Bundesverwaltungsgericht (Bundesrepublik Deutschland, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-01-23, Aktenzeichen 9 C 1/18
ECLI: ECLI:DE:BVerwG:2019:230119U9C1.18.0

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, die Geldspielgeräte entwickelt, herstellt und vertreibt, wendet sich gegen ihre haftungsrechtliche Inanspruchnahme durch die Beklagte für Vergnügungssteuerschulden eines Automatenaufstellers.
Im streitgegenständlichen Zeitraum von Mai 2009 bis Juni 2011 erhob die Beklagte Vergnügungssteuern auf der Grundlage ihrer Vergnügungssteuersatzung (VStS) in der Fassung vom 23. Mai 2006 bzw. vom 15. Dezember 2009. Nach beiden - insoweit gleichlautenden - Fassungen der Satzung unterliegt der Steuerpflicht unter anderem das Bereitstellen von Spielgeräten zum Spielen (§ 1 Abs. 2 Buchst. a VStS). Steuerschuldner ist der Aufsteller der Geräte (§ 2 Abs. 1 VStS). Neben dem Aufsteller haftet der Inhaber der Räume, in denen steuerpflichtige Geräte aufgestellt sind, als Gesamtschuldner (§ 2 Abs. 3 VStS). Ist der Aufsteller nicht Eigentümer der Geräte, haftet der Eigentümer neben dem Aufsteller als Gesamtschuldner (§ 2 Abs. 4 VStS).
In dem genannten Zeitraum hatte die Klägerin dem Automatenaufsteller A. aufgrund eines als "Mietvertrag" bezeichneten Vertrages mehrere Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit zur Nutzung überlassen. Wann welche Geräte in welchen Gaststätten aufgestellt waren, ist zwischen den Beteiligten umstritten. Nachdem Herr A. trotz wiederholter Aufforderung der Beklagten keine Vergnügungssteueranmeldungen vorgelegt hatte, setzte diese ihm gegenüber mit - bestandskräftig gewordenem - Bescheid vom 20. September 2011 im Wege der Schätzung Vergnügungssteuern für den Zeitraum Januar 2009 bis August 2011 in Höhe von 12 150 € zuzüglich eines Verspätungszuschlages von 650 € fest. Herr A. zahlte nicht; später wurde das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet.
Durch Haftungsbescheid vom 22. November 2012 nahm die Beklagte einen Gaststättenbetreiber, Herrn B., in dessen Räumen Herr A. Geldspielgeräte aufgestellt hatte, auf Zahlung von 5 952,59 € in Anspruch. Als dieser seinerseits Zahlungsschwierigkeiten geltend machte, sagte ihm die Beklagte zu, nach Begleichung der Hälfte des Betrages auf die Geltendmachung des Restbetrages zu verzichten. Der Gastwirt erbrachte die vereinbarte Zahlung.
Nach Anhörung der Klägerin setzte die Beklagte sodann ihr gegenüber mit Haftungsbescheid vom 2. April 2013 die rückständige Vergnügungssteuer in Höhe von 5 952,59 € fest und forderte sie zur Zahlung des hälftigen Betrages von 2 976,30 € auf. Der dagegen gerichteten Klage hat das Verwaltungsgericht stattgegeben.
Auf die Berufung der Beklagten hat der Verwaltungsgerichtshof die Aufhebung des Haftungsbescheides nur insoweit bestätigt, als der darin festgesetzten Haftungsbetrag 600 € und die Zahlungsaufforderung 300 € übersteigt, die Klage im Übrigen aber abgewiesen. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin sei dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Sie stehe aufgrund der konkreten vertraglichen Ausgestaltung des Mietverhältnisses mit dem Automatenaufsteller A. in einer besonderen Beziehung zum Steuergegenstand, dem Vergnügungsaufwand der Spielgerätenutzer. Zum steuerbegründenden Tatbestand, dem Bereitstellen von Spielgeräten zur Benutzung durch die Öffentlichkeit, trage die Klägerin nicht nur bei, sondern erfülle ihn sogar selbst. Der Höhe nach seien aber der Haftungsbescheid und - proportional dazu - die Zahlungsaufforderung zu kürzen. Denn nur für drei Geräte und einen Zeitraum von vier Monaten (März bis Juni 2011) stehe der haftungsbegründende Sachverhalt zweifelsfrei fest.
Zur Begründung der vom Senat zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, für die umstrittene Haftungsregelung fehle es bereits an der erforderlichen parlamentarischen Rechtsgrundlage. Sie laufe zudem den gesetzlichen Haftungsgründen zuwider und mache die Rechtsordnung widersprüchlich. Auch sei kein hinreichender Sachgrund für die haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geräteeigentümers vorhanden. Sie selbst sei an der Entstehung des steuerpflichtigen Aufwandes nicht aufgrund ihrer Rechtsstellung als Eigentümerin, sondern lediglich auf schuldrechtlicher Grundlage infolge des mit dem Aufsteller geschlossenen Mietvertrages beteiligt. Der Eigentümer als solcher stehe weder in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler noch leiste er einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes. Auch könne der Eigentümer seine etwaige Haftung weder in einer den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Weise vorhersehen noch sie vermeiden.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 29. März 2017 zu ändern und die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 21. Mai 2015 insgesamt zurückzuweisen.
Die Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Sie verteidigt das angefochtene Urteil.

Entscheidungsgründe:
Die Revision ist zulässig und begründet. Das Berufungsurteil steht nicht in vollem Umfang mit Bundesrecht in Einklang; ob es sich im Ergebnis als zutreffend erweist, kann der Senat auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden. Dies führt gemäß § 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.
1. Das Berufungsgericht hat die Satzungsvorschrift, wonach der Eigentümer der Spielautomaten neben dem Aufsteller "als Gesamtschuldner haftet" (§ 2 Abs. 4 VStS), ihrem Wortlaut entsprechend dahin ausgelegt, dass ein Haftungsschuldner und nicht ein (weiterer) Steuerschuldner bestimmt werden sollte. Gemäß § 44 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG BW sind diejenigen Gesamtschuldner, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder für sie haften. Unabhängig davon, ob diese Regelung das Verhältnis (auch) zwischen Steuer- und Haftungsschuldner betrifft (in diesem Sinne BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VII R 37/06 - juris Rn. 7), hat der Verwaltungsgerichtshof angenommen, dass eine Gesamtschuld zwischen beiden jedenfalls besonders angeordnet werden kann und mithin dem Verständnis des § 2 Abs. 4 VStS als Haftungstatbestand nicht entgegensteht. Von Bundesrechts wegen ist dagegen nichts zu erinnern.
2. Ohne Verstoß gegen Bundesrecht ist das Berufungsgericht weiter davon ausgegangen, dass die Bestimmung des Haftungsschuldners in § 2 Abs. 4 VStS nicht gegen das rechtsstaatliche Prinzip vom Vorbehalt des Gesetzes verstößt. Haftungsregelungen im Bereich der kommunalen Aufwandsteuern (Art. 105 Abs. 2a GG, § 9 Abs. 4 KAG BW) bedürfen keiner abschließenden Entscheidung durch den parlamentarischen Gesetzgeber. Erforderlich, aber auch ausreichend, ist vielmehr eine gesetzliche Ermächtigung, die sich - zumindest auch - hierauf erstreckt (vgl. Driehaus, Abgabensatzungen, 2. Aufl. 2017, § 9 Rn. 24; Oebbecke, in: Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2016, Kap. B Rn. 42; a.A. OVG Münster, Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 2455/96 - NVwZ 1999, 318 <319>).
Dem steht nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht im Zusammenhang mit der bundesrechtlich geregelten Schenkungssteuer auf eine "Entscheidung des Gesetzgebers darüber, wer anstelle des eigentlichen Steuerschuldners haften soll", abgehoben hat (Kammerbeschluss vom 18. Dezember 2012 - 1 BvR 1509/10 - juris Rn. 17); denn um die Unterscheidung zwischen einem Gesetz im formellen und einem solchen im (nur) materiellen Sinn ging es dabei nicht.
Das Berufungsurteil beruht auf der Annahme, dass die Ermächtigung in § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG BW, "insbesondere den Kreis der Abgabenschuldner" zu bestimmen, nur den Mindestinhalt der Satzung umschreibt und die Bestimmung eines Haftungsschuldners als eines weiteren Abgabenpflichtigen (§ 33 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KAG BW) mit umfasst (vgl. dazu das in Bezug genommene Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Mannheim vom 10. Oktober 1995 - 2 S 262/95 - juris Rn. 15). Diese Auslegung des Landesrechts bindet den Senat. Sie ist auch angesichts der bundesverfassungsrechtlichen Anforderungen an die Bestimmtheit einer gesetzlichen Satzungsermächtigung, die nicht an dem strengen Maßstab des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG für die Bestimmtheit einer Verordnungsermächtigung zu messen sind (BVerfG, Beschluss vom 10. März 1998 - 1 BvR 178/97 - BVerfGE 97, 332 <343>), jedenfalls vertretbar.
Wie in dem Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Mannheim vom 10. Oktober 1995 (a.a.O.) zu Recht angesprochen, ist dabei auch zu berücksichtigen, dass die Befugnis einer Gemeinde, Abgabenpflichtige festzulegen, materiell-rechtlichen Grenzen unterliegt, die an die Nähe der betreffenden Person zum Steuergegenstand und -tatbestand anknüpfen. Diese Grenzen unterscheiden grundsätzlich nicht danach, ob die Satzung einen Haftungsschuldner oder einen weiteren Steuerschuldner bestimmt (vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - 7 C 17.70 - BVerwGE 39, 1 <2>; VGH Mannheim, Urteile vom 23. Februar 2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 74 - und vom 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13 - juris Rn. 138; OVG Münster, Urteil vom 30. Januar 2015 - 14 A 2687/13 - juris Rn. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - 9 A 7.14 - juris Rn. 87). Eine Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG BW dahin, dass er zwar zur Festlegung eines weiteren Steuerschuldners, nicht aber eines Haftungsschuldners ermächtige, musste sich dem Verwaltungsgerichtshof auch von daher nicht aufdrängen. Schließlich durfte er vor diesem Hintergrund § 43 Abs. 3 Nr. 2 KAG BW, der die Gemeinden im Zusammenhang mit der Kurtaxe ausdrücklich zu einer Haftungsregelung ermächtigt, als bereichsspezifische Sondervorschrift ansehen.
3. Die rechtsstaatlichen Gebote des Vorrangs des Gesetzes und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung stellen die Wirksamkeit der in § 2 Abs. 4 VStS getroffenen Haftungsbestimmung ebenso wenig in Frage. Soweit die Klägerin eine Widersprüchlichkeit insbesondere im Verhältnis zu § 74 AO in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d KAG BW erblickt, folgt ihr der Senat nicht. Innerhalb der §§ 69 ff. AO, die nach der Konzeption des Gesetzes nicht abschließend sind (vgl. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Dezember 2018, vor §§ 69-77 AO Rn. 5), haftet nach § 74 AO ein am Unternehmen wesentlich beteiligter Gesellschafter, der Gegenstände in das Unternehmen eingebracht hat, mit diesen für die Unternehmenssteuern. Insoweit besteht der Haftungsgrund in der Parallelität des Einflusses des Gesellschafters auf und des Einsatzes eigenen Vermögens für die unternehmerische Tätigkeit (BFH, Urteil vom 22. November 2011 - VII R 63/10 - BFHE 235, 126 Rn. 20 f.).
Von diesem Regelungszusammenhang unterscheidet sich die hier vorliegende Konstellation schon dadurch, dass die Vergnügungssteuer als kommunale Aufwandsteuer keine Unternehmenssteuer ist. Davon abgesehen stellt § 74 AO nicht auf die Eigenart des Überlassungsverhältnisses zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ab, während die Nähe des Automateneigentümers zum Gegenstand bzw. Tatbestand der Vergnügungssteuer einer besonderen Rechtfertigung nach Maßgabe seiner Beziehung zum Aufsteller bedarf. Deshalb besteht kein Wertungswiderspruch zwischen § 74 AO und einer kommunalen Regelung über die Vergnügungssteuerhaftung, falls diese auf einem hinreichenden Sachgrund beruht (vgl. auch VGH Kassel, Urteil vom 3. August 1988 - 5 UE 2904/86 - juris Rn. 18 zur Haftung für die Schankerlaubnissteuer).
4. Im Ergebnis zutreffend geht der Verwaltungsgerichtshof auch davon aus, dass die Haftung des Eigentümers der Geldspielgeräte - die Wirksamkeit der umstrittenen Satzungsregelung auch im Übrigen unterstellt - jedenfalls unter Umständen der hier vorliegenden Art in der Sache gerechtfertigt ist.
a) Eine Haftungsnorm muss sich an dem durch Art. 3 Abs. 1 GG verbürgten Grundsatz der Lastengleichheit messen lassen. Die Steuerpflichtigen, also Steuer- wie Haftungsschuldner, müssen durch die steuerliche Norm rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der dem Normgeber dabei eröffnete, prinzipiell weit reichende Entscheidungsspielraum ist begrenzt durch das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung (stRspr, vgl. nur BVerfG, Urteile vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 - BVerfGE 138, 136 Rn. 123 und vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 u.a. - NJW 2018, 1451 Rn. 96, jeweils m.w.N.). Eine Haftung für die Steuerschuld eines anderen darf nur angeordnet werden, soweit ein hinreichender Sachgrund für die Einstandspflicht vorliegt (BVerfG, Kammerbeschluss vom 18. Dezember 2012 - 1 BvR 1509/10 - juris Rn. 17).
Einen derartigen Sachgrund erblickt das Berufungsgericht zu Recht darin, dass die haftbar gemachte Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (so bereits BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - 7 C 17.70 - BVerwGE 39, 1 <2>; seither stRspr, s. nur VGH Mannheim, Urteile vom 10. Oktober 1995 - 2 S 262/95 - juris Rn. 15 und vom 23. Februar 2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 74). Steuergegenstand der Vergnügungssteuer als einer indirekten Steuer (vgl. nur BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 11) ist der Vergnügungsaufwand der Nutzer der Spielgeräte, während der steuerbegründende Tatbestand gemäß § 1 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStS in dem Bereitstellen der Spielgeräte zur Benutzung durch die Öffentlichkeit liegt. Um einen Wertungswiderspruch zwischen den beiden Anknüpfungsmerkmalen und damit eine potentiell zu weitgehende Haftungsinanspruchnahme zu vermeiden, wird einen "maßgebenden" Beitrag zur Verwirklichung des Steuertatbestandes regelmäßig nur derjenige leisten können, der zu dem die Steuerpflicht auslösenden Sachverhalt selbst in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung steht. Wer lediglich dem Steuerschuldner die Möglichkeit zur Erfüllung des Steuertatbestandes verschafft, trägt dazu nicht maßgebend bei (BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - 7 C 17.70 - BVerwGE 39, 1 <3>; VGH Mannheim, Urteil vom 10. Oktober 1995 - 2 S 262/95 - juris Rn. 16, 18).
b) Ohne Verstoß gegen Bundesrecht nimmt das Berufungsgericht an, dass der Eigentümer der Spielgeräte regelmäßig dann in einer engen, seine satzungsrechtliche Haftungsinanspruchnahme rechtfertigenden Beziehung zum Gegenstand und Tatbestand der Vergnügungssteuer steht, wenn er die Geräte auf der Grundlage eines schuldrechtlichen Vertrages der hier vorliegenden Art dem Aufsteller zur gewerblichen Nutzung überlässt. Unerheblich ist, ob die Beklagte die Eigentümerhaftung gerade um solcher Fälle willen vorsehen wollte. Denn die gerichtliche Überprüfung satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich grundsätzlich auf eine Ergebniskontrolle (vgl. nur BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 13 m.w.N.).
aa) Wie vom Berufungsgericht angenommen, stimmt die streitgegenständliche Fallkonstellation mit der vom Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 15. Oktober 1971 - 7 C 17.70 - (BVerwGE 39, 1 <2>) entschiedenen in einem solchen Maße überein, dass sie in Bezug auf die Haftung gleich behandelt werden muss. In dem damaligen Urteil, das die Haftung des Verpächters einer Gaststätte für die Schankerlaubnissteuerschuld des Pächters betraf, hat das Bundesverwaltungsgericht wesentlich auf den Unterschied zwischen Pacht- und Mietvertrag abgestellt: Anders etwa als ein auf die bloße Raumüberlassung gerichteter Mietvertrag sei der Pachtvertrag auf einen maßgeblichen Beitrag zur Erfüllung des steuerbegründenden Tatbestands gerichtet. Der Verpächter erstrebe und bewirke kraft des schuldrechtlichen Überlassungsvertrages einen rechtlichen und wirtschaftlichen Erfolg, der die Erlangung der Schankerlaubnis durch den Pächter, also die Erfüllung des Steuertatbestandes, voraussetze, und trage so in besonderem Maße dazu bei, dass der Pächter diejenige Erwerbsposition erhalte, die Gegenstand der Schankerlaubnissteuer sei (BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 a.a.O. S. 3 f.).
Dementsprechend erstrebt ein Unternehmen in der Situation der Klägerin einen rechtlichen und wirtschaftlichen Erfolg, der die Bereitstellung der Spielautomaten zur Nutzung durch die Öffentlichkeit, also die Erfüllung des Tatbestandes der Vergnügungssteuer, voraussetzt und dem Erwerber so eine mit dem Gegenstand der Vergnügungssteuer unmittelbar zusammenhängende Erwerbsposition verschafft. Diese Wertung hängt nicht entscheidend davon ab, ob das Unternehmen den steuerbegründenden Tatbestand unter den gegebenen Umständen sogar selbst erfüllt, was das Berufungsgericht aus der Begriffsbestimmung des "Bereitstellens" zur Benutzung durch die Öffentlichkeit (§ 1 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStS) herleiten will. Jedenfalls trägt es zur Erfüllung des Tatbestandes aufgrund seiner eigenen engen Beziehung zum steuerrelevanten Geschehen maßgeblich bei.
Die Klägerin kann dem nicht entgegenhalten, dass es sich bei den von ihr und anderen Unternehmen in gleicher Lage geschlossenen Verträgen um Miet- und nicht um Pachtverträge handele. Die Abgrenzung ist nicht nach der Bezeichnung durch die Vertragsparteien, sondern nach dem tatsächlichen Inhalt des streitigen Rechtsverhältnisses vorzunehmen. Vom Mietvertrag unterscheidet sich der Pachtvertrag dadurch, dass dem Pächter neben dem Gebrauch des Gegenstandes auch der Genuss der Früchte gewährt wird, soweit sie nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind (§ 581 Abs. 1 BGB); Früchte sind auch die Erträge, die die betreffende Sache oder das betreffende Recht vermöge eines Rechtsverhältnisses gewährt (§ 99 Abs. 3 BGB). Für einen Pachtvertrag muss die Fruchtziehung prägend und darf nicht lediglich zwangsläufige Folge der Gebrauchsüberlassung sein (Häublein, in: MünchKommBGB, 7. Aufl. 2016, vor § 535 Rn. 9; Weidenkaff, in: Palandt, BGB, 78. Aufl. 2019, vor § 535 Rn. 16; Lützenkirchen, in: Ermann, BGB, 15. Aufl. 2017, § 535 Rn. 19). Die Unterscheidung von Miete und Pacht richtet sich wesentlich danach, ob der vom Nutzungsberechtigten angestrebte wirtschaftliche Erfolg stärker seiner eigenen, originären Leistung entspricht (zum Beispiel bei der Überlassung leerer Räume - dann Miete), oder ob der wirtschaftliche Erfolg in der Sache angelegt ist und grundsätzlich von jeder geeigneten Person erzielt werden kann, die sie bestimmungsgemäß nutzt (dann Pacht). Für den Pachtvertrag ist kennzeichnend, dass die Sache schon bei Vertragsabschluss nach ihrer Art, Beschaffenheit, Einrichtung oder Ausstattung geeignet ist, als unmittelbare Quelle für Erträge zu dienen, also "per se fruchtbringend" ist (Häublein, in: MünchKommBGB, 7. Aufl. 2016, vor § 535 Rn. 5; Weidenkaff, in: Palandt, BGB, 78. Aufl. 2019, vor § 535 Rn. 16; vgl. auch OLG Düsseldorf, Urteil vom 27. Mai 2010 - 10 U 147/09 - juris Rn. 33).
bb) Dies zugrunde gelegt, ist ein Schuldverhältnis der hier vorliegenden Art - mag es nach abschließender zivilrechtlicher Bewertung dem einen oder dem anderen Vertragstyp zuzuordnen sein - jedenfalls in einem solchen Maß von pachttypischen Elementen bestimmt, dass sich die daran anknüpfenden öffentlich-rechtlichen Wertungen aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Oktober 1971 hierauf übertragen lassen. Nach der Interessenlage der Vertragsparteien ist gerade die gewerbliche Nutzung der Geräte durch den Aufsteller intendiert. Das diesem zugestandene Recht zur Ziehung der "Früchte", also der Erträge aus der Nutzung der Spielgeräte durch die Öffentlichkeit, ist für derartige Vertragsverhältnisse prägend, da nur so der geschuldete Pacht- bzw. Mietzins erwirtschaftet werden kann. Ein dem Automatenaufsteller zur Nutzung überlassenes Geldspielgerät ist - anders etwa als ein vermieteter Verkaufsautomat, der vom Mieter erst noch mit Waren bestückt werden muss - im Sinne der obigen Begriffsbestimmung auch "per se fruchtbringend". Denn es ist, ohne dass es noch auf eine wesentliche originäre Leistung des Aufstellers ankommt, nach der von ihm wegen der Bauartzulassung (§ 33c Abs. 1 Satz 2, § 33e GewO) nicht veränderbaren Beschaffenheit, Einrichtung und Ausstattung schon bei Vertragsabschluss unmittelbar geeignet, ihm als Erwerbsquelle zu dienen. Der bloße Umstand, dass es dazu noch aufgestellt und "aufgemünzt" werden muss, ändert daran nichts. Damit unterscheidet sich die vorliegende Fallkonstellation wesentlich von einer bloßen Vermietung von Räumen für ein vergnügungssteuerpflichtiges Unternehmen, bei der eine Steuerhaftung des Vermieters mangels einer ausreichenden Beziehung zum Steuergegenstand und -tatbestand abgelehnt wird (BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - 7 C 17.70 - BVerwGE 39, 1 <3 f.>; VGH Mannheim, Urteile vom 10. Oktober 1995 - 2 S 262/95 - juris Rn. 16 und vom 23. Februar 2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 74; OVG Lüneburg, Urteil vom 26. November 2012 - 9 LB 51/12 - juris Rn. 42).
cc) Auf die Frage, ob der Geräteeigentümer mit dem Aufsteller einen variablen oder - wie hier - einen festen monatlichen Pacht- bzw. Mietzins vereinbart hat, kommt es unter den gegebenen Umständen nicht entscheidend an. Zwar mag in Fällen wie der bloßen Raumvermietung, in denen es regelmäßig an einer hinreichend engen Beziehung des Vermieters zum Gegenstand und zum Tatbestand der Vergnügungssteuer fehlt, eine etwa vereinbarte Gewinnbeteiligung seine Haftungsinanspruchnahme rechtfertigen (vgl. auch Holtbrügge, in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand September 2018, § 2 Rn. 57). Besteht eine solch enge Beziehung aber schon aus anderen Gründen, ist eine direkte Gewinnbeteiligung keine notwendige Bedingung für die spätere Haftungsinanspruchnahme (so auch BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - 7 C 17.70 - BVerwGE 39, 1 <2>, das auf eine "zusätzliche wirtschaftliche Bindung" des Verpächters ausdrücklich nicht abstellt).
dd) Soweit die Klägerin unter dem Gesichtspunkt der "Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit der Abgabenlast" darauf hinweist, dass sie keinen Zugriff auf die die Gerätenutzung betreffenden steuerrelevanten Daten habe, insbesondere zur Mitwirkung an der Steuererhebung weder berechtigt noch verpflichtet sei, sind auch diese Umstände keine notwendige Voraussetzung einer Haftung. Ein Haftungstatbestand kann zwar an die Verletzung eigener Handlungspflichten anknüpfen (vgl. etwa § 69 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d KAG BW). Ein derartiger Sanktionscharakter ist aber kein zwingendes Merkmal einer Haftungsregelung, die - wie hier - unter anderen Gesichtspunkten durch einen hinreichenden Sachgrund gerechtfertigt ist.
5. Der Senat kann allerdings auf der Grundlage der vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob § 2 Abs. 4 VStS die Anforderungen an eine wirksame satzungsrechtliche Ermächtigungsgrundlage für den Haftungsbescheid über Fallgestaltungen der hier vorliegenden Art hinaus, das heißt generell, erfüllt. Dabei geht es insbesondere um die Frage, ob und inwieweit etwa gebotene Einschränkungen des Haftungstatbestandes mit dem Bestimmtheitserfordernis in Einklang stehen.
a) Nach dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot ist eine Rechtsnorm, auch und gerade im Abgabenrecht, so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Auch wenn der Normgeber nicht alle Einzelheiten entscheiden kann und muss und deshalb die Notwendigkeit, Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten, eine Norm nicht unbestimmt macht, so müssen die Betroffenen doch in der Lage sein, die Rechtslage zu erkennen und ihr Verhalten daran auszurichten. Im Abgabenrecht sollen sie die auf sie entfallende Abgabe in gewissem Umfang vorausberechnen können (BVerfG, Beschlüsse vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u.a. - BVerfGE 108, 186 <234 f.> und vom 18. Mai 2004 - 2 BvR 2374/99 - BVerfGE 110, 370 <396 f.>; Kammerbeschluss vom 30. Mai 2018 - 1 BvR 45/15 - juris Rn. 15 f.).
Falls eine Haftungsnorm ihrem Wortlaut und dem anhand der üblichen Auslegungsmethoden ermittelten Begriffsverständnis nach zu weit gefasst ist, kann eine verfassungskonforme Einschränkung in Betracht kommen, die sich daran orientiert, ob und inwieweit ein hinreichender Sachgrund (Art. 3 Abs. 1 GG) für die Haftung besteht. Das setzt aber voraus, dass der Sachgrund auch ohne die betreffende Einschränkung jedenfalls im Regelfall gegeben ist. Nicht ausreichend ist hingegen, dass der im Einzelfall herangezogene Haftungsschuldner das seine Inanspruchnahme sachlich rechtfertigende Kriterium gewissermaßen nur "zufällig" erfüllt. Denn dann wäre die Entscheidung darüber, wer haften soll, nicht dem zuständigen Normgeber, sondern letztlich den Behörden und Gerichten überlassen (so zu Recht bereits das Verwaltungsgericht in seinem Urteil vom 21. Mai 2015, juris Rn. 35). Unter solchen Umständen kann es bei einem Verwaltungsakt, der wie der angefochtene Haftungsbescheid im Ermessen der Behörde steht (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KAG BW), auch nicht genügen, dass die fehlende Tatbestandsbegrenzung durch eine einschränkende Ermessensausübung ausgeglichen wird. Denn eine untergesetzliche Norm darf den Umfang der Grundrechtsbeschränkung nicht übermäßig dem Verwaltungsermessen zuweisen (vgl. auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 30. Mai 2018 - 1 BvR 45/15 - juris Rn. 26).
b) Die Eigentümerhaftung nach § 2 Abs. 4 VStS kann ihrem Wortlaut nach auch Fallgestaltungen umfassen, die nicht durch eine besonders enge rechtliche und wirtschaftliche Beziehung des Eigentümers zum Gegenstand und zum Tatbestand der Vergnügungssteuer geprägt ist.
Dies betrifft zum einen die Frage nach anderen schuldrechtlichen Überlassungsverhältnissen zwischen Geräteeigentümer und Aufsteller, die sich von dem hier in Rede stehenden Vertragsverhältnis wesentlich unterscheiden können. Feststellungen dazu, ob es solche abweichenden Vertragskonstellationen in dem hier relevanten Zeitraum in nennenswertem Umfang gegeben hat und ob und inwiefern gegebenenfalls auch sie den Haftungsgrund erfüllen, hat der Verwaltungsgerichtshof nicht getroffen.
Zum anderen geht es um Situationen, in denen der Aufsteller zwar, wie in § 2 Abs. 4 VStS vorausgesetzt, nicht Eigentümer der Geräte ist, ohne dass dem aber eine rein schuldrechtliche Gebrauchsüberlassung zugrunde liegt. Insofern kommen insbesondere die Fälle in Betracht, in denen der Eigentümer die Geräte unter Eigentumsvorbehalt (§ 449 BGB) an den Aufsteller veräußert oder dieser sie als Käufer an einen Kreditgeber zur Sicherheit übereignet hat. Im Hinblick auf die praktische Relevanz solcher Fallgestaltungen für den umstrittenen Zeitraum hat die Klägerin bekundet, damals seien Kaufmodelle auf dem Spielgerätemarkt sogar vorherrschend gewesen; Mietmodelle hätten sich erst später durchgesetzt. Auch dazu fehlen tatrichterliche Feststellungen. Falls die Angaben der Klägerin zutreffen, ist für die Wirksamkeit der Satzung von Belang, ob auch bei Vorbehalts- bzw. Sicherungseigentum ein hinreichender Sachgrund für die Haftung gegeben ist. Die Beklagte selbst hat dazu erklärt, sie wolle denjenigen haften lassen, der mittelbar von der Aufstellung der Geräte profitiere; die Fälle des Sicherungs- oder Vorbehaltseigentums, in denen jeweils der Wert des Gegenstandes die betreffende Forderung absichere, zähle sie dazu nicht.
Sollte dem zu folgen sein, wäre gegebenenfalls zu klären, ob § 2 Abs. 4 VStS einer einschränkenden Auslegung ohne Verstoß gegen die oben genannten Bestimmtheitsanforderungen zugänglich ist. Einen Anhaltspunkt dafür könnte § 39 AO in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG BW geben. In § 39 AO ist die steuerrechtliche Zurechnung in persönlicher Hinsicht geregelt; die Norm bestimmt, wer Steueransprüche zu erfüllen hat, die aus der Herrschaft über einzelne Wirtschaftsgüter hergeleitet werden. Von dem in § 39 Abs. 1 AO normierten Grundsatz der Zurechnung zum (zivilrechtlichen) Eigentümer nimmt § 39 Abs. 2 AO die Fälle aus, in denen ein anderer die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich ausschließen kann. Dies gilt für den Kauf unter Eigentumsvorbehalt ebenso wie für die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ausdrücklich hervorgehobenen Fälle des Treuhand- und des Sicherungseigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in diesen Fallkonstellationen also regelmäßig der Vorbehaltskäufer bzw. der Treu- oder Sicherungsgeber (Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Dezember 2018, § 39 Rn. 121, 251, 281, jeweils m.w.N.). In den Fällen von Miete und Pacht liegt das wirtschaftliche Eigentum dagegen regelmäßig beim Vermieter bzw. Verpächter (Fischer, a.a.O. Rn. 137).
Ob und inwieweit die wirtschaftliche Betrachtungsweise in einem bestimmten steuerrechtlichen Zusammenhang durchschlägt, hängt von der Auslegung der jeweiligen Abgabenvorschrift ab (Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 Rn. 8 ff. m.w.N.). Von daher könnte § 2 Abs. 4 VStS gegebenenfalls dahin auszulegen sein, dass der - mit dem Aufsteller nicht identische - Eigentümer der Geräte (nur) dann haften soll, wenn er auch deren wirtschaftlicher Eigentümer ist. Da sowohl die auszulegende Satzungsnorm als auch die maßstabbildende Norm (§ 39 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG BW) dem irrevisiblen Recht angehören, übt der Senat sein ihm insoweit nach § 173 VwGO in Verbindung mit § 563 Abs. 4 ZPO zustehendes Ermessen dahin aus, dass er die Klärung der damit zusammenhängenden Rechtsfragen dem Berufungsgericht überlässt.
6. Unter der Prämisse, dass § 2 Abs. 4 VStS eine wirksame Grundlage für den angefochtenen Haftungsbescheid und die ihm beigefügte Zahlungsaufforderung bildet, hängt die Rechtmäßigkeit der Heranziehung der Klägerin davon ab, dass die satzungsrechtlichen Vorgaben dem Grunde und der Höhe nach eingehalten sind. Der Haftungsgrund ist unter den gegebenen Umständen nicht zweifelhaft, da das hier vorliegende Pacht- bzw. Mietmodell der Klägerin in seiner vom Berufungsgericht im Einzelnen bewerteten Ausgestaltung unter die Fallkonstellationen fällt, für die die Satzung die Haftung des Geräteeigentümers vorsehen darf.
Gegen die Höhe des vom Verwaltungsgerichtshof erheblich geminderten Haftungsbetrages hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Soweit sie vor dem Verwaltungsgericht die Ermessensausübung der Beklagten im Hinblick auf deren angebliches Mitverschulden und auf die Auswahl zwischen ihr und dem mithaftenden Gaststättenbetreiber (§ 2 Abs. 3 VStS) beanstandet hatte, ist sie darauf im Revisionsverfahren ausdrücklich nicht zurückgekommen.
7. Die Entscheidung über die Kosten ist der Schlussentscheidung vorzubehalten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 ff. AO
§§ 69-77 AO
§ 33 AO
§ 74 AO
§ 33e GewO
§ 69 AO
§ 449 BGB
§ 39 AO
§ 173 VwGO
§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 9 Abs. 4 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 43 Abs. 3 Nr. 2 KAG
§ 581 Abs. 1 BGB
§ 99 Abs. 3 BGB
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 563 Abs. 4 ZPO
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 1999, 318
BVerfGE 97, 332
BVerwGE 39, 1
BFHE 235, 126
BVerfGE 138, 136
NJW 2018, 1451
BVerwGE 153, 116
BVerfGE 108, 186
BVerfGE 110, 370
VII R 37/06
22 A 2455/96
1 BvR 1509/10
2 S 262/95
1 BvR 178/97
7 C 17.70
2 S 196/10
2 S 2555/13
14 A 2687/13
9 A 7.14
VII R 63/10
5 UE 2904/86
1 BvL 21/12
1 BvL 11/14
9 C 22.14
10 U 147/09
9 LB 51/12
2 BvL 1/99
2 BvR 2374/99
1 BvR 45/15