Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-08, Aktenzeichen 7 K 7252/15

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei einem Leerstand (auch bei einem nicht besonders langen Leerstand und auch nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung) bedarf es der Feststellung von Einzelfallumständen, aus denen sich der fortbestehende endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen, das betreffende Objekt in der Folgezeit zu vermieten, ergibt. Dies sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. In Betracht kommen etwa Inserate, die Beauftragung eines Maklers oder bauliche Umgestaltungen zur besseren Vermietbarkeit. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast(Rn.32) .
2. Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete --d.h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten-- zu verstehen(Rn.35) .
3. Die maßgebliche ortsübliche Miete (für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung) ist vom FG als Tatsacheninstanz im Wege der Schätzung zu ermitteln. Sie ergibt sich grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel(Rn.35) .
4. Der Berliner Mietspiegel zwar eine Tabelle mit Spannen und Mittelwerten für die einzelnen Mietspiegelfelder ausweist, die jeweils Objekte zusammenfassen, die in dieselbe Wohnlagenklasse, Grundausstattungsklasse und Altersklasse fallen. Weiter enthält der Mietspiegel aber eine Orientierungshilfe zur Spanneneinordnung, welche vorgibt, wie die einzelne Wohnung auf Grundlage ihrer konkreten Ausstattungsmerkmale innerhalb der Spannen einzuordnen ist. Der Berliner Mietspiegel ist grundsätzlich auch zur Bestimmung von Vergleichsmieten für Ein- und Zweifamilienhäuser anzuwenden(Rn.35) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist die Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf das Vorliegen einer verbilligten Vermietung bei der Einkommensteuer 2011.
Die Kläger werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer des Grundstücks C…-straße in Berlin. Das Grundstück ist mit einem 1985 fertiggestellten (vgl. Gebäudeabschreibungsliste in der Grundstücksakte) Haus mit einer Gesamtwohnfläche von 200 m² bebaut. In der rund 108 m² großen Erdgeschoßwohnung wohnen die Kläger.
Für die Wohnung im Obergeschoss (Dachgeschoss mit Dachschrägen, vgl. Außenansichten des Hauses Bl. 28ff. der Gerichtsakte – GA -) findet sich in den Akten ein Mietvertrag vom 20.12.2003 (in der Grundstücksakte). Dieser bezeichnet die Kläger als Vermieter und die Eltern der Klägerin als Mieter. Die Fläche der vermieteten Wohnung wird auf 91,85 m² beziffert. Ausweislich des Mietvertrags besteht die Wohnung aus 3 Zimmern, 2 Kammern, einer Küche, einem Korridor, einem Bad mit WC, einem Balkon und einem Kellerraum (anteilig). Auf dem Vertrag ist vermerkt, dass es sich um einen Nachtrag zu einem Vertrag vom 01.08.1985 mit Ergänzung vom 25.05.2000 handele. Die laut Vertrag ab 01.01.2004 zu zahlende Miete beläuft sich auf monatlich netto kalt 430,00 € zzgl. 70,00 € Betriebskostenvorschuss. Dazu ist ergänzend geregelt, die Miete betrage zurzeit 64,9 % der ortsüblichen Miete zuzüglich Umlagen. Bei Änderung des örtlichen Mietspiegels von Berlin ändere sich die Miete prozentual.
Im Streitjahr wohnte nur noch die Mutter der Klägerin in der Wohnung. Diese zog im Juli 2011 in ein Seniorenzentrum um. Nach dem Auszug der Mutter ließen die Kläger eine neue Einbauküche einbauen (Lieferdatum laut Rechnung 01.10.2011) und Renovierungsarbeiten durchführen.
In ihrer Einkommensteuererklärung 2011 (Bl. 117 der Einkommensteuerakte - ESt -) erklärten die Kläger Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung der Wohnung im Obergeschoss i. H. v. -15.472,00 €. Die erklärten Einkünfte setzen sich zusammen aus Mieteinnahmen i. H. v. 5.160,00 € zuzüglich Umlagen i. H. v. 840,00 € und als Werbungskosten Absetzung für Abnutzung – AfA – i. H. v. 3.916,00 €, Schuldzinsen i. H. v. 407,00 €, voll abzuziehenden Erhaltungsaufwendungen i. H. v. 12.475,00 €, verhältnismäßig zugeordneten Erhaltungsaufwendungen i. H. v. 1.321,00 €, Grundsteuer/Straßenreinigung/Müllabfuhr usw. i. H. v. 3.233,00 € und Verwaltungskosten i. H. v. 120,00 €. In der Position „voll abzuziehende Erhaltungsaufwendungen“ ist ein Betrag von 10.401,08 € für den Einbau der neuen Einbauküche enthalten (vergleiche Einzelaufstellung Bl. 107 ff. ESt).
Mit Bescheid vom 30.03.2012 (Bl. 34ff. der Gerichtsakte – GA -) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN - unter Ansatz von Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. nur -14.980,00 € auf 2.102,00 € fest. Dabei korrigierte der Beklagte die Positionen Grundsteuer/Straßenreinigung/Müllabfuhr usw. und Verwaltungskosten wegen eines unstreitigen Rechenfehlers, übernahm im Übrigen die erklärten Werte und forderte die Kläger zur Einreichung des Mietvertrags auf. Diesen (s. o.) reichten die Kläger mit Schreiben vom 01.04.2012 (in der Grundstücksakte) ein.
Mit Schreiben vom 30.04.2013 (Bl. 128 ESt) und 07.05.2013 (Bl. 142 ESt) forderte der Beklagte die Kläger auf, Nachweise für den Eingang der Mietzahlungen im Streitjahr 2011, die Betriebskostenabrechnungen für 2010 und 2011, Nachweise für die Zahlung der sich aus den Abrechnungen ergebenden Beträge und den Vertrag über die Betreuung der Mutter im Seniorenwohnheim einzureichen und mitzuteilen, ob der Mietvertrag mittlerweile gekündigt worden sei und falls ja, wie die Wohnung künftig genutzt werden solle.
Daraufhin (Schreiben vom 04.05.2013, Bl. 129 ESt und 20.05.2013, Bl. 143 ESt) reichten die Kläger die Betriebskostenabrechnungen 2010 (Bl. 130 ESt) und 2011 (Bl. 131 ESt), zwei Kontoauszüge, welche Mietzahlungen der Mutter i. H. v. je 600,00 € am 04.04.2011 und 02.12.2011 ausweisen (Bl. 132 ESt) und einen am 28.06.2011 abgeschlossenen Wohn- und Betreuungsvertrag zwischen der Mutter und dem Träger eines Seniorenzentrums (Bl. 133ff. ESt) ein. Sie teilten mit, die Mutter leide an Demenz, und am 20.05.2010 sei die Klägerin vom Amtsgericht – AG – D… zu ihrer Betreuerin bestellt worden und der Kläger zum Verhinderungsbetreuer (vgl. Beschluss Bl. 144 ESt). Betriebskostennachzahlungen seien zu Lebzeiten des Vaters der Klägerin und auch noch in den zwei Jahren nach seinem Tod in bar erfolgt; in den Jahren 2009 bis 2011 seien keine Betriebskostennachzahlungen mehr geflossen. Mit Blick auf den Gesundheitszustand der Mutter und den zu erwartenden Beschluss des AG D… hätten die Kläger die offenen Forderungen vorerst als gestundet angesehen und daher auch die Mietzahlungen bis Ende 2011 laufen lassen. Vorgesehen sei das Ende der Mietzahlungen im August 2011 gewesen. Diesen Sachverhalt hätten sie auch in einer internen Notiz und in ihrem Bericht an das AG D… (nicht in den Akten) festgehalten. Die Mutter habe aufgrund ihres Zustandes den Mietvertrag nicht mehr kündigen können, und die Klägerin habe daran nicht mehr gedacht, da inzwischen der Heimvertrag geschlossen worden sei. Eine Weitervermietung der Wohnung sei vorgesehen gewesen, aber dann nach reiflicher Überlegung fallengelassen worden.
Bei der erwähnten internen Notiz (Bl. 145 GA) handelt es sich um ein handschriftliches Schreiben des Klägers an den Bruder der Klägerin vom 23.08.2011, in dem es insoweit heißt, „Mietzahlungen von monatlich 600,00 € bis 31.12.2011 an uns (Hintergründe sind bekannt)“.
Mit Bescheid vom 04.07.2013 (vgl. Probeberechnung Bl. 177 GA) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geändert unter Beibehaltung des VdN auf 6.063,00 € fest. Dabei setzte er keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr an. Zur Begründung heißt es in den Erläuterungen zur Festsetzung, eine Vermietung an nahe Angehörige müsse einem Fremdvergleich standhalten. Dazu gehöre auch die tatsächliche Zahlung der Miete.
Die Kläger legten am 09.07.2013 Einspruch ein (Bl. 179 ESt) und führten aus, die bislang gestundeten Forderungen aus den Betriebskostenabrechnungen für 2010 und 2011 seien inzwischen überwiesen worden (hierzu legten sie Kontoauszüge vor, die entsprechende Zahlungen am 09.07.2013 ausweisen, Bl. 180 ESt). Der Mietvertrag sei mieterseitig rückwirkend zum 31.12.2011 gekündigt worden, und die Kläger als Vermieter hätten die Kündigung angenommen. Hierzu legten sie ein von der Klägerin als Betreuerin unterzeichnetes Kündigungsschreiben vom 30.06.2013 (Bl. 181 ESt) und ein von beiden Klägern unterzeichnetes Schreiben vom gleichen Tag (Bl. 182 ESt) vor, in dem sie erklären, die Kündigung anzunehmen.
Am 28.07.2013 verstarb die Mutter. Dies teilte der Kläger dem Beklagten telefonisch am 01.08.2013 mit. In dem Gesprächsvermerk des Beklagten (Bl. 183 ESt) heißt es, eine Weitervermietung sei weder aktuell beabsichtigt noch beabsichtigt gewesen. Die Wohnung sei unverändert gelassen worden, um die Möglichkeit zu haben, die Mutter wieder aufzunehmen und ihr Ableben zu begleiten. Nunmehr werde die Wohnung nur noch privat genutzt.
Mit Schreiben vom 10.09.2015 (Bl. 189 ESt) teilte der Beklagte den Klägern mit, im Falle der Anerkennung des Mietverhältnisses seien wegen der verbilligten Vermietung die Werbungskosten nur anteilig anzuerkennen. Für die Bemessung der Quote sei dann vom Mietspiegelwert zzgl. eines Zuschlags von 2,00 €/m² für Ein- und Zweifamilienhäuser auszugehen. Der Beklagte forderte die Kläger auf, weitere Unterlagen zu den in der Wohnung durchgeführten Arbeiten und zu eventuellen Bemühungen um eine Weitervermietung einzureichen.
Daraufhin übersandten die Kläger mit Schreiben vom 18.09.2015 (Bl. 190 ESt) Rechnungen zu den in der Zeit vom 04.08. bis 01.10.2011 mit Nachbesserungen am 18.10. und 01.11.2011 durchgeführten Arbeiten (die Rechnungen befinden sich nicht in den dem Gericht vorliegenden Akten) und erklärten, diese Arbeiten einschließlich des Austauschs der Küche hätten nicht zu einer Wohnwertverbesserung geführt, sondern seien nur dem Renovierungsbedarf nach 26 Jahren Mietzeit geschuldet gewesen. Eine Weitervermietung der Wohnung sei vorgesehen gewesen. Sie hätten im Freundes- und Bekanntenkreis und in dem Sportverein, in dem sie Mitglied seien, erzählt, dass die Wohnung zum 01.01.2012 zu vermieten wäre. Das Interesse sei groß gewesen. Bei den Gesprächen sei ihnen aber klar geworden, dass ein Zusammenleben mit den Interessenten unter einem Dach schwierig werden könnte. Zudem hätte ihre Tochter die Wohnung nach ihrem Studium gerne im Juni 2013 übernommen, sodass eine Vermietung nur für eineinhalb Jahre in Betracht gekommen wäre. Daher hätten sie die Vermietungsbemühungen eingestellt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2015 (Bl. 8 GA) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 unter Aufhebung des VdN verbösernd auf 6.630,00 € fest. Dabei erkannte er das Mietverhältnis dem Grunde nach an, setzte Einnahmen i. H. v. 6.000,00 € an (dieser Betrag wird als unstrittig bezeichnet und nicht weiter erläutert) und Werbungskosten i. H. v. 4.421,00 €. Die AfA sei zunächst nur i. H. v. 2.414,00 € zu berücksichtigen, weil die Kläger fälschlich neben der regulären AfA noch eine schon vor dem Streitjahr ausgelaufene Abschreibung nach § 15 Berlinförderungsgesetz – BerlinFG - angesetzt hätten (unstreitig). Die Aufwendungen für den Einbau der Küche i. H. v. 10.401,00 € seien nicht sofort abzugsfähig, sondern über 10 Jahre abzuschreiben, sodass auf 2011 nur ein Abzugsbetrag von 260,00 € entfalle (mittlerweile ebenfalls unstreitig). Zuzüglich flächenanteiliger sonstiger Handwerkerleistungen (628,27 €), Renovierungsaufwendungen (2.073,54 €), Schuldzinsen (406,50 €) und sonstiger Aufwendungen (2.861,00 €) ergebe sich eine Werbungskostensumme von 8.643,31 € (inzwischen auch unstreitig). Davon seien im Hinblick darauf, dass eine verbilligte Vermietung vorliege, aber nur 51,15 % abzugsfähig. Die tatsächliche Miete liege bei 4,68 €/m² (Berechnung nicht erläutert, entspricht der Nettokaltmiete i. H. v. 430,00 € dividiert durch die Fläche von 91,85 m²). Der mittlere Mietspiegelwert liege bei 7,15 €/m². Im Hinblick auf die gute Wohnlage und den Charakter des Gebäudes als Zweifamilienhaus sei ein Zuschlag von 2,00 €/m² vorzunehmen. Dies ergebe eine ortsübliche Miete von 9,15 €/m², woraus sich die Quote von 51,15 % errechne.
Am 18.11.2015 haben die Kläger Klage erhoben. Zunächst haben sie die Berücksichtigung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. -2.644,00 € angestrebt (Bl. 6 GA). Mit Schriftsatz vom 11.12.2015 (Bl. 24 GA) haben sie den Antrag dahingehend erweitert, dass die Einkünfte i. H. v. -14.980,00 € angesetzt werden sollten. Mit Schriftsatz vom 01.02.2017 (Bl. 47 GA) haben sie den Antrag dann wiederum auf die Berücksichtigung von Einkünften i. H. v. -2.643,31 € beschränkt.
Zur Begründung der Klage führen die Kläger aus, der vom Beklagten ermittelte ortsübliche Mietzins sei falsch. Es sei nicht der vom Beklagten verwendete Mietspiegel 2011 (Bl. 33 GA), sondern derjenige für 2009 (Bl. 32 GA) anzuwenden, da zu Beginn des Streitjahrs der Mietspiegel für 2011 noch gar nicht vorgelegen habe. Im Übrigen finde sich der vom Beklagten angesetzte Wert weder im Mietspiegel 2009 noch im Mietspiegel 2011.Es handele sich entgegen der Annahme des Beklagten nicht um ein Zweifamilienhaus, sondern um ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung. Da sich die Wohnung im Obergeschoss befinde, welches kein Vollgeschoss sei, und es keinen Fahrstuhl gebe, sei gemäß Mietspiegel ein Abschlag von 0,46 €/m² vorzunehmen.Die Wohnung befinde sich in mittlerer Wohnlage.Sie sei in 2009 unrenoviert und nicht modernisiert gewesen. Entsprechend sei das Mietspiegelfeld K9 maßgeblich. Dieses weise eine Spannenbreite von 4,65 €/m² - 8,00 €/m² und einen Mittelwert von 7,04 €/m² aus. Der Mietspiegel 2011 gebe für das Feld K9 gar keine Werte an. Es sei vom unteren Spannenwert auszugehen. Für einen Zuschlag i. H. v. 2,00 €/m² sei kein Raum. Allenfalls ein solcher nach § 146 Abs. 5 BewG i. H. v. 20 % komme in Betracht. Im Zeitpunkt der Modernisierung und des Einbaus der Küche habe auf Seiten der Kläger eine Vermietungsabsicht bestanden. Ohne eine solche wären die Aufwendungen für eine zweite Küche im Obergeschoss unsinnig gewesen, denn die Kläger hätten in ihrer Wohnung selbst eine Küche.
Die Kläger beantragen nunmehr,unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2011 vom 13.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2015 die Einkommensteuer 2011 in der Weise geändert festzusetzen, dass Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. -2.643,31 € berücksichtigt werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt aus, es handele sich gemäß § 75 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5, Abs. 6 Bewertungsgesetz – BewG - sehr wohl um ein Zweifamilienhaus. Dass der Mietspiegel 2009 und nicht derjenige für 2011 anzuwenden sei, treffe allerdings zu. Insoweit beruhe die Angabe in der Einspruchsentscheidung auf einem Versehen. Ausgehend vom Mittelwert i. H. v. 7,04 €/m² zuzüglich eines Zuschlags von 2,00 €/m² liege die ortsübliche Miete bei 9,04 €/m². Dies entspreche einer Entgeltlichkeitsquote von 51,77 %. Anzuerkennen seien daher 51,77 % von 8.643,31 € = 4.475,00 €. Gehe man hilfsweise vom unteren Spannenwert aus, ergebe sich mit dem Wohnwertzuschlag von 2,00 €/m² eine ortsübliche Miete von 6,65 €/m² und eine Quote von 70,37 %. Dann wären die Werbungskosten i. H. v. höchstens 6.082,00 € anzuerkennen. Denn die Überschussprognose sei angesichts der in den Jahren 2004 bis 2010 aufgelaufenen Verluste in Höhe von insgesamt 61.099,00 € (vergleiche Aufstellung Bl. 192 ESt) negativ. Ein Abschlag für Dachgeschosswohnungen im ersten Obergeschoss ohne Fahrstuhl sei im Mietspiegel nicht vorgesehen. Das Fehlen eines Aufzugs sei in einem Zweifamilienhaus normal. Dies gelte auch für die Tatsache, dass das Obergeschoss kein Vollgeschoss sei. Was die Küche angehe, sei fraglich, ob die Kosten überhaupt steuerlich berücksichtigungsfähig seien. Eine Rückkehr der Mutter in die Wohnung sei zum Zeitpunkt des Einbaus der Küche unwahrscheinlich gewesen.
Mit Schreiben vom 31.07.2017 (Bl. 51 GA, dem Klägerbevollmächtigten zugestellt am 04.08.2017, Bl. 53 GA) hat der Berichterstatter die Kläger gem. § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – unter Hinweis auf die Folgen der Fristversäumnis aufgefordert, bis zum 31.08.2017 ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nach dem Auszug der Mutter konkret darzulegen. Überdies hat er darauf hingewiesen, dass sich die Einnahmen einschließlich Nebenkosten im Streitjahr auf 7.200,00 € und nicht 6.000,00 € beliefen, dass der Erhebungsstichtag für den Berliner Mietspiegel 2011 der 01.09.2010 war, dass für die Prüfung der Entgeltlichkeit auf die Bruttomieten abzustellen sei, dass der Berliner Mietspiegel konkrete Hinweise zur Spanneneinordnung enthalte und dass die Abzugsfähigkeit der Positionen „Renovierung („2.073,54 €) und „AfA Küche“ (260,00 €) fraglich sei.
Daraufhin haben die Kläger mit Schreiben vom 01.09.2017 erklärt, es seien in der Tat Abschläge für kalte Betriebskosten und Heizung sowie Warmwasser gezahlt worden, und zwar i. H. v. 2,00 €/m². Laut Mietspiegel 2009 habe sich für die Betriebskosten der untere Spannenwert auf 1,38 €/m², der Mittelwert auf 3,66 €/m² und der obere Spannenwert auf 6,04 €/m² belaufen. Die Zahlungen der Mutter hätten sich also auch insoweit im Rahmen der Spannen bewegt. Außerdem sehe der Mietspiegel Kostenpositionen vor, die im vorliegenden Fall nicht angefallen seien (Aufzug, Hauswart, Gebäudereinigung, Ungezieferbekämpfung). Die Mutter habe also 7,00 €/m² brutto/warm gezahlt. 2009 sei die Wohnung unrenoviert und nicht modernisiert gewesen. Der daher anzusetzende untere Spannenwert des Mietspiegels liege bei 6,03 €/m² brutto/warm. Aber selbst bei Ansatz des Mittelwerts (10,70 € brutto/warm) liege der von der Mutter gezahlte Betrag bei 65 % des ortsüblichen Wertes. Zur Vermietungsabsicht haben sie ergänzend vorgetragen, eine Zwischenvermietung sei an der durch den absehbaren Studienabschluss der Tochter erforderlichen Befristung gescheitert. Zwar habe die Tochter die Wohnung wegen verschiedener Praktika und Volontariate außerhalb von Berlin bis heute noch nicht übernommen. Das sei aber 2012 noch nicht absehbar gewesen.
Mit Schreiben vom 14.09.2017 haben sie ihren Sachvortrag dahingehend korrigiert, dass die Tochter die Wohnung von Juni 2013 bis Februar 2014 tatsächlich bewohnt habe.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Einkommensteuerakte Bd. II und Grundstücksakte) vorgelegen, die der Beklagte für die Kläger führt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei hat das Gericht auch den Vortrag der Kläger in den Schriftsätzen vom 01.09.2017 und 14.09.2017 berücksichtigt, weil dies nicht zu einer Verzögerung des Rechtsstreits geführt hat (§ 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz – EStG – unterliegen der Einkommensteuer die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dazu zählen nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u. a. die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen. Anzusetzen ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG.
a) Einnahmen sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten zufließen. Ausweislich der im Veranlagungsverfahren vorgelegten Kontoauszüge und Betriebskostenabrechnungen hat die Mutter im Streitjahr monatlich 600,00 € an die Kläger gezahlt, und zwar 430,00 € Nettokaltmiete, 70,00 € Abschlag für die kalten Betriebskosten und 100,00 € Abschlag für Heizung/Warmwasser. Dies ergibt eines Jahresbetrag von 12 * 600,00 € = 7.200,00 € und nicht – wie von den Klägern erklärt und vom Beklagten angesetzt – 6.000,00 €. Darauf sind die Beteiligten hingewiesen worden und haben keine Einwände erhoben.
b) Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 01.08.2012 IX R 8/12, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2012, 781, II. 1. a) der Gründe m. w. N.).
aa) Danach sind die Kosten für die nach dem Auszug der Mutter angefallenen Renovierungsarbeiten und die ebenfalls erst nach ihrem Auszug eingebaute neue Küche nicht abzugsfähig.
(1) Diese Maßnahmen waren zunächst nicht mehr durch das Mietverhältnis mit der Mutter veranlasst. Denn die Mutter war bereits am Juli in ein Seniorenwohnheim umgezogen, und die Kläger sind bereits spätestens am 23.08.2011 (Datum des Schreibens des Klägers an den Bruder der Klägerin, Bl. 145 ESt) von einer endgültigen Beendigung des Mietverhältnisses ausgegangen. Die Ausführung der Arbeiten und der Anfall der Kosten fällt zwar in den Zeitraum vor dem in dem Kündigungsschreiben vom 30.06.2013 genannten Datum, zu dem die Kündigung erklärt wurde (31.12.2012). Dass die Kläger allerdings nach dem bereits im Juli erfolgten Auszug in das Seniorenwohnheim noch von einer Rückkehr der Mutter in die Wohnung ausgegangen wären, ist nicht ersichtlich. Im Gegenteil haben sie selbst vorgetragen, das Ende der Mietzahlungen sei bereits im August vorgesehen gewesen, und die Fortzahlung bis 31.12.2011 sei nur darin begründet gewesen, dass sie die Nachzahlungsansprüche aufgrund der Nebenkostenabrechnungen 2009 und 2010 vorerst als gestundet angesehen hätten. Für die Zeit nach dem Auszug der Mutter ist das Mietverhältnis damit faktisch nicht mehr den zivilrechtlichen Vereinbarungen entsprechend durchgeführt worden, sodass es ab diesem Zeitpunkt nach den Grundsätzen über Mietverträge zwischen nahen Angehörigen (vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2016 IX R 8/16, BStBl II 2017, 273, II. 1. der Gründe m. w. N.) nicht mehr beachtlich war. Von daher fielen die Aufwendungen nicht mehr in den Zeitraum der steuerlich beachtlichen Vermietung, sodass sich auch unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung, nach der während des Vermietungszeitraums angefallene Renovierungskosten unabhängig von einer bereits bestehenden Selbstnutzungs- oder Veräußerungsabsicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen (Nachweise bei Kulosa in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 21 EStG, Rn. 146), kein anderes Ergebnis ergibt. Soweit die Kläger auch vorgetragen haben, eine mögliche spätere Rückkehr der Mutter zur Pflege bzw. Begleitung im Sterbeprozess erwogen zu haben, beinhaltet ihr Vortrag nicht, dass dies auf Grundlage eines neuerlichen Mietverhältnisses geplant gewesen wäre. Zudem wollen sie sich nach ihrem eigenen Vortrag schon vor dem 01.01.2012 nach Mietinteressenten umgehört haben. Von daher kann das Gericht nicht feststellen, dass die Maßnahmen noch mit einer anzuerkennenden entgeltlichen Nutzungsüberlassung der – renovierten – Wohnung nebst Einbauküche an die Mutter veranlasst waren. Die Feststellungslast für die Veranlassung von Aufwendungen durch die Einkunftserzielung liegt aber beim Steuerpflichtigen, weil es sich um eine Voraussetzung für den Werbungskostenabzug als steuermindernde Tatsache handelt.
(2) Das Gericht kann aber auch nicht feststellen, dass die Renovierungsmaßnahmen und der Einbau der Küche durch eine geplante Vermietung an eine andere Person veranlasst gewesen wären.
Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH, Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279, II. 2. der Gründe m. w. N.). Die Berücksichtigung von Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten - die Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen (BFH, Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279, II. 2. a) der Gründe m w. N.). Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender - und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender - Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann (BFH, Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279, II. 2. b) der Gründe m. w. N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass nur bei einem besonders langen Leerstand von einem Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden kann. Denn in jedem Fall bedarf es bei einem Leerstand (auch bei einem nicht besonders langen Leerstand und auch nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung) der Feststellung von Einzelfallumständen, aus denen sich der fortbestehende endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen, das betreffende Objekt in der Folgezeit zu vermieten, ergibt. Dies sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. In Betracht kommen etwa Inserate, die Beauftragung eines Maklers oder bauliche Umgestaltungen zur besseren Vermietbarkeit (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentenstand 258. Lieferung 07.2013, § 21 EStG, Rn. 69). Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH, Urteil vom 13.01.2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668, II. 1. der Gründe).
Die Kläger tragen in diesem Zusammenhang lediglich vor, sich im Bekanntenkreis umgehört zu haben, ob jemand Interesse an der Anmietung der Wohnung ab dem 01.01.2012 habe. Hierzu fehlt es aber schon an jeglichen Nachweisen. Die Personen, welche sie angeblich angesprochen haben wollen, wurden nicht einmal namentlich benannt. Nachweise wurden auch auf ausdrückliche Nachfrage mit Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO nicht vorgelegt. Zudem ergeben sich aus dem eigenen Sachvortrag der Kläger Zweifel an der Ernsthaftigkeit dieser Vermietungsbemühungen. Denn sie tragen vor, seinerzeit bereits einen Einzug der Tochter im Juni 2013 ins Auge gefasst zu haben (der dann ja auch tatsächlich erfolgt ist) und Bedenken im Hinblick auf ein Zusammenleben mit den angeblichen zahlreichen („Das Interesse war groß“) Interessenten unter einem Dach gehabt zu haben. Wenn solche Bedenken schon bei allen angeblichen Interessenten aus dem Bekanntenkreis bestanden, erscheint fraglich, ob für die Kläger dann jemals ernsthaft ein Mietverhältnis mit einem Fremden in Betracht gekommen wäre. Dass die Kläger der Tochter die Wohnung später entgeltlich überlassen haben oder je die Absicht gehabt hätten, dies zu tun, ist schon nicht substantiiert vorgetragen. Zwar haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung ohne nähere Konkretisierung erklärt, die Wohnung sei an die Tochter vermietet worden. Ernsthafte und nachhaltige Bemühungen liegen ungeachtet dessen aber nicht vor, wenn die Wohnung nach den für die hiesige Entscheidung maßgeblichen Verhältnissen im 2. Halbjahr 2011 ohne finanzielle Gegenleistung für einen familienangehörenden Wunschmieter freigehalten wurde und keine nachgewiesenen Bemühungen entfaltet wurden, um die Wohnung am Markt anzubieten. Soweit die Kläger meinen, der Einbau einer zweiten Küche sei bei fehlender Absicht zur Vermietung nicht erklärlich, ist dem entgegenzuhalten, dass der Einbau z. B. auch mit dem geplanten Einzug der Tochter zu erklären sein könnte. Auch hier ist auf die Feststellungslast der Kläger zu verweisen.
bb) Von daher sind als Werbungskosten dem Grunde nach nur 6.309,77 € berücksichtigungsfähig. Insoweit wird gem. § 105 Abs. 5 FGO von der zwischen den Beteiligten auch nicht umstrittenen Werbungskostensumme auf S. 4 der Einspruchsentscheidung (Bl. 11 GA, Summe 8.643,31 €), der das Gericht insoweit folgt, ausgegangen, verringert um die Positionen „Renovierung“ (2.073,54 €) und „AfA Küche“ (260,00 €).
2. Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung gem. § 21 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung – EStG a. F. - in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abzugsfähig. Beträgt im zeitlichen Geltungsbereich von § 21 Abs. 2 EStG a. F. der Mietzins 56% und mehr, jedoch weniger als 75% der ortsüblichen Marktmiete, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Ist die Prognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Ist die Prognose negativ, ist die Vermietungstätigkeit in eine entgeltliche und in eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung aufzuteilen; wiederum nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Aufwendungen sind als Werbungskosten abziehbar (Heuermann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Dokumentenstand 112. Aufl. 2011, § 21 EStG, Rn. 197 m. w. N.). Dabei ist unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung – BetrKV – umlagefähigen Kosten zu verstehen (BFH, Urteil vom 10.05.2016 IX R 44/15, BStBl II 2016, 835, II. 1. der Gründe m. w. N.; R 21.3 Satz 2 Einkommensteuer-Richtlinien – EStR -). Die maßgebliche ortsübliche Miete (für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung) ist vom FG als Tatsacheninstanz im Wege der Schätzung zu ermitteln. Sie ergibt sich grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel. Dabei ist grundsätzlich jeder der Mietwerte – nicht nur der Mittelwert – als ortsüblich anzusehen, den ein Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist (BFH, Beschluss vom 27.12.2010 IX B 107/10, BeckRS 2011, 95389 m. w. N.). Insoweit ist aber zu beachten, dass der Berliner Mietspiegel zwar eine Tabelle mit Spannen und Mittelwerten für die einzelnen Mietspiegelfelder ausweist, die jeweils Objekte zusammenfassen, die in dieselbe Wohnlagenklasse, Grundausstattungsklasse und Altersklasse fallen. Weiter enthält der Mietspiegel aber eine Orientierungshilfe zur Spanneneinordnung, welche vorgibt, wie die einzelne Wohnung auf Grundlage ihrer konkreten Ausstattungsmerkmale innerhalb der Spannen einzuordnen ist. Insoweit geben die Spannen also nicht Spannen von Mietwerten für vergleichbare Wohnungen i. S. d. vorgenannten BFH-Rechtsprechung wieder, weil innerhalb der Spannen konkrete Untergruppen gebildet werden. Die Orientierungshilfe ist so konzipiert, dass sich bei einem Überwiegen wohnwertmindernder Merkmale ausgehend vom Mittelwert eine Verringerung bis maximal zum unteren Spannenwert ergibt und bei Überwiegen wohnwerterhöhender Merkmale eine Erhöhung bis maximal zum oberen Spannenwert. Auf diese Weise liefert der Mietspiegel für jede Wohnung je nach Lage und Ausstattungsmerkmalen im Ergebnis keine Spanne, sondern einen konkreten Wert. Von daher sind Wohnungen, die sich hinsichtlich der wohnwerterhöhenden und –mindernden Merkmale unterscheiden, nicht vergleichbar i. S. d. o. g. BFH-Rechtsprechung. Für das Streitjahr 2011 ist grundsätzlich von den erhobenen Werten nicht für den Mietspiegel 2009, sondern von denjenigen für den Mietspiegel 2011 auszugehen, weil Erhebungsstichtag für den Mietspiegel 2011 der 01.09.2010 war. Ob der Mietspiegel 2011 bereits veröffentlich war, ist unmaßgeblich, weil es auf einen objektiven Vergleich mit der ortsüblichen Miete und nicht auf die subjektive Einschätzung der Mietvertragsparteien zur Ortsüblichkeit ankommt. Der Berliner Mietspiegel ist grundsätzlich auch zur Bestimmung von Vergleichsmieten für Ein- und Zweifamilienhäuser anzuwenden. Es trifft zwar zu, dass der Mietspiegel Richtwerte für das Mietniveau von Wohnungen in Mehrfamilienhäusern angibt und nicht speziell auf Ein- und Zweifamilienhäuser zugeschnitten ist. Weist das vermietete Ein- oder Zweifamilienhaus aber im Hinblick auf Größe und Ausstattung im Vergleich zu einer Mietwohnung keine Besonderheiten auf, so kann der Vergleichswert des Mietspiegels gleichwohl einen Anhaltspunkt für den Mietpreis eines vergleichbaren Ein- oder Zweifamilienhauses geben, der durch Zuschläge für die gesteigerte Wohnqualität beim Bewohnen eines Ein- oder Zweifamilienhauses anzupassen ist (Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.02.2016 5 K 4220/12, Entscheidungen der FG – EFG - 2016, 1858 m. w. N.; dort wurde für ein Einfamilienhaus auf einem 700 m² großen Grundstück ein Zuschlag von 10% auf den Mittelwert des einschlägigen Mietspiegelfeldes vorgenommen).
Laut Straßenverzeichnis zum Berliner Mietspiegel 2011 war die C…-straße eine mittlere Wohnlage im Westteil der Stadt. Mit dem Baujahr 1985 fällt das Objekt in das Feld K9 der Mietspiegeltabelle. Mangels einer ausreichenden Zahl von Erhebungswerten weist dieses Feld in der Tat im Mietspiegel 2011 keine Werte aus. Geht man (angesichts des zwischenzeitlichen Anstiegs des Mietniveaus zu Gunsten der Kläger) vom Wert des Mietspiegels 2009 aus, ergibt sich für den Erhebungsstichtag des Mietspiegels 2009 eine Spanne von 4,65 €/m²-8,00 €/m² und ein Mittelwert von 7,04 €/m². Hier ist vom Mittelwert auszugehen. Denn nach allgemeinen Grundsätzen müssten die Kläger wohnwertmindernde Merkmale vortragen und ggf. unter Beweis stellen, was sie aber nicht getan haben. Weder das Fehlen eines Aufzugs bei zweistöckigen Gebäuden (dies ist wohnwertmindernd nur bei Wohnungen ab dem fünften Obergeschoss) noch der fehlende Charakter als Vollgeschoss ist in der Orientierungshilfe als wohnwertminderndes Merkmal genannt. Der pauschale Hinweis der Kläger auf einen „abgewohnten Zustand“ in der mündlichen Verhandlung ist weder substantiiert noch mit Beweismitteln unterlegt worden. Dass die Wohnräume überwiegend niedriger als 2,40 m hoch wären, was im Mietspiegel als wohnwertmindernd genannt ist, ist weder konkret vorgetragen, noch ergibt sich dies aus den vorgelegten Außenansichten des Hauses. Das von den Klägern angeführte Sondermerkmal „Wohnung im Dachgeschoss ohne Aufzug“ ist bei einem Zweifamilienhaus nicht anwendbar, weil das Fehlen eines Aufzugs und das Vorhandensein von Dachschrägen – wie der Beklagte zutreffend ausführt – für Zweifamilienhäuser ganz typisch ist. Überdies ist auch nicht konkret vorgetragen, dass mehr als 1/3 der Wohnung eine geringere Höhe als 2,30 m aufwiese, was für das Sondermerkmal erforderlich wäre. Schon ohne jeden Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser ergibt sich eine ortsübliche Miete i. H. v. 7,04 €/m² netto kalt. Da tatsächlich im Streitjahr monatlich 170,00 € an Nebenkosten bezahlt wurden (im vorliegenden Mietvertrag waren nur 70,00 € vereinbart), ist davon auszugehen, dass dem eine Anpassung nach § 560 Abs. 4 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – zugrunde lag, die Zahlungen also i. H. v. 170,00 € auch geschuldet waren. Aus den Nebenkosten i. H. v. 170,00 € und der Wohnfläche von 91,85 m² errechnet sich ein Wert für die Nebenkosten von 1,85 €/m². Als ortsübliche Bruttomiete ist danach von 8,89 €/m² auszugehen. Dem steht eine vereinbarte Bruttomiete von 4,68 €/m² + 1,85 €/m² = 6,53 €/m² gegenüber. Dies ergibt eine Entgeltlichkeitsquote von 73,47 %. Dies berücksichtigt noch nicht einmal, dass es laut den Erläuterungen der Senatsverwaltung für Stadtentwicklung zum Mietspiegel 2009 einen durchschnittlichen Anstieg der Mieten im Mietspiegel 2011 im Vergleich zum Mietspiegel 2009 um knapp 7,9 % gab. Ebenfalls ergäbe sich auch mit einem Zuschlag für Ein-/Zweifamilienhäuser eine für die Kläger ungünstigere Quote. Die danach erforderliche Totalüberschussprognose fällt negativ aus. Insoweit wird nach § 105 Abs. 5 FGO auf die Einspruchsentscheidung verwiesen, der das Gericht insoweit folgt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Feststellungslast für die die Prognoseentscheidung bestimmenden Einzelumstände beim Steuerpflichtigen liegt (BFH, Beschluss vom 20.12.2013 IX B 100/13, BFH/NV 2014, 516, 2. der Gründe).
3. Demnach belaufen sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mindestens auf 7.200,00 € - 6.309,77 € * 73,47 % = 2.564,01 €. Der Beklagte hat 1.579,00 € angesetzt, eine Verböserung ist dem Gericht verwehrt. Dabei kann dahinstehen, ob die Einkünfte tatsächlich voll dem Kläger oder beiden Klägern (die im Mietvertrag beide als Vermieter genannt sind) zuzurechnen sind, weil dies auf die Höhe der festzusetzenden Steuer keinen Einfluss hat.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Ein Revisionszulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO besteht nicht. Das Urteil beruht auf der Anwendung höchstrichterlich geklärter Rechtsgrundsätze auf den Einzelfall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 146 Abs. 5 BewG
§ 75 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5, Abs. 6 Bewertungsgesetz
§ 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 560 Abs. 4 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 273
BStBl II 2013, 279
BFH/NV 2015, 668
BStBl II 2016, 835
BFH/NV 2014, 516, 2
29 ESt und 20.05
12 IX R 8/12
16 IX R 8/16
12 IX R 14/12
15 IX R 46/13
16 IX R 44/15
10 IX B 107/10
5 K 4220/12
13 IX B 100/13