Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-06-23, Aktenzeichen 13 K 145/11

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die negativen Einkünfte der beiden Klägerinnen in den Jahren 1997-2001 bei den gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen anzuerkennen sind, oder ob sogenannte Liebhabereibetriebe vorliegen. Daneben ergeben sich noch Streitpunkte bei der Verjährung 1997, der Frage, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt bzw. zum 1.1.1997 durch die Begründung einer stillen Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft begründet wurde.
An der B GbR (Klägerin zu 1, B) bestanden in den Streitjahren folgende Beteiligungsverhältnisse:
R
75 %
am Gesellschaftsvermögen (Beigeladener zu 1)
ES
24 %
am Gesellschaftsvermögen (Beigeladener zu 2)
FS
1%
am Gesellschaftsvermögen (Beigeladener zu 4).
Herr ES war in den Jahren 1991-1992 zu 49 % beteiligt. Ab 1993 hatte der Gesellschafter R 25 % dieser Anteile übernommen. Die Gesellschaft wurde mit Vertrag 1991 gegründet. Nach § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags ist die Gesellschaft unkündbar bis zum 31. Dezember 2021. Ohne Kündigung verlängert sich der Vertrag um jeweils weitere 15 Jahre. Nach § 7 Abs. 1 steht die Geschäftsführung im Innenverhältnis den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu. Im Außenverhältnis sind die Gesellschafter ES und R gemeinsam zur Geschäftsführung berechtigt. Nach § 8 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages sind Gesellschafterbeschlüsse ausnahmslos einstimmig zu treffen.
Die Gesellschaft hat die Anlage nebst Clubhaus auf angepachteten Landflächen errichtet und an die GmbH (G) verpachtet. Die Grundstücke wurden von verschiedenen Landwirten im Jahr 1991 angepachtet durch die SFVB. Diese verpachtet sie an die B unter. Die Laufzeit der Pachtverträge beginnt am 1. Mai 1991 und läuft bis 31. März 2021; es besteht eine einmalige Optionsverlängerung auf weitere 15 Jahre. Vereinbart wurde eine Staffelmiete, die jedoch in den Streitjahren (ab 1994) eingefroren war. Hinsichtlich des Grundstücks V beginnt der Pachtvertrag am 1. November 1993 und endet am 31. Oktober 2023. Es wurde eine 2-malige Verlängerungs-Option von 15 Jahren vereinbart. Ohne ordentliche Kündigung verlängert sich dieser Pachtvertrag um jeweils weitere 5 Jahre.
Die zu zahlende Pacht an die Landwirte beträgt in den ersten 5 Jahren 1.800 DM/Hektar, danach 2.000 DM/Hektar; die vereinbarte Entschädigung beläuft sich auf 70 % des Verkehrswerts für Gebäude bzw. sonstige Einrichtungen. Es besteht ein außerordentliches Kündigungsrecht bei Zahlungsverzug oder Insolvenz.
Bis einschließlich 1996 wurden Einkünfte gemäß § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt. Nach Beginn des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses mit der G wurden Einkünfte gemäß § 15 EStG erklärt.
Die Geschäftsleitung der B hat verschiedenen Darlehen bei der Bank aufgenommen und im Jahr 1999 dort in zinsgünstigere Darlehen umgeschuldet. Die Sicherung der Darlehen erfolgte 1992 durch die Abtretung von Rechten und Ansprüchen aus Lebensversicherungen der Gesellschafter R und ES und der Abtretung einer Eigentümergrundschuld durch ES an Grundstücken in F.
Die Gesellschafter haben zu verschiedenen Zeitpunkten und in unterschiedlichen Höhen selbst oder über Firmen, an denen sie beteiligt sind, Gelder an die B ausgereicht. R hat für die Vermietung des Anlagevermögens ebenfalls diverse Darlehen aufgenommen und ausgeglichen.
Von der anpachtenden Gesellschaft SF mbH hat die B ebenfalls Darlehen erhalten, am 17.09.1991 über 170 TDM, am 13.01.1993 über 130 TDM.
Es bestanden noch folgende Firmen:
1. G (Beigeladene zu 3, vertreten ursprünglich durch den Insolvenzverwalter), die mit Vertrag vom 20. Juni 1991 gegründet wurde. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und wurde zu je der Hälfte von den Gesellschaftern R (Beigeladener 1) und ES (Beigeladener 2) gehalten. Zweck des Unternehmens war die Verwaltung einer Sportanlage. Über das Vermögen der GmbH wurde am 29. Oktober 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet und mit Beschluss vom 31. März 2017 nach der Schlussverteilung abgeschlossen. Seitdem wird die Gesellschaft durch ihre letzte Geschäftsführerin, Frau FK, vertreten. Sie war und ist im Büro des Beigeladenen zu 1 angestellt und ist mit diesem verheiratet.
Geschäftsführer war bei Beginn Herr ES alleine. Ab 2005 ist dieser von Herrn FrB und Herrn MG abgelöst worden. Herr MG ist Mitte 2006 ausgeschieden, ihm folgte Herr WR nach. Ende 2006 wurde Frau FK Geschäftsführerin neben Herrn WR. Letzterer ist in der 1. Jahreshälfte 2008 ausgeschieden.
2. G mbH & atypisch stille Gesellschaft (Klägerin zu 2)
Mit Vertrag vom 1. Januar 1997 hat sich die B mit einer Einlage von 850.000 DM als atypisch stille Gesellschafterin an der GmbH beteiligt. Die Einlage der B wurde durch Umwandlung bestehender Darlehensforderungen gegen die G geleistet (vgl. Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 31.12.1996). Die G erhält vorab eine Haftungsentschädigung von 50 % des Stammkapitals, d.h. 50.000 DM. Die stille Gesellschafterin erhält vorab eine Vergütung von 3 % des eingesetzten Beteiligungskapitals (entspr. 34.000 DM). Die Gewinnverteilung erfolgt zu 10/95 G und 85/95 B. Die stille Gesellschafterin ist auch an den Verlusten beteiligt. § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags lautet wie folgt:
„Am Verlust nimmt die stille Gesellschafterin entsprechend dem in Abs. 1 beschriebenen Verhältnis teil. Verluste sind der Stillen auch insoweit zuzurechnen, als die Verluste den Betrag ihrer Einlage übersteigen. Solche den Betrag und Einlage übersteigenden Verlustanteile sind jedoch nur mit künftigen Gewinnanteilen auszugleichen. Eine Nachschußpflicht der stillen Gesellschafterin entsteht dadurch nicht.“
Ausweislich des Jahresabschlusses zum 30.06.1996 hatte die G ein negatives Eigenkapital i.H.v. insgesamt ./. 1,6 Mio. DM und erzielte im Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Jahresfehlbetrag von ./. 200 TDM. Nach Umbuchung der Darlehensforderungen auf die Einlage bei der stillen Gesellschaft (850.000 DM) betrug das Eigenkapital ./. 1 Mio DM. Anlagevermögen wies die Gesellschaft i.H.v. 157 TDM aus. Dem stehen historischen Anschaffungskosten i.H.v. 355 TDM gegenüber. Es handelt sich um technische Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Software. Als Fuhrpark war ein Toyota mit historischen Anschaffungskosten von 25 TDM und einem Buchwert von 12 TDM vorhanden.
Durch die Begründung der atyp. stillen Gesellschaft wurde nach Auffassung der Klägerinnen eine Mitunternehmerschaft begründet und Wirtschaftsgüter mit einem Teilwert von knapp 8 Mio DM eingelegt.
3. P GbR (Klägerin zu 3.). Diese Gesellschaft wurde ebenfalls 1991 gegründet. Es besteht kein schriftlicher Gesellschaftsvertrag. Gesellschafter waren in den Streitjahren je zur Hälfte R (Beigeladener zu 1) und ES (Beigeladener zu 2). Die Gesellschaft betrieb einen Handel mit Sportwaren in den Räumen der Anlage. Die Gesellschaft wurde 2002 eingestellt, die Waren verkauft, später quasi „verramscht“.
Das Verfahren dieser - ehemaligen - Klägerin wurde durch Urteil des Senats vom 15. November 2016 unter dem Aktenzeichen 13 K 246/16 beendet.
4. TGB
Dies ist die Nachfolgegesellschaft der G, nachdem diese in Insolvenz ging. Liegt außerhalb des Streitzeitraums.
5. SFVB
Diese Gesellschaft hat die zur Sportanlage gehörenden Grund- und Bodenflächen angepachtet. Sie wurden zum gleichen Preis an die B GbR weitergereicht. Sie wurde später in die GU mbH umfirmiert.
Es wurden folgende Planungsrechnungen vorgelegt:
1.
Planungsrechnung 1. Juli 1991 für 1991-1994
1991/1992
1993
1994
Mitglieder
200
300
350
Einnahmen, gesamt
1.460 TDM
1.240 TDM
1.220 TDM
Gesamtausgaben
800 TDM
760 TDM
790 TDM
Investitionen
3.000 TDM
Gesamtunterdeckung 91-94
ca. 1.430.000 DM
2.
Planungsrechnung 7. Januar 1992
1995
3.200 TDM
150
250
450
Einnahmen
1.000 TDM
1.470 TDM
1.920 TDM
Ausgaben
1.170 TDM
ca. 1.780.000 DM
4.
Planungsrechnung 7. Juni 1994
1991
1992
7.6.1994
37
80
152
180
1996
1997
Einnahmen in TDM
506
939
860
1.050
1.180
1.390
Ausgaben in TDM
1.095
1.484
1.100
1.310
1.480
1.530
Unterdeckung
589
545
240
260
140
3.
Planungsrechnung 13. März 1992
geplante Investitionen
4.000 TDM
1.500 TDM
2.000 TDM
Gesamteinnahmen
1.370 TDM
1.700 TDM
1.960 TDM
1.050 TDM
1.390 TDM
1.690 TDM
1.850 TDM
Gesamtunterdeckung 91-95
ca. 4.650 TDM
Von der Darstellung der Planungsrechnung 2011-2036 wird abgesehen.
Die G erhält vom Club 95 % der Aufnahmegebühren und Eintrittsgelder, 80 % der Mitgliederbeiträge sowie 100 % der besonderen Einnahmen (vgl. BP-Bericht G, S. 4). Eintrittsgelder wurden jedoch lediglich bis 1996/1997 erhoben.
Der Gesellschafter R ist seit dem 1. August 1986 als Berater tätig. Der Gesellschafter ES kommt aus dem landwirtschaftlichen Bereich und hat sich mit der Entwicklung von Maschinen und dann auch Sportanlagen und Maschinen für die Pflege dieser Sportanlagen im Rahmen verschiedener Gesellschaften bis 2002 beschäftigt. Er hat verschiedene Sportanlagen als Eigentümer betrieben. Die Anlagen M und O wurden 2002 gewinnbringend veräußert. Die Sportanlage in F betreibt Herr ES in Kooperation mit dem dort ansässigen Club.
Herr R und Herr ES waren zudem noch Eigentümer der Sportanlage S. Aus dieser Beteiligung ist Herr ES im März 2006 ausgeschieden. Sie wird von Herrn R alleine weitergeführt. Sie wurde zum 1.1.2007 an den dort ansässigen Club veräußert.
ES und R sind seit Gründung Gesellschafter zweier Clubs. Herr R ist zudem Gesellschafter der E GmbH. Alle Beigeladenen haben ausreichend andere Einkünfte, um ihren Lebensunterhalt zu bestreiten.
Die Mitgliederzahlen des Clubs haben sich wie folgt entwickelt:
50
400
2002
500
2005
600
2006
2010
660
2015
2016
700 (Erhöhung wg. Fernmitgliedschaft Zugang: 131 Personen).
Für die Klägerinnen wurden in den Streitjahren gesonderte und einheitliche Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen durchgeführt. Für die Klägerin zu 2 wurden Verluste festgestellt. Die Bescheide ergingen sämtliche vorläufig gem. § 165 AO wegen des Punktes Liebhaberei, sowie nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Prüfungsanordnungen vom 14. Februar 2003 wurde die Prüfung der Jahre 1999-2001, sowie mit Schreiben vom eine Erweiterung vom 21. November 2003 der Prüfung für die Jahre 1997-1998 angeordnet.
Die Prüfungsanordnung für die Erweiterung der Prüfung auf die Jahre 1997 und 1998 wurde am 25.11.2003 zur Post gegeben. Als Prüfungsbeginn wurde der 12.12.2003 angegeben. Dagegen wurde am 27.11.2003 vom Steuerberater Einspruch eingelegt, am 27.11.2003 fand ein Telefonat zwischen dem Prüfer und Herrn R statt. Es wurde vereinbart, dass die Unterlagen für 1997 und 1998 am 11.12.2003 beim Steuerberater abgeholt werden. An diesem Tag wurden dem Prüfer im Steuerbüro verschiedene Verträge mitgegeben, eine Besprechung wegen Erläuterung der Prüfungserweiterung hat stattgefunden. Am 11.12.2003 fand zudem eine persönliche Rücksprache zwischen dem Prüfer und Frau FK statt, es wurde um Aufgliederung der Umsätze 1997 und 1998 sowie Ermittlung der VSt für 99/2000 gebeten, was zugesagt wurde. Am 12.01.2004 wurde durch Herrn R mitgeteilt, dass fehlende Unterlagen aufgetaucht seien und abgeholt werden könnten. Dies war am darauffolgenden Donnerstag der Fall.
Sämtliche Feststellungsbescheide wurden aufgrund des Außenprüfungsberichts vom 10. März 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO aufgehoben.
Eine Studie der C liegt nur noch in Auszügen vor und konnte durch die Beteiligten und das Gericht nicht mehr vollständig beigebracht werden. Aus der Gesamtschau der Klägerinnen 1994-1997 vom 7. Juni 1994 ergibt sich unter III. dass die Gesellschafter ab 1999 von einem Überschuss ausgehen. Aufgrund des AfA Volumens von jährlich 500.000-700.000 DM wird mitgeteilt, dass die jährlich durch die Gesellschafter auszugleichenden Fehlbeträge zuzüglich der zu leistenden Tilgungen Fremdmittel aus dem persönlichen Steuererstattung der Gesellschafter erbracht werden können.
Aus einer Prognoseberechnung für die Jahre 2011 bis 2036 ergeben sich bis einschließlich 2013 noch Verluste, danach Gewinne. Ab dem Jahr 2019 ergeben sich kumulierte Gewinne (2011-2019), die Gesamtsumme der Gewinne bis 2036 beläuft sich auf insgesamt 3.5 Mio. €. Die bis einschließlich 2010 entstandenen Verluste sind hierbei jedoch noch nicht berücksichtigt.
Im Rahmen der Außenprüfung wurden lediglich inhaltliche Feststellungen für die G GmbH & atypisch stille Gesellschaft getroffen. Für 1997 ergibt sich eine Korrektur des Gewinnvorabs, in 2001 eine Erhöhung von Betriebsausgaben. Es wurden auch Feststellungen zur Korrektur der AfA nach der Einlage ins Sonderbetriebsvermögen getroffen. Die AfA wäre - nach Auffassung der BP - zu korrigieren. (Von der Darstellung wird abgesehen)
Gegen die Aufhebungsbescheide wurde fristgerecht Einspruch eingelegt.
Es wurde von den Klägerinnen vorgetragen, dass neben einer Meisterschaftsanlage auch eine “öffentliche“ Sportanlage errichtet worden sei. Dies sei in Norddeutschland die 1. öffentliche Anlage gewesen. Vorab seien erforderliche Wirtschaftlichkeitsberechnungen vorgenommen worden. Bei einer öffentlichen Sportanlage könnten alle Personen – ohne Clubzugehörigkeit, somit jeder - den Sport ausüben. Hiermit habe die Schwelle bei interessierten Personen zum Eintritt in einen Club vermindert bzw. beseitigt werden sollen. Lediglich in Süd- und Westdeutschland habe je eine „öffentliche“ Sportanlage bestanden, die jeweils mit großem Erfolg betrieben worden seien. In räumlicher Nähe hätten 4 Sportanlagen bestanden. Es sei davon ausgegangen worden, dass sich Interessierende in einem Radius von 50 km einfinden würden. Dies habe sich auch als zutreffend erwiesen, teilweise hätten Mitglieder aus größerer Entfernung gewonnen werden können.
Nachdem die V habe hinzu gepachtet werden können, sei die Meisterschaftsanlage erweitert worden. Zu diesem Zeitpunkt sei in der Nähe bereits mit Planungen von Sportanlagen begonnen worden. Der Markt in Deutschland habe damals hohe Mitgliederzuwächse verzeichnet. Des Weiteren habe dauerhaft mit einem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (ohne AfA) gerechnet werden können. Die Sportanlage sei von Anfang an von qualifizierten Geschäftsführern/Betriebsleitern und weiteren Mitarbeitern geführt worden. Tatsächlich seien die Planzahlen jedoch nicht erreicht worden. Deshalb seien externe Berater eingeschaltet worden.
Bei den Planungen seien „Eintrittsgelder“ in der Höhe von 6.500 DM für Einzelpersonen und 9.000 DM für Ehegatten berücksichtigt worden. Nachdem sich die Situation am Markt total verändert habe, sei auf die anfangs geforderten „Eintrittsgelder“ verzichtet worden, da ansonsten keine neuen Mitglieder hätten geworben werden können. Teilweise habe der Club 630 voll zahlende Mitglieder gehabt. 2005 habe durch besondere Werbemaßnahmen ein Neuzugang von ca. 100 Mitgliedern erreicht werden können. Aufgrund der vorhandenen Anlagen bestehe die Möglichkeit, dass die Anlage von 1.100-1.200 Mitgliedern bespielt werden könne. Der Clubverband gehe sogar von ca. 1.400 Mitgliedern aus. Die Sportanlage sei über die Grenzen hinaus bekannt, da es keine Nässebeeinträchtigungen gebe. Eine Gewinnerzielungsabsicht sei deshalb zu bejahen.
Es wurde eine Prognoseberechnung für die Jahre 2007-2037 vorgelegt, wobei sich für das Jahr 2007 Überschüsse von 48.153 € und im Jahr 2037 Überschüsse von 848.163 € für die G & atypisch Still ergeben. Bei den Mitgliederzahlen wird am Ende von 1.200 Personen ausgegangen.
Der Beklagte geht in seinem Einspruchsbescheid vom 29. April 2011 davon aus, dass nicht jede Gesellschaft für sich zu betrachten sei, sondern der gesamte Verbund der Gesellschaften. Durch ihre Gesellschafter seien die einzelnen Gesellschaften personell und finanziell derart miteinander verstrickt, dass eine Segmentierung nicht möglich sei. Innerhalb der Gesellschaften seien Mieten, die der P sowie die G GmbH an die B vertraglich zu zahlen hätten, auf dem Stand von 1994 (G GmbH) bzw. 1997 (P) eingefroren worden. Für die im Juni 1994 mit einem Investitionsvolumen von rund 2,3 Mio. DM fertiggestellte Erweiterung der Sportanlage sei kein zusätzlicher Pacht-/Mietzins vereinbart worden. Weiterhin sei die Verzinsung der Gesellschaftereinlagen bei der B ab 1996 ausgesetzt worden. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 seien Rechnungen der Firma S GmbH unter anderem für Pflegekosten nicht mehr gezahlt worden. Es seien diesbezüglich Verbindlichkeiten zum 30.6.1999 in Höhe von 1.2 Mio. DM und zum 30.6.2001 in Höhe von ca. 2 Mio DM aufgelaufen. Die vertraglichen Gestaltungen zwischen den Gesellschaften und den Gesellschaftern hielten deshalb einem Fremdvergleich nicht stand. Verträge mit fremden Dritten seien in allen Einzelheiten strikt eingehalten worden.
Bei einer Personengesellschaft sei eine Gewinnerzielungsabsicht nur zu bejahen, wenn diese ihre Aktivitäten auf die Erzielung eines betrieblichen Totalgewinns richte. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht könne darin gesehen werden, dass die Gesellschaft nach der Art ihrer Betriebsführung keine Mehrung ihres Gesellschaftsvermögens in Gestalt eines Totalüberschusses erzielen könne, sondern ihre Tätigkeit in erster Linie darauf angelegt sei, ihren Gesellschaftern Steuervorteile zu vermitteln und/oder deren persönliche Lebenshaltung in Form von Erholung oder Freizeitgestaltung zu fördern.
Die B als Besitzgesellschaft habe das Gelände für die Dauer von 30 Jahren gepachtet. Es bestehe zwar ein Optionsrecht auf weitere 15 Jahre. Hierbei sei jedoch zu berücksichtigen, dass dieser Mietvertrag nach 30 Jahren von jedem Teil unter Einhaltung der gesetzlichen Fristen gekündigt werden könne (§ 544 BGB, früher § 567 BGB in Verbindung mit § 581 Abs. 2 BGB). Es müsse deshalb ein Prognosezeitraum von 30 Jahren berücksichtigt werden.
Die vorgelegte Prognoserechnung für die Kalenderjahre 2007-2037 könne nicht berücksichtigt werden, da die erzielten Ergebnisse der Kalenderjahre 1991-2002 zu berücksichtigen und die Zinsaufwendungen erheblich zu niedrig angesetzt worden seien (jährlich ca. 24.000 €). Zudem sei nach einer eigenen Einschätzung die Gewinnzone erst bei 700 voll zahlenden Mitgliedern zu erlangen. Dies sei jedoch nach der vorgelegten Prognose erstmals im Jahr 2018 erreicht. Die jährlich berücksichtigte Wertsteigerung von 30.000 € betrage dreiviertel des angesetzten Abschreibungsvolumens. Es sei jedoch zu beachten, dass der Grund und Boden lediglich gepachtet sei. Mit den prognostizierten Mitgliederzahlen könne nicht gerechnet werden, da die Dichte an Sportanlagen in der Region mittlerweile sehr hoch sei. Für Mitgliederzahlen von 700 bis zu 1.200 voll Zahlenden wären zudem erhebliche Investitionen für ein größeres Vereinshaus mit Umkleideräumen, Duschen und im gastronomischen Bereich erforderlich. Die entsprechenden Kapazitäten müssten noch geschaffen werden. Dies sei in der Prognoserechnung jedoch nicht berücksichtigt worden.
Unter Berücksichtigung der Einnahmen und der fixen Kosten (Pacht, Pflege, Zinsen usw.) der letzten 3 Jahre ergebe sich folgende Berechnung:
1999
2000
2001
Beiträge
467.000 DM
478.000 DM
497.000 DM
Eintrittsgelder
141.000 DM
73.000 DM
65.000 DM
Besondere Einnahmen
250.000 DM
193.000 DM
150.000 DM
Summe der Einnahmen
858.000 DM
744.000 DM
712.000 DM
Pacht
153.000 DM
154.000 DM
231.000 DM
Pflegekosten
506.000 DM
440.000 DM
464.000 DM
Zinsen B
221.000 DM
188.000 DM
149.000 DM
Personalkosten
91.000 DM
96.000 DM
143.000 DM
Sonstiges
29.000 DM
38.000 DM
24.000 DM
Summe der Ausgaben
1.000.000 DM
916.000 DM
1.011.000 DM
Verlust
142.000 DM
172.000 DM
299.000 DM
durchschnittlicher Verlust
204.000 DM
Für die verbleibenden 19 Jahre ergebe sich somit ein zusätzlicher Verlust von ca. 3,8 Millionen DM.
Nach den Korrekturen durch die Außenprüfung ergebe sich für den Gesamtverbund ein bislang aufgelaufener Gesamtverlust von mehreren Mio. DM. Aufgrund der Koppelung der Pacht an die Beitragseinnahmen sowie Eintrittsgelder des Vereins sei es nicht möglich, in den verbleibenden 19 Jahren die vorgenannten Verluste auszugleichen und darüber hinaus einen Totalgewinn zu erwirtschaften.
Selbst durch den Verkauf des Platzes lasse sich ein Totalgewinn nicht mehr erzielen. Ein Platz werde mit dem Alter zwar immer wertvoller, zum Beispiel durch vorhandenen Baumbestand, geschätzt werde der Wert der Sportanlage zum Zeitpunkt der Außenprüfung auf 3,3 Mio. €. Zu diesem Preis sei ein Angebot an den Club ergangen. Dieser habe jedoch nicht reagiert. Grenze sei hier die Finanzierbarkeit durch Mitgliedsbeiträge. Es sei deshalb davon auszugehen, dass durch einen Verkauf die bislang aufgelaufenen Verluste nicht ausgeglichen werden könnten.
Aufgrund der Art der tatsächlichen Geschäftsführung insbesondere hinsichtlich der Durchführung von Pachtverträgen werde deutlich, dass aus persönlichen Gründen Verluste, die ansonsten die G GmbH zu tragen hätte, auf die Ebene der Gesellschafter verlagert würden, wo sie sich im vollen Umfang einkommens- und damit steuermindernd auswirkten.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Vertreter der Klägerinnen macht geltend, dass im Vorfeld bzw. während der Investitionsmaßnahmen Planrechnungen mit Datum 1. Juli 1991, 7. Januar 1992, 13. März 1992 sowie 7. Juni 1994 erstellt worden seien. Von Herrn W sei eine sogenannte „Machbarkeitsstudie“ erstellt worden, die eine genaue Standortanalyse, Clubanalyse sowie eine Marketingstrategie für die Sportanlage enthalte. Die beteiligten Gesellschafter seien von einer Gesamtnutzungszeit von 45-60 Jahren ausgegangen.
Aufgrund der eingetretenen Wettbewerbsdichte durch Einrichtung weiterer Sportanlagen in der näheren Umgebung habe sich die Wettbewerbssituation nachhaltig verändert. Deshalb habe die ursprüngliche Konzeption und Ausrichtung mit der Erhebung von einmaligem “Eintrittsgeld“ nicht fortgeführt werden können. Es habe einen Mitgliederschwund gegeben. Neben den einkalkulierten Anlaufverlusten seien deshalb weitere Verluste hinzunehmen gewesen.
Neben Herrn ES als Gesellschafter seien verschiedene Betriebsleiter tätig gewesen. Im Jahr 1999 sei eine Unternehmensberatungsgesellschaft als externe Beraterin hinzugezogen worden. Gegenstand der Beratung sei eine Neukonzeption der Sportanlage gewesen. Leider sei der erwünschte Erfolg nicht eingetreten. Es seien erhebliche und kostenintensive Umstrukturierungsmaßnahmen vorgenommen worden. Unwirtschaftliche Teilprojekte, wie der P, seien eingestellt worden. Es seien folgende Maßnahmen umgesetzt worden:
·
1991/1992 Bau der Plätze
1993/1994 Erweiterung
1999 Gutachten Unternehmensberatung
2001 Beratungsleistung Dr. K wegen Auseinandersetzungen mit Club wegen Aufnahmestopp; Gespräch wegen vertraglicher Situationen und Optimierungsansätze
2002 organisatorische Übernahme und alleinige Verantwortlichkeit für die Betriebsgesellschaft durch ES (SC GmbH); zentrales Management der 3 Sportanlagen
1. 1. 2003 Einstellung Betrieb P GbR
2004 externer Berater sowie als Geschäftsführer ab Mai 2005
2005 operativer Rück- und Ausblick 2003/2004-2005
2006 Übernahme alleinige Betriebsführung durch R sowie Übernahme sämtlicher Geschäftsanteile B durch diesen, FK Geschäftsführerin ab 10. November 2006
2007 neuer Sporttrainer
2012 Erweiterung Clubhaus, weitere Erweiterung Anlage (Bauherrengemeinschaft A und R GbR)
2013 weitere verkaufsfördernde Maßnahmen, Entwicklung neues Mitgliedschaftsmodell, Marktanalyse umliegende Sportanlagen, Einführung neue Mitgliedschaftsmodelle
2014 Aktivitäten im Bereich Verkauf; Beauftragung externer Dienstleister.
Der Umbau und die Erweiterung des Clubhauses seien zwischenzeitlich abgeschlossen. Damit stehe der Vergrößerung der Mitgliederzahlen nichts mehr entgegen. Auch sei zum 1. Januar 2007 ein neuer Lehrer verpflichtet worden. Es sei ein Wechsel in der Platzpflege vorgenommen worden. Die Laufzeit des Vertrages mit dem Club sei verkürzt worden, sodass in Zukunft Verträge zu wirtschaftlich angemessenen Konditionen geschlossen werden könnten. Der Handel mit Sportartikeln und Zubehör sei zum 1. Januar 2003 eingestellt worden, hiermit sei auf die dauerhafte Verlusterzielung reagiert worden. Die Spielenden hätten zunehmend Sportartikel über Internet bzw. im Einzelhandel beschafft, sodass die Schließung betriebswirtschaftlich notwendig gewesen sei. Auch hier hätten persönliche Neigungen keine Rolle gespielt, da die Gesellschafter davon ausgegangen seien, dass nachhaltige und dauerhafte Gewinne erzielt werden könnten.
Hinsichtlich des Prognosezeitraums sei von einem Zeitraum von 45-60 Jahren ausgegangen worden. Deshalb sei eine Totalüberschussprognose bis einschließlich 2036 erstellt worden. Bei der Prognoserechnung bis 2013 sei der Sicherheitszuschlag von 10 % für die Einnahmen sowie der Sicherheitsabschlag von 10 % für die Ausgaben bislang nicht berücksichtigt worden. Hinzuzurechnen seien noch die Vermögenswerte der Sportanlage nebst Auf- und Einbauten. Diese beliefen sich auf ca. 4,5 Millionen €. Damit seien auch die bis 2010 aufgelaufenen Verluste abgedeckt.
Zudem sei in den Pachtverträgen vereinbart worden, dass bei Beendigung des Pachtverhältnisses oder nach Ablauf des 30-jährigen Zeitraums den Pächtern für ihre Investitionen eine Entschädigung in Höhe von 70 % des Wertes der auf den Pachtgegenstand getätigten Investitionen für Gebäude und sonstige Einrichtungen zu bezahlen sei. Hinsichtlich der V müsse eine angemessene Entschädigung gezahlt werden. 2007 seien wegen der Pachtverhältnisse Grunddienstbarkeiten in den Grundbüchern eingetragen worden.
Die Auswirkungen auf die Ergebnisse der einzelnen Umstrukturierungsmaßnahmen ließen sich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen nachvollziehen, wobei es sich als schwierig gestaltete, punktuelle Veränderungen in den verschiedenen Einnahmebereichen den vorgenommenen Maßnahmen zuzuordnen. Es sei insbesondere zu berücksichtigen, dass sich der Club entscheidenden Maßnahmen widersetzt habe. Hierbei werde insbesondere auf den Schriftverkehr des Rechtsanwalts hingewiesen.
Das Club Restaurant sei von 1991-1996 eigenständig bewirtschaftet worden. Von 1996 bis einschließlich 2011 sei eine Verpachtung an diverse Pächter erfolgt. 2012 sei wiederum eine andere Bewirtschaftung vorgenommen worden. Dieser schließe sich ab dem Jahr 2013 eine Fremdverpachtung an. Im Laufe des Kalenderjahres 2012 sei ein Anbau an das bestehende Gastronomiegebäude erstellt und an die T vermietet worden.
Im Vorfeld der Verwirklichung des Projektes „Platz“ seien Marktanalysen vorgenommen worden. Es sollte der günstigste und damit auch lukrativste Standort für die Sportanlage gewählt werden. Die in Auftrag gegebene Machbarkeitsstudie von Herrn W, hätte ergeben, dass zum damaligen Zeitpunkt bereits 5 Sportanlagen in der Nähe bestanden. Deshalb sei der Raum gewählt worden, bei dem sich ein Abstand von mindestens 50 km zu einer weiteren bereits vorhandenen Anlage ergeben habe. Es sollte ein möglichst großer Einzugsradius gesichert werden. Zudem liege beim gewählten Raum eine wirtschaftlich starke Region mit einem touristisch sehr attraktiven Angebot vor. Es sei davon ausgegangen worden, dass an einem Standort mit finanzkräftigen Unternehmen bei den Unternehmern und Arbeitnehmern auch Interesse am Sport bestehe. Da auch die Bodenbeschaffenheit wichtig sei, wurde die Platzwahl durch einen Fachmann begleitet. Durch den Geestboden könne über das gesamte Jahr unter optimalen Spielbedingungen gespielt werden. Es bestehe keine Nässebeeinträchtigung, sodass auch bei Regen gespielt werden könne.
Der Zeitraum von 1991-2001 könne insgesamt nicht als Liebhaberei eingeordnet werden, da die effektiven - nicht lediglich buchmäßigen - Verluste letztlich durch die Gesellschafter finanziell ausgeglichen werden mussten.
Die Rechtsprechung habe es bislang nur in Ausnahmefällen zugelassen, dass die Hinnahme von Verlusten als persönliches Motiv ausreiche. Dies sei der Fall gewesen, wenn es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handele, deren Geschäftskonzept darauf beruhe, Buchverluste auszuweisen, die zu einem späteren Zeitpunkt zu steuerfreien oder steuerbegünstigten Veräußerungsgewinnen führten. Die Möglichkeit der Verrechnung echter, die Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastender Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften als ein zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht führendes persönliches Motiv anzuerkennen, habe die Rechtsprechung stets abgelehnt. Er sei ökonomisch unvernünftig, einen Verlustbetrieb nur deshalb zu unterhalten, um steuerliche Verlust-Verrechnungen vornehmen zu können. Es verbliebe bei den jeweiligen Steuerpflichtigen immer noch eine signifikante Belastung.
Die bestehenden Verträge ließen eine sofortige Einstellung - Ausnahme P – nicht zu, eine solche sei mit erheblichen Zahlungsverpflichtungen, insbesondere Zahlungen an Fremdpächter und Pflegeunternehmen sowie mit einem sukzessiven Verlust der bestehenden bzw. der zu erwartenden Vermögenswerte verbunden.
Es sei großer Wert darauf gelegt worden, mit Fachpersonal zusammen zu arbeiten. Ein ordentlicher Kaufmann, der lediglich eine Krise ohne Möglichkeiten gesehen hätte, hätte die entstandenen Verbindlichkeiten nicht übernommen. Zum Gründungszeitpunkt habe das Konzept eine innovative und erfolgversprechende Idee dargestellt. Eine direkte Konkurrenzsituation habe nicht bestanden. Herr R nutze die Anlage auch nicht selbst. Die Gesellschafter seien zu keinem Zeitpunkt nennenswert in Erscheinung getreten. Dies wäre für eine Akquisetätigkeit jedoch erforderlich gewesen. Die Anlage sei auch nicht in der Nähe des Sitzes des Büros des Gesellschafters R. Dafür wäre ein Standort in der Nähe einer anderen Stadt geeigneter gewesen. Die Kanzlei sei mehr als 50 km von der Sportanlage entfernt. Entscheidend sei eine erfolgreiche Entwicklung des Platzes gewesen.
Unter den Anfang der neunziger Jahre herrschenden Gegebenheiten habe sich eine Rentabilität des Platzes ohne weiteres über einen längeren Zeitraum von ca. 30 Jahren darstellen lassen. Die Planungen hätten vorgesehen, die Investitionen über die im Rahmen der Gebührenordnung vereinbarten Eintrittsgelder für Erwachsene (damals 6.500 DM, Ehepaare 9.000 DM, jugendliche Familienmitglieder 200 DM, Erst-Jugendmitglieder 1.000 DM) zu finanzieren. Die Beiträge waren größtenteils an die G abzuführen. Zum damaligen Zeitpunkt hätten sich damit die Investitionen finanzieren lassen. Aufgrund der veränderten Marktsituation habe ab 1997 auf die Erhebung von Eintrittsgeldern verzichtet werden müssen. Die entfallenden Einnahmen hätten durch andere Maßnahmen aufgefangen werden sollen. Mit der erweiterten Anlage sei versucht worden, den Platz attraktiver zu machen, um neue Mitglieder zu gewinnen. Es seien weitere Werbemaßnahmen gefahren worden.
Zwischen dem Club und den Gesellschaftern hätte jedoch hinsichtlich der Werbung von neuen Mitgliedern stets Uneinigkeit bestanden. Den Betreibern sei es darum gegangen, eine gute Auslastung zu erzielen, den Mitgliedern sei jedoch eine gewisse Exklusivität wichtiger gewesen. Wäre das Handeln von persönlichen Motiven getragen gewesen, hätten sich die Gesellschafter kaum mit dem Club auseinandergesetzt. Es sollte stets die Finanzierung des Platzes gewährleistet werden. Den Gesellschaftern sei es darum gegangen, den Spielenden eine Rund-um-Betreuung zur Verfügung zu stellen. Wichtig sei gewesen, dass sich die Kunden beim Aufenthalt auf dem Platz wohl fühlten und in ungezwungener Atmosphäre dem Sport nachgehen konnten. Deshalb sei ein ansprechendes Clubhaus gebaut und ein Geschäft für Zubehör eingerichtet worden. Der gesamte Bedarf der Kundschaft hätte gedeckt werden sollen, sodass mit diesem größtmöglichen Umsatz erzielt werden konnte.
Auch die Tatsache, dass P eingestellt worden sei, spreche gegen die Annahme von Liebhaberei. Die weitere Erwirtschaftung von Verlusten wäre dann vorteilhafter gewesen. Der Shop hätte auf Dauer Verluste erwirtschaftet, da am Ende keine „Ablöse“ entstehe. Im Jahr 2002 sei angedacht gewesen, dem Gesellschafter ES den Betrieb des Platzes alleine zu überlassen. Dies sei jedoch daran gescheitert, dass es dem Gesellschafter ES nicht gelang, die Übernahme der Verbindlichkeiten von Herrn R darzustellen. Herr ES wurde im Jahr 2005 als Geschäftsführer abberufen und durch zwei fremde Geschäftsführer ersetzt. Hiervon habe man sich eine Neuausrichtung des Platzes und neue Ideen zur Steigerung der Rentabilität erhofft. Die Mitgliederzahl hätte sich von 630 auf 730 steigern lassen. Nach Auskunft des Sportverbandes könnten auf den Sportanlagen mit Öffentlichkeitsplatz und Meisterschaftsplatz insgesamt maximal 2.100 Mitgliedschaften abgeschlossen werden, da bei den Anlagen ein entsprechendes Potenzial vorhanden sei.
Zudem sei externe Hilfe beigezogen worden. Hierbei sei es um eine Neukonzeption der Anlage unter Berücksichtigung der neuen Konkurrenzsituation gegangen. Die Unternehmensberatung sei tätig gewesen. Es sei danach entschieden worden, den Platz auch für weiteren Spielern zugänglich zu machen. Nichtmitgliedern sei damit die Möglichkeit eröffnet worden, durch Zahlung eines geringen Betrages den Platz einmalig zu nutzen, ohne eine Verpflichtung zum Abschluss einer Mitgliedschaft zu begründen. Langfristig sollten durch eine Bindung an den Platz jedoch Mitgliedschaften erzielt werden. Im Rahmen des Schulsports sei Werbung gemacht worden, um frühzeitiges Interesse am Sport zu wecken. Kurzfristig hätten sich hier Verbesserungen gezeigt, langfristig hätten die Erfolge jedoch nicht gehalten werden können.
Mit fortschreitender Situation sei mehr als deutlich erkennbar geworden, dass insgesamt eine neue Aufstellung erfolgen müsse. Deswegen seien im Jahr 2006 die gesamten Geschäftsanteile auf den Gesellschafter R übertragen worden. Ziel sei eine Erleichterung in Bezug auf die Durchführung der Neugestaltung gewesen. Damals sei davon ausgegangen worden, dass mit den strengen Maßnahmen eine Gewinnzone herbeigeführt werden könne. Gleichzeitig wurden die beiden Fremd-Geschäftsführer entlassen und Frau FK zur Geschäftsführerin bestellt worden. Diese habe für ihre Tätigkeit keinerlei Vergütung erhalten. Es sei versucht worden, Kosten einzusparen und einen Familienangehörigen vor Ort zu haben, um über Vorkommnisse kurzfristig Kenntnis zu erhalten und reagieren zu können. Es sei gehofft worden, dass sich neue Erkenntnisse, die im Rahmen neuer Maßnahmen zur Steigerung der Rentabilität verwertet werden könnten, ergeben. Ergänzend wurde zum 1.1.2007 ein Sportlehrer engagiert. Damit habe sich die Gesellschaft weiteren Zulauf bzw. eine Festigung der bestehenden Mitgliedschaften erhofft. Die Gesellschafter seien davon ausgegangen, dass ein „Weiterlaufen“ des Projekts günstiger sei bzw. im Ergebnis in die Gewinnzone führen würde, statt die Verluste hinzunehmen. Die Gesellschafter hätten sich in diesem Zusammenhang nicht davor gescheut, weitere Investitionen auf sich zu nehmen um die Attraktivität des Platzes zu steigern. Im Rahmen der Ertragsvorschau für die Jahre 1994-1997 sei eine kritische Auseinandersetzung mit der Situation erfolgt und neue Lösungsansätze wie zum Beispiel Werbemaßnahmen aufgezeigt worden.
Zudem sei 2012 das Clubhaus erweitert und neu gestaltet worden. Das Clubhaus sei auch für Kunden, die bislang nicht mit dem Sportsport verbunden gewesen seien, zugänglich gemacht worden. Begleitet worden sei das Ganze von einem Werbeprogramm, mit dem durch „Einsteigerprogramme“ neue Kunden angesprochen werden sollten. Der Gesellschafter R wurde in diesem Zusammenhang in keiner Zeitungsanzeige genannt worden. Dies wäre für eine Mandantenakquise jedoch erforderlich gewesen.
Persönliche Motive der Gesellschafter seien nicht erkennbar. Diese seien stets davon ausgegangen, dass das „Weiterlaufen“ des Projekts günstiger sei bzw. im Ergebnis in die Gewinnzone führen würde. Hierbei seien auch die von den Pächtern zu zahlenden Ablösen berücksichtigt worden, die sich mit jedem Jahr erhöhten. Es sei darauf abzustellen, ob am Ende eines Prognosezeitraumes nicht doch ein Totalgewinn erwirtschaftet werden könne. Selbst bei einer objektiv negativen Totalgewinnprognose könne nur ausnahmsweise auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Erforderlich sei eine Ex-ante-Betrachtung. Das Finanzamt nehme jedoch vorwiegend eine Ex-post-Betrachtung vor.
Wären Veränderungen, die später eingetreten seien, bereits bei Beginn bekannt gewesen, wäre wohl eher vom Projekt abgesehen worden. Dies betreffe insbesondere den Wegfall der Eintrittsgelder, was durch andere Maßnahmen nicht mehr ausgeglichen werden konnte. Es konnte deshalb nur noch gegengelenkt werden. Dieser Umstand könne bei einer Ex-ante-Betrachtung jedoch nicht dazu führen, eine Liebhaberei anzunehmen. Dies wäre lediglich für den Fall anzunehmen, dass die Gesellschafter diese Umstände bei Planung des Projektes gekannt, dennoch die Planung und Verwirklichung vorangetrieben und somit die späteren Verluste billigend in Kauf genommen hätten. Dem sei jedoch nicht so gewesen. Es sei zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter Aktivitäten entfaltet hätten, um eine Sanierung und Neuorientierung des Platzes zu ermöglichen. Es seien keine Maßnahmen mehr denkbar, die hätten durchgeführt werden können bzw. müssen, um eine Sanierung zu erlangen. Bei objektiver Betrachtung, die auf die subjektiven Vorstellungen und Ansichten der Gesellschaft abstelle, könne im Hinblick auf die durchgeführten Aktivitäten eine Liebhaberei ausgeschlossen werden.
Zudem könne dem Finanzamt hinsichtlich der Frage der Liebhaberei nicht darin gefolgt werden, dass es nicht erforderlich sei, dass die Gesellschafter den Platz nicht für die persönliche Ausübung des Sportsports bzw. die Mandantenakquise genutzt hätten. Wenn die private Nutzung als Indiz für eine Liebhaberei anzusehen sei, müsse auch der Umkehrschluss, nämlich dass keine private Nutzung vorliege, möglich sein.
Hinzuweisen sei auf das Urteil des BFH vom 15. November 1984, IV R 139/81 wonach Verluste der Anlaufzeit nur dann steuerlich nicht anerkannt werden könnten, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben worden sei, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei nachhaltig Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts vorliege. Es sei darauf abzustellen, ob die Sportanlage nach den Vorstellungen der Klägerinnen von Beginn an in der Lage gewesen sei, sich positiv zu entwickeln oder ob bereits bei Beginn für die Klägerin ersichtlich gewesen sei, dass der Platz keine Gewinne erzielen werde. Es sei zu Beginn eine Marktanalyse eingeholt und auch Standortrecherchen in Auftrag gegeben worden. Es sei versucht worden ein breites Publikum zu erreichen und somit zu gewährleisten, dass der Platz ausgelastet sei. Der Standort sei gewählt worden, um einen möglichst günstigen Einzugsradius zu gewährleisten. Sowohl die Stadt und die umliegenden Städte und Dörfer verfügten über eine gute Wirtschaftskraft. Es seien Kooperationen mit Restaurants und Hotels in der Nähe geschlossen worden. Dies sei bereits zu Beginn des Projektes und auch bei späteren Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgt. Zu Beginn des Projekts sei im Einzugsbereich keine andere Sportanlage vorhanden gewesen. Die Anlage sei in den Jahren 1988 und 1989 geplant und fertiggestellt worden. Die anderen Sportanlagen in der Nähe seien in den Jahren 1990 bzw. 1996/1999 geplant bzw. eröffnet worden. Ursprünglich habe deshalb von einer nicht bestehenden Konkurrenz ausgegangen werden dürfen. Die Annahmen des Finanzamts bezüglich Tourismusintensität und Sportverbreitung datierten von Ende 2010, das könne nicht ausreichen anzunehmen, dass von vornherein keine Möglichkeit bestanden hätte, Gewinne zu erzielen.
Entscheidend sei, dass die Gesellschafter von einem beginnenden Hype des Sports ausgegangen seien. Nicht entscheidend sei die Akzeptanz des Sports zur damaligen Zeit in der Bevölkerung. Ziel sei es gewesen, die bis dahin noch nicht am Sport interessierten Bewohner der Gegend diesem näher zu bringen. Es sei kontinuierlich am Platz gearbeitet bzw. „nachgebessert“ worden. Die Eintrittsgelder seien vor dem Hintergrund der Erzielung größtmöglicher Gewinne kalkuliert worden. Diese seien damals von allen bestehenden Sportplätzen verlangt und auch erhalten worden. Es sei deshalb realistisch gewesen, mit diesen Einnahmen zu kalkulieren.
Die Anpachtung der Grundflächen durch verschiedene Gesellschaften habe haftungsrechtliche Gründe gehabt. Die vom Finanzamt angeführte Aussage aus dem Gutachten sei völlig aus dem Zusammenhang gerissen und beziehe sich nicht auf die Machbarkeit des gesamten Projekts. Sie habe lediglich den Club und nicht die hier streitgegenständliche Sportanlage betroffen.
Hinsichtlich des Verkehrswertes der Anlage sei zu berücksichtigen, dass dieser Wert Schwankungen unterliege. Es sei darauf abzustellen, was ein künftiger Erwerber bereit wäre zu zahlen. Ein Vergleich mit der Sportanlage in W könne nicht gezogen werden, da der Standort ein wesentliches Kriterium sei. Eine Vergleichbarkeit liege insoweit nicht vor. Bei der ersten Anlage hätten die Gesellschafter erste Erfahrungen gesammelt und seien schnell zu der Erkenntnis gekommen, etwas Eigenes „auf die Beine zu stellen“. Dem vorgenannten Club liege ein anderes Konzept zu Grunde, da zahlreiche Kommanditisten geworben worden seien. Es liege eine Publikumsgesellschaft vor. In Abgrenzung hierzu sei bei vorliegender Anlage der Gesellschafterkreis bewusst klein gehalten worden, um eine enge Abstimmung der Gesellschafter auf Grundlage einstimmiger Beschlüsse gewährleisten zu können.
Mit den Gesellschaftern seien Sanierungsmaßnahmen vereinbart und durchgeführt worden, um eine wirtschaftliche Stabilität zu erreichen. Die Gesellschafter hätten die Absicht gehabt, sich einen lukrativen Markt zu erschließen, ihn für sich finanziell zu nutzen und dementsprechend vom damals aufkommenden Hype des Sports zu profitieren. Für die Beteiligung sei die Ausübung des Sports und die gesellschaftliche Stellung nicht maßgeblich gewesen. Es sei auch ein Öffentlichkeitsplatz vorhanden gewesen. Diesbezüglich habe eine Marktlücke bestanden. Anfangs sei das Interesse auch sehr groß gewesen. Nach dem Boom durch Boris Becker und Steffi Graf sei durch Erfolge auch für diesen Sport von einem sogenannten Sportboom ausgegangen worden. In den Folgejahren hätten jedoch immer mehr Anlagen im Umkreis eröffnet. Diese Änderung sei zum damaligen Zeitpunkt nicht vorhersehbar gewesen. Dieser atypische Verlauf hätte nicht vorhergesehen werden können. Zur Abgrenzung von Mitbewerbern sei die Meisterschaftsanlage erweitert worden.
Die persönliche Nutzung der Sportanlage durch die Gesellschafter sei vollkommen bedeutungslos gewesen. Der Platz sei als Altersvorsorge für die Gesellschafter der Klägerinnen gedacht gewesen. Diese hätten deshalb sehr wohl ein Interesse an einer Gewinnerzielung. Den Gesellschaftern sei es auch nicht darum gegangen, möglichst viele Verluste zu „erwirtschaften“ um Steuern zu sparen. Die eigene Altersvorsorge sei entscheidend gewesen. Das starke Engagement der Gesellschafter im Hinblick auf die Altersvorsorge sei nicht negativ zu werten.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts liege nicht bereits seit 1991 eine sogenannte Betriebsaufspaltung zwischen der B GbR und der G GmbH vor. Herr FS sei nur bei der B Gesellschafter gewesen. Dort habe auch ein Einstimmigkeitsprinzip geherrscht. Deshalb mangele es an einer personellen Verflechtung. Zudem sei lediglich Herr ES zur Geschäftsführung befugt gewesen. Herr ES und Herr R hätten deshalb nicht rechtlich und tatsächlich das wirtschaftliche Geschehen der B bestimmt.
Herr R und Herr ES hätten zwar aufgrund ihrer Beteiligungsverhältnisse die Gesellschaften beherrschen können. Hinsichtlich der Betriebsaufspaltung berücksichtige das Finanzamt nicht, dass nach § 8 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags die Gesellschafterbeschlüsse ohne Ausnahme einstimmig zu beschließen seien. Jede Stimme sei somit entscheidend gewesen, sodass sich die Herren R und ES nicht gegen Herrn FS hätten durchsetzen können. Somit hätten alle 3 Gesellschafter unabhängig von ihrem Beteiligungsverhältnis den gleichen Einfluss. Auch die Geschäftsführung sei von der einheitlichen Willensbildung sämtlicher Gesellschafter abhängig gewesen. Entscheidend sei hier der Stimmwert der einzelnen Stimme der jeweiligen Gesellschafter. Es seien 3 gleichwertige Stimmen gegeben. Dies sei von den Mehrheitsgesellschaftern so gewünscht gewesen und auch so gelebt worden. Zu diesem Ergebnis sei auch der BFH gelangt (Urteil vom 1.7.2003 VIII R 24/01). Eine personelle Verflechtung sei lediglich dann anzunehmen, wenn die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt seien und damit die Betriebs-GmbH beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügten und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für die Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich sei (Urteil des BFH vom 10.4.1997 IV R 73/94). Das Einstimmigkeitsprinzip werde auch nicht als missbräuchlich angesehen. Es fehle an einer personellen Verflechtung, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligte Gesellschaft die rechtliche Möglichkeit habe, zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgutes durchsetze (Urteil des BFH vom 21.Januar 1999 BStBl. II 2002, 771, Urteil vom 11. Mai 1999 BStBl. II 2002, 722, Urteil vom 15. März 2000 BStBl. II 2002, 774).
Zudem handele sich bei der Verpachtung des Platzes um den Gesellschaftsgegenstand und damit um eine wesentliche Angelegenheit. Diese und die damit zusammenhängenden Angelegenheiten könnten nicht als “Geschäfte des täglichen Lebens“ klassifiziert werden. Selbst über Geschäfte von geringerer Bedeutung sei stets ein Beschluss aller Gesellschafter einzuholen. Auch der Konflikt zwischen den Gesellschaftern im Jahr 2002 spreche gegen eine Betriebsaufspaltung. In diesem Jahr sei versucht worden die Anteile des Gesellschafters R dem Gesellschafter ES zu übertragen. Aufgrund der nicht darstellbaren Freistellung von Schulden sei dieses Ansinnen jedoch gescheitert.
Erst mit der stillen Beteiligung der B i.H.v. 850.000 DM an der G liege hinsichtlich der Wirtschaftsgüter der B Betriebsvermögen vor. Die entsprechenden aufgedeckten stillen Reserven seien erklärt worden und seien aufgrund der Haltefrist von mehr als einem Jahr steuerfrei realisiert worden. Die Werte würden vom Finanzamt nicht bestritten. Im Jahr 2009 sei bei der G GmbH Zahlungsunfähigkeit eingetreten, so dass Insolvenz angemeldet werden musste. Zur Gewährleistung des weiteren Spielbetriebs der Sportanlage sei die T mbH gegründet worden. Die Abschreibung für die zum Sonderbetriebsvermögen der B gehörenden Wirtschaftsgüter in Höhe von rund 4,2 Millionen DM für die Jahre 1997-2001 sei deshalb zu berücksichtigen.
Der Gesamtverlust der Gesellschafter ohne AfA betrage bis einschließlich 2014 - 2.4 Mio. €. Die Anschaffungskosten der B hätten 2.5 Mio. € betragen. Es habe sich somit ein Mittelbedarf von 4.9 Mio. € ergeben. Die Gesellschafter hätten Kapital in diese Höhe erbracht.
Hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1997 sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Feststellungs-Erklärung sei im Jahr 1999 abgegeben worden. Die Prüfungsanordnung für 1997 und 1998 datiere vom 21. November 2003, abgesandt am 25. November 2003. Als Prüfungsbeginn sei der 12. Dezember 2003 genannt gewesen. Der Prüfer sei jedoch am 11. Dezember 2003 das letzte Mal tätig gewesen. Erst am 12. Januar 2004 sie dann wieder eine Kontaktaufnahme mit dem steuerlichen Berater erfolgt. Somit sei mit der Außenprüfung nicht rechtzeitig begonnen worden. Die Tätigkeiten bzw. Telefonate könnten allenfalls vorbereitende Prüfungshandlungen darstellen. Es sei aus der Akte nicht ersichtlich, dass am 11. Dezember 2003 bereits Unterlagen für den Erweiterungszeitraum übergeben worden seien. Auch bei Übergabe von Unterlagen könne nicht von einem Prüfungsbeginn in 2003 ausgegangen werden.
Bei der Begründung der atypisch stillen Gesellschaft durch Umwandlung der Gesellschafterdarlehen bei der G in die Einlage sei auch eine Mitunternehmerschaft entstanden. Zwar sei das Verlustrisiko auf die Einlage beschränkt gewesen. Diese sei jedoch werthaltig gewesen, was sich daraus ergebe, dass die Gesellschaft bis April 2009 ihren Verpflichtungen nachgekommen sei. Lediglich die gerichtlichen Auseinandersetzungen mit dem bis 2009 tätigen Pflegeunternehmen hätten zur Stellung des Insolvenzantrags geführt. Die Werthaltigkeit der Gesellschafter-Darlehen sei jedoch nicht „ex post“ sondern „es ante“ zu beurteilen.
Bei der Betrachtung der Werthaltigkeit der Einlage seien die langfristigen Vertragsverhältnisse sowie die sich daraus ergebenden gesicherten Einnahmen aus dem Club und die positive Entwicklung des Mitgliederzuwachses zu berücksichtigen. Nur eine gänzlich wertlose Einlage wäre nicht geeignet eine Mitunternehmerschaft zu begründen.
Durch den Ablauf der Festsetzungsfrist seien die Einlagewerte bestandskräftig festgestellt worden. Da sich diese Werte steuerlich nicht ausgewirkt hätten, sei eine Änderung nicht möglich.
Die Klägerinnen beantragen,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Kalenderjahre 1997-2001 für die beiden Klägerinnen in der Gestalt der Einspruchsbescheide ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf seine Rechtsauffassung in dem Einspruchsbescheid vom 29. April 2011. Ergänzend weist er darauf hin, dass es weder aktuell noch in der Vergangenheit Anweisungen der OFD das Vorbringen der Kläger außer Acht zu lassen, gegeben habe. Allerdings sei die Meinung der OFD eingeholt worden. Es sei mehrfach darauf hingewiesen worden, dass die Prognoseberechnung für die Jahre 1990-2020 fehle. Die vorgelegten Planrechnungen variierten ganz erheblich. Die Machbarkeitsstudie könne die Prognoserechnung nicht ersetzen. Eine 45-jährige Nutzung der Sportanlage könne nicht berücksichtigt werden. Die in der Prognoserechnung vom 21. September 2006 dargestellten Gewinne aus dem Jahr 2007 seien bislang ausgeblieben. Es würden nach wie vor erhebliche Verluste erwirtschaftet. Die Prognoserechnung vom 30. Mai 2012 gehe von Verlusten bis zum Jahr 2013 aus. Dabei handle es sich um das 23. Verlustjahr in Folge. Die Vermögenswerte der Sportanlage in Höhe von 4,5 Millionen € seien nicht nachvollziehbar.
Nach der Art der Betriebsführung sei von Anfang an keine Mehrung des Gesellschaftsvermögens in Gestalt eines Totalüberschusses möglich gewesen. Die Aufnahme und insbesondere Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit erkläre sich aus den im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen. Hierzu zählten:
Verlagerung der Verluste auf die Ebene der Gesellschafter
wirtschaftliche Vorteile der Gesellschafter durch eine enge Verknüpfung des Sportsports mit der übrigen beruflichen Tätigkeit
Förderung des Sozialprestiges
Abzug von Gehaltszahlungen an nahe Angehörige.
Als persönliche Gründe sehe der BFH „alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlich Motive“ an. Entscheidend sei dafür jedoch nicht, ob die Gesellschafter den Platz für Ihre persönliche Ausübung des Sports bzw. zur Mandantenakquise nutzten. Dies stelle lediglich Anhaltspunkte dar. Vorliegend seien der Betrieb nach seiner Wesensart und Art der Betriebsführung auf Dauer gesehen nicht geeignet und bestimmt, mit Gewinn zu arbeiten. Die nördlich des Platzes befindliche Region sei Anfang der achtziger Jahre von der bundesweit höchsten Arbeitslosigkeit geprägt gewesen. Der Tourismus bzw. der Sport seien heute und in der Vergangenheit im Landkreis nicht stark verbreitet. Aufgrund der fehlenden umfassenden betriebswirtschaftlichen Analysen und Gewinnprognosen, der Koppelung der Pacht an die Beitragseinnahmen und Eintrittsgelder des Clubs, der Tatsache, dass die erzielten Einnahmen die laufenden Kosten nicht deckten, sich ein stetig steigender Kreditbedarf ergebe und sich die Gesellschafter auf die allgemeine unternehmerische Intuition verlassen hätten, könne die Tätigkeit nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden.
Sei der Anscheinsbeweis der Gewinnerzielung durch die Art der Betriebsführung entkräftet bzw. handele es sich um keinen sogenannten Brotberuf mit negativem Betriebsergebnis, könnten die entstehenden Anlaufverluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich berücksichtigt werden, wenn die Steuerpflichtigen zu Beginn ihrer Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept (gründliche Marktanalyse und eine Gewinnprognose) erstellt hätten (Beschluss des BFH vom 27. März 2001, BFH/NV 2001, 1381). Daraus sollten sich Aussagen ergeben, was zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Ein allgemeines Schreiben, wonach in den nächsten Jahren Erlöse zumindest in Höhe der Betriebskosten entstehen würden und durch die stillen Reserven ein Totalgewinn zu erwarten sei, sei kein schlüssiges Betriebskonzept. Fehle es an einem Betriebskonzept und seien die Betriebe bei objektiver Betrachtung nach der Art der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten nicht in der Lage gewesen, einen Totalgewinn zu erzielen, spreche der Anscheinsbeweis gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Es mangele an einem vor Aufnahme des Betriebs erstellten entsprechenden Konzepts. Auch im Zusammenhang mit Umstrukturierungsmaßnahmen seien keine Konzepte erstellt worden. Bereits in der Gründungsphase habe es Differenzen zwischen der Machbarkeitsstudie der und den Vorstellungen der Gesellschafter der Betreibergesellschaft ergeben. Hieraus ergebe sich, dass sich die erforderlichen Zielsetzungen an der Machbarkeit orientierten und nicht mit den Vorstellungen der Gesellschafter der Betreibergesellschaft übereinstimmten. Die in der Studie genannte Mitgliederzahl bis 1994 sei unrealistisch gewesen.
Bei der Ertragsvorschau für die Jahre 1994-1997 lasse sich selbst bei Berücksichtigung der geplanten Mitgliederzahlen kein Totalgewinn herleiten. Steuerliche Abschreibungsbeträge sowie die internen Miet- und Pachtzahlungen seien nicht berücksichtigt worden. Der 1999 prognostizierte Überschuss werde nicht beziffert. Anzumerken sei auch, dass trotz der zusätzlichen Anpachtung der Fläche V auf eine bereits vertraglich vereinbarte Pachterhöhung verzichtet worden sei (B gegen G). Das Streben nach einem finanzwirtschaftlichen Überschuss (Cashflow) reiche für eine Gewinnerzielungsabsicht nicht aus. Aus dieser Ertragsvorschau ergebe sich auch, dass die Klägerinnen die persönlichen Steuererstattungen der Gesellschafter offenbar in ihr Betriebsergebnis mit einrechneten. Dieses Potenzial sei durch die Gründung der stillen Gesellschaft noch erhöht worden. Die von der B genutzten Wirtschaftsgüter seien als Sonderbetriebsvermögen der stillen Gesellschaft mit überhöhten Einlagewerten angesetzt worden. Die Werte seien durch keinerlei Gutachten oder nachprüfbare Unterlagen untermauert worden. Es hätten sich hohe Abschreibungsbeträge für die Gesellschaften ergeben.
Die ergriffenen Umstrukturierungsmaßnahmen seien jedoch nicht geeignet gewesen, innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone zu erreichen. Es fehle zudem an einer Darstellung der im Zusammenhang mit den Umstrukturierungsmaßnahmen erwarteten Gewinnauswirkung (Urteil des BFH vom 9. März 1999, BFH/NV 1999, 1024). Sofern außergewöhnliche Umstände oder Maßnahmen die Ertragssituation beeinflusst hätten, wären diese von den Steuerpflichtigen im Einzelnen mit den Auswirkungen auf den Gewinn anzugeben. Eine reine Auflistung von betrieblichen Daten und Umstrukturierungsmaßnahmen sei als Nachweis alleine ungeeignet. Auch der Insolvenzverwalter der G weise für die Zeit nach dem 31.12.2006 auf ein mangelndes Unternehmenskonzept und eine mangelhafte Prognoserechnung hin.
Durch den Verkauf des Platzes lasse sich ein Totalgewinn nicht erzielen. Der Werte des Platzes sei auf 4,5 bzw. 3,3 Millionen € geschätzt worden. Diese Schätzungen seien durch keinerlei Unterlagen untermauert. Vergleichsobjekte seien selten auf dem Markt. Der andere Platz sei für einen Kaufpreis zwischen einer und 1,2 Millionen € veräußert worden. Bei diesem Platz sei jedoch ein Teil der Fläche im Besitz der Betreibergesellschaft gewesen.
Abzustellen sei bei der Betrachtung auf ein positives Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei allerdings steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in diese Betrachtung einzubeziehen seien (BFH-Urteil in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; BFH vom 25. Juni 1984 aaO). Nicht ausreichend sei es, dass in Zukunft lediglich bescheidene Gewinne erwirtschaftet werden könnten, wenn ein Ausgleich der bisherigen Verluste damit nicht möglich sei (BFH-Urteil vom 21. März 1985 IV R 25/92, BFHE 143, 361, BStBl II 1985, 399; Beschluss des BFH vom 27. März 2001 X B 60/00, juris Rn. 8).
Bei einer Personengesellschaft könne als Indiz auch angesehen werden, wenn ihre Tätigkeit nach der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages allein darauf angelegt sei, den Gesellschaftern Steuervorteile der Gestalt zu vermitteln, dass durch Verlustzuweisungen andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne versteuert werden müssten. Der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liege dann im Lebensführungsbereich der Gesellschafter, die nur ihre persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen vermindern oder vermeiden wollten. Auch das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen stelle ein gewichtiges Beweisanzeichen dar (Urteil des BFH vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb (3). Ein solches Verhalten ließe den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht an sich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die die Steuerpflichtigen trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung eines Unternehmens bewogen haben könnten, seien in diesen Fällen keine hohen Anforderungen (mehr) zu stellen (Urteil des BFH vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, Rn. 24).
Weiterhin fordere die Rechtsprechung ein „betriebswirtschaftliches Umstrukturierungskonzept nebst Kosten-Nutzen-Analyse und überhaupt ein Gesamtkonzept“ (Beschluss des BFH vom 4. Dezember 1997 VIII B 18/97, BFH/NV 1998, 859) oder ein „schlüssiges Betriebskonzept“ (Urteil des BFH in BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227). Angesichts größerer Verluste sei der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht nur möglich, wenn die Verlustquellen beseitigt werden sollten und könnten (Urteil des BFH vom 9. November 1995 IV R 6. 90/93, BFH/NV 1996, 316). Das setze sogar bei neu gegründeten gewerblichen Betrieben voraus, dass der Steuerpflichtige alsbald mit grundlegenden und damit erfolgversprechende Maßnahmen korrigierend eingreife, um nach der Umstrukturierung positive Ergebnisse zu erzielen (Urteil des BFH in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, Beschluss des BFH in BFH/NV 1997, 21).
Vorliegend hätten sich bereits in der Gründungsphase konkrete Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Gesellschafter keinen Totalgewinn im o.g. Sinn angestrebt hätten. Aus der Ertragsvorschau 1994-1997 ergebe sich, dass die auszugleichenden Fehlbeträge aus den persönlichen Steuererstattungen der Gesellschafter erbracht werden könnten. Die Gestaltung der Gesellschaftsverträge sei danach darauf angelegt gewesen, ihren Gesellschaftern Steuervorteile zu vermitteln. Eine Steuerersparnis sei zudem nicht in die Totalgewinn-Prognose einzubeziehen.
In der Gründungsphase habe es ferner Differenzen zwischen der Machbarkeitsstudie/Marktanalyse und den Vorstellungen der Gesellschafter der Betreibergesellschaft gegeben. Die Mitgliederzahlen der Machbarkeitsstudie hätten sich als zutreffend erwiesen.
Aus dem Schreiben von Herrn ES vom 2. Mai 2000, in dem es laute: Es müsse „dem Finanzamt dargelegt werden können, dass zumindest mittelfristig gewinnorientiert gearbeitet werde“, könne auf das Fehlen eines ernsthaften Interesses an der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses geschlossen werden. Herr R habe am 11. August 2000 den Vorstand aufgefordert, für mehr Clubmitglieder zu werben. Seiner Ansicht nach seien zur Deckung der Kosten 700 voll zahlende Mitglieder notwendig (Protokoll des Treffens Anlage 6 d Leitzordner vom 2.9.2016). Ein Streben nach Kostendeckung reiche jedoch nicht aus, eine Gewinnerzielungsabsicht zu begründen. Vielmehr sei das Streben nach positiven steuerlichen Einkünften erforderlich (Urteil des BFH vom 6. März 2003 IV 26/01, BFHE 202, 119, BStBl II 2003, 702). Es sei nicht zu prüfen, ob die Fortführung betriebswirtschaftlich die beste Verwertungsmöglichkeit darstelle (Beschluss des BFH vom 24.9.2008 X B 86/07, BFH/NV 2009,18).
Im Schreiben des Rechtsanwalts vom 8.1.2002 werde der Club als „ohnehin relativ voll“ bezeichnet. Die Prognoserechnungen gingen jedoch von einer ständigen Steigerung der Mitgliederzahlen innerhalb des Prognosezeitraums aus. Bei objektiver Betrachtung sei keine wirkliche Steigerung der Mitgliederzahlen zu erwarten. Maßgebend sei, wie sich die Verhältnisse aus der Sicht des an objektiven Gegebenheiten orientierten Steuerpflichtigen dargestellt habe (Urteil des BFH vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 183, BStBl II 1997, 202, Rn. 40). Es sei somit bis heute nicht erkennbar, wie die Klägerinnen jemals einen Gewinn im erforderlichen Sinne beabsichtigt hätten.
Innerhalb des Unternehmensverbundes seien folgende Sachverhalt festgestellt worden, die einem Fremdvergleich nicht standhielten:
Verzicht der B auf Mietzahlungen der G in den Wirtschaftsjahr 1994/1995-2000/2001 in Höhe von 1.590.000 DM,
kein schriftlicher Vertrag und keine Auszahlung von Zinsen aufgrund von Forderungen an die P Nord GbR seit 1999,
kein schriftlicher Vertrag und keine Auszahlung von Zinsen aufgrund von Verbindlichkeiten an die G seit dem Wirtschaftsjahr 1998,
keine Auszahlung von Zinsen aufgrund von Verbindlichkeiten in Höhe von 3,775 Millionen DM (Stand 31. 12. 1998) an ES, R, I (geborene S) und die GU mbH (R) seit dem Wirtschaftsjahr 2000.
Der Sachverständige habe 2001 festgestellt, dass es hinsichtlich der Regelung an einer klaren „unternehmerischen“ Vereinbarung mangele, sondern eher ein auf „Friede und Freude“ ausgerichtetes und daher nicht exakt definiertes Verhältnis vorliege. Als Maßnahmen würde Folgendes vorgeschlagen:
Außerordentliche fristlose Kündigung des Nutzungsvertrages mit dem Club aus wichtigem Grunde.
Neugründung eines Clubs mit unternehmerischer Innensteuerung durch die Klägerinnen.
Abschluss eines neuen Nutzungs-, Kooperations- und Geschäftsbesorgungsvertrages der Klägerinnen mit dem neuen Club.
Entsprechende Reaktionen seien jedoch nicht erfolgt. Unterlassene Umstrukturierungsmaßnahmen stellten ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine finale Gewinnerzielungsabsicht dar (Urteil des BFH vom 13. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 824, Rn. 24).
Die nach der Rechtsprechung erforderlichen innerbetrieblichen Strukturmaßnahmen seien nicht erkennbar. Auch im Rahmen des Insolvenzverfahrens (Klage vor dem LG) seien Beweise für das Vorliegen einer positiven Fortführungsprognose nicht erbracht worden. Es sei nach wie vor nicht erkennbar, wie die Klägerinnen jemals einen Gewinn im erforderlichen Sinne beabsichtigt hätten. Beim BFH sei derzeit unter dem Aktenzeichen X R 27/16 ein Verfahren anhängig, bei dem es darum gehe, dass die Fortführung eines verlustbringenden Geschäftskonzepts über einen erheblichen Zeitraum ohne Ermittlung der Verlustursachen und Vornahme geeigneter Maßnahme ohne Feststellung besonderer privater Motive auf das Fehlen von Gewinnerzielungsabsicht schließen lasse.
Es ergäben sich folgende Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Liebhaberei:
Bei dem Betrieb handele es sich nicht um die Existenzgrundlage der Gesellschafter. Es stünden ihnen andere Einkünfte zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung.
Durch die Verrechnung der Verluste mit anderen positiven Einkünften ergäben sich erhebliche Steuerersparnisse. Diese würden durch den Verzicht der vereinbarten Erhöhung der Pachtzinsen beibehalten.
Zumindest Herr ES sei passionierter Sportspieler.
Herr R und Herr ES seien im Jahr 1988 Gründungsmitglieder eines anderen Clubs gewesen.
Bei Sportplätzen seien die Gründer, Investoren und Eigentümer in der Regel stark engagiert. Es werde teilweise von nicht wirtschaftlichen Investitionen gesprochen.
Es seien von Anfang an hohe Verluste angefallen. Der Zeuge E habe bereits ca. 1992/93 Änderungen bei dem Vertrag mit dem Club empfohlen, da die Eingriffsrechte behindernd gewesen seien. Auch damals sei es schon mit den Eintrittsgeldern schwierig gewesen. Die Konkurrenzlage habe sich früh verändert.
Trotz Kenntnis der mangelnden Entwicklung der Mitgliederzahlen und der Hinweise von Herrn E, seien nicht frühzeitig geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen durchgeführt worden. Ein Gutachten sei erst 1999 in Auftrag gegeben worden. Herr D sei nicht für eine übergreifende betriebswirtschaftliche Beratung engagiert worden. Der Unternehmensberatung seien 1999 die Unstimmigkeiten zwischen der G GmbH, dem Club und dem einem Angestellten aufgefallen. Im Schreiben vom 04.08.2001 sei darauf hingewiesen worden, dass der Nutzungsvertrag mit dem Club nicht detailliert genug gewesen sei. Der Club verhindere mit seinem Verhalten eine angemessene wirtschaftliche Verwertung der Sportanlage. Der G fehle es an Steuerungsmöglichkeiten. Auf die problematische Vertragsgestaltung habe Herr E bereits 1992/93 vor Fertigstellung des erweiterten Platzes hingewiesen.
Wegen unzureichender Einnahmen habe die G die mit der B vereinbarte Staffelmieten nicht zahlen könne. Diese seien deshalb eingefroren worden. Daraus hätten sich Mindereinnahme der B i.H.v. mehreren hunderttausend DM jährlich ergeben.
Durch die Erweiterung der Anlage sei es nicht zu einer Mieterhöhung gekommen, obwohl nicht unerhebliche Mehraufwendungen vorgelegen hätten. Ab 1994 habe der Betrieb nur noch unter Einsatz erheblicher Fremdmittel und Einlagen aufrechterhalten werden können. Ein Betrieb mit einer solchen Kostenstruktur sei objektiv nicht lebensfähig. Ein (eingeschränktes) Gutachten sei aber erst 1999 in Auftrag gegeben worden. Die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft habe daran nichts geändert.
Im Schreiben von Herr R vom 24.03.2000 stehe zwar, dass die G jegliche Maßnahmen ergriffen habe, um in Zusammenarbeit mit dem Club die Mitgliederwerbung anzukurbeln. Hinsichtlich der hälftigen Ermäßigung der Eintrittsgebühren für unbefristete Spielberechtigung habe nicht dargelegt werden können, wie hierdurch Mehreinnahmen generiert werden könnten. Zur Behebung der erheblichen strukturellen Mängel seien diese Maßnahmen nicht geeignet gewesen. Es könne durch die Klägerinnen nicht dargelegt werden, wie die Maßnahmen das Erreichen einer Gewinnzone in einem überschaubaren Zeitraum gewährleisteten. Aufgrund des kontinuierlichen Kapitalbedarfs hätte es sich den steuer- und branchenkundigen Klägerinnen aufdrängen müssen, dass er Betrieb nach der Art der Betriebsführung nicht lebensfähig sei.
Eine Betriebsaufspaltung liege seit 1991 vor. Eine personelle Verflechtung sei gegeben, wenn im Besitz- und im Betriebsunternehmen die mehrheitlich beteiligten Personen über die Mehrheit der Stimmen verfügten und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich sei (Urteil des BFH vom 16.5.2013 IV R 54/11). Im Besitzunternehmen sei gemäß § 7 des GbR Vertrages “wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens“ das Mehrheitsprinzip maßgeblich gewesen.
Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags der B seien die Gesellschafter R und ES gesamtvertretungsberechtigt gewesen. Sie hätten auch beide gemeinsam das Darlehen über 3 Mio. Euro aufgenommen. FS sei 1999 19 Jahre alt gewesen und nur mit 1 % an der B beteiligt. Trotz des sich aus § 8 ergebenden Einstimmigkeitsprinzips könne es nach dem Urteil des BFH vom 21.01.1999 IV R 96/96 (Rn 15) in Ausnahmefällen trotz fehlender rechtlicher Möglichkeiten zur Durchsetzung des eigenen Willens sein, dass eine Person oder Personengruppe ein Unternehmen faktisch beherrsche. Die beiden Mehrheitsgesellschafter ES und R seien faktisch in der Lage gewesen, ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Die Herren ES und R seien zu 100 % an der G GmbH beteiligt gewesen. Faktisch seien sie Geschäftsführer der B gewesen. Sie seien gesamtvertretungsberechtigt, hätten die Kredite der B abgesichert, dieser durch Gesellschafterdarlehen Geldmittel zur Verfügung gestellt, die unentbehrlich für das Erreichen des Gesellschaftszwecks gewesen seien. Beide hätten auch die G GmbH finanziell unterstützt, um deren Pachtverhältnis mit der B aufrechterhalten zu können. Nur Herr ES habe über das Know-how im Sportanlagenbau verfügt. Somit habe die Initiativ- und Entscheidungsmacht sowie die Finanzverantwortung bei diesen beiden Personen gelegen.
Herr ES habe aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung bei der geschäftlichen Betätigung der Besitzgesellschaft gehabt. Für den 19jährigen Sohn habe es im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahegelegen, sich bei der Besitzgesellschaft den Vorstellungen seines Mitgesellschafters und Vaters unterzuordnen. Im Erörterungstermin sei bestätigt worden, dass immer Einstimmigkeit erzielt werden könnte. Die beiden Mehrheitsgesellschafter hätten sowohl die B wie auch die G finanziell gestützt und die Darlehen persönlich abgesichert. Es seien keine Tatsachen erkennbar, dass sich FS nicht untergeordnet habe, so dass der Schluss gerechtfertigt sei, dass sowohl in der Besitz- wie auch in der Betriebsgesellschaft ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorgelegen habe. Wegen der faktischen Beherrschung liege eine Betriebsaufspaltung vor.
Für die Beurteilung der Werthaltigkeit der Einlage zur Begründung der stillen Gesellschaft zum 1.1.1997 sei der Zeitpunkt der Leistung der Einlage entscheidend. Unerheblich sei, dass die Gesellschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens im April 2009 fortbestanden habe. Im Erörterungstermin sei vorgetragen worden, dass 1997 eine Überschuldungssituation geherrscht habe. Die beantragte Abschreibung für die zum Sonderbetriebsvermögen der B GbR gehörenden Wirtschaftsgüter in Höhe von rund 4,2 Millionen DM für die Jahre 1997-2001 könne danach, losgelöst von der Liebhaberei, nicht gewährt werden.
Festsetzungsverjährung für 1997 sei nicht eingetreten. Nach der Rechtsprechung des BFH sei es für die Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 4 AO erforderlich, dass nach Erlass der Prüfungsanordnung tatsächlich Prüfungshandlungen für die betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden. Dafür reiche die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren etc. aus. Eine erweiterte Prüfungsanordnung könne auch dann noch ergehen, wenn mit der erweiterten Außenprüfung bereits begonnen worden sei.
Mit der Prüfung der Vorgänge aus der Gründungsphase 1991 bis 1997 sei bereits während der Prüfung für die Jahre 1999 bis 2001 begonnen worden. Wesentliches Prüffeld sei die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht gewesen. Hierbei könnten einzelne Jahre nicht außer Acht gelassen werden. Am 21.11.2003 sei eine Vielzahl von Verträgen angefordert und eine Vielzahl an Fragen gestellt worden, die der Klärung der Gewinnerzielungsabsicht aller - auch der erweiterten - Jahre dienten.
Am 11.12.2003 habe der Prüfer Herrn R aufgesucht, um Unterlagen für die Prüfungserweiterung für die Kalenderjahre 1997 bis 1998 abzuholen. Es sei gleichzeitig um Beantwortung des Schreibens vom 21.11.2003 gebeten worden. Herr R habe aus diesem Anlass einige fehlende Unterlagen mitgegeben. Prüfungshandlungen vor der Prüfungsanordnung, die auf Vorlage von Angaben und Unterlagen gerichtet seien, seien ausreichend um die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist herbeizuführen.
Dem Gericht lagen die Steuer- und Bilanzakten der Klägerinnen in einer Vielzahl von Bänden vor. Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, das Protokoll des Erörterungstermins sowie der mündlichen Verhandlungen verwiesen. Hinsichtlich des Inhalts der Aussage der Zeugen E und D wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2016 verwiesen. Die Aussage des Betriebsprüfers befindet sich im Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2017.

Entscheidungsgründe:
Die Klagen sind nur aus dem aus dem Urteil ersichtlichen Umfang begründet. In Übrigen werden sie abgewiesen.
Für die Feststellungen des Jahres 1997 ist keine Verjährung eingetreten (vgl. hierzu 1.), es liegt bei der G & Still in den Streitjahren kein Liebhabereibetrieb vor (hierzu 3.), allerdings sind die erklärten Verluste wegen der fehlenden Werthaltigkeit der stillen Einlage (hierzu unter 5.) zu korrigieren. Den Klagen konnte deshalb nur teilweise stattgegeben werden.
Bedenken hinsichtlich der Änderungsvorschriften gemäß §§ 164, 165 Abgabenordnung (AO) bestehen nicht. Die aufgehobenen Bescheide waren vorläufig bzw. sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, so dass die Voraussetzungen für die Aufhebung der ursprünglichen Feststellungsbescheide in formeller Hinsicht vorliegen.
1. Auch das Jahr 1997 ist änderbar, da bei den Klägerinnen keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Die Feststellungserklärungen für 1997 wurden für die B am 01.10.1999, für die G & atyp. Still am 20.09.1999 abgegeben, so dass die Prüfungsanordnungen vom 21.11.2003 im Jahr 2003 im Rahmen der 4-jährigen Feststellungsverjährungsfrist ergingen. Sie sind am 26.11.2003 beim Beigeladenen zu 1. in seinem Steuerbüro eingegangen, wie sich aus seinem Einspruchsschreiben ergibt.
a. Feststellungsverjährung für 1997 ist nicht eingetreten, da im Jahr 2003 noch Prüfungshandlungen vorgenommen wurden.
Nach § 182 Abs. 1 S. 1, § 171 Abs. 4 AO läuft die Feststellungsfrist nicht ab, wenn vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wird oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, bevor die auf Grund der Außenprüfung erlassenen Bescheide unanfechtbar geworden sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie auf die Vorlage von Unterlagen gerichtet sind. Derartige Maßnahmen können auch Schreiben an den Steuerpflichtigen sein, wenn Prüfungshandlungen in den Geschäftsräumen nicht möglich sind. Auch das Einführungsgespräch mit dem Berater oder Steuerpflichtigen zählt dazu. Bloße Scheinhandlungen genügen dagegen nicht. Das vor dem in der Prüfungsanordnung genannten Termin durchgeführte Aktenstudium zählt dagegen noch zur Prüfungsvorbereitung. Über den Prüfungsbeginn ist ein Aktenvermerk zu machen. Auf die förmliche Dokumentation kommt es jedoch nicht an, wenn der Prüfungsbeginn aus den tatsächlichen Ermittlungshandlungen feststellbar ist (BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405; vom 8. Juli 2009 XI R 64/07, BStBl II 2010, 4; BFH-Beschluss vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; Seidel in Leopold/Madle/Rader, AO, § 199 Rz. 3 m.w.N.; vgl. hierzu Urteil des FG München 9 K 3048/13, EFG 2015, 177; BFH-Beschluss vom 6. März 2006 IV B 82/04, BFH/NV 2006, 1291, unter 1.a). Beschluss des BFH vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838).
Vorliegend hat am 11. Dezember 2003 ein Gespräch zwischen dem Prüfer und Herrn R stattgefunden, bei dem es auch um die Prüfungserweiterung auf 1997 und 1998 gegangen ist. Aus dem Vermerk des Prüfers in der Betriebsprüfungsakte ergibt sich eindeutig, dass hier auch über den Erweiterungszeitraum geredet wurde. Der Vermerk vom 11.12.2003 lautet wie folgt:
„Am 11.12. suchte ich Herrn R auf, um die Unterlagen für die Prüfungserweiterung der Gesellschaften im Kj 97-98 abzuholen.
Ich erläuterte ihm nochmals, warum die Prüfungserweiterung stattfinde, sowie um Anforderung einer Prognoseberechnung für die Dauer von 30 Jahren
a) P => evtl. Mehrsteuern: nur VST aus innergem. Erwerb
b) atyp. Still => Umstrukturierung der Gesellschaft B + G GmbH in atyp. still: Überprüfung der Einlage Teilwerte.
Gleichzeitig bat ich um Beantwortung des Schreibens vom 21.11.03
Herr R sicherte mir dieses für Anfang des Jahres zu! Er hat vollstes Verständnis, dass erst das Schreiben beantwortet werden muß, bevor eine Besprechung stattfindet.
Vorab gab Herr R mir noch fehlende Verträge mit, wobei noch weitere folgen werden.“
Mit Schreiben vom 21.11.2003 wurden vom Prüfer für alle Gesellschaften Unterlagen angefordert. Hierbei handelt es sich um eine Prognoseberechnung für die Vertragsdauer von 30 Jahren, die Gesellschaftsverträge aus dem Jahr 1991 sowie den Vertrag zur Begründung der stillen Gesellschaft vom 01.01.97, die Nutzungs-, Pacht und Mietverträge der B, G und P und den Darlehensvertrag zwischen GU und G. Es wurden noch weitere Fragen gestellt und gebeten weitere Verträge vorzulegen. Wie sich aus Band 2 der Prüfungsakte ergibt, ist dieses Schreiben im Steuerbüro zeitgleich mit der Prüfungsanordnung für den Zeitraum 1997-98 am 26.11.2003 im Steuerbüro des Beigeladenen zu 1. eingegangen.
Der Zeuge A hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend ausgesagt, dass er sich bereits vor Beginn der Prüfung umfassend mit dem Sachverhalt ab dem Jahr 1991 befasst habe. Es war ihm bereits in der ersten Jahreshälfte aufgefallen, dass es 1997 einen Bruch bei den Buchwerten gegeben hat. Dies sei der Grund gewesen, die Prüfung auf die noch offenen Vorjahre zu erweitern. Warum dies erst im November 2003 der Fall war, ist nicht ersichtlich, jedoch auch nicht schädlich. Diese Überlegungen stellen noch keine verjährungshemmenden Handlungen dar, da sie vor dem Erlass der Prüfungsanordnung 97/98 vorgenommen wurden.
Im Rahmen des Gesprächs am 11.12.2003 sowie bereits schriftlich am 21.11.2003 wurden Unterlagen für den Erweiterungszeitraum angefordert und insbesondere die Gründe für die Prüfungserweiterung erläutert. Insoweit wurde ein Einführungsgespräch geführt, das nach der o.g. Rechtsprechung eine Prüfungshandlung darstellt. Die erbetenen Unterlagen wurden am 11. Dezember 2003 - ausweislich des Vermerks des Prüfers in der Prüfungsakte - auch teilweise zur Verfügung gestellt und mitgenommen. Dies stellt nach der Auffassung des Senats eine nach außen dokumentierte Prüfungshandlung dar, die zu einer Ablaufhemmung i.S.d. § 171 Abs. 4 AO führt.
Das Schreiben zur Beleganforderung vom 21.11.2003 ist ausweislich des Eingangsstempels des Steuerbüros, das sich in der Prüfungsakte befindet, zeitgleich mit der Prüfungsanordnung am 26.11.2003 eingegangen. Auch insoweit wird von einer Prüfungshandlung durch die Anforderungen von Unterlagen, die auch den Erweiterungszeitraum betreffen, ausgegangen.
Zudem ergibt sich aus einem weiteren Vermerk des Prüfers mit Frau FK im Büro, dass vor Ort am 11.12.2003 eine Aufgliederung der Umsatzerlöse Kj 97+98 erbeten wurde. Auch dies stellt eine Prüfungshandlung dar.
Der Zeuge A hat in der mündlichen Verhandlung nochmals bestätigt, dass das Gespräch am 11.12.2003 stattgefunden hat. Dass er sich nicht an den Postlauf des Anforderungsschreibens vom 21.11.2003 erinnern kann, ist nachrangig, da der Eingang beim Steuerbüro aufgrund eines Schreibens zweifelsfrei mit dem 26.11.2003 festgestellt werden konnte.
Da das Gespräch Mitte Dezember stattgefunden hat, hat es sich auch erübrigt, bis zum Ende des Jahres nochmals auf den Steuerberater zuzugehen oder vor Ort zu erscheinen. Es wurde zugesagt, weitere Unterlagen zusammen zu stellen, was eine gewisse Zeit in Anspruch nehme. Die Vornahme weiterer Prüfungshandlungen wäre insoweit wenig zielführend gewesen. Die Tatsache, dass der Prüfer sich bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung vom 21.11.2003 mit den Jahren 1997 und 1998 beschäftigt hat, steht der Vornahme von Prüfungshandlungen nach Erlass der Prüfungsanordnung für die Erweiterung auf die Jahre 1997 und 1998 nicht entgegen. Nach der o.g. Rechtsprechung sind Prüfungshandlungen, die nach Erlass einer Prüfungsanordnung und vor Eintritt der Feststellungsverjährung vorgenommen worden, ausreichend und verjährungshemmend.
Unerheblich ist hierbei, ob die Aktenführung des Prüfers nachvollziehbar und heute noch erklärbar ist.
b. Dem steht der Verwaltungsaktcharakter der Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 12.12.2003 nicht entgegen.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt die Festlegung des Prüfungsbeginns einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist (BFH-Entscheidungen vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1; vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, unter II.1.; vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, unter I.1.; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter I.; vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7, unter II.2.b dd, und vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405, unter II. vor 1.). Der --für die Annahme eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO erforderliche-- Regelungsgehalt liegt hier in der Festlegung der Behörde, dass der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat. Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz, weil der Steuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1, und in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter III.1.). Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des erstmaligen Prüfungsbeginns, sondern haben gleichermaßen Bedeutung für die Festlegung eines erneuten Prüfungsbeginns nach einer vom Steuerpflichtigen beantragten Verschiebung.
Zur Vornahme von verjährungshemmenden Prüfungshandlungen ist es nicht erforderlich, dass diese erst nach dem angekündigten Prüfungsbeginn vorgenommen werden. Die Rechtsprechung geht davon aus, dass Vorbereitungshandlungen wie das Aktenstudium oder das Anfordern von Unterlagen bereits Prüfungshandlungen darstellen, wenn sie ausreichend dokumentiert sind. Der angekündigte Prüfungsbeginn legt nur fest, ab wann Prüfungshandlungen von den zu prüfenden Personen geduldet werden müssen. Es soll ihnen ein angemessener Zeitraum zur Vorbereitung eingeräumt werden. Dies war vorliegend nicht erforderlich, da mit der Prüfung für die Jahre ab 1999 bereits begonnen wurde. Sowohl der Prüfer wie auch Herr R haben übereinstimmend ausgesagt, dass bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung für 1997 die Frage der Liebhaberei außerhalb des Prüfungszeitraums thematisiert worden war. Ein entsprechendes Rechtsschutzbedürfnis der Klägerinnen vor „übereilten“ Prüfungshandlungen kann der Senat nicht erkennen.
Es wurde somit rechtzeitig in 2003 mit der Betriebsprüfung begonnen, auch wenn das entscheidende Gespräch am Tag vor dem angekündigten Prüfungsbeginn stattgefunden hat.
c. Hilfsweise, aber nicht entscheidend sieht der Senat in der Besprechung am 11. Dezember 2003 zugesagten Zurverfügungstellung weiterer Unterlagen ein einvernehmliches Verschieben des Prüfungsbeginns auf das Jahr 2004.
aa. Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung (vgl. § 197 Abs. 2 AO) die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (BFH-Urteile vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, m.w.N.; vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Entscheidend ist, ob bereits im Zeitpunkt der Antragstellung Gründe für den Prüfungsaufschub gegeben sind, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und den Eintritt der Ablaufhemmung ausschließen (BFH-Urteile vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7; vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags des Steuerpflichtigen, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab (vgl. BFH-Beschluss vom 30.3.1999 I B 139/98, BFHE 188, 131; BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400 m.w.N.)
Einem Antrag des Steuerpflichtigen i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO steht nach der Rechtsprechung des BFH eine Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem Prüfer, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, gleich; denn nach allgemeinen Vertragsgrundsätzen erfordert eine solche Vereinbarung eine eindeutige, gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet sei (BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rz. 94). Eine solche Vereinbarung, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, schließt es auch aus, dass der vom Steuerpflichtigen geäußerte Wille für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns keine Rolle spiele (BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242).
bb. Für die Annahme eines "Antrags" i.S. des § 197 Abs. 2 AO, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO auslöst --und dem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn bestimmt worden ist, denklogisch nachfolgen muss--, gelten demgegenüber eher geringe Anforderungen.
So genügt auch eine mündlich geäußerte Bitte, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, sofern sie erkennbar darauf abzielt, die Prüfung möge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben und zu einem späteren Termin durchgeführt werden (BFH-Entscheidungen vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, unter 2.; vom 16. Februar 2001 IV B 74/00, BFH/NV 2001, 1009, unter 2.b, und vom 11. Mai 2011 VIII B 70/10, BFH/NV 2011, 1475, Rz 5). Auch eine Vereinbarung zwischen dem Prüfer und dem Steuerpflichtigen, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, genügt, wenn dieser Vereinbarung eine eindeutige gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242, unter 1.; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 94; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 40).
Diese Regelungszusammenhänge werden in der Literatur dahingehend gewürdigt, dass eine bloße Terminsankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge durch den Prüfer noch keinen Verwaltungsakt auf Festlegung des Prüfungsbeginns darstelle. Informelle Absprachen seien zwar üblich und zulässig; es handele sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 Satz 1 AO für die Festlegung des Prüfungsbeginns vorgesehenen Verwaltungsakt; entsprechend stelle ein im Rahmen derartiger Absprachen geäußerter Verlegungswunsch des Steuerpflichtigen keinen Antrag nach § 197 Abs. 2 AO dar (zum Ganzen Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 197 Rz 14 f.). Zum Ganzen Urteil des BFH vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97).
cc. Unstreitig fand am 11.12.2003 zwischen dem Steuerberater der Klägerinnen und dem Prüfer eine Besprechung wegen des Erweiterungszeitraums statt. Der Prüfer hat in der mündlichen Verhandlung ausgesagt, dass ihm Unterlagen übergeben wurden, weitere Unterlagen für 2004 in Aussicht gestellt wurden. Dadurch habe es keinen Sinn mehr gehabt, weiter zu prüfen, da es an den erforderlichen Unterlagen gefehlt habe. Herr R konnte sich nicht mehr an das Gespräch und Details erinnern. Es ergeben sich in den Akten jedoch keine Anhaltspunkte, die dafür sprechen, dass nicht einvernehmlich davon ausgegangen wurde, dass weitere Prüfungshandlungen erst nach der Vorlage der noch erforderlichen Unterlagen vorgenommen werden.
Insoweit geht der Senat davon aus, dass der Prüfungsbeginn einvernehmlich auf einen Zeitpunkt zeitnah nach Vorlage der noch ausstehenden Unterlagen verschoben wurde. Diese Ausführungen erfolgen nur hilfsweise, da der Senat davon ausgeht, dass das Gespräch vom 11.12.2003 bereits eine verjährungshemmende Prüfungshandlung darstellt. Im Januar 2014 wurde die Prüfung fortgesetzt, es liegt somit keine 6monatige Unterbrechung kurz nach Beginn der Prüfung vor.
Es ist somit keine Feststellungsverjährung für das Jahr 1997 bei den Klägerinnen eingetreten, weil im Jahr 2003 noch Prüfungshandlungen vorgenommen wurden.
2. Grundsatz der Abschnittsbesteuerung
Eine Feststellungsverjährung für 1997 würde zudem nicht dazu führen, dass das Finanzamt an die Einlagewerte aus dem Jahr 1997 für die Folgejahre gebunden wäre.
Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verpflichtet das FA, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeitraum nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. 7. September 2016 I R 23/15, BFHE 255, 190, BFH/NV 2017, 235)
Vielmehr verpflichtet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 der Abgabenordnung) das FA, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren VZ nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).
Wie sich aus der o.g. Rechtsprechung ergibt, sind die Finanzbehörden gehalten, erkannte Unrichtigkeiten zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu korrigieren. Hierzu gehört es auch, eine AfA-Bemessungsgrundlage zu korrigieren, wenn sie als unrichtig erkannt wurde. Hierfür ist es unerheblich, ob eine Bilanzberichtigung - für die Vergangenheit - noch möglich ist. Ggf. müsste eine Steuerbilanz erstellt werden, um die Erfassung der richtigen Abschreibung künftig zu gewährleisten und nachzuvollziehen.
3, Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass die beiden Klägerinnen in den Streitjahren 1997 bis 2001 noch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben. Das Vorliegen einer sog. Liebhaberei kann für diese Jahre noch nicht erkannt werden.
a. Es handelt sich bei dem vorliegenden Platz nicht um eine Unternehmung, der ohne weiteres die Gewinnerzielungsabsicht abgesprochen werden kann, da das Betreiben eines Platzes trotz dem Vorliegen von langjährigen Verlusten keine Betätigung darstellt, die nach der Auffassung des Senats in den Streitjahren von vornherein ohne Gewinnerzielungsabsicht (aa) oder aus persönlichen Gründen (hierzu bb) ausgeübt wurde.
aa. Das vorliegende Konstrukt und fehlende Machbarkeitsstudie vor Beginn des Baus des Platzes führten nach der Auffassung des Senats nicht dazu, dass die steuerliche Berücksichtigung der bis 2001 erwirtschafteten Verluste versagt werden kann, weil nach der Art der Betriebsführung keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen hat, wie dies der Beklagte annimmt.
(1) Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (grundlegend Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c). An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Es handelt sich um eine innere Tatsache, die --wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge-- nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Senatsurteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, unter II.1.b, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.b). Der von Gewerbetreibenden anzustrebende "Totalgewinn" stellt das Gesamtergebnis des Betriebs in der Zeit von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation dar (BFH-Entscheidungen in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa; vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, unter 2.b, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.a).
Seit der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --unter C.IV.3.c bb (1)-- entspricht es der ständigen Rechtsprechung sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH, dass bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, allein das Erzielen langjähriger Verluste noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der inneren Tatsache "Gewinnerzielungsabsicht" zulässt. Vielmehr muss bei längeren Verlustperioden aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 59/82, BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455; in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.c; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, unter 1.; vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866, unter 1.b; vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, unter II.1.; vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727; in BFH/NV 1999, 1081, unter II.1.b cc; vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23; vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160, unter II.1.c; vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85, unter 1.b, und vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, unter 1.b).
Bereits in seinem Urteil vom 15.11.1984, Az. IV R 139/81 (zitiert nach juris) hat der BFH entschieden, andauernde Verluste über die betriebsspezifische Anlaufzeit hinaus seien in der Regel ein Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Liebhaberei, weil die Betriebsfortführung trotz eines solchen geschlossenen Verlustzeitraums für die Annahme spricht, dass der Betrieb bei gleichbleibender Form der Betriebsführung nicht darauf angelegt ist, Gewinne zu erzielen. Andauernde Verluste über die Anlaufzeit hinaus seien jedoch allein kein Beweis der Liebhaberei. Es müsse in jedem Fall die Feststellung dazukommen, dass der Betrieb aus persönlichen Gründen, z.B. aufgrund einer besonderen Neigung unterhalten wird. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, könne aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen.
Die Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten, stellt ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht dar (-BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1).
(2) Unstreitig wurden hier seit Beginn der Tätigkeit Verluste erwirtschaftet. Weder in den Streitjahren noch davor ist es den Klägerinnen gelungen positive Ergebnisse zu erwirtschaften. Soweit im Vorfeld Prognoseberechnungen erstellt wurden, die nach den Streitjahren zu Gewinnen führen sollten, wurden diese durch die Realität überholt. Die den Prognosen zugrundeliegenden Mitgliederzahlen und die daraus resultierenden Einnahmen der G haben sich als zu optimistisch erwiesen. Es liegt auch nach der Überzeugung des Senats ein Verlustbetrieb mit einer negativen Prognose vor.
Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass zumindest die bis einschließlich 2001 erzielten Verluste nicht darauf beruhen, dass das der Sportanlage zugrundeliegende Konzept oder die Art der Betriebsführung durch die Geschäftsführer von Anfang an nicht geeignet waren, ein positives Ergebnis herbeizuführen.
Die gewählte Gestaltung ist üblich, sie trennt die Bereiche Betriebsführung und Vermögen. Die Betriebsführung wurde aus haftungsrechtlichen Gründen durch eine GmbH vorgenommen. Dies ist üblich, hat sich wegen der Entwicklung der Ergebnisse jedoch auch als negativ erwiesen, da sich ein Insolvenzverfahren trotz der Begründung einer stillen Gesellschaft zum 1.1.1997 nicht vermeiden ließ. Die Ausgestaltung der Besitzgestaltung als Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist zwar nicht zwingend, aber auch nicht ungewöhnlich. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass dadurch ermöglicht wurde, insoweit die sich bildenden stillen Reserven ohne steuerliche Auswirkungen zu realisieren. Die Vermeidung einer Mithaftung des Vermögens im Falle einer negativen Entwicklung ist kein ungewöhnliches Motiv und steuerlich nicht zu beanstanden. Wie der Zeuge E. in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2016 ausgesagt hat, können Sportplätze nach diesem Modell durchaus profitabel betrieben werden. Dies war nach seiner - überzeugenden - Aussage durchaus häufiger der Fall.
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass eine Gestaltung gewählt wurde, die es ermöglicht die üblicherweise zu Beginn eines Betriebes entstehenden Verluste den Gesellschaftern steuerlich zugänglich zu machen. Eine steuerliche Optimierung einer Unternehmung führt jedoch für sich genommen noch nicht zur Versagung von erzielten Verlusten.
Es ist nach der Rechtsprechung nicht erforderlich, dass vor Beginn einer Unternehmensgründung eine umfassende Machbarkeitsstudie erstellt werden muss. Dies ergibt sich nicht aus dem vom Beklagten angeführten Beschluss des Senats vom 27. März 2001 (X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381). Das Fehlen eines vor Betriebsaufnahme erstellten Konzepts kann ein Indiz dafür sein, dass strukturelle Verluste vorliegen, führen aber nicht zwingend zu der Annahme nicht zu berücksichtigender Verluste. Dies obliegt der tatrichterlichen Würdigung, an die der BFH gebunden ist. Mehr besagt dieses Urteil diesbezüglich nicht. Bei der Erzielung von Verlusten könnte das Vorliegen einer Machbarkeitsstudie auch nach der Auffassung des erkennenden Senats ein gewichtiges Beweisanzeichen darstellen, dass mit der negativen Entwicklung nicht zu rechnen war. Dies ist den Beteiligten vorliegend nicht möglich, da sie von einer entsprechenden Studie abgesehen haben. Auch die im Rahmen des Unternehmens des Zeugen E erstellt Studie ist nicht mehr vollständig vorhanden und kann deshalb nicht unterstützend herangezogen werden. Dies führt jedoch nicht dazu, dass allein wegen des Fehlens eines Gründungskonzepts die Berücksichtigung von Verlusten versagt werden kann.
Es wurde zudem davon abgesehen, eine Publikumsgesellschaft mit den Mitgliedern des Clubs zu gründen, die einen Interessenkonflikt zwischen den Interessen der Mitglieder und den wirtschaftlichen Zielen der Betreiber des Platzes zwingend herbeigeführt hätte (vgl. FG Münster Urteil vom 19. August 1999 5 K 4896/94, juris). Im Gegensatz zu dieser Gestaltung wurde das wirtschaftliche Risiko nicht auf eine Vielzahl von Personen verteilt. Vorliegend haben lediglich 3 Personen durch die Finanzierung der Anschaffungskosten das wirtschaftliche Risiko getragen. Da Investitionen von ca. 4,5 Mio. € vorgenommen wurden, erscheint es dem Senat als unwahrscheinlich, dass von Anfang an Verluste in Kauf genommen wurden. Dazu ist das Risiko zu groß und die Einkünfte der Beigeladenen R und ES nicht hoch genug, um solch ein ausschließliches Verlust-Risiko von Anfang an in Kauf zu nehmen. Es wird vielmehr davon ausgegangen, dass die Beigeladenen versucht haben, mit dem Platz ein Unternehmen zu etablieren, das nach gewissen Anlaufverlusten durchaus Gewinne erwirtschaften kann. Die Schwierigkeiten, die sich beim Betrieb der hier streitigen Anlage ergeben haben, resultieren offensichtlich gerade aus der Trennung zwischen Mitgliedschaft und Beteiligung. Hier lagen widerstreitende Interessen vor, die sich teilweise erst nach einiger Zeit ausräumen ließen.
(3) Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass ein öffentlicher Platz errichtet wurde, was damals noch die Ausnahme war. Dazu kommt, dass die Anlage ganzjährig bespielbar ist. Zwar kann nicht mehr durch Zeugen belegt werden, dass dies bei der Standortwahl berücksichtigt wurde. Selbst die Vertreterin des Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass es sich bei der Anlage um einen gut gelungenen, ganzjährig bespielbaren Platz handelt.
Dem steht auch nicht entgegen, dass im Laufe der Zeit in der Region noch weitere Sportanlagen errichtet wurden, die eine Konkurrenz darstellen. Ausweislich eines Zeitungsartikels vom 19. August 1997 aus der Zeitung gab es in diesem Bereich zu diesem Zeitpunkt bereits 6 Sportplätze, incl. dem der Klägerinnen. Davon war der Platz in W lediglich mit 9 Loch ausgestattet. Geplant waren weitere 4 Plätze. Im Zeitungsartikel wird davon ausgegangen, dass ein gesunder Sportverein ca. 650 Mitglieder haben müsse. Beim Club gab es 1997 436 Mitglieder. Ein Zuwachs um weitere 200 Mitglieder erschien den Beigeladenen sowie dem erkennenden Senat in den Streitjahren noch als denkbar, wenn Differenzen mit dem Club ausgeräumt werden können. Die - auch vom Senat für unrealistische gehaltenen - Steigerungen der Mitgliederzahlen auf ca. 1.000 Personen wie sie im Klageverfahren vorgetragen wurden - sind vorliegend noch nicht zu berücksichtigen, da sich der Platz in den 90ger Jahren noch nicht vollständig etabliert hatte.
Es haben sich keine Anhaltspunkte ergeben, dass die Gesellschafter der Klägerinnen bereits bei Gründung oder in den ersten Jahren mit einer vielfältigen Konkurrenz rechnen mussten. Die Planung und Umsetzung eines Platzes hat einen mehrjährigen Vorlauf. Dies hat der Zeuge E in der mündlichen Verhandlung von 15.11.2016 überzeugend bestätigt. Nach den vorliegenden Unterlagen wurde ein Platz gewählt, der ganzjährig bespielbar ist und geografisch in einer Lücke zwischen damals schon bestehenden Sportplätzen liegt. Der Zeuge E hat zudem dargelegt, dass in den 90er Jahren der Sportmarkt boomte und in diesem Bereich große Chancen gesehen wurden.
In den 90er Jahren konnten die Beteiligten - nach der Überzeugung des Senats - auch noch davon ausgehen, dass es zu weiteren Steigerungen der Mitgliederzahlen kommen kann. Bis 1997 konnten bereits mehr als 400 Mitglieder gewonnen werden, d.h. ca. 2/3 der für eine Rentabilität erforderlichen Anzahl. Erst zum Zeitpunkt, in dem der Club einen Aufnahmestopp verkündet hat (ca. im Jahr 2000), lagen gewichtige Anhaltspunkte vor, dass es zu keiner weiteren Steigerung mehr kommen kann.
Der Senat ist auch zu der Überzeugung gelangt, dass bei der Gründung der - aufgrund der zunehmenden Konkurrenz - erforderliche Wegfall der Eintrittsgelder nicht vorhersehbar war. Damit ist den Klägerinnen eine erhebliche Einnahmequelle weggefallen, womit nicht gerechnet werden konnte.
(4) Als ein Hauptgrund für die Verlustsituation wird vom Senat das Verhältnis zum Club und dem sich daraus ergebenden Interessengegensatz angesehen.
Der Zeuge E hat dargelegt, dass er bei der Prüfung der Verhältnisse des Platzes auch die vertragliche Gestaltung mit dem Club aufgegriffen hat. Diese habe zu einer starken Gefährdung der wirtschaftlichen Situation der Anlage geführt, da der Club behindernde Eingriffsrechte gehabt habe.
Die Verträge wurden zwar ganz am Anfang abgeschlossen, gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter R und ES mit dem streitbefangenen Platz ihr erstes selbstständiges Projekt umgesetzt haben. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass hierbei bewusst zum eigenen Nachteil gehandelt wurde, um ggf. steuerliche Vorteile zu ziehen. Vielmehr haben andere Motive im Vordergrund gestanden, wie z.B. das Schaffen eines Referenzprojekts für die Entwicklung von Pflegemöglichkeiten von Sportplätzen und geeigneter Maschinen.
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass Herr E bereits zu einem frühen Zeitpunkt, nämlich ca. 1992/93 befragt wurde, was nicht der Fall gewesen wäre, wenn die Gesellschafter an der Herbeiführung und Beibehaltung einer Verlustsituation interessiert gewesen wären.
Es kann nicht - wie dies von Seiten der Klägerinnen bzw. der Beigeladenen vorgetragen wurde - lediglich eine ex-ante-Betrachtung angestellt werden. Vielmehr ist - wie dies auch der Beklagte getan hat - die weitere Entwicklung der Ergebnisse der Klägerinnen nach den Streitjahren zu berücksichtigen. So ist der Senat auch vorgegangen. Im Schreiben vom 2.5.2000 wurde durch den Gesellschafter ES auch darauf hingewiesen, dass eine mittelfristige Gewinnorientierung erforderlich sei. Ein solcher Hinweis wäre nach der Überzeugung des Senats nicht ergangen, wenn von Anfang an nur mit Verlusten gerechnet worden wäre. Dann wäre dieser Punkt wohl eher unter den Tisch gefallen.
Objektiv besteht zwar eine langjährige Verlustsituation. Für den Senat ist jedoch nicht erkennbar, dass die Klägerinnen und ihre Gesellschafter eine Anlage etabliert haben, die von Anfang an nach der Art der Betriebsführung oder wegen eines fehlenden vor Beginn der Tätigkeit erstellten Konzepts nicht geeignet war, auf Dauer ein positives Ergebnis herbeizuführen. Hierbei wird die Begründung der stillen Gesellschaft zum 1.1.1997 ausgeblendet, die zu einem erheblichen AfA-Volumen geführt, hat, dem keine Investitionen oder Einlagen gegenüberstehen.
Die erste Prognose stammt aus dem Jahr 1991 und umfasst nur wenige Jahre. Herr E kann sich - wie sich aus seiner Aussage in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2016 ergibt, zwar noch daran erinnern, dass er im Zusammenhang mit der Anlage beraten hat. Details waren ihm nicht mehr erinnerlich. Er hat überzeugend ausgesagt, dass das von den Klägerinnen gewählte Konzept grundsätzlich geeignet ist, Gewinn zu erzielen. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass das Konzept von Anfang an nicht geeignet war, um Gewinne zu erzielen.
Zwar wurden vor oder spätestens mit dem Beginn des Baus der Sportanlagen keine Ergebnisprognosen hinsichtlich der erwarteten Ergebnisse erstellt. Eine Marktanalyse wurde ebenfalls nicht in Auftrag gegeben. Auch das 1993 in Auftrag gegeben Gutachten lässt sich nicht mehr beschaffen. Sowohl Herr Prof. W wie auch Herr E haben keine Unterlagen mehr, die dem Gericht zur Verfügung gestellt werden können. Dies hat die mündliche Verhandlung am 15. November 2016 zweifelsfrei ergeben. Allerdings hat sich hierbei auch ergeben, dass Herr E in den Jahren 1993/94 für die Klägerinnen tätig war und erste Maßnahmen empfohlen hat.
Bislang ist nicht ersichtlich, dass die Beigeladenen tatsächlich Verluste hinnehmen mussten. Vielmehr wurde erforderliche Liquidität durch Darlehen erlangt. Diese sind bislang noch nicht ausgefallen. Allerdings ist dieses Merkmal von nicht entscheidender Bedeutung, da es in der Anlaufphase weder erforderlich noch üblich ist, dass sich eine tatsächliche Belastung ergibt.
Trotz der langjährigen Verlustsituation ist es deshalb erforderlich, dass bei den Beigeladenen persönliche Motive zur Schaffung oder Beibehaltung der Verlustsituation vorgelegen haben.
bb. Der Senat geht nicht davon aus, dass der Platz gegründet und in den Streitjahren weitergeführt wurde, um den Beigeladenen eine Steuerersparnis zu ermöglichen oder aus sonstigen persönlichen Gründen.
(1) Der BFH hat seit der erneuten Hinwendung zum "subjektiven Liebhabereibegriff" in keinem einzigen Fall die Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausübten, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln war, allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten verneint. Vielmehr war in zahlreichen höchstrichterlichen Entscheidungen gerade die fehlende ausdrückliche Feststellung persönlicher Motive durch das FG tragend für die Aufhebung finanzgerichtlicher Urteile, in denen das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht verneint worden war (z.B. BFH-Urteile in BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 30. Oktober 1986 IV R 175/84, BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89; in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; in BFH/NV 2000, 23, und in BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85).
Ein Abstellen auf den wirtschaftlichen Vorteil außerhalb der steuerlich bedeutsamen Tätigkeit im Sinne einer Minderung der steuerlichen Belastung als bloße Folge der Einkommensverwendung ist nicht ausreichend (vgl. grundlegend BFH, Beschluss vom 25.06.1984, Az. GrS 4/82, in BStBl II 1984, 751 [766 f.]).
Damit entfällt der Anscheinsbeweis für eine Gewinnerzielungsabsicht, soweit die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend waren (vgl. BFH vom 14.12.2004, Az. XI R 6/02, zitiert nach juris). Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive einschließlich der Absicht, Steuern zu sparen. Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 erläuternd angemerkt, dass eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis im Regelfall deshalb für die Annahme von Liebhaberei nicht ausreicht, weil es ökonomisch unvernünftig wäre, einen Verlustbetrieb, in den man tatsächlich laufend und unwiederbringlich Kapital nachschießen muss (= echte Verluste), nur deshalb zu unterhalten, um eine steuerliche Verlustverrechnung vornehmen zu können. Denn die "echten" Verluste können sich --so der BFH weiter-- nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes "vorteilhaft" auf das Vermögen des Steuerpflichtigen auswirken, während das verlorene Kapital in voller Höhe vermögensmindernd wirkt. Die Steuerersparnis besitzt daher regelmäßig nur eine begrenzte Wirkung (BFH-Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.3.c bb; BFH, Beschluss vom 18. November 2013 – III B 45/12 –, Rn. 7, BFH/NV 2014, 342).
Der BFH hat in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 (unter II.3) darüber hinaus die folgenden Rechtssätze hinsichtlich zu berücksichtigender Motive aufgestellt:
Die Steuerersparnis ist in der bisherigen Rechtsprechung nur dann tragend als persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste herangezogen worden, wenn es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelte, deren Geschäftskonzept darauf beruhte, zunächst buchmäßige Verluste ... aufzuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder -begünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen.
Steuerliche Gesichtspunkte sind auch dann entscheidend für die Hinnahme der Verluste, wenn die Tätigkeit die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern.
Die Rechtsprechung hat bisher in keinem Fall die Möglichkeit der Verrechnung "echter" --den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastender-- Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften schon für sich genommen als privates Motiv angesehen, das zur Annahme fehlender Gewinnerzielungsabsicht führt. Im Gegenteil hat der BFH mehrfach klargestellt, dass allein dieser Umstand zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht nicht ausreicht.
Daraus ergibt sich, dass die Möglichkeit der Verrechnung der Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften --von den dargestellten Ausnahmefällen (Verlustzuweisungsgesellschaften, Abzug anteiliger Fixkosten von Gegenständen der privaten Lebensführung) abgesehen-- rechtlich nicht geeignet ist, um als einziges persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste herangezogen zu werden (BFH, Beschluss vom 04. März 2016 – X B 188/15 –, Rn. 20, BFH/NV 2016, 1036).
(2) Anhaltspunkte für das Vorliegen ausschließlich persönlicher Motive für die Verlusthinnahme haben sich nicht ergeben.
Zwar haben sowohl Herr ES wie auch Herr R Sport getrieben, jedoch erscheinen die vorgenommenen Investitionen von mehreren Millionen DM dem Senat als zu hoch, um alleine diese Tatsache für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht genügen zu lassen. Die beiden Hauptgesellschafter haben vielmehr ihr beruflich erworbenes Know-How in einem Bereich eingebracht, den sie bereits kannten, auch wenn sie in diesem Bereich erst angefangen haben, vertiefte Kenntnisse aufzubauen. Dies kann jedoch keine private Motivation begründen. Zudem waren beide bereits Gründungsmitglieder eines anderen Clubs, so dass es nicht erforderlich war, einen eigenen Club zu gründen, um Sport spielen zu können.
Sowohl Herr R wie auch Herr ES haben überzeugend vorgetragen, dass zu berücksichtigende Motive vorlagen. Herr R wollte sich eine Einkunftsquelle für das Alter schaffen. Herr ES hat die Sportanlage als ein unternehmerisches Betätigungsfeld angesehen, auf dem er Ideen zur Gestaltung und Pflege von Sportplätzen entwickeln und ausprobieren kann. Auch die Entwicklung von speziellen Pflegemaschinen ist durchaus ein akzeptables Motiv. Dies konnte der Beklagte nicht berücksichtigen, da ein entsprechender Vortrag erst im Klageverfahren erfolgte. Weiterhin ist zu bedenken, dass beide Gesellschafter der B bereits Mitglieder eines Clubs waren und sich auch nach dem vorliegenden Engagement noch bei weiteren Sportanlagen beteiligt haben. Dies spricht dagegen, dass es um rein steuerliche Motive ging. Die angefallenen Verluste waren hoch genug, um eine erheblichen Steuerminderung zu erzielen.
In den Streitjahren wurden weder Angehörige beschäftigt, noch wurden Kosten der privaten Lebensführung wie für die Anschaffung von PKW oder Computer in die hier streitbefangenen Gesellschaften verlagert. Dafür ergeben sich keine Anhaltspunkte. Aufgrund der anderweitigen beruflichen Tätigkeit der Beigeladenen ES und R, gäbe es hierfür auch geeignetere Möglichkeiten.
Bislang ist nicht erkennbar, dass die Beigeladenen als Gesellschafter tatsächlich angefallene Verluste ausgleichen mussten. Vielmehr haben sie Unterlagen vorgelegt aus denen sich ergibt, dass die erforderlichen finanziellen Mittel durch Darlehen - i.d.R. über andere Gesellschaften finanziert wurden. Durch die Begründung der atypisch stillen Gesellschaft war es den Gesellschaftern - nach deren Auffassung - auch nicht mehr möglich Veräußerungsgewinne künftig steuerfrei zu erzielen.
Eine ausschließlich steuerliche Motivation bei Begründung bzw. Beibehaltung der Verlustsituation ist nicht erkennbar, weshalb die subjektiven Momente, die für die Annahme einer Liebhaberei erforderlich sind, nicht erkannt werden können.
b. Weiterhin ist auch der Zeitraum zu berücksichtigen, in dem die Verluste erwirtschaftet wurden. Der Senat sieht die Streitjahre 1997 bis 2001 noch als zu den Anfangsjahren zugehörig an, so dass die Verluste als sog. Anlaufverluste berücksichtigt werden können.
aa. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bei der Unterscheidung zwischen einer auf Gewinnerzielung ausgerichteten unternehmerischen Tätigkeit und der der Privatsphäre zuzurechnenden Liebhaberei auf die Besonderheiten der jeweils zu würdigenden Verhältnisse abstellt (z.B. Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424). Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs ist daher je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Unternehmen, die eines hohen Kapitaleinsatzes, insbesondere hoher Anfangs- bzw. Umstrukturierungsinvestitionen, bedürfen oder deren Geschäftskonzept auf der allmählichen Gewinnung eines langfristig zu bindenden Kundenstamms beruht, wird ein längerer Prognosezeitraum zuzubilligen sein als etwa Unternehmen, deren Gegenstand die Erbringung eher einfacher, standardisierter Dienstleistungen ist. (Zum Ganzen vgl. Urteil des BFH vom 21. Juli 2004 X R 3303. BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063).
Ebenso hängt es von der Eigenart des Betriebs ab, wann eine wesentliche Ausweitung der geschäftlichen Tätigkeit vorliegt und ab wann von einer Veränderung des Unternehmensgegenstandes gesprochen werden kann. Danach kann einer unternehmerischen Tätigkeit in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden, auch wenn der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen ist. Dies gilt u.a. in Fällen, in denen aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205; in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a, jeweils m.w.N.; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.c, und vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).
In dem Senatsurteil in BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874 wurde darauf hingewiesen, dass solange der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen sei, einer unternehmerischen Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht habe und nach der Art, wie sie betrieben werde, auch auf Dauer gesehen nicht geeignet sei, Gewinne abzuwerfen, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden könne. Einen solcher Ausnahmefall liegt vor, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben worden sei, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen.
Auch der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 zwar darauf hingewiesen, dass bei neu gegründeten Gewerbebetrieben der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht spreche. Er macht aber ebenfalls für die Sachverhalte eine Einschränkung, in denen die Art des Betriebs bzw. seine Bewirtschaftung von vornherein gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprächen, weil das Unternehmen nach der Lebenserfahrung typischerweise dazu bestimmt und geeignet sei, persönlichen Neigungen der Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen. Verluste der Anlaufzeit könnten nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben habe, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt habe.
bb. Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass die Streitjahre bis einschließlich 2001 noch zu den Anfangsjahren gerechnet werden können.
Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die Errichtung der Sportanlage mehrere Jahre in Anspruch genommen hat. Die Errichtung ist erst mit der Fertigstellung des erweiterten Platzes abgeschlossen, der von Anfang an beabsichtigt gewesen ist. Dies war 1993/94 der Fall. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass erhebliche Investitionen vorgenommen wurden. Die Mitgliederzahl eines Platzes entwickelt sich über einen längeren Zeitraum, da sich eine Sportanlage nach der Fertigstellung erst bekannt machen und einen Ruf erwerben muss. Hierfür ist es auch erforderlich, dass der Bewuchs sich entwickelt, was einige Jahre in Anspruch nimmt.
1991 haben zwar die ersten Spiele auf dem Platz stattgefunden. Allerdings wurde erst 1993/94 der erweiterte Platz fertiggestellt. Dies erscheint dem Senat auch für den ländlichen Raum die erforderliche Größe zu sein, um die Interessierenden zufrieden zu stellen. Erst zu diesem Zeitraum war der Platz quasi fertiggestellt.
Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass sich die Anlaufphase bis einschließlich 2001 erstreckt. Üblicherweise wird ein Zeitraum von 5 Jahren als angemessen angesehen. Vorliegend ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich die Kundschaft erst langsam über mehrere Jahre aufbaut. Zudem befindet sich der Platz nicht in der Nähe einer Großstadt, so dass mit einer langsameren Entwicklung zu rechnen war, als dies z.B. im Raum Hamburg der Fall sein dürfte. Bis einschließlich 2001 sind dies 8 Jahre, wenn ab Fertigstellung des erweiterten Platzes gerechnet wird bzw. 10 Jahre wenn von 1991 ausgegangen wird. Das erscheint dem Senat als angemessenen Zeitraum für die Berücksichtigung von Anlaufverlusten bei einem so großen Platz wie dies hier der Fall ist.
c. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass bereits in dieser Anlaufphase erste Maßnahmen getroffen wurden, die als sog. Umstrukturierungsmaßnahmen im Sinne der u.g Rechtsprechung bei der Verlustberücksichtigung gewertet werden können.
aa. Im Falle einer längeren Verlustperiode können die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerlicher Beweisanzeichen erlangen (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b; vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, unter 2.c, und in BFH/NV 2000, 23, unter II.1.).
Da eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten, ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht darstellt --BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1)--, kann aus der Vornahme betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen bzw. dem Bemühen um eine Betriebsbeendigung nach Erkennen der fehlenden Eignung des Betriebes zur Erzielung eines Totalgewinns auf das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 866, unter 2.b cc; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, unter II.1.b cc, und vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, unter II.2., m.w.N.; vgl. auch § 2 Abs. 1 Nr. 6 der österreichischen Liebhabereiverordnung, öBGBl II 1993 Nr. 33 S. 650).
Ein wichtiges Merkmal bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist, wie ein Steuerpflichtiger auf eine längere Verlustperiode reagiert, ob er unverändert die verlustbringende Tätigkeit fortführt oder eine Umstrukturierung vornimmt oder sich um eine Beendigung bemüht, wenn er nach einer betriebsbedingten Anlaufphase erkennt, dass ein Gewinn nicht zu erzielen ist (vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1995, Az. VIII R 68/93, zitiert nach juris). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden; selbst wenn in diesen Fällen die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden kann, so ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende, nicht marktgerechte Verhalten dennoch als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten; denn ein solches Verhalten lässt den Schluss darauf zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein (vgl. m.w.N. BFH, Urteil vom 19.03.2009, Az. IV R 40/06, unter II 2. b, zitiert nach juris).
Ob im umgekehrten Fall, wenn jegliche Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste unterbleiben und das verlustbringende Geschäftskonzept über einen erheblichen Zeitraum hinweg unverändert beibehalten wird, im Hinblick auf das darin liegende fehlende marktgerechte Verhalten auch ohne Feststellung besonderer privater Motive auf das Fehlen von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden kann, wird verneint (BFH-Urteil in BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85, unter 1.d).
Hat der Steuerpflichtige während des Verlustzeitraums eine betriebswirtschaftliche Kalkulation oder Ergebnisprognose erstellt bzw. erstellen lassen, die aus der damaligen Sicht nachvollziehbar zu der Annahme berechtigte, der Betrieb werde innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreichen, ist damit im Regelfall ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht im jeweiligen Veranlagungszeitraum erbracht.
Dies schließt es jedoch nicht aus, solchen Steuerpflichtigen, die ihren Betrieb nicht begleitet durch betriebswirtschaftliches Controlling, sondern eher aufgrund ihrer unternehmerischen Intuition führen, die Darlegung ihrer Gewinnerzielungsabsicht auf anderem Wege zu ermöglichen. Dazu kann etwa der Vortrag dienen, der Steuerpflichtige habe auf die bereits eingetretenen Verluste mit geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen reagiert. In diesem Zusammenhang sind Umstrukturierungsmaßnahmen als "geeignet" anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Gewerbetreibenden eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Maßnahmen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.
Der BFH hat in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 (unter II.3) entschieden, Umstrukturierungsmaßnahmen seien als geeignet anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftigen Gewerbetreibenden eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Maßnahmen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.
bb. Zu berücksichtigende Maßnahmen wurden in verschiedenen Jahren vorgenommen, was in der vorliegenden Anlaufphase noch für ausreichend angesehen wird.
Bereits im Jahr 1993/94 wurde die C mit der Erstellung eines Gutachtens beauftragt. Diese hat neben der Regelung der vertraglichen Beziehungen mit dem Club - die nicht zeitnah umgesetzt werden konnten - auch einzelne Werbemaßnahmen etc. empfohlen. Diese waren auf die Erhöhung der Mitgliederzahlen gerichtet, was aus den noch vorhandenen Unterlagen und insbesondere der Aussage des Zeugen E in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2003 hervorgeht.
Es wurde auch überzeugend dargelegt, dass durchgehend Werbemaßnahmen vorgenommen wurden. Neben Inseraten wurden Kooperationen mit Hotels angestrebt und auf Schulen zugegangen, um frühzeitig Nachwuchs an den Club bzw. Platz zu binden.
Im Jahr 1999 wurde die Unternehmensberatung beauftragt, um die Situation zu verbessern. Diese hat ihre Feststellungen in diversen Schriftstücken festgehalten. Die Feststellungen sind zwar überschaubar, aber diese Maßnahme wertet der Senat trotzdem als Beginn einer zu berücksichtigenden Umstrukturierungsmaßnahme. Es wurden auch Folgerungen gezogen, so dass nach deren Umsetzung abgewartet werden muss, welche Auswirkungen sich ergeben. Dies dürfet mind. bis zum Jahr 2001 der Fall sein.
Im Jahr 1999 wurde zudem eine Umschuldung vorgenommen, mit der zinsgünstigere Darlehen vereinbart werden konnten. Dies ist ebenfalls als Maßnahme zur Ergebnisverbesserung anzusehen.
Weiterhin wurde noch in den Streitjahren unter Einschalten eines Rechtsanwalts gegen den Aufnahmestopp von Mitgliedern beim Club vorgegangen. Hierzu wurde ein Rechtsanwalt erfolgreich eingeschaltet, was sich aus verschiedenen Schriftsätzen, die zur Gerichtsakte gereicht wurden, ergibt.
Es ist zwar hilfreich, wenn Umstrukturierungsmaßnahmen durch eine betriebswirtschaftliche Analyse begleitet werden. Der Senat sieht dies in den Streitjahren jedoch noch nicht als entscheidend an, da noch von Verlusten in der Anlaufphase ausgegangen wird. In diesem überschaubaren Zeitraum wird das Erstellen von begleitenden Kalkulationen und die betriebswirtschaftliche Analyse der Ergebnisse noch nicht als erforderlich angesehen. Unbeachtlich ist auch, dass die Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage dargelegt haben, dass die Kostenstruktur so optimal gewesen sei, dass auf der Seite der Betriebsausgaben keine Verbesserungen mehr möglich gewesen seien. Diese Feststellung musste sich erst in der Anlaufphase ergeben und kann nicht ursächlich für die Nichtanerkennung von Anlaufverlusten sein.
Soweit der Beklagte ausführt, dass die Miet- und Darlehensverträge zwischen den Gesellschaften bzw. den Klägerinnen und ihren Gesellschaftern nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt wurden, so hat sich dies bereits im Ergebnis niedergeschlagen.
Die fehlende Erhöhung der Mieten aufgrund der vereinbarten Staffelmieten hat einerseits zu einem Einnahmenausfall bei der B geführt, andererseits zu einer Verminderung der Betriebsausgaben bei der G. Dies gilt entsprechend für die ausgesetzten Zinszahlungen. Es ist auch nicht zwingend, dass fremde Dritte bei einem sich gerade erst etablierenden Unternehmen auf der Zahlung sich erhöhender Mieten bestanden hätten, wenn die finanzielle Lage angespannt ist. Es entspricht durchaus betriebswirtschaftlichen Überlegungen in solch einer Situation Mieterhöhungen erst einmal auszusetzen. Zudem ist bislang die Problematik der Durchführung von Verträgen zwischen nahestehenden Personen in der Rechtsprechung noch nicht relevant geworden. Dies lässt sich durch eine Würdigung der erzielten Verluste nämlich auffangen.
Dem Beklagten ist zuzugestehen, dass die Tatsache der langfristigen vertraglichen Bindung, die bei den Beigeladenen dazu geführt hat, die Fortführung der Betätigung trotz der Verluste als die einzig betriebswirtschaftlich sinnvolle Möglichkeit anzusehen, nicht dazu führen kann, dass die Verluste auf Dauer anzuerkennen sind. In der Anlaufphase mit der vorliegenden positiven Entwicklung der Mitgliederzahlen, musste diese Erkenntnis jedoch noch nicht zwingend zur Einstellung des Betriebs führen.
Da die Klägerinnen und ihre Gesellschafter bereits in der in den Streitjahren vorliegenden Anlaufphase geeignete Maßnahmen zur Verbesserung der Ergebnissituation getroffen haben, sind die erzielten - korrigierten - Verluste in den Streitjahren steuerlich zu berücksichtigen. In den Streitjahren wird es noch als nachrangig angesehen, dass die Maßnahmen nicht zu einem positiven Ergebnis geführt haben.
d. Eine Prognoseberechnung für die zukünftige Entwicklung erübrigt sich, da die Streitjahre noch zu den Jahren zu zählen sind, in denen Verluste als sog. Anlaufverluste auch bei einer negativen Prognose berücksichtigt werden können.
Die vom Senat erstellten Prognoserechnung führen zu einem negativen Gesamtergebnis. Die Berechnungen der Klägerinnen können nicht berücksichtigt werden, da sie von einer unrealistischen Steigerung der Mitgliederzahlen ausgehen. Bislang konnten nicht einmal 700 voll zahlende Mitglieder geworben werden, eine noch höhere Zahl ist deshalb nicht denkbar.
Der Senat verkennt auch nicht, dass bislang bei den Gesellschaftern keine sog. echten Verluste eingetreten sind, die diese z.B. im Rahmen einer Nachschusspflicht, selbst getragen haben. Erforderliche Liquidität wurde durch verschiedene Darlehen mit „verbundenen“ Unternehmen beschafft, die bislang - trotz anhaltender Verluste - noch nicht angefallen sind.
Da vorliegend von Verlusten in der Anlaufphase ausgegangen wird, haben diese Aspekte keine entscheidende Bedeutung.
Die von der stillen Gesellschaft geltend gemachten Verluste können deshalb - nach entsprechenden Korrekturen - in den Streitjahren steuerlich berücksichtigt werden.
4. Der Senat geht nicht davon aus, dass seit 1991 bzw. in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung vorlag.
Eine Betriebsaufspaltung war nicht von Anfang an gegeben, da die zwar Voraussetzungen für eine sachliche nicht aber für eine personelle Verflechtung vorliegen.
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grund-lagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. (BFH, Urteil vom 18. August 2009 – X R 22/07 –, Rn. 31, BFH/NV 2010, 208).
Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist die Besitzgesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 18, m.w.N.; BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 – IV R 54/11 –, Rn. 32, BFH/NV 2013, 1557).
a. Eine personelle Verflechtung ist nicht gegeben, da bei der Klägerin zu 1. ein dritter Gesellschafter beteiligt war und das Einstimmigkeitsprinzip galt und auch gelebt wurde.
aa. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, m.w.N., und vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415). Für die personelle Verflechtung ist nämlich entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen (BFH-Urteil in BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, m.w.N.). Umgekehrt ist eine personelle Verflechtung gegeben, wenn die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind und damit die Betriebs-GmbH beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist. Dies entspricht der auf dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 gründenden sog. Personengruppentheorie (z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528; BFH-Beschluss vom 7. Januar 2008 IV B 24/07, BFH/NV 2008, 784). Liegen die genannten Voraussetzungen vor, ist regelmäßig keine weiter gehende Einzelfallwürdigung erforderlich (BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 – IV R 54/11 –, Rn. 36, BFH/NV 2013, 1557).
Für die personelle Verflechtung ist somit entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunter-nehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b der Gründe; vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3. der Gründe, und in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.3. der Gründe).28bb).
Nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gemäß § 709 Abs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschlüsse mit der Mehrheit der Stimmen gefasst werden können (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722). Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt, da die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt (BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; BFH, Urteil vom 24. September 2015 – IV R 9/13 –, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rn. 28).
Eine Betriebsaufspaltung ist wegen fehlender personeller Verflechtung nicht gegeben, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitzpersonengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397; in BFHE 187, 570; vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 29. Oktober 1987 VIII R 5/87, BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96; vom 9. November 1983 I R 174/79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212; a.A. Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 29. März 1985 IV B 2 - S 2241 - 22/85, BStBl I 1985, 121; vom 23. Januar 1989 IV B 2 - S 2241 - 1 /89, BStBl I 1989, 39; BFH, Urteil vom 07. Dezember 1999 – VIII R 50, 51/96, VIII R 50/96, VIII R 51/96 –, Rn. 19, BFH/NV 2000, 601).
Als Ausnahmen werden das Vorliegen einer faktischen Beherrschung, eine missbräuchliche Gestaltung (§ 42 AO) oder der Fall angesehen, dass der alleinige Geschäftsführer auch der Mehrheitsgesellschafter ist. Die Vereinbarung des Einstimmigkeitsprinzips wird jedoch nicht als missbräuchlich angesehen (Urteil des BFH vom 7. Dezember 1999 VIII R 50, 51/96, BFH/NV 2000, 412).
bb. Da eine Minderheitenbeteiligung von FS mit 1 % an der Besitzgesellschaft B besteht, er aber kein Gesellschafter der G GmbH ist, liegt keine personelle Verflechtung vor. Bei der B wurde das Einstimmigkeitsprinzip vereinbart, das sich sowohl aus dem BGB wie auch aus dem Gesellschaftsvertrag (§ 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags) ergibt. Somit konnten die Mehrheitsgesellschafter ES und R sich nicht gegen den Willen des Minderheitengesellschafters FS durchsetzen. Die mündliche Verhandlung vom 15. November 2016 hat ergeben, dass die beiden anderen Gesellschafter ihn bei der Entscheidungsfindung einbezogen haben. Dies haben alle drei Beigeladenen übereinstimmend ausgesagt. Gegenteilige Anhaltspunkte bestehen nicht. Der Minderheitsgesellschafter FS hat sogar ausgesagt, dass er sich durch dieses Vorgehen geschmeichelt gefühlt habe. Es wird auch davon ausgegangen, dass die B aufgrund ihrer Geschäftsstruktur keine täglichen Geschäfte hatte, die die beiden Mehrheitsgesellschafter alleine beschließen konnten. Vielmehr bestand der Geschäftsbetrieb aus den Miet- und Pachtbeziehungen zu den Landwirten und der B. Dort wurden wesentliche Entscheidungen wie das Einfrieren der Staffelmieten einvernehmlich von allen drei Gesellschaftern getroffen.
Dem steht nicht entgegen, dass im Außenverhältnis die Gesellschafter ES und R gemeinsam zur Geschäftsführung berechtigt sind. Maßgeblich für die personelle Verflechtung ist das Innenverhältnis. Dort waren alle drei Gesellschafter der B in den Streitjahren gleichmäßig einbezogen.
Es bestehen auch keinerlei Anhaltspunkte, dass die Beigeladenen FS und ES aufgrund ihres Familienverhältnisses dieselben Interessen vertreten haben. Herr FS war an der G, der Betriebsgesellschaft, jedoch nicht beteiligt, so dass er dort keinen Einfluss auf die Geschäfte nehmen konnte. Somit ist nicht vom Vorliegen einer personellen Verflechtung von Anfang an auszugehen.
Dem steht auch nicht das Alter von anfangs 19 Jahren entgegen. Der Beigeladene FS war bei Gründung der Gesellschaften volljährig. Er sollte durch die Beteiligung an die Geschäfte seines Vaters herangeführt werden. Dafür spricht auch die geringe Beteiligung an der B. Dem steht nicht entgegen, dass Herr R aufgrund seiner steuerlichen Vorkenntnisse hiermit eine steuerlich vorteilhafte Ausgangslage geschaffen hat, indem die Wirtschaftsgüter der B im Privatvermögen der Gesellschafter verblieben und somit die stillen Reserven steuerlich nicht verstrickt waren. Eine steuerlich optimierte Gestaltung ist nicht missbräuchlich, wenn sich hierfür auch noch andere außersteuerliche Gründe finden lassen.
Der Senat ist deshalb zur Überzeugung gelangt, dass keine personelle Verflechtung vorgelegen hat.
b. Eine sachliche Verflechtung wäre unzweifelhaft anzunehmen.
Eine Betriebsaufspaltung setzt neben der personellen auch eine sachliche Verflechtung in der Weise voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überlässt (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 19. April 1972 I R 15/70, BFHE 105, 495, BStBl II 1972, 634, und vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869). Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird.
Im Streitfall hat die B der G die Nutzung der Grundstücke samt Aufbauten und Betriebsvorrichtungen überlassen, auf denen der Platz betrieben wird; hierin liegt ohne Zweifel die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. auch zur Bestimmung der Wesentlichkeit des überlassenen Grundbesitzes nach dem funktionalen Gewicht für das Betriebsunternehmen BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BFH/NV 2009, 1199). Einer sachlichen Verflechtung steht nicht entgegen, dass die B nicht Eigentümerin der Grundstücke war, sondern die der GmbH überlassenen Betriebsgrundlagen seinerseits von verschiedenen Landwirten überlassen erhalten hatte. Entscheidend ist, dass B die Grundstücke aus eigenem Recht nutzen konnte. Der BFH hat in dem Urteil vom 12. Oktober 1988 X R 5/86 (BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung) entschieden, dass zumindest bei der echten Betriebsaufspaltung grundsätzlich jede Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung begründet, gleichviel, ob der Verpächter Eigentümer oder lediglich Nutzungsberechtigter ist. Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, genügen grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen, sofern der Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt ist. (BFH, Urteil vom 18. August 2009 – X R 22/07 –, Rn. 48, BFH/NV 2010, 208)
Diese Voraussetzung ist von Anfang an gegeben, da die B ihre Wirtschaftsgüter und die angepachteten Grundstücke an die G vermietet bzw. verpachtet hat.
5. Allerdings ist zum 1.1.1997 keine Mitunternehmerschaft bei der Gründung der atypisch stillen Gesellschaft entstanden.
Durch die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen der B i.H.v. 850.000 DM in eine stille Einlage ist keine Mitunternehmerstellung entstanden, da nach der Überzeugung des Senats die hierdurch erbrachte Einlage nicht werthaltig war.
a. Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe). Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn des Handelsgewerbes für die Annahme einer Mitunternehmerschaft obligatorisch. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich, denn auch der Kommanditist nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Grundsätzlich erforderlich ist außerdem eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; in BFH/NV 2003, 36, m.w.N).
Diese Voraussetzungen sind grundsätzlich ausweislich des Wortlautes von § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 31. Dezember 1996 gegeben. Danach nimmt die stille Gesellschafterin B auch an den Verlusten der stillen Gesellschaft teil. Verluste sind ihr auch zuzurechnen, wenn sie den Betrag der Einlage übersteigen. Solche den Betrag der Einlage übersteigenden Verlustanteile sind jedoch nur mit künftigen Gewinnanteilen auszugleichen. Eine Nachschusspflicht der stillen Gesellschafterin entsteht dadurch nicht.
b. Allerdings fehlt es tatsächlich an einem Mitunternehmerrisiko, da die Gesellschafterdarlehen bei der Umwandlung wirtschaftlich wertlos waren.
Eine auf die Einlage beschränkte Verlustbeteiligung bedeutet keine wirtschaftliche Belastung, wenn die Einlage im Zeitpunkt ihrer Leistung keinen wirtschaftlichen Wert hat. Ungeachtet der Frage, ob eine derartige Leistung überhaupt die gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen einer stillen Einlage erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter III.2.b aa), reduziert eine wirtschaftlich wertlose Einlage das Verlustrisiko jedenfalls dann auf Null, wenn die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkt ist. Die fehlende wirtschaftliche Beteiligung am Verlust hat grundsätzlich zur Folge, dass es an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko fehlt (Urteil des BFH vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440).
Ausweislich des Jahresabschlusse zum 30.06.1996 hatte die G ein negatives Eigenkapital i.H.v. insgesamt ./. 1.6 Mio. DM und erzielte im Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Jahresfehlbetrag von ./. 200 TDM. Nach Umbuchung der Darlehensforderung betrug das Eigenkapital ./. 1 Mio. DM.
Dem steht ein bilanziertes Anlagevermögen mit historischen Anschaffungskosten i.H.v. 355 TDM gegenüber. Es handelt sich hierbei um technische Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Software. Als Fuhrpark war ein Toyota mit historischen Anschaffungskosten von 25 TDM und einem Buchwert von 12 TDM vorhanden. Hinsichtlich der Zusammensetzung des Bestands des Anlagevermögens und der jeweiligen Werte wird auf die Kopie der Erläuterung zur Bilanz in der Gerichtsakte verwiesen.
Zwar sieht es der Senat als denkbar an, dass sich hier stille Reserven angesammelt haben. Er hält es aber für ausgeschlossen, dass diese die historischen Anschaffungskosten erreichen oder gar übersteigen.
Zu berücksichtigen ist der Teilwert der vorhandenen Wirtschaftsgüter. Dieser liegt in der Regel zwischen dem aktuellen Buchwert und den historischen Anschaffungskosten. Nach der Anschaffung entstehen i.d.R. alleine durch die Nutzung Wertverluste. Dies gilt insbesondere für die bei der G vorhandenen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Der Senat kann nicht erkennen, dass sich hier in nennenswerter Höhe stille Reserven befunden haben. Bei den immateriellen Wirtschaftsgütern handelt es sich um Software, bei der ebenfalls nicht erkennbar ist, dass sich stille Reserven gebildet haben könnten. Vielmehr ist es häufig so, dass Software nach einigen Jahren aufgrund der Veränderungen in der EDV eher überholt ist. Wirtschaftsgüter bei denen sich Teilwerte ergeben könnten, die über den historischen Anschaffungskosten liegen, sind bei der G GmbH nicht bilanziert. Hierbei handelt es sich z.B. um Grund und Boden und Gebäude nach einem längeren Zeitraum. Solche Wirtschaftsgüter hat die G jedoch nicht.
Es ist insbesondere nicht vorstellbar, dass es sich bei evtl. vorhandenen stillen Reserven um einen Betrag von mehr als 1 Mio. DM handelt, der erforderlich wäre um das sich bilanziell ergebende negative Eigenkapital abzudecken. Dieser Wert überschreitet die historischen Anschaffungskosten deutlich. Wie aus dem Anlagespiegel ersichtlich ist, handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die einem Verschleiß unterliegen bzw. Software, die durch Updates veraltet. In den geringwertigen Wirtschaftsgütern können kaum stille Reserven im erforderlichen Umfang enthalten sein. Dem stehen Gesellschafterdarlehen mit 900.000 DM gegenüber. Hiervon wurde die Einlage mit 850.000 DM bedient. Die passiven Rechnungsabgrenzungsposten (Eintrittsgelder) betragen knapp 900 TDM. Durch diese ist der Fehlbetrag somit ebenfalls nicht vollständig erklärbar.
Der Senat ist deshalb zu der Überzeugung gelangt, dass die Einlage nicht werthaltig war. Die Sachlage ist so eindeutig, dass vom Einholen eines Wertgutachtens diesbezüglich abgesehen werden konnte. Somit wurde zum 1.1.1997 keine Mitunternehmerschaft und damit keine atypisch stille Gesellschaft begründet. Eine Aufdeckung der stillen Reserven - wie dies aufgrund der von der Klägerin zu 1 angenommenen atypisch stillen Gesellschaft vorgenommen wurde - ist somit nicht möglich. Mangels Mitunternehmerschaft ist kein Betriebsvermögen bei der stillen Gesellschaft entstanden. Die Wirtschaftsgüter bleiben nach wie vor dem Privatvermögen verhaftet. Die AfA für die Klägerin zu 2. ist auf der Basis der fortgeführten Werte seit 1991 zu ermitteln. Die erklärten Verluste sind insoweit um die überhöhte AfA zu korrigieren.
Hierfür spricht auch, dass die Gesellschafter der Klägerin zu 1 ausweislich der bislang vorgelegten Unterlagen keine echten Verluste getragen haben.
Dies hat zur Folge, dass die aufgedeckten stillen Reserven nicht im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sind. Die Ergebnisse sind deshalb zu korrigieren. (Von einer Darstellung wird abgesehen).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164, 165 Abgabenordnung
§ 21 Einkommensteuergesetz
§ 15 EStG
§ 165 AO
§ 544 BGB
§ 567 BGB
§ 171 AO
§ 42 AO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 581 Abs. 2 BGB
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 118 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 197 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO
§ 197 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 85 der Abgabenordnung
§ 709 Abs. 1 BGB
§ 709 Abs. 2 BGB
§ 2 Abs. 1 Nr. 6 der österreichischen Liebhabereiverordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 1381
BFH/NV 1999, 1024
BFHE 135, 320
BStBl II 1982, 463
BFHE 143, 361
BStBl II 1985, 399
BFHE 208, 522
BStBl II 2005, 336
BFHE 218, 163
BStBl II 2007, 874
BFH/NV 1998, 859
BFHE 191, 119
BStBl II 2000, 227
BFH/NV 1996, 316
BFHE 142, 464
BStBl II 1985, 205
BFH/NV 1997, 21
BFHE 202, 119
BStBl II 2003, 702
BFH/NV 2009,18
BFHE 181, 183
BStBl II 1997, 202
BStBl II 2007, 824
BFH/NV 2009, 1405
BStBl II 2010, 4
BFH/NV 2011, 1838
EFG 2015, 177
BFH/NV 2006, 1291
BFHE 149, 104
BStBl II 1987, 408
BFHE 152, 217
BStBl II 1988, 413
BFHE 154, 446
BStBl II 1989, 76
BFHE 156, 18
BStBl II 1989, 483
BFHE 218, 1
BStBl II 2008, 7
BFHE 229, 20
BStBl II 2011, 7
BFHE 236, 195
BStBl II 2012, 400
BFHE 188, 131
BFH/NV 2006, 242
BFHE 139, 496
BStBl II 1984, 125
BFH/NV 2001, 1009
BFH/NV 2011, 1475
BFHE 254, 193
BStBl II 2017, 97
BFHE 255, 190
BFH/NV 2017, 235
BFHE 220, 415
BStBl II 2009, 414
BFHE 243, 256
BStBl II 2014, 302
BFH/NV 1998, 578
BFH/NV 2012, 1112
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 1999, 1081
BFHE 200, 504
BStBl II 2003, 282
BFHE 143, 355
BStBl II 1985, 424
BFHE 145, 375
BStBl II 1986, 289
BFHE 143, 58
BStBl II 1985, 455
BFHE 151, 42
BStBl II 1988, 10
BFH/NV 1995, 866
BFHE 186, 206
BStBl II 1998, 663
BFHE 186, 347
BStBl II 1998, 727
BFH/NV 2000, 23
BFH/NV 2001, 160
BFHE 200, 284
BStBl II 2003, 85
BFHE 205, 243
BStBl II 2004, 455
BFHE 145, 226
BStBl II 1986, 293
BFHE 148, 119
BStBl II 1987, 89
BFHE 207, 183
BStBl II 2004, 1063
BFH/NV 2014, 342
BFH/NV 2016, 1036
BFHE 181, 133
BFHE 208, 557
BStBl II 2005, 392
BFHE 159, 128
BStBl II 1990, 278
BFH/NV 1992, 108
BFHE 178, 160
BStBl II 1995, 722
BFH/NV 1999, 1510
BFHE 103, 440
BStBl II 1972, 63
BFH/NV 2010, 208
BFHE 235, 231
BStBl II 2012, 136
BFH/NV 2013, 1557
BFHE 202, 535
BStBl II 2003, 757
BFHE 212, 100
BStBl II 2006, 415
BFH/NV 1993, 528
BFH/NV 2008, 784
BFHE 169, 231
BStBl II 1993, 134
BFHE 181, 284
BStBl II 1997, 44
BFHE 197, 254
BStBl II 2002, 363
BFH/NV 1992, 551
BFHE 188, 397
BStBl II 2002, 722
BFHE 187, 570
BStBl II 2002, 771
BFHE 251, 227
BStBl II 2016, 154
BFHE 151, 457
BStBl II 1989, 96
BFHE 140, 90
BStBl II 1984, 212
BStBl I 1985, 121
BStBl I 1989, 39
BFH/NV 2000, 601
BFH/NV 2000, 412
BFHE 105, 495
BStBl II 1972, 634
BFHE 110, 368
BStBl II 1973, 869
BFHE 224, 428
BFH/NV 2009, 1199
BFHE 154, 566
BStBl II 1989, 152
BFH/NV 2003, 36
BFH/NV 1993, 647
BFHE 163, 346
BFHE 195, 486
BStBl II 2001, 747
BFH/NV 2012, 1440
95 G und 85/95 B
13 K 246/16
IV R 139/81
03 VIII R 24/01
97 IV R 73/94
85 IV R 25/92
01 X B 60/00
04 X R 62/01
07 X R 33/04
97 VIII B 18/97
03 IV 26/01
08 X B 86/07
96 VIII R 28/94
X R 27/16
13 IV R 54/11
99 IV R 96/96
09 IV R 26/08
09 XI R 64/07
11 X B 124/10
9 K 3048/13
06 IV B 82/04
86 I R 49/83
88 V R 57/83
88 VII R 123/85
89 X R 158/87
07 VIII R 99/04
10 IV R 54/07
12 I R 18/11
99 I B 139/98
05 VIII B 290/04
83 VIII R 11/82
01 IV B 74/00
11 VIII B 70/10
16 X R 14/15
16 I R 23/15
08 I R 63/06
13 IV R 7/11
97 IV R 76/96
12 IV R 13/08
84 GrS 4/82
99 X R 106/95
02 X R 48/99
85 IV R 8/84
85 VIII R 4/83
84 VIII R 59/82
87 III R 273/83
94 VIII R 55/93
98 XI R 10/97
98 XI R 64/97
99 X R 149/95
00 X R 106/97
02 IV R 60/01
04 IV R 43/02
X B 60/00
5 K 4896/94
85 IV R 178/83
86 IV R 175/84
XI R 6/02
III B 45/12
X B 188/15
85 IV R 8/84
96 VIII R 28/94
84 IV R 139/81
04 XI R 6/02
07 X R 33/04
89 X R 109/87
91 X R 10/88
95 VIII R 68/93
99 III R 38/97
VIII R 68/93
IV R 40/06
71 GrS 2/71
X R 22/07
11 IV R 44/07
IV R 54/11
05 X R 56/04
93 IV R 39/92
08 IV B 24/07
92 IV R 13/91
96 X R 25/93
91 VIII R 71/87
99 VIII R 72/96
IV R 9/13
87 VIII R 5/87
83 I R 174/79
VIII R 50/96
VIII R 51/96
72 I R 15/70
73 IV R 41/69
09 IV R 78/06
88 X R 5/86
02 IV R 6/01
93 IV R 132/91
90 VIII R 122/86
01 VIII R 10/00
12 IV R 40/09