Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-25, Aktenzeichen 4 K 4650/11
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0525.4K4650.11.00

Tenor:
Die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2009 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.12.2011 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2009.
Die Kläger sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist Sozius einer Rechtsanwaltsgesellschaft und erzielt hieraus Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, die gesondert und einheitlich festgestellt werden. Die Klägerin ist als Krankenschwester nichtselbständig beschäftigt. Hierneben erzielt sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Wohnung.
Der Beklagte gewährte den nicht steuerlich vertretenen Klägern für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2009 über den 31.05.2010 hinaus Fristverlängerung bis zum 31.12.2010. Tatsächlich ging die Steuererklärung am 28.07.2011 beim Beklagten ein. Auch in den Vorjahren 2006 bis 2008 hatten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung stets verspätet abgegeben; der Beklagte hatte jeweils Verspätungszuschläge festgesetzt.
Für das Streitjahr 2009 erließ der Beklagte am 19.09.2011 den Einkommensteuerbescheid und setzte hierin die Einkommensteuer in Höhe von EUR 25.399 fest. Nach Abzug der abgeführten Lohnsteuer und bereits geleisteter Vorauszahlungen ergab sich eine Einkommensteuer-Abschlusszahlung von EUR 1.225. Im selben Bescheid setzte der Beklagte einen Verspätungszuschlag in Höhe von EUR 610 fest und führte hierzu in den Erläuterungen an, die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei deshalb erfolgt, da die Steuererklärung erst am 28.07.2011 abgegeben worden sei.
Der Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags blieb erfolglos. Sowohl im Erörterungsschreiben vom 06.10.2011 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2011 führte der Beklagte aus, die Kläger seien schuldhaft ihrer Verpflichtung zur fristgemäßen Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2009 nicht nachgekommen, so dass der Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zu Recht auferlegt worden sei. Die von den Klägern vorgetragenen Gründe für die Verspätung griffen nicht durch: Die Gewinn- und Verlustrechnung der Anwaltssozietät des Klägers sei bereits Ende des Jahres 2010 erstellt worden. Auch schwierig zu berechnende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung rechtfertigten nicht eine verspätete Abgabe der Erklärung. Es könne den Klägern zugemutet werden, private und berufliche Interessen zurückzustellen, wenn es darum gehe, öffentlich-rechtliche Pflichten zu erfüllen. Ferner sei der weitere Einwand der Kläger, bereits Vorauszahlungen auf die Steuerschuld geleistet zu haben, nicht geeignet, um von der Festsetzung des Verspätungszuschlags abzusehen. Die Vorschrift des § 152 AO sanktioniere die verspätete Abgabe der Steuererklärung und nicht die verspätete Zahlung der Steuer. Auch die Höhe des Verspätungszuschlags sei rechtmäßig. Die Kläger hätten die Steuererklärung für 2009 sieben Monate zu spät abgegeben. Der Verspätungszuschlag in Höhe von EUR 610,00 betrage ca. 2,4 % der festgesetzten Steuer. Er liege im unteren Bereich des vom Gesetz gezogenen Rahmens.
Mit der daraufhin am 30.12.2011 erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin die Aufhebung des Verspätungszuschlags. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen an:
Sie – die Kläger – seien zwar ihrer Verpflichtung zur fristgemäßen Abgabe der Steuererklärung nicht nachgekommen. Allerdings habe der Beklagte sein Entschließungsermessen zur Festsetzung des Verspätungszuschlages nicht ordnungsgemäß ausgeübt. Neben den Tatsachen, dass sie – die Kläger – ihre Einkommensteuererklärung selbst erstellt hätten und die Erfassung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kompliziert gewesen sei, sei Motiv für die nicht fristgerechte Abgabe der Erklärung gewesen, dass sie weder eine Erstattung noch eine großartige Nachzahlungsverpflichtung erwarteten.
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags habe sowohl repressiven als auch präventiven Charakter. Es gelte zu beachten, dass er – der Kläger – seit Beginn seiner selbständigen Tätigkeit vor über zwanzig Jahren seinen steuerlichen Verpflichtungen jedenfalls immer insoweit genügt habe, als er stets pünktlich die Steuernach- bzw. Vorauszahlungen erbracht habe. Bei erheblichen Steuernachforderungen seien auch die gesetzten Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen eingehalten worden. Vor diesem Hintergrund bedürfe es daher keines Einwirkens, um sie – die Kläger – zur künftig ordnungsgemäßen Erfüllung der Erklärungspflichten anzuhalten.
Ferner diene die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von EUR 610 nicht einem Ausgleich des klägerseits erlangten wirtschaftlichen Vorteils durch die Abgabe der verspäteten Erklärung.
Darüber hinaus stehe die Höhe des Verspätungszuschlags in einem unausgewogenen Verhältnis zu den festgesetzten Zahlungsverpflichtungen. Die Nachzahlung zur Einkommensteuer 2009 betrage lediglich EUR 1.225, während sich der Verspätungszuschlag auf EUR 610 belaufe.
Die Kläger beantragen (sinngemäß),
den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2009 in Höhe von EUR 610 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei im Streitfall ermessensgerecht erfolgt. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sei neben dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe der sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen.
Der Verspätungszuschlag belaufe sich im Streitfall lediglich auf 2,4 % der festgesetzten Steuer. Es sei nicht ermessensfehlerhaft, dass die Höhe des Verspätungszuschlags fast 50 % der Einkommensteuer-Abschlusszahlung betrage. Denn durch die Festsetzung eines Verspätungszuschlags werde nicht die verspätete Zahlung, sondern die verspätete Abgabe der Steuererklärung sanktioniert. Selbst in Erstattungsfällen sei die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zulässig. Ferner sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Kläger nicht erstmalig ihre Steuererklärung zu spät abgegeben hätten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Unterlagen, die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2011 und die den Streitfall betreffenden Akten Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden konnte (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist begründet.
Zwar lagen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2009 vor. Allerdings übte der Beklagte sein Ermessen hinsichtlich der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags nicht ordnungsgemäß aus, indem er die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO benannten Ermessenskriterien nicht ausreichend und umfänglich beachtete. Die Kläger sind hierdurch in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von einer solchen Festsetzung ist nach Satz 2 der Vorschrift abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Sind die genannten Voraussetzungen erfüllt – was vom Finanzgericht uneingeschränkt nachprüfbar ist – hat die Finanzbehörde darüber hinaus nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie überhaupt einen Verspätungszuschlag festsetzt (Entschließungsermessen) und ggf. wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (Auswahlermessen), vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 m.w.N. Der Verspätungszuschlag darf 10% der festgesetzten Steuer nicht übersteigen und höchstens EUR 25.000 betragen. Die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung ist nach § 102 FGO beschränkt. Überprüfbar ist nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder vom ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (BFH-Urteil vom 19.06.2001 X R 83/98, BStBl II 2001, 618). Das Gericht darf die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen nicht durch eigene ersetzen (BFH-Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60).
2. Nach diesen Grundsätzen hat die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2009 in Höhe von EUR 610 rechtlich keinen Bestand.
a. Zwar liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vor. Die Kläger waren nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 56 Satz 1 Nr. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 verpflichtet. Dieser Verpflichtung sind sie – was unstreitig ist – nicht fristgerecht nachgekommen. Die vom Beklagten über den gesetzlichen Abgabezeitpunkt des 31.05.2010 (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO) hinaus gewährte Fristverlängerung bis zum 31.12.2010 hielten die Kläger nicht ein. Die Einkommensteuererklärung ging erst am 28.07.2011 und somit fast sieben Monate nach Fristablauf beim Beklagten ein.
Entschuldigungsgründe für die verspätete Abgabe der Erklärung sind nicht erkennbar. Weder die „Selbsterstellung“ der Steuererklärung durch die Kläger noch der Umstand, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Wohnung – vermeintlich – sehr kompliziert zu ermitteln gewesen seien, entschuldigen die deutliche Fristüberschreitung. Gleiches gilt für das irrtümliche Motiv der Kläger, die Pflicht zur fristgemäßen Abgabe der Erklärung deshalb zu entwerten, da weder eine Steuererstattung noch eine erhebliche Nachforderung zu erwarten gewesen sei. Das ordnungsgemäße, insbesondere fristgerechte Abgabeverhalten steht in keiner Abhängigkeit zu den aus der jeweiligen Steuererklärung erwachsenden Zahlungsfolgen.
b. Allerdings übte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2011 das ihm zustehende Ermessen jedenfalls hinsichtlich der Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlags (Auswahlermessen) nicht hinreichend und damit im Ergebnis fehlerhaft aus.
aa. Zweck der behördlichen Ermächtigung zur Festsetzung des Verspätungszuschlags ist es, die Personen, die Steuererklärungen abzugeben haben, zur Einhaltung der Abgabefrist anzuhalten. Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Druckmittel der Finanzbehörden. Der Zuschlag soll verhindern, dass die Steuerfestsetzung durch die nicht fristgemäße oder unterlassene Abgabe der Steuererklärung verzögert wird (BFH-Urteil vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 642). Bei der Ausübung des Auswahlermessens sind nach der gesetzlichen Richtlinie des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO
- der Zweck des Zuschlags,
- die Dauer der Fristüberschreitung,
- die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs,
- die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile,
- das Verschulden des Steuerpflichtigen
- sowie dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
zu berücksichtigen. Die vorgenannten – grundsätzlich gleichwertig nebeneinander stehenden – Kriterien sind von der Finanzbehörde nicht nur im Rahmen des innerlichen Willensbildungsprozesses umfassend zu beachten, sondern auch in der schriftlichen Begründung der Ermessensentscheidung zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 642; vom 15.03.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Die Behörde muss das Für und Wider ihrer Berücksichtigung gegeneinander abwägen (BFH-Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60). Dies gilt auch dann, wenn die Festsetzung des Verspätungszuschlags dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist, weil die verspätete Abgabe von Steuererklärungen durch den Steuerpflichtigen nicht entschuldbar ist (BFH-Urteil vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 642).
bb. Die Erwägungen, die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2011 und ergänzend nach § 102 Satz 2 FGO in der Klageerwiderung vom 17.04.2012 anführte, lassen erkennen, dass nicht sämtliche Kriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO in die Ermessensprüfung zur Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags Eingang fanden.
Der Beklagte beschränkte sich – neben allgemeinen Ausführungen zum Zweck und zum Verschulden – im Wesentlichen auf den Umstand, dass die Kläger bereits in der Vergangenheit ihre steuerlichen Erklärungspflichten nicht fristgerecht erfüllt hatten und die Fristüberschreitung im Streitjahr 2009 sieben Monate betrug. Hiermit wurden die Ermessenskriterien „Dauer der Fristüberschreitung“ und „Verschulden des Steuerpflichtigen“ angesprochen. Für den Senat ist zum einen nicht erkennbar, dass sich der Beklagte bei der Ermittlung der Höhe des Verspätungszuschlags damit auseinandersetzte, dass erst die festgesetzte Höhe von EUR 610 ein hinreichendes Druckmittel sei, um die Kläger – gerade wegen wiederholter Verspätung – zur künftig fristgerechten Abgabe von Steuererklärungen anzuhalten („Zweck des Zuschlags“). Entsprechende Darlegungen finden sich weder in der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2011 noch in der Klageerwiderung vom 17.04.2012.
Zum anderen trug der Beklagte dem Kriterium, dass (ob) die Kläger aus der verspäteten Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2009 einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben, keine bzw. nicht hinreichend Rechnung. Vorteil im hier gemeinten Sinne ist vor allem der Zinsvorteil (vgl. Rätke in Klein, AO, 11. Aufl., § 152 Rdnr. 21). Zwar ist für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht unbedingt Voraussetzung, dass überhaupt ein finanzieller Vorteil für den Steuerpflichtigen entstanden ist (BFH-Beschluss vom 10.04.1997 II B 120/96, BFH/NV 1997, 731). Allerdings hätte es entsprechender Darlegungen des Beklagten bedurft, dass bei einem im Streitfall sehr geringen Zinsvorteil von EUR 42 (Abschlusszahlung: EUR 1.225 x 0,5% x 7 Monate Verspätung) die Festsetzung eines Verspätungszuschlages in Höhe von EUR 610 gerechtfertigt erschien.
Der Beklagte weist in der Einspruchsentscheidung zwar im Grunde zutreffend darauf hin, dass sich die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlages (auch) an der Höhe der festgesetzten – und eben nicht an der nachzuzahlenden – Steuer bemisst (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO). Hiernach beträgt der Verspätungszuschlag von EUR 610 in der Tat nur 2,4% der festgesetzten Einkommensteuer und bewegt sich daher am unteren Bereich der gesetzlichen Höchstgrenze von 10%. Ebenso ist die Erwägung des Beklagten in diesem Zusammenhang, der Verspätungszuschlag sanktioniere nicht die verspätete Zahlung, sondern die verspätete Abgabe der Erklärung, frei von Ermessensfehlern (vgl. hierzu Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 152 AO Rdnr. 34 m.w.N.). Allerdings setzte sich der Beklagte nicht hinreichend mit dem Umstand auseinander, dass der Einkommensteuer-Nachzahlungsanspruch für das Jahr 2009 lediglich EUR 1.225 betrug und sich der festgesetzte Verspätungszuschlag von EUR 610 auf fast exakt 50% der Nachzahlung belief. Auch insofern wären nähere Darlegungen des Beklagten erforderlich gewesen, aus welchem Grunde ein derart hohes – relatives – Verhältnis zwischen Zahlungsanspruch und Verspätungszuschlag im Einzelfall gerechtfertigt war.
Schließlich fehlen Erwägungen des Beklagten zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kläger.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 1, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Revisionszulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Die Entscheidung des Senats folgt höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen, die auf den vorliegenden Einzelfall angewandt wurden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1, 155 FGO
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 152 AO
§ 102 FGO
§ 152 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 2 AO
§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 56 Satz 1 Nr. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1076
BStBl II 2001, 618
BStBl II 2001, 60
BStBl II 1997, 642
BFH/NV 1997, 731
07 VI R 29/05
01 X R 83/98
00 X R 56/98
97 X R 14/95
97 II B 120/96