Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-18, Aktenzeichen 1 K 1124/12

Tenor:
1. Unter Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2006 bis 2010 vom ... 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 wird die Körperschaftsteuer 2006 bis 2010 unter steuerlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung für B für 2006 i.H.v. 58.657 EUR, für 2007 i.H.v. 66.000 EUR, für 2008 i.H.v. 74.440 EUR, für 2009 i.H.v. 84.197 EUR und für 2010 i.H.v. 95.506 EUR festgesetzt. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer neu zu berechnen. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 45 %, dem Beklagten zu 55 % auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine mit notariellem Vertrag vom ... 1998 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb eines ... ist. An ihrem Stammkapital waren anfänglich zu 55 % ... (B), geboren am 21. März 1943, sowie zu 45% sein Sohn ... beteiligt. Beide Gesellschafter wurden zu Geschäftsführern bestellt.
Der Geschäftsführervertrag mit B (Dok Bl. 19 ff.) vom ... Dezember 1998 sah ein monatliches Bruttogehalt i.H.v. 6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 % des bereinigten Jahresüberschusses (maximal 25 % der Jahresgesamtbezüge des B) vor. Der Vertrag enthält keine Regelungen über eine Versorgungsanwartschaft. In § 10 Abs. 3 des Vertrages ist vereinbart:
„Die Parteien sind berechtigt, zum Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen.“
Mit Vertrag vom 1. Januar 2001 (Dok Bl. 29 ff.) erteilte die Klägerin B mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage. Danach sollte B mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 1.500 EUR zustehen. In § 5 des Vertrages ist folgendes vereinbart:
„Die GmbH behält sich vor, die Leistungen aus dieser Versorgungszusage zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erklärung dieser Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“
Mit Vertrag vom 25. August 2006 schloss die Klägerin mit B einen Aufhebungsvertrag (Dok Bl. 28). Dort wurde vereinbart:
„B wird mit dem 31. August 2006 seine berufliche Tätigkeit beenden...Das mit dem Geschäftsführer bestehende Anstellungsverhältnis endet zum 1. September 2006... Die Parteien erfüllen noch bis zum Ablauf des 31. August 2006 die Verpflichtungen aus dem Anstellungsverhältnis. Mit Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 1. September 2006 stehen dem Geschäftsführer keinerlei Vergütungsansprüche mehr zu.“
Mit Vertrag vom 19. Juni 2007 (Dok Bl. 13 ff.) veräußerte B einen Anteil von 45% an der Klägerin an seinen Sohn ..., so dass B fortan mit 10% am Stammkapital der Klägerin beteiligt blieb.
Die Klägerin bildete für die Pensionszusage des B eine entsprechende Pensionsrückstellung, die sich zum 31. Dezember 2006 auf 76.882 EUR belief (Bil 2006 Bl. 58). Die Pensionsrückstellung wurde zu den folgenden Bilanzstichtagen aufwandswirksam erhöht (2007: um 24.892 EUR inkl. einer Nachholung der Anpassung der Richtwerte 1998 an die Richttafeln 2005 i.H.v. 6.975 EUR (vgl. Bil 2007 Bl. 59), 2008 um weitere 20.451 EUR, 2009 um weitere 23.479 EUR und 2010 um weitere 27.049 EUR).
Der Beklagte folgte den Körperschaftsteuererklärungen der Streitjahre diesbezüglich zunächst. In den Körperschaftsteuererklärungen waren in allen Streitjahren B und ... als gesetzliche Vertreter eingetragen. Auch in dem Jahresabschlussbericht zum 31. Dezember 2009 war B noch als (Mit-)Geschäftsführer benannt (Bil Bl. 29).
Auf Grund einer Nachfrage nach den Pensionsgutachten im Zusammenhang mit der Veranlagung 2010 teilte die Klägerin dem Beklagten durch Schriftsatz vom ... November 2011 mit, dass das Anstellungsverhältnis von B im August 2006 beendet worden sei (Bil 2010 Bl. 18). Daraufhin erkannte der Beklagte die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2006 nicht mehr an, löste sie gewinnerhöhend auf (Anteil B auf 83.548 EUR geschätzt) und erließ am 6. Dezember 2011 entsprechende, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide, u.a. für Körperschaftsteuer 2006 (KSt 2003-2006 Bl. 19 f.). Der Beklagte zog auch Konsequenzen für die Folgejahre und erließ am ... 2012 entsprechende Änderungsbescheide gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für 2007 bis 2009 und einen Erstbescheid 2010, in denen er die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung (betreffend J) gewinnerhöhend erfasste (KSt 2007 Bl. 14, 2008 Bl. 10, 2009 Bl. 29, 2010 Bl. 11). Die Klägerin legte gegen die Bescheide Einsprüche ein. Am .. 2012 erließ der Beklagte einen Teilabhilfebescheid über Körperschaftsteuer 2006, mit dem er den Korrekturbetrag für die Pensionsrückstellung (zunächst geschätzt auf 83.548 EUR) auf der Grundlage des Pensionsgutachtens für B auf 76.882 EUR reduzierte; dieser Wert entsprach der Höhe der für B gebildeten Pensionsrückstellung.
Danach ergaben sich nunmehr folgende Änderungen (Bil; KSt 2009 Bl. 33, KSt 2010 Bl. 13):
Beträge in EUR
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
Rückstellung lt. Bil.
76.882
101.774
122.225
145.704
172.753
gewinnerh. Korrektur durch Bekl.
24.892
20.451
23.479
27.049
Mit Einspruchsentscheidung vom ... März 2012 (Bl. 7 ff.) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung führte er aus, dass alle Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung für B unstreitig erfüllt seien. Allerdings seien die Erdienbarkeitsfristen nicht eingehalten, so dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, die zu außerbilanziellen Hinzurechnungen führe.
Am 10. April 2012 hat die Klägerin u.a. gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2010 Klage erhoben. Sie beantragt,unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2010 vom 14. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2012 die Körperschaftsteuer unter steuerlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung für B festzusetzen.
Die angefochtenen Bescheide seien rechtswidrig. Zu Recht habe eine Pensionsrückstellung für B gebildet werden dürfen. B sei zwar als Geschäftsführer aus der Klägerin ausgeschieden, er sei jedoch weiterhin als geringfügig Beschäftigter tätig gewesen mit einer Vergütung von 4.200 EUR pro Jahr. Die bestehende Versorgungszusage sei nicht verändert worden. Für die Zeit von Februar 2009 bis Oktober 2011 sei die Tätigkeit mit 1.350 EUR monatlich vergütet worden. Zum 30. September 2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und B in den Ruhestand versetzt worden. Seit 1. Oktober 2011 werde die vereinbarte Altersrente in Höhe von 1.500 EUR monatlich gezahlt (Bl. 3).
Es sei unstreitig, dass die Pensionszusage für einen Gesellschafter-Geschäftsführer erdienbar sein müsse. Dies setze voraus, dass der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusage nicht älter als 60 Jahre sei und zwischen Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre lägen. Diese Voraussetzungen seien erfüllt. B sei im Zeitpunkt der Zusage 58 Jahre alt gewesen. Die Rentenzahlung sei ab Vollendung des 68. Lebensjahres zugesagt worden.
Die Argumentation, das Arbeitsverhältnis habe 2006 geendet und der Erdienenszeitraum sei 2006 rückwirkend zu betrachten, gehe fehl. Das Arbeitsverhältnis habe nicht geendet, lediglich der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag sei aufgehoben worden. B sei fortan geringfügig beschäftigt gewesen.
Im Übrigen seien Ansprüche aus einer Pensionszusage gemäß § 1 b BetrAVG unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis mindestens fünf Jahre bestanden habe. Daher seien die anteiligen Versorgungsansprüche von B zum 31. August 2006 gem. § 30 f BetrAVG unverfallbar gewesen (Bl. 3).
Es sei nicht unüblich, dass bei älteren Arbeitnehmern im Rahmen des gleitenden Übergangs in den Ruhestand die Arbeitszeiten und das Gehalt reduziert würden, aber die Versorgungsanwartschaften erhalten blieben, so dass dem Arbeitnehmer keine Nachteile bei der späteren Rente entstünden.
Die Versorgungszusage sei auch nicht zu hoch (etwa im Vergleich zu der reduzierten Vergütung). Eine Überversorgung liege grundsätzlich vor, wenn die Versorgungsansprüche höher seien als 75% der letzten Vergütung. Damit aber ältere Arbeitnehmer, die vor Rentenbeginn die Arbeitszeit und die Vergütung reduzierten, nicht benachteiligt seien, habe das BMF mit Schreiben vom 3. November 2004 (BStBl I 2004, 1045) dazu ausführlich Stellung bezogen. Danach liege eine Überversorgung erst vor, wenn der Versorgungsanspruch höher sei als 19.386 EUR Jahresrente (Bl. 5).
Es gebe keine Rechtsprechung und keine Verwaltungsanweisung, wonach eine einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage steuerlich unwirksam sei, wenn keine Regelung zur zeitanteiligen Kürzung des Pensionsanspruchs bei vorzeitigem Ausscheiden getroffen worden wäre. In dem vom Beklagten zitierten Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. März 1998 (4 K 4005/96, GmbHR 1999, 724) sei die Sachlage anders; denn dort sei ausdrücklich bestimmt gewesen, dass der Versorgungsanspruch bei vorzeitigem Ausscheiden des Begünstigten in vollem Umfang bestehen bliebe (Bl. 36). Das Fehlen dieser Vereinbarung führe nur dann zur Unwirksamkeit, wenn eine sofortige Unverfallbarkeit vereinbart worden sei. Dies werde durch das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2002 bestätigt.
Selbst wenn man der Auffassung des Beklagten zur fehlenden Erdienung folgte, müsse zumindest der Teilwert der Pensionsrückstellung anerkannt werden, der dem bisher „erarbeiteten“ Anspruch des B entspreche. Danach hätte B bereits einen Rentenanspruch von 829,27 EUR (statt zugesagt 1.500 EUR) erarbeitet. Auf dieser Grundlage betrage der Teilwert der Pensionsrückstellung (nach versicherungsmathematischer Berechnung auf Grundlage der Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005) zum 31. Dezember 2006 58.657 EUR, 2007 66.000 EUR, 2008 74.440 EUR, 2009 84.197 EUR und 2010 95.506 EUR (Bl. 56 ff., 58).
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Bescheide seien rechtmäßig. Das Angestelltenverhältnis sei nach nicht einmal sechs Jahren beendet worden. Ein Versorgungsanspruch sei von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liege. Kürzere Erdienenszeiten würden vom BFH regelmäßig abgelehnt. Somit habe B im Zeitpunkt der Beendigung des Angestelltenverhältnisses noch keine unverfallbaren Ansprüche erworben.
Aus § 2 des Aufhebungsvertrages ergebe sich, dass dem Geschäftsführer keine Vergütungsansprüche mehr zustünden. Die Klägerin habe daher mit einer späteren Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen brauchen, so dass die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2006 zwingend gewinnerhöhend aufzulösen und die Gewinne um die jeweiligen Zuflussbeträge zur Pensionsrückstellung in den Folgejahren zu erhöhen seien. Die Tätigkeit als geringfügig Beschäftigter habe außer Acht zu bleiben. Geringfügig Beschäftigten werde üblicherweise keine Pensionszusage erteilt. Im Übrigen sei die Höhe der zugesagten Altersrente im Verhältnis zum geringfügigen Entgelt bereits unangemessen.
Überdies hätte ein ordentlicher Geschäftsleiter bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses von der Option in § 5 des Vertrages über die Versorgungszusage Gebrauch gemacht, wonach die Leistungen gekürzt oder eingestellt werden könnten, wenn sich - wie im Streitfall - die bei Erklärung dieser Zusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden könne.
Auch eine Rückstellung für bereits „erdiente Anwartschaften" stelle eine vGA dar, da die Ansprüche aus der Pensionszusage mit Beendigung der aktiven Tätigkeit des B vor Vollendung des 68. Lebensjahres verfallen seien. Zwar würden nach § 1 Abs. 1 BetrAVG Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung unter bestimmten zeitlichen Voraussetzungen unverfallbar. Für einen beherrschenden Gesellschafter sei das Gesetz jedoch nicht anwendbar. Für ihn würden die strengeren steuerlichen Anforderungen der klaren und eindeutigen vorherigen Regelung gelten. Daher müsse auch bezüglich der Pensionshöhe eine klare und eindeutige schriftliche Regelung bei vorzeitigem Ausscheiden getroffen sein. Fehlende Regelungen zur zeitanteiligen Kürzung hielten einem Drittvergleich nicht stand und führten zu einer vGA (so auch Hessisches FG vom 27. März 1998 4 K 4005/96, EFG 1998, 495). Diese bestehe darin, dass der Pensionsanspruch in vollem Umfange untergegangen, die Pensionsrückstellungen folglich erfolgswirksam aufzulösen sei und dies im Falle der Unterlassung der Auflösung zu einer verhinderten Vermögensmehrung führe (Bl. 33).
Das Gericht hatte auf den gerichtlichen Antrag der Klägerin hin mit Beschluss vom 14. Mai 2012 (1 V 1128/12) die Vollziehung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide teilweise ausgesetzt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Beschluss Bezug genommen
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auch im Verfahren 1 V 1128/12, auf die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 32) und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch insoweit begründet, als der Beklagte zu Unrecht folgende Beträge betreffend die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend berücksichtigt hat: 2006 59.018 EUR, 2007 7.343 EUR, 2008 8.440 EUR, 2009 9.757 EUR und 2010 11.309 EUR. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
I. Bilanzansatz gem. § 6a EStG
1. Nach § 6a EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistungen gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistung enthalten. Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.
2. Die Voraussetzungen für den Ansatz einer Pensionsrückstellung für B lagen für alle Streitjahre vor. Dies ist zwischen den beiden Beteiligten unstreitig, wie sie auch zuletzt in der mündlichen Verhandlung klar geäußert haben.
2.1. Insbesondere entfielen die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung nicht durch das Ausscheiden des J.
2.1.1. Die Aufhebungsvereinbarung vom 25. August 2006 bezog sich bei verständiger Würdigung nur auf die laufenden Vergütungsansprüche als Geschäftsführer. Es bestehen, wie der Senat bereits in seinem Beschluss vom 24. Mai 2012 (1 V 1128/12) dargelegt hat, keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass B auf seine Ansprüche aus der Versorgungszusage hätte „verzichten“ wollen. Insbesondere der Umstand, dass die Klägerin seit Oktober 2011 tatsächlich die zugesagte Altersrente von monatlich 1.500 Euro auszahlt, verdeutlicht, dass beide Vertragsparteien die Vereinbarung nicht als Verzicht auf die Pensionszusage verstanden haben.
2.1.2. Auch war die bis zum Austritt des B mit der Rückstellung verkörperte Pensionsverpflichtung nicht entfallen. Denn der Pensionsanspruch war im Zeitpunkt des Ausscheidens des B bereits unverfallbar. Zwar enthält die Pensionszusage hierzu keine ausdrückliche Vereinbarung. Allerdings geht der Senat im Zeitpunkt des Ausscheidens des B bei einem Zeitablauf von mehr als fünfeinhalb Jahren nach Zusageerteilung am 1. Januar 2001 grundsätzlich von einer Unverfallbarkeit des Pensionsanspruchs aus. Selbst für einen nichtleitenden Angestellten wäre nach den arbeitsrechtlichen Grundsätzen des BetrAVG eine ratierliche Unverfallbarkeit nach fünf Jahren gegeben (§ 1b Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Zwar gilt das BetrAVG für Gesellschafter-Geschäftsführer nicht unmittelbar. Das Argument des Beklagten, für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gälten „die strengeren steuerlichen Anforderungen der klaren und eindeutigen vorherigen Regelungen“, überzeugt an dieser Stelle aber nicht. Es besteht kein sachlicher Grund, einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bei dieser rein zivilrechtlichen Fragestellung einer Vertragsauslegung bei fehlender ausdrücklicher Vereinbarung schlechter zu stellen als einen nichtleitenden Angestellten. Für eine solche Differenzierung gibt es in § 6a EStG keine Grundlage. Vielmehr liegt es sogar nahe, sich zur Klärung dieser nicht ausdrücklichen vertraglichen Regelung an vergleichbare Rechtsinstitute beziehungsweise Rechtsnormen anzulehnen. Der Senat kann es vorliegend dahinstehen lassen, ob eine Unverfallbarkeit auch bei einem Ausscheiden innerhalb der fünfjährigen Unverfallbarkeitsfrist gem. § 1 b Abs. 1 S. 1 BetrAVG anzunehmen wäre, wie es in der Literatur vertreten wird (vgl. Lang/Bott in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1167.5). Ginge man – wie der Beklagte - hingegen nicht von einer Unverfallbarkeit aus, wäre insoweit bereits der Rückstellungsansatz fehlerhaft. Aber der Beklagte hält den Bilanzansatz selbst für zutreffend (s.o. I 2.1.).
2.2. Es bestehen auch keine Bedenken an der Höhe der Bilanzansätze. Denn diese erfolgten mit den Teilwerten gem. § 6a Abs. 2 EStG.
II. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung des B stellen aber teilweise vGA dar.
1. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist - außerhalb der bilanziellen Betrachtung - steuerlich anzupassen, wenn es sich um eine vGA handelt. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (vgl. BFH vom 20. September 2000 I R 15/2000, BStBl II 2005, 657).
1.1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. VGA mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine vGA liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Eine Wertverschiebung liegt vor, wenn dem Gesellschafter zulasten der Gesellschaft ein Vermögensvorteil entsteht. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 m.w.N.).
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen können eine vGA darstellen, wenn die Gewährung der zugrunde liegenden Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Dies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anhand aller Gesamtumstände des Einzelfalls, u.a. dem Alter des Geschäftsführers, der Länge der künftigen aktiven Dienstzeit (Erdienbarkeit) und der Länge der Wartezeit (Probezeit) zu prüfen (s. z.B. BFH vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFH/NV 1989, 195; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BStBl II 1993, 455). Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.
Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss vorrangig das Finanzgericht anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles beurteilen. Dabei muss es u.a. prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte (BFH vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926) oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (BFH vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252, m.w.N.). In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor.
Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt (BFH vom 23. September 2008 I R 62/07, BStBl II 2013, 40 m.w.N.). Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden (BFH vom 24. April 2002 I R 43/01, BStBl II 2003, 416). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (BFH vom 28. Juni 2005 I R 25/04, a.a.O.; vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O.). Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Verkürzung der arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für betriebliche Versorgungszusagen durch Einfügung des § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG von zehn auf fünf Jahre nicht zu einer grundsätzlichen Verkürzung des Erdienenszeitraums für Versorgungszusagen führt (vgl. BFH vom 19. November 2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608 m.w.N.).
Für die Frage der Erdienbarkeit ist auf das im Zeitpunkt der Versorgungszusage vereinbarte Pensionsalter abzustellen. Das Ende des Erdienenszeitraums von zehn Jahren darf auch nach dem 65. Lebensjahr liegen (vgl. BFH vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BStBl II 1998, 689). Der BFH hat für den Fall, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nach der Versorgungszusage berechtigt war, vor Ablauf dieses Erdienbarkeitszeitraums von regelmäßig zehn Jahren den Ruhestand anzutreten, eine Erdienbarkeit verneint und eine vGA in Höhe der jährlichen gewinnmindernden Zuführungsbeträge angenommen (BFH vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252). Das FG Berlin-Brandenburg teilt diese Auffassung zumindest in dem Fall, dass zum Zeitpunkt der Zusageerteilung keine gewichtigen Anhaltspunkte zu der Annahme veranlassen, der Geschäftsführer werde die ihm vertraglich zustehenden Möglichkeiten zu einem vorzeitigen (bezahlten) Ausscheiden nicht zu seinen Gunsten nutzen (FG Berlin-Brandenburg vom 30. Januar 2013 12 K 12227/10, juris). Beiden Entscheidungsfällen war gemeinsam, dass nach der Versorgungszusage auch bei vorzeitigem Ausscheiden ausdrücklich ein Anspruch auf sofortige – ratierlich gekürzte – Altersversorgung vereinbart war, der Gesellschafter-Geschäftsführer also unmittelbar einen „bezahlten Ruhestand“ antrat.
1.2. Nach den dargestellten Grundsätzen bestand vorliegend kein Anlass, an der Fremdüblichkeit der Pensionszusage zu zweifeln.
1.2.1. Der Umstand, dass die Pensionszusage für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer keine Regelung zur zeitanteiligen Kürzung enthält, führt nicht zur fehlenden Fremdüblichkeit. Der Beklagte führt in diesem Zusammenhang das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. März 1998 (4 K 4005/96, GmbHR 1999, 724) an. Der Senat versteht die Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts dahingehend, dass in Fällen – wie dem dortigen Entscheidungsfall -, in denen nach der ausdrücklichen Regelung in der Pensionszusage auch für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens die Versorgungszusage in vollem Umfang erhalten bleibt, eine Fremdüblichkeit fehlt. Hieraus den Schluss zu ziehen, allen Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern fehle die Fremdüblichkeit, wenn der Fall des vorzeitigen Ausscheidens ausdrücklich nicht geregelt ist, erscheint dem Senat zu weitgehend. In der Praxis dürfte in vielen Fällen, auch gegenüber Fremdgeschäftsführern, eine solche ausdrückliche Vereinbarung fehlen (vgl. auch Urteilsanmerkung Gebhardt in GmbHR 1999, 726). Hieraus auf eine fehlende klare und eindeutige Regelung im Vorhinein zu schließen, wie sie für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gefordert wird, liegt dem Senat aus demselben Grund fern.
1.2.2. Auch entsprach die für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Erdienenszeit von zehn Jahren den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen. Da es für die Beurteilung einer vGA grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Erteilung der Zusage ankommt, hielt die Pensionsrückstellungen im Zeitpunkt der Erteilung einem Fremdvergleich stand. Daran änderte auch der Umstand nichts, dass der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 30. Dezember 1998 (Dok Bl. 19 ff.) in § 10 Abs. 3 eine Berechtigung für beide Parteien vorsah, zum Ende des Monats, in dem B das 65. Lebensjahr vollendete, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen. Denn es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Vertragsparteien im Zusagezeitpunkt davon ausgingen, dass B dies tun und bis zur Vollendung seines 68. Lebensjahres (dem vorgesehenen Eintritt der Versorgungsleistungen) seinen Dienst für die Klägerin nicht fortsetzen würde. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass B anderenfalls für die Zeit zwischen seinem Ausscheiden und der Vollendung des 68. Lebensjahres keine Leistungen von der Klägerin bezogen hätte, denn nach der Pensionszusage stand ihm erst mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine Altersrente zu. Dass B schließlich tatsächlich mit 63 Jahren vorzeitig aus dem Dienst ausscheiden würde, war im Zeitpunkt der Versorgungszusage demnach nicht absehbar.
1.2.3. Dass die zehnjährige Erdienenszeit wegen des vorzeitigen Ausscheidens des B (nach ca. fünfeinhalb Jahren) letztlich nicht eingehalten wurde, führt nicht dazu, der Pensionszusage insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen. Die Auffassung des Beklagten, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsmann hätte im Zeitpunkt des Ausscheidens des B die Rückstellung vollständig aufgelöst, und der Umstand, dass die Klägerin dies nicht getan habe, stelle eine verhinderte Vermögensmehrung dar, die zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung (vGA) veranlasse, überzeugt den Senat nicht.
Der zur Begründung herangezogenen Literaturmeinung, wonach die Beibehaltung der Pensionsrückstellung trotz Ausscheidens des Gesellschafter-Geschäftsführers während des Erdienenszeitraums eine verhinderte Vermögensmehrung darstelle, die als vGA zu qualifizieren sei (Rupp in Dötsch/Eversberg/Pung, KStG, § 8 Rz. 659), kann der Senat nicht folgen. Maßgeblich für den bilanziellen Rückstellungsansatz gem. § 6 a EStG ist nicht die Frage der steuerlichen Beurteilung einer Pensionszusage als vGA (Erdienbarkeit), sondern die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe eine Gesellschaft auf Grund der erteilten Pensionszusage zur Erbringung der versprochenen Versorgungsleistungen tatsächlich verpflichtet ist. Dies richtet sich ausschließlich nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Besteht diese Versorgungspflicht auch im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters fort und sind die übrigen Voraussetzungen des § 6 a EStG erfüllt (welches in aller Regel der Fall ist, da sich ansonsten das Problem einer vGA nicht stellt), so ist der Rückstellungsansatz zwingend beizubehalten (so auch hier - vgl. I 2.1.). In diesem Fall besteht entgegen der zitierten Literaturmeinung kein Raum, die Rückstellung in der Bilanz aufzulösen. Folglich kann auch ein ordentlicher Geschäftsleiter dies nicht tun. Das Beibehalten der Rückstellung stellt also tatbestandlich keine Verhinderung einer Vermögensmehrung dar. In der Konsequenz ist in diesem Fall für den Ansatz einer vGA in Höhe des Rückstellungsbetrages kein Raum.
1.3. Allerdings hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aufgrund der veränderten Umstände (vorzeitiges Ausscheiden des J) von der in § 5 der Versorgungszusage vorgesehenen Änderungsmöglichkeit zwingend Gebrauch gemacht, um die Umstände der Versorgungszusage den neuen Verhältnissen anzupassen. Diese neuen Verhältnisse waren die, dass B nicht bis zum Bezug der Altersrente mit Vollendung des 68. Lebensjahres für die Klägerin als Geschäftsführer weiter tätig werden würde und damit die vollständige Versorgungszusage nicht mehr „verdienen“ könnte. Hiervon waren die Vertragsparteien allerdings bei Erteilung der Zusage ausgegangen, wofür bereits der Umstand spricht, dass sie keine Regelung zum vorzeitigen Ausscheiden getroffen haben. Insoweit hat sich die Geschäftsgrundlage für die Erteilung dieser Zusage verändert. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte folglich den Betrag der zugesagten monatlichen Altersrente reduziert und zwar auf den Betrag, den B auf Grund seiner bisherigen Tätigkeit – nach Erteilung der Pensionszusage – tatsächlich „verdient“ hat. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte zu diesem Zweck ein Gutachten über den neu zu berechnenden Teilwert der Pensionsrückstellung eingeholt, bevor er nach den „alten Grundsätzen“ den bisherigen Zuführungsbetrag zur Pensionsrückstellung gewinnmindernd berücksichtigt hätte.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eine derartige Neuberechnung vorgelegt. Danach würde B statt der zugesagten Altersrente i.H.v. monatlich 1.500 EUR nur eine Altersrente i.H.v. monatlich 829,27 EUR zustehen. Dementsprechend ergäben sich auf Grundlage der Richttafeln 2005 entsprechend niedrigere Teilwerte gem. § 6a Abs. 3 EStG als bislang in der Bilanz angesetzt. Der Beklagte hat keine Einwände gegen diese Werte erhoben. In der mündlichen Verhandlung hat er geäußert, dass sich das dort ausgewiesene Ergebnis im Wesentlichen auch mit seinen Berechnungen decke. Der Senat hat vor diesem Hintergrund keine Bedenken, die Werte zugrunde zu legen.
Die entsprechenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in den Jahren 2006 bis 2010 stellen demnach vGA dar, soweit sie zu Wertansätzen führten, die die neu mitgeteilten Teilwerte auf Grund der veränderten Situation überstiegen. Denn insoweit sind die gewinnmindernd verbuchten Zuführungsbeträge zu der Pensionsrückstellung des B gesellschaftsrechtlich verlasst.
2. Nach den vorstehenden Ausführungen hat der Beklagte zu Unrecht für 2006 den gesamten Rückstellungsbetrag und für die Jahre 2007 bis 2010 den gesamten Betrag der jeweiligen Hinzurechnung zur Rückstellung gewinnerhöhend korrigiert. Denn nach den Teilwerten gem. § 6a EStG unter Berücksichtigung der „ratierlichen“ Erwirtschaftung durch B durfte die Klägerin folgende Beträge gewinnmindernd als Zuführung zur Pensionsrückstellung berücksichtigen: 2006 4.190 EUR, 2007 7.343 EUR, 2008 8.440 EUR, 2009 9.757 EUR und 2010 11.309 EUR. Insoweit ist die vom Beklagten vorgenommene Korrektur rechtswidrig. Im Einzelnen ergibt sich folgende Berechnung:
31.12.2005
Zuführung zur Rückst.
22.054
54.467
Teilwert fremdüblich
58.657
66.000
74.440
84.197
95.506
fremdübliche Zuführung
4.190
7.343
8.440
9.757
11.309
vGA (Differenz zur tats. Zuführung)
17.864
17.549
12.011
13.722
15.740
rechtswidrige Erhöhung durch Bekl.
59.018
III. Änderungsbefugnis
Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich nicht gehindert, die hier angefochtenen Änderungsbescheide zu erlassen. Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten; für 2006 endete die regulär vierjährige Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2011, nämlich vier Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingeht (hier Juni 2007- §§ 169, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Änderungsbescheid für 2006 datiert vom 6. Dezember 2011 (KSt 2006 Bl. 19). Die Festsetzungsfrist für die Jahre ab 2007 endete entsprechend nicht vor Ablauf des Jahres 2012, so dass die Änderungsbescheide vom 14. Februar 2012 vor Fristablauf ergingen.
Die Änderungsbefugnis des Beklagten folgt aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. So verhielt es sich vorliegend. Der zu den Änderungen der Steuerfestsetzungen führende Umstand, dass B seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin Ende August 2006 beendet hat und sich demzufolge steuerliche Auswirkungen ergaben, ist eine Tatsache, die dem Beklagten erst durch Schreiben der Klägerin vom 18. November 2011 (Bil Bl 18) und damit nach erstmaliger Steuerfestsetzung für die Jahre 2006 bis 2009 bekannt wurde. Sie führt – wie oben dargestellt – auch zu einer höheren Steuer. Es bestand auch angesichts des Ausweises von B als Geschäftsführer in den Körperschaftsteuererklärungen bis einschließlich 2010 sowie in den entsprechenden Jahresabschlüssen kein Anlass für den Beklagten, im Rahmen der erstmaligen Steuerfestsetzungen 2006 bis 2009 an der Geschäftsführertätigkeit des B zu zweifeln und dies näher aufzuklären. Für den Erlass des erstmaligen Körperschaftsteuerbescheides 2010 bedurfte es keiner Änderungsnorm.
IV. Die Kosten des Verfahrens waren im Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens der Klägerin zu 45 % und dem Beklagten zu 55 % aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 S. 1 2. Alt FGO).
Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob die Nichtvornahme der Auflösung einer Pensionsrückstellung für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der vor Ablauf der Erdienenszeit aus der Gesellschaft ausscheidet, und die weiteren Zuführungen zu dieser Rückstellung in vollem Umfang als vGA zu qualifizieren sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 1 b BetrAVG
§ 30 f BetrAVG
§ 6a EStG
§ 6 a EStG
§ 151 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 BetrAVG
§ 1b Abs. 1 S. 1 BetrAVG
§ 1 b Abs. 1 S. 1 BetrAVG
§ 6a Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 43 Abs. 1 GmbHG
§ 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG
§ 6a Abs. 3 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 2. Alt FGO
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 1045
EFG 1998, 495
BStBl II 2005, 657
BStBl II 1995, 419
BFH/NV 1999, 1384
BFH/NV 2001, 67
BFH/NV 1989, 195
BStBl II 1993, 455
BStBl II 2003, 926
BFH/NV 2005, 2252
BStBl II 2013, 40
BStBl II 2003, 416
BFH/NV 2009, 608
BStBl II 1998, 689
4 K 4005/96
1 V 1128/12
00 I R 15/20
94 I R 98/93
99 I R 51/98
00 I B 110/99
88 I R 107/84
92 I R 2/92
03 I R 80/02
05 I R 25/04
08 I R 62/07
02 I R 43/01
08 I B 108/08
98 I R 36/97
12 K 12227/10