Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-18, Aktenzeichen 5 K 741/17

Tenor:
Orientierungssatz
Zwischen einer Werbegemeinschaft für Einkaufszentren und Ankermietern des Vermieters eines Einkaufszentrums besteht kein Leistungsaustauschverhältnis (und somit kein Entgelt hinsichtlich der Werbekostenbeiträge)(Rn.20) (Rn.22) , wenn der Vermieter des Einkaufszentrums die Werbekostenbeiträge für die Ankermieter übernimmt und die Ankermieter im Gegenzug ihren Rechten als Gesellschafter an der Werbegemeinschaft enthoben werden (Rn.35) (Rn.36) und die Ankermieter darüber hinaus auch kein Interesse an den Leistungen der Werbegemeinschaft haben.(Rn.38)
2. Werbeleistungen einer Werbegemeinschaft für Einkaufszentren stellen keine Leistungen an einem Grundstück i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG dar.(Rn.41)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Umsatzsteuerbarkeit der Übernahme von Werbekostenbeiträge in Höhe von insgesamt Euro (netto) durch den Vermieter eines Einkaufszentrums für zwei Ankermieter.
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestand im Streitjahr aus Einzelpersonen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, die eine Geschäftsniederlassung in einem Einkaufszentrum betrieben. Das Einkaufszentrum stand im Streitjahr im Eigentum einer in Z in den Niederlanden ansässigen B.V..
Gesellschaftszweck der Klägerin ist die Vermarktung des Einkaufzentrums, die Beratung auf dem Gebiet der Verkaufsförderung und Werbung sowie die Durchführung von Werbung (§ 4 des Gesellschaftsvertrages). Der Beitritt zur Klägerin erfolgte durch Beitrittserklärung. Halbjährlich rechnete die Klägerin flächenabhängige Werbekostenbeiträge – Euro pro m2 Ladenfläche pro Monat zzgl. USt – gegenüber ihren Mitgliedern ab. Ihre Umsätze versteuerte sie nach vereinnahmten Entgelten.
Neben vielen kleineren gewerbetreibenden Mietern waren im Streitjahr auch zwei in der Bundesrepublik Deutschland ansässige deutsche Lebensmitteleinzelhändler Mieter von Flächen in dem Einkaufszentrum (Ankermieter). Ausweislich beider Mietverträge verpflichtete sich die B.V. zur Zahlung der auf die angemieteten Flächen der Ankermieter entfallenden Werbekostenbeiträge. Danach standen ihr die Stimmrechte in der Klägerin zu. Die auf die Flächen der Ankermieter entfallenden Werbungskostenbeiträge wurden der B.V. in Rechnung gestellt und durch diese bezahlt. Die Klägerin zeigte die Zahlungen der B.V. für die Flächen der Ankermieter in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen als nichtsteuerbare Umsätze an.
Unter dem 23. Dezember 2014 stellte die Klägerin zwei Rechnungen an die B.V. über Euro (2.000m2 x Euro x 6 Monate) und Euro (710m2 x Euro x 6 Monate) Werbungskostenbeiträge für das 1. Halbjahr 2015 für die Flächen der beiden Ankermieter (insgesamt Euro). Die B.V. glich die Rechnung Anfang 2015 aus.
Im Ergebnis einer Außenprüfung bei der Klägerin und eines sich daran anschließenden Einspruchsverfahren vertrat das beklagte Finanzamt (FA) die Auffassung, dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Ankermieter an der Klägerin zu einem Leistungsaustauschverhältnis führe. Die von der B.V. gezahlten Werbungskostenbeiträge seien daher der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Im Juni 2016 erließ das FA einen Vorauszahlungsbescheid für das 1. Quartal 2015, der auch die durch die B.V. in 2015 gezahlten Werbungskostenbeiträge in Höhe von Euro der Umsatzsteuer unterwarf. Der dagegen frist- und formgerecht eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
Unter dem 9. Juni 2017 erließ das FA den Umsatzsteuerbescheid für 2015. Darin berücksichtigte das FA Werbungskostenbeiträge in Höhe von Euro (netto – entspricht Euro brutto – vgl. Rechnungen vom 23. Dezember 2014 – Euro – sowie Angabe in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 – Euro –) bei den steuerpflichtigen Umsätzen zu 19 %.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Ein Leistungsaustauschverhältnis bestehe aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen der Klägerin und den Ankermietern. Beide Ankermieter seien im Zweifel Mitglieder der Klägerin auch ohne, dass Beitrittserklärungen vorliegen. Die Zahlung durch die B.V. seien Entgelt von Dritter Seite.
Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung vertieft sie ihr Vorbringen aus dem vorangegangenen Einspruchsverfahren. Beitrittserklärungen zur Klägerin hätten beide Ankermieter nicht abgegeben. Das FA sei seiner diesbezüglichen Darlegungslast nicht nachgekommen. Soweit die Ankermieter mittelbar einen Vorteil durch das Tun der Klägerin zugewendet bekämen, reiche das für die Annahme eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht aus.
Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,den Bescheid vom 9. Juni 2017 über Umsatzsteuer für das Jahr 2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2017 aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2015 auf Euro festzusetzen
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das beklagte Finanzamt verweist zur Begründung seines Antrages auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und vertieft diese weiter. Das FA führt weiter aus, dass auch die Ankermieter ein Interesse an den Werbemaßnahmen der Klägerin hätten und davon profitierten.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung die Rechtsbehelfsakten, ein Band Umsatzsteuersonderprüfung sowie ein Band Umsatzsteuer vorgelegen, auf die Bezug genommen wird.
Die Klägerin ist mit der Ladung darauf hingewiesen worden, dass im Falle ihres Ausbleibens ohne sie verhandelt und entschieden werden kann.

Entscheidungsgründe:
I.
Trotz des Ausbleibens der Klägerin und ihres Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung konnte verhandelt und entschieden werden, da in der Ladung zur mündlichen Verhandlung auf die Möglichkeit hingewiesen wurde, § 91 Abs. 2 FGO. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat am Tag der mündlichen Verhandlung fernmündlich sein Einverständnis mit einer Entscheidung in seiner Abwesenheit erklärt.
II.
Der schriftsätzlich angekündigte Antrag, den der Senat im rechtschutzgewährenden Interesse der Klägerin dahingehend auslegt, dass der Bescheid vom 9. Juni 2017 über Umsatzsteuer für das Jahr 2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2017 abgeändert und bei den Umsätzen – Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 % – insgesamt Euro weniger angesetzt werden sollen, hat Erfolg.
Die zulässige Klage ist begründet.
Der Bescheid über Umsatzsteuer 2015 vom 9. Juni 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat die durch die B.V. für die Ankermieter geleisteten Zahlungen im Jahr 2015 in Höhe von Euro (netto) zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen, denn bei den Werbekostenbeiträgen handelt es sich nicht um Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG).
1.
Der Umsatzsteuer unterliegen, die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
2.
Zwischen der Klägerin und den Ankermietern fehlt es an einem Entgelt, da zwischen ihnen ein Leistungsaustauschverhältnis nicht besteht.
Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist und gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem /RL 2006/112/EG) vom 26. November 2006 (ABl. EU Nr. L 347 S. 1) in der Fassung vom 3. Juni 2022 dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen:
a.
Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (EuGH, Urt v. 3. März 1994 C-16/93, „Tolsma“, Slg. 1994, I-743, UR 1994, S. 399 Rz. 13; v. 21. März 2002 C-174/00, „Kennemer Golf & Country Club“, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Rz. 39; BFH, Urt. v. 11. April 2002 – V R 65/00 – BStBl II 2002, S. 782; v. 19. Februar 2004 – V R 10/03 – BStBl II 2004, S. 675 Rz. 28; v. 6. Mai 2004 – V R 40/02 – BStBl II 2004, S. 854; v. 5. Dezember 2007 – V R 60/05 – BStBl. II 2009, S. 486 Rz. 24; v. 29. Oktober 2008 – XI R 59/07 – BFH/NV 2009, S. 324 Rz. 15).
Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (EuGH, „Tolsma“ a.a.O. Rz. 14; „Kennemer Golf & Country Club“ a.a.O. Rz. 39; BFH, Urt. v. 19. Februar 2004 – V R 10/03 – a.a.O.).
Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 7. März 1996 – V R 29/93 – BFH/NV 1996, S. 858 Rz. 12).
b.
Für die Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt (vgl. BFH, Urt. v. 5. Dezember 2007 – V R 60/05 – a.a.O. Rz. 28 m.w.N. aus der Rspr.).
aa.
Für die Steuerbarkeit einer durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft erbrachten Leistung muss dieser Leistung entsprechend den vorstehend dargestellten allgemeinen Grundsätzen ein Rechtsverhältnis zugrundeliegen. Ob dieses Rechtsverhältnis auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht, ist unerheblich (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 16. März 1993 – XI R 44/90 – BStBl II 1993, S. 529 Rz. 16). Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich nach der EuGH-Rechtsprechung allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Selbst wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weitergehend Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist eine allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (EuGH, Urt. v. 27. Januar 2000 C-23/98, „Heerma“, Slg. 2000, I-419, UR 2000, S. 121 Rz. 13; v. 27. September 2001 C-16/00, „Cibo“, Slg. 2001, I-6663, zitiert nach juris Rz. 43).
bb.
Auch bei Leistungen einer Gesellschaft an ihre möglichen Gesellschafter, um die es im Streitfall geht, kommt es nicht darauf an, ob sich das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis aus schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt. Die Entgeltlichkeit bestimmt sich gleichfalls nach dem Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung (BFH, Beschl. v. 23. Januar 2001 – V B 129/00 – BFH/NV 2001, S. 940 Rz. 10; BFH, Urt. v. 5. Dezember 2007 – V R 60/05 – a.a.O. Rz. 30). Im Gegensatz zu Leistungen eines Gesellschafters, bei denen sich die Nichtsteuerbarkeit aus einer gewinnabhängigen Vergütung ergeben kann, besteht diese Möglichkeit für Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter aber nicht. Im Übrigen führt grundsätzlich jede Art von Aufwendungsersatz des Gesellschafters an die Gesellschaft für deren Leistung umsatzsteuerrechtlich zur Beurteilung als Entgelt (s. oben a).
Darüber hinaus kann sich das nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 erforderliche Austauschverhältnis bereits daraus ergeben, dass die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (BFH, Urt. v. 5. Dezember 2007 – V R 60/05 – a.a.O. Rz. 31 m.w.N. aus der Rspr.). Denn die Nutzung von Gegenständen des Gesellschaftsvermögens oder anderer Leistungen der Gesellschaft für eigene Zwecke der Gesellschafter ist als entgeltliche Leistung bereits dann steuerbar, wenn die Gesellschaft hierfür Aufwendungsersatz auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erhält. So liegen z.B. nach der EuGH-Rechtsprechung steuerbare Leistungen eines Vereins dann vor, wenn dieser seinen Mitgliedern Sportanlagen dauerhaft gegen einen Pauschalbetrag zur Verfügung stellt, ohne dass es darauf ankommt, ob er "gezielte Leistungen" erbringt (EuGH, „Kennemer Golf & Country Club“ a.a.O. Rz. 40).
cc.
Die den Leistungsaustausch kennzeichnende Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Leistungen der Personenvereinigung für alle Mitglieder gleich sind. Ob sich Zahlungen des Gesellschafters am Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen oder an der Höhe der Beteiligung orientieren, ist unerheblich. An dem notwendigen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenwert fehlt es somit im Wesentlichen nur, wenn ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen die Verluste seiner Gesellschaft übernimmt, um ihr die weitere Ausübung ihrer Tätigkeit zu ermöglichen oder die Zahlung allgemein nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten (BFH, Urt. v. 5. Dezember 2007 – V R 60/05 – a.a.O. Rz. 32 m.w.N.).
In den Fällen von Werbegemeinschaften für Einkaufszentren wird die Werbegemeinschaft durch ihre Tätigkeit mit ein und derselben Leistung – nämlich der Vermarktung des Einkaufszentrums und dessen Bewerbung – gleichzeitig für alle Mitglieder tätig wird. Die Tätigkeit der Klägerin stellt sich als steuerbare Leistung an jedes einzelne Mitglied dar. Denn jedes Mitglied ist in erster Linie an den Auswirkungen der von der Klägerin veranlassten Werbemaßnahmen für seinen Geschäftsbetrieb interessiert und nur in einem diesem Interesse entsprechenden Umfang bereit, Zahlungen an die Klägerin zu leisten; das gilt auch für den Vermieter (vgl. BFH, Urt. v. 4. Juli 1985 – V R 107/76 – BStBl. II 1986, S. 153 Rz. 17 sowie darauf Bezug nehmend BFH, Urt. v. 29. Oktober 2007 – XI R 59/07 – a.a.O. Rz. 18).
c.
Gemessen an diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, lag im Streitjahr ein Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den Ankermietern nicht vor.
Dabei kann es dahinstehen, ob die Ankermieter jemals Gesellschafter der Klägerin waren oder geworden sind. Denn die Auslegung der dem Senat zur Verfügung stehenden Vertragsunterlagen – Gesellschaftsvertrag der Klägerin und Mietverträge der Ankermieter – ergibt, dass eine Gesellschafterstellung, so sie denn überhaupt vorlag, rechtlich vollkommen entkernt und damit bedeutungslos wurde. Das führt im Ergebnis dazu, dass sich das nach den oben dargestellten Grundsätzen, erforderliche Leistungsaustauschverhältnis zwischen Klägerin und Ankermietern weder aus Gesellschaftsrecht noch einer anderen zivilrechtlichen Vereinbarung ergibt.
Die Ankermieter waren von den Zahlungen der Werbungskostenbeiträge gemäß § 9 Ziffer 4 bzw. § 11 Ziffer 2 der Mietverträge mit der B.V. befreit. Im Gegenzug waren sie ihrer Rechte als Gesellschafter während der Zahlung der Werbungskostenbeiträge durch die B.V. enthoben (vgl. vorangegangene Vertragspositionen der Mietverträge). An den Gesellschafterversammlungen der Klägerin haben die Ankermieter, den zivilrechtlichen Vereinbarungen folgend, nach den dem Senat vorliegenden Unterlagen nicht teilgenommen, noch haben sie Weisungen an die B.V. erteilt.
Die von den Beteiligten so gestaltete Konstruktion führt in Anwendung des Rechtsgedankens aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dazu, dass die wirtschaftliche Berechtigung an den Gesellschaftsanteilen der Klägerin und die sich daraus ergebende Gesellschafterstellung vorliegend der B.V. zuzurechnen waren. Dabei ist es völlig unerheblich, ob die B.V. wiederrum von den ihr zustehenden Rechten in der Gesellschafterversammlung der Klägerin Gebrauch gemacht hat.
Grundsätzlich sind Wirtschaftsgüter, auch Beteiligungen an Personengesellschaften, dem jeweiligen zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, § 39 Abs. 1 AO. Abweichend davon gilt, übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Das ist vorliegend aus den bereits dargestellten Gründen der Fall.
Die Ankermieter haben und hatten auch kein Interesse an den Leistungen der Klägerin. Denn beide schalten eigene Werbemaßnahmen, die sie von etwaigen Center- oder individual-bezogenen Werbemaßnahmen der Klägerin vollkommen unabhängig machen.
4.
Fehlt es an einem Leistungsaustauschverhältnis zwischen den Ankermietern und der Klägerin, hat die B.V. demnach im eigenen Interesse und aufgrund der ihr nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnenden gesellschaftsrechtlichen Verbindung mit der Klägerin die Werbungskostenbeiträge in Höhe von Euro (netto) geleistet. Dennoch ergibt sich daraus nicht die hiesige Umsatzsteuerbarkeit. Denn der Ort der Leistung dieses Leistungsaustausches liegt nicht im Inland, sondern in den Niederlanden.
Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Abs. 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG. Wird die sonstige Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt ist der Ort der Leistung, vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e UStG, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG. Das ist ausweislich der dem Senat vorliegenden Unterlagen in Rotterdam in den Niederlanden am Sitz der B.V.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Denn bei den Werbeleistungen der Klägerin handelt es sich nicht um Leistungen an einem Grundstück. Zwar erbringt die Klägerin Werbeleistungen, die spezifisch auf das Einkaufszentrum zugeschnitten sind. Jedoch sind diese weder nach § 4 Nr. 12 UStG von der Steuer befreit – Vermietungstatbestände –, noch stehen sie im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Veräußerung des Grundstücks oder dienen der Erschließung bzw. Bauleistungen am Grundstück.
III.
Die Übertragung der Berechnung beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO, § 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Fälle des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3b und 3e UStG
§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: V R 65/00
V R 10/03
V R 40/02
V R 60/05
XI R 59/07
V R 29/93
XI R 44/90
V B 129/00
V R 107/76