Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-05-24, Aktenzeichen 5 K 12/24
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0524.5K12.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Das gilt jedenfalls dann, wenn der maßgebliche Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG an die sowohl bei der Bekanntgabe des Bescheids als auch zum Feststellungszeitpunkt existente Rechtsnachfolgerin der Gesellschaft als Inhaltsadressatin gerichtet war und der Bescheid einen entsprechenden Rechtnachfolgevermerk enthält (hier: bloße Falschangabe des Feststellungsdatums).(Rn.38) (Rn.39)
2. Ist in einem Feststellungsbescheid ein konkreter Feststellungszeitpunkt (hier: der 31.12.2020) genannt und fehlt es im Bescheid an einem konkreten Anhaltspunkt, dass die Feststellung tatsächlich zum 30.11.2020 erfolgen sollte, ist das im Bescheid genannte Datum keiner weiteren Auslegung zugänglich. Dies gilt auch dann, wenn der Bescheid auf den maßgeblichen Verschmelzungsvorgang Bezug genommen hat, ohne aber den konkreten Verschmelzungsstichtag (hier: 01.12.2020, 0:00 Uhr) zu benennen.(Rn.53)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 14/24).

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Abtretung einer Forderung als nicht steuerbare Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu behandeln ist.
Die Klägerin (HRB XXX des Amtsgerichts H) ist Rechtsnachfolgerin der zum 1. Dezember 2020 auf sie verschmolzenen A GmbH (HRB XXX des Amtsgerichts H, im Folgenden: A GmbH).
Letztere wurde durch notariellen Vertrag vom ... Mai 2012 gegründet. Alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin war zunächst B. Aus einem Grundstücksverkauf an die C KG (GMBH & CO) (HRA XXX des Amtsgerichts H; im Folgenden: C KG) stand B aufgrund eines Darlehensvertrages vom 5. Juni 2012 gegen die C KG eine Darlehensforderung in Höhe von 4.000.000 € nebst Zinsen in Höhe von 2 % über dem jeweiligen Basiszinssatz jährlich zu, welche sie mit Vertrag vom 5. Juni 2012 in die A GmbH einbrachte und an sie abtrat. Diese Forderung wurde bei der A GmbH aktiviert und in Höhe des Nennwerts von 4.000.000 € gegen die Kapitalrücklage gebucht.
Am ... Juni 2012 übertrug B im Wege der Schenkung sämtliche Anteile an der A GmbH auf ihren Sohn D, welcher auch Geschäftsführer der A GmbH war.
Der Jahresüberschuss 2019 sowie der Gewinnvortrag der A GmbH betrugen zum 31. Dezember 2019 zusammen 540.822,03 €.
Am 23. November 2020 wurde die Auflösung der Kapitalrücklage in Höhe von 4.000.000 € sowie die Ausschüttung der dadurch entstehenden freien Mittel (im Wege der Forderungsabtretung) beschlossen. In derselben Urkunde und im unmittelbaren Anschluss trat die A GmbH einen Teilbetrag der genannten Darlehensforderung - welche aufgrund der Verzinsung auf nunmehr 4.998.524,45 € valutierte - in Höhe von 4.616.075 € an D ab, der die Abtretung annahm und die Forderung sodann an die C KG abtrat. Vor diesem Hintergrund wurde die Forderung ausgebucht. In Höhe der Differenz (616.075 €) wurde eine Forderung gegen D bei der A GmbH aktiviert.
Mit notariellem Vertrag vom 10. Dezember 2020 wurde sodann die A GmbH als übertragende Rechtsträgerin auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. Die Vermögensübernahme erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1. Dezember 2020, 0.00 Uhr. Der Verschmelzung lag die Schlussbilanz der A GmbH zum 30. November 2020 zugrunde, in welcher die Kapitalrücklage nicht mehr enthalten war. Im Rahmen der Verschmelzung wurde das Stammkapital der Klägerin um 25.000 € auf 75.000 € erhöht und der neue Anteil D als Gegenleistung für die Vermögensübertragung gewährt. Die Verschmelzung wurde am ... Dezember 2020 im Handelsregister eingetragen.
In der Veranlagungsdienststelle des Beklagten wurden nach Eingang des Verschmelzungsvertrags ausweislich des Aktenvermerks vom 8. Januar 2021 (...) die Grundkennbuchstaben (...) der A GmbH zum Stichtag 1. Dezember 2020 gelöscht.
Am 4. Januar 2023 reichte die Klägerin für die A GmbH u.a. die Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für 2020 ein. Das Wirtschaftsjahr wurde dort mit den Daten 1. Januar 2020 bis 30. November 2020 angegeben. In der Anlage KSt 1 F der Erklärung wurde sowohl der Anfangs- als auch der Endbestand des steuerlichen Einlagekontos mit 4.000.000 € ausgewiesen.
Mit Schreiben vom 30. Januar 2023 wies der Beklagte darauf hin, dass aus seiner Sicht als steuerlicher Einbringungszeitpunkt der 30. November 2020 zugrunde zu legen sei, und bat insoweit um Klarstellung, ob es sich bei der bereits durch die Klägerin eingereichten Bilanz, die das Datum 31. Dezember 2020 ausweise, in tatsächlicher Hinsicht um die Bilanz auf den 30. November 2020 handele. Daraufhin reichte die Klägerin mit Fax vom 22. März 2023 die steuerliche Schlussbilanz der A GmbH zum 30. November 2020 ein.
Mit Schreiben vom 23. März und vom 31. Juli 2023 wies der Beklagte darauf hin, dass keine Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 3 KStG) vorliege. Dies habe zur Folge, dass das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG mit einem Betrag von 0 € als verwendet gelte und folglich durch die erfolgte Forderungsabtretung Kapitalertragsteuer entstehe.
Da die Klägerin die geforderte Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG innerhalb der mehrfach verlängerten Frist nicht einreichte, erließ der Beklagte am 15. August 2023 einen "Bescheid zum 31. Dezember 2020 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG" (nachfolgend: Feststellungsbescheid) für die Klägerin als Rechtnachfolgerin der A GmbH und stellte hierin das steuerliche Einlagekonto "zum 31. Dezember 2020" auf 4.025.000 € sowie den ausschüttbaren Gewinn auf 540.822 € fest.
Bereits am 7. August 2023 erließ der Beklagte für die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A GmbH einen "Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für die Ausschüttung zum 30. November 2020".
Die Klägerin legte am 11. September 2023 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ein und beantragte, das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2020 in Höhe von 565.822,03 € festzustellen. Der Betrag ergebe sich aus dem steuerlichen Einlagekonto nach der Forderungsabtretung in Höhe von 540.822,03 € zuzüglich des von der A GmbH übernommenen Stammkapitals in Höhe von 25.000 €, welches gem. § 28 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 29 Abs. 1 KStG das Einlagekonto erhöhe.
Da die vom Beklagten angeforderte Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auch im Einspruchsverfahren nicht beim Beklagten einging, wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2023 als unbegründet zurück.
Am 20. Dezember 2023 reichte die Klägerin eine Steuerbescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG vom 21. August 2023 ein. In dieser sind sonstige Kapitalerträge in Höhe von 540.822,03 € und Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 bis 7 KStG) in Höhe von 3.459.177,97 € ausgewiesen.
Am 16. Januar 2024 hat die Klägerin Klage erhoben.
Der Senat hat das Verfahren betreffend den Kapitalertragsteuerbescheid durch Beschluss vom 24. Mai 2024 abgetrennt.
Der Beklagte hat am 18. April 2024 den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nach § 129 AO berichtigt. Dieser weist nunmehr das Feststellungsdatum 30. November 2020 aus. Im Übrigen ist der Bescheid unverändert.
Die Klägerin trägt vor, dass sie die vom Beklagten angemahnte Steuerbescheinigung zunächst versehentlich nicht an diesen übermittelt habe. Sie ist der Auffassung, dass der Feststellungsbescheid rechtswidrig bzw. nichtig sei.
Der Feststellungsbescheid weise das steuerliche Einlagekonto unzutreffend aus. Aufgrund der Forderungsabtretung habe sich das steuerliche Einlagenkonto von 4.000.000 € (Stand zum 31. Dezember 2019) um 3.459.177,97 € auf 540.822,03 € vermindert. Dieser Betrag ergebe sich aus einer Einlagenrückgewähr in Höhe von 4.000.000 € abzüglich des ausschüttbaren Gewinns zum 31. Dezember 2019 in Höhe von 540.822,03 €. Nach der Erhöhung um das Nennkapital der A GmbH in Höhe von 25.000 € ergebe sich somit ein erweitertes steuerliches Einlagekonto in Höhe von 565.822,03 €.
Zudem könne der Feststellungsbescheid vom 15. August 2023 die Präklusionswirkung des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG nicht entfalten. Dies ergebe sich daraus, dass die Höhe des Einlagekontos in dem Bescheid auf den 31. Dezember 2020 festgestellt werde und nicht - wie in § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG eindeutig und nicht auslegungsfähig normiert - auf den Schluss des Wirtschaftsjahres der Leistung. Die Feststellung auf einen anderen Stichtag entfalte die Präklusionswirkung ebenso wenig wie die Bekanntgabe eines nichtigen Bescheides. Das Wirtschaftsjahr der Leistung habe für die A GmbH bereits am 30. November 2020 geendet, da diese zum Stichtag 1. Dezember 2020, 0:00 Uhr, auf sie, die Klägerin, verschmolzen worden sei. Die vom Beklagten gleichwohl auf den 31. Dezember 2020 getroffene Feststellung beinhalte einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Mangel i.S. des § 125 Abs. 1 AO und habe die Nichtigkeit des Bescheides zur Folge.
Aber auch wenn dieser Bescheid nicht nichtig, sondern nur rechtswidrig wäre, wäre er mit ex-tunc-Wirkung aufzuheben und könne keine materielle Präklusionswirkung entfalten. Eine Auslegung dahingehend, dass die Feststellung auf den 30. November 2020 getroffen worden sei, komme wegen der eindeutigen Stichtagsangabe im Bescheid nicht in Betracht.
Eine Berichtigung des Feststellungsbescheides sei nicht möglich gewesen. Die Körperschaftsteuerakte enthalte zur Willensbildung der an der Feststellung beteiligten Amtsträger keine Angaben und erfülle auch in anderer Hinsicht nicht die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Aktenführung. Wegen der unklaren Aktenlage sei nicht auszuschließen, dass die Feststellung zum Ende des Kalenderjahres statt zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahres auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder Gesetzesanwendung beruht habe, die eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließe. Jedenfalls aber komme der Berichtigung keine Wirkung ex-tunc zu. Wenn es auf der einen Seite eine strenge Stichtagsregelung zu ihren, der Klägerin, Lasten gebe, könne es nicht sein, dass der Beklagte seinerseits Fehler sogar mit ex-tunc-Wirkung berichtigen könne.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid zum 31. Dezember 2020 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom 15. August 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2023 und den Berichtigungsbescheid zum 30. November 2020 vom 18. April 2024 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, der Feststellungsbescheid sei rechtmäßig. Die Abtretung der Darlehensforderung habe nicht zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos geführt, da aufgrund der Ausstellung der Bescheinigung i.S.d. § 27 KStG zeitlich nach der erstmaligen Veranlagung am 15. August 2023 ein Fall von § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG (sog. fiktive Nullbescheinigung) vorliege. Eine Heilung sei nicht möglich, denn mit der erstmaligen Bekanntgabe des Feststellungsbescheides ende die Möglichkeit zur Ausstellung der Steuerbescheinigung.
Soweit der Feststellungsbescheid vom 15. August 2023 auf den 31. Dezember 2020 laute, führe dies nicht zur Nichtigkeit des Bescheides. Vielmehr sei eine Auslegung entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) dahingehend vorzunehmen, dass die Feststellung auf den 30. November 2020 erfolgt sei. Hierfür spreche insbesondere, dass die A GmbH am 31. Dezember 2020 steuerlich nicht mehr existiert habe. Eine Feststellung auf dieses Datum sei damit für alle Beteiligten ersichtlich sinnlos gewesen.
Jedenfalls habe der Bescheid gemäß § 129 AO entsprechend berichtigt werden können. Denn die Feststellung auf den 30. November 2020 sei lediglich versehentlich unterblieben, da im Rahmen der maschinellen Bearbeitung automatisch das Feststellungsdatum 31. Dezember 2020 zugrunde gelegt werde. Der zuständige Bearbeiter habe die Aussteuerung des Bescheides aus dem Zentralversand und die manuelle Abänderung des Feststellungsdatums schlicht vergessen; dieser habe jedoch eine erklärungsgemäße Veranlagung auf den Weg bringen wollen. Er habe angenommen, dass die Berücksichtigung des richtigen Feststellungszeitpunktes dadurch sichergestellt werde, dass die Kennbuchstagen der A GmbH zum 30. November 2020 gelöscht worden seien, was in einer Checkliste dokumentiert worden sei. Das tatsächlich Erklärte habe daher nicht dem Willen und der Vorstellung des Bearbeiters entsprochen, was eine ähnlich offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO sei.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass aufgrund der Berichtigung nach § 129 AO von Anfang an das Feststellungsdatum 30. November 2020 zugrunde zu legen sei und es bei der Präklusionswirkung für die erst später erteilte Steuerbescheinigung bleibe. Dies ergebe sich daraus, dass eine Änderung nach § 129 AO nur das äußere Erscheinungsbild des Verwaltungsakts und nicht seinen Regelungsgehalt betreffe (unter Verweis auf BFH, Urteil vom 8. März 1989, X R 116/87, BStBl II 1989, 531). Der berichtigte Bescheid sei somit mit dem am 15. August 2023 ergangenen Bescheid identisch.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der berichtigte Feststellungsbescheid vom 18. April 2024, der gemäß § 68 Satz 1, 4 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Feststellungsbescheid in Gestalt des Berichtigungsbescheides vom 18. April 2024 ist weder nichtig noch rechtswidrig.
1. a) Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
Besonders schwerwiegend ist ein Fehler, der den Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen lässt, insbesondere weil er mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar ist bzw. wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen, und die Beachtung des Verwaltungsakts zu erwarten daher unerträglich wäre (BFH, Urteil vom 16. September 2010, V R 57/09, BStBl II 2011, 151; Beschluss vom 21. Juni 2010, VII R 27/08, BFHE 229, 492, BStBl II 2011, 331; Ratschow in Klein, 17. Aufl. 2023, § 125 AO Rn. 2). So leidet ein Verwaltungsakt insbesondere dann an einem besonders schwerwiegenden Fehler, wenn für ihn auf keine vertretbare Weise eine gesetzliche Grundlage oder eine gesetzliche Begründung gefunden werden kann (Seer, in Tipke/Kruse, § 125 AO Rn. 5, 169. Lfg. 2/2022).
Dies muss bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig sein. Offenkundig ist ein Fehler nur, wenn jeder verständige Dritte, die Kenntnis aller in Betracht kommender Umstände unterstellt, in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen. Dabei muss der Verwaltungsakt die Fehlerhaftigkeit gewissermaßen "auf der Stirn" tragen (FG Münster, Urteil vom 8. November 2017, 9 K 689/17 F, EFG 2018, 396; Seer in Tipke/Kruse, § 125 AO Rn. 6, 169 Lfg. 2/2022).
Die Nichtigkeit stellt die Ausnahme dar; grundsätzlich besteht für einen Verwaltungsakt die Vermutung seiner Wirksamkeit (BFH, Urteile vom 26. September 2006, X R 21/04, BFH/NV 2007, 186; vom 31. August 1994, X R 2/93, BFH/NV 1995, 467; Beschluss vom 1. Oktober 1981, IV B 13/81, BStBl II 1982, 133).
b) Dafür, dass der Feststellungbescheid ausnahmsweise nichtig sein könnte, bestehen vorliegend keine durchgreifenden Anhaltspunkte. Insbesondere folgt dies nicht daraus, dass die A GmbH bereits zum 1. Dezember 2020 auf die Klägerin verschmolzen wurde und die Existenz der A GmbH mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am 30. Dezember 2020 endete. Zwar ist ein sich gegen eine nicht mehr existierende juristische Person richtender Verwaltungsakt regelmäßig nichtig, weil der Inhaltsadressat, d.h. derjenige, gegenüber dem der Einzelfall geregelt werden soll, nicht zu ermitteln ist (BFH, Urteil vom 16. April 2010, IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606), ein solcher Fall ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Der Bescheid richtet sich an die Klägerin als Inhaltsadressatin, was durch den Rechtsnachfolgevermerk im Bescheid eindeutig zum Ausdruck kommt. Da die Klägerin sowohl bei Bekanntgabe des Bescheides als auch zum Feststellungszeitpunkt rechtlich existent war, ergeben sich insoweit keine Bedenken hinsichtlich der Wirksamkeit des Bescheides (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2007, IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289).
Die bloße Falschangabe des Feststellungsdatums, hier 31. Dezember 2020 statt 30. November 2020, führt nicht zu einem so schweren und offenkundigen Fehler, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 1987, IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277, zu dem Fall, dass statt des Bescheides für 1980 der Bescheid für 1979 geändert wurde). Zwar existierte die A GmbH zu diesem Stichtag nicht (mehr), das Einlagekonto wurde jedoch "fortgeführt", indem es nach § 29 Abs. 2 KStG auf das Konto der übernehmenden Klägerin überging. Daher ist die Feststellung auf einen Zeitpunkt nach dem Verschmelzungsstichtag auch nicht von vornherein völlig unvertretbar ohne gesetzliche Grundlage oder gesetzliche Begründung erfolgt. Insoweit ist der vorliegende Fall insbesondere nicht vergleichbar mit einer Feststellung gegenüber einer nicht mehr bestehenden Gesellschaft. Im Übrigen spricht auch die kurze Dauer von nur einem Monat zwischen dem tatsächlichen Ende des Wirtschaftsjahres und dem Feststellungsdatum dafür, dass ein offenkundig besonders schwerwiegender Fehler nicht vorliegt.
2. Der Feststellungsbescheid ist infolge der Berichtigung des Feststellungsdatums auf den 30. November 2020 rechtmäßig; der Beklagte war zur Berichtigung des Feststellungsbescheids nach § 129 AO befugt.
a) Die Behörde konnte den Feststellungsbescheid nach § 129 AO berichtigen. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO) berichtigen.
aa) Eine "ähnliche offenbare Unrichtigkeit" setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH, Urteile vom 27. Mai 2009, X R 47/08, BStBl II 2009, 946; vom 12. April 1994, IX R 31/91, BFH/NV 1995,1; vom 29. März 1990, V R 27/85, BFH/NV 1992, 711). Die ähnliche offenbare Unrichtigkeit stellt damit einen Flüchtigkeitsfehler in der formalen Sphäre des Verwaltungsakts dar (Vorbeck in Koenig, 5. Aufl. 2024, § 129 AO Rn. 25).
Dagegen schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigungen, unzutreffende Annahmen zu einem in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. § 129 AO ist daher nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 10. Mai 2016, IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425; vom 7. November 2013, IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; Beschluss vom 23. Juli 2020, V R 37/18, BStBl II 2021, 50).
bb) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind", abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (BFH, Beschluss vom 23. Juli 2020, V R 37/18, BStBl II 2021, 50; vgl. zur Gegenansicht: Seer in Tipke/Kruse, § 129 AO Rn. 6 ff., 169. Lfg. 2/2022 m.w.N.).
cc) Nach den dargestellten Maßstäben, denen sich das Gericht anschließt, lag eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO vor. Der Beklagte wollte vorliegend das steuerliche Einlagekonto auf den 30. November 2020 feststellen. Dies belegt insoweit nicht nur der Akteninhalt, sondern auch die zuvor mit dem Bevollmächtigten der Klägerin geführte Korrespondenz, weshalb die offenbare Unrichtigkeit auch für die Klägerin ersichtlich war.
Aus dem Aktenvermerk vom 8. Januar 2021 ergibt sich, dass die Grundkennbuchstaben für die A GmbH zum 1. Dezember 2020 gelöscht wurden. Die Veranlagungsdienstelle hat damit hinreichend deutlich zu erkennen gegeben, dass sie die Körperschaftsteuerpflicht der A GmbH zu diesem Zeitpunkt als beendet ansah. Darüber hinaus wies der Bearbeiter der Veranlagungsdienststelle auch gegenüber der Klägerin in seinem Schreiben vom 31. Januar 2023 ausdrücklich darauf hin, dass steuerlicher Einbringungszeitpunkt der 30. November 2020 sei, und bat insoweit um Klarstellung, ob es sich bei der bereits durch den Bevollmächtigten eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 2020 tatsächlich um die Bilanz auf den 30. November 2020 handele. Darauf reichte die Klägerin mit Schreiben vom 22. März 2023 die steuerliche Schlussbilanz zum 30. November 2020 ein. Erst als diese vorlag, wurde die Veranlagung durchgeführt. Dieser Ablauf spricht erkennbar dafür, dass der Sachbearbeiter auf den 30. November 2020 als Feststellungszeitpunkt abstellen wollte.
Bestärkt wird dies zusätzlich durch den Umstand, dass der Beklagte in dem ursprünglich erlassenen Kapitalertragsteuerbescheid vom 7. August 2023 unter "Zeitraum" den "30.11.2020" angegeben hat. Zwar hat der Beklagte insoweit rechtlich unzutreffend für die Steuerentstehung nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Ausschüttung (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 17. Mai 2022, VIII R 14/18, BStBl II 2022, 643), also die Forderungsabtretung am 23. November 2020, sondern das Ende des Wirtschaftsjahres abgestellt, dies ist jedoch insoweit unbeachtlich. In der Auswahl genau dieses Datums wird jedenfalls deutlich, dass sich der Beklagte über das Ende des Wirtschaftsjahres und den Umstand, dass eine Steuerentstehung nach diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich war, bewusst war. Da dem Bevollmächtigten der Klägerin der Kapitalertragsteuerbescheid bereits am 9. August 2023 und damit vor dem Feststellungsbescheid vom 15. August 2023 zuging, war auch dieser Umstand für die Klägerin vor Erlass des Feststellungsbescheides erkennbar.
Schließlich spricht hierfür der Umstand, dass in der Erklärung der A GmbH zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos das Wirtschaftsjahr mit Ende zum 30. November 2020 angegeben wurde. Anhaltspunkte dafür, dass der Bearbeiter von der Erklärung abweichen wollte, lassen sich weder der Akte noch dem Bescheid entnehmen.
Nach alledem gibt es - auch nach einer Gesamtschau aller vorliegenden Umstände - keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Bearbeiter aufgrund tatsächlicher und/oder rechtlicher Überlegungen der Ansicht gewesen sein könnte, dass die Feststellung auf den 31. Dezember 2020 vorzunehmen wäre. Die Angabe dieses Datums im Feststellungsbescheid lässt sich vielmehr nur als mechanisches Versehen erklären.
b) Angesichts der Berichtigung des Bescheides kann vorliegend dahinstehen, ob sich - wie der Beklagte meint - bereits aus einer Auslegung des (ursprünglichen) Feststellungsbescheides vom 15. August 2023 eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 30. November 2020 ergibt, wenngleich das Gericht eine solche Auslegung als (eher) nicht überzeugend ansieht:
aa) Die §§ 133, 157 BGB sind auch für die Auslegung öffentlich-rechtlicher Willensbekundungen heranzuziehen (BFH, Urteile vom 18. April 2023, VII R 59/20, BStBl II 2023, 950; vom 10. Mai 2012, IV R 34/09, BStBl II 2013, 471). Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH, Urteile vom 11. Juli 2006, VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96; vom 18. April 1991, IV R 127/89, BStBl II 1991, 675). Es ist damit auf den objektiven Verständnishorizont des Empfängers abzustellen (BFH, Urteil vom 8. November 1995, V R 64/94, BStBl II 1996, 256). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH, Urteile vom 26. November 2009, III R 87/07, BStBl II 2010, 429; vom 22. August 2007, II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Es kommt somit weder darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (BFH, Urteil vom 11. Mai 1999, IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446), noch darauf, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste (BFH, Urteil vom 30. September 1988, III R 218/84, BFH/NV 1989, 749). Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird, muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BFH, Urteil vom 28. November 1985, IV R 178/83, BStBl II 1986, 293; Beschlüsse vom 12. Mai 2022, V R 31/20, BFH/NV 2022, 1153; vom 16. März 2001, IV B 17/00, BFH/NV 2001, 1103). Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH, Urteil vom 11. Juli 2006, VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96).
bb) Zwar ist es naheliegend, dass eine Feststellung zum 30. November 2020 beabsichtigt war. Da die A GmbH zum Verschmelzungsstichtag 1. Dezember 2020, 0:00 Uhr, auf die Klägerin verschmolzen wurde, gilt nach der Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) das Vermögen der übertragenden Körperschaft als in diesem Zeitpunkt auf den übernehmenden Rechtsträger - hier die Klägerin - übergegangen. Für die A GmbH war damit für den Tag vor dem Umwandlungsstichtag eine Schlussbilanz auf den 30. November 2020 aufzustellen; zu diesem Zeitpunkt war für die übertragende A GmbH letztmals eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu treffen (bspw. Oellerich in Brandis/Heuermann, § 29 KStG Rn. 9, 160. Lfg. 12/2021).
Dafür, dass die Feststellung tatsächlich zum 30. November 2020 erfolgen sollte, fehlt es aber an einem erkennbaren Anhaltspunkt im Bescheid. Dieser nennt allein den 31. Dezember 2020 als Feststellungszeitpunkt. Etwaige manuell vorgenommene Erläuterungen im Bescheid, die auf den Verschmelzungsstichtag (1. Dezember 2020, 0:00 Uhr) Bezug nehmen, existieren nicht. Vor diesem Hintergrund ist das dem Bescheid eindeutig zu entnehmende Datum keiner weiteren Auslegung zugänglich. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass in dem Bescheid an verschiedenen Stellen Bezug auf den Verschmelzungsvorgang genommen wird, denn der Verschmelzungsstichtag ließe sich jedenfalls erst unter Hinzuziehung des Verschmelzungsvertrages, auf den der Bescheid allerdings keinerlei Bezug nimmt, ermitteln.
c) Angesichts der Berichtigung des Bescheides kann vorliegend auch dahinstehen, ob eine Umdeutung des Verwaltungsaktes (§ 128 Abs. 2 Satz 1 AO) erfolgen könnte.
d) Das steuerliche Einlagekonto für die A GmbH wurde auf den 30. November 2020 auch der Höhe nach zutreffend festgestellt. Nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. Abzustellen ist insoweit auf die gesonderte Feststellung zum Ablauf des vorangegangen Wirtschaftsjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 1, 2 KStG). Mangels relevanter Zu- und Abgänge ist das steuerliche Einlagekonto mit 4.000.000 € anzusetzen. Darüber hinaus ist aufgrund der Verschmelzung das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft, hier der A GmbH, mit 25.000 € anzusetzen, §§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 Satz 1 KStG (Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 29 KStG Rn. 62).
Die am 23. November 2020 erfolgte Abtretung der Forderung an den Gesellschafter D durch die A GmbH lässt das steuerliche Einlagekonto unberührt. Dies ergibt sich aus § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG. Danach gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt, wenn für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des § 27 Abs. 2 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des § 27 Abs. 3 nicht erteilt worden ist.
aa) Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Bekanntgabe der "erstmaligen Feststellung" i.S.d. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG am 18. August 2023 hatte die Klägerin eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG unstreitig nicht ausgestellt. Die später erstmalig erteilte Steuerbescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG ist insoweit unbeachtlich, da die Erteilung nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG unzulässig war. Die Bekanntgabe richtet sich vorliegend nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO. Danach gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Der Bescheid vom 15. August 2023 gilt damit am Freitag, dem 18. August 2023, als bekannt gegeben. Der tatsächlich frühere Zugang beim Bevollmächtigten der Klägerin ist unbeachtlich, da sich nach § 122 Abs. 2 AO nur ein späterer Zugang auswirkt.
Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Berichtigung des Feststellungsbescheides nach § 129 AO vom 22. April 2024 kommt es für die Frage der Anwendbarkeit des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nach Auffassung des Gerichts nicht an.
Streitig ist, ob eine Berichtigung nach § 129 AO auf den Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides zurückwirkt
(1) Nach einer Ansicht wird in dem Fall einer Berichtigung nach § 129 AO die Bestandskraft des Ursprungsbescheides durchbrochen (BFH, Urteil vom 14. Juni 1991, III R 64/89, BStBl II 1992, 52; von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 129 AO Rn. 2.2 180. Lfg. 1/2024; Werth in Kühn/von Wedelstädt, § 129 AO Rn. 1; Seer in Tipke/Kruse, § 129 AO Rn. 6, 28 169. Lfg. 2/2022; Musil, DÖV 2001, 947 (952)). Dies hätte zur Folge, dass der Berichtigungsbescheid den materiellen Bestand des ursprünglichen Bescheides berührt und an dessen Stelle getreten und daher (möglicherweise) der Tag der Bekanntgabe des Berichtigungsbescheides im Sinne des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG maßgeblich wäre.
Gestützt wird diese Ansicht auf die unter Verweis auf § 124 Abs. 1 Satz 2 AO abgeleitete "Erklärungstheorie", nach der ein Verwaltungsakt mit seinem erklärten, ggf. auch unrichtigen, Inhalt wirksam werde (von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 129 AO Rn. 2.2, 180. Lfg. 1/2024; Werth in Kühn/von Wedelstädt, 22. Aufl. 2018, § 129 AO Rn. 1). Eine inhaltsverändernde Berichtigung nach § 129 AO greife daher in den materiellen Bestand des Verwaltungsaktes ein (Werth in Kühn/von Wedelstädt, 22. Aufl. 2018, § 129 AO Rn. 1; von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 129 AO Rn. 2.2, 180. Lfg. 1/2024; Seer in: Tipke/Kruse, § 129 AO Rn. 6, 28, 169. Lfg. 2/2022, m.w.N.). Gestützt wird die Ansicht nicht zuletzt darauf, dass bei Eintritt der Festsetzungsverjährung die bekannt gegebene fehlerhafte Regelung in Bestandskraft erwachse (Werth in Kühn/von Wedelstädt, 22. Aufl. 2018, § 129 AO Rn. 1; Seer in: Tipke/Kruse, § 129 AO Rn. 28, 169. Lfg. 2/2022).
(2) Nach anderer Ansicht - worauf auch der Beklagte verweist - hat die Berichtigung nach § 129 AO (wie auch die des § 107 FGO) keine Veränderung des Regelungsbereichs eines Verwaltungsaktes, sondern nur seines äußeren Erscheinungsbildes zur Folge (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2002, VI R 13/01, BStBl II 2003, 156; M. Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 129 AO Rn. 1; Vorbeck in: Koenig, § 129 AO Rn. 56; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 176 AO Rn. 72, 231 Lfg. 2/2015; Weber, DStR 2007, 1561, 1563; Bering, FR 2016, 1125, 1130; vgl. zu § 107 Abs. 1 FGO: BFH, Beschluss vom 14. Oktober 1976, V B 16/76, BStBl II 1977, 38; differenzierend wohl BFH, Urteil vom 15. März 1994, XI R 78/92, BFH/NV 1995, 937, wonach die punktuelle Korrektur nach § 129 AO die materielle Bestandskraft des berichtigten Bescheides nur "im Übrigen" unberührt lasse; offenlassend: BFH, Urteil vom 8. März 1989, X R 116/87, BStBl II 1989, 531).
Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass § 129 AO anders als die §§ 172 ff. AO gerade keine Aufhebungs- oder Änderungsvorschrift darstelle. Die Terminologie der Berichtigung führe im systematischen Unterschied zur Aufhebung oder Änderung nicht zu einer Durchbrechung der Bestandskraft (BFH, Urteile vom 10. Oktober 2002, VI R 13/01, BStBl II 2003, 156; vom 8. März 1989, X R 116/87, BStBl II 1989, 531). Weiter wird angeführt, dass die Parallelnorm im allgemeinen Verwaltungsverfahren - § 42 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) - gerade nicht im Abschnitt der Bestandskraft, sondern im Abschnitt zum "Zustandekommen des Verwaltungsaktes" angesiedelt sei. Dieses systematische Argument, das gegen eine Auswirkung auf die Bestandskraft spreche, sei auch auf § 129 AO übertragbar (M. Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 129 AO Rn. 1).
Da nach dieser Ansicht der Berichtigungsbescheid den materiellen Bestand des ursprünglichen Bescheides unberührt gelassen hätte, wäre der Tag der Bekanntgabe im Sinne des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG der Tag der Bekanntgabe des ursprünglichen Feststellungsbescheides.
(3) Differenzierend wird darüber hinaus die Auffassung vertreten, dass jedenfalls dann eine bloß deklaratorische Berichtigung vorliegt und damit keine Bestandskraftdurchbrechung eintritt, wenn die Unrichtigkeit für den Betroffenen erkennbar war (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rn. 23, 83, 270. Lfg. 9/2022). Begründet wird dies damit, dass in diesem Fall Vertrauensschutzgesichtspunkte hinter der materiellen Rechtmäßigkeit und damit insbesondere der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zurücktreten müssten (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rn. 22 f., 270. Lfg. 9/2022).
Nach dieser Ansicht ist vorliegend ebenfalls auf die Bekanntgabe des ursprünglichen Feststellungsbescheides am 18. August 2023 abzustellen, da - wie bereits festgestellt - für die Klägerin die Unrichtigkeit des Bescheides erkennbar war.
(4) Nach Auffassung des Gerichts stellt eine Berichtigung nach § 129 AO - entgegen der erstgenannten Ansicht - lediglich die ursprünglich gewollte Regelung wieder her und wirkt damit auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Bekanntgabe zurück; der materielle Bestand des ursprünglichen Bescheides bleibt unberührt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall bereits festgestellt - für den Adressaten des Verwaltungsakts erkennbar war, dass das Erklärte nicht dem Willen der Behörde entsprach.
(a) Bereits der Wortlaut von § 129 AO, der eine "Berichtigung" zulässt, spricht gegen eine Durchbrechung der Bestandskraft. Eine Berichtigung kann als das Ersetzen des Erklärten durch das Gewollte verstanden werden (Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rn. 9, 270. Lfg. 9/2022) und wirkt damit schon denknotwendig auf das Erklärte zurück. Die Terminologie von § 129 AO unterscheidet sich insoweit klar von den weiteren in der AO im Kontext der Korrektur von Verwaltungsakten oder Steuerbescheiden verwendeten Begriffen "Aufhebung", "Rücknahme", "Widerruf" und "Änderung" (Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020, Rn. 21.385).
Für diese Auffassung spricht zudem der Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift des § 129 AO. Dieser ist nicht auf eine neue Sachentscheidung der Behörde gerichtet, sondern dient vielmehr der Korrektur eines unbeabsichtigten Fehlers im Ausdruck des ursprünglich Gewollten (Seer in Tipke/Kruse, § 129 AO Rn. 1, 169. Lfg. 2/2022). Es wird also gerade keine neue Entscheidung durch die Behörde getroffen, sondern die bereits getroffene behördliche Entscheidung in die zutreffende Form gebracht. Damit wird jedoch nur das äußere Erscheinungsbild des Verwaltungsaktes berührt (BFH, Urteil vom 8. März 1989, X R 116/87, BStBl II 1989, 531).
Für eine entsprechende Interpretation des Wortlauts spricht auch § 129 Satz 3 AO. Dieser gibt der Finanzbehörde im Falle des § 129 AO die Befugnis, einen schriftlich ergangenen Verwaltungsakt herauszuverlangen, um diesen zu berichtigen. Hier zeigt sich deutlich die enge Verknüpfung zwischen der Berichtigung und dem ursprünglich in schriftlicher Form Erklärten (vgl. dazu auch Ratschow in Klein, 17. Aufl. 2023, § 129 AO Rn. 64; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rn. 96, 270. Lfg. 9/2022). Keine andere in der AO normierte Korrekturvorschrift räumt der Behörde die Möglichkeit ein, das ergangene Schriftstück selbst zu berichtigen.
(b) Die erstgenannte Ansicht begründet ihr abweichendes Verständnis im Wesentlichen mit Blick auf § 124 Abs. 1 Satz 2 AO und unter Verweis auf die "Erklärungstheorie", nach der ein Verwaltungsakt mit seinem erklärten, ggf. auch unrichtigen, Inhalt wirksam werde. Sie verkennt jedoch, dass mit der abweichenden Beurteilung keinesfalls ein Rückfall zur Willenstheorie (nach der es nicht auf das von der Behörde Erklärte, sondern auf das von ihr Gewollte ankomme, vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 129 AO Rn. 5, 169. Lfg. 2/2022) verbunden ist. Auch nach der Gegenansicht erwächst nur das Erklärte und nicht das Gewollte in Bestandskraft. § 129 AO ermöglicht nur die Korrektur des fehlerhaft Erklärten (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rn. 21, 270. Lfg. 9/2022).
In diesem Zusammenhang ist auch zu sehen, dass die aus § 124 Abs. 1 Satz 2 AO abgeleitete Erklärungstheorie auch nicht absolut gilt. Dieser sind vom Gesetzgeber Grenzen gesetzt. Besonders deutlich zeigt sich dies im Fall von § 124 Abs. 3 AO. Jedenfalls für die Bekanntgabe eines nichtigen Verwaltungsaktes ist unstrittig, dass dieser nicht mit seinem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird. Auch dies läuft streng genommen der Erklärungstheorie zuwider.
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO genießt keinen Vorrang vor § 129 AO (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rn. 21, 270. Lfg. 9/2022). Dies ergibt sich bereits in Ansehung des dem § 124 Abs. 1 AO nachfolgenden Abs. 2. Dieser regelt die Frage des "Wirksambleibens" eines Verwaltungsakts (Güroff in Gosch, AO/FGO, § 124 AO Rn. 12, 171 Lfg. 11/2022). Demnach bleibt ein Verwaltungsakt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Hätte der Gesetzgeber mit der Berichtigung nach § 129 AO eine Durchbrechung der Bestandskraft beabsichtigt, so hätte es auf der Hand gelegen, auch die Berichtigung explizit in § 124 Abs. 2 AO aufzunehmen. Stattdessen hat der Gesetzgeber jedoch nur die dem § 129 AO nachfolgenden Fälle der Rücknahme (§ 130 AO) und des Widerrufs (§ 131 AO) eines Verwaltungsaktes explizit benannt. Es ist damit nicht von einem Versehen, sondern von einer bewussten Ausnahme der Berichtigung nach § 129 AO auszugehen. Vor diesem Hintergrund stellt die Berichtigung nach § 129 AO auch gerade keine "anderweitige Aufhebung" bzw. Erledigung auf "andere Weise" im Sinne des § 124 Abs. 2 AO dar (so im Ergebnis auch Vorbeck in Koenig, 5. Aufl. 2024, § 124 AO Rn. 11). Wenn aber der Verwaltungsakt durch eine Berichtigung nach § 129 AO in seiner Wirksamkeit nicht berührt wird, ergibt sich daraus unweigerlich, dass auch seine Bestandskraft nicht berührt wird.
(c) Auch der Verweis der Gegenansicht, dass bei Eintritt der Festsetzungsverjährung die fehlerhafte Regelung in Bestandskraft erwachse, lässt keinen anderen Schluss zu. Die Festsetzungsverjährung tritt lediglich aufgrund der in § 169 Abs. 1 Satz 2 AO explizit normierten Anordnung ein. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass auch die Berichtigung nach § 129 AO nur innerhalb der Festsetzungsfrist möglich ist (BT-Drs. 7/4292, 32).
(d) Gestützt wird dieses Ergebnis zusätzlich mit Blick auf die vergleichbaren Vorschriften zur Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten im allgemeinen Verwaltungsrecht (§ 42 VwVfG) und im Sozialrecht (§ 38 des Sozialgesetzbuches -SGB- X) sowie im gerichtlichen Verfahren (vgl. § 107 FGO, § 118 der Verwaltungsgerichtsordnung -VwGO-, § 319 der Zivilprozessordnung -ZPO-). So geht das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) davon aus, dass die Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 42 VwVfG mit Rückwirkung erfolgt (Urteile vom 12. Juli 1972, VI C 24/69, VerwRspr 1973, 555; vom 15. Mai 1970, VI C 26/66, VerwRspr 1971, 160). Auch für § 38 SGB X (Engelmann in Schütze, § 38 SGB X, 9. Aufl. 2020, Rn. 21; Mutschler in BeckOGK, § 38 SGB X Rn. 20, Stand: 15. August 2023), § 118 VwGO (Clausing/Kimmel in Schoch/Schneider, § 118 VwGO Rn. 7, 30. Lfg. 2/2016 m.w.N.) und § 319 ZPO (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 9. Dezember 1983, V ZR 21/83, BGHZ 89, 184; Musielak/Wolff in Musielak/Voit, § 319 ZPO Rn. 16) ist nach h.M. anerkannt, dass diese den materiellen Bestand der Entscheidung unberührt lassen. Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des BFH für § 107 FGO (Beschluss vom 23. August 1989, IV R 44/88, BFH/NV 1990, 306: "Der Berichtigungsbeschluß wirkt auf die Zeit der Verkündung des Urteils zurück."; so bspw. auch Ratschow in Gräber, 9. Aufl. 2019, § 107 FGO Rn. 9).
Zwar ließe sich gegen diese vergleichende Betrachtung einwenden, dass der Begriff der offenbaren Unrichtigkeit in der AO weiter gefasst wird als in den genannten Rechtsnormen. Dies betrifft jedoch nur den Anwendungsbereich der Vorschrift, welcher aus der insoweit abweichenden Fassung des Wortlauts resultiert. So lässt § 129 AO die Änderung von offenbaren Unrichtigkeiten, die "beim Erlass" eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, zu, während die anderen genannten Normen auf offenbare Unrichtigkeiten "in einem Verwaltungsakt" bzw. "im Urteil" abstellen. Der Entstehungsgeschichte von § 129 AO lässt sich jedoch entnehmen, dass der Gesetzgeber nur den Tatbestand insoweit bewusst weitgehend ausgestalten wollte (vgl. BT-Drs. 7/4292, S. 29). Dass durch den abweichenden Wortlaut des § 129 AO gegenüber den genannten übrigen Normen zugleich abweichende Rechtsfolgen hätten normiert werden sollen, ist nicht ersichtlich.
bb) Da nach der Auffassung des Gerichts die Berichtigung des Feststellungsbescheides nach § 129 AO auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Bekanntgabe zurückwirkt und der materielle Bestand des ursprünglichen Bescheides unberührt bleibt, kommt es auf die Frage, ob nach dem Sinn und Zweck (sowie dem Wortlaut) des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG als "erstmalige Feststellung" auch solche Bescheide wirken, deren Bestandskraft nach Erteilung der Steuerbescheinigung - bspw. aufgrund einer Änderung - durchbrochen wird, nicht mehr an.
cc) Auch eine teleologische Reduktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG scheidet aus. Ein Abstellen auf die Bekanntgabe der Berichtigung nach § 129 AO vom 18. April 2024 kommt nicht in Betracht, wenngleich dieser Bescheid erstmalig das tatsächliche Datum des Schlusses des Wirtschaftsjahres (30. November 2020) angibt.
Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (BFH, Urteile vom 26. Juni 2007, IV R 9/05, BStBl II 2007, 893; vom 20. November 2006, VIII R 47/05, BStBl II 2008, 69; vom 20. März 2003, IV R 42/00, BStBl II 2003, 798). Sowohl gegenüber einer vom Wortlaut abweichenden Auslegung als auch gegenüber einer Rechtsfortbildung ist besondere Zurückhaltung geboten. Sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH, Urteil vom 20. März 2003, IV R 42/00, BStBl II 2003, 798).
Eine entsprechende Auslegung ergibt sich - auch unter Beachtung der scharfen Rechtsfolgen der Norm - weder aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, noch genießt die Klägerin schützenswertes Vertrauen, welches eine entsprechende Auslegung erforderlich machen würde.
(1) Die Anknüpfung an die erstmalige Bekanntgabe der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos dient dem anzuerkennenden Interesse des Gesetzgebers an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (BFH, Beschluss vom 11. Juli 2018, I R 30/16, BStBl II 2019, 283). Der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG kommt die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz der Besteuerungsebenen der Gesellschaft und des Gesellschafters verfahrensrechtlich abzusichern (BFH, Beschluss vom 11. Juli 2018, I R 30/16, BStBl II 2019, 283). Dieses Bedürfnis besteht aber bereits dann, wenn die Steuerbescheinigung aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO nicht auf den Schluss des Wirtschaftsjahres der Leistung, sondern einen hiervon abweichenden Zeitpunkt lautet. Dies ergibt sich daraus, dass die Finanzbehörde im Falle der Berichtigung nach § 129 AO nur das Datum der Feststellung, nicht aber die Höhe des steuerlichen Einlagekontos berichtigen kann. Der Gesetzgeber hat bei der Fassung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG bewusst an die Bekanntgabe des erstmaligen Feststellungsbescheides angeknüpft und das mögliche Eingreifen von Korrekturvorschriften unbeachtet gelassen. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG findet aus diesem Grund selbst dann Anwendung, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und damit verfahrensrechtlich vollständig änderbar ist (BFH, Beschluss vom 11. Juli 2018, I R 30/16, BStBl II 2019, 283). Verfassungsrechtliche Bedenken ergeben sich insoweit nicht (BFH, Urteil vom 11. Februar 2015, I R 3/14, BStBl II 2015, 816; Beschluss vom 11. Juli 2018, I R 30/16, BStBl II 2019, 283).
(2) Auch kann sich die Klägerin nicht auf Vertrauensschutz berufen. Auch insoweit kommt eine abweichende Auslegung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht in Betracht. Die Vorschrift knüpft mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides an einen Zeitpunkt an, der der Sphäre des Steuerpflichtigen im Wesentlichen entzogen ist. Dieser Zeitpunkt wird in erster Linie durch die Bearbeitungsdauer für die Erklärung bzw. die Zeit bis zur Schätzung des steuerlichen Einlagekontos durch die Veranlagungsdienststelle bestimmt. Hieraus folgt zugleich, dass sich ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht bilden kann, da vor Ausstellung der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG grundsätzlich jederzeit mit der Bekanntgabe einer erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu rechnen ist. Zwar enthält das Gesetz keinen Zeitpunkt, wann die Bescheinigung auszustellen ist, um den Eintritt der Präklusionswirkung nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu verhindern, doch ist diese unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres auszustellen, da zu diesem Zeitpunkt Klarheit über die Höhe sämtlicher innerhalb des Wirtschaftsjahres erbrachten Leistungen besteht und bei einer späteren Ausstellung die materielle Präklusion droht (Bauschatz in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 27 KStG Rn. 88). Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie vorliegend der Fall - die Erklärung zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (...) bereits abgegeben wurde bzw. wenn die entsprechende Erklärungsfrist abgelaufen ist, da spätestens dann jederzeit mit der Bekanntgabe eines - ggf. geschätzten - Feststellungsbescheids zu rechnen ist.
Überdies besteht schon vor dem Hintergrund, dass die offenbare Unrichtigkeit für die Klägerin erkennbar war, kein Grund für die Annahme eines schützenswerten Vertrauens. Die Klägerin musste jederzeit mit einer Berichtigung des Bescheids vom 15. August 2023 nach § 129 AO rechnen, sodass sich auch insoweit kein schützenswertes Vertrauen bilden konnte.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Zu der Frage, ob eine Berichtigung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG gemäß § 129 AO auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe i.S.d. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zurückwirkt, liegt - soweit ersichtlich - bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§§ 172 ff. AO
§ 129 AO
§ 27 KStG
§ 125 AO
§ 29 KStG
§ 107 FGO
§ 176 AO
§ 124 AO
§ 130 AO
§ 131 AO
§ 42 VwVfG
§ 38 SGB X
§ 118 VwGO
§ 319 ZPO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 29 Abs. 1 KStG
§ 27 Abs. 1 bis 7 KStG
§ 27 Abs. 5 Satz 3 KStG
§ 125 Abs. 1 AO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 68 Satz 1, 4 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 124 Abs. 3 AO
§ 29 Abs. 2 KStG
§ 169 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 128 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1, 2 KStG
§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 107 Abs. 1 FGO
§ 129 Satz 3 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 38 des Sozialgesetzbuches
§ 118 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 319 der Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 42 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 531
BStBl II 2011, 151
BFHE 229, 492
BStBl II 2011, 331
EFG 2018, 396
BFH/NV 2007, 186
BFH/NV 1995, 467
BStBl II 1982, 133
BFH/NV 2010, 1606
BFH/NV 2008, 1289
BFH/NV 1988, 277
BStBl II 2009, 946
BFH/NV 1995,1
BFH/NV 1992, 711
BFH/NV 2016, 1425
BFH/NV 2014, 657
BStBl II 2021, 50
BStBl II 2022, 643
BStBl II 2023, 950
BStBl II 2013, 471
BStBl II 2007, 96
BStBl II 1991, 675
BStBl II 1996, 256
BStBl II 2010, 429
BStBl II 2009, 754
BFH/NV 1999, 1446
BFH/NV 1989, 749
BStBl II 1986, 293
BFH/NV 2022, 1153
BFH/NV 2001, 1103
BStBl II 1992, 52
DÖV 2001, 947
BStBl II 2003, 156
BStBl II 1977, 38
BFH/NV 1995, 937
BGHZ 89, 184
BFH/NV 1990, 306
BStBl II 2007, 893
BStBl II 2008, 69
BStBl II 2003, 798
BStBl II 2019, 283
BStBl II 2015, 816
VIII R 14/24
X R 116/87
V R 57/09
VII R 27/08
9 K 689/17
X R 21/04
X R 2/93
IV B 13/81
IV R 67/07
IV R 91/05
IX R 156/84
X R 47/08
IX R 31/91
V R 27/85
IX R 4/15
IV R 13/11
V R 37/18
VIII R 14/18
VII R 59/20
IV R 34/09
VIII R 10/05
IV R 127/89
V R 64/94
III R 87/07
II R 44/05
IX R 72/96
III R 218/84
IV R 178/83
V R 31/20
IV B 17/00
III R 64/89
VI R 13/01
V B 16/76
XI R 78/92
VI C 24/69
VI C 26/66
V ZR 21/83
IV R 44/88
IV R 9/05
VIII R 47/05
IV R 42/00
I R 30/16
I R 3/14