Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-07-01, Aktenzeichen 1 K 1247/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0701.1K1247.21.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Fahrzeugverkauf des Klägers als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu bewerten ist.
Der Kläger ist Steuerberater und damit Unternehmer im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetzes (UStG).
Der Kläger bot im Jahr 2018 einen PKW Mercedes Benz SL xx AMG durch eine Anzeige im Internet (geschaltet unter mobile.de) zum Verkauf an. Telefonisch meldete sich Herr B und äußerte sein Interesse. Da er für eine rumänische Firma, die C-S.R.L., ... in … (Abnehmerin) auftrat, zog der Kläger Erkundigungen über diese ein. In Vorbereitung des Verkaufs überprüfte der Kläger die von der Abnehmerin vorab übermittelte USt-IdNr. beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und erhielt hierfür eine qualifizierte Bestätigung (Schreiben des BZSt vom 19. Juli 2018, Bl. 131 d. A.). Außerdem forderte der Kläger von der Abnehmerin einen Handelsregisterauszug (Certificate de Inregistrare bzw. Certificat Constatator, Bl. 133 - 135) vor Abschluss des Kaufvertrages an. Aus diesen Dokumenten ergab sich, dass die Abnehmerin von Herrn B (Certifikat Constatator, Seite 2) als Geschäftsführer vertreten wird.
Der Verkauf und die Abholung fanden am xx. Juli 2018 in … statt. Die abholende Person wies sich dem Kläger gegenüber als der Geschäftsführer der Abnehmerin aus. Dabei verglich der Kläger das Foto im Dokument des Ausweises mit der erschienenen Person und gelangte zu der Feststellung, dass die abholende Person tatsächlich Herr B war. Zusätzlich fertigte der Kläger eine Kopie von der Vorderseite des Ausweisdokuments an (Bl. 136 d. A.). Der Kaufpreis in Höhe von xx.xxx,xx EUR wurde bar übergeben.
Das mit Rechnung/Kaufvertrag überschriebene Dokument, das der Kläger erstellte, enthält den Hinweis nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 4 Nr. 1b i. V. m. § 6a UStG. Die USt-Id-Nr. sowohl des Klägers wie auch die der Abnehmerin sind enthalten. Im Kaufvertrag verpflichtete sich der Geschäftsführer der Abnehmerin dazu, das Fahrzeug nach Rumänien auszuführen und das Fahrzeug am xx. Juli 2018 abzumelden (vgl. Kaufvertrag/Rechnung vom xx. Juli 2018, Bl. 130 d. A.).
Außerdem händigte der Kläger dem Geschäftsführer der Abnehmerin eine Gelangensbestätigung aus, die dieser nach seiner Ankunft mit dem Fahrzeug in Rumänien an ihn zurücksenden sollte. Die Gelangensbestätigung mahnte der Kläger bei der Abnehmerin mehrmals telefonisch wie auch mit Schreiben vom xx. Februar 2020 an. Die Gelangensbestätigung wurde allerdings trotz dieser Nachfragen von der Abnehmerin nicht erteilt.
Die am xx. Mai 2019 eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2018 stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Darin behandelte der Kläger den oben beschriebenen Geschäftsvorfall als umsatzsteuerfrei.
Auf Grund einer Anfrage der rumänischen Steuerverwaltung vom Januar 20xx, aus der im Übrigen hervorgeht, dass die Abnehmerin keinen innergemeinschaftlichen Erwerb der Ware erklärt habe (Bl. 8 R, Fallheft USt), wurde der Sachverhalt vom Beklagten aufgegriffen. Einer Auskunft aus dem Zentralen Fahrzeugregister entnahm der Beklagte, dass der vom Kläger verkaufte PKW zwar zunächst vereinbarungsgemäß am xx. Juli 2018 abgemeldet, jedoch am xx. August 2018 wieder auf einen rumänischen Staatsbürger im Inland, in … angemeldet (und bereits am xx. August 2018 wieder abgemeldet) wurde (Bl. 15 Fallheft USt). Danach wurde der PKW ausweislich einer EUCARIS-Abfrage am xx. September 2018 in den Niederlanden zugelassen (Bl. 16 Fallheft USt).
In der Folge kam es zu steuerstrafrechtlichen Ermittlungen u. a. gegen Herrn B, da die Finanzverwaltung davon Kenntnis erlangte, dass dieser zusammen mit anderen Beschuldigten offenbar ein Betrugsmodell dergestalt durchgeführt hatte, dass im Inland unter der Vorspiegelung der geplanten Ausfuhr PKW ohne Umsatzsteuer angekauft und sodann im Inland weiterverkauft wurden. Das Ermittlungsverfahren wurde eingestellt, da die Beschuldigten unbekannten Aufenthalts waren.
Im Rahmen einer zunächst angesetzten Umsatzsteuer-Nachschau reichte der Kläger beim Beklagten die ihm vorliegenden, den Geschäftsvorfall betreffenden Unterlagen ein. Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom xx. März 2020 ging der Beklagte sodann zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung über. Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung erstreckte sich auf innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG. Mit Bericht vom xx. August 2020 wurde die Prüfung abgeschlossen und darin festgestellt, dass der Verkauf des Fahrzeuges Mercedes nicht nach § 4 Nr. 1 lit. b i. V. m. § 6a UStG von der Umsatzsteuer befreit sei. Es fehle an einer Gelangensbestätigung. Außerdem sei nicht klar, ob der Abholer des Fahrzeuges tatsächlich der Geschäftsführer B der Abnehmerin sei. Denn der Kläger besitze zwar die Kopie von der Vorderseite von dessen Personalausweis, nicht jedoch eine Kopie von der Rückseite, sodass die Unterschriften auf dem Kaufvertrag und der Rechnung nicht als von Herrn B stammend angesehen werden könnten. Die Gewährung von Vertrauensschutz komme nicht Betracht, da der Kläger seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) nicht nachgekommen sei.
Im Übrigen sei der PKW nie in Rumänien zugelassen worden. Der verkaufte PKW sei nach erfolgter Abmeldung wieder im Inland angemeldet worden. Aufgrund dieser Feststellungen wurde die ursprünglich steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in einen steuerpflichtigen Umsatz umqualifiziert (Reduzierung der innergemeinschaftlichen Lieferungen auf 0 und Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz um xx.xxx,xx EUR).
Der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheid datiert auf den xx. September 2020 und wurde vom Kläger mit dem Einspruch angefochten, der mit Einspruchsentscheidung vom xx. September 2021 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage.
Er meint, dass er aus Vertrauensschutzgründen einen Anspruch darauf habe, dass der Verkauf des Fahrzeugs als steuerfrei angesehen werde. Er habe zu keinem Zeitpunkt erkennen können, dass die Abnehmerin das Fahrzeug nicht (wie behauptet) nach Rumänien ausführen wolle. lnsoweit habe er auf eine unrichtige Abnehmerangabe vertraut, die er nicht habe erkennen können. Ansonsten seien alle notwendigen Angaben gesammelt worden. Ihm hätten bei Abwicklung des Geschäfts sämtliche Unterlagen vorgelegen, die ihm zu diesem Zeitpunkt hätten vorliegen müssen. Deshalb sei ihm Vertrauensschutz zu gewähren, unabhängig davon, dass die Gelangensbestätigung später nicht eingereicht worden sei. Eine Möglichkeit, aufgrund der vorgelegten Unterlagen eine Betrugsabsicht zu erkennen, habe nicht bestanden.
Nach der Neuregelung der UStDV komme ein Vertrauensschutz in Betracht, wenn der Steuerpflichtige dartun könne, dass er alles getan habe, um die Gelangensbestätigung zu erhalten und auch beim Beitreiben eines hieraus resultierenden Schadensersatzes keine Aussicht auf Erfolg bestünde.
Da der Unternehmer beim Abholfall durch die Einführung der Gelangensbestätigung nicht bei Übergabe der Ware das Vorliegen aller Belege bzw. Nachweise überprüfen könne und darauf angewiesen sei, dass ihm sein Geschäftspartner die Gelangensbestätigung später zukommen lasse, könne es nicht mehr darauf ankommen, dass der Unternehmer tatsächlich über einen formal voll-ständigen Buch – und Belegnachweis verfüge, um in den Genuss des Vertrauensschutzes zu kommen.
Der Beklagte gehe noch von der alten Gesetzeslage aus, wenn er meine, dass der Kläger sich ohne eine Gelangensbestätigung nicht auf den Vertrauensschutz berufen könne. Nach der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Gesetzeslage habe auch eine Versicherung des Abnehmers, dass dieser den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbringe, ausgereicht, die bei Übergabe des Gegenstands hätte abgegeben werden können. Diese Verfahrensweise habe sich zum 1. Januar 2012 geändert und gerade in den Abholfällen bestünde seitdem nicht mehr die Möglichkeit, bis zur Übergabe des jeweiligen Gegenstandes durch das Sammeln von Belegen, die Gewissheit zu erhalten, dass man rechts-sicher steuerfrei abrechnen könne. Die Umstellung des Systems bedinge nunmehr, dass der redliche Lieferant über ein Doppel der Rechnung verfügen müsse und sein Abnehmer ihm erst nach Erreichen des Bestimmungsortes eine Gelangensbestätigung übermitteln dürfe. Der Abholfall sei dadurch für den Lieferer – vor allem bei noch unbekannten Geschäftspartnern – der risikoreichste Fall der innergemeinschaftlichen Lieferung, da der liefernde Unternehmer darauf vertrauen müsse, dass er die Gelangensbestätigung mit den erforderlichen Angaben vom Abnehmer noch erhalte.
Der Kläger verwies auf verschiedene Stimmen in der Literatur, wonach der Zeitpunkt, zu dem die Gutgläubigkeit des Steuerpflichtigen entstehe, derjenige der Übergabe der Ware sei. Wenn später die Gelangensbestätigung nicht übersandt werde, schade dies der Gutgläubigkeit folglich nicht, wenn der Steuerpflichtige keine vernünftigen Zweifel daran hätte haben müssen, dass die Ware tatsächlich in den Bestimmungsstaat transportiert werden solle.
Nach den bisherigen Feststellungen des Beklagten stehe noch nicht einmal zweifelsfrei fest, dass die Abnehmerin das Fahrzeug tatsächlich nicht nach Rumänien ausgeführt und anschließend an einen rumänischen Abnehmer mit Wohnsitz in Deutschland weiterverkauft habe. Der Beklagte habe es versäumt, Erkenntnisse darüber einzuholen, von wem sein späterer Eigentümer in (… bei) … das Fahrzeug eingekauft habe bzw. ob das Fahrzeug aufgrund einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Rumänien nach Deutschland gelangt sei, was dann auch zu einer Erwerbsbesteuerung in Deutschland hätte
führen können.
Der Beklagte verlange vom Kläger Unmögliches, weil er durch keine Maßnahme hätte verhindern können, dass seine Abnehmerin, anders als sie ihm ausdrücklich schriftlich bestätigt hat, das Fahrzeug nicht nach Rumänien ausführe.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer 2018 vom xx. September 2020 und die Einspruchsentscheidung vom xx. September 2021 aufzuheben und die Umsatzsteuer 2018 gemäß der Erklärung vom xx. Mai 2019 festzusetzen;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass es entgegen der Ansicht des Klägers für die Anwendung des § 6a Abs. 1 UStG nicht auf die Frage eines etwaigen Verschuldens des Klägers im Hinblick auf das Nichtvorliegen einer Gelangensbestätigung ankomme. Eine solche Auslegung widerspräche der klaren Gesetzessystematik des § 6a Abs. 1, Abs. 3 UStG i. V. m. § 17a ff. UStDV. Mithin könne der Kläger sich mangels des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6a Abs. 3 S. 1 UStG auch nicht auf § 6a Abs. 4 UStG berufen. Auch auf die Frage ob er gutgläubig war, komme es nicht an. Die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG sei eine Konsequenz und eine gesetzliche Konkretisierung des unionsrechtlich und verfassungsrechtlich fundierten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Dieser verlange, dass dem zwangsweise als Steuereinsammler zugunsten des Staates agierenden Unternehmer, der gutgläubig sei und die vom Gesetz geforderten Beweise vorlege, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Steuerbefreiung belegten, nicht das alleinige Risiko aufgebürdet werden könne, dass sich die Beweise infolge unrichtiger Angaben des Erwerbers nachträglich als falsch herausstellten (Europäischer Gerichtshof – EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Teleos, Az. C-409/04, Rn. 58). Das bedeute jedoch auch, dass der Vertrauensschutz nur dort greifen könne, wo sich der Unternehmer, wie von § 6a Abs. 4 UStG gefordert, gesetzestreu verhalte, er also seinen Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach vollständig nachgekommen sei. Gemäß § 6a Abs. 3 S. 1 UStG müsse der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UStG nachweisen. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 fordere eine Beförderung oder Versendung der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Wie der Nachweis zu erbringen sei, regele i. S. d. § 6a Abs. 3 S. 2 UStG die §§ 17a ff. UStDV. Gemäß § 17a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. a) UStDV komme der Unternehmer, unter weiteren Voraussetzungen, u. A. durch Vorlage einer Gelangensbestätigung, in den Genuss der gesetzlichen Vermutung, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden sei.
Richtigerweise habe der Kläger darauf hingewiesen, dass bei der Gelangensbestätigung der Nachteil bestehe, dass sie erst nachträglich, also erst nach Beendigung des Transports im Bestimmungsmitgliedstaat, vom Abnehmer ausgestellt werden könne und in den Besitz des beweispflichtigen Unternehmers gelangen müsse. Der Unternehmer trage folglich das Risiko, dass er vor allem bei Lieferungen an ihm unbekannte Abnehmer von diesen die Gelangensbestätigung nicht erhalten werde. Entgegen der Ansicht des Klägers führe dies jedoch nicht dazu, dass der Unternehmer schon deshalb einen über den Gesetzeswortlaut hinausgehenden Schutz seines guten Glaubens in das vereinbarungsgemäße Handeln des Abnehmers erhalte. Der Gesetzgeber habe das Risiko, dass der Unternehmer von dem Abnehmer unerwartet keine Gelangensbestätigung erhalte, gesehen und sich dennoch für die Zulassung der Gelangensbestätigung als Nachweismittel entschieden.
Die Möglichkeit der Vorlage einer Gelangensbestätigung zur Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG stärke die Rechte des Unternehmers, indem es ihm einen einfacheren Weg biete, seinen Pflichten aus § 6a Abs. 3 S. 1 UStG nachzukommen. Das Risiko, dieses Nachweismittel nicht zu erlangen, sei von ihm daher als ein Minus zu seinem Plus an erweitertem Rechtsschutz hinzunehmen, ohne dass dafür von Gesetzes wegen ein Ausgleich zu schaffen wäre. Das Fehlen einer Gelangensbestätigung sei jedoch auch kein Hindernis zur Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG. Soweit der Unternehmer keine Gelangensbestätigung oder andere Belege i. S. d. § 17a Abs. 2 UStDV vorlegen könne, könne er dennoch Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG in Anspruch nehmen. Dann habe er jedoch gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 UStDV durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hätten. Gemäß § 17b Abs. 1 Satz 2 UStDV müsse sich dies aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. Einen solchen Nachweis habe der Kläger nicht vorgelegt.
Mit Beschluss des 1. Senats vom 24. November 2022 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Die Verwaltungsakten des Beklagten (ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Einkommensteuerakten, ein Sonderband USt-Sonderprüfung 2018, ein Sonderband Rechtsbehelfsverfahren nach USt-SP 2018 sowie zwei Fallhefte) lagen vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Lieferung des PKW als innergemeinschaftliche Lieferung verneint.
1. Gemäß § 4 Nr. 1 b UStG sind die Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen steuerfrei.
a) Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt gemäß § 6a Abs.1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (Nr. 1), der Abnehmer u. a. ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2a) und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3). Für den Abnehmer gilt, dass dieser in der Regel die Person sein muss, der nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen der Anspruch auf Lieferung zusteht (Treiber in Sölch/Ringleb Umsatzsteuer Kommentar, 88. EL 2020, § 6a, Rz. 50).
Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG nachzuweisen (Satz 1), wobei das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen kann, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (Satz 2). Diese Ermächtigung wurde durch die §§ 17a ff. UStDV ausgeübt. § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH, Urteil vom 12. Mai 2009 – V R 65/06 –, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rn. 21 m. w. N.).
b) Gemäß § 17a Abs. 1 UStDV in der im Streitjahr geltenden Fassung hat der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat und muss sich die Voraussetzung eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Belegen ergeben.
Gemäß § 17a Abs. 2 Satz 1 UStDV gilt als eindeutig und leicht nachprüfbar insbesondere ein Nachweis, der geführt wird durch das Doppel der Rechnung gemäß §§ 14 und 14a UStG (Nr. 1) und durch eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist (Gelangensbestätigung). Diese hat den Namen und die Anschrift des Abnehmers, die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung (einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen), im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Be-förderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet, das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten zu enthalten, wobei bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung eine Unterschrift nicht erforderlich ist, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat (Nr. 2).
c) Aus der Formulierung, dass der durch die Gelangensbestätigung (§ 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV) oder durch die Alternativnachweise des § 17a Abs. 3 UStDV geführte Nachweis als eindeutig und leicht nachprüfbar gilt, folgt, dass diese nur eine mögliche Form des Belegnachweises sind und es dem Unternehmer freisteht, den Belegnachweis mit allen geeigneten Belegen zu führen, aus deren Gesamtheit sich das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt.
d) Der Belegnachweis nach § 17a UStDV kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeholt werden (BFH, Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BStBl. II 2006, 634). Belege zum Nachweis der Beförderung oder Versendung müssen entweder selbst oder in Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift ihres Ausstellers erkennen lassen (BFH, Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; BFH, Beschluss vom 9. September 2015 – V B 166/14 –, juris). Fehlt es hieran, weil z. B. Angaben zur Person des Ausstellers fehlen und die auf dem Beleg aufgebrachte Unterschrift nicht eindeutig zuordenbar ist (auch nicht z. B. durch Abgleich mit der aus einem fotokopierten Ausweisdokument ersichtlichen Unterschrift des angeblichen Ausstellers), fehlt es an der leichten und eindeutigen Nachprüfbarkeit des Beleginhaltes. Ein solcher Beleg hat keinen Beweiswert.
2. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Steuerfreiheit des Verkaufs zu verneinen, denn der Kläger hat keinen vollständigen Buch- und Belegnachweis erbracht (dazu a), hat nicht nachgewiesen, dass der PKW auf Grund seines Verkaufs an die Abnehmerin in Rumänien gelangt ist (dazu b) und kann sich schließlich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen (dazu c).
a) Zunächst ist zwischen den Parteien unstreitig, dass der Buch- und Belegnachweis nicht formal ordnungsgemäß ist, denn es fehlt jedwede Form einer Gelangensbestätigung. Eine solche konnte vom Kläger trotz entsprechender Bemühungen bis zum heutigen Tage nicht beigebracht werden.
b) Dem Kläger ist es nicht gelungen, einen Alternativnachweis dafür zu erbringen, dass die streitgegenständliche Lieferung gleichwohl zu ihrer Abnehmerin in Rumänien gelangt ist.
Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht belegmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (BFH, Urteil vom 22. April 2015 – XI R 43/11 –, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rn. 34 m. w. N.). Denn der Neutralitätsgrundsatz gebietet die Steuerbefreiung auch dann, wenn der Steuerpflichtige zwar die formellen Anforderungen an den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht oder nicht vollständig erfüllt, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung indes unbestreitbar feststehen. Dabei ist der Unternehmer – auch unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – grundsätzlich nicht berechtigt, den ihm obliegenden sicheren Nachweis der materiellen Anforderungen in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen zu führen. Ein Beweis durch Zeugen kommt als Ersatz für den gesetzlich vorgesehenen Buch- und Belegnachweis grundsätzlich nicht in Betracht, und zwar weder von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) noch auf Antrag. Nur wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden kann, gebietet es der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, den Nachweis auch in anderer Form zuzulassen (BFH, Urteil vom 19. März 2015 – V R 14/14 –, BFHE 250, 248, BStBl II 2015, 912, Rn. 19). An die Nachweispflichten sind im Übrigen besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW – wie ausweislich der Rechnung im Streitfall – ein Barkauf zu Grunde liegt (BFH, Urteil vom 15. Juli 2004 – V R 1/04 –, Rn. 50, juris). Überlässt der Unternehmer die Beförderung der Ware dem Abnehmer, so trägt er damit das Risiko für die Richtigkeit der Behauptung des von ihm als Vertragspartner aufgezeichneten Abnehmers, die Ware tatsächlich für sein Unternehmen in das Gemeinschaftsgebiet zu befördern (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12. April 2022 – 6 K 805/21 –, Rn. 18, juris).
Ein objektiver Nachweis ist im vorliegenden Falle nicht zweifelsfrei erbracht.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass dem Kläger bezüglich des nach-
zuweisenden Verbringens der Ware nach Rumänien die erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO trifft, die die selbständige Beibringung von Beweismitteln einschließt. Auch nach Aktenlage ist nicht zweifelsfrei nachgewiesen, dass der PKW auf Grund des Verkaufs des Klägers an seine Abnehmerin in Rumänien gelangt ist.
Als Beleg kann ein Nachweis über die Zulassung auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung dienen (Sölch/Ringleb/Suabedissen, 99. EL Oktober 2023, UStG § 6a Rn. 174). Aus den vom Kläger vorgelegten Unterlagen ergibt sich für das Gericht zwar zweifelsfrei, dass die Abnehmerin Vertragspartnerin des Klägers war, zum Zeitpunkt der Lieferung über eine gültige USt-IdNr. verfügte und dass der rumänische Staatsbürger B als deren Geschäftsführer für sie handlungsbefugt war. Auch ergeben sich aus der substantiierten Schilderung des Klägers über seine Prüfungshandlungen bei der Abholung des PKW keine vernünftigen Zweifel daran, dass der Abholer tatsächlich die auf dem Personalausweis abgebildete Person, Herr B, war.
Aus der in den Akten des Beklagten befindlichen Auskunft aus dem Zentralen Fahrzeugregister und der EUCARIS-Auskunft ergibt sich jedoch, dass das Fahrzeug nach seiner Abmeldung zunächst im Inland und schließlich in den Niederlanden zugelassen wurde. Eine Verbindung zwischen diesen Zulassungen im Inland und in den Niederlanden und der etwaigen Lieferung an die Abnehmerin des Klägers in Rumänien lässt sich nicht herstellen. Um eine solche Verbindung möglicherweise herzustellen, hätte es weiterer Unterlagen über eine etwaige Lieferkette bedurft, die jedoch nicht vorgelegt wurden. Die Feststellungslast für die Darlegung der Lieferkette liegt beim Kläger (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12. April 2022 – 6 K 805/21 –, Rn. 18, juris), sodass dessen Vorwurf, die Finanzverwaltung sei ihren Ermittlungspflichten nicht nachgekommen, indem sie die weiteren Lieferwege nicht aufgeklärt habe, fehlgeht. Entsprechende Beweisangebote hat der Kläger auch nicht unterbreitet. Die Beweisantritte, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung unterbreitete, zielten nicht darauf ab, das Verbringen des Kfz nach Rumänien zu beweisen, sondern zu belegen, dass der Kläger sich bei (und nach) Abschluss des Geschäftes um die Überprüfung der Identität des Abholenden und um eine Gelangensbestätigung bemüht habe. Dies kann ohne Weiteres als wahr unterstellt werden, belegt jedoch nicht objektiv, dass das Fahrzeug auf Grund der Lieferung des Klägers an seine Abnehmerin in Rumänien gelangt ist.
Anders als der Kläger in der mündlichen Verhandlung angedeutet hat, ist es nicht ausreichend, wenn feststeht, dass das streitgegenständliche Kfz irgendwie und irgendwann ins übrige Unionsgebiet gelangt ist (so auch BFH, Beschluss vom 3. Februar 2016 – XI B 53/15 –, Rn. 29, juris). Eine Steuerbefreiung für eine konkrete steuerbare Lieferung eines Gegenstands (§ 1 Abs. Nr. 1 Satz1 UStG) kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn feststeht, dass genau diese Lieferung ins übrige Gemeinschaftsgebiet erfolgte (§ 4 Nr. 1 b, 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Dazu muss grundsätzlich nachgewiesen werden, dass der Gegenstand zum Abnehmer des Unternehmers gelangt ist. Es entspricht der Rechtsprechung des BFH, dass die Zulassung eines PKW in einem anderen Mitgliedstaat nichts über den Lieferweg und die Lieferkette besagt. Wird das Fahrzeug also auf eine andere Person als den Abnehmer oder in einem anderen Staat als dem Bestimmungsmitgliedstaat zugelassen, ist der Nachweis nicht erbracht (BFH, Beschluss vom 24. Juni 2014 – XI B 45/13 –, Rn. 23, juris; BFH, Urteil vom 25. April 2013 – V R 10/11 –, Rn. 45, juris; Sölch/Ringleb/Suabedissen,
99. EL Oktober 2023, UStG § 6a Rn. 174).
Schließlich kann es als Indiz gegen das Verbringen zur Abnehmerin in Rumänien gewertet werden, dass diese offenbar keinen innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt hat und dass ausweislich der vom Kläger wiedergegebenen Ergebnisse der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Herrn B u. A. ein Betrugsmodell zu Grunde lag, dem immanent war, dass die angekauften PKW gerade nicht in das Bestimmungsland verbracht werden sollten.
c) Die Lieferung ist schließlich auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Der Kläger kann sich bereits dem Grunde nach nicht auf die Vertrauensschutzregelung berufen.
Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage im europäischen Recht. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH (BFH,
Urteil vom 14. November 2012 – XI R 8/11 –, Rn. 62, juris). Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Teleos, Az. C-409/04, Rz. 50). § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ist im Lichte der Rechtsprechung des EuGH unionsrechtskonform auszulegen (Sölch/Ringleb/Suabedissen, 99. EL Oktober 2023, UStG § 6a Rn. 203, 204). Konkret bedeutet dies, dass der Unternehmer die Lieferung aus Vertrauensschutzgründen nur dann als steuerfrei behandeln kann, wenn er die nach der UStDV bestehenden Verpflichtungen zum Beleg- und Buchnachweis ihrer Art nach erfüllt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 15. Juli 2004 – V R 1/04 –, Rn. 50, juris; BFH, Beschluss vom 29. März 2016 – XI B 77/15 –, Rn. 15, juris; Bunjes/Robisch, 22. Aufl. 2023, UStG § 6a Rn. 82). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Steuerpflichtigen ein subjektiver Vorwurf zu machen ist (BFH, Urteil vom 14. November 2012 – XI R 8/11 –, Rn. 64, juris).
Soweit der Kläger meint, dass diese Rechtsprechung seit der Einführung der Gelangensbestätigung hinfällig sei, da die Gelangensbestätigung bei Abschluss des Geschäfts zwangsläufig noch nicht vorliegen könne und es nur auf diesen Zeitpunkt für Entstehung des guten Glaubens ankommen könne, überzeugt dies nicht.
Die Einführung der Gelangensbestätigung zum 1. Januar 2012 diente nach der Verordnungsbegründung unter anderem dem Ziel, dass mit der Gelangensbestätigung ein handhabbarer Nachweis geführt werden könne, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung tatsächlich vorlägen. Die bis zum 31. Dezember 2011 zugelassenen Belegnachweise hätten diese Voraussetzungen zum Teil nicht erfüllt.
Verpflichte man den Unternehmer, einen schlüssigen Nachweis dafür zu erbringen, dass der Gegenstand der Lieferung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen habe, gewährleiste dies nicht eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiung. Vielmehr lasse diese Pflicht ihn im Ungewissen darüber, ob die Befreiung auf seine innergemeinschaftliche Lieferung anwendbar sei oder ob er die Mehrwertsteuer in den Verkaufspreis mit einbeziehen müsse (EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Teleos, Az. C-409/04, Rz. 51). Der EuGH sei dahingehend zu verstehen, dass von dem Unternehmer nicht verlangt werden könne, exakt nachzuweisen, wann die Ware den Lieferstaat tatsächlich verlassen habe. In jedem Fall verlange der EuGH aber, dass der Unternehmer glaubhaft machen könne, dass der Liefergegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt sei. Die in § 17a Absatz 2 UStDV geregelte Gelangensbestätigung stehe im Einklang mit dieser Rechtsprechung des EuGH. Sie verkörpere einerseits keinen unwiderlegbaren Nachweis, dass der Gegenstand den Lieferstaat physisch verlassen habe, sondern ermögliche eine vereinfachte Nachweisführung. Sie sei somit nicht unverhältnismäßig. Durch die Erklärung des Abnehmers, den Liefergegenstand erhalten zu haben, entspreche sie andererseits vielmehr dem tatsächlichen Geschehensablauf und sei damit auch rechtssicherer (als die Abnehmerversicherung). Im Übrigen vereinfache die Gelangensbestätigung die Anwendung der Steuerbefreiung im Sinne der EuGH-Rechtsprechung, weil der Unternehmer seine Nachweisverpflichtung von vornherein kenne (Begründung zur Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, Bundesrat Drucksache 66/13, S. 7 ff.).
Diesem gesetzgeberischen Ziel zuwider lautet die Argumentation verschiedener Stimmen in der Literatur, wonach es für die Entstehung guten Glaubens nicht darauf ankommen könne, dass eine Gelangensbestätigung vorgelegt werden könne, da sich der gute Glaube im Zeitpunkt der Lieferung bilde und die Gelangensbestätigung zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorliegen könne (Sterzinger in UStB 2021, 149 (151); Bunjes/Robisch, 23. Aufl. 2024, UStG § 6a Rn. 82; Sölch/Ringleb/Suabedissen, 100. EL März 2024, UStG § 6a Rn. 215). Diese Argumentation konterkariert die Einführung der Gelangensbestätigung als Nachweismittel, denn ihre Vorlage könnte unter Berufung auf den guten Glauben stets unterbleiben, wenn die übrigen Nachweise vorliegen und der Steuerpflichtige auch ansonsten die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes an den Tag gelegt hätte. Hier eine bloße Abnahmeversicherung als ausreichend anzusehen, die bereits im Zeitpunkt der Lieferung erstellt werden könne, wäre eine Rückkehr zur nicht mehr geltenden Gesetzeslage bis 2011 und stünde im Widerspruch zu der oben zitierten EuGH-Rechtsprechung, wonach die vorzulegenden Nachweise zumindest eine halbwegs sichere Gewähr dafür leisten sollen, dass die Ware physisch in den anderen Mitgliedsstaat gelangt ist, da dies die grundlegende Voraussetzung für eine innergemeinschaftliche Lieferung ist und bloße Absichten zur Versendung nicht ausreichen (EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Teleos, Az. C-409/04, Rz. 39, 40). Ihr ist daher nicht zuzustimmen.
Die Teleos-Rechtsprechung des EuGH verlangt von den nationalen Gesetzgebern, einen Ausgleich zwischen einem sicheren Nachweis, dass die Ware mit hoher Wahrscheinlichkeit an die Abnehmerin im anderen Mitgliedstaat geliefert wurde und einem einfachen, für den Lieferer praktikablen Nachweis, zu normieren (EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Teleos, Az. C-409/04, Rz. 48, 49). Mit der Einführung der Gelangensbestätigung hat der Verordnungsgeber ausweislich der Begründung versucht, mit ihr den Ausgleich zu finden zwischen Handhabbarkeit, Rechtssicherheit und Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse. Es besteht daher kein Anlass dafür, die Lösung des Verordnungsgebers als einseitig benachteiligend unberücksichtigt zu lassen.
Soweit der Kläger besonders auch auf das Prinzip der Rechtssicherheit verweist, führt auch dies nicht dazu, vom Erfordernis der Vorlage der Gelangensbestätigung Abstand zu nehmen. Nicht mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vereinbar sei es in jedem Fall, wenn der Mitgliedsstaat eine Liste von Nachweisen erstellt habe, der Lieferer diese vorgelegt hätte und erst später – auf Grund besserer Erkenntnis – die Steuerfreiheit wieder aberkannt würde (EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Teleos, Az. C-409/04, Rz. 50). So liegt der Fall bei der fehlenden Gelangensbestätigung jedoch gerade nicht. Hier wusste der Kläger zu jedem Zeitpunkt, dass er keinen vollständigen Buch- und Belegnachweis über die innergemeinschaftliche Lieferung führen konnte. Es gab somit keinen Anlass, gutgläubig in Bezug auf die Voraussetzungen der Steuerfreiheit zu sein. Dies galt insbesondere zu dem Zeitpunkt, als der Kläger seine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2018 abgegeben hat, wissend, dass er keinen vollständigen Buch- und Belegnachweis vorweisen konnte.
Die Einzelrichterin stimmt dem Beklagten darin zu, dass es dem Kläger möglich gewesen wäre, den Geschäftsvorfall rechtssicher abzuwickeln. Der Kaufvertrag hätte eine Passage enthalten können, dass umsatzsteuerfrei nur abgerechnet wird, sobald eine Gelangensbestätigung vorliegt. Bei der Barzahlung hätte die Umsatzsteuer als Kaution einbehalten werden können, bis die Gelangensbestätigung eingegangen wäre und hätte sodann zurücküberwiesen werden können. Die Rechnung ohne Ausweis der Umsatzsteuer hätte nach der Lieferung gestellt werden können, sobald die Gelangensbestätigung eingegangen wäre. Ein solches Vorgehen als von vornherein unpraktikabel abzutun, ist nicht überzeugend, denn gerichtsbekannt sind innergemeinschaftliche Lieferungen, in denen der Lieferer so vorgegangen ist und sein Risiko damit minimiert hat. Die Tatsache, dass der Abnehmer bis zur Rückerstattung der Kaution dem Insolvenzrisiko und der Vertragstreue seines Vertragspartners ausgeliefert ist, ist ein allgemeines Risiko jeder Vertragsbeziehung und im Übrigen kann das Insolvenzrisiko durch den Abnehmer auf ein Minimum reduziert werden, in dem er die Gelangensbestätigung sehr zeitnah – beispielsweise elektronisch – zurücksendet.
Auch die Finanzgerichte haben in Fällen, in denen der Beleg- und Buchnachweis mit einer Gelangensbestätigung geführt werden musste, auf die o. g. ständige Rechtsprechung des BFH verwiesen, ohne die Frage des Zeitpunktes, zu dem der gute Glaube entstehen müsste, aufzuwerfen (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12. April 2022 – 6 K 805/21 –, Rn. 19, juris; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 23. Februar 2022 – 4 V 90/21 –, Rn. 33, juris; FG Münster, Urteil vom 15. Dezember 2020 – 5 K 1805/20 U –, Rn. 33, juris).
3. Da der Kläger unterlegen ist, hat er die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).
4. Gründe für die Zulassung der Revision lagen nicht vor. Die im vorliegenden Fall entscheidungserhebliche Frage zum Gutglaubensschutz bei fehlender Gelangensbestätigung wird von den Finanzgerichten in vergleichbaren Fällen bereits einheitlich in Anknüpfung an die ständige Rechtsprechung des BFH entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a ff. UStDV
§§ 14 und 14a UStG
§ 6a UStG
§ 17a UStDV
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 1, Abs. 3 UStG
§ 17a ff. UStDV
§ 6a Abs. 3 S. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 UStG
§ 6a Abs. 3 S. 2 UStG
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17b Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17b Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 4 Nr. 1 b UStG
§ 6a Abs.1 Satz 1 UStG
§ 17a Abs. 1 UStDV
§ 17a Abs. 2 Satz 1 UStDV
§ 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV
§ 17a Abs. 3 UStDV
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. Nr. 1 Satz1 UStG
§ 4 Nr. 1 b, 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 17a Absatz 2 UStDV
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 225, 264
BStBl II 2010, 511
BFHE 249, 315
BStBl II 2015, 755
BFHE 250, 248
BStBl II 2015, 912
V B 33/24
V R 65/06
06 V R 47/03
09 V R 65/06
V B 166/14
XI R 43/11
V R 14/14
V R 1/04
6 K 805/21
XI B 53/15
XI B 45/13
V R 10/11
XI R 8/11
XI B 77/15
4 V 90/21
5 K 1805/20