Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-13, Aktenzeichen 11 K 3653/15

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21. Dezember 2017 wird geändert und die Festsetzung der Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt, der sich unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 4.596 EUR ergibt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten haben die Kläger 3/5, der Beklagte 2/5 zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Berücksichtigung von Zahlungen im Rahmen des Elternunterhalts als außergewöhnliche Belastung.
2
Die Kläger sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 2012 und 2013 antragsgemäß zusammenveranlagt. Sie haben eine [ ___ ] Tochter (T). In den Streitjahren leistete die Klägerin Beiträge zum laufenden Unterhalt ihrer Mutter in Höhe von 3.310 EUR (2012) bzw. 3.018 EUR (2013). Die Mutter war aufgrund eines Schlaganfalls ab 2010 bis zu ihrem Tod (September 2013) in einem Pflegeheim in A untergebracht, zunächst mit Pflegestufe 1, ab April 2013 mit Pflegestufe 3. Für die Heimunterbringung stellte das Pflegeheim regelmäßig Leistungen in Rechnung, die u.a. Kosten für Unterkunft und Verpflegung, eine Pflegepauschale und Pflegekosten (jeweils abhängig von der Pflegestufe) umfassten. In den Rechnungen wurde der von der Pflegeversicherung gezahlte Betrag als negativer Posten aufgeführt und zum Abzug gebracht. Die Rechnungen für das Jahr 2012 beliefen sich für die Monate Februar bis Dezember auf insgesamt 16.688,45 EUR, im Jahr 2013 von Januar bis August auf insgesamt 15.520,10 EUR. Dabei handelt es sich um die Monate, in denen die Klägerin laufenden Unterhalt leistete. Für September 2013, dem Monat, in dem die Mutter der Klägerin verstarb, leistete die Klägerin keinen Unterhalt, da die Einkünfte der Mutter die in diesem Monat noch angefallenen Heimkosten vollständig abdeckten. Wegen der Einzelheiten der Kosten wird auf die einzelnen Rechnungen des Pflegeheims verwiesen.
3
Die Mutter der Klägerin verfügte über eigenes Einkommen, das sich – jeweils nach Abzug des Anteils am Beitrag zur Kranken- und Pflegeversicherung – im Jahr 2012 bis 30. Juni 2012 aus einer Altersrente in Höhe von 301,36 EUR, einer Witwenrente in Höhe von 878,68 EUR und einer Betriebsrente in Höhe von 84,00 EUR (zusammen 1.264,04 EUR) monatlich zusammensetzte. Ab 1. Juli 2012 betrug der monatlich überwiesene Betrag aus der Altersrente 307,95 EUR und aus der Witwenrente 897,87 EUR. Die Betriebsrente blieb gleich. Von da an betrug das Einkommen der Mutter der Klägerin aus Renten 1.289,82 EUR monatlich (siehe dazu die Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung ohne Datum über die Rentenanpassung zum 1. Juli 2012, Blatt 15 ff. der ESt-Akte, und das Schreiben der [ ___ ] GmbH aus Dezember 2010, Blatt 20 der ESt-Akte). Dies ergibt für das Jahr 2012 einen Gesamtbetrag von 15.323,16 EUR. Aufgrund höherer Beiträge zur Pflegeversicherung betrug die Altersrente ab dem 1. Januar 2013 nur noch 307,60 EUR und die Witwenrente 896,87 EUR. Zum 1. Juli 2013 wurden die Renten angepasst. Danach betrug die Altersrente monatlich 308,37 EUR und die Witwenrente 899,11 EUR. Die Betriebsrente blieb unverändert. Für das Jahr 2013 ergibt sich somit von Januar bis Juni ein monatlicher Betrag von 1.288,47 EUR, von Juli bis September (Monat, in dem die Mutter der Klägerin verstarb) ein monatlicher Betrag von 1.291,48 EUR. Daraus ergibt sich für das Jahr 2013 ein Betrag in Höhe von 11.605,26 EUR (6 x 1.288,47 EUR + 3 x 1.291,48 EUR = 7.730,82 EUR + 3.874,44 EUR).
4
Ab Juli 2010 gewährte das Landratsamt B der Mutter der Klägerin Leistungen nach dem 7. Kapitel des 12. Buches des Sozialgesetzbuches (SGB XII – Hilfe zur Pflege). Zum 31. Januar 2012 stellte es seine Leistungen an die Mutter ein. Mit Schreiben vom 23. Januar 2012 teilte das Landratsamt der Klägerin mit, nach § 1606 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hafte sie entsprechend ihrer Einkommens- und Vermögensverhältnisse anteilig für die Aufwendungen für ihre Mutter. Ausweislich des von ihr ausgefüllten Unterhaltsüberprüfungsbogens sei sie in der Lage, Unterhalt für ihre Mutter in Höhe von maximal 434 EUR monatlich (62 % der nicht gedeckten Aufwendungen) zu leisten. Ihre Schwester hafte zu 38 %. Die anderen Geschwister seien aufgrund ihres geringen Familieneinkommens nicht leistungsfähig. Der Berechnung sei der Einfachheit halber zu ihren Gunsten bereits für das Jahr 2010 der ab Januar 2011 geltende erhöhte Selbstbehaltssatz zugrunde gelegt worden. Zudem forderte das Landratsamt die Klägerin in dem Schreiben auf, den von ihm ab dem 1. November 2010 bis Januar 2012 geleisteten Unterhalt für ihre Mutter in Höhe von insgesamt 3.677,20 EUR zu erstatten. Dem Schreiben war ein entsprechender Berechnungsbogen beigefügt, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Die Klägerin bezahlte den angeforderten Betrag im Verlauf des Jahres 2012 in zehn Raten.
5
In den Einkommensteuererklärungen 2012 und 2013 beantragten die Kläger unter anderem die Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen der Klägerin an deren Mutter als außergewöhnliche Belastungen. Der für das Jahr 2012 geltend gemachte Betrag in Höhe von 6.987 EUR setzt sich zusammen aus den in zehn Raten an das Landratsamt B geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 3.677,20 EUR und den ab Februar 2012 als laufender Unterhalt für die Mutter der Klägerin gezahlten Beträgen von 350 EUR im Februar und März 2012 sowie 290 EUR ab April 2012, insgesamt 3.310 EUR. Der für das Jahr 2013 geltend gemachte Betrag von insgesamt 3.018 EUR umfasst den von der Klägerin in diesem Jahr geleisteten Elternunterhalt in Höhe von jeweils 290 EUR für die Monate Januar bis Mai und – aufgrund der Einstufung in Pflegestufe 3 – von 515 EUR für Juni bis August, insgesamt 2.995 EUR, sowie eine Überweisung von 10 EUR an die [ ___ ]Klinik und eine Rechnung über 13,63 EUR für Medizintechnik, die von der Klägerin für ihre Mutter bezahlt worden war. Entsprechende Kontoauszüge und das Schreiben des Landratsamts B vom 23. Januar 2012 wurden dem Beklagten (im folgenden Finanzamt) für beide Jahre mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 18. Mai 2015 vorgelegt (siehe auch die Aufstellung im Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 21. Dezember 2017 mit Anlagen, berichtigt mit Schreiben vom 6. März 2018).
6
Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 23. Mai 2013 blieben die geltend gemachten Aufwendungen unberücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 31. Juli 2014 erkannte das Finanzamt die geltend gemachten Aufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung (EStG) dem Grunde nach an; sie blieben jedoch aufgrund der vom Finanzamt auf Grundlage des Einkommens beider Kläger berechneten zumutbaren Belastung in Höhe von 4.851 EUR ohne steuerliche Auswirkung.
7
Im Rahmen der anschließenden Einspruchsverfahren änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2012 mit Bescheid vom 18. November 2015, erkannte Zahlungen an das Pflegeheim für die Unterbringung der Mutter in Höhe von 3.751 EUR im Rahmen des § 33 EStG dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an, berücksichtigte aber nach Abzug einer errechneten zumutbaren Belastung in Höhe von 3.065 EUR lediglich einen Betrag von 695 EUR als außergewöhnliche Belastung. Der Bescheid für das Jahr 2013 wurde nicht geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 wies das Finanzamt beide Einsprüche, die es zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hatte, als unbegründet zurück. Die Entscheidung wurde den Bevollmächtigten der Kläger am 23. November 2015 zugestellt. Bereits am 4. Dezember 2015 wurden beide Bescheide aus hier nicht relevanten Gründen geändert.
8
Mit bei Gericht am 22. Dezember 2015 eingegangenem Schreiben ließen die Kläger Klage erheben. Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das Finanzamt die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 mit Bescheid vom 21. Dezember 2017 erneut und nahm nunmehr unter anderem die Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 stufenweise vor, brachte von den Unterhaltsleistungen in Höhe von 3.751 EUR nunmehr 2.391 EUR als zumutbare Belastung zum Abzug und erkannte 1.360 EUR als außergewöhnliche Belastung an. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 21. Dezember 2017 verwiesen. Die Festsetzung für das Jahr 2013 änderte das Finanzamt nicht, da auch nach der stufenweisen Berechnung die von der Klägerin in diesem Jahr insgesamt geleisteten Unterhaltszahlungen niedriger waren als der Betrag der zumutbaren Belastung im Sinne des § 33 Abs. 3 EStG.
9
Zu Begründung der Klage lassen die Kläger vortragen, das Finanzamt habe den für den Abzug nach § 33 EStG maßgebenden Gesamtbetrag der Einkünfte aus demjenigen beider Eheleute ermittelt. In § 33 EStG werde jedoch auf „einen“ Steuerpflichtigen Bezug genommen. Dies sei auch sachgerecht, weil die besondere Belastung allein die Klägerin treffe. Maßgebend für die Berechnung des an ihre Mutter zu zahlenden Unterhalts sei allein ihr Einkommen gewesen. Der Kläger sei nicht unterhaltspflichtig. Da er nicht in Anspruch genommen werden könne, dürfe sein Einkommen bei der Bemessung der Höchstgrenze nach § 33 EStG nicht zugrunde gelegt werden. Die zumutbare Belastung betrage daher lediglich 1.349,61 EUR (3 % aus 44.987 EUR). Entsprechendes gelte für das Jahr 2013. Hier betrage die zumutbare Belastung 2.398,35 EUR (5 % aus 47.967 EUR).
10
Unabhängig davon müssten die Regelungen der §§ 33 und 33a EStG verfassungskonform ausgelegt werden. Anderenfalls seien die Regelungen hinsichtlich der nicht vollständigen Berücksichtigung des Elternunterhalts verfassungswidrig. Grundsätzlich sei das Existenzminimum nicht zu besteuern. Dies gelte nicht nur für das Existenzminimum des Steuerpflichtigen selbst, sondern nach § 32 Abs. 6 EStG auch im Rahmen des Kindes-, Ehegatten- und Nachscheidungsunterhalts. Eine Gleichstellung des Existenzminimums eines Elternteils solle nach der Konzeption des Gesetzes wohl durch die §§ 33 und 33a EStG sichergestellt werden. Bei einem im Altersheim lebenden alten Menschen sei jedoch zu berücksichtigen, dass der gesamte Aufwand für das Altersheim zur Sicherung seines Existenzminimums notwendig sei. Damit sichere – anders als beim Ehegatten- und Kindesunterhalt – der Unterhaltsanspruch stets nur das Existenzminimum, gehe jedoch nie darüber hinaus. Die hierfür aufgewandten Beträge müssten daher steuerfrei bleiben. Für Ehegatten- und Kindesunterhalt sei dies unstreitig. Gleiche Lebenssachverhalte seien jedoch nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gleich zu behandeln.
11
Wirtschaftlich handle es sich beim Elternunterhalt im Regelfall um eine Sondersteuer. Nahezu alle Fälle von Elternunterhalt würden aufgrund eines tatsächlichen oder drohenden Regresses des Sozialhilfeträgers gezahlt, dienten also zu dessen finanzieller Entlastung. Es widerspreche allgemeinen Grundsätzen, an die öffentliche Hand abgeführte Beträge zusätzlich der Einkommensteuer zu unterwerfen.
12
Sämtliche vom Pflegeheim in Rechnung gestellten Kosten seien zur Sicherung des Existenzminimums erforderlich gewesen. Die Kosten für ein Pflegeheim mit einem üblichen Standard stelle das Existenzminimum des zu Pflegenden dar, da dieser die Ausgaben nicht vermeiden könne.
13
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebiete Art. 6 GG, das Existenzminimum aller Familienmitglieder steuerfrei zu belassen. Die Kläger verweisen insofern auf den Beschluss des BVerfG vom 23. August 1999 1 BvR 2164/98, der auf den Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 in den Verfahren 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91 Bezug nimmt. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 21. Dezember 2017 verwiesen.
14
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21. Dezember 2017 sowie denjenigen für 2013 vom 31. Juli 2014 zu ändern und bei der Steuerfestsetzung für 2012 eine um 5.627 EUR höhere außergewöhnliche Belastung sowie bei der Steuerfestsetzung für 2013 eine außergewöhnliche Belastung in Höhe von 2.995 EUR zum Abzug zuzulassen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
15
Das Finanzamt tritt der Klage insoweit nicht mehr entgegen, als die Kläger bei der Einkommensteuer 2012 einen Abzug von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 4.596 EUR beanspruchen, beantragt aber im Übrigen,die Klage abzuweisen.
16
Die Kläger seien antragsgemäß für die Streitjahre zusammenveranlagt worden. In diesem Fall würden die Einkünfte zusammengerechnet und die Ehegatten – soweit nichts anderes vorgeschrieben sei – gemeinsam als „Steuerpflichtiger“ behandelt. Daher sei die zumutbare Belastung zutreffend in Höhe von 4 % aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten berechnet worden. Bei der Höhe des Prozentsatzes habe der Gesetzgeber bereits bestimmte soziale Gesichtspunkte wie z.B. den Familienstand, Kinder und die Höhe des Einkommens berücksichtigt.
17
Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen sei nach §§ 33, 33a EStG, dass sie zwangsläufig entstanden seien. Nach dem BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2002 (Bundessteuerblatt - BStBl - I Seite 1389) sei die Übernahme der Kosten einer Heimunterbringung für einen nahen Angehörigen nur dann zwangsläufig, wenn die untergebrachte Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitze und soweit ihre eigenen Einkünfte und Bezüge zur Deckung dieser Kosten nicht ausreichten, somit das Existenzminimum der unterhaltenen Person nicht gewährleistet sei. Es sei nicht streitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG dem Grunde nach zwangsläufig entstanden seien.
18
Pflegeaufwendungen für Dritte könnten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abgezogen werden, sofern die tatsächlich angefallenen Pflegekosten von den reinen Unterbringungskosten abgegrenzt werden könnten. Die typischen Unterhaltsaufwendungen, insbesondere für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat und notwendige Versicherungen, könnten nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.
19
Die von den Klägern für das Jahr 2012 geltend gemachten Unterhaltsleistungen könnten im Rahmen des § 33 EStG in Höhe von 4.596 EUR berücksichtigt werden. Im Jahr 2013 hätten sich die nach § 33 EStG dem Grunde nach zu berücksichtigenden Pflegeaufwendungen für die Mutter der Klägerin in Höhe von 3.019 EUR aufgrund der zumutbaren Belastung in Höhe von 4.851 EUR steuerlich nicht ausgewirkt. Da die eigenen Einkünfte und Bezüge der Mutter höher seien als die Summe aus Höchstbetrag, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen sowie anrechnungsfreiem Betrag, komme eine Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG in keinem der Streitjahre in Betracht. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen verweist das Finanzamt auf die Einspruchsentscheidung sowie auf seine Schreiben im Rahmen des Einspruchsverfahrens vom 5. Juni 2013 und vom 24. April 2015 (Bl. 2 und 24 der Rechtsbehelfsakte).
20
Eine Verfassungswidrigkeit der in den §§ 33 und 33a EStG getroffenen Regelungen in Bezug auf die geltend gemachte umfassendere steuerliche Berücksichtigung von Ehegatten- und Kindesunterhalt sei nicht zu erkennen. Die bevorzugte steuerliche Behandlung von Ehegatten und Kindern sei nach Art. 6 GG, wonach Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stünden, grundsätzlich sachlich gerechtfertigt. Im Übrigen seien auch tatsächlich geleistete Unterhaltsleistungen an Kinder, für die weder Kindergeld noch Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG gewährt würden, ebenfalls nur nach den Vorgaben des § 33a Abs. 1 EStG abzugsfähig.
21
Die vorgelegten Rechnungen des Pflegeheims beträfen zudem nicht nur Unterkunft, Verpflegung und Pflege der Mutter, sondern auch Aufwendungen wie z.B. Investitionskosten und eine Ausbildungsumlage, die nicht unmittelbar das Existenzminimum der zu pflegenden Person beträfen. Kindern, die in Form des Elternunterhalts für ihre Eltern hafteten, wenn deren Einkünfte und eigenes Vermögen die Kosten für einen Heimplatz nicht deckten, stehe nach der „Düsseldorfer Tabelle“ immer ein angemessener Selbstbehalt zu. Soweit das BVerfG in seinem Urteil vom 13. Dezember 1996 1 BvR 1474/88 entschieden habe, dass zwangsläufige Unterhaltsleistungen in Höhe des Existenzminimums berücksichtigt werden könnten, werde dem durch den Unterhaltsabzug nach § 33a Abs. 1 EStG Rechnung getragen, der sich grundsätzlich am Grundfreibetrag orientiere. Die steuerliche Berücksichtigung des zivilrechtlich geschuldeten und in tatsächlicher Höhe geleisteten Unterhalts werde vom GG nicht verlangt. Das Finanzamt verweist hierzu auf den Beschluss des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 (BStBl II 1990, 653).
22
Am 11. Dezember 2017 wurde die Sache mit den Beteiligten erörtert und am 13. März 2018 mündlich verhandelt. Wegen des Ablaufs wird auf die hierüber aufgenommenen Niederschriften verwiesen.

Entscheidungsgründe:
23
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 21. Dezember 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Einkommensteuerbescheid 2013 ist hingegen nicht zu beanstanden.
24
Die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen für die Mutter der Klägerin können lediglich im Rahmen des § 33 EStG Berücksichtigung finden und auch nur, soweit sie den Betrag der zumutbaren Belastung übersteigen. Dies ist ausschließlich im Veranlagungszeitraum 2012 der Fall und auch dort nur in der tenorierten Höhe (siehe dazu unter 1.). Die Regelung des § 33 EStG ist auch nicht verfassungswidrig, soweit sie tatsächlich geleisteten Elternunterhalt nicht in voller Höher zum Abzug zulässt (siehe dazu unter 2.).
25
1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung), auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (Abs. 2 der Vorschrift). Zu den Aufwendungen, die nach § 33 Abs. 1 EStG zum Abzug gebracht werden können, fallen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auch Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim, während Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Eine Aufteilung von durch das Pflegeheim in Rechnung gestellten Kosten in Unterhaltskosten i. S. d. § 33a EStG einerseits und Krankheitskosten i. S. d. § 33 EStG andererseits kommt bei der krankheitsbedingten Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim nicht in Betracht (siehe Entscheidungen des BFH: z.B. Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10, BFHE 234, 191, BStBl II 2012, 876, NJW 2011, 3262; Beschluss vom 8. November 2012 VI B 82/12, BFH/NV 2013, 525; zuletzt Urteil vom 4. Oktober 2017 VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 m.w.N.).
26
a) Die Beteiligten sind sich einig, dass die Unterbringung der Mutter der Klägerin krankheitsbedingt erfolgte und sowohl die Zahlungen der Klägerin im Rahmen des Elternunterhalts als auch die im Jahr 2012 geleisteten Zahlungen an das Landratsamt B aufgrund ihrer Haftung für vom Landkreis geleistete Hilfe zur Pflege nach dem SGB XII dem Grunde nach im Rahmen des § 33 Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. Unstreitig ist auch die Höhe der von der Klägerin in den Streitjahren getragenen Aufwendungen für den Unterhalt ihrer Mutter in Höhe von insgesamt 6.987 EUR im Jahr 2012 (inklusive des Haftungsbetrags) und 2.995 EUR im Jahr 2013. Die Aufwendungen sind der Klägerin auch zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG erwachsen. Auch hierüber sind sich die Beteiligten einig. Insoweit wird auf die Niederschrift der im Rahmen der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten abgegebenen Erklärungen verwiesen.
27
b) Die Aufwendung können jedoch nur teilweise zum Abzug gebracht werden.
28
aa) Nach § 33 Abs. 1 EStG ist nur der Teil der Aufwendungen abzugsfähig, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt. Diese wird u. a. auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte ermittelt (Abs. 3 der Vorschrift). Dabei ist – anders als die Kläger meinen – der Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten zugrunde zu legen, auch wenn nur die Klägerin zum Unterhalt verpflichtet ist. Dafür spricht schon der Wortlaut des § 33 EStG, der in Abs. 1 Satz 1 von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen im Singular spricht („Erwachsen einem Steuerpflichtigen … größere Aufwendungen“), bei der Bestimmung der zumutbaren Belastung in Abs. 3 der Vorschrift dagegen vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) der Steuerpflichtigen im Plural ausgeht („Die zumutbare Belastung beträgt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte … bei Steuerpflichtigen …“). Zudem folgt dies aus der Wahl der von den Klägern beantragten Zusammenveranlagung, bei der die Einkünfte der Ehegatten den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts Anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden (§ 26b EStG). Der BFH hat dies selbst für den Fall einer getrennten Veranlagung so beurteilt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 26. März 2009 VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808).
29
Die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der zumutbaren Belastung an den Gesamtbetrag der Einkünfte in § 33 Abs. 3 EStG ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden. Zur Begründung verweist der Senat auf das Urteil des BFH vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684, unter II. 3. und 4.).
30
bb) Im Veranlagungsjahr 2012 betrug die zumutbare Belastung der Kläger nach § 33 Abs. 3 EStG 2.391 EUR. Dieser Betrag ergibt sich unter Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte beider Kläger in Höhe von 76.400 EUR und eines Kindes bei einer stufenweisen Berechnung im Sinne der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684, und vom 27. Juli 2017 III R 1/09, BFHE 259, 279, BStBl II 2018, 96). Dieser Rechtsprechung hat das Finanzamt mit dem Änderungsbescheid vom 21. Dezember 2017 Rechnung getragen, dabei allerdings zu Unrecht die an das Landratsamt erstatteten Unterhaltsleistungen nicht berücksichtigt. Diese in Raten geleisteten Erstattungen in Höhe von 3.677 EUR sind nicht anders zu beurteilen als die ab Februar 2012 von der Klägerin auf die Rechnungen des Pflegeheims ihrer Mutter geleisteten laufenden Zahlungen. Nachdem das FA dies ausweislich seiner Erklärungen in der mündlichen Verhandlung nicht mehr in Frage stellt, erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu.
31
Zieht man den so ermittelten Betrag der zumutbaren Belastung in Höhe von 2.391 EUR vom Gesamtbetrag der von der Klägerin im Jahr 2012 geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von 6.987,20 EUR ab, ergibt sich der vom Senat für Recht erkannte, als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG zum Abzug zuzulassende Betrag in Höhe von 4.596 EUR.
32
cc) Im Veranlagungszeitraum 2013 ergibt sich bei Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte beider Kläger in Höhe von 80.851 EUR eine zumutbare Belastung in Höhe von 4.186,36 EUR. Dabei war anders als im Jahr 2012 unstreitig keine Kinderkomponente für die Tochter T zu berücksichtigen, da diese in diesem Jahr bereits eigene Einkünfte erzielte (siehe die in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung aufgenommenen entsprechenden Erklärungen der Beteiligten). Damit liegen die von der Klägerin im Jahr 2013 geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von 2.995 EUR selbst bei Berücksichtigung der weiteren von der Klägerin getragen 10 EUR für die [ ___ ]Klinik und eine Rechnung über 13,63 EUR für Medizintechnik, die von der Klägerin für ihre Mutter bezahlt worden waren, noch unterhalb des vom Gesetzgeber als zumutbare Belastung angesehenen Betrages und können nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.
33
2. Die Regelung des § 33 EStG ist auch nicht verfassungswidrig, soweit danach Zahlungen im Rahmen des Elternunterhalts, die für die krankheitsbedingte Pflege des Elternteils geleistet werden, nicht in voller Höhe zum Abzug zugelassen werden. Insbesondere führt der nach § 33 Abs. 3 EStG vorgenommene Abzug weder zu einer Besteuerung des steuerfrei zu stellenden Existenzminimums noch zu einer Ungleichbehandlung von Eltern- und Kindesunterhalt, wie die Kläger sie rügen. Vielmehr trägt die Regelung über den Ansatz einer zumutbaren Belastung in Abs. 3 der Vorschrift dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung (so auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Februar 2018, § 33 EStG, Rn. 216 a. E.; siehe im Übrigen die nachfolgend im Einzelnen zitierte höchstrichterliche Rechtsprechung).
34
a) Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung ist das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG, Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 unter D. I. 1., BVerfGE 120, 125, HFR 2008, 500, NJW 2008, 1868; siehe auch BFH, Urteile vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, und vom 25. April 2017 VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949; BFH-Beschluss vom 29. September 2016 III R 62/13, BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259). Zu dem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung. Solche Aufwendungen umfassen dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zur Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung (BFH-Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).
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Unstreitig ist das freizustellende Existenzminimum der Kläger selbst – und im Veranlagungszeitraum 2012 auch dasjenige der Tochter – vorliegend nicht berührt, da die Steuerfreiheit insoweit durch den Grundfreibetrag und die – wenn auch um den Betrag der zumutbaren Belastung gekürzte – Abzugsmöglichkeit nach § 33 EStG gewährt wurde. Die Kläger rügen vielmehr die faktische Besteuerung des Existenzminimums der Mutter der Klägerin, die zwar nicht unmittelbar erfolgt, sich aber aus der Versagung des vollständigen Abzugs der Unterhaltsleistungen bei ihnen ergebe.
36
Wie vorstehend ausgeführt ist das Existenzminimum des jeweiligen Steuerpflichtigen bzw. das der Familie von der Steuer freizustellen (vgl. grundlegend BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, unter C. III. 2., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Das Existenzminimum muss dem Steuerpflichtigen nicht nur nach Abzug der Steuern erhalten bleiben. Der Gesetzgeber darf auch nur das darüberhinausgehende Einkommen der Besteuerung unterwerfen, weil andernfalls Familien mit unterhaltsbedürftigen Familienmitgliedern gegenüber anderen Familien, gegenüber kinderlosen Ehepaaren und gegenüber kinderlosen Alleinstehenden benachteiligt werden würden (BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, unter C. III. 3., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen hinsichtlich der das Familienexistenzminimum repräsentierenden Aufwendungen wird steuersystematisch dadurch Genüge getan, dass § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG das zu versteuernde Einkommen in Höhe eines Grundfreibetrags mit einem Steuertarif von 0 EUR besteuert, also steuerfrei belässt, und § 32 Abs. 6 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Eltern den Abzug von Kinderfreibeträgen zulässt.
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Allerdings hat das BVerfG bereits entschieden, dass weder Art. 3 Abs. 1 noch Art. 6 Abs. 1 GG den Gesetzgeber dazu zwingen, Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger nach den hierfür maßgebenden gesetzlichen Vorschriften für den Unterhalt eines Familienangehörigen zu leisten hat, stets in vollem Umfang bei der Besteuerung zum Abzug zuzulassen (vgl. den Beschluss des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 unter C. III. 3. d, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Vielmehr unterscheidet es zwischen Kosten der Existenzsicherung im engeren Sinne und solchen im weiteren Sinne, zu denen es in seinem Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86 (BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307) etwa die Unterhaltsaufwendungen für ein im Rahmen der Berufsausbildung auswärtig untergebrachtes volljähriges Kind zählt. Auch hinsichtlich der die Existenzsicherung berührenden Krankheitskosten lässt das BVerfG erkennen, dass der Gesetzgeber nicht gehalten ist, deren vollen Abzug uneingeschränkt zu gewährleisten (vgl. den Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, dort unter D. II. 3.). Vielmehr kann die Abzugsfähigkeit auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau begrenzt werden. Denn nur dies gehört zum Existenzminimum im engeren Sinne. Dies gilt nicht nur für die Abzugsfähigkeit der eine eigene Erkrankung betreffenden Aufwendungen, sondern gleichermaßen für vom Steuerpflichtigen in Bezug auf eine Erkrankung eines Angehörigen getragene Kosten und namentlich auch für die Kosten eines Pflegeheims. Dazu zählen nämlich nicht ausschließlich die Kosten eines untypischen Sonderbedarfs, der einen steuerlichen Abzug über den in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG geregelten Grundfreibetrag hinaus notwendig erscheinen lässt. Vielmehr beinhalten die Rechnungen des Trägers des Pflegeheimes regelmäßig auch Kosten für die Unterbringung und Verpflegung der Heimbewohner, deren steuerliche Berücksichtigung vorliegend als Teil des Existenzminimums grundsätzlich durch den bei der Mutter der Klägerin anzusetzenden Grundfreibetrag gewährleistet ist und dazu führt, dass diese auf ihre Renteneinkünfte keine Steuer zu zahlen braucht. Dementsprechend wird in der Rechtsprechung des BFH die Auffassung vertreten, dass Heimkosten nur vermindert um eine Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung betrachtet werden könnten (vgl. etwa das Urteil vom 4. Oktober 2017 VI R 22/16 unter II. 1. B, BFHE 259, 352, BFH/NV 2018, 275). Da mithin ein Teil der vom Pflegeheim berechneten Leistungen steuerlich bereits entlastet ist, besteht keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit, die Rechnungsbeträge, soweit sie nicht entweder von Dritter Seite (Pflegversicherung) und von der Mutter getragen worden sind, in vollem Umfang bei den Klägern steuerlich zu entlasten. Vielmehr erscheint vor diesem Hintergrund die Anwendung des § 33 Abs. 3 EStG bei der Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung auch bei Kosten der vorliegenden Art durchaus sachgerecht; sie ist jedenfalls nicht verfassungswidrig. Der von den Klägern für die Kosten der Heimunterbringung von Eltern vertretenen gegenteiligen Auffassung vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.
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b) Die Regelung des § 33 EStG ist auch nicht wegen einer etwaigen Ungleichbehandlung von Eltern- und Kindesunterhalt verfassungswidrig. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der für die Mutter der Klägerin getragenen Unterhaltsaufwendungen liegt die von den Klägern gerügte Ungleichbehandlung nicht vor.
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aa) Bei den der Klägerin aufgrund der Pflegebedürftigkeit ihrer Mutter entstandenen Unterhaltsaufwendungen handelt es sich nicht um typische Unterhaltsaufwendungen für den allgemeinen Lebensbedarf, sondern um untypische Unterhaltsaufwendungen. Die Abgrenzung von typischen und untypischen Unterhaltsaufwendungen und deren Berücksichtigung nach § 33a bzw. § 33 EStG ist im Falle von Aufwendungen aufgrund der Pflegebedürftigkeit eines Unterhaltsberechtigten unabhängig davon vorzunehmen, aus welchem Grund und welcher Rechtsgrundlage die Unterhaltsverpflichtung resultiert. Untypische Unterhaltsaufwendungen wie infolge Pflegebedürftigkeit entstandene Aufwendungen sind nicht nur im Rahmen der Unterhaltspflicht gegenüber Eltern, sondern auch dann nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich bei dem Unterhaltsberechtigten, der nicht in der Lage ist, die Aufwendungen selbst zu tragen, um ein Kind des Steuerpflichtigen handelt. Dies hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05 entschieden (BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365 m. w. N.). Auch im Rahmen des sog. Realsplittings ist zwischen typischen und untypischen Unterhaltsaufwendungen zu differenzieren. So sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F., jetzt § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, lediglich typische Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung zu berücksichtigen gewesen, z.B. für Ernährung, Wohnung, Kleidung (BFH-Beschlüsse vom 17. Mai 2006 XI B 128/05, BFH/NV 2006, 2053), nicht aber für krankheitsbedingten Unterhalt. Die von den Klägern vorgetragene Ungleichbehandlung betrifft nicht vergleichbare Sachverhalte, nämlich den Vergleich von laufendem Kindes- und Ehegattenunterhalt mit untypischen krankheitsbedingten Unterhaltsaufwendungen. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vermag der erkennende Senat vorliegend nicht zu erkennen.
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bb) Der Senat sieht sich in seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt. In dem bereits genannten Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10 (BFHE 234, 191, BStBl II 2012, 876, NJW 2011, 3262) hat dieser in einem mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbaren Sachverhalt (Heranziehung der Tochter für einen Teil der Heimkosten eines Elternteils durch den Träger der Sozialleistungen) den Abzug der in § 33 Abs. 3 EStG geregelten zumutbaren Belastung weder in verfassungsrechtlicher Hinsicht noch überhaupt in Frage gestellt. Eine entsprechende Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Versagung einer Berücksichtigung von Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim hat der BFH in seinem Beschluss vom 8. November 2012 VI B 82/12 (BFH/NV 2013, 525) getroffen. Die gegen den Beschluss eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 9. August 2015 2 BvR 84/13, StEd 2015, 550).
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Zwischenzeitlich hat der BFH seine Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes einer zumutbaren Belastung unter Hinweis auf eine erneute Überprüfung insbesondere hinsichtlich der Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten auch im Hinblick auf die in der Literatur geäußerte Kritik (z.B. Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 33 EStG, Rn. 48 m. w. N.; Karrenbrock/Petrak, Anmerkung zu BFH III R 62/13, Deutsches Steuerrecht 2016, 47; Haupt, DStR 2010, 960 und Kosfeld, FR 2013, 359.) mit Beschluss vom 21. Februar 2018 VI R 11/16 (noch nicht veröffentlicht) bestätigt.
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c) Auch für eine „verfassungskonforme Auslegung“ im Sinne des Klägerbegehrens ist danach kein Raum, da es bei der vorgenommenen Anwendung der steuerlichen Regelungen an einem Verstoß gegen die Verfassung fehlt.
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Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1 und 143 Abs. 1 FGO und entspricht dem jeweiligen Obsiegen der Beteiligten.
44
Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH hat zwar die Anwendbarkeit des § 33 Abs. 3 EStG (auch) für Konstellationen der vorliegenden Art im Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10 (BFHE 234, 191, BStBl II 2012, 876, NJW 2011, 3262 dort am Ende) bestätigt. Er hat sich in der genannten Entscheidung allerdings nicht mit den damit verbundenen grundrechtlichen Fragestellungen auseinandergesetzt. Nachdem die Heranziehung von Kindern für einen Teil der Pflegeheimkosten ihrer Eltern in der Lebenswirklichkeit zunehmend größere Bedeutung erlangt, liegt eine vertiefte höchstrichterliche Prüfung und Beurteilung der von den Klägern aufgeworfenen Fragen im Interesse der Fachöffentlichkeit.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 und 33a EStG
§§ 33, 33a EStG
§§ 136 Abs. 1 Satz 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 33 EStG
§ 33 EStG
§ 33a EStG
§ 26b EStG
§ 1606 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 33 des Einkommensteuergesetzes
Art. 6 GG
Art. 6 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 653
BFHE 234, 191
BStBl II 2012, 876
NJW 2011, 3262
BFH/NV 2013, 525
BFHE 259, 352
BStBl II 2018, 179
BFHE 224, 453
BStBl II 2009, 808
BFHE 256, 339
BStBl II 2017, 684
BFHE 259, 279
BStBl II 2018, 96
BVerfGE 120, 125
HFR 2008, 500
NJW 2008, 1868
BFHE 251, 196
BStBl II 2016, 151
BFHE 258, 53
BStBl II 2017, 949
BFHE 255, 252
BStBl II 2017, 259
BStBl II 2016, 151
BVerfGE 82, 60
BStBl II 1990, 653
BVerfGE 82, 60
BVerfGE 89, 346
BStBl II 1994, 307
BVerfGE 120, 125
BFH/NV 2018, 275
BFHE 222, 338
BStBl II 2009, 365
BFH/NV 2006, 2053
17 VI R 75/14
1 BvR 2164/98
2 BvR 1057/91
2 BvR 1226/91
2 BvR 980/91 B
1 BvR 1474/88
1 BvL 20/84
11 VI R 14/10
12 VI B 82/12
17 VI R 22/16
09 VI R 59/08
17 VI R 75/14
3 EStG 2.39
17 III R 1/09
2 BvL 1/06
15 VI R 32/13
17 VIII R 52/13
16 III R 62/13
1 BvL 20/84
1 BvL 20/84
1 BvL 12/86
17 VI R 22/16
08 III R 57/05
06 XI B 128/05
2 BvR 84/13
III R 62/13
18 VI R 11/16
11 VI R 14/10