Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-06, Aktenzeichen 6 K 6064/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0906.6K6064.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Erhält ein Kommanditist für den Verzicht auf das Recht, seine Kommanditbeteiligung innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu einem bestimmten Preis zu verkaufen (sog. Put-Option), von dem Verpflichteten ein Entgelt, stellt dieses eine Sonderbetriebseinnahme i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar (Rn.31) (Rn.32) .
2. Der Qualifizierung der Put-Option als Sonderbetriebsvermögen II steht nicht entgegen, dass eine einem Dritten eingeräumte Call-Option dem Privatvermögen zuzuordnen wäre mit der Folge, dass ein etwaiges Entgelt für den Verzicht auf diese Option ("Glattstellen") im Privatvermögen vereinnahmt werden würde (Rn.41) . Entscheidungserheblich ist, dass der Optionsinhaber an der Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist; insoweit also ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang gegeben ist (Rn.41) .
3. Dass § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Anwartschaften auf Beteiligungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich der Regelung einbezieht, erlaubt nicht den Gegenschluss, dass dies mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung für § 16 EStG anders zu entscheiden ist. Der Sonderbereich der Mitunternehmer dient der Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer, bei dem die Einnahmen aus einem Verzicht auf eine Put-Option hinsichtlich seines Einzelunternehmens ebenfalls dem betrieblichen Bereich zuzurechnen wären (Rn.44) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 48/16).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Entgelt für den Verzicht auf ein dem Kläger zustehendes Verkaufsoptionsrecht hinsichtlich seiner Kommanditbeteiligung als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb festzustellen ist.
Der Kläger ist als Kommanditist Mitunternehmer der Beigeladenen, der B… SE & Co. KG (früher firmierend unter C… GmbH & Co. KG). Seine Beteiligung am Vermögen der B… SE & Co. KG betrug zunächst .. %. Mit Kaufvertrag vom … verkauften der Kläger und die übrigen Kommanditisten (im Folgenden: Altkommanditisten) Kommanditanteile an der B… SE & Co. KG an die D… AG. Im Ergebnis war die D… AG nun zu … % am Vermögen der B… SE & Co. KG beteiligt. Die Kommanditbeteiligung des Klägers verringerte sich um ..% auf .. %. Er erhielt dafür einen Kaufpreis in Höhe von … DM.
Zugleich vereinbarte die D… AG mit sämtlichen Altkommanditisten der B… SE & Co. KG Put- und Call-Optionen, und zwar in § 9 des Kaufvertrags mit den übrigen Altkommanditisten und in § 10 des Kaufvertrags mit dem Kläger. Danach bestand für den Kläger eine Put-Option (Andienungsrecht) hinsichtlich der ihm verbliebenen Kommanditbeteiligung an der B… SE & Co. KG gegenüber der D… AG, die er jährlich, jedoch erstmals zum 31. Dezember 2003 und längstens bis 31. Dezember 2007 ausüben konnte. Hinsichtlich des von der D… AG im Fall der Andienung zu zahlenden Kaufpreises wurde vereinbart, es sei ein Unternehmenswert mit dem Siebenfachen des Konzern-EBIT anzusetzen. Der Mindestwert sollte bis 31. Dezember 2005 ... DM betragen, danach ... DM. Die ebenfalls vereinbarte Call-Option zugunsten der D… AG konnte nur bei Ableben des Klägers oder einmalig mit Wirkung zum 31. Dezember 2007 ausgeübt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf den Kaufvertrag vom 13. August 2001.
Anschließend minderte sich der Unternehmenswert der B… SE & Co. KG. Vor diesem Hintergrund entschloss sich die D… AG im Laufe des Jahres 2003, ihre Beteiligung an der B… SE & Co. KG auf unter … % zu reduzieren, um eine Vollkonsolidierung zu vermeiden, und trat in Verhandlungen mit den Altkommanditisten ein.
Mit Kaufvertrag vom … verkaufte die D… AG Kommanditanteile an der B… SE & Co. KG in Höhe von … an die Altkommanditisten zurück, sodass ihre Beteiligung an der B… SE & Co. KG nur noch …% betrug. Der Kläger erwarb von der D… AG eine Kommanditbeteiligung in Höhe von … % zurück. Zugleich vereinbarten die D… AG und die Altkommanditisten eine Änderung des Kaufvertrags vom ... Insbesondere verzichteten die Vertragsparteien mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 auf alle Ansprüche und Rechte aus den im Kaufvertrag vom … vereinbarten Call- und Put-Optionen (§ 7.1 des Kaufvertrags).
Der Kläger und die D… AG vereinbarten einen Kaufpreis für die vom Kläger erworbene Kommanditbeteiligung an der B… SE & Co. KG von … €. Mit dem vom Kläger zu zahlenden Kaufpreis sollte auch der Verzicht auf die Put-Option abgegolten sein (§ 3.1 des Kaufvertrags). Hinsichtlich der übrigen Altkommanditisten wurde ebenfalls ein Verzicht auf die Optionsrechte, aber kein Barkaufpreis vereinbart. Die D… AG übertrug als Gegenleistung für den Verzicht jeweils eine Kommanditbeteiligung in Höhe von … % auf die übrigen Altkommanditisten zurück.
Der Kläger behandelte den Verzicht auf seine Optionsrechte als Vorgang des Privatvermögens und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für 2003 einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 0,- €, da die Jahresfrist verstrichen war. Auch in der Feststellungserklärung der B… SE & Co. KG wurde der Vorgang nicht erklärt; hinsichtlich der übrigen Kommanditisten wurde ein Gewinn in Höhe von … € (dem Wert der Kommanditbeteiligung von … %) erklärt.
Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Folgenden: Feststellungsbescheid) für 2003 vom 29. Juni 2006, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- erging, stellte der Beklagte für den Kläger keinen Veräußerungsgewinn und auch keine laufenden Einkünfte aus dem Verzicht auf die Optionsrechte fest. Für die anderen Kommanditisten wurde – erklärungsgemäß – ein Veräußerungsgewinn von … € festgestellt.
Der Beklagte führte ab 2007 für die Jahre 2002 bis 2004 eine steuerliche Außenprüfung durch. In deren Ergebnis erzielten die Beteiligten Übereinstimmung dahingehend, dass der vom Kläger für den Rückerwerb der … %-Kommanditbeteiligung zu zahlende Kaufpreis nicht dem anteiligen Unternehmenswert der B… SE & Co. KG entsprach, sondern von einem Unternehmenswert der B… SE & Co. KG in Höhe von ... € auszugehen sei. Dies entspräche für den durch den Kläger zurückerworbenen Anteil von … % einem Betrag von … €. Da der Kläger jedoch lediglich … € als Kaufpreis aufbringen musste, gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Kläger als Gegenleistung für den Verzicht auf seine Put-Option eine rechnerische Gegenleistung von … € erhalten habe, die mit dem von ihm zu zahlenden Kaufpreis verrechnet worden sei.
Die Außenprüferin stellte sich im Abschlussbericht vom 2. Mai 2013 (ergänzt am 27. November 2013) auf den Standpunkt, der Kläger habe durch den entgeltlichen Verzicht auf seine Optionsrechte einen einkommen- und gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 15 des Einkommensteuergesetzes -EStG- erzielt. Die Put-Option sei ein bloßer Annex der Kommanditbeteiligung. Die Kaufpreisreduzierung in Höhe von … € sei als Entschädigung für den nicht zu Stande gekommenen Verkauf des Mitunternehmeranteils des Klägers vereinbart worden. Da der tatsächliche Unternehmenswert schon zum 31. Dezember 2003 gesunken sei, sei damit zu rechnen gewesen, dass der Kläger von seinem Andienungsrecht Gebrauch gemacht hätte. Dies habe die D… AG durch den Kaufvertrag vom 17. Dezember 2003 verhindert. Der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöhe sich damit um … €. Diese Erhöhung sei allein dem Kläger zuzurechnen. Das Optionsrecht könne grundsätzlich kein Privatvermögen darstellen. Weil die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zähle, müsse dies auch für ein aus der Veräußerung abgeleitetes Recht gelten, dem die Vertragsparteien keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung und keinen Wert beimessen würden. Die Zahlung des Ausgleichs sei nicht für den Verzicht auf das Optionsrecht erfolgt, da es unlösbar mit dem Mitunternehmeranteil verbunden gewesen sei und ihm kein eigenständiger Wert beigemessen werden könne. Die Zahlung sei als Entschädigung für den nicht zustande gekommenen Verkauf des Mitunternehmeranteils erfolgt, um den aufgrund des gescheiterten Verkaufs des Mitunternehmeranteils entgangenen Gewinn abzugelten. Eine solche Entschädigung sei den gewerblichen Einkünften zuzurechnen. Es könne offen bleiben, ob es sich um eine Sonderbetriebseinnahme des Klägers handele.
Der Beklagte schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ am 12. März 2014 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für 2003, in dem er für den Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von …. € feststellte.
Dagegen hat der Kläger fristgerecht Sprungklage erhoben, mit der er sich gegen die Einbeziehung des Optionsgewinns in Höhe von … € in die Gewinnfeststellung für die B… SE & Co. KG wendet. Der Beklagte hat der Sprungklage fristgerecht zugestimmt. Am 21. Mai 2014 ist wegen hier nicht streitiger Punkte ein weiterer Änderungsbescheid ergangen, in dem der Beklagte für den Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt hat.
Der Kläger macht mit seiner Klage geltend:
Das vom Kläger erzielte Entgelt für den Verzicht auf sein Verkaufsoptionsrecht sei keine Entschädigung, die als laufender Gewinn oder wie ein Veräußerungsgewinn zu versteuern sei. Das erzielte Entgelt sei auch keine Sonderbetriebseinnahme. Da das vom Kläger erzielte Entgelt nicht Teil der Wertschöpfung der Mitunternehmerschaft sei, könne es deren gewerblicher/betrieblicher Tätigkeit nicht zugerechnet werden.
Das Optionsrecht stelle ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar; denn es sei selbständig bewert- und übertragbar. Es sei dem Privatvermögen des Klägers zuzurechnen. Dies folge schon daraus, dass Inhaber einer Call-Option auch eine Person sein könne, die nicht Mitunternehmer der B… SE & Co. KG sei. Der Inhaber einer Option könne diese ausüben, sie verkaufen, glattstellen oder verfallen lassen. Werde die Option glattgestellt, handele es sich hierbei um nichts anderes als um einen Verzicht auf das Optionsrecht gegen Entgelt. Statt einer Übertragung von Anteilen und anschließendem Verkauf werde nur der Differenzbetrag zwischen dem Kaufpreis auf Basis der Option und dem tatsächlichen Marktwert der Anteile ausgeglichen. Es sei insofern nicht nachvollziehbar, warum die Inhaber von Call-Optionen anders behandelt werden sollten als die Inhaber von Put-Optionen. Zudem sei eine von der Mitunternehmerschaft gelöste Verwertung denkbar. Die Auffassung des Beklagten könne zu unkalkulierbaren Gewerbesteuerbelastungen der Personengesellschaft führen.
Das Optionsrecht habe einen eigenen Wert gehabt. Die Werthaltigkeit werde schon dadurch belegt, dass die D… AG bereit gewesen sei, für den Verzicht (“Glattstellung“) der Option ein Entgelt von … € zu zahlen. Wäre der Verzicht nicht vereinbart worden, hätte der Kläger einen Anteil von … % an der B… SE & Co. KG an die D… AG verkaufen können. Es habe somit allein im Interesse der D… AG gelegen, die Optionsrechte des Klägers und der anderen Gesellschafter aufzuheben. Zugleich habe der Kläger sein Optionsrecht nicht unter Wert aufgeben wollen.
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und die Veräußerung eines Optionsrechtes an diesem seien steuerlich nicht zwingend gleich zu behandeln. Für die Veräußerung von Anteile bestünden zusätzliche gesetzliche Bestimmungen: Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehörten zu den gewerblichen Einkünften die Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen sei, erzielt würden. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG bestimme, dass Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils iSd § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt werden, laufende Gewinne seien. Dass der Gesetzgeber dabei bewusst zwischen der Veräußerung eines Anteils, des Teils eines Anteils und der Veräußerung eines Optionsrechtes unterschieden habe, ergebe sich aus § 17 EStG; denn insbesondere aus der Regelung in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG werde deutlich, dass der Gesetzgeber zwischen Anteilen und Optionsrechten unterscheide. Eine vergleichbare Gleichstellung finde sich in § 16 EStG nicht.
Der Verzicht auf das Optionsrecht könne nicht – auch nicht unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise – in einen gedachten Verkauf und Rückkauf bzw. einen gescheiterten Verkauf der Kommanditanteile umgedeutet werden. Diese Betrachtungsweise basiere auf der unzutreffenden Annahme, dass ein Optionsrecht nicht durch einen Verzicht gegen Entgelt aufgehoben werden könne. Die Zahlung eines Entgelts könne jedoch nicht in eine Ausübung der Option umgedeutet werden. Die Umdeutung der Verzichtsvereinbarung in einen (gescheiterten) Verkauf der Anteile durch den Kläger stehe schließlich auch im Widerspruch zum tatsächlichen Geschehensablauf.
Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf Entscheidungen des RFH vom 28. Oktober 1931 und des BFH vom 26. Oktober 1961, die beide zur Veräußerung des Gewerbebetriebs von Einzelunternehmern ergangen seien. Die Sachverhalte seien zudem nicht vergleichbar, weil es in den Entscheidungen um gescheiterte Verkäufe gegangen sei. Zudem gehörten zu den Einkünften eines gewerblichen Einzelunternehmers all diejenigen Einkünfte, die auf die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG zurückzuführen seien. lm Gegensatz dazu gelte für den Mitunternehmer § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daraus folge zwar eine Annäherung an den Einzelunternehmer, aber keine völlige Gleichstellung des Mitunternehmers.
Das Entgelt für den Verzicht auf das Optionsrecht des Klägers könne nicht zu den Einkünften gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. HS EStG gezählt werden, da die Einnahme nicht durch die B… SE & Co. KG, sondern durch den Kläger erzielt worden sei.
Das Entgelt stelle auch keine Sonderbetriebseinnahme gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. HS EStG dar. Das Optionsrecht sei nicht dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der B… SE & Co. KG zuzurechnen gewesen. Ein geschäftliches Interesse der B… SE & Co. KG an dem Optionsrecht habe nicht bestanden. Der Kläger sei mit dem Verkauf an die D… AG im Jahr 2001 aus der Geschäftsleitung der B… SE & Co. KG ausgeschieden. Dass dem Kläger ein geringerer Einfluss auf die B… SE & Co. KG eingestanden worden sei, folge auch aus der im Vergleich zu den anderen Kommanditisten abweichenden Vereinbarung zur Höhe des Kaufpreises bei Optionsausübung. Auch hinsichtlich der Namensrechte seien umfangreiche Detailregelungen getroffen worden. Insbesondere die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II scheide aus, da das Optionsrecht nicht zugunsten der B… SE & Co. KG hätte eingesetzt werden können. Das Optionsrecht habe zudem nicht der Stärkung, sondern – im Gegenteil – der Veräußerung des Mitunternehmeranteils gedient.
Aus der Zuordnung des Optionsrechts zum Privatvermögen resultiere auch keine Besteuerungslücke, da die Regelungen der §§ 22, 23 EStG einschlägig seien. Dies entspreche auch der Erwartungshaltung der Parteien hinsichtlich der weiteren Wertentwicklung der B… SE & Co. KG. Die Option sei ein reines Wertsicherungs- bzw. Spekulationsgeschäft gewesen.
Zusammenfassend sei der Gewinn aus dem Optionsrecht an Kommanditanteilen kein Teil der Wertschöpfung der Mitunternehmerschaft. Eine Zurechnung zum betrieblichen Erfolg der Gesamthand sei nicht sachgerecht.
Der Kläger beantragt,den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der B… SE & Co. KG vom 12. März 2014 dahingehend zu ändern, dass die dem Kläger (den Feststellungsbeteiligten zu 2.) zugewiesenen Einkünfte um … € gemindert werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Beigeladene stellt keinen Antrag, schließt sich aber den Ausführungen des Klägers an.
Der Beklagte vertritt auch im Klageverfahren die Auffassung, dass der Kläger aufgrund des für den Verzicht auf das Optionsrecht gezahlten Entgelts Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Diese Einordnung folge der steuerlichen Behandlung der Einkünfte aus dem Kommanditanteil. Zwischen den gewerblichen Einkünften als Kommanditist und der Einräumung der Verkaufsoptionsrechte bestehe ein hinreichend konkreter sachlicher und wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang. Dem Kläger sei das Optionsrecht anlässlich eines Verkaufs eines Teils seiner Mitunternehmeranteile eingeräumt worden. Daher sei das Entgelt für den Verzicht der gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen. Eine gleichlaufende Besteuerung von Grundgeschäft und Optionsgeschäft folge schon daraus, dass beide untrennbar miteinander verbunden seien. Das Optionsrecht sei ohne den zugrunde liegenden Mitunternehmeranteil wertlos. Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei von gewerblichen Einkünften auszugehen. Mit dem Entgelt für den Verzicht auf das Optionsrecht sei der Gewinn abgegolten worden, der dem Kläger durch Verzicht auf das Verkaufsoptionsrecht entgangen sei. Das erlangte Entgelt aus dem Glattstellungsgeschäft stelle ein Surrogat für die Einnahmen aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils im Fall der Ausübung der Put-Option dar.
Zur Klageerwiderung des Beklagten führt der Kläger ergänzend aus, schon nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hätte er entweder einen Gewinnanteil oder eine Vergütung von der Mitunternehmerschaft beziehen müssen. Beide Varianten seien aber tatbestandlich nicht erfüllt. Daher könne das Optionsrecht nicht der steuerlichen Behandlung des Optionsrechts folgen. Es handele sich bei dem Optionsrecht vielmehr um ein separates Wirtschaftsgut des Privatvermögens. Das vom Beklagten in Bezug genommene BFH-Urteil vom 9. April 2013 (VIII R 19/11) sei auf den Streitfall nicht übertragbar, da es in der BFH-Entscheidung um einen Vorteil des Mitunternehmers gegangen sei, den die Gesellschaft zu tragen gehabt hätte. Das Optionsrecht sei auch nicht untrennbar mit dem Kommanditanteil verbunden, sondern sei selbständig übertragbar gewesen. Soweit der Beklagte meine, das Entgelt für das Glattstellen der Verkaufsoption sei ein Surrogat für die Einnahmen aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils, übersehe er, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut lediglich die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, aber nicht die Veräußerung oder das Glattstellen eines Optionsrechts zähle. Es lägen daher insoweit keine gewerblichen Einkünfte vor. Daraus resultiere auch keine Besteuerungslücke, weil die Veräußerung unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2003 gefallen sei und daher aufgrund des Ablaufs der Jahresfrist von der Veräußerung auszunehmen sei.
Der Berichterstatter hat die B… SE & Co. KG gem. § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung -FGO- notwendig zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Sprungklage (§ 46 FGO) ist unbegründet und hat keinen Erfolg. Der angefochtene Feststellungsbescheid der B… SE & Co. KG für 2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die vom Kläger als Gegenleistung für den Verzicht auf seine Put-Option vereinnahmten … € im Ergebnis zu Recht als laufende Einkünfte des Kläger aus § 15 EStG festgestellt.
1. Die vom Kläger im Wege der Glattstellung der Put-Option erlangten … € führen allerdings entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zu Gesamthandseinkünften der B… SE & Co. KG, die dem Kläger vorab zuzurechnen sind, sondern zu Sonderbetriebseinnahmen, die unmittelbar dem Kläger zuzurechnen sind.
a) Die einheitlich und gesondert festzustellenden mitunternehmerischen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beschränken sich nicht auf den Gewinnanteil und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vielmehr gehören dazu alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft haben (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 – IV R 56/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838, Rn. 90). Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben liegen somit vor, wenn sie im Zusammenhang mit der Beteiligung entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 1993 – VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747, m.w.N.; vom 15. Juni 2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29). Sonderbetriebseinnahmen entstehen typischerweise bei Erträgen von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (I oder II), aber z.B. auch bei Entschädigungen für die Tätigkeit in Standesorganisationen (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 529), bei Erbbauzinsen, die ein Gesellschafter von einem Dritten erhält, der aufgrund des Erbbaurechts vereinbarungsgemäß ein Gebäude errichtet und dieses an die PersGes. vermietet hat (BFH-Urteil vom 7. April 1994 – IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl. II 1994, 796), bei Schmiergeldern, die ein Gesellschafter in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Tätigkeit für die Gesellschaft erhält (BFH-Urteile vom 9. Februar 1978 – IV R 85/77, BFHE 126, 142, BStBl. II 1979, 111; vom 22. Juni 2006 – IV R 56/04, BStBl. II 2006, 838) oder bei der Veruntreuung von bei der Gesellschaft nicht gebuchten Einnahmen (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 – IV R 56/04, BFHE 214, 226, BStBl. II 2006, 838; eine Zusammenstellung der Einzelfälle findet sich z.B. bei Schmidt/Wacker, 35. Aufl. 2016, § 15 Rn. 648 f., und in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, EStG/KStG, § 15 Anm. 543 f.).
b) Ob es sich um Sonderbetriebseinnahmen handelt, ist im Wege einer wertenden Zuordnung zu entscheiden. Erforderlich ist ein hinreichender inhaltlicher, gegenständlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der mitunternehmerischen Beteiligung an der Personengesellschaft. Da die Einbeziehung der Sondervergütungen und der sonstigen Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers der Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer dienen (vgl. dazu z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl. 2016, § 15 Rn. 161; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, EStG/KStG, § 15 Anm. 520), gelten die allgemeinen Grundsätze zur Ermittlung der betrieblichen Veranlassung. Entscheidend ist, ob das die Einnahme auslösende Moment nach den Umständen im Einzelfall im betrieblichen Bereich liegt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817). Es genügt ein mittelbarer Kausalzusammenhang (Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, EStG/KStG, § 4 Anm. 562). Es kommt weder darauf an, dass die Zugänge in Geld oder Geldeswert im Betrieb erwirtschaftet worden sind (BFH-Urteil vom 17. September 1987 – III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl. II 1988, 324), noch muss die für eine betriebliche Leistung erlangte Gegenleistung in den betrieblichen Bereich gelangen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 – IV R 173/84, BFH/NV 1987, 495). Betrieblich veranlasst sind auch Einnahmen aus Nebengeschäften und Hilfstätigkeiten sowie abwickelnde, einmalige oder außerordentliche Einnahmen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, EStG/KStG, § 4 Anm. 562, zur Einnahmen-Überschussrechnung). Im Übrigen wird der Begriff der betrieblichen Veranlassung bei Betriebseinnahmen im gleichen Sinne verwendet wie bei den Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 20. April 1989 – IV R 106/87, BStBl. II 1989, 641).
c) Die streitigen Einnahmen des Klägers in Höhe von … € waren nach diesen Maßstäben betrieblich veranlasst, weil sie unmittelbar aus der Mitunternehmerstellung des Klägers bei der B… SE & Co. KG resultierten.
Es ist unstreitig und liegt auf der Hand, dass die Veräußerung der dem Kläger verbliebenen Beteiligung an der B… SE & Co. KG in Höhe von … % zu gewerblichen Einkünften des Klägers geführt hätte. Da die im Kaufvertrag mit der D… AG vom … vereinbarte Put-Option dem Kläger ein Andienungsrecht hinsichtlich der ihm nach dem Verkauf verbleibenden Kommanditbeteiligung an der B… SE & Co. KG gewährt hatte, muss auch die Wahrnehmung der Rechte aus der Put-Option zu gewerblichen Einkünften des Klägers führen; denn solchen Einnahmen liegt ebenfalls eine betriebliche Veranlassung zugrunde.
Dies gilt unabhängig davon, ob die Option ausgeübt oder glattgestellt wird, weil das wirtschaftliche Ergebnis identisch ist und bei Glattstellung lediglich der Durchführungsweg abgekürzt wird. Im Streitfall haben die Vertragsparteien aufgrund der nach Vereinbarung der Option eingetretenen Minderung des Verkehrswerts der Kommanditbeteiligung, der Absicht der D… AG, ihre Beteiligung an der B… SE & Co. KG zu reduzieren, und der Bereitschaft des Klägers, seine Beteiligung an der B… SE & Co. KG wieder zu erhöhen, auf ein Hin- und Herübertragen des Kommanditanteils verzichtet und stattdessen die Option glattgestellt. Sie haben also nur die Differenz zwischen dem auf Basis der Option zu zahlenden Kaufpreis und dem tatsächlichen Marktwert der Anteile ausgeglichen und mit dem Kaufpreis für die vom Kläger zusätzlich erworbene Kommanditbeteiligung verrechnet. Der betriebliche Zurechnungszusammenhang wurde dabei aber in keinem Moment unterbrochen oder auch nur abgeschwächt. Eine Zuordnung des Entgelts für den Verzicht auf die Option in die private Vermögenssphäre scheidet daher aus.
d) Das Entgelt für den Verzicht des Klägers auf die Put-Option ist nach der Auffassung des Senat aber vor allem auch deshalb als Sonderbetriebseinnahme des Klägers bei der B… SE & Co. KG zu erfassen, weil es sich bei der Put-Option um Sonderbetriebsvermögen (SBV) II des Klägers bei der B… SE & Co. KG gehandelt hat, da die Put-Option einen bloßen Annex der weiterhin bestehenden Beteiligung an der B… SE & Co. KG darstellte und daher deren steuerlichem Schicksal folgte.
aa) Zum Sonderbetriebsvermögen II zählen nach ständiger Rechtsprechung solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. März 1998 – VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl. II 1998, 383). SBV II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn – wie im Falle der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH – das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken (BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, m.w.N.). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 – IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, Rn. 21). Es müssen – entgegen der Rechtsauffassung des Klägers - nicht beide Voraussetzungen erfüllt sein. Wie schon beim Umfang der Sonderbetriebseinnahmen ist eine wertende Betrachtung vorzunehmen, die sämtliche Umstände des Einzelfalles berücksichtigt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 736).
bb) Die Put-Option ist – wovon auch der Kläger ausdrücklich ausgeht – ein selbständig bewert- und handelbares Recht und stellt damit ein immaterielles Wirtschaftsgut dar (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl. 2016, § 5 Rn. 144). Die Put-Option hinsichtlich des dem Kläger verbliebenen Kommanditanteils von … % war auch dazu bestimmt, der Beteiligung des Klägers an der B… SE & Co. KG zu dienen; denn sie sicherte den Veräußerungsgewinn des Klägers aus seiner Beteiligung und stärkte bis dahin den Einfluss des Klägers auf die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen in der B… SE & Co. KG. Der Qualifizierung der Put-Option als SBV II steht auch nicht entgegen, dass die Vereinbarung einer Put-Option in der letzten Konsequenz zu einer Beendigung der Mitunternehmerstellung oder jedenfalls zu einer Reduzierung führen sollte. Bis es dazu kommt, verbessert die Vereinbarung der Put-Option die Stellung des Optionsinhabers, weil dieser das Risiko einer Wertminderung der Beteiligung auf die D… AG verlagert hat. Dies führt zu einer Stärkung der faktischen Einflussnahmemöglichkeiten des Optionsinhabers, weil die anderen Mitunternehmer die von ihnen zur Vermeidung von Verlusten gewünschte Unternehmenspolitik unter Umständen gegen seinen Widerstand durchsetzen müssten, z.B. durch Gewährung weiterer Vorteile.
Der Qualifizierung der Put-Option als SBV II steht auch der Einwand des Klägers nicht entgegen, dass eine einem Dritten eingeräumte Call-Option dem Privatvermögen zuzuordnen wäre mit der Folge, dass ein etwaiges Entgelt für den Verzicht auf diese Option („Glattstellen“) im Privatvermögen vereinnahmt werden würde. Im Streitfall muss – und kann – der Senat über die Besteuerung im Fall des Verzichts auf eine Call-Option nicht entscheiden. Der Senat hält es aber für entscheidungserheblich, ob der Optionsinhaber an der Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist; jedenfalls wenn dies der Fall ist, besteht ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang.
Auch der von den Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung betonte Aspekt, dass sich Put-Optionen nicht zwingend auf eigene Wirtschaftsgüter beziehen müssten, ändert an der Zuordnung der Put-Option im Streitfall nichts. Denn die von den Prozessbevollmächtigten als Beispiel herangezogenen Leerverkäufe von z.B. Schweinehälften oder Aktien beziehen sich stets auf eine Gattungsschuld, während sich die Put-Option im Streitfall auf die konkrete Kommanditbeteiligung des Klägers an der B… SE & Co. KG – und damit auf eine Stückschuld – bezog. Es ist nicht davon auszugehen, dass die D… AG dem Kläger ein Entgelt von … € für den Verzicht auf die Put-Option gezahlt hätte, wäre der Kläger nicht Inhaber der … % an der B… SE & Co. KG gewesen und hätte hinsichtlich dieser Beteiligung ein Andienungsrecht zu einem für ihn sehr günstigen Preis gehabt.
Der Einwand, dass die Personengesellschaft zum Spielball ihrer Mitunternehmer würde und ihr ungewollt Gewinn zugerechnet würden, die sie z.B. der Gewerbesteuer unterwerfen müsste, gilt für jeden Veräußerungsgewinn eines Mitunternehmers und steht daher der Erfassung des Ertrags als Sonderbetriebseinnahme nicht entgegen. Die dahinter stehenden Probleme sind gesellschaftsvertraglich lösbar. Im Übrigen stehen im Streitfall den Sonderbetriebseinnahmen des Klägers entsprechende Sonderbetriebsausgaben der D… AG gegenüber, sodass sich keine gewerbesteuerliche Mehrbelastung ergibt.
Dass § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Anwartschaften auf Beteiligungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich der Regelung einbezieht, erlaubt nicht den Gegenschluss, dass dies mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung für § 16 EStG anders zu entscheiden ist. Dies beruht auf dem abweichenden Regelungszweck des § 17 EStG (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl. 2016, § 17 Rn. 2 f: Ähnlichkeit mit dem Mitunternehmer, Gleichbehandlung von laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen). Der Sonderbereich der Mitunternehmer dient der Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer (s.o.), bei dem die Einnahmen aus einem Verzicht auf eine Put-Option hinsichtlich seines Einzelunternehmens ebenfalls dem betrieblichen Bereich zuzurechnen wären. Wenngleich die Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer nicht vollumfassend möglich oder auch nur angestrebt ist, besteht hinsichtlich der Glattstellung einer – auf das Einzelunternehmen oder auf die mitunternehmerische Beteiligung bezogenen – Put-Option das Gebot der Gleichbehandlung, weil sich insofern keine sachlichen Unterschiede ergeben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keinen Antrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO).
3. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Dies bezieht sich insbesondere auf die Frage des Umfangs des SBV II.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22, 23 EStG
§ 16 EStG
§ 17 EStG
§ 46 FGO
§ 15 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 214, 226
BStBl II 2006, 838
BFHE 171, 419
BStBl II 1993, 747
BFH/NV 2005, 29
BFH/NV 2005, 529
BFHE 174, 407
BFHE 126, 142
BFHE 161, 290
BFHE 151, 373
BFH/NV 1987, 495
BFHE 185, 422
BFHE 194, 13
BStBl II 2001, 520
BFHE 224, 91
BStBl II 2009, 371
IV R 48/16
VIII R 19/11
IV R 56/04
VIII R 29/91
VIII R 72/03
IV R 11/92
IV R 85/77
III R 225/83
IV R 173/84
IV R 106/87
VIII R 66/96
IV R 3/00
IV R 65/07