Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-07-06, Aktenzeichen 6 K 82/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Behandlung von Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a Abs. 6 Körperschaftsteuergesetz (KStG) alte Fassung (a.F.).
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in H. Unternehmensgegenstand ist das Halten und Verwalten von Beteiligungen sowie die Ausübung konzernleitender Holdingfunktionen und die Erbringung von Serviceleistungen aller Art gegenüber Gruppengesellschaften. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die A S.a.r.l..
Zum 31. Dezember 2002 war die Klägerin unter anderem zu 100 % an der B GmbH beteiligt. Diese wiederum hielt 100 % der Anteile an der C GmbH. Die C GmbH war ihrerseits an acht weiteren GmbHs, teilweise zu 100 %, teilweise zu 50 %, zu 40 % und zu 25,1 % beteiligt. Im Jahr 2003 wurde im Konzern entschieden, die Beteiligungen neu zu strukturieren. Zu diesem Zweck erwarb die Klägerin mit Vertrag vom 12. Dezember 2003 die Vorratsgesellschaft „X GmbH“, die sodann in X Holding GmbH umbenannt wurde. Auf Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 22. Dezember 2003 leistete die Klägerin einen Betrag von 93.854.001 € in die Kapitalrücklage der X Holding GmbH. Daraufhin erwarb die X Holding GmbH Anteile an vier GmbHs von der C GmbH.
Bereits in den Jahren 2005 und 2006 wurden weitere Umstrukturierungen im Konzern vorgenommen, in deren Rahmen die X Holding GmbH einige Beteiligungen auf die neu gegründete X Holding 2 GmbH übertrug und die Klägerin letztlich ihre Beteiligungen an beiden X Holding GmbHs veräußerte.
Die Klägerin finanzierte die Einlage in die X Holding GmbH vollständig über ein Darlehen ihrer Gesellschafterin. Am 1. September 2004 trat die Darlehensgeberin ihre Forderung gegenüber der Klägerin an die Y S.a.r.l. ab. Dieses Darlehen wurde im Jahr 2006 in Höhe eines Teilbetrags von 70 Mio. € und im Jahr 2007 in Höhe des verbliebenen Restbetrages getilgt.
Im Streitjahr 2007 leistete die Klägerin aufgrund des genannten Darlehensvertrages Zinszahlungen an die Y S.a.r.l. i.H.v. 941.255 €, die sie als Betriebsausgabe behandelte. Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung für 2007 rechnete der Beklagte (das Finanzamt - FA -) diese Zinszahlungen nach § 8a Abs. 6 KStG a.F. bei der Ermittlung des Einkommens als vGA außerbilanziell hinzu.
Gegen diese Hinzurechnung wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass der Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG a.F. nicht erfüllt sei, da die Klägerin kein Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung aufgenommen habe. Denn sie sei nicht die erwerbende Gesellschaft gewesen. Erwerberin sei die X Holding GmbH. Die Klägerin habe das hier streitbefangene Fremdkapital aufgenommen, um eine Tochtergesellschaft (die X Holding GmbH) mit Eigenkapital auszustatten. Dieser sogenannte mittelbare Anteilserwerb sei vom Wortlaut des § 8a Abs. 6 KStG a.F. nicht erfasst. Die insoweit vom Beklagten vorgenommene extensive Auslegung der Norm sei rechtswidrig, da sie weder der erkennbaren Absicht des Gesetzgebers entspreche noch dem Sinn und Zweck der Norm gerecht werde. Die fehlende Tatbestandserfüllung könne auch nicht durch den Hinweis auf einen bestehenden Gesamtplan ersetzt werden. Schließlich äußert die Klägerin auch Bedenken an der Vereinbarkeit des § 8a Abs. 6 KStG a.F. mit europarechtlichen Vorschriften.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2007 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 27. Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass die an die Y S.a.r.l. gezahlten Zinsaufwendungen i.H.v. EURO 941.255 bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommen zu berücksichtigen sind und nicht als vGA nach § 8a KStG a.F. zu behandeln sind.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er vertritt unter Hinweis auf Textziffer 11 des BMF-Schreibens vom 19. September 2006 (BStBl I 2006, 559) die Ansicht, dass auch bei dem hier vorliegenden mittelbaren Anteilserwerb der Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG a.F. erfüllt sei. Insoweit sei der Wortlaut der Norm „zum Zweck des Erwerbs einer Beteiligung“ dahingehend auszulegen, dass es ausreichend sei, dass die Fremdkapitalaufnahme mit dem Ziel, eine Beteiligung zu erwerben, erfolge. Nicht erforderlich sei hingegen, dass die Klägerin als Darlehensnehmerin selbst die Beteiligung erwerbe. Es reiche aus, dass mit den Darlehensmitteln - auch unter Zwischenschaltung einer Tochtergesellschaft - letztlich ein Beteiligungserwerb stattfinde. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass bei der von der Klägerin vorgenommenen engeren Auslegung der vom Gesetzgeber beim Erlass der Norm gebildete Wille zur Missbrauchsbekämpfung leicht umgangen werden könnte.
Schließlich bestünden auch keine Bedenken gegen die Vereinbarkeit des § 8a KStG a.F. mit bestehendem Europarecht. Insoweit beruhe eine mögliche Höherbelastung einer ausländischen Muttergesellschaft gegenüber einer inländischen Muttergesellschaft auf der Nichtanwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG n.F. im Ausland. Dies sei eine nicht zu beanstandende Wirkung der unterschiedlichen nationalen Steuerrechtsordnungen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FA hat die von der Klägerin geleisteten Zinszahlungen i.H.v. 941.255 € zu Unrecht als vGA behandelt.
1. Nach § 8a Abs. 6 KStG der im Streitjahr geltenden Fassung sind Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn 1. das Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und 2. der Veräußerer der Beteiligung sowie der Geber des Fremdkapitals der Anteilseigner oder eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist.
Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Denn die Klägerin hat das Fremdkapital von rd. 94.000.000 € von ihrer Muttergesellschaft nicht „zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung" aufgenommen. Sie hat dieses Fremdkapital lediglich dazu eingesetzt, eine bereits von ihr erworbene Tochtergesellschaft mit Eigenkapital auszustatten, indem sie die Darlehensmittel in die Kapitalrücklage der X Holding GmbH geleistet hat.
2. Soweit das FA die Ansicht vertritt, dass der Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG a. F. vorliegend deshalb erfüllt sei, da die X Holding GmbH ihrerseits die von der Klägerin in die Kapitalrücklage geleisteten Beträge dazu verwandt habe, um Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften zu erwerben (sogenannter mittelbarer Anteilserwerb), folgt der Senat dem nicht. Eine derart weite Auslegung der Norm wird weder durch den Wortlaut der Norm, deren Sinn und Zweck noch durch den Willen des Gesetzgebers gerechtfertigt.
a) Die Einbeziehung mittelbarer Anteilserwerbe in den Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG a. F. ist durch dessen Wortlaut nicht gedeckt (so auch Köplin/Koch in Erle/Sauter, Kommentar zum KStG § 8a Rn. 697; Wagner, STuB 2006, 910; Till/Puls, FR 2006, 962, 964 und Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 178, 182). Entgegen der Ansicht des FA reicht die Gesetzesformulierung „Fremdkapital, das zum Zweck des Erwerbs einer Beteiligung aufgenommen wurde" nicht aus, um auch den Erwerb eines Dritten für die Tatbestandsverwirklichung ausreichen zu lassen. Denn wie das FA richtig ausführt wird das Wort „Zweck" gebraucht, wenn das Ziel einer Handlung bzw. die Absicht des Handelnden beschrieben werden soll. Handelnder ist in diesem Fall die Klägerin als Darlehensnehmerin. Diese verfolgt gerade nicht das Ziel, mit den aufgenommenen Darlehensmitteln eine Beteiligung zu erwerben.
In diesem Sinne hat auch der BFH in anderen Zusammenhängen entschieden, dass unter den Regelungswortlaut „Beteiligung“ grundsätzlich nur unmittelbare Beteiligungen fallen. Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedürfe dann einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 61/01, BStBl. II 2004, 616 m. w. N.). Diese Auslegungsgrundsätze sind auch in der vorliegenden Konstellation anwendbar.
b) Von der ausdrücklichen Einbeziehung mittelbarer Beteiligungen kann im Einzelfall abgesehen werden, wenn sich die Gleichstellung von mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt (BFH-Urteil vom 20. August 2003, I R 61/01, a.a.O.). Die vorliegend in Streit stehende Konstellation gibt jedoch für eine solche Gleichstellung keine Veranlassung.
Ziel des durch das sogenannte "Korb II-Gesetz" vom 22. Dezember 2003 eingefügten § 8a Abs. 6 KStG ist die Verhinderung von Missbräuchen bei fremdfinanzierten Anteilsverkäufen innerhalb eines Konzerns. Die Regelung soll die zuvor vermehrt aufgetretenen Modelle verhindern, in denen im Rahmen von Holdingkonstruktionen die Verbesserung des Eigenkapitals durch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Anteilsverkäufe erfolgte (Bundestagsdrucksache 15/1518 vom 8. September 2003, Seite 15). Ob dieses Ziel nur bei Einbeziehung mittelbarer Anteilserwerbe erreicht werden kann (so wohl BMF Schreiben vom 19. September 2006, BStBl. I 2006, 559; Kröner in Ernst & Young, Kommentar zum KStG § 8a, Rn. 325; Brinkmann, GmbH-Rundschau 2006, 1073, 1076), kann dahinstehen.
Vorliegend sind jedoch keine Anhaltspunkte für einen derartigen Missbrauch ersichtlich. Zum einen unterscheidet sich der von der Klägerin verwirklichte Ablauf von dem in Textziffer 30 des BMF-Schreibens vom 19. September 2006 (a.a.O.) gebildeten Beispiel dadurch, dass die Klägerin das Darlehen nicht zinslos an ihre Tochtergesellschaft weiterreicht, sondern vielmehr dazu nutzt, die Tochtergesellschaft mit Eigenkapital auszustatten. Dies führt hier gerade dazu, dass dem grundsätzlichen Zweck des § 8a KStG, nämlich die hinreichende Eigenkapitalausstattung von Kapitalgesellschaften zu fördern, Rechnung getragen wird. Sowohl die X Holding GmbH als auch die Klägerin selbst verfügen über hinreichendes Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 KStG a. F. Demzufolge bedurfte es keiner Umgehungsgestaltung. Es handelt sich vielmehr um - gerade in internationalen Konzernen - häufig vorkommende Umstrukturierungsmaßnahmen. Handelt es sich aber - wie vorliegend - um eine außersteuerlich motivierte Gestaltung, so führt allein der Umstand, dass das Vorgehen im Rahmen eines Gesamtplans verwirklicht wurde, noch nicht zur Tatbestandserfüllung (vgl. zum Gesamtplan auch Pung in DB 2006, 2199, 2201).
c) Darüber hinaus war dem Gesetzgeber die Unterscheidung zwischen mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung beim Erlass des § 8a Abs. 6 KStG durchaus bewusst. Dies zeigt sich bereits daran, dass er in § 8a Abs. 6 Satz 2 a. F. den mittelbaren Anteilserwerb durch eine Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft allein oder zusammen mit nahe stehenden Personen beteiligt ist, ausdrücklich geregelt hat. Wenn er in diesem Zusammenhang auf die Einbeziehung von mittelbaren Beteiligungen durch weitere Kapitalgesellschaften verzichtet hat, spricht dies dafür, dass er derartige Konstellationen nicht einbeziehen wollte (so auch Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 178, 182).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung in entsprechender Anwendung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage ob § 8a Abs. 6 KStG a.F. auch bei mittelbarem Anteilserwerb anzuwenden ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Zwar wurde § 8a Abs. 6 KStG mit Gesetz vom 19. Dezember 2008 (BGBl I S. 2794) aufgehoben; die Rechtsfrage ist jedoch noch für weitere Verfahren von Bedeutung.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des verbleibenden Verlustabzugs wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 8a KStG
§ 8a KStG
§ 8a Abs. 6 Körperschaftsteuergesetz
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 559
DB 2006, 2199, 2201
03 I R 61/01
I R 61/01