Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-26, Aktenzeichen 9 K 420/06

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Verkauf von Gesellschaftsanteilen eine gemischte Schenkung darstellt.
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I. Der Kläger (Kl) und sein Bruder A.B. schlossen am 18. September 2003 einen notariellen „Geschäftsanteils-Kauf- und Übertragungsvertrag“, wonach A.B. seinen Geschäftsanteil an der F.B. GmbH, einer Werkzeugbaufirma, zum Nennwert von 24.000 DM (12.271 EUR) auf den Kl übertrug. Der Kl war bereits seit mehreren Jahren Geschäftsführer der Gesellschaft. Nach § 3 des Vertrages sollte die Veräußerung und Übertragung an den Erwerber mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1. November 2001 erfolgen, das Gewinnbezugsrecht sollte diesem „ab dem 1. Januar 20032“ zustehen. In § 5 des Vertrages erklärte der Erwerber, dass ihm die Jahresabschlüsse der Gesellschaft bis „einschließlich dem für das Geschäftsjahr 2002“ bekannt seien. Das Ergebnis einer noch nicht abgeschlossenen Betriebsprüfung sollte ohne Auswirkung auf den Kaufpreis bleiben. In Abschnitt IV. gaben die Beteiligten die zur dinglichen Übertragung des Geschäftsanteils erforderlichen Erklärungen ab; danach übertrug A.B. seinen Geschäftsanteil „hiermit“ an den Kl. Der Erwerber nahm die Übertragung und Abtretung „hiermit ausdrücklich an“. In Abschnitt „V. Anzeige der Veräußerung und Übertragung“ zeigten alle Vertragsschließenden „hiermit“ gemäß § 16 GmbHG der Gesellschaft die Veräußerung und Übertragung des Geschäftsanteils an.
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Auf Anforderung des Beklagten (Bekl) gab der bereits damals durch den jetzigen Prozessbevollmächtigten vertretene Kl am 3. März 2005 eine Schenkungsteuererklärung ab. Er selbst sah in der Anteilsveräußerung vom 18. September 2003 eine Schenkung im Wert von 13.200 DM. Um diesen Betrag habe nach den Berechnungen des Prozessbevollmächtigten der Wert der Anteile ihren Kaufpreis überstiegen. Die Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile hatte dieser auf den 11. Oktober 2001 vorgenommen. Er stellte sich auf den Standpunkt, der wirtschaftliche Wechsel der Anteile sei bereits mit Wirkung zum 1. November 2001 vollzogen worden. Schon damals habe die Gesellschaft der Übertragung des Geschäftsanteils des A.B. auf den Kl zugestimmt. Mit Schreiben vom 6. April 2005 forderte der Bekl den Kl auf, auf den Stichtag 18. September 2003 eine Anlage Betriebsvermögen und eine entsprechend geänderte Anlage Anteilsbewertung einzureichen. Der Kl kam dieser Aufforderung trotz Wiederholung nicht nach. Anders als noch in der Schenkungsteuererklärung lehnte er in seinem Schreiben an den Bekl vom 25. April 2005 das Vorliegen einer Schenkung gänzlich ab. Zum 1. November 2001 seien sich die Gesellschafter darüber einig gewesen, dass der Kaufpreis mit dem Unternehmenswert übereinstimme. Selbst für den Fall, dass für die zivilrechtliche Übertragung die Eintragung in das Handelsregister notwendig sei, habe der Kl bereits im Oktober 2001 die Option auf den Anteilsübertrag entgeltlich erworben. Zum Zeitpunkt der Eintragung sei lediglich die Ausübung der Option erfolgt.
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Der Bekl vertrat die Auffassung, die Übertragung des Geschäftsanteils auf den Kl sei erst am 18. September 2003 geschehen. Nach nochmaliger vergeblicher Anforderung der Anlagen „Betriebsvermögen“ und „ Anteilsbewertung“ ermittelte er den gemeinen Wert der Anteile nach dem Stuttgarter Verfahren auf den 31. Dezember 2002 mit 330.720 DM (169.094 EUR). Der Wert des Betriebsvermögens der F.B. GmbH zum Abschlusszeitpunkt 31. Dezember 2002 hatte 501.507 EUR betragen, in den Wirtschaftsjahren 2000, 2001 und 2002 waren Betriebsergebnisse in Höhe von – 5.997 EUR, 192.192 EUR und 134.085 EUR erzielt worden. Mit Bescheid vom 27. Juni 2006 setzte der Bekl eine Schenkungsteuer in Höhe von 9.207 EUR fest. Nachdem er festgestellt hatte, dass er eine Steuerbegünstigung nach § 13a Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) zu Unrecht gewährt hatte, änderte er mit Bescheid vom 9. August 2006 die Schenkungsteuer auf 24.905 EUR. Den seither bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Auf die Bescheide nebst den Anlagen zur vorläufigen Ermittlung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile wird Bezug genommen.
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Gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 27. Juni 2006 legte der Kl Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, dass er bereits zum 11. Oktober 2001 das wirtschaftliche Eigentum an dem übertragenen Geschäftsanteil erworben hätte. Durch Kaufvertrag (Übertragungsvertrag) von jenem Tage sei der Geschäftsanteil mit sofortiger Wirkung von A.B. auf den Kl übertragen worden. Ab diesem Zeitpunkt habe der Kl das Recht auf die Übertragung der Anteile gehabt und A.B. habe seine Rechte als Gesellschafter nicht mehr ausüben können. Die spätere notarielle Beurkundung sei nur deklaratorischer Natur.
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Mit Entscheidung vom 29. September 2006 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Die Schenkung der GmbH-Beteiligung sei erst erfolgt, als der neue Gesellschafter in die Lage versetzt worden sei, die entsprechende Eintragung im Handelsregister herbeizuführen. Das sei erst mit der notariellen Beurkundung des Rechtsgeschäfts der Fall gewesen. In diesem Zeitpunkt sei die Schenkungsteuer entstanden, auf diesen Zeitpunkt habe die Bewertung der übertragenen Geschäftsanteile stattzufinden. Der nach Maßgabe von R 99 Abs. 1 ErbStR ermittelte Wert betrage 169.094 EUR, ihm stehe eine Gegenleistung in Höhe von 12.271 EUR gegenüber. Deshalb liege eine gemischte Schenkung in dem im Steuerbescheid angesetzten Betrage vor.
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II. Am 13. Oktober 2006 hat der Kl Klage erhoben. Er ist der Auffassung, es liege keine gemischte Schenkung vor. Die Parteien hätten am 11. Oktober 2001 einen Kaufvertrag geschlossen, wonach A.B. seinen Geschäftsanteil zum Nennwert von 24.000 DM an den Kl verkauft habe. Die Brüder seien überzeugt gewesen, dass sich der Wert der Anteile und das dafür bezahlte Entgelt gleichwertig gegenüber gestanden hätten; für eine gemischte Schenkung habe es sowohl am 11. Oktober 2001 als auch am 18. September 2003 am Bereicherungswillen gefehlt. Der notarielle Vertrag vom 18. September 2003 beinhalte lediglich eine - auf Grund der rechtlichen Unerfahrenheit der Brüder B. leider sehr spät erfolgte - Klarstellung zum Kaufvertrag vom 11. Oktober 2001. Entscheidend sei, dass im Innenverhältnis der Gesellschaft der Gesellschafterwechsel schon im Oktober 2001 vollzogen worden sei. Das gehe auch aus dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 15. März 2003 hervor, wo über die Verwendung des Jahresergebnisses 2001 entschieden worden sei. Der Kl habe dort an dem Beschluss mitgewirkt, dass eine Gewinnausschüttung nicht erfolgen und das Jahresergebnis 2001 in voller Höhe vorgetragen werden solle. Der beurkundeten Vereinbarung, dass nach § 3 des „Geschäftsanteils-Kauf- und Übertragungsvertrages“ vom 18. September 2003 das Gewinnbezugsrecht dem Erwerber erst „ab dem 1. Januar 20032“ zustehen solle, der in § 5 erfolgten Bezugnahme auf den Jahresabschluss 2002, der in Abschnitt IV. erfolgten Abgabe der zur dinglichen Übertragung des Geschäftsanteils erforderlichen Erklärungen und der in Abschnitt V. enthaltenen Anzeige der Veräußerung und Übertragung komme keine rechtliche Bedeutung zu. Es habe sich um übliche Formalien gehandelt, welche von der Notarvertreterin der Vollständigkeit halber, aber ohne eine Regelungsabsicht der Beteiligten in die Urkunde aufgenommen worden seien. So enthalte § 3 des notariellen Vertrages einen Schreibfehler und der Jahresabschluss 2002 sei am 18. September 2003 noch gar nicht erstellt gewesen. Mit der am 18. September 2003 erfolgten Beurkundung des „Geschäftsanteils-Kauf- und Übertragungsvertrages“ seien lediglich die Formalien nachgeholt worden, die erforderlich gewesen seien, um dem Erwerb auch gegenüber Dritten Wirksamkeit zu verleihen. Aus der Abgabe der Schenkungsteuererklärung könne nicht geschlossen werden, dass die Gesellschafter im Bewusstsein einer Schenkung gehandelt hätten. Diese sei rein vorsorglich zur Abwendung eines sonst ggf. drohenden Steuerstrafverfahrens erfolgt. Der Kl habe stets darauf hingewiesen, dass nach seiner Auffassung ein Kaufvertrag mit gleichwertigen Leistungen vorliege. Bei der Bewertung der Anteile sei außerdem nicht berücksichtigt worden, dass das Ergebnis der Unternehmung F.B. GmbH maßgeblich durch den Arbeitseinsatz des Kl beeinflusst worden sei. Dafür sei ein Bewertungsabschlag von 30 % vorzunehmen.
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Der Kl beantragt,
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die Einspruchsentscheidung vom 29. September 2006 sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 27. Juni 2006 und 9. August 2006 aufzuheben,
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hilfsweise: die Revision zuzulassen.
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Der Bekl hält an seiner Rechtsauffassung fest und beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Dem Gericht lagen die Schenkungsteuerakten vor. Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf den Akteninhalt und die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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I. Die Klage ist unbegründet. Der zum Nennwert erfolgte Verkauf des Geschäftsanteils erfüllt die Voraussetzungen einer gemischten Schenkung.
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1. Gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Als Schenkung unter Lebenden gilt gemäß § 7 Abs.1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine solche freigebige Zuwendung unter Lebenden liegt vor, wenn jemand einen anderen aus seinem Vermögen bereichert, sofern er den Willen hat, die Zuwendung unentgeltlich vorzunehmen. Der Wille zur Freigebigkeit des Zuwendenden kann ggf. auf der Grundlage der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen ermittelt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Juli 1979 II R 26/78, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 128, 266, 269, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1979, 631). Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (BFH-Urteil vom 21.Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, 359 f., BStBl II 1982, 83).
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2. a) Das Vorliegen einer gemischten Schenkung – und damit eine Steuerbarkeit nach dem ErbStG überhaupt – hängt somit von der Wertermittlung ab. Gemäß § 11 ErbStG ist für diese, soweit das ErbStG nichts anderes bestimmt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Aufgrund der im Erbschaftsteuerrecht geltenden bürgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1982 II R 61/80, BStBl II 1983, 179 und vom 10. November 1982 II R 111/80, BStBl II 1983, 116) kommt es bei der Übertragung einer Beteiligung an einer GmbH auf den Zeitpunkt der Rechtswirksamkeit der Übertragung an. Da die Übertragung notarieller Beurkundung bedarf (siehe § 15 Abs. 3 GmbHG), war dies im Streitfall der 18. September 2003 (siehe auch Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 4. Dezember 1991 4 K 3262/89, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR--1992,116).
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b) Der Kl und sein Bruder haben zwar vereinbart, dass die Veräußerung und Übertragung an den Erwerber mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1. November 2001 erfolgen sollte. Diese Rückdatierung, die nach dem Willen der Vertragsparteien ohnehin nur schuldrechtlich (nämlich zwischen ihnen) wirken sollte, ist schenkungsteuerrechtlich unbeachtlich (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 9 Rdnr. 84; Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG 2. Auflage 2004, § 9 Rdnr. 50). Auch dem Umstand, dass der Kl seit Oktober 2001 im Innenverhältnis zur Gesellschaft wie ein Gesellschafter behandelt worden sein will, kommt keine Bedeutung zu. Der Kl hat keine Rechtsposition erlangt, die ihn als wirtschaftlichen Inhaber des Anteils hätte erscheinen lassen. Er hätte nicht frei über den ihm zugedachten Geschäftsanteil seines Bruders verfügen können, da er dazu dessen Einverständnis gebraucht hätte. Auch die Beteiligung des Kl an der Gesellschafterversammlung vom 15. März 2003 vermag nicht für ihn zu streiten. Dort wurde zwar über die Verwendung das Jahresergebnisses 2001 entschieden, doch wurde an den Kl kein Gewinn ausbezahlt. Auch für 2002 war bis 18. September 2003 noch kein Gewinnanteil für den Kl beschlossen.
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c) Wie jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden setzt auch eine gemischte Schenkung voraus, dass der Zuwendende den Willen hat, die Zuwendung unentgeltlich vorzunehmen. Wenn der Kl behauptet, er und sein Bruder seien sowohl am 11. Oktober 2001 als auch am 18. September 2003 davon ausgegangen, der vom Kl bezahlte Kaufpreis in Höhe von 24.000 DM (12.271 EUR) entspreche dem Verkehrswert des Geschäftsanteils, so mag aufgrund von Verlusten in den Vorjahren eine solche Annahme im Oktober 2001 noch denkbar sein. Für den Bewertungsstichtag 18. September 2003, auf den es allein ankommt, sieht der Senat die Behauptung des Kl durch die tatsächlichen Umstände widerlegt. Der Wille zur Freigebigkeit des Zuwendenden kann auf der Grundlage der diesem bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen ermittelt werden (BFH-Urteil vom 12.Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, 269, BStBl II 1979, 631). Selbst wenn der Kl und sein Bruder dem notariellen Geschäftsanteils-Kauf- und Übertragungsvertrag vom 18. September 2003 nur deklaratorische Bedeutung beimaßen, war ihnen doch bekannt, dass er für die Übertragung des Geschäftsabteils auf den Kl unerlässlich war. Jetzt erst konnte der Kl frei über den Anteil verfügen und so von dem ihm innewohnenden Wert umfassend Gebrauch machen. Nach Betriebsergebnissen von 192.192 EUR und 134.085 EUR in den Jahren 2001 und 2002 und einem Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 501.507 EUR war der Wert des Geschäftsanteils bis zum 18. September 2003 erheblich gestiegen. Den Vertragsparteien waren diese Wertsteigerungen bewusst, doch wollten sie den Geschäftsanteil von Anfang an zum weit unter dem Verkehrswert des Anteils liegenden Nennwert übertragen. Deutlich wird dies auch aus § 5 des Geschäftsanteils-Kauf- und Übertragungsvertrages vom 18. September 2003, wonach auch das Ergebnis einer noch nicht abgeschlossenen Betriebsprüfung ohne Auswirkung auf den Kaufpreis bleiben sollte.
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d) Zu Recht hat der Bekl den Steuerwert der freigebigen Zuwendung mit 156.823 EUR angesetzt. Nach § 12 Abs.1 ErbStG richtet sich die Bewertung des übergegangenen Geschäftsanteils nach § 11 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG). Danach sind Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Dazu ist gemäß § 12 Abs.2 Satz 1 ErbStG das Vermögen mit dem Wert im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer anzusetzen. Trotz mehrmaliger Aufforderung hat der Kl keine Angaben darüber gemacht, wie hoch das Vermögen am 18. September 2003 war. Verweigert der Steuerpflichtige die Auskunft, so muss die Finanzbehörde gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung schätzen. Indem der Bekl das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2002 herangezogen hat, hat er eine sachgerechte Schätzung vorgenommen, die nicht zu beanstanden ist. Der Einwand, das Ergebnis der Unternehmung F.B. GmbH sei maßgeblich durch den Arbeitseinsatz des Geschäftsführers X.B. beeinflusst worden, führt nicht zu einem Wertabschlag. Die F.B. GmbH ist eine Werkzeugbaufirma, die nicht von erster Linie von persönlicher Dienstleistung geprägt ist (s. dazu das BFH-Urteil vom 5. April 1995 II R 113/91, BFH/NV 1995, 864).
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der dafür nach § 115 Abs.2 FGO erforderlichen Gründe vorliegt. Es geht nicht um bisher ungelöste Rechtsfragen, sondern um reine Tatsachenwürdigung zum Stichtag 18. September 2003.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 GmbHG
§ 11 ErbStG
§ 7 Abs.1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 15 Abs. 3 GmbHG
§ 12 Abs.1 ErbStG
§ 11 Abs. 2 Bewertungsgesetz
§ 12 Abs.2 Satz 1 ErbStG
§ 162 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs.2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 134, 357, 359
BStBl II 1982, 83
BStBl II 1983, 179
BStBl II 1983, 116
BFHE 128, 266, 269
BStBl II 1979, 631
BFH/NV 1995, 864
79 II R 26/78
81 II R 176/78
82 II R 61/80
82 II R 111/80
4 K 3262/89
95 II R 113/91