Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-11-25, Aktenzeichen 4 K 122/18

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch wenn es bei einem Zeitwertkonto an einer sog. Zeitwertkontengarantie fehlt, kommt es nicht bereits deswegen zu einem entsprechenden Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zuführung auf das Zeitwertkonto (entgegen BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286).(Rn.29) (Rn.31)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 28/21).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte die Klägerin zu Recht durch Haftungsbescheid für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Anspruch genommen hat.
Der Beklagte führte für den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum 30. Juni 2013 eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Klägerin durch. Im Rahmen der Prüfung stellte der Beklagte fest, dass die Klägerin bereits ab dem Jahr 2008 bei einigen Arbeitnehmern keine Versteuerung von entstandenen und fälligen Gehaltsansprüchen, bei denen es sich im Wesentlichen um Prämien handelt, durchgeführt habe.
Die Klägerin hat die Beträge im Einvernehmen mit den betroffenen Arbeitnehmern an diese nicht ausgezahlt, um sie auf noch bei der A-Bank einzurichtende Zeitwertkonten einzuzahlen. Die Wertguthabenvereinbarungen zum Zwecke der ruhestandsnahen Freistellung zwischen der Klägerin und den betroffenen Arbeitnehmern wurden erst im November 2011 abgeschlossen und die entsprechenden Beträge im März 2012 von der Klägerin den entsprechenden Zeitwertkonten, die im Rahmen eines Treuhandvertrages mit der B-GmbH (Treuhänder) gesichert sind, den Zeitwertkonten der jeweiligen Arbeitnehmer zugeführt.
Die Lohnsteueraußenprüfung vertrat die Auffassung, dass die Wertgutschrift auf einem Zeitwertkonto steuerrechtlich nur dann keinen Zufluss von Arbeitslohn auslöse, wenn bestimmte Vorgaben eingehalten seien. Zeitwertkonten seien unter anderem steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung vorsehe, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge gewährleistet sei (sogenannte Zeitwertkontengarantie). Bis November 2011 seien die Voraussetzungen der Zeitwertkontengarantie mangels fehlender Zeitwertkonten nicht erfüllt.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Lohnsteueraußenprüfung und nahm die Klägerin durch Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 4. Dezember 2013 über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2009 bis 30. Juni 2013 in Anspruch. Die festgesetzten Haftungsbeträge betrugen dabei 41.812,98 € Lohnsteuer, 2299,43 € Solidaritätszuschlag, 34,55 € evangelische Kirchensteuer und 23,85 € römisch-katholische Kirchensteuer.
Auf den von der Klägerin eingelegten Einspruch reduzierte der Beklagte durch Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 22. Januar 2018 die Haftungsbeträge auf 24.534,98 € Lohnsteuer, 1349,14 € Solidaritätszuschlag, 34,55 € evangelische Kirchensteuer und 23,85 € römisch-katholische Kirchensteuer und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Der steuerliche Begriff der Zeitwertkonten orientiere sich am arbeits- und sozialrechtlichen Sinn und Zweck dieser Vereinbarung. Er stehe für eine Vereinbarung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer, nach der der Arbeitnehmer künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausgezahlt erhalte, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber zunächst nur betragsmäßig erfasst werde, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. Bei einer steuerlich als Zeitwertkonto anzuerkennenden Vereinbarung werde nicht der Aufbau des Guthabens auf dem Zeitwertkonto besteuert, sondern erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung. Es werde davon ausgegangen, dass der Arbeitnehmer durch die interne Gutschrift auf dem Zeitwertkonto noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge erlange, sodass kein Zufluss von Arbeitslohn vorliege. Für Zeitwertkonten sei im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen in § 7d und § 7e Sozialgesetzbuch Viertes Buch (SGB IV) zur Führung und Insolvenzsicherung von Wertguthaben nun auch steuerrechtlich erforderlich, dass die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens einen Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerrechtlichen Sinn ohne den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) vorsehe (Zeitwertkontengarantie). Bei Zeitwertkonten-Modellen, die vor dem 1. Januar 2009 eingerichtet worden seien und ohne die Regelung zur Zeitwertkontengarantie steuerrechtlich anzuerkennen gewesen wären, seien aus Vertrauensschutzgründen der am 31. Dezember 2008 vorhandene Wertbestand des Zeitwertkonto sowie die Zuführungen vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2009 erst bei Auszahlung zu besteuern. Zuführungen ab 1. Januar 2010 führten steuerrechtlich zum Zufluss von Arbeitslohn. Werde spätestens bis zum 31. Dezember 2009 eine Zeitwertkontengarantie für den am 31. Dezember 2008 vorhandenen Wertbestand des Zeitwertkonto sowie die Zuführungen vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2009 nachträglich vorgesehen, könne dieses Modell steuerrechtlich weiter als Zeitwertkonto anerkannt werden, sodass auch die Zuführungen nach dem 31. Dezember 2009 erst bei Auszahlung zu besteuern seien (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286).
Ein Arbeitnehmer (Herr C) habe am 9. Februar 2008 gegenüber der Klägerin schriftlich erklärt, dass bis auf weiteres seine Ansprüche aus Prämien, Weihnachtsgeld und Gesundheitsprämie in sein Wertkonto übernommen werden sollen. Da für diesen Arbeitnehmer bereits vor dem 1. Januar 2009 ein Zeitwertkonto bestanden habe, seien die Zuführungen während des Jahres 2009 für diesen Arbeitnehmer erst bei Auszahlung zu besteuern und die Haftungssumme daher um Lohnsteuer in Höhe von 17.278,00 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 950,28 € zu reduzieren.
Da für die übrigen im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 12. November 2013 (auf Seite 4 und 5 bis November 2011) aufgeführten Guthabenbeträge/Arbeitslohnbeträge bis zum 31. Dezember 2009 keine Zeitwertkontengarantie (Wertguthabenvereinbarung im Sinne des § 7b SGB IV) nachträglich vorgesehen worden sei, führten bereits die Zuführungen (wie z.B. Prämien, Weihnachtsgelder usw.), die für die Auszahlung für Zeiten der Arbeitsfreistellung der entsprechenden Arbeitnehmer bestimmt bzw. vorgesehen seien, zu einem Zufluss von Arbeitslohn in den jeweiligen Zeiträumen und unterlägen dem Lohnsteuerabzug vom Arbeitslohn nach § 38 Einkommensteuergesetz (EStG), für den die Klägerin mangels Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer mittels Haftungsbescheid nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG zu Recht in Anspruch genommen worden sei.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und macht geltend, dass der angegriffene Lohnsteuerhaftungsbescheid rechtswidrig sei, da die Prämienbeträge den Arbeitnehmern nicht nach § 11 EStG zugeflossen seien und es somit an der Lohnsteuerschuld fehle, die für die akzessorische Haftung nach § 191 Abgabenordnung (AO) erforderlich sei. Die Klägerin habe bereits den objektiven Haftungstatbestand gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt. Nach der vorgenannten Vorschrift hafte der Arbeitnehmer für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen habe. Die Klägerin sei im genannten Zeitraum nicht verpflichtet gewesen, für die streitgegenständlichen Beträge, die im November 2011 auf die Zeitwertkonten eingezahlt worden seien, Lohnsteuer einzubehalten und an den Beklagten abzuführen. Die entsprechenden Einmal- oder Sonderverdienste, es handele sich nicht um laufenden Arbeitslohn, seien nicht, wie von § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG gefordert, zugeflossen. Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliege der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug.
Einnahmen seien zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen könne. Der Anspruch auf die Leistung begründe noch keinen gegenwärtigen Zufluss. Auch eine Stundungsvereinbarung führe nicht zum Zufluss der Leistung. Das gleiche gelte erst recht für die bloße Nichtgeltendmachung eines Anspruchs. Auch die Gutschriften in den Büchern der Klägerin führten nicht zum Zufluss, da aufgrund der mündlichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Fälligkeit des Anspruchs hinausgeschoben worden sei und somit keine Zahlungsverpflichtung der Klägerin bestanden habe. Nach diesen Maßstäben fehle es vorliegend am Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG. Dass zunächst keine Zeitwertkonten geführt worden seien und dass die Bestimmungen für Zeitwertkonten (zunächst) nicht eingehalten worden seien, führe entgegen der Auffassung des Beklagten zu keiner Fiktion des Zuflusses. Die Finanzverwaltung und dem folgend der Beklagte ersetze mit seiner Auffassung zu Zeitwert-Modellen den Zufluss nach § 11 EStG rechtswidrig durch ein eigenes Zuflusssystem. Auch die BFH-Rechtsprechung belege für Fälle der vorliegenden Art eindeutig, dass es an einem Zufluss fehle.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Bescheid vom 4. Dezember 2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 22. Januar 2018 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2018 ist bezüglich der festgesetzten Haftungsbeträge rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers, der nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG Schuldner der Lohnsteuer ist, vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen hat. Tatbestandsvoraussetzung der Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid ist damit, woran es vorliegend bereits fehlt, das Bestehen einer Hauptschuld, also einer Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers (Akzessorietät der Haftung).
I. Hinsichtlich des Zuflusses von Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit verweist § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt nach § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Kalenderjahr als bezogen, indem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Auch § 38 Abs. 1 EStG setzt den tatsächlichen Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG voraus. Nur tatsächlich zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme, vielmehr dient er nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496).
Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung fließt Arbeitslohn mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu, wobei Zuflusszeitpunkt der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers ist (BFH-Urteile vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 23. August 2017 VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684). Dies ist der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (BFH-Urteile vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496; vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254).
1. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626).
2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt demgegenüber das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten regelmäßig noch nicht zum Zufluss der Einnahmen bzw. des Arbeitslohns (Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246 und vom 18. August 2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730).
3. Auch eine Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftige Leistungen zu erbringen, führt zu einem Zufluss von Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteile vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83; vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306; vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290; vom 18. August 2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730).
4. Allerdings kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Arbeitgebers den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag den Berechtigten von nun an zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525). Dabei muss der Gläubiger allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 und vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626). Ein Zufluss durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kommt danach grundsätzlich nur in Betracht, wenn eine Zahlungsverpflichtung besteht (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 und vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592).
5. Ein Zufluss kann auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, nach der der Betrag künftig aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet werden soll. Bei einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung einkommensteuerrechtlich so zu werten sein, als ob der Schuldner die Altschulden durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung eines neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hat. Dabei stellt sich die Novation dann als bloße Verkürzung des Leistungsweges dar und setzt eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 und vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592). Fehlt es demgegenüber an einer Zahlungspflicht des Schuldners ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst (BFH-Urteile vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592 und vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626). Darüber hinaus muss sich die Novation als Folge der Ausübung wirtschaftlicher Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen und demzufolge auf seinem freien Entschluss beruhen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755). Daraus folgt, dass ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch deshalb mangels Ausübung für sich genommen nicht zu einem Zufluss führen kann (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342).
Eine Leistung, die zum Zufluss führt, kann auch dann vorliegen, wenn der geschuldete Barlohn nicht an den Arbeitnehmer ausgezahlt, sondern auf dessen Weisung anderweitig verwendet wird. Eine diesbezügliche Lohnverwendung stellt nur eine Abkürzung des Zahlungsweges dar, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Gleiches gilt in den Fällen, in denen sich Arbeitnehmer Verbindlichkeiten gegenüber Dritten z.B. aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen und auch in Fällen, in denen der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und der Arbeitnehmer zur Erfüllung Barlohn verwendet (BFH-Urteile vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530). Dabei wirkt eine entsprechende Vorausverfügung auf den Zeitpunkt der späteren Lohnverwendung fort (BFH-Urteile vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525; 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 191 und vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592) und stellt lediglich eine an der Zurechnung der (zukünftigen) Einkünfte nichts ändernde Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340).
Ein Zufluss von Arbeitslohn ist darüber hinaus zu bejahen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit seinen Leistungen einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH-Urteil vom 6. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Ein Zufluss wird aber auch in diesem Fall nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern dieser tritt erst bei Erfüllung des Versprechens, insbesondere durch Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise ein, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (BFH-Urteil vom 18. August 2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730).
II. Dies zugrunde gelegt, fehlt es vorliegend an einem Zufluss hinsichtlich der den betroffenen Arbeitnehmern im Einvernehmen zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern zum Zwecke der ruhestandsnahen Freistellung nicht ausgezahlten Gehaltsbestandteile, bei denen es sich im Wesentlichen um Prämien gehandelt hat.
1. Laut den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung hat die Klägerin die vorgenannten Beträge nicht an die betroffenen Arbeitnehmer ausgezahlt, sondern diese einbehalten, um die Beträge auf noch bei der A-Bank einzurichtende Zeitwertkonten einzuzahlen. Die sogenannten Wertguthabenvereinbarungen zum Zwecke der ruhestandsnahen Freistellung zwischen der Klägerin und den betroffenen Arbeitnehmern wurden erst im November 2011 abgeschlossen und die entsprechenden Beträge im März 2012 von der Klägerin den entsprechenden Zeitwertkonten, die im Rahmen eines Treuhandvertrages mit der B-GmbH (Treuhänder) gesichert sind, den Zeitwertkonten der jeweiligen Arbeitnehmer zugeführt.
2. Die entsprechenden Guthaben sind den Arbeitnehmern insbesondere nicht durch eine Gutschrift in den Büchern der Klägerin zugeflossen, denn die betroffenen Arbeitnehmer waren in Folge der Gutschrift nicht in der Lage, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun der im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Klägerin herbeizuführen. Unstreitig sollten die betreffenden Guthaben (aufgrund der zwischen der Klägerin und den betroffenen Arbeitnehmern zumeist mündlich geschlossenen Vereinbarungen) dem Zwecke der ruhestandsnahen Freistellung dienen und entsprechenden (noch einzurichtenden) Zeitwertkonten zugeführt werden, sodass die Arbeitnehmer nicht über die (an sie nicht ausgezahlten) Gehaltsbestandteile verfügen konnten, denn aufgrund der vorgenannten Vereinbarungen wurde die Fälligkeit der Vergütung insoweit abweichend von § 614 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hinausgeschoben, sodass die betroffenen Arbeitnehmer keinen fälligen Anspruch auf Auszahlung der entsprechenden Gehaltsbestandteile (Prämien usw.) hatten und demzufolge (noch) keine Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber den betroffenen Arbeitnehmern bestand.
3. In der Nichtauszahlung der entsprechenden Gehaltsbestandteile an die Arbeitnehmer und den Gutschriften in den Büchern der Klägerin liegt auch keine Novation im Zeitpunkt der Gutschriften. Zwar wurden dadurch die betroffenen Ansprüche der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Gutschriften in den Büchern der Klägerin durch eine neue Verpflichtung ersetzt, allerdings war die Klägerin aufgrund der mit den Arbeitnehmern getroffenen Vereinbarungen zum Zeitpunkt der Gutschriften zu keinen Zahlungen aus den angesammelten Beträgen verpflichtet, sodass auch ein Zufluss durch Schuldumschaffung ausgeschlossen ist.
4. Auch eine zum Zufluss führende Lohnverwendungsabrede liegt nicht vor, denn die Klägerin erfüllte mit den Gutschriften in ihren Büchern weder Verbindlichkeiten der Arbeitnehmer gegenüber Dritten noch handelte es sich dabei um ein Rechtsgeschäft, bei dem die Klägerin als Arbeitgeberin und die betroffenen Arbeitnehmer sich wie fremde Dritte gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung die Arbeitnehmer ihren Barlohn verwenden.
5. Die Vereinbarung zwischen der Klägerin und den jeweiligen Arbeitnehmern stellt auch keine Vorausverfügung der Arbeitnehmer über ihren Arbeitslohn dar, die zu einem Zufluss geführt hätte. Vielmehr verzichteten die betroffenen Arbeitnehmer lediglich auf die Auszahlung eines Teils ihres Lohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellungsphase, sodass auch keine Vorausverfügung im Sinne einer Einkommensverwendung vorliegt. Darüber hinaus wurden den betroffenen Arbeitnehmern durch die entsprechenden Gutschriften in den Büchern der Klägerin offensichtlich auch keine unentziehbaren Ansprüche gegenüber Dritten verschafft.
6. Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286) erkennt im Hinblick auf die in §§ 7d und 7e SGB IV getroffenen Regelungen (mit Ausnahme entsprechender Übergangsregelungen aus Vertrauensschutzgründen, vgl. dazu oben) Zeitwertkonten nur dann (noch) steuerlich an, wenn die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung vorsieht, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) gewährleistet ist (sogenannte Zeitwertkontengarantie). Fehlt es an der vorgenannten Zeitwertkontengarantie, geht die Finanzverwaltung und ihr folgend der Beklagte bei entsprechenden Zuführungen zu einem Zeitwertkonto von einem Zufluss von Arbeitslohn bereits im Zuführungszeitpunkt aus.
Entsprechend ist vorliegend der Beklagte davon ausgegangen, dass, da für die im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 12. November 2013 (auf Seite 4 und 5 bis November 2011, mit Ausnahme des Arbeitnehmers Herr C) aufgeführten Guthabenbeträge/Arbeitslohnbeträge bis zum 31. Dezember 2009 keine Zeitwertkontengarantie (Wertguthabenvereinbarung im Sinne des § 7b SGB IV) nachträglich vorgesehen wurde, bereits die Zuführungen (wie z.B. Prämien, Weihnachtsgelder usw.), die für die Auszahlung für Zeiten der Arbeitsfreistellung der entsprechenden Arbeitnehmer bestimmt bzw. vorgesehen sind, zu einem Zufluss von Arbeitslohn in den jeweiligen Zeiträumen führen.
Für die von der Finanzverwaltung und dem Beklagten vertretene vorgenannte Auffassung, warum beim Fehlen der vorgenannten Zeitwertkontengarantie bereits ein Zufluss von Arbeitslohn zum Zeitpunkt der Zuführung vorliegen soll, gibt weder die Finanzverwaltung noch der Beklagte eine entsprechende Begründung und eine solche ist unter Berücksichtigung der zitierten BFH-Rechtsprechung auch nicht ersichtlich. Insbesondere ist nicht nachvollziehbar, warum es für die Frage des Zeitpunkts des Zuflusses des entsprechenden Arbeitslohns darauf ankommen soll, dass die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung vorsieht, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge gewährleistet ist, da dies auf den Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Arbeitnehmer und damit auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers, der regelmäßig erst den Zufluss bewirkt, keinen Einfluss hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Die hier entschiedene Rechtsfrage ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht geklärt. Zudem widerspricht die Auffassung des erkennenden Gerichts der Verwaltungsmeinung des BMF.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7d und 7e SGB IV
§ 7e Sozialgesetzbuch Viertes Buch
§ 7b SGB IV
§ 38 Einkommensteuergesetz
§ 11 EStG
§ 191 Abgabenordnung
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
§ 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 38 Abs. 1 EStG
§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 614 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 1286
BFHE 221, 177
BStBl II 2009, 147
BFHE 260, 532
BStBl II 2019, 496
BFHE 223, 419
BStBl II 2009, 382
BFHE 259, 304
BStBl II 2018, 208
BFHE 189, 403
BStBl II 1999, 684
BFHE 173, 65
BStBl II 1994, 254
BFHE 256, 214
BStBl II 2017, 626
BFHE 172, 46
BStBl II 1994, 246
BFHE 255, 58
BStBl II 2017, 730
BFHE 81, 225
BFH/NV 1986, 306
BFH/NV 1990, 290
BFHE 92, 221
BStBl II 1968, 525
BFHE 140, 542
BStBl II 1984, 480
BFHE 184, 21
BStBl II 1997, 755
BFH/NV 2011, 592
BFHE 223, 166
BStBl II 2009, 190
BFHE 142, 215
BStBl II 1986, 48
BFHE 252, 260
BStBl II 2016, 342
BFHE 220, 478
BStBl II 2008, 530
BFHE 171, 191
BStBl II 1993, 191
BFHE 135, 175
BStBl II 1982, 340
BFHE 188, 338
BStBl II 2000, 408
VI R 28/21
08 VI R 57/05
18 VI R 17/16
08 VI R 25/05
17 VI R 4/16
99 VI B 116/99
93 VI R 45/93
16 VIII R 66/13
93 VI R 19/92
16 VI R 18/13
64 VI 262/63
85 VI R 200/81
89 VI R 155/85
68 IV 267/64
84 VIII R 221/80
97 VIII R 57/95
10 VIII R 40/08
08 VIII R 36/04
84 VIII R 69/84
15 VIII R 40/13
08 VI R 6/05
93 X R 55/91
81 IV R 77/76
99 VI R 66/97