Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-02-20, Aktenzeichen 8 K 220/25
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0220.8K220.25.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein (bilanzierender) Vereinsmitglied eines eingetragenen Vereins hat für das laufende Jahr zu zahlende Beiträge zu einem Garantiefonds, den der Verein zur Sicherung und Förderung der Verbandsmitglieder eingerichtet hat, solange der Beitrag noch nicht gezahlt wurde, als Verbindlichkeit für dieses Jahr bilanziell zu erfassen.2. Die Passivierungspflicht für eine solche Verbindlichkeit besteht auch dann, wenn Verein und Vereinsmitglied übereingekommen, dass die Beitragspflicht alsbald nicht erfüllt werden muss, der Verein die Zahlung des Beitrags aber jederzeit einfordern kann.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2011, 2012, 2013 und 2014 vom 27.09.2021, geändert durch Bescheide vom 01.08.2023 und alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2025, werden dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen um xxx.xxx € (Vz. 2011), xxx.xxx € (Vz. 2012), xxx.xxx € (Vz. 2013) sowie xx.xxx € (Vz. 2014) verringert und entsprechend der Besteuerung zugrunde gelegt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Aufwendungen abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerbilanzielle Behandlung von Beitragsverpflichtungen zu einem Garantiefonds. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
1. Die Klägerin ist eine in das Handelsregister beim Amtsgericht … unter … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in …. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Großhandel und die Durchführung von ….
Das vollständig eingezahlte Stammkapital beträgt xx Mio. €. Gesellschafter der Klägerin sind zu je xx % die F eG und die in … ansässige G GmbH. Die Klägerin ist Organträgerin von … Tochtergesellschaften.
Die Klägerin ist Mitglied im D e.V. (nachfolgend D e.V.). Aufgaben des D e.V. sind unter anderem die Errichtung und treuhänderische Verwaltung von Fonds zur Sicherung und Förderung der Verbandsmitglieder (§ 3 lit. f)) der Vereinssatzung in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung, nachfolgend –die Verbandssatzung–). Organe des D e.V. sind gemäß § 13 der Verbandssatzung der Vorstand, der Verbandsausschuss, der Verbandstag (Mitgliederversammlung) und der der Geschäftsführerbeirat. Aufgabe des Vorstandes ist gemäß § 17 lit. f) der Verbandssatzung unter anderem die Festsetzung von Beiträgen zur Bildung von Fonds im Sinne von § 3 lit. f) auf Vorschlag des Geschäftsführerbeirates (vgl. auch § 31 Abs. 3 der Verbandssatzung). Gemäß § 7 S. 1 lit. b) der Verbandssatzung endet die Mitgliedschaft im Fall einer Kündigung mit dem Schluss des Geschäftsjahres, zu dem die Kündigung wirksam wird. Nach Satz 2 bleibt das Verbandsmitglied bei Ausschluss und Wegfall der Mitgliedschaftsvoraussetzungen verpflichtet, die bis Schluss des Geschäftsjahres fällig werdenden Beiträge zu zahlen. Gemäß § 10 der Verbandssatzung können die Verbandsmitglieder ihre Mitgliedschaft mit einer Frist von zwei Jahren zum Schluss des Geschäftsjahres durch eingeschriebenen Brief an den Verband kündigen. Für die näheren Einzelheiten wird auf die Verbandssatzung (Bl. 230 ff. der elektronischen Finanzgerichtsakte im Verfahren 8 K 1356/21, nachfolgend –FGA–) verwiesen.
In Umsetzung dieses Satzungsauftrages bildete der D e.V. bereits im Jahre … den Garantiefonds zur wirtschaftlichen Sicherung der Verbandsmitglieder (nachfolgend –Garantiefonds–, vgl. § 1 der Satzung des Garantiefonds des D e.V. in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung, nachfolgend –die Fondssatzung–). Bei dem Garantiefonds handelt es sich um ein Sondervermögen, das vom D e.V. treuhänderisch anzulegen und zu verwalten ist (§ 3 Abs. 1 der Fondssatzung) und das steuerlich als Zweckvermögen des privaten Rechts beim Finanzamt I geführt und veranlagt wird. Für den Garantiefonds besteht als weiteres Organ ein sogenannter Treuhandausschuss (zur Zusammensetzung vgl. § 2 Abs. 3 der Fondssatzung). Der Zweck des Garantiefonds besteht gemäß § 2 Abs. 1 der Fondssatzung darin, bei den Verbandsmitgliedern eingetretene wirtschaftliche Schwierigkeiten durch Bereitstellung von Mitteln, Gewährung von Darlehen oder Übernahme von Bürgschaften zu beheben. Nach Absatz 2 besteht auf Leistungen des Garantiefonds indes kein Rechtsanspruch und erfolgt die konkrete Durchführung bzw. Gewährung von Hilfsmaßnahmen nach Maßgabe einer vom Vorstand und Verbandsausschuss des Verbandes durch gemeinsamen Beschluss zu erlassenden Richtlinie (vgl. auch § 3 Abs. 2 der Fondssatzung). Gemäß Ziffer 1 dieser Richtlinien kann die Durchführung von Hilfsmaßnahmen durch Gewährung (un)verzinslicher Darlehen, durch die Gewährung verlorener Zuschüsse und durch die Übernahme von Bürgschaften erfolgen. Zuständig für Durchführung von Hilfsmaßnahmen ist – je nach Volumen bzw. Umfang der Hilfe – der Verbandsvorstand oder der Treuhandausschuss (Ziffer 3 der Richtlinie).
Der Garantiefonds speist sich gemäß § 1 Abs. 2 der Fondssatzung durch Sonderbeiträge der Verbandsmitglieder. Gemäß § 12 lit. b) der Verbandssatzung ist jedes Verbandsmitglied u.a. verpflichtet, die vom Verbandstag oder vom Vorstand (§ 17 lit. f)) festgesetzten Beiträge zu leisten. Die entsprechenden Beiträge werden den Verbandsmitgliedern sodann jährlich mitgeteilt. Für die näheren Einzelheiten wird auf die Fondssatzung und die Richtlinie (vgl. Bl. 257 bis 259 FGA) verwiesen.
Aus dem Garantiefonds wurden zuletzt die Schieflage der … im Jahr … und Verluste aus der sog. … im Jahr … aufgefangen. Seitdem wurden bis heute keine weiteren Hilfsmaßnahmen mehr geleistet.
2. Für die einzelnen Streitjahre teilte der D e.V. der Klägerin jeweils schriftlich die Höhe der ihr gegenüber festgesetzten Beiträge zum Garantiefonds mit. Diese betrugen für 2011 xxx.xxx €, für 2012 xxx.xxx €, für 2013 xxx.xxx € und für 2014 xx.xxx €. In den entsprechenden Schreiben für 2011 bis 2013 war jeweils zu Beginn folgender Passus formuliert:
…
Derselbe Passus war auch in dem Schreiben betreffend den Beitrag für 2014 formuliert. Im Unterschied zu den vorigen Jahren wurde dort aber auf die Sitzung des Verbandsvorstandes vom 19. November 2013 Bezug genommen und wurde der Beitrag nunmehr mit x,xxx Promille (statt wie bisher x,x Promille) berechnet.
Der Grund dafür, dass die Beiträge in den Streitjahren nicht sogleich von den Mitgliedern zu zahlen waren, lag darin, dass der Garantiefonds in den einzelnen Jahren über eine angemessene finanzielle Ausstattung und ein gesichertes Fondsvermögen verfügte, um seine Aufgaben zu erfüllen. So war der Garantiefonds zum 31. Dezember 2014 mit rund xx,x Mio. € dotiert, wovon rund xx,x Mio. € liquide Mittel waren (u.a. Bankguthaben, Wertpapiere). Insbesondere im Bedarfsfall, wenn Hilfsmaßnahmen durchführt worden wären, hätte eine Fälligstellung indes jederzeit und unmittelbar erfolgen können.
Ab dem Jahr 2013 wurden die ausstehenden Beträge einer Zinsbelastung unterworfen. Die Zinsbeträge wurden jährlich in Rechnung gestellt und durch die Verbandsmitglieder beglichen. Entsprechend enthielten die Schreiben betreffend die Beiträge 2013 und 2014 folgenden zusätzlichen Absatz:
Für die Jahre ab 2019 stellte der Verband den Prozess dergestalt um, dass er gegenüber den Mitgliedern sämtliche ausstehenden Beiträge in voller Höhe fällig stellte und einzog, diese aber sodann in gleicher Höhe aufgrund eines abgeschlossenen Nachrangdarlehensvertrages wieder an die Mitglieder ausreichte.
Die in den einzelnen Streitjahren gegenüber der Klägerin festgesetzten Beiträge erfasste diese handels- und ursprünglich auch steuerbilanziell aufwandswirksam als Zugang zu den Verbindlichkeiten. Zum 31. Dezember 2011 betrugen diese insgesamt x.xxx.xxx €, zum 31. Dezember 2012 x.xxx.xxx €, zum 31. Dezember 2013 x.xxx.xxx € und zum 31. Dezember 2014 x.xxx.xxx €.
3. Im Zeitraum Januar 2017 bis April 2019 fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Streitjahre statt. Im Zuge dessen reichte sie am 09. November 2017 geändert Steuerbilanzen ein, in denen die Verbindlichkeiten – im Unterschied zur Handelsbilanz und abweichend von der ursprünglich eingereichten Steuerbilanz – mit jeweils null Euro angesetzt wurden. Hintergrund dieser Vorgehensweise war, dass sich der Beklagte in einer für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume 2007 bis 2010 stattgefundenen steuerlichen Außenprüfung auf den Standpunkt gestellt hatte, dass es sich bei den Verbindlichkeiten gegenüber dem Garantiefonds um Eventualverbindlichkeiten im Sinne von § 251 des Handelsgesetzbuches in der in den Streitjahren geltenden Fassung –HGB– handeln würde, die nicht zu passivieren seien. Nach dem Vorbringen der Klägerin sei der geänderte Ansatz der Verbindlichkeiten absprachegemäß in Folgewirkung der Vorprüfung erfolgt. Dies sei indes ohne Präjudiz geschehen, sondern allein zur Vermeidung einer Zinsbelastung bei dem zu erwartenden erneuten Aufgriff.
Gegen die, aufgrund der Vorprüfung entsprechend geänderten Bescheide hatte die Klägerin seinerzeit Klage vor dem Hessischen Finanzgericht erhoben. Das Verfahren war unter dem Aktenzeichen 4 K 860/16 anhängig. Streitig war bereits damals (u.a.) die Behandlung der festgesetzten Beiträge zum Garantiefonds. Im Rahmen eines Erörterungstermins verständigen sich die Beteiligten seinerzeit einvernehmlich darauf, dass die Verbindlichkeiten weiterhin – allerdings abgezinst mit xx,x % des Nominalwertes – in der Steuerbilanz zu passivieren sind.
In der Anschlussprüfung betreffend die Streitjahre stellte sich die Betriebsprüfung – wie bereits in der Vorprüfung – auf den Standpunkt, dass die Verbindlichkeiten gegenüber dem Garantiefonds in voller Höhe nicht zu passivieren seien. Dies folge daraus, dass – was unstreitig ist – die entsprechend festgesetzten Beiträge seit dem Jahr 2006 nicht mehr eingezogen wurden. Bei der entsprechenden Klausel oder Formulierung in den Beitragsschreiben handele es sich nicht um eine Fälligkeitsabrede im Sinne einer Stundungsvereinbarung.
Bei wirtschaftlicher Betrachtung handele es sich eher um ein Bürgschaftsversprechen. Denn es sei nicht gewollt gewesen, den Garantiefonds weiter mit Geldern aufzufüllen. Gewollt sei vielmehr gewesen, eine Rechtsposition zu schaffen, um im Bedarfsfall – und nur dann – auf das Vermögen der Verbandsmitglieder, quasi als Bürgen, zugreifen zu können, wenn und soweit der Garantiefonds weitere Liquidität benötige. Da aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten erst im Bedarfsfall passiviert werden dürften und dieser bislang nicht eingetreten sei, scheide eine Bilanzierung der Verbindlichkeiten aus. Ebenso könne keine Rückstellung gebildet werden, da der Bedarfsfall zu keiner Zeit wahrscheinlich gewesen sei. Ungeachtet dessen – selbst wenn man die Klausel / Formulierung als bloße Fälligkeitsabrede ansehe – fehle es vorliegend auch an einer wirtschaftlichen Belastung. Zwar komme es auf den Zeitpunkt der Fälligkeit grundsätzlich nicht an. Allerdings könne eine Fälligstellung auch erst im Bedarfsfall erfolgen, so dass eine sofortige Fälligstellung ausgeschlossen gewesen sei. Und selbst dann hätte noch der Treuhandausschuss über die Einziehung (dem Grunde und der Höhe nach) entscheiden müssen. Mit Blick auf die Vermögens- und Finanzlage der Verbandsmitglieder sei es höchst unwahrscheinlich, dass es – aus damaliger Sicht – in absehbarer Zeit zu einer wirtschaftlichen Schieflage kommen könne. Dies bedeute – so die Betriebsprüfung weiter – dass der Fälligkeitszeitpunkt faktisch derart weit hinausgeschoben sei, dass von einer zeitlichen Nähe zum Entstehungszeitpunkt nicht mehr die Rede sein könne. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den geänderten Bericht der Außenprüfung vom 26. Juli 2021 (vgl. Bl. 105,115 f. Sonderband für Betriebsprüfungsberichte 2011-2014) verwiesen.
4. Am 27. September 2021 erließt das seinerzeit zuständige Finanzamt H, das zwischenzeitlich mit dem Finanzamt L zu dem Finanzamt E, dem Beklagten, zusammengelegt wurde, die auf Grundlage der Außenprüfung geänderten, streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen (vgl. Bl. 70 ff. FGA).
Hiergegen hatte die Klägerin am 21. Oktober 2021 Sprungklage (Az.: …) erhoben, die dem Beklagten seinerzeit mit Verfügung vom 27. Oktober 2012 zugestellt worden war.
Da die Zustimmung des Beklagten zur Sprungklage bei dem Hessischen Finanzgericht erst am 7. Februar 2022 einging, war diese gemäß § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO– als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln.
In der ursprünglich erhobenen Sprungklage hatte die Klägerin – neben dem jetzt noch streitgegenständlichen Punkt der Passivierung der Beiträge zu Garantiefonds – die streitgegenständlichen Bescheide auch insoweit angegriffen, wie der Beklagte die aufwandswirksame Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus ausgegebenen Gutscheinen verweigert hatte (vgl. dazu im Einzelnen die Ausführungen in der Klageschrift vom 21.10.2021, Bl. 1, 7 f. FGA). Im Anschluss an eine Entscheidung des BFH vom 29. September 2022 (Az.: IV R 20/19) revidierte der Beklagte seine diesbezügliche Auffassung und half dem Begehren insoweit ab, als dass er in Höhe von xx,x % des Gegenwerts der Kundengutscheine eine Rückstellung zum Bilanzstichtag zur Passivierung zuließ. Die entsprechenden Teilabhilfebescheide ergingen am 1. August 2023, wobei – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – dem Beklagten bei der Teilabhilfe ein geringfügiger Rechenfehler unterlaufen ist und er den zugrundeliegenden Gewinn jeweils in Höhe von rund x.xxx € zu hoch ansetzte, was jedoch erst später – im Rahmen der abschließenden Entscheidung – (mit) korrigiert werden sollte (vgl. dazu den Telefonvermerk vom 11.10.2023, Bl. 201 FGA).
Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2025 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin am gleichen Tage Klage erhoben und verfolgt so ihr Begehren der vollumfänglichen, aufwandswirksamen Berücksichtigung der festgesetzten Beiträge gegenüber dem Garantiefonds weiter.
Die Klägerin meint, dass unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlungen alle Außenverpflichtungen gegenüber einem anderen, denen sich der Kaufmann nicht entziehen könne und die für ihn eine wirtschaftliche Belastung darstellen würden, sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu passivieren seien. Eine wirtschaftliche Belastung sei dabei stets gegeben, wenn die Verpflichtung vor dem Stichtag rechtlich entstanden sei. Maßgeblich für den Zeitpunkt der Passivierung sei bereits das rechtliche Entstehen der Außenverpflichtung; der Eintritt der wirtschaftlichen Belastung in Gestalt einer gleichzeitigen Fälligkeit sei dagegen unerheblich. Eine Verbindlichkeit sei entstanden, sobald alle Voraussetzungen erfüllt seien, von denen Gesetz, Satzung oder Vertrag die rechtliche Entstehung abhängig machen würden. Dies sei im Falle des Garantiefonds das jährliche Beitragsschreiben des Verbandes. Demzufolge sei der dort mitgeteilte Beitrag zwingend zum 31.12. des jeweiligen Beitragsjahres aufwandswirksam zu passivieren.
Dass eine in der Zukunft liegende Fälligkeit (auch) die Entstehung der Beiträge dem Grunde und der Höhe nach in die Zukunft verlegen würde, sei der durch den Beklagten herangezogenen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes –BGH– nicht zu entnehmen. Das von dem Beklagten zitierte BGH-Urteil sage genau das Gegenteil aus. So erkenne der Beklagte zum einen nicht, dass es in dem dortigen Urteilsfall um die Auslegung (scheinbar) widersprüchlicher Willenserklärungen gegangen sei, während im hiesigen Fall die Willenserklärungen zur Entstehung und Fälligkeit der Beiträge gerade eindeutig seien. Und andererseits verkenne der Beklagte, dass der BGH bei seiner Aufhebung und Zurückverweisung an das OLG das Berufungsgericht recht deutlich darauf hingewiesen habe, dass der Provisionsanspruch rechtlich bereits mit Vertragsabschluss entstanden und der Eingang des Kaufpreises lediglich als Fälligkeitsabrede und gerade nicht als Entstehungszeitpunkt für den Provisionsanspruch zu verstehen sei.
Der Beklagte verwechsle offenbar die Fälligkeit einer Verbindlichkeit mit ihrem rechtlichen Entstehen. Sofern er behaupte, dass die erst spätere Fälligstellung der Beiträge entgegen dem Wortlaut der Beitragsmitteilungen als „aufschiebende Bedingung“ zu interpretieren sei und es deswegen an einer rechtlichen Entstehung mangele, sei zu versichern, dass der damalige Verbandsdirektor des Verbandes als Absender des Schreibens als Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bei seiner Entscheidungsfindung durchaus in der Lage gewesen sei, zwischen der Fälligkeit einerseits und der aufschiebenden Bedingung einer Geldforderung andererseits zu unterscheiden.
Die Auslegung des Beklagten, dass es sich bei den festgesetzten Beiträgen zum Garantiefonds um eine aufschiebend bedingte Verbindlichkeit handele und daher eine Passivierung erst bei Eintritt der Bedingung zulässig wäre, basiere auf einer völlig haltlosen, offenbar wieder rein ergebnisorientierten Sachverhaltsumdeutung.
Dass die Fälligkeit der jährlichen Beiträge zum Garantiefonds (noch) nicht eingetreten gewesen sei, mache diese nicht zu zukünftigen Beiträgen im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–. Es gehe hier nicht um die Rückstellung von Beiträgen für zukünftige Jahre, sondern für das jeweils abgelaufene Jahr. Auch in der Entscheidung des BFH vom 13. November 1991 (– I R 78/89 –, BFHE 166, 96) sei es so gewesen, dass die Fälligkeit einer Garantiefondsverbindlichkeit keine Entstehungsvoraussetzung sei.
Sofern der Beklagte behaupte, dass die rechtlich entstandenen, jedoch noch nicht fälligen Beiträge für die Klägerin keine wirtschaftliche Belastung darstellen würden, sei dies unzutreffend und unvereinbar mit dem Vollständigkeitsgebot des § 246 HGB und den Vorsichts- und Verursachungsprinzipien gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB.
Auch sei die Aussage des Beklagten, die Fälligkeit hänge (ausschließlich) von einem ungewissen zukünftigen Ereignis – nämlich dem Bedarfsfall – ab, unzutreffend. Denn in den Schreiben über die Beitragsfestsetzung sei nur formuliert gewesen, dass die Beiträge zunächst nicht fällig gestellt würden und die Fälligstellung unmittelbar im Bedarfsfall erfolgen könne. Hieraus werde deutlich, dass der sog. Bedarfsfall nur ein Beispiel für die Fälligstellung sei, nicht jedoch der alleinige Anwendungsfall. Die Klägerin sei eindeutig jederzeit der Möglichkeit einer Fälligstellung der bisher festgesetzten Beiträge ausgesetzt gewesen.
Die weitere Argumentation des Beklagten laufe auf eine angeblich fehlende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme hinaus. Hierzu sei indes darauf hinzuweisen, dass bei einer bestehenden Verbindlichkeit, die dem Garantiefonds als Gläubiger offensichtlich bekannt sei und die von der Klägerin als Schuldnerin jährlich mittels Saldenbestätigung nachweislich anerkannt werde, davon auszugehen sei, dass der Gläubiger von seinen Rechten auch Gebrauch machen werde und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme somit bestehe. Dass der Beklagte der Auffassung sei, dass die aktuelle Vermögens- und Finanzlage (Eigenkapitalquote) der Verbandsmitglieder es unwahrscheinlich erscheinen lasse, dass es in absehbarer Zeit zu einer wirtschaftlichen Schieflage eines Mitgliedes komme, zeuge von einem sich wiederholenden Unverständnis für wirtschaftliche Zusammenhänge und Risiken. Es solle dem Beklagte bekannt sein, dass in der Vergangenheit auch andere namhafte Unternehmen trotz guter Eigenkapitalquoten in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten seien und der … vor dem Hintergrund der Digitalisierung derzeit vor einem gewaltigen Umbruch stehe.
Die im Rahmen der gütlichen Einigung für die vorangegangenen Zeiträume akzeptierte Abzinsung der Verbindlichkeiten sei seinerzeit ohne Präjudiz erfolgt. Vielmehr habe die Klägerin (weiterhin) jederzeit mit einer sofortigen Fälligstellung rechnen müssen, weshalb zum jeweiligen Bilanzstichtag die Laufzeit der Verbindlichkeit nicht mindestens 12 Monate betragen habe und somit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung –EStG– keine Abzinsung vorzunehmen sei.
Der Einwand des Beklagten, dass ansonsten ein einzigartiges Steuersparmodell abgesegnet werde, verkenne, dass der Gewinnermittlung durch Bilanzierung (im Unterschied zur Einnahme-Überschuss-Rechnung) immanent sei, dass der Mittelfluss gerade nicht für die Gewinnwirksamkeit wesentlich sei. Insoweit sei der Beklagte auf das in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB enthaltene Verursachungsprinzip hinzuweisen, wonach Aufwendungen unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen seien, was über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch für die Steuerbilanz gelte.
Abschließend seien auch die Ausführungen des Beklagten dahingehend, dass die Beteiligten zur gleichen Unternehmensgruppe gehören würden und gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen hätten, zum einen falsch und darüber hinaus für die bilanzielle Abbildung auch ohne Belang. Es sei auch dem Beklagten hinlänglich bekannt, dass der K-Verbund äußerst heterogen strukturiert sei und die unterschiedlichen Beteiligten durchaus diametrale rechtliche, wirtschaftliche und/oder finanzielle Interessen hätten. Es handele sich bei dem K-Verbund nicht um einen (gleichgeordneten) Konzern. Darüber hinaus existiere keine Norm, nach der bei eventuell gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen des Gläubigers und des Schuldners eine von den handelsrechtlichen Grundsätzen und dem Maßgeblichkeitsprinzip abweichende Bilanzierung zu erfolgen hätte.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2011, 2012, 2013 und 2014 vom 27. September 2021, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2025 und jeweils zuletzt geändert durch Bescheide vom 1. August 2023, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um xxx.xxx € (Vz. 2011), xxx.xxx € (Vz. 2012), xxx.xxx € (Vz. 2013) sowie xx.xxx € (Vz. 2014) verringert und entsprechend der Besteuerung zugrunde gelegt wird,
sowie
bei der Besteuerung für die Streitjahre die Regelung über die Nicht-Abzinsung von Verbindlichkeiten gemäß Art. 3 des Vierten Corona-Steuerhilfegesetz –CoronaStHG 4– anzuwenden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, dass die Beitragsverpflichtungen gegenüber dem Garantiefonds unter einer aufschiebenden Bedingung gestanden hätten und gem. § 8 Abs. 1 S. 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 247 Abs. 1 HGB in den Streitjahren nicht passiviert werden könnten. Sie würden erst ab Bedingungseintritt (im sog. Bedarfsfall) eine Belastung des Vermögens darstellen. Unter dem Begriff Bedingung im Sinne von § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB– sei ein zukünftiges ungewisses Ereignis zu verstehen, von dessen (Nicht)Eintritt die Rechtsfolgen nach dem Willen desjenigen, der das Rechtsgeschäft vornimmt, abhängig sein solle. Es bestehe mithin bis zur endgültigen Klärung der Rechtslage ein Schwebezustand. Der maßgebliche Unterschied liege darin, dass im Fall der aufschiebenden Bedingung die rechtliche Verpflichtung nicht entstehen solle, bis ein ungewisses Ereignis eintrete. Demgegenüber solle im Fall einer Fälligkeitsabrede die rechtliche Verpflichtung entstehen und gegen die Parteien wirken und es stehe lediglich der Zeitpunkt des (vorhersehbaren) Ereignisses noch nicht fest. Eine Fälligkeitsabrede liege somit vor, wenn nicht das Rechtsgeschäft als solches, sondern lediglich die Leistung, deren übrige Modalitäten in der Regel feststehen, zu einem bestimmten Zeitpunkt erfolgen solle („Leistungszeit“, § 271 BGB).
Die in den Beitragsschreiben des Verbandsvorstands zuletzt enthaltene Regelung, wonach eine Fälligstellung der Beiträge erst im Bedarfsfall erfolgen könne, sei dahin auszulegen, dass die Zahlungsverpflichtung nur dann entstehen solle, wenn der Bedarfsfall auch tatsächlich eintrete. Die Zahlungspflicht werde somit von dem sog. Bedarfsfall als einem ungewissen zukünftigen Ereignis abhängig gemacht. Dass es sich hierbei um ein ungewisses zukünftiges Ereignis handele, zeige sich vor allem darin, dass der Bedarfsfall schon nach den Regularien des D-Verbandes nicht präzise definiert sei und insofern – bei Auftreten – noch der Abstimmung der zuständigen Gremien bedürfe. Dass in derartigen Abreden eine aufschiebende Bedingung i.S.v. § 158 Abs. 1 BGB gesehen werden könne, habe – entgegen der Ansicht der Klägerin – auch die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung bestätigt (unter Bezugnahme auf BGH, Urteil vom 27.02.1985 – IVa ZR 121/83 –, NJW 1986, S. 1035).
Der Beklagte ist der Auffassung, dass der vorliegende Fall für die Frage der Abgrenzung einer aufschiebenden Bedingung von der Fälligkeitsabrede ein sehr anschauliches Beispiel darstelle. Denn anders als in den von der herrschenden Rechtsprechung sonst entschiedenen Sachverhalten, mangele es im Streitfall an einem kongruenten synallagmatischen Schuldverhältnis. So liege, anders als im Falle eines Maklervertrages, wie im Urteil vom 27.02.1985, oder eines Mietvertrages (unter Verweis auf BGH, Urteil vom 26. November 1997 – XII ZR 308/95), mangels Rechtsanspruch der einzahlenden Verbandsmitglieder auf Leistungen des Garantiefonds ein Rechtsverhältnis vor, das für die Verbandsmitglieder keine ausreichende Gewissheit für die Entstehung einer Zahlungsverpflichtung biete. Von einer entstandenen und lediglich gestundeten Verbindlichkeit könne demnach nicht die Rede sein. Es werde vielmehr ersichtlich, dass im Vergleich zur erwarteten Bezugsfertigkeit einer Immobilie (unter Verweis auf BGH, Urteil vom 26. November 1997 – XII ZR 308/95), bei der das vorhersehbare Ereignis nur eine Frage des Baufortschrittes sei, der Eintritt des Bedarfsfalles keine vergleichbare Gewissheit biete. Vielmehr hänge die Einforderung von einem unvorhersehbaren, nicht kalkulierbaren und daher wesentlichen Faktor ab.
Die Beitragsverpflichtung entstehe somit – dem Wesen einer aufschiebenden Bedingung entsprechend – erst mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung, nicht bereits mit Ergehen der Beitragsmitteilungen.
Es handele sich auch nicht um eine Fälligkeitsabrede im Sinne einer Stundungsvereinbarung. Der Eintritt der Bedingung – hier des Bedarfsfalls – sei nämlich keine Frage des „wann“, sondern des „ob“ (anders als im Urteil des FG München vom 09.12.2008 – 12 K 4221/05 –). Von daher sei es folgerichtig, das Entstehen der Zahlungsverpflichtung mit dem Eintritt des Bedarfsfalls zu verknüpfen, nicht aber die Fälligkeit.
Auch der Hinweis der Klägerin auf die berufliche Expertise des Verbandsdirektors sei nicht geeignet, die Annahme einer aufschiebenden Bedingung zu widerlegen. Überdies habe nicht der Verbandsdirektor, sondern der Geschäftsführerbeirat die Nicht-Fällig-stellung der Beiträge vorgeschlagen. Wirtschaftlich betrachtet komme die Gestaltung einem Bürgschaftsversprechen gleich. Es sei keineswegs gewollt gewesen, den Garantiefonds weiter mit Geldern aufzufüllen. Immerhin habe dieser zuletzt über liquide Mittel von mehr als xx Mio. Euro verfügt. Gewollt sei allein die Schaffung einer Rechtsposition gewesen, um im Bedarfsfall (und nur dann) auf das Vermögen der Verbandsmitglieder (quasi als Bürgen) zugreifen zu können, falls der Garantiefonds noch Liquidität benötige. Da – was unstreitig ist – der Bedarfsfall in den Streitjahren nicht eingetreten ist, sei die bürgschaftsähnliche Verpflichtung zum Eintritt des Bedarfsfalls lediglich als Eventualverbindlichkeit i.S.v. § 251 HGB außerhalb der Bilanz („unter dem Strich“) auszuweisen.
Der Beklagte meint weiter, dass selbst dann, wenn die Klausel in den Beitragsschreiben als bloße Fälligkeitsabrede und nicht als aufschiebende Bedingung zu verstehen wäre, eine Passivierung der Beitragsverbindlichkeiten vor dem Hintergrund einer fehlenden wirtschaftlichen Belastung nicht in Betracht komme. Denn in diesem Fall stelle sich die Frage, ob eine rechtlich entstandene Verbindlichkeit ohne Einforderung durch den Gläubiger zeitlich unbegrenzt in der Bilanz passiviert werden müsse. Zu berücksichtigen sei dabei, dass – je länger eine Verbindlichkeit nicht eingefordert werde – eine Inanspruchnahme und damit eine wirtschaftliche Belastung umso unwahrscheinlicher werde.
Ferner sei es so, dass obschon es grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Fälligkeit nicht ankomme, dennoch eine gewisse zeitliche Nähe des Erfüllungs- zum Entstehungszeitpunkt zu verlangen sei. Es dürfe insoweit lediglich um ein „Warten auf Morgen“ gehen. Auch das Hessische Finanzgericht habe im Beschluss vom 23. Dezember 2004 (Az.: 4 V 2646/04) entschieden, dass eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung dann nicht mehr zu passivieren sei, wenn sie seitens des Gläubigers binnen fünf Jahren nicht eingefordert wurde. Die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze könnten – entgegen der Ansicht der Klägerin – auch für den vorliegenden Fall herangezogen werden. Denn es gehe nicht primär um die Festlegung einer starren Fünfjahresfrist, (die, unter Verweise auf BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/85 –, BFHE 155, 322, auch der BFH nur als Richtschnur ansehe), nach der eine Verbindlichkeit uneinbringlich und daher auszubuchen sei, sondern um die wirtschaftliche Belastung durch diese. Abzustellen sei auf den konkreten Sachverhalt, der zwar noch nicht in jeglicher Hinsicht, jedoch zumindest zu einem reell vorhersehbaren Teil verwirklicht sein müsse. Erst, und nur dann, wenn die Einforderung der Beträge, also der Bedarfsfall, absehbar sei, sie die Schwelle der Gewissheit für eine Verbindlichkeit überschritten. Dies sei in den streitgegenständlichen Jahren nicht der Fall gewesen.
Mit Blick auf die Vermögens- und Finanzlage (Eigenkapitalquote) der Verbandsmitglieder sei es höchst unwahrscheinlich, dass es in absehbarer Zeit zu einer wirtschaftlichen Schieflage eines Mitgliedes komme. Tatsächlich sei es so gewesen, dass – was unstreitig ist – seit der sog. … im Jahr … kein weiterer Bedarfsfall eingetreten sei. Der Fälligkeitszeitpunkt sei faktisch so weit hinausgeschoben, dass von einer zeitlichen Nähe zum Entstehungszeitpunkt oder einem "Warten auf morgen" nicht die Rede sein könne. Hinzu komme, dass auch die Klägerin nicht bestritten habe, dass sie sich der Zahlungsverpflichtung durch eine Kündigung der Mitgliedschaft (§ 10 der Verbandssatzung) entziehen könne.
Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass sämtliche ausstehenden Beträge der Klägerin (aufgrund des Schreibens des Verbandes vom 12. September 2019) zum 1. Oktober 2019 eingezogen und als Nachrangdarlehen wieder herausgereicht wurden. Diese Vorgehensweise gehe vielmehr zurück auf einen richterlichen Hinweis in dem Verfahren 4 K 860/18, den die Klägerin dankbar umgesetzt habe, um die Problematik der Nichtzahlung für künftige Zeiträume zu beseitigen. Ohne diesen richterlichen Hinweis würden die vorgenannten Beträge vermutlich weiterhin bestehen, da der Bedarfsfall bis zum heutigen Tag nicht eingetreten sei.
Der Beklagte meint weiter, dass bei der Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses nicht außer Acht gelassen werden dürfe, dass die handelnden Personen auf Ebene des Geschäftsführerbeirats (Gläubiger) und der … (Schuldner) – darunter auch die Klägerin– zur gleichen Unternehmensgruppe gehören würden, bei denen kein natürlicher Interessensgegensatz bestehe. Es sei daher aufgrund gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen innerhalb der M-Gruppe nachvollziehbar, dass die Beiträge weiterhin angefordert würden, obwohl der Garantiefonds nach eigener Einschätzung über ausreichend liquide Mittel verfügt habe. Durch das gleichzeitige Hinausschieben der Fälligkeit auf einen unbestimmten Zeitpunkt in der Zukunft, könne der Aufwand in den … sichergestellt werden, ohne dass es zu einem entsprechenden Liquiditätsabfluss komme. Wenn man der Rechtsauffassung der Klägerin folge, so würde dies zur Absegnung eines einzigartigen Steuersparmodells innerhalb der M-Gruppe führen. Denn durch eine derartige Vertragsgestaltung hätten es die Beteiligten in der Hand, Betriebsausgaben innerhalb der Gruppe einerseits in beliebiger Höhe zu generieren, ohne dass es zu einem Mittelabfluss bei den zur Zahlung verpflichteten … komme.
Mit Schriftsätzen vom 4. und 6. Februar 2025 haben die Beteiligten auf die Einhaltung der zweiwöchigen Ladungsfrist (§ 91 Abs. 1 FGO) verzichtet.
Dem Gericht lagen die Gerichtsakten des Verfahrens 8 K 1356/21 sowie acht Bände Verwaltungsakten (vier Bände Körperschaftsteuer 2011-2014, ein Sonderband Bp-Berichte 2011-2014, ein Sonderband Garantiefonds, ein Bilanzheft 2011-2013 sowie ein Bilanzheft 2014) vor und waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Das Finanzamt hat die von der Klägerin passivierten Verbindlichkeiten zu Unrecht nicht anerkannt und die Zuführungen zu den Verbindlichkeiten für die gegenüber der Klägerin festgesetzten Beiträge zum Garantiefonds in den Streitjahren zu Unrecht nicht aufwandswirksam zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
a. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung –KStG– i. V. m. § 5 Abs.1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die – wie die Klägerin als Formkaufmann (§ 6 HGB i.V.m. § 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Streitjahr geltenden Fassung –GmbHG–) – aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss u.a. sämtliche Schulden zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.
Unter Schulden sind dabei solche Verpflichtungen zu verstehen, die am Bilanzstichtag bestehende, hinreichend konkretisierte bzw. greifbare und unkompensierte, Auszahlungs- oder Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten darstellen (Außenverpflichtung, vgl. § 241 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–), denen sich der Kaufmann voraussichtlich nicht entziehen kann, die im laufenden Geschäftsjahr wirtschaftliche verursacht sind und bei denen eine gewisse Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme besteht.
Als Oberbegriff umfassen Schulden dabei sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (sowie gemäß § 5 Abs. 4a EStG steuerlich nicht zu berücksichtigende Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften). Denn sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen ist gemein, dass ihnen eine Außenverpflichtung in Form einer Leistungspflicht gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. Sie unterscheiden sich hingegen nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verpflichtung und dem Grad der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme: Ist eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten dem Grunde, dem Inhalt und der Höhe nach gewiss, ist grundsätzlich immer eine Verbindlichkeit zu passivieren (§ 266 Abs. 3 C.). Ist eine Verpflichtung demgegenüber zwar dem Grund und/oder der Höhe nach ungewiss, ist aber ihr Entstehen oder Bestehen sowie eine Inanspruchnahme daraus wahrscheinlich, kommt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht (§ 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB, vgl. BeckOGK/ Hennrichs, 15.9.2023, HGB § 246 Rn. 72-81.1). Im Unterschied und in Abgrenzung dazu sind andere Haftungsverhältnisse gem. § 251 HGB „unter der Bilanz“ anzugeben. Zu diesen sog. Eventualschulden gehören im Wesentlichen Verbindlichkeiten aus Bürgschaften oder Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten, soweit diese nicht die Kriterien zur Passivierung erfüllen (vgl. Faaß/ Kursatz, in: Hachmeister/ Kahle/ Mock/ Schüppen, Bilanzrecht, 3./ 4. Auflage 2022/ 2024, § 247 HGB, Rn. 39 f.).
Das Entstehen einer Außenverpflichtung in Form einer Leistungspflicht gegenüber einem Dritten setzt – bei einer bürgerlich-rechtlichen Verpflichtung – einen entstandenen schuldrechtlichen Anspruch voraus, aus dem sich die Verpflichtung des Schuldners ergibt, einem Dritten gegenüber eine Leistung (ein Tun oder Unterlassen) erbringen zu müssen (§§ 194 Abs. 1, 241 Abs. 1 BGB). Notwendig ist mithin, dass alle Voraussetzungen erfüllt sind, von denen das Gesetz, die Satzung oder ein Vertrag die Entstehung abhängig machen (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1991 – I R 78/89 –, a.a.O.).
b. Im Streitfall ist ein schuldrechtlicher Anspruch des Verbandes gegen die Klägerin (und umgekehrt eine entsprechende Verpflichtung der Klägerin) entstanden und zwar in Form eines Mitgliedsbeitrages.
aa. Das Entstehen der Beitragsverbindlichkeit für die Streitjahre hing davon ab, dass die Klägerin – was unstreitig der Fall ist – im jeweiligen Jahr, für das der Beitrag zu leisten ist (Beitragsjahr), Mitglied des Verbandes war. Denn aus der mitgliedschaftlichen Teilhabe resultieren sowohl das mitgliedschaftliche Rechtsverhältnis als Dauerrechtsbeziehung zum Verband (und zu den anderen Mitgliedern) als auch subjektivrechtliche Positionen des einzelnen Mitglieds. Die Mitgliedschaft als eigenständiges Rechtsinstitut ist damit einerseits Grundlage mitgliedschaftlicher Rechtsverhältnisse sowie andererseits daraus erwachsender, dem Mitglied zustehender subjektiver Rechte und ihm auferlegter Pflichten (vgl. Könen, in: Beck’scher Online Großkommentar BGB, Stand 1.2.2025, § 38 BGB, Rn. 4, 5). Durch den wirksamen Eintritt in einen Verein erhält ein Vereinsmitglied somit die ihm zustehenden Rechte aus dem mitgliedschaftlichen Verhältnis; es unterwirft sich umgekehrt aber auch den existierenden Regularien des Vereins und den damit einhergehenden Verpflichtungen, die in der Satzung und ggfs. weiteren Vereinsordnungen festgehalten sind.
bb. Eine primäre Mitgliedspflicht ist in Vereinen regelmäßig die Verpflichtung, Beiträge zu leisten oder zu zahlen.
Das Vereinsmitglied schuldet solche Mitgliedsbeiträge in Form von Geld auf Grund seines kooperativen Mitgliedsverhältnisses zum Verein, wobei es sich bei dem zu zahlenden Beitrag um eine auf Erfüllung gerichtete Leistungspflicht im Sine des § 241 BGB handelt, so dass auch insoweit die allgemeinen schuldrechtlichen Regeln des BGB Anwendung finden (vgl. Wagner, in: Reichert, Vereins- und Verbandsrecht, 14. Auflage 2017, Kap. 2, Rn. 827, 865), allerdings mit Ausnahme der §§ 320 bis 327 BGB, da die mitgliedschaftliche Pflicht, eine vermögensrechtliche Leistung zu erbringen nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zur Gewährung mitgliedschaftlicher Rechte steht (vgl. Könen, in: Beck’scher Online-Großkommentar, Stand: 1.2.2025, § 38 BGB, Rn. 162). Das konkrete Entstehen der Beitragspflicht eines Mitglieds gegenüber dem Verein bestimmt sich dabei – sowohl dem Grunde, als auch der Höhe nach – nach den einschlägigen satzungsrechtlichen Regelungen. Dies bedeutet, dass die Pflicht dann entsteht, sobald der entsprechende Tatbestand, der sich aus der Satzung und eventuell hierzu erlassenen Ordnungen des Vereins ergibt, erfüllt ist.
cc. Eine solche Beitragspflicht bestand vorliegend in den Streitjahren seitens der Klägerin gegenüber dem Verband.
Anspruchsgrundlage für den Anspruch des Verbandes gegen seine Mitglieder – und umgekehrt Grundlage für die korrespondierende gegenläufige Verpflichtung eines Mitgliedes zur Zahlung des jährlichen Beitrages zum Garantiefonds – war vorliegend § 58 Nr. 2 BGB i.V.m. § 12 lit. b), 17 lit. f) der Verbandssatzung.
Gemäß § 58 Nr. 2 BGB soll die Satzung eines Vereins u.a. Bestimmungen darüber enthalten, ob und welche Beiträge von den Mitgliedern zu leisten sind. Ungeachtet dessen, dass eine fehlende Bestimmung zur Beitragspflicht beanstandet werden kann und als Eintragungshindernis anzusehen sein dürfte (vgl. Waldner, in: Münch’ner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 5, 5. Aufl. (2021), § 39, Rn. 4 sowie Geißler, in: Beck’scher Online Großkommentar BGB, Stand 1.12.2024, § 58 BGB, Rn. 2) besteht jedenfalls dann keine Beitragspflicht, wenn (ungeachtet der Soll-Bestimmung des § 58 BGB) ein Verein mit einer Satzung, die keine Regelung hierzu enthält, gleichwohl eingetragen wird (vgl. Leuschner, in: Münch’ner Kommentar zum BGB, 10. Aufl. 2025, § 58 BGB, Rn. 4). Umgekehrt bedeutet dies, dass eine Beitragspflicht der Mitglieder – in welcher Form auch immer – nur dann bestehen kann, wenn die Satzung hierzu eine ausdrückliche Regelung enthält.
Die Festlegung der konkreten Höhe und auch des Verfahrens der Beitragsbestimmung selbst können dabei, sofern die Satzung eine entsprechende Ermächtigungsgrundlage enthält, auch einem anderen Vereinsorgan (das nicht notwendigerweise die Mitgliederversammlung zu sein braucht) übertragen oder in einer Beitragsordnung geregelt werden. Dies gilt auch für solche Fälle, in denen die Höhe eines Beitrags von einer variablen Höhe, bspw. dem Vorjahresumsatz oder der Bilanzsumme eines Mitglieds, abhängig gemacht wird (vgl. BGH, Versäumnisurteil vom 19. Juli 2010 – II ZR 23/09 – DStR 2010, 1996). Die Beiträge selbst können in unterschiedlichen Formen auftreten (regelmäßig in Form von Zahlungspflichten von Mitgliedsbeiträgen in Geld, aber auch in Form von persönlichen Diensten, z.B. Reinigungsarbeiten, o.ä.). Eine Beitragspflicht in Geld kann dabei sowohl in Form von regelmäßigen (bspw. monatlichen oder jährlichen) Beiträgen bestehen, als auch in Form von Sonderbeiträgen oder Umlagen (vgl. zu Mitgliedsbeiträgen und Beiträgen zu einem Streikfonds, Brandenburgisches OLG, Urteil vom 1. Juli 2011 – 3 U 147/09 –, juris sowie grundsätzlich Schwennicke, in: Staudinger, BGB (2023), § 38, Rn. 38 ff.).
Gemäß § 12 lit. b) der Verbandssatzung ist jedes Verbandsmitglied u.a. verpflichtet, die vom Verbandstag oder vom Vorstand (§ 17 lit. f)) festgesetzten Beiträge zu leisten. Gemäß § 17 lit. f) der Verbandssatzung hat der Vorstand die Aufgabe (es gehört zu seinen Obliegenheiten), auf Vorschlag des Geschäftsführerbeirates die Beiträge zur Bildung von Fonds im Sinne des § 3 lit. f) der Verbandssatzung festzusetzen. Festsetzung in diesem Sinne meint mithin die Beschlussfassung durch den Vorstand im Sinne einer verbindlichen Festlegung und Bestimmung des Beitrags für das einzelne Mitglied.
(Einzige) Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Beitragsschuld ist danach – neben dem Bestehen einer Mitgliedschaft – dass der Verband einen entsprechenden Beschluss gemäß diesen satzungsrechtlichen Vorgaben fasst. Dies ist vorliegend geschehen, indem der Vorstand in den einzelnen Jahren als das nach § 17 lit. f) der Verbandssatzung zuständige Vereinsorgan einen entsprechenden Vorstandsbeschluss fasste (vgl. zur Beschlussfassung Wagner, in: Reichert, Vereins- und Verbandsrecht, 14. Auflage 2017, Kap. 2, Rn. 2523 f.) In Umsetzung des Satzungsauftrages legte er jeweils fest, ob und in welcher Höhe konkret die einzelnen Mitglieder zur Zahlung eines Beitrags zum Garantiefonds für das abgelaufene Jahr verpflichtet sind. Indem der Verband den entsprechenden Beschluss fasste, ist die Beitragspflicht des Mitglieds (und umgekehrt der Anspruch des Verbandes) rechtlich entstanden und war die Klägerin somit verpflichtet, die entsprechende Verbindlichkeit aufwandswirksam zu passivieren.
Nicht erforderlich (im Sinne einer weiteren Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Pflicht) ist, dass dieser Beschluss nach außen, also gegenüber dem Mitglied kundgetan wird. Dies dürfte allenfalls Relevanz haben für die Frage der Fälligkeit (siehe dazu unten). Für das rechtliche Entstehen der Pflicht spielte die Kundgabe nach außen dagegen keine Rolle. Insbesondere gibt es hierfür keinerlei Anhaltspunkte in der Satzung und es ist auch nicht erkennbar, dass die Mitglieder in ihrer Verbundenheit als Satzungsgeber das Entstehen der Schuld dem Grunde nach materiell-rechtlich davon abhängig machen wollten, dass ihnen das Ergebnis, also der Vorstandsbeschluss, förmlich mitgeteilt werden muss. Vielmehr ist klar ausgeführt, dass die für die Gemeinschaft der Mitglieder maßgebliche und verbindliche Festlegung, dass und in welcher Höhe von einem Mitglied für das abgelaufene Jahr ein Beitrag dem Grunde nach zu zahlen ist, durch den Vorstand bestimmt wird und damit Gültigkeit hat.
Entgegen der Auffassung des Beklagten stand das rechtliche Entstehen der Beitragsverpflichtung nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Das Finanzamt hat seine entsprechende Argumentation an vielen Stellen dahingehend aufgebaut und auch entsprechend vorgetragen, dass es sich im Streitfall um eine vertragliche Beziehung zwischen der Klägerin und dem Verband bzw. dem Garantiefonds gehandelt habe und die Parteien dieser Rechtsbeziehung das Entstehen der Verbindlichkeit einvernehmlich – ggfs. konkludent – unter die Bedingung einer wie auch immer gearteten künftigen Zahlungsaufforderung oder dergleichen stellen wollten. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe es sich eher um eine bürgschaftsähnliche Verpflichtung gehandelt und habe der Verband das Entstehen der Verpflichtung davon abhängig machen wollen, dass der Garantiefonds zu einem späteren Zeitpunkt Liquidität benötigen werde. Erst dann, im sogenannten Bedarfsfall, solle – so das Finanzamt – die Pflicht gegenüber dem Verband rechtlich (erstmals) entstehen.
Diese Annahme ist nach Überzeugung des Senats bereits deshalb unzutreffend, weil es sich nicht um eine vertraglich begründete Pflicht (wie etwa bei der Lieferung von Waren) handelte, sondern weil die Beitragspflicht – wie ausgeführt – auf einer vereinsrechtlichen Grundlage beruhte. Denn im Unterschied zu einem im Gegenseitigkeitsverhältnis stehenden Vertragsverhältnis unterliegt die Festsetzung (hier) des Beitrags eines Mitglieds zum Garantiefonds satzungsrechtlichen Vorgaben, über die sich der Vorstand einseitig nicht hinwegsetzen darf. Dies deshalb, weil sich die Handlungen der Vereinsorgane, also auch des Vorstandes, im Rahmen der durch die Satzung vorgegebenen Grenzen bewegen muss. So regelt vorliegend auch § 16 Abs. 2 der Verbandssatzung, dass der Vorstand die Geschäfte des Verbandes in eigener Verantwortung unter Beachtung der Gesetze, der Satzung, der Beschlüsse des Verbandstages und der Geschäftsordnung für den Vorstand führt. Um also den Mitgliedsbeitrag dergestalt unter eine aufschiebende Bedingung zu stellen, dass dieser (rechtlich) erst dann entstehen soll, wenn der sog. Bedarfsfall eintritt, bedürfte es einer entsprechenden satzungsrechtlichen Grundlage. Dies müsste entweder aus sich heraus bereits das Entstehen der Beitragspflicht von einer entsprechenden Bedingung abhängig machen. Oder sie müsste zumindest den Vorstand ermächtigen, das Entstehen der Beitragspflicht unter eine aufschiebende Bedingung zu stellen. Von sich aus war der Vorstand hierzu mithin überhaupt nicht berechtigt, da die Verbandssatzung keine derartigen Regelungen für die Festsetzung des Mitgliedsbeitrages enthielt. Der satzungsrechtliche Rahmen gab dem Vorstand vorliegend nur die Möglichkeit, die konkrete Höhe durch Festlegung des Beitragssatzes zu bestimmen. Möglich wäre wohl auch, was für das Verfahren hier aber keine Rolle spielt, für ein bestimmtes Jahr gar keinen Sonderbeitrag festzusetzen (ggf. unter Zuhilfenahme eines Promillesatzes von 0,0). Die Befugnis, einen an sich gewünschten und der Höhe nach auch beschlossenen Beitrag für ein bestimmtes Jahr von einer aufschiebenden Bedingung abhängig zu machen, enthielt die Satzung dagegen nicht, so dass der Verband und der ihn vertretende Vorstand aufgrund der Satzung keinerlei Befugnis hatte, das Entstehen einer – für ein bestimmtes Jahr dem Grunde und der Höhe nach gewollten – Beitragspflicht anderweitig zu beeinflussen, etwa indem dies unter den Eintritt einer bestimmten Bedingung gestellt wird (vgl. dazu auch Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 17. Oktober 1997 – 14 U 171/96 –, juris zu einer möglichen Schadensersatzpflicht eines Vereinsvorstandes beim Verzicht auf Beiträge).
Somit entstand in jedem Jahr jeweils mit der einseitigen Festsetzung der Beiträge zum Garantiefonds durch den Verband – genauer gesagt mit der Beschlussfassung hierüber durch den Vorstand –, ein Anspruch des Verbandes auf Zahlung der festgesetzten Beiträge gegen die zahlungsverpflichteten Mitglieder, also auch gegenüber der Klägerin.
Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass der Einwand des Beklagten, dass es darum gegangen sei, eine Rechtsposition zu schaffen, um (nur) im Bedarfsfall auf die Mitglieder zugreifen zu können, grade für die Sichtweise der Klägerin spricht. Denn eine Rechtsposition in Form eines rechtlich entstandenen, vom Schuldner anerkannten, aber eben noch nicht fälligen Anspruchs, dürfte ungleich sicherer sein als ein unter einer aufschiebenden Bedingung stehender – also noch nicht existierender – Anspruch.
dd. Dass die Fälligkeit des zu zahlenden entstandenen Beitrages im Streitfall – durch stillschweigende Übereinkunft des Verbandes mit seinen Mitgliedern, also auch mit der Klägerin (vgl. zur Möglichkeit einer stillschweigenden Vereinbarung einer Stundung, Meller-Hannich, in: in: Beck’scher Online Großkommentar BGB, Stand: 15. Oktober 2024, § 205 BGB, Rn. 6) – hinausgeschoben war, spielt für die Entstehung der Beitragspflicht selbst keine Rolle (vgl. aber unten Buchst. e.).
c. Die Beitragspflicht der Klägerin war – was zwischen den Beteiligten auch nicht ernsthaft streitig war – in den laufenden Geschäftsjahren (den Streitjahren) auch wirtschaftliche verursacht.
Nach höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung ist eine wirtschaftliche Verursachung dann gegeben, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wird bzw. wenn die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen sind (vgl. Beck Schubert, in: Beck’scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, §249 HGB, Rn. 65 mit umfangreichen weiteren Nachweisen). Wesentliche Voraussetzung für die wirtschaftliche Zuordnung einer Beitragspflicht ist daher bei einem Mitgliedsbeitrag das Bestehen der Mitgliedschaft in dem jeweiligen Beitragsjahr (vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1991 – I R 78/89 –, a.a.O.), insbesondere wenn auch die Bemessungsgrundlage – wie im Streitfall der Jahresumsatz – in diesem Jahr zuzuordnen realisiert wurde.
d. Entgegen der Auffassung des Beklagten bestand jederzeit auch eine gewisse Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.
Im Unterschied zu Rückstellungen hat bei einer Verbindlichkeit die (verpflichtende) Passivierung nur dann nicht zu erfolgen, wenn – negativ – die Pflicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss. Demgegenüber erfordert der Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten stets eine positive Wahrscheinlichkeitsprognose und die Tatsachenfeststellung, dass der Schuldner mit der Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss. Dies bedeutet, dass eine Passivierungspflicht immer und solange besteht, wie die Inanspruchnahme durch den Gläubiger noch möglich ist, was bei einer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von mehr als einem Prozent der Fall ist. Erst dann, wenn die Inanspruchnahme des Schuldners völlig unwahrscheinlich (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von weniger als einem Prozent) oder gar ausgeschlossen ist, hat eine Passivierung zu unterbleiben (vgl. Hennrichs, in: Beck’scher Online Großkommentar HGB, Stand 15.09.2023, § 246 HGB, Rn. 75, 76).
Anhaltspunkte dafür, dass die Inanspruchnahme hier ausgeschlossen oder völlig unwahrscheinlich war, sind nicht vorhanden. Insbesondere kann dies nicht aus den hypothetischen Annahmen des Beklagten geschlossen werden, dass die wirtschaftliche Lage der Vereinsmitglieder so gut sei, dass nicht mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sei. Denn selbst wenn dies so wäre (wofür der Beklagte keine Nachweise vorgelegt hat), so führt dies nicht dazu, dass die Inanspruchnahme mindestens absolut unwahrscheinlich (weniger als ein Prozent) war.
Soweit der Beklagte sich für seine gegenteilige Auffassung unter anderem auf eine Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts (Beschluss vom 23. Dezember 2004 – 4 V 2646/04 –, juris) beruft, vermag der Senat dem ebenfalls nicht zu folgen. Denn zum einen war der seinerzeit zugrundeliegende Sachverhalt mit dem hier vorliegenden nicht vergleichbar. Und zum anderen bezieht sich der damals herangezogene Fünfjahreszeitraum – worauf die Klägerin zu Recht hingewiesen hat – auf eine pauschale Wertberichtigung einer Vielzahl von Verbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 – VIII R 62/85 –, BStBl II 1989, 359).
e. Eine Passivierungspflicht hatte auch nicht mit Blick auf eine eventuelle Verjährung der Beitragspflicht zu unterbleiben.
Zwar ist eine Verbindlichkeit nicht (mehr) zu passivieren, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der Verjährung zu erheben oder anzunehmen ist, dass er dies tun wird (vgl. Wilk, in: Beck’scher Online-Kommentar EStG, 20. Ed. 01.11.2024, § 5 EStG, Rn. 2281, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch zunächst, dass es sich überhaupt um eine einredebehaftete Forderung handelt, was hier bereits nicht der Fall ist.
Gemäß § 194 Abs. 1 BGB unterliegen (zivilrechtliche) Ansprüche der Verjährung. Gemäß § 195 BGB beträgt die regelmäßige Verjährungsfrist drei Jahre und sie beginnt gemäß § 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist. Allerdings ist die Verjährung solange gehemmt, wie der Schuldner auf Grund einer Vereinbarung mit dem Gläubiger vorübergehend zur Verweigerung der Leistung berechtigt ist (§ 205 BGB). Dies ist insbesondere dann der Fall, solange der Schuldner aufgrund einer Stundung der Verbindlichkeit von der Pflicht zur Zahlung befreit ist.
Nach Überzeugung des Senats bestand im Streitfall aufgrund fortdauernder Übung und übereinstimmenden schlüssigem Verhalten zwischen Verband einerseits und seinen Mitgliedern andererseits die Übereinkunft, dass die Fälligkeit der Beitragspflicht davon abhängig gemacht wird, dass der Verband diese erst zu einem späteren Zeitpunkt einfordert. Solange war die Beitragspflicht gestundet und die Mitglieder von der Zahlungspflicht befreit.
f. Soweit der Beklagte gegen die Anerkennung der Verbindlichkeiten einwendet, dass ansonsten ein einzigartiges Steuersparmodell abgesegnet würde, ist dem – wie die Klägerin zutreffend ausgeführt hat – bereits damit zu entgegnen, dass dies der Systematik der Gewinnermittlung durch Bilanzierung im Unterschied zur Einnahme-Überschuss-Rechnung immanent ist. Ansonsten wäre jeder Fall, in dem eine Schuld beim (bilanzierenden) Schuldner aufwandswirksam zu passivieren ist, während beim Gläubiger (der seinen Gewinn durch EÜR ermittelt) mangels Zufluss noch kein Ertrag zu erfassen ist, ein solches Steuersparmodell. Im Übrigen – ohne das es darauf ankäme – hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch erklärt, dass die jeweiligen Beitragsforderungen bei dem Garantiefonds gegengleich ertragswirksam als Forderungen erfasst wurden, so dass das Argument des Finanzamtes bereits aus diesem Grund nicht trägt.
g. Die Verbindlichkeit ist auch zu Recht ohne Abzinsung in voller Höhe aufwandswirksam zu berücksichtigen.
Zwar war es so, dass Verbindlichkeiten (mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten) nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen waren. Der Gesetzgeber hat diese Vorschrift allerdings mit Art. 3 Nr. 3 Buchst. a CoronaStHG 4 geändert und die Abzinsungspflicht aus dem Gesetz gestrichen. Ferner eröffnete der Gesetzgeber mit dem durch Art. 3 Nr. 8 Buchst. b CoronaStHG 4 neu eingefügten § 52 Abs. 12 Satz 3 EStG die Möglichkeit, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der geänderten Fassung, also ohne Abzinsungspflicht, auf Antrag auch auf frühere (noch offene) Wirtschaftsjahre anzuwenden. Da die Prozessbevollmächtigten diesen Antrag in der mündlichen Verhandlung gestellt haben, waren die Verbindlichkeiten entsprechend auch nicht abzuzinsen.
2. Die weitergehende Korrektur des (der Besteuerung zugrunde zu legenden) Gewinns in Höhe von x.xxx €, x.xxx €, x.xxx € bzw. x.xxx € (für die Streitjahre 2011 bis 2014) erfolgt – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – deshalb, weil bei der Teilabhilfe (vgl. Bescheide vom 1. August 2023) der Gewinn in dieser Höhe aufgrund eines Rechenfehlers jeweils zu hoch angesetzt worden war, was nun nachgeholt wird.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung –ZPO–.
5. Die Zuziehung war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Sach- und Rechtslage nicht derart einfach war, dass sich die Klägerin selbst hätte vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 320 bis 327 BGB
§ 246 HGB
§ 271 BGB
§ 251 HGB
§ 6 HGB
§ 247 HGB
§ 38 BGB
§ 241 BGB
§ 58 BGB
§ 205 BGB
§ 5 EStG
§ 195 BGB
§ 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 247 Abs. 1 HGB
§ 158 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 158 Abs. 1 BGB
§ 91 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 Abs.1 EStG
§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 241 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 5 Abs. 4a EStG
§ 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB
§ 194 Abs. 1, 241 Abs. 1 BGB
§ 58 Nr. 2 BGB
§ 194 Abs. 1 BGB
§ 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 52 Abs. 12 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 251 des Handelsgesetzbuches
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 S. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 166, 96
BFHE 155, 322
BStBl II 1989, 359
8 K 1356/21
4 K 860/16
IV R 20/19
I R 78/89
XII ZR 308/95
12 K 4221/05
4 V 2646/04
VIII R 62/85
4 K 860/18
II ZR 23/09
3 U 147/09
14 U 171/96