Verwaltungsgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-03, Aktenzeichen 3 K 675/10
ECLI: ECLI:DE:VGMS:2011:0103.3K675.10.00

Tenor:
Der Festsetzungsbescheid 2006 (Vorauszahlungsabrechnung 2006) des Beklagten vom 00.00.0000 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt eine Textilfabrik. Zum Betrieb ihres Unternehmens entnimmt sie über eine eigene Brunnenwasserversorgungsanlage, gedeckt durch eine entsprechende wasserrechtliche Erlaubnis, seit längerem Grundwasser.
Im Januar 2010 übersandte die Bezirksregierung Düsseldorf der Klägerin Formulare zur Angabe der entnommenen Wassermengen. Unter dem 00.00.0000 sandte die Klägerin die ausgefüllten Formulare zurück und gab dabei in einer formlosen Aufstellung an, u.a. im Jahre 2006 die Menge von 249.124 m³ Brunnenwasser entnommen zu haben.
Durch Bescheid vom 00.00.0000 setzte die Bezirksregierung E. ein für das Veranlagungsjahr 2006 von der Klägerin zu zahlendes Wasserentnahmeentgelt von 11.210,58 Euro fest.
Die Klägerin hat gegen diesen Bescheid am 00.00.0000 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Der Abgabenanspruch des Landes für das Veranlagungsjahr 2006 sei wegen Festsetzungsverjährung erloschen und dürfe nicht mehr geltend gemacht werden. Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung eines Entgelts für die Entnahme von Wasser aus Gewässern (WasEG) unterliege die Festsetzung einer zweijährigen Verjährungsfrist. Diese sei mit Ablauf des Jahres 2008 beendet gewesen. Die in § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG enthaltene 10-jährige Festsetzungsfrist gelte vorliegend nicht, weil die Klägerin keine unvollständigen Angaben gemacht habe. Nach dem Wortlaut der Vorschrift könne die 10-jährige Festsetzungsfrist nicht eingreifen. Eine Auslegung dahingehend, die verlängerte Festsetzungsfrist auch dann eingreifen zu lassen, wenn der Abgabenpflichtige überhaupt keine Angaben gemacht habe, sei mit der klassischen Methodenlehre der Gesetzesauslegung nicht vereinbar. Die Rechtsansicht des Beklagten führe dazu, dass die vom Wortsinn des Gesetzes markierte Grenze ignoriert werde. Sie verlasse die Grenzen zulässiger Gesetzesauslegung und führe zu einer (unzulässigen) Rechtsfortbildung. Schließlich lasse sich die Auffassung des Beklagten auch nicht auf eine Analogiebildung stützen. Insoweit fehle es sowohl an einer planwidrigen Regelungslücke als auch an einer Vergleichbarkeit der Interessenlagen.
Die Klägerin beantragt,
den Festsetzungsbescheid 2006 (Vorauszahlungsabrechnung 2006) des Beklagten vom 00.00.0000 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor: Die Festsetzungsfrist für das streitgegenständliche Veranlagungsjahr 2006 sei nicht abgelaufen, da die verlängerte Festsetzungsfrist von 10 Jahren gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG zur Anwendung komme. Auch die Nichtabgabe der nach § 3 Abs. 2 WasEG erforderlichen Erklärung sei ein Anwendungsfall von § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG. Denn auch wer keine Erklärung abgebe, erkläre unvollständig im Sinne der Vorschrift und zwar in erhöhtem Maße. Dies ergebe sich auf Grund einer Auslegung nach dem Gesetzessinn. Bei der Erhebung des Wasserentnahmeentgelts handele es sich um ein sogenanntes Massenverfahren. Das WasEG sehe für dieses Verfahren Mitwirkungspflichten des Verfahrensbeteiligten vor, weil angesichts begrenzter Verwaltungsressourcen grundsätzlich nur auf diesem Weg ein geordneter Verwaltungsvollzug denkbar sei. Die Festsetzungsbehörde sei auf die Erklärung des Entgeltpflichtigen über die entnommene Wassermenge angewiesen. Denn es gebe Fälle, in denen die Behörde von der Wasserentnahme nichts wisse. Hieraus folge für die Interpretation des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG, dass alle Fälle, in denen der Entgeltpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkomme, ohne Betrachtung des subjektiven Tatbestandes, gleich zu behandeln seien.
Die Kammer hat durch Beschluss vom 15. Juli 2010 das Verfahren dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Darüber hinaus haben die Klägerin und der Beklagte aber auch ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter (§ 87 a Abs. 2 und Abs. 3 VwGO) ohne mündliche Verhandlung erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, den Inhalt der Gerichtsakte 3 L 189/10 sowie den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg. Sie ist zulässig und begründet.
1. Das Rubrum wurde hinsichtlich der Beklagtenbezeichnung von Amts wegen geändert, nachdem zum 1. Januar 2011 der bis dahin geltende § 5 Abs. 2 AGVwGO NRW entfallen ist und Anfechtungsklagen seitdem gegen die Körperschaft zu richten sind, deren Behörde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat.
2. Der Bescheid des Beklagten vom 00.00.0000 über die Heranziehung der Klägerin zu einem Wasserentnahmeentgelt für das Veranlagungsjahr 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn die bezeichnete Heranziehung der Klägerin ist nach Ablauf der für das Veranlagungsjahr 2006 maßgeblichen Festsetzungsfrist erfolgt.
a) Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 WasEG beträgt die Festsetzungsfrist für das Veranlagungsjahr 2006 zwei Jahre nach Ablauf des Veranlagungsjahres. Der Lauf der Frist beginnt nach § 4 Abs. 4 Satz 3 WasEG mit der gesetzlich oder behördlich bestimmten Frist nach § 3 Abs. 2 Sätze 1 und 2 WasEG. Maßgeblich ist vorliegend jeweils der Fristbeginn nach der in § 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG geregelten Frist. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Heranziehungsbescheides für das Veranlagungsjahr 2006 im März 2010 war diese Zwei-Jahres-Frist verstrichen.
b) Die Annahme des Beklagten, wonach die Festsetzungsfrist im vorliegenden Fall gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG zehn Jahre beträgt, findet keine Stütze im Gesetz. Die verlängerte Festsetzungsfrist gilt nach dem Wortlaut der Regelung dann, wenn der Entgeltpflichtige unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat und dadurch das Wasserentnahmeentgelt verkürzt wird. Das "Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben" setzt ein aktives Tun voraus, nämlich dass der Entgeltpflichtige etwas Unzutreffendes oder nicht Vollständiges angibt. Eine unrichtige oder unvollständige Angabe kann der Pflichtige nur dann gemacht haben, wenn er überhaupt etwas angegeben hat.
Gemessen am vorbeschriebenen Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG liegen die Voraussetzungen für die Geltung der Zehn-Jahres-Frist bezogen auf die Veranlagung der Klägerin für das Jahr 2006 nicht vor. Die Klägerin hat innerhalb der Erklärungsfrist gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG keine unrichtigen oder unvollständigen Angaben gemacht. Vielmehr hat sie gar keine Erklärungen über die entnommenen Wassermengen abgegeben. Das nach dem Wortlaut des Gesetzes erforderliche aktive Verhalten liegt seitens der Klägerin nicht vor.
c) Eine über den Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG hinausgehende Regelung lässt sich auch im Wege der Auslegung nicht ermitteln. Eine Auslegung, wonach eine Festsetzungsfrist von zehn Jahren auch beim Fehlen jeglicher Angaben gilt, ließe sich unter Berücksichtigung des besonders im Abgabenrecht geltenden Erfordernisses der Normenklarheit nicht mit dem Wortsinn der Vorschrift in Einklang bringen.
Erstens sind Vorschriften des Abgabenrechts zu Lasten des Betroffenen regelmäßig (nur) dann einer Auslegung zugänglich, wenn es dem Gesetzgeber angesichts einer Vielzahl von Fallgestaltungen nicht möglich war, jede Einzelheit zu regeln. Solches ist aber hier nicht der der Fall. Der Gesetzgeber hätte es vielmehr in der Hand gehabt, im Falle der Nichtabgabe einer Erklärung eine verlängerte Festsetzungsfrist vorzuschreiben, wie es etwa das saarländische Landesrecht vorsieht (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 3 saarländisches Grundwasserentnahmeentgeltgesetz). Das aber hat der nordrhein-westfälische Gesetzgeber nicht getan.
Zweitens findet eine an der Verwirklichung des Gesetzeszweckes orientierte teleologische Auslegung eines eindeutigen abgabenrechtlichen Tatbestandes ihre Grenze am Wortsinn. Ein Hinausgehen über diesen Wortsinn, wie etwa das Gleichsetzen des "Machens" einer unrichtigen oder unvollständigen Angabe (Stammverb "angeben") mit einem vollständigen "Schweigen" verlässt den Bereich der Auslegung und führt zu einem - im Abgabenrecht unzulässigen - Analogieschluss.
Vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 24. März 1999 - 8 C 27.97 -, juris Rdnr. 18.
Gemessen daran kann nach Auffassung des Gerichts das "Schweigen" des Abgabenpflichtigen auch sinngemäß nicht mehr als "Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben" eingestuft werden (vgl. entsprechend auch die Differenzierung in § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung - AO -)
aa) Die vom Beklagten gegen das vorbeschriebene "enge" Verständnis des Wortsinns der Regelung in § 4 Abs. 4 WasEG vorgebrachten Argumente überzeugen nicht. Ein Verständnis der Festsetzungsfristen (streng) nach dem Wortlaut des Gesetzes mag als "gesetzestechnisch misslungen" empfunden werden. Es ist objektiv aber keinesfalls systemwidrig. Denn der Gesetzgeber hat für den Fall der Nichtbefolgung der Erklärungspflicht gemäß § 3 Abs. 2 Satz 3 WasEG geregelt, dass die zuständige Behörde die Wassermenge schätzt. Abweichend von entsprechenden Gesetzen anderer Bundesländer hat er diese Schätzung auch nicht etwa in das Ermessen der Behörde gestellt ("kann schätzen" oder "darf schätzen"). Die Schätzung ist vielmehr als Vollzugsgebot an die Festsetzungsbehörde (zwingend) vorgesehen. Das vorbeschriebene Gebot der Schätzung und nicht etwa nur die "Möglichkeit" der Schätzung hatte der Gesetzgeber offenbar bewußt eingeführt. Er ging davon aus, dass die Wasserbehörden die Festsetzungsbehörden bei der Erfassung der zu veranlagenden Wassermengen unterstützen müssten, diese Unterstützung aber unproblematisch möglich sei.
Vgl. LT-Drucksache 13/4528, Seite 2.
Vor diesem Hintergrund mag der Festsetzungsbehörde zugestanden werden, dass sie die konkrete Umsetzung der von ihr als "Massenverwaltung" beschriebenen Erhebung im Wege der Zusammenarbeit mit den Wasserbehörden in der Praxis als schwierig empfindet. Angesichts einer solchen Erfahrung wäre indes eine Korrektur des WasEG durch den Gesetzgeber etwa auf Initiative der Festsetzungsbehörde hin jederzeit möglich gewesen.
bb) Die vom Gesetzgeber formulierte Regelung in § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG steht ferner im systematischen Einklang mit der für die beiden ersten Veranlagungsjahre nach Inkrafttreten des Gesetzes (2004 und 2005) festgeschriebenen verlängerten Festsetzungsfrist von drei Jahren. Auf diese Weise konnte der als zwingend angesehenen Zusammenarbeit zwischen Wasser- und Festsetzungsbehörde eine hinreichend lange Einarbeitungsphase ermöglicht und die Gefahr des Eintritts von Verjährungen durch einführungsbedingte Verzögerungen bei etwaig notwendigen Schätzungen der Wassermenge vorgebeugt werden. Unterbleibt jedoch entgegen der zwingenden gesetzlichen Vorgabe die Schätzung z.B. wegen Mängeln im Informationsaustausch zwischen Wasserbehörden und Festsetzungsbehörden, liegt ein Vollzugsdefizit vor. Dieses behördliche Defizit rechtfertigt nicht die Annahme, einer zu Lasten des Abgabenschuldners über den Wortsinn des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG hinaus geltenden verlängerten Festsetzungsfrist.
cc) Des Weiteren fällt ins Gewicht, dass die Verletzung der Erklärungspflicht aus § 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG bei dem vorbeschriebenen Verständnis des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG auch nicht etwa rechtlich folgenlos bliebe. Erstens ist insoweit (zwingend) die behördliche Schätzung nach § 3 Abs. 2 Satz 3 WasEG vorgesehen. Diese gesetzliche Vorgabe führt im Falle ihrer Beachtung im Übrigen auch regelmäßig zu einer "Sanktionierung" des Verstoßes gegen die Erklärungspflicht. Denn die Festsetzungsbehörde soll bei der Schätzung gemäß § 3 Abs. 2 Satz 4 WasEG die in der wasserrechtlichen Erlaubnis angegebene Entnahmemenge zu Grunde legen. Hierbei handelt es sich aber um eine maximal erlaubte Entnahmemenge, welche der Wasserentnehmer häufig tatsächlich unterschreitet. Zweitens dürfte gemäß § 11 Abs. 1 und Abs. 2 WasEG i.V.m. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 378 AO bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen im Einzelfall die Ahndung einer Straftat bzw. einer Ordnungswidrigkeit in Betracht kommen. Vor diesem Hintergrund fällt auch die von der Antragsgegnerin als sinnwidrig empfundene "Privilegierung" vorsätzlich rechtsuntreuer Abgabenpflichtiger nicht entscheidend ins Gewicht. Denn für diesen Personenkreis sind empfindliche Geldstrafen vorgesehen.
d) Darüber hinaus lässt sich auch aus den Regelungen der AO keine erweiterte Festsetzungsfrist herleiten. § 10 Abs. 1 WasEG sieht ausdrücklich vor, welche Vorschriften der AO beim Vollzug des Gesetzes anzuwenden sind. Bezüglich der Festsetzungsverjährung ist nach § 10 Abs. 1 Buchst. j) WasEG allein § 171 Abs. 1 bis 3a, Abs. 12 und 13 AO betreffend die Ablaufhemmung anwendbar. Anders als in entsprechenden Gesetzen anderer Bundesländer (vgl. statt vieler etwa nur § 23 Abs. 8 sächsisches Wassergesetz, § 25 Abs. 1 Nr. 9 niedersächsisches Wassergesetz) hat der nordrhein-westfälische Gesetzgeber für das Festsetzungsverfahren weitere Vorschriften der AO wie beispielweise § 169 Abs. 2 AO nicht für anwendbar erklärt. Ebenfalls hat er für die Festsetzungsfrist keine besonderen Regelungen im Falle aller in Betracht kommenden Abgabenverkürzungen in ausdrücklicher Anlehnung an die AO vorgenommen. Nach § 378 Abs. 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann eine solche (leichtfertige) Verkürzung etwa - neben unrichtigen oder unvollständigen Angaben, vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - auf Verhalten beruhen, durch das die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Nach ausdrücklichen Regelungen in entsprechenden Gesetzen anderer Bundesländer führt dieser in der AO bezeichnete Sachverhalt der Abgabenverkürzung (umfassend) zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist (vgl. etwa § 17c Abs. 2 Satz 2 Wassergesetz BW, § 18 Abs. 2 Satz 2 Wassergesetz MV). Das nordrhein-westfälische WasEG sieht solches ausdrücklich nicht vor.
e) Schließlich sieht das Gericht die vorstehende Argumentation nicht durch den Beschluss des OVG NRW vom 10. Juni 2010 - 9 B 605/10 - als entkräftet an. Die dort geäußerte Auffassung, "auch wer keine Erklärung abgibt, dürfte unvollständig i.S.v. § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG erklären und zwar in erhöhtem Maß" verlässt nach Ansicht des Gerichts den Bereich der zulässigen Auslegung abgabenrechtlicher Regelungen. Erstens spricht das Gesetz schon nicht von einem "unvollständigen Erklären" sondern davon, dass der Abgabenpflichtige "unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat". Zweitens wird ein nach dem Wortlaut erforderliches aktives Tun mit einem "Nichtstun" gleichgesetzt, was zur Gleichbehandlung von "Fallgruppen" mit zumindest gelegentlich sehr unterschiedlichen Inhalten führt. Insoweit muss im Ausgangspunkt berücksichtigt werden, dass mit jeder Regelung einer Festsetzungsfrist im Abgabenrecht (auch) ein Vertrauensschutz des Abgabenschuldners bezweckt ist. Das im zitierten Beschluss des OVG NRW vertretene Verständnis von § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG stellt u.U. Abgabenpflichtige, die in völliger Unkenntnis über ihre Abgabenpflicht sind, beim Vertrauensschutz denjenigen Pflichtigen gleich, die ihre Abgabenpflicht grundsätzlich kennen, aber unrichtige oder unvollständige Angaben machen. Vor dem Hintergrund der für die Festsetzungsbehörden geltenden (zwingenden) Vorgabe, gegebenenfalls die Wassermenge zu schätzen und der etwaigen Strafbarkeit einer Abgabenhinterziehung wäre es Sache des Gesetzgebers gewesen, die vorbeschriebenen Fallgruppen bezüglich des Vertrauensschutzes ausdrücklich gleich zu stellen. Mag man letzteres auch für "sinnvoll" halten, so ist es nach Ansicht Gerichts nicht Aufgabe der Judikative, über die ausdrückliche gesetzliche Regelung hinaus, "diese Fallgruppen gleich zu behandeln".
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über deren vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 Abs. 2 und Abs. 1 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
4. Die Berufung war gemäß §§ 124 a Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 378 AO
§§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§§ 124 a Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG
§ 3 Abs. 2 WasEG
§ 87 a Abs. 2 und Abs. 3 VwGO
§ 5 Abs. 2 AGVwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 4 Abs. 4 Satz 1 WasEG
§ 4 Abs. 4 Satz 3 WasEG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 4 WasEG
§ 3 Abs. 2 Satz 3 WasEG
§ 3 Abs. 2 Satz 4 WasEG
§ 11 Abs. 1 und Abs. 2 WasEG
§ 10 Abs. 1 WasEG
§ 171 Abs. 1 bis 3a, Abs. 12 und 13 AO
§ 169 Abs. 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 2 und Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: 3 L 189/10
8 C 27.97
9 B 605/10