Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-14, Aktenzeichen 10 K 4217/07
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0814.10K4217.07.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten einerseits über die Zulässigkeit einer Klage für eine auf 0,- Euro lautende Steuerfestsetzung und der Sache nach über die Möglichkeit eines Vor- bzw. Rücktrags oder einer negativen Einkommensteuer aus der Vorschrift des § 35 a EStG.
Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Rentner und bezieht Alterseinkünfte. Darüber hinaus ist er – in geringem Umfang – selbstständig tätig. Die Klägerin ist Hausfrau.
Im Streitjahr nahmen die Kläger für Renovierungsarbeiten umfängliche Handwerkerleistungen in Anspruch, aus denen sich letztlich Aufwand i.H.v. 3.046,- Euro errechnete. Für diesen Betrag wollten die Kläger die Ermäßigung nach § 35 a EStG in Höhe von 600 Euro in Anspruch nehmen. Eine steuerliche Auswirkung ergab sich jedoch deswegen nicht, weil aufgrund des zu versteuernden Einkommens der Kläger keine Einkommensteuer festzusetzen war.
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.06.2007 legten die Kläger Einspruch ein, der jedoch mangels Beschwer als unzulässig zurückgewiesen wurde. Dagegen erhoben die Kläger die vorliegende Klage, mit der sie Folgendes geltend machen:
Sie seien entgegen der Auffassung des Beklagten beschwert, da ihnen nur weil sie Rentner bzw. Hausfrau mit geringem Einkommen seien, die Begünstigung des § 35 a EStG für bei in ihrem Haushalt durchgeführte Handwerkerleistungen versagt werde. Dies stelle eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 GG dar.
Es handele sich um eine Entscheidung von grundsätzlicher Bedeutung, da es bisher weder in der Literatur noch in der Rechtsprechung eine inhaltliche Auseinandersetzung mit dieser Problematik gegeben habe. Die Kläger seien jedoch tatsächlich in ihren Rechten verletzt, da sich die ihnen tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Handwerkerleistungen weder im Streitjahr steuermindernd auswirkten, noch sie diese vor- oder rücktragen könnten oder eine Erstattung möglich sei. Insoweit gehe ihnen diese Ermäßigung endgültig verloren. Diese Tatsache, dass ein nicht ausgeschöpfter Anrechnungsbetrag endgültig verloren gehe, ergebe sich aus der Ausgestaltung der Norm als Tarifermäßigung und stelle einen gesetzgeberischen konstruktiven Mangel dar, der der gesetzgeberischen Konstruktion zuwiderlaufe. Zudem sei dies in gleichheitsrechtlicher Hinsicht zweifelhaft. Es hänge letztlich von bloßen Zufälligkeiten der jeweiligen Abschnittsbesteuerung ab, ob sich dieser Betrag auswirke, ohne dass es dafür sachliche Rechtfertigungsgründe gebe. Dies führe überdies dazu, dass diejenigen, für die es keine Anrechnung gebe, sich letztlich für Schwarzarbeit entschieden, um zumindest über den Preis eine gewisse Kompensation zu erreichen.
Um diesen verfassungsrechtlichen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu beseitigen, sei es geboten hinsichtlich des Anrechnungsüberhangs zu einer Steuererstattung zu kommen. Anderenfalls werde das Gesetzgebungsziel aufgrund der speziellen Einkommensermittlungsvorschriften nicht erreicht. Mindestens sei jedoch ein Rück- und Vortrag des Anrechnungsüberhangs, wie in der Norm des § 34 f EStG (§ 34 f Abs. 3 Satz 3 ff EStG) ehemals vorgesehen, verfassungsrechtlich geboten.
Die Kläger beantragen,
das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob die Ausgestaltung des § 35 a EStG in Fällen einer auf Null Euro lautenden Steuerfestsetzung verfassungskonform ist,
hilfsweise eine negative Einkommensteuer von 600 Euro festzusetzen,
hilfsweise einen vor- bzw. rücktragsfähigen Anrechnungsüberhang festzustellen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte weist dazu auf die fehlende Beschwer und die Tatsache, dass die Behandlung der Kläger durch das Finanzamt der geltenden Rechtslage des § 35 a EStG entspricht.

Entscheidungsgründe:
Die Kläger sind gemäß § 40 Abs. 2 FGO beschwert. Grundsätzlich fehlt zwar bei auf Null Euro lautenden Steuerbescheiden regelmäßig die Beschwer (zuletzt: BFH-Beschluss vom 23. Februar 2007 VIII B 106/06, juris; vom 31. Januar 2007 X B 175/06, juris; beide jeweils m.w.N. sowie Nachweise in Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Auflage, § 40 Rz. 88).
Ausnahmen von diesem Grundsatz sind jedoch dann geboten, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (vgl. Gräber/ von Groll, a.a.O.). So liegt es im Streitfall. Die Kläger sind für das Streitjahr 2006 durch die Einkommensteuerfestsetzung beschwert, da sie statt einer Einkommensteuerfestsetzung von "Null" die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer mit dem Ziel der Erstattung begehren. Mit der Steuerfestsetzung auf Null im angefochtenen Bescheid ist die beschwerende Feststellung verbunden, dass die gesetzlich nicht vorgesehene und aus Verfassungsgründen begehrte negative Einkommensteuerfestsetzung verwehrt wird (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhof vom 23. April 2008 X R 32/06, DStR 2008, 1582).
2. Die Klage ist jedoch unbegründet.
a. Die Entscheidung des Beklagten, keine negative Einkommensteuer festzusetzen, ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des verfallenden Anrechnungsüberhangs aus § 35 a EStG ist gesetzlich nicht vorgesehen. Dieses Ergebnis begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Nach § 35 a Abs. 2 EStG ermäßigt sich die Steuer für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 600 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Ein solcher Steuerermäßigungsbetrag aus § 35 a EStG kann im Streitjahr bereits deshalb nicht von der tariflichen Einkommensteuer abgezogen werden, weil diese nach dem durchgeführten Verlustabzug gemäß bereits vor Abzug des Ermäßigungsbetrages "Null" beträgt. Daher verfällt das Anrechnungsguthaben der Kläger.
Weder nach dem gesetzgeberischen Wortlaut noch über eine Auslegung ist die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer wegen des Verfalls des Anrechnungsüberhangs aus § 35 a EStG geboten. Das derzeit und auch im Streitjahr 2005 geltende Einkommensteuergesetz sieht die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer nicht vor. Nach § 2 Abs. 5 des EStG bildet das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. Der in § 32a EStG geregelte Tarif der Einkommensteuer sieht für Einkommen unterhalb des Existenzminimums lediglich eine Nullzone (Grundfreibetrag) vor (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), jedoch keine negative Einkommensteuerfestsetzung.
Auch im Wege der Auslegung kann der Senat nicht zu einer Steuererstattung aus § 35 a EStG kommen. Der Gesetzgeber hat diese Vergünstigung bewusst als steuergesetzliche Regelung ausgestaltet. Die deutschen Steuergesetze kennen aber keine negative Einkommensteuer. Da es sich um eine (absolute) Ausnahme im Rahmen der einkommensteuerlichen Vorschriften handeln würde, vergleichbar nur noch der Steuervergünstigung in Form des Kindergelds, muss es dem Gesetzgeber überlassen bleiben, eine "negative" Einkommensteuer ausdrücklich zu beschließen. Eine solche entspricht nicht dem deutschen System, welches für Leistungsschwache Hilfen z.B. über Sozialleistungen vorsieht, regelmäßig aber nicht über Steuern. Die Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit ist auch im Rahmen der Steuerfestsetzung grundlegend und wird u.a. durch den Grundfreibetrag, den ansteigenden Tarif sowie die Berücksichtigung bestimmter steuermindernder Aufwendungen gewährleistet.
Eine negative Einkommensteuer ist im Rahmen des § 35 a EStG auch verfassungsrechtlich nicht geboten.
c. Der Senat hält § 35 a EStG für verfassungskonform, auch soweit nicht nutzbares gewerbesteuerliches Anrechnungsvolumen verfällt. Eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) aufgrund dieser Gesetzeslage liegt im Streitfall nicht vor.
aa) Bei der Prüfung einer Norm am Maßstab des Gleichheitssatzes ist zunächst davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber eine weitgehende Gestaltungsfreiheit zukommt (BVerfG-Beschluss vom 8.Dezember 1970 1 BvR 95/68, BVerfGE 29, 327, 335). Eine Verletzung des Gleichheitssatzes ist erst dann gegeben, wenn für eine vom Gesetzgeber getroffene Differenzierung sachlich einleuchtende Gründe schlechterdings nicht mehr erkennbar sind und die getroffene Regelung deshalb als willkürlich erscheint (ständige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH; vgl. BVerfG-Beschluss vom 6.Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BFH-Urteil vom 14.Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284). Das bedeutet, dass bei der verfassungsrechtlichen Prüfung einer Rechtsnorm am Maßstab des Gleichheitssatzes nur die Einhaltung der äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit nachzuprüfen ist. Gegenstand der Prüfung ist dagegen nicht, ob der Gesetzgeber die gerechteste und zweckmäßigste Lösung getroffen hat (BVerfG-Urteil vom 17.Dezember 1953 1 BvR 323/51, BVerfGE 3, 162, 182). Ist die vom Gesetzgeber gewählte Lösung mit dem Gleichheitssatz noch vereinbar, so kommt es nicht darauf an, ob eine andere Lösung gerechter oder vernünftiger gewesen wäre oder dem Gleichheitssatz noch besser entsprochen hätte (BVerfGE 3, 162, 182).
Diese weitgehende Gestaltungsfreiheit gilt auch für steuerliche Regelungen. Das BVerfG hat zwar wiederholt ausgesprochen, dass der Gesetzgeber durch den Gleichheitssatz an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebunden ist (Beschlüsse vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, 223, BStBl II 1984, 357; vom 4.Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290, 297, BStBl II 1985, 22; vom 17.Oktober 1984 1 BvR 527/80, BVerfGE 68, 143, 152). Das Gebot der Steuergerechtigkeit verlangt jedoch nicht in jedem Fall Gleichheit der steuerlichen Belastung (BVerfG-Urteil vom 22.Mai 1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147, 185). Steuergesetze verfolgen nicht nur den Zweck, Haushaltsmittel zu beschaffen; sie werden vielfach auch zur Erreichung anderer Ziele (wirtschafts-, gesellschafts- und sozialpolitischer Art) eingesetzt. Die in diesem Zusammenhang getroffenen Regelungen können steuerliche Differenzierungen zugunsten oder zuungunsten einer Gruppe enthalten, ohne dass hierdurch der Gleichheitssatz verletzt wird (Urteil in BVerfGE 16, 147, 185).
Ob und ggf. in welcher Form und welchem Umfang steuerliche Erleichterungen gewährt werden sollen, steht im Ermessen des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 6.Februar 1968 1 BvL 7/65, BVerfGE 23, 74, BStBl II 1968, 133).
Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 125; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 110, 412, 433; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46; in BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 112, 268, 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 <110>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>).
bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze greifen die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken im Ergebnis nicht durch.
Der Senat sieht keine gleichheitswidrige Behandlung der Kläger, die dazu führen müsste, dass diese Entscheidung dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt werden müsse. Der Gesetzgeber ist grundsätzlich frei, Steuervergünstigungen auszugestalten und nicht verpflichtet, eine aus bestimmten wirtschaftspolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigung so auszugestalten, dass sie auch dann genutzt werden kann, wenn keine Steuerschuld anfällt (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BStBl II 2008, 520).
Der Gesetzgeber hat die Norm des § 35 a EStG bewusst so ausgestaltet, dass ein Abzug von der Steuerschuld vorgenommen wird (vgl. dazu auch Bundestagsdrucksache 15/77 S. 4f). Das dabei vom Gesetzgeber gewählte Unterscheidungsmerkmal und seine Zielrichtung sind bei § 35 a EStG mit dem Gleichheitssatz zu vereinbaren.
Bei einem Vergleich der Gruppe der Einkommensteuerzahler mit denjenigen, für die keine Einkommensteuer anfällt, sieht der erkennende Senat einen Unterschied von solcher Art und solchem Gewicht, dass eine Ungleichbehandlung durchaus gerechtfertigt erscheint. Bei der einen Gruppe wird das erzielte Einkommen durch einen Abfluss an den Staat in Höhe von mindestens 19 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggfs. Kirchensteuer) geschmälert. Den anderen bleibt das, was sie an Zahlungen erhalten, in vollem Umfang. Im Rahmen dieses Eingriffs steht es dem Gesetzgeber frei, diejenigen, die er mit der Zahlung von Steuern belastet und einschränkt dadurch zu entlasten, dass er gewisse Aufwendungen zur Minderung dieser Steuerzahlungspflicht anerkennt. Insofern bezieht sich die von den Klägern behauptete Ungleichbehandlung nicht nur auf die Norm des § 35 a EStG, sondern auf jede andere steuerliche Vergünstigung, z.B. Versicherungsbeiträge, Spenden, Ausbildungsfreibeträge, Kosten einer Scheidung, Kosten einer Behinderung. Diese Unterschiede sind jedoch systemimmanent und begründen mangels Gleichheit der Adressaten keine Verletzung des Art. 3 GG.
Es handelt sich insoweit auch nicht um einen konstruktiven Mangel. Vielmehr ist sowohl aus der klaren Formulierung auf Seite 5 der Bundestagsdrucksache 15/77 "Der private Haushalt erhält .... für die Inanspruchnahme hauswirtschaftlicher Dienstleistungen einen Abzug von der Steuerschuld. Diese Ermäßigung wirkt sich regelmäßig erst im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer aus ...". als auch aus der Stellung des § 35 a EStG eindeutig zu erkennen, dass der Gesetzgeber diese Vergünstigung ganz bewusst als Steuerermäßigung in Form der Steueranrechnung ausgestaltet hat.
b. Bezüglich der beantragten Feststellung eines rück- oder vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs ist die Klage unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte eine solche Feststellung zugunsten der Klägerin nicht getroffen.
Ob eine solche Feststellung überhaupt im Rahmen der Einkommensteuer möglich ist oder nicht vielmehr eines gesonderten Feststellungsbescheids bedarf, muss der erkennende Senat vorliegend nicht entscheiden, da –anders als in der früheren Norm des § 34 f EStG – gerade kein Vor- oder Rücktrag für den Fall vorgesehen ist, dass die Steuerschuld geringer ist als die beantragte Ermäßigung (darauf weist auch hin BFH-Urteil vom 30.01.2008 a.a.O.). Schon aus diesem Grund wie aus den oben unter a. dargestellten Gründen zur Verfassungskonformität der Regelung des § 35 a EStG ist in der Sache keine Entscheidung zugunsten der Kläger zu treffen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35 a EStG
§ 34 f EStG
§ 32a EStG
§ 34 f Abs. 3 Satz 3 ff EStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 35 a Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 5 des EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 29, 327, 335
BVerfGE 65, 325
BFHE 127, 45
BStBl II 1979, 284
BVerfGE 3, 162, 182
BVerfGE 66, 214, 223
BStBl II 1984, 357
BVerfGE 67, 290, 297
BStBl II 1985, 22
BVerfGE 68, 143, 152
BVerfGE 16, 147, 185
BVerfGE 23, 74
BStBl II 1968, 133
BVerfGE 105, 73, 125
BVerfGE 110, 412, 433
BVerfGE 107, 27, 46
BVerfGE 116, 164, 180
BVerfGE 117, 1, 30
BVerfGE 107, 27, 47
BVerfGE 112, 268, 279
BVerfGE 99, 88, 95
BVerfGE 99, 280, 290
BVerfGE 105, 73, 126
BVerfGE 105, 73
BStBl II 2008, 520
07 VIII B 106/06
07 X B 175/06
08 X R 32/06
1 BvR 95/68
2 BvR 1275/79
78 IV R 98/74
1 BvR 323/51
1 BvL 10/80
1 BvR 789/79
1 BvR 527/80
1 BvR 78/56
1 BvL 7/65
2 BvL 17/99
2 BvR 400/98
1 BvL 10/02
2 BvR 1818/91
2 BvL 10/95
08 X R 1/07