Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-14, Aktenzeichen 15 K 1468/07
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0814.15K1468.07.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nach § 24b des Einkommensteuergesetzes – EStG -. Der Kläger ist ausgebildeter Soziologe, erzielt jedoch mit einem Computerhandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 10.593 €. Zur Bestreitung seines Lebensunterhalts empfängt er außerdem Leistungen nach dem Zweiten Buch des Sozialgesetzbuches (sog. Hartz IV-Leistungen). Seit dem 08.05.2002 ist er geschieden. Mit seiner geschiedenen Ehefrau, die ebenfalls in L wohnt, hat er eine im Streitjahr neun Jahre alte gemeinsame Tochter, die bei beiden Elternteilen während des Streitjahres gemeldet ist. Dem Wunsch der Tochter folgend, auch nach der Scheidung beide Elternteile sehen zu können, haben die Eltern folgende Betreuungsregelung getroffen. Von Montag nach der Schule bis Mittwoch früh lebt die Tochter beim Kläger, anschließend von Mittwoch nach der Schule bis Freitag früh bei ihrer Mutter, am Wochenende ab freitags nach der Schule bis Samstag Vormittag – alle zwei Wochen bis Sonntag Nachmittag – hält sich die Tochter beim Kläger auf und ab Sonntag Nachmittag bis Montag früh wieder bei der Mutter. Der Kläger übernimmt in den Zeiten, in denen die Tochter bei ihm lebt, die gesamte Betreuung von der Essenszubereitung mittags und abends, über die Hausaufgabenbetreuung und Begleitung zum Ballettunterricht bis zum gemeinsamen Spielen. Seine gewerbliche Tätigkeit schränkt er in diesen Zeiten entsprechend ein. Zum Haushalt des Klägers gehört keine weitere volljährige Person. Das Kindergeld für die Tochter des Klägers wird einvernehmlich seiner geschiedenen Ehefrau in voller Höhe ausgezahlt, da das Konto des Klägers von Pfändungen bedroht war. Seine geschiedene Ehefrau erzielt im Streitjahr kein steuerpflichtiges Einkommen.
In seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende. Mit Einkommensteuerbescheid vom 28.11.2006 lehnte der Beklagte den Antrag des Klägers mit der Begründung ab, dass der Entlastungsbetrag demjenigen Alleinstehenden zustehe, soweit das Kind bei mehreren Steuerpflichtigen gemeldet ist, der die Voraussetzungen auf Auszahlung des Kindergeldes nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG erfülle. Dies sei im Fall des Klägers die Mutter des Kindes, an die das Kindergeld geleistet werde.
Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 22.12.2006 begründete der Kläger nicht, so dass der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2007 als unbegründet zurückwies.
Gegen diese Entscheidung des Beklagten erhob der Kläger am 17.04.2007 die vorliegende Klage. Der Kläger ist unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung zu § 24b EStG der Ansicht, dass er die Voraussetzungen für die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende erfülle. Er sei alleinstehend, seine Tochter gehöre an drei und ein halb Tagen pro Woche zu seinem Haushalt und er habe nach § 1612b des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – und nach § 64 Abs. Satz 1 EStG Anspruch auf die Hälfte des Kindergeldes. Da auch seine geschiedene Ehefrau, als Mutter der Tochter, Anspruch auf Kindergeld habe, offenbare sich eine Gesetzeslücke in § 24b EStG, der für solche Fälle lediglich auf Satz 1 des § 64 Abs. 2 EStG verweise, nicht jedoch auf die folgenden Sätze. Einen Lebensmittelpunkt bei dem einen oder anderen Elternteil gebe es für seine Tochter nicht, da sie von beiden Eltern völlig gleichberechtigt erzogen und betreut werde. Die Lösung in der Praxis der Kindergeldkassen bestehe darin, in derartigen Fällen die Eltern untereinander bestimmen zu lassen, wer das Kindergeld ausgezahlt bekommen solle oder im Konfliktfalle an beide Eltern anteilig auszuzahlen. Entsprechend solle der Beklagte auch im Streitfall verfahren. Auch bei der Berechnung der Unterstützungsleistungen nach "Hartz IV" für die geschiedene Ehefrau des Klägers werde ihr das Kindergeld nur zur Hälfte angerechnet, obwohl sie auch den Anteil des Klägers am Kindergeld ausgezahlt bekomme. Schließlich weist der Kläger darauf hin, dass die Auszahlung von Kindergeld keine gesetzliche Voraussetzung für die Gewährung des Entlastungsbetrags nach § 24b EStG darstelle.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2005 vom 28.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.03.2007 die Einkommensteuer unter der Maßgabe neu festzusetzen, dass ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.308 € von der Summe der Einkünfte abgezogen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung vor, dass die Verweisung des § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG auf § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG dahingehend auszulegen sei, dass bei mehrfacher Haushaltsaufnahme des Kindes, auf den Lebensmittelpunkt des Kindes abzustellen sei. Lasse sich ein überwiegender Aufenthaltsort des Kindes nicht feststellen, müsse unterstellt werden, dass ein solcher bei dem Elternteil vorliege, dem das Kindergeld ausgezahlt werde. Ob sich der Entlastungsbetrag bei diesem Elternteil steuerlich auswirken könne, sei für die Entscheidung unerheblich. Ein Wahl- oder Bestimmungsrecht der Berechtigten sei jedenfalls gesetzlich nicht vorgesehen. Auch eine Aufteilung des Entlastungsbetrags sei vom Gesetzgeber nicht gewollt, da sachgerechte Aufteilungsmaßstäbe nur schwer zu ermitteln wären und eine Gefahr des Missbrauchs bestünde.
Mit Schriftsätzen vom 31.07.2008 und 13.08.2008 haben die Beteiligten auf mündlichen Verhandlung verzichtet.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Senat konnte gemäß 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden.
II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2005 vom 28.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.03.2007 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende gemäß § 24b Abs. 1 EStG versagt.
1. Allein stehende Steuerpflichtige können einen Entlastungsbetrag in Höhe von 1.308 Euro im Kalenderjahr von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht, § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG. Ist das Kind in der Wohnung des Berechtigten gemeldet, ist eine Haushaltszugehörigkeit anzunehmen (§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG). In den Fällen mehrfacher Meldung des Kindes bei mehreren Steuerpflichtigen trifft Satz 3 der Vorschrift die Regelung dahingehend, dass demjenigen allein stehenden Steuerpflichtigen der Entlastungsbetrag zu gewähren ist, der die Voraussetzungen auf Auszahlung des Kindergeldes nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Danach wird bei mehreren Kindergeldberechtigten im Sinne des § 62 EStG demjenigen das Kindergeld gezahlt, der das Kind in seinem Haushalt aufgenommen hat.
a. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Haushaltsaufnahme im Sinne des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG dann gegeben, wenn das Kind in die Familiengemeinschaft mit einem dort begründeten Betreuungs- und Erziehungsverhältnis aufgenommen worden ist. Neben dem örtlich gebundenen Zusammenleben müssen Voraussetzungen materieller Art (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und immaterieller Art (Fürsorge, Betreuung) erfüllt sein – sog. Obhutsprinzip (Beschluss vom 19.10.2000, VI B 68/99, BFH/NV 2001, 441 unter 1.; Urteile vom 20.06.2001, VI R 224/98, BStBl II 2001, 713; vom 26.08.2003, VIII R 91/98, BFH/NV 2004, 324 unter 2.a.; vom 14.12.2004, VIII R 106/03, BFH/NV 2005, 616 unter II.2.b.). Dabei muss die Betreuung des Kindes im Haushalt eines Berechtigten einen zeitlich bedeutsamen Umfang haben und die Aufenthalte des Kindes dürfen nicht nur Besuchs- oder Feriencharakter haben.
b. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, so ist eine Aufnahme der Tochter sowohl in den Haushalt ihrer Mutter als auch in den des Klägers zu bejahen. Die Tochter lebt unstreitig etwa die Hälfte der Woche bei dem Kläger und die andere Hälfte bei ihrer Mutter. Während dieser Zeit übernimmt der Kläger die umfassende Versorgung, Betreuung und Erziehung seiner Tochter, indem er für Mittag- und Abendessen sorgt, sie bei den Hausaufgaben unterstützt und zu Freizeitaktivitäten begleitet. Beruflich schränkt sich der Kläger in dieser Zeit entsprechend ein, so dass er die volle Zeit für seine Tochter zur Verfügung hat. Gleiches gilt jedoch auch für die Mutter des Kindes, die sich an den ihr zur Verfügung stehenden Tagen ebenso intensiv um ihre Tochter kümmert und sie versorgt, wie der Kläger. Weder den Aufenthalten bei dem Kläger noch bei der Mutter kommt ein eindeutiges Übergewicht zu.
c. Für den Fall der gleichwertigen Aufnahme in mehreren Haushalten, wie dies bei getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern, die gewillt sind, die gemeinsame Verantwortung auch nach der Trennung weiter zu tragen, vorkommt, bietet das Gesetz keine ausdrückliche Lösung. § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG verlangt einen gemeinsamen Haushalt mehrerer Berechtigter. § 64 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, da eine Haushaltsaufnahme gegeben ist. Auch ist das Kindergeld nur einem Berechtigten zu zahlen (§ 64 Abs. 1 EStG) und darf grundsätzlich nicht aufgeteilt werden.
In diesen Fällen wendet der Bundesfinanzhof für die Bestimmung der Auszahlung des Kindergeldes die Sätze 2 bis 4 des § 64 Abs. 2 EStG analog an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.03.2005, III R 91/03, BFH/NV 2005, 1186 unter II.1.b.; Felix, Kindergeldrecht, 2005, § 64 EStG Rz. 7; ders. in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 6. Aufl. 2006, § 64 Rn. 2; Seewald in: Seewald/Felix, Kindergeldrecht, 23. EGL 07/08, § 64 Rn. 29). Er begründet die Analogie damit, dass das Kriterium der Haushaltsaufnahme nach dem Obhutsprinzip berücksichtigt, dass diejenigen Berechtigten, die sich tatsächlich um das Kind kümmern, materiell und immateriell belastet sind. Nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmen bei Aufnahme eines Kindes in den gemeinsamen Haushalt mehrerer Berechtigter diese untereinander den vorrangig Berechtigten. Der Zweck der Regelung, den Berechtigten in dieser Situation die Bestimmung des vorrangig Berechtigten zu überlassen, trifft ebenso in Fällen gleichwertiger Haushaltsaufnahme bei zwei Berechtigten zu. Denn auch hier sind die Berechtigten typischerweise in gleicher Höhe mit den Leistungen für das Kind belastet, unabhängig davon, ob dies im konkreten Fall tatsächlich so gegeben ist.
d. Diese analoge Anwendung jedenfalls des Satzes 2 des § 64 Abs. 2 EStG überträgt der erkennende Senat auf die Gewährung des Entlastungsbetrags nach § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG, soweit – wie im vorliegenden Fall – kein Übergewicht der Haushaltsaufnahme erkennbar ist (a.A. Loschelder in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 24b Rn. 7). Zwar verweist Satz 3 des § 24b Abs. 1 EStG lediglich auf § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG; diese vom Gesetzgeber nicht gewollte und damit planwidrige Regelungslücke für Fälle des gleichwertigen Aufenthalts des Kindes bei mehreren Berechtigten ist im Wege der Auslegung dahingehend zu schließen, dass der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende demjenigen gewährt wird, der von den Berechtigten im Sinne des §§ 62, 63 EStG – im Streitfall den Kläger und seine geschiedene Ehefrau – zum alleinigen Kindergeldberechtigten bestimmt wurde. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 24b EStG, der die höheren Kosten für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung für sog. "echte" Alleinerziehende abgelten will, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen, die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beitragen (vgl. BT-Drs. 15/3339, 11 "Zu Nummer 3 (§ 24b)"). Der Entlastungsbetrag soll jedoch nur einmal gewährt werden. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut des Gesetzes, der den Entlastungsbetrag "demjenigen" Alleinstehenden zuweist, der die weiteren Voraussetzungen des § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt, als auch aus der Gesetzesbegründung, die den Willen des Gesetzgebers dokumentiert (vgl. BT-Drs. 15/3339, 11 "Zu Absatz 1"). Hätte der Gesetzgeber eine Aufteilung des Entlastungsbetrags auf mehrere Steuerpflichtige oder eine doppelte Gewährung gewollt, hätte er den Entlastungsbetrag "denjenigen" Alleinstehenden zuweisen müssen, die das Kind in ihren Haushalt aufgenommen haben. Dieser eindeutige, bei der Auslegung des Gesetzes zu berücksichtigende Wortlaut und Wille des Gesetzgebers steht einer Aufteilung auf mehrere Steuerpflichtige bzw. einer doppelten Gewährung des Entlastungsbetrags entgegen.
e. Entgegen der Ansicht des Klägers lässt sich der Vorschrift des § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG auch kein freies, von der Bestimmung des Kindergeldberechtigten unabhängiges Wahlrecht auf Gewährung des Entlastungsbetrags, etwa bei dem allein stehenden Steuerpflichtigen, bei dem er sich steuerlich auswirkt, entnehmen. Dagegen sprechen gesetzessystematische Erwägungen. Zwar ist dem Kläger zuzustimmen, dass die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nicht von der Kindergeldbeantragung, wohl aber von der - zumindest theoretischen - Kindergeld- bzw. Kinderfreibetragsberechtigung abhängt, § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG. In dem Sonderfall der Meldung des Kindes bei mehreren Steuerpflichtigen kommt es jedoch wegen des Verweises auf das Obhutsprinzip nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG ausnahmsweise für die Gewährung des Entlastungsbetrags auf die einvernehmliche Bestimmung des Kindergeldberechtigten an. Die Anknüpfung an die kindergeldrechtliche Regelung des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG analog stellt somit unter systematischen Gesichtspunkten die konsequente Fortführung des gesetzgeberischen Willens dar.
Ob eine analoge Anwendung der Sätze 3 und 4 des § 64 Abs. 2 EStG in Fällen mangelnder kongruenter Bestimmung des Kindergeldberechtigten oder fehlender Inanspruchnahme von Kindergeld im Rahmen des § 24b EStG in Betracht kommt, kann der Senat offen lassen, da im Streitfall die geschiedene Ehefrau des Klägers unstreitig als Berechtigte bestimmt und ihr das Kindergeld auch tatsächlich ausgezahlt wurde.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, nach der zwingend der unterliegende Beteiligte, hier der Kläger, die Kosten des Verfahrens zu tragen hat.
3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts zuzulassen, da es klärungsbedürftig ist, ob die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG analog dem Steuerpflichtigen zu gewähren ist, der übereinstimmend als Berechtigter des Kindergeldes bestimmt wurde, soweit das Kind in mehreren Haushalten gleichermaßen aufgenommen wurde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 62, 63 EStG
§ 24b EStG
§ 62 EStG
§ 64 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 1612b des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 64 Abs. Satz 1 EStG
§ 64 Abs. 2 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 24b Abs. 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 64 Abs. 3 EStG
§ 64 Abs. 1 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO
§ 24b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 441
BStBl II 2001, 713
BFH/NV 2004, 324
BFH/NV 2005, 616
BFH/NV 2005, 1186
VI B 68/99
VI R 224/98
VIII R 91/98
VIII R 106/03
III R 91/03