Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-25, Aktenzeichen 1 K 1258/18
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2024:0925.1K1258.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine grenzüberschreitende konzerninterne Darlehensgewährung stellt regelmäßig eine Geschäftsbeziehung (zum Ausland) i.S.d. § 1 Abs. 4 bzw. Abs. 5 AStG dar.(Rn.42)
2. Auch eine fehlende Darlehensbesicherung gehört zu den Bedingungen i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung führen kann. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.(Rn.43)
3. Für die Anwendung des § 1 AStG reicht es aus, dass die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat entsprechend der ihr zugewiesenen Steuerhoheit eine Einkünftekorrektur vornimmt, wenn grenzüberschreitend verbundene Unternehmen deren wirtschaftliche oder finanzielle Beziehungen an fremdunüblich vereinbarte Bedingungen knüpfen.(Rn.45)
4. Die Fremdvergleichsprüfung ist bei miteinander verbundenen Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. Rückhalts im Konzern entbehrlich. Der Verzicht auf eine schuldrechtliche Sicherheit aufgrund des Konzernrückhalts ist zwar konzernüblich, aber nicht fremdüblich.(Rn.50)
5. Dem Steuerpflichtigen muss im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG die Möglichkeit der Exkulpation mittels Nachweises sog. "wirtschaftlicher Gründe" für die Vereinbarung der nicht fremdüblichen Bedingungen gewährt werden (so bereits EuGH vom 21. Januar 2010, "SGI", C-311/08, EU:C:2010:26; vom 31. Mai 2018, "Hornbach Baumarkt", C-382/16, EU:C:2018:366). Als wirtschaftliche Gründe im Sinne der EuGH-Rechtsprechung kommen sämtliche Gründe in Betracht, die nicht in Zusammenhang mit steuerlichen Motiven stehen.(Rn.53)
6. Die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV ist auch in Drittstaatenfällen nicht anwendbar, wenn die Einkünftekorrektur (wie im Streitfall) in persönlicher Hinsicht auf § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG a.F. beruht.(Rn.56)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 23/24, wurde abgegeben an 4. Senat, neues Az.: IV R 22/24).
1. Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 9. Juli 2013 sowie für 2008 bis 2010, jeweils vom 29. Oktober 2014 – alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2017 – werden die Besteuerungsgrundlagen für 2007 bis 2010 ohne Hinzurechnungen nach § 1 Abs. 1 AStG i.H.v. 52.200 € (2007), 55.617,51 € (2008), 62.452,54 € (2009) und 61.729,31 € (2010) festgestellt. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin und die Beigeladenen zu 1 bis 3 zu 31 % und der Beklagte zu 69 %.
3. Den Beigeladenen zu 4 und 5 werden Kosten weder auferlegt, noch erstattet.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 bis 3 abwenden, wenn nicht die Klägerin und die Beigeladenen zu 1 bis 3 vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Klägerin in den Streitjahren eine Berichtigung der Einkünfte nach § 1 AStG vorzunehmen ist.
Die Klägerin produzierte und vertrieb in den Streitjahren elektronische Teile, überwiegend Kabelbäume für die Automobil- und Elektrogeräteindustrie. Kommanditisten waren in den Streitjahren A (28 %), B (38 %), C (12 %), D (12 %) und E (10 %). A war zugleich Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft der Klägerin.
Die Klägerin war in den Jahren 2005 bis 2008 als Kommanditistin zu 46 % unmittelbar und über die Gesellschaft F zu 5 % mittelbar an der im Jahr 1997 gegründeten (Ordner AFP I Bl. 43 ff.) Personengesellschaft G mit Sitz in Ungarn beteiligt. Ab 2009 war die Klägerin zu 90,2 % unmittelbar und zu 9,8 % mittelbar an der G beteiligt (vgl. Ordner AFP I Bl. 1). Geschäftsführer war zunächst H, seit dem 29. November 2009 A.
Daneben war die Klägerin auch zu 100 % an der in Rumänien ansässigen Kapitalgesellschaft SC A SRL beteiligt, deren Gründungsjahr nicht genau feststeht - 2000 (vgl. Bl. 157 RS) oder 2002 (vgl. AFP I Bl. 3, 27, 121). A hielt die Anteile am Stammkapital der SC A SRL als Treuhänder für die Klägerin und war zugleich Geschäftsführer der rumänischen Tochtergesellschaft (vgl. Ordner AFP I Bl. 3, 27).
Beide Tochtergesellschaften arbeiteten als Lohnfertiger im Lohnveredelungsverfahren und erbrachten Montageleistungen ausschließlich an die Klägerin; Aufträge von dritter Seite wurden nicht bearbeitet.
Mit Vertrag vom 3. Juli 2002 (1 V 1244/16, Bl. 23 ff.), auf dessen Inhalt vollumfänglich Bezug genommen wird, gewährte die Klägerin der SC A SRL ein Darlehen zum Zwecke eines Grundstückskaufs und baulicher Investition (Bau einer Werkshalle) für deren betriebliche Tätigkeit. Als Höchstbetrag waren 1.000.000 € vorgesehen. Das Darlehen war vorerst tilgungsfrei, unverzinslich und valutierte in den Streitjahren mit 870.000 €. Sicherheitsleistungen wurden nicht erbracht, wenngleich in § 3 Abs. 1 des Vertrags geregelt war, dass die Klägerin unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 solche Sicherheiten jederzeit hätte verlangen können.
Auch der ungarischen Tochtergesellschaft G gewährte die Klägerin mit Vertrag vom 18./20. August 2008 (1 V 1244/16, Bl. 33 ff.) ein unverzinsliches Darlehen über umgerechnet rund 171.000 €. Das Darlehen diente dem Zweck, die Begleichung von Umsatzsteuerschulden der G zu ermöglichen. Sicherheitsleistungen waren nicht vereinbart.
In den Steuerbilanzen der Klägerin waren die Darlehensvaluten als „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ aktiviert (Bilanz 2005 Bl. 105, 2006 Bl. 221, 2007 Bl. 89, 2008 Bl. 209, 2009 Bl. 89, 2010 Bl. 203).
Für die Prüfungszeiträume 2005 bis 2007 und 2008 bis 2010 fanden beginnend im Jahr 2010 bzw. 2013 bei der Klägerin Außenprüfungen – für 2005 bis 2007 unter Beteiligung einer Fachprüferin für Auslandsbeziehungen – statt. Die von der Klägerin im Rahmen der Prüfung vorgelegte (nachgebesserte) Dokumentation der Verrechnungspreise (vgl. Ordner AFP I Bl. 25 ff.) entsprach nach Auffassung der Prüferin zwar nicht den Anforderungen der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung; steuerliche Konsequenzen wurden hieraus jedoch nicht gezogen, so dass die Prüfung der Verrechnungspreise zu keinen Änderungen führte (vgl. BP II Bl. 72).
Die Prüfer gelangten jedoch zu der Auffassung, die Darlehensverträge mit den ausländischen Tochtergesellschaften stellten jeweils eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 1 Abs. 4 AStG dar. Es sei davon auszugehen, dass den in Rede stehenden Darlehensverträgen Bedingungen zugrunde lägen, die voneinander unabhängige Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen so nicht vereinbart hätten. Unter fremden Vertragsparteien wäre ein Darlehensvertrag weder zinslos noch ohne Inanspruchnahme von Sicherheitsleistungen vereinbart worden. Die Unverzinslichkeit der Darlehensforderungen stelle einen Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG dar. Daher seien die sich aus diesen Geschäftsbeziehungen ergebenden Einkünfte so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Bei den Darlehensbegebungen handele es sich nicht um verdeckte (Kapital-)Einlagen, da es sich bei einem Zinsvorteil nicht um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handele. Der Prüfer erhöhte das zu versteuernde Einkommen der Klägerin in den Jahren 2005 bis 2010 um einen fiktiven – aus Sicht des Prüfers unter Fremden üblichen – Zinsertrag in Höhe von jährlich 6 % des Darlehensbetrags von 870.000 €, den er auf 52.220 € bezifferte. Für die Jahre 2008 bis 2010 erfasste der Prüfer daneben weitere Erhöhungen von 6 % der (variierenden) Darlehensbeträge an die ungarische Tochtergesellschaft als außerbilanzielle Gewinnkorrekturen, nämlich 3.417,51 € (2008), 10.252,53 € (2009) und 9.529,31 € (2010). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Betriebsprüfungsberichte vom 25. Januar 2013 (BP II Bl. 47 ff.) und vom 7. Juli 2014 (BP II Bl. 78 ff.) sowie den Bericht der Fachprüferin für Auslandsbeziehungen vom 12. Juli 2012 (BP II Bl. 71 f.) verwiesen.
Das seinerzeit zuständige Finanzamt X folgte den Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle und erließ jeweils am 9. Juli 2013 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 bis 2007 (FS Bd. II Bl. 124 ff., 162 ff. und 201 ff.) sowie am 29. Oktober 2014 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 bis 2010 (FS Bd. III Bl. 42 ff., 90 ff. und 141 ff.), in denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die vorstehend genannten Beträge erhöht wurden. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA X mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2017 als unbegründet zurück (Bl. 27 ff.).
Am 23. Mai 2017 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1), die zunächst unter dem Geschäftszeichen 1 K 1167/17 geführt wurde.
Durch Beschluss vom 29. September 2017 wurde das Verfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim EuGH anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens C-382/16 ausgesetzt (Bl. 67 ff.). Es wurde – nachdem der EuGH die Rechtssache C-382/16 mit Urteil vom 31. Mai 2018 entschieden hatte – mit Verfügung vom 19. September 2018 unter dem neuen Geschäftszeichen wiederaufgenommen (Bl. 78 f.).
Der Beklagte ist mit Wirkung zum 1. Juni 2018 aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA X eingetreten (vgl. Bl. 82).
Am 3. Januar 2019 wurde die Auflösung der Klägerin im Handelsregister eingetragen (Bl. 103 ff.).
Am 5. Dezember 2022 hat der Senat die Beiladung von A, B, C (Beigeladene zu 1 bis 3), D (Beigeladene zu 4) sowie E (Beigeladener zu 5) beschlossen (Bl. 194 ff.).
Die Klägerin und die Beigeladenen zu 1 bis 3 beantragen, unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 bis 2007, jeweils vom 9. Juli 2013, sowie für 2008 bis 2010, jeweils vom 29. Oktober 2014 – alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2017 – die Besteuerungsgrundlagen für 2005 bis 2010 ohne Hinzurechnungen nach § 1 Abs. 1 AStG in Höhe von jeweils 52.200 € für 2005 bis 2007 und in Höhe von 55.617,51 € (2008), 62.452,54 € (2009) und 61.729,31 € (2010) festzustellen.
Die Beigeladenen zu 4 und 5 haben keinen Antrag gestellt und auch sonst nicht am Verfahren mitgewirkt.
Die Klägerin trägt im Wesentlichen vor, § 1 AStG sei nicht anwendbar, da tatsächlich keine Verminderung des inländischen Steuersubstrats eingetreten sei. Vielmehr sei der Vorteil der günstigen Produktionskosten der Tochtergesellschaften in Rumänien und Ungarn durch die Gestaltung der Verrechnungspreise für deren Werkleistungen bereits vollständig nach Deutschland übertragen worden. Denn beide Tochtergesellschaften hätten kumuliert negative Ergebnisse ausgewiesen, während die Klägerin über den Zeitraum von 2005 bis 2012 ein kumuliertes positives Ergebnis von 7,8 Mio. € erzielt habe (vgl. Bl. 123). Der Gewinn aus der Veräußerung von Kabelbäumen sei damit allein auf Ebene der Klägerin realisiert und im Inland vollständig der persönlichen Einkommensteuer unterworfen worden.
Es fehle an einer Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG bzw. es handele sich nicht um eine eigenständige Geschäftsbeziehung „Darlehen“, sondern um eine einheitliche Geschäftsbeziehung „Lohnfertigung“. Denn bei dem Darlehen an die SC A SRL habe es sich um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen, im Speziellen um ein Finanzplandarlehen, gehandelt (Bl. 373 ff.). Auf dessen bilanziellen Ausweis komme es nicht an. Der Ausweis in der Handelsbilanz entspreche nur dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip und stehe der materiellen Eigenkapitalfunktion des Finanzplandarlehens nicht entgegen.
Auch die Marktchancen und –risiken aus der betrieblichen Tätigkeit hätten allein bei der Klägerin als Auftraggeberin und nicht bei den Tochtergesellschaften gelegen. Die Klägerin habe sämtliche Prozesse bei den Tochtergesellschaften gesteuert (Produktion, Finanzen und insbesondere Liquiditätsmanagement). Die Gleichbehandlung von unverzinslicher Darlehensgewährung und Eigenkapitalzuführung sei insbesondere dann geboten, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleiche und eine notwendige Bedingung dafür sei, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen könne. So verhalte es sich vorliegend. Denn ohne die Anbindung an die Klägerin seien die Lohnfertiger-Töchter nicht lebensfähig gewesen. Das für die Fertigung der Kabelbäume notwendige Material sei von der Klägerin bestellt und bereitgestellt worden; die Lohnveredler in Rumänien und Ungarn hätten reine Werkleistungen erbracht. Die Endbearbeitung habe vor der Auslieferung an die inländischen Abnehmer bei der Klägerin stattgefunden. Damit liege ein typischer Fall von Lohnfertigung vor. Dieses bloße Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnis sei davon geprägt, dass sämtliche dem Lohnfertiger als Auftragnehmer entstehenden Kosten dem Auftraggeber unmittelbar und unvermindert weiterberechnet würden, und zwar zusätzlich eines Aufschlags, der wie unter fremden Dritten ausgehandelt würde. Hätte die Klägerin also Zinsen berechnet, hätte dies spiegelbildlich eine Erhöhung der Verrechnungspreise nicht nur um den Zinsaufwand, sondern nach der Cost-Plus-Methode auch um einen Aufschlag zur Folge gehabt. Dies hätte sogar noch zu einer Minderung des inländischen Steuersubstrats geführt. Die Finanzausstattung durch Eigenkapital und Gesellschafterdarlehen sei notwendige Bedingung dafür gewesen, dass die Tochtergesellschaften die ihnen zugedachte wirtschaftliche Funktion im Rahmen des Gesamtunternehmens hätten erfüllen können. Es sei eine Gesamtbetrachtung von Darlehensgewährung und Werkleistung geboten. Eine Trennung der Vorgänge würde dem wirtschaftlichen Gehalt des Geschehens nicht gerecht. Denn die Darlehensgewährung an die Tochtergesellschaft sei ohne deren Werkleistung an die Klägerin schlicht nicht denkbar.
Die seitens der Klägerin gewährten Darlehen seien einem Fremdvergleich bereits deshalb nicht zugänglich, weil ein Preis nicht feststellbar sei. Denn der Liefer- und Leistungsverkehr habe sich auf konzerninterne bzw. ganz spezifische Leistungen beschränkt. Wolle man dennoch den Fremdvergleich heranziehen, scheide eine Berichtigung nach § 1 AStG auch deshalb aus, weil die in Rede stehenden Darlehen auch zwischen fremden Dritten unverzinslich gewährt worden wären. Denn die Darlehensgewährung sei aufgrund plausibler, sachbezogener wirtschaftlicher Gründe jeweils in erster Linie im Interesse der Klägerin erfolgt. Würden Darlehen im eigenen betrieblichen Interesse unentgeltlich gewährt, sei der Fremdvergleich gewahrt. Es sei auch zwischen fremden Dritten nicht unüblich, Darlehen unverzinslich auszureichen, wenn der Vorteil aus der Unverzinslichkeit nicht dem Darlehensnehmer verbleibe, sondern vollumfänglich dem Darlehensgeber auf andere Weise wieder zugutekomme, beispielsweise bei sog. anwachsenden Mieterdarlehen im Immobilien-Leasing (vgl. Bl. 336 RS f.).
Im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags mit der rumänischen Tochtergesellschaft im Jahr 2002 habe zwingend die SC A SRL als rumänische juristische Person das Grundstück erwerben und bebauen müssen. Die Klägerin habe kein Eigentum erwerben können, denn die seinerzeit in Rumänien bestehenden Beschränkungen des Kaufs von Grundstücken durch juristische Personen anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Union seien erst ab dem 1. Januar 2014 aufgehoben worden (Bl. 286). Ein Entscheidungsspielraum habe für die Klägerin objektiv nicht bestanden. Hierdurch erkläre sich die Beistellung „in Geld“ statt der Beistellung von Grundstück und Werkshalle (vgl. Bl. 330). Im Verhältnis zu Lohnveredlern sei es üblich, für die Fertigung benötigtes Equipment verschiedenster Art zur Verfügung zu stellen. Die Unentgeltlichkeit der Betriebsmittelüberlassung sei vom Beklagten nicht beanstandet worden. Nichts Anderes könne für die streitgegenständlichen Darlehenshingaben zum vereinbarten und tatsächlich gelebten Zweck „Grundstückskauf und bauliche Investition“ gelten. Auch der Beklagte bestreite nicht, dass ein Entgelt nicht zu fordern gewesen wäre, wenn die Klägerin die Investitionen selbst durchgeführt hätte. Auf die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung und die einschränkende Auslegung der Finanzverwaltung komme es insoweit für den rumänischen Sachverhalt nicht mehr an. Das unverzinsliche Darlehen an die ungarische Tochtergesellschaft sei zur Tilgung bestehender (Umsatz-)Steuerschulden ausgereicht worden. Bei der ungarischen Umsatzsteuer habe es sich um betriebliche Ausgaben im Rahmen der Lohnfertigung gehandelt, für deren Finanzierung nichts Anderes gelten könne als für die Finanzierung von Betriebsmitteln. Also sei es auch diesbezüglich üblich, kein Entgelt für die Zurverfügungstellung zu verlangen.
Die Beigeladenen zu 1 bis 3 haben sich dem Sachvortrag der Klägerin vollumfänglich angeschlossen. Sie tragen ergänzend vor, § 1 Abs. 1 AStG sei – falls er vorliegend überhaupt zur Anwendung komme – europarechtskonform so auszulegen, dass eine fiktive Einkunftshinzurechnung zu unterbleiben habe, wenn – wie vorliegend – die Darlehensbedingungen aus wirtschaftlichen Gründen, die sich aus der Stellung des Darlehensgebers als Gesellschafter gebietsfremder Gesellschaften ergeben, so vereinbart worden seien. Es stelle einen unzulässigen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit dar, wenn eine Steuervorschrift wie § 1 AStG die Darlehenshingaben einer inländischen Gesellschaft an ihre ausländischen Tochtergesellschaften beschränke, ohne dass dies zum Erreichen des prinzipiell anerkennenswerten Zwecks, Gewinnverlagerungen ins Ausland und damit Verlust von inländischem Steuersubstrat zu vermeiden, geeignet und erforderlich sei. Die Darlehen der Klägerin an die ausländischen Tochtergesellschaften hätten eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt; sie hätten dazu gedient, die ausländischen Tochtergesellschaften überhaupt in die Lage zu versetzen, ihre Aufgaben im Interesse der Klägerin im Rahmen eines wirtschaftlichen Gesamtkonzepts zu erfüllen. Den nicht mit hinreichenden Eigenkapitalmitteln ausgestatteten Gesellschaften in Ungarn und Rumänien sei es durch die Darlehenshingaben ermöglicht worden, im Ausland für die Klägerin zu günstigen Bedingungen Fertigungsarbeiten durchzuführen, damit die Klägerin im Inland hierdurch möglichst hohe Gewinne habe erzielen können. Jedenfalls sei in diesem Umstand ein die (etwaig fehlende) Fremdüblichkeit rechtfertigender wirtschaftlicher Grund zu sehen. Auch nach rumänischem Recht habe das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt (Bl. 379).
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er vertritt unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung des FA WND die Auffassung, die Gewinnkorrektur sei zu Recht erfolgt. Die Frage, ob das Steuersubstrat nicht gemindert wurde, sei ebenso irrelevant wie die Frage, ob die Klägerin höhere Preise hätte zahlen müssen, wenn sie die Darlehen zu anderen Konditionen ausgereicht hätte. Die Minderung, die durch die Anwendung des § 1 AStG ausgeglichen werden solle, beziffere sich ausschließlich auf die Summe der nicht vereinbarten und somit nicht gezahlten Zinsen infolge der unverzinslichen Darlehenshingabe. Aufgrund der abgeschlossenen Darlehensverträge lägen eigene schuldrechtliche Beziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG vor, die nach den für Darlehensbeziehungen fremdüblichen Kriterien zu beurteilen seien. Die Prüfung der Fremdüblichkeit sei auch bei verbundenen Gesellschaften erforderlich. Denn der sog. „Konzernrückhalt“ beschreibe lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung.
Es sei insbesondere nicht erkennbar, dass die Darlehensgewährungen aufgrund plausibler, sachbezogener wirtschaftlicher Gründe jeweils in erster Linie im Interesse der Klägerin und nicht der ausländischen Tochtergesellschaften erfolgt seien. Der Vortrag der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 bis 3 spreche gerade für das wirtschaftliche Interesse der Tochtergesellschaften und nicht der Klägerin. Die Darlehen seien zins- und tilgungsfrei gewährt worden und hielten einem Fremdvergleich nicht stand. Hinzu komme, dass das Grundstück sowie die Halle in Rumänien im Eigentum der SC A SRL stünden, ohne eingetragene Sicherheiten.
Die Kapitalzuführungen seien steuerlich als Fremdkapital zu werten. Hierfür spreche insbesondere die tatsächliche Behandlung der Kapitalzuführung durch die Klägerin und die ausländischen Gesellschaften (Bl. 370 RS). Die Darlehensforderungen seien bei der Klägerin als „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ aktiviert, bei den Tochtergesellschaften als Verbindlichkeiten passiviert worden. Es sei nicht ersichtlich, dass das von der Klägerin zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der Tochtergesellschaften habe übergehen sollen und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt gewesen sei. Aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen und der Aktivierung der Forderungen in der Bilanz sei davon auszugehen, dass die Beteiligten selbst von einer Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen seien, der Darlehensvertrag durchgeführt und eine Rückzahlung beabsichtigt gewesen sei. Für die Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital seien nach neuester höchstrichterlicher Rechtsprechung nur objektiv überprüfbare Umstände heranzuziehen.
Der Vortrag der Klägerin zur rumänischen Rechtslage im Jahr 2002 und deren Änderung im Jahr 2014 sei irrelevant. Denn wenn sich diese Rechtslage dem Vortrag der Klägerin folgend erst „zwischenzeitlich“ herausgestellt habe, könne sie bei dem Erwerb des Grundstücks und der Darlehenshingabe nicht entscheidungserheblich gewesen sein. Damit stehe fest, dass die Klägerin sich bewusst dafür entschieden habe, nicht selbst Eigentümerin des bebauten Grundstücks zu werden, sondern lediglich den Erwerb durch die Tochtergesellschaft zu finanzieren. Die Klägerin konstruiere nunmehr die „Beistellung“ von Geld im Rahmen der Lohnfertigung. Selbst wenn der Klägerin der Eigentumserwerb aus rechtlichen Gründen unmöglich gewesen sein sollte, hätte sie das ausgereichte Darlehen besichern und Verzinslichkeit vereinbaren können. Da dies nicht erfolgt sei, sei die Anwendung des § 1 AStG geboten. Die Darlehenshingabe sei – anders als die Klägerin meine – anders zu beurteilen als die Bereitstellung von Equipment für die Fertigung.
Im beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) auf Antrag der Klägerin geführten Verständigungsverfahren nach der EU-Schiedskonvention zwischen Deutschland und Rumänien hat die Klägerin ihren Einspruch gegen die Teilablehnung für den Zeitraum 2008 bis einschließlich März 2009 zurückgenommen. Für den Zeitraum ab April 2009 bis einschließlich 2013 hat das BZSt das Verständigungsverfahren eingeleitet; dieses ist indes noch nicht abgeschlossen (vgl. Bl. 414 f.).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten – auch im Verfahren 1 V 1244/16 (vgl. Bl. 191 f.) – sowie die übersandten Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 188) und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide für 2007 bis 2010 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin und die Beigeladenen in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1. Die Darlehenshingaben an die Tochtergesellschaften der Klägerin in Ungarn und in Rumänien sind steuerlich als Fremdkapital zu werten.
1.1 Bei der Beurteilung von Kapitalüberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen muss im Hinblick auf § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG unterschieden werden, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war (BFH vom 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416) oder ob die Beteiligten im Sinne einer ernstlichen Abrede von der Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird. Für diese Abgrenzung sind nur objektiv überprüfbare Umstände heranzuziehen; im Übrigen ist von den fremdüblichen Voraussetzungen einer Darlehensgewährung auszugehen (BFH vom 10. April 2024 I R 67/23, juris m.w.N.).
1.2 Nach dieser Maßgabe steht nach Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zur Überzeugung des Senats fest, dass die von der Klägerin begebenen Darlehen als solche verstanden und als ernstlich gemeint angesehen werden können.
Zwar könnte die Tatsache, dass im Vertrag mit der SC A SRL keine Rückzahlungsvereinbarung getroffen wurde, isoliert betrachtet Zweifel an der Qualifizierung als Darlehen aufkommen lassen. Der Umstand, dass das Darlehen gemäß § 2 Abs. 2 der Vereinbarung sofort zur Rückzahlung fällig war, wenn der Darlehensnehmer in Vermögensverfall gerät oder über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet bzw. mangels Masse nicht eröffnet wird oder ein sonstiger wichtiger Grund vorliegt, spricht – anders als die Klägerin meint – eindeutig gegen die Qualifizierung als eigenkapitalersetzendes Darlehen. Indessen überwiegen in der Gesamtschau die konkreten Umstände, aufgrund derer die Kapitalüberlassungen steuerlich als Fremdkapital zu werten sind. So wurden die Verträge als „Darlehensverträge“ bezeichnet. Sie wurden nach dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung in tatsächlicher Hinsicht auch wie vereinbart durchgeführt. Denn die der rumänischen Tochtergesellschaft hingegebenen Mittel wurden – unstreitig – für den Grundstückskauf und den Bau der Werkshalle verwendet (vgl. auch Aufstellung über die Verwendung des Darlehens, Bl. 413). Auch die Kapitalüberlassung an die ungarische Tochtergesellschaft wurde zur Begleichung der Umsatzsteuerverbindlichkeit verwendet, wenngleich sich dem Senat in diesem Zusammenhang nicht erschließt, weshalb die Vorfinanzierung der Umsatzsteuerschuld, welche die Klägerin schuldete, über ein Darlehen (und nicht etwa über einen Vorschuss) erfolgt ist. Die bilanzielle Abbildung der Darlehensvaluten als „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ spricht ebenfalls für die Annahme eines Darlehens. Zudem wurden, wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausführten, beide Darlehen nach dem Streitzeitraum (zumindest teilweise) getilgt. Es bestehen auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass die jeweilige wirtschaftliche Situation der Tochtergesellschaften im Zeitpunkt der Darlehensbegebungen so prekär gewesen wäre, dass mit einer Rückzahlung der Darlehen von vorneherein nicht zu rechnen gewesen wäre. Zwar hat die rumänische Tochtergesellschaft im Jahr 2005 einen Verlust von rund 100.000 € erwirtschaftet, und die Jahre 2006 und 2007 weisen ein Ergebnis von jeweils 0 € aus (vgl. AFP I Bl. 123). Allerdings sind die Umsatzerlöse nach Angaben der Klägerin in 2010 auf 3,1 Mio. € angestiegen (vgl. AFP I Bl. 27) und es ist zu berücksichtigen, dass sich die Gesellschaft in den Streitjahren – unabhängig davon, ob sie im Jahr 2000 oder im Jahr 2002 gegründet wurde – noch in der Aufbauphase befand. Auch die ungarische Tochtergesellschaft erzielte lediglich in 2005 einen (geringen) Verlust und in den Jahren 2006 und 2007 Gewinne; das Eigenkapital belief sich auf umgerechnet rund 44.000 € (2005), 48.000 € (2006) und 50.000 € (2007, vgl. AFP I Bl. 75, 93, 105). Die Umsatzerlöse beliefen sich im Jahr 2010 auf 2 Mio. € (vgl. AFP I Bl. 26 f.). Von einer Überschuldung der beiden Tochtergesellschaften kann vor diesem Hintergrund nicht ausgegangen werden (vgl. auch Bl. 407 ff.).
2. § 1 Abs. 1 AStG ist im Streitfall grundsätzlich anwendbar. Die Zinslosigkeit der Darlehen ist – insbesondere auch in der Zusammenschau mit der fehlenden Besicherung – fremdvergleichswidrig, so dass eine außerbilanzielle Einkünftekorrektur nach § 1 AStG auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts erfolgen durfte.
2.1 Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660), vorliegend anwendbar für die Streitjahre 2005 und 2006.
§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) bestimmt für die Streitjahre 2007 bis 2010 folgendes: Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn der Steuerpflichtige an der Person wesentlich (d.h. mindestens zu einem Viertel) beteiligt ist.
Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist jede den Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde, § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. vom 16. Mai 2003 bzw. § 1 Abs. 5 AStG i.d.F. vom 14. August 2007.
Eine grenzüberschreitende konzerninterne Darlehensgewährung stellt regelmäßig eine Geschäftsbeziehung (zum Ausland) i.S.d. § 1 Abs. 4 bzw. Abs. 5 AStG dar (vgl. BFH vom 27. Februar 2019 I R 51/17, BStBl II 2020, 440; vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394; vom 19. Februar 2020 I R 19/17, BStBl II 2021, 223). Hierbei kommt es seit der Neufassung des AStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz nicht mehr darauf an, ob die Darlehensnehmerin ihre unternehmerische Funktion mangels Eigenkapitalausstattung nicht erfüllen könnte (BFH vom 27. November 2019 I R 40/19 (I R 14/16), BFH/NV 2020, 1307). Ausweislich der Gesetzesbegründung hat es für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung keine Bedeutung, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Auch zinslose Darlehen sollen zu den Geschäftsbeziehungen gehören, und zwar unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen (vgl. BT-Drs. 15/119 vom 2. Dezember 2002, juris).
Auch eine fehlende Darlehensbesicherung gehört zu den Bedingungen i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung führen kann (BFH vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394; vom 19. Juni 2019 I R 5/17, BFH/NV 2020, 183; vom 9. Juni 2021 I R 32/17, BStBl II 2023, 686; vom 13. Januar 2022 I R 15/21, BStBl II 2003, 675). Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG vom 4. März 2021 2 BvR 1161/19, HFR 2021, 504).
Für die Feststellung der Fremdüblichkeit ist auf das Verhalten eines fremden Dritten abzustellen (BFH vom 9. Juni 2021 I R 32/17, BStBl II 2023, 686 m.w.N.). Es muss sich bei diesen fremden Dritten allerdings nicht um „klassische Banken“ handeln (BFH vom 18. Mai 2021 I R 62/17, BStBl II 2023, 723). Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls fremdvergleichskonform ist, hängt davon ab, ob auch ein fremder Dritter – ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen – das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte (BFH vom 9. Juni 2021 I R 32/17, BStBl II 2023, 686; vom 13. Januar 2022 I R 15/21, BStBl II 2023, 675).
Das Vorliegen einer Gewinnverlagerung ins Ausland stellt weder eine explizite noch eine implizite Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 1 AStG dar (BFH vom 9. Juni 2021 I R 32/17, BStBl II 2023, 686). Für die Anwendung des § 1 AStG reicht es aus, dass die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat entsprechend der ihr zugewiesenen Steuerhoheit eine Einkünftekorrektur vornimmt, wenn grenzüberschreitend verbundene Unternehmen deren wirtschaftliche oder finanzielle Beziehungen an fremdunüblich vereinbarte Bedingungen knüpfen.
2.2 Diesen Rechtsgrundsätzen folgend sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG a.F. erfüllt. Die Tochtergesellschaften sind der Klägerin nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG a.F.. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
Bei den in Streit stehenden Darlehensverhältnissen handelt es sich um Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 bzw. § 1 Abs. 5 AStG. Mit dem Abschluss der Darlehensverträge wurden schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Klägerin und den Tochtergesellschaften begründet. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb wurden dadurch gemindert, dass der Einkünfteermittlung andere als fremdübliche Bedingungen zugrunde gelegt wurden. Die Einkünfteminderung beruht nämlich auf den Konditionen der Darlehen in Gestalt ihrer fehlenden Verzinsung, die ihrerseits zu den Bedingungen i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG gehört. Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin für die Zurverfügungstellung des Kapitals eine wie auch immer geartete Gegenleistung erhalten hätte, die annähernd einem angemessenen Zinssatz entspricht.
Bei den Darlehensverhältnissen handelt es sich – anders als die Klägerin und die Beigeladenen zu 1 bis 3 meinen – um eigene Geschäftsbeziehungen, die nicht als Einheit mit der Lohnfertigung zu sehen sind. Denn durch den Abschluss der Darlehensverträge wurden eigene schuldrechtliche Beziehungen begründet, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Eigenschaft der Tochtergesellschaften als Lohnfertiger stehen.
Die Klägerin hat nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass die zinslosen Darlehensgewährungen einem Fremdvergleich standhalten. Vielmehr weichen sie von den Bedingungen ab, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Denn ein fremder Gläubiger hätte die Darlehen für den Bau der Werkshalle in Rumänien bzw. die Begleichung von Umsatzsteuerverbindlichkeiten in Ungarn nicht unter gleichen Bedingungen ausgereicht. Selbst wenn – was im gewöhnlichen Geschäftsverkehr schon höchst fraglich ist – ein fremder Dritter auf eine angemessene Verzinsung verzichtet hätte – etwa um die ausländischen Lohnfertiger als Zulieferer zu retten –, so hätte er die Darlehensgewährung zumindest von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht. Dies tat die Klägerin hingegen nicht.
Die Fremdvergleichsprüfung ist bei miteinander verbundenen Gesellschaften auch nicht bereits aufgrund des sog. Rückhalts im Konzern entbehrlich (BFH vom 13. Januar 2022 I R 15/21, BStBl II 2023, 675). Der Begriff des Konzernrückhalts ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dahingehend auszulegen, dass dieser lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (BFH vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394; vom 27. Februar 2019 I R 51/17, BStBl II 2020, 440; vom 27. Februar 2019 I R 81/17, BStBl II 2020, 443; vom 19. Juni 2019 I R 5/17, BFH/NV 2020, 183; vom 9. Juni 2021 I R 32/17, BStBl II 2023, 686). Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann darin nicht gesehen werden (BFH vom 13. Januar 2022 I R 15/21, BStBl II 2003, 675; vom 9. Juni 2021 I R 32/17, BStBl II 2023, 686). Der Verzicht auf eine schuldrechtliche Sicherheit aufgrund des Konzernrückhalts ist mithin zwar konzernüblich, aber nicht fremdüblich.
Zu der Frage, ob der vom Beklagten ermittelte, fiktive Zinssatz von 6 % p.a. fremdüblich ist, hat die Klägerin nichts vorgebracht. Der Umstand, dass die Darlehen nicht nur zinslos, sondern auch unbesichert begeben wurden, spricht eher für die Schätzung des anzuwendenden Zinssatzes i.H.v. 6 %. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist bei einem unbesicherten Darlehen von einem erhöhten Zinsrisiko auszugehen; dies wirkt sich dem Grunde nach auch auf die Zinshöhe aus (BFH vom 18. Mai 2021 I R 62/17, BStBl II 2023, 723).
3. Einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG steht in den Streitjahren ab 2007 indes entgegen, dass die Klägerin wirtschaftliche Gründe für den Abschluss der zinslosen Darlehen vorgebracht hat.
3.1 Nach der Rechtsprechung des EuGH ist dem Grunde nach davon auszugehen, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigt und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegensteht (vgl. EuGH vom 31. Mai 2018 C-382/16 Hornbach Baumarkt, HFR 2018, 580; hierauf bezugnehmend BFH vom 14. August 2019 I R 34/18, BFH/NV 2020, 757). Dem Steuerpflichtigen muss im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG die Möglichkeit der Exkulpation mittels Nachweises sog. „wirtschaftlicher Gründe“ für die Vereinbarung der nicht fremdüblichen Bedingungen gewährt werden (so bereits EuGH vom 21. Januar 2010 C-311/08 SGI, BFH/NV 2010, 571; vom 31. Mai 2018 C-382/16 Hornbach Baumarkt, HFR 2018, 580). Als wirtschaftliche Gründe im Sinne der EuGH-Rechtsprechung kommen sämtliche Gründe in Betracht, die nicht in Zusammenhang mit steuerlichen Motiven stehen. Im Fall eines Konzerndarlehens sind sämtliche sich aus der unternehmerischen Betätigung ergebenden außersteuerlichen Gründe der Darlehensgeberin, mithin insbesondere eigenbetriebliche Gründe, erfasst. Auch wirtschaftliche Gründe aus der Gesellschafterstellung der Darlehensgeberin sind von dem Begriff der wirtschaftlichen Gründe umfasst. Dabei handelt es sich um Gründe mit Bezug zur Beteiligung der Darlehensgeberin an der Darlehensnehmerin (vgl. Steiner, DStZ 2022, 897 m.w.N.).
3.2 Die Klägerin hat zu dem wirtschaftlichen Hintergrund der Darlehensgewährungen nachvollziehbar dargelegt, dass die Tochtergesellschaften gegründet wurden, um die Produktionskosten für Montageleistungen zu senken. Die Fortführung bzw. Ausweitung des Geschäftsbetriebs der ausländischen Gesellschaften hing mangels ausreichendem Eigenkapital von einer Zuführung von Kapital ab. Das sachbezogene wirtschaftliche Eigeninteresse der Klägerin am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften bestand darin, diese finanziell zu unterstützen, um die eigenen Absatzmöglichkeiten zu fördern. Insoweit trug die Klägerin als Gesellschafterin ihrer Töchter eine gewisse Finanzierungsverantwortung. Der Bau der Werkshalle in Rumänien löste einen entsprechend hohen Kapitalbedarf aus. Auch die Vorfinanzierung der Umsatzsteuerschuld der ungarischen Tochtergesellschaft war letztlich durch die Finanzierungsverantwortung der Klägerin als Muttergesellschaft bedingt. Sie ist nach dem Vortrag der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung erfolgt, um die zeitliche Lücke zwischen Fälligkeit der Umsatzsteuer und Begleichung der Rechnung durch die Klägerin liquiditätsmäßig zu überbrücken. Darauf, dass die Klägerin dies im Wege eines Darlehensvertrags geregelt hat, kommt es nicht entscheidend an. Denn letztlich hat die Klägerin mit den Kapitalzuführungen das Ziel verfolgt, die Umsätze und Gewinne des Konzerns zu steigern, für ausreichend Liquidität zu sorgen und dadurch dessen finanzielle Stabilität zu verbessern. Zu diesem Zweck hat sie ihre Geschäftstätigkeit in anderen Ländern ausgeweitet. Damit einhergehend sollten nach dem Vortrag der Klägerin ihre eigene Wettbewerbsfähigkeit und Marktposition gestärkt werden. Dies sind insbesondere im Konzernverbund legitime, betriebswirtschaftlich vernünftige Motive, die nicht in der Erlangung eines Steuervorteils bestanden. Das Vermögen der Klägerin blieb trotz des Kapitaltransfers zur Erzielung von Einkünften im Inland erhalten. Die Tochtergesellschaften wurden letztlich lediglich im Auftrag der Klägerin als Konzernmutter und damit im übergeordneten Interesse des Gesamtkonzerns tätig. In diesen Konstellationen hält der Senat es für geboten, „den strikten Fremdvergleich in Konzernstrukturen“ durch die Anerkennung wirtschaftlicher Gründe „zu relativieren“ (so Gosch, DStR 2019, 2441), um die durch den Ansatz fiktiver Einkünfte bewirkte Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit im Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung zu kompensieren.
In der Gesamtschau überwiegen die geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe für das Absehen von einer Verzinsung bzw. Besicherung die durch § 1 Abs. 1 AStG verfolgten Ziele. Denn es ist insbesondere nicht ersichtlich, dass die Klägerin konkrete steuerliche Vorteile durch die Zinslosigkeit erzielt hätte. Dies trägt auch der Beklagte nicht vor. Die Einkünftekorrekturen in den Streitjahren 2007 bis 2010 erweisen sich unter den gegebenen Umständen als unverhältnismäßig und sind deshalb rückgängig zu machen.
3.3 Soweit die Einkünftekorrekturen in den Jahren 2005 und 2006, die ausschließlich auf der Darlehensgewährung an die rumänische Tochtergesellschaft beruhen, betroffen sind, kann die Klägerin sich nicht mit Erfolg auf das Unionsrecht berufen. Denn die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV ist erst auf die aus dem zinslosen Darlehen an die rumänische Tochtergesellschaft resultierenden Gewinnminderungen anwendbar, die ab dem Unionsbeitritt Rumäniens und somit ab dem 1. Januar 2007 eintreten (BFH vom 27. November 2019 I R 40/19 (I R 14/16), BFH/NV 2020, 1307; vom 19. Februar 2020 I R 19/17, BStBl II 2021, 223 m.w.N.). In Drittstaatensachverhalten bietet die Niederlassungsfreiheit insoweit keinen Schutz; sie verdrängt auch die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV, die im Übrigen jedenfalls dann nicht anwendbar ist, wenn die Einkünftekorrektur – wie im Streitfall – in persönlicher Hinsicht auf § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG a.F. beruht (so auch FG Rheinland-Pfalz vom 16. August 2023 1 K 1472/13, EFG 2024, 278). Dem Assoziierungsabkommen Rumänien (ABl 1994, L 357, 1, 12 f.) lässt sich nicht entnehmen, dass die Beteiligung eines Inländers an einer rumänischen Gesellschaft insoweit besonders geschützt wäre (so auch BFH vom 27. November 2019 I R 40/19 (I R 14/16), BFH/NV 2020, 1307 zum – insoweit gleichgelagerten – Assoziierungsabkommen Tschechien).
II. Den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 bis 3 musste der Senat nicht nachgehen. Denn die Frage, ob dem deutschen Fiskus das vollständige Steuersubstrat verblieben ist, ist keine Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG. Deshalb ist die Tatsache nicht entscheidungserheblich. Auch auf die Frage, ob die Darlehenshingaben unzureichende Eigenkapitalausstattungen der Tochtergesellschaften ausglichen, kam es nicht entscheidungserheblich an.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 135 Abs. 3 FGO; der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat lässt die Revision im Hinblick auf das – soweit ersichtlich noch anhängige – Revisionsverfahren I R 68/23 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 AStG
§ 21 EStG
§ 1 Abs. 4 bzw. Abs. 5 AStG
§ 1 Abs. 1 AStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 1 Abs. 4 AStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG
§ 1 Abs. 5 AStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1, 135 Abs. 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 63 AEUV
Art. 49 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 416
BStBl II 2020, 440
BStBl II 2019, 394
BStBl II 2021, 223
BFH/NV 2020, 1307
BFH/NV 2020, 183
BStBl II 2023, 686
BStBl II 2003, 675
HFR 2021, 504
BStBl II 2023, 723
BStBl II 2023, 675
BStBl II 2020, 443
HFR 2018, 580
BFH/NV 2020, 757
BFH/NV 2010, 571
EFG 2024, 278
I R 23/24
IV R 22/24
1 V 1244/16
1 K 1167/17
03 IV R 10/01
24 I R 67/23
19 I R 51/17
19 I R 73/16
20 I R 19/17
19 I R 40/19
I R 14/16
19 I R 5/17
21 I R 32/17
22 I R 15/21
2 BvR 1161/19
21 I R 62/17
19 I R 81/17
19 I R 34/18
1 K 1472/13
I R 68/23