Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-02-13, Aktenzeichen 14 A 1866/17
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2018:0213.14A1866.17.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Beklagte trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert wird für das Zulassungsverfahren auf 131,10 Euro festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Beklagten auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg.
Die Berufung ist gemäß § 124a Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5 Satz 2 VwGO nur zuzulassen, wenn einer der Gründe des § 124 Abs. 2 VwGO innerhalb der Begründungsfrist dargelegt ist und vorliegt. Das ist hier nicht der Fall.
1. Die Berufung ist nicht wegen der hauptsächlich geltend gemachten ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen. Die Antragsbegründung, auf deren Prüfung der Senat im Zulassungsverfahren beschränkt ist, begründet keine ernstlichen Zweifel daran, dass das Verwaltungsgericht den angefochtenen Abgabenbescheid zu Recht in Höhe von 131,10 Euro aufgehoben hat.
a) Das Verwaltungsgericht hat die teilweise Aufhebung des angefochtenen Heranziehungsbescheides damit begründet, dass die Klägerin lediglich zur Entrichtung (Weiterleitung) der beim Abgabenschuldner (Übernachtungsgast) eingezogenen Abgabe verpflichtet sei. Unterbleibe – wovon die Beklagte im vorliegenden Fall ausgehe – (teilweise) pflichtwidrig die Einziehung der Abgabe, könne der Beherbergungsunternehmer allenfalls als Haftungsschuldner herangezogen werden.
Die Beklagte meint demgegenüber, die in § 5 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 KfAS vorgesehene Entrichtungspflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs setze nicht voraus, dass dieser zuvor die Abgabe beim Übernachtungsgast eingezogen habe. Dies ergebe sich weder aus dem Wortsinn noch aus einem Wesen dieser Pflicht. Könne ein Entrichtungspflichtiger, der die Abgabe nicht eigens eingezogen habe, lediglich als Haftungsschuldner in Anwendung des § 191 AO in Anspruch genommen werden, würden Anforderungen an die Durchsetzung der Übernachtungssteuer entstehen, die die Praxis vor erhebliche Herausforderungen stellten.
c) Die Einwände bleiben ohne Erfolg.
Der Inhalt der Rechtsbegriffe, die in kommunalen Abgabensatzungen verwendet werden, ist allgemeinen Auslegungsregeln entsprechend vor dem Hintergrund des maßgeblichen höherrangigen Rechts, insbesondere des Kommunalabgabengesetzes und der darin in Bezug genommenen Vorschriften der Abgabenordnung, zu ermitteln. Angesichts dessen ist die in § 5 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 KfAS vorgesehene Entrichtungspflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs im Lichte der Regelung in § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b KAG i.V.m. § 43 Satz 2 AO auszulegen. Steuerentrichtungspflichtiger in deren Sinne ist derjenige Beteiligte des Steuerrechtverhältnisses, der kraft Gesetzes verpflichtet ist, die von einem anderen geschuldete Steuer einzubehalten und für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten. Er ist zwar nach § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger aber nicht zugleich Steuerschuldner, sondern schuldet nur die Abführung der Steuer des Dritten. Anders als dieser muss er daher für die Steuer nicht mit seinem eigenen Vermögen einstehen. Das Gesetz sieht demgemäß auch keine Inanspruchnahme des Entrichtungspflichtigen durch einen Steuerentrichtungs(schuld-)bescheid vor.
Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Oktober 2017, § 33 AO Rn. 8, § 43 AO Rn. 7; Schindler, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand April/Juni 2015, § 33 AO Rn. 9, 12, § 43 AO Rn. 13; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand April 2016, § 167 AO Rn. 5; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand April 2014, § 43 AO Rn. 9; Heuermann, StuW 2008, 332, 335.
Hierfür spielt es keine Rolle, ob eine Steuer als Abzugssteuer ausgestaltet oder sie gegenüber dem Steuerschuldner durch einen Aufschlag in Rechnung zu bringen ist. Ob ein Steuerbescheid ergehen kann, wenn der Entrichtungspflichtige die Steuer vereinnahmt hat, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.
Angesichts dessen können die Einwände der Beklagten gegen die Auslegung der Regelungen in § 5 Abs. 1 und 2 sowie § 7 Abs. 2 und 4 KfAS durch das Verwaltungsgericht keinen Erfolg haben. Der Umstand, dass dem Begriff des „Entrichtens“ nach allgemeinem Sprachgebrauch oder in anderen rechtlichen Zusammenhängen ein weitergehender Inhalt zukommen mag, ist angesichts des oben dargestellten systematischen Kontexts für die Auslegung nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Unabhängig davon kann eine Steuersatzung allein ohne gesetzliche Ermächtigung keine Grundlage zum Erlass eines belastenden Verwaltungsaktes sein. Zur Festsetzung einer „Entrichtungsschuld“ ermächtigen aber ‑ wie bereits ausgeführt ‑ weder die nach § 12 KAG anwendbaren Vorschriften der Abgabenordnung noch spezielle Normen des Kommunalabgabengesetzes. Auch aus den von der Beklagten zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs,
Urteil vom 12. Dezember 1973 – II R 88/66 – und Beschluss vom 29. August 2011 – II B 86/10 –, jeweils juris,
lässt sich anderes nicht herleiten. In keiner der dort entschiedenen Konstellationen ist ein Entrichtungspflichtiger als Steuerschuldner unmittelbar zur Leistung aus seinem eigenem Vermögen in Anspruch genommen worden. Vielmehr war in dem erstgenannten Fall der Entrichtungspflichtige durch Haftungsbescheid herangezogen worden; im zweitgenannten ging es um Einwendungen des Steuerschuldners gegen die Steueranmeldung durch den Entrichtungspflichtigen. Soweit in beiden Entscheidungen davon die Rede ist, die Zahlungspflicht des Entrichtungsschuldners sei nicht als Haftungsschuld nachrangig, sondern als Entrichtungsschuld vorrangig, wird damit lediglich zum Ausdruck gebracht, dass der Entrichtungsanspruch des Fiskus nicht lediglich als Haftungsanspruch zu charakterisieren, sondern von eigenständiger Natur ist.
Vgl. Schindler, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand Juni 2015, § 43 AO Rn. 13.
Diese sich bereits aus den einschlägigen Bestimmungen der Abgabenordnung ergebende Auslegung wird untermauert durch die zwischenzeitlich in Kraft getretene Regelung in § 3 Abs. 4 KAG, auf die die Beklagte indes nicht eingeht. Danach kann ein Dritter, der nicht Steuerschuldner ist, durch die Steuersatzung u.a. verpflichtet werden, die Steuer zu kassieren (und) abzuführen. Die gerade auf die Erhebung der Kulturförderungs- bzw. Beherbergungsabgabe zielende Vorschrift soll nach dem Willen des Gesetzgebers die sich bereits aus § 43 Satz 2 AO ergebenden Steuerpflichten des Entrichtungspflichtigen klarstellen und es zugleich ermöglichen, dass er bei einer Verletzung dieser Pflichten neben dem Steuerschuldner für die Steuer in Haftung genommen werden kann.
LT-Drs. 16/9067, S. 3 f.
Die Absicht des Landesgesetzgebers, im kommunalen Abgabenrecht die Entrichtungspflicht nicht anders auszugestalten als nach den allgemeinen steuerrechtlichen Regelungen,
vgl. demgegenüber aber nunmehr § 7 Abs. 8 Satz 2 VersStG; dazu: Schindler, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand Juni 2015, § 43 AO Rn. 14,
kommt unmissverständlich auch im Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck. Demzufolge beschränkt sich die Pflichtenstellung auf das Kassieren der Steuer beim Steuerschuldner und deren Abführung. Eine hiervon unabhängige primäre Steuer(zahlungs-)pflicht des Entrichtungspflichtigen lässt sich dem gerade nicht entnehmen. Anderenfalls wäre es auch nicht erforderlich gewesen, diesen für den Fall der Verletzung seiner Pflichten zum Haftungsschuldner bestimmen zu können, wovon die Beklagte inzwischen auch Gebrauch gemacht hat. Vor diesem Hintergrund müsste im Übrigen eine Satzungsregelung, die den von der Beklagten behaupteten Inhalt hätte, also eine Entrichtungspflicht unabhängig von einem vorherigen Kassieren der Abgabe normierte, wohl auch als unvereinbar mit höherrangigem Recht angesehen werden.
Hieran ändern eventuelle praktische Erschwernisse bei der Durchsetzung der so verstandenen Entrichtungspflicht, die die Beklagte auch nicht näher erläutert hat, selbstverständlich nichts. Abgesehen davon setzt sie sich mit den insoweit bestehenden Möglichkeiten nur unzureichend auseinander. Die Entrichtungspflicht ist regelmäßig nicht nur mit einer Haftung für die zu entrichtende Steuer verknüpft, sondern auch – allerdings nicht im Fall der Kulturförderabgabe – mit der Verpflichtung zur Steueranmeldung.
Vgl. Schindler, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand Juni 2015, § 43 AO Rn. 15; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand April 2014, § 43 AO Rn. 9.
Letzteres hat für den Fall einer Nichterfüllung der Entrichtungspflichten zur Folge, dass der Fiskus von der vom Gesetzgeber ausdrücklich als Verfahrenserleichterung gedachten Möglichkeit Gebrauch machen kann, den materiellen Haftungsanspruch statt durch einen Haftungsbescheid nach § 191 AO auch im Wege der Steuerfestsetzung durch einen sogenannten Nachforderungsbescheid nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG) geltend zu machen.
Vgl. dazu BR-Drs. 100/88, S. 402 f.; BFH, Urteile vom 17. Dezember 2014 ‑ II R 18/12 ‑, juris Rn. 12 und vom 20. August 2008 – I R 29/07 -, juris Rn. 26; Oellerich, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand September 2016, § 167 AO Rn. 53 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand April 2016, § 167 AO Rn. 7 ff.; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, Stand August 2016, § 167 AO, Rn. 7 ff.; Heuermann, StuW 2008, 332, 333 ff.
2. Ferner ist die Berufung nicht wegen der von der Beklagten geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten der Rechtssache im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO zuzulassen. Der Begriff der besonderen Schwierigkeiten im Sinne dieser Norm ist funktionsbezogen dahin auszulegen, dass besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten dann vorliegen, wenn die - hinreichend dargelegten - Angriffe des Rechtsmittelführers begründeten Anlass zu Zweifeln an der Richtigkeit der erstinstanzlichen Entscheidung geben, die sich nicht ohne weiteres im Zulassungsverfahren klären lassen, sondern die Durchführung eines Berufungsverfahrens erfordern. Solche begründeten Zweifel zeigt die Zulassungsbegründung nicht auf.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 52 Abs. 3 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 1 Satz 5, § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 191 AO
§ 33 AO
§ 43 AO
§ 33 AO
§ 167 AO
§ 12 KAG
§ 124a Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 43 Satz 2 AO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 3 Abs. 4 KAG
§ 43 Satz 2 AO
§ 7 Abs. 8 Satz 2 VersStG
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG

Zitierte Entscheidungen: II R 88/66
II B 86/10
II R 18/12
I R 29/07