Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-12, Aktenzeichen 8 K 8230/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0212.8K8230.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Gesellschafter einer GbR, die ihre Anteile in eine GmbH eingebracht haben, können (nur) im Wege der Drittanfechtung geltend machen, dass das Finanzamt bei der Besteuerung der GmbH im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert für die eingebrachten Mitunternehmeranteile angesetzt habe (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.18) .
2. Haben die Gesellschafter der GbR (Einbringende) mit ihrem Rechtsstreit gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung Erfolg, ist der (hier: unzulässig angefochtene) Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die materielle Änderung des Veräußerungsgewinns stellt ein rückwirkendes Ereignis dar (Rn.18) .
Die Klage wird als unzulässig abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Strittig sind zwischen den Beteiligten die Folgen aus einer Einbringung der Klägerin in eine Kapitalgesellschaft.
Mit drei notariellen Verträgen vom 28. Dezember 2001 erfolgte zunächst eine Unternehmensnachfolge in Bezug auf die Unternehmen des Herrn B… auf dessen erwachsene Kinder (Frau C…, sowie Herr D…). Hierzu schlossen diese am 28. Dezember 2001 einen Kaufvertrag über die Betriebe „E…“ sowie „F…“. Die Übergabe der Betriebe erfolgte am 01. Januar 2002. Frau C… und Herr D… gründeten zur selbständigen Fortführung der Betriebe zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts, nämlich die „G… GbR“ (im Weiteren auch: „Schwestergesellschaft“) sowie die „A… GbR“ (im Weiteren: „Klägerin“).
Mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Mai 2010 (UR … der Notarin H…) errichteten Frau C… und Herr B… die I… GmbH (im Weiteren: „GmbH“). Frau C… war an der GmbH zu 61 % und Herr B… zu 39 % beteiligt. Die Stammeinlagen der Gesellschafter sollten im Wege der Sacheinlage erbracht werden. Ausweislich der Gründungsurkunde betrug der Wert der Sacheinlage per 31. Dezember 2009 für die Klägerin 445.501,94 € und der Schwestergesellschaft 397.701,50 €. Dabei sollte die Einbringung mit steuerlicher und wirtschaftlicher Wirkung zum 01. Januar 2010 erfolgen. Nach Nr. 1 des geschlossenen Einbringungsvertrags brachten Frau C… und Herr B… die Anteile an der Klägerin und der Schwestergesellschaft in die GmbH ein. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2009 wies die Klägerin unter den sonstigen Verbindlichkeiten das Konto #1461 ("Verr.Kto. Organgesellschaft") in Höhe von 76.327,80 € aus. Die Schwestergesellschaft wies in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2009 auf dem Konto #1461 ("Verr.Kto. Organträger") einen Betrag in Höhe von 76.327,80 € unter den sonstigen Vermögensgegenstände aus.
Bei der Klägerin kam es im Zeitraum vom 01. Januar 2010 bis zur Gründung der GmbH (Rückwirkungszeitraum) zu Entnahmen der Gesellschafter (Frau C…: 25.219,50 € und Herr B…: 24.671,17 €).
Die GmbH behandelte die Einbringung zu Buchwerten. Das Finanzamt J… führte bei der GmbH eine Außenprüfung durch. Diese kam zu der Feststellung, dass die Buchwerte betreffend die Klägerin aufzustocken seien, da das Kapital der Klägerin negativ gewesen sei. Die Aufstockung entfalle – im Einvernehmen mit der GmbH – auf einen bisher nicht aktivierten Firmenwert und werde in der GmbH abgeschrieben. Der Veräußerungsgewinn der ehemaligen Gesellschafter sei deshalb wie folgt zu ermitteln:
Frau C…
Herr B…
Buchwert der Anteile
./. 33.964,86 €
./. 83.752,03 €
Entnahmen im Rückwirkungszeitraum
./. 25.219,50 €
./. 24.671,17 €
Summe
./. 59.184,36 €
./. 108.423,20 €
Veräußerungsgewinn
59.184,36 €
108.423,20 €
Mit geschätztem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29. Januar 2015 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb – wie durch die Prüfung des Finanzamts J… ermittelt – in Höhe von 167.607,56 € fest und rechnete 59.184,36 € Frau C… und 108.423,20 € Herrn B… zu.
Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Der Aufstockungsbetrag sei für die Klägerin noch um 76.327,80 € zu mindern. Denn dieser Betrag sei bisher unter #1461 als Verrechnungskonto Organgesellschaft passiv geführt worden. Es handele sich aber um ein Unterkonto des Kapitalkontos zum Ausweis der zwischen den Betrieben rechnerisch bestehenden Verbindlichkeiten. Während des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin am 04. Juni 2015 eine Feststellungserklärung beim Beklagten ein, mit der sie für 2010 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 76.327,80 € erklärte.
Der Beklagte verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 als unzulässig, denn Einwendungen gegen die Höhe des Veräußerungsgewinns seien nur durch Einsprüche der Einbringenden gegen die Steuerfestsetzungen bei der Übernehmerin geltend zu machen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 08. Juni 2011, I R 79/10, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2012, 421).
Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Mit der Feststellungserklärung und der zu Grunde liegenden Übertragungsbilanz seien die gegenseitig bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Klägerin und der Schwestergesellschaft aufgelöst worden. Die Auflösung der Forderungen und Verbindlichkeiten sei zwingend im letzten Akt vor der Einbringung in die GmbH vorzunehmen. Die Auflösung stehe auch nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der vorgenommenen Aufstockung und sich daraus ergebender Einbringungsgewinne. Deshalb komme auch keine Anfechtung der Steuerfestsetzung der GmbH in Betracht. Unabhängig von der Einbringung in die GmbH seien die wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten der personen- und beteiligungsidentischen GbR nicht durchsetzbar (Konfusion). Zahlungen der einen GbR an die andere seien als Entnahme und Einlage zu erfassen und würden sich somit auf die Kapitalkonten der Gesellschafter auswirken. Selbst wenn von werthaltigen Forderungen und Verbindlichkeiten auszugehen sei, so wären diese spätestens mit der Einbringung aufzurechnen und zu verrechnen, denn auf Ebene der GmbH komme es zur Konfusion. Zur Vermeidung der Konfusion müsste die Verbindlichkeit der Klägerin ertragswirksam aufgelöst werden und als Übertragungsgewinn in der gesonderten und einheitlichen Feststellung 2010 berücksichtigt werden. Mit Schriftsatz vom 29. September 2015 hat die Klägerin erklärt, dass in diesem Verfahren nicht Streitpunkt sei, „mit welchem Wert das aufnehmende Unternehmen […] das Betriebsvermögen“ angesetzt habe.
Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2010 vom 29. Januar 2015, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015, aufzuheben.
Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Einbringende sei gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- an den von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Wert des Betriebsvermögens gebunden. Eine Überprüfung könne der Einbringende als Drittbetroffener durch Anfechtung der Steuerfestsetzung der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erreichen, nicht hingegen durch Anfechtung des Feststellungsbescheids. Der Einspruch war daher als unbegründet zurückzuweisen. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 15. September 2015 erklärt, dass er damit die Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 richtig stelle.
Frau C… und Herr B… haben sich zudem gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung der GmbH für 2010 gewandt und beantragt von einer Aufstockung der Buchwerte um 167.607,56 € abzusehen. Das Gericht hat die Klage mit Urteil vom 10. Februar 2016 (Az. 11 K 12073/15) abgewiesen. Mit Urteil vom 13. September 2018 (veröffentlicht durch den BFH am 13. Februar 2019) hat der BFH im Revisionsverfahren I R 19/16 das Urteil des 11. Senats vom 10. Februar 2016 aufgehoben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2010 ergangen ist, und insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen. Im Übrigen hat er die Revision zurückgewiesen. Der 11. Senat des Gericht habe zutreffend entschieden, dass die Wertansätze der eingebrachten Mitunternehmeranteile an der Klägerin aufgrund deren negativen Kapitals aufzustocken waren und eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung der jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile an der Klägerin und Schwestergesellschaft nicht im Gesetzeswortlaut angelegt sei. Der BFH hat die Sache gleichwohl an das Gericht zurückverwiesen, weil noch keine ausreichenden Feststellungen darüber getroffen worden seien, ob es sich bei dem Verrechnungskonto der Klägerin um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit handele oder ob dieses Konto durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen ausweise und somit – als Unterkonto des Kapitalkontos – das bisher angesetzte negative Kapital mindern würde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig. Die Klägerin kann nicht geltend machen, durch die angefochtene Feststellung in ihren Rechten verletzt zu sein.
I. Nach § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung bereits aus der gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen. Denn die gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. Die Klagebefugnis besteht jedoch dann nicht, wenn der Feststellungsbescheid selbst nur Folgebescheid ist (vgl. § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-).
Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin eine um 91.279,76 € (167.607,56 € abzgl. 76.327,80 €) geringere Gewinnfeststellung begehrt. Dies ergibt sich aus einer Gesamtbetrachtung des Einspruchs- und Klageverfahrens, denn noch im Einspruchsverfahren hat die Klägerin am 04. Juni 2015 eine Feststellungserklärung eingereicht, mit der sie einen Veräußerungsgewinn auf den 01. Januar 2010 in Höhe von 76.327,80 € erklärt hat. Das Gericht konnte das Begehr auch nicht weiter mit der Klägerin erörtern, da sie – trotz Ladung zur mündlichen Verhandlung – am 12. Februar 2019 nicht erschienen war. Gründe für eine Terminsverlegung hat die Klägerin nicht dargelegt. Die Minderung kann die Klägerin aber nicht durch eine Klage gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid erreichen. Die Klägerin hat zwar mit Schriftsatz vom 29. September 2015 ausdrücklich erklärt, dass in diesem Verfahren nicht Streitpunkt sei, „mit welchem Wert das aufnehmende Unternehmen […] das Betriebsvermögen“ angesetzt habe. Es ist aber nicht ersichtlich, wie die Klägerin sonst ihr Klagebegehren erreichen will.
Soweit die Klägerin davon ausgeht, dass die „Auflösung“ der Verbindlichkeit gegenüber der Schwestergesellschaft das Kapital der Gesellschafter erhöht, verkennt sie selbst, dass sie diese Auflösung selbst gewinnwirksam verbucht und auch einen entsprechenden Gewinn in dieser Höhe erklärt hat. Ungeachtet dessen, hat das Gericht über die Frage, ob insoweit eine Verbindlichkeit oder ein Kapitalkonto vorlag nicht zu entscheiden, denn diese Frage ist allein im Rahmen der Buchwertaufstockung bei der GmbH zu prüfen. Insoweit hat der BFH den Rechtsstreit gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung auch an das Gericht zurückverwiesen.
Auch im Übrigen kann sich eine Minderung des Gewinns nur aus einer abweichenden Bewertung des Einbringungsgegenstandes bei der GmbH ergeben. Der 1. Senat des BFH hat mit dem Urteil gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin vom 13. September 2018 (I R 19/16) an seiner Rechtsprechung festgehalten, nach der der Einbringende eine Überprüfung der Bewertung beim Einbringungsempfänger nur durch eine Klage gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung des Einbringungsempfängers erreichen kann (vgl. BFH, Urteil vom 08. Juni 2011, I R 79/10, BStBl. II 2012, 421). Haben die Gesellschafter der Klägerin (Einbringende) mit ihrem Rechtsstreit gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung Erfolg, ist der hier unzulässig angefochtene Bescheid zudem gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) zu ändern, denn die materielle Änderung des Veräußerungsgewinns stellt ein solches rückwirkendes Ereignis für die Kläger dar.
II. Das Verfahren war bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung am 12. Februar 2019 – wegen Unkenntnis über die frühere Entscheidung des BFH vom 13. September 2018 [Veröffentlichung des Urteiles I R 19/16 am 13. Februar 2019] – auch nicht gem. § 74 FGO auszusetzen. Verfahren sind regelmäßig gem. § 74 FGO wegen Vorgreiflichkeit eines anderen anhängigen Rechtsstreits auszusetzen, wenn die Klage gegen einen Folgebescheid gerichtet ist und Besteuerungsgrundlagen streitig sind, deren abschließende Prüfung dem Verfahren über einen noch ausstehenden oder nicht wirksamen Grundlagenbescheid vorbehalten ist (vgl. Herbert in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl. 2015, § 74 Rn. 12, m.w.N.). Die Buchwertverknüpfung zwischen dem aufnehmenden Rechtsträger (GmbH) und den Einbringenden (Gesellschafter der Klägerin) ist jedoch rein materiell-rechtlich angeordnet, ohne dass eine verfahrensrechtliche Verknüpfung im Wege eines Grundlagenbescheids geregelt ist (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012, I R 5/12, BFH/NV 2013, 743). Die verfahrensrechtliche Absicherung erfolgt dadurch, dass die Änderung bei der GmbH ein rückwirkendes Ereignis in Bezug auf den Einbringungsgewinn darstellt.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, denn die verfahrensrechtlichen Fragen sind, insbesondere bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen und einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Aufstockungsbeträge als Veräußerungsgewinne, noch nicht abschließend geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 FGO
§ 74 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 20 Abs. 3 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 351 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 743
I R 79/10
11 K 12073/15
I R 19/16
I R 5/12