Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-11-10, Aktenzeichen 13 K 186/07

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der vom Kläger bezogene Arbeitslohn der deutschen Besteuerung unterliegt.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2002 bis 2005 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Kapitän zur See auf den ABC-Kreuzfahrtschiffen "MS E, MS H und MS B". Arbeitgeber war die Firma C Shipmanagement Ltd. mit Sitz in Zypern.
Die C stellt aufgrund eines Crewingvertrages mit dem Schiffseigentümer, der ABC Ltd. das Personal an Bord des ausgeflaggten Schiffes. Die Schiffe waren jeweils in den Streitjahren vom Eigentümer an die Firma ABC AG und von dieser weiter an die ABC Kreuzfahrten GmbH, Hamburg verchartert. In den Einkommensteuererklärungen erklärte der Kläger aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit steuerfreien Arbeitslohn nach dem DBA Zypern in Höhe von 38.733 € für 2002, 81.282 € für 2003, 90.859 € für 2004 und 66.251 € für 2005. Der Beklagte legte den Arbeitslohn jeweils der Besteuerung zugrunde und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 vom 21.02.2005 bzw. 19.03.2007 (2002-2003), vom 13.11.2006 (2004) und vom 18.01.2007 (2005). Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide wies der Beklagte durch Entscheidungen vom 24.04.2007 und 13.03.2007 als unbegründet zurück.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage begehrt der Kläger die Steuerfreistellung des Arbeitslohns. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit auf Seeschiffen im internationalen Verkehr stehe grundsätzlich einer Vielzahl von Staaten zu, nämlich den jeweiligen Tätigkeitsstaaten, dem Flaggenstaat, dem Wohnsitzstaat und dem Staat der Geschäftsleitung des Unternehmens. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr werde das Besteuerungsrecht jedoch zwei Staaten, nämlich dem Wohnsitzstaat und dem Staat, in dem sich die Geschäftsleitung des Unternehmens befinde, zugewiesen. Dies müsse für sämtliche Besatzungsmitglieder gelten, damit eine weltweite Zersplitterung des Besteuerungsrechts vermieden werde. Deshalb könne Unternehmen i. S. d. DBA-Zypern nur das Unternehmen sein, von dem alle Besatzungsmitglieder ihre Einkünfte für die Tätigkeit an Bord erhielten. Das Urteil des BFH vom 10.11.1993, I R 53/91, BStBl. II 1994, 218 schränke diesen Grundsatz zu Unrecht auf Unternehmen ein, die neben der Ausübung der Arbeitgeberfunktionen auch den Betrieb des Schiffes verfolge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 09.07.2007 (Bl. 15 ff. FGA zu 13 K 186/07) verwiesen.
Ein in Deutschland ansässiger Seemann werde in seinem Recht auf freie Berufsausübung nach Art. 39 und 43 EG-Vertrag dadurch beschränkt, dass seine Entlohnung für eine Tätigkeit auf demselben Schiff in Deutschland besteuert werde, wenn er bei einem Crewingunternehmen mit Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat der EU angestellt sei und nicht besteuert werde, wenn er bei dem Schiffsunternehmen mit dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat der EU angestellt sei. Hierzu sei eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.
Das Finanzamt H sei örtlich nicht zuständig.
Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 - 2005 aufzuheben. Hilfsweise für den Fall seines Unterliegens beantragt der Klägervertreter, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklage verweist auf seine Ausführungen in den Einspruchsbescheiden. Der Beklagte ist örtlich zuständig, da der Kläger nach eigenen Angaben im Zeitpunkt der Veranlagung seinen Wohnsitz im Bezirk des Beklagten hatte. Im Übrigen kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit ergangen sei.
Der Beklagte hat im Klageverfahren einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 bis 2005 jeweils vom 21.01.2008 erlassen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen.
1. Die im Inland wohnhaften Kläger sind gemäß § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) mit allen von ihnen erzielten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Hierunter fallen auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die der Kläger auf an die ABC Kreuzfahrten GmbH vercharterten Seeschiffen ausübte.
2. Der steuerlichen Erfassung dieser Einkünfte im Inland steht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Zypern) nicht entgegen.
a) Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 dieses Abkommens werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus Zypern ausgenommen, die dort nach dem Abkommen besteuert werden können. Die Frage, ob die Einkünfte des Klägers in Zypern besteuert werden können, beantwortet sich nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern. Danach können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die von einem Mitglied der Besatzung an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.
Wie der BFH in seinem Urteil vom 10. November 1993 I R 53/91 (BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218) zu dieser Vorschrift (vgl. ebenso Urteil vom 11. Februar 1997 I R 36/96, BFHE 182, 565, BStBl II 1997, 432, zum wortgleichen Art. 15 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik der Philippinen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen; Urteil vom 8. Februar 1995 I R 42/94, BFHE 177, 83, BStBl II 1995, 405 zu Art. 12 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Union der Sozialistischen Sowjetrepubliken zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen) entschieden hat, kann Unternehmen i.S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur ein Unternehmen i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt. Zugleich muss dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein (BFH-Urteile in BFHE 182, 565, BStBl II 1997, 432; in BFHE 177, 83, BStBl II 1995, 405; in BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218).
Der Senat folgt dieser Rechtsprechung, da die Entwendungen gegen die durch den BFH gefundene Auslegung des DBA-Zypern keine Veranlassung zu einer Änderung der Rechtsprechung geben. Der BFH befasst sich in seinem Urteil vom 10.11.1993 - I R 53/91, a. a. O., eingehend mit der Auslegung des Begriffs des Unternehmens in Abgrenzung zu demjenigen des Arbeitgebers. Dabei beruft er sich zutreffend sowohl auf den Wortlaut des DBA, welches in Art. 15 Abs. 3 nicht den Begriff des Arbeitgebers verwendet, als auch auf den Sinnzusammenhang zwischen Art. 15 Abs. 3 und Art. 8 DBA-Zypern. Demgegenüber gehen die Kläger von der Prämisse aus, dass eine Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für alle Besatzungsmitglieder gelten müsse und hieraus folge, dass für alle Besatzungsmitglieder ein einheitlicher Unternehmensbegriff gelte. Bereits die Prämisse der Kläger könnte aufgrund des deutschen Welteinkommensprinzips lediglich für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen gelten, da das nationale Besteuerungsrecht für Personen, die weder in Deutschland Einkünfte erzielen noch ihren Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt haben, nicht eingreift. Daraus folgt zugleich, dass die weitere Folgerung eines einheitlichen Unternehmensbegriffs unabhängig vom Besteuerungsrecht verschiedener Staaten fehl geht. Denn insoweit greift die Auslegung der Kläger auf Umstände zurück, die nicht im Geltungsbereich des Abkommens liegen.
b) Im Streitfall ist der zypriotische Arbeitgeber des Klägers kein Unternehmen i. S. des Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern, weil es selbst keinen internationalen Seeverkehr betreibt. Ausweislich der vorliegenden Unterlagen handelt es sich bei dem Arbeitgeber des Klägers um einen Arbeitnehmerverleiher als sog. Crewing-Ausrüster, der das "crewing management" des jeweiligen Schiffes gegen eine monatliche "Lumpsum"-Pauschale auf jeweils andere Gesellschaften übertragen hat. Für die streitigen Zeiträume wurde die MS E, die MS H und die MS B von der mit Sitz in H/Deutschland geschäftsansässigen ABC Kreuzfahrten GmbH wirtschaftlich betrieben.
Hieraus ergibt sich für den Streitfall, dass die C Shipmanagement Ltd. zwar Arbeitgeber des Klägers war und der Kläger allein von ihr sein Gehalt bezogen hat. Die C Ltd. war jedoch nicht ein Unternehmen, das die Seeschifffahrt mit den Schiffen, die der Kläger befuhr, betrieb. Dies war vielmehr die jeweilige Schiffseignerin, hier die ABC Kreuzfahrten GmbH, die auch eigenverantwortlich für die Befrachtung ihrer Schiffe war. Soweit die C Ltd. aufgrund geschlossener Management Agreements Dienstleistungen zu erbringen hatte, machen diese Dienstleistungen die C Ltd. selbst nicht zu einem Schifffahrt betreibenden Unternehmen. Denn nicht die C Ltd., sondern die ABC Kreuzfahrten GmbH bestimmte aufgrund der Befrachtung der Schiffe deren tatsächlichen Einsatz und hatten damit das wirtschaftliche Risiko der tatsächlichen Schiffseinsätze zu tragen.
3. Scheidet damit aber ein Besteuerungsrecht Zyperns nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern aus, entfällt eine Steuerfreistellung der in Rede stehenden Heuer nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern und es bleibt beim inländischen Besteuerungsrecht nach den unter 1. erwähnten Maßgaben des Einkommensteuergesetzes. Die erforderliche Anknüpfung für die Besteuerung der Kläger in der Bundesrepublik ist deren hiesiger Wohnsitz und die dadurch bedingte unbeschränkte Steuerpflicht; diese ist unabhängig davon, dass Arbeitgeberin des Klägers die zypriotische C Ltd. als Arbeitnehmerverleiherin war.
4. Eine subsidiäre Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 DBA-Zypern scheidet aus. Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern ist für Tätigkeiten an Bord von Seeschiffen im internationalen Verkehr lex specialis (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 565, BStBl II 1997, 432). Insofern kommt es auch nicht auf die einzelnen Zeiten an, in denen sich der Kläger tatsächlich auf hoher See befunden hat.
5. Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt die vorgenommene Auslegung des DBA-Zypern nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Abgesehen davon, dass der Kläger mit seinem Vortrag schon keine Doppelbesteuerung in der europäischen Gemeinschaft behauptet, kann die bilaterale Zuweisung des Besteuerungsrechts zwischen Mitgliedsstaaten kein Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Vorschriften enthalten.
Eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten des Klägers kann nur dann bejaht werden, wenn Deutschland und Zypern europarechtlich dazu verpflichtet gewesen wären, entweder in dem von ihnen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsbefugnisse so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr einheitlich auch für Nicht-EU-Bürger dem Staat zugewiesen wird, in dem der Arbeitgeber der Seeleute den Sitz der tatsächlichen Geschäftsleitung hat, oder zumindest bei EU-Bürgern für die Besteuerung derartiger Einkünfte nicht an den Ort der Geschäftsleitung des Schifffahrtsunternehmen anzuknüpfen.
Derartige Verpflichtungen können dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht jedoch nicht entnommen werden.
a) Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder zur gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293 zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 Rs. C-336/96 -Gilly-, Slg. 1998, I-2793, Rdnrn. 24 und 30; vom 21. September 1999 Rs. C-307/97 -Compagnie de Saint-Gobain-, Slg. 1999, I-6161, Rdnr. 57; vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 -D.-, Slg. 2005, I-5821, Rdnr. 52; vom 22. Dezember 2008 Rs. C-282/07 -Truck Center SA.- Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 319, Rdnr. 22).
Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden ist (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 22; in Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 45; vom 12. Februar 2009, Rs. C-67/08 -Margarete Block-, Finanz-Rundschau -FR- 2009, 294, Rdnr. 30).
Der EuGH hat zudem anerkannt, dass sich die Mitgliedstaaten für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen orientieren und die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Verteilungskriterien verwenden können, ohne gegen das Gemeinschaftsrecht zu verstoßen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 24; bestätigt durch EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 23).
Die Regelungen der Art. 15 DBA-Zypern stimmen mit der internationalen Besteuerungspraxis überein. Das OECD-Musterabkommen entspricht der Regelung in Art. 15 DBA-Zypern. Gleichlautende bzw. ähnliche Vorschriften sind auch in anderen Doppelbesteuerungsabkommen mit EU-Saaten und Nicht-EU-Staaten enthalten. Die Auslegung des Art. 15 DBA-Zypern wird auch von Zypern selbst akzeptiert, da eine Besteuerung der Einkünfte des Klägers unstreitig nicht in Zypern erfolgte.
b) Auch eine möglicherweise fehlende Harmonisierung des Steuerrechts beider Staaten im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit stellt keinen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Der EuGH hat jüngst seine Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie im Bereich des Steuerrechts verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in FR 2009, 294, Rdnr. 31, und in Slg. 2007 I-10451, Rdnr. 51).
c) Ob ein gemeinschaftsrechtlicher Verstoß zu Lasten der Crewingunternehmen vorliegt, kann der Senat dahingestellt sein lassen, da der Kläger von einem derartigen Verstoß nicht in seinen eigenen Rechten betroffen wäre.
6. Der Einwand der örtlichen Unzuständigkeit des Beklagten führt ebenfalls nicht zur Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte. Der Beklagte war als Wohnsitzfinanzamt örtlich für die Besteuerung des Klägers nach dem Einkommen zuständig.
a) Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 AO ist für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (Wohnsitzfinanzamt). Der Kläger hatte nach eigenen Angaben in seiner Einkommensteuererklärung 1999 bis 2004 seinen Wohnsitz in H, . Diese Adresse wird durchgängig auch von den jeweiligen steuerlichen Beratern des Klägers im Schriftverkehr mit dem Beklagten genannt. In den Einkommensteuererklärungen 2004 und 2005 gibt der Kläger als Wohnsitz in H an. Dieser Wohnsitz wird von der steuerlichen Beraterin des Klägers auch noch in einem Einspruchsschreiben vom 16.02.2007 benutzt. Beide Straßen liegen im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Konkrete Anhaltspunkte, dass der Kläger nach diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz aufgegeben hat, sind weder den Akten zu entnehmen noch wurden sie vom Kläger substantiiert vorgetragen.
Soweit der Kläger daneben noch einen weiteren Wohnsitz in HX gehabt haben sollte, wäre nach § 19 Abs. 1 Satz 2 AO der Wohnsitz des vorwiegenden Aufenthalts maßgeblich. Angesichts der Angaben des Klägers in seinen Steuererklärungen und im weiteren Schriftverkehr ist auch insoweit von der örtlichen Zuständigkeit des Beklagten auszugehen.
b) Im Übrigen führt ein Verstoß gegen die örtliche Zuständigkeit gemäß § 127 AO nicht zur Aufhebung des angegriffenen Verwaltungsaktes. Nach dieser Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Verfahrens- und Formfehler sollen nicht Anlass zur Aufhebung eines Verwaltungsaktes sein, wenn sie die Entscheidung in der Sache nicht beeinflusst haben. Dem liegt die Erwägung zu Grunde, dass der Steuerpflichtige allein durch die Verletzung solcher Vorschriften nicht beschwert ist, wenn sich die Entscheidung als sachlich richtig erweist; § 127 AO dient somit der Prozessökonomie (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 III R 13/00, BFHE 197, 12, BStBl II 2002, 406, unter II.2. der Gründe). Im Streitfall scheidet auch aus diesem Grund die Aufhebung der angefochtenen Bescheide aus.
7. Der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellte Beweisantrag ist für die Entscheidung unerheblich. Der Senat muss dem Beweisantrag deshalb nicht nachgehen. Der Streitfall war auf der Grundlage der für die jeweiligen Veranlagungszeiträume geltenden Gesetzeslage zu entscheiden. Diese Rechtslage hat der Senat der Entscheidung auch zugrunde gelegt. Ob sich diese Rechtslage in der Zukunft durch Änderung des maßgeblichen DBA-Zypern verändern wird und ob die Neuregelung möglicherweise für alle noch offenen Fälle Wirkung entfaltet, kann der Senat dahingestellt sein lassen. Denn die Möglichkeit einer Rechtsänderung ist weder ein Aussetzungsgrund im Sinne des § 74 FGO (vgl. hierzu Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl., § 74 Rz. 16) noch eine entscheidungserhebliche Tatsache.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da der Streitfall weder Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft noch andere Zulassungsgründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 127 AO
§ 125 AO
§ 127 AO
§ 74 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 173, 53
BStBl II 1994, 218
BFHE 182, 565
BStBl II 1997, 432
BFHE 177, 83
BStBl II 1995, 405
BFHE 197, 12
BStBl II 2002, 406
I R 53/91
13 K 186/07
93 I R 53/91
97 I R 36/96
95 I R 42/94
01 III R 13/00