Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-21, Aktenzeichen 1 K 232/22
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2023:1121.1K232.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für Zwecke des Abkommens kann die Fahrt durch das Küstenmeer nicht abweichend vom nationalen Recht dem "Binnenverkehr" zugeordnet werden.(Rn.47)
2. Wenn ein Schiff auf Zypern registriert ist, besteuert Zypern die Gehälter der Schiffsbesatzung nicht, dies unabhängig von einer beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht (Rauert IStR 2012, 164, 167; FG Hamburg, Urt. vom 16.04.2019, 6 K 206/18, juris Rn. 39).(Rn.31)
3. Zur statischen Auslegung des DBA Zypern 2011.(Rn.38)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 1/24)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Einkünfte des Klägers aus einer Tätigkeit im Schiffsverkehr zwischen Hamburg und einer deutschen Nordseeinsel, die von einem auf Zypern ansässigen Arbeitgeber gezahlt werden, der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
1.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war 2017 als … auf der zwischen Hamburg und einer deutschen Nordseeinsel verkehrenden Passagierfähre „A“ tätig und erzielte dadurch Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Arbeitgeber des Klägers war die B Limited mit Sitz in Limassol (Zypern). Die „A“ fährt unter zypriotischer Flagge. Eigner des Schiffs ist die C Limited mit Sitz ebenfalls in Limassol. Sie hat das Schiff einschließlich Besatzung an die D vermietet.
Der steuerliche Vertreter der D beantragte im Jahr 2016 beim Finanzamt F eine Anrufungsauskunft nach § 42e Einkommensteuergesetz -EStG- zur Anwendung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18. Februar 2011 (DBA Zypern). Das Finanzamt F erteilte die Anrufungsauskunft unter dem 18.08.2016. Es legte dar, dass „Unternehmen“ im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern (entsprechend Ziffer 4 des Protokolls zum Abkommen) der Arbeitgeber der Besatzung sei, also hier die B Limited. Diese habe den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung auf Zypern. Die Abgrenzung zwischen Seeschiffen und Binnenschiffen habe keine Bedeutung, da die Besteuerung in beiden Fällen den gleichen Regeln folge. Die Vergütung der Seeleute der „A“ sei somit in Zypern zu versteuern. Für den genauen Inhalt der Anrufungsauskunft wird auf die Einkommensteuerakte Bl. 59 verwiesen.
In der Folge nahm die B bei der Besatzung der Passagierfähre - somit auch beim Kläger - keine Steuerabzüge vom Lohn vor. Auf die dem Kläger erteilten Abrechnungen Einkommensteuerakte Bl. 69 bis 93 wird verwiesen. Auch in Zypern werden die Einkünfte des Klägers unstreitig nicht versteuert, da das Recht der Republik Zypern solche Einkünfte steuerfrei stellt. Die Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr 2017 ging am 16.05.2018 beim Beklagten ein. Der Kläger erklärte steuerfreien Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen in Höhe von € ...
Der Beklagte (das wegen des Wohnsitzes der Kläger zuständige Finanzamt E) teilte den Klägern mit Schreiben vom 18.02.2019 mit, dass er beabsichtige, den Arbeitslohn in Höhe von € … der Besteuerung zu unterwerfen. Die durch das Finanzamt F als Betriebsstättenfinanzamt erteilte Anrufungsauskunft sei für das Veranlagungsverfahren nicht bindend. Die Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern seien nicht erfüllt. Die Beförderung finde vorliegend nämlich nicht im „internationalen Verkehr“ statt; daher sei die B Limited kein „Unternehmen“ im Sinne des Art. 8 Abs. 1 DBA Zypern. Die B Limited sei kein schifffahrtsbetreibendes Unternehmen, sondern ein Crewing-Unternehmen. Der Beklagte bezog sich auf Nr. 3 des Protokolls zu Art. 8 DBA Zypern. Die Kläger äußerten sich mit Schreiben vom 20.03.2019, für das auf die Einkommensteuerakte Bl. 53 verwiesen wird, und traten der Auffassung des Beklagten entgegen.
Der Beklagte veranlagte die Kläger mit Bescheid vom 31.05.2019. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von € … wurden der Besteuerung unterworfen. Die Einkommensteuer wurde auf € … nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag festgesetzt. Es ergab sich eine Nachzahlung von insgesamt € ... In den Erläuterungen hieß es: „Die Freistellung der ausländischen Einkünfte kann nicht gewährt (werden), da die Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern nicht erfüllt sind.“
2.
Die Kläger legten mit Schreiben vom 24.06.2019 Einspruch ein.
Die steuerliche Vertreterin begründete den Einspruch mit Schreiben vom 26.09.2019 (Rechtsbehelfsakte Bl. 13) und vom 31.01.2020 (Rechtsbehelfsakte Bl. 33). Sie vertrat weiter die Auffassung, dass das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Klägers nach Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern ausschließlich Zypern zustehe.
Im weiteren Einspruchsverfahren stimmte der Beklagte sich mit dem Finanzministerium … ab, und von dort erfolgte ein Meinungsaustausch mit dem Finanzministerium ... Auf den E-Mail-Verkehr Rechtsbehelfsakte Bl. 53 und auf den Vermerk des Finanzministeriums … vom 07.11.2019 (Rechtsbehelfsakte Bl. 57) wird verwiesen.
Der Beklagte wies sodann den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24.08.2022 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt:
Da der Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz in Deutschland gehabt habe, sei er nach § 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Kläger habe ausländische Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit auf einem unter zypriotischer Flagge fahrenden Schiff erzielt. Daher sei die Verteilung des Besteuerungsrechts nach dem DBA Zypern zu prüfen. Das DBA Zypern stehe der steuerlichen Erfassung der Einkünfte des Klägers jedoch nicht entgegen.
Aus Art. 14 Abs. 1 DBA Zypern ergebe sich das Besteuerungsrecht Deutschlands, da der Kläger seinen Wohnsitz im Inland habe. Auch die Regelung des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern lasse das Besteuerungsrecht nicht entfallen. Die Regelung sei zwar vorliegend anwendbar, da die Vergütung dem Kläger für eine Tätigkeit an Bord eines Seeschiffs gezahlt worden sei. Der Arbeitgeber des Klägers (die B Limited) habe auch den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung auf Zypern. Die „A“ sei ein Seeschiff. Sie sei jedoch nicht im „internationalen Verkehr“ eingesetzt worden; denn die angelaufene Nordseeinsel liege innerhalb der 12-Meilen-Zone und gehöre seit 1890 zum deutschen Hoheitsgebiet. Auch im „Binnenverkehr“ sei das Schiff nicht eingesetzt worden. Unter „Binnenverkehr“ sei nämlich nur derjenige Verkehr zu verstehen, der ausschließlich auf Binnengewässern stattfinde, die geografisch innerhalb des Festlandes liegen, also auf Flüssen, Kanälen und Seen. Das treffe auf die Überfahrt zu der Nordseeinsel nicht zu, da diese durch ein Küstenmeer führe.
Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg auf die Anrufungsauskunft des Finanzamtes F berufen. Die Bindungswirkung der Anrufungsauskunft erstrecke sich nicht auf das Veranlagungsverfahren.
3.
Die Kläger haben am 26.09.2022 Klage erhoben. Mit der Klage begehren sie weiter die Freistellung der Einkünfte des Klägers von der deutschen Einkommensteuer.
Sie vertreten die Auffassung, dass der Kläger seine Einkünfte durch die Tätigkeit auf einem Schiff „im Binnenverkehr“ erzielt habe. Der Auslegung des Beklagten, wonach die „A“ nicht im „Binnenverkehr“ eingesetzt sei, sei nicht zu folgen.
Die Musterkommentierung unterscheide zwischen dem internationalen Verkehr und dem Binnenverkehr; für weitere Arten des Verkehrs lasse sie daneben keinen Raum. Der Begriff des „Binnenverkehrs“ könne nicht mit dem der „Binnenschifffahrt“ (die ausschließlich auf Flüssen, Kanälen und Seen stattfinde) gleichgesetzt werden. Da sowohl der Abfahrtsort als auch der Ankunftsort der „A“ in Deutschland liege, handle es sich um Binnenverkehr.
Die vom Beklagten vertretene Auslegung sei sinnwidrig, da sie das Besteuerungsrecht sehr differenziert nach der Art des Schiffsverkehrs zwischen Deutschland und Zypern verteile; das widerspreche dem Vereinfachungszweck des Art. 14 DBA Zypern. Ein „Flickenteppich“ der Besteuerungsrechte entspreche nicht dem Sinn und Zweck der Bestimmung.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 31.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2022 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Freistellung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von € …, die der Kläger aus seiner Beschäftigung bei der B Ltd., Zypern, bezieht, unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes nach § 32b EStG um € … herabgesetzt wird;die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verteidigt die Einspruchsentscheidung. Der Auslegung des Begriffs „Binnenverkehr“ durch die Kläger sei nicht zu folgen. Der „Binnenverkehr“ sei keine „Restgröße“, die alles beinhalte, was nicht unter den Begriff des „internationalen Verkehrs“ zu subsumieren sei. Auch wenn man die übrigen von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen betrachte, sei kein Unterschied zwischen „Binnenverkehr“ und „Binnenschifffahrt“ zu sehen. Dafür spreche auch die im englischen Text verwendete Formulierung „aboard a boat engaged in inland waterways transport“.
Dem Gericht liegen eine Einkommensteuerakte und eine Rechtsbehelfsakte vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I.
Die Klage ist als Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1, 2. Alt. Finanzgerichtsordnung -FGO- und § 100 Abs. 2 FGO) zulässig. Da die Kläger zusammen veranlagt worden sind, ist die Klagebefugnis (§ 40 FGO) auch bei der Klägerin gegeben. Dass nur die Einkünfte des Klägers im Streit sind, schadet nicht (vgl. FG Niedersachsen, Urt. vom 04.05.2022, 9 K 146/21, juris Rn. 38; Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Auflage § 26b Rn. 8).
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Einkünfte des Klägers aus nicht selbständiger Tätigkeit sind in Deutschland zu besteuern; das DBA Zypern steht dem nicht entgegen.
Der Kläger ist im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, da er hier seinen Wohnsitz hat (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Regelungen des DBA Zypern haben Vorrang vor dem nationalen Recht (§ 2 Abs. 1 Abgabenordnung).
Nach Art. 14 Abs. 1 DBA Zypern sind Löhne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat (also im Fall des Klägers in Deutschland) zu besteuern. Eine Ausnahme gilt dann, wenn die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Das trifft vorliegend nicht zu. Die Tätigkeit an Bord eines Schiffes, das unter der Flagge eines anderen Staates fährt, gilt nur dann als in dem anderen Staat ausgeübt, wenn das Schiff sich auf hoher See oder im Hoheitsgebiet des anderen Staates aufhält, nicht dagegen dann, wenn das Schiff sich in deutschen Gewässern befindet. Demnach hat der Kläger seine Tätigkeit nicht in Zypern, sondern in Deutschland ausgeübt. Die seit 1995 gültige 12-Meilenzone vor dem Festland und die 12-Meilenzone um die Nordseeinsel überschneiden sich, so dass auf der Fahrt vom deutschen Festland zu der Nordseeinsel keine internationalen Gewässer durchquert werden. Darauf wird in der Einspruchsentscheidung hingewiesen, und die Kläger bestreiten dies nicht. Die sogenannte 12-Meilenzone, die im UN-Seerechtsübereinkommen geregelt ist, gehört ohne Einschränkungen zum Inland im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 1 EStG (Heinicke in Schmidt, EStG, 42. Auflage § 1 Rn. 32). Der Kläger hat somit zwar auf einem unter zypriotischer Flagge fahrenden Schiff, aber auf deutschem Hoheitsgebiet und somit in Deutschland gearbeitet.
Das ausschließliche Besteuerungsrecht wird nicht durch Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern der Republik Zypern zugewiesen.
a)
Die Anrufungsauskunft des Finanzamtes F ist im Veranlagungsverfahren nicht bindend und gibt deshalb die Entscheidung über das Verständnis des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern nicht vor (Krüger in Schmidt, EStG, 42. Auflage § 42e Rn. 11 m. w. N.).
b)
Die Frage, welchem Staat das DBA Zypern das Besteuerungsrecht zuweist, kann vorliegend nicht offenbleiben. Wenn man zugunsten der Kläger unterstellt, dass das ausschließliche Besteuerungsrecht der Republik Zypern zugewiesen wird, dann fällt das Besteuerungsrecht nicht deshalb an Deutschland zurück, weil Zypern von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. Eine solche Rechtsfolge ergibt sich insbesondere nicht aus § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG.
Nach der genannten Vorschrift wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht gewährt, soweit die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mit anderen Worten: Die Einkünfte des Klägers wären dann jedenfalls in Deutschland steuerpflichtig, wenn Zypern sie nur deshalb nicht besteuern würde, weil der Kläger in Zypern nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese Voraussetzung ist indessen nicht erfüllt: Die A war unstreitig auf Zypern registriert. Wenn ein Schiff auf Zypern registriert ist, besteuert Zypern die Gehälter der Schiffsbesatzung nicht, dies unabhängig von einer beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht (Rauert IStR 2012, 164, 167; FG Hamburg, Urt. vom 16.04.2019, 6 K 206/18, juris Rn. 39). Auf die Frage, ob die zitierte Vorschrift verfassungs- und unionsrechtskonform ist, kommt es im Streitfall nicht an.
c)
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der „Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens“ (Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern) auf Zypern befindet. „Unternehmen“ ist der Arbeitgeber der Besatzungsmitglieder (Protokoll zum DBA Zypern Ziffer 4), also die B Limited mit Sitz im Limassol, als Arbeitgeber des Klägers.
d)
Der Kläger hat seine Vergütung nicht „an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr“ verdient; das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.
Der „internationale Verkehr“ ist in Art. 3 Abs. 1 lit. i) DBA Zypern definiert als „jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben.“ Demnach war die A nicht im internationalen Verkehr eingesetzt; denn sie ist ausschließlich zwischen in Deutschland belegenen Orten betrieben worden.
e)
Die Vergütung ist dem Kläger auch nicht für eine Arbeit „an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr“ gezahlt worden; der entgegenstehenden Auffassung der Kläger vermag der Senat nicht zu folgen.
aa)
Abkommensrechtliche Begriffe - wie hier „Binnenverkehr“ - sind zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen (BFH, Urt. vom 30.09.2020, I R 76/17, juris Rn. 34 m. w. N.). Der Begriff „Binnenverkehr“ ist weder im DBA Zypern noch im OECD-Musterabkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung (OECD-MA) legaldefiniert. Die Auslegung des deutschen Begriffs „Binnenverkehr“ nach seinem Wortlaut spricht für die Auffassung des Beklagten. Das Wort „Binnenverkehr“ ist sprachlich näher an „Binnenschifffahrt“ als an einem Verkehr im Inland, den man eher als „Inlandsverkehr“ oder als „nationalen Verkehr“ (im Gegensatz zum „internationalen Verkehr“) bezeichnen würde.
Die englische Textfassung, deren Wortlaut nach der Schlussformel des DBA Zypern ebenfalls verbindlich ist, spricht darüber hinaus eindeutig für die Auffassung des Beklagten. Im englischen Text wird unterschieden zwischen einem „ship operated in international traffic“, und einem „boat engaged in inland waterways transport“. „Inland waterways transport“ ist mit „Binnenschifffahrt“ zu übersetzen. „Inland waterway“ ist ein „schiffbarer Fluss, Kanal oder Sund“ (www.meriam-webster.com); „inland waterways“ sind Binnenwasserstraßen (www.linguee.de). „Inland waterway transport“ bedeutet „Binnenschifffahrt“ (https/de.pons.com). Die Bestimmung des Art. 3 Abs. 2 DBA Zypern steht der Heranziehung der englischen Fassung nicht entgegen, zumal der Begriff „Binnenverkehr“ zwar im europäischen Recht geläufig ist (beispielsweise Art. 555 der VO (EWG) 2454/93), aber im deutschen Recht keine gefestigte Bedeutung hat.
bb)
Eine systematische Auslegung, die das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) heranzieht, stützt ebenfalls das Verständnis von „Binnenverkehr“ als „Binnenschifffahrt“.
Das OECD-MA in der Fassung von 2017 kann nicht zur Auslegung herangezogen werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH, Beschl. vom 21.08.2015, I R 63/13, juris Rn. 13; Urt. vom 11.07.2018, I R 44/16, juris Rn. 16) ist zur Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens nur diejenige Fassung des Musterabkommens heranzuziehen, die bestand, als das Abkommen verhandelt und abgeschlossen wurde. Spätere Fassungen sind unerheblich. Insoweit findet also keine dynamische, sondern eine statische Auslegung statt. Aus diesem Grund kann Art. 15 Abs. 3 OECD-MA 2017 nicht zur Auslegung des bereits 2011 abgeschlossenen DBA Zypern verwendet werden. Es kommt nicht darauf an, dass Art. 15 Abs. 3 OECD-MA 2017 zwischen Schiffen, die „im internationalen Verkehr betrieben“ werden („ship operated in international traffic“), und Schiffen, die „ausschließlich im anderen Vertragsstaat betrieben“ werden („ship operated solely within the other contracting state“), unterscheidet. Der Begriff des „Binnenverkehrs“ ist nicht so auszulegen, dass in Übereinstimmung damit ein Verkehr „ausschließlich im anderen Vertragsstaat“ gemeint ist.
Maßgeblich ist vielmehr das OECD-MA in der Fassung von 2010. In Art. 15 Abs. 3 OECD-MA 2010 wird formuliert: „(…) remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.“ Die Regelung verwendet also ausdrücklich den Begriff „inland waterways transport“. Sie entspricht der Regelung der Gewinne aus Seeschiffahrt und Binnenschifffahrt in Art. 8 OECD-MA 2010. In der Musterkommentierung (abgedruckt bei Debatin/Wassermeyer, DBA, 111. Auflage, Art. 8 OECD-MA Ziffer 16) heißt es ausdrücklich, dass mit dem Begriff der „Binnenschifffahrt“ („inland waterways transport“) die Beförderung auf Flüssen, Kanälen und Seen, somit auf Binnenwasserstraßen erfasst werden solle. Auch soweit andere Doppelbesteuerungsabkommen (beispielsweise Art. 13 Abs. 2 DBA Frankreich 1959; Art. 14 Abs. 4 DBA Niederlande 2012; Art. 14 Abs. 4 DBA Ungarn 2011) im deutschen Text ausdrücklich die Begriffe „Binnenschiff“ bzw. „Binnenschifffahrt“ verwenden, ist nicht erkennbar, warum mit der geringfügig abweichenden deutschen Fassung des DBA Zypern eine davon inhaltlich abweichende Regelung beabsichtigt sein sollte. Das DBA Ungarn, das ebenso wie das DBA Zypern auch in seinem englischen Wortlaut maßgeblich ist, verwendet in seinem englischen Text ebenfalls den Ausdruck „inland waterways transport“.
cc)
Da somit der Wortlaut und die Systematik der Regelung – unter Heranziehung des englischen Textes – zu einem eindeutigen Ergebnis führen, kommt es nicht darauf an, ob das erzielte Ergebnis nach Auffassung des Gerichts sachgerecht ist, oder ob eine Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Regelung zu einem anderen Ergebnis führen könnte. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass gewissermaßen ein Flickenteppich der Besteuerung entsteht, wenn man Zypern das Besteuerungsrecht für den internationalen Seeverkehr und die Binnenschifffahrt zugesteht, nicht aber für den nationalen Seeverkehr. Dies führt dazu, dass die Vergütung auf einem Schiff, das lediglich auf der Elbe fährt, ausschließlich in Zypern zu versteuern ist, dass das Besteuerungsrecht aber bei Deutschland liegt, sobald das Schiff die Elbmündung verlässt und das Meer erreicht, aber dort ausschließlich einen deutschen Hafen anfährt. Das ist aber für sich genommen kein Argument, das eine vom Wortlaut und der Systematik des Abkommens abweichende Auslegung zu stützen vermag. Dass sich ein „Flickenteppich“ der Besteuerung ergibt, folgt aus dem zwischen den Parteien des Abkommens vereinbarten Text. Wenn die Vertragsparteien eine Zersplitterung der Besteuerung hätten vermeiden wollen, dann hätten sie anders formulieren, beispielsweise die Tätigkeit auf „Seeschiffen und Binnenschiffen“ oder schlicht die Tätigkeit „an Bord von Schiffen“ benennen können.
Die Voraussetzungen einer Analogie liegen nicht vor; es ist also nicht möglich, die in Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern für den internationalen Seeverkehr und die Binnenschifffahrt getroffene Regelung analog auf den „nationalen Seeverkehr“ - wie er hier gegeben ist - anzuwenden. Ob und unter welchen Voraussetzungen bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen Raum für eine Analogie ist (dazu Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 107c f. m. w. N.), muss im Streitfall nicht entschieden werden. Jedenfalls liegen die Voraussetzungen einer Analogie nicht vor, da die Vertragsparteien den Anwendungsbereich des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern ausdrücklich auf den internationalen Seeverkehr und den Binnenverkehr beschränkt haben. Zudem ist ein sachlicher Grund dafür, dass der „nationale Seeverkehr“ nicht ausdrücklich in die Bestimmung aufgenommen worden ist, durchaus erkennbar: Der internationale Seeverkehr und die Binnenschifffahrt haben gemeinsam, dass sie unterschiedliche Staaten betreffen oder mindestens betreffen können. Es gibt auch internationale Binnenschifffahrt (beispielsweise auf dem Rhein zwischen deutschen, französischen und niederländischen Häfen). Dagegen ist der nationale Seeverkehr (wie hier zwischen Hamburg und einer deutschen Nordseeinsel) eine Angelegenheit, die ausschließlich ein Land betrifft. Es ist daher nicht sinnwidrig, wenn Deutschland sich insoweit das Besteuerungsrecht vorbehalten hat, während nur für Fälle mit tatsächlichem oder potentiellem internationalem Bezug eine Anknüpfung an den Ort der Geschäftsleitung des Arbeitgebers vorgesehen ist.
Eine Sinnwidrigkeit kann allenfalls darin gesehen werden, dass Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern zwar einerseits nur den internationalen Seeverkehr erfasst, andererseits aber die gesamte Binnenschifffahrt, ohne dass es darauf ankommt, ob diese international ist oder nicht. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch nicht zwingend dadurch zu korrigieren, dass die Regelung – gegen ihren ausdrücklichen Wortlaut – auch auf den „nationalen Seeverkehr“ erstreckt wird. Sie könnte auch dadurch berichtigt werden, dass der Begriff des „Binnenverkehrs“ einschränkend ausgelegt wird und nur die internationale Binnenschifffahrt erfasst, nicht aber die rein nationale Binnenschifffahrt (etwa auf dem Rhein oder auf der Elbe ausschließlich zwischen deutschen Häfen). Welcher dieser beiden Wege (Einbeziehung des „nationalen Seeverkehrs“ oder Ausschluss der „nationalen Binnenschifffahrt“) gewählt wird, ist unter diesen Umständen Sache der Vertragsparteien des Abkommens, die die Möglichkeit haben, eine künftige Fassung anders zu formulieren. Dagegen ist die Korrektur nicht Sache des Gerichts.
dd)
Der von der Klägerseite betonte Zweck, die Steuerfreistellung der Löhne zu ermöglichen und damit die Schifffahrt zu fördern und ihre Bedingungen zu vereinheitlichen, ermöglicht keine andere Auslegung. Dieser Zweck, der sich aus dem Wortlaut und dem Zusammenhang des Abkommens nicht ergibt, reicht nicht aus, um Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern entgegen seinem (insbesondere englischen) Wortlaut und entgegen der Systematik auszulegen. Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern um eine Ausnahme gegenüber der Regel des Art. 14 Abs. 1 DBA Zypern handelt, und dass Ausnahmevorschriften grundsätzlich nicht erweiternd auszulegen sind. Und schließlich wäre dann, wenn der Auffassung der Klägerin zu folgen wäre, nicht verständlich, warum die Vertragsparteien in Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern eine vergleichsweise umständliche, zwei unterschiedliche Fälle aufzählende Formulierung gewählt haben.
Es kommt nicht darauf an, dass einzelne Fundstellen – und möglicherweise auch ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – davon ausgehen, dass die Begriffe des „internationalen Verkehrs mit Seeschiffen“ und des „Binnenverkehrs“ abschließend sind und keinen Raum für weitere Arten des Schiffsverkehrs lassen. Wenn diese Auffassung vertreten worden ist, dann hält der Senat sie aus den dargelegten Gründen für unzutreffend. Auch die von Klägerseite zitierte Musterkommentierung zu Art. 3 OECD-MA (dort Rn. 6) hilft nicht weiter, da sie nur die Definition des „internationalen Verkehrs“ betrifft und diesem naturgemäß denjenigen Verkehr gegenüberstellt, der ausschließlich innerhalb eines Staates stattfindet. Daraus kann nicht auf die Auslegung des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern geschlossen werden.
ee)
Der Seeweg zu einer Nordseeinsel gehört nicht mehr zur Binnenschifffahrt. Nach dem hier maßgeblichen deutschen Recht wird die Grenze der Seefahrt durch die Festland- und Inselküstenlinie bei mittlerem Hochwasser und durch die seewärtige Begrenzung der Binnenwasserstraßen bestimmt (§ 1 Nr. 1 und 2 Flaggenrechtsverordnung). Die Elbe als Binnenwasserstraße wird seewärtig durch die Verbindungslinie zwischen der Kugelbake bei Döse und der westlichen Kante des Deichs des Friedrichskoogs (Dieksand) bestimmt (Anlage 1 zum Bundeswasserstraßengesetz). Die Binnenschifffahrt hört also dort auf, wo im Bereich der Elbmündung die genannte Linie überquert wird, was auf die Fahrt von Hamburg zu der hier angelaufenen Nordseeinsel zutrifft.
Es erscheint nicht als möglich, den Begriff der Binnenschifffahrt anhand einer abkom-mensspezifischen Auslegung abweichend vom nationalen Recht auszulegen, also für die Zwecke des Abkommens die Fahrt durch das Küstenmeer noch dem „Binnenverkehr“ zuzuordnen. Das wäre wie dargelegt mit dem üblichen Verständnis der Begriffe „Binnenverkehr“ und „inland waterways transport“ nicht mehr vereinbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42e Einkommensteuergesetz
§ 32b EStG
§ 40 FGO
§ 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 40 Abs. 1, 2. Alt. Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 555 der VO

Zitierte Entscheidungen: 6 K 206/18
VI R 1/24
9 K 146/21
I R 76/17
I R 63/13
I R 44/16