Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-04, Aktenzeichen 2 K 2475/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0604.2K2475.11.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Der Einkommensteuerbescheid für 2005 vom ….2009 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom .2011 mit der Maßgabe geändert, dass ein Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuer-gesetzes unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von …€ steuermindernd berücksichtigt wird.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuern neu zu berechnen.
Der Beklagte hat als unterlegene Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Der Kläger erzielte im Streitjahr durch seine …praxis Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit gem. § 18 des Einkommensteuergesetzes.
Der Kläger war zudem alleiniger Gesellschafter der X GmbH gewesen. Für diese Gesellschaft war am … 1998 der Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden. Zum Liquidator war der Kläger selbst bestellt worden.
Am …2001 wurde nach insolvenzfreier Auflösung die Beendigung der Liquidation der GmbH im Handelsregister eingetragen und die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht.
Im Jahr 2003 machten mehrere Wohnungseigentümer hinsichtlich einer Wohnungseigentumsanlage, die von der X GmbH in den Jahren 1997 bis 1998 errichtet worden war, Gewährleistungsansprüche wegen Mängeln am Bau geltend und beantragten die Einleitung eines selbstständigen Beweisverfahrens beim Landgericht A (Bl. 98 der Gerichtsakte). Vor diesem Hintergrund veranlassten diese Wohnungseigentümer als Gläubiger der X GmbH ebenfalls im Jahr 2003 bei Gericht die Anordnung einer Nachtragsliquidation, da die Wohnungseigentümergemeinschaft die Notwendigkeit weiterer Abwicklungsmaßnahmen glaubhaft gemacht hatte. Durch Beschluss des Amtsgerichts A vom .2003 wurde der Kläger zum Nachtragsliquidator der X GmbH bestellt (Bl. 143 der Gerichtsakte).
In der Folgezeit sind der X GmbH laut den Feststellungen der Betriebsprüfung neben Rechts- und Beratungskosten in Höhe von …€ auch Kosten der Mängelbeseitigung an dem Gebäude in Höhe von …€ entstanden.
Die von den Gläubigern der Gesellschaft in die Wege geleitete Nachtragsliquidation mündete schließlich im Jahr 2005 in einem Vergleich zwischen den Parteien und nach Erfüllung dieses Vergleichs durch die GmbH wurde die Nachtragsliquidation mit Schreiben der Rechtsanwälte an das Amtsgericht A vom … 2005 für beendet erklärt (Bl. 183 der Gerichtsakte). Durch Beschluss des Amtsgerichts vom .2006 wurde die Anordnung der Nachtragsliquidation wieder aufgehoben.
Die Nachtragsliquidation als solche war nicht im Handelsregister eingetragen worden.
Am 2007 wurde hinsichtlich der X GmbH eine Liquidationsschlussbilanz zum 31.12.2005 erstellt.
Der Kläger beantragte nachfolgend mit Schreiben vom .2007 die Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheides 2005 vom .2006 mit der Begründung, den Auflösungsverlust bezüglich der X GmbH unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens mit € steuerlich zu berücksichtigen.
Die Höhe des geltend gemachten Auflösungsverlustes ist im Übrigen zwischen den Parteien nicht streitig.
Auf der Grundlage einer in den Jahren 2008 und 2009 beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung und des Betriebsprüfungsberichts erging am 2009 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005, in dem der geltend gemachte Auflösungsverlust aus der Liquidation der X GmbH gem. § 17 des Einkommensteuergesetzes nicht anerkannt wurde. Hiergegen hat der Kläger zunächst Einspruch eingelegt und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben.
Der Kläger ist der Ansicht, dass sich der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. Auflösungsverlustes nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bestimmen, insbesondere nach dem so genannten Realisationsprinzip. Damit setze die Realisation des Auflösungsverlustes neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus, dass der im Sinn des § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen könne und es feststehen müsse, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen würden.
Dieser maßgebliche Umstand trete regelmäßig erst bei Abschluss der Liqui-dation ein.
Soweit der Beklagte im Wesentlichen darauf abstelle, dass im Streitfall die Verlustberücksichtigung deshalb im Jahr 2001 zu erfolgen gehabt habe, weil die Beendigung der Liquidation der X GmbH am 2001 in das Handelsregister eingetragen worden sei, sei dem nicht zu folgen.
Der Beklagte übersehe dabei, dass mit Beschluss des Amtsgerichts A vom … 2003 auf Antrag der Wohnungseigentümergemeinschaft die Nachtragsliquidation angeordnet worden sei und die vorangegangene Löschung nicht zur Beendigung der Gesellschaft geführt habe. Nach der einschlägigen zivilrechtlichen Kommentarliteratur führe im Fall einer Nachtragsliquidation die Löschung im Handelsregister eben nicht zur Beendigung der Gesellschaft.
Eine Vollbeendigung der X GmbH habe somit nicht zum … 2001 stattgefunden, sondern erst mit Abschluss der Nachtragsliquidation, die in dem Amtsgericht A am … 2005 angezeigt worden sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom …
Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom ….2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ….2011 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von …€ steuerlich berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass der geltend gemachte und in der Höhe unstreitige Veräußerungsverlust nicht im Streitjahr 2005, sondern allenfalls im Jahr 2001 hätte steuerlich geltend gemacht werden können.
Am 2001 sei die Beendigung der Liquidation der X GmbH im Handelsregister eingetragen worden. Nach § 74 Abs. 1 des GmbH-Gesetzes sei damit die Liquidation abgeschlossen gewesen und die Gesellschaft sei im Handelsregister gelöscht worden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Gesellschaft ihre Rechtsfähigkeit verloren.
Der entstandene Veräußerungsverlust sei dabei im Zeitpunkt seines Entstehens steuerlich zu berücksichtigen. Ein Wahlrecht bestehe insofern nicht. Die Einwendung des Klägers, die Liquidation sei erst 2005 beendet gewesen, sei insofern nicht schlüssig, weil auch das Jahr 2006 (Beschluss des Amtsgerichts über die Beendigung der Nachtragsliquidation) in Betracht käme. Darauf könne es jedoch nicht ankommen, weil die Regelung des § 74 GmbHG eine klare Anweisung enthalte.
Eine entsprechende Verlustberücksichtigung im Jahr 2001 scheide vorliegend aus, weil die Festsetzungsverjährung bereits im Jahr 2006 eingetreten sei und darüber hinaus keine Änderungsvorschrift der Abgabenordnung Anwendung finde. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom … Bezug genommen.
Dem Gericht haben die einschlägigen Steuerakten des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Steuerbescheid 2005 vom … .2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
Der Beklagte hat es darin zu Unrecht abgelehnt, einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von …€ unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens steuermindernd zu berücksichtigen.
Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat für den zeitlichen Ansatz eines Auflösungsverlustes nach § 17 des Einkommensteuergesetzes entschieden, dass ein solcher Verlust regelmäßig erst mit Abschluss der Liquidation der betreffenden Kapitalgesellschaft realisiert ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.1.2000 VIII R 63/98, Betriebsberater 2000, 1227; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1.3.2005 VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8.7.2009 7 K 3183/05, EFG 2009, 1644; Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 32. Auflage, § 17, Textziffer 224). Denn erst zu diesem Zeitpunkt steht fest, ob und in welcher Höhe der nach § 17 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungs- und Aufgabekosten er persönlich zu tragen hat.
Als Ausnahme von diesem Grundsatz hat die Judikatur entschieden, dass ein Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes bei einer gesellschaftsrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft -zwingend- vor dem Abschluss der Liquidation auszuweisen ist, wenn mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist, d.h. sobald und soweit feststeht, dass kein Vermögen an die Gesellschafter verteilt werden wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.1.2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947) und wenn mit einer wesentlichen Änderung der bereits feststehenden Verluste nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.10.2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561; Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 32. Auflage, § 17, Textziffer 224).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Veräußerungsverlust des Klägers aus der Auflösung der X GmbH im Streitjahr 2005 realisiert worden.
Die Besonderheit des Streitfalls zeichnet sich dadurch aus, dass die GmbH zwar -worauf der Beklagte abstellt- am 2001 nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht worden ist, jedoch nachfolgend eine Nachtragsliquidation auf Antrag der Gläubiger der Gesellschaft durchgeführt worden ist.
Gemäß der einschlägigen Kommentarliteratur ist eine Nachtragsliquidation erforderlich, wenn sich nach Löschung der Gesellschaft im Handelsregister herausstellt, dass entweder noch Gesellschaftsvermögen vorhanden ist oder aber wenn festgestellt wird, dass weitere Abwicklungsmaßnahmen erforderlich sind (vgl. Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 19. Auflage, § 60, Textziffer 104,105).
Im Streitfall sind im Verlauf des Jahres 2003 Gewährleistungsansprüche gegen die X GmbH nachträglich geltend gemacht worden, so dass entsprechend der zweiten Alternative die Durchführung einer Nachtragsliquidation erforderlich geworden war.
In Fällen der Nachtragsliquidation besteht die bereits gelöschte GmbH fort (vgl. Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 19. Auflage, § 60, Textziffer 108, 109). Dies bedeutet, dass die Nachtragsliquidation als Fortsetzung der schon begonnenen Abwicklung anzusehen ist und die bereits erfolgte Löschung der GmbH im Handelsregister nicht zur Beendigung der Gesellschaft führt, sondern die GmbH als Liquidationsgesellschaft fortbesteht (vgl. Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 19. Auflage, § 60, Textziffer 7).
Diese zivilrechtlichen Grundsätze haben zur Konsequenz, dass im Fall einer Nachtragsliquidation ein Auflösungsverlust nicht bereits im Zeitpunkt der Löschung der GmbH realisiert ist, sondern erst mit Abschluss der Nachtrags-liquidation.
Dies war im vorliegenden Fall -da die Nachtragsliquidation als solche nicht im Handelsregister eingetragen war- das Schreiben der Rechtsanwälte vom 2005 an das Amtsgericht A, in dem mitgeteilt wurde, dass die Nachtragsliquidation ihr Ende gefunden hat.
Somit ist der Auflösungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes erst im Jahr 2005 realisiert worden.
Nach alledem war der Klage ein Erfolg beschieden.
Der Beklagte hat als unterlegene Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung).
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 GmbHG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10, 711 der ZPO
§ 18 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 2171
EFG 2009, 1644
BFH/NV 2004, 947
BFH/NV 2009, 561
IX R 47/13
00 VIII R 63/98
05 VIII R 46/03
7 K 3183/05
04 VIII R 8/02
08 IX R 100/07