Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-27, Aktenzeichen 2 K 111/17

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Subunternehmerrechnungen.
Die Klägerin ist eine 2011 errichtete GmbH, deren Geschäftsgegenstand der ... ist. Seit Gründung ist A - mit Unterbrechung zwischen dem ... September 2011 und ... April 2012 - ihr Geschäftsführer. Weiterer Geschäftsführer seit Gründung bis zum ... April 2013 war B. Die Klägerin nahm ihre Tätigkeit zum ... 2011 auf.
Während einer Außenprüfung für die Streitjahre 2011 bis 2013 beanstandete der Prüfer den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich Eingangsrechnungen von vier Gesellschaften, und zwar der C GmbH - (über 93.000 € in 2011 und 64.000 € in 2012), der D GmbH (über 104.900 € in 2012 und 49.200 € in 2013), der E GmbH (über 123.930 € in 2013) sowie der F GmbH - (über 29.000 € in 2011). Bei sämtlichen Gesellschaften sei davon auszugehen, dass keine Bauleistungen für die Klägerin erbracht worden und dementsprechend auch keine Zahlungen erfolgt seien, sondern die Gesellschaften als sog. Serviceunternehmen zu qualifizieren seien, die lediglich Abdeckrechnungen erstellt hätten (wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 15. Dezember 2012 Bezug genommen).
Auf das Benennungsverlangen nach § 160 der Abgabenordnung (AO) legte die Klägerin Freistellungsbescheinigungen gem. § 48b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für ihre Subunternehmer vor, und zwar für die C GmbH für den Zeitraum 15. September 2011 bis 14. September 2014, für die D GmbH für den Zeitraum 21. Mai 2012 bis 20. Mai 2013, für die E GmbH für den Zeitraum 19. April 2013 bis 18. April 2014 und für die F GmbH für den Zeitraum 27. April 2011 bis 26. April 2014.
Im Übrigen berief sich die Klägerin darauf, dass die C GmbH mit G als Einzelunternehmer eng zusammen gearbeitet habe, dieser habe über 10 Mitarbeiter verfügt. Auch die E GmbH und die F GmbH hätten sich des G bedient. Die D GmbH habe in 2012 fünf Mitarbeiter beschäftigt.
Mit geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer vom 22. Juni 2016 setzte der Beklagte die Ergebnisse der Außenprüfung um. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 5. Juli 2016, mit dem die Klägerin u.a. geltend machte, die Angestellten der beauftragten Firmen seien benannt worden, soweit sie bekannt seien; Listen über Mitarbeiter von Subunternehmern würden üblicherweise auch nicht geführt.
Abweichungen von geschlossenen Werkverträgen aufgrund mündlicher Absprachen seien durchaus üblich. Bei dem Objekt XX-1 habe es keine Zusatzaufträge gegeben, vielmehr hätten ursprünglich bestimmte Arbeiten von eigenen Mitarbeitern erbracht werden sollen. Beim Objekt XX-2 habe ein kleiner Betrag von 400,00 € aus einer Mehrbelastung durch Samstagsarbeit resultiert. Nachweise über die Zahlung der Rechnungen seien vorgelegt worden.
Tatsächlich sei es bei einigen Geschäften zu Verlusten gekommen. Der seinerzeitige Mit- und zeitweilige Alleingeschäftsführer B habe 2011 und 2012 erhebliche Probleme im Zusammenhang mit einer ... gehabt und ohne Kalkulationen sinnfreie Aufträge an Subunternehmer erteilt.
Soweit Fehler in den Rechnungen beanstandet worden seien, liege dies offensichtlich daran, dass der ehemalige Geschäftsführer der C GmbH, H, betrügerisch altes Geschäftspapier der Gesellschaft weiter benutzt habe. Dass H als Geschäftsführer abberufen gewesen sei, habe ihr, der Klägerin, Geschäftsführer nicht erkennen können.
Barzahlungen seien üblich und auch von den Subunternehmern verlangt worden, weil auch deren Arbeitnehmer ihren Lohn in bar erhielten, weil viele Arbeitnehmer mit Migrationshintergrund nur kurz in Deutschland verblieben und nicht über ein Bankkonto verfügten. Dass die Rechnungen zum Teil nur pauschale Angaben und keine Leistungszeiträume enthielten, sei ebenfalls dem Umstand geschuldet, dass die Subunternehmer gute Arbeiter, aber weniger gute Kaufleute seien. Stundenzettel seien bei Werkverträgen mit einer vereinbarten Aufwandspauschale auch entbehrlich. Soweit Quittungen fehlten, beruhe dies auf den Problemen des Geschäftsführers B.
Bezüglich des Wechsels von Geschäftsführern der Subunternehmer sei zu berücksichtigen, dass der Markt für Trockenbau von ... Unternehmen dominiert werde und innerhalb dieser Unternehmen Geschäftsführer wechselten oder gleichzeitig für mehrere Gesellschaften tätig seien. Schließlich könne der Betriebsausgabenabzug nicht unter Hinweis auf das Benennungsverlangen versagt werden, weil dem § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG entgegenstehe. Für sämtliche Subunternehmer hätten gültige Freistellungsbescheinigungen vorgelegen.
Mit Entscheidung vom 7. März 2017 wies der Beklagte den Einspruch zurück (wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen).
Mit der Klage vom 7. April 2017 hält die Klägerin daran fest, dass die streitigen Rechnungen der in Rede stehenden Subunternehmer zum Betriebsausgabenabzug berechtigten.
Zu Unrecht negiere der Beklagte einen Leistungsbezug. Denn sie, die Klägerin, habe die von ihr abgerechneten Leistungen nicht ohne den Einsatz von Subunternehmern erbringen können. Zudem verkenne er die Vertragslage. Eine Festpreisvereinbarung bedeute nicht automatisch eine Fixpreisvereinbarung, vielmehr werde ein Pauschalpreis für Tätigkeiten - x €/qm Wandfläche - vereinbart. Durchaus üblich sei dabei, dass Nachträge erfolgten, ohne dass Vertragsergänzungen vorgenommen würden.
Entgegen den Annahmen des Beklagten seien Barzahlungen im Baunebengewerbe auch nicht unüblich. Gerade kleinere Unternehmungen ohne Liquiditätsplanungen wünschten kurzfristige Barzahlungen. Ebenso üblich sei, dass an Rechnungen Änderungen erfolgten, dies könne dazu führen, dass in Schlussrechnungen später datierende Abschlagsrechnungen aufgelistet würden.
Die Verluste bei einigen Aufträgen beruhten auf den Unzulänglichkeiten des Geschäftsführers B und auch darauf, dass mangels Kostenstellenrechnung der Überblick über die Kosten einzelner Baustellen verloren gehen könne.
Für die streitigen Subunternehmen gelte im Einzelnen Folgendes:C GmbH: Die Annahme einer Servicegesellschaft beruhe allein auf Vermutungen bzw. Behauptungen. Der Beklagte habe keine Ermittlungen über steuerliche Anmeldungen und dergl. vorgenommen.D GmbH: Einerseits räume der Beklagte ein, dass fünf Mitarbeiter beschäftigt worden seien, andererseits werde eine unternehmerische Tätigkeit in Abrede genommen. Amtsermittlungen über die Anmeldung von Umsätzen durch die D GmbH seien unterblieben.E GmbH: Allein auf die Identität von Anschrift, Telefonnummer und Person des Geschäftsführers dieser Gesellschaft und der D GmbH lasse sich die Annahme einer Servicegesellschaft nicht stützen. Auch hier seien Ermittlungen zu Umsatzanmeldungen unterblieben.F GmbH: Zu Unrecht stütze sich der Beklagte auf eine Verurteilung des Geschäftsführers wegen Steuerhinterziehung. Das Strafurteil vom ... 2012 betreffe weit zurückliegende Tatvorwürfe und habe sich auf für dessen eigenes Einzelunternehmen erstellte Scheinrechnungen bezogen. Überdies habe das Unternehmen neun Mitarbeiter gehabt.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide für 2011 bis 2013 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 22. Juni 2016, und die Einspruchsentscheidung vom 7. März 2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Betriebsausgabenabzug bzgl. der Rechnungen der C GmbH, D GmbH, E GmbH und F GmbH berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass die Behauptung der Klägerin, bei einigen Aufträgen hätten die Subunternehmer Mehrleistungen erbracht, nicht belegt worden sei. Entgegen dem gegnerischen Vorbringen sei es auch nicht untypisch, dass Servicegesellschaften eine geringe Anzahl - oft geringfügig beschäftigter - Arbeitnehmer hätten. Die für die D GmbH und die F GmbH mitgeteilten Mitarbeiter seien nach den Erkenntnissen der Außenprüfung zum Teil nicht in den maßgeblichen Zeiträumen, über die die streitigen Rechnungen erteilt worden seien, tätig gewesen. Sie seien entweder überhaupt nicht auf den Baustellen gewesen oder hätten als geringfügig Beschäftigte nur Leistungen in geringem Umfang erbracht.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 13. Februar 2019 und die Senatssitzung vom 27. November 2019 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffenden Steuerakten haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, insbesondere hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht den Aufwand für die in diesem Verfahren streitigen Subunternehmerrechnungen nicht steuermindernd berücksichtigt.
1. Dahinstehen kann, inwieweit die Klägerin dem Benennungsverlangen nach § 160 AO nachgekommen ist, inwieweit dies rechtmäßig gestellt wurde und inwieweit die Vorlage von Freistellungsbescheinigungen nach § 48 EStG die Anwendung von § 160 AO ausschließt. Denn der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG ist nicht durch ein Benennungsverlangen nach § 160 AO gesperrt. Ein Betriebsausgabenabzug ist überhaupt nur möglich, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 EStG vorliegen. Fehlt es hieran, kommt es auf die Rechtmäßigkeit eines Benennungsverlangens nach § 160 AO nicht mehr an (vgl. BFH - Beschluss vom 18. September 2013, X B 257/12, BFH/NV 2014, 3; Finanzgericht (FG) Hamburg Beschluss vom 27. Februar 2014, 2 V 4/14, PStR 2014, 196).
2. Der Beklagte hat zu Recht den Betriebsausgabenabzug gekürzt; der Kürzungsbetrag ist als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu erfassen und außerbilanziell zu korrigieren.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 und Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bemisst sich die Körperschaftsteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Was als Einkommen in diesem Sinne gilt und wie es zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG stellt insoweit ergänzend klar, dass auch vGA das Einkommen nicht mindern dürfen, obwohl sie das Vermögen der Gesellschaft mindern. Eine vGA ist nämlich nicht durch einen Leistungsaustausch gegen Entgelt und damit betrieblich veranlasst, sondern allein durch das Gesellschaftsverhältnis.
Unter einer vGA sind nach der Rechtsprechung des BFH alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei ein Sachverhalt geltend gemacht wird, der nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheint, sondern eine solche verdeckt. Im Allgemeinen liegt eine vGA vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rspr. seit BFH-Urteil vom 16. März 1967, I 261/63, BStBl. III 1967, 626).
Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Tatsachen, die eine vGA begründen, trägt grundsätzlich die Finanzbehörde. Andererseits trifft den Steuerpflichtigen die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als Betriebsvermögensminderung behandelten Aufwendungen. Bei der Frage der Beweislastverteilung hat die Vorschrift über die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen, § 4 Abs. 4 EStG, Vorrang gegenüber Vorschriften, die anordnen, dass bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich außerbetrieblich veranlasste Vermögensminderungen dem Gewinn hinzuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 23. Oktober 19[85], I R 230/82, BFH/NV 1986, 490).
Betrieblich veranlasst i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG sind alle Aufwendungen, die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH - Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817 m.w.N.). Der objektive Zusammenhang einer Aufwendung mit dem Betrieb wird regelmäßig dadurch begründet, dass die Leistung, die die Zahlung entgilt, dem Betrieb förderlich ist. Allein die Tatsache, dass eine Leistung dem Betrieb in Rechnung gestellt wird, reicht hingegen für die betriebliche Veranlassung nicht aus. Die Leistung muss auch tatsächlich von dem Rechnungsaussteller erbracht worden sein (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 1993, VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173).
Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist derjenige, der eine Ausgabe steuermindernd geltend macht, darlegungs- und beweispflichtig (sogenannte Feststellungslast). Ermittelt die Finanzbehörde erhebliche Umstände, die darauf hindeuten, dass an den Steuerpflichtigen bzw. dessen Betrieb gerichtete Rechnungen nur zum Schein ausgestellt worden sein könnten, so hat der Steuerpflichtige seinerseits nachzuweisen, dass dies nicht zutrifft, sondern die Leistungen wie in den Rechnungen ausgewiesen, erbracht worden sind (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. Dezember 2001, 3 K 1168/99 m.w.N.). Gelingt dieser Nachweis nicht, obwohl Ausgaben der geltend gemachten Art angefallen sein müssen, so sind die Besteuerungsgrundlagen, wenn sie nicht (mehr) genau zu ermitteln sind, gem. § 162 Abs. 1 S. 1 AO zu schätzen. Die Anforderungen an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung sind umso strenger, je außergewöhnlicher bzw. zweifelhafter der zugrunde liegende Sachverhalt ist.
b) Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe und nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO) hat der Senat nicht die Überzeugung gewonnen, dass die von den Gesellschaften in Rechnung gestellten Bauleistungen tatsächlich von diesen ausgeführt und von der Klägerin entsprechende Beträge gezahlt worden sind.
Die C GmbH hat nach den Feststellungen der Außenprüfung in den Streitjahren 2011 und 2012 zwischen dem 24. Oktober 2011 und dem 23. Dezember 2012 Rechnungen über "Trockenbauarbeiten pauschal" in Höhe insgesamt 159.000 € erteilt. Grundlage hierfür waren Werkaufträge über Trockenbauarbeiten zum Pauschalpreis für verschiedene Bauvorhaben. Sämtliche Rechnungen sollen jeweils bar beglichen worden sein, obwohl in den Rechnungen die Bankverbindung genannt wird. Und obwohl in den Rechnungen ein Zahlungsziel von 7 Tagen nach Erhalt der Rechnung genannt wird, datieren die Barquittungen, soweit vorhanden, überwiegend vom Tag der Rechnungstellung. Lt. den vorliegenden Werkverträgen werden "Lohnstunden nur vergütet, wenn die von der Bauleitung (Auftraggeber) anerkannten und abgezeichneten Lohnstunden-Nachweiszettel innerhalb von 6 Werktagen in unserem Büro vorliegen". Gleichwohl konnte die Klägerin keinerlei Arbeitszettel oder andere Dokumentationen über die in den Rechnungen nur pauschal als "Trockenbauarbeiten" ausgewiesenen Leistungen vorlegen. Bei drei in den Aufträgen genannten Bauvorhaben -XX-3, XX-4 und XX-5- wurden zudem höhere Beträge in Rechnung gestellt als in den zugrunde liegenden Werkverträgen vereinbart waren.
Sämtliche vorgelegte Schreiben - Werkaufträge, Rechnungen und Quittungen - wurden von H unterschrieben, er wird in den Rechnungen als Geschäftsführer der C GmbH unter deren Geschäftsadresse J-Chaussee genannt. Dies ist nach Aktenlage seit 2006 bis heute seine Wohnanschrift. Tatsächlich hat H seine sämtlichen Geschäftsteile an der C GmbH gem. notarieller Urkunde bereits am ... 2012 an K abgetreten und ist als Geschäftsführer abberufen worden. K seinerseits wurde am ... August 2012 abberufen und durch L ersetzt. Ende 2012 erfolgte die Sitzverlegung nach ... und am ... 2014 die Löschung wegen Vermögenslosigkeit. Hiervon will der Geschäftsführer der Klägerin nichts mitbekommen haben. Ebenfalls will er nicht mitbekommen haben, dass die Durchführung von Trockenbauarbeiten nicht zum Geschäftsgegenstand der C GmbH gehörte, obwohl er sich nach seinem Bekunden stets Handelsregisterauszüge eines neuen Subunternehmers vorlegen lasse.
Diese Kumulation von atypischem Geschäftsverhalten und das Fehlen jeglicher Dokumentationen über geleistete Arbeiten legt die Annahme der Erteilung von Scheinrechnungen durch die C GmbH ohne tatsächlichen Leistungsaustausch nahe. Dies hat die Klägerin nicht plausibel entkräften können. Im Erörterungstermin hat der Geschäftsführer der Klägerin nur vage Angaben gemacht. H will er auf Baustellen kennengelernt und von dessen Abberufung als Geschäftsführer nichts mitbekommen haben, dieser habe auch auf Barzahlung bestanden. Dies erklärt jedoch nicht, warum eingeräumte Zahlungsziele nicht ausgenutzt wurden, keinerlei nachweisbare Kontrolle der Arbeiten durch die in den Werkverträgen eingeforderten Stundenzettel erfolgte und höhere Beträge als vereinbart gezahlt worden sein sollen.
Entgegen der Behauptung der Klägerin gehört es auch keineswegs zum üblichen Geschäftsverkehr, Bargeschäfte - nach Papierlage - in Höhe mehrerer Zehntausend Euro zu tätigen; sie sind im gewöhnlichen Geschäftsverkehr vielmehr die absolute Ausnahme. Dies gilt auch in der Baubranche (vgl. Beschluss des Senats vom 27. Februar 2014, 2 V 4/14, PStR 2014, 196). Zudem ist nicht nachvollziehbar, wie die praktische Abwicklung der Zahlungen erfolgt sein soll angesichts der Tatsache, dass überwiegend Rechnungs- und Quittungsdatum übereinstimmen. Es müssten gewissermaßen auf Verdacht oder auf telefonischen Zuruf große passende Barbeträge mitgenommen worden sein, um sie H irgendwo auszuhändigen. Denn insoweit will der Geschäftsführer ihn immer nur auf Baustellen getroffen haben und niemals auf einem Werkstattgelände oder in Büroräumen der C GmbH. Ebensowenig ist es üblich, ohne jegliche schriftliche Erfassung Nachtragsaufträge zu erteilen. Jedenfalls würde eine Erwähnung in der Rechnung erfolgen müssen.
Auch die Rechnungen der D GmbH aus dem Zeitraum 5. Juli 2012 bis 8. April 2013 sollen jeweils bar bezahlt worden sein, obwohl in den Rechnungen die Bankverbindung der Gesellschaft genannt wird. Sie beschreiben als Leistungsgegenstand gleichlautend durchgehend "diverse Trockenbauarbeiten, Pauschal". Lediglich in einer Rechnung werden "Spachtelarbeiten zum Festpreis" bzw. in einer weiteren Rechnung "Trockenarbeiten, Decken, Wandmontage W 122, Pauschal" (15.000 €) abgerechnet. Auch bei der D GmbH datieren in einer Vielzahl der Fälle Rechnung und Quittung vom selben Tage, und zwar auch bei erheblichen Beträgen, beispielsweise über 11.200 € (Rechnung vom 28. März 2013), über 15.000 € (Rechnung vom 20. August 2012) oder 12.000 € (Rechnung vom 25. März 2013).
Auch diesbezüglich sind die Erläuterungen des Geschäftsführers der Klägerin im Erörterungstermin nicht überzeugend gewesen. Den Geschäftsführer M will er irgendwo auf Baustellen kennengelernt und beauftragt haben. Auch in diesem Fall soll der Geschäftsführer "besessen nach Bargeldzahlungen" gewesen sein. Überhaupt nicht nachvollziehbar ist, dass der klägerische Geschäftsführer auf "Zuruf" des Rechnungsbetrages zur Bank gegangen sein will und dann die - wie dargestellt - bis zu fünfstellige Barbeträge M nach Aushändigung des Rechnungspapieres ausgezahlt haben will. Die Berechtigung des Rechnungsbetrages will er selbst vor Ort überprüft haben. In welcher Form dies geschehen sein soll, ist gänzlich offen geblieben; Dokumentationen über die behaupteten Bauausführungen, Stundenzettel und dergl. fehlen auch hier, obwohl nach der Vertragslage (Werkaufträge) Lohnstunden nur vergütet werden sollten, wenn sie von der Bauleitung anerkannt worden sind und die abgezeichneten Lohnstunden-Nachweiszettel vorgelegt werden. Ebenso ist kein Nachweis über die behaupteten Barabhebungen von Konten der Klägerin vorgelegt worden.
Die grundlegenden Zweifel an einem tatsächlichen Leistungsaustausch werden weiter dadurch untermauert, dass der Geschäftsführer der Klägerin erneut nichts von einem Geschäftsführer- und Anteilseignerwechsel sowie der Sitzverlegung seines Vertragspartners mitbekommen haben will. Nach den Feststellungen der Außenprüfung domizilierte die D GmbH zwischen März und Mai 2012 unter der Anschrift ... in ..., dem Sitz eines wohltätigen Wohnstifts und Wohnanschrift des Geschäftsführers M. Zwischen Mai und Dezember 2012 hatte die GmbH ihren Geschäftssitz dann unter der in den streitigen Rechnungen ausgewiesenen Anschrift N-Straße. Im Dezember 2012 wurde der Geschäftsführer M abberufen, O als Geschäftsführer bestellt und der Sitz nach ... verlegt. Die für den Geschäftssitz N-Straße angegebenen Telefon- und Faxnummern stimmen mit denen der E GmbH überein, dem Vertragspartner, der ab April 2013 als Subunternehmer - ebenfalls unter der Geschäftsadresse N-Straße - tätig gewesen sein soll. Auch im Falle der D GmbH gehört die Erbringung von Trockenarbeiten nicht zum eingetragenen Unternehmensgegenstand und schließlich waren lt. elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen lediglich 5 Arbeitnehmer zwischen dem 16. August und 15. November 2012 beschäftigt.
Für den Anschlusszeitraum ab April 2013 hat die Klägerin Rechnungen der E GmbH vorgelegt, errichtet im Februar 2013, vertreten durch den ehemaligen Geschäftsführer der C GmbH, H, der bereits am ... September 2013 wieder abberufen wurde. Gem. Gesellschafterbeschluss vom ... 2014 erfolgte die Sitzverlegung nach ... Obwohl auch bei dieser Gesellschaft zum Unternehmensgegenstand lt. Handelsregister nicht "Trockenbauarbeiten" gehören, weisen die Rechnungen im Wesentlichen ebensolche Trockenbauarbeiten aus. Wiederum sollen hohe Geldbeträge bar ausgezahlt worden und auch nach seiner Abberufung noch vom Geschäftsführer H quittiert worden sein. Dieser soll zudem während der gesamten (Abrechnungs)periode der einzige Ansprechpartner für die Klägerin gewesen sein. Obwohl auch hier ausweislich der Werkaufträge Lohnstunden nur vergütet werden sollten, wenn von der Bauleitung anerkannte und abgezeichnete Lohnzettel vorgelegt werden, fehlt es an entsprechenden Unterlagen wie auch jeglichen sonstigen Dokumentationen.
Überdies weisen die Abrechnungspapiere weitere Unstimmigkeiten auf, wie das Abweichen der abgerechneten Beträge von den vereinbarten Pauschalvergütungen oder das Erstellen von Abschlagrechnungen nach der Schlussrechnung. Die Erläuterungen der Klägerin, dass Derartiges durchaus üblich sei und immer mal wieder Mehrarbeiten entlohnt würden, sind zu unpräzise, um zu überzeugen.
Auch das Vertragsverhältnis zur F GmbH weist derartige Ungereimtheiten auf, dass die Rechnungen aus dem Zeitraum 4. bis 14. Oktober 2011 nicht steuermindernd geltend gemacht werden können. Sämtliche Rechnungen sollen wiederum bar oder per Scheck bezahlt worden sein. Der Geschäftsführerwechsel von P zu R im Juli 2011 wurde auf dem Geschäftspapier der Gesellschaft nicht nachvollzogen, so weisen Rechnungen vom 4. und 7. Oktober 2011 noch P als Geschäftsführer aus, die zugehörigen Quittungen tragen seine Unterschrift, er soll nach Angaben des Mitarbeiters der Klägerin auch durchgehend der einzige Ansprechpartner der Gesellschaft für die Klägerin gewesen sein. Obwohl auch hier in den Werkaufträgen die Vorlage von abgezeichneten Lohnstundenzetteln zur Bedingung der Vergütung von Lohnstunden gemacht wird, fehlen derartige Unterlagen.
Schließlich bestärkt auch der Umstand, dass die Klägerin ausweislich ihrer Gewinnermittlung aus den Objekten XX-6, XX-5, XX-1 und XX-3 durch höhere Eingangsleistungen aus Subunternehmerrechnungen, u.a. der C GmbH und der D GmbH, gegenüber geringeren Ausgangsrechnungen Verluste erwirtschaftete, die Annahme, dass die abgerechneten Leistungen tatsächlich nicht erbracht wurden. Der unspezifische Hinweis, der Geschäftsführer B habe wohl wegen seiner persönlichen Schwierigkeiten ungünstige Verträge abgeschlossen, vermag die erheblichen Differenzen, beispielsweise bei den Objekten XX-1 und XX-3 von über 30.000 €, nicht nachvollziehbar zu erklären.
Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, ihre Geschäftsführer hätten von den gesellschaftsrechtlichen Veränderungen bei den Vertragspartnern nichts mitbekommen und auf das Auftreten der bisherigen Geschäftsführer vertraut, die möglicherweise betrügerisch sich des alten Geschäftspapiers der Gesellschaften bemächtigt hätten. Denn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kann der Senat nicht feststellen, dass überhaupt die in den Rechnungen ausgewiesenen Trockenbauarbeiten ausgeführt worden sind, sei es durch die hier im Streit stehenden Gesellschaften oder durch Arbeitskräfte unter Führung ausgeschiedener Geschäftsführer der besagten GmbH`s. Gegen eine tatsächliche Leistungserbringung sprechen überdies bei allen vier Gesellschaften die unpräzisen Leistungsbeschreibungen in den Rechnungen sowie deren gesellschaftliche Entwicklung. Jeweils kam es nach relativ kurzer Zeit zunächst zu einem Wechsel der Geschäftsführung und wenig später zu einer Sitzverlegung und anschließender Löschung. Dies entspricht, wie gerichtsbekannt ist, der typischen Ent- und Abwicklung sog. Servicegesellschaften.
Vor diesem Hintergrund verfängt auch der Vortrag der Klägerin nicht, die C GmbH habe mit dem Einzelunternehmer G zusammen gearbeitet, der über zehn Mitarbeiter verfügt habe. Insoweit fehlt es an jeglichem konkreten Vortrag zum Einsatz etwaiger Mitarbeiter des Einzelunternehmers auf Baustellen der Klägerin. Gleiches gilt hinsichtlich von fünf Mitarbeitern, die bei der D GmbH beschäftigt gewesen sein sollen. Im Übrigen waren die genannten Mitarbeiter nach den Feststellungen der Außenprüfung nur drei Monate tätig. Die Beschäftigung einiger weniger Mitarbeiter schließt im Übrigen, wie der Beklagte zu Recht hervorhebt, nicht aus, dass ein Unternehmen als Serviceunternehmen zu qualifizieren ist.
c) Schließlich kommt auch eine anderweitige Schätzung von Betriebsausgaben mit Rücksicht auf den Einwand der Klägerin nicht in Betracht, sie habe ihre Bauvorhaben nicht ohne den Einsatz von Subunternehmern errichten können.
Ein Abzug von Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG kommt, wie vorstehend dargestellt, grundsätzlich nur hinsichtlich solcher Aufwendungen in Betracht, die durch den Betrieb veranlasst sind. Im Rahmen einer gerichtlichen Auseinandersetzung über diese Frage muss deshalb zur Überzeugung des Gerichts feststehen, dass die Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach im Zusammenhang mit der betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen stehen. Vermag sich das Gericht unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls hiervon nicht zu überzeugen, dann ist der Betriebsausgabenabzug grundsätzlich zu versagen. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die objektive Feststellungslast, dass Minderungen des Betriebsvermögens tatsächlich entstanden und betrieblich veranlasst waren (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562; BFH-Beschluss vom 21. April 2005, X B 115/04, n.v., juris).
Steht dagegen fest, dass dem Steuerpflichtigen im Hinblick auf erlangte Fremdleistungen dem Grunde nach Betriebsausgaben entstanden sein müssen, aber nicht nachgewiesen ist, dass Aufwendungen in der geltend gemachten Höhe betrieblich veranlasst waren, ist diese nicht feststellbare Besteuerungsgrundlage gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Im Streitfall ist indes gänzlich unklar, in welchem Umfang der Klägerin Personalaufwand für die Durchführung der in Rede stehenden Bauprojekte entstanden sein könnte, ob durch eigene "Schwarzarbeiter" bzw. die Inanspruchnahme von Arbeiterkolonnen und in wieweit sie hierfür möglicherweise auch Subunternehmer eingesetzt hat, deren Rechnungen vom Beklagten nicht beanstandet wurden. Aufgrund dieser Ungewissheiten, die zu Lasten der Klägerin gehen, sieht der Senat keinen Raum für eine Schätzung von Personalaufwand als Betriebsausgabe.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 160 AO
§ 48 EStG
§ 160 der Abgabenordnung
§ 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 162 Abs. 1 S. 1 AO
§ 96 der Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 48b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 7 Abs. 1 und Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 3
BFH/NV 1986, 490
BFH/NV 1994, 173
BStBl II 1976, 562
BStBl II 1998, 51
X B 257/12
2 V 4/14
I R 230/82
VIII B 122/92
3 K 1168/99
76 IV R 101/75
X B 115/04
97 VIII R 9/96