Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-14, Aktenzeichen 2 K 1237/10
ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:0514.2K1237.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes gemäß § 17 Abs. 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres 2005 (EStG).
Die Klägerin und ihr Ehemann B. sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Herr B. war Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der C-GmbH in S. (GmbH). Das Stammkapital von 50.000 DM (= 25.565 €) hielt Herr B. in seinem Privatvermögen. Über das Vermögen des Herrn B. wurde am ... Mai 2005 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet; der Schlusstermin fand am 20. November 2008 statt; am 16. Juni 2011 ist Herrn B. Restschuldbefreiung erteilt worden.
Mit Beschluss vom ... November 2003 eröffnete das Amtsgericht M. das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung und bestellte Dipl.-Betriebswirt R. zum Insolvenzverwalter. Nach einem Bericht des Insolvenzverwalters vom 03. Februar 2004 hatte die GmbH zu diesem Zeitpunkt unter Ansatz von Liquidationswerten ein Aktivvermögen von 23.800 € und fällige Verbindlichkeiten i.H.v. 415.700 €. Der Insolvenzverwalter ging jedoch davon aus, dass „aus den umfangreichen gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen voraussichtlich noch weitere Beträge für die Masse generiert werden können“. Im Übrigen stellte der Insolvenzverwalter fest, dass die GmbH „bei vorläufiger Betrachtung“ bereits 2002 überschuldet, seit Juli 2003 zahlungsunfähig und der Geschäftsbetrieb zum 31. Juli 2003 eingestellt war. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht des Insolvenzverwalters vom 03. Februar 2004 verwiesen. Mit Schriftsatz vom 14. Mai 2007 zeigte der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht an, dass Masseunzulänglichkeit nach § 208 Insolvenzordnung (InsO) vorliegt.
In seinen Schlussbericht vom 09. September 2013 führte der Insolvenzverwalter aus, seit dem 03. November 2004 ein Zivilverfahren gegen eine P-GmbH auf Bewilligung der Eigentumsumschreibung an im Bebauungsgebiet „...“ in S. gelegenen unerschlossenen Grundstücken mit einer Gesamtgröße von 27.333 qm, welche die GmbH mit notariellem Vertrag vom 08. Juli 2003 an die P-GmbH zu einem Kaufpreis von 342.032,54 € veräußert hatte, geführt zu haben. Geschäftsführer der P-GmbH war Herr B., der Ehemann der Klägerin; alleiniger Gesellschafter der P-GmbH war der Sohn der Eheleute B. Nach rechtskräftigem und - aus Sicht des Insolvenzverwalters - erfolgreichem Abschluss des Zivilverfahrens am 28. Dezember 2005 erfolgte im Frühjahr 2006 die Eigentumsumschreibung der Grundstücke auf die GmbH. Seitdem war Hauptaufgabe des Insolvenzverwalters, sich um die Verwertung dieser Grundstücke zu bemühen. Nachdem der Insolvenzverwalter in einem Bericht vom 06. Februar 2007 bezüglich zwei dieser Grundstücke, welche er nicht näher bezeichnete, noch von einem erzielbaren Veräußerungserlös von circa 25 bis 30 €/qm ausgegangen war, veräußerte er am 08. Juli 2009 an die Klägerin ein (Teil-) Grundstück mit einer Größe von 17.131 qm zu einem Preis von insgesamt (nur) 5.000 € und stellte in seinem Schlussbericht fest, dass die restlichen Grundstücke nicht verwertbar seien. Wegen der Einzelheiten zu den „Verwertungsbemühungen“ des Insolvenzverwalters wird auf dessen Berichte vom 09. Februar 2006, 06. Februar 2007 sowie dessen Schlussbericht und Schlussrechnung vom 09. September 2013 verwiesen.
Des Weiteren führte der Insolvenzverwalter ein Zivilverfahren gegen Herrn B. - den Ehemann der Klägerin - wegen der Rückzahlung überhöhter Geschäftsführervergütungen in den Jahren 1998 bis 2001 i.H.v. insgesamt 108.010,40 €, das am 13. Mai 2005 durch die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn B. unterbrochen wurde, ohne in der Folgezeit von den Parteien des Rechtsstreits aufgenommen zu werden. Ausweislich des Gläubigerverzeichnisses nach § 152 InsO des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn B., Stand 24. Juni 2005, hat der Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH die Forderungen am 16. Juni 2005 im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn B. zur Tabelle angemeldet. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B. hat die angemeldeten Forderungen ausweislich seines Schlussberichts vom 26. November 2007 am 21. Juni 2007 in angemeldeter Höhe festgestellt. Im Schlusstermin des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn B. am 20. November 2008 sind - den Feststellungen im Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 26. November 2007 folgend - Insolvenzforderungen i.H.v. insgesamt 1.003.851,32 € zur Tabelle festgestellt worden; verwertbare Vermögensgegenstände waren nicht vorhanden. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Gläubigerverzeichnisse und den Schlussbericht aus dem Verbraucherinsolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn B. verwiesen.
Im Insolvenzverfahren der GmbH beschloss das Insolvenzgericht im Schlusstermin am 21. November 2013 - den Feststellungen im Schlussbericht des Insolvenzverwalter vom 09. September 2013 folgend -, dass für eine Verteilung auf die anerkannten Insolvenzforderungen i.H.v. 665.895,53 € keine Masse zur Verfügung stehe, und stellte das Insolvenzverfahren - da die Insolvenzmasse nicht ausreichte, um die Kosten des Verfahrens zu decken - mit Beschluss vom 04. Februar 2014 nach § 207 InsO ein.
Nachdem die Klägerin und ihr Ehemann am 28. September 2006 eine gemeinsame Steuererklärung eingereicht hatten, setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) die Einkommensteuer 2005 mit Bescheid vom 01. November 2006 erklärungsgemäß fest. Hiergegen richteten sich die Klägerin und ihr Ehemann mit Einspruch vom 06. November 2006 und begehrten die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich des Verlustes des Ehemanns der Klägerin aus seiner Beteiligung an der GmbH oder das Ruhen des Verfahrens bis endgültig geklärt sei, in welchem Jahr der Verlust zu berücksichtigen sei. Das FA hat den Einspruch gegenüber der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2010 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, es sei zumindest i.H. des Stammkapitals von 50.000 DM (= 25.565 €) ein Auflösungsverlust im Streitjahr zu berücksichtigen. Hierzu trägt sie im Wesentlichen vor: Zwar entstehe ein Auflösungsverlust regelmäßig erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der insolventen GmbH. Andererseits könne der Verlust schon dann geltend gemacht werden, wenn - wie hier - der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen könne und wenn feststehe, dass der Gesellschafter keine weiteren nach § 17 Abs. 2 EStG noch zusätzlich zu berücksichtigenden wesentlichen Aufwendungen haben werde. Unter Hinweis auf den Schlussbericht des Insolvenzverwalters im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH vertritt die Klägerin den Standpunkt, dass spätestens seit dem 28. Dezember 2005 die Vermögenslage der GmbH mit der Folge festgestanden habe, dass an den Ehemann der Klägerin als alleinigen Gesellschafter der GmbH keine Ausschüttungen erfolgen würden. Anderseits habe der Ehemann der Klägerin aufgrund seiner Privatinsolvenz mit keinen weiteren Verbindlichkeiten aus der Insolvenz der GmbH belastet werden können.
Die Klägerin beantragt,unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 01. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2010 bei den Einkünften des Ehemanns der Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.565 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen;hilfsweise, den Insolvenzverwalter über das Vermögen der C-GmbH in S. - Dipl.-Betriebswirt R. - als Zeugen zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass der Zeuge als Insolvenzverwalter der C-GmbH keine Forderungen der C- GmbH im Verbraucherinsolvenzverfahren des B. angemeldet hat.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts vor Beendigung des Insolvenzverfahrens komme nur dann ausnahmsweise in Betracht, wenn ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird, und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheine. Vorliegend seien diese Voraussetzungen nicht gegeben. Die GmbH habe bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch verwertbare Vermögenswerte besessen und die konkreten Verwertungsergebnisse seien noch nicht absehbar gewesen.
In der mündlichen Verhandlung am 18. Dezember 2013 ist ein an die Klägerin gerichteter Auflagenbeschluss verkündet worden, auf den Bezug genommen wird. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 03. April 2014 Stellung genommen.
Dem Senat haben die Verfahrensakten des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der C-Bau GmbH in S. (Az. ... Amtsgericht M.) und des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des B. (Az. ... Amtsgericht M.) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung eines Verlustes des Ehemanns der Klägerin aus der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 4 EStG sind im Streitjahr 2005 nicht erfüllt. Im Einzelnen:
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter – wie im Streitfall der Ehemann der Klägerin – innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 02. April 2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706). Auflösungsgewinn oder -verlust i.S.d. § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft und den Anschaffungskosten der Beteiligung (BFH-Urteil vom 08. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).
Im Streitfall ist die GmbH am ... November 2003 gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst worden. Die Entstehung eines nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft weiter voraus, dass (auf Gesellschaftsebene) die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann und (auf Gesellschafterebene) absehbar ist, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr zu erwarten sein (BFH-Urteil vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305). Diese Voraussetzungen sind im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Im Streitfall war das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst im Jahr 2014 abgeschlossen, sodass im Streitjahr 2005 der Regelfall der Entstehung eines Auflösungsverlustes noch nicht eingetreten war.
Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor dem Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse rechtskräftig abgelehnt wurde (BFH-Beschluss vom 19. April 2004 VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Beschluss vom 04. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344).Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.
Die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes kommt ausnahmsweise auch dann schon vor dem Abschluss des Liquidationsverfahrens in Betracht, wenn auf Grund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz des Insolvenzverwalters (§§ 151, 153f. InsO) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 66 Abs. 2 InsO) ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Auch nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall kein Ausnahmesachverhalt vor. Zwar standen nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 03. Februar 2004 bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ... November 2003 unter Ansatz von Liquidationswerten einem Aktivvermögen von 23.800 € fällige Verbindlichkeiten von 415.700 € gegenüber. Der Insolvenzverwalter ging jedoch davon aus, dass „aus den umfangreichen gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen voraussichtlich noch weitere Beträge für die Masse generiert werden können“. Dies spricht nach Überzeugung des Senats dafür, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen war, dass das Vermögen zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird.
Im Streitjahr 2005 dürfte dann zwar festgestanden haben, dass auf der Gesellschafterebene aufgrund des am ... Mai 2005 über das Vermögen des Ehemanns der Klägerin eröffneten Privatinsolvenzverfahrens absehbar war, dass bei der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des Ehemanns der Klägerin keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten werden und dementsprechend die Anschaffungskosten (nur) mit dem Stammkapital i.H.v. 50.000 DM (= 25.565 €) anzusetzen sind. Denn der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG erfasst nicht solche Verpflichtungen des Gesellschafters aus dem Gesellschaftsverhältnis, die der Gesellschafter - wie hier - im Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme wegen Zahlungsunfähigkeit nicht erfüllen kann (BFH-Urteile vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305, und vom 08. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).
Allerdings war im Streitjahr 2005 auf der Gesellschaftsebene die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an den Ehemann der Klägerin als Alleingesellschafter (noch) nicht ausgeschlossen. Der Insolvenzverwalter führte seit dem 03. November 2004 ein Zivilverfahren auf Bewilligung der Eigentumsumschreibung an im Bebauungsgebiet „...“ in S. gelegenen unerschlossenen Grundstücken mit einer Gesamtgröße von 27.333 qm, welche die GmbH mit notariellem Vertrag vom 08. Juli 2003 an die B-GmbH zu einem Kaufpreis von 342.032,54 € veräußert hatte. Mit rechtskräftigem Abschluss des Zivilverfahrens am 28. Dezember 2005 standen der GmbH mit diesen Grundstücken nicht unerhebliche Vermögenswerte zu. Zur Bewertung und Verwertung der Grundstücke konnten die Beteiligten bis zum Ende des Streitjahrs 2005 zwar (erste) Prognosen anstellen, ohne weitere umfangreiche Ermittlungen und Anstrengungen des Insolvenzverwalters zur Bewertung und Vermarktung der Grundstücke - welche der Insolvenzverwalter ausweislich seines Schlussberichts und seiner Schlussrechnung vom 09. September 2013 nach der Eigentumsumschreibung der Grundstücke im Frühjahr 2006 veranlasste - waren jedoch am 31. Dezember 2005 konkrete Verwertungsergebnisse noch nicht absehbar. Dies zeigt der Bericht des Insolvenzverwalters vom 09. Februar 2006, in dem er dem Insolvenzgericht mitteilte, die Grundstücke nach dem 28. Dezember 2005 (erstmals) in Augenschein genommen zu haben, und ankündigte, sich neben einer zeitnahen Eigentumsumschreibung der Grundstücke um deren Erschließung und Vermarktung zu bemühen. Entsprechend seiner Ankündigung unternahm der Insolvenzverwalter ausweislich seines Berichts vom 06. Februar 2007 in der Folgezeit umfangreiche Bemühungen, „die Erschließung des Baugebietes voranzutreiben“.
Im Übrigen führte der Insolvenzverwalter in seinem Bericht vom 06. Februar 2007 aus, für zwei der Grundstücke - die er nicht näher bezeichnete - sei ein Käufer vorhanden; er - der Insolvenzverwalter - gehe von einem erzielbaren Kaufpreis von circa 25 bis 30 €/qm aus. Hochgerechnet auf die Gesamtfläche der zu verwertenden Grundstücke von 27.333 qm hätte sich danach ein erzielbarer Kaufpreis von circa 683.325 € bis 819.990 € ergeben; mithin ein Kaufpreis, der jedenfalls zum Ausgleich der bei Insolvenzverfahrenseröffnung fälligen Verbindlichkeiten i.H.v. 415.700 € gereicht hätte. Andererseits veräußerte der Insolvenzverwalter am 08. Juli 2009 an die Klägerin zwar ein (Teil-) Grundstück mit einer Größe von 17.131 qm zu einem Kaufpreis von insgesamt (nur) 5.000 € und stellte im Schlussbericht vom 09. September 2013 sogar die Unverwertbarkeit der restlichen Grundstücke fest. Die Feststellung der Unverwertbarkeit der Grundstücke - und die damit einhergehende Feststellung, dass das Vermögen der GmbH die Schulden nicht mehr decken wird - war jedoch zum Ende des Streitjahrs 2005 noch nicht ansatzweise absehbar.
Erst im Jahr 2007 mit Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter am 14. Mai 2007 dürfte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestanden haben, dass das Vermögen der GmbH zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und eine Auskehrung von Restvermögen an Herrn B. als Alleingesellschafter der GmbH ausgeschlossen werden kann.
Dem Antrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 14. Mai 2014, den Insolvenzverwalter über das Vermögen der C-GmbH in S. - Dipl.-Betriebswirt R. – als Zeugen zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass er als Insolvenzverwalter der C-GmbH keine Forderungen der C-GmbH im Verbraucherinsolvenzverfahren des B. angemeldet hat, folgt der Senat nicht. Denn die Tatsache, die bewiesen werden soll, ist für die Entscheidung unerheblich. Der Senat kann - da im Streitjahr die Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsverlusts auf der Gesellschaftsebene nicht vorlagen - dahinstehen lassen, ob auf der Gesellschafterebene aufgrund des am ... Mai 2005 über das Vermögen des Ehemanns der Klägerin eröffneten Privatinsolvenzverfahrens bereits im Streitjahr absehbar war, dass bei der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des Ehemanns der Klägerin keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 153f. InsO
§ 17 Abs. 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 706
BStBl II 1998, 660
BFH/NV 2003, 1305
BFH/NV 2001, 761
BFH/NV 2009, 561
BFH/NV 2005, 1545
BStBl II 1999, 344
BStBl II 2000, 343
BFH/NV 2001, 761
BFH/NV 2003, 1305
08 IX R 76/06
98 VIII R 21/94
03 VIII R 24/02
00 VIII R 36/97
08 IX R 100/07
04 VIII R 45/04
97 VIII R 18/94
00 VIII R 63/98
00 VIII R 36/97
98 VIII R 21/94