Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2010-12-17, Aktenzeichen 6 V 1924/10
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:1217.6V1924.10.0A

Tenor:
I. Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1995 vom 6. Mai 2010 wird ausgesetzt.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Tatbestand:
I. Der Antragsteller – Ast. – betrieb in den Streitjahren ein Ingenieurbüro. Er reichte die Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre wie folgt ein:
Umsatzsteuererklärung 1991 am 24.08.1992
Umsatzsteuererklärung 1992 am 03.08.1994
Umsatzsteuererklärung 1993 am 11.05.1995
Umsatzsteuererklärung 1994 am 28.05.1996
Umsatzsteuererklärung 1995 am 07.10.1997
Die Umsatzsteuererklärungen galten als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 168 AO.
Am 15.10.1998 wurde beim Ast. eine Steuerfahndungsprüfung begonnen. Der Grund hierfür war, dass im Rahmen von Bankenermittlungen festgestellt worden war, dass der Ast. und seine Ehefrau am 29.01.1993 anonym 390.000 DM nach Luxemburg transferiert hatten; entsprechende Kapitalerträge waren nicht erklärt und der Herkunft für die Mittel der Geldanlage erschienen anhand der dem Antragsgegner – Ag. – vorliegenden Unterlagen nicht plausibel.
Am 08.10.1998 – dem Ast. bekannt gegeben am 15.10.1998 – wurde ein Strafverfahren eingeleitet wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer der Jahre 1991 bis 1998, Vermögensteuer 1993 bis 1994 und Umsatzsteuer 1992 (Bl. 18 Steufa-Akte Band I).
Im Dezember 1998 wurde die Fahndungsprüfung aus in der Sphäre des Ag. liegenden Gründen unterbrochen. Im November 2008 wurde die Prüfung fortgesetzt.
Am 19.01.2010 fand eine Schlussbesprechung statt. Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen wurden nicht erhoben.
Am 24.02.2010 der Prüfungsbericht erstellt. Die umsatzsteuerlich relevanten Prüfungsfeststellungen ergeben sich aus den Textziffern 4.1 bis 4.5.
Am 06.05.2010 ergingen aufgrund des Prüfungsberichts geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.
Der Ast. legte gegen die Bescheide Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung – AdV –, zunächst ohne den Einspruch zu begründen.
Der Ag. lehnte die AdV mit Schreiben vom 14.06.2010 ab und forderte zugleich die Einspruchsbegründung an mit einer Frist bis zum 07.07.2010.
Am 19.07.2010 ging der Antrag des Ast. auf AdV bei Gericht ein.
Zur Begründung trägt der Ast. vor, im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Umsatzsteuerbescheide am 06.05.2010 sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO, der als Voraussetzung für eine weitere Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist bestimme, dass die Unterbrechung der Außenprüfung nicht länger als sechs Monate dauern dürfe, sei auf die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO entsprechend anzuwenden.
Im Streitfall sei die Fahndungsprüfung unmittelbar nach der Sicherstellung der Unterlagen unterbrochen worden. Weitere Prüfungshandlungen hätten nicht stattgefunden.
Die Gründe für die Unterbrechung des Verfahrens habe allein der Ag. zu vertreten.
Die Bescheidänderungen über 12 Jahre nach Eintritt der Bestandskraft der Umsatzsteuererklärungen verstoße gegen Treu und Glauben. Der Ast. habe nach so langer Zeit darauf vertrauen dürfen, dass die Prüfung beendet sei.
Den Urteilen, mit denen der BFH aufgrund bloßer Untätigkeit des Finanzamts keine Verwirkung angenommen habe, hätten keine derart langen Zeiträume zugrunde gelegen.
Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1995 vom 6. Mai 2010 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen.
Er ist der Auffassung, ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide seien nicht gegeben.
Im Anschluss an die Beschlagnahme seien die sicher gestellten Beweismittel gesichtet worden. Wegen der Einbindung der Prüferin in ein Großverfahren habe die Prüfung Ende des Jahres 1998 unterbrochen werden müssen. Aufgrund permanenter Arbeitsüberlastung der Prüferin habe die Prüfung erst im November 2008 wieder aufgenommen werden können. Am 26.02.2009 habe eine vorläufige Schlussbesprechung mit dem Ast. stattgefunden. Es habe Einigkeit bestanden, dass die Festsetzungsverjährung unterbrochen und eine Änderung der Steuerfestsetzungen möglich sei. Seitens der Steuerfahndung sei klar gestellt worden, dass die Wiederaufnahme der Prüfung nach langjähriger Unterbrechung nicht gegen Treu und Glauben verstoße; der Ast. habe hiergegen keine Einwendungen erhoben. Vielmehr hätten er und seine Steuerberaterin zum Ausdruck gebracht, dass sie froh seien, dass die Sache nach so langer Zeit nun endlich abgeschlossen werde.
Der Ast. habe sich bereit erklärt, die noch ungeklärten Sachverhalte aufzuklären. Dies sei bis zur zweiten Schlussbesprechung am 19.02.2010, bzw. durch ein Telefonat am 18.02.2010 geschehen. Die Prüferin habe sodann einen Berichtsentwurf erstellt, den sie der Steuerberaterin am 19.02.2010 übergeben habe, damit diese evtl. Einwendungen vorbringen könne. Nachdem die Steuerberaterin dem Entwurf am 23.02.2010 telefonisch zugestimmt habe, sei der Bericht am 24.02.2010 endgültig abgefasst worden.
Die Veranlagungsstelle habe der Steuerberaterin den Bericht am 05.03.2010 übersendet und Gelegenheit zur Stellungnahme bis 30.03.2010 gegeben. Nachdem keine Stellungnahme eingegangen sei, sei der Bericht ausgewertet worden.
Da die Einsprüche vom 04.06.2010 nicht begründet worden seien, habe die Vollziehung der angefochtenen Bescheide nicht ausgesetzt werden können.
Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Hinsichtlich sämtlicher Prüfungsfeststellungen sei der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt; dies habe der Ast. nie bestritten. Demnach gelte die erweiterte zehnjährige Festsetzungsverjährung.
Soweit die Bescheide nach Ablauf dieser Frist ergangen seien, stehe dem Eintritt der Festsetzungsverjährung die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Sätze 1 und 2 AO entgegen. Die Ablaufhemmung umfasse alle Steueransprüche, auf die die Prüfung sich tatsächlich erstreckt habe; der Umfang der Ablaufhemmung ergebe sich aus den tatsächlich durchgeführten Ermittlungen.
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei auf die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO nicht entsprechend anzuwenden.
Der Tatbestand des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO liege nicht vor. Nach der Beschlagnahme seien umfangreiche Bankermittlungen durchgeführt worden; diese ergäben sich aus Bl. 56 bis 139 der Steuerfahndungsakten. Die Auswertungen seien z.B. aus der Aufstellung „Kontobewegungen“ (Beiheft I -Bank-, Bl. 41 ff.) ersichtlich. Dass der Ast. über diese Ermittlungen im Bilde war, sei nicht erforderlich.
§ 171 Abs. 5 AO kenne keine zeitliche Grenze.
Die Steueransprüche seien auch nicht verwirkt. Für die Annahme einer Verwirkung müsse zum Zeitmoment außerdem ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde hinzu treten, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen dürfe, dass die Behörde den Anspruch nicht mehr geltend machen werde. Im Streitfall habe der Ag. zu keinem Zeitpunkt einen derartigen Vertrauenstatbestand geschaffen.
Dass der Ast. dies auch tatsächlich nicht angenommen habe, folge daraus, dass er – obwohl die Problematik nach Wiederaufnahme der Ermittlungen ausdrücklich zur Sprache gebracht worden sei – zu keinem Zeitpunkt widersprochen habe.
Der Antragsgegner hat die angeforderte Umsatzsteuerakte nicht vorgelegt.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag ist zulässig.
1.
Die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO sind nach dessen Wortlaut erfüllt. Der Ast. hatte zuvor beim Ag. einen Antrag auf AdV gestellt, den dieser abgelehnt hatte.
Allerdings wurde der Antrag beim Ag. nicht begründet und aus diesem Grund abgelehnt.
Eine Identität der Begründung der Anträge beim Finanzamt und bei Gericht ist allerdings nicht erforderlich, da die Behörde die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts von Amts wegen in vollem Umfang zu prüfen hat (Dumke in Schwarz, FGO-Kommentar, § 69 FGO, Rz. 12a).
Somit ist es auch unschädlich, dass der Ast. seinen Einspruch zunächst überhaupt nicht begründet hatte.
Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des BFH. Danach sind, wenn die Finanzbehörde einen nicht begründeten AdV-Antrag ohne Sachprüfung wegen des fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig abgelehnt hat, für einen anschließenden, nunmehr aber mit Begründung versehenen Antrag auf AdV an das Finanzgericht die Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erfüllt (Dumke a.a.O. m.w.N.)
2.
Der Antrag ist begründet.
Die Vollziehung ist ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
2.1.
Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder dessen Vollziehung eine für den Betroffenen unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte darstellen würde.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten bei der Beurteilung von Tatfragen bewirken (Gräber § 69 FGO, Rz. 77 m.w.N.). Dabei genügt, dass ein Erfolg der Klage in der Hauptsache ebenso wenig auszuschließen ist wie deren Misserfolg (Tipke/Kruse § 69 FGO, Tz. 10). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (Beschluss des BFH vom 25.11.2005 – V B 75/05). Soweit die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf ungeklärten Rechtsfragen beruhen, ist über diese nicht im summarischen Verfahren abschließend zu entscheiden; vielmehr ist in diesem Fall AdV zu gewähren (Beschluss des BFH vom 25.11.2005 – V B 75/05).
Ernstliche Zweifel in tatsächlicher Hinsicht sind zu bejahen, wenn in Bezug auf die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen Unklarheiten bestehen, die anhand der vorliegenden Akten sowie präsenter Beweismittel nicht beseitigt werden können. Weiter gehende Sachverhaltsermittlungen braucht das Gericht nicht vorzunehmen (Gräber § 69 FGO, Rz. 82 und 105).
Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Dabei ist auf den Grad der Gefährdung des Steueranspruchs durch die Aussetzung abzustellen, der einerseits von den Erfolgsaussichten des Klageverfahrens und andererseits von den Vermögensverhältnissen des Antragstellers abhängig ist. Der Antragsteller, der Aussetzung ohne Sicherheitsleistung begehrt, muss die Umstände glaubhaft machen, die dem Sicherungsbedürfnis des Finanzamts genügen oder dieses als unangemessen erscheinen lassen (Tipke/Kruse § 69 FGO, Tz. 109 m. w. N.).
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann auch die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Eine diesbezügliche Gefahr kann insbesondere aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bestehen. Andererseits entfällt das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt es im Rahmen sachgerechter Ausübung des richterlichen Ermessens, die dem Antragsteller zugebilligte Aussetzung der Vollziehung mit der Anordnung einer Sicherheitsleistung in Höhe des Umfangs der Aussetzung zu verknüpfen (BFH Beschluss vom 25.11.2005 – V B 75/05).
Mit Beschluss vom 22.09.2009 – 1 BvR 1305/09 hat das BVerfG entschieden, dass der Rechtsvorteil der Aussetzung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids - auch bei fortlaufend veranlagten und festgesetzten Steuern wie Lohn- und Umsatzsteuer - nicht grundsätzlich versagt werden darf, wenn die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung nicht zulassen.
2.2.
Nach § 169 Abs. 1 S.1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die hier in Rede stehenden Steuern vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977), sofern die Steuer nicht hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).
2.2.1.
Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).
Für 1991 war im Zeitpunkt des Prüfungsbeginns die reguläre Festsetzungsfrist ebenso abgelaufen wie die erweiterte Frist wegen leichtfertiger Steuerverkürzung. Für die übrigen Streitjahre war die reguläre Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Für alle Streitjahre war die erweiterte Frist wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung noch nicht abgelaufen.
Vor Ablauf der regulären Frist für die Jahre ab 1992, bzw. der erweiterten Frist wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung für 1991 hatte die Steuerfahndung beim Ast. mit einer Fahndungsprüfung begonnen. Hierdurch wurde der Ablauf der Festsetzungsfristen gehemmt (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977).
Nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 hat der Beginn von Ermittlungen der Steuerfahndungsbehörden zur Folge, dass die Festsetzungsfrist insoweit nicht abläuft, bis die aufgrund dieser Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Aus dieser Formulierung des Gesetzes ergibt sich einerseits, dass die Ablaufhemmung nur die Umsetzung derjenigen Erkenntnisse ermöglicht, die sich im Zuge der Ermittlungen ergeben haben. Andererseits folgt aus der Anknüpfung an die "auf Grund dieser Ermittlungen" zu erlassenden Steuerbescheide, dass die Ablaufhemmung hinsichtlich aller Steueransprüche eintritt, auf die sich die Prüfung tatsächlich erstreckt hat. Im Ergebnis erlaubt § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 mithin der Finanzbehörde, sämtliche durch eine Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Prüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat (BFH Urteil vom 24.04.2002 – I R 25/01, BStBl II 2002, 586).
Der BFH führt in diesem Urteil weiter aus:
„§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 verknüpft seinem Wortlaut nach die Dauer der Ablaufhemmung mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide. Er macht sie nicht davon abhängig, dass die Bescheide innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Abschluss der Ermittlungen erlassen werden. Ebenso enthält er keine Bestimmung, nach der die Ablaufhemmung endet, wenn der Erlass von Bescheiden über längere Zeit unterbleibt. Die gesetzliche Regelung unterscheidet sich insoweit vor allem von derjenigen in § 171 Abs. 4 AO 1977, der -in Bezug auf die Außenprüfung- anordnet, dass die Festsetzungsfrist spätestens innerhalb einer bestimmten Zeit nach Durchführung der Schlussbesprechung oder nach dem Abschluss der Ermittlungen abläuft (§ 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977). Angesichts dessen lässt § 171 Abs. 5 AO 1977 bei wortgetreuer Auslegung den Erlass von Änderungsbescheiden im Anschluss an eine Fahndungsprüfung ohne zeitliche Begrenzung zu.
Der im Streitfall zu beurteilende § 171 Abs. 5 AO 1977 ist nicht im vorstehenden Sinne lückenhaft. Er enthält eine abschließende Regelung des Inhalts, dass die durch eine Fahndungsprüfung ausgelöste Ablaufhemmung nur durch die Bestandskraft nachfolgender Steuerbescheide beendet wird. Auf § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 nimmt der Gesetzgeber dort gerade nicht Bezug, was um so schwerer wiegt, als er Satz 2 des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 für den Bereich der Fahndungsprüfung ausdrücklich für sinngemäß anwendbar erklärt (§ 171 Abs. 5 Satz 1 letzter Satzteil AO 1977). Gerade diese Bezugnahme zeigt, dass er die Frage einer inhaltlichen Abstimmung zwischen Abs. 4 und Abs. 5 des § 171 AO 1977 durchaus als Problem erkannt hat. Wenn er gleichwohl nur die Regelung in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 auf den Bereich der Fahndungsprüfung erstreckt hat, muss dem entnommen werden, dass § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 in diesem Bereich gerade nicht entsprechend gelten soll.
Ein vergleichbares Interesse hat der von Fahndungsmaßnahmen Betroffene nicht, da hier die Ablaufhemmung ohnehin auf die Umsetzung der Ermittlungsergebnisse beschränkt ist. Wenn sich aufgrund einer Fahndungsprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt, läuft die Ablaufhemmung in der Regel ins Leere; der Steuerpflichtige ist durch sie letztlich nicht in nennenswerter Weise beschwert. Diese unterschiedliche Wirkung mag der Gesetzgeber im Auge gehabt haben, als er davon abgesehen hat, in § 171 Abs. 5 AO 1977 eine entsprechende Geltung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 anzuordnen.
Im Ergebnis wird die zeitliche Grenze für den Erlass von Änderungsbescheiden im Anschluss an Fahndungsmaßnahmen mithin nicht durch § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977, sondern nur durch den Eintritt der Verwirkung gezogen. Eine solche setzt indessen über den Zeitablauf hinausgehende Umstände voraus, die die verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen.“
Wenn nicht aus der kurz nach Beginn folgenden Unterbrechung zu entnehmen ist, dass die Prüfung nur zum Schein begonnen wurde, um die Ablaufhemmung herbeizuführen (dieser Fall ist hier nicht gegeben), kann eine Unterbrechung lediglich im Rahmen der Verwirkung von Bedeutung sein.
Verwirkung steht nach der Rechtsprechung des BFH der Festsetzung von Steueransprüchen aufgrund einer unterbrochenen Prüfung nur dann entgegen, wenn die Behörde während eines längeren Zeitraums untätig geblieben ist und der Steuerpflichtige daraus den Schluss ziehen konnte, dass die Untätigkeit endgültig sein sollte und der Steuergläubiger auf die Geltendmachung des Steueranspruchs verzichtet hat (BFH Urteil vom 02.07.1998 - IV R 39/97).
Anders als im Fall des § 171 Abs. 4 AO umfasst die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO aufgrund Fahndungsprüfung nicht den gesamten Steueranspruch. Sie beschränkt sich vielmehr auf den Gegenstand der Ermittlungen (BFH Urteile vom 13.02.2003 - X R 62/00 und vom 14.04.1999 - XI R 30/96).
Ist der Ablauf der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gehemmt, so ist nach der Rechtsprechung des BFH der Ausgang und der Zeitpunkt des Abschlusses des Strafverfahrens irrelevant (Urteil vom 14.04.2005 - XI R 83/03; Beschluss vom 24.09.2001 - IV B 132/00).
Für den Streitfall ergibt sich daraus:
Die Einleitung des Strafverfahrens bezieht sich ausdrücklich nur auf die Umsatzsteuer für das Jahr 1992. Dies folgt nicht nur aus der Formulierung „... sowie des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung 1992“, sondern auch aus der Begründung auf Seite 2 des Einleitungsvermerks:
„In den von den Beschuldigten für die Jahre ab 1992 abgegebenen Einkommensteuererklärungen wurden weder die o. g. inländischen, noch ausländische Zinserträge deklariert. Der Scheckzufluss in Höhe von 404.237,67 DM vom 15.09.1992 wurde ebenfalls steuerlich nicht erklärt. Es besteht der Verdacht, dass es sich hier um betriebliche Einnahmen des Beschuldigten zu a) oder der Beschuldigten zu b) handelt. Die Beschuldigten erscheinen daher verdächtig, für die Jahre 1992 bis 1996 unrichtige Einkommensteuererklärungen und für das Kalenderjahr 1992 eine unrichtige Umsatzsteuererklärung abgegeben und hierdurch vorsätzlich Einkommen- und Umsatzsteuern verkürzt zu haben.“
Aus der Formulierung ergibt sich eindeutig, dass der Ag. davon ausging, dass es sich bei dem Scheckbetrag um nicht versteuerte Einnahmen, bzw. Umsätze handelte, die im Jahr 1992 erzielt wurden. Die Einleitung des Strafverfahrens wegen Hinterziehung von Einkommensteuer für die Folgejahre betrifft logischer Weise nur die umsatzsteuerlich nicht relevante Nichterklärung von Kapitaleinkünften. Genau so musste ein objektiver Empfänger des Einleitungsvermerks diesen verstehen, dies auch vor dem Hintergrund der Ermittlungen.
Im Streitfall wurde nämlich ermittelt aufgrund eines Geldtransfers nach Luxemburg. Da die Herkunft der Mittel unklar war, bezogen sich die Ermittlungen auch auf möglicherweise nicht versteuerte Umsätze. Da der Scheck im Jahr 1992 zugeflossen war, lag die Annahme, dass es sich um nicht versteuerte Umsätze des Jahres 1992 handelte, auf der Hand.
Eine andere Auslegung des Einleitungsvermerks als nach seinem ausdrücklichen Wortlaut ist somit nicht möglich.
Aus den dem Gericht vorliegenden Akten ist auch nicht erkennbar, dass die Prüfung im Jahr 1998 auf die Umsatzsteuer für die übrigen Streitjahre erweitert wurde. Der Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts K vom 09.10.1998 gibt hierzu nichts her.
Die bis zur Unterbrechung im Dezember 1998 durchgeführten Ermittlungen betreffen ausschließlich Nachforschungen bei Banken.
D.h. die umsatzsteuerlich relevanten Sachverhalte wurden ausnahmslos erst nach der Wiederaufnahme der Prüfung ermittelt.
Soweit also eine Prüfungserweiterung für den Ast. erkennbar stattfand, geschah diese erst nach der Wiederaufnahme der Prüfung im Jahr 2008/2009 und somit nach Eintritt der Festsetzungsverjährung.
Der BFH führt in seinem Urteil vom 13.02.2003 - X R 62/00 aus:
„aa) Beginnt die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977). Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist nach dem Gesetzeswortlaut, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. April 1997 XI R 61/94, BFHE 183, 13, BStBl II 1997, 595).
Der Umfang der Ablaufhemmung hängt davon ab, auf welche Steueransprüche sich die Prüfung während ihres Verlaufs tatsächlich erstreckt hat. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Steuerfahndungsprüfung waren, kann keine Ablaufhemmung eintreten. Entscheidend für die Hemmung der Festsetzungsfrist für einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist somit, dass sich die Ermittlungshandlungen auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum erstreckt haben. Ist dies der Fall, kommt es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt innerhalb einer Prüfung Ermittlungshandlungen in Bezug auf einzelne Veranlagungszeiträume durchgeführt wurden (BFH-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186, m.w.N.).
Steht fest, dass sich Ermittlungshandlungen auf bestimmte Veranlagungszeiträume erstrecken, ist der Umfang der Ablaufhemmung noch nicht abschließend bestimmt. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 spricht von "Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen" sowie davon, dass die Festsetzungsfrist "insoweit" nicht abläuft. Aus diesem Gesetzeswortlaut und der Tatsache, dass die Fahndungsprüfung -anders als eine Außenprüfung- nicht auf eine umfassende, sondern auf eine punktuelle Ermittlung angelegt ist, ergibt sich, dass nicht die Festsetzungsfrist für den gesamten Steueranspruch gehemmt wird, sondern Ablaufhemmung nur hinsichtlich der Steuern eintritt, die sich aus Sachverhalten, die Gegenstand der Ermittlungen waren, ergeben (BFH in BFH/NV 1999, 1186, m.w.N.).
bb) Im Streitfall betraf die Fahndungsprüfung nicht nur die Sachverhaltskomplexe Provisionszahlungen und fingiertes Zwischenmietverhältnis. Vielmehr hat die Steuerfahndung ihre Ermittlungen ... auch auf den Sachverhalt des gewerblichen Grundstückshandels ausgedehnt.
Macht die Steuerfahndung im Rahmen einer aus sonstigen Gründen durchgeführten Fahndungsprüfung Zufallsfunde oder entsteht der Verdacht auf weitere Steuerstraftaten, kann im Regelfall ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass sich die Prüfung ab dem Zeitpunkt der zufälligen Entdeckung bzw. der Entstehung des weiteren Verdachts auch auf diese Sachverhalte erstrecken soll (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1186). Denn es gehört zu den Aufgaben der Steuerfahndung (§ 208 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), unter solchen Umständen von Amts wegen tätig zu werden. Eine besondere Prüfungsanordnung ist weder für den Beginn der Fahndung noch für ihre Erweiterung erforderlich und für die Ablaufhemmung ohne Bedeutung (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1186, m.w.N.).
Ablaufhemmung hinsichtlich der Zufallsfunde tritt jedoch nur dann ein, wenn die formlose Ausweitung der Fahndungsprüfung für den Steuerpflichtigen vor Ablauf der Verjährung erkennbar war (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1186, und vom 20. Januar 2000 V R 98/98, BFH/NV 2000, 1143).“
Ebenso hatte der BFH bereits mit Urteil vom 14.04.1999 – XI R 30/96 (BStBl II 1999, 478) entschieden, dass die Nichtanerkennung einer Zwischenvermietung wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich ist, wenn dieser Sachverhalt nicht von der Fahndungsprüfung umfasst war.
Eine Einschränkung ergibt sich zwar aus den Ausführungen des Niedersächsischen FG im Urteil vom 02.04.2009 – 6 K 11582/07, wonach dem Umfang der Ermittlungshandlungen bei der Anwendung des § 171 Abs. 5 S. 2 AO keine maßgebliche Bedeutung zukommt. Denn insoweit wird das tatsächliche Element der Ermittlungshandlungen aus Satz 1 durch den formalen Akt der Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens ersetzt.
Dies kann aber nicht für einen Sachverhalt wie den hier zu beurteilenden gelten, in dem das Strafverfahren eingeleitet wurde wegen möglicherweise nicht versteuerter Umsätze und die gänzlich andere Besteuerungstatbestände betreffenden Ermittlungen erstmalig nach einer langjährigen Unterbrechung der Prüfung vorgenommen wurden. Für diese Besteuerungstatbestände wäre ohne die Einleitung des Strafverfahrens im Zeitpunkt der Ermittlungen Festsetzungsverjährung eingetreten. Da die Einleitung des Strafverfahrens mit diesen – möglicherweise strafrechtlich nicht relevanten – Ermittlungen nichts zu tun hatte, konnte der Ast. sich auch nicht darauf einstellen, dass insoweit noch mit Änderungen zu rechnen sei.
Für den Streitfall bedeutet dies, dass die umsatzsteuerlich relevanten Sachverhalte nicht ursprünglich im Jahr 1998 von der Fahndungsprüfung erfasst waren und somit hinsichtlich dieser Prüfungsfeststellungen im Zeitpunkt der Prüfungserweiterung Festsetzungsverjährung – auch das Jahr 1992 betreffend – eingetreten war.
Im Einzelnen:
Tz. 4.1. des Prüfungsberichts betrifft die unterlassene Versteuerung der privaten Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge und des Telefonanschlusses.
Die Prüfungsfeststellungen betreffen alle Jahre.
Ein Zusammenhang mit dem Anlass der Ermittlungen ist insoweit nicht erkennbar.
Zudem fehlen jegliche Feststellungen zum Steuerhinterziehungsvorsatz insoweit. Dieser ist nach den Ausführungen im Prüfungsbericht nicht evident, denn die Erfassung des Eigenverbrauchs beruht darauf, dass der Ast. kein Fahrtenbuch geführt hatte und nicht darauf, dass positiv festgestellt wurde, dass die Fahrzeuge privat genutzt wurden. Auch hinsichtlich des Telefons spricht lediglich eine hohe Wahrscheinlichkeit für eine private Mitbenutzung. Für Zeiträume, für die die erweiterte zehnjährige Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung gilt, muss hinsichtlich jedes einzelnen Sachverhalts der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 AO festgestellt werden; eine Schätzung ist insoweit nicht zulässig.
Tz. 4.2. betrifft Änderungen bei den Vorsteuern aus den Fahrzeugkosten.
Betroffen sind die Jahre 1991 und 1992.
Ein Zusammenhang mit dem Anlass der Ermittlungen ist nicht erkennbar.
Tz. 4.3. betrifft Prüfungsfeststellungen bei der Firma S, die nach den Erkenntnissen der Steuerfahndung vom Ast. geführt wurde.
Betroffen ist das Jahr 1995.
Der Ast. hatte ein Wohnmobil an Frau U zum Preis von 23.000 DM verkauft. Gezahlt wurde ein Kaufpreis in Höhe von 33.000 DM von einer Firma B per Scheck. Die Firma B erteilte hierüber eine Gutschrift mit Ausweis der darin enthaltenen MwSt (Bl. 276 Steufa-Akte).
Es wurde ein Mehr-Umsatz in Höhe von brutto 10.000 DM erfasst. Dieser resultiert daraus, dass aus dem Verkauf eines Wohnmobils ein Betrag von 23.000 DM brutto gebucht wurde, während der tatsächliche Kaufpreis nach den Feststellungen der Steuerfahndung 33.000 DM betrug. Hierzu hat der Ast. vorgetragen, bei der Differenz handele es sich um das Entgelt für Sonderausstattungen, die er privat finanziert habe; dieser Vortrag deckt sich mit den Ausführungen der Firma B im Schreiben vom 28.02.1995 (Bl. 277 Steufa-Akte), steht jedoch im Widerspruch zum Ausweis von Umsatzsteuer für den vollen Gutschriftsbetrag von 33.000 DM. Insoweit ist ein den Vorsatz ausschließender Irrtum des Ast. über die Steuerpflicht des Umsatzes nicht mit Sicherheit auszuschließen.
Außerdem wurde unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 3.000 DM erfasst. Diese resultiert daraus, dass der Ast. neben der Gutschrift einer Firma B über die Inzahlungnahme des Wohnmobils in Höhe von 28.695,65 DM zzgl. 4.304,35 DM MwSt (Bl. 276 Steufa-Akte) eine Rechnung an Frau U über den Betrag von 20.000 DM zzgl. 3.000 DM MwSt (Bl. 275 Steufa-Akte) ausgestellt hatte. Es kann dahin stehen, ob dieser Ausweis von Umsatzsteuer unberechtigt war (nach den Prüfungsfeststellungen lt. Ziffer 1.1.1 des Prüfungsberichts war Frau U die Käuferin), denn auch insoweit ist ein Zusammenhang mit dem Anlass der Ermittlungen nicht erkennbar.
2.2.2.
Soweit die Auffassung zu vertreten wäre, dass gleichwohl aufgrund der Einleitung des Strafverfahrens eine Ablaufhemmung hinsichtlich sämtlicher Prüfungsfeststellungen eingetreten sei, wäre dennoch AdV zu gewähren:
Auf § 171 Abs. 4 Satz 2 AO kann der Ast. sich nicht berufen.
Zwar ist § 171 Abs. 4 Satz 2 AO aufgrund der Verweisung in § 171 Abs. 5 Satz 1 AO entsprechend anwendbar.
Ein Fall des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO liegt im Streitfall jedoch nicht vor, da die Unterbrechung nicht unmittelbar nach der Beschlagnahme der Unterlagen stattfand, sondern zunächst noch Ermittlungen bei Banken durchgeführt wurden und mit der Auswertung der Ergebnisse dieser Ermittlungen begonnen wurde.
Die AdV ist aber im Hinblick auf eine evtl. Verwirkung geboten:
Es bestehen Bedenken, ob die o.g. Grundsätze des BFH zur Annahme von Verwirkung nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur überlangen Verfahrensdauer uneingeschränkt fort gelten können.
So hat der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte in der Sache Nr. 7634/05 mit Urteil vom 05.03.2009 entschieden, dass eine Verfahrensdauer von über 4 Jahren, verursacht durch die Untätigkeit eines Sachverständigen, unangemessen lang war.
Mit Urteil vom 26.03.2009 hat er in der Sache Nr. 7369/04 auch eine Verfahrensdauer von 5 Jahren und 2 Monaten als zu lang angesehen, obwohl in diesem Fall eine Verzögerung von 2 Jahren durch den Kläger verursacht worden war.
Mit Urteil vom 23.04.2009 in der Sache Nr. 3545/04 hat er eine Verfahrensdauer von 7 Jahren und 3 Monaten in der ersten Instanz als zu lang angesehen, obwohl es sich um einen sehr komplexen Fall gehandelt hatte.
Ebenso hat er in der Sache Nr. 17878/04 mit Urteil vom 11.06.2009 eine Verfahrensdauer von 10 Jahren für alle Instanzen einschließlich einer Verfassungsbeschwerde, von denen eine Verzögerung von 2 Jahren dem Kläger zuzurechnen war, als zu lang erachtet, auch unter Berücksichtigung der Komplexität des Falles.
In der Sache Nr. 21061/06 hat er mit Urteil vom 22.12.2009 eine Verfahrensdauer von 3 Jahren und 9 Monaten, die auf Arbeitsüberlastung des Gerichts beruhte, als unangemessen lang erachtet.
Dass diese Rechtsprechung nicht ausschließlich für Gerichtsverfahren gilt, ergibt sich aus dem Urteil vom 16.07.2009 in der Sache Nr. 8453/04, mit dem der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte in einem Disziplinarverfahren eine Verfahrensdauer von 9 Jahren und 8 Monaten als unangemessen lang erachtete, wobei er berücksichtigt hat, dass der Ausgang des Strafverfahrens abgewartet wurde.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen erhebliche rechtsstaatliche Bedenken, ob unabhängig von der Dauer der Unterbrechung eine Verwirkung allein aufgrund Zeitablaufs niemals in Betracht kommen kann. Berücksichtigt werden muss im Streitfall, dass die Dauer der Unterbrechung im Streitfall allein in der Sphäre des Ag. lag und dieser durch organisatorische Maßnahmen die Fortsetzung des Verfahrens hätte ermöglichen können und – unter Heranziehung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte – auch müssen. Ebenso wie die Gerichte ihren Bürgern keine überlange Verfahrensdauer zumuten dürfen, darf auch eine Eingriffsverwaltung wie es die Steuerbehörden sind, den Bürger belastende Verfahren nicht unbegrenzt ausdehnen.
Auch soweit der BFH – ohne nähere Begründung – ausführt, dass Ausgang und Zeitpunkt der Beendigung des Strafverfahrens ohne Belang sind für die Ablaufhemmung, muss hinterfragt werden, ob dies auch dann gelten kann, wenn – wie im Streitfall – aufgrund der langjährigen Prüfungsunterbrechung Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist und deshalb der eigentliche Zweck der Einleitung des Strafverfahrens, nämlich die Strafverfolgung, nicht mehr erreicht werden kann.
3.
Im Hinblick darauf, dass der Beschluss von der bisherigen – allerdings die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte nicht berücksichtigenden – Rechtsprechung des BFH abweicht, wäre unter diesem Gesichtspunkt eine Sicherheitsleistung erforderlich.
Von einer Sicherheitsleistung ist dennoch abzusehen, da sich die AdV für die Streitjahre 1991, 1993, 1994 und 1995 in erster Linie darauf stützt, dass die Einleitung des Strafverfahrens nur das Jahr 1992 betrifft.
Soweit das Jahr 1992 betroffen ist, stützt sich die AdV insoweit auch darauf, dass die Prüfungsfeststellungen für dieses Streitjahr von der Einleitung des Strafverfahrens nicht erfasst waren.
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5.
Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen der §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die AdV für 1992 wäre auch allein aufgrund dessen, dass die Einleitung des Strafverfahrens die Besteuerungsgrundlagen für dieses Jahr nicht betraf, zu gewähren, so dass eine evtl. Abweichung von der BFH-Rechtsprechung nicht allein entscheidungsrelevant ist.
6.
Das Gericht konnte im summarischen Verfahren ohne die nicht vorliegende Umsatzsteuerakte entscheiden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die AdV
§ 168 AO
§ 69 FGO
§ 171 AO 1977
§ 370 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 169 Abs. 1 S.1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO 1977
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977
§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977
§ 171 Abs. 4 AO 1977
§ 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977
§ 171 Abs. 5 AO 1977
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977
§ 171 Abs. 5 Satz 1 letzter Satzteil AO 1977
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 208 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 171 Abs. 5 S. 2 AO
§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 586
BFHE 183, 13
BStBl II 1997, 595
BFH/NV 1999, 1186
BFH/NV 2000, 1143
BStBl II 1999, 478
V B 75/05
I R 25/01
IV R 39/97
X R 62/00
XI R 30/96
XI R 83/03
IV B 132/00
97 XI R 61/94
99 VIII R 19/97
00 V R 98/98
6 K 11582/07