Verwaltungsgericht Kassel (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-16, Aktenzeichen 7 K 171/15.KS
ECLI: ECLI:DE:VGKASSE:2018:1016.7K171.15.KS.00

Tenor:
Der Spielapparatesteuerbescheid Quartal I 2014 vom 29.04.2014 und der Spielapparatesteuerbescheid Quartal III 2014 vom 30.10.2014, jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 06.01.2015 sowie der Widerspruchsbescheid vom 06.01.2015 im Übrigen werden aufgehoben.
Es wird festgestellt, dass die nachfolgenden Spielapparatesteuererklärungen der Beklagten keine Steuerfestsetzung im Sinne der Abgabenordnung darstellen: Spielapparatesteuererklärung Quartal I 2013 vom 15.04.2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1163,17 €, Spielapparatesteuererklärung Quartal II 2013 vom 15.07.2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1266,48 €, Spielapparatesteuererklärung Quartal III 2013 vom 09.10.2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 2617,19 €, Spielapparatesteuererklärung Quartal IV 2013 vom 12.01.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1508,58 € und Spielapparatesteuererklärung Quartal II 2014 vom 15.07.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 2449,70 €.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abwenden, falls nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Heranziehung des Klägers zu Vergnügungssteuern für Spielapparate in den Jahren 2013 und 2014.
Der Kläger stellt im Satzungsgebiet der Beklagten Geldgewinnspielgeräte in gastronomischen Einrichtungen auf. Für die Quartale I bis IV 2013 und I bis III 2014 erstellte er jeweils Spielapparatesteueranmeldungen. Die "Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte der Stadt X. vom 13.11.1995 in der Fassung der 5. Änderung vom 10.12.2012" (im Folgenden: Satzung) der Beklagten sieht in § 8 Abs. 3 S. 3 vor:
"Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung."
§ 8 Abs. 5 der Satzung lautet:
"Ein Steuerbescheid ist nur zu erteilen, wenn der Steuerschuldner bis zum Ablauf der Anmeldepflicht die Steueranmeldung nicht abgegeben, die Besteuerungsgrundlagen oder den Steuerbetrag nicht richtig angegeben hat".
Gegen die Spielapparatesteueranmeldungen legte der Kläger Widerspruch ein.
Im Einzelnen:
Spielapparatesteuererklärung Quartal I 2013 vom 15.04.2013, Widerspruch hiergegen vom 13.04.2013
Spielapparatesteuererklärung Quartal II 2013 vom 15.07.2013, Widerspruch hiergegen vom 05.07.2013
Spielapparatesteuererklärung Quartal III 2013 vom 09.10.2013, Widerspruch hiergegen vom 09.10.2013
Spielapparatesteuererklärung Quartal IV 2013 vom 12.01.2014, Widerspruch hiergegen vom 03.01.2014
Spielapparatesteuererklärung Quartal I 2014 vom 29.04.2014, Widerspruch hiergegen vom 13.04.2014
Spielapparatesteuererklärung Quartal II 2014 vom 15.07.2014, Widerspruch hiergegen vom 15.07.2014
Spielapparatesteuererklärung Quartal III 2014 vom 10.10.2014, Widerspruch hiergegen vom 10.10.2014
Außerdem ergingen seitens der Beklagten Spielapparatesteuerbescheide, gegen die wie folgt vorgegangen wurde:
Spielapparatesteuerbescheid Quartal I 2014 vom 29.04.2014, Widerspruch hiergegen am 05.05.2014
Spielapparatesteuerbescheid Quartal III 2014 vom 30.10.2014, Widerspruch hiergegen am 04.11.2014
Die Summe der festgesetzten Steuern betrug 11.953,95 €.
Hinsichtlich der Begründung der Widersprüche wird auf Bl. 12 ff. d. A. verwiesen.
Die Beklagte erließ bezüglich der oben genannten und weiterer, nicht streitgegenständlicher Widersprüche einen Widerspruchsbescheid vom 06. Januar 2015, mit welchem sie die Widersprüche als unbegründet zurückwies. Bezüglich der Begründung wird auf Bl. 38 ff. d. A. verwiesen.
Mit Schriftsatz vom 09. Februar 2015, bei Gericht eingegangen am selben Tag, hat der Kläger Klage gegen die oben aufgeführten Spielapparatesteuererklärungen und -bescheide in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 06. Januar 2015 erhoben.
Zur Begründung führt er aus, die Rechtsgrundlage der angefochtenen Bescheide, §§ 1, 2a, 3 lit. a), 4 Abs. 1, a), 6, 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung sei formell und materiell verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 105 Abs. 2 a GG, weil die beabsichtigte, steuerliche Lenkung nach ihrem Gewicht und ihren Auswirkungen eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter i. S. d. Bundesverfassungsgerichtsentscheidung vom 04. Februar 2009 (Az.: 1 BvL 8/05) darstelle. Die materielle Verfassungswidrigkeit ergebe sich daraus, dass die erhobene Vergnügungssteuer nicht auf den Spieler abgewälzt werden könne, da durch das kumulative Hinzutreten des GlüStV und des Hessischen Spielhallengesetzes (im Folgenden: SpielhG HE) zur o.g. Satzung eine betriebswirtschaftliche oder kalkulatorische Abwälzbarkeit ausgeschlossen werde. Rechtlich seien Umsatzsteigerungen, Preiserhöhungen und die Senkung der Gewinnquote unterbunden, faktisch sei auch die Senkung der Betriebskosten unmöglich. Darüber hinaus sei die Satzung auch unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie - da GlüStV und SpielhG HE Spielanreize bereits erheblich reduzieren würden - nicht mehr erforderlich sei. Der Steuermaßstab der elektronisch gezählten Bruttokasse gemäß § 3 Abs. 1, § 4 der Satzung sei somit unvereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG. Ferner sei der Steuersatz von 15 % der Bruttokasse für in Gaststätten aufgestellte Geldgewinnspielgeräte ebenfalls unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil dem Kläger ein wirtschaftliches Betreiben von Geldgewinnspielgeräten in Gaststätten hierdurch nahezu unmöglich gemacht werde. Auch die steuerliche Ungleichbehandlung je nach Aufstellort des Gewinnspielgerätes (Spielbank, Spielhalle oder Gaststätte) lasse sich nicht mit Spielerschutzerwägungen rechtfertigen, weil die Automaten jedenfalls aus Sicht des Spielers keine Unterschiede aufweisen würden und außerdem ein qualitativ höherwertiges Regelungsregime in Spielhallen/Gaststätten gegenüber Spielbanken herrsche. Eine darüber hinausgehende steuerliche Ungleichbehandlung sei daher unnötig. Das Regelungssystem verstoße aufgrund inhaltlicher Unstimmigkeit überdies gegen das unionsrechtliche Kohärenzgebot. Des Weiteren liege ein unverhältnismäßiger und unzumutbarer Eingriff in die Berufsfreiheit des Klägers aus Art. 12 GG darin, dass die Lenkungswirkung der Steuer primär den Kläger als Betreiber und nur mittelbar die Spieler treffe. Mit dem GlüStV und dem SpielhG HE sowie in weiteren Rechtsgebieten (Strafrecht, Ordnungswidrigkeitenrecht, Baurecht) werde die Spielsucht bereits umfassend bekämpft und kontrolliert, weshalb die Steuer nicht erforderlich und angemessen im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips sei. Die Suchtgefahr sei im Onlinesektor und in Spielbanken viel höher, was Statistiken belegen würden. Trotzdem sei die Regulierung in den eben genannten Bereichen schwächer ausgeprägt. Darin sei ein Verstoß gegen das Kohärenzgebot zu sehen.
Die Steuererhebung verstoße zudem gegen das Übermaßverbot, seit die Steuer von 12 % auf 15 % ab dem 1. Januar 2013 erhöht worden sei. Eine kalkulatorische Abwälzbarkeit werde dadurch verhindert und die Steuerlast im Vergleich zur ehemals geltenden Pauschale massiv erhöht. Zur Dokumentation verweist der Kläger auf Vergleichsberechnungen (Bl. 91 ff. d. A.). Überdies sei die nur den öffentlichen Spielbanken eingeräumte Verrechnungsmöglichkeit von Umsatzsteuer gegen Spielbankabgabe unvereinbar mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität, und dem Beihilfenverbot nach Art. 107 Abs. 1 AEUV. Der Verrechnungsmechanismus diene dazu, die in der Spielbankabgabe enthaltene Umsatzsteuerzahlung zu neutralisieren. Dieser Vorteil komme nur den Spielbanken, nicht aber den Automatenaufstellern zugute. Nach einem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 7. September 2006 (C-526/04) seien Verrechnungsmöglichkeiten zugunsten einer Gruppe von Unternehmen jedenfalls dann nachträglich anzuordnen, wenn eine in Konkurrenz zu dieser Gruppe stehende andere Gruppe von Unternehmen diese Verrechnungsmöglichkeiten genieße. Unionsrechtlich genüge bereits die entfernte Möglichkeit einer Wettbewerbsverfälschung und -verzerrung. Das Finanzgericht Hessen (Urteil vom 22.02.2018 - 6 K 2400/17) habe kürzlich im Hinblick auf eine umsatzsteuerrechtliche Frage die Revision zum BFH zugelassen. Schließlich sei die Festsetzung wegen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot unwirksam und nichtig, weil sie gemäß § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung davon abhängig gemacht werde, dass die Vergnügungssteuererklärung entgegengenommen und nicht beanstandet werde.
Zugleich widerspreche diese Norm unzulässigerweise (wg. § 4 Abs. 1 HKAG) den Vorgaben des § 4 Abs. 1 Nr. 4 b) HKAG i. V. m. §§ 168 S. 2, 164 AO, wonach eine Steueranmeldung dieselben Rechtswirkungen wie eine Vorbehaltsfestsetzung auslöse. Anders als § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung sehe § 164 AO also eine echte Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vor. Ein verständiger Normadressat könne § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung auch nicht dahingehend auslegen, dass lediglich der Inhalt des § 168 AO wiedergegeben werden solle. Die Satzungsnorm könne dazu führen, dass die Steuerfestsetzung erst nach Fälligkeit erfolgt, so dass der Normadressat mit in sich widersprüchlichen Regelungen konfrontiert sei. Die Nichtigkeit des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung führe zur Nichtigkeit des Steuerfestsetzungssystems insgesamt, weil der Stadtverordnetenversammlung nicht unterstellt werden könne, dass sie es bei Wegfall des Steueranmeldungsverfahrens bei einem System der Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid belassen hätte. Vielmehr hätte sie dann ein Steueranmeldeverfahren gemäß §§ 168, 164 AO vorgesehen. Zudem verweist der Kläger auf die Urteile des VG Gelsenkirchen vom 24. September 2009 (2 K 3681/07) und des OVG Nordrhein-Westfalen vom 17. Dezember 2009 (14 A 680/07).
Der Kläger beantragt sinngemäß,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal I 2013 vom 15.04.2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1163,17 €,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal II 2013 vom 15.07.2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1266,48 €,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal III 2013 vom 09.10.2013, über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 2617,19 €,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal IV 2013 vom 12.01.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1508,58 €,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal I 2014 vom 29.04.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1374,90 €,
in Gestalt des Spielapparatesteuerbescheides zur Festsetzung der Steuer für das Quartal I 2014 vom 29.04.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1389,86 €,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal II 2014 vom 15.07.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 2449,70 €,
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal III 2014 vom 10.10.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1475,06 € in Gestalt des Spielapparatesteuerbescheides zur Festsetzung der Steuer für das Quartal III 2014 vom 30.10.2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1558,97 €,
in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 06.01.2015, zugestellt am 08.01.2015, Zeitraum Quartal I 2013 bis Quartal III 2014 aufzuheben.
hilfsweise, festzustellen, dass mit den Steueranmeldungen des Klägers, die keine Steuerbescheide zur Folge hatten, keine Steuerfestsetzungen i. S. d. Abgabenordnung erfolgt sind.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist sie auf den Inhalt des Widerspruchsbescheides und trägt ergänzend vor, mit dem Erlass der Satzung habe die Beklagte sich im Rahmen ihrer Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 a S. 1 GG bewegt, da der zuständige Steuergesetzgeber mit der Steuer auch Lenkungsziele als Haupt- oder Nebenzweck verfolgen dürfe, deren zugehörige Sachgesetzgebungskompetenz nicht beim Steuergesetzgeber liege. Die Spielapparatesteuer solle die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen und verfolge zulässigerweise gleichzeitig noch andere Lenkungszwecke.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG scheide deshalb aus, weil nicht gleiche Sachverhalte ungleich behandelt würden. Vielmehr handele es sich bei Spielapparaten in Spielhallen einerseits und Spielapparaten an anderen Orten andererseits um verschiedene Sachverhalte mit verschiedenen ordnungsrechtlichen und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen. So bedürfe das Aufstellen von Spielgeräten in einer Spielbank anders als bei anderen Orten einer ermessensabhängigen Konzession. Der Glücksspielstaatsvertrag behandele Spielbanken und Spielhallen lediglich punktuell gleich. Das Betreiben von Spielbanken sei außerdem anders als das Betreiben von Spielhallen keine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern diene gemäß § 1 des Glücksspielstaatsvertrages dazu, den Spieltrieb der Bevölkerung in kontrollierte Bahnen zu lenken. Eine Erdrosselungswirkung des Steuersatzes von 15 % sei nicht ersichtlich, zumal da keine rückläufige Entwicklung bei der gewerblichen Automatenaufstellung im Satzungsbereich der Stadt X. zu verzeichnen sei. Die Beklagte verweist zum Beleg hierfür auf Statistiken (Bl. 102 d. A.). Der durchschnittliche Spielautomatenbetreiber sei in aller Regel in der Lage, seinen Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen und Gewinn zu erwirtschaften. Die glücksspielrechtlichen Beschränkungen und der verfolgte Lenkungszweck der Steuererhebung verstärkten sich nicht. Die Spielapparatesteuer sei auf den Endverbraucher abwälzbar. Hierzu genüge es, dass der Steuerpflichtige bei der Kalkulation seine Selbstkosten einsetzt und geeignete wirtschaftliche Maßnahmen trifft. Die absolute Höhe der Steuer sei nicht ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorganges in die Kosten einzubeziehen. Die Höhe der Steuer sei kalkulierbar.
Die Regelung des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung sei gem. §§ 167 Abs. 1, 168 S. 1,155 AO nicht zu beanstanden. Durch Auslegung ergebe sich, dass nicht die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung darstelle, sondern dass die Steueranmeldung der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe. Wegen Art. 31 GG ("Bundesrecht bricht Landesrecht") gelte nicht § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung, sondern § 4 Abs. 1 Nr. 4b KAG i. V. m. § 168 AO. Zudem führe die theoretische Nichtigkeit des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung, sondern allenfalls zu einer auf die betroffene Vorschrift beschränkten Teilnichtigkeit. Denn auch ohne § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung sei die "Restregelung" des § 8 Abs. 5 der Satzung, wonach Steuerbescheide erteilt werden könnten, immer noch ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Es könne ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers dahingehend angenommen werden, dass er in jedem Fall die Steuer erheben wollte, entweder nach § 8 Abs. 3 oder nach § 8 Abs. 5 der Satzung. Der Hessische Verwaltungsgerichtshof habe festgestellt, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung nach hessischem Recht nicht wegen Unbestimmtheit nichtig sei.
Die Verrechnungsmöglichkeit der Spielbanken erfülle nicht den Beihilfetatbestand des Art. 107 Abs. 1 AEUV. Dies entspreche auch der Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte von Niedersachsen und Nordrhein-Westfalen. Außerdem würden Spielbanken und andere Glücksspielanbieter generell unterschiedlich behandelt, so hätten z. B. Spielbanken wesentlich höhere Abgaben zu tragen. Eine Wettbewerbsverzerrung zulasten der Spielautomatenaufsteller sei nicht erkennbar. Die Erhebung der Steuer habe auch keine erdrosselnde Wirkung. Die Einspielergebnisse der Klägerin würden belegen, dass der wirtschaftliche Betrieb zweier Geldspielgeräte in X-Stadt sehr wohl möglich sei. So habe sich das Bruttoeinspielergebnis von 2012 bis 2015 stetig gesteigert (2012 noch 36.107,10 €, 2015 schon 70.979,60 €).
Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Behördenvorgänge, die Gerichtsakte sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrages teilweise unzulässig, aber zulässig und begründet, soweit der Antrag die von der Beklagten erlassenen Steuerbescheide und den Widerspruchsbescheid betrifft. Insoweit sind die angegriffenen Verwaltungsakte rechtswidrig und der Kläger durch sie in seinen Rechten verletzt (§ 113 Abs. 1 VwGO). Der Hilfsantrag ist zulässig und begründet.
I.
Soweit der Kläger im Antrag zu 1. die Aufhebung der Spielapparatesteuererklärungen und -bescheide in Form des Widerspruchsbescheides begehrt, ist die Anfechtungsklage unstatthaft. Statthaft ist eine Anfechtungsklage (§ 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO), wenn sie objektiv einen Verwaltungsakt ( §35 VwVfG) betrifft. Dabei ist unerheblich, ob der Kläger oder auch die Widerspruchsbehörde die Maßnahme subjektiv als Verwaltungsakt qualifizieren. Maßgeblich ist allein, ob die Maßnahme materiell der Rechtsform des Verwaltungsaktes entspricht (Schmidt-Kötters in: BeckOK VwGO, Posser/ Wolff, 46. Edition, Stand: 01.07.2017, § 42 VwGO Rn. 11). Den vorliegenden Steuererklärungen fehlt es am für das Vorliegen eines Verwaltungsaktes notwendigen Regelungsgehalt, also der Setzung einer verbindlichen Rechtsfolge. Es wurden keine Rechte des Betroffenen unmittelbar begründet, geändert, aufgehoben, mit bindender Wirkung festgestellt oder verneint, wie es Voraussetzung einer Regelung ist (vgl. von Alemann/ Scheffczyk in: BeckOK VwVfG, Bader/ Ronellenfitsch, 40. Edition, Stand: 01.07.2018, § 35 VwVfG Rn. 141). Die lediglich faktische ("passive") Duldung eines Zustandes durch eine Behörde ist keine Regelung. Ergeben die Umstände oder eine gesetzliche Regelung aber einen dem Nichthandeln bzw. Schweigen der Behörde zugrundeliegenden Regelungswillen der Behörde, so liegt ein Verwaltungsakt ("aktive Duldung") vor (von Alemann/ Scheffczyk in: BeckOK VwVfG, Bader/ Ronellenfitsch, 40. Edition, Stand: 01.07.2018, § 35 VwVfG Rn. 147).
Grundsätzlich kann der schlichten Einreichung von (Steuer-)Unterlagen durch den Bürger daher kein hoheitlicher Regelungscharakter in Form einer Festsetzung der Steuer beigemessen werden, denn die Behörde selbst handelt bei diesem Verfahren - anders als beim aktiven Erlass eines Bescheides - nach außen hin nicht. Einen Regelungscharakter könnte diese Prozedur erst durch die Festlegung in § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung erlangen, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung ihre Festsetzung zur Folge hat. § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung ist jedoch nach Ansicht der Kammer nichtig. Folglich war die Anfechtungsklage mangels einer Regelung und damit eines Verwaltungsaktcharakters der angegriffenen Steuererklärungen insoweit unstatthaft (vgl. auch zu einem entsprechenden Fall: VG Göttingen, Urteil vom 12.05.2016 - 2 A 298/15 -, juris Rn. 15 ff., 22).
Die Nichtigkeit des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung, welcher vorsieht, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, folgt daraus, dass dieser nach Auffassung der Kammer gegen höherrangiges Recht verstößt und nicht hinreichend bestimmt ist.
Dieses Ergebnis lässt sich wie folgt herleiten: Gemäß der Legaldefinition des Begriffes Steueranmeldung in § 150 Abs. 1 S. 3 AO muss der Steuerpflichtige die Steuer in der Steuererklärung selbst berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. So ein Fall ist vorliegend gegeben, denn gem. § 8 Abs. 3 S. 1, 2 der Satzung ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen, auf einem dafür vorgesehenen Vordruck einzureichen und in der errechneten Höhe zu entrichten. § 168 AO sieht vor, dass eine solche Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Diese ist in § 164 AO geregelt, welcher in Abs. 2 vorsieht, dass die festgesetzte Steuer nachträglich aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. § 4 HessKAG regelt die Anwendung der AO für kommunale Abgaben, wie sie im vorliegenden Fall gegeben sind. § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b HessKAG enthielt in der Fassung, die bis zum 31. Dezember 2012 galt, noch keine Verweisung auf § 168 AO. In der Fassung ab 1. Januar 2013 ist eine solche Verweisung enthalten, folglich ist § 168 AO anzuwenden.
Hier liegt der Widerspruch zu § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung: Nach der Satzung gilt die eingereichte Steuererklärung erst als Steuerfestsetzung, wenn sie überprüft und nicht beanstandet wurde, wohingegen § 164 AO vorsieht, dass die Steuer von Anfang an festgesetzt ist, aber nachträglich geändert oder aufgehoben werden kann. Im ersteren Fall entfaltet die Steuerfestsetzung also erst Wirkung, wenn sie unbeanstandet entgegengenommen wird, im letzteren Fall treten die Rechtswirkungen ohne weiteres direkt bei Eingang der Anmeldung bei der Finanzbehörde ein.
Aus Sicht der Kammer ist hierin ein unlösbarer Widerspruch zwischen Satzung und dem höherrangigen Bundesrecht des § 168 AO zu sehen, gegen das die Satzung verstößt. Dies führt zur Unwirksamkeit der Steuerfestsetzung (so auch in vergleichbaren Fällen: VG Göttingen, Urteil vom 12.05.2016 - 2 A 298/15 -, juris Rn. 22; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 08.05.2009 - 2 K 2295/08 -, juris Rn. 82 ff.) Dieser Widerspruch hätte zu einer rechtzeitigen Anpassung der Satzung an die geänderte Gesetzeslage führen müssen, welche für den streitgegenständlichen Zeitraum unterblieben ist.
Der Verstoß gegen § 168 AO wird auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass die Satzung der Beklagten in § 10 vorsieht, dass die Vorschriften der §§ 4 bis 6 HessKAG (in welchen auf § 168 AO verwiesen wird, s. o.), nur gelten, soweit diese Satzung nichts anderes bestimmt. Denn bei den Regelungen des § 4 HessKAG handelt es sich um höherrangiges Recht, welches gem. § 4 Abs. 1 HessKAG ausdrücklich nicht durch Satzungsrecht, sondern lediglich durch Bundes- oder Landesrecht abbedungen werden kann, wenn dort in besonderen Vorschriften anderweitiges geregelt ist (vgl. auch zum insoweit identischen KAG NRW: VG Gelsenkirchen, Urteil vom 08.05.2009 - 2 K 2295/08 -, juris Rn. 88).
Neben dem geschilderten Verstoß gegen höherrangiges Recht liegt außerdem ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot, welches sich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG ableiten lässt, vor. Dieses fordert, dass der Normgeber seine Regelungen so genau fassen muss, dass der Betroffene die Rechtslage, insbesondere Inhalt und Grenzen der Gebots- oder Verbotsnorm, erkennen und sein Verhalten daran ausrichten können muss.
Die Regelung in § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, lässt sich mit diesem Grundsatz nicht mehr vereinbaren und ist zu unbestimmt, weil nicht erkennbar ist, wann die Steuerfestsetzung erfolgt sein soll (vgl.: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 17.12.2009 - 14 A 680/07 -, juris Rn. 29). Denn für den Steuerschuldner ist nicht klar, wann die Entgegennahme "unbeanstandet" bleibt, da in der Satzung weder ein Zeitraum festgesetzt ist, nach dem er davon ausgehen darf, dass die Steueranmeldung in ihrer eingereichten Form akzeptiert wird noch erhält er eine Mitteilung darüber, dass eine etwaige Prüfung abgeschlossen wäre.
Soweit teilweise vertreten wird, eine Regelung, wie sie in § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung enthalten ist, führe nicht zur Unwirksamkeit der Steueranmeldung (so: VG Kassel, Urteil vom 15.02.2018, 6 K 952/14.KS - nicht veröffentlicht), so folgt die Kammer dieser Rechtsprechung jedenfalls unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls, insbesondere der vorliegenden Satzung, nicht.
Denn die Wirksamkeit der Ermächtigungsgrundlage wird im genannten Urteil im Wesentlichen damit begründet, dass der Formulierung der "unbeanstandete Entgegennahme" in der dortigen Satzung nach Sinn und Zweck und im Gesamtzusammenhang keine eigenständige Bedeutung zukomme und sie als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auszulegen sei. Aus den übrigen Regelungen der Satzung ergebe sich nämlich, dass die Steuerfestsetzung im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung erfolge, so z. B. aus der Fälligkeitsregelung und dem Lauf der Rechtsbehelfsfrist ab Eingang der Steueranmeldung. Außerdem werde bei Beanstandung die Steuer durch gesonderten Bescheid gemäß § 167 AO abweichend von der Anmeldung festgestellt, dies sehe auch die Satzung vor.
In der hier streitgegenständlichen Satzung ist zwar ebenfalls eine Fälligkeitsregelung von 15 Tagen nach Ablauf des Kalendervierteljahres enthalten (§ 8 Abs. 3 S. 2 Satzung), was darauf hindeuten könnte, dass die Beklagte selbst von einer Steuerfestsetzung zum Zeitpunkt der Abgabe ausgeht, weil andernfalls eine Fälligkeit unter Umständen vor Festsetzung der Steuer erfolgen könnte. Anders als in der Satzung im o. g. Verfahren des VG Kassel ist vorliegend jedoch keine Regelung in der Satzung enthalten, welche den Lauf der Rechtsbehelfsfrist regelt. Nach dem Willen des Satzungsgebers soll diese also scheinbar ebenfalls erst mit der "unbeanstandeten Entgegennahme" zu laufen beginnen, was einer Auslegung der Satzung dahingehend, dass in Wahrheit eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung beabsichtigt war, entgegensteht. Hiergegen spricht im Übrigen auch der klare Wortlaut des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung, an dem sich die Beklagte festhalten lassen muss sowie die Historie der Vorschrift, welche schon vor der Änderung des § 4 HessKAG in der Satzung stand. Hätte es dem eigentlichen Willen der Satzungsgeberin entsprochen, eine dem § 168 AO entsprechende Satzungsbestimmung zu kodifizieren, so wäre anzunehmen gewesen, dass die Beklagte dies auch ausdrücklich tut und den Wortlaut des § 168 AO übernimmt, anstatt am bisherigen Wortlaut festzuhalten. Dies hat sie aber gerade nicht getan.
Bezüglich des Problems der möglichen Unbestimmtheit verweist das o. g. Urteil darauf, dass sich die vage Formulierung der "unbeanstandeten Entgegennahme" - weil der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung in erster Linie für die Zeitpunkte der Fälligkeit und des Beginns der Rechtsbehelfsfristen von Bedeutung sei und diese in der Satzung ausdrücklich geregelt wären - im Ergebnis nicht auswirke. Wie bereits erläutert liegt der vorliegende Fall anders, weil zwar die Fälligkeit, nicht aber der Lauf der Rechtsbehelfsfristen in der Satzung Erwähnung findet. Dass der Kläger sich im Falle einer Beanstandung der Steueranmeldung immer noch gegen den dann ergehenden Steuerbescheid wenden könnte, ist zwar richtig, ändert aber nichts an der Unbestimmtheit der Steuerfestsetzung an sich.
Soweit die Beklagte auf die Entscheidungen des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs (Beschluss vom 04.01.2011 - 5 A 847/10 -, juris Rn. 37; Beschluss vom 05.03.2009 - 5 C 2256/07.N -, juris) verweist, wonach die Regelung der unbeanstandeten Entgegennahme nicht zu unbestimmt sei, ist zum einen zu beachten, dass das Gericht neben der Unbestimmtheit auch einen Verstoß der Vorschrift gegen höherrangiges Recht gesehen hat, der wegen der erst ab 2013 geltenden Gesetzesänderung zum Zeitpunkt der Entscheidungen des VGH noch nicht Streitgegenstand war und zum anderen - wie oben dargelegt - die konkrete Ausgestaltung der (restlichen) Satzung für die Frage der Bestimmtheit maßgeblich ist und somit keine vollständige Vergleichbarkeit des vorliegenden Falles mit den dortigen Satzungen anzunehmen ist.
Folge des Widerspruchs des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung zu höherrangigem Recht und seiner Unbestimmtheit ist die Nichtigkeit der Vorschrift (vgl.: VG Gelsenkirchen, Urteil vom 08.05.2009 - 2 K 2295/08 -, juris Rn. 89; VG Göttingen, Urteil vom 25.09.2014 - 2 A 250/14 -, juris Rn. 22).Als Folge der Nichtigkeit der Regelung des § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung konnten die vom Kläger vorgenommenen Steuererklärungen keine Steuerfestsetzungswirkung und damit keinen Regelungsgehalt entfalten. Es handelte sich nicht um Verwaltungsakte. Die Steuererklärungen konnten daher nicht Gegenstand einer Anfechtungsklage sein.
Etwas anderes gilt für die Steuerbescheide und den Widerspruchsbescheid. Soweit die Beklagte für die Quartale I und III 2014 Steuerbescheide auf der Grundlage des § 8 Abs. 5 der Satzung erlassen hat, war hierin der Erlass von förmlichen Verwaltungsakten zu sehen. Ob diese auf einer wirksamen Rechtsgrundlage beruhten, ist unerheblich, da ihnen jedenfalls ein Regelungsgehalt in Form der Festsetzung eines bestimmten Steuerbetrages durch die Behörde zukam. Auch im Widerspruchsbescheid ist ein Verwaltungsakt zu sehen. Insoweit war die Klage daher statthaft.
Bezüglich der Steuererklärungen war statt einer Anfechtungsklage eine Feststellungsklage statthaft. Das Feststellungsinteresse ergibt sich daraus, dass die Beklagte aufgrund des nach Ansicht der Kammer nichtigen § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung in den Steueranmeldungen des Klägers Steuerfestsetzungen, also wirksame und nach Bestands- oder Rechtskraft vollstreckbare Verwaltungsakte sah. Steueranmeldungen sind jedoch ohne weiteres kein Verwaltungsakt (Rosenke in: BeckOK AO, Pfirrmann/ Rosenke/ Wagner, 5. Edition, Stand: 01.07.2018, § 150 AO Rn. 200). Der Kläger hatte daher ein berechtigtes Interesse daran, feststellen zu lassen, dass von den eingereichten Steuererklärungen für die streitgegenständlichen Quartale keine Rechtswirkung ausgeht, eine Steuer also nicht wirksam festgesetzt wurde.
II.
Die Anfechtungsklage war im Umfang ihrer Zulässigkeit auch begründet. Auch die Feststellungsklage war begründet.
Als Ermächtigungsgrundlage sind §§ 1, 2 lit. a), 3 lit. a), 4 Abs. 1 lit. a), 6, 8, 10 der oben näher bezeichneten Satzung der Beklagten in der Fassung der 5. Änderung vom 10. Dezember 2012 anzusehen, welche für den gesamten Besteuerungszeitraum, nämlich bis 1. Oktober 2014, galt.
Wie bereits erläutert ist § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung jedoch nichtig. Diese Nichtigkeit führt nach Ansicht der Kammer zur Gesamtnichtigkeit der Satzung. Dies hat zur Folge, dass auch die nicht auf § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung beruhenden Spielapparatesteuerbescheide für die Quartale I und III 2014 sowie der Widerspruchsbescheid insoweit rechtswidrig sind, da sie auf einer Satzung beruhen, die in der für den streitgegenständlichen Zeitraum maßgeblichen Fassung nichtig war.
Zwar ist bei nachträglicher Steuerfestsetzung durch Bescheid die Teilnichtigkeit der Satzung entscheidungsunerheblich, weil die Behörde durch einen solchen Bescheid zu erkennen gibt, dass sie das Steuerrechtsverhältnis in Bezug auf Steuerfestsetzung und Leistungsgebot - bei erfolgter Steueranmeldung unter deren Ersetzung - nur durch den Steuerbescheid geregelt wissen will (Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 20.02.2013 - 14 A 1600/09 -, juris Rn. 92). Eine solche Teilnichtigkeit liegt hier aber nicht vor.
Die Ungültigkeit oder Nichtigkeit eines Teils der Satzung führt nur dann nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung, wenn die restliche Satzung ohne den ungültigen Teil sinnvoll bleibt und nach dem mutmaßlichen Willen des Normgebers auch ohne den nichtigen Teil erlassen worden wäre (VG Gelsenkirchen, Urteil vom 08.05.2009 - 2 K 2295/08 -, juris Rn. 90 unter Verweis auf BVerwG, Beschluss vom 01.08.2001 - 4 B 23/01 -, juris).
Die Gesamtnichtigkeit folgt nach Ansicht der Kammer daraus, dass die Satzung ohne den nichtigen § 8 Abs. 3 S. 3 nicht mehr sinnvoll ist. Denn die Satzung ermöglicht der Beklagten ohne die streitgegenständliche Regelung nur noch in Ausnahmefällen, Vergnügungssteuern durch Bescheid festzusetzen. § 8 Abs. 5 der Satzung sieht nämlich vor, dass ein Steuerbescheid "nur" bei unterbliebener oder fehlerhafter Steueranmeldung zu erteilen ist. Damit weist die Satzung § 8 Abs. 5 eindeutig eine reine Überprüfungs- und Korrekturfunktion zu, während sie als Grundsatz von einer Steuerfestsetzung über den nichtigen § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung ausgeht. Ohne diese Grundsatzregelung ergibt auch die Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 5 der Satzung keinen Sinn, denn sie erlaubt nicht, Bescheide zu erlassen, wenn der Steuerschuldner die Steuer gem. § 8 Abs. 3 S. 1, 2 der Satzung ordnungsgemäß errechnet und den Vordruck eingereicht hat. Ohne den essentiellen Baustein der Steuerfestsetzung sind auch die übrigen Regelungen der Satzung in ihrem Gesamtgefüge nicht mehr sinnvoll.
Aus diesem Grund liegt auch die zweitgenannte Vorgabe des Bundesverwaltungsgerichts für eine bloße Teilnichtigkeit, nämlich dass die Satzung nach dem mutmaßlichen Willen des Normgebers auch ohne den nichtigen Teil erlassen worden wäre, nicht vor. Es ist anzunehmen, dass die Stadtverordnetenversammlung die Satzung nicht erlassen hätte, ohne die Möglichkeit zu haben, Steuerfestsetzungen entweder durch den (generellen) Erlass von Steuerbescheiden oder durch die Festlegung, dass eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 AO), vorzunehmen. Denn eine gleichmäßige Besteuerung der Spielapparatebetreiber wäre aufgrund der (teilnichtigen) Satzung nicht mehr möglich gewesen.
Außerdem ist auch die aktuelle Form der Satzung (in der Fassung ihrer 7. Änderung vom 14.12.2015) so ausgestaltet, dass gem. § 8 Abs. 3 S. 3 die Steueranmeldung nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 b KAG in Verbindung mit § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und gemäß Abs. 5 unter bestimmten Voraussetzungen ein Steuerbescheid zu erteilen sein kann. Dies dokumentiert den aktuellen Willen des Satzungsgebers hinsichtlich der Ausgestaltung der Satzung, der mutmaßlich auch damals schon bei Kenntnis der Nichtigkeit gegolten haben dürfte. Demnach wäre die Satzung nicht ohne eine den § 8 Abs. 3 S. 3 der Satzung ersetzende Regelung erlassen worden.
Ob die Erhebung der Steuer im Übrigen rechtmäßig erfolgte, (wofür einiges spricht,) kann offen bleiben. Aus der Nichtigkeit der Satzung und dem Fehlen einer Ermächtigungsgrundlage folgen nämlich bereits die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide und des Widerspruchsbescheides sowie die Tatsache, dass die eingereichten Steueranmeldungen keine Steuerfestsetzung i. S. d. Abgabenordnung darstellen.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1. VwGO Hauptantrag und Hilfsantrag waren hier wirtschaftlich gleichwertig und betrafen denselben Gegenstand i. S. d. § 45 Abs. 1 S. 3 GKG (s. dazu: Schindler in BeckOK Kostenrecht, Dörndorfer/ Neie/ Wendtland/ Gerlach, 23. Edition, Stand: 01.09.2018, § 45 GKG vor Rn. 1, Rn. 12 ff.), weshalb die Kosten der Beklagten aufzuerlegen waren. Denn auch wenn der Kläger mit seinem Hauptantrag teilweise unterlegen ist, so hat er doch entweder mit dem Hauptantrag oder mit dem Hilfsantrag hinsichtlich des gesamten Streitgegenstands, also hinsichtlich aller angegriffenen Steuerfestsetzungen und Bescheide, obsiegt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Berufung war zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 VwGO vorliegen. Insbesondere ist die aufgeworfene Rechtsfrage, ob nach Änderung des HessKAG zum 01.01.2013 und Aufnahme des Verweises auf § 168 AO die in zahlreichen hessischen Spielapparatesteuersatzungen enthaltene Regelung der Steuerfestsetzung durch "unbeanstandete Entgegennahme" der Steueranmeldung gegen das Bestimmtheitsgebot und höherrangiges Recht verstößt, in Hessen obergerichtlich ungeklärt.
Streitwertbeschluss:
Der Streitwert wird auf 11.953,95 EUR festgesetzt.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 3 GKG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 168, 164 AO vorgesehen. Zudem verweist der Kläger auf die Urteile des VG
§§ 4 bis 6 HessKAG
§ 164 AO
§ 168 AO
§ 42 VwGO
§ 35 VwVfG
§ 4 HessKAG
§ 167 AO
§ 150 AO
§ 45 GKG
§ 167 VwGO
§ 4 Abs. 1 HKAG
§ 168 S. 2, 164 AO
§ 167 Abs. 1, 168 S. 1,155 AO
§ 4 Abs. 1 Nr. 4b KAG
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO
§ 150 Abs. 1 S. 3 AO
§ 10 vorsieht, dass die Vorschriften
§ 4 Abs. 1 HessKAG
§ 4 Abs. 1 Nr. 4 b KAG
§ 154 Abs. 1. VwGO
§ 45 Abs. 1 S. 3 GKG
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 124 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 GKG
Art. 105 Abs. 2 a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 12 GG
Art. 107 Abs. 1 AEUV
Art. 105 Abs. 2 a S. 1 GG
Art. 31 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 1 BvL 8/05
6 K 2400/17
2 K 3681/07
14 A 680/07
2 A 298/15
2 K 2295/08
6 K 952/14
5 A 847/10
5 C 2256/07
2 A 250/14
14 A 1600/09
4 B 23/01