Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-12-10, Aktenzeichen 4 K 26/17

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zolltarifliche Einreihung von sog. Katzenkratzbäumen.
Am 02.12.2014 beantragte die Klägerin die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für einen "Naturkratzbaum ..., Art. ..." (im Folgenden: Kratzbaum). Diese Ware beschrieb die Klägerin im Wesentlichen wie folgt: "... in einem Pappkarton verpackt; noch nicht zusammengesetzt eingehend, mit Montagematerial, mit einer annähernd quaderförmigen Grundplatte aus Holz ..., mit einer darauf befestigten "Säule" aus Holz ..., die zu etwa 3/4 mit Seilen aus ... Sisal ... umwickelt ist, auf der "Säule" mit einer kreisrunden Sitzplatte aus Holz ..., die mit einem runden "Bezug" ... aus bedruckten Plüschgewirken versehen ist; ... durch Zusammenfügen konfektioniert, dient der Beschäftigung von und als Ruheplatz für Katzen."
Mit der verbindlichen Zolltarifauskunft Nr. XXX vom 02.12.2014 reihte das beklagte Hauptzollamt den Kratzbaum als "andere konfektionierte Ware (Kratzbaum), aus Spinnstoffen, aus Gewirken" in die Unterposition 6307 9010 KN ein. Es führte zur Begründung an, dass insbesondere im Hinblick auf die Verwendung die Seile sowie die Gewirke aus Spinnstoffen gegenüber dem Holz den Charakter der Ware bestimmten; nach dem Umfang seien die Seile und die Gewirke als gleichbedeutend anzusehen, somit verleihe keiner der beiden Stoffe dem Kratzbaum seinen wesentlichen Charakter, er sei daher der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen (5609/6307) in der Nomenklatur zuletzt genannten zuzuweisen.
In ihrem gegen diese Zolltarifauskunft gerichteten Einspruch wandte die Klägerin ein, dass der Kratzbaum größtenteils aus Holz und nicht etwa aus Seilen aus Sisal oder aus Gewirken aus Spinnstoff bestehe, weshalb eine Einreihung als "andere Ware aus Holz" unter die Codenummer 4421 9097 900 vorzunehmen sei. In Anlehnung an die auf den streitgegenständlichen Kratzbaum nicht anwendbare Durchführungsverordnung (EU) Nr. 350/2014 habe die Einreihung von Katzenkratzbäumen grundsätzlich nach dem mengenmäßig vorherrschenden Stoff, was vorliegend Holz sei, zu erfolgen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.01.2017 wies das beklagte Hauptzollamt den Einspruch der Klägerin zurück und führte zur Begründung u.a. aus, dass nach dem Umfang der sichtbaren Flächen die Plüschgewirke und das Holz vorherrschten, wobei die Plüschgewirke und das Holz flächenmäßig nahezu gleich vorhanden seien. Da keiner dieser Stoffe der in Rede stehenden Ware ihren wesentlichen Charakter verleihe, sei die Ware unter Anwendung der Allgemeinen Vorschrift AV 3 c) der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen der in der Nomenklatur zuletzt genannten Position zuzuweisen. Der streitgegenständliche Kratzbaum sei daher zutreffend als "andere konfektionierte Ware ... aus Spinnstoffen, aus Gewirken" in die Codenummer 6307 9010 000 eingereiht worden.
Mit ihrer am 21.02.2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren fort und tritt insbesondere der vom beklagten Hauptzollamt vertretenen Auffassung entgegen, dass für das Kriterium des Umfangs nur die sichtbaren Flächen zu berücksichtigen seien. Weder der Wortlaut der Erläuterungen zur KN noch die Allgemeinen Vorschriften sähen eine solche Einschränkung vor. Bei der Einreihung einer Ware und der Bestimmung des charakterverleihenden Merkmals komme es vielmehr auf die Betrachtung der vollständigen Ware an. Ausgehend von diesem Ansatz mache das Holz den flächenmäßig größten Anteil mit der Folge aus, dass die Ware unter die Tarifnummer 4421 9097 900 einzureihen sei. Dass das Holz den Charakter der Ware bestimme, zeige auch folgende Überlegung: Der Europäische Gerichtshof habe entschieden, dass bei der Feststellung, welcher Stoff der Waren dieser den wesentlichen Charakter verleihe, zu prüfen sei, ob die Ware auch ohne den einen oder anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften behalten würde. Hinsichtlich des streitigen Kratzbaumes verhalte es sich so, dass dieser bei Entfernung der Seile und des Plüschbezuges weiter als Katzenkratzbaum genutzt werden könne. Würde man jedoch den Holzanteil entfernen, könnte der Kratzbaum nicht mehr als Katzenkratzbaum Verwendung finden.
Die Klägerin beantragt,das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 02.12.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2017 zu verpflichten, ihr für den Naturkratzbaum ... (Art. ...) eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Ware in die TARIC-Unterposition 4421 9097 900 KN eingereiht wird.
Das beklagte Hauptzollamt beantragt,die Klage abzuweisen.
Es verteidigt die angegriffenen Entscheidungen unter Bezugnahme auf ihre Einspruchsentscheidung.
Nach Ergehen des Urteils des BFH vom 18.02.2020 in der Rechtssache VII R 15/18 gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass für die Frage, welche Stoffe charakterbestimmend seien, die für die Oberflächenbeschaffenheit maßgebenden Stoffe herzuziehen seien, und dass in Bezug auf die in Rede stehende Ware die für die Oberflächenbeschaffenheit maßgeblichen Stoffe Plüschgewirke, Sisalseile und Holz seien, wobei den Seilen aus Sisal angesichts ihres geringen Umfangs von etwa 15 % keine charakterverleihende Eigenschaft zuerkannt werden könne. Die Beteiligten stimmen des Weiteren darin überein, dass aus den verbleibenden Stoffen Plüschgewirke einerseits und Holz andererseits angesichts des Umfangs der Oberfläche von 45 % bzw. 40 % kein charakterbestimmender Stoff ermittelt werden könne. Die Klägerin meint sodann, dass von maßgeblicher Bedeutung für die Verwendung des Katzenkratzbaumes das Holz sei, das zum Schärfen der Krallen diene sowie dazu, den eigenen Geruch auszusenden. Demgegenüber habe das Plüschgewirk nur eine untergeordnete Bedeutung, zumal der streitgegenständliche Kratzbaum nicht als Schlafplatz für die Katze diene.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden erklärt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der Sachakten des beklagten Hauptzollamtes verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
II. Die zulässige Verpflichtungsklage bleibt in der Sache ohne Erfolg.
1. Die Klage ist als Verpflichtungsklage zulässig.
Die Klägerin hat zutreffend auch nach dem Ungültigwerden der nach Art. 12 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302/1; Zollkodex - ZK) erlassenen streitgegenständlichen verbindlichen Zolltarifauskunft an dem ursprünglich statthaften Verpflichtungsantrag festgehalten. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats entfällt der Klagegegenstand nicht und führt deshalb auch nicht für die Vergangenheit zu einer Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache, wenn eine verbindliche Zolltarifauskunft während des gerichtlichen Verfahrens aufgrund einer Änderung der maßgeblichen KN-Position, in die die Ware eingereiht wurde, oder - wie hier - aufgrund Zeitablaufs (Art. 12 Abs. 4 Satz 1 ZK, Art. 33 Abs. 3 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1, berichtigt durch ABl. 2016 L 267, 2; Unionszollkodex - UZK) ungültig wird. Eine verbindliche Zolltarifauskunft verliert in beiden Fällen die Wirksamkeit nur für die Zukunft, nicht aber rückwirkend (vgl. Art. 34 Abs. 3 UZK), weshalb sie für ihren in der Vergangenheit liegenden Gültigkeitszeitraum weiterhin Wirksamkeit entfaltet (vgl. hierzu FG Hamburg, Urteil vom 19.11.2019, 4 K 47/15, juris; Urteil vom 24.11.2017, 4 K 75/15, juris).
2. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Die angegriffene Zolltarifauskunft ist rechtmäßig. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft, mit der der streitgegenständliche Kratzbaum in die KN-Unterposition 4421 9097 900 eingereiht wird (§ 101 Satz 1 FGO).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (vgl. nur EuGH, Urteil vom 16.02.2017, C-145/16 - Aramex Nederland -, Rn. 22; Urteil vom 08.12.2016, C-600/15 - Lemnis Lighting -, Rn. 29) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln festgelegt sind, und nach den Allgemeinen Vorschriften (AV) für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Nach AV 1 sind für die Einreihung in erster Linie der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln maßgebend. Nur wenn nach diesen Kriterien kein eindeutiges Einreihungsergebnis erzielt werden kann, darf auf die AV 2 bis 5 zurückgegriffen werden.
Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. nur EuGH, Urteil vom 22.03.2017, C-435/15 und C 666/15 - Grofa u.a. -, Rn. 56). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. EuGH, Urteil vom 16.02.2017, C-145/16 - Aramex Nederland -, Rn. 23). Entscheidend ist dabei, ob sich der Verwendungszweck in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2005, VII R 49/04, BFH/NV 2005, 2067).
In Bezug auf die streitgegenständlichen Kratzbäume ist zunächst festzustellen, dass diese sich nicht eindeutig einer Position der Kombinierten Nomenklatur zuordnen lassen, da diese Waren von keiner der insoweit in Betracht kommenden Positionen - scil. 4421 (andere Waren aus Holz), 5609 (Waren aus Seilen, anderweit weder genannt noch inbegriffen), 6307 (andere konfektionierte Ware aus Gewirken aus Spinnstoffen) - nach deren Wortlaut erfasst werden. Dass die Kratzbäume im Zeitpunkt der Einfuhr noch nicht zusammengesetzt sind, ist für die Einreihung der Ware unerheblich. Denn nach AV 2 lit. a) Satz 2 gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für Waren, die noch nicht zusammengesetzt gestellt werden. Da nach AV 1 kein Einreihungsergebnis erzielt werden kann, bedarf es vorliegend des Rückgriffs auf die AV 2 bis 5, wobei eine Einreihung nach AV 3 lit. a) hinsichtlich des Streitfalles ausscheidet, da keine der in Betracht kommenden Positionen - 4421, 5609 bzw. 6307 - die Ware genauer bezeichnet als die anderen. Die streitgegenständlichen Kratzbäume sind vielmehr nach Maßgabe der AV 3 lit. b) einzureihen, und zwar in die Unterposition 6307 9010.
Nach der anzuwendenden AV 3 lit b) sind Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, nach dem Stoff oder Bestandteil einzureihen, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Hierzu ist zu prüfen, ob die Ware auch ohne den einen oder den anderen Bestandteil ihre charakteristischen Eigenschaften behalten würde. Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur AV 3 lit. b) (Rn. 19.1) kann sich das Merkmal, das den Charakter der Ware bestimmt, je nach Art der Ware z.B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus seinem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der Bedeutung des Stoffes in Bezug auf die Verwendung der Ware ergeben (vgl. EuGH, Urteil vom 15.11.2012, C-558/11 - Kurcums Metal -, Rn. 38; Urteil vom 26.10.2006, C-250/05 - Turbon International-, Rn. 22).
Ein Kratzbaum erfüllt mehrere Funktionen. Zum einen - was bereits im Namen anklingt - bietet der Kratzbaum der in einer Wohnung gehaltenen Katze die Möglichkeit, ihren Trieb, die Krallen durch Wetzen kurz zu halten, zu befriedigen. Ist eine Katze etwa an einem Kratzbaum aus Sisal aktiv, pflegt sie dadurch nicht nur ihre Krallen, sondern markiert den Kratzbaum auch direkt als ihr Eigentum. Katzen haben zwischen ihren Zehen Duftdrüsen, die Pheromone produzieren. Beim Kratzen verteilt die Katze ihren individuellen Duftstoff auf dem bekratzten Gegenstand. Katzen fühlen sich dort wohl, sicher und geborgen, wo sie ihren Eigengeruch wiedererkennen. Zum anderen bietet ein Kratzbaum der Katze die Möglichkeit, sich aus dem Alltagsgeschehen zurück zu ziehen. Von der Liegefläche aus kann sie artgerecht ihre Umgebung aus sicherer Entfernung und von oben überschauen (vgl. hierzu und zum Vorstehenden www.petplan.de/kratzbaum und https://einfachtierisch.de/katzen/katzenhaltung/kratzbaum-warum-er-fuer-katzen-wichtig-ist.43411).
Der im Streitfall zu tarifierende Kratzbaum besteht aus einer Grundplatte aus Holz, auf der eine Holzsäule befestigt ist, die etwa zu 3/4 mit Seilen aus Sisal umwickelt ist. Auf der Säule befindet sich eine kreisrunde Holzplatte, die mit einem Bezug aus Plüschgewirken überzogen ist. Die Holzplatte bietet einer Katze genug Platz, um darauf zu liegen und zu schauen.
Das erkennende Gericht hält dafür, dass in Bezug auf den zu betrachtenden Kratzbaum die Spinnstoffe (Sisalseil und Bezug aus Plüschgewirk) wesentlich sind, um eine bestimmungsgemäße Verwendung der Ware zu ermöglichen, da sie die Ware für Katzen attraktiv machen, nämlich einerseits zum Kratzen und andererseits zum Sitzen und Ruhen. Vor diesem Hintergrund verleiht nicht das Holz (Grundplatte, Säule und Plattform), aus dem die Stützfunktion des Kratzbaumes besteht, der Ware ihren wesentlichen Charakter im Sinne der Allgemeinen Vorschrift AV 3 lit. b), sondern die für die Oberflächenstruktur verwendeten Spinnstoffe. Denn allein die Spinnstoffe sind ausschlaggebend für die Nutzung des Kratzbaumes zum Schärfen der Krallen bzw. als Sitz- und Liegeplatz und als Beobachtungsposten. Allerdings lässt sich mit Blick auf die verwendeten Spinnstoffe nicht feststellen, ob das Sisalseil oder der Plüschbezug für Katzen attraktiver ist. Angesichts des geringeren Umfangs des Sisalseiles von rund 15% gegenüber einem Oberflächenanteil des Plüschgewirkes von 45% bietet Letzteres der Katze eine größere Vielfalt an Attraktivität und verleiht der Ware damit ihren wesentlichen Charakter im Sinne der AV 3 lit. b). Dass die tatsächliche Fläche des jeweils verwendeten Oberflächenmaterials bei der Bestimmung des charakterbestimmenden Stoffes als zulässiges Kriterium verwandt werden darf, ist in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. nur BFH, Urteil vom 18.02.2020, VII R 15/18, BFH/NV 2020, 934). Die streitgegenständlichen Kratzbäume sind daher in den KN-Code 6307 9010 einzureihen.
Zu keinem anderen Ergebnis führte im Übrigen eine Betrachtungsweise, wonach alle drei verwendeten Stoffe - scil. Holz, Sisal und Plüschgewirke - als wesentlich angesehen werden, um eine bestimmungsgemäße Verwendung der Ware zu ermöglichen. Da sich auch insoweit nicht feststellen lässt, ob das Holz, der Sisal oder der Plüschstoff für Katzen attraktiver ist, ist der wesentliche Charakter der Ware über die Fläche der verwendeten Stoffe zu bestimmen, was zur Folge hat, dass der Sisal mit einem Flächenanteil von 15 % als charakterbestimmend ausscheidet. Die beiden verbleibenden Stoffe Holz und Plüschgewirke weisen einen nahezu identischen Flächenanteil von 40 % bzw. 45 % aus. Sofern man nicht der Auffassung zuneigt, dass die Plüschgewirke aufgrund ihres gegenüber dem Holz höheren Anteils als charakterbestimmender Stoff anzusehen sind mit der Konsequenz, dass die Ware gemäß AV 3 lit. b) in den KN-Code 6307 9010 einzureihen wäre, müsste die Konkurrenz bzw. Gleichwertigkeit von Holz- und Plüschanteil über die AV 3 lit. c) aufgelöst werden. In der AV 3 lit. c) ist freilich geregelt, dass, ist die Einreihung nach den AV 3 lit. a) und b) nicht möglich, die Ware der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen der zuletzt genannten Position zuzuweisen ist. Die zuletzt genannte Position ist der KN-Code 6307 9010, was zugleich erhellt, dass unabhängig von der zu wählenden Betrachtung im Rahmen der Bestimmung des wesentlichen Charakters des verwendeten Stoffes der streitgegenständliche Kratzbaum in die KN-Position 6307 9010 einzureihen ist.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 90 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 2067
BFH/NV 2020, 934
VII R 15/18
4 K 47/15
4 K 75/15
VII R 49/04