Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-09-21, Aktenzeichen 3 K 287/05

Tenor:

Tatbestand:
Die Kläger begehren die Aufhebung des Bescheids des Beklagten vom 07.03.2005 über die Rückforderung der an die Kläger von 2000 bis 2003 gezahlten Eigenheimzulage i. H. v. 16.361,36 €.
Nachdem die Kläger für zwei Objekte jeweils eine Förderung nach § 10e und 7b Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch genommen hatten, wobei für eines der Objekte 2 Förderungsjahre unausgeschöpft geblieben waren, stellte der Steuerberater der Kläger einen Antrag auf Eigenheimzulage für ein weiteres Eigenheim. Im Laufe des Bewilligungsverfahrens wurden im Antragsformular ohne Wissen der Kläger Ergänzungen vorgenommen, indem die Vorförderungszeiten eingetragen und angekreuzt wurden, dass die Eigenheimzulage nach einer Rücksprache mit dem Steuerberater für ein Folgeobjekt beantragt worden sei. Mit dem an den Steuerberater der Kläger adressierten Bescheid vom 14.05.1997 setzte der Beklagte die Eigenheimzulage für das Folgeobjekt für die Jahre 1996 und 1997 fest. Die Kläger bekamen weder eine Abschrift des Bescheides noch wurden Sie vom Steuerberater anderweitig über die nachträglichen Antragsergänzungen und die entsprechende Bewilligung unterrichtet. Der Steuerberater verstarb in der Folgezeit.
Aufgrund eines Softwarefehlers wurde die Eigenheimzulage über den Bewilligungszeitraum hinaus weitere 6 Jahre lang bis 2003 gezahlt. Der selbe Fehler führte auch zu Überzahlungen bei einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle. Die Kläger verwendeten die erhaltene Eigenheimzulage für die Finanzierung ihres Eigenheims. Nachdem der Beklagte 2005 die Überzahlungen aufgedeckt hatte, forderte er bei den Klägern mit dem angefochtenen Bescheid die Eigenheimzulage der letzten vier Jahre zurück. Die Rückforderung der beiden davor geleisteten Jahreszahlungen unterblieb mit dem Hinweis auf die eingetretene Verjährung. Der zurückgeforderte Betrag wurde von den Klägern erstattet.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Die Kläger sind der Auffassung, für die Rückforderung bestehe keine Anspruchsgrundlage, da § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) auf die Eigenheimzulage nicht anwendbar sei und der Bereicherungsanspruch nach §§ 812 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) wegen der Entreicherung der Kläger nicht durchgreife. Sie meinen ferner, die Rückforderung verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Die Kläger würden durch die Erstattung trotz ihres guten Glaubens an die Richtigkeit der Zahlungen gegenüber den böswilligen Rückzahlungspflichtigen benachteiligt sein. Es sei ansonsten mit dem Gebot der gleichen Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug unvereinbar, dass die Rückforderung aufgrund desselben Softwarefehlers bei den Klägern früher als bei einer Vielzahl von anderen Rückzahlungspflichtigen erfolgt sei. Die Letzteren wären dabei wegen fortschreitender Verjährung bevorzugt. Der Vollzug von Rückforderungen könne zudem ohnehin nicht in allen Fällen abgeschlossen sein und daher nur nach einem Zufallsprinzip erfolgen, da die Überprüfung aller Eigenheimzahlungen seit 1996 ein arbeitsaufwändiger und aufgrund der begrenzten Anzahl der Mitarbeiter der Finanzverwaltung praktisch unmöglicher Vorgang sei. Die Rechtsprechung des BVerfG zu Verfassungswidrigkeit bei Vollzugsdefiziten sei hier zu berücksichtigen. Schließlich berufen sich die Kläger auf den Schutz Ihres Vertrauens an die Richtigkeit der vorgenommenen Zahlungen, die vollständig für die Finanzierung des Eigenheims aufgebracht wurden.
Die Kläger beantragen, den Rückforderungsbescheid aufzuheben und den Beklagten zu verurteilen, 16.361,36 € nebst Stundungszinsen und 5 % Zinsen über dem Basiszinssatz seit dem 01.06.2005 an die Kläger zu zahlen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Der Beklagte trägt ergänzend vor, dass die Nichtrückforderung im Falle der Kläger gerade zur deren Bevorzugung und zur Ungleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber gesetzeskonformen Steuerpflichtigen führen würde.
Beide Parteien haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die in den Jahren 2000 - 2003 als Eigenheimzulage an die Kläger geleisteten Zahlungen wurden rechtsfehlerfrei zurückgefordert.
1. Der Rückforderungsbescheid des Beklagten vom 07.03.2005 ist formell und materiell rechtmäßig.
a. Der angefochtene Bescheid stellt einen Verwaltungsakt i.S.v. § 218 Abs. 2 AO dar. Als Abrechnungsbescheid dient er der Geltendmachung eines Rückforderungsanspruchs. Ein ausdrücklich als Abrechnungsbescheid - wie hier - bezeichneter Bescheid, bildet stets Grundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs ( FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. März 1995, I K 2096/94, Juris).
b. Der Bescheid ist auch materiell rechtmäßig. Gem. § 37 Abs. 2 AO kann eine Steuervergütung zurückgefordert werden, wenn sie ohne Rechtsgrund gezahlt wurde. Die Vorschrift gilt dabei auch für die hier zurückgeforderte Eigenheimzulage, weil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) die für die Steuervergütungen maßgeblichen Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden sind.
aa. Der mangelnde Rechtsgrund liegt hier nach der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen materiellen Rechtsgrundtheorie sowohl aufgrund der formellen als auch materiellen Fehlerhaftigkeit der erfolgten Überzahlungen der Eigenheimzulage vor.
Der formelle Fehler der Leistungen in den Jahren 2000-2003 folgt bereits daraus, dass sie ohne einen entsprechenden Bescheid erfolgten.
Die materiellrechtliche Möglichkeit der rückwirkenden Beseitigung des Fehlers durch eine nachträgliche Bewilligung ist auszuschließen, weil für die Überzahlungen jegliche Rechtsgrundlage fehlt. Eine Festsetzung der Eigenheimzulage durfte im Falle de Kläger jedenfalls nicht über den Umfang des Festsetzungsbescheides von 1997 hinaus erfolgen, weil aufgrund vorgehender Förderungen allenfalls nur noch eine Eigenheimzulage für ein Folgeobjekt nach § 7 EigZulG in Betracht kam. Ob die Förderungszeiten nach § 7b und § 10e EStG im Hinblick auf die Folgeobjektförderung nach EigZulG zusammenzurechnen waren bzw. im Hinblick auf die Ausschöpfung der Förderungszeit bereits in einem der Förderungsfälle den Zugang zur Eigenheimzulage versperrt hätte, kann dahingestellt bleiben. Die materielle Rechtsgrundlosigkeit der Überzahlungen ist nämlich schon aufgrund der Berechnung der maximalen Förderungszeit nach der für die Kläger günstigeren Auffassung des Beklagten, die dieser dem Festsetzungsbescheid vom 1997 zugrunde gelegt hat, gegeben.
bb. Der Rückforderungsbescheid verstößt dabei insbesondere nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Dies betrifft sowohl die hier angewandte Erstattungsgrundlage aus § 37 Abs. 2 AO als auch den Vollzug dieser Norm.
(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der allgemeine Gleichheitsgrundsatz verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfG - Beschluss vom 23. Januar 1990, 1 BvL 4,5,6,7/87 BStBl II 1990, 483, 486). Auch der BFH (BFH - Urteil vom 26. März 1991 IX R 162/85, BStBl II 1991, 704) sieht den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG nur dann als verletzt an, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden läßt, wenn die gesetzliche Regelung mithin als willkürlich zu bezeichnen ist (BFH Urteil vom 7. Juli 1983, VII R 43/80, BStBl II 1983, 760).
Danach ist § 37 Abs.2 AO verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil es dort bereits an einer Differenzierung fehlt. Die Norm bezieht sich lückenlos auf alle Fälle rechtsgrundloser Zahlungen. Sie setzt zudem das Gleichheitsgebot gerade dadurch um, indem sie den Erstattungsanspruch unmittelbar kraft Gesetzes und ohne irgendwelche, ggf. der Willkür zugängliche Zwischenschritte entstehen läßt.
(2) Der Gleichheitsgrundsatz wird auch nicht wegen eines ungleichen Vollzugs des § 37 Abs. 2 AO in Bezug auf die Rückforderung der Eigenheimzulage verletzt.
Eine Ungleichbehandlung setzt in erster Linie das Vorliegen gleichartiger Sachverhalte voraus. In Bezug auf Fälle, in denen die Verjährung früher als für die Kläger eingetreten ist, fehlt es bereits an der Gleichartigkeit. Forderungen, die früher verjähren, reichen notwendiger Weise weiter in die Vergangenheit zurück als die Überzahlungen im Falle der Kläger. Ein anderer Zeitrahmen ist ein evidentes und gerade für die Durchsetzung von Zahlungsansprüchen beachtliches Differenzierungskriterium.
Soweit eine benachteiligende verjährungsrechtliche Gleichstellung der gutgläubigen Kläger mit bösgläubigen Rückzahlungspflichtigen bemängelt wird, ist diese bereits durch den Charakter der Verjährung als ein Instrument des Rechtsfriedens und -sicherheit gerechtfertigt. Im Übrigen richtet sich die Verjährung in den Fällen der Bösgläubigkeit aufgrund leichtfertiger Steuerverkürzung bzw. einer Steuerhinterziehung nach der in Bezug auf den Beginn der Verjährung deutlich strengeren Regelung des § 229 Satz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 AO. Danach beginnt die Verjährung nicht vor dem Ablauf der 10-jährigen Festsetzungsfrist zu laufen. In den Fällen der bösgläubigen Rückzahlungspflichtigen dürfen demnach die Leistungen aus dem Bezugsjahr 1996-dem ersten Förderungsjahr im Falle der Kläger - immer noch nicht verjährt sein.
Ebenso ist hier kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ersichtlich. Für eine Rückforderung nach dem Zufallsprinzip gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr wird es nicht einmal von den Klägern in Frage gestellt, dass die Finanzverwaltung gleichzeitig in einer Vielzahl von anderen Fällen Rückforderungsverfahren eingeleitet hat. Gerichtsbekannt ist zudem, dass die Rückforderungsaktion gerade nicht durch das Zufallsprinzip gekennzeichnet ist, sondern systematisch auf alle Erstattungsfälle erstreckt wurde.
Die von den Klägern zitierte Entscheidung des BVerfG ( Urteil vom 9. März 2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56) findet auf den vorliegenden Fall keine Anwendung.
Verfassungsrechtlich verboten ist nach dieser Entscheidung nur der Widerspruch zwischen dem normalen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann dann indiziert sein, wenn nach der Feststellung eines tatsächlichen Erhebungsdefizits an die Ermittlungstätigkeit der Finanzämter überzogene Anforderungen gestellt werden, um den Vollzug der entsprechenden Steuernorm zu erzwingen (BVerfG a.a.O.).
Das BVerfG verdeutlicht jedoch, dass nicht jeder Fall des Vollzugsdefizits mit dem den Verfassungsrichtern zur Entscheidung vorgelegenen Fall vergleichbar ist. Das BVerfG bezieht sich dabei auf seine vorhergehende Rechtsprechung, wonach Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuerform führen. Soweit das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet ist, welches Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet, liegt kein Vollzugsdefizit vor (BVerfG Urteil vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/98 BStBl II 1991, 654).Demnach bejahte das BVerfG (BStBl II 2005, 56) einen Vollzugsmangel in denjenigen Fällen, wo die wirksame Verwirklichung des Steueranspruchs tatsächlich nur von der Mitwirkung der Steuerpflichtigen abhängt, weil die Finanzverwaltung über keine wirksamen Rechtsinstrumente verfügt, durch den Anspruch auf eigene Faust zu ermitteln.
Ein damit vergleichbarer, struktureller Vollzugsmangel ist im Fall der Kläger nicht ersichtlich. Vielmehr sichert die AO eine einheitliche und wirksame Durchsetzbarkeit von Rückforderungen der Eigenheimzulage in allen Situationen, die dem Fall der Kläger ähneln. Der Erstattungsanspruch entsteht ohne irgendwelche Vollzugsmaßnahmen kraft Gesetzes und wird nach dem Steuervollstreckungsrecht durchsetzbar. Der Fiskus wird bei der Durchsetzung des Erstattungsanspruchs nicht von irgendwelchen Mitwirkungshandlungen des Verpflichteten abhängig, zumal alle Fälle von Überzahlungen der Eigenheimzulage alleine aufgrund entsprechender Dokumentation der Finanzverwaltung ermittelbar sind. Dem Ermittlungsverfahren stehen dabei keine überzogenen Anforderungen bzw. gesetzlichen Hindernisse entgegen, wie etwa das in der Entscheidung des BVerfG vorgebrachte Bankgeheimnis oder die Unmöglichkeit einer Außenprüfung bei Privaten. Hierin liegt der wesentliche Unterschied zu dem Fall, der der oben zitierten Entscheidung des BVerfG zugrunde lag.
(4) Da demnach die Kläger kein verfassungsrelevantes Vollzugsdefizit geltend machen können, ist hier der Einwand einer Ungleichbehandlung mit eventuellen anderen Rückzahlungspflichtigen, die später als die Kläger oder sogar gar nicht zur Rückzahlung aufgefordert werden, ausgeschlossen. Das Unterbleiben der Rückforderung stellt jedenfalls keinen rechtswidrigen Zustand dar, aus dem ein Gleichstellungsanspruch abgeleitet werden kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gewährt Art. 3 kein Recht auf eine Gleichbehandlung im Unrecht (BFH-Beschluss vom 6. Dezember 1996, I B 40/96, BFH/NV 1997, 474; BFH-Urteil vom 29.04. 1987, II R 166/85, BFH/NV 1988, 613; BFH- Urteil vom 11. Dezember 1986, VR 167/81, BStBl II 1987, 313,315).
Schließlich kommt hier auch die Entreicherungseinrede, des § 818 Abs. 3 BGB nicht in Betracht, weil Sie nach dem hier spezielleren § 37 AO nicht zur Anwendung kommt (BFH- Beschluss vom 9. Februar 2004, VIII B 113/03, BFH/NV 2004, 763 m.w.N).
dd. Der Erstattungsanspruch ist auch nicht durch Treu und Glauben ausgeschlossen. Ein Vertrauensschutz kann unter den hier vorliegenden Umständen nicht geltend gemacht werden.
Der Vertrauensschutz ist dabei allein nach dem Maßstab des § 37 AO zu messen, der keine dem § 48 Abs. 2 S. 2 Verwaltungsverfahrensgesetz und dem § 45 Abs. 2 S. 2 des Zehnten Sozialgesetzbuchs entsprechende Regelung enthält. Der BFH lässt allenfalls eine Berücksichtigung des Gebotes von Treu und Glauben in Ausnahmefällen zu (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BStBl II 1986, 520 m.w.N.), ohne es für entscheidend anzusehen, ob der Begünstigte die entgegengenommen Leistungen verbraucht hat oder nur unter unzumutbaren Nachteilen rückgängig machen kann (BFH-Beschluss vom 9. Februar 2004, VIII B 113/03 BFH/NV 2004, 763 m.w.N.). Aber selbst dann, wenn dies im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO eine Berücksichtigung fände, liegt hier kein geschützter Vertrauenstatbestand in Bezug auf die Richtigkeit der Zahlungen vor.
Allein die Beantragung der Eigenheimförderung für die Dauer von 8 Jahren konnte den Klägern keinen Anlaß dazu geben, ohne die Kenntnisnahme eines dahingehenden Bescheides von einer antragsgemäßen Bewilligung auszugehen. Auch wenn sie von der Gewährung der Eigenheimzulage für die Dauer von lediglich 2 Jahren nichts wußten, durften sie bei sorgfältiger Betrachtung der ihnen bekannten Umstände nicht davon ausgehen, dass sie nach den Vorförderungen, die sie bereits für zwei Wohnobjekte in Anspruch genommen hatten, noch eine volle Eigenheimzulage für ein drittes Eigenheim erhalten.
Dass die Kläger die ausgezahlte Eigenheimzulage vollständig für die Finanzierung ihres Eigenheims verwendet haben, wird nicht in Frage gestellt. Die nach Ablauf des Bewilligungszeitraums ab 1998 geleisteten Zahlungen konnten jedoch von den Klägern nicht in das Finanzierungskonzept aufgenommen worden sein und folglich zur Entscheidung über den Eigenheimbau führen, weil sie mangels Kenntnis des Eigenheimzulagebescheides von einer längerfristigen Förderung selbst nach der Zahlung des ersten vollen Jahresbetrages der Eigenheimzulage nicht ausgehen durften. Die spätere Fortgewährung der Eigenheimzulage konnte sich auf die Entscheidung über den Eigenheimbau nicht auswirken. Diese war längst vor Beginn der Förderung getroffen.
dd. Der Erstattungsanspruch ist auch nicht verwirkt. Die Verwirkung setzt nicht nur den Zeitablauf und das Vertrauen der Rückzahlungsverpflichteten auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs voraus. Nach den vom BFH für die Fälle der Rückforderung von Kindergeld festgelegten Grundsätzen, die auch für den hier gleichgelagerten Fall der Rückforderung der Eigenheimzulage maßgeblich sind, muß daneben ein hier nicht ersichtliches Verhalten des Berechtigten hinzutreten, aus dem Verpflichtete den Schluß ziehen darf, dass er nicht mehr Anspruch genommen werden soll (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 VIII R 23/04, BFH/NV 2005, 499-501 m.w.N; BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 56/01, BStBl II 2004, 123).
Die Klage war daher abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE200670629&psml=bsndprod.psml&max=true

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 812 ff. Bürgerliches Gesetzbuch
§ 7 EigZulG
§ 10e EStG
§ 37 AO
§ 10e und 7b Einkommensteuergesetz
§ 37 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 218 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 37 Abs.2 AO
§ 169 Abs. 2 AO
§ 818 Abs. 3 BGB
§ 48 Abs. 2 S. 2 Verwaltungsverfahrensgesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 483, 486
BStBl II 1991, 704
BStBl II 1983, 760
BStBl II 2005, 56
BStBl II 1991, 654
BFH/NV 1997, 474
BFH/NV 1988, 613
BStBl II 1987, 313,315
BFH/NV 2004, 763
BStBl II 1986, 520
BFH/NV 2005, 499
BStBl II 2004, 123
I K 2096/94
91 IX R 162/85
VII R 43/80
2 BvL 17/02
2 BvR 1493/98 B
I B 40/96
II R 166/85
VIII B 113/03
85 VIII R 25/85
VIII B 113/03 B
04 VIII R 23/04
03 VIII R 56/01