Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-12, Aktenzeichen 3 K 1080/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Der 1948 geborene Kläger und die 1950 geborene Klägerin sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2007 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Die Kläger haben zwei Kinder, den am 26. August 1981 geborenen Sohn D. und die 1985 geborene Tochter S. Diese befand sich während des gesamten Streitjahres in Berufsausbildung.
2
Die Kläger hatten im Streitjahr (und zuvor) ihren Wohnsitz im Sinne von § 1 Abs.1 Satz 1 EStG 2007 im Inland und waren dort auch ansässig im Sinne von Art. 4 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz 1971-.
3
Der Kläger arbeitete seit dem 1. November 1981 als Biochemiker ununterbrochen bei verschiedenen, in B/CH ansässigen Arbeitgeberinnen. Ab dem 1. November 1981 war er bei der C-AG tätig, ab dem 1. Januar 1998 bei der NP-AG und seit dem 1. Januar 2002 bis zu seiner vorzeitigen Pensionierung nach Vollendung des 60. Lebensjahres im Mai des Streitjahres am 1. Juni des Streitjahres bei der S-AG in B/CH (im Folgenden: S-AG bzw. Arbeitgeberin). Die Frühpensionierung des Klägers erfolgte im Rahmen einer betrieblichen Restrukturierungsmaßnahme der S-AG (s. Art. 335d ff. des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] vom 30. März 1911 -OR- Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 220, www.admin.ch, > direkt zu > Gesetzgebung). Der Kläger war in den letzten Jahren vor seiner Frühpensionierung als Manager in der Gruppe GRA beschäftigt.
4
Der Kläger unterlag in diesem Zeitraum mit seinen -von den zuvor genannten Arbeitgeberinnen gezahlten- Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit als Grenzgänger im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 bzw. ab dem 1. Januar 1994 im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992- der Besteuerung im Inland. Dies ist zwischen den Beteiligten (zu Recht) unstreitig.
5
Infolge der Arbeitstätigkeit für in der Schweiz ansässige Unternehmen bestand seit dem 1. November 1981 zwischen dem Kläger und den jeweiligen -von seinen Arbeitgeberinnen errichteten- Personalfürsorgestiftungen im Sinne von Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 -ZGB- (SR 210) gemäß Art. 331 ff. OR (SR 220) und Art. 48 des am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 16. April 1984 -BVG- (SR 831.49) ein Vorsorgeverhältnis/Versicherungsverhältnis, zuletzt (seit dem 1. Januar 2002) zur Pensionskasse S; Hinweis auf Art. 2 Abs. 1 Reglement 2007). Zur geschichtlichen Entwicklung der beruflichen Vorsorge in der Schweiz wird auf die Ausführungen in: Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. § 1 Rn 25 ff., bzw. § 1 Rn 54-59 und in: Gustavo Scartazzini/Marc Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 4. Aufl., § 14 Rn 1 und 2 verwiesen.
6
Die Pensionskasse S bezweckt die Vorsorge für die Mitarbeiter der Firma (s. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 des Reglements 2007) im Alter und bei Invalidität sowie für die Hinterlassenen dieser Mitarbeiter nach deren Tod. Sie führt die obligatorische berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gemäß BVG durch und hat sich zu diesem Zweck in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen (Art. 2 Abs. Satz 2 des Reglements 2007; Art. 48 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 5 ff. der Verordnung über die Beaufsichtigung und Registrierung der Vorsorgeeinrichtung vom 29. Juni 1983, SR 831.435.1 -BVV 1-).
7
Da die Pensionskasse S nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach dem BVG, sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen erbringt, ist sie eine sog. „umhüllende Kasse“ (Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 7. März 1985 in Sachen S.W. gegen Personalfürsorgestiftung der Firma S. und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Stadt, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 V 102, www.bger.ch, Erwägungen zu 4.b).
8
Am 5. Februar des Streitjahres wurde (wegen der Durchführung betrieblicher Restrukturierungsmaßnahmen bei der S-AG) der Sozialplan 2007 vereinbart zwischen HR Schweiz und der Personalvertretung Schweiz der S-AG (bewilligt von CM und WR, im Übrigen vorbereitet von dem sachverständigen Zeugen A). Der Sozialplan 2007 trat am 1. Januar des Streitjahres in Kraft und endete am 31. Dezember 2009 (Ziff. 16 Abs. 1 Satz 1 des Sozialplanes 2007). Alle während dieser Zeitdauer angekündigten Restrukturierungsmaßnahmen unterfielen dem Sozialplan 2007 (s. Ziff. 16 Abs. 1 Satz 2 des Sozialplans 2007). Er ist im Übrigen die Grundlage der dem Finanzgericht (FG) vorliegenden „P 2020“ (Sozialplan Schweiz, Druckdatum: 13.09.2006) bzw. der dem FG ebenfalls vorliegenden Folien „Sozialplan S s“. Nach den Schreiben der S-AG vom 21. Dezember 2011 und vom 21. Juni 2012 soll der Sozialplan 2007 wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit dem Kläger und Frühpensionierung des Klägers zur Anwendung gekommen sein.
9
Im Übrigen wurde dem FG auf Veranlassung des sachverständigen Zeugen, den der erkennende Senat in der mündlichen Verhandlung gehört hat, der Personal Vertrag für Swiss SP auszugsweise übersandt (Sozialplan 2004). Der Sozialplan galt ab dem 1. Januar 2004 und blieb bis zum 31. Dezember 2006 in Kraft. Von ihm sind nach Ziff. 2. alle bis zum 31. Dezember 2006 schriftlichen Vereinbarungen betroffen, wie Kündigungsschreiben bzw. schriftliche Vereinbarungen zum Programm für die Unterstützung bei der Jobsuche/frühzeitigen Ruhestand. In der Simulation/Projektion der Pensionskasse S vom 20. September 2006 wird wegen der voraussichtlichen Leistungen bei vorzeitiger Pensionierung des Klägers (Wunsch Firma per 30.04.2007) auf den Sozialplan 2004 verwiesen. Der Sozialplan beruht nicht auf einer Abmachung mit der Personalvertretung der S-AG.
10
Dem Kläger wurde Anfang November 2006 erstmals bekannt gegeben, dass er auf Wunsch seiner Arbeitgeberin frühpensioniert werden solle, weil für ihn in der neuen Organisation der S-AG keine Verwendung mehr bestehe. Da die reguläre Kündigungsfrist 6 Monate betrug, wurde das Arbeitsverhältnis daher zum 31. Mai des Streitjahres gekündigt. Im Übrigen wurde vereinbart, dass der Kläger bis dahin sein bisheriges Gesamteinkommen auf der gegenwärtig gültigen Basis erhalten werde. Des Weiteren enthält das Schreiben vom 16. November 2006 u.a. zu den Leistungen folgende Angaben:
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Altersrente Das anteilige Altersguthaben zum Zeitpunkt der Frühpensionierung wird gemäß Skala „Standard“ unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 2% auf das Alter 63 extrapoliert. Anschließend wird Ihr Altersguthaben durch eine Zahlung der Firma so weit erhöht, damit die aus dem extrapolierten Kapital errechnete Rente im Alter 63 ab dem Zeitpunkt Ihrer Frühpensionierung ausbezahlt werden kann. Basis für die Berechnung bildet Ihr versicherter Lohn zum Zeitpunkt der Frühpensionierung. Überbrückungsrente Im Rahmen des Sozialplanes erhöht die Firma das Kapitalguthaben insoweit, dass Sie, bis zur Erreichung des für Sie gültigen AHV-Alters, eine Überbrückungsrente in Höhe von CHF 20.004 pro Jahr (= bei einem Beschäftigungsgrad von 100 %) beziehen können. …… In der Schweiz wohnhafte frühpensionierte müssen bis zum Beginn des AHV-Rentenalters weiterhin Beiträge an die AHV leisten. …….Für EU-Bürger mit Wohnsitz außerhalb der Schweiz gelten gesonderte Regelungen. Zum Zeichen Ihres Einverständnisses bitten wir Sie, ein unterschriebenes Formular dieser Vereinbarung an HR zurückzuschicken.
Altersrente
Das anteilige Altersguthaben zum Zeitpunkt der Frühpensionierung wird gemäß Skala „Standard“ unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 2% auf das Alter 63 extrapoliert. Anschließend wird Ihr Altersguthaben durch eine Zahlung der Firma so weit erhöht, damit die aus dem extrapolierten Kapital errechnete Rente im Alter 63 ab dem Zeitpunkt Ihrer Frühpensionierung ausbezahlt werden kann. Basis für die Berechnung bildet Ihr versicherter Lohn zum Zeitpunkt der Frühpensionierung.
Überbrückungsrente
Im Rahmen des Sozialplanes erhöht die Firma das Kapitalguthaben insoweit, dass Sie, bis zur Erreichung des für Sie gültigen AHV-Alters, eine Überbrückungsrente in Höhe von CHF 20.004 pro Jahr (= bei einem Beschäftigungsgrad von 100 %) beziehen können.
……
In der Schweiz wohnhafte frühpensionierte müssen bis zum Beginn des AHV-Rentenalters weiterhin Beiträge an die AHV leisten. …….Für EU-Bürger mit Wohnsitz außerhalb der Schweiz gelten gesonderte Regelungen.
Zum Zeichen Ihres Einverständnisses bitten wir Sie, ein unterschriebenes Formular dieser Vereinbarung an HR zurückzuschicken.
12
Der Kläger erklärte sein Einverständnis zu diesem (auszugsweise wiedergegebenen) „Pensionsvertrag“.
13
Lt. der Simulation vom 20. September 2006, die Gegenstand der Verhandlungen mit dem Kläger über die vorzeitige Pensionierung gewesen war, errechnete die Pensionskasse S, dass der Kläger auf Grund der im Sozialplan 2004 versprochenen Leistungen bei einem Pensionierungsdatum zum 1. Mai des Streitjahres voraussichtlich monatlich eine Altersrente von 6.595 CHF, eine Alters-Kinderrente für seine Tochter S von 1.319 CHF und eine Überbrückungsrente von 1.667 CHF erhalten werde (insgesamt monatlich: 9.581 CHF).
14
Im Schreiben vom 28. März des Streitjahres teilte die Pensionskasse S dem Kläger mit, dass er ab dem Eintritt in den Ruhestand zum 1. Juni des Streitjahres monatlich eine lebenslange Altersrente von 6.484 CHF, eine Überbrückungsrente (befristet bis zum 31. Mai 2013) von 2.210 CHF und eine Alters-Kinderrente für S (befristet bis diese am 31. Juli 2010 das 25. Altersjahr vollendet haben wird) von 1.297 CHF erhalten werde (insgesamt monatlich: 9.991 CHF).
15
Im an den Kläger gerichteten Schreiben vom 25. April des Streitjahres errechnete die Pensionskasse S den notwendigen Kapitaleinschuss der S-AG zur Finanzierung der Leistungen wegen der vorzeitigen Pensionierung des Klägers zum 1. Juni des Streitjahres auf 344.089 CHF. Der Berechnung zugrunde liegt eine projizierte Altersrente im Alter 63 von 6.703 CHF (= 80.436 CHF : 12 -Kapitalbedarf insoweit: 290.505 CHF-) und eine Überbrückungsrente von monatlich 1.667 CHF zugrunde (20.004 CHF : 12 -Kapitalbedarf insoweit: 53.584 CHF-). Die monatlichen Zahlungen der Pensionskasse S an den Kläger sollten sich demnach auf insgesamt 8.370 CHF belaufen.
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Ab Beginn des Ruhestandes zum 1. Juni bis einschließlich November des Streitjahres erhielt der Kläger monatlich zunächst 6.511 CHF (als Altersrente), 1.303 CHF (als bis zum 31. Juli 2010 befristete (Alters-)Kinderrente für seine Tochter S) und 2.210 CHF (als Überbrückungsrente), insgesamt demzufolge 9.107 CHF. Das im Schreiben vom 10. Dezember des Streitjahres in Bezug genommene Schreiben der Pensionskasse S vom 20. September des Streitjahres wurde dem FG trotz einer entsprechenden -an den Kläger gerichteten Aufforderung- nicht vorgelegt.
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Im an die Pensionskasse S gerichteten Schreiben vom 29. November des Streitjahres beantragte der Kläger, dass anstelle der Altersrente eine (teilweise) Kapitalabfindung von 140.000 CHF und im Übrigen eine Überbrückungsrente von monatlich 2.210 CHF (wie bisher) gezahlt werde. Grund für die Geltendmachung der (teilweisen) Kapitalabfindung war, dass der Kläger erfahren hatte, die Einmaleinlage der Pensionskasse S werde im Inland seitens der Finanzverwaltung als Arbeitslohn angesehen, und er -der Kläger- die Kapitalabfindung zur Begleichung der inländischen Steuern verwenden wollte. Die Pensionskasse S sah hierin einen Härtefall und entsprach dem Antrag des Klägers, obwohl der Kapitalbezug an sich „spätestens 3 Monate vorher schriftlich“, also bis Ende Februar des Streitjahres hätte geltend gemacht werden müssen (Art. 12 Abs. 3 Satz 3 des Reglements 2007), und der Kläger durch die Versäumung dieser Frist das Recht zum Kapitalbezug nach Art. 12 Abs. 3 Satz 4 des Reglements 2007 (eigentlich) verwirkt hatte.
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Nach dem Antrag des Klägers vom 29. November des Streitjahres zahlte die Pensionskasse S ab dem Dezember monatlich an den Kläger 5.747 CHF (als Altersrente), 1.150 CHF (als Alters-Kinderrente bis zur Vollendung des 25. Altersjahres der Tochter S-s. Art. 12 Abs. 5 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 BVG-) und 2.210 CHF (als Überbrückungsrente), demzufolge insgesamt 9.107 CHF.
19
Im Übrigen gewährte die Pensionskasse S dem Kläger -wie bereits erwähnt- eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe von 140.000 CHF und (vom FA nicht berücksichtigte) Zinsen von 1.875 CHF für die Zeit vom 1.Juni bis zum 13. Dezember des Streitjahres, demzufolge für die Zeit ab dem vorzeitigen Ruhestand des Klägers bis zur Auszahlung der Kapitalabfindung. Die Zinsen, die keine Verzugszinsen sind, wurden errechnet auf der Basis des sog. „Mindestzinssatzes“ von 2,5 % (vgl. hierzu: Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., -im Folgenden: Stauffer- Rn 718). Beide Beträge wurden im Dezember des Streitjahres an den Kläger ausbezahlt. Die von der Pensionskasse S wegen der Kapitalabfindung einbehaltene und an die ESTV abgeführte Quellensteuer von insgesamt 9.463 CHF wurde dem Kläger im Januar 2008 erstattet. Im Übrigen wurde von der Kapitalabfindung die für den Zeitraum Juni bis November des Streitjahres zu viel gezahlte Altersrente und Alters-Kinderente einbehalten (insgesamt: 5.502 CHF -s. das Schreiben der Pensionskasse S vom 10. Dezember 2007).
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Nach den Angaben der Pensionskasse S im Schreiben vom 9. Juli 2012 ergibt sich für den Kläger eine aus dem Obligatorium gezahlte Rente von monatlich 1.066 CHF (Jahresbetrag: 12.792 CHF).
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Der Kläger erzielte bis zur Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 31. Mai des Streitjahres einen „Bruttolohn total“ von 83.758 CHF. Im Bruttolohn enthalten sind Familienzulagen von 650 CHF und 350 CHF.
22
Nach den Angaben in der Gehaltsabrechnung für den Mai des Streitjahres zahlte die S-AG auf den -für die Einmaleinlage in der AHV-pflichtigen Höhe von 222.201,40 CHF vom Kläger geschuldeten- AHV-Beitrag von 11.221,17 CHF (5,05 % von 222.201,17 CHF) an die zuständige Ausgleichskasse.
23
Im Streitjahr zahlte der Kläger bis zum 31. Mai an die Pensionskasse S Beiträge zur beruflichen Vorsorge von insgesamt 5.801,83 CHF (= 3.866,23 CHF [= 6 % des versicherten Lohns von 154.849,50 CHF x 5/12 -Beiträge Altersplan-] + 967,80 CHF [= 1,50 % des versicherten Lohns von 154.849,50 x 5/12 -Beiträge Kapitalplan-] + 967,80 CHF [= 1,50 % von 154.849,50 CHF x 5/12 -Risikobeiträge-]). Wegen weiterer Einzelheiten und zu den Arbeitnehmerbeiträgen wird auf den Versicherungsausweis vom 27. April des Streitjahres per 1. April des Streitjahres verwiesen und auf das Schreiben der Pensionskasse S vom 30. Mai des Streitjahres zur Entwicklung des BVG-Altersguthabens im Streitjahr unter Berücksichtigung der Altersgutschriften und Zinsen (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn 1 ff.).
24
Die Beiträge der S-AG an die Pensionskasse S bis zum vorzeitigen Altersrücktritt des Klägers am 1. Juni des Streitjahres ergeben sich auf der Grundlage eines versicherten Lohnes von 154.849 CHF und eines Prozentsatzes von 15 % (Altersplan -Standard-) bzw. von 1,5 % (Kapitalplan und Risikoversicherung -Art. 9 des Reglements 2007-). Hieraus errechnet sich ein Beitrag von 27.836,20 CHF.
25
Der insgesamt im Streitjahr von der S-AG und dem Kläger an die Pensionskasse S im Obligatorium geleistete Beitrag betrug 4.226,75 CHF (= 18 % [Art. 16 BVG Altersjahr: 55-65] von 55.355 CHF [= koordinierter Lohn, vgl. Art. 8 Abs. 1 BVG i.V.m. Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 in der im Streitjahr geltenden Fassung -BVV 2- SR 831.441.1]). Der Beitrag der Arbeitgeberin betrug 2.536,06 CHF, derjenige des Klägers 1.690,70 CHF (Art. 66 Abs. 1 BVG i.V.m. Art. 9 des Reglements 2007).
26
In der am 6. März 2009 beim FA eingereichten Einkommensteuererklärung gingen die Kläger davon aus, dass der Kapitalbezug von140.000 CHF, die Altersrente von 40.229 CHF und die Kinderrente von 8.050 CHF (insgesamt 188.279 CHF) nach Umrechnung in EUR (nach dem durchschnittlichen -für das Streitjahr geltenden- Umrechnungskurs von 100 CHF = 60,50 EUR [Hinweis auf www.oanda.com]) mit 113.908 EUR als Leibrente nach Anwendung der Öffnungsklausel zu 53,39 % (also mit 84.700 EUR) steuerpflichtig sei. Des Weiteren erklärten die Kläger die Überbrückungsrente von 15.470 CHF nach Umrechnung auf 9.359 EUR als Leibrente, die nach Anwendung der Öffnungsklausel mit 53,39 % steuerpflichtig sei. Die Einmaleinlage der S-AG an die Pensionskasse S setzten die Kläger nicht an.
27
In dem -gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens gewordenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 29. Dezember 2010 ging das FA davon aus, dass die Einmaleinlage von 222.201 CHF der S-AG an die Pensionskasse S eine steuerpflichtige Lohnzuwendung darstelle, die im Übrigen als Vorsorgeaufwendung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2007 als Sonderausgabe zu berücksichtigen sei. Auf die als Arbeitslohn angesetzte Einmaleinlage gewährte das FA die Steuerermäßigung nach „§ 34 Abs. 1 EStG“ (gemeint wohl: nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2007, i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 2 ff. EStG 2007). Als Änderungsbescheid wurde der Bescheid vom 29. Dezember 2010 auf die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO gestützt.
28
In Übereinstimmung mit den Angaben der Kläger errechnete das FA des Weiteren den als Lohnzuwendung anzusetzenden freiwilligen Arbeitgeberbeitrag zur Pensionskasse S auf 1.720,37 EUR.
29
Weiter beurteilte das FA die Alters- und Kinderrente in Höhe von insgesamt 29.208 EUR als Leibrente im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG 2007, die unter Berücksichtigung der nach dem Antrag der Kläger anzuwendenden Öffnungsklausel (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG 2007) zu 77,87 % mit dem Ertragsanteil von 23 % (5.231 EUR) steuerpflichtig sei und der verbleibende Betrag mit dem Besteuerungsanteil von 54 % (3.450 EUR).
30
Die Kapitalabfindung der Pensionskasse S von 84.700 EUR beurteilte das FA unter Berücksichtigung des nach Anwendung der Öffnungsklausel (77,87 %) verbleibenden Betrages von 18.744 EUR zu 54 % (10.121 EUR) als andere Leistung im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG 2007.
31
Schließlich setzte das FA die Überbrückungsrente (von 9.359 EUR) nach Anwendung der Öffnungsklausel (77,83 %) mit 5 % als steuerpflichtig an (364 EUR) und den verbleibenden Betrag zu 54 % (1.118 EUR).
32
Die Familienzulagen in Höhe von insgesamt 1.000 CHF berücksichtigte das FA als Arbeitslohn. Für die Tochter der Kläger, S, wurde ein Kinderfreibetrag in Höhe von 5.808 EUR gewährt. Im Übrigen wurde für als dem Kindergeld oder vergleichbare Leistung ein Betrag in Höhe von 1.848 EUR (= 12 x 154 EUR [§ 66 Abs. 1 Satz 1 EStG 2007]) der festzusetzenden Einkommensteuer hinzugerechnet.
33
Bei den beschränkt abziehbaren Sonderausgaben berücksichtigte das FA die Einmaleinlage der S-AG in Höhe von 222.201 CHF (= 143.431,60 EUR). Beschränkt abziehbar als Sonderausgaben sind nach den Feststellungen des FA 15.017 EUR. Im Einzelnen:
34
ab Sonderausgaben ab beschränkt abziehbare EUR EUR EUR Summe der Altersvorsorgeaufwendungen 165.437 Höchstbetrag hierzu 40.000 davon 64 % 25.600 abzüglich Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung 15.383 verbleiben 10.217 10.217 übrige Vorsorgeaufwendungen 12.039 davon abzugsfähig 4.800 Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen 15.017 15.017
ab Sonderausgaben
ab beschränkt abziehbare
EUR
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen
165.437
Höchstbetrag hierzu
40.000
davon 64 %
25.600
abzüglich Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung
15.383
verbleiben
10.217
übrige Vorsorgeaufwendungen
12.039
davon abzugsfähig
4.800
Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen
15.017
35
Der Betrag von 165.437 EUR setzt sich u.a. wie folgt zusammen (AN = Arbeitnehmer; AG = Arbeitgeber; PK = Pensionskasse S (Hinweis auf das Schreiben des FA vom 28. Februar 2011). Die Summe der Altersaufwendungen (s.o.) errechnete das FA wie folgt:
36
CHF EUR AHV AN 16.896 10.222 AHV AG 16.896 10.222 PK AN 5.688 3.441 PK AG - Pflicht- 8.532 5.162 PK AG - freiwillig - 2.844 1.720 PK AG - freiwillig - 222.201 134.432 sonstige Versicherung 239 insgesamt 165.437 = Summe der Altersaufwendungen 165.199 Höchstbetrag hierzu 40.000 davon 64 v. H. 25.600 abzüglich AG-Anteil zur Rentenversicherung 15.383 verbleiben 10.217
CHF
AHV AN
16.896
10.222
AHV AG
PK AN
5.688
3.441
PK AG - Pflicht-
8.532
5.162
PK AG - freiwillig -
2.844
1.720
222.201
134.432
sonstige Versicherung
239
insgesamt
= Summe der Altersaufwendungen
165.199
davon 64 v. H.
abzüglich AG-Anteil zur Rentenversicherung
37
Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 29. Dezember 2010 wurde hinsichtlich der Behandlung bzw. der Höhe der Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse S gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO für vorläufig erklärt, des Weiteren auch hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (Hinweis auf § 10 Abs. 3, 4, 4a EStG 2007).
38
Der form- und fristgerecht gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2009 eingelegte Einspruch blieb im Übrigen erfolglos.
39
Mit ihrer desgleichen form- und fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger weiterhin geltend, dass die Einmaleinlage zwar als Arbeitslohn anzusehen sei, jedoch sei die Abzugsbeschränkung für Sonderausgaben des § 10 Abs. 3 EStG 2007 nicht zu berücksichtigen. Die von der Pensionskasse S an den Kläger geleistete Kapitalabfindung sei, soweit sie aus dem Überobligatorium stamme, im Inland nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007 nicht steuerpflichtig. Die Besteuerung der Einmaleinlage als Arbeitslohn führe dazu, dass die Besteuerung der Altersrenten gegen das Verbot der doppelten Besteuerung verstoße. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 5. November 2010 Bezug genommen.
40
Die Kläger beantragen, den Einkommensteueränderungsbescheid vom 29. Dezember 2010 unter Wegfall der Einmaleinlage der S-AG in Höhe von 222.201 CHF und der Kapitalabfindung von 140.000 CHF zu ändern, hilfsweise die Revision zuzulassen.
41
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung wird im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 und in den Schriftsätzen vom 8. Dezember 2010 und vom 28. Januar 2011 Bezug genommen.
43
Am 31. März 2011 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats im Büro der Prozessbevollmächtigten in Lörrach ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Bei diesem Termin war die Geschäftsführerin der Pensionskasse S, X zugegen. Auf die hierüber vom Berichterstatter gefertigte Niederschrift vom 31. März 2011 wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Im Übrigen wird auf die Ausführungen des Berichterstatters lt. Ladung zum Erörterungstermin Bezug genommen.
44
Am 12. September 2012 wurde die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift und den Tonträger mit der Aufzeichnung der Aussage des Zeugen, A, wird Bezug genommen.
45
Dem Senat lagen folgende Akten vor: 1 Band Einkommensteuerakten Sonderband ESt 2007 1 Band Einkommensteuerakten Band II VA 02 StNr.: 1 Band Einkommensteuerakten Band I StNr.:
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
1 Band Einkommensteuerakten Sonderband ESt 2007 1 Band Einkommensteuerakten Band II VA 02 StNr.:
1 Band Einkommensteuerakten Band I StNr.:

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Dem Grunde nach zutreffend hat das FA entschieden, dass die von der Arbeitgeberin (der S-AG) geleistete Einmaleinlage für die berufliche Vorsorge des Klägers zur Finanzierung der ab dem 1.Juni des Streitjahres von Pensionskasse S gezahlten Altersrente (bzw. des Alterskapitals) und der Kinderrente bzw. Überbrückungsrente im Inland steuerpflichtiger Arbeitslohn des Klägers ist (unten I.). Der Höhe nach ist die Lohnzuwendung in Form der Einmaleinlage im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 29. Dezember 2010 objektiv rechtsfehlerhaft vom FA zu niedrig angesetzt worden (siehe nachfolgend zu II.)
47
I.1. Der Bundesrepublik Deutschland steht nach Art. 15a DBA-Schweiz 1992 als Ansässigkeitsstaat (Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971) des Klägers das Besteuerungsrecht für dessen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu, weil diese Einkünfte vom Kläger als Grenzgänger i.S.v. Art 15a DBA-Schweiz 1992 erzielt wurden bzw. aus seiner Tätigkeit als Grenzgänger herrühren. Dabei genügt eine Veranlassung im weiteren Sinne (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. Januar 2011 I R 49/10, BStBl II 2011, 446, Entscheidungsgründe zu II. 3. b) bb). Eine solche Veranlassung liegt hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S vor, weil sie in Zusammenhang steht mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit des Klägers und dessen damit verbundener vorzeitiger Pensionierung. Sie soll u.a. die dem Kläger infolge des vorzeitigen Ruhestandes entgehenden Einnahmen aus unselbständiger Arbeit ersetzen (vgl. hierzu grundlegend: Brühwiler, Arbeits- und sozialversicherungsrechtliche Probleme des vorzeitigen Altersrücktritts S. 21 F in: Hans Schmid [Hrsg.], Der vorzeitige Altersrücktritt - Möglichkeiten und Grenzen, Schriftenreihe des Forschungsinstituts für Arbeit und Arbeitsrecht an der Hochschule St. Gallen, 1994 -im Folgenden: Schmid/Brühwiler-). Hiervon unabhängig sind die Prüfung und Abgrenzung, ob es sich bei der Einmaleinlage der Arbeitgeberin in die Pensionskasse S um Arbeitslohn handelt, nach deutschem Recht als dem Recht des Anwendestaates vorzunehmen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971; BFH-Entscheidungen vom 13. November 2012 VI R 20/10, juris; vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647; vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625).
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2. Die Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S zur Finanzierung der Zahlung des Alterskapitals, der Alters- und Kinderrente bzw. der Überbrückungsrente aus Anlass der vorzeitigen Pensionierung des Klägers ist als dessen steuerpflichtiger Arbeitslohn zu beurteilen.
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a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2007 Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die "für eine Beschäftigung" gewährt werden, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten sind.
50
Zum Arbeitslohn gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch die Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung -s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV 2007; BFH-Urteil vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 2535 zu II. 1.a m.w.N.). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, für die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) zahlt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (nach Schweizer Sprachgebrauch: Vorsorgeeinrichtung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 1625; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, m.w.N.).
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b) Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FA zu Recht stillschweigend angenommen.
52
aa) Bei der Einmaleinlage der Arbeitgeberin des Klägers zur Finanzierung der Altersrente (des Alterskapitals), die die S-AG an die Pensionskasse S im Streitjahr gezahlt hat, handelt es sich um eine Ausgabe, die dem Kläger wegen des Risikos Alters einen (u.a.: vorzeitigen) Versicherungsschutz der Pensionskasse S verschaffen soll, auf die der Kläger ab dem 1. Juni des Streitjahres nach Vollendung des 60. Lebensjahres im Streitjahr grundsätzlich noch keinen Anspruch hatte, sondern erst ab dem 1. Juni 2012 nach Vollendung seines 65. Lebensjahres (Art. 13 Abs. 1 Buchstabe a BVG für den obligatorischen Bereich und Art. 12 Abs. 1 des Reglements 2007 für den überobligatorischen Bereich; Brühwiler, M Obligatorische berufliche Vorsorge in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht Band XIV Soziale Sicherheit Ulrich Meyer [Hrsg.], 2. Aufl. -Meyer/Brühwiler-). Durch die Vereinbarung vom November 2006 zwischen dem Kläger und der S-AG über dessen Frühpensionierung zum 1. Juni des Streitjahres (s. das Schreiben der Arbeitgeberin vom 13. November 2006 zu: Altersrente) kam es jedoch zum Entstehen eines (unentziehbaren) Anspruchs des Klägers auf die Zahlung reglementarischer Altersleistungen zum 1. Juni des Streitjahres. Denn gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG bestimmt Art. 12 Abs. 1 Satz 1 des Reglements 2007, dass der Anspruch auf Altersleistungen entsteht, wenn -wie im Streitfall- das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres aufgelöst wird und der Versicherte in den Ruhestand tritt (BGer, Urteil vom 29. Dezember 1994 i.S. B. gegen 1. BVG Personalvorsorgestiftung der I., 2. Personalvorsorgestiftung der I., BGE 120 V 306, Erwägungen zu C.; Meyer/Brühwiler, a.a.O., Rn 86 m.w.N.), wobei der Anspruch des Klägers auf Zahlung von Altersleistungen in Form einer Altersrente und/oder eines Alterskapitals ausgereicht werden konnte (Art. 12 Abs. 1 Satz 2 des Reglements 2007).
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bb) Dem Arbeitslohncharakter der Einmaleinlage steht nicht entgegen, dass sie auch zur Finanzierung der Kinderrente für die Tochter des Klägers, S, diente. Denn auch insoweit diente sie dem Versicherungsschutz des Klägers zur Deckung des Risikos Alter, weil sie jedenfalls teilweise den Ersatz des Einkommensbestandteils der während der Erwerbstätigkeit durch den Arbeitgeber ausgerichteten Kinderzulagen bezweckt (BGer, Urteil in BGE 121 V 104, Erwägungen zu 4.c) und des Weiteren die Kürzung der Kinderrente (ebenso wie der Altersrente) infolge der vorzeitigen Pensionierung des Klägers jedenfalls teilweise verhindern soll. Auf die Zahlung einer Kinderrente hatte der Kläger ab dem 1. Juni des Streitjahres (dem Zeitpunkt der Beendigung seiner Erwerbstätigkeit) auch einen unentziehbaren Anspruch gegen die Pensionskasse S. Denn Versicherte, denen -wie z.B. dem Kläger- eine Altersrente (z.B. bei vorzeitiger Pensionierung) zusteht (Stauffer, a.a.O.. Rn 787 ff), haben für jedes Kind, das im Falle ihres Todes eine Waisenrente beanspruchen könnte (wie z.B. die Tochter des Klägers, S, weil sie sich im Streitjahr in Ausbildung befand und das 25. Altersjahr noch nicht vollendet hatte), Anspruch auf Zahlung einer Kinderrente in Höhe der Waisenrente, d.h. in Höhe von 20 % der Altersrente (Art. 17 BVG für den obligatorischen Bereich und Art. 12 Abs. 9 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 des Reglements 2007). Ein solcher Anspruch des Klägers gegen die Pensionskasse S (eine umhüllende Pensionskasse) auf Zahlung einer Kinderrente ab dem Zeitpunkt seiner vorzeitigen Pensionierung zum 1. Juni des Streitjahres bestand sowohl im Obligatorium (BGer, Urteil vom 28. August 2007 B 7/07 der II. sozialrechtlichen Abteilung i.S. Pensionskasse der Firma X. gegen I. sowie Verwaltungsgericht des Kantons Zug, BGE 133 V 575, Erwägungen zu 4.2 und 6.2) als auch im Überobligatorium (Art. 12 Abs. 9 des Reglements 2007; Gustavo Scartazzini/Marc Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 60).
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cc) Auch soweit die Einmaleinlage der Finanzierung der Zahlung einer Überbrückungsrente nach Beendigung der Arbeitsverhältnisses nach dem Erreichen des 60. Altersjahres des Klägers im Mai des Streitjahres dient, ist sie eine Ausgabe der Arbeitgeberin für den Versicherungsschutz des Klägers gegen das Risiko Alter. Denn sie dient dazu, dem versicherten Kläger die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu ermöglichen, obwohl die AHV-Rente erst nach Erreichen des Schlussalters 65 im Mai 2012 gezahlt wird bzw. zwar ein Rentenvorbezug ab dem Vollendung des 63. Lebensjahres möglich ist, jedoch mit erheblichen Kürzungen verbunden ist (Meyer/Brühwiler, a.a.O., Rz. 86). Auf die Zahlung dieser Überbrückungsrente ab dem 1. Juni des Streitjahres bis zum Erreichen des ordentlichen AHV-Rücktrittsalters im Mai 2012 hat der Kläger auf der Grundlage der Vereinbarungen mit der Arbeitgeberin im November 2006 (i.V.m. Ziff. 9.3.4 des Sozialplans 2004 und Art. 12 Abs. 4 des Reglements 2004) einen unentziehbaren Anspruch erworben, der dem Bereich des Überobligatoriums zuzurechnen ist (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn 31).
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c) Zu Recht hat das FA angenommen, dass es sich bei der Einmaleinlage um eine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit handelt in Gestalt einer Entschädigung, die gewährt wurde als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG 2007), und zu den außerordentlichen Einkünften i.S.v. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG 2007 rechnet. Demzufolge hat das FA die hierauf entfallende Einkommensteuer zutreffend nach einem ermäßigten Steuersatz (sog. Fünftelregelung) ermittelt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen im Senatsurteil vom 12. September 2012 3 K 632/10 (vorläufig nicht rechtskräftig, zur Veröffentlichung bestimmt, Entscheidungsgründe zu I. 2. b) ff)-hh), das den Beteiligten bereits vorliegt.
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3.a) Wie der erkennende Senat im Urteil vom 12. September 2012 3 K 632/10 (Entscheidungsgründe zu I. 3.) entschieden hat, ist die Lohnzuwendung in Form einer Einmaleinlage der S-AG an die Pensionskasse S, die -wie z.B. im vorliegenden Fall- zur Finanzierung eines Anspruchs auf Altersleistungen wegen der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses aus Anlass der vorzeitigen Pensionierung eines Arbeitnehmers geleistet wurde, nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 steuerfrei. Das Gleiche gilt auch im vorliegenden Fall.
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aa) Denn nach der genannten Vorschrift sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Im vorliegenden Fall bestand aber keine gesetzliche Verpflichtung der S-AG nach dem maßgeblichen Schweizer Recht für Ausgaben an die Pensionskasse S im Rahmen der vorzeitigen Pensionierung des Klägers (für dessen Zukunftssicherung). Die reglementarisch vorgesehenen (Art. 12 Abs. 1 des Reglements 2007), aus Anlass der vorzeitigen Pensionierung des Klägers von der Pensionskasse S zu erbringenden Leistungen und damit auch die zu ihrer Finanzierung von der S-AG an die Pensionskasse S geleisteten Ausgaben in Form der Einmaleinlage gehören in den Bereich der weitergehenden beruflichen Vorsorge (BGer, Urteil vom 14. März 2008 9C_770/2007, www.polyreg.ch/d/informationen/bgeunpubliziert, Erwägungen zu 3.4). Die Einmaleinlage der S-AG an die Pensionskasse S erfolgte daher freiwillig (ohne gesetzliche Verpflichtung; vgl. Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn 87 ff. m.w.N.; speziell zur Überbrückungsrente: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 31).
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bb) Auch der Umstand, dass die hier in Rede stehenden Leistungen an den Kläger im Rahmen der vorzeitigen Pensionierung (Altersrente, Alterskapital, Alters-Kinderrente, Überbrückungsrente) auf reglementarischer Grundlage ausgerichtet wurden (s. Art. 12 Abs. 1-4 und Abs. 9 bzw. Art. 16 des Reglements 2007), beinhaltet keine gesetzliche Verpflichtung i.S.v.§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 zu Ausgaben der S-AG zu ihrer Finanzierung. Denn im Rahmen der weitergehenden (überobligatorischen) der beruflichen Vorsorge hat das Reglement 2007 lediglich den Charakter von allgemeinen Geschäfts- oder Versicherungsbedingungen (BGer, Urteil vom 30. Januar 2006 B 113/03 i.S. S. gegen Personalversicherung der Firma X. und Kantonsgericht Basel-Landschaft, BGE 132 V 149, Erwägungen zu 5.).
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cc) Nach Ziff. 2 des Sozialplans 2004 umfasst dieser „Vertrag“ alle bis zum 31. Dezember 2006 schriftlich getroffenen Vereinbarungen (u.a.) zum vorzeitigen Ruhestand des Klägers. Damit umfasst er auch den im November 2006 zwischen dem Kläger und der S-AG abgeschlossenen „Pensionsvertrag“ mit den Vereinbarungen zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses zwischen der S-AG und dem Kläger zum 31. Mai des Streitjahres, zur vorzeitigen Pensionierung des Klägers ab dem 1. Juni des Streitjahres und den in diesem Zusammenhang an den Kläger auszurichtenden Altersleistungen. Darin wurden auch die Regelungen im Sozialplan 2004 übernommen (einzige Ausnahme: die Höhe der Überbrückungsrente wurde im Dezember des Streitjahres mit jährlich 26.520 CHF [s. Ziff. 1 des -an die Pensionskasse S gerichteten- Antrags des Klägers vom 29. November des Streitjahres] höher angesetzt als lt. Ziff. 9.3.4 des Sozialplans 2004 mit jährlich 20.000 CHF), und diese so zum Inhalt des „Pensionsvertrags“ vom November 2006 gemacht. Hiervon gehen auch die Beteiligten zutreffend aus. Die Aussagen des sachverständigen Zeugen in der mündlichen Verhandlung verursachen insoweit keine Zweifel an der Überzeugung des erkennenden Senats. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat insbesondere, dass im Schreiben der Pensionskasse S vom 20. September 2006 ausdrücklich (und zutreffend) dargelegt wird, dass die wegen der vorzeitigen Pensionierung des Klägers diesem versprochenen Leistungen, die a.a.O., näher dargelegt werden, auf dem Sozialplan 2004 beruhen.
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Eine gesetzliche Verpflichtung i.S.v. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 zur Leistung der Einmaleinlage lässt sich dem Sozialplan 2004 nicht entnehmen. Denn der Sozialplan 2004 beinhaltet lediglich das Angebot zum Abschluss eines Vertrages. Dieses Angebot (zur vorzeitigen Pensionierung und den damit an ihn zu erbringendem Altersleistungen) hat der Kläger im November 2006 angenommen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Entscheidungsgründe (zu I.3.g) im Senatsurteil vom 12. September 2012 3 K 632/10 Bezug genommen.
61
b) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat daraufhin, dass sich aus dem Sozialplan 2004, dem Pensionsvertrag vom November 2006 und aus dem Reglement 2007 lediglich die Ansprüche des Klägers in Zusammenhang mit seiner vorzeitigen Pensionierung ergeben. Eine (gesetzliche) Verpflichtung für die S-AG zur Leistung der Ausgaben für diese Form der Zukunftssicherung an die Pensionskasse S ist in den vorgenannten Rechtsgrundlagen nicht (unmittelbar) zu entnehmen.
62
c) Die Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S zur Finanzierung der an den Kläger im Rahmen des vorzeitigen Ruhestandes ab dem 1. Juni des Streitjahres auszurichtenden Leistungen ist auch nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG 2007 als steuerfreie Lohnzuwendung zu beurteilen. Denn ihr liegt keine Altersteilzeitvereinbarung i.S.v. § 2 des Altersteilzeitgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AltTZG) zugrunde. Zur Vermeidung vom Wiederholungen wird auf die Entscheidungsgründe zu I.4. im Senatsurteil vom 12. September 2012 3 K 632/10 Bezug genommen.
63
4. Nach den Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194 (Entscheidungsgründe zu II. 1. b. aa) ist wirtschaftlich betrachtet davon auszugehen, dass die hier in Rede stehende Einmaleinlage vom Kläger an die Pensionskasse S geleistet wurde. Es handelt sich mithin um eine vom Kläger geleistete Vorsorgeaufwendung, die bei der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben zu berücksichtigen ist. Eine unbeschränkter Abzug der Einmaleinlage im Hinblick auf das Verbot der doppelten Besteuerung (vgl. hierzu: Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuer, Kommentar, § 10 Rn 346 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH) kommt nicht in Betracht. Denn ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung kann nicht durch den Steuerbescheid verwirklicht werden, mit dem -wie im Streitfall im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid- der volle Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen versagt wird, sondern erst durch den Bescheid, mit dem die Altersbezüge voll belastet werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, BVerfGE 120, 169, zu B.I.2.b; -siehe nachfolgend zu II.3.-).
64
II 1. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hat die S-AG für die als Lohnzuwendung an den Kläger anzusetzende Einmaleinlage nicht lediglich 222.201 CHF aufgewandt (s. Ziff. 4 des Lohnausweises „nach schweizerischem Muster“; Hinweis in diesem Zusammenhang auf Art. 3 Abs. 4 des Gesetzes vom 21. Dezember 1992 zu dem DBA-Schweiz 1971 vom 30. September 1993 -Zustimmungsgesetz- BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927), sondern mit mindestens 379.285 CHF, sodass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit rechtsfehlerhaft in Höhe von 157.084 CHF zu niedrig angesetzt wurden.
65
2. Des Weiteren wurde der vom Kläger -für die AHV-pflichtige Einmaleinlage von 222.201 CHF- geschuldete und von der S-AG gezahlte AHV-Beitrag von 11.221,17 CHF zu Unrecht nicht als Einnahme des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
66
3. Schließlich wurden die freiwilligen Arbeitgeberbeiträge der S-AG in die Pensionskasse S zu Unrecht lediglich mit 2.843,58 CHF als steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (s. Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt-BFH.Az.: VI R 6/11, juris) sind nur die im Obligatorium von der S-AG geleisteten Arbeitgeberbeiträge eine nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 steuerfreie Lohnzuwendung. Die S-AG hat im obligatorischen Bereich als steuerfreie Lohnzuwendung zu beurteilende Beiträge an die Pensionskasse S zur beruflichen Vorsorge des Klägers in Höhe von 2.536,06 CHF geleistet, darüber hinaus noch überobligatorische Beiträge mit (steuerpflichtigem) Lohncharakter von 25.300,14 CHF (= 27.836,20 CHF ./. 2.536,06 CHF) sodass sich nach Verrechnung mit den bereits vom Kläger erklärten einkommensteuerpflichtigen Lohnzuwendungen in Form von Arbeitgeberbeiträgen an die Pensionskasse S von 2.843,58 CHF, ein zu niedriger Ansatz der Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 22.456,56 CHF ergibt.
67
4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen sind die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 29. Dezember 2010 um 190.761 CHF (= 115.410 EUR) zu niedrig angesetzt. Angesichts dessen kann der erkennende Senat offen lassen, ob der Ansatz der von der Pensionskasse S bezogenen Altersleistungen des Klägers als sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 EStG 2007 in Höhe von insgesamt 19.253 EUR zutreffend ist. Selbst bei einem völligen Wegfall dieser Einkünfte zugunsten des Klägers verbliebe nach der Saldierung mit den zu niedrig angesetzten Einkünften i.S.d. § 19 EStG 2007 noch ein hoher -bisher zu Unrecht nicht berücksichtigter- Betrag an einkommensteuerpflichtigen Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, wobei dieser jedoch im Hinblick auf das im Finanzgerichtprozessprozess zu berücksichtigende Verböserungsverbot zu keiner höheren Einkommensteuerfestsetzung durch den erkennenden Senat als im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid führen könnte.
68
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
69
IV. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 EStG
§ 1 Abs.1 Satz 1 EStG
§ 68 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 Satz 2 ff. EStG
§ 66 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO
§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV
§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 28 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 des Altersteilzeitgesetzes
Art. 48 Abs. 1 BVG
Art. 16 BVG
Art. 8 Abs. 1 BVG
Art. 66 Abs. 1 BVG
Art. 13 Abs. 2 BVG
Art. 17 BVG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1972, 519
BStBl I 1993, 928
BStBl II 2011, 446
BFH/NV 2010, 647
BFH/NV 2009, 1625
BFH/NV 2008, 550
BStBl II 2010, 194
BVerfGE 120, 169
BStBl I 1993, 927
50 CHF x 5/12
11 I R 49/10
12 VI R 20/10
09 I R 50/08
09 X R 31/08
12 VI R 11/11
07 VI R 30/04
07 B 7/07
3 K 632/10
06 B 113/03
3 K 632/10 B
2 BvR 1220/04
3 K 273/07
VI R 6/11