Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-20, Aktenzeichen 4 K 1918/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0120.4K1918.13.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein aus einer in Großbritannien belegenen Immobilie im Jahre 2007 erzielter Veräußerungsgewinn durch einen korrigierten Feststellungsbescheid steuerlich berücksichtigt werden kann und darüber wie ein ggf. zu berücksichtigender Veräußerungsgewinn in einem Feststellungsbescheide gem. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG betragsmäßig zu erfassen ist.
Das Sondervermögen des Klägers (A) ist durch Verschmelzung aus den Sondervermögen Bund A am 30.09.2009 entstanden. Der Kläger wird gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes in der für den streitigen Zeitraum geltenden Fassung (InvStG) i.V.m. § 34 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) gesetzlich durch die C GmbH vertreten, unter deren Name die Klage erhoben worden ist.
Der Kläger reichte am 25.01.2008 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG für die Endausschüttung am 07.01.2008 betreffend das Geschäftsjahr 01.10.2006 bis 30.09.2007 bei dem Finanzamt ein. Dabei ging der Kläger für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 1 und 2 InvStG davon aus, dass der aus der Veräußerung einer in Großbritannien gelegenen Immobilie erzielte Gewinn aufgrund des DBA-Großbritannien in der Fassung von 1964/1970 i.V.m. § 4 Abs. 1 InvStG steuerfrei sei (vgl. Bl. 2a und 6 des Akten-Sonderbandes „Feststellung“, sowie u.a. Bl. 13 des Jahresberichts zum 30. September 2007, Akten-Sonderband „Feststellung“). Er deklarierte den Gewinn aus der Immobilie in Höhe von …€ als steuerfreien Ertrag i.S.d. § 4 Abs. 1 InvStG. Bezogen auf die zu diesem Zeitpunkt umlaufenden Anteile in Höhe von … Stück entsprach dies einem Betrag in Höhe von …€ je Anteil. Die erklärten Besteuerungsgrundlagen wurden am 20.12.2007 mit dem Jahresbericht im Bundesanzeiger veröffentlicht.
Erstmals mit Schreiben vom 01.03.2012 richtete das Finanzamt hinsichtlich der abgegebenen Feststellungserklärung Fragen an den Kläger und vertrat die Ansicht, dass der durch die Veräußerung des Grundstücks erzielte Veräußerungsgewinn aufgrund des zur sog. britischen Claw-Back-Besteuerung und dem DBA-Großbritannien in der Fassung von 1964/1970 ergangenen Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.12.2010 (I R 49/09, BStBl II 2011, 482) im Inland nicht steuerfrei sei. Im Anschluss an diesen Schriftwechsel erließ das Finanzamt am 14.12.2012 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG für das Investmentvermögen des Klägers zur gesonderten Feststellung vom 25.01.2008, in dem es die Einkünfte, die aufgrund von DBA steuerfrei sind, um x € verminderte und einen entsprechenden Betrag pro Anteil als Bemessungsgrundlage für die 30 %ige Zinsabschlagsteuer feststellte (vgl. im Einzelnen Bl. 75 ff. des Akten-Sonderbandes „Feststellung“). Bei der Berechnung des Betrages legte das Finanzamt den von dem Kläger auch so erfassten Veräußerungsgewinn zugrunde und verteilte diesen auf die zum 30.09.2007 umlaufenden Anteilsscheine (… Stück).
Zwischenzeitlich zum Stichtag 30.09.2009 waren die Sondervermögen B und A auf den Kläger verschmolzen worden; u.a. dadurch erhöhte sich der Anteilsumlauf des Klägers wie folgt:
Anteilsumlauf
A
B
30. September 2007
30. September 2009
01. Oktober 2009
30. September 2012
Gegen den Feststellungsbescheid vom 14.12.2012 legte der Kläger Einspruch ein und vertrat die Ansicht, dass die in dem BFH-Urteil vom 09.12.2010 I R 49/09 geäußerte Rechtsansicht unzutreffend sei und dass auch dann, wenn man diese Auffassung des BFH für zutreffend halte, eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ausgeschlossen werde. Mit Schriftsatz vom 26.04.2013 machte der Kläger darüber hinaus geltend, dass bei abweichender Rechtsansicht des Finanzamts auf der Grundlage des § 163 AO berücksichtigt werden müsse, dass im Rahmen des erlassenen Änderungsbescheides aufgrund der mittlerweile wesentlich höheren Anzahl an umlaufenden Anteilen und der Rechtswirkung des § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG sich eine wesentlich höhere steuerliche Belastung ergäbe, als wenn eine Änderung des Feststellungsbescheides zum Stichtag 30.09.2007 erfolgt wäre (vgl. hierzu die Ausführungen im Schriftsatz des Klägers vom 26.04.2013, Bl. 16 ff des Akten-Sonderbandes „Einspruch 2007“). Das Finanzamt vertrat in seinem Schreiben vom 17.06.2013 eine abweichende Rechtsansicht und lehnte auch eine abweichende Feststellung auf der Grundlage des § 163 AO ab. Es wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 als unbegründet zurück und setzte sich auf den Seiten 5 bis 8 der Einspruchsentscheidung auch ausführlich mit der Frage auseinander, ob eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO in Betracht kommt (vgl. zum Inhalt der Einspruchsentscheidung im Einzelnen Bl. 28 ff. des Akten-Sonderbandes „Einspruch 2007“).
Zur Begründung seiner dagegen erhobenen Klage vertritt der Kläger die Ansicht, der Feststellungsbescheid vom 14.12.2012 sei schon deswegen aufzuheben, weil er gegen Artikel XVIII Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA-GB 1964/1970 verstoße. Der Argumentation des BFH in seinem Urteil vom 09.12.2010 sei entgegen zu halten, dass es für die Freistellung eines Veräußerungsgewinns in Deutschland allein darauf ankommt, ob nach dem Recht Großbritanniens „abstrakt“ eine Steuerpflicht bestehe. Denn nach dem Wortlaut des Artikel XVIII Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA-GB greife die Freistellung, wenn (und nicht soweit) sich wegen der Veräußerung eine Steuerpflicht in Großbritannien ergebe. Maßgeblich sei demnach keine quantitative, sondern eine qualitativ-konditionale Betrachtungsweise. Großbritannien besteuere mit seiner Claw-Back-Besteuerung den Veräußerungsgewinn – wenn auch im Vergleich zur Bemessungsgrundlage nach deutschem Steuerrecht nur zum Teil. Lediglich die Höhe des besteuerten Veräußerungsgewinns unterscheide sich von der deutschen Rechtslage.
Im Ergebnis würde darüber hinaus die Gefahr einer Doppelbesteuerung bestehen, weil bei Anwendung der Anrechnungs- anstatt der Freistellungsmethode fragwürdig sei, ob eine Anrechnung der im Rahmen der Veräußerung anfallenden Claw-Back-Steuern auf die deutschen Steuern nach dem DBA-GB überhaupt in Betracht kommen könne. Denn eine Anrechnung würde bei Berücksichtigung des § 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG voraussetzen, dass im Rahmen der Veräußerung anfallende Claw-Back-Steuer auf die nach dem DBA-GB vermeintlich der Anrechnungsmethode unterliegenden Veräußerungsgewinne
entfalle. Nach dem Urteil des BFH vom 09.12.2010 sei dies jedoch gerade nicht der Fall – anderenfalls wäre die Subject-to-Tax Klausel gerade nicht einschlägig – mit der Folge, dass die Claw-Back-Steuer in Deutschland nicht anrechenbar sei.
Darüber hinaus sei der angefochtene Bescheid auch deswegen aufzuheben, weil er einen bestehenden Steuerbescheid (die abgegebene Feststellungserklärung gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG) zu Ungunsten des Steuerpflichtigen aufgrund einer Rechtsprechungsänderung des BFH abändere, obwohl dies gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ausgeschlossen sei. Der Veräußerungsgewinn sei in der Feststellungserklärung des Klägers wegen des BFH-Urteil vom 27.08.1997 I R 127/95 (BStBl II 1998, 58) betreffend die Subject-to-Tax Klausel des DBA-Kanada (Artikel 23 Abs. 4 DBA-Kanada) als steuerfrei behandelt worden. In diesem Urteil habe der BFH ausgeführt, darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der kanadischen Besteuerung erfasst würden oder darauf, ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen würden, komme es nicht an. Demgegenüber habe der BFH in seinem Urteil vom 09.12.2010 entschieden, dass die Freistellungsregelung des Art. XVIII DBA-GB 1964/1970 nur greife, wenn in Großbritannien eine Besteuerung stattfinde, die in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns zu qualifizieren sei. Dies sei bei der Claw-Back-Besteuerung gerade nicht der Fall. Großbritannien verzichte auf die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns und beschränke sich darauf, einen in der Vergangenheit eingeräumten Steuervorteil mit Wirkung für die Zukunft zu beseitigen. Folglich habe der BFH seine Rechtsprechung aus dem Urteil von 1997 zu dem DBA-Kanada geändert. Der Vertrauensschutz des § 176 AO knüpfe an ausdrückliche oder jedenfalls deutliche Aussagen in der jeweiligen gerichtlichen Entscheidung an, wenn ein zweiter Sachverhalt, der in allen für die Beurteilung wesentlichen Aspekten dem bereits entschiedenen Fall gleiche, zur Entscheidung anstehe. Da jedoch Gerichtsurteile einzelfallbezogen seien und formal nur die jeweiligen Parteien binden würden, reiche insoweit eine Übereinstimmung der wesentlichen
Aspekte. Es müsse sich um deutliche und eindeutige richterliche Aussagen handeln. Im Rahmen des § 176 AO genüge es auch, dass eine konkrete Rechtsfrage einmal höchstrichterlich entschieden worden sei.
Hinsichtlich der von dem Finanzamt vertretenen Auslegung zur Subject-to-Tax Klausel sei darüber hinaus festzustellen, dass sich das Finanzamt insoweit diametral in Widerspruch zu der Rechtsansicht setze, die es in der Vergangenheit bei der Beurteilung dieser Rechtsfrage vertreten habe. So habe das Finanzamt in einer – später widerrufenen - verbindlichen Auskunft vom 26.06.2006 zugunsten eines (anderen) Sondervermögens unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 27.08.1997 zu dem DBA-Kanada die verbindliche Auskunft erteilt, dass die Gewinne aus der Veräußerung britischer Immobilien außerhalb der Zehn-Jahres-Frist als DBA-steuerfrei zu behandeln seien, wenn sie der Claw-Back-Besteuerung unterlegen hätten. Das Finanzamt habe darüber hinaus auch im Rahmen des Widerrufs dieser verbindlichen Auskunft vom 10.08.2006 erklärt, dass es an seiner materiell-rechtlichen Auffassung festhalte. Bis zum Tag der Urteilsverkündung des BFH zu dem DBA-GB 1964/1970 vom 09.12.2010 habe das Finanzamt an dieser Rechtsauffassung festgehalten (vgl. zu diesen Vorgängen auch die neutralisierten Kopien als Bl. 104 ff. der FG-Akte).
Letztlich sei der angefochtene Feststellungsbescheid auch rechtswidrig, weil das Finanzamt das ihm eingeräumte Ermessen bei der Feststellung der Unterschiedsbeträge nach § 13 Abs. 4 InvStG nicht pflichtgemäß ausgeübt habe. Diese Vorschrift schließe einige Korrekturvorschriften der Abgabenordnung aus, in dieser abschließenden Aufzählung sei § 163 AO jedoch nicht enthalten. Dementsprechend habe das Finanzamt bei Erlass des Feststellungsbescheides nach § 13 Abs. 4 InvStG die Möglichkeit einer abweichenden Feststellung in Erwägung ziehen müssen. Das Finanzamt habe das ihm gesetzlich eingeräumte Ermessen jedoch nicht ausgeübt, weil es rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei, dass die Regelung des § 163 AO durch § 13 Abs. 4 InvStG ausgeschlossen sei. Eine Ermessensunterschreitung führe zu einem Ermessensfehlgebrauch und damit zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides.
Bei dem Korrekturverfahren des § 13 Abs. 4 InvStG handele es sich um ein vereinfachtes Verfahren, das dem Charakteristikum eines Publikumssondervermögens, nämlich des häufigen Wechsels des Anlegerkreises, Rechnung tragen solle. So müssten die Feststellungen nicht für die Vergangenheit geändert werden, weil dies zu einem erheblichen bis unmöglichen Aufwand für die Finanzbehörden geführt hätte. So hätten bei nachträglicher Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheides die persönlichen Steuerbescheide der einzelnen Anleger (wenn auch oft nur geringfügig) geändert werden müssen bzw. seien die Anleger teilweise der Investmentgesellschaft nicht einmal bekannt. Aufgrund der Verfahrensvorschrift des § 13 Abs. 4 InvStG würden die aktuellen Anleger eines Publikumssondervermögens somit grundsätzlich die steuerlichen Risiken tragen, welches sich aus der Aufdeckung materieller Fehler in früheren Feststellungen ergeben könnten. Es sei jedoch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht mehr zu vereinbaren, wenn es durch eine Veränderung der Anzahl der umlaufenden Anteilsscheine nicht nur zu geringfügigen Verzerrungen, sondern wie - im vorliegenden Falle – zu erheblichen Steuermehrbelastungen der Anleger komme.
Im vorliegenden Falle ergäben sich evidente steuerliche Mehrbelastungen, weil dann, wenn man den Korrekturbetrag aus dem Bescheid vom 14.12.2012 auf die umlaufenden Anteilsscheine zum Stichtag 30.09.2012 hochrechne, sich ein absoluter Korrekturbetrag in Höhe von …€ ergebe. Der sich dabei im Vergleich zu dem tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn ergebende Mehrbetrag in Höhe von …€ sei allein auf die Erhöhung der umlaufenden Anteilsscheine – nicht zuletzt durch die Verschmelzung der B auf den A zum 30.09.2009 – zurückzuführen. Bei Anwendung des Kapitalertragsteuersatzes in Höhe von 25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) ergäbe sich dadurch eine steuerliche Mehrbelastung in Höhe von …€.
Durch diese Vorgehensweise des Finanzamts werde im vorliegenden Falle der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit massiv verletzt. Es sei Ausdruck der allgemeinen Gerechtigkeitsordnung, dass eine Steuer nur einer Person auferlegt werde, die diese Steuer aus ihrem disponiblen Einkommen erbringen könne und dass die Steuerlast gerecht gemäß der steuerlichen Leistungsfähigkeit auf die Steuerpflichtigen verteilt werde. Der höhere Betrag ergebe sich allein durch die Verwaltungspraxis, den absoluten Korrekturbetrag auf die umlaufenden Anteilsscheine im Fehlerjahr zu beziehen und die Unterschiedsbeträge nach § 13 Abs. 4 InvStG entsprechend pro Anteile festzustellen. Sinn und Zweck des § 13 Abs. 4 InvStG sei es, ein sinnvolles Verfahren für die Korrektur zu finden, aber nicht Steuereinnahmen zu generieren, die bei von Anfang an richtiger Besteuerung gar nicht zu erheben gewesen wären. Folglich könne die Finanzverwaltung nur einen Anspruch auf eine Korrektur in Höhe von insgesamt …€ haben.
Es sei nachvollziehbar, dass aufgrund der verfahrensrechtlichen Problematik die Änderung der Bescheide rückwirkend für 2007 nicht umsetzbar sei. Dann müsse aber im Rahmen des Ermessens entschieden werden, dass aus Billigkeitsgründen die ursprüngliche Korrektursumme von …€ auf die Anlegerzahl im Korrekturjahr umzulegen. Der sich dann ergebende Korrekturbetrag solle dann auf die Anzahl der Anteilsscheine im Korrekturjahr umgelegt werden.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Feststellung der Unterschiedsbeträge gemäß § 13 Abs. 4 InvStG zur gesonderten Feststellung vom 25.01.2008 für die Endausschüttung vom 07.01.2008 für das Investmentvermögen A vom 14.12.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 aufzuheben,
hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, den Unterschiedsbetrag i.H.v. … EUR geteilt durch die Anzahl der umlaufenden Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens A in dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt, festzustellen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, das zu dem DBA-GB 1964/1970 ergangene Urteil des BFH vom 09.12.2010 I R 49/09 sei zutreffend, weil gerade dieses Urteil das Ergebnis einer qualitativ-konditionalen Betrachtung sei. Der Schwerpunkt des Urteils habe nämlich zum einen in der Frage gelegen, ob es sich bei dem Veräußerungsgewinn um einen laufenden Unternehmensgewinn oder um einen Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens handele und zum anderen, ob der sog. Claw-Back (das heißt die Rückgängigmachung respektive die Rückforderung von in der Vergangenheit erlangten Steuervorteilen durch Vornahme von Abschreibungen für Abnutzung) den laufenden Einkünften oder der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen zuzuordnen sei. Der BFH ordne den sog. Claw-Back systematisch den laufenden Einkünften, den „Gains“, mit der Folge zu, dass keine Versteuerung eines Veräußerungsgewinnes vorliege.
Das Finanzamt ist darüber hinaus der Ansicht, dass der Erlass des angegriffenen Feststellungsbescheides nicht gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO unzulässig war, weil keine schützenswerte Vertrauensposition des Klägers hinsichtlich des in Rede stehenden Immobilienveräußerungsgeschäftes bestanden habe. Der durchzuführende Vergleich mit dem früheren, seitens des Klägers als Vertrauensschutz begründend angeführten BFH-Urteil vom 27.08.1997 I R 127/95 mit dem Urteil des BFH vom 09.12.2010 I R 49/09 scheitere bereits an der Andersartigkeit der diesen Urteilen zugrundeliegenden Rechtsvorgängen. In seinem Urteil vom 27.08.1997 habe der BFH darüber zu befinden gehabt, ob Unternehmensgewinne (i.S.d. Artikel VII DBA-Kanada) aus einer kanadischen Betriebsstätte einer inländischen Aktiengesellschaft einer Besteuerung in Deutschland hätten unterworfen werden können, soweit hierin Gewinne aus US-amerikanischen Lebensversicherungsgeschäften auf US-Dollar-Basis enthalten gewesen seien, die nach kanadischem Steuerrecht nicht in die Besteuerungsgrundlagen einbezogen worden seien. Ganz anders liege jedoch der zu beurteilende Sachverhalt in dem Urteil vom 09.12.2010. Dort habe der BFH darüber zu entscheiden gehabt, ob ein Veräußerungsgewinn (i.S.d. Artikel VIII DBA-GB) aus einer in Großbritannien belegenen Immobilie in Deutschland einer Besteuerung unterliege. Soweit der Kläger Schlussfolgerungen aus dem BFH-Urteil vom 27.08.1997 dahingehend ziehe, dass diese frühere Rechtsprechung zur Betriebsstättengewinnbesteuerung nach dem DBA-Kanada auch auf Regelungen der DBA-GB zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus unbeweglichem Vermögen anzuwenden sei, sei dies lediglich „eine bloße Schlussfolgerung“. Derartige Schlussfolgerungen unterlägen jedoch nicht dem Vertrauensschutz.
Soweit sich der Kläger zur Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO auf die erteilte und später widerrufene verbindliche Auskunft vom 26.06.2006 in einem anderen Verfahren berufe, könne aus diesem Vorgang kein Vertrauensschutz abgeleitet werden, weil der damalige Antragsteller die nunmehr streitige Kernfrage in seinem Antragschreiben gerade nicht als entscheidungserheblich bezeichnet habe und weil in der verbindlichen Auskunft auch nicht auf das BFH-Urteil vom 27.08.1997 abgestellt werde (vgl. dazu im Einzelnen die Seiten 2 bis 4 des Schriftsatz des Finanzamts vom 18.09.2014, Bl. 119 ff. der FG-Akte).
Hinsichtlich der Auslegung des § 13 Abs. 4 InvStG ist das Finanzamt der Ansicht, dass sich die anteilsbezogene Feststellung der Unterschiedsbeträge nicht ausdrücklich oder wörtlich aus der Formulierung dieser Korrekturvorschrift ergäbe, jedoch lasse die logisch-systematische Betrachtung des § 13 InvStG sowie der Sinn und Zweck dieser Norm keine andere Schlussfolgerung zu. § 13 Abs. 1 InvStG verweise auf § 5 Abs. 1 InvStG, aus dem sich ergäbe, dass Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG bezogen auf einen bestimmten Investmentanteil festzustellen seien. Eine derartige anteilsbezogene Feststellung der Unterschiedsbeträge folge ebenso aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift (hinsichtlich der Entstehungsgeschichte und der zur Gestaltung des Gesetzes vertretenen Auffassung wird auf die Seiten 5 und 6 des Schriftsatzes des Finanzamt vom 18.11.2013, Bl. 75 f. der FG-Akte, verwiesen).
Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Klägers rechtfertige es auch nicht, die verfahrensrechtliche Vorschrift derart zu durchbrechen, dass die dieser Norm innewohnende formell-rechtliche Systematik gänzlich aufgegeben werde. Hierbei sei auch anzumerken, dass auch eine „erhebliche und nicht nur geringfügige Verzerrung“ zugunsten der Anleger denkbar sei, sofern in dem Zeitraum zwischen dem Fehlerjahr und dem Jahr der Berücksichtigung der Unterschiedsbeträge eine deutliche Minderung der umlaufenden Anteile eingetreten sei. Im Falle der zwischenzeitlichen Auflösung des Sondervermögens sei es sogar möglich, dass eine Korrektur von Fehlern gänzlich unterbleiben müsse. Ein Ermessen der Finanzverwaltung bei Anwendung des § 13 Abs. 4 InvStG bestehe entgegen der Ansicht des Klägers nicht.
Eine Anwendung des § 163 AO scheide bereits deswegen aus, weil dem Gesetzgeber bekannt gewesen sei, dass die Anwendung des § 13 Abs. 4 InvStG zu Verzerrungen führen könne. Sicherlich seien derartige Auswirkungen nicht grundsätzlich gewollt gewesen, jedoch habe der Gesetzgeber diese Unschärfen bewusst akzeptiert, da andere Lösungen nicht handhabbar gewesen wären. Eine Berufung auf § 163 AO scheitere daher schon deshalb, weil der Gesetzgeber im Rahmen der Normierung des § 13 Abs. 4 InvStG derartige Härten ausdrücklich und bewusst in Kauf genommen habe.
Darüber hinaus komme § 163 AO auch deswegen nicht in Betracht, weil keine der vorgesehenen drei Alternativen eines Billigkeitserlasses gemäß § 163 AO im vorliegenden Fall begehrt werde. Weder komme die Festsetzung einer niedrigeren Steuer verfahrensrechtlich in Betracht noch bestünde hinsichtlich der streitigen Besteuerungsgrundlage selbst ein Anlass, einen Billigkeitserlass nach § 163 AO zu begehren, weil es insoweit um die Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns aus der in Großbritannien belegenen Immobilien gehe. Vielmehr halte der Kläger allein die verfahrensrechtliche Berücksichtigung der unstreitigen Besteuerungsgrundlage für unbillig. Solche Einwendungen seien einem Billigkeitserlass nach dem Wortlaut des § 163 AO nicht zugänglich. Eine analoge Anwendung des § 163 AO komme nicht in Betracht, weil es hierfür an der erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke fehle (vgl. hierzu die Seiten 5 bis 7 des Schriftsatzes des Finanzamts vom 18.09.2014, Bl. 122 ff. der FG-Akte).
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 30.09.2013 und 07.08.2014 sowie auf die Schriftsätze des Finanzamts vom 18.11.2013 und 10.04.2014 verwiesen.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet, weil die Besteuerung des streitigen Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung einer Immobilie in GB im Inland nicht durch das DBA-GB ausgeschlossen wird, die (korrigierende) Feststellung eines entsprechenden Unterschiedsbetrages gem. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG nicht durch § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ausgeschlossen wird und der Unterschiedsbetrag nur mit einem Betrag in Höhe von … EUR je Anteil festgestellt werden kann. Eine abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 Satz 1 AO kommt nicht in Betracht, weil zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, der Einspruchsentscheidung, nicht festgestellt werden konnte, ob eine entsprechende „Unbilligkeit“ vorliegt.
1. Die (ursprüngliche) gesonderte Feststellung i.S.d. § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist materiell fehlerhaft, so dass der sich aus diesem materiellen Fehler ergebende Unterschiedsbetrag gem. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG– wie durch den angefochtenen Bescheid vom 14.12.2012 geschehen - gesondert festzustellen war.
Der Bescheid i.S.d. § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG war materiell fehlerhaft, weil bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zur Berechnung der Endausschüttung für das Geschäftsjahr 2006/2007 im Rahmen der ursprünglichen Feststellungserklärung des Klägers gemäß § 13 Abs. 2 InvStG vom 24.01/25.01.2008 die Einkünfte, die aufgrund von DBA steuerfrei sind (Einkünfte im Sinne des § 4 Abs. 1 InvStG) im Ergebnis zu hoch mit …€ pro Anteilsschein erklärt worden sind. Der Kläger hat den sich aus der Veräußerung einer Immobilie in GB ergebenden Veräußerungsgewinn in Höhe von …€ bei der Berechnung dieser steuerfreien Einkünfte berücksichtigt, obwohl der Veräußerungsgewinn im Inland zu versteuern war.
Für die Ermittlung der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge ist nach § 3 Abs. 1 InvStG § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sinngemäß anzuwenden. Dabei sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Erträge bei der Veranlagung insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die die Bundesrepublik Deutschland aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.
Im vorliegenden Falle hat die Bundesrepublik Deutschland durch das für das Geschäftsjahr 2006/2007 anwendbare Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 370) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140 – DBA-Großbritannien) jedoch hinsichtlich des aus der Veräußerung der Immobilie in GB erzielten Veräußerungsgewinns nicht auf die Besteuerung im Inland verzichtet.
Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich bei dem streitigen Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den Großbritannien zwar als Belegenheitsstaat grundsätzlich besteuern darf (Artikel VIII Abs. 1 DBA-GB). Somit ist er im Grundsatz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt (Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a 1. Halbsatz DBA-GB). Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn der Gewinn im Vereinigten Königreich (auch) steuerpflichtig ist (Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a. 2. Halbsatz DBA-GB). Daran fehlt es im Streitfall, weil der in GB erzielte Veräußerungsgewinn unstreitig in Großbritannien lediglich der sog. Claw-Back-Besteuerung unterworfen worden ist.
Nach der Rechtsprechung des BFH sind die jeweiligen Gewinne nicht schon dann steuerpflichtig im Sinne des Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a. 2. Halbsatz DBA-GB, wenn das Recht des Vereinigten Königreichs einen Gewinn der Besteuerung unterwirft, der nach deutschem Recht Bestandteil eines Veräußerungsgewinns ist. Vielmehr ist die Vorschrift dahin zu lesen, dass in Großbritannien eine Besteuerung stattfinden muss, die sich in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns darstellt. Das ist bei der Claw-Back-Besteuerung weder nach britischen noch nach deutschem Recht der Fall (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 09.12.2010 I R 49/09, BStBl II 2011, 482 m.w.N.). Maßgeblich ist insoweit, dass sich Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a. Satz 1 2. Halbsatz DBA-GB umfassend auf die in Artikel XVIII Abs. 1 DBA-GB genannten „Gewinne“ im Vereinigten Königreich bezieht. Das Gericht schließt sich insofern in vollem Umfang der Rechtsprechung des I. Senats des BFH an und verweist hinsichtlich der weiteren Begründung und des bestehenden Sach- und Streitstands auf das BFH-Urteil vom 09.12.2010 I R 49/09 (a.a.O.). Die seitens des Klägers vorgebrachten Argumente sind im Rahmen der dort dargestellten Gründe berücksichtigt worden.
2. Das Finanzamt war weder durch den zumindest analog anwendbaren § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO noch unter sonstigen Vertrauensschutzgesichtspunkten daran gehindert, den festgestellten materiellen Fehler auf der Grundlage des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG zu berücksichtigen und die entsprechenden Unterschiedsbeträge gesondert festzustellen.
Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines Obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei einer bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nr. 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).
Für die Prüfung maßgebend ist der Zeitraum zwischen Erlass des ersten Bescheides und des Änderungsbescheides – im vorliegenden Falle der Zeitraum zwischen der Abgabe der gesonderten Feststellung nach § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG und der gesonderten Feststellung im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG. Eine Änderung der Rechtsprechung im Sinne des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ist nur dann anzunehmen, wenn ein im Wesentlichen gleichgelagerter Fall nunmehr anders entschieden worden ist. Weder ist ein „Gesamtbild der Rechtsprechung“ noch auf bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des BFH abzustellen; denn daraus lässt sich keine konkrete entscheidungserhebliche Aussage ableiten, die ein Abweichen begründet und justiziabel ist. Maßgebend ist, dass eine bestimmte Rechtsfrage von einem Obersten Gericht des Bundes entschieden und nicht nur erörtert oder erwogen worden ist. Allerdings bedarf es keiner ständigen Rechtsprechung, vielmehr genügt bereits eine Entscheidung, die bei Erlass des Erstbescheides die Rechtsfrage einmal ausdrücklich oder jedenfalls eindeutig abweichend entschieden hat. Eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt nur und erst dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist, nicht hingegen wenn sich eine Rechtsprechung erst allmählich entwickelt und konkretisiert hat bzw. präzisiert worden ist. Geschützt wird durch diese Regelung nur eine bestimmte konkret feststellbare Vertrauensposition. Der danach erforderliche Vergleich setzt für beide Seiten in rechtlicher Hinsicht eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, so aber zumindest eine deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus. Nur dann lässt sich mit der notwendigen Eindeutigkeit beurteilen, ob die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung bei einer erneuten Steuerfestsetzung zumindest im Ergebnis angewandt worden ist (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 10.06.2008 VIII R 79/05, BStBl II 2008, 863 mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Im vorliegenden Falle fehlt es deswegen bereits an einer Änderung der Rechtsprechung im Sinne des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, weil die in dem BFH-Urteil vom 27.08.1997 I R 127/95 (a.a.O.) gemachten Aussagen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht andere Sachverhalte betrafen, als das BFH-Urteil vom 09.12.2010 I R 49/09 (a.a.O.), das zu der auch im vorliegenden Falle streitigen Auswirkung der Claw-Back-Besteuerung für Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a des DBA-GB 1964/1970 ergangen ist. Das Finanzamt weist insoweit zu Recht in seinem Schriftsatz vom 18.11.2013 darauf hin, dass der BFH in seinem Urteil vom 27.08.1997 in tatsächlicher Hinsicht darüber zu befinden hatte, ob Unternehmensgewinne aus einer kanadischen Betriebsstätte einer inländischen Aktiengesellschaft einer Besteuerung in Deutschland unterworfen werden können, soweit hierin Gewinne aus US-amerikanischen Lebensversicherungen auf US-Dollar-Basis enthalten sind, die nach kanadischem Steuerrecht nicht in die Besteuerungsgrundlagen einbezogen worden sind. Demgegenüber war in dem BFH-Urteil vom 09.12.2010 unter Heranziehung der einschlägigen DBA-Regelungen darüber zu entscheiden, ob und wie ein Veräußerungsgewinn aus einer in dem einen Vertragsstaat (Großbritannien) selbst gelegenen Immobilie in diesem Staat oder in dem anderen Vertragsstaat (Deutschland) zu besteuern ist.
Darüber hinaus unterscheiden sich auch Inhalt und Wortlaut der in den beiden BFH-Entscheidungen zu beurteilenden DBA-Regelungen. Während es in dem BFH-Urteil vom 27.08.1997 (a.a.O.) um Artikel 23 Abs. 3 DBA-Kanada (vom 17.07.1981, BGBl. II 1982, 802, BStBl I 1982, 752) und darum ging, aus welchem der Vertragsstaaten die fraglichen Einkünfte „stammen“ (insbesondere, wenn die Betriebsstätten-Einkünfte auch die Belange eines Drittstaates, in diesem Falle die USA, berühren), geht es in dem BFH-Urteil vom 09.12.2010 (a.a.O.) gerade um einen besonderen Passus des DBA-GB 1964/1970, der für die Gewinne i.S.d. Art. VIII Abs. 1 DBA-GB darauf abstellt, dass diese „Gewinne“ im „Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind“. Diese besondere Regelung ist in dem DBA-Kanada nicht enthalten und war auch nicht Gegenstand der BFH-Entscheidung vom 27.08.2007. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada ist insofern seinem Wortlaut nach nicht mit Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA-GB zu vergleichen. Artikel 23 DBA-Kanada enthält darüber hinaus in seiner Gesamtheit keine mit Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a 2. Halbsatz DBA-GB 1964/1970 vergleichbare inhaltliche Einschränkung. Insofern ist durch das Urteil des BFH vom 09.12.2010 kein – im Vergleich mit dem Urteil vom 27.08.2007 – im Wesentlichen gleichgelagerter Fall nunmehr anders entschieden worden. Soweit im Anschluss an die Entscheidung des BFH vom 27.08.2007 hinsichtlich des DBA-GB 1964/1970 in diversen Stellungnahmen, in Einzelfällen durch die Finanzverwaltung und seitens des Klägers die Auffassung vertreten worden ist, dass Veräußerungsgewinne aus Immobilien in Großbritannien, die in Großbritannien der Claw-back-Besteuerung unterworfen worden sind, aufgrund des Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA-GB in Deutschland nicht mehr besteuert werden dürften, handelt es sich lediglich um eine – für einen Vertrauensschutz i.S.d. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht ausreichende - Schlussfolgerung aus dieser früheren BFH-Entscheidung.
Soweit sich der Kläger auf eine früher seitens des Finanzamts einem anderen Steuerpflichtigen erteilte und dann aber widerrufene verbindliche Auskunft zur Claw-back-Besteuerung beruft führt dies zu keinem anderen Ergebnis, weil in der in Kopie vorliegenden verbindlichen Auskunft nicht ausdrücklich auf die BFH-Entscheidung vom 27.08.1997 (a.a.O) Bezug genommen wird, die verbindliche Auskunft nicht gegenüber dem Kläger erteilt worden und sie im Übrigen auch widerrufen worden ist.
Der Kläger hat auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben keinen über § 176 AO hinausgehenden Anspruch auf Vertrauensschutz, weil dieser nur dann bestehen würde, wenn sich die Rechtsprechung des BFH entweder verschärft hätte oder die Rechtsprechung von einer langjährig geübten Verwaltungspraxis abgewichen wäre (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 26.09.2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405 und vom 02.04.2012 III B 189/10, BFH/NV 2012, 1101, jeweils m.w.N.). Hinsichtlich der Auslegung des Artikel XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA-GB 1964/1970 unter dem Gesichtspunkt der Claw-back-Besteuerung gab es jedoch vor dem BFH-Urteil vom 09.12.2010 I R 49/09 (a.a.O.) weder eine höchstrichterliche Rechtsprechung noch eine langjährig geübte Verwaltungspraxis. Gegenüber dem Finanzamt könnte darüber hinaus ein darüber hinausgehender Anspruch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nur geltend gemacht werden, wenn hinsichtlich der streitigen Frage zwischen dem Kläger ein konkretes Rechtsverhältnis bestanden hätte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.10.1988 VII R 419/83, BStBl II 1989, 284 ). Dies ist hier jedoch gerade nicht der Fall, weil dem Kläger in der Vergangenheit weder eine entsprechende verbindliche Auskunft erteilt worden ist noch ihm gegenüber ein anderer, die streitige Rechtsfrage betreffender Verwaltungsakt erlassen wurden.
3. Das Finanzamt hat trotz aller damit verbundenen Folgeprobleme auf der Grundlage des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG bei den Einkünften, die aufgrund von DBA steuerfrei sind, im Verhältnis zu dem ursprünglichen Feststellungsbescheid i.S.d. § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG zu Recht einen Unterschiedsbetrag in Höhe von … EUR pro Anteil festgestellt und damit im Ergebnis den im Inland steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von … EUR auf die zum 30.09.2007 umlaufenden Anteilsscheine verteilt.
aa) Zunächst ist dem Finanzamt methodisch darin zu folgen, dass sich aus dem Zusammenspiel von § 13 Abs. 1 InvStG mit § 5 Abs. 1 InvStG ergibt, dass die Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 5 Abs. 1 InvStG bezogen auf den einzelnen Investmentanteil festzustellen sind. Dementsprechend ist auch der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG, der sich auf die erklärten anteilsbezogenen Besteuerungsgrundlagen bezieht, anteilsbezogen festzustellen.
In diesem Zusammenhang weisen beide Beteiligte zu Recht unter Bezugnahme auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes darauf hin, dass die gesonderte Feststellung der Unterschiedsbeträge i.S.d. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG keine Rückwirkung entfaltet. Denn aufgrund der Besonderheiten der Publikumsinvestmentvermögen ist eine rückwirkende Korrektur eines früheren Feststellungsbescheides (der Feststellungserklärung im Sinne des § 13 Abs. 3 InvStG) praktisch nur schwer möglich, weil eine sehr hohe Anzahl von Anteilscheinen im Umlauf sein kann und die Anleger meist nicht bekannt sind. Aufgrund der sofortigen Streuung der festgestellten Besteuerungsgrundlagen an eine Vielzahl nicht bekannter Anleger, wäre ein lückenloser Korrekturlauf bis hin zu den Steuerbescheiden der Anleger praktisch nicht durchführbar und der damit verbundene Verfahrensaufwand nicht vertretbar (vgl. Röhrich in Beckmann/Vollmer/Scholtz, § 13 InvStG Rn. 73; Carlé DStZ 2004, 75). Dementsprechend ist in § 13 Abs. 4 InvStG ein Satz 3 aufgenommen worden, wonach die Investmentgesellschaft die gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG gesondert festgestellten Unterschiedsbeträge (erst) in der Feststellungserklärung für das Geschäftsjahr zu berücksichtigen hat, in dem die Feststellung nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG, über deren Rechtmäßigkeit im vorliegenden Verfahren gestritten wird, unanfechtbar geworden ist.
bb) Gleichwohl ist das Finanzamt zutreffend davon ausgegangen, dass § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG lediglich eine gesetzliche Grundlage dafür bietet, einen Unterschiedsbetrag festzustellen, der sich ausschließlich an der ursprünglichen Feststellungerklärung bzw. dem ursprünglichen Feststellungsbescheid i.S.d. § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG und den dort festgestellten materiellen Fehlern orientiert.
§ 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG sieht seinem Wortlaut und seiner systematischen Stellung nach lediglich die Feststellung eines solchen Unterschiedsbetrages vor. Dieser Unterschiedsbetrag kann nur unter Bezugnahme auf den vorhandenen Feststellungsbescheid i.S.d. § 13 Abs. 3 InvStG, die dort berücksichtigten Besteuergrundlagen und die Anzahl der für diese Feststellungserklärung zugrunde gelegten Anteilsscheine gesichert festgestellt werden. Diesen Unterschiedsbetrag hat das Finanzamt unter Berücksichtigung des im Inland steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns in Höhe von … EUR bezogen auf die zum 30.09.2007 umlaufenden Anteilsscheine zutreffend festgestellt. Eine Verteilung des feststehenden Veräußerungsgewinns auf den Anteilsumlauf zu späteren Zeitpunkten, hier z.B. auf den 01.10.2009 oder den 30.09.2012 – wie letztlich von dem Kläger hilfsweise beantragt kommt auch aus praktischen Gründen nicht in Betracht. Da die tatsächlichen steuerliche Auswirkungen aufgrund des § 13 Abs. 3 Satz 3 InvStG erst mit Ablauf des Geschäftsjahres zu berücksichtigen sind und gesichert berücksichtigt werden können, in dem die gesonderte Feststellung gem. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG unanfechtbar geworden ist - im vorliegenden Falle nach Rechtskraft des Urteils – ist die betragsmäßige Feststellung des Unterschiedsbetrages zum Entscheidungszeitpunkt nicht möglich, da bis zum Eintritt der Rechtskraft sich die Zahl der Anteilsscheine wieder verändert haben kann.
Dem berechtigten Einwand des Klägers, dass das Feststellungsverfahren i.S.d § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG aufgrund der sich aus § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG zeitversetzten steuerlichen Auswirkung – bezogen auf die steuerliche Gesamtbelastung des Fonds – zu Steuererhöhungen bei einer höheren Anzahl umlaufender Anteilsscheine als bei Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG führt, die über die ursprünglichen steuerlichen (Gesamt-)Auswirkungen des festgestellten materiellen Fehlers im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG hinausgehen (vgl. dazu die Berechnungen des Klägers auf Seite 3 des Schriftsatzes vom 30.09.2013, Bl. 54 der Finanzgerichtsakte); wird dadurch Rechnung getragen, dass der festgestellte Unterschiedsbetrag gem. § 13 Abs. 4 S. 1 nicht eins zu eins in der Feststellungserklärung für das Geschäftsjahr zu berücksichtigen ist, in dem der Feststellungsbescheid i.S.d. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG unanfechtbar wird. Vielmehr ist der nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG festgestellte Unterschiedsbetrag so zu verteilen, dass Veränderungen bei der Anzahl der umlaufenden Anteilscheine Rechnung getragen wird. Das heißt, dass bei einer höheren Anzahl umlaufender Anteilsscheine ein entsprechend geringerer Unterschiedsbetrag in der dann abzugebenden Feststellungserklärung zugrunde zu legen ist. Dies ist im Ergebnis sachgerecht und entspricht der gesetzlichen Regelung. § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG legt im Gegensatz zu § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG nicht fest, dass ein entsprechend feststehender „Unterschiedsbetrag“ festgestellt wird, sondern bestimmt lediglich, dass der festgestellte Unterschiedsbetrag zu „berücksichtigen“ ist.
cc. Soweit der Kläger mit seinem Hilfsantrag letztlich begehrt, den festgestellten materiellen Fehler (hier die Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinnes aus der Immobilie in GB) zu beziffern und festzustellen, dass dieser Betrag durch die am Ende des Geschäftsjahres ausgegebenen Anteilsscheine zu dividieren ist, indem der Feststellungsbescheid im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG bestandskräftig geworden ist, kann dem nicht gefolgt werden, weil bereits der Wortlaut des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG eine solche Feststellung nicht zulässt. Die Feststellung eines „Unterschiedsbetrages“ setzt zum einen bereits bekannte konkret zu beziffernde Bezugsgrößen voraus und lässt zum anderen nur die Feststellung eines konkreten Betrages zu.
Entgegen der Ansicht des Klägers räumt § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG als solches dem Finanzamt auch keinen Ermessensspielraum ein. Vielmehr ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift eindeutig und ohne Einschränkung, dass bei Feststellung eines materiellen Fehlers „die Unterschiedsbeträge“ zwischen erklärten und zutreffenden Besteuerungsgrundlagen festzustellen „sind“. Etwas anderes kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die Billigkeits- und Ermessensvorschrift des § 163 AO in der Aufzählung des § 13 Abs. 4 Satz 4 InvStG nicht genannt wird, vielmehr stellt die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der in einem vom jeweiligen Festsetzungs- oder feststellungsverfahren unabhängigen Verfahren ergeht
4. Der Hilfsantrag des Klägers, das Finanzamt zu verpflichten, eine abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen auf der Grundlage des § 163 Satz 1 AO zu erlassen, hat ebenfalls keinen Erfolg. Verfahrensrechtlich könnte man zwar die Auffassung vertreten, dass ein solcher Antrag zulässig ist, weil das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 auch über einen solchen, im Verwaltungsverfahren gestellten Antrag entschieden hat (vgl. dazu auch Schreiben des Berichterstatters vom 17.11.2014, Bl. 129f. der Finanzgerichtsakte). Der Hilfsantrag ist jedenfalls unbegründet, weil das Finanzamt spätestens mit seiner Einspruchsentscheidung einen entsprechenden Antrag zu Recht abgelehnt hat, denn zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung, wie auch bei Verkündung des Urteils im vorliegenden Verfahren, hätte nicht festgestellt werden können, dass die Feststellung des Unterschiedsbetrages i.S.d. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG zu unbilligen Ergebnissen führt. Dies ist aufgrund des § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG erst mit Ablauf des Geschäftsjahres – also zukünftig – möglich, in dem das Urteil im vorliegenden Verfahren in Rechtskraft erwächst. Erst dann können aufgrund der Anzahl der dann umlaufenden Anteilsscheine die steuerlichen (Gesamt-)Auswirkungen beurteilt werden. Insofern hat das Finanzamt hinsichtlich des Antrags gem. § 163 Satz 1 AO keine andere Entscheidung treffen können.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 176 AO
§ 13 InvStG
§ 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG
§ 34 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 13 Abs. 2 InvStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 1 und 2 InvStG
§ 4 Abs. 1 InvStG
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG
§ 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG
§ 13 Abs. 4 InvStG
§ 13 Abs. 1 InvStG
§ 5 Abs. 1 InvStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 3 Abs. 1 InvStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 13 Abs. 3 InvStG
§ 13 Abs. 4  Satz 1 InvStG
§ 13 Abs. 3 Satz 3 InvStG
§ 13 Abs. 4 Satz 4 InvStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 2 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 482
BStBl II 1998, 58
BStBl I 1966, 370
BStBl I 1971, 140
BStBl II 2008, 863
BStBl I 1982, 752
BStBl II 2008, 405
BFH/NV 2012, 1101
BStBl II 1989, 284
I R 49/09
10 I R 49/09
97 I R 127/95
10 I R 49/09
08 VIII R 79/05
07 V B 8/06
12 III B 189/10
88 VII R 419/83