Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-10-04, Aktenzeichen 13 K 368/04

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für Handwerkerleistungen nach § 35a II EStG begünstigt sind.
Die als Ehegatten zusammen veranlagten Kläger machten in ihrer Steuererklärung unter anderem Aufwendungen für die Renovierung ihres Bades als haushaltsnahe Dienstleistungen geltend. Hierzu reichten sie eine Rechnung der Firma E, Malerbetrieb, über 1786,79 € und eine Rechnung der Firma F über 2.772,11 € ein. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnungen der Firmen (Bl. 3 ff. FGA) verwiesen.
Von diesen Aufwendungen erkannte der Beklagte lediglich 181,- € an und gewährte hierfür im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 21.04.2004 eine Steuerermäßigung in Höhe von 37 €. Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid wies der Beklagte mit Entscheidung vom 08.07.2004 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage begehren die Kläger eine weitere Steuerermäßigung von 335,00 €. Zur Begründung führen die Kläger aus, der Beklagte verkenne bei der Rechnung der Firma E, dass mit den weiteren Positionen, die nach Quadratmetern abgerechnet worden seien, im wesentlichen Arbeitsleistung entgolten worden seien. Aus dem noch zu berücksichtigenden Betrag von 1084,66 € ergebe sich eine Steuerermäßigung von 217 €. Zudem sei neben den Malerarbeiten das Bad mit neuen Boden- und Wandfliesen versehen worden. In der Rechnung sei ein Lohnanteil von 590,21 € enthalten, so dass sich eine Ermäßigung von 118 € ergebe. Insgesamt sei folglich eine Ermäßigung von 335 € zu berücksichtigen. Die Fliesenarbeiten gehörten ebenfalls zu den haushaltsnahen Dienstleistungen, da jeder Mieter mit Zustimmung des Vermieters berechtigt sei, die Wohnung dem neuzeitlichen Geschmack entsprechend herzurichten. Derartige Schönheitsreparaturen seien daher begünstigt.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2003 vom 21.04.2004 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 08.07.2004, die Einkommensteuer um 335 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Bei den Fliesenarbeiten handele es sich nicht um Schönheitsreparaturen im Sinne des § 28 IV 3 der II. BerVO. Hiervon seien lediglich kleine Ausbesserungen und Malerarbeiten erfasst. Die weiteren Malerarbeiten könnten indes wegen des Zusammenhangs mit den Fliesenarbeiten ebenfalls nicht berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Die Kläger werden durch den angefochtenen Steuerbescheid nicht in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat die begehrte Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG zu Recht versagt. Soweit der Beklagte in dem angefochtenen Verwaltungsakt bereits eine Steuerermäßigung in Höhe von 37 € gewährt hat, ist der Senat wegen des Verbots der Verböserung hieran gebunden.
1. Den Klägern steht für die Renovierungsaufwendungen ihres Bades keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG zu. Die handwerklichen Tätigkeiten, die der umfassenden Renovierung des Bades dienten, stellen keine haushaltsnahen Dienstleistungen dar.
Für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Veranlagungszeitraum 2003 gültigen Fassung die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 vom Hundert, höchstens 600 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach Satz 3 der Vorschrift, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweist.
2. Die Kläger haben die formalen Nachweise nach § 35a Abs. 2 S. 3 EStG erbracht. Soweit in den Rechnungen Material (Fliesen, Farbe, etc.) abgerechnet wird, kommt mangels Vorliegens einer Dienstleistung unstreitig eine Steuerermäßigung nicht in Betracht. Ob in einzelnen Positionen der Rechnungen der Malerfirma lediglich Materialkosten oder auch Arbeitslohn und damit Dienstleistungen abgerechnet wurden, kann dahingestellt bleiben, da für die Gesamttätigkeit keine Steuerermäßigung zu gewähren war.
3. Die Aufwendungen für die Renovierung des Bades beruhen nicht auf haushaltsnahen Dienstleistungen. Der Begriff der haushaltsnahen Dienstleistung ist gesetzlich nicht definiert. Die Auslegung des unbestimmten Gesetzesbegriffes belegt nach Auffassung des Senats indes eindeutig, dass unter den Begriff der haushaltsnahen Dienstleistung nicht solche Tätigkeiten fallen, deren Ausübung regelmäßig eine umfassende handwerkliche Vorbildung voraussetzt und das Maß üblicher Ausbesserungen und Schönheitsreparaturen überschreiten.
a) § 35a EStG war im Entwurf eines Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt nicht enthalten (Drucksachen des Deutschen Bundestages - BT-Drs. - 15/26 vom 05.11.2002). Den Vorschlag zur Einführung dieser Vorschrift enthielt erst die Beschlussempfehlung des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit des Deutschen Bundestags und zwar mit einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen von 8%, höchstens 480 €, der Aufwendungen. Zur Begründung wurde ausgeführt, es solle hierdurch ein Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt geschaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich bekämpft werden. Der Vorschlag fand mit erhöhten Förderbeträgen Eingang in Art. 8 Nr. 7 des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt und wurde ab dem 01.01.2003, also mit Beginn des Streitjahrs, als § 35a in das EStG eingefügt (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2002, 4621, BStBl I 2003, 3). Die im Gesetzgebungsverfahren gegebene Begründung der Norm lehnt sich beim Verständnis des Begriffs der haushaltsnahen Dienstleistungen stark an die Tätigkeiten an, die im Rahmen eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses erbracht werden. Soweit diese Tätigkeiten durch selbständige Unternehmen erbracht werden, sollte eine Begünstigung im Rahmen dieser Vorschrift erfolgen.
b) Die Finanzverwaltung versteht - entsprechend der Begründung im Gesetzgebungsverfahren - unter dem Begriff der haushaltsnahen Dienstleistungen i.S. des § 35a Abs. 2 EStG alle Tätigkeiten, die auch Gegenstand eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses sein könnten, gewöhnlich durch Mitglieder des Privathaushalts erledigt werden, in regelmäßigen (kürzeren) Abständen anfallen und im Falle handwerklicher Tätigkeiten lediglich Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten darstellen. Handwerkliche Tätigkeiten in der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung des Steuerpflichtigen seien nur begünstigt, wenn es sich um Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten handele. Sie seien insoweit nicht begünstigt, als sie zu Herstellungskosten für den Grund und Boden oder das Gebäude führten, z.B. die erstmalige Errichtung einer Gartenanlage, das Pflanzen einer Hecke oder der Einbau einer Sonnenmarkise (vgl. BMF-Schreiben vom 14. August 2003, BStBl I 2003, 408, Tz. 4 und 5).
c) Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat sich der Auffassung der Finanzverwaltung, soweit es um die Frage größeren Renovierungsaufwandes geht einmütig angeschlossen (Finanzgericht -FG- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 02.09.2004 4 K 2030/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 1769; FG München, Urteil vom 30.07.2005 5 K 2262/04, juris; FG Hamburg, Urteil vom 30.06.2005 VI 179/04, StEd 2005, 610).
d) Die Literatur legt dem Tatbestandsmerkmal der haushaltsnahen Dienstleistungen ganz überwiegend ein ähnliches Begriffsverständnis zugrunde. Als haushaltsnah werden zum einen Tätigkeiten der täglichen hauswirtschaftlichen Verrichtungen verstanden (z. B. Zubereitung von Speisen, Reinigung und Pflege von Räumen und Wäsche, Krankenpflege) und zum anderen kleinere Ausbesserungen und Schönheitsreparaturen einbezogen (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 24. Aufl., § 35a Rz. 5; Starke in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 35a Anm. J 02-3; Blümich/Erhardt, EStG, § 35a Rz. 15) sowie Hausmeistertätigkeiten, soweit es sich um Wartungs- und Reinigungstätigkeiten handelt, nicht jedoch reine Reparaturleistungen (Barein in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 35a Rz. 20). Nach Kirchhof/Fischer, EStG, 4. Aufl., § 35a Rz. werden Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen, die auch unter den Begriff des "Wirtschaftens" gefasst werden können, begünstigt. Küttner/Macher, Personalbuch 2005, 12. A. "Hauswirtschaftliches Beschäftigungsverhältnis" Rn. 13, 20 gehen von einer weiten Auslegung des Tatbestandsmerkmals in Anlehnung an den früheren Begriff des hauswirtschaftlichen Beschäftigungsverhältnisses in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG bis 2001 aus, wollen aber ebenfalls keine handwerklichen Arbeiten, die Fachkenntnisse voraussetzen, begünstigen.
Soweit an der vorgenannten Begriffsbestimmung Kritik geäußert wird, bezieht diese sich zumeist auf die im Zivilrecht bestehenden Abgrenzungsstreitigkeiten im Bereich der Schönheitsreparaturen (Schmitt, Der Betrieb -DB- 2003, 2623: BMF-Schreiben führt in der Praxis zu erheblichen Abgrenzungsproblemen); zum Teil wird die Definition gerade hinsichtlich der Handwerkerleistungen aber als zu eng empfunden und eine Abgrenzung an der Grenzlinie zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand gesucht (vgl. Morsbach, Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2004, 1771: weite teleologische Auslegung zur Verhinderung der Schwarzarbeit im Privathaushalt; zurückhaltend bereits Niermann/Plenker, DB 2003, 304).
4. Ausgehend von der gesetzgeberischen Begründung des § 35a Abs. 2 EStG (oben 3. a) und dem darin zum Ausdruck gebrachten Gesetzeszweck hält der Senat die ganz überwiegend vertretene Auffassung für zutreffend. Sie entspricht dem Willen des historischen Gesetzgebers und wirft keine Wertungswidersprüche zu der Begünstigung nach § 35a Abs. 1 EStG auf.
a) Die Gesetzesbegründung zeigt mit ihrer Umschreibung der haushaltsnahen Tätigkeiten hinreichend klar und deutlich auf, dass von der einkommensteuerlichen Förderung nur typischerweise und mit einiger Regelmäßigkeit im laufenden privaten Haushalt (vgl. Glanegger in Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, § 35a Rn. 5) anfallende Tätigkeiten umfasst sein sollen, die auch unter den Begriff des "Wirtschaftens im Haushalt" (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG, 4. Aufl. 2004, § 35a Rn. 2) gefasst werden können. Es muss sich folglich um einzelne Tätigkeiten handeln, die gewöhnlich durch die Mitglieder des Haushalts oder durch im Rahmen eines dauerhaften Arbeitsverhältnisses Beschäftigte erledigt werden. Für eine weitergehende Auslegung der Norm des § 35a EStG besteht kein Raum, weil die Vorschrift gesetzessystematisch eine bloße Lenkungsnorm darstellt; sie bewirkt nicht nur eine Ausnahme von dem auch in § 12 EStG zum Ausdruck kommenden einkommensteuerlichen Grundsatz, dass Aufwendungen für die Lebensführung die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfen, sondern sie gewährt eine direkte Subvention für bestimmte vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommene Dienstleistungen, die nicht der Sphäre der Einkünfteerzielung zuzuordnen sind. Deshalb hat sich ihre Anwendung eng an dem in der Gesetzbegründung umschriebenen Förderzweck zu orientieren (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 02.09.2004 4 K 2030/04, EFG 2004, 1769).
b) Im Ergebnis werden damit handwerkliche Tätigkeiten nur als regelmäßig anfallende, laufende Wartungsarbeiten sowie Schönheitsreparaturen und kleine Ausbesserungsarbeiten im Haushalt von der Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG umfasst. Nicht begünstigt sind hingegen umfassende Renovierungsarbeiten sowie Aus- und Umbauten, die nicht lediglich der Instandhaltung zum bestimmungsgemäßen Gebrauch des Objektes dienen. Derartige Tätigkeiten dienen im Regelfall der Wertsteigerung bzw. Werterhaltung des Immobilienvermögens. Sie unterfallen nicht dem zivilrechtlich geprägten Begriff der Schönheitsreparaturen (vgl. z. B. Blank/Börstinghaus, Miete, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 535 Rz. 267). Nicht entscheidend ist dementsprechend auch die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 30.06.2005 VI 179/04, StEd 2005, 610; a. A. Morsbach, Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2004, 1771), da nicht die Art der Aufwendung, sondern der im wesentlichen durch den Umfang bestimmte Zweck der Handwerksleistung der sachgerechten Abgrenzung des Begriffs der Schönheitsreparaturen und entsprechend auch der haushaltsnahen Dienstleistung dient. Aus diesem Grund kommt es für die Abgrenzung der Definition der haushaltsnahen Dienstleistung ebenso wenig auf eine zivilrechtliche Möglichkeit der Abwälzung größerer Reparaturaufwendungen oder die Zulässigkeit solcher Maßnahmen durch den Mieter an. Entscheidend ist vielmehr der regelmäßig mit einer größeren Reparatur verfolgte Zweck der Instandsetzung oder Werterhaltung der Immobilie.
5. Ausgehend von diesem Begriffsverständnis des § 35a Abs. 2 EStG sind haushaltsnahe Dienstleistungen auch insoweit nicht begünstigt als sie im untrennbaren Zusammenhang mit einer nicht begünstigten Handwerkerleistung stehen.
Die Bestimmung des Begriffs der haushaltsnahen Dienstleistung nach der Art und dem Umfang der erbrachten Tätigkeit verbietet es, aus einer einheitlichen handwerklichen Werkleistung einzelne Arbeitsgänge oder Tätigkeiten herauszulösen, die für sich betrachtet auch als einzelne Dienstleistung im laufenden Haushalt anfallen und auch durch Mitglieder des privaten Haushalts selbst bewerkstelligt werden könnten (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 02.09.2004 4 K 2030/04, EFG 2004, 1769). Maßgeblich ist vielmehr, ob eine Werk- oder Dienstleistung im Rahmen einer umfassenden Maßnahme angefallen ist oder getrennt auch als solche im konkreten Einzelfall durchgeführt worden wäre. Dem entspricht es, dass Erhaltungsaufwand den Herstellungskosten zugerechnet wird, wenn die Erhaltungsmaßnahmen bautechnisch mit Herstellungsmaßnahmen derart ineinander greifen, dass eine Aufteilung der Aufwendungen in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand ausscheidet. Demgemäß ist stets für die einzelne Reparatur oder Instandhaltungsmaßnahme insgesamt deren Steuerbegünstigung zu beurteilen.
6. Nach alledem sind die Aufwendungen der Kläger für die Renovierung ihres Bades insgesamt steuerlich nicht begünstigt. Bei der Baderneuerung handelt es sich um eine einheitliche umfassende Baumaßnahme, die nicht lediglich eine laufende Wartungs- oder kleinere Instandhaltungsarbeit zur Erhaltung der Gebrauchsfähigkeit der Immobilie darstellt und damit nicht unter den Begriff der haushaltsnahen Dienstleistung zu fassen ist. Eine Aufgliederung einzelner Tätigkeiten der Handwerkerleistungen bzw. eine unterschiedliche Beurteilung der Fliesen- und Malerarbeiten scheidet wegen der Einheitlichkeit der Baumaßnahme aus. Dies belegt nicht zuletzt auch die fachtechnische Überwachung der gesamten Baumaßnahme durch einen Innenarchitekten.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 28 IV
§ 35a EStG
§ 12 EStG
§ 35a II EStG
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 2 S. 3 EStG
§ 35a in das EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG
§ 35a Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 3
BStBl I 2003, 408
EFG 2004, 1771
DB 2003, 304
EFG 2004, 1769
4 K 2030/04
5 K 2262/04
05 VI 179/04