Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-12-02, Aktenzeichen 5 K 140/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung von Umsätzen im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Heißgetränken durch Automaten.
Der Kläger war in den Streitjahren als selbständiger Gewerbetreibender Dienstleister für die Firma X tätig, einem Unternehmen im Verbund der … mit Sitz in …. In dieser Eigenschaft oblag es dem Kläger, Getränke- und Suppenautomaten der X (sog. Klix-Automaten) zu bestücken, zu warten, den Müll zu entsorgen und das Geld zu entnehmen. Streitig ist, ob der Kläger in diesem Zusammenhang Lieferungen von Kaffee und Tee zum ermäßigten Steuersatz ausgeführt hat.
Grundlage für die Leistungen des Klägers gegenüber X war eine mündliche Vereinbarung, deren Inhalt in wesentlichen Teilen einer im Januar 1999 geschlossenen „Dienstleistungs-Vereinbarung“ entsprach. Danach gestaltete sich der Automatenbetrieb wie folgt:
X schloss mit Kunden (z.B. Rewe), in deren Räume die Automaten aufgestellt werden sollten, Aufstellvereinbarungen –entsprechend der vom Kläger vorgelegten Mustervereinbarung (Anlage 1 zum Schriftsatz vom 12.05.2004, Bl. 48 ff GA)-ab. Der „Auftraggeber" zahlte X für Aufstellen und Installation der Automaten sowie eine Einweisung eine einmalige Servicepauschale von 799 DM zuzüglich MwSt. Er stellte Wasser und Strom kostenlos bereit und verpflichtete sich, die Getränke für die Automaten ausschließlich „von X oder von dem von X beauftragten Dienstleister zu beziehen“. Die Automaten verblieben im Eigentum von X. Auf den Automaten war ein Hinweis auf X –entsprechend dem in der mündlichen Verhandlung am 09.09.2009 überreichten Muster-, nicht hingegen auf den Kläger angebracht. X verpflichtete sich gegenüber den „Auftraggebern“ zur Wartung der Automaten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf die Mustervereinbarung (Bl. 55 ff GA) Bezug genommen. Die von den Endverbrauchern verlangten Getränkepreise legte X –im Einzelfall in Absprache mit den Kunden- fest.
Die Dienstleistungsverpflichtungen gegenüber den Kunden delegierte X auf Dienstleister wie den Kläger. So verpflichtete sich dieser gegenüber X insbesondere zur regelmäßigen Befüllung und Säuberung der Automaten, Entnahme des Geldes und Abrechnung sowie zur Behebung kleinerer Störungen. Der Kläger verpflichtete sich, in den Automaten ausschließlich Getränke von X zu verwenden. Wegen der weiteren Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen wird auf das nicht unterschriebenen Muster der Dienstleister-Vereinbarung (Anlage 2 zum Schriftsatz vom 12.05.2004, Bl. 57 ff GA) sowie die Dienstleistungs-Vereinbarung vom 28.01.1999 (Bl. 43 ff der GA 5 V 502/03) Bezug genommen.
Die zum Befüllen der Klix-Automaten bestimmten Getränkerohstoffe bezog der Kläger von X, die Plastikbecher mit fertigen Pulvermischungen für die jeweiligen Getränke lieferte und gegenüber dem Kläger abrechnete. Die fertigen Heißgetränke wurden in den Automaten durch Auffüllen der Becher mit heißem Wasser hergestellt (sog. Klix-System). Als Gegenleistung wurde dem Kläger für seine Dienstleistungen im Streitjahr -ausweislich der vorlegten Abrechnungen-„ein Rabatt“ in Höhe von … % auf den Einkaufspreis der jeweils gültigen Preisliste eingeräumt.
Der Kläger versteuerte die Entgelte aus den Automaten, soweit sie auf Verkäufe aus Dosengetränken, Flaschengetränken und Tabakwaren entfielen, mit dem Regelsteuersatz von 15 v.H. Alle übrigen Erlöse, insbesondere die aus dem Verkauf von Heißgetränken, unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die Umsätze aus dem Verkauf von Kaffee-, Tee- und Kakaogetränken aus Automaten vom Finanzamt mit 15 v.H. versteuert. Dabei ging der Prüfer von folgenden Besteuerungsgrundlagen aus:
…
Gegen den entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 02.02.2000 wendet sich der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage.
Er trägt vor, er habe keine Heißgetränke an die Endabnehmer (Kunden) geliefert. Vielmehr sei der Automatenaufsteller (X) Lieferant der Getränke. Diesem stehe auch das Entgelt zu, welches vom Kunden für das Getränk gezahlt werde. Er (der Kläger) sei aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarung lediglich zur Geldentnahme bevollmächtigt worden.
Seine Tätigkeit beschränke sich ausschließlich auf die Bestückung der vorhandenen Automaten mit der zuvor bezogenen Ware, nämlich den Plastikbechern, in denen die entsprechenden Waren (Kaffee, Tee, Kakao) in Pulverform enthalten waren. Er beziehe die vorportionierten Becher in großen Einheiten von X und verkaufe sie anschließend in kleineren Einheiten wiederum an X. Dabei handele es sich um eine Lieferung von Waren, nämlich Kaffee, Tee und Kakao, jeweils in Pulverform, befindlich in Plastikbechern. Die Lieferung dieser Waren unterliege einschließlich Verpackung nach § 12 Abs. 2 i.V.m. Nr. 12 und 35 der Anlage zum UStG dem ermäßigten Steuersatz.
Der Kläger beantragt, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 02.02.2000 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 17.06.2003 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer um 12.547,74 DM herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus der Befüllung der Automaten dem vollen Steuersatz unterlägen. Dabei gehe er davon aus, dass der Kläger Heißgetränke an den Endverbraucher geliefert habe. Aber selbst wenn der Senat zu der Überzeugung gelangen sollte, X habe die Lieferung der Heißgetränke an den Endverbraucher bewirkt, habe der Kläger einheitliche Dienstleistungen gegenüber X erbracht, deren überwiegender Anteil Dienstleistungscharakter habe. Insofern schließe er sich der Auffassung des FG Sachsen-Anhalts in seinem Urteil vom 22.02.2007 in dem Verfahren 1 K 1843/05 unter I. 1. b an.
Der Senat hat am 09.09.2009 Beweis durch Vernehmung von … als Zeugen erhoben. Wegen des Beweisergebnisses wird auf die Sitzungsniederschrift (Bl. 180 -183) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 02.02.2000 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 17.06.2003 ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Unrecht hat der Beklagte bei dem Kläger Umsatzerlöse aus Lieferungen von Heißgetränke zum Regelsteuersatz angesetzt.
Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Kläger keine Heißgetränke geliefert.
Die Lieferungen der Heißgetränke an die Endverbraucher, die die Getränke durch bestimmungsgemäße Automatennutzung erwarben, erfolgten zur Überzeugung des Senates durch X.
Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12.08.2009 XI R 48/07 BFH/NV 2010, 259 m.w.N.).
Vertragspartner des Automatenbenutzers ist auch bei sog. Innenautomaten, d.h. bei Automaten, die sich in einem Geschäft oder Lokal befinden, zwar grundsätzlich derjenige, der den Automaten betreibt. Bei der Individualisierung des Vertragspartners wird aber vor allem darauf abgestellt, ob am Automaten ein Hinweis auf den Automatenaufsteller angebracht ist und ggf. welche Person dieser benennt. Dementsprechend genügt ein am Automaten angebrachtes Namensschild des Aufstellers, um diesen zum Vertragspartner des Automatenbenutzers zu machen (BFH-Urteil vom 24.09.1987 V R 152/78, BStBl. 1988 II 29; vgl. auch Abschnitt 26 Abs. 7 UStR 2008).
Hiernach war Vertragspartner für die Benutzer der Klix-Automaten der Automatenaufsteller X, nicht der Kläger. Maßgebend hierfür ist, dass die vom Kläger betreuten Getränkeautomaten im Eigentum von X standen, die Aufstellvereinbarungen zwischen X und den als "Kunden" bezeichneten Besitzern der Räumlichkeiten, in denen die Automaten aufgestellt waren, bestanden, dass die Getränkeverkaufspreise von X bestimmt wurden und dass auf allen Automaten Hinweise auf X, nicht dagegen auf den Kläger angebracht waren. Dieses steht jedenfalls zur Überzeugung des Senates fest. So hat der Beklagte selbst nicht vorgetragen, dass auf den Automaten im Streitjahr Hinweise auf den Kläger angebracht waren. Auch der Betriebsprüfer hat keine entsprechenden Feststellungen getroffen. Soweit der für den Automatenaufsteller zuständige Großbetriebsprüfer in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, nach Angaben von Mars seien auf den Automaten ab dem Jahr 2000 Hinweise auf die Dienstleister angebracht, betrifft dieses nicht das Streitjahr.
Aus der Lieferung der Waren von X an die Endverbraucher ergeben sich nach Auffassung des Senates für die weiteren Leistungsbeziehungen des Klägers im Zusammenhang mit den Klix-Automaten die folgenden Rechtsfolgen:
Die Warenlieferungen von X an den Kläger sind -so wie erklärt und vom Beklagten veranlagt- der Besteuerung zugrunde zu legen. So sind diese Warenlieferungen tatsächlich ausgeführt und abgerechnet worden und die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren ist im Anschluss an die Warenbewegung auf den Kläger übergegangen. Gründe dafür, diese Warenlieferungen nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, sind nicht gegeben. Insbesondere handelt es sich bei diesen Lieferungen nicht um Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO; Anhaltspunkte für eine Anwendung des § 42 AO wegen Missbrauchs bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sind ebenfalls nicht ersichtlich.
Aus der Annahme von Warenlieferungen von X an den Kläger und von Automatenlieferungen von X an die Automatenkunden folgt denknotwendiger Weise, dass der Kläger die an ihn gelieferten Waren -und zwar im Zeitpunkt der Bestückung der Automaten- wieder an X zurück geliefert hat.
Diese Warenlieferungen sind mit den jeweils zeitgleich erbrachten Dienstleistungen an den Automaten -wie Säuberung der Automaten, Entnahme des Geldes und Behebung kleinerer Störungen- als einheitliche Leistungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts zu qualifizieren.
Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich. Aus Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich, dass zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbstständige Dienstleistung zu betrachten ist. Es darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich gespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellten, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25.2.1999 Rs. C-349/96 -Card Protection Plan Ltd (CCP)-, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254).
Eine einheitliche Leistung ist aber auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH-Urteile vom 27.10.2005 Rs. C-41/04 -Levob Verzekeringen und OV Bank-, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rn. 22; vom 29.03.2007 Rs. C-111/05 -Aktiebolaget NN-, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Rn. 23; vom 21.02.2008 Rs. C-425/06 -Part Service Srl.-, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rn. 53; vom 11.06.2009 Rs. C-572/07 -RLRE Tellmer Property sro-, BFH/NV 2009, 1368, Rn. 19). Die Gesamtbetrachtung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m.w.N.).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind im Streitfall bei der gebotenen Gesamtbetrachtung die vom Kläger jeweils erbrachten Leistungsbündel als einheitliche Leistungen anzusehen. Maßgebend dafür ist die enge Verzahnung der einzelnen Leistungselemente. So ist das Befüllen der Automaten mit neuer Ware "just in time" ohne vorherige Beseitigung etwaiger Störungen des Bechertransportes oder anderer kleiner Störungen sowie die Säuberung des Automaten im Hinblick auf die Betriebsbereitschaft der Automaten wenig sinnvoll. Erst die bedarfsgerechte Erfüllung der vom Kläger geschuldeten Dienstleistungen und das gleichzeitige Befüllen der Automaten gewährleisten die fortwährende Betriebsbereitschaft der Automaten. Eine Trennung der vom Kläger im Einzelnen erbrachten Dienstleitungen von den damit einhergehenden Warenlieferungen kommt daher nicht in Betracht.
Diese einheitlichen Leistungen des Klägers sind als Lieferung anzusehen.
Ob bei einer einheitlichen Leistung, die -wie hier -sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, der Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung (sonstige Leistung) zu beurteilen ist, richtet sich im Wesentlichen nach folgenden, gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätzen: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist das Wesen des Vorganges zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteil vom 25.02.1999 Rs. C-349/96 -Card Protection Plan Ltd. -, UVR 1999, 157 Rn. 28; vom 17.05.2001 Rs. C-322/99 und C-323/99 -Fischer, Brandenstein -, IStR 2001, 376 Rn. 62; BFH-Urteile vom 9.10.2002 V R 5/02, BStBl II 2004, 470 ; vom 21.06.2001 V R 80/99, BStBl II 2003, 810; vom 7.09.2005 V R 50/02, DStR 2005, 1567; und vom 09.06.2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98).
Ausgehend von diesen Grundsätzen stellt sich bei einer Gesamtbetrachtung der streitbefangenen Leistungen des Klägers ihrem gesamten Wesen und ihrer Zielsetzung nach als einheitliche Lieferung dar. Zur Überzeugung des Senates überwiegt der Lieferungscharakter der Leistungen bei weitem. Die neben den Lieferungen geschuldeten Dienstleistungen fallen nur bei Bedarf an und sind von untergeordneter Bedeutung, da sie regelmäßig nur einen geringen zeitlichen Aufwand erfordern. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Reparaturen und technische Wartungen nicht vom Kläger, sondern durch vom Automatenaufsteller beauftragte Techniker ausgeführt wurden.
Die streitbefangenen Lieferungen betreffen die Rohprodukte Kaffee, Tee, Kakao und unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2, Nr. 12, Kap. 9 des Zolltarifs dem ermäßigten Steuersatz von 7, so dass die vom Beklagten im Anschluss an die Betriebsprüfung vorgenommenen Umsatzsteuererhöhungen von 12.547,74 DM rückgängig zu machen sind. Die bisher festgesetzte Umsatzsteuer von 10.912 DM ist daher um 12.547,74 DM auf gerundet minus 1.636 DM herabzusetzen, was minus 836,47 € entspricht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 42 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 41 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 259
BFH/NV 2009, 1368
BFH/NV 2008, 1712
BStBl II 2004, 470
BStBl II 2003, 810
BStBl II 2006, 98
5 V 502/03
1 K 1843/05
09 XI R 48/07 B
87 V R 152/78
08 V R 39/05
02 V R 5/02
01 V R 80/99
05 V R 50/02