Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-23, Aktenzeichen 3 K 1289/21
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0823.3K1289.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zur Umsatzsteuerfreiheit von Lieferungen von Mineralen durch ein Unternehmen an Vertriebsgesellschaften als innergemeinschaftliche Lieferungen im Rahmen von Reihengeschäften, wenn die Vertriebsgesellschaften die Minerale - bei jeweils nur einer Warenbewegung - an Endkunden geliefert und die Endkunden den Transport der Minerale beauftragt haben.(Rn.32)
2. Bei einem Reihengeschäft kann die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts im Einzelfall einen objektiven Umstand begründen, der eine Verschaffung der Verfügungsmacht trotz Übergabe des Gegenstandes ausschließt (Festhaltung an Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 31.05.2016 - 3 K 1364/15).(Rn.49)
3. Ist ein sog. verlängerter Eigentumsvorbehalt vereinbart, durch den zwar dem Erwerber eine Verfügungsbefugnis über den Gegenstand eingeräumt wird, bei dem sich der Eigentümer aber im Gegenzug bei Zahlungsverzögerungen bzw. Zahlungsausfällen das Recht vorbehält, auf den Gegenstand auch nach dessen körperlicher Übergabe zuzugreifen, dann liegt ein objektiver Umstand vor, der trotz der körperlichen Warenbewegung der Verschaffung der Verfügungsmacht auf die Endkunden beim Abholen der Ware bzw. bei Übergabe der Ware auf den Spediteur entgegensteht, weil das Recht des Eigentümers die rechtliche Verfügungsmacht an dem Gegenstand gegenüber dem Inhaber des tatsächlichen Besitzes dermaßen einschränkt, dass bei Letztgenanntem eine eigentümergleiche Verfügungsmacht ausscheidet.(Rn.50)
4. Revision wurde eingelegt. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 21.11.2022 - XI R 25/22, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
I. Die Umsatzsteuerbescheide 2015 bis 2017 vom 24.02.2021 werden dahingehend geändert, dass die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz um ... € im Jahr 2015, um ... € im Jahr 2016 und um ... € im Jahr 2017 vermindert und die steuerfreien Umsätze um ... € im Jahr 2015, um ... € im Jahr 2016 und um ... € im Jahr 2017 erhöht werden.
II. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist das Vorliegen von innergemeinschaftlichen Lieferungen in einem Reihengeschäft.
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in X (Deutschland). Sie ist Teil eines in einem EU-Staat ansässigen Bergbaukonzerns. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Förderung und der europaweite Vertrieb von Mineralen/Rohstoffen.
Bis September 2013 erfolgten die Lieferungen der Minerale direkt von der Klägerin an die Abnehmer. Soweit die Minerale an Kunden in anderen EU-Mitgliedstaaten geliefert wurden, erfüllten diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG und waren als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.
Aufgrund einer konzernweiten Änderung der Vertriebswege wurden in Italien, Polen, Frankreich und Großbritannien Vertriebsgesellschaften gegründet, über die im Zeitraum Oktober 2013 bis Mai 2018 der Verkauf an die dort ansässigen Endkunden erfolgte. Die Minerale wurden dabei unmittelbar von der Produktionsstätte in Deutschland zum Endkunden in den vorgenannten Ländern transportiert. Der Transport erfolgte teilweise im Auftrag der Klägerin (Incoterms CPT, DAP und DDP), in den meisten Fällen wurde der Transport jedoch auf Veranlassung und Risiko des jeweiligen Endkunden durchgeführt (Incoterms EXW, FCA). Alle beteiligten Unternehmer der Lieferketten sind in ihrem Ansässigkeitsstaat registriert und zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der Klägerin und der Vertriebsgesellschaften, die den hier streitigen Lieferungen zugrunde lagen, sehen einen Eigentumsvorbehalt an den gelieferten Waren vor. Hierzu heißt es unter VII. der AGBs:
1. Wir behalten uns das Eigentum an den gelieferten Waren bis zur vollständigen Bezahlung sämtlicher Forderungen aus der Geschäftsverbindung vor.
2. Die Ver- oder Bearbeitung der Vorbehaltsware durch den Käufer erfolgt stets für uns als Hersteller im Sinne des § 950 BGB, ohne dass uns hieraus Verpflichtungen entstehen. Die verarbeitete Ware gilt als Vorbehaltsware im Sinne des Absatzes 1. Wird unsere Vorbehaltsware mit anderen, uns nicht gehörenden Waren verarbeitet, bearbeitet, vermengt, vermischt oder verbunden, so steht uns das Miteigentum an der neuen Sache zu, und zwar im Verhältnis des Nettorechnungspreises der Vorbehaltsware zum Nettorechnungspreis der anderen Waren.
3. Der Käufer darf die in unserem Allein- oder Miteigentum stehende Vorbehaltsware im normalen Geschäftsverkehr veräußern oder verbrauchen, solange er mit Zahlungen nicht im Verzug ist; eine Verpfändung, Sicherungsübereignung oder Sicherungszession ist ihm nicht gestattet. Von dritter Seite vorgenommene Pfändungen oder sonstige Zugriffe auf die Vorbehaltsware sind uns unverzüglich anzuzeigen.
4. Der Käufer tritt uns schon jetzt und im Voraus sämtliche Forderungen ab, die ihm aus der Weiterveräußerung der Vorbehaltsware oder dem durch Verarbeitung, Bearbeitung, Vermengung, Vermischung oder Verbindung entstandenen Produkt zustehen. Dies gilt auch dann, wenn die Ware zusammen mit anderen, nicht uns gehörenden Waren zu einem Gesamtpreis veräußert wird. Hat ein Dritter aufgrund gesetzlicher Vorschrift infolge Verarbeitung, Bearbeitung, Vermengung, Vermischung oder Verbindung Eigentum oder Miteigentum an der Ware erlangt, so tritt uns der Käufer die ihm gegenüber dem Dritten erwachsenen Ansprüche ebenfalls bereits jetzt und im Voraus ab. […] Der Käufer ist zur Einziehung der abgetretenen Forderung bis zum jederzeit zulässigen Widerruf ermächtigt.
5. […]
6. Bedarf es zur Wirksamkeit des Eigentumsvorbehalts zusätzlicher Handlungen, etwa einer Registrierung nach dem Recht eines Verbringungslandes, so ist der Käufer hierzu ermächtigt und hat derartige Handlungen vorzunehmen bzw. daran mitzuwirken.
7. Liegen beim Käufer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung vor, so hat der Käufer – ohne dass es einer entsprechenden Aufforderung bedarf – bis zur Ausübung des Wahlrechts eines eventuellen Insolvenzverwalters (§ 103 InsO) jede Verfügung über die Vorbehaltsware, gleich welcher Art, zu unterlassen. Der Käufer ist verpflichtet, uns unverzüglich den Bestand der Vorbehaltsware zu melden.
8. Im Falle des Zahlungsverzugs des Käufers sind wir berechtigt, dem Käufer die Verfügung über die Vorbehaltsware vollständig oder nach unserer Wahl auch teilweise z. B. nur die Veräußerung, den Verbrauch oder die Weiterverarbeitung etc. zu untersagen oder die Herausgabe der Vorbehaltsware zu verlangen. Wurde die Vorbehaltsware verarbeitet, bearbeitet, vermengt, vermischt oder mit anderen Waren verbunden, sind wir berechtigt, die Herausgabe an einen Treuhänder zu verlangen […]. Gleiches gilt sinngemäß für Forderungen, die nach den vorstehenden Absätzen an uns abgetreten sind […].
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die AGBs – Stand November 2015 - verwiesen (Bl.69f der Umsatzsteuer-Handakte Sonderprüfung).
Die Klägerin behandelte diese Lieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Mit Schriftsatz ihrer damaligen Steuerberaterin vom 08.09.2017 teilte die Klägerin dem beklagten Finanzamt diesen Sachverhalt mit und vertrat die Auffassung, dass die Warenbewegung auch bei den sogenannten Abholfällen der ersten Lieferung in der Reihe, nämlich der Lieferung der Klägerin an die Vertriebsgesellschaft, zuzuordnen sei, weil dem jeweiligen Kunden der Vertriebsgesellschaft erst im anderen EU-Mitgliedstaat die Verfügungsmacht verschafft werde. Da der Wert der Minerale erst unmittelbar vor dem Transport durch Überfahren einer geeichten LKW-Waage bestimmt und die Faktura der Klägerin erst innerhalb von einem bis fünf Werktagen nach Auslieferung erstellt werde, könne die ausländische Vertriebsgesellschaft erst zu diesem Zeitpunkt die Bemessungsgrundlage für ihre Lieferung an den Endkunden bestimmen. Weiterhin werde stets unter Eigentumsvorbehalt innerhalb des Konzerns geliefert, so dass die Vertriebsgesellschaft die Minerale erst nach Übergang der Verfügungsmacht weiterveräußern könne. Hieraus folge, dass sich die Minerale zum Zeitpunkt der möglichen Weiterveräußerung an den Endkunden bereits außerhalb von Deutschland befänden, so dass die bewegte Lieferung unabhängig von der Transportverantwortung der ersten Lieferung in der Reihe zuzuordnen sei. Die Vertriebsgesellschaft melde den innergemeinschaftlichen Erwerb im Mitgliedstaat des Empfängers an und liefere die Minerale danach unter Ausweis der lokalen Umsatzsteuer an den Endkunden.
Die Klägerin berief sich dabei auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH. Insbesondere verwies sie auf das Urteil des BFH vom 25.02.2015 – XI R 30/13 – (BFH/NV 2015, 769) – und das daran anschließende Urteil des erkennenden Senats vom 31.05.2016 – 3 K 1364/15 – (EFG 2016, 1381). Hierzu führte die Klägerin aus, das FG Rheinland-Pfalz habe es in seinem vorgenannten Urteil für entscheidungserheblich angesehen, dass zwischen dem zweiten Lieferer und dem zweiten Abnehmer im Reihengeschäft ein Eigentumsvorbehalt vereinbart gewesen sei. Eine Verschaffung der Verfügungsmacht komme aufgrund der Vereinbarung des Eigentumsvorbehalts erst dann in Betracht, wenn der zweite Abnehmer den Rechnungsbetrag an den zweiten Lieferer bezahlt habe.
Weiter führte die Klägerin aus, dass der Zeitpunkt der Abrechnung einen bis fünf Tage nach der Auslieferung zusammen mit der Vereinbarung des Eigentumsvorbehalts im Streitfall dazu führe, dass der Endkunde die Minerale während des Transports lediglich besitze und die Gefahr trage, nicht jedoch über das wirtschaftliche Eigentum an den transportierten Mineralen verfüge, weil er aufgrund der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Parteien nicht nach Belieben mit der Ware verfahren könne. Der Eigentumsvorbehalt hindere den Endkunden daran, die Ware im normalen Geschäftsverkehr weiter zu veräußern oder zu nutzen.
Hinsichtlich der Lieferungen an Endkunden in Großbritannien verwies die Klägerin auf das britische Umsatzsteuerrecht, nach dem es für die Zurechnung der bewegten Lieferung nicht auf die Transportverantwortung, sondern auf die verwendeten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern ankomme. Insofern komme – so die Klägerin - die Vereinfachungsregel des Abschnitts 3.14 Abs. 19 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) zur Anwendung mit der Folge, dass die von den Beteiligten vorgenommene umsatzsteuerliche Behandlung der Lieferungen nicht zu beanstanden sei.
Für den Fall, dass das beklagte Finanzamt eine andere Rechtsauffassung vertreten sollte, beantragte die Klägerin den Erlass nach § 227 AO bzw. eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO aus sachlichen Gründen. Sie wies darauf hin, dass in anderen EU-Mitgliedstaaten – insbesondere in Italien – die Endkunden mit hohen Geldbußen und Zinsen belastet werden könnten, was die Kundenbeziehungen zur Klägerin erheblich verschlechtern, wenn nicht sogar beenden würde. Die Endkunden hätten bisher Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der Vertriebsgesellschaften abgezogen; würden diese Lieferungen der Vertriebsgesellschaften nunmehr als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt, hätten die Endkunden zu Unrecht den Vorsteuerabzug geltend gemacht, was zumindest in Italien mit hohen Geldbußen geahndet werde unabhängig davon, ob dem italienischen Staat ein Schaden entstanden sei oder nicht bzw. ob dem Endkunden ein Verschulden vorgeworfen werden könne.
In der sich anschließenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2015 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass entsprechend der Regelung in Abschnitt 3.14 Abs. 7 Sätze 4 und 5, Abs. 8 Satz 2 UStAE die Warenbewegung der zweiten Lieferung (Vertriebsgesellschaft an den Endkunden) zuzuordnen sei, soweit der Endkunde den Transport beauftragt und verantwortet habe. In der Folge seien in diesen Abholfällen die Lieferungen der Klägerin an die Vertriebsgesellschaften als „unbewegte“ Lieferungen im Inland steuerbar und steuerpflichtig, die Vertriebsgesellschaften hätten in Deutschland steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen getätigt und könnten die von der Klägerin in zu berichtigenden Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Die Endkunden hätten innergemeinschaftliche Erwerbe im jeweiligen EU-Mitgliedstaat zu versteuern bei gleichzeitigem Vorsteuerabzug. Auf Anfrage des Prüfers bei der deutsch-italienischen Handelskammer wurde dem Prüfer mitgeteilt, dass die Regeln für die Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft in Italien den deutschen Regeln entsprechen würden (vgl. Bl. 92 der Umsatzsteuer-Handakte Sonderprüfung). Der Umsatzsteuersonderprüfer kam zu dem Ergebnis, dass die erklärten steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen in Höhe von … € im Jahr 2015, von … € im Jahr 2016 und von … € im Jahr 2017 zu mindern und die Umsätze zum Regelsteuersatz entsprechend um den Nettobetrag von … € im Jahr 2015, von … € im Jahr 2016 und von … € im Jahr 2017 zu erhöhen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Umsatzsteuersonderprüfungsbericht vom 07.11.2018 (Bl.123f der Umsatzsteuer-Handakte Sonderprüfung) sowie auf den BP-Bericht vom 09.12.2020 (Bl.6f der BP-Berichtsakten) verwiesen.
Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 21.06.2019 legte die Klägerin erneut ihre Rechtsauffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der hier streitigen Lieferungen, bei denen die Transportverantwortung beim Endkunden lag, dar und trug ergänzend vor, zwischen allen Unternehmern in der Kette habe Einigkeit bestanden, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht erst im Ausland habe erfolgen und die Warenbewegung damit der ersten Lieferung habe zugeordnet werden sollen. Diese umsatzsteuerliche Würdigung sei in allen vier betroffenen Mitgliedstaaten durch die dortigen Finanzverwaltungen unbeanstandet geblieben. Dies entspreche auch der ständigen Rechtspraxis in diesen Mitgliedstaaten. Durch diese umsatzsteuerliche Behandlung sei es zu keinerlei Umsatzsteuerausfällen in der Kette - weder in Deutschland noch im EU-Ausland – gekommen. Nach der Rechtsprechung sei es ein entscheidendes Indiz gegen die Übertragung der Verfügungsmacht im Inland, wenn der mittlere Unternehmer die zweite Lieferung mit ausländischer Mehrwertsteuer gegenüber dem letzten Abnehmer abrechne. Denn in diesem Fall seien die Unternehmer davon ausgegangen, die zweite Lieferung sei als ruhende Lieferung im EU-Ausland steuerbar und steuerpflichtig. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte seien und übereinstimmend davon ausgingen, die Warenbewegung einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, sei dies nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.02.2015 – XI R 30/13 -, BFH/NV 2015, 769) ein wesentliches Indiz für die tatsächlichen Verhältnisse. Die im Streitfall erfolgte umsatzsteuerliche Behandlung stehe auch im Einklang mit dem Bestimmungslandprinzip der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL), wonach die Besteuerung in dem Mitgliedstaat erfolgen solle, in dem der Endverbrauch stattfinde. Jede abweichende Besteuerung im Streitfall würde auch einen offenkundigen Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer begründen.
Mit Bescheid vom 24.02.2021 lehnte das beklagte Finanzamt den Antrag der Klägerin auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ab. Über den hiergegen eingelegten Einspruch hat das Finanzamt noch nicht entschieden.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erließ das beklagte Finanzamt am 24.02.2021 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2015 bis 2017, in denen es u.a. die Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung umsetzte und entsprechend die Steuerfreiheit für die hier streitigen Umsätze versagte. In den Anlagen zu den geänderten Bescheiden wurde ausgeführt, dass nach der in Abschnitt 3.14 Abs. 7 Satz 3 bis 5 und Abs. 8 Satz 2 UStAE festgelegten Verwaltungsauffassung bei den streitgegenständlichen Umsätzen die Warenbewegung der zweiten Lieferung im Reihengeschäft zuzuordnen sei. Der BFH habe zwar in seinem Urteil vom 25.02.2015 – XI R 30/13 – (BFHE 249, 336) ausgeführt, dass diese Verwaltungsauffassung nicht in vollem Umfang mit der Rechtsprechung des EuGH vereinbar sei. Dieses BFH-Urteil sei jedoch nicht im BStBl veröffentlicht und damit von der Verwaltung nicht allgemein anzuwenden. Unter Berücksichtigung der Grundsätze des EuGH-Urteils „Kreuzmayr“ (EuGH, Urteil vom 21.02.2018 C-628/16) und der Verwaltungsanweisung in Abschnitt 3.14 Abs. 7 Satz 3 bis 5 und Abs. 8 Satz 2 UStAE sei im Streitfall die bewegte Lieferung der zweiten Lieferung zuzurechnen. Die Endkunden hätten die Transportverantwortung und die Gefahr von Transportschäden getragen. Den Endkunden sei bereits mit Übergabe der Ware an den Spediteur die Befugnis verschafft worden, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen. Ohne Bedeutung sei, dass die Minerale erst unmittelbar vor Transportbeginn zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage gewogen worden seien und die Rechnungsstellung der Vertriebsgesellschaft an die Endkunden daher erst einen bis fünf Tage danach habe erfolgen können. Der Zeitpunkt der Rechnungsstellung habe keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht. Bei Transportbeginn stehe der Wert der Minerale und damit die Bemessungsgrundlage für die Rechnungsstellung eindeutig fest. Transportbedingte Gewichtsverluste gingen nach den AGB der Klägerin zu Lasten des Käufers und begründeten keine Gewährleistungsansprüche. Auch der Eigentumsvorbehalt sei ohne Bedeutung für die Verschaffung der Verfügungsmacht. Zwar habe das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 31.05.2016 – 3 K 1364/15 – den Eigentumsvorbehalt als entscheidungserheblich angesehen. Dies könne jedoch nicht überzeugen, zumal das FG diese Rechtsauffassung nicht näher begründet habe. Die Verschaffung der Verfügungsmacht sei nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH ein Vorgang überwiegend tatsächlicher Natur, der in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden sei, aber nicht notwendigerweise verbunden sein müsse. Nach Abschnitt 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE liege eine Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht vor, wenn ein Gegenstand unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben werde. Denn in diesem Fall sei der Gegenstand der Verfügungsmacht des Verkäufers tatsächlich entzogen; der Käufer könne über den Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen. Nur wenn der Käufer den Kaufpreis nicht oder nicht vollständig entrichte, könne der Verkäufer den Gegenstand zurückfordern. So verhalte es sich auch im Streitfall. Nach den AGB der Klägerin hindere der Eigentumsvorbehalt den Endkunden nicht daran, die Ware vor der vollständigen Kaufpreiszahlung zu verarbeiten und weiter zu veräußern. Die Rechnungen seien grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen ab Rechnungsdatum zu bezahlen. Teilweise würden mit den Endkunden auch Zahlungsziele bis zu 60 Tagen vereinbart. Nach Ziffer VII der AGBs könne der Endkunde die Minerale weiterverarbeiten und weiterveräußern, solange er mit Zahlungen nicht im Verzug sei. Innerhalb des Zahlungsziels von 30 bis 60 Tagen sei somit eine Weiterverarbeitung möglich und bei Mineralen auch naheliegend. Damit könne der Endkunde ab der Übergabe an den Spediteur wie ein Eigentümer über die Minerale verfügen. Die Verfügungsmacht werde ihm daher in Deutschland vor Beginn der innergemeinschaftlichen Beförderung übertragen, so dass die Warenbewegung der zweiten Lieferung (Vertriebsgesellschaft - Endkunde) zuzurechnen sei. Es sei bisher nicht belegt worden, dass die beteiligten EU-Mitgliedstaaten die Zuordnung der Beförderung oder Versendung abweichend von Abschnitt 3.14 Abs.7 und Abs. 8 Satz 2 UStAE regeln würden. Für Italien liege eine Auskunft der deutsch-italienischen Handelskammer vor, dass die Zuordnung in Italien der deutschen Regelung entspreche. Die Vereinfachungsregel des Abschnitts 3.14 Abs. 19 UStAE könne daher keine Anwendung finden.
Hiergegen hat die Klägerin am 24.03.2021 Sprungklage erhoben, die dem Beklagten am 08.04.2021 zugestellt wurde. Der Beklagte hat der Sprungklage mit beim Finanzgericht am 21.04.2021 eingegangenem Schriftsatz vom 16.04.2021 zugestimmt.
Zur Begründung ihrer Klage wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend und vertiefend trägt sie vor, die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung sei nach der Rechtsprechung der Regelfall und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme, weshalb nicht der Steuerpflichtige, sondern das Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast treffe. Bereits dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis spreche für die Zuordnung der Warenbewegung zu den hier streitigen Lieferungen der Klägerin an die ausländischen Vertriebsgesellschaften. Hiervon seien auch die beteiligten Unternehmer übereinstimmend ausgegangen. Es habe Einigkeit bestanden, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht an den jeweiligen Endkunden nicht in Deutschland vor Versendung der Ware in das EU-Ausland erfolge. Es seien auch entsprechende Abrechnungen in der Kette erfolgt, d. h. die ausländischen Vertriebsgesellschaften hätten ihre Lieferungen mit ausländischer Mehrwertsteuer gegenüber dem Endabnehmer abgerechnet. Diese übereinstimmende umsatzsteuerliche Behandlung stehe im Einklang mit dem Bestimmungslandprinzip, dem auch die MwStSystRL und das UStG folgten. Ferner stehe diese Handhabung im Einklang mit dem tatsächlichen Vorgang der Bestellungen und dem Erwerb der Ware im Streitfall, wonach jeweils ein Endabnehmer bei der Vertriebsgesellschaft aus dem gleichen EU-Mitgliedstaat Ware einkaufe - also ein nationaler Vorgang, der in der Regel Umsatzsteuer auslöse - und erst die Vertriebsgesellschaft diese Ware im EU-Ausland (hier in Deutschland bei der Klägerin) einkaufe - also ein grenzüberschreitender Vorgang in der EU, der in der Regel umsatzsteuerfrei sei -. Diese umsatzsteuerliche Würdigung sei bis heute in allen vier betroffenen Mitgliedstaaten der Vertriebsgesellschaften und Endabnehmern durch die dortigen Finanzverwaltungen unbeanstandet geblieben und es sei zu keinerlei Umsatzsteuerausfällen in der Kette hinsichtlich der streitigen Umsätze gekommen. Die Transportverantwortung sei hier nicht maßgeblich, weil trotz der Transportverantwortung der Endabnehmer ihnen in Deutschland keine Verfügungsmacht verschafft worden sei. Aufgrund des in der Kette vereinbarten Eigentumsvorbehalts bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung, die mehrere Tage nach der Versendung der Ware erfolgt sei, sei den Endabnehmern die Verfügungsmacht erst im EU-Ausland nach dem Transport der Ware dorthin verschafft worden. Die Klägerin verweist hierzu auf das Urteil des Senats vom 31.05.2016 – 3 K 1364/15 – (EFG 2016, 1381) und auf das BFH-Urteil vom 11.03.2020 – XI R 18/18 – (DStR 2020, 1914). Im Streitfall sei der Eigentumsvorbehalt bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung in besonderer Weise zugunsten der Klägerin gemäß den Regelungen in Ziffer VII der AGB, die den Warenlieferungen an die Vertriebsgesellschaften und in der Folge den Warenlieferungen an die Endabnehmer zugrunde gelegen hätten, ausgestaltet. Jedenfalls bei solchen besonderen Regelungen zum Eigentumsvorbehalt gemäß Ziffer VII der AGB sei die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag an dem Gegenstand (Vorbehaltsgut) und somit die Verschaffung der Verfügungsmacht daran bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung an die Klägerin zu verneinen.
Weiter trägt die Klägerin vor, der Beklagte stütze sich zu Unrecht auf das EuGH-Urteil vom 21.02.2018 – C-628/16 Rs Kreuzmayr – (DStR 2018, 461), um im Streitfall auf die Transportverantwortung abzustellen. Die Transportverantwortung sei für den EuGH in seiner vorgenannten Entscheidung nicht maßgeblich gewesen. Anders als im Streitfall sei im Entscheidungsfall Kreuzmayr kein Eigentumsvorbehalt vereinbart gewesen, die Zahlung der Ware an den Erstlieferanten sei vor deren Abholung erfolgt, die beteiligten Unternehmer seien nicht übereinstimmend von der Zuordnung der warenbewegten Lieferung ausgegangen, es sei zu einem Steuerausfall gekommen, dem Zwischenhändler und Endabnehmer sei bekannt gewesen, dass die Verfügungsmacht an der Ware dem Endabnehmer vor der innergemeinschaftlichen Beförderung ins EU-Ausland verschafft worden sei.
Die bisherige rechtswidrige Verwaltungsauffassung, die auf die Transportverantwortung des Endabnehmers abstelle, sei zwar mit Wirkung ab dem 01.01.2020 in § 3 Abs. 6a Sätze 2 und 3 UStG gesetzlich verankert worden. Dies sei jedoch keine gesetzliche Klarstellung der bisherigen Rechtslage, sondern diese gesetzliche Verankerung sei erst nach einer Anpassung der MwStSystRL möglich gewesen, um die hiervon abweichende EuGH-Rechtsprechung nicht mehr anwenden zu müssen, nämlich durch Einführung des Art. 36a MwStSystRL. Ferner werde im Fachschrifttum zu Recht die Meinung vertreten, dass für die im Streitfall vorliegende Fallkonstellation Art. 36a MwStSystRL keine hinreichende Grundlage biete, um für die Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft auf die Transportverantwortung des Endabnehmers abzustellen, weshalb die bisherige EuGH-Rechtsprechung weiterhin anzuwenden sei. Dieser Meinungsstreit könne hier jedoch dahinstehen, weil die Anpassung der MwStSystRL und des UStG nicht mit Wirkung für die Streitjahre erfolgt sei. Diese Anpassung zeige vielmehr, dass für die Streitjahre etwas Anderes gelte, sonst hätte es dieser Anpassung nicht bedurft.
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2015 bis 2017 vom 24.02.2021 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz um ... € im Jahr 2015, um ... € im Jahr 2016 und um ... € im Jahr 2017 vermindert und die steuerfreien Umsätze um ... € im Jahr 2015, um ... € im Jahr 2016 und um ... € im Jahr 2017 erhöht werden.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er wiederholt im Wesentlichen seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt er vor, zwischenzeitlich sei die bisher in Abschnitt 3.14 Abs. 8 Satz 1 und 2 UStAE enthaltene Verwaltungsauffassung durch die Neuregelung ab 01.01.2020 in einen neuen Absatz 6a Satz 2 und 3 des § 3 UStG übernommen worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2015 bis 2017 vom 24.02.2021 sind rechtwidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Gegenstand des Verfahrens sind nur die Lieferungen von Mineralen, die die Klägerin an die Vertriebsgesellschaften erbracht hat, wobei die Vertriebsgesellschaften sodann die Minerale – bei jeweils nur einer Warenbewegung – an die Endkunden geliefert und die Endkunden den Transport der Minerale beauftragt haben. Diese Lieferungen der Klägerin sind als innergemeinschaftliche Lieferungen umsatzsteuerfrei.
1.Eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3). Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der UStDV geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen gemäß § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13, UR 2015, 402).
Schließen – wie im Streitfall – mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (sog. Reihengeschäft), ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a.F.) nur einer der Lieferungen zuzuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 11.08.2011 V R 3/10, BStBl II 2003, 616).
Die Klägerin kann nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an die Vertriebsgesellschaften ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Minerale von Deutschland in die anderen EU-Mitgliedstaaten der ersten Lieferung zwischen der Klägerin und den Vertriebsgesellschaften zugeordnet werden kann; denn die Beförderung oder Versendung des Gegenstands ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. nur einer der Lieferungen zuzuordnen.
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG a.F. dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. Folgendes:
"1. Lieferungen, die der Beförderungs– oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
2. Lieferungen, die der Beförderungs– oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet. Weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat, so dass auch in diesem Fall zu ermitteln ist, wann und wo der Zweiterwerber Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale. Nach der Rechtsprechung des EuGH dürfen neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen, keine weiteren Voraussetzungen für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung aufgestellt werden. Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber auf den Zweiterwerber stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Ist eine Lieferung des Ersterwerbers an den Zweiterwerber bereits im Inland erfolgt, kann die Warenbewegung im Reihengeschäft nicht mehr der ersten Lieferung vom Veräußerer an den Ersterwerber zugeordnet werden (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769). Es ist aber davon auszugehen, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der Regelfall ist und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 771).
Für die Entscheidung, welcher der Lieferungen im Reihengeschäft der Warentransport zuzuordnen ist, stellt die Verwaltung (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 UStAE) auf die Transportverantwortung ab. Die Verwaltungsauffassung, die für die Zuordnungsentscheidung allein auf die Transportverantwortung abstellt, steht jedoch nach der Rechtsprechung des XI. Senates des BFH (vgl. Urteile vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 771 und XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769) im Widerspruch zum Unionsrecht. Zwar sind im Unionsrecht keine dem deutschen Recht entsprechende oder sonstige Regelungen zu Lieferungen im Reihengeschäft vorgesehen. Die allgemeinen Vorschriften zu „Lieferungen von Gegenständen“ und zu „Lieferungen von Gegenständen mit Beförderungen“ in Art. 14 MwStSystRL und Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden aber nicht danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat (Transportverantwortung), sondern wann und wo die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen wurde.
Deshalb sind die Regelungen zum Reihengeschäft – insbesondere § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. - unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass es für die Zuordnung der Warenbewegung darauf ankommt, wann und wo welchem Beteiligten die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen wurde. Dabei ist eine Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände vorzunehmen. Subjektive Erwägungen spielen bei der Beurteilung der Frage, welcher Beteiligter im Reihengeschäft bei Grenzübertritt der Ware die eigentümergleiche Verfügungsmacht innehatte, keine Rolle. Auch die Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG a.F. zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht (Beginn der Beförderung) ist unbeachtlich. Bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung handelt es sich um separate Tatbestandsmerkmale. Die eigentümergleiche Verfügungsmacht erfordert, dass dem Erwerber die wirtschaftliche Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen wird (BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772 m.w.N.).
Auch wenn eine Lieferung danach nicht zwangsläufig voraussetzt, dass das Eigentum am Gegenstand der Lieferung auf den Erwerber übergeht, ist die Verschaffung der Verfügungsmacht in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden. Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH u.a. in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber zu sehen sein, auch wenn sie nicht allein maßgebend ist; denn die Möglichkeit, über einen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, steht typischerweise - vorbehaltlich abweichender Vereinbarungen o.Ä., die dies ausnahmsweise ausschließen - seinem Eigentümer zu. Er kann grundsätzlich von Rechts wegen die Entscheidungen treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, sofern dies nicht aufgrund besonderer Umstände ausnahmsweise anders sein sollte (BFH, Urteil vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFH/NV 2020, 1195). Eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit hingegen ist keine notwendige Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung, so dass eine Lieferung auch dadurch bewirkt werden kann, dass der Liefergegenstand in Vollzug einer auf Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch Einräumung des mittelbaren Besitzes übergeben wird (BFH, Urteil vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFH/NV 2020, 1195). Außerdem kann die für eine Lieferung notwendige Verschaffung der Verfügungsmacht auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Daraus folgt, dass – von Ausnahmefällen abgesehen - dem (ggf. Zweit-)Erwerber Verfügungsmacht verschafft wird, wenn er den Gegenstand abholt (vgl. EuGH, Urteile vom 26.07.2017 C-386/16 Rs. Toridas, DStR 2017, 1819; vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, BFH/NV 2018, 511; BFH, Urteile vom 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769; vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFH/NV 2020, 1195).
Auch in den Fällen, in denen – wie vorliegend - der Zweiterwerber eine Spedition mit der Abholung von Waren beim Unternehmer beauftragt, ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769) eine Steuerbefreiung der (ersten) Lieferung des Unternehmers an den Ersterwerber möglich, wenn der Zweiterwerber die Verfügungsmacht der Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben. Dies sei bei der Beförderung durch eine vom Zweiterwerber beauftragte Spedition zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen.
In der Literatur (vgl. Nieskens in UR 2018, 261, zugleich Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, BFH/NV 2018, 511) wird hingegen die Auffassung vertreten, dass im Fall der Transportverantwortung durch den zweiten Erwerber die Verschaffung der Verfügungsmacht ausnahmslos vor Grenzübertritt an den Zweiterwerber erfolgt, so dass die erste Lieferung im Abgangsland als nicht warenbewegte Lieferung steuerpflichtig ist.
Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung erfolgt ist, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist nach der Rechtsprechung des EuGH von den nationalen Gerichten anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen. Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, UR 2015, 391).
2.Bezogen auf den Streitfall führt die Würdigung der Gesamtumstände dazu, dass die Beförderung bzw. Versendung der ersten Lieferung, d.h. der Lieferung der Klägerin an die jeweilige Vertriebsgesellschaft zuzuordnen ist. Denn nach Würdigung der Gesamtumstände ist der Senat davon überzeugt, dass im Streitfall den Endkunden die Verfügungsmacht an der streitgegenständlichen Ware nicht vor Beginn der physischen Warenbewegung im Inland verschafft wurde.
a) Zwar handelt es sich vorliegend um einen sogenannten Abholfall in einem Reihengeschäft, bei dem nach der Rechtsprechung in der Regel und nach der oben dargestellten Literatur ausnahmslos dem (Zweit)Erwerber – hier den Endkunden - Verfügungsmacht verschafft wird, wenn er den Gegenstand abholt. Dieser Literaturansicht kann indes nicht gefolgt werden, weil sie im Widerspruch zu den oben genannten Rechtsprechungsgrundsätzen steht, wonach in den Fällen, in denen – wie vorliegend - der Zweiterwerber die Ware beim ersten Lieferer abholt bzw. eine Spedition mit der Abholung der Ware beauftragt, die Verfügungsmacht zwar in der Regel, aber nicht ausnahmslos auf den Zweiterwerber vor Grenzübertritt übergeht.
Im Streitfall liegt nach Auffassung des Senats ein solcher von der Rechtsprechung aufgeführter Ausnahmefall vor. Der Verschaffung der Verfügungsmacht auf die Endkunden bereits vor Beginn des Warentransports im Inland steht nämlich der verlängerte Eigentumsvorbehalt in den AGB der Klägerin und der Vertriebsgesellschaften entgegen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts für sich allein eine Verschaffung der Verfügungsmacht nicht ausschließt, weil nach den oben aufgeführten Rechtsprechungsgrundsätzen eine Lieferung nicht zwangsläufig voraussetzt, dass das Eigentum am Gegenstand der Lieferung auf den Erwerber übergeht, sondern die für eine Lieferung notwendige Verschaffung der Verfügungsmacht auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein kann.
Da der Übergang der Verfügungsmacht jedoch nicht zwingend mit dem zivilrechtlichen - unmittelbaren oder mittelbaren - Besitz verbunden ist, hält der Senat an seiner in seinem Urteil vom 31.05.2016 – 3 K 1364/15 – (EFG 2016, 1381) vertretenen Ansicht fest, dass die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts im Einzelfall einen nach den oben aufgeführten Rechtsgrundsätzen dargestellten objektiven Umstand begründen kann, der eine Verschaffung der Verfügungsmacht trotz Übergabe des Gegenstandes ausschließen kann.
Der im Streitfall vereinbarte verlängerte Eigentumsvorbehalt stellt einen solchen objektiven Umstand dar, der trotz der körperlichen Warenbewegung einer Verschaffung der Verfügungsmacht auf die Endkunden beim Abholen der Ware bzw. bei Übergabe der Ware auf den Spediteur entgegensteht. Zwar wird durch den verlängerten Eigentumsvorbehalt dem Erwerber eine Verfügungsbefugnis über den Gegenstand eingeräumt. Im Gegenzug behält sich der Eigentümer jedoch bei Zahlungsverzögerungen bzw. Zahlungsausfällen das Recht vor, auf den Gegenstand auch nach dessen körperlicher Übergabe zuzugreifen. Dieses Recht des Eigentümers schränkt die rechtliche Verfügungsmacht an dem Gegenstand gegenüber dem Inhaber des tatsächlichen Besitzes dermaßen ein, dass bei Letztgenanntem eine eigentümergleiche Verfügungsmacht ausscheidet.
Dass für die Beurteilung der für eine Lieferung notwendigen Verschaffung der Verfügungsmacht nicht allein die tatsächliche Verfügungsmacht über den Gegenstand ausschlaggebend ist, sondern auch die rechtliche Verfügungsmacht maßgebend sein kann, folgt aus dem Umstand, dass anderenfalls in den sogenannten Abholfällen in einem Reihengeschäft, in dem der letzte Abnehmer den Gegenstand abholt, die bewegte Warenlieferung immer der Lieferung im Verhältnis Zwischenerwerber/Letzterwerber zuzurechnen wäre und die Erlangung der tatsächlichen Sachherrschaft durch das Abholen immer auch gleichbedeutend mit der Verschaffung der Verfügungsmacht wäre. Dies stünde allerdings nicht im Einklang zu der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769), wonach weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL danach unterscheiden, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat, so dass auch in diesem Fall zu ermitteln ist, wann und wo der Zweiterwerber Verfügungsmacht erhalten hat, und dass es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale handelt.
b) Eine andere Bewertung ergibt sich auch nicht aus den zwischen den Beteiligten vereinbarten Intercoms (EXW, FCA) und der Transportverantwortung der Endkunden. Denn zum einen befähigt weder allein der Besitz den Besitzer noch allein die Beförderung eines Gegenstands den Beförderer dazu, über Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772). Zum anderen hat der BFH deutlich darauf hingewiesen, dass die Verwaltungsauffassung in Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE, die für die Zuordnungsentscheidung allein auf die Transportverantwortung abstellt, mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang vereinbar ist (vgl. BFH, Urteile vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772 und XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769).
Die Transportverantwortung und die Incoterms, die lediglich die Gefahrtragung regeln, sind nur mittelbar als ein weiteres Indiz für die Zuordnungsentscheidung zu berücksichtigen (FG Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2018 1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306).
Danach stellt der Umstand, dass nicht die Klägerin, sondern die Endkunden den Transport der Waren von Deutschland bis in das jeweilige EU-Mitgliedsland bezahlt und beauftragt haben, lediglich ein Indiz für die Verschaffung der Verfügungsmacht bereits im Inland dar.
Allerdings sind nach den Gesamtumständen mit der Aushändigung der Ware an die von den Endkunden beauftragten Spediteure Substanz, Wert, und Ertrag der Ware an die Endkunden aufgrund der Vereinbarung eines verlängerten Eigentumsvorbehalts in der Kette nicht übergangen. Denn nach den obigen Ausführungen stellt dieser verlängerte Eigentumsvorbehalt einen nach der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung dargelegten objektiven Umstand dar, der in den Fällen einer Abholung des Liefergegenstandes durch den Zweiterwerber oder einen von diesem beauftragten Spediteur der Verschaffung der Verfügungsmacht auf den Zweiterwerber bereits vor Grenzübertritt im Abgangsland ausnahmsweise entgegensteht.
c) Gegen die Übertragung der Verfügungsmacht auf die Endkunden bereits vor Beginn des Warentransports im Inland spricht auch, dass die Vertriebsgesellschaften und die Endkunden die zweite Lieferung jeweils mit der im Bestimmungsmitgliedstaat geltenden ausländischen Mehrwertsteuer abgerechnet haben. Die im Reihengeschäft beteiligten Unternehmer sind also übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht an den jeweiligen Endkunden nicht in Deutschland vor Versendung der Ware in das EU-Ausland erfolgt und demnach die zweite Lieferung im jeweiligen Bestimmungsmitgliedstaat steuerbar und steuerpflichtig ist. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies nach der Entscheidung des BFH vom 25.02.2015 - XI R 30/13 – (BFH/NV 2015, 769) ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Hierbei verkennt der Senat nicht, dass die Klägerin und die Vertriebsgesellschaften aufgrund ihrer Konzernzugehörigkeit nicht im Verhältnis fremder Dritter zueinander stehen. Er sieht jedoch den Umstand, dass im Streitfall Einigkeit zwischen den am Reihengeschäft beteiligten Unternehmern an der Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung bestanden hat, ein – wenn auch nicht gewichtiges – Indiz gegen die Verschaffung der Verfügungsmacht auf die Endkunden bereits vor Beginn des Warentransports, zumal diese übereinstimmende umsatzsteuerliche Behandlung im Einklang mit dem Bestimmungslandprinzip der MwStSystRL und des UStG steht. Hinzu kommt, dass diese umsatzsteuerliche Würdigung nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin bis heute in allen vier betroffenen Bestimmungsmitgliedstaaten durch die dortigen Finanzverwaltungen unbeanstandet geblieben und es zu keinen Umsatzsteuerausfällen in der Kette hinsichtlich der streitigen Umsätze gekommen ist.
d) Die EuGH-Entscheidung Kreuzmayr (Urteil vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, BFH/NV 2018, 511), auf die sich das Finanzamt beruft, ist für die Beurteilung des Streitfalls unergiebig.
Die Transportverantwortung war für den EuGH in seiner vorgenannten Entscheidung nicht maßgeblich gewesen, sondern entscheidend für die Zuordnung der Warenbewegung zur zweiten Lieferung war ebenfalls, dass die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Letzterwerber vor der grenzüberschreitenden Beförderung stattgefunden hatte. Anders als im Streitfall war im Entscheidungsfall Kreuzmayr jedoch kein Eigentumsvorbehalt vereinbart gewesen, die beteiligten Unternehmer waren nicht übereinstimmend von der Zuordnung der warenbewegten Lieferung ausgegangen und der erste Abnehmer/zweite Lieferer und der Letzterwerber hatten Kenntnis davon, dass die Verfügungsmacht an der Ware dem Letzterwerber vor der grenzüberschreitenden Beförderung verschafft worden war. Zudem ist es in der Entscheidung Kreuzmayr – anders als im Streitfall – zu einem Steuerausfall gekommen. Welche Kriterien für oder gegen eine Übertragung der Verfügungsmacht sprechen, ist aus der Entscheidung Kreuzmayr nicht ersichtlich.
e) Ohne Bedeutung für die Beurteilung des Streitfalls ist es, dass durch die gesetzliche Neuregelung des Reihengeschäfts in § 3 Abs. 6a UStG zum 01.01.2020 die Zuordnung der Beförderung bzw. Versendung zu einer der Lieferungen im Reihengeschäft nun davon abhängig ist, durch welche im Reihengeschäft beteiligte Partei der Transportauftrag erteilt wird, was der bisherigen Verwaltungsauffassung in Abschn. 3.14 Abs. 7 S. 1, 4 UStAE entspricht. Mit dieser Neuregelung wird Art. 36a MwStSystRL, in dem mit Wirkung ab 01.01.2020 einheitliche Regeln für Reihengeschäfte aufgestellt wurden, in nationales Recht umgesetzt. Da die Neuregelung erst ab dem 01.01.2020 eingeführt wurde, findet sie auf den Streitzeitraum keine Anwendung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zur Klärung der Frage, ob die Vereinbarung eines (verlängerten) Eigentumsvorbehalts der Verschaffung der Verfügungsmacht entgegensteht, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a UStG
§ 950 BGB
§ 103 InsO
§ 227 AO
§ 163 AO
§ 3 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 17a Abs. 1 der UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 3 Abs. 6a UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 769
EFG 2016, 1381
BFHE 249, 336
BStBl II 2003, 616
BFH/NV 2015, 771
BFH/NV 2015, 772
BFH/NV 2020, 1195
BFH/NV 2018, 511
EFG 2018, 1306
3 K 1364/15
XI R 25/22
XI R 30/13
XI R 18/18
15 XI R 30/13
11 V R 3/10
15 XI R 15/14
15 XI R 15/14
20 XI R 18/18
15 XI R 30/13
1 K 2413/16
6a UStG zum 01.01