Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-31, Aktenzeichen 4 K 3123/15 VBr
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0531.4K3123.15VBR.00

Tenor:
Der Steuerbescheid des Beklagten vom 13. Dezember 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2015 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwenig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Auf Anordnung des Beklagten vom 23.03.2006 begann bei der Klägerin am 26.09.2006 eine Außenprüfung durch das Hauptzollamt (HZA) A-Stadt, die Verbrauchsteuern im Jahr 2005 zum Gegenstand hatte. Die Außenprüfung begann am 26.09.2006 und wurde 2007 fortgeführt. Hinsichtlich der Abwicklung von Lagerverkehren in B-Stadt und C-Stadt wurden die Ermittlungen durch die HZÄ D-Stadt und B-Stadt durchgeführt.
Dabei stellten die Prüfungsbeamten im Prüfungsbericht vom 09.01.2008, AB-Nr. ...01 u.a. folgendes fest:
Die Klägerin arbeitete im Rahmen des sog. Joint Ventures mit der Z GmbH & Co. KG, B-Stadt (Z) zusammen und hatte dazu Anteile der Z übernommen.
Die zuvor in eigenen Steuerlagerverkehren der Z gelagerte Ware wird nunmehr in Lägern der Klägerin gelagert. Dabei tritt die Z als Einlagerer auf. Außer den von der Klägerin in den von Z in C-Stadt und B-Stadt übernommenen Lägern wird auch in den übrigen Lägern der Klägerin Ware der Z gelagert.
Am Markt treten beide Unternehmen getrennt als eigenständige Unternehmen auf (Tz. 3.2)
Die Klägerin lieferte aus ihren offenen Branntweinlägern in ... Sendungen insgesamt ... l mit Isopropanol und Tertiarbutanol vergällten Agrar-Alkohol (99,9% vol) an die Y GmbH, E-Stadt (Y), aus, die nicht im Besitz der erforderlichen Erlaubnis war. Dafür ist Branntweinsteuer in Höhe von ... € (Steuersatz ... €/hl Alkohol) entstanden (Tz. 3.6.6.1 des Prüfungsberichts).
Weiter gab die Klägerin aus ihren offenen Branntweinlägern ... hl vergällten Alkohol (A) an die Niederlassung C-Stadt der Z ab, ohne dass diese in Besitz einer branntweinsteuerlichen Erlaubnis war. Dafür ist Branntweinsteuer in Höhe von ... € entstanden (Teilbericht des HZA D-Stadt vom 14.03.2007).
Die weitere Verwendung des Branntweins durch Z wurde für Kunden mit Erlaubnisschein vollständig, für im Rahmen der allgemeinen Verwendererlaubnis abgegebene Mengen stichprobenweise unter Heranziehung der von Z verwalteten Kundenerlaubnisscheine geprüft. Dabei ergaben sich keine Hinweise darauf, dass die von Z verkauften vergällten Branntweine – selbst bei fiktiv unterstellter Erlaubnis für ein offenes Branntweinlager – an steuerlich nicht zum Bezug Berechtigte abgegeben wurden.
Insoweit sei zu entscheiden, ob durch die Entnahme des Branntweins aus dem offenen Branntweinlager die Branntweinsteuer entstanden sei oder ob eine unmittelbare Abgabe unter Steueraussetzung an die Kunden der Z (auf Erlaubnisschein oder allgemeine Erlaubnis) angenommen werden könne.
(Tz. 3.6.2 des Prüfungsberichts).
Die Klägerin gab aus ihren offenen Branntweinlägern insgesamt ... kg vergällten Branntwein (umgerechnet ... lA) an die Niederlassung B-Stadt der Z aus, ohne dass diese im Besitz einer branntweinsteuerlichen Erlaubnis war. Die Kunden der Z hätten den vergällten Branntwein entweder auf allgemeine oder förmliche Einzelerlaubnis bezogen.
Ob der Branntwein körperlich unmittelbar aus dem Lager der Klägerin oder über die Z an die Kunden der Z gelangt sei, habe sich nicht mehr feststellen lassen. Dennoch habe das HZA B-Stadt in seinem Teilbericht vom 21.11.2007 die Auffassung vertreten, auch der im Eigentum von Z stehende Branntwein sei direkt an Kunden der Z geliefert worden, so dass keine Steuer entstanden sei.
Auch insoweit stelle sich die gleiche Frage wie unter Tz. 3.6.2 des Prüfungsberichts.
Für den Alkohol belaufe sich die Branntweinsteuer auf ... €. (Tz. 3.6.3 des Prüfungsberichts).
Zudem gab die Klägerin von ihrem Lager F-Stadt ... kg (... lA) mit MEK vergällten Branntwein an die Niederlassung der Z in G-Stadt ab, ohne dass diese im Besitz einer branntweinsteuerlichen Erlaubnis war. Die Branntweinsteuer dafür beträgt ... €.
Anhaltspunkte dafür, dass der von Z weiterverkaufte vergällte Branntwein zu anderen als nach § 132 BranntwMonG steuerbefreiten Zwecken verwendet wurde, gab es nicht.
Auch insoweit stelle sich die gleiche Frage wie unter Tz. 3.6.2 des Prüfungsberichts (Tz. 3.6.6.3 des Prüfungsberichts).
Die Klägerin hat auf die Durchführung einer Schlussbesprechung verzichtet. Sie wurde während der Prüfung laufend und im Rahmen eines abschließenden Gesprächs nochmals am 09.01.2008 über die festgestellten Sachverhalte und möglichen steuerlichen Auswirkungen unterrichtet. Einwände gegen die Tatsachenfeststellungen wurden nicht erhoben. Die Klägerin hat nach § 202 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) um Übersendung des Prüfungsberichts vor der Auswertung gebeten. Sie wird zu den o.a. Feststellungen eine Stellungnahme abgeben (Tz. 5 des Prüfungsberichts).
Der Prüfungsbericht wurde der Klägerin am 21.01.2008 übersandt.
Am 21.02.2008 ging ein Schreiben der Klägerin vom 19.02.2008 beim Beklagten ein, in dem sie Bezug nehmend auf Feststellungen des Prüfungsberichts Ausführungen zu einem Erlass aus Billigkeitsgründen machte: Hinsichtlich der Lieferungen an die Z hätten die Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis vorgelegen. Bei der Übernahme von deren Lägern sei auch mit dem Beklagten zusammengearbeitet worden. Sie sei davon ausgegangen, dass alle nötigen Genehmigungen vorgelegen hätten. Erst durch die Außenprüfung habe sie erfahren, dass nicht alle Niederlassungen der Z über entsprechende Erlaubnisse verfügt hätten. Daher habe sie am 17.01.2007 ein entsprechendes Schreiben an die Z gerichtet, um das weitere Vorgehen abzustimmen. Zudem habe sie in der Folge die Verwendererklärungen der Kunden der Z den Prüfungsbeamten übergeben. Daraus sei ersichtlich gewesen, dass es sich nur um Kunden gehandelt habe, die vergällten Branntwein im technischen Bereich eingesetzt hätten, so dass eine Zweckentfremdung nicht stattgefunden habe. Auch sei die Abgabe von vergälltem Branntwein nur an zum Bezug berechtigte Kunden erfolgt.
Hinsichtlich der Y sei 2005 das Vergällungsmittel geändert worden. Dafür habe die Y aber keinen Erlaubnisschein beantragt. Nachdem ihr dies im November 2006 durch die Außenprüfung bekannt geworden sei, habe sie die Y informiert, der im Februar 2007 zunächst eine unrichtige und im April 2007 eine zutreffende Bewilligung erteilt worden sei. Die Y habe mit der bezogenen Ware nur Desinfektionsmittel zur Anwendung in der Dentalmedizin hergestellt.
Am 01.07.2008 stellte die Klägerin an den Beklagten eine Sachstandsanfrage und erinnerte mit Schreiben vom 22.08.2008 zur Prüfung für 2006 an die Beantwortung ihrer Stellungnahme vom 19.02.2008.
Der Beklagte teilte der Klägerin am 11.09.2008 mit, dass er wegen ihres Schreibens vom 19.02.2008 der Bundesfinanzdirektion (BFD) X berichtet habe.
In seinem Bericht vom 15.08.2008 an die BFD X wiederholte der Beklagte im Ergebnis nur den Prüfungsbericht und dessen Wertungen und vertrat die Auffassung, die Branntweinsteuer sei hinsichtlich der Lieferungen an die Z zu erlassen.
In ihrem Bericht an die BFD V vom 08.09.2008 führte die BFD X aus, nach den Ausführungen in den Prüfungsberichten sei der Branntwein nur abgegeben worden. Dies sei unter Zugrundelegung der Informationen aus dem Antrag der Klägerin zum Joint Venture nur dahin zu verstehen, dass Ware der Z und der Klägerin gemeinsam gelagert worden sei, so dass der Branntwein nur verkauft, aber nicht körperlich bewegt worden sei. Dadurch sei keine Branntweinsteuer entstanden. Die spätere Auslieferung der begünstigten Waren an die berechtigten Kunden habe daher nicht zu einer Steuerentstehung geführt.
Mit Verfügung vom 20.07.2009 teilte die BFD V Bezug nehmend auf eine vorangegangene Verfügung vom 03.03.2009 mit, dass eine Entscheidung in der Sache nicht getroffen werden könne, weil der Sachverhalt noch unklar sei. Nur unter Berücksichtigung der Feststellungen, wie die Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und Z ausgestaltet gewesen, kaufmännisch und belegtechnisch abgewickelt und in den steuerlichen Aufzeichnungen (Lagerbuch) und Unterlagen (Begleitdokumente) abgebildet worden sei, könne beurteilt werden, ob es zu einer Steuerschuldentstehung gekommen sei. Insoweit müssten Belege vorgelegt werden, die eine rechtliche Prüfung ermöglichten und sich nicht in der rechtlichen Wertung der Prüfungsbeamten erschöpften.
Daraufhin forderte das HZA die Klägerin zur Vorlage bestimmter Belege hinsichtlich 32 verschiedener Geschäftsvorfälle mit der Z auf und führte am 05. und 12.08., sowie am 08., 14. und 16.09.2009 Nachermittlungen durch. Die hierbei erhaltenen Belege übersandte es dem Beklagten am 17.09.2009, der sie wiederum auf dem Dienstweg zur Bundesfinanzdirektion V weiterleitete. Hierbei ergaben sich nach einer E.Mail des Prüfungsbeamten vom 16.12.2009 für 2005 keine über den Prüfungsbericht hinausgehenden Erkenntnisse.
Mit E-Mail vom 09.12.2009 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass ihr ein Nacherhebungsbescheid über Branntweinsteuer kurz vor dem Jahresabschluss sehr ungelegen käme, selbst wenn Abgabenzahlungen noch nicht erforderlich seien. Dies gelte umso mehr, da sie nicht mit einer zeitgleichen Entscheidung über ihren Erlassantrag rechnen könne. Im Weiteren machte die Klägerin Vorschläge, wie der Beklagte den Eintritt der Verjährung vermeiden könne.
Mit Steuerbescheid vom 13.12.2010 nahm der Beklagte dem Prüfungsbericht folgend die Klägerin auf ... € Branntweinsteuer in Anspruch.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und beantragte zugleich, die Steuer aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Mit Bescheid vom 25.01.2013 erließ der Beklagte die für die o.a. Lieferungen an die Z festgesetzte Branntweinsteuer in Höhe von ... €.
Zur Begründung ihres Einspruchs trug die Klägerin vor, hinsichtlich der geltend gemachten und 2005 entstandenen Branntweinsteuer sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist habe nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2005 begonnen und sei durch die 2006 begonnene Außenprüfung gehemmt worden, § 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Auf die Schlussbesprechung sei verzichtet worden. Insoweit sei das abschließende Gespräch vom 09.01.2008 weder als Schlussbesprechung noch als weitere Ermittlungshandlung anzusehen. Gegenstand des Gesprächs sei die Zusammenstellung von Prüfungsergebnissen und die Erörterung von Rechtsfragen gewesen. Prüfungshandlungen, die der Sachverhaltsaufklärung gedient hätten, habe es in 2008 für 2005 nicht gegeben. Damit habe mit Ablauf des 31.12.2007 eine erneute Festsetzungsfrist begonnen, die am 31.12.2008 geendet habe. Die Steuer für 2005 sei erst mit dem angefochtenen Bescheid vom 13.12.2010 festgesetzt worden.
Die Nachermittlungen im August und September 2009 hätten nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden, zumal diese mit Zusendung des Prüfungsberichts nach § 202 Abs. 1 AO abgeschlossen gewesen sei. Ihre dazu zeitnah abgegebene Stellungnahme sei nicht geeignet gewesen, weitere Ermittlungen durchzuführen. Zudem beziehe sich der angefochtene Bescheid nur auf den Prüfungsbericht. Bei den Nachermittlungen 2009 seien nur Belege für stichprobenweise ausgewählte Geschäftsvorfälle zusammengestellt worden, aber nichts Neues ermittelt worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Steuerbescheid vom 13.12.2010 in der Fassung des Bescheids vom 25.01.2013 als unbegründet zurück und führte dazu aus, auf Grund der Stellungnahme der Klägerin hätten er und weitere Stellen der Zollverwaltung festgestellt, dass der Tatbestand der tatsächlichen Steuerentstehung noch nicht habe festgestellt werden können. Vielmehr seien dazu Nachermittlungen unter Erhebung weiterer Belege erforderlich gewesen. Dabei habe es sich um Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung gehandelt, die erst mit dem 16.09.2009 beendet gewesen seien.
Auf Grund ihrer Stellungnahme vom 19.02.2008 zur Y habe die Klägerin auch noch nicht von einem Ende der Außenprüfung ausgehen dürfen, was sich aus dem folgenden Schriftwechsel ergebe. Daher sei die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des 31.12.2010 abgelaufen.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor, Ermittlungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung hätten im Jahr 2008 nicht stattgefunden.
Die Prüfung sei auch mit Übersendung des Prüfungsberichts abgeschlossen worden. Etwas anderes ergebe sich nur, wenn Tatsachen vorlägen, die darauf hindeuteten, dass aus der maßgeblichen Sicht des Betroffenen die Außenprüfung noch nicht abgeschlossen sein solle. Das sei der Fall, wenn sich der Steuerpflichtige eine Stellungnahme vorbehalten habe, er eine Stellungnahme abgebe und ihr Unterlagen beigefüge, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungen geeignet gewesen seien. Davon könne hier keine Rede sein, da sie weder eine förmliche Stellungnahme abgegeben habe, sondern nur den Erlass der Branntweinsteuer aus Billigkeitsgründen beantragt habe. Vielmehr zeige ihr Schreiben, dass sie die Feststellungen des Prüfungsberichts akzeptiert habe.
Soweit sie gebeten habe, ihre Überlegungen bei der Auswertung zu berücksichtigen, sei es ihr um eine rasche Berücksichtigung von Billigkeitsgründen gegangen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der folgenden Korrespondenz.
Schließlich habe der Beklagte am 18.12.2009 einen Branntweinsteuerbescheid für 2006 erlassen, bei dem es dem Grunde nach um gleichartige Sachverhalte gegangen sei.
Aus ihrer Sichtweise hätten sich mit der Übersendung des Prüfungsberichts vom 09.01.2008 nur Rechtsfragen gestellt, nicht Fragen, die einer weiteren Sachaufklärung bedurft hätten. Gleiches gelte sowohl für ihren Erlassantrag als auch die Berichte des Beklagten und der BFD X. Daher habe es 2008 keine weiteren Ermittlungshandlungen gegeben. Zudem müsse der Beklagte diese Ermittlungshandlungen auch substantiiert darlegen. Auf die Ermittlungen in 2009 komme es nicht an.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid des Beklagten vom 13.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, schon aus dem Prüfungsbericht ergebe sich, dass eine abschließende Entscheidung über die Entstehung der Branntweinsteuer nicht getroffen worden sei, sondern dafür nur maßgebende Umstände benannt worden seien. Daher sei die weitere Aufnahme von Ermittlungshandlungen auf Grund des Schreibens der Klägerin vom 19.02.2008 erforderlich geworden, um die Steuerentstehung beurteilen zu können. Erst danach habe über einen Erlassantrag entschieden werden können.
Dass für 2005 keine Ermittlungshandlungen mehr nach Übersendung des Prüfungsberichts vorgenommen seien, stehe für die Klägerin nicht verbindlich fest. Eine Ermittlungstätigkeit beschränke sich nicht auf den Prüfungsbeamten, sondern umfasse auch Ermittlungstätigkeiten der Finanzbehörde, deren Stattfinden sich aus dem Schriftwechsel ergebe.
2008 seien von ihm Nachermittlungen eingeleitet worden. Daher habe die Klägerin auch nicht von einem Ende der Außenprüfung ausgehen können.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat die Klägerin zu Unrecht mit seinem Bescheid vom 13.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 für die Branntweinsteuer in Anspruch genommen. Da der Bescheid die Klägerin in ihren Rechten verletzt, war er aufzuheben, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Für die 2005 entstandene Branntweinsteuer war Festsetzungsverjährung eingetreten. Die nach § 169 Abs. 2 Satz 1Nr. 1 AO ein Jahr betragende Festsetzungsfrist begann nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2005. Durch die am 26.09.2006 begonnene Außenprüfung wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt.
Da die Klägerin in der Außenprüfung auf eine Schlussbesprechung verzichtet hat, endete die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, das dem Kalenderjahr folgte, in dem die letzten Ermittlungshandlungen stattgefunden haben.
Im Streitfall haben die letzten Ermittlungshandlungen der Außenprüfung im Jahr 2007 stattgefunden, so dass die Festsetzungsfrist mit Ablauf der einjährigen Frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2008 geendet hat.
Entgegen den Ausführungen des Beklagten hat es während des Jahres 2008 keine Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen gegeben. Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Prüfungsbericht stellt keine – den Ablauf einer Festsetzungsfrist hinausschiebende – letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO (BFH Urteil v. 08.07.2009 XI R 64/07, BFHE 226, 19), sondern nur die Zusammenfassung der bisherigen Ermittlungen dar. Zudem ist eine Außenprüfung in der Regel mit der Übersendung des Prüfungsberichts nach § 201 Abs. 1 AO abgeschlossen (BFH Urteil v. 08.07.2009 XI R 64/07, aaO.).
Ausnahmsweise kann sich jedoch anderes ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte. Zwar kann dies gegeben sein, wenn sich der Steuerpflichtige eine Stellungnahme zum Prüfungsbericht nach § 202 Abs. 2 AO vorbehalten hatte, er eine derartige Stellungnahme tatsächlich abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen beigefügt hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen geeignet waren ((BFH Urteil v. 08.07.2009 XI R 64/07, aaO.). Hiervon ist im Streitfall jedoch nicht auszugehen, weil die Klägerin in ihrem Schreiben vom 19.02.2008 nur einen Billigkeitsantrag gestellt und nichts vorgetragen hatte, was eine erneute Aufnahme von Ermittlungshandlungen hätte rechtfertigen können. Dies ist auch vom Beklagten und der BFD X so verstanden worden, weil auch diese Behörden keine weiteren Ermittlungen unternommen haben. Zudem haben auf Grund des Schreibens vom 19.02.2008 im Kalenderjahr 2008 keine Ermittlungen mehr stattgefunden.
Soweit die BFD V im Jahr 2009 weitere Ermittlungen und die Beschaffung von Belegen gefordert hatte, fanden diese Ermittlungen nicht mehr innerhalb der schon abgelaufenen Festsetzungsfrist statt (§ 47 AO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die Notwenigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden ist.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 132 BranntwMonG
§ 47 AO
§ 202 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 170 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 202 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 169 Abs. 2 Satz 1Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 201 Abs. 1 AO
§ 202 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 709 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 226, 19
09 XI R 64/07