Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-11-27, Aktenzeichen 9 K 11023/22
ECLI: ECLI:DE::2024:1127.9K11023.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der in den Streitjahren 2016 bis 2019 als Sonderausgaben abzugsfähigen Versorgungsleistungen.
Der Kläger wurde in den Streitjahren einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist Vater zweier 2014 und 2016 geborener Kinder.
Mit Übergabevertrag vom 8. Mai 2007 übertrug der Vater des Klägers (im Folgenden: Altenteiler) mit Wirkung zum 1. Mai 2007 seinen in X gelegenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Kläger. Dieser Betrieb hatte in den drei Jahren vor der Übertragung (2004 bis 2006) einen Durchschnittsertrag von ca. 30.600 € erwirtschaftet. Zeitgleich mit der Betriebsübergabe wurde dem Altenteiler durch den Übergabevertrag ein lebenslanges, unentgeltliches Wohn- und Altenteilsrecht eingeräumt, das die folgenden Bestandteile umfasst:
Freie Wohnung und Hofnutzung,
Heizung, Strom, Wasser, Abwasser, Müll, Instandhaltung (ohne Schönheitsreparaturen),
freies Essen und Trinken,
Barzahlungsleistung von monatlich 300 €.
Gemäß § 6 Ziffer 4 des Übergabevertrags ist der Altenteiler berechtigt, für gelegentliche Verwandten- und Bekanntenbesuche sowie Fahrten zum Arzt einen Pkw mit Fahrer anzufordern. Die Verpflichtung zur Pkw-Gestellung durch den Kläger besteht nicht, sofern dieser seinen Wohnsitz außerhalb von X hat.
Für den Fall der Pflegebedürftigkeit des Altenteilers wurde der Kläger durch § 6 Ziffer 5 des Übergabevertrags verpflichtet, dem Altenteiler "in der Weise Beistand zu leisten, dass er die notwendigen Gänge und Verhandlungen übernimmt, um für den Altenteiler die Pflege durch öffentliche Institutionen oder dritte Personen einzuleiten.
Ausweislich § 6 Ziffer 7 des Übergabevertrags behielten sich die Beteiligten vor, die Altenteilsleistungen sich ändernden wirtschaftlichen Verhältnissen anzupassen, und stellten ausdrücklich fest, dass sie auf die Rechte aus einer Abänderungsklage nach § 323 der Zivilprozessordnung - ZPO - wechselseitig nicht verzichteten.
Mit Änderungsvereinbarung vom 25. November 2011 vereinbarten die Beteiligten statt freiem Essen und Trinken eine zusätzliche Barzahlungsleistung in Höhe von 200 €. Weitere schriftliche Änderungsvereinbarungen zu dem Übergabevertrag existieren nicht.
Ausweislich eines vom 30. September 2008 datierenden Schenkungsvertrags unter Nießbrauchsvorbehalt schenkte und übergab der Altenteiler dem Kläger an demselben Tag einen Barbetrag in Höhe von rund 1,1 Mio. €. Ferner wurde ein lebenslängliches unentgeltliches (und nicht an Dritte übertragbares) Nießbrauchrecht an dem geschenkten Geld vereinbart.
Jedenfalls seit 2013 gab der Kläger in seinen Steuererklärungen für seine Wohnanschrift nicht mehr die Hofstelle in X, sondern seine heute noch verwendete Wohnanschrift in Y an.
Nachdem der Kläger den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zunächst selbst bewirtschaftet hatte, verpachtet er diesen ab 2010. Ab diesem Zeitpunkt überstiegen die in den Steuererklärungen als Sonderausgaben geltend gemachten dauernden Lasten die der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (abweichendes Wirtschaftsjahr 1. Mai bis 30. April):
2010
6.086 €
6.754 €
2011
6.557 €
6.750 €
2012
4.036 €
12.969 €
2013
5.378 €
8.041 €
2014
6.774 €
9.174 €
2015
5.394 €
11.976 €
2016
5.390 €
14.831 €
2017
5.614 €
15.340 €
2018
5.214 €
18.328 €
2019
5.884 €
14.754 €
Der Beklagte veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -).
Mit auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheiden über Einkommensteuer 2016 bis 2019 vom 3. Mai 2021 AO kürzte der Beklagte den als Sonderausgaben abziehbaren Altenteil jeweils auf die Höhe der erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die dauernde Last könne nach dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 (Tz. 62, BStB1 I 2010, 227) lediglich in Höhe der Nettopacht geltend gemacht werden.
Die gegen die Kürzung gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit (einheitlicher) Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2021 als unbegründet zurück.
Mit seiner Klage rügt der Kläger weiterhin, die Kürzung sei nicht rechtmäßig, da der Abzug der Altenteilsleistungen entgegen der Auffassung des Beklagten nicht auf die tatsächlich erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu begrenzen sei.
Die Frage, ob das übertragene Vermögen ausreichend Ertrag erwirtschafte, um die Altenteilsleistungen zu bedienen, sei anhand der Verhältnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der Versorgungsvereinbarung zu bestimmen. Eine neue Ertragsprognose werde nur bei einer Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse erforderlich. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt.
Insbesondere erfülle die Änderungsvereinbarung vom 25. November 2011 diese Voraussetzungen nicht, da sie lediglich statt freiem Essen und Trinken eine zusätzliche monatliche Barzahlung in Höhe von 200 € vorsehe. Dieser Betrag sei auch angemessen, da er nah an dem Anteil für Nahrungsmittel im Regelbedarf von monatlich 155 € liege. Daher sei die Höhe der Altenteilleistung unverändert geblieben; lediglich die Form (Geldbetrag statt Naturalleistung) habe sich geändert.
Jedenfalls sei eine Deckelung nicht anhand der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern anhand der jeweiligen Nettopacht (insbesondere vor Abzug des steuerlichen Freibetrags aus § 13 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) zu bestimmen.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2016 bis 2019 vom 3. Mai 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2021 dergestalt zu ändern, dass dem Sonderausgabenabzug für die Altenteilsleistungen folgende Werte zugrunde gelegt werden
2017:
13.040,90 €
2018:
8.665,18 €
2019:
22.691,18 €
und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Zahlungen an den Altenteiler seien zwar grundsätzlich als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b und Satz 3 EStG abziehbar. Allerdings sei dieser Abzug auf die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft begrenzt. Die Zahlung der wiederkehrenden Leistungen dürfe nicht zu einer Aufzehrung des übernommenen Vermögens führen. Müsse der Steuerpflichtige zur Erfüllung seiner Schuld auf das übergebene oder auf sein sonstiges Vermögen zurückgreifen, weil der Ertrag aus dem übertragenen Betrieb dafür nicht ausreiche, gelte seine Leistungsfähigkeit als erschöpft.
Im Streitfall hätte der Übergabevertrag eine vertragliche Anpassung der wiederkehrenden Leistungen an die Leistungsfähigkeit des Betriebs gestattet. So sei in dem Übergabevertrag vereinbart worden, dass sich die Beteiligten die Anpassung der Beträge vorbehalten und ausdrücklich auf die Rechte aus einer Abänderbarkeitsklage nach § 323 ZPO verzichten würden.
Dabei sei die neue Ertragsprognose nicht aufgrund der Änderungsvereinbarung vom 25. November 2011 vorzunehmen, sondern weil infolge der Aufgabe der Selbstbewirtschaftung ab 2010 und der daraus resultierenden Ertragsminderung die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten erheblich gesunken sei. Diese gravierende Änderung in der Bewirtschaftung sei wie eine Vermögensumschichtung zu behandeln, mit der Folge, dass eine Neubewertung der erzielbaren Nettoerträge vorzunehmen sei.
Die über die Leistungsfähigkeit des Betriebes hinausgehenden Zahlungen seien daher als freiwillige Zahlungen anzusehen und sind damit der privaten Sphäre des § 12 Nr. 2 EStG zuzuordnen.
Soweit sich der Kläger hilfsweise gegen die Höhe der Deckelung wende, weist der Beklagte darauf hin, dass es sich bei den der Deckelung zugrunde gelegten Beträgen um die erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor Abzug von Freibeträgen und damit gerade um die Nettopachtbeträge handele.
Am Vortag der mündlichen Verhandlung hat der Kläger die seinen Anträgen zugrundeliegenden Beträge der geltend gemachten Sonderausgaben aktualisiert. Für die Aufgliederung der Beträge sowie hinsichtlich des hierzu in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten (einschließlich des wieder aufgegebenen) Vortrags wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Auf den Einwand der Vertreterin des Beklagten, dass der Altenteiler seine etwaige Unterhaltspflicht des Klägers begründende Bedürftigkeit durch die Schenkung in 2008 selbst herbeigeführt habe und zudem über ein Nießbrauchrecht an dem schenkungsweise übertragenen Vermögen verfüge, hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers erklärt, dass der 2008 geschlossene Schenkungsvertrag nur ein "Rettungsanker" des Vorberaters zur Reduzierung der Schenkungsteuer gewesen sei. Tatsächlich sei die Schenkung bereits 2007 vollzogen worden. Dabei habe der Altenteiler sein Wertpapierdepot aufgelöst und den daraus erzielten Barbetrag in Höhe von rund 1,2 Mio € auf ein Konto des Klägers eingezahlt. Das Geld sei in den Streitjahren in thesaurierenden Fonds angelegt worden, so dass keine Ausschüttungen erfolgt seien. Ein Nießbrauchvorbehalt sei entgegen dem Schenkungsvertrag tatsächlich weder vereinbart noch gelebt worden.
Gleichwohl hat der Kläger die fehlende Bedürftigkeit des Altenteilers gegen Ende der mündlichen Verhandlung vor dem Hintergrund der Schenkung unstreitig gestellt und seinen Hilfsantrag auf Berücksichtigung der streitbefangenen Leistungen an den Altenteiler als außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33, 33a EStG zurückgezogen.
Im Übrigen wird hinsichtlich der Einzelheiten der mündlichen Verhandlung auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist im tenorierten Umfang begründet, da die angefochtenen Bescheide insoweit rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Versorgungsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1a Nr. Sätze 2 und 3 EStG, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG). Dazu hat der Bundesfinanzhof - BFH - zu der Vorgängerregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG die folgenden - auf die im Streitfall anwendbare Vorschrift des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG übertragbare - Maßstäbe entwickelt:
a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für Versorgungsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, soweit diese - außerhalb der für die Vermögensübergabe geltenden Sonderregelung - Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (vgl. BFH, Urteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381 [BFH 27.02.1992 - X R 138/88], BStBl II 1992, 612; und vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16).
b) Das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen - und die damit verbundene Privilegierung - kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Versorgungsleistungen ihrem Charakter als vorbehaltene Vermögenserträge entsprechend (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836) aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95).
aa) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH, Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen - ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt - ohne die vorbehaltenen Erträge, die nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen - obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen - als zuvor vom Übergeber vorbehaltene - abgespaltene - Nettoerträge vorstellbar sind. Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente konstituierend (BFH, Urteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130).
bb) Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar. Sie stellen Entgelt für das übernommene Vermögen dar (BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16).
c) Für die Unterscheidung zwischen privater Versorgungsrente und entgeltlichem Veräußerungsgeschäft ist grundsätzlich auf eine Ertragsprognose im Zeitpunkt der Übergabe des Vermögens abzustellen (BFH, Urteil vom 16. Juni 2004 X R 22/99, BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053). Ausgangspunkt sind die steuerlichen Einkünfte, die allerdings um Absetzungen für Abnutzung - AfA -, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie um außerordentliche Aufwendungen zu bereinigen sind (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Reichen die solchermaßen rechnerisch ermittelten erzielbaren Nettoerträge aus, um die vereinbarten Leistungen zu erbringen, liegt eine dauernde Last vor. Ergibt hingegen die nach den Verhältnissen des Übergabezeitpunktes "überschlägig" zu treffende Prognose, dass die (zu erwartenden) erzielbaren Nettoerträge nicht ausreichen, die voraussichtlichen wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang zu erbringen, sind diese von Anbeginn an Entgelt für das übernommene Vermögen (BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16).
Geringfügige Schwankungen der für die Bemessung der dauernden Last maßgebenden Daten (Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und Leistungsfähigkeit des Verpflichteten) sind grundsätzlich unerheblich, solange sie den zivilrechtlichen Änderungsmechanismus nicht auslösen. Die Abänderbarkeit nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrages ist konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Damit ist freilich nichts darüber ausgesagt, dass stets und in vollem Umfang ein gestiegenes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten zur steuerlichen Abziehbarkeit einer den geänderten Verhältnissen Rechnung tragenden Erhöhung der Versorgungsleistungen führen müsste. Es ist bereits zivilrechtlich zweifelhaft, ob nicht dann, wenn das Versorgungsbedürfnis durch die voraussichtlich zu erzielenden Erträge nicht mehr abgedeckt werden kann, die Höhe der Versorgungsleistungen gleichwohl begrenzt wird, weil der Verpflichtete diese nicht aus der Substanz des übergebenen Vermögens erbringen muss. In steuerlicher Hinsicht ist die Höhe der abziehbaren Leistungen durch die erzielbaren Nettoerträge begrenzt. Diese Überlegung hat den BFH in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) zu der (seinerzeit nicht entscheidungserheblichen) Bemerkung veranlasst, dass mit der Veräußerung oder dem Verbrauch des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der dauernden Last jedenfalls auch dann endet, wenn kein Ersatzwirtschaftsgut ("Surrogat") erworben wird. Aus diesem Grund sind Zahlungen, die nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, freiwillige Leistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze besteht der Sonderausgabenabzug des Klägers für Versorgungsleistungen nur in dem tenorierten Umfang.
Zwar liegen die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug für die streitbefangenen Versorgungsleistungen dem Grunde nach vor (a). Gleichwohl hat die durch die Änderung der Bewirtschaftungsform (Wechsel von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung) geminderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit den zivilrechtlichen (hier: vertraglichen) Änderungsmechanismus ausgelöst (b), der wiederum für die Zwecke der steuerrechtlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen eine neue Ertragsprognose erforderlich gemacht hat und die Höhe des Sonderausgabenabzugs dementsprechend begrenzt (c).
a) Dem Grunde nach kommt im Streitfall ein Abzug der streitbefangenen Versorgungsleistungen als Sonderausgaben in Betracht.
aa) Bei dem zwischen dem Kläger und seinem Vater geschlossenen Übergabevertrag vom 8. Mai 2007 in der geänderten Fassung vom 25. November 2011 handelt es sich um einen Versorgungsvertrag.
Hierbei geht der Senat davon aus, dass der Vertrag - zumindest bei Vertragsschluss - dem Nachrücken des Klägers in die durch den väterlichen landwirtschaftlichen Betrieb vermittelte die Existenz begründende Wirtschaftseinheit diente.
Durch die vereinbarten Altenteilsleistungen als insoweit vorbehaltener Ertrag des im Übrigen übertragenen Vermögens weist der Vertrag auch den erforderlichen Versorgungscharakter auf. Die Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse des Klägers einerseits und des Vaters des Klägers als Altenteiler andererseits zeigt sich u.a. in der Anpassungsklausel des § 6 Ziffer 7 des Übergabevertrags sowie insbesondere dem darin enthaltenen ausdrücklichen Festhalten an den Rechten aus einer Abänderungsklage nach § 323 ZPO.
Dabei steht der für einen Versorgungsvertrag auch kennzeichnenden Versorgungsbedürftigkeit des Altenteilers nicht entgegen, dass dieser bei Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs noch über ein im Privatvermögen gehaltenes Wertpapiervermögen beachtlichen Umfangs verfügt hat. Denn die Anerkennung als Versorgungsvertrag setzt nicht eine Übertragung des gesamten (auch Privat-)Vermögens oder gar eine "Verarmung" des Übertragenden, sondern lediglich voraus, dass dieser mit dem Betrieb das Vermögen überträgt, aus dem er vormals seine Existenz bestritten hat. Dies war im Streitfall - zwischen den Beteiligten unstreitig - der land- und forstwirtschaftliche Betrieb.
Da die Einstufung des streitgegenständlichen Vertrags als Versorgungsvertrag wie auch die übrigen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zwischen den Beteiligten unstreitig sind, erübrigen sich insoweit weitere Ausführungen.
bb) Die geltend gemachten Aufwendungen sind jedenfalls in der anzuerkennenden Höhe auch Versorgungsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG. Denn in Höhe von 6.000 € beruhen sie auf dem (ausdrücklich) vertraglich vereinbarten Baraltenteil (allgemeine Barleistungen in Höhe von monatlich 300 € sowie Barleistung für Essen und Trinken in Höhe von monatlich 200 €). Dabei erweist sich insbesondere die durch Änderungsvereinbarung vom 25. November 2011 vorgenommene Ersetzung der Naturalleistung "Essen & Trinken" durch eine weitere Barleistung in Höhe von 200 € als unschädlich, da sie ein (wesentlich) wertgleiches Surrogat darstellt und die Versorgungsleistung in ihrer Gesamtheit unverändert belässt.
Da bereits die versorgungsvertraglich vereinbarten Barleistungen die gemäß der neu anzustellenden Ertragsprognose (vgl. unten unter I.2.c) erzielbaren Nettoerlöse in den jeweiligen Streitjahren übersteigen, muss sich der Senat mit den übrigen Posten der geltend gemachten Sonderausgaben nicht mehr befassen.
Lediglich der Vollständigkeit halber weist der Senat ferner darauf hin, dass der Kläger selbst in der mündlichen Verhandlung von einer Geltendmachung der Pkw-bezogenen Aufwendungen in allen Streitjahren (2016: 941,12 €; 2017: 529,60 €; 2018: 757,16 €; 2019: 382,81 €) wie auch der Aufwendungen in 2019 für die Landschaftliche Krankenkasse (5.497,64 €) und den Rechtsanwalt des Altenteilers im Insolvenzverfahren (5.950 €) Abstand genommen hat. Zudem hat er erklärt, dass der beantragte Sonderausgabenabzug für 2016 und 2017 (wie in der Aufstellung für die Jahre 2018 und 2019 bereits vorgenommen) um 1.860 € für die von der Mieterin im Obergeschoss des vom Altenteiler bewohnten Gebäudes erstatteten Nebenkosten zu reduzieren seien, so dass am Ende der mündlichen Verhandlung nur noch die folgenden Beträge hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs im Streit waren:
10.651,30 €,
7.908,02 €,
10.860,73 €.
b) Entgegen der Auffassung des Klägers haben sich die wirtschaftlichen Verhältnisse durch die veränderte Bewirtschaftungsform jedoch in nicht lediglich unerheblichem Maß verändert und dadurch den zivilrechtlichen Anpassungsmechanismus ausgelöst.
aa) Im Streitfall sah § 6 Ziffer 7 des Übergabevertrags die vertragliche Möglichkeit vor, die Altenteilsleistungen den sich ändernden wirtschaftlichen Verhältnissen anzupassen. Ob darüber hinaus die Voraussetzungen einer vertraglich ausdrücklich vorbehaltenen Abänderungsklage nach § 323 ZPO erfüllt waren, kann der Senat dahinstehen lassen. Denn jedenfalls die Voraussetzungen der vertraglich vereinbarten Änderungsmöglichkeit lagen im Streitfall vor.
Nachdem der Kläger den übernommenen Betrieb zunächst in Eigenbewirtschaftung geführt hatte, hat er 2010 auf eine Verpachtung umgestellt. Wenngleich auch im Fall einer Betriebsverpachtung nach der ständigen Rechtsprechung nicht von einer Betriebseinstellung, sondern grundsätzlich von einer Fortführung desselben Betriebs auszugehen ist (vgl. BFH, Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315 [BFH 13.11.1963 - Gr. S. 1/63 S], BStBl III 1964, 124; vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; vom 11. Februar 1999 III R 112/96, juris; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902), hat die strukturelle betriebliche Umstellung von der Eigenbewirtschaftung hin zu einer Verpachtung - wie auch im Streitfall - eine nicht lediglich unerhebliche Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse zur Folge. Denn anders als bei der Eigenbewirtschaftung sind die fortan durch den Betrieb erzielbaren Nettoerlöse auf die Nettopacht beschränkt, die üblicherweise unter den durch den Betrieb in gewissenhafter Eigenbewirtschaftung erzielbaren Nettoerlösen liegen dürften.
So verhielt es sich auch im Streitfall. Die durch die Verpachtung erwirtschafteten Nettoerlöse sind mit der Umstellung erheblich (nämlich um über 80 % der vor der Übergabe durchschnittlich erzielten Nettoerlöse von 30.000 € auf ca. 5.500 € jährlich) zurückgegangen. Damit konnten aus den generierten Nettoerlösen (nicht einmal) mehr die geschuldeten Versorgungsleistungen bestritten werden.
bb) Dabei ist es unschädlich, dass die Beteiligten von der vertraglich vereinbarten Änderungsmöglichkeit tatsächlich keinen Gebrauch gemacht und den ausgelösten Änderungsmechanismus tatsächlich nicht zur Anwendung gebracht haben (so auch BMF, Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227, dort. Rz. 62).
Dem stehen auch nicht die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 13. Dezember 2005 (X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16) entgegen, wonach geringfügige Schwankungen (u.a. der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten) grundsätzlich unerheblich sind, solange sie den zivilrechtlichen Änderungsmechanismus nicht auslösen. Denn wie die folgenden Ausführungen des BFH zeigen, stellt auch dieser auf die "Abänderbarkeit" und nicht die "tatsächliche Abänderung" als konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen ab.
Dieses Verständnis des "Auslösens des zivilrechtlichen Änderungsmechnismus" überzeugt auch vor dem Hintergrund der intendierten Abgrenzung zu den freiwilligen Leistungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG. Denn eine andere Lesart widerspräche dem Fremdvergleich als Grundvoraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, da davon auszugehen ist, dass fremde Dritte in der Rolle eines Versorgungsverpflichteten von einer entsprechenden zivilrechtlichen Änderungsmöglichkeit ebenfalls Gebrauch machen und auf eine Herabsetzung ihrer Zahlungsverpflichtung hinwirken würden. Verhelfen sie dem zivilrechtlichen Änderungsmechnismus gleichwohl tatsächlich nicht zur Geltung, ist die Veranlassung in der privaten Sphäre zu suchen mit der Konsequenz, dass ein steuerlicher Abzug der Aufwendungen insoweit ausscheidet.
cc) In Übereinstimmung mit den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 13. Dezember 2005 (X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16) ist dem Sinn und Zweck des Altenteils eine Begrenzung der Höhe der Versorgungsleistungen zu entnehmen, wenn der Verpflichtete zur Erfüllung seiner Schuld auf das übergebene oder auf sein sonstiges Vermögen zurückgreifen müsste.
(1) Dabei hat der Senat auch nicht mit einzubeziehen, dass der Kläger aufgrund der in zeitlicher Nähe zu dem Übertragungsvertrag vollzogenen Schenkung des Altenteilers über weiteres ursprünglich aus der Vermögenssphäre des Altenteilers stammendes Vermögen verfügt, was ihn (theoretisch) in die Lage versetzt hätte, die Versorgungsleistungen ohne Rückgriff auf das im Rahmen des Übergabevertrags übertragene Vermögen oder sein ursprüngliches Privatvermögen zu bestreiten. Denn das schenkungsweise übertragene Vermögen, das nach den Angaben des Klägers zwischenzeitlich in Fonds investiert worden ist, gehörte bei dem Altenteiler nicht zum Betriebsvermögen, sondern stammte aus der Auflösung eines in dessen Privatvermögen gehaltenen Wertpapierdepots. Auch insoweit müssen sich der Kläger und der Altenteiler an den von ihnen getrennt vorgenommenen Übertragungsvorgängen festhalten lassen.
(2) Ferner kommt es - vorbehaltlich Verhaltens wider Treu und Glauben (§ 242 BGB) - auch nicht darauf an, ob die bei Übergabevertrag prognostizierten Nettoerlöse bei unveränderter ursprünglicher Eigenbewirtschaftung weiter "objektiv" erzielbar wären, wenn die tatsächliche Bewirtschaftungsform hiervon abweicht. Denn Gegenstand der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung ist das - um die vorbehaltenen (Vermögens-)Erträge und ggf. das Wohnrecht "reduzierte" - (anteilige) Betriebsvermögen (im Streitfall: der Mitunternehmerbeteiligung an dem landwirtschaftlichen Betrieb). Nicht von dem Übergeber vorbehalten wurde hingegen das Recht, den Unternehmensgegenstand zu verändern oder den Betrieb gar zu veräußern.
Solange die Nutzungsänderung des übertragenen Vermögens nicht gezielt der Reduzierung der Leistungsfähigkeit zwecks Erzwingung einer Anpassung der Versorgungsabrede dient - wofür im Streitfall nicht zuletzt in Anbetracht der Fortzahlung der vollen Versorgungsleistungen keine Anhaltspunkte bestehen -, entspricht es gerade der Natur des Versorgungsvertrags, dass der Altenteiler sich zivilrechtlich der Dispositionsfreiheit über das übertragenen Vermögen einschließlich der Entscheidung über die unternehmerische Grundausrichtung des Betriebs begibt und dessen Bewirtschaftung oder gar dessen Verkauf im freien Ermessen des Übernehmers steht. Ein anderes Verständnis des Versorgungsvertrags würde die (unternehmerische) Dispositionsfreiheit des Übernehmers über Gebühr und noch dazu über einen potenziell sehr langen Zeitraum beschränken.
Dem stehen auch nicht die in die Interessenabwägung mit einzubeziehenden Interessen des Altenteilers als aus dem Versorgungsvertrag Berechtigtem entgegen. Denn es wäre ihm unbenommen gewesen, (in den Grenzen des Niedersächsisches Ausführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch - Nds. AGBGB -) den vertraglichen Änderungsmechanismus um eine Rückübertragungsklausel im Fall der wesentlichen Betriebsänderung zu ergänzen. Unterlässt er dies und begibt er sich der unternehmerischen Dispositionsfreiheit auch insoweit, muss er sich an dieser Übertragungsentscheidung auch dann festhalten, wenn diese für ihn zu wirtschaftlich wesentlichen (nachteiligen) Veränderungen führt.
(3) Dabei stellt der erkennende Senat auch weiterhin auf die "erzielbaren" und nicht lediglich die tatsächlich "erzielten" Nettoerträge ab, berücksichtigt indes lediglich, dass die konkrete Bewirtschaftungsform (Eigenbewirtschaftung vs. Verpachtung) auch Einfluss auf die erzielbaren Nettoerträge hat und somit bei der Erzielbarkeitsfrage zu berücksichtigen ist. Soweit dem Urteil des 3. Senats des Niedersächsischen Finanzgericht vom 16. Oktober 2012 (3 K 10451/11, juris) hinsichtlich der Umstellung von Eigenbewirtschaftung auf Verpachtung über den dortigen Streitfall hinaus ein entgegenstehender allgemeiner Erfahrungsgrundsatz zu entnehmen ist, schließt sich der Senat dieser Rechtsauffassung nicht an.
Etwas anderes lässt sich nicht aus dem nießbrauchähnlichen Charakter des Versorgungsvertrags ableiten. Denn diese "Nießbrauchähnlichkeit" erstreckt sich nur auf die Erträge des übertragenen Vermögens. Der Einsatz des übertragenen Vermögens unterliegt hingegen, wie auch der 3. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts in besagtem Urteil festgestellt hat, der grundsätzlich uneingeschränkten Dispositionsfreiheit des Übernehmers.
Wenngleich der Begriff der "erzielbaren" Erlöse in Abgrenzung zu den tatsächlich "erzielten" Erlösen abstrakt und nicht - wie vom Beklagten angenommen - konkret anhand der tatsächlichen Werte zu bestimmen ist, hat sich die Erzielbarkeit gleichwohl an dem konkreten Betrieb (einschließlich dessen Bewirtschaftungsform) zu orientieren. Soweit der 3. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts für die Frage der "objektiven" Erzielbarkeit auf den konkreten Betrieb unter Einbeziehung sämtlicher Betriebsführungsformen abstellt, schließt sich der Senat dieser Auffassung nicht an.
c) Infolge des Auslösens des zivilrechtlichen Änderungsmechanismus waren die steuerrechtlich im Rahmen des § 10 EStG anzuerkennenden Versorgungsleistungen vor dem Hintergrund der der Norm zugrunde liegenden "normleitenden Vorstellung" des Charakters der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836) der Höhe nach auf die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut erzielbaren Erträge begrenzt (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16).
aa) Entgegen der Auffassung des Beklagten war dies indes nicht die tatsächlich in den Jahren "erzielte" Nettopacht. Vielmehr ist auf den Zeitpunkt der Umstellung von der Eigenbewirtschaftung auf die Verpachtung eine neue Ertragsprognose anzustellen. Gleichwohl darf auch diese im Schätzungswege vorzunehmende Prognose auf die tatsächlich durch den verpachteten Betrieb erzielten Nettoerlöse zurückgreifen (zur Zulässigkeit der Heranziehung der tatsächlichen späteren Entwicklung als Beweisanzeichen vgl. BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95).
Hierbei geht der Senat - nicht zuletzt vor dem Hintergrund der von dem Beklagten ursprünglich bei Vertragsschluss angestellten Ertragsprognose (größtmögliche Methodenkontinuität) - im Ausgangspunkt von den durchschnittlichen Nettoerlösen in den ersten drei Jahren nach der Umstellung aus. Ausweislich der erklärten Nettopachtwerte betrug dieser Durchschnittswert 5.559,67 € (= (6.086 € +6.557 €+4.036 €)/3). Vor dem Hintergrund des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs (und den damit verbundenen Schwierigkeiten bei den intertemporalen Abgrenzungen im ersten Jahr der Verpachtung) und der grundsätzlich eher rückläufigen Tendenz der Nettoerlöse schätzt der Senat nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls die Ertragskraft des verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf jährlich 5.500 €. Dabei hat der Senat auch berücksichtigt, dass es dem Kläger durch den altenteilbedingten Totalverzehr der Erlöse nicht möglich ist, etwaige Rücklagen für unvorhersehbare Aufwendungen zu machen.
bb) Ausgehend von dieser neuen Ertragskraft des verpachteten Betriebs von 5.500 € war der Sonderausgabenabzug für die Jahre 2016 und 2018, in denen die tatsächlichen Nettoerträge unter, die gezahlten Versorgungsleistungen aber über dem Wert von 5.500 € gelegen haben, auf diesen Wert anzuheben.
An einer (weiteren) über die vom Beklagten vorgenommenen Deckelung hinausgehenden Beschränkung des Sonderausgabenabzugs in den übrigen Streitjahren 2017 und 2019, in denen die Nettopachterlöse 5.500 € überschreiten, ist der Senat bereits aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) gehindert.
Aus demselben Grund muss sich der Senat auch nicht mit der Frage befassen, welche Voraussetzungen für eine (erneute) Anpassung der Ertragsprognose aufgrund strukturell gestiegener Nettopachterlöse vorliegen müssen. Denn angesichts der Nähe des Durchschnittswerts der Nettopachterlöse in den Streitjahren (5.525,50 €) einerseits und in den Jahren seit der Umstellung auf Verpachtung insgesamt (5.632,70 €) andererseits bestehen jedenfalls keine Anhaltspunkte für einen Anhebungsbedarf jenseits der in den Jahren 2017 und 2019 tatsächlich vom Beklagten anerkannten Beträge hinaus.
3. Ein Abzug der streitbefangenen Zahlungen als außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33, 33a EStG scheitert daran, dass der Altenteiler als Zahlungsempfänger unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls (insbesondere der Schenkung unter Nießbrauchvorbehalt) - zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig - in den Streitjahren nicht (unterhalts-)bedürftig war. Weitere einen Abzug nach §§ 33, 33a EStG begründende Umstände wurden weder vorgetragen noch sind sie ersichtlich.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
2. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Weder zu der Frage, ob der Rückgang der tatsächlichen Ertragskraft infolge des Wechsels von der Eigenbewirtschaftung hin zur Betriebsverpachtung eine neue Ertragsprognose erforderlich macht, noch zu der konkreten Durchführung der Ertragsprognose existiert höchstrichterliche Rechtsprechung.
Hinweis:
Revision eingelegt: BFH-AZ.: X R 7/25
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33, 33a EStG
§ 323 ZPO
§ 12 EStG
§ 242 BGB
§ 10 EStG
§ 323 der Zivilprozessordnung
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 13 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 167, 381
BStBl II 1992, 612
BFHE 212, 195
BStBl II 2008, 16
BFHE 178, 339
BStBl II 1995, 836
BFHE 202, 464
BStBl II 2004, 95
BFHE 161, 317
BStBl II 1990, 847
BFHE 207, 114
BStBl II 2005, 130
BFHE 206, 400
BStBl II 2004, 1053
BFHE 205, 285
BStBl II 2004, 830
BFHE 78, 315
BFHE 143, 436
BStBl II 1985, 456
BFHE 225, 334
BStBl II 2009, 902
BStBl I 2010, 227
92 X R 139/88
X R 138/88
05 X R 61/01
95 X R 91/92
03 GrS 1/00
04 X R 50/01
04 X R 22/99
04 X R 66/98
63 GrS 1/63 S
85 I R 235/80
99 III R 112/96
09 IV R 45/06
X R 61/01
3 K 10451/11
X R 7/25