Verwaltungsgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-29, Aktenzeichen 21 K 3610/11
ECLI: ECLI:DE:VGK:2012:0229.21K3610.11.00

Tenor:
Die Beklagte wird unter entsprechender Aufhebung des Bescheides vom 26. Mai 2011 verpflichtet, über den Antrag auf Rücknahme des Steuerbescheides vom 05. Februar 2009 in der Fassung des Steuerbescheides vom 01. April 2009 erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden.
Die Klage im Übrigen wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin und die Beklagte zu je ½.

Tatbestand:
Mit bestandskräftigem Zweitwohnungssteuerbescheid vom 05. Februar 2009 setzte die Beklagte gegen die Klägerin für eine Nebenwohnung in der G.-----straße 0 in Köln Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2005 bis 2009 in Höhe von jeweils 696,00 Euro und für die Jahre ab 2010 in Höhe von 696,00 Euro jährlich fest. Dabei schätzte sie mangels entsprechender Angaben der Klägerin die monatliche Nettokaltmiete auf 582,00 Euro.
Mit Schreiben vom 22. Februar 2009 verwies die Klägerin auf den Inhalt eines Telefonats zwischen ihrem Vater und einer Bediensteten der Beklagten und teilte unter Vorlage entsprechender Belege mit, dass sie die fragliche Zweizimmerwohnung vom Studentenwerk gemietet und gemeinsam mit einer anderen Person bewohnt habe. Ein ca. 14 qm großes Zimmer habe sie allein genutzt, wobei ihre monatliche Kaltmiete 143,00 Euro betragen habe. Unter dem 01. April 2009 bestätigte die Beklagte den Eingang dieses Schreibens und verwies auf die inzwischen eingetretene Bestandskraft des Steuerbescheides vom 05. Februar 2009.
Nachdem die die Klägerin betreffenden Eintragungen im Melderegister dahingehend abgeändert worden waren, dass die Klägerin nur noch für die Zeit vom 01. Oktober 2004 bis zum 01. September 2006 und für die Zeit vom 01. August 2007 bis zum 30. September 2008 für die Wohnung in der G.-----straße 0 mit Nebenwohnung gemeldet war, erließ die Beklagte am 01. April 2009 einen weiteren Zweitwohnungssteuerbescheid, mit dem sie die Steuerforderung für 2009 auf 58,00 Euro reduzierte.
Unter dem 26. Mai 2009 stellte die Klägerin bei der Beklagten einen „Antrag gemäß § 130 AO auf Berichtigung des bestandskräftigen Bescheides“. Zur Begründung führte sie aus, am 13. Februar 2009 hätte ihr Vater mit einer Bediensteten der Beklagten telefoniert. Dabei sei ihr Vater zur Vorlage des Mietvertrages aufgefordert worden. Weiter sei daraufhin gewiesen worden, dass Änderungen im Melderegister vorgenommen worden seien. Deswegen werde ein neuer Zweitwohnungssteuerbescheid verschickt. Nur deswegen sei von einer Klage gegen den ersten Bescheid abgesehen worden. Auch der geänderte Bescheid vom 01. April 2009 sei fehlerhaft. Weder habe er die zugesagten Änderungen enthalten noch sei die Steuer der Höhe nach an die tatsächlich gezahlte Miete angepasst worden.
Mit weiterem Zweitwohnungssteuerbescheid vom 26. Mai 2011 reduzierte die Beklagte die Steuerforderung für das Jahr 2006 auf 464,00 Euro, für das Jahr 2007 auf 290,00 Euro und für das Jahr 2008 auf 522,00 Euro. Für das Jahr 2009 wurde die Steuer vollständig abgesetzt. Damit passte die Beklagte die Steuerfestsetzung den geänderten Meldedaten an und hob die Steuerbescheide vom 05. Februar 2009 und vom 01. April 2009 für die Zeiträume vom 01. September 2006 bis zum 31. Juli 2007 und für die Zeit vom 01. Oktober 2008 bis zum 31. Januar 2009 auf. Bezüglich des Antrags auf weitergehende Änderung der Steuerfestsetzung teilte die Beklagte der Klägerin mit Bescheid vom 26. Mai 2011 mit, dass eine solche wegen der Bestandskraft der zu Grunde liegenden Bescheide nicht erfolge. Die Klägerin sei nicht daran gehindert gewesen, ihre Einwendungen dagegen durch eine rechtzeitige Klage geltend zu machen. Die behaupteten telefonischen Äußerungen einer Bediensteten der Beklagten seien nicht nachvollziehbar, da die Rechtsmittelbelehrung zum Bescheid vom 05. Februar 2009 eindeutig und unmissverständlich gewesen sei.
Die Klägerin hat am 24. Juni 2011 Klage erhoben. Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihren Vortrag im Verwaltungsverfahren und führt weiter aus, die Beklagte könne nicht ernsthaft annehmen, der Hauptwohnsitz der Klägerin sei nicht an ihrem Studienort gewesen. Die Klägerin habe in der betreffenden Zeit sieben Tage in der Woche in der Wohnung in der G.-----straße gewohnt und lediglich in der Zeit vom 01. September 2006 bis zum 31. Juli 2007 im Ausland studiert. Zu ihren Eltern sei sie nur selten besuchsweise am Wochenende gefahren; das dort vorhandene frühere Kinderzimmer sei anders genutzt worden.
Die Klägerin beantragt,
den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 26. Mai 2011 aufzuheben,
hilfsweise,
die Beklagte unter entsprechender Aufhebung ihrer Bescheide vom 26. Mai 2011 zu verpflichten, über ihren Antrag auf Rücknahme des Steuerbescheides vom 05. Februar 2009 in der Fassung des Steuerbescheides vom 01. April 2009 erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt vor, der angefochtene Bescheid vom 26. Mai 2011 beinhalte keine Beschwer, da mit ihm die Steuerfestsetzung lediglich zu Gunsten der Klägerin für bestimmte Zeiträume angepasst worden sei. Für die verbleibenden Zeiträume sei keine neue Entscheidung in der Sache getroffen worden; vielmehr sei es insoweit bei den bestandskräftigen Festsetzungen geblieben.
Eine Rücknahme der bestandskräftigen Bescheide nach § 130 AO könne schon deswegen nicht erfolgen, weil diese nicht rechtswidrig seien. Es hätte der Klägerin ablegen, die Unrichtigkeit der sie betreffenden Melderegistereintragungen zu beweisen. Die Besteuerungsgrundlagen seien auch in rechtmäßiger Weise geschätzt worden, denn es habe an Angaben zur Miethöhe gefehlt. Für die Zeit vor dem 01. September 2006 komme eine Rücknahme auch unabhängig davon nicht in Betracht, weil mit dem 31. Dezember 2009 für die in 2005 entstandene Steuer und mit dem 31. Dezember 2010 für die in 2006 entstandene Steuer die Festsetzungsverjährung eingetreten sei und nach Ablauf der Festsetzungsfrist auch kein Rücknahmebescheid nach § 130 Abs. 1 AO mehr ergehen könne. Deswegen müsse der innerhalb der Klagefrist gegen den Bescheid vom 05. Februar 2009 vorgelegte Mietvertrag auch keiner weiteren Bewertung unterzogen werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der gerichtlichen Verfahrensakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichem Umfang Erfolg. Sie ist mit dem Hauptantrag, mit dem die Klägerin der Sache nach - trotz der Formulierung des Antrags als Anfechtungsantrag – die Verpflichtung der Beklagten zur vollständigen Aufhebung der gegen sie ergangenen Zweitwohnungssteuerbescheide begehrt, aber unbegründet. Mit dem Hilfsantrag ist die Klage begründet.
Die Klage ist insgesamt zulässig. Der angegriffene Bescheid vom 26. Mai 2011 enthält jedenfalls insoweit eine Belastung für die Klägerin, als ihr Antrag auf Aufhebung bzw. Änderung der Steuerfestsetzung teilweise abgelehnt wurde. Die Klägerin hatte nämlich mit ihrem Antrag vom 26. Mai 2009 eine Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide sowohl im Hinblick auf Änderungen im Melderegister als auch ausdrücklich im Hinblick auf die ihrer Auffassung nach nicht zutreffende Bemessungsgrundlage (Miethöhe) beantragt. Diesem Antrag hat die Beklagte jedenfalls teilweise nicht entsprochen, wie sich aus dem mit einer Rechtsmittelbelehrung versehenen Schreiben an die Klägerin vom 26. Mai 2011 ergibt.
Die Klage ist mit dem Hauptantrag aber unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die Beklagte die mit Bescheiden vom 05. Februar 2009 und 01. April 2009 bestandskräftig festgesetzte Zweitwohnungssteuer vollständig zurücknimmt.
Nach der als Rechtsgrundlage für den geltend gemachten Aufhebungsanspruch allein in Betracht kommenden Vorschrift des § 130 Abs. 1 AO, der vorliegend nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) KAG NRW entsprechend anzuwenden ist, kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.
Der Zweitwohnungssteuerbescheid vom 05. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 01. April 2009 ist jedenfalls hinsichtlich der Bemessungsgrundlage rechtswidrig. Denn dieser Bescheid beruht auf der nicht zutreffenden Annahme, für die in Rede stehende Wohnung sei eine monatliche Nettokaltmiete in Höhe von - geschätzt - 582,00 Euro gezahlt worden. Diese Schätzung begegnete von vornherein rechtlichen Bedenken, die daraus resultierten, dass es sich um eine Studentenwohnung des Kölner Studentenwerks handelte, für die üblicherweise erheblich geringere Mietaufwendungen entstehen. Dies war für die Beklagte aus den Melderegisterauskünften vom 03. Januar 2006 und vom 02. Februar 2009, die den Steuerbescheiden zu Grunde lagen, auch ersichtlich. Zwar darf die Beklagte bei nicht ausreichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abs. 1 i.V.m. § 162 Abs. 2 AO schätzen. Dabei ist es Ziel der Schätzung, aus vorhandenen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen; es muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Die fehlende Möglichkeit der Sachverhaltsaufklärung darf sich dabei grundsätzlich auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, andererseits darf die festsetzende Behörde auch nicht bewusst zu hoch schätzen,
vgl. Klein/ Rüsken: Abgabenordnung, 9. Aufl. 2006, § 162, Rdnrn. 29, 36.
Ausgehend hiervon entbehrt die Schätzung der Mietaufwendungen für eine Studentenwohnung des Kölner Studentenwerks in Höhe der auf dem allgemeinen Wohnungsmarkt für eine 60 qm große Wohnung zu zahlenden durchschnittlichen Miete der notwendigen Plausibilität und Sachnähe. Im Übrigen hat die Klägerin nach Erhalt des Steuerbescheides vom 05. Februar 2009 mit Schreiben vom 22. Februar 2009 unter Vorlage entsprechender Unterlagen auch nachgewiesen, dass die tatsächlich geschuldete Miete erheblich unter den geschätzten Beträgen lag. Ob die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung daneben auch daraus folgt, dass die in Rede stehende Wohnung - wie die Klägerin nunmehr vorträgt - entgegen den melderechtlichen Eintragungen tatasächlich ihre Hauptwohnung im Sinne von § 2a ZwStS war, kann offen bleiben.
Die Entscheidung der Beklagten, die Rücknahme der Steuerfestsetzung hinsichtlich der Besteuerungszeiträume lediglich den geänderten melderechtlichen Verhältnissen anzupassen und eine darüber hinausgehende Rücknahme nicht vorzunehmen, ist im Rahmen der Ausübung ihres nach § 130 Abs. 1 AO eröffneten Ermessens rechtlich nicht zu beanstanden. Dieses Ermessen hat die Behörde bezogen auf den konkreten Fall auszuüben. Sie muss dabei unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls abwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist; bei Bestandskraft des Verwaltungsakts kommt es auf die Schwere und Offensichtlichkeit des Rechtsverstoßes sowie auf die Frage an, weshalb die Rechtswidrigkeit erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist geltend gemacht wird,
vgl. BFH, Urteil vom 09. März 1989 - VI R 101/84 - , NVwZ 1990, 700.
Maßgebender Zeitpunkt für die gerichtliche Prüfung einer behördlichen Entscheidung über eine Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO ist der Zeitpunkt der Entscheidung der Behörde. Dies beruht auf der Erwägung, dass die Ausübung des Rücknahmeermessens nur von Tatsachen und Verhältnissen abhängen kann, die im Zeitpunkt der Behördenentscheidung vorgelegen haben bzw. die der Behörde bekannt waren oder bekannt sein mussten,
vgl. Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 23. August 1990- 8 C 42.88 -, Buchholz 401.0 § 222 AO Nr. 1 = Juris, Rn. 34; Bundesfinanzhof, Urteil vom 06. März 1996 - II R 102/93 -, BFHE 180, 178 = Juris, Rn. 17; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen - OVG NRW -, Urteil vom 14. Dezember 2010 - 14 A 121/10 -, Juris, Rn. 34.
Das Rücknahmeermessen reduziert sich erst dann auf eine Pflicht zur Rücknahme, wenn die Aufrechterhaltung der Bescheide schlechthin unerträglich wäre oder Umstände gegeben sind, die die Berufung der Behörde auf die Unanfechtbarkeit der Bescheide als einen Verstoß gegen die guten Sitten oder gegen Treu und Glauben erscheinen lassen,
vgl. BVerwG, Urteil vom 17. Januar 2007 – 6 C 33.06 -, Juris, Rn. 12 zum Rücknahmeermessen im Sinne des § 48 VwVfG, der in seinem Wortlaut § 130 Abs. 1 AO entspricht; OVG NRW, Urteil vom 14. Dezember 2010 - 14 A 121/10 -, a.a.O., Rn. 41; Beschluss vom 09. September 2009 - 15 A 1861/09 -, Mitt.NWStGB 2010, 101 = Juris, Rn. 4.
Davon kann vorliegend hinsichtlich der Besteuerungszeiträume keine Rede sein. Die Beklagte hat insoweit zwischen dem Interesse an materieller Gerechtigkeit auf der einen Seite und der Rechtssicherheit auf der anderen Seite abgewogen. Sie hat insbesondere darauf abgehoben, dass die Klägerin im Rücknahmeverfahren insoweit nichts vorgetragen hat, was sie nicht auch bereits durch eine fristgerechte Klageerhebung hätte geltend machen können. Die Klägerin hat diesbezüglich auch keine besonderen Gesichtspunkte, die über die bloße Begründung der Rechtswidrigkeit des Bescheides hinausgehen und die eine eingehende Auseinandersetzung in ihren Ermessenserwägungen gefordert hätten, vorgetragen. Solche Umstände mussten sich der Beklagten auch nicht aufdrängen. Es ist auch keine Verwaltungspraxis erkennbar, die für derartige Fälle eine Bindung der Behörde in dem von der Klägerin begehrten Sinne hätte bewirken können. Im Gegenteil setzt die dem Gericht bekannte gewordene und in einem behördlichen Vermerk vom 16. Dezember 2011 niedergelegte Verwaltungspraxis im Rahmen der Ermessensausübung nach § 130 Abs. 1 AO für die Rücknahme bestandkräftiger Zweitwohnungssteuerfestsetzungen gerade voraus, dass - anders als hier - eine rückwirkende Ummeldung erfolgt ist.
Besteht somit keine Verpflichtung zur (vollständigen) Aufhebung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung, so ist die Klage gleichwohl mit dem Hilfsantrag begründet. Denn soweit die Beklagte eine weitergehende Aufhebung der Steuerfestsetzung im Hinblick auf die ihr zu Grunde liegende Bemessungsgrundlage abgelehnt hat, ist ihre Ermessensentscheidung rechtsfehlerhaft, weil sie nicht alle nach Lage der Dinge relevanten Tatsachen berücksichtigt. Denn die Beklagte hat ausweislich der Begründung ihres Bescheides vom 26. Mai 2011, mit dem sie eine weitergehende als die mit dem Zweitwohnungssteuerbescheid vom selben Tage erfolgte Änderung der Zweitwohnungssteuerbescheide vom 05. Februar 2009 und vom 01. April 2009 abgelehnt hat, sich nicht damit auseinandergesetzt, dass die Klägerin mit ihrem Antrag vom 26. Mai 2009 nicht nur eine Anpassung der Zweitwohnungssteuer an die geänderten melderechtlichen Verhältnisse beantragt hatte, sondern eine solche ausdrücklich auch wegen der von ihr als deutlich zu hoch erachteten Bemessungsgrundlage begehrte. Hierzu finden sich in dem ablehnenden Bescheid vom 26. Mai 2011 aber keinerlei Ausführungen. Mit Blick auf die dem Gericht bekannte Verwaltungspraxis der Beklagten, die in dem genannten innerbehördlichen Vermerk vom 16. Dezember 2011 niedergelegt wurde, ist im Rahmen von Ermessensentscheidungen nach § 130 AO der Umstand einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen auch nicht unerheblich. Im Gegenteil spricht auf der Grundlage der in Ziffer 2 a) dieses Vermerks enthaltenen Ausführungen Überwiegendes dafür, dass jedenfalls heute bei Entscheidungen nach § 130 AO nachgewiesene Sachverhalte, die zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen, genauso berücksichtigt werden wie Fälle, in denen der Steuerpflichtige sich rückwirkend abmeldet, was regelmäßig zu einer entsprechenden Anpassung bzw. sogar Aufhebung der bestandskräftig gewordenen Steuerbescheide führt.
Dem kann die Beklagte nicht entgegenhalten, eine Anpassung der Steuerfestsetzungen komme nicht in Betracht, weil inzwischen teilweise die Festsetzungsverjährung nach § 169 AO eingetreten ist. Denn unabhängig von der hier nicht entscheidungserheblichen Frage, ob § 169 Abs. 1 AO nach Eintritt der Festsetzungsverjährung eine Ermessensausübung zu Gunsten der Steuerpflichtigen nach § 130 AO in jedem Fall ausschließt, war vorliegend der Ablauf der Frist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt, weil die Klägerin vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit Schreiben vom 26. Mai 2009 einen Antrag auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung gestellt hatte.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 155 Abs. 1 VwGO. Da die Klage nur hinsichtlich der Neubescheidung Erfolg hat, ist von einem hälftigen Unterliegen der Klägerin auszugehen.
Die Voraussetzungen der §§ 124 a Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO für eine Zulassung der Berufung liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 155 Abs. 1 VwGO
§§ 124 a Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO
§ 130 AO
§ 222 AO
§ 48 VwVfG
§ 169 AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 1990, 700
BFHE 180, 178
VI R 101/84
8 C 42.88
II R 102/93
14 A 121/10
6 C 33.06
15 A 1861/09