Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-23, Aktenzeichen 14 A 2442/08
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2010:1123.14A2442.08.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfah-rens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Der Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicher¬heitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Voll¬streckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu voll¬streckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger hat in C. in vier Gaststätten, I.---straße , L.-----------straße , I1.------ring , X. Straße , Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt.
Hinsichtlich der Heranziehung zur Vergnügungssteuer hat der Kläger verschiedentlich Widerspruch eingelegt.
Mit Schreiben vom 7. November 2007 wies die Beklagte darauf hin, dass die Vergnügungssteuersatzung geändert worden sei. Die Steuer müsse nun monatlich bis zum 10. eines Folgemonats für den abgelaufenen Monat selbst berechnet werden.
Mit Datum vom 4. November 2007 gab der Kläger für Oktober 2007 eine Steueranmeldung ab, in der der Spieleraufwand und die Steuer für die einzelnen Geräte angegeben wurde. Gegen diese Erklärung legte der Kläger Widerspruch ein.
Mit Bescheid vom 23. November 2007 zog die Beklagte den Kläger für den Zeitraum 28. September 2007 bis 31. Oktober 2007 auf Grund der Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. August 2007 zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 140,73 Euro bei einem Spieleraufwand von 2.558,80 Euro heran. Diese Festsetzung entsprach den Angaben des Klägers. Der Betrag war bis zum 26. Dezember 2007 zu entrichten.
Gegen diesen Bescheid hat der Kläger Klage erhoben und geltend gemacht, die der Festsetzung zu Grunde liegende Vergnügungssteuersatzung sei nichtig, weil sie ermessensfehlerhaft erlassen worden sei. Der Satzungsgeber habe dem Gebot einer sachgerechten Abwägung nicht genügt. Die Ratsmitglieder seien bereits durch die Verwaltung nicht in die Lage versetzt worden, eine solche Abwägung zu treffen. Den Ratsmitgliedern sei nicht offen gelegt worden, dass das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 13. April 2005 nur eine Anknüpfung an das Einspielergebnis eines Geldspielgerätes als Alternative zur Pauschalbesteuerung ausdrücklich genannt habe. Ein Hinweis darauf, dass entsprechend nahezu alle größeren Städte in Nordrhein-Westfalen das Einspielergebnis als Anknüpfungspunkt gewählt hätten, sei nicht erfolgt. Auch seien die Ratsmitglieder über die tatsächliche Steuerbelastung in die Irre geführt worden. Die Belastung mit dem früheren Pauschalbetrag von 220 Euro monatlich je Geldspielgerät habe in etwa einer 13 %igen Besteuerung des Einspielergebnisses entsprochen. Der von der Verwaltung errechnete Prozentsatz habe mit über 18 % deutlich über diesem Betrag gelegen. Die Ratsmitglieder seien auch über die errechneten Mehreinnahmen nicht zutreffend informiert worden. Irreführend sei auch ein Hinweis auf die gestiegene Zahl der Geldspielgeräte, weil nach der im Jahr 2006 in Kraft getretenen Spielverordnung 12 anstelle von 10 Geräten hätten aufgestellt werden dürfen. Daraus erkläre sich ein Anstieg der Zahl der Geräte. Der Verweis der Verwaltung auf eine Anpassung der Ausspielungsquote übersehe, dass diese das einzig zulässige attraktivitätssteigernde Merkmal sei, das den Aufstellern bliebe. Eine Besteuerung, die Einfluss auf die Höhe dieser Quote nehme, verstoße zudem zum Nachteil der Spielenden gegen die Gewerbefreiheit.
Die Abwälzung der Vergnügungssteuer sei nicht möglich, weil sie bereits auf das Hindernis stoße, dass der Preis des Spieles vorgegeben sei. Das vom Bundesverfassungsgericht vor langer Zeit entwickelte Modell der kalkulatorischen Abwälzbarkeit passe nicht auf die heutigen Gegebenheiten und sei verfassungsrechtlich nicht mehr hinterfragt worden. Die Erhebung der Vergnügungssteuer stelle einen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, weil eine sinnvolle Fortführung der Tätigkeit nicht möglich sei. Der Deutsche Automatenverband habe bei den betroffenen Unternehmen in C. eine Erhebung der maßgeblichen betrieblichen Daten vorgenommen. Aus den Aufstellungen ergebe sich, dass vor Abzug der Vergnügungssteuer in den Jahren 2005 bis 2007 ein positives Ergebnis erwirtschaftet worden sei. Errechne man die Vergnügungssteuer in Höhe von 5,5 % eines Spieleinsatzes, ermittelt aus der Bruttokasse multipliziert mit dem in der Satzung vorgesehenen Faktor von 3,03, so seien durchschnittliche Vergnügungssteuern zu zahlen, welche über dem Ergebnis nach Abzug der Umsatzsteuer und der Kosten lägen. Die aktuellen Vergnügungssteueranmeldungen für das Jahr 2008 beliefen sich auf eine Belastung der Bruttokasse in der Regel zwischen 19 und 22 %.
Der Kläger hat beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 23. November 2007 für den Monat Oktober 2007 aufzuheben,
hilfsweise
Beweis zu erheben
1. durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Höhe der durchschnittlichen Erlöse und Kosten der im Gebiet der Stadt C. tätigen Automatenaufstellunternehmen für die Jahre 2005, 2006 und 2007;
2. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens für die Tatsache, dass infolge der Erhebung der Vergnügungssteuer auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. in der Fassung der Änderungssatzung vom 24. August 2007 ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen in C. in den Jahren 2005, 2006 und 2007 jeweils einen Verlust erwirtschaftet hat.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Durch das angegriffene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Die Berufung hat es zugelassen.
Der Kläger ergänzt und vertieft zur Begründung der rechtzeitig eingelegten und begründeten Berufung sein Vorbringen erster Instanz und macht weiter geltend, der Europäische Gerichtshof habe in seiner Entscheidung vom 5. Mai 1994 Rechtssache Glawe - klargestellt, dass bei Geldspielgeräten nur derjenige Teil der Einsätze die Gegenleistung für die Bereitstellung der Geräte sei, über den der Automatenaufsteller tatsächlich effektiv verfügen könne. Der Automatenaufsteller erlange aber nur über diejenigen Geldbeträge eine Verfügungsgewalt, die nach ihrem Einwurf in die Geldspielgeräte unmittelbar in die Kasse gelangten und dort verblieben. Der Teil der Gesamtheit der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspreche, diene dementsprechend nicht zur Bemessungsgrundlage der Umsatzbesteuerung. Eine am Spieleinsatz bemessene Erhebung der Vergnügungssteuer unterwerfe neben dem Entgelt und damit dem eigentlichen Vergnügungsaufwand der Spielenden auch Beträge der Vergnügungssteuer, um welche die Spielenden ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht schmälerten. Das Sächsische Oberverwaltungsgericht sehe bei einer Besteuerung der als Einsätze und Einwürfe bezeichneten Positionen der Zählwerkausdrucke nicht den tatsächlichen Aufwand besteuert. Die Erhebung einer solchen Steuer sei nicht durch die Ermächtigungsgrundlage des Art. 105 Abs. 2a GG gedeckt, da keine Aufwandsteuer vorliege. Die Steuer sei auch deshalb keine Aufwandsteuer, weil sie als direkte Steuer des Aufstellers, welche die "Haltung bzw. die Nutzung" von Apparaten besteuere, unzulässig sei. Es werde auch der eigene Aufwand des Unternehmers, das Halten und Aufstellen der Geräte nach § 2 Nr. 6 der Satzung besteuert. Die Erhebung der Steuer sei hier auch deshalb verfassungswidrig, weil sie nicht vorhersehbar und abwälzbar sei. Wegen der Vorgaben nach § 13 der Spielverordnung sei sie bereits normativ strukturell nicht auf eine Überwälzung angelegt. Auch sei sie nicht proportional zum Einspielergebnis, weshalb sie auch bei einer längerfristigen Betrachtung nicht vorhersehbar sei. Auch im vorliegenden Fall schwanke die mit dem Saldo 2 verglichene konkrete Steuerhöhe enorm. Die hier erhobene Vergnügungssteuer entspreche nicht mehr dem herkömmlichen Bild der Steuer und sei gleichartig zu bundesgesetzlich geregelten Steuern. Während früher sämtliche Vergnügungen im Gemeindegebiet erfasst worden seien, sei die Vergnügungssteuer inzwischen fast ausschließlich zu einer reinen Automatensteuer geworden. Zudem stelle sie eine erhebliche Belastung der herangezogenen Unternehmen dar. Wie bereits dargelegt worden sei, entfalte sie auch erdrosselnde Wirkung.
Der Kläger beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem Hauptantrag erster Instanz zu erkennen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Auf Anforderung des Senats hat die Beklagte eine Aufstellung der Zahl der Geldspielgeräte und der Aufstellorte seit dem Jahr 2002 vorgelegt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung hat keinen Erfolg.
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 23. November 2007 betreffend den Erhebungszeitraum vom 28. September 2007 bis 31. Oktober 2007 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).
Der Bescheid hat seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. August 2007 (VS), die bis auf die §§ 15 bis 19 und 26 rückwirkend zum 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Die zuvor genannten Paragrafen der Änderungssatzung sind zum 1. Oktober 2007 in Kraft getreten. Nach § 11 Abs. 1 VS unterliegt der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne von § 2 Ziff. 6 VS der Steuer nach den Vorschriften der Satzung, wenn der Aufwand in einem Entgelt im Sinne von Abs. 3 besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in C. belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Nach § 11 Abs. 3 VS ist Entgelt (Spieleraufwand) die Summe des von den Spielern verwendeten Einkommens oder Vermögens zur Erlangung des Spielvergnügens. Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 VS 5,5 v. H. des Spieleraufwandes. § 12 a Abs. VS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte im Sinne von § 11 Abs. 2 Nr. 1 VS den Spieleraufwand in der Steueranmeldung von § 19 VS nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 11 Abs. 3 VS das 3,03-fache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 19 VS nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 19 VS den Spieleraufwand im Sinne des § 11 Abs. 3 VS erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12 a Abs. 1 Satz 1 VS ist dauerhaft ausgeschlossen.
Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht.
Diese Regelungen sind sowohl mit europäischem Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar.
Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - (Juris, Rn. 29 bis 48).
Auch der Hinweis darauf, dass die Steuer nicht alle Vergnügungen im Gemeindegebiet erfasst, ändert nichts daran, dass die hier erhobene Vergnügungssteuer eine Aufwandsteuer i.S.d. Art 105 Abs. 2a GG ist.
Gegen den in der Satzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und die Höhe des Steuersatzes bestehen nicht deshalb Bedenken, weil der Rat sie ermessensfehlerhaft bestimmte hätte. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 49 f.
Die Auffassung, es werde unzulässig der Halter statt des Spielers besteuert, vermag der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Diese Auffassung verkennt den Unterschied zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgeblich ist alleine, dass die Steuer auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 15.
Das ist, wie später ausgeführt werden wird, der Fall.
Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in C. verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in einer Spielbank aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen. In C. befindet sich keine Spielbank, so dass bei Beachtung der hier wegen der Örtlichkeit der Steuer für die Würdigung des Gleichheitsgrundsatzes maßgebenden örtlichen Verhältnisse ein Gleichheitsverstoß ausscheidet.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. März 1997 8 B 51.97 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 30.
Im übrigen ist die Benutzung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken nicht wesentlich gleich, so dass sie vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 52 bis 59.
Die Besteuerung des Spieleraufwandes und der Ersatzmaßstab sind nicht zu beanstanden. Sie entsprechen weitgehend dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz. Nach § 1 Abs. 1 dieses Gesetzes unterliegt der Steuer der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten, die in Abs. 2 näher bezeichnet werden. Nach § 4 Abs. 1 1. Halbsatz beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten 5 v. H. des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist nach § 1 Abs. 3 des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. § 12 enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 1 und 2 gilt folgendes:
"(1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 nicht, gilt als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 das Vierfache des Einspielergebnisses. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 8 den Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem Aufstellunternehmen verpflichtet, den Spieleinsatz zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dauerhaft ausgeschlossen.
(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 8 erfolgt ist, kann für einzelne oder mehrere Spielgeräte unter Angabe der Zulassungsnummer und des Datums der erstmaligen Aufstellung bis zum 31. Dezember 2006 schriftlich bei der zuständigen Behörde beantragt werden, dass die Vereinfachungsregelung des Abs. 1 angewendet wird."
Die Verfassungsgemäßheit des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes ist vom Bundesfinanzhof im Grundsatz bejaht worden.
Vgl. BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - II B 58/06 -, Juris; Beschluss vom 27. November 2009 - II B 75/09 -, Juris; Beschluss vom 19. Februar 2010 - II B 122/09 -, Juris.
Nach § 11 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Satz 1 VS beträgt die Steuer für die Nutzung von Geldspielgeräten hier 5,5 v. H. des Spieleraufwandes. Die in § 12 a VS enthaltene Vereinfachungsregelung entspricht bis auf die Höhe des Ersatzmaßstabes weitgehend der Gesetzeslage in Hamburg. Der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. verwendete Besteuerungsmaßstab sowohl hinsichtlich des Spieleraufwandes als auch des Ersatzmaßstabes ist verfassungsrechtlich unbedenklich, weil er eine hinreichende Wirklichkeitsnähe zum Vergnügungsaufwand aufweist. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber dabei nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Bezüglich der Besteuerung des Spieleraufwandes hat der Senat hierzu in seinem Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O., Ausführungen gemacht, auf die in vollem Umfang verwiesen werden kann (Juris, Rn. 68 bis 80).
Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gemäß § 12 a VS ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Geldspielgeräte können grundsätzlich nach dem Maßstab des Einspielergebnisses besteuert werden.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Juris, Rn. 24; Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94.
Der Multiplikator von 3,03 des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu berücksichtigender Spieleraufwand hält sich im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Das Verwaltungsgericht hat hierzu in dem angegriffenen Urteil wiedergegeben, dass der Multiplikationsfaktor von 3,03 auf Angaben von Spielgeräteaufstellern zu den durchschnittlichen Gewinnausschüttungen an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit beruhe. Nach den Ermittlungen der Beklagten, die sich auf Zeiträume der Spielverordnung in ihrer bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung bezögen, gehe die Automatenwirtschaft von einer durchschnittlichen Ausschüttungsquote pro Gerät von 67 v. H. aus. Gegen diese Feststellung des Verwaltungsgerichts erhebt der Kläger keine substanziierten Einwendungen. Soweit er darauf hinweist, dass insbesondere Geräte moderner Bauart Auszahlungsquoten von 80 oder 90 % hätten und bei einer Besteuerung nach dem Spieleraufwand direkt sich eine erheblich höhere Belastung ergeben würde als bei einer Ermittlung des Spieleraufwandes nach dem Ersatzmaßstab, ergeben sich auch hieraus keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Auch für Geräte, die nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Spielverordnung (vgl. Bekanntmachung der Neufassung der Spielverordnung von 27. Januar 2006, BGBl. I 280) zugelassen sind, ist eine fest einzuhaltende Auszahlungsquote, die Abweichungen nicht zulässt, nicht vorgeschrieben. Aus der Spielverordnung folgt auch keine Minimalauszahlungsquote, da sich aus dem durchschnittlichen Maximalkasseninhalt pro Stunde von 33,00 Euro gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung erst im Zusammenspiel mit dem jeweiligen Spielprogramm eine Auszahlungsquote ergibt. Außerdem wird von den Geräteherstellern im Regelfall ein geringerer Durchschnittskassenbestand gewählt.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.
Somit kann, wenn der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" zu einer der Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" möglichst angenäherten Steuer führen soll, der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf der Basis einer Schätzung der durchschnittlichen Auszahlungsquote festgelegt werden, für die dem Satzungsgeber ein breiter Spielraum zur Verfügung steht.
Hier kommt hinzu, dass der Satzungsgeber den Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis festlegen musste, weil Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten, während dies heute § 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung vorschreibt. Der Satzungsgeber musste damit die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise ungewisser tatsächlicher Grundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Unter diesen Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator von 3,03 für den hier in Rede stehenden Besteuerungszeitraum erst recht als unbedenklich. Allerdings besteht eine Pflicht des Satzungsgebers zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bislang nur grob typisierenden und generalisierenden, in gewisser Weise "experimentellen" Regelung vorliegt.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rd. 84 bis 88 m. w. N.
Dem Kläger ist zuzugeben, dass bei einer hohen Auszahlungsquote eine Besteuerung nach dem Ersatzmaßstab zu deutlich geringeren Vergnügungssteuern führt als eine Besteuerung ausschließlich nach dem Spieleraufwand. Eine unzulässige Ungleichbehandlung ist hierin allerdings nicht zu sehen, weil kein Aufsteller verpflichtet ist, Geräte mit einer besonders hohen Auszahlungsquote aufzustellen. Zudem erlaubt § 12 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der alten oder der neuen Spielverordnung zugelassen worden sind, von der Vereinfachungsregelung Gebrauch zu machen. Die Einräumung eines solchen Wahlrechtes ist dem Steuerrecht nicht fremd. Mit Rücksicht darauf, dass die Zahl der Geräte, die nach der ab 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen worden sind und den Spieleinsatz dokumentieren müssen, ständig steigt, ist eine Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12 a Abs. 3 VS ohnehin nur für Besteuerungszeiträume zulässig, die vor dem 1. Januar 2011 enden. Der Satzungsgeber hat damit darauf reagiert, dass mit zunehmendem Zeitablauf ein sachlicher Grund für eine abweichende Besteuerung in einem zunehmend geringerem Umfang vorliegt.
Durch die Optionsmöglichkeit wird auch nicht deshalb ein unzulässiges Wahlrecht eingeräumt, weil es durch Ausübung des Wahlrechts zur ungleichen Zuteilung steuerlicher Lasten kommen könnte. Im Hinblick auf die Einschränkungen bei der Wahl einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis ist ein Hin-und-Herspringen zwischen beiden Berechnungsarten ausgeschlossen.
Die in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. vorgenommene Besteuerung der Geldspielgeräte ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei der Berechnung der Vergnügungssteuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer angeknüpft wird. Hierbei handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 91 f., unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.
Die Höhe der Steuer von 5,5 % des Spieleraufwandes verstößt (auch hinsichtlich des Ersatzmaßstabes) nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Eine Steuer stellt dann einen grundsätzlich unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 93 m. w. N.
Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Dies ergibt sich aus der Bestandsentwicklung von Spielgeräten vor und nach Einführung der Steuer mit dem hier in Rede stehenden neuen Maßstab und Satz. Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte mit Schriftsatz vom 9. August 2010 Angaben zur Zahl der Spielhallen, Geldspielgeräte in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:
Jahr
Spielhallen
Geldspielgeräte in Spielhallen
Geldspielgeräte an sonstigen Orten
2002
77
678
548
2003
667
517
2004
70
639
471
2005
634
457
2006
65
670
474
2007
59
719
473
2008
57
697
477
2009
766
464
2010 (30.06.)
60
818
453
Diese Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass ausgehend vom letzten Jahr, in dem das Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen noch galt, also 2002, die Zahl der Spielhallen zunächst von 77 auf 70 und bei Einführung des jetzt maßgebenden Steuermaßstabes im Jahre 2006 weiter auf 65 gesunken ist. In den Jahren 2007 und 2008 erfolgte eine weitere Verringerung der Anzahl der Spielhallen, um im Jahr 2009 und 2010 wieder leicht anzusteigen. Wird allein die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen betrachtet, so schließt dies bereits die Annahme einer Erdrosselungswirkung aus. Die Erhebung der Vergnügungssteuer darf legitimerweise eine Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestandes an Spielhallen verfolgen. Eine Verringerung des Bestandes der Spielhallen ist deshalb noch kein Indiz für eine Erdrosselungswirkung der Steuer. Eine Erdrosselungswirkung kann angenommen werden, wenn eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche in C. erkennbar würde.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn 97.
Hiervon kann angesichts des Umstandes, dass unter Geltung des neuen Steuermaßstabes seit dem Jahr 2008 sogar wieder ein leichter Anstieg der Zahl der Spielhallen zu verzeichnen ist, nicht ausgegangen werden. Dieser Umstand spricht eindeutig gegen eine Erdrosselungswirkung der Steuer. Denn anderenfalls müssten in dieser Branche wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Berücksichtigt man weiter, dass die Zahl der in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte sich inzwischen in einem "Allzeithoch" befindet, so ist die Annahme einer Erdrosselungswirkung der Steuer völlig fernliegend. Die Steigerung der Anzahl der Geräte in Spielhallen mag auch von der neuen Spielverordnung beeinflusst sein, die ein dichteres Aufstellen der Geräte erlaubt. Das widerlegt aber nicht den augenfälligen Umstand, dass in weitere Geräte investiert wird, was bei lebensnaher Betrachtung nur den Schluss zulässt, dass mit ihnen auch Geld verdient werden kann. Dem kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, die Automatenaufsteller seien an langfristige Mietverträge gebunden und würden nur durch Querfinanzierungen ihre wirtschaftliche Lebensgrundlage sichern können.
Vgl. auch hierzu Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 98.
Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im wesentlichen Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Der Rückgang der an anderen Orten aufgestellten Geldspielgeräte ist schon für sich nicht so gravierend, dass auf eine Erdrosselungswirkung geschlossen werden kann. Im übrigen kann zum einen der Rückgang der vornehmlich in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte die unterschiedlichsten Gründe haben, zum anderen kommt es für die Erdrosselungswirkung auch nur auf die Geräteaufstellerbranche in C. insgesamt ohne Differenzierung nach Aufstellorten an.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 99 und 112 ff.
Angesichts der Bestandsentwicklung hat der Senat keinen Anlass, die Frage einer erdrosselnden Wirkung einer sachverständigen Begutachtung zu unterziehen.
Vgl. auch hierzu Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 100 bis 102.
Nicht zu beanstanden ist auch, dass die Höhe der Steuer für die Aufstellorte in Spielhallen und an sonstigen Orten vom Maßstab und Satz her gleich ist.
Vgl. ebenfalls des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 103 bis 111.
Für die Frage der erdrosselnden Wirkung der Steuer kommt es von vorne herein nicht auf die Verhältnisse gerade bei Aufstellern von Geldspielgeräten in Gaststätten an. Einen eigenständigen Beruf des Spielgeräteaufstellers in Gaststätten gibt es nicht, vielmehr gibt es nur den Beruf des Spielautomatenbetreibers/Spielgeräteaufsteller.
Vgl. auch hierzu Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 112 bis 120.
Selbst wenn zugunsten des Klägers unterstellt wird, dass nach Art. 12 Abs. 1 GG ein eigenständiger Beruf des Spielgeräteaufstellers in Gaststätten existierte, ist durch den nicht differenzierten Steuersatz von 5,5 v. H. des Spieleraufwandes das genannte Grundrecht nicht verletzt. Der nicht wesentliche Rückgang bei den Bestandszahlen belegt noch keine Erdrosselung dieses - unterstellten - Berufs, wie oben bereits ausgeführt wurde.
Da eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer nicht festgestellt werden kann, ist auch von ihrer Abwälzbarkeit auszugehen, da die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer nicht vor der Erdrosselungsgrenze liegt. Die Steuer ist auch nicht deshalb unkalkulierbar, weil der Einsatz keine Korrelation zum Einspielergebnis aufwiese.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 122 bis 132.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 13 der Spielverordnung
§ 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung
§ 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung
§ 12 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der alten oder der neuen Spielverordnung
Art. 105 Abs. 2a GG
Art 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2009, 968
14 A 597/09
14a A 1400/10
8 B 51.97
II B 58/06
II B 75/09
II B 122/09
1 BvL 8/05
9 C 13.08
14 A 608/05