Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-09, Aktenzeichen 3 K 1035/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:1009.3K1035.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die von einem Steuerpflichtigen mit einem den Abgeltungsteuersatz von 25 v.H. übersteigenden individuellen Steuersatz unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlassten Aufwendungen sind im Hinblick auf die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zuzulassen(Rn.16) (Rn.19) (Rn.24) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 18/14).
3. Das Revisionsverfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 18.6.2015 VIII R 18/14, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Kläger Kreditzinsen zur Refinanzierung von Kapitalanlagen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug bringen können.
Der Kläger erzielt aus seiner Tätigkeit als Professor an einer Fachhochschule Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ferner erzielen beide Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Zum 15.12.2009 schlossen die Kläger mit der Commerzbank AG einen besicherten Kreditvertrag über 200.000 € mit einer Laufzeit von 10 Jahren und mit einem Zinssatz von 4,22% p.a. ab. Der Kredit dient ausschließlich dem Kauf von Wertpapieren. Das betriebswirtschaftliche Kalkül war, insbesondere über den Kauf von dividendenstarken Aktien (ca. 5% - 8% p.a.) und dem zusätzlichen, fallweisen Abschluss von Stillhaltergeschäften über die gesamte Laufzeit des Darlehens einen Überschuss zu erwirtschaften. Durch diese Konstruktion wurden alle Wertpapiergeschäfte aus diesem fremdfinanzierten Depot strikt von allen anderen privaten Wertpapiergeschäften getrennt. Dazu eröffneten die Kläger bei der Commerzbank ein eigenes Depot samt notwendiger Gegenkonten. Alle Erträge und Aufwendungen aus den Wertpapiergeschäften wurden ausschließlich über diese Konten abgewickelt. Eine Vermischung mit den Erträgen und Aufwendungen der anderen vorhandenen Wertpapierdepots/-konten fand nicht statt. Im Jahr 2009 fielen Werbungskosten in Höhe von 2.222 € - an. Im Jahr 2010 machten sie Fremdkapitalzinsen in Höhe von 8.440 € geltend.
Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger zunächst nur Kreditzinsen zur Refinanzierung der Kapitalanlagen in Höhe von 501,76 Euro als Werbungskosten aus Kapitalvermögen geltend.
Der Beklagte berücksichtigte im Rahmen des Einkommensteuerbescheides vom 03.12.2010 in der Fassung des geänderten Bescheids vom 04.02.2011 nur Werbungskosten in Höhe von jeweils 801 € (sog. Sparer-Pauschbetrag). Im Übrigen verwies er auf das gesetzliche Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der individuelle Steuersatz der Kläger unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages liegt bei 27,05 %.
Einen hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte zurück. Den Klägern fehle es bereits an der erforderlichen Geltendmachung einer Beschwer im Sinne des § 350 AO. Denn die von ihnen zunächst nur geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 501,76 Euro seien geringer als der vom Beklagten berücksichtigte Sparerfreibetrag in Höhe von 1.602 Euro.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter. Sie begehren nunmehr die Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von 2.222 Euro als Werbungskosten aus Kapitalvermögen. Ferner machen sie geltend, bei der von den Klägern gewählten Konstruktion (strikte Trennung des fremdfinanzierten Depots) in Verbindung mit dem vereinbarten Anlagevolumen (200.000 €) komme eine Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG zu Ergebnissen, die den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit, dem Nettoprinzip der Besteuerung, der Gleichbehandlung der Einkunftsarten und damit letztlich dem Schutz des Eigentums in Art. 14 GG eklatant widersprächen.
Zwar dürfe der Gesetzgeber aus Praktikabilitätserwägungen heraus auch Pauschalierungen vornehmen, die dann zu „kleineren Ungleichbehandlungen" führen könnten. Er dürfe sich durch diese Regelung bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften aber nicht gänzlich vom Nettoprinzip bzw. dem Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit lösen.
Unter ausnahmsloser Berücksichtigung des Abzugsverbots sei dies aber im Streitfall gegeben. Denn in jedem vollen Anlagejahr (Januar bis Dezember), würden ab 2010 Fremdkapitalzinsen in Höhe von 8.440 € p.a. fällig werden. Dieser Betrag stehe dann einem pauschalen Werbungskostenabzug in Höhe von 1.602 € gegenüber.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 03.12.2010 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 04.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Kapitalvermögen in Höhe von 2.222 Euro niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Der Abzug der im Rahmen des Klageverfahrens glaubhaften gemachten Aufwendungen über den bereits berücksichtigten Sparerfreibetrag in Höhe von 1.602 Euro sei durch die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsent-scheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Zwar haben die Kläger Aufwendungen in Höhe von 2.222 Euro hinreichend nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht, die unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst waren. Jedoch hat der Beklagte diese Aufwendungen zutreffend im Hinblick auf die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zugelassen.
1. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sind die Einkünfte im Bereich der Überschusseinkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG). Nach § 2 Abs. 2 S. 2 EStG tritt bei Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG. Nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Sparer-Pauschbetrag von 801 € abzuziehen; der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.
In der Gesetzesbegründung wird zum Hintergrund der Einführung der Abgeltungssteuer ausgeführt, der Gesetzgeber wolle – im Hinblick auf die guten Erfahrungen mit einer Abgeltungssteuer in anderen Ländern der Europäischen Union – mit der Reform den Transfer von Kapitalvermögen der privaten Haushalte ins Ausland einzudämmen bzw. zu verhindern, um so das Steueraufkommen aus Kapitaleinkünften mittelfristig zu erhöhen. Dies sollte durch einen international attraktiven Steuersatz und unter Wahrung der Anonymität der Anleger erreicht werden. Damit wollte er eine moderne Besteuerung der privaten Kapitaleinkommen einführen (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 30). Zugleich sollten durch die Besteuerung an der Quelle die Steuerhinterziehung erheblich reduziert werden, Vollzugshindernisse beseitigt und mehr Steuergerechtigkeit erreicht werden. Schließlich sollte durch die abgeltende Wirkung des Kapitalertragssteuerabzugs die Besteuerung von Kapitaleinkünften erheblich vereinfacht, die Beteiligten entlastet werden und durch die Systemumstellung eine erhöhte Akzeptanz der Besteuerung erreicht werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, 33 ff. 35; Bundestags-Drucksache 16/4714, Bundestags-Drucksache 220/07, 61). Eine Aufnahme der Einkünfte in die Steuererklärung ist nicht mehr erforderlich, soweit der Steuerabzug an der Quelle vorgenommen wurde. In der Gesetzesbegründung ist ausgeführt, durch den Sparer-Pauschbetrag werde sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 57).
2. In der Person der Kläger sind Aufwendungen in Höhe von 2.222 Euro entstanden, die – wie durch die Kläger hinreichend nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wurde - unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst waren und deshalb begrifflich Werbungskosten aus Kapitalvermögen darstellen. Jedoch hat der Beklagte diese Aufwendungen zutreffend im Hinblick auf die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zugelassen.
3. Gegen die Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG werden verfassungsrechtliche Bedenken erhoben (vgl. z.B. Kämmerer, DStR 2010, 27; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2009; Hey, JZ 2006, 851; dies., BB 2007, 1303, 1307; Englisch, StuW 2003, 237, 245 f.; ders., StuW 2007, 221, 239, Behrens, BB 2007, 1025, 1028; Wenzel, DStR 2009, 1182, Strahl, KÖSDI 2007, 15830/8; Korn/Strahl, KÖSDI 2009, 16718; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar Stand: 02/2011, § 20 RNr. K66; Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar Stand: 12/2011, § 20 EStG RNr. 8 und 682; Stuhrmann in: Blümich, EStG, Kommentar 116. Auflage, § 20 RNr. 487; Gemmel/Hoffman-Fölkersamb, NWB Fach 3, 14695, 14703).
Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat zwar mit Urteil vom 17.12.2012 9 K 1637/10, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 13/13, EFG 2013, 1041 (mit Anm. Trossen, EFG 2013, 1045, vgl. hierzu auch Mertens/Karrenbrock, DStR 2013, 950) entschieden, dass die Regelung in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG 2009 verfassungskonform dahingehend auszulegen sei, dass die tatsächlich entstandenen Werbungskosten jedenfalls dann abzugsfähig seien, wenn der individuelle Steuersatz bereits unter Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter 25 % liege, weil ein absolutes und unumkehrbares Abzugsverbot von Werbungskosten in diesen Fällen verfassungswidrig sei. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat aber deutlich gemacht, dass es nicht entscheiden müsse, ob das Abzugsverbot in den Fällen gerechtfertigt und damit verfassungsgemäß sei, in denen der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen höher als 25 % sei. Da im hiesigen Streitfall der individuelle Steuersatz der Kläger unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages bei 27,05 % liegt, braucht das erkennende Gericht nicht zu entscheiden, ob es der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg für die dort entschiedenen Fälle in jeder Hinsicht folgen würde.
Andere halten die Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG für verfassungsgemäß (vgl. Weber-Grellet, Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 20, Rz. 206; ders., NJW 2008, 545; Moritz in: Frotscher, EStG Stand: 12/2011, § 20 (n.F.), RNr. 45; von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz 11. Auflage 2012, § 20 RNr. 14; Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Wernsmann, Beihefter zu DStR Heft 34, 2009, 101, 102; Jachmann, DStJG 34 (2011), 251/8).
Auch das Finanzgericht Nürnberg hat mit Urteil vom 07.03.2012 3 K 1045/11, rkr., EFG 2012, 1054 (mit Anm. Trossen, EFG 2012, 1058) entschieden, dass die unterschiedlichen Tarife für die Einkünfte aus Kapitalvermögen und für die übrigen Einkunftsarten nicht den Gleichheitssatz verletzten (vgl. auch Blümich/Treiber, EStG, § 32 d Rz. 46 f; Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 32 d Rz. 2; Weber-Grellet, NJW 2008, 545; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 32 d Rz. 3). Nach Auffassung des Gerichts sei - auch unter Berücksichtigung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG - die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber den sechs anderen Einkunftsarten durch die mit dem Abzug an der Quelle verbundene Sicherstellung des einheitlichen, effizienten und gleichheitsgerechten Vollzugs, der Einschränkung von Möglichkeiten zur Steuerverkürzung, der Vereinfachung des Verfahrens durch den Wegfall des Deklarationsprinzips sowie des gesetzgeberischen Typisierungsspielraums gerechtfertigt. Die Abgeltungssteuer sei ein wirksames Instrument, die Komplexität des Steuerrechts zu reduzieren. Sie sei ein akzeptabler Kompromiss zwischen Vereinfachung auf der einen und materieller Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite. Damit lägen besondere sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung vor.
Das erkennende Gericht folgt den zuletzt zitierten Auffassungen und hält das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG aus den dargelegten und den folgenden Gründen für verfassungsgemäß:
Der in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes formulierte allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (Urteile des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 122, 210 unter C.I.2.a der Entscheidungsgründe und vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 unter C.I.1.d der Entscheidungsgründe). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z. B. Beschluss des BVerfG vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVERFGE 116, 164). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss danach darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen ausgestaltet sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Diese Belastungsentscheidung hat der einfache Gesetzgeber durch die Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip getroffen. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den betrieblichen bzw. beruflichen Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den privaten existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) andererseits. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen der Rechtfertigung durch besondere sachliche Gründe.
Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich nicht unabhängig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein.
Als besondere sachliche Gründe hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (dazu ausführlich BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I. der Entscheidungsgründe mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).
Der Ausschluss des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen stellt eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Es werden alle Steuerpflichtigen schlechter gestellt, die zur Erzielung ihrer Einnahmen aus Kapitalvermögen Werbungskosten von mehr als 801 € aufgewendet haben.
Das objektive Nettoprinzip gilt auch im Rahmen der Abgeltungssteuer. Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Abgeltungssteuer keinen Systemwechsel im Sinne einer Abkehr vom objektiven Nettoprinzip bei der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen vollzogen. Vielmehr hat er im Rahmen des bestehenden Systems einen gesonderten proportionalen Steuersatz für die im Privatvermögen erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen geschaffen und hierfür den Abzug der Werbungskosten ausgeschlossen. Auch im Rahmen der neu geregelten Besteuerungstatbestände für Kapitalerträge hat der Gesetzgeber im Grundsatz am objektiven Nettoprinzip festgehalten. So gilt es z. B. weiterhin uneingeschränkt, wenn die Kapitalerträge einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind (§ 20 Abs. 8 EStG), soweit es sich um Veräußerungstatbestände handelt (§ 20 Abs. 4 EStG) oder in den in § 32d Abs. 2 EStG geregelten Fällen. In § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG ist das objektive Nettoprinzip durch den Abzug der Prämien für Glattstellungsgeschäfte direkt im Besteuerungstatbestand umgesetzt. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ein antragsgebundenes Wahlrecht für die – typischerweise fremdfinanzierten – unternehmerischen Beteiligungen begründet, das ebenfalls einen Werbungskostenabzug in vollem Umfang zulässt. Der Werbungskostenabzug ist damit nur im Zusammenhang mit im Privatvermögen erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgeschlossen.
Die Ausnahme ist aber durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt:
Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist der Gesetzgeber nicht grundsätzlich gehindert, einen Sparer-Pauschbetrag einzuführen und den Abzug tatsächlich höherer Werbungskosten insgesamt auszuschließen. Bereits in der Entscheidung vom 27. Juni 1991 hat das Bundesverfassungsgericht selbst darauf hingewiesen, dass die Belastung der Erwerbsgrundlage "Finanzkapital" mit einer an der Quelle erhobenen Definitivsteuer möglich ist. Es hat aber andererseits auch betont, dass eine solche Besteuerung nur dann folgerichtig umgesetzt werde, wenn dem vermutlich unterdurchschnittlichen Steuersatz der Kleinsparer durch beachtliche Freibeträge Rechnung getragen wird (Az. 2 BvR 1493/89, BVerfGE 1984, 239 unter C.II.4.b der Entscheidungsgründe). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (ständige Rechtsprechung, vergleiche BVerfG-Urteile vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.2.b.bb der Entscheidungsgründe und vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 BVerfGE 105, 73, 127 unter C.IV.3 der Entscheidungsgründe).
Zwar hat der Gesetzgeber die nach und als Reaktion auf das Ergehen des Zinsbesteuerungs-Urteil des BVerfG im Jahre 1991 eingeführten erhöhten Sparerfreibeträge von damals 6.000 DM bzw. 12.000 DM kontinuierlich weiter reduziert. Dennoch reichen nach Auffassung des erkennenden Gerichts die vom Gesetzgeber zur Typisierung angeführten Gründe aus, um einen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs zu rechtfertigen.
Da nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten absolut ausgeschlossen und dem Steuerpflichtigen ein Nachweis höherer Werbungskosten nicht möglich ist und deshalb ein scherwiegender Eingriff in das objektive Nettoprinzip vorliegt, erhöhen sich zwar auch die Anforderungen an die Rechtfertigung des Abzugsverbots.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Urteile vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412 unter 1. der Entscheidungsgründe und vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.1 der Entscheidungsgründe). Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person betrifft, und umso offener für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 unter B.I.1 und B.II.3 der Entscheidungsgründe). Bezogen auf die hier streitige Regelung ergibt sich aus dem Gebot zur folgerichtigen Umsetzung für den Gesetzgeber eine erhöhte Begründungspflicht zur Rechtfertigung des absoluten Abzugsverbots. Der Gesetzgeber hat anhand prüfbarer Daten darzulegen, dass durch den Sparer-Pauschbetrag in Verbindung mit den geringeren Steuersatz die weitaus überwiegende Masse aller Fälle abgedeckt wird. Ausweislich der Gesetzesbegründung ergibt sich der Sparer-Pauschbetrag aus der Zusammenrechnung des bis zum Veranlagungszeitraum 2008 existierenden Werbungskosten-Pauschbetrags von 51 € und des Sparerfreibetrags von 750 €; damit sollen die typischerweise entstehenden Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen abgedeckt werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 57).
Trotz der in bestimmten Einzelfällen vorkommenden massiven Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips durfte der Gesetzgeber – auch bei der Regelung eines absoluten Ausschluss von abziehbaren Werbungskosten – grundsätzlich darauf vertrauen, dass im Regelfall in den unteren Einkommensgruppen keine höheren Werbungskosten als 801 € entstehen (so auch: Moritz in: Frotscher, EStG Stand: 12/2011, § 20 (n.F.), RNr. 45; von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz 11. Auflage 2012, § 20 RNr. 14; Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Wernsmann, Beihefter zu DStR Heft 34, 2009, 101, 102).
Zudem wird in Streitfällen wie dem vorliegenden, in denen der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages über 25 v. H., nämlich vorliegend 27,05 % beträgt, die mit der absoluten Begrenzung des Werbungskostenabzugs verbundene massive Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips zumindest teilweise ausgeglichen. Der Umstand, dass der Nachteil der Beeinträchtigung in bestimmten Fällen nur in geringerem Maße ausgeglichen werden kann, wenn – wie im Streitfall - der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen nur unwesentlich über 25 % liegt, während von einem nennenswerten Nachteilsausgleich bei Anwendung des Höchststeuersatzes sicherer ausgegangen werden könnte, führt dieser Umstand im Rahmen der erforderlichen Gesamtwertung nach Auffassung des Gericht jedoch nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Zusätzlich kann vor allem die mit dem Besteuerungsverfahren verbundene erhebliche Vereinfachungswirkung die mit der absoluten Begrenzung des Werbungskostenabzugs verbundene massive Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips ausgleichen (so auch: von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuer-gesetz 11. Auflage 2012, § 20 RNr. 14).
Der erkennende Senat folgt ausdrücklich der zutreffenden Wertung von Weber-Grellet, Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 20, Rz. 206, wonach das absolute Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG der – verfassungsrechtlich nicht angreifbare – „Preis“ der Abgeltungssteuer ist, weil anderenfalls die Abgeltung durch den Kapitalertragssteuerabzug nicht administrierbar wäre und Bruttobesteuerung und einheitlicher Steuersatz wesentliche Elemente der Abgeltungssteuer sind. Diesen besonderen Anforderungen trug der Gesetzgeber nach Wertung des erkennenden Senats in hinreichendem Maße dadurch Rechnung, dass er durch einheitlichen Sparer-Freibetrag in Höhe von 801 Euro eine sachgerechte und folgerichtige Typisierung hinsichtlich der üblichen Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen hat und vor allem in den oberen Einkommensgruppen die Abgeltung weiterer Werbungskosten im Wege sachgerechter und folgerichtiger Typisierung im Hinblick auf den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % erfolgt (vgl. hierzu auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. November 2012 2 K 3893/11 E, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 53/12, EFG 2013, 926 und FG Köln, Urteil vom 17. April 2013 7 K 244/12, Revision eingelegt, Az.: des BFH: VIII R 34/13, EFG 2013, 1328).
Zwar können grundsätzlich Vereinfachungszwecke nur eine geringfügige Mehrbelastung rechtfertigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 unter D.III.3.b.dd der Entscheidungsgründe). Soweit das Finanzgericht Baden-Württemberg zur Rechtfertigung der von ihm für erforderlich gehaltenen verfassungskonformen Auslegung von § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG in seinem Urteil vom 17.12.2012 9 K 1637/10, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 13/13, a.a.O., gestützt auf eine Analyse des Halbeinkünfteverfahrens durch das Statistische Bundesamt im Rahmen der Einkommensteuerstatistik 2002, anführt, dass in etwa 20% der Fälle tatsächlich höhere Werbungskosten als 801 € anfielen (Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar Stand: 02/2011, § 20 RNr. K62) und zudem nicht sicher sei, dass die verbleibende Gruppe von 20 % nahezu ausschließlich Bezieher höherer Einkommen seien, führen allein diese Umstände nach Auffassung des erkennenden Senats im Rahmen der erforderlichen Gesamtwertung nicht zur Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist zuzugeben, dass es möglicherweise nicht wenige Fälle geben mag, in denen–Steuerpflichtigen höhere Werbungskosten als 801 € entstehen und selbst die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer noch zu einer höheren Steuerlast führt bzw. auch Fälle, in denen bei Ansatz der tatsächlichen Kosten überhaupt keine Steuer zu zahlen wäre.
Wird z. B. in solchen Fällen ein Steuerpflichtiger von der Typisierung unverhältnismäßig betroffen, kann nach Auffassung des erkennenden Senats die Besteuerung in Einzelfall als unbillig anzusehen sein, und vielmehr dem Interesse des Steuerpflichtigen u. U. im Wege einer Billigkeitsmaßnahme Rechnung getragen werden, ohne vor dem Hintergrund massiver Beeinträchtigungen des objektiven Nettoprinzips in einzelnen Fällen zwingend zum generellen Verdikt der Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kommen zu müssen.
Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt nämlich die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542; vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505).
Ob im Streitfall eine Billigkeitsmaßnahme i. S. d. §§ 163, 227 der Abgabenordnung – AO – in Betracht kommt, kann und braucht der Senat im Rahmen der gegen die Einkommensteuerfestsetzung gerichteten Klage nicht abschließend zu entscheiden. Jedenfalls wird im Streitfall der Nachteil der Kläger aus dem durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG geregelten vollständigen Ausschlusses des Abzugs der den Klägern tatsächlich entstandenen Werbungskosten in Höhe von 2.222 Euro durch die Besteuerung der Kapitaleinnahmen mit 25 % statt mit dem unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages bei 27,05 % liegenden individuellen Steuersatz wohl nicht vollkommen ausgeglichen. Insoweit steht es den Klägern frei – außerhalb des hiesigen Klageverfahrens – beim Beklagten den Erlass einer entsprechenden Billigkeits-maßnahme i. S. d. §§ 163, 227 AO zu beantragen.
Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können nämlich bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u. a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).
Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, a.a.O.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, zumal zum Problem der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits unter Az. VIII R 13/13 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist und die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG über den Streitfall hinaus in einer Vielzahl von Fällen Bedeutung hat und höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage noch nicht vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 und 9a EStG
§§ 163, 227 der Abgabenordnung
§§ 163, 227 AO
§ 20 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG
§ 2 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 32d Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 9 S. 1 EStG
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 20 Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: JZ 2006, 851
BB 2007, 1303, 1307
BB 2007, 1025, 1028
EFG 2013, 1041
EFG 2013, 1045
NJW 2008, 545
EFG 2012, 1054
EFG 2012, 1058
BVerfGE 93, 121
BVerfGE 122, 210
BVerfGE 1984, 239
BVerfGE 105, 73, 127
BVerfGE 110, 412
BVerfGE 96, 1
EFG 2013, 926
EFG 2013, 1328
BVerfGE 127, 224
BVerfGE 48, 102
BFHE 118, 151
BFHE 185, 270
BStBl II 1998, 396
BFH/NV 2004, 1555
BFHE 234, 542
BFHE 238, 518
BStBl II 2013, 505
BFHE 133, 255
BFHE 150, 502
BFH/NV 2008, 1889
VIII R 18/14
15 VIII R 18/14
9 K 1637/10
VIII R 13/13
3 K 1045/11
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
2 BvL 37/91
2 BvL 2/99
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/99 B
2 BvL 5/00
2 BvL 77/92
2 K 3893/11
VIII R 53/12
7 K 244/12
VIII R 34/13
1 BvL 12/07
1 BvR 117/73
76 III R 24/71
04 IV R 55/02
12 IV R 36/10
12 IV R 29/10
81 VI R 169/78
87 VII R 121/84
08 V R 45/06