Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-17, Aktenzeichen 4 K 26/22
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2024:0917.4K26.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Restguthaben aus Prepaid-Verträgen, die endgültig beim Provider verbleiben, stellen bei diesem ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für von ihm während der Laufzeit des Prepaid-Vertrages gegenüber seinen Kunden erbrachte Leistungen dar (Anschluss an das BFH-Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382).(Rn.57)
(Orientierungssatz des FG)
2. Die endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben aus den Prepaid-Verträgen stellen ein Entgelt für die den Kunden eröffnete Nutzung der vom Unternehmer zur Verfügung gestellten Netzinfrastruktur dar, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte. Dieses Entgelt ist im Zeitpunkt des endgültigen Verfalls der Guthaben umsatzsteuerlich zu erfassen.(Rn.55) (Rn.57) (Rn.64)
3. Die nachträgliche Zuordnung eines Entgelts zu einer Leistung erfordert nicht, dass die Leistungserbringung noch andauert oder das Leistungsaustauschverhältnis noch nicht abgeschlossen ist.(Rn.70)
4. Das Prepaid-Guthaben stellt keinen elektronischen Mehrzweck-Gutschein dar (Abgrenzung des Verfalls von Prepaid-Guthaben von der bloßen Rückgabe oder dem Verfall einer Guthabenkarte oder eines Mehrzweck-Gutscheins).(Rn.75) (Rn.90)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 20/24).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob aus sogenannten Prepaid-Mobilfunkverträgen resultierende Restguthaben, die dem Telekommunikationsdienstleister zufallen, bei diesem der Umsatzbesteuerung unterliegen, und ob - soweit das der Fall sein sollte - der Beklagte verpflichtet ist, die darauf entfallende Umsatzsteuer im Billigkeitswege zu erlassen.
Bei der Klägerin handelt es sich um einen Telekommunikationsdienstleister in der Rechtsform einer AG. Im Streitjahr 2014 bestand zwischen ihr und der A GmbH (im Folgenden: A) eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der Klägerin als Organträgerin.
A vermarktete Mobilfunkdienste mehrerer Netzbetreiber. Hierzu schloss die A, die selbst nicht über die für die Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen erforderliche (Netz-)Infrastruktur verfügte, mit den Netzbetreibern Diensteanbieter- bzw. Kooperationsverträge, auf deren Grundlage die Netzbetreiber der A Vertriebsrechte gegenüber Mobilfunkendkunden einräumten und A darüber hinaus die erforderliche (Netz-)Infrastruktur zur Verfügung stellten.
A vertrieb die Telekommunikationsdienstleistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, insbesondere auch im Rahmen sogenannter Prepaid-Verträge. Dazu kaufte A zunächst von den Netzbetreibern SIM-Karten und Rufnummern ein und bot den Endkunden sodann sogenannte Starter-Pakete an, die eine SIM-Karte zur Nutzung in einem Mobilfunkgerät, eine zugewiesene Rufnummer sowie ein Startguthaben umfassten. Dafür zahlten die Kunden an A oder von ihr eingebundene Händler einen Einmalpreis. Nach Abschluss des Prepaid-Vertrages und Freischaltung der SIM-Karte konnten die Kunden das (Start-)Guthaben, das ihnen auf einem seitens der A eingerichteten und geführten persönlichen Kundenkonto gutgebracht wurde und das mittels verschiedener Bezahlsysteme jederzeit wieder aufgeladen werden konnte, für Mobilfunkleistungen der A (z.B. Telefonie, Short-Message-Service, mobiles Internet) oder für - von diesen eigenständig erbrachte - Leistungen von Drittanbietern (z.B. Klingeltöne, Spiele, Wallpaper, Wetterdienste, Bezahlung von Parkplatzgebühren über das Mobiltelefon) verwenden. Insofern stellte A dem Drittanbieter eine Schnittstelle für die Erbringung seiner Dienstleistung zur Verfügung.
Die Mobilfunkleistungen berechnete A den Kunden auf der Grundlage ihrer eigenen Tarifstruktur. Für die eigenständig von den Drittanbietern erbrachten Leistungen, die die Kunden bezogen, galten die jeweiligen Tarife der Drittanbieter. Die umsatzsteuerlichen Folgerungen aus den Leistungserbringungen wurden jeweils erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der jeweiligen Leistung durch die Kunden und der damit einhergehenden (teilweisen) Einlösung der Guthaben gezogen. Dabei übernahm A nur die umsatzsteuerliche Rechnungsstellung für die von ihr erbrachten Mobilfunkleistungen. Für die umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus von den Kunden in Anspruch genommenen Drittleistungen waren die jeweiligen Drittanbieter selbst verantwortlich.
Die von der Klägerin mit ihren Kunden geschlossenen Prepaid-Verträge waren unterschiedlich ausgestaltet. Sogenannte klassische Prepaid-Verträge, bei denen ein nutzungsabhängiges Guthaben vereinbart worden war, verfügten über eine unbestimmte Laufzeit. Sofern hingegen ein Zeitguthaben vereinbart worden war, galten die Verträge grundsätzlich für die Dauer des Zeitguthabens, konnten aber bis zum Ablauf des Zeitguthabens um ein hinzuerworbenes Zeitguthaben verlängert werden.
Bei längerer Nichtnutzung einer SIM-Karte hatte A im Rahmen eines aktivitätsorientierten Deaktivierungsverfahrens das Recht, den Prepaid-Vertrag zu kündigen. In diesen Fällen sandte A dem jeweiligen Kunden zunächst eine SMS-Benachrichtigung mit einem entsprechenden Hinweis. Ab diesem Zeitpunkt begann eine sogenannte Ausbuchungsfrist. Innerhalb dieser Frist blieben die SIM-Karten von der C und von E uneingeschränkt nutzbar, bei G hingegen war der Kunde für einen Zeitraum von sechs Monaten lediglich passiv erreichbar. Blieb die SIM-Karte auch innerhalb der Ausbuchungsfrist inaktiv, deaktivierte der jeweilige Netzbetreiber die SIM-Karte und teilte dies der A mit, die wiederum die Kunden per SMS benachrichtigte. In diesem Zeitpunkt endete der jeweilige Prepaid-Vertrag.
Sofern die SIM-Karte noch ein Guthaben aufwies, konnten die Kunden dies anschließend von A zurückfordern. Taten sie dies nicht, verblieb der Guthabenbetrag nach Ablauf der zivilrechtlichen Verjährungsfrist für den Rückforderungsanspruch grundsätzlich endgültig bei A. Das galt nicht uneingeschränkt für Prepaid-Verträge im E-Netz, hier ließ sich der Netzbetreiber 75 % der Guthabenbeträge auszahlen. Die dargestellte Verfahrensweise galt unabhängig davon, ob es sich um das (aktivierte) Startguthaben handelte oder ob zwischenzeitlich Guthabenaufladungen erfolgt waren.
Ertragsteuerlich erfasste die A ihr nach Ablauf der zivilrechtlichen Verjährungsfrist endgültig zugefallene (Rest-)Guthaben ergebniswirksam. Bis Mai 2011 hatte sie diese verfallenen Guthaben auch der Umsatzbesteuerung unterworfen, ab Mai 2011 unterließ sie dies. Infolge einer rechtlichen Neubewertung des Sachverhalts war sie zu der Ansicht gelangt, dass es sich um einen nicht steuerbaren Vorgang handele. Im Jahr 2014 belief sich der Gesamtbetrag verfallener und endgültig bei A verbliebener (Rest-)Guthaben - zwischen den Beteiligten unstreitig - auf … EUR (brutto).
Im Anschluss an eine Außenprüfung stellten sich die Prüfer auf den Standpunkt, dass die von den Kunden nicht verbrauchten und innerhalb der Verjährungsfrist nicht zurückgeforderten Guthabenbeträge der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien.
Daraufhin erließ der Beklagte (unter anderem) für das Streitjahr 2014 am 26. März 2021 einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem der rechnerisch auf den oben genannten Betrag entfallende Umsatzsteueranteil nach dem Regelsteuersatz berücksichtigt und die Umsatzsteuer auf … EUR festgesetzt wurde.
Den dagegen am 29. April 2021 erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2022 zurück. Bei Prepaid-Verträgen sei aus endgültig von Kunden nicht zurückgeforderten Restguthaben Umsatzsteuer abzuführen. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der Fassung des Streitjahrs (UStG) unterlägen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe, der Umsatzsteuer. Insoweit sei mit Blick auf das Merkmal des Vorliegens einer entgeltlichen Leistung, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sei, auch unionsrechtlich geklärt, dass zwischen der Leistung und dem enthaltenen Gegenwert (Entgelt) ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen müsse. Dieser müsse sich aus einem zwischen dem leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen die Leistungen ausgetauscht würden, wobei die Vergütung den Gegenwert der Leistung bilden müsse. Der Leistungsempfänger müsse identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könne und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führe. Bei einem gegenseitigen Vertrag seien die Voraussetzungen für eine entgeltliche Leistung regelmäßig erfüllt, weil zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe und der Leistungsempfänger aufgrund der vertraglichen Beziehung feststehe. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien verpflichtet hätten, liege auch der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor. Unerheblich für die Annahme eines Leistungsaustausches sei dabei, ob der Leistungsempfänger die bezogene Leistung tatsächlich verwende und zu welchem Zweck er dies gegebenenfalls tue.
Diese Voraussetzungen seien hier gegeben. Durch den Abschluss der Prepaid-Verträge mit ihren Kunden habe A zu diesen ein Dauerschuldverhältnis begründet, nämlich einen Mobilfunkvertrag, der als Kernpflicht der A deren Verpflichtung enthalten habe, den Kunden einen Zugang zu dem jeweiligen Mobilfunknetz zu eröffnen und diesen für die Dauer der Aktivität der Guthabenkarte auch zu erhalten, um es den Kunden so zu ermöglichen, mobil erreichbar zu sein und für die auf der Guthabenkarte gebuchte Summe Mobilfunkleistungen oder Drittanbieterleistungen in Anspruch nehmen zu können. Dadurch und durch die Einrichtung und Unterhaltung des hierfür für jeden Kunden erforderlichen persönlich zugeordneten Guthabenkontos habe A folglich eine Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht, wobei es für die Annahme einer Leistungserbringung schon ausreiche, dass A sich gegenüber den Kunden leistungsbereit gehalten habe. Unerheblich sei insofern, dass A zur Leistungserbringung nicht auf eine eigene Netzinfrastruktur habe zurückgreifen können, sondern sie diese gegen Entgelt bei dem jeweiligen Netzanbieter eingekauft habe.
Die genannten Leistungen habe A insgesamt auch gegen Entgelt erbracht. Das gelte unabhängig davon, dass A gegenüber ihren Kunden für die Schaffung und Erhaltung des Netzzugangs sowie dessen Abrechnung und Verwaltung kein gesondertes Entgelt ausgewiesen habe, während andere Leistungen, nämlich insbesondere die Mobilfunkleistungen, offen bepreist gewesen seien. Insofern habe die A sich nämlich gegenüber ihren Kunden zur Erbringung eines ganzen Leistungsbündels verpflichtet. Beim Vorliegen solcher Leistungsbündel sei anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu bestimmen, ob umsatzsteuerrechtlich von einer einheitlichen oder von mehreren getrennt zu beurteilenden Leistungen auszugehen sei. Entscheidend sei dabei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Danach liege ein einheitlicher Umsatz regelmäßig vor, wenn die Leistung eines Unternehmers aus mehreren Elementen oder Handlungen bestehe, die so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd erschiene. Maßgeblich seien insoweit insbesondere die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes unter Berücksichtigung seines wirtschaftlichen Zwecks und des Interesses des Leistungsempfängers. Danach sei hier von einer einheitlichen Leistung auszugehen, die A gegenüber ihren Prepaid-Kunden erbracht habe. Denn die Eröffnung und die Erhaltung eines Mobilfunknetzzugangs sowie die die Führung persönlicher Kundenkonten seien zwingend erforderlich gewesen, damit die Kunden ihre Guthaben für die offen bepreisten Leistungen, nämlich Mobilfunkleistungen und Drittanbieterleistungen, im jeweiligen Mobilfunknetz überhaupt verwenden konnten. Dadurch seien die nicht offen bepreisten Leistungsbestandteile mit den offen bepreisten Bestandteilen untrennbar verbunden. Da die Leistungselemente untereinander als gleichrangig anzusehen seien, könne auch nicht das eine als Neben- und das andere als Hauptleistung angesehen werden.
Davon ausgehend seien die von den Prepaid-Kunden weder verbrauchten noch zurückgeforderten Guthaben im Zeitpunkt ihres Verfalls als umsatzsteuerbares und -pflichtiges Entgelt für die von A erbrachte (Gesamt-)Leistung zu betrachten. Entgelt - und damit gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG Bemessungsgrundlage eines Umsatzes - sei gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, der inhaltlich Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entspreche, alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich aufwende, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Auf das zwischen Leistendem und Leistungsempfänger vereinbarte Entgelt komme es demgegenüber nicht entscheidend an. Dementsprechend habe ein Unternehmer, der einen Umsatz ausgeführt habe, gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den geschuldeten Umsatzsteuerbetrag zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage, also das Entgelt, für einen steuerpflichtigen Umsatz (nachträglich) ändere. Das gelte sowohl für den Fall einer Minderung als auch für den Fall einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage.
Vorliegend folge daraus, dass zum Entgelt alles zähle, was A auf der Grundlage der Prepaid-Verträge von ihren Kunden erhalte. Dazu gehörten auch die verfallenen Guthaben, die bei A verblieben. Mit dem Verlust der Rückforderungsmöglichkeit durch die Kunden komme es zu einer nachträglichen Erhöhung des Entgelts für die von A erbrachte Leistung, auch wenn die Beträge A vor dem Verlust der Rückforderungsmöglichkeit noch nicht als Entgelt zugestanden hätten. Denn mit dem Verlust der Rückforderungsmöglichkeit durch die Kunden seien die Restguthaben A endgültig zugefallen und diese Vermögensverschiebung stehe in einer umsatzsteuerlich relevanten inneren Verknüpfung zu den seitens A im Rahmen der Prepaid-Verträge gegenüber ihren Kunden eingegangenen Verpflichtungen. Die Kunden hätten die Beträge nämlich nur bezahlt, um das von A zu erbringende (Gesamt-)Leistungsbündel zu erhalten. Ein anderer Grund als das ursprünglich zwischen den Kunden und A bestehende Vertragsverhältnis sei auch für das Unterlassen der Rückforderung nicht ersichtlich.
Wie in dem Fall, der der BFH-Entscheidung vom 10. April 2019 XI R 4/17 (BFHE 264, 387, BStBl II 2019, 635) zugrunde gelegen habe, seien die nicht zurückgeforderten Beträge als "Überzahlung" und nachträgliches Entgelt für die nicht ausdrücklich bepreisten Leistungen der A anzusehen. Dieser Sichtweise stehe nicht entgegen, dass es sich bei den jeweiligen Guthaben um sogenannte multifunktionale Guthaben gehandelt habe, die für diverse Zwecke hätten eingesetzt werden können. Denn mit dem Abschluss des Prepaid-Vertrages werde ein Dauerschuldverhältnis mit wechselseitigen Leistungspflichten begründet, die unabhängig davon bestünden - und auch ausgetauscht würden - ob der Kunde sein Guthaben tatsächlich für ausdrücklich bepreiste Leistungselemente einlöse oder sich (passiv) darauf beschränke, mobil erreichbar zu sein. Angesichts der unlösbaren Verknüpfung der Guthaben(karte) mit dem durch die Aktivierung der Karte begründeten Dauerschuldverhältnis komme auch die Annahme des Vorliegens eines Mehrzweck-Gutscheins nicht in betracht. Das ergebe sich schon daraus, dass die Kunden vorliegend - anders als dies bei solchen Gutscheinen der Fall sei - grundsätzlich die Möglichkeit hätten, sich verbliebene Restguthaben auszahlen zu lassen.
Maßgeblich sei im vorliegenden Fall der gegebene unmittelbare Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und der empfangenen Gegenleistung, der durch das zwischen der A ihren Kunden begründete Dauerschuldverhältnis begründet sei. Es seien keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Kunden die Rückforderung der Guthaben aus Gründen unterlassen hätten, die außerhalb dieses Dauerschuldverhältnisses liegen könnten.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, die am 4. März 2022 beim Finanzgericht eingegangen ist und unter dem Aktenzeichen 4 K 26/22 geführt wird. Die Einzahlung der Guthaben durch die Kunden der A sei weder im Zeitpunkt der Einzahlung noch im Zeitpunkt des Verfalls als ein Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung der A anzusehen. Zwar stelle A die technische Infrastruktur für die Kunden zur Verfügung und teile ihnen eine Rufnummer zu, damit die Kunden passiv über das Mobilfunknetz erreichbar seien; auch eröffne A den Kunden die Möglichkeit, aktiv auf Mobilfunkdienste zuzugreifen. Diese Leistungen seien aber nicht steuerbar, weil A sie nicht gegen Entgelt erbringe. Denn die Kunden zahlten die Guthaben nicht ein, um diese Infrastruktur nutzen zu können, sondern dafür, in der Zukunft (Telekommunikations-)Dienstleistungen - u.U. auch von Drittanbietern - beziehen zu können, wobei diese Dienstleistungen im Zeitpunkt der Einzahlung der Guthaben noch nicht bestimmbar seien. Da die Guthaben multifunktional einsetzbar seien, griffen auch die Grundsätze der Vorauszahlungsbesteuerung nicht. Die Aufladung der SIM-Karten sei folglich als nicht steuerbarer Zahlungsmitteltausch anzusehen.
Die (Rest-)Guthaben stellten auch im Zeitpunkt ihres Verfalls kein - nachträgliches - Entgelt im Sinne vom § 17 Abs. 1 UStG für die Nutzung der von A bereitgestellten (Mobilfunknetz-)Infrastruktur dar, zumal A über eine solche gar nicht selbst verfügt habe. Mit dem Restguthaben werde insbesondere nicht die mobile Erreichbarkeit der Kunden im Zeitraum der Ausbuchungsfrist erhalten. Denn diese sei zumindest bei E und bei der Telekom auch dann weiterhin gegeben, wenn kein Guthaben mehr vorhanden sei. Da das zwischen A und ihren Kunden durch den Mobilfunkvertrag begründete Dauerschuldverhältnis im Zeitpunkt des Verfalls der Guthaben (nach Ablauf der zivilrechtlichen Verjährungsfrist) bereits beendet sei, könne das Guthaben diesem auch nicht als Entgelt zugeordnet werden, es fehle an einer Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Die Guthaben stünden (zivil-)rechtlich den Kunden zu. Der Grund, aus dem die Kunden diese (Rest-)Guthaben der A überließen, liege in der Nichtgeltendmachung zivilrechtlicher Bereicherungsansprüche, die keinen Zusammenhang zu den bereits bezahlten Telekommunikationsdienstleistungen aufwiesen. Mit Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der Rückzahlungsansprüche würden diese außerdem zwar einredebehaftet, die Ansprüche bestünden aber fort.
Soweit sich aus dem BFH-Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17 (BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635) auch für den vorliegenden Fall etwas Anderes entnehmen lassen sollte, sei der Entscheidung nicht zu folgen. Schon der Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sei nicht eröffnet. Dieser setze nach seinem eindeutigen Wortlaut einen steuerpflichtigen Umsatz voraus, dessen Bemessungsgrundlage sich nachträglich verändere. Die Norm könne also nicht herangezogen werden, um einen - wie hier - nicht steuerbaren Vorgang in einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz umzuqualifizieren. Zwar würden unter bestimmten Voraussetzungen auch unentgeltliche Leistungen von der Norm erfasst, nämlich insbesondere unentgeltliche Wertabgaben gem. § 3 Abs. 9a UStG. Die Voraussetzungen dieser Norm lägen jedoch nicht vor. Nichts Anderes ergebe sich aus Art. 90 MwStSystRL, auf den § 17 UStG zurückgehe. Vielmehr sei Art. 90 MwStSystRL zu entnehmen, dass eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage ohnehin nur in Gestalt einer Minderung, nicht aber in Gestalt einer Erhöhung zulässig sei. Soweit das auf der nationalen Ebene in § 17 UStG anders geregelt sei, gelte der Anwendungsvorrang des Unionsrechts bzw. sei § 17 UStG europarechtskonform auszulegen.
Selbst wenn man aber davon ausgehen wollte, dass die bloße Bereitstellung der Infrastruktur durch A doch einen steuerbaren Umsatz darstellen sollte, so käme die Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG dennoch nicht in Betracht, weil sie gegen das Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung verstieße. Denn die Bereitstellung der Infrastruktur stellte in diesem Fall lediglich eine Nebenleistung zu einer - noch nicht konkret bestimmten und auch nicht bestimmbaren - Hauptleistung (Mobilfunkleistung seitens A oder Drittanbieterleistung) dar, weil das Zurverfügungstellen der Infrastruktur bloß eine unselbständige Vorleistung für die Hauptleistung sei, auf deren Inanspruchnahme es den Kunden allein ankomme. Diese Nebenleistung könne nicht nach Vertragsablauf zu einer eigenständigen Hauptleistung erstarken. Da Haupt- und Nebenleistung umsatzsteuerlich dasselbe Schicksal teilten, sei die Nebenleistung mit der Abbuchung des auf die Hauptleistung entfallenden Entgelts abgegolten.
Angesichts dessen könnten die Restguthaben auch nicht als überzahltes Entgelt an A angesehen werden. Denn insofern fehle es aus den bereits dargelegten Gründen an einer für den Leistungszusammenhang erforderlichen dem Restguthaben zuordenbaren Leistung. Zudem seien die (Rechtsprechungs-)Grundsätze zur Überzahlung bei multifunktionalen Guthaben von vornherein nicht anwendbar, weil eine Überzahlung schon vom Wortsinn eine konkret umrissene, zumindest aber bestimmbare Leistung voraussetze. Jedenfalls sei die Annahme eines nachträglichen Entgelts für bereits erbrachte Leistungen in praktischer Hinsicht schon deshalb problematisch, weil es sich bei den nachträglich entgoltenen Leistungen auch um solche von Drittanbietern handeln könne, so dass die Entgelterhöhung A von vornherein nicht betreffe.
Es sei auch nicht die Intention der Kunden, mit ihrem Verzicht auf die Guthaben im Nachhinein Leistungen zu vergüten, die sie - in Gestalt der Zurverfügungstellung der Netzinfrastruktur - zuvor unentgeltlich hätten beziehen können, zumal sich daraus für die Kunden kein wirtschaftlicher Vorteil ergebe. Vielmehr erhielten die Kunden, die ihr Guthaben - bewusst oder unbewusst - nicht zurückforderten, dafür gerade keine Gegenleistung (mehr), es stelle folglich ein "Entgelt ohne Leistung" dar, das nicht umsatzsteuerbar sei. Der Sache nach handele sich lediglich um die Rückgabe von Zahlungsmitteln, nämlich des in der SIM-Karte verkörperten Guthabens, in die der Kunde sein Geld (vgl. oben) getauscht habe. Der Tausch bzw. Rücktausch von Zahlungsmitteln sei aber, ebenso wie der Verzicht auf ein Zahlungsmittel, nicht steuerbar.
Hinzu komme, dass eine Überzahlung nur dann steuerbar sei, wenn sie aufgrund keines anderen Rechtsgrundes als dem der (ursprünglich entgoltenen) Leistung zugrundeliegenden erbracht werde (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19. Juli 2007 V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966). Eine solche Leistung, der eine Überzahlung zugeordnet werden könne, existiere hier nicht. Wenn von den Kunden während der aktiven Vertragsbeziehung überhaupt ein Entgelt gezahlt worden sei, sei dies regelmäßig für diverse Einzelleistungen erfolgt, für die jeweils unterschiedliche Rechtsgrundlagen bestanden hätten. Tatsächlich sei das "Stehenlassen" der Restguthaben häufig gar keine bewusst getroffene Entscheidung, jedenfalls erfolge es aus Sicht der Kunden nicht mit Blick auf die im laufenden Vertragsverhältnis bezogenen Leistungen, die (wenn überhaupt Leitungen erbracht worden seien) auch nicht zwingend von der A erbracht worden sein müssten.
Die vorliegend gegebene Sachlage sei auch nicht mit derjenigen vergleichbar, die bei Münztelefonen hinsichtlich des verbleibenden Restentgelts bestehe (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 V B 39/05, BFH/NV 2007, 1200). Dort sei das Rest(münz)guthaben als Entgelt anzusehen, weil in den AGB der Münztelefonbetreiber ausdrücklich vereinbart gewesen sei, dass das Restmünzgeld der Telekommunikationsdienstleistung zuzuordnen sei. A habe aber gerade keinen Anspruch auf die Restguthaben, die bei Vertragsende noch bestünden, diese seien vielmehr grundsätzlich an die Kunden auszukehren. Die Restguthaben ließen sich daher nicht eindeutig den vorangegangenen Dienstleistungen zuordnen. Zudem verfüge der eingeworfene Geldbetrag bei einem Münztelefon von vornherein über eine monofunktionale Zweckbestimmung, während das bei A eingezahlte Prepaid-Guthaben multifunktional gewesen sei. Eine Parallele zu verfallenen Prämienpunkten (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. Juni 2019 V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640) lasse sich ebenfalls nicht ziehen. Denn anders als in dem diesbezüglich vom BFH entschiedenen Fall sei vorliegend gerade nicht vertraglich vereinbart gewesen, dass verfallene Guthaben nicht zurückgefordert werden könnten und ein Entgelt für eine bestimmte zuordenbare Leistung darstellen sollten. Zum einen fehle es - wie dargelegt - an einer zuordenbaren Leistung, zum anderen sei A verpflichtet gewesen, etwaige Guthaben auszukehren.
Die vorliegende Konstellation entspreche vielmehr derjenigen, die bei nicht eingelösten Mehrzweckgutscheinen bestehe, deren Verfall ebenfalls kein steuerbares Entgelt darstelle. Denn bei dem Prepaid-Guthaben handele es sich um nichts anderes als einen elektronischen Mehrzweckgutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 Satz 1, Abs. 15 UStG in der ab dem 1. Januar 2019 gültigen Fassung. Das lasse sich der Entscheidung des EuGH vom 28. April 2022 C-637/20 "DSAB Destination Stockholm" (DStR 2022, 878) entnehmen. Die dortige Citycard entspreche in Funktion und Wirkweise den verfahrensgegenständlichen Prepaid-Guthaben. Die o.g. Normen seien zur Umsetzung der EU-Richtlinie vom 27. Juni 2016 2016/1065 (Abl. L 177 - sogenannte Gutschein-Richtlinie) eingeführt worden. Auch wenn die Richtlinie im Streitjahr 2014 noch nicht gegolten habe, so seien die in ihr enthaltenen Maßstäbe auf der Grundlage des Rechtsgedankens von der Vorwirkung von EU-Richtlinien dennoch bereits zu berücksichtigen. Zur Herstellung einer äquivalenten und effektiven Durchsetzung der Art. 30a, 30b, 73a MwStSystRL sei daher auch die Nichtbesteuerung von Prepaid-Guthaben geboten. Das sei etwa in den Niederlanden auf der Grundlage einer Verwaltungsanweisung im Jahr 2014 auch so praktiziert worden. Die aktuelle niederländische Verwaltungsanweisung unterstelle die Behandlung von Prepaid-Guthaben den allgemeinen Vorschriften zu Gutscheinen.
Wollte man dem Vorwirkungsgedanken nicht folgen, so ergäbe sich mit Blick auf die (Nicht)Besteuerung der im Streitjahr 2014 verfallenen Guthaben nichts Anderes. Denn vor dem 1. Januar 2019 seien die Restguthaben als sogenannte Wertgutscheine anzusehen, bei denen der Inhaber den verbrieften Wert über einen bestimmten Nennbetrag beim ausstellenden Händler gegen unbestimmte Waren oder Dienstleistungen eintauschen konnte. Auch nach der Sichtweise der Finanzverwaltung (Hinweis auf die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 13. August 2019 – S7270 Karte 3) seien solche Wertgutscheine (umsatz-)steuerlich wie (heute sogenannte) Guthabenkarten (Hinweis auf Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 7 UStAE) zu behandeln gewesen: beide stellten lediglich den Tausch eines Zahlungsmittels in ein anderes Zahlungsmittel dar, so dass erst ihre Einlösung für eine konkrete Leistung als Entgelt für diese Leistung zu besteuern sei. Auch wenn die Prepaid-Guthaben tatsächlich schon deshalb nicht als Guthabenkarte im Sinne von Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 7 UStAE angesehen werden könnten, weil die Prepaid-Guthaben nicht jederzeit und voraussetzungslos in Geld zurückgetauscht werden könnten (dazu bedürfe es vielmehr der - fristengebundenen - Beendigung des Mobilfunkvertrages), ergebe sich also im Ergebnis kein Unterschied. Es könne daher dahinstehen, ob man die Restguthaben als Guthabenkarte, Wertgutschein oder Mehrzweckgutschein ansehe. Erfolge lediglich der Verfall des Guthabens, nicht aber sein Verbrauch für eine konkrete Leistung, handele es sich um einen nicht steuerbaren Vorgang. Insofern sei der vorliegende Sachverhalt vergleichbar mit demjenigen, über den der BFH in seinem Urteil vom 15. März 2022 V R 35/20 (BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150) entschieden habe. Aus der Entscheidung ergebe sich auch, dass in Konstellationen wie der vorliegenden Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 1 UStAE als Teil der Gutscheinrichtlinie auslegungsleitend heranzuziehen sei, der Beklagte sei insofern gebunden.
Während des laufenden Klageverfahrens erging am 11. Mai 2023 eine Entscheidung über einen Einspruch, den die Klägerin gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022 erhoben hatte. Diese war unter dem 2. November 2022 erfolgt und mit ihr hatte der Beklagte Steuern auch auf Restguthaben festgesetzt, die der A im Voranmeldungszeitraum - in Höhe von … EUR - zugefallen waren. Inhaltlich entsprach die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2023 derjenigen, die am 9. Februar 2022 über den Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für 2014 ergangen war. Dagegen hat die Klägerin eine weitere Klage erhoben, die am 14. Juni 2023 beim Finanzgericht eingegangen und zunächst unter dem Aktenzeichen 4 K 54/23 geführt worden ist. Das Verfahren ist mit Senatsbeschluss vom 25. Oktober 2023 mit dem vorliegenden Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden. Die Klägerin hat die weitere Klage entsprechend den obigen Ausführungen begründet. Ergänzend macht sie geltend, dass jedenfalls hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022 der mit Wirkung ab dem 2. Juli 2016 eingeführte Art. 30a MwStSystRL anzuwenden sei.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2014 und der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für September 2022 wurden unter dem 14. Dezember 2023 geändert.
Bereits mit Schreiben vom 13. Dezember 2023 hatte die Klägerin beim Beklagten beantragt, die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022 aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO um die auf die verfallenen Restguthaben entfallende Umsatzsteuer niedriger festzusetzen. Diesen Antrag lehnte der Beklagte unter dem 16. Januar 2024 ab.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit einer am 16. Februar 2024 beim Finanzgericht eingegangenen ausdrücklich so bezeichneten Sprungklage, deren Erhebung der Beklagte mit Schreiben vom 29. Februar 2024, das am selben Tag beim Finanzgericht eingegangen ist, zugestimmt hat. Die Klage wurde beim Finanzgericht zunächst unter dem Aktenzeichen 4 K 15/24 geführt. Mit Senatsbeschluss vom 3. Mai 2024 wurde auch dieses Verfahren mit dem vorliegenden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Zur Begründung der (Sprung-)Klage führt die Klägerin aus, dass es sich bei den Restguthaben um multifunktionale Gutscheine im Sinne der Gutscheinrichtlinie handele, so dass sie gem. Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 1 UStAE nicht umsatzsteuerbar seien. An diese Regelung sei der Beklagte gebunden, ein Ermessensspielraum bestehe insoweit nicht. Der Erlass einer Billigkeitsmaßnahme sei aus Vertrauensschutzgründen geboten. Auch wenn die Finanzgerichtsbarkeit grundsätzlich nicht an den UStAE gebunden sei, sei doch im Billigkeitswege zu berücksichtigen, wenn die Rechtsprechung einer in einer vorherigen norminterpretierenden Verwaltungsvorschrift festgelegten Rechtsauffassung der Verwaltung nicht folge. So liege es hier. Die Klägerin habe auf die Regelung in Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 1 UStAE vertraut, bei der es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift zur Umsetzung der Gutscheinrichtlinie vom 27. Juni 2016 handele. Es komme zu einer für den Steuerpflichtigen nicht nachvollziehbaren Diskrepanz der Rechtsanwendung, wenn die Finanzgerichtsbarkeit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (wohl: etwa unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 10. April 2019 XI R 4/17) nicht folgte. Die Klägerin dürfe darauf vertrauen, dass diese Diskrepanz vor dem Hintergrund von Art. 20 Abs. 3 GG im Billigkeitswege zu ihren Gunsten aufgelöst werde.
Am 18. März 2024 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuerjahreserklärung für 2022 beim Beklagten ein, aus der sich eine Zahllast ergab. Im Jahr 2022 waren Prepaid-Guthaben in einer Gesamthöhe von … EUR verfallen, die die Klägerin als zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze in ihrer Erklärung angegeben hatte, so dass darauf eine Umsatzsteuer in Höhe von … EUR entfiel.
Die Klägerin beantragt,den (Änderungs-)Bescheid über Umsatzsteuer 2014 vom 26. März 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2022 und des Änderungsbescheides vom 14. Dezember 2023 zu ändern, bei der Umsatzsteuerfestsetzung bislang berücksichtigte (Netto-)Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von … EUR aufgrund der Klägerin zugefallener Restguthaben aus Prepaid-Verträgen unberücksichtigt zu lassen und die Umsatzsteuer um … EUR niedriger festzusetzenunddie Umsatzsteuerfestsetzung für 2022, die den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für September 2022 vom 2. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2023 sowie des Änderungsbescheids vom 14. Dezember 2023 ersetzt hat, zu ändern, bei der Umsatzsteuerfestsetzung bislang berücksichtigte (Netto-)Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von … EUR aufgrund der Klägerin zugefallener Restguthaben aus Prepaid-Verträgen unberücksichtigt zu lassen und die Umsatzsteuer um … EUR niedriger festzusetzensowie hilfsweise,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 16. Januar 2024 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2022, die den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für September 2022 vom 2. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2023 sowie des Änderungsbescheids vom 14. Dezember 2023 ersetzt hat, gem. § 163 AO aus Billigkeitsgründen um … EUR niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Verfallene Guthaben auf multifunktionalen Prepaid-Karten seien der Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil die innere Verknüpfung zwischen der Prepaid-Zahlung und dem aus dem als Dauerschuldverhältnis zu qualifizierenden Mobilfunkvertrag resultierenden Leistungsbündel zu keinem Zeitpunkt aufgelöst worden sei.
Ergänzend führt der Beklagte an, dass im vorliegenden Fall allein der Entgeltbegriff des Art. 73 MwStSystRL bzw. § 10 UStG maßgeblich sei, wonach Steuerbemessungsgrundlage die vom Leistungserbringer tatsächlich erhaltene Gegenleistung sei. Dementsprechend regelten Art. 90 MwStSystRL bzw. § 17 Abs. 1 UStG sowohl nachträgliche Minderungen als auch nachträgliche Erhöhungen der Gegenleistung.
Der Einwand der Klägerin, vorliegend würden nicht steuerbare Leistungen im Nachhinein steuerbar und steuerpflichtig gemacht, greife nicht durch. Zwar erbringe die A die nicht ausdrücklich bepreisten Leistungen zunächst unentgeltlich. Bei dieser Unentgeltlichkeit bleibe es auch, wenn ein Kunde sein Guthaben vollständig für bepreiste Leistungen der A oder Dritter verwende. Mache ein Kunde das jedoch nicht und fordere er auch das dann verbliebene Restguthaben nicht zurück, dann bestehe der Grund dafür, dass der Betrag A zufalle, allein in dem geschlossenen Mobilfunkvertrag und sei daher als Entgelt für das vom Kunden bezogene Leistungsbündel anzusehen. Darauf, dass die Kunden ein solches Entgelt zivilrechtlich nicht schuldeten, komme es nicht an.
Ob ein multifunktionales Prepaid-Guthaben als Gutschein im Sinne von § 30a MwStSystRL bzw. § 3 Abs. 13 und 15 UStG anzusehen sei, könne für das Streitjahr 2014 dahinstehen, denn beide Normen seien erst nach dem Streitjahr wirksam geworden und könnten vorliegend daher schon deshalb keine Wirkung entfalten.
Unabhängig davon stelle die Prepaid-Karte keinen Gutschein in diesem Sinne dar. Denn sie berechtige nicht für sich genommen zu einer Leistung; vielmehr bedürfe sie noch ihrer Aktivierung und damit einhergehend des Abschlusses eines konkreten Dauerschuldverhältnisses, in dessen Rahmen der Guthabenkarte lediglich die Funktion eines Zahlungsmittels zukomme. Zudem sei vorliegend - anders als im Fall des von der Klägerin angeführten EuGH-Urteils vom 28. April 2022 C-637/20 "DSAB Destination Stockholm" (DStR 2022, 878) - weder der Prepaid-Karte noch sonstigen mit ihr zusammenhängenden Unterlagen zu entnehmen, welche Gegenstände oder Leistungen mit den Guthaben erworben werden könnten oder wer jeweils Lieferer oder Leistender sei. Gegen das Vorliegen eines (Mehrzweck-)Gutscheins spreche ferner, dass die Guthabenkarte - anders als eine Gutscheinkarte - voraussetzungslos gegen den ursprünglich gezahlten bzw. nicht verwendeten Betrag zurückgetauscht werden könne (Hinweis auf Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Denn der Mobilfunkkunde habe es in der Hand, den Mobilfunkvertrag zu kündigen und das nicht verbrauchte Guthaben zurückzuverlangen.
Bei der Aufladung der Karte handele es sich auch nicht lediglich um einen Zahlungsmitteltausch ohne Zusammenhang zu einer konkreten Leistung. Denn durch die Aufladung erreiche der Kunde zugleich, dass seine SIM-Karte auch für den Fall einer längerfristigen Nichtinanspruchnahme von Leistungen nicht deaktiviert werde, sondern der Zugang zur Infrastruktur aufrechterhalten werde.
Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht für die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung September 2022. Unabhängig davon sei unter Berücksichtigung der dreijährigen zivilrechtlichen Verjährungsfrist schon in tatsächlicher Hinsicht unklar, in welchem Umfang die Guthaben, die der Klägerin im September 2022 zugefallen seien, überhaupt zu Zeitpunkten begründet worden seien, in denen die Regelungen, auf die die Klägerin sich berufe, bereits gültig gewesen seien. Denn die sogenannte Gutschein-Richtlinie sei erst durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. 2018, 2338) mit Wirkung zum 1. Januar 2019 in nationales Recht umgesetzt worden. Gem. § 27 Abs. 23 UStG seien die Regelungen erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt worden seien.
Eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022 komme auch aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Zwar hätten Steuerpflichtige grundsätzlich einen auch von der Finanzgerichtsbarkeit zu beachtenden Anspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsauffassung besteuert zu werden. Für die Auslegung der Verwaltungsvorschriften sei dabei maßgeblich, wie die Verwaltung sie verstanden habe und verstanden wissen wolle. Das gelte auch für Abschn. 3.17 UStAE, dessen Absätze 9 ff. entgegen der Auffassung der Klägerin die hier in Rede stehenden Prepaid-Guthaben gerade nicht erfassten. Aus Vertrauensschutzgründen sei eine Billigkeitsmaßnahme ebenfalls nicht geboten, denn hinsichtlich der Frage der umsatzsteuerlichen Folgen der Nichteinlösung von Mehrzweckguthabenkarten, um die es sich bei den Prepaid-Guthaben(karten) handele, habe keine - schon gar keine für die Klägerin günstige - einheitliche Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung bestanden, auf die die Klägerin hätte vertrauen können. Der BFH etwa habe erstmals mit dem Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17 (BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635) eine Entscheidung zu dieser Materie getroffen und damit seine bisherige Rechtsprechung zum Entgeltbegriff fortgesetzt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Klage ist insgesamt zulässig. Das gilt auch, soweit die Klägerin eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022 im Billigkeitswege begehrt hatte. Insoweit war die Klage als Sprungklage gem. § 45 FGO auch ohne Durchführung eines Vorverfahrens im Sinne von § 44 FGO zulässig, denn der Beklagte, der für die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zuständig gewesen wäre, hatte dieser Verfahrensweise innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zugestimmt.
II. Gegenstand des Verfahrens ist allerdings nicht mehr die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022, sondern die Umsatzsteuerjahresfestsetzung für 2022. Das ergibt sich aus § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, der einen angefochtenen Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ändert oder ersetzt. Die Norm findet entsprechende Anwendung auch bei Verpflichtungsklagen in Gestalt einer Sprungklage. Zwar fehlt es bei letzterer an einer Einspruchsentscheidung; insofern kommt es dann aber darauf an, dass die Änderung oder Ersetzung nach der Bekanntgabe des verfahrensgegenständlichen Verwaltungsakts erfolgt ist (vgl. zum Ganzen Herbert in Gräber, FGO, 9. A., § 68 Rz. 15). Hier sind diese Voraussetzungen gegeben. Denn die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2022 vom 18. März 2024, aus der sich eine Zahllast ergab und die daher gem. § 168 Abs. 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, hat als Jahressteuerfestsetzung die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2022 ersetzt (vgl. dazu grundsätzlich nur Herbert in Gräber, FGO, 9. A., § 68 Rz. 30).
III. Die Klage ist allerdings unbegründet. Die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2014 und 2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (dazu unter 1.). Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer für 2022 aus Billigkeitsgründen (dazu unter 2.).
1.) Die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2014 und 2022 sind rechtmäßig. Insbesondere hat der Beklagte die in den jeweiligen Besteuerungszeiträumen endgültig der A zugefallenen Prepaid-Guthaben zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Insoweit liegt ein Entgelt für die von der Klägerin erbrachte Möglichkeit zur Nutzung ihrer technischen Infrastruktur vor.
a.) Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
aa.) Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa das Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635 mit zahlreichen weiteren Nennungen).
bb.) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. das EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00 Kennemer Golf, BFH/NV 2002, Slg 2002, I 3293-3331; und die BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084; vom 20. März 2013, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, und vom 13. Februar 2019 XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736; und vom 13. Dezember 2017 XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, jeweils m.w.N.).
cc.) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. etwa die BFH-Urteile 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736; und vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, jeweils m.w.N.). Es stellt eine unionsrechtliche, unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. das EuGH-Urteil vom 22. November 2018 C-295/17 Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, DStR 2018, 2632; und die BFH-Urteile vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779; und vom 13. Februar 2019 XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, alle m.w.N.).
b.) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte zutreffend angenommen, dass die A ihren Prepaid-Kunden gegenüber Leistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht hat, nämlich die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer Netzinfrastruktur, die den Kunden auf der Grundlage des mit der A eingegangenen Dauerschuldverhältnisses zum einen die aktive Inanspruchnahme von Telekommunikationsdienstleistungen ermöglichte, die ihrerseits entweder von der A selbst oder von Dritten erbracht wurden, und andererseits auch die passive mobile Erreichbarkeit der Kunden gewährleistete.
aa.) Insofern ist es ohne Belang, dass die Netzinfrastruktur, die die A ihren Kunden zur Nutzung überließ, nicht in ihrem Eigentum stand. Letzteres war für die Leistung, die die A ihren Kunden erbrachte, nicht erforderlich. Wie dargelegt, bestand diese darin, dass die A ihren Kunden im Rahmen der hier in Rede stehenden Prepaid-Verträge u.a. eine technische Infrastruktur - insbesondere in Gestalt eines Mobilfunkanschlusses und einer Rufnummer - zur Verfügung stellte, und den Kunden damit einen wirtschaftlichen Vorteil (Leistung) erbrachte, der insbesondere auch darin bestand, dass die Kunden der A hierdurch mobil erreichbar waren. Diesen Leistungsbestandteil, der Teil des aus einem Leistungsbündel bestehenden Prepaid-Vertrages war, konnte die A ohne weiteres auch mittels einer Netzinfrastruktur erbringen, die nicht in ihrem Eigentum stand, sondern ihr selbst lediglich nur zur Nutzung überlassen worden war. Tatsächlich ist die A auch entsprechend verfahren.
bb.) Der genannte Leistungsbestandteil wurde zwar zunächst nicht "gegen Entgelt" erbracht. Denn die Kunden zahlten im Rahmen ihrer Prepaid-Verträge kein gesondertes Entgelt für die Möglichkeit zur Nutzung der von der A zur Verfügung gestellten technischen Infrastruktur; diese von der A erbrachte Leistung war nicht gesondert bepreist. Nach den maßgeblichen zivilrechtlichen Vereinbarungen wurden nur die im Einzelnen bepreisten (aktiven) Telekommunikationsleistungen (z.B. Telefonie, SMS und mobiles Internet) gegen Entgelt von der A erbracht. Die Abbuchung vom Prepaid-Guthaben stellte als geleistetes Entgelt den Gegenwert der jeweils in Anspruch genommenen Dienstleistung dar. Dasselbe gilt für die von Drittanbietern auf der Grundlage separater Verträge in Anspruch genommenen Leistungen (Klingeltöne, Wallpaper usw.).
cc.) Dennoch stellen die endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben aus den Prepaid-Verträgen ein Entgelt für die eröffnete Nutzung der von der Klägerin zur Verfügung gestellten Infrastruktur dar, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte. Dieses Entgelt ist im Zeitpunkt des endgültigen Verfalls der Guthaben umsatzsteuerlich zu erfassen.
(1) Die nicht zurückgeforderten Restguthaben aus den Prepaid-Verträgen stellen ein Entgelt für die eröffnete Nutzung der von der Klägerin zur Verfügung gestellten Infrastruktur dar.
(a) Im Streitjahr 2014 war nach nationalem Recht Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.). Für die Umsatzsteuer 2022 ist hingegen § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der auch jetzt geltenden Fassung maßgeblich. Danach ist Entgelt alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Unionsrechtlich war und ist Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. dazu auch die EuGH-Urteile vom 22.11.2001 C-184/00 Office de produits wallons, Slg 2001, I-9115-9139; und vom 15. Juli 2004 C-463/02 Kommission/Schweden, Slg 2004, I-7335-7356; und das BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812). Jedoch war im Streitjahr 2014 auch nach nationalem Recht der Wert der Gegenleistung bereits unter Berücksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln (vgl. das BFH-Urteil vom 10. Dezember 2020 V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576).
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alter und neuer Fassung beruhen letztlich auf Art. 11 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern bzw. Art. 73 MwStSystRL, wonach zur Steuerbemessungsgrundlage für entgeltliche Leistungen alles gehört, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende vom Abnehmer erhält oder erhalten soll. Demzufolge ist Besteuerungsgrundlage für die Lieferung eines Gegenstands oder die Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung und nicht ein nach objektiven Kriterien geschätzter Wert (vgl. z.B. die EuGH-Urteile 20. Januar 2005 C-412/03 Hotel Scandic Gasabäck, Slg 2005, I-743-770; und vom 9. Juni 2011 C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio Slg 2011, I-5059-5078; das BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765; und den BFH-Beschluss vom 9. September 2015 XI B 87/14, BFH/NV 2016, 78, jeweils m.w.N.).
(b) Angesichts dessen zählen zum Entgelt auch - u.U. auch irrtümliche - Über- bzw. Doppelzahlungen, die dem Unternehmer tatsächlich zugeflossen sind. Denn ist maßgeblich für die Höhe des Entgelts die tatsächlich erhaltene Gegenleistung, dann gehören zu ihm auch über den vertraglich vereinbarten Preis hinausgehende Aufwendungen (Mehraufwendungen) des Leistungsempfängers jedenfalls dann, wenn sie aufgrund keines anderen Rechts- oder Anspruchsgrundes als dem der Leistung zugrunde liegenden erbracht werden - unabhängig davon, dass sie bei zivilrechtlicher Betrachtung ohne jeden Rechtsgrund erbracht worden sein mögen (vgl. die BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405; vom 13. Dezember 1973 V R 57/72, BFHE 111, 191, BStBl II 1974, 191; vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228; vom 15. Dezember 1988 V R 24/84, BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252; vom 31. August 1992 V R 47/88, BFHE 169, 250, BStBl II 1992, 1046; und vom 11. Mai 1995 V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613).
(c) Um Überzahlungen im genannten Sinne handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auch bei den hier der A endgültig zugefallenen Prepaid-Guthaben. Denn die Guthaben stehen im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Prepaid-Vertrag und seinen während der Vertragslaufzeit erbrachten sonstigen Leistungsbestandteilen. Maßgeblich hierfür ist, dass sowohl die von der A erbrachten sonstigen Leistungen als auch die ihr verbliebenen Restguthaben nicht auf einem bloß zufälligen Ereignis außerhalb der Leistungsbeziehung, sondern auf einem einheitlichen Rechtsverhältnis, nämlich dem zwischen ihr und ihren Kunden abgeschlossenen Dauerschuldverhältnis "Prepaid-Vertrag" beruhen.Die von den Kunden nicht zurückgeforderten Restguthaben stellen bei wirtschaftlicher Betrachtung daher eine "Überzahlung" auf die bisher unentgeltlich in Anspruch genommene Leistung der A dar, die von ihr zur Verfügung gestellte Infrastruktur nutzen zu können, die Bestandteil des im Rahmen des Prepaid-Vertrages vereinbarten Leistungsbündels war. Ein anderer Rechtsgrund für diese Überzahlungen ist nicht ersichtlich. Insbesondere entspricht es nicht der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers, der A das stehengelassene Guthaben schenkweise zuwenden zu wollen.
Die Klägerin selbst weist zu Recht darauf hin, dass die Entgelte für die anderen Telekommunikationsdienstleistungen in einer Preisliste klar definiert wurden, sodass sich das Entgelt zunächst (nur) auf diese Preise bezog. Daraus ergibt sich aber, dass nur der Prepaid-Vertrag - also das Dauerschuldverhältnis, als dessen Bestandteil auch diese Leistungen anzusehen sind - Rechtsgrund für die ursprünglich geleistete Zahlung sein kann, die zur Bildung eines Guthabens führte. War jedoch dieses Guthaben weder durch Umbuchung noch Erstattung aufgebraucht, verblieb es endgültig bei der A, ohne dass der Rechtsgrund für die ursprüngliche Zahlung dadurch berührt wurde. Bei den der A endgültig verbliebenen Restbeträgen handelt es sich folglich um zusätzliche Aufwendungen und damit einen Bestandteil des Entgelts, da sie wegen des Anspruchsgrundes, der der Leistung zugrunde liegt, gezahlt wurden. Dieser Bestandteil kann, gerade weil das Entgelt für die anderen Telekommunikationsdienstleistungen fest vereinbart war, nur dem bisher unentgeltlichen Zurverfügungstellen der Infrastruktur zugerechnet werden. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu einem bestimmten Telefonat, einem bestimmten Klingelton oder einer anderen Leistung besteht nicht (vgl. zum Ganzen das BFH-Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382; BStBl II 2019, 635, das eine Sachverhaltskonstellation betraf, die mit der hier vorliegenden vergleichbar ist).
(2) Die Prepaid-Guthaben sind im Zeitpunkt ihres endgültigen Verfalls umsatzsteuerlich bei der A zu erfassen.
(a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. § 17 Abs. 1 UStG beruht auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird die Steuerbemessungsgrundlage im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweise Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach Bewirken des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
(aa) § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, nicht nur auf den Fall der Minderung, sondern auch auf eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage anwendbar. Das gilt, obwohl das Unionsrecht (Art. 90 Abs. 1 und 2 MwStSystRL) nur Minderungsfälle bezeichnet. Die Deutung, dass auch nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage zu besteuern sind, folgt aus der Grundregel des Art. 73 MwStSystRL, wonach die Bemessungsgrundlage "alles" umfasst, was letztlich den Wert für die Gegenleistung bildet. Dann wirken aber sowohl nachträgliche Minderungen als auch Erhöhungen der Bemessungsgrundlage auf die Höhe des Steuerbetrages ein. Denn nach der Konzeption des Unionsrechts und des nationalen Umsatzsteuerrechts ist der Steuerbetrag zu erklären, den der Unternehmer tatsächlich vereinnahmt hat; danach ist nicht davon auszugehen, dass eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage nur deshalb nicht zu erfassen wäre, weil der Richtliniengeber für diesen Fall keine klarstellende Vorschrift erlassen hat (vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635; und vom 8. Mai 2024 XI R 16/20, DStR 2024, 1717, jeweils mit weiteren Nennungen).
(bb) Der Anwendungsbereich der Berichtigungsvorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst auch unentgeltliche Wertabgaben, da diese nach § 3 Abs. 1b bzw. § 3 Abs. 9a UStG den Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind (vgl. das BFH-Urteil vom 19. November 2009 V R 41/08, BFHE 227, 521, BFH/NV 2010, 562 m.w.N.) und Zahlungen auf zunächst unbepreist erbrachte Leistungen (vgl. das BFH-Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382; BStBl II 2019, 635; Brandl in Bunjes, UStG, 21. A., § 3 Rz. 331; Werth, DB 2019,1932; im Ergebnis auch Weymüller in Rüsken, Zollrecht, § 10 Rz. 16: "Ausnahme-/Sonderfall des § 17 UStG"; und wohl auch Suabedissen in BeckOK UStG, § 10 Rz. 35.2; kritisch angesichts des Wortlauts der Norm hingegen Luther, MwStR 2019, 753; Kratz/Krogoll, BB 2019, 2593; Schulze in Wäger, UStG, 2. A., § 17 Rz. 41; und Pull in Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 17 Rz. 98 "verfallene Prepaid-Guthaben").
(b) Unabhängig davon ließe sich dasselbe Ergebnis auch auf der Grundlage des § 10 UStG begründen (vgl. dazu Treiber, DStR 2019, 1636; Weymüller, jurisPR SteuerR 37/2019 Anm. 6; kritisch auch insoweit Kratz/Krogoll, BB 2019, 2593).
dd.) Die von der Klägerin vorgebrachten Argumente zwingen zu keiner anderen Betrachtungsweise, was sich, soweit die Argumentation der Klägerin nicht bereits oben aufgegriffen worden ist, aus Folgendem ergibt:
(1) Es wurde bereits dargelegt, dass die Kunden der A das Entgelt nicht dafür entrichteten, auch im Zeitraum der Ausbuchungsfrist mobil erreichbar zu sein, sondern insbesondere (auch) dafür, dass die A es ihnen für die Dauer des Prepaid-Vertrages ermöglichte, mobil erreichbar zu sein (und Telekommunikationsdienstleistungen zu nutzen). Warum die Restguthaben im Zeitpunkt ihres Verfalls nur dem Prepaid-Vertrag zugeordnet werden können, wurde ebenfalls erläutert. Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass das Dauerschuldverhältnis "Prepaid-Vertrag" im Zeitpunkt des Verfalls der Guthaben zivilrechtlich bereits beendet gewesen sein mag. Zum einen erfordert die nachträgliche Zuordnung eines Entgelts zu einer Leistung nicht, dass die Leistungserbringung noch andauert oder das Leistungsaustauschverhältnis noch nicht abgeschlossen ist (vgl. dazu auch noch unten, (3)). Zum anderen kommt es auf eine zivilrechtliche Betrachtungsweise nicht an. Insofern ist es auch unbeachtlich, dass die Rückforderungsansprüche der Kunden zivilrechtlich lediglich einredebehaftet sein mögen und als solche weiterhin bestehen. Denn maßgeblich für die Umsatzbesteuerung ist, was die A tatsächlich erhalten hat und zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die hier in Rede stehenden Restguthaben dauerhaft bei der A verblieben sind. Inwiefern gegebenenfalls (erneut) eine Änderung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen wäre, weil die A später unter Verzicht auf die Erhebung der Einrede der Verjährung Guthabenbeträge ausgekehrt haben könnte, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
(2) Die Leistung der A, ihren Kunden durch das Zurverfügungstellen der Netzinfrastruktur die Inanspruchnahme von Mobilfunkleistungen zu ermöglichen, kann im Verhältnis zu den tatsächlich in Anspruch genommenen (bepreisten) Telekommunikationsdienstleistungen nicht lediglich als Nebenleistung angesehen werden. Das ergibt sich schon daraus, dass sich die von der A erbrachte Leistung gerade nicht darin erschöpfte, ihren Kunden die aktive Inanspruchnahme von ihr oder Drittanbietern gesondert bepreister Telekommunikationsdienstleistungen zu ermöglichen, sondern sie ihren Kunden darüber hinaus auch eine - passive - mobile Erreichbarkeit ermöglichte. Diesem konkret umrissenen und bestimmbaren Leistungsbestandteil des Prepaid-Vertrages kommt auch aus der Sicht der Kunden gegenüber den bepreisten Leistungen ein solches Gewicht zu, das es verbietet, ihn lediglich als Nebenleistung anzusehen. Die Frage der Zuordnung dieses Leistungsbestandteils zu einem Drittanbieter stellt sich von vornherein nicht.
(3) Soweit die Klägerin auf die Intention der Kunden (wohl:) für das Stehenlassen der Guthaben abstellen möchte, die nicht dahin gehe, eine ehedem unentgeltliche Leistung nachträglich zu vergüten, kommt es darauf - wie oben bereits dargelegt - nicht entscheidend an (vgl. zur Unerheblichkeit des Zahlungsmotivs auch das Urteil des BFH vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635). Maßgeblich ist vielmehr, dass außerhalb des ehedem zwischen der A und ihren Kunden geschlossenen Prepaid-Vertrages keine Rechts- bzw. Anspruchsgrundlage ersichtlich ist, auf die die Zahlung bzw. das Stehenlassen der Guthaben zurückzuführen sein könnte. Eine solche lässt sich insbesondere auch nicht dem Umstand entnehmen, dass die Kunden zum Zeitpunkt des Stehenlassens keine Gegenleistung mehr erhielten. Ein Entgelt ohne Leistung liegt aus den dargelegten Gründen nicht vor, denn es wird die zuvor von der A erbrachte Leistung (über-) bezahlt. Auch in anderen Konstellationen spricht der Umstand, dass einer Zahlung keine Leistung (mehr) gegenübersteht nicht gegen die Annahme eines Entgelts im Rahmen eines Leistungsaustausches (vgl. dazu z.B. das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 16. November 2022 4 K 41/22, EFG 2023, 364).
(4) Der Verfall der Prepaid-Guthaben kann entgegen der Sichtweise der Klägerin nicht als bloße als "Rückgabe" (wohl: im Sinne eines Rücktausches) von Zahlungsmitteln aufgefasst werden. Zu einem Zahlungsmitteltausch kam es in der vorliegenden Sachverhaltskonstellation zwar beim Erwerb des Starterpakets oder beim späteren Erwerb von Guthabenkarten. Zu diesen Zeitpunkten tauschte der Kunde sein Geld gegen die (Starter-)Guthabenkarte, die einen bestimmten Wert repräsentierte. Mit der Aktivierung/Einlösung der Karte entstand sodann ein elektronisches Guthaben des Kunden, das auf einem von der A verwalteten Konto für ihn verwahrt wurde. Diesen Vorgang mag man als "Rückgabe" bzw. "Rücktausch" des zunächst bezogenen Zahlungsmittels Guthabenkarte ansehen. Um diese Transaktionen geht es jedoch vorliegend nicht, denn insoweit ist zwischen den Beteiligten - zu Recht - nicht im Streit, dass durch sie umsatzsteuerliche Folgen nicht ausgelöst werden (vgl. dazu im Grundsatz auch das Urteil des BFH vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635).
Die hier in Rede stehenden verfallenen Guthaben hingegen bestanden vor und nach ihrem Verfall als elektronische Guthaben auf dem Kundenkonto (ein "Rücktausch" des Zahlungsmittels Guthabenkarte war, wie dargelegt, schon vorher erfolgt). Durch den Verfall änderte sich allerdings die Inhaberschaft an dem wirtschaftlichen Wert, den diese Guthaben repräsentierten. Dieser ging nun - erstmals - endgültig auf die A über (und nicht an diese "zurück"), weil die Herausgabeansprüche der Kunden nicht mehr durchsetzbar waren. Ein Zahlungsmitteltausch liegt darin gerade nicht, weil die Kunden keine Ansprüche mehr hatten (bzw. ihre Ansprüche nicht mehr durchsetzen konnten) und insbesondere im Gegenzug auch keine anderen Zahlungsmittel erhielten. In dem Verfall der Guthaben liegt vielmehr die endgültige Zuwendung eines Zahlungsmittels - des von ihm repräsentierten Werts - von den Kunden an die A, die aus den oben dargelegten Gründen einer Leistung bzw. einem Leistungsbündel der A zuzuordnen ist und daher Entgeltcharakter hat. Angesichts dessen kommt es auch nicht in Betracht, von einem bloßen "Untergang" eines Zahlungsmittels auszugehen, der umsatzsteuerlich ohne Bedeutung sein soll (so aber Pull in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 17 Rz. 98 "Verfallene Prepaid-Guthaben").
(5) Aus dem Gesagten folgt zugleich, dass es vorliegend nicht um die bloße Rückgabe oder den Verfall einer Guthabenkarte oder eines Mehrzweckgutscheins geht.
Der Senat vermag allerdings auch nicht zu erkennen, dass es sich bei den Prepaid-Guthaben um einen elektronischen Mehrzweckgutschein gem. § 3 Abs. 13 Satz 1, Abs. 15 UStG handeln könnte. Dagegen spricht schon der klare Wortlaut der Norm.
Gem. § 3 Abs. 13 UStG ist ein Gutschein ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Das (aktivierte und dem Kundenkonto gutgebrachte) elektronische (Geld-)Guthaben stellt schon kein Instrument in diesem Sinne dar. Ein solches liegt vor, wenn für den Leistungserbringer die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen, der Inhaber des Instruments also berechtigt ist, es an Zahlungs statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden; nicht um ein solches Instrument handelt es sich bei einem bei einem Zahlungsmittel selbst (vgl. nur Weymüller in BeckOK UStG, § 3 Rz. 783 und Brandl in Bunjes, UStG, 23. A., § 3 Rz. 323, jeweils m.w.N. und Absch. 3 Abs. 17 Satz 1 UStAE). Ein solches stellt das verfallene Geldguthaben aber dar.
Inwieweit von den Kunden erworbene Guthabenkarten (einschließlich Startpakete) als Gutscheine in diesem Sinne angesehen werden könnten, muss hier nicht geklärt werden, denn um die umsatzsteuerliche Behandlung der Veräußerung dieser Karten geht es vorliegend - wie bereits dargestellt - nicht. Zweifel bestehen insoweit allerdings deshalb, weil - worauf bereits der Beklagte hingewiesen hat - weder auf den Karten noch in damit zusammenhängenden Unterlagen oder den Nutzungsbedingungen der konkrete Liefergegenstand, die sonstige Leistung oder die Identität des Leistenden angegeben waren. Im Hinblick darauf, dass auch Leistungen von vorher nicht bekannten Drittanbietern bezogen werden konnten, war dies auch gar nicht möglich.
Angesichts dessen ist der vorliegende Sachverhalt entgegen der Sichtweise der Klägerin auch nicht mit demjenigen vergleichbar, der dem EuGH-Urteil vom 28. April 2022 C-637/20 "DSAB Destination Stockholm" (DStR 2022, 878) zugrunde lag.
Darauf, inwieweit die genannten Normen vorliegend überhaupt in zeitlicher Hinsicht Anwendung finden könnten, kommt es nach dem Gesagten nicht an.
Aus den oben dargelegten Gründen kommt hier auch eine entsprechende Anwendung der für Guthabenkarten und/oder Mehrzweckgutscheine geltenden Regelungen nicht in Betracht.
(6) Dahinstehen kann auch, inwieweit die vorliegende Sachverhaltskonstellation mit denjenigen vergleichbar ist, die den Entscheidungen des BFH zum Restgeld bei Münztelefonen (BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 V B 39/05, BFH/NV 2007, 1200) oder zu verfallenen Prämienpunkten (BFH-Urteil vom 26. Juni 2019 V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640) zugrunde gelegen haben. Es ist bereits dargelegt worden, dass die verfallenen Restguthaben unabhängig davon als Entgelt für die Leistung der A zu erfassen sind.
(7) Schließlich mag es sein, dass in den Niederlanden im Wege von Verwaltungsanweisungen für das Jahr 2014 geregelt war, dass verfallene Prepaid-Guthaben nicht der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen waren, und dass die derzeit gültige niederländische Verwaltungsanweisung vorsieht, Prepaid-Guthaben den allgemeinen Regelungen für Gutscheine zu unterstellen. Der Senat hat allerdings begründet, dass und warum nach der in Deutschland geltenden Gesetzeslage weder das eine noch das andere in Betracht kommt. Einen Widerspruch dieser Gesetzeslage zum Unionsrecht vermag der Senat nicht zu erkennen - weder für den Zeitraum vor der Umsetzung der sog. Gutschein-Richtlinie (vgl. dazu auch das Urteil des BFH vom 10. April 2019 XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635), noch danach. Da diese rechtliche Würdigung unabhängig von der in den Niederlanden ausgeübten Verwaltungspraxis gilt, war über letztere – mangels Entscheidungserheblichkeit - kein Beweis zu erheben.
c.) Die vom Beklagten gewählten Zahlenansätze sind zwischen den Beteiligten nicht im Streit, der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen zu diesem Punkt ab.
d.) Die Klägerin behauptet nicht, dass die angefochtenen Bescheiden aus sonstigen Gründen rechtswidrig sind, es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich.
2.) Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer für 2022 aus Billigkeitsgründen gem. § 163 Abs. 1 Satz 1 AO.
a.) Gem. § 163 AO Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Anders ausgedrückt, soll die sachliche Billigkeitsmaßnahme einem Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn und Zweck des Steuergesetzes zu vereinbarende Regelung Rechnung tragen und die steuerliche Belastung auf das vom Gesetzgeber gewollte Maß zurückführen. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. zum Ganzen nur Oosterkamp in BeckOK AO, § 163 Rz. 39 m.w.N.).
b.) Wie oben dargelegt, entspricht die erfolgte Festsetzung der Umsatzsteuer für 2022 der geltenden Gesetzeslage. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber die vorliegende Sachverhaltskonstellation anders hätte behandeln wollen.
c.) Der Verweis der Klägerin auf Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 1 UStAE rechtfertigt keine andere Beurteilung. Nach dieser norminterpretierenden Verwaltungsvorschrift ergeben sich zwar keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen, wenn ein Mehrzweck-Gutschein vom Gutscheininhaber nicht (innerhalb der Gültigkeitsdauer) eingelöst werden sollte und somit verfällt, da bei einem Mehrzweck-Gutschein die tatsächliche Leistungserbringung durch den leistenden Unternehmer erst in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Gutschein eingelöst wird. Ein solcher Sachverhalt liegt hier jedoch nicht vor. Der Beklagte stellt zu Recht (vgl. schon oben) darauf ab, dass das Prepaid-Guthaben keinen Mehrzweck-Gutschein darstellt, so dass der Tatbestand der Verwaltungsvorschrift nicht erfüllt ist.
d.) Ohne dass es noch entscheidend darauf ankäme, weist der Senat zudem darauf hin, dass er durch Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 1 UStAE auch im Rahmen der begehrten Billigkeitsentscheidung selbst dann nicht gebunden wäre, wenn die Finanzverwaltung mit dieser Verwaltungsregelung auch die vorliegende Sachverhaltskonstellation erfassen wollte. Denn dies widerspräche der geltenden Rechtslage und norminterpretierende, mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden Verwaltungsvorschriften, die - wie Abschn.3.17 Abs. 13 Satz 1 UStAE - keine Billigkeitsregelungen darstellen, vermögen keinen von den Finanzgerichten zu berücksichtigenden Vertrauenstatbestand zu begründen; sie sind daher nicht geeignet, eine Billigkeitsmaßnahme zu rechtfertigen (vgl. das BFH-Urteil vom 12. März 2020 VI R 35/17, BFH/NV 2020, 849).
e.) Sonstige Gründe, die es geboten erscheinen ließen, die Umsatzsteuer für 2022 im Billigkeitswege niedriger festzusetzen, sind von der Klägerin weder dargelegt noch sonst ersichtlich.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 UStG
§ 163 AO
§ 10 UStG
§ 45 FGO
§ 44 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 3 Abs. 13 Satz 1, Abs. 15 UStG
§ 3 Abs. 13 und 15 UStG
§ 27 Abs. 23 UStG
§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 68 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 168 Abs. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 13 UStG
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 264, 382
BFHE 264, 387
BStBl II 2019, 635
BFHE 219, 220
BStBl II 2007, 966
BFH/NV 2007, 1200
BFHE 264, 542
BStBl II 2019, 640
BFHE 276, 377
BStBl II 2023, 150
BFHE 225, 155
BStBl II 2009, 749
BFHE 231, 248
BStBl II 2010, 1084
BFHE 241, 191
BStBl II 2014, 206
BFHE 263, 560
BStBl II 2021, 785
BFH/NV 2014, 736
BFHE 261, 84
BStBl II 2018, 727
BFHE 257, 154
BStBl II 2021, 779
BFHE 257, 169
BStBl II 2017, 812
BFHE 272, 167
BStBl II 2021, 576
BFHE 228, 467
BStBl II 2010, 765
BFH/NV 2016, 78
BFHE 105, 79
BStBl II 1972, 405
BFHE 111, 191
BStBl II 1974, 191
BFHE 148, 351
BStBl II 1987, 228
BFHE 155, 431
BStBl II 1989, 252
BFHE 169, 250
BStBl II 1992, 1046
BFHE 177, 563
BStBl II 1995, 613
BFHE 227, 521
BFH/NV 2010, 562
DB 2019,1932
BB 2019, 2593
EFG 2023, 364
BFH/NV 2020, 849
19 XI R 4/17
V R 20/24
4 K 26/22
07 V R 11/05
07 V B 39/05
19 V R 64/17
22 V R 35/20
4 K 54/23
4 K 15/24
08 V R 38/06
10 XI R 22/08
19 XI R 1/17
14 V R 22/13
17 XI R 3/16
16 XI R 27/14
17 XI R 17/15
20 V R 34/18
10 V R 2/09
15 XI B 87/14
72 V R 118/71
73 V R 57/72
86 V R 109/78
88 V R 24/84
92 V R 47/88
95 V R 86/93
24 XI R 16/20
09 V R 41/08
4 K 41/22
20 VI R 35/17