Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-08-26, Aktenzeichen 16 K 56/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR -. Sie versteigerte in der Zeit von Oktober bis Dezember 2003 über das Internet-Auktionshaus eBay hochwertige Elektroartikel und erzielte damit einen Umsatz in Höhe von insgesamt 66.129,00 €. Gesellschafter waren H und L. Die Gesellschafter hatten sich über das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnissen keine Gedanken gemacht. Einen schriftlich oder mündlich geschlossenen Gesellschaftsvertrag gab es nicht. Das zum Geräteeinkauf erforderliche Kapital brachten sie gemeinsam auf. Ferner teilten sie sich die erforderlichen Arbeitsleistungen und Einnahmen und Überschüsse je zur Hälfte.
Die von der Klägerin verkauften Geräte kaufte der Gesellschafter L bei der Firma A (im Folgenden: A) ein, bei der zur Aushilfe beschäftigt war. Die A erteilte ihm hierüber Rechnungen, die ausschließlich an ihn adressiert waren. Einen Hinweis auf die GbR enthielten die Rechnungen nicht. Die Gesamtsumme der Vorsteuern aus diesen Rechnungen betrug 9.506,33 €.
Die Klägerin hatte keine Steuererklärungen abgegeben. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung legte der Prüfer der Umsatzsteuer die von der Klägerin erzielten Umsätze zugrunde und setzte die Umsatzsteuer mit Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 13. Juni 2006 entsprechend fest. Vorsteuern erkannte er mangels an die Klägerin adressierter Rechnung nicht an.
Mit Schreiben vom 25. Juli 2006 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Berücksichtigung von Vorsteuern und deren Verrechnung mit Umsatzsteuer 2003 unter Hinweis auf eine dem Schreiben beigefügte Gutschrift und "die Gutschrift ergänzenden Rechnungen des leistenden Unternehmers" sowie eine entsprechende online übermittelte Voranmeldung. Die Gutschrift datierte vom 30. Juni 2006, war an die A adressiert und wies als Aussteller "L + H" aus. In der Gutschrift wurde unter Auflistung der Rechnungen der A aus der Zeit von Oktober bis Dezember 2003 darauf hingewiesen, dass die Rechnungen "die Firma unserer Gesellschaft … nicht zutreffend (bezeichneten) und die im einzelnen benannten Rechnungen "insbesondere hinsichtlich der Bezeichnung der gelieferten Waren Bestandteil dieser Gutschrift (bleiben)". Zur Begründung der Gutschrift wurde darauf hingewiesen, dass diese erfolge, um der Gutschriftenausstellerin den Vorsteuerabzug zu eröffnen. Der Zeuge J hatte sich mit diesem Text der Gutschrift jedoch nicht einverstanden erklärt. Der Steuerberater der Klägerin übersandte ihm deshalb am 20. Oktober 2006 eine Gutschrift mit einem geänderten Text. In der geänderten Gutschrift war statt der Begründung ausgeführt: "Daher werden auf diesem Wege die nachfolgenden Rechnungen ausschließlich was die Benennung des Empfängers anbelangt geändert: ...". Ferner wurde der auf die Rechnungen bezogene Text ersetzt durch die Formulierung: "Ihre v.g. Rechnungen bleiben im übrigen bestehen." Wegen der Einzelheiten wird auf die im Text unterschiedlichen Gutschriften vom 30. Juni 2006 verwiesen.
Mit Schreiben vom 7. September 2006 lehnte der Beklagte den Antrag auf Festsetzung der Umsatzsteuer für den Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum Juni 2006 ab. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Voraussetzungen für eine Abrechnung durch eine Gutschrift nicht vorlägen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Dem Einspruch war ein Schreiben der A vom 20. Oktober 2006 beigefügt, in der der Zeuge J als Geschäftsführer der A sein Einverständnis mit der Abrechnung durch die "Gutschrift/Rechnungsberichtigung" erklärte und ausführte, "Der Gutschrift und der Rechnungskorrektur hinsichtlich des Leistungsempfängers wird zugestimmt und von uns die Rechnungskorrektur erklärt". Neue Rechnungen mit dem korrigierten Leistungsempfänger könnten aus systemtechnischen Gründen nicht ausgedruckt werden, so dass die Rechnungskorrektur auf diesem Wege stattfinden müsse. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben verwiesen. Die Erteilung der Zustimmung zur Gutschrift hatte der Zeuge J zunächst mehrfach verweigert und erst auf nachdrückliches Drängen des Steuerberaters der Klägerin erteilt. Mit Schreiben vom 20. April 2007 beantragte die Klägerin hilfsweise, die Vorsteuern im Oktober 2006 zu berücksichtigen. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 7. Mai 2007 als unbegründet zurück.
Den Antrag auf Zulassung des Vorsteuerabzugs im Voranmeldungszeitraum Oktober 2006 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 08. Mai 2006 ab. Hiergegen legte die Klägerin zunächst keinen Einspruch ein.
Am 8. Juni 2006 erhob die Klägerin Klage beim Niedersächsische Finanzgericht (Az.: 16 K 216/07). Als Streitgegenstand gab sie in der Klageschrift "Umsatzsteuer 2006" an. In der Klageschrift heißt es: "Im Namen der Kläger erheben wir gegen das Finanzamt Nordenham Klage gegen die Bescheide über Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Juni und Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2007 bzw. des Ablehnungsbescheides vom 8. Mai 2007 und werden diese in den kommenden Tagen begründen und einen Klageantrag stellen. Das Gericht stellte die Klageschrift dem Beklagten am 25. Juni 2007 zu. Da die Klagebegründung zunächst nicht einging, setzte es der Klägerin mit Verfügung vom 16. August 2007 eine Ausschlussfrist zur Bezeichnung des Klagegegenstandes bis zum 28. September 2007. Am 25. September 2007 ging bei Gericht die Klagebegründung ein, in der mitgeteilt wurde, dass die Klage wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung Oktober 2006 als Sprungklage erhoben werde. Mit Urteil vom 3. Juli 2008 wies das Niedersächsische Finanzgericht die Klage wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung Oktober 2006 als unzulässig und wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung Juni 2006 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil verwiesen.
Die Klage wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung Oktober 2006 vom 8. Juni 2007 behandelte der Beklagte in der Folgezeit als zulässigen Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 8. Mai 2007. Mit Bescheid vom 05. Februar 2009 wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr stehe der Vorsteuerabzug zu, da sie als Leistungsempfängerin der bei der A eingekauften Waren anzusehen sei. Das schuldrechtliche Vertragsverhältnis sei mit ihr zu Stande gekommen. Die A habe gewusst, dass L und H den Handel gemeinsam betrieben hätten. Soweit die Rechnungen nur L als Empfänger bezeichneten, sei dies deshalb erfolgt, weil ihnen zu diesem Zeitpunkt nicht bewusst gewesen sei, dass sie durch ihr Handeln eine GbR begründet hätten und überdies L im Hause der A gearbeitet habe. Selbst wenn die Rechnungen nicht für den Vorsteuerabzug geeignet gewesen sein sollten, seien insofern vorhandene Mängel durch die Rechnungskorrektur von der A mit Schreiben vom 20. September 2006 beseitig worden. Unabhängig davon sei im Juni 2006 eine rechtlich zulässige Gutschrift erteilt worden, die den Vorsteuerabzug bereits im Juni 2006 zulassen hätte. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG könne durch Gutschrift abgerechnet werden, sofern dies vorher vereinbart wurde. „Vorher“ beziehe sich nicht auf den Zeitpunkt der Lieferung, sondern auf den Zeitpunkt der Abrechnung über die Lieferung. Zumindest im Kalendermonat der Erteilung der Zustimmung zum Gutschriftsverfahren sei daher ein Vorsteuerabzug möglich. Ferner sei im Rahmen der Schlussbesprechung Einvernehmen erzielt worden, dass ein Vorsteuerabzug nach Vorlage korrigierter Rechnungen möglich sei. Diese Abrede sei wesentlicher Teil der Vereinbarungen gewesen, die zum Abschluss der Betriebsprüfung geführt hätten. Der Vorsteuerabzug stehe ihr deshalb aus den Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Bindungswirkung der in der Schlussbesprechung vereinbarten Rechtsfolgen zu.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für Oktober 2006 auf ./. 9.506,33 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, er sei zu Unrecht von einem zulässigen Einspruch gegen den ablehnenden Bescheid vom 8. Mai 2006 auf Erteilung eines Umsatzsteuer-Vorsauszahlungsbescheides Oktober 2006 ausgegangen, da die Klägerin keinen Einspruch eingelegt und mit der am 8. Juni 2006 erhoben Klage beim Niedersächsische Finanzgericht (Az.: 16 K 216/07) auch keine Sprungklage erhoben gehabt habe. Dass die Klage als Sprungklage erhoben gewesen sein soll, habe die Klägerin erst mit der Klagebegründung am 25. September 2007 und damit erst nach Ablauf der entsprechenden Frist mitgeteilt gehabt. Die Klage hätte deshalb nicht mehr als zulässiger Einspruch gewertet werden dürfen.
Darüber hinaus lägen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht vor, weil L der zutreffende Rechnungsadressat gewesen sei und eine zutreffende Rechnung nicht berichtigt werden könne. Darüber hinaus sei das Gutschriftsverfahren nicht zulässig. Voraussetzung sei, dass dieses Verfahren vor Abrechnung ausdrücklich oder konkludent vereinbart worden sei. Im Streitfall habe die A die von ihr erbrachten Leistungen bereits durch Rechnung abgerechnet. Damit sei eine Abrechnung im Gutschriftsverfahren nicht mehr möglich.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die Bestimmung des Vertragspartners der A hinsichtlich der Lieferungen, über die die A in der Zeit vom 08. Oktober bis 22. Dezember 2003 14 Rechnungen ausstellte, die an den Gesellschafter L der Klägerin adressiert waren sowie über die Zustimmung der A zur Gutschrift vom 30.06.2006 durch Vernehmung des Geschäftsführers der A J. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 26. August 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte die unzulässig erhobene Klage vom 8. Juni 2006 als zutreffender Weise als zulässigen Einspruch wertete. Gemäß § 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung ist die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln wenn der Beklagte der ohne Vorverfahren erhobenen Klage nicht zugestimmt hat. Auf die ausdrückliche Bezeichnung als Sprungklage kommt es nicht an, da der Begriff nicht den Inhalt, sondern nur die äußere Art der Klageerhebung charakterisiert (vgl. Gräber/von Groll, § 45 Rdnr. 5). Die Voraussetzungen für eine Umdeutung in einen Einspruch dürften damit vorliegen (vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2003 I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616, Beschluss vom 24. März 1983 V B 60/82; Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 68 FGO Rz. 28; a. A. Gräber/von Groll a.a.O. Rdnr. 15), zumal der Beklagte auch zunächst selbst davon ausgegangen ist.
Der Beklagte hat jedoch zu Recht die Erteilung eines Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides Oktober 2006 abgelehnt, weil der Klägerin kein Vorsteuerabzug zusteht.
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug der in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer ist, dass der den Vorsteuerabzug geltend machende Unternehmer Leistungsempfänger der den Rechnungen zugrunde liegenden Lieferungen oder sonstige Leistungen von anderen Unternehmern ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Wer Leistungsempfänger ist, bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH - nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, d.h. wer nach dem Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 18.02.2009 V R 82/07 BFH/NV 2009, 1214, HFR 2009, 700 m.w.N. aus der Rechtsprechung; vom 07.11.2000 V R 49/99 BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493). Das gilt auch für Treuhandvereinbarungen. Bei verdeckter Treuhand ist Empfänger der Lieferungen eines Unternehmens der Treuhänder, nicht der Treugeber, sodass diesem nicht der Vorsteuerabzug aufgrund von Rechnungen zusteht, die dem Treuhänder erteilt wurden (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 IX ZR 214/95, BGHZ 134, 212, DStRE 1997, 297, UR 1997, 427). Steht der Leistungsempfänger nach den durch die objektiven Umstände bestätigten Vereinbarungen der Beteiligten fest, kann er nicht nachträglich in der Rechnung durch anderslautende Empfängerbezeichnungen aufgehoben werden (BFH, Urteil vom 26. November 1987 V R 85/83, BStBl II 1988, 158).
Für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ist der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer darlegungs- und beweispflichtig. Hinsichtlich der Empfängerbezeichnung wirkt die Rechnung nicht als Belegnachweis. Maßgeblich ist die wirkliche Rechtslage (BFH, Urteil vom 20. Januar 1987 V R 7/78, BH/NV 1987, 404).
Leistungsempfänger der den Rechnungen der A zugrunde liegenden Lieferungen der Elektrogeräte war nicht die Klägerin, sondern ihr Gesellschafter L. Auf diesen wurden die Rechnungen daher auch zutreffend von der A ausgestellt. Dass die Klägerin nicht Leistungsempfängerin war, ergibt sich bereits aus ihrem eigenen Vortrag, wonach L und H sich in der Zeit des Wareneinkaufs von Oktober bis Dezember 2003 über das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnissen keine Gedanken gemacht hatten und ihnen nicht bewusst war, dass sie den Verkauf der Elektrogeräte und damit die unternehmerische Tätigkeit in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betrieben. Darauf, dass es einen schriftlich oder mündlich geschlossenen Gesellschaftsvertrag nicht gab, kommt es nicht an. Entscheidend für die Begründung der GbR war allein, dass sie das zum Geräteeinkauf erforderliche Kapital gemeinsam aufbrachten und sich die erforderlichen Arbeitsleistungen, Einnahmen und Überschüsse teilten und damit den Verkauf der Elektrogeräte als gemeinschaftlichen Zweck betrieben. Da sie keine bewusste Vorstellung davon hatten, als GbR tätig zu werden, konnte der Gesellschafter L die Elektrogeräte bei der A auch nicht offen oder verdeckt für die Klägerin einkaufen. Dies wird von der Klägerin auch nicht behauptet. Der Zeuge J hat ebenfalls nicht bekundet, dass die Klägerin Vertragspartnerin des Kaufvertrages über die Elektrogeräte war und diese von L in ihrem Namen einkauft wurden. Der Zeuge vermutete zwar, dass der Einkauf angesichts des Volumens für ein Unternehmen erfolgte. Ein Hinweis auf die Klägerin ergab sich für ihn jedoch nicht. Andere Hinweise, dass die Klägerin die Elektrogeräte bei der A eingekauft hatte, bestehen ebenfalls nicht.
Da die Klägerin nicht Leistungsbezieherin der Elektrogeräte war, steht der Klägerin der Vorsteuerabzug auch nicht aus der „Gutschrift“ vom 30. Juni 2006 oder 20. Oktober 2006 zu. Insofern kann dahingestellt bleiben, ob es sich dabei um eine „Rechnungsberichtigung“ oder um eine „Gutschrift“ handelt. Weder in dem einen noch in dem anderen Fall war die Klägerin Vertragspartnerin aus dem Kaufvertrag. Sie wurde es auch nicht, selbst wenn man davon ausginge, dass die A zuvor einer Abrechnung mittels „Gutschrift“ zugestimmt hätte. Denn die Umschreibung von Rechnungen auf einen anderen Namen beseitigt oder ändert das ursprüngliche Verpflichtungsgeschäft nicht (BFH, Urteil vom 26. November 1987 a.a.O.). Leistungsempfänger der in 2003 von der A gelieferten Elektroartikel blieb auch nach Erteilung der „Gutschrift“ bzw. „Rechnungsberichtigung“ L. Anzeichen für eine Vertragsumstellung (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 1. August 1985 V S 2/85, BFH/NV 1986, 121) auf die Klägerin liegen nicht vor und werden von ihr selbst auch nicht behauptet. Die Rechnungen in Gestalt der „Gutschrift“ bzw. „Rechnungsberichtigung“ können keine verbindlichen Angaben darüber enthalten, wer Empfänger der in Rechnung gestellten Leistungen war, weil dafür die wirkliche Rechtslage maßgebend ist, die sich aus den vertraglichen Beziehungen der Beteiligten erschließt (vgl. Weiß, Betriebs-Berater 1980, 1433, 1436). Damit nicht übereinstimmende Erklärungen des Rechnungsausstellers über den Leistungsempfänger können den Vorsteuerabzug nicht beeinflussen. Danach stand eventuell L, soweit er als Unternehmer tätig geworden war, nicht aber der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A zu.
Die Klägerin kann sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz berufen, da ein Gespräch mit dem Betriebsprüfer über die grundsätzlichen Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug diesen nicht begründen. Die Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage im Sinne der §§ 204 ff Abgabenordnung – AO - hat die Klägerin weder konkret dargelegt noch nachgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 ff Abgabenordnung
§ 68 FGO
§ 14 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 203, 135
BStBl II 2004, 616
BFH/NV 2009, 1214
HFR 2009, 700
BFHE 194, 270
BStBl II 2008, 493
BGHZ 134, 212
BStBl II 1988, 158
BFH/NV 1986, 121
16 K 216/07
16 K 216/07
03 I R 61/01
83 V B 60/82
09 V R 82/07 B
00 V R 49/99 B
96 IX ZR 214/95
87 V R 85/83
87 V R 7/78
85 V S 2/85