Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-12-21, Aktenzeichen 1 K 3108/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:1221.1K3108.02E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig sind die Berücksichtigung einer Rentenzahlung als Sonderausgabe i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sowie die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung von zwei Wohnungen in den Streitjahren 1996 – 1999.
1. Hinsichtlich der Berücksichtigung von Rentenzahlungen als Sonderausgaben liegt folgender Sachverhalt vor:
Der Kläger, von Beruf Zahnarzt in L , hat aufgrund des Erbvertrages vom 6.3.1991 (Nr. 360/1991 der Urkundenrolle der Notarin P in L ) von seiner Mutter J im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen Bundesschatzbrief im Wert von 199.000 DM erhalten (Punkt II des Erbvertrages). Gemäß Punkt III dieses Erbvertrages verpflichtete er sich gegenüber seiner Mutter, dieser eine monatliche lebenslängliche Rente von 6.000 DM zu zahlen. Diese sollte wertbeständig geschuldet werden und war deshalb an die Erhöhung der Indexzahlen des statistischen Bundesamtes für einen Vier-Personenhaushalt gebunden. Die Landeszentralbank in NRW genehmigte mit Schreiben vom 14.5.1991 diese Wertanpassungsklausel.
Der Kläger verpflichtete sich in diesem Vertrag weiter, seiner Mutter eine noch zu erwerbende Wohnung in C zu vermieten. Der Mietpreis sollte maximal 75% der üblichen Vergleichsmiete ausmachen.
Gemäß Punkt VII des Erbvertrages verpflichtete sich die Lebensgefährtin des Klägers, Frau T , gegenüber der Mutter des Klägers, die Verpflichtungen des Klägers aus dem Erbvertrag für den Fall zu erfüllen, dass sie Alleinerbin des Klägers würde. Eine Änderung des Erbvertrages in den Punkten I. – VI. war aber ohne Zustimmung der Lebensgefährtin des Klägers möglich (Punkt VIII des Erbvertrages).
Eine Erhöhung der Rentenzahlung erfolgte bis zum Ende der Streitjahre nicht.
Vor Abschluss des Erbvertrages hatte die Mutter des Klägers am gleichen Tag dem Kläger ein Einfamilienhaus in E geschenkt (Nr. 359/1991 der Urkundenrolle der Notarin P in L ). Der Verkehrswert dieses Grundstücks wurde mit 500.000 DM von den Parteien des Vertrages angegeben. Am 5.4.1991 verkaufte der Kläger dieses Grundstück zu einem Kaufpreis von 510.000 DM.
Für die Streitjahre beantragte der Kläger die Berücksichtigung der Rentenzahlungen in Höhe von jeweils 72.000 DM pro Jahr als Sonderausgaben. Dabei reichte er stets eine Anlage zum Mantelbogen ein, in dem er auf den übertragenen Bundesschatzbrief im Zusammenhang mit der Rentenzahlung hinwies.
Der Beklagte war dem Antrag des Klägers zunächst für die Streitjahre 1996 und 1997 zumindest antragsgemäß gefolgt, hatte die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1998 wurde dann seitens des Beklagten die Ansicht vertreten, dass die Rentenzahlungen nicht zu berücksichtigen seien, weil es sich bei dem übertragenen Wirtschaftsgut, welches nur in Gestalt der Bundesschatzbriefe angenommen wurde, nicht um ein existenzsicherndes Wirtschaftsgut handele. Der Beklagte berücksichtigte daraufhin im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 16.10.2000 die Rentenzahlung in Höhe von 72.000 DM nicht als Sonderausgaben. Für die Streitjahre 1996 und 1997 wurde durch Änderungsbescheide vom 11.5.2001 der Abzug der Rentenzahlungen als Sonderausgaben rückgängig gemacht. Durch Bescheid vom gleichen Tag wurde für das Streitjahr 1999 die Berücksichtigung der Rentenzahlung abgelehnt.
2. Hinsichtlich der Berücksichtigung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung ist folgender Sachverhalt unstreitig:
Der Kläger erwarb im Jahr 1992 zwei Eigentumswohnungen in C ... Bereits im Jahr 1991 hatte er in diesem Gebäude eine weitere Wohnung erworben. Die in 1992 erworbenen Wohnungen werden im folgenden mit Wohnung Nr. 5 und Nr. 6 bezeichnet und entsprechend den in der Einspruchsentscheidung vom 6.5.2002 bezeichneten Wohnungen mit den Ordnungsnummern Nr. 1 und Nr. 5. Grund für diese Umnummerierung ist eine entsprechende Erklärung des Klägers im Erörterungstermin am 13.11.2003. Die nunmehr mit Nr. 1 bezeichnete Wohnung wurde vom Kläger an seine Mutter überlassen. Für die Wohnung Nr. 6 wurde in 1992 eine Miete von 1.680 DM und danach aufgrund eines Prozesses noch einmal in 1993 ein Betrag von 1.800 DM gezahlt. Weitere Mietzahlungen erfolgten bis zum Ende des Streitzeitraums und darüber hinaus nicht. Die Wohnung Nr. 5 stand seit dem Erwerb leer. Mieteinnahmen wurden hierfür nicht erzielt. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger Verluste geltend, die sich insgesamt für den Streitzeitraum auf 89.848 DM summierten. Diesen Verlusten liegen überwiegend Werbungskosten aus der Geltendmachung von AfA zugrunde. Schuldzinsen wurden nicht geltend gemacht. Nachweise darüber, dass eine Vermietung in den Streitjahren erfolgen sollte, sind nicht vorgelegt worden.
Im Rahmen der bereits dargestellten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre berücksichtigte der Beklagte die geltend gemachten Verluste nicht.
Der Kläger legte am 13.11.2000 gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 16.10.2000 und am 29.5.2001 gegen die Einkommensteuerbescheid 1996, 1997 und 1999 Einspruch ein. Diese Einsprüche wurden durch Einspruchsentscheidung vom 6.5.2002 hinsichtlich der streitigen Punkte als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen legte der Kläger am 6.6.2002 Klage ein.
Der Kläger weist darauf hin, dass er keine privaten oder persönlichen Motive hätte, die fraglichen Wohnungen leer stehen zu lassen. Auch habe er keine persönlichen Neigungen, Verluste zu reduzieren. Die Wohnungen seien für ihn zur Versorgung im Rentenalter gedacht gewesen. Eine Verwaltung der Wohnungen sei ihm aufgrund seiner zeitintensiven Tätigkeit als Zahnarzt mit wenig Personal nicht möglich gewesen. Ursprünglich habe sich seine Mutter um die Vermietung kümmern wollen. Die Wohnungen hätten als Ferienwohnungen vermietet werden sollen. Da die Mutter aber erkrankt sei, habe sich diese ursprüngliche Planung nicht verwirklichen lassen. Er habe daraufhin die Vermietung auf den Zeitpunkt zurückgestellt, in dem er seine zahnärztliche Tätigkeit einstelle. Eine steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste sei hier noch möglich, da keine Liebhaberei vorliege. Der relevante Zeitraum von 100 Jahren sei noch nicht abgelaufen.
Die Rentenzahlungen an die Mutter seien ebenfalls anzuerkennen. Dass es nicht zu einer Anpassung der Rente entsprechend den Vertragsbestimmungen gekommen sei, sei unbeachtlich. Soweit der Beklagte auf das Problem der Existenzsicherung des übertragenen Vermögensgegenstandes abstelle, müsse er neben dem übertragenen Bundesschatzbrief auch das geschenkte Einfamilienhaus beachten. Weiter weist der Kläger auf seine Verpflichtung hin, seiner Mutter eine Eigentumswohnung zu vermieten. Das die Übertragung des Einfamilienhauses in einem separaten Vertrag geregelt worden sei, sei nur deshalb erfolgt, weil die Lebensgefährtin des Klägers in Bezug auf die Rentenzahlung miteingebunden werden sollte.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.5.2002 die Einkommensteuer für 1996 in Höhe von 163.073 DM, für 1997 in Höhe von 163.245 DM, für 1998 in Höhe von 203.111 DM und für 1999 in Höhe von 370.610 DM neu festzusetzen und
die Mutter des Klägers zum Verfahren beizuladen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass hier nur der Bundesschatzbrief als übertragenes Vermögen zu berücksichtigen sei. Die Verpflichtung zur Zahlung der Rente stehe nur hiermit im Zusammenhang, was sich auch aus der Trennung der Verträge ergäbe. Das von der Finanzverwaltung hier anzuwendende Verfahren ergäbe, dass der Bundesschatzbrief mit einem Wert von 199.000 DM weniger als die Hälfte der vervielfältigten Rente ausmache, die aufgrund des Geburtsdatums der Mutter des Klägers mit 695.088 DM zu bemessen sei. Auch sei der Erbvertrag aufgrund der nicht erfolgten Anpassung steuerlich nicht anzuerkennen. Die Verluste aus den vermieteten Wohnungen könnten nicht als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt werden, da sich nicht absehen ließe, ob und ggf. wann Einnahmen erzielt würden.
Die bis zur Abgabe der Klage an den erkennenden Senat zuständige Berichterstatterin des 13. Senats hat die Sach- und Rechtslage am 13.11.2003 mit den Beteiligten erörtert. Der Kläger erklärte in diesem Termin, dass das an ihn geschenkte Einfamilienhaus schon nach den Vorstellungen seines Vaters auf ihn übertragen werden sollte. Es sei jedoch aus Zeitgründen nicht zur Übertragung gekommen. Erst viel später nach dem Tod seines Vaters sei die Idee geboren worden, seiner Mutter eine monatliche Rente zu zahlen. Man habe dann die Übertragung des Einfamilienhauses und die Rentenverpflichtung aus Zeitgründen in einem Notartermin verhandelt. Beide Parteien verzichteten in diesem Erörterungstermin auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist unbegründet.
Eine Berücksichtigung der gezahlten Rente in den Streitjahren scheidet aus, da die laufenden Nettoerträge des übergebenen Vermögens nicht ausreichen, diese Rente zu zahlen.
Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Voraussetzung für die Anerkennung solcher wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben ist die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung, die nur dann vorliegt, wenn die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes im konkreten Fall ausreichen, die Versorgungsleistungen abzudecken (GrS des BFH, Beschluss vom 12.5.2003 GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95).
Dies scheitert im vorliegenden Fall. Die jährlich zu zahlenden Rente des Klägers an die Mutter in Höhe von 72.000 DM kann nicht aus den Nettoeinnahmen aus dem
übertragenen Bundesschatzbrief geleistet werden. Zu diesem Zwecke müsste der Bundesschatzbrief eine jährliche Rendite von 36% ausweisen, was nicht möglich ist.
Keine Berücksichtigung im Rahmen der Ermittlung der erzielbaren Nettoerträge kann die im gleichen Notartermin vereinbarte Übertragung des Einfamilienhauses finden. Diese erfolgte nicht im Rahmen des hier zu berücksichtigenden Übergabevertrages. Eine unentgeltliche Vermögensübergabe kann zwar auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer sich "im Übergabevertrag verpflichtet", ein ertragloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistung ausreichenden Nettoertrag abwirft (so BFH-Urteil vom 31.5.2005 X R 26/94, BFH/NV 2005, 1789 unter Bezug auf GrS des BFH, Beschluss vom 12.5.2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95). Dabei ist zumindest für die Fälle, die vor Bekanntwerden des Beschlusses des GrS des BFH geschlossen worden sind, auch ausreichend, wenn ein solcher übereinstimmender Wille anlässlich der Übergabe und außerhalb der notariellen Übergabeurkunde erklärbar ist (BFH-Urteil vom 16.6.2004 X R 22/99, BStBl II 2004, 1053). Ein diesbezüglicher Wille ist aber im vorliegenden Fall hinsichtlich des übertragenenen Einfamilienhauses gerade nicht erkennbar. So ergibt sich schon aus der Aussage des Klägers anlässlich des Erörterungstermins eindeutig, dass die Beurkundung der Schenkung des Einfamilienhauses nur zeitlich mit dem Abschluss des Erbvertrages zusammenfiel. Dementsprechend ist es aus Sicht des Senats nicht denkbar, dass der Kläger aufgrund einer Vereinbarung mit seiner Mutter die etwa einen Monat später erfolgte Veräußerung des Einfamilienhauses deshalb vornahm, um so die Finanzierung der zu zahlenden Rente sicherzustellen. Die Aussage des Klägers wird auch durch die Anlagen zu den für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen bestätigt, die allein auf den übertragenen Bundesschatzbrief im Zusammenhang mit der Rentenzahlung abstellen.
Weiter spricht die bewusste Trennung der Verträge entgegen dem schriftsätzlichen Klägervorbringen gegen eine solche Verbindung zwischen Rentenzahlung und Schenkung des Einfamilienhauses. Da der Erbvertrag als Instrument der vorweggenommenen Erbfolge genutzt wurde, wäre es für beide Parteien einfacher gewesen, die Übertragung des Einfamilienhauses mitzuregeln. Eine Rücksichtnahme auf die Verpflichtungserklärung der Lebensgefährtin konnte nicht der Grund für die erfolgte Trennung sein, da diese anwesend war. Auch ist die Lebensgefährtin im Erbvertrag nur in Bezug auf die Rentenzahlung verpflichtet worden. Rechte oder Pflichten aus der Übertragung des Einfamilienhauses mussten im Erbvertrag nicht unter Einschluss der Lebensgefährtin geregelt werden. Dies zeigt im Erbvertrag auch die Klausel über die Änderbarkeit, die gerade ohne Zustimmung der Lebensgefährtin möglich blieb.
Aber auch für den Fall, dass hier eine Verknüpfung zu beachten sei, reicht dies nicht aus, um aus den sich dann überschlägig ergebenden Nettoerlösen eine Rente in Höhe von 72.000 DM zu zahlen. Die Gesamtsumme von dann 699.000 DM hätte eine Rendite von 10% p.a. erbringen müssen, um eine Rentenzahlung von 72.000 DM p.a. zu decken. Die durchschnittliche Kapitalmarktrendite für langfristige Anlagen lag aber zum Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge nur bei 8,6 % (StBA, Statistisches Jahrbuch 1992, 380).
Da die Verträge getrennt zu betrachten sind, ist auch bei Berücksichtigung von Übergangsvorschriften, die der Beklagte in Bezug auf die steuerliche Beurteilung von Verträgen vor dem 1.1.1997 zu beachten hat, kein Abzug der Rentenzahlungen als Sonderausgaben möglich. Nach diesen Regelungen hatte der Beklagte einen Abzug der Rentenzahlungen zu verweigern, wenn der Wert der Gegenleistung bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Zuwendung beträgt (vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1996, BStBl I 1996, 1508). Die insoweit vom Beklagten richtig vorgenommene Kapitalisierung der Rentenzahlungen führt dazu, dass dem Wert des Bundesschatzbriefes von 199.000 DM ein Rentenbarwert von 695.088 DM gegenübersteht, so dass zu Recht seitens des Beklagten diese Zahlungen als Unterhaltsleistungen bewertet worden sind.
Die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung sind ebenfalls nicht zum Abzug zuzulassen. Es handelt sich hierbei insbesondere nicht um vorweggenommene Werbungskosten. Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie können schon anfallen, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung ist dann aber ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der vorliegt, wenn anhand objektiver Umstände feststellbar ist, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat (BFH-Urteil vom 4.3.1997 IX R 29/93, BStBl II 1997, 610). Im vorliegenden Fall sind in den Streitjahren keine Einnahmen erzielt worden. Vorweggenommenen Werbungskosten auf spätere Mieteinnahmen liegen aber in den Streitjahren auch nicht vor, da der Kläger selbst im Erörterungstermin erklärte, dass er erst nach Aufgabe seiner Zahnarzttätigkeit die beiden Wohnungen vermieten will. Dieser Zeitpunkt ist so ungewiss, dass ein Zusammenhang zwischen den Werbungskosten und späteren geplanten Einnahmen nicht erkennbar ist. Die hier zumindest im Streitzeitraum eher als abstrakt anzusehende Absicht, zu vermieten, reicht nicht aus.
Ein Zusammenhang zwischen den Werbungskosten und einer früher vorhandenen Vermietung zumindest einer Wohnung reicht ebenfalls nicht aus, um die geltend gemachten Aufwendungen noch als nachträgliche Werbungskosten anzusehen. Vielmehr zeigen die fehlenden Nachweise und die Erklärung des Klägers, dass eine früher vorhandene Vermietungsabsicht im Streitzeitraum nicht mehr bestand.
Mangels Berücksichtigungsfähigkeit der Aufwendungen als Werbungskosten kann es für die Streitjahre dahinstehen, ob die Vermietungstätigkeit insgesamt als Liebhaberei anzusehen ist. Ohne Bedeutung ist weiter, ob der Kläger mit anderen Tätigkeiten Einkünfte, u.U. auch überdurchschnittlich hohe, erzielte. Schon § 2 Abs. 1 EStG macht durch die Einteilung der Tätigkeiten in sieben Einkunftsarten deutlich, dass jede Einkunftsart für sich zu betrachten ist.
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
II.
Eine Beiladung der Mutter des Klägers erfolgt nicht, da die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nicht erfüllt sind. Die unterschiedliche rechtliche Beurteilung des gleichen Sachverhaltes auf unterschiedliche Art und Weise bei verschiedenen Steuerpflichtigen ist möglich (T/K-Brandis, § 60 FGO, Rz. 70).
Eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO scheitert am Vorliegen eines Antrags der Mutter des Klägers. Zwar ist eine Änderbarkeit gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO im Fall der rechtlichen Qualifizierung von Versorgungsleistungen möglich (vgl. nur BFH-Urteil vom 18.9.2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BFH/NV 2004,120, a.A. T/K-Loose, § 174 AO, Rz. 49), doch bedarf dieses eines Antrages des insoweit betroffenen Beteiligten. Dies ist neben dem Beklagten nur die Mutter des Klägers, die ggf. eine Änderung ihrer Einkommensteuerfestsetzung anstreben kann. Ob sie dies will, vermag der Senat mangels Vorliegens eines entsprechenden Antrags nicht zu beurteilen. Ein Interesse des Klägers an einer korrespondierenden Beurteilung der Rentenzahlungen bei seiner Mutter reicht dagegen nicht aus, diese zum Verfahren beizuladen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 60 FGO
§ 174 AO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 174 Abs. 5 AO
§ 174 Abs. 4, Abs. 5 AO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1789
BStBl II 2004, 95
BStBl II 2004, 1053
BStBl I 1996, 1508
BStBl II 1997, 610
BFHE 203, 337
BFH/NV 2004,120
03 GrS 1/00
05 X R 26/94
04 X R 22/99
97 IX R 29/93
03 X R 152/97