Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-07-26, Aktenzeichen 13 K 448/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Begrenzung der Entfernungspauschale auf 10.000 DM bei Benutzung eines Motorrades.
Die Kläger sind Eheleute, die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2001 machte der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für 173 Tage bei einer einfachen Entfernung von 130 km geltend. Die Fahrten hat er nach eigenen Angaben jeweils mit dem Motorrad zurückgelegt.
Der Beklagte gewährte im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 12.08.2002 für diese Fahrten Werbungskosten von insgesamt 10.000 DM, da die berechnete Entfernungspauschale in Höhe von 17.819 DM (173 x 10 km x 0,70 DM + 173 x 120 km x 0,80 DM) den gesetzlichen Höchstbetrag überstieg. Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 01.10.2002 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger den vollen Abzug der aufgrund der Entfernungspauschale berechneten Werbungskosten. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, die gesetzliche Begrenzung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG in der ab dem 01.01.2001 geltenden Fassung sehe für Kraftwagen eine Ausnahme von der Begrenzung vor, so dass Benutzer eines Kraftwagens die vollen Kosten steuerlich ansetzen könnten. Dem Kläger als Nutzer eines Kraftrades werde diese Begünstigung ohne Vorliegen von Gründen willkürlich versagt. Hierdurch werde er in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.
Art. 3 Abs. 1 GG besage, dass wesentlich Gleiches ohne sachlichen Grund nicht unterschiedlich behandelt werden dürfe. Die Gruppe der Arbeitnehmer, die für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Kraftwagen benutze, sei mit denjenigen Arbeitnehmern, die den gleichen Weg mit einem Kraftrad zurücklegten vergleichbar. Für die Begünstigung der Nutzer von Kraftwagen gebe es keinen sachlichen Differenzierungsgrund.
Zwar habe der Gesetzgeber insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts einen sehr weiten Gestaltungsspielraum. Die Gestaltungsfreiheit finde jedoch dort ihre Grenze, wo für die unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Personengruppen bzw. Sachverhalte überhaupt kein nachvollziehbarer einleuchtender Grund existiere, so dass sich die unterschiedliche Behandlung - wie im Streitfall - als reine Willkürmaßnahme darstelle.
Die Gruppe von Berufspendlern sei in jeder Hinsicht vergleichbar. Die gesetzliche Änderung habe aufgrund der gestiegenen Kosten für Treibstoff und die Einführung der Ökosteuer die für Berufspendler entstehenden Härten abzumildern versucht. Zudem habe der Gesetzgeber durch die Einführung der Entfernungspauschale die zwischen den Verkehrsträgern bestehenden Unterschiede abzubauen und so Wettbewerbsgleichheit zu schaffen versucht. Die Unterschiede zwischen den für den Arbeitsweg benutzten Verkehrsmittel hätten gerade beseitigt werden sollen. Umweltgesichtspunkte hätten bei der Auswahl der Verkehrsmittel honoriert werden sollen.
Der Gesetzentwurf der Bundesregierung habe noch keine Beschränkung enthalten. Da der Bundesrat dem Gesetz nicht zugestimmt habe, sei es an den Vermittlungsausschuss überwiesen worden. In dem vom Vermittlungsausschuss erarbeiteten Gesetzentwurf sei die Begrenzung der Fahrtkosten ebenfalls noch nicht enthalten gewesen. Erst in der ausgefertigten Fassung sei die Beschränkung erstmals aufgetaucht.
Ein Grund, wieso die Kostendeckelung lediglich die Kraftwagen ausgenommen habe, bestehe nicht. Die Grenze zur Kostendeckelung orientiere sich am Preis einer Jahresnetzkarte erster Klasse der Deutschen Bahn AG. Diese Begrenzung solle Mitnahmeeffekte vermeiden. Zudem sei Sinn der Beschränkung, einem erhöhten Hinterziehungspotenzial zu begegnen. Im Gesetzgebungsverfahren sei vermutlich infolge eines Versehens die Möglichkeit des Nachweises von höheren Kosten unmöglich gemacht worden, weil statt des Wortes Kraftfahrzeug das Wort Kraftwagen verwandt worden sei.
Diese Regelung sei ebenfalls nicht aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt, da insbesondere Mischfälle, wie die zeitweise Benutzung von Krafträdern und Kraftwagen, zu Verwaltungsmehraufwand führen würden.
Da erklärtes Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, die Wettbewerbsunterschiede zwischen den Verkehrsträgern zu beseitigen, sei auf die ökologischen Vorteile der Benutzung eines Kraftrades im Vergleich zur Nutzung eines Kraftwagens hinzuweisen. Im Übrigen lägen die tatsächlichen Kosten für die Unterhaltung eines kleineren Personenkraftwagens erheblich unter den Kosten für die Unterhaltung eines Kraftrades.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 19.05.2003 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 17.819 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers berücksichtigt werden; hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Im Übrigen sei auch nach dem BMF-Schreiben vom 11.12.2001 (IV C 5 - S 2351 - 301/01, BStBl. I S. 994) die Entfernungspauschale bei Motorrädern zu begrenzen.
Die Beteiligten haben einvernehmlich auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Beklagte hat den angefochtenen Steuerbescheid aus anderen Gründen durch Bescheid vom 19.05.2003 geändert.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Abzug der begehrten weiteren Werbungskosten in Höhe von 7.819 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu Recht versagt.
1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,70 DM für die ersten 10 Kilometer und 0,80 DM für jeden weiteren Kilometer anzusetzen, höchstens jedoch 10.000 DM; ein höherer Betrag als 10.000 DM ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
Nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung steht dem Kläger die Entfernungspauschale für seine 173 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zwar für jeden Arbeitstag zu, an dem er mit seinem Kraftrad die Arbeitsstätte aufgesucht hat. Die Abzugsfähigkeit der sich hieraus ergebenden Entfernungspauschale ist indes durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 am Ende EStG auf jährlich 10.000 DM begrenzt, so dass der Kläger maximal eine Entfernungspauschale von insgesamt 10.000 DM in Anspruch nehmen konnte.
Die Ausnahmeregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2, zweiter Halbsatz EStG, wonach für zur Nutzung überlassene Kraftwagen die Begrenzung nicht gilt, greift für den Kläger wegen der Benutzung eines Kraftrades (Motorrades) nicht ein. Die gesetzliche Regelung lässt eine Ausnahme nicht allgemein für motorbetriebene Fahrzeuge oder Kraftfahrzeuge zu, sondern beschränkt die Ausnahme ausdrücklich auf Kraftwagen. Unter diesen Begriff fällt das vom Kläger benutzte Kraftrad hingegen nicht. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der Verwendung des Begriffs Kraftwagen lediglich um ein redaktionelles Versehen gehandelt hat. Im Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN (BT-Drucks. 14/4242) und der Begründung hierzu wird zwar der Begriff Kraftfahrzeug verwendet. Die Benutzung des Oberbegriffs Kraftfahrzeug im Gesetzentwurf beruhte jedoch auf dem fehlenden Differenzierungserfordernis zwischen verschiedenen Beförderungsmitteln, da - wie der Kläger zu Recht ausführt - in diesem Stadium des Gesetzgebungsverfahrens noch keine Begrenzung der Gesamtkosten beabsichtigt war. Aber bereits in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses (BT-Drucks. 14/4631) wird in der Einzelbegründung differenziert. So sollte etwa die Streichung der Abgeltung der Kosten für einen Verkehrsunfall durch die Entfernungspauschale entfallen, um die Schlechterstellung von Pkw-Benutzern zu vermeiden. In der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses (BT-Drucks. 14/4942) wird diese Differenzierung im Rahmen der Einführung einer Abzugsbegrenzung fortgeführt, indem lediglich die Nutzung eines Kraftwagens ausgenommen wird. Hieraus erschließt sich letztlich, dass der Gesetzgeber bewusst, den Begriff Kraftwagen benutzte, da er lediglich für diese Gruppe aufgrund der Kostensituation eine Ausnahmeregelung für erforderlich hielt.
2. Die gesetzliche Regelung über die Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Entfernungspauschale für alle Beförderungsarten - mit Ausnahme von Kraftwagen - verstößt nicht gegen Art. 3 GG.
a) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG unterscheidet nach Einführung einer Entfernungspauschale grundsätzlich nicht mehr nach der Art des Beförderungsmittels. Nach der Intension der gesetzlichen Regelung sollte die Erhöhung der bisherigen Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum einen der starken Preissteigerung für Mineralöl auf den Weltmärkten vor allem bei Fernpendlern Rechnung tragen und zum anderen hielt der Gesetzgeber die Einführung einer für alle Verkehrsteilnehmer einheitlichen Entfernungspauschale aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen für geboten (BT-Drucks. 14/4242, S. 5). Normadressat der Neuregelung waren folglich sämtliche Verkehrsteilnehmer, so dass die weitere Differenzierung zwischen den Verkehrsteilnehmer einer sachlichen Differenzierung bedarf. Denn der Gesetzgeber hat mit der Einführung einer verkehrsartunabhängigen Entfernungspauschale die grundsätzliche Gleichartigkeit der Verkehrsmittel festgeschrieben.
b) Die Differenzierung zwischen Kraftwagen und anderen Verkehrsteilnehmers ist indes sachlich gerechtfertigt. Die Begünstigung der Kraftwagen gegenüber anderen Verkehrsteilnehmern beruht auf der typisierenden Grundannahme des Gesetzgebers, dass für diese Verkehrsteilnehmer generell höhere Kosten entstehen als für andere Verkehrsteilnehmer. Diese auf dem objektiven Nettoprinzip basierende Annahme ist durch den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers abgedeckt.
Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Diese gesetzlichen Verallgemeinerungen müssten allerdings auf eine möglichst weite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Der Gesetzgeber hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen --freilich nicht unbegrenzten-- Raum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen. Dabei fordert der Gleichheitssatz nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes (BVerfG, Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl. II 2000, 162, und Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/99, BStBl. II 1997, 518, jeweils m.w.N.). Demgegenüber ist Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BStBl. II 2003, 534).
Die im Streitfall interessierende Unterscheidung zwischen Kraftwagen und Krafträdern spiegelte sich bis zum Veranlagungszeitraum 2000 in der unterschiedlichen Abzugshöhe der Kosten für jeden Entfernungskilometer für Kraftwagen einerseits und Motorräder andererseits wieder. So war etwa im Veranlagungszeitraum 2000 für Kraftwagen ein Kilometersatz von 0,70 DM und für Motorräder von lediglich 0,33 DM abzugsfähig. Die Verfassungsmäßigkeit dieser pauschalierenden Kilometersätze wurde vom BVerfG trotz geäußerter Zweifel in der Literatur stets bejaht (vgl. BVerfG vom 02.10.1969 1 BvL 12/68, BStBl. II 1970, 140; gleicher Ansicht BFH-Urteil vom 11.09.1987, VI R 189/84, BFHE 151, 54, BStBl. II 1988, 12). Der wesentliche Grund für die Differenzierung zwischen Nutzern von Kraftwagen und anderen Verkehrsteilnehmern war die unterschiedliche Kostensituation, insbesondere auch zwischen Kraftwagen und Krafträdern. Hierdurch sah sich der Gesetzgeber veranlasst, die Abzugsfähigkeit der Kosten bei Personenkraftwagen von der Begrenzung der Entfernungspauschale auszunehmen. Die im Regelfall bestehende unterschiedliche Kostensituation bei der Benutzung eines Motorrades und Kraftwagens rechtfertigt eine ausschließliche Ausnahme von der Abzugsbegrenzung allein für Kraftwagen. Denn der Gesetzgeber konnte typisierend davon ausgehen, dass bei der Benutzung eines Kraftrades im Regelfall keine höheren Aufwendungen als 10.000 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anfallen (ebenso Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 457). Im Streitfall hätte der Kläger unter Berücksichtigung der Regelung, die bis zum Veranlagungszeitraum 2000 galt, lediglich 7.421,70 DM (173 x 130 km x 0,33 DM) geltend machen können. Wäre er hingegen mit einem Pkw gefahren, hätten ihm (173 x 130 km x 0,70 DM) 15.743 DM zugestanden. Für den Veranlagungszeitraum 2000 wären unter Berücksichtigung der geltenden Pauschbeträge erst höhere Werbungskosten abzugsfähig gewesen, wenn er mit seinem Motorrad an mehr als 233 Tagen zur Arbeitsstätte gefahren wäre. Die Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen auf 10.000 DM hätte bei dieser Ausgangssituation im Regelfall den Benutzer eines Kraftwagens getroffen. Insoweit hätte der Gesetzgeber gerade im Hinblick auf die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips insbesondere zu Lasten der Kraftwagenfahrer einer besonderen Rechtfertigung bedurft. Mit der Herausnahme dieser Gruppe von Verkehrsteilnehmern trägt die gesetzliche Regelung demgegenüber dieser besonderen Belastungssituation, wie vom Gesetzgeber beabsichtigt (vgl. BT-Drucks. 14/4242, S. 5), Rechnung.
c) Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips zu Lasten des Klägers liegt nicht vor, weil er selbst nicht geltend gemacht hat, dass die ihm im Streitjahr tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte den Betrag von 10.000 DM überschreiten.
3. Da der Einwand des Klägers im Hinblick auf die Ordnungsmäßigkeit des Zustandekommens des Gesetzes zur Einführung einer Entfernungspauschale ausweislich der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 07.12.2000 nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht (vgl. die Ausführungen unter I.1.), kann sich hieraus kein Verfassungsverstoß ergeben.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2, zweiter Halbsatz EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 101, 297
BFHE 151, 54
2 BvR 301/98
2 BvL 77/99
2 BvR 400/98
1 BvL 12/68
VI R 189/84