Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-09, Aktenzeichen 6 K 1314/15 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:0609.6K1314.15G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine im Jahre 2011 durchgeführte Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zur anteiligen Auflösung von wertkorrekturposten in einer für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz führt und – soweit dies der Fall ist – ob ein sich hieraus ergebender Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand im … und im … besteht. Sie ist Rechtnachfolgerin der im Jahre 1989 gegründeten X. GmbH (X.-GmbH), die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Betriebsgesellschaft tätig war. Die Anteile an der X.-GmbH wurden zu 49,61 v.H. vom Beigeladenen, zu 50,00 v.H. von Herrn S2. X. und zu 0,39 v.H. von der X. Verwaltungs GmbH (X.-Verwaltungs GmbH) gehalten. Das von der X.-GmbH für ihren Betrieb genutzte Betriebsgrundstück mit aufstehendem Gebäude, Garagen sowie Hof- und Wegebefestigungen hatte die X.-GmbH von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, der X. & Sohn GbR (GbR), gepachtet. An der GbR waren der Beigeladene und Herr S2. X. zu je 50 v.H. beteiligt.
Mit notariellem Vertrag vom 27.08.2010 wurde die X.-GmbH rückwirkend zum 01.01.2010 in die Klägerin umgewandelt. Komplementärin der Klägerin ohne Beteiligung am Kapital wurde die X.-Verwaltungs GmbH, zu Kommanditisten mit einer Kapitalbeteiligung von jeweils 50,00 v.H. am Kommanditkapital in Höhe von insgesamt 26.000,00 € wurden der Beigeladene und Herr S2. X. bestellt.
Mit Vertrag vom 21.12.2010 bzw. mit Ergänzungsvertrag vom 12.04.2011 brachten die Kommanditisten ihre Anteile an der GbR und ihre jeweils hälftigen Miteigentumsanteile an dem Betriebsgrundstück mit Ausnahme von Darlehen bei der Commerzbank AG gegen Gewährung neuer Kommanditanteile in Höhe von jeweils 12.000,00 € mit Wirkung zum 31.12.2010, 24.00 Uhr, in die Klägerin ein. Die Klägerin hat das übernommene Betriebsvermögen der GbR mit den fortgeführten Buchwerten angesetzt. Da die übernommenen Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Klägerin mit dem gemeinen Wert angesetzt wurden, wurden für die Kommanditisten im Jahr 2010 Ergänzungsbilanzen gebildet, die im Jahr 2011 fortgeführt wurden. Das Kommanditkapital an der Klägerin belief sich danach auf insgesamt 50.000,00 €; hieran waren der Beigeladene und Herr S2. X. je zur Hälfte als Kommanditisten beteiligt.
Der Beigeladene verkaufte mit Vertrag vom 24.06.2011 22/25 seines Gesellschaftsanteils an der Klägerin (= 22.000,00 € des ihm zustehenden Kommanditkapitals in Höhe von 25.000,00 €) mit Wirkung vom 30.06.2011 zum Preis von 22.000,00 € an Herrn K. L.. Am gleichen Tage beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, dass Herrn L. für den Fall, dass auf der Grundlage von § 18 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin die Einziehung von Gesellschaftsanteilen oder deren Übertragung auf eine andere Person beschlossen werde, das alleinige Recht zum Erwerb der Anteile zustehen sollte.
In der für den Beigeladenen zum 31.12.2011 aufgestellten Ergänzungsbilanz wurden von der Klägerin keine Folgerungen aus dem anteiligen Verkauf des anteiligen Gesellschaftsanteils durch den Beigeladenen gezogen; auch wurde für Herrn L. keine Ergänzungsbilanz aufgestellt.
Mit Vertrag vom 20.03.2012 verkaufte der Beigeladene den ihm noch verbliebenen Teil seines ursprünglichen Gesellschaftsanteils in Höhe von 3/25 (= 3.000,00 € Kommanditkapital) mit Wirkung vom 01.04.2012 für 6.500,00 € an den Gesellschafter L..
Im Dezember 2012 reichte die Klägerin die Steuererklärungen für das Jahr 2011 beim Beklagten ein. Der Beklagte folgte zunächst den Angaben in den Steuererklärungen und erließ im Februar 2013 entsprechende, gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 sowie zum Gewerbesteuermessbetrag 2011.
Im Februar 2013 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … bei der Klägerin mit der Durchführung einer Betriebsprüfung. Der Prüfer vertrat u.a. die Auffassung, unter Berücksichtigung des sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ergebenden Transparenzprinzips seien die Ansätze in der für den Beigeladenen gebildeten Ergänzungsbilanz (Grund und Boden, Gebäude, Garagen, Hofbefestigung) im Umfang von 88,00 v.H. (22.000,00 / 25.000,00) aufzulösen, da er seinen Kommanditanteil in Höhe dieses Anteils im Jahre 2011 an Herrn L. verkauft habe. Hieraus ergebe sich in der Ergänzungsbilanz für den Beigeladenen ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 180.514,22 €, der nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 18 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) auch der Gewerbesteuer unterliege. Zudem sei für den Kommanditisten L. wegen des anteiligen Erwerbs der vom Beigeladenen erworbenen Wirtschaftsgüter eine positive Ergänzungsbilanz zu bilden, in der die im Gesamthandsvermögen vorgenommene Absetzung für Abnutzung auf das Betriebsgebäude um 6.258,02 € zu vermindern und der dem Kommanditisten L. zuzurechnende Gewinnanteil sowie der Gewerbeertrag der Klägerin entsprechend zu erhöhen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.4 und 2.5 des Betriebsprüfungsberichtes vom 28.08.2013 nebst Anlagen Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ am 20.12.2013 einen gem. § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2011 sowie am 21.01.2014 einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid für 2011. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 ist dem Kommanditisten L. als Empfangsbevollmächtigtem mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden.
Gegen diese Bescheide hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015) am 24.04.2015 die vorliegende Klage erhoben, mit der sie u. a. beantragt hat, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 in der Weise zu ändern, dass der erfasste Veräußerungsgewinn aus der anteiligen Auflösung der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz wegen der anteiligen Veräußerung seines Kommanditanteils an Herrn K. L. nicht berücksichtigt wird. Mit der Klageschrift hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass die Erhebung der Klage zunächst fristwahrend erfolge und die Klagebegründung nach Durchführung einer Akteneinsicht umgehend nachgereicht werde.
Nach Durchführung der beantragten Akteneinsicht hat die Klägerin zur Begründung der Klage mit Schriftsatz vom 03.06.2015 geltend gemacht, der Beklagte sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die für den Beigeladenen gebildete Ergänzungsbilanz im Jahre 2011 teilweise aufzulösen sei, weil er in diesem Jahr einen Teil seines Gesellschaftsanteils veräußert habe. Die Funktion von Ergänzungsbilanzen liege darin, Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Gesamthandsbilanz vorzunehmen. Ergänzungsbilanzen seien daher unstreitig zwar aufzulösen, wenn die Wirtschaftsgüter, für die eine Wertkorrektur vorgenommen werde, durch Verbrauch, Abnutzung oder Veräußerung gemindert würden. Auch seien Ergänzungsbilanzen unstreitig aufzulösen, wenn ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheide. Hieraus könne umgekehrt jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass bei der nur teilweisen Veräußerung des Gesellschaftsanteils eine anteilige Auflösung der Ergänzungsbilanz erfolgen müsse; diese Frage sei in der Rechtsprechung des BFH bisher auch noch nicht eindeutig geklärt worden. Aus Sicht der Klägerin müsse die Ergänzungsbilanz so lange bestehen bleiben, wie der betreffende Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sei. Dies folge daraus, dass die Ergänzungsbilanz eine Wertkorrektur zu den Wertansätzen des Gesamthandsvermögens darstelle und dieses grundsätzlich von der Höhe der Beteiligung unabhängig sei. Solange der betreffende Gesellschafter noch an der Gesellschaft beteiligt sei, bestehe Bedarf für eine Wertkorrektur, da sich der Wertansatz in der Gesamthandbilanz durch den anteiligen Verkauf des Gesellschafteranteils nicht verändere. Weder aus dem Sinn und Zweck von Ergänzungsbilanzen noch aus dem Umstand, dass der Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers nach dem sog. Transparenzprinzip einen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft repräsentiere, lasse sich herleiten, dass die Ergänzungsbilanz beim Verkauf eines Teils an einem Mitunternehmeranteil aufgelöst werden müsse. Da der Beigeladene zum 31.12.2011 noch mit 3/50 an der Klägerin beteiligt gewesen sei, scheide mithin eine anteilige Auflösung der für ihn gebildeten Ergänzungsbilanz aus.
Am 18.09.2015 hat in der Sache ein Erörterungstermin stattgefunden; wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll verwiesen. Im Anschluss daran hat der Beklagte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 auch dem Beigeladenen als ausgeschiedenem Gesellschafter bekannt gegeben (Bescheid vom 08.10.2015). Zudem hat die Klägerin nach dem Erörterungstermin über ihren bisherigen Sachvortrag hinaus erstmalig Folgendes geltend gemacht:
Es sei zu berücksichtigen, dass es sich nach der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH bei den im Jahre 2011 und im Jahre 2012 abgewickelten Verkäufen von 22/25 und 3/25 des Gesellschafteranteils des Beigeladenen um einen einheitlichen - lediglich in zwei Teilakten vorgenommenen - Vorgang handele, da der im Jahr 2012 vorgenommene mit dem im Jahre 2011 erfolgten Verkauf wirtschaftlich zusammenhänge. Dies werde bereits dadurch belegt, dass die Verkäufe zwischen den gleichen Vertragsparteien und in zeitlichem Abstand von lediglich ca. 9 Monaten vereinbart worden seien. Zum anderen lasse sich die Absicht des Herrn L., auch den verbleibenden Anteil des Gesellschafteranteils vom Beigeladenen zu erwerben, aus dem zeitgleich mit dem ersten Verkauf am 24.06.2011 gefassten Gesellschafterbeschluss entnehmen, mit dem Herrn L. für den Fall, dass die Einziehung von Gesellschaftsanteilen oder deren Übertragung auf eine andere Person beschlossen werde, das alleinige Recht zum Erwerb dieser Anteile zustehen sollte. Aufgrund dieser Gesamtbetrachtung lägen keine der Gewerbesteuer unterfallenden Verkäufe von Teilen eines Mitunternehmeranteils vor, sondern ein nach § 7 Satz 2 GewStG ausdrücklich von der Gewerbesteuer ausgenommener Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils. Der wirtschaftliche Hintergrund für den Verkauf des Mitunternehmeranteils in zwei Teilakten sei vermutlich gewesen, dass diese Vorgehensweise grunderwerbsteuerlich günstiger gewesen sei.
Entgegen der Ansicht des Beklagten lasse sich die Gewerbesteuerpflicht eines etwaigen Gewinns aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz auch nicht auf § 18 Abs. 3 UmwStG stützen. Es sei bereits zweifelhaft, ob die Vorschrift überhaupt anwendbar sei, wenn ein Vorgang unter § 7 GewStG zu subsumieren sei. Denn bei § 18 Abs. 3 UmwStG handele sich um einen spezialgesetzlichen und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiären Ausnahmetatbestand, mit dem der Gesetzgeber habe verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von einer Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen werde. Darüber hinaus sei die Vorschrift auch deshalb nicht einschlägig, weil ein etwaiger Gewinn aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz keinen Zusammenhang mit der Umwandlung der X.-GmbH in die Klägerin aufweise. Die stillen Reserven aus dem Anteil des Beigeladenen an der GbR hätten am Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der X.-GmbH gehört. Da der der Gesetzgeber mit der Norm lediglich die Besteuerung der bei der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Umwandlung vorhandenen stillen Reserven habe sicherstellen wollen, gehe der Wortlaut der Norm über ihren Sinn und Zweck hinaus. Die Vorschrift sei daher nach der ständigen BFH-Rechtsprechung in der Weise teleologisch zu reduzieren, dass sie auf Fälle wie den vorliegenden keine Anwendung finde. Stille Reserven, die nach dem Umwandlungsstichtag durch weitere Umwandlungsvorgänge entstünden, würden von § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfasst. Auf die Einbringung der GbR finde daher allein § 24 UmwStG Anwendung, der keinen Hinweis auf § 18 Abs. 3 UmwStG enthalte und dieser Regelung mithin als lex specialis vorgehe.
Darüber hinaus sei fraglich, ob § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausschließen dürfe, wenn ein Veräußerungsgewinn sowohl nach § 7 Satz 2 GewStG als auch nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerlich zu erfassen sei. Dies sei allenfalls möglich, wenn man entgegen der Rechtsprechung des BFH davon ausgehe, dass der Regelung in § 18 Abs. 3 UmwStG Vorrang vor § 7 Satz 2 GewStG einzuräumen sei.
Schließlich habe der Beklagte den Auflösungsgewinn auch der Höhe nach unzutreffend angesetzt, denn er habe unberücksichtigt gelassen, dass es sich bei dem Verkauf das anteiligen Mitunternehmeranteils durch den Beigeladenen um eine Veräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehandelt habe. Aufgrund dessen sei die im Zusammenhang mit dem Verkauf des ersten Teilanteils im Jahre 2011 angefallene Gewerbesteuer einschließlich der darauf entfallenden Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 35.848,00 € als Veräußerungskosten zu berücksichtigen.
Der Senat hat in der Sache am 09.06.2016 mündlich verhandelt. Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Senat die Beiladung des Herrn J. X. zum vorliegenden Verfahren beschlossen; die Beteiligten haben auf Rechtsmittel gegen diesen Beschluss verzichtet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.
Die Klägerin hat im Termin zur mündlichen Verhandlung beantragt, durch Vernehmung des Herrn K. L. als Zeugen Beweis über die Frage zu erheben, ob im Zeitpunkt des Verkaufs des ersten Gesellschafteranteils am 24.06.2011 bereits die Veräußerung des zweiten Teils mitvereinbart war.
In der Sache beantragt die Klägerin,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 vom 20.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 aufzuheben und den Gewinn ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns neu festzustellen,
2. den Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 21.01.2014, auch in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015, aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag ohne Berücksichtigung eines Gewinns aus der Veräußerung des ersten Teils des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen festzusetzen,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte ist der Ansicht, die Wertansätze in der für den Beigeladenen gebildeten Ergänzungsbilanz seien zu Recht im Jahre 2011 teilweise erfolgswirksam aufgelöst worden, da diese in Höhe des aufgelösten Teils nach Maßgabe des Transparenzprinzips dem veräußerten Teil des Mitunternehmeranteils zuzurechnen seien.
Die Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz ergebe sich unabhängig von der Frage, ob die im Jahr 2011 und im Jahr 2012 vorgenommenen Verkäufe nach der Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH zusammenzufassen seien, bereits aus § 18 Abs. 3 UmwStG. Der Gesetzgeber habe den Wortlaut von § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG mit dem Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) nunmehr so gefasst, dass nicht mehr unterschieden werde zwischen stillen Reserven, welche im Bereich der umgewandelten GmbH entstanden seien, und solchen, die aus dem Bereich der aufnehmenden Personengesellschaft stammten. Es komme auch nicht darauf an, ob die stillen Reserven vor oder nach dem Umwandlungsstichtag entstanden seien. Mithin erfasse die Regelung auch den Übergang von stillen Reserven aus dem Bereich der in die Klägerin eingebrachten GbR.
Unabhängig davon sei allein der Umstand, dass Herrn L. im Zusammenhang mit dem ersten Anteilsverkauf das alleinige Recht zum Erwerb der Anteile für den Fall des Einzugs der Anteile eingeräumt worden sei, nicht geeignet, den für die Anwendung der Gesamtplan-Rechtsprechung erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Vorgängen herzustellen. Es sei vielmehr generell üblich, eine solche Vereinbarung zu treffen, um gesellschaftsrechtliche Probleme für den Fall einer Insolvenz zu vermeiden. Auch sei nicht ersichtlich, warum der Beigeladene zunächst noch 3/25 seines Gesellschafteranteils zurückbehalten und aus welchem Grund er sich später doch zum Verkauf dieses Teilanteils entschlossen habe. Es müsse daher bei der Beurteilung verbleiben, dass es sich bei den Anteilsverkäufen um separat zu beurteilende Vorgänge gehandelt habe. Wenn diese nicht bereits gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbesteuer unterlägen, ergebe sich ihre Gewerbesteuerbarkeit jedenfalls aus der Anwendung von § 7 Satz 2 GewStG.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
I. Soweit die Klägerin den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2011 vom 20.12.2013 angefochten hat, ist dieser nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat insbesondere im Zusammenhang mit der Veräußerung des anteiligen Mitunternehmeranteils durch den Beigeladenen im Jahre 2011 zu Recht einen Gewinn in Höhe von 180.514,22 € aus der anteiligen Auflösung der Wertkorrekturposten in der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz erfasst und diesen auch zu Recht der Gewerbesteuer unterworfen.
1. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist im Zusammenhang mit dem vom Beklagten gegenüber der Klägerin am 20.12.2013 und gegenüber dem Beigeladenen am 18.10.2015 erlassenen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 lediglich die Feststellung der Höhe der dem Beigeladenen zuzurechnenden laufendenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (einschließlich der Einkünfte aus der Ergänzungsbilanz) und – daraus folgend – die Höhe der für die Mitunternehmerschaft insgesamt festgestellten laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
a. Wird gegen einen Feststellungsbescheid im Sinne der §§ 179, 180 AO Klage erhoben, so ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für Aussagen zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns und des laufenden Gewinns, zum Vorliegen eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 10.02.2016 VIII R 38/12, juris; vom 10.02.1988 VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 GrS 2/87, BStBl II 1990, 327); Gleiches gilt für gem. § 35 Abs. 3 EStG mit dem Feststellungsbescheid verbundene Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG (siehe dazu BFH-Urteile vom 15.04.2010 IV R 5/08, BStBl 2010, 912; vom 28.05.2015 IV R 27/12, BStBl II 2015, 837; vom 24.09.2015 IV R 30/13, BFH/NV 2016, 139). Da der Feststellungsbescheid sich mithin als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen darstellt, die – soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten – auch selbstständiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein und einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen können, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln, welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens machen will. Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Feststellungsbescheide haben auch Bedeutung für die Möglichkeit einer Klageänderung im Sinne von § 67 FGO, denn bei einer Anfechtungsklage – wie vorliegend – ist die Änderung oder die Erweiterung des ursprünglichen Klagebegehrens nur innerhalb der Klagefrist zulässig. Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen werden formell bestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, BStBl II 2011, 764 mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
b. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall sind Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens nur die Feststellungen zur Höhe des auf den Beigeladenen entfallenden laufenden Gewinns (einschließlich des Gewinns aus der für ihn geführten Ergänzungsbilanz) und – daraus folgend – zur Höhe des für die Klägerin insgesamt festzustellenden laufenden Gewinns; im Übrigen ist der Bescheid mangels Anfechtung mit Ablauf der Klagefrist bestandskräftig geworden. Dies folgt daraus, dass der Beigeladene den ihm gegenüber bekannt gegebenen Bescheid vom 18.10.2015 überhaupt nicht angefochten und die Klägerin Einwendungen gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 ausweislich der in der Klageschrift vom 24.04.2015 gestellten Anträge nur gegen die Erhöhung des Gewinns aus der teilweisen Auflösung der für den Beigeladenen gebildeten Ergänzungsbilanz erhoben hat. Die Klägerin hat - selbst unter Berücksichtigung der nach Durchführung der Akteneinsicht vorgelegten Klagebegründung vom 03.06.2015 - weder im Einspruchsverfahren noch bis zum Ablauf der Klagefrist Einwendungen gegen die Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG betreffend die Höhe des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und die hiervon auf die Mitunternehmer entfallenden Anteile erhoben; insbesondere hat sie zu keinem Zeitpunkt geltend gemacht, der Beklagte habe den von ihm ermittelten Gewinn in Höhe von 180.514,22 € aus der Teilanteilsveräußerung vom 24.06.2011 bei der Feststellung der vorgenannten Besteuerungsgrundlagen zu Unrecht nach § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG unberücksichtigt gelassen. Ebenso wenig hat die Klägerin mit der Klageschrift oder im Rahmen der erstmaligen Klagebegründung geltend gemacht, dass es sich bei dem Gewinn in Höhe von 180.514,22 € nicht um einen laufenden Gewinn, sondern um einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG handele. Soweit die von der Klägerin erstmalig nach Durchführung des Erörterungstermins erhobenen Einwendungen in der Weise zu verstehen sein sollen, dass sie auch die Änderung der mit dem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO verbundenen Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG und / oder die (ggf. hilfsweise) Umqualifizierung des als laufenden Gewinns festgestellten Betrages in einen begünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begehrt, handelt es sich um nach Ablauf der Klagefrist vorgenommene Erweiterungen des ursprünglichen Klagebegehrens und damit um nach § 67 FGO unzulässige Klageänderungen.
2. Entgegen der Ansicht der Klägerin hat der Beklagte die Wertkorrekturbeträge in der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz im Jahre 2011 zu Recht gewinnerhöhend aufgelöst, soweit diese auf den mit Vertrag vom 24.06.2011 veräußerten Teil von 22/25 seines Mitunternehmeranteils entfielen.
a. Der Beklagte ist dem Grund nach zu Recht davon ausgegangen, dass die für den Beigeladenen gebildete Ergänzungsbilanz im Jahre 2011 teilweise erfolgswirksam aufzulösen war, weil der Beigeladene seinen Mitunternehmeranteil im Umfang von 22/25 an Herrn L. verkauft hat.
aa. Herr L. war nicht nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zur Fortführung der Ergänzungsbilanz des Beigeladenen berechtigt, denn der Übertragung von 22/25 seines Mitunternehmeranteils lag ausweislich des Vertrages vom 24.06.2011 keine unentgeltliche Übertragung des anteiligen Gesellschafteranteils, sondern dessen Verkauf zugrunde. Da es sich bei dem Beigeladenen und Herrn L. nicht um einander nahestehende Personen, sondern um fremde Dritte gehandelt hat, ist auch davon auszugehen, dass die Vertragsparteien Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen haben (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006 I R 49, 50/04, BStBl II 2006, 656).
bb. Der Beklagte ist nach Auffassung des Senates zu Recht davon ausgegangen, dass die Wertkorrekturposten in der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz entsprechend dem Anteil des von ihm verkauften Mitunternehmeranteils gewinnerhöhend aufzulösen waren. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, eine Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Wertkorrekturposten erscheine bei einer nur teilweisen Veräußerung des Mitunternehmeranteils dann nicht zwingend, wenn – wie vorliegend – die wertkorrigierten Wirtschaftsgüter im Gesamthandsbereich weiterhin vorhanden und der betreffende Gesellschafter an der Personengesellschaft weiterhin – wenn auch in geringerem Umfang – beteiligt sei. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei den Ansätzen in der Ergänzungsbilanz um – der Zuordnung von stillen Reserven zu einzelnen Gesellschaftern dienenden – Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens handelt (so schon BFH-Urteile vom 13.10.1983 IV R 160/78, BStBl II 1984, 101 und vom 09.10.1991 VIII R 148/85, BStBl II 1992, 647; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 554: „Modifikation des Gesellschafteranteils“; siehe auch Kahle, FR 2013, 873), erscheint es vielmehr sachgerecht, die Beibehaltung der Korrekturposten auch von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig zu machen (in diesem Sinne wohl auch Ley, KÖSDI 2001, 12982; Schulze in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 16 Rz 664, 666 ff.). Die von der Klägerin vertretene Auffassung ist nach Auffassung des Senates auch nicht mit der Funktion der negativer Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Ansätze als gesellschafterbezogene Wertkorrekturposten zu den dem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens vereinbar. Denn zum einen würde die unveränderte Beibehaltung der Ansätze in der Ergänzungsbilanz dazu führen, dass die Höhe der Korrekturposten den Anteil des Beigeladenen an den in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgütern – also zu korrigierenden Bilanzansätzen – erheblich überstiege. Zum anderen erscheint die unveränderte Beibehaltung der Wertkorrekturposten auch deshalb nicht sachgerecht, weil sie es dem Gesellschafter durch Beibehaltung eines Zwerganteils an der Personengesellschaft ermöglichen würde, die Aufdeckung der in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven trotz Vorliegens eines Realisierungstatbestandes auf die Dauer des Abschreibungszeitraums der Wertkorrekturposten zu verteilen oder – bei nicht abzuschreibenden Wertkorrekturposten – sogar dauerhaft zu vermeiden.
b. Einwendungen gegen die Höhe des vom Beklagten ermittelten Gewinns aus der teilweisen Auflösung der Korrekturposten in der Ergänzungsbilanz hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Anhaltspunkte für eine unzutreffende Berechnung sind auch für den Senat nicht ersichtlich.
3. Für die im vorliegenden Klageverfahren allein zu beurteilende Frage, ob der Beklagte den auf den Beigeladenen entfallenden Gewinn und damit den Gesamtgewinn der Klägerin im Zusammenhang mit der vom Beigeladenen am 24.06.2011 vorgenommenen Veräußerung seines Mitunternehmeranteils im Umfang von 22/25 zu Recht um einen Betrag in Höhe von 180.154,22 € erhöht hat, kommt es nicht darauf an, ob diese Teilanteilsveräußerung nach der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH (siehe dazu etwa BFH-Urteile vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; vom 22.11.2013 III B 35/12, BFH/NV 2014, 531; vom 09.12.2014 IV R 29/14, DStR 2015, 211; vom 17.12.2014 IV R 57/11, BStBl II 2015, 536) mit der mit Vertrag vom 20.03.2012 vorgenommenen Veräußerung seines restlichen Teilanteils im Umfang von 3/25 zusammengefasst werden kann; mangels Erheblichkeit für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 war der Senat daher auch nicht gehalten, dem von der Klägerin gestellten Beweisantrag nachzugehen und den Zeugen L. zu der Frage zu hören, ob im Zeitpunkt des Verkaufs des ersten Teils des Gesellschafteranteils am 24.06.2011 auch schon eine Vereinbarung über den Verkauf des dem Beigeladenen noch verbliebenen Teils seines Gesellschafteranteils bestand.
a. Denn selbst wenn nach der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH von einer zusammengefassten Betrachtung der Verkäufe vom 24.06.2011 und vom 20.03.2012 ausgegangen werden könnte, so hätte dies in Anbetracht des Umstandes, dass die Nutzungen und Lasten des mit Vertrag vom 24.06.2011 verkauften Teilanteils bereits am 30.06.2011 und die Nutzungen und Lasten des mit Vertrag vom 20.03.2012 verkauften Teilanteils erst am 01.04.2012 auf den Erwerber übergegangen sind, nicht etwa zur Folge, dass der Gewinn aus der Veräußerung des ersten Teilanteils abweichend von den allgemeinen Realisationsgrundsätzen erst im Jahre 2012 zu erfassen wäre. Die Anwendung der Gesamtplan-Rechtsprechung könnte – vergleichbar einer über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckten Betriebsaufgabe (vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05, BStBl II 2009, 634) – allenfalls zum Ergebnis haben, dass trotz der Realisation des Veräußerungsgewinns in verschiedenen Veranlagungszeiträumen insgesamt von einem begünstigten Gewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auszugehen wäre (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 und vom 22.11.2013 III B 35/12, BFH/NV 2014, 531; Wacker, Ubg 2016, 245). Eine solche Feststellung kann im vorliegenden Klageverfahren indes nicht mehr getroffen werden, da der Feststellungsbescheid – wie unter I. 1. ausgeführt – in Bezug auf die Feststellung des Gewinns als laufender Gewinn bereits bestandskräftig geworden ist.
b. Die Frage, ob nach der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH eine zusammengefasste Betrachtung der Verkäufe vom 24.06.2011 und vom 20.03.2012 geboten ist, hat entgegen der Ansicht der Klägerin auch keine Auswirkungen auf die Höhe des anzusetzenden Gewinns aus der anteiligen Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Korrekturposten. Denn die Klägerin hat diesbezüglich lediglich geltend gemacht, bei einer Erfassung des Gewinns in Höhe von 180.514,22 € aus der teilweisen Auflösung der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei – anders als bei einer Erfassung des Auflösungsgewinns als laufender Gewinn – die hierauf entfallende Gewerbesteuer nicht gemäß § 4 Abs. 5b EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, sondern als Veräußerungskosten zu berücksichtigen. Dem vermag der Senat jedoch schon deshalb nicht zu folgen, weil – wie unter I. 1. ausgeführt – die Annahme eines Veräußerungsgewinns im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgrund der Teilbestandskraft des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im vorliegenden Fall ausgeschlossen ist. Unabhängig davon geht der Senat mit der ganz überwiegenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur davon aus, dass das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG auch bei der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzuwenden ist (vgl. etwa Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.04.2008 2 K 2802/06, EFG 2008, 1307; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 16 Rz 302; Blümich/Selder, § 16 EStG Rz. 633; Wendt, FR 2010, 484; Dötsch, jurisPR-SteuerR 17, 2010 Anm. 2). Hierfür spricht bereits der Umstand, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Einfügung von § 4 Abs. 5b in das EStG dadurch einen Ausgleich für den Wegfall der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe vorgenommen hat, dass er den Anrechnungsfaktor in § 35 Abs. 1 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht und die Gewerbesteuermesszahl für den Gewerbeertrag (§ 11 Abs. 2 GewStG) von 5 % auf 3,5 % gesenkt hat. Der Gewerbesteuerpflicht unterliegende Veräußerungsgewinne im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG würden mithin doppelt begünstigt, wenn die Gewerbesteuer darüber hinaus auch noch als Veräußerungskosten im Sinne von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen wäre.
II. Der Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 21.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb auch insoweit der Gewerbesteuer unterliegt, wie er auf den Auflösungsgewinn in Höhe von 180.514,22 € entfällt.
1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag entsprechend den Vorschriften des EStG zu ermitteln. Bei Mitunternehmerschaften ist als Gewerbeertrag der Personengesellschaft der Gesamtgewinn aus Gesamthandsbilanz, Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen anzusetzen; eine separate Gewerbeertragsbesteuerung einzelner Mitunternehmer ist nicht vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122; vom 30.08.2012 IV R 54/10, BStBl II 2012, 927). Dementsprechend ist der nach den Ausführungen unter I. 2. in Ansatz zu bringende Gewinn in Höhe von 180.514,92 € aus der teilweisen Auflösung der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz grundsätzlich auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die Klägerin zu berücksichtigen.
2. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Da die sich aus § 7 Satz 2 2. Halbsatz GewStG ergebende Begünstigung natürlicher Personen beim Verkauf eines Mitunternehmeranteils nach der vom Senat für zutreffend gehaltenen Rechtsprechung des BFH voraussetzt, dass der Mitunternehmer seine gewerbliche Tätigkeit vollständig aufgibt, also nicht nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils, sondern seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.2006 IV R 3/05, BStBl II 2007, 777 und vom 24.08.2000 IV R 51/98, BStBl II 2005, 173; so auch Selder in Glanegger/Güroff, 8. Aufl., § 7 Rz 126), erscheint es zwar grundsätzlich denkbar, dass Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf mehrerer Teilanteile an einem Mitunternehmeranteil durch eine natürliche Person – wie vorliegend durch den Beigeladenen – dann nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen sind, wenn die Verkäufe nach der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH als einheitlicher Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils zu behandeln sind. Für das vorliegende Verfahren kann die Frage, ob die mit den Verträgen vom 24.06.2011 und vom 20.03.2012 vorgenommenen Anteilsverkäufe nach der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH als einheitliches Veräußerungsgeschäft anzusehen sind, jedoch dahingestellt bleiben, denn die Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der am 24.06.2011 vom Beigeladenen vorgenommenen Veräußerung des anteiligen Mitunternehmeranteils folgt jedenfalls aus § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG (siehe dazu unter II. 3.). Der Senat war daher auch mangels Erheblichkeit der Feststellung für die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheides für 2011 nicht gehalten, dem von der Klägerin gestellten Beweisantrag nachzugehen und den Zeugen L. zu der Frage zu hören, ob im Zeitpunkt des Verkaufs des ersten Teils des Gesellschafteranteils am 24.06.2011 auch schon eine Vereinbarung über den Verkauf des dem Beigeladenen noch verbliebenen Teils seines Gesellschafteranteils getroffen wurde.
3. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der im Zusammenhang mit dem im Jahre 2011 erfolgten Verkauf des anteiligen Mitunternehmeranteils angefallene Gewinn in Höhe von 180.514,22 € aus der teilweisen Auflösung der Wertkorrekturposten in der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG der Gewerbesteuer zu unterwerfen ist.
a. Nach den vorgenannten Vorschriften unterliegt der Gewinn aus dem Verkauf eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, wenn ein Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder ein Formwechsel in eine Personengesellschaft stattgefunden hat und ein Gesellschaftsanteil an der übernehmenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang bzw. dem Formwechsel verkauft wird; dies gilt auch, soweit der Gewinn auf Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war.
b. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Regelung in § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG im vorliegenden Fall anwendbar. Zwar handelt es sich bei der Regelung in § 18 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich um eine gegenüber § 7 GewStG subsidiäre Norm. Diese kann im Hinblick auf den mit ihr verbundenen Zweck der Erhaltung des gewerbesteuerlichen Substrats einer in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft indes selbst dann anwendbar sein, wenn bereits eine Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 GewStG besteht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.05.2015 IV R 27/12, BStBl II 2015, 837). Erst recht ist die Norm anwendbar, wenn der Verkauf eines gesamten Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person nach § 7 Satz 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. BFH-Urteile vom 26.03.2015 IV R 3/12, BStBl II 2016, 553; vom 17.07.2013 X R 40/10, BStBl II 2013, 883); dies muss auch dann gelten, wenn mehrere Teilanteilsverkäufe nach der Gesamtplan-Rechtsprechung als Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils zu behandeln sind.
c. Der vom Beigeladenen mit Vertrag vom 24.06.2011 vorgenommene Verkauf seines anteiligen Mitunternehmeranteils erfüllt die Voraussetzungen von § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG:
aa. Die auf den 01.01.2010 vorgenommene Umwandlung der B-GmbH in die Klägerin ist ein Vorgang im Sinne von § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474).
bb. Der Beigeladene hat mit Wirkung zum 30.06.2011 und damit innerhalb von fünf Jahren nach dem auf den 01.01.2010 vorgenommenen Formwechsel der X.-GmbH in die Klägerin einen Teil von 22/25 des durch den Formwechsel erworbenen Gesellschafteranteils an der Klägerin gegen ein Entgelt in Höhe von 22.000,00 € an Herrn K. L. verkauft.
cc. Der Regelungsbereich von § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG umfasst – im Gegensatz zu § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG – nicht nur den Verkauf eines gesamten Mitunternehmeranteils, sondern auch den Verkauf eines Teilanteils (BFH-Urteil vom 30.08.2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 18 Rz 65; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 18 UmwStG Rz. 68; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 181).
dd. § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG erfasst auch den Auflösungsgewinn in Höhe von 180.154,22 €.
(1) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Anwendung der Regelung auf den Auflösungsgewinn nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil die den Wertkorrekturposten zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter mit den darin enthaltenen stillen Reserven nicht bereits im Zeitpunkt der Umwandlung der X.-GmbH in die Klägerin vorhanden waren, sondern erst mit Vertrag vom 21.12.2010 bzw. mit Ergänzungsvertrag vom 12.04.2011 auf die Klägerin übertragen worden sind. Denn nach der vom Senat für zutreffend gehaltenen ständigen und gefestigten Rechtsprechung des BFH ist für die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG nicht auf die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen, sondern auf die beim übernehmenden Rechtsträger im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven abzustellen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 26.03.2015 IV R 3/12, BStBl II 2016, 553; vom 26.03.2015 IV R 3/12, BFH/NV 2015, 1193; vom 28.02.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122; zur Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsprechung siehe Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG - vom 06.11.2008 1 BvR 2360/07, NJW 2009, 499). Dementsprechend bestimmt sich die Höhe des nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG anzusetzenden Gewerbeertrages nicht danach, ob und ggf. in welcher Höhe zum Umwandlungsstichtag in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft stille Reserven enthalten waren, sondern nach dem im Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt tatsächlich anzusetzenden Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Dies gilt nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm gleichermaßen für – nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der Fassung des JStG 2008 – in den Gewerbeertrag einzubeziehende stille Reserven auf beim übernehmenden Rechtsträger bereits vor der Umwandlung der Kapitalgesellschaft vorhandene stille Reserven wie auch für stille Reserven in Wirtschaftsgütern, die vom übernehmenden Rechtsträger erst nach der Umwandlung der Kapitalgesellschaft erworben worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009 IV R 22/08, BStBl II 2010, 736; Erlass des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz. 18.09; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 18 Rz 56a; siehe auch Weiss, EStB 2016, 20: „vollständige Verhaftung des BV der übernehmenden Personengesellschaft“; a. A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 227.2 und Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 18 UmwStG Rz 37).
(2) Nach diesen Grundsätzen ist der Beklagte für den vorliegenden Fall zu Recht davon ausgegangen, dass es der gewerbesteuerlichen Erfassung des Auflösungsgewinns in Höhe von 180.154,22 € nicht entgegensteht, dass die der Ermittlung des Auflösungsgewinns zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter nicht dem Betriebsvermögen der X.-GmbH zuzuordnen waren, sondern erst nach der Umwandlung der X.-GmbH auf die Klägerin übertragen worden sind. Angesichts dessen kommt es auch nicht darauf an, ob der Umfang der verkauften Anteile an der Personengesellschaft der Höhe nach den Anteilen entspricht, die durch die Umwandlung entstanden sind (so aber evtl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 18 Rz 65). Dies gilt umso mehr, als der Mitunternehmeranteil eine anteilige Beteiligung des Gesellschafters an allen Wirtschaftsgütern im Gesamthandsbereich repräsentiert und eine Zuordnung bestimmter Wirtschaftsgüter zu bestimmten Teilen des Mitunternehmeranteils daher nicht in Betracht kommt.
c. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist der Beklagte bei der – ohnehin bestandskräftig gewordenen (vgl. unter I. 1.) – Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 35 Abs. 2 EStG schließlich auch zu Recht davon ausgegangen, dass gem. § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG für die auf den Auflösungsgewinn entfallende Gewerbesteuer keine Steuerermäßigung zu gewähren ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen waren nicht für erstattungsfähig zu erklären, denn er hat weder Sachanträge gestellt und sich damit einem Kostenrisiko ausgesetzt noch hat er das Verfahren wesentlich gefördert.
IV. Die Revisionszulassung erfolgt zum Zwecke der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Soweit ersichtlich, ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang
noch nicht entschieden worden, ob beim Verkauf eines anteiligen Mitunternehmeranteils auch eine anteilige Auflösung der in einer negativen Ergänzungsbilanz enthaltenen Wertkorrekturposten vorzunehmen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 7 GewStG
§§ 179, 180 AO
§ 7 GewStG
§ 24 UmwStG
§ 67 FGO
§ 15 EStG
§ 16 EStG
§ 7 GewStG
§ 18 UmwStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 18 Abs. 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 18 Abs. 3 UmwStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 157 Abs. 2 AO
§ 35 Abs. 3 EStG
§ 35 Abs. 2 EStG
§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 4 Abs. 5b in das EStG
§ 35 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 2 GewStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
§ 7 Satz 2 2. Halbsatz GewStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 18 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 35 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 544
BStBl II 1990, 327
BStBl II 2015, 837
BFH/NV 2016, 139
BStBl II 2011, 764
BStBl II 2006, 656
BStBl II 1984, 101
BStBl II 1992, 647
BFH/NV 2013, 376
BFH/NV 2014, 531
BStBl II 2015, 536
BStBl II 2009, 634
EFG 2008, 1307
BFH/NV 2013, 1122
BStBl II 2012, 927
BStBl II 2007, 777
BStBl II 2005, 173
BStBl II 2016, 553
BStBl II 2013, 883
BStBl II 2004, 474
BFH/NV 2008, 109
BFH/NV 2015, 1193
NJW 2009, 499
BStBl II 2010, 736
BStBl I 2011, 1314
16 VIII R 38/12
88 VIII R 352/82
89 GrS 2/87
10 IV R 5/08
15 IV R 27/12
15 IV R 30/13
11 IV R 15/08
83 IV R 160/78
91 VIII R 148/85
12 IV R 44/10
13 III B 35/12
14 IV R 29/14
14 IV R 57/11
08 X R 32/05
2 K 2802/06
13 IV R 33/09
12 IV R 54/10
06 IV R 3/05
00 IV R 51/98
15 IV R 3/12
13 X R 40/10
01 VIII R 23/01
07 IV R 22/06
15 IV R 3/12
13 IV R 33/09
1 BvR 2360/07
09 IV R 22/08