Verwaltungsgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-05, Aktenzeichen 23 K 1706/03
ECLI: ECLI:DE:VGK:2007:0305.23K1706.03.00

Tenor:
Soweit der Kläger die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt.
Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 6. Januar 2003, dessen Widerspruchsbescheid vom 17. Februar 2003 und dessen Abänderungsbescheid vom 28. Februar 2007 werden aufgehoben, soweit darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Höhe von 93.345,00 € festgesetzt worden ist.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 3/10 und der Beklagte zu 7/10.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar, für den Kläger gegen Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Schuldnerin gegen die Heranziehung zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2003. Die Schuldnerin betrieb ein Unternehmen zur Aufstellung von Apparaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen. Nach der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. Dezember 2002 (VStS) (§ 8 Abs. 1 lit. a) VStS) betrug die Steuer für in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen gehaltene Apparate mit Gewinnmöglichkeit für jeden angefangenen Kalendermonat 245,- € und für sonstige Apparate 61,- € je Apparat.
Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 6. Januar 2003 setzte der Beklagte gegen die Schuldnerin gestützt auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. Dezember 2002 eine Steuer von insgesamt 128.496,- € für das Jahr 2003 fest. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus einem Betrag von 97.020,- € für die Aufstellung von 33 Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen für 12 Monate und von 31.476,- € für die Aufstellung von 43 Unterhaltungsgeräten in Spielhallen für 12 Monate.
Gegen diesen Bescheid erhob die Schuldnerin am 10. Februar 2003 Widerspruch, den der Beklagte durch Widerspruchsbescheid vom 17. Februar 2003 als unbegründet zurückwies. Der Widerspruchsbescheid wurde der Schuldnerin am 20. Februar 2003 zugestellt.
Die Schuldnerin hat am 20. März 2003 Klage erhoben, zu deren Begründung sie im Wesentlichen darauf abgestellt hat, der in der Satzung verwendete Stückzahlmaßstab verstoße gegen Art. 105 Abs. 2 a GG; ferner habe die Vergnügungssteuer erdrosselnde Wirkung, zumal sie sich als Aufwandsteuer auch nicht auf den Endverbraucher überwälzen lasse, da der Spieleinsatz auf 0,20 € begrenzt sei.
Die Schuldnerin hat ursprünglich schriftsätzlich beantragt, den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 6. Januar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 17. Februar 2003 aufzuheben.
Aufgrund von Änderungen im Gerätebestand hat der Beklagte durch Bescheide vom 3. Dezember 2003 und vom 18. März 2004 seine Vergnügungssteuerforderung gegen die Schuldnerin für das Jahr 2003, soweit es Geldspielgeräte betrifft, auf 93.345,- € reduziert; wegen der Einzelheiten wird auf diese Bescheide verwiesen.
Durch Beschluss des Amtsgerichts Köln vom 28. April 2005 (75 IN 169/05) ist wegen Zahlungsunfähigkeit über das Vermögen der Schuldnerin am gleichen Tag (11.00 Uhr) das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter ernannt worden.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 5.04 – den sog. Stückzahlmaßstab für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nur noch unter engen Voraussetzungen für zulässig erklärt hat, hat die Stadt Köln eine rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005, geändert durch Satzung vom 10. Oktober 2006, erlassen und den bisher verwendeten Stückzahlmaßstab durch den – näher definierten - Maßstab des Spieleinsatzes ersetzt. Die Satzung ist am 1. Januar 2003 rückwirkend in Kraft getreten und gilt ausschließlich für Geräte, für die noch keine bestandskräftige Steuerfestsetzung nach den Regelungen der Vergnügungssteuersatzung vom 20. Dezember 2002 sowie der Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2003 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 14. April 2004 erfolgt ist. Gemäß der so geänderten Satzung sind die Steuerschuldner gehalten gewesen, dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. März 2006 je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck unter Beifügung sämtlicher Zählwerksausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte einzureichen. Auf diese Bestimmung der Satzung hat der Beklagte den Kläger durch Schreiben vom 24. April 2006 ausdrücklich hingewiesen. Eine Steuererklärung in dieser Form hat der Kläger in der Folgezeit nicht abgegeben.
Am 27. Februar 2007 hat der Kläger das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Schuldnerin unterbrochene Verfahren aufgenommen.
Mit an den Kläger adressierten Abänderungsbescheid vom 28. Februar 2007 hat der Beklagte seinen Steuerbescheid vom 6. Januar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 17. Februar 2003 dahin berichtigt, dass die Vergnügungssteuer für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2003 für die im Kölner Stadtgebiet aufgestellten Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab sondern nach den für die Nutzung der Geräte aufgewendeten Beträgen (Spieleinsatz) berechnet und im Wege der Schätzung auf 93.345,- € festgesetzt wird. Zur Begründung hat er im Wesentlichen ausgeführt, die nunmehr festgesetzte Steuerforderung finde ihre Rechtsgrundlage in der rückwirkenden Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005, geändert durch Satzung vom 10. Oktober 2006. Die Besteuerungsgrundlagen seien im Wege der Schätzung ermittelt worden, da der Kläger den Spieleinsatz nicht erklärt habe. Er – der Beklagte – gehe davon aus, dass sich nach dem tatsächlich ermittelten Spieleinsatz keine niedrigere als die bisher festgesetzte Steuer ergeben würde. Insoweit halte er es für sach- und ermessensgerecht, in Höhe der bisherigen Forderungen zu schätzen. Für in Spielhallen aufgestellte Geldspielgeräte sei somit von einem geschätzten Spieleinsatz in Höhe von 4.900,- € pro Gerät und Monat auszugehen.
Am 2. März 2007 hat der Kläger die Klage insoweit zurückgenommen, als die Festsetzung der Vergnügungssteuer für Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit angefochten worden ist.
Der Kläger macht nunmehr geltend, auch dem Abänderungsbescheid des Beklag-
ten ermangele es an einer wirksamen Rechtsgrundlage. Der Erlass einer rückwirkenden Satzung sei im Lichte der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unwirksam. Die jetzt vorgenommene Schätzung entspreche im Übrigen nicht den Vorgaben des
§ 162 AO.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid des Beklagten vom 6. Januar 2003, dessen Widerspruchsbescheid vom 17. Februar 2003 und dessen Änderungsbescheid vom 28. Februar 2007 aufzuheben, soweit darin eine Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Höhe von 93.345,00 € festgesetzt worden ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Abänderungsbescheid vom 28. Februar 2007.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Klage zurückgenommen worden ist, war das Verfahren gemäß § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO einzustellen.
Die Einbeziehung des Abänderungsbescheides des Beklagten vom 28. Februar 2007 in das Klagebegehren ist zulässig. Es handelt sich um eine Klageänderung im Sinne von § 91 Abs. 1 VwGO, die schon deshalb zulässig ist, weil der Beklagte sich widerspruchslos in der mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat (§ 91 Abs. 2 VwGO), indem er zur Sache verhandelt hat. Im Übrigen ist die Änderung auch sachdienlich, da eine gerichtliche Entscheidung geeignet ist, den Streit zwischen den Beteiligten voraussichtlich endgültig auszuräumen und der Streitstoff im Wesentlichen derselbe bleibt,
zu diesen Kriterien vgl. nur Schmid in Sodan/Ziekow, VwGO, 2. Auflage 2006, § 91 Rz. 36; Eyermann/Rennert, VwGO, 12. Auflage 2006, § 91 Rz. 31; Kopp/Schenke, VwGO, 14. Auflage 2005, § 91 Rz. 19 jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung.
Die so geänderte Anfechtungsklage ist zulässig. Insbesondere bedarf es nicht der Durchführung eines erneuten Widerspruchsverfahrens, ein solches ist vielmehr aus Gründen der Verfahrensökonomie entbehrlich,
vgl. nur BVerwG, Urteil vom 18. Mai 1990 – 8 C 48.88 -, BVerwGE 85, 163, 166, 167; Geis in Sodan/Ziekow, VwGO, 2. Auflage 2006, § 68 Rz. 169; Eyermann/Rennert, VwGO, 12. Auflage 2006, § 68 Rz. 34 jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung.
Die Anfechtungsklage ist auch begründet. Der Bescheid des Beklagten vom 6. Januar 2003 und dessen Widerspruchsbescheid vom 17. Februar 2003, jeweils in Gestalt des Abänderungsbescheides vom 28. Februar 2007, sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit in ihnen Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von 93.345,- € festgesetzt worden ist (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
I. Der an den Kläger gerichtete Abänderungsbescheid vom 28. Februar 2007 hat schon aus insolvenzrechtlichen Gründen keinen Bestand. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide und sonstige Verwaltungsakte über Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die eine Insolvenzforderung betreffen, aufgrund der Regelungen der §§ 87 und 174 Abs. 1 Satz 1 InsO grundsätzlich nicht mehr erlassen werden. Der Steuergläubiger hat seine Forderung vielmehr nach § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Verstöße führen zur Unwirksamkeit des Verwaltungsakts,
vgl. nur BFH, Urteil vom 2. Juli 1997 - I R 11/97-, BStBl. 1998, 428; Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 251 (Stand: September 2000), Rz. 405; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 251 (Stand: Oktober 2006), Rz. 44; Pape/Uhlenbruck, Insolvenzrecht, 2002, Rz. 1004 ff. jeweils m.w.N. .
Der angefochtene Abänderungsbescheid des Beklagten vom 28. Februar 2007 ist danach unwirksam. Denn er hat eine nach § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO anzumeldende Insolvenzforderung zum Gegenstand. Insolvenzforderungen im Sinne dieser Bestimmung sind Vermögensansprüche, die am Tag der Insolvenzeröffnung gegen den Schuldner begründet sind (vgl. § 38 InsO). Entscheidend sind insoweit nicht die steuerlichen Be-griffe der Entstehung und der Fälligkeit der Steuerschuld. Ob es sich um eine Insolvenzforderung handelt, hängt vielmehr allein davon ab, ob zu dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Rechtsgrund für die Entstehung des Steueranspruchs gelegt war. Der die Steuerforderung begründende Tatbestand muss bereits vollständig verwirklicht, also abgeschlossen sein,
BFH, Urteil vom 17.12.1998 - VII R 47/98 -, BStBl. 1999, 423; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 9. Auflage 2006, § 251 Rz. 26; Pape/Uhlenbruck, Insolvenzrecht, 2002, Rz. 1009 jeweils m.w.N. .
Das ist hier der Fall. Nach der dem steitgegenständlichen Abänderungsbescheid des Beklagten zugrunde liegenden rückwirkenden Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 (VStS), die sich nach ihrem § 13 Satz 2 im vorliegenden Steuerfall Geltung beimisst, ist Gegenstand der Steuer (vgl. § 2 VStS) die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Spielhallen und in den dort weiter genannten Einrichtungen. Hier geht es um eine Steuerforderung für entgeltliche Benutzungen von Geldspielgeräten im Jahr 2003. Der diese Forderung begründende Sachverhalt ist damit bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im April 2005 verwirklicht worden.
II. Unabhängig von den soeben aufgezeigten Mängeln kann der Beklagte die streitgegenständlichen Bescheide nicht auf die rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 (VStS) stützen, weil diese in materieller Hinsicht nicht wirksam ist.
Das Gericht hat kommunale Vergnügungssteuersatzungen inhaltlich darauf zu überprüfen, ob der Satzungsgeber die verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 105 Abs. 2 a GG beachtet, sich an die landesgesetzlichen Bestimmungen der §§ 2 und 3 KAG NRW hält, und ob er den ihm verbleibenden Gestaltungsspielraum angemessen ausfüllt, insbesondere dem Gebot der sachgerechten Abwägung der betroffenen Belange, zu denen vor allem die Grundrechtspositionen des Steuerpflichtigen zählen, entsprochen hat,
vgl. insoweit grundlegend Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47 (Stand: Juli 2005) Rz. 97 ff m.w.N. .
Das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgende Abwägungsgebot beinhaltet im Kern die Pflicht, das nach Lage der Dinge erhebliche Abwägungsmaterial sorgfältig zu ermitteln, sachentsprechend zu gewichten und unvoreingenommen und distanziert in einer Weise abzuwägen, die dem Gewicht der betroffenen Belange Rechnung zu tragen versucht, um auf diese Weise zu einem rechtmäßigen, insbesondere dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung tragenden Abwägungsergebnis zu gelangen,
Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47 (Stand: Juli 2005) Rz. 100 m.w.N. .
Mängel im Abwägungsvorgang sind als Ausfluss eines allgemeinen Rechtsgedankens erheblich, wenn sie offensichtlich und auf das Abwägungsergebnis von Einfluss gewesen sind,
Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47 (Stand: Juli 2005) Rz. 101 ff. m.w.N. .
Gemessen an diesen rechtlichen Vorgaben erweist sich die rückwirkende Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 als rechtsunwirksam.
1. Dem Rat der Stadt Köln ist hier zunächst ein rechtserheblicher Verstoß gegen das rechtsstaatliche Abwägungsgebot bei der Wahl der steuerlichen Bemessungsgrundlage unterlaufen. § 3 Satz 1 VStS schreibt als Bemessungsgrundlage der Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten den Spieleinsatz vor. Als Spieleinsatz gilt alles, was für die Benutzung des Spielgerätes aufgewendet wird (§ 3 Satz 2 VStS). Neben dem Geldeinwurf am Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für Kundenkarten (§ 3 Satz 3 VStS). Nach der dem Gericht vorliegenden Begründung der Beschlussvorlage für die Sitzung des Rats am 15. Dezember 2005 (Drucksachen-Nr. 1745/005) wurde die Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes vom Satzungsgeber ausgewählt, weil nur diese den Aufwand der Spieler für ihr Spielvergnügen als das eigentliche Besteuerungsgut wirklich abbilde. Es sei zwar auch denkbar, an den Kasseninhalt bzw. an das Einspielergebnis anzuknüpfen. Dann würde die Vergnügungssteuer jedoch zu einer am Umsatz orientierten Steuer, die sie gerade nicht sein solle, da dies die Verhältnisse des Aufstellers beträfe, nicht dagegen die des Steuersubjekts, des Spielers und seines Aufwandes.
a) Diese Überlegungen gehen nach Auffassung der Kammer bereits deshalb fehl, weil der Satzungsgeber damit wohl das Gleichartigkeitskriterium des Art. 105 Abs.
2 a GG und die europarechtliche Vorgabe des Art. 33 Abs. 1 RL 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) ansprechen wollte, diese aber nicht richtig sieht. Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs,
vgl. zuletzt Urteil vom 9. März 2000 – Rechtssache C – 437/97 -, Slg. 2000, Seite I - 1157 Rz. 20, 21 m.w.N.,
soll Artikel 33 der 6. EG-Richtlinie, der den Mitgliedsstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben nur belässt, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, „die... den Charakter von Umsatzsteuern haben“, verhindern, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedsstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr belasten und gewerbliche Umsätze in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise erfassen. Solche steuerlichen Maßnahmen sind zumindest Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auch wenn sie nicht in allen Punkten mit dieser übereinstimmen. Diese wesentlichen Merkmale sind, wie der Europäische Gerichtshof in seiner Rechtsprechung herausgestellt hat,
vgl. nur Urteil vom 9. März 2000, a.a.O., Rz. 22,
die folgenden: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle Umsätze mit Gegen-
ständen und Dienstleistungen; sie ist, unabhängig von der Anzahl der Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben und sie erfasst schließlich den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d.h. die bei einem Umsatz entstehende Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Umsatz entrichtet worden ist. Daraus folgt, dass Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG der Beibehaltung oder Einführung einer Abgabe seitens eines Mitgliedsstaats der Europäischen Union nicht entgegensteht, wenn diese Abgabe eines der aufgezeigten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist,
vgl. EuGH, Urteil vom 9. März 2000, a.a.O., Rz. 23.
Gemessen an diesen Grundsätzen besteht bei Verwendung des Einspielergebnisses bzw. des Kasseninhalts als Steuermaßstab in einer Vergnügungssteuersatzung keine Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer. Dies folgt schon daraus, dass die erhobene Vergnügungssteuer keine allgemeine Steuer ist. Denn sie erfasst nicht alle Umsätze im Gebiet der Stadt Köln, sondern nach § 2 VStS nur die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten. Die Vergnügungssteuer wird weiter nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben. Die Steuer knüpft ausschließlich an die Benutzung der Spielgeräte, nicht aber an ihre Herstellung oder an ihren Verkauf an.
Aus dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG folgt nichts anderes. Dieses erfasst nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer,
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 – 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 m.w.N.; ferner zuletzt Sächs. OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 – 5 BS 242/06 -.
Mit der Einschätzung, dass die Vergnügungssteuer nach dem Maßstab des Einspielergebnisses bzw. Kasseninhalts gleichartig zur Umsatzsteuer und deswegen dieser Maßstab nicht zulässig sei, geht der Satzungsgeber von falschen rechtlichen Voraussetzungen aus, was seine Abwägungsentscheidung fehlerhaft macht, zumal auch das Bundesverwaltungsgericht in seiner Grundsatzentscheidung zum Stückzahlmaßstab,
BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 5.04 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 38,
ersichtlich von der Zulässigkeit des Einspielergebnisses als Steuermaßstab ausgeht. Darüber hinaus haben mittlerweile andere Gerichte zur Zulässigkeit des Einspielergebnisses als Steuermaßstab Stellung bezogen und diesen grundsätzlich für rechtmäßig erachtet,
vgl. Sächs. OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 – 5 BS 242/
06 -; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2006 – 2 LB 11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 – 25 K 4880/06 -; VG Minden, Urteil vom 17. Januar 2007 – 11 K 3272/06 -.
b) Der Rat hat des Weiteren ausweislich der Beschlussvorlage für die Sitzung am 15. Dezember 2005 nicht die Schwierigkeiten gesehen, die mit der Verwendung des Maßstabs „Spieleinsatz“ – gerade für vergangene Besteuerungszeiträume - verbunden sind, obwohl sich diese Fragen für den sachkundigen Betrachter aufgedrängt haben und auch vom Deutschen Städtetag angesprochen worden sind,
vgl. Ramin, Das Görlitzer Modell zur Besteuerung von Spielapparaten und – automaten, KStZ 2006, S. 68 ff. (70, 71).
Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass dieser Maßstab nicht durch die Benutzung des Gewinnspielgerätes als Geldwechsler sowie durch Falsch-, Fremd- und Prüftestgeld verfälscht werden darf; Geldeinwürfe zu solchen Zwecken stellen keinen „Spieleinsatz“ dar,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 30. November 2006 – 14 B
2139/06 -; VG Köln, Beschluss vom 5. Januar 2007 – 23 L 1865/06 -.
Der Rat hat sich hier zum einen nicht mit der Frage beschäftigt, ob derartige nicht als Vergnügungsaufwand zu qualifizierende Geldeinwürfe für vergangene Zeiträume noch zutreffend ermittelt werden können oder ob ihr Anteil so gering ist, dass sie eine zu vernachlässigende Größe darstellen,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 30. November 2006 –
14 B 2139/06 -.
Zum anderen ist der Rat nicht der Frage nachgegangen, ob es überhaupt möglich ist, den für die Besteuerung maßgeblichen Spieleinsatz für die Vergangenheit konkret zu ermitteln. Diese Frage drängte sich hier auf, weil Geldspielgeräte erstmals auf der Grundlage der zum 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Spielverordnung (in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Januar 2006, BGBl. I 2006, S. 280) eine Kontrolleinrichtung haben müssen, die es ermöglicht, auch sämtliche Einsätze für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren (vgl. § 12 Abs. 2 lit. d und § 13 Abs. 2 Nr. 8 SpielV 2006). Geldspielgeräte, deren Bauart vor dem 1. Januar 2006 zugelassen worden ist, dürfen hingegen entsprechend dem Inhalt des Zulassungsbelegs weiterbetrieben werden (§ 20 Abs. 1 Satz 1 SpielV 2006). Nach der selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken vom 15. November 1989 nebst der zugehörigen Ergänzung (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990) sind die Hersteller derartiger Automaten nur verpflichtet, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die Daten fortlaufend und lückenlos ausweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage erforderlich sind. Es müssen damit nur Daten über den Kasseninhalt zur Verfügung gestellt werden, da allein dieser Wert für die Umsatzbesteuerung maßgeblich ist.
In alldem liegt ein offensichtliches Abwägungsdefizit des Rates, welches sich ohne Weiteres auf das beschlossene Ergebnis – den gewählten Steuermaßstab - ausgewirkt haben kann. § 3 VStS ist damit unwirksam.
2. Unwirksam ist weiterhin der vom Satzungsgeber festgelegte Steuersatz von 5 vom Hundert des Spieleinsatzes in § 4 VStS. Denn er ist willkürlich festgesetzt und mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren. Der Rat der Stadt Köln hat insoweit keine ausreichend verlässlichen Tatsachenermittlungen getroffen, ohne die die Festsetzung eines dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als Maßstab der steuerlichen Lastengleichheit
vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 269; Osterloh in Sachs, Kommentar zum Grundgesetz, 3. Auflage 2003, Art. 3 Rz. 134; Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage 2005, § 4 Rz. 81 jeweils m.w.N.
Rechnung tragenden und damit willkürfreien Steuersatzes nicht zulässig ist.
Nach der Begründung der Beschlussvorlage für die Sitzung des Rats am 15. Dezember 2005 (Drucksachen-Nr. 1745/005) hat der Satzungsgeber bei der Festlegung des Steuersatzes allein einen Betriebsvergleich der Automatenunternehmen für das Jahr 2000 des FfH-Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung zugrunde gelegt. In der Beschlussvorlage wird weiter ausgeführt, dass dieser Betriebsvergleich, der bereits Grundlage für die im Rahmen einer abweichenden Besteuerung angebotenen Steuersätze in den bisherigen Vergnügungssteuersatzungen ab 2003 gewesen sei, die durchschnittlichen Ergebnisse der Automatenaufstellunternehmen in NRW ausweise. Im Zuge der Satzungsvorbereitungen habe ein Gespräch mit dem Geschäftsführer des Deutschen Automaten-Verbandes stattgefunden, bei dem zwar ein ebenfalls von dem FfH-Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung erstellter Betriebsvergleich der Unterhaltungsautomaten-Unternehmen 2003 vorgelegt worden sei, der unwesentlich geringere Netto-Kasseninhalte ausgewiesen habe, an dem sich bundesweit aber nur 225 Betriebe beteiligt hätten; in Köln seien aber bereits allein 600 Unternehmen tätig. Bei der Festlegung des Steuersatzes und der Kalkulation der künftigen Einnahmen würden daher weiterhin die Ergebnisse 2000 zugrunde gelegt, zumal nach dem Vorbringen in diversen Klage- und Eilverfahren davon ausgegangen werden könne, dass in Köln im Durchschnitt über dem Bundesdurchschnitt liegende Spielumsätze getätigt würden. Der Betriebsvergleich NRW für das Jahr 2000 weise eine „Kasse“ (Einspielergebnis) für ein durchschnittliches Geldspielgerät in Spielhallen von monatlich 1.732,- € aus. Daraus errechne sich nach der derzeit gültigen Spielverordnung, die eine Mindestausschüttungsquote von 60% vorsehe, ein monatlicher Spieleinsatz von 4.330,- €. Bei einem Steuersatz von 5% des Spieleinsatzes betrage die Vergnügungssteuer somit für ein durchschnittliches Geldspielgerät in Spielhallen monatlich 216,50 € (bisherige Pauschsteuer = 245,- €). Aus diesem Vom-Hundert-Satz ergebe sich jedoch keine Senkung des Aufkommens, da im Zusammenhang mit einer Änderung der Spielverordnung zum 1. Januar 2006 von einem erheblich höheren Gerätebestand ausgegangen werden könne.
Diese für die Bestimmung des Steuersatzes relevanten Annahmen haben keinen rechtlichen Bestand. Nicht nachvollziehbar ist für das Gericht schon, dass in der Beschlussvorlage festgestellt wird, in Köln würden im Durchschnitt über dem Bundesdurchschnitt liegende Spielumsätze getätigt, dann aber die durchschnittlichen Einspielergebnisse von 1.732,- € je Geldspielgerät in Spielhallen in NRW zugrundegelegt werden und daraus eine monatliche Vergnügungssteuer für ein solches Geldspielgerät in Köln von 216,50 € - bei einem Steuersatz von 5 vom Hundert des Spieleinsatzes - ermittelt wird. Nach dem eigenen Ausgangspunkt des Satzungsgebers hätte es nahegelegen, im Durchschnitt von einem höheren monatlichen Einspielergebnis für ein Geldspielgerät in Köln auszugehen, was – bei gleichem Steuersatz - eine höhere Vergnügungssteuer je Gerät und damit höhere Einnahmen für die Stadt Köln zur Folge hätte. Wenn höhere Einnahmen als die in der Beschlussvorlage prognostizierten hingegen nicht vom Willen des Rates umfasst waren, hätte es nahegelegen, einen niedrigeren Steuersatz als 5 vom Hundert des Spieleinsatzes zu bestimmen.
Unabhängig von diesem unplausiblen Ansatz ist das dem Steuersatz zugrunde gelegte Tatsachenmaterial nicht ausreichend verlässlich. Aktuellere Daten als die in der Beschlussvorlage genannten hat der Satzungsgeber für das Gebiet der Stadt Köln – anders als andere Satzungsgeber im Zuständigkeitsbereich der Kammer für deren Hoheitsbereich – selbst nicht ermittelt. Dass dies nicht möglich bzw. nicht erfolgsversprechend gewesen wäre, ist nicht erkennbar. Wie das Gericht einer Vielzahl von inzwischen erledigten Eilverfahren entnommen hat, stellt der Beklagte im Gegenteil in anderen Vergnügungssteuerungsverfahren – gerade soweit er Steuerschätzungen vornimmt – immer wieder darauf ab, dass ein großer Teil der Aufsteller von Geldspielgeräten Steuererklärungen nebst Zählwerksausdrucken abgibt. Warum dann nicht wenigstens der Versuch unternommen worden ist, für das Gebiet der Stadt Köln zu belastbaren Zahlen betreffend die Einspielergebnisse der Geldspielgeräte zu gelangen, kann die Kammer nicht nachvollziehen. Der Rat hat in seine Beschlussfassung über die Höhe des Steuersatzes auch keine sonstigen Erhebungen über Kasseninhalte bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einfließen lassen, obwohl solche nach Kenntnis des Gerichts existent sind. So wäre es naheliegend gewesen – wie der Kammer aus anderen Verfahren bekannt ist (vgl. auch VG Minden, Urteil vom 17. Januar 2007 – 11 K 3272/06 -), ein IFO-Gutachten von Januar 2005 zum Umsatz der Münzautomatenhersteller für das Jahr 2004 bzw. eine Veröffentlichung des Arbeitskreises gegen Spielsucht e.V. zu dieser Thematik von 2002 beizuziehen und in die Entscheidung mit einzustellen. Dieses erhebliche Defizit bei der Ermittlung der Tatsachengrundlagen führt zur Unwirksamkeit des festgesetzten Steuersatzes. Denn auf einer derart schmalen Erkenntnisbasis lässt sich ein angemessener, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner berücksichtigender und damit dem Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG Rechnung tragender Steuersatz nicht bestimmen,
vgl. auch VG Düsseldorf, Urteile vom 7. April 2006 – 25 K 1327/05 und vom 15. Mai 2006 – 25 K 1074/06 -.
3. Die festgestellte Unwirksamkeit der §§ 3 und 4 VStS wirkt sich nicht etwa nur isoliert aus,
zur Teilunwirksamkeit von Satzungen vgl. nur Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47 (Stand: Juli 2005) Rz. 110 m.w.N. aus der Rechtsprechung.
Es handelt sich bei diesen beiden Regelungen um jeweils zwingende Bestimmungen einer Steuersatzung, ohne die eine solche nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW nicht wirksam in Kraft treten kann. Die rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 ist damit wegen der festgestellten Fehlerhaftigkeit der einen wie der anderen Satzungsbestimmung insgesamt unwirksam.
4. Ob die rückwirkende Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 darüber hinaus weitere beachtliche Fehler enthält, kann dahinstehen. Das Gericht weist vorsorglich darauf hin, dass - sofern sich der Satzungsgeber weiterhin für die Verwendung des Maßstabs des Spieleinsatzes entscheidet - der Steueranspruch (entgegen der bisherigen Regelung in § 6 VStS) wohl nicht schon mit der Inbetriebnahme des Spielgerätes entsteht, sondern erst mit dessen konkreter Benutzung. Darüber hinaus sollte im Falle einer erneuten Beschlussfassung klargestellt werden, dass es sich um eine sog. Jahressteuer handelt; dies lässt sich den bisherigen Satzungsbestimmungen allenfalls im Wege der Auslegung entnehmen. Anders als andere Satzungsgeber hat sich der Rat der Stadt Köln ausweislich der dem Gericht vorliegenden Satzungsunterlagen auch keine Gedanken zur Frage einer „reformatio in peius“ für den Fall gemacht, dass eine Neufestsetzung der Vergnügungssteuer zu einer höheren Steuerbelastung als unter Geltung des bisher verwendeten Stückzahlmaßstabs von 245,- € pro Gerät und Monat führen sollte.
III. Auch die den angefochtenen Bescheiden zunächst zugrundeliegende und bislang nicht aufgehobene Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. Dezember 2002 ist keine taugliche Rechtsgrundlage für diese Verwaltungsakte. Der in dieser Satzung in § 8 Abs. 1 lit. a verwendete Stückzahlmaßstab für Gewinnspielgeräte ist nämlich nicht rechtswirksam. Der in einer kommunalen Vergnügungssteuersatzung verwendete Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten weist nicht den durch Art. 105 Abs. 2 a GG gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50% von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen,
BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 5.04 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 38.
Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Wie das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt hat, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab, welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen müssen, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten.
Die Beschlussvorlage für die Sitzung des Rats am 15. Dezember 2005 (Drucksachen-Nr. 1745/005) knüpft an die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts in mehreren auf die Aussetzung der Vollziehung von Vergnügungssteuerbescheiden des Beklagten gerichteten Eilverfahren an, in denen das Gericht ernstliche Zweifel an der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei Gewinnspielgeräten in Köln unter Würdigung der von den jeweiligen Antragstellern im Eilverfahren vorgelegten Einspielergebnissen angemeldet hat,
vgl. dazu VG Köln, Beschlüsse vom 21. Oktober 2005 – 20 L 841/05 und 20 L 842/05 -.
Der Rat der Stadt Köln hat darauf hin, ohne die Verwaltung mit weiteren Datenerhebungen zu beauftragen, die Besteuerung von Geldspielgeräten rückwirkend ab dem 1. Januar 2003 für noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Steuerfestsetzungen neu geregelt und auf den Maßstab des „Spieleinsatzes“ umgestellt. Dies lässt für das Gericht nur den Schluss zu, dass der Satzungsgeber selbst davon ausgeht, dass die vom Bundesverwaltungsgericht für zulässig erachtete Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Gebiet der Stadt Köln überschritten ist, womit der Steuermaßstab der Stückzahl für diese Automatengruppe nicht länger rechtswirksam ist. Demgemäß stützt der Beklagte seine Steuerforderung gegen den Kläger selbst nicht mehr auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. Dezember 2002.
IV. Die Kammer weist im Übrigen darauf hin, dass der angefochtene Abänderungsbescheid des Beklagten selbst dann keinen rechtlichen Bestand hätte, wenn man hier die rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 (VStS) als rechtswirksam ansehen würde. Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung ist nämlich rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weil sie auf willkürlichen, sich jeder Nachprüfung entziehenden Annahmen zur Besteuerungsgrundlage - dem Spieleinsatz - beruht. Nach § 12 VStS i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) KAG NRW und § 162 Abs. 1 AO hat der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit er diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.
Geschätzt werden dürfen allerdings nur Tatsachen, nicht hingegen die komplexe steuerliche Bemessungsgrundlage oder gar die Steuer selbst, es sei denn, diese ist ihrerseits in dem betreffenden Zusammenhang eine Besteuerungsgrundlage,
vgl. nur Rüsken in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 9. Auflage 2006, § 162 Rz. 10.
Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt des Schlussfolgerns aus Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen; die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein,
BFH, Urteil vom 19. Januar 1993 – VIII R 128/84 -, BStBl. 93, 594; BFH, Urteil vom 11. März 1999 – V R 78/98 -, BFHE 188, 160; BFH, Urteil vom 13. Oktober 2003 – IV B 85/02 -, BStBl. 04, 25; Rüsken in Klein, a.a.O., § 162 Rz. 29.
Deshalb sind alle tatsächlichen Anhaltspunkte zu berücksichtigen und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, im Rahmen des der Behörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln und den mit angemessenem zeitlichen und sachlichen Aufwand nicht aufklärbaren Rest ggf. durch eine Teilschätzung bzw. Unsicherheitszuschläge festzulegen und dadurch den für die Steuerfestsetzung erforderlichen Sachverhalt zu ergänzen,
Rüsken in Klein, a.a.O., § 162 Rz. 29.
Diesen Erfordernissen wird der angefochtene Abänderungsbescheid vom 28. Februar 2007 nicht gerecht. Der Beklagte hat das Schätzungsergebnis, die Höhe des Spieleinsatzes pro Geldspielgerät und Monat, nicht schlüssig ermittelt und so dargelegt, dass dieses Schätzungsergebnis dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommt. Der Beklagte hat davon abgesehen, von anderen Automatenaufstellern in der Stadt Köln deklarierte Spieleinsätze zu Vergleichszwecken heranzuziehen und der Schätzung nachvollziehbar zugrundezulegen. Er hat seine Schätzung vielmehr ausschließlich an der ursprünglich - auf der Basis des rechtsunwirksamen Stückzahlmaßstabs - festgesetzten Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte orientiert und danach den Spieleinsatz geschätzt, um auf diese Weise die ursprüngliche Steuerforderung aufrechtzuerhalten. Er hat in den der Kammer vorliegenden Klageverfahren ohne nähere Begründung unterschiedliche Spieleinsätze für Geldspielgeräte in Spielhallen zwischen 4.700,- € und 4.900,- € pro Gerät und Monat und für Geldspielgeräte in Gaststätten zwischen 920,- € und 1.220,- € pro Gerät und Monat zugrundegelegt, die sich ausschließlich am Ergebnis der bisher festgesetzten Steuer nach dem Stückzahlmaßstab orientiert haben. Mit dieser rein ergebnisorientierten Vorgehensweise hat der Beklagte nicht die Tatsachen geschätzt, die der Besteuerung zugrunde liegen, sondern die Steuer selbst. Er kann insoweit auch nicht für sich in Anspruch nehmen, dass der Klägerin seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist. Unabhängig von der Frage, ob diese Pflichten für den Kläger hier in jeder Hinsicht erfüllbar waren, führt eine Verletzung von Mitwirkungspflichten bei der Ermittlung der steuerrelevanten Tatsachen nicht dazu, dass der Stückzahlmaßstab nun als sachgerechte Schätzungsgrundlage für eine Steuerfestsetzung nach dem Spieleinsatz angesehen werden kann,
so auch OVG NRW, Beschluss vom 30. Januar 2007 – 14 B 1362/06 -.
Die angefochtenen Bescheide sind nach allem ohne Rechtsgrundlage. Sie verletzen den Kläger in seinen Rechten und unterliegen nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO der Aufhebung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 87 und 174 Abs. 1 Satz 1 InsO grundsätzlich nicht mehr erlassen werden. Der Steuergläubiger hat seine Forderung vielmehr nach § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO
§§ 2 und 3 KAG NRW
§§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§ 162 AO
§ 38 InsO
§ 167 VwGO
§ 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO
§ 91 Abs. 1 VwGO
§ 91 Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 174 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 13 Abs. 2  Nr. 8 SpielV
§ 20 Abs. 1 Satz 1 SpielV
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW
§ 162 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwGO
Art. 105 Abs. 2 a GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 105 Abs.

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2 a GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 85, 163, 166
NVwZ 2001, 1264
BVerfGE 84, 239, 269
BFHE 188, 160
75 IN 169/05
10 C 5.04
8 C 48.88
I R 11/97
VII R 47/98
1 RL 77/38
1 BvR 624/00
5 BS 242/06
2 LB 11/04
25 K 4880/06
11 K 3272/06
23 L 1865/06
14 B 2139/06
2 BvR 1493/89
25 K 1327/05
25 K 1074/06
20 L 841/05
20 L 842/05
VIII R 128/84
V R 78/98
IV B 85/02
14 B 1362/06