Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2018-07-12, Aktenzeichen 11 K 276/17

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG für Wärmelieferungen an nahestehende Personen.
Die Klägerin ist zu 100 % Tochter der Samtgemeinde X. Sie betreibt ein Blockheizkraftwerk und versorgt neben weiteren Abnehmern auch gemeindeeigene Einrichtungen (Feuerwehr, Freibad, Schule) mit Wärme. Die Entgelte berechnet die Klägerin einheitlich - also sowohl gegenüber ihrer Gesellschafterin als auch gegenüber den von ihr belieferten fremden Dritten - nach einer Preisliste, welche die Preise nach dem jeweiligen Verbrauch staffelt.
Im Zuge einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte, das Finanzamt (FA), die Auffassung, bei den Wärmelieferungen an die gemeindeeigenen Einrichtungen sei nicht wie bislang das von der Klägerin in Rechnung gestellte Entgelt, sondern die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen. Diese sei aus Vereinfachungsgründen gemäß dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundeministeriums für Wirtschaft und Energie zu bestimmen. Für das Streitjahr ergäbe sich danach ein Fernwärmepreis von 7,50 ct/kWh netto. Die Klägerin hatte hingegen gemäß ihrer Wärmestaffel Preisliste den von ihr belieferten gemeindeeigenen Einrichtungen nur 1,9 ct/kWh netto in Rechnung gestellt. Der Prüfer berechnete als Ansatz für die Mindestbemessungsgrundlage einen um 59.946 € erhöhten Betrag. Wegen den Einzelheiten wird auf Rz.13 des Berichts über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 6. April 2017 verwiesen.
Das FA erließ am 31. Mai 2017 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr. Den Einspruch hiergegen wies es mit Bescheid vom 23. Oktober 2017 als unbegründet zurück. Der Ansatz eines Fernwärmepreises setze den tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens voraus, welcher im Falle der Klägerin nicht gegeben sei. Da ein Einkaufspreis bzw. ein marktübliches Entgelt sich nicht feststellen lasse, bemesse sich der Umsatz gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Die Klägerin habe keine Ermittlung der tatsächlichen Selbstkosten vorgelegt, so dass diese in Anlehnung an den bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis zu schätzen seien. Die Klägerin habe auch keine Ermittlung vorgelegt, wonach in ihrem Falle ein niedrigerer Ansatz gerechtfertigt sein könnte.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, im vorliegenden Fall ginge es nicht um die Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG, sondern um die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG. Das Blockheizkraftwerk sei von ihr im Jahre 2011 erstellt worden. Sie beziehe über eine Gasleitung Rohgas von der Y GmbH & Co. KG. Im Jahr 2012 habe sie ein eigenes Wärmenetz gebaut und 2015 erweitert. Von dort aus gelange die Wärme zu ihren Kunden. Die Gesamtkosten hätten sich auf 525.150 € belaufen. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eine Aufstellung über die Investitionskosten für das Wärmenetz, eine Gaspreisberechnung lt. SVO für das Jahr 2012 sowie Jahresabrechnungen mit ihren Kunden für die Jahre 2015, 2016 und 2017 vorgelegt.
Zwar gelte nach § 10 Abs. 5 UStG die Vorschrift des § 10 Abs. 4 UStG zu den Selbstkosten entsprechend, allerdings sei nach § 10 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz UStG der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Das marktübliche Entgelt habe nichts mit den Selbstkosten zu tun, sondern richte sich nach dem Preis, der sich am Markt bilde. Auf diesen Marktwert sei die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage begrenzt. Die Missbrauchsvorschrift des § 10 Abs. 5 UStG werde also nicht mehr sachgemäß angewendet, wenn für die an Gesellschafter gelieferte Wärme eine Umsatzsteuer festgesetzt werde, die höher liege als die Umsatzsteuer für die tatsächlich erzielten Marktpreise an Dritte.
Die Klägerin habe mit der Samtgemeinde X ein Entgelt vereinbart, das hier – weil marktüblich – maßgeblich sei. Die Klägerin liefere zu den gleichen Preisen auch an Dritte, so dass diese den regionalen Marktpreis und somit die Mindestbemessungsgrundlage ergäben. Eine Ungleichbehandlung der Klägerin wäre nach dem EuGH-Urteil Skripalle nicht zulässig, weil die Maßnahme nicht unbedingt erforderlich sei, um die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu verhüten. Die Klägerin handele wirtschaftlich und vereinbare die Preise, welche sich am Markt erzielen ließen. Dies würde durch externe Untersuchungen belegt. Zwar stehe die Klägerin nicht in einem unmittelbaren Wettbewerb mit anderen Anbietern, da ihre Kunden Wärme nur über das ihrerseits zur Verfügung gestellte Wärmenetz beziehen könnten. Bezogen auf das Gesamtgebiet der Samtgemeinde X sei die Klägerin jedoch nicht die einzige Anbieterin von Wärme aus KWK-Anlagen. Vielmehr gäbe es auch noch andere Anbieter, an deren Preisgestaltung man sich orientiert habe. So betreibe die Z eG eine KWK-Anlage, die erzeugte Wärme werde an einen Abnehmer veräußert, der ebenfalls über ein Nahwärmenetz Hausanschlüsse bediene. Auch die Y GmbH Co. KG, von welcher die Klägerin das Gas für ihre KWK-Anlage beziehe, betreibe ein eigenes Wärmenetz.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 31. Mai 2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2017 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die von der Klägerin als marktüblich bezeichneten Preise seien von ihr selbst festgelegt und den Kunden berechnet worden, die Voraussetzungen eines freien Wettbewerbs lägen hier nicht vor. Diese wären nur gegeben, wenn z.B. ein tatsächlicher Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgers vorhanden wäre. Die Schätzung der Selbstkosten in Anlehnung an den bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Wärmepreis sei nicht zu beanstanden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid vom 31. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Bemessungsgrundlage für die Umsätze der Klägerin unter Berufung auf die Regeln der Mindestbemessungsgrundlage für das Jahr 2015 um 59.946 € zu erhöhen sind. Da die Wärmelieferungen an die gemeindeeigenen Einrichtungen zu marktüblichen Entgelten erfolgten, ergeben die mit der Klägerin vereinbarten Preise nach § 10 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz UStG die Bemessungsgrundlage. Da dies der Besteuerung der Klägerin vor Durchführung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung entspricht, war der angefochtene Bescheid aufzuheben.
1. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen - wie vorliegend der Samtgemeinde X im Verhältnis zur Klägerin, als deren hundertprozentige Tochter - erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts (§ 10 Abs. 1 UStG), sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.a). Der Umsatz ist nach § 10 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz UStG jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen.
Die Bemessungsgrundlage bei Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Maßgebend ist demnach primär der Einkaufspreis. Die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den (entnommenen) Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht zu ermitteln ist.
Von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann dabei nur dann als Einkaufspreis für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende ersetzt und der Einkaufspreis ermittelt werden, der einem fremden Anbieter für den Liefergegenstand „Wärme“ zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlt werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 39, BStBl II 2014, 809; Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteile vom 9. Januar 2014 16 K 316/12 juris-Rn. 16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2016, 279 und vom 20. Februar 2014 16 K 47/13 juris-Rn. 17 n.v.; Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- Abschn. 2.5 (20) Satz 5).
Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle vorsteuerbelasteten und nichtvorsteuerbelasteten Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen. Hierzu gehören neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auch die laufenden Aufwendungen. Die Selbstkosten sind grundsätzlich im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Eine überproportionale Zuordnung der Selbstkosten zum produzierten Strom nach sog. exergetischen Allokations- oder Marktwertmethoden - von der Klägerin auch Kuppelkalkulation genannt - findet dagegen im Gesetz keine Stütze. Anders als die Klägerin meint, spricht hierfür auch nicht das BFH-Urteil vom 16. 11. 2016 V R 1/15 (BFHE 255, 354, BFH/NV 2017, 413), in dem es um die anders gelagerte Frage der Vorsteueraufteilung i. S. von § 15 Abs. 4 UStG geht (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945).
Auch bei der Prüfung der Selbstkosten ist der Umsatz gem. § 10 Abs. 5 S. 1 2. Alt. UStG in jedem Fall aber auf das marktübliche Entgelt begrenzt.
§ 10 Abs. 5 UStG stellt außerdem eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 395 Abs. 1 der MwStSystRL- dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786; vom 27. Februar 2008 XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426; vom 29. Mai 2008 V R 12/07, BFHE 221, 525, BStBl II 2009, 428; vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BFHE 232, 537, BFH/NV 2011, 930; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184; ferner EuGH-Urteil vom 29. Mai 1997 C-63/96 --Skripalle--, Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 22 f.)
Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage setzt also voraus, dass die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder –umgehung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BStBl 2016 II S. 181). Eine Regelung, nach der bei einem Umsatz zwischen nahestehenden Personen die entstandenen Kosten die Besteuerungsgrundlage auch dann bilden, wenn das vereinbarte Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht, auch wenn es niedriger ist als diese Kosten, beschränkt sich nicht auf die Einführung der Maßnahmen, die unbedingt erforderlich sind, um die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder –umgehung zu verhüten und ist demnach durch Art. 395 MwStSystRL nicht gedeckt (EuGH-Urteil Skripalle in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 Rdnr. 26). Als Höchstgrenze der Bemessungsgrundlage legt § 10 Abs. 5 S. Hs. 2 UStG dementsprechend das marktübliche Entgelt fest. Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempfänger an einen Unternehmer unter Berücksichtigung der Handelsstufe zahlen müsste, um die betreffende Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. Für die Ermittlung des marktüblichen Entgelts sind also – entsprechend den Bedingungen des freien Wettbewerbs -die konkreten Verhältnisse am Standort des Energieverbrauches entscheidend.
2. Nach diesen Grundsätzen ist vorliegend als Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG für die streitigen Wärmelieferungen der Klägerin das von ihr vereinbarte Entgelt zugrunde zu legen. Das Gericht ist davon überzeugt, dass dieses marktüblich war, denn die Klägerin belieferte nicht nur ihre Gesellschafterin mit Wärme sondern in einem nicht unerheblichen Umfang auch fremde Dritte zu demselben Entgelt. In diesen Fällen ist der Ansatz der Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nicht mehr vom Zweck der Vorschrift des § 10 Abs. 5 UStG gedeckt, weil dadurch die Umsatzsteuer für Lieferungen eines Unternehmers an eine nahestehende Person höher wäre, als für vergleichbare Umsätze mit sonstigen Endverbrauchern (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185; Schuhmann in Rau Dürrwächter, UStG, § 10 Anm 590; Söhn DStZ 1987, 376). Deshalb ist für den Fall, dass die Selbstkosten den Marktpreis übersteigen, der Umsatz nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; EuGH-Urteil --Skripalle-- in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 31). Da die gemeindeeigenen Einrichtungen der Gesellschafterin der Klägerin das Produkt Wärme zu demselben Preis wie alle übrigen Kunden der Klägerin erhielten, ist es sachgerecht, dass die Klägerin hierauf auch dieselbe Umsatzsteuer zahlen muss.
Dieses Ergebnis wird nicht dadurch in Zweifel gezogen, dass die Klägerin nicht in einem unmittelbaren Wettbewerb mit anderen Anbietern steht, weil die von ihr belieferten Kunden nur über die von der Klägerin zur Verfügung gestellte Wärmeleitung beziehen können. Die Klägerin hat im Termin zur mündlichen Verhandlung zum einen glaubhaft dargetan, dass sie sich bei ihrer Preisgestaltung an den Preisen anderer Anbieter von Wärme aus KWK-Anlangen in der Samtgemeinde X orientiert hat. Sie hat zum anderen die Kalkulation ihres Durchschnittspreises pro kWh Wärme unter Zugrundelegung der von ihr getragenen Kosten (Wärmecontainer, Leitungen, Erdarbeiten, Ingenieurkosten) vorgelegt. Die kalkulierten Kosten von 2,8 ct/kWh entsprechen dabei ungefähr den Durchschnittspreisen, welche die Klägerin in den Jahren 2015, 2016 und 2017 ihren Kunden in Rechnung stellte (2,6 – 2,7 ct/kwh). Der Senat hat nach alldem keinen Grund an der Marktüblichkeit der von der Klägerin in Rechnung gestellten Entgelte zu zweifeln.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision nach § 115 Abs. 1 FGO war nicht zuzulassen. Bei der Feststellung der Marktüblichkeit des von der Klägerin vereinbarten Entgelts handelt es sich um eine Tatsachenwürdigung, bei der sich das Gericht zudem an der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185 orientiert hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 Satz 1 FGO
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 5 UStG
§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 4 UStG
§ 10 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz UStG
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 10 Abs. 5 S. 1 2. Alt. UStG
§ 115 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 221, 388
BStBl II 2009, 786
BStBl II 2014, 809
BFHE 255, 354
BFH/NV 2017, 413
EFG 2017, 945
BFHE 183, 314
BStBl II 1997, 840
BFHE 221, 410
BStBl II 2009, 426
BFHE 221, 525
BStBl II 2009, 428
BFHE 232, 537
BFH/NV 2011, 930
BFHE 234, 455
BFH/NV 2011, 2184
BStBl II 1997, 841
BStBl II 2016, 185
12 XI R 3/10
16 K 316/12
16 K 47/13
16 V R 1/15
1 K 755/16
97 XI R 8/86
08 XI R 50/07
08 V R 12/07
10 V R 4/10
11 XI R 8/09