Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-15, Aktenzeichen 2 K 1641/08
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:1215.2K1641.08.0A

Tenor:
Diese Entscheidung wird zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist der Zeitpunkt, an dem nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers aus einer GmbH-Beteiligung steuerlich zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist als Investmentberater gewerblich tätig. Daneben war er alleiniger Gesellschafter der W Bauträger GmbH in K (im Folgenden: W GmbH). Die Beteiligung hielt er in seinem Privatvermögen. Wegen Forderungen der Sparkasse S (im Folgenden: Sparkasse) gegen die W GmbH verbürgte sich der Kläger am 25. Januar 2001 ohne zeitliche und betragsmäßige Beschränkungen. Hierzu wird verwiesen auf die unbeschränkte Bürgschaft vom 25. Januar 2001 (Blatt 42 der Prozessakte im Verfahren 2 V 1232/08). Die W GmbH wurde durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 21. Dezember 2001 aufgelöst, der Kläger wurde zum einzelvertretungsberechtigten Liquidator bestellt. Ausweislich eines Schreibens an das Amtsgericht L vom 21. Dezember 2001 (Blatt 43 bis 44 der Prozessakten im Verfahren 2 V 1232/08) versicherte der Kläger, dass das Vermögen der GmbH ausschließlich zur Befriedigung der Gläubiger verwendet worden und vollständig aufgezehrt sei. Eine Liquidation sei deshalb nicht erforderlich geworden, die Firma sei erloschen. Mit Beschluss vom 28. Februar 2002 wurde die W GmbH im Handelsregister des Amtsgerichts L gelöscht.
In der Einkommensteuererklärung 2003 machte der Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH in Höhe von 77.782 € geltend. Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2003 mit Bescheid vom 21. Oktober 2005, die auf 0 € lautete, ließ der Beklagte den beantragten Auflösungsverlust nicht zum Abzug zu. Ein dagegen eingelegter Einspruch wurde als unzulässig verworfen und hiergegen Klage erhoben (im Verfahren 2 K 1829/06). Im Klageverfahren hatte der Kläger außerdem beantragt, wegen der Auflösung der GmbH auf den 31. Dezember 2003 einen Verlust in Höhe von (nunmehr) 52.217 € festzustellen. Er trug damals hierzu vor, in Höhe dieses Betrages sei er im Jahr 2003 durch die Sparkasse wegen einer Bürgschaft in Anspruch genommen worden. Damit handele es sich um im Jahre 2003 gemäß § 11 EStG abgeflossene nachträglich entstandene Anschaffungskosten. Bei der Liquidation im Jahre 2001 und 2002 sei noch nicht hinreichend sicher gewesen, ob die Sparkasse den Kläger im Rahmen der abgegebenen Bürgschaft in Anspruch nehmen würde.
Der Beklagte behandelte diesen Antrag außerhalb des Klageverfahrens gegen die Einkommensteuer 2003 und forderte den Kläger auf, Nachweise vorzulegen, unter anderem zum Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft und ob die Bürgschaft in der Krise hingegeben worden sei. Daraufhin nahm der Kläger die Klage wegen der Einkommensteuer 2003 zurück und erklärte auch hinsichtlich des Antrags auf Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2003 gegenüber dem Beklagten die Angelegenheit als erledigt. Wegen dieser Vorgänge wird verwiesen auf den Schriftverkehr vom 14. November 2006 (Blatt 59, 59 R und 60 der Einkommensteuerakten Fach Antrag auf Verlustfeststellung 2003).
In der am 13. Dezember 2006 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung 2005 machte der Kläger wegen der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft der Sparkasse in Höhe von 57.000 €, einer Überweisung an einen L. H. in Höhe von 1500 € und einer Überweisung an eine Firma P in Höhe von 2500 € (zusammen 61.000 €) wiederum einen Auflösungsverlust gemäß § 17 Absatz 4 EStG geltend. Zu den 57.000 € legte er einen Kontoauszug der Volksbank S vom 13. Dezember 2005 vor, der eine Überweisung mit dem Vermerk "Überweisung PN: 908 Sparkasse S Verrechnungskonto" auswies. Daneben erklärte der Kläger für 2005 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb aus seinem Einzelunternehmen in Höhe von 66.356 €. Eine Gewerbesteuererklärung 2005 gab er nicht ab.
Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens 2005 wies der Beklagte mit Schriftsatz vom 4. April 2007 den Kläger erneut darauf hin, dass er die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes bisher nicht nachgewiesen habe. Es werde insbesondere nicht nachgewiesen, wann genau die Sparkasse den Kläger aus der Bürgschaft erstmals in Anspruch genommen habe. Bezüglich der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen des Klägers bleibe festzuhalten, dass für die Berücksichtigung der Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten ein Bezug zur Krise der GmbH erforderlich sei. Die objektive Feststellungslast für den Zeitpunkt des Eintritts der Krise und die Geltendmachung eines Verlustes trage der Kläger.
Daraufhin legte der Kläger am 1. Juni 2007 ein Schreiben der Sparkasse vom 10. Juni 2003 vor (Blatt 32 der Einkommensteuerakten Fach 2005), mit dem er wegen Schulden zweier Kapitalgesellschaften in Anspruch genommen wurde. Mit dem Schreiben forderte die Sparkasse vom Kläger die Zahlung wegen Verbindlichkeiten der W GmbH in Höhe von zusammen 144.819,10 € und einer weiteren Gesellschaft, der WB GmbH in Höhe von 71.830,86 €. Laut Vortrag des Klägers habe der Betrag von 57.000 € laut Kontoauszug vom 13. Dezember 2005 die Rückstände der W GmbH bei der Sparkasse betroffen. Der Kläger sei in 2005 noch nicht aus der Haftung für die Bürgschaft für die W GmbH entlassen worden. Die WB GmbH existiere noch, hierfür werde vorläufig kein Verlust geltend gemacht. In Sachen Firma P sei anzumerken, dass dieser gegenüber 50.000 € als Schuld anerkannt, bisher jedoch lediglich 2500 € bezahlt worden seien. Vorläufig würden nur jene 2500 € durch den Kläger geltend gemacht.
Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. November 2007 lehnte der Beklagte die Berücksichtigung des Auflösungsverlustes ab. Weder sei belegt, dass dieser Verlust dem Veranlagungszeitraum 2005 zuzuordnen sei, noch dass die Zahlung vom 13. Dezember 2005 die W GmbH betroffen habe. Selbst bei Erbringung des Zahlungsnachweises zu diesen 57.000 € könne ein Ansatz dieser Zahlung im Kalenderjahr 2005 nicht erfolgen, da laut Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. Februar 2006 (4 K 1145/03) ein Auflösungsverlust erst dann anerkannt werden könne, wenn der Bürge aus der Haftung vollständig entlassen worden sei. In einem Schreiben vom 5. September 2007 gebe der Kläger aber an, dass er in 2005 noch nicht aus seiner Haftung als Bürge entlassen worden sei.
In einem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 von 12. November 2007 berücksichtigte der Beklagte den Gewinn aus dem Einzelunternehmen, aber nicht den erklärten Verlust nach § 17 EStG.
Mit seinen Einsprüchen gegen beide Bescheide trug der Kläger vor, nachträgliche Anschaffungskosten seien, wenn der Rückgriffsanspruch des Bürgen wie im Streitfall wertlos sei, bereits anzunehmen, wenn er in Anspruch genommen werde. Auf die Zahlung komme es nicht an. Die Bürgschaft sei akzessorisch zur Hauptschuld, in Höhe der Zahlung sei der Bürge von Gesetzes wegen frei. Der Kläger habe am 16. Dezember 2005 57.000 € auf die Schuld der W GmbH gezahlt. Hierzu verweise er auf eine diesbezügliche Bestätigung der Sparkasse vom 17. Dezember 2007 (Blatt 49 der Prozessakten im Verfahren 2 V 1232/08). Die Inanspruchnahme des Klägers in seiner Funktion als Bürge sei 2005 mit der entsprechenden Zahlung erfolgt. Damit habe er eine nicht mehr realisierbare Regressforderung gegen die W GmbH erworben, die im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG als Betriebsausgabe abziehbar sei. Die Erläuterung im Einkommensteuerbescheid 2005, wonach erst nach vollständiger Entlassung des Bürgen aus der Haftung ein Auflösungsverlust anerkannt werden könne, sei nicht nachzuvollziehen. Diese Auffassung werde durch die BFH-Rechtsprechung und die Kommentierung nicht gestützt.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 16. April 2008 wurden die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 als unbegründet zurückgewiesen.
Als Begründung zum Gewerbesteuermessbetragsbescheid trug der Beklagte vor, zwar gehöre ein Verlust aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach der Fiktion des § 17 Absatz 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags blieben aber Gewinne oder Verluste aus der Aufgabe von wesentlichen Beteiligungen des Privatvermögens außer Betracht.
Zum Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 trug er vor, bei der Beurteilung, ob nachträgliche Anschaffungskosten entstanden seien, komme es nicht darauf an, wann die Aufwendungen abgeflossen seien, sondern ob und wann die Verpflichtung dazu entstanden sei. Für alle den Auflösungsgewinn/-verlust beeinflussenden Faktoren sei eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Gewinn-/Verlustberücksichtigung vorzunehmen. Dabei gebe es nur einen Zeitpunkt, auf den gemäß § 17 Absatz 2 EStG ein Gewinn oder Verlust zu ermitteln sei. Nach BFH-Rechtsprechung setze ein Auflösungsverlust nach § 17 EStG voraus, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen könne und dass feststehe, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Absatz 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden. Nach der Rechtsprechung seien diese Voraussetzungen gerade im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Nur wenn diese mangels Masse nicht stattfinde, sei der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurs- oder Insolvenzeröffnung entstanden. Von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des Liquidationszeitpunktes für die Entstehung eines Auflösungsverlustes sei lediglich dann abzuweichen, wenn die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden könne, zum Beispiel bei Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse, bei eindeutiger Vermögenslosigkeit im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses oder wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Vermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen könne. Im Streitfall sei die GmbH durch Beschluss vom 21. Dezember 2001 aufgelöst worden. Zugleich habe der Kläger als Liquidator gegenüber dem Amtsgericht versichert, dass das Vermögen der Gesellschaft ausschließlich zur Befriedigung der Gläubiger verwendet und vollständig aufgezehrt worden sei. Deshalb sei eine Liquidation nicht erforderlich gewesen. Das Amtsgericht habe daraufhin die Löschung im Handelsregister eingetragen. Aus einem Schreiben der Sparkasse vom 10. Juni 2003 ergebe sich, dass der Kläger im Jahr 2003 in Höhe von 144.819 € aus der Bürgschaft für die Verpflichtungen der W GmbH in Anspruch genommen worden sei. Damit wäre ein Auflösungsverlust spätestens dem Jahr 2003 zuzuordnen. Bis dahin sei sowohl die Liquidation beendet gewesen als auch die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft erfolgt. An der Auffassung, ein Auflösungsverlust könne im Streitfall deshalb (noch) nicht berücksichtigt werden, weil der Kläger noch nicht aus der Haftung als Bürge entlassen worden sei, werde nicht mehr festgehalten. Der Beklagte verstehe die entsprechenden Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts vom 16. Februar 2006 (4 K 1145/03) so, dass es auf die Entlassung aus der Bürgschaft nur in den Fällen ankomme, in denen der Auflösungsverlust ausnahmsweise vor Abschluss der Liquidation realisiert worden sei. Dieser Sachverhalt liege hier nicht vor. Dass der Kläger in 2005 Zahlungen geleistet habe, sei ebenfalls ohne Bedeutung.
Mit seiner Klage hiergegen trägt der Kläger vor, mit der Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH werde dieser durch den Kläger noch kein Vermögensvorteil zugewandt. Werde der Gesellschafter aus der Bürgschaft in Anspruch genommen, erwerbe er eine Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft, sei diese wertlos, seien nachträgliche Anschaffungskosten anzunehmen. Gemäß Bestätigung der Sparkasse vom 17. Dezember 2007 seien 57.000 € auf die Schuld der W GmbH am 16. Dezember 2005 gezahlt worden. Diese Bürgschaft sei akzessorisch zur Schuld, in Höhe der Zahlung werde der Bürge von Gesetzes wegen frei. Insoweit sei die Argumentation nicht nachzuvollziehen, dass erst nach vollständiger Entlassung des Bürgen aus der Haftung bei diesem ein Auflösungsverlust anerkannt werden könne. Das zitierte Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (4 K 1145/03) stelle darauf ab, dass der Auflösungsverlust erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilt werden könne. Auf die Ausnahme, dass die Realisierung eines Auflösungsverlustes vor Abschluss der Liquidation vorliegen könne, komme es nicht an. Für die im Dezember 2001 aufgelöste GmbH sei eine Liquidation nicht erforderlich gewesen. Mangels Ausnahmetatbestand komme es nicht auf das Merkmal an, dass der Kläger als Bürge vollständig entlassen sein müsse. Die Argumentation des Beklagten sei inkonsequent und falsch. Nicht zuletzt bedeutete sie, dass der zu Grunde liegende Sachverhalt doppelt der Besteuerung zugeführt würde. Habe der Beklagte im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren wegen Einkommensteuer 2003 noch einen Nachweis zum Abfluss des Geldes verlangt, so verkenne er im anhängigen Verfahren vollständig das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Nach dem Urteil des BFH vom 31. Mai 2005 (X R 36/02) könne der Kläger, sobald und soweit seine durch Bürgschaftszahlungen ausgelöste Regressforderung gegen die GmbH wegen deren Insolvenz beziehungsweise Vollbeendigung nicht mehr realisierbar sei, die Forderung nach § 4 Absatz 3 EStG als entsprechende Betriebsausgabe, hier im Jahr 2005 bei Zahlung, abziehen. Entsprechend sei hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 zu verfahren.
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. November 2007 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16. April 2008 auf 0 € festzusetzen, sowie, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 12. November 2007 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16. April 2008 auf 0 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt hierzu vor, im anhängigen Verfahren gehe es nicht darum, ob Aufwendungen des Klägers dem Grunde nach als nachträgliche Anschaffungskosten seiner Beteiligung anzusehen seien. Die Klage sei deshalb unbegründet, weil im Streitfall der Verlust zeitlich nicht dem Jahr 2005 zugeordnet werden könne. Mit seiner Argumentation verkenne der Kläger, dass das Prinzip des § 11 EStG für die Gewinnermittlung nach § 17 Absatz 2 EStG nicht gelte. Nach dieser Gewinnermittlung seien in der Regel auch zukünftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten zugrunde zulegen, soweit sie den Veräußerungsgewinn beeinflussten. Grundsätzlich seien Verpflichtungen eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft bei der Ermittlung eines Auflösungsverlustes unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung des Bürgen bereits dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht habe oder wenn mit einer Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen sei. Für alle den Gewinn oder Verlust beeinflussenden Faktoren sei eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Gewinn-/Verlustberücksichtigung vorzunehmen. Es gebe dabei nur einen Auflösungsgewinn beziehungsweise -verlust, dies heiße, er sei nur auf einen Zeitpunkt zu ermitteln. Im Rahmen der Veranlagungen für die Vorjahre sei der Kläger mehrfach aufgefordert worden die von ihm in unterschiedlicher Höhe und in verschiedenen Veranlagungszeiträumen geltend gemachten Verluste zu belegen. Erst am 1. Juni 2007 habe er dem Finanzamt das Schreiben der Sparkasse vom 10. Juni 2003 vorgelegt, aus dem sich ergebe, dass er bereits im Jahre 2003 aus der Bürgschaft für die Verpflichtungen der W GmbH in Anspruch genommen worden sei. Damit sei ein Auflösungsverlust spätestens im Jahr 2003 entstanden, da bis dahin die Liquidation beendet gewesen und er aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden sei.
Wegen des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheides werde darauf hingewiesen, dass der Kläger insoweit keine substantiierten Einwendungen vorgetragen habe. Im Übrigen verweise der Beklagte auf seine Stellungnahmen im Verfahren wegen des Antrags auf vorläufigen Rechtsschutz (2 V 1232/08) und die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte eine Berücksichtigung der Zahlungen von 57.000 € an die Sparkasse sowie der 2500 € und 1500 € an weitere Gläubiger als nachträgliche Anschaffungskosten aus der wesentlichen Beteiligung des Klägers an der W GmbH nach § 17 Absatz 4 EStG im Rahmen der Veranlagung durch Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. November 2007 abgelehnt.
Ebenso zutreffend hat er diesen Betrag nicht mindernd bei Feststellung des Gewerbeertrags im Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2005 vom 12. November 2007 angesetzt.
Im Streitfall ist durch den Kläger nicht dargelegt worden, ob die Bürgschaft vom 25. Januar 2001 eine eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen dargestellt hat.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG in der ab 2000 geltenden Fassung gehört der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war und die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt (zu den nachfolgenden Grundsätzen exemplarisch Urteil des FG Neustadt vom 15. März 2005, 2 K 1437/03, EFG 2005, 1347).
Auflösungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie die Anschaffungskosten der Beteiligung den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Gesellschaft übersteigen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 12. Dezember 2000, VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, m. w. N.) ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst deshalb nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen des Anteilseigners, wenn und soweit diese weder Werbungskosten noch Veräußerungs- bzw. Auflösungskosten sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten kommen danach sowohl Nachschüsse im Sinne der §§ 26 ff GmbHG, verdeckte Einlagen (verdeckte Eigenkapitalzuführungen) und insbesondere auch Verluste aus kapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in Betracht.
Einer Leistung aufgrund einer für Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung kommt dann Eigenkapital ersetzender Charakter zu, wenn die Bürgschaft eine sog. Finanzplanbürgschaft darstellt oder zu einem Zeitpunkt begründet wurde, als sich die Gesellschaft bereits in der Krise befand, oder für den Fall der Krise bestimmt war (der Rückgriffsanspruch also von vornherein wertlos war) oder in der Krise stehengelassen wurde, obgleich sie der Gesellschafter hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird. Da sich in letzterem Falle die bis zum Eintritt der Krise erfolgten Wertminderungen des Rückgriffsanspruches in der Privatsphäre des Gesellschafters abspielen, ist der Rückgriffsanspruch im Zeitpunkt des Eintrittes der Krise mit dem gemeinen Wert anzusetzen. (Bezüglich der Einzelheiten zu den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Fallgruppen eigenkapitalersetzender Finanzierungsmaßnahmen vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 1999, VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist bereits unklar, inwieweit die Eingehung der Bürgschaft am 25. Januar 2001 im Zusammenhang mit einer bereits bestehenden Krise der W GmbH gestanden hat beziehungsweise zu welchen Bedingungen die Bürgschaft hingegeben wurde. Hierzu sind bis jetzt keinerlei Angaben gemacht und Nachweise vorgelegt worden. Ebenso fehlt jeglicher Vortrag zu den Umständen der behaupteten Zahlungen an die Firma P (2500 €) und einen Herrn H (1500 €).
Auch wenn die Bürgschaft gemäß obigen Grundsätzen als eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahme zu bewerten wäre, so ist sie als solche nicht nach § 17 Absatz 2 EStG im Jahr 2005 zu berücksichtigen.
Ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG ist (ebenso wie ein Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder ein Veräußerungsverlust) nicht nach dem Zu- bzw. Abflussprinzip des § 11 EStG, sondern anhand einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes (bzw. des Gewinnes) zu ermitteln. Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung sich der Gewinn bzw. Verlust realisiert hat.
Danach ist ein Auflösungsverlust dann entstanden, wenn die Gesellschaft zivilrechtlich aufgelöst wurde, der Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann und es im wesentlichen feststeht, ob und in welcher Höhe (nachträgliche) Anschaffungskosten sowie Auflösungskosten des Gesellschafters anfallen werden. Im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation (und insbesondere in Konkurs- bzw. Insolvenzfällen) werden diese Voraussetzungen in der Regel erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt sein, da erst dann sämtliche stillen Reserven der Gesellschaft realisiert sind und deshalb erst dann über Auskehrungen bzw. Rückzahlungen entschieden werden kann bzw. da es in Konkurs- /Insolvenzfällen bei Eröffnung des Verfahrens regelmäßig unklar ist, ob es tatsächlich zur Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Liquidationsverlust der Gesellschafter kommen wird oder ob nicht vielleicht doch ein Zwangsvergleich abgeschlossen bzw. ein Insolvenzplan aufgestellt wird (BFH, Urteil vom 25. Januar 2000, VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m. w. N; Urteil vom 02. Oktober 1984, VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428, m. w. N.).
Ausgehend von dieser Definition des Auflösungsverlustes in § 17 Abs. 2 EStG kann der maßgebliche Zeitpunkt jedoch auch bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH, Urteil vom 25. Januar 2000, VIII R 63/98, a. a. O., m. w. N.). Das ist insbesondere dann der Fall, wenn ein Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren mangels eine die Kosten deckende Masse nicht eröffnet wird oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. Fallen Auflösung und Abschluss der Liquidation zeitlich zusammen, ist dies auch der maßgebliche Zeitpunkt für die Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlustes. Auch für diesen Fall der Vollbeendigung der Gesellschaft zum Zeitpunkt ihrer Auflösung steht im wesentlichen fest, welcher Verlust für die Anteilseigner entstehen wird.
So kann ein Anteilseigner in diesem Fall mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen, da die Gesellschaft bei beim Auflösungsbeschluss vermögenslos gewesen ist und ihre Vermögenswerte zuvor allenfalls noch der Befriedigung ihrer Gläubiger haben dienen können und hinreichend objektivierbar und sicher festgestellt werden kann, dass das Vermögen nicht für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreicht (vgl. Finanzgericht Berlin, Urteil vom 01. Juli 2004, 1 K 1192/01, EFG 2004, 1518). Entscheidend für die Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts ist dabei stets, dass der Auflösungsverlust des Gesellschafters nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Wesentlichen feststehen muss.
An dem so ermittelten Zeitpunkt ändert sich auch dann nichts, wenn danach noch weitere Aufwendungen anfallen (können), die als Auflösungskosten oder nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren sind, sofern diese nicht besonders ins Gewicht fallen. Unwesentliche nachträgliche Aufwendungen sind als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durch Änderung des entsprechenden Steuerbescheides auf den Zeitpunkt der Gewinn- bzw. Verlustrealisierung zurückzubeziehen.
Auch hinsichtlich der Berücksichtigungsfähigkeit sog. nachträglicher, d. h. nach Auflösung der Gesellschaft anfallender Anschaffungskosten kommt es grundsätzlich darauf an, wann der darin liegende Aufwand nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung realisiert ist, d. h.: im Falle einer dem Grunde und/oder der Höhe nach noch ungewissen Verbindlichkeit darauf, ob ein gewissenhafter Kaufmann zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet wäre (BFH, Urteil vom 27. November 2001, VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731). Danach ist eine (Bürgschafts)Verpflichtung zu passivieren, wenn ernstlich mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen ist und diese Inanspruchnahme Aussicht auf Erfolg hat (BFH, Urteil vom 08. April 1998, VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).
Ist der Auflösungsverlust nach diesen Maßstäben nicht erst mit Abschluss der Liquidation, sondern bereits vorher entstanden, so kann er nicht nur, sondern muss bereits auf diesen Zeitpunkt ermittelt werden. Ebenso hat ein wesentlich beteiligter Gesellschafter ungewisse Verbindlichkeiten zu berücksichtigen, wenn er bei Auflösung mit gleichzeitiger Vollbeendigung der Gesellschaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss.
Ausgehend von diesen Grundsätzen stand der realisierte Auflösungsverlust der W GmbH bereits vor dem Streitjahr 2005, vermutlich bereits 2001 fest.
Die Auflösung der W GmbH wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2001 bewirkt. In diesen Beschluss wurde gleichfalls bestimmt, dass das Vermögen der Gesellschaft ausschließlich zur Befriedigung ihrer Gläubiger verwandt und dadurch vollständig aufgezehrt worden sei. Eine Liquidation sei daher nicht erforderlich.
Auflösung und Beendigung der GmbH fielen auf einen Zeitpunkt. Daraufhin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts L vom 28. Februar 2002 nochmals deklaratorisch festgestellt, dass die Liquidation beendet sei. Die Gesellschaft wurde aus dem Handelsregister gelöscht.
Im Streitfall ist daher davon auszugehen, dass mit dem Beschluss über die Auflösung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit mit einer wesentlichen Änderung des festgestellten Verlustes des Klägers nicht mehr zu rechnen gewesen ist. Dies bedeutete auch, dass der Kläger mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr rechnen konnte, da die Gesellschaft vermögenslos war beziehungsweise ihre Vermögenswerte bis dahin allenfalls noch der Befriedigung ihrer Gläubiger haben dienen können.
Zugleich stand dem Grunde nach fest, dass der Kläger wegen der von ihm am 25. Januar 2001 eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung für Verbindlichkeiten der W GmbH durch die Sparkasse in Anspruch genommen würde. Die Höhe der diesbezüglichen Verpflichtungen bezifferte die Sparkasse mit Schriftsatz vom 10. Juni 2003 auf 144.819,10 €. Damit stand rückwirkend zum Zeitpunkt der Beendigung (der Liquidation) der GmbH fest, dass der Kläger in Höhe der auf diese Verbindlichkeiten geleisteten Zahlungen nachträgliche Anschaffungskosten wegen eigenkapitalersetzender Finanzierungsmaßnahmen für die W GmbH gehabt hat. Gemäß obigen Grundsätzen hätte ein ordentlicher Kaufmann für die zu erwartenden Forderungen der Sparkasse bereits in 2001 eine Rückstellung bilden müssen, entsprechend hätte der Kläger mit einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung nach § 17 Absatz 2 EStG noch in 2001 verfahren müssen.
Für den Fall, dass in 2001 der Kläger als ordentlicher Kaufmann mit einer zukünftigen Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht mehr rechnen musste, wäre der Veräußerungsverlust spätestens aufgrund der Inanspruchnahme der Sparkasse mit der Zahlungsaufforderung vom 10. Juni 2003 realisiert gewesen.
Entgegen der Auffassung des Klägers ist daher der tatsächliche Abfluss der 57.000 € durch die Zahlung am 16. Dezember 2005 unmaßgeblich für die Frage, wann der Betrag als Teil des Auflösungsverlustes zu berücksichtigen ist. § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG findet in Fällen des § 17 Absatz 4 EStG gemäß oben dargestellten Grundsätze keine Anwendung.
Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem vom Kläger angeführten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Mai 2005 (X R 36/02, BStBl. II 2005, 707). In einem Leitsatz führt das Urteil aus, dass es nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führe, wenn der Gesellschafter aus Eigenkapital ersetzenden Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft in Anspruch genommen werde. Sodann führt das Urteil aus, dass ein Bürge, der infolge der Zahlung auf die Bürgschaft die auf ihn übergehende Hauptforderung und eine inhaltsgleiche Regressforderung gegen seine GmbH erwerbe, diese als Betriebsausgabe abziehen könne, wenn und soweit seine Forderung gegen die GmbH wegen ihrer Insolvenz beziehungsweise Vollbeendigung nicht mehr realisierbar (werthaltig) sei. Sodann wird nochmals wiederholt, vorausgesetzt sei, dass die Beteiligung an der GmbH sich im Betriebsvermögen des Bürgen befinde. Diese Grundsätze sind wegen der Anwendung des § 17 EStG für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen nicht anzuwenden. Vielmehr stellt die hier anzuwendende Norm einen Ausnahmetatbestand zu dem Grundsatz dar, dass Vermögensverluste im Privatvermögen bis auf die gesetzlich geregelten Ausnahmetatbestände steuerlich keine Berücksichtigung finden.
Dem Kläger ist im Streitfall auch nicht bei seiner Bewertung zu folgen, der Beklagte verhalte sich oder argumentiere widersprüchlich. Der Kläger verweist hierzu auf Aussagen des Beklagten im Veranlagungsverfahren 2003. Im Rahmen dieser Veranlagung wurden dem Beklagten aber keinerlei Unterlagen zum Nachweis einer Inanspruchnahme des Klägers wegen Verbindlichkeiten der W GmbH vorgelegt. Am 20. April 2006 hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers hierzu vorgetragen, dieser sei erst im Jahr 2003 durch die Sparkasse im Rahmen der Bürgschaft in Anspruch genommen worden. Demnach seien Aufwendungen erst im Jahr 2003 abgeflossen. Erst nach Rücknahme einer Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 und Rücknahme eines Antrags auf Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 2003 mit jeweiligen Schriftsätzen vom 14. November 2006 hat der Kläger erstmals am 1. Juni 2007 im Rahmen der Veranlagung 2005 den Schriftsatz der Sparkasse vom 10. Juni 2003 vorgelegt, in dem diese den Kläger wegen Verbindlichkeiten für die W GmbH in Höhe von 144.819 € in Anspruch nahm. Überdies erst mit Schriftsatz vom 17. Dezember 2007 hat die Sparkasse dann klargestellt, dass es sich bei den am 16. Dezember 2005 gezahlten 57.000 € um eine Zahlung auf Verbindlichkeiten dieser GmbH und nicht der WB GmbH gehandelt habe, für die der Kläger ebenfalls Bürgschaftsverpflichtungen eingegangen sei.
Somit war während des gesamten Veranlagungs- und Klageverfahrens wegen Einkommensteuer 2003 für den Beklagten nicht nachzuvollziehen, ob die Verluste in diesem Jahr hätten berücksichtigt werden müssen. Er konnte nur Mutmaßungen anstellen, von denen er später aufgrund besserer Erkenntnisse mit neuen Aussagen abwich.
Soweit sich der Beklagte im Laufe des Veranlagungsverfahrens auf die Grundsätze eines Urteils des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. Februar 2006 (4 K 1145/03) bezog, hat er mit Hinweis auf den Ausnahmecharakter der in diesem Urteil ausgesprochenen Rechtsgrundsätze von seiner Anwendbarkeit für den Streitfall Abstand genommen. Den rechtlichen Erwägungen des Urteils lag die Frage zu Grunde, unter welchen Voraussetzungen für einen Gesellschafter bereits vor Abschluss der Liquidation der Kapitalgesellschaft feststehe, dass er nicht mehr über das bereits realisierte Maß hinaus aus Bürgschaftsverpflichtungen in Anspruch genommen werde und somit sein Verlust aus der Beteiligung endgültig feststehe. Dieser Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor. Der Kläger wurde erst nach Abschluss der Liquidation in Anspruch genommen.
Da die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG im Jahr 2005 zu unterbleiben hat, stellt sich bereits aus diesem Grund nicht die Frage, ob ein solcher Verlust im Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2005 vom 12. November 2006 zu berücksichtigen gewesen wäre. Grundsätzlich ist dies nicht möglich. Die Norm des § 17 EStG stellt die Fiktion auf, dass es sich bei Gewinnen oder Verlusten aus der Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Die Zuordnung zu dieser Einkunftsart wird für Zwecke der Gewerbesteuer nicht übernommen (Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Auflage, § 17 Teilziffer 16, GewStR 39 Absatz 1 Nummer 2).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26 ff GmbHG
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 11 EStG
§ 17 EStG
§ 72 GmbHG
§ 17 Absatz 4 EStG
§ 4 Absatz 3 EStG
§ 17 Absatz 1 EStG
§ 17 Absatz 2 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 11 Absatz 2 Satz 1 EStG
§ 135 Absatz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2005, 1347
BFH/NV 2001, 761
BStBl II 1999, 724
BStBl II 2000, 343
BStBl II 1985, 428
EFG 2004, 1518
BStBl II 2002, 731
BStBl II 1998, 660
2 V 1232/08
2 K 1829/06
4 K 1145/03
X R 36/02
2 K 1437/03
VIII R 36/97
VIII R 31/98
VIII R 63/98
VIII R 20/84
VIII R 63/98
1 K 1192/01
VIII R 36/00
VIII R 21/94