegenden Verfahren nicht gehört werden.
bbb) Gegen die Höhe des festgestellten Gewinnanteils haben die Kläger keine Einwendungen erhoben. Zweifel, denen weiter nachzugehen wäre, bestehen auch nach Aktenlage nicht.
Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Beklagte haben sich beim Ansatz des gewerblichen Gewinnanteils an der ursprünglichen Feststellung des Finanzamts "J" orientiert, bei der die Einkünfte für eine gewerblich tätige Gesellschaft ermittelt worden waren. Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Gewinnermittlung sind nicht ersichtlich. Für eine weitere Sachaufklärung von Amts wegen besteht umso weniger Veranlassung, als den Klägern bereits im Erörterungstermin vom 5.10.2006 ausdrücklich aufgegeben worden war, Einwendungen gegen die Höhe der angesetzten gewerblichen Einkünfte vorzutragen.
e) Lediglich hilfsweise weist der Senat darauf hin, dass sich aus der Einbeziehung von mindestens fünf Objekten (einschließlich dem Grundstück in "M") in den als Einzelunternehmen betriebenen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers unschwer auch ersehen lässt, dass im Streitfall auch die Drei-Objekt-Grenze überschritten worden ist. Ob auch die Eigentumswohnungen in "A", "X"str. () zum Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gehören, bedarf mangels steuerlicher Auswirkung ohnehin keiner Entscheidung.
3. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide wird schließlich auch nicht wegen der vom Kläger behaupteten örtlichen Unzuständigkeit des Beklagten in Frage gestellt.
Der Beklagte hat seine Zuständigkeit für die streitigen Einkommensteuerveranlagungen der Kläger mit Rücksicht auf die Zusammenveranlagung zutreffend bejaht (§ 25 AO vgl. auch Klein/ Brockmeyer, Abgabenordnung, § 19 Rz. 2).
Hiervon abgesehen wäre eine etwaige Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit gemäß § 127 AO auch unbeachtlich. Nach dieser Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Letzteres ist hier der Fall. Die vom Kläger angefochtenen Steuerfestsetzungen betreffen insbesondere keine Ermessensentscheidungen, bei denen regelmäßig auch eine andere Entscheidung in der Sache möglich wäre.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 EStG
§ 18 EStG
§ 2 GewStG
§ 15 EStG
§ 25 AO
§ 127 AO
§ 125 AO
§ 9 Nr. 2 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung
§ 182 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 434
BStBl II 2005, 579
BFH/NV 2004, 1399
BStBl II 2002, 291
BFH/NV 2005, 2195
BStBl II 2003, 238
BStBl II 2003, 294
BStBl II 2005, 817
BStBl II 2006, 259
BFH/NV 2003, 588
BFH/NV 1998, 302
BFH/NV 1993, 656
BFH/NV 1997, 396
BFH/NV 2005, 1532
BStBl II 2004, 868
BStBl II 2005, 679
15 K 5286/05
15 K 5221/05
05 GrS 2/02
04 XI R 25/03
01 GrS 1/98
05 X R 74/01
02 X R 183/96
02 VIII R 40/01
05 X R 39/03
05 IV R 65/04
02 IV R 58/01
98 III R 227/94
92 VIII R 9/90
96 X R 241/93
05 X R 51/03
04 IV R 54/02