Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-01-19, Aktenzeichen 2 K 699/97

Tenor:

Tatbestand:
(überlassen von DATEV)
Streitig ist, ob langfristig vermietetes Immobilienvermögen der Klägerin (Klin), die einen gewerblichen Grundstückshandel unterhält und insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, zum abschreibbaren Anlagevermögen gehört. Die Klin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit drei Gesellschaftern, die selbst jeweils der Baubranche angehören. Die Klin hatte im Jahr 1987 das bebaute Grundstück K 17 in H erworben, das aufstehende Gebäude abgerissen und von April 1989 bis Mitte 1990 wieder ein Wohn- und Geschäftshaus mit vier Läden im Erdgeschoß, vier Büroetagen im 1. bis 4. Obergeschoß sowie zwei Wohnungen im 5. und 6. Obergeschoß errichtet und in Teil- und Wohnungseigentum aufgeteilt. Grundstück und Gebäude wurden in vollem Umfang als Anlagevermögen bilanziert. In einem Schreiben vom 10. 4. 1989 an den Beklagten (das beklagte Finanzamt - FA -) teilte sie diesem mit, sie werde, soweit sie das Gebäude nicht veräußern werde, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen; insoweit optierte sie ausdrücklich gemäß § 9 Umsatzsteuergesetz für diese Erlöse zur Umsatzsteuer. Nach dem Inhalt einer nachfolgend in der Feststellungsakte ohne Datum abgelegten Telefonnotiz sollten die 1. bis 4. Etage vermietet oder veräußert werden, wobei die 1. Und 2. Etage schon veräußert seien, und sollten die Wohnungen vermietet werden,. Nach dem Inhalt eines weiteren Telefonvermerks vom 24. 8. 1989 sollte nicht beabsichtigt sein, "die noch aufzuteilenden Wohnungseigentumseinheiten" zu behalten und zu vermieten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schreibens vom 10. 4. 1989 und der Telefonvermerke Bezug genommen (Bl. 1, 4 Fach vor 1989, Bl. 4 Fach 1989 der Feststellungsakte). Die Klin hatte zunächst das gesamte Teil- und Wohnungseigentum zum Erwerb angeboten. Im Jahr 1991 führte das FA bei der Klin eine erste Außenprüfung betreffend die Jahre 1988 und 1989 durch. Nach Tz. 10 des Außenprüfungsberichts vom 8. 5. 1991 soll der weitere Verkauf vorerst an zu hohen Preisen gescheitert sein und habe die Klin das noch vorhandene Teileigentum deshalb zunächst vermieten wollen. Im Hinblick auf die schon stattgefundene Veräußerung des Teileigentums am 1. und 2. Obergeschoss und die weiteren Veräußerungsbemühungen der Klin wurden die erklärten Einkünfte (Verluste) der Prüfungsjahre 1988 und 1989 als gewerbliche Einkünfte (gewerblicher Grundstückshandel) behandelt (Einzelheiten siehe Außenprüfungsbericht vom 8. 5. 1991, Bl. 8 ff Fach 1990 Bilanzakte). Mit Vertrag vom 05. 11. / 12. 12. 1991 vermietete die Klin die beiden Büroetagen im 3. und 4. Obergeschoß für 10 Jahre fest an eine Versicherungsgruppe; der Vertrag verlängerte sich um weitere fünf Jahre, danach um jeweils ein weiteres Jahr, wenn er nicht zuvor fristgemäß gekündigt wurde (Einzelheiten siehe Mietvertrag v. 5. 11. 1991 / 12. 12. 1991, Bl. 35 bis 46 Gerichtsakte). Die Büroetagen waren der Mieterin zugleich zum Kauf angeboten worden (Einzelheiten siehe Schreiben der Klin vom 5. 11. 1991, Bl. 33 Gerichtsakte). Im Jahr 1994 wurden die Wohnung im Dachgeschoß und die Läden im Erdgeschoß veräußert. Die beiden Büroetagen und die - ebenfalls vermietete - Wohnung im 5. Obergeschoß stehen noch immer im Eigentum der Klin. Die Klin behandelte das Teil- und Wohneigentum auch nach Abschluß der ersten Außenprüfung insgesamt weiter als Anlagevermögen. Nach einer bei der Klin von April bis Oktober (mit Unterbrechungen) durchgeführten zweiten Außenprüfung kamen der Prüfer und ihm folgend das FA zu der Auffassung, das gesamte Gebäude sei Umlauf- und nicht Anlagevermögen mit der Folge, daß die bisher vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) rückgängig zu machen seien. Das gelte auch für die beiden langfristig vermieteten Büroetagen; denn die ursprüngliche Veräußerungsabsicht sei nicht etwa deshalb aufgegeben, weil diese nunmehr langfristig vermietet seien. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Außenprüfungsberichts vom 5. 5. 1997 verwiesen (Berichtsakte). Der Einspruch der Klin gegen die entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1990 bis 1994 blieb schon deshalb ohne Erfolg, weil sie diesen nicht näher begründet hatte. Mit der Klage macht die Klin geltend, durch die langfristige Vermietung der beiden Büroetagen an die Versicherungsgruppe sei deutlich zum Ausdruck gekommen, daß sie diese nicht mehr veräußern, sondern Einkünfte hieraus durch Vermietung und Verpachtung erzielen wolle; dieses Teileigentum diene nunmehr nur noch der Vermögensanlage. Aufgrund der Umwidmung Ende 1991 würden die Büroetagen ab 1992 nicht mehr zum Umlauf-, sondern zum Anlagevermögen gehören und seien deshalb von 1992 an AfA zu gewähren. Zum Anlagevermögen gehörten die Wirtschaftsgüter, die auf Dauer dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Entscheidend sei der Zweck. Durch die Vermietung sei eine dauerhafte Verwendung von mindestens 10 Jahren geplant. Steuerrechtlich werde ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vermutet, wenn es schon mehr als 6 Jahre zum Betriebsvermögen gehöre. Die Klin beantragt, die in Ansatz gebrachten Absetzungen für Abnutzungen für das Teileigentum III. und IV. Obergeschoss in Höhe von jeweils DM 39.709,61 ab dem Wirtschaftsjahr 1992 anzuerkennen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Die Klin habe unstreitig einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten, so dass das gesamte Gebäude Umlaufvermögen sei. Zum Umlaufvermögen gehörten alle Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung bestimmt seien; denn diese seien nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Die Zweckbestimmung müsse anhand objektiver Merkmale nachvollziehbar sein. Bei der Anschaffung des Grundstücks und Herstellung des Gebäudes sei der Zweck auf Veräußerung gerichtet gewesen, so dass Umlaufvermögen vorgelegen habe. Diesem Zweck würden Grundstücke oder Grundstücksteile aber nicht schon allein aufgrund der Tatsache entzogen, daß sie langfristig vermietet würden. Das Bereithalten zum Verkauf werde durch eine Vermietung nicht beeinträchtigt. Deshalb blieben Mietwohngrundstücke, Eigentumswohnungen etc. solange Umlaufvermögen, wie die Absicht der Veräußerung nicht endgültig aufgegeben sei, also fortbestehe. Die endgültige Aufgabe der Veräußerungsabsicht sei aber nicht hinreichend nachprüfbar belegt. Die Feststellungslast trage insoweit die Klin.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Klin kann für das Teileigentum an den Büroetagen im 3. und 4. Obergeschoss Absetzungen für Abnutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 7 Einkommensteuergesetz (EstG) vornehmen, da die Büroetagen mit Abschluss des Mietvertrages Anlagevermögen des Gewerbebetriebes der Klin geworden sind. 1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die Absetzungen für Abnutzung als Betriebsvermögen anzusetzen. Entgegen der Auffassung des FA gehören die beiden Büroetagen nicht zum nicht abschreibbaren Umlauf-, sondern zum abschreibbaren Anlagevermögen. a) Für den im Steuerrecht nicht näher bestimmten Begriff des Anlagevermögens und seine Abgrenzung zum Umlaufvermögen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die handelsrechtliche Unterscheidung beider Begriffe maßgebend. Sind danach beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch - HGB -), so gehören diejenigen Wirtschaftsgüter zum Umlaufvermögen, deren Zweck im Verbrauch liegt, sei es im Betrieb, sei es im Wege der Weiterveräußerung. Dabei muss die jeweilige Zweckbestimmung anhand objektiver Merkmale (wie z. B. der Art des Wirtschaftsgutes, der Art und Dauer seiner Verwendung, der Art des Unternehmens und unter Umständen auch der Art der Bilanzierung) nachvollziehbar sein (BFH-Urteile vom 30. 4. 1998, III R 29/93, BFH/NV 1998, 1372; vom 2. 2. 1990, III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706; vom 13. 1. 1972, V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744; vom 5. 2. 1987, IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). b) Nach diesen Grundsätzen gehören bei einem gewerblichen Grundstückshandel, den die Klin unstreitig unterhält, zwar regelmäßig alle, auch die noch nicht veräußerten Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Wohnungs- und Teileigentumsanteile wegen der zu den Grundvoraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels gehörenden zumindest bedingten Einzelveräußerungsabsicht zum Umlaufvermögen (z. B. BFH-Urteile vom 16. 1. 1969, IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; vom 17. 3. 1981, VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, 527; vom 25. 1. 1995, X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388). Gleichwohl ist es auch beim gewerblichen Grundstückshandel denkbar, dass zum Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers gehörende Grundstücke während der Zeit ihrer Vermietung zum Anlagevermögen gehören und erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung zum Umlaufvermögen werden (BFH-Urteile vom 7. 3. 1996, IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, 374 unter 4.; vom 27. 11. 1980, IV R 31/76, BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518, 527 unter 3.). Es kommt insoweit auf die Umstände des Einzelfalles an. Andererseits sind bei einem Betrieb, dessen Zweck zumindest auch in der gewerblichen Grundstücksvermietung zum Zweck der Vermögensmehrung durch Substanzausnutzung liegt, die Grundstücke dazu vorgesehen, dem Betrieb auf Dauer zu dienen, sind sie mithin Anlagevermögen. Zur Veräußerung werden sie erst dann bestimmt, wenn ihre Wertsteigerung realisiert werden soll und darauf gerichtete Handlungen vorgenommen werden. Umlaufvermögen kann deshalb nur insoweit in Betracht kommen, als Grundstücke zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben und alsbald auch veräußert werden (BFH-Urteil vom 27. 11. 1980, IV R 31/76 a. a. O.). c) Der erkennende Senat ist aufgrund der besonderen Umstände des hier zu entscheidenden Einzelfalles davon überzeugt, dass die beiden Büroetagen jedenfalls ab dem Zeitpunkt ihrer langfristigen Vermietung zum Anlagevermögen des Gewerbebetriebes "Grundstückshandel" der Klin gehören. Dies folgt daraus, dass die Klin von Anbeginn ihrer Tätigkeit zwar einen gewerblichen Grundstückshandel (Herstellung und Veräußerung von Gebäuden) unterhalten wollte, indes von vornherein beschränkt auf die Objekte (Läden und Büroetagen als Teileigentum, Wohnungen als Wohnungseigentum), die sie auch alsbald veräußerte und deswegen nicht vermietete. Mithin wollte sie zugleich auch Einnahmen aus Substanznutzung durch Vermietung erzielen. Es bestand insoweit zwar für alle Objekte eine bedingte Veräusserungs-, umgekehrt aber auch eine bedingte Vermietungsabsicht. Die endgültige Konkretisierung konnte deshalb nach den besonderen Umständen des Streitfalles erst im Zeitpunkt der alsbaldigen Veräußerung oder aber langfristigen Vermietung erfolgen. Insoweit war und ist ihr Geschäftszweck von vornherein nicht nur auf gewerblichen Grundstückshandel, sondern auch auf langfristige Vermögensnutzung gerichtet. Diese Absichten der Klin ergeben sich zunächst einmal deutlich aus ihrem Schreiben an das FA vom 10. 4. 1989, denn dort ist ausgeführt, soweit das Gebäude nicht veräußert werde, würden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Aus diesem Grunde hatte die Klin auch gemäß § 9 Umsatzsteuergesetz für die Umsätze aus Vermietung an andere Unternehmer für deren unternehmerische Zwecke zur Umsatzsteuer optiert. Auch aus den in der Feststellungsakte enthaltenen Telefonvermerken des FA geht hervor, dass die Klin, außer für die schon sehr früh veräußerten Büroetagen im ersten und zweiten Obergeschoss, jeweils nur eine bedingte Veräußerungsabsicht und umgekehrt bedingte Vermietungsabsicht gehabt hat. So ist im ersten Vermerk festgehalten, die erste bis vierte Etage solle an Freiberufler "vermietet oder verkauft" werden, die erste und zweite Etage seien bereits an einen Notar veräußert, und für das Dachgeschoss sei die Vermietung der beiden Appartements vorgesehen. Nach dem Inhalt des zweiten Vermerks vom 24. 8. 1989 soll zwar mitgeteilt worden sein, es sei nicht beabsichtigt, "die noch aufzuteilenden Wohnungseigentumseinheiten zu behalten und zu vermieten", doch spricht dieses nicht zwangsläufig dafür, dass die bedingte Vermietungsabsicht zu diesem Zeitpunkt aufgegeben gewesen sein muss. Denn wie sich aus einem "Vorschlag zur Miet-/Kaufpreis- Politik" vom 20. 8. 1990, also kurz nach Fertigstellung des Gebäudes ergibt, standen offenbar die beiden Alternativen des Verkaufs und der Vermietung weiterhin gleichwertig nebeneinander. Zudem bezieht sich die Aussage im zweiten Vermerk nur auf das Wohnungseigentum, für das die Klin auch gar nicht begehrt, es nicht dem Grundstückshandel und damit dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Soweit die Klägerin die hier zu beurteilenden beiden Büroetagen noch bis zum Zeitpunkt ihrer Vermietung versucht hat zu veräußern, liegt dieses noch im Rahmen der lediglich bedingten Veräußerungsabsicht. Auch wenn nach Tz. 20 des Außenprüfungsberichtes vom 8. 5. 1991 Übereinstimmung über die Prüfungsfeststellungen erzielt worden ist, die Klin die Beurteilung ihrer Tätigkeit als gewerblichen Grundstückshandel nicht beanstandet hat, kann hieraus entgegen der Auffassung des FA nicht abgeleitet werden, sie habe zum damaligen Zeitpunkt nur noch die Veräußerung aller Objekte beabsichtigt gehabt. Hiermit hatte sie mangels konkreter Festlegungen lediglich eingeräumt, die für einen gewerblichen Grundstückshandel erforderliche Anzahl von Veräußerungen werde erreicht werden. Nach alledem hat sich die zunächst offene Verwendungsabsicht für die nicht veräußerten beiden Büroetagen im Zeitpunkt ihrer Vermietung dahin endgültig konkretisiert, dass sie von da an ausschließlich auf Dauer der Vermögensmehrung durch Substanzausnutzung im Wege der Vermietung und damit dem Gewerbebetrieb der Klin auf Dauer dienen sollten, so dass sie jedenfalls zu diesem Zeitpunkt Anlagevermögen wurden. Dass es der Klin tatsächlich mit der Vermietung nunmehr nur noch auf Vermögensmehrung durch Substanzausnutzung ankam und noch ankommt, erweist sich auch darin, dass die beiden Büroetagen noch immer in ihrem Eigentum stehen. Im Hinblick auf die langfristige Vermietung zu guten Konditionen an einen solventen Mieter hat sich nämlich dem Grunde nach deren Veräußerbarkeit sogar noch verbessert. Wenn die Klin nun aber über Jahre gleichwohl tatsächlich an der Vermögensmehrung durch Substanzausnutzung festgehalten und das Eigentum an den Büroetagen nicht veräußert hat, ist dieser Umstand ein weiteres Indiz dafür, dass die Büroetagen auf Dauer dem Betrieb dienen soll. 2. Die Klin kann mithin, da die beiden Büroetagen zu ihrem Anlagevermögen gehören, als welches sie auch in ihren Bilanzen ausgewiesen sind, nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 7 EStG AfA in Anspruch nehmen. Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, dessen besonderen Voraussetzungen vorliegen - das Gebäude ist aufgrund eines vor dem 1. 1. 1994 gestellten Bauantrags hergestellt worden, und die beiden Büroetagen dienen nicht zu Wohnzwecken, sondern gewerblichen Zwecken -, beträgt die AfA im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 10 v. H. und in den darauffolgenden weiteren drei Jahren jeweils 5 v. H.. Ab dem Streitjahr 1994 kann die Klin mithin AfA nur noch in Höhe von 5 v. H. zum Abzug bringen. Es ergibt sich folgende geänderte Gewinnfeststellung:
1992 1993
1994
DM
DM DM
Gewinn / Verlust
lt. angefochtenem
Bescheid
./. 78.074,00
./. 7.464,00 + 130.133,00
AfA 3. und 4. OG
(Anlagen 5 und 6
Ap-Bericht)
./. 79.419,00 ./. 79.419,00 ./. 39.712,00
-------------- ------------ ------------
/. 157.493,00 ./. 86.883,00 + 90.421,00
3. Die Kosten des Rechtsstreits hat gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) das FA zu tragen, da es in vollem Umfang unterlegen geblieben ist. Die Klin hat zwar beantragt, für jede Büroetage AfA in Höhe von jeweils 39.709,61 DM ab dem Wirtschaftsjahr 1992 anzuerkennen, ihr Antrag beschränkt sich aber nach seinem weiteren Wortlaut und seinem Sinn auf "die in Ansatz gebrachten Absetzungen für Abnutzungen". In Ansatz gebracht hatte die Klin für das Jahr 1994 aber nur die erkannten 5 v. H.. Der Klin waren die Kosten des Rechtsstreits auch nicht etwa nach § 137 FGO aufzuerlegen. Nach dieser Vorschrift können einem Beteiligten die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Die Klin hatte zwar im Einspruchsverfahren ihre Einsprüche trotz Aufforderung nicht begründet. Doch setzt § 137 FGO nach seinem Sinn und Zweck voraus, dass die Verfahrenskosten durch das Verhalten des obsiegenden Verfahrensbeteiligten entstanden sind und bei rechtzeitigem Vorbringen der erheblichen Tatsachen das Verfahren vor dem Finanzgericht sich erübrigt hätte. Die Vorschrift ist deshalb nicht anzuwenden, wenn die Finanzbehörde auch bei rechtzeitigem Vorbringen der verspätet vorgetragenen Tatsachen unterlegen wäre, weil sie eben dem Begehren ersichtlich nicht abgeholfen hätte. So liegt der Fall hier. Auch wenn die Klin schon im Einspruchsverfahren vorgetragen hätte, was sie später im Klageverfahren vorgetragen hat, hätte das FA ihrem Begehren, wie der Prozeßverlauf zeigt, nicht schon im Rechtsbehelfsverfahren entsprochen. Da es an der notwendigen Kausalität fehlt, bleibt es bei der Grundregel für die Kostentragung nach § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 9 Umsatzsteuergesetz
§ 7 Einkommensteuergesetz
§ 7 EStG
§ 137 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch
§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1372
BFHE 160, 361
BStBl II 1990, 706
BFHE 106, 142
BStBl II 1972, 744
BFHE 149, 255
BStBl II 1987, 448
BFHE 95, 219
BStBl II 1969, 375
BFHE 133, 44
BStBl II 1981, 522, 527
BFHE 176, 426
BStBl II 1995, 388
BFHE 180, 121
BStBl II 1996, 369, 374
BFHE 131, 555
BStBl II 1981, 518, 527
III R 29/93
III R 165/85
V R 47/71
IV R 105/84
IV R 34/67
VIII R 149/78
IV R 2/92
IV R 31/76