Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-03, Aktenzeichen 15 K 564/11 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0903.15K564.11U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) zu Recht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung den Erlass eines zu Gunsten der Klägerin geänderten Bescheids für die Umsatzsteuer (USt) für das Streitjahr 1991 abgelehnt hat.
Die Klägerin, die im Streitjahr eine …schule betrieb, reichte ausweislich der bei den Akten befindlichen Abrechnung vom 15.6.1993 zu ihrer USt-Erklärung 1991 - die USt-Erklärung selbst befindet sich nicht (mehr) bei den Verwaltungsakten - diese spätestens im Jahr 1993 beim FA ein. Nach ihrem Vortrag versteuerte die Klägerin darin die Umsätze mit der …schule als steuerpflichtige Umsätze.
Auf ihren Antrag erteilte die Bezirksregierung B der Klägerin am 10.7.2006 eine in Bezug genommene Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wonach die Klägerin ab dem 1.1.1982 mit den in der Bescheinigung enumerativ aufgeführten Fächern auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitete. Unter Aufhebung der Bescheinigung vom 10.7.2006 erteilte die Bezirksregierung B der Klägerin am 25.1.2010 eine in Bezug genommene, ab 1.1.1981 unbefristet geltende Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG, wonach die Klägerin mit den in der Bescheinigung enumerativ aufgeführten Fächern auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitete. Beide Bescheinigungen waren an den Prozessvertreter der Klägerin als Empfangsbevollmächtigten der Klägerin adressiert; dieser beantragte namens der Klägerin mit Schreiben vom 30.10.2008 unter Verweis auf die Bescheinigung der Bezirksregierung B eine Änderung u.a. der USt-Festsetzung für 1991 dahin, dass die USt für 1991 auf 0 DM bzw. 0 € festgesetzt wird. Im Schreiben vom 30.10.2008, Eingang beim FA am 31.10.2008, auf das Bezug genommen wird, heißt es u.a.: „Die Steuerberaterin meiner Mandantin durchforstete ihr Archiv und fand Unterlagen, die berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1981-1985 und 1988 ermöglichen. ... Es wird beantragt, die Umsatzsteuer für die Jahre 1981-1985, 1988 sowie 1986, 1990 und 1991 mit Null DM/€ festzusetzen und die Zuvielzahlungen zu erstatten.“ Mit Bescheid vom 10.11.2008 lehnte das FA den Antrag vom 31.10.2008 für das Streitjahr mit der Begründung ab, dass der Antrag in verjährter Zeit gestellt worden sei. Mit Ablauf des 13.7.2008 sei Festsetzungsverjährung eingetreten, da die Bescheinigung der Bezirksregierung vom 10.7.2006 datiere. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 20.1.2011 als unbegründet zurück: Die Festsetzungsfrist sei am 14.7.2008 abgelaufen. Eine Verlängerung der Frist nach § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO) sei gesetzlich nicht vorgesehen und komme auch unter Berücksichtigung von Billigkeitserwägungen nicht in Betracht. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO sei nicht zu gewähren, da die Festsetzungsfrist als eine gesetzliche Frist einer Wiedereinsetzung nicht zugänglich sei.
Hiergegen richtet sich die am 19.2.2011 erhobene Klage, mit der die Klägerin ihr Ziel einer Änderung der USt-Festsetzung für 1991 zu Ihren Gunsten weiter verfolgt: Die dem FA bereits am 25.7.2006 vorgelegte, nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der Bezirksregierung B erstellte Bescheinigung vom 10.7.2007 (gemeint wohl 10.7.2006) bewirke ungeachtet der Regelung des § 171 Abs. 10 AO eine Ablaufhemmung in analoger Anwendung des § 171 Abs. 3 AO. Wenn im auf eine Steuerfestsetzung gerichteten Antragsverfahren die Festsetzungsfrist nicht ablaufe, bevor über den Antrag entschieden sei, müsse dies erst recht für den Streitfall gelten, in dem die USt-Festsetzung für 1991 von Amts wegen nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO hätte geändert werden müssen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO sei erst nach Einreichung des Änderungsantrags am 28.1.2012 abgelaufen, da für die Fristberechnung der Bescheid der Bezirksregierung B vom 25.1.2010 und nicht der frühere inzwischen aufgehobene Bescheid vom 10.7.2006 maßgeblich sei. Nach Erlass des BFH-Urteils vom 21.2.2013 V R 27/11 (BFH/NV 2013, 1138), gegen das nach Aussage des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht erhoben worden ist, trägt die Klägerin ergänzend vor: Zwar habe der BFH unter Ziffer II 3 c der Entscheidungsgründe dieses Urteils angenommen, dass trotz nicht ordnungsmäßiger Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i, j der Richtlinie 77/388/EWG bzw. der Nachfolgeregelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i, j der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in das nationale USt-Recht die „Emmottsche Fristenhemmung“ nicht greife, weil die Klägerin im BFH-Fall nicht dargetan habe, dass ihr der Anspruch auf ihre unionsrechtskonforme Besteuerung unzumutbar erschwert oder versperrt worden sei. Es sei nicht ersichtlich, dass im Verfahren BFH V R 27/11 die Klägerin von der Beantragung der Grundlagebescheide in nicht verjährter Zeit abgehalten worden sei. Im hiesigen Streitfall greife aber die „Emmott’sche Fristenhemmung“ durch. Sie, die hiesige Klägerin, hätte aufgrund der bis Erlass des BFH-Urteils V R 27/11 geübten Praxis der USt-Besteuerung hinsichtlich privater …schulen die Frage der Fristhemmung nach Unionsrecht nicht prüfen müssen. Sie habe davon ausgehen dürfen, dass auf der Grundlage der AO zu ihren Gunsten verfahrensrechtliche Lösungen hätten erreicht werden können. Auch eine Bescheinigung einer ressortfremden Behörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG habe bis zum Erlass des Urteils BFH V R 27/11 als Grundlagenbescheid auf den Zeitpunkt des Erlasses des USt-Bescheides zurückgewirkt, der aufgrund des ihm nachfolgend erlassenen Grundlagenbescheides hätte geändert werden müssen. Angesichts der Begründung im BFH-Urteil vom 24.1.2008 V R 3/05 (BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267) habe festgestanden, dass der deutsche Gesetzgeber mit der Regelung in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1993 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG nicht zutreffend in nationales Recht umgesetzt habe. Zwar habe der BFH im Urteil V R 3/05 offengelassen, ob die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO oder ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstelle; im Urteil vom 20.8.2009 V R 25/08 (BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 5) habe der BFH in Ergänzung zum Urteil V R 3/05 aber entschieden, dass die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei. Bis zur Neufassung der Verjährungsregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768 ff) seien Verwaltungspraxis und finanzgerichtliche Rechtsprechung übereinstimmend von einer zeitlich unbeschränkten Rückwirkung einer Bescheinigung einer ressortfremden Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bzw. nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ausgegangen. Im Sinne der „Emmottschen Fristenhemmung“ erschwere ihr das BFH-Urteil V R 27/11 die Geltendmachung ihrer Rechte unzumutbar bzw. versperre ihr die Geltendmachung ihrer Rechte. Das BFH-Urteil V R 27/11 sei Gegenstand einer unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1787/13 anhängigen Verfassungsbeschwerde, weil es im Lichte der zuvor veröffentlichten finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis hinsichtlich der Gesetzesauslegung zur verfahrensrechtlichen Wirkung der Bescheinigung der ressortfremden Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bzw. nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Die im Urteil BFH V R 27/11 vorgenommene Gesetzesauslegung sei verfassungswidrig, weil entgegen der Annahme des BFH die AO keine Gesetzeslücke aufweise und der Gesetzgeber die unbeschränkte Rückwirkung eines außersteuerlichen Grundlagenbescheides auf eine bestandskräftige Steuerfestsetzung gekannt und gebilligt habe. Im Falle des § 4 Nr. 21 UStG nehme der Gesetzgeber diesen Zustand weiter hin, wie der Vergleich der Regelung in § 4 Nr. 21 UStG zu der Neuregelung in § 4 Nr. 20 S. 3 UStG durch das Jahressteuergesetz 2010 belege. Die einschränkende Auslegung des § 171 Abs. 10 AO durch den BFH könne nur auf einer gesetzlichen Neuregelung erfolgen. In seinem Urteil V R 27/11 überschreite der BFH die Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung. Zwischenzeitlich habe sie bei den AO- und USt-Referenten des Bundes und der Länder den Erlass eines Nichtanwendungserlasses zu dem BFH-Urteil V R 27/11 angeregt. Es sei unerträglich, dass der Fiskus zur Vermeidung von Vorsteuererstattungen über Jahrzehnte sich auf eine zu seinen Gunsten wirkende Rechtsauslegung berufen habe, diese dann aber nicht mehr angewendet wissen wolle, wenn wie im Streitfall bei der Besteuerung kultureller Bildungsanbieter Steuererstattungen drohten. Außerdem hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf ein Urteil des 11. Senats des Finanzgerichts Münster vom 19.12.2012 11 K 4773/10 E, AO, Juris, hingewiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Bescheides vom 10.11.2008 und der EE vom
20.1.2011 und unter Änderung der Steuerfestsetzung für 1991
die USt für 1991 auf 0 DM bzw. € festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist auf seine Verwaltungsentscheidungen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Ablehnungsbescheid vom 10.11.2008 und die EE vom 20.1.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu Recht hat das FA entschieden, dass eine Änderung der USt-Fest-setzung für 1991 zu Gunsten der Klägerin nicht (mehr) möglich ist, da die Bezirksregierung B ihre Bescheinigungen erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die USt 1991 am 10.7.2006 bzw. 25.1.2010 erteilt hat.
Zwar geht der Senat zu Gunsten der Klin. davon aus, dass die Bescheinigungen der Bezirksregierung B nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vom 10.7.2006 bzw. vom 25.1.2010 Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 AO sind, deren Erlass grundsätzlich zu einer Korrektur des umsatzsteuerlichen Folgebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt. Im Streitfall ist aber die Änderung der bestandskräftigen USt-Festsetzung für 1991 zu Gunsten der Klägerin ausgeschlossen, weil Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff AO unterliegen, nur dann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO bewirken, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betreffende Steuer erlassen worden sind.
Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Nach der Legaldefinition in § 171 Abs. 10 AO sind Grundlagenbescheide die Bescheide, die für die Festsetzung einer Steuer als Feststellungsbescheid, als Steuermessbescheid oder als anderer Verwaltungsakt bindend sind. Nach § 169 Abs. 1 S. 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie deren Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Ob die Festsetzungsverjährung einer Steueränderung gemäß § 175 Absatz 1 S. 1 Nr. 1 AO entgegensteht, ist unter Berücksichtigung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO zu bestimmen. Zwar endete nach der für das Streitjahr geltenden Fassung dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf zweier Jahre nach Bekanntgabe des die Steuerfestsetzung bindenden Grundlagenbescheids. Nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 21.2.2013 V R 27/11 ist § 171 Abs. 10 AO hinsichtlich der Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden aber lückenhaft und deshalb aufgrund teleologischer Reduktion einschränkend dahin auszulegen, dass die von dieser Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung voraussetzt, dass der Grundlagenbescheid noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer bekannt gegeben wird, für die der Grundlagenbescheid bindend ist. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat – auch wenn nach den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin gegen die BFH-Entscheidung Verfassungsbeschwerde erhoben sein sollte – uneingeschränkt an. Der erkennende Senat hält die Ausführungen in dem BFH-Urteil für zutreffend und überzeugend. Die in 2006 bzw. 2010 von der Bezirksregierung B in Form von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erlassenen Grundlagenbescheide wurden erst nach Ablauf der für die USt-Festsetzung für 1991 maßgeblichen Verjährungsfrist bekannt gegeben. Die laut § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist für die USt (vgl. BFH Beschluss vom 16.10.1986 V B 64/88, BFHE 148, 10, BStBl II 1987, 95), trat angesichts der spätestens in 1993 eingereichten USt-Erklärung für 1991 mit Ablauf des 31.12.1997 ein.
Die von der Klägerin unter Hinweis auf die „Emmottsche Fristenhemmung“ erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Sie übersieht, dass unionsrechtliche Ansprüche – im Streitfall für das Streitjahr 1991 aus Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG - nur im Rahmen der jeweils geltenden innerstaatlichen Verfahrensvorschriften gewährt werden (vgl. BFH, Urteile vom 21.2.2013 V R 27/11; vom 16.9.2010, V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151). Zudem kann sich eine Steuerpflichtige nur dann erfolgreich auf die „Emmottsche Fristenhemmung“ berufen, wenn das Unionsrecht nicht ordnungsgemäß in das nationale Recht umgesetzt worden ist sowie zusätzlich der Steuerpflichtigen die Geltendmachung ihres Anspruchs unzumutbar erschwert oder versperrt war (vgl. BFH Urteil vom 21.3.1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399). Nach diesen Grundsätzen stellt es im Streitfall keinen Verstoß gegen das Unionsrecht dar, dass die begehrte USt-Änderung deshalb nicht durchzuführen ist, weil nach den (nationalen) Verfahrensvorschriften der AO keine Berichtigungsmöglichkeit der USt-Festsetzung für 1991 zu Gunsten der Klägerin besteht. Nichts ist dafür ersichtlich, dass die Klägerin in nicht verjährter Zeit darin gehindert wurde, die für die Steuerbefreiung ihrer Umsätze erforderlichen Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, nämlich die Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 UStG, zu beantragen. Ob die Klägerin unter Auswertung der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der die finanzgerichtliche Rechtsprechung nicht bindenden Verwaltungsanweisungen bis zum Erlass des Urteils BFH V R 27/11 (möglicherweise rechtsirrtümlich) davon ausging, dass ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist für den steuerlichen Folgebescheid von einer ressortfremden Behörde erlassener Grundlagenbescheid in jedem Falle die verfahrensrechtliche Grundlage für den Erlass eines zu ihren Gunsten wirkenden steuerlichen Folgebescheides bildet, kann dahinstehen. Jedenfalls stellt eine solche Bewertung der Rechtslage durch die Klägerin keine unzumutbare Erschwerung oder Versperrung der Geltendmachung ihrer (vermeindlichen) Ansprüche auf Erlass geänderter Steuerbescheide im Sinne des EuGH-Urteils vom 25.7.1991 C-208/90 „Emmott“ (Slg. 1991, I-4269) dar. Zudem vermag der Senat keine Gesichtspunkte zu erkennen, die einen Verstoß des BFH-Urteils V R 27/11 gegen Art. 3 GG begründen könnten. Der Senat folgt aus den Gründen des Urteils V R 27/11 der Auffassung des BFH, dass § 171 Abs. 1 AO in Bezug auf Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden einer restriktiven Auslegung bedarf. Nichts spricht dafür, dass durch diese Gesetzesauslegung die Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung überschritten worden sind.
Auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kommt aus den in der EE dargelegten Gründen unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 19.8.1999 III R 57/98 (BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330) eine Änderung der USt-Festsetzung für 1991 zu Gunsten der Klägerin nicht in Betracht.
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Festsetzungsfrist für die USt–Festsetzung 1991 nach § 110 AO war der Klägerin nicht zu gewähren. Wie das FA zu Recht in der EE vom 20.1.2011 dargelegt hat, ist die Festsetzungsverjährungsfrist als gesetzliche Frist keiner Wiedereinsetzung zugänglich (vgl. BFH Urteil vom 19.8.1999 III R 57/98, a.a.O.).
Schließlich ergibt sich auch aus dem vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung genannten Urteil des 11. Senats des Finanzgerichts Münster vom 19.12.2012 11 K 4773/10 E, AO, Juris, nichts, was zu einer anderen als der hier getroffenen Entscheidung führen könnte, denn das Urteil des 11. Senats des Finanzgerichts Münster betrifft einen anders gelagerten Streitfall.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 ff AO unterliegen, nur dann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO
§ 110 AO
§ 171 Abs. 10 Abgabenordnung
§ 171 Abs. 10 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 4 Nr. 20 S. 3 UStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 1 S. 1 AO
§ 175 Absatz 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 1138
BFHE 221, 302
BStBl II 2012, 267
BFHE 226, 479
BStBl II 2010, 5
BFHE 148, 10
BStBl II 1987, 95
BFHE 230, 504
BStBl II 2011, 151
BFHE 179, 563
BStBl II 1996, 399
BFHE 191, 198
BStBl II 2000, 330
13 V R 27/11
V R 27/11
08 V R 3/05
V R 3/05
09 V R 25/08
1 BvR 1787/13
11 K 4773/10
86 V B 64/88
V R 57/09
96 XI R 36/95
99 III R 57/98