Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-12-02, Aktenzeichen 8 K 10406/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Verluste aus der gewerblichen Vermietung eines Ferienhauses steuerlich zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus seiner Arztpraxis (Gewinne 1995 rd. DM ...,1996 rd. DM ... 1997 rd. DM ...). Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Hilfe in der Praxis des Klägers. Ferner erzielten die Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Mit Vertrag vom ... (Nr. ... der Urkundenrolle für ... des Notars ... in ...) erlangten die Kläger je zur ideellen Hälfte ein Erbbaurecht an dem ... qm großen Flurstück ... der Flur ... der Gemarkung ... zum Zwecke der Errichtung eines Ferienhauses in dem als Gesamtanlage geplanten und errichteten ... und einen ideellen Anteil an dem Erbbaurecht, das sich der Grundstückseigentümer an den Flurstücken ... und ... - auf denen die Gemeinschaftsanlagen errichtet werden sollten -, bestellt hatte. Sie verpflichteten sich, das geplante Haus bis zum ... zu errichten. Die durch den Treuhänder ... vertretenen Bauherren vereinbarten am ... u.a., die in der Anlage ... zu errichtenden Ferienhäuser hotelmäßig an ständig wechselnde Feriengäste zu vermieten. Das Gebiet ist baurechtlich als Feriengebiet ausgewiesen; eine dauerhafte Wohnungsnutzung nicht zulässig.
Es handelte sich bei den Bauvorhaben nach den Feststellungen einer für die Jahre ... und ... durchgeführten Außenprüfung (Ap.) um die Erweiterung der bereits bestehenden Anlage ... (Ap.-Bericht des Finanzamts - FA - ... vom ... zur Steuernummer ..., AB.-Nr. ...). In den Jahren ... und ... wurden 25 Ferienhäuser errichtet. Vor Baubeginn bestand die Anlage nach den Feststellungen der Ap. aus 20 Ferienhäusern, zwei Tennishallen, einer Reitanlage, einem Restaurant, einem Café, einer Squash-Anlage und einer Kegelanlage. Die Errichtung erfolgte nach den von den Klägern eingereichten Unterlagen "im steuersparenden Bauherrenmodell". Im Einzelnen wird auf die von den Klägern eingereichten Unterlagen der geplanten Anlage, II. Baustufe und den Prospekt "Eigentumsbildung durch hohe Steuervorteile, Ihr Ferienhaus in ..." Bezug genommen. Zur Durchführung des Bauvorhabens schlossen die Bauherren mit dem Treuhänder verschiedene Verträge, u.a. einen Baubetreuungsvertrag, einen Finanzierungsvermittlungsvertrag und einen Mietgarantie- und Mietvermittlungsvertrag.
Die Kläger errichteten das Ferienhaus im Jahr ... (Herstellungskosten des Gebäudes DM ...). Sie nahmen ein über eine Lebensversicherung finanziertes Darlehen in Höhe von DM ... bei der ...-Bank (im Folgenden: ... -Bank) auf. Lt. Schreiben der ...-Bank vom ... lief die Zinsfestschreibung zunächst am ... aus; die Bank bot eine Fortführung des Darlehens (Zinsfestschreibung 4 oder 5 Jahre) an. Die Kläger führten das Darlehen in unveränderter Höhe fort. Der Kontoauszug der Bank (im Folgenden: ...-Bank) vom ... weist den Darlehensbetrag per ... mit DM ... aus.
Mit Angebot vom ... (Urkundenrolle Nr. ... des Notars ... in ...) und Annahme vom ... (Urkundenrolle Nr. ... des Notars ... in ...) veräußerten die Kläger das Erbbaurecht bzw. die Erbbaurechtsanteile für DM .... Der Vertrag wurde von der Immobilien-/Hausverwaltungsfirma ... vermittelt.
Die Ferienhäuser wurden von einer Verwaltungsgesellschaft u.a. über Reiseveranstalter im Namen und für Rechnung der Bauherren hotelmäßig an laufend wechselnde Mieter vermietet. Eine ständig besetzte Rezeption wie bei einem Hotel war vorhanden. Die Ferienhäuser waren zur Führung eines Haushalts voll eingerichtet. Den Mietern standen weitere Leistungen (so aus der Nutzung der Gemeinschafts- (Sport-) Anlagen, Frühstücksservice, Wäscheservice, Angebote für Kreativkurse und Kinderbetreuung, Fahrrad- und Schlittenverleih) zur Verfügung. Eine Eigennutzung durch die Bauherren war (zunächst) nicht vorgesehen. Entsprechend diesen Feststellungen wurde auch das Ferienhaus der Kläger - auch in den Streitjahren - genutzt. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass die - nur einige km entfernt wohnenden - Kläger das Ferienhaus nicht selbst genutzt haben und wegen des hotelmäßigen Angebots und der Art und Zahl der Nebenleistungen bei Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen würden.
Über die Ergebnisse der Vermietung rechnete die Verwaltungsgesellschaft mit den einzelnen Eigentümern ab. Von den Einnahmen aus der Vermietung zog sie die direkt zuordbaren Aufwendungen einer Einheit (Einzelkosten) ab, ferner anteilig die Aufwendungen, die von allen Einheiten gemeinsam getragen wurden (sog. Poolkosten). Die Eigentümer glichen ferner mindestens seit dem Jahr .... im Wege einer Poolverrechnung Mehr- und Minderbelegungen zwischen den einzelnen vermieteten Einheiten untereinander aus; der Prozessbevollmächtigte hatte hierzu mit Schreiben vom ... (Feststellungsakte für ... Bl. ...) vorgetragen, im Jahr ... sei durch einseitige bzw. mangelhafte Ausnutzung der Vermietungskapazitäten durch die Gesamtheit der Besitzer eingesehen worden, dass eine rentable Gesamtvermietung nicht möglich sei. Deshalb sei ein neues Konzept - Poolung der Einnahmen und Kosten - erdacht worden. Auf den Vertrag zwischen der ... Verwaltungsgesellschaft mbH mit dem Kläger vom ... wird Bezug genommen; in diesem Vertrag sind die in § ... vorgesehenen Vereinbarungen, die eine Eigennutzung des Eigentümers und seiner Familie bis zu ... Tagen im Kalenderjahr vorsehen, gestrichen. Die Vermietung erfolgte gem. § ... des Vertrages ausschließlich im Auftrage und für Rechnung des Auftraggebers.
Im Jahr ... nahmen die Kläger auf die Herstellungskosten des Gebäudes von DM ... Sonderabschreibungen nach dem Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) in Höhe von DM ... und für die Möblierung in Höhe von DM ... in Anspruch. Zusammen mit weiteren sofort abzugsfähigen Aufwendungen erzielten sie im Jahr ... einen Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen in Höhe von DM ..., im Jahr ... (unter Berücksichtigung der Umsatzsteuer-Erstattung) in Höhe von DM ... (Tz. ... des Ap.-Berichtes vom ...). Für die Folgezeit stellte zunächst das Finanzamt ... die Einkünfte sämtlicher Eigentümer der zu er Anlage ... gehörenden Ferienhäuser einheitlich und gesondert fest. Aufgrund einer Außenprüfung gelangten das FA ... und die an der Anlage beteiligen Eigentümer zu der Auffassung, dass die Einkünfte nicht einheitlich und gesondert festzustellen seien, sondern für jeden Eigentümer von seinem Wohnsitzfinanzamt zu ermitteln und anzusetzen seien. Das beklagte FA ... stellte u.a. für die Streitjahre Einkünfte der Kläger aus der hotelmäßigen Vermietung ihres Ferienhauses einheitlich und gesondert fest und rechnete sie ihnen je zur Hälfte zu.
In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte setzten die Kläger die von der Verwaltungsgesellschaft abgerechneten Einnahmen und Ausgaben an und berücksichtigen weitere Ausgaben, insbesondere Schuldzinsen und AfA sowie Einnahmen und Ausgaben aus Umsatzsteuerzahlungen bzw. -erstattungen. Die von den Klägern abgezogenen Schuldzinsen betrugen jährlich zwischen rd. DM ... bis zu DM .... Im Einzelnen wird auf die Einnahme-Überschuss-Rechnungen und die Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft Bezug genommen.
Die Ergebnisse lt. Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft - darin sind Schuldzinsen, Erbpacht, AfA, Grundbesitzabgaben und sonstige von den Klägern direkt getragene Aufwendungen nicht enthalten - betragen:
...
Die Aufwendungen für Erbpacht betrugen ab dem Jahr ... jährlich DM .... Die Grundbesitzabgaben betrugen im Jahr ... (Abgabenbescheid vom ..., Bl. ... Bilanzakte) DM ... und sind in den folgenden Jahren jeweils gestiegen (für ...: DM ...). Die von den Klägern abgezogene AfA auf die um die Sonderabschreibung nach dem ZRFG verminderten Herstellungskosten des Gebäudes (AfA-Satz 2%) betrug jährlich DM ....
Die festgestellten Einkünfte der Kläger aus Gewerbebetrieb betrugen:
Für die Streitjahre stellte das beklagte FA Einkünfte der Kläger aus Gewerbebetrieb mit Bescheiden vom ... für ..., vom ... für ... und vom ... für ... gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig fest, da noch nicht feststehe, ob aus dem Beherbergungsbetrieb insgesamt ein Totalgewinn erwirtschaftet werden könne und damit die Gewinnerzielungsabsicht als Grundlage für die Feststellung gewerblicher Einkünfte gem. § 15 EStG gegeben sei, und zwar in folgender Höhe:
Das FA legte bei den Feststellungen im Wesentlichen (mit einigen Abweichungen) die von den Klägern in ihren Einnahme-Überschuss-Rechnungen erklärten Einnahmen und Ausgaben zugrunde. Über die Höhe der angesetzten Einnahmen und Ausgaben besteht kein Streit.
Mit Schreiben vom ..., ... und ... forderte das FA die Kläger auf, im Einzelnen angegebene Angaben und Unterlagen zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht einzureichen. Im Schreiben vom ... teilte es mit, es werde nach Aktenlage entscheiden, wenn keine Antwort eingereicht werde. Antworten auf die Schreiben gingen beim FA nicht ein.
In ihrer am ... beim FA eingegangenen Feststellungserklärung für das Jahr ... gaben die Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ... an (ohne Abzug der AfA von DM ..., Verlust lt. Berechnung des FA DM ...). In ihrer am ... beim FA eingegangenen Feststellungserklärung für das Jahr ... erklärten die Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ....
Mit Schreiben vom ... teilte das FA mit, es beabsichtige, die vorläufig durchgeführten Feststellungen für die Streitjahre aufzuheben und einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen.
Mit Bescheid vom ... hob das FA die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre gem. § 165 Abs. 2 AO auf, da keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern steuerlich nicht relevante Liebhaberei vorliege. Ebenfalls mit Bescheid vom ... erließ es einen negativen Feststellungsbescheid. Es lehnte darin den Erlass eines Gewinnfeststellungsbescheides für das Jahr ... ab; die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung lägen ab dem Veranlagungszeitraum ... nicht mehr vor. Es sei nicht zu erkennen, dass die von den Klägern im Nebenerwerb ausgeübte Tätigkeit auf Dauer gesehen nachhaltig mit Gewinn (insgesamt ein Totalgewinn) ausgeübt werden könne. Das durch die Höhe der aufgelaufenen Verluste und der stillen Reserven erkennbare objektive Merkmal fehlender Gewinnerzielungsmöglichkeit sei der wichtigste Anhaltspunkt für das Fehlen subjektiver Gewinnerzielungsabsicht. Hinzu komme, dass die Einkünfte aus dieser Tätigkeit wegen der übrigen Einkunftsquellen nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts erforderlich gewesen seien, die Vermietung der Ferienwohnung jedoch trotz erheblicher Verluste weitergeführt worden sei.
Ferner stellte das FA mit Bescheid vom ... die in einem Betrieb beim Übergang zur Liebhaberei ruhenden stillen Reserven auf den ... mit DM ... fest. Das Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid ist noch nicht abgeschlossen. Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung dahingehend verständigt, dass - unter der Bedingung, dass von Liebhaberei auszugehen ist und diese rechtskräftig festgestellt wird - die stillen Reserven DM ... per ... betragen.
Gegen die Bescheide vom ... legten die Kläger mit Schreiben vom ... Einspruch ein. Sie wandten sich gegen die Annahme der Liebhaberei und die Höhe des für die Feststellung der stillen Reserven zugrundegelegten Verkehrswertes. Eine weitere Begründung reichten sie trotz Ankündigung und Aufforderung nicht ein.
Mit Bescheiden vom ... wies das FA die gegen die Aufhebung der Feststellungsbescheide für die Jahre ... bis ... und den negativen Feststellungsbescheid eingelegten Einsprüche zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger machen geltend, nach der Rechtsprechung des BFH sei bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltenen Ferienwohnung ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Sie hätten das Ferienhaus zu keinem Zeitpunkt selbst genutzt. Sie wohnten in weniger als ... km Entfernung in einem großen Einfamilienhaus mit großem Grundstück. Gerade diese Nähe und damit eine gute Beurteilung der versprochenen Kriterien habe den Ausschlag für die Investition gegeben. Für die ersten drei Jahre sei eine Mietgarantie gegeben worden. Darüber hinaus seien den Investoren zum Zeitpunkt der Investition und auch noch später durch die professionelle Vermietung stetig steigende Vermietungsumsätze und damit hohe Totalüberschüsse vorgerechnet und versprochen worden. Sie hätten an diese Konzeption geglaubt und ihr vertraut. Die Belegzahlen hätten jedoch nie ausgereicht, um kostendeckend und gewinnträchtig zu arbeiten. Die Verwaltungsgesellschaft habe jedoch alles versucht, um eine bessere Auslastung zu erreichen.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid des Finanzamts vom ... über die Aufhebung der Gewinnfeststellungen für die Jahre ... bis ... und den Einspruchsbescheid aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest. Die von den Klägern angeführte Rechtsprechung zur Prüfung der Liebhaberei sei für den Streitfall nicht maßgeblich, weil die Kläger nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern aus Gewerbebetrieb erzielt hätten. Ihr Vortrag zu den konkreten Umständen vor Ort, nämlich der Nichterrichtung des Golfplatzes bzw. des Spaßbades, zu den nicht ausreichenden Belegzahlen und den Folgen der Öffnung der innerdeutschen Grenze zeige, dass sie selbst nicht mehr davon ausgegangen seien, einen Totalgewinn erzielen zu können.
Hierzu tragen die Kläger vor, dass sie zwar Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hätten. Es handele sich dabei aber nicht um den typischen Gewerbebetrieb. Hier werde - hotelmäßig - ein Ferienhaus vermietet und betrieben. Die Ausführungen des BFH zu diesem Themenkreis, vor allen Dingen zu der Frage, von welcher Zeitdauer man für den Totalgewinn auszugehen habe, dürften nicht außer Acht bleiben.
Die Berichterstatterin forderte die Kläger mit Verfügungen vom ... und ... auf, im Einzelnen angeführte Angaben und Unterlagen einzureichen, u.a. darzulegen, welche Planungen und Maßnahmen sie von Beginn des Erwerbs des Ferienhauses an getroffen hätten, um einen Totalgewinn zu erzielen, seit wann und wie im Einzelnen sie sich bemüht hätten, dieses - jeweils zu welchen Konditionen - zu veräußern und die Angaben nachzuweisen sowie die vollständigen Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft vom Erwerb an und sämtliche mit den Einkünften aus dem Grundstück in der Anlage ... zusammenhängenden Belege, auch Zahlungsbelege für sämtliche Einnahmen und Ausgaben, einzureichen. Im Einzelnen wird auf die Verfügungen Bezug genommen.
Das Gericht hat das wegen des negativen Feststellungsbescheides geführte Klageverfahren abgetrennt (Aktenzeichen 8 K ... des Niedersächsischen Finanzgerichts).
Wegen des weiteren Sachverhalts und Vorbringens wird auf den Inhalt der für die ... geführten Steuerakten (Steuernummer ...), der für die Kläger geführten Einkommensteuerakten (Steuernummer ..., vormals ...), der gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin gem. § 79 a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das beklagte FA durfte darüber entscheiden, ob die Kläger Einkünfte aus der hotelmäßigen Vermietung ihres Ferienhauses erzielen; eine gesonderte und einheitliche Feststellung für sämtliche an der Poolverrechnung beteiligten Eigentümer war nicht erforderlich. Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO werden u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Streitfall wurden die Ferienhäuser ausweislich des mit der Verwaltungsgesellschaft geschlossen Vertrages jeweils im Namen und für Rechnung des Auftraggebers vermietet. Die Aufwendungen wurden den einzelnen Eigentümern zugerechnet und von ihnen getragen. Die Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft über die Einnahmen und Ausgaben einschließlich der Poolverrechnung sind mit einer Abrechnung des Verwalters von Eigentumswohnungen vergleichbar. Durch die Poolverrechnung wurden lediglich die unterschiedlichen Erträge ausgeglichen, jedoch traten die Eigentümer nicht einheitlich nach außen hin auf. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die an der Poolverrechnung beteiligten Eigentümer war deshalb nicht erforderlich (vgl. BFH, Urteil vom 9. Oktober 1964, VI 317/62 U, BStBl. III 1965, 71, Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, Rdz. 28 zu § 180 AO).
Das FA durfte die gem. § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärten Feststellungsbescheide für die Streitjahre gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO aufheben. Gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Feststellung aufheben, soweit sie sie vorläufig vorgenommen hat.
Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 Einkommensteuergesetz (EStG) fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrundeliegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte dienen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766). Die Tätigkeit muss demgemäß mit der Absicht, insgesamt, d.h. bezogen auf die gesamte Zeit der Betätigung, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen, unternommen werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Absicht der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses später einsetzen oder wegfallen kann mit den Folgen, dass eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entsprechend später beginnt oder wegfällt (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 a.a.O., 767). Wird eine Tätigkeit nicht mit dieser Absicht, sondern aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen unternommen, stellen daraus erzielte Verluste keine Einkunftserzielung i.S.d. § 2 EStG dar (sog. Liebhaberei, vgl. BFH, Urteil vom 24. August 2000, IV R 46/99, BStBl. II 2000, 674, vom 17. Juni 1998, XI R 64/97, BStBl. II 1998, 727).
Als innere Tatsache kann die Absicht, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen, nur anhand äußerer objektiver Umstände festgestellt werden. Längere Verlustperioden reichen jedoch für sich allein nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Vielmehr muss aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass die Steuerpflichtigen die verlustbringenden Tätigkeiten nur aus im Bereich ihrer Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausüben (BFH, Urteil vom 17. Juni 1998 a.a.O.). Zu den Gründen für die Ausübung einer verlustbringenden Tätigkeit, die im Bereich der Lebensführung liegen, kann auch die Absicht gehören, Steuern zu sparen (BFH, Urteile vom 11. Dezember 1997, IV R 86/95, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 950 und vom 2. Juli 1998, IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754). Haben Steuerpflichtige über längere Zeit Verluste erzielt, können Schlüsse daraus gezogen werden, wie sie darauf reagieren.
Die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht tragen die Steuerpflichtigen (BFH, Urteil vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301 m.w.N.); berufen sich Steuerpflichtige zur Begründung der von ihnen behaupteten Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheids auf einen die Steuer mindernden Sachverhalt und lässt sich nicht klären, ob dieser Sachverhalt in der behaupteten Weise vorliegt, so gereicht dies den Steuerpflichtigen zum Nachteil. Sie tragen insoweit die Feststellungslast (BFH, Beschluss vom 15. Oktober 1996, VIII B 30/86, BFH/NV 1987, S. 44 und Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, 379 a.E., BStBl II 1986, 289, Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, Rdz. 32 zu § 88 AO mit weiteren Nachweisen - m.w.N.-).
Für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH entschieden, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschusse ergeben; dies gilt auch bei der Vermietung einer an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit dafür bereitgehaltenen, nicht selbstgenutzten Ferienwohnung (vgl. Urteile vom 6. November 2001, IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726 und vom 30. September 1997, IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771 jeweils m.w.N.).
Im Streitfall wäre die Betätigung der Kläger - das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht unterstellt - nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1, 2 EStG zuzurechnen; hiervon gehen die Beteiligten zutreffend aus. Wird ein Ferienhaus jeweils kurzfristig an ständig wechselnde Feriengäste vermietet, ist dafür eine besondere Organisation erforderlich bzw. eine Rezeption nach Art eines Hotels vorhanden und/oder werden zusätzliche hotelmäßige Sonderleistungen erbracht, denen gegenüber die reine Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund tritt, liegen nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern aus Gewerbebetrieb vor (BFH, Urteil vom 13. November 1996, XI R 31/95, BStBl. II 1997, 247 m.w.N.). Die Kläger haben das zu einer einheitlichen Sport- und Freizeitanlage gehörende Ferienhaus über die für die Ferienhäuser einheitlich tätige Verwaltungsgesellschaft jeweils kurzfristig an ständig wechselnde Feriengäste vermietet. Nach dem Schreiben der Verwaltungsgesellschaft an die Eigentümer vom ... war eine ständig besetzte Rezeption vorhanden. Den Feriengästen wurden Sonderleistungen in einer Art und einem Umfang erbracht, dass sie einem hotelmäßigen Angebot entsprachen. Dies zeigen die umfangreichen zur Verfügung stehenden Sport- und Freizeitanlagen, die Angebote wie u.a. Frühstücksservice, Wäscheservice, Fahrrad- und Schlittenverleih, Kreativkurse, verbilligte Thermalbad-Eintrittskarten, das Zusatzangebot kostenloser Tennis-, Squash- und Kegelstunden bei einem Aufenthalt ab sieben Tagen, wie sie aus den Feststellungen des FA und den von den Klägern eingereichten Unterlagen, u.a. Schreiben der Verwaltungsgesellschaft an die Eigentümer vom ... und ... und den vorliegenden Zeitungsberichten ersichtlich sind.
Die Rechtsprechung des BFH zur Annahme einer Überschusserzielungsabsicht bei der Vermietung von Ferienwohnungen führt deshalb nicht dazu, dass im Streitfall ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist.
Diese Rechtsprechung ist auch nicht entsprechend anzuwenden. Die hotelmäßige Überlassung ist mit der typischen Vermietung, bei der die reine Gebrauchsüberlassung der Räume im Vordergrund steht, nicht vergleichbar. Durch die für die Vermietung und Verwaltung der Ferienhäuser erforderliche Organisation und die erbrachten Sonderleistungen sind zudem zusätzliche Kosten entstanden, die bei einer bloßen, die Gebrauchsüberlassung nicht überschreitenden Vermietung nicht entstanden wären; diese Kosten kommen u.a. in der Position Poolkosten der Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft zum Ausdruck.
Für die Prüfung, ob die Kläger aus der hotelmäßigen Vermietung ihres Ferienhauses Einkünfte erzielt haben, ist deshalb festzustellen, ob sie mit der Absicht der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses (Totalgewinn) gehandelt haben.
Im Streitfall steht zur Überzeugung des Gerichts nicht fest, dass die Kläger in den Streitjahren bzw. seit dem Ende des Jahres ... noch die Absicht hatten, einen Totalgewinn zu erzielen.
Tatsächlich haben sie in keinem Jahr einen Gewinn aus dem Ferienhaus erzielt. Vielmehr haben sie - nach erheblichen Verlusten im Jahr ...- seit Beginn der Vermietung im Jahr ... in jedem Jahr Verluste von jährlich mindestens rd. DM 10.000,-- bis rd. DM 25.000,-- erzielt. Bei der Berechnung des erzielbaren Totalgewinns sind nach der Rechtsprechung des BFH Buchverluste, die sich z.B. durch Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen ergeben, außer Ansatz zu lassen (Urteile vom 9. Juli 2002, IX R 57/00, BFH/NV 2002, 1394, Ziffer 3 b) cc) der Entscheidungsgründe, vom 30. September 1997 a.a.O., Ziffer 2 e) der Entscheidungsgründe, vom 18. März 1976, IV R 113/73, BStBl. II 1976, 485 und vom 18. Dezember 1969, IV R 57/68, BStBl. II 1970, 377). Dies sind im Streitfall die Sonderabschreibungen nach dem ZRFG in Höhe von DM ... (auf die Herstellungskosten des Gebäudes) und DM ... (auf die Anschaffungskosten der Möblierung). Im Übrigen sind bei der Ermittlung der Verluste die steuerlich anzusetzenden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zugrundezulegen. Im Streitfall sind Einwendungen gegen die Höhe der in den Feststellungsbescheiden angesetzten Verluste nicht ersichtlich; das FA hat jeweils die erklärten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die sich aus den Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft und den zusätzlich zu berücksichtigenden Positionen (insbesondere AfA, Schuldzinsen, Umsatzsteuerzahlungen und -erstattungen) ergeben, überprüft.
Die Kläger selbst haben zur Darlegung der Erzielbarkeit eines Totalgewinns keine Rentabilitäts- und Prognoseberechnung eingereicht. Eine Prognoseberechnung anhand der vorliegenden Gewinnermittlungen und Abrechnungen zeigt, dass sie bei betriebswirtschaftlicher Planung aus der Sicht per ... nicht mit einem Totalgewinn rechnen konnten. Das Gericht legt dabei zugrunde, dass der Prognosezeitraum mit längstens 50 Jahren zu bemessen ist. Dieser längstens anzusetzende Prognosezeitraum ergibt sich aus der Wertung in § 7 Abs. 4 EStG, nach der im Streitfall für die Bemessung der AfA ebenfalls von einem Zeitraum von 50 Jahren auszugehen ist, aus der erhöhten Abnutzung des Ferienhauses durch die ständig wechselnden Feriengäste und der Tatsache, dass ein längerer Zeitraum - auch angesichts der Alters der ... und ... geborenen Kläger - nicht mehr überschaubar ist. Unabhängig davon wäre selbst bei einem Prognosezeitraum von 100 Jahren kein Totalgewinn zu prognostizieren, wie die nachfolgenden Berechnungen zeigen.
Die Verluste von ... bis ... betragen insgesamt DM .... Für die Prognoseberechnung sind nach der Rechtsprechung des BFH die Sonderabschreibungen nach dem ZRFG von DM ... und DM ... nicht zu berücksichtigen, sodass ein Totalverlust per ... in Höhe von DM ... verbleibt. Dieser ist um die nicht in den Gewinnermittlungen berücksichtigten Abschreibungen zu erhöhen, die ohne Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen anzusetzen gewesen wären. Die AfA von 2 % der nicht um die Sonderabschreibung geminderten Herstellungskosten von DM ... beträgt jährlich DM ... ./. tatsächlich abgezogene AfA DM ... ergibt DM ... x ... Jahre = DM .... Für Zwecke der Prognoseberechnung ist der Totalverlust per ... mithin mit DM ... anzusetzen.
Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung - ausgehend davon, dass der Verkehrswert per ... mangels wesentlicher Änderungen der Grundstückspreise in der Zwischenzeit dem aus der Veräußerung im Jahr ... zu entnehmenden Verkehrswert von DM ... entspricht - darüber verständigt, dass die stillen Reserven per ... mit DM ... anzusetzen sind. Dieser Wert ist für Zwecke der Prognoseberechnung zu korrigieren, weil dabei der um die Sonderabschreibung verminderte Buchwert abgezogen ist; ohne Abzug der Sonderabschreibung auf die Herstellungskosten des Gebäudes würde sich per ... ein Buchwert von DM ... ergeben (Herstellungskosten DM ... ./. 2 % AfA = jährlich DM ... für ... Jahre, verbleiben DM ...). Die stillen Reserven per ... sind deshalb im Schätzungswege mit rd. DM ... anzusetzen; für die in voller Höhe abgeschriebene, ... Jahre alte und aufgrund des Mieterwechsels einer erhöhten Abnutzung unterliegende Möblierung sind im Schätzungswege stille Reserven nicht anzusetzen.
Es ist deshalb von einem Totalverlust per ... in Höhe von rd. DM ... auszugehen. Diesem Verlust sind die aus der Sicht per ... zu prognostizierenden Einnahmen und Ausgaben hinzuzurechnen. Die durchschnittlichen Ergebnisse lt. Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft für die Jahre ... bis ... betragen jährlich DM .... Hiervon sind die Aufwendungen für Erbpacht DM ..., Grundbesitzabgaben rd. DM ... und die - unter Außerachtlassung der Sonderabschreibung nach dem ZRFG anzusetzende - AfA in Höhe von DM ... abzuziehen, sodass jährlich DM ... verbleiben. Für die Jahre ... bis ... sind die von den Klägern gezahlten Schuldzinsen für das Darlehen bei der ...-Bank als zu prognostizierende Ausgaben zu berücksichtigen. Aus der Tatsache, dass die Kläger das Darlehen bei der ...-Bank in den Jahren ... bis ... nicht zurückgeführt haben, ist zu schließen, dass sie dieses am ... nicht beabsichtigten. Entsprechendes haben sie auch nicht vorgetragen, sondern erklärt, das Darlehen sei aus der Lebensversicherung zurückgeführt worden; dies war im Jahr ... noch nicht der Fall, wie der Kontoauszug der ...-Bank per ... zeigt. Für die Jahre ... bis ... haben die Kläger die Abrechnungen der ...-Bank nicht eingereicht. Für das Jahr ... haben sie Zinsen für das Darlehen der ...-Bank in Höhe von DM ... erklärt. Für die Jahre ... bis ... haben sie Schuldzinsen (einschließlich Erbpacht) in Höhe von jährlich rd. DM ... erklärt. Die Angaben in ihrer Gewinnermittlung für das Jahr ... und die vorliegenden Jahreskontoauszüge der ...-Bank für die Jahre ... und ... ergeben, dass davon jährlich DM ... auf das Darlehen der ...-Bank entfallen. Für die Jahre ... bis einschließlich ... war deshalb bei betriebswirtschaftlicher Sicht per ... ein Verlust in Höhe von DM ... (... x DM ... ./. Schuldzinsen ... DM ... und ... bis ... jährlich DM ...) zu prognostizieren.
Dass die Kläger aus der Sicht per ... in der Zukunft mit höheren Ergebnissen aus den Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft rechnen konnten, haben sie nicht dargelegt und nachgewiesen. Tatsächlich sind die Ergebnisse auf durchschnittlich jährlich DM ... in den Jahren ... bis ... gesunken. Dass sie mit niedrigeren Schuldzinsen für das Darlehen der ...-Bank oder mit höheren stillen Reserven rechnen konnten, haben sie ebenfalls nicht dargelegt und nachgewiesen.
Der aus betriebswirtschaftlicher Sicht per ... zu prognostizierende Totalverlust per ... beträgt damit rd. DM ... (DM ... plus DM ...). Für die Zeit ab dem Jahr ... unterstellt das Gericht zugunsten der Kläger die Rückführung des Darlehens bei der ... -Bank. Für die verbleibenden 30 Jahre des Abschreibungszeitraums ergibt sich prognostiziert ein Gewinn von 30 x DM ... = DM ..., sodass per ..., d.h. nach 50 Jahren, ein Totalverlust in Höhe von rd. DM ... zu erwarten war. Dieser zu erwartende Totalverlust ergäbe sich in gleicher Höhe, wenn die tatsächlich in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach dem ZRFG und die tatsächlich abgezogene AfA bei der Ermittlung der Verluste berücksichtigt würden, weil die Herstellungskosten dann nur zeitlich anders verteilt, jedoch in gleicher Höhe abgeschrieben würden.
Ab vollständiger Abschreibung würde der zu erwartende Gewinn jährlich DM ... betragen, sodass die Kläger weitere rd. 64 Jahre, d.h. insgesamt mehr als 100 Jahre benötigen würden, um den Totalverlust auszugleichen; hierbei sind die bei steigendem Alter zu erwartenden Instandhaltungskosten des Gebäudes und des Mobiliars sowie der Gemeinschaftsanlagen noch nicht berücksichtigt.
Die von den Klägern geltend gemachten Maßnahmen zur Ertragssteigerung belegen nicht, dass sie aus der Sicht zu Beginn des Jahres ... noch einen Totalgewinn erzielen wollten. Aus den eingereichten Unterlagen ist ersichtlich, dass aus der Sicht zu Beginn des Jahres ... mit der baldigen Errichtung des Spaßbades und des Golfplatzes und mit einer Ertragssteigerung, auch durch vermehrte Vermietungsbemühungen über Reiseveranstalter, in einer derartigen Höhe, dass ein Totalgewinn erzielbar war, nicht gerechnet werden konnte. Dies belegt auch der eingereichte Bericht der ... Zeitung vom ... ("...-Investoren seit 10 Jahren ohne Gewinn"). Bereits mit Schreiben vom ... hatte der Prozessbevollmächtigte vorgetragen, im Jahr ... sei eingesehen worden, dass eine rentable Gesamtvermietung nicht möglich sei. Deshalb sei ein neues Konzept - Poolung der Einnahmen und Kosten - erdacht worden. Die in den Folgejahren weiterhin erzielten Verluste zeigen, dass sich dadurch keine zu einem Totalgewinn führenden Ertragssteigerungen ergaben. Nach dem Vortrag im Klageverfahren haben die Belegzahlen nie ausgereicht, um kostendeckend und gewinnträchtig zu arbeiten, erst Recht nach der Öffnung der innerdeutschen Grenzen sei das Objekt ... vor allen Dingen für ... rasch uninteressant geworden.
Die im Bereich ihrer privaten Lebensführung liegenden Gründe zur Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit folgen aus den den Klägern aus den Verlusten erwachsenen Steuervorteilen und werden belegt durch die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit trotz mehrjährig (bis einschließlich ...: ... Jahre lang) erwachsener erheblicher Verluste. Bereits in den eingereichten Unterlagen zur Errichtung "im steuersparenden Bauherrenmodell" und dem Prospekt "Eigentumsbildung durch hohe Steuervorteile" sind auf mehreren Seiten die steuerlichen Vorteile durch die verschiedenen sofort abzugsfähigen Aufwendungen (diverse Gebühren für einzelne Dienstleistungen) und die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach dem ZRFG dargestellt. Die Berechnungen weisen die steuerlichen Vorteile und den erforderlichen effektiven Eigenkapitaleinsatz in der Errichtungsphase und für die Vermietungsphase 1. bis 4. Jahr die "Unterdeckung vor Steuern" und "Unterdeckung nach Steuern ohne Tilgung" aus. Sie enthalten keine entsprechend genaue Rentabilitätsberechnung (unter Gegenüberstellung der voraussichtlichen Einnahmen und Ausgaben) für die Folgezeit. Derartige Planungen und Rentabilitätsberechnungen für die Zeit ab Errichtung und unter Einbeziehung der in den Folgejahren festgestellten Ergebnisse haben die Kläger trotz Aufforderung nicht dargelegt und nachgewiesen. Der Hinweis auf die für die Dauer von drei Jahren gegebene Mietgarantie reicht insoweit nicht aus, weil die Verluste in den ersten drei Jahren - nach den Unterlagen zur Errichtung im Bauherrenmodell geplantermaßen - besonders hoch waren und das Ferienhaus über einen erheblich längeren Zeitraum genutzt werden sollte.
Den Glauben an und das Vertrauen auf die Konzeption, mit der ihnen stetig steigende Vermietungsumsätze und hohe Totalgewinne vorgerechnet und versprochen worden waren, konnten die Kläger bei realistischer, betriebswirtschaftlicher Betrachtung jedenfalls seit dem Ende des Jahres ... angesichts der Höhe der über ... Jahre erwirtschafteten Verluste, auch unter Berücksichtigung der nach ihrem Vortrag für eine Kostendeckung und Gewinnträchtigkeit nie ausreichenden Belegungszahlen, nicht mehr haben. Sie konnten die durch die nicht unerheblichen Einkünfte des Klägers aus seiner Arztpraxis entstehende Einkommensteuerbelastung durch den Ausgleich mit den Verlusten aus dem Ferienhaus mindern; dies ist der privaten Lebensführung zuzurechnen.
Nachdem bis Ende ... über ... Jahre lang erhebliche Verluste erzielt wurden, hätte sich eine betriebswirtschaftlich handelnde Person um die umgehende Beendigung der verlustbringenden Tätigkeit bemüht. Dass sie dies getan haben, haben die Kläger nicht dargelegt und nachgewiesen. Die insoweit lediglich eingereichte Erklärung der Immobilien-/Hausverwaltungsfirma ... vom ... belegt nicht, dass sie in den Streitjahren ernsthafte und ausreichende Bemühungen zum Verkauf ihres Ferienhauses unternommen haben, weil der Makler erst im Jahr ...- nachdem das FA die Kläger bereits mehrfach aufgefordert hatte, Angaben und Unterlagen zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht einzureichen - für ihr Objekt eigenständige Anzeigen aufgab, die dann zum Erfolg durch Abschluss des Kaufvertrages zu Beginn des Jahres ... führten. Dies spricht dafür, dass die Kläger sich erst dann ernsthaft und in ausreichendem Maße um den Verkauf bemühten, als sie konkret mit der steuerlichen Nichtanerkennung der Verluste rechnen mussten.
Die Abrechnungen der Verwaltungsgesellschaft und die Gewinnermittlungen der Kläger zeigen zudem, dass die Verluste in nicht unerheblichem Umfang auch durch die von ihnen geleisteten Schuldzinsen entstanden sind. Die Höhe dieser Betriebsausgaben hätten sie jeweils bei Ablauf der Zinsfestschreibungen - durch teilweise Rückführung des Darlehens aus den aus ihren anderen Einkünften zur Verfügung stehenden Mitteln, Umstellung auf Tilgungsdarlehen - beeinflussen können; eine betriebswirtschaftlich handelnde Person hätte dies getan, um ein besseres Ertragsergebnis zu erzielen. Die Kläger haben hingegen diese Möglichkeiten der Ertragsverbesserung nicht genutzt, sondern das Darlehen in unveränderter Höhe fortgeführt, wie der Kontoauszug der ...-Bank per ... zeigt.
Das Gericht kann deshalb nicht feststellen, dass die Kläger seit Beginn des Jahres ... ihr Ferienhaus noch mit der Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen und nicht aus im Bereich ihrer Lebensführung liegenden Gründen - d.h. mit der für die Erzielung von Einkünften erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht - gewerblich vermietet haben. Dies hat zur Folge, dass der Nachteil der verbleibenden Ungewissheit wegen der bei ihnen liegenden objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu ihren Lasten geht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 180 AO
§ 2 EStG
§ 88 AO
§ 21 EStG
§ 135 FGO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 79 a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 1, 2 EStG
§ 7 Abs. 4 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 751, 766
BFH/NV 1999, 754
BFH/NV 1994, 301
BFHE 145, 375, 379
BStBl II 1986, 289
BFH/NV 2002, 1394
84 GrS 4/82
IV R 46/99
XI R 64/97
IV R 86/95
IV R 90/96
92 IX R 15/91
VIII B 30/86
85 VIII R 4/83
IX R 97/00
IX R 80/94
XI R 31/95
IX R 57/00
IV R 113/73
IV R 57/68