Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-08-15, Aktenzeichen 10 K 255/21
ECLI: ECLI:DE::2024:0815.10K255.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zum einen der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung für die Vermietung einer Eigentumswohnung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin und zum anderen die Auflösung sowie Verzinsung einer Rücklage nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin ist eine im Jahr xxxx gegründete GmbH. Gegenstand des Unternehmens sind xxxx. Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin war in den Streitjahren Frau A.
Im Jahr 2008 veräußerte die Klägerin diverse B, deren Betrieb bis zu diesem Zeitpunkt Gegenstand des Unternehmens gewesen war, einschließlich der Betriebsgrundstücke. Aus der Veräußerung der B erhielt die Klägerin viel Eigenkapital, welches reinvestiert werden sollte. Außerdem bildete die Klägerin aus der Veräußerung Rücklagen nach § 6b EStG in Höhe von insgesamt xxxx Euro.
Nach der Veräußerung der B setzte die Klägerin ihre Geschäftsstrategie neu auf. Ihr Ziel war es, die Investitionen zu diversifizieren. Ein wesentlicher Baustein sollte der Erwerb von Immobilien sein, auch um die Rücklagen nach § 6b EStG zu nutzen.
Die Klägerin erwarb sodann in den folgenden Jahren diverse Immobilien in C, dem Wohnsitz der Gesellschafter-Geschäftsführerin, in D und E, den Heimatstädten der Gesellschafterin und ihres Ehemannes, sowie in F.
Im Jahr 2009 erwarb die Klägerin ohne Inanspruchnahme von Fremdkapital eine 97 qm große Eigentumswohnung in F zu einem Preis von xxxx Euro, die sie seitdem an die Gesellschafter-Geschäftsführerin und ihren Ehemann zu einer ortsüblichen Miete vermietete. Die Monatsmiete betrug bis einschließlich Mai 2013 xxxx Euro, seit Juni 2013 betrug sie im Streitzeitraum xxxx Euro. Die Anschaffungskosten der Wohnung in Höhe von xxxx Euro setzte die Klägerin bis auf einen Erinnerungswert von jeweils 1 Euro für die Wohnung und den zugehörigen Stellplatz durch eine Übertragung aus der im Jahr 2008 gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in voller Höhe erfolgsneutral ab, sodass in den Streitjahren keine jährliche Abschreibung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen war.
Im Streitzeitraum entstanden der Klägerin für die Wohnung folgende Betriebsausgaben:
Darlehenszinsen
0 Euro
AfA - Gebäude
AfA - Küche
xxxx Euro
Betriebskosten
Summe Jahresmiete
xxxx Euro xxxx Euro
Steuerliche Verluste aus der Vermietung entstanden danach für die Klägerin in den Streitjahren nicht, weil die vereinnahmte Miete die Betriebsausgaben überstieg.
Die Klägerin erwarb außerdem mit Notarvertrag vom xx.xx.2012 von der G, einer Bauträger-Gesellschaft, zwei Grundstücke in E und mit dem Grundbesitz eine jeweils noch zu errichtende Doppelhaushälfte zu einem Gesamtpreis von xxxx Euro. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses lag die Baugenehmigung bereits vor. Mit dem Bau der beiden Doppelhaushälften war bereits vor Vertragsabschluss im Jahr 2012 begonnen worden.
Gemäß vertraglicher Vereinbarung sollte die Übergabe und Abnahme der Häuser mit Bezugsfertigkeit erfolgen. Mit dem Tag der Abnahme gingen Besitz, Nutzen und Lasten des Grundstücks sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung auf die Klägerin über. Die Auflassungserklärung erfolgte nach Abnahme und vollständiger Kaufpreiszahlung.
Gegenüber der Stadt E trat die G wie vereinbart als Bauherrin auf.
Die Aufwendungen für das Gebäude E1 in Höhe von xxxx Euro sowie für das Gebäude E2 in Höhe von xxxx Euro aktivierte die Klägerin nach der Fertigstellung im xx.2013 und setzte durch Übertragung der im Jahr 2008 gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG einen Anteil in Höhe von xxxx Euro (E1) bzw. in Höhe von xxxx Euro (E2) erfolgsneutral wieder ab. Den Restbetrag schrieb die Klägerin über die Nutzungsdauer von 50 Jahren ab.
Mit Notarvertrag vom xx.xx.2012 erwarb die Klägerin außerdem von der H, einer weiteren Bauträger-Gesellschaft, drei Flurstücke in C sowie ein jeweils auf den Flurstücken zu errichtendes Gebäude zu einem Kaufpreis von insgesamt xxxx Euro.
Gemäß vertraglicher Verpflichtung hatte der Verkäufer den Bauantrag bis zum xx.xx.2012 einzureichen und stellte den Bauantrag verpflichtungsgemäß am xx.xx.2012. Die Übergabe der Gebäude erfolgte mit Erledigung der Vertragsarbeiten und Bezahlung aller bis dahin fälligen Kaufpreisraten. Mit der Übergabe sollte die Klägerin auch Eigenbesitz und wirtschaftliches Eigentum erwerben. Die Auflassung erfolgte nach vollständiger Vertragserfüllung und vollständiger Kaufpreiszahlung.
Gegenüber der Stadt C trat wie vereinbart die H als Bauherrin auf.
Die Aufwendungen für die drei Gebäude in Höhe von xxxx Euro (C1), xxxx Euro (C2) und xxxx Euro (C3) aktivierte die Klägerin nach der Fertigstellung zum xx.xx.2014 und setzte sie in Höhe von xxxx Euro (C1), xxxx Euro (C2) und xxxx Euro (C3) durch Übertragung der im Jahr 2008 gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfolgsneutral wieder ab. Den restlichen Betrag schrieb die Klägerin über eine Nutzungsdauer von 50 Jahren ab.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin unter Berücksichtigung der für das Jahr 2013 am xx.xx.2015, für das Jahr 2014 am xx.xx.2015 und für das Jahr 2015 am xx.xx.2016 abgegebenen Steuererklärungen sowohl hinsichtlich der Vermietung der Wohnung in F als auch hinsichtlich der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG auf die Gebäude in E und C erklärungsgemäß und erließ entsprechende gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide.
Der Beklagte führte auf der Grundlage der Prüfungsanordnung vom xx.xx.2019 zwischen dem xx.xx.2020 und dem xx.xx.2021 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Den ursprünglich für den xx.xx.2019 vorgesehenen Beginn der Außenprüfung verlegte die Prüferin auf schriftlichen Antrag der Klägerin wegen Urlaubs der Gesellschafter-Geschäftsführerin auf den xx.xx.2020.
Dabei traf die Prüferin während der Außenprüfung unter anderem folgende Feststellungen:
Für die Vermietung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin sei im Rahmen einer Fremdvergleichsprüfung die Kostenmiete zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags in Höhe von xxxx Euro jährlich als Mietpreisuntergrenze anzusetzen.
Die Kostenmiete ermittelte die Prüferin wie folgt:
Gebäude AfA (2 % von xxxx Euro (AK Gebäude))
AfA Küche (10 % von xxxx Euro)
Betriebskosten (Durchschnittswert #2356 + #2359)
Gewinnaufschlag 3 %
Summe Kostenmiete
Die Differenz zur tatsächlich gezahlten Miete sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu berücksichtigen. Daraus ergebe sich für 2013 eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von xxxx Euro, für die Jahre 2014 und 2015 in Höhe von jeweils xxxx Euro.
Die Übertragung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auf die im Jahr 2012 erworbenen Gebäude in E und C sei nicht möglich gewesen. Der Vierjahreszeitraum nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG habe mit Ablauf des 31. Dezember 2012 geendet. Eine Verlängerung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG auf sechs Jahre für neu hergestellte Gebäude sei nicht möglich, weil die Bauträger-Gesellschaften und nicht die Klägerin Bauherren gewesen seien. Für die Klägerin lägen damit Anschaffungs- und nicht Herstellungskosten vor.
Die nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage sei daher im Jahr 2012 gewinnwirksam aufzulösen sowie nach § 6b Abs. 7 EStG zu verzinsen. Die Anschaffungskosten der Gebäude seien in voller Höhe auf die Nutzungsdauer von 50 Jahren abzuschreiben. Da die Steuerbescheide für das Jahr 2012 bereits bestandskräftig gewesen seien, sei der unrichtige Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich sei. Dies sei die Bilanz zum 31. Dezember 2013. Die Prüferin löste deshalb die auf die Gebäude in C und E entfallenden Rücklagen nach § 6b EStG in Höhe von insgesamt xxxx Euro im Jahr 2013 gewinnerhöhend auf und erhöhte den Gewinn nach § 6b Abs. 7 EStG um weitere 30 % dieses Betrages (xxxx Euro). Zugleich minderte sie den Gewinn der Klägerin um die nunmehr regulär zu berücksichtigende Abschreibung auf die Gebäude in C und E.
Der Beklagte setzte die Prüfungsfeststellungen mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom xx.xx.2021 um.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung seien bei der Ermittlung der Kostenmiete weder eine reguläre Abschreibung nach § 7 EStG noch Darlehenszinsen zu berücksichtigen. Die Wohnung sei nicht teuer ausgestattet und vorwiegend aus betrieblichen Gründen im Hinblick auf die Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG erworben worden. Der Wert der Immobilie sei zwischenzeitlich gestiegen, sodass es sich um eine lohnende Investition gehandelt habe. Danach sei keine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen.
Zur Frage der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG auf die Gebäude in E und C machte die Klägerin geltend, sie sei trotz Baudurchführung durch die Bauträger-Gesellschaften selbst Bauherrin gewesen, weil sie selbst die Planung und Ausführung in der Hand gehalten habe. In E seien beide Doppelhaushälften gekauft worden, um Abspracheerfordernisse auszuschließen. Zudem sei ein zusätzlicher Architekt und ein Gartenbauunternehmen beauftragt worden. In C habe sich die Klägerin bereits vor Vertragsabschluss mit dem ihr bereits bekannten Generalunternehmer abgestimmt, sodass die eigenen Planungen Gegenstand des Vertrags geworden seien.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2021 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, in Höhe der Differenz zwischen der gezahlten ortsüblichen Miete und der Kostenmiete liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Bei der Vermietung einer Wohnung durch die Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter-Geschäftsführerin sei zu prüfen, ob die Gesellschaft aus eigenem Gewinnstreben oder auch zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter-Geschäftsführerin handele. Die Prüfung erfolge anhand eines Fremdvergleichs. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter werde nur dann bereit sein, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung einer Wohnung zu (privaten) Wohnzwecken eines Gesellschafters zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet würden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhalte. Demnach sei für die Ermittlung des angemessenen Mietpreises die Kostenpreismiete als Mietpreisuntergrenze anzunehmen.
Der Vermögensvorteil des Gesellschafters liege in diesen Fällen nicht in der verbilligten Nutzung, sondern darin, dass er das ganze Wirtschaftsgut nicht selbst anschaffen und unterhalten müsse. Die Anschaffung einer Immobilie binde u.a. Kapital. Der angeschafften Immobilie sei zudem ein jährlicher Wertverlust durch Abnutzung zuzurechnen. Diese tatsächlichen oder fiktiven Kosten seien bei der Ermittlung der Kostenmiete zu berücksichtigen. Sofern die Kapitalgesellschaft nicht auf Fremdkapital angewiesen gewesen sei und die Anschaffungskosten und damit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Absetzung für Abnutzung durch die Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG habe gemindert werden können, handele es sich hierbei um (steuerrechtliche) Vorteile, aus denen - sofern sie umgelegt würden - die mietende Gesellschafter-Geschäftsführerin profitiere. Es entstehe daraus also ein Vermögensvorteil.
Weiter weise der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 27. Juli 2016 (Az. I R 12/15, BStBl. II 2017, 217) darauf hin, dass es unbeachtlich sei, aus welchen Gründen eine Investition vorgenommen werde. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter werde bestrebt sein, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er werde sich nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwerfe. Es komme im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und es sei deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung erfolgversprechend war oder nicht.
Mögliche Wertsteigerungen dieser Immobilie könnten folglich bei der Beurteilung der Vermietungssituation an die Gesellschafter-Geschäftsführerin keine Berücksichtigung finden. Es gehöre zwar zum Geschäftsfeld der Klägerin, Immobilien zu erwerben, zu vermieten und zu veräußern. Die (private) Vermietung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin sei jedoch nicht Teil des Geschäftsfeldes.
Eine Übertragung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auf die in E und C erworbenen Gebäude sei nicht möglich, da die Klägerin die Gebäude nicht selbst neu hergestellt habe. Wesentliche Voraussetzung für die Herstellung und die daraus folgende Fristverlängerung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG sei, dass die Steuerpflichtige selbst Bauherrin sei.
Mit Urteil vom 14. November 1989 (Az. IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299) habe der BFH ausgeführt, dass Bauherr sei, wer das Baugeschehen beherrsche. Demnach sei zu prüfen, ob die Bauträger Garantien übernommen und Fest- bzw. Höchstpreise vereinbart hätten, sodass das Finanzierungs- und Baukostenrisiko der Klägerin weitgehend abgenommen worden und dem Risiko eines Erwerbers gleichgekommen sei. Entscheidend sei weiterhin, inwieweit die Klägerin durch ihre Ausgestaltungswünsche Einfluss habe nehmen können und inwieweit die Entscheidung bei den Bauträgern gelegen habe.
Laut der Notarverträge sei der Erwerb von Grundbesitz sowie mit dem Grundbesitz verbundene jeweils schlüsselfertig herzustellende Gebäude Gegenstand der Kaufverträge. Die Bauträger-Gesellschaften hätten (als Bauherren) die Bauanträge gestellt und seien verpflichtet gewesen, die Gebäude schlüsselfertig zu errichten und an die Klägerin zu übergeben. Erst mit Übergabe der fertiggestellten Gebäude sei das wirtschaftliche Eigentum auf die Klägerin übergegangen. Betreffend die Gebäude in C habe die Bauträger-Gesellschaft für einen Zeitraum von fünf Jahren ab Übergabe Gewähr für auftretende Mängel übernommen.
Das Finanzierungs- und Baukostenrisiko habe bei den Bauträger-Gesellschaften gelegen, welche auch die Bauleitung innegehabt hätten. Es seien Festpreise vereinbart gewesen, die in Teilbeträgen zu leisten gewesen seien.
Der Preis für die Objekte in C enthalte "sämtliche Erschließungskosten sowie die Kanalbaubeiträge und die nach der Baubeschreibung und den Plänen von der Verkäuferin zu erbringenden Leistungen". Nach der vertraglichen Vereinbarung sei die Baubeschreibung verbindlich, die Eigenleistungen beschränkten sich auf Maler-, Tapezierarbeiten und Fußbodenbeläge (außer Bodenfliesen) sowie die Außenanlagen.
Auch hinsichtlich der Objekte in E beinhalte der Festpreis "bezugsfertig hergestellte Wohnhäuser". Eine solche Festpreisvereinbarung führe dazu, dass das Risiko einer Kostenerhöhung aus Bauleistungen von etwaigen Subunternehmern sowie Baumaterialien nicht die Klägerin, sondern die Bauträger-Gesellschaft zu tragen hätte.
Der Vertragsabschluss für die Doppelhaushälften in E sei nach Baubeginn und damit auch nach bereits genehmigtem Bauantrag erfolgt. Die Klägerin habe diesbezüglich keinerlei Einflussmöglichkeiten gehabt. Auch die Beauftragung eines zusätzlichen Architekten seitens der Klägerin zeige, dass kein Einfluss auf das grundsätzliche Prozedere bestanden habe, in dem ein Architekt der Bauträger-Gesellschaft federführend tätig gewesen sei. Dies schließe eine Kommunikation die Ausgestaltung betreffend zwar nicht aus. Die Einwirkungsmöglichkeiten der Klägerin seien jedoch beschränkt geblieben. Eine abschließende Entscheidung, die im Finanzierungs- und Bauplan tragbar gewesen sei, habe allein von der Bauträger-Gesellschaft getroffen werden können.
Die Klägerin habe fertiggestellte, möglichst ihren Wünschen entsprechende Objekte erworben. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht und damit Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen sowie Lasten seien erst nach Fertigstellung auf die Klägerin übergegangen, sodass es sich bei den Aufwendungen um Anschaffungs- und nicht um Herstellungskosten gehandelt habe.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führt sie ergänzend und vertiefend aus, für die Vermietung der Wohnung in F an die Gesellschafter-Geschäftsführerin sei keine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen.
Die Klägerin habe keine Verluste aus der Anschaffung und Vermietung der Eigentumswohnung erlitten. Nach der BFH-Rechtsprechung sei anstelle der Marktmiete eine Kostenmiete nur anzusetzen, wenn die Anschaffung der Immobilie ausschließlich im privaten Interesse des Gesellschafters erfolge. Dem Erwerb habe hier jedoch ein wirtschaftliches und steuerliches Konzept zugrunde gelegen.
Der Erwerb der Eigentumswohnung habe zum üblichen Geschäftsbereich der Klägerin gehört. Der Immobilienerwerb und die Immobilienverwaltung seien in den Streitjahren Kerngeschäft der Klägerin gewesen. Die Zugehörigkeit des Immobilienerwerbs zum Unternehmensgegenstand sei der wesentliche Unterschied zu den bereits vom BFH entschiedenen Fällen, in denen die Vermietung einer Immobilie an den Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert worden sei.
Die Entscheidung für den Standort F habe sich ergeben, weil F aus Sicht der Klägerin als "Boomtown" galt und absehbar gewesen sei, dass Immobilien dort auch weiterhin einen deutlichen Wertzuwachs erfahren würden.
Die Klägerin habe in der Absicht gehandelt, mit dem Erwerb der Immobilie einen Totalgewinn zu erzielen. Anschaffungszeitpunkt, Lage und Ausstattung der Wohnung hätten es als höchst wahrscheinlich gelten lassen, dass die Wohnung bis zum Zeitpunkt der Veräußerung beträchtlich im Wert steigen und daher zu einem Totalgewinn führen werde. Die Absicht eines Totalgewinns sei entgegen der Auffassung des Beklagten ein Kriterium für die Abgrenzung zwischen einer im Gesellschaftsinteresse und einer im Gesellschafterinteresse übernommenen Tätigkeit. Mit einer Wertsteigerung von bis heute mindestens 50 % habe sich die Totalgewinnabsicht der Klägerin bislang bestätigt.
Die Wohnung sei solide, aber nicht luxuriös ausgestattet. Wichtig sei es gewesen, dass die Immobilie allgemeine Erwartungen an eine Eigentumswohnung erfülle, damit diese jederzeit und einfach vermietbar sei. Auf private Bedürfnisse der Alleingesellschafterin oder ihr nahestehenden Personen sei die Wohnung nicht abgestimmt worden.
Nicht zuletzt habe dem Erwerb der Wohnung eine steuerliche Motivation zugrunde gelegen. Der Erwerb der Wohnung habe sich für die Übertragung der bestehenden Rücklage nach § 6b EStG geeignet.
Bei betrieblich veranlasstem Erwerb einer Immobilie genüge es dem Fremdvergleich, wenn auf die erzielbare Marktmiete abgestellt werde. Die von der Klägerin vereinnahmte Marktmiete sei daher fremdüblich gewesen.
Darüber hinaus liege die vereinbarte Miete über einer zutreffend ermittelten Kostenmiete. Beim Ansatz der fiktiven Kapitalverzinsung sei zu berücksichtigen, dass der Klägerin durch den Erwerb der Eigentumswohnung und die damit verbundene Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG 15,83 % des Kaufpreises an Steuerzahlungen (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) erspart geblieben seien. Die Bemessungsgrundlage der Kapitalverzinsung sei daher um diesen Satz zu mindern auf xxxx Euro.
Darüber hinaus sei der Zinssatz von 2 % für den Streitzeitraum zu hoch. Die Kapitalverzinsung richte sich nach dem marktüblichen Zinssatz für erste Hypotheken. Dieser könne ermittelt werden aus dem durchschnittlichen Zinssatz der durch erste Hypotheken gesicherten Darlehen, die zu dieser Zeit von Kreditinstituten oder privatrechtlichen Unternehmen, zu geschäftsüblichen Bedingungen für Bauvorhaben an demselben Ort gewährt würden. Einer Recherche der Klägerin zufolge lägen diese durchschnittlich bei 1,00 %.
Eine AfA für das Gebäude sei nicht anzusetzen. Eine solche sei hier gar nicht angefallen. Zudem sei der Wert der Eigentumswohnung heute höher als im Zeitpunkt der Anschaffung, sodass eine Wertminderung nicht gegeben sei.
Die Kostenmiete ermittele sich danach wie folgt:
AfA Gebäude
0,00 Euro
Es verbleibe danach keine positive Differenz zur tatsächlich gezahlten Miete, eine verdeckte Gewinnausschüttung ergebe sich damit nicht.
Hinsichtlich der in C und E erworbenen Gebäude komme es für die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nicht darauf an, ob die Klägerin selbst die Herstellung vorgenommen habe.
Für die Auslegung im Sinne einer zulässigen Drittherstellung spreche die Formulierung des Gesetzes. In § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG werde lediglich objektbezogen auf die Herstellung eines neuen Gebäudes abgestellt. Es sei nicht angeordnet, dass der Steuerpflichtige persönlich der Hersteller sein müsse. Wäre allein der Steuerpflichtige gemeint, hätte dieser ebenso wie in den vorstehenden Sätzen 1 und 2 angesprochen werden können. Nach der BFH-Rechtsprechung umfasse der Herstellungsbegriff das eigene Schaffen als auch das Schaffen Lassen eines noch nicht existierenden Wirtschaftsgutes.
Zudem spreche der Sinn und Zweck der Fristverlängerung in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG für den weiteren Herstellungsbegriff. Denn für den Zweck der Fristverlängerung - die längeren Planungszeiten bei Neuerrichtungen von Gebäuden zu berücksichtigen - mache es keinen Unterschied, ob das Gebäude vom Steuerpflichtigen oder von einem Dritten hergestellt werde. Die Rechtfertigung der unterschiedlichen Fristen vollziehe sich vielmehr danach, ob eine Anschaffung oder eine Herstellung vorliege. Anlass für die Fristverlängerung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG sei die Förderung eines Neubaus. Aus wirtschaftsfördernder und strukturpolitischer Sicht könne die persönliche Zurechnung der Herstellung daher keinen Unterschied machen.
Selbst wenn es für erforderlich erachtet werden sollte, dass die Klägerin selbst die Herstellung der Gebäude in E und C vorgenommen habe, sei dieses Erfordernis erfüllt. In beiden Bauprojekten sei die Klägerin als Bauherrin aufgetreten.
Bauherr sei, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baue oder bauen lasse und das Baugeschehen beherrsche. Die Entscheidung darüber, ob der Steuerpflichtige Erwerber oder Bauherr sei und somit ein Fall der Anschaffung oder Herstellung vorliege, sei nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen, und zwar unabhängig von den in den Verträgen gewählten Bezeichnungen nach dem wirklichen Gehalt der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung.
Demzufolge sei die Klägerin hier als Bauherrin zu qualifizieren. Sie habe die Gebäude in E und C gebaut und dabei das Baugeschehen beherrscht. Dies ergebe sich aus dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung.
Auf den Bauprozess in C habe die Klägerin maßgeblichen Einfluss genommen. Bereits vor Vertragsschluss habe die Klägerin die Planungen mit der H abgestimmt, sodass Vorstellungen und Wünsche der Klägerin bereits Gegenstand der Baupläne geworden seien.
Die H sei bereits zuvor für die Klägerin in einem anderen Projekt tätig gewesen und sei bewusst ausgewählt worden, um auch dieses Projekt zuverlässig zu bauen. Die Klägerin habe umfangreiche eigene Vorstellungen eingebracht. Umfassende Änderungen im Innenbereich seien veranlasst und teilweise auch mit den Subunternehmern des Bauunternehmens direkt abgesprochen worden. So sei etwa jedes Detail betreffend Heizung, Heizkörper und Badgestaltung mit der Klägerin abgestimmt worden.
Die gesamte Elektroplanung einschließlich der Lage jedes Anschlusses und jeder Steckdose sei nach den Wünschen der Klägerin direkt mit dem Elektrobauunternehmen vorgenommen worden.
Für die Planung des Außenbereichs sei zusätzlich ein Büro für Landschaftsarchitektur aus I eingeschaltet und die Arbeiten separat beauftragt worden.
Die Geschäftsführerin der Klägerin sei außerdem regelmäßig zur Überwachung des Bauprozesses auf der Baustelle gewesen.
Auch auf den Bauprozess in E und die Gestaltung der Doppelhaushälften habe die Klägerin entscheidenden Einfluss genommen. Der Erwerb beider Hälften habe es der Klägerin ermöglicht, ein in sich abgeschlossenes Gebäude zu erwerben und auf diese Weise frei in der Gestaltung der Gebäude zu sein. So habe die Klägerin die Aufteilung der Räumlichkeiten nach eigenen Wünschen gestaltet und etwa Wände versetzen lassen, um die Kinderzimmer zu vergrößern.
Bei der Planung der Elektroinstallation und der Sanitäranlagen habe die Klägerin direkt bzw. über einen zusätzlich beauftragten Architekten mitgewirkt. Ein Gartenbauunternehmen sei separat beauftragt worden. Während der Bauphase sei der zusätzlich beauftragte Architekt von der Klägerin mit der Überwachung des von der Bauträger-Gesellschaft ausgeführten Bauprozesses beauftragt worden.
Die seitens des Beklagten angeführte Rechtsprechung sei insofern mit den hier gegenständlichen Bauprozessen nicht vergleichbar. Es gehe hier gerade nicht um die Schaffung von Eigentumswohnungen oder gleichförmigen Ein- und Zweifamilienhäusern, die bis zur Vermietung durchgeplant gewesen seien. Die Klägerin habe hier in allen Teilen abgeschlossene Gebäude erbauen lassen und habe dabei die tatsächliche Planung und Ausführung in der Hand gehalten. Die Mitwirkung der Klägerin ginge insgesamt deutlich über die Auswahl der Fliesen und die Raumaufteilung hinaus. Es handele sich um individualisierte Bauvorhaben.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2013 bis 2015, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2015, die Bescheide auf den 31. Dezember 2013, 31. Dezember 2014 und 31. Dezember 2015 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 Körperschaftsteuergesetzt (KStG), die Bescheide für 2013 bis 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag, sowie die Bescheide auf den 31. Dezember 2013, 31. Dezember 2014 und 31. Dezember 2015 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts, allesamt jeweils vom xx.xx.2021, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2021 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin im Jahr 2013 um xxxx Euro, im Jahr 2014 um xxxx Euro und im Jahr 2015 um xxxx Euro reduziert wird sowie
die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Auflösung der § 6b EStG-Rücklage im Jahr 2013 unterbleibt und die Fristverlängerung gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG anerkannt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Einspruchsentscheidung in vollem Umfang fest und führt ergänzend und vertiefend aus, hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung sei im Rahmen des Fremdvergleichs weiterhin auf die Kostenmiete abzustellen. Nach den BFH-Urteilen vom 27. Juli 2016 (Az. I R 8/15, BStBl. II 2017, 214; Az. I R 12/15, BStBl. II 2017, 217; Az. I R 71/15, BFH/NV 2017, 60 [BFH 27.07.2016 - I R 71/15]) verneine der BFH die Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verblieben. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen könne. Es komme daher nicht auf die Erzielung eines Totalgewinns unter Einbeziehung eines etwaigen Veräußerungsgewinns an.
Hinsichtlich der Berechnung der Kostenmiete sei die Steuerersparnis nicht von den Anschaffungskosten abzuziehen. Als Zinssatz für die Eigenkapitalverzinsung sei ein Wert von 2 % angesetzt worden, weil nach der II. WohnungsbauVO der Zinssatz bei Bezugsfertigkeit der Wohnung maßgeblich sei. Zu diesem Zeitpunkt seien auch die Eigenmittel durch die Klägerin aufgewendet worden. Im Erhebungszeitraum 2009 sei nach der Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank ein Effektivzinssatz zwischen 4,77 % (Januar) und 4,38 % (Dezember) anzusetzen gewesen. Auch in den Streitjahren 2013 bis 2015 habe der Zinssatz stets deutlich über dem von der Klägerin angenommenen Wert von 1 % gelegen.
Die Absetzung für Abnutzung für das Gebäude sei unabhängig davon anzusetzen, ob durch die Rücklage nach § 6b EStG steuerrechtlich tatsächlich eine AfA in Anspruch genommen werden könne.
Hinsichtlich der Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG komme eine Verlängerung der Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG weiterhin nicht in Betracht.
Aus dem Wortlaut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG und dem Fehlen der Tatbestandsalternative der Anschaffung ergebe sich, dass die Anschaffung eines von einem Dritten neu hergestellten Gebäudes nicht ausreichend sei. Es müsse sich vielmehr um eine eigene Herstellung handeln, damit die Fristverlängerung eintrete.
Eine Herstellung liege nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstelle oder herstellen lasse und das Herstellungsgeschehen beherrsche. Dies liege hier nicht vor, weil die Klägerin sowohl in E als auch in C fertig hergestellte Gebäude erworben habe.
Nach dem sogenannten "Bauherrenerlass" (BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003, BStBl. I 2003, 546) trage der Bauherr das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis, d.h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko, und habe rechtlich sowie tatsächlich die Planung und Ausführung in der Hand. Werde für den Gesamtaufwand ein Höchstbetrag vereinbart, über den nach Abschluss der Bauarbeiten nicht gegenüber dem Beteiligten selbst detailliert Rechnung gelegt zu werden brauche, sei der Beteiligte ebenfalls Erwerber.
Hinsichtlich der Gebäude in C sei anzumerken, dass die H Eigentümerin des Grundstücks gewesen sei, welches sie bebaut weiterveräußern wollte. Es sei gerade kein Erwerb des unbebauten Grundstücks mit anschließender Beauftragung einer Bebauung erfolgt.
Die Bauträger-Gesellschaft habe den Bau der fraglichen Gebäude im eigenen Namen und für eigene Rechnung wirtschaftlich und technisch vorbereitet und auch durchgeführt. Gegenüber der Baubehörde habe sie den Bauantrag gestellt und sei bis zur Fertigstellung der schlüsselfertigen Gebäude Eigentümerin der Baugrundstücke gewesen. Sie habe zwar vor dem tatsächlichen Baubeginn die Klägerin als Käuferin gewonnen, dennoch habe sie als Bauträgerin den bestimmenden Einfluss auf das gesamte Baugeschehen gehabt und auch das Bauherren-Risiko getragen. Sie sei durch die Klägerin nicht als Generalunternehmerin beauftragt worden, sondern habe auf ihrem eigenen Grund und Boden ein Gebäude errichtet und das noch zu errichtende Haus mit dem Grundstück an die Klägerin veräußert.
Es habe für den Bau eine ausführliche Baubeschreibung vorgelegen, die Grundlage für den zwischen der Klägerin und der H vereinbarten Festpreis gewesen sei. Die letztliche Bauplanung, Bauaufsicht und Entscheidungsgewalt bei der Ausführung des Bauvorhabens sei während des gesamten Herstellungsprozesses bei der Bauträger-Gesellschaft verblieben. Auch wenn die Klägerin den Baufortschritt regelmäßig überwacht haben sollte und sie auf viele Details wie Heizung, Heizkörper, Badgestaltung sowie Elektroplanung Einfluss genommen habe, sei das Bauherrenrisiko nicht auf die Klägerin übergegangen.
Die im Notarvertrag vereinbarten festen Kaufpreise, verbindlichen Baupläne sowie Gewährleistung für fünf Jahre für die "von ihr hergestellten Baulichkeiten" sprächen nach den Ausführungen des Bauherrenerlasses dafür, dass die Bauträger-Gesellschaft als Bauherrin anzusehen sei.
Dies gelte auch für die in E erworbenen Gebäude. Hier sei bereits vor dem Vertragsschluss mit der Herstellung der Gebäude begonnen worden. Damit könne die Klägerin sowohl in der Planungs- als auch in der ersten Bauphase keinesfalls als Bauherrin angesehen werden. Die G habe den Bauantrag als Bauherrin gestellt. Auch hier habe es eine Baubeschreibung und einen Festpreis gegeben.
Weiter werde in § 6 des Kaufvertrags ausdrücklich ausgeführt: "Bis zur Übergabe des Grundstücks (...) wird der Bauablauf durch das Wohnungsunternehmen bestimmt. Dem Wohnungsunternehmen steht das alleinige Hausrecht auf der Baustelle zu. Der Käufer und sein Vertrauter haben das Recht, die Baustelle nach Absprache mit dem Bauleiter des Wohnungsunternehmens zu betreten. (...). Weitere Sonderwünsche werden außerhalb dieses Vertrages privatschriftlich in einem besonderen Formular "Vereinbarung über Sonderwünsche" geregelt."
Nach der Würdigung der Gesamtumstände könne die Klägerin nicht als Bauherrin im Sinne des Bauherrenerlasses angesehen werden.
Für diese Würdigung spreche auch, dass die Klägerin während der Bauphasen weder in C noch in E die Möglichkeit gehabt habe, die Verkäuferinnen von ihren vertraglichen Verpflichtungen zu entbinden, um sich bei Unstimmigkeiten ein anderes Bauunternehmen für die Verwirklichung des Projektes suchen zu können. Insoweit könnten die Baugesellschaften auch nicht als Generalunternehmer angesehen werden, die ein Gebäude im Auftrag eines Kunden errichteten.
Die Klägerin hat in ihren Schriftsätzen vom xx.xx.2022 und vom xx.xx.2022 diverse Beweisanträge zur Vernehmung von Zeugen, zur Inaugenscheinnahme der Wohnung in F sowie zur Einholung eines Sachverständigengutachtens die Wohnung in F betreffend gestellt. Auf den Inhalt der Beweisanträge wird Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung vom 15. August 2024 hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin die Nichterhebung dieser Beweise gerügt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist hinsichtlich der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 bis 2015, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2015, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2015 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2015 unzulässig, weil der Klägerin insoweit die Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) fehlt.
Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO erfordert, dass der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Nach der sogenannten "Möglichkeitstheorie" muss das Klagevorbringen des Klägers es als zumindest möglich erscheinen lassen, dass der angefochtene Verwaltungsakt eigene Rechte des Klägers verletzt (Teller in: Gräber, FGO, 9. Auflage, § 40 Rn. 83 m.w.N.).
Diese Voraussetzungen sind hier für die genannten Bescheide nicht erfüllt, weil die Klägerin sich mit ihren Einwendungen nur gegen die für die Festsetzung der Körperschaftsteuer maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen wendet. Einwendungen gegen die in den weiteren angefochtenen Bescheiden getroffenen Feststellungen hat die Klägerin nicht geltend gemacht, sodass ihr die Klagebefugnis insoweit fehlt. Die Klage ist auch hinsichtlich der Verlustfeststellungsbescheide sowie der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag unzulässig, weil diese hinsichtlich der für die Körperschaftsteuer maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen an den Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid anknüpfen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG sowie § 35b Abs. 1 GewStG).
II. Im Übrigen - mithin hinsichtlich der Bescheide für 2013 bis 2015 über Körperschaftsteuer - ist die Klage zulässig, aber unbegründet.
Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide vom xx.xx.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden zu Recht für die Vermietung der Wohnung in F an die Gesellschafter-Geschäftsführerin in allen Streitjahren eine anhand der Kostenmiete berechnete verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt (dazu 2.) und ebenfalls zu Recht im Streitjahr 2013 die Rücklage nach § 6b EStG einschließlich der Gewinnerhöhung nach § 6b Abs. 7 EStG aufgelöst (dazu 3.).
1. Der Beklagte durfte die angefochtenen Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO ändern, weil die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war.
a) Die Festsetzungsfrist begann für die Streitjahre 2013 und 2014 gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2015 und für das Streitjahr 2015 mit Ablauf des Jahres 2016, weil die Klägerin die Steuererklärungen in diesen Jahren abgegeben hat. Bei einer regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO wäre die Festsetzungsfrist damit für die Streitjahre 2013 und 2014 grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2019, für das Streitjahr 2015 mit Ablauf des Jahres 2020 abgelaufen.
b) Die Festsetzungsfrist ist aber für sämtliche angefochtenen Bescheide noch nicht abgelaufen, weil die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO eingreift.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Die Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO sind erfüllt und die Festsetzungsfrist für die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide ist noch nicht abgelaufen, weil zwar die Außenprüfung erst im xx.2020 begonnen hat, die Außenprüfung jedoch auf schriftlichen Antrag der Klägerin hinausgeschoben wurde, nachdem sie ursprünglich aufgrund der Prüfungsanordnung vom xx.xx.2019 am xx.xx.2019 hätte beginnen sollen.
2. Für die Vermietung der Wohnung in F an die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin hat der Beklagte dem Grunde und der Höhe nach zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt.
a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH seit Urteil vom 16. März 1967, I 261/63, BStBl. III 1967, 626; BFH-Urteil vom 9. August 2023, I R 54/19, BFH/NV 2024, 206). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 22. Februar 2023, I R 27/20, BStBl. II 2023, 840, m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, verfügen Kapitalgesellschaften steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl II 2017, 214). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte bzw. hergestellte Wirtschaftsgüter - im Streitfall die von der Klägerin in F erworbene Wohnung - zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 56/03, BFH/NV 2005, 793 m.w.N.).
Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214 m.w.N.). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 56/03, a.a.O.).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung einer Wohnung zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird bestrebt sein, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich keine Wohnung zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, a.a.O.; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002, I R 92/00, BFH/NV 2002, 1538). Der BFH hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002, I R 92/00, a.a.O.). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 56/03, a.a.O.). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann. Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen erzielen würde (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, a.a.O.).
Die vorgenannten Erwägungen gelten uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser. Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von "normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl berücksichtigungswürdiger Ausstattungsmerkmale Schwierigkeiten bereitet, hat der BFH bereits im Urteil vom 17. November 2004 (I R 56/03, a.a.O.) klargestellt, dass die im BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 (IX R 35/92, BStBl. II 1995, 98) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu beachten sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters auszugehen, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, a.a.O.).
b) Nach diesen Maßstäben, denen sich das Gericht anschließt, liegt in der Vermietung der Wohnung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin eine verdeckte Gewinnausschüttung.
aa) Die gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung folgt nach der Überzeugung des Gerichts bereits daraus, dass die Klägerin die Wohnung unmittelbar nach der Anschaffung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin und ihren Ehemann zur privaten Nutzung vermietet hat. Dabei hat das Gericht den Vortrag der Klägerin berücksichtigt, dass die Investitionsentscheidung der Klägerin von der Erwartung einer Wertsteigerung der Immobilie in der "Boomtown" F getragen und die Wohnung nicht speziell auf die Bedürfnisse der Gesellschafter-Geschäftsführerin ausgerichtet war. Um eine verdeckte Gewinnausschüttung annehmen zu können ist jedoch keine aus rein privaten Gründen getroffene Entscheidung der Gesellschaft zur Anschaffung der Wohnung erforderlich. Vielmehr reicht eine gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung durch die private Nutzung der Wohnung durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin aus.
bb) Die gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung folgt ferner daraus, dass die Klägerin die Wohnung nicht kostendeckend mit Gewinnaufschlag an die Gesellschafter-Geschäftsführerin vermietet hat. Die vereinbarte Miete liegt unterhalb der vom Beklagten zutreffend ermittelten Kostenmiete zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlages.
(1) Die Differenz zwischen der vereinbarten Miete und der Kostenmiete wirkt sich als verhinderte Vermögensmehrung auf den Unterschiedsbetrag der Klägerin nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus. Die insoweit bestehende Differenz ist als fremdunüblich und damit als verdeckte Gewinnausschüttung dem Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen.
(2) Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, die II. BV vom 12.10.1990 (Bundesgesetzblatt I 1990, 2178), wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (etwa AfA für Baudenkmäler), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen (BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 56/03, a.a.O.; BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. §§ 19 Abs. 1 Satz 2, 20 Abs. 1, und 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 56/03, a.a.O.; BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214).
(a) Bei den Eigenkapitalkosten hält der Senat die vom Beklagten angenommene Verzinsung von 2 % auf das von der Klägerin eingesetzte Eigenkapital in Höhe von xxxx Euro für angemessen und jedenfalls nicht zu hoch. Dabei ist das von der Klägerin eingesetzte Eigenkapital (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV) nicht um die von der Klägerin angeführte Steuerersparnis aus der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG zu mindern, weil die Eigenkapitalverzinsung auf die für die Anschaffung der Immobilie aufgewendeten Geldmittel zu berechnen ist (§ 20 Abs. 1 II. BV). Daneben würde die Berücksichtigung der Steuerersparnis auch nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine aus einer steuerlichen Sondervorschrift herrührende Steuerersparnis nicht an einen Mieter weiterreichen würde.
Für Eigenleistungen stellt § 20 Abs. 2 Satz 1 II. BV im Grundsatz auf eine Verzinsung in Höhe des marktüblichen Zinssatzes für erste Hypotheken ab; nach § 23a Abs. 1 II. BV kann dieser aus dem durchschnittlichen Zinssatz der durch erste Hypotheken gesicherten Darlehen, die zu dieser Zeit von Kreditinstituten oder privatrechtlichen Unternehmen, zu deren Geschäften üblicherweise die Hergabe derartiger Darlehen gehört, zu geschäftsüblichen Bedingungen für Bauvorhaben an demselben Ort gewährt worden sind, oder in Anlehnung an den Zinssatz der zu dieser Zeit zahlenmäßig am meisten abgesetzten Pfandbriefe unter Berücksichtigung der üblichen Zinsspanne, ermittelt werden.
Der Senat hält nach diesen Vorgaben die von dem Beklagten als Anlage 1 zu seinem Schriftsatz vom xx.xx.2022 vorgelegte Aufstellung der Deutschen Bundesbank über Effektivzinssätze für Wohnungsbaukredite an private Haushalte im Neugeschäft für einen geeigneten Schätzungsmaßstab zur Ermittlung der durch erste Hypotheken gesicherte Darlehen. Denn in diese Statistik fließen nach Angaben der Deutschen Bundesbank alle zwischen privaten Haushalten und monetären Finanzinstituten neu getroffenen Vereinbarungen im jeweiligen Berichtsmonat.
Aus dieser Aufstellung ergibt sich, dass, unabhängig von der Laufzeit der Wohnungsbaukredite, der Effektivzinssatz im Jahr der Anschaffung der Wohnung 2009, den der Senat für die Ermittlung der Eigenkapitalverzinsung nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 II. BV ("zu dieser Zeit") für maßgeblich hält, stets sogar über einem Wert von 3 % lag. Der vom Beklagten angenommene Wert von 2 % liegt deutlich darunter, sodass die Eigenkapitalverzinsung in der Ermittlung der Kostenmiete jedenfalls nicht zu hoch berücksichtigt wurde.
Die dagegen von der Klägerin angenommene Eigenkapitalverzinsung von 1 % stützt sich nach den Angaben der Klägerin auf von der Gesellschaft erzielte Zinsen aus Guthaben bei der J und damit auf einen Wert, der für die Ermittlung der Eigenkapitalverzinsung nach § 20 Abs. 2 II. BV nicht maßgeblich ist.
(b) Die Gebäudeabschreibung ist für Zwecke der Kostenmiete mit der regulären steuerlichen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG (2% jährlich) zu berücksichtigen.
Dies entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 56/03, a.a.O.; BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214), wonach erhöhte Absetzungen nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen. Der BFH stellt also nicht auf die Werte der II. BV ab (§ 25 Abs. 2 II. BV: 1%), sondern auf die sich nach steuerlichen Vorschriften ergebenden Werte. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin aufgrund der Nutzung einer Rücklage nach § 6b EStG (steuerlich) gar keine Abschreibungen geltend gemacht hat. Denn die vom BFH angenommene Unbeachtlichkeit höherer AfA-Sätze muss auch im umgekehrten Fall gelten, wenn nämlich aufgrund der Nutzung steuerlicher Sondervorschriften (hier: § 6b EStG) keine erhöhte AfA, sondern eine niedrigere oder - wie hier - gar keine AfA anfällt. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sollen steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen, immer unberücksichtigt bleiben und stattdessen die reguläre AfA gelten (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214). Solche (unbeachtlichen) steuerlichen Vorteile liegen hier durch die Bildung und Nutzung der Rücklage nach § 6b EStG vor; diese stehen wie bei der vom BFH beispielhaft angeführten Denkmal-AfA unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter der Klägerin zu, sodass auf die reguläre AfA von 2% abzustellen ist. Dies ergibt sich auch aus der Kontrollüberlegung, dass die Klägerin die sich aus der Bildung und Nutzung der Rücklage nach § 6b EStG ergebenden steuerlichen Vorteile an einen fremden Dritten nicht weitergeben würde und die Ermittlung der Kostenmiete letztlich - im Schätzungswege - der Darstellung und Einhaltung der Fremdüblichkeit dienen soll (so auch Urteil des FG Düsseldorf vom 24. April 2024, 7 K 113/21 K,G, EFG 2024, 1227).
Auf die zwischen den Beteiligten unstreitigen Anschaffungskosten der Wohnung (xxxx Euro) ist daher ein AfA-Satz von 2% (xxxx Euro) anzuwenden.
(c) Die übrigen Punkte (AfA Küche, durchschnittliche Bewirtschaftungskosten, Gewinnaufschlag von 3 %) sind zwischen den Beteiligten unstreitig, sodass für den Senat keine Veranlassung besteht, hiervon abzuweichen.
(d) Stattdessen hätte die vom Beklagten ermittelte Kostenmiete aus zwei Gründen sogar noch höher angesetzt werden können. Denn zum einen hat der Beklagte entgegen § 29 Abs. 2 II. BV kein Mietausfallwagnis in Höhe von 2 % der gezahlten Miete angesetzt (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 24. April 2024 (7 K 113/21, a.a.O.), zum anderen hätte der Beklagte den Gewinnaufschlag nach der Rechtsprechung des BFH auch mit 5 % ansetzen können (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, a.a.O.).
Dem Gericht ist eine Änderung der Bescheide zum Nachteil der Klägerin aufgrund des im finanzgerichtlichen Prozess bestehenden Verböserungsverbots jedoch verwehrt, sodass es bei der vom Beklagten berechneten Kostenmiete verbleibt.
cc) Die Klägerin kann sich nicht auf die von der BFH-Rechtsprechung aufgestellte Ausnahme berufen, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen dann ausnahmsweise in Betracht ziehen würde, wenn er dennoch - bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum - von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen könnte. Denn es stellt kein absehbar rentables und damit auch nach Maßgabe des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel dar, eine Immobilie nicht kostendeckend nur zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten und im Übrigen auf Steuervorteile und einen möglicherweise in der Zukunft im Betriebsvermögen anfallenden Veräußerungsgewinn zu vertrauen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214).
Auch die Handhabe der Klägerin erweist sich in diesem Sinn als nachteilig. Ihr ist zwar zuzugeben, dass sie - rein steuerlich gesehen - in den Streitjahren aus der Vermietung der Wohnung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin keine Verluste erzielt hat. Bezieht man jedoch die Eigenkapitalverzinsung, die aufgrund der Bindung des Eigenkapitals in der Wohnung für die Beurteilung einer Rendite zwingend berücksichtigt werden muss, sowie die reguläre Abschreibung, die nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls zwingend und unabhängig von steuerlichen Sonderabschreibungen zu berücksichtigen ist, in die Berechnung der erzielbaren Rendite ein, ergibt sich für alle Streitjahre eine negative Rendite, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch bei Erwartung einer künftigen Wertsteigerung der Immobile und eines deshalb gegebenenfalls (erst) in der Zukunft im Betriebsvermögen anfallenden Veräußerungsgewinns wie dargelegt nicht als hinreichend erfolgversprechendes Investitionsziel akzeptieren würde.
dd) Die im Vergleich zur nach dem Fremdvergleich maßgeblichen Kostenmiete verhinderte Mehrung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, bei der Gesellschafterin einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 27. Juli 2016, I R 8/15, BStBl. II 2017, 214). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin im Falle des Ankaufs der Eigentumswohnung exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.
d) Den von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen musste das Gericht nicht nachgehen, weil die in Frage stehenden Tatsachen zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt werden können, ohne dass sich an der vorstehenden Würdigung etwas ändert.
aa) Das Gericht ist zwar gemäß § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden. Es darf jedoch substantiierte Beweisanträge grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Etwas anderes gilt beispielsweise dann, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist (BFH-Beschluss vom 28. Februar 2008, III B 119/07, BFH/NV 2008, 1194; Herbert in: Gräber, FGO, 9. Auflage, § 76 Rn. 31 m.w.N.) oder die in Frage stehende Tatsache - wie im Streitfall - zu Gunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (BFH-Beschluss vom 1. März 2016, V B 44/15, BFH/NV 2016, 934;).
bb) Die Klägerin hat hinsichtlich der Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung in ihrem Schriftsatz vom xx.xx.2022 die Vernehmung der Gesellschafter-Geschäftsführerin zu den Tatsachen angeboten, dass die Entscheidung für F aufgrund der Stellung als "Boomtown" und wegen der daraus zu erwartenden Wertsteigerung der Immobilie getroffen worden sei. Außerdem hätten private Bedürfnisse bei dem Erwerb und der Ausstattung der Wohnung keine Berücksichtigung gefunden. Dies könne auch durch Inaugenscheinnahme der Wohnung nachgewiesen werden. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens hat die Klägerin für die Tatsachen beantragt, dass die Wohnung von solidem Standard sei und allgemeine Interessen bzw. Erwartungen an eine Eigentumswohnung erfülle, damit diese für die Klägerin jederzeit und einfach verkäuflich sei. Weiter solle durch Sachverständigengutachten nachgewiesen werden, dass die Immobilie mittlerweile eine Wertsteigerung von mindestens 50 % erfahren habe.
cc) Die von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen konnte das Gericht ausnahmsweise übergehen, weil sämtlicher von der Klägerin unter Beweis gestellte Vortrag bei der Vornahme des Fremdvergleichs im Rahmen der Prüfung der verdeckten Gewinnausschüttung als wahr unterstellt worden ist. Das Gericht hat dargelegt, dass eine private Mitveranlassung durch die unmittelbar an die Anschaffung anschließende Vermietung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ausreichend ist und es damit auf die sonstigen Gründe für die Investitionsentscheidung nicht ankommt, ebenso wenig auf die Ausstattung der Wohnung.
Schließlich ist auch die Wertsteigerung seit Anschaffung der Wohnung für den Fremdvergleich nach der dargelegten Rechtsprechung des BFH irrelevant, sodass die von der Klägerin behauptete Wertsteigerung vom Gericht als wahr unterstellt werden konnte.
3. Der Beklagte hat die von der Klägerin auf die Gebäude in C und E übertragene Rücklage nach § 6b EStG zu Recht gewinnerhöhend im Jahr 2013 aufgelöst und den Gewinn nach § 6b Abs. 7 EStG um 30 % dieser gewinnerhöhenden Auflösung erhöht, weil die Klägerin die Gebäude nicht selbst hergestellt hat und die Rücklage aus diesem Grund nach Ablauf der vierjährigen Regelfrist nicht auf die angeschafften Gebäude übertragen werden konnte.
Denn § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG erfordert ein selbst neu hergestelltes Gebäude (dazu a)), die Klägerin hat die hier fraglichen Gebäude in C und E jedoch nicht selbst hergestellt (dazu b)). Weil die Reinvestitionsfrist sich nicht auf sechs Jahre verlängert hat, hat die Auflösung der verbleibenden Rücklage nach § 6b EStG im ersten noch offenen Jahr - hier 2013 - zu erfolgen (dazu c)). Daraus folgt eine Erhöhung des Gewinns nach § 6b Abs. 7 EStG über die Dauer des Bestehens der Rücklage (dazu d)).
Den von der Klägerin im Zusammenhang mit der Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG beantragten Beweiserhebungen musste das Gericht nicht nachgehen (dazu e)).
a) § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG erfordert für die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ein vom Steuerpflichtigen selbst hergestelltes neues Gebäude.
Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG können Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG).
§ 6b Abs. 3 EStG regelt die Bildung und Auflösung einer Rücklage, die nur der Steuerpflichtige bilden kann (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG: "Steuerpflichtige"). Satz 2 der Vorschrift unterscheidet für den Rücklagebetrag, den der Steuerpflichtige von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehen kann, ausdrücklich zwischen Wirtschaftsgütern, die angeschafft oder hergestellt worden sind. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nennt für die Möglichkeit der Fristverlängerung demgegenüber nur "neu hergestellte" Gebäude und schließt damit "angeschaffte" Gebäude aus seinem Anwendungsbereich aus. Daraus, dass § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG - anders als § 6b Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG - nicht nochmals den Steuerpflichtigen eigens erwähnt, kann nicht geschlossen werden, es genüge die Neuherstellung des Gebäudes durch einen Dritten. Dieser Umstand ist vielmehr der passiven Gesetzesformulierung ("mit ihrer Herstellung ... begonnen worden ist") geschuldet. § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist ebenfalls in seinem Halbsatz 2 im Passiv ("angeschafft oder hergestellt worden sind") formuliert, obwohl in der Norm im Übrigen das Aktiv ("können sie ... abziehen") verwendet wird und sie sich somit auf den Steuerpflichtigen bezieht.
Selbst wenn man den Wortlaut insoweit aber noch nicht für eindeutig erachten sollte (so z.B. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6b EStG, Rn. 102; Strahl in Korn, § 6b EStG Rn. 32; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rn. 253), ergibt sich diese Auslegung jedenfalls aus § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG. Nach dieser Regelung ist - korrespondierend mit § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG - eine nach vier Jahren noch vorhandene Rücklage aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist. Einen Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden kann der Steuerpflichtige aber nur vornehmen, wenn er diese Kosten als Hersteller getragen hat (so zu Recht Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rn. D 5).
Diese Auslegung des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG steht auch mit dem Gesetzeszweck im Einklang. Dieser besteht nicht in der Förderung der Bauwirtschaft, sondern darin, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge frei werdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen (z.B. BFH-Urteil vom 14. März 2012, IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122). Im Interesse einer gleichmäßigen und gerechten Besteuerung muss die Möglichkeit der Übertragung auf ein Reinvestitionsgut allerdings zeitlich begrenzt werden (vgl. bereits BT-Drucks. IV/2400, S. 64). Diesem Zweck dienen die in § 6b Abs. 3 EStG vorgesehenen Reinvestitionsfristen. Sie geben dem Steuerpflichtigen den zeitlichen Rahmen vor, innerhalb dessen er die begünstigte Reinvestition - Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts - vorgenommen haben muss. Dabei wird durch die in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vorgesehene Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre in seinem Interesse berücksichtigt, dass die Herstellung neuer Gebäude erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert. Daraus ergibt sich aber zugleich, dass ihm diese Verlängerung nur dann zugute kommt, wenn er selbst Hersteller ist. Will er nicht selbst ein Gebäude herstellen, sondern lediglich anschaffen, wird es ihm demgegenüber regelmäßig möglich sein, ein Gebäude zu erwerben, das ihm innerhalb der für Anschaffungen geltenden vierjährigen Reinvestitionsfrist geliefert wird (vgl. zum Ganzen BFH-Beschluss vom 19. November 2015, IV B 103/14, BFH/NV 2016, 198).
b) Die Voraussetzungen des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG sind für die fraglichen Gebäude in C und E nicht erfüllt, weil die Klägerin diese Gebäude nicht selbst hergestellt hat.
aa) Hersteller ist der Bauherr, für den das Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr prägend ist (§ 15 Abs. 1 EStDV). Der Herstellerbegriff ist wirtschaftlich aufzufassen. Er erfordert wesentliche Einwirkungsmöglichkeiten auf den Herstellungsprozess und die Tragung des Kostenrisikos (BFH-Urteil vom 14. November 1989, IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299; Kulosa in: Schmidt, EStG, 43. Auflage, § 6 Rn. 34).
In einem Urteil vom 2. September 1988 (III R 53/84, BStBl. II 1988, 1009) hat der BFH zur Herstellereigenschaft ausgeführt, Anschaffen bedeute den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts, während das Herstellen entsprechend im Schaffen oder Schaffenlassen eines noch nicht existierenden Wirtschaftsguts bestehe. Im Unterschied zur Anschaffung liege eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstelle oder herstellen lasse und das Herstellungsgeschehen beherrsche.
Diese Maßstäbe kommen auch im BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (BStBl. I 2003, 546, sogenannter "Bauherrenerlass") zum Ausdruck. Danach müsse der Bauherr das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis, d.h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko, tragen, sowie rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung in der Hand haben. Die Entscheidung über die Voraussetzungen für die Erwerber- oder Bauherreneigenschaft sei nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen, und zwar unabhängig von den in den Verträgen gewählten Bezeichnungen nach dem wirklichen Gehalt der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung.
bb) Nach diesen Maßstäben, die der Senat für die Beurteilung der Herstellereigenschaft für die fraglichen Gebäude in C und E zugrunde legt, ist die Klägerin im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht als Herstellerin der Gebäude anzusehen. Denn die jeweiligen Bauträger-Gesellschaften, die H in C und die G in E, haben die Gebäude als Hersteller errichtet und sie sodann an die Klägerin veräußert.
Dies ergibt sich bereits aus den zwischen der Klägerin und den Bauträger-Gesellschaften geschlossenen Verträgen. Denn hiernach schuldeten die Bauträger jeweils schlüsselfertig zu errichtende Gebäude, die sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu errichten hatten. Zudem waren mit der Klägerin als "Käuferin" Festpreise vereinbart, die das Bauherrenrisiko und die Gefahr von Kostensteigerungen bei den Bauträger-Gesellschaften beließen. Hinzu kommt, dass die Bauträger-Gesellschaften jeweils im eigenen Namen als Bauherren die Bauanträge stellten und im Fall der Immobilien in E sogar bereits vor Erwerb durch die Klägerin mit dem Bau begonnen worden war.
Der Übergang von Nutzen und Lasten fand jeweils erst nach Fertigstellung statt, sodass die Klägerin auch nicht die Gefahr des zufälligen Untergangs zu tragen hatte.
Dagegen fällt die von der Klägerin angeführte maßgebliche Einflussnahme auf den Bauprozess durch die Absprachen sowohl mit den Bauträger-Gesellschaften als auch mit ihren jeweiligen Subunternehmern im Rahmen der Gesamtwürdigung nach der Überzeugung des Senats nicht derart ins Gewicht, dass die Klägerin damit zur Herstellerin der Gebäude geworden sein könnte. Denn mit dieser Einflussnahme mag sie zwar die Gebäude nach ihren Wünschen ausgestaltet haben. Daraus folgt aber nicht, dass sie das Baugeschehen beherrscht hat oder gar das Bauherrenrisiko getragen hat. Denn die Letztentscheidung über die tatsächliche Bauausführung lag - schon nach der vertraglichen Situation - jeweils bei den Bauträger-Gesellschaften, weil diese durch die versprochenen Festpreise und die Tragung der Gefahr von Kostensteigerungen das Risiko zu tragen hatten.
c) Die Reinvestitionsfrist von vier Jahren hat sich danach nicht gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG auf sechs Jahre verlängert. Daraus folgt, dass die Auflösung der Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG grundsätzlich mit Ablauf des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres und damit mit Ablauf des Jahres 2012 hätte erfolgen müssen. Der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2012 war jedoch zum Zeitpunkt der Außenprüfung bereits bestandskräftig veranlagt, sodass eine Änderung des Bescheids nicht mehr möglich war.
Nach den Grundsätzen über die Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, die nach der Überzeugung des Senats in diesem Fall Anwendung finden, hat der Beklagte die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage in zutreffender Weise im ersten noch offenen Veranlagungsjahr 2013 vorgenommen.
aa) Zwar hat das Finanzgericht Düsseldorf in seinem Urteil vom 3. Mai 2022 (6 K 3388/16 K,F, EFG 2022, 1484) die Auffassung vertreten, dass eine Rücklage nach § 6b EStG unabhängig von der Rechtmäßigkeit ihrer Bildung im ersten Jahr nach der Bildung nicht gewinnwirksam aufzulösen sei, weil die Voraussetzungen des § 6b Abs. 3 EStG - insbesondere der in § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG normierte Ablauf der Investitionsfrist von vier Jahren - nicht erfüllt seien. Die auf Rückstellungen anzuwendenden Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs seien nicht auch auf Rücklagen nach § 6b EStG erfolgswirksam anzuwenden. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 27/22 anhängig.
bb) Zu der Frage, ob die Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs auch auf Rücklagen erfolgswirksam anzuwenden sind, hat sich der BFH bisher divergierend geäußert. Während der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 30. April 2013 (I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572) ausführte, dass die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang auch dann zum Tragen kämen, wenn eine Ansparrücklage nach § 7g EStG 2002 a.F. zu Unrecht gebildet worden sei, da diese Grundsätze auf die zutreffende Erfassung des Totalgewinns und hierbei insbesondere auf einen möglichst raschen periodenübergreifenden Fehlerausgleich zielten, führte der X. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 8. Februar 2017 (X B 138/16, BFH/NV 2017, 579) aus, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung, die darauf beruhe, dass in Anwendung der Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang das Kapitalkonto in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres im Hinblick darauf gewinnerhöhend korrigiert werde, dass der Steuerpflichtige in einem bestandskräftig veranlagten und festsetzungsverjährten früheren Veranlagungszeitraum den Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt und diese Rücklage sogleich in einen anderen Betrieb übertragen habe, und das Finanzamt nunmehr meine, die Voraussetzungen des § 6b EStG hätten seinerzeit gar nicht vorgelegen.
cc) Der Senat schließt sich für den hier zu entscheidenden Fall der Auffassung des I. Senats des BFH an, dass im Wege der Bilanzberichtigung eine gewinnwirksame Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG im ersten noch offenen Veranlagungsjahr - hier 2013 - möglich ist.
Denn im Unterschied zum vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall war die Reinvestitionsfrist des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG bereits abgelaufen, sodass nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG die Rücklage grundsätzlich bereits gewinnwirksam im Jahr 2012 aufzulösen gewesen wäre. Das Finanzgericht Düsseldorf hat in seinem Urteil jedoch offen lassen können, ob es aufgrund der Sonderregelung des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG nach Ablauf der Reinvestitionsfrist für zutreffend hält, weil es lediglich eine gewinnwirksame Auflösung der Rücklage bereits im ersten Jahr nach deren Bildung - und damit vor Ablauf der Reinvestitionsfrist - abgelehnt hat.
d) Aus der Auflösung der Rücklage mit Ablauf des Jahres 2013 ohne Übertragung auf ein Wirtschaftsgut gemäß § 6b Abs. 3 EStG folgt gemäß § 6b Abs. 7 EStG, dass der Gewinn des Jahres 2013 für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen ist.
Die Klägerin hat die Rücklage im Jahr 2008 gebildet, sodass sie in den vollen Wirtschaftsjahren 2009 bis 2013 bestand. Daraus folgt eine Erhöhung des Gewinns für 2013 um 30 % des aufgelösten Rücklagenbetrags, wie ihn der Beklagte zutreffend vorgenommen hat.
e) Die von der Klägerin angebotenen Beweise musste das Gericht nicht erheben, weil die in Frage stehenden Tatsachen zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt werden können, ohne dass sich an der vorstehenden Würdigung etwas ändert.
aa) Das Gericht ist zwar gemäß § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden. Es darf jedoch substantiierte Beweisanträge grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Etwas anderes gilt beispielsweise dann, wenn die in Frage stehende Tatsache zu Gunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (BFH-Beschluss vom 1. März 2016, V B 44/15, BFH/NV 2016, 934; Herbert in: Gräber, FGO, 9. Auflage, § 76 Rn. 31 m.w.N.).
bb) Hinsichtlich der Herstellereigenschaft für die Gebäude in C hat die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom xx.xx.2022 die Vernehmung des K (Architekt der H) dazu, dass die Klägerin bereits vor Vertragsschluss die Planung mit der H abgestimmt habe, sodass Vorstellungen und Wünsche der Klägerin Gegenstand der Baupläne geworden seien, beantragt. Weiter hat sie die Vernehmung des L (Geschäftsführer der M) zu der Tatsache beantragt, dass jedes Detail hinsichtlich der Heizung, Heizkörper und Badgestaltung mit der Klägerin abgestimmt worden sei. Außerdem hat sie N (Inhaber der Elektrofirma N) zu der Tatsache benannt, dass die gesamte Elektroplanung nach den Wünschen der Klägerin vorgenommen worden sei. Daneben hat sie O (Gartenarchitektin) zu der Tatsache benannt, dass für die Planung des Außenbereichs zusätzlich ein Büro für Landschaftsarchitektur eingeschaltet und die Arbeiten separat beauftragt worden seien. Schließlich hat die Klägerin P (Geschäftsführer der H und Bauleiter der Objekte) sowie die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin zu der Tatsache benannt, dass die Geschäftsführerin der Klägerin regelmäßig selbst zur Überwachung des Bauprozesses auf der Baustelle gewesen sei.
Hinsichtlich der Herstellereigenschaft für die Gebäude in E hat die Klägerin die Vernehmung des Q (Bauleiter der G) zu den Tatsachen beantragt, dass die Klägerin auf die Gestaltung der Doppelhaushälften und den Bauprozess entscheidenden Einfluss genommen habe und sie die Aufteilung der Räumlichkeiten nach eigenen Wünschen gestaltet habe, indem sie beispielsweise die Wände versetzen ließ, um die Kinderzimmer zu vergrößern. Daneben benannte die Klägerin für diese Fragen auch die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin.
cc) Sämtlicher von der Klägerin hierdurch unter Beweis gestellte Vortrag ist vom Gericht für die Beurteilung der Bauherreneigenschaft der Klägerin als wahr unterstellt und bei der Gesamtwürdigung berücksichtigt worden. Eine Vernehmung der angebotenen Zeugen ist deshalb nicht erforderlich.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
Hinweis:
Revision eingelegt; BFH-AZ: I R 21/24
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b Einkommensteuergesetz
§ 6b EStG
§ 7 EStG
§ 8 KStG
§ 7g EStG
§ 6b Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6b Abs. 7 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG
§ 35b Abs. 1 GewStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2, 20 Abs. 1, und 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV
§ 20 Abs. 1 II. BV
§ 20 Abs. 2 Satz 1 II. BV
§ 23a Abs. 1 II. BV
§ 23 Abs. 1 II. BV
§ 20 Abs. 2 II. BV
§ 25 Abs. 2 II. BV
§ 29 Abs. 2 II. BV
§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO
§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 15 Abs. 1 EStDV
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 60
BFH/NV 2024, 206
BStBl II 2017, 214
BFH/NV 2005, 793
BFH/NV 2002, 1538
EFG 2024, 1227
BFH/NV 2008, 1194
BFH/NV 2016, 934
BFH/NV 2012, 1122
BFH/NV 2016, 198
EFG 2022, 1484
BFH/NV 2013, 1572
BFH/NV 2017, 579
I R 12/15
IX R 197/84
I R 8/15
I R 71/15
I R 54/19
I R 27/20
I R 56/03
I R 92/00
IX R 35/92
7 K 113/21 K
7 K 113/21
III B 119/07
V B 44/15
IV R 6/09
IV B 103/14
III R 53/84
6 K 3388/16 K
XI R 27/22
I B 151/12
X B 138/16
I R 21/24