Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-03-26, Aktenzeichen 7 K 3210/17 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2025:0326.7K3210.17E.00

Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 dahingehend zu ändern, dass ein Spendenabzug nach § 10b EStG aus der Spende an die Stiftung in Höhe von X € berücksichtigt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, mit welchem gemeinen Wert ein GmbH-Geschäftsanteil mit disquotal ausgestalteten Beteiligungsrechten im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) anzusetzen ist.
Die Kläger sind die Kinder des verstorbenen ursprünglichen Klägers Herrn R 3.
Dieser war seit 2003 Treugeber in Bezug auf eine Beteiligung an der A GmbH. Zivilrechtlicher Alleingesellschafter der A GmbH war Herr TN (TN), der die Anteile im Innenverhältnis zu 20 % auf eigene Rechnung und zu jeweils 20 % als Treuhänder für vier Treugeber --zu denen der ursprüngliche Kläger gehörte-- hielt. Die A GmbH, die ein Stammkapital von 25.000 € aufweist, war Obergesellschaft eines mehrstufigen Konzerns; sie hielt zahlreiche Beteiligungen. Unter anderem war sie zu 100 % an der B-AG beteiligt.
Im Jahr 2006 beauftragte die B-AG, vertreten durch TN, die Kanzlei H & Partner für die rechtliche und steuerliche Beratung im Hinblick auf eine Umgestaltung der Beteiligungsstruktur der A GmbH. In diesem Zusammenhang fand am 05.10.2006 eine Besprechung in den Kanzleiräumen statt. Teilnehmende waren TN sowie für H & Partner Herr E. Gegenstand des Gespräches waren ausweislich eines Vermerks vom 09.10.2006 zum einen die Frage, wie verhindert werden könne, dass es mit dem Ableben der Gesellschafter zu einer Zersplitterung des Beteiligungsvermögens und damit zu einer unerwünschten Einflussnahme durch Dritte komme. Zum anderen, wie sich sicherstellen lasse, dass bei Versterben eines der Gesellschafter das Gesellschaftsvermögen nicht durch hohe Abfindungsansprüche ausgezehrt werde bzw. Erwerber des Vermögens keine hohe Erbschaftsteuer zu zahlen hätten. Als Lösungsansatz wurde diskutiert, dass sich an der A GmbH eine Management Holding GmbH mit einem Zwerganteil in Höhe von ca. 0,1 bis 05 % beteiligen könne. Trotz der geringen Beteiligung solle die Management Holding GmbH über ein Mehrheitsstimmrecht bei der A GmbH verfügen. Neben der Institutionalisierung einer Management Holding GmbH könne an ein Doppelstiftungsmodell gedacht werden. Dabei solle es jedem Gesellschafter freistehen, ob er einen seiner Beteiligung auf eine zu diesem Zweck eigens zu errichtende gemeinnützige Stiftung übertrage, die mit einem unterproportionalen Gewinn- und Stimmrecht ausgestattet sei und einen kleineren Teil der Beteiligung auf eine durch die Gesellschafter zu errichtende Familienstiftung bzw. Familien GmbH übertrage, wobei in diesem Falle die Familienstiftung bzw. Familien GmbH ein überproportionales Gewinnrecht haben solle.
Am 02.11.2006 wurde sämtlichen Gesellschaftern, darunter der ursprüngliche Kläger als Treugeber, bei einem Meeting die mögliche Beteiligungsstruktur vorgestellt. Dabei konzentrierten sich die Überlegungen auf Gestaltungen zur Reduzierung bzw. Neutralisierung der Schenkung-/Erbschaftsteuerbelastung. Spendenrechtliche Fragen wurden bei der Präsentation dieser Überlegungen nicht behandelt.
Im August 2007 gründete TN gemeinsam mit den Treugebern die Stiftung, bei der es sich um eine steuerbefreite Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG handelt. Jedenfalls TN wurde in den Vorstand der Stiftung berufen.
Mit Schreiben vom 07.11.2007 (Bl. 359 ff. GA) – adressiert an TN – übersandte die Kanzlei H & Partner einen Entwurf eines Beschlusses der Gesellschafter der A GmbH über die Änderung des Gesellschaftsvertrages sowie den Entwurf eines Vertrages, im Rahmen dessen die derzeitigen Gesellschafter der A GmbH einen Teil ihrer Geschäftsanteile an der Gesellschaft auf die Stiftung sowie auf die A Management Holding GmbH übertragen. In diesem Zusammenhang erklärte Herr E, bevor die Teilung und Abtretung der Teilgeschäftsanteile an die Stiftung sowie die A Management Holding GmbH erfolgen könne, müsse dafür Sorge getragen werden, dass die durch Teilung und Abtretung entstehenden neuen Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter, der Stiftung sowie der A Management Holding GmbH mit den avisierten disproportionalen Gewinn- und Stimmrechten ausgestattet würden. Die Übertragung der Teilgeschäftsanteile auf die Stiftung sowie auf die A Management Holding GmbH erfolge sodann aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Eintragung der Änderung des Gesellschaftsvertrages in das Handelsregister. Der Grund dafür, dass die Satzung bereits vor Übertragung der Geschäftsanteile geändert werde, liege darin, dass die Stiftung als gemeinnützige Stiftung an der Verminderung des Wertes der ihr im Wege der Zustiftung übertragenen Geschäftsanteil an der A GmbH nicht mitwirken dürfe. Eine erst nachträglich erfolgende Verringerung ihrer Gewinnrechte würde jedoch zu einer solchen Wertminderung führen. Daher müssten die auf die Stiftung übertragenen Geschäftsanteile an der A GmbH im Zeitpunkt der Übertragung bereits mit dem verminderten Gewinnrecht ausgestattet sein.
Am 03.12.2007 fand eine finale Besprechung u.a. mit den fünf Gesellschaftern und Herrn E statt. Hierzu wurden im Vorfeld des Termins am 29.11.2007 von dem beratenden Spezialisten Herrn E die Vertragsentwürfe sowie eine zusammenfassende Präsentation verteilt, welche auch auf den „Spendenabzug“ (Präsentation, S. 14 ff) näher eingeht. Hinsichtlich des Inhalts, insbesondere den Ausführungen zum Spendenabzug, wird auf die Präsentation (Bl. 487 ff GA (dort insbes. S. 16-17)) Bezug genommen.
Mit notarieller Urkunde vom 04.12.2007 (UR-Nr. X/2007) vereinbarte TN mit den – von ihm dabei aufgrund mündlicher Vollmacht vertretenen – Treugebern, dass er eine 100 %-Beteiligung an der A Management Holding GmbH erwerben und auch diese Beteiligung zu 20 % auf eigene Rechnung und in Höhe von jeweils 20 % treuhänderisch für die vier Treugeber halten werde. Er erklärte ferner, "in Abstimmung mit den Treugebern" zu beabsichtigen, einen Teil seines Geschäftsanteils an der A GmbH in Höhe von nominal 22.250 € schenkweise auf die Stiftung zu übertragen und einen weiteren Teilgeschäftsanteil in Höhe von nominal 250 € im Wege der Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Buchwert in die A Management Holding GmbH einzubringen. Die --durch TN vertretenen-- Treugeber erteilten ihre Zustimmung zur schenkweisen Übertragung des Teilgeschäftsanteils auf die Stiftung; das Treuhandverhältnis sollte ohne Herausgabe- oder Wertersatzanspruch der Treugeber enden. Ferner erteilten die Treugeber ihre Zustimmung zur Einbringung des weiteren Teilgeschäftsanteils in die A Management Holding GmbH. Insoweit sollte das Treuhandverhältnis nicht enden, sondern sich an dem erlangten Surrogat mit den gleichen Beteiligungsquoten fortsetzen. In derselben Urkunde wurde ein Treuhandvertrag über die Anteile an der A Management Holding GmbH geschlossen.
Mit weiterer notarieller Urkunde vom 04.12.2007 (UR-Nr. X/2007) erklärte TN sowohl im eigenen Namen als auch in seiner Eigenschaft als Vorstand der Stiftung, seinen 100 %-Geschäftsanteil an der A GmbH in drei Teilgeschäftsanteile mit Nennwerten von 22.250 EUR (89 %), 2.500 EUR (10 %) und 250 EUR (1 %) zu teilen. Ferner führte er eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der A GmbH durch und änderte deren Gesellschaftsvertrag. Danach sollte der – auf die Stiftung zu übertragende – Anteil im Nennwert von 22.250 € künftig nur noch jeweils 1 % der Stimmrechte und des Jahresergebnisses vermitteln. Der – in die A Management Holding GmbH einzubringende – Anteil im Nennwert von 250 € sollte hingegen künftig 75,1 % der Stimmrechte und 1 % des Jahresergebnisses vermitteln, während der bei TN verbleibende Anteil von nominal 2.500 € 23,9 % der Stimmrechte und 98 % des Jahresergebnisses vermitteln sollte. Schon zuvor war in dem Gesellschaftsvertrag geregelt, dass die Abtretung oder Belastung eines (Teil-)Geschäftsanteils zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung der Gesellschaft bedurfte. Die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters sollte zum Buchwert der Anteile erfolgen, sich bei einer Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert von über 40 % aber auf jedenfalls 60 % des Verkehrswerts belaufen.
Den Anteil von 22.250 € (89 %) übertrug TN in dieser Urkunde schenkweise an die Stiftung zur Erhöhung von deren Grundstockvermögen. Den Anteil von 250 € (1 %) brachte er gegen Gewährung eines neuen Anteils in Höhe von 250 € in die A Management Holding GmbH ein. Die Schenkungs-, Einbringungs- und Abtretungsverträge sollten aufschiebend bedingt bis zur Eintragung der Änderung des Gesellschaftsvertrags der A GmbH im Handelsregister sein.
Die Änderung des Gesellschaftsvertrages der A GmbH wurde am XX.XX.2007 in das Handelsregister eingetragen. Danach ergab sich die folgende Verteilung der Gesellschafterrechte:
Nennkapital
Gewinnbezugsrecht
Stimmrecht
TN
2.500 € (10 %)
98 %
23,9 %
A Management Holding GmbH
250 € (1 %)
1 %
75,1 %
Stiftung
22.250 € (89 %)
Vom 01.01.2007 bis zum XX.XX.2007 erzielte die A GmbH einen Gewinn von gut X €. Am XX.XX.2007 schüttete sie X € an ihren damaligen Alleingesellschafter TN aus. Im Dezember 2008 schüttete sie weitere X € nach Maßgabe des geänderten gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels aus.
Unter dem 16.04.2008 erstellte die Stiftung Zuwendungsbestätigungen für TN und die vier Treugeber über Sachzuwendungen in Höhe von jeweils X €. Die für den ursprünglichen Kläger ausgestellte Zuwendungsbestätigung wurde von TN unterschrieben. Darin wurde erklärt, dass das Wirtschaftsgut nach Angabe des Zuwendenden aus dem Privatvermögen stamme, die Zuwendung in den Vermögensstock geleistet worden sei und geeignete Unterlagen vorlägen, die zur Wertermittlung gedient hätten.
Der Wert der Sachzuwendungen wurde wie folgt ermittelt:
Wert der auf die Stiftung übertragenen 89 %-Beteiligung
X €
Davon 20 % auf den Kläger entfallend
Der für die 89 %-Beteiligung angenommene Wert von X € beruhte auf einer Wertermittlung der N GmbH vom 21.12.2007. Gesellschafter und seinerzeit einziger Geschäftsführer der N GmbH war TN, der u.a. Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ist. Die Wertermittlung ist von der bei der N GmbH angestellten Steuerberaterin U unterzeichnet worden. Darin wurde angegeben, der Vorstand der Stiftung habe zum Stichtag 20.12.2007 die Ermittlung des gemeinen Werts der Sachspende gemäß § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. beauftragt. Als Bewertungsmethode sei das Stuttgarter Verfahren heranzuziehen; auf die --dem entgegenstehende-- Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG a.F.) wurde indes nicht eingegangen. Auf der Grundlage der aufgestellten bzw. geprüften Jahresabschlüsse der Beteiligungsgesellschaften der A GmbH zum 31.12.2006 seien deren Vermögens- und Ertragswerte zu ermitteln. Auf einen Zwischenabschluss zum 20.12.2007 werde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Weitere Besonderheiten seien bei der Bewertung der Anteile zum Stichtag nicht zu berücksichtigen. Anschließend heißt es unter der Überschrift „Ergebnis“, die Anteile an der A GmbH hätten zum 20.12.2007 insgesamt einen gemeinen Wert von X €. Dabei wird nicht erläutert, wie dieser Wert rechnerisch ermittelt worden ist, mit Ausnahme der als Bewertungsergebnis ausgewiesenen Beträge enthält die Wertermittlung keine konkreten Zahlen. Die gesamte Zuwendung an die Stiftung (89 % der Anteile) belaufe sich auf X €; dies entspreche einem Anteil von X € je Zuwender. Auf die --am 04.12.2007 beurkundete und am XX.XX.2007 wirksam gewordene-- Änderung des Gesellschaftsvertrags hinsichtlich der disquotalen Stimm- und Gewinnbezugsrechte geht die Wertermittlung nicht ein.
Mit seiner – von der N GmbH erstellten – Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 legte der verstorbene Kläger die – von TN unterzeichnete – Zuwendungsbestätigung der Stiftung vom 16.04.2008 über eine Sachzuwendung im Wert von X EUR vor und beantragte bei dem damals zuständigen Finanzamt F den Abzug einer Spende in den Vermögensstock einer Stiftung. Das Finanzamt F veranlagte den verstorbenen Kläger zunächst insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Es ließ X € zum Abzug nach § 10b Abs. 1a EStG a.F. zu und weitere X € im Rahmen des Höchstbetrags nach § 10b Abs. 1 EStG a.F. (20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte).
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung O begann im Oktober 2011 mit einer Betriebsprüfung bei dem verstorbenen Kläger. Gegenstand der Prüfung war unter anderem der Spendenabzug. Im Rahmen der Betriebsprüfung legte der verstorbene Kläger ein – von einem Rechtsanwalt und Steuerberater verfassten – „Vermerk betreffend die Bewertung des 89 %-Anteils“ vom 23.04.2013 vor. Darin heißt es --ebenfalls ohne Eingehen auf § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F.--, das Stuttgarter Verfahren sei für die Bewertung von Sachspenden geeignet und in der Wertermittlung der N GmbH zutreffend angewendet worden. Die disquotale Ausgestaltung des Gewinnbezugsrechts sei zu Recht nicht in die Wertermittlung eingeflossen, da die A GmbH eine reine Holdinggesellschaft sei, bei der ausschließlich der Vermögenswert, nicht aber der Ertragswert maßgebend sei. Für den Vermögenswert sei die Beteiligung am Gewinn aber unerheblich. Bei der Anwendung des Stuttgarter Verfahrens komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gerade nicht darauf an, ob der sich ergebende Wert auch am Markt erzielbar wäre.
Im Rahmen von „Kontrollüberlegungen“ wurden in dem Vermerk die folgenden weiteren Gesamtwerte für die A GmbH ermittelt:
Stuttgarter Verfahren unter Berücksichtigung des anteiligen Jahresergebnisses 2007 und der am XX.XX.2007 vorgenommenen Gewinnausschüttung
Reines Substanzwertverfahren auf allen Ebenen der Beteiligungsgesellschaften
Vereinfachtes Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG in der ab 2009 geltenden Fassung (Substanzwert)
Leitfaden der Oberfinanzdirektionen (OFD) Münster und Düsseldorf für die Bewertung von (Anteilen an) Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, 4. Fassung Stand Januar 2007 (Verfügung der OFD Münster vom 15.11.2007 – S 2242-84-St 11-33; im Folgenden als „OFD-Leitfaden“ bezeichnet; Substanzwert als Untergrenze)
OFD-Leitfaden (Ertragswert)
Abschließend ist in dem Vermerk --ohne weitere Begründung-- ausgeführt, auch von diesen Werten entfalle jeweils ein Anteil von 89 % auf die Stiftung.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung O vertrat in seinem Prüfungsbericht vom 24.04.2014, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, die Auffassung, dass die Wertermittlung nach § 9 BewG vorzunehmen sei, da die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für ertragsteuerliche Zwecke gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. ausgeschlossen sei. Der Wert der Sachzuwendung sei zu hoch angesetzt worden. Das Bewertungsgutachten der N GmbH beziehe sich auf den 20.12.2007 und damit auf einen Zeitpunkt vor Wirksamwerden der Satzungsänderung am XX.XX.2007. Die Auswirkungen der Satzungsänderung auf den gemeinen Wert seien nicht berücksichtigt worden. Ein potentieller Erwerber werde jedoch nicht bereit sein, für den auf die Stiftung übertragenen Anteil einen Kaufpreis zu zahlen, der über seine Ausschüttungserwartung hinausgehe. Für den Gesamtwert der Anteile könne aber der im Vermerk vom 23.04.2013 auf der Grundlage des OFD-Leitfadens ermittelte Betrag von X € übernommen werden.
Ausgehend von diesem Wert ergebe sich ein Spendenwert in Höhe von X €. Dies entspreche 1/5 des Gesamtwerts des auf die Stiftung übergegangenen Anteils in Höhe X €. Die Werte ermittelten sich wie folgt:
Gesamtwert
abzgl. Stammkapital
./. 25.000,00 €
Zwischensumme
davon 1 %
zzgl. 89 % des Stammkapitals
22.250,00 €
Summe
Summe gerundet
Anteil des Klägers 20 %
Die unterquotalen Beteiligungsrechte stellten einen Umstand dar, der den Preis für die Anteile bedeutend beeinflusse. Da auf den Anteil nur 1 % der Ausschüttungen entfalle, wäre ein Erwerber auch nur zur Zahlung von 1 % des Gesamtwerts der A GmbH bereit. Nur das nicht ausschüttbare Nennkapital könne mit 89 % angesetzt werden. Die Stiftung hätte nicht verhindern können, dass das übrige Vermögen veräußert und der Veräußerungserlös anschließend im Wege der Ausschüttung an die Gesellschafter verteilt werde. Hierbei handele es sich nicht lediglich um einen theoretischen Fall, da die A GmbH tatsächlich Beträge von X € (Dezember 2007) und X € (Dezember 2008) ausgeschüttet habe.
Die Voraussetzungen für einen Schutz des Vertrauens in die Zuwendungsbestätigung nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG seien beim verstorbenen Kläger nicht erfüllt. Die Wertermittlung der N GmbH vom 21.12.2007 habe kein schutzwürdiges Vertrauen begründen können, weil der Stiftungsvorstand sie auf einen offensichtlich ungeeigneten Stichtag (20.12.2007) beauftragt habe. Die entscheidenden wertbeeinflussenden Faktoren in Gestalt der erheblichen vermögensmindernden Ausschüttung vom XX.XX.2007 und der am XX.XX.2007 wirksam gewordenen Einschränkungen der mit dem 89 %-Anteil verbundenen Rechte seien nicht berücksichtigt worden. Aufgrund der langjährigen gesellschaftsrechtlichen Verbindungen zu TN bestünden keine Zweifel, dass die vorhandenen Kenntnisse, Fähigkeiten und Informationen des Klägers ausgereicht hätten, um erkennen zu können, dass die Bewertung offensichtlich unzutreffend gewesen sei.
Der – inzwischen zuständig gewordene – Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und berücksichtigte im Änderungsbescheid vom 22.12.2014 die Spende nur noch in Höhe von X EUR als Sonderausgaben.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 als unbegründet zurück. Das Stuttgarter Verfahren sei nicht anzuwenden, da die Bewertung der Sachspende für ertragsteuerliche Zwecke durchgeführt werde. Der Gesamtwert der A GmbH sei mit dem nach dem OFD-Leitfaden ermittelten Wert von X € anzusetzen. Hierüber sei inzwischen Einvernehmen mit der Klägerseite erzielt worden. Bei der Ermittlung des Anteilswertes nach § 9 Abs. 2 BewG seien die disquotalen Beteiligungsrechte zutreffend wertmindernd berücksichtigt worden. Neben den Stimm- und Gewinnbezugsrechten in Höhe von lediglich 1 % sei zu berücksichtigen, dass die Abtretung eines Geschäftsanteils nach § 10 des Gesellschaftsvertrages an die Zustimmung der Gesellschaft geknüpft sei. Die Stifter seien in der Lage gewesen, einen Verkauf der Anteile und damit eine Verwertung der Vermögenssubstanz zu verhindern. Auch hätten die Stifter durch einen Verkauf des Substanzvermögens der A GmbH und anschließende Gewinnausschüttung bewirken können, dass der Stiftung lediglich 1 % des Vermögens zufließe. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Stiftung bei der Veräußerung ihrer Anteile 89 % des Verkaufserlöses zufließe. Soweit die Klägerseite auf Unternehmen „Facebook“, „Twitter“ oder „Zalando“ verweise, seien diese Fälle schon wegen des Bekanntheitsgrades dieser Unternehmen nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Ferner liege hier die Erwerbsmotivation nicht darin, dass eine Marktbeherrschung erlangt und ein lästiger Gesellschafter abgegolten werden solle.
Der verstorbene Kläger hat daraufhin Klage erhoben. Dabei wurde er von der N & Partner Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater GbR (N-GbR) vertreten, die ausweislich des Briefkopfes aus zwei Partnern bestand, wobei nur TN Namenspartner war. Ein Schriftsatz des verstorbenen Klägers wurde im Klageverfahren auch von der N GmbH eingereicht.
Das Finanzgericht hat die Klage mit Urteil vom 20.05.2020 abgewiesen. Ebenso wie der Teilwert sei auch der gemeine Wert gerichtlich uneingeschränkt überprüfbar; dies gelte erst recht für die Rechtsfrage, welcher Bewertungsmaßstab anzuwenden sei. Im Streitfall sei die Bewertung weder nach dem Stuttgarter Verfahren noch nach § 97 Abs. 1b BewG vorzunehmen, sondern nach § 9 BewG. Dabei sei die Einschränkung der Gesellschafterrechte wertmindernd zu berücksichtigen; insbesondere handele es sich nicht um einen persönlichen Umstand, da die Einschränkung mit dem Anteil selbst verbunden sei. Die Stiftung sei angesichts ihres geringen Stimmrechts nicht in der Lage, ein Ereignis herbeizuführen, das zu einer Verteilung des Vermögens der A GmbH nach Maßgabe der Beteiligung am Stammkapital führen würde (z.B. Auflösung der Gesellschaft, Verkauf ihres gesamten Vermögens). Die erheblichen Ausschüttungen der Jahre 2007 und 2008 zeigten, dass die Gesellschafter in der Praxis ausschließlich über Ausschüttungen am Wert der Gesellschaft partizipierten; an diesen Ausschüttungen sei die Stiftung aber nur zu 1 % beteiligt. Ein gedachter Erwerber hätte die eingeschränkten Gesellschafterrechte bei der Bemessung eines Anteilskaufpreises berücksichtigt, so dass die Stiftung ihren für den Liquidationsfall bestehenden 89 %-Anspruch auf die Vermögenssubstanz der A GmbH auch nicht durch einen Verkauf ihres Anteils hätte realisieren können.
Der verstorbene Kläger könne sich nicht auf die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG berufen, da ihm zumindest grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen sei. Er sei als Treugeber über die Satzungsänderungen umfassend informiert gewesen. Daher hätte sich ihm aufdrängen müssen, dass der in der Zuwendungsbestätigung angegebene Wert viel zu hoch gewesen sei. Auch auf die Wertermittlung der N GmbH vom 21.12.2007 habe er nicht vertrauen dürfen, da diese keine Auseinandersetzung mit dem für die Bewertung wesentlichen Umstand der disquotalen Anteilsrechte enthalten habe.
Daneben sei dem verstorbenen Kläger auch das zumindest grob fahrlässige Handeln des TN zuzurechnen, der als Erfüllungsgehilfe des Klägers anzusehen sei. TN habe umfassende Kenntnis von allen für die Bewertung maßgebenden Umständen gehabt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die erstinstanzliche Entscheidung mit Urteil vom 16.11.2022 (X R 17/20, BStBl. II. 2023, 484), auf das Bezug genommen wird, aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2007 betrifft, und die Sache an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Zur Begründung der vorliegenden Klage führen die Kläger nunmehr im Wesentlichen aus, im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung für einen anderen verstorbenen Gesellschafter sei die disquotale Ausgestaltung dadurch berücksichtigt worden, dass für die Bewertung auf den halben Gewinnanteil abgestellt worden sei. Vorliegend sei entsprechend zu verfahren, um eine einheitliche steuerliche Behandlung zu gewährleisten bzw. wiederstreitende steuerliche Behandlungen zu vermeiden. Die Berechnung könne nach dem folgenden Schema erfolgen:
Substanzwert (da dieser im Erbschaftsteuerfall größer als der Ertragswert war)
Korrigierter Wertansatz lt. BP auf 9,9 %
Bezogen auf fünf Beteiligte entspreche dies einem Gesamtwert von X € (5 x X €). Danach verbliebe ein Anteil in Höhe von X € (X € ./. X €), der auf die Stiftung und die A Management Holding GmbH entweder im Verhältnis der Gewinnanteile oder im Verhältnis der Vermögensanteile zueinander aufgeteilt werden könne. Bei einer Aufteilung des der Stiftung zuzurechnenden Betrags auf fünf Personen ergäbe sich pro Person ein Spendenabzugsbetrag in Höhe von X € bzw. X €.
Darüber hinaus sei aufgrund der Einschaltung eines externen Beraters weder dem verstorbenen Kläger noch TN eine grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen. Der verstorbene Kläger habe als promovierter Pharmakologe keine Fachkenntnisse in Bezug auf Unternehmensbewertungen gehabt. Zudem könne dem verstorbenen Kläger auch deshalb kein grobes Verschulden vorgeworfen werden, weil die Gestaltung durch externen Rechtsrat begleitet worden sei, auf den sich der verstorbene Kläger verlassen habe und auch habe verlassen dürfen. TN habe nicht als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater gehandelt, sondern als Gesellschafter. Er sei daher selbst Adressat der Beratung der externen Spezialisten gewesen. Dementsprechend habe sich auch TN auf deren Rechtsrat verlassen können.
Zwar sei allen Beteiligten und auch dem externen Berater Herrn E die am 04.12.2007 notariell vereinbarte Einschränkung der Stimmrechte und der Gewinnbezugsrechte am 20.12.2007 bekannt gewesen. Dies sei von Herrn E allerdings nicht als erforderliche Korrektur der Wertfindung gesehen und somit auch im Rahmen der Erstellung der Spendenbescheinigung nicht als Einschränkung betrachtet worden. Zweifel an den Ausführungen des Spezialberaters seien weder beim verstorbenen Kläger noch bei TN gegeben gewesen, da man einen der deutschlandweit führenden Spezialisten auf diesem Gebiet als Berater engagiert hätte.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 dahingehend zu ändern, dass ein Spendenabzug nach § 10b EStG aus der Spende an die Stiftung in Höhe von X € berücksichtigt wird;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Nach seiner Auffassung hätten die Kläger noch keine konkreten Umstände vorgetragen bzw. nachgewiesen, die den Eintritt des Liquidationsfalls möglich erscheinen ließen. Dies habe aber der BFH in seinem Revisionsurteil gefordert. Ohne konkrete und nachvollziehbare Umstände könne dem Liquidationswert im vorliegenden Fall nur ein sehr geringes Gewicht bei der Findung des zutreffenden Spendenwerts beigemessen werden. Die von den Klägern vorgeschlagenen Spendenwerten stellten nach seiner Ansicht keine vertretbaren Werte dar. In Bezug auf den im Protokoll zum Erörterungstermin berechneten Anteilswert in Höhe von X € handele es sich um Aufschläge von mehreren tausend Prozent, die nicht mehr als „geringfügige“ Zuschläge anzusehen seien. Zudem sei als Ausgangsgröße für die Bemessung des Zuschlags der Substanzwert heranzuziehen, da der Zuschlag den Liquidationsfall abbilden solle.
Weder der verstorbene Kläger noch TN könnten sich – auch wenn ein externes Beratungsunternehmen eingeschaltet worden sei – wegen der eigenen rechtlichen Kenntnisse und wirtschaftlichen Erfahrungen nicht auf die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG berufen. Der verstorbene Kläger sei als Treugeber umfassend über die Satzungsänderung informiert gewesen. Dem verstorbenen Kläger und TN hätte sich aufdrängen müssen, dass der in der Zuwendungsbestätigung angegebene Wert viel zu hoch gewesen sei. Auf die Wertermittlung der N Steuerberatungs GmbH vom 21.07.2007 habe der verstorbene Kläger aufgrund der fehlenden Auseinandersetzung mit dem für die Bewertung wesentlichen Umstand der disquotalen Anteilsrechte nicht vertrauen dürfen.
Darüber hinaus sei dem verstorbenen Kläger auch das zumindest grob fahrlässige Handeln des TN zuzurechnen. TN hätte als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer umfassende Kenntnis von allen für die Bewertung maßgeblichen Umständen. Zudem sei er von dem eingeschalteten Berater, Herrn E, auf die Wertminderung hingewiesen worden, die mit der disquotalen Gewinn- und Stimmrechtsverteilung einherging.
Am 20.06.2024 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Am 26.03.2025 hat der Senat im zweiten Rechtsgang in der Sache mündlich verhandelt. Auf das Protokoll des Erörterungstermins und die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten samt Anlagen und die beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A. Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte für den im Wege der Sachspende übertragenen Geschäftsanteil einen gemeinen Wert in Höhe von X € statt X € angenommen hat (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der erkennende Senat schätzt den gemeinen Wert des im Wege der Sachspende übertragenen Geschäftsanteils auf X €.
I. Die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug liegen dem Grunde nach unstreitig vor. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass der Kläger mit der Übertragung des Anteils an der A GmbH eine nach § 10b Abs. 1, Abs. 1a EStG abziehbare Sachspende in den Vermögensstock einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts erbracht hat. Der Senat sieht insofern von weiteren Ausführungen ab.
II. Nach § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Zuwendung auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Bei Zuwendungen aus dem Privatvermögen bestimmt sich die Höhe der Zuwendung nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG). Zur Bestimmung des gemeinen Wertes ist auf die allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 11 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 9 BewG zurückzugreifen, die gemäß § 1 Abs. 1 BewG auf für die Einkommensteuer anzuwenden sind.
Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG sind Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallen --also nicht börsennotiert sind-- mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert von Anteilen an nichtbörsennotierten Kapitalgesellschaften – wie hier – nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die hierfür von Bedeutung sind (vgl. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO; § 9 Abs. 2, 3 BewG), wie zum Beispiel Einschränkungen beim Gewinnbezugs- und Stimmrecht als wesentliche preisbeeinflussende Umstände im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2022 X R 17/20, BStBl II 2023, 484).
Dabei ist im Streitjahr mit Ausnahme des sog. Stuttgarter Verfahrens (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG) jede anerkannte Bewertungsmethode anwendbar, die ein Erwerber der Anteile bei der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde (vgl. Mannek, in Stenger/Loose, Bewertungsrecht – BewG/ErbStG/GrStG, 174. Lieferung, 3/2025, § 11 BewG Rn. 10). Denn mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiter steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006, welches am 13.12.2006 in Kraft trat, wurde § 11 Abs. 2 BewG um den folgenden Satz 3 ergänzt: „Satz 2 gilt nicht für ertragsteuerliche Zwecke“. Hierdurch stellte der Gesetzgeber klar, dass Anteile an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke nicht nach dem sog. Stuttgarter Verfahren bewertet werden (vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 56; BFH, a. a. O., unter III. 2. a) der Gründe m. w. N.).
Als Bewertungsmethode kommt daher nach der den erkennenden Senat insoweit nicht bindenden Entscheidung des BFH als sog. indirekte Methode eine Bewertung des gemeinen Wertes des Gesamtunternehmens A GmbH nach dem OFD-Leitfaden in Betracht. Hierbei handelt es sich insbesondere um eine aus Beratersicht für ertragsteuerliche Zwecke im Normalfall hinreichend rechtssichere und weniger streitanfällige Bewertungsmethode, auch wenn der OFD-Leitfaden gerade für eine extrem disquotale Ausgestaltung keine eindeutige Lösung anbietet.
III. Vor diesem Hintergrund gibt der erkennende Senat auch im zweiten Rechtsgang der indirekten Methode nach dem OFD-Leitfaden den Vorzug.
Nachdem sich die Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung klarstellend im Sinne einer tatsächlichen Verständigung über den auch im Gutachten/Vermerk des Steuerberaters Fuhrmann vom 23.04.2014 nach Maßgabe des OFD-Leitfadens ermittelten Ertragswert der A GmbH in Höhe von X € sowie einen niedrigeren Substanzwert in Höhe von X € auf den Bewertungsstichtag XX.XX.2007 geeinigt haben, ist der Ausgangswert danach dieser Ertragswert der A GmbH in Höhe von X €. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens aufgrund der mündlichen Verhandlung hat der Senat auch keine Bedenken, dass diese Werte nicht methodengerecht entsprechend dem OFD-Leitfaden ermittelt wurden.
Aufgrund der vom gesetzlichen Leitbild sehr stark abweichenden disquotalen Ausgestaltung des Gewinnbezugs- und des Stimmrechtes durch Herabsetzung von ursprünglich 89 % (= Nominalwert = gesetzliches Leitbild) auf 1 % ist dieser Wert bei der Ermittlung des auf den der Stiftung übertragenen GmbH-Anteil mit einem dem Gewinnbezugs- und Stimmrecht entsprechenden Anteil (1 %) vom nach OFD-Leitfaden ermittelten Ertragswert der A GmbH anzusetzen. Der Umstand, dass das Gewinnbezugsrecht für die quotale Aufteilung des Ertragswertes eines Unternehmens in der Rechtsform der GmbH auf deren Gesellschafter maßgebend ist, folgt aus dem methodischen Ansatz der Ertragswertmethode, die kapitalisierte Ertragserwartung zu ermitteln. Ein potentieller Erwerber eines GmbH-Anteils wird für die Bewertung und Kaufpreisermittlung insbesondere auf den ihm nach Erwerb zustehenden Gewinnanteil abstellen. Im Übrigen verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die rechtlichen Gründe des Revisionsurteils unter III. 3. c) bb) und III. 4. c) bb).
Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob und inwieweit ein vom Gewinnbezugsrecht abweichendes Stimmrecht bei der Bewertung nach dem OFD-Leitfaden wertbeeinflussend ist, d. h. ggf. einen Zuschlag oder Abschlag begründen würde. Jedenfalls bezogen auf den auf die Stiftung übertragenen Anteil waren das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht mit jeweils 1 % gleichlaufend ausgestaltet. Auf die Ausführungen des BFH zu der Frage, inwieweit die Stiftung damit überhaupt gewichtige, den Ertragswert ggf. wertbeeinflussende Minderheitsrechte hätte geltend machen können, wird insoweit Bezug genommen. Der BFH kommt diesbezüglich zutreffend zu dem Ergebnis, dass mit dem durch den übertragenen GmbH-Anteil vermittelten Stimmrecht zunächst der auf den Anteil entfallende Gewinnanteil nicht hätte erhöht werden können und auch keine sonstigen unternehmerischen Entscheidungen hätten getroffen werden können. Die GmbH-Satzung vermittelte keine vom GmbH-Gesetz abweichenden, bei der Wertermittlung relevanten, Minderheitsrechte.
Die Einschränkungen beim Gewinnbezugs- und Stimmrecht waren dagegen als wesentliche preisbeeinflussende Umstände im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2022 X R 17/20, BStBl II 2023, 484).
IV. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens war aus Sicht des Bewertungsstichtags nicht innerhalb des von einem potentiellen Anteilserwerber überschaubaren und im Rahmen einer Unternehmensbewertung üblicherweise zugrunde gelegten Zeitraums mit einer Liquidation der A GmbH und anschließender Verteilung des Vermögens zu rechnen. Im Hinblick auf die erheblich höhere Beteiligung des auf die Stiftung übertragenen Anteils an einem künftigen Liquidationserlös (89 %) erscheint es nach Ansicht des erkennenden Senats unter Beachtung der Ausführungen des BFH in seinem Revisionsurteil als sachgerecht, im Wege einer griffweisen Schätzung einen Zuschlag in Höhe von 5 % des auf die Stiftung übertragenen 1 %igen Anteils in Höhe von X € vorzunehmen.
1. Die Kläger haben im Nachgang zu der Entscheidung des BFH keine konkreten einzelfallbezogenen tatsächlichen Umstände vorgetragen, die aus Sicht des Bewertungsstichtags den Eintritt des Liquidationsfalls innerhalb des von einem potenziellen Anteilserwerber überschaubaren und im Rahmen einer Unternehmensbewertung üblicherweise zugrunde gelegten Zeitraums als konkret möglich erscheinen lassen. Ebenso haben die Kläger bezüglich einer missbräuchlichen Substanzausschüttung, aufgrund derer sich der Stiftung eventuell die Möglichkeit einer Auflösungsklage mit anschließender Liquidation eröffnen könnte, nach dem Revisionsurteil des BFH nicht weiter vorgetragen.
2. Gleichwohl erachtet es der erkennende Senat für den vorliegenden Fall, in dem die Beteiligung am Liquidationserlös die – hier für die Anteilsbewertung grundsätzlich maßgebliche – Beteiligung am Gewinn in extremer Weise übersteigt, als angemessen, einen, im Hinblick auf den entweder sehr unwahrscheinlichen oder allenfalls in einer äußerst fernen Zukunft zu erwartenden Eintritt dieses Ereignisses, sehr geringen Zuschlag vorzunehmen.
3. Der Höhe nach erachtet der erkennende Senat einen Zuschlag in Höhe von 5 %, mithin X € (X € x 5 %), als sachgerecht. Dabei lässt sich der Senat von den folgenden Erwägungen leiten:
Bei der Ertragswertermittlung nach dem OFD-Leitfaden ist der Substanzwert lediglich zur Absicherung im Rahmen einer Kontrollberechnung relevant. Er ist insoweit nur als Mindestwert oder Wertuntergrenze (vgl. die Vorbemerkungen in den Verfügungen der OFD Münster vom 24.03.2003 S 2242 – 84 – St 23 – 33 sowie OFD Düsseldorf vom 12.08.2004 S 2177 – 16 – St 13 – K/S 2242 A – St 13, Jurisdokumentation sowie Ziff. 4.1 und das Ablaufdiagramm unter Ziff. 4.2) anzusehen und gerade nicht im Sinne einer Mischbewertung durch einen Zuschlag zum Ertragswert zu berücksichtigen. Davon ausgehend kann ein zum Bewertungsstichtag nach den Gründen der zurückverweisende BFH-Entscheidung nur in Betracht kommender „sehr geringer Zuschlag“ entgegen der Ansicht der Kläger im Streitfall nicht auf Grundlage des Substanzwertes der A GmbH per XX.XX.2007 in Höhe von X € bzw. des auf den GmbH-Anteil entfallenden Teils (89 %) bemessen werden. Damit würden das Ertragswert- und Substanzwertverfahren vermischt, was jedenfalls nicht methodengerecht im Sinne des OFD-Leitfadens wäre und zudem auch nicht den Gründen der zurückverweisenden BFH-Entscheidung entspräche. Im Übrigen sind der Substanzwert auf den XX.XX.2007 und ein für die Verteilung im Liquidationsfall relevanter Liquidationswert auch nicht zwingend deckungsgleich (vgl. OFD-Leitfaden Ziff. 2.1 mit weiterführenden Ausführungen unter 2.2.9 zum Substanz-Unternehmenswert und unter 2.2.12 zum Liquidations-Unternehmenswert).
Vielmehr ist ein Zuschlag im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Werts im Ertragswertverfahren als griffweiser Zuschlag auf den ermittelten Ertragswert zu bemessen.
Der OFD-Leitfaden lässt unter Tz. B. 3.4.1 für besondere Umstände, die bei der Regelbewertung des einzelnen Anteils nicht hinreichend berücksichtigt werden können, pauschale Zu- oder Abschläge oder eine Berücksichtigung in sonstiger Weise zu. Der BFH spricht sowohl für die direkte als auch für die indirekte Methode von einem gewissen „Zuschlag“, der allerdings im Falle eines sehr unwahrscheinlichen oder allenfalls in einer äußerst fernen Zukunft zu realisierenden Liquidationserlöses nur „sehr gering“ ausfallen dürfe (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2022 X R 17/20, BStBl II 2023, 484).
Der Senat sieht bei der Bemessung eines sehr geringen Zuschlags das auf den Anteil entfallende anteilige Stammkapital als Mindestbetrag an, da ein potentieller Erwerber insoweit sehr sicher mit einer Auskehrung rechnen kann, da der Betrag über § 30 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) – sog. Auszahlungsverbot – in Verbindung mit § 31 GmbHG – sog. Erstattungspflicht – geschützt ist. Dies selbst im theoretischen Fall einer vor Liquidation erfolgten Veräußerung wesentlicher Unterbeteiligungen. Nur im Falle einer bis zur Liquidation eingetretenen Überschuldung/Insolvenz der A GmbH wäre das Stammkapital verloren. Insoweit wäre ein sehr geringer Zuschlag von mindestens rd. 2,4 % und höchstens 5 % als noch sehr gering zu werten. Aufgrund der extrem disquotalen Ausgestaltung erscheint es sachgerecht, mit 5 % an die obere Grenze des Schätzungsrahmens zu gehen.
Danach ergibt sich folgende Schätzung des gemeinen Wertes des auf die Stiftung übertragenen GmbH-Anteils, wovon auf den verstorbenen Kläger als Treugeber wirtschaftlich 20 % entfallen:
Ertragswert entsprechend Gewinnbezugs-/Stimmrecht (1 % v. X €)
Zuschlag Anteil Liquidationserlös (5 % v. X €)
davon 20 %
V. Der verstorbene Kläger durfte nicht auf die Wertangaben in der Zuwendungsbestätigung vertrauen. Zwar ist dem verstorbenen Kläger selbst keine grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen (dazu unter 1.). Jedoch ist ihm die grobe Fahrlässigkeit des TN (dazu unter 2.) zuzurechnen (dazu unter 3.).
1. Dem verstorbenen Kläger war die Unrichtigkeit der Spendenbestätigung nicht infolge grober Fahrlässigkeit unbekannt.
a. Nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Der Begriff der groben Fahrlässigkeit ist auch im Anwendungsbereich des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG dahingehend zu verstehen, dass der Steuerpflichtige die nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten gebotene und zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.2006 XI R 6/03, BStBl II 2007, 8). Generell gilt, dass dem Steuerpflichtigen die Unkenntnis steuerrechtlicher Vorschriften bzw. ein Irrtum in ihrem Verständnis grds. nicht als grobes Verschulden angelastet werden kann; jedenfalls dann nicht, wenn er nicht fachkundig vertreten ist (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 284. Lieferung, 1/2025, § 173 AO Rn. 282). Bei fachkundiger Vertretung greift ggf. eine Verschuldenszurechnung.
b. Selbst wenn der verstorbene Kläger über gewisse Erfahrungen in der Einschätzung des Wertes von Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen verfügte, konnte und musste er aufgrund der Beratung durch Herrn E nicht davon ausgehen, dass das Stuttgarter Verfahren nicht anwendbar war. Insbesondere war für ihn nicht im Sinne einer groben Fahrlässigkeit ersichtlich, dass die disquotale Ausgestaltung „vollständig“ ausgeblendet wurde.
c. Der BFH geht in seiner Revisionsentscheidung davon aus, dass dem verstorbenen Kläger selbst grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen sein könnte, wenn er über gewisse Erfahrungen in der Einschätzung des Werts von Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen verfügte und über die besondere Ausgestaltung des übertragenen GmbH-Anteils informiert gewesen sei. In diesem Fall dürfte ein vollständiges Ausblenden des für die Anteilswertermittlung wichtigsten Umstands für Zwecke der Bewertung mindestens eine grobe Fahrlässigkeit begründen. Denn die extrem starke disquotale Ausgestaltung des GmbH-Anteils und deren Fehlen bei der Bewertung sei objektiv nicht mehr vertretbar, wenn man gewisse Erfahrungen in der Unternehmensbewertung habe.
d. Nach den im zweiten Rechtsgang mit Schriftsatz vom 21.03.2025 vorgelegten Unterlagen wurde die disquotale Ausgestaltung jedoch nicht vollständig ausgeblendet. Vielmehr wurde diese ausweislich der Präsentation des externen Beraters Dr Werz (S. 17) beim Stuttgarter Verfahren im Rahmen der Mischbewertung bei der Festlegung des Ertragshundertsatzes berücksichtigt, wenn auch mit einer ganz erheblich anderen Gewichtung.
e. Zwar ist eine Berücksichtigung der extrem starken disquotalen Ausgestaltung in dem der Zuwendungsbestätigung zu Grunde liegenden Bewertungsgutachten zum 20.12.2007 (Bl. 57 ff. d. GA) überhaupt nicht ersichtlich (Ausführungen II. zum Ertragswert sowie zu Besonderheiten unter III.). Bei aufmerksamen Vergleich der Berechnung der Präsentation und dem Bewertungsgutachten hätte aber allenfalls eine Nachfrage gestellt werden können, warum dieser Aspekt im Wertgutachten nicht ausdrücklich angesprochen wurde. Allerdings ergab sich der Wert der 89 %-Beteiligung sowie der Wert pro Beteiligtem gemäß Wertgutachten (X € und X €) sowie die Werte gemäß der Präsentation des E (X € und X €) aus der Bewertung einer Vielzahl von Unterbeteiligungen. Insoweit kann nicht davon die Rede sein, dass ein Auseinanderfallen der Werte bei der Größe der Unternehmensgruppe als grobe Fahrlässigkeit des verstorbenen Klägers angesehen werden könnte. Auch der Umstand, dass die disquotale Ausgestaltung im falschen Verfahren, dem sog. Stuttgarter Verfahren, nur bei der Bemessung des dem Anteil zuzuordnenden durchschnittlichen Jahresertrages und damit bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes bzw. der Ermittlung des Mischwertes im Stuttgarter Verfahren berücksichtigt wurde, ist für einen rechtlichen Laien, dessen rechtlicher Erfahrungshorizont nicht dem eines durchschnittlichen Steuerberaters entspricht, keine grobe Fahrlässigkeit. Ggf. hätte der verstorbene Kläger auch insoweit hinsichtlich des Auseinanderfallens der Werte in der Präsentation und dem Wertgutachten eine Nachfrage stellen können bzw. müssen. Dies stellt bei der Komplexität der Gestaltung und dem Umstand, dass der verstorbene Kläger nach der Besprechung am 03.12.2007 davon ausgehen konnte und musste, dass sich das Wertgutachten an der vom externen Berater E vorgeschlagenen Bewertungsmethode orientierte, aber keine grobe Fahrlässigkeit dar.
f. Der Umstand, dass beiden Wertermittlungen das Stuttgarter Verfahren zugrunde lag, kann dem verstorbenen Kläger nicht vorgehalten werden. Der rechtliche Umstand, dass § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG in der am 13.12.2006 in Kraft getretenen Fassung eine Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für eine Bewertung bei der Ertragsteuer ausdrücklich ausgeschlossen hat, musste einem rechtlichen Laien wie dem verstorbenen Kläger – selbst einem erfahrenen Unternehmer – nicht bekannt sein. Insofern fehlt es an der für eine grobe Fahrlässigkeit erforderliche ersichtlich starke Abweichung des in der Zuwendungsbescheinigung ausgewiesenen Wertes von dem tatsächlichen Wert der Zuwendung („krasses Missverhältnis“; vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 10b EStG Rn. 144 unter Verweis auf die Revisionsentscheidung des BFH). Der verstorbene Kläger musste nicht „schlauer“ sein als der von ihm bevollmächtigte Steuerberater TN bzw. der von diesem beauftrage Spezialist für Stiftungsmodelle im Rahmen der Unternehmensnachfolge E.
2. Im Gegensatz zu dem verstorbenen Kläger ist TN als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer dagegen eine grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen.
Die grobe Fahrlässigkeit eines Steuerberaters – gleich ob Bewertungsexperte oder nicht – ist eindeutig darin zu sehen, dass die gesetzliche Änderung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG, die eine Anwendung des Stuttgarter Verfahrens per se ausschließt, nicht beachtet wurde (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2022 X R 17/20, BStBl II 2023, 484). Die Neureglung war zum 13.12.2006 in Kraft getreten und sollte ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/2710 S. 56) die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für ertragsteuerliche Zwecke ausschließen. Von dieser hinreichend eindeutigen gesetzlichen Rechtslage musste jeder Steuerberater Ende 2007 ausgehen.
Insoweit kommt es auch nicht auf ein Spezialwissen an, wie die disquotale Ausgestaltung im Rahmen eines gesetzlich zulässigen Bewertungsverfahrens hätte berücksichtigt werden müssen. D.h. der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit kann nicht nur dann erhoben werden, wenn TN selbst eine zutreffende Bewertung des übertragenen GmbH-Anteils hätte vornehmen können und insoweit hätte wissen müssen, welcher Wert anstelle des im Wertgutachten zum 20.12.2007 ermittelten Wertes als zutreffender Wert anzusetzen gewesen wäre. Vielmehr genügt für den Vorwurf, dass ihm als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer hätte bekannt sein müssen, dass eine Bewertung auf Grundlage des Stuttgarter Verfahrens im Rahmen des Spendenabzugs und damit für Zwecke der Einkommensteuer erfolgte, welches kraft gesetzlicher Regelung (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG) ausgeschlossen war. Insbesondere handelte es sich nicht um eine erst kurz vor dem Notartermin am 04.12.2007 in Kraft getretene gesetzliche Reglung. Im Gegenteil trat die Neureglung bereits zum 13.12.2006 in Kraft. Auch bestand – nicht zuletzt aufgrund der eindeutigen Gesetzesbegründung – in der Literatur kein Streit darüber, ob das Stuttgarter Verfahren als Mischverfahren bei der Bewertung im Rahmen der Einkommensteuer weiterhin anwendbar wäre.
Aufgrund der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG und des Bewertungsgutachtens der N Steuerberatungs GmbH hätte TN spätestens im Rahmen der Präsentation des Herrn E am 03.12.2007 darauf hinweisen und darauf drängen müssen, ein zulässiges Bewertungsverfahren anstelle des Stuttgarter Verfahrens anzuwenden. Der X. Senat des BFH geht in seiner Revisionsentscheidung ebenfalls von einer groben Fahrlässigkeit des TN im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG aus (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2022 X R 17/20, BStBl II 2023, 484).
3. Die grobe Fahrlässigkeit des TN ist dem verstorbenen Kläger auch zuzurechnen.
a. Erfüllt zwar der Steuerpflichtige selbst nicht die subjektiven Voraussetzungen für den Wegfall des Vertrauensschutzes, wohl aber ein Erfüllungsgehilfe, den er in die Abwicklung seiner Spendenangelegenheiten eingeschaltet hat, lässt auch dies den Vertrauensschutz entfallen, denn niemand soll seine Stellung im Rechtsverkehr dadurch verbessern können, dass er Dritten die Wahrnehmung seiner Interessen oder die Erfüllung seiner Verpflichtungen überlässt und damit seinen Risikobereich ausweitet (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 10b EStG Rn. 142 mit Verweis auf die Revisionsentscheidung).
Im Streitfall steht eine Wissens- oder Verschuldenszurechnung im Zusammenhang mit einer Regelung in Rede, die Vertrauensschutz gewährt und damit den Grundsatz von Treu und Glauben konkretisiert (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG). Es geht im Streitfall nicht um eine Regelung, wonach der Steuerpflichtige für eine fremde Steuerschuld haftet – wie z. B. in § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG – oder strafrechtlich sanktioniert werden soll. Insoweit dürfen die Anforderungen an eine Wissens-/Verschuldenszurechnung im Rahmen des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG nicht mit der im Rahmen einer Haftung oder einer Verantwortung allein für das eigene Handeln gleichgesetzt werden. Bei der Haftung nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG wird z. T. auch vertreten, dass einem ehrenamtlichen Vereinsvorstand, der selbst nicht grob fahrlässig handelt, das grob fahrlässige Handeln seines Steuerberaters zugerechnet werden kann (so FG Berlin-Brandenb. v. 4.3.2014 - 6 K 9244/11, EFG 2014, 989, rkr., unter I.3.b aa). Selbst wenn dies ggf. bei der Haftung nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG zu weit gehen sollte (kritisch dazu Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 10b EStG, Rn. 148), muss jedenfalls beim Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG von der Zurechnung des Handelns von Erfüllungsgehilfen ausgegangen werden die vom Steuerpflichtigen in die Abwicklung seiner Spendenangelegenheit eingeschaltet werden.
b. Ausgehend hiervon ist die grobe Fahrlässigkeit des TN dem verstorbenen Kläger zuzurechnen. TN war Treuhänder und mündlich Bevollmächtigter bei Vorbereitung und Abschluss der notariellen Vereinbarungen vom 04.12.2007 und damit „in die Abwicklung der Zuwendung“ als Bevollmächtigter des verstorbenen Klägers eingeschaltet. Ausweislich des notariellen Vertrages zur Treuhandabrede (UR-Nr. X/2007) handelte TN „als Bevollmächtigter aufgrund mündlich erteilter Vollmacht“ für sämtliche Treugeber. Die Treugeber erteilten nach diesem Vertrag ihre Zustimmung zur Übertragung des GmbH-Anteils durch den Treuhänder und zur Beendigung der Treuhand. Dass TN dabei auch auf Rechnung der Treugeber tätig war ergibt sich u.a. daraus, dass die Treugeber im Rahmen der Anteilsübertragung auf ihnen zustehende Herausgabe- und Wertersatzansprüche verzichteten (vgl. UR-Nr. X/2007 unter III. 1.). Der verstorbene Kläger war als Treugeber zudem aufgrund seiner Teilnahme an einzelnen Vorbesprechungen (am 02.11.2006 und am 03.12.2007) sowie den ihm vorliegenden Vertragsentwürfen und der zusammenfassenden Präsentation des E umfassend über den Vorgang informiert. Das Tätigwerden von TN im Rahmen der Vertragsvorbereitung bis hin zum Vertragsabschluss im Notartermin am 04.12.2007 erfolgte damit mit Wissen und Willen des verstorbenen Klägers sowie der weiteren Treugeber.
c. TN handelte bei der Vorbereitung und der Umsetzung der Sachspende zwar in zwei Pflichtenkreisen. Zum einen war er als Stiftungsvorstand Auftraggeber und Empfänger der Wertermittlung der Steuerberatungs GmbH vom 21.12.2007 und zudem für die B- AG Ansprechpartner des Spezialberaters E. Er hat den in der Wertermittlung ausgewiesenen Wert der Sachzuwendung unverändert in die von ihm persönlich unterschriebene Zuwendungsbestätigung für den verstorbenen Kläger, die anderen Treugeber und sich selbst übernommenen und dabei ausdrücklich erklärt, ihm hätten „geeignete Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben“ vorgelegen. Zum anderen war TN als Bevollmächtigter des verstorbenen Klägers „in die Abwicklung der Zuwendung“ in seinem Interessenkreis eingeschaltet.
Eine Abgrenzung der Pflichtenkreise, die einer Wissens-/Verschuldenszurechnung entgegenstünde, kommt im Streitfall jedoch nicht in Betracht. Die Pflichtenkreise stehen sich gleichrangig gegenüber. Weder überlagert die Tätigkeit des TN im Rahmen des Pflichtenkreises der Stiftung wertungsmäßig die Tätigkeit des TN im Pflichtenkreis des verstorbenen Klägers noch kann TNs Kenntnisstand bzw. die ihm vorwerfbare grobe Fahrlässigkeit allein auf den Pflichtenkreis der Stiftung und eine daraus ggf. resultierende Haftung der Stiftung nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG a. F. begrenzt werden. Denn die dem TN vorwerfbare grobe Fahrlässigkeit beruht auf dem Umstand, dass dieser bei Abwicklung der Zuwendung (Pflichtenkreis des verstorbenen Klägers) die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG außer Acht lies bzw. nicht auf die Anwendung eines anderen als dem gesetzlich eindeutig ausgeschlossenen Stuttgarter Verfahrens drängte. Der Anknüpfungszeitpunkt für den Vorwurf der groben Fahrlässigkeit liegt damit zeitlich bereits vor der Ausstellung der Spendenbescheinigung und berührt nicht allein den Ausweis des (objektiv unzutreffenden) Wertes in dieser Bescheinigung. Darüber hinaus wäre es lebensfremd, die Kenntnis bzw. Unkenntnis ein und derselben Person aufgrund desselben vorwerfbaren Verhaltens, die aufgrund einer Doppelfunktion in zwei Pflichtenkreisen tätig ist, unterschiedlich zu beurteilen.
B. Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 143 Abs. 2 FGO. Aufgrund der Höhe des beantragten Spendenabzugs beträgt die Obsiegensquote der Kläger weniger als 1 %, sodass trotz der Höhe des Streitwerts eine Geringfügigkeit im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO vorliegt.
C. Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Sache grundsätzliche Bedeutung, noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Vielmehr war vorliegend die Anwendung alten Rechts streitig.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 199 ff. BewG
§§ 136 Abs. 1 Satz 3, 143 Abs. 2 FGO
§ 10b EStG
§ 9 BewG
§ 11 BewG
§ 31 GmbHG
§ 173 AO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 10b Abs. 1a EStG
§ 10b Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 97 Abs. 1b BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10b Abs. 1, Abs. 1a EStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 1 Abs. 1 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 11 Abs. 1 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 9 Abs. 2, 3 BewG
§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 11 Abs. 2 BewG
§ 10b Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 10b Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 10b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2023, 484
BStBl II 2007, 8
EFG 2014, 989
X R 17/20
22 X R 17/20
06 XI R 6/03
6 K 9244/11