Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-08-14, Aktenzeichen 15 K 6671/01 K
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0814.15K6671.01K.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin in den Streitjahren im Inland eine Betriebsstätte unterhalten hat.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Sie hat die Rechtsform einer niederländischen B. V. Sie schloss am ......199x mit dem Einzelunternehmen A, das bundesweit XY-märkte betreibt und hierfür in A-Stadt auf eigenem Betriebsgrundstück ein Logistic Service Center (LSC) unterhält, einen "Beförderungsvertrag". Hierin verpflichtete sich die Klägerin, für A die Lieferungen im Verkaufsgebiet des LSC durchzuführen. Nach Abschnitt 2.3 des Vertrags waren die Warenbestellungen der Filialen arbeitstäglich bis 17.00 Uhr in einer Bereitstellungszone der Klägerin zum Verladen zu übergeben. Nach Abschnitt 2.6 waren beladene Fahrzeuge auf dem Betriebsgrundstück von A abzustellen. Die Klägerin hatte ferner nach Abschnitt 2.10 "einen verantwortlichen Mitarbeiter zu etablieren, der für A Ansprechpartner ist und sowohl den Warenfluss als auch die Fahrzeugdisposition leitet". Wegen der weiteren Regelungen wird auf den Beförderungsvertrag vom 02.11.1992 Bezug genommen.
Nach Abschluss dieses Vertrags gründete die Klägerin mit Wirkung zum 01.01.1993 als alleinige Anteilseignerin die B GmbH in A-Stadt (GmbH). Der Geschäftsführer der GmbH (ein Herr C) war gleichzeitig einer der Direktoren der Klägerin. Mit dieser Tochtergesellschaft schloss die Klägerin einen Dienstleistungsvertrag, wonach diese die der Klägerin nach dem Beförderungsvertrag vom 02.11.1992 obliegenden Logistik-Leistungen im LSC zu erbringen hatte. Im wesentlichen handelte es sich hierbei um die Erstellung des Tourenplanes in Abstimmung mit A, die Sicherung der pünktlichen Bereitstellung der Transporteinheiten durch A, die Sicherung der Fahrzeugdispositionen, die Durchführung der Verladung und Verplombung im LSC sowie die arbeitstägliche Säuberung der gesamten Verladezone. Als Vergütung erhielt die GmbH die Erstattung ihrer Aufwendungen nebst einem Gewinnzuschlag in Höhe von 5 v.H. der Kosten.
Im Rahmen des Beförderungsvertrags belieferte die Klägerin in den Streitjahren (1994 und 1996) mit ca. 15 auf sie zugelassenen LKW etwa x00 Filialen von A in Deutschland. (Vorübergehend wurden zusätzlich auch 3 LKWs der GmbH genutzt). Die Fahrzeuge waren in der A-Hausfarbe lackiert und mit der Reklamebeschriftung "A" versehen. Die sowohl aus Deutschland wie auch aus den Niederlanden stammenden Fahrer waren Arbeitnehmer der Klägerin. Auch die LKW selbst waren am Hauptsitz der Klägerin in den Niederlanden stationiert und durften EU-rechtlich aufgrund von sog. Kabotagegenehmigungen nur vorübergehend in Deutschland eingesetzt werden. Der Aufenthalt der Fahrzeuge durfte hierbei 14 aufeinanderfolgende Tage nicht übersteigen. Allerdings waren nachfolgende Grenzübertritte jederzeit möglich, wobei die 14-Tage-Frist jeweils erneut zu laufen begann.
Die inländische Tochter-GmbH der Klägerin beschäftigte in den Streitjahren vier Lagerarbeiter im LSC, für die sie Räume in einem Container auf dem LSC angemietet hatte. Diese Räume wurden als Büro- und Aufenthaltsräume von den Arbeitnehmern der GmbH, aber auch von den Fahrern der Klägerin benutzt. Im Bereich der Ladezone stand ein weiterer Büroraum zur Verfügung.
Die Klägerin gab für das Streitjahr 1994 eine Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung ab, in der sie beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (Gewerbeerträge) erklärte, die das beklagte Finanzamt (FA) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagte. Nachfolgend vertrat die Klägerin jedoch die Auffassung, dass sie mangels einer inländischen Betriebsstätte in Deutschland nicht (beschränkt) steuerpflichtig sei.
Im Rahmen einer Außenprüfung hielt der Prüfer dagegen die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte der Klägerin auf dem Betriebsgelände von A für erfüllt und sah zudem in der Tochter-GmbH eine ständige Vertreterin der Klägerin im Sinne des § 13 AO (vgl. hierzu Tz. 12 des Berichts der Amtsbetriebsprüfungsstelle vom 19.01.1998). Nach seiner Auffassung dienten unter Berücksichtigung des Beförderungsvertrags Teile des Betriebsgeländes von A unmittelbar betrieblichen Zwecken der Klägerin, und zwar die Bereitstellungszone, die Abstellfläche der LKW, mindestens ein Arbeitsplatz für den "Ansprechpartner" von A sowie die mitbenutzten Räume im Container. Die GmbH sei ständige Vertreterin der Klägerin, weil sie auf Grund des Dienstleistungsvertrags für die Klägerin wie ein Speditionsunternehmen Arbeiten im Sinne von § 13 Nr. 2 AO übernommen habe. Wegen der weiteren Begründung wird auf den Prüfungsbericht Bezug genommen.
Das beklagte Finanzamt schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ geänderte Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuer-Messbescheide für die Streitjahre. Für die Jahre 1993 und 1995 ruhen die Einspruchsverfahren.
Mit ihren nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klagen hält die Klägerin daran fest, dass sie im Inland über keine feste Geschäftseinrichtung verfüge, so dass die Voraussetzungen einer Betriebsstätte im Sinne des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande -- nicht erfüllt seien:
Die in dem zur Vermögensteuer ergangenen Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.4.2001 3 K 3514/98 V vertretene abweichende Auffassung stehe mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht in Einklang. Das Finanzgericht habe in dieser Entscheidung zur Vermögensteuer zwar auf BFH-Entscheidungen (u.a. BFH-Urteile vom 9.10. 1974, BStBl II 1975, 203 und vom 28.7.1993, BStBl II 1994, 148) Bezug genommen; diese seien jedoch mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Während dort von Marktverkaufsstellen bzw. Taxistandorten aus Rechtsbeziehungen mit Dritten begründet worden seien, habe die Klägerin das Betriebsgelände ihres Vertragspartners A nur zur Erfüllung ihrer bereits in den Niederlanden eingegangenen Rechtsverpflichtungen aufgesucht. Eine eigene Nutzung des Betriebsgeländes liege nicht vor, weil die Klägerin von diesem Gelände aus nicht nach ihrer unternehmerischen Dispositionsfreiheit am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr habe teilnehmen, sondern nur zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus diesem Vertragsverhältnis unternehmerische Aktivitäten für andere Auftraggeber habe entfalten dürfen. Sie habe zudem hinsichtlich des Betriebsgeländes keine unentziehbare Rechtsposition besessen (vgl. FG Düsseldorf vom 26.6.1992, EFG 1993, 42, mit Hinweisen auf weitere BFH-Urteile). Sie hätte einer Zuweisung anderer als der ihr zur Nutzung überlassenen Räume oder Flächen durch A nicht widersprechen können. Die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes oder Arbeitsplatzes, ohne Anrecht auf stets denselben Raum oder Arbeitsplatz begründe aber nach dem BFH-Urteil vom 11.10.1989 I R 77/88, BStBl II 1990, 166 noch keine Betriebsstätte.
Der mit A abgeschlossene Vertrag betreffe zudem nur die Distribution von A, nicht auch die Warenbeschaffung für A, so dass davon ausgegangen werden müsse, dass - zumindest außerhalb der Bereitstellungszonen - das Gelände für Zwecke der Anlieferung auch von anderen Beförderern genutzt worden sei, was gleichfalls gegen eine tatsächliche Verfügungsmacht der Klägerin über das Zufahrtsgelände spreche.
Auch eine Bezugnahme auf die Grundsätze von Doppelbesteuerungsabkommen bei Bauausführungen oder Montagearbeiten und die dort maßgeblichen Fristen sei abwegig, weil es sich hierbei um eine zeitliche Regelung für einen Sonderfall handelt, die nicht für den allgemeinen Betriebsstättenbegriff maßgeblich sei (Hinweis auf Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Art. 5 Musterabkommen, RdNr. 37a). Auf die Dauer einer Tätigkeit von mehr 12 Monaten könne es allenfalls ankommen, wenn eine Geschäftseinrichtung der einer Bauausführung oder Montage vergleichbaren Tätigkeit diene, was vorliegend ersichtlich nicht der Fall sei.
Darüber hinaus habe der 3. Senat des Finanzgerichts auch verkannt, dass die logistischen Tätigkeiten für die Firma A tatsächlich nicht von der Klägerin selbst, sondern aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung durch die inländische Tochtergesellschaft ausgeübt worden sei. Soweit das Finanzgericht geglaubt habe, die von der GmbH ausgeübte Tätigkeit der Klägerin zurechnen zu müssen, weil sie selbst Vertragspartner der Firma A sei, stehe dies im Widerspruch zur Entscheidung des BFH vom 3.2.1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462 (465), wonach die feste Geschäftseinrichtung eines Subunternehmers nicht zwangsläufig Betriebsstätte des Hauptunternehmers sei. Dies gelte auch dann, wenn der Hauptunternehmer die Leistung des Subunternehmers wie eine eigene am Markt verkaufe und daraus noch einen Gewinn erziele. Eine Ausnahme hiervon lasse sich nach Ansicht des BFH auch nicht damit begründen, dass die ausländische Gesellschaft Alleingesellschafter des Subunternehmers sei. Im Übrigen mache selbst eine intensive Ausübung von Weisungsrechten im Sinne einer organisatorischen Eingliederung bei der Organschaft Geschäftseinrichtungen der Tochtergesellschaft nicht zur Betriebsstätte des Organträgers.
Die GmbH sei auch nicht ständige Vertreterin der Klägerin, da die vertragliche Weisungsgebundenheit der GmbH allein die für einen ständigen Vertreter notwendige Abhängigkeit nicht begründe; denn die GmbH handele im Rahmen ihrer ordentlichen Tätigkeit. Im Übrigen setze gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 c des DBA ein ständiger Vertreter das Vorliegen einer Vollmacht zum Abschluss von Verträgen mit inländischen Partnern voraus, woran es im Streitfall fehle. Eine Analogie zu § 13 Nr. 1 AO sei unzulässig, weil gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 b bb DBA das Unterhalten eines Auslieferungslagers nicht als Betriebsstätte gelte.
Die bloße Tatsache, dass sich Fahrer und Fahrzeuge der Klägerin zwecks Durchführung von Transportleistungen im Inland aufhielten, könne die Annahme einer tatsächlichen Verfügungsmacht der Klägerin über das Betriebsgelände von A ebenfalls nicht begründen. Die Transportleistungen würden mittels in Holland erworbener, dort zugelassener und seinerzeit aufgrund von Karbotage-Genehmigungen, d. h. nur zum vorübergehenden Aufenthalt, im Inland befindlicher Fahrer und Fahrzeuge erbracht. Die Leistungen aus der Akquisition des Beförderungsvertrages und aus der Durchführung der Transportleistungen hätten damit in Holland ihren Ursprung und alleinigen Anknüpfungspunkt, was auch dadurch belegt werde, dass die Klägerin für niederländische Geschäfte von A mehr Transportleistungen erbringe als in Deutschland. Es sei deshalb folgerichtig, dass der daraus erzielte Gewinn auch nur dort steuerlich erfasst werden dürfe. Der aus der logistischen Tätigkeit im Inland erzielte Gewinn werde dagegen zutreffend von der GmbH versteuert, so dass daneben für eine Besteuerung irgendwelcher Betriebsstättengewinne im Inland jegliche betriebswirtschaftliche Grundlage fehle.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für 1994 und 1996 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass die Klägerin sowohl nach § 12 AO als auch nach Art. 2 Abs.1 Nr. 2 a DBA in A-Stadt eine Betriebsstätte unterhalten habe.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung dem Prozessvertreter der Klägerin geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre übergeben, die im Hinblick auf die vom BFH geäußerten Zweifel an der Vereinbarkeit des Betriebstättensteuersatzes des § 23 KStG a.F. mit dem EG-Vertrag (vgl. Vorlagebeschluss vom 1.4.2003 I R 31/01) für vorläufig erklärt worden sind.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren im Inland eine Betriebsstätte, mit der sie beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielte (§§ 2, 8 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG), die auch im Verhältnis zu den Niederlanden der deutschen Besteuerung unterliegen (Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande). Sie war damit zugleich auch gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG).
1. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die Erfüllung der aufgrund des Beförderungsvertrags vom 11.1992 geschuldeten Dienst- und Transportleistungen zur Begründung einer Betriebsstätte im LSC geführt haben. Die Klägerin hat folgerichtig die Klage zurückgenommen, soweit das Jahr 1992 betroffen ist.
Durch die Übertragung von Teilbereichen der gegenüber A geschuldeten Leistungen auf die zum 1.1.1993 gegründete GmbH ist die der Klägerin zuzurechnende Betriebsstätte nicht ohne weiteres entfallen.
a) Inwieweit dem ausländischen Hauptunternehmer Leistungen eines Subunternehmers als betriebsstättenbegründend zugerechnet werden können, ist höchstrichterlich noch nicht abschließend entschieden.
Die Klägerin verneint dies unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BStBl II 1993, 462. Der BFH hält es in dieser Entscheidung jedoch grundsätzlich für möglich, dass die Betriebsstätte des Subunternehmers dem Hauptunternehmer zuzurechnen ist, wenn er darauf verweist, dass die Geschäftseinrichtung eines Subunternehmers "nicht zwangsläufig" zu einer Betriebsstätte des Hauptunternehmers führen muss.
Der BFH hat sich, soweit ersichtlich, mit dem Vorliegen einer Betriebsstätte bei Einschaltung eines weiteren selbständigen Unternehmens konkret bislang nur im Zusammenhang mit der Dauer einer Bauausführung i.S.v. § 16 Abs. 2 Nr. 3 Steueranpassungsgesetz (nunmehr § 12 Nr. 8 AO) befasst (vgl. Beschluss vom 13.11.1962 I B 224/61 U BStBl III 1963, 71). Er hat sich hierzu auf den Standpunkt gestellt, dass bei Bemessung der Dauer der Bauausführung u.U. auch die Zeit berücksichtigt werden könne, in der selbständige Subunternehmer eingeschaltet wurden. Dies sei bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu bejahen, wenn ein einheitlicher, allein Hauptunternehmer erteilter Bauauftrag vorgelegen habe, wenn dieser im wesentlichen an der Bauausführung durch eigene Arbeitskräfte beteiligt gewesen sei und wenn die später eingesetzten Subunternehmer nur Erfüllungsgehilfen gewesen seien, die er durch eigene Arbeitskräfte laufend beaufsichtigt und überwacht habe.
Lässt sich aus dieser Entscheidung auch nicht ohne weiteres ableiten, dass die die Betriebsstätte begründende Tätigkeit des (Haupt-)Unternehmers generell auch durch selbständige Subunternehmer verwirklicht werden kann, so kommt eine Zurechnung jedenfalls dann in Betracht, wenn am Ort der Geschäftseinrichtung eine laufende Überwachung und Beaufsichtigung des Subunternehmers durch den Hauptunternehmer stattfindet. Auf die laufende Überwachung stellt insoweit auch das Hessische Finanzgericht im Urteil vom 22.4.1997 6 K 3417/94, EFG 1997, 1063 ab.
b) Der 3. Senat des FG Düsseldorf hat im Urteil vom 23.4.2001 im Ergebnis die von der GmbH ausgeübte Tätigkeit der Klägerin als betriebsstättenbegründend zugerechnet. Hierfür sprechen auch nach Auffassung des erkennenden Senats beachtliche Gründe.
Abgesehen davon, dass für die Zwischenschaltung der GmbH keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe erkennbar sind, erscheint es bereits zweifelhaft, ob sich A überhaupt darauf eingelassen hätte, dass die Klägerin Teile der geschuldeten Dienstleistungen, deren Schwerpunkt ausweislich des "Beförderungsvertrags" weniger in der bloßen Transportleistung, sondern eher in der Warendistribution an der Schnittstelle zwischen Beschaffungs- und Verkaufsseite lag, durch fremde Subunternehmer erbringen lässt. Naheliegenden Bedenken des Vertragspartners hat die Klägerin schon dadurch Rechnung getragen, dass sie durch die Bestellung ihres Direktors zum Geschäftsführer der GmbH eine vollständige und dauerhafte Überwachung der Tätigkeit der GmbH und damit die Einheitlichkeit der Leistungserbringung sichergestellt hat. Dass die GmbH trotz zivilrechtlicher Selbständigkeit nicht ohne weiteres einem eigenständigen "Subunternehmer" gleichgestellt werden kann, macht nicht zuletzt die getroffene Vergütungsabrede deutlich. Einem fremden Subunternehmer hätte die Klägerin schwerlich eine Vergütung in Höhe der nicht limitierten Kosten zuzüglich eines "Gewinnanteils" von 5 v.H. zugesagt.
2. Der Senat muss nicht abschließend darüber befinden, ob diese besonderen Umstände des Streitfalls eine Zurechnung der Tätigkeit der GmbH bei dem Unternehmen der Klägerin rechtfertigen könnte. Denn die Klägerin hat bereits durch die unstreitig von ihr selbst erbrachten Leistungen eine Betriebsstätte im LSC in Gestalt der Ladezone und der Abstellplätze für ihre LKW begründet.
a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebstätte im Sinne des § 12 AO eine Geschäftseinrichtung mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 1993, 462 mit weiteren Nachweisen). Auch der Betriebstättenbegriff in Art.2 Abs.1 Nr.2 DBA-Niederlande knüpft an die feste Geschäftseinrichtung an und ist insoweit mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO identisch (vgl. BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 12/92, BStBl II 1997, 12)
Eine Geschäftseinrichtung im Sinne der vorgenannten Vorschriften erfordert keine besonderen baulichen Vorrichtungen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 16. Aufl. § 12 AO, Tz. 4 u. 5 mit Rechtsprechungsnachweisen) und Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 OECD-Musterabkommen - MA - Art. 5 RdNr. 29 ff.). Die Anforderungen richten sich nach der Art der jeweils ausgeübten Tätigkeit, da die Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens dienen muss (so § 12 Satz 1 AO).
b) Die Ladezone und Abstellplätze im LSC dienten der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin.
aa) Eine feste Geschäftseinrichtung dient der Tätigkeit eines Unternehmens, wenn der Unternehmer diese für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 28.8.1986, V R 20/79, BStBl II 1987, 162). Nutzung zu unternehmerischen Zwecken bedeutet ein unternehmensbezogenes Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung. Regelmäßig ist zudem erforderlich, dass in der Geschäftseinrichtung Personal des Unternehmens tätig ist (vgl. jedoch BFH-Urteil in BStBl II 1997, 12 zur ferngesteuerten Geschäftseinrichtung).
bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
Die Tätigkeit der Klägerin erschöpfte sich nicht im bloßen Transport der Waren vom LSC zu den einzelnen A-Filialen. Wesentlicher Bestandteil ihrer vertraglichen Verpflichtungen betraf die Be- und Entladevorgänge in der Ladezone des LSC und das Abstellen der beladenen Fahrzeuge, für die entsprechende Abstellplätze im LSC zwingend erforderlich waren. Ohne ständige Nutzung der Ladezone und der Abstellplätze hätte die Klägerin ihre Tätigkeit nicht ausüben können.
Die Tätigkeit in dieser Geschäftseinrichtung wurde auch von eigenem Personal der Klägerin ausgeübt. Hierfür reicht es aus, dass die Fahrer der Klägerin dort fahrertypische Tätigkeiten (z.B. Rangieren) verrichtet haben. Es kann deshalb dahinstehen, ob, was naheliegend ist, diese Fahrer auch bei der Be- und Entladung der Fahrzeuge mitgewirkt haben.
c) Die der Klägerin als Betriebstätte zuzurechnende Geschäftseinrichtung war auch von einer gewissen Dauer (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28.8.1986 V R 20/79, BStBl II 1987, 162). Dies ergibt sich zum einen aus dem langfristig angelegten Vertragsverhältnis mit A, zum anderen aus der durch den Betriebsablauf bedingten arbeitstäglichen Anwesenheit der klägerischen LKW im LSC. Gerade hierin unterscheidet sich die Tätigkeit der Klägerin von einem Transportunternehmen, das eine Vielzahl von Auftraggeber mehr oder weniger regelmäßig anfährt, ohne dass es hierdurch zu einer dauerhaften Geschäftseinrichtung beim jeweiligen Auftraggeber kommt.
d) Die Klägerin hatte über diese Lade- und Abstellflächen auch eine für die Annahme einer Betriebsstätte erforderliche Verfügungsmacht.
aa) Die Annahme einer Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht setzt voraus, dass dem Unternehmer eine Rechtsposition eingeräumt ist, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder verändert werden kann. Dem Erfordernis der Verfügungsgewalt ist bereits dann genügt, wenn eine gemeinschaftliche rechtliche oder tatsächliche Dispositionsbefugnis besteht (vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Tz. 12),
bb) Im Streitfall ergibt sich eine hinreichende Verfügungsmacht aus dem Vertragsverhältnis mit A und dessen tatsächlicher Abwicklung. So war die Klägerin nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet, die am Abend beladenen LKW bis zum nächsten Morgen auf dem Gelände des LSC abzustellen. Die Be- und Entladearbeiten mussten zwingend in der Ladezone ausgeführt werden. Beides verschaffte der Klägerin für die Nutzung dieser Flächen eine Rechtsposition, die ihr nicht mehr ohne weiteres entzogen werden und die sie vor allem auch Dritten gegenüber durchsetzen konnte. Diese Rechtsposition ging über die bloße tatsächliche Mitbenutzung einer Grundstücksfläche, die ihr jederzeit entzogen werden konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.5.1990 I R 113/87, BStBl II 1990, 983), weit hinaus.
Da eine gemeinschaftliche rechtliche oder tatsächliche Dispositionsbefugnis ausreicht, wird eine feste Geschäftseinrichtung der Klägerin auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass ihr im LSC keine bestimmten Abstellplätze zur alleinigen Nutzung zugewiesen worden sind. Auch der BFH hat in dem von der Klägerin zur Stützung ihrer gegenteiligen Auffassung angeführten Urteil in BStBl II 1993, 462 ausdrücklich klargestellt, dass eine auf Dauer angelegte Geschäftseinrichtung nicht voraussetzt, dass sie ständig am selben Ort unterhalten wird. Unschädlich sei deshalb, wenn nach den Vorstellungen der Beteiligten eine Verlegung (jederzeit) möglich sei; entscheidend komme es vielmehr darauf an, dass dem Unternehmen für seine Dienstleistungen stets eine feste Geschäftseinrichtung zur Verfügung steht. Über diese, eine feste Geschäftseinrichtung begründenden LKW-Abstellplätze auf dem Gelände des LSC konnte die Klägerin auch jederzeit verfügen.
cc) Was schließlich die Geschäftseinrichtung im Sinne des Art.2 Abs.1 Nr.2 DBA-Niederlande betrifft, so wird das Merkmal der Verfügungsmacht in der Literatur ohnehin für entbehrlich gehalten. Entscheidend soll es hiernach auf die zeitliche Dauer der Geschäftseinrichtung ankommen, die im Streitfall ersichtlich gegeben ist (vgl. hierzu Wassermeyer, a.a.O. Art. 5 MA, Rdn. 42a).
e) Ohne Erfolg macht die Klägerin schließlich geltend, dass in der im LSC bestehenden Betriebsstätte allenfalls Hilfstätigkeiten ausgeübt worden sind.
aa) Für die Betriebstättenbesteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht genügt es, dass in der Betriebstätte nur nebensächliche, unwesentliche oder Hilfstätigkeiten entfaltet werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.5.1961 IV 155/60 U, BStBl III 1961, 317 und vom 8.12.1971 I R 3/69, BStBl II 1972, 289). Einer Gewichtung unterschiedlicher Tätigkeiten bedarf es im Übrigen hier schon deshalb nicht, weil die gesamte Tätigkeit im Inland ausgeübt worden ist und es deshalb keiner Abgrenzung zwischen einer inländischen und einer ausländischen Betriebsstätte bedarf.
bb) Allerdings werden nach Art. 2 Abs.1 Nr.2 b DBA-Niederlande gewisse Hilfstätigkeiten nicht als betriebstättenbegründend angesehen. Im Streitfall liegen aber die einschränkenden Voraussetzungen des Art. 2 Abs.1 Nr.2 b DBA-Niederlande nicht vor. Auf den dortigen Katalog der sog. Hilfstätigkeiten muss im Streitfall nicht im einzelnen eingegangen werden. Denn die im LSC ausgeübten Tätigkeiten gehören schon vor dem Hintergrund des Beförderungsvertrags, wie oben ausführlich dargelegt, zu den wesentlichen Leistungen im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen A und der Klägerin.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Tätigkeit des Subunternehmers dem Hauptunternehmer als betriebsstättenbegründend zugerechnet werden kann, ist nicht klärungsfähig, weil dieser Gesichtspunkt die Entscheidung nicht trägt.
Soweit der Senat unter 2. der Entscheidungsgründe das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung bejaht hat, fehlt es an der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn der Senat hat dort lediglich eine gefestigte Rechtsprechung auf einen konkreten Einzelfall angewendet.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2, 8 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG
§ 13 AO
§ 12 AO
§ 23 KStG
§ 13 Nr. 2 AO
§ 13 Nr. 1 AO
§ 12 Nr. 8 AO
§ 12 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1960, 382
BStBl II 1975, 203
BStBl II 1994, 148
EFG 1993, 42
BStBl II 1990, 166
BStBl II 1993, 462
EFG 1997, 1063
BStBl II 1997, 12
BStBl II 1987, 162
BStBl II 1990, 983
BStBl II 1972, 289
3 K 3514/98
89 I R 77/88
03 I R 31/01
62 I B 224/61
6 K 3417/94
96 II R 12/92
V R 20/79
86 V R 20/79
90 I R 113/87
61 IV 155/60
71 I R 3/69