Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-11-10, Aktenzeichen 8 K 8008/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2020:1110.8K8008.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Überlässt ein Lohnsteuerhilfeverein angemietete sowie zwei in seinem Eigentum stehende Ferienapartments an der Ostsee zur Motivation und Belohnung wochenweise zur Nutzung an seine freien Mitarbeiter (Beratungsstellenleiter), sind die damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben zwar nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, aber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG vom Abzug ausgeschlossen.(Rn.27) (Rn.31)
2. Die bloße abstrakte Belegenheit einer Einrichtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG an einem Ort des Betriebs genügt nicht zum Ausschluss des Abzugsverbots. Ist eine Betriebstätte oder ein Betrieb des Lohnsteuerhilfevereins in der räumlichen Nähe der Apartments vorhanden, handelt es sich bei den Apartments dennoch i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG um Einrichtungen "außerhalb des Orts eines Betriebs", wenn die Betriebstätte/der Betrieb (hier: ein Schulungsraum des Vereins) üblicherweise nicht von den beherbergten Personen aufgesucht wird (vgl. R 4.10 Abs. 10 Satz 3 EStR 2018; Literatur).(Rn.37)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 37/20)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Ferienwohnungen sowie um die Abzugsfähigkeit pauschaler Einkommensteuer.
Der Kläger wurde im Jahr 1976 gegründet. Er ist ein anerkannter Lohnsteuerhilfeverein im Sinne von § 4 Nr. 11 i.V.m. §§ 13 ff. Steuerberatungsgesetz -StBerG-. Vorstände des Klägers waren in den Streitjahren Herr Steuerberater B…, Frau C… und Herr D…. Der Kläger unterhielt im Streitzeitraum (2012 bis 2014) über ca. 150 Beratungsstellen im Sinne von § 23 StBerG. Die Beratungsstellenleiter werden als freie Mitarbeiter für den Kläger tätig. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Beratungsstellenleiter nicht Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung -LStDV- sind und keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Einkommensteuergesetz -EStG-) erzielen. Der Kläger erwarb im Jahr 2009 in E… eine Wohnung, die er im Jahr 2010 in zwei Ferienapartments umbaute. Zudem mietete der Kläger von einer Grundstücksgesellschaft, an der Herr B… beteiligt war, in F… (Rügen) zwei Ferienapartments an. Sämtliche Aufwendungen behandelte der Kläger als Betriebsausgaben. Die Apartments überließ der Kläger unentgeltlich an Beratungsstellenleiter jeweils für eine Woche.
Der Kläger wurde für die Streitjahre (2012 bis 2014) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) veranlagt. Eine für die Jahre 2010 bis 2013 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung kam zu der Feststellung, dass nach § 37b Abs. 1 EStG zu erfassende Zuwendungen vorliegen würden. Der entsprechende Bescheid erging am 20. Februar 2014 und wurde am 31. März 2014 geändert. Der Bescheid ist unanfechtbar geworden. Der Kläger meldete für 2014 ebenfalls entsprechende Pauschalsteuer an.
Eine Betriebsprüfung für die Streitjahre (2012 bis 2014) kam zu der Feststellung, dass die gesamten Aufwendungen der Apartments – die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind – nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG seien. Zusätzlich sei die pauschale Steuer nach § 37b EStG, die im Jahr 2014 erhoben wurde, nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen. Die Betriebsprüfung ermittelte die Beträge wie folgt:
2012
2013
2014
Aufwendungen F…
19.257,52 €
20.141,35 €
21.817,47 €
Aufwendungen E…
13.215,49 €
14.600,37 €
14.451,69 €
LSt F… 2010-2013
-,- €
18.639,52 €
LSt E… 2012-2013
9.220,95 €
LSt F… 2014
6.203,49 €
LSt E… 2014
3.387,42 €
Summe
32.473,01 €
34.741,72 €
73.720,54 €
Zudem seien Vorsteuerbeträge für die Apartments nicht abzugsfähig (59,70 € in 2012, 84,97 € in 2013 und 361,97 € in 2014). Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 24. Januar 2018 gem. § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer.
Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2018 überwiegend als unbegründet zurück. Hinsichtlich des Jahres 2014 setzte er aber die Festsetzungen herab, denn die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben aus pauschaler Einkommensteuer für 2014 seien um 8.035,08 € zu mindern. Damit sei der Gewinn aus Gewerbebetrieb von bisher 628.975 € auf 620.940 € zu mindern.
Im Übrigen wies der Beklagte die Einsprüche mit der Begründung zurück, dass der Kläger nach den Feststellungen der Außenprüfung die Apartments nicht fremdvermietet habe. Es seien folglich keine Einnahmen erzielt worden; dies sei auch nie beabsichtigt gewesen. Die Apartments seien vielmehr erfolgreichen Beratungsstellenleitern zur Erholung und/oder aus sozialen Gründen unentgeltlich zur Nutzung ohne Erwartung einer Gegenleistung überlassen worden, so dass diese als Geschenke gem. § 516 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- zu bewerten seien. Bei den Beratungsstellenleitern handele es sich nicht um Arbeitnehmer des Klägers. Die Aufwendungen für diese Geschenke dürften gem. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG den Gewinn nicht mindern, da sie auch die Freigrenze von 35 € je Empfänger überschritten hätten. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG greife ebenfalls für die Apartments in F…. Zwar verfüge der Beklagte dort über eine Betriebstätte; die Apartments seien aber offensichtlich nicht zum Besuch dieser Betriebstätte genutzt worden. Diese hätten nur der Erholung der Beratungsstellenleiter gedient und befänden sich zudem in einer landschaftlich reizvollen Gegend, nämlich an der Ostseeküste. Da diese Aufwendungen außerdem die allgemeine Lebensführung der Beratungsstellenleiter betreffen würden, sei hinsichtlich der Angemessenheit festzustellen, dass die Aufwendungen in den Apartments in F… auch unangemessen seien, da sie für den Geschäftsbetrieb des Klägers völlig überflüssig seien. Gerade solche Aufwendungen sollten nach Auffassung des Gesetzgebers vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden, um die Allgemeinheit nicht mit unangemessenen Aufwendungen zu belasten. Demnach seien die Aufwendungen für die Apartments in F… sowohl nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG als auch nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig. Aufgrund der bisherigen Nutzungen sei anzunehmen, dass der Kläger die Apartments erworben habe, um diese für die unentgeltliche Nutzung jederzeit zur Verfügung zu haben. Die Aufwendungen entstünden damit dauerhaft, um letztendlich jederzeit Geschenke in Form von Nutzungsüberlassungen vergeben zu können. Deshalb seien die entsprechenden Jahreswerte anzusetzen und nicht die Tage der tatsächlichen Nutzung. Die Abziehbarkeit der Pauschalsteuer als Betriebsausgabe richte sich danach, ob die Aufwendungen für die Zuwendung als Betriebsausgabe abziehbar seien. Sofern diese Aufwendungen als Geschenk nicht abziehbar seien, unterliege die übernommene pauschale Einkommensteuer als weiteres Geschenk ebenfalls dem Abzugsverbot.
Der Kläger hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Mit der Klageschrift und der Klagebegründung macht er Aufwendungen für die Apartments in F… sowie die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer für die unentgeltliche Überlassung als Betriebsausgaben geltend. Ferner begehrt er die Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen. In der mündlichen Verhandlung vom 10. November 2020 haben die Bevollmächtigten des Klägers klargestellt, dass die Behandlung des Apartments in E… mittlerweile unstreitig sei.
Die Beratungsstelle in F… verfüge über besonders große Räumlichkeiten inklusive Schulungsraum. Die Überlassung der Apartments sei zum Zweck der Erholung besonders erfolgreicher Mitarbeiter erfolgt, teilweise auch aus sozialen Gründen. Die Aufwendungen seien zunächst als Betriebsausgaben zu behandeln, denn der Kläger verfüge über keine außerbetriebliche Sphäre. Es bestünden zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass die Aufwendungen für die Apartments nicht betrieblich veranlasst seien. Das auslösende Moment der Aufwendungen des Klägers für die Apartments habe in der Förderung des wirtschaftlichen Betriebs durch eine Motivation der freien Mitarbeiter gelegen. Eine Einnahmeerzielungsabsicht für die Überlassung der Apartments sei entgegen der Ansicht des Beklagten auch nicht für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG erforderlich.
Das Abzugsverbot für Geschenke nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sei nicht anwendbar, da eine Gegenleistung für die Zuwendung vorgelegen habe. Ein Geschenk liege nur vor, wenn die Begünstigung nur allgemein und ohne Bezug zu einem bereits konkretisierten Leistungsaustausch erfolge und die Aufmerksamkeit oder das Wohlwollen des Geschäftspartners erwecken soll. Die Überlassung der Apartments stelle eine betrieblich veranlasste Zuwendung dar, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht worden sei. Die Zuwendung sei abhängig von der freien Mitarbeit für den Kläger als Grundgeschäft, ohne die im Einzelfall keine Überlassung der Apartments erfolgt wäre. Dabei habe der Kläger die Apartments nicht allgemein zur Anknüpfung von Geschäftsbeziehungen zur Verfügung gestellt, sondern zur Motivation der Beratungsstellenleiter und damit als gesonderte Vergütung besonderer Leistungen. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG solle nicht über die geschuldete Fixvergütung hinausgehende freiwillige Bonuszahlungen an freie Mitarbeiter erfassen. Auch bei Incentive-Reisen, die umsatzstarken Geschäftspartnern aufgrund der getätigten Geschäfte ermöglicht würden, handele es sich nach der Rechtsprechung nicht um Geschenke, die vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind.
Das Abzugsverbot für Geschenke sei zudem nicht anwendbar, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG als speziellere Norm vorgehe. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG sei aber aufgrund der Hauptberatungsstelle in F… als Betriebstätte nicht anwendbar. Das Abzugsverbot für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG) greife demnach nicht ein, weil der Kläger am Ort der Apartments eine Betriebstätte unterhalte. Der Nutzer des Apartments müsse auch nicht die Betriebstätte besuchen. Die reizvolle Landschaft sei unerheblich. Es bestehe kein geeigneter Maßstab, um die private Mitveranlassung (reizvolle Landschaft, touristische Lage etc.) zuverlässig zu ermitteln. Daher habe sich der Gesetzgeber für eine stark typisierende Regelung entschieden, die den Steuerpflichtigen so stelle, als wären seine Aufwendungen für die Gästehäuser komplett privat veranlasst, obwohl sie als Betriebsausgaben stets auch betrieblich veranlasst sind. Damit ergebe sich die unterschiedliche steuerliche Behandlung unmittelbar aus einem steuerlichen Tatbestandsmerkmal (Betriebstätte). Im Umkehrschluss bedeutet dies aber auch, dass ein Rückgriff auf Billigkeits- bzw. Gerechtigkeitserwägungen ausgeschlossen sei. Nicht erforderlich sei, dass die Betriebstätte durch die beherbergten Geschäftsfreunde besucht werden müsse; diese zusätzliche Anforderung aus R 4.10 Abs. 10 Satz 3 EStR finde keine Anknüpfung im Gesetz. Letztlich werde diese Betriebstätte durch Dritte besucht, nämlich durch Nicht-Arbeitnehmer. Hierzu würden auch die freien Mitarbeiter des Klägers zählen. Im Übrigen werde die vom Gesetzgeber missbilligte „unangemessene Repräsentation“ im Wesentlichen von der Ausstattung des Gästehauses und nicht von seiner Lage bestimmt. Hierfür bestehe jedoch auch bei Gästehäusern am Ort eines Betriebs die Korrekturvorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, sodass für die vom Beklagten vertretene teleologische Reduktion der Rückausnahme für nicht auswärtige Gästehäuser in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG kein Raum bleibe. Die Aufwendungen seien auch nicht durch § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Die Aufwendungen seien nicht unangemessen, da die Apartments nur Aufwendungen von ca. 850 € (Warmmiete) monatlich verursacht hätten.
Zudem sei die pauschale Einkommensteuer als Betriebsausgabe anzuerkennen (24.202,04 €). Die Aufwendungen seien betrieblich veranlasst; ein Abzugsverbot bestehe nicht. Die Übernahme der Pauschalsteuer durch den Kläger stelle kein Geschenk dar. Weder die Überlassung der Apartments noch die Zahlung der Pauschalsteuer sei eine Schenkung. Bei der unentgeltlichen Überlassung der Apartments handele es sich um eine Leihe und bei der Pauschalsteuer um eine eigene Steuerschuld des Klägers. Dies gelte auch dann, wenn die Bescheide mittlerweile bestandskräftig seien, weil aus diesen Bescheiden keine Bindungswirkung folge. Hilfsweise seien nur pauschale Einkommensteuern in Höhe von 5.245,31 € zu berücksichtigen.
Der Beklagte hat am 17. Juli 2019 Änderungsbescheide für 2014 zur Körperschaftsteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Gewerbesteuer erlassen, mit denen er den Gewinn aus Gewerbebetrieb um weitere 17.670 € minderte. Gegenüber der Feststellung der Betriebsprüfung seien insgesamt 25.705 € als abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Mit der Einspruchsentscheidung seien davon bereits 8.035 € berücksichtigt worden. Der Beklagte hat die Bescheide gem. § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Auf den gerichtlichen Hinweis, dass die Behauptung der Überlassung der Apartments in F… zur Motivation der freien Mitarbeiter oder/und aus sozialen Gründen noch nicht hinreichend begründet worden sei, hat der Kläger auf die gerichtliche Aufforderung nach § 79b Abs. 2 FGO Nutzungsübersichten der Apartments in F… vorgelegt, auf die das Gericht Bezug nimmt (Blatt 208 bis 279 der Gerichtsakte). Zu den genannten Nutzern hat der Kläger teilweise Übersichten/Datenblätter übersandt. Teilweise wurden die Nutzer nicht namentlich bezeichnet, sondern nur „MA“ für Mitarbeiter einer Beratungsstelle angegeben. Hinsichtlich der Aufforderung Nachweise dazu vorzulegen, welche Nutzer zur Motivation oder aus sozialen Gründen in den Apartments untergebracht waren und zugleich Nachweise dazu vorzulegen, nach welchen Kriterien die Beratungsstellenleiter ausgewählt wurden, hat der Kläger ausgeführt, dass er immer im Januar eine Jahresauftaktveranstaltung im G… Hotel mit Teilnahmepflicht durchführe. Auf dieser Veranstaltung seien die besten Beratungsstellenleiter geehrt worden. Maßgeblich sei eine sog. „Rennliste“, die das Ranking der Beratungsstellenleiter anhand der abgerechneten Beiträge abbilde. Die zehn besten Beratungsstellenleiter hätten dann im Anschluss an die Auftaktveranstaltung ein Vorrecht für die Belegung der Apartments in F… und E… erhalten. Wenn sich diese nicht zeitnah für die Apartments meldeten, hätten sich die in der „Rennliste“ nachfolgenden Beratungsstellenleiter für die Apartments melden können. Für unattraktive Zeiträume hätte aber jeder Beratungsstellenleiter die Möglichkeit der Nutzung gehabt, da insoweit die besseren Beratungsstellenleiter keine Anfragen gestellt hätten. Hier hätte die für die Vergabe zuständige Frau C… lediglich geprüft, ob ein Apartment verfügbar sei. Die Dokumentation zeige, dass die Apartments vor allem von den erfolgreichen Beratungsstellenleitern genutzt worden seien. Bei den übrigen Personen sei die Zuteilung im Ergebnis aus sozialen Gründen erfolgt, wenn dem Vorstand bekannt gewesen sei, dass es dem Beratungsstellenleiter oder dessen Mitarbeiter gesundheitlich oder finanziell „nicht so gut“ gehe. Aus der Dokumentation sei ersichtlich, dass die Apartments auch an Aushilfskräfte und Reinigungskräfte überlassen worden seien. Eine besondere Dokumentation sei nicht geführt worden, um keine soziale Stigmatisierung herbeizuführen. Im Rahmen der Jahresauftaktveranstaltungen sei jeweils auf die Vergabe der Apartments in F… und E… hingewiesen worden.
Hinsichtlich des Schulungsraums in F… hat der Kläger einen Grundriss und Fotos übersandt (Blatt 280 f.), aus dem sich der Schulungsraum ergeben soll. In F… habe Herr H… für den Kläger eine bedeutende Hauptberatungsstelle unterhalten. Herr H… seien für Mecklenburg-Vorpommern 23 Beratungsstellen (5.000 Mitglieder) zugeordnet gewesen. Der Kläger hat zuletzt dargelegt, dass Herr H… von der Grundstücksgesellschaft, an der Herr B… beteiligt war, eigene Büroräume angemietete hatte. Ausgenommen war der Schulungsraum, den er aber ohne Anerkennung einer Rechtspflicht nutzen konnte, soweit der Kläger diesen nicht selbst benötigt hatte. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger entsprechende Mietverträge vorgelegt, auf die das Gericht Bezug nimmt. Dem Kläger würden aber keine Aufzeichnungen darüber vorliegen, welcher Beratungsstellenleiter während der Nutzung eines der Apartments die Beratungsstelle in F… zu Schulungszwecken besucht habe. Zumindest zur Schlüsselübergabe sei aber die Beratungsstelle aufgesucht worden, da die Schlüssel dort verwahrt worden seien.
Der Kläger beantragt,
1.
die angefochtenen Steuerbescheide vom 24. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2018 dergestalt zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 19.257,52 € für 2012, von 20.141,35 € für 2013 und 28.348,85 € für 2014 sowie weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 59,70 € für 2012, von 84,97 € für 2013 und von 361,97 € für 2014 berücksichtigt werden,
2.
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
3.
das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,
4.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
5.
im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zunächst auf die Einspruchsentscheidung. Offensichtlich verfolge der Kläger keine Einnahmeerzielungsabsicht mit den Apartments. Die von ihm vorgetragene angebliche betriebliche Veranlassung der Anschaffung bzw. Anmietung dieser Apartments zur objektiven Pflege der Geschäftsbeziehungen zu seinen freien Mitarbeitern und der subjektiven Stärkung der Motivation und Förderung der Beratungsstellenleiter spreche eher für Zweckgeschenke als für eine betriebliche Veranlassung. Mangels objektiven Zusammenhangs dieser Aufwendungen zum Geschäftsbetrieb des Klägers seien die Aufwendungen für diese Apartments nicht als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG anzuerkennen. Es handele sich ungeachtet dessen aber um Sachzuwendungen. Geld- oder Sachzuwendungen seien dann als Geschenke zu werten, wenn diese weder als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht sind und auch nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stünden. Zu den am 12. Juni 2020 eingereichten Unterlagen hat der Beklagte erklärt, dass daraus nicht zu erkennen sei, dass besonders erfolgreiche Beratungsstellenleiter die Apartments überlassen worden seien. Dies betreffe auch die Überlassung nach sozialen Kriterien, wenn es insoweit keine Dokumentation gebe. Eine betrieblich veranlasste Apartmentnutzung sei nicht nachgewiesen worden. Der Kläger verkenne hierbei, dass sich das herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- (vom 12. Dezember 2013) auf die Auslegung des § 37b EStG beziehe. Im Streitfall habe der Kläger die betreffenden Ferienwohnungen den Beratungsstellenleitern zur Erholung und/oder aus sozialen Gründen, jedoch ohne Erwartung einer bestimmten oder konkreten Gegenleistung, überlassen. Die Schaffung von Leistungsanreizen oder die Regeneration der Leistungsfähigkeit sei keine konkrete Gegenleistung. In der Norm sei zudem ausdrücklich geregelt, dass eine Abzugsfähigkeit nur für Geschenke an Arbeitnehmer möglich sei. Arbeitnehmer sind Personen, die im Dienst des Steuerpflichtigen angestellt oder beschäftigt seien und aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Das sei bei den vom Kläger frei angestellten Mitarbeitern gerade nicht der Fall. Zudem greife das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG. Zwar unterhalte der Kläger unbestritten in F… eine Betriebstätte, der Beklagte halte aber daran fest, dass die Rückausnahme für Gästehäuser an Orten der Betriebstätte erfordere, dass diese Betriebstätte dann von den Gästen auch aufgesucht werden müsse. Dies liege im Streitfall nicht vor.
Ungeachtet dessen würde dies auch nur zur Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben führen, soweit diese ihrer Höhe nach angemessen wären. Die Angemessenheit sei stets bei Aufwendungen zu überprüfen, die die Lebensführung berühren; so auch bei Aufwendungen für die Beherbergung von Geschäftsfreunden, soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG ausgeschlossen sei. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG solle verhindert werden, dass Aufwendungen für Einrichtungen, die in größerer Entfernung vom (Haupt-)betrieb und möglicherweise in einer landschaftlich reizvollen Umgebung liegen, abgezogen werden könnten, obwohl die Unterbringung der Geschäftsfreunde nicht rein geschäftlich/betrieblich veranlasst sei, sondern auch der Erholung der Geschäftsfreunde diene. Die unentgeltliche Unterbringung der Beratungsstellenleiter und ihrer Familien sei jedoch nicht betrieblich veranlasst, sondern diene insbesondere Erholungszwecken. Demnach konkurriere für die Apartments in F… § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG mit § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, da einem Dritten eine Einrichtung i.S.d. Nr. 3 unentgeltlich überlassen werde. Damit greife für die Aufwendungen in F… sogar ein Abzugsverbot nach beiden Vorschriften.
Entgegen der Auffassung des Klägers richte sich die Abziehbarkeit der Pauschalsteuer als Betriebsausgabe sowohl nach der Rechtsprechung als auch nach der Verwaltungsauffassung danach, ob die Aufwendungen für die Zuwendung auch als Betriebsausgabe abziehbar seien. Die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer nach § 37b EStG für Geschenke unterliege als weiteres Geschenk dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG.
Das Gericht hat am 10. November 2020 Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung der Beratungsstellenleiterinnen I…, J… und K…. Für die Einzelheiten der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
I. Das Gericht legt die Klage dahingehend aus, dass der Kläger nicht ausdrücklich den Gewerbesteuerbescheid angreift, denn insoweit wäre die Klage unzulässig (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO).
II. Die Behandlung der Aufwendungen für die Apartments in F… als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben war rechtmäßig.
1. Die Aufwendungen des Klägers für die Apartments sowie die gezahlte pauschale Einkommensteuer nach § 37b EStG stellen zunächst Betriebsausgaben gem. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG dar. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Er unterliegt damit zwar nicht der Anordnung fiktiver Gewerblichkeit gem. § 8 Abs. 2 KStG, das Gericht hat aber sonst keine Anhaltspunkte dafür, dass die strittigen Aufwendungen nicht durch das Gewerbe veranlasst sein könnten. Der Kläger ist weder ein von der Körperschaftsteuer befreiter Berufsverband i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. zum Lohnsteuerhilfeverein allgemein BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998, I R 36/98, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1999, 366). Der Kläger verfügte auch nicht durch die Erzielung von Einkünften aus Überschusseinkunftsarten (bspw. aus einer selbstständigen Vermietung und Verpachtung) über eine außerbetriebliche Sphäre. Die Aufwendungen für die Apartments stehen vielmehr in engem wirtschaftlichen Zusammenhang zum Betrieb der Lohnsteuerhilfe und sind damit durch die Erzielung der gewerblichen Einkünfte veranlasst.
2. Die Betriebsausgaben sind nicht gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen.
Hiernach dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern. Das Gericht konnte aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Überlassung der Apartments als Geschenke im Sinne der vorgenannten Vorschrift zu qualifizieren ist. Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 BGB eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (BFH, Urteil vom 23. Juni 1993, I R 14/93, BStBl. II 1993, 806). Die Überlassung eines Apartments ist damit tauglicher Schenkungsgegenstand, insbesondere ist nicht nur die Überlassung von Sachen erfasst. Auch eine Reise ist erfasst, da sie eine objektive Bereicherung ermöglicht. Geschenke sind damit alle unentgeltlichen Zuwendungen, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht sind und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen (BFH, Urteil vom 18. Februar 1982, IV R 46/78, BStBl. II 1982, 394).
Die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistungen lagen im Streitfall vor. Als Gegenleistung kommen alle Handlungen in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen, wobei die betreffende (erwartete oder bereits vorgenommene) Handlung hinreichend konkretisiert sein muss. Daran fehlt es, wenn mit der Zuwendung nur das Wohlwollen des Bedachten errungen werden soll, auch wenn der Geber daraus Vorteile für seinen Betrieb ziehen will (BFH, Urteil vom 18. Februar 1982, IV R 46/78, BStBl. II 1982, 394). An der erforderlichen konkreten Gegenleistung fehlt es damit, wenn die Zuwendung nur die Aufgabe hat, die Geschäftsverbindungen anzuknüpfen, diese zu sichern oder zu verbessern. Im Fall einer gewährten Reise kann die Gegenleistung jedenfalls nicht darin bestehen, dass der Reisende bei der Reise informiert und unterrichtet wird (BFH, Urteil vom 23. Juni 1993, I R 14/93, BStBl. II 1993, 806). Der BFH hat jüngst an dieser Rechtsprechung festgehalten (BFH, Beschluss vom 22. September 2015, I B 1/15, BFH/NV 2016, 384). Die Literatur folgt dem ebenfalls (vgl. Wied in Blümich, § 4 EStG Rn. 702; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rn. 1145; Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rn. G114, Stichwort „Incentive-Reise“).
Das Gericht konnte – insbesondere nach der Zeugenvernehmung – die Überzeugung gewinnen, dass die Apartment-Überlassung zur Motivation und Belohnung der freien Mitarbeiter (Beratungsstellenleiter) erfolgte. Damit lag ein unmittelbarer Zusammenhang zur Tätigkeit des Klägers und der Erbringung seiner Beratungsleistungen an die Mitglieder vor, der als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht war. Die Zeuginnen I… und K… sagten übereinstimmend aus, dass sie über ihr „Ranking“ Kenntnis hatten und entsprechend gute Beratungsstellen (viele Mitglieder) auch entsprechend belohnt/motiviert werden sollten. Aus den vorgelegten Unterlagen wird zwar deutlich, dass nicht durchgängig die besten Beratungsstellenleiter in den Apartments entsprechende Kurzurlaube absolvierten, allerdings konnte der Kläger zur Überzeugung des Gerichts darlegen, dass diese Personen im Ergebnis ein Erstzugriffsrecht hatten und entsprechend die attraktiveren Zeiträume buchten. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Apartments in F… im Stadtkern lagen, mithin zwar auf der Insel …… und in unmittelbarer Nähe zum L… Nationalpark, aber doch von Badestränden mindestens 15 km entfernt. Die Attraktivität der Apartments lag – zumindest außerhalb der Hauptsaison – deshalb vorrangig in der Unentgeltlichkeit der Überlassung (bis auf Bezahlung der Endreinigung), nicht aber in der Ausstattung (wurde von den Zeuginnen übereinstimmend als angemessen, aber nicht luxuriös angegeben) oder in der Lage. Nachvollziehbar war auch die Erklärung des Klägers, dass das auf Mitgliederzahlen basierende „Ranking“ nicht ständigen Veränderungen unterliegt und damit bei – rechnerisch – 104 möglichen Belegungen im Jahr (52 Wochen, 2 Apartments) die besten Beratungsstellenleiter 10x jährlich reisen könnten. Entsprechend waren auch weitere Beratungsstellenleiter oder deren Mitarbeiter Gäste, so auch die Zeugin K… in einem September, obgleich sie eher am Ende des Rankings einzuordnen war. Soweit Mitarbeiter von Beratungsstellenleitern die Apartments nutzten war der Zusammenhang zwar nur mittelbar, allerdings lag auch darin nach Überzeugung des Gerichts noch eine hinreichende Motivation, weil damit der Beratungsstellenleiter wieder seine Mitarbeiter motivieren/belohnen konnte. Nachvollziehbar ist auch, dass der Kläger die angemieteten Apartments dann auch auf Nachfrage an weniger erfolgreiche Beratungsstellenleiter überließ, da auch diese eine Motivation erfuhren, wie auch die Zeugin K… bestätigt hat.
3. Es ergibt sich aber ein Abzugsverbot aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG sind Aufwendungen für Einrichtungen eines Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sich diese Einrichtungen außerhalb des Ortes eines Betriebes des Steuerpflichtigen befinden.
Bei den Apartments handelt es sich – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um Einrichtungen des Klägers zur Beherbergung von Personen. Insoweit kommt es nicht darauf an, dass die strittigen Apartments in F… nur angemietet wurden.
Die Apartments dienten auch der Beherbergung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Klägers waren, denn die Beratungsstellenleiter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 2 StBerG waren keine Arbeitnehmer des Klägers; dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Hierbei handelt es sich nicht um Arbeitnehmer des Klägers i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV, denn Arbeitnehmer sind nur die Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Dies ist unstreitig nicht der Fall. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auch nicht dahingehend auszulegen, dass auch die „freien Mitarbeiter“ des Klägers unter den Begriff des Arbeitnehmers zu fassen wären, der Arbeitnehmerbegriff mithin abweichend zum üblichen Verständnis des Einkommensteuerrechts auszulegen wäre (Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rn. I 25, in Abgrenzung zu Geschäftsfreunden, weil bei Arbeitnehmern kein Missbrauchsrisiko bestehe; auch Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rn. 1255; Korn in Korn, § 4 EStG Rn. 980, beide allerdings ohne weitere Begründung). Das Gericht folgt der Auslegung, dass nur Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV erfasst werden. Anhaltspunkte für eine erweiternde Auslegung sind nicht ersichtlich, insbesondere ermöglicht die Abgrenzung auch eine leichte Überprüfbarkeit, denn für Arbeitnehmer hat ein Steuerpflichtiger ein Lohnkonto zu führen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 EStG), dass durch die Finanzbehörde leicht nachprüfbar ist. Würden hingegen auch arbeitnehmerähnliche Mitarbeiter erfasst, würde die Finanzbehörde vor erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten stehen, denn je nach Betriebsart sind „freie Mitarbeiter“ auch „Kunden“. So könnte man im Streitfall den Beratungsstellenleiter auch als maßgeblichen „Kunden“ des Klägers ansehen, denn dieser ist in hohem Maße für die Anwerbung neuer Vereinsmitglieder (eigentliche Kunden) verantwortlich. Ohne Beratungsstellenleiter und deren Einsatz kann der Kläger keine Mitglieder werben und im Ergebnis keine Umsätze (Vereinsbeiträge) erzielen.
Bei den Apartments in F… handelt es sich auch um Einrichtungen, die sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Klägers befinden. Bei dem Begriff des Ortes des Betriebes handelt es sich um einen auslegungsfähigen Begriff. Dabei wird der Ort des Betriebes grundsätzlich durch die Zugehörigkeit zu einer politischen Gemeinde bestimmt (BFH, Urteil vom 09. April 1968, I 156/65, BStBl. II 1968, 603). Der Ort des Betriebes ist enger gefasst als der Begriff des Einzugsgebietes; allerdings gebietet der Begriff des Ortes des Betriebes keine starre Beschränkung auf eine politische Gemeinde. Die Vorschrift soll verhindern, dass Aufwendungen für Einrichtungen, die in größerer Entfernung vom Betrieb und möglicherweise in landschaftlich reizvoller Umgebung liegen, abgezogen werden können, weil (typischerweise) die Unterbringung von Geschäftsfreunden an einem solchen Ort nicht rein geschäftlich/betrieblich veranlasst ist, sondern auch der Erholung dient (so Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rn. 1256).
Der Kläger hat zur Überzeugung des Gerichts zwar nachweisen können, dass er im gleichen Gebäudekomplex über einen eigenen Schulungsraum, mithin über eine Betriebstätte verfügte. Keine Betriebstätte des Klägers sind hingegen die Räume der sog. Hauptberatungsstelle, denn hierbei handelte es sich um eigene Räume des Beratungsstellenleiters H…, über die der Kläger selbst keine hinreichende Verfügungsmacht hatte. Von den Räumen der Beratungsstelle H… war aber der gesondert bezeichnete Schulungsraum ausgenommen, den der Beratungsstellenleiter H… zwar mitnutzen konnte, aber der allein im Eigentum des Vorstands B… stand und von diesem dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung gestellt wurde.
Das Gericht folgt dem Beklagten aber darin, dass nicht allein darauf abzustellen ist, dass überhaupt eine Stelle, Betriebstätte oder ein Betrieb in der räumlichen Nähe der Einrichtung vorhanden ist, sondern dass diese auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden muss (so R 4.10 Abs. 10 Satz 3 EStR 2018; ebenso Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rn. I19, nach der es sich dann um ein auswärtiges Gästehaus handele; a.A. aber Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rn. 1256, denn auch zu Besuchen untaugliche Betriebe seien erfasst, bspw. Produktionsstätten des Steuerpflichtigen). Insbesondere die Rückausnahme zu Arbeitnehmern zeigt deutlich, dass die Abzugsbeschränkung bestimmte Einrichtungen zu Erholungszwecken ausschließen will. Bei Arbeitnehmern geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass der betriebliche Anlass – des Arbeitgebers – überwiegt und entsprechende Vorteile ohnehin als geldwerter Vorteil steuerlich erfasst werden. Für übrige Geschäftspartner greift nur die weitere Ausnahme, dass die Einrichtung in engem räumlichen Zusammenhang mit einem Betrieb stehen soll. Damit wird aber deutlich, dass die Unterbringung und der Betrieb nicht nur rein zufällig (örtlich) zusammenfallen sollen, sondern dass die Unterbringung auch betriebsbezogen ist, mithin ein deutlicher betrieblicher Veranlassungszusammenhang objektiv ersichtlich wird. Soweit Stapperfend (a.a.O.) die Ansicht vertritt, dass damit Produktionsstätten nicht erfasst wären, ist dem bereits im Hinblick auf große Fabriken/Werksgelände und die mögliche Unterbringung von Handwerkern nicht zu folgen. Im Streitfall erfolgte die Beherbergung in F… aber gerade nicht, um den Schulungsraum aufzusuchen. Der Kläger hat dies auch nicht behauptet, vielmehr hat er erklärt, dass im Schulungsraum übliche Schulungen vorgenommen wurden. Eine Personenidentität zwischen beschulten und untergebrachten Personen lag nicht vor. Es geht aber nicht darum, ob die Betriebstätte rein abstrakt hätte aufgesucht werden können. Soweit die Beratungsstellenleiter bzw. deren Personal die Hauptberatungsstelle aufgesucht hatten, um dort die Schlüssel für die Apartments zu übernehmen, lag weder ein betrieblicher Zusammenhang vor, noch war dieser hinreichend.
III. Der Beklagte hat im Ergebnis zutreffend auch die Pauschalsteuer nach § 37b EStG im Jahr der Entstehung und aufwandswirksamen Verbuchung (hier 2014) als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt. Zwar kann das Abzugsverbot nicht – so der Beklagte – auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gestützt werden (Übernahme der pauschalen Einkommensteuer nach § 37b EStG für ein Geschenk als weiteres Geschenk; vgl. BFH, Urteil vom 30. März 2017, IV R 13/14, BStBl. II 2017, 892), wohl aber auch auf § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG. Das Gericht kann im Streitfall offenlassen, ob die pauschale Einkommensteuer auch auf § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hätte gestützt werden können, denn der betriebliche Aufwand aus der aufwandswirksamen Erfassung der Steuer als Steuerverbindlichkeit war in jedem Fall durch die Überlassung der Apartments veranlasst. Es kommt für die betriebliche Veranlassung des Aufwands gerade nicht darauf an, ob die Festsetzung der Steuer nach § 37b EStG rechtmäßig war, sondern nur ob diese wirksam war. Dass der Kläger aber im Streitjahr 2014 Adressat von Festsetzungen über insgesamt 27.860,47 € (für die Jahre 2010 bis 2013) war und zudem Steuern über weitere 9.590,91 € (für 2014) angemeldet hatte, ist zwischen den Beteiligten aber unstreitig. Das Gericht kann deshalb auch offenlassen, ob die Kürzung der nicht abzugsfähigen Beträge – bei Bestandskraft der Festsetzungen für 2010 bis 2013 – überhaupt zu beschränken war bzw. ob entsprechende Korrekturen für 2014 nicht im Jahr der Änderung der Festsetzung als Betriebseinnahme hätten erfasst werden müssen (vgl. nur BFH, Beschluss vom 20. November 2007, I R 54/05, BFH/NV 2008, 617).
IV. Der Beklagte hat letztlich zutreffend den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1a UStG versagt, da die Vorsteuer auf Aufwendungen entfiel, die unter das Abzugsverbot fielen (dazu unter II.).
V. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, denn bisher ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die abstrakte Belegenheit einer Einrichtung im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG an einem Ort des Betriebs zum Ausschluss des Abzugsverbots genügt oder ob der Betrieb auch von den untergebrachten Gästen aufgesucht werden muss. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Über den Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war deshalb nicht zu entscheiden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 ff. Steuerberatungsgesetz
§ 23 StBerG
§ 19 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abgabenordnung
§ 37b EStG
§ 516 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 42 FGO
§ 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 37b Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 516 Abs. 1 BGB
§ 23 Abs. 1 Satz 2 StBerG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV
§ 41 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 384
BFH/NV 2008, 617
XI R 37/20
I R 36/98
I R 14/93
IV R 46/78
I B 1/15
IV R 13/14
I R 54/05