Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-08-24, Aktenzeichen 6 K 1419/14
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2017:0824.6K1419.14.00

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Vereinbarung über die nachträgliche Änderung der Tantieme wegen eines Verlustrücktrags steuerliche Wirkung hat.
Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute.
Der Kläger war im Streitjahr 2009 Anteilseigner zu 49% und Geschäftsführer der am 01.06.1995 gegründeten A GmbH mit Sitz in P. Weiterer Anteilseigner mit 51% und ebenfalls Geschäftsführer der A GmbH war der Bruder des Klägers, Herr E. S.
Für seine Tätigkeit für die A GmbH erhielt der Kläger im Streitjahr 2009 ein Geschäftsführergehalt in Höhe von 143.367 €.
Mit Geschäftsführerverträgen vom 02.01.1996 gewährte die A GmbH dem Kläger und dem weiteren Geschäftsführer E. S. neben dem monatlichen Festgehalt eine Tantieme. Hierzu heißt es in § 2 Ziffer 6) der von den Vertragsschließenden unterschriebenen Version:„Der Geschäftsführer erhält eine Tantieme in Höhe von 25% des Jahresüberschusses der Handelsbilanz vor Verrechnung mit Verlustvorträgen und vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Tantieme wird auf 25% des Bruttojahreseinkommens des Geschäftsführers ohne Tantieme begrenzt. Die Gewinntantieme ist einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig.“
Weitere schriftliche Vereinbarungen wurden nicht getroffen.
Für das Kalenderjahr 2007 ergaben sich für die beiden Geschäftsführer der A GmbH Tantiemen in Höhe von je 6.514 €. Nach einem Beschluss vom 12.12.2008 wurde am 19.12.2008 eine Gewinnausschüttung vorgenommen in Höhe von 63.700 € für den Kläger und in Höhe von 66.300 € für den weiteren Geschäftsführer.Zum 31.12.2008 wurden Tantiemen in Höhe von je 160.984 € für 2008 in der Bilanz der A GmbH als Passivposten ausgewiesen.
Die Bilanz für die A GmbH wurde im Dezember 2009 festgestellt.
Die Tantiemen wurden weder im Jahr 2009 noch in den Folgejahren ausgezahlt. Im Jahr 2011 wurden sie auf das Konto 1701 „sonstige Verbindlichkeiten“ umgebucht.
Im Jahr 2009 hatte die A GmbH einen Verlust in Höhe von 399.149 €, der nach 2008 zurückgetragen wurde.
Ausweislich der Bilanzakten der A GmbH erfolgte bis 2014 bei der A GmbH keine -teilweise- den Gewinn erhöhende Auflösung der Tantieme-Verbindlichkeiten. Erträge aus der Auflösung von Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern sind in den Gewinn- und Verlustrechnungen der A GmbH bis 2014 nicht enthalten.
In der Einkommensteuererklärung für 2009 erklärten die Kläger die o.g. Einkünfte des Klägers aus nicht selbstständiger Arbeit. Mit Einkommensteuerbescheid vom 28.05.2010 wurden die Kläger erklärungsgemäß veranlagt.
Bei der A GmbH fand im Jahr 2011 eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Der Prüfer stellte unter anderem fest, dass der Kläger im Jahr 2009 von der A GmbH eine Tantieme aus 2008 in Höhe von 160.984 € erhalten hatte und dass diese Tantieme bisher noch nicht versteuert worden war.
Der Beklagte erließ am 04.01.2012 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009, mit dem der Bruttoarbeitslohn inclusive der Tantieme des Klägers nunmehr in Höhe von insgesamt 304.351 € angesetzt wurde.
Die Kläger erhoben gegen den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 04.01.2012 fristgerecht Einspruch. Zur Begründung trugen sie vor, aufgrund von Verlustrückträgen, die sich auf die Tantiemeberechnung rückwirkend auswirkten, reduziere sich die Tantieme auf 60.783 €.
Im Einspruchsverfahren legten die Kläger einen Ausdruck des Geschäftsführervertrages mit der A GmbH vor, in dem § 2 Ziffer 6 wie folgt lautet: „ Der Geschäftsführer erhält eine Tantieme in Höhe von 25% des Jahresüberschusses der Handelsbilanz nach Verrechnung mit Verlustvorträgen …“; im übrigen ist der Text gleich lautend mit der unterschriebenen Version.
Im Einspruchsverfahren änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung am 01.02.2012 aus nicht streitbefangenen Gründen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2014 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte das FA unter Berufung auf die Kommentierung in Hermann/Heuer/Raupach § 8 KStG, Tz. 291 und das Urteil des FG Sachsen-Anhalt, vom 13.03.2013 – 3 K 309/09 (Juris) aus, Verluste im Folgejahr ließen den entstandenen Tantieme-Anspruch unberührt; der Ausgleich habe mit Tantiemen der Folgejahre zu erfolgen. Eine abweichende Vereinbarung sei fremdunüblich und daher unbeachtlich.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, die nachträgliche Änderung der Tantiemeberechnungen für 2008 aufgrund der Verlustrückträge sei steuerlich anzuerkennen.
Die Gewinntantieme diene der Beteiligung des Geschäftsführers an dem von ihm herbeigeführten besonderen Erfolg der Gesellschaft. Diesen Erfolg messe die Gesellschaft in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht am Ergebnis eines einzelnen Wirtschaftsjahres. Deshalb werde, wenn unter der Leitung des betreffenden Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet werde, die Gesellschaft aus ihrer Sicht die vom Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern (Hessisches für FG, Urteil vom 16.05.2000 - 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147, 1148). Angesichts dessen werde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im allgemeinen nicht darauf einlassen, dass der Geschäftsführer an den in bestimmten Jahren erzielten Gewinnen teilhabe, in anderen Jahren aber erzielte Verluste vollständig von der Gesellschaft getragen werden müssten. Insofern entspreche es schon der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer an den positiven wie auch den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen (FG des Saarlandes, Urteil vom 02.04.1998 - 1 K 157/97, EFG 1998, 1284, 1285; FG Köln, Urteil vom 14.09.2000 - 13 K 3037/00, EFG 2001, 309, 310). Dieser Sachverhalt könne nur durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen und Verlustrückträgen geschehen (vergleiche hierzu auch § 86 Abs. 2 AktG a. F.). Hinzu komme, dass andernfalls der Geschäftsführer versucht sein könne, die zeitliche Verteilung von Aufwendungen und Erträgen der Gesellschaft mit dem Ziel einer Maximierung der eigenen Tantiemeforderungen zu steuern. So könne er z.B. in Zukunft notwendige Aufwendungen in ein ohnehin mit Verlust abschließendes Jahr oder Wirtschaftsjahr vorziehen, hierdurch den entsprechenden Aufwand nachfolgender Jahre oder Wirtschaftsjahre um die entsprechenden Beträge entlasten und den in jenen Jahren auszuweisenden Gewinn der Gesellschaft erhöhen. Die Gefahr, dass durch eine solche zeitliche Gewinnverlagerung die Tantiemeverpflichtung der Gesellschaft ausgeweitet werde, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nach Möglichkeit ausschließen (FG Köln a.a.O.). Gerade wegen der zuvor genannten Gründe müssten auch Verlustrückträge eine Berücksichtigung finden, da ansonsten der Geschäftsführer an zurückgetragenen Verlusten und dem damit einhergehenden sinkenden Jahresüberschüsse nicht teilhaben würde. Unter diesem Gesichtspunkt würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf dringen, dass eine Änderung des Jahresabschlusses durch Verlustrücktrag zu einer Neuberechnung der Tantieme führe. Einen eventuell zu viel erhaltenen Betrag müsse der Geschäftsführer der Gesellschaft erstatten.
Folge man der Rechtsauffassung des Beklagten, dass für Zwecke der Tantiemeberechnung nur ein Verlustvortrag möglich sei, dann müsse man zu dem Schluss kommen, dass der Kläger den Verlustrücktrag grundsätzlich akzeptiere und damit auch die Minderung des Erfolgs der Gesellschaft. Jedoch sei in einem 2. Schritt nicht die Tantiemeberechnung rückwirkend zu ändern, die auf diesem Erfolg passiere. Vielmehr sei der bereits zurückgetragene Verlust nur für die Tantiemeberechnung in die Folgejahre vorzutragen, so dass die Tantiemen, deren Berechnungsgrundlage der Jahresabschluss eines jeden Jahres darstelle, auf der Basis einer Nebenrechnung erstellt werde. Eine Splittung der Verlustverrechnung könne jedoch nicht zielführend und auch nicht im Sinne der Finanzverwaltung sein. Dies bedeute mehr Dokumentationsaufwand, sowohl für den Ersteller der Bilanz als auch für die Finanzverwaltung.
Des weiteren müsse – wenn man der Argumentation des Beklagten folge – es nur logisch und in sich schlüssig sein, dass im Umkehrschluss bei Ausscheiden eines Gesellschafters, wenn die Gesellschaft einen Verlustvortrag beschlossen habe, nur für die Tantiemeberechnung ein Verlustrücktrag möglich sei. In diesem Fall würde jedoch auch die Tantiemeberechnung für das Vorjahr neu durchgeführt werden müssen und die zu viel ausgezahlte Tantieme müsse wieder von dem Geschäftsführer zurückgezahlt werden. Würde dies nicht geschehen, dann würde der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen (FG Hessen a.a.O., BFH Urteile vom 22.04.1992 I R 21/90, BStBl II 1992, 851 und vom 30.01.1985 I R 37/82, BStBl II 1985, 345).
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 in der Änderung/Fassung vom 27. Oktober 2014 dahin zu ändern, dass Tantiemen nur noch in Höhe von 60.783 € angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zur Begründung der Einspruchsentscheidung vor, entgegen der Auffassung der Kläger minderten Verluste durchaus die vom Geschäftsführer erdienten Erfolgsprämien und seien nicht vollständig allein von der Gesellschaft zu tragen. Allerdings geschehe dies nicht rückwirkend in Form eines nachträglichen Verlustrücktrags in bereits abgeschlossene und durchgeführte Tantiemeberechnungen des Vorjahres, sondern im Wege der Verrechnung der Verluste mit den Ergebnissen der Folgejahre. Die von den Klägern angeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen widersprächen dem nicht.Das hessische Finanzgericht treffe in seinem Urteil vom 16.05.2000 die Aussage, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig vorliege, wenn die vereinbarte Bemessungsgrundlage für eine Gewinntantieme nur isoliert an einen Jahresüberschuss anknüpfe, ohne die vom selben Geschäftsführer in früheren Wirtschaftsjahren erzielten und vorzutragenden Verluste zu berücksichtigen.Das Finanzgericht des Saarlandes treffe in seinem Urteil vom 02.04.1998 die Aussage, dass verdeckte Gewinnausschüttungen auch dann anzunehmen seien, wenn eine Gewinntantieme ohne Berücksichtigung von in den Vorjahren erzielten Verlusten gezahlt werde.Das Finanzgericht Köln treffe in seinem Urteil vom 14.09.2000 die Aussage, dass – wenn Verluste aus Vorjahren nicht in die Bemessungsgrundlage einer gewinnabhängigen Tantieme eines Gesellschaftergeschäftsführers einbezogen werden – dies nur ausnahmsweise für einen vorher bestimmten Übergangszeitraum nach der Gründung eines Unternehmens (Anlaufphase) oder nach einem Geschäftsführerwechsel als betrieblich veranlasst anerkannt werden könne.
Ergänzend wird auf die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Am 27.10.2014 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, der gem. § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens ist.
Das Gericht hat die Körperschaftsteuer-Akten der A GmbH beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat zu Recht den Zufluss der Tantiemen im Jahr 2009 der Versteuerung als Arbeitslohn unterworfen.
1.
Die Tantiemen gelten als in 2009 zugeflossen.
1.1.
a) Nach § 11 Abs. 1 EStG sind Tantiemen im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Für den maßgeblichen Zeitpunkt des Zuflusses stellt die ständige Rechtsprechung des BFH im Grundsatz darauf ab, wann die tatsächliche Verfügungsmacht vom Empfänger der in Frage stehenden Leistungen erlangt worden ist (Kramer in Bordewin/Brandt § 11 EStG, Rz. 24 m.w.N.).
Strenger beurteilt hingegen die ständige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Hier nimmt die Rechtsprechung den Zufluss beim Gesellschafter bereits in dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch des Gesellschafters gegenüber der von ihm beherrschten Gesellschaft fällig ist; es sei denn die Kapitalgesellschaft ist im maßgeblichen Zeitpunkt zahlungsunfähig. Diese Besonderheit hinsichtlich der Beurteilung des Zuflusszeitpunkts bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter beruht auf der zutreffenden Erwägung, dass in einem solchen Fall ein Interessengegensatz zwischen den Beteiligten nicht besteht. Es ist bei dieser Sachlage deshalb gerechtfertigt, den Zufluss bereits in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem es allein in der Macht des beherrschenden Gesellschafters liegt, sich durch Auszahlung die Erfüllung seines fälligen Anspruchs zu verschaffen. Würde man demgegenüber den Zufluss erst mit der konkreten Erfüllung des Anspruchs annehmen, hätte es der beherrschende Gesellschafter in der Hand, willkürlich den Zuflusszeitpunkt und damit den Zeitpunkt der Besteuerung zu verschieben. Die Besonderheiten dieser Rechtsprechung beruhen mithin auf dem Gesichtspunkt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen i. S. von § 42 AO (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 07.11.1996 – 8 K 108/95 zum Zufluss von Tantiemen bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, EFG 1997, 872; s. auch BFH, Urteil vom 14. April 2016 – VI R 13/14 –, BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778).
Bei unbestrittenen Forderungen des beherrschenden Gesellschafters gegenüber der GmbH findet der Zufluss gem. § 11 Abs. 1 EStG mithin bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit statt (s. auch Krüger in Schmidt § 11 EStG, Rz. 50 „Ausschüttungen …“, BFH Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, Juris und Beschluss vom 20.12.2011 - VIII B 46/11, Juris).
b) Die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten auch bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern, wenn diese bezüglich der Tantieme-Vereinbarung mit gleichgerichteten Interessen zusammen wirken; in diesem Fall sind die Anteile zusammen zu rechnen (BFH Urteil vom 01.02.1989 – I R 73/85, BFHE 156, 155, BStBl II 1989, 522; FG Köln Urteil vom 14.09.2000 – 13 K 3037/00, EFG 2001, 309).
Die Zusammenrechnung mehrerer Gesellschaftsanteile setzt voraus, dass die Gesellschafter beim Abschluss des jeweiligen Rechtsgeschäfts gleichgerichtete Interessen verfolgen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 01.02.1989 – I R 73/85, BFHE 156, 155, BStBl II 1989, 522, vom 11.12.1985 – I R 164/82, BFHE 146. 126. BStBl II 1986, 469,vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 - I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N. s. auch Gosch § 8 KStG, Rz. 222). Die Frage, ob mehrere Gesellschaftsanteile zusammen zu rechnen sind, ist somit rechtsgeschäftsbezogen zu prüfen.
c) Grundsätzlich ist nach der Rechtsprechung des BFH für die Frage der Beherrschung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäfts abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, Beschluss vom 17. März 1997 – I B 84/96 –, juris, Schwedhelm in Streck KStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Rn. 227 m.w.N.
1.2.
a) Der Kläger war im Zeitpunkt der Tantiemevereinbarungen mit 49% Minderheitsgesellschafter der A GmbH.
Danach liegt im Fall des Klägers bei der A GmbH keine beherrschende Stellung vor. Eine Beherrschung kann nur für den Fall der Zusammenrechnung mit den Anteilen des anderen Gesellschafters angenommen werden.
Ein Gesellschafter, der nicht mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile hält, kann jedoch nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammen wirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressenentsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 - I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N.).
b) Der Senat ist mit dem FG des Landes Sachsen-Anhalt (Urteil vom 13.07.2016 – 3 K 467/16, EFG 2017, 1020) der Auffassung, dass bei Dauerschuldverhältnissen ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Gewährung des Vorteils an den Gesellschafter geboten sein kann, jedenfalls dann, wenn sich zwischenzeitlich die Verhältnisse wesentlich geändert haben.
Die Gesellschafter der A GmbH haben in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass im Zeitpunkt der Gründung der GmbH der andere Gesellschafter die Mehrheit erhalten sollte, um ggf. bei Entscheidungen den Ausschlag geben zu können. Tatsächlich sei diese Situation in der Folgezeit jedoch nie eingetreten. Das Motiv für die unterschiedlichen Beteiligungsquoten, nämlich, dass der andere Gesellschafter bei Gründung der GmbH der wirtschaftlich Stärkere gewesen sei, sei später – dies gilt jedenfalls für das Wirtschaftsjahr 2008 und den Veranlagungszeitraum 2009 – nicht mehr vorhanden gewesen. Beide Gesellschafter seien faktisch gleichberechtigt gewesen; es sei lediglich versäumt worden, diese faktische Situation auch formal nachzuvollziehen. Nachgeholt worden sei dies 2014.
Dass trotz der formal weiter bestehenden Minderheitsbeteiligung beide Gesellschafter zusammen als beherrschend anzusehen sind, ergibt sich aus den Einlassungen der Gesellschafter in der mündlichen Verhandlung, wonach im streitigen Zeitraum beide gleichberechtigt die unternehmerischen Entscheidungen getroffen haben und die spätere Änderung der Beteiligungsquote nur die schon lange bestehenden tatsächlichen Verhältnisse nachvollziehen sollte. Damit liegt nach Auffassung des Senats eine wesentliche Änderung der Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses in 1996 vor. Der Senat erachtet deshalb die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Erwirtschaftung des für die Tantiemeberechnung maßgeblichen Gewinns bzw. der Feststellung des Jahresabschlusses für maßgeblich.
Zwar ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH die Situation im Zeitpunkt der Vereinbarung maßgeblich – hier 1996. Damals diente die unterschiedliche Beteiligungsquote dem Zweck, dass der wirtschaftlich stärkere Gesellschafter im Zweifel den Ausschlag geben sollte. Der Kläger wäre danach zu diesem Zeitpunkt nicht als beherrschender Gesellschafter anzusehen. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass bei Dauerschuldverhältnissen der Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht mehr maßgeblich sein kann, wenn die Verhältnisse sich in der Zwischenzeit wesentlich verändert haben (so auch FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.07.2016 – 3 K 467/16, EFG 2017, 1020, Rev. I R 77/16).
Die rechtsgeschäftsbezogene Beurteilung der Zusammenrechnung der Gesellschaftsanteile führt im Streitfall dazu, dass diese vorzunehmen ist. Die Gesellschafter-Geschäftsführer haben zeitgleich gleich lautende Verträge mit der A GmbH abgeschlossen. Dass die Tantieme trotz der damals unterschiedlichen Beteiligungsquoten für jeden Geschäftsführer 25% des Gewinns betragen sollte, erklärt sich dadurch, dass die Arbeitsleistung beider Geschäftsführer gleichwertig ist und damit auch gleich entlohnt werden sollte. Da die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses 2008 auch selbst von ihrer Gleichberechtigung ausgingen, ist jedenfalls bei Abstellen auf diesen Zeitpunkt die Zusammenrechnung geboten.
Demnach ist unter Anwendung der Grundsätze zur rechtsgeschäftsbezogenen Zusammenrechnung von Gesellschaftsanteilen davon auszugehen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Gewährung der Tantieme zusammen mit dem weiteren Gesellschafter beherrschend war und deshalb die Grundsätze des Zuflusses bei Fälligkeit gelten.
1.3.
Gemäß § 2 Ziffer 6 des Geschäftsführervertrages mit der A GmbH ist die Fälligkeit der Tantieme jeweils auf einen Monat nach der Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung festgelegt.
Wann der Jahresabschluss der A GmbH festgestellt und genehmigt wurde, ergibt sich nicht aus der Akte, da die Bescheinigungen durch die Steuerberatungsgesellschaft nicht datiert sind. Ausweislich der im Protokoll festgehaltenen und von den in der mündlichen Verhandlung anwesenden Gesellschaftern bestätigten Aussage des Bevollmächtigten der Kläger war dies im Dezember 2009.
Ausgehend von der unter 1.1. aufgeführten Rechtsprechung wäre vorliegend der Zufluss der dem Kläger für das Geschäftsjahr 2008 geschuldeten Tantieme nicht im Streitjahr 2009, sondern in 2010 anzunehmen. Die Tantieme war gemäß dem Geschäftsführervertrag vom 02.01.1996 mit der A GmbH jeweils einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung und damit für den Streitfall einen Monat nach Beschlussfassung im Dezember 2009, mithin also im Januar 2010 fällig.
Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.11.1996 – 8 K 108/95 (EFG 1997, 872) gilt für den Zufluss auch dann der Zeitpunkt der Fälligkeit, wenn der Jahresabschluss verspätet festgestellt wurde.
Auch im Streitfall wurde die Frist des § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG (spätestens 30.11. des Folgejahres) nicht eingehalten.
Der Senat folgt allerdings nicht der Begründung des FG Baden-Württemberg, wonach dieser Umstand für den Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer irrelevant sein soll.Das FG Baden-Württemberg hat hierzu zunächst ausgeführt, dass auch ein Fremdgeschäftsführer die Tantieme erst im Zeitpunkt der vertraglich vereinbarten Fälligkeit verlangen könnte und wegen der verspäteten Feststellung des Jahresabschlusses auf die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen zu verweisen wäre. Weiter führt das Gericht aus, dass der Zufluss die Erlangung der Verfügungsmacht voraussetze und deshalb nicht fingiert werden darf. Eine solche Fiktion läge aber vor, wenn ein Zufluss „notfalls geschätzter Beträge“ angenommen werde. Bis zum Abschluss der Prüfung der Jahresabschlüsse sei eine verbindliche Aussage über die Höhe der Ansprüche nicht möglich; dies müsse der Annahme der Fälligkeit auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer entgegen stehen.
Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Zufluss der Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gerade nicht die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht voraussetzt, sondern mit der Fälligkeit fingiert wird. Die Begründung dafür liegt darin, dass der beherrschende Gesellschafter es in der Hand hat, sich fällige Beträge jederzeit auszahlen zu lassen und damit den Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsmacht selbst steuern kann.
Ebenso hat der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer es auch in der Hand, den Zeitpunkt der vertragsgemäßen Fälligkeit der Tantieme zu steuern und in einen anderen Veranlagungszeitraum zu verlagern, indem er den Jahresabschluss verspätet feststellt. Wären die Jahresabschlüsse im Streitfall fristgerecht festgestellt worden, so wäre die Fälligkeit der Tantiemen spätestens am 31.12.2009 eingetreten. Die verspätete Feststellung im Dezember 2009 führte dazu, dass die vertragsgemäße Fälligkeit erst im Januar 2010 lag.
Das weitere angeführte Argument in dem vom FG Baden-Württemberg entschiedenen Fall, dass die Höhe der Ansprüche geschätzt werden müsse, trifft auf den Streitfall nicht zu. Die Tantiemen waren in der Buchführung des Jahres 2008 erfasst und standen damit betragsmäßig fest.
Auch wenn es sich bei § 42a Abs. 2 GmbHG lediglich um eine Ordnungsvorschrift handelt, liegt gleichwohl eine gesetzliche Verpflichtung zur fristgerechten Aufstellung des Jahresabschlusses vor. Die Einordnung als Ordnungsvorschrift hat lediglich zur Folge, dass ein verspätet festgestellter Jahresabschluss nicht unwirksam ist. Hätte die GmbH ihre gesetzliche Verpflichtung ordnungsgemäß erfüllt, so läge die Fälligkeit im Streitjahr 2009. Durch die willkürliche Nichteinhaltung der Frist hatten die für die GmbH handelnden beherrschenden Geschäftsführer es in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt zu verlagern. Gerade dies soll durch die Zuflussfiktion jedoch verhindert werden.
2.
Der Beklagte hat zu Recht abgelehnt, für die Berechnung der Tantiemen Verlustrückträge zu berücksichtigen.
2.1.
Das Gericht geht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon aus, dass es sich bei der Formulierung im unterschriebenen Vertrag „vor Verrechnung mit Verlustvorträgen“ um ein Versehen handelte und dass die Vertragsparteien tatsächlich „nach Verrechnung mit Verlustvorträgen“ vereinbaren wollten. Hierfür spricht zunächst die im Einspruchsverfahren eingereichte nicht unterschriebene Version für die A GmbH. Hierbei handelt es sich offensichtlich um einen nachträglich gefertigten Ausdruck, nachdem der Fehler bemerkt und korrigiert worden war. Des weiteren spricht dafür auch die tatsächliche Handhabung in der Vergangenheit, denn es wurden unbestrittenermaßen Verlustvorträge für die Tantiemeberechnung stets berücksichtigt.
2.2.
Allgemein gilt für Tantieme-Vereinbarungen:
Eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage die Vergütung errechnet werden soll (BFH-Entscheidungen vom 27. Februar 1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430, vom 11. Dezember 1985 – I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, vom 26. April 1989 – I R 96/85, BFH/NV 1990, 63, und vom 22. April 2009 – I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458). Denn es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 – I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, in BFH/NV 1986, 430, vom 29. April 1992 – I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851, vom 17. Dezember 1997 – I R 70/97, BStBl II 1998, 545, und vom 1. April 2003 I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86). Auch speziell für die Vereinbarung einer Tantieme hat der BFH entschieden, dass diese regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot genügt, wenn nach ihr der Tantiemebetrag allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile in BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, vom 24. März 1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, und in BFH/NV 2004, 86). Das setzt insbesondere voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird (Urteile des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13. März 2013 – 3 K 309/09, nicht veröffentlicht, juris, und des FG Berlin-Brandenburg vom 4. November 2014 – 6 K 6153/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2015, 325, Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 05. Mai 2015 – 6 K 3640/13 –, Rn. 24, juris).
2.3.
Nach der bisher ergangenen finanzgerichtlichen und BFH-Rechtsprechung (BFH Urteile vom 18.09.2007 – I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314 und vom 17.12.2003 – I R 22/03, BStBl II 2004, 524; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13.03.2013 – 3 K 309/09, Juris; FG Köln vom 14.09.2000 – 13 K 3037/00, EFG 2001, 309; FG des Saarlandes vom 02.04.1998 – 1 K 157/97, Juris; Hessisches FG vom 16.05.2000 – 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147) sind Verlustvorträge grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme abzuziehen.
Mit einer Tantieme wird der Geschäftsführer am wirtschaftlichen Erfolg seiner Gesellschaft beteiligt. Die Vereinbarung einer erfolgsabhängigen Gehaltskomponente im Rahmen der Geschäftsführervergütung ist üblich und daher im Regelfall auch steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 KStG Anm. 289). Dabei geht der BFH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung, der auch der erkennende Senat folgt, davon aus, dass ein bestehender Verlustvortrag im Allgemeinen jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme einzubeziehen ist, wenn der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für den Verlust verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich ist. Denn zum einen dient die Gewinntantieme der Beteiligung des Geschäftsführers an dem von ihm herbeigeführten besonderen Erfolg der Gesellschaft. Diesen Erfolg wird die Gesellschaft in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht an dem Ergebnis eines einzelnen Jahres oder Wirtschaftsjahres messen. Deshalb wird, wenn unter der Leitung des betreffenden Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet worden ist, aus ihrer Sicht dieser Verlust die von dem Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern. Angesichts dessen wird sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Allgemeinen nicht darauf einlassen, dass der Geschäftsführer an in einzelnen Jahren erzielten Gewinnen teil hat, in anderen Jahren erzielte Verluste aber vollständig von der Gesellschaft allein getragen werden müssen. Insofern entspricht es der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen. Das geschieht durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme, die deshalb im Regelfall sachgerecht ist (grundlegend: BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 – I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524; vgl. nachfolgend auch BFH-Entscheidungen vom 29. Juni 2005 – I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868, vom 18. September 2007 – I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314, und vom 4. Mai 2011 – I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920).
Mit Urteil vom 18.09.2007 – I R 73/06 (BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314) hat der BFH entschieden, dass Gewinntantiemen im Allgemeinen steuerlich nur dann anzuerkennen sind, wenn unter der (Mit-)Verantwortung des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallene oder noch anfallende Verluste in die Bemessungsgrundlage für die Tantieme einbezogen werden; regelmäßig müssen die Verluste dafür vorgetragen und durch zukünftige Gewinne ausgeglichen werden. Begründet wird dies damit, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den vom Geschäftsführer zu verantwortenden Erfolg in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht am Ergebnis eines einzelnen Jahres messe (Rz. 18). Auf eine Verrechnung mit einem etwa noch bestehenden Gewinnvortrag würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich hingegen in der Regel nicht einlassen (Rz. 19).
In dem mit Urteil vom 18.09.2007 – I R 73/06 entschiedenen Fall war der Jahresfehlbetrag nicht in die Berechnung der Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers eingeflossen, was letztlich zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz der tatsächlichen Tantieme zu der, die sich unter Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Verluste aus den Vorjahren ergeben hätte, führte.
Mit Urteil vom 05.05.2015 – 6 K 3640/13 (Juris) hatte das FG Baden-Württemberg unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH ausgeführt, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Allgemeinen nicht darauf einlassen würde, dass der Geschäftsführer an in einzelnen Jahren erzielten Gewinnen teil hat, in anderen Jahren erzielte Verluste aber vollständig von der Gesellschaft allein getragen werden müssen. Insofern entspreche es der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen. Das geschehe durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme (Rz. 23).
Auch das FG des Landes Sachsen-Anhalt führt in seinem Urteil vom 13.03.2013 – 3 K 309/09 (Juris) aus, dass fremdüblicherweise vom Geschäftsführer erwirtschaftete Verluste durch spätere Gewinne ausgeglichen werden müssten, so dass lediglich der den Verlustvortrag übersteigende Teil des Gewinns in die Bemessungsgrundlage eingehen könne (Rz. 46 und 48). Zur Berücksichtigung von Verlusten im Wege des Verlustrücktrags musste das FG des Landes Sachsen-Anhalt nicht Stellung nehmen.
Mit Urteil vom 14.09.2000 – 13 K 3037/00 (Juris) hat das FG Köln entschieden, dass die Nicht-Einbeziehung von Verlusten aus den Vorjahren in die Bemessungsgrundlage für die Tantieme nur ausnahmsweise für einen vorher bestimmten Übergangszeitraum oder eine Anlaufphase toleriert werden kann. Auch in diesem Fall musste die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nicht thematisiert werden.
Mit Urteil vom 16.05.2000 – 4 K 4128/97 (Juris) hat das Hessische Finanzgericht ebenfalls entschieden, dass regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, wenn sich die vereinbarte Bemessungsgrundlage für die Tantieme nur isoliert am Gewinn des Geschäftsjahres orientiere, ohne die vom Geschäftsführer in früheren Jahren erwirtschafteten Verluste zu berücksichtigen. Auch in diesem Fall brauchte zur Möglichkeit eines Rücktrages von Verlusten für die Berechnung der Tantieme nicht Stellung genommen zu werden.
Gleiches gilt für das Urteil des FG des Saarlandes vom 02.04.1998 – 1 K 157/97 (Juris), mit dem ebenfalls entschieden wurde, dass vGA anzunehmen seien, wenn eine Gewinntantieme ohne Berücksichtigung von in den Vorjahren erzielten Verlusten gezahlt werde.
Zur Vereinbarung von sog. Negativ-Tantiemen sind bisher – soweit ersichtlich – höchstrichterliche Entscheidungen lediglich zu Verlustvorträgen ergangen.
2.4.
a) Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil v. 05.05.2015 – 6 K 3640/13, EFG 2015, 2215 die Vereinbarung der Berücksichtigung eines späteren Verlustes für zulässig erachtet. Es ging dort allerdings nicht um einen Verlustrücktrag, sondern um die Berücksichtigung bei der in fünf Jahresraten auszuzahlenden Tantieme für das dem Verlust vorangegangene Jahr.
Hierzu führt das FG Baden-Württemberg aus:
„Dass der Vermögensvorteil einer Negativ-Tantieme im Grundsatz dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch einem Nicht-Gesellschafter gewährt hätte, ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig. Der erkennende Senat schließt sich dieser Betrachtungsweise an. Durch Abreden wie diejenige des Streitfalls werden – und zwar über die Vorgaben der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Verlustvorträgen hinaus – die erdienten Tantiemeansprüche früherer Jahre auch dann gekürzt, wenn erst in einem Folgejahr keine Gewinne mehr erzielt werden. Dadurch erfolgt mithin nicht nur ein Vortrag von Verlusten in die Tantieme-Bemessungsgrundlage nachfolgender Jahre, sondern weitergehend auch ein Rücktrag später entstehender Verluste in diejenige der Vorjahre. Auf diese Weise erhalten die Geschäftsführer nicht die gesamte aus dem Ergebnis des laufenden Jahres und der Vorjahre errechnete Tantieme am Geschäftsjahresende, sondern zunächst nur einen Bruchteil davon ausbezahlt. Die Auskehrung der restlichen Tantieme erfolgt erst – und zwar nach Verrechnung des im Jahr des Tantiemeanspruchs erwirtschafteten Gewinns mit möglichen nachfolgenden Verlusten – in den Folgejahren. Dadurch werden die Geschäftsführer – worauf die Klägerin zu Recht hingewiesen hat – auch an später eintretenden Verlusten angemessen beteiligt und auf diese Weise letztlich die Nachhaltigkeit des Vergütungssystems sichergestellt“ (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 05. Mai 2015 – 6 K 3640/13 –, Rn. 26, juris).
Mit dieser Begründung wurde einer Klage gegen einen Körperschaftsteuerbescheid stattgegeben, in dem das Finanzamt die Vereinbarung einer Negativ-Tantieme als nicht fremdüblich angesehen hatte.
In der Literatur wird die Streitfrage bisher – soweit ersichtlich – nur am Rande thematisiert. Schallmoser/Eisgruber/Janetzko führen in Herrmann/Heuer/Raupach § 8 KStG, Anm. 291 aus:
„Verlustvorträge sind grds. von der Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme abzuziehen. … Hierbei spielen stl. Beschränkungen des Verlustvortrags nach § 10d EStG keine Rolle; gleiches gilt für stl. Verlustrückträge.“
b) Im Streitfall regelt – im Gegensatz zum Fall des FG Baden-Württemberg – der Geschäftsführervertrag allerdings nicht den Fall des Verlustrücktrags.
Aus den unter 2.2. dargestellten Grundsätzen folgt nach Auffassung des Senats, dass die Berücksichtigung eines Verlustrücktrags bei der Berechnung der Tantieme nur dann möglich ist, wenn dies vertraglich ausdrücklich vereinbart ist. Dies folgt daraus, dass die Rechtsprechung Vereinbarungen, die keine Aussage über die Berücksichtigung von Verlusten treffen, bisher stets in der Weise ausgelegt hat, dass Verlustvorträge zu berücksichtigen sind.
Aus der bisher zur Berücksichtigung von Verlusten der Vorjahre ergangenen Rechtsprechung kann – auch wenn diese stets nur den Verlustvortrag erwähnt – nicht geschlossen werden, dass damit zwingend nur eine Berücksichtigung im Wege des Vortrags geboten ist, ein Rücktrag jedoch nicht vereinbart werden kann. Denn dieser Fall musste bisher, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden werden.
Da es im Streitfall an einer ausdrücklichen schriftlichen Vereinbarung der Möglichkeit eines Verlustrücktrages fehlt, bleiben die Verluste des Jahres 2009 für die Berechnung der Tantiemen 2008 unberücksichtigt.
Auch wenn man eine konkludente Vereinbarung für ausreichend erachten würde, könnte dies im Streitfall nicht zur Berücksichtigung der Verluste führen, denn eine solche kann für den Streitfall nicht angenommen werden. Dies folgt daraus, dass bei der GmbH der Verlustrücktrag tatsächlich nicht vorgenommen wurde. Die Tantieme-Verbindlichkeiten wurden in den Folgejahren bei der GmbH unverändert passiviert. Die Berücksichtigung der Verluste 2009 im Wege des Verlustrücktrags hätten jedoch dazu führen müssen, dass in 2009 – oder im Wege der Bilanzberichtigung in späteren Jahren – die Verbindlichkeiten teilweisen hätten gewinnwirksam aufgelöst werden müssen.
3.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4.
Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.Hinsichtlich der Frage, ob auch bei Dauerschuldverhältnissen für die Frage der Beherrschung stets auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen ist, ist gegen das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13.07.2016 ein Revisionsverfahren anhängig (I R 77/16).Die Frage, ob auch bei verspäteter Feststellung des Jahresabschlusses der vertragsgemäße Fälligkeitszeitpunkt für den Zufluss der Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter maßgeblich ist, ist bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden.Auch die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Verlustrücktrag für die Berechnung der Tantieme vorzunehmen ist, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 KStG
§ 68 FGO
§ 11 EStG
§ 42 AO
§ 10d EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 86 Abs. 2 AktG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG
§ 42a Abs. 2 GmbHG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 1147, 1148
EFG 1998, 1284, 1285
EFG 2001, 309, 310
BStBl II 1992, 851
BStBl II 1985, 345
EFG 1997, 872
BFHE 253, 384
BStBl II 2016, 778
BFHE 156, 155
BStBl II 1989, 522
EFG 2001, 309
BStBl II 1986, 469
BFHE 166, 279
BStBl II 1992, 362
BFH/NV 1990, 455
BFHE 160, 192
BStBl II 1990, 649
BFHE 171, 58
BStBl II 1993, 635
BFHE 135, 519
BStBl II 1982, 612
BFHE 182, 184
BStBl II 1997, 301
EFG 2017, 1020
BFH/NV 1986, 430
BFHE 146, 126
BFH/NV 1990, 63
BFH/NV 2009, 1458
BFHE 143, 263
BFHE 168, 151
BStBl II 1998, 545
BFH/NV 2004, 86
BFHE 189, 45
BStBl II 2001, 612
BFHE 219, 72
BStBl II 2008, 314
BStBl II 2004, 524
EFG 2000, 1147
BFHE 205, 67
BFH/NV 2005, 1868
BFH/NV 2011, 1920
EFG 2015, 2215
3 K 309/09
4 K 4128/97
1 K 157/97
13 K 3037/00
92 I R 21/90
85 I R 37/82
8 K 108/95
VI R 13/14
VIII R 13/06
VIII B 46/11
I R 73/85
I R 164/82
91 I R 63/90
89 I R 45/84
90 I R 83/87
I R 51/92
82 I R 51/76
96 I R 139/94
I B 84/96
3 K 467/16
I R 77/16
I R 187/81
I R 96/85
I B 162/08
I R 37/82
I R 21/90
I R 70/97
03 I R 78/02
I R 79/02
I R 20/98
3 K 309/09
6 K 6153/12
6 K 3640/13
I R 73/06
I R 22/03
I B 247/04
I B 93/10