Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-11-12, Aktenzeichen 5 B 1939/25
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2025:1112.5B1939.25.00

Tenor:
Die Beschwerde des Antragstellers gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 26. August 2025 - 6 L 3184/25.F - wird zurückgewiesen.
Der Antragsteller hat die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu tragen.
Der Wert des Streitgegenstandes wird auch für das Beschwerdeverfahren auf 62.302,65 EUR festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die rechtzeitig erhobene und begründete Beschwerde gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main ist zwar zulässig, hat jedoch mit den vom Antragsteller dargelegten Gründen (§ 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO), die von dem Senat allein zu prüfen sind (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), in der Sache keinen Erfolg.
Nach dieser vom Beschwerdegericht vorzunehmenden Prüfung kann nicht festgestellt werden, dass das Verwaltungsgericht fehlerhaft über den Antrag des Antragstellers gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1 Alt. 1 VwGO auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seines Widerspruchs vom 14. März 2025 gegen die durch den Bescheid vom 7. März 2025 (Kassenzeichen 788860.616.1) von der Antragsgegnerin für den Zeitraum vom 4. August 2022 bis 21. Mai 2024 festgesetzten Spielapparatesteuer nebst Verspätungszuschlägen entschieden hätte.
Den Prüfungsmaßstab im hiesigen Eilverfahren hat das Verwaltungsgericht zutreffend festgelegt. Bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben enthält § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO Kriterien dafür, wann eine Aussetzung der Vollziehung erfolgen soll. Dieser Prüfungsmaßstab findet auf die gerichtliche Entscheidung nach § 80 Abs. 5 VwGO in den Fällen des § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO entsprechend Anwendung (Senatsbeschlüsse vom 4. Juli 2025 - 5 B 942/25 -, juris Rdnr. 4, vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 26; vom 26. Februar 2025 - 5 B 902/24 -, juris Rdnr. 20; ferner Hess. VGH, Beschluss vom 26. März 2008 - 8 TG 2493/07 -, juris Rdnr. 24). Nach § 80 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 VwGO soll eine Aussetzungsentscheidung der Behörde und entsprechend die Anordnung der aufschiebenden Wirkung des Rechtsbehelfs durch das Verwaltungsgericht erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen.
Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nicht bereits dann vor, wenn sich die Gründe für und gegen den Erfolg des Rechtsbehelfs in der Hauptsache die Waage halten, der Ausgang des Hauptsacheverfahrens also als offen anzusehen ist. Sie sind vielmehr erst dann zu bejahen, wenn ein Erfolg des Rechtsbehelfs in der Hauptsache wahrscheinlicher erscheint als ein Misserfolg (Senatsbeschlüsse vom 4. Juli 2025 - 5 B 942/25 -, juris Rdnr. 4, vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 26; vom 26. Februar 2025 - 5 B 902/24 -, juris Rdnr. 20; Hess. VGH, Beschluss vom 26. März 2008 - 8 TG 2493/07 -, juris Rdnr. 24; OVG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 28. August 2025 - 1 MB 7/25 -, juris Rdnr. 20; OVG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 21. Januar 2009 - 4 M 355/08 -, juris Rdnr. 5; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 25. August 1988 - 3 B 2564/85 -, juris Ls.; OVG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 2. Februar 1984 - 6 D 2/83 -, juris Ls.). Dies ergibt sich daraus, dass nach der Wertung des Gesetzgebers bei den von § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO umfassten Verwaltungsakten generell ein öffentliches Interesse an ihrer sofortigen Vollziehung besteht, welches das Aufschubinteresse des Bürgers überwiegt. Bei Bejahung des Vorliegens ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit schon bei offenem Ausgang des Hauptsacheverfahrens würde die vom Gesetzgeber generell bestimmte sofortige Vollziehbarkeit des Verwaltungsaktes ihren beabsichtigten Zweck aber nicht erreichen können (Senatsbeschlüsse vom 4. Juli 2025 - 5 B 942/25 -, juris Rdnr. 4, vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 26; vom 26. Februar 2025 - 5 B 902/24 -, juris Rdnr. 20).
Der Vortrag des Antragstellers ist nicht geeignet, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 7. März 2025 über die Festsetzung der Spielapparatesteuer zu begründen.
Rechtsgrundlage für die Erhebung von Spielapparatesteuern ist vorliegend § 7 Hess. KAG in Verbindung mit §§ 1, 2 Abs. 2 lit. a), 3 lit. a), 4 Abs. 1 lit. a), 7 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main in der Fassung vom 1. Juli 2020 - Spielapparatesteuersatzung (SpAppStS) -. Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG in Verbindung mit § 7 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Hess KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauchs- und Aufwandssteuern erheben, soweit Gesetze nicht entgegen stehen und solche Steuern nicht vom Land erhoben werden. Von dieser Möglichkeit hat die Beklagte hinsichtlich der Spielapparatesteuer Gebrauch gemacht. Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielapparatesteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschriften, denn Steuergut ist der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers. Die Steuer zielt darauf ab, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (im Einzelnen BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 -, juris Rdnrn. 19 ff.).
Entgegen der Ansicht des Antragstellers durfte die Antragsgegnerin ihn zur Spielapparatesteuer für den Zeitraum 4. August 2022 bis 21. Mai 2024 mit Bescheid vom 7. März 2025 veranlagen.
Dem Steuerbescheid vom 7. März 2025 lag - wovon auch das Verwaltungsgericht ausgeht (vgl. S. 9, 11 des Beschlusses des Verwaltungsgerichts) - eine Schätzung zugrunde. Dies zeigt sich darin, dass die Antragsgegnerin den streitgegenständlichen Steuerbescheid verfügt hat, nachdem der Antragsteller keine Steuererklärung eingereicht hat. Der Veranlagung hat die Antragsgegnerin die aus der Sicherheitsbuchhaltungssoftware ausgelesen Spieleinsätze zugrunde gelegt. Die Software erlaubt dabei jedoch nicht die Spieleinsätze im Sinne des § 3 lit. a) SpAppStS zeitlich den einzelnen Monaten im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum (4. August 2022 bis zum 21. Mai 2024) exakt zuzuordnen. Ferner enthalten hier auch die Berichte zur Auslesung der Gerätesoftware keine genauen Hinweise (vgl. bspw. Bericht vom 18. Dezember 2024 zur ungenauen Datumsangabe, vgl. Bl. 40 der Behördenakte - Beh.-Akte -, oder (zwingender) Rückschluss auf den Betrieb eines Geräts vor dem 20. März 2023, vgl. S. 38 der Beh.-Akte).
Die Antragsgegnerin war indessen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zum Zwecke der Festsetzung der Spielapparatesteuer gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 162 AO befugt. Nach diesen - neben § 7 Abs. 5 SpAppStS anwendbaren - Vorschriften hat die Körperschaft, der die Abgabe zusteht, die Grundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (zur Schätzung aufgrund der formalgesetzlichen Grundlage neben satzungsrechtlichen Grundlagen: Senatsbeschluss vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 42; ferner Nds. OVG, Urteil vom 28. Februar 2018 - 9 LC 217/16 -, juris Rdnr. 59; Schleswig-Holsteinisches OVG, Beschluss vom 5. Februar 1999 - 2 M 36/98 -, juris Rdnrn. 4 ff. zum jeweiligen Landesrecht).
Eine Schätzung ist insbesondere dann vorzunehmen, wenn der Abgabepflichtige seinen abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, insbesondere Anmeldungen nicht (vollständig) vornimmt (§ 7 Abs. 2 UAbs. 2 SpAppStS), Auskünfte nicht erteilt (§ 7 Abs. 2 und 5 SpAppStS) oder relevante Besteuerungsunterlagen (§ 8 Abs. 2 SpAppStS) nicht vorlegt (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 162 Abs. 2 AO).
Die Voraussetzungen für eine Schätzung dem Grunde nach liegen hier vor. Da zum satzungsrechtlich bestimmten Termin keine Steuererklärungen oder sonstige steuerlich relevante Unterlagen bei der Antragsgegnerin vorlagen, durfte sie die Besteuerungsgrundlagen schätzen (vgl. auch BFH, Urteil vom 27. Juli 2022 - II R 10/19 -, juris Rdnr. 27). Gemäß §§ 2 Abs. 2 lit. a), 4 Abs. 1 lit. a) Nr. 1 SpAppStS wird für die Nutzung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit bei Aufstellung in Spielhallen, Gaststätten oder sonstigen Aufstellorten eine Spielapparatesteuer in Höhe von 5,5 vom Hundert des Spieleinsatzes erhoben. § 3 lit. a) SpAppStS bestimmt, dass der Spieleinsatz die Summe der von den Spielern zum Erlangen des Spielvergnügens aufgewendeten Geldbeträge einschließlich der eingesetzten Gewinne (Summe der Einsätze) ist. Nach §§ 7 Abs. 2 UAbs. 1, 5 SpAppStS ist der Eigentümer der Spielgeräte (Steuerschuldner) verpflichtet, die Steuer selbst zu berechnen und eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum jeweils 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres beim Kassen- und Steueramt der Antragsgegnerin einzureichen und die berechnete Steuer zu entrichten.
Der Antragsteller hat erst am 6. Juni 2025 Steuererklärungen für den streitgegenständlichen Zeitraum eingereicht. Im Rahmen der amtlichen Untersuchung der Spielgeräte hat sich zudem herausgestellt, dass der Antragsteller weder die durch die Apparate erzeugbaren oder von diesen vorgenommenen Aufzeichnungen, in der Regel zum Monatsende, mindestens ein Mal zum Ende eines Kalendervierteljahres ausgedruckt hatte (§ 8 Abs. 2 SpAppStS, § 4 Abs. Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Hess. KAG i.V.m. § 147 AO) noch bereit war, Auskünfte zu erteilen beziehungsweise an der Auslesung der Spielgeräte mitzuwirken (§ 8 Abs. 1 SpAppStS).
Bei der Schätzung der Höhe nach ist zu berücksichtigen, dass sie das Ziel einer möglichst gleichmäßigen Festsetzung von Abgaben verfolgt. Die Schätzung muss dabei von dem Bemühen getragen sein, dem wahren Sachverhalt möglichst nahe zu kommen (OVG Thüringen, Beschluss vom 29. Juli 2021 - 4 EO 162/21 -, juris Rdnr. 45; OVG Niedersachsen, Beschluss vom 19. Dezember 2018 - 9 LA 48/18 -, juris Rdnr. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2013 - OVG 9 B 5.12 - juris Rdnr. 17 m.w.N.). Das Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Hierbei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ein Abgabenpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, muss indes hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz gegen ihn ausschlägt und sich die Behörde auch an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren kann (Rüsken in Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 162 Rdnr. 60 f., 62). Die Schätzung ist insoweit Ausdruck einer sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung (Oellerich in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand Juli 2023, § 162 Rdnr. 32, 104, 121; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 05/2022, § 162 AO Rdnr. 4, 15). So sind auf der einen Seite Verletzungen der Mitwirkungspflicht des Abgabenschuldners, die zu der Ungewissheit über den Sachverhalt geführt haben, von Bedeutung für die Ausweitung der tatbestandlichen Reichweite der Schätzungsbefugnisse und für eine stärkere Absenkung des Beweismaßes (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 162 Abs. 2 AO), während auf der anderen Seite der Umstand, dass der Grund für eine Nichterweislichkeit streitiger abgabenbegründender Umstände allein in der Sphäre der Behörde liegt, spiegelbildlich dazu führen kann, das Beweismaß nicht abzusenken und eine Beweislastentscheidung zulasten des Abgabengläubigers zu treffen (zum Ganzen Senatsbeschluss vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 44 m.w.N.).
Das schlüssige, wirtschaftlich mögliche und vernünftige Schätzungsergebnis darf mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen über die Abgabenerhebungsgrundlagen ermittelt werden, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um eine Aufklärung nicht möglich ist. Die Schätzung ermöglicht es insoweit, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Maß an Gewissheit zu treffen, als dies für den Regelfall geboten ist (Senatsbeschluss vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 45; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 05/2022, § 162 AO Rdnr. 15 m.w.N.). Die Rechtmäßigkeit einer Schätzung ist demnach in Entsprechung ihres Wesens nicht davon abhängig, dass das Ergebnis der Schätzung die tatsächlichen Verhältnisse exakt abbildet (Senatsbeschluss vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 48; OVG Niedersachsen, Beschluss vom 19. Dezember 2018 - 9 LA 48/18 -, juris Rdnr. 19 ff.; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 05/2022, § 162 AO Rdnr. 98 m.w.N. zur Rspr.).
Unter Zugrundelegung der vorstehenden Maßstäbe und der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung begegnet die von der Antragsgegnerin mit Bescheid vom 7. März 2025 vorgenommene Schätzung keinen ernstlichen Zweifeln.
In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass die ausgelesenen Daten aus einem Spielautomaten eine anerkannte Grundlage für eine Schätzung bieten können (vgl. etwa BFH, Urteil vom 27. Juli 2022 - II R 10/19 -, juris Rdnr. 55). Die Daten wurden durch die Stadtpolizei Frankfurt am Main ausgelesen, nachdem diese insgesamt acht nicht genehmigte Geräte infolge von Kontrollen in den von dem Antragssteller geführten Gaststätten beziehungsweise Bars „…“, A.-straße in Frankfurt am Main und der „…“, V.-straße in Frankfurt am Main sichergestellt und der Antragsteller für den maßgeblichen Zeitraum keine Steuererklärung abgegeben hatte (vgl. Ausleseberichte vom 13. August 2024, S. 18 ff. der Beh.-Akte und Ausleseberichte vom 18. Dezember 2024, S. 34 ff. und S. 43 ff. der Beh.-Akte).
Mit Blick auf den Veranlagungszeitraum liegt es aufgrund der fehlenden genauen Angaben und Buchführungsaufzeichnungen des Antragstellers in der Natur der Sache, dass die getätigten Spieleinsätze in den sichergestellten Spielautomaten nicht mehr einzelnen Monaten zugeordnet werden können und der genaue Zeitpunkt der Speileinsätze im Steuerfestsetzungszeitraum nicht mehr ganz zweifelfrei feststellbar ist. Insoweit haben die ausgelesenen Daten der Sicherheitsbuchhaltungssoftware keine genauen datumsmäßigen Aufzeichnungen enthalten. Dabei begegnet es im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung keinen Bedenken, dass die Antragsgegnerin - auch im Lichte der in jeder Hinsicht fehlenden Mitwirkung des Antragstellers - davon ausging, dass die ausgelesenen Spieleinsätze allesamt im streitgegenständlichen Zeitraum getätigt wurden. In diesem Zusammenhang sind keine Anhaltspunkte dazu vorgetragen worden, dass die Sicherheitsbuchhaltungssoftware die insgesamt getätigten „Spieleinsätze“ betragsmäßig nicht korrekt erfasst hätte. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Sicherheitsbuchhaltungssoftware dahingehend verändert wurde, dass die Punkte, die zu einem Freispiel berechtigten, nur mengenmäßig gespeichert und nicht als Wert in Euro dargestellt wurden (vgl. etwa Auslesebericht vom 13. August 2024, S. 21 der Beh.-Akte). Fernerhin ist nach summarischer Prüfung nicht erkennbar, dass die verschiedenen Löschungen der (regelmäßigen) Buchhaltungsdaten auf eine fehlerhafte oder ungenaue Aufzeichnung der betragsmäßigen Spieleinsätze (vgl. Auslesebericht vom 18. Dezember 2024, S. 38 der Beh.-Akte) durch die Sicherheitsbuchhaltungssoftware hindeuten.
Ausgehend hiervon war die durch die Antragsgegnerin vorgenommene Schätzung aufgrund der ausgelesenen Daten nachvollziehbar. Dabei durfte die Antragsgegnerin - entgegen der Auffassung des Antragstellers - neben dem in die Automaten eingezahlten Bargeld (Scheine) auch die Punkte, die zu Freispielen berechtigten, für die Ermittlung bzw. Schätzung des Spieleinsatzes zugrunde legen.
Die Antragsgegnerin hat insoweit substantiiert dargelegt, dass die beim Antragsteller sichergestellten Spielautomaten technisch so beschaffen waren, dass über den Gewinn von (Spiel-) Punkten weitergespielt werden konnte und darüber hinaus bis zu 15 Freispiele gewonnen werden konnten (vgl. Feststellungen im Urteil des AG Frankfurt am Main - Außenstelle Höchst - vom 21. Oktober 2024, Vermerke des Antragsgegners über die polizeilichen Ermittlungen vom 4. März 2023, Bl. 1 der Beh.-Akte, und vom 24. Oktober 2024, Bl. 33 der Beh.-Akte). Diesen tatsächlichen Feststellungen ist der Antragsteller nicht entgegengetreten. Vielmehr bestätigt auch der Antragsteller in seiner Beschwerdebegründung vom 26. September 2025, dass Punkte gewonnen werden konnten, die zum Weiterspielen berechtigten (Bl. 231 f. der elektronischen Akte - eA -).
Spieleinsatz ist gemäß § 3 lit. a) SpAppStS die Summe der von Spielern zum Erlangen des Spielvergnügens aufgewendeten Geldbeträge einschließlich der eingesetzten Gewinne. § 3 lit. a) SpAppStS normiert damit mangels Verweis auf andere Rechtsnormen einen eigenständigen Begriff des Spieleinsatzes. Sowohl nach dem Wortlaut als auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist der Begriff des „Gewinns“ - anders als der Antragsteller meint - nicht nur auf den Fall der Auszahlung von Spieleinsätzen beschränkt, sondern reicht darüber hinaus. Unter „Gewinn“ sind dementsprechend auch Punkte zu verstehen, die zum Weiterspielen - ggf. auch in Form von Freispielen - berechtigen. Denn in diesem Fall kann der Spieler wie bei den hier in Rede stehenden Geräten seinen Einsatz ganz oder teilweise dadurch wieder ausgleichen oder gegebenenfalls darüber hinaus sogar einen Ertrag erzielen, dass er Punkte gewinnt, die das Spiel verlängern. Er erhält damit geldwerte Vorteile, weil ihm Aufwendungen aus dem eigenen Vermögen, die er sonst für eine entsprechende Spielzeit in Gestalt eines weiteren entgeltlichen Einsatzes aufbringen müsste, erspart bleiben. Erzielt der Spieler einen Punktgewinn, der seinem Einsatz entspricht, so hat er immerhin wertmäßig den eingesetzten Geldbetrag, der ohne den Punktgewinn verloren gewesen wäre, zurückgewonnen (dazu auch OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 21. Oktober 2021 - 1 N 51.10 -, juris Rdnr. 7; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 26. Februar 2007 - 4 B 1552/06 -, juris Rdnr. 20).
Diese steuerliche Wertung steht im Ergebnis auch im Einklang mit den gewerberechtlichen Regelungen zu den Spielautomaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit (vgl. § 33c GewO, § 33f GewO in Verbindung mit der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit - SpielV -), an die die Spielapparatesteuer in tatsächlicher Hinsicht durch die Verbindung zu der gewerblichen Veranstaltung von Automatenspielen anknüpft (vgl. § 4 Abs. 1 lit. a) Nr. 1 SpAppStS: „[…] Apparate mit Gewinnmöglichkeit bei Aufstellung in Spielhallen, in Gaststätten und sonstigen Aufstellorten […]“). § 6a Abs. 1 lit. a) SpielV sieht vor, dass „Gewinn“ auch die Berechtigung zum Weiterspielen ist (zu den „Punktspielgeräten“: Marcks, in Landmann/Röhmer, Gewerbeordnung, Stand: 93. EL März 2024, § 6a SpielV Rdnr. 4 m.w.N.).
Dass sich die vorstehende Auslegung des Gewinnbegriffs nicht an dem strafrechtlichen Tatbestand des unerlaubten Glückspiels im Sinne des § 284 StGB orientiert, steht - anders als der Antragsteller meint - der Einordnung der „Gewinnpunkte“ als Gewinn im Sinne des § 3 lit. a) SpAppStS nicht entgegen. Denn die strafrechtliche Bewertung hat keinen Einfluss auf den steuerlich zu würdigenden (tatsächlichen) Zusammenhang der durch den Spieler ersparten Aufwendungen für das Spielenkönnen durch gewonnene Punkte. Die strafrechtliche Bewertung folgt mit Blick auf den normierten Straftatbestand des § 284 StGB anderen - für steuerliche Zwecke nicht maßgeblichen - Wertungen.
Eine andere Auslegung des Gewinnbegriffs folgt auch nicht aus dem von dem Antragsteller zitierten Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13. November 2024 - 3 K 119/22 -. Hier hatte das Finanzgericht Hamburg zum Hamburgischen Vergnügungssteuergesetz unter anderem darüber zu entscheiden, was unter einem „Gewinn“ im Rahmen des Spieleinsatzes im Sinne dieses Gesetzes zu verstehen ist (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. November 2024 - 3 K 119/22 -, juris Rdnr. 74). Zunächst ist dazu festzustellen, dass der Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg ein Fall zugrunde lag, in dem sich Spieler Gewinne auch auszahlen lassen konnten. Insoweit wurde die hier relevante Frage nicht besprochen. Es erschließt sich dem Senat zudem nicht, inwieweit sich aus der Auslegung des Hamburger Vergnügungssteuergesetzes ein Rückschluss für die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin ableiten lassen soll. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Vorschriften des Hamburger Vergnügungssteuergesetzes und der Spielapparatesteuersatzung des Antragsgegners nicht gleichlautend sind.
Dass die Antragsgegnerin den Punktwerten für Freispiele einen Geldwert von einem Euro pro Punkt zugeordnet hat, ist nicht zu beanstanden, da dies mit der Bepreisung der Spiele im Falle der Bezahlung in Einklang steht. Im Falle des Einsatzes von Punkten erspart sich der Spieler dementsprechend die Bezahlung mit Bargeld. Der insgesamt für die acht beschlagnahmten Geräte ermittelte Spieleinsatz in Höhe von 4.315.331,50 Euro, der sich aus eingezahltem Bargeld und erspielten Punkten zusammensetzt, stellt insoweit eine nachvollziehbare Schätzgrundlage für den Spieleinsatz im Sinne des § 3a lit. a) SpAppStS dar.
Der Antragsteller muss die Schätzung, auch wenn diese sich am oberen Rand des Schätzrahmens (Zurechnung der insgesamt ausgelesenen Spieleinsätze aus den Automaten) bewegt, insgesamt gegen sich gelten lassen. Dafür spricht auch, dass er zur Schätzung Anlass gegeben hat (dazu Senatsbeschluss vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 55). Denn der Antragsteller hat es versäumt, seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen. Abgesehen davon, dass er keine Steuerklärungen abgegeben hat, hat er auch ansonsten keine Auskünfte im Besteuerungsverfahren erteilt. Er hat den Antragsgegner bzw. der Stadtpolizei Frankfurt am Main auch - entgegen § 8 Abs. 1 SpAppStS - nicht die Schlüssel übergeben, damit diese die Spielgeräte für die Auslesung öffnen konnten. Zudem hat er seiner Aufbewahrungspflicht hinsichtlich steuerlich relevanter Unterlagen nicht genügt und darüber hinaus - wie die Antragsgegnerin substantiiert dargelegt hat - reguläre Buchführungsdaten (regelmäßig) gelöscht.
Die von der Antragsgegnerin vorgenommene Schätzung ist plausibel und spiegelt unter Zugrundelegung der zur Verfügung stehenden Erkenntnismittel einen lebensnahen Sachverhalt. Unter Zugrundelegung der gebotenen summarischen Prüfung genügt sie deshalb auch den Anforderungen an das notwendige Maß der Gewissheit im Rahmen der Schätzung. Dieses Maß an Gewissheit wird auch nicht durch den Vortrag des Antragstellers erschüttert, die Spieleinsätze seien in der Zeit vor Erwerb der Geräte durch den Antragsteller erbracht worden. Seine Behauptung hat der Antragsteller nicht substantiieren können. Hierzu wäre er im Rahmen seiner ihm obliegenden Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren jedoch aufgerufen. Möglicherweise bietet hier das Hauptsacheverfahren Gelegenheit zur weiteren Aufklärung durch den Antragsteller.
Der Schätzung stehen auch nicht - wie der Antragsteller meint - die unter dem Datum des 6. Juni 2025 eingereichten Steuererklärungen entgegen. In formeller Hinsicht ersetzt die Steuererklärung nicht den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 7. März 2025. Zwar ordnet § 7 Abs. 1 UAbs. 1 Satz 3 SpAppStS an, dass eine Steuererklärung bzw. -anmeldung gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Dies gilt aber gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 168 Satz 2 AO bei einer Steueranmeldung, die - wie hier - zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer führt, erst, wenn der Abgabengläubiger zustimmt. Eine entsprechende Zustimmung hat die Antragsgegnerin bisher nicht erklärt. Bis zur Erteilung der Zustimmung sind die nunmehr eingereichten Steuererklärungen als Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 164 Abs. 2 Satz 2 AO zu behandeln (vgl. dazu auch § 168 Nr. 3 AEAO; Heuermann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 284. Lieferung, 1/2025, § 168 AO Rdnr. 15, 18). Sie ersetzen den Steuerbescheid vom 7. März 2025 insofern nicht.
Inhaltlich ergeben sich aus den eingereichten Steuererklärungen keine Anhaltspunkte, die eine Änderung der Schätzung der Antragsgegnerin zu rechtfertigen vermögen. Sachverhalte, die eine andere Bewertung erfordern würden, hat der Antragsteller mit seiner Steuererklärung vom 6. Juni 2025 nicht plausibilisiert.
Der streitgegenständliche Steuerbescheid vom 7. März 2025 ist auch nicht deshalb nichtig, weil er - wie der Antragsteller andeutet - etwa inhaltlich unbestimmt im Sinne der § 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit §§ 125, 119 Abs. 1 AO wäre. Schriftliche Steuerbescheide müssen gemäß nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Danach muss der Regelungsinhalt dem Verwaltungsakt eindeutig entnommen werden können. Hierzu gehört nicht nur, dass der Verwaltungsakt die erlassende Behörde erkennen lässt (§ 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 119 Abs. 3 AO), sondern auch die Angabe, wer die Steuer schuldet, sowie die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 157 Abs. 1 Satz 2 AO).
Eine Unbestimmtheit ergibt sich dabei nicht daraus, dass der Steuerbescheid vom 7. März 2025 nicht kenntlich macht, dass es sich um eine Schätzung handelt.
Die Anforderungen, die an die Bestimmtheit eines Steuerbescheids zu stellen sind, hängen von den Umständen des Einzelfalles ab. Bei der Auslegung des Bescheids dürfen alle Umstände des Falles, auch frühere Bescheide und beigefügte Unterlagen, berücksichtigt werden. Dabei kommt es im Rahmen der Auslegung nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen muss. Entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (Senatsbeschluss vom 11. März 2025 - 5 B 1437/24 -, juris Rdnr. 35 m.w.N.; aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10 -, juris Rdnr. 29 f.; Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Stand 9/2025, § 119 AO Rdnr. 15 m.w.N.).
Die fehlende Angabe, dass es sich um einen Schätzbescheid gehandelt hat, führt dementsprechend nicht zur Unbestimmtheit des Bescheids. Ob die Angabe, dass es sich um einen Schätzbescheid gehandelt hat, überhaupt zur notwendigen Bestimmtheit des Steuerbescheids gehört, bedarf keiner Entscheidung. Denn der Antragsteller konnte dies aus dem gesamten Verfahren heraus klar erkennen. Die Antragsgegnerin hatte den Antragsteller zwei Mal darauf hingewiesen, dass sie die Abgabenschuld im Wege einer Schätzung festsetzen werde, wenn er keine Steuererklärung abgebe oder sich nicht zu steuerlich relevanten Sachverhalten erkläre (vgl. Schreiben vom 5. September 2023, Bl. 2 der Beh.-Akte; Schreiben vom 28. August 2024, Bl. 32 der Beh.-Akte). Da der Antragsteller erst unter dem Datum des 6. Juni 2025 Steuererklärungen eingereicht hat, war für ihn der Umstand der (zuvor) erfolgten Schätzung erkennbar. Im Übrigen sind auch die Bemessungsgrundlage und die hieraus berechnete Steuer in dem Bescheid dargestellt. Der Steuerbescheid lässt zudem die ausstellende Behörde und den Steuerschuldner erkennen.
Der Steuerfestsetzung steht auch nicht entgegen, dass der streitgegenständliche Steuerbescheid für mehre Besteuerungszeiträume die Spielapparatesteuer einheitlich festsetzt. Diese Art der Verfügung führt vorliegend nicht zur inhaltlichen Unbestimmtheit der Steuerfestsetzung (§ 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 119 Abs. 1 AO). § 7 Abs. 2 UAbs. 1 SpAppStS bestimmt zwar grundsätzlich ein Kalendervierteljahr zum Besteuerungszeitraum. Gleichwohl durfte die Antragsgegnerin vorliegend die Steuer für den Zeitraum vom 4. August 2022 bis zum 21. Mai 2024 einheitlich festsetzen. Das im Rahmen der Bestimmtheit zu erfüllende Erfordernis, die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag zu bezeichnen (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 157 Abs. 1 Satz 2 AO), verlangt die Angabe der einzelnen, durch die Verwirklichung eines bestimmten Steuertatbestandes jeweils ausgelösten Steuern (Thüringisches OVG, Beschluss vom 1. September 2000 - 4 ZKO 131/00 -, juris Rdnr. 4; BFH, Urteil vom 22. November 1995 - II R 26/92 -, juris Rdnr. 16). Dementsprechend muss bei einer periodisch zu veranlagenden Steuer zusätzlich der Veranlagungszeitraum genannt sein (Schuster, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Stand 9/2025, § 157 AO Rdnr. 5). Diese Voraussetzung ist erfüllt. Vorliegend durfte die Antragsgegnerin die Steuer für den sich über mehrere Kalendervierteljahre erstreckenden streitgegenständlichen Zeitraum festsetzen, weil eindeutig feststeht, welcher Sachverhalt von dem Bescheid erfasst wird, namentlich die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die sichergestellten Spielapparate in dem geltend gemachten Zeitraum. Eine Notwendigkeit zu einer weiteren Differenzierung (nach Quartalen) besteht nicht. Sie war auch deshalb nicht veranlasst, weil im streitgegenständlichen Zeitraum stets derselbe Steuersatz für die Spielapparatesteuer gegolten hat. Im Übrigen konnte eine weitere Differenzierung nach Quartalen - wie oben dargestellt - von der Antragsgegnerin nicht zuletzt wegen der (bisher) mangelnden Mitwirkung des Antragstellers nicht mit hinreichender Sicherheit vorgenommen werden.
Der streitgegenständliche Bescheid vom 7. März 2025 leidet auch nicht an einem erheblichen Begründungsmangel, der die Annahme der Rechtswidrigkeit rechtfertigt. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Einer Begründung bedarf es gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass ein infolge einer unterlassenen Abgabe einer Steuererklärung ergangener Schätzungsbescheid grundsätzlich keine über die Wertangaben hinausgehende Begründung der geschätzten Besteuerungsgrundlagen erfordert; dagegen ist ein Schätzungsbescheid auch der Höhe nach zu begründen, wenn hierfür ein besonderer Anlass besteht (BFH, Urteil vom 11. Februar 1999 - V R 40/98 -, juris Rdnr. 13). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Den zu stellenden Anforderungen hat die Antragsgegnerin im Bescheid durch die Angabe der Bemessungsgrundlage und der dementsprechend berechneten Steuer genügt.
Selbst wenn man davon ausginge, dass vorliegend ein besonderer Anlass zur Begründung der Höhe nach bestünde, führte dies nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids. Denn nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Die Vorschriften gelten auch für Schätzbescheide (BFH, Urteil vom 11. Februar 1999 - V R 40/98 -, juris Rdnr. 16). Nach summarischer Prüfung ist die Schätzung nach dem derzeitigen Verfahrensstand - wie zuvor dargelegt - dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden, mithin sachlich richtig im Sinne der § 4 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) Hess. KAG in Verbindung mit § 127 AO. Es bedürfte auch insoweit nicht der Aufhebung des Bescheids. Im Übrigen hat die Antragsgegnerin dem Antragsteller ihren Standpunkt und die Berechnungsgrundlagen in zwei Anhörungsschreiben im Rahmen des Widerspruchsverfahrens mitgeteilt (vgl. Schreiben vom 13. Mai 2025, Bl. 78 f. der Beh.-Akte; Schreiben vom 2. Juli 2025, Bl. 116 f. der Beh.-Akte) und ihre rechtliche Einschätzung und die Grundlagen, auf denen sie basiert, auch durch die Möglichkeit der Akteneinsicht verdeutlicht (vgl. Mitteilung zur Aktenübersendung vom 20. März 2025, Bl. 74 der Beh.-Akte).
Im Übrigen hat der Antragsteller keine Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung, erhoben, sodass diese auch nicht vom Beschwerdegericht zu prüfen waren (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO).
Gleiches gilt für die im Bescheid vom 7. März 2025 festgesetzten Verspätungszuschläge. Diesbezüglich hat der Antragsteller im Beschwerdeverfahren nichts vorgetragen, sodass auch hier durch das Beschwerdegericht keine weitere Prüfung vorgenommen wird (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO).
Soweit der Antragsteller geltend macht, dass die Erhebung der Steuer für ihn eine Existenzgefährdung bedeute, vermag auch dies seinem Antrag nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn auch diese Behauptung hat der Antragsteller nicht substantiieren können und sie ist nach Aktenlage für den Senat auch nicht nachvollziehbar. Denn nach den Feststellungen des Antragsgegners hat der Antragsteller mit den acht sichergestellten Tischgeräten einen Reingewinn aufgrund der eingezahlten Barmittel in Höhe von insgesamt ca. 321.700 Euro erzielt (vgl. Ausleseberichte vom 13. August 2ß24 und vom 18. Dezember 2024, S. 28, 41, 52 der Beh.-Akte).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung über die Festsetzung des Streitwerts beruht auf den §§ 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 47 GKG, wobei der Senat hinsichtlich seiner Ermessensausübung dem Streitwertkatalog für die Verwaltungsgerichtsbarkeit in der Fassung der am 21. Februar 2025 beschlossenen Änderungen (Streitwertkatalog) folgt. Nach Ziffer 1.5 des Streitwertkatalogs beträgt in Abgabenangelegenheiten der Streitwert ein Viertel des für das Hauptsacheverfahrens anzunehmenden Streitwerts. Da der Antragsteller im Beschwerdeverfahren den festgesetzten Abgaben in Höhe von insgesamt 249.210,23 Euro (Spielapparatesteuer und Verspätungszuschläge) entgegentritt, war der Streitwert für das Beschwerdeverfahren auf 62.302,56 Euro festzusetzen.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 in Verbindung mit § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 AO
§ 147 AO
§ 33c GewO
§ 33f GewO
§ 6a SpielV
§ 284 StGB
§ 168 AO
§ 119 AO
§ 157 AO
§ 127 AO
§ 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1 Alt. 1 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 80 Abs. 5 VwGO
§ 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 VwGO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 168 Nr. 3 AEAO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 3 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 47 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 6 L 3184/25
5 B 942/25
5 B 1437/24
5 B 902/24
8 TG 2493/07
4 M 355/08
3 B 2564/85
6 D 2/83
II R 21/15
9 LC 217/16
2 M 36/98
II R 10/19
4 EO 162/21
9 LA 48/18
9 B 5.12
1 N 51.10
4 B 1552/06
3 K 119/22
V R 25/10
4 ZKO 131/00
II R 26/92
V R 40/98