Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-10, Aktenzeichen 4 K 101/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0910.4K101.12.0A

Tenor:
1. Die Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2006 jeweils vom 27.05.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2011 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 bis 31.12.2005 jeweils vom 27.05.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2011 werden dahingeändert, dass das den Bescheiden zugrunde gelegte zu versteuernde Einkommen
a) gemindert wird um weitere Abschreibungen des Gebäudes Straße 1 in Stadt A i.H.v. 7.772,69 Euro für 2003, i.H.v. 31.090,75 Euro für 2004, i.H.v. 31,090,75 Euro für 2005 und i.H.v. 23.318,06 Euro für 2006,
b) zusätzlich gemindert wird um die sich aus der Aufzinsung einer gewinnneutral zu bildenden Rückstellung für Abbruchskosten ergebenden Aufwendungen i.H.v. 20.947,67 Euro für 2003, 86.651,69 Euro für 2004, 91.417,53 Euro für 2005 und 96.445,50 Euro für 2006,
c) zur Anpassung der Gewerbesteuerrückstellungen um ein Sechstel der in a) und b) genannten Beträge erhöht wird,
d) für 2004 und 2005 sodann gemindert wird um den sich danach zum 31.12. des jeweiligen Vorjahres ergebenden verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und
e) für 2005 zusätzlich gemindert wird um einen sich nach Ziffer a), b) und c) in 2006 ergebenden Verlust.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die sich hieraus ergebenden Festsetzungen und Feststellungen zu errechnen und der Klägerin formlos mitzuteilen.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 84 % und der Beklagte zu 16 % zu tragen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in der Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
5.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin an einem von ihr in Abbruchsabsicht erworbenen Gebäude auch wirtschaftliches Eigentum erworben hatte und wie die bis zur Räumung durch den Verkäufer an die Klägerin erfolgten Mietzahlungen steuerlich zu behandeln sind.
Die Klägerin ist eine ursprünglich in Stadt A ansässige GmbH, für deren Veranlagung zunächst das Finanzamt Stadt A-Körperschaften zuständig war. Die Klägerin erwarb aufgrund notarieller Urkunde UR-Nr. des Notars vom 04.07.2003 eine Teilfläche des Grundstücks mit der Anschrift Straße 5 in Stadt A-Mitte (im Folgenden das Kaufgrundstück). Verkäuferin und damalige Eigentümerin des Grundstücks war die (XYZ), eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Das Grundstück war nahezu vollständig mit einem Gebäude bebaut (nachfolgend das Altgebäude). Das Kaufgrundstück erfasste nur den (überwiegenden) Teil der Gebäudegrundfläche. Insoweit sah der Kaufvertrag vor, dass nicht die gesamte, vom aufstehenden Altgebäude beanspruchte Grundstücksfläche verkauft wurde. Vielmehr verblieb ein ca. 10m breiter Grundstücksstreifen (im Folgenden „10 m-Streifen“) im Eigentum der XYZ. Gemäß § 2 Abs. 5 des Kaufvertrags war die Klägerin aber verpflichtet, den Teil des Altgebäudes, der sich auf dem 10 m-Streifen befand, binnen sechs Monaten nach Räumung des Altgebäudes abzureißen.
Zunächst wurde das Altgebäude jedoch auch nach Abschluss des Kaufvertrags weiterhin von der XYZ sowohl für eigene Zwecke als auch durch Vermietung an (Unter-) Mieter genutzt. Hinsichtlich der Nutzung des Altgebäudes durch die XYZ bestand zwischen der XYZ als Mieterin und der Klägerin als Vermieterin ein dem Kaufvertrag vom 04.07.2003 beigefügter Mietvertrag für den Zeitraum ab dem 01.10.2003. Zum Inhalt der Kaufvertrags und des Mietvertrages wird im Einzelnen auf die Akten verwiesen. Es war insbesondere vereinbart, dass am 30.09.2003 die Nutzen und Lasten des Altgebäudes auf die Klägerin übergehen sollten und dass zu diesem Zeitpunkt auch die Mietlaufzeit hinsichtlich der Rückvermietung an die XYZ begann. Die vereinbarte und tatsächlich von der XYZ an die Klägerin gezahlte Miete betrug 223.748,92 Euro pro Monat. Zunächst war eine feste Mietlaufzeit bis zum 15.01.2007 vereinbart. Ferner heißt es in der Präambel des Mietvertrags u.a.:
„Mit vorliegendem Generalmietvertrag soll der Kaufgegenstand inklusive der Bestandsgebäude bis zum 15.01.2007 an die Mieterin zurück vermietet werden. … Sodann soll das gesamte Mietobjekt bis spätestens zum 15.01.2007 entmietet sein; anschließend sollen sämtliche Bestandsgebäude abgerissen werden die Flächen neu bebaut werden.“
Die Klägerin wurde aufgrund des Kaufvertrags vom 04.07.2003 und der darauf beruhenden Auflassung als Eigentümerin der verkauften Teilfläche in das Grundbuch eingetragen. Mit Nachtrag zum Kauf- und Generalmietvertrag vom 12.05.2006 vereinbarten die XYZ und die Klägerin die vorzeitige Beendigung des Mietverhältnisses zum 30.09.2006. Nachdem die XYZ und deren Untermieter das Altgebäude bis zum 30.09.2006 geräumt hatten, wurde es durch die Klägerin vollständig abgerissen. Die Klägerin begann sodann damit, auf dem Kaufgrundstück ein neues Gebäude mit Handels- und Büroflächen (Neugebäude) zu errichten.
In § 3 Abs. 1 des Kaufvertrages war ein Mindestkaufpreis für das gekaufte Grundstück in Höhe von 35,3 Millionen Euro vereinbart worden. Gemäß § 3 Abs. 2 des Kaufvertrages sollte sich der Kaufpreis um 4,2 Millionen Euro erhöhen, wenn auch die Fassade des Gebäudes abgebrochen werden durfte. Nach § 12 Abs. 1 des Kaufvertrags wäre die Klägerin zudem berechtigt gewesen, von dem Kaufvertrag zurückzutreten, wenn bis zum 31.05.2004 keine Abbruchgenehmigung für das alte Gebäude vorgelegen hätte. Bereits am 03.06.2004 bzw. am 23.08.2004 hatte die Klägerin zudem hinsichtlich des damals noch nicht errichteten Neugebäudes Mietverträge mit der Buchhandlung bzw. der A-handelskette als Mieter der dem Einzelhandel dienenden Geschäftsräumen abgeschlossen. Zu diesem Zeitpunkt bestand bereits ein Bauvorbescheid. Zu einem späteren Zeitpunkt wurde dann auch die Abbruchsgenehmigung einschließlich der Genehmigung des Abbruchs der Fassade erteilt.
In ihrer Handels- und (ursprünglichen) Steuerbilanz für 2003 wies die Klägerin das Altgebäude als am 01.10.2003 angeschafftes Anlagevermögen mit Anschaffungskosten in Höhe von 2.671.444,47 Euro aus. Hierauf nahm sie Abschreibungen bzw. (steuerlich) Absetzungen für Abnutzung (AfA) i. H. v. 205.004 95,47 Euro (= 3/12 von 821.982,96 €) für 2003, jeweils i.H.v. 821.982,96 Euro für 2004 und 2005 und i.H.v. 604.122,57 Euro (= 9/12 von 821.982,96 Euro für den Zeitraum bis 30.09.2006) für 2006 und wegen des Abbruchs eine aufwandswirksame Ausbuchung des sich rechnerisch ergebenden Restbuchwerts i.H.v. 201.374,19 Euro vor. Bei der Bemessung der AfA ging die Klägerin von einer auf Grund des beabsichtigten Abbruchs verkürzten Nutzungsdauer des Gebäudes von 39 Monaten vom 01.10.2003 bis zum 31.12.2006 aus. Ferner wies die Klägerin in den Jahren 2003 bis 2006 die sich auf Grund des Mietvertrags mit der XYZ ergebenden Einnahmen in voller Höhe als gewinnerhöhende Umsatzerlöse aus. Zur Refinanzierung des Kaufpreises griff die Klägerin auf vorhandene Eigenmittel und auf verzinsliche Darlehen – zunächst insbesondere auf verschiedene Kreditmittel seitens der AG über insgesamt 35,1 Mio Euro – zurück.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2003-2006 veranlagt. Dabei wurde die Körperschaftsteuer jeweils i.H.v. 0 Euro festgesetzt und es wurden verbleibende Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 bis zum 31.12.2006 gesondert festgestellt.
Im Jahr 2007 führte das Finanzamt Stadt A-Körperschaften aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 21.03.2006 eine Außenprüfung für die Jahre 2003 und 2004 durch. Dabei gelangten die Betriebsprüfer zu der Ansicht, dass die Klägerin das Gebäude auf dem Grundstück Straße 5 zum Zweck des Abbruchs erworben habe. Die AfA richte sich nach § 7 Abs. 4 EStG. Eine Verkürzung der Nutzungsdauer des Gebäudes wegen des beabsichtigten Abbruchs sei nach dem BFH-Urteil vom 15.12.1981, VIII R 116/79, BFHE 135, 267, BStBl. II 1982, 385 nicht zulässig. Der Restbuchwert im Abbruchszeitpunkt gehöre zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes. Für 2003 sei daher nur AfA in Höhe von 13.357,22 € und für 2004 AfA in Höhe von 53.428,89 € zu berücksichtigen. Der Innendienst des Finanzamts Stadt A-Körperschaften schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfung an und erkannte mit Änderungsbescheiden vom 27.05.2008 sowohl für die Prüfungsjahre 2003 und 2004 als auch für die Folgejahre 2005 und 2006 nur noch AfA in Höhe von 2 % per annum der von der Klägerin erfassten Anschaffungskosten des Gebäudes an. Für die Ausbuchung des sich deshalb, unter Berücksichtigung einer unstreitigen Kaufpreisminderung ergebenden Restbuchwerts des Altgebäudes zum 31.12.2006 i.H.v. 2.474.063,85 Euro versagte das Finanzamt Stadt A-Körperschaften den Betriebsausgabenabzug. Zum 31.12.2003 ergab sich daher eine Herabsetzung des gesondert festgestellten vortragsfähigen Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf 41.042 Euro. Zum 31.12.2004 bis 31.12.2006 wurde der verbleibende Verlustvortrag auf 0 Euro herabgesetzt. Ferner wurde unter Berücksichtigung aufwandswirksam gebildeter Gewerbesteuerrückstellungen die Körperschaftsteuer für 2004 i.H.v. 6.724 Euro, für 2005 i.H.v. 95.365 Euro und für 2006 i.H.v. 7.486 Euro festgesetzt.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Den Einspruch begründete sie im Wesentlichen damit, dass sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin des zivilrechtlich von ihr erworbenen Teils des Altgebäudes geworden sei. Vielmehr habe das Altgebäude bis zum Abbruch wirtschaftlich der XYZ gehört. Entsprechend seien auch die Zahlungen der XYZ nicht als Mieteinnahmen, sondern als erfolgsneutrale Minderung der Anschaffungskosten für den Grund und Boden zu erfassen.
Der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 12.12.2011 den Einspruch als unbegründet zurück und begründete dies im Wesentlichen damit, dass die Klägerin wirtschaftliches Eigentum an dem Altgebäude erworben habe. Auch liege aufgrund des beabsichtigten Abbruchs keine Verkürzung der Nutzungsdauer vor. Dies und die Erfassung des Restbuchwerts des Gebäudes als Herstellungskosten des neuen Gebäudes ergäben sich aus der BFH-Rechtsprechung. Insbesondere habe keine Verpflichtung der XYZ bestanden, das Bestandsgebäude abzureißen und das Kaufgrundstück in unbebauten Zustand zu übergeben. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 12.12.2011 auf die Akten verwiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin meint, der Beklagte habe zu Unrecht die an die Klägerin gezahlten Mietzinsen in voller Höhe als Betriebseinnahmen angesehen. Die Klägerin sei zwar vertraglich nur verpflichtet gewesen, das Gebäude auf dem 10 m-Streifen abzureißen. Hieraus ergäbe sich jedoch faktisch die Notwendigkeit, das gesamte Altgebäude abzureißen. Die Durchführung eines isolierten Teilabrisses auf dem 10 m-Streifen und der dann erforderlichen Maßnahmen zum Funktionserhalt des übrigen Altgebäudes wären wirtschaftlich untragbar gewesen. Insoweit beruft sich die Klägerin auf von ihr in Auftrag gegebene und dem Gericht vorgelegte Gutachten vom 08.02.2012, wonach sich für die Erfüllung der vertraglichen Abrissverpflichtung Kosten i.H.v. ca. 1.850.000 Euro und für die Maßnahmen zum Funktionserhalt des auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Teils des Altgebäudes Kosten 7.305.856,25 Euro ergeben hätten. Zum Inhalt der Gutachten wird im Einzelnen auf die Akten verwiesen. Demgegenüber hätten die Anschaffungskosten für das Gebäude nur 2.671.444,47 € betragen. Bei diesem Verhältnis sei das wirtschaftliche Eigentum an dem an die XYZ vermieteten Altgebäude nicht der Klägerin zuzurechnen gewesen, so dass der Verkauf an die Klägerin und die Rückvermietung an die XYZ nur eine Darlehensgewährung der Klägerin an die XYZ dargestellt habe. Die Mietzahlungen seien deshalb überwiegend
eine steuerneutrale Tilgung einer Forderung der Klägerin gegen die XYZ. Betriebseinnahmen seien der Klägerin nur insoweit zuzurechnen, wie in den Zahlungen ein geringer Zinsanteil enthalten sei.
Die Klägerin verweist ferner darauf, dass sich in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und nach den sog. Leasingerlassen der Finanzverwaltung verschiedene Fallgruppen herausgebildet hätten, in denen das wirtschaftliche Eigentum an einem Gebäude nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern dem Mieter bzw. Leasingnehmer zuzurechnen sei. Dies gelte insbesondere in den Fällen, in denen der Anspruch auf Herausgabe des Gebäudes keine wirtschaftliche Bedeutung habe, etwa weil das Gebäude von einer Abrissverpflichtung erfasst sei, oder das Gebäude nach Ablauf des vereinbarten Mietvertrags von einem anderen Mieter nicht genutzt werden könne oder die Laufzeit des Mietvertrags weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes betrage. Im vorliegenden Fall seien alle drei Fallgruppen erfüllt. Bereits die Abbruchverpflichtung für den 10m-Streifen spreche für das Fehlen des wirtschaftlichen Eigentums. Denn die Klägerin habe ihre vertragliche Verpflichtung nur erfüllen können, indem sie das gesamte Altgebäude abgerissen habe. Es sei irrelevant, dass die Klägerin mit ganz erheblichem Aufwand auch einen Teilabbruch des Altgebäudes hätte vornehmen können und durch kostenintensive Maßnahmen das Gebäude theoretisch wieder nutzbar hätte machen können. Denn entscheidend sei der typische Geschehensablauf, zumal dieser – nämlich der Abriss - auch tatsächlich stattgefunden habe. Aus diesem Grund sei der Herausgabeanspruch der Klägerin gegen die XYZ wirtschaftlich bedeutungslos gewesen. Denn mit dem vorgesehenen Abbruch des Altgebäudes habe sich die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit geändert. Insoweit habe hinsichtlich des Altgebäudes für die Klägerin auch keine Chance einer Wertsteigerung bzw. das Risiko einer Wertminderung bestanden. Der Streitfall sei daher so zu behandeln, als wäre die XYZ nur zur Herausgabe des Grundstücks, nicht aber auch des Altgebäudes verpflichtet gewesen.
Ferner spreche auch die fehlende Drittverwendungsmöglichkeit für das Fehlen des wirtschaftlichen Eigentums. Denn das alte Gebäude hätte nach Ablauf des Mietvertrages ohne die Durchführung ganz erheblicher Baumaßnahmen nicht an einen Dritten vermietet werden können. Insoweit sei das Gebäude nicht anderweitig am Markt verwertbar gewesen.
Schließlich spreche auch die Vollamortisation gegen das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin. Denn die Klägerin habe hinsichtlich der Rückvermietung des Altgebäudes an die XYZ einen monatlichen Mietzins in Höhe von 223.748,92 Euro für die feste Vertragslaufzeit vom 30.09.2003 bis ursprünglich 15.01.2007 vereinbart. Das Gebäude sei hingegen mit Anschaffungskosten in Höhe von 2.671.444,47 Euro erfasst worden. Aufgrund der vereinbarten Miethöhe sollte daher bei der Klägerin bereits nach einer Laufzeit von gut einem Jahr die Vollamortisation eintreten. Damit seien die Voraussetzungen des Finanzierungsleasings im Sinne des BMF-Schreibens vom 17.04.1971 (BStBl. I 1971, 264) erfüllt. Denn danach seien Gebäude dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit kürzer als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes sei. Vorliegend ergebe sich eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Altgebäudes nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG von 33 1/3 Jahren. Die vereinbarte Mietzeit von weniger als dreieinhalb Jahren betrage weniger als 13,3 Jahre (40 % von 33 1/3 Jahren).
Hilfsweise, für den Fall, dass das Gericht das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin an dem Altgebäude bejahe, meint die Klägerin, dass der Restbuchwert des abgerissenen Gebäudes als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe anzusehen sei. Denn der Entschluss des Steuerpflichtigen, ein Gebäude abzubrechen, bringe die Tatsache seines wirtschaftlichen Verbrauchs zum Ausdruck. Der Gebäuderestbuchwert sei nicht als Herstellungskosten des neu hergestellten Gebäudes zu aktivieren. Zwar habe der Bundesfinanzhof im Beschluss vom 12.06.1978, GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620 ausgeführt, dass bei einem in
Abbruchsabsicht angeschafften Gebäude dessen Buchwert zu den Herstellungskosten des neu herzustellen Gebäudes gehöre, wenn der Abbruch des Altgebäudes und die Wiederherstellung des Neugebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehe. Dies sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden, weil erst nach dem Beschluss des Großen Senats der (auch steuerrechtlich maßgebliche) handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs in § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) kodifiziert worden sei. Die Erfassung des Restbuchwerts des Altgebäudes verstoße gegen die in § 255 Abs. 2 HGB enthaltene Herstellungskostenobergrenze und gegen den Einzelbewertungsgrundsatz.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, dass das Altgebäude auch hinsichtlich des Überbaus auf dem 10m-Streifen sachenrechtlich im Eigentum der Klägerin und nicht im Eigentum der XYZ gestanden habe. Steuerrechtlich liege ebenfalls ein einheitlich zu beurteilendes Gebäude vor, das wirtschaftlich insgesamt der XYZ gehört habe.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 2004-2006 vom 27.05.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2011 aufzuheben,
die Bescheide vom 27.05.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 bis 31.12.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2011 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2003 auf 650.602 €, zum 31.12.2004 auf 3.307.012 € und zum 31.12.2005 auf 5.104.035 € festgesetzt wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an dem Altgebäude erworben habe. Entgegen der Ansicht der Klägerin komme dem Herausgabeanspruch der Klägerin als zivilrechtlicher Eigentümerin wirtschaftliche Bedeutung zu. Denn das Bestandsgebäude sei jedenfalls zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht objektiv wertlos gewesen. Dies folge u.a. daraus, dass für das Gebäude ein Kaufpreisanteil festgelegt worden sei. Zum anderen sei das Gebäude vermietet gewesen und die Klägerin habe monatliche Zahlungen von 223.748,92 € von der XYZ erhalten. Das Gebäude sei auch weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht gewesen. Hinzu komme, dass die Klägerin das Gebäude nach Herausgabe noch sechs Monate unverändert habe nutzen können. Diese Nutzungsmöglichkeit habe schon deshalb einen wirtschaftlichen Wert gehabt, weil in § 4 der Nachtragsvereinbarung zum Kauf- und Generalmietvertrag vom 20.04.2006 geregelt sei, dass die Klägerin die Fassade zur Anbringung von Megapostern habe vermieten dürfen. Diese Einnahmeerzielung habe die Klägerin auch nach Beendigung des Generalmietvertrages noch gehabt. Es sei auch nicht ausgeschlossen gewesen, das Altgebäude nach Abbruch des Überbaus baulich so umzugestalten, dass eine weitere Nutzung zu Vermietungszwecken möglich gewesen wäre. Daraus, dass ein derartiger Umbau mit erheblichen Kosten verbunden gewesen wäre, könne nicht gefolgert werden, dass der Umbau im Vergleich zum Neubau unwirtschaftlich gewesen wäre.
Im Übrigen verweist der Beklagte im Wesentlichen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.6.1978, GrS 1/7 70, BFHE 121,516 . Daraus ergebe sich, dass der Restbuchwert eines Gebäudes, welches mit der Absicht erworben worden sei, es abzubrechen, um ein neues Gebäude zu errichten, zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes gehöre. Die von der Klägerin (ursprünglich) begehrte Verkürzung der Nutzungsdauer auf den Zeitraum bis zum Abbruch würde die Übertragung des Restbuchwertes auf das neue Gebäude und somit auch den BFH-Beschluss ad absurdum führen.
Der Berichterstatter hat mit Schreiben vom 31.7.2014 darauf hingewiesen, dass die Kosten für die Erfüllung der Verpflichtung zum Abbruch des Überbaus auf dem 10 m-Streifen als Rückstellung für eine Sachleistungsverpflichtung zu passivieren sein könnten und dass sich die Anschaffungskosten für die von der XYZ erworbenen Wirtschaftsgüter entsprechend erhöhen könnten. Auf Aufforderung hat die Klägerin ferner die den Jahresabschlüssen 2003 bis 2006 zugrunde liegende Herleitung der auf das alte Gebäude entfallenden Anschaffungskosten vorgelegt. Hierzu wird auf die Akten verwiesen (Bl. 319 FG-Akte). Ferner hat der Berichterstatter telefonisch bei dem Gutachterausschuss der Stadt A die Bodenrichtwerte für die Streitjahre erfragt. Diese betragen für das Grundstück Straße 1 im Jahr 2003 14.500 € je Quadratmeter sowie für 2004 und 2005 17.500 € je Quadratmeter. Für 2006 sei kein Bodenrichtwert ermittelt worden. Für die rückseitig an die Straße 2 grenzende Grundstücksfläche sei damals kein gesonderter Bodenrichtwert ermittelt worden. Vielmehr seien sektorale Bodenrichtwerte erst 2007 eingeführt worden. Für die Jahre 2003 bis 2005 sei die Ermittlung grundstücksbezogen erfolgt.
Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
1. Die zulässige Klage ist nur in dem tenorierten Umfang begründet. Denn die angefochtenen Bescheide sind nur insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin nur insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Barwert der voraussichtlichen Kosten des Abbruchs des Überbaus als Sachleistungsrückstellung und als weitere Anschaffungskosten für den Erwerb des auf dem
Kaufgrundstück aufstehenden Gebäudeteils zu erfassen ist. Dies hat zur Folge, dass in den Streitjahren zusätzliche Absetzungen für Abnutzung für das Gebäude und der Aufwand aus der jährlichen Aufzinsung der (erfolgsneutral zu passivierenden) Sachleistungsrückstellung gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, was sich über den Verlustvortrag und –rücktrag auch auf die jeweils anderen Streitjahre auswirkt. Hingegen war die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Gebäudeteils geworden und kann den Restbuchwert des Gebäudes nicht im Abbruchsjahr als Betriebsausgaben abziehen.
a) Der Beklagte geht im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass die Mieteinnahmen in voller Höhe gewinnerhöhende Umsatzerlöse sind, weil die Klägerin zum 30.09.2003/01.10.2003 wirtschaftliche Eigentümerin des auf dem Kaufgrundstück befindlichen Gebäudeteils geworden war.
aa) Zwar ist die Klägerin erst mit ihrer späteren Eintragung zivilrechtlich Eigentümerin des gesamten Altgebäudes einschließlich des Überbaus auf dem nicht erworbenen 10 m-Streifen geworden – denn bei dem erworbenen Grundstücksteil handelt es sich aufgrund der Größenverhältnisse um den maßgebenden Teil des Gesamtgebäudes im Sinne der Urteile des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 23. Februar 1990 V ZR 231/88, BGHZ 110, 298 und vom 20. Juni 1975 V ZR 206/74, BGHZ 64, 333– sie ist jedoch aufgrund der zwischen ihr und der XYZ getroffenen Vereinbarungen bereits am 30.09.2003/01.10.2003 sowohl wirtschaftliche Eigentümerin des Grund und Bodens des Kaufgrundstücks als auch wirtschaftliche Eigentümerin des auf dem Kaufgrundstück befindlichen Teils des Altgebäudes geworden. Dies folgt konkret daraus, dass der Kaufvertrag, die damit verbundenen dinglichen Vorgänge (Vormerkung und Auflassung und Eintragung als Grundstückseigentümerin) und der Mietvertrag der Klägerin mit Wirkung ab dem 01.10.2003 eine Rechtsstellung einräumten, die die XYZ von einer voraussichtlich dauerhaften Verfügungsbefugnis über den auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Teil des Altgebäudes nicht nur
zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich ausschlossen, so dass die XYZ ab dem 01.10.2003 nur noch (wirtschaftliche) Eigentümerin des 10m-Streifens und des dort aufstehenden Überbaus war.
Steuerrechtlich ist, was auch die Klägerin nicht verkennt, zwischen dem Grund und Boden und dem Gebäude zu unterscheiden. Für beide Wirtschaftsgüter gilt dann zwar gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 AO, dass ein Wirtschaftsgut grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist. Abweichend davon ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ein Wirtschaftsgut jedoch einem anderen – als wirtschaftlichem Eigentümer – zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in einer Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Im Vorstadium des Eigentumserwerbes an den Grundstücken liegen diese Voraussetzungen vor, wenn der Erwerber die tatsächliche Sachherrschaft innehat und aufgrund der erklärten Auflassung sowie der ins Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Grundstücken setzt deshalb keine Auflassung voraus. Vielmehr ist für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück der Zeitpunkt maßgeblich, von dem ab der Erwerber nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald in Erwartung des Eigentumserwerbes Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. zusammenfassend BFH-Urteil vom 20. Oktober 2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377 mit weiteren Nachweisen). Wird das Grundstück an einen anderen entgeltlich zur Nutzung überlassen, ist nach der Rechtsprechung zum sog. Immobilien-Leasing ferner entscheidend, ob der andere – als wirtschaftlicher Eigentümer – eine durch den zivilrechtlichen Eigentümer grundsätzlich nicht einschränkbare Sachherrschaft ausübt und dass ihm die Erträge aus dem Objekt zufließen sowie ihm die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung zufallen. Ein Indiz für eine wirtschaftliche Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasingnehmers bietet nach der Rechtsprechung z.B. eine Vereinbarung, nach der die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar erheblich länger ist als die Grundmietzeit, der Kaufpreis aber bereits während der Grundmietzeit in Form der Mietzahlungen geleistet worden ist (vgl. zusammenfassend das Zwischenurteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Mai 2013, 10 K 148/10, n.v., juris mit Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Letztlich ist aber im jeweiligen Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und ohne Bindung an das formal Erklärte und das formal-rechtlich Vereinbarte zu beurteilen, ob nach dem wirtschaftlich Gewollten und dem tatsächlich Bewirkten dem Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers eine wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder nicht (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 2001, III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 und vom 3. August 2004, X R 55/01, BFH/NV 2005, 517 mit weiteren Nachweisen).
Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin auf Grund des vereinbarten Übergangs von Nutzen und Lasten und der Eigentumsvormerkung (bereits) am 01.10.2003 (unstreitig) das wirtschaftliche Eigentum am Grund und Boden des Kaufgrundstücks erworben, weil die Klägerin ab dem 01.10.2003 das Kaufgrundstück für wesentliche Teil der grundsätzlich unendlichen Nutzungsdauer nach ihren Vorstellungen nutzen konnte und insbesondere auf eigene Rechnung den Abbruch des Altgebäudes und die Errichtung des neuen Gebäudes planen konnte. Dass das Gebäude für die nächsten gut drei Jahre an die XYZ vermietet war, bedeutet daher (unstreitig) nicht, dass die XYZ die Klägerin voraussichtlich dauerhaft von der Einwirkung auf den Grund und Boden ausschließen konnte. Demgegenüber ist der Grund und Boden hinsichtlich des 10m-Streifen nicht nur im zivilrechtlichen sondern auch im wirtschaftlichen Eigentum der XYZ verblieben, weil insoweit keine dauerhafte Veränderung der Verfügungs- und Nutzungsbefugnis beabsichtigt und vereinbart war und auch nicht erfolgte. Vielmehr sollte die XYZ Eigentümerin des 10m-Streifens bleiben.
Abweichend vom Zivilrecht gilt diese ab dem 01.10.2003 für den Grund und Boden bestehende wirtschaftliche Eigentumslage sowohl in sachlicher Hinsicht (räumliche Trennung zwischen Kaufgrundstück und 10m-Streifen) als auch in zeitlicher Hinsicht (d.h. Übergang am 01.10.2003) auch für das Altgebäude, das deshalb (ausnahmsweise) aus zwei Wirtschaftsgütern bestand. Denn nach Maßgabe der zwischen der Klägerin und der XYZ bestehenden Vereinbarungen und des tatsächlich Bewirkten sollte der Überbau zu keinem Zeitpunkt der Klägerin wie einem Eigentümer zustehen, so dass insoweit der sachenrechtliche Herausgabeanspruch der Klägerin keine wirtschaftliche Bedeutung hatte. Vielmehr hatte die Klägerin nur formal (vorübergehend) sachenrechtliches Eigentum i. S. der BGH-Rechtsprechung an dem Überbau erworben und nur formal den Überbau an die XYZ zurückvermietet. Tatsächlich konnte und sollte die XYZ die Klägerin wegen des feststehenden Abbruchs des Überbau und der Rückvermietung an die XYZ von der Nutzung des Überbaus ausschließen. Zwar sollte die Klägerin nach Räumung des Gebäudes auch kurzzeitig unmittelbare Besitzerin des Überbaus werden und ist dies auch gewesen. Diesen unmittelbaren Besitz hatte die Klägerin jedoch nur zu dem Zweck inne, um – im Verhältnis zur XYZ – wie ein Abbruchsunternehmen den Überbau abzureißen bzw. durch Dritte (welche aus Sicht der XYZ Subunternehmer der Klägerin waren) abreißen zu lassen. Denn zu dem Abbruch des Überbaus war die Klägerin gerade vertraglich verpflichtet, so dass die Duldung des Überbaus durch die XYZ auf dem 10m-Streifen letztlich nur vorübergehend war und nur deswegen erfolgte, weil die XYZ den Überbau selbst (durch Eigennutzung und durch Untervermietung an Dritte) dauerhaft bis zum vereinbarten Abbruch nutzte. Bei dieser Sachlage erweist sich die zwischenzeitliche sachenrechtliche Eigentümerstellung der Klägerin hinsichtlich des Überbaus tatsächlich als rein formale Rechtsposition ohne wirtschaftliche Substanz, so dass die Klägerin im Zuge ihrer Eintragung als Eigentümerin des (zivilrechtlich) herrschenden Kaufgrundstücks nur zivilrechtliches, nicht aber wirtschaftliches Eigentum an dem Überbau erwarb.
Demgegenüber erweist sich die Eigentümerstellung an dem auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Teil des Altgebäudes nicht als rein formaler Herausgabeanspruch. Vielmehr hatte die Klägerin eine anwartschaftsrechtliche Eigentümerstellung erworben, die weder durch das vorübergehende (Rück-) Mietverhältnis mit der XYZ noch durch die Pflicht, den Altbau auf dem 10m-Streifen abzureißen, in einer das Eigentum in seinem wesentlichen Charakter beschränkenden Weise belastet war. Denn in der Regel bewirkt der Übergang des (hier durch den vorgelagerten Übergang von Nutzen und Lasten und die Absicherung des Eigentumserwerbs durch eine Vormerkung) gerade auch den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und ist der Mieter eines Gebäudes in der Regel nicht dessen wirtschaftlicher Eigentümer (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2004 – X R 55/01, BFH/NV 2005, 517), so dass es für die Ausnahme – nämlich das abweichende wirtschaftliche Eigentum der XYZ – gerade darauf ankommt, ob die XYZ bei wirtschaftlicher Betrachtung nach den Umständen des Einzelfalls eine eigentümerähnliche Stellung hatte. Dies war vorliegend (bereits) ab dem 01.10.2003 nicht mehr der Fall, weil die XYZ ab diesem Zeitpunkt das Altgebäude im Verhältnis zur dinglich gesicherten Klägerin nur noch wie eine Mieterin nutzte bzw. nutzen konnte. Denn die XYZ war von vornherein zunächst für Mitte Januar 2007 (und später sogar zum 30.09.2006) zur vollständigen Räumung und Übergabe des Altgebäudes an die Klägerin verpflichtet. Die XYZ hatte – anders als beim Überbau – auch keine vertragliche oder anderweitige Handhabe, die zukünftige Verwendung des auf dem Kaufgrundstück befindlichen Teils des Altgebäudes zu beeinflussen. Zwar wurde im gemeinsamen Mietvertrag erwähnt, dass das ganze Gebäude abgerissen werden sollte. Hierbei handelte es sich aber nicht um einen durchsetzbaren Anspruch der XYZ gegen die Klägerin, sondern allenfalls um eine unverbindliche Absichtserklärung und im Übrigen um eine eigenständige Entscheidung der Klägerin. Dies ergibt sich unter Berücksichtigung der vorliegenden Umstände im Übrigen auch daraus, dass im Kaufvertrag gerade ausdrücklich nur die Verpflichtung der Klägerin zum Abbruch des Überbaus vereinbart war, woraus im Umkehrschluss folgt, dass die XYZ keinen echten oder faktischen Anspruch auf den Abbruch des übrigen Altgebäudes hatte. Ungeachtet dessen, dass die (etwaige) wirtschaftliche Notwendigkeit, ein Altgebäude nach Ablauf der vertraglichen Mietzeit abzureißen, dem Mieter des Gebäudes (hier der XYZ) ohnehin keine wirtschaftliche Eigentümerstellung verschaffen könnte, steht eine derartige Notwendigkeit in Form der von der Klägerin behaupteten faktischen Abbruchverpflichtung auch nicht zur Überzeugung des Gerichts fest. Eine faktische Abbruchverpflichtung im Verhältnis zur XYZ ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Klägerin neben den Kosten für den bloßen Abbruch des Überbaus i.H.v. 1.8500.000 Euro noch weitere erhebliche Kosten – nämlich wie die Klägerin mittels Gutachten nachgewiesen hat i.H.v. ca. 7,3 Mio. Euro – für den Funktionserhalt des auf dem Kaufgrundstück befindlichen Teils des Altgebäudes hätten aufwenden müssen. Denn für den Abbruch des gesamten Gebäudes und der Errichtung des neuen Gebäudes waren insgesamt erheblich höhere Aufwendungen zu tätigen. Insoweit war es letztlich allenfalls (auch angesichts der entgeltlichen Übernahme von bestehenden Planungen für das neue Gebäude und des bereits im Jahr 2004 erfolgten Abschlusses von Mietverträgen für das neue Gebäude) eine wirtschaftlich sinnvolle und schon frühzeitig kaum umkehrbare Entscheidung der Klägerin, das Altgebäude nicht weiter zu nutzen und ein neues Gebäude zu errichten. Warum dadurch aber die XYZ, die lediglich ein vertragliches Nutzungsrechts bis Mitte Januar 2007 hatte, wirtschaftliche Eigentümerin geblieben sein soll, erschließt sich dem Gericht nicht. Insbesondere stand es nicht in ihrer Macht, die Klägerin von der weiteren Nutzung des auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Teils des Altgebäudes auszuschließen und den Abbruch des gesamten Altgebäudes und die Errichtung des neuen Gebäudes durchzusetzen. Letztlich hatte sich die Klägerin daher selbst von vornherein auf den Abbruch des Gebäudes festgelegt. Daraus kann die XYZ aber kein wirtschaftliches Eigentum ableiten (und hat dies in ihren Bilanzen vermutlich auch nicht getan).
bb) Der Überzeugung des Gerichts, dass die Stellung der XYZ ab dem 01.10.2003 lediglich der einer Mieterin des auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Teils des Altgebäudes entsprach und dass die Klägerin die wirtschaftliche Eigentümerin war, stehen die Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.
Dies gilt insbesondere für die Anwendung der sog. Leasing-Erlasse. Danach soll zwar ein Gebäude im wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers (Mieters) stehen, wenn die unkündbare Grundmietzeit weniger als 40 % der gewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und die Mieteinnahmen innerhalb der Grundmietzeit eine Vollamortisation des Gebäudes bewirken (vgl. Ziffer I. 2. c) aa) des BMF-Schreibens vom 21.03.1972, BStBl. I 1972, 188 zum sog. Vollamortisationsleasing). Ungeachtet dessen, dass diese typisierende Beurteilung der Finanzverwaltung für die Gerichte nicht bindend ist, sondern derartige Umstände „nur“ gewichtige Indizien für das wirtschaftliche Eigentum der Leasingnehmers (Mieters) sind, berücksichtigt die Klägerin bei ihren diesbezüglichen Berechnungen schon nicht hinreichend, dass der Vermieter eines Gebäudes mit den Mieteinnahmen nicht nur die Kosten des Gebäudes amortisieren, sondern auch die Kapitalkosten des mitvermieteten Grund und Bodens erwirtschaften muss. Denn ein Vermieter (hier ab 01.10.2003 die Klägerin) muss mit den Mieteinnahmen letztlich alle Kosten abdecken, die aufgewendet werden, um das Gebäude vermieten zu können. Hierzu gehören auch die Kosten für die Nutzung des mit dem Gebäude bebauten und deshalb mitvermieteten Grundstücksteils, was hier der gesamten Fläche des Kaufgrundstücks entspricht. Vor diesem Hintergrund sind daher für Zwecke des Leasing-Erlasses nicht nur die Anschaffungskosten des Kaufgrundstücks, sondern auch die Mieteinnahmen auf die Anschaffung bzw. Vermietung des Grund und Bodens und auf die Anschaffung bzw. Vermietung des aufstehenden Gebäudeteils aufzuteilen. Dann ergibt sich bei Anwendung der Leasing-Grundsätze entgegen der Ansicht der Klägerin ebenfalls, dass die Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin des auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Altgebäudes anzusehen ist:
(a) Für die Ermittlung der Anschaffungskosten erweist sich die von der Klägerin ursprünglich selbst vorgenommene Berechnung im Ergebnis – mit einer Korrektur – zwar als sachgerecht. So hat das Gericht durch die Anfrage beim Gutachterausschuss der Stadt A für das Kaufgrundstück einen grundstücksbezogenen Bodenrichtwert von 14.500 Euro je qm für 2003 ermittelt. Hieraus würde sich für den Grund und Boden ein oberhalb des Gesamtkaufpreises liegender Verkehrswert i.H.v. mehr als 46 Mio Euro ergeben. Nach den Umständen des vorliegenden Einzelfalls hält das Gericht insoweit aber die ursprünglich von der Klägerin vorgenommene Berücksichtigung eines erheblich geringeren Bodenrichtwerts für die rückseitig an die Straße 2 angrenzende Grundstücksteilfläche für sachgerecht. Denn – wie die in Stadt A in den späteren Jahren eingeführte sektorale Ermittlung der Bodenrichtwerte zeigt – wird das Grundstück nicht ausschließlich, sondern nur zum großen Teil von dem vorderseitigen Zugang zur Straße 1, der Haupteinkaufsstraße in Stadt A, geprägt. Dies rechtfertigt es, bereits für die Streitjahre die Bodenrichtewerte entsprechend der ursprünglichen Berechnung der Klägerin zu berücksichtigen, woraus sich Anschaffungskosten für den Grund und Boden i.H.v. 39.665.525,47 Euro ergeben (siehe im Einzelnen die Berechnung auf Bl. der FG-Akte), so dass sich der (unstreitige) bilanzielle Ausweis des Kaufgrundstücks hinsichtlich des Grund und Bodens als zutreffend erweist.
Nicht vollständig zutreffend sind hingegen die Anschaffungskosten des von der Klägerin zum 01.10.2003 erworbenen Gebäudeteils. Im Ausgangspunkt zutreffend hatte die Klägerin ursprünglich allerdings die Anschaffungskosten als Differenz zwischen dem Kaufpreis und den (zutreffenden) Anschaffungskosten des Grund und Bodens ermittelt. Hierbei wurde aber nicht berücksichtigt, dass die Klägerin zum Erwerb des Kaufgrundstücks (einschließlich des aufstehenden Teils des Altgebäudes) auch die Kosten des Abbruchs des Überbau aufwenden muss. Denn hierzu hatte sie sich gegenüber der XYZ im Kaufvertrag
verpflichtet. Insoweit sind die Anschaffungskosten um den Barwert der bestehenden Sachleistungsverpflichtung zu erhöhen. Diese Erhöhung der Anschaffungskosten entfällt in voller Höhe auf das erworbene Gebäude, weil sich der Kaufpreisanteil des Grund und Bodens gerade aus den Bodenrichtwerten ergibt.
Als Nennwert der Sachleistungsverpflichtung schätzt das Gericht entsprechend des von Klägerin vorgelegten Gutachtens den im Gutachten ausgewiesenen Betrag i.H.v. 1.850.000 Euro. Da der Abbruch erst Ende 2006 beginnen sollte, ist der Barwert durch Abzinsung für den Zeitraum bis zum Zeitpunkt der Erfüllung – hier vom 01.10.2003 bis 31.12.2006 (= 39 Monate) – zu ermitteln, wobei das Gericht den für die Rückstellungen geltenden gesetzlichen Zinssatz i.H.v. 5,5 % per annum (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG) im Streitzeitraum auch für die Bemessung des für die Aktivseite maßgeblichen „wahren“ Barwerts als sachgerecht erachtet. Hieraus ergibt sich ein Barwert der Sachleistungsverpflichtung i.H.v. 1.554.537,61 Euro, der in dieser Höhe zum einen als Rückstellung zu passivieren ist und um zum anderen zugleich die Anschaffungskosten des erworbenen (= auf dem Kaufgrundstücks aufstehenden) Gebäudeteils erhöhten, so dass die Anschaffungskosten des Gebäudes insgesamt 4.225.982,08 Euro (= 2.671.444,47 Euro zzgl. 1.554.537,61 Euro) und damit ca. 9,6 % der Gesamtanschaffungskosten für das Kaufgrundstück (4.225.982,08 Euro + 39.665.525,47 Euro = 43.891.507,55 Euro) betragen.
(b) Das Gericht hält es für sachgerecht, nach diesem Verhältnis auch die Mieteinnahmen für Zwecke der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums nach den Leasing-Erlassen aufzuteilen, so dass auf das erworbene Gebäude (= Altgebäude ohne Überbau) Mieteinnahmen i.H.v. 258.517,14 jährlich (= 9,6 % x 12 x 223.748,92 Euro) und auf den Grund und Boden jährlich Mieteinnahmen i.H.v. 2.426.469,90 (= 12 x 223.748,92 Euro abzgl. 258.517,14 Euro) entfallen. Letzteres entspricht einer tatsächlichen Verzinsung des für den Grund und Boden aufgewendeten Kapitals i.H.v. 6,1 %, was sich zur Überzeugung des Gerichts für die Streitjahre – schon angesichts des Zinssatzes für Gesellschafterdarlehen i.H.v. 7 % (vgl. Bl. 43 des Bilanzhefts 2004-2006) – nicht als unangemessen erweist.
Dass für den Überbau kein Anteil an den Mieteinnahmen auszuweisen ist, ergibt sich daraus, dass die Klägerin gerade nur das Gebäude auf dem Kaufgrundstück der XYZ zur Nutzung überlassen musste und daher die vereinbarten Mieteinnahmen wirtschaftlich nur auf den erworbenen Gebäudeteil (= Altgebäude ohne Überbau) entfallen. Weil die Abbruchsverpflichtung nicht ein der Klägerin gehörendes Wirtschaftsgut betrifft, scheidet ferner die (aufwandswirksame) Bildung einer Ansammlungsrückstellung aus. Vielmehr ist die Rückstellung bereits in voller (wenn auch abgezinster) Höhe zum 01.10.2003 zu passivieren (weitere Gebäude-AK an Sachleistungsrückstellung), da die Klägerin zum Abbruch rechtlich verpflichtet war und durch den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Kaufgrundstück (Grund und Boden und Altgebäude ohne Überbau) der Kaufvertrag ab dem 01.10.2003 kein schwebendes Geschäft mehr war.
(c) Da nach diesen Werten die Summe der in Zeit vom 01.10.2003 bis 15.01.2007 auf das Gebäude entfallenden Mieteinnahmen „nur“ 850.952,26 Euro (= 223.748,92 Euro Gebäude-Miete per annum / 12 Monate x 39,5 Monate) und somit nur ca. 20 % der Anschaffungskosten des erworbenen Gebäudeteils betragen, bestätigt die Anwendung des Leasing-Erlasses entgegen der Ansicht der Klägerin sogar das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin hin.
cc) Auch der Umstand, dass die Klägerin mit dem Erwerb der bereits erfolgten Planungsleistungen und weiteren Handlungen letztlich intern immer mehr Fakten zugunsten des von Anfang beabsichtigten Abbruchs schuf, hat zwar frühzeitig – höchst wahrscheinlich schon im Jahr 2003 – dazu geführt, dass nur der Abbruch und die Errichtung des neuen Gebäudes eine wirtschaftlich sinnvolle Handlungsalternative waren. Eine derartige interne „Verpflichtung“ kann aber kein wirtschaftliches Eigentum der Mieterin XYZ begründen.
b) Ausgehend vom wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin an dem auf dem Kaufgrundstück aufstehenden Teil des nach 1925 und vor 1985 errichteten Altgebäudes ergeben sich gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG für die Streitjahre die tenorierten Mehr-AfA für das Altgebäude i.H.v. 2 % per annum der zusätzlichen Anschaffungskosten.
Eine weitergehende Erhöhung der AfA ist nicht veranlasst. Vielmehr ist der Beklagte zutreffend von einem AfA-Satz i. H. v. 2 % per annum ausgegangen ist. Dies entspricht der BFH-Rechtsprechung, wonach die nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG typisierte Nutzungsdauer (hier von 50 Jahren) nicht dadurch verkürzt wird, dass vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer – hier innerhalb von gut drei Jahren – ein Abbruch beabsichtigt ist; vielmehr kommt eine Erhöhung der AfA nur nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in Betracht (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1981 VIII R 116/79, BFHE 135, 267, BStBl II 1982, 385 ). Für eine derartige kürzere tatsächliche Nutzungsdauer aus anderen – insbesondere auf dem Zustand des Gebäudes beruhenden – Gründen hat die Klägerin nichts vorgetragen. Eine Verkürzung der Nutzungsdauer ist auch nicht anderweitig ersichtlich. Insbesondere ist aus dem Umstand, dass ein Abbruch beabsichtigt war, nicht auf einen technischen Verbrauch des Gebäudes zu schließen, zumal es zunächst noch wie vor der Anschaffung genutzt wurde und die Entmietung (seitens der XYZ im Verhältnis zu ihren Mietern) letztlich nur zu dem Zweck erfolgte, der Klägerin spätestens zum Januar 2007 ein geräumtes Gebäude zu überlassen. Auch dass die Klägerin auf Grund des Abbruchs des Überbaus das Gebäude an der Grundstücksgrenze hätte ergänzen müssen, bedeutet kein wirtschaftlicher Verbrauch des erworbenen Gebäudeteils. Insoweit mag zwar eine ungewöhnliche Sachverhaltskonstellation vorliegen. Wie das Gutachten der Klägerin zeigt, wäre aber eine entsprechende Verstärkung der wegfallenden Gebäudeseite technisch möglich und kostenmäßig günstiger als die Neuerrichtung des Gebäudes gewesen.
c) Eine weitere Minderung des in den Streitjahren zu versteuernden Einkommens ergibt sich daraus, dass die Sachleistungsverpflichtung gegenüber dem Beklagten, den Überbau abzureißen, zwar zunächst zum 01.10.2003 gewinnneutral (Gebäude an Rückstellung) mit dem – gemäß dem in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG vorgegeben Zinssatz i.H.v. 5,5 % berechneten – Barwert i.H.v. 1.554.537,61 Euro zu passivieren war, dass die Rückstellung aber zu den Bilanzstichtagen auf Grund des jeweils kürzer gewordenen Zeitraums bis zur Erfüllung der Abbruchverpflichtung aufwandswirksam auf die zum 31.12.2003, 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 höheren Barwerte wie folgt aufzuzinsen war :
31.12.2003:
Aufzinsung um 20.947,67 Euro auf 1.575.485,28 Euro
31.12.2004:
Aufzinsung um 86.651,69 Euro auf 1.575.485,28 Euro,
31.12.2005:
Aufzinsung um 91.417,53 Euro auf 1.753.554,50 Euro
31.12.2006:
Aufzinsung um 96.445,50 Euro auf den Nennwert.
d) Gegenläufig zur Einkommensminderung auf Grund der höheren AfA und der Aufzinsung der Rückstellung ist das Einkommen um die entsprechende Minderung der vom Beklagten gewinnmindernd berücksichtigten Gewerbesteuerrückstellungen i.H.v. einem Sechstel der Einkommensminderung zu erhöhen.
e) Darüber hinaus hat das Gericht klarstellend tenoriert, dass auf Grund von Verlustvorträgen und Verlustrücktragen (vgl. § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sich nicht nur das Einkommen des jeweiligen Streitjahres, sondern zugleich auch das zu versteuernde Einkommen der übrigen Streitjahre ändert.
f) Der Rücktrag desjenigen Verlusts, der sich für 2006 bereits aus dem Vorstehenden ergibt, ist nicht um den Restbuchwert des Altgebäudes im Zeitpunkt des Abbruchs zu erhöhen. Denn nach der (zutreffenden) höchstrichterlichen Rechtsprechung zählt der Restbuchwert eines – wie hier unstreitig – in Abbruchabsicht angeschafften Gebäudes zu den Herstellungskosten für die Errichtung eines neuen Gebäudes (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 – GrS 1/77 –, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620-626 ). Diese – wenn auch ältere – Rechtsprechung ist durch die Einführung des Herstellungskostenbegriffs in § 255 Abs. 2 HGB nicht hinfällig. Denn die Frage, ob der Restbuchwert eines in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes gehört, dient im Ergebnis nicht der Abgrenzung von Aktivierung und sofortigem Betriebsausgabenabzug. Vielmehr ist es so, dass bei dem Erwerb eines Gebäudes in Abbruchabsicht der auf das Altgebäude entfallende Teil der Aufwendungen tatsächlich (auch) in einem objektiven und subjektiven engen Veranlassungszusammenhang sowohl mit dem Erwerb des Grundstücks als auch mit der Errichtung des neuen Gebäudes steht. Denn der Erwerb und Abbruch des Altgebäudes ist Voraussetzungen dafür, dass der Steuerpflichtige das noch anderweitig bebaute Grundstück mit einem neuen Gebäude bebauen kann. Dieser sogar finale Zusammenhang schließt es angesichts des finalen Anschaffungs- und Herstellungsbegriffs (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 151) aus, die im Restbuchwert gespeicherten Aufwendungen als laufenden Aufwand zu qualifizieren. Wegen der zivilrechtlichen Einheitlichkeit eines bebauten Grundstücks würde ohne Aktivierung als Herstellungskosten – ersatzweise – Anschaffungsaufwand für den Grund und Boden vorliegen. Denn wenn das Grundstück nicht neu bebaut werden würde, wären die Aufwendungen für das Altgebäude und dessen von vornherein beabsichtigten Abbruchs ohne weiteres Teil der in § 255 Abs. 1 HGB als Anschaffungskosten definierten „Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen“. Dass im Fall der beabsichtigten Errichtung eines neuen Gebäudes der Erwerb und der Abbruch des Altgebäudes – zusätzlich – in einem engen (ebenfalls finalen) wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung des neuen Gebäudes steht, wirkte sich deshalb nach dem Beschluss des Großen Senats gerade zugunsten des Steuerpflichtigen dahin aus, dass der Restbuchwerts des Altgebäudes der planmäßigen Gebäude-AfA hinsichtlich des neuen Gebäude unterliegt. Insofern ist es sachgerecht, den Abbruch des Altgebäudes
als „Verbrauch von Gütern“ und somit als Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB anzusehen. Abgesehen davon hat der Bundesfinanzhof – wenn auch ohne Bezugnahme auf den Wortlaut des § 255 Abs. 2 HGB– auch in Entscheidungen, die Streitjahre nach der Einführung des § 255 Abs. 2 HGB betrafen, die Rechtsgrundsätze des Großen Senats weiterhin angewendet und die Abbruchabsicht für die Frage der Behandlung des Restbuchwerts zumindest konkludent für entscheidungserheblich erachtet (vgl. zum Jahr 1995 der BFH-Beschluss vom 12. Juni 2006 – I B 109/05 –, BFH/NV 2006, 1853). Das Gericht sieht daher keinen Grund, die herkömmliche BFH-Rechtsprechung in Frage zu stellen.
Die danach gebotene Erhöhung der Anschaffungskosten des zum 31.12.2006 als Anlagen im Bau zu aktivierenden neuen Gebäudes wird auch nicht durch einen etwaigen geringeren Teilwert beschränkt. Denn die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert setzt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung voraus (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Daran fehlt es hier. Denn eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung liegt bei der AfA unterliegenden Wirtschaftsgütern nur vor, wenn der Teilwert mindestens während der Hälfte des betriebsgewöhnlichen Zeitraums unter seinem fortgeschriebenen Buchwert liegt (BFH-Urteil vom 29. April 2009 – I R 74/08 –, BFHE 225, 357, BStBl II 2009, 899 ). Da vorliegend die (übrigen) Herstellungskosten des neuen Gebäudes bereits zum 31.12.2006 höher sind als der Restbuchwert des Altgebäudes und keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die übrigen Herstellungskosten Fehlmaßnahmen sind, schließt das Gericht aus, dass der Teilwert nach Errichtung des Gebäudes um mehr als die Hälfte unter den Gesamtherstellungskosten liegt, so dass auch während der Herstellungsphase keine (anteilige) Teilwertabschreibung auf die Anlagen im Bau zulässig ist.
2. Die Berechnung der sich aus der teilweisen Stattgabe der Klage ergebenden Änderungen des Steuer- und Feststellungsbeträge wurde gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten auferlegt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung zur Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 FGO. Da es sich hierbei verfahrensrechtlich nicht um einen (echten) Teil des Urteils, sondern um einen das Kostenverfahren betreffenden Beschluss handelt, konnte die Entscheidung nachgeholt werden, obwohl sie in dem bei der Geschäftsstelle hinterlegten und den Beteiligten vorab mitgeteilten Urteilstenor nicht enthalten war.
5. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Soweit die Klägerin insbesondere meint, dass die Frage des Betriebsausgabenabzugs des Restbuchwerts grundsätzliche Bedeutung habe, teilt das Gericht diese Ansicht nicht. Denn es handelt es sich hierbei um eine höchstrichterlich geklärte Frage. Objektive Anhaltspunkte dafür, dass der Bundesfinanzhof in Betracht ziehen könnte, seine Auffassung zu ändern, sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 39 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 255 Abs. 1 HGB
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 135, 267
BFHE 121,516
BGHZ 110, 298
BGHZ 64, 333
BFH/NV 2012, 377
BFH/NV 2001, 1041
BFH/NV 2005, 517
BFH/NV 2005, 517
BStBl II 1982, 385
BFHE 125, 516
BStBl II 1978, 620
BFH/NV 2006, 1853
BFHE 225, 357
BStBl II 2009, 899
VIII R 116/79
90 V ZR 231/88
75 V ZR 206/74
11 IV R 35/08
10 K 148/10
III R 130/95
X R 55/01
81 VIII R 116/79
67 Euro auf 1.57
69 Euro auf 1.57
53 Euro auf 1.75
I B 109/05
I R 74/08