Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-08-23, Aktenzeichen 2 K 22/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0823.2K22.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
(Zu LS 1) Zu den Abgabenangelegenheiten nach § 33 Abs. 2 FGO gehören nicht nur Streitigkeiten über die Entstehung von Steueransprüchen; sie umfassen auch vollumfänglich die Aspekte der Erhebung und der Vollstreckung nach §§ 218 ff. AO und §§ 249 ff. AO.(Rn.28) Dies gilt auch dann, wenn es bei der (Feststellungs-)Klage darum geht, zivilrechtliche Haftungsansprüche zu vermeiden (hier: Vermeidung der persönlichen Insolvenzverwalterhaftung nach § 60 InsO infolge einer unzutreffenden Erfüllung des Anspruchs des Finanzamts vorrangig aus der gebildeten Sondermasse).(Rn.32)

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten besteht Streit darüber, ob eine festgesetzte Gewerbesteuerschuld aus einer vom Kläger als Insolvenzverwalter gebildeten Sondermasse lediglich quotal oder als Masseverbindlichkeit vorrangig zu bedienen ist.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der MS "A" GmbH & Co. KG (Schuldnerin). Die Schuldnerin wurde als Schifffonds konzipiert. Als Einschiffsgesellschaft bot sie Anlegern die Möglichkeit, sich als Kommanditist mit einer Kommanditeinlage am Betrieb eines Handelsschiffes zu beteiligen.
Nach Erwerb der MS "A" im Jahr 2005 beantragte die Schuldnerin am 14. September 2007 beim Beklagten ab dem Veranlagungszeitraum 2007 ihren Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der Tonnage ermitteln zu dürfen. Der Beklagte bewilligte diesen Antrag. Im Rahmen des Wechsels zur Tonnagebesteuerung stellte der Beklagte mit Bescheid vom 24. Juli 2009 den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG fest.
Am ... September 2012 bestellte das Insolvenzgericht Hamburg den Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der Schuldnerin. Verfügungen über das Vermögen der Schuldnerin waren ab diesem Zeitpunkt nur mit dessen Zustimmung wirksam. Mit Vertrag vom ... Dezember 2012 veräußerte die Schuldnerin das Schiff und übergab dieses am ... Dezember 2012 an die Käuferin. Der Kläger erteilte dazu seine Zustimmung. Mit Beschluss vom ... Januar 2013 wurde über das Vermögen der Schuldnerin das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Aufgrund der Veräußerung des Schiffes löste der Beklagte den - fortgeschriebenen - Unterschiedsbetrag i.H.v. ... € auf und erließ auf dieser Grundlage am 4. März 2016 u.a. einen Bescheid über die Gewerbesteuer für das Jahr 2012 i.H.v. ... € gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter der Schuldnerin, da er insoweit von einer Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ausging.
Neben der Verwaltung der regulären Insolvenzmasse machte der Kläger im Rahmen seiner Verwaltertätigkeit für die Gläubiger der Schuldnerin Haftungsansprüche wegen erfolgter Rückzahlungen von Kommanditkapital gemäß §§ 171, 172 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gegenüber den Kommanditisten der Schuldnerin geltend und bildete aus den geleisteten Zahlungen eine Sondermasse auf einem Sondertreuhandkonto.
Infolge des vom Beklagten erlassenen Gewerbesteuerbescheids zeigte der Kläger am 12. Mai 2016 trotz der aufgrund der geltend gemachten Haftungsansprüche gebildeten Sondermasse die Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 InsO an.
Unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 28. Januar 2020 (II ZR 54/20), wonach Kommanditisten mit ihrer Haftungseinlage auch für bestimmte Masseverbindlichkeiten wie die vom Beklagten geltend gemachte Gewerbesteuerforderung haften, richtete sich der Kläger mit einer Anfrage am 19. April 2021 an den Beklagten und begehrte die Zustimmung, die von ihm gebildete Sondermasse unter allen Haftungsgläubigern anteilig verteilen zu dürfen. Er vertrat dabei die Ansicht, dass für die Verteilung der gebildeten Sondermasse unerheblich sei, dass sich der Anspruch des Beklagten gegen die Masse richte, die übrigen Gläubiger indes "einfache" Insolvenzforderungen geltend machten.
Mit seinem Antwortschreiben vom 23. Juli 2021 vertrat der Beklagte dagegen die Auffassung, dass es sich bei der Gewerbesteuerschuld um eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 InsO handele, welche auch bei der Verteilung einer Sondermasse entsprechend der insolvenzrechtlichen Verteilungsreihenfolge vorrangig zu bedienen sei.
Der Kläger hat daraufhin am 23. Februar 2022 Feststellungsklage erhoben, mit welcher er die Feststellung begehrt, dass er die Gewerbesteuerforderung des Beklagten nur anteilig im Verhältnis der Ansprüche aller Haftungsgläubiger zu tilgen habe.
Für die erhobene Feststellungsklage sei der Finanzrechtsweg zum Finanzgericht Hamburg eröffnet. Streitig sei die Begleichung eines an ihn, den Kläger, gerichteten Gewerbesteuerbescheids, sodass es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit über eine Abgabenangelegenheit handele. Der Beklagte habe ihm, dem Kläger, gegenüber einen Verwaltungsakt erlassen, wodurch ein Steuerrechtsverhältnis begründet worden sei. Dass es sich bei der Gewerbesteuerschuld um eine Masseverbindlichkeit handele, ändere daran nichts. Im Gegenteil spräche dies erst recht für die Eröffnung des Finanzrechtswegs. Denn die Abgabenordnung sehe für Insolvenzforderungen im Sinne des § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) vor, dass solche durch die Finanzbehörden durch schriftlichen Verwaltungsakt festzustellen seien. Soweit danach für den Erlass von steuerlichen Verwaltungsakten, die Insolvenzforderungen zum Gegenstand hätten, keine auf- oder abdrängende Sonderzuweisung zu den Zivilgerichten bestünde, müsse dies erst recht für Masseverbindlichkeiten gelten, welche durch Steuerverwaltungsakt direkt gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt würden. Dabei beschränke sich der Finanzrechtsweg nicht lediglich auf Streitigkeiten über das "Ob" und "Wie" des Gewerbesteuerbescheides. Denn auch die hier in Rede stehende Vollstreckung beruhe auf dem Steuerrechtsverhältnis. Dass dabei auch insolvenzrechtliche Vorschriften zu prüfen seien, sei ohne Belang. So entscheide selbst der Bundesfinanzhof (BFH) regelmäßig über die insolvenzrechtliche Qualifikation von Umsatzsteuerforderungen als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit, ohne die Zuständigkeit zu hinterfragen. Gerade diese Einordnung als Masseverbindlichkeit nehme auch der Beklagte vor, mit der daraus resultierenden Streitfrage über Art und Umfang der Tilgung.
Die Klage sei auch als Feststellungsklage zulässig. Streitig sei, ob der Beklagte einen Anspruch auf vorrangige Befriedigung einer Masseverbindlichkeit auch bezogen auf gebildete Sondermassen habe. Er, der Kläger, begehre mithin die Feststellung des Bestehens bzw. Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses in Bezug auf den erlassenen Gewerbesteuerbescheid. Auch mache er ein schützenswertes wirtschaftliches Interesse geltend. Gleich in welcher Höhe er der Forderung des Beklagten nachkomme, drohe ihm eine Inanspruchnahme aus Insolvenzverwalterhaftung wegen nicht ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Pflichten entweder durch den Beklagten oder durch die übrigen Gläubiger der Schuldnerin.
Die Feststellungsklage sei auch begründet. Der Beklagte habe keinen Anspruch auf vorrangige Befriedigung aus der gebildeten Sondermasse.
Unstreitig handele es sich bei der am 4. März 2016 für das Jahr 2012 festgesetzten Gewerbesteuer um eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO. Aufgrund der dort angeordneten Fiktion werde die Gewerbesteuerforderung zur Masseschuld umqualifiziert, obwohl diese vor dem Eröffnungsbeschluss entstanden sei. Auch der Umstand der im Jahr 2007 erfolgten Optierung zur Tonnagebesteuerung mit Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG und der damit bereits festgestellten latenten Steuerlast stehe dieser Einordnung nicht entgegen.
Diese Masseverbindlichkeit sei jedoch nicht vorrangig aus der gebildeten Sondermasse zu befriedigen. Die gebildete Sondermasse habe ihren Ursprung in der Haftung des Kommanditisten gemäß § 171 Abs. 1 HGB. Die Kommanditeinlage sei grundsätzlich bei Gründung der Gesellschaft einzuzahlen und der Höhe nach im Handelsregister einzutragen. Die Einlage gewähre ihrem Sinn und Zweck nach Gläubigerschutz während der aktiven Tätigkeit der Gesellschaft. Bei Rückgewähr der Einlage lebe die Haftung des Kommanditisten wieder auf und könne nur durch erneute Einzahlung der Einlage durch den Kommanditisten beseitigt werden. Die Haftung der Kommanditisten erstrecke sich dabei nur auf diejenigen Gläubiger, deren Forderungen im Zeitraum begründet gewesen bzw. geworden seien, in dem der Kommanditist ohne die Einlagenrückgewähr mit seiner Einlage gehaftet hätte. Die von ihm, dem Kläger, insoweit beigetriebenen Haftungseinlagen stünden mithin nicht den Gläubigern im Allgemeinen, sondern nur spezifischen Gläubigern zur Befriedigung zur Verfügung. Dies rechtfertige und erfordere die Erfassung des auf Haftungsansprüche Geleisteten als Sondermasse. Es handele sich gerade nicht um einen Bestandteil der Insolvenzmasse, sondern um vom Insolvenzverwalter treuhänderisch verwaltete Ansprüche bestimmter Gläubiger der Gesellschaft gegen die Kommanditisten, welche in einer eigenständigen Vermögensmasse gebündelt würden.
Nach der Rechtsprechung des BGH könne die so gebildete Sondermasse nicht zur Begleichung der vom Insolvenzverwalter begründeten Neuverbindlichkeiten der Gesellschaft herangezogen werden. Dem liege der Gedanke zugrunde, dass es keine Gesellschafterhaftung ohne entsprechende "Herrschaft" geben könne. Der Insolvenzverwalter könne durch seine Handlungen die Kommanditisten insoweit nicht verpflichten. Vorliegend sei eine Haftung in Anlehnung an das Urteil des BGH vom 28. Januar 2021 (Az. IX ZR 54/20, NJW 2021, 938) für eine Masseverbindlichkeit lediglich deswegen gegeben, weil sie von der Schuldnerin durch Veräußerung des Schiffes begründet worden sei, unabhängig davon, dass er, der Kläger, als vorläufiger Insolvenzverwalter dieser Veräußerung zugestimmt habe.
Allgemein habe der BGH (BGH, Urteil vom 17. Dezember 2015, IX ZR 143/13, NJW 2016, 1592) in Bezug auf vom Insolvenzverwalter eingezogene Beträge, aus denen Sondermassen gebildet worden seien, entschieden, dass diese lediglich gemäß §§ 187 ff. InsO quotal auszuschütten seien. Dies müsse auch für die aus Haftungsansprüchen gemäß §§ 171, 172 HGB gebildete Sondermasse gelten. Bezogen auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer Gesellschaft folge dies aus dem Grundsatz, die persönliche Haftung solle während des Insolvenzverfahrens der Gesamtheit der anspruchsberechtigten Gesellschaftsgläubiger zugutekommen. Dieser Gedanke sei auf haftende Kommanditisten zu übertragen.
Überdies fehle es an einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage in der Insolvenzordnung, welche entgegen dem allgemeinen Grundsatz einer quotalen Befriedigung eine vorrangige Befriedigung aus gebildeten Sondermassen vorsehe. Es bestehe insoweit auch keine planwidrige Regelungslücke, welche die Anwendung der differenzierenden Regelungen für Masse- und Insolvenzforderungen rechtfertigten.
Vor diesem Hintergrund gehe auch der Einwand des Beklagten fehl, dass infolge des Wechsels zur Tonnagebesteuerung und der Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG die Forderung bereits 2007 begründet worden sei. Unabhängig von einer im Jahr 2007 aufgrund des Wechsels zur Tonnagebesteuerung dem Grunde nach entstandenen Steuerforderung verkenne der Beklagte, dass das Haftkapital der Kommanditisten bis zum Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens den übrigen Gläubigern zugeordnet gewesen sei und nicht einem der Höhe nach unbestimmten Unterschiedsbetrag und einer erst künftig festgesetzten Gewerbesteuerforderung des Beklagten.
Der Kläger beantragt,festzustellen, dass die Gewerbesteuerschuld der Steuerschuldnerin für 2012 i.H.v. ... € nicht vorrangig aus der Sondermasse, gebildet aus Zahlungen der Kommanditisten auf geltend gemachte Haftungsansprüche gemäß §§ 171, 172 HGB, zu bedienen ist, sondern nur gleichrangig quotal mit allen anderen Haftungsverbindlichkeiten im Range des § 38 InsO.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Für die Klage sei bereits der Finanzrechtsweg nicht eröffnet. Das Interesse des Klägers sei durch ein mögliches Haftungsrisiko begründet und mithin zivilrechtlicher Natur. Die Gewerbesteuerforderung selbst sei nicht streitgegenständlich, da sie dem Grunde und der Höhe nach unstreitig sei. Es handele sich mithin nicht um eine Abgabenangelegenheit. Auch einen Vollstreckungsversuch habe es bisher wegen erklärter Masseunzulänglichkeit nicht gegeben.
Zudem sei die Klage auch in der Sache unbegründet. Die Gewerbesteuer sei als Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 4 InsO vorrangig aus der gebildeten Sondermasse zu tilgen. Anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BGH vom 17. Dezember 2015 (Az. IX ZR 143/13), auf welches sich der Kläger beziehe. Danach sei zwar die aus Haftungsansprüchen gegen den persönlichen Gesellschafter gebildete Sondermasse lediglich anteilig zwischen den Haftungsgläubigern zu verteilen. Das Urteil sei aber unter der Annahme zustande gekommen, Kommanditisten hafteten grundsätzlich nicht für Masseverbindlichkeiten. Zudem seien nur ausschließlich "normale" Insolvenzforderungen Gegenstand der Entscheidung gewesen, sodass der Hinweis des BGH auf die insolvenzrechtlichen Verteilungsregelungen gemäß §§ 187 ff. InsO folgerichtig gewesen sei. Hafteten Kommanditisten jedoch nunmehr auch für bestimmte Masseverbindlichkeiten, sei es indes ebenso folgerichtig, dass Masseverbindlichkeiten vorrangig zu befriedigen seien. Denn auch dieser Grundsatz gehöre zu den allgemeinen insolvenzrechtlichen Verteilungsregelungen. Die Erfassung der Haftungsansprüche in einer Sondermasse stehe dem nicht entgegen.
...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, in der Sache jedoch unbegründet.
I. Die Klage ist vor dem Finanzgericht als Feststellungsklage zulässig.
1. Für die vom Kläger angestrengte Feststellungsklage ist der Rechtsweg zu den Finanzgerichten gemäß § 33 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegeben. Insbesondere handelt es sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit über Abgabenangelegenheiten.
a) Für die Bestimmung des Rechtswegs ist die Natur des Rechtsverhältnisses entscheidend, aus dem der Klageanspruch hergeleitet wird (Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes (GmS-OGB), Beschluss vom 29. Oktober 1987, GmS-OGB 1/86, BGHZ 102, 280; BFH, Beschluss vom 9. April 2014, III S 4/14, Rn. 6, juris). Bei der Abgrenzung von öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten von bürgerlich-rechtlichen Streitigkeiten kommt es regelmäßig darauf an, ob die an der Streitigkeit Beteiligten zueinander in einem hoheitlichen Verhältnis der Über- und Unterordnung stehen und ob sich der Träger hoheitlicher Gewalt der besonderen, ihm zugeordneten Rechtssätze des öffentlichen Rechts bedient oder ob er sich den für jedermann geltenden zivilrechtlichen Regelungen unterstellt (GmS-OGB, Beschluss vom 29. Oktober 1987, GmS-OGB 1/86, BGHZ 102, 280). Abzustellen ist auf den Gegenstand der Streitigkeit. Für die vorliegend angestrengte Feststellungsklage ist mithin die Natur des Rechtsverhältnisses entscheidend, dessen Bestehen bzw. Nichtbestehen der Kläger festgestellt wissen möchte (vgl. GmS-OGB, Beschluss vom 29. Oktober 1987, GmS-OGB 1/86, BGHZ 102, 280).
Abgabenangelegenheiten sind gemäß § 33 Abs. 2 FGO alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten. Entgegen der Auffassung des Beklagten gehören dazu nicht nur Streitigkeiten über die Entstehung von Steueransprüchen; sie umfassen auch vollumfänglich die Aspekte der Erhebung und der Vollstreckung nach §§ 218 ff. AO und §§ 249 ff. AO (vgl. von Beckerath in Gosch, AO/FGO, Stand Mai 2024, § 33 FGO Rn. 167).
b) Diesen Grundsätzen folgend handelt es sich bei dem vom Kläger geäußerten Feststellungsbegehren um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit über Abgabenangelegenheiten.
Mit Erlass des Bescheids über die Gewerbesteuer für das Jahr 2012 gegenüber dem Kläger unter der Annahme, dass es sich bei der Gewerbesteuerschuld um eine Masseverbindlichkeit im Sinne von §§ 54, 55 InsO handele, hat der Beklagte ein Steuerrechtsverhältnis gegenüber der Schuldnerin bzw. dem Kläger als für sie handelnden Insolvenzverwalter begründet. Durch diese Maßnahme der Eingriffsverwaltung ist der Beklagte im Rahmen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses dem Kläger gegenübergetreten. Streiten Insolvenzverwalter und Finanzamt in der Folge über die rechtliche Einordnung eines solchen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinn von § 37 Abs. 2 AO als Masseverbindlichkeit, und mithin um die Frage der damit zusammenhängenden vorrangigen Befriedigung eines solchen Anspruchs, ist mittlerweile unstreitig aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Streitigkeit in Abgabenangelegenheiten der Weg zu den Finanzgerichten eröffnet (vgl. z.B. nur BFH, Beschluss vom 7. Mai 2020, V R 14/19, BFH/NV 2020, 1178). Für diese Einordnung ist unerheblich, dass es dabei regelmäßig um die Auslegung und Anwendung der §§ 54, 55 InsO, mithin im weitesten Sinne um Normen des bürgerlichen Rechts, gestritten wird. Denn wenn der Gegenstand der Streitigkeit dem öffentlichen Recht zuzuordnen ist, bleibt es für die Frage des Rechtswegs ohne Belang, ob sich im Rahmen der weiteren Prüfung Rechtsfragen stellen, die dem bürgerlichen Recht zuzurechnen sind (GmS-OGB, Beschluss vom 29. Oktober 1987, GmS-OGB 1/86, BGHZ 102, 280).
Gleiches muss nach Ansicht des erkennenden Senats gelten, wenn zwar die Qualifikation eines Steueranspruchs als Masseforderung im Rahmen eines an den Insolvenzverwalter bekannt gegebenen Steuerbescheids zwischen den Beteiligten unstreitig ist, diese jedoch um die vorrangige Befriedigung dieser unstreitigen Masseforderung aus einer vom Insolvenzverwalter gebildeten Sondermasse streiten. Der Kläger möchte verbindlich festgestellt wissen, dass er den Beklagten insoweit nur anteilig aus der gebildeten Sondermasse bedienen muss. Damit begehrt er die Feststellung, dass der Beklagte den im Steuerrechtsverhältnis wurzelnden steuerrechtlichen Anspruch nur eingeschränkt, in Höhe der ihm zustehenden Quote, durchsetzen kann, er z.B. von dem ihm grundsätzlich zustehenden Recht, in die Insolvenzmasse zu vollstrecken, vgl. § 90 InsO, nur eingeschränkt Gebrauch machen kann. Wurzelt aber der steuerrechtliche Anspruch selbst in dem dem öffentlichen Recht zuzuordnenden Steuerrechtsverhältnis, muss dies auch für die Fragen nach dessen Durchsetzbarkeit gelten, selbst wenn sich diese nur durch Anwendung insolvenzrechtlicher Vorschriften beantworten lassen. Auch handelt sich um eine Abgabenangelegenheit, da die in Rede stehende Durchsetzbarkeit eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis als Teil der Erhebung vom Begriff der Abgabenangelegenheit mitumfasst ist.
Dem steht - anders als der Beklagte meint - nicht entgegen, dass der Kläger mit der angestrengten Klage insolvenzrechtliche Haftungsansprüche gegen ihn persönlich vermeiden will. Zwar ist dem Beklagten zuzugestehen, dass für Haftungsansprüche gemäß § 60 InsO grundsätzlich der Zivilrechtsweg gegeben ist (vgl. grundlegend BGH, Urteil vom 1. Dezember 1988, IX ZR 61/88, BGHZ 106, 134). Mögliche Haftungsansprüche sind aber gerade nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits, sondern erst mittelbare Folge weiterer Handlungen des Klägers (teilweise bzw. vollständige Erfüllung des Anspruchs des Beklagten aus der Sondermasse) und der sich daraus ergebenden, vom Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis losgelösten weiteren Ansprüche. Zudem ist der Verweis auf Haftungsansprüche gegen den Kläger als Insolvenzverwalter jedenfalls für den Fall unergiebig, dass der Beklagte diese geltend macht. Denn § 60 InsO greift nur bei Verletzung von insolvenzspezifischen Pflichten. Der Insolvenzverwalter wird jedoch gegenüber der Finanzbehörde auch als Vermögensverwalter nach §§ 69, 34 AO tätig und kann bei entsprechenden Pflichtverletzungen auch nach §§ 191, 69, 34 AO in Anspruch genommen werden. Für einen diesbezüglichen Anspruch wäre der Finanzrechtsweg eröffnet (vgl. Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand November 2022, § 33 FGO Rn. 167 m.w.N.).
2. Die Klage ist auch als Feststellungsklage gemäß § 41 FGO zulässig.
a) Denn zum einen begehrt der Kläger die Feststellung des Bestehens bzw. Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses. Unter einem Rechtsverhältnis im Sinne von § 41 FGO ist eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, aufgrund von Rechtsnormen nach § 33 AO geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder Personen und Sachen zu verstehen (vgl. von Beckerath in Gosch, AO/FGO, Stand Mai 2024, § 41 FGO Rn. 30 m.w.N.).
So verhält es sich hier. Der Kläger begehrt die Feststellung, dass er den aus dem Steuerrechtsverhältnis resultierenden Gewerbesteueranspruch des Beklagten nicht vorrangig, sondern nur anteilig im Verhältnis der Ansprüche der übrigen Insolvenzgläubiger zu befriedigen hat. Mithin geht es um die Frage, inwieweit der Beklagte den Gewerbesteueranspruch rechtlich, letztlich auch im Wege der Vollstreckung, durchzusetzen vermag.
b) Zum anderen ist auf Grundlage dieser zwischen den Beteiligten unterschiedlichen Ansichten zur Durchsetzbarkeit des Gewerbesteueranspruchs die weitere Sachurteilsvoraussetzung des § 41 Abs. 1 FGO, ein berechtigtes Interesse an einer alsbaldigen gerichtlichen Feststellung, gegeben. Denn ein solch berechtigtes Interesse hat ein Kläger unter anderem dann, wenn das Rechtsverhältnis oder einzelne sich daraus ergebende Rechte oder Pflichten "streitig" sind, d.h. wenn der Beklagte das vom Kläger behauptete Rechtsverhältnis oder das von ihm behauptete Recht bestreitet oder der Beklagte sich umgekehrt eines Rechtsverhältnisses oder einzelner Rechte "berühmt", die der Kläger bestreitet oder für sich beansprucht (vgl. von Beckerath in Gosch, AO/FGO, Stand Mai 2024, § 41 FGO Rn. 63).
c) Insbesondere zur Vermeidung von Umgehungen der für die Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen geltenden Vorschriften über das Vorverfahren (§ 44 FGO) und über die Klagefrist (§ 47 FGO) bestimmt die Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO, dass die Feststellungsklage nur zulässig ist, soweit der Kläger sein Begehren nicht durch Gestaltungs- oder Leistungsklage künftig verfolgen kann oder bisher schon hätte verfolgen können. Diese anderweitigen Klagemöglichkeiten sind jedoch nur vorrangig, wenn durch sie ein völlig gleichwertiger Rechtsschutz erlangt werden kann bzw. hätte erlangt werden können (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand März 2024, § 41 FGO Rn. 24 m.w.N.).
In diesem Sinn gleichwertige Rechtsschutzmöglichkeiten sind vorliegend für den Kläger nicht gegeben.
aa) So muss der Kläger sich nicht auf etwaige Verfahren vor den Zivilgerichten verweisen lassen, die beispielsweise die übrigen Haftungsgläubiger gegen den Kläger aus Insolvenzverwalterhaftung (§ 60 InsO) anstrengen könnten, sollte der Kläger die Gewerbesteuerforderung des Beklagten vorrangig in voller Höhe begleichen. Zwar wäre in einem solchen zivilrechtlichen Verfahren inzident die vorliegend aufgeworfene Rechtsfrage zu prüfen und zu beantworten. Voraussetzung der Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO ist aber, dass Gestaltungs- oder Leistungsklagen im Finanzrechtsweg erhoben werden können (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Mai 2024, § 41 FGO Rn. 23).
bb) Auch vom Kläger zukünftig zu erhebende Anfechtungsklagen vor den Finanzgerichten bieten vorliegend nicht hinreichend gleichwertigen Rechtsschutz.
Weigert sich der Kläger, die Gewerbesteuerforderung vollständig zu bedienen, besteht für den Beklagten die Möglichkeit, den Kläger aufgrund seiner Vermögensbetreuungspflicht gemäß §§ 69, 34 AO wegen Verletzung besonderer steuerlicher Pflichten, wozu auch die Begleichung von der Masse zuzuordnenden Steuerverbindlichkeiten gehören, mittels Haftungsbescheids in Anspruch zu nehmen. Einen solchen Haftungsbescheid könnte der Beklagte zudem auf § 191 Abs. 4 AO i.V.m. § 60 InsO stützen. Gegen beide Haftungsbescheide könnte der Kläger mittels Anfechtungsklage bei den Finanzgerichten vorgehen (vgl. Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand November 2022, § 33 FGO, Rn. 167 m.w.N.). Gleiches gilt für den Fall, dass der Beklagte - regelmäßig mittels beschwerdefähiger Verwaltungsakte wie einer Forderungspfändung nebst Einziehungsverfügung - den grundsätzlich zulässigen Weg (vgl. § 90 InsO) der Einzelzwangsvollstreckung wählt.
Gemessen am rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG) ist es dem Kläger weder zuzumuten, sich aktiv Haftungsansprüchen auszusetzen, welche sich im Zweifel auf sein persönliches Vermögen erstrecken, noch kann von ihm verlangt werden, es erst auf Vollstreckungsmaßnahmen ankommen lassen zu müssen. Denn jedenfalls im vorliegenden Fall ist zu berücksichtigen, dass Handlungen des Klägers bzw. des Beklagten nicht nur Rechtswirkung im unmittelbaren Steuerschuldverhältnis entfalten, sondern faktisch eine Drittwirkung besitzen. Gleich welchen Weg der Verteilung der Sondermasse er wählt, setzt sich der Kläger Haftungsansprüchen entweder des Beklagten oder der übrigen Haftungsgläubiger aus, für welche er zudem mit seinem persönlichen Vermögen einstehen müsste. Nach rechtsstaatlichen Grundsätzen kann dies vom Kläger nicht verlangt werden.
Zudem ist im Streitfall offen, ob und wann der Beklagte einen Haftungsbescheid erlassen bzw. Vollstreckungsmaßnahmen ergreifen wird, so dass auch in zeitlicher Hinsicht das Rechtsschutzziel durch Gestaltungs- oder Leistungsklage für den Kläger nicht ebenso gut oder besser erreicht werden könnte.
cc) Der Kläger muss sich auch nicht auf eine Leistungsklage in Form der vorbeugenden Unterlassungsklage, gerichtet auf die Unterlassung von Vollstreckungsmaßnahmen bzw. das Ausbringen eines Haftungsbescheides, verweisen lassen. Nach Sinn und Zweck des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO ist eine Unterlassungsklage nicht erforderlich. Denn vornehmlich verhindert werden soll, dass besondere Sachurteilsvoraussetzungen der §§ 44, 47 FGO unterlaufen werden. Gerade dieser Gesichtspunkt greift vorliegend nicht ein, da auch die vorbeugende Unterlassungsklage kein Vorverfahren oder die Einhaltung einer Klagefrist erfordert (vgl. BFH, Urteil vom 18. Januar 2012, II R 49/10, BStBl II 2012, 168).
Zum anderen soll durch die Subsidiaritätsklausel verhindert werden, dass der Kläger zur Erreichung seines mit der Feststellungsklage verfolgten Rechtsschutzziels die Gerichte erneut in Anspruch nehmen muss. Denn mangels Vollstreckbarkeit eines Feststellungsurteils muss der erfolgreiche Feststellungskläger das Gericht gegebenenfalls erneut bemühen, falls sich der unterlegene Feststellungsbeklagte nicht an das Feststellungsurteil hält. Dieser Gesichtspunkt greift indes bei Klagen gegen die öffentliche Hand im Regelfall nicht durch, weil von ihr angesichts ihrer verfassungsgemäß verankerten festen Bindung an Recht und Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) die Respektierung von Gerichtsurteilen auch ohne dahinterstehenden Vollstreckungsdruck zu erwarten ist (grundlegend Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 27. Oktober 1970, VI C 8/69, BVerwGE, 36, 179).
II. Die Klage ist in der Sache nicht begründet. Der Beklagte hat entgegen der Ansicht des Klägers einen Anspruch auf vorrangige Befriedigung vor übrigen Haftungsgläubigern aus der Sondermasse, die der Kläger durch erfolgreich gegen Kommanditisten der Schuldnerin geltend gemachte Haftungsansprüche gemäß §§ 171, 172 HGB gebildet hat.
1. Bei der streitgegenständlichen Gewerbesteuerforderung handelt es sich - nunmehr auch zwischen den Beteiligten unstreitig - um eine Masseverbindlichkeit im Sinne der §§ 54, 55 InsO.
a) Aufgrund der Veräußerung des Schiffes am 4. Dezember 2012 war der Unterschiedsbetrag gemäß § 5 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG aufzulösen. Der Gewinn, der sich aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ergab, gilt als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und unterliegt der Gewerbesteuer.
aa) Nach § 5 EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres ist für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und - bei Mitunternehmerschaften - einheitlich festzustellen, vgl. § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG. Der Unterschiedsbetrag ist dem Gewinn später hinzuzurechnen; das gilt unter anderem dann, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, vgl. § 5 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG.
Vorliegend wurde aufgrund des Antrags der Schuldnerin auf Wechsel zur Tonnagebesteuerung der Unterschiedsbetrag zum 31. Dezember 2006 festgestellt und in den folgenden Jahren fortgeschrieben/fortentwickelt. Aufgrund der Veräußerung des Schiffes im Dezember 2012 war er aufzulösen und dem Gewinn im Jahr 2012 hinzuzurechnen. Denn mit der Veräußerung ist das Schiff aus dem Betriebsvermögen der Schuldnerin ausgeschieden.
bb) Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags unterliegt auch der Gewerbesteuer, da er insoweit als Gewerbeertrag gilt. Denn nach § 7 Satz 3 in der Fassung des Art. 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2019, S. 2451 - JStG 2019) fällt darunter auch ausdrücklich der Gewinn aus Hinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4 EStG. Gemäß § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG ist § 7 Satz 3 GewStG bereits auf Erhebungszeiträume ab 2009, mithin auch auf das Jahr 2012 anzuwenden. Die insoweit angeordnete gesetzliche Rückwirkung ist verfassungsgemäß (vgl. BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919).
b) Bei der so entstandenen Gewerbesteuerschuld handelt es sich auch um eine Masseverbindlichkeit gemäß §§ 54, 55 InsO.
aa) Gemäß § 55 Abs. 4 InsO in der Fassung von Art. 3 Nr. 2 des Haushaltsbegleitgesetzes vom 9. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1885), gültig vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2021 (vgl. Art. 103m des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung - EGInsO) gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten.
bb) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Gewerbesteuerschulden sind Verbindlichkeiten aus dem Steuerverhältnis. Denn hierzu gehören gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 AO insbesondere Steuerschulden. Mit Beschluss vom ... Januar 2013 wurde über das Vermögen der Schuldnerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Schuldnerin hat auch - mit Zustimmung des Klägers - durch die Veräußerung des Schiffes im Dezember 2012 die Gewerbesteuerforderung im insolvenzrechtlichen Sinne begründet. Dabei ist weder auf die steuerrechtliche Entstehung noch auf deren Fälligkeit abzustellen. Auch ist es im insolvenzrechtlichen Sinn nicht von Bedeutung, dass bereits mit Feststellung des Unterschiedsbetrags zum 31. Dezember 2006 die stillen Reserven auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart gesondert (und einheitlich) festgestellt worden sind. Denn entscheidend ist allein, dass es weiterer, in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG festgelegter Handlungen bedurfte, die zur tatsächlichen Aufdeckung der stillen Reserven geführt haben. Die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO findet auch auf Ertragsteuern Anwendung. Eine Beschränkung nur auf Umsatzsteuerschulden - wie sie gelegentlich in der Literatur diskutiert wird und Eingang in die ab 1. Januar 2021 gültige Fassung von § 55 Abs. 4 InsO gefunden hat - ergibt sich weder aus dem Wortlaut der Norm ("Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis"), noch aus den Gesetzesmaterialien (vgl. Bundestags-Drucksache (BT-Drs.) 17/3030, S. 26, 42 ff.) oder aus dem Sinn und Zweck der Norm. Auch eine einschränkende Auslegung des § 55 Abs. 4 InsO aufgrund teleologischer Reduktion (vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 22. Oktober 2015, IV R 37/13, BStBl II 2016, 919, Rz. 23 ff.) dahingehend, mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründete Gewerbesteuerschulden aus dem Anwendungsbereich auszuklammern, kommt nicht in Betracht (vgl. zum Ganzen FG Bremen, Urteil vom 23. März 2017, 3 K 2/17 (1), NZI 2017, 497; BFH, Beschluss vom 27. Oktober 2016, IV B 119/15, BFH/NV 2017, 320).
2. Für die Gewerbesteuerverbindlichkeit haften auch die vom Kläger in Anspruch genommenen Kommanditisten gemäß § 171 Abs. 1, § 172 Abs. 4 HGB i.V.m. §§ 128, 161 Abs. 1 HGB unabhängig von der Einordnung der Gewerbesteuerverbindlichkeit als Masseschuld gemäß § 55 Abs. 4 InsO.
a) Aufgrund von als Einlagenrückgewähr zu qualifizierenden Ausschüttungen an die Kommanditisten ist die Haftung der in Anspruch genommenen Kommanditisten gemäß §§ 171, 172 Abs. 4 HGB wiederaufgelebt; die Haftung erstreckt sich auch grundsätzlich auf die Gewerbesteuerverbindlichkeit, da es sich um eine Verbindlichkeit der Schuldnerin handelt (vgl. BGH, Urteil vom 12. November 2020, IX ZR 54/20, NJW 2021, 938). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
b) Für diese Gewerbesteuerverbindlichkeit haften auch die in Anspruch genommenen Kommanditisten. Die Haftung der Kommanditisten ist vorliegend insbesondere nicht aufgrund teleologischer Reduktion der Haftungsvorschriften ausgeschlossen.
Die Reichweite der Haftung des Kommanditisten im Sinn von §§ 171 Abs. 1, 172 HGB bestimmt sich nach zivilrechtlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Auf die insolvenzrechtliche Einordnung der jeweiligen Gläubigerforderung kommt es nicht an (BGH, Urteile vom 28. Januar 2021, IX ZR 54/20, NJW 2021, 938, und vom 15. Dezember 2020, II ZR 108/19, NJW 2021, 928; Beyer in BeckOK HGB, Stand 1. April 2024, § 171 HGB, Rn. 34; Sander in Ebenroth/Boujong, HGB, 5. Aufl. 2024, § 171 HGB Rn. 96 m.w.N). In der handels- und insolvenzrechtlichen Literatur wird in teleologischer Reduktion der Haftungsvorschriften dabei ganz überwiegend die Ansicht vertreten, dass die Gesellschafterhaftung für - bestimmte - Masseverbindlichkeiten ausgeschlossen sei, da mit dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter der Gesellschafter die Möglichkeit verliere, Einfluss auf die Entwicklung der Gesellschaft zu nehmen, die Haftung jedoch dem Grundsatz "keine Haftung ohne Herrschaft" folgend die Möglichkeit zur Einflussnahme innerhalb der Gesellschaft voraussetze (vgl. die Nachweise in BGH, Urteil vom 12. November 2020, IX ZR 54/20, NJW 2021, 938). Dies führt dazu, dass ein Kommanditist grundsätzlich nicht für sämtliche Masseverbindlichkeiten haftet, insbesondere dann nicht, wenn sich Masseverbindlichkeiten aus Geschäften oder Handlungen des Insolvenzverwalters (§ 50 Abs. 1 Nr. 1 InsO) ergeben (vgl. Sander in Ebenroth/Boujong, HGB, 5. Aufl. 2024, § 171 HGB Rn. 96; Beyer in BeckOK HGB, Stand 1. April 2024, § 171 HGB Rn. 4, 4.1 und 4.2 m.w.N. zum Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur; zur Haftung für die Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO jedenfalls des persönlich unbeschränkt haftenden Gesellschafters BGH, Urteil vom 21. November 2023, II ZR 69/22, DStR 2024, 503).
Dieser Gedanke greift vorliegend aber nicht durch, da die Schuldnerin selbst das Schiff veräußert und damit die Gewerbesteuerforderung aus dem Bescheid vom 4. März 2016 begründet hat: Die Schuldnerin veräußerte das Schiff im Dezember 2012 und damit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen im Januar 2013. Zu diesem Zeitpunkt war die Schuldnerin verwaltungs- und verfügungsbefugt. Dass der Kläger der Veräußerung in seiner Eigenschaft als vorläufiger Insolvenzverwalter zustimmte, ändert nichts daran, dass die Schuldnerin die Verfügung vornahm und die aus der Verfügung folgenden Masseverbindlichkeiten durch ein Handeln der Schuldnerin begründet worden sind. Trotz des Zustimmungsvorbehalts hätten die Gesellschafter der Schuldnerin Einfluss auf die Entscheidungen der Schuldnerin nehmen können. Denn mit dem Zustimmungsvorbehalt kann der vorläufige Insolvenzverwalter lediglich wirksame Verfügungen der Schuldnerin verhindern, nicht jedoch diese aktiv gegen ihren Willen zu Handlungen anhalten (vgl. BGH, Urteil 12. November 2020, IX ZR 54/20, NJW 2021, 938).
3. Der Kläger hat die Gewerbesteuerschuld aus der durch Ausübung seiner Rechte gemäß § 171 Abs. 2 HGB geltend gemachten und eingezogenen Haftungsansprüche gebildeten Sondermasse entgegen seiner Ansicht vorrangig und nicht lediglich quotal im Verhältnis zu den übrigen Insolvenzforderungen zu begleichen.
a) aa) Nach § 171 Abs. 2 HGB kann nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für dessen Dauer die Haftung der Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur vom Insolvenzverwalter ausgeübt werden. Diese Vorschrift hat eine Sperrwirkung und eine Ermächtigungsfunktion. Die Sperrwirkung besteht darin, dass die Gläubiger ihre Befugnis zur Durchsetzung ihrer Haftungsansprüche verlieren und die haftenden Kommanditisten nicht mehr mit befreiender Wirkung an die Gläubiger leisten können. Die Ermächtigungsfunktion verleiht dem Insolvenzverwalter die treuhänderisch gebundene Befugnis, die Forderung der Gesellschaftsgläubiger gegen die Gesellschafter gebündelt einzuziehen (vgl. zum Ganzen nur Sander in Ebenroth/Boujong, HGB, 5. Aufl. 2024, § 171 HGB Rn. 95 m.w.N.; Karsten Schmidt/Grüneberg in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2022, § 171 HGB Rn. 109, 116, 117). Dabei handelt es sich nicht um einen gesetzlichen Forderungsübergang (BGH, Urteil vom 17. Dezember 2015, IX ZR 143/13, NJW 2016, 1592). Der Insolvenzverwalter hat (lediglich) die Legitimation, ein fremdes Recht im eigenen Namen für fremde Rechnung auszuüben (Sander in Ebenroth/Boujong, HGB, 5. Aufl. 2024, § 171 HGB Rn. 95 m.w.N.). An der Sperrwirkung und Ermächtigungsfunktion ändert sich auch nichts für den Fall, dass der Insolvenzverwalter - wie vorliegend - die Masseunzulänglichkeit anzeigt (BGH, Beschluss vom 15. September 2020, II ZR 206/19, NJW-RR 2021, 367).
bb) Haften die in Anspruch genommenen Kommanditisten nicht allen, sondern nur einem Teil der Gesellschaftsgläubiger, was üblicherweise bereits deshalb der Fall ist, da diese regelmäßig nicht für alle Masseverbindlichkeiten einzustehen haben, so hat der Insolvenzverwalter aus den von ihm erlangten Beträgen eine Sondermasse zu bilden, die grundsätzlich nur der Befriedigung der Sondermassegläubiger dienen soll (vgl. grundlegend Karsten Schmidt/Grüneberg, Münchener Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2022, § 171 HGB Rn. 125). Auch ist es breiter Konsens, dass die vom Insolvenzverwalter gemäß § 171 Abs. 2 HGB geltend gemachten Ansprüche nicht zur Insolvenzmasse im engeren Sinne gehören, das zur Erfüllung dieser Ansprüche Geleistete jedoch mit einer treuhänderischen Zweckbindung in der Insolvenzmasse aufgeht (vgl. zum Ganzen Sander in Ebenroth/Boujong, HGB, 5. Auflage 2024, § 171 HGB Rn. 97 m.w.N.; Karsten Schmidt/Grüneberg in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2022, § 171 HGB Rn. 125: Sondermasse als lediglich obligatorisch und rechnerisch separiertes Sondervermögen, keine dingliche Trennung; Pohlmann in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 10. Auflage 2024, § 93 InsO Rn. 87 ff.: Körperliches Separieren auf einzelnen Treuhandkonten empfohlen).
b) aa) Anders als der Kläger meint, folgt aus alldem allerdings nicht, dass die Einordnung der Gewerbesteuerschuld als Masseforderung zu negieren und die Sondermasse nur quotal zwischen allen Haftungsgläubigern zu verteilen ist. Denn bereits aus Sinn und Zweck des § 171 Abs. 2 HGB ergibt sich eine Überlagerung des zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Haftungsanspruchs durch insolvenzrechtliche Grundsätze nicht nur bei Fragen der Geltendmachung der Haftungsansprüche, sondern auch der Verteilung des auf diese Ansprüche Geleisteten.
Gemäß § 171 Abs. 2 HGB, der in § 93 InsO eine Entsprechung für die Inanspruchnahme eines persönlich haftenden Gesellschafters findet (zum Verhältnis von § 171 Abs. 2 HGB und § 93 InsO vgl. Hirte/Praß in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 16. Auflage, § 35 InsO Rn. 388), werden die nach dem Gesellschaftsrecht bestehenden Ansprüche konzentriert, um einen Wettlauf der Gesellschaftsgläubiger bei der Inanspruchnahme der haftenden Gesellschafter zu verhindern und die gleichmäßige Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger zu sichern (BGH, Urteil vom 17. Dezember 2015, IX ZR 143/13, NJW 2016, 1592; Karsten Schmidt/Grüneberg in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2022, § 171 HGB Rn. 109; Beyer in BeckOK HGB, Stand 1. April 2024, § 171 HGB Rn. 3, 34; Cymutta in BeckOK InsR, Stand 15. April 2024, § 93 InsO Rn. 2); grundsätzlich soll sich kein Gläubiger einen Sondervorteil aus dem Gesellschaftervermögen verschaffen können (BGH, Urteil vom 17. Dezember 2015, IX ZR 143/13, NJW 2016, 1592).
Das Ziel einer gleichmäßigen Befriedigung bzw. die Vermeidung eines Gläubigerwettlaufs unter Vermeidung von Sondervorteilen ist jedoch entgegen der klägerischen Ansicht nicht gleichzusetzen mit einer zwingend quotalen Verteilung der Sondermasse zwischen allen Haftungsgläubigern. Denn die Beschränkung des Rechts der Gesellschaftsgläubiger, die Haftungsansprüche gegenüber den haftenden Gesellschaftern geltend zu machen, wie sie § 171 Abs. 2 HGB und auch § 93 InsO vorsehen, ist dem Sinn und Zweck nach nur gerechtfertigt, wenn die Gesellschaftsgläubiger darauf vertrauen können, dass ihre Ansprüche gemäß der allgemein in der Insolvenzordnung geltenden Verteilungsordnung (§§ 38, 39, 209 InsO) bedient werden. Haftet ein Kommanditist mithin auch für eine Masseforderung, bedeutet dies zwingend die vorrangige Befriedigung vor übrigen Insolvenzforderungen. Für den Fall der Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 InsO ist insoweit eine Verteilung gemäß § 209 InsO vorzunehmen (vgl. Pohlmann in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 10. Auflage 2024, § 93 InsO Rn. 48 ff., der wegen der Anwendung der insolvenzrechtlichen Verteilungsordnung eine teleologische Beschränkung von § 93 InsO dergestalt fordert, dass Massegläubiger ihr Recht zur Geltendmachung von Haftungsansprüchen erst nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit verlieren, weil diese erst bei Masseunzulänglichkeit mit einem Befriedigungsausfall zu rechnen hätten und die Schutzfunktion des § 93 InsO für Massegläubiger erst zu diesem Zeitpunkt greife).
bb) Entgegen der Ansicht des Klägers fehlt es insoweit nicht an einer Rechtsgrundlage, welche die im Insolvenzrecht geltende, zwischen Insolvenz- und Masseverbindlichkeiten differenzierende Verteilungsordnung ermöglicht. Sie ist vielmehr zwingende Folge einer am Gesetzeszweck orientierten Auslegung von § 171 Abs. 2 HGB (und insoweit auch § 93 InsO). Bestimmt sich der Umfang der Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB allein nach gesellschaftsrechtlichen Vorschriften unbeschadet einer Einordnung als Insolvenz- bzw. Masseverbindlichkeit, folgt die Geltendmachung der Ansprüche (§ 171 Abs. 2 InsO) sowie die Verteilung der auf diese Ansprüche geleisteten Mittel im Insolvenzverfahren insolvenzrechtlichen Grundsätzen. An diesen Grundsätzen vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die auf Haftungsansprüche geleisteten Zahlungen in einer obligatorisch und rechnerisch separierten Sondermasse erfasst werden. Im Übrigen ist die klägerische Rechtsauffassung inkonsequent. Denn soweit der Kläger unter Berufung auf die Bildung einer Sondermasse keine Rechtsgrundlage für eine Bevorzugung von Masseverbindlichkeiten sieht, gilt dies auch für die von ihm vertretene quotale Verteilung zwischen allen Haftungsgläubigern. Auch für eine solche Verteilungsregelung bei gebildeten Sondermassen würde es dann an einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage fehlen.
cc) Der Kläger kann sich für seine Rechtsansicht auch nicht auf das Urteil des BGH vom 17. Dezember 2015 (IX ZR 143/13, NJW 2016, 1592) berufen.
(1) Diesem Urteil ist bereits nicht der Grundsatz der zwingenden quotalen Verteilung zu entnehmen. Der BGH hat im genannten Verfahren bezogen auf eine Klage des Insolvenzverwalters gegen den persönlich haftenden Gesellschafter zu § 93 InsO festgestellt, dass der Verwalter "die eingezogenen Beträge treuhänderisch - gegebenenfalls in den jeweiligen Sondermassen für die an diesen beteiligten Gläubiger - für die Gläubiger zu verwalten und an sie gemäß §§ 187 ff. InsO (quotal) auszuschütten" hat. Soweit der Kläger daraus folgert, dass die Sondermasse immer quotal auszuschütten ist, unabhängig davon, ob Gesellschafter nicht nur für Insolvenz-, sondern auch für Masseverbindlichkeiten haften, folgt dies daraus nicht. Der Verweis auf §§ 187 ff. InsO dürfte im vom BGH entschiedenen Fall der Tatsache geschuldet sein, dass im Ergebnis über die Haftung allein für Insolvenzforderungen zu entscheiden war. Zudem ist zu berücksichtigen, dass zum Zeitpunkt der Entscheidung im Dezember 2015 ganz überwiegend die Haftung des Gesellschafters auch für Masseverbindlichkeiten von Literatur und Rechtsprechung abgelehnt wurde, mithin nicht im Fokus stand (vgl. z.B. noch Kasten Schmidt in Münchener Kommentar HGB, 4. Auflage 2016, § 158 Anhang. Insolvenzrecht, Rn. 47; zum Stand der aktuellen Diskussion Beyer in BeckOK HGB, Stand 1. April 2024, § 171 HGB Rn. 4.1 f.).
Im Übrigen stellt der BGH in seiner Entscheidung sodann im Anschluss an seinen Verweis auf §§ 187 ff. InsO den Sinn und Zweck von § 93 InsO heraus, wonach die persönliche Haftung des Gesellschafters während des Insolvenzverfahrens über das Gesellschaftsvermögen der Gesamtheit der jeweils beteiligten Gesellschaftsgläubiger zugutekommen soll. Wie oben gezeigt, bedeutet die Begünstigung der "Gesamtheit der Gesellschaftsgläubiger" bei einer Auslegung nach Sinn und Zweck jedoch nicht die gleichmäßige Befriedigung eines jeden Gläubigers, sondern gebietet vielmehr die Anwendung der insolvenzrechtlichen Verteilungsordnung, mithin der vorrangigen Befriedigung von Massegläubigern auch aus gebildeten Sondermassen.
(2) Im Übrigen wäre nach Ansicht des erkennenden Senats das Urteil des BGH vom 17. Dezember 2015 (IX ZR 143/13, NJW 2016, 1592), wollte man es entgegen der hier vertretenen Ansicht wie der Kläger verstehen, überholt. Denn der BGH hat durch seine Rechtsprechung die Haftung der Gesellschafter auch für Masseverbindlichkeiten nach dem Urteil aus dem Jahr 2015 erheblich ausgeweitet (vgl. nur BGH, Urteile vom 28. Januar 2021, IX ZR 54/20, NJW 2021, 938, und vom 15. Dezember 2020, II ZR 108/19, NJW 2021, 928, sowie Urteil vom 21. November 2023, II ZR 69/22, DStR 2024, 503 zur Haftung für die Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO jedenfalls des persönlich unbeschränkt haftenden Gesellschafters; Beyer in BeckOK HGB, Stand 1. April 2024, § 171 HGB Rn. 4, 4.1 und 4.2 m.w.N. zum Meinungsstand in der Literatur). Dies muss allerdings aus den dargestellten Gründen dazu führen, dass allgemein die insolvenzrechtliche Verteilungsordnung mit dem Grundsatz der vorrangigen Befriedigung von Massegläubigern Anwendung findet.
III. Der Kläger trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 218 ff. AO
§§ 249 ff. AO
§§ 187 ff. InsO
§§ 171, 172 HGB gebildete Sondermasse gelten. Bezogen auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer Gesellschaft folge dies aus dem Grundsatz, die persönliche Haftung
§§ 171, 172 HGB
§§ 54, 55 InsO
§§ 69, 34 AO
§§ 191, 69, 34 AO
§§ 44, 47 FGO
§§ 38, 39, 209 InsO
§§ 187 ff. InsO dürfte im vom BGH entschiedenen Fall der Tatsache geschuldet sein, dass im Ergebnis über die Haftung
§ 60 InsO
§ 208 InsO
§ 55 InsO
§ 38 InsO
§ 33 FGO
§ 90 InsO
§ 41 FGO
§ 33 AO
§ 44 FGO
§ 47 FGO
§ 5 EStG
§ 171 HGB
§ 54 InsO
§ 93 InsO
§ 35 InsO
§ 209 InsO
§ 33 Abs. 2 FGO
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 55 der Insolvenzordnung
§ 251 Abs. 3 der Abgabenordnung
§ 55 Abs. 4 InsO
§ 171 Abs. 1 HGB
§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 33 der Finanzgerichtsordnung
§ 37 Abs. 2 AO
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 191 Abs. 4 AO
§ 5 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG
§ 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG
§ 7 Satz 3 GewStG
§ 37 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 172 Abs. 4 HGB
§ 171 Abs. 1, 172 HGB
§ 50 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 171 Abs. 2 HGB
§ 171 Abs. 2 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes
§ 171 Abs. 1, ________________ i.V.m. §§ 128, 161 Abs. 1 HGB unabhängig von der Einordnung
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: NJW 2021, 938
NJW 2016, 1592
BGHZ 102, 280
BFH/NV 2020, 1178
BGHZ 106, 134
BStBl II 2012, 168
BFH/NV 2020, 919
BStBl II 2016, 919
BFH/NV 2017, 320
NJW 2021, 928
NJW-RR 2021, 367
II ZR 54/20
IX ZR 54/20
IX ZR 143/13
III S 4/14
V R 14/19
IX ZR 61/88
II R 49/10
VI C 8/69
IV B 9/20
IV R 37/13
3 K 2/17
IV B 119/15
II ZR 108/19
II ZR 69/22
II ZR 206/19