Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-16, Aktenzeichen 1 K 1147/12
ECLI: ECLI:DE:FGST:2013:1216.1K1147.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe von Hinzuschätzungen nach durchgeführten Betriebsprüfungen.
Der Kläger ist in der Gastronomie und im Beherbergungsgewerbe tätig. Er betreibt seit 1999 den „...hof“ in S., eine Gaststätte mit Pension. Im Jahr 2005 betrieb er zusätzlich noch ein Gewerbe für Holz- und Bautenschutz. Und seit 2007 pachtet er von der Stadt W. die Gaststätte und Pension „... Haus“.
Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Für den Gastronomie-/Pensionsbetrieb erklärte er für das Jahr 2005 einen steuerlichen Verlust von 11.791,93 €. Er erklärte zudem für den Holz- und Bautenschutzbetrieb einen Verlust von 12.940 €. Die Ehefrau des Klägers erklärte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Verwaltungsangestellte von 30.965 €. Mit Bescheiden vom 18. Juni 2007 wurden die Einkommensteuer mit 0 €, ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2005 auf 34.495 € und mit Bescheid vom 8. Juni 2007 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 auf 105.451 € jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt.
Für den Gastronomie-/Pensionsbetrieb erklärte der Kläger für das Jahr 2006 einen Gewinn von 3.401,21 € und die Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Verwaltungsangestellte von 33.362 €. Mit Bescheiden vom 23. Juni 2008 wurde jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt, ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2006 auf 5.707 € und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2006 auf 88.279 € festgestellt.
Für den Gastronomie-/Pensionsbetrieb erklärte der Kläger für das Jahr 2007 einen Verlust von 66.352,96 € und die Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Verwaltungsangestellte von 32.893 €. Mit Bescheiden vom 12. Dezember 2008 wurde jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt, ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2007 auf 46.393 € und mit Bescheid vom 8. Dezember 2008 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2007 auf 141.320 € festgestellt. Mit Bescheiden vom 24. Februar 2009 erfolgte eine Änderung wegen hier nicht strittiger Punkte (Einkommensteuer 0 €, Verlustvortrag zur Einkommensteuer 46.663 €).
Für den Gastronomie-/Pensionsbetrieb erklärte der Kläger für das Jahr 2008 einen Verlust von 97.262,39 €, einen Rentenbezug von 5.798 € seit dem 1. Juli 2008 und die Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Verwaltungsangestellte von 36.948 €. Mit Bescheiden vom 5. Mai 2010 wurde jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt, ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 auf 111.126 € und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2008 auf 239.064 € festgestellt.
In allen Streitjahren machte die Ehefrau Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung für einen Hausstand in N. geltend.
Den eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre wurde jeweils zugestimmt.
Im Zeitraum von Mai 2010 bis Juni 2011 fanden zwei Betriebsprüfungen beim Kläger statt.
Nach dem im Rahmen des Eröffnungsgesprächs und nach der Betriebsbesichtigung am 22. Juni 2010 angefertigten Aktenvermerk verfügt die Pension „...hof“ über sieben Doppelzimmer, ein Einzelzimmer und zwei Ferienwohnungen mit fünf Betten. Die Übernachtung kostet incl. Frühstück im Doppelzimmer 70 € und im Einzelzimmer 44 €. Die Ferienwohnung kostet in der Woche 380 €. Hauptgäste sind Fahrradfahrer, die den Elberadwanderweg nutzen, sowie Reiter. Auf dem Gelände befinden sich Ställe. Für das Unterstellen der Pferde über Nacht werden 12 € berechnet. Neben den Stallungen finden sich auf den Außenanlagen des „...hof“ ein Spielplatz, Vogelvolieren und ein Streichelgehege mit Ziegen, Ponys und Eseln, die die Gaststätte (wohl) zu einem beliebten Ausflugsziel machen.
Nach dem Aktenvermerk vom 28. Juli 2010 über die Betriebsbesichtigung des „... Haus“ am 22. Juli 2010 wurde dieses von dem Sohn des Klägers (der Sohn hat 2010 gekündigt) und einem Koch - jeweils als Angestellte - betrieben, es existierte eine getrennte Buchführung und nach Ablauf des Pachtvertrages 2012 sei geplant das „... Haus“ nicht weiter zu betreiben. Es gibt drei Doppel- und zwei Einzelzimmer. Die Übernachtung kostete incl. Frühstück im Doppelzimmer 65 € und im Einzelzimmer 40 €, nunmehr genauso viel wie im „...hof“. Es konnte nur eine aktuelle Speisekarte zu den Akten genommen werden. Die Kassenabrechnungen hatte der Sohn vorgenommen. Dieser hatte die Z-Bons für eine Woche gesammelt und diese dann an eine Frau G. weitergeleitet, die dann die Tagesberichte als Kassenbuch geführt hatte.
Zur Veranschaulichung der Objekte wird Bezug genommen auf das in der Arbeitsakte enthaltene Werbeheft „... Hotels“, in dem sich Abbildungen der beiden Gaststätten/Pensionen befinden. Es finden sich Kopien der jeweiligen Speisekarten aus dem Prüfungsjahr, mit einem Angebot u.a. von verschiedenen Fisch- und Fleischgerichten.
Kassenbücher werden für die Gaststätten/Pensionen nicht geführt, stattdessen wurden sog. Tagesberichte geschrieben. Beide Objekte verfügen über elektronische Registrierkassen. Inventuren wurden nicht durchgeführt. Nach einem undatierten Vermerk des Prüfers seien nach Angabe des Klägers die Warenbestände in jedem Jahr gleich.
Der Betriebsprüfer ermittelte (Auf die dem Kläger mit Anlagen übersandten Prüfungsfeststellungen für 2005 bis 2007 und für 2008 wird Bezug genommen. Die jeweils letzte Fassung gibt den Sachstand nach Änderungen wieder.) beim „...hof“, dass die Z-Bons teilweise fehlen würden, nämlich im Jahr 2005 93 Stück, im Jahr 2006 61 Stück und im Jahr 2007 62 Stück. Beim „... Haus“ würden im Jahr 2007 23 Z-Bons fehlen. Die Tagesberichte würden nachträglich, teilweise erst zwei Wochen später erstellt. Kassenfehlbeträge ließen sich nicht feststellen, seien aber durch die Zusammenfassung der Tageseinnahmen verschiedener Tage auch nicht feststellbar.
Eine durchgeführte Geldverkehrsrechnung, bei der die festgestellten ungeklärten Einlagen von Dritten als sonstige Mittel bereits angesetzt worden seien, habe für 2007 zusätzlich einen Fehlbetrag von 15.300 € ergeben.
Freie Entnahmen aus den Kassen seien nur im Mai 2007 mit 225 €, im September 2007 mit 300 € und im Dezember 2007 mit 40 € im „... Haus“ feststellbar. Weitere Entnahmen aus der Kasse oder von den privaten und betrieblichen Bankkonten seien nicht festgestellt worden.
Eine für das Jahr 2006 durchgeführte Kalkulation der Gaststätte „...hof“ habe ausgehend von der nur für 2010 vorliegenden Speisekarte einerseits einen Aufschlagsatz von 202 % ergeben, wohingegen einer von 220 % bis 240 % in Gaststätten üblich sei (Richtsatzsammlung), andererseits sei unter Anwendung des ermittelten Aufschlagssatzes eine Minderkalkulation feststellbar. Für das „... Haus“ habe ein Aufschlagsatz von 178 % ermittelt werden können. Es gebe Hinweise auf eine doppelte Verkürzung. Nach dem durchgeführten Reihenvergleich gebe es große Schwankungen im Fleischeinkauf beim „... Haus“, obwohl der Umsatz gleichgeblieben sei, und im Dezember 2007 sei kein Fischeinkauf festzustellen. Beim Vergleich des Umsatzes zum Wareneinkauf der Biere falle auf, dass in Hauptsaisonmonaten wie August und September kein Flaschenbiereinkauf erfolgt sei.
Zudem seien ungeklärte Bareinzahlungen in erheblichem Umfang erfolgt, nämlich 82.000 € im Jahr 2005, 10.000 € im Jahr 2006 und 25.400 € im Jahr 2007, und die Herkunft der Mittel sei nicht nachgewiesen worden.
Festzustellen sei weiter, dass der Kläger seit langem von der Ehefrau getrennt lebe und sich mit seiner Lebensgefährtin, Frau G., im Gasthof „...hof“ eine Wohnung teile, weshalb die Voraussetzungen der steuerlich geltend gemachten doppelten Haushaltsführung nicht vorlägen.
Im Jahr 2008 seien im „...hof“ 61 Z-Bons und im „... Haus“ 25 Z-Bons nicht mehr vorhanden. Die Kalkulationen hätten im „...hof“ einen Rohgewinnaufschlagsatz von 135 % sowie eine Kalkulationsdifferenz von -49.400 € und im „... Haus“ einen Rohgewinnaufschlagsatz von 233 % und eine Kalkulationsdifferenz von 16.900 € ergeben. Freie Entnahmen seien nur in Höhe von einmalig 1.000 € feststellbar. Und es habe erhebliche Bareinzahlungen von Dritten, u.a. den Eltern des Klägers und von Frau G., sowie ungeklärte Einzahlungen auf das Konto von Frau G. von 129.850 € gegeben. Durch die Einbeziehung der ungeklärten Bareinzahlungen habe sich kein Fehlbetrag bei der durchgeführten Geldverkehrsrechnung ergeben.
Am 8. Juli 2001 wurden die Ergebnisse in zwei Betriebsprüfungsberichten dargestellt. Die Betriebsprüfung hat - neben anderen hier nicht streitigen Feststellungen - Hinzuschätzungen der ungeklärten Geldzugänge vorgenommen (2005 82.000 €, 2006 10.000 €, 2007 25.400 € und 2008 129.850 €) und im Jahr 2007 zusätzlich noch wegen des Fehlbetrags in der Geldverkehrsrechnung i.H.v. 15.300 € (brutto).
Am 1. September 2011 ergingen geänderte Bescheide. Die Einkommensteuer 2005 wurde auf 3.750 € festgesetzt und der verbleibende Verlustvortrag mit 0 € festgestellt, die Einkommensteuer 2006 wurde auf 6.468 € festgesetzt und der Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag aufgehoben, die Einkommensteuer 2007 wurde auf 0 € festgesetzt und der Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag aufgehoben, die Einkommensteuer 2008 wurde auf 5.366 € festgesetzt und der Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag aufgehoben. Die Umsatzsteuer 2005 wurde auf 47.700,17 €, die Umsatzsteuer 2006 auf 27.019,22 €, die Umsatzsteuer 2007 auf 44.881,87 € und die Umsatzsteuer 2008 auf 73.680,34 € erhöht. Mit Bescheiden vom 16. September 2011 wurden der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 auf 41.539 €, der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2006 auf 12.551 €, der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2007 auf 29.432 € und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2008 auf 26.009 € festgestellt.
Am 28. September 2011 legte der Kläger Einsprüche ein, welche mit Einspruchsentscheidungen vom 4. (Herabsetzung der Einkommensteuer 2008 auf 5.082 € aufgrund der Gewährung des Behinderten-Pauschbetrags i.H.v. 1.060 € anteilig ab Juli 2008) und vom 12. Oktober 2012 zurückgewiesen wurden.
Am 7. November 2012 wurde Klage erhoben.
Der Kläger meint, unbestritten sei aufgrund von Mängeln in den Kassenaufzeichnungen eine Schätzungsbefugnis des Finanzamtes gegeben. Bestritten werde aber die Höhe der Hinzurechnungen.
Zur Kassenführung, insbesondere zu den fehlenden Z-Bons sei auszuführen, dass diese größtenteils auf Übungen der Auszubildenden an der Kasse vor Beginn des Geschäftsbetriebes zurückzuführen seien, was die Zeugin M., die für die Ausbildung zuständig sei, bestätigt habe. Das Programm „Trainings-Kellner“ sei nicht bekannt gewesen.
Die übrigen im Prüfungsvermerk Nr.1 zu den Prüfberichten aufgeführten Mängel in den Kassenaufzeichnungen seien von untergeordneter Bedeutung, weil der Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werde und eben nicht durch Bestandsvergleich, was allein eine ordnungsgemäße Buchführung voraussetze.
Die für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geltenden Anforderungen seien bis auf die fehlenden Z-Bons erfüllt. Die Aufzeichnungen seien zeitnah, wenn auch nicht täglich, erfolgt. Soweit Tageseinnahmen von mehreren Tagen zusammengefasst worden seien, sei dies kein Indiz für eine nicht ordnungsgemäße Kassenführung. Der Zeuge Herr B., der für die elektronische Kasse zuständig sei, habe bestätigt, dass eine Einnahme nicht am gleichen Tag im Z-Bon enthalten sein könne.
Zu den Kalkulationsdifferenzen sei auszuführen, dass laut der eingereichten Abschlüsse für 2005 und 2006 die Aufschlagsätze ohne Einrechnung der Erlöse für Frühstück ca. 233 % betragen würden; die laut Klage angesetzten Erlöse seien um 16.400 € (2005) und 8.620 € (2006) erhöht worden, so dass sich daraus Aufschlagsätze von 241 % (2005) und 234 % (2006) ergäben. Eine Erhöhung des Wareneinsatzes sei in der Klage nicht berücksichtigt worden. Damit liege der Aufschlagsatz in beiden Jahren über dem für 2006 durch Ausbeutekalkulation ermittelten Aufschlagssatz von 208 %. Hinweise für eine Doppelverkürzung seien nicht zu ersehen, zumal der Beklagte hierzu keinen Abgleich bei den Lieferanten durchgeführt habe. Soweit bei Einzelhändlern Bareinkäufe getätigt worden seien, sei deren Umfang verschwindend gering.
In den Kalenderjahren 2007 und 2008 seien die Aufschlagsätze durch den Betrieb in W. wesentlich beeinflusst worden. Eine getrennte Nachkalkulation führe zu keinem korrekten Ergebnis, denn die Wareneinkäufe seien nicht zuordenbar, da meistens zentral über den „...hof“ eingekauft worden sei.
Laut den eingereichten Abschlüssen für 2007 und 2008 betrügen die Aufschlagsätze für beide Betriebe ohne Einrechnung der Erlöse für Frühstück ca. 158 % (2007) bzw. 156 % (2008). Die lt. Klage angesetzten Erlöse seien um 10.000 € (2007) bzw. 15.000 € (2008) erhöht worden, so dass sich Aufschlagsätze von 165 % (2007) und 167 % (2008) ergäben. Der Rückgang der Aufschlagsätze sei auf den Betrieb in W. zurückzuführen, zudem seien hier Veranstaltungen und Feiern mit Preisnachlässen durchgeführt worden. Und bei seiner angenommenen Erstbestückung von 7.000 € in W. ergebe sich für 2007 ein Aufschlagsatz von 182 %.
Zu den freien Entnahmen sei auszuführen, dass Ausgaben für Essen, Telefon und Kfz durch Sachbezüge gedeckt seien, Miete nicht angefallen sei, Energie und Nebenkosten für die Wohnung durch den Betrieb getragen und dann privat umgebucht worden sei. Darüber hinausgehende notwendige Ausgaben seien aufgrund der finanziellen Lage weitgehend eingeschränkt und durch die finanzielle Unterstützung der Ehefrau, der Eltern und Frau G. ermöglicht worden.
Zu den ungeklärten Einlagen sei auszuführen, dass Einlagen von 28.500 € im Jahr 2005 seitens Frau G. durch vorgelegte Darlehensverträge belegt seien. Das Geld sei in bar vorhanden gewesen, im Bedarfsfall auf das Konto eingezahlt und an den Kläger überwiesen worden. 2006 habe der Kläger die Darlehen getilgt, wie sich aus den Verträgen ergebe. Für ein Darlehen einer Frau H. von 12.000 € in 2008 liege eine Bestätigung vor, die anzuerkennen sei, weil es sich um eine „fremde Person“ handele. Zudem lägen Bestätigungen über Darlehen in 2005 von 6.000 € von Herrn N. und 2.000 € von der Tochter K. A. vor. Ein Nachweis der Geldzuwendungen der Eltern sei nicht möglich, aber in Besprechungen im Betrieb habe der Kläger immer betont, dass er ohne finanzielle Unterstützung der Eltern nicht überleben könne.
Der Kläger beantragt,die Festsetzung der Einkommensteuer 2005 auf 0 €, 2006 auf 2.298 €, 2007 auf 0 € und 2008 auf 0 €, die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2005 auf 2.602 €, zum 31. Dezember 2007 auf 16.160 € und zum 31. Dezember 2008 auf 34.268 €, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 auf 82.083 €, auf den 31. Dezember 2006 auf 50.311 € auf den 31. Dezember 2007 auf 85.132 € auf den 31. Dezember 2008 auf 159.050 € sowie die Festsetzung der Umsatzsteuer 2005 auf 39.012,17 €, 2007 auf 40.283,87 € und 2008 auf 55.801,34 €.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, eine Schätzungsbefugnis ergebe sich aus den festgestellten Mängeln und die Hinzuschätzungen seien in der Höhe zutreffend, da die Mittelherkunft nach wie vor nicht aufgeklärt sei.
Auf die Einspruchsentscheidungen sowie die Schriftsätze vom 28. Februar 2013 und 11. Juli 2012 (letzterer zum Az. 1 V 139/12) wird Bezug genommen.
Dem Senat haben die vom Beklagten für den Kläger geführten Steuerakten (5 Bände), die Betriebsprüfungsakten (6 Bände) sowie die Rechtsbehelfsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
1. Der Beklagte war zur Schätzung gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO) berechtigt, denn die Kassenführung war einerseits mangelhaft und andererseits zeigen sowohl die Einzelfeststellungen als auch die Verprobungsmethoden, dass die Aufzeichnungen nicht vollständig sind.
a) Die Kassenführung ist mangelhaft, weil die Kassenaufzeichnungen nicht unmittelbar nach Auszählung der Tageskassen erfolgten.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müssen Kassenaufzeichnungen (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO) so beschaffen sein, dass ein jederzeitiger Kassensturz möglich ist; ein Buchsachverständiger muss jederzeit in der Lage sein, den Sollbestand laut Aufzeichnungen mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH-Urteile vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430; vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109). Kassenbuchungen sind grundsätzlich an demselben Geschäftstag vorzunehmen (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96). Wird ein Kassenbuch in Form aneinander gereihter Tageskassenberichte geführt, ist die Buchführung nur ordnungsgemäß, wenn die Ursprungsaufzeichnungen über die Bargeschäfte unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in den Tageskassenbericht übertragen werden (BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667).
Von der Betriebsprüfung wurden auszugsweise Kopien von Tagesberichten aus den Streitjahren zu den Akten genommen. Der Tagesbericht vom 16. Juli 2006 wurde ausweislich der Datierung der Unterschrift am 24. Juli 2006 verfasst, der vom 24. Februar 2005 am 1. März 2005, der vom 9. Dezember 2007 und der vom 17. Dezember 2007 am 1. Januar 2008, der vom 23. Februar 2008 am 2. März 2008. Damit steht fest, dass die Ursprungsaufzeichnungen nicht unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in den Tageskassenbericht übertragen wurden, mithin die Kassenführung mangelhaft ist.
b) Die Kassenführung ist zudem mangelhaft, weil nicht alle Z-Bons aufbewahrt wurden. Mit diesen wird der Kassenbestand auf Null zurückgesetzt. Folglich kann ein zuvor eingebuchter Umsatz verschleiert werden.
aa) Dies ist offensichtlich auch erfolgt. Denn die Tischrechnung vom 1. Oktober 2008 über 934,95 € ist im Tagesbericht hierzu nicht erfasst. Feststellbar ist dagegen, dass zwischen dem 30. September und 1. Oktober 2008 zwei Z-Bons fehlen. Der aufgefundene Beleg zeigt, dass erhebliche Einnahmen nicht in der Kassenführung auftauchen und im zeitlichen Zusammenhang damit Z-Bons fehlen.
bb) Bei einer derartigen Kassenführung unter Zusammenfassung der Einnahmen verschiedener Tage sind außerdem Kassenfehlbeträge nicht feststellbar. Dies kann folglich nicht zugunsten des Klägers angeführt werden. Soweit er ausführt, er habe seine steuerlichen Pflichten (Aufbewahrungspflichten) nicht gekannt und sei noch unerfahren gewesen, hätte sich der steuerlich beratene Kläger bei seinem Steuerberater kundig machen können. Hinsichtlich der behaupteten Komplexität der Registrierkassen gilt das Gleiche. Der Senat geht davon aus, dass den Registrierkassen herstellerseitig eine Bedienungsanleitung beigefügt wird.
cc) Nicht nachzuvollziehen - insbesondere bei einem rechtlich beratenen Kläger, wie hier - ist im Hinblick auf § 145 AO der Vortrag, die Buchführung, besser die Aufzeichnungen müssten nicht ordnungsgemäß sein, da eine ordnungsgemäße Buchführung nur von buchführenden Steuerpflichtigen verlangt werden könne, denn die Aufzeichnungen, die im Interesse der Besteuerung zu erstellen sind (wie beispielsweise die aufbewahrungspflichtigen Kassenbelege), müssen zweifellos ordnungsgemäß sein.
Nicht nachzuvollziehen ist weiter der Vortrag, dass die Tageseinnahmen nicht im dazugehörigen Tagesendsummenbon auftauchen können. Der Sinn der Äußerung erschließt sich nicht. Falls der Kläger zum Ausdruck bringen will, dass dies versehentlich geschehen kann, braucht dem nicht nachgegangen werden. Für eine ordnungsgemäße Kassenführung ist allein entscheidend, dass die Tageseinnahmen im Tagesendsummenbon enthalten sein müssen. Eine Vernehmung des Zeugen B. hierzu erscheint wenig sinnvoll.
dd) Zu den behaupteten Ausbildungsmaßnahmen wurden keine geeigneten Beweismittel beigebracht. Auch die Zeugenvernehmungen lassen sich für den Kläger nicht nutzbar machen.
Die Zeugin M., beim Kläger als Restaurantfachfrau tätig, hat in ihrer Vernehmung am 25. März 2011 auf die Frage, ob der Kläger Auszubildende habe Tagesendsummenbons ziehen lassen, ausgesagt, „Nein, das ist eine Sache, die ein Lehrling nicht machen muss.“ Die Aussage ist eindeutig. Der Aussage kann entnommen werden, dass die Auszubildenden eben keine Z-Bons gezogen haben. Eine erneute Vernehmung der Zeugin erscheint insoweit nicht angezeigt.
Soweit der Kläger hier so zu verstehen sein soll, dass im Anschluss an diverse Buchungen im Zusammenhang mit der Ausbildung er selbst Z-Bons gezogen, diese aber entsorgt hat, weil sie ja schließlich nur der Ausbildung gedient hätten, steht damit jedenfalls fest, dass die Kassenaufzeichnungen mangelhaft sind. Die Bons hätten jedenfalls aufbewahrt werden müssen. Die einzelnen Belege hätten solchenfalls zudem beinhalten müssen, welcher Auszubildende hier gebucht hat, damit dieser ggf. als Zeuge gehört werden kann.
c) Die weiteren Verprobungsmethoden, u.a. graphischer Reihenvergleich, Geldverkehrsrechnung und die Nachkalkulation, haben bestätigt, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß war und es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu Doppelverkürzungen gekommen ist.
aa) Auffällig ist, dass in den Sommermonaten bestimmte Waren (wie Flaschenbier) nicht eingekauft wurden. Gleiches gilt hinsichtlich des ungleichmäßigen Kaufs von Fisch insbesondere an den Weihnachtsfeiertagen und zum Jahreswechsel. Denn gerade in den wärmeren Sommermonaten ist ein erhöhter Verbrauch von Flaschenbier zu erwarten und um die Weihnachtsfeiertage und den Jahreswechsel wird traditionell Fisch (z.B. Karpfen) verzehrt. Erklärungen hierzu fehlen.
bb) Der im Zusammenhang mit der durchgeführten Geldverkehrsrechnung vorgebrachte Einwand, die Ehefrau habe den Kläger unterstützt, ist nicht glaubhaft und auch nicht nachgewiesen. Mit Schreiben vom 18. Februar 2011 hat die Ehefrau des Klägers gegenüber dem Finanzamt ... mitgeteilt, dass sie ihren Ehemann bis Mitte 2009 durchschnittlich mit 150 € bis 200 € unterstützt habe, teils in Form von Bargeld, teils durch Beschaffung von Dekoration, Blumen, Handtücher u.a. für Hotel, Restaurant oder Außenanlage.
Im Hinblick auf diese Äußerung fragt sich schon, in welchen Zeitraum die Unterstützung fiel, ob zweiwöchentlich entsprechend den angeblichen Besuchen oder monatlich. Zudem haben Zeugen ausgesagt, dass die Ehefrau äußerst selten gesehen wurde. Das spricht dafür, dass diese regelmäßige Unterstützung nicht erfolgte.
Auch erklärt die Besorgung für Dekoration oder Handtücher für das Hotel immer noch nicht, wovon der Kläger gelebt haben will. Freie Entnahmen wurden nur in ganz unerheblichen Umfang festgestellt. Damit bleibt nach wie vor offen, wie sich der Kläger gekleidet haben will und wovon weitere, übliche private Aufwendungen wie für Kosmetikprodukte (z.B. Zahnpasta, Deodorant, Haarwaschmittel) oder Rechnungen für den Arzt, für Rezepte und für die mit dem Wohnen zusammenhängenden Nebenkosten bezahlt wurden.
Der Vortrag, die Nebenkosten seien betrieblich verauslagt und dann privat umgebucht worden, kann nicht nachvollzogen werden, weil dann Entnahmen hätten angesetzt werden müssen, was unterblieben ist.
cc) An der Kalkulation gibt es nichts zu beanstanden. Soweit der Kläger keine Inventur durchführt, lassen sich hier nur gleichbleibende Werte über die Jahre ansetzen, was im Übrigen von Ihm so auch bestätigt wurde. Der Vortrag zur mangelnden Zuordenbarkeit der Einkäufe (vorwiegend soll über den „...hof“ eingekauft worden sein) ist wenig konkret. Zudem ist es Aufgabe des Klägers seine Buchführung geordnet und nachprüfbar zu führen.
Soweit er für den „... Hof“ eine höhere Erstausstattung begehrt, hat er den Nachweis zu führen. Das ist nicht erfolgt. Die behaupteten Abweichungen beim Rohgewinnaufschlag lassen sich mit Blick in die vorliegenden Speisekarten jedenfalls nicht durch ein besonders preisgünstiges Angebot erklären. Und dass Preisnachlässe gewährt wurden, wurde ebenfalls lediglich behauptet.
Auffällig ist außerdem, dass ein Belegungsbuch nicht geführt wird und nicht genau ermittelbar ist, welche Umsätze aus der Beherbergung gewonnen werden.
2. Auch die Schätzungshöhe ist nicht zu beanstanden. Die Mittelherkunft der Geldeingänge auf den betrieblichen und privaten Konten des Klägers wie auch die auf dem Konto der Frau G. ist nachzuweisen und nicht nachgewiesen worden; an der Hinzuschätzung des Fehlbetrags in der Geldverkehrsrechnung ist ebenfalls nichts zu erinnern.
a) Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462) ist der Steuerpflichtige bei ungeklärten Bareinzahlungen auf ein betriebliches Bankkonto wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privat- und Betriebsvermögen bei der Prüfung, ob Einlagen gegeben sind bzw. wo die Mittel herkommen, verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Bei Verletzung dieser Pflicht kann das Finanzgericht von weiterer Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahin würdigen, dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476, und vom 30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56).
Dem BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 ist nicht zu entnehmen, dass die dort aufgestellten Grundsätze nur für Einzahlungen des Steuerpflichtigen selbst gelten; sie gelten vielmehr auch bei Einzahlungen von Dritten (vgl. BFH-Beschluss vom 30. März 2006 III B 56/05, BFH/NV 2006, 1485). Das ist nach Auffassung des Senats auch zutreffend, denn es macht sachlich keinen Unterschied, ob - angeblich - dem Steuerpflichtigen von dritter Seite Gelder bar zugewandt werden und er sie auf seinen Konten einzahlt oder ob die Gelder gleich von dritter Seite überwiesen werden, insbesondere wenn auf den Konten der Dritten die Gelder unmittelbar zuvor eingezahlt wurden.
b) Hier liegen in allen Streitjahren Einzahlungen von Dritten vor, nämlich im Wesentlichen Überweisungen von Frau G. sowie den Eltern des Klägers. Auffällig an den Überweisungen ist, dass zunächst eine Bareinzahlung erfolgte und im zeitlichen Zusammenhang dann die Überweisung auf das betriebliche Konto. Insoweit stellt sich nämlich bereits die Frage, weshalb hier Barmittel in erheblichem Umfang vorgehalten werden und diese dann überwiesen werden, statt die Barmittel direkt dem Steuerpflichtigen zu übergeben. Erläuterungen fehlen.
aa) Der Beklagte hat daher völlig zu Recht versucht, sich über die Mittelherkunft bei den Dritten Kenntnisse zu verschaffen, und ist auch den vom Kläger geäußerten Erklärungen nachgegangen. Die Bemühungen haben die vom Kläger gemachten Erläuterungen nicht bestätigen können.
bb) So soll der Vater des Klägers aus einer früheren gewerblichen Tätigkeit noch über Vermögen verfügt haben. Feststellbar war aber, dass der Vater keine eigenen Konten besaß, diese vielmehr auf die Mutter des Klägers liefen und auch Oldtimer - aus deren Verkauf Geldvermögen herrühren sollte - nicht auf den Vater zugelassen waren. Weitere Nachweise über ein Vermögen des Vaters liegen nicht vor.
In der Akte findet sich ein Email-Ausdruck vom 6. April 2011 in Kopie. Darin erklärt ein Herr N., er habe im März 2005 im Auftrag des Vater des Klägers 6.000 € auf sein Konto eingezahlt und an den Kläger überwiesen, weil ihm der Transport nach Sachsen-Anhalt zu riskant gewesen sei. Zu der Äußerung des Herrn N. lässt sich nur bemerken, dass hierdurch immer noch nicht geklärt ist, woher der Vater des Klägers das Geld hatte. Ein Nachweis der Mittelherkunft beim Vater ist das nicht.
Ein Nachweis kann - wie der Kläger mittlerweile selbst eingeräumt hat - insoweit auch nicht mehr geführt werden. Dass der Kläger gegebenenfalls gegenüber von Mitarbeitern geäußert haben mag, ohne Unterstützung der Eltern gebe es den Betrieb nicht, kann dahinstehen, weil hieraus weder abgeleitet werden kann dass, noch in welcher konkreten Höhe tatsächlich eine Unterstützung durch die Eltern erfolgt ist. Denn derartige Äußerungen können unabhängig von der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage auch deshalb getätigt worden sein, um diese als schlecht darzustellen, beispielsweise um in Gehaltsverhandlungen die Lohnkosten gering zu halten.
cc) Die Tochter des Klägers, Frau K. A., hat mit Schreiben vom 11. April 2011 ausgeführt, sie habe wegen der finanziellen Unterstützung durch ihren Vater diesem einmalig eine Summe von 2.000 € „zurückbezahlt“. Hierzu fragt sich, ob es sich um ein Darlehen gehandelt hat, denn soweit es sich bei der Unterstützung an die Tochter um Unterhalt handelte, ist dieser nicht zurückzuzahlen. Unabhängig davon hat der Betriebsprüfer den Vortrag gelten lassen und die ungeklärten Einlagen gemindert.
dd) Im Hinblick auf Frau G. drängt sich dem Senat der Eindruck auf, dass diese tatsächlich in den Streitjahren die Lebensgefährtin des Klägers war und der Kläger die Konten der Frau G. wie eigene nutzte.
Die Zeugin H. hat ausgeführt, ihrer Wahrnehmung nach handele es sich bei Frau G. um die Lebensgefährtin des Klägers. Sie hat in ihrer Vernehmung am 15. Februar 2011 ausgesagt, dass sie die Ehefrau des Klägers in den letzten sechs Jahren selten gesehen habe und sie schätze, dass diese vielleicht ein- oder zweimal im Jahr dagewesen sei. Der Kläger habe seit ca. acht Jahren eine Beziehung zu Frau G. Man habe die beiden z.B. beim Spazierengehen Hand in Hand gesehen und die beiden seien nach Außen als Paar aufgetreten. Sie habe die Ehefrau auch nie im Betrieb mitarbeiten gesehen. Die Vernehmung fand in einem Objekt statt, von dem man Sichtkontakt zum „...hof“ hat. Dort wohnt die pflegebedürftige Mutter der Zeugin, die sie täglich besucht.
Im Hinblick darauf, dass auch die übrigen befragten Zeugen die überwiegende Abwesenheit der Ehefrau des Klägers bestätigten, erscheint das Vorbringen glaubhaft.
Wenig glaubhaft ist hingegen, dass zwischen dem Kläger und Frau G. Darlehensverträge hinsichtlich der überwiesenen Gelder bestanden. In den Akten finden sich in Kopie verschiedene als solche bezeichnete Darlehensverträge zwischen dem Kläger und Frau G. Vereinbart ist jeweils, dass es sich um ein zinsloses Darlehen handelt, welches nach den finanziellen Möglichkeiten des Klägers zurückzuzahlen ist.
Bereits die Zinslosigkeit ist derart unüblich, dass ein solcher Vertrag unter fremden Dritten kaum vorstellbar erscheint. Die weitere Vereinbarung, dass eine Rückzahlung nach den finanziellen Möglichkeiten des Klägers erfolgen soll, ist ebenfalls absolut unüblich. Ein fremder Dritter müsste damit rechnen, auf unbestimmte Zeit unbefriedigt zu bleiben, und würde eine derartige vertragliche Regelung aller Voraussicht nach nicht eingehen.
Es ist auch nicht ersichtlich, auf welchem Weg Frau G., die beim Kläger die Buchführung erledigt und in den Wintermonaten auch kellnert, die gewährten Darlehensbeträge erwirtschaftet haben will. Erklärungen hierzu fehlen. Dies und die gewährte Option, die Gelder bei Gelegenheit zurückzuzahlen, sprechen nach Ansicht des Senats dafür, dass es sich um Scheinverträge handelt und die auf das Konto der Frau G. eingezahlten und sogleich überwiesenen Beträge aus der gewerblichen Tätigkeit des Klägers herrühren, aber keinen Eingang in die Buchführung gefunden haben.
ee) Zu der zu einem Darlehen zwischen einer Frau H. und dem Kläger vorgelegten Bestätigung vom 3. April 2011, wonach dem Kläger 2008 ein Darlehen i.H.v. 12.000 € gewährt worden sein soll, ist ebenfalls festzustellen, dass die Konditionen (keine Festlegung zur Rückzahlung, Rückzahlung im Rahmen der klägerischen Möglichkeiten) unüblich sind.
Der Darlehensvertrag selbst wurde nicht vorgelegt. Weitere Erläuterungen zur Mittelherkunft und den Modalitäten der Darlehensgewährung fehlen. Der Senat hält den Vortrag daher für unglaubhaft.
ff) Bereits im Beschluss vom 14. September 2012 (Az.: 1 V 139/12) hat der Senat deutlich gemacht, dass der bisherige Vortrag zur Mittelherkunft wenig glaubhaft ist und die vorgelegten Unterlagen diesen Eindruck eher bestätigen. Gleichwohl wurden vom Kläger keine ergänzenden Ausführungen zur Mittelherkunft und den Umständen der Darlehensgewährungen gemacht, die den Vortrag glaubhaft werden lassen.
Vielmehr hat sich der Kläger darauf zurückbezogen, es gebe bereits Zeugenaussagen, die seine Position stützen würden bzw. es handele sich um fremde Dritte, daher sei diesen - unabhängig von den Umständen des Einzelfalles - immer Glauben zu schenken.
Dem ist nicht so. Daher wäre - bei dem rechtlich beratenen Kläger - zu erwarten gewesen, dass die Zeugen zur Verhandlung mitgebracht werden oder aber ein konkreter Beweisantrag (Beweisthema und -mittel) in der mündlichen Verhandlung gestellt wird, was nicht erfolgte. Der Senat geht daher weiter davon aus, dass die Zeugen sich allenfalls auf das zurückbeziehen, was bereits vorgetragen wurde. Damit ist der Vortrag nach wie vor nicht glaubhaft.
gg) Und selbst wenn einzelne kleinere Beträge vielleicht tatsächlich Mittel von Dritten gewesen sein sollten, die ggf. als Schenkung den Kläger erreichen sollten, so wurde hier keine gesonderte Zuschätzung aus Sicherheitsgründen (z.B. aufgrund der fehlenden Z-Bons) vorgenommen, so dass Raum für eine Kompensation verbleibt.
c) Soweit im Klageverfahren zur Annäherung an die Rohgewinnaufschlagsätze die Erlöse erhöht werden, scheint es sich um eine eigene Schätzung des Klägers zu handeln, die der Senat nicht nachvollziehen kann, insbesondere soweit darin teilweise der Rohgewinnaufschlagsatz deutlich hinter den Werten der Richtsatzsammlung bleibt.
d) Auch soweit die durchgeführte Geldverkehrsrechnung trotz Einbeziehung der ungeklärten Einlagen hier noch einen nicht aufgeklärten Überschuss an verbrauchten Geldern ergibt, ist eine Zuschätzung in dieser Höhe gerechtfertigt (BFH/NV 1991, 796; BFH/NV 1999, 1450). Konkrete Einwände gegen die Geldverkehrsrechnung wurden nicht vorgebracht. Fehler bei der Ermittlung sind nicht zu erkennen.
3. In den Streitjahren ist eine doppelte Haushaltsführung der Ehefrau nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht feststellbar. Diese setzt das Unterhalten eines eigenen Hausstands außerhalb des Beschäftigungsorts voraus. Einen eigenen Hausstand unterhält, wer eine Wohnung besitzt, deren Einrichtung seinen Lebensbedürfnissen entspricht und in der hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer durch persönliche und finanzielle Mitwirkung maßgebend beteiligt (beispielhaft BFH VI R 93/77, BStBl II 1979, 146).
a) Mit dem bereits bezeichneten Schreiben vom 18. Februar 2011 hat die Ehefrau des Klägers gegenüber dem Finanzamt ... mitgeteilt, sie habe im Zeitraum 2002 bis 2004 den Kläger durchschnittlich zweimal monatlich „besucht“, 2005 bis 2006 seien die „Besuche“ unregelmäßiger gewesen, sie könne aber aufgrund fehlender Aufzeichnungen hierzu keine genauen Angaben machen. Sie habe während ihrer Aufenthalte zunächst im „...hof“ und 2007 bis 2009 im „... Haus“ verstärkt den Kindern geholfen.
Der Zeuge R., beim Kläger als Koch tätig, hat in seiner Vernehmung am 25. Februar 2011 ausgesagt, er kenne die Ehefrau des Beschuldigten nur flüchtig. Sie sei einige Zeit öfter dagewesen, um ihre Kinder zu „besuchen“.
Die Zeugin M. hat in ihrer Vernehmung am 25. März 2011 ausgesagt, sie kenne die Ehefrau des Klägers lediglich vom Sehen. Sie habe gehört, dass sie öfter zum Aushelfen nach W. gekommen sei, als ihr Sohn dort tätig gewesen sei.
Die Zeugin H. hat ausgesagt, die Ehefrau sei ein- oder zweimal im Jahr dagewesen und der Kläger habe seit ca. acht Jahren eine Beziehung zu Frau G.
b) Bereits die Angaben der Ehefrau machen deutlich, dass sie im „...hof“, in dem der Kläger wohnt, keinen Hausstand unterhält, denn sonst würde sie nicht über Besuche reden. In aller Regel besucht man sich nicht selbst, sondern fährt heim. Die benutzte Formulierung spricht für sich.
Auch die Zeugenaussagen lassen nicht erkennen, dass die Ehefrau des Klägers sich regelmäßig im „...hof“ aufgehalten hat oder dort sogar einen Hausstand unterhielt. Allen Aussagen ist zu entnehmen, dass Frau A. dort selten gesehen wurde und man sie allenfalls flüchtig kannte. Eine Beteiligung am hauswirtschaftlichen Leben ist nicht erkennbar.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 145 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 135, 11
BStBl II 1982, 430
BFHE 158, 301
BStBl II 1990, 109
BFHE 113, 400
BStBl II 1975, 96
BFH/NV 2005, 667
BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFH/NV 2002, 476
BFH/NV 2003, 56
BFH/NV 2006, 1485
BFH/NV 1991, 796
BFH/NV 1999, 1450
BStBl II 1979, 146
1 V 139/12
81 VIII R 174/77
89 X R 39/87
74 I R 216/72
04 III B 14/04
89 X R 16/86
01 III B 76/01
02 X B 40/02
06 III B 56/05
VI R 93/77