Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-04-12, Aktenzeichen 6 K 805/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0412.6K805.21.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Nachweis der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen. Der Kläger betreibt in Deutschland einen Großhandel für Friseurbedarf und kosmetische Erzeugnisse. Gemäß seinen Angaben in vier aktenkundigen Rechnungen Nr. xxx vom 03.12.2018 über …,- Euro (Bl. 27 des Fallheftes N20, Bl. 39 u. 40 der Klageakte), Nr. xxx vom 11.12.2018 über …,- Euro (Bl. 30 des Fallhefts N20, Bl. 38 der Klageakte – handschriftlich oben links vermerkt „KFZ-KENNZEICHEN #1“), Nr. xxx vom 17.12.2018 über …,- Euro (Bl. 26 Fallheft M19, Bl. 32 des Fallheftes N20, Bl. 37 u. 44 der Klageakte – handschriftlich oben links vermerkt „KFZ-KENNZEICHEN #2“) und Nr. 97513302 vom xxx über …,- Euro (Bl. 33 des Fallheftes M20, Bl. 49 der Klageakte) lieferte er verschiedene Artikel an die Firma „A GmbH, M D X, Frankreich“. Alle Rechnungen enthalten einen Hinweis auf das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung und weisen keine deutsche Umsatzsteuer aus. Sie wurden i.H.v. …,- Euro bei Abholung in bar (vgl. die Kopien aus dem handschriftlich geführten Kassenbuch, Bl. 28 ff. des Fallheftes N20) und i.H.v. …,- Euro per Banküberweisung (vgl. den Ausdruck der Umsatzdetails mit dem Absender „A, Frankreich, Bl. 31 des Fallheftes N20“) bezahlt.
Tatsächlich existiert eine in Frankreich gegründete und im dortigen Handelsregister eingetragene Firma A S. à. r. l. mit der satzungsmäßigen Anschrift in Frankreich (im Folgenden: ‚A‘), deren Rechtsform der „société à responsibilité limitée“ mit der einer inländischen GmbH vergleichbar (d.h. die als juristische Person und Kapitalgesellschaft selbst rechtsfähig) ist und deren alleiniger und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer im Streitjahr Herr X D (im Folgenden: ‚D.‘) war (vgl. die Registerauskunft Bl. 22 ff. Fallheft M19). Auf die vom Kläger eingeholten und aktenkundigen Ausweiskopien des D. (Personalausweis und Reisepass) wird Bezug genommen (Bl. 13 ff. des Fallheftes M19). Nach dem Inhalt einer im Zuge der Geschäftsbeziehung mit dem Kläger vorgelegten Bestätigung (wörtlich: „Attestation“) vom 11.03.2019 in französischer Sprache und mit dem Briefkopf der A (angegebene E-Mail-Adresse: „A@xxx.com“) erklärte D., dass er bestätige, dass Herr T (im Folgenden: ‚T.‘) bevollmächtigt sei, in allen ausgeführten Handelsaktivitäten (wörtlich: „toute la marchandise commandée de notre société“) für die A zu handeln (Bl. 20 Fallheft M19). Ausweislich eines für T. ausgestellten und nicht befristeten inländischen Aufenthaltstitels vom 23.01.2014 hatte dieser seinen Wohnsitz in Deutschland (Bl. 60 f. Fallheft N20).
In seiner für Dezember 2014 beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung gab der Kläger die vier rechnungsmäßigen Lieferungen an die A zum Rechnungsbetrag von insgesamt …,- Euro als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen an (Bl. 9 des Fallheftes N19), was das FA zum Anlass nahm, am 01.03.2019 und nochmals am 20.01.2020 jeweils eine Umsatzsteuernachschau i.S.d. § 27b UStG durchzuführen, als deren Folge es die Voraussetzungen des § 6a UStG für die in den Jahren 2018 und 2019 dokumentierten Liefervorgänge an die A anhand der vom Kläger vorgelegten Belege zunächst anerkannte. Auf die Nachschauberichte vom 08.04.2019 (Bl. 33 ff. Fallheft M19) und vom 11.03.2020 (Bl. 97 ff. des Fallheftes N20) wird Bezug genommen. Als Belege i.S.d. § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV 2018 hatte der Kläger dem FA hierbei jeweils mit einem Stempel der A (mit Anschrift, aber ohne Rechtsformzusatz) und einem Unterschriftszug (ohne Angabe des Namens des Unterzeichnenden im Klartext) versehene Gelangensbestätigungen der (laut Kopfzeile) „A GmbH“ vom 04.01.2019 als Sammelbestätigung ohne (Bl. 16 des Fallheftes M19) und ebenfalls vom 04.01.2019 nunmehr mit (Bl. 27 des Fallheftes N19, Bl. 62 des Fallheftes N20) handschriftlich ergänzter Angabe des Tages des Erhalts der vier Lieferungen in Frankreich am jeweils 20.12.2018 vorgelegt. In beiden Bestätigungen wurde die Abholung in Deutschland am 13.12.2018, 13.12.2019, 19.12.2018 und 19.12.2018 bestätigt. Der vorgedruckte Text der beiden Bestätigungen (bzw. der beiden Versionen) war graphisch abweichend gestaltet. Der Name der die Unterschrift leistenden natürlichen Person wurde in beiden Versionen nicht angegeben. Unter der vorgegebenen Unterschriftenzeile waren allerdings in beiden Versionen die Worte „Unterschrift des Abnehmers (auch in Druckbuchstaben)“ vorgedruckt (Bl. 16 u. 27 des Fallheftes N19).
Auch in seiner am 04.11.2019 an das FA übermittelten und nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Umsatzsteuerjahreserklärung für 2018 (Auszug Bl. 142 ff. des Fallheftes M20) gab der Kläger den Betrag von …,- Euro als Gegenleistung von vier steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen nach Frankreich an. Anlässlich einer am 15.01.2020 (Bl. 1 des Fallheftes M20) für die Jahre 2016 bis 2018 angeordneten und durchgeführten Betriebsprüfung hielt das FA an dem Ergebnis der beiden Umsatzsteuernachschauen jedoch nicht mehr fest und vertrat im abschließenden Prüfungsbericht vom 25.02.2021 (abgelegt im hinteren Drittel des nicht durchgehend mit fortlaufenden Blattzahlen versehenen Bandes Fallheft M20) die Auffassung, dass die Lieferungen in Höhe ihres Nettowertes i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG von …,- Euro den inländischen Umsätzen zum Regelsteuersatz zuzuordnen seien. Die vorgelegten Gelangensbestätigungen seien zum Nachweis der Steuerfreiheit nicht ausreichend, da sich die dort geleistete Unterschrift nicht zuordnen lasse. Sie weiche deutlich von den Unterschriften des D. und des T. auf ihren Ausweispapieren ab. Auch die zusätzlich auf den Rechnungen teilweise aufgebrachten Unterschriften seien nicht zuordenbar.
Gegen den in Umsetzung dieser Prüfungsfeststellungen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2018 vom 17.03.2021 (abgelegt am Ende des Fallheftes M20) legte der Kläger durch den Bevollmächtigten fristgerecht Einspruch ein. Der Belegnachweis sei erfüllt. Wegen des auf den Gelangensbestätigungen aufgebrachten Stempels der A und des Fehlens von Zusätzen wie „i. A.“ oder „i. V.“ habe der Kläger jedenfalls davon ausgehen können, dass die Bestätigungen von der A herrührten. Ihm sei daher Vertrauensschutz zu gewähren. Dem folgte das FA nicht und wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 07.05.2021 als unbegründet zurück (abgelegt ganz am Ende des Fallheftes M20). Infolge der nicht zuordenbaren Unterschriften auf den Gelangensbestätigungen sei bereits der förmliche Belegnachweis i.S.d. § 17a UStDV nicht erbracht, weshalb Vertrauensschutz bereits grundsätzlich nicht in Betracht komme. Daneben falle auf, dass auf zwei Rechnungen handschriftlich die KFZ-Kennzeichen „KFZ-KENNZEICHEN #1“ und „KFZ-KENNZEICHEN #2“ aufgebracht worden seien, hinter denen die Personen H bzw. I als Halter stünden. Beide Personen wohnten in Deutschland, wobei H in Deutschland ebenfalls einen Handel mit Friseurartikeln betreibe und innergemeinschaftliche Lieferungen sowohl an die A als auch an die Firma B S. à. r. l. (im Folgenden: ‚B‘) erklärt habe, die in Frankreich unter der gleichen Anschrift wie die A ansässig sei (vgl. die Adressangaben Bl. 84 des Fallheftes N20).
Hiergegen richtet sich die durch den Bevollmächtigten im Namen des Klägers am 10.06.2021 erhobene Klage, mit der auf die Argumentation im Einspruchsverfahren verwiesen wird. Entgegen der Auffassung des FA dürfe die nicht zuordenbare Unterschrift auf den Bestätigungen nicht bereits zum Versagen des förmlichen Belegnachweises führen. Der Kläger habe die Gelangensbestätigungen per E-Mail von dem Absender mit der E-Mail-Adresse „B@xxx.com“ über „Mr. X“ von der A erhalten, welche auch auf den Einkaufstüten des Abnehmers (Fotografie Bl. 22 der Klageakte) verwendet werde (Verweis auf E-Mail-Korrespondenz aus März 2019 betreffend Lieferungen im Januar 2019, Bl. 19 ff. der Klageakte). Da die Gelangensbestätigungen insoweit stets elektronisch (d.h. per E-Mail) übermittelt worden seien, sei eine Unterschrift des Ausstellers gar nicht erforderlich gewesen. Die E-Mail-Adresse der B sei nur deshalb verwendet worden, weil nur dort eine deutschsprachige Mitarbeiterin erreichbar gewesen sei. Negative Schlüsse dürften hieraus nicht gezogen werden. Die Abholung der Ware durch den in Deutschland wohnhaften T. und die Verwendung von Kraftfahrzeugen mit Kennzeichen von Haltern aus Deutschland sei für den Kläger nicht zweifelhaft oder verdächtig gewesen, da T. durch D. zur Abholung bevollmächtigt worden sei. Zudem sei ursprünglich gewünscht gewesen, die Ware in ein Zolllager nach Deutschland zu verbringen, was der Kläger jedoch abgelehnt habe. Dass die Erwerbsbesteuerung in Frankreich nicht durchgeführt worden sei, sei für die Gewährung der Steuerbefreiung unerheblich. Zu verweisen sei schließlich darauf, dass das FA die Steuerbefreiung in den beiden Nachschauprüfungen anhand der immer gleichen Belege ursprünglich selbst bestätigt habe. Dies müsse jedenfalls im Rahmen des Vertrauensschutzes berücksichtigt werden.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2018 vom 17.03.2021 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2021 insoweit aufzuheben und zu ändern, als die Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz um …,- Euro aus den vier Rechnungen an die Firma A S. à. r. l. rückgängig gemacht wird sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest und behauptet, die A habe die fraglichen Lieferungen des Klägers in Frankreich nicht als innergemeinschaftliche Erwerbe erklärt und versteuert. Ferner habe die Betriebsprüfung festgestellt, dass die gelieferten Waren im Internet von der Firma „Distribué par B, Frankreich“ angeboten worden seien. Aus den Belegen des Jahres 2019 ergäben sich weitere Zweifel. So sei ein Rechnungsbetrag von …,- Euro durch eine Firma Y überwiesen worden. Neben den Autokennzeichen enthielten die streitgegenständlichen Rechnungen des Jahres 2018 an die A Unterschriften der Abholer über den Erhalt der Ware, die ebenfalls nicht zugeordnet werden könnten. Zur Führung des Belegnachweises sei es nach dem Wortlaut des § 17a UStDV ausdrücklich erforderlich, das die Gelangensbestätigung vom Abnehmer oder von einer durch ihn bevollmächtigten Person herrühre, was wegen der nicht zuordenbaren Unterschrift vorliegend nicht der Fall bzw. nicht erwiesen sei. Ungeachtet des damit bereits fehlenden Belegnachweises könne der Kläger auch wegen der übrigen erkennbaren Gesamtumstände keinen Vertrauensschutz beanspruchen. Bei den vorgelegten Gelangensbestätigungen handele es sich nicht um elektronische Dokumente. Dem vom Kläger vorgelegten und auch für 2018 als repräsentativ bezeichneten E-Mail-Verkehr (Bl. 19 ff. der Klageakte) sei zu entnehmen, dass die Gelangensbestätigungen ursprünglich von der B erstellt und erst danach durch die A dem Kläger zugeleitet worden seien. Dies bestätige die Zweifel des FA an der Identität ihres Ausstellers.
Durch Beschluss des Senats vom 24.01.2022 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Fallheft N19, 1 Band Fallheft N20, 1 Band Falllheft M20 mit Rechtsbehelfsvorgang – letzteres nur teilweise durchgängig mit Blattzahlen versehen) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid des FA für 2018 vom 17.03.2021 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2021 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, da die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 6a UStG hinsichtlich der streitigen Lieferungen bei Abwägung aller Umstände nicht vorliegen.
1. Nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG ist die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstandes i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG umsatzsteuerfrei, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a) und der Erwerb beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).
a) Diese Tatbestandsvoraussetzungen hat der Unternehmer nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a bis 17c UStDV in der Fassung des Streitjahres 2018 grundsätzlich beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Nach § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV 2018 hat der Unternehmer insoweit durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Diese Voraussetzung muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStDV 2018). Als eindeutig und leicht nachprüfbar i.S.d. § 17a Abs. 1 UStDV 2018 gilt nach § 17a Abs. 2 Satz 1 UStDV 2018 insbesondere ein Nachweis, der wie folgt geführt wird: (1.) durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG) und (2.) durch eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist (sog. Gelangensbestätigung), die folgende Angaben zu enthalten hat: (a.) den Namen und die Anschrift des Abnehmers, (b.) die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung, (c.) im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet, (d.) das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie (e.) die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten, wobei eine Unterschrift bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung nicht erforderlich ist, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Die Gelangensbestätigung kann als Sammelbestätigung ausgestellt werden und es können darin Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden (§ 17a Abs. 2 Sätze 2 u. 3 UStDV 2018). Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenden Form erbracht werden; sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben (§ 17a Abs. 2 Satz 4 UStDV 2018).
Der Belegnachweis nach § 17a UStDV kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeholt werden (BFH vom 30.03.2006 – V R 47/03, BStBl. II 2006, 634). Belege zum Nachweis der Beförderung oder Versendung i.S.d. § 17a UStDV müssen entweder selbst oder in Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift ihres Ausstellers erkennen lassen (BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; BFH vom 09.09.2015 – V B 166/14, BFH/NV 2015, 1706). Fehlt es hieran, weil z.B. Angaben zur Person des Ausstellers fehlen und die auf dem Beleg aufgebrachte Unterschrift nicht eindeutig zuordenbar ist (auch nicht z.B. durch Abgleich mit der aus einem fotokopierten Ausweisdokument ersichtlichen Unterschrift des angeblichen Ausstellers), fehlt es an der leichten und eindeutigen Nachprüfbarkeit des Beleginhaltes i.S.d. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV a. F. Ein solcher Beleg hat keinen Beweiswert. Bei einem Reihengeschäft i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG bzw. im Falle der Behauptung eines solchen (vgl. zur hierbei notwendigen Gesamtwürdigung aller Umstände BFH vom 25.02.2015 – XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769 und BFH vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772) soll sich aus den vorhandenen Belegen leicht und eindeutig nachprüfbar ergeben, welcher Handelsbeteiligter die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat (FG München vom 26.08.2009 – 3 V 1503/09, EFG 2009, 1974).
b) Die Vorschriften der UStDV zum Beleg- und Buchnachweis stellen zwar keine materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 UStG dar, da sie lediglich bestimmen, dass und auf welche Weise der Unternehmer den Nachweis gegenüber dem Finanzamt zu erbringen hat (BFH vom 08.11.2007 – V R 72/05, BStBl. II 2009, 55 und BFH vom 06.12.2007 – V R 59/03, BStBl. II 2009, 57 im Nachgang zu EuGH vom 27.09.2007 – C-146/05, Slg. 2007, I-7861). Kommt der Unternehmer diesen formellen Nachweisobliegenheiten jedoch nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind (BFH vom 14.11.2012 – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596). Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweisanforderungen der §§ 17a, 17c UStDV aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die Tatbestandsmerkmale des § 6a Abs. 1 UStG im Einzelfall der Sache nach erfüllt sind. In diesem Fall ist die Steuerbefreiung auch trotz des in formeller Hinsicht nicht erfüllten Buch- und Belegnachweises zu gewähren (BFH vom 08.11.2007 – V R 72/05, BStBl. II 2009, 55; BFH vom 06.12.2007 – V R 59/03, BStBl. II 2009, 57; BFH vom 22.07.2015 – V R 23/14, BStBl. II 2015, 914). Allerdings darf der Unternehmer den ihm insoweit obliegenden anderweitigen Nachweis der materiellen Tatbestandsvoraussetzungen ebenfalls nicht in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen (d.h. z.B. insbesondere nicht durch die Benennung von Zeugen) führen (BFH vom 19.03.2015 – V R 14/14, BStBl. II 2015, 912; BFH vom 08.12.2015 – V B 40/15, BFH/NV 2016, 439; vgl. Heuermann DStR 2015, 1917 [1919] und Heidner UR 2015, 773 [777] gegen Wäger UR 2015, 702 [705 f.]). Ob der Nachweis in dieser Form gelingt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Der belegmäßige Nachweis der Zulassung eines gelieferten Fahrzeugs zum Straßenverkehr auf eine andere Person im Bestimmungsland reicht z.B. als Nachweis seiner steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung durch den Steuerpflichtigen allein nicht aus, da sich hieraus nur ergibt, dass der Gegenstand zu irgendeinem Zeitpunkt in das Ausland gelangt ist, nicht aber auch, wer Abnehmer der Lieferung war, für die die Steuerbefreiung beansprucht wird (BFH vom 25.04.2013 – V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453 unter II. 2. b. bb. [3.]; BFH vom 24.06.2014 – XI B 45/13, BFH/NV 2014 unter II. 1. b. aa., 1584; BFH vom 26.11.2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 unter II. 3. b.; FG Rheinland-Pfalz vom 11.08.2015 – 3 K 1637/13, EFG 2015, 2126; FG Hamburg vom 05.02.2015 – 3 K 46/14, EFG 2015, 1872; BFH vom 03.02.2016 – XI B 53/15, BFH/NV 2016, 954 unter II. 3. c. bb., n. v. Juris).
c) Kommt der Unternehmer den Nachweisobliegenheiten der §§ 17a, 17c UStDV dagegen nach, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln. Das Finanzamt ist jedoch berechtigt, die Richtigkeit des Buch- und Belegnachweises zu überprüfen und die entsprechenden Angaben mit allen geeigneten Beweismitteln in Zweifel zu ziehen, wobei zumindest konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit des Beleg- und Buchnachweises zu fordern sind (BFH vom 31.07.2008 – V R 21/06, BFH/NV 2009, 95). Konkrete Zweifel z.B. an der Person des Abnehmers können sich im Einzelfall z.B. aus den aufgezeichneten Umständen der Abholung der Ware ergeben (z.B. Kontakt des Unternehmers zum angeblichen Abnehmer nur über Dritte und Abholung der Ware ebenfalls nur durch einen Dritten ohne nachprüfbaren Bezug zum angeblichen Abnehmer). Erweisen sich die beleg- und buchmäßige aufgezeichneten Umstände des Unternehmers nach diesen Grundsätzen als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen entsprechend ausräumt, ist die Lieferung grundsätzlich als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln (BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFH/NV 2009, 1555; BFH vom 25.04.2013 – V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453). An die dabei in vollem Umfang wiederauflebenden Nachweispflichten des Steuerpflichtigen sind besonders dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn umfangreiche Leistungen oder hochwertige Gegenstände in bar abgewickelt wurden (BFH vom 15.07.2004 – V R 1/04, BFH/NV 2005, 81; BFH vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; BFH vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407). Ebenso wie im Falle des ersatzweisen Nachweises der Steuerbefreiung bei gescheitertem Buch- und Belegnachweis i.S.d. §§ 17a, 17c UStDV darf der Unternehmer auch diesen Gegenbeweis nicht anders als durch Belege und Aufzeichnungen führen (vgl. BFH vom 19.03.2015 – V R 14/14, BStBl. II 2015, 912; BFH vom 08.12.2015 – V B 40/15, BFH/NV 2016, 439). Dem Buch- und Belegnachweis kommt damit im Ergebnis der Charakter eines durch die Finanzverwaltung widerlegbaren Anscheinsbeweises zu. Der die Steuerbefreiung beanspruchende Unternehmer trägt nach den allgemeinen Grundsätzen die materielle Feststellungslast (Beweislast) für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 4 Nr. 1 lit. b, 6a Abs. 1 UStG. Die für ihn zuständige Finanzbehörde ist nicht verpflichtet, auf Verlangen des Unternehmers ein Auskunftsersuchen an die Finanzverwaltung im Zuständigkeitsbereich des vermeintlichen Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung zu stellen (EuGH vom 27.09.2007 – C-184/05, Slg. 2007, I-7897). Überlässt der Unternehmer die Beförderung der Ware dem Abnehmer, so trägt er damit das Risiko für die Richtigkeit der Behauptung des von ihm als Vertragspartner aufgezeichneten Abnehmers, die Ware tatsächlich für sein Unternehmen in das Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
d) Nach § 6a Abs. 4 UStG ist die Lieferung auch bei Nichtvorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gleichwohl als umsatzsteuerfrei zu behandeln, wenn der Unternehmer die Lieferung als steuerfrei behandelt hat, die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung aber auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruhte und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Nach dieser Vorschrift kommt eine Steuerbefreiung aus Vertrauensschutzerwägungen insoweit bei dem Grunde nach erbrachtem Buch- und Belegnachweis in Betracht, wenn sich ein vom Unternehmer nach §§ 17a, 17c UStG vorgelegter Nachweis im Nachhinein als inhaltlich falsch herausstellt, z.B. wenn der Abnehmer dem Unternehmer einen unrichtigen Namen und eine unrichtige Anschrift genannt hat. Grundsätzlich ist eine Berufung auf die Vertrauensschutzvorschrift des § 6a Abs. 4 UStG nur unter der Voraussetzung möglich, dass der formelle Beleg- und Buchnachweis gemäß §§ 17a, 17c UStDV dem Grunde nach erbracht worden ist (BFH vom 08.11.2007, V R 71/05, BStBl. II 2009, 52; BFH vom 10.08.2016 – V R 45/15, BFH/NV 2016, 1860). Um sich später auf Vertrauensschutz berufen zu können, muss sich der Unternehmer im Übrigen selbst bei erfülltem Beleg- und Buchnachweis stets der Seriosität seines Geschäftspartners vergewissern (vgl. die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 11.01.2007 in dem EuGH-Verfahren C-409/04, Slg. 2007, I-7797, Rn. 76). Er muss bei Gesamtwürdigung aller Umstände in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen haben, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt. Kommt der Kontakt mit dem ausländischen Abnehmer z.B. ausschließlich über eine Internetseite und unter Verwendung einer inländischen Mobiltelefon- oder Faxnummer zu Stande, so muss der liefernde Unternehmer bei Anbahnung einer erstmaligen Geschäftsbeziehung zumindest auch den Kontakt über den (angeblichen) ausländischen Geschäftssitz suchen, um die sich aufdrängenden Zweifel an der ausländischen Ansässigkeit des Abnehmers auszuräumen und mit der für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Sorgfalt zu handeln (BFH vom 25.04.2013 – V R 28/11, BStBl. II 2013, 656 unter II. 2. c. bb. [2.]). Ebenso können z.B. auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift des Abholers unter der Empfangsbestätigung und der Unterschrift auf einem dabei vorgelegten Personalausweis Umstände darstellen, die den Unternehmer zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des Vertragspartners und Abholers und damit zu weiteren Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit veranlassen (BFH vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist hinsichtlich der streitigen rechnungsmäßigen Lieferungen an die A bereits der Belegnachweis nach § 17a UStDV 2018 nicht erbracht, was zugleich die Inanspruchnahme von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG grundsätzlich ausschließt. Darüber hinaus und dessen ungeachtet bestehen weitere konkrete Zweifel, die der Kläger bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht entkräften konnte. Aufgrund der entsprechenden Tatsachen kommt Vertrauensschutz bei Abwägung aller Umstände auch ungeachtet des nicht erfüllten Belegnachweises nicht in Betracht. Ein anderweitiger Nachweis der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG konnte vom Kläger nicht geführt werden.
a) Die vorgelegten und für das Streitjahr 2018 einschlägigen Gelangensbestätigungen (d.h. die Endfassung der diesbezüglichen Sammelbestätigung vom 04.01.2019 mit Angaben zum Erhalt am 20.12.2018 in Frankreich, Bl. 27 des Fallheftes N19 und Bl. 62 des Fallheftes N20) sind bereits deshalb nicht ordnungsgemäß i.S.d. § 17a UStDV, weil sie nach den allgemeinen Grundsätzen ihren Aussteller nicht leicht und eindeutig nachprüfbar erkennen lassen (vgl. BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; BFH vom 09.09.2015 – V B 166/14, BFH/NV 2015, 1706). Bei juristischen Personen wie der A können Erklärungen nur durch den gesetzlichen Vertreter oder durch eine sonstige (von diesem beauftragte) natürliche Person im Namen der juristischen Person abgegeben werden. Fehlt es an der Offenlegung des Namens der die Erklärung in Namen der Gesellschaft tatsächlich abgebenden und unterzeichnenden natürlichen Person und lässt sich dieser Name auch nicht durch Auslegung oder durch Heranziehung weiterer Beweismittel (wie z.B. den Unterschriften auf den erlangten Ausweiskopien) bestimmen, so fehlt es an der eindeutigen und leicht nachprüfbaren Angabe des Ausstellers. Letzteres ist im Streitfall gegeben. Die Gelangensbestätigungen enthalten neben der aufgebrachten Unterschrift zwar einen Stempel mit der Bezeichnung „A“ und der Anschrift der A, jedoch nicht den Namen der die Sammelbescheinigung tatsächlich ausstellenden und unterzeichnenden Person, obwohl das verwendete (offenbar vom Kläger vorbereitete) Formular eine entsprechende Option ausdrücklich vorschrieb (wörtlich: „Unterschrift des Abnehmers - auch in Druckbuchstaben“). Da sich die aufgebrachte Unterschrift keiner der Unterschriften des D. und des T. auf den vom Kläger vorgelegten Ausweiskopien und auch nicht den sonstigen Beweismitteln (hier: Vollmacht zu Gunsten des T.) zuordnen lässt, ist eine anderweitige ergänzende Bestimmung des Namens des Ausstellers nicht möglich. Weitere Erkenntnisquellen zur Identifizierung des fraglichen Unterschriftszugs liegen nicht vor. Ergänzend ist zu bemerken, dass der neben der Unterschrift aufgebrachte Stempel der „A“ keinen Rechtsformzusatz enthält und in den (offenbar vom Kläger vorbereiteten) Kopfdaten der Bescheinigungen ein unzutreffender Rechtsformzusatz („A GmbH“) gewählt wurde.
Daneben sind auch die besonderen Voraussetzungen des § 17a Abs. 2 Satz 1 Buchst. e Sätze 1 u. 2 UStDV 2018 nicht erfüllt. Zwar trifft es zu, dass die Gelangensbestätigungen nach dem Vortrag des Klägers auch für 2018 im Sinne dieser Vorschrift „elektronisch übermittelt“, d.h. eingescannt und per E-Mail übersandt wurden (vgl. Frye in Rau / Dürrwächter, UStG, § 6a Rn. 639, Stand 4/2020), weshalb eine Unterschrift des Abnehmers oder seines Bevollmächtigten zur Führung des Belegnachweises nicht erforderlich war. Voraussetzung ist in einem solchen Fall stattdessen jedoch, dass erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Dies war nach dem Vortrag des Klägers und dem Inhalt des hierzu vorgelegten (dabei auch für 2018 als repräsentativ bezeichneten) E-Mail-Verkehrs von März 2019 (Bl. 19 ff. der Klageakte) gerade nicht der Fall. Danach wurde die beigefügte Bestätigung von der B erstellt (d.h. es wurde dort das offenbar vom Kläger vorbereitete Formular ausgefüllt) und eingescannt, anschließend als elektronisches Dokument von deren E-Mail-Konto mit der Bezeichnung „B@xxx.com“ an die A mit dem E-Mail-Konto „A@xxx.com“ übermittelt und erst danach von der A an den Kläger weitergeleitet. Es mag sein, dass dem enthaltenen Begleittext der E-Mail der B an die A entnommen werden kann, dass die Bescheinigung von der A noch ausgedruckt und durch die Unterschrift des D. ergänzt werden sollte (wörtlich: „in-clous, vous trouverez les confrmationes. Nous prier de faire complet signature par Monsieur D. X ajouter ainsi que carte d’identité sil vous plait“ – übersetzt etwa: Beigefügt finden sie die Bestätigungen. Wir bitten darum, die vollständige Unterschrift von Herrn D. X gemäß Personalausweis hinzuzufügen“). Da die Unterschrift nach der vom Kläger beanspruchten Variante des § 17a Abs. 2 Satz 1 Buchst. e Satz 2 UStDV 2018 jedoch unerheblich ist, ist insoweit allein maßgeblich, dass die elektronische Übermittlung gerade nicht „im Verfügungsbereich“ der A, sondern der B „begonnen“ hat, von der ersichtlich auch die inhaltlichen Angaben herrühren. Dass die B dabei lediglich zur Überbrückung von Sprachschwierigkeiten eingeschaltet wurde und insoweit als informelle Erfüllungsgehilfin oder als „Beauftragte“ der A i.S.d. § 17a Abs. 2 Satz 1 Buchst. e Satz 2 UStDV 2018 gehandelt haben könnte, ist nicht glaubhaft, da diese Gesellschaft ebenfalls mit Friseurartikeln handelt und die vom Kläger gelieferten Waren schlussendlich auch von dieser angeboten wurden. Zudem liegen keine Beweismittel vor, aus denen sich ergibt, dass die B lediglich zur besseren Kommunikation zwischen dem Kläger und der A eingesetzt wurde. Schließlich ist der Begriff des „Beauftragten“ i.S.d. § 17a Abs. 2 Satz 1 Buchst. e Satz 2 UStDV 2018 systematisch einschränkend wie der entsprechende Begriff in § 17a Abs. 2 Satz 1 Buchst. e Satz 1 UStDV 2018 auszulegen und erfordert, dass es sich bei dem „Beauftragten“ um diejenige Person handelt, die vom Abnehmer mit der „Abnahme“ (d.h. dem Empfang) der Ware beauftragt worden war, was hinsichtlich der B nach der Beleglage und dem Vortrag des Klägers gerade nicht der Fall sein sollte, da die in den Gelangensbestätigungen enthaltenen Erklärungen danach von der A abgegeben worden sein sollen.
b) Der Kläger konnte die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht auf andere Weise nachweisen. Der Umstand, dass die A einen Teil der Lieferungen durch Banküberweisung bezahlt hat, genügt insoweit nicht, da dieser Aspekt über die tatsächlichen Umstände der Verschaffung der Verfügungsmacht noch keine zuverlässige Auskunft gibt. Im Übrigen ergeben sich unabhängig von der oben unter 2. a. ausgeführten Nichterfüllung des Buch- und Belegnachweises weitere Zweifel an den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, die der Kläger nicht entkräften konnte und die nach den oben unter 1. dargestellten Grundsätzen für sich genommen die Versagung der Steuerbefreiung durch das FA rechtfertigen. Dies betrifft zunächst die Unklarheit über den tatsächlichen Aussteller der einschlägigen Gelangensbestätigungen und damit der Person des tatsächlichen Empfängers der Lieferungen bei gleichzeitiger Beteiligung sowohl der A als auch der B an den Vorgängen, namentlich insbesondere gemäß der geführten und vom Kläger vorgelegten E-Mail-Korrespondenz (angeführt auch zum Beleg der Vorgänge für 2018). Hinzu kommt der Umstand, dass die Ware beim Kläger von einem Dritten unter Verwendung von im Inland zugelassenen Kraftfahrzeugen abgeholt wurde, wobei es sich bei diesem Dritten möglicherweise nicht um T. als belegten Bevollmächtigten der A, sondern um einen weiteren, in Deutschland ansässigen Unternehmer handelte, der ebenfalls einen Handel mit Friseurartikeln betreibt und auf den (bzw. dessen Sohn) die verwendeten Fahrzeuge in zwei der vier dokumentierten Fälle zugelassen waren. Insoweit ist insgesamt zweifelhaft, ob die Verfügungsmacht von Seiten des Klägers i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG tatsächlich der A und nicht etwa z.B. zunächst einem weiteren inländischen Handelsbeteiligten eingeräumt wurde, was gegebenenfalls zur Folge hätte, dass der Kläger eine i.S.v. § 3 Abs. 6 UStG 2018 vorangestellte unbewegte und damit im Inland steuerpflichtige Lieferung erbracht hätte.
c) Sowohl wegen der Nichterfüllung des Buch- und Belegnachweises (siehe oben unter 2. a.) als auch wegen der übrigen zweifelhaften Aspekte (siehe oben unter 2. b.) ist die Inanspruchnahme von Vertrauensschutz gemäß § 6a Abs. 4 UStG bei Abwägung aller Umstände im Ergebnis nicht möglich. Selbst bei formal erfülltem Belegnachweis i.S.d. § 17a UStDV 2018 wäre aus der Perspektive eines kritischen Handelsteilnehmers zum Zeitpunkt der Geschäftsabwicklung aufgefallen, dass (1.) der tatsächliche Aussteller der Gelangensbestätigungen unbekannt war, weil sein Name – trotz ausdrücklicher Aufforderung („Unterschrift des Abnehmers – auch in Druckbuchstaben“) – nicht offengelegt wurde, (2.) an der Erstellung dieser Bestätigungen für den Kläger erkennbar ein Dritter (hier: die B) beteiligt war und (3.) die Ware von einer laut Akten nicht dokumentierten Person unter Verwendung von Fahrzeugen mit inländischen Kennzeichen abgeholt wurde. Dass der von der A bevollmächtigte T. den Transport durchgeführt oder gesteuert hat und gegenüber dem Kläger insoweit in Erscheinung getreten ist, ist aus den aktenkundigen Unterlagen nicht ersichtlich. Die auf den Rechnungen teilweise vorhandenen Unterschriften sind ebenfalls nicht zuordenbar.
d) Die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung für 2018 ist auch nicht aufgrund eines schutzwürdigen Vertrauens des Klägers in die Ergebnisse der vorangegangenen beiden Nachschauprüfungen des FA i.S.d. § 27b UStG rechtswidrig, da der durch die Steueranmeldung i.S.d. § 168 Satz 1 AO begründete Nachprüfungsvorbehalt hiervon unberührt blieb (d.h. weder aufgehoben noch eingeschränkt wurde) und außergewöhnliche Aspekte zur Inanspruchnahme von Vertrauen nicht vorliegen.
Eine Steuerfestsetzung, die nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, kann grundsätzlich ohne jede sachliche Einschränkung und demgemäß auch aufgrund von Tatsachen geändert werden, die der Finanzbehörde bereits zuvor bekannt waren (BFH vom 04.10.1984 – IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215; BFH vom 22.12.1987 – IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497; BFH vom 20.04.1989 – V R 130/84, BFH/NV 1990, 232). Nur in besonderen Ausnahmefällen kann das FA an die Rechtsauffassung gebunden sein, die es einer vorläufigen Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt hat, und deshalb an der Geltendmachung des Steueranspruchs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (namentlich nach den Rechtsgrundsätzen der Verwirkung) gehindert sein. Für den Steuerpflichtigen muss in diesen Fällen eine Vertrauenslage vorhanden sein, d. h. er muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Steueranspruchs bestimmte Maßnahmen und Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, die für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar erscheinen lassen. Voraussetzung ist insoweit zunächst ein bestimmtes objektives Verhalten der Finanzbehörde, das den Steuerpflichtigen bei verständiger Würdigung darauf vertrauen lassen konnte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden. Dies allein genügt jedoch nicht. Hinzukommen muss eine konkrete „Vertrauensfolge“, d. h. der Steuerpflichtige muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Steueranspruchs bestimmte Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, wobei ihm die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer gerade wegen dieser von ihm in
folge des Verhaltens der Finanzbehörde bewusst getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen billigerweise nicht mehr zugemutet werden kann (BFH vom 14.09.1978 – IV R 89/74, BStBl. II 1979, 121; BFH vom 04.10.1984 – IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215 unter 2. b.; BFH vom 20.04.1989 – V R 130/84, BFH/NV 1990, 232 unter II. 2. d.). Solches war im Streitfall nicht gegeben bzw. ist nicht dargetan. Zum Zeitpunkt der beiden Nachschauprüfungen waren die im Jahre 2018 veranlassten Geschäfte des Klägers mit der A bereits abgewickelt und die maßgeblichen Belege lagen bereits vor bzw. wurden dem FA in Gestalt der um die Ankunftszeiten in Frankreich ergänzten Gelangensbestätigungen vorgelegt. Eine mit Abschluss der Nachschauprüfungen eingetretene finanzielle oder sonstige sog. Vertrauensfolge ist nicht erkennbar, auch wenn es aus Sicht des Klägers grundsätzlich verständlich ist, dass das Abrücken des FA von der zweifachen formellen Würdigung der Gelangensbestätigungen durch die Nachschauprüfungen in der späteren (Voll-) Betriebsprüfung als sehr überraschend und ungewöhnlich empfunden wird.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a bis 17c UStDV
§§ 14, 14a UStG
§§ 17a, 17c UStDV
§§ 17a, 17c UStG
§ 27b UStG
§ 6a UStG
§ 17a UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV
§ 168 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 17a Abs. 1 UStDV
§ 17a Abs. 2 Satz 1 UStDV
§ 17a Abs. 2 Satz 4 UStDV
§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 1 lit. b, 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 1706
BFH/NV 2015, 769
BFH/NV 2015, 772
EFG 2009, 1974
BFH/NV 2013, 596
BFH/NV 2016, 439
BFH/NV 2013, 1453
BFH/NV 2015, 358
EFG 2015, 2126
EFG 2015, 1872
BFH/NV 2016, 954
BFH/NV 2009, 95
BFH/NV 2009, 1555
BFH/NV 2005, 81
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2016, 1860
BFH/NV 1986, 215
BFH/NV 1988, 497
BFH/NV 1990, 232
V R 47/03
V R 65/06
V B 166/14
XI R 30/13
XI R 15/14
3 V 1503/09
V R 72/05
V R 59/03
XI R 8/11
V R 23/14
V R 14/14
V B 40/15
V R 10/11
XI B 45/13
XI R 37/12
3 K 1637/13
3 K 46/14
XI B 53/15
V R 21/06
V R 1/04
V B 243/03
XI R 17/12
V R 71/05
V R 45/15
V R 28/11
IV R 180/82
IX R 149/84
V R 130/84
IV R 89/74