Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-10-12, Aktenzeichen 5 K 45/22
ECLI: ECLI:DE::2023:1012.5K45.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit der sog. Schutzmaskenpauschale nach § 5 Abs. 1 der Verordnung zum Anspruch auf Schutzmasken zur Vermeidung einer Infektion mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 in der Fassung vom 14. Dezember 2020 (Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung - SchutzmV).
I.
Vor dem Hintergrund des dynamischen Infektionsgeschehens im vierten Quartal des Jahres 2020 beabsichtigte die Bundesregierung das Risiko einer Ansteckung mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 für besonders vulnerable Personengruppen mittels der Verwendung von Schutzmasken zu reduzieren. Daher erließ das Bundesministerium für Gesundheit im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und nach Anhörung des Spitzenverbandes Bund der Krankenkassen, der Kassenärztlichen Bundesvereinigung, des Deutschen Apothekerverbandes e. V. und des Verbandes der Privaten Krankenversicherung auf der Grundlage des § 20i Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c und Nr. 2, Satz 5, 7, 9 bis 12 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Krankenversicherung - (SGB V) mit Wirkung ab dem 15. Dezember 2020 die SchutzmV.
Nach § 1 Abs. 1 SchutzmV hatten Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatten, Anspruch auf Schutzmasken, wenn sie zu einer besonders vulnerablen Personengruppe (sog. Risikogruppe mit einem signifikant erhöhten Risiko für einen schweren oder tödlichen Krankheitsverlauf nach einer Infektion mit dem Coronavirus SARC-CoV-2) nach den Nummern 1 oder 2 gehörten. Nach § 1 Abs. 2 SchutzmV hatten auch solche Personen den Anspruch aus § 1 Abs. 1 SchutzmV, die nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert waren, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatten und wenn sie ebenso zur Risikogruppe gehörten.
Diese anspruchsberechtigten Personen hatten gem. § 2 Abs. 1 SchutzmV im Zeitraum vom 15. Dezember 2020 bis zum Ablauf des 6. Januar 2021 (sog. Phase 1) einen Anspruch auf einmalig drei abgabefähige Schutzmasken im Sinne des § 2 Abs. 3 i.V.m. der Anlage zur SchutzmV. Zur Information der Anspruchsberechtigten hatten die Krankenkassen und die privaten Krankenversicherungsunternehmen anhand der bei ihnen vorliegenden Daten die bei ihnen versicherten Personen zu ermitteln, die nach § 1 SchutzmV anspruchsberechtigt waren, und über das Bestehen des Anspruchs zu informieren (§ 3 Abs. 1 SchutzmV).
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV wurde der Anspruch in der Phase 1 nach § 2 Abs. 1 SchutzmV durch die für die anspruchsberechtigten Personen unentgeltliche Abgabe von Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen durch Apotheken in Deutschland im Rahmen der Verfügbarkeit der Schutzmasken erfüllt. Bei den nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 SchutzmV anspruchsberechtigten Personen, die das 60. Lebensjahr vollendet hatten, erfolgte die Abgabe gegen Vorlage des Personalausweises (§ 4 Abs. 1 Satz 2 SchutzmV). Die übrigen Risikopatienten des § 1 Abs. 1 Nr. 2 hatten das Vorliegen der Erkrankung oder des Risikofaktors durch eine Eigenauskunft nachvollziehbar darzulegen; dies konnte auch durch eine in der Apotheke zu unterzeichnende Eigenerklärung auf einem Formblatt der Apotheke erfolgen.
Für die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV sollten die Apotheken jeweils eine Pauschalzahlung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds über den Fonds zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken nach § 18 Abs. 1 Satz 1 des Apothekengesetzes nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 SchutzmV erhalten. Nach dieser Vorschrift hatte der Deutsche Apothekerverband e.V. diese sog. Schutzmaskenpauschale nach § 5 Abs. 1 SchutzmV durch Bescheid für jede Apotheke festzusetzen und nach Abzug der Verwaltungskosten an die Apotheken auszuzahlen. Die Pauschale errechnete sich durch Multiplikation des in § 9 Abs. 3 SchutzmV genannten Betrages mit dem Quotienten aus der Anzahl der im dritten Quartal 2020 von der jeweiligen Apotheke abgegebenen und nach § 19 Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 des Apothekengesetzes an den Deutschen Apothekerverband e. V. gemeldeten Packungen verschreibungspflichtiger Fertigarzneimittel zur Anwendung bei Menschen und der Anzahl der von den anspruchsberechtigten Apotheken jeweils insgesamt im dritten Quartal 2020 abgegebenen und nach § 19 Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 des Apothekengesetzes an den Deutschen Apothekerverband e. V. gemeldeten Packungen der entsprechenden Arzneimittel. Der Deutsche Apothekerverband e. V. nahm diese Aufgabe als Beliehener wahr (§ 7 Abs. 1 Satz 4 SchutzmV).
Nach § 9 Abs. 3 SchutzmV hatte das Bundesamt für Soziale Sicherung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds bis zum 22. Dezember 2020 pauschal 491,4 Millionen € an den Fonds zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken nach § 18 Abs. 1 Satz 1 des Apothekengesetzes für die Erfüllung der Zahlungsverpflichtung nach § 5 Abs. 1 SchutzmV zu zahlen.
II.
Im Rahmen dieser kostenfreien Versorgung von Versicherten, die gemäß der SchutzmV zur Risikogruppe gehörten, gab der Kläger - ein Apotheker - Schutzmasken an Anspruchsberechtigte aus. In diesem Zusammenhang erhielt der Kläger aufgrund eines Auszahlungsbescheids des Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. vom 18. Dezember 2020 für seine Apotheke eine einmalige Schutzmaskenpauschale zur Ausstattung besonders gefährdeter Personengruppen mit Corona-Schutzmasken für den Abgabezeitraum 15. Dezember 2020 bis 6. Januar 2021 (Phase 1) gem. § 7 SchutzmV in Höhe von ... € abzüglich einer einmaligen Abwicklungsgebühr in Höhe von ... €. Der Auszahlungsbetrag in Höhe von ... € wurde am selben Tag dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben.
Nach der Begründung des Auszahlungsbescheids hätten die Offizin-Apotheken über den Nacht- und Nothilfsfonds einen einmaligen Geldbetrag für den Ausgabezeitraum der Phase 1 zur Beschaffung der in der SchutzmV benannten drei Schutzmaske pro anspruchsberechtigten Versicherten erhalten, um eine ordnungsgemäße und kostenfreie Abgabe zu ermöglichen. Für diesen Ausgabezeitraum sei eine Nachweispflicht bezogen auf die Abgabe nicht vorgesehen. Im Rahmen der Berechnung der Schutzmaskenpauschale enthielt der Auszahlungsbescheid den Hinweis: "Ihre Schutzmasken-Pauschale enthält einen Umsatzsteueranteil in Höhe von ... €. Aufgrund der möglichen Leistungserbringung im Dezember 2020 gilt der Steuersatz von 16%". Für weitere Einzelheiten nimmt der Senat auf den Auszahlungsbescheid Bezug.
III.
In seiner am 10. Februar 2021 elektronisch an das beklagte Finanzamt übermittelten Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungsmonat Dezember 2020 meldete der Kläger unter anderem auch die vom Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. ausgezahlte Schutzmaskenpauschale mit dem Nettobetrag zum temporär auf 16 % herabgesetzten Regelsteuersatz an.
IV.
Mit Schreiben vom 27. Januar 2022 widersprach der Kläger gegenüber dem Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. dem offenen Umsatzsteuerausweis im Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020.
Mit Schreiben vom selben Tag beantragte der Kläger beim beklagten Finanzamt im Zusammenhang mit der Auszahlung der Schutzmaskenpauschale die Herabsetzung der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2020. Seines Erachtens sei die Abgabe der Schutzmasken in der Phase 1 mangels Leistungsaustausch nicht umsatzsteuerbar. Durch den Widerspruch des Klägers gegenüber dem Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. habe der Auszahlungsbescheid außerdem die Wirkung eines die Rechtsfolgen des § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auslösenden Abrechnungsdokuments verloren. Eine Gefährdung des Steueraufkommens habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Deswegen sei die Korrektur für den Voranmeldungszeitraum der Steuerentstehung vorzunehmen.
Diesen Änderungsantrag lehnt das beklagte Finanzamt am 11. Februar 2022 ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch des Klägers wies das beklagte Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 10. März 2022 als unbegründet ab. Die Zahlung der Schutzmaskenpauschale für die Abgabe der Schutzmasken stelle eine Entgeltzahlung von Dritter Seite dar und unterliege daher der Umsatzsteuer. § 4 SchutzmV habe eine gesetzliche Leistungspflicht der Apotheken in Form der Schutzmaskenabgabe an Risikopatienten vorgesehen. Die Bezuschussung des Bundes stehe mit dieser gesetzlich angeordneten Leistung gem. § 5 Abs. 1 SchutzmV in konkretem Zusammenhang. Der Kläger habe die Pauschale "für die Abgabe von Schutzmasken" erhalten. Einerseits habe es sich insoweit um eine gesetzlich angeordnete Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung gehandelt und andererseits entfalle die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht deshalb, weil der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt worden sei. Ziel der SchutzmV sei nicht etwa die Förderung oder Subventionierung der Apotheken, sondern die Reduzierung des Risikos einer Ansteckung mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 für besonders vulnerable Personengruppen - insbesondere vor dem Hintergrund des seinerzeit dynamischen Infektionsgeschehens - mittels Verwendung von Schutzmasken. Der Kläger habe übersehen, dass die von ihm zu erbringende Leistung die Versorgung der dafür vorgesehenen Personen mit Schutzmasken und nicht etwa der jeweilige Abgabevorgang sei. Allein diese Leistung sei vergütet worden. Die einzelne Lieferung (Abgabe der Schutzmasken an eine berechtigte Person) sei nicht Gegenstand des Leistungsaustauschs zwischen Staat und dem Kläger. Es sei im allgemeinen Wirtschaftskehr zudem auch nicht unüblich, Pauschalentgelte beziehungsweise analog anzusehende Festpreise zu vereinbaren. In diesen Sachverhalten sei die Einordnung der Bezahlung als Gegenleistung ebenfalls nicht davon abhängig, ob einzelne Umsätze unmittelbar nachvollziehbar vergütet worden seien. Genau wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Juni 1986 (V R 93/77, BStBl. II 1986, 723) habe der Kläger nach der SchutzmV ein Entgelt für die Ausführung einer sonstigen Leistung erhalten. Die abstrakte Frage, ob ein Apotheker die Pauschalzahlung auch erhalten hätte, wenn er in der Phase 1 keine Schutzmasken abgegeben hätte, stelle sich im Streitfall nicht, denn ein solcher Sachverhalt sei ersichtlich nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Tatsächlich habe nach der SchutzmV den Apotheken der durch die ihnen auferlegte Maskenabgabepflicht entstehenden Erfüllungsaufwands vergütet werden sollen. Für weitere Einzelheiten nimmt der Senat auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug.
V.
Mit seiner am 8. April 2022 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Änderungsbegehren weiter.
Die vom Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. gezahlte Pauschale sei ein nichtsteuerbarer echter Zuschuss. Ein Leistungsaustausch sei zu verneinen, denn nach der SchutzmV sei die Zahlung in der Phase 1 auch dann an eine Apotheke zu zahlen gewesen, wenn diese keine Schutzmasken abgegeben hätte. Daher könne die Pauschale keine Gegenleistung für eine von den Apotheken erbrachte Leistung darstellen. Es fehlt an einer der Gegenleistung gegenüberstehenden Leistung der Apotheke. Der Kläger habe die Pauschale auch nicht für eine sonstige Leistung in Form der Versorgung der dafür vorgesehenen Personen mit Schutzmasken erhalten. Denn auch wenn eine Apotheke die Leistung "Versorgung der Bevölkerung mit Schutzmasken" tatsächlich nicht erbracht habe, sei die Zahlung der Pauschale vorgesehen. Darüber hinaus seien auch im allgemeinen Wirtschaftsverkehr Pauschalentgelte beziehungsweise analog anzusehende Festpreise von der Leistungserbringung abhängig. Die Pauschale sei nach der SchutzmV auch dann zu zahlen gewesen, wenn die Apotheke tatsächlich keinen Erfüllungsaufwand für Bereitstellung, Lagerung, Abgabe und Abrechnung der Schutzmasken gehabt hätte. Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts habe eine gesetzlich angeordnete Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung nicht bestanden. Für weitere Einzelheiten nimmt der Senat auf die Klagebegründung Bezug.
Aufgrund der am 27. April 2022 elektronisch an das beklagte Finanzamt übermittelten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2020 erging zunächst am 13. Mai 2022 eine Zustimmungsmitteilung des beklagten Finanzamts und am 24. Mai 2022 beziehungsweise 16. Januar 2023 jeweils ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2020. Darin unterwarf das beklagte Finanzamt die streitgegenständliche Maskenpauschale erneut der Umsatzsteuer.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2020 unter Abänderung des Jahressteuerbescheids für 2020 vom 16. Januar 2023 um ... € auf ... € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Förderungsziel des Bundes in der Phase 1 sei die Unterstützung der Risikopatienten gewesen. Für diese Personengruppe erkannte der Bund das erhöhte Risiko im Rahmen der Corona-Pandemie, weswegen der Bund sich zu einer Unterstützung derart entschloss, dass er für diese eingegrenzte Personengruppe das Entgelt für die Schutzmasken getragen habe. Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem Zuschuss sei nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorzunehmen. Daher sei das Förderungsziel des Bundes entscheidendes Kriterium für die Zuordnung der Zahlung. Die Verknüpfung zwischen der Pauschale und der Leistung der Apotheken ergebe sich aus § 5 Abs. 1 SchutzmV. Hiernach erhalte die Apotheke die Pauschale "für die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1" SchutzmV. Entgegen der Auffassung des Klägers habe die SchutzmV damit ausdrücklich nicht die Zahlung der Pauschale an Apotheker, die keine Masken abgegeben hätten, vorgesehen. Aber selbst wenn man einen solchen Fall - der auch weiterhin nicht Gegenstand des Verfahrens sei - betrachte, wäre die Pauschale für die Bereitschaft der Apotheken zur Versorgung der besonders vulnerablen Bevölkerungsgruppen mit Schutzmasken und somit für eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG gezahlt worden. Diese Bereitschaftsleistung sei sowohl vom Kläger als auch von den anderen Apotheken erbracht worden. Auf die tatsächliche Abgabe von Schutzmasken komme es daher nicht an.
Dem entgegnete der Kläger, dass der Anspruch nach § 2 Abs. 2 SchutzmV durch die Abgabe von Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen durch Apotheken im Rahmen der Verfügbarkeit der Schutzmasken zu erfüllen gewesen sei. Diese Formulierung impliziere, dass auch wenn keine Masken verfügbar gewesen und tatsächlich nicht abgegeben worden wären, die Pauschale in der durch die SchutzmV festgelegten Höhe gezahlt worden wäre. Dass eine wie auch immer geartete Bereitschaftsleistung zur Abgabe von Schutzmasken gem. § 3 Abs. 9 UStG von vielen Apotheken erbracht worden sei, möge zwar zutreffen, aus der SchutzmV ergebe sich jedoch kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen ausgeführter Bereitschaftsleistung und Subventionszahlung. Letztlich sei anzumerken, dass nach dem seit dem 1. Januar 2019 geltenden § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG Entgelt alles sei, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhalte oder erhalten solle, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Die Pauschale nach der SchutzmV hänge jedoch nicht unmittelbar mit dem Preis der abgegebenen Schutzmasken beziehungsweise der erbrachten Bereitschaftsleistung zusammen. Der Preis der abgegebenen Masken beziehungsweise der erbrachten Bereitschaftsleistung habe unabhängig von der tatsächlichen Leistungserbringung stets 0 € betragen.
VI.
Während des Klageverfahrens änderte der Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. den Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020 für die Zahlung in der ersten Phase der Ausstattung besonders gefährdete Personengruppen mit Corona-Schutzmasken durch Bescheid vom 14. Oktober 2022 in Bezug auf die in dem ursprünglichen Auszahlungsbescheid offen ausgewiesene Umsatzsteuer. In diesem Zusammenhang wurden die Apotheker im geänderten Bescheid und einem Begleitschreiben darauf hingewiesen, dass die Apotheker mit der Abgabe von Schutzmasken in der Phase 1 eine umsatzsteuerbare Leistung an die anspruchsberechtigten Personen erbracht hätten, wobei das Entgelt ohne Eigenbeteiligung der anspruchsberechtigten Person im Ergebnis allein durch den Bund als Dritten gezahlt worden sei. Der separate Ausweis der Umsatzsteuer in dem ursprünglichen Auszahlungsbescheid sei nach Rechtsauffassung der obersten Finanzbehörden der Länder aber möglicherweise unzulässig gewesen. Das würde dazu führen, dass die Umsatzsteuer dann doppelt geschuldet würde. Denn aus umsatzsteuerlicher Sicht hätten die Apotheker keine Leistungen an den Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. erbracht. Daher läge in dem offenen Steuerausweis im Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020 ein unberechtigter Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor, und die Apotheker würden diese Umsatzsteuer als Rechnungsaussteller in Form eines Gutschriftempfängers zusätzlich zu der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer auf die Abgabe der Schutzmasken solange gegenüber der zuständigen Finanzbehörde schulden, bis die durch den unberechtigten Steuerausweis verursachte Steuergefährdung beseitigt worden sei. Sofern ein Apotheker die auf Grund des unberechtigten Steuerausweises geschuldete Steuer zusätzlich angemeldet und abgeführt hat, könne dieser Apotheker die Berichtigung der Steuerschuld gem. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG beantragen. Da der Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. keinen Vorsteuerabzug vorgenommen habe, sei der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag für den Zeitraum zu berichtigen, in dem der Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020 erteilt worden sei.
Mit Schreiben vom 11. November 2022 bestätigte das für die Besteuerung des Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. zuständige Finanzamt, dass keine Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Abgabe von Schutzmasken geltend gemacht worden seien und eine Gefährdung des Steueraufkommens daher zu keiner Zeit bestanden habe.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
1. Der geänderte Bescheid zur Umsatzsteuer 2020 vom 24. Mai 2022 in der Fassung vom 16. Januar 2023 ist gem. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Dem steht nicht entgegen, dass die einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Umsatzsteuer-Jahreserklärung zunächst dem Klagebegehren entsprechend die streitgegenständlichen Schutzmaskenpauschale im Streitjahr 2020 nicht berücksichtigt hat. Denn wenn innerhalb eines Klageverfahrens mehrere - den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid ersetzende - Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung ergehen, wird der letzte Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens. Eine durch den Erlass eines ersten (Jahressteuer-)Bescheids zunächst eingetretene Erledigung der Hauptsache entfällt wieder durch den Erlass eines hierauf bezogenen Änderungsbescheides (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2019 VIII R 23/17, BFH/NV 2020, 613).
Die Regelung des § 68 FGO greift auch, wenn die Ablehnung des Erlasses eines ändernden Verwaltungsakts - wie im Streitfall - mit einer Verpflichtungsklage angefochten wird und sodann ein Änderungsbescheid ergeht (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2016 VIII R 27/14, BStBl II 2017, 821 [BFH 21.02.2017 - VIII R 10/14]). Der Anwendung des § 68 FGO steht auch nicht entgegen, dass es sich bei der Klage auf Herabsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Voranmeldungsmonat Dezember 2020 um ein Verpflichtungsbegehren gehandelt hat, während die gegen den zuletzt geänderten Jahressteuerbescheid gerichtete Klage eine Anfechtungsklage ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287).
2. Die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil das beklagte Finanzamt die am 18. Dezember 2020 an den Kläger ausgezahlte sog. Schutzmaskenpauschale im Sinne des § 5 Abs. 1 SchutzmV zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Die vom Kläger in Gestalt der Erfüllung des Anspruchs der anspruchsberechtigten Personen auf drei Schutzmasken in der Phase 1 nach der SchutzmV erbrachte Leistung stellt eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar, welche der Kläger als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG gegenüber der gesetzlichen Krankenversicherung erbracht und dafür eine Gegenleistung in Gestalt der sog. Schutzmaskenpauschale nach § 5 Abs. 1 SchutzmV nach § 7 Abs. 1 Satz 4 SchutzmV erhalten hat.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
aa) Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Dabei wird eine Leistung dann "gegen Entgelt" erbracht, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss ein Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. zu alledem: BFH-Urteil vom 18. Dezember 2019 XI R 21/18, BStBl. II 2020, 723 m.w.N.)
bb) Für die Annahme einer Leistung gegen Entgelt ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung vom Leistungsempfänger erbracht wird, denn gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder auch einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des leistenden Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und der Zahlung des Dritten besteht (vgl. auch EuGH-Urteil vom 27. März 2014 C-151/13, Le Rayon d'Or, UR 2014, 487). Das kann auch bei einer pauschalierten Zahlung der Fall sein (vgl. EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2015 C-174/14, Saudacor, UR 2015, 901 sowie BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2019 XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565).
cc) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein - aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen - dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht. Anders ist es hingegen, wenn Zahlungen zur Ausführung bestimmter Leistungen im Interesse des Zuwendenden geleistet werden. Erbringt ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen zur Erfüllung der von ihm vertraglich gegen Entgelt übernommenen Aufgaben, ist grundsätzlich von einem Leistungsaustausch auszugehen. Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren Zuschuss wird insoweit vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel sowie unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität vorgenommen (vgl. zu alledem: BFH-Urteil vom 18. November 2021 V R 17/20, DStR 2022, 614 und vom 5. August 2010 V R 54/09, BStBl. II 2011, 191 jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat der Kläger die sog. Schutzmaskenpauschale in der sog. Phase 1 nach § 5 Abs. 1 SchutzmV als Gegenleistung für die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV bzw. in der Erwartung der Abgabe von Schutzmasken an die nach § 1 SchutzmV anspruchsberechtigten Personen nach § 2 Abs.1 SchutzmV im Rahmen eines Leistungsaustausches erhalten.
aa) Entgegen der Verwaltungsauffassung besteht im Streitfall aber im Zusammenhang mit der Abgabe von Schutzmasken im Rahmen des § 4 Abs. 1 SchutzmV kein (unmittelbares) Rechtsverhältnis zwischen den Apotheken - und damit zwischen dem Kläger - und den nach § 1 SchutzmV anspruchsberechtigten Personen. Denn nach § 20i Abs. 3 Satz 3 SGB V wurde das Bundesministerium der Gesundheit ermächtigt, bis zum 7. April 2023 durch Rechtsverordnung zu bestimmen, dass Versicherte und Personen, die nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind, Anspruch auf bestimmte Schutzmasken hatten, wenn sie zu einer in der Rechtsverordnung festzulegenden Risikogruppe mit einem signifikant erhöhten Risiko für einen schweren oder tödlichen Krankheitsverlauf nach einer Infektion mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 gehörten. Insoweit vermittelte § 1 SchutzmV nach der Gesetzessystematik sowohl für Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung als auch nicht gesetzlich Krankenversicherte in der Phase 1 gegen die gesetzliche Krankenversicherung einen Anspruch auf drei Schutzmasken (ebenso Schleswig-Holsteinisches Landessozialgericht, Beschluss vom 29. März 2021, L 6 AS 43/21 B ER, juris und Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen, Beschluss vom 23. März 2021, L 13 AS 125/21 B ER, ZFSH/SGB 2021, 349).
bb) Daher sind die Apotheken nach § 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV auch lediglich in die Erfüllung des Anspruchs der nach § 1 SchutzmV anspruchsberechtigten, besonders vulnerablen Personengruppen nach § 2 Abs. 1 SchutzmV eingeschaltet worden. Denn nach der Gesamtkonzeption des SGB V stellen die Krankenkassen den gesetzlich Krankenversicherten gem. § 2 Abs. 1 SGB V die im Dritten Kapitel genannten Leistungen und damit auch die Leistungen zur Verhütung von Krankheiten, zu denen auch die Abgabe von Schutzmasken der auf der Grundlage des § 20i Abs. 3 Satz 3 SGB V erlassenen SchutzmV zählen, zur Verfügung. Insoweit ist - wegen der offensichtlichen Rechtswirkung des Rahmenvertrags über die Arzneimittelversorgung nach § 129 Abs. 2 und Abs. 3 SGB V zwischen den Spitzenverbänden der Krankenkasse und dem Deutschen Apothekerverband e.V. für den Kläger - jedenfalls bei den gesetzlich Krankenversicherten regelmäßig das sog. Sachleistungsprinzip gem. § 2 Abs. 2, § 13 Abs. 1 SGB V anzuwenden, wonach die gesetzlichen Krankenversicherungen grundsätzlich ihren Versicherten medizinische Sachleistungen und Dienstleistungen als Naturalleistung bereitstellen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20. Mai 2015 XI R 2/13, BStBl. II 2018, 605 und BFH-Beschluss vom 24. Februar 2015 V B 147/14, BFH/NV 2015, 768). Das Sachleistungsprinzip der gesetzlichen Krankenversicherung ist auch für den auf nach § 1 Abs. 2 SchutzmV auf nicht gesetzlich Versicherte ausgedehnten Anspruch auf drei Schutzmasken in der Phase 1 nach der Konzeption der SchutzmV übertragbar und damit anwendbar. Nicht entscheidungserheblich ist insoweit zur Überzeugung des Senats, dass die Krankenkassen in die Erfüllung des Anspruchs auf Abgabe der Schutzmasken wegen der Finanzierungsverantwortung des Bundesamtes für Soziale Sicherung nach § 9 Abs. 3 SchutzmV bzw. des Bundes nach § 10 Abs. 2 SchutzmV nicht eingebunden waren.
cc) Die Apotheken erbrachten daher in der Phase 1 im Rahmen des durch die SchutzmV begründeten (öffentlich-rechtlichen) Schuldverhältnisses als Rechtsverhältnis im vorgenannten Sinne in Erfüllung der Ansprüche der anspruchsberechtigten Personen Lieferungen von Schutzmasken gem. § 3 Abs. 1 UStG an die gesetzliche Krankenversicherung; mithin an die Bundesrepublik Deutschland. Hierfür wurde nach § 5 Abs. 1 SchutzmV den Apotheken nach dem Mechanismus des § 7 Abs. 1 SchutzmV die (streitgegenständliche) Schutzmaskenpauschale gezahlt. Nach § 5 Abs. 1 SchutzmV besteht auch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung der Apotheken in Gestalt der Erfüllung des Anspruchs nach § 2 Abs. 1 SchutzmV auf Abgabe der Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen und der hierfür über den Nacht- und Notdienstfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. als Zahlungsabwickler für das Bundesamt für Soziale Sicherung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds und in letzter Finanzierungsverantwortung des Bundes gezahlten Schutzmaskenpauschale als Entgelt, die den tatsächlichen Gegenwert für die an die gesetzliche Krankenversicherung erbrachte Lieferung von Schutzmasken bildet. Denn nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 SchutzmV wird die Schutzmaskenpauschale für die Abgabe von Schutzmasken durch die Apotheken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV gezahlt.
dd) Auch wenn der Anspruch auf Abgabe von Schutzmasken nach § 2 Abs. 1 SchutzmV an die anspruchsberechtigten Personen durch Apotheken in Deutschland nur im Rahmen der Verfügbarkeit der Schutzmasken von den Apotheken zu erfüllen gewesen und die Apotheken insoweit zu einer Abgabe von Schutzmasken nicht verpflichtet gewesen waren (vgl. hierzu auch OLG Düsseldorf, Urteil vom 15. April 2021 I-15 U 17/21, GRUR-RR 2021, 374), ist es zur Überzeugung des Senats wirklichkeitsfremd, dass Apotheken in Deutschland zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie in der Phase 1 tatsächlich keine Schutzmasken an die nach § 1 SchutzmV anspruchsberechtigten Personen abgegeben haben. Insbesondere liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass Apotheken zwar keine Masken abgegeben haben, aber zugleich die Abrechnung durch den Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. zu ihren Gunsten zugelassen haben. Unabhängig davon hat der Kläger in der Phase 1 nach Maßgabe der SchutzmV Schutzmasken an die Berechtigten ausgegeben, ohne dass diese hierfür ein Entgelt zu leisten hatten. Der Leistungsaustausch kann nach alledem jedenfalls im Streitfall nicht mit der Begründung versagt werden, dass Apotheken entgegen der ihnen obliegenden, im öffentlichen Interesse gebotenen Verpflichtung zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Versorgung der Bevölkerung mit Arzneimitteln nach § 1 Abs. 1 des Apothekengesetzes und entsprechend der Versorgung besonders vulnerabler Personengruppen mit Schutzmasken nach dem Zweck der SchutzmV gehandelt haben könnten.
ee) Dem Gegenleistungscharakter der Schutzmaskenpauschale steht auch nicht entgegen, dass sich die Zahlung des Pauschalbetrags nicht auf eine individualisierte Lieferung bezieht. Insoweit kann insbesondere dahinstehen, ob die Schutzmaskenpauschale nach § 5 Abs. 1 SchutzmV vom Bund nicht nur für bzw. in Erwartung der Abgabe von Schutzmasken an die abgabeberechtigten Personen in der Phase 1 bis einschließlich 6. Januar 2021 gewährt worden ist, sondern darüber hinaus weitergehende Leistungen der Apotheken in Gestalt einer Bevorratung mit Schutzmasken (auch für die nachfolgenden Phasen nach der § 2 Abs. 2 SchutzmV) abgelten sollten. Denn auch insoweit wäre im Streitfall ein Leistungsaustausch anzunehmen. Ebenso ist nicht entscheidungserheblich, dass die Apotheken zur Abgabe der Schutzmasken nur im Rahmen der Verfügbarkeit und damit nicht verpflichtet gewesen waren. Denn für einen steuerbaren Leistungsaustausch ist es ausreichend, dass zwischen den leistenden Apotheken und der Leistungsempfängerin ein Rechtsverhältnis nach Maßgabe der SchutzmV bestanden hat, in dessen Rahmen tatsächlich gegenseitige Leistungen ausgetauscht worden sind und die von den leistenden Apothekern empfangene Vergütung in Gestalt der Schutzmaskenpauschale den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Lieferung bzw. sonstige Leistung in Gestalt der Abgabe der Schutzmasken bildet.
2. Nachdem die Klage abzuweisen war, kann wegen des finanzgerichtlichen Verböserungsverbots dahinstehen, ob das beklagte Finanzamt zu Recht auf die gesamte Maskenpauschale für die im Zeitraum vom 15. Dezember 2020 bis zum Ablauf des 6. Januar 2021 abgegebenen Schutzmasken den gem. § 29 Abs. 1 UStG nur bis zum 31. Dezember 2020 auf 16 % geminderten Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG angewandt hat.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, da zur Frage der Steuerbarkeit der Schutzmaskenpauschale im gesamten Bundesgebiet zahlreiche Einspruchsverfahren bei den Finanzämtern anhängig sind.
Hinweis:
Revision zugelassen
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 SchutzmV
§ 7 SchutzmV
§ 4 SchutzmV
§ 68 FGO
§ 2 UStG
§ 1 Abs. 1 SchutzmV
§ 1 Abs. 2 SchutzmV
§ 2 Abs. 1 SchutzmV
§ 3 Abs. 1 SchutzmV
§ 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SchutzmV
§ 4 Abs. 1 Satz 2 SchutzmV
§ 4 Abs. 1 SchutzmV
§ 7 Abs. 1 SchutzmV
§ 5 Abs. 1 SchutzmV
§ 9 Abs. 3 SchutzmV
§ 7 Abs. 1 Satz 4 SchutzmV
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 2 Abs. 2 SchutzmV
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 2 Abs.1 SchutzmV
§ 20i Abs. 3 Satz 3 SGB V
§ 2 Abs. 1 SGB V
§ 129 Abs. 2 und Abs. 3 SGB V
§ 13 Abs. 1 SGB V
§ 10 Abs. 2 SchutzmV
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 29 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5 Abs. 1 der Verordnung
§ 18 Abs. 1 Satz 1 des Apothekengesetzes
§ 19 Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 des Apothekengesetzes
§ 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 des Apothekengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 613
BStBl II 2017, 821
BFH/NV 2004, 1287
BFH/NV 2020, 565
BFH/NV 2015, 768
GRUR-RR 2021, 374
V R 93/77
19 VIII R 23/17
16 VIII R 27/14
VIII R 10/14
04 X R 28/02
19 XI R 21/18
19 XI R 31/17
21 V R 17/20
10 V R 54/09
L 6 AS 43/21 B
L 13 AS 125/21 B
15 XI R 2/13
15 V B 147/14
15 U 17/21