Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-19, Aktenzeichen 12 K 2497/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0519.12K2497.09.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Der als Finanzbeamter beim Finanzamt … beschäftigte, von der beklagten Behörde (dem Finanzamt) zur Einkommensteuer veranlagte und im Streitjahr 2008 in seinem Elternhaus wohnende Kläger ist Eigentümer eines in der … Str., …, belegenen Einfamilienhauses.
In seiner Einkommensteuererklärung 2008 machte er u.a. folgende, im vorliegenden Verfahren noch streitige Aufwendungen geltend:
- Eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt …. € (Schornsteinerfegerkosten: …€, Heizungserneuerung: …€).
- Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an 230 Tagen mit einer einfachen Entfernung von 20 km.
Das Finanzamt ließ bei Durchführung der Veranlagung im Rahmen der Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG lediglich die Schornsteinfegerkosten zum Abzug zu und legte bei der Berechnung der beruflich bedingten Fahrtkosten die Angaben des Klägers zugrunde.
Mit seinem gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 30.3.2009 eingelegten Einspruch vertrat der Kläger - soweit hier von Interesse - die Ansicht, dass auch für die Aufwendungen für die Heizungserneuerung die Steuermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu gewähren sei. Die Handwerkerleistungen seien in seinem Haushalt erbracht worden, da er Eigentümer des Einfamilienhauses sei, dieses seit Jahren von ihm eigengenutzt werde, er bereits in 2008 einen Teil seines Hausrates dorthin überführt habe, das Gebäude bereits tageweise bewohnt habe und beabsichtige, nach Abschluss der Renovierungsarbeiten in das Objekt umzuziehen. Daraufhin wurde der Kläger vom Finanzamt aufgefordert, für das Einfamilienhaus geeignete Unterlagen einzureichen, die das Vorhandensein eines funktionsfähigen Haushaltes bestätigten. Außerdem teilte das Finanzamt im Rahmen eines Verböserungshinweises nach § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung mit, dass nach erneuter Prüfung bei den beruflich veranlassten Fahrtkosten die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte lediglich mit 15 km angesetzt werden könne. Hierauf legte der Kläger für das Einfamilienhaus Ver-brauchsabrechnungen der Stadtwerke vor, aus denen sich in 2008 ein Wasserverbrauch von einem Kubikmeter und ein Stromverbrauch von 253 kWh ergeben. Außerdem reichte er Schornsteinfeger- und Heizölrechnungen betreffend das Jahr 2009 sowie eine Rechnung über eine im Jahr 2002 gelieferte Einbauküche ein. Hinsichtlich der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begehrte er nunmehr eine Aufteilung in 150 Fahrten von …, …, mit einer einfachen Entfernung von 15,8 km (aufgerundet 16 km) und in 80 Fahrten von …, …, mit einer einfachen Entfernung von 21,5 km.
Der Rechtsbehelf blieb in den beiden vorgenannten Streitpunkten erfolglos. In seiner Teil-Einspruchsentscheidung vom 26.8.2009 vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass mangels einer (aus den geringen Verbrauchsmengen herzuleitenden) tatsächlichen Eigennutzung des Einfamilienhauses dem Kläger für dieses Gebäude weder eine Steuermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zustehe noch Aufwendungen für Fahrten von diesem Objekt zur Arbeitsstätte anzuerkennen seien.
Hiergegen macht der Kläger mit der vorliegenden Klage geltend, dass die Wohnung in der …, bereits im Veranlagungszeitraum 2008 seinen eigengenutzten Haushalt dargestellt habe. Eine Wohnsitzummeldung bei der Stadt … sei nunmehr am 23.9.2009 erfolgt. Nach dem Anwendungsschreiben des Bundesfinanzministeriums -BMF-Schreiben- vom 26.10.2007, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2007, 783 seien tatsächlich eigengenutzte Zweit-, Wochenend- und sogar Ferienwohnungen zum inländischen Haushalt eines Steuerpflichtigen zuzurechnen. In welchem Umfang er die Wohnung bereits tatsächlich in 2008 eigengenutzt habe, liege in seinem und nicht im Ermessen des Finanzamts. Da er im Einspruchsverfahren kundgetan habe, dorthin umzuziehen zu wollen, sei die Steuerermäßigung zu gewähren. Aus beruflichen und gesundheitlichen Gründen sei ihm in 2008 lediglich ein Teil-Umzug möglich gewesen. Die Wohnung sei in diesem Jahr bereits mehr als eine Ferienwohnung genutzt worden, da er dort tageweise übernachtet habe. Bereits für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007, in denen die Steuerermäßigung antragsgemäß gewährt worden sei, habe er Aufwendungen für Handwerkerleistungen für das betreffende Objekt nachgewiesen, die auf einen mittlerweile funktionstüchtigen Haushalt hinwiesen. Darüber hinaus sei die Ermäßigungsvorschrift des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG vom Gesetzgeber gerade zur Bekämpfung von Schwarzarbeit und zur Schaffung von Anreizen für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt geschaffen worden. Die ablehnende Entscheidung des Finanzamts bewirke in seinem Fall jedoch genau das Gegenteil. Er werde dafür bestraft, dass er Handwerkerleistungen für seine eigengenutzte Wohnung in Auftrag gegeben habe. Die Entscheidung des Finanzamts sei auch deswegen nicht nachvollziehbar, weil es die beantragte Steuerermäßigung einerseits für die eingereichte Schornsteinfegerrechnung gewährt und für die höhere Handwerkerrechnung betreffend die Heizungsmodernisierung versagt habe.
Als Konsequenz seines Vorbringens zur Gewährung der Handwerkerleistungen seien die Fahrtkosten antragsgemäß als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die vom Finanzamt vorgenommene Abrundung der Entfernungskilometer sei nicht nachvollziehbar.
Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird auf dessen im Klageverfahren eingereichte Schriftsätze vom 2.10.2009 und vom 17.3.2010 sowie auf seine Angaben in der Sitzung vom 17.2.2010 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 30.3.2009 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 26.8.2009 mit der Maßgabe abzuändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit …€ (statt …€) und die Handwerkerleistungen im Rahmen des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG mit …€ (statt …€) angesetzt werden und die Einkommensteuer für das Jahr 2008 entsprechend herabgesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Auffassung.
Der Senat hat Beweis erhoben über die Nutzung des Einfamilienhauses …, …, im Jahr 2008 durch Vernehmung des … (Bruder des Klägers) und des (Arbeitskollege des Klägers) als Zeugen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beweisbeschluss vom 30.4.2010 und die Sitzungsniederschrift vom 19.5.2010 verwiesen. Die vom Senat ebenfalls geladene Mutter des Klägers hat mit Schreiben vom 17.3.2010, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, zur Beweisfrage Stellung genommen und anschließend auf Anforderung des Gerichts ein ärztliches Attest betreffend ihre Verhandlungsunfähigkeit vorgelegt. Von einer gerichtlichen Einvernahme dieser Zeugin wurde daraufhin abgesehen.
Die vom Finanzamt für den Kläger angelegten Einkommensteuerakten 2008 haben dem Senat vorgelegen und waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Gemäß § 103 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darf das Urteil nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrunde liegenden Verhandlung teilgenommen haben. Finden in einem Rechtsstreit - wie im Streitfall - mehrere mündliche Verhandlungen an verschiedenen Terminstagen statt, sind diejenigen Richter zur Entscheidung berufen, die an der letzten Verhandlung teilgenommen haben (Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 103 Rz. 5 m. w. N.). Allerdings gilt es als eine (einheitliche) mündliche Verhandlung, wenn diese nicht vertagt, sondern - wie ebenfalls im Streitfall - die mündliche Verhandlung (hier: vom 17.2.2010) lediglich unterbrochen worden ist. Ein derartiger Fall ist jedoch nicht gegeben, wenn bei einer zunächst nur unterbrochenen mündlichen Verhandlung unter Aufhebung des Fortsetzungstermins (hier: 24.3.2010) ein neuer Termin erst erheblich später (hier: 19.5.2010) anberaumt wird. Dann handelt es sich um eine „neue“ mündliche Verhandlung (Vertagung), für die der Grundsatz des § 103 FGO gilt (vgl. zu den vorstehenden Ausführungen den Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13.1.2010 I B 83/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 913 m. w. N.). Der zwischenzeitliche Richterwechsel war daher im vorliegenden Verfahren zulässig.
II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid begegnet sowohl im Hinblick auf die (teilweise) Versagung der Steuermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG als auch hinsichtlich der angesetzten Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) keinen durchgreifenden Bedenken.
1. Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2007, 3150, 3154) ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, mit Ausnahme der nach dem CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank geförderten Maßnahmen, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600,-- €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dieser Abzug von der tariflichen Einkommensteuer gilt nur für Arbeitskosten und nur für Aufwendungen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen oder unter die §§ 4f, 9 Abs. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 EStG fallen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind (§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG).
1.1. Es kann dahinstehen, ob entsprechend der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung des Finanzamts die der begehrten Steuerermäßigung zugrunde liegenden Aufwendungen Herstellungskosten darstellen. Geht man allerdings unter Berücksichtigung der durch die Zeugenaussage seines Bruder bestätigten Angaben des Klägers davon aus, dass sich das Haus im Zeitpunkt des Erwerbs in einem bewohnbaren Zustand befand und die im Laufe der folgenden Jahre nach und nach durchgeführten Arbeiten im Wesentlichen einer zeitgemäßen Erneuerung abgenutzter Gebäudeteile und -anlagen diente, so sprich sowohl bei isolierter Betrachtung der im Streitjahr vorgenommenen Maßnahme (Heizkessel-Austausch) als auch bei einer Gesamtbetrachtung aller sonstigen Baumaßnahmen (insbesondere Isolierung des Dachgeschosses und Erneuerung der wohl noch funktionstüchtigen, aber nicht mehr dem heutigen Standard entsprechenden Sanitär- und Elektroinstallationen und der Fenster) weniges für die Annahme von Herstellungskosten in Gestalt einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl. 2010, § 6 Rz. 183-186). Für das Vorliegen von durch § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG nicht begünstigten handwerklichen Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme (alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. -erweiterung anfallen, s. dazu die BMF-Schreiben - Anwendungsschreiben zu § 35a EStG - in BStBl I 2007, 783 Rz. 14, und vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140 Rz. 20) sind im Streitfall keine Anhaltspunkte gegeben. Anschaffungsnahe Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG liegen bereits mangels der dort geregelten zeitlichen Einschränkung ebenfalls nicht vor (z. B. BFH-Urteil vom 25.8.2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125), sodass hier nicht auf die Frage einzugehen ist, ob in einem derartigen Fall eine Förderung der Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 S. 2 EStG gleichwohl in Betracht kommt (bejahend Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 35a EStG Rz. 15 m. w. N.).
1.2. Nach der Gesetzesbegründung soll mit der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG die Förderung von Dienstleistungen in privaten Haushalten gefördert werden, um einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (Bundestags-Drucksachen -BT-Drucks.- 15/91). Mit der arbeitsmarktpolitisch motivierten Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG soll die Erledigung typisch hauswirtschaftlicher Dienstleistungen durch Dritte gefördert werden. Gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) wird ab dem Veranlagungszeitraum 2006 ( § 52 Abs. 50b Satz 2 EStG) auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ausdrücklich begünstigt. Nach der Gesetzesbegründung handelt es sich dabei um eine Ausdehnung der Steuerbegünstigung auf Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, wovon nicht nur Familien, sondern auch Handwerk und Dienstleister in besonderem Maße profitieren (vgl. zu den vorstehenden Ausführungen das BFH-Urteil vom 1.2.2007 VI R 77/05, BStBl II 2007, 760, m. w. N., insbesondere zu den Gesetzesmaterialien). Soweit der Kläger argumentiert, dass er mit der Beauftragung eines Handwerksbetriebes zum Austausch des Heizkessels in Übereinstimmung mit dem Gesetzeszweck des § 35a EStG, der Schwarzarbeit entgegenzuwirken und legale Tätigkeiten zu fördern, gehandelt hat, ist ihm also zuzustimmen.
1.2. Allerdings ist zu beachten, dass nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG die Steuerermäßigung nicht für jedwede Handwerkerleistungen gewährt wird, sondern nur dann, wenn diese Arbeiten „in einem … Haushalt“ des Steuerpflichtigen erbracht werden. Was damit gemeint ist, wird allerdings weder im Gesetz definiert noch geben die Gesetzesmaterialien dazu Aufschluss. Einigkeit besteht insoweit, als nur in den Räumlichkeiten der privaten Wohnung oder des privaten Hauses nebst Zubehörräumen und Garten, nicht jedoch außerhalb dieses Bereichs erbrachte Leistungen erfasst sind (z.B. Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20.1.2009 3 K 245/08, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2009, 1177, m. w. N.; Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 35a Rz. 12).
1.2.1. Im Rahmen der Begriffsbestimmung der „haushaltsnahen“ Dienstleistung hat der BFH in ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile in BStBl II 2007, 760 und vom 29.1.2009 VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) entschieden, dass unter dem Begriff des Haushalts die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen ist. Das Wirtschaften im Haushalt umfasst Tätigkeiten, die für die Haushaltung oder die Haushaltsmitglieder erbracht werden.
1.2.2. Von der Finanzverwaltung wird bereits seit jeher anerkannt, dass es sich hierbei nicht um den Haupthaushalt des Steuerpflichtigen handeln muss, sondern dafür eine tatsächlich eigengenutzte Zweit-, Wochenend- oder Ferienwohnung bzw. geerbte Wohnung genügt (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 783 Rz. 13, und in BStBl I 2010, 140 Rz. 18; zustimmend Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 35a Rz. 12; Blümich/Erhard, Kommentar zum EStG, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, § 35a EStG Rz. 14). Nach neuerer Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140 Rz. 19) ist der Begriff „im Haushalt“ nicht in jedem Fall mit „tatsächlichem Bewohnen“ gleichzusetzen. Beabsichtigt der Steuerpflichtige umzuziehen, und hat er für diesen Zweck bereits eine Wohnung oder ein Haus gemietet oder gekauft, gehört auch diese Wohnung oder dieses Haus zu seinem Haushalt, wenn er tatsächlich dorthin umzieht. Hat der Steuerpflichtige seinen Haushalt durch Umzug in eine andere Wohnung oder ein anderes Haus verlegt, gelten Maßnahmen zur Beseitigung der durch die bisherige Haushaltsführung veranlassten Abnutzung (z. B. Renovierungsarbeiten eines ausziehenden Mieters) noch als im Haushalt erbracht. Voraussetzung ist, dass die Maßnahmen in einem engen zeitlichen Zusammenhang zu dem Umzug stehen.
1.2.3. Nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 9.11.2005 3 K 343/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 417 kann es für die Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung für haushaltsnahe Dienstleistungen entsprechend dem Gesetzeszweck des § 35a EStG auch ausreichen, wenn der Haushalt der (im entschiedenen Fall aufgrund ihrer gesundheitlichen Verhältnisse im gesamten Streitjahr in einem Pflegeheim lebenden) Steuerpflichtigen ausnahmsweise nicht bewohnt bzw. aktiv von ihnen betrieben wird, diese dort aber über einen längeren Zeitraum einen Haushalt innehatten (zustimmend Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 35a Rz. 12; Köhler in Bordewin/ Brandt, EStG, § 35a Rz. 21; ablehnend Blümich/Erhard, a.a.O., § 35a Rz. 13).
1.3. Ausgehend von der Definition des BFH, die nach Ansicht des Senats wegen des einheitlichen Gesetzeszwecks für alle Begünstigungstatbestände des § 35a EStG gilt, reicht für die Anwendung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG die bloße Existenz eines zur Haushaltsführung geeigneten, der rechtlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen unterliegenden Objekts allein nicht aus. Erforderlich ist außerdem, dass der Steuerpflichtige in diesen Räumen allein oder zusammen mit anderen Personen wohnt und wirtschaftet. Dieser Anforderung wird auch Genüge getan, wenn eine Wirtschaftsführung in dem vom BFH beschriebenen Sinn - wenn auch zeitlich beschränkt - in einem Zweit- oder Nebenhaushalt stattfindet. Im Übrigen kommt es nach Auffassung des Senats entscheidend darauf an, dass die erbrachten Handwerkerleistungen im weitesten Sinn durch ein Wirtschaften im Haushalt veranlasst sind. Das kann auch dann der Fall sein, wenn nach der erkennbaren Absicht des Steuerpflichtigen ein bereits bestehender Haushalt aus beruflichen oder gesundheitlichen Gründen lediglich vorübergehend nicht genutzt wird oder die begünstigten Arbeiten - wie grundsätzlich in den im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140 Rz. 19 geregelten Umzugsfällen - auf einer beendeten oder bevorstehenden Haushaltsführung beruhen. § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG kommt demgegenüber nicht zur Geltung, solange eine Bereitschaft zur Haushaltsführung noch nicht gegeben oder nicht mehr vorhanden ist. Nach den Grundsätzen zur Verteilung der Beweislast im Steuerprozess (z. B. Gräber/von Groll, a. a. O., § 96 Rz. 23 m. w. N.) ist es im Rahmen dieser Bestimmung im Zweifelsfall Sache des Klägers, den skizzierten Veranlassungszusammenhang mit der Haushaltsführung nachzuweisen, da er eine zur Herabsetzung der Steuerschuld führende Steuerermäßigung anstrebt.
1.4. Nach Maßgabe der vorstehenden Erwägungen kommt im Streitfall eine Inanspruchnahme der vom Kläger geltend gemachten Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nicht in Betracht. Denn unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens einschließlich der durchgeführten Beweisaufnahme vermochte sich der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht mit hinreichender Sicherheit zu vergewissern, dass die grundsätzlich nach § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG begünstigten Maßnahme des Heizungskessel-Austauschs in einem Haushalt des Klägers erbracht wurden.
Der Senat sieht es nicht als erwiesen an, dass der Kläger das Haus in der … Str. …, …, entsprechend den einschlägigen Regelungen in den beiden BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 783 (Rz. 13) bzw. in BStBl I 2010, 140 (Rz. 18) tatsächlich als Zweitwohnung genutzt hat. Zwar enthalten die beiden Verwaltungsanweisungen keine nähere Erläuterung des erforderlichen zeitlichen Umfangs dieser Nutzung. Da die Verwaltung aber grundsätzlich ein „tatsächliches Bewohnen“ verlangt und von diesem Erfordernis lediglich in den Fällen des Wohnungswechsels Ausnahmen zulässt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I I 2010, 140 Rz. 19), muss das in Frage kommende Objekt nicht nur sporadisch, sondern mit einer gewissen Regelmäßigkeit (etwa im Zusammenhang mit der Berufsausübung an dem von der Familienwohnung abweichenden Sitz des Arbeitgebers oder in der Urlaubszeit) zu Wohnzwecken (mit den wesentlichen Ausprägungen Schlafen, Zubereitung von Mahlzeiten, Körperpflege, Aufbewahrung und Nutzung persönlicher Gegenstände, Zusammensein mit Vertrauten, Freizeitgestaltung) genutzt werden, was dann nicht der Fall ist, wenn das Anwesen lediglich zur Erfüllung der einem Hauseigentümer bzw. -besitzer obliegenden öffentlich-rechtlichen Obliegenheiten und/oder zur Pflege und Unterhaltung des Grundstücks samt Immobilie aufgesucht wird.
Bei Beachtung der aktenkundigen Feststellungen des Finanzamts sowie der Angaben des Klägers und der vernommenen Zeugen kann im Streitfall nicht von einer regelmäßigen Nutzung zu Wohnzwecken ausgegangen werden. Insbesondere ist der Senat nicht davon überzeugt, dass der Kläger entsprechend seiner Darlegung in der mündlichen Verhandlung vom 17.2.2010 an ca. 80 Tagen nach der Arbeit zu dem Einfamilienhaus gefahren ist, darin übernachtet, sich geduscht bzw. gewaschen und die Toilette benutzt hat und am nächsten Morgen von dort aus zur Arbeit gefahren ist. Diese Version unterliegt bereits deshalb erheblichen Bedenken, weil der Kläger in seiner für 2008 abgegebenen Einkommensteuererklärung (Anlage N) noch angegeben hatte, an 230 Tagen (und damit im gesamten Jahr) von seinem Elternhaus zur Arbeitsstätte gefahren zu sein. Seine dafür gelieferte Erklärung, er habe „einfach die Angaben des Vorjahres übernommen“, erscheint angesichts der Tatsache, dass er als Finanzbeamter tätig ist (der nach der Aussage seines Kollegen …„alles sehr genau nimmt“) und im Übrigen seine für das Streitjahr abgegebene Einkommensteuererklärung durchaus sorgfältig erstellt hat, wenig plausibel, zumal die nach seiner Behauptung korrekte Angabe zu einem höheren Werbungskostenabzug führt. Darüber hinaus sind auch weitere Äußerungen des Klägers im Einspruchs- und Klageverfahren nicht nachvollziehbar bzw. frei von Widerspruch. So hat der Kläger als Argumente für den im Streitjahr unterbliebenen vollständigen Umzug einen Wechsel seines Arbeitsgebietes und die damit verbundenen zeitintensive Aneignung einer neuen Steuerrechtsmaterie sowie gesundheitliche Gründe genannt. Was die zeitlichen Gründe anbelangt, so ist zunächst festzuhalten, dass nach der eigenen, durch die Zeugenaussagen und die Angaben seiner Mutter im Schreiben vom 17.3.2010 bestätigten Bekundung des Klägers spätestens mit der im Januar 2008 erfolgten Heizungserneuerung die wesentlichen Erneuerungs- und Renovierungsarbeiten abgeschlossen waren. Gleichwohl hat der Kläger noch mit Schreiben vom 2.4.2009 dem Finanzamt sein Vorhaben mitgeteilt, „nach abschließender Renovierung“ umziehen zu wollen. Da die finanzamtsinterne Umsetzung des Klägers der Angabe des am 19.5.2010 vernommenen Zeugen … zufolge frühestens gegen Ende 2008 erfolgt sein kann („vor ca. ein- bis eineinhalb Jahren“), vermag dieser Umstand für den weitaus überwiegenden Teil des Streitzeitraums nicht als Erklärung dafür dienen, dass die Überführung des restlichen Umzugsgutes (der wesentliche Besitz befand sich nach der Darlegung des Kläger im ersten Verhandlungstermin ohnehin bereits in dem Haus) nicht zustande kam. Wann genau der vollständige Umzug stattgefunden hat, konnte nicht verlässlich festgestellt werden. Der Bruder des Klägers hat im Rahmen seiner Vernehmung ausgesagt, dieser sei „Ende 2008/Anfang 2009“ aus dem Elternhaus ausgezogen. Der Kläger wiederum hat in der mündlichen Verhandlung vom 17.2.2010 angegeben, „seit Mitte 2009“ habe er dort seinen regelmäßigen Wohnsitz. In seinem an das Finanzamt gerichteten Schreiben vom 13.8.2009 ist demgegenüber lediglich von einer Umzugsabsicht die Rede. Welche Motive den Kläger im Streitjahr letztlich von einer Übersiedlung in das Einfamilienhaus abgehalten haben, bleibt somit ungeklärt. Dass es entsprechend der Behauptung des Klägers auch solche gesundheitlicher Natur waren, kann hingegen weitgehend ausgeschlossen werden, da zum einen der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung (Anlage N, Zeile 38) keine Angaben zu Krankheitstagen gemacht hat (sondern an sämtlichen Werktagen des Jahres abzüglich der Urlaubstage zur Arbeitsstätte gefahren sein will) und zum anderen weder der Bruder des Klägers noch dessen Kollege … sich an eine (den Umzug verzögernde) Erkrankung des Klägers im Streitjahr 2008 erinnern konnten. Als wenig ergiebig erwiesen sich die Angaben dieser beiden Zeugen zu der entscheidungserheblichen Frage des Umfangs der tatsächlichen Nutzung des Einfamilienhauses durch den Kläger. Zwar hat der Bruder des Klägers einerseits bekundet, dieser habe in dem Objekt übernachtet und sei von dort aus zur Arbeit gefahren, andererseits aber eingeräumt, dass er aufgrund seiner berufsbedingten langen täglichen Abwesenheitszeiten zur Anzahl dieser Übernachtungen keine Angaben machen könne. Auch der Zeuge … konnte zu dieser Frage keine eigenen Wahrnehmungen beitragen, sondern sich lediglich auf Vermutungen stützen, weil dieses Thema nie Gegenstand der Gespräche mit dem Kläger gewesen sei. Zwar ist es nachvollziehbar und kann aufgrund der einheitlichen Angaben der beiden Zeugen und der Mutter des Klägers als wahr unterstellt werden, dass der Kläger sich öfter auf dem Grundstück aufhielt, um dort den großen Garten zu bewirtschaften und den Winterdienst wahrzunehmen. Derartige Verrichtungen allein erfüllen aber - wie ausgeführt - nicht die an die Anerkennung eines Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu stellenden Anforderungen.
Bereits die vorstehenden Gründe in ihrer Gesamtheit lassen erhebliche Zweifel an der Glaubwürdigkeit der Schilderung des Klägers bezüglich Art und Umfang der Nutzung des Einfamilienhauses im Streitjahr aufkommen. In unvereinbarem Widerspruch zu seiner Darstellung, er habe an 80 Tagen dort übernachtet, geduscht bzw. gewaschen und die Toilette benutzt, steht jedenfalls der Umstand, dass der Wasserverbrauch im gesamten Jahr 2008 lediglich einen Kubikmeter betrug. Unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen täglichen Pro-Kopf-Verbrauchs von 123 Litern in 2008 (vgl. dazu die homepage des Bundesverbandes der Energie- und Wasserwirtschaft - www.bdew.de ->Wasser/Abwasser>Zahlen/Marktdaten) entspricht dies umgerechnet einer Zeitdauer von ca. acht Tagen. Da die Bereiche Körperpflege und Toilettengebrauch erfahrungsgemäß einen wesentlichen prozentualen Anteil des Gesamtwasserverbrauchs in einem Durchschnittshaushalt ausmachen, erscheint es aus der Sicht des Senats auch bei Anlegung eines großzügigen Maßstabes völlig ausgeschlossen, dass die Behauptung des Klägers zur Anzahl der Übernachtungen in dem betreffenden Objekt auch nur annähernd zutrifft, zumal nicht unbeachtet bleiben kann, dass aufgrund des im Januar erfolgten Wechsel des Heizkessels und der nach der Aussage des Bruders des Klägers im weiteren Verlauf des Jahres 2008 angefallenen Renovierungsarbeiten (wie dem Verputzen der Wände) ohnehin ein erhöhter Wasserbedarf bestand.
1.5. In Ansehung dieses Beweisergebnisses liegen im Streitfall keine genügenden Anhaltspunkte für die vom Kläger dargelegte Nutzung des Einfamilienhauses zu Wohnzwecken vor. Die verbleibenden Unsicherheiten bei der Beurteilung dieser entscheidungserheblichen Frage gehen zu Lasten des Klägers, dem - wie erwähnt - insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) obliegt.
2. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen besteht zugleich kein Raum für die Annahme, der Kläger habe sich entsprechend seiner Behauptung an 80 Tagen von der … in … aus zur Arbeit begeben. Der Senat kann zwar aufgrund der Zeugenangaben nicht gänzlich ausschließen, dass der Kläger vereinzelt diese Strecke benutzt hat. Selbst wenn man ihm aber eine geringe Anzahl von Fahrten zugestehen wollte, würde dies im steuerlichen Ergebnis zu keiner Herabsetzung der im angefochtenen Bescheid festgesetzten Einkommensteuer führen, da das Finanzamt zu Unrecht einen Teil der Handwerkerleistungen (Schornsteinfegerkosten) im Rahmen des § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG anerkannt hat. Insoweit war aber zu beachten, dass das Gericht bei der Überprüfung des angefochtenen Steuerbescheids innerhalb der durch das Klagebegehren und das Verböserungsverbot gezogenen Grenzen Fehler des Finanzamts zugunsten des Steuerpflichtigen mit Fehlern zu seinen Lasten zu saldieren hat und umgekehrt. Denn Streitgegenstand einer Anfechtungsklage ist nicht ein einzelnes Besteuerungsmerkmal oder eine bestimmte zugrunde liegende Rechtsfrage, sondern die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Das bedeutet, dass das Gericht auch diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu überprüfen hat, die zwischen den Beteiligten nicht streitig sind. Dies kann sich zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken (z. B. BFH-Beschluss vom 23.3.1995 XI B 166/94, BFH/NV 1995, 998, m. w. N.).
Im Streitfall hat diese Saldierung zur Folge, dass selbst bei Anerkennung von - nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in Betracht kommenden - 50 Fahrten mit längerer Strecke bei einer auf der Berechnung des Klägers (Schriftsatz vom 21.7.2009) basierenden Mehrentfernung von sechs km (unter Berücksichtigung der bei der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gebotenen Abrundung auf volle km, siehe dazu Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 9 Rz. 124) im Vergleich zur festgesetzten Steuer keine Steuerminderung eintritt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 103 FGO
§ 35a EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 367 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 103 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 2 S. 2 EStG
§ 35a Abs. 1 EStG
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 52 Abs. 50b Satz 2 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 35a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 783
BStBl I 2010, 140
BStBl II 2010, 125
BStBl II 2007, 760
BStBl II 2010, 166
BFH/NV 1995, 998
10 I B 83/09
09 IX R 20/08
07 VI R 77/05
3 K 245/08
09 VI R 28/08
3 K 343/05
95 XI B 166/94