Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-08-22, Aktenzeichen 5 K 712/19
ECLI: ECLI:DE:FGST:2023:0822.5K712.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch wenn der Verwaltungsvertrag zum Betrieb eines BHKW in einem Verwaltungsmodell erst mit Ablauf des 21. Kalenderjahres nach Inbetriebnahme eines BHKW endet und vorher nur aus wichtigem Grund fristlos gekündigt werden kann, ändert dies nichts am Vorliegen der zur Einkunftserzielung nach § 15 EStG notwendigen Unternehmerinitiative, wenn diese bereits wegen der bestehenden Auskunfts- und Rechenschaftsverpflichtung der Verwaltungsgesellschaft gegeben ist (als Weiterentwicklung zum BFH-Urteil vom 16.09.2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48).(Rn.42)
2. Stellt ein (unerkannt) betrogener Teilnehmer an einem Schneeballsystem (hier: Betrieb eines --nie existenten-- BHKW), seine Vertragsverhältnisse dergestalt um, dass der Betrieb nicht mehr über ein Verwaltungs-, sondern ein Verpachtungsmodell erfolgen soll, so liegt hierbei keine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG vor (entgegen FG Nürnberg, Urteil vom 27.01.2022 4 K 1105/20, EFG 2022, 937), sondern es kommt mangels Betriebsaufgabeerklärung(Rn.74) zu einer "Betriebsverpachtung im Ganzen". Dies gilt jedenfalls dann, falls der Teilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrages objektiv die Möglichkeit hatte, die Energieerzeugung "identitätswahrend" wiederaufzunehmen.(Rn.65) (Rn.68) (Rn.70)
3. Einem durch Teilnahme an einem Schneeballsystem betrogenen Steuerpflichtigen, welcher zeitnah auf die ausgebliebenen Zahlungen aus dem Verwaltungsmodell dadurch reagiert (hier: nach ca. 6 Monaten), als Umstrukturierungsmaßnahme auf das Verpachtungsmodell zu wechseln, kann dies im Verhältnis zu einem erfolglosen Gewerbetreibenden gleichheitsrechtlich nicht zum Nachteil gereichen (a. A. FG München, Urteil vom 24.07.2018 6 K 1754/18, EFG 2018, 1700).(Rn.83)
4. Der volle Netto-Kaufpreis für das nichtgelieferte BHKW ist im Sinne einer verlorenen Anzahlung bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG --mangels AfA-Berechtigung(Rn.86) -- abziehbar. Auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens des Betreibers eines Schneeballsystems kommt es nicht an, wenn objektivierbar bereits im Streitjahr die große Wahrscheinlichkeit eines Lieferungs- und Rückzahlungsausfalls gegeben ist (hier: Einstellung der "Vertriebsaktivitäten" laut eigener Internetseite des Schneeballsystembetreibers sowie polizeiliche Vernehmung des Steuerpflichtigen als Zeuge wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betruges).(Rn.84) (Rn.89)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 26/23).
1. Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2010 vom 5. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2013 werden die Einkünfte des Klägers im Zusammenhang mit dem fehlgeschlagenen Erwerb des Blockheizkraftwerkes (BHKW) als solche aus Gewerbebetrieb i. H. v. ./. 21.412 € berücksichtigt und wird die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung eines Verlustes des Klägers aus dem beabsichtigten Betrieb eines von der Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien (X-GmbH) vertragswidrig nicht gelieferten mobilen Blockheizkraftwerks (BHKW) mit anschließendem Wechsel vom Vertragsverwaltungsmodell zum Verpachtungsmodell.
Die Verantwortlichen des zur X gehörenden Firmengeflechts (X-Gruppe) wurden im Jahr 2014 wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betruges zu mehrjährigen Haftstrafen verurteilt, weil zu keinem Zeitpunkt die Absicht zur Lieferung und Betrieb der verkauften BHKW bestand. Es handelte sich bei dem Werbe- und Verkaufskonzept der X-Gruppe um ein bundesweites betrügerisches Schneeballsystem mit über 1.400 Geschädigten und mehreren involvierten sowie später insolvent gewordenen Vertriebsfirmen.
Bei den (auch nachfolgend) als „BHKW“ bezeichneten Geräten handelte es sich um handelsübliche Diesel-Notstromgeneratoren chinesischer Herkunft, die in von den Erwerbern bei der X-EWIV gesondert anzumietenden Containern montiert betrieben werden sollten. Anders als dem Kläger und den übrigen Geschädigten vorgespiegelt worden war, konnten diese Diesel-Notstromgeneratoren tatsächlich nicht auf Rapsöl (verdünnt mit Wasser als Gemisch im Verhältnis 1:3) umgerüstet und somit keinen sog. grünen Strom nach dem Erneuerbaren Energiegesetz (EEG) erzeugen. Soweit die Verantwortlichen der X Gruppe im Großraum Nürnberg einige wenige mobile BHKW in Containern aufgestellt hatten, speisten diese gelegentlich mit Diesel erzeugten Strom ein.
Der Kläger (Bruttoarbeitslohn im Streitjahr von ca. €) erwarb zusammen mit seiner Ehefrau (Bruttoarbeitslohn ca. €) im März des Streitjahres von der X-GmbH ein mobiles BHKW „DEUTZ TD226B-3D“ mit einer Einspeiseleistung von 30kw zum Bruttopreis von 26.775 € (Netto-Preis 22.500 €). Zur Finanzierung des Kaufpreises nahmen die Kläger erhebliche Mittel aus einem bestehenden Konsumentendarlehen in Anspruch.
Der Kläger (zu 1.) plante als Energieeinspeiser nach dem EEG Einnahmen und Umsätze aus dem Betrieb des noch auf Rapsöl umzurüstenden BHKW zu erzielen. Das BHKW sollte sich nach dem Geschäftsmodell der X-GmbH sowie ausweislich der Auftragsbestätigung und Rechnung in einem vom Kläger gesondert anzumietenden Container befinden, dessen Stellplatz erst nach Montage und Stellplatzverfügbarkeit festgelegt werden sollte.
Ursprüngliches Verwaltungsvertragsmodell
Neben dem Kaufvertrag mit der X-GmbH schloss der Kläger im April des Streitjahres entsprechend dem ursprünglichen Vertriebskonzept der X-Gruppe drei weitere Verträge mit der X-EWIV über eine Vertragslaufzeit von 21 Kalenderjahren ab (im Folgenden „Verwaltungsvertragsmodell“). Dabei handelt es sich um den Verwaltungsvertrag, Premium Service Vertrag und Mietvertrag über einen Stellplatz in einem Container.
Nach dem Verwaltervertrag sollte der Kläger vor der jährlichen Abrechnung vorschüssig zu jedem Monatsersten einen pauschalen Abschlag seines Überschusses erhalten (Nettokaufpreis BHKW*40% /12) erhalten und hatte eine jährliche Verwaltungsgebühr von 100 € (netto) je kWh Anlagennennleistung zu zahlen. Im Premium Service Vertrag übernahm die X-EWIV u.a. die Inspektion, Wartung, Pflege, Betankung des BHKW des Klägers, wofür jährlich 100 € (netto) je kWh Anlagennennleistung zu zahlen waren. Die Kosten des Kraftstoffs hatte der Kläger zu tragen, wobei ihm für die ersten zehn Jahre ein Preis von 0,65 € pro Liter garantiert wurde; die voraussichtlich benötigte Kraftstoffjahresmenge war vertraglich nicht näher spezifiziert. Mit dem Mietvertrag mietete der Kläger bei der X-EWIV einen Containerstellplatz für sein BHKW, wofür er ab Lieferung des BHKW monatlich 7 € (netto) je kW Teillast zahlen sollte. Wegen des weiteren Inhalts der vorgenannten Verträge wird auf die Gerichtsakte Bezug genommen.
Nach Abschluss der drei Verträge zahlte der Kläger im Mai des Streitjahres den Kaufpreis.
Der Kläger zeigte dem beklagten Finanzamt (FA) die Aufnahme seiner gewerblichen Tätigkeit ab April des Streitjahres an, die die Energieerzeugung mit erneuerbarer Energie zum Gegenstand hatte. Dabei ging er von erwarteten Gesamtumsätzen im Jahr der Betriebseröffnung (Streitjahr) von ca. 21.000 € und im Folgejahr von ca. 42.000 € aus.
In der Folge erhielt der Kläger aus dem Verwaltungsvertragsmodell jedoch keinerlei Einnahmen.
Wechsel zum Verpachtungsmodell
Auch vor dem Hintergrund des zwischenzeitlich geänderten X-Vertriebsmodells, d. h. Erwerb eines BHKW von der X-GmbH unter gleichzeitiger Rückverpachtung (im Folgenden „Verpachtungsmodell“), bot die X-EWIV (auch) dem Kläger im August des Streitjahres den Abschluss neuer Verträge, d. h. Verwaltungs-, Premium-Service- und Mietvertrag, mit – so die X-EWIV – „nachgebesserten“ Vertragsbedingungen an.
Mangels Zahlungseingangs nahm der Kläger die geänderten Bedingungen nicht an, sondern bot auf einem von der X-GmbH vorgefertigten Vordruck den Abschluss eines Pachtvertrages über sein erworbenes BHKW an. Nachdem die X-EWIV sowohl die Kündigung als auch die Stornierung der Verträge (Verwaltungs-, Premium-Service- und Mietvertrag) bestätigt hatte, schloss der Kläger mit der X-GmbH im August des Streitjahres einen Pachtvertrag mit einer Laufzeit von 10 Jahren mit zwei einseitigen Optionsrechten für den Kläger für Laufzeitverlängerungen um jeweils 5 Jahre ab. Danach sollte der Kläger von der X-GmbH eine Pacht von jährlich 10.800 € (netto) erhalten, die monatlich i. H. v. 900 € (netto) zu zahlen war.
In der Folge (September bis November des Streitjahres) flossen dem Kläger in fünf Tranchen Einnahmen i. H. v. insgesamt rund 3.600 € (netto) zu.
Nach strafrechtlichen Durchsuchungen bei der X-Gruppe Ende November des Streitjahres stellte die X-GmbH laut Mitteilung auf ihrer Internetseite Anfang Dezember des Streitjahres ihre Vertriebsaktivitäten ein. Der Kläger erhielt im Dezember des Streitjahres eine polizeiliche Vorladung zur Vernehmung als Zeuge wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs beim Verkauf von BHKW. Über das Vermögen der X-GmbH wurde im März 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Im Rahmen der Veranlagung der im Mai 2011 eingereichten Einkommensteuererklärung des Streitjahres reichte der Kläger die nachfolgende Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) zum „1. Gewerbebetrieb“ ein:
Betriebseinnahmen
1.9.
(netto)
749,58 €
27.9.
149,58 €
5.10.
900,00 €
5.11.
24.11.
3.599,16 €
vereinnahmte UST
683,84 €
vom FA erstatte UST
2.7.
4.275,00 €
16.9.
4,00 €
16.8.
27,00 €
4.306,00 €
Summe Betriebseinnahmen
8.589 €
Betriebsausgaben
Schuldzinsen
1.809,00 €
übrige Betriebsausgabe
31.5.
BHKW
22.500,00 €
4.5.
Gewerbeanmeldung
45,00 €
15.5.
Bearbeitungsgebühr
669,00 €
31.7.
StB-Kosten
21,01 €
30.6.
142,86 €
Summe übrige Betriebsausgaben
23.377,87 €
sonstige Betriebsausgaben
4.306,13 €
An FA abgeführte UST
19.10.
137,00 €
12.11.
29,00 €
14.12.
171,00 €
10.1.
508,00 €
Summe Betriebsausgaben
30.001 €
Ermittlung des Gewinns
Verlust
-21.412 €
Den in der EÜR ermittelten Verlust i. H. v. ./. 21.412 € erklärte der Kläger entsprechend auf der Anlage G als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Das FA behandelte die Einkünfte zunächst als Kapitaleinkünfte und setzte diese im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 5. Juni 2012 gegen die zusammenveranlagten Kläger als Kapitalerträge an.
Im Einspruchsverfahren begehrten die Kläger die Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbetrieb. In der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2013 ging das FA nunmehr von sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) aus und setzte einen Gewinn ohne die Berücksichtigung der Netto-Kaufpreiszahlung an.
Dagegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage (ursprüngliches Aktenzeichen 5 K 313/13), mit der weiterhin eine Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb begehrt wird. Zusammenfassend begründen sie dies damit, dass der Kläger ursprünglich das BHKW nach dem Verwaltungsvertragsmodell auf eigene Rechnung und eigenes Risiko betreiben wollte und hierzu alle erforderlichen Handlungen vorgenommen habe. Mit dem Wechsel zum Pachtvertrag nach ca. 6 Monaten habe er seine unternehmerische Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern er habe alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die X-GmbH verpachtet. Zudem erlaube der Pachtvertrag die Fortführung nach dessen Beendigung. Eine Betriebsaufgabe sei zu keinem Zeitpunkt vom Kläger in Erwägung gezogen und auch nicht erklärt worden. Selbst bei Nichtlieferung seien die vergeblichen Aufwendungen für das BHKW als Betriebsausgabe (BA) zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen,unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2010 vom 5. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2013 die Einkünfte des Klägers im Zusammenhang mit dem fehlgeschlagenen Erwerb des BHKW als solche aus Gewerbebetrieb i. H. v. ./. 21.412 € anzusetzen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA vertritt weiter die Ansicht, dass es sich um sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG handeln würde. Die Kündigung bzw. Stornierung des Verwaltungsvertragsmodells und der Abschluss des Pachtvertrages würden zur Aufgabe der gewerblichen Betätigung führen, da der Kläger seinen Anspruch auf Übergabe abgetreten und damit seine Gewerbeeinkunftserzielungsabsicht aufgegeben habe. Die Pachtzahlungen würden keine Gegenleistung für den Erwerb des BHKW darstellen, sondern für dessen Nutzung. Die gewerbliche Tätigkeit sei damit abgewickelt. Der mögliche Ausfall der geleisteten Kaufpreiszahlung sei nicht bei der Aufgabe zu berücksichtigen, da dieser zum Aufgabezeitpunkt noch bestanden habe und werthaltig gewesen sei, sondern mit der Insolvenz der X-GmbH im Jahr 2011. Des Weiteren läge keine Betriebsverpachtung vor.
Das Klageverfahren (vorheriges Aktenzeichen 5 K 313/13) ruhte vom Dezember 2014 bis August 2019 wegen des beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahrens XI R 8/14.
Soweit ursprünglich Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens auch die Festsetzung der Umsatzsteuer 2010 wegen Versagung des Vorsteuerabzugs aus dem Kauf des BHKW gewesen ist, wurde das Verfahren nach Abhilfe durch das FA infolge des BFH-Urteils vom 5. Dezember 2018 (XI R 8/14), in dem ein Vorsteuerabzug für ein nicht geliefertes BHKW das betrügerische Schneeballsystem der X-Gruppe bejaht worden war, abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 5 K 989/19 zu Gunsten des Klägers erledigt.
Soweit das Gericht wegen der einkommensteuersteuerlichen Beurteilung im Hinblick auf das sich im zweiten Rechtsgang befindliche Verfahren beim FG Münster (Aktenzeichen 4 K 1482/18 E) zu einem ebenfalls Geschädigten der X-Gruppe das Ruhen des Verfahrens angeregt hatte, haben die Beteiligten in der Folge weiter umfänglich zur Sache vorgetragen.
Wegen des Inhalts des Erörterungstermins am 28. Juni 2022 wird auf das Protokoll Bezug genommen.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung jeweils 1 Band Einkommensteuerakte, Rechtsbehelfsakte und Umsatzsteuerakte vorgelegen. Auf die umfänglich gewechselten Schriftsätze der Beteiligten wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010 vom 5. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Das beklagte Finanzamt (FA) hat zu Unrecht den Verlust des Klägers i. H. v. ./. 21.412 € aus dem beabsichtigten Erwerb und Betrieb des BHKW´s nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt. Der Kläger hat jedoch mit dem Erwerb des BHKW im März des Streitjahres als integralen Bestandteil des Verwaltungsvertragsmodells einen Gewerbebetrieb aufgenommen und dabei insbesondere auch mit Gewinnerzielungsabsicht i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG gehandelt (siehe dazu unten 1.). Diesen Gewerbebetrieb und seine Gewinnerzielungsabsicht hat der Kläger anlässlich des Wechsels auf das Verpachtungsmodell im August des Streitjahres nicht gem. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgegeben (siehe unten 2.). Der Kläger war zudem berechtigt, den gezahlten Netto-Kaufpreis für das nicht gelieferte BHKW bereits im Streitjahr in voller Höhe als BA gem. § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (siehe unten 3.).
1. Der Senat sieht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in den (vorbereitenden) Tätigkeiten des Klägers, d.h. mit Abschluss des Kaufvertrages zum Betrieb des BHKW‘s im Rahmen des Verwaltungsvertragsmodells ab März des Streitjahres, die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG als erfüllt an. Damit folgt der Senat der gleichlautenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Verwaltungsvertragsmodell der X-EWIV (Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16, BStBl II 2018, 630; ebenso vorinstanzlich FG Münster, Urteil vom 11. März 2016, 4 K 3365/14 E, EFG 2016).
a) Gewerbebetrieb ist gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (BFH, Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48). Der Gewerbebetrieb beginnt einkommensteuerrechtlich bereits mit der ersten Vorbereitungshandlung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 115/74, BStBl II 1978, 193).
Maßgeblich für die rechtliche Beurteilung ist dabei allein die Perspektive des auf die Redlichkeit seiner Geschäftspartner vertrauenden Klägers (so Fischer, jurisPR-SteuerR 27/2018 Anm. 2) zum Zeitpunkt des Erwerbs des BHKW im März des Streitjahres als integraler Bestandteil der im April abgeschlossenen Verträge im Verwaltungsvertragsmodell. Unberücksichtigt bleibt daher, dass objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen die Anlagen nach dem inneren Vorbehalt der für die X-Gruppe handelnden Personen niemals hätten geliefert werden sollen (BFH, Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16, BStBl II 2018, 630).
b) Gemessen an vorstehenden Maßgaben sieht der Senat die Tätigkeiten des Klägers, d.h. Erwerb des BHKW’s und Abschluss der Verträge im Verwaltungsvertragsmodell, als typische Vorbereitungshandlungen zur Aufnahme eines Gewerbebetriebes an (vgl. BFH, Urteil vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BStBl II 1983, 451). Diese Tätigkeit waren auf den Verkauf von grünen Strom am Markt über die X-EWIV und somit insbesondere auf die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerichtet.
c) In der Gesamtschau hält der Senat auch die erforderliche selbstständige Betätigung des Klägers, d. h. die diese kennzeichnenden Kriterien des Unternehmerrisikos (Erfolgs- und Verlustrisiko) und der Unternehmerinitiative (vgl. z. B. Schmidt/Wacker, 41. Aufl. 2022, EStG § 15 Rn. 11 m. w. N.), zum Zeitpunkt des Kaufvertrages und des Abschlusses der zum Verwaltungsvertragsmodell gehörenden drei Verträge im März/April des Streitjahres für gegeben.
Dies gilt vorliegend nicht nur für das sehr stark ausgeprägte Unternehmerrisiko, dass sich für den Kläger im Verwaltungsvertragsmodell mangels Zuflusses von Erträgen aus der Stromeinspeisung vollständig als Verlust manifestiert hat, sondern auch für die auf Grund der umfassenden vertraglichen Aufgaben der X-EWIV eher schwach ausgeprägte, aber dennoch vom Senat festzustellende Unternehmerinitiative.
Soweit eine im Verwaltungsvertragsmodell der X-EWIV nur schwach ausgeprägte, aber im Kern gleichwohl gegebene Unternehmerinitiative durch ein eindeutig vorhandenes Unternehmerrisiko dergestalt ausgeglichen werden kann, dass in der Gesamtschau die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Selbständigkeit der Betätigung im Verwaltungsvertragsmodell zu bejahen ist (BFH, Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48), ist dies vorliegend nach Überzeugung des Senats der Fall.
aa) Das überaus starke Unternehmerrisiko zeigt sich vorliegend – ebenso wie in dem vom BFH entschiedenen Fall (Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48) – darin, dass der Kläger alleiniger zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des BHKW geworden wäre und ihm allein die (variablen) Erträge und Verluste aus der Stromeinspeisung im Falle einer Vertragsdurchführung zugestanden hätten. Der erzeugte elektrische Strom wäre im Namen und für Rechnung des Klägers in das Netz eingespeist worden. Die X-EWIV war nach dem Verwaltungsvertrag insbesondere auch nicht verpflichtet, die erzeugte Energie anzukaufen oder für einen Verkauf zu sorgen. Der Kläger trug damit das gesamte Risiko, die von ihm zu bezahlenden Festvergütungen aus den ihm zustehenden (variablen) Einspeisevergütungen erbringen zu können. Ihm und nicht den Gesellschaften der X-Gruppe stand die Chance auf Erzielung höherer Erlöse zu. Feste Bezüge in Gestalt der Vergütungen aus dem Miet-, Verwaltungs- und Premium Service-Vertrag standen allein der X-EWIV zu.
bb) Die Unternehmerinitiative, d. h. die vertraglich vereinbarte Verfügungsbefugnis über das BHKW, gründet sich nach Überzeugung des Senats im Wesentlichen darauf, dass die X-EWIV dem Kläger in vollem Umfang, namentlich im Rahmen der Rechnungslegung, vollumfänglich auskunfts- und rechenschaftspflichtig war. Darüber hinaus war zur Ausführung von besonderen Verwaltungsaufgaben durch die X-EWIV, d. h. die betragsunabhängige Erteilung von Prozessvollmachten für Klagen jeglicher Art im Zusammenhang mit dem BHKW, Reparaturen am BHKW ab 1.000 € (netto) sowie nicht vom Wartungs- und Instandhaltungsvertrag abgedeckte Bestellung und Austausch von Verschleißteilen ab 500 € (netto) die schriftliche Zustimmung des Klägers erforderlich.
Soweit daher in dem vom BFH entschiedenen Fall (Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48) der dortige Kläger den Verwaltungsvertrag bereits nach zwei Jahren hätte kündigen und dann die Verwaltung selbst übernehmen oder einen fremden Verwalter beauftragen können, endete zwar vorliegend der Verwaltungsvertrag erst mit Ablauf des 21. Kalenderjahres nach Inbetriebnahme und konnte vorher nur aus wichtigem Grund fristlos gekündigt werden. Dieser Umstand vermag nach Überzeugung des Senats jedoch dem Grunde nach nichts (mehr) an der vor allem auch wegen der Auskunfts- und Rechenschaftsverpflichtung der X-EWIV zu bejahenden Unternehmerinitiative ändern, auch wenn diese Unternehmerinitiative vorliegend wegen der längeren Vertragslaufzeit schwächer ausgeprägt ist als in dem vom BFH o.g. entschiedenen Fall.
d) Der Senat ist auch davon überzeugt, dass der Kläger – wovon auch der BFH für das Verwaltungsvertragsmodell ausgegangen ist (Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48) – im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge im März/April des Streitjahres auch mit der für die Annahme eines (nebenberuflichen) Gewerbebetriebes erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG gehandelt hat.
Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht grundsätzlich nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob – was vorliegend der Fall ist – der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" erwarten lässt (BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018 VI R 5/17, BStBl II 2019, 601). Im Einzelnen:
aa) Soweit der Kläger ausweislich seiner Betriebseröffnungsanzeige vom April des Streitjahres gegenüber dem FA aus der geplanten Erzeugung erneuerbarer Energie Gesamtumsätze im Jahr der Betriebseröffnung (Streitjahr) von ca. 21.000 € und im Folgejahr von ca. 42.000 € erwartet hat, erscheinen diese prognostizierten Zahlen aus der maßgeblichen, damaligen Sicht des Klägers nach den Feststellungen des Senats insbesondere auch zu den im Streitjahr maßgeblichen Förderumfeld nach dem EEG 2009 plausibel [siehe unten (1) bis (3)]. Für den Kläger bestand bei diesen Umsatzprognosen auch eine realistische Totalgewinnchance [siehe unten (4)].
(1) Auf Grund der (beabsichtigten) Inbetriebnahme des 30kW-BHKW im Streitjahr 2010 hätte die Grundvergütung (Einspeisesatz) für die Energieerzeugung aus Rapsöl als (flüssige) Biomasse bis zum Anlagenschwellenwert von 150kW gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 27 EEG 2009 in der bis 31.12.2011 geltenden Fassung (a.F.) im Streitjahr bei 11,55 ct/kWh gelegen. Dieser Betrag ergibt sich nach Abzug von 1%-Degression zum Basiswert i. H. v. 11,67 ct/kWh des Jahres 2009 gem. § 20 Abs. 2 Nr. 5 EEG 2009 a.F. (vgl. auch Tz. 4.1 Vergütung für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Biomasse zu § 27 EEG, abgerufen unter https://www.erneuerbare-energien.de/EE/Redaktion/DE/Gesetze-Verordnungen/eeg_2009_verguetungsdegression_bf.pdf?__blob=publicationFile&v=4).
(2) Hinzu wäre bei einer Inbetriebnahme des BHKW im Streitjahr der allgemeine „NawaRo-Bonus“ (Bonus für nachwachsende Rohstoffe) gem. § 27 Abs. 4 Nr. 2 EEG 2009 a.F. getreten, da Rapsöl in der im Streitjahr geltenden Fassung in Ziffer 5. auf der sog. Positivliste der Anlage 2 als nachwachsender Rohstoff aufgezählt ist. Der „NawaRo-Bonus“ hat für Anlagen bis 500 kW gem. VI. 1. a) aa) Anlage 2 im Streitjahr 5,94 ct/kW betragen. Dieser Betrag ergibt sich, indem gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 EEG 2009 a.F. für das Streitjahr von dem Bonus die 1%-Degression zum Basiswert i. H. v. 6 ct/kWh des Jahres 2009 abgezogen wird.
(3) Nach alledem ergab sich für den Kläger bei der beabsichtigten Inbetriebnahme des BHKW’s im Streitjahr tatsächlich die in der Eröffnungsanzeige angegebene Umsatzprognose für ein volles Wirtschaftsjahr mit realistisch prognostizierbaren EEG-Einnahmen i. H. v. ca. jährlich 46.000 € (netto):
Einspeisevergütung
0,1155
€/kWh
"NawaRo-Bonus"
0,0594
Gesamtvergütung
0,1749
gerundet
0,17
Nennleistung BHKW pro Stunde
30
kWh
multipliziert mit Nennleistung BHKW pro Tag (24h)
720
multipliziert mit Nennleistung BHKW pro Jahr (365 Tage)
262.800
multipliziert mit Gesamtvergütung
maximale jährliche EEG-Vergütung
45.964
€
(4) Von diesen prognostizierbaren EEG-Einnahmen lässt sich für den Kläger zum maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses des Verwaltungsvertragsmodells unter Berücksichtigung vor allem der an die X-EWIV vertraglich zu leistenden Zahlungen, (hypothetischer) AfA, Schuldzinsen und Steuerberatungskosten (beide Positionen sind auf der Basis der EÜR 2010 geschätzt) sowie vom Senat überschlägig im Schätzungswege ermittelten Kraftstoffkosten (siehe im Einzelnen unten) eine positive, jährliche maximale Gewinnprognose ableiten:
Einnahmen
45.964 €
Ausgaben
Schuldzinsen p.a., geschätzt auf Basis EÜR 2010
-2.000 €
Steuerberatungskosten p.a., geschätzt auf Basis EÜR 2010
-500 €
Verwaltungsgebühr p.a. (30kW*100€)
-3.000 €
Premium Service Vertragsgebühr p.a. (30kW*100€)
Stellplatzmiete Container p.a. (30kW*7€*12 Monate)
-2.520 €
Afa p.a. (10% von 22.500€)
-2.250 €
geschätzte Rapsölkosten 0,65€ je Liter (siehe i. E. unten)
-9.655 €
-22.925 €
Gewinn
23.039 €
Wegen der Rapsölkosten musste der Senat eigene Ermittlungen zu den etwaigen Verbräuchen anstellen und schätzungsweise berechnen, da der Verbrauch von Rapsöl vertraglich nicht näher spezifiziert wurde. Für das in Rede stehende Dieselaggregat „DEUTZ TD226B-3D“ konnte ein spezifischer Kraftstoffverbrauch von Diesel von 208g/kWh ermittelt werden („Specific Fuel Consumption“, vgl. https://www.coopalpower.com/deutz-td226b-3d.html). Diesen Dieselverbrauch hat der Senat bei seiner Schätzung mengenmäßig mit dem Rapsölverbrauch gleichgesetzt, da beim Betrieb z. B. älterer Dieselfahrzeuge mit Pflanzenölen keine die Schätzung evtl. beeinflussenden höheren Verbräuche gegenüber Diesel beschrieben werden (vgl. https://www.autobild.de/artikel/serie-fahr-spar-pflanzenoel-52906.html; https://www.adac.de/news/salatoel-heizoel-statt-diesel/#:~:text=Heiz%C3%B6l%20%26%20Salat%C3%B6l%20statt%20Diesel%20tanken,Im%20Tank%20ist%20beides%20tabu!&text=Diesel%20ist%20aktuell%20teurer%20als,Motor%20sind%2C%20erkl%C3%A4ren%20ADAC%20Fachleute; https://de.wikipedia.org/wiki/Pflanzen%C3%B6lkraftstoff).
Bei der Umrechnung des sich ergebenden Jahresverbrauchs von Gramm auf Liter war die Dichte von Rapsölkraftstoff mit 0,92g/cm³ zu berücksichtigen (vgl. https://www.tfz.bayern.de/biokraftstoffe/pflanzenoelkraftstoff/035524/index.php#:~:text=Die%20Dichte%20von%20Raps%C3%B6lkraftstoff%20betr%C3%A4gt,m%C2%B3%20bei%2015%20%C2%B0C). Zur Umrechnung des Jahresverbrauchs von Gramm in Liter setzte der Senat dabei folgende Formel an: Grammzahl (Jahreskraftstoffverbrauch) dividiert durch Produkt von Rapsöldichte (0,92) x 1.000 ergibt Jahreskraftstoffverbrauch in Liter.
Schließlich war bei der griffweisen Berechnung insbesondere noch zu berücksichtigen, dass nach der Vertriebsidee der X-Gruppe das Rapsöl verdünnt mit Wasser als Gemisch im Verhältnis 1:3 verwendet werden sollte (vgl. z. B. https://gehtanders.de/der-X-skandal-das-buch-von-horst-kirsten/). Daher sind für einen Liter Kraftstoff 1/4 Rapsöl (25%) und 3/4 Wasser (75%) zu kalkulieren, sodass der Rapsöleinsatz entsprechend zu reduzieren war. Nach alledem ergibt sich folgende Schätzung der jährlichen Rapsölkosten:
Nennleistung BHKW pro Jahr (365 Tage)
multipliziert mit Kraftstoffverbrauch DEUTZ TD226B-3D pro kWh
208
g/kWh
ergibt Jahresverbrauch Rapsöl ungemischt
54.662.400
Umrechnung in Liter: g/kWh dividiert durch (0,92*1.000)
59.415,65
l
davon 1/4 Rapsöl (1 Teil Rapsöl gemischt mit 3 Teilen Wasser)
25%
geschätzter Rapsölverbrauch p.a.
14.854
multipliziert mit vertraglich garantiertem Literpreis
0,65
geschätzte Rapsölkosten p.a.
9.655
Soweit die X in einer dem Senat nicht vorliegenden „Musteranlagenkalkulation“ entsprechend für Kraftwerke mit einer höheren Anlagenleistung als der des Klägers von 50 kWh nach Abzug von (vertraglichen) FiX- und Betriebskosten, ohne AfA und ohne Fremdfinanzierungskosten ein „Überschuss p.a.“ in Höhe von 20.660,00 ausgewiesen hat (vgl. FG Münster, Urteil vom 21. Februar 2020 – 4 K 794/19 F, EFG 2020, 652), stellt sich das prospektierte Konzept der X als renditeorientiert dar. Von einer modellhaften Verlustzuweisungsgestaltung i. S. d. § 15b EStG kann daher nicht die Rede sein (ebenso FG Münster, Urteil vom 21. Februar 2020, 4 K 794/19 F, a.a.O.).
bb) Ungeachtet der bereits bejahten Totalgewinnchance für das vom Kläger auf den Weg gebrachte, renditeversprechende Geschäftsmodell kann der Senat schließlich auch nicht erkennen, dass der beim betrogenen Kläger tatsächliche eingetretene Verlust etwa auf sog. steuerschädlichen Motiven beruhen könnte und deshalb steuerrechtlich mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen wäre.
(1) Verfolgt der Steuerpflichtige mit seiner Unternehmung und den dabei eintretenden Verlust(en) in Wirklichkeit andere Zwecke als die Gewinnerzielung, d. h. insbesondere solche die persönliche Lebensführung wie z. B. Hobbys oder die ausschließliche Absicht zur Steuerersparnis betreffen, fehlt die Gewinnerzielungsabsicht regelmäßig von Anfang an (vgl. Schmidt/Wacker, 41. Aufl. 2022, EStG § 15 Rn. 31-34 m. w. N.).
Auch soweit nach neuerer BFH-Rechtsprechung der dauerdefizitäre Betrieb einer Photovoltaikanlage die bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht ausschließt, wenn die Hinnahme der Verluste auf dem Motiv des Steuerpflichtigen beruht, durch die emissionsfreie Erzeugung von Strom für das öffentliche Netz einen Beitrag zum Klimaschutz zu leisten (BFH, Beschluss vom 16. November 2022 X B 46/22, BFH/NV 2023, 118), schließt der Senat dies als Leitmotiv aus.
(2) Dem Kläger ging es nach Überzeugung des Senats auf Grund seiner Einkommensverhältnisse aus seiner Haupterwerbsquelle primär um den Aufbau einer weiteren, dauerhaft tragfähigen nebenberuflichen Erwerbsquelle. Angesichts des Umstands, dass der Kaufpreis für das BHKW (26.775 €) den Bruttoarbeitslohn des Klägers überstieg (ca. €, Bruttoarbeitslohn der Ehefrau ca. €), zur Finanzierung erhebliche Mittel aus einem Konsumentendarlehen verwendet werden mussten und zudem eine realistische Totalgewinnprognose bestand, sieht der Senat darin weder eine typischerweise dem Hobbybereich zuordenbare noch eine primär im Klimaschutz wurzelnde Betätigungsabsicht.
Sollten daher – was der Senat allerdings nicht feststellen konnte – ggf. auch Klimaschutzaspekte eine Rolle gespielt haben, wäre dies im Übrigen unschädlich. § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG stellt insoweit klar, dass ein Gewerbebetrieb (auch dann) vorliegt, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
2. Der Senat konnte weder feststellen, dass der Kläger mit seinem Wechsel auf das Verpachtungsmodell im August des Streitjahres seinen ursprünglichen Gewerbebetrieb [siehe unten 2. b)] aufgegeben hat noch, dass er seine Absicht zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb anderweitig aufgegeben hat [siehe unten 2. c)].
a) Im Gegensatz zum Verwaltungsvertragsmodell konnte sich der BFH mangels Entscheidungserheblichkeit noch nicht zur steuerrechtlichen Behandlung weder des reinen Verpachtungsmodells, bei der er die Frage der Qualifikation der Einkunftsart ausdrücklich offengelassen hat (BFH, Urteil vom 7. Februar 2018, X R 10/16), noch zu den Einkünften nach dem Modellwechsel positionieren.
Soweit ersichtlich wurden bislang auf Grund des Wechsels auf das Verpachtungsmodell Einkünfte aus der Vermietung bzw. Verpachtung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 EStG angenommen (FG Nürnberg, Urteil vom 27. Januar 2022, 4 K 1105/20, EFG 2022, 937 und FG München, Urteil vom 24. Juli 2018, 6 K 1754/18, EFG 2018, 1700). Dem folgt der erkennende Senat ausdrücklich nicht. Im Einzelnen:
b) Der Kläger hat nach Überzeugung des Senats den mit dem Verwaltungsvertragsmodell gegründeten Gewerbebetrieb nicht gem. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben. Vielmehr sieht der Senat die Voraussetzungen für eine (gewerbliche) Betriebsverpachtung im Ganzen als gegeben an, die die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unberührt lässt.
Die Verpachtung eines Gewerbebetriebes führt nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige – wie vorliegend – zwar selbst mit dem Wechsel zum Verpachtungsmodell seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig, die Aufgabe des Betriebes erklärt (BFH, Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388 m. w. N.).
aa) Soweit es für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung ausreicht, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden und der Pächter diesen Betrieb im Wesentlichen fortsetzen kann (BFH, Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388, Rn. 24 m.w.N), ist dies vorliegend mit Blick auf das BHKW als einzigem Betriebsgegenstand der Fall. Für den Senat liegt es auf der Hand, dass das BHKW nach den maßgeblichen betrieblichen Verhältnissen des verpachtenden Klägers (vgl. BFH, Urteil vom 15.12.1988 IV R 36/84, BStBl II 1989, 363) die wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt hätte.
Dem steht nicht entgegen, dass das BHKW weder zum Container geliefert bzw. betriebsbereit war noch tatsächlich zu keinem Zeitpunkt existiert hat. Entscheidend ist – wie bereits ausgeführt – rechtlich allein der Kenntnishorizont des Klägers im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrages im August des Streitjahres. Zu diesem Zeitpunkt ging der Kläger ebenso noch immer von einer vertragsgemäßen Lieferung zum Container aus, wie dies vorher beim Verwaltungsvertragsmodell der Fall war.
bb) Auch soweit der Verpächter die Absicht haben muss, den Betrieb künftig wiederaufzunehmen und ihm objektiv die Möglichkeit verbleibt, den Betrieb als solchen wiederaufzunehmen und fortzuführen (BFH, Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388, m. w. N.), ist dies insbesondere im Hinblick auf die begrenzte 10-jährige Laufzeit des Pachtvertrages zu bejahen. Der Kläger konnte nach Ablauf von 10 Jahren frei wählen, entweder wieder selbst Einspeiser des von „seinem“ BHKW erzeugten grünen Stroms zu werden oder von seinem einseitigen, zweimal möglichen Optionsrecht auf Verlängerung des Pachtvertrages um jeweils 5 Jahre Gebrauch zu machen.
Damit hatte der Kläger bezogen auf den Betriebszustand im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrages im August des Streitjahres objektiv die Möglichkeit, die Energieerzeugung nach 10 Jahren „identitätswahrend“ wiederaufzunehmen (vgl. zu diesem Erfordernis BFH, Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BStBl II 98, 373), womit zugleich die Wiederaufnahmeabsicht vermutet wird (z.B. BFH, Urteil vom 8. Februar 2007 IV R 65/01, BStBl II 2009, 699).
cc) Wird – wie vorliegend im August des Streitjahres – ein Gewerbebetrieb verpachtet, hat der Verpächter ein Wahlrecht (Verpächterwahlrecht). Er kann erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG ansieht oder von einem fortbestehenden Gewerbetrieb ausgeht. Erklärt der Verpächter – wie vorliegend – keine Betriebsaufgabe, besteht sein „bisheriger“ Betrieb einkommensteuerrechtlich fort, sodass auch alle Wirtschaftsgüter notwendiges Betriebsvermögen des fortbestehenden Gewerbetriebs bleiben (BFH, Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl III 1964, 124). Das Wahlrecht kann zu Beginn des Pachtverhältnisses, aber jederzeit auch während seiner Laufzeit ausgeübt werden (BFH, Urteil vom 4. April 1989 X R 49/87, BStBl II 1989, 606). Der Kläger hat vorliegend jedoch weder konkludent noch ausdrücklich die Betriebsaufgabe erklärt. Im Einzelnen:
(1) Soweit § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG im Falle einer Betriebsverpachtung im Ganzen eine Betriebsfortführungsfiktion enthält (Tz. II. BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2016, BStBl I, 1326) und für die Wahl der Aufgabe eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung des Steuerpflichtigen gegenüber dem FA verlangt, gilt diese Vorschrift erst für Betriebsaufgaben ab dem 5. November 2011 gem. § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I S. 2131).
(2) Soweit der Kläger nach alter Rechtslage die Aufgabeerklärung bis zum 5. November 2011 auch konkludent, d.h. durch entsprechendes schlüssiges Handeln, gegenüber dem FA hätte erklären können, hätte es dafür an einem für das FA erkennbar gewordenen Aufgabewillen bedurft (BFH, Urteile vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388; vom 17. April 2002 X R 8/00, BStBl II 2002, 527, m.w.N). Die bloße Angabe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Steuererklärung genügt z.B. nicht für eine konkludente Betriebsaufgabeerklärung (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 IV R 111/94, BStBl II 1996, 188, 189, m. w. N.), wogegen die Angabe eines „Veräußerungsgewinns“ bei Veräußerung/Aufgabe eines ganzen Betriebs unter gleichzeitiger Deklaration der Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine Aufgabeerklärung darstellt (BFH, Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BStBl II 2005, 160).
(3) Gemessen an vorstehenden Maßstäben hat der Kläger gegenüber dem FA zu keinem Zeitpunkt, d.h. weder vor noch nach dem 5. November 2011 seine Betriebsaufgabe konkludent oder ausdrücklich erklärt. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall.
Der Kläger hat vorliegend seinen Verlust aus Gewerbebetrieb durch EÜR gem. § 4 Abs. 3 EStG mit der Bezeichnung „1. Gewerbebetrieb“ i. H. v. ./. 21.412 € ermittelt, diesen Verlust aus Gewerbebetrieb entsprechend auf der Anlage G eingetragen und im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr für die im Mai des Streitjahres eingereichte Einkommensteuererklärung 2010 dem FA übermittelt. Ferner hat er im Einspruchs- und Klageverfahren am Bestehen seines Gewerbebetriebes ausdrücklich festgehalten. Dies lässt nach Auffassung des Senats keine Klarheit daran vermissen, dass der Kläger seinen mit dem Verwaltungsvertragsmodell gegründeten Gewerbebetrieb mit unveränderter Gewinnerzielungsabsicht auch im Verpachtungsmodell fortführen wollte.
c) Ungeachtet des wegen der fehlenden Betriebsaufgabeerklärung bereits fortbestehenden Gewerbebetriebs, sieht der Senat auch sonst aus der maßgeblichen Perspektive des arglistig getäuschten Klägers keinerlei Anhaltspunkte für eine mit dem Modellwechsel anderweitig weggefallene Gewinnerzielungsabsicht.
aa) Soweit vertreten wird, der zum Verpachtungsmodell wechselnde Steuerpflichtige würde seine gewerbliche Betätigung aufgeben, indem er seinen Anspruch auf Lieferung und Herausgabe des BHKW zur Erfüllung seiner vertraglich geschuldeten Übergabe des BHKW an den Pächter abtritt (so FG Nürnberg, Urteil vom 27. Januar 2022, 4 K 1105/20, EFG 2022, 937), greift dies nicht durch. Es wird übersehen, dass bei beiden Modellen der X-Gruppe nach den vertraglichen Regelungen gleichermaßen zivilrechtlich ein Besitzmittlungsverhältnis gem. § 868 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) begründet worden wäre.
Sowohl beim Verwaltungsvertragsmodell als auch beim Verpachtungsmodell war das BHKW nach den vertraglichen Rahmenbedingungen nicht an den Kläger zu herauszugeben, sondern zum sich auch örtlich im Machtbereich der X-EWIV befindlichen, vom Kläger anzumietenden Container zu liefern und von der X-EWIV zeitlich befristet zu betreiben gewesen. Damit wäre der Kläger in beiden Fällen unterschiedslos mittelbarer Besitzer und die X-EWIV Besitzmittlerin bzw. unmittelbare Besitzerin gem. § 868 BGB geworden, sodass sich daraus nichts für eine Aufgabe der Gewinnerzielungsabsicht herleiten lässt.
bb) Auch der Umstand, dass die X-EWIV auf das von ihr formularmäßig vorgegebene Angebot des Klägers vor Abschluss des Pachtvertrages sowohl die „Kündigung“ als auch die „Stornierung“ der Verträge (Verwaltungs-, Premium-Service- und Mietvertrag) bestätigt hat, vermag einen Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht anlässlich des Wechsels zum Verpachtungsmodell nicht zu indizieren. Der Kläger ist nicht verantwortlich für die Formulierungen der in betrügerischer Absicht handelnden X-EWIV, sodass sich schon daraus nichts für einen Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht ableiten lässt.
cc) Der Senat wahrt zudem mit seiner einfachgesetzlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhalts, d.h. Beibehaltung der Gewinnerzielungsabsicht nach Wechsel auf das Verpachtungsmodell, auch das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) folgende verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung des betrogenen Klägers im Vergleich zu erfolglosen Steuerpflichtigen.
Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Ungleichbehandlungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind; dies gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. (z.B. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303).
Reagiert ein erfolgloser Steuerpflichtiger nicht auf (Anlauf)Verluste, z. B. durch betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung, wird das unveränderte Beibehalten eines verlustbringenden Geschäftskonzepts als gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende oder weggefallene Gewinnerzielungsabsicht angesehen (z. B. BFH, Urteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BStBl II 2005, 336; Beschluss vom 13. April 2011 X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137-1138; vgl. auch Schmidt/Wacker, 41. Aufl. 2022, EStG § 15 Rn. 31-34 m. w. N.).
Nach Auffassung des Senats kann daher vorliegend dem betrogenen Kläger seine zeitnahe Reaktion nach ca. 6 Monaten auf die ausgebliebenen Zahlungen, d.h. der Wechsel auf das Verpachtungsmodell als Umstrukturierungsmaßnahme, gleichheitsrechtlich im Verhältnis zum erfolglosen Gewerbetreibenden nicht zum Nachteil gereichen (a. A. FG München, Urteil vom 24. Juli 2018, 6 K 1754/18, EFG 2018, 1700). Für eine Ungleichbehandlung von auf Verluste reagierende erfolglose und betrogene Steuerpflichtige sieht Senat keine rechtfertigenden Sachgründe.
3. Der vom Kläger in seiner EÜR gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Verlust i. H. v. ./. 21.412 € ist auch seiner Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Kläger hat insbesondere zu Recht den vollen Netto-Kaufpreis i. H. v. 22.500 € auf das nichtgelieferte BHKW bereits im Streitjahr im Sinne einer verlorenen Anzahlung als BA gem. dem bei der EÜR i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG geltenden Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG abgezogen. Nach letztgenannter Vorschrift sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.
a) Der Anwendung des Abflussprinzips steht vorliegend § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht entgegen. Zwar sind danach abweichend vom reinen Abflussprinzip für Anschaffungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern wie dem BHKW die AfA-Vorschriften zu befolgen. Anzahlungen oder Vorauszahlungen für den Erwerb eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens sind deshalb Bestandteil der Anschaffungskosten (Umkehrschluss aus § 7a Abs. 2 EStG) und können demzufolge nicht isoliert schon im Jahr ihrer Verausgabung als BA abgezogen werden. Jedoch fehlt es vorliegend an einer Anschaffung, d.h. Lieferung gem. § 9a EStDV, und damit an einer AfA-Berechtigung.
b) Mangels AfA-Berechtigung ist die verlorene bzw. vergebliche Anzahlung nach dem Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits im Streitjahr voll abziehbar.
Nach der langjährigen BFH-Rechtsprechung sind vergebliche Aufwendungen zur Anschaffung (oder Herstellung) abnutzbarer Wirtschaftsgüter als BA oder Werbungskosten in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sich mit großer Wahrscheinlichkeit herausstellt, dass es zu keiner Verteilung der Aufwendungen im Wege der AfA kommen wird (BFH, Entscheidungen vom 14.2.1978, VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; vom 9.9.1980, VIII R 44/78, BStBl II 1981, 418; vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1880, 83; vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BStBl II 2002, 758). Entsprechend sind auch Vorauszahlungen auf später nicht erbrachte Herstellungsleistungen sofort abziehbar, wenn das angestrebte Anschaffungsgeschäft nicht zustande gekommen ist und eine Rückzahlung nicht erlangt werden kann (Urteile vom 31.3.1992, IX R 164/87, BStBl II 1992, 805; vom 30.8.1994, IX R 23/92, BStBl II 1995, 306).
Soweit in der Rechtsprechung des BFH überwiegend der Konkurs des Leistungserbringers zeitlicher Anknüpfungspunkt für die Annahme einer mit Sicherheit verloren Anzahlung gewesen ist (z.B. BFH, Entscheidungen vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; vom 9. September 1980 VIII R 44/78, BStBl II 1981, 418-419; vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830) und vorliegend das/die Insolvenzverfahren über die X-Gruppe (erst) im Jahr 2011 eröffnet worden sind, sieht der Senat dennoch bereits das Streitjahr als den zutreffenden Abzugszeitraum an.
Maßgeblich ist für den Senat, dass es sich vorliegend – abweichend von den vorgenannten BFH-Entscheidungen – um einen Betrugsfall in einem Schneeballsystem handelte. Deshalb war – dem Wesen eines Schneeballsystems entsprechend – vorliegend (objektiv) im Sinne vorgenannter BFH-Rechtsprechung bereits im Streitjahr die Wahrscheinlichkeit sehr groß, dass die Gegenleistung und auch eine Rückzahlung ausbleiben wird.
Nachdem die X-GmbH auf Ihrer Internetseite Anfang Dezember des Streitjahres selbst die Einstellung ihrer „Vertriebsaktivitäten“ mitgeteilt hat und der Kläger im Dezember als Zeuge wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs zur polizeilichen Vernehmung geladen wurde, war der großangelegte Betrug und die große Wahrscheinlichkeit eines Lieferungs- und Rückzahlungsausfall bereits im Streitjahr objektivierbar.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
6. Die Revisionszulassung erfolgt zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Der erkennende Senat setzt sich bei seiner rechtlichen Beurteilung der Einkunftsart infolge des Wechsels vom Verwaltungsvertragsmodell zum Verpachtungsmodell in Widerspruch zu den Urteilen des FG Nürnberg (vom 27. Januar 2022, 4 K 1105/20, EFG 2022, 937) und des FG München (vom 24. Juli 2018, 6 K 1754/18, EFG 2018, 1700). Beim FA ruhen noch entsprechende Einspruchsverfahren bis zur Klärung dieser Rechtsfrage.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 27 EEG
§ 15b EStG
§ 868 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 868 BGB
§ 9a EStDV
§ 135 FGO
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 5 EEG
§ 27 Abs. 4 Nr. 2 EEG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 EEG
§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 16 Abs. 3b Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 7a Abs. 2 EStG
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 48
EFG 2022, 937
EFG 2018, 1700
BStBl II 2018, 630
BStBl II 1978, 193
BStBl II 1983, 451
BStBl II 2019, 601
EFG 2020, 652
BFH/NV 2023, 118
BStBl II 1998, 388
BStBl II 1989, 363
BStBl II 98, 373
BStBl II 2009, 699
BStBl II 1989, 606
BStBl II 2002, 527
BStBl II 1996, 188, 189
BStBl II 2005, 160
BStBl II 2018, 303
BStBl II 2005, 336
BFH/NV 2011, 1137
BStBl II 1978, 455
BStBl II 1981, 418
BStBl II 1880, 83
BStBl II 2002, 758
BStBl II 1992, 805
BStBl II 1995, 306
BStBl II 1990, 830
X R 43/12
4 K 1105/20
6 K 1754/18
X R 26/23
5 K 313/13
XI R 8/14
XI R 8/14
5 K 989/19
4 K 1482/18
18 X R 10/16
4 K 3365/14
15 X R 43/12
77 I R 115/74
83 I R 29/79
18 VI R 5/17
4 K 794/19
22 X B 46/22
X R 10/16
4 K 1105/20
97 VIII R 2/95
88 IV R 36/84
97 IX R 2/95
07 IV R 65/01
63 GrS 1/63 S
89 X R 49/87
02 X R 8/00
95 IV R 111/94
04 III R 9/03
1 BvR 1236/11
04 X R 62/01
11 X B 186/10
VIII R 9/76
VIII R 44/78
02 IX R 51/01
IX R 164/87
IX R 23/92
78 VIII R 9/76
80 VIII R 44/78
90 GrS 1/89