Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-09-03, Aktenzeichen 1 V 1659/15 A(U)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0903.1V1659.15A.U.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung von Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2011 bis 2013 soweit er nach Überprüfung der erklärten Ausgangsumsätze nach § 13 b a. F. UStG in Anspruch genommen wurde.
Mit seinem Unternehmen führte er in der Zeit von 2011 bis 2013 für einen Bauträger verschiedene Bauleistungen aus. Der Bauträger verwendete die Leistungen zur Ausführung eigener – gemäß § 4 Nr. 9a UStG steuerfreier - Umsätze (Bauträgerumsätze).
Nachdem der Bauträger mit Schreiben vom 23.07.2014 (für 2011 und 2012) und vom 17.02.2015 (für 2013) unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vgl. BFH, Urteil vom 22.08.2013 V R 37/14, BStBl II 2014, 128) die Erstattung der bisher von ihr als Leistungsempfängerin geschuldeten und entrichteten Umsatzsteuer auf Bauleistungen nach § 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG beantragt hatte, ordnete der Antragsgegner eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2011 bis 2013 beim Antragsteller an.
Vor Beginn der Umsatzsteuer-Sonderprüfung waren die Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2011 (Eingang am 12.06.2013) und für das Jahr 2012 (Eingang am 27.05.2014) erklärungsgemäß vom Antragsgegner erfasst worden. Die Steuerfestsetzungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2013 war bisher noch nicht beim Finanzamt abgegeben worden.
Ausweislich des Berichtes über die vorgenommene Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 19.03.2015, auf dessen weiteren Inhalt verwiesen wird, waren nach Auffassung des Prüfers für die Jahre 2011 bis 2013 in nachfolgend aufgeführter Höhe Nachversteuerungen durch den Antragsteller erforderlich, weil die Vorschrift des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung nicht anwendbar und der Bauträger insoweit für die vom Antragsteller erbrachten Leistungen nicht Steuerschuldnerin gewesen sei.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 07.05.2015 erhöhte der Antragsgegner die Umsatzsteuer für 2011 und 2012 entsprechend der Prüferfeststellungen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Für 2013 erließ der Antragsgegner am 27.04.2015 erstmalig ein Umsatzsteuerjahressteuerbescheid und forderte entsprechend der Prüferfeststellungen weitere Umsatzsteuer. In der Erläuterung zu den Bescheiden wurde auf den Prüfungsbericht vom 19.03.2015 hingewiesen.
Hiergegen legte der Antragsteller am 22.05.2015 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013. Nach Auffassung des Antragstellers könne eine Änderung der bisherigen Steuerfestsetzungen wegen des Vertrauensschutzes nach § 176 AO nicht erfolgen. Die Netto-Rechnungen seien im Vertrauen auf eindeutige Verwaltungsanweisungen erfolgt. Die im Nachhinein eingeführte gesetzliche Regelung in § 27 Abs. 19 UStG könne zu keiner anderen Beurteilung führen, da der Vertrauenstatbestand des § 176 AO aus der Sicht des leistenden Unternehmers bereits verwirklicht worden sei.
Mit Bescheid vom 28.05.2015 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, da der Gedanke von Treu und Glauben gemäß § 176 AO in Anwendung der Vorschrift § 27 Abs. 19 UStG vorliegend nicht zu beachten sei. Über die Einsprüche hat der Antragsgegner bisher noch nicht entschieden.
Nunmehr begehrt der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht. Er wiederholt den bisherigen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor:
Er sei durch die Umsatzsteuerbescheide in seinen Rechten verletzt, weil der Antragsgegner zu Unrecht annehme, dass der Antragsteller die Umsatzsteuer aus Bauleistungen schulde, für die der Bauträger im Nachhinein die Erstattung der Umsatzsteuer fordere. Der Antragsteller sei durch den Vertrauensschutz des § 176 AO gegen eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide geschützt.
Der im Rahmen des sog. Kroatiengesetzes eingeführte § 27 Abs. 19 UStG rechtfertige keine Änderung der Steuerbescheide. Diese im Sommer 2014 eingeführte Regelung könne keine Auswirkung auf Tatbestände haben, die der Antragsteller bereits 2011 bis 2013 unter Anwendung der seinerzeitigen eindeutigen Anweisungen in den Umsatzsteuerrichtlinien bzw. im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vollzogen habe.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012, jeweils vom 07.05.2015, und für 2013 vom 27.04.2015, jeweils ab Fälligkeit auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen,
hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner ist der Auffassung, er sei berechtigt, die gesetzliche Umsatzsteuer für Bauleistungen vom Antragsteller zu fordern und die bisherigen Steuerfestsetzungen gemäß § 27 Abs. 19 UStG zu ändern. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG stehe einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung bei leistenden Unternehmer auch nicht die Vorschrift des § 176 AO entgegen.
Die Regelung in § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG sei verfassungskonform und verstoße nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG (rechtsstaatliches Rückwirkungsverbot). Vergleichbar der Regelung des § 174 Abs. 2 oder Abs. 3 AO liege durch die Regelung in § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG kein Fall der „echten Rückwirkung“ vor, sondern die Vorschrift löse nur einen Widerstreit, der dadurch entstanden sei, dass vorliegend der Bauträger die Erstattung der bisher von ihr als Leistungsempfängerin entrichteten Umsatzsteuer beantragt habe. Der Gesetzgeber gehe zudem davon aus, dass ein unter Umständen bestehendes Vertrauen des leistenden Unternehmers in die bisherige Verwaltungsauffassung nicht schutzwürdig sei, wenn er gegen den Leistungsempfänger einen zivilrechtlichen Anspruch auf zusätzliche Zahlung der Umsatzsteuer habe. Denn § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 biete dem leistenden Unternehmer die Möglichkeit, diesen zivilrechtlichen Anspruch gegenüber dem Leistungsempfänger auf - noch ausstehende - Zahlungen der Umsatzsteuer an das Finanzamt an Zahlung statt abzutreten. Der Leistende werde hierdurch so gestellt wie vor dem Änderungsbescheid. Im Folgenden trage ausschließlich das Finanzamt das Risiko der Geltendmachung der Forderung gegenüber dem Leistungsempfänger, da eine Abtretung der Forderung an das Finanzamt unabhängig davon erfolgen könne, ob diese zivilrechtlich einredebehaftet sei. Dem Finanzamt stehe darüber hinaus kein Ermessen im Hinblick auf die Annahme der Abtretung zu, sondern es müsse diese vielmehr zwingend annehmen. Komme es ausschließlich aufgrund des Handelns des Leistenden nicht zur Abtretung, sei dieser insoweit nicht (mehr) schutzwürdig.
Der Leistende habe gegenüber dem Leistungsempfänger einen zivilrechtlichen Anspruch auf zusätzliche Zahlung der Umsatzsteuer auf den bisher in Rechnungen gestellten Betrag. Die Vertragsparteien seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass es sich bei dem (bisher) abgerechneten Betrag, um einen Nettobetrag handle. Dieser Anspruch sei zivilrechtlich auch noch nicht verjährt. Der Leistungsempfänger habe sich durch den Antrag auf Erstattung der Umsatzsteuer einseitig von der bisher getroffenen Abrede (Übernahme der Steuerschuld nach § 13 b UStG) gelöst. Dem Anspruch stehe auch ein ggf. vereinbartes Abtretungsverbot nicht entgegen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist unbegründet.
1. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen.
Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.02.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH, Beschlüsse vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; vom 11.07.2013 XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647). Die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe müssen demnach nicht überwiegen; jedoch muss die ernsthafte Möglichkeit des Obsiegens im Hauptsacheverfahren bestehen. Entsprechend dem Charakter des Aussetzungsverfahrens zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes brauchen hierbei weder die Tat- noch die Rechtsfragen endgültig geklärt zu werden (vgl. BFH-Beschluss vom 06.08.2007 IV B 20/07, BFH/NV 2007, 2369). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz. 12, m.w.N.).
Nach diesen Maßgaben bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2011, 2012 und 2013.
a) Umsatzsteuerjahresbescheid für 2013 vom 27.04.2015
Nach summarischer Prüfung fordert der Antragsgegner aus der Leistungsbeziehung zwischen dem Antragsteller und dem Bauträger vom Antragsteller zu Recht (weitere) Umsatzsteuer für 2013.
aa) Die Umsatzsteuer ist entstanden.
Der Antragsteller erbrachte als Unternehmer im Inland gegenüber dem Bauträger im Zeitraum Mai bis Juni 2013 (vgl. Rechnung vom 27.06.2013 RENR 2013/16) und im Zeitraum Oktober bis Dezember 2013 (vgl. Rechnung vom 18.12.2013 RENR 34/2013) gegen Entgelt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare bauwerksbezogene Leistungen. Hinsichtlich der vom Prüfer errechneten Höhe der Umsatzsteuer wurden auch keine Einwendungen erhoben.
bb) Der Antragsteller schuldet als leistender Unternehmer die vom Finanzamt geforderte Steuer (§ 13 a Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Die Regelung des § 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG, wonach sich die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verlagert, war vorliegend nicht anwendbar. Nach unionskonformer, teleologisch einschränkender Auslegung des § 13 Abs. 5 Satz 2 UStG (in der im Streitjahr gültigen Fassung) schuldet der Leistungsempfänger nur die Steuer, wenn er die bezogene Leistungen selbst zur Erbringung einer bauwerksbezogenen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Sinne von § 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG verwendet hat (bauwerksbezogene Betrachtungsweise; vgl. BFH, Urteil vom 22.08.2013 V R 37/10, BFHE 243,20, BStBl II 2014, 128 zu § 13 b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005). Nach dem Akteninhalt bezog der Bauträger die streitgegenständlichen Leistungen des Antragstellers jedoch nicht für Leistungen im Sinne von § 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern für steuerfreie Umsätze gemäß § 4 Nr. 9a UStG.
cc) Der Antragsteller meldete die insoweit von ihm geschuldete Umsatzsteuer bisher nicht an. Er erteilte dem Bauträger Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis, in denen auf § 13 b UStG hingewiesen wurde. Der Bauträger entrichtete die vom Antragsteller geschuldete Umsatzsteuer zunächst an das Finanzamt, verlangte anschließend jedoch die Erstattung des gezahlten Betrages.
dd) Soweit der Antragsteller gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer aus der Leistungsbeziehung mit dem Bauträger im Jahr 2013 einwendet, die Erteilungen der Netto-Rechnungen seien im Vertrauen auf eindeutige Verwaltungsanweisungen erfolgt und er genieße insoweit Vertrauensschutz nach § 176 AO, vermag der Senat dem nicht zu folgen. In Bezug auf das Streitjahr 2013 findet § 176 AO bereits nach dem Wortlaut keine Anwendung. Die Vorschrift des § 176 AO regelt den Vertrauensschutz bei der „Aufhebung oder Änderung“ von Steuerbescheiden. Bei dem angefochtenen Umsatzsteuerjahresbescheid 2013 vom 27.04.2015 handelt es sich aber nicht um einen Änderungsbescheid, sondern um eine erstmalige Umsatzsteuerjahresfestsetzung.
b) Umsatzsteueränderungsbescheide für 2011 und 2012 vom 07.05.2015
Nach summarischer Prüfung war der der Antragsgegner formell und materiell berechtigt die ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2011 und 2012 mit den angefochtenen Bescheiden vom 07.05.2015 zu ändern und die Umsatzsteuer entsprechend der Prüferfeststellungen höher festzusetzen.
aa) Materiell-rechtlich wird die erhöhte Steuerfestsetzung vom Antragsteller nicht beanstandet. Der Antragsteller schuldet als leistender Unternehmer die vom Finanzamt geforderte Steuer. Die Regelung des § 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG a.F., wonach sich die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verlagert, war vorliegend nicht anwendbar. Hinsichtlich der vom Prüfer errechneten Höhe der Umsatzsteuer, welche auf die vom Antragsteller an den Bauträger erbrachten Bauleistungen entfällt, wurden keine Einwendungen erhoben. Insoweit wird auf den Prüfungsbericht vom 19.03.2015 Bezug genommen und auf die Ausführungen des Senats zu § 13 b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG in II. 1. a) bb) verwiesen.
bb) Hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2012 ergibt sich die formelle Berechtigung zur Änderung der ursprünglichen Bescheide nach summarischer Prüfung des bisherigen Sach- und Streitstandes aus § 164 Abs. 2 AO. Die Regelungen in § 176 AO stehen einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO für das Streitjahr 2012 nicht entgegen.
Zwar ist die Einschränkung der Änderungsbefugnis gemäß § 176 AO auch bei der Änderung von Bescheiden zu beachten, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) stehen. Sie gilt ebenso für eine Steueranmeldung, die gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (vgl. nur BFH, Urteil vom 28.09.1987, VIII R 154/86, BStBl II 1988, 40; BFH, Urteil vom 02.11.1989 V R 56/84, BStBl II 1990, 253 m.w.N.). Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2012 wurde vom Antragsteller jedoch erst am 27.05.2014 und damit ein halbes Jahr nach Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10 BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) am 27.11.2013, beim Finanzamt eingereicht. Insoweit konnte der Antragsteller bereits zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung am 27.05.2014 nicht mehr auf die Gültigkeit der allgemeinen Verwaltungsvorschriften vertrauen, die mit dem geltenden Recht nicht im Einklang standen.
cc) Hinsichtlich des Streitjahres 2011 ergibt sich die formelle Berechtigung zur Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung für den insgesamt nachgeforderten Betrag nach summarischer Prüfung nicht – wie in dem angefochtenen Bescheid vom 07.05.2015 angegeben - aus § 164 Abs. 2 AO, sondern aus § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG in der Fassung vom 22.12.2014 (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 -KroatAnpG-, BGBl I 2014, 1266), den der erkennende Senat als eigenständige Berichtigungsnorm versteht.
Die fehlerhafte Angabe der Änderungsgrundlage (§ 164 Abs. 2 AO anstatt § 27 Abs. 19 UStG) ist unschädlich. Ein Änderungsbescheid ist auch bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsvorschrift rechtmäßig, wenn er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist. Die Vorschrift, auf die die Finanzverwaltung die Änderung stützt, ist nichts anderes als die rechtliche Begründung der vorgenommenen Änderung, die jederzeit durch eine andere rechtliche Begründung ausgewechselt werden kann (BFH, Beschluss vom 12.08.2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761).
(1) Ungeachtet der hier (unstreitig) vorliegenden Möglichkeit, die Steuer für 2011 wegen der insoweit vom Antragsteller offen ausgewiesenen Umsatzsteuer (vgl. Tz. 2.2 des Prüfungsberichtes vom 19.03.2015) zu erhöhen, war der Antragsgegner grundsätzlich für die Jahre 2011 an dem Erlass von einem auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützten Änderungsbescheid gehindert, soweit die Änderung auf dem Urteil des BFH vom 22.08.2013 V R 37/10, BFHE 243,20, BStBl II 2014, 128 zu § 13 b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005) beruht. Denn insoweit war die Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 AO durch § 176 Abs. 2 AO eingeschränkt.
Nach überschlägiger Prüfung liegen hier die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO vor, wonach bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. In dem Urteil des BFH vom 22.08.2013 V R 37/10 a.a.O. wurden sinngemäß die Regelungen in A 182 a Abs. 10 UStR (A 13 b.3 Abs. 2 UStAE) und die mit BMF-Schreiben vom 16.10.2009 (IV B 9-S 7279/0 in BStBl I 2009, 1298) vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, dass für die Beurteilung von Bauträgerleistungen nicht auf die Grunderwerbsteuerbarkeit des Vorgangs, sondern darauf abzustellen sei, ob die Bauträgerleistung als solche als Werklieferung im Sinne von § 3 Abs. 4 UStG zu qualifizieren sei, als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Die streitige Rechtsfrage, ob der Antragsteller die Umsatzsteuer für die an den Bauträger erbrachten Leistungen zu entrichten hatte, war nach den seinerzeit anzuwendenden Verwaltungsvorschriften in einer für den Antragsteller günstigeren Weise als in dem Urteil vom 22.08.2013 V R 37/10 a. a. O. geregelt, weil danach Umsatzsteuer nicht vom Antragsteller, sondern von dem Bauträger zu entrichten war. Die ursprüngliche Steuerfestsetzung für das Jahr 2011 (Zustimmung zur am 12.06.2013 eingegangenen Steuererklärung laut Mitteilung vom 09.07.2013) erfolgte noch vor der Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 22.08.2013 a.a.O. und damit im Vertrauen auf die für den Antragsteller bei Erlass des Umsatzsteuer-Jahresbescheides anzuwendenden Verwaltungsvorschriften.
(2) Eine formelle Berechtigung zur Änderung des ursprünglichen Umsatzsteuerbescheides für 2011 dürfte sich jedoch aus § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ergeben. Denn gemäß § 27 Abs. 19 Satz 2 EStG steht § 176 AO der Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht entgegen.
Die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG sind vorliegend erfüllt.
Nach dieser Vorschrift ist die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein, wenn Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13 b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und sich diese Annahme als unrichtig heraus stellt.
Unstreitig gingen sowohl der Antragsteller als leistender Unternehmer als auch der Bauträger als Leistungsempfänger zunächst davon aus, dass der Bauträger gemäß § 13b UStG a.F. die Umsatzsteuer für die vom der Antragsteller erbrachten baubezogenen Leistungen schuldete. Nach Bekanntwerden des Urteils des BFH vom 22.08.2013 V R 37/10 a.a.O. stellte sich diese Annahme als unrichtig heraus, weil die () GmbH als Bauträger nicht selber Werklieferungen ausführte. Der Bauträger hat mit Schreiben vom 23.07.2014 die Erstattung der Umsatzsteuer für 2011 vom Finanzamt gefordert.
(3) Nach summarischer Prüfung steht einer Anwendung der Änderungsvorschrift in § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG auf das Streitjahr 2011 nicht entgegen, dass diese Regelung erst im Jahr 2014 in das Umsatzsteuergesetz eingefügt wurde und ab 31.07.2014 anzuwenden ist.
In der Anwendung der im Jahr 2014 eingeführten Regelung (§ 27 Abs. 19 UStG) auf die Jahresfestsetzung 2011 dürfte keine unzulässige Rückwirkung eines Steuergesetzes liegen. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG Berlin-Brandburg (Beschluss vom 05.06.2015 5 V 5026/15, DStR 2015, 1538), dass § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG eine sog. echte Rückwirkung entfaltet und damit gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen verstößt, welches aus Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz – GG – abgeleitet wird.
Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Da eine Norm erst mit der Verkündung rechtlich existent ist, muss der von einem Gesetz Betroffene bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist dabei das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. Bundesverfassungsgericht –BVerfG–, Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76; FG Berlin-Brandburg, Beschluss vom 05.06.2015 5 V 5026/15, DStR 2015, 1538).
Mit der Einführung der Änderungsmöglichkeit des § 27 Abs. 19 UStG unter Ausschluss der Vertrauensschutzregelung des § 176 AO dürfte der Gesetzgeber keine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abgeändert haben.
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 22.08.2013 (V R 37/10, BFHE 243,20; BStBl II 2014, 128) erkannt, dass abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. dazu BMF, Schreiben vom 16.10.2009 IV B 9 - S7279/0, BStBl I 2009, 1298) eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen gemäß § 13b UStG a.F. auf einen Bauträger als Leistungsempfänger tatsächlich nicht eintritt. Für den Fall, dass der Bauträger unter Hinweis auf dieses Urteil die Erstattung der zu Unrecht gemäß § 13b UStG a.F. einbehaltenen Umsatzsteuer begehrt, die korrespondierende Umsatzsteuerfestsetzung des Bauunternehmers aber nach allgemeinen Regeln nicht mehr änderbar ist, drohende „fiskalische Fiasko“ (vgl. Wäger in UR 2014, 81; Sterzinger in UR 2014, 797; ders. in UR 2015, 293), hat der Gesetzgeber die Änderungsmöglichkeit des § 27 Abs. 19 UStG eingeführt.
Darüber hinaus dürfte der Gesetzgeber durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG das im Steuerrecht recht schwach ausgeprägter Vertrauensschutzprinzip zu Gunsten der Rechtsrichtigkeit (vgl. dazu Loose in Tipke/Kruse AO § 176 Tz 1) in noch zulässiger Weise weiter eingeschränkt haben.
Der Gesetzgeber ist gerade im Steuerrecht in eng umgrenzten Fallgruppen nicht gehindert, dem Gedanken der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor einem etwaigen Vertrauensschutz einzuräumen, ihm kommt bei der Frage nach der Zulässigkeit der Aufhebung oder Änderung auch bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen eine umfassende Befugnis zur Ausgestaltung des hierbei auftretenden Konflikts zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zu (BVerfG, Beschluss vom 10.06.2009 1 BvR 571/07, HFR 2009, 921).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist der Erlass von Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich unzulässig. Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Demgegenüber sind Gesetze mit unechter Rückwirkung, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, grundsätzlich zulässig, auch wenn sie damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwerten. Allerdings können sich auch im Fall der unechten Rückwirkung aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen für die Zulässigkeit solcher Gesetze ergeben. Diese sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (BVerfG, Beschluss vom 10.06.2009 1 BvR 571/07, HFR 2009, 921).
Auch im Verwaltungsverfahren ist hiernach vom Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der normativen Vorgaben der Grundsatz des Vertrauensschutzes zu beachten. Für den Bürger muss eine gewisse Vorhersehbarkeit staatlicher Entscheidungen gegeben sein, die ihm damit die Möglichkeit gewährt, sich auf die staatlichen Entscheidungen einzustellen und einzurichten. Die gebotene Beachtung des Vertrauensschutzes führt aber nicht in jedem Fall zu dem Ergebnis, dass jegliche einmal erworbene Position ungeachtet der wirklichen Rechtslage Bestand haben muss. Erforderlich ist vielmehr eine an den Kriterien der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit im Einzelfall vorzunehmende Prüfung, ob jeweils die Belange des Allgemeinwohls, wie etwa die Wiederherstellung der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, oder die Interessen des Einzelnen am Fortbestand einer Rechtslage, auf die er sich eingerichtet und auf deren Fortbestand er vertraut hat, den Vorrang hat (BVerfG, Beschluss vom 10.06.2009 1 BvR 571/07, HFR 2009, 921).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze dürfte das Vertrauensschutzprinzip durch § 27 Abs. 19 UStG bei summarischer Prüfung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit zugunsten der Rechtsrichtigkeit in noch zulässiger Weise eingeschränkt worden sein. § 27 Abs. 19 UStG betrifft den Fall, dass sich der Vertragspartner des Steuerpflichtigen, ein Bauträger, für diese vor Februar 2014 an ihn ausgeführte Umsätze auf die Entscheidung des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) beruft und die Erstattung der zu Unrecht gemäß § 13b UStG a.F. einbehaltenen Umsatzsteuer begehrt. Die Regelung dürfte durch die hiermit verbundene Gefahr von Steuerausfällen in diesen Altfällen hinreichend gerechtfertigt sein. In diesem Zusammenhang dürfte auch zu berücksichtigen sein, dass in Fällen bereits festsetzungsverjährter Umsatzsteuerfestsetzungen auch nach § 27 Abs. 19 UStG keine Änderung mehr möglich ist.
Dem berechtigten Interesse des auf die geltenden Verwaltungsanweisungen zur Frage der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen an Bauträger vertrauenden Bauunternehmers wie dem Antragsteller dürfte durch § 27 Abs. 19 Sätze 3 und 4 UStG in Zusammenhang mit den hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen hinreichend Rechnung getragen werden, zumal die Frage des Vertrauensschutzes im Gesetzgebungsverfahren ausführlich diskutiert wurde (vgl. Deutscher Bundestag Finanzausschuss, Wortprotokoll der 12. Sitzung vom 23.06.2014, Protokoll-Nr. 8/12, S. 20 ff).
Gemäß § 27 Abs. 19 Sätze 3 und 4 UStG kann das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. Die Abtretung wirkt hiernach an Zahlung statt, wenn
1. der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2. die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3. dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4. der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.
Hierdurch wird dem Antragsteller die Möglichkeit eröffnet, den zivilrechtlichen Anspruch gegenüber dem Bauträger auf die (noch ausstehende) Zahlung der Umsatzsteuer an das Finanzamt an Zahlung statt abzutreten. Bei summarischer Prüfung ist das Finanzamt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Sätze 3 und 4 UStG zur Annahme der Abtretung verpflichtet (vgl. hierzu OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 19.06.2015 S 7279 A-14-St 113, Anlage 1: Arbeitshilfe für die hessischen Finanzämter unter 1.2.3 (Seite 12), Anlage 2: bundeseinheitlich abgestimmte Arbeitshilfe unter 2.2, 2.2.1 (Seiten 24, 25)). Für den Fall, dass der Bauunternehmer berichtigte Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt, die erfolgte Abtretung dem Bauträger angezeigt wird und der Bauunternehmer die berichtigten Rechnungen in Kopie dem Finanzamt übermittelt, muss das Finanzamt nach dem Vortrag des Antragsgegners die Abtretung annehmen mit der Folge, dass ausschließlich das Finanzamt das Risiko der zivilrechtlichen Geltendmachung der Forderung gegenüber dem Leistungsempfänger trägt.
Ausweislich des Vortrags des Antragsgegners und der Verwaltungsanweisungen der OFD Frankfurt am Main (Verfügung vom 19.06.2015 S 7279 A-14-St 113, Anlage 1: Arbeitshilfe für die hessischen Finanzämter unter 1.2.3 (Seite 12), Anlage 2: bundeseinheitlich abgestimmte Arbeitshilfe unter 2.2, 2.2.1 (Seiten 24, 25)) darf das Finanzamt die Annahme der Abtretung, und damit die Wirkung des § 47 AO hinsichtlich der auf der Änderung des Umsatzsteuerbescheides nach § 27 Abs. 19 UStG beruhenden Umsatzsteuernachforderung nur in Ausnahmefällen verweigern. Zu diesen Ausnahmefällen gehören weder die zivilrechtliche Problematik der Bruttovereinbarungen, Abtretungsverbote oder die auf der Hand liegenden Verjährungsfragen. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Antragsgegners besteht aufgrund der Ermessensreduzierung auf Null eine Verpflichtung zur Annahme der Abtretung für die Finanzverwaltung, sobald die zivilrechtliche Umsatzsteuernachforderung aufgrund berichtigter Rechnungen entstanden ist, auf die Werthaltigkeit der Forderung kommt es nicht an (vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter § 13b n.F. A 32; Sterzinger in UR 2014, 797 (810)).
Bei summarischer Prüfung erscheint diese Regelung als hinreichender Interessenausgleich des Widerstreits, der dadurch entsteht, dass sich ein Bauträger auf die unrichtige Anwendung des § 13b UStG a.F. beruft und sich gegen einen bereits festgesetzten Steueranspruch zur Wehr setzt, mit der Folge, dass ein steuerpflichtiger Vorgang tatsächlich nicht der Umsatzbesteuerung unterläge, würde nicht auf die - ebenso unrichtige - Umsatzsteuerfestsetzung des Leistenden zurückgegriffen.
Bei dieser Beurteilung ist zu berücksichtigen, dass die Beteiligten von Anfang an davon ausgingen, dass Umsatzsteuer anfällt. Hätte der Leistungsempfänger diese nicht als vermeintlicher Steuerschuldner an das Finanzamt abgeführt, hätte er die Gegenleistung nicht um den Steuerbetrag gekürzt. Daher dürfte Einigkeit zwischen den Beteiligten darüber bestanden haben, dass, wenn der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner nach § 13 b UStG ist, er diesen Betrag als Teil seiner Gegenleistung dem Leistenden schuldet, weil dann dieser die Steuer dem Finanzamt schuldet (Stadie in Rau/Dürrwächter UStG § 13b n.F. A 35). Die zivilrechtliche Vereinbarung über die Höhe des an den Leistenden zu zahlenden Entgeltes beruhte auf einem beiderseitigen Irrtum über die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger. Nur, wenn sowohl auf Seiten des Leistungsempfängers als auch auf Seiten des Leistenden an den ursprünglichen, unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzungen festgehalten wird, dürfte sich die Frage stellen, ob die Übertragung der Steuerschuldnerschaft zur Disposition der beteiligten Geschäftspartner stehen kann (vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.08.2013 V R 37/10, BFHE, BStBl II 2014, 128; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 03.06.2015 5 V 5026/15, juris).
Die Regelung dürfte auch dem Rechtsstaatsprinzip in seiner Ausprägung als der Rechtssicherheit dienendes Gebot der Belastungsvorhersehbarkeit genügen. Das Gebot der Belastungsklarheit und -vorhersehbarkeit schützt davor, dass lange zurückliegende, in tatsächlicher Hinsicht abgeschlossene Vorgänge unbegrenzt zur Anknüpfung neuer Lasten herangezogen werden können (BVerfG, Beschluss vom 05.03.2013 1 BvR 2457/08, BVerfGE 133, 143).
Eine unbegrenzte Heranziehungsmöglichkeit dürfte auch der Ausschluss des § 176 Abs. 2 AO nicht begründen, weil eine Änderungsmöglichkeit nach § 27 Abs. 19 UStG nach Eintritt der regulären Festsetzungsverjährung, wie bereits ausgeführt, nicht mehr gegeben ist und daher nur ein genau umrissener Zeitraum der Leistungserbringung betroffen ist.
Für die Frage der Belastungsvorhersehbarkeit dürfte zu berücksichtigen sein, dass nicht die Frage der Steuerpflicht des Umsatzes, sondern die Frage der Steuerschuldnerschaft von allen Beteiligten - Leistender, Leistungsempfänger, Finanzverwaltung - unrichtig beurteilt wurde. Auch dürfte es sich bei der der Umsatzsteuerpflicht unterliegenden Bauleistung nicht um einen in tatsächlicher Hinsicht abgeschlossenen Vorgang handeln. Abweichend von der ursprünglich getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarung, dass der Leistungsempfänger die unstreitig geschuldete Umsatzsteuer für die Werklieferung an das Finanzamt entrichtet, beantragt der Leistungsempfänger nunmehr die Erstattung der in Erfüllung der Vereinbarung mit dem Werkunternehmer an das Finanzamt entrichteten Umsatzsteuer. Hierin liegt eine tatsächliche Änderung des Sachverhaltes, unabhängig davon, ob diese - im Verhältnis zum Bauunternehmer - als abredewidrig oder - im Verhältnis zum Fiskus - als Geltendmachung der korrekten Besteuerung nach dem Gesetz zu beurteilen ist (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 03.06.2015 5 V 5026/15, DStR 2015, 1538; Lippross in UR 2014, 717 (722 f)). Hinzu kommt, dass der Leistende seine Zahlungsverpflichtung durch Abtretung seines Anspruchs gegen den Leistungsempfänger auf den Teil des Entgeltes, welcher der Umsatzsteuer entspricht, genügen kann, und das Finanzamt regelmäßig zur Annahme der Abtretung verpflichtet ist, so dass die Erfüllungswirkung des § 47 AO eintritt. Der Gesetzgeber dürfte damit eine zumutbare Regelung getroffen haben, wie der Leistende eine finanzielle Belastung aus den Änderungsanträgen des Leistungsempfängers vermeiden kann (vgl. Lippross in UR 2014, 717 (722)); Sterzinger in UR 2014, 797 (811)). Auch mit einer Zinsbelastung des Leistenden ist nach dem unstreitigen Vortrag des Antragsgegners nicht zu rechnen (vgl. OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 19.06.2015 S 7279 A-14 St 113, juris). Ausweislich des geänderten Umsatzsteuerbescheides für 2011 vom 07.05.2015 erfolgte offenkundig keine Zinsfestsetzung.
2. Die Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht wegen unbilliger Härte nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO zu gewähren.
Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer gut zu machen sind oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2010, 2 BvR 1710/10 DStR 2010, 2296, Rdnr. 20 m. w. N.). Solche Nachteile hat der Antragsteller weder substaniiert vorgetragen noch glaubhaft gemacht.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Beschwerde war zum einen aufgrund der weitreichenden Auswirkungen des § 27 Abs. 19 UStG und zum anderen aufgrund der abweichenden Beurteilung der Frage, ob der Ausschluss des § 176 Abs. 2 AO gegen das verfassungs- und europarechtlich gebotene Gebot der Rechtssicherheit verstößt, durch das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 03.06.2015 5 V 5026/15, DStR 2015, 1538) gemäß §§ 128 Abs. 3; 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 128 Abs. 3; 115 Abs. 2 FGO
§ 176 AO
§ 13 b UStG
§ 13 b UStG
§ 176 AO
§ 164 AO
§ 168 AO
§ 13b UStG
§ 13b UStG
§ 47 AO
§ 4 Nr. 9a UStG
§ 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 174 Abs. 2 oder Abs. 3 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13 a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13 Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 13 b Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 4 Nr. 9a UStG
§ 13 b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 13 b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 13 b Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 176 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 EStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 128
BFHE 87, 447
BFH/NV 2009, 1437
BFH/NV 2013, 1647
BFH/NV 2007, 2369
BFHE 235, 215
BStBl II 2012, 590
BFHE 243,20
BStBl II 1988, 40
BStBl II 1990, 253
BFHE 243, 20
BFH/NV 2013, 1761
BStBl I 2009, 1298
HFR 2009, 921
BVerfGE 133, 143
13 V R 37/14
67 III B 9/66
09 I B 223/08
13 XI B 41/13
07 IV B 20/07
11 I B 157/10
13 RENR 2013/16
13 RENR 34/20
13 V R 37/10
VIII R 154/86
89 V R 56/84
V R 37/10 B
13 X B 196/12
5 V 5026/15
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05
V R 37/10
1 BvR 571/07
1 BvR 2457/08
2 BvR 1710/10