Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-04-07, Aktenzeichen 7 K 3431/99 GE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0407.7K3431.99GE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreit trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 16.11.1998 (UR-Nr. des Notars in Z-Stadt) gegründet. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Herr B. Das Stammkapital beträgt 50.000 DM. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom gleichen Tag (UR-Nr. des Notars) veräußerte Herr B das in seinem Eigentum stehende Grundstück Y-Straße in Z-Stadt zum Kaufpreis von 2,5 Mio. DM an die Klägerin. In dem Vertrag war vermerkt, dass das Grundstück sich im Zustand der Bebauung befand. Laut Tz. II 1 des Vertrages sollte die Gegenleistung aus einem Kaufpreis für den Grund und Boden nebst bisher erstellter Baulichkeiten bestehen, der auch die Übernahme der bestehenden Verträge hinsichtlich des Kaufobjektes abdecke. Der Erwerber sollte in alle Rechte und Pflichten aus den von dem Verkäufer hinsichtlich der Bebauung des Grundstücks abgeschlossenen Verträge unter Übernahme aller Verbindlichkeiten eintreten; der Veräußerer trat insoweit seine Ansprüche aus diesen Verträgen an den Erwerber ab. Unter Tz. II. 2 des Vertrages war geregelt, dass der Erwerber den jeweiligen Verkaufserlös der einzelnen am Kaufobjekt zu begründenden Raumeinheiten an den Veräußerer zur Ablösung der dinglich gesicherten Verbindlichkeiten zahlen sollte; ein eventuell verbleibender Fehlbetrag sollte dem Erwerber erlassen werden, insoweit sollte der Veräußerer für eine verbleibende Restschuld weiterhin haften.
Mit Bescheid vom 04.12.1998 setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer in Höhe von 87.500 DM nach einer Bemessungsgrundlage von 2,5 Mio. DM gegenüber der Klägerin fest. Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Projektgesellschaft Y-Straße mbH mit Sitz in X-Stadt, deren Geschäftsführer ebenfalls Herr B war, wurde festgestellt, dass diese durch Vertrag vom 03.12.1997 mit der Bebauung des Grundstücks Y-Straße mit 28 Wohneinheiten beauftragt worden war. Hierfür war ein Festpreis von 4,5 Mio. DM vereinbart. Der Beklagte änderte daraufhin den Grunderwerbsteuerbescheid am 22.02.1999 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und setzte die Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 7 Mio. DM (2,5 Mio. DM Kaufpreis zuzüglich 4,5 Mi. DM Werkvertrag) auf 245.000 DM fest.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, bei der Bemessung der Steuer sei zu berücksichtigen, dass sich aus dem Werkvertrag auch Verbindlichkeiten in Höhe von 4,5 Mio. DM ergäben.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 07.05.1999 zurück. Er führte aus, Leistungsgegenstand sei das bebaute Grundstück. Auf die Bereicherung des Veräußerers komme es nicht an.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor:
Der Beklagte sei zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht berechtigt gewesen, da ihm alle für die Besteuerung relevanten Tatsachen bei Erlass des Bescheides vom 04.12.1998 bekannt gewesen seien. Der Kaufvertrag über das Grundstück zwischen ihr und Herrn B sei dem Finanzamt durch den Notar übersandt worden; daraus ergebe sich, dass die Klägerin in alle Rechte und Pflichten bezüglich der Bebauung eingetreten sei. Der Beklagte habe weitere Ermittlungen anstellen müssen, um die Grunderwerbsteuer zutreffend festzusetzen. Die Änderung verstoße insofern gegen Treu und Glauben.
Bei Gründung der Klägerin habe der Notar darauf hingewiesen, dass eine Bargründung mit anschließendem Erwerb eines Grundstücks eine verschleierte Sachgründung bzw. verdeckte Sacheinlage darstellen könnte. Im Kaufvertrag sei deshalb vereinbart worden, dass der Erwerber den jeweiligen Verkaufserlös der einzelnen Eigentumseinheiten an den Veräußerer zur Ablösung der dinglich gesicherten Verbindlichkeiten zahle, sofern nach Ablösung ein Überschuss nicht erreicht werde, sollte ein eventueller Fehlbetrag dem Erwerber erlassen werden. Daraus ergebe sich, dass im Grunde eine Sacheinlage zu Gunsten der Klägerin bewirkt worden sei. Das Grundstück habe der Gesellschaft zur freien Verfügung gestanden. Alle Risiken habe der Veräußerer B getragen. Dies habe gesellschaftsrechtliche Gründe, ein fremder Dritter sei auf diese Regelung niemals eingegangen. Der Erwerbsvorgang erfülle den Tatbestand des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG. Es handle sich um einen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Herr B habe für eine etwaige Restschuld die Haftung übernommen. Diese Zahlungsverpflichtung habe ertragsteuerlich Auswirkung auf die Anschaffungskosten seiner Gesellschaftsanteile gehabt. Der geschuldete Kaufpreis sei in das verwendbare EK 04 eingestellt worden. Der Wert der Gegenleistung sei daher nach dem Bedarfswert zu ermitteln. Dieser betrage 2.179.000 DM.
Selbst wenn § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nicht eingreife, sei von einer Gegenleistung von 2,5 Mio. DM auszugehen. Der Werkvertrag sei bereits in dem Kaufvertrag vom 16.11.1998 enthalten, der Kaufpreis decke die Übernahme der vertraglichen Verpflichtungen ab. Das Entgelt für den künftigen Zustand des Grundstücks nach Vertragsschluss könne nicht Gegenleistung sein. Die Klägerin habe die Bauherreneigenschaft von Herrn B übernommen.
Die Klägerin beantragt,
die Grunderwerbsteuerbescheide vom 22.02.1999 und 26.10.1999
aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Die Bemessungsgrundlage betrage 5,2 Mio. DM (Kaufpreis zuz. 2,7 Mio. DM laut Werkvertrag), da bei Abschluss des Kaufvertrages der Grad der Fertigstellung bereits 40 % betragen habe. Von dem Festpreis von 4,5 Mio. DM seien daher nur noch 60 % anzusetzen, der Restbetrag werde von dem Kaufpreis von 2,5 Mio. DM umfasst. Insoweit sei dem Vorbringen der Klägerin zu folgen.
Die Änderung nach § 173 AO sei zulässig. Ein Ermittlungsfehler werde zwar nicht in Abrede gestellt, die Klägerin habe aber die ihr obliegenden Anzeigepflichten nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt. Diese Anzeige sei eine Steuererklärung i.S. der Abgabenordnung. Die Pflichtverletzung des Finanzamtes überwiege die der Klägerin nicht deutlich, so dass die Änderung zulässig gewesen sei.
Der Grundstückserwerb stelle weder eine Einbringung noch einen anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage dar. Eine Einbringung liege grunderwerbsteuerlich nur vor, wenn der Gesellschafter ein Grundstück in Erfüllung seiner Sacheinlageverpflichtung auf eine Gesellschaft übertrage. Eine solche Verpflichtung habe sich hier aus dem Gesellschaftsvertrag nicht ergeben. Die Übertragung berühre auch die rechtliche Stellung des Gesellschafters nicht. Die Risikoverlagerung reiche hierfür nicht aus. Unerheblich sei, dass die Klägerin in die Bauherrenstellung eingetreten sei, da zwischen ihr und dem Erwerber keine Personenidentität bestehe.
Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid am 26.10.1999 geändert und Grunderwerbsteuer in Höhe von 182.000 DM festgesetzt. Die Klägerin hat den geänderten Bescheid nach § 68 FGO a.F. zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte war berechtigt, den ursprünglichen Bescheid vom 04.12.1998 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Denn aufgrund der Feststellungen der bei der Projektgesellschaft Y-Straße mbH durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung sind ihm neue Tatsachen nachträglich bekannt geworden, die zu einer höheren Grunderwerbsteuer führten.
Eine unanfechtbare Steuerfestsetzung kann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden, soweit dem FA nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein können, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH Urt. vom 27.10.1992 VIII R 41/89 BStBl II 1993, 569 m.w.N.). Merkmal oder Teilstück des Grunderwerbsteuertatbestands sind auch die Umstände, die ein sog. einheitliches Vertragswerk begründen, insbesondere ein vom Erwerber geschlossener Bauvertrag, der in engem und objektiven Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag steht.
Die Klägerin hat dem Beklagten den bereits abgeschlossenen Werkvertrag vor Erlass des erstmaligen Bescheides nicht eingereicht und den Abschluss Vertrages auch nicht anderweitig angezeigt. Die Bezugnahme in dem Grundstückskaufvertrag auf einen bestehenden Werkvertrag reicht dafür nicht aus. Denn daraus war nicht ersichtlich, dass die Projektgesellschaft Y-Straße mit der Bebauung beauftragt war und dass der Grundstücksveräußerer zugleich deren Geschäftsführer war. Die dem einheitlichen Vertragswerk zugrundeliegenden und zur Änderung berechtigenden Tatsachen sind dem Beklagten damit gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erst nachträglich bekannt geworden.
Der Änderung steht auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Nach der Rechtsprechung des BFH kann sich nämlich auf Treu und Glauben nur berufen, wer seinerseits seinen Mitwirkungspflichten voll genügt hat (vgl. BFH Urteile vom 23.06.1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661; vom 13.07.1990 VI R 109/86 BStBl II 1990, 1047). Daran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin hat ihre Mitwirkungspflicht verletzt, da sie den Abschluss des Bauvertrags nicht angezeigt hat. Nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG hätte sie über jede Erhöhung der Gegenleistung durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung Anzeige erstatten müssen. Eine solche gegenleistungserhöhende Leistung beinhaltet insbesondere ein Generalunternehmervertrag über die Errichtung eines Gebäudes, der mit dem Grundstücksvertrag in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang steht (vgl. BFH vom 30.10.1996 II R 69/94, BStBl II 1997, 85). Diese Anzeigepflicht, die schriftlich zu erfüllen ist, umfasst nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG auch die Vorlage der tatsächlich abgeschlossenen Verträge. Für die Anzeigepflicht kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin in der Lage war, die grunderwerbsteuerliche Erheblichkeit der Rechtsvorgänge zu erkennen. Die Pflicht zur Anzeige von der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgängen ist wie die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen eine objektive Pflicht, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht (BFH Urt. vom 25.03.1992 II R 46/89 BStBl II 1992, 680).
Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen waren auch insofern für die Steuerfestsetzung erheblich, als sie zu einer höheren Grunderwerbsteuer geführt haben. Denn Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer war aufgrund des Vertragsgeflechtes zwischen Grundstückskaufvertrag und Werkvertrag der Kaufpreis für das Grundstück zuzüglich der nach Vertragsschluss zu erbringenden Bauleistungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).
Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt ein Fall des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nicht vor. Es handelt sich nicht um eine Einbringung oder einen anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Einbringung i.S. von § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG ist ein Rechtsvorgang, bei dem ein Gesellschafter ein Grundstück zur Erfüllung einer Sacheinlageverpflichtung - z.B. nach § 5 Abs. 4 GmbH-Gesetz) auf eine Gesellschaft überträgt. Von dem Begriff "anderer Erwerbsvorgang" i.S. des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG wird nicht jeder Kaufvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter erfasst, sondern nur ein Vertrag, der die Gesellschafterstellung und das Gesellschaftsverhältnis betrifft (Boruttau Komm. zum GrEStG 15. Aufl. München 2002 § 8 Tz. 74).
An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Die Klägerin ist ausweislich des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages vom 16.11.1998 im Wege der Bargründung gegründet worden. Das Stammkapital von 50.000 DM ist in bar eingezahlt und durch die Grundstücksübertragung seitens des Gesellschafters und Veräußerers B nicht erhöht worden. Dieser hat auch keine zusätzlichen Geschäftsanteile an der Klägerin erhalten. Zwischen der Klägerin und dem Veräußerer ist vielmehr ein Kaufvertrag über das Grundstück abgeschlossen worden, durch den der Veräußerer zur Eigentumsübertragung an dem Grundstück auf die Klägerin und diese zur Kaufpreiszahlung in Höhe von 2,5 Mio. DM an den Veräußerer verpflichtet worden ist. Dass der Kaufpreis laut Vertrag zunächst teilweise gestundet wurde, weil er erst ab Verkauf der jeweiligen Wohneinheiten in Raten zu zahlen war, steht der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung nicht entgegen. Eine solche Regelung wäre auch zwischen Personen, die nicht gesellschaftsvertraglich miteinander verbunden sind, denkbar. Dass der Veräußerer, wie die Klägerin vorträgt, auf die Kaufpreisforderung letztlich verzichtet hat, bewirkt keine Einlage des Grundstücks in die GmbH. Dieser Forderungsverzicht führte bei der GmbH nur zum Erlöschen der Verbindlichkeit aus dem Kaufvertrag. Eine Gegenleistung - etwa in Form der Gewährung von Gesellschaftsanteilen - war damit nicht verbunden.
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (vgl. BFH vom 11.03.1981 II R 77/78, BStBl II 1981, 537; vom 24.01.1990 II R 94/87 BStBl II 1990, 590). Die Grunderwerbsteuer knüpft zwar an einen auf den Eigentumserwerb an einem Grundstück gerichteten Rechtsvorgang (an das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) an. Erfasst werden soll von der Grunderwerbsteuer aber der tatsächliche Zustand des Grundstücks, der in Durchführung des auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorgangs eintritt. Gegenstand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück in dem Zustand sein, den es im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hat, oder in einem (künftigen) Zustand, in den es erst zu versetzen ist (BFH vom 05.02.1992 II R 110/88, BStBl II 1992, 357). Ob als Gegenstand eines Erwerbsvorgangs das zukünftig bebaute Grundstück anzusehen ist, kann sich aus dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft, d.h. aus dem Inhalt der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung des Veräußerers oder aus mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv engem sachlichem Zusammenhang stehenden Vereinbarungen oder Umständen ergeben, die insgesamt zu dem Erfolg führen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann auch aus dem Zusammenwirken mehrerer Personen auf der Veräußererseite folgen, wenn die Umstände des Zusammenwirkens ergeben, dass der Erwerber ein bebautes Grundstück erhält (vgl. BFH vom 23.11.1994 II R 53/94, BStBl II 1995, 331). Ist dies der Fall, so gehören alle Aufwendungen des Grundstückserwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die von ihm für die Verschaffung des bebauten Grundstücks gewährt werden (BFH vom 27.10.1999 II R 17/99 BStBl II 2000,34). Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes aus zwei an sich selbständigen Verträgen, kann (einheitlicher) Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand u.a. dann sein, wenn ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht, d.h. wenn der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH vom 18.10.1989 II R 143/87, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87 BStBl II 1990, 181; vom 08.02.1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823, und vom 08.11.1995 II R 83/93, BFH/NV 1996, 637). Diese Voraussetzungen liegen u.a. in den Fällen regelmäßig vor, in denen der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluss, des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532), und --bei einer Personenmehrheit auf der Veräußererseite-- die auf der Veräußererseite auftretenden Personen aufgrund von Abreden bei der Veräußerung --für den Erwerber erkennbar-- zusammenarbeiten bzw. durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss aller Verträge (Übereignung des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes) hinwirken (BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 II R 66/90, BFH/NV 1994, 339).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin hat mit dem Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück Y-Straße die bisher erstellten Baulichkeiten übernommen und ist in alle Rechte und Pflichten aus den von dem Verkäufer hinsichtlich der Bebauung des Grundstücks abgeschlossenen Verträge eingetreten. Sie war damit hinsichtlich des "Ob und Wie" der Bebauung des Grundstücks nicht mehr frei, sondern an das geplante und teilweise bereits realisierte Bauvorhaben des Veräußerers gebunden, der zugleich gesetzlicher Vertreter des Generalunternehmers war, der mit der Bebauung beauftragt war. Dass hinter den hier beteiligten Gesellschaften jeweils Herr B stand, führt nicht dazu, dass die Klägerin die Bauherreneigenschaft von diesem übernommen hat. Generalunternehmer und Grundstücksveräußerer sind rechtlich verschiedene Personen.
Der Kaufpreis von 2,5 Mio. DM für das Grundstück sollte die bereits vorhandenen Baulichkeiten (unstreitig 40 % des geplanten Bauvolumens) umfassen. Der Beklagte hat insoweit zu Recht mit dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid die Be-messungsgrundlage von zuvor 2,5 Mio. DM um 60 % des Festpreises für die Be-bauung erhöht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 68 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
§ 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 5 Abs. 4 GmbH-Gesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 569
BFH/NV 1994, 661
BStBl II 1990, 1047
BStBl II 1997, 85
BStBl II 1992, 680
BStBl II 1981, 537
BStBl II 1990, 590
BStBl II 1992, 357
BStBl II 1995, 331
BStBl II 2000,34
BStBl II 1990, 183
BStBl II 1990, 181
BFH/NV 1995, 823
BFH/NV 1996, 637
BFHE 164, 117
BStBl II 1991, 532
BFH/NV 1994, 339
92 VIII R 41/89 B
93 I R 31/92
90 VI R 109/86 B
96 II R 69/94
92 II R 46/89 B
81 II R 77/78
90 II R 94/87 B
92 II R 110/88
94 II R 53/94
99 II R 17/99 B
89 II R 143/87
II R 85/87 B
95 II R 19/92
95 II R 83/93
91 II R 133/87
93 II R 66/90