Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-23, Aktenzeichen 2 K 23/21

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bezweckt der Unternehmer (hier: eine freie Fahrlehrerin) mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt (hier: Vertragspartner waren nicht die Fahrschüler selbst, sondern eine gem. § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG zertifizierte berufsbildende Einrichtung(Rn.18) ; die Fahrlehrerin sollte dabei den Fahrschülern die Kenntnisse und Fertigkeiten zum Erwerb der Führerscheinklasse B --Auto-Führerschein-- vermitteln, welcher notwendiger Bestandteil für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D --LKW- und Bus-Führerschein-- ist(Rn.19) ) einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei.(Rn.17) Auch nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist die Leistung nicht steuerfrei, da auch hier das Unmittelbarkeitserfordernis gilt.(Rn.18)
2. Auch ein im Rahmen der Umschulung erbrachter Fahrunterricht (hier: für Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 als Voraussetzung zum Erwerb von darauf aufbauenden Führerscheinklassen, denen kein bloßer Freizeitzeck zugrunde liegt) bleibt ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder j der Richtlinie 2006/112/EG gleichkommt (hier: sodass sich die Fahrlehrerin für die Steuerfreiheit nicht direkt auf die europäische Richtlinie berufen kann(Rn.20) ).(Rn.23)
3. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. V R 23/24 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 04.11.2024 Az. V B 40/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig sind nach einer Betriebsprüfung geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen der Beklagte von der Klägerin zunächst als steuerfrei erklärte Erlöse der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Die Klägerin war in den Streitjahren 2010 bis 2012 u. a. als selbstständige Fahrlehrerin i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb Umsatzsteuergesetz (UStG) für die durch die Regierung von Niederbayern mit Bescheid vom 15.02.2018 (Blatt 35 der Gerichtsakte) als berufsbildende Einrichtung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anerkannte "A" tätig. Im Rahmen von der Bundesagentur für Arbeit nach §§ 81 ff, 176 Abs. 2, 179 Sozialgesetzbuch III (SGB III) geförderten beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen führte die A die Ausbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen durch. Die Klägerin erbrachte innerhalb der Lehrgänge den Teil der praktischen Fahrausbildung, der auf den Erwerb der Führerscheinklasse B (Auto-Führerschein) vorbereitete. Die Führerscheinklasse B ist wiederum notwendiger Bestandteil für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D (LKW- und Bus-Führerschein). Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen den Kursteilnehmern und der A. Ihre Unterrichtsleistungen stellte die Klägerin der A unter Verweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung.
Eine im Jahr 2017 für die Streitjahre durchgeführte Betriebsprüfung erachtete die Erlöse aus den für A erbrachten Unterrichtsleistungen (Streitjahr 2010: 10.331,00 €, Streitjahr 2011: 28.434,25 €, Streitjahr 2012: 18.624,50 €) nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei, da die A zu diesem Zeitpunkt noch nicht über die Bescheinigung als berufsbildende Einrichtung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG verfügte. Diese legte die Klägerin im Einspruchsverfahren vor. Dem folgend unterwarf der Beklagte die vorstehenden Erlöse in den nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 14.07.2017 mit dem Regelsatz (19%) der Umsatzsteuer.
Ihren Einspruch vom 17.07.2017 begründete die Klägerin anfänglich im Kern damit, ihre im Rahmen der öffentlich geförderten Fahrerlaubnisausbildung für Berufs-, Umschüler bzw. Qualifizierungsteilnehmer für die A erbrachten Leistungen als Fahrlehrerin stellten mangels einer entsprechenden nationalen Regelung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst i. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-) umsatzsteuerbefreite Ausbildungsleistungen dar.
Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst wegen des Vorabentscheidungsersuchens des Bundesfinanzhofs im Verfahren V 5 R 38/16 zum Europäischen Gerichthof (C-449/17). Nach Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens wies der Beklagten den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 zurück. Zur Begründung führte er unter anderem aus: Der von der Fahrschule der Klägerin geleistete Fahrunterricht sei nach innerstaatlichem Recht nicht steuerfrei. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG lägen nicht vor. Fahrunterricht in einer Fahrschule sei ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkomme und deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL falle (BFH, Urteil vom 23.05.2019 V R 7 /19, BFHE 264, 539; EuGH, Urteil vom 14.03.2019 C-449/17, Juris). Die Anerkennung von Fahrschulen als berufsbildende Einrichtungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erstrecke sich zwar auch auf Lehrgänge zum Erwerb der Grundqualifikation nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über die Grundqualifikation und die Weiterbildung der Fahrer bestimmter Kraftfahrzeuge für den Güter- oder Personenkraftverkehr (BKrFQG), der beschleunigte Grundqualifikation nach § 4 Abs. 2 BKrFQG sowie auf die in § 5 BKrFQG vorgeschriebenen Weiterbildungskurse und die Leistungen von Fahrschulen, die zur Ausbildung gegenüber Mitgliedern der freiwilligen Feuerwehren, der nach Landesrecht anerkannten Rettungsdienste und der technischen Hilfsdienste sowie des Katastrophenschutzes erbracht würden und zum Führen von Einsatzfahrzeugen bis zu einer zulässigen Gesamtmasse von 7,5 t berechtigten (BMF Abschn. 4.21.2 Abs. 6 UStAE). Die Klägerin erbringe aber vor allem Fahrschulleistungen zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1, die nicht steuerfrei seien.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 hat die Klägerin am 11.01.2021 Klage erhoben. Die auf das Vorlageersuchen des BFH ergangene Entscheidung des EuGH vom 14.03.2019 (C-449/17) sei im Streitfall unanwendbar. Nach dem Sachverhalt des Vorlageverfahrens seien die Fahrschulleistungen direkt gegenüber einzelnen Fahrschülern angeboten und erbracht worden und nicht - wie hier - an einer berufsbildenden Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfülle. Im Streitfall habe die Klägerin ihre Unterrichtsleistungen nicht im Rahmen ihrer (eigenen) Fahrschule erbracht, sondern als selbständige Lehrkraft der A, die als berufsbildende Einrichtung die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfülle. Dies führe schon nach nationalem Umsatzsteuerrecht zur Anwendung des Befreiungstatbestandes des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG. Die von der Klägerin erbrachten praktischen Ausbildungsleistungen dienten auch unmittelbar dem Schulzweck (§ 4 Nr. 21 UStG). Unmittelbarkeit setze eine Leistung voraus, durch die der Zweck gefördert oder erfüllt werde, ohne dass eine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Der Schul- und Bildungszweck müsse gerade durch die in Frage stehende Leistung erfüllt werden. Dies sei bei der direkt am Schüler erbrachten praktischen Fahrausbildung unzweifelhaft der Fall. Die Frage, ob sich die Klägerin für diese Leistungen daneben unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL berufen könne, sei deswegen unerheblich. Die vorgelegte Bescheinigung der Regierung von Niederbayern vom 15.02.2018 binde den Beklagten inhaltlich (Bunjes, UStG § 4 Nr. 21 Rn. 13 Bescheinigungsverfahren). Die Befugnis der Finanzbehörde zur Nachprüfung beschränke sich auf die Überprüfung des Umfangs (nach Art und Weise) der als steuerfrei bescheinigten Leistungen. Eine weitergehende inhaltliche Überprüfung durch die Finanzbehörde sei ausgeschlossen. Zudem binde 4.21.5. Abs. 2 S. 4 der Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE-) den Beklagten. Der Erwerb der Führerscheinklasse B sei integraler Bestandteil der streitgegenständlichen Lehrgänge für die berufliche Aus- und Weiterbildung der betreffenden Berufs- und Umschüler. Die Lehrgänge würden damit unmittelbar auf einen Beruf vorbereiten. Demgegenüber habe der UStAE in Abschnitt 4.21 Abs. 6 Leistungen von Fahrschulen zum Gegenstand, die im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Fahrschulleistungen zum Erwerb eines Führerscheins an Fahrschüler erbrächten. Die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin stellten keine Fahrschulleistungen in diesem Sinne dar. Sie seien Unterrichtsleistungen, welche die Klägerin als selbständige Lehrerin für die A im Rahmen der von dieser Gesellschaft erbrachten Berufsaus- und -weiterbildung ausführe. Für solche Leistungen regele § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG klar und keiner anderen Auslegung zugänglich, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen des selbständigen Lehrers immer dann steuerfrei seien, wenn und soweit die Einrichtung die Voraussetzungen des Buchstabens a) -wie hier- erfüllt sei.
Weiter trägt die Klägerin vor, eine Trennung der einheitlichen Fahrausbildung der A in eigene Leistungen der A (theoretischer Fahrschulunterricht) einerseits und Leistungen der Klägerin (praktische Fahrausbildung im Fahrzeug) andererseits wäre wirklichkeitsfremd. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung dürfe ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang (hier: steuerfreie Aus- und Weiterbildung) umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden. Die Fahrausbildung stelle sich den Lehrgangsteilnehmern der A als einheitliche Bildungsleistung dar. Eine einheitliche Leistung liege vor, wenn zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen für den Kunden so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. BFH, Urteil vom 05.09.2019 V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356).
Im Übrigen habe das Sächsische Finanzgericht zur Frage der Befreiung von Leistungen einer Fahrschule im Rahmen von durch die Bundesagentur für Arbeit finanzierten Qualifizierungsmaßnahmen gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG bereits zutreffend entschieden, dass Leistungen einer Fahrschule zum Erwerb des Führerscheins Klasse B (Pkw) im Rahmen der von der Bundesagentur für Arbeit finanzierten Qualifizierungsmaßnahmen zum Mobilen Hauswirtschafter, zum Mobilen Betreuungsassistent in der häuslichen Pflege und zur Fachkraft für Kurierdienste umsatzsteuerfrei seien (Sächsisches FG, Urteil vom 13.04.2016, Az. 8 K 1486/15 - juris). Obgleich in dem dort entschiedenen Verfahren - anders als hier - die Bildungseinrichtung über keine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst a Doppelbuchst. bb UStG verfügte, habe das FG erkannt, dass der Erwerb des Führerscheins Klasse B integraler Bestandteil der Qualifizierungsmaßnahmen gewesen sei. Die Bundesagentur für Arbeit habe als zuständige Stelle durch die Finanzierung der Fahrausbildung als Teil der Qualifizierungsmaßnahmen deutlich gemacht, dass sie den Erwerb des Führerscheins Klasse B in diesem Zusammenhang gerade nicht als privat veranlasst, sondern als Ausbildungsinhalt ansehe. Vorgenanntes müsse erst recht gelten, wenn der Bildungseinrichtung - wie hier - durch die zuständige Landesbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf amtlich bescheinigt worden sei.
Die Klägerin beantragt,die geänderten Bescheide des Beklagten über Umsatzsteuer für 2010 bis 2012 vom 14.07.2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020, aufzuheben.
Ferner regt sie die Zulassung der Revision an.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Gründe des Urteils des EuGH vom 14.03.2019 (C-449/17) sowie auf die Verwaltungsauffassung im UStAE Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 4 zu § 4 Nr. 21. Demgemäß stelle Fahrschulunterricht für die Klassen B und C1 kein von der Mehrwertsteuer befreiter Schul- und Hochschulunterricht i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL dar. Der auf die Ausbildung für die Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L entfallende notwendige Ausbildungsteil für die Klasse B sei steuerpflichtig. Als Lehrgang sei die dem einzelnen Fahrschüler gegenüber erbrachte Leistung anzusehen. Die von der Regierung von Niederbayern mit Bescheid vom 15.02.2018 erteilte Anerkennung der A als berufsbildenden Einrichtung nach § 4 Nr. 21 Buchst a Doppelbuchst. bb UStG binde den Beklagten nicht, auch wenn der Bescheid die Funktion eines Grundlagenbescheids habe. Der Bescheinigung komme lediglich Indizwirkung zu. Dem Beklagten verbleibe die Prüfung, in welchem Umfang die jeweiligen Leistungen unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck dienten und ob es sich um eine allgemeinbildende bzw. berufsbildende Einrichtung handele (BFH, Beschluss vom 08.10.2019 XI B 49/19, BFH/NV 2020, 114; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.07.20217 K 7102/20, juris).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Der Beklagte hat den von der Klägerin der A in Rechnung gestellten Unterrichtshonoraren zu Recht die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG versagt. Denn der von der Klägerin als freie Fahrlehrerin für die A geleistete Fahrtschulunterricht für die Führerscheinklasse B ist keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG.
a) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit.
aa) In ständiger Rechtsprechung des BFH bezieht sich das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" in § 4 Nr. 21 UStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen. Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (vgl. BFH, Urteil vom 26.05.2021 V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz. 26 m.w.N.).
bb) Das Unmittelbarkeitserfordernis ist nur dann gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (vgl. BFH, Urteil vom 26.05.2021 V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz. 27). Da die Tatbestände des § 4 Nr. 21 Buchst. a und Buchst. b UStG gleichermaßen die Unmittelbarkeit der Leistungen voraussetzen, erachtet der erkennende Senat die vorstehende zu § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ergangene Rechtsprechung auch im Streitfall für anwendbar. Erheblich ist zudem, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt wurde. Bezweckt der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei. So hat der BFH zwischen den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen differenziert und demgemäß für Friseurleistungen, die der Inhaber einer Friseurfachschule dadurch ausführt, dass die Schüler in einem Übungsfriseursalon Kunden unter fachlicher Anleitung bedienen, entschieden, dass diese nicht gemäß § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei sind. Bestimmend hierfür war, dass eine Ausbildungsleistung gegenüber den Auszubildenden vorlag, die von der Leistung des Inhabers an die Kunden des Friseurgeschäfts zu trennen ist (BFH, Urteil vom 26.10.1989 V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 Rz. 17). Dies gilt ebenfalls für die Gestellung von Krankengymnastikpraktikanten gegen Entgelt (BFH, Urteil vom 15.07.1993 V R 52/89 BFH/NV 1994, 203). Gleichfalls dienen die im Rahmen der praktischen Ausbildung von psychologischen Psychotherapeuten gegenüber Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen nicht unmittelbar i. S. v. § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten, da diese in der Erfüllung der gegenüber den Krankenkassen bestehenden Dienstleistungsverpflichtung erbracht werden (BFH, Urteil vom 26.05.2021 V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131 Rz. 30).
cc) Hiernach ist auch im Streitfall zwischen den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Klägerin hatte mit den ihr von der A zugewiesenen Fahrschülern keine eigenen Fahrschulverträge abgeschlossen. Nur zwischen ihr und der A bestanden Vertragsbeziehungen und die daraus resultierenden Leistungsverpflichtungen. Somit hat die Klägerin mit den Fahrschulstunden ausschließlich eine Leistung gegenüber der A bewirkt und dieser gegenüber einen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt. Das reicht jedoch nicht aus, um auch die gegenüber den Fahrschülern erbrachte Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen (BFH, Urteil vom 26.10.1989 V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 Rz. 17; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.07.1993 V R 52/89, BFH/NV 1994, 203, Rz. 16 f.). Vor diesem Hintergrund trägt der Einwand der Klägerin nicht, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG Doppelbuchst. bb UStG sei immer zu gewähren, wenn sie als selbständige Lehrerin Unterrichtsleistungen an einer berufsbildenden Einrichtung erbringe, weil eine andere Auslegung die Norm leer laufen lasse. Die Klägerin verkennt, dass das Tatbestandmerkmal der Unmittelbarkeit für beide Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a und Buchst. b UStG gleichermaßen Voraussetzung ist. Ob die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen keine Fahrschulleistungen in Sinne des Abschnitt 4.21 Abs. 6 UStAE darstellen, ist deshalb im Hinblick auf das auch für § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG geltende Unmittelbarkeitserfordernis unerheblich.
dd) Weiter dringt die Klägerin nicht mit ihrem Argument durch, die Fahrausbildung der A sei als einheitliche Leistung zu qualifizieren, sodass sie nicht in eigene Leistungen der A (theoretischer Fahrschulunterricht) und Leistungen der Klägerin (praktische Fahrausbildung im Fahrzeug) aufgeteilt werden dürfe. Mit der Klägerin ist zwar davon auszugehen, dass aus der Sicht der Lehrgangsteilnehmer im Rahmen des von ihnen ihm Rahmen der beruflichen Qualifikation angestrebten Erwerbs der Führerscheinklassen C und D (LKW- und Bus-Führerschein) sich der zuvor nötige Erwerb der Führerschenklasse B als eine einheitliche Bildungsleistung darstellt. Bei dieser Betrachtung bleiben aber die unterschiedlichen Leistungsbeziehungen unbeachtet. Denn sowohl der Leistungsinhalt als auch die Person des Leistungsempfängers sind nach dem der Leistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zu bestimmen (BFH-Urteil vom 10.09.2015 V R 41/14, BFHE 251, 439, BStBl II 2016, 308, Rz. 18). Demgemäß ist die Frage, ob mehrere Umsätze jeweils eigene und selbständige Leistungen oder einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, ausgehend von den jeweils zugrundeliegenden Rechtsverhältnissen zu beurteilen, was gleichermaßen für die leistungsbezogenen Steuerbefreiungen gilt. Insoweit übersieht die Klägerin, dass sie eine Rechts- und Leistungsbeziehung nur zur A unterhielt. Diese ist von den zwischen der A, den Fahrschülern und den jeweiligen Maßnahmeträgern bestehenden Leistungsbeziehungen zu trennen. Denn Ausbildungs- und Behandlungsleistungen, die aufgrund unterschiedlicher Rechtsverhältnisse gegenüber verschiedenen Empfängern erbracht wurden und jeweils eigenständige wirtschaftliche Erfolge bezwecken, begründen keinen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf und daher einheitlich als unter eine Steuerbefreiung fallend zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131 Rz. 39).
b) Die Klägerin kann sich für die von ihr beanspruchte Steuerbefreiung auch nicht direkt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der MwStSystRL berufen.
aa) Danach befreien die Mitgliedstaaten nach Buchstabe i die Umsätze aus der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung und nach Buchstabe j die Umsätze von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht von der Umsatzsteuer. Nach der Rechtsprechung des EuGH stellen die in der Regelung enthaltenen Begriffe autonome unionsrechtliche Begriffe dar, da eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung verhindert werden soll (vgl. EuGH, Urteil vom 26.10.2017 C-90/16, The English Bridge Union, EU:C:2017:814, Rz. 17). Als Ausnahme von dem allgemein sich aus Art. 2 MwStSystRL ergebenden Grundsatz, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt, sind die Befreiungstatbestände von der Umsatzsteuer nach ständiger Rechtsprechung eng auszulegen (vgl. u.a. EuGH, Urteil vom 21.10.2021 C-373/19, Dubrovin & Tröger - Aquatics, ECLI:EU:C:2021:873, Rz. 22 m.w.N.). Das bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 132 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH, Urteil vom 15.04.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, Rz. 57).
bb) Den vorstehenden Grundsätzen entsprechend legt der EuGH die in der Richtlinie nicht näher definierten Begriffe des Schul- und Hochschulunterrichts in ständiger Rechtsprechung in der Gestalt aus, dass die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung ein integriertes System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen voraussetzt (EuGH, Urteil vom 14.03.2019 C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 Rz. 26). Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit insbesondere ein integriertes System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraus. Demgemäß erfasst diese Steuerbefreiung weder den Fahrunterricht als "spezialisierten Unterricht" (EuGH, Urteil vom 14.03.2019 C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202) noch den von Surf- und Segelschulen durchgeführten Surf- und Segelunterricht für Schulen oder Universitäten (EuGH, Beschluss vom 07.10.2019 C-47/19 Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840) noch den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht (EuGH, Urteil vom 21.10.2021 C-373/19 Dubrovin & Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873).
cc) Obgleich der von der Klägerin erteilte praktische Fahrunterricht Kenntnisse umfasst, die für den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 erforderlich sind, und denen, da diese Kenntnisse für den Erwerb der auf die Klasse B aufbauenden Führerscheinklassen nötig sind, kein bloßer Freizeitzeck zugrunde liegt, wird im Streitfall ihr Unterricht nicht vom Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112 erfasst. Denn der im Rahmen der Umschulung erbrachte Fahrunterricht bleibt gleichwohl ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (vgl. EuGH, Urteil vom 14.03.2019 C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz. 29).
c) Im Übrigen kann sich die Klägerin für die Umsatzsteuerfreiheit des Fahrschulunterrichts im Hinblick auf die differenziert zu betrachtenden Leistungsbeziehungen (unter 1 a) bb)) nicht darauf berufen, dass die A nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteueranzug ihrer von der Klägerin bezogenen Leistungen berechtigt ist, weil sie steuerfreie Endumsätze erbringt. Der von der Klägerin angeführte Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer zwingt nicht dazu, dass für die von ihr gegenüber der A bewirkten Ausgangsumsätze ebenfalls die Umsatzsteuerfreiheit zu gewähren ist. Denn die Durchbrechung des Neutralitätsgrundsatzes ist u.a. in Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL und in § 15 Abs. 2 UStG ausdrücklich vorgesehen (BFH, Urteil vom 06.05.2004 V R 73/03, BStBl II 2004, 856; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 UStG Rz. 1510). Im Übrigen hat der BFH zu der mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der MwStSystRL inhaltsgleichen Vorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG bereits entschieden, dass die beiden Vorschriften zusammen kein System bilden, mit dem eine Umsatzsteuerbefreiung für Tätigkeiten gewährt werden soll, die nicht jeweils die Voraussetzungen nach der einen oder nach der anderen Vorschrift erfüllen (BFH, Urteil vom 17.04.2008 V R 58/05, BFHE 221, 489 Rz. 54).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zu zulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 BKrFQG
§ 15 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 2 BKrFQG
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Nr. 13 GewStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 264, 539
BFHE 266, 430
BStBl II 2020, 356
BFH/NV 2020, 114
BFHE 274, 197
BStBl II 2022, 131
BFHE 158, 488
BStBl II 1990, 98
BFH/NV 1994, 203
BFHE 251, 439
BStBl II 2016, 308
BStBl II 2004, 856
BFHE 221, 489
V R 23/24
V B 40/23
5 R 38/16
19 V R 57/17
8 K 1486/15
19 XI B 49/19
17 K 7102/20
21 V R 25/20
89 V R 25/84
93 V R 52/89 B
93 V R 52/89
15 V R 41/14
04 V R 73/03
08 V R 58/05