Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-25, Aktenzeichen 4 K 1109/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0325.4K1109.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
Für die Beurteilung, ob bei einer Komplementär-GmbH ein Branchenwechsel im Zusammenhang mit § 8 Abs. 4 KStG a.F. vorliegt, ist auf den Umfang der Tätigkeit der Komplementär GmbH abzustellen. Dabei kommt es für den Umfang der Tätigkeit daraf an, ob eine Beteiligung am Vermögen oder Gewinn der KG besteht. Fehlt es an einer derartigen Beteiligung, scheidet eine Zurechnung der Tätigkeit der KG bei der Komplemenär-GmbH aus und es ist für Zwecke des Branchenwechsels insoweit ausschließlich auf die eigene Tätigkeit der GmbH als Komplementärin abzustellen.In Branchenwechselfällen kommt die Anwendung der Vertrauensschutzregelung des BMF-Schreibens vom 04.12.2008 nicht in Betracht.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Kürzung von Verlustvorträgen nach § 8 Abs. 4 KStG i.d.F. vom 23. Dezember 2001 (a.F.).
Unternehmensgegenstand der durch Gesellschaftsvertrag vom 08. März 1996 gegründeten Klägerin war die Durchführung der Beratung im Bereich der Entwicklung und des Vertriebs von Grundstücken und von unternehmerischen Transaktionen einschließlich der Übernahme von Maklertätigkeiten auf den vorgenannten Gebieten.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26. April 2007 veräußerte die bisherige Gesellschafterin B-Corp. mit Sitz in den USA ihre die gesamten Anteile an der Klägerin umfassende Beteiligung (100 %) in Höhe von nominell XXX € an die C-GmbH. Der Kaufpreis betrug XXX €. Das Gewinnbezugsrecht für das Geschäftsjahr 2007 wurde auf die Erwerberin übertragen.
Seit Gründung der später als A-GmbH & Co. KG firmierenden Gesellschaft am 23. Mai 2007 übte die Klägerin die Funktion als deren Komplementärin aus, ohne am Gesellschaftskapital beteiligt zu sein. Nach § 11 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH & Co. KG, auf den Bezug genommen wird, nehmen die Gesellschafter am Gewinn und Verlust im Verhältnis ihrer Einlagen teil (Bl. 9 ff. Fall-Heft). Die Klägerin erhielt für ihre Komplementärfunktion gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH & Co. KG eine Haftungsvergütung von XXX € jährlich. Der Unternehmensgegenstand der Klägerin wurde zum selben Zeitpunkt geändert. Nach dem geänderten Gesellschaftsvertrag vom 23. Mai 2007 war und ist nunmehr der Erwerb, die Entwicklung, die Bebauung und die Verwaltung von Grundstücken Unternehmensgegenstand. Ziel der A-GmbH & Co. KG war es, in D-Stadt Grundstücke zu erwerben und darauf ein Hotel zu errichten. Diesen Geschäftszweck realisierte die A-GmbH & Co. KG in den Jahren 2007-2009, indem die Fertigstellung eines Hotels auf den erworbenen Grundstücken zum 31. Dezember 2009 erfolgte.
In den Jahren 2004-2009 erzielte die Klägerin folgende Umsätze in €:
Jahr
Provisionserlöse
Sonstige Erlöse
Zinserträge
Haftungs-vergütung
Summe
2004
XXX
2005
2006
XXX*
2007
2008
2009
*Dazu als Betriebsausgabe im Zusammenhang stehender Provisionsaufwand i.H.v. XXX € erfasst.
Das Aktivvermögen (in €) entwickelte sich von dem Tag vor der Anteilsübertragung (25. April 2007) über den 31. Dezember 2007 und 2008 bis zum 31. Dezember 2009 wie folgt:
Aktiva
25. April 2007
31. Dezember 2007
31. Dezember 2008
31. Dezember 2009
Forderungen A-GmbH & Co. KG
Forderungen ggü. G’tern/verb. Unternehmen
Vorsteuer
Bank
Körperschaftsteuerguthaben
Die Gewinne bzw. Verluste entwickelten sich in den Jahren 2004-2007 von – XXX € über – XXX € und XXX € auf XXX €, so dass sich auch das zu versteuernde Einkommen von – XXX € über – XXX € und XXX € auf XXX € und schließlich auch die Verlustvorträge jeweils zum 31. Dezember dieser Jahre entsprechend von XXX € über XXX € und XXX € auf XXX € veränderten.
Die Klägerin reichte die Steuererklärung für das Streitjahr 2007 am 19. Dezember 2008 ein. Die erklärungsgemäßen Ursprungsbescheide zur Körperschaftsteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zu den diesbezüglichen Verlustfeststellungen ergingen am 11. Februar 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Änderungen erfolgten aufgrund einer ESt4-Mitteilung. Danach erhöhte sich der Gesamtbetrag der Einkünfte, jedoch belief sich die Körperschaftsteuer für 2007 nach wie vor auf XXX € und der verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 wurde von zunächst XXX € auf XXX € reduziert, nachdem er zum 31. Dezember 2006 noch XXX € betragen hatte. Im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes wurden entsprechende Änderungsbescheide erlassen.
Am 23. Oktober 2012 wurde eine Betriebsprüfung angeordnet. Die Betriebsprüfung fand in der Zeit vom 20. Dezember 2012 bis zum 29. Januar 2014 statt und betraf die Veranlagungszeiträume 2007-2009. In ihrem Prüfungsbericht vom 02. Juni 2014 gelangte die Betriebsprüfung zu der Feststellung, dass neben der Anteilsübertragung von 100 % und einem Branchenwechsel neues Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. vorliege, was zu einer Kürzung der festgestellten körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge und nach § 10a Satz 8 GewStG a.F. ebenfalls zu einer Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes führe. Dem Branchenwechsel stehe nicht entgegen, dass die Klägerin jedenfalls im Prüfungszeitraum vor der Übernahme der Komplementärstätigkeit keine aktive wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Die durch die Tätigkeit der Klägerin erzielten Haftungsvergütungen würden innerhalb der ersten zwei Jahre (2007 und 2008) zu einer innenfinanzierten Betriebsvermögensmehrung in Form von Forderungen gegenüber der A-GmbH & Co. KG i.H.v. XXX € führen.
Der Innendienst folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und änderte auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom 02. Juni 2014 am 10. Juli 2014 die Bescheide für die Veranlagungsjahre 2007-2009 nach § 164 Abs. 2 AO. Die Änderungsbescheide ergingen am 10. Juli 2014. Danach belief sich das zu versteuernde Einkommen auf XXX €. Die Körperschaftsteuer wurde auf XXX € festgesetzt. Der verbleibende Verlustvortrag wurde zum 31. Dezember 2007 auf XXX € gekürzt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust wurde gekürzt und mit XXX € festgestellt. Der Gewerbesteuermessbetrag belief sich für 2007 auf XXX €.
Dagegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 16. Juli 2014 Einspruch. Im Wesentlichen berief sich die Klägerin darauf, dass kein neues Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zugeführt worden sei und hilfsweise die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 04. Dezember 2008 zur Anwendung komme.
Die umfangreiche Korrespondenz, die im Rechtsbehelfsverfahren stattfand, führte zu einem Bericht an die OFD Frankfurt am Main und endete schließlich mit der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2018, mit der der Einspruch gegen die hier angefochtenen Bescheide als unbegründet zurückgewiesen wurde. Denn der Klägerin sei neues Betriebsvermögen zugeführt worden, und zwar aus selbst erwirtschafteten Mitteln (Innenfinanzierung). Dies entspreche auch der damals gültigen Verwaltungsauffassung, was sich aus Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 ergebe. Insoweit sei eine gegenständliche und nicht eine saldierende Betrachtungsweise anzustellen. Der Nichtanwendungserlass vom 17. Juni 2002, der mit BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 aufgehoben worden ist, beziehe sich hinsichtlich des BFH-Urteils vom 08. August 2001 auf die Frage, ob im Rahmen des neuen Betriebsvermögens auch Umlaufvermögen zu berücksichtigen sei, was der zitierten BFH-Entscheidung entnommen werden könne, nicht aber auf die Frage, ob eine gegenständliche Betrachtungsweise bei einem Branchenwechsel eingreife. Hier liege ein solcher Branchenwechsel vor. Der Unternehmensgegenstand habe sich geändert, weil die Klägerin eine Komplementärfunktion übernommen habe, die sie vorher nicht ausgeübt und aus der sie Haftungsvergütungen bezogen habe, während sie zuvor Provisionen für Beratungstätigkeiten erhalten habe. Es schade auch nicht, soweit die Klägerin in der Zeit vor der Übernahme der Komplementärtätigkeit wirtschaftlich nicht aktiv gewesen sei. Die Klägerin könne sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Zum einen sei nicht ersichtlich, welche Dispositionen sie im Vertrauen auf das Eingreifen einer bestimmten Verwaltungsregelung getroffen habe. Zum anderen laufe die Übergangsregelung gemäß Tz. III des BMF-Schreibens vom 04. Dezember 2008 beim Branchenwechsel de facto ins Leere.
Dagegen richtet sich die bei Gericht am 06. August 2018 eingegangene Klage.
Die Klägerin meint, dass § 8 Abs. 4 KStG a.F. in erster Linie missbräuchlichen Gestaltungen vorbeugen und vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten unterbinden wolle, wobei dieser Missbrauchsgedanke im Streitfall von vornherein erkennbar ausscheide. Wirtschaftliche Identität sei auch nach Übernahme der Komplementärfunktion durch die Klägerin gegeben. Ein Branchenwechsel habe nicht stattgefunden, weil die Tätigkeit als Geschäftsführer einer Personengesellschaft, die auf dem Immobilienmarkt tätig sei, sich mit dem seit 2004 festgelegten Gesellschaftszweck decke. Seit 2004 habe die Klägerin einen aktiven Geschäftsbetrieb und sei auf dem Immobiliensektor tätig. Zudem sei die C-GmbH schon vorher mittelbar zu 100 % beteiligt gewesen. Der Klägerin sei nach dem formalen Gesellschafterwechsel auch kein neues Betriebsvermögen zugeführt worden. Der Zufluss von Gewinnanteilen aus der Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG sei keine Zuführung von neuem Betriebsvermögen. Auch eine Innenfinanzierung scheide aus, da es sich um selbst erwirtschaftete Gewinnanteile und nicht um innenfinanzierte Anschaffungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handle.
Bis Ende 2008 sei eine Zuführung von Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nur schädlich gewesen, wenn die Zuführung von außen durch Einlagen und/oder Kreditgewährung erfolgt sei. Insoweit bestehe eine Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008, die hilfsweise auch für den Fall anwendbar sei, dass eine sogenannte Innenfinanzierung angenommen werde.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2007 zu ändern und die Steuermit XXX € festzusetzen,
den Bescheid auf den 31. Dezember 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zu ändern und den Verlustabzug auf XXX € festzustellen,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 zu ändern und den vortragsfähigen Verlust auf XXX € festzustellen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zunächst auf die Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2018 und trägt ergänzend vor, dass die von der Klägerin behauptete mittelbare Beteiligung der Erwerberin der Beteiligung an der Klägerin zu keiner anderen Einschätzung führe. Anteilsübertragungen seien auch innerhalb eines Konzerns steuerschädlich. Jedenfalls sei in das zu betrachtende Aktivvermögen auch das Umlaufvermögen im Falle des Branchenwechsels einzubeziehen. Hier sei es nicht zur (innenfinanzierten) Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, sondern unmittelbar aufgrund ihrer eigenen Geschäftstätigkeit als Komplementärin der A-GmbH & Co. KG zum Erwerb von Forderungen auf Zahlung der Haftungsvergütung gekommen. Die Übergangsregelung gemäß Tz. III. des BMF-Schreibens vom 04. Dezember 2008 habe im Streitfall keine Relevanz.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Körperschaftsteuerakte, die Gewerbesteuerakte, das Bilanz-Heft, der Sonderband „Rechtsbehelf 07-09 nach BP“, der Sonderband „Betriebsprüfungsberichte“ und das Fall-Heft bestehend aus zwei Leitz-Ordnern vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Klage wird anhand der Klageanträge dahingehend ausgelegt, dass nur der Körperschaftsteuerbescheid, der Feststellungsbescheid über den körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag und der Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust angefochten sind. Die Klage wurde nach dem Rubrum der Klageschrift zwar auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtet. Doch aus den Anträgen ergibt sich, dass insoweit keine Änderung begehrt wird, weshalb der Senat die Klage nicht auch als gegen den Gewerbesteuermessbescheid als erhoben ansieht. Dies ist auch nicht mit Blick auf die begehrte Änderung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes erforderlich, weil die Steuererklärungen im Jahr 2008 und damit vor dem 14. Dezember 2010 abgegeben worden sind und daher die Grundlagenbescheid-Fiktion des Gewerbesteuermessbescheids nach § 35b Abs. 2 Satz 2, 3 GewStG, der insoweit der Regelung des§ 10d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG entspricht, (noch) nicht anwendbar ist.
II. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Klage ist unbegründet, weil die angefochtenen Bescheide über die Feststellung des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags und der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes rechtmäßig sind und auch der Körperschaftsteuerbescheid rechtmäßig ist.
Die Klägerin hat die Verlustvorträge verloren. Denn sie ist nicht wirtschaftlich identisch mit der Klägerin, die den Verlust erlitten hat.
1. § 8 Abs. 4 KStG a.F. findet hier Anwendung.
a) Die Voraussetzungen der schädlichen Anteilsübertragung nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. (und § 10a Satz 8 GewStG a.F. i.V.m. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.), die die Einschränkung der Verlustnutzung - insbesondere in Fällen des sogenannten Mantelkaufs - bezweckt, sind erfüllt.
Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. ist bei einer Körperschaft Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.
Danach sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. hier deshalb erfüllt, weil ein Anteilseignerwechsel stattfand, ein – als Vorfrage für die zu fordernden Modalitäten der Betriebsvermögenszuführung entscheidender – Branchenwechsel vorliegt und durch die neue Tätigkeit neues Betriebsvermögen zugeführt worden ist.
aa) Bei der Anteilsübertragung ist lediglich die unmittelbare Beteiligung in den Blick zu nehmen. Das gilt auch für konzerninterne Umstrukturierungen, weil eine Konzernklausel nicht existiert (BFH, Urteil vom 23. August 2003, I R 81/20,BStBl II 2004, 614; BFH, Beschluss vom 20. Juni 2011, I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924; kritisch dazu Roser in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8, Rn. 1417).
Der Anteilseignerwechsel erfolgte mit notariellem Vertrag vom 26. April 2007. Dabei ist die unmittelbare Beteiligung an der Klägerin zu 100 % übertragen worden. Dass – wie die Klägerin ohne Vorlage von entsprechenden Belegen behauptet – die Erwerberin bereits über die B-Corp. als Veräußerin an der Klägerin mittelbar beteiligt gewesen sein mag, ist unerheblich. Denn es ist – wie dargelegt – für die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nur die Übertragung an der unmittelbaren Beteiligung in den Blick zu nehmen. Dies ist hier allein die Beteiligung an der Klägerin, die von der Veräußerin B-Corp. an die GmbH zu 100 % überging.
bb) Es liegt hier ein Fall des Branchenwechsels vor.
Für den Fall des Branchenwechsels stehen innenfinanzierte Betriebsvermögenszuführungen einer von außen vorgenommenen Finanzierung nach der Rechtsprechung des BFH gleich (BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986; Lang/Bott in: Bott/Walter, KStG, 150. Ergänzungslieferung, § 8, Rn. 1273.7).
Der BFH hat als Gesichtspunkte für einen Branchenwechsel Änderungen des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstands, einen Wechsel von einer aktiven Tätigkeit zu einer anderen aktiven Tätigkeit oder das zwischenzeitliche Fehlen jeglicher Tätigkeit herangezogen (BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986). Als Beispiele für einen Branchenwechsel gelten etwa der Wechsel vom Weinhandel zur Lagerhaltung für Wein und Spirituosen, der Wechsel vom Kfz-Handel zum Autoverleih, der Wechsel vom Fertigungs- zum Handelsunternehmen oder auch der Wechsel vom Produktions- bzw. Handelsunternehmen zur Holdinggesellschaft (Roser in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8, Rn. 1433). Als Branchenwechsel wurde auch der Fall einer Kapitalgesellschaft angesehen, die bisher ein Fitnessstudio betrieb, diese Tätigkeit einstellte und nach vorangegangenem Anteilseignerwechsel eine neue Tätigkeit in Form gastronomischer Beratung aufnahm (BFH, Urteil vom 13. August 1997, I R 89/96, BStBl II 1997, 829). Bei der Tätigkeit einer GmbH als Komplementärin ist für die Frage des Branchenwechsels auf ihre Tätigkeit abzustellen (Urteil des Finanzgerichts Köln vom 06. Februar 2001, 8 K 1533/95, EFG 2001, 698). Dabei kommt es für den Umfang der Tätigkeit darauf an, ob eine Beteiligung am Vermögen oder Gewinn der A-GmbH & Co. KG besteht. Fehlt es an einer derartigen Beteiligung, scheidet eine Zurechnung der Tätigkeit der A-GmbH & Co. KG bei der C-GmbH aus und es ist für Zwecke des Branchenwechsels insoweit ausschließlich auf die eigene Tätigkeit der C-GmbH als Komplementärin abzustellen. Für den Branchenwechsel genügt auch das Einstellen der bisherigen Tätigkeit und die spätere Neuaufnahme einer neuen Tätigkeit, so dass auch die zwischenzeitliche wirtschaftliche Inaktivität für den Branchenwechsel unschädlich ist (BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986 für den Fall eines Wechsels von einer Handels- zur Beratungstätigkeit mit zwischenzeitlicher Inaktivität).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt hier ein Branchenwechsel vor. Der Branchenwechsel ergibt sich hier daraus, dass die Klägerin ihre bisherige Tätigkeit eingestellt hat, zunächst zwischenzeitlich im Streitjahr keine Tätigkeiten mehr ausgeführt hat und damit nicht mehr wirtschaftlich aktiv war und schließlich eine neue Tätigkeit als Komplementärin der A-GmbH & Co. KG aufgenommen hat. Da sie lediglich eine Haftungsvergütung bezieht, an der A-GmbH & Co. KG nicht beteiligt ist und damit am Gewinn und Verlust der A-GmbH & Co. KG nicht unmittelbar partizipiert, kann ihr auch die Tätigkeit der A-GmbH & Co. KG nicht zugerechnet werden. Die Tätigkeit einer nicht an der A-GmbH & Co. KG beteiligten Komplementärin, auf die hier – wie gezeigt – in Abgrenzung zur Tätigkeit der A-GmbH & Co. KG allein abzustellen ist, unterscheidet sich wesentlich von ihrer bisherigen Tätigkeit, in der sie Beratungsleistungen erbrachte und dafür offenbar Provisionen erwirtschaftete. Der Branchenwechsel zeigt sich auch daran, dass der Unternehmenszweck geändert worden ist. Lautete er vor der Anteilsübertragung zunächst noch auf die Durchführung der Beratung im Bereich der Entwicklung und des Vertriebs von Grundstücken und von unternehmerischen Transaktionen einschließlich der Übernahme von Maklertätigkeiten auf den vorgenannten Gebieten, so sieht der geänderte Gesellschaftsvertrag vom 23. Mai 2007 nunmehr den Erwerb, die Entwicklung, die Bebauung und die Verwaltung von Grundstücken als Unternehmensgegenstand vor. Anders als die Klägerin meint, entsprechen sich die beiden Unternehmenszwecke auch nicht und stellen sich auch nicht als Fortsetzung der ursprünglichen Tätigkeit dar. Standen früher die Beratung und Maklertätigkeit im Vordergrund, so steht nunmehr mit dem Erwerb, der Entwicklung, der Bebauung und der Verwaltung von Grundstücken einequalitativ andere Tätigkeit im Zentrum der klägerischen Tätigkeiten, zumal sie diese in ihrer Funktion als Komplementärin, die sie vorher nicht innehatte, ausübt. Es kann auch nicht angenommen werden, dass das zeitweise Fehlen einer wirtschaftlich aktiven Tätigkeit, auf das die Klägerin unter Berufung auf die Feststellungen der Betriebsprüfung hinweist, zum Ausschluss eines Branchenwechsels führt. Denn auch die zwischenzeitliche Einstellung hindert – wie dargelegt – den Branchenwechsel nicht.
cc) Die Voraussetzungen für die Zuführung von wesentlich neuem Betriebsvermögen müssen im Falle des Branchenwechsels anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise vorgenommen werden (BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986; BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 10). Der Begriff des neuen Betriebsvermögens wird damit im Falle des Branchenwechsels rein funktional gesehen, weil das Restvermögen für keine aktive Tätigkeit mehr von Bedeutung ist (Roser in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8, Rn. 1447 unter Verweis auf Tz. 10 BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455). Daraus folgt, dass auch eine Innenfinanzierung zum Erwerb neuen Betriebsvermögens schädlich ist und jedenfalls auch Umlaufvermögen in die Betrachtung bei Branchenwechsel einzubeziehen ist (BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986; BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 9/06, BStBl II 2008, 988).
Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ergibt sich vorliegend daraus, dass die Klägerin im Streitjahr 2007 sowie den beiden nachfolgenden Jahren 2008 und 2009 Haftungsvergütungen erwirtschaftete. Provisionserlöse aus der vormals ausgeübten Maklertätigkeit wurden nicht mehr erzielt. Auch sonstige Erlöse aus der bisherigen Tätigkeit wie etwa für Beratungsleistungen können der Buchhaltung nicht entnommen werden. Im Wesentlichen bestand das Betriebsvermögen nur aus den Forderungen gegenüber der A-GmbH & Co. KG. Diese beliefen sich jeweils zum Jahresende 2007, 2008 und 2009 auf XXX €, XXX € und XXX €.Nennenswerter Aktiva waren vor der Anteilsübertragung nicht vorhanden. Die neu erwirtschafteten Aktiva sind als Haftungsvergütung auf die neue Tätigkeit der Klägerin als Komplementärin zurückzuführen. Somit wurden innerbetrieblich neue Aktiva erwirtschaftet, die als Zuführung neuen Betriebsvermögens anzusehen sind.
Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Kopien aus der mittlerweile nicht mehr aktuellen Kommentierung im „Dötsch“ (Rn. 83ff.) meint, dass nach Verwaltungsauffassung nur die Zuführung von neuem Betriebsvermögen von außen eine steuerschädliche Betriebsvermögenszuführung im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. sei und nicht hingegen ein eigenfinanzierter Aktivzugang, so muss davon ausgegangen werden, dass sich die zitierten Kommentarstellen nicht an der BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, orientieren.
b) § 8 Abs. 4 KStG a.F. findet vorliegend auch in zeitlicher Hinsicht Anwendung.
Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG a.F. findet gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG a.F. letztmals Anwendung, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden, der vor dem 01. Januar 2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01. Januar 2013 eintritt. Danach ist § 8 Abs. 4 KStG a.F. hier auch in zeitlicher Hinsicht anwendbar. Denn die Anteilsübertragung fand im Jahr 2007 und damit noch vor dem 01. Januar 2008 statt und die Änderung der wirtschaftlichen Identität trat ebenfalls im Jahr 2007 mit der Aufnahme der Tätigkeit als Komplementärin und damit vor dem 01. Januar 2013 ein.
c) Für den Sanierungsfall vorgesehene Ausnahmen greifen hier nicht ein.
Nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. greift die Beschränkung des Verlustabzugs dann nicht, wenn die Zuführung neuen Betriebsvermögens allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hat und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb fortführt. Das wird von der Klägerin nicht behauptet und ist hier auch nicht der Fall. Denn für das Eingreifen der Sanierungsklausel muss das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sein und eine Identität des ursprünglichen und des zu sanierenden Geschäftsbetriebs bestehen (Roser in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8, Rn. 1451b). Dafür gibt es vorliegend keine Anhaltspunkte.
2. Vertrauensschutz
Die Klägerin kann sich nicht auf Vertrauensschutz berufen.
a) Soweit sich die Klägerin hier auf das BMF-Schreiben vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) und das BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) beruft, wonach aus ihrer Sicht eine Zuführung vom Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nur schädlich sei, wenn die Zuführung von außen durch Einlagen und/oder Kreditgewährung erfolgt sei, finden diese BMF-Schreiben hier keine Anwendung. Dies ergibt sich aus der Chronologie der BFH-Rechtsprechung zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. und den (dazu ergangenen) BMF-Schreiben.
aa) Das BMF-Schreiben vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) trifft in Tz. 09 die Regelung, dass neues Betriebsvermögen überwiegt, wenn das über Einlagen und Fremdmittel zugeführte bzw. finanzierte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt. Danach muss das neue Betriebsvermögen von außerhalb der Verlustkörperschaft kommen. Für den Fall des Branchenwechsels wird in Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 vorgesehen, dass überwiegend neues Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auch dann zugeführt ist, wenn für die von einer Kapitalgesellschaft wieder aufgenommene Tätigkeit überwiegend Vermögensgegenstände verwendet werden, die vor der Einstellung des ursprünglichen Geschäftsbetriebs noch nicht vorhanden waren, was als gegenständliche Betrachtungsweise entsprechend dem BFH-Urteil vom 13. August 1997 (I R 89/96, BStBl II 1997, 829) bezeichnet wird. Bei einem Branchenwechsel ist demnach überwiegend neues Betriebsvermögen auch dann zugeführt, wenn für die neue Tätigkeit überwiegend Wirtschaftsgüter verwendet werden, die vor der Einstellung des ursprünglichen Geschäftsbetriebs noch nicht vorhanden waren (BFH, Urteil vom 13. August 1997, I R 89/96, BStBl II 1997, 829). Dies schließt die Innenfinanzierung ein, bei der sich die Gesellschaft aus selbst erwirtschafteten Mitteln finanziert (Heinemann in: R/H/N, KStG, 2015, § 8, Rn. 1718 unter Verweis auf Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 16. April 2008, BStBl I 1999, 455).
bb) Davon abweichend entschied der BFH im Jahr 2001, dass eine gegenständliche Betrachtungsweise generell und nicht nur für den Fall des Branchenwechsels in Betracht komme und deshalb auch innenfinanzierte Betriebsvermögenszuführungen ohne Branchenwechsel steuerschädlich sein könnten, denn „dafür, dass eine derartige gegenständliche Zuführung neuen Betriebsvermögens im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 vom Vorliegen einer wirtschaftlichen Umstrukturierungen statt eines Branchenwechsels abhängig wäre und mit einem solchen einhergehen müsste, ist nichts ersichtlich“ (BFH, Urteil vom 08. August 2001, I R 29/00, BStBl II 2002, 392). Der BFH wich damit von den Vorgaben des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455), das eine gegenständliche Betrachtungsweise nur für den Fall des Branchenwechsels vorsah, ab (vgl. dazu Neyer, BB 2002, 754). Die Verwaltung reagierte auf dieses BFH-Urteil durch einen Nichtanwendungserlass vom 17. Juni 2002 (BStBl I 2002, 629).
cc) Erneut hat der BFH mit Urteilen vom 05. Juni 2007 zur Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen überwiegend neues Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. zugeführt werden kann (BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 926; BFH, Urteil vom 05. Juni 2007, I R 9/06, BStBl II 2008, 988).
aaa) Diese Urteile bezogen sich auf Fälle des Branchenwechsels oder vergleichbare Sachverhalte. Der BFH entschied insoweit, dass jedenfalls, aber wohl nicht nur in Fällen des Branchenwechsels die gegenständliche Betrachtungsweise gilt, während eine Saldobetrachtung bei funktional-gleichartigem Betriebsvermögen heranzuziehen ist. Weiterhin sollen Zugänge im Anlage- und Umlaufvermögen zumindest in Branchenwechselfällen auch auf einer reinen Innenfinanzierung beruhen können. Denn es kommt auf die „Nämlichkeit“ des Betriebsvermögens an.
bbb) Die Verwaltung schloss sich dieser Rechtsprechung mit BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) an und ordnete insoweit an, dass, soweit Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) eine andere Auslegung zu entnehmen ist, daran nicht mehr festgehalten wird. Der Nichtanwendungserlass vom 17. Juni 2002 (BStBl I 2002, 629) wurde durch das BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) aufgehoben.
Ferner sah das BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) vor, dass dann, wenn die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile vor dem 01. Januar 2009 stattgefunden hat, Tz. 9 (und Tz. 33) des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 auf Antrag aus Gründen des Vertrauensschutzes in ihrer bisherigen Fassung weiterhin zugunsten des Steuerpflichtigen angewendet werden, wobei in diesem Fall die Prüfung der Betriebsvermögenszuführung gemäß Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) nach saldenmäßiger statt nach gegenständlicher Betrachtungsweise erfolgen (und für den Verlustuntergang gemäß Tz. 33 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) auf den Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität abgestellt werden) kann.
Die OFD Münster ging davon aus, dass sich aus den beiden zitierten Urteilen vom 05. Juni 2007 bei einem Branchenwechsel keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte ergeben, weil eine weitgehende Übereinstimmung zwischen der BFH-Rechtsprechung und der bisherigen Verwaltungsmeinung besteht (Verfügung der OFD Münster vom 13. August 2009, FR 2009, 973). Dies soll nach dieser Verfügung auch in den Fallgestaltungen gelten, in denen die schädliche Betriebszuführung durch eine sogenannte Innenfinanzierung verwirklicht worden ist, die der BFH in Branchenwechselfällen ausdrücklich in die Betrachtung einbezieht, weil der BFH hier nicht von der bisherigen Verwaltungsauffassung abweicht. Es kommt danach nämlich nach Tz. 10 des BMF-Schreiben vom 16. April 1999 (BStBl 1999, 455) – anders als bei Tz. 9 außerhalb des Branchenwechsels – nicht darauf an, dass das Betriebsvermögen durch Einlagen und Fremdmittel von außen zugeführt worden ist.
dd) Mit Urteil vom 29. April 2008 machte der BFH deutlich, dass auch in den Fällen eine gegenständliche Betrachtungsweise eingreifen solle, in denen kein Branchenwechsel vorliegt (BFH, Urteil vom 29. April 2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Er erstreckte damit die Frage nach der „Nämlichkeit“ des Betriebsvermögens eindeutig auch auf Fälle, denen kein Branchenwechsel zugrundeliegt.
b) Unter Berücksichtigung dieser Entwicklung kann die Klägerin sich hier nicht auf die Vertrauensschutzregelung des BMF-Schreibens vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) berufen. Denn eine Innenfinanzierung war in Branchenwechselfällen stets möglich und erfasste auch die Zuführung von neuem Umlaufvermögen.
aa) Die Vertrauensschutzregelung findet hier deshalb keine Anwendung, weil ein Fall des Branchenwechsels vorliegt. Denn Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) sieht bereits vor, dass Fälle des Branchenwechsels nach der gegenständlichen Betrachtungsweise zu entscheiden sind, was die Möglichkeit der Innenfinanzierung einschließt. Diese Auffassung wurde bereits im BFH-Urteil vom 13. August 1997 (I R 89/96, BStBl II 1997, 829) vertreten. Insofern ergeben sich – wie auch die OFD Münster in ihrer Verfügung vom 13. August 2009 (FR 2009, 973) festgestellt hat – durch die Urteile vom 05. Juni 2007 (I R 106/05, BStBl II 2008, 986 und I R 9/06, BStBl II 2008, 988) keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte. Vielmehr bestätigt das BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) die bisherige Verwaltungsauffassung mit Blick auf einen Branchenwechsel. Deshalb kommt in Branchenwechselfällen die Anwendung der Vertrauensschutzregelung nicht in Betracht. Anders mag dies in hier nicht vorliegenden Fällen des Nicht-Branchenwechsels sein, weil diesbezüglich die Verwaltung trotz des BFH-Urteils vom 08. August 2001 (I R 29/00, BStBl II 2002, 392) und dem daraufhin ergangenen Nichtanwendungserlass vom 17. Juni 2002 (BStBl I 2002, 629) bislang Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) anwendete. Bezüglich der hier nicht einschlägigen Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455) sieht das BMF-Schreiben vom 04. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1033) die Möglichkeit des Eingreifens der Vertrauensschutzregelung vor.Denn diesbezüglich ist davon auszugehen, dass die Verwaltung auch für Nicht-Branchenwechselfälle – wie in den Urteilen vom 05. Juni 2007 (I R 106/05, BStBl II 2008, 986 und I R 9/06, BStBl II 2008, 988) angedeutet – die Anwendung der gegenständlichen Betrachtungsweise für möglich hält und insoweit Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 16. April 2008 (BStBl I 1999, 455) nicht mehr anwendet (Lang/Bott in: Bott/Walter, KStG, 150. Ergänzungslieferung, § 8, Rn. 1275.5; Kleinheisterkamp in: Lenski/Steinberg, GewStG, 134. Ergänzungslieferung, § 10a, Rn. 247; a.A. offenbar OFD-Münster vom 13. August 2008, FR 2009, 973).
bb) Die Klägerin konnte auch nicht davon ausgehen, dass die dem Umlaufvermögen zuzurechnenden Forderungen aus der Übernahme der Haftung eine Zuführung neuen Betriebsvermögens ausschließen. Denn dass sich der Nichtanwendungserlass vom 17. Juni 2002 (BStBl I 2002, 629) zusätzlich auch auf die die dem Urteil vom 08. August 2001 (I R 29/00, BStBl II 2002, 392) zum Teil entnommene Aussage bezogen hat, dass nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen vom Betriebsvermögen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. erfasst ist, kann der Klägerin selbst dann nicht zum Vorteil gereichen, wenn dies so wäre. Denn der Nichtanwendungserlass vom 17. Juni 2002 (BStBl I 2002, 629) bewirkt gerade, dass diese dem BFH – wohl zu Unrecht – unterstellte Aussage kein Vertrauen des Steuerpflichtigen begründen kann.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revisionszulassung ist insbesondere deshalb nicht erforderlich, weil hier auslaufendes Recht betroffen ist und damit die Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nur noch für wenige Fälle von Bedeutung ist (vgl. zur Revisionszulassung bei auslaufendem Recht Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Ergänzungslieferung, § 155 FGO, Rn. 79 m.w.N.).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 155 FGO
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 10a Satz 8 GewStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 35b Abs. 2 Satz 2, 3 GewStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 34 Abs. 6 Satz 4 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 614
BFH/NV 2011, 1924
BStBl II 2008, 986
BStBl II 1997, 829
EFG 2001, 698
BStBl I 1999, 455
BStBl II 2008, 988
BStBl I 2008, 1033
BStBl II 2002, 392
BB 2002, 754
BStBl I 2002, 629
BStBl II 2008, 926
BFH/NV 2008, 1965
I R 81/20
I B 108/10
I R 106/05
I R 89/96
8 K 1533/95
I R 9/06
I R 29/00
I R 91/05