Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2015-03-24, Aktenzeichen 1 K 204/13

Tenor:
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
I. Nachdem der Beklagte dem Begehren der Klägerin voll entsprochen hat und die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, sind dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Zu den Verfahrenskosten gehören nach § 139 Abs. 1 FGO die Gerichtskosten, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten und die Kosten des Vorverfahrens.
II. Dem Antrag des Beklagten, der Klägerin die Verfahrenskosten aufzuerlegen, folgt das Gericht nicht.
Der obsiegenden Klägerin können nach § 138 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit der hier allein in Betracht kommenden Regelung des § 137 Satz 1 FGO die Kosten des Verfahrens auferlegt werden, wenn die Entscheidung auf Tatsachen beruht, die sie früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Im Streitfall hätte die Klägerin den geringeren gemeinen Wert des Grundstücks schon im Verwaltungsverfahren durch das erst im Klageverfahren vorgelegte Gutachten nachweisen können. Gleichwohl ist die Vorlage des Gutachtens erst während des Klageverfahrens nicht als verspäteter Sachvortrag im Sinne von § 137 Satz 1 FGO zu werten.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trägt der Steuerpflichtige im Rahmen der Bedarfsbewertung gemäß § 198 S. 1 Bewertungsgesetz (BewG) die Nachweislast für den niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks (vgl. etwa BFH, Urteil vom 10.11.2004 - II R 69/01 - BStBl II 2005, 259, zu § 146 Abs. 7 BewG a.F.). Legt ein Kläger zum Nachweis des geringeren gemeinen Werts ein Gutachten erst im Klageverfahren vor, obwohl er es schon im Verwaltungsverfahren hätte vorlegen können und aufgrund seiner aus § 198 Satz 1 BewG resultierenden Mitwirkungspflicht auch hätte vorlegen müssen, handelt es sich grundsätzlich um verspäteten Sachvortrag im Sinne von § 137 Satz 1 FGO.
Es wurde auch vertreten, dass aus der im Bewertungsgesetz normierten Nachweislast auch eine entsprechende Kostentragungslast für den Steuerpflichtigen folgt (vgl. Nds. FG, Beschluss vom 31.08.2007 - 1 KO 6/07 - EFG 2007,1814).
2. Gleichwohl ist das Gericht der Auffassung, dass im Rahmen des von ihm nach § 137 Satz 1 FGO auszuübenden Ermessens und unter Beachtung seiner Verpflichtung zur verfassungskonformen Auslegung dieser Norm die Verfahrenskosten dem Beklagten aufzuerlegen sind. Andernfalls wären die Grundrechte der Klägerin auf Wahrung der prozessualen Waffengleichheit insbesondere im Hinblick auf das Kostenrisiko (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-) und auf wirkungsvolle Justizgewährung (Art. 19 Abs. 4 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip und Art. 2 Abs. 1 GG) verletzt.
a) Eine wichtige Ausprägung des Gleichheitssatzes im Prozessrecht ist die „Waffengleichheit“. Sie soll das Risiko am Prozessausgang gleichmäßig verteilen und sie ist besonders wichtig im Prozess vor den Finanzgerichten, vor denen sich die Finanzbehörde und der Steuerpflichtige nicht als Gleichgeordnete gegenüberstehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.01.1970 - 1 BvL 19/68 - BVerfGE 27, 391, 395).
Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 20.06.1973 (1 BvL 9,10/71 - BVerfGE 35, 283, 289) hervorgehoben, dass im Rahmen eines Prozess- oder Verwaltungsverfahrens Waffen- und Chancengleichheit auch in Bezug auf den Auslagenersatz herrschen soll. Nach Sinn und Zweck des Art. 3 Abs. 1 GG genüge es, so das Bundesverfassungsgericht, dass der Steuerfiskus als Verfahrensbeteiligter in eine mit den Steuerpflichtigen vergleichbare Kostensituation gelange.
Im Beschluss vom 12.09.2005 - 2 BvR 277/05 - NJW 2006, 136 führt das Bundesverfassungsgericht aus:
„Die Garantie wirkungsvollen Rechtsschutzes ist ein wesentlicher Bestandteil des Rechtsstaates (vgl. BVerfGE 88, 118, 123; 96, 27, 39f.), die vom Grundgesetz nicht nur durch Art. 19 Abs. 4 GG, sondern darüber hinaus im Rahmen des allgemeinen Justizgewährungsanspruchs garantiert wird. Dieser ist Bestandteil des Rechtsstaatsprinzips in Verbindung mit den Grundrechten, insbesondere Art. 2 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 93, 99, 107; 107, 395, 401). Die grundgesetzliche Garantie eines wirkungsvollen Rechtsschutzes gewährleistet nicht nur den Rechtsweg im Rahmen der jeweiligen einfach-gesetzlichen Verfahrensordnungen, sondern garantiert auch die Effektivität des Rechtsschutzes. Der Zugang zu Gericht darf nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden (vgl. BVerfGE 40, 272, 274f.; 78, 88, 99; 88, 118, 124).
Auch die Festsetzung der Verfahrenskosten darf daher nicht in einer Weise erfolgen, die dem Betroffenen die Anrufung des Gerichts praktisch unmöglich macht (vgl. BVerfGE 11, 139, 143; 54, 39, 41). Eine Kostenregelung darf in ihrer tatsächlichen Auswirkung nicht dazu führen, dass Rechtsschutz vor staatlichen Gerichten vornehmlich nach Maßgabe wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit eröffnet wird (vgl. BVerfGE 50, 217, 231). Andernfalls würde das Kostenrecht zur faktischen Rechtswegsperre, weil ein Unbemittelter oder wirtschaftlich schwächer Gestellter schon aus finanziellen Gründen außerstande wäre, sein Recht zu verfolgen. Eine derartig rechtsschutzhemmende Wirkung liegt aber nicht nur vor, wenn das Kostenrisiko die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen übersteigt. Vielmehr wird die Beschreitung des Rechtswegs oder die Ausschöpfung prozessualer Möglichkeiten auch dann faktisch vereitelt, wenn das Kostenrisiko zu dem mit dem Verfahren angestrebten Erfolg außer Verhältnis steht, so dass die Inanspruchnahme der Gerichte nicht mehr sinnvoll erscheint (vgl. BVerfGE 85, 337, 347). Auch die Versagung des Kostenerstattungsanspruchs für die obsiegende Partei widerspricht daher grundsätzlich den verfassungsrechtlichen Garantien (vgl. BVerfGE 74, 78, 94).“
b) Im isolierten Einspruchsverfahren sind die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Aufwendungen der Steuerpflichtigen - wozu auch die Kosten für die Erstellung von Wertgutachten in Bewertungsfällen gehören können - mangels gesetzlicher Grundlage nicht erstattungsfähig (vgl. BFH, Beschluss vom 23.07.1996 - VII B 42/96 - BStBl II 1996, 501).
c) Würde das beschließende Gericht in Streitfällen der vorliegenden Art den betroffenen Klägern die Verfahrenskosten mit der Begründung auferlegen, dass sie das zur Erledigung führende Wertgutachten erst im Klageverfahren und damit verspätet vorgelegt hätten, was offensichtlich gängige Spruchpraxis der Finanzgerichte ist, müssten die Kläger neben den übrigen Verfahrenskosten die Kosten für das von ihnen vorgelegte Gutachten in jedem Falle tragen, gleichgültig, ob sie das Gutachten im Vorverfahren oder im Klageverfahren vorgelegt haben.
Auch wenn die fehlende Erstattungsfähigkeit der Gutachterkosten im isolierten Vorverfahren und die Verweigerung des Kostenerstattungsanspruchs im Klageverfahren wegen verspäteten Vorbringens, je für sich allein betrachtet, zweifellos verfassungsmäßig sind, führt das Zusammenspiel beider Regelungen in Fällen der vorliegenden Art im Ergebnis zur ausnahmslosen Verweigerung des Kostenerstattungsanspruchs für die obsiegende Partei. Eine solche Spruchpraxis verstieße gegen das vom Bundesverfassungsgericht postulierte Verbot der vollständigen Versagung des Kostenerstattungsanspruchs und des Auslagenersatzes für den obsiegenden Steuerpflichtigen.
d) Die Finanzbehörde wäre in keiner denkbaren Fallgestaltung kostenpflichtig. Darin läge außerdem ein Verstoß gegen das verfassungsgerichtliche Postulat, dass sich der Steuerfiskus als Verfahrensbeteiligter in einer mit dem Steuerpflichtigen vergleichbaren Kostensituation befinden muss.
Die durch Typisierungserfordernisse begründete Nachweislast des Steuerpflichtigen für den niedrigeren gemeinen Wert (vgl. § 198 Satz 1 BewG; BT-Drs. 16/11107, S. 22) ist angesichts der grundsätzlichen Verpflichtung der Finanzbehörden zu einer Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen (vgl. § 88 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung -AO-) und zur Beiziehung von Sachverständigen (vgl. § 92 Nr. 2 AO) umso bedenklicher, als die typisierenden Bewertungsverfahren des 6. Abschnitts des Bewertungsgesetzes offenbar in vielen Fällen zu Überbewertungen führen. § 183 Abs. 3 BewG schließt ausdrücklich die Berücksichtigung von wertbeeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art aus. Der Gesetzgeber hat schon im Gesetzgebungsverfahren erkannt, dass die Bedarfsbewertung in bestimmten Fällen zu Werten führt, die den gemeinen Wert übersteigen und deshalb die Regelung in § 198 BewG geschaffen (vgl. BT-Drs. 16/11107, S. 22 unter Hinweis darauf, dass der Steuerpflichtige hierdurch die Möglichkeit erhalte, den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts auf der Grundlage der Wertermittlungsverordnung zu führen und dabei sämtliche wertbeeinflussenden Umstände geltend zu machen, was ihm nach den Bewertungsvorschriften des 6. Abschnitts des BewG verwehrt ist; zum Ganzen auch Broekelschen/Maithert, StuW 2010, 33, Krause/Grootens BBEV 2009, 18). Der gesetzliche Ausschluss der Berücksichtigung sämtlicher wertbeeinflussender Umstände bei der Bedarfsbewertung rechtfertigt die Annahme, dass sich der Gesetzgeber bei der Typisierung nicht am Regelfall orientiert und die Wirklichkeit nicht realitätsnah erfasst hat (vgl. zu den verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierungen BVerfG Beschlüsse vom 01.04.1997 - 2 BvL 77/92 - BVerfGE 96, 1; vom 11.01.2005 - 2 BvR 167/02 - BVerfGE 112, 164; vom 16.03.2005 - 2 BvL 7/00 - BVerfGE 112, 268; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09 - BVerfGE 126, 268). In Fällen der Überbewertung durch Nichtberücksichtigung wertbeeinflussender Umstände ist der Nachweis des geringeren gemeinen Werts durch ein vom Steuerpflichtigen in Auftrag gegebenes Sachverständigengutachten die einzige Möglichkeit, eine zutreffende Bewertung des betreffenden Objekts zu erreichen. Unter diesen Umständen wäre die ausnahmslose Befreiung der Finanzbehörden von einer Kostenerstattungspflicht ein besonders schwerer Verstoß gegen die prozessuale Waffengleichheit.
e) Darüber hinaus ergäbe sich in allen vergleichbaren Sachverhalten für die betroffenen Steuerpflichtigen ein Kostenrisiko, welches im Hinblick auf die erreichbare Steuerminderung eine Inanspruchnahme des Finanzgerichts in vielen Fällen nicht mehr sinnvoll erscheinen ließe und damit die Beschreitung des Rechtswegs faktisch vereiteln würde. Es ist gerichtsbekannt, dass viele Kläger wissen, dass sie die Aufwendungen für die Erstellung eines Wertgutachtens nach der derzeitig vorherrschenden Spruchpraxis der Finanzgerichte unabhängig vom Erfolg ihrer Klage regelmäßig selbst tragen müssen. Viele Betroffene versuchen deshalb, die Vorlage eines Wertgutachtens zu vermeiden und eine Herabsetzung des von der Finanzbehörde festgesetzten Wertes auf anderem Wege zu erreichen. Vielfach wird die Vorlage eines Gutachtens wegen der damit verbundenen hohen Kosten, die regelmäßig vierstellige, manchmal auch fünfstellige Eurobeträge ausmachen, oft auch unter Inkaufnahme eines klageabweisenden Urteils, verweigert. Es ist zu vermuten, dass aus den geschilderten Gründen in vielen Fällen erst gar keine Klage erhoben wird. Die Verweigerung des Kostenerstattungsanspruchs in diesen Fällen wäre ein Verstoß gegen die Garantie des auch im Kostenrecht zu verwirklichenden wirkungsvollen Rechtsschutzes.
f) Der durch das unverhältnismäßige Kostenrisiko verursachte Verstoß gegen das Gebot eines wirkungsvollen Rechtsschutzes wird auch nicht durch die Möglichkeit des Abzugs der Gutachterkosten als Nachlassverbindlichkeit im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung (vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2013 - II R 20/12 - BStBl II 2013, 738) geheilt. Denn deren Abzug als Nachlassverbindlichkeit führt im günstigsten Fall lediglich zu einer Minderung der Erbschaftsteuer in Höhe des darauf entfallenden Erbschaftsteuersatzes und im ungünstigsten Fall, so wie im Streitfall, zu keiner Minderung der Erbschaftsteuer, weil nach dem Ansatz des durch das Gutachten nachgewiesenen geringeren gemeinen Werts des Grundstücks und nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten und der Freibeträge kein steuerpflichtiger Erwerb im Sinne des § 10 Erbschaftsteuergesetz übrig bleibt und deshalb die Erbschaftsteuer bereits ohne Berücksichtigung der Gutachterkosten 0,-- Euro beträgt. Soweit Steuerpflichtige im Kostenfestsetzungsverfahren eine Erstattung der Gutachterkosten erhalten, erlangen sie dadurch auch keinen Vorteil. Denn der Abzug dieser Aufwendungen als Nachlassverbindlichkeit wäre mangels eigener Belastung des jeweiligen Steuerpflichtigen ausgeschlossen.
Weil aus den genannten Gründen der erfolgreichen Klägerin ein Anspruch auf Erstattung ihrer zur Rechtsverfolgung notwendigen Aufwendungen zugestanden werden muss, der nach den geschilderten Umständen nur erreichbar ist, wenn das Wertgutachten erst im Klageverfahren vorgelegt wird, kann von ihr nicht verlangt werden, dass sie das Gutachten schon während des Einspruchsverfahrens hätte vorlegen müssen. Es handelt sich deshalb nicht um verspäteten Vortrag im Sinne von § 137 Satz 1 FGO.
III. Für das nachfolgende Kostenfestsetzungsverfahren weist das Gericht darauf hin, dass die Aufwendungen für die Erstellung des Wertgutachtens für die Rechtsverfolgung der Klägerin notwendig waren. Sie sind damit auch erstattungsfähig.
Will der Steuerpflichtige im Rahmen der Bedarfsbewertung, wie in den vorliegenden Fällen, den Nachweis des geringeren gemeinen Werts durch ein Sachverständigengutachten führen, so hat er nach der Rechtsprechung des BFH das Gutachten durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder durch einen Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellen zu lassen. Weil dem Steuerpflichtigen nicht lediglich die Darlegungs- und Feststellungslast, sondern die Nachweislast für den geringeren gemeinen Wert obliegt, hat er den Nachweis durch ein Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das Finanzgericht regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann (vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2004 - II R 69/01 - BStBl II 2005, 259). Dieses Ziel würde nach der soeben zitierten Entscheidung verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das Finanzgericht sich zu deren Überprüfung dann doch eines Sachverständigen bedienen müsste.
In dem vorliegenden Verfahren war also das vorgelegte - im vorstehend erläuterten Sinne - „qualifizierte“ Privatgutachten für die Rechtsverfolgung der Klägerin notwendig, weil ein zeitnaher Verkauf der Grundstücke nicht stattgefunden hat und ihr deshalb nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kein anderer Weg für den Nachweis des geringeren gemeinen Werts zur Verfügung stand.
Zwar sind nach, soweit ersichtlich, unbestrittener Auffassung die Kosten für Privatgutachten in der Regel nicht erstattungsfähig, weil es im finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich dem Finanzgericht obliegt, den Sachverhalt zu erforschen, den Umfang der Beweisaufnahme zu bestimmen und in geeigneten Fällen die Einholung eines Sachverständigengutachtens anzuordnen (vgl. z.B. Gräber/Stapperfend, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010, § 139 Tz. 11). Dies gilt aber gerade nicht für Fallgestaltungen der vorliegenden Art, weil die höchstrichterliche Rechtsprechung im Anwendungsbereich des § 198 BewG für den Nachweis des geringeren gemeinen Werts verlangt, dass der Steuerpflichtige den Nachweis durch ein Sachverständigengutachten so zu führen hat, dass ihm das Finanzgericht regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 198 BewG
§ 10 Erbschaftsteuergesetz
§ 138 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 1 FGO
§ 137 Satz 1 FGO
§ 198 S. 1 Bewertungsgesetz
§ 146 Abs. 7 BewG
§ 198 Satz 1 BewG
§ 88 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 92 Nr. 2 AO
§ 183 Abs. 3 BewG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 259
EFG 2007,1814
BVerfGE 27, 391, 395
BVerfGE 35, 283, 289
NJW 2006, 136
BVerfGE 88, 118
BVerfGE 93, 99
BVerfGE 40, 272
BVerfGE 11, 139
BVerfGE 50, 217
BVerfGE 85, 337
BVerfGE 74, 78
BStBl II 1996, 501
BVerfGE 96, 1
BVerfGE 112, 164
BVerfGE 112, 268
BVerfGE 126, 268
BStBl II 2013, 738
II R 69/01
1 KO 6/07
1 BvL 19/68
2 BvR 277/05
VII B 42/96
2 BvL 77/92
2 BvR 167/02
2 BvL 7/00
2 BvL 13/09
II R 20/12