Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-02-16, Aktenzeichen 16 K 532/03

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger ist Landwirt. Mit seinen Umsätzen aus der landwirtschaftlichen Tätigkeit unterlag er bis einschließlich 1997 der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Umsatzsteuergesetz - UStG -. Mit Schreiben vom 31.12.1998, das am 06.01.1999 beim Beklagten einging, verzichtete der Kläger ab 01.01.1998 auf die Anwendung des § 24 UStG und optierte zur Regelbesteuerung (§ 24 Abs. 4 UStG). Der Beklagte stimmte den Vorsteuerüberhänge ausweisenden Umsatzsteuererklärungen 1998 und 1999 zunächst zu.
Der Kläger hatte in 1997 mit dem Bau eines Boxenlaufstalles begonnen. Der Boxenlaufstall wurde im Dezember 1998 fertiggestellt und zu diesem Zeitpunkt erstmalig für landwirtschaftliche Zwecke verwendet. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Beklagte fest, dass der Kläger daraus begründete Vorsteuern aus 1997 in Höhe von ... DM in seiner Umsatzsteuererklärung 1998 geltend gemacht hatte. Er versagte den Vorsteuerabzug in dieser Höhe und berücksichtigte die Vorsteuerbeträge in den Streitjahren auch nicht anteilig nach § 15 a UStG. Gegen die im Übrigen aus anderen Gründen geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 21.10.2002 legte der Kläger erfolglos Einspruch ein. Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, er habe hinsichtlich der in 1997 aus dem Bau des Boxenlaufstalles angefallenen Vorsteuern einen Vorsteuerberichtigungsanspruch gemäß § 15 a UStG für die Streitjahre. Dieser ergebe sich aus der Neufassung des § 15 a UStG und einer Entscheidung des Finanzgerichts Berlin vom 11.07.2002 (Az.: 7 B 7141/02) zu § 15 a UStG a.F., in der bereits vor Einführung des § 27 Abs. 8 UStG die Konsequenz aus der Änderung der Abhängigkeit des Vorsteuerabzugs von der Verwendungsabsicht gezogen worden sei. Durch die zeitliche Vorverlagerung des maßgeblichen Entscheidungszeitpunktes - "Absicht" statt "Nutzung" - sei eine Regelungslücke entstanden, die durch eine Analogie zu schließen sei. Letztlich sei die Gewährung der Vorsteuern auch aufgrund des Neutralitätsprinzips der Umsatzsteuer zu gewähren.
Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer für 1998 und 1999 jeweils um ... DM zu vermindern.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15 a UStG a.F. lägen nicht vor, da das Wirtschaftsgut nicht bereits vor Eintritt der Änderung der Verhältnisse am 01.01.1998 verwendet wurde, sondern erst im Dezember 1998. § 15 a UStG n.F. sei nicht erfüllt, da der Kläger in 1997 der Durchschnittsbesteuerung unterlag, die gem. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG einen über den pauschalen Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerabzug ausschließt und damit im Zeitpunkt des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug vom Kläger nicht aufgrund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen wurde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Dem Kläger stehen anteilig Vorsteuern gemäß § 15 a Abs. 1 UStG a.F. aus dem Neubau eines Schweinestalls zu.
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Soweit Vorsteuerbeträge jedoch den Umsätzen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen sind, für die die Umsatzsteuer nach Durchschnittssätzen erhoben wird (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG), werden die Vorsteuerbeträge pauschaliert nach der Bemessungsgrundlage der Ausgangsumsätze festgesetzt (vgl. § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG).
Im Jahr des Leistungsbezuges in 1997 unterlag der Kläger der Durchschnittsbesteuerung. Ihm stand danach grundsätzlich der Vorsteuerabzug zu. Die aufgrund eines Leistungsbezuges in Rechnung gestellten Vorsteuern waren aber aufgrund der Pauschalierung gemäß § 24 UStG abgegolten. Im Streitjahr 1998 scheidet ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus den im Jahr 1997 entstandenen Kosten für die Erstellung des Schweinestalls aus, weil Leistungsbezug und Rechnungsstellung bereits in 1997 erfolgten.
In den Streitjahren 1998 und 1999 liegen jedoch die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG a.F. vor. § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. besagt, dass wenn sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, seit dem Beginn der Verwendung ändern, für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzuges der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenen Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Im Fall von Grundstücken beträgt der Berichtigungszeitraum 10 Jahre (§ 15 a Abs. 1 Satz 2 UStG). Bei der Berichtigung ist für jedes Kalenderjahr der Änderung von 1/10 der auf das Wirtschaftsgut entfallenen Vorsteuerbeträge auszugehen (§ 15 a Abs. 2 Satz 1 UStG).
Der Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG ist eine Änderung der Verhältnisse im Sinne dieser Vorschrift (vgl. BFH, Urteile vom 16.12.1993, V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 und 06.12.2001, V R 6/01, BFHE 197, 338, BStBl II 2002, 555). Seinem weiteren Wortlaut nach ist § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. im Streitfall allerdings nicht erfüllt, soweit gefordert ist, dass das Wirtschaftsgut bereits vor dem Eintritt einer Änderung der Verhältnisse durch den Steuerpflichtigen im Sinne des Gebrauchs bzw. der tatsächlichen Nutzung für Zwecke des Unternehmens verwendet wurde. Denn zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung des Boxenlaufstalls im Dezember 1998 war die "Änderung der Verhältnisse" in Gestalt des Übergangs von der Durchschnitts- zur Regelbesteuerung bereits zum 01.01.1998 eingetreten.
Die im Wortlaut eindeutige Regelung beruht ersichtlich auf der Auffassung, der ursprüngliche Vorsteuerabzug für den Leistungsbezug gem. § 15 UStG bestimme sich nach den Verhältnissen im Kalenderjahr der tatsächlichen erstmaligen Verwendung. Daran kann aufgrund der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 8. Juni 2000, Rs C-396/98 - Schloßstraße, UR 2000, 336) und der nachfolgenden BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteile vom 8. März 2001, V R 24/98, BFH/NV 2001, 876, BFHE 194, 522 und 22.02.2001, V R 77/96, BFH/NV 2001, 994, BFHE 194, 498) zur abschließenden Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug im Jahr des Leistungsbezuges anhand der Verhältnisse der dabei beabsichtigten Verwendung nicht festgehalten werden. Denn das bis zur Änderung der Rechtsprechung aufeinander abgestimmte System der §§ 15 und 15a UStG ist durch die rechtliche Entwicklung derart verschoben worden, dass keine der Umsatzsteuersystematik und dem Neutralitätsgrundsatz entsprechende Ergebnisse mehr zustande kommen. Soweit also der Bezugspunkt des Rechts auf Vorsteuerabzug vom BFH im Wege der richtlinienkonformen Auslegung der 6. EG-Richtlinie angepaßt wurde (vgl. Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98 Entscheidungen des BFH - BFHE - 194, 522, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2001, 214; vom 17. Mai 2001 V R 38/00 BFHE 195, 437 , Deutsches Steuerrecht - DStR - 2001, 1658; vom 21. Juni 2001 V R 33/99 Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 1619), hat wegen des korrespondierenden Bezugs aufeinander eine entsprechende Anpassung der Voraussetzungen der Berichtigungsvorschrift des § 15 a UStG a.F. zu erfolgen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies rechtstechnisch durch Analogie (vgl. FG Berlin, Urteil vom 11.07.2002, 7 B 7141/02, EFG 2002, 1338) zu erfolgen hat. Denn nach Art. 20 der 6. EG-Richtlinie ist die Vorsteuerberichtigung in allen Fällen geboten, in denen sich bei Investitionsgütern die für die den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern (vgl. BFH, Beschluss vom 27.02.2003, V B 166/02, BFHE 201, 561, BFH/NV 2003, 874 ).
Eine der Änderung der Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug entsprechende richtlinienkonforme Auslegung des § 15 a Abs. 1 UStG a.F. ist dahingehend vorzunehmen, dass hinsichtlich der Änderung der Verwendungsverhältnisse in so genannten Folgejahren nicht auf das Erstjahr der tatsächlichen Verwendung, sondern auf den konkreten Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs Bezug genommen wird, § 15 a UStG a.F. also folgende Lesart hätte: "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut (Grundstück) innerhalb von fünf (zehn) Jahren die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist....". Ob eine solche Auslegung zulässig wäre, hatte der BFH in seiner Entscheidung vom 25.04.2002 (V R 58/00, BFHE 200, 434; BStBl II 2003, 435) ausdrücklich offen gelassen, in seinem Beschluss vom 27.02.2003 (a.a.O. ) aber wohl nicht ausgeschlossen.
Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 15 a UStG. Zweck des § 15 a UStG ist es, den Abzug der Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Wirtschaftsgütern so auszugleichen, dass er den Verwendungsverhältnissen im Berichtigungszeitraum entspricht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet insofern völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.2001, RSC - 16/2000, Cibo Particifations Slg. 2001, I - 6663, UR 2001, 500, Rdn. 27, m.w.N.).
Diese richtlinienkonforme Auslegung des § 15 a UStG a.F. hat ferner Konsequenzen für den Beginn des Berichtigungszeitraums. Dieser wurde bisher durch den "Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung" bestimmt. Wenn unter den geänderten rechtlichen Verhältnissen der Vorsteuerabzug und die Berichtigungsnorm nicht länger an die "Verwendung", sondern nunmehr an die "Verwendungsabsicht" anknüpft, kann der Berichtigungszeitraum auch nicht länger am Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung, sondern muß nunmehr an den Zeitpunkt der "Änderung der Verhältnisse" anknüpfen (so schon Klenk, UR 1998, 129). Denn die den Mitgliedsstaaten eingeräumte Alternative gem. Art. 20 Abs. 2 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie, demzufolge die Mitgliedstaaten einen Berichtigungszeitraum festlegen können, "der mit der erstmaligen Verwendung der Güter beginnt", ist in die deutsche Regelung erst ab 01.01.2002 umgesetzt worden (vgl. Wagner, in: Sölch/Ringleb, a.a.O., EL 53, § 15 a Rdn. 165). Da die Verwendungsabsicht im gesamten Streitjahr 1998 auf die Erzielung steuerpflichtiger Umsätze gerichtet war, steht dem Kläger auch der Berichtigungsanspruch für das volle Kalenderjahr zu.
Darüber hinaus wäre die Vorsteuerberichtigung dem Grunde nach auch gem. § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG n.F. (neu gefasst mit Wirkung vom 1. Januar 2002, vgl. Artikel 18 Nr. 9 Buchstabe a des Steueränderungsgesetzes - StÄndG - 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I, 3794) begründet, mit dem die Vorgaben der 6. EG-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt wurden. Die Änderung hat folgenden Wortlaut:
"Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von 5 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenen Vorsteuerbeträge vorzunehmen."
Dieser Gesetzesfassung hat der Gesetzgeber durch § 27 Abs. 8 UStG 1999 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBL I 2645) Rückwirkung beigemessen. Danach ist § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG in der ab dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezuges aufgrund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit dem für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt. Nach der Entscheidung des BFH vom 07.07.2005 (V R 32/04, BStBl II 2005, 507) enthält die Übergangsvorschrift in § 27 Abs. 8 UStG 1999 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.
Zwar liegen auch nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG in der ab 1. Januar 2002 geltenden Fassung die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung insofern nicht vor, dass sich die maßgebenden Verhältnisse nicht ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung im Dezember 1998, sondern bereits davor, beim Übergang von der Durchschnitts- zur Regelbesteuerung am 01.01.1998 geändert haben. Die Regelung ist jedoch ebenfalls richtlinienkonform entsprechend der oben genannten Begründung auszulegen, wonach nach Artikel 20 der 6. EG-Richtlinie die Vorsteuerberichtigung in allen Fällen geboten ist, in denen sich bei Investitionsgütern die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern (vgl. BFH, Beschluss vom 27. Februar 2003, a.a.O.; Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 a UStG, Rdn. 27, 86 ff.). Insofern kann es nur darauf ankommen, dass der vor Ablauf des nach § 15 a Abs. 1 - 3 UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraumes mit dem verwendungsfähigen Wirtschaftsgut getätigte Umsatz anders zu beurteilen ist, als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht.
Wegen der Umsetzung der den Mitgliedstaaten gem. Art. 20 Abs. 2 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie eingeräumten Alternative, demzufolge der Berichtigungszeitraum mit der erstmaligen Verwendung der Güter beginnt, käme bei Anwendung des § 15a UStG n.F. für das Streitjahr 1998 allerdings nur eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Höhe von 1/12 von ... DM in Betracht.
Die Steuer war daher wie folgt herabzusetzen: ...
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 710 Nr. 11, 711 Zivilprozeßordnung - ZPO -.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 und 15a UStG
§§ 710 Nr. 11, 711 Zivilprozeßordnung
§ 24 Umsatzsteuergesetz
§ 24 UStG
§ 15 a UStG
§ 14 UStG
§ 15 UStG
§ 15a UStG
§ 24 Abs. 4 UStG
§ 27 Abs. 8 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG
§ 15 a Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 15 a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 173, 265
BStBl II 1994, 339
BFHE 197, 338
BStBl II 2002, 555
BFH/NV 2001, 876
BFHE 194, 522
BFH/NV 2001, 994
BFHE 194, 498
BFHE 195, 437
EFG 2002, 1338
BFHE 201, 561
BFH/NV 2003, 874
BFHE 200, 434
BStBl II 2003, 435
BStBl II 2005, 507
7 B 7141/02
V R 79/91
V R 6/01
V R 24/98
V R 77/96
01 V R 24/98
01 V R 38/00 B
01 V R 33/99 S
V B 166/02
V R 58/00
V R 32/04