Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-09, Aktenzeichen 7 K 4310/13 GE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0409.7K4310.13GE.00

Tenor:
Der Feststellungsbescheid vom 28.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2013 wird aufgehoben.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist seit dem 27. 2. 2006 Eigentümerin des Erbbaurechts A in B.
Gesellschafter der Klägerin sind seit dem 11. 5. 2005 die C Grundstücksvermietungsgesellschaft mbH als Komplementärin mit einer Vermögensbeteiligung von 0 % und die D Grundstücksvermietungsgesellschaft mbH als Kommanditistin mit einer Vermögensbeteiligung von 100 %.
Alleiniger Anteilsinhaber der D war die E GmbH. Die Anteile an der E wurden nach deren Gründung im Jahr () zunächst ausschließlich zu 100 % von der F AG gehalten. Im Jahr 1995 wurde der Gesellschafterkreis um die G Bank AG erweitert. Die G übertrug ihre Anteile an der E im Jahr 2000 an die F zurück. Zum 1. 1. 2005 übernahm die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) 50 % der Anteile an der E von der F. Die KfW war zu diesem Zeitpunkt ihrerseits bereits Gesellschafterin der F. Die von der KfW erworbenen Anteile wurden von dieser am 12. 8. 2005 in die KfW H GmbH eingebracht, deren Alleingesellschafterin die KfW ist. Die F übertrug durch notariellen Vertrag vom 30. 3. 2006 mit Wirkung zum 31. 3. 2006 ihren verbleibenden Geschäftsanteil an der E in Höhe von 50 % auf ihre 100%ige Tochtergesellschaft I GmbH.
Dem Beklagten wurden die gesellschaftsrechtlichen Veränderungen bei der E mit Schreiben vom 11. 8. 2008 angezeigt.
Am 28. 8. 2008 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin. Zur Begründung führte er aus: „Die Besteuerungsgrundlagen werden gem. § 17 GrEStG gesondert festgestellt für den am 31. 3. 2006 durch Gesellschafterwechsel i.S. d. § 1 Abs. 2 a GrEStG verwirklichten Erwerbsvorgang. Es handelt sich um einen Fall des § 17 Abs. 3 a GrEStG.“
Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, der bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren II R 17/10 ruhend gestellt wurde. Nach der in diesem Verfahren ergangenen Entscheidung des BFH vom 24. 4. 2013 und dem dazu ergangenen Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung vom 9. 10. 2013 wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25. 11. 2013 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor:
Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 a GrEStG seien nicht erfüllt. Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der Kommanditistin D erfüllten nicht den Tatbestand der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Die Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes sei nach dem Urteil des BFH vom 24. 4. 2013 II R 17/10 anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setze voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar vollständig auf einen neuen Gesellschafter übergehe. Eine tatbestandsrelevante mittelbare Änderung der Beteiligungsverhältnisse in diesem Sinne nehme der BFH nur dann an, wenn sich der Gesellschafterbestand auf den weiteren Beteiligungsebenen im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert habe. Nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen seien relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt würden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen könnten (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften).
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG sei hier nicht verwirklicht. Es sei zu keiner mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auf den 31. 3. 2006 gekommen. Die zum 1. 1. 2005 erfolgte Übertragung eines Anteils der F an der E auf die KfW und die am 31. 3. 2006 vorgenommene Übertragung des restlichen Anteils der F an der E auf die I GmbH hätten nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes geführt. Die Anteilsübertragung auf die I GmbH spiele im Rahmen des § 1 Abs. 2 a GrEStG keine Rolle, weil die F und somit auch ihre Gesellschafter mittelbar an der Klägerin beteiligt geblieben sind. Gleiches gelte für die Übertragung eines Anteils an der E von der F auf die KfW, da die KfW bereits an der F beteiligt gewesen sei und auch nach der Anteilsübertragung geblieben sei. Darauf, dass sich zum 31. 3. 2006 der Bestand der hinter der F wie auch der KfW stehenden Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtliche Beteiligung habe bestehen können, vollständig geändert habe, habe der Beklagte den Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der F wie der KfW sei für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ohne Bedeutung (BFH II R 79/00). Der vom BFH mit Urteil vom 24. 4. 2013 entschiedene Sachverhalt sei identisch mit dem hier streitigen Sachverhalt bez. der mittelbaren Anteilsveränderungen hinter der E.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid vom 28. 8. 2013 in Gestalt der Einspruchs-
entscheidung vom 25. 11. 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG sei auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach Übertragung der Anteile weiterhin mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibe. Dies stehe im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen. Im Übrigen bezieht sich der Beklagte auf die Ausführungen von Illing in Betriebs-Berater 2013 S. 2135 ff.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Ansicht des FG nicht verwirklicht. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich nicht, wie von dieser Vorschrift vorausgesetzt, innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind. Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der D GmbH erfüllen nicht das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin.
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241,53, BStBl II 2013,833), der sich der Senat anschließt, anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung, die zugleich den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit und -klarheit beachtet, erfordert es nach der o.g. Entscheidung zum einen, Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen über alle Beteiligungsebenen als transparent zu behandeln, und führt zum anderen zur Tatbestandsverwirklichung nur, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum der Gesellschafterbestand einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft unverändert beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat. Ein nicht vollständiger Wechsel im Bestand der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, genügt nicht den Anforderungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft. Dass auf der Ebene der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft selbst lediglich ein Übergang von 95 % der Anteile erforderlich ist, lässt, wie der BFH ausführt (Tz. 29 des o.g. Urteils), „ohne gesetzliche Regelung nicht den Schluss zu, dass dies auch für die Frage gilt, unter welchen Voraussetzungen bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vorliegt. Angesichts der weitreichenden Folgen (Tatbestandsverwirklichung, Erfüllung von Anzeigepflichten) muss der Steuertatbestand so gefasst sein, dass für die Steuerpflichtigen sicher erkennbar ist, wann die Voraussetzungen für den Eintritt der Steuerpflicht vorliegen. Dies trifft hier nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der Rechtsträger (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften), die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, vollständig ändert.“
Gemessen an diesen Anforderungen konnte der angefochtene Bescheid keinen Bestand haben.
Die Anteilsübertragung zum 31. 3. 2006 auf die I GmbH erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG nicht. Denn die F AG und somit auch ihre Gesellschafter sind über ihre Tochtergesellschaft I GmbH mittelbar an der Klägerin beteiligt geblieben.
Darauf, dass sich zum 31. März 2006 der Bestand der hinter der F stehenden Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, vollständig geändert habe, hat der Beklagte den angefochtenen Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der F sind deshalb für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung (vgl. BFH Urteil vom 30. April 2003 II R 79/00, BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, vom 24. April 2013 II R 17/10 aaO.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 GrEStG
§ 1 Abs. 2 a GrEStG
§ 17 Abs. 3 a GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 241,53
BStBl II 2013,833
BFHE 202, 387
BStBl II 2003, 890
II R 17/10
13 II R 17/10
II R 79/00
03 II R 79/00