Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2000-06-08, Aktenzeichen 1 V 16/00

Tenor:

Tatbestand:
(überlassen von DATEV)
Die Parteien streiten in der Hauptsache über die Frage, ob die Antragsteller (AS) Vermögenssteuer hinterzogen haben und deshalb verlängerte Festsetzungsfristen für Veranlagungen zur Vermögenssteuer gelten. Die AS sind miteinander verheiratet. Sie wurden zunächst nicht zur Vermögenssteuer veranlagt. Im Dezember 1998 gaben die AS Vermögenssteuererklärungen auf den 1. Januar 1985 - 1. Januar 1996 ab. Darin erklärten sie neben Land- und Forstwirtschaftlichem Vermögen in kleinerem Umfang Bankguthaben in jährlich kontinuierlich anwachsender Höhe zwischen 740 TDM (Stand: 1. 1. 1985) und 2 Mio DM (Stand: 1. 1. 1996). Die Herkunft der Mittel ist nicht vollständig geklärt. Nach einem Aktenvermerk vom März 1999 (Bl. 19 der Gerichtsakten) gaben die AS in einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren an, es handele sich dabei um angesparte Mittel aus dem Kreis der Familie, insbesondere von der betagten Mutter des AS, die einen Mühlenbetrieb unterhalte, in dem sie - die AS - als Arbeitnehmer beschäftigt seien. Das Finanzamt (FA) folgte den Angaben in den Erklärungen und führte im Juli 1999 Hauptveranlagungen zur Vermögenssteuer auf den 1. Januar 1986, 1. Januar 1989 und 1. Januar 1991 durch. Gegen die Veranlagungen haben die AS Einspruch eingelegt mit der Begründung, dass die Festsetzungsfrist für Veranlagungen im Jahre 1999 bereits abgelaufen gewesen sei. Die verlängerte Festsetzungsfrist des § 196 Abs. 2 S. 2 AO greife nicht ein, weil sie - die AS - keine Steuerhinterziehung begangen hätten. Das VStG sei vom Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig erkannt worden. Gegenüber einem verfassungswidrigen Gesetz könne keine Steuerhinterziehung begangen werden. Das FA hat über den Einspruch bisher noch nicht entschieden. Das Einspruchsverfahren ruht gem. § 363 Abs. 2 S. 2 AO im Hinblick auf anhängige Verfahren vor dem BFH zur Frage der Hinterziehung von Vermögenssteuer. Die gleichzeitig mit dem Einspruch beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Bescheide hat das FA jedoch abgelehnt. Der dagegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Das AS haben deshalb bei Gericht die AdV der angefochtenen Bescheide beantragt.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag hat Erfolg. 1. Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die AdV soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vom 18. Juni 1997 II B 33/97, BStBl II 1997, 515). 2. Im Streitfall haften den angefochtenen Bescheiden derartige Unsicherheiten sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht an. Sie ergeben sich aus der Norm des § 169 Abs. 1 AO, nach der eine Steuerfestsetzung nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr zulässig ist. Im Streitfall war die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 AO (4 Jahre) bei Erlass der Bescheide bereits abgelaufen. Die Annahme des FA, die AS hätten die VSt hinterzogen und deshalb greife die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO (10 Jahre) ein, stuft das Gericht als ernstlich zweifelhaft ein. Eine Steuerhinterziehung setzt voraus, dass der Straftatbestand der §§ 369, 370 Abs. 1 Nr. 2 AO objektiv und subjektiv erfüllt ist. Ob das der Fall ist, bemisst sich, wie § 369 Abs. 2 AO ausdrücklich hervorhebt, nach den allgemeinen Gesetzen über das Strafrecht. a) Der Senat hat bereits Bedenken, ob der Straftatbestand objektiv erfüllt ist. Sie resultieren aus der höchstrichterlich bisher nicht geklärten Rechtsfrage, ob eine Hinterziehung von Vermögenssteuer überhaupt möglich ist, nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BStBl II 1995, 655 erkannt hat, dass die Vermögenssteuer nicht verfassungskonform ist. Die Tatsache allein, dass das BVerfG die zeitlich befristete Fortgeltung des materiell verfassungswidrigen Gesetzes mit der Begründung akzeptiert hat, "die Erfordernisse verlässlicher Haushalts- und Finanzplanung und eines gleichmäßigen Gesetzesvollzuges für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung rechtfertigen es, die Regelungen zur Vermögensbesteuerung für zurückliegende Jahre wie bisher weiter anzuwenden", erlaubt keine Rückschlüsse zu der Frage, ob ein Verstoß gegen das Vermögenssteuergesetz den Straftatbestand erfüllt. Trotz vorübergehender Weitergeltung aus fiskalischen Gründen bleibt das Gesetz verfassungswidrig, es ist ein "Unrechtsgesetz", das nicht in die Steuerrechtsordnung passt. Es erscheint nicht vorstellbar, dass der Staat seine Bürger durch Einsatz strafrechtlicher Mittel zwingt, eine derartige Rechtsnorm einzuhalten, die in ihrem Inhalt verfassungswidrig ist. b) Weitere Bedenken gegenüber einer Erfüllung des Straftatbestandes ergeben sich aus § 2 Abs. 3 StGB. Nach dieser Norm ist bei einer Gesetzesänderung nach Beendigung der Tat das mildeste Gesetz anzuwenden. Dieses sog. Rückwirkungsgebot zugunsten eines Beschuldigten gilt auch dann, wenn durch eine Gesetzesänderung die Tat im Nachhinein nicht nur mit milderer Strafe belegt, sondern gänzlich straflos geworden ist (BGHSt 20, 119; Dreher / Tröndle, StGB, 47. Aufl. § 2 Rdnr. 10) und zwar selbst dann, wenn die Straflosigkeit darauf beruht, dass bei einer Blankettstraftat die außerstrafrechtliche blankettausfüllende Norm geändert wird (BGHSt 20, 177; Lackner, StGB 20. Aufl. § 2 Rdnr. 4; zweifelnd Schönke-Schröder-Eser, StGB 24. Aufl. § 2 Rdnr. 26). Nach dem Sinn und Zweck der Norm des § 2 Abs. 3 StGB soll vermieden werden, Gerichte zu zwingen, Gesetze anzuwenden, zu dessen Existenzberechtigung der Gesetzgeber sich im Entscheidungszeitpunkt nicht mehr bekennt (Schönke-Schröder-Eser, StGB 24, Aufl. § 2 Rdnr. 16), dem gewandelten Rechtsempfinden der Bevölkerung, das schon vor der förmlichen Gesetzesänderung vorherrschte und das zur Gesetzesänderung geführt hat, soll Rechnung getragen werden. Die Regelung trägt somit dazu bei, eine "Vergewaltigung der materiellen Gerechtigkeit" zu verhindern (Schönke-Schröder-Eser, StGB, 24. Aufl. § 2 Rdnr. 16). Für das Steuerstrafrecht - für das nach § 369 Abs. 2 AO die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren Anwendung finden - kann nichts anderes gelten. Im Streitfall greift deshalb das Rückwirkungsgebot des § 2 Abs. 3 StGB ein. Das VStG ist - jedenfalls in der den Steuersatz festlegenden Norm des § 10 - heute nicht mehr existent. Es ist zum 31. Dezember 1996 aufgehoben worden, die Entscheidung des BVerfG hat Gesetzeskraft. Die Gründe für die Gesetzesänderung und die Tatsache, dass die Weitergeltung des verfassungswidrigen Gesetzes für eine Übergangszeit zugelassen worden ist, haben keinen Einfluss auf das Rückwirkungsgebot des § 2 Abs. 3 StGB. Der Senat folgt damit der Rechtsauffassung der 5. Strafkammer des LG München II, wie sie im Beschluss vom 11. November 1995 5 Qs 12/99, BB 2000, 290 zum Ausdruck gekommen ist. Da das VStG auch kein zeitlich begrenztes Gesetz im Sinne von § 2 Abs. 4 StGB ist, muss eine Bestrafung wegen Hinterziehung von Vermögenssteuer ausscheiden. Ist demnach der Straftatbestand nicht erfüllt, greift die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO nicht ein. 3. Darüber hinaus haften dem angefochtenen Bescheid weitere Bedenken tatsächlicher Art an. Selbst wenn man - wovon der Senat nicht ausgeht - der Auffassung des FA folgen und annehmen wollte, dass auch eine Hinterziehung von Vermögenssteuer grundsätzlich strafbar sei, erschiene eine Bestrafung der AS bei summarischer Würdigung der bisher bekannten Tatumstände ausgeschlossen, weil nicht hinreichend sicher feststeht, dass sie den Straftatbestand auch subjektiv erfüllt haben. Eine subjektive Erfüllung des Straftatbestandes setzt Vorsatz und Unrechtsbewusstsein beim Täter voraus (BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215). Der Täter muss alle Umstände kennen, die zur Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes beitragen und sich bewusst sein, Unrecht zu tun (BFH, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215). Für den Streitfall ist dazu erforderlich, dass die AS nicht nur wussten, dass sie vermögenssteuerpflichtig waren, sondern auch, dass sie verpflichtet waren, von sich aus ohne Aufforderung durch das FA eine Vermögenssteuererklärung auf die Hauptveranlagungszeitpunkte 1. Januar 1986, 1. Januar 1989 und 1. Januar 1991 abzugeben (§ 19 Abs. 1 VStG). Das aber muss bezweifelt werden. Die Antragsteller sind zunächst nicht zur Vermögenssteuer veranlagt worden. In der Bevölkerung ist - wenn nicht ein konkreter Anlass dafür besteht - vielfach nicht bekannt, wann die Vermögenssteuerpflicht einsetzt und wer von ihr betroffen ist. Noch weniger bekannt sind die verschiedenen Veranlagungszeitpunkte und die Verpflichtung, auf einen Hauptveranlagungszeitpunkt eine Vermögenssteuererklärung von sich aus ohne jede Aufforderung durch das FA abzugeben. Anhaltspunkt dafür, dass die AS diese Kenntnis besessen haben, befinden sich in der Akte nicht. Für den Streitfall kommt hinzu, dass nach bisherigen Erkenntnissen nicht feststeht, woher die Gelder auf den Bankkonten stammen. Das FA hat ausweislich des Aktenvermerks vom 17. März 1999 über die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens (Bl. 19 Gerichtsakten) nicht ausschließen können, dass es sich dabei um Gelder der Mutter des AS handelt und hat den AS als "Verantwortlichen für die steuerlichen Pflichten seiner Mutter" angesehen. Für den subjektiven Tatvorsatz bedeutet das, dass den AS hätte bekannt sein müssen, dass die Steuerhinterziehung eine altruistische Tat ist und man u. U. auch für Pflichten Dritter einzustehen hat. Konkrete Anhaltspunkte, aus denen sich die Gewißheit herleiten lässt, dass die AS diese Kenntnis besessen haben, befinden sich in der Akte nicht. Sie lassen sich insbesondere nicht - wie das FA annimmt - aus der Tatsache herleiten, dass die AS durch Abgabe der Vermögenssteuererklärungen im Jahre 1998 eine Selbstanzeige erstattet haben. Diese Selbstanzeige belegt allenfalls ihre nachträgliche Kenntnis von der Steuerpflicht. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 5. Der Senat hat die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, insbesondere zu der Frage, ob die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO eingreift, zugelassen - § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 369, 370 Abs. 1 Nr. 2 AO objektiv und subjektiv erfüllt ist. Ob das der Fall ist, bemisst sich, wie § 369 Abs. 2 AO
§ 196 Abs. 2 S. 2 AO
§ 363 Abs. 2 S. 2 AO
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 S. 1 AO
§ 169 Abs. 2 S. 2 AO
§ 2 Abs. 3 StGB
§ 369 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 4 StGB
§ 19 Abs. 1 VStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 87, 447
BStBl II 1997, 515
BStBl II 1995, 655
BGHSt 20, 119
BGHSt 20, 177
BB 2000, 290
BFHE 149, 109
BStBl II 1988, 215
67 III B 9/66
97 II B 33/97
2 BvL 37/91
5 Qs 12/99
87 I R 58/86