Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-16, Aktenzeichen 11 K 1073/15

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob das Finanzamt (FA) verpflichtet ist, die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 zugunsten der Klägerin nach § 129 AO zu berichtigen oder nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern.
2
Die Klägerin war in den Streitjahren als Inneneinrichterin selbständig tätig. Ferner erzielte sie Renteneinnahmen sowie Einnahmen aus Kapitalvermögen. In den Einkommensteuererklärungen 2009 – 2011 gab sie Renteneinnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 1.468 EUR (2009 und 2010) und 1.493 EUR (2011) sowie aus einer Schweizer Unfallversicherung in Höhe von 22.366 EUR (2009), 24.400 EUR (2010) und 27.449 EUR (2011) an; die erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen lagen jeweils unter dem Sparerfreibetrag. Die Einkommensteuererklärungen wurden in den Streitjahren jeweils in der Weise erstellt, dass die Klägerin mit ihren teilweise ausgefüllten Erklärungsvordrucken bei der Zentralen Informations- und Annahmestelle (ZIA) des FA vorstellig wurde. Dort wurden die Steuererklärungen dann mit dem ZIA-Mitarbeiter durchgesprochen und – wo erforderlich – ergänzt. Entsprechend weisen die Erklärungsvordrucke Eintragungen mehrerer Personen – zu erkennen an den unterschiedlichen Handschriften und Schriftfarben der Verfasser – auf; Belege wurden kopiert und die Originale der Klägerin wieder mitgegeben (vgl. Bl. 1 – 49 ESt-Akte). Für die Jahre 2009 und 2011 finden sich Schreiben der SUVA betreffend die sog. Teuerungsanpassung der streitgegenständlichen Rente in den Veranlagungsakten (Bl. 16, 35 ESt-Akte).
3
Im Rahmen der Veranlagung erfasste das FA die erklärten Renten gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unter Berücksichtigung der Rentenanpassungsbeträge mit einem Besteuerungsanteil von jeweils 50% und setzte mit Bescheiden vom 15. Oktober 2010 (für 2009), 27. Dezember 2011 (für 2010) sowie 14. Dezember 2012 (für 2011) die Einkommensteuer für das Jahr 2009 auf 1.951 EUR, für 2010 auf 1.518 EUR und für 2011 auf 3.045 EUR fest.
4
Die Bescheide ergingen gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO – im Jahr 2009 daneben auch nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO – vorläufig u.a. hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die Erläuterungen zu den Festsetzungen enthielten jeweils folgenden Hinweis:
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„ … Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch Anwendung bzw. Auslegung des einfachen Rechts entscheidet. Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführten gesetzlichen Vorschriften als verfassungswidrig oder als gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht verstoßend angesehen werden. …“
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Hinsichtlich des Umfangs und des Grunds der Vorläufigkeitsvermerke im Einzelnen wird auf die Erläuterungen in den Bescheiden verwiesen (Bl. 2 – 12 Rbh-Akte).
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Mit Schriftsatz vom 17. Oktober 2013 erstattete der Prozessbevollmächtigte der Klägerin für diese Selbstanzeige nach § 371 AO für die Jahre 2002 – 2012, da Erträge aus einer Kapitalanlage bei der Schweizer Bank bislang nicht der Besteuerung unterworfen worden seien (vgl. Bl. 1. ff. Sonderband „Selbstanzeige CH“). Mit weiterem Schriftsatz vom 17. Juli 2014 machte er geltend, dass tatbestandlich keine Steuerhinterziehung vorliege, da die nacherklärten Kapitaleinnahmen zu keinen Mehrsteuern führten. Bei der Bearbeitung der Nacherklärung sei nämlich aufgefallen, dass die bereits erklärte Schweizer Rente aus der Unfallversicherung bislang fälschlicherweise mit einem Besteuerungsanteil von 50% erfasst worden sei. Es handele sich hierbei um eine gesetzliche Rente aus der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (SUVA), die auch bei den Hinterbliebenen gem. § 3 Abs. 1 Buchst. a EStG steuerfrei sei. Die Klägerin habe daher jahrelang zu viel Steuern gezahlt. Diese offenbare Unrichtigkeit sei in den nicht verjährten Jahren nach § 129 AO zu berichtigen. Hierbei seien Einnahmen in Höhe von 11.634 EUR (in 2009), 12.962 EUR (in 2010) und 14.521 EUR (in 2011) aus einer bislang nicht erklärten Rente der Schweizer Ausgleichskasse gem. § 177 Abs. 2 AO i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Lasten der Klägerin gegenzurechnen (vgl. Bl. 5 ff. Sonderband „Selbstanzeige CH“).
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Den Antrag auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2009 – 2011 lehnte das FA mit Schreiben vom 23. Juli 2014 ab (Bl. 53 ESt-Akte) ab. Hiergegen ließ die Klägerin mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 29. Juli 2014 Einspruch einlegen und vortragen, dass eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO in der gedankenlosen, gewohnheitsmäßigen Übernahme des Besteuerungsanteils von 50% für die Unfallrente aus den Vorjahren durch das FA liege. Außerdem seien die Steuerfestsetzungen in den Streitjahren auch nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern. Da das FA die Unfallrente bisher wie eine Leibrente nach § 22 EStG behandelt habe und die Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten nach § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt habe, stehe einer Berichtigung auch nicht die formelle Bestandskraft entgegen.
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Das FA wies den Einspruch mit Entscheidung vom 19. März 2015 als unbegründet zurück. Im Streitfall handele es sich bei dem fehlerhaften Ansatz der SUVA-Rente weder um einen Schreibfehler, Rechenfehler noch um einen ähnlichen offenbaren Fehler. Vielmehr liege ein Irrtum über die Rechtsnatur der Rente vor, der die Anwendung des § 129 AO ausschließe. Ebenso wenig könnten die streitigen Jahre nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden.
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Hiergegen ließ die Klägerin am 21. April 2015 Klage erheben und vortragen, sie habe die von ihr erhaltene Rente in die entsprechende Zeile 5 der Anlage R eingetragen und sich hierbei keinerlei Gedanken über die Höhe des Besteuerungsanteils gemacht, was ihr als steuerlichen Laien auch nicht vorzuwerfen sei. Das FA habe sich möglicherweise beim erstmaligen Ansatz der Rente im Jahr 2000 oder nach dem Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung im Jahr 2005 Gedanken über die zutreffende rechtliche Einordnung der SUVA-Rente gemacht, danach aber nie wieder. Der Bearbeiter habe vielmehr in einem gedankenlosen, gewohnheitsmäßigen Vorgang gleich einem mechanischen Versehen den Besteuerungsanteil der Vorjahre übernommen und lediglich den Erhöhungsbetrag bzw. den Umrechnungskurs der Rente geprüft. Aus den Bescheinigungen der SUVA, die dem FA in den Streitjahren vorgelegen hätten, gehe eindeutig hervor, dass es sich um eine gesetzliche Unfallrente handele, weshalb der Fehler offenbar gewesen sei. Dass sich die offenbare Unrichtigkeit in mehreren Veranlagungszeiträumen wiederholt habe, spreche nicht gegen, sondern gerade für eine offenbare Unrichtigkeit, sei sie doch systembedingt durch das Vorliegen eines Dauersachverhalts, bei dem der im Jahr 2005 gemachte Fehler gedankenlos und ohne weitere Prüfung – gleichsam mechanisch – fortgetragen worden sei.
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Die Unrichtigkeit müsse sich schließlich nach ständiger Rechtsprechung auch nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar ergeben, sondern § 129 AO sei jenseits seines Wortlauts auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme. Unrichtigkeiten auf der Seite des Steuerpflichtigen seien offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen ergäben. Insbesondere sei nach dem Urteil des Finanzgerichts - FG - Bremen vom 25. Februar 2016 (Az. 2 K 72/15) eine die Anwendung des § 129 AO ausschließende Verletzung der Amtsermittlungspflichten nicht gegeben, soweit präsente Unterlagen nicht ausgewertet würden. So liege auch der vorliegende Fall. Der oder die zuständigen Bearbeiter hätten es unterlassen, präsente Unterlagen auszuwerten. Aus den Unterlagen sei ersichtlich, dass es sich bei der Rente um eine Unfallrente handele. Insofern sei die Anwendung des § 129 AO nicht ausgeschlossen.
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Die streitgegenständlichen Bescheide seien auch gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 – 2011 seien gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig ergangen. Die Vorläufigkeit werde in den Erläuterungen zur Festsetzung konkretisiert hinsichtlich der Versteuerung der Einkünfte aus Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Als eine solche Leibrente habe das FA die Unfallrente bis dahin auch behandelt. Die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks könne sich aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen durch Auslegung ergeben. Entscheidend sei, wie der Adressat den materiellen Regelungsinhalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben habe verstehen können. Sie – die Klägerin – habe bei einer Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont die Erklärung des FA nur dahingehend verstehen können, dass die Einkunftsart sonstige Einkünfte im Hinblick auf mögliche Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vorläufig sein sollten. Im Zweifel würden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 2. März 2000 – VI R 48/97) auch Besteuerungsgrundlagen erfasst, die einen sachlichen Bezug zum Gegenstand der Ungewissheit hätten. Dies sei hinsichtlich der nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien gesetzlichen Unfallrente der SUVA der Fall. Auf die vom FA aufgeworfene Frage, ob die Vorläufigkeit eine vor- oder nachrangige Tatfrage betreffe, komme es nicht an.
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Im Übrigen sei es auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (“venire contra factum proprium“), der auch für das Steuerrecht gelte, unbillig, dem Steuerpflichtigen die materielle Steuergerechtigkeit zu verwehren, da das FA mit der fälschlichen Rechtsanwendung den Grund für die Vorläufigkeit gesetzt habe. Selbiges ergebe sich aus dem dem § 177 AO zugrundeliegenden Rechtsgedanken.
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Die Klägerin beantragt,das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2015 dahingehend zu ändern, dass unter Nichtberücksichtigung der Rente aus der Schweizer Unfallversicherung (SUVA) die Höhe der sonstigen Einkünfte im Jahr 2009 mit 6.469 EUR, im Jahr 2010 mit 7.015 EUR sowie im Jahr 2011 mit 7.937 EUR angesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen,die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
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Es bezieht sich im Wesentlichen auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm seien keine offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO. Eine Berichtigung nach § 129 AO sei bereits dann ausgeschlossen, wenn auch nur die ernsthafte und nicht nur die theoretische Möglichkeit bestehe, dass ein derartiger Fehler vorliege. Somit sei im Streitfall – auch wenn man dem Vortrag der Klägerin folgte, dass sie sich keinerlei Gedanken über die Höhe des Besteuerungsanteils gemacht, sondern nur Besteuerungsgrundlagen erklärt habe – eine Änderung nach § 129 AO ausgeschlossen. Würden vom Steuerpflichtigen nur die Besteuerungsgrundlagen erklärt, so müsse sich das FA im Rahmen der Veranlagung entscheiden, wie dieser Sachverhalt steuerlich zu würdigen sei. Damit habe nicht ausschließlich ein mechanisches Versehen zu diesem Fehler geführt, sondern es seien wertende Entscheidungen zu treffen gewesen, die einen Rechtsfehler mehr als möglich erscheinen ließen. Würde es sich bei der Besteuerung der SUVA-Rente um ein rein mechanisches Versehen gehandelt haben, wäre nicht erklärbar, warum sich ein derart offenkundiger Fehler in mehreren Veranlagungszeiträumen habe wiederholen können. Ein mechanischer Fehler i.S.d. § 129 AO werde nur dann bejaht, wenn er ebenso mechanisch, d.h. ohne Prüfung erkannt und berichtigt werden könne. Eine für alle Beteiligten durchschaubare oder augenfällige offenbare Unrichtigkeit liege daher gerade nicht vor.
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Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO scheide ebenfalls aus. Das FA habe die Einkommensteuerbescheide im Hinblick auf die Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ausdrücklich nur gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt. Die Vorläufigkeit habe damit nur diejenige Unsicherheit auffangen sollen, die sich speziell aus der unklaren verfassungsrechtlichen Situation bei der Rentenbesteuerung ergeben habe. Für eine anderweitige Auslegung der Reichweite des Vorläufigkeitsvermerkes bestehe aufgrund der eindeutigen Formulierung kein Raum. Insbesondere bestünden keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das FA in Bezug auf die Rente der Klägerin weitere Gesichtspunkte für noch klärungsbedürftig gehalten hätte. Dies gelte insbesondere für die rechtliche Einordnung der Unfallrente, die das FA bei der erstmaligen Veranlagung überhaupt nicht als problematisch erkannt habe. Die von der Klägerin im Zusammenhang mit einer Änderung nach § 165 Abs. 2 AO zitierten Urteile seien nicht einschlägig und führten daher zu keiner anderen Beurteilung.
18
Der Rechtsstreit wurde durch Beschluss vom 7. Oktober 2016 auf den Einzelrichter übertragen (Bl. 54 FG-Akte). Die hiergegen erhobene Anhörungsrüge hat der Senat mit Beschluss vom 7. November 2016 zurückgewiesen (Bl. 64 FG-Akte).
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Am 11. August 2016 wurde der Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert, am 16. März 2017 fand in der Sache eine mündliche Verhandlung statt. Auf die hierüber erstellten Niederschriften wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig; sie ist jedoch nicht begründet. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 – 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die genannten Steuerbescheide konnten nämlich weder nach § 129 AO berichtigt (dazu unter 1.) noch nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden (dazu unter 2.), und auch der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet eine solche Änderung nicht (dazu unter 3.).
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die ihr beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne dieser Vorschrift müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Besteht die bloße Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers bei der Sachverhaltswürdigung oder der unvollständigen Sachaufklärung, liegt ein mechanisches Versehen dagegen nicht vor (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 31. Juli 2002 – X R 49/00, BFH/NV 2003, 2 m.w.N.). Die Frage, ob dem FA ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls, vor allem nach der Aktenlage zu beantworten (BFH, Urteile vom 31. Juli 2002, a.a.O.; vom 30. Oktober 1997 – III R 27/93, BFH/NV 1998, 942 m.w.N.).
22
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann im Streitfall nicht von einer – hier allein in Betracht kommenden – ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO ausgegangen werden. Das beklagte FA hat in den Streitjahren die Unfallrente der Höhe nach korrekt erfasst, hierbei aber verkannt, dass diese nicht als Leibrente gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil zu versteuern, sondern nach § 3 Abs. 1 Buchst. a EStG steuerfrei ist. Es hat mithin entweder – trotz der ihm vorliegenden Bescheinigungen der SUVA – verkannt, dass es sich bei der streitgegenständlichen Rente um eine Unfallrente handelt, und insoweit den Sachverhalt unvollständig ermittelt, oder es hat – in Kenntnis, dass eine solche Unfallrente vorliegt – diese rechtsirrig nicht unter § 3 Abs. 1 Buchst. a EStG subsumiert. In beiden Fällen handelt es sich nicht um rein mechanische, den Schreib- oder Rechenfehlern vergleichbare Versehen, sondern um in den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung einer Rechtsnorm – hier des § 3 Abs. 1 Buchst. a EStG – oder um eine mangelnde Sachverhaltsaufklärung.
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Dass die SUVA-Rente offenbar bereits vor dem Streitzeitraum wiederholt zu Unrecht der Besteuerung unterworfen wurde, führt nicht dazu, dass deshalb in den Streitjahren 2009 – 2011 von einem bloß mechanischen Versehen auszugehen wäre. Soweit die Klägerin mutmaßt, das FA habe sich möglicherweise beim erstmaligen Ansatz der Rente im Jahr 2000 oder nach dem Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung im Jahr 2005 Gedanken über die zutreffende rechtliche Einordnung der SUVA-Rente gemacht und in den Folgejahren in einem gedankenlosen, gewohnheitsmäßigen Vorgang den Besteuerungsanteil der Vorjahre lediglich übernommen, findet sich hierfür in den Akten kein Beleg. Umgekehrt sprechen nach Auffassung des Gerichts der Umstand, dass die Einkommensteuerfestsetzungen in den Streitjahren ausweislich der Angaben in den Steuerbescheiden jeweils von unterschiedlichen Sachbearbeitern vorgenommen wurden (vgl. hierzu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Mai 2013 – 8 K 1806/10, juris) und dass im Jahr 2010 der Bearbeiter den Rentenbeginn vom 17.02.2000 (Bl. 15 ESt-Akte) auf den 16.02.2000 (Bl. 34, 47 ESt-Akte) korrigierte, gegen eine gedankenlose, gewohnheitsmäßige Behandlung des Dauersachverhalts durch das beklagte FA. Mindestens aber besteht nach den vorstehenden Ausführungen die ernsthafte Möglichkeit, dass die unzutreffende Besteuerung der SUVA-Rente in den Streitjahren auf einem Rechtsirrtum, einem Denkfehler bei der Sachverhaltswürdigung oder der unvollständigen Sachaufklärung beruht, was nach der angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließt (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 2. April 2014 – 9 K 2089/13 F Rn. 48, juris).
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Davon abgesehen ist die fehlerhafte Behandlung der SUVA-Rente vorliegend auch nicht "offenbar" im Sinne des § 129 Satz 1 AO. Ein Fehler ist offenbar, wenn er auf der Hand liegt, also durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29. Januar 2003 – I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139 m.w.N.). Es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können (BFH, Urteil vom 31. Juli 2002, a.a.O.). Dies war vorliegend gerade nicht der Fall, sondern erst die nochmalige Überprüfung der bisherigen Veranlagungen durch den steuerlichen Berater der Klägerin im Rahmen ihrer Selbstanzeige führte dazu, dass der Fehler erkannt wurde. Zudem spricht bereits der Umstand, dass sich der Fehler in mehreren Veranlagungszeiträumen wiederholte, gegen dessen Offensichtlichkeit (vgl. BFH, Urteil vom 31. Juli 2002, a.a.O., Rn. 14 mit Anmerkung Ballof, AO-Stb 2002, 410).
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Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Entscheidung des FG Bremen vom 25. Februar 2016 (2 K 72/15, DStRE 2016, 1199) hiergegen einwendet, Unrichtigkeiten auf der Seite des Steuerpflichtigen, die das FA übernehme, seien offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen ergäben, sodass eine die Anwendung des § 129 AO ausschließende Verletzung der Amtsermittlungspflichten nicht gegeben sei, soweit präsente Unterlagen nicht ausgewertet würden, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Denn vorliegend ergab sich aus den von der Klägerin eingereichten Bescheinigungen der SUVA zwar, dass es sich bei der streitgegenständlichen Rente um eine Schweizer Unfallrente handelte, nicht aber, dass diese nach deutschem Steuerrecht steuerfrei sei; letzteres erforderte vielmehr die (korrekte) Subsumtion unter die Vorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG, weshalb ein die Anwendung des § 129 AO ausschließender Rechtsirrtum hier ernsthaft möglich erscheint (s.o.). Entsprechend hat auch das FG Bremen in der von der Klägerin angeführten Entscheidung eine Berichtigung der dort streitigen Grunderwerbsteuerbescheide nach § 129 AO abgelehnt und die Klage abgewiesen, da sich die Ermittlung des der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legenden Wertes nicht bereits aus den dem FA vorliegenden notariellen Verträgen ergeben, sondern die Subsumtion unter § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfordert habe.
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2. Die Einkommensteuerbescheide 2009 – 2011 waren schließlich auch nicht nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat. Hieraus folgt, dass die Finanzbehörde im Umfang der wirksam erklärten Vorläufigkeit an die Steuerfestsetzung materiell nicht gebunden ist; sie kann hinsichtlich derjenigen Punkte, auf die sich die Vorläufigkeit erstreckt, sachlich-rechtliche Fehler eines Bescheids vielmehr jederzeit korrigieren. Die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks kann sich aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen durch Auslegung ergeben. Entscheidend ist, wie der Adressat den materiellen Regelungsinhalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH, Urteil vom 20. November 2012 – IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359 m.w.N.).
27
Ausgehend hiervon ist im Streitfall eine Änderungsmöglichkeit nicht gegeben. Das FA hat die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide im Hinblick auf die Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchst. aa EStG ausdrücklich nur gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO (in 2009 daneben auch nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO) für vorläufig erklärt. Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist; nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim Bundesfinanzhof ist. Diese Handhabung, welche den Finanzämtern vom BMF (vgl. die BMF-Schreiben vom 1. April 2009, BStBl I 2009, 510 und 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 462) vorgegeben war, sollte verhindern, dass eine Vielzahl von Einspruchsverfahren allein deshalb anhängig gemacht werden, weil die Rentenbesteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 auf verfassungsrechtliche Bedenken gestoßen war und deshalb Musterverfahren anhängig waren. Die Vorläufigkeit sollte, wie aus dem Erläuterungstext zu den Steuerfestsetzungen und der Bezugnahme auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO eindeutig zu schließen ist, nur diejenige Unsicherheit auffangen, die sich speziell aus der unklaren verfassungsrechtlichen Situation ergab. Dagegen sollte bei verständiger Würdigung der Vorläufigkeitsvermerke die vorrangig zu beurteilende (tatsächliche) Frage, ob es sich bei der SUVA-Rente der Klägerin überhaupt um eine Leibrente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG handelte, ersichtlich nicht offengelassen werden, zumal das FA – wie übrigens auch die Klägerin – zum Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Bescheide diese Frage überhaupt nicht als klärungsbedürftig angesehen hatten.
28
§ 165 AO unterscheidet in Abs. 1 Satz 1 einerseits und Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 andererseits zwischen tatsächlichen Ungewissheiten und rechtlichen Ungewissheiten aufgrund anhängiger Musterverfahren. Eine rechtliche Ungewissheit i.S.d. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO bestand im vorliegenden Fall ausschließlich im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Grunde nach, nicht jedoch im Hinblick auf die Frage, ob es sich bei der SUVA-Rente der Klägerin um eine solche Rente handelte. Bei dieser Sachlage war der Umstand, dass die SUVA-Rente der Klägerin eine steuerfreie Unfallrente nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt, von der Vorläufigkeit der Bescheide nicht erfasst und kann deren Änderung nach § 165 Abs. 2 AO nicht rechtfertigen (vgl. FG Köln, Urteil vom 4. April 1995 – 2 K 6990/94, EFG 1995, 598; FG Berlin, Urteil vom 22. Februar 1995 – I 105/94, EFG 1995, 743 nachgehend BFH, Beschluss vom 6. November 1995 – III B 78/95, BFH/NV 1996, 378 zum Umfang der Änderungsbefugnis aufgrund Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung bezüglich Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibeträge).
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Entscheidung des BFH vom 2. März 2000 (VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332). Zum einen lag dieser Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde, bei dem das FA die Vorläufigkeit in Bezug auf einen in tatsächlicher Hinsicht ungeklärten Sachverhalt (Gewinnerzielungsabsicht) nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und nicht – wie hier – im Hinblick auf ein wegen der Vereinbarkeit einer Vorschrift mit höherrangigem Recht anhängiges Verfahren (§ 165 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO) für vorläufig erklärt hatte. Zum anderen war in dem vom BFH entschiedenen Fall hinsichtlich der von der Vorläufigkeitserklärung erfassten Besteuerungsgrundlage die Unsicherheit entfallen und der Bescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern, und es stellte sich (nur) noch die Frage, welche materiellen Fehler im Rahmen der in § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO vorgesehenen Saldierungsmöglichkeit darüber hinaus noch korrigiert werden können. Vorliegend war dagegen die Vereinbarkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit höherrangigem Recht nicht geklärt und die rechtliche Unsicherheit, die Anlass für den Vorläufigkeitsvermerk war, nicht entfallen. Eine Änderungsmöglichkeit nach § 165 Abs. 2 AO war daher nicht eröffnet. Eine solche wäre vielmehr nur dann in Betracht gekommen, wenn die Besteuerung der Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vom Bundesverfassungsgericht für verfassungswidrig erklärt worden wäre, was nicht der Fall ist (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 29. und 30. September 2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310; 2 BvR 1961/10, NJW 2016; 2 BvR 1066/10, FR 2016, 78).
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Da die Voraussetzungen für eine Aufhebung oder Änderung der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide 2009 – 2011 mithin nicht vorliegen, können diese entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht insoweit nach § 177 AO zu ihren Gunsten berichtigt werden, als die Steuerfestsetzungen auf der zu Unrecht erfolgten Besteuerung der Unfallrente mit dem Besteuerungsanteil beruhen. § 177 AO stellt in Abs. 1 und Abs. 2 nämlich keine eigenständige Korrekturvorschrift dar, sondern begrenzt lediglich die auf anderer rechtlicher Grundlage erfolgende Korrektur eines Steuerbescheids zugunsten der materiell-rechtlich zutreffenden Steuerfestsetzung (vgl. BFH, Urteil vom 22. April 2015 – X R 24/13, BFH/NV 2015, 1334).
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3. Schließlich gebietet auch der Grundsatz von Treu und Glauben die von der Klägerin begehrte Änderung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 2009 – 2011 nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Verdrängung gesetzten Rechts – hier der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung – durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Hierzu verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (vgl. BFH, Urteil vom 6. Juli 2016 – X R 57/13, BFHE 256, 1). Daran fehlt es vorliegend. Das FA hat keinen Vertrauenstatbestand dahingehend gesetzt, es werde in Abweichung von den gesetzlichen Änderungsvorschriften die als unrichtig erkannte steuerliche Behandlung der SUVA-Rente ändern. Insbesondere genügt hierfür allein der Umstand, dass es die Einkommensteuerfestsetzungen hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG im Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht und beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahren gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO für vorläufig erklärt hat, nicht. Ansonsten liefe die nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO zwingend notwendige Abgrenzung nach Grund und Umfang der Vorläufigkeit faktisch leer.
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Die Klage war nach alledem abzuweisen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung nach § 129 AO berichtigen bzw. nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern kann, ist durch die angeführte höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt. Soweit die Klägerin auf das beim BFH unter dem Az. VI R 38/16 anhängige Verfahren verweist, betrifft dies einen anderen, mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbaren Sachverhalt (Übernahme unvollständiger, elektronisch übermittelter eDaten zum Arbeitslohn durch das FA).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 371 AO
§ 22 EStG
§ 129 AO
§ 177 AO
§ 165 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO
§ 177 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 101 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 2
BFH/NV 1998, 942
BFH/NV 2003, 1139
BFHE 239, 302
BStBl II 2013, 359
BStBl I 2009, 510
BStBl I 2011, 462
EFG 1995, 598
EFG 1995, 743
BFH/NV 1996, 378
BFHE 191, 223
BStBl II 2000, 332
BStBl II 2016, 310
BFH/NV 2015, 1334
BFHE 256, 1
2 K 72/15
VI R 48/97
X R 49/00
III R 27/93
8 K 1806/10
9 K 2089/13
I R 20/02
IX R 7/11
2 K 6990/94
III B 78/95
2 BvR 2683/11
2 BvR 1961/10
2 BvR 1066/10
X R 24/13
X R 57/13
VI R 38/16