Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-04-18, Aktenzeichen 3 K 173/06

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen der Klägerin für ein Hochschulstudium der Vor- und Frühgeschichte und einen Tauchlehrgang Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellen.
Die im Jahre 1967 geborene Klägerin hat am 14.Juli 1988 das Studium an der Ingenieurschule für Milchwirtschaft in der Fachrichtung Technologie der Milchverarbeitung abgeschlossen.
Die Klägerin arbeitet beim Landesamt für Landwirtschaft, Lebensmittelsicherheit und Fischerei (LALLF). Die Klägerin ist seit dem Sommersemester 2000 an der Universität im Studiengang Vor- und Frühgeschichte immatrikuliert und beabsichtigt das Studium im März 2008 abzuschließen. Die Klägerin nahm im Streitjahr am VII. Schiffsarchäologischen Seminar 2002 der Universität mit Erfolg teil und begann eine Forschungstaucherausbildung bei der Weiterbildungsgesellschaft der Universität e.V., die sie im Jahre 2003 erfolgreich abschloss.
Mit ihrer am 30.Dezember 2004 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr macht die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit "Aufwendungen für Arbeitsmittel" in einem Betrag von 2.840,00 geltend. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen für verschiedene Bücher, Leihgebühren verschiedener Bibliotheken, Büromaterial und Anschaffungskosten für eine professionelle Tauchausrüstung im Werte von 1.680,00. Darüber hinaus macht die Klägerin weitere Werbungskosten in Höhe von 2.618,00 geltend. Hierbei handelt es sich neben Studiengebühren und Kosten für die Teilnahme an der Forschungstaucherausbildung um pauschal geltend gemachte Reise- und Übernachtungskosten sowie Verpflegungsmehraufwendungen für die Teilnahme an verschiedenen Blockveranstaltungen im Zusammenhang mit ihrem Studium. Darüber hinaus machte sie Kosten für Fahrten zum Archäologischen Institut der Universität an insgesamt 86 Tagen mit der einfachen Entfernung von 118 km als Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend.
Durch Einkommensteuerbescheid 2002 vom 04.März 2005 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 1.500,00 fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte die vorgenannten geltend gemachten Werbungskosten, nämlich die Aufwendungen für Arbeitsmittel, die weiteren Werbungskosten sowie die geltend gemachten Fahrtkosten nicht. Im übrigen veranlagte der Beklagte die Klägerin erklärungsgemäß und ließ bei den Sonderausgaben einen Betrag in Höhe von 920,00 als Aufwendungen für Ausbildung oder Weiterbildung gem. §10 Abs.1 Nr.7 Einkommensteuergesetz (EStG) zum Abzug zu.
Die Klägerin legte am 01.April 2005 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass sie das Studium aufgenommen habe, um eine höher qualifizierte Berufsausbildung zu erlangen und eine Erwerbstätigkeit als Archäologin aufnehmen zu können. Zur Verbesserung ihrer Berufschancen habe sie zudem erfolgreich eine Ausbildung als Forschungstaucherin absolviert, so dass sie auch an unterwasserarchäologischen Projekten des Landesamtes für Bodendenkmalpflege Mecklenburg-Vorpommern oder des Archäologischen Landesmuseums Schleswig-Holstein teilnehmen könne. Mit ihrer derzeitigen beruflichen Tätigkeit am LALLF stehe das Studium zunächst in keinem engeren Zusammenhang. Allerdings sei ihr durch ihre Professoren bestätigt worden, dass eine Anwendung lebensmittelchemischer Untersuchungsmethoden in der Archäologie vielfältige Forschungsmöglichkeiten eröffne. Deshalb strebe sie ein entsprechendes Thema auch in ihrer Magisterarbeit mit dem Ziel an, ihre jetzige berufliche Tätigkeit und ihr Archäologiestudium im späteren beruflichen Werdegang zu verknüpfen. Sie spezialisiere sich im Bereich archäologische Chemie insbesondere auf die organische Chemie, hier im besonderen auf die Lebensmittelchemie.
Darüber hinaus weise sie darauf hin, dass ihr Dienstherr der Aufnahme des Studiums zugestimmt und hierfür eine Arbeitszeitbefreiung gewährt habe. Einen Wechsel des Dienstherrn beabsichtige sie nicht. Sie beabsichtige lediglich die Übernahme einer Stelle bei Freiwerden oder Schaffung einer Stelle im Bereich des Landesamtes für Bodendenkmalpflege oder im universitären Bereich im Lande Mecklenburg-Vorpommern.
Der Beklagte hat durch Einspruchsentscheidung vom 13.April 2006 den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt, dass die Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Studium der Vor- und Frühgeschichte keine Werbungskosten darstellten. Es handele sich hierbei nicht um Kosten für eine Umschulungsmaßnahme, da eine solche nur in Betracht komme, wenn dieser eine Zeit der Arbeitslosigkeit vorausgehe, was bei der Klägerin nicht der Fall sei. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen als solche für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium lägen nicht vor, da die Klägerin den Nachweis, dass das Studium beruflich erforderlich sei, nicht erbracht habe. Zwar habe ihr Arbeitgeber dem Studium zugestimmt und eine Arbeitszeitverkürzung gewährt, das Studium sei jedoch nicht Gegenstand des Dienstvertrages gewesen.
Die Aufwendungen könnten auch nicht als solche für ein Zweitstudium anerkannt werden, denn diese seien nur dann berücksichtigungsfähig, wenn es sich bei dem Zweitstudium im Verhältnis zum Erststudium um ein Aufbaustudium handele. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor.
Die Klägerin hat am 25.April 2006 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie ergänzend zur ihrem Vorbringen im Verwaltungsverfahren vor, dass für die Beibehaltung ihrer bisherigen beruflichen Tätigkeit die von ihr absolvierten Fortbildungsmaßnahmen nicht notwendig seien. Diese Fortbildungsmaßnahmen seien jedoch zwingend erforderlich für einen weiteren beruflichen Aufstieg bzw. eine weitere berufliche Spezialisierung, die sie anstrebe. Aufbauend auf ihrem bisher bereits schon erworbenen und weiterhin anzuwendenden Wissen habe sie sich in ihrem Studium auf archäologische Lebensmittelchemie spezialisiert. Der Abschluss in diesem Fach sei Voraussetzung für das Überwechseln in eine andere Landesbehörde. Die bisher schon erworbenen beruflichen Fähigkeiten seien nicht verloren, sondern Voraussetzung für den weiteren beruflichen Aufstieg. Das Ziel ihrer Fortbildungsbemühungen sei das Examen zur Erlangung einer Anstellung als wissenschaftliche Mitarbeiterin im Bereich der archäologischen Denkmalpflege. Notwendig hierfür sei ein akademischer Abschluss im Hauptfach Vor- und Frühgeschichte sowie zusätzliche Spezialkenntnisse. Deswegen habe sie sich im Streitjahr entschlossen, zur Verbesserung ihrer späteren Berufsaussichten eine Ausbildung zur Forschungstaucherin zu absolvieren, da unterwasserarchäologische Forschungen zzt. ein Schwerpunkt bei den Landesmuseen und -ämtern in Mecklenburg-Vorpommern und Schleswig-Holstein seien. Diese Ausbildung habe sie im Jahre 2003 erfolgreich abgeschlossen.
Dass auch in Mecklenburg-Vorpommern Bedarf an derartigen Spezialisten bestehe, zeigten die vorgelegten aktuellen Stellenausschreibungen des Landesamtes Mecklenburg-Vorpommern für Kultur- und Denkmalpflege. Ähnliche Positionen mit Bezugnahme auf organische Archäologie würden fortlaufend von den zuständigen Stellen im gesamten Bundesgebiet in den einschlägigen Fachzeitschriften ausgeschrieben.
Zwar habe sie bei ihrem Studium die Regelstudienzeit bereits erheblich überschritten, dabei müsse jedoch berücksichtigt werden, dass diese nur für Vollzeitstudenten gelte. Sie studiere dagegen nur in Teilzeit und habe zudem im Jahre 2003 die Forschungstaucherausbildung absolviert.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH seien Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme, sofern sie beruflich veranlasst seien, Werbungskosten. Für die Berücksichtigung komme es nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden solle. Erforderlich sei lediglich ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftig steuerbaren Einkünften aus der angestrebten Tätigkeit. Daher seien nach der BFH-Rechtsprechung auch Aufwendungen für ein berufsbezogenes Erststudium als Werbungskosten anzuerkennen. Um ein Erststudium handele es sich gemäß dem BMF-Schreiben vom 04.November 2005 (IV C 8-S 2227-5/05, BStBl. I 2005, 955 Tz.13) dann, wenn ihm kein anderes durch ein berufsqualifizierenden Abschluss beendendes Studium vorausgegangen sei. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
abweichend von dem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 04.März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 die Einkommensteuer auf 0,00 festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, dass es sich bei den streitigen Aufwendungen nicht um solche für ein Erststudium handele, weil die Klägerin bereits ein Studium der Lebensmittelchemie absolviert habe. Jedoch sei nach der neueren BFH-Rechtsprechung nicht danach zu differenzieren, ob es sich bei dem Studium um ein Erst- oder Zweitstudium handele. Ausschlaggebend sei vielmehr allein, ob die Aufwendungen am hinreichend konkreten Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stünden. Daran mangele es im Streitfall. Allein die Behauptung der Klägerin, sie beabsichtige Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit zu erzielen, reiche nicht aus.
Dem Gericht lag 1 Bd. Verwaltungsvorgänge des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
1. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden erklärt.
2. Die Klage ist begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§100 Abs.1 S.1 FGO). Denn der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem von ihr durchgeführten Studium nur als Sonderausgaben qualifiziert und in Höhe von 920,00 zum Abzug gem. §10 Abs.1 Nr.7 EStG zugelassen.
Bei den geltend gemachten Aufwendungen handelt es sich um vorweggenommene Werbungskosten i.S.v. §9 Abs.1 S. 1 EStG für künftige Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit gem. §19 EStG.
Gemäß §9 Abs. 1 S.1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein.
Die ältere Rechtsprechung zur Anerkennung von Bildungsaufwendungen unterschied zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung in einem zukünftigen Beruf (Berufsausbildungskosten). Berufsausbildungskosten wurden dann angenommen, wenn die Bildungsmaßnahme dazu diente, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln. Derartige Aufwendungen, so die Begründung, stünden noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen in Zusammenhang. Sie erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen und gehörten daher zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (vgl. i.E. nebst Nachweisen zur älteren Rechtsprechung und Kritik BFH-Urteil vom 04.Dezember 2002 - VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl. II 2003, 403).
Diese Rechtsprechung hat der BFH zwischenzeitlich ausdrücklich aufgegeben. Insbesondere durch zwei Grundsatzentscheidungen im Jahre 2002 zu einer Umschulung und einem berufsbegleitenden Erststudium (BFH-Urteile in BFHE 201, 156, BStBl. II 2003, 403 und vom 17.Dezember 2002 - VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl. II 2003, 407) hat er klargestellt, dass Bildungsaufwendungen grundsätzlich Werbungskosten seien können, sofern sie konkret beruflich veranlasst sind.
Es entspricht nunmehr ständiger Rechtsprechung, dass Aufwendungen bereits vor Erzielung von Einnahmen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind, wenn sie in einem hinreichend konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen. Ein solcher besteht, soweit sich anhand objektiver Umstände bereits im Zeitpunkt der Verausgabung feststellen lässt, dass ein Steuerpflichtiger den Entschluss zur Einkunftserzielung in der angestrebten Einkunftsart ernsthaft gefasst hat (BFH-Urteil vom 13.Mai 2004 - VI R 47/02, BFH/NV 2004, 1402). Liegt ein derartiger Veranlassungszusammenhang vor, sind die für die (weiterqualifizierende Maßnahme aufgewendeten Kosten - entsprechend dem objektiven Nettoprinzip - als Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen.
Die Frage, ob nach Maßgabe dieser Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist oder eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisende Bildungsmaßnahme vorliegt, obliegt gemäß §96 Abs.1 FGO in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das zuständige Finanzgericht unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände. Dabei sind die Bekundungen des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung einerseits der Beweisschwierigkeiten und andererseits der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu würdigen (BFH-Beschluss vom 10.Februar 2005 - VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056, BFH-Urteil vom 26.Januar 2005 - VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl. II 2005, 349), wobei den Steuerpflichtigen letztlich die Feststellungslast trifft.
Bei Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen ist insbesondere nicht mehr danach zu differenzieren, ob es sich bei der Bildungsmaßnahme durch ein Hochschulstudium (d. h. Fachhochschul- oder Universitätsstudium nach §1 des Hochschulrahmengesetzes - HRG -) um ein Erst- oder Zweitstudium handelt oder ob das Studium die Grundlage für eine neue oder andere berufliche Basis schafft. Allerdings hat der BFH in seinem Urteil vom 22. Juli 2003 (VI R 50/02, BFHE 202, 563, BStBl. II 2004, 889) für den Fall eines im Anschluss an ein Fachhochschulstudium durchgeführtes Universitätsstudium entschieden, dass ein hinreichend klarer Zusammenhang der Ausgaben für das Universitätsstudium mit späteren Einnahmen dann besteht, wenn das Universitätsstudium dazu diente, die bereits durch das Fachhochschulstudium erworbenen Kenntnisse und Fähigkeiten zu vertiefen und zu ergänzen (vgl. R 34 Abs. 1 Satz 5 LStR 2005).
Bei Zugrundelegung der vorstehenden Grundsätze liegt nach Würdigung der näheren Umstände des vorliegenden Streitfalls ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang des von der Klägerin durchgeführten Studiums der Ur- und Frühgeschichte mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit vor. Dies erschließt sich zunächst daraus, dass die neben ihrer beruflichen Tätigkeit als Lebensmittelchemikerin studierende Klägerin - nach den vorliegenden Unterlagen - ihr Studium zielführend und konsequent betrieben hat und z. Zt. ihre Magisterarbeit erstellt. Entgegen dem Vorbringen des Beklagten ist auch nicht davon auszugehen, dass die behauptete angestrebte "Tätigkeit in einem Landesamt oder Museum" zu wenig konkret sei, wie die von der Klägerin vorgelegten Stellenausschreibungen zeigen. Eine Anstellung der Klägerin als Archäologin ist nach Abschluss ihres Studiums danach nicht unwahrscheinlich. Dass bei der Aufnahme des Studiums private Interessen und Neigungen und die Absicht der Freizeitgestaltung bei der Klägerin im Vordergrund gestanden haben könnten, wird vom Beklagten selbst nicht behauptet und ist für den Senat auch nicht erkennbar. Auch davon, dass nach Abschluss des Studiums wegen des Alters der Klägerin und ihrer mangelnden Berufserfahrung die Aussicht, als Berufsanfängerin mit über 40 Jahren eine Beschäftigung als Archäologin zu finden, unmöglich ist, ist nicht auszugehen. Die Klägerin arbeitet bereits im Landesdienst und hat damit auch Zugang zu Stellen im Landesdienst, die - wie im Land Mecklenburg-Vorpommern nicht unüblich - beschränkt für Personen ausgeschrieben werden, die sich bereits im Dienst dieses Landes befinden.
Die Kostenentscheidung folgt aus §135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 und § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war gemäß §115 Abs.2 Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Streitwertfestsetzung folgt aus §52 Abs.1 Gerichtskostengesetz (GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 und § 711 Zivilprozessordnung
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 201, 156
BFHE 201, 211
BFH/NV 2004, 1402
BFH/NV 2005, 1056
BFHE 208, 572
BFHE 202, 563
VI R 120/01
VI R 137/01
VI R 47/02
VI B 33/04
VI R 71/03
VI R 50/02