Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-07-16, Aktenzeichen 12 K 5/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen gem. § 17 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war im Streitjahr sowie in den Vorjahren Geschäftsführer der X-GmbH. An der X- GmbH war er im Streitjahr in Höhe von 178.500 DM (nominal) beteiligt. Das Stammkapital der X-GmbH betrug im Streitjahr 700.000 DM
Die X-GmbH ist mit Vertrag vom .....1988 mit Wirkung vom ....1988 neu gegründet worden. Die Gesellschaft ging hervor aus der bisherigen Gesellschaft .... Die "alte" Gesellschaft ist aufgeteilt in eine neue Gesellschaft, die X-GmbH, die "alte" Gesellschaft umfirmiert in Y-GmbH. Die X-GmbH hat mit einigen Ausnahmen sämtliche Aktiv- und Passivposten der "alten" Gesellschaft übernommen (Übernahmevertrag vom ....1988, Bl. 70 - 75 Einspruchsheftung des Beklagten).
Lt. Gesellschaftsvertrag war der Kläger zunächst mit 153.000 DM an dem Stammkapital der X-GmbH in Höhe von 600.000 DM beteiligt Die Beteiligung des Klägers an der Gesellschaft in den Vorjahren stellt sich in wie folgt dar:
1986
1987
1988
1989
1990
DM
Stammkapital
520.000
600.000
700.000
Anteil
50.000
70.000
153.000
178.500
178.000
d.Kl.
An der X-GmbH war die Z-GmbH gem. Gesellschafts- und Beteiligungsvertrag vom ....1988 (Bl. 76 - 89 Einspruchsheftung des Beklagten) als typisch stille Gesellschafterin beteiligt. Darüber hinaus hatte die X-GmbH gem. Übernahmevertrag vom ....1988 Genussscheine i.H.v. 152.400 DM übernommen. In den Bilanzen der X-GmbH 1988 - 1991 wurden die Genussscheine als sonstige Verbindlichkeiten behandelt. Die jährlich ausgezahlten Zinsen und Gewinnanteile wurden als Betriebsausgaben berücksichtigt.
Der Kläger veräußerte seine Anteile, die er in den Jahren 1986 bis 1989 für insgesamt ... DM erworben hatte, mit Vertrag vom ....1991 zum Kaufpreis von ... DM. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile in Höhe von ..... DM nicht ausgewiesen. Dieser wurde dem Finanzamt erst aufgrund einer Anfrage zur Finanzierung einer Eigentumswohnung im Veranlagungszeitraum 1992 bekannt. Das Finanzamt änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 1991 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) mit Bescheid vom .....1995 und legte den Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile der Besteuerung zugrunde.
Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trugen die Kläger vor: Ein Veräußerungsgewinn sei nicht zu versteuern. Es habe keine wesentliche Beteiligung gem. § 17 EStG vorgelegen. Außer dem Stammkapital in Höhe von 700.000 DM sei bei der Anteilsberechnung noch eine typische stille Beteiligung sowie Genussscheinkapital zu berücksichtigen. Danach stelle sich die Beteiligung des Klägers wie folgt dar:
Stammkapital 520.000
Genusskapital 169.000
152.400
192.800
132.000
Stille Beteiligung der Z-GmbH - - 500.000 500.000 1.000.000 Summe 689.000 672.400 1.252.400 1.392.800 1.832.000 Anteil 50.000 70.000 153.000 178.000 178.000 d.Kl. i.H.v. 7,15 v.H. 10,41 v.H. 12,82 v.H. 12.82v.H. 9,74 v.H.
Die Beteiligung am Kapital habe daher zu keinem Zeitpunkt über 25 v.H. betragen. Die Kläger legten in diesem Zusammenhang die allgemeinen Genussrechtsbedingungen, Ausgabejahr 1989 (Bl. 96 - 102 Einspruchsheftung) vor. In Ziffer 6 der Allgemeinen Genussrechtsbedingungen heiße es, dass im Falle der Liquidation erst die Gläubiger der Gesellschaft befriedigt werden, bevor die Kapitalrückzahlung an die Genussscheininhaber erfolge. Hieraus ergebe sich, dass im Falle eines Konkurses die Genussscheine im Zweifelsfall wertlos seien, das Kapital also risikobehaftet sei. Damit sei das Genusskapital als Kapital, das auch eine Beteiligung am Liquidationserlös gewähre, zu behandeln und dem Eigenkapital im Sinne des § 17 EStG zuzurechnen. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens bestand zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber, dass es sich bei der Beteiligung der Z-GmbH um eine typisch stille Gesellschaft im steuerlichen Sinn handele, die bei der Berechnung der Beteiligungsquote nicht einzubeziehen sei.
Der Einspruch blieb erfolglos. Das Genussscheinkapital sei dem Kapital der X-GmbH nicht hinzuzurechnen. Ohne die Berücksichtigung des Genussscheinkapitals sei der Kläger Anfang Mai 1998 zu 25,5 % und damit wesentlich beteiligt gewesen. Der Erlös aus der Veräußerung der GmbH-Anteile sei damit gem. § 17 EStG zu versteuern.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Zur Begründung wiederholen die Kläger ihr vorprozessuales Vorbringen. Sie sind weiterhin der Auffassung, dass das Genusskapital zum Kapital der Gesellschaft gehöre. Der Gesetzgeber habe in § 17 EStG klar definiert, was zum Kapital einer Gesellschaft gehöre. Eine Einschränkung des Begriffes Genussschein auf bestimmte Formen gebe es nicht. Der BFH habe in seinem Urteil I R 67/92 vom 19.01.1994 (BStBl II 1996, 77) entschieden, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht auf Genussrechte anwendbar sei, die nur das Recht auf Beteiligung am Gewinn, nicht aber im Liquidationserlös einräumen. Diesem Urteil sei das BMF durch einen Nichtanwendungserlass entgegengetreten (BStBl I 1996, 49).Hier werde eine Beteiligung am Liquidationserlös auch in den Fällen angenommen, in denen eine Rückzahlung des Genussrechtskapitals vor Liquidation der Kapitalgesellschaft nicht verlangt werden könne.
Selbst wenn es auf eine weitere besondere Ausgestaltung der Genussrechte ankommen sollte, seien diese im vorliegenden Fall ebenfalls gegeben, da die Genussrechtsinhaber nicht nur am Gewinn, sondern auch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Die Kläger verweisen insoweit auf die allgemeinen Genussrechtsbedingungen, Ausgabe 1989, die mit denen der Jahre 1984 und 1985 identisch seien.
Außerdem sei auch die stille Beteiligung dem Kapital der Gesellschaft hinzuzurechnen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 1991 in der Fassung des Einspruchsbescheides abzuändern und den Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG außer Ansatz zu lassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.
Ergänzend trägt er vor: Der von den Klägern zitierte Nichtanwendungserlass (BMF vom 27.12.1995, BStBl I 1996, 49) bestätige die Auffassung, dass dann eine Beteiligung am Liquidationserlös vorliege, wenn die Genussrechte die Steuerkraft des Unternehmens in etwa gleicher Weise belasten wie Stammkapital. Diese Rechtslage werde vom Beklagten nicht bestritten. Im Streitfall belaste das vorhandene Genusskapital die Steuerkraft des Unternehmens jedoch gerade nicht in gleicher Weise wie das Stammkapital.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte den Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile an der X-GmbH der Besteuerung zugrunde gelegt.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 % des Kapitals der Gesellschaft übersteigen (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung - EStG -). Nach § 17 Abs. 1 S. 3 EStG ist eine wesentliche Beteiligung dann gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
a) Zutreffend geht der Beklagte im Streitfall davon aus, dass der Kläger innerhalb des maßgebenden Zeitraums des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu 25,5 %, damit zu mehr als einem Viertel, an der X GmbH beteiligt war.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, ist die Wesentlichkeit einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG bei einer GmbH grundsätzlich aus den Geschäftsanteilen zu berechnen (BFH-Urteile vom 25.11.1997 VIII R 29/94 BStBl. II 1998, 257; VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691; VIII R 49/96 BFH/NV 1998, 694). Abweichende Regelungen über das Stimmrecht und/oder über die Verteilung des Gewinns und/oder Liquidationserlöses beeinflussen die Höhe einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG nicht. Der Begriff der wesentlichen Beteiligung ist allein kapitalmäßig zu bestimmen. Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 17 Abs. 1 EStG. Die Vorschrift spricht in Satz 3 ausdrücklich von der Beteiligung "an der Gesellschaft" und in Satz 1 von der Beteiligung "am Kapital". Kapital ist nach den gesetzlichen Vorschriften des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - das Stammkapital der Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 GmbHG), das mit einem festen Betrag in der Satzung auszuweisen ist. Es bezeichnet das durch die Einlage der Gesellschafter aufzubringende Gesellschaftsvermögen. Der "Anteil" an der Kapitalgesellschaft verkörpert deshalb den betragsmäßig bestimmten (festen) Anteil am Stammkapital der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 29/94 a.a.O.).
Diese Auslegung ergibt sich auch aus dem Zweck des § 17 Abs. 1 EStG. Die Norm soll den aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils eintretenden Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit erfassen (BFH vom 25.11.1997 VIII R 29/94 a.a.O.; vom 16.05.1995 VIII R 33/94, BStBl. II 1995, 870). Entscheidend für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns sind die Ansprüche der Gesellschafter auf Beteiligung an der Substanz (BFH-Urteil vom 16.05.1995 VIII R 32/94 a.a.O.). Dem entspricht es für die Wesentlichkeit der Beteiligung auf die Höhe des Anteils am Nennkapitals abzustellen. Denn die Vermögensrechte des Anteilseigners (Gewinnrechte und Recht am Liquidationserlös) bestimmen sich gemäß § 29 Abs. 3 und § 72 GmbHG nach dem Nennbetrag seines Geschäftsanteils. Da in der Regel die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile am Vermögenszuwachs der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, ist es sachgerecht, wenn § 17 Abs. 1 EStG typisierend an die Höhe der nominellen Beteiligung am Stammkapital anknüpft (BFH vom 26.11.1997 VIII R 29/94 a.a. O.). Der BFH stützt diese Auffassung weiterhin auf die schon in der amtlichen Begründung zum EStG 1925 (RT - Drucksache 1924/25 Bd. 400 Nr. 794, 56) als notwendig befürwortete "feste Grenze" und die Belange der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Beteiligung am Kapital und damit letztlich an der Vorhersehbarkeit der Einkommensteuerbarkeit einer Anteilsveräußerung überhaupt (vergl. Schneider in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rd-Nr.: B 123).
b) Inwieweit die Beteiligungshöhe durch Genussscheine beeinflusst wird, ist in der Rechtsprechung noch nicht hinreichend geklärt. Nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG gelten als Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter anderem auch Genussscheine. Ihre Veräußerung ist bei wesentlicher Beteiligung einkommensteuerbar. In der Literatur bestehen unterschiedliche Auffassungen dazu, ob und ggf. wie solche Anteile bei der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 EStG einzubeziehen sind.
Nach herrschender Meinung sind Genussscheine nur dann "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG, wenn mit ihnen das Recht am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist (vergl. Schneider in Kirchhoff/ Söhn/ Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rd-Ziff. B 99; Dötsch in Dötsch/ Eversberg/ Jost/ Witt Kommentar zum KStG und EStG, § 17 Rd-Ziff. 82; Eilers/ R.Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 17 Rd-Ziff. 146; Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 17 Rd.-Ziff. 22; Wüllenkemper, FR 1991, 473;Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 17 Rd-Ziff. 46). Eine Beteiligung am Liquidationserlös ist dann gegeben, wenn der Rechtsinhaber am Abwicklungsgewinn bzw. im Falle des Ausscheidens vor der Liquidation an den bis dahin angefallenen stillen Reserven beteiligt ist (Eilers/R.Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG , § 17 Rd-Ziff. 146). Nur bei derartigen Genussscheinen wird, wie bei der Beteiligung am Nominalkapital der Gesellschaft selbst, im Falle der Veräußerung des Genussscheins eine Beteiligung an den bei der Gesellschaft angesammelten stillen Reserven realisiert. Dies folgt auch aus der parallelen Wertung in § 8 Abs. 2 S. 2 KStG, wonach Ausschüttungen auf derartige Genussscheine das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen, d.h. die Ausschüttungen werden wie Ausschüttungen aus Beteiligungen am Grund- und Stammkapital behandelt. Zwar ist den Klägern zuzugestehen, dass der Gesetzgeber in § 17 EStG lediglich Genussrechte (ohne Einschränkung) genannt hat. Anders als in § 8 Abs. 3 S. 3 KStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG differenziert § 17 Abs. 1 S. 2 EStG nicht danach, ob mit den Genussscheinen ein Recht auf Beteiligung am Gewinn- oder Liquidationserlös verbunden ist. Der erkennende Senat folgt jedoch aufgrund des Sinn und Zwecks des § 17 EStG der herrschenden Meinung in der Literatur. Durch § 17 EStG sollen Mitunternehmer und bestimmte Kapitalgesellschafter mit wesentlicher Beteiligung gleich behandelt werden. Der Grund für diese Gleichbehandlung liegt darin, dass der Gesetzgeber im Halten einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein ähnliches unternehmerisches Engagement gesehen hat wie in einer mitunternehmerischen Tätigkeit. Diese Beurteilung gebietet bezogen auf Genussscheine eine einschränkende Auslegung des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG dahingehend, dass von dieser Vorschrift nur solche Genussscheine erfasst werden, die ihrem Inhaber neben einer Gewinnbeteiligung auch eine Beteiligung am Liquidationserlös vermitteln (vergl. Wüllenkemper, FR 1991, 473, 479). Demzufolge gehören Genussrechte, die nicht mit einem Recht am Liquidationserlös verbunden sind, nicht zum Kapital einer Kapitalgesellschaft, sind also bei der Prüfung, ob eine wesentliche Beteiligung vorliegt, nicht zu berücksichtigen.
c.) Nach den von dem Kläger vorgelegten Genussrechtsbedingungen gewähren die hier streitigen Genussrechte keine Beteiligung am Liquidationserlös. Die Genussrechte sind lediglich mit einer Verzinsung und einer Gewinnbeteiligung ausgestattet (Ziff. 5 der Genussrechtsbedingungen). Der Rückkaufswert ist begrenzt auf maximal 110% des Nennwertes (Ziff. 4 der Genussrechtsbedingungen). Allein aus der mit der Nachrangvereinbarung in Ziff. 6 der Genussrechtsbedingungen ggf. verbundenen Verlustteilnahme ergibt sich keine Beteiligung am Liquidationserlös und somit keine Qualifizierung des Genusskapitals als Eigenkapital der Gesellschaft. Hierfür spricht auch die Behandlung des Genusskapitals bei der X-GmbH als sonstige Verbindlichkeit und die Berücksichtigung der Zinsen und Gewinnanteile als Betriebsausgaben.
2. Auch die typisch stille Beteiligung der Z-GmbH an der X-GmbH ist bei der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze nicht zu berücksichtigen.
Die stille Beteiligung ist keine "ähnliche Beteiligung" im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG und somit nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu beurteilen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19.05.1992 VIII R 16/88, BStBl. II 1992, 902) muss eine "ähnliche Beteiligung" an einer GmbH in ihren wesentlichen Merkmalen mit denjenigen des Geschäftsanteils an einer GmbH übereinstimmen. Dazu gehört insbesondere auch, dass sie vergleichbare Gesellschaftsrechte und -pflichten zum Inhalt hat. Das ist bei einer typisch stillen Gesellschaft selbst dann nicht der Fall, wenn die Einlage kapitalersetzenden Charakter haben sollte. Insoweit gilt nichts anderes als für ein kapitalersetzendes Darlehen (vergl. BFH-Urteil vom 28.05.1997 VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724).
3. Die vom Finanzamt ermittelte Höhe des Veräußerungsgewinns ist nicht zu beanstanden. Die Kläger haben hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 Einkommensteuergesetz
§ 17 EStG
§ 72 GmbHG
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 3 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 GmbHG
§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 77
BStBl I 1996, 49
BFH/NV 1998, 691
BFH/NV 1998, 694
I R 67/92
97 VIII R 29/94 B
VIII R 36/96
VIII R 49/96 B
97 VIII R 29/94
95 VIII R 33/94
95 VIII R 32/94
92 VIII R 16/88
97 VIII R 25/96