Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-05-13, Aktenzeichen 13 K 508/98

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Erstattung von Prozesszinsen.
Die Eltern des Klägers, die Eheleute Dr. R. und L. B. waren im Kalenderjahr 1984 an der R. GmbH & Co KG (im folgenden: R. KG) beteiligt.
Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1984 der Eheleute B. vom xx. Oktober 1987 wies einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von DM ./. 919.487 und eine Einkommensteuer von DM 0 aus. Auf Grund einer geänderten Gewinnfeststellung für die R. KG erging zwar kein neuer Einkommensteuerbescheid, doch wurde der Verlustrücktrag und Verlustvortrag neu berechnet: Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte wurde mit DM ./. 399.841 angenommen, der Verlustrücktrag in das Jahr 1982 mit DM 229.271 und der Vortrag in das Jahr 1985 mit DM 170.570.
Seit dem xx. Juni 1994 war ein Rechtsstreit vor dem Niedersächsischen Finanzgericht über die Höhe der Gewinnfeststellung 1984 für die R. KG rechtshängig (Az.: VII 347/94). Der Rechtsstreit wurde durch Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids und Erledigungserklärungen der Prozessparteien beendet.
Zwecks Umsetzung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides wurde am xx. Mai 1997 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 1984 für die Eheleute B. über wiederum DM 0 Einkommensteuer und mit einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von DM ./. 749.897 erlassen. Der Verlust wurde wie folgt verteilt:
Gesamtbetrag der Einkünfte 1984 DM
./. 749.897
Verlustrücktrag in das Jahr 1982 (wie bisher) DM
229.271
Verlustrücktrag in das Jahr 1983 (wie bisher) DM
0
Verlustvortrag in das Jahr 1985 DM
520.626
Auch für den Veranlagungszeitraum 1987 ergab sich für die Eheleute B. ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von DM ./. 688.668. Durch die Umsetzung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids ergaben sich beim Verlustabzug folgende Veränderungen:
vorher nachher
Gesamtbetrag der Einkünfte 1987 DM
./. 688.668
Verlustrücktrag in das Jahr 1985 DM
386.892
36.836
Verlustrücktrag in das Jahr 1986 DM
234.150
Verlustvortrag in das Jahr 1988 DM
67.626
417.682
Für das Jahr 1988 erging am xx. Juni 1997 ein nach § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG geänderter Einkommensteuerbescheid. Er führte zu einer Erstattung von DM 193.100 Einkommensteuer.
Da die Eheleute B. zwischenzeitlich verstorben waren, begehrte zunächst Herr Dr. P. B. - ein Bruder des Klägers - die Erstattung von Prozesszinsen. Das Rechtsbehelfsverfahren endete mit einem ablehnenden Einspruchsbescheid.
Im April 1998 stellte der Kläger einen Antrag auf Erstattung von Prozesszinsen in Höhe von DM 34.758. Es wurde klargestellt, dass nicht nur Herr Dr. P. B. sondern weitere Personen, unter anderem auch der Kläger, Gesamtrechtsnachfolger nach Herrn Dr. R. B. und Frau L. B. waren.
Mit Abrechnungsbescheid vom xx. Mai 1998 lehnte der Beklagte die Erstattung der Prozesszinsen ab. Mit am xx. Juni 1998 eingegangenem Schreiben legte der Kläger Einspruch ein. Der Antrag könne nur durch einen Zinsbescheid und nicht durch einen Abrechnungsbescheid abgelehnt werden. Der Hinweis auf den Einspruchsbescheid gegenüber Herrn Dr. P. B. gehe fehl, weil eine Erbengemeinschaft bestanden habe, die sich hinsichtlich des Anspruchs auf Prozesszinsen noch nicht auseinandergesetzt habe. Die Entscheidung gegenüber Herrn Dr. P. B. gelte nicht gegenüber anderen Miterben.
Mit Einspruchsbescheid vom xx. Oktober 1998 (zur Post am xx. Oktober 1998) wies der Beklagte den Einspruch zurück. Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass aus der Formulierung in § 236 Abs. 2 Nr. 2a AO "Folgebescheid" geschlossen werden könne, dass der rechtshängig gemachte Bescheid Grundlagenbescheid für den Bescheid sein müsse, in dem letztlich die festgesetzte Steuer niedriger festgesetzt worden sei. Die geforderte Bindungswirkung habe die gesonderte Feststellung aber nur für die Jahre 1984, über den Verlustrücktrag für 1982 und über den Verlustvortrag für 1985 inne gehabt. Die Änderung in 1988 beruhe dagegen auf dem Verlust aus dem Jahre 1987.
Mit am xx. November 1998 eingegangener Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Der Beklagte könne sich nicht bei einer zufälligen Verschiebung der tatsächlichen Auswirkung des Klageverfahrens auf den formalen Standpunkt zurückziehen, dass der Bescheid für 1988 nicht mehr Folgebescheid sei. Die Auffassung des Beklagten, dass sich die Bindungswirkung nur auf die Jahre 1984, 1982 und 1985 erstrecke, sei schon nicht schlüssig. Denn Inhalt des Grundlagenbescheides sei nur der in diesem Jahr zu berücksichtigende Verlust. Die Verteilung auf die Jahre 1982 und 1985 ergebe sich dagegen aus § 10 d Abs. 1 und 2 EStG.
Die eigentliche Frage sei, ob der im Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid festgestellte Inhalt auch in den Einkommensteuerbescheid 1988 hineinreiche. Dies sei der Fall. Denn nach der Vorschrift des § 10 d Abs. 2 Satz 2 EStG in der für 1988 maßgeblichen Fassung ergebe sich, dass die Verluste aus 1987 zunächst nicht in 1988 hätten berücksichtigt werden dürfen und erst durch die Änderung der Gewinnfeststellung für 1984 die Verlustberücksichtigung in 1988 ermöglicht worden sei. Infolge des zwingenden Mechanismus des § 10 d EStG habe die Änderung der Gewinnfeststellung in 1984 eine bindende Wirkung auch für die Einkommensteuer 1988.
Entgegen der Auffassung des Beklagten habe der Kläger den in 1988 zu berücksichtigenden Verlust nicht durch die Anfechtung der ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzung 1988 geltend machen können. Zwar bestehe eine Rechtsprechung des BFH, wonach über die Höhe des Verlustes nicht im Jahr des Entstehens sondern im Jahr des Abzugs entschieden werde. Diese Rechtsprechung sei jedoch nicht anwendbar, soweit der Verlust auf einer gesonderten Gewinnfeststellung beruhe. Infolge dieser Bindungswirkung wäre eine Anfechtung der Einkommensteuerfestsetzung 1988 erfolglos gewesen, bevor der Gewinnfeststellungsbescheid geändert worden wäre.
Trotz § 233 AO könne die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Anwendung des § 236 AO Berücksichtigung finden. Selbst wenn der Bescheid für 1988 kein Folgebescheid mehr sei, müsse im Jahr 1985 eine "fiktive" Prozesszinsenberechnung ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus 1987 stattfinden.
Sollten diese Überlegungen nicht durchgreifen, sei eine analoge Anwendung des § 236 AO geboten. Sinn und Zweck der Norm sei es, die steuerliche Auswirkung eines Grundlagenbescheides auf den Folgebescheid zu erfassen. Dabei beschränke sich die Auswirkung nicht auf einen Folgebescheid im technischen Sinne. Vielmehr solle die gesamte Auswirkung des Grundlagenbescheides auf die festzusetzende Einkommensteuer erfasst werden. Würde man die Norm nur auf Folgebescheide im technischen Sinne anwenden, würde dies, wie im vorliegenden Fall, zu einem völlig willkürlichen Ergebnis führen. Dies könne unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht sein.
Der Anspruch auf Prozesszinsen könne auch nicht mit dem Argument verneint werden, dass die Erbengemeinschaften nach den verstorbenen Eltern des Klägers in dem Rechtsstreit wegen der Gewinnfeststellung der R. KG nur beigeladen gewesen seien. Die Erwägung des Hessischen Finanzgerichts in dem Urteil vom 7. November 2002 (7 K 2143/02, EFG 2003, 508), dass nur derjenige Prozesszinsen verlangen könne, der selbst ein eigenes Kostenrisiko übernehme, sei nicht zwingend. Dies könne aus § 236 Abs. 3 AO nicht hergeleitet werden. § 236 Abs. 3 AO versage den Anspruch auf Prozesszinsen, wenn der Kläger seine Argumente nicht im Vorverfahren darlege sondern bis zum gerichtlichen Verfahren aufspare, um zielgerichtet Kostenerstattung und Verzinsung geltend machen zu können. Das sei im vorliegenden Fall nicht gegeben.
Auch die von dem Hessischen Finanzgericht angenommene Verpflichtung, als Klagebefugter im Sinne des § 48 FGO selbst Klage zu erheben, um Prozesszinsen zu erhalten, führe zu keinem sachgerechten Ergebnis. So würden Grundlagenbescheide häufig nur dem geschäftsführenden Gesellschafter bekannt gegeben werden. Eine separate Bekanntgabe an ausgeschiedene Gesellschafter unterbleibe häufig. Daher könnten ausgeschiedene Gesellschafter noch in späten Verfahrensstadien die Bekanntgabe verlangen und fristgerecht Klage erheben. Damit würde einem ausgeschiedenen Gesellschafter die Möglichkeit gegeben, sich je nach den Erfolgsaussichten der Klage noch einen Anspruch auf Prozesszinsen zu verschaffen.
Der Kläger beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom xx. Mai 1998 und des Einspruchsbescheides vom xx. Oktober 1998 zu verpflichten, Prozesszinsen in Höhe von DM 34.758,00 zugunsten der Erbengemeinschaften nach den Eheleuten Dr. R. B. und L. B. festzusetzen,
2. für den Fall des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
2. für den Fall des Unterliegens des Finanzamtes die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Erstattung von Prozesszinsen könne nicht erfolgen, weil es sich bei dem Einkommensteuerbescheid 1988 um keinen Folgebescheid im Sinne des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO handele. Die gesonderte Feststellung für die R. KG binde den Beklagten nur für die Einkommensteuerfestsetzungen 1984, 1982 und 1985. Zwar würde der Vortrag des nicht ausgeglichenen Verlustes auch zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1988 führen, diese Änderung beruhe aber nicht mehr auf dem Gewinnfeststellungsbescheid 1984 für die R. KG, da der in diesem Bescheid für die Eheleute B. festgestellte Verlust in den Abzugsjahren 1982 und 1985 verbraucht worden sei.
Der Gesetzgeber wolle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinsen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben sei (§ 233 AO). Da in § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO nur von Folgebescheiden die Rede sei, bleibe für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kein Raum.
Auch eine analoge Anwendung von § 236 AO komme nicht in Betracht. Zwar sei § 236 AO analogiefähig, doch habe der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 236 Abs. 1 AO bewusst nur auf Folgebescheide ausgedehnt.
In der mündlichen Verhandlung trug der Beklagte unter Berufung auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 7. November 2002 zusätzlich vor, dass ein Anspruch auf Prozesszinsen auch ausscheide, weil die Erbengemeinschaften nach den verstorbenen Eheleuten B. in dem Rechtsstreit über die Gewinnfeststellung der R. KG nur beigeladen gewesen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die dem Gericht vorgelegten zwei Band Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakte sowie auf die Niederschrift vom 13. Mai 2003 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Der Kläger kann geltend machen, durch den Ablehnungsbescheid in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO).
1. Zwar sind unstreitig die Erbengemeinschaften nach den verstorbenen Eltern des Klägers Herrn Dr. R. B. und Frau L. B. die Anspruchsinhaber der streitigen Prozesszinsen. Dennoch ist der Kläger zur Geltendmachung der Prozesszinsen im eigenen Namen befugt. Denn nach § 2039 Satz 1 BGB ist jeder Miterbe berechtigt, zum Nachlass gehörende Ansprüche unabhängig von den übrigen Miterben im eigenen Namen geltend zu machen und Leistung an alle Miterben zu verlangen. Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (BFH-Urteil vom 19. Januar 1989 V R 98/83, BStBl II 1990, 360; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Juli 1982 6 K 399/80, EFG 1983, 182; allgemein für öffentlich-rechtliche Ansprüche: BVerwG-Urteil vom 7. Mai 1965 IV C 24/65, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1965, 1546). Dementsprechend waren die Mitglieder der Erbengemeinschaft nicht zur gemeinsamen Geltendmachung der Prozesszinsen verpflichtet.
Daher ist auch der gegenüber Herrn Dr. P. B. ergangene Einspruchsbescheid in diesem Verfahren unbeachtlich. Wird ein Anspruch nach Maßgabe des § 2039 Satz 1 BGB im eigenen Namen geltend gemacht, wirkt eine rechtskräftige bzw. bestandskräftige Entscheidung weder für noch gegen die anderen Erben (BGH-Urteil vom 21. Dezember 1988 VIII ZR 277/87, NJW 1989, 2133; Staudinger-Werner, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 13. Auflage, § 2039 Rz. 25). Da die Entscheidung nicht einheitlich ergehen muss, scheidet auch eine notwendige Beiladung gem. § 60 Abs. 3 FGO aus (BFH-Urteil vom 19. Januar 1989 V R 98/83, BStBl II 1990, 360).
2. Nach § 2039 Satz 1 BGB ist der Kläger aber nur berechtigt, Leistung an alle Miterben zu verlangen. Für den konkreten Fall bedeutet das, dass der Kläger einen Zinsbescheid nur für die Erbengemeinschaften nach den verstorbenen Eheleuten B. verlangen kann, da diese materiell-rechtliche Anspruchsinhaber des Prozesszinsenanspruchs sind. Dementsprechend hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass kein Zinsbescheid zugunsten des Klägers - so noch der in der Klageschrift vorformulierte Klageantrag - sondern ein Zinsbescheid zugunsten der Erbengemeinschaften begehrt wird. Bei dieser Klarstellung des Klageantrags handelt es sich nicht um eine - gegebenenfalls nicht mehr zulässige - Klageänderung nach § 67 Abs. 1 FGO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282), sondern um die sachgemäße Formulierung eines unklaren Antrags aufgrund eines Hinweises des Gerichts (§ 76 Abs. 2 FGO), die den von vornherein erkennbaren Streitgegenstand nicht berührt (vgl. Staudinger-Werner a.a.O. § 2039, Rz. 23; RGRK-Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Auflage, § 2039, Rz. 9; Urteil des OLG Sachsen-Anhalt vom 17. März 1998 9 U 149/97, 9 U 149/97 - 28, juris).
II. Die Klage ist auch begründet.
1. Den Erbengemeinschaften nach den verstorbenen Eltern des Klägers steht ein Anspruch auf Prozesszinsen gemäß § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO zu.
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden gemäß § 233 Satz 1 AO nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Erstattungsbetrag vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt wird. Nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden, wenn ein unanfechtbarer Verwaltungsakt, durch den sich der Rechtsstreit erledigt hat, zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid festgesetzten Steuer führt.
a) Der Anspruch auf Prozesszinsen entfällt nicht bereits deshalb, weil die Erbengemeinschaften nach den verstorbenen Eheleuten B. in dem zugrunde liegenden Rechtsstreit der R. KG nicht als Kläger auftraten, sondern nur beigeladen wurden.
Entgegen der Ansicht des Hessischen Finanzgerichts (Urteil vom 7. November 2002 7 K 2143/02, EFG 2003, 508, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 2/03) lässt sich aus § 236 Abs. 3 AO nicht herleiten, dass nur der (Haupt-)beteiligte im Sinne des § 57 Nr. 1 FGO einen Anspruch auf Prozesszinsen inne hat. § 236 Abs. 3 AO schließt lediglich den Zinsanspruch aus, soweit einem Beteiligten die Kosten des Rechtsstreits gemäß § 137 Satz 1 FGO auferlegt worden sind. Damit soll lediglich verhindert werden, dass derjenige, der Tatsachenvortrag bis zum gerichtlichen Verfahren aufspart, um die Verzinsung nach dem Obsiegen geltend machen zu können, einen Vorteil gegenüber demjenigen erlangt, der pflichtgemäß im Vorverfahren die relevanten Tatsachen darlegt. Eine allgemeine Aussage dahingehend, dass nur Klägern und nicht Beigeladenen ein Anspruch auf Prozesszinsen zusteht, ist daraus nicht ableitbar.
Der Zweck des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO spricht gegen eine solche Auslegung. Denn § 236 Abs. 1 Satz 1 AO soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass der Steuerschuldner trotz eines schwebenden Rechtsstreits regelmäßig gemäß § 69 Abs. 1 FGO zur Leistung der festgesetzten Steuerschuld verpflichtet bleibt und ihm dadurch Zinsnachteile entstehen (BFH-Urteil vom 10. November 1983 V R 13/79, BStBl II 1984, 185). Der erlittene Zinsnachteil entsteht aber für einen Beigeladenen, der auf die streitige Steuerschuld leistet, in gleicher Weise wie für einen Kläger. Dementsprechend ist zusammen mit der überwiegenden Literaturmeinung davon auszugehen, dass jedem Feststellungsbeteiligten, bei dem das Obsiegen in dem Rechtsstreit zu einer Herabsetzung der Steuerschuld im Folgebescheid führt, ein Anspruch auf Prozesszinsen zusteht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 236, Rz. 14, 28; Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 236 AO, Rz. 34; Schwarz, Abgabenordnung, § 236 Rz. 12; a.A. wohl Klein, Abgabenordnung, § 236 Rz. 2; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 236 Rz. 8, 13a).
b) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der Rechtsstreit über die Gewinnfeststellung 1984 durch die Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids erledigt hat. Dies führte auch zu einer Herabsetzung der festgesetzten Steuer in einem "Folgebescheid".
Die AO enthält keine ausdrückliche Definition des Begriffs "Folgebescheid". Aus den §§ 182 Abs. 1, 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 und 351 Abs. 2 AO ergibt sich, dass der Begriff "Folgebescheid" für Verwaltungsakte benutzt wird, die die Regelungen eines Feststellungs- oder Steuermessbescheids oder eines sonstigen für die Festsetzung einer Steuer verbindlichen Verwaltungsaktes (sog. Grundlagenbescheid) als bindend übernehmen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 350/83, BStBl II 1988, 600; BFH-Urteil vom 2. März 1988 I R 72/84, BFH/NV 1988, 619).
Gemäß § 182 Abs. 1 AO bindet ein Grundlagenbescheid einen Folgebescheid, soweit die in dem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen für den Folgebescheid "von Bedeutung sind". Wird ein enges Verständnis zugrunde gelegt, würde die gesonderte Feststellung nur hinsichtlich des jeweils zugerechneten Verlustanteils eine bindenden Wirkung für die Einkommensteuerveranlagung entwickeln. Für den vorliegenden Fall würde dies bedeuten, dass Bindungswirkung nur den gesondert festgestellten Verlustanteilen in Höhe von DM ./. 599.272 für Herrn Dr. R. B. und in Höhe von DM ./. 278.041 für Frau L. B. zukäme. Wo sich die zugerechneten Verlustanteile nach der einkommensteuerrechtlichen Systematik steuerlich auswirken - ob ein Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 3 EStG stattfindet oder auch ein Verlustabzug gemäß § 10 d EStG erfolgt - wäre bei einer solchen Betrachtungsweise nicht mehr von der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids umfasst. Denn in welchem Veranlagungszeitraum sich der festgestellte Verlustanteil auswirkt, ob und wie er verteilt wird, bemisst sich nicht nach den Feststellungen in dem Grundlagenbescheid, sondern nach den originär einkommensteuerrechtlichen Einkommensermittlungsvorschriften des § 2 EStG und der Verlustabzugsnorm des § 10 d EStG.
Dennoch bindet nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid das Wohnsitzfinanzamt nicht nur für das Jahr der Entstehung des Verlustes, sondern auch für die folgenden Jahre hinsichtlich des Verlustabzugs. Wird eine Gewinnfeststellung geändert, sind die Einkommensteuerveranlagungen, die auf der Feststellung beruhen, zu ändern (BFH-Beschluss vom 29. Dezember 1989 X B 73/89, BFH/NV 1990, 659; BFH-Urteil vom 4. Juli 1989 VIII R 217/84, BStBl II 1989, 792; BFH-Urteil vom 17. März 1961 VI 67/60 U, BStBl III 1961, 427). Diese Rechtsprechung stellt für die Frage, ob Feststellungen für einen anderen Bescheid "von Bedeutung sind" (§ 182 Abs. 1 AO) nicht auf die bloße Transportfunktion für den festgestellten Verlustbetrag in die Einkünfteermittlung ab. Maßgeblich ist vielmehr, inwieweit durch die gesonderte Feststellung im Rahmen von Einkommensteuerveranlagungen Wirkungen ausgehen, unabhängig davon, ob die steuerliche Auswirkung im Feststellungsjahr oder über den Mechanismus des Verlustabzugs nach § 10 d EStG in einem anderen Jahr erfolgt.
Die Änderung der Gewinnfeststellung 1984 war auch noch für die Einkommensteuerveranlagung 1988 "von Bedeutung". Denn die Änderung der Gewinnfeststellung 1984 führte über die "doppelte" Anwendung des § 10 d EStG zu einer zwingenden Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1988. Der Beklagte war von Amts wegen verpflichtet, die Änderung der Gewinnfeststellung innerhalb der Einkommensteuerveranlagung 1988 umzusetzen. Insoweit bestand kein Unterschied zu der Verpflichtung, die einkommensteuerlichen Wirkungen in den Einkommensteuerveranlagungen 1982, 1983 und 1985 umzusetzen. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1988 war sogar der einzige Folgebescheid in Bezug auf die geänderte Gewinnfeststellung. Denn für die Einkommensteuerveranlagungen 1982 bis 1985 war die geänderte Gewinnfeststellung nicht "von Bedeutung". Für 1982, 1983 und 1985 wurden keine neuen Bescheide erlassen. Die Einkommensteuer betrug in den Jahren 1982 bis 1985 sowohl vor als auch nach der Änderung DM 0. Die steuerliche Auswirkung der geänderten gesonderten Gewinnfeststellung ergab sich ausschließlich im Veranlagungszeitraum 1988. Der Umfang der Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1988 wurde durch den Umfang der Änderung der Gewinnfeststellung 1984 bestimmt. Hätten sich die Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren 1988 gegen den Änderungsumfang gewandt und einen höheren Verlust geltend gemacht, hätte der Beklagte auf das Gewinnfeststellungsverfahren verwiesen (BFH-Beschluss vom 29. Dezember 1989 X B 73/89, BFH/NV 1990, 659; Urteil des FG Münster vom 15. April 1986 VII-X 7485/84 E, EFG 1986, 588). Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1988 hätten die Steuerpflichtigen nur geltend machen können, dass die Berechnung des Verlustrücktrag und Verlustvortrags fehlerhaft gewesen sei (BFH-Urteil vom 17. März 1961 VI 67/60 U, BStBl III 1961, 427). Daran ist die bindende Wirkung der gesonderten Gewinnfeststellung 1984 für die Einkommensteuerveranlagung 1988 zu erkennen.
Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass sich die Bindungswirkung der Gewinnfeststellung auf die Einkommensteuerveranlagungen 1984, 1982, 1983 und 1985 beschränkt. Das Argument, dass der Verlust aus dem Jahr 1984 betragsmäßig durch den Rücktrag in das Jahr 1982 und den Vortrag in das Jahr 1985 aufgebraucht worden sei, greift nicht durch. Denn die geänderte Gewinnfeststellung 1984 ist nicht nur für Veranlagungszeiträume "von Bedeutung", auf die sich der zugerechnete Verlust rechnerisch verteilt, sondern auch für den Veranlagungszeitraum, in dem er sich mit bindender Wirkung tatsächlich steuerlich auswirkt. Wer - wie der Beklagte - die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids für die Jahre 1982, 1983 und 1985 anerkennt, stellt bereits auf die durch das Einkommensteuerrecht vermittelten Wirkungen der festgestellten Verlustanteile ab und nicht mehr auf die bloße Transportfunktion von der gesonderten Gewinnfeststellung in die Einkünfteermittlung. Wird eine solche Auffassung vertreten, ist es aber nicht einsichtig, weshalb die durch den Anwendungsmechanismus des § 10 d EStG ausgelöste steuerliche Auswirkung in dem Veranlagungszeitraum 1988 nicht mehr unter den Begriff des "Folgebescheids" fallen soll.
Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 16. November 2000 (XI R 31/00, BStBl II 2002, 119) entschieden, dass ein Anspruch auf Prozesszinsen besteht, wenn sich die steuerliche Auswirkung der Änderung einer Feststellung erst über einen Verlustrücktrag nach § 10 d EStG ergibt (ebenso: Urteil des FG Münster vom 15. April 1986 VII-X 7485/84 E, EFG 1986, 588; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15. März 2000 2 K 3145/97, EFG 2000, 534; enger: Urteil des FG Düsseldorf vom 5. November 1999 18 K 4154/96 AO, DStRE 2000, 385). Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass der vorliegende Fall einer "doppelten" Anwendung des § 10 d EStG von dem BFH - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden wurde. Es ist aber für den Senat kein Grund erkennbar, weshalb in diesen Fällen die Entscheidung anders ausfallen sollte.
2. Selbst wenn man dem Beklagten in der Auffassung folgen würde, dass nur die Einkommensteuerveranlagungen 1982 bis 1985 als Folgebescheide der Gewinnfeststellung 1984 anzusehen sind, hätte dies für den Anspruch auf Prozesszinsen keine nachteiligen Auswirkungen. In diesem Fall bestände der Anspruch auf Grund einer analogen Anwendung des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO.
Der BFH hat mehrfach ausgesprochen, dass aus § 233 AO nicht abgeleitet werden könne, dass § 236 AO von vornherein der Analogie unzugänglich ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 350/83, BStBl II 1988, 600; BFH-Urteil vom 2. März 1988 I R 72/84, BFH/NV 1988, 619). Die Rechtsprechung hat Prozesszinsen in entsprechender Anwendung beispielsweise gewährt, wenn rechtshängige Erstattungsansprüche nicht auf der Herabsetzung einer festgesetzten Steuerschuld beruhten (BFH-Urteil vom 16. März 1973 VI R 91/69, BStBl II 1973, 550: Wohnungsbauprämie; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VII R 35/71, BStBl II 1974, 408: Erstattungsverordnung Getreide).
Der Gesetzgeber verfolgt mit § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO den Zweck, die Verzinsung auf Steuerminderungen auszuweiten, die zwar nicht in dem angegriffenen Bescheid selbst entstehen, aber auf dem Bescheid beruhen, der erfolgreich angefochten wurde. Der Gesetzgeber umschrieb die beabsichtigte Erweiterung mit dem Begriff "Folgebescheid". Sollte man im vorliegenden Fall dazu kommen, dass die Einkommensteuerveranlagung 1988 keinen Folgebescheid darstellt, würden die Erbengemeinschaften der Prozesszinsenregelung nur nicht unterfallen, weil ein Verlustrücktrag aus dem Jahr 1987 in das Jahr 1985 erfolgte. Wird dies hinweggedacht, hätte der Kläger für die herabzusetzende Steuer 1985 Prozesszinsen geltend machen können. Nur der erneute Verlust aus dem Jahr 1987 führte dazu, dass sich der Erfolg in dem Rechtsstreit erst im Veranlagungszeitraum 1988 auswirkte.
Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige nur deshalb schlechter stellen wollte, weil sie in einem Veranlagungszeitraum, der auf das Jahr folgte, für den der Rechtsstreit geführt wird, einen Verlust erzielten. Im Gegenteil ergibt sich aus der Formulierung des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO, dass der Gesetzgeber Prozesszinsen immer dann zusprechen wollte, wenn die steuerliche Auswirkung des Obsiegens - aus lediglich verfahrensrechtlichen Gründen - nicht in dem angefochtenen Bescheid, sondern in einem nachfolgenden Bescheid entsteht. Genau ein solcher Fall liegt hier vor. Denn die steuerliche Auswirkung im Rahmen der Veranlagung 1988 erfolgte lediglich auf Grund des gesetzlichen Automatismus des § 10 d EStG, ohne dass der Beklagte hinsichtlich des Änderungsumfangs im Jahr 1988 ein eigenes Prüfungsrecht hätte ausüben können. Sollte es sich bei der Einkommensteuerveranlagung 1988 daher nicht mehr um einen Folgebescheid im Sinne des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO handeln, würde eine Fallgestaltung aus dem Anwendungsbereich der Norm herausfallen, für den der Gesetzgeber - nach dem Zweck der Norm beurteilt - diese geschaffen hat. Daher ist von einer planwidrigen Regelungslücke auszugehen. Dies gilt auch, weil die hier streitige Verschiebung der steuerlichen Auswirkung keinen Standardfall darstellt und von dem Gesetzgeber leicht übersehen werden konnte. Die entstandene Lücke ist durch eine analoge Anwendung des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO zu schließen.
Eine andere Auffassung wäre auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten problematisch. Im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist kein sachlicher Rechtfertigungsgrund dafür ersichtlich, dass eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die zufälligerweise in den Folgejahren nur Gewinne erzielt hat, einen Anspruch auf Prozesszinsen geltend machen kann, während der anderen Gruppe von Steuerpflichtigen Prozesszinsen versagt werden, weil für ein Folgejahr ein Verlustausgleich durchzuführen ist. Eine solches Ergebnis ist willkürlich, weil die Verlustentstehung in einem Folgejahr kein sachliches Differenzierungskriterium darstellt. Auch aus diesem Grund ist zumindest eine analoge Anwendung des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO geboten.
3. Die Berechnung der geltend gemachten Prozesszinsen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 182 Abs. 1, 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 und 351 Abs. 2 AO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 10 d EStG
§ 233 AO
§ 236 AO
§ 48 FGO
§ 2 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 236 Abs. 2 Nr. 2a AO
§ 10 d Abs. 1 und 2 EStG
§ 10 d Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 236 Abs. 3 AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO
§ 236 Abs. 1 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 2039 Satz 1 BGB
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 76 Abs. 2 FGO
§ 233 Satz 1 AO
§ 236 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 57 Nr. 1 FGO
§ 137 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 1 FGO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 508
BStBl II 1990, 360
EFG 1983, 182
NJW 1989, 2133
BFH/NV 1988, 791
BFH/NV 1998, 282
BStBl II 1984, 185
BStBl II 1988, 600
BFH/NV 1988, 619
BFH/NV 1990, 659
BStBl II 1989, 792
EFG 1986, 588
BStBl II 2002, 119
EFG 2000, 534
BStBl II 1973, 550
BStBl II 1974, 408
7 K 2143/02
89 V R 98/83
6 K 399/80
65 IV C 24/65
88 VIII ZR 277/87
88 VIII R 334/82
97 VIII B 55/96
9 U 149/97
IX R 2/03
83 V R 13/79
87 I R 350/83
88 I R 72/84
89 X B 73/89
89 VIII R 217/84
61 VI 67/60
XI R 31/00
2 K 3145/97
18 K 4154/96
73 VI R 91/69
73 VII R 35/71