Bundessozialgericht (Bundesrepublik Deutschland, Sozialgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-13, Aktenzeichen B 12 BA 10/23 R
ECLI: ECLI:DE:BSG:2025:130525UB12BA1023R0

Tenor:
(Betriebsprüfung - Beitragsnachforderung - Entgeltumwandlung - Lohnverzicht - freiwillige Zusatzleistung für Internetnutzung, Fahrten von der Wohnung zur Arbeit, Kinderbetreuungskosten und Bereitstellung von Restaurantgutscheinen - Surrogat - zusätzliches beitragsfreies Arbeitsentgelt)
Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 12. Mai 2023 aufgehoben. Der Rechtsstreit wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Landessozialgericht zurückverwiesen.
Der Streitwert für das Revisionsverfahren wird auf 23 241,14 Euro festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um eine Nachforderung von Beiträgen zur Sozialversicherung und Umlagen für die Zeit vom 1.10.2015 bis zum 31.12.2017 in Höhe von 23 241,14 Euro.
Die Klägerin ist eine auf die Herstellung sowie den Im- und Export von Furnieren spezialisierte GmbH. Die Beigeladenen zu 1. bis 21. (im Folgenden: Beigeladene) waren im streitigen Zeitraum bei ihr beschäftigt und bei den zu 22. bis 34. beigeladenen Sozialversicherungsträgern versichert oder ihnen in deren Funktion als Einzugsstelle zugeordnet. Die Klägerin vereinbarte mit den Beigeladenen jeweils einen Gehalts-/Lohnverzicht. Dazu reduzierten sie durch Änderung des jeweiligen Arbeitsvertrags die bisher vereinbarte monatliche steuerpflichtige Grundvergütung, nicht aber im Einzelnen bezeichnete Zusatzentgelte, um einen jeweils bestimmten Geldbetrag. Zudem trafen die Klägerin und die Beigeladenen ab Oktober 2015 jeweils eine "Vereinbarung über Zusatzleistungen". Danach gewährte die Klägerin einigen der Beigeladenen freiwillig und ohne Begründung einer Rechtspflicht auf weitere Zahlungen in der Zukunft zu deren Aufwendungen für die Internetnutzung einen jährlichen Betrag von maximal 600 Euro, zu den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit monatliche Zahlungen bis zu einem Höchstbetrag von 40,50 Euro sowie einen Zuschuss zur Kinderbetreuung von maximal 338 Euro monatlich. Schließlich wurde mit einigen der Beigeladenen die Bereitstellung von Restaurantschecks jeweils im Wert von 6,10 Euro, monatlich im Gesamtwert von höchstens 91,50 Euro, alternativ eine Verpflegungspauschale von 24 Euro vereinbart. Für die in der Zeit vom 1.10.2015 bis zum 31.12.2017 gewährten Zuschüsse für Internet, Fahrkosten, Kinderbetreuungskosten, Verpflegungspauschalen und Mahlzeiten forderte die Beklagte Beiträge zur gesetzlichen Kranken-, Renten- und sozialen Pflegeversicherung sowie zur Bundesagentur für Arbeit und Umlagen U2 und UI in Höhe von 23 241,14 Euro (Betriebsprüfungsbescheid vom 12.12.2018, Widerspruchsbescheid vom 26.7.2019).
Das SG hat die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Die Klägerin habe die Zuschüsse zusätzlich zum Arbeitsentgelt gewährt. Insofern komme es auf das konkret im Zeitpunkt des Zuflusses geschuldete Arbeitsentgelt an. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel sei insofern nicht begünstigungsschädlich für Steuertatbestände, die zur Steuerpauschalierung führten (Urteil vom 11.1.2022). Das LSG hat die Berufung der Beklagten zurückgewiesen. Die den Beigeladenen gewährten Leistungen seien nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) nicht dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen. Sie seien zusätzlich zum Arbeitsentgelt gezahlt worden und steuerfrei belassen oder pauschal besteuert worden. Zwar erfülle eine bloße Verwendungsabrede das Zusätzlichkeitserfordernis nicht. Hier seien jedoch neben der Reduzierung des Grundlohns nur freiwillige Leistungen vereinbart worden, sodass die Reduktion auch dann gelte, wenn die freiwilligen Leistungen nicht mehr gewährt würden. Für die Beitragspflicht sei ausschließlich auf das im Moment des Zuflusses geschuldete Arbeitsentgelt abzustellen. Daran ändere auch die Neufassung des § 8 Abs 4 Einkommensteuergesetz (EStG) nichts (Urteil vom 12.5.2023).
Dagegen richtet sich die vom LSG zugelassene Revision der Beklagten, mit der sie die Verletzung von § 1 Abs 1 Satz 1 SvEV iVm § 17 und § 14 SGB IV rügt. Die Ausnahmetatbestände des § 1 Abs 1 Satz 1 Nr 1 und 3 SvEV seien nicht erfüllt. Die vereinbarten Zusatzleistungen seien im Zusammenhang mit einem deutlichen Gehaltsverzicht gewährt worden. Sie seien konnex, einem Nachteil auf der einen Seite stehe ein Vorteil auf der anderen Seite gegenüber. Mit dem Barlohnverzicht sei gleichzeitig vereinbart worden, zu welchem Zweck der einbehaltene Barlohn verwendet werden solle. Deshalb seien die Leistungen nicht zusätzlich, sondern anstelle des zuvor geschuldeten Entgelts erbracht worden.
Die Beklagte beantragt,die Urteile des Landessozialgerichts Baden Württemberg vom 12. Mai 2023 und des So-zialgerichts Karlsruhe vom 11. Januar 2022 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,die Revision der Beklagten zurückzuweisen.
Sie trägt vor, das Zusätzlichkeitserfordernis ergebe sich sozialversicherungsrechtlich nur aus § 1 Abs 1 Nr 1 SvEV, der aber nur für die Kindergartengebühren einschlägig sei. Die übrigen Zusatzleistungen richteten sich nach § 1 Abs 1 Nr 3 SvEV, der selbst das Erfordernis der Zusätzlichkeit nicht enthalte. Dieses könne sich nur aus steuerrechtlichen Regelungen, hier § 40 EStG ergeben. Die Beigeladenen hätten arbeitsrechtlich wirksam auf einen Teil ihres Barlohnanspruchs verzichtet. Ein Barlohnverzicht sei keine Lohnverwendungsabrede und werde in der Rechtsprechung von BFH und BSG als Novation behandelt wie ein neu abgeschlossener Arbeitsvertrag. Das BSG habe sich in seiner Entscheidung vom 23.2.2021 (B 12 R 21/18 R - BSGE 131, 260 = SozR 4-2400 § 14 Nr 25) von dieser Rechtsprechung gelöst und unter Berücksichtigung der rechtswidrigen und zwischenzeitlich überholten Ansicht des Bundesfinanzministeriums den vorher geschuldeten Lohn zugrunde gelegt. Das BSG sei aufgrund der Verweisung in der SvEV auf steuerrechtliche Umstände an die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1.8.2019 - VI R 32/18 - BFHE 265, 513 = BStBl II 2020, 106) gebunden. Die Freiwilligkeit einer Leistung des Arbeitgebers sei von dem Erfordernis der Zusätzlichkeit zu trennen. Der neue § 8 Abs 4 EStG sei auf den hier zu entscheidenden Fall nicht anzuwenden und repräsentiere auch nicht die Meinung des Gesetzgebers, dass bereits in der Vergangenheit das Merkmal "zusätzlich" iS des § 8 Abs 4 EStG auszulegen gewesen sei. Im Übrigen verweist die Klägerin auf ein vor dem BFH anhängiges Revisionsverfahren (VI R 28/24).
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Revision der Beklagten ist im Sinn der Aufhebung und Zurückverweisung an das LSG begründet (§ 170 Abs 2 Satz 2 SGG). Der Senat kann anhand der Feststellungen des LSG nicht abschließend entscheiden, ob die Beklagte die Zahlungen für die Internetnutzung, Kinderbetreuung, Fahrten von der Wohnung zur Arbeit und Verpflegung sowie die Restaurantgutscheine zu Recht der Beitrags- und Umlagepflicht unterworfen hat.
Rechtsgrundlage der Beitragsfestsetzung ist § 28p Abs 1 Satz 1 und 5 SGB IV in der Fassung (idF) der Bekanntmachung vom 12.11.2009 (BGBl I 3710). Danach prüfen die Träger der Rentenversicherung bei den Arbeitgebern, ob diese ihre Meldepflichten und ihre sonstigen Pflichten nach dem SGB IV, die im Zusammenhang mit dem Gesamtsozialversicherungsbeitrag stehen, ordnungsgemäß erfüllen; sie prüfen insbesondere die Richtigkeit der Beitragszahlungen und der Meldungen (§ 28a SGB IV) mindestens alle vier Jahre (Satz 1). Sie erlassen im Rahmen der Prüfung Verwaltungsakte zur Versicherungspflicht und Beitragshöhe in der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung sowie nach dem Recht der Arbeitsförderung einschließlich der Widerspruchsbescheide gegenüber den Arbeitgebern (Satz 5). Das gilt auch für die Insolvenzgeldumlage (§ 359 Abs 1 Satz 2 SGB III idF des Unfallversicherungsmodernisierungsgesetzes - UVMG - vom 30.10.2008, BGBl I 2130). § 10 Aufwendungsausgleichsgesetz (AAG) stellt die Umlagen zum Ausgleichsverfahren insoweit den Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung gleich (BSG Urteil vom 10.12.2019 - B 12 R 9/18 R - BSGE 129, 247 = SozR 4-2500 § 223 Nr 3, RdNr 12).
In der Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung wird bei versicherungspflichtig Beschäftigten der Beitragsbemessung das Arbeitsentgelt zugrunde gelegt (§ 226 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB V; § 57 Abs 1 Satz 1 SGB XI idF des Gesetzes zur besseren Vereinbarkeit von Familie, Pflege und Beruf vom 23.12.2014 ; § 162 Nr 1 SGB VI idF der Bekanntmachung vom 19.2.2002 ; § 342 SGB III). Die Umlagen U2 und UI werden nach einem Prozentsatz des (Arbeits-)Entgelts festgesetzt, nach dem die Beiträge zur Rentenversicherung bemessen werden (§ 7 Abs 2 Satz 1 AAG; § 358 Abs 2 Satz 1 und 2 SGB III idF des UVMG vom 30.10.2008, BGBl I 2130).
Arbeitsentgelt sind nach § 14 Abs 1 Satz 1 SGB IV idF der Bekanntmachung vom 12.11.2009 (BGBl I 3710) alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Der gesetzlich nicht definierte Begriff der Einnahmen umfasst jeden geldwerten Vorteil, der dem Versicherten in ursächlichem Zusammenhang mit einer Beschäftigung zufließt. Hierzu gehören die Gegenleistungen des Arbeitgebers für die erbrachte Arbeitsleistung des Beschäftigten (BSG Urteil vom 7.3.2007 - B 12 KR 4/06 R - SozR 4-2400 § 14 Nr 8 RdNr 15 mwN) einschließlich Sachbezügen (vgl BSG Urteil vom 23.4.2024 - B 12 BA 3/22 R - zur Veröffentlichung in BSGE und SozR 4-2400 § 17 Nr 5 vorgesehen, RdNr 12; BSG Urteil vom 18.10.2022 - B 12 R 7/20 R - BSGE 135, 65 = SozR 4-2400 § 28p Nr 8, RdNr 22; BSG Urteil vom 28.6.2022 - B 12 R 1/20 R - SozR 4-2400 § 14 Nr 26 RdNr 12, jeweils mwN). Sowohl die Zuschüsse zu den Kinderbetreuungskosten als auch zu den Fahrkosten zur Arbeit und den Internetkosten, die Verpflegungspauschalen sowie die Restaurantgutscheine sind danach sozialversicherungsrechtlich dem Arbeitsentgelt zuzuordnen, denn sie wurden im Rahmen der Beschäftigungsverhältnisse gezahlt oder gewährt.
Die vereinbarten "Zusatzleistungen" sind nur dann nicht beitrags- und umlagepflichtig, wenn sie nach § 17 Abs 1 SGB IV (idF der Bekanntmachung vom 12.11.2009, BGBl I 3710) iVm § 1 Abs 1 Satz 1 und 2 SvEV ausnahmsweise nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen sind. Gemäß § 17 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB IV (idF des Dritten Gesetzes zur Änderung des SGB IV und anderer Gesetze vom 5.8.2010 ) ist das Bundesministerium für Arbeit und Soziales ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates zur Wahrung der Belange der Sozialversicherung und der Arbeitsförderung, zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung oder zur Vereinfachung des Beitragseinzugs zu bestimmen, dass einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, und steuerfreie Einnahmen ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten. Nach § 17 Abs 1 Satz 2 SGB IV ist dabei eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen. Von dieser Ermächtigung ist durch Erlass der SvEV (vom 21.12.2006 - BGBl I 3385) Gebrauch gemacht worden. Ob die Kinderbetreuungs- (dazu 1.), die Fahrkosten- und Internetzuschüsse, Verpflegungspauschalen (dazu 2.) sowie Restaurantgutscheine (dazu 3.) danach von der Zurechnung zum Arbeitsentgelt ausgenommen sind, bedarf weiterer Feststellungen.
1. Nach § 1 Abs 1 Satz 1 Nr 1 Halbsatz 1 SvEV sind einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit sie lohnsteuerfrei sind. Von der Ausnahmeregelung sind Kinderbetreuungszuschüsse grundsätzlich erfasst. Denn gemäß § 3 Nr 33 EStG (idF der Bekanntmachung vom 8.10.2009, BGBl I 3366) sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen steuerfrei. Ob die Kinderbetreuungszuschüsse steuerrechtlich "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht" worden sind, kann hier dahinstehen. Ob die weitere Voraussetzung "zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt" iS des § 1 Abs 1 Satz 1 Nr 1 Halbsatz 1 SvEV erfüllt ist, kann der Senat nicht abschließend entscheiden.
Zuschüsse werden sozialversicherungsrechtlich nur dann "zusätzlich" gewährt, wenn sie zum vereinbarten und gezahlten Bruttoentgelt hinzutreten. Daran fehlt es, wenn das beitragspflichtige Bruttoentgelt reduziert wird, um lohnsteuerfreie Leistungen in (netto) annähernd gleicher Höhe tatsächlich zu zahlen. Sie stellen dann (teilweise) Surrogate für den Bruttolohnverzicht und damit nicht abtrennbare, integrale Bestandteile der insgesamt vereinbarten neuen Vergütung dar (BSG Urteil vom 23.2.2021 - B 12 R 21/18 R - BSGE 131, 260 = SozR 4-2400 § 14 Nr 25, RdNr 19). Vereinbaren die Parteien eines Arbeitsvertrags eine Reduzierung der Grundvergütung und gleichzeitig eine andere - wenn auch freiwillige - Leistung, die den Verlust des Bruttobarlohns netto weitgehend kompensiert, bedarf es besonderer tatsächlicher Umstände, um die andere Leistung als "zusätzlich" zu qualifizieren und die damit einhergehende sozialversicherungsrechtliche Beitrags- sowie Umlagenfreiheit rechtfertigen zu können. Die Vereinbarung eines reduzierten Arbeitsverdienstes einerseits und einer weiteren Leistung in einer dem Lohnverzicht netto entsprechenden Höhe andererseits legt es grundsätzlich nahe, dass die weitere Leistung als Surrogat für den Bruttolohnverzicht ein nicht abtrennbarer, integraler Bestandteil der insgesamt vereinbarten Vergütung wird.
Dabei ist nicht entscheidend, ob die Beschäftigten auf die Zuschüsse einen arbeitsrechtlichen Anspruch haben. Auch wenn eine Zusatzleistung entfallen kann, ohne dass sich deshalb die Grundvergütung automatisch erhöht, ist nicht ausgeschlossen, dass zwischen den Beteiligten eine neue integrale Vergütung unter Berücksichtigung dieser Leistung insgesamt vereinbart war. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1.8.2019 - IV R 32/18 - BFHE 265, 513 RdNr 18 f zu § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 5 EStG) an, nach der eine zusätzliche von einer freiwilligen Leistung des Arbeitgebers zu unterscheiden ist. Alleine die Freiwilligkeit einer Zahlung begründet noch nicht deren Zusätzlichkeit. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Gegenleistungspflicht des Arbeitgebers für die Arbeitsleistung erneuert wird und im Umfang der Zusage zu weiteren Leistungen der Barlohnanspruch durch diese ersetzt wird. Die SvEV regelt in Übereinstimmung mit der gesetzlichen Verordnungsermächtigung eng auszulegende Ausnahmen zur grundsätzlichen Beitragspflicht aller - auch freiwillig gezahlter - Einnahmen aus einem Arbeitsverhältnis.
Nach den bindenden Feststellungen (§ 163 SGG; vgl dazu im Einzelnen BSG Urteil vom 23.2.2021 - B 12 R 21/18 R - BSGE 131, 260 = SozR 4-2400 § 14 Nr 25, RdNr 13 mwN) des LSG wurde ein Entgeltverzicht im Wege der Reduzierung der monatlichen Vergütung um einen exakt bestimmten Bruttobetrag bei unveränderter Arbeitszeit vertraglich vereinbart. Das LSG ist von einer arbeitsvertraglichen Ergänzung ausgegangen, mit der die Leistungspflicht der Klägerin für die Zukunft teilweise abgeändert und um Zusatzleistungen erweitert wurde. Der Entgeltverzicht galt auch, wenn die Klägerin die Zusatzleistungen nicht mehr zahlte. Diese Feststellungen allein erlauben noch nicht die Schlussfolgerung des LSG, dass die Kinderbetreuungszuschüsse rechtlich abtrennbar und von der Grundvergütung unabhängig gewesen seien. Das Zusätzlichkeitsgebot erfordert eine Aufklärung des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen der Verzichtsvereinbarung und der Vereinbarung über die Zahlung der Kinderbetreuungszuschüsse. Insoweit ist ua festzustellen, ob die Kinderbetreuungskosten den vereinbarten Entgeltverzicht netto nahezu kompensiert haben. Ein Indiz für die Annahme eines Surrogats anstelle einer zusätzlichen Leistung wäre es, wenn die Beigeladenen, denen der Kinderbetreuungszuschuss tatsächlich gewährt wurde, auf einen absolut oder relativ höheren Anteil ihres Bruttoentgelts verzichtet hätten als diejenigen, die diesen Zuschuss nicht erhalten haben.
Sollte das LSG im wiedereröffneten Berufungsverfahren den zeitlichen sowie kompensatorischen Zusammenhang der Kinderbetreuungszuschüsse mit dem Entgeltverzicht annehmen, wird es darüber hinaus zu prüfen haben, ob hier dennoch ausnahmsweise Kinderbetreuungskosten zusätzlich zum Entgelt bezuschusst wurden. Das könnte zB der Fall sein, wenn alle Beschäftigten auf einen Teil ihres Arbeitsentgelts verzichtet hätten, um der Klägerin in wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu helfen. Andererseits könnte dann auch relevant sein, ob die betroffenen Beschäftigten bei Nichtgewährung der Kinderbetreuungszuschüsse einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf Erhöhung der Grundvergütung hatten. Ein solcher könnte sich zB aus Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung, betrieblicher Übung oder als Folge einer weggefallenen Geschäftsgrundlage (§ 313 Abs 1 oder 2 BGB idF der Bekanntmachung vom 2.1.2002, BGBl I 42, zu dessen Anwendung auf Arbeitsverträge vgl Böttcher in Ermann, BGB Kommentar, 17. Aufl 2023, § 313 BGB RdNr 49 f mwN), auch iVm § 3, § 1 Abs 2 Mindestlohngesetz (hier idF des Tarifautonomiestärkungsgesetzes vom 11.8.2014, BGBl I 1348) ergeben.
2. Nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen sind gemäß § 1 Abs 1 Satz 1 Nr 3 SvEV zudem Einnahmen nach § 40 Abs 2 EStG (idF des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014, BGBl I 2417, und des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016, BGBl I 2498), wenn sie pauschal besteuert werden (vgl § 1 Abs 1 Satz 2 SvEV idF des Fünften Gesetzes zur Änderung des SGB IV und anderer Gesetze vom 15.4.2015, BGBl I 583; vgl BSG Urteil vom 23.4.2024 - B 12 BA 3/22 R - zur Veröffentlichung in BSGE und SozR 4-2400 § 17 Nr 5 vorgesehen, RdNr 17). Die Beitrags- und Umlagepflicht in Bezug auf die Fahrkostenzuschüsse (dazu a), die Zuschüsse für Internetkosten (dazu b) und die Verpflegungspauschale (dazu c) setzt steuerrechtlich voraus, dass sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt wurden, und sozialversicherungsrechtlich, dass sie von der Klägerin rechtzeitig pauschal besteuert worden sind (dazu d). Auch insoweit fehlt es an tatsächlichen Feststellungen des LSG.
a) Die den Beigeladenen jeweils zugesagte und gezahlte Fahrkostenerstattung ist dem Grunde nach eine Einnahme nach § 40 Abs 2 Satz 2 EStG (idF des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014, BGBl I 1266). Danach kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 Prozent für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs 1 Satz 3 Nr 4 und Abs 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Dabei ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs 4 EStG idF des Gesetzes vom 25.7.2014 aaO) aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt (§ 9 Abs 1 Satz 3 Nr 4 Satz 2 und 6 EStG idF des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 ). Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1.8.2019 - IV R 32/18 - BFHE 265, 513 RdNr 17 zu § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 5 EStG) setzt die Zusätzlichkeit iS des § 40 EStG voraus, dass die besteuerte Leistung zweckgebunden ist und der besondere Verwendungszweck gewahrt wird. Der Zweck von Fahrkostenzuschüssen ist es, den Arbeitnehmer von der finanziellen Belastung durch die Kosten der Fahrten zwischen Tätigkeitsstätte und Wohnung zu entlasten. Er ist nur dann gewahrt, wenn die Fahrkostenzuschüsse abhängig von der tatsächlichen Distanz zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte sowie den tatsächlich am Arbeitsplatz geleisteten Arbeitstagen gezahlt werden (§ 9 Abs 1 Satz 3 Nr 4 EStG idF des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013, BGBl I 285). Danach konnten die Fahrkostenzuschüsse nur dann pauschal durch die Klägerin versteuert werden, wenn sie gegenüber jedem betroffenen Beigeladenen höchstens an der jeweiligen Distanz zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ausgerichtet waren, nur für Tage gewährt wurden, an denen sie die Tätigkeitsstätte tatsächlich aufgesucht haben, und dies auch so vereinbart worden war. Nach den Feststellungen des LSG sagte die Klägerin den Beigeladenen einen Zuschuss zu den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit von maximal 40,50 Euro monatlich zu. Ob damit hinreichend der Zweck "Fahrkostenerstattung im Rahmen von § 9 EStG" vereinbart und eingehalten wurde, wird das LSG im wiedereröffneten Berufungsverfahren zu prüfen haben. Es hat festzustellen, ob die Kostenerstattung den Beigeladenen nur für Tage zugesagt und gezahlt wurde, an denen sie den Weg tatsächlich zurückgelegt haben, wie groß die Distanz zwischen dem Arbeitsplatz und der jeweiligen nächsten Wohnung war und ob der vom LSG angenommene Höchstbetrag von 40,50 Euro die tatsächlichen Verhältnisse ausreichend berücksichtigt.
b) Die einigen der Beigeladenen ausgezahlten Zuschüsse für Internetkosten sind ebenfalls dem Grunde nach Einnahmen nach § 40 Abs 2 EStG. Gemäß § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 5 Satz 2 EStG (idF der Bekanntmachung vom 8.10.2009, BGBl I 3366) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt. Voraussetzung hierfür ist, dass die Aufwendungen auch tatsächlich entstanden sind (vgl BFH Urteil vom 1.8.2019 - IV R 32/18 - BFHE 265, 513 RdNr 13). Diese Zweckbindung muss sich in der Vereinbarung zwischen der Klägerin und den Beigeladenen niedergeschlagen haben, insbesondere durfte die Klägerin nicht höhere Zuschüsse als tatsächlich entstandene Kosten für die Nutzung des Internets zusagen und erbringen. Nach den Feststellungen des LSG leistete die Klägerin einen Zuschuss von maximal 600 Euro im Jahr. Unter welchen Voraussetzungen der Zuschuss in voller Höhe oder nur teilweise geleistet wurde, wird es noch zu ermitteln haben. Dabei sind die individualvertraglichen Absprachen sowie eventuelle betriebliche Vereinbarungen oder Übungen aufzuklären.
c) Zu den im angefochtenen Bescheid festgestellten Verpflegungspauschalen fehlen jegliche Feststellungen des LSG. Insoweit wird zu prüfen sein, ob und gegebenenfalls mit welchen Beigeladenen die Klägerin eine Vereinbarung über eine Verpflegungspauschale von 24 Euro monatlich geschlossen hat und ob insofern die Voraussetzungen des § 1 Abs 1 Satz 1 und 2 SvEV iVm § 40 Abs 2 EStG erfüllt sind.
d) Schließlich wird das LSG zu klären haben, ob die Klägerin die Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Fahrten sowie die Internetnutzung und die Verpflegungspauschale rechtzeitig tatsächlich pauschal versteuert hat. Dem Arbeitsentgelt sind ua die in § 1 Abs 1 Satz 1 Nr 3 SvEV genannten Einnahmen, Zuwendungen und Leistungen (nur) dann nicht zuzurechnen, soweit diese vom Arbeitgeber oder einem Dritten mit der Entgeltabrechnung für den jeweiligen Abrechnungszeitraum lohnsteuerfrei belassen oder pauschal besteuert werden (§ 1 Abs 1 Satz 2 SvEV). Diese pauschale Besteuerung setzt voraus, dass die Arbeitgeberin die pauschale Steuer bei den Finanzbehörden angemeldet und auch tatsächlich entrichtet hat. Für die Beitragsfreiheit von Einnahmen nach § 40 Abs 2 EStG ist es zwar notwendig, aber nicht ausreichend, diese in der Entgeltabrechnung für den Abrechnungszeitraum gegenüber den Beschäftigten nicht der Lohnsteuer zu unterwerfen. Das Tatbestandsmerkmal "mit der Entgeltabrechnung" setzt eine zeitliche Parallelität von Abrechnung und pauschaler Besteuerung voraus (BSG Urteil vom 23.4.2024 - B 12 BA 3/22 R - zur Veröffentlichung in BSGE und SozR 4-2400 § 17 Nr 5 vorgesehen, RdNr 15 ff, 19). Die Klägerin muss deshalb die Zuschüsse nicht nur in den Entgeltabrechnungen der Beigeladenen unversteuert gelassen, sondern diese auch in den zeitlichen Grenzen der § 36 Abs 4, §§ 25 ff EStG, §§ 28 f, 28g SGB IV (vgl im Einzelnen: BSG Urteil vom 23.4.2024 aaO RdNr 25 ff) tatsächlich pauschal versteuert haben.
3. Die einigen der Beigeladenen ausgehändigten Restaurantschecks sind dem Grunde nach Einnahmen nach § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 1 EStG (idF der Bekanntmachung vom 8.10.2009, BGBl I 3366). Danach kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erheben, soweit er arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind.
Gutscheine unterliegen der Lohnsteuer, die bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird (§ 38 Abs 1 Satz 1 EStG idF der Bekanntmachung vom 8.10.2009, BGBl I 3366). Zu den Einnahmen, die im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zufließen, zählen sämtliche Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen (§ 8 Abs 1 Satz 1 EStG idF der Bekanntmachung vom 8.10.2009, BGBl I 3366). Dazu gehört auch ein Anspruch auf eine Sach- oder Dienstleistung. Ein Sachbezug setzt nicht voraus, dass konkrete Sachen oder Dienstleistungen überlassen werden (dazu Thomas, NZS 2022, 246). Es reicht aus, wenn Gutscheine überlassen werden, die zum Bezug einer vom Arbeitnehmer selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind (vgl BFH Urteil vom 11.11.2010 - VI R 41/10 - BFHE 232, 62 zu Benzingutscheinen). Nach diesen Kriterien fallen die Restaurantgutscheine unter die Mahlzeiten, die ein Dritter für die Klägerin als Arbeitgeberin abgibt. Mit den Restaurantgutscheinen gewährte die Klägerin ihren Beschäftigten kostenfreie oder verbilligte Mahlzeiten bei den im Netzwerk der Restaurantschecks teilnehmenden Restaurants und Lebensmittelgeschäften, die die Schecks im Tausch gegen Mahlzeiten anstelle von Bargeld akzeptierten.
Nach den Feststellungen des LSG hat die Klägerin Restaurantgutscheine mit dem Sachbezugswert von 6,10 Euro pro Gutschein bis zu einem Betrag von 91,50 Euro monatlich gewährt. Sie konnten nur arbeitstäglich genutzt werden, dh die Klägerin händigte den Beigeladenen die Restaurantschecks nur für Tage aus, an denen sie im Betrieb anwesend waren. Diesen Feststellungen ist nicht zu entnehmen, ob die Restaurantschecks "nicht als Lohnbestandteile vereinbart" (§ 40 Abs 2 Satz 1 Nr 1 Satz 2 EStG) waren. Als Lohnbestandteil vereinbart sind Gutscheine, wenn sie ein integraler Bestandteil der insgesamt vereinbarten Vergütung sind. Daran fehlt es nicht schon deshalb, weil die Restaurantgutscheine zweckgebunden sind, denn auf eine bestimmte Sach- oder Dienstleistung bezogenen Gutscheinen ist eine Zweckbindung grundsätzlich immanent. Während Zuschüsse typischerweise in Geld an die Arbeitnehmer fließen und sich insofern nur durch die Zweckbindung vom (übrigen) Arbeitslohn unterscheiden, fließt der Barkostenzuschuss bei einem Restaurantgutschein an ein drittes Unternehmen, das im Austausch die Sache "Mahlzeit" zur Verfügung stellt. Die Zweckbindung der Restaurantgutscheine ist daher nicht Voraussetzung für die fehlende Vereinbarung als Lohnbestandteil, sondern schon Voraussetzung für die Tatbestandsmerkmale "Mahlzeit", "unentgeltlich oder verbilligt abgibt" und "Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen". Das Tatbestandsmerkmal "nicht als Lohnbestandteile vereinbart" erfordert hier mehr als eine Bindung an den im Gesetz genannten Zweck der Mahlzeitengewährung. Der Arbeitnehmer darf keinen arbeitsrechtlichen Anspruch auf die Mahlzeiten haben (Marek in Bordewin/Brandt, EStG, 467. Lfg 4/2025, § 40 RdNr 266).
Nach den Feststellungen des LSG vereinbarte die Klägerin mit den Beigeladenen Entgeltverzichte und in diesem zeitlichen Zusammenhang die arbeitstägliche Gewährung von Restaurantschecks. Eine arbeitstägliche Gewährung von Restaurantschecks schließt die Vereinbarung als Lohnbestandteil noch nicht aus, denn § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 1 EStG setzt sowohl die arbeitstägliche Abgabe von Mahlzeiten als auch das Fehlen einer Vereinbarung als Lohnbestandteil voraus. Das LSG wird daher ungeachtet der arbeitstäglichen Gewährung der Restaurantgutscheine festzustellen haben, ob sie integraler Bestandteil der insgesamt vereinbarten Vergütung geworden sind. Dabei wird zu beachten sein, dass - unabhängig von der Frage, ob die Gutscheine eigenständig neben dem Arbeitsvertrag oder im Zusammenhang mit dem Entgeltverzicht vereinbart wurden - ein Lohnbestandteil auch ergänzend zum geschlossenen Arbeitsvertrag als Lohnabrede (zB zum Inflationsausgleich oder als Entgelterhöhung) vereinbart werden kann.
Schließlich fehlt es an Feststellungen, ob die Klägerin die Restaurantgutscheine "mit der Entgeltabrechnung für den jeweiligen Abrechnungszeitraum lohnsteuerfrei belassen oder pauschal besteuert" (§ 1 Abs 1 Satz 2 SvEV) hat und ob die Voraussetzungen des § 8 Abs 2 Satz 6 und 7 EStG (idF der Bekanntmachung vom 8.10.2009, BGBl I 3366) beachtet wurden. Danach sind die Werte des § 2 Abs 1 Satz 2 Nr 2 und Abs 6 SvEV (idF der 6. Verordnung zur Änderung der SvEV vom 21.10.2013, BGBI I 3871, für 2015: 45 Euro, der 8. VO zur Änderung der SvEV vom 18.11.2015, BGBl I 2075, für 2016: 46,50 Euro und der 9. VO zur Änderung der SvEV vom 21.11.2016, BGBl I 2637, für 2017: 47,50 Euro) maßgebend und der pauschalen Besteuerung zu unterwerfen.
4. Auf die Geltung des mit Wirkung zum 29.12.2020 (Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 3096) eingefügten § 8 Abs 4 EStG kommt es hier angesichts des streitigen Zeitraums und der anzuwendenden sozialversicherungsrechtlichen Normen nicht an. Diese Vorschrift ist erst nach dem hier streitigen Zeitraum in das Gesetz eingefügt worden und ihr ist keine ausdrückliche Rückwirkung zugemessen. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob sie Ausdruck des Willens des Gesetzgebers ist, § 8 Abs 1 bis 3, § 40 Abs 2 EStG auch in der Zeit vor dem 29.12.2020 so zu verstehen, dass ein Lohnverzicht unter zeitgleicher Vereinbarung von Zusatzleistungen deren steuerrechtliche Zusätzlichkeit ausschließt (vgl dazu Thomas, NZS 2022, 246, 249 f mwN).
5. Das LSG wird auch über die Kosten des Revisionsverfahrens zu entscheiden haben.
6. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 197a Abs 1 Satz 1 Teilsatz 1 SGG iVm § 63 Abs 2 Satz 1, § 52 Abs 3 Satz 1 und § 47 Abs 1 GKG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 25 ff EStG, §§ 28 f, 28g SGB IV
§ 14 SGB IV
§ 40 EStG
§ 28a SGB IV
§ 342 SGB III
§ 163 SGG
§ 313 BGB
§ 9 EStG
§ 8 Abs 4 Einkommensteuergesetz
§ 1 Abs 1 Satz 1 SvEV
§ 1 Abs 1 Satz 1 Nr 1 und 3 SvEV
§ 1 Abs 1 Nr 1 SvEV
§ 1 Abs 1 Nr 3 SvEV
§ 8 Abs 4 EStG
§ 170 Abs 2 Satz 2 SGG
§ 28p Abs 1 Satz 1 und 5 SGB IV
§ 359 Abs 1 Satz 2 SGB III
§ 226 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB V
§ 57 Abs 1 Satz 1 SGB XI
§ 162 Nr
    1 SGB VI
§ 7 Abs 2 Satz 1 AAG
§ 358 Abs 2 Satz 1 und 2 SGB III
§ 14 Abs 1 Satz 1 SGB IV
§ 17 Abs 1 SGB IV
§ 1 Abs 1 Satz 1 und 2 SvEV
§ 17 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB IV
§ 17 Abs 1 Satz 2 SGB IV
§ 1 Abs 1 Satz 1 Nr 1 Halbsatz 1 SvEV
§ 3 Nr 33 EStG
§ 40 Abs 2 Satz 1 Nr
    5 EStG
§ 313 Abs 1 oder 2 BGB
§ 1 Abs 1 Satz 1 Nr 3 SvEV
§ 40 Abs 2 EStG
§ 1 Abs 1 Satz 2 SvEV
§ 40 Abs 2 Satz 2 EStG
§ 9 Abs
    1 Satz 3 Nr 4 und Abs 2 EStG
§ 9 Abs 4 EStG
§ 9 Abs 1 Satz 3 Nr 4 EStG
§ 40 Abs 2 Satz 1 Nr 5 Satz
    2 EStG
§ 1 Abs 1 Satz
    1 und 2 SvEV
§ 40 Abs 2 Satz 1 Nr 1 EStG
§ 38 Abs 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs 1 Satz 1 EStG
§ 40 Abs 2 Satz 1 Nr 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs 2 Satz 6 und 7 EStG
§ 2 Abs 1 Satz 2 Nr 2 und Abs 6 SvEV
§ 47 Abs 1 GKG
§ 3, § 1 Abs 2 Mindestlohngesetz *(hier idF des Tarifautonomiestärkungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BSGE 131, 260
BFHE 265, 513
BStBl II 2020, 106
BSGE 129, 247
BSGE 135, 65
BSGE
    131, 260
NZS 2022, 246
BFHE 232, 62
NZS 2022, 246, 249
B 12 R 21/18 R
VI R 32/18
VI R 28/24
B 12 R 9/18 R
B 12 KR 4/06 R
B 12 BA 3/22 R
B 12 R 7/20
IV R 32/18
VI R 41/10