Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-06-17, Aktenzeichen 7 K 5543/99 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0617.7K5543.99AO.00

Tenor:
Unter Änderung des Zinsbescheides vom 02.11.2001 werden die Zinsen zur Einkommensteuer 1992 auf - 216.287,71 EUR ( - 423.022 DM) festgesetzt. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die aufgrund einer gewährten Aufhebung der Vollziehung vorläufig erstattete Einkommensteuer zu verzinsen ist.
Die Kläger zu 2. bis 5. sind Rechtsnachfolger der am 08.08.1998 verstorbenen Frau "A". Der Kläger zu 1. war mit der Verstorbenen im Veranlagungszeitraum 1992 verheiratet. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Einkommensteuerbescheid vom 11.04.1995 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1992 auf 2.441.239 DM fest. Mit Bescheid vom 11.08.1995 wurde die Einkommensteuer auf 4.757.324 DM erhöht, wodurch sich eine Einkommensteuernachzahlung i. H. v. 2.316.085 DM ergab. Am 19.01.1996 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid, mit dem die Einkommensteuer auf 4.808.349 DM festgesetzt wurde, sodass der Kläger zu 1. und seine Ehefrau weitere 51.025 DM Einkommensteuer nachzuzahlen hatten.
Die Nachzahlungsbeträge und die dazu festgesetzten Nachzahlungszinsen (§ 233a Abgabenordnung - AO -) wurden am 18.09.1995 und am 26.02.1996 entrichtet.
Gegen den Bescheid vom 11.04.1995 legten der Kläger zu 1. und seine Ehefrau Einspruch ein. Auf Antrag gewährte der Beklagte mit Verfügung vom 12.07.1996 hinsichtlich der Einkommensteuer die Aufhebung der Vollziehung i. H. v. 2.330.765 DM ab Fälligkeit und erstattete diesen Betrag.
Wegen eines Verlustrücktrages aus 1993 wurde mit Bescheid vom 20.01.1997 die Einkommensteuer auf 2.117.772 DM herab gesetzt. Im Vergleich zu der bisher festgesetzten Steuer - jeweils vermindert um anzurechnende Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer - ergab sich ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Klägers zu 1. und seiner Ehefrau i. H. v. 2.690.577 DM. Der Beklagte legte einen Betrag von 359.812 DM (vgl. Seite 3 des Bescheides vom 20.01.1997) zur Berechnung der Zinsen zur Einkommensteuer zugrunde und setzte Erstattungszinsen i. H. v. 47.480 DM fest.
Mit Bescheid vom 29.01.1997 setzte der Beklagte wegen eines Verlustrücktrages aus 1994 die Einkommensteuer auf 0 DM herab. Durch diesen Bescheid erledigte sich der Einspruch gegen den Bescheid vom 11.04.1995. Gleichzeitig wurden Zinsen zur Einkommensteuer i. H. v. -226.833 DM (-179.352 DM + -47.480 DM) festgesetzt, welche dem Kläger zu 1. und seiner Ehefrau erstattet wurden.
Gegen die Zinsfestsetzungen vom 20.01.1997 und 29.01.1997 legten der Kläger zu 1. und seine Ehefrau am 24.02.1997 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, es sei der Erstattungsbetrag von 4.592.066 DM zu verzinsen. Wegen der Aufhebung der Vollziehung sei ein Betrag i. H. v. 2.114.566 DM bei der Berechnung der Erstattungszinsen nicht berücksichtigt worden.
Am 05.03.1998, 23.03.1998, 12.01.1999 und 13.01.1999 ergingen nach § 10d Abs. 1 S. 2 EStG geänderte Einkommensteuerbescheide. Es verblieb jeweils bei der Steuerfestsetzung auf 0 DM und damit verbunden bei der Zinsfestsetzung auf - 226.833 DM.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.1999 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, dass nach § 233a Abs. 3 S. 3 AO die Ist-Verzinsung anzuwenden sei. Diese sei begrenzt auf den tatsächlich zu erstattenden Betrag. Dadurch solle verhindert werden, dass der Steuerpflichtige Zinsen für Beträge erhalte, die er auf das Vorsoll nicht gezahlt habe, und dass man Zeiträume in die Verzinsung einbeziehe, in denen der Steuerpflichtige das Vorauszahlungssoll noch nicht erfüllt habe.
Hiergegen haben die Kläger am 31.08.1999 Klage erhoben.
Sie tragen vor:
Die im Wege der Aufhebung der Vollziehung erstatteten Beträge seien analog §§ 233a, 236, 237 AO zu verzinsen, da die Vorschriften der Abgabenordnung insoweit lückenhaft seien. Vor dem Hintergrund der automatisierten Steuerfestsetzung sei der Gesetzgeber verpflichtet, spätestens zum heutigen Zeitpunkt eine Vollverzinsung zu gewährleisten. Unabhängig von der Entwicklung der Zinsvorschriften in der AO sei die mit dem Jahressteuergesetz 1997 eingefügte Beschränkung in § 361 Abs. 2 S. 4 AO im Streitfall nicht anwendbar, weil die Erstattung bereits 1996 erfolgt sei.
Da der Gesetzgeber bei der Neuregelung des § 361 AO offensichtlich den Fall der Verzinsung der Aufhebung der Vollziehung nicht geregelt habe, bestünde eine Lücke im Gesetz. Aus der Untätigkeit des Gesetzgebers könne nicht geschlossen werden, dass er diese Fälle bewusst von einer Verzinsung habe ausnehmen wollen. Für die Nachforderung/Erstattung bereits festgesetzter Steuern enthalte § 233a AO eine abschließende Regelung. Der Fall einer Verzinsung im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung und des anschließenden Unterliegens des Steuerpflichtigen sei in § 237 AO geregelt. Demgegenüber sei eine Verzinsung von Erstattungen aufgrund vorläufigen Rechtsschutzes, wenn der Steuerpflichtige obsiegt habe, nicht geregelt. Somit sei nach dem Gedanken der Ist-Verzinsung auch ein Steuerbetrag, der nur aufgrund einer vorläufigen Maßnahme erstattet werde, zu verzinsen.
Hätten sie (die Kläger) auf den vorläufigen Rechtsschutz verzichtet, wären die streitigen Erstattungsbeträge im Falle des Obsiegens im Rahmen der endgültigen Veranlagung über die gesamte Laufzeit des Verfahrens zu verzinsen gewesen. Es sei daher nicht verständlich, weshalb im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes für die nach damaligen Recht zu erstattenden Vorauszahlungen und anrechenbaren Steuern keine Zinsen zu zahlen seien, da auch in diesem Fall der Beklagte über einen gewissen Zeitraum hinweg über das Geld habe verfügen können und sich dies im nachhinein als ungerechtfertigt erwiesen habe.
Die Verzinsungsvorschriften seien hier erweiternd auszulegen, denn andernfalls könne die Finanzbehörde durch Ausspruch der Aufhebung der Vollziehung stets die Zinslast vermeiden.
Die Kläger haben zunächst beantragt, den Bescheid für 1992 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Zinsen vom 20.01.1997 bzw. 29.01.1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.1999 aufzuheben (Blatt 2 der Gerichtsakte). Sie haben danach beantragt, den Bescheid 1992 über Zinsen vom 20.01.1997 bzw. 29.01.1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.1999 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Zinsen i. H. v. 313.304 DM zu erstatten (Blatt 24 der Gerichtsakte).
In der mündlichen Verhandlung beantragen sie nunmehr,
die Zinsbescheide zur Einkommensteuer 1992 vom 20.01.1997 bzw. 29.01.1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.07.1999 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, Zinsen i. H. v. 314.644 DM zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Eine Verzinsung der Steuern, die wegen der Gewährung der Aufhebung der Vollziehung erstattet worden seien, komme hier nicht in Betracht. Gemäß § 233 Abs. 1 AO werde ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben sei. § 233 a Abs. 3 S. 3 AO bestimme ausdrücklich, dass ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages zu verzinsen sei. In §§ 236 und 237 AO seien keine Erstattungszinsen in den Fällen von erfolgreichen Einsprüchen im außergerichtlichen Verfahren vorgesehen. Eine Verzinsung in analoger Anwendung des § 233 a AO oder des § 237 AO sei ebenfalls nicht möglich. Zum einen lägen hier die Voraussetzungen des § 237 AO schon gar nicht vor, da der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid Erfolg gehabt habe. Zum anderen sei der Bundesfinanzhof seit jeher davon ausgegangen, dass die gesetzlichen Vorschriften über die Verzinsung von Steuererstattungsansprüchen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügten, da keine allgemeine Verzinsungspflicht bestehe. Es liege auch keine Gesetzeslücke vor. Die Problematik der Nichtverzinsung von Erstattungsansprüchen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sei dem Gesetzgeber bekannt. Hierfür spreche schon die Entstehungsgeschichte des § 236 AO (Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge) und des durch die Steuerreform 1990 eingefügten § 233 a AO. Von einer allgemeinen Verzinsung von Erstattungsansprüchen und Steuernachzahlungen (sog. Vollverzinsung), die anläßlich des Steueränderungsgesetzes 1961 gefordert worden sei, habe der Gesetzgeber wegen praktischer Schwierigkeiten (erheblicher Verwaltungsaufwand bei nachträglicher Berechnung) und im Hinblick auf den Umstand abgesehen, dass mehr Steuerpflichtige Steuernachzahlungen zu leisten hätten, als dass Steuererstattungsansprüche bestünden. An der Teilverzinsung sei auch bei Inkrafttreten der AO 1977 festgehalten worden. Eine Erweiterung des § 236 AO auf die Fälle des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens sei wegen der Verfassungswidrigkeit des Staatshaftungsgesetzes, welches gleichzeitig mit dieser Änderung hätte in Kraft treten sollen, nicht umgesetzt worden. Bei der später eingefügten "begrenzten Vollverzinsung" durch § 233 a EStG sei dem Gesetzgeber diese Problematik bekannt gewesen.
Auch aus der Änderung des § 361 AO (Aussetzung der Vollziehung) durch das JStG 1997 ergebe sich kein Anlass für eine analoge Anwendung des § 237 AO. Diese sei nur die normative Umsetzung der Rechtsprechung des BFH gewesen, nach der es nunmehr möglich gewesen sei, nicht nur im Wege der Aussetzung der Vollziehung die einstweilige Befreiung von einer bestehenden Zahlungspflicht, sondern auch - im Wege der Aufhebung der Vollziehung - die einstweilige Erstattung bereits gezahlter Beträge zu erreichen. Eine ergänzende Regelung für Zinsen, die bei der Aufhebung der Vollziehung erstattet werden, habe der Gesetzgeber bewusst nicht eingefügt.
Der Beklagte hat den Bescheid vom 13.01.1999 am 02.11.2001 geändert und die Einkommensteuer 1992 auf 634.614 DM und damit verbunden die Zinsen zur Einkommensteuer auf -109.737 DM festgesetzt. Die Zinsen wurden am 04.12.2001 entrichtet.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Kläger, den Beklagten zu verpflichten, Zinsen i. H. v. 314.644 DM zu erstatten, wird dahingehend ausgelegt, dass die Kläger die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 1992 auf - 424.381 DM (= - 109.737 DM + - 314.644 DM) begehren.
Das so verstandene Klagebegehren ist i. H. v. - 423.022 DM (- 216.287,71 EUR) begründet. Insoweit ist der angefochtene Zinsbescheid zur Einkommensteuer 1992 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Darüber hinaus, d. h. i. H. v. 1.359 DM ( = -424.381 DM + 423.022 DM), ist die Klage unbegründet.
Die Kläger haben einen Anspruch auf Festsetzung von Erstattungszinsen i. H. v. insgesamt 216.287,71 EUR ( 423.022 DM). Dies ergibt sich aus der Vorschrift des § 233 a Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 AO. Zu Unrecht hat der Beklagte im Bescheid vom 20.01.1997 nur den Erstattungsbetrag i. H. v. 359.812 DM nach § 233 a AO verzinst. Er hätte vielmehr bei seiner Berechnung auch den Betrag i. H. v. 2.330.765 DM berücksichtigen müssen, welcher den Klägern im Wege der Aufhebung der Vollziehung mit Verfügung vom 12.07.1996 vorläufig erstattet worden ist.
Eine Verzinsung ist gesetzlich vorgeschrieben; die Zinsfestsetzung steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Grundsätzlich ist für die Zinsberechnung der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer maßgebend, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233 a Abs. 5 S. 2 AO). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nach § 233 a Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 AO nur "bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages" zu verzinsen. Im Streitfall führt dies aber nicht dazu, dass nur ein Betrag von 359.812 DM zu verzinsen ist. Denn das Tatbestandsmerkmal "des zu erstattenden Betrages" ist dahingehend auszulegen, dass damit auch ein im Wege der Aufhebung der Vollziehung vorläufig erstatteter Betrag gemeint ist. Das gilt jedoch nur, soweit in dem nach der Aufhebung der Vollziehung ergehenden Änderungsbescheid die Steuer tatsächlich herabgesetzt wird, denn erst zu diesem Zeitpunkt entsteht ein zu verzinsender Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§§ 233 S. 1, 37 AO).
Der Zweck des § 233 a Abs. 3 S. 3 AO steht dieser Auslegung nicht entgegen. Denn durch die Anwendung der "Ist-Verzinsung" in Erstattungsfällen soll verhindert werden, dass der Steuerpflichtige Erstattungszinsen für einen Zeitraum erhält, in dem er die entsprechende Steuer noch gar nicht entrichtet hatte. In einem solchen Fall entsteht beim Steuerpflichtigen kein Liquidationsnachteil und bei der Finanzbehörde kein Liquidationsvorteil. Anders ist dies aber im Streitfall. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 vom 19.01.1996 durch den Bescheid vom 20.01.1997 führte zu einem Unterschiedsbetrag zugunsten der Kläger i. H. v. 2.690.577 DM. Die vorher mit Bescheid vom 19.01.1996 festgesetzte Steuerschuld i. H. v. 4.808.349 DM war vollständig ausgeglichen. Der Beklagte konnte über diesen Betrag insgesamt verfügen, bis am 12.07.1996 die Vollziehung i. H. v. 2.330.765 DM aufgehoben wurde.
Ohne die Aufhebung der Vollziehung wäre der gesamte Unterschiedsbetrag i. H. v. 2.690.577 DM bis zum 23.01.1997 zu verzinsen gewesen. Bliebe der vorläufig erstattete Betrag i. H. v. 2.330.765 DM bei der Berechnung der Zinsen gemäß § 233 a EStG unberücksichtigt, würde der Liquidationsvorteil des Beklagten unverzinst bleiben. Er wäre dann in der Lage, Erstattungszinsen zu vermeiden, indem er kurz vor dem Erlass eines Änderungsbescheides, welcher zur Herabsetzung und Erstattung von Einkommensteuer führt, die Aufhebung der Vollziehung i. H. d. voraussichtlich zu erstattenden Betrages ausspricht (vgl. Schwarz, AO, § 236 Rz. 10 betreffend Prozesszinsen auf Erstattungsbeträgen). Eine solche Vorgehensweise würde aber dem Zweck des § 233 a AO widersprechen. § 233 a AO soll im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern trotz gleichen gesetzlichen Entstehungszeitpunkts, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und erhoben werden.
Das so gefundene Ergebnis korrespondiert auch mit der Festsetzung von Zinsen im Aussetzungsverfahren. Aussetzungszinsen werden nämlich grundsätzlich bis zu dem Tag erhoben, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet (§ 237 Abs. 2 S. 1 AO). Erfüllt der Steuerpflichtige den Anspruch vorher, so endet der Zinslauf mit der Erfüllung (Tipke/Kruse § 237 Rz. 17, Kühn/Hofmann § 237 Anm. 4). Ein Steuerpflichtiger kann also die Zinslast nach § 237 AO nicht vermeiden, wenn er den Steuerbetrag entrichtet, kurz bevor sein Rechtsbehelf gegen einen Verwaltungsakt endgültig keinen Erfolg hat. Er schuldet dem Fiskus die Zinsen für die bis dahin ausgesetzten Beträge zumindest bis zu dem Tag der Steuerzahlung. Unter Einbeziehung des Rechtsgedankens der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss dies auch für den umgekehrten Fall gelten. Gleichwohl war - entgegen der Ansicht der Kläger - § 237 AO nicht analog anwendbar, weil Zinsen auf Erstattungsbeträge ausschließlich in § 233 a AO geregelt sind.
Die Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO war hier nicht anzuwenden, obwohl die Steuerfestsetzung auf einem Verlustrücktrag gemäß § 10 d EStG beruhte. Denn diese Vorschrift gilt nur in den Fällen, in denen der Verlust nach dem 31.12.1995 entstanden ist (§ 15 Abs. 9 EGAO). Hier wurden Verluste aus den Jahren 1993 und 1994 zurückgetragen.
Zum Zwecke der Zinsberechnung geht das Gericht fiktiv davon aus, dass am 12.07.1996 ein Änderungsbescheid ergangen sei, der zu einem zu erstattenden Betrag i. H. v. 2.330.765 DM geführt hat. Soweit die Einkommensteuer bereits durch die Aufhebung der Vollziehung erstattet worden ist, endet nämlich nach Ansicht des erkennenden Senates die Verzinsung abweichend von § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO nicht mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird, sondern mit Ablauf des Tages, an dem die Aufhebung der Vollziehung wirksam geworden ist. Eine Verzinsung darüber hinaus würde zu einem nicht gerechtfertigten Vorteil zugunsten der Kläger führen, denn ab diesem Zeitpunkt konnten sie über den Betrag von 2.330.765 DM wieder verfügen. Im einzelnen sind hier die Zinsen nach § 233 a AO wie folgt zu berechnen:
12.07.1996: Aufhebung der Vollziehung
Erstattungsbetrag zugunsten der Kläger 2.330.765 DM.
Davon zu verzinsen:
51.025 DM
vom 26.02.1996 (Tag der Zahlung) bis 15.07.1996:
4 volle Monate > 2 % Verzinsung
51.025 DM x 0,02 = -1.020,50 DM
2.279.675 DM
vom 18.09.1995 (Tag der Zahlung) bis 15.07.1996:
9 volle Monate > 4,5 % Verzinsung
2.279.675 DM x 0,045 = -102.585,38 DM
Abrundung 65 DM gem. § 238 Abs. 2 AO
Minderung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen:
entsprechend Seite 3 des Bescheides vom 20.01.1997: -20.226,00 DM
Bescheid vom 20.01.1997:
Erstattungsbetrag zugunsten der Kläger 359.812 DM
36.345 DM (2.316.085 DM - 2.279.740 DM):
vom 18.09.1995 bis 23.01.1997:
16 volle Monate > 8,0 % Verzinsung
36.345,00 DM x 0,08 = -2.907,60 DM
323.455 DM
vom 01.04.1994 bis 23.01.1997:
33 volle Monate > 16,5 % Verzinsung
323.455 DM x 0,165 = -53.370,08 DM
Abrundung 12 DM gem. § 238 Abs. 2 AO
Bescheid vom 29.01.1997:
Erstattungsbetrag zugunsten der Kläger 2.117.772 DM
2.117.700 DM
vom 01.04.1994 bis 01.02.1997:
34 volle Monate > 17,0 % Verzinsung
2.117.700,00 DM x 0,17 = -360.009,00 DM
Abrundung 72 DM gem. § 238 Abs. 2 AO
Bescheid vom 02.11.2001:
Unterschiedsbetrag zuungunsten der Kläger 487.911 DM
487.900 DM
vom 01.04.1994 bis 31.03.1998
Nachzahlungszinsen 117.096,00 DM
Abrundung 11 DM gem. § 238 Abs. 2 AO
Festzusetzende Zinsen-423.022,00 DM
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Es ist ermessensgerecht dem Beklagten die gesamten Kosten aufzuerlegen, da die Kläger nur zu einem geringen Teil (0,43 %) unterlegen sind. Sie haben nämlich eine Erstattung i. H. v. 314.644 DM beantragt, tatsächlich führt die Zinsfestsetzung nur zu einer Erstattung i. H. v. 313.298 DM. Die Differenz i. H. v. 1.359 DM führt auch zu keinem Sprung in den Gebührentabellen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233a, 236, 237 AO zu verzinsen, da die Vorschriften der Abgabenordnung
§§ 236 und 237 AO
§§ 233 S. 1, 37 AO
§ 233a Abgabenordnung
§ 361 AO
§ 233a AO
§ 237 AO
§ 233 a AO
§ 236 AO
§ 233 a EStG
§ 10 d EStG
§ 10d Abs. 1 S. 2 EStG
§ 233a Abs. 3 S. 3 AO
§ 361 Abs. 2 S. 4 AO
§ 233 Abs. 1 AO
§ 233 a Abs. 3 S. 3 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 233 a Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 AO
§ 233 a Abs. 5 S. 2 AO
§ 233 a Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 AO
§ 237 Abs. 2 S. 1 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 15 Abs. 9 EGAO
§ 233 a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO