Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-11-24, Aktenzeichen 7 V 1177/23
ECLI: ECLI:DE:FGK:2023:1124.7V1177.23.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragsteller tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Mit dem vorliegenden Antrag begehren die Antragsteller die Abänderung des Aussetzungsschlusses des Senats vom 27.1.2021 (7 V) hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 sowie der Bescheide über Einkommensteuervorauszahlungen 2019 und 2020. Der Antragsgegner hat zwischenzeitlich Änderungsbescheide für die Streitjahre 2017 und 2018 sowie erstmalige Einkommensteuerbescheide für 2019 und 2020 erlassen.
In der Sache ist streitig, in welcher Höhe Gewinne aus dem Betrieb einer Arztpraxis angefallen sind und ob bzw. inwieweit diese dem Antragsteller oder der A (Ltd.) zuzurechnen sind.
Der Antragsteller ist seit … als niedergelassener Arzt freiberuflich tätig. Am 00.00.20 gründete er die in das Handelsregister in B eingetragene Ltd., deren alleiniger Anteilseigner und gleichzeitiger Direktor er ist. Die Ltd. hat ihren Geschäftssitz in C; ihr Verwaltungssitz befindet sich in D. Als Tätigkeitsfeld der Ltd. wird die Durchführung von Dienstleistungen im Allgemeinen und als Gegenstand des Unternehmens der Betrieb einer Arztpraxis angegeben.
Mit Schreiben vom 00.00.20 teilte der Antragsteller dem für seine privatrechtlichen Abrechnungen beauftragten E und der Kassenärztlichen Vereinigung F mit, dass er seine Honoraransprüche an die Ltd. abgetreten habe. Zahlungen könnten – was ohnehin schon geschehen sei – nur noch an diese Gesellschaft erfolgen. Die Kassenärztliche Vereinigung weigerte sich, die Ltd. als kassenärztlichen Vertragspartner anzuerkennen und rechnete die Kassenpatienten weiterhin über den Antragsteller ab. Die Honorare wurden dennoch auf ein vom Antragsteller benanntes Konto der Ltd. gezahlt.
Einkommensteuer 2006 bis 2016
Für die Jahre 2006 bis 2011 wurde beim 9. Senat des Finanzgerichts Köln bereits ein finanzgerichtliches Verfahren geführt. Im Tatbestand dieses Urteils wurde unter anderem folgendes festgestellt:
„Die privatärztlichen Abrechnungen des E erfolgten ab Ende des Streitjahres 2007 über die A Ltd. Wunschleistungen außerhalb der gesetzlichen Krankenversicherung wurden in allen Streitjahren durch den Kläger (den hiesigen Antragsteller) selbst abgerechnet. Die von den Patienten/ unterschriebenen Einverständniserklärungen für die Liquidation durch eine privatärztliche Abrechnungsstelle weisen nicht die A Ltd., sondern den Kläger (Antragsteller) oder andere Ärzte aus. Laborrechnungen und Rechnungen von Apotheken wurden in den Streitjahren an den Kläger (Antragsteller) gerichtet. Rechnungen über medizinische Gerätschaften sind sowohl an die A Ltd. als auch an den Kläger (Antragsteller) selbst gerichtet. Medizinische Auskünfte an den G wurden vom Kläger (Antragsteller) selbst abgerechnet. Die Abrechnung individueller Gesundheitsleistungen erfolgte durch den Kläger (Antragsteller). Die Abrechnung gegenüber der Berufsgenossenschaft erfolgten zunächst über den Kläger (Antragsteller) später dann (2008) unter der Bezeichnung:
A Ltd.
H
Auch für die angebotene schulung finden sich Unterlagen, die das Logo der A Ltd. ausweisen. Die Arbeitsverhältnisse mit den Arzthelferinnen wurden ab 20 von der A Ltd. abgeschlossen, über die die gesamte Personalbuchführung geführt und alle Gehälter gezahlt wurden. Das Mietverhältnis über die Praxisräume wurde im Dezember 20 auf die A Ltd. übergeleitet. Die Nebenkostenabrechnung für das Streitjahr 20 ist an den Kläger (Antragsteller) gerichtet.“
Mit Wirkung zum 2014 schloss die Ltd. einen Anstellungsvertrag mit einer angestellten Ärztin. Ab 2017 folgten weitere Arbeitsverträge der Ltd. mit angestellten Ärztinnen.
Im Laufe des Klageverfahrens 9 K legte der Antragsteller einen auf den 17.12.2014 datierten schriftlichen Vertrag „zur Übernahme einer Arztpraxis und zur Begründung eines Treuhandverhältnisses“ zwischen dem Antragsteller (als „Übergeber“ / „Treuhänder“) und der Ltd. (als „Übernehmer“ / „Treugeber“) vor. In der Präambel wird dargelegt, dass es sich um die Schriftform eines formlos geschlossenen Vertrages zum 00.00.2006 handele. Die Vertragsparteien seien davon ausgegangen, dass ein Schriftformerfordernis nicht bestehe, die schriftliche Niederlegung aber dennoch erfolge, weil diese in der Fiskalpraxis ohne gesetzliche Grundlage gefordert werde. Im Übrigen heißt es im Wesentlichen wie folgt:
„1.
Der Übergeber führte bis zum 00.00.2006 eine Arztpraxis in räumlichem und zum Teil personellem Zusammenschluss mit dem Arzt I. […]
Die Gesamtpraxis – also die Einzelpraxis und den Anteil an der Apparategemeinschaft – übergab der Übergeber mit Wirkung vom 2006 an den Übernehmer, die seitdem diese Praxis fortführt.
Der Übergeber wird die Praxis als verantwortlicher ärztlicher Leiter führen.
2.
Der Übernehmer übernimmt die Praxis mit dem gesamten Inhalt, dem Patientenstamm und allen Vertragsverpflichtungen und stellt den Übergeber aus diesen Verpflichtungen insgesamt im Innenverhältnis frei.
Ein gesonderter Kaufpreis wird nicht vereinbart.
3.
Verschiedene Vertragsbeziehungen sind an die Person des Übergebers geknüpft, so die Vertragsbeziehungen mit Herrn I, die mit der kassenärztlichen Vereinigung und die zum 00.00.2006 bestehenden Mietverträge, Versicherungsverträge und Personalverträge.
Alle diese Verträge sollen auf den Übernehmer übergehen. Soweit Vertragsbeziehungen unter dem Namen des Übergebers fortgeführt werden müssen, vereinbaren die Parteien, dass der Treunehmer nach außen hin weiterhin unter seinem Namen auftritt, die wirtschaftlichen, rechtlichen und tatsächlichen Folgen, Aufwendungen und Erträge aber vom Treugeber getragen werden.
Der Treugeber hat den Treuhänder persönlich aus allen Verbindlichkeiten und Verpflichtungen insoweit freizustellen.
4.
Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen.
Das Treuhandverhältnis kann von beiden Parteien mit einer Frist von mindestens 3 Monaten jeweils zum 30. Juni oder zum 31. Dezember eines jeden Jahres gekündigt werden.
Scheidet der Treunehmer aus dem Betrieb der Praxis aus, gleich aus welchem Grund, wird auch der Treuhandvertrag aufgelöst. […]“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Treuhandvertrages verwiesen.
Mit Urteil vom 14.10.2015 entschied der 9. Senat des Finanzgerichts Köln über die Klage für die Jahre 2006 bis 2011. In diesem Urteil erkannte er die angefochtenen Bescheide als rechtmäßig an, soweit der Antragsgegner die Einkünfte aus der Arztpraxis dem Antragsteller dem Grunde nach zugerechnet hat. Der 9. Senat setzte in dem Urteil allerdings die dem Antragsteller zugerechneten Gewinne der Höhe nach herunter. In den Urteilsgründen wurde hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte zum Antragsteller dem Grunde nach insbesondere darauf abgestellt, dass der Antragsteller den 9. Senat nicht habe überzeugen können, dass ein Betriebsübergang auf die Ltd. erfolgt sei. Zudem habe nicht festgestellt werden können, dass die Ltd. die Arztpraxis in den Streitjahren tatsächlich betrieben habe. Betrieben werde die ärztliche Tätigkeit von der Person, welche die Behandlungsverträge abschließe. Der Antragsteller habe den 9. Senat nicht überzeugen können, dass dies die Ltd. gewesen sei. Darüber helfe auch der Treuhandvertrag nicht hinweg, dessen Abschluss in der damaligen Entscheidung als wahr unterstellt wurde. Dieser sei steuerlich unbeachtlich, da ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis voraussetze, dass der Treugeber wesentlichen Einfluss auf das Treuhandverhältnis habe, was hier nicht gegeben sei. Dabei ließ der 9. Senat offen, ob die Regelungen über Treuhandverhältnisse bei Vertragsverhältnissen überhaupt Anwendung finden könne oder ob im Streitfall nicht vielmehr eine verdeckte Stellvertretung vorliege. Auch liege keine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 EStG zwischen dem Antragsteller und der Ltd. vor. Hinsichtlich der Höhe der Einkünfte seien dem Antragsteller aber nicht nur die Betriebseinnahmen zuzurechnen, sondern – zumindest teilweise – auch die von der Ltd. getragenen Betriebsausgaben. Die vom Antragsgegner schätzweise angesetzten Einkünfte seien daher zu reduzieren. Unberücksichtigt ließ der 9. Senat im Rahmen seiner Schätzung die in der Buchführung der Ltd. berücksichtigten Aufwendungen für Pensionsrückstellungen und Fremdleistungen; letztere weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass es sich dabei um nicht zu berücksichtigende Zahlungen an den Antragsteller selbst gehandelt habe. Die bei der Ltd. verbuchten Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten berücksichtigte der 9. Senat nur teilweise einkünftemindernd beim Antragsteller, da die Zusammensetzung dieser Position unklar sei. Der 9. Senat berücksichtigte auf dieser Basis im Urteil 9 K Einkünfte des Antragstellers aus freiberuflicher Tätigkeit von … € in 2007, … € in 2008, … € in 2009, … € in 2010 und … € in 2011. Für weitere Einzelheiten wird auf das Urteil vom 14.10.2015 Bezug genommen, das der Antragsgegner mit Schreiben vom 1.12.2020 in dem Verfahren 7 V zu den Akten gereicht hat (siehe Bl. 51 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V). Das Urteil in dem Verfahren 9 K wurde nach Zurückweisung der von den Antragstellern eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde rechtskräftig.
Für die Streitjahre 2012 bis 2014 gaben die Antragsteller trotz Aufforderung durch den Antragsgegner zunächst keine Einkommensteuererklärungen ab. Der Antragsgegner erließ daraufhin unter dem 20.1.2016 erstmalige Steuerfestsetzungen für die Jahre 2012 bis 2014, in denen er die Besteuerungsgrundlagen auf Basis der ihm vorliegenden Daten schätzte. Den Gewinn des Antragstellers aus freiberuflicher Tätigkeit schätzte er für 2012 auf … €, für 2013 auf … € und für 2014 auf … €. Dabei zog er für 2012 den vom 9. Senat im Urteil 9 K für das Vorjahr (2011) zugrunde gelegten Gewinn plus ca. 10 % heran und erhöhte diesen Gewinn für die Folgejahre jeweils um 10.000 €. Ebenfalls unter dem 20.1.2016 erließ der Antragsgegner einen nachträglichen Vorauszahlungsbescheid für 2015 und einen Vorauszahlungsbescheid für 2016 ff. Hierin legte er jeweils Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit des Antragstellers in Höhe von … € zugrunde. Für Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen.
Gegen die o.g. Einkommensteuer- und Vorauszahlungsbescheide 2012 bis 2014 vom 20.1.2016 erhob der Antragsteller am 1.2.2016 Klage, mit der er begehrte, die angefochtenen Bescheide unter Feststellung der Nichtigkeit aufzuheben, hilfsweise in Form einer Sprungklage diese Bescheide „gemäß den Daten der Steuererklärung“ auf näher bezeichnete Beträge zu ändern. Diese Klage wurde beim 9. Senat des Finanzgerichts Köln unter dem Aktenzeichen 9 K geführt. Eine Steuererklärung war der Klageschrift nicht beigefügt. Der Antragsgegner hat der Sprungklage nicht zugestimmt. Das Klageverfahren wegen Einkommensteuer 2012 bis 2014 und der Einkommensteuervorauszahlungen 2015 und 2016 wurde daher abgetrennt und als Einspruchsverfahren fortgesetzt, während das Verfahren wegen Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide zunächst weiterhin unter dem Az. 9 K geführt worden ist.
Der Antragsgegner forderte die Antragsteller im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 12.2.2016 auf, den Einspruch durch Vorlage der Steuererklärungen bis zum 13.3.2016 zu begründen. Nachdem dies nicht erfolgte, erließ der Antragsgegner unter dem 23.3.2016 eine Einspruchsentscheidung, mit der er die Einsprüche als unbegründet zurückwies.
Einkommensteuererklärungen der Antragsteller für die Jahre 2012 bis 2014 gingen beim Antragsgegner erst am 22.4.2016 ein. Darin machten die Antragsteller unter anderem Verluste aus der freiberuflichen Tätigkeit des Antragsgegners „latente Fortführung der Arztpraxis“ von … € in 2012 und 2014 sowie … € in 2013 geltend. Im Jahr 2012 und im Jahr 2014 habe der Antragsteller jeweils … € Tantiemen erhalten. Demgegenüber stünden jeweils Betriebsausgaben in Höhe von … €. Diese setzten sich jeweils aus der Erhöhung von Rückstellungen für Zinsen (… €), für Rechts- und Beratungskosten (… €) und für Buchhaltung/Jahresabschluss (… €) zusammen. Diese Rückstellungen seien im Hinblick auf die Rechtsstreitigkeiten mit dem Antragsgegner gebildet worden. Im Jahr 2013 habe der Antragsteller … € Tantiemen erhalten sowie Betriebsausgaben aus der latenten Fortführung der Arztpraxis von … € gehabt, die sich aus Abschreibungen in Höhe von … €, sowie einer erneuten Zuführung zu einer Rückstellung in der gleichen Höhe wie im Vorjahr ergäben (insgesamt … €). Für weitere Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen Bezug genommen.
Nach Eingang der Einkommensteuererklärungen der Antragsteller für 2012 bis 2014 änderte der Antragsgegner die Vorauszahlungsbescheide für 2015 und für 2016 ff. unter dem 24.5.2016 zugunsten der Antragsteller. Die Einkommensteuerbescheide für 2012 bis 2014 änderte der Antragsgegner nach Erklärungseingang nicht.
Am 25.4.2016 erhoben die Antragsteller eine weitere Klage, mit der sie die Rechtswidrigkeit der durch die Einspruchsentscheidung vom 23.3.2016 bestätigten Verwaltungsakte (Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2014, Vorauszahlungsbescheide 2015 und 2016 ff. einschließlich Nebenabgaben) rügten sowie die erklärungsgemäße Veranlagung beantragten. Diese Klage wurde beim 9. Senat des Finanzgerichts Köln unter dem Aktenzeichen 9 K geführt.
Hinsichtlich der Streitjahre 2012 bis 2014 beantragten die Antragsteller zudem die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung. Das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen 9 V beim 9. Senat des Finanzgerichts Köln geführt. Der 9. Senat setzte die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide teilweise aus, nämlich soweit es um die Zurechnung der Einkünfte zum Antragsteller aus den Bereichen der privatärztlichen Tätigkeit, der Schulung und der Ausbildung ging. Insoweit sei nicht mehr erkennbar, ob der der Entscheidung 9 K zugrundeliegende Lebenssachverhalt in den Streitjahren weiterhin zutreffe. Welcher Sachverhalt hinsichtlich dieser Bereiche tatsächlich verwirklicht sei, sei derzeit ungeklärt. Dies betreffe insbesondere die Frage, wer in diesen Fällen Vertragspartner der Patienten/Teilnehmer gewesen sei. Diese Frage müsse im Hauptsacheverfahren geklärt werden, weshalb insoweit ernstliche Zweifel aufgrund des noch unaufgeklärten Sachverhalts angenommen würden. Im Übrigen, also hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte aus der kassenärztlichen Tätigkeit zum Antragsteller, habe der 9. Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung schätzte der 9. Senat die Höhe der dem Antragsteller zuzurechnenden Einkünfte auf 30 % der Einnahmen aus der Behandlung von Kassenpatienten. Für Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 22.8.2016 (9 V) Bezug genommen.
Am 9.3.2018 reichten die Antragsteller die Einkommensteuererklärungen für 2015 und 2016 beim Antragsgegner ein. Der Antragsgegner übersandte diese in dem Verfahren 9 K dem 9. Senat und teilte daraufhin mit, dass noch weitere Unterlagen und Angaben zur Bearbeitung benötigt würden. Nachweise zu den erklärten Tantiemen des Antragstellers (2015 erklärt: … €; 2016: … €) und zu den Verlusten von jeweils … € aus der „latenten Fortführung der Einzelpraxis“ seien nicht erbracht worden. Nachdem seitens der Antragsteller keine weiteren Unterlagen im Hinblick auf die Einkommensteuer 2015 und 2016 eingereicht wurden, erließ der Antragsgegner unter dem 11.6.2019 erstmalige Einkommensteuerbescheide für 2015 und 2016. Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Antragstellers schätzte der Antragsgegner dabei auf jeweils 225.000 €, die er anhand des durchschnittlichen Umsatzes der Ltd. der Jahre 2012 bis 2014 zzgl. eines „Sicherheitszuschlags“ von 20 % ermittelte und auf den so ermittelten Umsatz eine Gewinnquote von 30 % anwandte. Diese Jahresbescheide wurden nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens 9 K sowie des Verfahrens 9 K.
Am 22.6.2020 beantragten die Antragsteller den Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung vom 22.8.2016 (Az. 9 V) zu ändern und die hier angefochtenen Verwaltungsakte insgesamt von der Vollziehung auszusetzen. Dieses Verfahren wurde vor dem 9. Senat unter dem Aktenzeichen 9 V geführt. Die Antragsteller trugen vor, dass die Veranlagungen nur in dieser Weise erfolgt seien, um Druck auf sie auszuüben, damit diese sich von ihrem Prozessbevollmächtigten trennten. Die Bescheide seien daher nichtig. In den Streitjahren seien neben dem Antragsteller zwei weitere Fachärztinnen und 12 weitere Personen nichtärztliches Personal tätig gewesen. Diese Mitarbeiter seien alle bei der Ltd. angestellt gewesen. Die Ltd. komme auch allen Verpflichtungen als Arbeitgeberin nach (Abführung Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge etc.) und sei Partei in arbeits- bzw. sozialgerichtlichen Verfahren, die aus diesen Arbeitsverhältnissen erwachsen seien. Zudem seien auch alle Patienten-/Behandlungsverträge mit der Ltd. geschlossen worden, die auch die Praxisräume betreibe und das Firmenfahrzeug bezahle. Patientenverträge könnten wegen des Arztgeheimnisses nicht vorgelegt werden. Der 9. Senat lehnte den (erneuten) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung insgesamt als unzulässig ab. Im Übrigen und für Einzelheiten wird auf die Verfahrensakte 9 V Bezug genommen.
Die Ltd. übersandte nach ihrer Beiladung im Verfahren 9 K ihre Jahresabschlüsse für die dortigen Streitjahre 2012 bis 2016. Daraufhin änderte der Antragsgegner die Einkommensteuerfestsetzungen gegenüber den Antragstellern für 2015 und 2016 jeweils nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf die Höhe der freiberuflichen Einkünfte. Ausweislich der Jahresabschlüsse der Ltd. sei in 2015 ein Gesamtumsatz von … € und in 2016 von … € erzielt worden. Deshalb, so der Antragsgegner, sei die Schätzung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit auf 30 % dieser Beträge, also auf … € für 2015 bzw. auf … € für 2016, erhöht worden.
Die Antragsteller meinten in dem Verfahren 9 K, die angefochtenen Steuerbescheide seien nichtig, jedenfalls aber rechtswidrig. Die Einkünfte aus der Arztpraxis seien nicht dem Antragsteller, sondern der Ltd. zuzurechnen. Zur Begründung verweisen die Antragsteller insbesondere auf den Vortrag unter dem Aktenzeichen 9. Seit der Berichtigungsveranlagung im Jahr 2006 sei ein einheitliches und untrennbares Geschehen in Gang, das nur mit strafrechtlich relevantem Verhalten des Antragsgegners erklärt werden könne. Der Antragsgegner habe die Bescheide in willkürlicher Weise erlassen, nachdem sich aufgrund der teilweisen Stattgabe der Klage 9 K ein Erstattungsanspruch für die Antragssteller ergeben habe. Mit den überhöhten Schätzbescheiden habe er einen Grund geschaffen, keine Erstattung leisten zu müssen. Motive dazu möge man in der Rechthaberei und dem Willen zur Rache finden. Im vorangegangen Strafverfahren, welches zwischenzeitlich eingestellt worden sei, habe der Antragsgegner versucht, die Mitwirkung des Antragstellers zu verlangen, obwohl dessen prozessuale Rechte dem entgegen stünden. Daher habe der Antragsgegner versucht, den Antragsteller durch hohe Schätzungen „zu erpressen“. Dies löse die Nichtigkeit der Bescheide aus. Es werde bestritten, dass der Antragsgegner Ermessen ausgeübt habe. Insbesondere habe er es nicht in Betracht gezogen, Umsätze der Ltd. zuzurechnen. Die Schätzungen seien nichtig, zumindest aber rechtswidrig. Die vom Antragsgegner angesetzten geschätzten Zahlen und Relationen seien weder aus dem Bereich der zu bewertenden Praxis noch aus allgemeinen Zahlen und Erfahrungswerten, insbesondere den amtlichen Richtsätzen auch nur ansatzweise zu argumentieren. Gegenüber den Schätzungen des Gerichts seien die Schätzungen um im Mittel 248,38 % überhöht (höchstens 497,47 % (2008), mindestens 40,67 % (2007)). Der Antragsgegner habe die Schätzungen auch nie darlegen können.
Die Schätzungen für 2015 und 2016 seien schon deshalb zu hoch, weil Basis der Berechnung des Antragsgegners die Gesamtumsätze der Praxis sei. Das FG habe im AdV-Beschluss aber festgestellt, dass nur die Einnahmen aus der Kassenärztlichen Vereinigung dem Einzelunternehmen zuzurechnen seien. Soweit der Antragsgegner ursprünglich in den Bescheiden für 2015 und 2016 einen „Sicherheitszuschlag“ von 20 % auf die durchschnittlichen Umsätze 2012 bis 2014 angenommen habe, führe dies ebenfalls zu einer Überhöhung. Der Antragsgegner habe bei der Schätzung berücksichtigen müssen, dass sich die Struktur der Praxis seit 2011 erheblich verändert habe. Beispielsweise seien die dem Antragsgegner bekannten Lohnaufwendungen der Ltd. seit 2007 deutlich anstiegen. Der Antragsgegner habe deshalb berücksichtigen müssen, dass eine Verschiebung der angebotenen Dienstleistungen erfolgt sei. Sofern nämlich die gestiegenen Lohnaufwendungen auf nichtmedizinisches Personal entfielen, müssten die Zusatzangebote wie Schulungen erweitert worden sein, da für den Antragsteller keine Lohnsteuer gezahlt werde und das übrige nichtmedizinische Personal eben nur für die Zusatzangebote eingesetzt werden könne. Diese Angebote erbringe die Ltd. Daher müsse sich der „A-Anteil“ an den Gesamtumsätzen erheblich erhöhen.
Auch dem Grunde nach sei eine Schätzung nicht zulässig. Der Antragsgegner habe eine ordnungsgemäße Buchführung vorgelegt, die nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen sei. Es gebe eine einheitliche Praxis, die nur entweder vom Antragsteller oder der Ltd. geführt werden könne. Für den einheitlichen Praxisbetrieb existiere eine ordnungsgemäße Buchführung der Ltd. Die Antragstellerin berufe sich auf die Vermutung des § 158 AO. Das Finanzamt könne die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht widerlegen. Der sich aus den Steuererklärungen und Jahresabschlüssen ergebene Wert gelte daher als bewiesen.
Auch im Übrigen sei die Praxis der Ltd. zuzurechnen. Der Antragsteller habe seine Praxis im Jahr 2006 auf diese übertragen, den Praxisbetrieb umorganisiert und das Dienstleistungsangebot auf Bereiche erweitert, die es zuvor nicht gegeben habe, insbesondere auf dem Gebiet der mit Ausbildungen im Bereich der Schulungen und der Ausbildung von Therapeuten auf dem Gebiet der Schulung. Die Ltd. habe die Arbeitsverträge mit den Mitarbeitern, die Mietverträge, die Versicherungsverträge usw. geschlossen und wickele auch alles ab. Selbst wenn die Führung der Praxis berufs- oder standesrechtlich unzulässig oder ordnungswidrig sei, sei steuerlich das tatsächliche wirtschaftliche Geschehen zugrunde zu legen. Auch nach der Logik des Urteils in der Sache 9 K könne man dem Antragsteller keinesfalls Geschäfte zurechnen, die die Ltd. selbst unter ihrem Namen abwickele. Die steuerliche Anerkennung des Treuhandvertrages folge aus § 39 AO. Es handele es sich um ein Treuhandverhältnis in Form der treuhänderischen Stellvertretung. Das treuhänderisch gehaltene Wirtschaftsgut sei die Arztpraxis, die seit dem 1.7.2006 im Eigentum der Ltd. stehe. Bestünden Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Treuhandvereinbarung, müsse darüber Beweis erhoben werden. Die ernsthafte Durchführung könne nach nunmehr mehreren Jahren nicht mehr angezweifelt werden, da die Ltd. alle betrieblichen Verträge schließe. Das vom FG im Beschluss in der Sache 9 V zitierte Urteil des BFH vom 27.1.1993 zur Nichtanerkennung des Treuhandverhältnisses sei nicht einschlägig. Dort habe der Treuhänder seine Machtstellung aus und über den Treuhandvertrag mit den rechtlichen und tatsächlichen Auswirkungen gehabt. Im konkreten Fall habe der Antragsteller seine wirtschaftliche Machtstellung im Betrieb, der Praxis und nicht über und aus der Treuhandvereinbarung, sondern aus seiner zivilrechtlichen Stellung als Geschäftsführungsorgan. Beides seien Funktionen und Stellungen, die nebeneinander bestehen könnten. Der AdV-Beschluss übersehe auch die Konsequenzen, die der BFH gezogen habe. Dieser habe lediglich festgestellt, dass die den Treugebern zugewiesenen steuerlichen Ergebnisse von diesen nicht als Werbungskosten der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnten. Ob die Treuhänderin dort als „Verlustzuweisungsgesellschaft“ die Ergebnisse zuweisen könne, habe der BFH offengelassen. Beachte man, dass die Ltd. die Beträge tatsächlich vereinnahmt habe, müsse das Verhältnis des Antragstellers zur Ltd. unter Beachtung der salvatorischen Klausel neu definiert werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht anerkannt werde. Sofern die Vereinnahmung nicht aufgrund der Treuhandfunktion erfolgt sei, müsse die Ltd. die Gelder an den Antragsteller herausgeben. Der Antragsteller habe dann in diesem Punkt seinen Vertrag nicht erfüllt, so dass der Ltd. Schadenersatz zu zahlen sei. Ein Schaden sei dann in Höhe der Gelder entstanden, die die Ltd. vereinnahmt hätte – also genau der Betrag, der den Einnahmen aus dem Vertrag mit der kassenärztlichen Vereinigung entspreche. Die Gewinnauswirkung beim Antragsteller sei damit stets 0 €. Da sowohl die Ltd. als auch der Antragsteller bilanzierten, komme es auf Geldflüsse nicht an. Im Gegenzug könne der Antragsteller von der Ltd. für die von dieser getragenen Betriebsausgaben in Anspruch genommen werden. Ferner ergebe sich ein Schadenersatzanspruch der Ltd. gegen den Antragsteller, weil dieser – sofern die Auffassung des Antragsgegners und des Gerichts richtig sei – den Patientenstamm nicht übertragen habe. Für diesen Anspruch müsse der Antragsteller ebenfalls eine Rückstellung bilden können.
Das Urteil in der Sache 9 K sei eine Fehlentscheidung. Es beruhe auf der Annahme, dass eine Kassenarztpraxis nicht in Form einer juristischen Person geführt werden dürfe. Diese Annahme sei zwischenzeitlich unstreitig falsch. Dies ergebe sich sowohl aus Europarecht als auch aus nationalem Recht. Die entsprechenden Heilberufegesetze der Länder seien im Jahr 2004 geändert worden. Einzige Voraussetzung, die eine juristische Person erfüllen müsse, sei, dass sichergestellt sein müsse, dass die ärztliche Berufsausübung eigenverantwortlich, unabhängig und nicht gewerblich erfolge. Da die ärztliche Tätigkeit steuerrechtlich stets eine freiberufliche und daher keine gewerbliche sei, seien diese Voraussetzungen erfüllt. Die Ärztekammer habe in der vorliegenden Sache ein Verfahren gegen den Antragsteller angestrengt, den erlassenen Verwaltungsakt aber nach Eingang der Klageschrift des Antragstellers vor dem Verwaltungsgericht (dortiges Az. 7 K ) zurückgenommen. Auch dort habe man eingesehen, dass das Führen einer Arztpraxis in der Organisationsform einer juristischen Person zulässig sei. Der Antragsteller verweist zudem auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Az. 2 BvR 2861/93) zur Umsatzsteuerbefreiung für Heilbehandlungen durch „juristische Personen (GmbH & Co KG)“, welche auch das Finanzgericht Köln binde, sowie auf eine Entscheidung des BGH, wonach zahnärztliche Leistungen in der Rechtsform einer GmbH erbracht werden dürften (25.11.1993, I ZR 281/91). Die Entscheidungen in den Sachen 9 K und 9 V seien zudem widersprüchlich. Beide Entscheidungen seien zu ein und demselben Sachverhalt ergangen aufgrund derselben rechtlichen wie sachlichen Tatsachen und Grundlagen. Sie beträfen lediglich andere Veranlagungszeiträume. In einem Fall würde das Vertragswerk hinsichtlich der Praxis anerkannt, in dem anderen Fall nicht. Der Widerspruch in der Sache 9 V gelte auch zur Entscheidung des 7. Senats in der Sache 7 V, in dem der 7. Senat für die Folgejahre wiederum sämtliche Umsätze der Ltd. zugerechnet habe.
Ebenso werde der Geschäftsbereich der Privatpraxis von der Ltd. betrieben. Sie schließe die Behandlungsverträge mit dem Patientenstamm und rechne auch ab. So wickele sie auch die Geschäftsbereiche schulung und Ausbildung ab, alles für ihre Rechnung und in ihrem Namen. Daher müsse man unterstellen, dass der Antragssteller seine Kassenarztpraxis in der Ltd. betreibe. Wenn es zwingend „seine“ Praxis sei, könne er die Kassenhonorare herausfordern, müsse aber die anteiligen Praxiskosten tragen. Dies unterstellt, habe der Antragsteller alternative Jahresabschlüsse für die Einzelpraxis erstellt, in denen dem Antragsteller die Kassenumsätze valutengerechnet zugerechnet würden und dessen Konto mit den anteiligen Gesamtkosten der Praxis sowie den direkten Kosten der Kassenärztlichen Vereinigung belastet werde. Danach ergäben sich für die Jahre 2012 und 2013 Steuerfestsetzungen von 0 € und für 2014 von … € sowie ein Verlustrücktrag in 2011. Für Einzelheiten wird auf die Berechnungen des Antragstellers für die Jahre 2012 bis 2014 Bezug genommen.
Die Voraussetzungen für eine Schätzung lägen zwar nicht vor. Sofern eine Schätzung vorzunehmen sei, sei dem Antragsteller allein der Umsatz aus einer reinen Kassenpraxis zuzurechnen und auf dieser Basis der Ertrag zu schätzen. Eine solche reine Kassenpraxis sei maximal ertragsschwach und erziele maximal eine Umsatzrendite von 5 %, weshalb reine Kassenarzt-Praxen nicht mehr existierten. Die Schätzungen des Antragstellers könnten deshalb nicht ansatzweise erreicht werden. Entsprechend trugen die Antragsteller auch in dem Verfahren 7 K zu den Veranlagungszeiträumen 2017 bis 2020 in zum Teil gleichlautenden Schriftsätzen vor.
Die Antragsteller beantragten in dem Verfahren 9 K zuletzt, die Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide für 2012 bis 2016 festzustellen, hilfsweise, die angefochten Bescheide wegen Einkommensteuer und Nebenabgaben aufzuheben und äußerst hilfsweise - unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Steuern und Nebenabgaben nach Maßgabe des bisherigen Vortrages ermäßigt festzusetzen. Der Antragsgegner beantragte in dem Verfahren 9 K , die Klage wegen Einkommensteuer 2012 bis 2014 insoweit abzuweisen, als die Kläger und die Ltd.(Beigeladene) eine geringere Einkommensteuerfestsetzung begehren als … € für das Jahr 2012, … € für das Jahr 2013 und … € für das Jahr 2014. Darüber hinaus sei die Klage in vollem Umfang abzuweisen. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf das Urteil des 9. Senates vom 27.7.2022 (9 K) verwiesen.
Der Antragsgegner machte in dem Verfahren 9 K geltend, dass die ursprünglichen Schätzungen unter Würdigung aller an Amtsstelle vorliegenden Informationen erfolgt seien. Es seien die Werte aus der letzten vorliegenden Steuererklärung 2011 sowie aus dem Verfahren 9 K herangezogen worden. Dass keine weiteren Informationen bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vorgelegen hätten, liege daran, dass zunächst keine Steuererklärungen für die Streitjahre 2012-2014 eingereicht worden seien. Ermessen sei im Rahmen der Schätzungen ausgeübt worden. Hierzu werde auf die Ausführungen im Verfahren 9 V sowie auf die Erläuterungen in den Bescheiden für 2015 und 2016 verwiesen. Der Antragsgegner habe nicht nur die Umsätze aus den Leistungen der kassenärztlichen Vereinigung berücksichtigt, sondern auch die weiteren Umsätze, weil dies der Entscheidung in der Sache 9 K entspreche. Im Verfahren 9 V sei lediglich entschieden worden, dass die Zurechnung der übrigen Umsätze der Hauptsache vorbehalten bleiben solle, nicht, dass diese definitiv der Ltd. zuzurechnen seien. Im Verfahren bezüglich der Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil in der Sache 9 K sei vom Antragsteller vorgetragen worden, dass dem hier streitgegenständlichen Verfahren „genau derselbe Sachverhalt und die gleichen rechtlichen und tatsächlichen Grundlagen“ zugrunde lägen. Der mehrfachen Aufforderung des Gerichts, Unterlagen vorzulegen, aus denen sich ergebe, dass die Ltd. Praxisinhaberin gewesen sei, seien die Antragsteller nicht nachgekommen. Der von dem Antragsteller behauptete Widerspruch zur Veranlagung der Ltd. sei nicht erkennbar. Der Antragsgegner habe den Jahresüberschuss in den Streitjahren 2012 bis 2016 in deren Körperschaftsteuerbescheiden jeweils mit 0 € angesetzt. Der Antragsgegner hat in dem Verfahren 9 K mit Schriftsatz vom 9.6.2022 Prüfberechnungen für die Einkommensteuer 2012, 2013 und 2014 der Antragsteller vorgelegt, aus denen sich eine festzusetzende Einkommensteuer von … € für das Jahr 2012, von … € für das Jahr 2013 und von … € für das Jahr 2014 ergibt. Abweichend von den nach Einspruchsentscheidung eingereichten Steuererklärungen seien die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Antragstellers mangels vorgelegter zutreffender Gewinnermittlung zu schätzen. Die Schätzung erfolge jeweils mit 30 % des vom Antragsteller mitgeteilten Gesamtumsatzes der Praxis auf (jeweils abgerundet) … € in 2012, … € in 2013 und … € in 2014. Wegen der Einzelheiten wird auch insoweit auf das Urteil des 9. Senates vom 27.7.2022 (9 K) verwiesen.
Mit Urteil vom 27.7.2022 (9 K) setzte der 9. Senat des Finanzgerichts Köln die Einkommensteuer für die Jahre 2012 bis 2014 entsprechend des Antrages des Antragsgegners herab und wies die Klage im Übrigen ab, nachdem er in der mündlichen Verhandlung die Verfahren 9 K und 9 K auf das Verfahren 9 K verbunden hatte.
Die Bescheide, so der 9. Senat, seien weder nichtig, noch über den tenorierten Umfang hinaus rechtswidrig. Die streitgegenständlichen Einkünfte aus dem Betrieb der Arztpraxis seien insgesamt dem Antragsteller als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zuzurechnen, weil beim Antragsteller sowohl Unternehmensrisiko als auch Unternehmerinitiative vorlägen. Der 9. Senat vertrat die Auffassung, dass demjenigen, in dessen Namen die Behandlungsverträge geschlossen würden und der gegenüber den Patienten als Praxisinhaber auftrete, die Einkünfte zuzurechnen seien, – sofern kein Fall der verdeckten Stellvertretung bzw. Treuhand vorliege. Dieser Person komme, so der 9. Senat, Unternehmerrisiko als auch Unternehmerinitiative zu. Unternehmerrisiko bestehe allein deshalb, weil der Vertragspartner der Behandlungsverträge ein unbeschränktes persönliches Haftungsrisiko eingehe. Dies gelte auch dann, wenn er im Innenverhältnis oder aufgrund einer Zusage eines Dritten (z.B. einer Versicherung) von einer Haftungsinanspruchnahme freigestellt werde, weil regelmäßig ungewiss sei, ob sich ein solcher Rückgriffsanspruch tatsächlich realisieren lasse (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168, Rz. 17). Die Unternehmerinitiative ergebe sich im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit ganz wesentlich aus der Behandlung der Patienten in eigenem Namen sowie aus der fachlichen Führung des angestellten Personals. Hiervon ausgehend ist der 9. Senat zu der Überzeugung gelangt, dass in den Streitjahren 2012 bis 2016 die Behandlungsverträge sowie die sonstigen Verträge mit Patienten bzw. Teilnehmern an der schulung und der Ausbildung, aus denen die Praxiseinnahmen generiert worden seien, mit dem Antragsteller persönlich und nicht mit der Ltd. geschlossen worden seien. Nach den maßgeblichen Auslegungskriterien seien die auf einen Abschluss eines Behandlungsvertrages gerichteten Willenserklärungen der Patienten … dahingehend auszulegen, dass diese auf einen Vertragsschluss mit dem Antragsteller und nicht mit der Ltd. gerichtet gewesen seien. Die Verträge mit den Patienten seien daher – nach zumindest konkludenter Annahme durch den Antragsteller bzw. des Praxispersonals durch Beginn der Behandlung – mit dem Antragsteller geschlossen worden. Gerade bei einem Behandlungsvertrag mit einem Arzt in einer niedergelassenen Praxis komme es dem Patienten in der Regel darauf an, ein Vertragsverhältnis mit dem gewählten Arzt zu schließen, der die Behandlungsleistung persönlich erbringen soll. Anders sei dies regelmäßig nur dann, wenn sich aus den Umständen für den Patienten ausdrücklich etwas anderes ergebe, beispielsweise, wenn der behandelnde Arzt ausdrücklich als Angestellter auftrete. Damit die Willenserklärungen der Patienten als Willenserklärungen auf Abschluss eines Behandlungsvertrags mit der Ltd. und nicht mit dem Antragsteller persönlich ausgelegt werden könnten, müsste die Praxis klar und eindeutig unter dem Namen der Ltd. in einer Form nach außen auftreten, welche für die Patienten klar herausstellen würde, dass die Ltd. und nicht der Antragsteller ihr Vertragspartner werden soll. Dies gelte insbesondere, weil es der 9. Senat für nahezu ausgeschlossen halte, dass die Patienten ohne einen solchen erkennbar eindeutigen Außenauftritt bewusst einen Behandlungsvertrag mit einer englischen Limited schließen wollten, die über keine Zulassung (z.B. als MVZ oder Krankenhaus) verfüge und für den Fall eines Behandlungsfehlers nur über ein Haftungssubstrat in Höhe von 100 Pfund verfüge. Einen solchen Außenauftritt konnte der 9. Senat nicht feststellen. Der dem Senat bekannte Außenauftritt gegenüber Patienten (Türschild, Internetauftritt, Anmeldebögen) lege vielmehr nahe, dass Vertragspartner der Patienten der Antragsteller persönlich werden soll. Der gesamte Auftritt gegenüber Patienten lege ganz überwiegend den Eindruck nahe, dass es sich um die „Praxis H“ handele. Im Hinblick auf die Kassenpatienten gelte ergänzend, dass die Patienten nach Auffassung des 9. Senats ausschließlich mit dem Antragsteller als Vertragsarzt der gesetzlichen Kranversicherung bzw. Inhaber der Kassenzulassung den Behandlungsvertrag schließen wollten. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf das Urteil vom 27.7.2022 (9 K) verwiesen.
Darauf, auf wessen Namen die Praxisausgaben getätigt würden und wer die Arbeitsverträge mit den Mitarbeitern geschlossen habe, komme es im Rahmen der Zurechnung der Einkünfte nach Auffassung des 9. Senates nicht entscheidend an (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R 21/02, BStBl II 2005, 168, Rz. 21). Ebenfalls nicht entscheidend sei, nach Auffassung des 9. Senats, ob im Jahr 2006 eine steuerlich anzuerkennende Übertragung der damals bestehenden Arztpraxis auf die Ltd. erfolgt sei. Denn selbst wenn damals eine Übertragung erfolgt sein sollte, stehe dies der Zurechnung von Einkünften in den Streitjahren zum Antragsteller nicht entgegen, wenn dieser nicht erkennbar unter fremdem Namen gegenüber den Patienten auftrete.
Eine andere Zurechnung ergibt sich nach Meinung des 9. Senates auch nicht aus dem von den Antragstellern und der Ltd. vorgetragenen Treuhandverhältnis. Unabhängig von der Frage, ob eine Arztpraxis bzw. die Fortführung von Vertragsverhältnissen überhaupt ein tauglicher Gegenstand eines Treuhandverhältnisses sein könne, und nicht vielmehr ein Fall der mittelbaren bzw. verdeckten Stellvertretung vorliegen könnte, sei der Vortrag der Antragsteller hinsichtlich des Treuhandverhältnisses bereits unschlüssig. Zum einen sei unter Vorlage der am 17.14.2014 schriftlich niedergelegten Vereinbarung vorgetragen worden, dass ein Treuhandverhältnis hinsichtlich der auf den Namen des Antragstellers fortzuführenden Vertragsverhältnisse bestehe. Zum anderen sei die Auffassung vertreten worden, dass das Treugut die Arztpraxis als solche sei.
Der 9. Senat vertritt hierzu die Auffassung, dass ein etwaiges Treuhandverhältnis (nur) über die unter dem Namen des Antragstellers fortzuführenden Verträge von einem Treuhandverhältnis im Hinblick auf die vollständige Arztpraxis zu unterscheiden sei. Ein Treuhandverhältnis über die gesamte Arztpraxis sei darüber hinaus ebenfalls nicht schlüssig vorgetragen, jedenfalls aber nicht tatsächlich durchgeführt worden. Denn ein Treuhandverhältnis sei grundsätzlich gegeben, wenn ein gegenüber einem Treugeber weisungsgebundener Treunehmer ein ihm zu treuen Händen übergebenes Wirtschaftsgut in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung verwaltet. Dies sei vorliegend hinsichtlich der Arztpraxis – sofern diese ein treuhandfähiges Wirtschaftsgut darstellen würde – nicht schlüssig vorgetragen. Denn die Antragsteller würden parallel
vortragen und hinsichtlich zahlreicher Betriebsausgaben belegen, dass die Ltd. Verträge mit Dritten, insbesondere in Bezug auf die Praxisaufwendungen, schließe. Im Rahmen eines Treuhandverhältnisses über die Arztpraxis müsste der Antragsteller jedoch die für die Arztpraxis zu schließenden Verträge in eigenem Namen, aber für Rechnung der Ltd. schließen. Jedenfalls soweit der Vertragsschluss hinsichtlich der Praxisaufwendungen im Namen der Ltd. erfolgt, sei dies nicht der Fall, so dass eine tatsächliche Durchführung eines Treuhandverhältnisses über die Arztpraxis bereits nicht vorgetragen und auch nicht erfolgt sei. Unabhängig davon fehle es, so der 9. Senat, hinsichtlich eines Treuhandverhältnisses in Bezug auf die Arztpraxis an einer schriftlichen oder anders nachgewiesenen vorherigen Vereinbarung. Ein Treuhandverhältnis über die Arztpraxis ergebe sich insbesondere gerade nicht aus der vorgelegten schriftlichen Vereinbarung vom 17.12.2014, deren vorheriger mündlicher Abschluss unter Beweis gestellt worden sei. Vielmehr beziehe sich das darin erwähnte „Treuhandverhältnis“ ausschließlich auf einzelne (bestehende) Verträge, die noch unter dem Namen des Antragstellers fortgeführt werden müssten, und damit nicht auf die Arztpraxis als solche. Auch wenn man ein – aufgrund des oben genannten Widerspruchs nicht schlüssig vorgetragenes – Treuhandverhältnis über die auf den Namen des Antragstellers fortzuführenden Vertragsverhältnisse annehmen würde, würde sich daraus keine anderweitige Zurechnung der Einkünfte ergeben. Für die Zurechnung der Einkünfte sei nämlich entscheidend, wer durch die Behandlungsverträge mit den Patienten gebunden sei. Die in den Streitjahren geschlossenen Behandlungsverträge würden von der vorgenannten Vertragsklausel jedoch nicht erfasst, unter anderem weil es sich hierbei nicht um fortgeführte Verträge, sondern um jeweils im Rahmen der jeweiligen Behandlung neu abgeschlossene Verträge handele. Letztlich scheiterte die Zurechnung der Einkünfte zur Ltd. über ein Treuhandverhältnis, wenn dieses schlüssig vorgetragen wäre, ebenso wie die Zurechnung der Einkünfte zur Ltd. über die Annahme einer mittelbaren Stellvertretung nach den Ausführungen des 9. Senates letztlich auch daran, dass der Antragsteller bei der Ausübung seiner (laut Vortrag treuhänderischen) Tätigkeit nicht den Weisungen der Ltd. unterliege und die Ltd. auch sonst keine derart beherrschende Stellung einnehme, dass sie wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Vertragsverhältnis trage (Hinweis zum Erfordernis der Weisungsgebundenheit des mittelbaren Stellvertreters/Treunehmers und der beherrschenden Stellung des Treugebers auf BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839; BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168, jeweils m.w.N. sowie BFH-Urteil vom 27.1.1992 IX R 269/87, BStBl II 1994, 615; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 27. Februar 2013 8 K 1409/12, juris). Eine Weisungsgebundenheit des Antragstellers sei weder vorgetragen, noch in dem vorgelegten, am 17.12.2014 niedergelegten Vertrag vereinbart, noch sonst erkennbar. Dies gelte sowohl für die Ausübung der ärztlichen Tätigkeit als auch für die Organisation der Praxis. Auch für den Fall der entsprechenden formalen Vereinbarung einer Weisungsgebundenheit äußerte der 9. Senat Zweifel an deren steuerlicher Anerkennung. Denn die Willensbildung bei der Ltd obliege allein dem Antragsteller als deren Alleingesellschafter und Geschäftsorgan. Im Falle einer weisungsabhängigen Tätigkeit des Antragstellers für Rechnung der Ltd. würde daher letztlich der Antragsteller über den Gebrauch und die Ausgestaltung der Weisungen entscheiden.
Auch § 158 AO stehe der Zurechnung der Einkünfte zum Antragsteller nach Meinung des 9. Senats nicht entgegen. Insbesondere stehe aufgrund der von der Ltd. vorgelegten Jahresabschlüsse nicht nach § 158 AO fest, dass dieser die Einkünfte zuzurechnen seien. Denn nach § 158 AO seien lediglich die Buchführung und Aufzeichnung des Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass bestehe, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. § 158 AO greife damit nur bei Buchführungen des Steuerpflichtigen selbst – hier also des Antragstellers – und nicht bei der Buchführung Dritter – hier der Ltd. Zudem bestehe vorliegend Anlass, die sachliche Richtigkeit der Buchführung der Ltd. zu beanstanden, weil darin jedenfalls die Einnahmen erfasst worden seien, die richtigerweise dem Antragsteller zuzurechnen seien. Auch die Buchführungen des Antragstellers seien der Besteuerung nicht zugrunde zu legen. Denn auch hier bestehe Anlass, deren sachliche Richtigkeit zu beanstanden, weil die dem Antragsteller zuzurechnenden Einnahmen hierin nicht (ursprüngliche Buchführung) bzw. nicht vollständig (alternative Buchführung, die nur die Kassenumsätze erfasst) erfasst seien.
Eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Antragsteller und der Ltd. schloss der 9. Senat aus, weil nicht feststellbar sei, dass die Ltd. Mitunternehmerinitiative gehabt und ein nennenswertes Mitunternehmerrisiko getragen habe.
Hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung seien die Antragsteller durch die angefochtenen Steuerfestsetzungen 2012 bis 2016 nach Meinung des 9. Senates jedenfalls nicht in ihren Rechten verletzt, soweit die Steuer nicht entsprechend des eingeschränkten Klageabweisungsantrags des Antragsgegners herabzusetzen sei. Die vom Antragsgegner erfolgte Schätzung der Einkünfte des Antragstellers aus freiberuflicher Tätigkeit sei jedenfalls nicht zum Nachteil der Antragsteller rechtswidrig. Die dem Antragsteller aus dem Betrieb der Arztpraxis zuzurechnenden Einkünfte seien nach den §§ 162 Abs. 1 und 2 AO, 158 AO zu schätzen. Eine der Höhe nach der Besteuerung nach § 158 AO zugrunde zu legende Buchführung liege nicht vor. Weitere durchgreifende Erwägungen, die einer Schätzung dem Grunde nach entgegenstehen würden, bestünden nicht. Der 9. Senat hatte ebenfalls keine Bedenken gegen die vom Antragsgegner zuletzt angewandte Schätzungsmethode. Im Ausgangspunkt berücksichtige der Antragsgegner die von der Ltd. in ihrer Buchführung erfassten Gesamteinnahmen. Da dem Antragsteller die Einkünfte aus der gesamten Praxis zuzurechnen seien, bestünden hiergegen keine Bedenken. Es sei auch nicht ersichtlich, dass diese Einnahmen unvollständig erfasst oder überhöht angesetzt worden seien. Die Einnahmen aus der Behandlung von Kassenpatienten seien zudem durch die Vorlage der entsprechenden Abrechnungen der F nachgewiesen. Die Einkünfte des Antragstellers habe der Antragsgegner in Anlehnung an die Berechnung des 9. Senats im Beschluss vom 22.8.2016 (Az. 9 V) mit 30 % dieser Einnahmen berücksichtigt, also pauschal Betriebsausgaben in Höhe von 70 % der Einnahmen angenommen. Dieses Vorgehen erachtete der 9. Senat auch in der Hauptsache für zulässig. Insbesondere seien die in den Jahresabschlüssen der Ltd. aufgeführten Aufwendungen jedenfalls nicht unverändert beim Antragsteller als Betriebsausgaben anzusetzen. Zum einen könnten einzelne Aufwendungen der Ltd. wie beispielsweise die Pensionsrückstellungen, die Honorare an den Antragsteller und Aufwendungen, welche die Ltd. als solche betreffen (z.B. Kosten für Handelsregistermeldungen), nicht als Betriebsausgaben im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit des Antragstellers herangezogen werden. Zum anderen sei die Zusammensetzung der in dem Jahresabschluss der Ltd. aufgelisteten Werte nicht im Einzelnen überprüfbar, insbesondere auch deshalb, weil die Antragsteller und die Ltd. auch nach Anforderung durch das Gericht die Kontenblätter zu einzelnen Konten nicht vorgelegt hätten. In einer solchen Situation erachtete der 9. Senat eine pauschale Schätzung wie vom Antragsgegner vorgenommen jedenfalls als zulässig, zumal sich das Schätzergebnis auch mit den Daten des statistischen Bundesamtes zu der Ertragssituation von Arztpraxen decke. Anders als die Antragsteller im Rahmen der „alternativen Buchführung“ meinen, seien die Aufwendungen der Ltd. auch nicht deshalb unverändert zu berücksichtigen, weil der Antragsteller mit diesen zu belasten sei. Eine solche Belastung würde bedingen, dass sich der Antragsteller im Vorhinein entweder zur Übernahme der Kosten verpflichtet oder z.B. einen Vertrag über die Zurverfügungstellung von Praxisdienstleistungen mit der Ltd. abgeschlossen hätte. Verträge unter nahen Angehörigen, wozu auch das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Alleingesellschafter gehöre, müssten jedoch, um steuerlich anerkannt zu werden, zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sowie fremdüblich sein und tatsächlich durchgeführt werden (Hinweis auf Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 41. Aufl., § 2 Rn. 56 m.w.N.; Loschelder in Schmidt, EStG, 41. Aufl., § 12 Rn. 20 bis 31). Ein derartiges Vertragsverhältnis sei vorliegend weder vorgetragen noch ersichtlich. Behauptet sei vielmehr eine bloße nachträgliche Belastungsanzeige unklaren Inhalts. Der Antragsteller habe vorliegend zudem nicht auf Abrechnungen der Ltd. für solche im Vorhinein vereinbarten Leistungen gezahlt. Vielmehr habe er jedenfalls die kassenärztliche Vereinigung schlicht angewiesen, sämtliche Vergütungen auf ein Konto der Ltd. zu zahlen. Da ein im Voraus geschlossenes Vertragsverhältnis nicht einmal vorgetragen sei, könne dieses auch nicht auf dessen tatsächliche Durchführung und Fremdüblichkeit geprüft werden. Entgegen der Ansicht der Antragsteller seien im Rahmen der Schätzung als weitere Betriebsausgaben keine Schadenersatzansprüche der Ltd. bzw. Rückstellungen hierfür zu berücksichtigen. Nach Auffassung des 9. Senats bestünden solche Schadenersatzansprüche nicht. Selbst wenn der am 17.12.2014 schriftlich niedergelegte Vertrag zivilrechtlich und steuerlich wirksam bereits mit Wirkung zum 1.1. 2006 bzw. 1.7.2006 geschlossen worden wäre, so ergebe sich hieraus kein Wettbewerbsverbot des Antragstellers oder eine anderweitige Pflicht des Antragstellers, keine freiberufliche Tätigkeit auszuführen. Unabhängig davon sei aufgrund der Stellung des Antragstellers als Director der Ltd. davon auszugehen, dass die Ltd. um die Tätigkeiten des Antragstellers gewusst und diese daher zumindest konkludent genehmigt habe. Zudem sei nicht vorgetragen, dass etwaige Schadenersatzansprüche bis zum Ablauf der für sie geltenden zivilrechtlichen Verjährungsfrist, geltend gemacht worden seien. Die weiteren Rückstellungen bzw. der Aufwand, der laut Steuererklärung des Antragstellers für die Streitjahre für die „latente Fortführung“ der Arztpraxis verbucht worden sei, sei ebenso wie die Einnahmen aus Tantiemen im Rahmen der Schätzung nicht gesondert zu berücksichtigen. Bei den „Tantiemen“ sei – mangels näheren Vortrags der Antragsteller, die diesen trotz Nachfrage nicht ergänzt haben – davon auszugehen, dass es sich um hier nicht zu berücksichtigende Zahlungen der Ltd. an den Antragsteller handele. Die übrigen Aufwendungen (z.B. für Rechts- und Beratungskosten) seien bereits in den geschätzten Gesamtaufwendungen enthalten.
Eine eigene Schätzung des 9. Senats auf Basis der vorgelegten Jahresabschlüsse der Ltd. führte nicht zu einem für die Antragsteller günstigeren Ergebnis. Dabei ging der 9. Senat im Rahmen der Schätzung ebenfalls von den in den Jahresabschlüssen der Ltd. erfassten Einnahmen aus. Dabei ließ er im Rahmen der Schätzung hinsichtlich der Betriebsausgaben offen, ob diese – soweit die Verträge hinsichtlich der Aufwendungen etwa mit den Angestellten auf die Ltd. lauten – überhaupt beim Antragsteller zu berücksichtigen seien. Denn nach Auffassung des 9. Senats könnten auf Basis des Jahresabschlusses der Ltd. im Rahmen der Schätzung höchstens Betriebsausgaben des Antragstellers in dem sich aus der folgenden Tabelle ergebenden Umfang berücksichtigt werden. Eine weitere Kürzung von Betriebsausgaben würde sich aufgrund des Verböserungsverbotes im Ergebnis im vorliegenden Rechtsstreit nicht auswirken.
Streitjahr
2012
2013
2014
2015
2016
Betriebsausgaben lt. Jahresabschluss Beigeladene
…
Kürzung „Aufwendungen für Versorgungszusagen“
- …
Kürzung „Fremdleistungen“
Kürzung 50 % der Rechts- und Beratungsaufwendungen
Kürzung „Geschäftswert“
Kürzung 50 % „Reinigung“ und „Reparatur/Instandhaltung“
Im Rahmen der Schätzung berücksichtigte Betriebsausgaben.
(Beträge jeweils in Euro)
Dabei legte der 9. Senat – zu Gunsten der Antragsteller – grundsätzlich die im Jahresabschluss der Ltd. erfassten Aufwendungen zugrunde, modifizierte diese aber. Die laut Jahresabschluss berücksichtigten Aufwendungen für Versorgungszusagen des Antragstellers stellten nach Meinung des 9. Senates in dessen Einzelunternehmen keine abzugsfähigen Betriebsausgaben dar und seien deshalb im Rahmen der Schätzung nicht zu berücksichtigen. Zudem finde sich in den Jahresabschlüssen ab 2014 in den Bilanzen keine Pensionsrückstellung mehr, ohne dass diese erkennbar gewinnwirksam aufgelöst worden wäre. Dies deute jedenfalls auf eine fehlende ernstliche Durchführung einer (bislang nicht vorgelegten) Pensionszusage hin. Die auf dem Konto „Fremdleistungen“ erfassten Beträge würden in den Jahren 2012 und 2013 in voller Höhe nicht berücksichtigt und in den Jahren 2014 bis 2016 nur in Höhe von jeweils … €. Die (überwiegende) Nichtberücksichtigung der erfassten Beträge erfolge – wie schon im Urteil zum Aktenzeichen 9 K – deshalb, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass über dieses Konto Zahlungen an den Antragsteller bzw. für dessen private Lebensführung erfasst worden seien. Die Antragsteller hätten nämlich unter anderem im Verfahren 7 V vorgetragen, dass der Antragsteller Honorare erhalten habe, aber deren Verbuchung nicht offengelegt. Zudem sollen Honorare bilanziell berücksichtigt worden sein, die – nach dem Vortrag der Antragsteller – aufgrund von Vollstreckungsmaßnahmen nicht an diesen ausgezahlt werden konnten. Auch sei unklar, wie die aus den Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung erkennbaren Zahlungen an Dritte, wobei es sich insbesondere um Zahlungen auf Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Antragsteller als Forderungsinhaber gehandelt haben dürfte, berücksichtigt worden seien. Es liege nahe, dass dies über das Konto „Fremdleistungen“ erfolgt sei, zumal für im Rahmen einer Praxis übliche Fremdarbeiten noch ein weiteres Konto „Fremdarbeiten“ in den Jahresabschlüssen der Ltd. enthalten sei. Kontenblätter für diese Konten seien trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden, so dass eine Prüfung der Zusammensetzung der auf dem Konto „Fremdleistungen“ erfassten Beträge nicht möglich gewesen sei. In den Jahren 2014 bis 2016 hielt der 9. Senat es allerdings für geboten, die „Fremdleistungen“ nicht insgesamt abzuerkennen, weil auf dem Konto „Fremdarbeiten/KV-Verwaltungskosten“ in diesen Jahren lediglich Beträge zwischen … € und … € erfasst worden seien, welche sich bereits etwa mit den Verwaltungskosten der kassenärztlichen Vereinigung erklären lassen. In den Jahren 2012 und 2013 seien dort hingegen Aufwendungen in Höhe von … € bzw. … € erfasst worden. Im Rahmen der Schätzung werde daher davon ausgegangen, dass auf dem Konto „Fremdleistungen“ zum Teil auch Fremdleistungen Dritter erfasst worden seien, die der 9. Senat auf Grundlage der Differenz zwischen den Werten auf dem Konto „Fremdarbeiten“ in den Jahren 2012 und 2013 zu den Folgejahren auf jährlich … € schätze. Die erfassten Rechts- und Beratungskosten berücksichtigte der 9. Senat im Rahmen seiner Schätzung nur zu 50 % als Betriebsausgaben des Antragstellers. Denn auch bei der Ltd., die unabhängig von der Zurechnung der Einkünfte als Rechtsperson weiterbestehe, könnten Rechts- und Beratungskosten anfallen. In welcher Höhe dies der Fall sei, sei unklar. Trotz Aufforderung seien entsprechende Kontenblätter, aus denen sich die Zusammensetzung der Beträge ergeben könnte, nicht vorgelegt worden. Aufgrund der Berücksichtigung der Hälfte der in der Bilanz der Ltd. aufgeführten Rechts- und Beratungskosten seien weitere Rechts- und Beratungskosten beim Antragsteller im Rahmen der Schätzung nicht berücksichtigt worden, um eine Doppelerfassung zu vermeiden. Dies betreffe insbesondere die in der Einkommensteuererklärung des Antragstellers für den „latent fortgeführten“ Betrieb hierfür gebildeten Rückstellungen. Die im Jahresabschluss der Ltd. für 2015 erfassten, ungewöhnlich hohen Aufwendungen auf den Konten „Reinigung“ (… €) und „Reparatur/Instandhaltung BGA“ (… €) könnten ohne weiteren Vortrag der Antragsteller hierzu ebenfalls höchstens zur Hälfte im Rahmen der Schätzung berücksichtigt werden. Ob diese noch weiter zu reduzieren wären, bräuchte vorliegend mangels möglicher Auswirkung im Ergebnis nicht entschieden werden.
Eine Minderung bzw. Abschreibung eines Firmen- oder Geschäftswertes komme bei den Einkünften des Antragstellers aus freiberuflicher Tätigkeit nicht in Betracht, so dass dieser Betrag nicht zu berücksichtigen sei. Die vom Antragsteller im Rahmen dessen Einkommensteuererklärung erfassten Rückstellungen für Zinsen seien nicht zu berücksichtigen, weil trotz Nachfrage unter anderem des Antragsgegners nicht näher erläutert worden sei, wofür und auf welcher rechnerischen Grundlage diese gebildet worden seien.
Hieraus ergaben sich geschätzte, dem Antragsteller zuzurechnende Einkünfte:
Geschätzte Betriebseinnahmen
Geschätzte Betriebsausgaben
Dem Kläger zuzurechnende Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit
Auch diese – über den vom Antragsgegner angesetzten Beträge liegenden – Werte seien im Ergebnis, auch bei Abgleich mit den vom Statistischen Bundesamt ermittelten Durchschnittswerten plausibel und möglich.
Gegen das Urteil des 9. Senates vom 27.7.2022 (9 K) ist unter dem Aktenzeichen eine Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof anhängig.
Einkommensteuer 2017 ff.
Am 6.7.2020 erließ der Antragsgegner die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017 und 2018. Mit Datum vom 22.7.2020 wurden die Einkommensteuervorauszahlungsbescheide für das Jahr 2019 und für 2020 ff. erlassen.
In den Einkommensteuerbescheiden für 2017 und 2018 berücksichtigte der Antragsgegner, abweichend von den Einkommensteuererklärungen, jeweils Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von … €. Arbeitslohn wurde nicht berücksichtigt. Demgegenüber hatte der Antragsteller im Hinblick auf die Einbindung der Ltd. keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erklärt. Er rechnete die Einnahmen aus der Arztpraxis in vollem Umfang der Ltd. zu. Er erklärte insoweit lediglich im Jahr 2012 Tantiemen der Ltd. in Höhe von … € als Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von … € schätzte der Antragsgegner auf Grundlage der (zum Schätzungszeitpunkt) letzten vorliegenden Umsatzzahlen der Arztpraxis wie folgt (vgl. Erläuterungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2017 und 2018 jeweils vom 6.7.2020):
Gesamtumsatz 2012
… € (s. AdV-Beschluss des FG Köln vom 22.08.2016 - 9 V)
zzgl. Gesamtumsatz 2013
zzgl. Gesamtumsatz 2014
Summe:
… €
x 1/3 =
… € (durchschnittlicher jährlicher Gesamtumsatz)
zzgl. Sicherheitszuschl. 20 % =
x 30 % Reingewinnsatz =
… € (vgl. AdV-Beschluss des FG Köln vom 22.08.2016 - 9 V)
gerundet
Am 24.7.2020 haben die Antragsteller u.a. Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 vom 6.7.2020 und gegen die Einkommensteuervorauszahlungsbescheide 2019 und 2020 ff. vom 22.7.2020 erhoben, die bei dem erkennenden Senat unter dem Az.: 7 K geführt wird. In diesem Klageverfahren beantragen die Antragsteller, die angefochtenen Bescheide unter Feststellung deren Nichtigkeit aufzuheben (§ 41 FGO), hilfsweise, im Rahmen einer Sprungklage nach § 45 FGO, sie als rechtswidrig aufzuheben bzw. sie erklärungsgemäß zu ändern. Der Antragsgegner hat der Sprungklage rechtzeitig zugestimmt.
Im Klageverfahren 7 K machen die Antragsteller geltend, die angefochtenen Bescheide seien ohne Begründung ergangen. Eine Begründung müsse, bezogen auf den konkreten Fall, nachvollziehbar darlegen, dass der Antragsgegner seine Praxis selbst betrieben habe, dass diese Praxis die der Besteuerung zugrunde gelegten Erträge erzielt habe, oder zumindest habe erzielen können, und dass im Rahmen der „Schätzung“ das Ermessen gem. § 5 AO ausgeübt worden sei.
Diese Anforderungen seien bereits in den Einkommensteuerbescheiden 2012 bis 2015 nicht erfüllt. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit würden einfach behauptet und ohne ihre Höhe zu erläutern in den Raum gestellt. Zwar könne man aus den Verfahren 2005 bis 2011 davon ausgehen, dass der Antragsgegner annehme, diese Einkünfte stammten aus der Praxis, die von der Ltd. betrieben werde. Konkret behauptet werde dies im Rahmen der Begründung aber nicht. Es handele sich letztlich um unbegründete Schätzungen eines fiktiven Ergebnisses „ins Blaue hinein".
Ab 2015 werde es noch unverfrorener. Der Antragsgegner „benutze" den AdV-Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 22.08.2016 (Az. 9 V) und verfälsche dessen Inhalt, in einer Weise, die Strafrechtsnormen mehr als tangiere. Das Finanzgericht habe in diesem Beschluss die Gesamtumsätze unterteilt nach den Umsätzen der Kassenärztlichen Vereinigung und den sonstigen Umsätzen. Seinen eigenen Schätzungen in Bezug auf die Einkünfte des Antragsstellers unterlege das Finanzgericht lediglich die Umsätze der Kassenärztlichen Vereinigung, weil allenfalls diese den Antragsteller betreffen könnten. Den Gewinn schätze das Finanzgericht in Anlehnung an Erfahrungswerte für die Jahre 2009 bis 2011 vorläufig, weil ihm nicht klar gewesen sei, wie der Antragsgegner den Reingewinn geschätzt habe und ihm nicht ersichtlich gewesen sei, welche der Betriebsausgaben ausschließlich dem Anteil der Kassenärztlichen Vereinigung zuzurechnen gewesen seien. Es habe vorläufig 30 % der (reinen) Umsätze der Kassenärztlichen Vereinigung angesetzt.
In der Begründung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 nehme der Antragsgegner die Gesamtumsätze aus dem o.g. AdV-Beschluss für die Jahre 2012, 2013 und 2014, also auch die, die nach diesem Beschluss eindeutig der Ltd. zuzurechnen seien. Aus diesen Beträgen errechne der Antragsgegner das Mittel und setze daraus als Gewinn ein Drittel an. Er erhöhe also die Gewinnmarge des Finanzgerichts noch einmal um 11 %. Zudem rechne der Antragsgegner noch einmal einen „Sicherheitszuschlag“ von 20 % hinzu. Nach der Berechnungsformel des Finanzgerichts hätte der Schätzung ein Umsatz von … € unterlegt werden müssen. Demgegenüber habe der Antragsgegner einen Umsatz von …€, also 40 % überhöht, angesetzt. Das Einkommen, berechnet nach dem Modell des Finanzgerichts, hätte mit … € angesetzt werden müssen. Stattdessen habe der Antragsgegner … € angesetzt. Auch dieser Betrag sei um 40 % überhöht.
Auch wenn die Schätzung des Finanzgerichts in dem AdV-Beschluss vom 22.8.2016 (Az. 9 V) im Endeffekt falsch sei, könne sie nach ihrer Logik und Schlüssigkeit noch nachvollzogen werden. Die Ableitung des Antragsgegners dagegen sei reine Willkür; reinster Ausdruck des „auf jeden Fall Schadenwollens“. Diese unbestreitbare bewusste Schätzung zum Nachteil des Antragsgegners mache - von allem anderen abgesehen - die angefochtenen Bescheide insgesamt nichtig (Hinweis auf BFH-Entscheidungen vom 20.12.2000 I R 50100, vom 14.04.1989 III B 5/89, BStBl II 1990, 351, und vom 01.10.1992 IV R34190, BSIBI II 1993,259). Zumindest seien alle Bescheide wegen grober Verletzung aller Veranlagungsgrundsätze (§§ 85, 88 AO) - auch und insbesondere im Fall einer Veranlagung mittels Schätzung (§ 162 AO, Hinweise auf die Ausführungen in Schwarz/Pahlke, AO, zu § 162 AO Rn. 143 ff.) - unbegründet und rechtswidrig.
Der Antragsteller regt die Durchführung eines Erörterungstermins an, bei dem nach Möglichkeit eine Einigung über die Zurechnung/Zuordnung des bestehenden Praxisbetriebes zum Antragsteller oder zur Ltd. erzielt werde.
Gehe der Antragsgegner von einer, dem Antragsteller hier zuzuordnenden Teilpraxis aus, so sei ihm bekannt, dass sich die Struktur dieser Praxis im Gegensatz zu den Jahren bis 2011 erheblich verändert habe. Die Ltd. melde für ihr Personal Monat für Monat an den Antragsgegner die abzuführende Lohnsteuer mit Nebenabgaben und zahle diese pünktlich. Der durchschnittliche Monatsbetrag in 2007 habe … € und in 2019 … € betragen. Er habe sich also um mehr als das 6-fache erhöht.
Auch diese Erkenntnis lasse der Antragsgegner unberücksichtigt. Die Veränderung der monatlich abgeführten Lohnsteuern bedeute zwangsläufig, dass sich die Personalstruktur geändert habe. Lohnsteuerbeträge für die Antragsteller könnten nicht zu dieser Änderung geführt haben. Dies wisse der Antragsgegner aus deren Steuererklärungen. Also habe sich der Personaleinsatz erhöht. Das könne - so hätte der Antragsgegner im Rahmen einer gesetzmäßigen Schätzung überlegen müssen –bedeuten, dass aufgrund einer Aufstockung des nichtärztlichen Personals eine Verschiebung der angebotenen medizinischen Dienstleistungen erfolgt sei. Dies hätte zwangsläufig den „A-Anteil“ am Ertrag erhöht, weil Leistungen, die gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung abgerechnet würden, vom Einsatz des Arztes abhängig seien, die allein durch die zeitliche Komponente nicht erweiterungsfähig seien (für jeden Arzt habe der Tag maximal 24 Stunden).
Andernfalls hätte sich der Personaleinsatz auf ärztlicher Seite erhöht haben können. Die dann angestellten Ärzte würden aber von der Ltd. angestellt und bezahlt. Deswegen stünden der Ltd. auch die von ihren Angestellten erwirtschafteten Umsätze und Erträge zu, zumal, wenn deren eigene Kassenzulassung Grundlage der bekanntermaßen budgetierten Leistungsvergütungen der Kassenärztlichen Vereinigung gewesen sei, auch, wenn sie über die einheitliche Nummer des Antragstellers abgerechnet worden seien.
Tatsächlich habe eine kombinierte Entwicklung stattgefunden; sowohl das nichtärztliche
Personal als auch das ärztliche Personal sei aufgestockt worden. Dies habe verschiedenste Effekte gehabt. So seien in 2019 neben dem Antragsteller noch zwei Fachärztinnen mit eigenen Kassenzulassungen tätig gewesen. Zudem habe das medizinische Dienstleistungsangebot sich stärker in den Bereich außerhalb der Leistungen für die Kassenärztliche Vereinigung verlagert. Das geschehe nach außen alles als Praxistätigkeit der Ltd. Die Praxis trete als deren Praxis in Erscheinung. Die Mitarbeiter hätten alle ihren Anstellungsvertrag mit dieser Gesellschaft und würden von dieser bezahlt. Jedweder Praxisaufwand werde von der Ltd getragen. Zum Beweis hierfür stünden zahlreiche Zeugen zur Verfügung (siehe im Einzelnen Beweisanträge auf Seite 12 des Klageschriftsatzes vom 28.7.2020, Bl. 23 der E-Akte zum Verfahren 7 K).
Die Fehlentscheidungen zu den Jahren 2005 bis 2011 beruhten im Wesentlichen auf der Annahme, eine Kassenarztpraxis außerhalb eines Medizinischen Versorgungszentrums (MVZ) dürfe nicht in der Form einer juristischen Person geführt werden. Diese Annahme habe auf einer Falschauskunft von Frau J (Kassenärztliche Vereinigung) vorn 20.06.2012 beruht. Diese Auskunft / Ansicht sei falsch; was zwischenzeitlich unstreitig sei.
Die Rechtsentwicklung habe mit der Entscheidung des BGH zur ,,Zahnärzte-GmbH"
begonnen (BGH-Urteil vom 25.11.1993, I ZR 281/91, BGHZ 124, 224). Der „Durchbruch" sei dann mit der Entscheidung des BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR. 2861 /93, BStBl II 2000, 160, zur USt einer Ärzte-GmbH & Co. KG; gekommen. Das habe zu Änderungen der verschiedenen Heilberufsgesetze auf Ebene der Bundesländer und der Berufsordnungen für Ärzte, so in § 18 (2) BO-Arzte-NRW in der Fassung von 2004 und in § 29 HeilBerGNRW geführt.
Die einzige Voraussetzung, die erfüllt werden müsse, sei, dass sichergestellt sei, dass die ärztliche Berufsausübung eigenverantwortlich und unabhängig erfolge. Alleiniger
Gesellschafter und alleiniger Director der Ltd. sei der Antragsteller. Damit sei diese Voraussetzung gegeben.
Zudem habe die Ärztekammer ein Verfahren gegen den Antragsteller eingeleitet, das vor dem Verwaltungsgericht Z unter dem Az. 7 K anhängig gewesen sei. Nach Eingang der diesseitigen Klageschrift habe die Ärztekammer den angefochtenen Verwaltungsakt zurückgenommen, ohne dass das Verwaltungsgericht habe entscheiden müssen. Auch dort habe man eingesehen, dass die Führung einer Arztpraxis in der Organisationsform einer juristischen Person des Privatrechts zulässig sei.
Sei das Führen der Arztpraxis in dieser Organisationsform zulässig, sei auch die Form der Führung im Rahmen eines Treuhandverhältnisses zulässig. Rechtlich zulässige und ernsthaft durchgeführte Treuhand-Vertragsverhältnisse seien unbedingt auch steuerlich
anzuerkennen. Entgegen den Ausführungen im AdV-Beschluss vom 22.08.2016, 9 V, sei das Treuhandverhältnis zwischen der Ltd. und dem Antragsteller hier in vollem Umfang anzuerkennen, mit der Folge, dass die Praxis sowie die Einnahmen / Einkünfte daraus allein der Ltd. zuzurechnen seien. Insoweit werde auf die BFH-Urteile vom 24.11.2009 I R 12/09, BStBl II 2010, 590; vom 28.02.2001 I R 12/00, BStBl II 2001, 468; vom 20.01.1999 I R 69/97, BStBl II 1999, 514; und vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, verwiesen. Danach sei ein Treuhandverhältnis steuerlich anzuerkennen, wenn es von vornherein klar und eindeutig vereinbart und ernsthaft vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sei und die Vereinbarung zivilrechtlich zulässig und wirksam sei.
Bestünden Zweifel an der Ernsthaftigkeit einer Treuhandvereinbarung, müssten die
Vertragsparteien durch einen grundsätzlich ihnen obliegenden substantiierten Tatsachenvortrag sowie die Beibringung weiterer geeigneter Beweise diese ausräumen (BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152). Solch substantiierter Vortrag liege vor. Entsprechende Beweisantritte seien erfolgt. Sie können erhoben werden.
Die ernsthafte Durchführung könne nicht einmal mehr angezweifelt werden. Im Streitfall sei das durch die mittlerweile davon umfassten 9 Veranlagungsjahre bewiesen. Alle
betrieblichen Verträge habe die Ltd. geschlossen und erfülle sie. Sie sei die Arbeitgeberin aller Mitarbeiter und Inhaberin der Praxisräume. Die Praxis betreibe sie aus ihren Mitteln. Alle von der Praxis erwirtschafteten Erlöse vereinnahme die Ltd. Dies gelte auch für die seitens der Kassenärztlichen Vereinigung unter den Kassenzulassungen des Antragstellers und der angestellten Ärzte erwirtschafteten Erlöse. Auch das sei unter Beweis gestellt und werde sich eindeutig erweisen, werden die Beweise erhoben. Dass diese Beweise seit mehr als vier Jahren nicht erhoben worden seien, liege nicht in der Sphäre der Antragsteller. Allerdings seien die Antragsteller erheblich der Willkür des Antragsgegners ausgesetzt, die sich ständig verstärke, allein durch Zeitablauf. Es sei eine Verletzung der EU-Menschenrechte gegeben. Es lägen Verstöße gegen Art 6 und 13 der EMRK, Art. 47 der GRCh und nicht zuletzt Art. 19 Abs. 4 GG vor. Diese durch Zeitablauf eingetretene Grund- und Menschenrechtsverletzungen bewirkten auch eine Unbilligkeit im Sinn des § 69 FGO, die neben den ernstlichen Zweifeln eine Aussetzung der Vollziehung begründeten.
Nur der Vollständigkeit halber, um das Bild des Antragsgegners abzurunden, sei darauf hingewiesen, dass in den Verfahren 2006 bis 2011 immer wieder vorgetragen worden sei, dass diese Veranlagungen nicht ordentlich durchgeführt worden seien. Vielmehr sei mit den Mitteln der Veranlagung Missbrauch getrieben worden. Dies sei auf Veranlassung der Steufa/STRAFA erfolgt. Soweit der Antragsgegner dies bestreite, lüge er.
Die Antragsteller stellten am 28.07.2020 beim Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 sowie der Vorauszahlungsbescheide 2019 und 2020 ff. In entsprechender Anwendung des gerichtlichen AdV-Beschlusses vom 22.08.2016 (Az: 9 V) wurde daraufhin vom Antragsgegner eine teilweise Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 gewährt bzw. eine teilweise Herabsetzung der Vorauszahlungen veranlasst. In der entsprechenden Aussetzungsverfügung vom 26.08.2020 wies der Antragsgegner darauf hin, dass die aus dem Betrieb der Arztpraxis des Antragstellers resultierenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung i.H.v. …,- € angesetzt worden seien (Ansatz in den Steuerbescheiden: …,- €). Hierbei sei berücksichtigt worden, dass im Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 22.08.2016 zur Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 2012 bis 2014 (Az. 9 V) die entsprechenden Gewinne für Aussetzungszwecke nur insoweit angesetzt worden seien, als sie aus den Leistungen der Kassenärztlichen Vereinigung resultieren. Auf Seite 4 dieses Beschlusses seien die kassenärztlichen Umsätze im Verhältnis zum Gesamtumsatz dieser Jahre dargestellt worden. Hieraus ergebe sich für diese Jahre ein durchschnittlicher Anteil der kassenärztlichen Umsätze i.H.v. 86,20 %. Mithin werde der Gewinn aus der Arztpraxis für Aussetzungszwecke i.H.v. (…,- € x 86,20 % =) …,- € angesetzt.
Für die Jahre 2019 und 2020 ff. wurden am 15.9.2020 entsprechend (rückwirkend auf den ursprünglichen Fälligkeitszeitpunkt) geänderte Vorauszahlungsbescheide erlassen.
Am 12.10.2020 beantragten die Antragsteller die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 vom 06.07.2020 über die bisher erfolgte Aussetzung hinaus sowie die vollständige Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide für 2019 und 2020 ff. vom 15.9.2020. Das Verfahren war unter dem Aktenzeichen 7 V bei dem erkennenden Senat anhängig.
Auf ein umfassendes Erörterungsschreiben des Gerichts vom 17.11.2020, auf dessen Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 45 bis 48 der elektronischen Gerichtsakte 7 V), übersandte die Prozessbevollmächtigte der Antragsteller mit Schreiben vom 8.12.2020 (Bl. 54 der elektronischen Gerichtsakte 7 V) zahlreiche Unterlagen, aus denen sich ergeben sollte, dass die Praxis in den Streitjahren und bereits davor von der Ltd. geführt werde. Dabei wies sie in Bezug auf die Jahre 2006 bis 2010 darauf hin, dass aufgrund von Steufa-Untersuchungen zahlreiche Unterlagen fehlten. Inhalt der beschlagnahmten Akten sei insbesondere auch der Schriftverkehr mit der Kassenärztlichen Vereinigung.
Zur Vertragsgestaltung zwischen der Ltd. und dem Antragsteller wurde auf die Vereinbarungen vom 17.12.2014 und eidesstattliche Versicherungen des Antragstellers, des Herrn K und der Frau L verwiesen. Dem Antragsteller seien ursprünglich für seine Mitarbeit von der Ltd. Honorare bezahlt worden. Wegen rüdester Vollstreckungsmaßnahmen sei es aber nicht mehr möglich gewesen, die vollen Honorare auszuzahlen. Was ausgezahlt worden sei, habe der Antragsteller in seinen Einkommensteuererklärungen angegeben.
Vorgelegt wurden auch Auszüge aus Anstellungsverträgen, aus denen sich ergibt, dass sowohl die Anstellungsverträge für die Ärztinnen als auch für das übrige Personal mit der Ltd. abgeschlossen wurden.
Außerdem legte die Bevollmächtigte die Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung für den Antragsteller ab dem Jahr 2015 bis einschließlich des ersten Quartals 2020 vor. Daraus ergaben sich jährliche Honorare in Höhe von ca. … € (2015), … € (2016), … € (2017), … € (2018) und … € (2019).
Wegen der weiteren Unterlagen (u.a. Vertrag mit Mbank vom 00.00.2011 etc.), die die Antragsteller zum Nachweis dafür vorgelegt haben, dass die Arztpraxis von der Ltd., wenn auch unter dem Namen des Antragstellers, betrieben wurde, wird auf das Schreiben der Prozessbevollmächtigten (dort insbesondere „5. Sonstiges“) vom 08.12.2020 nebst Anlagen verwiesen (Bl. 54 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V)
Der Antragsgegner beantragte in dem Verfahren 7 V, die (weitere) Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 und der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide 2019 und 2020 ff. abzulehnen.
Dass der Antragsgegner für seine Schätzung nicht nur die aus den Leistungen der Kassenärztlichen Vereinigung resultierenden Umsätze, sondern den Gesamtumsatz zugrunde gelegt habe, entspreche den Feststellungen im Urteil des Gerichts vom 14.10.2015 (9 K) bzgl. der Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011 und sei daher folgerichtig. Denn die durch das Gericht für die Jahre 2012 ff. vorgenommene Beschränkung des maßgeblichen Umsatzes auf die Leistungen der Kassenärztlichen Vereinigung im o.g. Beschluss vom 22.08.2016 sei lediglich für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung erfolgt und stelle nicht die Entscheidung in der Hauptsache dar.
Auch der Ansatz von Sicherheitszuschlägen sei im Hinblick auf die fehlende Mitwirkung der Antragsteller rechtmäßig erfolgt (Hinweis auf Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO, Rn. 45). Dass der einmalige Ansatz eines Sicherheitszuschlages von 20 % auf den Umsatz und damit die Zugrundelegung einer entsprechenden Umsatzsteigerung sachgerecht sei, werde durch die Ausführungen der Antragsteller in ihrem Schriftsatz vom 24.07.2020 bestätigt. Dort werde nämlich ausgeführt, dass sich der Personaleinsatz in den Jahren bis einschließlich 2019 stark erhöht habe und sowohl das nichtärztliche als auch das ärztliche Personal aufgestockt worden sei. Die abzuführende Lohnsteuer habe sich in den Jahren 2007 bis 2019 mehr als versechsfacht. Da der für die Veranlagungszeitraume 2015 bis 2018 angesetzte Sicherheitszuschlag i.H.v. 20 % zugunsten der Antragsteller nicht auf den jeweiligen (geschätzten) Vorjahresumsatz angewendet, sondern in allen Jahren ein Umsatz in gleichbleibender Höhe zugrunde gelegt worden sei, müsse angesichts der vorgetragenen Aufstockung des Praxisbetriebs eher von zu niedrigen als von zu hohen Schätzungen ausgegangen werden. Die Vorwürfe der Antragsteller, es handele sich um willkürliche und überhöhte Schätzungen, entbehrten somit jeder Grundlage.
Bezüglich der streitigen Zuordnung des Betriebs der Arztpraxis trügen die Antragsteller mit ihren Ausführungen sachlich und rechtlich nichts wesentlich Neues vor, sodass insoweit auf die Stellungnahme des Antragsgegners vom 03.07.2020 verwiesen werde. Die Anberaumung eines Erörterungstermins könne nach Auffassung des Antragsgegners erst nach Abschluss der Sachverhaltsermittlungen zielführend sein.
Eine Aussetzung der Vollziehung sei im Übrigen auch nicht unter dem Aspekt einer unbilligen Härte angezeigt. Eine Vollstreckung drohe aus den insoweit streitgegenständlichen Bescheiden derzeit nicht. Im Übrigen hätten die Antragsteller nicht vorgetragen bzw. glaubhaft gemacht, dass eine Vollziehung der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide mit nicht wiedergutzumachenden wirtschaftlichen Nachteilen oder einer Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz verbunden sei. Hierfür seien auch nach Aktenlage keine Anhaltspunkte gegeben.
Die Akten der Verfahren 9 V, 9 K, 9 K, 9 V, 9 V sowie des Verfahrens 7 K inklusive der in diesen Verfahren vorliegenden Verwaltungsakten, die auch das vorliegende Aussetzungsverfahren betreffen, wurden zu dem Verfahren 7 V beigezogen.
Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 27.1.2021 (7 V) den Antrag der Antragsteller auf (weitere) Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 sowie der Bescheide über Einkommensteuervorauszahlungen 2019 und 2020 vom 12.10.2020 in vollem Umfang als unbegründet abgelehnt. Der Senat hat insoweit ausgeführt, dass die Voraussetzungen des § 69 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 FGO nicht vorlägen. Es bestünden weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Verwaltungsakte, soweit sie vom Antragsgegner nicht bereits ausgesetzt worden seien, noch hätte deren Vollziehung für die Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. Der erkennende Senat schloss sich insoweit den Ausführungen des 9. Senates in seinen Beschlüssen vom 22.08.2016 (9 V) und vom 09.10.2020 (9 V) für die Jahre 2012 bis 2016 an, wonach bei Anwendung der Maßstäbe des summarischen Verfahrens keine ernsthaften Zweifel daran bestehen, dass die Einnahmen aus der kassenärztlichen Praxis dem Antragsteller und nicht der Ltd zuzurechnen sind. Die Antragsteller hätten insbesondere weder dargelegt noch glaubhaft gemacht, dass sich die Situation in den Jahren 2017 ff. maßgeblich verändert hätte. In Bezug auf die Einnahmen aus der kassenärztlichen Praxis liege insbesondere auch kein anzuerkennendes Treuhandverhältnis vor. Auch die von den Antragstellern zitierten Entscheidungen des BGH (Urteil vom 25.11.1993, I ZR 281/91, BGHZ 124, 224) und des BVerfG (Beschluss vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151) und die Regelungen in § 18 Abs. 2 BO-Ärzte-NRW in der Fassung von 2004 und in § 29 HeilBerGN führten nicht zu einem anderen Ergebnis. Sie seien für den Streitfall nicht (unmittelbar) entscheidungserheblich, weil sie andere Themenbereiche betreffen würden (Zulässigkeit des Anbietens von zahnärztlichen Leistungen durch eine juristische Person, § 1 ZHG, bzw. Fragen der Umsatzsteuer). In den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2017 und 2018, soweit sie nicht bereits ausgesetzt worden seien, sowie in den Einkommensteuervorauszahlungsbescheiden 2019 und 2020 ff. seien den Antragstellern nur die (geschätzten) Gewinne aus dem Bereich der Kassenärztlichen Vereinigung zugerechnet worden. In diesem Zusammenhang sei die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) maßgebend, wonach ein einzelner Arzt seine vertragsärztliche Tätigkeit nicht in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts betreiben kann (vgl. BSG-Urteil vom 15.08.2012 B 6 KA 47/11 R, DB 2013, 408). Dies gelte auch für die Ausübung in Form einer Gemeinschaftspraxis. Eine juristische Person – im konkreten Fall habe das BSG über eine Limited nach britischem Recht entschieden – sei nicht nach § 95 Abs. 1 SGB V zulassungsfähig. Selbst bei Gemeinschaftspraxen, die als Personengesellschaften eine rechtliche Verselbstständigung aufwiesen, seien die Zulassungen arztbezogen. Als Berufsausübungsregelung sei dies mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar (vgl. Pawlita in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 4. Aufl., § 95 SGB V, Stand: 06.11.2020, Rz. 141).
Im Hinblick auf die mit Schreiben vom 08.12.2020 eingereichten Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung für die Jahre 2015 bis einschließlich 1. Quartal 2020 und die am 28.10.2020 und 09.11.2020 beim Antragsgegner eingereichten Körperschaftsteuererklärungen und Jahresabschlüsse 2013 bis 2016 für die Ltd. bestünden auch keine ernstlichen Zweifel an der Höhe der in den Streitjahren 2017 ff. für die kassenärztliche Praxis zu Grunde gelegten Beträge. Die Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 sowie die Einkommensteuervorauszahlungsbescheide 2019 und 2020 ff. seien im Übrigen auch nicht nichtig.
Die gegen den Beschluss vom 27.1.2021 (7 V) erhobene Anhörungsrüge sowie eine Gegenvorstellung hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 1.3.2021 (7 V) zurückgewiesen.
Mit Schreiben vom 7.9.2022 (Bl. 220 der elektronischen Gerichtsakte 7 K) teilte der Antragsgegner in dem Verfahren 7 K (u.a. wegen Einkommensteuer 2017 und 2018 und Einkommensteuervorauszahlungen 2019 und 2020) mit, dass er im Hinblick auf das Urteil des 9. Senates vom 27.7.2022 für die Jahre 2012 bis 2016 (9 K) und wegen nachträglich bekannt gewordener Umstände und mittlerweile eingegangener Erklärungen beabsichtige, die Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und erstmals Einkommensteuerbescheide 2019 und 2020 zu erlassen.
Bereits am 21.1.2021 seien für die Ltd. die Jahresabschlüsse 2017 bis 2019 elektronisch an den Antragsgegner übermittelt worden. Mit Schriftsatz der Antragsteller vom 12.10.2021 seien die Jahresabschlüsse noch einmal in Papierform vorgelegt worden. Da zur Berechnung der Einkünfte aus der Arztpraxis des Antragstellers mangels ordnungsgemäßer Gewinnermittlungen wie in den Vorjahren auf die erklärten Betriebseinnahmen und –ausgaben der Ltd. zurückgegriffen werden müsse, würden die Antragsteller gebeten, nunmehr auch für das Jahr 2020 den Jahresabschluss der Ltd. zu übermitteln bzw. einzureichen. Wie vom 9. Senat in seinem o.g. Urteil erläutert, bedürfe es, so der Antragsgegner, bzgl. der Betriebsausgaben teilweise weiterer Erläuterungen durch die Antragsteller, um von einer wirtschaftlichen Veranlassung durch den Praxisbetrieb des Antragstellers ausgehen zu können. Die Antragsteller würden daher gebeten, bzgl. der nachfolgenden Betriebsausgaben der Ltd. die jeweiligen Buchführungskonten samt den jeweils drei höchsten Rechnungen sowie sämtliche Rechnungen und Verträge für Einzelbeträge von über … € und zusätzlich den Mietvertrag vorzulegen:
2017
2018
2019
Fremdleistungen
Kosten Umlage Verwaltungssitz
Miete
Bewirtungskosten
-
Fremdleistungen und Fremdarbeiten
Rechts- und Beratungskosten
Sonstiger Betriebsbedarf
Um entsprechende Erläuterungen werde auch bzgl. des noch vorzulegenden Jahresabschlusses 2020 der Ltd. gebeten.
Eine Einkommensteuererklärung 2019 sei von den Antragstellern bisher nicht eingereicht worden. Die Einkommensteuererklärung 2020 sei am 01.12.2021 elektronisch an den Antragsgegner übermittelt worden und werde diesem Schriftsatz als Anlage beigefügt (Bl. 225 der elektronischen Gerichtsakte 7 K).
Hinsichtlich der Angaben in der Einkommensteuererklärung 2020 würden die Antragsteller um weitere Erläuterungen und Unterlagen gebeten. Die Einkünfte der Antragstellerin aus der Vermietung des Objekts „…“ seien nach Aktenlage um AfA-Beträge i. H. v. (… € x 5/12 Monate =) … € zu mindern. Die erstmals erklärten sonstigen Einkünfte des Antragstellers i. H. v. … € seien unter Vorlage der entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen zu erläutern. Entsprechend der elektronisch übermittelten Werte seien für den Antragsteller Beiträge zur privaten Krankenversicherung (nur Basisabsicherung) i. H. v. … € und zur Pflege-Pflichtversicherung i. H. v. … € anzusetzen. Zudem sei der Bescheid über die Feststellung des Grades der Behinderung der Antragstellerin vorzulegen.
In der Steuererklärung 2020 sind vom Antragsgegner keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Arzt erklärt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Inhalt der Steuererklärung verwiesen (Bl. 225 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 K).
Mit Schreiben vom 26.1.2023 (Bl. 235 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 K) teilte der Antragsgegner in dem Verfahren 7 K mit, dass die Antragsteller auf die Anfragen und Erörterungen vom 7.9.2022 nicht geantwortet hätten. Soweit bis zum 28.2.2023 keine Antwort vorläge, sei der Antragsgegner der in § 162 Abs. 1 u. Abs. 2 Satz 1 AO normierten Pflicht ausgesetzt, die Schätzungen der Einkünfte aus der Arztpraxis des Antragsgegners aufgrund der nunmehr vorliegenden Unterlagen zu erhöhen und gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017 und 2018 zu erlassen bzw. erstmalige Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2019 und 2020. Die freiberuflichen Einkünfte des Antragsgegners aus der Arztpraxis würden für diese Zwecke unter Berücksichtigung der Ausführungen des 9. Senats in dessen Urteil vom 27.07.2022 zur Einkommensteuer 2012 bis 2016 (Az. 9 K) und der Angaben in den Jahresabschlüssen 2017 bis 2019 der Ltd. in folgender Höhe geschätzt:
Betriebseinnahmen (Erlöse Ltd. gesamt)
Betriebseinnahmen
(Erlöse Ltd. gesamt)
Betriebsausgaben Ltd. gesamt)
- … €
Vorläufiger Gewinn (Jahresüberschuss Ltd. gesamt)
Vorläufiger Gewinn
(Jahresüberschuss Ltd. gesamt)
+… €
zzgl. Kosten Umlage Verwaltungssitz
+ … €
zzgl. 50 % der Fremdleistungen
zzgl. 50 % der Miete
zzgl. 50 % der Bewirtungskosten
zzgl. 50 % d. Fremdleistungen & Fremdarbeiten
zzgl. 50 % der Rechts- und Beratungskosten
zzgl. 50 % des sonstigen Betriebsbedarfs
zzgl. Zuwendungen, Spenden
anzusetzende Einkünfte
abgerundet auf volle Tausend
Reingewinnsatz
45,5 %
53,4 %
46,0 %
Anerkannte Betriebsausgaben
Die Zuwendungen und Spenden seien gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Da die Antragsteller zu den weiteren o.g. Aufwendungen weder die angeforderten Buchführungskonten noch die angeforderten jeweiligen drei höchsten Rechnungen, noch die für Einzelbeträge von über … € angeforderten Rechnungen und Verträge und ebenfalls nicht den Mietvertrag vorgelegt hätten, könnten die Beträge – mit Ausnahme der „Kosten Umlage Verwaltungssitz“– im Schätzungswege nur zur Hälfte als Betriebsausgaben angesetzt werden. Denn ohne Vorlage der Unterlagen könne weder das grundsätzliche Vorliegen der Kosten noch die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen durch das Einzelunternehmen des Antragsgegners geprüft werden. Die „Kosten Umlage Verwaltungssitz“ könnten darüber hinaus keinerlei Berücksichtigung finden, da sie in den Vorjahren nicht angefallen seien und nach Aktenlage davon ausgegangen werden müsse, dass es sich im Endeffekt um Zahlungen an den Antragsteller zur Bestreitung der Kosten seiner privaten Lebensführung handele (§ 12 Nr. 1 EStG). Die entsprechend der obigen Berechnung ermittelten Schätzwerte würden auch angesichts der vom Statistischen Bundesamt am 03.12.2021 erschienenen Fachserie 2 Reihe 1.6.1, 2019 „Unternehmen und Arbeitsstätten/Kostenstruktur bei Arzt- und Zahnarztpraxen sowie Praxen von psychologischen Psychotherapeuten“ möglich und plausibel. Wie auf den Seiten 72 bis 78 zu den „Praxen des Fachgebietes nach Organisationsform und Einnahmengrößenklassen“ dargestellt werde, würden sich für entsprechende Praxen mit Einnahmen zwischen … € bis … € im Durchschnitt Einnahmen je Praxis i.H.v. … € (S. ) und ein Reinertrag von … € bzw. % der Einnahmen (S. ) ergeben. Die vorliegend im Schätzungswege ermittelten Reingewinnsätze i. H. v. 45,5 % (2017) bzw.
46,0 % (2019) würden somit den vom Statistischen Bundesamt ermittelten Reingewinnsatz (51,4 %) deutlich unterschreiten bzw. im Jahr 2018 (53,4 %) nur geringfügig überschreiten.
Da für das Jahr 2020 bisher ein Jahresabschluss für die Ltd. nicht eingereicht worden sei, würde der Schätzung des Gewinns der Vorjahreswert (… €) zzgl. eines Sicherheitszuschlags i.H.v. 10 % zugrunde gelegt werden, sodass für das Jahr 2020 Einkünfte des Antragstellers aus dem Betrieb der Arztpraxis i.H.v. … € (abgerundet) anzusetzen wären. Hinsichtlich der Angaben in der Einkommensteuererklärung 2020 würde die anhaltende Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Antragsteller zur Folge haben, dass die Einkünfte der Antragstellerin aus der Vermietung des Objekts „...“, um AfA-Beträge i.H.v. (… € x 5/12 Monate =) … € gemindert würden, die sonstigen Einkünfte des Ehemannes i. H. v. … € wie erklärt angesetzt würden, für den Antragsteller entsprechend den elektronisch übermittelten Werten Beiträge zur privaten Krankenversicherung (nur Basisabsicherung) i.H.v. … € und zur Pflege-Pflichtversicherung i. H. v. … € angesetzt würden und die vorgetragene Behinderung der Antragstellerin nicht berücksichtigt werden könne.
Am 21.6.2023 erließ der Antragsgegner u.a. entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 2017 und 2018 sowie für die Jahre 2019 und 2020 entsprechende erstmalige Einkommensteuerbescheide. Außerdem ergingen an demselben Tag berichtigte Abrechnungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2017 und 2018. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Bescheide verwiesen (vgl. Bl. 244 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 K). Die Bescheide waren alle an die Antragsteller unter der Anschrift „…1“ adressiert und unter dieser Adresse am 21.6.2023 vom Vollziehungsbeamten des Antragsgegners in den Briefkasten eingeworfen worden.
Mit Schriftsatz vom 23.6.2023 machten die Antragsteller u.a. unter den Aktenzeichen 7 K und 7 V geltend, dass das Landesberufsgericht für Heilberufe beim Oberverwaltungsgericht für das Land NRW mit Urteil vom 00.00.2023 (00 A 0000/00) ein Bußgeld in Höhe von … € aufgehoben habe, das die Ärztekammer im 00.2018 gegen den Antragsteller festgesetzt habe. Dabei habe das Landesberufsgericht ausdrücklich festgestellt, dass in der Führung der Praxis in Form der Ltd. keine Verletzung der Berufspflichten gegeben sei. Das Oberverwaltungsgericht bestätige in seiner Urteilsbegründung sehr klar und eindeutig den Vortrag der Antragsteller. Unzutreffend seien in diesem Zusammenhang im Übrigen auch die Ausführungen des 9. Senates des Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 27.7.2022 (9 K) zur Auslegung von Willenserklärungen nach §§ 133, 157 BGB. Diese Vorschriften seien keine Rechtsgrundlage zur pauschalen Auslegung einer Vertragsgestaltung.
Unter Hinweis darauf, dass das Landesberufsgericht die Rechtsansicht des Antragstellers zum Führen einer Arztpraxis nunmehr bestätigt habe, haben die Antragsteller mit Schriftsatz vom 23.06.2023 (Eingang bei Gericht am 26.06.2023) gemäß § 69 Abs. 6 FGO unter Änderung des Beschlusses vom 27.1.2021 (7 V) beantragt, nunmehr Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Durch das rechtskräftige Urteil des Landesberufsgerichts könnten die Antragsteller nachweisen, dass die Praxisführung durch die Ltd., wie hier tatsächlich vereinbart und durchgeführt worden, rechtmäßig und zulässig gewesen sei. Dies beseitige dann auch die bisherigen Zweifel an der Durchführung des Treuhandvertrages, die ja wesentlich auch auf die Unzulässigkeit dieser Praxisführung gründeten. Die Praxisführung sei zulässig und die Durchführung unter Beweisantritten vorgetragen. Würden diese Beweise erhoben, werde sich der Vortrag bestätigen. Dies begründe ausreichend erhebliche Zweifel i.S. des § 69 FGO.
In dem Urteil vom 2023 hat das Landesberufsgericht für Heilberufe das Urteil des Berufsgerichts für Heilberufe beim Verwaltungsgericht Z vom 2022 aufgehoben und festgestellt, dass eine Verletzung von Berufspflichten des Antragstellers nicht vorliege (Bl. 6 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V). Das Urteil des Landesberufsgerichts für Heilberufe betrifft im Wesentlichen folgenden Sachverhalt:
Die Ärztekammer Nordrhein hatte mit Antragsschrift vom .2020 die Eröffnung eines berufsgerichtlichen Verfahrens beantragt und dem Antragsteller zur Last gelegt, gegen seine Berufspflichten gem. § 29 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3 HeilBerG NRW i. V. m. § 18 Abs. 2 Satz 1, § 2 Abs. 2 der Berufsordnung für die nordrheinischen Ärztinnen und Ärzte (BO) verstoßen zu haben. Nach diesen Regelungen hat ein Arzt den Beruf in einer für den Arztberuf zulässigen Gesellschaftsform auszuüben, den Beruf gewissenhaft auszuüben und dem ihm bei seiner Berufsausübung entgegengebrachten Vertrauen zu entsprechen. Der Pflichtverstoß habe, so die Ärztekammer Nordrhein, darin gelegen, dass der Antragsteller seit Oktober 2016 bis zum .2020 nach außen so aufgetreten sei, dass Anbieterin ärztlicher Leistungen eine A Ltd. (Nr. …, , registriert seit dem 00.00.2006) sei. Das Berufsgericht für Heilberufe beim Verwaltungsgericht Z eröffnete mit Beschluss vom .2021 das berufsgerichtliche Verfahren gem. §§ 75, 83 Abs. 1 HeilBerG NRW und erkannte gegen den Antragsteller wegen Verletzung der Berufspflichten auf eine Geldbuße in Höhe von … €. Der Antragsteller stellte daraufhin einen Antrag auf mündliche Verhandlung. Zur Begründung führte er aus, der Betrieb einer Arztpraxis in der Organisations- und Rechtsform einer juristischen Person stelle keine Berufspflichtverletzung dar, da ein satzungsrechtliches Verbot gegen das Grundgesetz und Europarecht verstoße. Die Ärztekammer Nordrhein beantragte, gegen den Antragsteller auf eine Geldbuße von mindestens … € zu erkennen. Der Antragsteller beantragte die Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an den EuGH und das BVerfG sowie die Feststellung, dass eine Berufspflichtverletzung nicht vorliege. Das Berufsgericht für Heilberufe erkannte durch Urteil vom .2022 gegen den Antragsteller wiederum wegen der Verletzung von Berufspflichten auf eine Geldbuße in Höhe von … €. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass der Antragsteller in seiner Praxis in der Zeit von Oktober 2016 bis 6.2.2020 ärztliche Leistungen für die Ltd. erbracht habe. Sein in dieser Zeit angebrachtes Praxisschild habe zum Ausdruck gebracht, dass die ärztlichen Leistungen der in der Praxis tätigen Ärzte im Namen der Ltd. erbracht worden seien. Sein Beistand habe in der Hauptverhandlung eingeräumt, dass die Ltd. in der Praxis des Antragstellers privatärztliche und andere heilkundliche Leistungen anbiete. Mit der Führung der Praxis durch die Ltd. habe der Antragsteller gegen § 29 Abs. 2 Satz 3 HeilBerG i. V. m. § 18 Abs. 2 Satz 1 BO verstoßen. Denn die Berufsordnung der Ärztekammer Nordrhein regele nicht die von § 29 Abs. 2 Satz 3 HeilBerG vorausgesetzten Anforderungen. Das hieraus folgende berufsrechtliche Verbot, eine Praxis in der Rechtsform einer juristischen Person zu führen, sei verhältnismäßig. Denn die Führung einer Arztpraxis in Form einer juristischen Person stehe grundsätzlich im Widerspruch zu den für den freien Beruf des Arztes wesentlichen Merkmalen der Unabhängigkeit und Eigenverantwortlichkeit. Der Behandlungsvertrag werde mit der juristischen Person geschlossen, die nur mit ihrem Einlagekapital hafte. Der Arzt hafte nur noch deliktisch. Ein Verstoß gegen Art. 56 AEUV liege nicht vor, da sich das Verbot auf alle juristischen Personen beziehe und keine Diskriminierung aufgrund des Mitgliedstaates beinhalte. Das Verbot verletze auch nicht die Berufsfreiheit aus Art. 12 GG.
Das Landesberufsgericht für Heilberufe begründete seine Entscheidung vom 00.00.2023, wonach der Antragsteller durch das Führen seiner Praxis in der Rechtsform einer "private company Iimited by shares" (Ltd.) seine Berufspflichten aus § 29 Abs. 2 Satz 3 HeilBerG NRW i. V. m. § 18 Abs. 2 Satz 1 BO nicht verletzt habe, im Wesentlichen damit, dass die vorgenannten Vorschriften in ihrem Regelungszusammenhang gegen das Wesentlichkeitsgebot verstoßen würden und im Übrigen zu unbestimmt seien, als dass hieran der Vorwurf einer Berufspflichtverletzung geknüpft werden könne.
Nach § 29 Abs. 2 Satz 3 HeilBerG NRW·setze die Führung einer Einzelpraxis oder einer Praxis in Gemeinschaft in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts voraus, dass die Kammern in der Berufsordnung Anforderungen festgelegt haben, die insbesondere gewährleisten, dass die heilkundliche Tätigkeit eigenverantwortlich, unabhängig und nicht gewerblich ausgeübt werde. § 18 Abs. 2 Satz 1 BO bestimme, dass Ärztinnen und Ärzte ihren Beruf alleine oder in Gesellschaft in allen für den Arztberuf zulässigen Gesellschaftsformen ausüben dürfen, wenn ihre eigenverantwortliche, medizinisch unabhängige sowie nicht gewerbliche Berufsausübung gewährleistet sei. Die Regelung überlasse damit die Entscheidung, ob eine Praxis in der Rechtsform einer juristischen Person geführt werden könne, vollständig den Kammern. Eine solche Regelung sei mit dem Wesentlichkeitsvorbehalt nicht vereinbar. Jedenfalls die Frage der grundsätzlichen Zulässigkeit des Führens einer Praxis in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts sei vom Gesetzgeber selbst zu regeln. § 29 Abs. 3 Satz 2 HeilBerG NRW i. V. m. § 18 Abs. 2 Satz 1 BO genüge auch nicht den Bestimmtheitsanforderungen, die sich aus Art. 103 Abs. 2 GG ergeben würden. Es sei für Kammerangehörige nicht hinreichend erkennbar, dass - wie die Ärztekammer meine - nach diesen Vorschriften die Ausübung des Arztberufs in der Rechtsform einer zulässigen Gesellschaftsform überhaupt - und zwar generell - unzulässig sein soll. Der Antragsteller habe dadurch, dass er nach außen so aufgetreten sei, dass Anbieterin ärztlicher Leistungen die "A Ltd." sei, auch nicht seine Berufspflicht aus § 29 Abs. 1 HeilBerG NRW i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 BO verletzt, den Beruf gewissenhaft auszuüben und den ihm im Zusammenhang mit dem Beruf ausgeübten Vertrauen zu entsprechen. Dagegen, dass die ärztliche Tätigkeit in der Rechtsform einer zulässigen Gesellschaftsform als solche nach jener Generalklausel berufsrechtswidrig sei, spricht bereits, dass sie entsprechend § 23a MBO nahezu bundesweit zugelassen sei und sämtliche Heilberufs(Kammer)Gesetze der Länder jedoch ebenfalls eine § 29 Abs. 1 HeilBerG NRW i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 BÖ entsprechende Regelung enthielten (vgl. etwa § 30 Abs. HeilBerG Brandenburg, § 21 Abs. 1 HeilBerG Rheinland-Pfalz). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Urteils vom 2023 verwiesen (Bl. 6 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V).
Zu ihrer Wohnsituation tragen die Antragsteller mit Schreiben vom 22.11.2023 vor, sie planten schon länger den Ausstieg aus dem Berufsleben. Deshalb sei auch die Praxis der Ltd. verkauft worden. Zu Beginn der Verkaufsbemühungen hätten sie ihren angestrebten „Alterswohnsitz“ in N bezogen. Die Verkaufsbemühungen hätten sich aber in die Länge gezogen, weil die Käuferinnen Finanzierungsprobleme gehabt hätten. Daher sei die Praxis der Ltd. rund zwei Jahre länger betrieben worden als geplant. Dies sei dem Antragsgegner bekannt, der im Informationsaustausch mit der O GmbH, P, stehe. Dem Antragsgegner sei ebenfalls aus den Steuerakten der Antragsteller bekannt, dass das Haus …1 von der Ltd. angemietet worden sei. Die Mieten seien Jahr für Jahr steuerlich erklärt worden. Die Ltd. habe die angemieteten Räume wegen der verzögerten Praxisübergabe erst zum 00.00.2023 aufgeben können. Danach habe dieses Objekt renoviert und für eine neue Vermietung vorbereitet werden müssen. Zu diesem Zweck hätten sich die Antragsteller gelegentlich in diesem Objekt befunden bzw. würden sich immer noch gelegentlich dort aufhalten. In der …. Kalenderwoche (00.00.2023 bis 00.00.2023) hätten sie sich wegen durchgeführter Arbeiten und Arbeitsvorbereitungen fast täglich dort aufgehalten. Auch dies habe der Antragsgegner „ausspioniert“ und deshalb „von heute auf morgen“ zugeschlagen. Wäre sein Überfallkommando in der Woche nach dem 00.00.2023 oder vor dem 00.00.2023 dort „aufgeschlagen“, hätte er in der Regel niemanden angetroffen.
Zur materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalles weisen die Antragsteller in dem Schreiben vom 22.11.2023 noch einmal darauf hin, dass die angebliche Unzulässigkeit des Betriebs einer Arztpraxis durch eine juristische Person mit dem Urteil des Landesberufsgerichts widerlegt worden sei. Die Anwendung der §§ 133, 157 BGB zur Auslegung von Patientenverträgen in dem Urteil des 9. Senates des Finanzgerichts Köln vom 27.7.2022 (9 K) sei juristischer Unsinn. Im Übrigen basierten die bisherigen Fehlentscheidungen in Bezug auf die steuerliche Beurteilung des Streitfalles auf den unsachlichen und unzutreffenden Diffamierungen und Unterstellungen des Antragsgegners. So basierten die mit Schreiben des Antragsgegners vom 8.11.2023 vorgebrachten Diffamierungen auf einem mit unzutreffenden Behauptungen erworbenen Durchsuchungsbeschluss und weiterer rein auf Diffamierung und Existenzzerstörung gerichteter Vollstreckungsmaßnahmen. Die manipulierte Willkür des Antragsgegners habe erhebliche strafrechtliche Relevanz. Gegen die neue Vollstreckungsorgie des Antragsgegners sei mit Schriftsatz vom 21.11.2023 Klage erhoben worden. Der Inhalt dieser Klageschrift nebst Anlagen, werde ausdrücklich zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens gemacht. Deshalb sei die Klageschrift nebst Anlagen diesem Schriftsatz beigefügt.
Mit dem o.g. Schriftsatz vom 21.11.2023 haben die Antragsteller gegen den Antragsgegner Klage gegen die Aufforderung zur Abgabe zur Vermögensauskunft, gegen verschiedene Pfändungen und gegen einen Antrag auf Erlass einer Durchsuchungsanordnung erhoben. Die Klage wird bei dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 7 K geführt. Im Rahmen dieser neuen Klage machen die Antragsteller u.a. geltend, dass der Antragsgegner im Besitz ausreichender Sicherheiten sei und sich daher jede weitere Vollstreckungsmaßnahme verbiete. Für die Ladung zur Abgabe des Vermögensverzeichnisses sei er im Hinblick auf die Verlegung des Wohnsitzes nach N im Übrigen gar nicht zuständig. Alle angefochtenen Vollstreckungsmaßnahmen seien nichtig, zumindest aber rechtswidrig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Inhalt des Klageschriftsatzes vom 21.11.2023 nebst Anlagen verwiesen.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß,
unter Änderung des Aussetzungsbeschlusses vom 27.1.2021 (7 V) die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 vom 21.6.2023 ab Fälligkeit von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner hält in seinem Schreiben vom 3.8.2023 den vorliegenden Antrag auf Änderung des Aussetzungsbeschlusses vom 27.1.2021 (7 V) im Hinblick auf den Erlass der geänderten bzw. erstmaligen Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 vom 21.06.2023 zwar für zulässig, weil sich hierdurch die Verfahrenslage nachträglich geändert habe (Hinweis auf Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 274. Lieferung, 7/2023, § 69 FGO, Rn. 1233). Der Antrag sei jedoch unbegründet, weil das als „veränderter Umstand“ vorgelegte Urteil des Landesberufsgerichts für Heilberufe vom 20.03.2023 ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht begründen könne.
Die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 vom 21.06.2023 seien gem. § 124 Abs. 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 AO wirksam bekannt gegeben geworden, indem sie (zusammen mit den entsprechenden Aufteilungs- und Zinsbescheiden) am 21.06.2023 vom Vollziehungsbeamten des Antragsgegners in den Hausbriefkasten des Wohnhauses …1, eingelegt worden und dadurch in den Machtbereich der Antragsteller gelangt seien (§ 122 Abs. 1 AO i.V.m. § 130 BGB). Insoweit werde auf die entsprechenden beigefügten Anlagen zur Dokumentation der Bekanntgabe sowie den Aktenvermerk des Vollziehungsbeamten vom 21.06.2023 hingewiesen (Bl. 48 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V).
Zu der Bekanntgabe der Steuerbescheide wies der Antragsgegner darauf hin, dass die Antragsteller am 00.00.2022 bei der Stadtverwaltung Q als zuständiger Meldebehörde angegeben hätten, aus ihrer bisherigen Wohnung in der ...1, nach R verzogen zu sein. Die Klingelschilder des Wohnhauses ...1, hätten sie jeweils mit „S Ltd.“ (Hinweis auf als Anlage beigefügtes Foto der Klingelschilder) beschriftet. Die „S LTD.“ sei am 00.00.2019 im Companies House unter der Company Number 000 eingetragen worden und sei dem Antragsteller als alleinigem Gesellschafter und Geschäftsführer zuzurechnen. Mit Vertrag vom .2020 habe der Antragsteller der S Ltd. das Grundstück ...1, zu einem Kaufpreis i.H.v. …,- €, zahlbar in monatlichen Raten von … € bis zum 00.00.2050 und einer Schlussrate von … € am 00.00.2050, veräußert. Im Grundbuch von Q, Blatt 0000, sei diesbezüglich lediglich eine bedingte Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums für die S Ltd. eingetragen. Dass die Antragsteller das Wohnhaus ...1, tatsächlich weiterhin bewohnten bzw. zumindest die dort in den Briefkasten eingelegte Post erhielten, zeige das als Anlage beigefügte Schreiben der T Ltd. vom 05.01.2023 (Bl. 66 der elektronischen Gerichtsakte 7 V), welches von beiden Antragstellern unterschrieben worden sei. Denn mit diesem Einspruchsschreiben würden sich die Antragsteller gegen die geänderten Einkommensteuer-, Zins- und Aufteilungsbescheide 2012 bis 2014 vom 05.12.2022 wenden, die ebenfalls im Wege der Einlegung in den Briefkasten des Wohnhauses ...1, bekannt gegeben worden seien (Hinweis auf Dokumentation der Bekanntgabe vom 05.12.2022, Bl. 69 der elektronischen Gerichtsakte 7 V). Des Weiteren lasse sich dem Aktenvermerk des Vollziehungsbeamten vom 21.06.2023 entnehmen, dass vermutlich die Antragstellerin, die am 21.06.2023 eingelegten Briefumschläge umgehend aus dem Briefkasten des Wohnhauses ...1 genommen habe. Die am 21.06.2023 in den Briefkasten des Wohnhauses ...1 eingelegten Briefumschläge, in denen die hier streitigen Bescheide enthalten gewesen seien, seien mit Schreiben der „U B.V.“ vom 28.06.2023 ungeöffnet an den Beklagten zurückgesendet worden (Bl. 72 der elekronischen Gerichtsakte 7 V). Durch diese Rücksendung an den Antragsgegner könnten die Antragsteller die Wirksamkeit der Bescheide vom 21.06.2023 jedoch nicht nachträglich beeinflussen, da diese zuvor in ihren Machtbereich gelangt und daher wirksam bekannt gegeben worden seien (Hinweis auf Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 122 AO, Rn. 15). Da die Bescheide vom 21.06.2023 dem Gericht bereits am 22.06.2023 zum Hauptsacheverfahren 7 K vollständig übermittelt und noch am gleichen Tag an die von den Antragstellern als Prozessbevollmächtigte eingesetzte T Ltd. weitergeleitet worden seien, hätten die Antragsteller die Bescheide vor der Rücksendung vollumfassend zur Kenntnis nehmen können. Somit sei (hilfsweise) spätestens durch die vom Gericht vorgenommene Weiterleitung der Bescheide eine Bekanntgabe bewirkt worden.
In dem Urteil des Landesberufsgerichts für Heilberufe vom .2023 sei nicht festgestellt worden, dass ein Führen der streitgegenständlichen Arztpraxis durch die Ltd. in den Streitjahren nach der bestehenden Gesetzeslage rechtmäßig gewesen wäre. Vielmehr habe das Gericht lediglich entschieden, dass beim Antragsteller insoweit keine Verletzung der Berufspflichten vorgelegen habe, weil § 29 Abs. 2 S. 3 HeilBerG NRW i.V.m. § 18 Abs. 2 S. 1 der Berufsordnung für die nordrheinischen Ärztinnen und Ärzte „in ihrem Regelungszusammenhang gegen das Wesentlichkeitsgebot verstoßen“ würden und „im Übrigen zu unbestimmt“ seien, „als dass hieran der Vorwurf einer Berufspflichtverletzung geknüpft werden könnte“ (S. 8 des Urteils). Nach den Ausführungen des Landesberufsgerichts sei mit dem vorliegenden Zusammenspiel der Normen in Heilberufsgesetz [NRW] und Berufsordnung keine Regelung getroffen worden, die hinreichend deutlich erkennen lasse, ob und unter welchen Voraussetzungen das Führen einer ärztlichen Praxis in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts erlaubt sei (S. 13 des Urteils). In anderen Bundesländern seien die Voraussetzungen dagegen ausreichend gesetzlich bestimmt, wie z.B. in Bayern, wo gem. Art. 18 Abs. 1 S. 2 HKaG – abweichend von den Regelungen in anderen Bundesländern – die Führung einer ärztlichen Praxis in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts nicht statthaft sei (S. 13 des Urteils). Das Urteil des Landesberufsgerichts lasse somit weder den für den Aussetzungsbeschluss vom 27.01.2021 entscheidungserheblichen Sachverhalt noch die maßgebliche Rechtslage in einem neuen Licht erscheinen. Die diesbezüglichen Rechtsausführungen auf Seite 23 des Aussetzungsbeschlusses vom 27.1.2021 (7 V) würden nämlich im Wesentlichen auf die fehlende Zulassungsfähigkeit einer Limited als Vertragsarzt gem. § 95 Abs. 1 SGB V abstellen und dies mit einschlägiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (Urteil des BSG vom 15.08.2012, B 6 KA 47/11 R) begründen. Dementsprechend habe vorliegend – zwischen den Beteiligten unstreitig und auch den Ausführungen auf S. 3 des Urteils des Landesberufsgerichts entsprechend – tatsächlich keine kassenärztliche Zulassung der Ltd. vorgelegen und es sei bisher von den Antragstellern auch nicht vorgetragen bzw. nachgewiesen worden, dass ein Antrag auf Kassenarztzulassung der Ltd. gestellt worden wäre. Dem Aussetzungsbeschluss vom 27.01.2021 zufolge könnten die kassenärztlichen Einkünfte vorliegend nur dann der Ltd. zugerechnet werden, wenn ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorgelegen hätte – was nach dem Beschluss - nicht der Fall gewesen sei. Auch die Sachverhaltsannahme des Landesberufsgerichts, wonach die Praxis vorliegend in der Rechtsform der Ltd. geführt worden sei, vermöge den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht zu ändern. Denn zum einen werde dieser Sachvortrag der Ärztekammer Nordrhein vom Antragsteller (hinsichtlich seines hiesigen Sachvortrags folgerichtig) nicht bestritten und sei somit im berufsgerichtlichen Verfahren auch nicht streitig gestellt worden. Zum anderen würden keine über die bereits bekannten Tatsachen (Praxisschild, Internetauftritt etc.) hinausgehenden Indizien, die für eine Praxisführung durch die Ltd. sprechen könnten, mitgeteilt.
Dass das von den Antragstellern vorgelegte Urteil des Landesberufsgerichts im vorliegenden Fall keine ernstlichen Zweifel an den angefochtenen Bescheiden begründen könne, werde auch angesichts des zeitlich nach dem Aussetzungsbeschluss vom 27.1.2021 (7 V) ergangenen Urteils des 9. Senats vom 27.07.2022 (9 K) für die Jahre 2012 bis 2016 deutlich. Wie der dort erkennende Senat in seinen Entscheidungsgründen ausführe, sei steuerrechtlich für die subjektive Zurechnung der Einkünfte maßgeblich, wer hinsichtlich der freiberuflichen Tätigkeit Unternehmerinitiative entfalten könne und insoweit ein Unternehmerrisiko trage. Für die diesbezügliche, vom Gericht vorgenommene Betrachtung der Gesamtumstände des Streitfalles habe die Frage, ob eine Praxisführung durch die Ltd. rechtlich zulässig gewesen wäre, keine Bedeutung gehabt. Vielmehr komme der 9. Senat des Finanzgerichts Köln nach ausführlicher Würdigung der – ausdrücklich auch noch für die vorliegenden Streitjahre 2017 bis 2020 maßgeblichen – Beweis- und Indizienlage zu dem Schluss, dass der Antragsteller Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko getragen habe, insbesondere, weil die Behandlungsverträge nicht mit der Ltd. geschlossen worden seien, sondern mit dem Antragsteller persönlich.
Den Antragstellern wurden mit Schreiben vom 4.8.2023 der Schriftsatz des Antragsgegners vom 3.8.2023 nebst Anlagen mit der Bitte um Stellungnahme (Frist: 3 Wochen) übersandt (Bl. 76 der elektronischen Gerichtsakte 7 V). Außerdem wurde ihnen mitgeteilt, dass sie die Akten, nach vorheriger telefonischer Abstimmung eines Termins, ab dem 10.08.2023 bei Gericht einsehen könnten (Bl. 76 der elektronischen Gerichtsakte 7 V).
Mit weiterem Schriftsatz vom 10.8.2023 teilt der Antragsgegner im Nachgang zu seiner Stellungnahme vom 03.08.2023 mit, dass am 9.8.2023 u.a. die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 vom 21.06.2023 mit Zustellungsurkunde an den Antragsteller unter seiner Geschäftsanschrift …2 (Arztpraxis) bekannt gegeben
worden seien. Den Bescheiden sei ein entsprechendes Begleitschreiben beigefügt worden (Bl. 80 der elektronischen Gerichtsakte 7 V). Die Zustellung sei durch den Vollziehungsbeamten des Antragsgegners erfolgt, welcher zunächst die mit „H“ beschriftete Klingel betätigt habe. Nachdem niemand geöffnet habe, habe er den Briefumschlag in den mit „H“ beschrifteten, zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten (Zustellungsurkunde vom 09.08.2023, und Fotos der Klingelschilder und des Briefkastens, ...2, Bl. 137 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V) eingeworfen. Da sowohl die zur Arztpraxis gehörende Klingel als auch der zur Arztpraxis gehörende Briefkasten mit „H“ beschriftet seien, weise der im Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.07.2022 für die Jahre 2012 bis 2016 (9 K) gewürdigte Außenauftritt der Praxis insoweit unverändert auf eine Einzelpraxis des Antragstellers hin.
Das Schreiben des Antragsgegners vom 10.8.2023 nebst Anlagen wurde den Antragstellern mit Schreiben des Gerichts vom 14.8.2023 zur Stellungnahme (Frist: 2 Wochen) übersandt (Bl. 145 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V).
Mit weiterem Schriftsatz vom 8.11.2023 teilt der Antragsgegner mit, dass neue Erkenntnisse vorlägen, die bestätigten, dass das Wohnhaus ...1, von den Antragstellern auch nach deren offizieller Abmeldung und Verlegung des Wohnsitzes nach R am .2022 weiterhin bewohnt worden sei und bewohnt werde (Bl. 147 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V ). Im Rahmen einer Zwangsvollstreckung von Steuerrückständen hier nicht streitgegenständlicher Veranlagungsjahre sei am 27.10.2023 eine Durchsuchung des Wohnhauses ...1, durch die Vollziehungsbeamten des Antragsgegners, Herrn V und Herrn W, erfolgt. Neben den beiden im Objekt angetroffenen Antragstellern seien Herr W vom „Schlüsseldienst X“ und die Polizeibeamten Frau Y und Herr AA von der Polizeiwache Q anwesend gewesen. Denn nachdem die Vollziehungsbeamten mehrmals ohne Erfolg die Türklingel betätigt hätten, hätten sie die Hilfe eines Schlüsseldienstes in Anspruch nehmen müssen. Erst nach dem Beginn der Arbeiten am Türschloss durch Herrn W habe der Antragsteller die Türe geöffnet. Wie aus dem Aktenvermerk vom 03.11.2023 der Vollziehungsbeamten über die Durchsuchung (Bl. 151 der elektronischen Gerichtsakte 7 V) hervorgehe, habe im weiteren Verlauf der Maßnahme zudem die Notwendigkeit bestanden, die Polizei hinzuzurufen. Im Rahmen der Durchsuchung sei u.a. festgestellt worden, dass es sich um eine vollständig eingerichtete und von den Antragstellern zu Wohnzwecken genutzte Wohnung handele. Wie die Vollziehungsbeamten in ihrem Aktenvermerk festgehalten hätten, hätten alle Indizien dafür gesprochen, dass die Wohnung durchgehend zu Wohnzwecken genutzt worden sei bzw. genutzt werde. Der Durchsuchung vom 27.10.2023 vorausgegangen seien zwei erfolglose Durchsuchungsversuche der Vollziehungsbeamten vom 24.10.2023. Nachdem die Beamten am 24.10.2023 um 19 Uhr erfolglos die (weiterhin mit „S Ltd.“ beschriftete) Türklingel des Wohnhauses ...1, betätigt hätten, sei ihnen um 21.10 Uhr nach erneutem Klingeln vom Antragsteller die Türe geöffnet worden. Dieser habe jedoch den Zutritt zur Wohnung verweigert. Bereits im Rahmen des Durchsuchungsversuchs um 19 Uhr habe der direkte Nachbar (…) bestätigt, dass die Antragsteller das Wohnhaus …1 noch bewohnten.
Das Schreiben der Antragsgegner vom 8.11.2023 nebst Anlagen wurde den Antragstellern am 9.11.2023 übersandt (Bl. 184 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V).
Am 21.8.2023 hat Frau L für die Prozessbevollmächtigte der Antragsteller im Gericht Akteneinsicht zu den Verfahren 7 K, 7 V und 7 V genommen.
Die Akten der Verfahren 9 V, 9 K, 9 K, 9 V, 9 V, sowie des Verfahrens 7 K inklusive der in diesen Verfahren vorliegenden Verwaltungsakten, die auch das vorliegende Aussetzungsverfahren betreffen, sowie das Urteil vom 14.10.2015 (9 K) wurden bereits zu dem Verfahren 7 V beigezogen, das aufgrund des Änderungsantrages der Antragsteller nach § 69 Abs. 6 FGO nunmehr unter dem vorliegenden Aktenzeichen fortgesetzt wird (siehe insoweit auch Hinweis des Gerichts an die Beteiligten vom 28.6.2023, Bl. 29 und 31 der elektronischen Gerichtsakte).

Entscheidungsgründe:
Der Aussetzungsantrag hat keinen Erfolg. Er ist zwar unter den Bedingungen des § 69 Abs. 6 FGO zulässig (1.), aber in vollem Umfang unbegründet (2.).
1. Nachdem der Senat mit Beschluss vom 27.1.2021 (7 V) bereits über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 sowie der Einkommensteuervorauszahlungsbescheide 2019 und 2020 entschieden hat, ist ein Änderungsantrag bzw. ein erneuter Antrag nur unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO statthaft.
a) Die gerichtliche Entscheidung über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung erwächst nicht in materieller Rechtskraft. Vielmehr kann das Gericht der Hauptsache einen einmal ergangenen Beschluss jederzeit ändern oder aufheben (§ 69 Abs. 6 Satz 1 FGO). Die Beteiligten können die Aufhebung und Änderung jedoch nur wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO). Diese Begrenzung der Antragsmöglichkeit dient der Entlastung der Gerichte, die so in die Lage versetzt werden sollen, nach Möglichkeit innerhalb eines einzigen Verfahrens abschließend über das Aussetzungsbegehren zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.1999 I S 4/99, BStBl. II 2000, 86).
Von der in § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO getroffenen Regelung werden nach deren Sinn und Zweck nicht nur diejenigen Fälle erfasst, in denen formal die Aufhebung oder Änderung einer ergangenen Aussetzungsentscheidung begehrt wird. Vielmehr gilt die Begrenzung der Antragsmöglichkeit gleichermaßen, wenn zunächst ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom Gericht unanfechtbar abgelehnt worden war und nunmehr der Steuerpflichtige erneut einen solchen Antrag stellt. In einem derartigen Fall wird das Gericht ebenso wiederholt mit dem Begehren auf Aussetzung der Vollziehung befasst wie im Fall des Antrags auf Abänderung der ursprünglichen Entscheidung. Demgemäß ist die Zulässigkeit eines solchen Folgeantrags ebenfalls an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gebunden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.10.1999 I S 4/99, BStBl. II 2000, 86; vom 17.10.2001 IV S 2/01, BFH/NV 2002, 218, vom 2.6.2005 III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834; vom 27.11.2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; vom 8.3.2013 III S 2/12, BFH/NV 2013, 960).
b) Veränderte Umstände i.S.v. § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO können Tatsachen und Beweismittel sein, die zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Antrag noch nicht vorgelegen haben, nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, oder Änderungen des Gesetzes oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu einer anderen Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2.6.2005 III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834; vom 8.3.2013 III S 2/12, BFH/NV 2013, 960, Gräber/Stapperfend, 9. Aufl. 2019, FGO § 69 Rn. 276). Demgegenüber erfüllen – bei unveränderter tatsächlicher und rechtlicher Ausgangslage – neue rechtliche Überlegungen des Antragstellers ebenso wie die bloße Wiederholung der bisherigen Argumentation den Tatbestand des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 08.03.2013 III S 2/12, BFH/NV 2013, 960; vom 05.12.2018 VIII B 130/18, BFH/NV 2019, 282).
c) Die hiernach zu erfüllenden Voraussetzungen für die Zulässigkeit eines Änderungsantrages gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO liegen im Streitfall vor.
Der Antragsgegner hat für alle Streitjahre am 21.6.2023 und damit nach Erlass des Gerichtsbeschlusses vom 27.1.2021 (7 V) Änderungsbescheide (2017 und 2018) bzw. erstmalige Einkommensteuerbescheide (2019 und 2020) erlassen in denen er die Einkommensteuer aufgrund einer geänderten Schätzung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Antragstellers jeweils erheblich erhöht hat. Hierin liegt ein veränderter Umstand im Sinne von § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO.
Zwar sind auch bei dem Erlass von Änderungsbescheiden nach der gerichtlichen Ablehnung eines AdV-Antrages die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht automatisch gegeben. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob sich aufgrund des Änderungsbescheides neue Rechtsfragen stellen, über die im vorangegangenen Aussetzungsverfahren gegen die ursprünglichen Bescheide sachlich noch nicht entschieden worden ist. Unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 68 FGO, der im finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahren entsprechend gilt (vgl. BFH-Beschluss vom 25.10.1994 VIII B 101/94, BFH/NV 1995, 611) und dem Sinn und Zweck der Regelung des § 69 Abs. 6 FGO kann eine nochmalige Überprüfung der gerichtlichen Aussetzungsentscheidung nur dann erreicht werden, wenn in der Änderung der Bescheide ein veränderter Umstand berücksichtigt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2009 X S 11/09, juris, m.w.N.).
Dies ist hier der Fall. Die Änderungsbescheide für 2017 und 2018 sowie die erstmaligen Jahressteuerbescheide für 2019 und 2020, die in entsprechender Anwendung des § 68 FGO zum Gegenstand des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2009 X S 11/09, juris, m.w.N.), setzen nämlich neben den zum Teil bereits im Rahmen des Aussetzungsverfahrens 7 vorgelegten Umsatz- und Gewinnermittlungen der Ltd. insbesondere auch die Erkenntnisse aus dem Urteil des 9. Senates in dem Verfahren 9 K vom 27.7.2022 um. In den Einkommensteuerbescheiden 2019 und 2020 hat der Antragsgegner nunmehr erstmals die Gesamtumsätze der Ltd. dem Antragsteller zugerechnet, während er sich im Rahmen der Vorauszahlungsbescheide vom 15.9.2020 im Hinblick auf den AdV-Beschluss des 9. Senates vom 22.8.2016 (9 V) noch auf die kassenärztlichen Umsätze beschränkte. In den Einkommensteuerbescheiden 2017 und 2018 vom 6.7.2020, die Gegenstand des Aussetzungsverfahrens 7 V waren, hatte der Antragsgegner zwar bereits im Rahmen seiner Schätzung die Gesamteinkünfte der Arztpraxis berücksichtigt. Er hat aber die Einkommensteuerbescheide selbst insoweit mit Verfügung vom 26.08.2020 von der Vollziehung ausgesetzt, wie die Steuer auf die (geschätzten) Einkünfte aus der Behandlung von Privatpatienten entfiel. Der erkennende Senat hatte dementsprechend auch insoweit in seinem Beschluss vom 27.1.2021 (7 V) nicht darüber zu entscheiden, ob im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit der Zurechnung privatärztlicher Einkünfte ernstliche Zweifel bestehen.
Offenbleiben kann unter diesen Umständen, ob auch der Erlass des Urteils des Landesberufsgerichts für Heilberufe vom 10.3.2023 die Anforderungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO erfüllen würde.
2. Der Antrag ist jedoch unbegründet, da die Voraussetzungen des § 69 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 FGO nicht vorliegen. Hiernach kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei
summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 19. 12 2012 V S 30/12, BFH/NV 2013, 779, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (ständige Rechtsprechung BFH-Beschluss vom 31.01.2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe i.S. einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom 19. 12 2012 V S 30/12 BFH/NV 2013, 779). Hinsichtlich der Feststellungslast gelten im Aussetzungsverfahren die gleichen Grundsätze wie im Hauptsacheverfahren. An die Stelle des Vollbeweises tritt eine Sachverhaltsfeststellung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit.
b) Hiervon ausgehend bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020. Denn nach summarischer Prüfung unter Berücksichtigung der vorliegenden Akten und präsenten Beweismittel sind nach Auffassung des beschließenden Senats weder ausreichend gewichtige Gründe zutage getreten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage bewirken, noch solche, die zu einer Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen führen.
Der Senat hat insbesondere keine ernstlichen Zweifel daran, dass die hier in Frage stehenden Änderungsbescheide den Antragstellern wirksam bekanntgegeben wurden und die streitgegenständlichen Einkünfte aus dem Betrieb der Arztpraxis darin zu Recht in vollem Umfang dem Antragsteller als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zugerechnet wurden. Bedenken sieht der Senat im Rahmen der summarischen Prüfung auch nicht gegen die Höhe der Schätzung. Weitere Gesichtspunkte, die gegen die Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide sprechen könnten, sind ebenfalls nicht ersichtlich. Die Bescheide sind auch nicht nichtig.
aa) Bei summarischer Prüfung bestehen zunächst einmal keine Zweifel daran, dass die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 am 21.6.2023 durch Einwurf in den Briefkasten im Haus ...1, durch den Vollziehungsbeamten des Antragsgegners den Antragstellern gem. § 124 Abs. 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 AO wirksam bekanntgegeben wurden.
Unerheblich ist insoweit unter den Umständen des Streitfalles, dass die eingeworfenen Umschläge von der Firma U B.V. wieder ungeöffnet an den Antragsgegner zurückgesandt wurden.
Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 122 AO schreibt für die Bekanntgabe keine förmliche Zustellung vor. Vielmehr liegt die Form der Bekanntgabe im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde. Diese kann daher auch andere als die in § 122 AO (Bekanntgabe durch die Post gemäß Abs. 2, Bekanntgabe durch elektronische Übermittlung gemäß Abs. 2a, öffentliche Bekanntgabe gemäß Abs. 3, 4 und Zustellung gemäß Abs. 5) geregelten Formen der Bekanntgabe wählen. So können Schriftstücke, mithin auch Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen, beispielsweise an Amtsstelle übergeben oder -wie im Streitfall- durch Boten überbracht werden (Beschlüsse des BFH vom 15.1.2001 IX B 99/00, BFH/NV 2001, 887; vom 27.6.2001 X B 23/01, BFH/NV 2001, 1529; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 15.4.2015 1 K 23/13, EFG 2015, 2010). Die Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes, finden auf die Bekanntgabe durch Einlegen in den Briefkasten keine Anwendung und sind deshalb ohne Bedeutung. Nach § 122 Abs. 5 AO wird ein Verwaltungsakt (nur) zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben oder behördlich angeordnet wird. Dass der Sachbearbeiter des Antragsgegners vorliegend eine Zustellung angeordnet hätte, ist nicht erkennbar. Eine behördliche Anordnung setzt voraus, dass der Wille, den betreffenden Verwaltungsakt durch förmliche Zustellung zu übermitteln, aus dem Akteninhalt deutlich wird, z.B. durch die Anordnung „per PZU“ oder durch Ausfüllen der Postzustellungsurkunde durch einen Mitarbeiter des Finanzamts (BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 19/99, BFHE 191, 486, BStBl II 2000, 520). Das ist vorliegend, soweit erkennbar, nicht der Fall.
Wird ein Verwaltungsakt durch Einlegen in den Briefkasten bekannt gegeben, gilt die Vermutung des § 122 Abs. 2 AO nicht. Ein schriftlicher Verwaltungsakt ist vielmehr bekanntgegeben im Sinne des § 122 Abs. 1 AO, wenn er derart in den Machtbereich des Bekanntgabeadressaten gelangt ist, dass diesem die Kenntnisnahme normalerweise möglich war und von diesem auch erwartet werden konnte (BFH-Urteil vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 15.4.2015 1 K 23/13, EFG 2015, 2010). Das ist mit dem Einlegen in den Briefkasten geschehen.
Unter Zugang i. S. d. § 122 Abs. 2 AO wird nicht nur die tatsächliche Kenntnisnahme verstanden. Vielmehr ist ein Schriftstück schon dann zugegangen, wenn es derart in den Machtbereich des Empfängers (Inhaltsadressaten) gelangt ist, dass er unter Ausschluss unbefugter Dritter von dem Schriftstück Kenntnis nehmen und diese Kenntnisnahme nach allgemeinen Gepflogenheiten auch erwartet werden kann (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 5.12.1974 V R 111/74, BFHE 114, 176, BStBl II 1975, 286; vom 13.10.1994 IV R 100/93, BFHE 176, 510, BStBl II 1995, 484, m. w. N.). Der nachträgliche Verlust einer in den Machtbereich gelangten Postsendung fällt in die Risikosphäre des Adressaten und macht die bereits eingetretene Bekanntgabe nicht ungeschehen (Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 29.6.2016 5 K 1753/15, EFG 2016, 1641).
Unter Anwendung dieser Grundsätze bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der wirksamen Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 am 21.6.2023. Unter Berücksichtigung der vom Antragsgegner mit Schreiben vom 8.11.2023 übersandten Unterlagen, insbesondere des Vermerks über die Hausdurchsuchung am 27.10.2023 (Bl. 151 der elektronischen Akte 7 V), hat der Senat keinen Anlass daran zu zweifeln, dass die Antragsteller (auch) am 21.6.2023 zusammen in dem Haus ...1, wohnten, und die Bescheide mit Einwurf in den dortigen Briefkasten in deren Machtbereich gelangt sind. Da die Änderungsbescheide vom Antragsgegner in dem Verfahren 7 K dem Gericht mit Schreiben vom 22.6.2023 abschriftlich übersandt wurden und die Bescheide den Prozessbevollmächtigten der Antragsteller mit Schreiben des Gerichts vom 22.6.2023 weitergeleitet wurden (Bl. 271 der elektronischen Gerichtsakte 7 K), bestehen auch im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 5.5.1994 VI R 98/93 (BStBl II 1994, 806) keine Bedenken gegen eine wirksame Bekanntgabe.
Eine andere Beurteilung ergibt sich im Rahmen der vorzunehmenden summarischen Prüfung auch nicht durch den Vortrag der Antragsteller in ihrem Schriftsatz vom 22.11.2023. Die Antragsteller machen zwar geltend, dass das Haus ...1, erst am 30.9.2023 von der Ltd. (Mieterin) aufgegeben worden sei und sie sich nach diesem Zeitpunkt nur sporadisch zu Renovierungszwecken dort aufgehalten hätten. Angesichts der Feststellungen der Vollzugsbeamten des Antragsgegners im Rahmen der Hausdurchsuchung am 27.10.2023 (Bl. 151 der elektronischen Akte 7 V), wonach die Räumlichkeiten für eine normale gewöhnliche Wohnnutzung und nicht als Büro bzw. Geschäftsraum eingerichtet waren und der Tatsache, dass auch keine auffälligen Renovierungsmaßnahmen vermerkt wurden, hat der erkennende Senat aber keine ernsthaften Zweifel daran, dass das Haus ...1, auch am 21.6.2023 von den Antragstellern zumindest als Zweitwohnung genutzt wurde. Mit Einwurf in den Briefkasten des Hauses ...1, gelangten die Änderungsbescheide dementsprechend in den Machtbereich der Antragsteller und sind ihnen wirksam bekanntgegeben worden.
bb) Auch im Übrigen bestehen in verfahrensrechtlicher Hinsicht keine Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der (Änderungs)Bescheide vom 21.6.2023. Der Antragsgegner durfte die Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 vom 6.7.2020 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, da ihm insoweit durch die Jahresabschlüsse der Ltd. für 2017 und 2018 in Bezug auf die Besteuerung der Antragsteller entscheidungserhebliche Tatsachen nachträglich bekannt wurden. Die Jahresabschlüsse der Ltd. wurden unstreitig erst nach Erlass der Einkommensteuerbescheide vorgelegt. Da die erstmaligen Einkommensteuerbescheide 2019 und 2020 die ursprünglich gegenständlichen Einkommensteuervorauszahlungsbescheide für 2019 und 2020 nicht „ändern“, sondern ersetzen, bestehen insoweit ohnehin keine verfahrensrechtlichen Zweifel an deren Rechtmäßigkeit.
cc) Der Senat hat bei der vorzunehmenden summarischen Prüfung auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass die streitgegenständlichen Einkünfte aus dem Betrieb der Arztpraxis dem Grunde nach zutreffend in vollem Umfang dem Antragsteller als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zugerechnet wurden.
(1) In Bezug auf die Einnahmen aus der kassenärztlichen Praxis verweist der Senat insoweit zunächst auf seine Ausführungen in dem Beschluss vom 27.1.2021 (7 V). Der Senat stütze seine damalige Entscheidung insbesondere auch auf die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG), wonach ein einzelner Arzt seine vertragsärztliche Tätigkeit nicht in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts betreiben kann (vgl. BSG-Urteil vom 15.08.2012 B 6 KA 47/11 R, DB 2013, 408). Diese Rechtsprechung hat, soweit erkennbar, weiterhin bestand. Eine Zurechnung der kassenärztlichen Einkünfte an die Ltd. käme dementsprechend nur in Betracht, wenn ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorläge. Diese Voraussetzungen sind aber, wie in dem Beschluss vom 27.1.2021 (7 V) dargelegt wurde, im Streitfall gerade nicht erfüllt. Der erkennende Senat schließt sich in diesem Zusammenhang auch den Ausführungen des 9. Senates in seinem Urteil vom 27.7.2022 (9 K, S. 38) an, die sich in Bezug auf die Nichtanerkennung des Treuhandverhältnisses mit der Begründung des erkennenden Senates in seiner Entscheidung vom 27.1.2021 (7 V) decken. Danach fehlt es im Streitfall insbesondere an der Weisungsgebundenheit des Antragstellers.
An dieser Beurteilung hat sich auch unter Berücksichtigung des Urteils des Landesberufsgerichts für Heilberufe vom 2023 schon deshalb nichts geändert, weil sich dieses Urteil unstreitig nicht zu den Fragen der Zulassung als Kassenarzt verhält, die vom BSG in dem Urteil vom 15.08.2012 B 6 KA 47/11 R (DB 2013, 408) entschieden wurden und die der Senat für entscheidungserheblich hält. Eine kassenärztliche Zulassung der Ltd. hat, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, entsprechend der BSG-Rechtsprechung nicht vorgelegen.
Das Urteil des Landesberufungsgerichts trifft auch keinerlei Aussagen zum Innenverhältnis zwischen der Ltd. und dem Antragsteller, so dass sich auch zu der Frage der Weisungsgebundenheit keine neuen Erkenntnisse ergeben.
Aus dem Umstand, dass das Landesberufsgericht in seinem Urteil davon ausgeht, dass die Praxis des Antragstellers vorliegend in der Rechtsform der Ltd. geführt wurde, ergeben sich vor diesem Hintergrund ebenfalls keine Gesichtspunkte, die die bisherige Entscheidung des Senats in Frage stellen könnten. Im Übrigen ist insoweit auch den Ausführungen des Antragsgegners zuzustimmen, wonach sich in tatsächlicher Hinsicht insoweit aus dem Urteil des Landesberufsgerichts keine neuen Gesichtspunkte ergeben. Die Frage, ob die Praxis des Antragstellers in der Rechtsform der Ltd. geführt wurde, war in dem Verfahren vor dem Landesberufsgericht zum einen nicht streitig gestellt. Zum anderen wurden keine über die bereits bekannten Tatsachen (Praxisschild, Internetauftritt etc.) hinausgehenden Indizien, die für eine Praxisführung durch die Ltd. sprechen könnten, mitgeteilt.
(2) Der erkennende Senat hat bei Anwendung der Maßstäbe des summarischen Verfahrens auch keine ernsthaften Zweifel daran, dass der Antragsgegner auch die privatärztlichen Einnahmen (inkl. behandlung etc.) dem Antragsteller zu Recht zugeordnet hat. Er schließt sich insoweit den überzeugenden Ausführungen des 9. Senates in seinem Urteil vom 27.7.2023 (9 K) für die Jahre 2012 bis 2016 an. Wegen der Begründung im Einzelnen kann im Wesentlichen auf den Inhalt des Urteils verwiesen werden, da die Antragsteller weder dargelegt noch glaubhaft gemacht haben, dass sich die Situation in den Jahren 2017 ff. maßgeblich verändert hätte.
Der 9. Senat hat in seinem Urteil vom 27.7.2023 (9 K) für die (steuerrechtliche) Zuordnung der Einkünfte aus der Arztpraxis - unabhängig davon, ob sie aus der kassenärztlichen oder privatärztlichen Tätigkeit stammen – unter Heranziehung der maßgeblichen BFH-Rechtsprechung darauf abgestellt, wer hinsichtlich der freiberuflichen Tätigkeit Unternehmerinitiative entfalten könne und insoweit ein Unternehmerrisiko trage. Nach diesen Kriterien seien auch Fälle offener und verdeckter Stellvertretung sowie Treuhandverhältnisse zu entscheiden. In diesen Fällen sei der Vertretene bzw. Treugeber Unternehmer, sofern das Unternehmen auf seine Rechnung und seine Gefahr betrieben werde und er dem Vertreter bzw. Treunehmer gegenüber weisungsberechtigt sei (BFH-Urteil vom 17.5.2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839; BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R 21/02, BStBl II 2005, 168, jeweils m.w.N.).
Diese rechtliche Beurteilung hält der erkennende Senat im Rahmen einer summarischen Prüfung für überzeugend und zutreffend. Sie steht insbesondere auch nicht im Widerspruch zu der Begründung des erkennenden Senates in seiner Entscheidung vom 27.1.2021 (7 V) in Bezug auf die kassenärztlichen Einnahmen. Sie ergänzt und erweitert diese Ausführungen lediglich in grundsätzlicher Hinsicht. Die rechtlichen Vorgaben sind dadurch insbesondere unabhängig von kassenarztrechtlichen Vorschriften.
Unter Anwendung dieser Grundsätze kommt der 9. Senat dabei unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles unter Anwendung der Auslegungsregelungen der §§ 133, 157 BGB zu dem Ergebnis, dass die Behandlungsverträge umfassend zwischen dem Antragsteller und den Patienten bzw. den Teilnehmern an der schulung abgeschlossen worden seien und dementsprechend Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative beim Antragsteller liege. Darauf, auf wessen Namen die Praxisausgaben getätigt werden und wer die Arbeitsverträge mit den Mitarbeitern geschlossen hat, komme es im Rahmen der Zurechnung der Einkünfte nicht entscheidend an (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. 11.2004 III R 21/02, BStBl II 2005, 168, Rz. 21). Ebenfalls nicht entscheidend sei, ob im Jahr 2006 eine steuerlich anzuerkennende Übertragung der damals bestehenden Arztpraxis auf die Ltd. erfolgt sei. Denn selbst wenn damals eine Übertragung erfolgt sein sollte, steht dies der Zurechnung von Einkünften in den Streitjahren zum Antragsteller nicht entgegen, wenn dieser nicht erkennbar unter fremdem Namen gegenüber den Patienten auftrete. An einer anzuerkennenden Treuhandschaft fehle es im Übrigen auch im Hinblick auf die fehlende Weisungsgebundenheit des Antragstellers. Auch § 158 AO stehe der Zurechnung der Einkünfte aus der Arztpraxis zum Antragsteller nicht entgegen, weil § 158 AO nur bei Buchführungen der Steuerpflichtigen einschlägig sei und nicht in Bezug auf die Buchführung Dritter, wie im Streitfall der Ltd. Es liege auch keine Mitunternehmerschaft zwischen dem Antragsteller und der Ltd. vor.
Diese Einschätzung lässt im Rahmen einer summarischen Prüfung keine Fehler erkennen, weshalb der erkennende Senat sie sich insoweit zu eigen macht und ausdrücklich darauf verweist. Soweit die Antragsteller in ihrer Antragsschrift (Bl. 3 ff. der elektronischen Gerichtsakte 7 V) die vom 9. Senat vorgenommene Vertragsauslegung in Frage stellt, ist diese Kritik unsachlich und im Übrigen in rechtlicher Hinsicht nicht nachzuvollziehen. Unklar ist insbesondere, warum die Regelungen der §§ 133, 157 BGB im Streitfall nicht zur Vertragsauslegung herangezogen werden könnten.
Von dieser Rechtsauffassung ausgehend, ergeben sich aus dem Urteil des Landesberufsgerichts für Heilberufe vom 20.03.2023 keine (neuen) Gesichtspunkte, die gegen eine Zurechnung der Gesamteinkünfte aus der Arztpraxis an den Antragsteller sprechen würden. Erheblich wäre insoweit nur, wenn sich aus dem Urteil über die bekannten Tatsachen hinaus neue Umstände ergeben würden, die bei der Auslegung der Behandlungsverträge oder in Bezug auf die Weisungsgebundenheit des Antragstellers zu berücksichtigen wären. Solche Umstände ergeben sich aus dem Urteil des Landesberufsgerichts aber nicht. Seine Aussage, wonach die Praxis des Antragstellers in der Rechtsform der Ltd. geführt worden sei, und darin keine Verletzung von Berufspflichten liege, trifft das Landesberufsgericht für Heilberufe auf der Grundlage des insoweit zwischen den Beteiligten des dortigen Rechtsstreits (Ärztekammer und Antragsteller) unstreitigen Vortrags und den auch dem 9. Senat bei seiner Entscheidung am 27.7.2022 (9 K) bekannten Tatsachen (Praxisschild, Internetauftritt etc.).
dd) Im Hinblick auf die vorgelegten Jahresabschlüsse der Ltd. für die Jahre 2017 bis 2019 bestehen bei summarischer Prüfung auch keine ernstlichen Zweifel in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der von dem Antragsgegner durchgeführten Schätzung und der Höhe der in den Streitjahren 2017 bis 2019 für die Arztpraxis jeweils zugeschätzten Einkünfte.
(1) Die dem Antragsteller aus dem Betrieb der Arztpraxis zuzurechnenden Einkünfte sind nach den §§ 162 Abs. 1 und 2, 158 AO zu schätzen. Eine der Höhe nach der Besteuerung nach § 158 AO zugrunde zu legende Buchführung des Antragstellers liegt nicht vor. Weitere durchgreifende Erwägungen, die einer Schätzung dem Grunde nach entgegenstehen würden, bestehen nicht.
(2) Der Senat hat ebenfalls keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vom Antragsgegner angewandten Schätzungsmethode und an der Schätzung des Antragsgegners der Höhe nach.
Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes. Ermessensleitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743). Bei einer gröblichen Verletzung steuerlicher Verpflichtungen, v.a. auch hinsichtlich der Buchführung, geht die einer jeden Schätzung anhaftende Unsicherheit zu Lasten des Steuerpflichtigen. Zwar muss das Finanzamt auch bei schwerwiegenden Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen bestrebt sein, die Besteuerungsgrundlagen so zu schätzen, dass für ihre Richtigkeit die größte Wahrscheinlichkeit spricht. Die Anwendung dieses Grundsatzes führt indessen bei groben Verstößen gegen die steuerlichen Pflichten i.d.R. nicht zur Abgrenzung eines sehr engen Schätzungsrahmens. Im Allgemeinen ist das Finanzamt nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, in diesem Schätzungsrahmen an die oberste Grenze zu gehen, um im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit und zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Staatsbürger in jedem Fall auszuschließen, dass Steuerpflichtigen durch gröbliche Verletzung ihrer Pflichten im Ergebnis bessergestellt werden als pflichtgetreue Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.1967 IV 184/63, BStBl II 1967, 349).
Ist ein Steuerpflichtiger seinen Verpflichtungen gem. § 162 Abs. 2 AO nicht nachgekommen und sind deshalb die Besteuerungsgrundlagen von der Finanzbehörde geschätzt worden, ist das Gericht gehalten, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 18.5.1999 I R 102/98, BFH/NV 1999, 1492). Das Gericht kann seine Verpflichtung zur eigenen Schätzung auch dadurch erfüllen, dass es die Schätzung der Finanzbehörde prüft und als eigene übernimmt und sich dann darauf beschränkt, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des Finanzamts nachzugehen (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171).
Nach diesen Maßstäben ist die Wahl der Schätzungsmethode ermessensgerecht und die Höhe der Hinzuschätzungen nicht zu beanstanden.
Im Ausgangspunkt berücksichtigt der Antragsgegner in den Streitjahren 2017 bis 2019 die von der Ltd. in ihrer Buchführung erfassten Gesamteinnahmen. Da dem Antragsteller aus o.g. Gründen im Rahmen des summarischen Verfahrens die Einkünfte aus der gesamten Praxis zuzurechnen sind, bestehen hiergegen keine Bedenken. Es ist auch nicht ersichtlich, dass diese Einnahmen unvollständig erfasst oder überhöht angesetzt werden. Die Einnahmen aus der Behandlung von Kassenpatienten sind Großteiles durch die Vorlage der entsprechenden Abrechnungen der F nachgewiesen.
Die Einkünfte des Antragstellers schätzt der Antragsgegner dann in Anlehnung an die (eigene) Schätzung des 9. Senates in seinem Urteil vom 27.7.2022 (9 K, S. 41 ff. des Urteils), indem er ausgehend von den Jahresabschlüssen der Ltd. deren Betriebsausgaben überprüft und bei fehlendem Nachweis bzw. bei fehlender Schlüssigkeit streicht oder kürzt. Diese Vorgehensweise entspricht der Methodik des 9. Senates, mit der er im Urteil vom 27.7.2022 die Schätzung des Antragsgegners überprüft. Sie lässt bei summarischer Überprüfung keine grundsätzlichen Fehler erkennen, da sie in sich schlüssig ist.
Die Aufwendungen der Ltd. sind insbesondere auch nicht deshalb unverändert zu berücksichtigen, weil der Antragsteller mit diesen zu belasten wäre. Entgegen der Ansicht der Antragsteller sind im Rahmen der Schätzung als weitere Betriebsausgaben auch keine Schadenersatzansprüche der Ltd. bzw. Rückstellungen hierfür zu berücksichtigen. Entsprechendes gilt für weitere Rückstellungen bzw. Aufwand, der laut Steuererklärung des Antragstellers für die „latente Fortführung“ der Arztpraxis verbucht worden ist. Auch dieser ist, ebenso wie eventuelle Einnahmen aus Tantiemen, im Rahmen der Schätzung nicht gesondert zu berücksichtigen. Zur Begründung verweist der Senat auch insoweit auf die überzeugenden Ausführungen des 9. Senates in seinem Urteil vom 27.7.2022 (9 K), denen er sich anschließt. Auch gegen die vom Antragsgegner im Einzelnen vorgenommenen Kürzungen der Betriebsausgaben der Ltd. bestehen im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung keine Bedenken.
Im Hinblick auf die Abschnittsbesteuerung ist auch unerheblich, dass der Antragsgegner in den Streitjahren 2017 bis 2019 von der bisherigen Schätzungsmethode der Vorjahre abgerückt ist und nicht mehr pauschal 70 % der Einnahmen als Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Dies gilt umso mehr, als für die nunmehr durchgeführte Schätzung, die sich an den Betriebsausgaben der Ltd. orientiert, eine höhere Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sie die tatsächlichen Verhältnisse in etwa wiedergibt, als bei einer pauschalen Schätzung von Betriebsausgaben. Der Antragsgegner hat auch zutreffend darauf hingewiesen, dass die insoweit geschätzten Ergebnisse auch im Hinblick auf die vom Statistischen Bundesamt am 03.12.2021 erschienene Fachserie 2 Reihe 1.6.1, 2019 „Unternehmen und Arbeitsstätten/Kostenstruktur bei Arzt- und Zahnarztpraxen sowie Praxen von psychologischen Psychotherapeuten“ wirtschaftlich möglich und plausibel seien. Danach ergeben sich nämlich für „Praxen des Fachgebietes mit Einnahmen zwischen … € bis … € im Durchschnitt Einnahmen je Praxis i. H. v. … € (S. ) und ein Reinertrag von … € bzw. % der Einnahmen (S. ). Die vorliegend im Schätzungswege ermittelten Reingewinnsätze i. H. v. 45,5 % (2017) bzw. 46,0 % (2019) unterschreiten damit den vom Statistischen Bundesamt ermittelten Reingewinnsatz (51,4 %) deutlich. Im Jahr 2018 wird dieser durchschnittliche Reingewinnsatz mit 53,4 % nur geringfügig überschritten (vgl. Bl. 185 der elektronischen Gerichtsakte 7 V).
Auch die Schätzung für das Jahr 2020 ist im Rahmen einer summarischen Prüfung nicht zu beanstanden. Da für das Jahr 2020 bisher ein Jahresabschluss für die Ltd. nicht eingereicht wurde, wurde der Schätzung der (geschätzte) Gewinn des Vorjahres (2019) i.H.v… € zzgl. eines Sicherheitszuschlags i. H. v. 10 % zugrunde gelegt. Dies führte für das Jahr 2020 zu Einkünften des Antragstellers aus dem Betrieb der Arztpraxis i. H. v. insgesamt … € (abgerundet). Vergleicht man diese Einkünfte mit den (geschätzten) Vorjahreseinkünften so ist dieser Betrag auf jeden Fall noch schlüssig, wenn man betrachtet, dass die Schätzung für 2018 auf der Grundlage des Jahresabschlusses der Ltd. immerhin zu Einkünften i.H.v. … € führte.
ee) Die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 sind im Übrigen auch nicht nichtig.
Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein besonders schwerwiegender Fehler liegt nur vor, wenn der Verwaltungsakt die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, dass von niemanden erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (BFH-Beschluss vom 1.10.1981 IV B 13/81, BStBl II 1982, 133; BFH-Beschluss vom 14.4.1989 III B 5/89, BStBl II 1990,351). Der Verwaltungsakt muss schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit den tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten Wertvorstellungen unvereinbar sein (BFH-Beschluss vom 30.11.1987 VIII B 3/87, BStBl
II 1988, 183).
Da nach den vorherigen Ausführungen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide bestehen kann ein schwerwiegender Fehler im genannten Sinne nicht vorliegen.
Weitere Gründe, die eine Nichtigkeit der Bescheide bewirken würden, sind bei summarischer Prüfung nicht ersichtlich. Insbesondere verstoßen die Bescheide und insbesondere auch die vorgenommenen Schätzungen für sich genommen auch nicht gegen die guten Sitten (§ 125 Abs. 2 Nr. 4 AO).
Ein grober Schätzfehler, der die Nichtigkeit der Einkommensteuerbescheide gemäß § 125 Abs. 1 AO zur Folge hätte, ist im Streitfall nicht zu erkennen. Vielmehr halten sich die Schätzungen des Antragsgegners im zulässigen Schätzungsrahmen und sind entsprechend nachvollziehbar. Der Antragsgegner hat diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen waren, ausgeschöpft und verwertet.
Die Bescheide entsprechen den Vorgaben in dem Urteil des 9. Senates vom 27.7.2022 (9 K ). Sie enthalten keinerlei unsachliche, als sittenwidrig zu wertende Erwägungen. Vor diesem Hintergrund bestehen auch unter Berücksichtigung der von den Antragstellern in ihrer Klage vom 21.11.2023 (7 K) angefochtenen, nach ihrer Auffassung „überzogenen und willkürlichen“ Vollstreckungsmaßnahmen, keine Anhaltspunkte dafür, dass der Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 von dem Antragsgegner willkürlich und rechtsmissbräuchlich im Rahmen eines gegen den Antragsteller gerichteten Komplotts erfolgt ist.
ff) Auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz FGO) kommt nicht in Betracht.
Die Anerkennung einer unbilligen Härte setzt voraus, dass der Betroffene seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt und glaubhaft macht (BFH-Beschluss vom 29.03.2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1294). Hieran mangelt es im Streitfall. Nähere Angaben der Antragsteller zu ihrer finanziellen Lage sind nicht vorgetragen und aus den vorliegenden Akten auch nicht ersichtlich.
3. Den in den Schriftsätzen zum Hauptsacheverfahren 7 K gestellten Beweisanträgen musste das Gericht im vorliegenden Aussetzungsverfahren nicht nachgehen. Im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung handelt es sich um ein summarisches Verfahren, in dem nur präsente Beweismittel berücksichtigt werden müssen (BFH-Beschluss vom 05.04.1994 V B 164/93, BFH/NV 1995, 883, m.w.N.).
4. Eine Beiladung der Ltd. konnte unterbleiben. Die Beiladung von Personen, die im Verfahren der Hauptsache ggf. beizuladen wären, ist im summarischen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht erforderlich (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.1989
VIII B 136/88, juris).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 162 Abs. 1 und 2 AO, 158 AO zu schätzen. Eine der Höhe nach der Besteuerung nach § 158 AO
§§ 85, 88 AO
§§ 133, 157 BGB. Diese Vorschriften
§§ 75, 83 Abs. 1 HeilBerG NRW
§§ 133, 157 BGB
§§ 162 Abs. 1 und 2, 158 AO zu schätzen. Eine der Höhe nach der Besteuerung nach § 158 AO
§ 18 EStG
§ 68 FGO
§ 158 AO
§ 39 AO
§ 41 FGO
§ 45 FGO
§ 5 AO
§ 162 AO
§ 69 FGO
§ 1 ZHG
§ 95 SGB V
§ 23a MBO
§ 130 BGB
§ 122 AO
§ 68 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 FGO
§ 95 Abs. 1 SGB V
§ 162 Abs. 1 u. Abs. 2 Satz 1 AO
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 69 Abs. 6 FGO
§ 29 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3 HeilBerG NRW
§ 29 Abs. 2 Satz 3 HeilBerG
§ 18 Abs. 2 Satz 1 BO
§ 29 Abs. 2 Satz 3 HeilBerG NRW
§ 29 Abs. 3 Satz 2 HeilBerG NRW
§ 29 Abs. 1 HeilBerG NRW
§ 2 Abs. 2 Satz 1 BO
§ 30 Abs. HeilBerG
§ 21 Abs. 1 HeilBerG
§ 122 Abs. 1 AO
§ 29 Abs. 2 S. 3 HeilBerG NRW
§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 6 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 5 AO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 18 Abs. 2 Satz 1, § 2 Abs. 2 der Berufsordnung
§ 18 Abs. 2 S. 1 der Berufsordnung
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 56 AEUV
Art. 12 GG
Art. 103 Abs. 2 GG
Art. 18 Abs. 1 S. 2 HKaG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 207, 321
BStBl II 2005, 168
BFH/NV 2006, 1839
BStBl II 1994, 615
BStBl II 1990, 351
BGHZ 124, 224
BStBl II 2000, 160
BStBl II 2010, 590
BStBl II 2001, 468
BStBl II 1999, 514
BStBl II 1998, 152
BVerfGE 101, 151
DB 2013, 408
BFH/NV 2002, 218
BFH/NV 2005, 1834
BFH/NV 2010, 692
BFH/NV 2013, 960
BFH/NV 2019, 282
BFH/NV 1995, 611
BFH/NV 2013, 779
BFH/NV 2007, 914
BFH/NV 2001, 887
BFH/NV 2001, 1529
EFG 2015, 2010
BFHE 191, 486
BStBl II 2000, 520
BFHE 160, 207
BStBl II 1990, 612
BFHE 114, 176
BStBl II 1975, 286
BFHE 176, 510
BStBl II 1995, 484
EFG 2016, 1641
BStBl II 1994, 806
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BStBl II 1967, 349
BFH/NV 1999, 1492
BFH/NV 2016, 171
BStBl II 1982, 133
BStBl II 1990,351
BFH/NV 2001, 1294
BFH/NV 1995, 883
2 BvR 2861/93
I ZR 281/91
04 III R 21/02
06 VIII R 21/04
92 IX R 269/87
8 K 1409/12
89 III B 5/89
09 I R 12/09
01 I R 12/00
99 I R 69/97
97 VIII R 56/93
B 6 KA 47/11 R
00 A 0000/00
99 I S 4/99
01 IV S 2/01
05 III S 12/05
09 II B 75/09
13 III S 2/12
18 VIII B 130/18
94 VIII B 101/94
09 X S 11/09
12 V S 30/12
07 VIII B 219/06
12 V S 30/12 B
01 IX B 99/00
01 X B 23/01
1 K 23/13
00 III R 19/99
90 X R 104/88
74 V R 111/74
94 IV R 100/93
5 K 1753/15
94 VI R 98/93
15 X R 20/13
67 IV 184/63
99 I R 102/98
15 X R 47/13
81 IV B 13/81
87 VIII B 3/87
01 III B 80/00
94 V B 164/93
VIII B 136/88