Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-04, Aktenzeichen 2 K 100/13
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2013:1204.2K100.13.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da sie keinen Sachantrag gestellt hat.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich nunmehr nur noch gegen die Feststellung eines Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger war als Kommanditist mit einer im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage in Höhe von 273.504,00 EUR (entspricht ca. 1,78 % der Kommanditanteile insgesamt) an der Schifffahrtsgesellschaft ...GmbH & Co. KG (Beigeladene) beteiligt. Die von ihm zu entrichtende Pflichteinlage in Höhe von 160.000,00 EUR hatte er erbracht.
Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war der Erwerb und Betrieb des Rohöltankers MT „X“. Dieser ist im Mai 1998 auf der ... Co. Ltd. in Südkorea gebaut worden. Mit Kaufvertrag von Oktober 2002 hat die Beigeladene den Rohöltanker von der B GmbH & Co. KG zum ... Oktober 2002 erworben. Der Kaufpreis betrug 42,5 Millionen US-Dollar. Die Beigeladene schloss mit der zu diesem Zweck errichteten E Ltd. einen Treuhandvertrag. In Erfüllung sowohl des Kaufvertrages als auch des Treuhandvertrages wurde das Eigentum an dem Schiff unmittelbar von der B GmbH und Co. KG auf die E Ltd. übertragen. Das Schiff wurde im Jahre 2000 in das Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland beim Amtsgericht unter der Nummer ... eingetragen. Mit dem Erwerb des Schiffes durch die Beigeladene ist per ... Oktober 2002 die Löschung des Schiffes im Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland erfolgt und somit auch das Recht zur Führung der Bundesflagge. Das Schiff ist unter dem ... Oktober 2002 in das Seeschiffsregister des Staates Republik C unter Nr. ... eingetragen worden. Im April 2006 ist die Austragung des Schiffes aus dem Seeschiffsregister des Staates C und die Eintragung in das Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland beim Amtsgericht unter der Nr. ... erfolgt (vgl. Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der Beigeladenen zum 31. Dezember 2007).
Mit Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 24./26. Juli 2007 verkaufte der Kläger seine Beteiligung an der Beigeladenen mit schuldrechtlicher Wirkung zum 15. Juli 2007 an die D GmbH & Co. KG. Der Kaufpreis betrug 203.200,00 EUR und basierte nach § 2.1 des Vertrages auf einer Bewertung per 23. Juli 2007 („Bewertungsstichtag“). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen.
In der Feststellungserklärung 2007 wurde für den Kläger hieraus ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 361.666,-EUR erklärt, der sich aus dem Kaufpreis und dem Stand des negativen Kapitalkontos zum Veräußerungszeitpunkt ergibt.
Am 14. Dezember 2007 hat die Beigeladene beim Finanzamt einen Antrag auf Gewinnermittlung nach Tonnage gemäß § 5 a EStG mit Wirkung zum 1. Januar 2007 gestellt.
In der Folge stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 12. April 2011 gemäß § 5 a Abs. 4 EStG den Unterschiedsbetrag für das Seeschiff „MT X“ in Höhe von 17.753.517,00 EUR und für das Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 6.562.503,00 EUR fest. Auf den Kläger entfallen dabei Anteile in Höhe von 325.763,00 EUR (Seeschiff) bzw. 116.717,00 EUR (Darlehen). Ebenfalls mit Datum vom 12. April 2011 erließ das Finanzamt den Feststellungsbescheid 2007 für die Beigeladene. Hierin wurden für den Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 443.175,13 EUR festgestellt und zwar in Höhe von 695,13 EUR aus dem Betrieb des Handelsschiffes gemäß § 5a Abs. 1 EStG und in Höhe von 442.480,-EUR als nach § 5a Abs. 4 Satz 3 hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag.
U.a. gegen den Feststellungsbescheid gem. § 5a Abs. 4 EStG hat der Kläger Einspruch erhoben. Zur Begründung trug er Folgendes vor:
Die Ermittlung des Teilwerts der Wirtschaftsgüter sei für ihn nicht nachvollziehbar und entspreche offensichtlich nicht den tatsächlichen Werten. Nach telefonischer Mitteilung einer Sachbearbeiterin aus dem Finanzamt sei der Teilwert des Seeschiffes offensichtlich in Anlehnung an die in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2008 (Bundessteuerblatt -BStBl- I Seite 956) enthaltene Schätzmethode berechnet worden. Die Schätzung anhand der ursprünglichen Anschaffungskosten des Seeschiffes in Euro sei angesichts der tatsächlichen Marktlage jedoch nicht angemessen und führe zu überhöhten Werten. Der Ermittlung des Finanzamts sei insoweit zuzustimmen, dass sich die stillen Reserven in den aktiven und passiven Wirtschaftsgütern der Gesellschaft ausschließlich auf das Schiff sowie die Fremdwährungsverbindlichkeiten verteilen. Der von ihm erzielte Verkaufspreis habe 72,3 % der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme betragen. Der Kläger und sein Sohn, der gleichzeitig seinen Anteil an den gleichen Käufer veräußert habe, hätten insgesamt fast 9 % des Kommanditkapitals der Gesellschaft an einen fremden Dritten veräußert, so dass davon auszugehen sei, dass der hierbei erzielte Preis auch nicht aufgrund seiner Geringfügigkeit oder sonstigen Sondereinflüssen von einem Teilwert für die jeweiligen Kommanditanteile abweiche. Ausgehend von den im wirtschaftlichen Verkehr erzielten Kaufpreisen für die Anteile der Herren ... errechne sich ein Gesamtwert (Gesamtkapital) für die Schifffahrtsgesellschaft in Höhe von 11.425.115,00 EUR. Bei einem bilanzierten Eigenkapital von 2.528.585,00 EUR könne der Unterschiedsbetrag zu den Buchwerten in der Gesamthandsbilanz insgesamt nur 13.953.700,00 EUR betragen. Der Anteil des Klägers am Unterschiedsbetrag betrage mithin maximal 248.172,00 EUR. Einem tatsächlich am Markt erzielten Preis sei einer rein fiktiven Schätzung aufgrund von historischen Anschaffungskosten in jedem Fall der Vorzug zu geben. Auch die Tatsache, dass die Veräußerungen der Kommanditanteile durch die Herren ... erst nach dem Bewertungsstichtag erfolgt seien, ändere nichts an der grundsätzlichen Bedeutung der Markttransaktion für die Schätzung des Teilwertes, da auch wertaufhellende Umstände bei der Bewertung zu berücksichtigen seien (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1992, 449). Die Veräußerung eines wesentlichen Kommanditanteils innerhalb von nur sieben Monaten nach dem Bewertungsstichtag sei daher als wertaufhellend zu berücksichtigen.
Bei der Berechnung der Teilwerte für Seeschiffe sei insbesondere zu berücksichtigen, dass derartige Schiffe international ausschließlich in US$ gehandelt würden. Betriebswirtschaftlich sei auch eine Ertragswertermittlung nur auf Basis von US$ sinnvoll, da die Charterraten ebenfalls in US$ vereinbart würden und viele Betriebskosten und insbesondere die Zinsaufwendungen in US$ anfallen würden. Ein Equivalent eines Schiffswertes in Euro könne zwar zu jedem einzelnen Stichtag ermittelt werden, sei für den Wert des Schiffes nur von statistischer Bedeutung. Wendet man das im oben genannten BMF-Schreiben als Vereinfachung akzeptierte Verfahren zur Teilwertermittlung damit konsequent in US$ an, komme man zu einem ähnlichen Ergebnis wie bei der Teilwertermittlung unter Berücksichtigung des tatsächlich erzielten Marktpreises. Würde man wie bisher bei der vereinfachten Teilwertermittlung die Anschaffungskosten auf der Aktivseite der Bilanz ohne Berücksichtigung von Wechselkurseffekten in Euro fortführen und nur die Wechselkursänderungen auf der Passivseite der Bilanz berücksichtigen, läge hierin ein systematisches Ungleichgewicht, das insbesondere aufgrund der vorliegend besonders langen Zeitdauer zwischen Anschaffung und Bewertungsstichtag zu starken Verzerrungen führen würde. Als Konsequenz hieraus könne bei Anwendung der vereinfachten Methode der Teilwertermittlung für das Seeschiff logischerweise nur gemeint sein, dass die Anschaffungskosten in US$ vermindert um die lineare Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ermittelt würden und der so in US$ ermittelte Teilwert des Seeschiffes zu dem Stichtagskurs umgerechnet werde, der auch für die Umrechnung der Fremdwährungsverbindlichkeit zu Grunde gelegt werde. Auf die entsprechende Berechnung wird Bezug genommen. Ausweislich des Emissionsprospektes habe der Kaufpreis des Schiffes 42.500.000,00 US$ betragen. Bei Abschreibung vom zweiten Halbjahr 2002 bis zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 4 % p.a. errechne sich eine Abschreibung von insgesamt 18 %, so dass der fortgeschriebene Buchwert bei Anwendung der vereinfachten Bewertungsmethode 34.850.000,00 US$ betragen würde. Rechne man diesen US$-Wert des Schiffes mit dem Stichtagskurs zum 31. Dezember 2006 (0,7371) um, errechne sich ein Teilwert für das Schiff nach der vereinfachten Methode in Höhe von 25.688.129,00 EUR und ein Unterschiedsbetrag für das Schiff in der Gesamthandsbilanz in Höhe von 8.337.899,00 EUR. Der gesamte Unterschiedsbetrag betrüge somit 14.900.402,00 EUR in der Gesamthandsbilanz und der Anteil des Klägers hieran 265.009,00 EUR.
Die Feststellung eines steuerpflichtigen Gewinns aus Gewerbebetrieb durch die Auflösung des Unterschiedsbetrages für die Herren ... im Jahr 2007 verstoße zudem gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung. Die Unbilligkeit der Festsetzung im vorliegenden Fall folge aus dem Verbot der so genannten Erdrosselungssteuer, die aus der Garantie des Eigentums und des Erbrechts (Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz -GG-) sowie aus der Garantie der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) als ein Fall des Übermaßverbotes abgeleitet werde. Die tatsächliche wirtschaftliche Bereicherung der Herren ... aus der Investition sei weitaus geringer als der jeweils festgestellte Unterschiedsbetrag. Bei der Berechnung der Einkommensteuer für 2007 werde deutlich, dass die Steuer nahezu 99 % des Betrages der wirtschaftlichen Bereicherung aus der Investition bedeute. Damit sei vorliegend zweifelsfrei eine verfassungswidrige erdrosselnde Wirkung der Besteuerung gegeben. Folglich sei auch aus verfassungsrechtlichen Gründen eine systematische und am Marktpreis orientierte Feststellung des Unterschiedsbetrages geboten. Im Hinblick auf den hier tatsächlich vorliegenden Fall habe die Vorschrift des § 5 a EStG gerade keinen subventionierenden Charakter, sondern führe zu einer übermäßigen Besteuerung im Einzelfall. Der Kläger habe in der Besitzzeit des Kommanditanteils nicht die Möglichkeit gehabt, von der pauschalierten Gewinnermittlung aus dem Betrieb des Seeschiffes zu profitieren, da er nur ca. ein halbes Jahr an der Gesellschaft beteiligt war, nachdem die Wirkung der Gewinnermittlung nach der Tonnage eingetreten sei. Beim Ausscheiden des Klägers sei der Gewinn noch nach den üblichen Vorschriften des § 5 EStG ermittelt worden. Der Kläger habe daher davon ausgehen können, dass sein Veräußerungsgewinn ebenfalls durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt würde und folglich auch nur auf Basis des tatsächlichen Zuwachses seine Leistungsfähigkeit besteuert würde.
Mit Entscheidung vom 14. Mai 2013 hat das Finanzamt den Einspruch – nach Hinzuziehung der Beigeladenen - als unbegründet zurückgewiesen. Hierin führt das Finanzamt zur Begründung Folgendes aus:
Im Streitfall hätten die Voraussetzungen für den Übergang zur Tonnagebesteuerung der Beigeladenen im Jahr 2007 vorgelegen.
Soweit der Kläger vorgetragen habe, dass die Löschung des Schiffes aus dem inländischen Seeschiffsregister im Jahr 2002 unzutreffend erfolgt sei und die Eintragung des Seeschiffes auch in den Jahren 2003 bis 2005 dort zu erfolgen gehabt hätte, könne dies im Streitfall keine Auswirkungen auf den Besteuerungstatbestand nach § 5a EStG haben. Denn Voraussetzung für die Ermittlung des Gewinnes nach Tonnage i.S.d. § 5a EStG sei u.a., die in einem Wirtschaftsjahr überwiegende Eintragung des Seeschiffes in einem inländischen Seeschiffsregister. Die Führung der deutschen Flagge sei dagegen keine Voraussetzung für die Anwendung des § 5a EStG.
Die Voraussetzung der Eintragung des Seeschiffes in ein inländisches Seeschiffsregister sei für das Seeschiff MT "X" im Streitfall für die Jahre 2003 bis 2005 nicht erfüllt gewesen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den vorliegenden Auszügen aus den inländischen Seeschiffsregistern. Das Seeschiff sei in der Zeit von Oktober 2002, dem Zeitpunkt der Löschung aus dem Seeschiffsregister beim Amtsgericht ..., bis zum April 2006, dem Zeitpunkt der Eintragung im Seeschiffsregister beim Amtsgericht ..., nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen gewesen. Insoweit habe es an einem für die Option zur Tonnagebesteuerung wesentlichen Tatbestandsmerkmal gefehlt. Eine Möglichkeit zur Option zur Tonnagebesteuerung sei demnach erst seit der Eintragung des Schiffes im Seeschiffsregister beim Amtsgerichts im April 2006 gegeben gewesen. Entgegen der Einlassung des Klägers könne es für Zwecke der Besteuerung nicht darauf ankommen, ob die Eintragungen bzw. Löschungen im Seeschiffsregister materiell zutreffend seien. Der Auffassung des Klägers folgend hätte dann auch in jedem Fall, in dem ein Schiff im inländischen Seeschiffsregister eingetragen sei, eine Prüfung der Rechtmäßigkeit dieser Eintragung zu erfolgen. Dieses sei im Gesetzestext nicht vorgesehen. Unter Berücksichtigung des in § 16 des Gesetzes über Rechte an eingetragenen Schiffen und Schiffsbauwerken (SchRG) manifestierten öffentlichen Glauben an den Inhalt des Schiffsregisters dürfe von dem Finanzamt im Rahmen der Besteuerung nicht davon ausgegangen werden, dass die Eintragungen fehlerhaft seien.
Obgleich es im Streitfall nicht mehr darauf ankomme, werde darauf hingewiesen, dass nach Aktenlage entgegen des Vortrags des Klägers, keine materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit der Löschung der MT "X" aus dem inländischen Seeschiffsregister im Jahr 2002 angenommen werden könne. Aus dem vom Amtsgericht übersandten Auszug aus dem Seeschiffsregister Blatt ... ergebe sich, dass die Eintragung im inländischen Seeschiffsregister im Oktober 2002 gelöscht worden sei. Unter Berücksichtigung des Vortrags der Beigeladenen sowie der Ausführungen des Amtsgerichts ... in dem von dem Kläger bewirkten und durch ihn vorgelegten Beschluss vom 07. Februar 2013 müsse davon ausgegangen werden, dass diese Löschung des Seeschiffes MT "X" aus dem inländischen Seeschiffsregister zutreffend erfolgt sei. Zum einen seien bei dem Antrag auf Löschung nach Auskunft des Amtsgerichts ... die den Eigentumsübergang begründenden Unterlagen vorgelegt worden. Zum anderen habe die Beigeladene ergänzend vorgetragen, dass "in Erfüllung des Kaufvertrages als auch des Treuhandvertrags das Eigentum von der B GmbH & Co. KG direkt auf die E Ltd" zivilrechtlich übertragen worden sei. Dies stehe auch in Übereinstimmung mit den Erläuterungen der Beigeladenen in ihrer Bilanz. Diese habe der Kläger bei seinen Ausführungen gänzlich unberücksichtigt gelassen. Mit dem Treuhandverhältnis und dem Erwerb des Schiffes durch die E Ltd sei das Recht zur Führung der Bundesflagge nach § 1 FlaggRG erloschen. Danach habe im Umkehrschluss des § 3 Abs. 2 SchRegO auch keine Verpflichtung zur Eintragung im inländischen Seeschiffsregister bestanden. Die bestehende Eintragung sei zu löschen gewesen. Gleichwohl sei der Ausweis des Schiffes in der Bilanz der Beigeladenen, den der Kläger zur Begründung seiner Rechtsansicht angeführt habe, nicht zu beanstanden, da ihr das Schiff nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen gewesen sei.
Im Zeitpunkt des Antrags seien die bestehenden Hypotheken der Voreigentümerin im Seeschiffsregister bereits gelöscht gewesen. Da es aufgrund des Treuhandverhältnisses keiner Eintragung der die Beigeladene belastenden Hypotheken bedurft habe, habe es aufgrund des belastungsfreien Seeschiffsregisters auch keiner weiteren Löschungsbewilligung nach § 20 Abs. 3 SchRegO bedurft. Zudem sei fraglich, ob eine von dem Kläger begehrte rückwirkende Eintragung des Seeschiffes im inländischen Seeschiffsregister möglich wäre, denn § 14 SchRegO siehe vor, dass ein Schiff nicht in das Schiffsregister eingetragen werden könne, solange es in einem ausländischen Schiffsregister eingetragen sei. Für den Zeitraum 2002 bis 2005 sei das Schiff allerdings in einem ausländischen Register registriert gewesen. Darüber hinaus würden Eintragungen nur mit Wirkung ab dem Eintragungszeitpunkt vorgenommen. Einer gegenwärtigen Eintragung bedürfe es aufgrund der aktuellen Eintragung des Schiffes MT "X" im Seeschiffsregister des Amtsgerichts ..., einem inländischen Seeschiffsregister, nicht.
Eine Option zur Tonnagebesteuerung sei auch nach den zeitlichen Regelungen möglich gewesen. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Haushaltbegleitgesetzes 2004 könne der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffes (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn des Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von 10 Jahren, vom Beginn der Indienststellung gerechnet, ende. Diese Fassung des § 5a Abs. 3 EStG sei grundsätzlich erstmals für ein Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.Dezember 2004 ende (§ 52 Abs. 15 Satz 2 EStG). Nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 Satz 3 und Satz 4 EStG sei § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff aufgrund eines vor dem 01. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages oder gleichgestellten Rechtsakt angeschafft habe. In diesen Fällen müsse der Antrag auf Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 01. Januar 2008 ende. Der Bundesrat habe hierzu in seiner Empfehlung vom 16. September 2003 (BR Drucksache 560/1/03) zur Begründung ausgeführt, dass die zeitliche Anwendungsregelung für die Änderung des § 5a Abs. 3 EStG entsprechend getroffen werden solle, um einen gesetzlichen Eingriff in bereits bestehende Investitionen zu vermeiden. Bei vor der Geltung des geänderten § 5a Abs. 3 EStG angeschafften und zunächst in einem ausländischen Seeschiffsregister registrierten Handelsschiffen bestünde ansonsten keine Möglichkeit mehr, eine geplante Option zur Tonnagesteuer auszuüben. Mit der Befristung der Anwendung der Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das vor dem 01. Januar 2007 (tatsächlich in der abschließenden Gesetzesfassung 01. Januar 2008) ende, werde den Steuerpflichtigen ausreichend Zeit gegeben, die Voraussetzungen für die Anwendung der Tonnagesteuer zu schaffen und die Option auszuüben.
Im Streitfall habe die Beigeladene wirksam einen Antrag auf Gewinnermittlung nach der Tonnage ab 01. Januar 2007 stellen können, so dass auf den 31. Dezember 2006 der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG gesondert und einheitlich festzustellen sei. Denn erst mit Eintragung des Schiffes in das inländische Seeschiffsregister im April 2006 seien die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung erfüllt gewesen. Die Voraussetzung der Eintragung in ein inländisches Seeschiffsregister sei erstmals im Wirtschaftsjahr 2006 erfüllt gewesen, da in diesem Jahr das Schiff zu mehr als 50% der Reisetage, zu denen auch Wartezeiten in betriebsbereitem Zustand zählen, in einem inländischen Register eingetragen gewesen sei.
Anhaltspunkte dafür, dass der Antrag auf Tonnagebesteuerung im Jahr 2007 rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO gewesen sei, würden nicht vorliegen. Allein der Umstand, dass hinter den unterschiedlichen Firmen zumindest teilweise die gleichen Personen standen, reiche hierfür jedenfalls nicht aus. Die Rechtsnorm des § 5a EStG betreffe als Gewinnermittlungsvorschrift in ihrem persönlichen Geltungsbereich verschiedene Rechtsformen wie u.a. auch Personengesellschaften. Nach § 5a Abs. 4a EStG trete bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke der Tonnagesteuer an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn sei den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. Der Besteuerung unterliege daher im konkreten Fall die Beigeladene. Die Möglichkeit der Ermittlung des Gewinnes aus dem Betrieb eines Handelsschiffes nach Tonnage könne nicht aufgrund der Zugehörigkeit der steuerpflichtigen Rechtsform zu· einer Firmengruppe oder aber aufgrund der gegebenen Beteiligungsverhältnisse ausgeschlossen werden. Die Vorschrift des § 5a EStG biete für eine derartige Auslegung keinen Raum. Mangels Auswirkung auf den Besteuerungstatbestand könne es somit im Streitfall dahinstehen, welche Personen sowohl bei der Voreigentümergesellschaft als auch an der Beigeladenen beteiligt oder aber als Geschäftsführer eingesetzt gewesen seien.
Ebenfalls sei die Verfahrensweise der Beigeladenen in Bezug auf den abgeschlossenen Treuhandvertrag nicht rechtsmissbräuchlich im Sinne von § 42 AO. Es handele sich insoweit um ein übliches Vorgehen zur Ausflaggung von Seeschiffen.
Der auf den Kläger entfallende Unterschiedsbetrag sei in zutreffender Höhe festgestellt worden. Zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) sei für jedes unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und -bei Mitunternehmerschaften- einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des Unterschiedsbetrages würden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Erst später sei der Unterschiedsbetrag in den vom Gesetz genannten Fällen dem Gewinn hinzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG). In der Literatur sei deshalb bildhaft davon die Rede, dass die stillen Reserven bei Einstieg in die Tonnagebesteuerung "eingefroren" würden und der entsprechende Übergangsgewinn erst bei Beendigung der Tonnagebesteuerung der Besteuerung zugeführt werde. Teilwert sei nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Diese Vorschrift gelte für Verbindlichkeiten sinngemäß (vgl. BFH vom 23. April 2009, IV R 62/06, BStBl. II 2009, 778). Der Begriff des Teilwerts im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sei, abgesehen von der unterschiedlichen Fassung "Betrieb"/"Unternehmen", nicht nur dem Wortlaut, sondern auch der Auslegung nach der gleiche wie derjenige im Sinne des § 10 Bewertungsgesetz (BewG). Bereits aus dem Wortlaut der gesetzlichen Teilwert-Fiktion folge, dass es sich hierbei um eine Fiktion handele. Der Wert könne daher nur durch Schätzung ermittelt werden. Grundsätzlich sei der Substanzwert des einzelnen Wirtschaftsguts maßgebend (BFH vom 19. Juli 1995, I R 56/94, BStBI. II 1996, 28). Nur Wirtschaftsgüter könnten mit dem Teilwert bewertet werden. Daran fehle es bei Beteiligungen an Personengesellschaften. Steuerlich würden hier nicht Gesellschaftsanteile, sondern die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft angeschafft (BFH vom 08. September 2005, IV R 52/03, BStBl. II 2006, 128). Daneben könne wegen des Prinzips der Einzelbewertung der Teilwert nicht durch Aufteilung des nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswertes auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bestimmt werden (BFH vom 29. April 1999, IV R 63/97, BStBl. II 2004, 639, 2.c und zum BewR auch BFH vom 12. Mai 1993, BStBl. II 1993, 587, II.2.b. selbst ein tatsächlich gezahlter niedriger Kaufpreis für den Gesamtbetrieb lasse keinen Rückschluss auf den Teilwert des einzelnen Wirtschaftsgutes zu). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bestehe die grundsätzliche Vermutung, dass sich ihr Teilwert am Bilanzstichtag mit den Anschaffungskosten abzüglich Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG decke (vgl. BFH vom 04. März 1998, X R 151/94, BFH/NV 1998, 1096). Da sich die Teilwertermittlung von Handelsschiffen außerordentlich schwierig gestalte und es in der Regel an vergleichbaren Schiffen fehle, aus denen Ableitungen vorgenommen werden könnten, würden sich derartige Bewertungen ohne Gutachten grundsätzlich nicht zweifelsfrei durchführen lassen. Nach dem BMF-Schreiben vom 31.Oktober 2008, Rz. 21 (a.a.O.) könne ein Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr diene, nicht nur das Handelsschiff, sondern auch ein anderes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens sein. Zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags des Handelsschiffes werde nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige den Teilwert in der Weise ermittele, dass von den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen würden, es sei denn, das Handelsschiff werde zeitnah zur Feststellung des Unterschiedsbetrages veräußert. Bei dieser vereinfachten Teilwertermittlung sei von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren auszugehen. Ein Schrottwert bleibt außer Ansatz. Aus dem erzielten Preis für die Veräußerung der Beteiligung könne nicht auf den Teilwert des Seeschiffes zum 31. Dezember 2006 geschlossen werden. In dem Kaufvertrag sei dargelegt, dass der Kaufpreis auf einer Bewertung per 23. Juli 2007 basiere. Trotz Aufforderung sei diese Ermittlung nicht vorgelegt worden, so dass nicht zweifelsfrei nachvollzogen werden könne, wie der Kaufpreis ermittelt worden sei und welche Faktoren dabei Einfluss gefunden hätten. Es könne daher nicht ausgeschlossen werden, dass der vereinbarte Veräußerungspreis auch durch Ertragsaussichten sowie der Tatsache, dass der Kläger seine Hafteinlage lediglich zu 58,5% eingezahlt habe und der Erwerber daher in Höhe der noch ausstehenden Hafteinlage in die Haftung eingetreten sei, beeinflusst worden sei.
Insbesondere der Umstand, dass der Kaufpreis in Höhe der ggf. nicht eingezahlten Pflichteinlage bzw. in Höhe von Rückzahlungen zwischen Kaufvertragsangebot und Annahme laut Kaufvertrag gemindert worden sei, lasse darauf schließen, dass die Höhe der nicht eingezahlten Hafteinlage im Rahmen der Kaufpreisermittlung Einfluss gefunden habe. Die von dem Kläger vorgenommene Ermittlung des Teilwertes des Seeschiffes aus dem Kaufpreis sei bereits aus diesen Gründen nicht möglich. Der Hinweis, es seien nur 72,3% der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme als Verkaufspreis erzielt worden, vermöge daran nichts zu ändern, da die Bewertung des Betriebsvermögens eine Einzelbewertung und keine Gesamtbewertung sei. Es sei insbesondere bei professionellen Investoren davon auszugehen, dass diese ihren Kaufpreis allein unter Gesichtspunkten der zukünftig erzielbaren Erträge und nicht auf Basis historischer Anschaffungskosten bestimmen würden. Durch die Nichtvorlage der Ermittlung des Kaufpreises könne nicht abschließend geklärt werden, ob zur Ermittlung des Kaufpreises allein die Summe der Teilwerte Berücksichtigung gefunden habe.
Der erzielte Veräußerungspreis müsse somit keine Obergrenze der Summe der Teilwerte darstellen. Damit genüge der Hinweis auf den von den Anteilsverkäufen abgeleiteten Marktpreis des Unternehmens zur Erschütterung der Teilwertvermutung nicht, da der Teilwert nicht den Ertragswert, sondern vielmehr den Substanzwert eines Wirtschaftsgutes umfasse. Gerade aus dem Grund könne der Veräußerungspreis nicht als Grundlage für die Bestimmung des Teilwertes des Seeschiffes herangezogen werden. Auch der Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12. August 1987 ( II R 225/84, BStBI. II 1987, 703) vermöge nicht zu einer anderen Beurteilung führen, weil es sich nicht um einen vergleichbaren Sachverhalt handele.
Der Rückschluss vom Kaufpreis für den Erwerb aller Kommanditanteile auf den Wiederbeschaffungswert des Seeschiffes sei in dem seinerzeit entschiedenen Fall nur möglich und zulässig gewesen, weil es sich bei dem Seeschiff um das einzige nennenswerte Wirtschaftsgut der KG gehandelt habe und keine Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass in dem Anteilskaufpreis ein den Ertragsaussichten entsprechender Geschäftswert enthalten gewesen sei. Im Gegensatz zu dem hier vorliegenden Fall seien im Urteilsfall zunächst sämtliche Kommanditbeteiligungen und anschließend noch einmal 85% der Anteile veräußert worden. Demgegenüber seien im Streitfall lediglich ca. 9% der Kommanditanteile von dem Kläger und seinem Sohn an fremde Dritte veräußert worden. Im Streitfall könne schon aufgrund des Anteils der veräußerten Kommanditanteile am Gesamtkapital nicht auf die Teilwerte der jeweiligen Wirtschaftsgüter geschlossen werden, da nicht ausgeschlossen werden könne, dass von anderen Kommanditisten andere Verkaufspreise hätten erzielt werden können und insbesondere die nicht vollständig eingezahlte Hafteinlage oder aber Ertragsaussichten Berücksichtigung gefunden hätten. Darüber hinaus sei es nicht zwingend, dass ein von dem Erwerber gezahlter Veräußerungspreis dem Teilwert sämtlicher Wirtschaftsgüter entspreche, da ein Kaufpreis in der Regel frei verhandelbar sei.
Im Übrigen habe auch das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht in seinem Beschluss vom 06. Dezember 2012 (Az. 2 V 176/12) darauf hingewiesen, dass die vom Kläger geltend gemachte Anknüpfung der Teilwertermittlung an den Anteilsverkauf nicht zu dem von ihm dargestellten Ergebnis zu führen vermöge. Denn der Kläger gehe in dieser Berechnung von einem tatsächlichen Kaufpreis in Höhe von 203.200 € aus und rechne hieraus ein rechnerisches Gesamtkapital in Höhe von 11.425.115 € hoch. Dieses wiederum ergebe in der "Teilwertebilanz" einen Wertansatz für das Seeschiff in Höhe von 24.741.427 €. Dabei übersehe der Kläger, dass der Erwerber seines Anteils nicht nur einen Kaufpreis von 203.200 € gezahlt habe, sondern darüber hinaus das negative Kapitalkonto des Klägers bei der Beigeladenen übernommen habe. Bei Erfassung dieser "Schuldübernahme" betrage der tatsächliche Gegenwert für die Übertragung des Anteils 203.200 € plus 159.000 € = 362.000 € (entspricht 1,78% des Gesamtkapitals). Hochgerechnet ergebe sich daraus ein rechnerisches Gesamtkapital von 20.337.078 € und damit ein Wert für das Seeschiff in Höhe von 33.653.390 €. Dies führe zu einem anteiligen Unterschiedsbetrag des Kläger in Höhe von 116.812 € für das Darlehen und 290.196,00 € für das Seeschiff, insgesamt somit 407.008 €.
Ferner sei -wie im BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008, Rz. 21 (a.a.O.) dargelegt- lediglich die Veräußerung des gesamten Schiffes geeignet, um einen abweichenden Teilwert nachzuweisen.
Es sei davon auszugehen, dass der Geschäftsführung bei Erstellung der Steuererklärung der Gesellschaft sowohl die Veräußerung der Beteiligung als auch die Höhe des gezahlten Kaufpreises bekannt gewesen sei, da dieser der Gesellschafterbestand bekannt sein sollte. Es bestünden mithin keine Anhaltspunkte - insbesondere keine vollständige Veräußerung des Seeschiffes-, die die Teilwertvermutung nach dem BMF-Schreiben entkräften könnten.
Auch dem hilfsweise gestellte Antrag, die Ermittlung des Unterschiedsbetrages bei Handelsschiffen nach dem BMF-Schreiben vom 31.Oktober 2008 (a.a.O.) hätte dergestalt zu erfolgen, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten in US-Dollar anzusetzen seien und erst für die Ermittlung des Unterschiedsbetrages eine Umrechnung mit dem Stichtagskurs in Euro zu erfolgen habe, könne nicht gefolgt werden. Die Anschaffungskosten seien in Euro anzusetzen und entsprechend fortzuführen. Denn bei einem Anschaffungsgeschäft in ausländischer Währung sei der Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt für die Berechnung der Anschaffungskosten maßgebend (BFH vom 16. Dezember 1977, III R 92/75, BStBl. II 1978, 233). Spätere Währungsschwankungen führten nicht zu einer Veränderung der Anschaffungskosten, da sich sowohl der Umfang der Anschaffungskosten wie auch deren Wertelemente (Preis und Umrechnungskurse) nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht bestimmen würden. Da für die vereinfachte Ermittlung nach dem BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008 (a.a.O.) die Anschaffungskosten maßgeblich seien, liege es nahe, dass insoweit auch die übliche Ermittlung von Anschaffungskosten gemeint sein müsse. Es dürfe in diesem Zusammenhang nicht unbeachtet bleiben, dass es sich um eine vereinfachte Ermittlung handele. Es bestehe daher auch insoweit kein "Ungleichgewicht" hinsichtlich der Berücksichtigung von Wechselkurseffekten, da sowohl die für die Berechnung der vereinfachten Methode zugrunde gelegten historischen Anschaffungskosten als auch der Buchwert mit demselben Umrechnungskurs berücksichtigt würden. Auch der Umstand, dass sich durch die Währungsschwankungen bei Umrechnung des Teilwertes in US-Dollar ein höherer Betrag als die ursprünglichen Anschaffungskosten ergebe, sei für die Ermittlung nach der vereinfachten Methode nicht von Bedeutung. Darüber hinaus würden auch zwei der drei von der Gesellschaft in Auftrag gegebenen Gutachten von höheren Beträgen als den ursprünglichen Anschaffungskosten ausgehen. Es werde darauf hingewiesen, dass der an hand des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2008 (a.a.O.) ermittelte Teilwert 35.666.531 € (48.387.642 US-Dollar) in etwa dem Mittelwert der durch die Gesellschaft in Auftrag gegebenen Gutachten zum 31. Dezember 2006 (37.121.764 EUR) entspreche. Die Höhe des ermittelten Teilwertes nach der vereinfachten Methode des BMF-Schreibens vom 31.10.2008 (a.a.O.) sei daher nicht zu beanstanden.
Gegen diese Entscheidung richtet sich nunmehr nur noch die vorliegende Klage, zu deren Begründung der Kläger Folgendes ausführt:
1. Verstoß gegen das EU-Beihilferecht
Die Gewährung einer Subvention in Form der sog. Tonnagesteuer an die Beigeladene sei ein Verstoß gegen die EU-Beihilferegelung aus dem Jahre 2004 und somit nichtig. Das Finanzamt habe den Antrag für eine Option zur Tonnagesteuer nicht genehmigen dürfen. Nur solange ein Reeder nicht weniger als 60% seiner Flotte mit der Flagge eines EU-Mitgliedsstaates ausstatte, erfülle er die Bedingungen für die EU-Beihilferegeln. Da die Beigeladene, als Einschiffgesellschaft, ihre „Flotte“ komplett in den außereuropäischen Bereich verlegt bzw. ständig ausgeflaggt habe, habe sie keinen Anspruch auf eine Subvention nach Art. 107/108 AEUV und 1f) der EU-Beihilfeverfahrensordnung.
2. Löschungsverbot bestehender Eintragungen
Da das Schiff „X“ bereits seit 2000 im deutschen Seeschiffsregister eingetragen gewesen sei, habe es nicht einfach gelöscht werden dürfen, sondern mit den erläuternden Erklärungen versehen werden müssen. Die Anmeldung in 2006 müsse korrigiert werden. Sie sei nur eine Veränderung der Ausflaggungsart. Die Beigeladene habe stets die Handlungsmacht über das Schiff gehabt und auch die Haftungen getragen. Entsprechend den internationalen Regeln gehöre das Schiff nach Deutschland. Wegen des öffentlichen Glaubens, um Pfand- und Sicherungsrechte geltend machen zu können, könne das Schiff nicht durch einen Treuhandvertrag im Ausland „versteckt“ werden. Wegen des Doppeleintragungsverbots müsste die Beigeladene veranlasst werden, ihre verbotswidrige Eintragung im Schiffsregister C zu korrigieren.
3. Verfristung des Rechts einer Tonnagesteuer
Ab dem Tag der Übernahme des Schiffes im Oktober 2002 seien alle steuerrechtlich relevanten Kriterien erfüllt gewesen, um für die Tonnagesteuer zu optieren. Die Beigeladene sei zu diesem Zeitpunkt auch dinglicher Eigentümer gewesen. Das sei Voraussetzung gewesen, um ihre Folgegeschäfte überhaupt tätigen zu können. Die Beigeladene habe nach dem Erwerb des Schiffes in 2002 den Antrag zur Änderung der Eigentumsverhältnisse am Schiff in dem noch bestehenden deutschen Schiffsregister nicht gestellt, sondern den Registereintrag löschen lassen. Somit habe sie zu diesem Zeitpunkt auch auf ihr Recht, zur Tonnagesteuer zu optieren, verzichtet. Nach dem in 2002 gültigen Fristenrecht habe die Beigeladene in den Jahren 2003 (erstes volles Wirtschaftsjahr) bis Ende 2005 ihren Antrag noch stellen können. Sie habe es nicht getan, weil sie andere steuerliche Pläne gehabt habe. Damit sei ihr Recht zur Option in diesem Zeitrahmen verfristet gewesen. Einen Antrag danach habe sie erst wieder nach 10 Jahren stellen können.
4. Ungesetzliche FristenverschiebungDie Transaktionen der Beigeladenen seien für nichtig zu erklären. Sie hätten ausschließlich dazu gedient, steuerliche Vorschriften zu umgehen. Nur wegen des Verbots in Deutschland, die Grundlage für eine Besteuerung zeitlich nicht verschieben zu dürfen, habe die Beigeladene einen Ausweg über das Offshore Land C gewählt. Das Schiff sei vorübergehend, für nur 3 ½ Jahre im Zeitraum 2002 bis 2006 in C „geparkt“ worden, um es nach der für sie steuerlich unschädlichen Zeit ab 2006 wieder zurückzuholen. Um das Ziel zu kaschieren, sei ein Treuhandgeschäft mit einer „befreundeten“, zum Verbund der ...-Gesellschaften gehörenden Unternehmung in C gewählt worden.
5. Nichtigkeit des FormmangelsDer Treuhandvertrag sei nichtig, weil er von der Gesellschafterversammlung nicht beschlossen worden sei. Falls ein Gesellschafterbeschluss rechtlich wider Erwarten zustande gekommen sein sollte, müsste er wie ein Vertrag zu Lasten Dritter gesehen werden. Es habe weder beim Erwerb der Kommanditanteile noch während der folgenden Geschäftsjahre als Kommanditist irgendwelche Hinweise auf einen Treuhandvertrag mit Dritten gegeben. Wäre er abgeschlossen worden oder habe er durchgeführt werden sollen, hätte dies den Kommanditisten beim Erwerb der Anteile mitgeteilt bzw. in der Gesellschafterversammlung beschlossen werden müssen. In den Protokollen der Gesellschafterversammlungen habe die Beigeladene durchgehend erklärt, dass sie das Schiff Ende Oktober 2002 übernommen und sofort wieder verchartert habe. Über einen Treuhandvertrag gebe es dagegen keinen Hinweis. In den Bilanzen 2002 ff sei stets das Schiff ohne Hinweis auf ein Treuhandgeschäft enthalten. Das Verschweigen wesentlicher Tatbestände in einer Bilanz sei ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit und –wahrheit. Es sei ein Straftatbestand. Es sei deshalb anzunehmen, dass das Treuhandgeschäft nur zum Schein bestanden habe.
6. UmgehungsgeschäftDas Treuhandgeschäft sei nichtig, weil außer dem steuerlichen Vorteil kein weiterer wichtiger Grund zu dem Treuhandvertrag geführt habe. In dem ... Schiffsverbund sei es üblich, dass ein Schiff in das Deutsche Seeschiffsregister eingetragen und nach § 7 FlaggRG ins Ausland (meist C) ausgeflaggt werde. Der Antrag werde regelmäßig nach zwei Jahren erneut gestellt. So sei grundsätzlich auch mit der „X“ verfahren worden. Nur für 3 ½ Jahre, von Ende 2002 bis Anfang 2006 sei das übliche System der Gesellschaften unterbrochen worden. Das sei die Zeit gewesen, die benötigt worden sei, um die Antragsfrist für die Tonnagesteuer auf 2006 zu verschieben. Allgemeine wirtschaftliche Gründe der Beigeladenen für die Abmeldung der „X“ aus Deutschland seien nicht erkennbar.
7. GestaltungsmissbrauchMit der Abmeldung aus dem deutschen Hoheitsgebiet und der Rückführung nach einer kurzen Zeit betreibe die Beigeladene Gestaltungsmissbrauch. Die Gestaltung sei nur zu dem Zweck einer ungesetzlichen Steuergestaltung gewählt worden. Sie sei wirtschaftlich unangemessen und aus steuerlichen Gründen nicht gerechtfertigt. Alle Geschäfte seien nach Abschluss des Treuhandvertrages genauso gemacht worden, wie immer. Die dingliche Übereignung an ein „befreundetes“ Unternehmen und die Rückholung des Schiffes sei ein reiner Verwaltungsakt gewesen. Wirtschaftliche Vorteile habe es nicht gegeben.
8. Vertrauensschutz bei der DispositionVon der nachvertraglichen Änderung der Steuergrundlage habe er erst erfahren, als Anfang 2009 die Steueranträge durch den damaligen Steuerberater gestellt worden seien. Er sei gutgläubig davon ausgegangen, dass alle vertraglichen Regelungen gelten würden, wie sie für den Tag des Übergangs vereinbart worden seien und auch bestanden hätten. Somit habe er sich bei seiner Disposition auf die beim Verkauf gültigen steuerlichen Regelsätze verlassen und habe seine Erträge entsprechend versteuert.
9. keine zusätzliche Einkommenserzielung möglich§ 2 EStG setze für die Erhebung von Ertragsteuern Einkünfte voraus. Die beim schuldrechtlichen Stichtag zu erhebenden Steuern seien nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Steuerrichtlinien beglichen worden. Weitere Einkünfte habe er aus dem Verkauf seiner Anteile nicht erzielt. Er habe auch theoretisch niemals Einkünfte aus der nachvertraglich geänderten Steuergrundlage ziehen können. Also dürfe er auch nicht nachträglich zu einer erhöhten Steuerzahlung herangezogen werden.
10. Umkehr des Steuerzwecks-Fördersteuer werde zur SanktionssteuerDie Tonnagesteuer sei eine Subventionssteuer, sie solle die deutsche Schifffahrt im internationalen Wettbewerb fördern. Dieser Förderungsgedanke werde in seinem Fall konterkariert und werde zur Sanktionssteuer. In diesem Fall könne die rückwirkend angewendete Tonnagesteuer nur ausschließlich zu Verlusten führen und niemals einen Vorteil erbringen.
11. Versteuerung nach dem ZuflussprinzipAlle Zahlungen aus dem Verkauf der Kommanditanteile seien Anfang 2007 zugeflossen. Damit sei der Zeitpunkt für eine Versteuerung der Erträge festgelegt. Die Versteuerung müsse nach dem Satz durchgeführt werden, der zu diesem Zeitpunkt gültig gewesen sei. Die rückwirkende Änderung der Steuergrundlage dürfe nicht zur Änderung der nach dem Zuflussprinzip bereits erfüllten Steuerfestlegung führen. Erhebungstechnische Gründe dürften diesen Sachverhalt nicht konterkarieren.
12. keine nachvertraglichen Belastungen- Vertrag zu Lasten DritterIm Verkaufsvertrag sei ausdrücklich bestimmt gewesen, dass jeder Vertragspartner für seine Steuern (wie am Stichtag) zuständig sein solle. Zwar habe der Käufer seine erworbenen Rechte ausüben und alle Handlungen vornehmen dürfen, die aus Sicht des Käufers sinnvoll seien. Seine Handlungen hätten aber nicht dazu führen dürfen, dass der Verkäufer, auf welche Art auch immer, nachvertraglich belastet würde. Die Schaffung neuer Steuervoraussetzungen sei nicht vertragsgemäß. Nicht die fiskalische Erhebungstechnik, Steuern im ganzen Steuerjahr zu erheben, seien bei ihm Ursache einer erhöhten Steuerzahlung nach § 5a EStG, sondern die Schaffung neuer steuerlicher Voraussetzungen durch den Käufer. Insgesamt ergebe sich aus dem Sachverhalt die Voraussetzung, die sog. Tonnagesteuer zu erlassen.
13. Steuerhöhe nicht verfassungsgemäßWürde die Tonnagesteuer für die Versteuerung des Verkaufserlöses zugrunde gelegt werden, dann ergebe sich eine Steuerhöhe von 99%. Diese geforderte Steuerhöhe widerspreche dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Argumentation des Finanzamts, § 5a EStG würde nicht an die Leistungsfähigkeit anknüpfen, sondern stelle eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift im Gewand einer pauschalierenden Gewinnermittlungsvorschrift dar, sei im Hinblick darauf, dass er auch theoretisch nie einen Nutzen aus der Tonnagesteuer ziehen könne, eine nicht zutreffende Begründung.
14. Unrichtige Berechnung des UnterschiedsbetragsDie Höhe des Unterschiedsbetrags sei nicht richtig ermittelt worden. Der Teilwert des Schiffes sei vorrangig aus dem Veräußerungspreis für die Kommanditanteile abzuleiten. Weiterhin liege in der nur einseitigen Berücksichtigung von Wechselkursänderungen im Hinblick auf die Ermittlung von stillen Reserven in der Fremdwährungsverbindlichkeit ein systematisches Ungleichgewicht in der vom Finanzamt angewendeten vereinfachten Bewertungsmethode. Im Übrigen beruft sich der Kläger insoweit auf ein Gutachten der Rechtsanwälte und Steuerberater ... (Anlage 34 zur Klagschrift). Der Verkaufspreis der Gesellschaftsanteile sei ein reiner Marktpreis gewesen. Er habe zur Ermittlung eines für ihn günstigen Verkaufspreises umfangreiche Preisermittlungen angestellt. Die Sparkasse habe ihm 81,5% der eingezahlten Haftungssumme beim Verkauf über die ... AG angeboten. Er sei daher erfreut gewesen, dass er letztlich mit D einen Käufer gefunden habe, der ihm ca. 120% der eingezahlten Haftungssumme bezahlt habe.
Der Kläger beantragt,den Bescheid vom 12. April 2011 über die Festsetzung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 EStG der Schifffahrtsgesellschaft ... KG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 aufzuheben,hilfsweise zu ändern und für den Kläger einen übersteigenden Unterschiedsbetrag von 248.172 EUR festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt nimmt zur Erwiderung Bezug auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen und führt ergänzend Folgendes aus:
Ein Antrag nach § 227 AO und die von dem Kläger in diesem Zusammenhang vorgetragenen Umstände seien im Bereich der persönlichen Einkommensteuer vorzubringen. Die rechtliche Beurteilung des steuerlich beachtlichen Vorgangs im Bereich der Feststellungsbescheide bleibt in Bezug auf die vorgetragene sachliche Unbilligkeit unberührt.
Die vorgelegte Stellungnahme der Rechtsanwälte und Steuerberater ... sowie die Verkaufsvollmacht für die Schiffsbeteiligung der Sparkasse vermögen nicht dazu führen, den Teilwert des Seeschiffes aus den erzielten Verkaufspreisen zu ermitteln. Gerade der Hinweis in der Stellungnahme der Sozietät ..., dass es nicht zu Lasten des Klägers gehen könne, wie die Berechnung der Kaufpreises vorgenommen worden sei, zeige auf, dass der erzielte Kaufpreis nicht zwangsläufig als Rückschluss auf den Teilwert zugrunde gelegt werden könne. Denn die subjektiven Einschätzungen und Erwartungen des Klägers müssten gerade nicht in Übereinstimmung mit dem Teilwert des Seeschiffes stehen. Auch wenn tatsächlich nicht beabsichtigt gewesen sei, die Haftsumme vollständig einzuzahlen, sondern ein übliches Gestaltungsmittel vorgelegen habe, um ohne die Beschränkung des § 15a EStG eine über das eingezahlte Kapital hinausgehende Verlustverrechnung zu ermöglichen, habe die zivilrechtliche Außenhaftung bis zur Höhe des im Handelsregister eingetragenen Kommanditanteils bestanden. Es handele sich somit um ein Risiko, welches von einem ordentlichen Kaufmann beachtet worden wäre. Die Versicherung des Klägers in dem abgeschlossenen Kaufvertrag, die Pflichteinlage sei vollständig eingezahlt, könne sich nach Lage der Akten nur auf den eingezahlten Anteil, also 56% der Haftsumme, beziehen. Die Stellungnahme der Sozietät ... gehe insoweit von der unzutreffenden Annahme aus, dass im Falle einer nachträglichen notwendigen Einzahlung von Kommanditkapital eine Haftung des Klägers bis zur Höhe der gesamten Haftsumme bestanden hätte. Eine entsprechende Vereinbarung lasse sich dem Kaufvertrag jedoch nicht entnehmen. Ein bestehendes negatives Kapitalkonto finde entgegen der in der Stellungnahme vertretenen Auffassung regelmäßig Einfluss bei der Bemessung eines Kaufpreises. Abschließend werde klargestellt, dass die Sparkasse nicht 81,5 % der eingezahlten Haftungssumme, sondern 81,5 % vom Nominalwert angeboten habe.
Mit Beschluss vom 6. September 2013 wurde die Schifffahrtsgesellschaft ... KG zu dem Verfahren notwendig beigeladen. Sie hat mitgeteilt, dass sie von einer aktiven Beteiligung an dem Verfahren absehe.
Anträge auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides lehnte das Gericht mit Beschlüssen vom 6. Dezember 2012 sowie 16. August 2013 ab.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die vorgelegten Steuerakten sowie die Gerichtsakten der Eilverfahren (2 V 176/12, 2 V 182/12 und 2 V 99/13) Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten; eine Aufhebung oder Änderung kommt somit nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1, 2 Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Das Finanzamt hat zu Recht einen Feststellungsbescheid gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 erlassen, da die Beigeladene zulässigerweise für das Kalenderjahr 2007 erstmals einen Antrag auf Tonnagebesteuerung gestellt hatte. Bei der Feststellung ist der auf den Kläger entfallende Unterschiedsbetrag in der zutreffenden Höhe erfasst worden.
1.Der Senat stellt insoweit fest, dass er der Begründung in der Einspruchsentscheidung des Finanzamts folgt, die weitgehend den Ausführungen des Senats in dem Beschluss vom 6. Dezember 2012 (2 V 176/12 – EFG 2013, 342) entspricht, mit dem der Antrag des Klägers auf einstweiligen Rechtsschutz abgelehnt wurde (§ 105 Abs. 5 FGO). Von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe wird daher abgesehen.
2.Ergänzend weist der Senat auf Folgendes hin:
a) Die Regelung des § 5a EStG ist mit dem EU-Recht vereinbar. Mit Schreiben des Generalsekretärs der Europäischen Kommission vom 11. Dezember 1998 an den Bundesminister des Auswärtigen ist die Tonnagesteuer als mit dem EG-Vertrag vereinbar anzusehen (BGBl I 1998, 4023).
Ungeachtet dieser Genehmigung der Kommission ist die Tonnagebesteuerung gemeinschaftsrechtlich an den Grundfreiheiten zu messen. Aus den Ausführungen des Klägers ergibt sich aber kein konkreter Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit, die Dienstleistungsfreiheit oder die Kapitalverkehrsfreiheit (zur Vereinbarkeit des § 5a EStG mit dem Gemeinschaftsrecht im Einzelnen vgl. Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5a Anm. 7).
b) Wie bereits im Beschluss vom 6. Dezember 2012 (2 V 176/12) ausgeführt, hängt die Zulässigkeit des Übergangs zur Gewinnermittlung durch die Tonnagebesteuerung nach dem Gesetz u.a. von der Voraussetzung „Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr“ ab. Dies setzt nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG voraus, dass eigene oder gecharterte Seeschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind. Der Senat hat in seinem o.a. Beschluss ausgeführt, dass diese Voraussetzung erstmals im Wirtschaftsjahr 2006 erfüllt gewesen ist. Soweit der Kläger nunmehr geltend macht, dass diese Eintragung erst in 2006 bzw. die Löschung in 2002 fehlerhaft gewesen sei, kann er damit im vorliegenden Verfahren keinen Erfolg haben. Denn das Gesetz stellt als Tatbestandsmerkmal lediglich auf den Umstand einer Eintragung im Seeschiffsregister und nicht etwa auf das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Eintragung ab. Es kann nicht Aufgabe der Finanzverwaltung und auch nicht des Finanzgerichts sein, die Richtigkeit dieser Eintragung zu überprüfen. Darüber hinaus ergibt sich aus dem Beschluss des Amtsgerichts vom 7. Februar 2013, dass die Löschung des Schiffes im Seeschiffsregister im Oktober 2002 zu Recht erfolgte, da die Löschung beantragt gewesen sei und die erforderlichen Nachweise vorgelegen hätten. Eine materielle Rechtsprüfung obliege dem Schiffsregister danach nicht. Im Übrigen verbiete sich eine Wiedereintragung auch aufgrund des Verbots der Doppelregistrierung nach § 14 Schiffsregisterordnung (SchRegO). Das Ergebnis der gegen diesen Beschluss gerichteten Beschwerde vom 18. März 2013 ist nicht bekannt.
c) Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass das Vorgehen der Beigeladenen im Zusammenhang mit der treuhänderischen Übertragung auf die E Ltd. wegen Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO zu einer Versagung der Tonnagebesteuerung ab 1. Januar 2007 hätte führen müssen.
Nach § 42 Abs. 1 AO in der Fassung des Streitjahres 2007 kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht nach Satz 2 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Nach dem Vortrag der Beigeladenen handelt es sich bei der Übertragung von Schiffen im Wege einer Treuhand um ein übliches Vorgehen im Zusammenhang mit einer Ausflaggung. Einzelheiten und Hintergründe für die konkret gewählte Gestaltung sind vorliegend nicht bekannt. Allein der Umstand, dass diese von der Beigeladenen gewählte Gestaltung dazu führte, dass die Anfangsverluste der ersten Jahre der üblichen Besteuerung unterlagen, während die in späteren Jahre erzielten Gewinne der günstigeren Tonnagebesteuerung unterfielen, kann einen solchen Gestaltungsmissbrauch nicht begründen. Denn die Gesetzesänderung des Absatzes 3 in 2004 diente gerade dazu, diese Gestaltungsmöglichkeit einzuschränken:
In der ab 1999 geltenden Fassung des Gesetzes konnte die Option zur Tonnagebesteuerung innerhalb von drei Jahren erfolgen (Erstjahr des Betriebes und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre). Dies war ein Kompromiss im Vermittlungsverfahren; der ursprüngliche Gesetzesbeschluss des Bundestages stellte die Ausübung der Option in das Belieben des Reeders, der Bundesrat wollte eine Optionsmöglichkeit nur im Erstjahr selbst. Im Rahmen von im Jahre 2003 beratenen Steueränderungsgesetzen wurde erneut der ursprüngliche Vorschlag des Bundesrates aufgegriffen. Dabei empfahl der Finanzausschuss des Bundesrates dessen Plenum, § 5a Abs. 3 EStG neu zu fassen dahingehend, dass die bis zu dreijährige Antragsfrist zur Ausübung der Tonnagesteuer abgeschafft werde und die Option nur noch im Jahr der Indienststellung des Schiffes möglich sein solle. Zur Begründung führte der Ausschuss aus:
Die bisherige Regelung habe zwar für die Schifffahrtsgesellschaften zu einer gewissen Flexibilität geführt, ihnen jedoch auch die Möglichkeit verschafft, Anlaufverluste zunächst zum normalen Steuersatz zu nutzen, um dann ab einem steuerlich günstigen Zeitpunkt die Gewinne durch Ansatz der Tonnagesteuer nur noch pauschal zu versteuern. Darüber hinaus habe die bisherige Regelung u. a. bei der Feststellung der Teilwerte beim Übergang zur Tonnagesteuer zu außerordentlichen praktischen Schwierigkeiten geführt. Durch die Änderung werde die Möglichkeit steuerlicher Mitnahmeeffekte und die Schaffung neuer Steuersparmodelle eingeschränkt. Durch die nur noch sofort zulässige Option zur Tonnagesteuer werde sich auch regelmäßig kein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG ergeben, womit Streitpotential vermieden und die Praxis entlastet werde (BR-Drs. 560/1/03 vom 16. September 2003 Seite 4, erneut BR-Drs 735/1/03 vom 24. Oktober 2003; zitiert nach Urteil des FG Hamburg vom 11. September 2009 EFG 2010, 404; vgl. hierzu auch Hofmeister in Blümich, EStG, § 5a RNr. 74).
Ob sich die Beigeladene oder/und der Erwerber des Anteils des Klägers mit der rückwirkenden Antragstellung auf Anwendung der Tonnagebesteuerung gegenüber dem Kläger treuwidrig verhalten haben, ist eine zivilrechtliche Frage, die nicht Gegenstand des Besteuerungsverfahrens ist. Allerdings ergibt sich aus den eingereichten Unterlagen, dass bereits von Anfang an zunächst der Übergang zur Tonnagebesteuerung ab 1. Januar 2006 vorgesehen gewesen war und sich dies aufgrund des Geschäftsverlaufs auf den 1. Januar 2007 verschoben hatte (vgl. Bericht der Geschäftsführung über das Jahr 2005, S. 11 Anlage 8 zur Klagschrift). Insofern musste der Kläger davon ausgehen, dass ein solcher Antrag mit Wirkung zum 1. Januar 2007 gestellt werden könnte.
d) Die Feststellung des Unterschiedsbetrages verstößt schließlich auch nicht gegen das Verfassungsrecht.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist Ausdruck der allgemeinen Gerechtigkeitsordnung und fordert, dass eine Steuer nur einer Person auferlegt wird, die diese Steuer aus ihrem disponiblen Einkommen erbringen kann und dass die Steuerlast gerecht gemäß der steuerlichen Leistungsfähigkeit auf die Steuerpflichtigen verteilt wird (vgl. Klein/Gersch, Kommentar zur AO, § 3 Rn. 14 ff. m.w.N.).
Ungeachtet dessen, ob die Besteuerung des Unterschiedsbetrages zum 31. Dezember 2006 im Rahmen letztendlich der Einkommensteuerfestsetzung 2007 bei dem Kläger in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen könnte, kann diese Einwendung jedenfalls nicht im Rahmen der Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG geltend gemacht werden. Denn dieser Bescheid erschöpft sich allein in der Feststellung ohne konkrete steuerliche Zahlungsfolge. Erst in den Folgebescheiden (Feststellungsbescheid 2007, Einkommensteuerbescheid 2007) werden hieraus konkrete Folgerungen gezogen.
e) Soweit der Kläger Billigkeitsgesichtspunkte geltend macht, können diese im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden. Vielmehr wären solche allenfalls in gesonderten Verfahren gem. §§ 163, 227 AO von Bedeutung.
3.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt und somit kein Kostenrisiko übernommen hat (§ 139 Abs. 4 FGO).
4.Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Ansatz des Teilwerts auf der Grundlage der historischen Anschaffungskosten in Euro grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§§ 163, 227 AO
§ 5 a EStG
§ 5 EStG
§ 5a EStG
§ 1 FlaggRG
§ 14 SchRegO
§ 42 AO
§ 10 Bewertungsgesetz
§ 7 EStG
§ 7 FlaggRG
§ 2 EStG
§ 5a EStG
§ 227 AO
§ 15a EStG
§ 5 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 5 a Abs. 4 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3 Abs. 2 SchRegO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 20 Abs. 3 SchRegO
§ 5a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 3 und Satz 4 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 4a EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1, 2 Finanzgerichtsordnung
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 42 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1096
EFG 2013, 342
EFG 2010, 404
IV R 62/06
I R 56/94
IV R 52/03
IV R 63/97
X R 151/94
II R 225/84
2 V 176/12
III R 92/75
2 V 182/12
2 V 99/13