Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-09-01, Aktenzeichen 10 K 989/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0901.10K989.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung im Streitjahr 2008 steuerlich zu berücksichtigen sind.
Der Kläger, der im Streitjahr als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte, und die Klägerin wurden für das Streitjahr zusammenveranlagt. Die Klägerin ist seit dem .2008 (bis zum ) Bedienstete der Europäischen Kommission mit Dienstort Luxemburg (Bescheinigung der Europäischen Kommission vom, Bl. 16 Einkommensteuerakten). Im Zusammenhang damit machte sie in der Einkommensteuererklärung 2008 für eine doppelte Haushaltsführung Aufwendungen von ( Umzugskosten und € Kosten für eine doppelte Haushaltsführung, Aufstellung Bl. 13 f. Einkommensteuerakten) geltend.
Auf eine entsprechende Nachfrage des Beklagten nach den Einkünften der Klägerin wies der Kläger darauf hin, dass die Einkünfte der Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland steuerfrei zu belassen seien und auch nicht im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürften. Zur Bestätigung legten die Kläger eine weitere Bescheinigung der Europäischen Kommission vor, wonach die Bezüge der Klägerin zu Gunsten der Europäischen Gemeinschaften einer eigenen (Quellen-) Steuer unterworfen wurden (Bl. 51 Einkommensteuerakten).
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2008 vom .2009 versagte der Beklagte die Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten unter Hinweis auf § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) (Bl. 53 Finanzgerichtsakten). Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg; mit seiner Einspruchsentscheidung vom .2010 (Bl. 74 ff. Einkommensteuerakten) wies der Beklagte den Einspruch ebenfalls unter Verweis auf § 3c Abs. 1 EStG zurück.
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie begehren weiterhin die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in Luxemburg. § 3c EStG dürfe nicht angewandt werden. Die Anwendung des §3c Abs. 1 EStG verstoße gegen Art. 13 und 14 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften. Die Rechtsprechung des EuGH lege diese Vorschriften weit aus. Die Kläger verweisen in diesem Zusammenhang auf die Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen C-6/60 - Humblet und C-229/98 - Vander Zwalmen. Die Klägerin sei in der Bundesrepublik Deutschland weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig. Ihr werde die Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten allein aufgrund ihrer Stellung als in der Bundesrepublik nicht der Einkommensteuer unterliegender Beamtin (der europäischen Gemeinschaften) versagt. Das sei nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Vander Zwalmen ein Verstoß gegen EU-Recht. Des Weiteren liege ein Verstoß gegen Art. 39 EUV, jetzt Art. 45 AEUV - Freizügigkeit von Arbeitnehmern - vor. Danach dürften Personen, die im EU-Ausland arbeiteten, von ihrem Heimatland nicht die steuerlichen Vorteile verwehrt werden, die ihnen, wenn sie dort geblieben wären, gewährt worden wären, so z.B. der EuGH in der Rechtssache C-209/01 - Schilling. Bei einem Verbleib in der Bundesrepublik hätte die Klägerin die Kosten für eine doppelte Haushaltsführung geltend machen können. Alleine die Aufnahme einer Tätigkeit im EU-Ausland führe zur Weigerung des Beklagten, die Aufwendungen steuerlich anzuerkennen. Bestätigt werde ihre Rechtsauffassung auch durch das Urteil des FG Köln vom 04.11.2002 11 K 2966/00.
Die Kläger beantragen,
den Einkomensteuerbescheid 2008 vom .2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .2010 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung weiterer Werbungskosten in Höhe von € niedriger festgesetzt wird, hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Die Einkünfte der Klägerin seien aufgrund höherrangigem europäischen Rechts in der Bundesrepublik steuerfrei, obwohl sie dem Grunde nach Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellten. Ebenso seien die Aufwendungen im Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung dem Grunde nach Werbungskosten, so dass damit der Sachverhalt so behandelt worden sei, als wenn eine doppelte Haushaltsführung im Inland gegeben sei. Allerdings schließe § 3c Abs. 1 EStG den Abzug dieser Aufwendungen aus, weil diese in der Bundesrepublik in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden.
Dem Gericht lag 1 Band Einkommensteuerakten 2008 vor, die Gegenstand der mündllichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2008 verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen im Zusammenhang mit der (Begründung der) doppelten Haushaltsführung nicht als Werbungskosten anerkannt.
Die Aufwendungen der Klägerin sind nicht als Werbungskosten im Sinn des
§ 9 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung zu berücksichtigen.
Die Klägerin ist für die Zeit vom .2008 bis zum im Dienst der Europäischen Kommission Bedienstete auf Zeit in einer Dauerplanstelle (Bescheinigungen vom . und .2009). Diese Statusentscheidung der Europäischen Kommission ist für die deutsche Verwaltung und Justiz bindend (EuGH, Urteil vom 08.09.2005 C-288/04, Slg. 2005, I-07837). Für die Klägerin gilt damit das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften --Protokoll-- (vom 08.04.1965, BGBl. II 1965, 1482 in der Fassung des Vertrags von Nizza, BGBl. II 2001, 1667; mit Wirkung vom 01.12.2009 Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union, ABl. 2007, Nr. C 306, 163 mit neuer Artikelfolge). Als primäres Gemeinschaftsrecht gemäß Art. 291 Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (in der Fassung durch die EU-Beitrittsakte 2005, BGBl. II 2007, 127; heute Art. 343 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--, ABl. 2007, Nr. C 306, 1; BGBl II 2008, 1038) gehen die Bestimmungen des Protokolls den mitgliedstaatlichen Regelungen und damit auch dem deutschen Einkommensteuerrecht vor. Gemäß Art. 13 Abs. 2 Protokoll (Art. 12 Abs. 2 neuer Artikelfolge) sind damit die Dienstbezüge, die die Klägerin im Streitjahr von der Europäischen Kommission erhalten hat, von der deutschen Einkommensteuer befreit. Die Europäische Gemeinschaft erhebt auf diese Dienstbezüge eine eigene Steuer, Art. 13 Abs. 1 Protokoll, Verordnung Nr. 260/68 des Rates vom 29.02.1968 (ABl. 1968, Nr. L 56, 8, in der Fassung durch die Verordnung vom 14.05.2008, ABl. 2008, Nr. L 127, 1). Laut Art. 3 Abs. 4 Satz 1 der Verordnung Nr. 260/68 werden Werbungskosten und persönliche Aufwendungen des Bediensteten pauschal mit 10 % der nach Art. 3 Abs. 3 der Verordnung geminderten Bemessungsgrundlage abgesetzt (allgemein zur Besteuerung von Bediensteten der EG/EU: Koschyk, IWB Fach 11, Gruppe 2, 319; Klinke, IStR 1995, 217).
Daraus folgt zugleich, dass die streitigen Ausgaben der Klägerin nicht zusätzlich als Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur deutschen Einkommensteuer angesetzt werden können.
Für das deutsche Einkommensteuerrecht ergibt sich dies entweder daraus, dass man Art. 13 Abs. 2 Protokoll mit der Rechtsprechung des EuGH (grundlegend Urteil vom 16.12.1960 C-6/60, Slg. 1960, 1165 - Humblet; der EuGH stellt in seinen Ausführungen wesentlich auf die Nettoeinkünfte ab, S. 1195, 1200) weit auslegt und als Freistellung der dort genannten Einkünfte versteht. Davon ausgehend sind die Dienstbezüge der Klägerin aus ihrer Tätigkeit für die Europäische Kommission als positive Einkünfte von der deutschen Einkommensteuer freigestellt, ebenso aber auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen der Klägerin als negative Einkünfte, also insbesondere die Ausgaben im Zusammenhang mit der (Begründung der) doppelten Haushaltsführung (in diesem Sinn wohl auch die Hilfsüberlegung bei FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.06.1989 5 K 2673/97, EFG 2000, 56, r. Sp. - letzter Absatz; ebenso für DBA-Fälle BFH, Urteile vom 11.02.2009 I R 25/08, BStBl II 2010, 536; vom 02.09.2009 I R 32/09, BFH/NV 2010, 194).
Oder aber man folgt der Argumentation des Beklagten und sieht die Dienstbezüge der Klägerin als steuerfreie Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 EStG an (so z.B. Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 3c Rz. 11), für die ein Abzug von damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben ausgeschlossen ist. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Dienstbezügen der Klägerin und ihren Ausgaben für den Umzug nach Luxemburg und die dortige doppelte Haushaltsführung ist zweifellos gegeben.
Der Beklagte hat dadurch, dass er die Ausgaben der Klägerin nicht berücksichtigt hat, nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen. Der Beklagte hat zutreffend die Klägerin gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Protokoll (Art. 13 Abs. 1 Satz 1 neue Artikelfolge) als in der Bundesrepublik unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person behandelt, die Klägerin und den Kläger, der wegen seiner
eigenen Berufstätigkeit nicht in den Anwendungsbereich des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften fällt, Art. 14 Abs. 1 Satz 2 Protokoll, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und unter Beachtung des Art. 13 Abs. 2 Protokoll die Bezüge der Klägerin nicht besteuert und auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (vgl. EuGH, Urteil vom 16.12.1960 C-6/60, Slg. 1960, 1165 - Humblet).
Die Nichtberücksichtigung der Ausgaben verstößt nicht gegen Art. 13 Abs. 2 Protokoll. Zwar verbietet es Art. 13 Abs. 2 Protokoll, die nicht von der Einkommensteuer befreiten Einkünfte eines Beamten der EG/EU deshalb höher zu besteuern, weil er ein Gehalt von der Gemeinschaft bezieht. Umgekehrt schreibt die Norm jedoch keine bevorzugte Behandlung vor (EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C-229/98, Slg. 1999, I-7113 - Vander Zwalmen, Rz. 25). Eine Besserstellung gegenüber anderen Steuerpflichtigen kann über Art. 13 Protokoll nicht angestrebt werden. Die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten trotz Nichtbesteuerung der Einnahmen liefe jedoch auf eine derartige Vergünstigung hinaus. Andere Steuerpflichtige mit steuerbefreiten Einkünften oder steuerfreien Einnahmen können vergleichbare Ausgaben ebenfalls nicht steuerlich geltend machen. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten damit nicht in der Tatsache begründet, dass die Klägerin Dienstbezüge der EG/EU erhält, sondern darin, dass sie steuerbefreite Einkünfte bezieht und ebenso wie andere Bezieher von steuerbefreiten Einkünften/steuerfreien Einnahmen behandelt wird (mit dem weitergehenden Vorteil, dass die Dienstbezüge auch nicht in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden dürfen) (vgl. EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C-229/98, Slg. 1999, I-7113 - Vander Zwalmen, Rz. 23 bis 28).
Art. 14 Protokoll ist entgegen der Auffassung der Kläger nicht einschlägig. Art. 14 Protokoll betrifft die Besteuerung aller übrigen Einkünfte von EG/EU-Bediensteten, soweit es sich nicht um Bezüge im Sinn des Art. 13 Abs. 2 Protokoll handelt (EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C-209/01, Slg. 2003, I-13389 - Schilling, Rz. 31, 32).
Die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten verstößt auch nicht gegen Art. 39 EGV/Art. 45 AEUV, Freizügigkeit von Arbeitnehmern. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit wird durch die Nichtberücksichtigung von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten Einkünften stehen oder die gemäß § 3c Abs. 1 EStG wegen des Vorliegens steuerfreier Einnahmen nicht anerkannt werden können, nicht berührt. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit das deutsche Einkommensteuerrecht die Klägerin in der Wahrnehmung ihres Rechtes auf Arbeitnehmerfreizügigkeit beeinträchtigt (hat). Die Besteuerung ihrer Dienstbezüge richtet sich ausschließlich nach dem Recht der EG/EU. Eine Einschränkung der Klägerin, von dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch zu machen, ist damit allenfalls darin zu sehen, dass die Regelungen der EG/EU lediglich einen begrenzten, pauschalen Werbungskostenabzug vorsehen. Dieser Nachteil beruht aber auf dem Gemeinschaftsrecht und gerade nicht auf dem deutschen Einkommensteuerrecht.
Das FG Berlin-Brandenburg weist zudem in seinem Urteil vom 24.06.2009
12 K 9380/04 B, EFG 2009, 1630 (mit zustimmenden Anmerkungen von Bozza-Bodden, EFG 2009, 1632; Wagner, NWB 2010, 753) zur Frage „Arbeitnehmerfreizügigkeit und Anwendung des § 3c EStG“ zutreffend darauf hin, dass der Nichtanerkennung von Werbungskosten die Steuerfreiheit der Einnahmen gegenübersteht. Diese Überlegung gilt gleichermaßen, wenn man die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen damit begründet, es handele sich um negative Einkünfte. Die Nichtanerkennung von Werbungskosten verhindert lediglich eine doppelte Begünstigung des jeweiligen Steuerpflichtigen. Eine derartige doppelte Begünstigung ist jedoch auch durch die Grundfreiheiten des EGV/AEUV nicht geboten. Die Notwendigkeit, die Kohärenz des (deutschen) Steuersystems zu wahren, rechtfertigt es im Übrigen, den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen zu versagen: Der nicht mögliche Werbungskostenabzug bei der Klägerin wird durch die Nichtberücksichtigung ihrer damit unmittelbar im Zusammenhang stehenden Einkünfte ausgeglichen (zur Kohärenz als Rechtfertigungsgrund z.B. EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C-209/01, Slg. 2003, I-13389- Schilling, Rz. 41; zuletzt etwa EuGH, Urteil vom 01.07.2010 C-233/09, IStR 2010, 622, Rz. 54 f.).
Auf das Urteil des FG Köln vom 04.12.2002 11 K 2966/00, EFG 2003, 685 können sich die Kläger in diesem Zusammenhang nicht berufen. Es betrifft
einen anders gelagerten Sachverhalt. Insbesondere erzielte die Klägerin in der dort entschiedenen Sache keine steuerbefreiten Einkünfte/steuerfreien Einnahmen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3c EStG
§ 9 EStG
§ 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 39 EUV
Art. 45 AEUV

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 56
BStBl II 2010, 536
BFH/NV 2010, 194
EFG 2009, 1630
EFG 2009, 1632
EFG 2003, 685
11 K 2966/00
5 K 2673/97
09 I R 25/08
09 I R 32/09
12 K 9380/04 B