Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-12, Aktenzeichen 6 K 2574/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:1112.6K2574.11.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen.
In den Jahren 1999 bis 2001 errichtete die Klägerin ein Geschäftshaus in A. Ab dem 01.12.2000 war dessen Erdgeschoss mit 350 qm Fläche an den Ehemann der Klägerin vermietet. Die Mietzeit war bis zum 30.11.2010 befristet. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 15 bis 20 der Umsatzsteuer-Akten verwiesen. Die Räume im Obergeschoss des Gebäudes mit ca. 350 qm Fläche sowie Werkstatt und Lagerraum im Erdgeschoss mit zusammen 76,3 qm Fläche waren zunächst an die B vermietet. Wegen Einzelheiten wird insoweit auf Bl. 9 bis 14 der Umsatzsteuer-Akten verwiesen. Später wurde das Obergeschoss an die Firmen C bzw. D vermietet. Auf die Steuerfreiheit der Vermietungsleistungen war verzichtet und demzufolge der Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen in vollem Umfang gewährt worden.
Mit Kaufvertrag vom 24.05.2007 veräußerte die Klägerin das Geschäftshaus zum Preis von 345.000,00 € an die E, wobei ein Verzicht auf die Steuerfreiheit der Veräußerung unterblieb.
§ 6 Abs. 2 und 3 des Kaufvertrags lauten wie folgt:
Der Grundbesitz ist an den Ehemann der Verkäuferin vermietet. Das Mietverhältnis wird nicht übernommen. Der Verkäufer hat für eine frist- und ordnungsgemäße Räumung zu sorgen.
Es bestehen zwei weitere Mietverhältnisse für Büroräume im 1. OG (D sowie C), welche durch den Käufer übernommen werden. Der Inhalt der Mietverträge ist dem Käufer bekannt.
Im Übrigen wird wegen des Inhalts des Kaufvertrags auf Bl. 1 bis 8 der Umsatzsteuer-Akten verwiesen.
Die E führte die Mietverhältnisse für das Obergeschoss der Immobilie unverändert fort, während sie das Erdgeschoss für eigene unternehmerische Zwecke nutzte.
Mit Bericht vom 20.04.2009 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin abgeschlossen. Nach den Prüfungsfeststellungen sei seitens der Klägerin offenbar von einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen ausgegangen worden und deshalb eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs unterblieben. Eine derartige Geschäftsveräußerung sei jedoch vorliegend nicht anzunehmen und die Umsatzsteuer für 2007 daher aufgrund der Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 15a UStG um 24.317,80 € zu erhöhen.
Mit Bescheid vom 02.06.2009 folgte der Beklagte (das Finanzamt, FA) den Prüfungsfeststellungen und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 2009, indem es die festgesetzte Steuer von 1.176,10 € um 24.317,80 € auf 25.493,90 € erhöhte.
Hiergegen legte die Klägerin am 16.06.2009 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass ihrer Ansicht nach lediglich eine Vorsteuerkorrektur von 12.678,81 € vorzunehmen sei. Der Vorsteuerberichtigungsbetrag belaufe sich insgesamt auf 24.288,91 €. Darauf entfielen 47,80 %, d.h. 11.610,10 €, auf eine Teilgeschäftsveräußerung im Ganzen, nämlich soweit die Mietverträge im Obergeschoss durch die Erwerberin fortgeführt worden seien.
Mit Entscheidung vom 28.09.2011 wurde die festgesetzte Umsatzsteuer 2007 durch das FA von 25.493,90 € auf 24.711,95 € herabgesetzt und der Einspruch im Übrigen zurückgewiesen. Die Herabsetzung der Steuer erfolgte nach der Begründung der Einspruchsentscheidung deshalb, weil der von der Betriebsprüfung ermittelte Vorsteuerberichtigungsbetrag um 781,95 € auf 23.535,85 € herabzusetzen gewesen sei. Grund dafür sei gewesen, dass die im Erstjahr angefallene Vorsteuer nicht 138.264,61 DM, sondern nur 138.095,01 DM betragen habe. Insoweit folgte das FA den Einwendungen der Klägerin.
Am 26.10.2011 hat die Klägerin beim Hessischen Finanzgericht Klage erhoben. Zu deren Begründung trägt sie vor, der BFH habe bereits die Möglichkeit einer partiellen Geschäftsveräußerung in seinem Urteil vom 22.11.2007 (BStBl II 2008, 448 ) bejaht. Das Urteil sei für den Streitfall insoweit von Bedeutung, als sich die Geschäftsveräußerung nicht zwingend auf das gesamte Grundstück beziehen müsse. Das gelte auch, wenn nicht lediglich Miteigentum, sondern Alleineigentum übertragen werde. Jedenfalls seien keine sachlichen Gründe erkennbar, warum beim Übergang des Volleigentums wie im Streitfall von anderen Grundsätzen auszugehen sein sollte.
Werde eine voll vermietete Immobilie vom Erwerber teilweise zu eigenen unternehmerischen Zwecken genutzt und im Übrigen die Vermietungstätigkeit fortgeführt, beschränke sich der Tatbestand der Geschäftsveräußerung auf den fremd vermieteten Teil der Immobilie. Aus der einschlägigen Rechtsprechung des BFH folge nichts anderes.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2011 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer von 24.711,95 € um 10.856,36 € auf 13.855,59 € herabgesetzt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendige zu erklären,
für den Fall des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Hierzu nimmt das FA zunächst auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus, das bisherigen Vermietungsunternehmen sei im Falle der Klägerin nicht in dem Umfang durch den Erwerber fortgeführt worden, in welchem es durch die Klägerin betrieben worden sei. Damit seien die Voraussetzungen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung nicht erfüllt. Während die Klägerin das veräußerte Objekt voll vermietet habe, habe der Erwerber von Beginn an die Absicht gehabt, nur die Mietverträge im 1. Obergeschoss zu übernehmen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Das FA ist zu Recht vom Vorliegen der Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG ausgegangen.
a) Ändern sich bei einem Grundstück (einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile) die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt gemäß § 15a Abs. 4 UStG auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Jahr. In diesem Fall ist die Berichtigung gemäß § 15a Abs. 6 UStG so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraumes unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden.
b) Die Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 15a Abs. 1, 4 und 6 UStG liegen grundsätzlich vor. Die Klägerin hat das Grundstück zunächst zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze verwendet, wohingegen die Veräußerung des Grundstücks als ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Umsatz gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei erfolgte und daher i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 UStG anders zu beurteilen ist als die vorherige Verwendung.
c) Eine Vorsteuerberichtigung unterbliebe zwar, falls es sich um eine Grundstücksveräußerung im Rahmen einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG gehandelt hätte, weil gemäß § 15a Abs. 6a UStG der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen worden wäre, sondern der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fortgeführt hätte (vgl. Urteil des BFH vom 22.11.2007 V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448 ). Allerdings wurde die Veräußerung des Geschäftshauses A durch die Klägerin vom FA zu Recht nicht als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen behandelt.
aa) Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
§ 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 19 und 29 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Abl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1 (MwStSystRL) bzw. der Vorgängernorm Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (6. EG-RL) in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (vgl. Urteil des BFH vom 06.05.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873).
Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die (wie hier) entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt. Die Bestimmung bezweckt nach der Rechtsprechung des EuGH, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen (Urteil des EuGH vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Rz. 32) und erfasst dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (Urteil des EuGH vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Rz. 39 f.). Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (Urteil des EuGH vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Rz. 44).
Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich (Urteile des BFH vom 28.11.2002 V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665, und vom 23.08.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 ). Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (Urteil des BFH vom 23.08.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 ).
Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird (Beschluss des BFH vom 01.04.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802 ; Urteil des BFH vom 07.07.2005 V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849 ).
Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks liegt auch dann vor, wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung bestimmt sind, da hinsichtlich dieser Flächen auf die Fortführung der bisherigen Vermietungs- oder Verpachtungsabsicht abzustellen ist (Urteil des BFH vom 30.04.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 ).
bb) Zwar hat der Erwerber im vorliegenden Fall die Mietverträge mit den beiden Mietern im Obergeschoss des Objekts, den Firmen C + D, übernommen, das Vermietungsunternehmen der Klägerin insoweit fortgeführt und damit die grundlegende Voraussetzung für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt.
Nach der gebotenen Gesamtwürdigung ähneln sich die vor und nach der Grundstücksveräußerung durch die Klägerin bzw. den Erwerber des Hauses ausgeübten Tätigkeiten aber nicht derart hinreichend, dass im Ergebnis eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt. Während das Vermietungsunternehmen der Klägerin die gesamte Immobilie umfasste, reduzierte es sich, nachdem die Erwerberin das Erdgeschoss fortan zu eigenunternehmerischen Zwecken nutzte, um etwa die Hälfte seines Umfangs. Wie sich aus dem zitierten Urteil des BFH vom 30.04.2009 (Az. V R 4/07) ergibt, ist es aber bei einem Vermietungsunternehmen grundsätzlich Voraussetzung, dass dieses im bisherigen Umfang vom Erwerber weitergeführt wird. Wenn es der BFH noch als ausreichend ansieht, dass zwar nicht sämtliche Mietverträge vom Veräußerer übernommen werden, die vorübergehend leer stehenden Flächen aber zumindest weiterhin zur Vermietung bestimmt sind und hierfür bereit stehen, erfüllt eine anderweitige Nutzung zuvor vermieteter Räume unter Aufgabe der Vermietungsabsicht wie im vorliegenden Fall die Mindestanforderungen an die Geschäftsveräußerung eines Vermietungsunternehmens gerade nicht mehr.
Dem steht nicht entgegen, dass im Übergabezeitpunkt entsprechend den im Mietvertrag zwischen Klägerin und Erwerber getroffenen Vereinbarungen das Erdgeschoss geräumt und der Mietvertrag mit dem Ehemann der Klägerin beendet war. Zur Beantwortung der Frage, ob sich die unternehmerischen Tätigkeiten vor und nach der Übertragung hinreichend ähneln, ist zumindest dann, wenn Änderungen am Unternehmen im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Veräußerung erfolgen, nicht allein auf einen bestimmten Zeitpunkt, sondern auf die Gesamtumstände abzustellen (anders FG Köln vom 12.12.2006 8 K 1130/05, EFG 2007, 456, nach welchem es für die Frage, ob ein Unternehmen fortgeführt wird, entscheidend nur auf den Zustand des Unternehmens im Übergabezeitpunkt ankommt).
Dahingestellt bleiben kann die Frage, ob dann ausnahmsweise die Geschäftsveräußerung eines Vermietungsunternehmens anzunehmen wäre, wenn dessen Umfang durch den Erwerber nur geringfügig und unwesentlich geändert worden wäre. Da vorliegend etwa die Hälfte der vermietbaren Fläche nach vorheriger Vermietung durch den Erwerber zu eigenen unternehmerischen Zwecken genutzt wurde, wurde das von der Klägerin betriebene Vermietungsunternehmen mehr als nur geringfügig verkleinert.
Entgegen der Ansicht der Klägerin stehen einer solchen rechtlichen Würdigung auch nicht die Grundsätze des Urteils des BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, BStBl II 2008, 448 entgegen. Während nämlich in dem Sachverhalt, welcher dem BFH zur Entscheidung vorlag, das Vermietungsunternehmen insoweit unverändert bestehen blieb, als dieselben Räume innerhalb der Immobilie vermietet und die übrigen zu eigenen Zwecken genutzt wurden, wurde im vorliegenden Fall der Umfang der Vermietungstätigkeit in nicht nur unerheblicher Weise reduziert.
Schließlich ist eine andere rechtliche Würdigung auch nicht durch den Umstand gerechtfertigt, dass verpachtete bzw. vermietete Gebäudeteile, an denen Teil- bzw. Wohneigentum besteht, Gegenstand einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sein können (vgl. Beschluss des BFH vom 01.04.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802 und Urteil des BFH vom 5.06.2014, V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600). Während es sich insoweit um Unternehmen, zumindest aber um jeweils selbständige Unternehmensteile handeln kann, ist dies bei einzelnen vermieteten oder verpachteten Wohnungen oder Räumen, welche Bestandteil eines zivilrechtlich einheitlichen Grundstücks sind, ausgeschlossen. Die Qualifikation als selbständiger Unternehmensteil, dessen Veräußerung zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG führen kann, setzt nach Ansicht des Senats voraus, dass der Unternehmensteil über ein zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut als wesentlichen materiellen Bestandteil verfügt.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin als unterliegende Verfahrensbeteiligte nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.
3. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Fortbildung des Rechts vorliegend eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 15a Abs. 4 UStG
§ 15a Abs. 6 UStG
§ 15a Abs. 1, 4 und 6 UStG
§ 15a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1a UStG
§ 15a Abs. 6a UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 448
BFHE 219, 442
BFH/NV 2010, 1873
BFHE 200, 160
BStBl II 2004, 665
BFHE 219, 229
BStBl II 2008, 165
BFHE 205, 511
BStBl II 2004, 802
BFHE 211, 63
BStBl II 2005, 849
BFHE 226, 138
BStBl II 2009, 863
EFG 2007, 456
BFH/NV 2014, 1600
15a UStG um 24.31
07 V R 5/06
10 V R 25/09
02 V R 3/01
07 V R 14/05
04 V B 112/03
05 V R 78/03
09 V R 4/07
V R 4/07
8 K 1130/05
V R 5/06
V R 10/13