Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-07-20, Aktenzeichen 3 K 149/20
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2022:0720.3K149.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Sache kann vom sog. konsentierten Einzelrichter auf den Senat zurückübertragen werden, wenn eine Entscheidung durch den Senat wegen der Schwierigkeit der Sache angezeigt ist, und wenn die Beteiligten zustimmen.(Rn.35)
2. Ein Verzicht auf eine Sondervergütung, der die Haftung des Arbeitgebers für insoweit nicht abgeführte Lohnsteuer entfallen lässt, kann nicht allein deshalb angenommen werden, weil die Sondervergütung nicht als Aufwand verbucht worden ist.(Rn.48)
3. Auch der Umstand, dass der Alleingesellschafter-Geschäftsführer trotz Nichtzahlung der Sondervergütung weiter die vereinbarte Arbeitsleistung erbringt, reicht nicht aus, um einen konkludenten Verzicht auf die Sondervergütung anzunehmen.(Rn.49)
(Orientierungssätze des FG)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt € 15.539,00.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Haftung der Klägerin für nach Auffassung des Beklagten nicht abgeführte Lohnsteuer im Zusammenhang mit vertraglich vereinbarten, aber nicht ausgezahlten Sondervergütungen.
1.Die Klägerin ist eine haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft; sie wurde am … errichtet und begann ihre Tätigkeit am ... Ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer war und ist Herr A. Die Klägerin bot ergotherapeutische Leistungen an. Sie beschäftigte – außer dem Geschäftsführer – in den Streitjahren insgesamt 15 Arbeitnehmer, wenn auch nicht alle durchgehend. Auf die Auflistung Sonderakte Bl. 15 wird verwiesen.
A schloss mit der Klägerin am … einen Anstellungsvertrag mit Wirkung ab dem ... Für den genauen Inhalt wird auf die Sonderakte Bl. 19 verwiesen. Vereinbart wurde ein Monatsgehalt von € 450 brutto. Weiter heißt es unter § 4 Abs. 2 des Vertrages:
„Besteht das Dienstverhältnis während eines gesamten Kalenderjahrs, so erhält der Geschäftsführer eine zusätzliche Weihnachtsgratifikation – zahlbar mit dem Novembergehalt – in Höhe eines Monatsgehalts sowie ein Urlaubsgeld – zahlbar mit dem Junigehalt – in Höhe eines Monatsgehalts.“
Das Gehalt selbst war jeweils am Monatsletzten zu zahlen. Von den Beschränkungen des § 181 BGB war der Geschäftsführer ausdrücklich befreit.
Ein weiterer Anstellungsvertrag wurde am … mit Wirkung ab dem … geschlossen. Vereinbart wurde jetzt ein Monatsgehalt von € 7.518 brutto. Unter § 4 Abs. 2 enthielt dieser Vertrag eine Klausel betreffend Weihnachtsgratifikation und Urlaubsgeld, die mit der oben zitierten Klausel aus dem vorigen Vertrag wörtlich übereinstimmt.
Durch Gesellschafterbeschluss vom … wurde das Gehalt mit Wirkung ab dem … auf € 5.603,05 brutto monatlich herabgesetzt. Durch Gesellschafterbeschluss vom 01.06.2016 wurde das Gehalt ab … auf € 6.247,78 brutto monatlich erhöht.
Weihnachtsgratifikation und Urlaubsgeld wurden in den Streitjahren 2015 bis 2018 nicht gezahlt.
2.Aufgrund Prüfungsanordnung vom … wurde bei der Klägerin für die Jahre 2015 bis 2018 eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass Weihnachtsgratifikation und Urlaubsgeld lohnsteuerpflichtig gewesen seien und die Klägerin für die daraus folgende Differenz in Haftung zu nehmen sei.
Auf dieser Grundlage erging gegenüber der Klägerin der Haftungsbescheid vom … über insgesamt € 15.539,09. Der Betrag ist wie folgt berechnet:
2015
2016
2017
2018
Gesamtsumme
Lohnsteuer
Solidaritätszuschlag
Summe
Die Klägerin legte mit Steuerberaterschreiben vom … Einspruch ein. Sie brachte vor, dass der Geschäftsführer vor der Fälligkeit auf Weihnachtsgratifikation und Urlaubsgeld verzichtet habe. Soweit kein ausdrücklicher Verzicht erklärt worden sei, sei ein Verzicht durch schlüssiges Verhalten anzunehmen. Ein Verzicht durch schlüssiges Verhalten sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- (VI R 24/12) möglich. Der Geschäftsführer habe hier die Vertragsänderung angenommen, indem er seine Tätigkeit widerspruchslos fortgesetzt habe. Durch den Verzicht sei eine Überschuldung der Gesellschaft vermieden worden.
Die Lohnabrechnungen seien immer Mitte des laufenden Monats erstellt worden. Für die betreffenden Monate habe der Geschäftsführer jeweils mitgeteilt, dass auf Urlaubsgeld und Weihnachtgratifikation verzichtet worden sei und deshalb keine Berechnung zu erfolgen habe.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt:
Auszugehen sei von den unstreitig geltenden Rechtsgrundsätzen, wie sie im BMF-Schreiben vom 12.05.2014 niedergelegt seien. Für den Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft komme es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer vor oder nach Entstehen seines Anspruchs darauf verzichtet habe.
Die vereinbarten Sondervergütungen (Weihnachtsgratifikation und Urlaubsgeld) seien zweifellos nicht an den beherrschenden Alleingesellschafter und Geschäftsführer ausgezahlt worden, da dieser darauf verzichtet habe. Für die Frage, ob der Verzicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt habe, komme es darauf an, ob der Verzicht vor oder nach Fälligkeit erklärt worden sei.
Ein wirksamer Verzicht schon vor der Fälligkeit der Sondervergütung sei nicht nachgewiesen. Im Streitfall seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 15.05.2013 (VI R 24/12) nicht anzuwenden; denn vorliegend gehe es nicht um ein Arbeitgeber-Arbeitnehmer-Verhältnis, dem ein echter Interessengegensatz zugrunde liege. Bei einem beherrschenden Alleingesellschafter und Geschäftsführer – wie hier - seien an den Nachweis strenge Anforderungen zu stellen. Diesen Anforderungen sei im Streitfall nicht genügt; aussagekräftige schriftliche Unterlagen zu einem rechtzeitigen Verzicht seien nicht vorgelegt worden. Dagegen seien zu allen anderen Änderungen – Gehalt, Pkw-Nutzung – schriftliche Gesellschafterbeschlüsse vorhanden.
Die Gehaltsabrechnungen und Lohnsteueranmeldungen seien nicht ausreichend, da sie aufgrund der tatsächlichen Zahlungen erstellt worden seien. Hinsichtlich des behaupteten Verzichts komme ihnen keine Beweiskraft zu.
Die Forderung des Gesellschafter-Geschäftsführers sei auch werthaltig gewesen, da Bankguthaben in entsprechender Höhe vorhanden gewesen seien. Dass die Klägerin insoweit zahlungsunfähig gewesen sei, könne nicht angenommen werden.
3.Die Klage der Klägerin ist am … bei Gericht eingegangen.
Die Klägerin vertritt weiter die Auffassung, dass ihr Geschäftsführer durch schlüssiges Verhalten wirksam auf die Auszahlung der Sondervergütungen verzichtet habe. Der Verzicht sei vor Fälligkeit der jeweiligen Sondervergütung erfolgt. Das ergebe sich aus den laufenden Lohnabrechnungen, die jeweils im Voraus des laufenden Monats nach Rücksprache mit dem Mandanten erstellt worden seien. Aus den Lohnabrechnungen ergebe sich somit – entgegen der Behauptung des Beklagten – nicht nur, welche Zahlungen tatsächlich geleistet worden seien.
Auf die im Anstellungsvertrag vereinbarte Schriftform komme es nicht an, weil diese durch formlose Vereinbarung aufgehoben werden könne und hier aufgehoben worden sei.
Jedenfalls liege ein Verzicht durch schlüssiges Verhalten vor. Auch eine vertraglich vereinbarte Schriftform könne durch schlüssiges Verhalten abbedungen werden.
Zudem sei die Gesellschaft nicht leistungsfähig gewesen, da die Auszahlung der Sondervergütungen zu einer Überschuldung der Klägerin geführt hätte. Der Geschäftsführer habe auf die Sondervergütungen verzichtet, um die weitere Auszahlung der Gehälter zu ermöglichen. Abgesehen davon habe er aber ohnehin nicht beabsichtigt, sich die Sondervergütungen auszahlen zu lassen. Diese seien nur im Vertrag enthalten gewesen, da man einen Vordruck mit einer entsprechenden Klausel verwendet habe.
Die Klägerin beantragt,den Haftungsbescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verteidigt die Einspruchsentscheidung. Aus den monatlichen Lohnabrechnungen lasse sich vorliegend nichts herleiten, da aus ihnen nur die tatsächlichen Lohnzahlungen zu entnehmen seien. Für einen Verzicht auf die Sondervergütungen habe es einer schriftlichen Vereinbarung oder eines Gesellschafterbeschlusses bedurft.
Die für abhängig Beschäftigte einschlägige Rechtsprechung sei vorliegend nicht anzuwenden, da es um einen beherrschenden Alleingesellschafter und Geschäftsführer gehe.
Dem Gericht liegen eine Sonderakte, eine Lohnsteuerakte und eine Rechtsbehelfsakte vor. Die Klägerin hat außerdem ihre Jahresabschlüsse 2015 bis 2018 eingereicht.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die Klage ist zulässig; und die Entscheidung kann durch den Senat ergehen (unten 1). Gemessen an den Haftungsvoraussetzungen (unten 2) kann die Klage keinen Erfolg haben, weil Herr A nicht auf die Sondervergütungen verzichtet hat (unten 3 a), und weil die Klägerin hinreichend leistungsfähig war (unten 3 b).
1.Die Klage ist zulässig.
Die Entscheidung ergeht durch den Senat. Die Beteiligten haben zwar zunächst einer Entscheidung durch den Berichterstatter zugestimmt (§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Berichterstatter hat auch bereits Verhandlungstermin anberaumt; die Verhandlung hat stattgefunden und die Sache ist vertagt worden. Darauf ist der Berichterstatter jedoch nach erneuter Prüfung zu dem Ergebnis gelangt, dass die Sache durch den Senat entschieden werden sollte. Die Beteiligten sind darauf hingewiesen worden und haben erklärt, mit einer Entscheidung durch den Senat einverstanden zu sein.
Unter diesen Umständen stehen weder der Anspruch auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Grundgesetz -GG-) noch die Regelung des § 79a FGO einer Entscheidung durch den Senat entgegen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen, nach denen der gesetzliche Richter zu ermitteln ist, gelten zwar auch für die Verteilung der Zuständigkeit zwischen dem Kollegium und dem Einzelrichter (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschl. vom 02.06.2009, 1 BvR 2295/08, NJW-RR 2010, 268). Diese Anforderungen sind jedoch gewahrt, da die Entscheidung durch den Senat den Voraussetzungen des § 79a Abs. 3 und 4 FGO entspricht. Nach dem Wortlaut des § 79a Abs. 3 FGO „kann“ die Entscheidung, wenn die Beteiligten zustimmen, durch den Vorsitzenden beziehungsweise Berichterstatter ergehen. Ob er von dieser Befugnis Gebrauch macht, hat er nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zu entscheiden und dabei den Zweck des Gesetzes und das Rechtsschutzinteresse der Beteiligten zu beachten (Gräber-Stapperfend, FGO, 9. Auflage, § 79a Rn. 28).
Die gesetzliche Regelung sieht zwar – anders als § 6 Abs. 3 FGO – nicht ausdrücklich eine „Rückübertragung“ auf den Senat vor. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass eine solche Rückübertragung dann nicht möglich sein soll, wenn der Berichterstatter bereits – durch Terminierung der Sache – deutlich gemacht hat, als konsentierter Einzelrichter entscheiden zu wollen. Die Regelung des § 79a FGO unterscheidet sich von § 6 FGO gerade dadurch, dass sie keine förmliche Übertragung auf den Einzelrichter und keine förmliche, an einschränkende Voraussetzungen gebundene Rückübertragung auf den Senat vorsieht. Damit soll erkennbar eine flexible Handhabung ermöglicht werden; andernfalls wäre die Vorschrift neben § 6 FGO überflüssig. Den unmittelbar aus Art. 101 GG folgenden Anforderungen an die Klarheit und Bestimmbarkeit des gesetzlichen Richters wird in Fällen wie dem vorliegenden dadurch genügt, dass einmal die Beteiligten nunmehr nach Anhörung auch einer Entscheidung durch den Senat – anstelle des konsentierten Einzelrichters – zustimmen, und dass die Sache aus der Sicht des Berichterstatters schwierig genug ist, um eine Beratung im Senat zu erfordern. Das sind diejenigen beiden Voraussetzungen, die nach § 79a Abs. 3 und 4 FGO („spiegelbildlich“) genügen würden, um die Sache vom Senat auf den konsentierten Einzelrichter zu übertragen. Den verfassungsrechtlichen Anforderungen wird dadurch in beiden Fällen – sowohl mit der „Übertragung“ auf den Einzelrichter als auch mit der „Rückübertragung“ auf den Senat - genügt (vgl. Gosch-Stalbold, AO/FGO, 165. Lieferung § 79a FGO Rn. 69).
Einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung haben die Beteiligten ebenfalls zugestimmt.
2.Die rechtlichen Voraussetzungen der Haftung, von denen beide Beteiligten grundsätzlich übereinstimmend ausgehen, lassen sich wie folgt zusammenfassen:Der Arbeitgeber haftet für diejenige Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-). Einzubehalten und abzuführen hat der Arbeitgeber die auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Lohnsteuer (§ 39b Abs. 2 S. 11 und § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).
Lohn ist grundsätzlich nur zu berücksichtigen, soweit er tatsächlich im Sinne des § 11 Abs. 1 S. 1 EStG zugeflossen ist. Eine Ausnahme gilt für den beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Bei ihm wird angenommen, dass er über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen kann und ihm schon damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind. Der beherrschende Gesellschafter hat es nämlich kraft seiner Stellung in der GmbH in der Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen, wenn die Gesellschaft leistungsfähig ist (BFH, Urt. vom 14.02.1984, VIII R 221/80, BFHE 140, 542, 545 f.; BFH, Urt. vom 15.05.2013, VI R 24/12, DStR 2013, 1722, 1723).
Diese Ausnahme, mit der der Zufluss des vereinbarten, aber nicht ausgezahlten Lohnes fingiert wird, gilt nur für geschuldeten Lohn. Sie gilt also insbesondere dann nicht, wenn der Anspruch auf eine vereinbarte Vergütung durch Rechtsgeschäft aufgehoben worden ist, und wenn mit diesem Rechtsgeschäft keine verdeckte Einlage erbracht worden ist (BFH, Beschl. vom 09.06.1997, GrS 1/94, DStR 1997, 1282, 1285; BFH, Urt. vom 15.05.2013 a. a. O.; BFH, Urt. vom 23.08.2017, VI R 4/16, DStR 2017, 2534, 2536).
An einer verdeckten Einlage fehlt es dann, wenn der Geschäftsführer im Vorhinein – vor Entstehung des jeweiligen Gehaltsanspruches – auf das Gehalt verzichtet. Andernfalls – bei einem Verzicht im Nachhinein – hätte die Gesellschaft zunächst jeweils Gehaltsverbindlichkeiten passivieren müssen. Verzichtet der Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft. Der Forderungsverzicht bewirkt, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, einen Zufluss beim Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung (BFH, Urt. vom 15.06.2016, VI R 6/13, BStBl II 2016, 903).
3.Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass der angefochtene Bescheid zu Recht ergangen ist. Herr A war beherrschender Gesellschafter der Klägerin und hatte gegen die Klägerin fällige Forderungen, auf die er nicht vorab verzichtet hat (unten a). Die Klägerin war auch leistungsfähig (unten b).
a)Herr A war Alleingesellschafter der Klägerin. Er hatte aufgrund des jeweils geltenden Anstellungsvertrages einen Anspruch auf Auszahlung der Sondervergütung. Dass die Regelungen zur Sondervergütung lediglich aufgrund der Verwendung eines Vordrucks in den Vertrag aufgenommen wurden und etwa nach dem Willen des Herrn A nicht ernsthaft gelten sollten, ist unerheblich, da sich dies nicht aus dem Vertrag ergibt. Die entsprechende Klausel hätte gestrichen werden müssen, wenn ihre Geltung nicht gewollt war.
Die Voraussetzungen des Anspruchs auf die Sondervergütung waren jeweils erfüllt. Die vertragliche Regelung erscheint zwar auf den ersten Blick als widersprüchlich, indem der Anspruch mit dem Juni-Gehalt und mit dem November-Gehalt auszuzahlen war, aber zugleich voraussetzte, dass das Dienstverhältnis während des gesamten Kalenderjahres bestand. Ob diese Voraussetzung erfüllt war, war naturgemäß im Juni und im November nicht bekannt, da es noch die Möglichkeit einer Beendigung des Dienstverhältnisses in der Zeit danach bis zum 31. Dezember gab. Daraus kann aber nicht entnommen werden, dass der Anspruch auf die Sondervergütung nicht fällig geworden ist. Die Klausel dürfte am ehesten dahingehend auszulegen sein, dass der Anspruch mit dem Juni-Gehalt und mit dem November-Gehalt fällig war, wenn das Dienstverhältnis ungekündigt bestand und zu erwarten war, dass es bis zum Jahresende fortbestehen würde. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses hätte dann einen Anspruch auf Rückerstattung ausgelöst. Selbst wenn man dem nicht folgen würde, wäre der Anspruch auf die Sondervergütung spätestens zum Jahresende fällig geworden.
Auf die demnach entstandene und fällige Forderung auf Auszahlung der Sondervergütung hat Herr A nicht verzichtet.
Der von der Klägerin geltend gemachte Verzicht setzt einen Erlassvertrag voraus (§ 397 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-), der nach den allgemeinen, für Verträge geltenden Regeln zustande gekommen sein muss, also durch Angebot und Annahme. Vorliegend soll es sich um ein sogenanntes In-sich-Geschäft handeln, das Herr A als (von der Beschränkung des § 181 BGB befreiter) Geschäftsführer der Klägerin mit sich selbst abgeschlossen hat. Auch ein solches In-sich-Geschäft setzt voraus, dass die abgegebenen Willenserklärungen nach außen wahrnehmbar sind, wenn auch gegebenenfalls nur für einen mit den Verhältnissen vertrauten Dritten (Schubert in MüKo-BGB, 9. Auflage § 181 Rn. 108 f.). Soweit die Klägerin sich auf einen konkludenten Verzicht beruft, ist zu beachten, dass ein solcher nach zivilrechtlicher Auffassung nur unter engen Voraussetzungen angenommen werden kann. Ein Verzicht ist danach nicht zu vermuten; mehrdeutige Erklärungen sind im Zweifel eng auszulegen (Schlüter in MüKo-BGB, 8. Auflage § 397 Rn. 3 m. w. N.).
Entgegen der Auffassung der Klägerin kann in der Mitteilung an das Steuerbüro und der nachfolgenden Lohnsteueranmeldung kein Erlassvertrag in diesem Sinne gesehen werden. Wenn die Klägerin ihrem Steuerbüro die im jeweiligen Monat fließenden Löhne mitgeteilt hat, dann war das grundsätzlich keine Willenserklärung (wie sie für den Abschluss eines Erlassvertrags erforderlich wäre), sondern eine Tatsachenmitteilung. Entsprechendes gilt für die gegenüber dem Finanzamt abgegebene Lohnsteueranmeldung nach § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, bei der es sich um eine Steuererklärung handelt, also um die Mitteilung von Tatsachen an das Finanzamt, nicht aber um eine Willenserklärung, mit der die Rechtslage gestaltet werden soll. Wenn die Klägerin ihrem Steuerberater für den jeweiligen Monat bestimmte Löhne mitgeteilt hat, dann hat sie damit nur mitgeteilt, welche Löhne tatsächlich gegenüber dem Finanzamt mitgeteilt werden sollten. Das ist kein ausdrücklicher Verzicht und kann auch nicht hinreichend deutlich als konkludenter Verzicht gewertet werden.
Herr A hat zwar anlässlich seiner formlosen Anhörung durch den Berichterstatter erklärt, dem Steuerbüro seien nicht nur die Löhne mitgeteilt worden. Er habe vielmehr an die nach dem schriftlichen Vertrag vereinbarten Sondervergütungen gedacht und ausdrücklich mitgeteilt, dass auf diese verzichtet worden sei. Auch insoweit handelt es sich jedoch um eine Tatsachenmitteilung. Es ist kein Verzicht erklärt oder vereinbart worden, sondern es ist mitgeteilt worden, dass (zu einem früheren Zeitpunkt) verzichtet worden sei. Durch welche für Dritte erkennbare Willenserklärung dies geschehen sein soll, ist nicht zu erkennen.
Auch in dem Umstand, dass die Sondervergütungen in den Jahren 2015 bis 2018 bei der Klägerin nicht als Aufwand verbucht worden sind, kann kein rechtserheblicher Verzicht gesehen werden. Der für den dortigen Streitfall vertretenen entgegenstehenden Auffassung des Thüringer FG (Urt. vom 18.02.2009, III 1027/05, EFG 2010, 1785) ist nicht zu folgen. Grundsätzlich kann auch in der Aufstellung eines Jahresabschlusses – ebenso wie in der Lohnsteueranmeldung – keine Willenserklärung gesehen werden, mit der die (zivilrechtliche) Rechtslage gestaltet werden soll. Es handelt sich vielmehr um die Mitteilung von Tatsachen. Die Vorschriften über den Jahresabschluss dienen der Selbstinformation und der Selbstkontrolle des Kaufmanns und dem Anleger- und Gläubigerschutz (Böcking/ Gros in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Auflage § 242 Rn. 3). Es soll also auch hier über Tatsachen informiert werden. Eine eindeutige Erklärung, dass auf die Sondervergütungen verzichtet werde, kann dem nicht entnommen werden. Es kann sich insoweit um einen tatsächlichen Irrtum handeln (man hat nicht an die Sondervergütungen gedacht), oder um einen rechtlichen Irrtum (es wurde angenommen, dass die Sondervergütungen dann nicht als Aufwand zu buchen seien, wenn sie – ggf. noch – nicht an den Geschäftsführer ausgezahlt worden seien). Beide Möglichkeiten würden einen fortbestehenden Anspruch des Herrn A auf Auszahlung der Sondervergütung einschließen.
Schließlich kann auch kein schlüssiger Verzicht darin gesehen werden, dass Herr A weiter seine Arbeitsleistung erbracht hat, obwohl ihm die Sondervergütungen nicht ausgezahlt worden sind. Ein konkludenter Verzicht durch Weiterarbeiten trotz Nichtzahlung (BFH, Urt. vom 15.05.2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495) ist der Auffassung des Beklagten folgend nur dann anzunehmen, wenn zwischen dem angestellten Geschäftsführer und dem Arbeitgeber ein echter Interessengegensatz besteht. In diesem Fall kann und muss der Arbeitnehmer die Nichtzahlung zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt dahingehend verstehen, dass ihm der vereinbarte Betrag nicht ausgezahlt werden soll. Solange ihm der Arbeitgeber nichts anderes ausdrücklich mitteilt, wird er dies im Regelfall als Angebot eines Erlassvertrages verstehen können, das er annehmen kann, indem er weiter seine Arbeitsleistung erbringt. Anders verhält es sich bei einem Geschäftsführer, der zugleich beherrschender Gesellschafter ist, und der ohne weiteres die Möglichkeit hat, sich ihm zustehende Beträge erst später auszuzahlen. Auch insoweit liegt keine Äußerung vor, die nicht mehrdeutig, sondern eindeutig als Verzicht zu verstehen ist. Insbesondere wenn der Geschäftsführer meint, dass seine Gesellschaft derzeit nicht hinreichend liquide sei, ist das Nicht-Auszahlen nicht eindeutig als endgültiger Verzicht zu verstehen; vielmehr wird es aus der Sicht des Geschäftsführers naheliegen, sich den Betrag später doch auszuzahlen, wenn sich die Liquidität wesentlich verbessert hat.
Das Ergebnis, wonach im Streitfall kein Erlassvertrag zustande gekommen ist, wird durch folgende Hilfsüberlegung gestützt: Herr A könnte seine Anteile an der Klägerin veräußern und als Geschäftsführer abberufen werden. Es wäre denkbar, dass er dann seinen Anspruch auf die schriftlich vereinbarte Sondervergütung für die vergangenen Jahre gegen die Klägerin geltend macht, dies mit der zutreffenden Aussage, dass die entsprechenden Beträge noch nicht an ihn ausgezahlt worden seien. Wenn man unterstellt, dass jedenfalls noch keine Verjährung eingetreten ist, dann ist zu überlegen, ob die Klägerin diesen Ansprüchen mit Erfolg entgegentreten könnte, ob sie sich insbesondere mit Erfolg auf einen Verzicht berufen könnte. Das dürfte nicht zutreffen: Herr A könnte dann geltend machen, dass die Mitteilungen an das Steuerbüro irrtümlich erfolgt seien, dass auch in der unterbliebenen Buchung kein eindeutiger Erlassvertrag zu sehen sei, und dass er somit nie einen Verzicht erklärt habe.
Da schon kein – auch kein mündlicher – Erlassvertrag ersichtlich ist, kommt es nicht auf die weitere Frage an, ob ein solcher Vertrag schriftlich hätte geschlossen werden müssen.
b)Die Klägerin war hinsichtlich der Sondervergütungen auch leistungsfähig.
Dabei ist davon auszugehen, dass die Sondervergütung dem beherrschenden Gesellschafter zugeflossen sein muss, und dass für einen „Zufluss“ das Vorhandensein von liquiden Mitteln bei der Gesellschaft ausreicht. Wenn der Gesellschafter auf diese Mittel zugreifen kann, dann verhält es sich nicht wesentlich anders, als hätte er das Geld auf seinem laufenden Konto (auf das er ebenfalls ungehindert zugreifen kann).
Liquide Mittel sind dann vorhanden, wenn die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig ist, also nicht dauernd außerstande, ihre sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen. Die benötigten Mittel müssen vorhanden sein, oder es muss möglich sein, sie durch Kreditaufnahme zu beschaffen (BFH, Urt. vom 05.10.2004, VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; BFH, Urt. vom 08.05.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249). Vorübergehende Liquiditätsschwierigkeiten reichen somit nicht aus, um die Zahlungsunfähigkeit zu begründen. Insbesondere reicht es nicht aus, wenn Forderungen anderer Gläubiger beglichen werden, so dass zur Befriedigung der in Frage stehenden Forderung keine Mittel mehr verbleiben oder wenn die vorhandenen Mittel für Zwecke verwendet werden, die im Interesse einer erfolgreichen Betriebsführung vordringlich erscheinen (BFH, Urt. vom 08.05.2007 a. a. O.).
Nach diesem Maßstab war die Klägerin leistungsfähig.
Die schriftlich vereinbarten Sondervergütungen bestanden in folgender Höhe: für 2015 € …, für 2016, 2017 und 2018 jeweils € ...
Nach den Kontennachweisen zur Bilanz waren folgende Kassenbestände und Bankguthaben vorhanden: zum 31.12.2015 € …, zum 31.12.2016 € …, zum 31.12.2017 € …, und zum 31.12.2018 € ...
Damit waren in den Jahren 2015, 2017 und 2018 Bankguthaben vorhanden, die die vereinbarte Sondervergütung überstiegen. Daraus ergibt sich die hinreichende Leistungsfähigkeit. Nach dem oben dargestellten Maßstab kommt es nicht darauf an, dass noch weitere Verbindlichkeiten vorhanden waren und nach dem Willen des Geschäftsführers vorrangig getilgt werden wollten.
Für das Jahr 2016 ist ebenfalls von der Leistungsfähigkeit der Klägerin auszugehen, da sie kreditwürdig war, und für eine Zahlungsunfähigkeit nichts ersichtlich ist. Zum 31.12.2016 standen einem Anlagevermögen von € … Verbindlichkeiten von € … gegenüber, davon rund die Hälfte Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern. Unter diesen Umständen hätte die Gesellschaft einen Kredit erlangen können. Die dargelegten strengen Anforderungen an das Fehlen der Leistungsfähigkeit sind nicht erfüllt.
4.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Angesichts der Abweichung von der (vom Bundesfinanzhof aus anderen Gründen im Ergebnis bestätigten) Entscheidung des Thüringer Finanzgerichts lässt der Senat die Revision zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
Der Streitwert entspricht dem Betrag, für den die Klägerin nach dem angefochtenen Bescheid haftet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 79a FGO
§ 6 FGO
§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung
§ 79a Abs. 3 und 4 FGO
§ 79a Abs. 3 FGO
§ 6 Abs. 3 FGO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 397 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 101 Grundgesetz
Art. 101 GG

Zitierte Entscheidungen: NJW-RR 2010, 268
BFHE 140, 542, 545
BStBl II 2016, 903
EFG 2010, 1785
BStBl II 2014, 495
BFH/NV 2005, 526
BFH/NV 2007, 2249
VI R 24/12
1 BvR 2295/08
VIII R 221/80
VI R 4/16
VI R 6/13
VIII R 9/03
VIII R 13/06