Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-16, Aktenzeichen 7 K 2113/13 L
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0916.7K2113.13L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein vom Beklagten erlassener Lohnsteuer-Haftungsbescheid rechtmäßig ist.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 01.04.2010 - 31.12.2011 durch. Im Prüfungsbericht vom 25.04.2012 stellte der Beklagte unter Tz. 3 fest, dass die Klägerin mit ihrem Arbeitnehmer, dem geschäftsführenden Gesellschafter Herrn B., einen vom 17.08.2010 datierenden Vertrag geschlossen hatte, nach dem der Arbeitnehmer ab diesem Zeitpunkt berechtigt sein sollte, Barlohn in Höhe von maximal 50% des laufenden Gehalts in Versorgungslohn umzuwandeln. Mit Auftrag zur Entgeltumwandlung vom 17.08.2010 bat der Arbeitnehmer die Klägerin darum, ab der nächsten Entgeltauszahlung monatlich bis auf weiteres regelmäßig einen Betrag in Höhe von 1.000 € in Versorgungslohn umzuwandeln. Die Klägerin kürzte auf Basis dieses Auftrags das steuerpflichtige monatliche Bruttoentgelt des Arbeitnehmers um 1.000 € und führte dementsprechend geringere Lohnsteuerbeträge ab. Für die einbehaltenen Beträge erwarb die Klägerin, wie in Abschnitt A. 3. des Vertrages vereinbart, Teilschuldverschreibungen der C. AG Optionsanleihe von 2007 im Wert von 15.000 € und darüber hinaus Aktien im Wert von 160 € (Tz. 3 des Prüfungsberichts der Lohnsteueraußenprüfung). Nach Abschnitt B. der Vertragsbedingungen soll die Klägerin nach Eintritt des Versorgungsfalls die Überführung des angesparten Kapitals in eine noch zu bestimmende Alterssicherung tätigen.
Der Beklagte beurteilte diesen Sachverhalt als sog. Lohnverwendungsabrede und unterwarf den bislang nicht versteuerten Arbeitslohn in Höhe von insgesamt 17.000 € (5.000 € für den Zeitraum von August bis Dezember 2010 und 12.000 € im Jahr 2011) der Besteuerung. Am 02.05.2012 erließ er einen entsprechenden Haftungs- und Nachforderungsbescheid über insgesamt 7.545,36 € (7.152,00 € Lohnsteuer und 393,36 € Solidaritätszuschlag) gegenüber der Klägerin.
Gegen diesen Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Entgeltumwandlung nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe, sondern die Lohnsteuerpflicht erst bei Auszahlung im Versorgungsfall entstehe. Dies gelte nach dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.04.2008 (Az: 10 K 3840/04) auch dann, wenn keine betriebliche Altersversorgung vorliege. Weiter sei zu berücksichtigen, dass auch Zeitwertkonten nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte Düsseldorf und Hessen keine betriebliche Altersversorgung darstellten, gleichwohl aber auch die Entgeltumwandlung in ein Zeitwertkonto nicht zu einem Zufluss führe. Stünden alle Rechte an dem Depot bzw. der Kapitalanlage ausschließlich dem Arbeitgeber zu und könne der Arbeitnehmer nicht über das Depot bzw. die Kapitalanlage verfügen, so liege kein Zufluss vor.
Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass kein Verzicht auf Arbeitslohn, sondern eine Lohnverwendungsabrede vorliege. Dies ergebe sich daraus, dass detaillierte Bedingungen zur Verwendung der frei gewordenen Mittel im Vertrag vereinbart worden seien und die Klägerin auf Wusch des Arbeitnehmers die Verwaltung des angesparten Vermögens übernommen habe. Die Investition des Guthabens in Teilschuldverschreibungen und Aktien mit der Zustimmung des Arbeitnehmers führe zu dessen Verfügung über das Guthaben. Zudem sei der Arbeitnehmer von Gewinnen und Verlusten aus den Anlagen unmittelbar betroffen, da diese sich direkt auf seinen Anspruch gegenüber der Klägerin auswirkten und sogar zu einem Totalverlust führen könnten.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich bei der geschlossenen Vereinbarung nicht um eine Lohnverwendungsabrede, da der Arbeitnehmer nicht über das Geld habe verfügen können.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 02.05.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2013 über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für den Zeitraum 01.04.2010 bis 31.12.2011 aufzuheben;
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Der Streitfall unterscheide sich einerseits insofern von dem durch das Finanzgericht Düsseldorf in dem Verfahren 10 K 3840/04 entschiedenen Fall, als dass der Arbeitnehmer im Streitfall zugleich zu 50% Gesellschafter sowie Geschäftsführer der Klägerin gewesen sei. Zum Anderen hätten die Beteiligten im vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall – anders als im Streitfall – die Vorgaben des BetrAVG erfüllen wollen.
Der Senat hat in öffentlicher Sitzung am 16.09.2015 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 02.05.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Lohnsteuer entsteht gem. § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Allein der bestehende Anspruch auf Lohn begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss des Lohnes. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Der Arbeitnehmer muss über den Lohn wirtschaftlich verfügen können. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. BFH, Urt. vom 12.04.2007 – VI R 89/04, BStBl II 2007, 719).
Geldbeträge fließen einem Steuerpflichtigen regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH, Urt. vom 03.02.2011 – VI R 4/10, BFHE 232, 501).
Allerdings liegt ein Zufluss nicht nur dann vor, wenn der Arbeitgeber den Lohn ausgezahlt oder überwiesen hat, sondern auch dann, wenn der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt hat. An einem Lohnzufluss fehlt es hingegen, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Gehaltsminderung vereinbaren, diese tatsächlich durchgeführt wird und der Arbeitnehmer keine Bedingungen an die Verwendung der frei gewordenen Mittel knüpft. Verzicht auf Lohn und Verfügung über die Verwendung schließen sich gegenseitig aus (BFH, Urt. vom 30.07.1993 – VI R 87/92, BStBl. II 1993, 884; BFH, Urt. vom 23.09.1998 – XI R 18/98, BStBl. II 1999, 98; Schmidt/Krüger, EStG, § 19 Rdn. 100, Stichwort „Gehaltsverzicht“).
Von der Lohnverwendung unterscheidet sich die Lohnkürzung dadurch, dass der Steuerpflichtige infolge des fehlenden Zuflusses von Lohn noch keinen eigenen Betrag zu seinen späteren Versorgungsleistungen aufbringt; ihm wird vielmehr der einbehaltene Gehaltsanteil erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegehaltes ausgezahlt. Für die Abgrenzung entscheidend ist, ob dem Steuerpflichtigen bereits durch die Hinnahme des Lohneinbehalts bzw. durch den Verzicht auf die Barauszahlung des Gehaltsanteils gegenwärtiger Arbeitslohn zugeflossen ist. Das ist dann der Fall, wenn sich die Sache – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (BFH, Urt. vom 22.11.2006 – X R 29/05, BStBl II 2007, 402).
Bei der Lohnverwendungsabrede erlischt der Lohnanspruch nicht, sondern erhält lediglich in Bezug auf die Erfüllungsmodalitäten einen anderen Inhalt. Der Lohnverzicht unterscheidet sich im Übrigen dadurch von der Lohnverwendungsabrede, dass der Arbeitnehmer mit der Lohnverwendungsabrede eigene Interessen verfolgt begünstigen will. Das Eigeninteresse des Arbeitnehmers findet regelmäßig darin Ausdruck, dass er auch Zahlung des Arbeitslohns an sich hätte verlangen können, um selbst das Ziel der Lohnverwendung zu erreichen. Demgegenüber ordnet der Lohnverzicht den Gegenleistungszusammenhang im normativen Dienstverhältnis zulasten des Arbeitnehmers neu (Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 233. Aktualisierung August 2012, § 19 B 614). So liegt z.B. ein Lohnverzicht vor, wenn nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber über den Begünstigten einer Spende entscheiden darf und nach außen als Spender auftritt (BFH, Urt. vom 23.09.1998 – XI R 18/98, BStBl. II 1999, 98).
Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine Lohnverwendungsabrede vor, denn der Arbeitnehmer konnte im Streitfall wirtschaftlich über die einbehaltenen Beträge verfügen.
Nach Abschnitt A. 1. des Vertrages vom 17.08.2010 konnte der Arbeitnehmer über die Höhe des umgewandelten Entgelts von Monat zu Monat (bis zur Höchstgrenze von 50% des laufenden Gehalts) neu entscheiden. Die Tatsache, dass aufgrund des ebenfalls vom 17.08.2010 datierenden Auftrags zur Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers tatsächlich im Streitzeitraum monatlich gleichbleibende Beträge in Höhe von 1.000 € einbehalten wurden, ändert nichts daran, dass der Arbeitnehmer hinsichtlich der Höhe des umzuwandelnden Entgelts ein Wahlrecht hatte. Die Art der Anlage – die Investition in eine Teilschuldverschreibung der C. AG Optionsanleihe von 2007 – war zwischen den Beteiligten in Abschnitt A. 3. des Vertrages dagegen fest vereinbart. Der Arbeitnehmer konnte mithin jeden Monat wählen, ob und in welcher Höhe er in die Teilschuldverschreibungen investieren wollte. Dabei trug er das Risiko der Wertentwicklung der Teilschuldverschreibungen (einschließlich eines Totalverlustes). Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, den das FG Düsseldorf mit Urteil vom 15.04.2008 (10 K 3840/04) zu entscheiden hatte, denn in dem dortigen Fall sollten die nicht sofort ausgezahlten Lohnbestandteile bei der Klägerin angesammelt und mit mindestens 5% pro Jahr verzinst werden.
Wirtschaftlich betrachtet stellt sich die Situation daher aus Sicht des Senates so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Es liegt letztlich nur eine Abkürzung des Zahlungsweges vor. Der Arbeitnehmer konnte jederzeit auch die volle Auszahlung des Lohns beanspruchen, während die Klägerin als Arbeitgeberin bei der Investition des umgewandelten Entgelts nicht frei war, sondern dieses zwingend in die Teilschuldverschreibungen der C. AG Optionsanleihe von 2007 investieren musste. Nicht die Klägerin, sondern der Arbeitnehmer konnte mithin über die Verwendung des Lohns bestimmen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin entgegen der vertraglichen Abreden einen kleinen Teil des einbehaltenen Lohns auch in Aktien investiert hat.
Die Tatsache, dass der Arbeitnehmer nach Ausübung des Wahlrechts zur Entgeltumwandlung nicht mehr frei über die einbehaltenen Beträge bzw. die erworbenen Teilschuldverschreibungen verfügen konnte, sondern er eine Übertragung der Teilschuldverschreibungen einseitig nur im Falle der Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Abschnitt A. 6. des Vertrages) verlangen konnte, steht dem Vorliegen einer Lohnverwendungsabrede nach Auffassung des Senates nicht entgegen. Denn durch die Ausübung des Wahlrechts hat er bereits über den ihm zugeflossenen Lohn verfügt und sich für die im Vertrag vom 17.08.2010 vorgesehene Anlageform – zunächst Investition in die Teilschuldverschreibung und nach Eintritt in den Ruhestand Überführung in eine betriebliche Altersversorgung – entschieden. Auch bei alternativen Investitionsformen hätte der Arbeitnehmer nach Durchführung der Investition je nach Anlageform nicht mehr jederzeit Zugriff auf den investierten Betrag gehabt. Der Streitfall unterscheidet sich insofern von den von der Klägerin zitierten Urteilen des Hessischen FG (Urt. vom 19.01.2012 – 1 K 250/11, EFG 2012, 1243) und des FG Düsseldorf (Urt. vom 21.03.2012 – 4 K 2834/11 AO, EFG 2012, 1400), als dass diese Urteile die Frage des (erstmaligen) Zuflusses im Falle von Gutschriften auf Zeitwertkonten zum Gegenstand hatten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 719
BFHE 232, 501
BStBl II 2007, 402
EFG 2012, 1243
EFG 2012, 1400
10 K 3840/04
VI R 89/04
VI R 4/10
VI R 87/92
XI R 18/98
X R 29/05
1 K 250/11
4 K 2834/11