Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-16, Aktenzeichen 8 K 3412/06 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0616.8K3412.06G.F.00

Tenor:
Der Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 08.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2006 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 0 EURO herabgesetzt wird.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003 vom 26.07.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2006 wird dahingehend geändert, dass ein Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 in Höhe von 795.839 EURO festgestellt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine der Klägerin zugeflossene Gewinnausschüttung einer polnischen Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 8 Nr. 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen ist.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, deren Stammkapital 10.208.100 EURO betrug, war die Beteiligung an und die Finanzierung der Firma P. Sp. z o.o., einer GmbH mit Sitz in Polen . Am Stammkapital dieser Gesellschaft war die Klägerin zu 75 % beteiligt. Das Geschäftsjahr war das Kalenderjahr. Wegen der Art der Tätigkeit der P. Sp. z o.o. im Jahr 2002 wird auf den durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W. erstellten Jahresabschluss zum 31.12.2002 verwiesen.
Mit notariell beurkundetem Vorvertrag vom 27.11.2002 verpflichteten sich die Klägerin als Verkäuferin und eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Polen als Käuferin, vorbehaltlich der Erfüllung von unter Ziff. 4 des Vertrags genannten aufschiebenden Bedingungen, einen Kaufvertrag über die Anteile der Klägerin an der P. Sp. z o.o. abzuschließen. Die Anteile sollten nach Ziff. 2 Abs. 2 des Vertrags mit allen ihnen anhaftenden Rechten veräußert werden, insbesondere mit dem Recht auf Dividende für das Jahr 2003. Das Recht auf Dividende für das Geschäftsjahr 2002 sollte bei der Klägerin verbleiben. Ferner war in Ziff. 2 Abs. 5 vereinbart, dass nach dem rechtlichen Übergang der Anteile auf die Käuferin das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen rückwirkend zum 01.01.2003 übergehen sollte. Der Kaufpreis sollte 35 Millionen EURO betragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrags Bezug genommen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25.03.2003 veräußerte die Klägerin in Erfüllung des Vorvertrags die Beteiligung an der Fa. P. Sp. z o.o..
Am 18.02.2003 beschloss die P. Sp. z o.o., für 2002 eine Gewinnausschüttung i.H.v. umgerechnet 4.973.266 EURO an die Klägerin vorzunehmen. Die Auszahlungen erfolgten am 05.03.2003 i.H.v. 4.236.486 EURO und am 23.04.2003 i.H.v. 736.780 EURO unter Einbehaltung polnischer Steuern.
Nachdem die Klägerin im September 2004 die Gewerbesteuererklärung für 2003 eingereicht hatte, führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A-Stadt für die Jahre 2000 bis 2003 eine Betriebsprüfung durch. Der Betriebsprüfer vertrat die Ansicht, dass die Gewinnausschüttung der P. Sp. z o.o. zwar nach § 8b Abs. 1 und 5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit sei, dass diese Steuerfreiheit aber nicht für die Gewerbesteuer gelte (Tz. 2.5 des Berichts über die Betriebsprüfung vom 29.04.2005). Vielmehr sei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der steuerfreie Gewinnanteil i.H.v. 4.724.604 EURO gemäß § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG nicht erfüllt seien. Ausländische Beteiligungen müssten danach nicht nur zu Beginn, sondern darüber hinaus ununterbrochen bis zum Ende des Erhebungszeitraums gehalten werden. Werde die Beteiligung – wie hier- unterjährig veräußert, unterlägen die Dividendenerträge der Gewerbesteuer.
Der Beklagte behandelte in dem am 15.07.2005 erlassenen Körperschaftsteuerbescheid die Gewinnausschüttung i.H.v. 4.724.604 EURO unter der Bezeichnung "ausländische DBA-Einkünfte" als steuerbefreit. Entsprechend dem Ergebnis der Betriebsprüfung setzte er mit Bescheid vom 08.08.2005 den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 196.435 EURO fest. Von der Summe des Gewerbeertrags und der Hinzurechnungen zog er den auf den 31.12.2002 festgestellten Gewerbeverlust in voller Höhe ab. Außerdem erließ er am 26.07.2005 einen Bescheid auf den 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, mit dem er eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG mit der Begründung ablehnte, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht mehr bestehe.
Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens trug die Klägerin vor, dass von der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG solche Beteiligungserträge ausgenommen seien, die auf Grund eines nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Polen) bestehenden Schachtelprivilegs bei der Gewinnermittlung außer Ansatz blieben. Auf diese Schachtelerträge sei § 8 Nr. 5 GewStG bereits deshalb nicht anzuwenden, weil sich die Steuerfreiheit aus dem DBA und nicht allein aus § 8b Abs. 1 KStG ergebe.
Des Weiteren sehe sie eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung ausländischer Gewinnanteile, da der für Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaften geltende § 9 Nr. 2a GewStG nicht verlange, dass die Beteiligung bis zum Ende des Erhebungszeitraums gehalten werde. Die Ungleichbehandlung widerspreche der Intention des Gesetzgebers, die steuerliche Gleichmäßigkeit der Auslandsbeziehung zu wahren und die Wettbewerbslage bei Auslandsbeziehungen zu verbessern. Im Übrigen könne die unterschiedliche Regelung bei der Körperschaftsteuer einerseits und der Gewerbesteuer andererseits nicht als systemgerecht bezeichnet werden.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Er war der Ansicht, es komme für die Anwendung der Vorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nicht darauf an, ob sich die Steuerfreiheit der Ausschüttung aus dem DBA-Schachtelprivileg oder innerstaatlichem Recht ergebe. Durch die Neufassung des § 8b KStG würden ab dem Kalenderjahr 2001 Dividenden, die von in- oder ausländischen Körperschaften bezogen würden, generell nicht mehr versteuert. Hierdurch habe das Schachtelprivileg nach dem DBA grundsätzlich nur noch subsidiäre Bedeutung, vorrangig sei die Steuerfreiheit nach innerstaatlichem Recht. In Bezug auf die Frage der Ungleichbehandlung verwies der Beklagte auf die gesetzliche Regelung in § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 7 GewStG.
Die Klägerin hat am 24.08.2006 die vorliegende Klage erhoben.
Sie ist der Ansicht, dass eine Erfassung der Dividende bereits im Jahr 2002 in Betracht zu ziehen sei. Zwar komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen grundsätzlich nicht in Betracht. Hiervon sei jedoch eine Ausnahme zu machen, da bereits in 2002 die unbedingte und endgültige Entscheidung getroffen worden sei, bestimmte Gewinnanteile auszuschütten.
Selbst wenn der Dividendenanspruch nicht schon in 2002 hätte aktiviert werden dürfen, sei die Klage begründet, denn die Dividende sei nicht nur nach § 8b KStG steuerbefreit sondern auch nach dem DBA-Polen. Das DBA stelle hinsichtlich der Gewerbesteuer die weiterreichende Vergünstigungsvorschrift dar und habe damit Vorrang vor innerstaatlichem Recht.
Weiterhin sehe sie keine Rechtfertigung dafür, dass die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gem. § 9 Nr. 7 GewStG während des gesamten Erhebungszeitraums zu halten sei.
Auch sei das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der polnischen Gesellschaft nicht vor Abschluss des Hauptvertrags auf die Käuferin übergegangen. In der Zeit zwischen Abschluss des Vor- und des Hauptvertrags habe die Klägerin weiter auf die Geschäfte der Tochtergesellschaft Einfluss nehmen können, da die in den Vorvertrag aufgenommenen Beschränkungen der Handlungsfähigkeit nicht dazu geführt hätten, dass sie handlungsunfähig gewesen sei.
Die Klägerin ist ferner der Ansicht, dass die unterschiedliche Behandlung der Dividenden von in- und ausländischen Beteiligungsgesellschaften einen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und das Gleichbehandlungsgebot des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft verstoßenden Rechtseingriff darstelle. Zwar habe Polen im Jahr 2003 noch nicht zu den Mitgliedsstaaten der Europäischen Gemeinschaft gehört, im Hinblick auf den Beitritt Polens zum 01.05.2004 sei aber eine analoge Anwendung des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft gerechtfertigt.
Sie beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 08.08.2005 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003 vom 26.07.2005, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2006, in der Weise zu ändern, dass eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG i.H.v. 4.724.604 Euro nicht berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revisionszulassung.
Er trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass eine Verletzung europäischen Rechts nicht erkennbar sei. Zweck der Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG sei die Vermeidung einer Doppelbelastung inländischer Beteiligungserträge mit Gewerbesteuer, nicht jedoch die Freistellung von jeglicher Gewerbesteuerbelastung. Entsprechend führten die unterschiedlichen Voraussetzungen der Kürzungsvorschriften gem. § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG nicht zu einem Verstoß gegen das Gleichheitsgebot. Jedem Mit-gliedstaat stehe das Recht zu, die einschlägigen Vorschriften des Steuerrechts anzuwenden und Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohn- oder Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln, so lange die Unterschiedlichkeit gerechtfertigt sei.
Im Hinblick auf den Beitritt Polens zum 01.05.2004 in die Europäische Union sei § 9 Nr. 7 GewStG für das Jahr 2003 selbst dann anwendbar, wenn die Vorschrift gegen die europäische Niederlassungsfreiheit verstieße. Denn die Niederlassungsfreiheit gewähre keinen Schutz bei einer Beteiligung an Kapitalgesellschaften außerhalb der Europäischen Union. Im Übrigen verweist er auf das BMF-Schreiben vom 21.03.2007 (IV B 7- G 1421/0).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Gewerbesteuermessbescheid 2003 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
I. Entgegen der Ansicht der Klägerin entfällt eine Hinzurechnung des Dividendenbetrags i.H.v. 4.724.604 EURO im Jahr 2003 nicht bereits deshalb, weil der Dividendenan-spruch bei der Klägerin schon zum Bilanzstichtag 31.12.2002 - und damit "phasengleich" - hätte aktiviert werden müssen. Der Anspruch ist vielmehr zutreffend im Jahr 2003 als Ertrag verbucht worden, denn er ist als Wirtschaftsgut erst mit dem Gewinnausschüttungsbeschluss vom 18.02.2003 entstanden.
Ein "Anspruch auf Ausschüttung" kann nur dann vor der Fassung des Ausschüttungsbeschlusses zu einem Wirtschaftsgut erstarken, wenn die Ausschüttungsabsicht endgültig getroffen worden ist und sich auf einen genau festgelegten Betrag bezieht (BFH, Beschluss vom 07.08.2000 GrS 2/99, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2000, 632; Urteil vom 20.12.2000 I R 50/95, BStBl II 2001, 409; vom 07.02.2007 I R 15/06, BStBl II 2008, 340). Ein solcher Ausnahmefall liegt hier indessen nicht vor. In Ziff. 2 Abs. 2 des Vorvertrags vom 27.11.2002 ist zwar die Absicht dokumentiert, den gesamten Gewinn der P. Sp. z o.o. des Jahres 2002 an die Klägerin auszuschütten, diese Absicht bezog sich jedoch nicht auf einen bestimmten Betrag.
II. Gleichwohl hat die Klage Erfolg.
Eine Hinzurechnung des Dividendenbetrags i.H.v. 4.724.604 EURO nach § 8 Nr. 5 GewStG ist nicht vorzunehmen, weil die Dividende nicht nur nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblieben ist sondern auch nach Art. 21 DBA-Polen 1972 (in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung vom 24.10.1979) und weil diese Vorschrift Vorrang gegenüber der Erstgenannten hat. Im Übrigen hat auch der Beklagte im Körperschaftsteuerbescheid vom 15.07.2005 die Gewinnausschüttung i.H.v. 4.724.604 Euro als "ausländische DBA-Einkünfte" als steuerbefreit angesehen.
1. Zwar liegt der Tatbestand des § 8b Abs. 1 KStG unstreitig vor, weil es sich bei der Dividende um Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) handelt. Daneben liegt aber auch der Tatbestand des Art. 21 DBA-Polen vor, denn die Dividende konnte nach Art. 10 Abs. 2 DBA in Polen, dem Staat, in dem die die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig war, besteuert werden (Art. 21 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Polen), die Klägerin war zu mehr als 25% an der polnischen GmbH beteiligt (Art. 21 Abs. 1 Buchstabe a Satz 3 DBA-Polen) und Art. 21 Abs. 1 Buchstabe b DBA-Polen ist nicht anzuwenden, weil Einkünfte aus Quellen der dort genannten Art nicht vorliegen. Hinzu kommt, dass Art. 21 DBA-Polen auch für die Gewerbesteuer gilt (vgl. Art. 2 Abs. 3 Buchstabe a DBA-Polen).
2. Entgegen der Ansicht des Beklagten hat das Schachtelprivileg des Art. 21 DBA-Polen, jedenfalls soweit es um die Frage der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG geht, Vorrang vor der innerstaatlichen Regelung in § 8b Abs. 1 KStG (vgl. auch: Haas, Der Betrieb (DB) 2002, 549, 551; Blümich/Hofmeister, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 8 GewStG Rn. 576; Prinz/Simon, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2002, 149, 150; Eilers/Wienands in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 8b KStG Rn. 91; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, KStG, § 8b KStG Rn. 24; Mielke in Linklaters Oppenhoff & Rädler, DB 2002, Beil. 1, 11; a.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 8 Nr. 5 Rn. 26). Der Senat stützt diese Auffassung auf § 2 AO. Zwar räumt diese einfachgesetzliche Vorschrift völkerrechtlichen Verträgen keinen allgemeinen Vorrag vor anderen Gesetzen ein (s. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 2 AO Rn. 1), denn das Zustimmungsgesetz, durch das ein DBA zu innerstaatlichem Recht transformiert wird, kann vom Gesetzgeber durch ein späteres Gesetz aufgehoben oder geändert werden. Dies gilt jedoch nur dann, wenn der Gesetzgeber ausdrücklich bestimmt, dass das spätere Gesetz entgegenstehenden DBA vorgehen soll (Drüen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rn. 2 und 38; Klein/Gersch, Kommentar zur AO, § 2 Rn. 3; Schwarz, Kommentar zur AO, § 2 Rn. 7; Balmes in Kühn/von Wedelstädt, Kommentar zur AO, FGO, § 2 AO Rn. 12 ff.; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, FGO, § 2 AO Rn. 174; Scholtz in Koch/Scholtz, Kommentar zur AO, § 2 Rn. 5). Eine solche Bestimmung enthält § 8 Nr. 5 GewStG indessen nicht.
Auch der BFH hat mit Urteil vom 14.01.2009 (I R 47/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2009, 854, unter II.3) entschieden, dass es sich bei § 8b KStG und den abkommensrechtlichen Freistellungen für sog. Schachtelbeteiligungen um voneinander zu unterscheidende, jeweils eigenständige Steuerregelungen handele, von denen die eine nicht von der anderen konsumiert werde. Insbesondere verdränge die Freistellung gemäß § 8b KStG die abkommensrechtliche Freistellung nicht im Sinne eines sog. Treaty override. Der Regelungsbereich des jeweiligen Abkommens bleibe vielmehr von der nationalen Freistellung unberührt. Greife die Freistellung nach nationalem Recht nicht ein, entfalle die Konkurrenz zwischen nationalem Recht und DBA und die Abkommensvergünstigung lebe wieder auf (s.a. BFH, Urteil vom 22.02.2006 I R 30/05, BFH/NV 2006, 1659). Dies muss auch gelten, wenn - wie hier - die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerliche Freistellung einer Dividende nach § 8b KStG zwar vorliegen, dem Steuerpflichtigen diese Freistellung bei der Gewerbesteuer durch die Hinzuziehungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG aber wieder genommen wird.
III. Darüber hinaus hätte eine Hinzurechnung der Gewinnanteile der Klägerin gem. § 8 Nr. 5 GewStG selbst dann zu unterbleiben, wenn dem DBA-Polen keine Vorrangstellung gegenüber dem nationalen Recht einzuräumen wäre. Denn der Tatbestand des § 8 Nr. 5 GewStG liegt auch deshalb nicht vor, weil die der Klägerin zugeflossenen Gewinnanteile die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG erfüllen. Nach dieser Vorschrift sind von der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereich dieses Gesetzes ausgenommen, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu 10 % beteiligt ist, und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 Außensteuergesetz (AStG) fallenden Tätigkeiten bezieht.
1. Die Tatbestandsvoraussetzung "seit Beginn des Erhebungszeitraums" i.S.v. § 9 Nr. 7 GewStG liegt vor, weil das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung trotz des Vorvertrags vom 27.11.2002 erst mit Abschluss des Hauptvertrags am 25.03.2003 auf die Käuferin übergegangen ist und - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht erforderlich ist, dass die Beteiligung bis zum Ende des Erhebungszeitraums gehalten wird.
a) Die Beteiligung stand zu Beginn des Erhebungszeitraums im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin, da es mit Abschluss des Vorvertrags vom 27.11.2002 noch nicht auf die Käuferin übergegangen war. Die wirtschaftliche Inhaberschaft an einem GmbH-Anteil geht über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH, Urteil vom 09.10.2008 IX R 73/06, BStBl II 2009, 140).
Diese Voraussetzungen waren vor dem 25.03.2003 nicht erfüllt. Die Käuferin hat aufgrund des Vorvertrags vom 27.11.2002 keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Sie hatte keine Rechtsstellung, die ihr zugleich auch die Grundlage dafür einräumte, das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen der Klägerin zu erlangen. Denn der Vorvertrag enthielt umfangreiche aufschiebende Bedingungen, auf deren Eintritt weder die Klägerin noch die Käuferin der Beteiligung Einfluss nehmen konnten. Wäre eine der im Vorvertrag genannten Bedingungen nicht bis zum 31.12.2003 erfüllt worden, wäre entsprechend der Regelung in Ziff. 4 Abs. 2 des Vorvertrags dieser Vertrag erloschen, ohne dass sich weitere Verpflichtungen oder eine Haftung für die Zeit nach dem Erlöschen ergeben hätten.
Das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung ist auch nicht aufgrund der in Ziff. 2 Abs. 5 des Vorvertrags enthaltenen Klausel rückwirkend zum 01.01.2003 auf die Käuferin übergegangen. Diese Klausel ist nämlich steuerlich unbeachtlich, weil Vertragsparteien keine Vereinbarungen mit steuerlicher Rückwirkung treffen können.
b) Dass die Klägerin die Beteiligung im Streitjahr 2003 weniger als zwölf Monate gehalten hat, ist unerheblich. Auf eine zwölfmonatige Mindestbeteiligungsdauer kommt es nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl II 1997, 434). Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich nur, dass eine gewisse Behaltensdauer erforderlich ist; über das Ende diese Zeitraums macht das Gesetz jedoch keine Angaben. Diese Gesetzeslücke muss deshalb im Wege der Auslegung geschlossen werden.
Der BFH hat in der Entscheidung vom 29.08.1984 (I R 154/81, BStBl II 1985, 160) ausdrücklich offen gelassen, ob die Schachtelbeteiligung während des gesamten Erhebungszeitraums gehalten werden muss.
In der Literatur wird die Auffassung vertreten, die Beteiligung müsse bis zum Ende des im Erhebungszeitraums endenden Wirtschaftsjahres den Mindestumfang aufweisen (Güroff in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, § 9 Nr. 7 Rn. 2; Odenthal in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 9 Nr. 7 GewStG Rn. 21 ff.; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rn. 309). Zur Begründung wird angeführt, dass es zur Ermittlung des Gewinns aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft eines Gewinnermittlungszeitraums bedürfe. Dessen Ende bilde zugleich den natürlichen Abschluss der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Gewerbesteuer, auf dem die §§ 7 ff. GewStG und § 9 Nr. 7 GewStG aufbauten. Entsprechend sei auf die Beteiligung des inländischen Unternehmens bis zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums abzustellen, der in den jeweiligen Erhebungszeitraum einfließe (Odenthal in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 9 Nr. 7 GewStG Rn. 22).
Dieser Auffassung vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Aus der Tatsache, dass der Gewinnermittlungszeitraum der Muttergesellschaft mit dem Erhebungszeitraum für die Gewerbesteuer übereinstimmt, lässt sich für die Beantwortung der Frage, wie lange die Beteiligung, aus der eine Dividende zugeflossen und in die Gewinnermittlung einbezogen worden ist, gehalten werden muss, nichts herleiten. Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "seit Beginn des Erhebungszeitraums" hat sich vielmehr an dem Zweck des § 9 Nr. 7 GewStG, auch Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen an Auslandstochtergesellschaften von der Gewerbesteuer freizustellen (Bundestags-Drucksache VI/2883, S. 22, Tz. 44), zu orientieren. Hierfür ist ausreichend, dass die Beteiligung im Zeitpunkt des Gewinnbezugs noch besteht und nicht unter die Grenze von 10 % abgesunken ist (so: Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rn. 24; im Ergebnis auch: Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 15.05.1981 I 201/78, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 518; Prinz/Simon, a.a.O.). Dies ist hier der Fall, denn im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, das ist der Tag des Gewinnausschüttungsbeschlusses vom 18.02.2003, hatte die Klägerin die Beteiligung noch nicht veräußert. Ein Fortbestand der Beteiligung bis zum Ende des Erhebungszeitraums ist nach dem Zweck der Vorschrift nicht geboten.
2. Die P. Sp. z o.o. hat auch durch Vorlage sachdienlicher Unterlagen i.S.v. § 9 Nr. 7 Satz 5 GewStG nachgewiesen, dass sie im Jahr 2002, dem hierfür maßgeblichen Wirtschaftsjahr (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rn. 35), zumindest fast ausschließlich ihre Bruttoerträge aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten bezogen hat. Denn nach ihrem durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellten Jahresabschluss zum 31.12.2002 war Tätigkeitsgegenstand der Gesellschaft die Herstellung von Betonmasse, Mauermörtel, Beton- und Gipserzeugnissen sowie Zement, die Verwertung von Ausschuss und Nichtmetall-Abfällen und der Großhandel mit Abfall und Schrott. Damit unterfiel die Tätigkeit der P. Sp.z o.o. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG (Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen), sowie § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG (Handel).
Aus dem Jahresabschluss folgt auch, dass ein nach § 8 Abs. 1 Nr. 4b AStG schädlicher Handel nicht vorlag. Eine Tätigkeit fällt danach nicht unter § 9 Nr. 7 GewStG, soweit die ausländische Gesellschaft durch den Handel einem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft. Es kann dahinstehen, ob die P. Sp. z o.o einen Handel im Sinne dieses Ausnahmetatbestandes betrieben hat. Denn sie hat im Jahr 2002 weniger als 10 % ihrer Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Waren durch Export erzielt (zur 10 %-Grenze: vgl. BFH, Urteil vom 30.08.1995 I R 77/94, BStBl II 1996, 122). Selbst wenn sie einen unter § 8 Abs. 1 Nr. 4b AStG fallenden Handel betrieben haben sollte, hätte sie gleichwohl nur in geringfügigem keine begünstigte Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG ausgeübt. Im Übrigen hat der Beklagte nicht bestritten, dass die P. Sp. z o.o. eine begünstigte Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG ausgeübt hat.
IV. Unter Berücksichtigung des Verlustes aus Gewerbebetrieb laut Betriebsprüfung i.H.v. 377.313 EURO und der hinzuzurechnenden Dauerschuldzinsen i.H.v. 23.104 EURO verbleibt ein negativer Gewerbeertrag von 354.209 EURO. Der Gewerbesteuermessbetrags für das Jahr 2003 beträgt daher 0 EURO.
Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 ist die Summe aus dem negativen Gewerbeertrag von 354.209 EURO und dem auf den 31.12.2002 festgestellten Gewerbeverlust i.H.v. 441.630 EURO; er beträgt also 795.839 EURO.
V. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
VI. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen. Sowohl die Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG bei Vorliegen eines abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs als auch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "seit Beginn des Erhebungszeitraums" in § 9 Nr. 7 GewStG ist in der Literatur umstritten. Entscheidungen des BFH sind – soweit ersichtlich – zu beiden Fragen bisher nicht ergangen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 ff. GewStG und § 9 Nr. 7 GewStG
§ 10a GewStG
§ 8b KStG
§ 8 GewStG
§ 2 AO
§ 9 GewStG
§ 7 AStG
§ 8 Nr. 5 Gewerbesteuergesetz
§ 8b Abs. 1 und 5 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 9 Nr. 7 GewStG
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 9 Nr. 2a GewStG
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG
§ 9 Nr. 7 GewStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Nr. 7 Satz 5 GewStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 4b AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 409
BStBl II 2008, 340
BFH/NV 2006, 1659
BStBl II 2009, 140
BStBl II 1997, 434
BStBl II 1985, 160
BStBl II 1996, 122
00 GrS 2/99
00 I R 50/95
07 I R 15/06
I R 47/08
06 I R 30/05
08 IX R 73/06
96 I R 186/94
I R 154/81
81 I 201/78
95 I R 77/94