Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-12-11, Aktenzeichen 7 V 7186/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1211.7V7186.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Zulässigkeit eines Antrags auf Aufhebung der Vollziehung eines Bescheids über Zwangsgeldandrohungen steht nicht entgegen, dass ausgehend von den angefochtenen Zwangsgeldandrohungen Zwangsgeldfestsetzungen ergangen sind, die zwischenzeitlich in Bestandskraft erwachsen sind. Das Rechtsschutzbedürfnis ist damit nicht entfallen (entgegen Beschluss des FG Hamburg vom 29.10.2009 3 K 204/09) (Rn.21) .
2. Bei einem Steuerpflichtigen, der nach den aus den Akten erkennbaren Verhältnissen jährliche Umsätze von ca. 130.000,00 € und jährliche Gewinne von ca. 12.000,00 €, also unwesentlich über dem Existenzminimum, erzielte, erscheint es darlegungsbedürftig, weshalb ihm gegenüber wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen und Gewinnermittlungen die Androhung von Zwangsgeldern in Höhe von jeweils 1.000,00 € erforderlich und i.S.d. § 328 Abs. 2 AO angemessen erscheinen konnte (Rn.31) .
3. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit angefochtener Zwangsgeldandrohungen, wenn es - auch unter Einbeziehung der Gründe der zu den Zwangsgeldfestsetzungen ergangenen Einspruchsentscheidungen - an der notwendigen Darlegung der Ermessenskriterien zur Höhe der angedrohten Zwangsgelder fehlt (Rn.25) (Rn.27) (Rn.31) .
4. Zwangsgeldandrohungen sind nicht deswegen rechtswidrig, weil die Behörde diese in einem Schriftstück verbunden hat. Aus § 332 Abs. 2 Satz 2 AO ergibt sich nicht, dass für jede Zwangsgeldandrohung ein gesondertes Schriftstück zu erstellen wäre (Rn.29) .
5. Beschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 10/19)
Verfahrensgang
Die Vollziehung des Bescheids über Zwangsgeldandrohungen vom 09.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018 wird aufgehoben, soweit diese nicht die Einreichung der Erklärungen zur Einkommen–, Gewerbe– und Umsatzsteuer 2013 sowie die Gewinnermittlung 2013 betreffen.
Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller zu 10 % und dem Antragsgegner zu 90 % auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten darum, ob der Antragsgegner in rechtmäßiger Weise Zwangsgelder gegenüber dem Antragsteller angedroht hat.
Der Antragsteller betreibt eine Pension.
Im Dezember 2017 lagen seine Steuererklärungen nur bis einschließlich 2010 vor und noch keine Umsatzsteuer-Voranmeldung für 2017.
Daher drohte der Antragsgegner mit Verfügung vom 13.12.2017 (zugestellt am 14.12.2017) die Festsetzung von Zwangsgeldern in Höhe von jeweils 1.000,00 € je Erklärung, Gewinnermittlung und Umsatzsteuer-Voranmeldung an, wenn der Antragsteller die ausstehenden Erklärungen usw. nicht bis zum 03.01.2018 elektronisch beim Antragsgegner einreiche. Dabei waren die Androhungen auf einem Blatt Papier, nach Zeilen einer Tabelle gesondert abgedruckt. Auf die Aktenausfertigung (Bl. 1 Zwangsgeldakte – ZA –) wird Bezug genommen.
Gegen diesen Bescheid legte der Antragsteller am 02.01.2018 Einspruch ein und wandte ein, innerhalb der kurzen gesetzten Frist sei es unmöglich, die offenen 7 Jahre abzuarbeiten. Die Versäumnisse hätten daraus resultiert, dass der Antragsteller ursprünglich beabsichtigt habe, die Buchführung selbst zu erledigen, was sich jedoch als unrealistisch herausgestellt habe. Er schlug vor, die Fristsetzungen gestaffelt mit Ablaufdaten zwischen dem 31.01.2018 und dem 30.06.2018 vorzunehmen. Ferner rügte er, dass die Androhungen nicht mit gesonderten Verwaltungsakten erfolgt seien und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.
Mit Verfügung vom 09.01.2018 änderte der Antragsgegner die Androhung dahin gehend ab, dass er die Fristvorschläge des Antragsstellers übernahm.
Nachdem dieser daraufhin weiterhin die angeforderten Erklärungen usw. nicht beim Antragsgegner eingereicht hatte, setzte der Antragsgegner mit Verfügung vom 09.02.2018 (zugestellt am 10.02.2018) Zwangsgelder für die Steuererklärungen 2013 und die Umsatzsteuer-Voranmeldungen 2017 in Höhe von 14.000,00 € fest, wogegen der Antragsteller mit Schriftsatz vom 09.03.2018 am Mittwoch, dem 14.03.2018, ebenfalls Einspruch einlegte und um die Gewährung großzügigerer Fristen zwischen dem 31.03.2018 und dem 13.12.2018 bat. Der Beklagte sah diesen Einspruch als verspätet an und verwarf ihn nach Anhörung des Antragstellers mit Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018 als unzulässig (Bl. 38 ZA).
Am 09.03.2018 (zugestellt am 15.03.2018) setzte der Beklagte weitere Zwangsgelder wegen der Steuererklärungen 2014 und am 11.04.2018 (zugestellt am 12.04.2018) wegen der Steuererklärungen 2015 in Höhe von jeweils 4.000,00 € fest, wogegen der Kläger am Montag, dem 16.04.2018, Einspruch einlegte.
Am 08.05.2018 reichte der Antragsteller seine Steuererklärungen 2013 nebst Gewinnermittlung ein, worauf ihm der Antragsgegner am 31.05.2018 mitteilte, dass die diesbezüglichen Beträge erlassen würden (Bl. 47 ZA). Der Antragsteller erklärte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 12.457,00 €, Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 100.021,00 € und zum Regelsteuersatz in Höhe von 31.569,00 €.
Am 31.05.2018 setzte der Antragsgegner wegen der Steuererklärungen 2016 weitere Zwangsgelder in Höhe von 4.000,00 € fest, wogegen der Antragsteller Einspruch einlegte.
Ferner wandte er ein, ihm seien bisher keine angemessenen Fristen eingeräumt worden, da sich die Aufarbeitung der völlig ungeordneten Unterlagen zusammen mit den zeitlichen Anforderungen von Software-Updates neben den laufenden Arbeiten in den bisher zugrunde gelegten Fristen als unrealistisch herausgestellt habe. Vielmehr seien Fristabläufe zwischen dem 15.06.2018 und 31.10.2018 realistisch.
Den Einspruch vom 16.04.2018 sowie den Einspruch gegen die Zwangsgeldandrohung vom 13.12.2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 09.01.2018 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 08.06.2018 als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Die Einspruchsentscheidung betreffend die Zwangsgeldandrohung stellt in ihren Gründen nur das Ausbleiben der Steuererklärungen und Gewinnermittlungen für die Jahre 2011 und 2012 sowie 2014 bis 2016 dar und beziffert die Summe der Zwangsgeldandrohungen, über die entschieden wird, auf 20.000,00 €. In der dazu ergangenen Verfügung ist vermerkt: „mit einfachem Brief, datiert auf den Tag der Aufgabe zur Post – zusammen zur Post mit EE ZG 14+15 am 8.6.18“. Das Gericht nimmt auf Bl. 44 – 46 ZA Bezug.
Der Antragsgegner wies mit Einspruchsentscheidungen vom 06.07.2018 den Einspruch betreffend die Zwangsgeldfestsetzung vom 31.05.2018 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidungen Bezug (Bl. 38 – 42, 58 – 60 ZA).
Am 13.07.2018 erhob der Antragsteller unter dem Az. 7 K 7113/18 Klage wegen „Androhung von Zwangsgeldern für ESt, USt, GewSt, Gewinnermittlung 2011 bis 2016 sowie UStVA’en 01 bis 10/2017 geändert durch Änderungsbescheid vom 09.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018 (hier eingegangen am 13.06.2018)“, verbunden mit dem Antrag die Androhung der o.a. Zwangsgelder aufzuheben. Am 01.10.2018 hat der Antragsteller das erste Blatt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018, die die Androhung der Zwangsgelder betraf, vorgelegt und einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellt.
Er hält die Klage für zulässig, da ihm die Einspruchsentscheidung, wie sich aus einem Eingangsvermerk ergebe, erst am 13.06.2018 zugegangen sei. Den Briefumschlag dazu könne er nicht vorlegen, zumal sich daraus nichts Entscheidungserhebliches ergeben könne. Die nach § 332 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung -AO- erforderliche gesonderte Androhung setzte voraus, dass es sich jeweils um gesonderte Schriftstücke handele. Aus der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018 ergebe sich nicht, worüber entschieden worden sei, da im Tenor nur Androhungen über 20.000,00 € erwähnt seien, obwohl Androhungen über 34.000,00 € ergangen seien.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,die Vollziehung des Bescheids über Zwangsgeldandrohungen vom 09.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018 aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Er hält den Antrag für unbegründet und verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018. Aus den Ausführungen in dieser Einspruchsentscheidung ergebe sich eindeutig, dass diese sich auf die ausstehenden Steuererklärungen und Gewinnermittlungen für die Jahre 2011 und 2012 sowie 2014 bis 2016 bezögen. Zudem habe er die Einsprüche betreffend die Zwangsgeldfestsetzungen für das Jahr 2013 und die Umsatzsteuererklärungen mit Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018 als unzulässig verworfen, so dass der Einspruch betreffend die Zwangsgeldandrohungen insoweit erledigt gewesen sei.
Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 K 7113/18 sowie je ein Band Einkommensteuer-, Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer-, Umsatzsteuer-Voranmeldungs-, EÜR- und Zwangsgeldakten vorgelegen, die vom Antragsgegner für den Antragsteller unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag ist überwiegend zulässig.
a) Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass ausgehend von den angefochtenen Zwangsgeldandrohungen Zwangsgeldfestsetzungen ergangen sind, die zwischenzeitlich in Bestandskraft erwachsen sind. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts – FG – Hamburg (Beschluss vom 29.10.2009 3 K 204/09, juris) entfällt damit nicht das Rechtsschutzbedürfnis, weil die Zwangsgeldfestsetzungen nach § 130 Abs. 1 AO änderbar sind und eine Aussetzung der Vollziehung der Zwangsgeldandrohung bzw. ihre Aufhebung im Hauptsacheverfahren jedenfalls Anlass zur Überprüfung der Zwangsgeldfestsetzung im Änderungsverfahren gibt (noch weitergehend – unbedingter Anlass zur Rücknahme: Sächsisches FG, Beschluss vom 31.03.2010 8 V 2120/09, juris; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Lfg. 144 April 2016, § 332 AO Rn 22; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 230. Lieferung 11.2014, § 332 AO Rn 28; Neumann in Gosch, AO/FGO, Stand: 102. Erg.-Lfg. Mai 2013, § 332 AO Rn 25; Koenig/Zöllner, AO, 3. Aufl. 2014, § 332 Rn. 14). Die Zwangsgeldfestsetzungen stellen die Vollziehung der Zwangsgeldandrohung dar. Wie andere Vollziehungsmaßnahmen auch können und müssen sie nach Anordnung der Aufhebung der Vollziehung aufgehoben werden, so dass das Rechtsschutzbedürfnis auch für das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO besteht (im Ergebnis gleicher Auffassung Sächsisches FG, Beschluss vom 31.03.2010 8 V 2120/09, juris). Dem entsprechend ist bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung der Antrag des Antragstellers als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung auszulegen.
b) Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die Klage gegen die nach der Begleitverfügung am 08.06.2018 zur Post gegebene Einspruchsentscheidung erst am 13.07.2018 bei Gericht eingegangen ist. Denn der Antragsgegner hat nicht dargelegt, dass und auf welche Weise sichergestellt gewesen ist, dass die Einspruchsentscheidung tatsächlich am 08.06.2018 zur Post gegeben wurde, da der Absendevermerk nach dem beigefügten Kürzel von der Rechtsbehelfssachbearbeiterin und nicht von der Poststelle angebracht wurde. Im Übrigen hat er die Klage auch nicht als verspätet gerügt.
c) Unzulässig ist der Antrag jedoch, soweit er sich auf die für den Veranlagungszeitraum 2013 angeforderten Steuererklärungen und die Gewinnermittlung bezieht. Insoweit hat der Antragsgegner das Zwangsgeldverfahren eingestellt. Dass sich insoweit gleichwohl noch eine Beschwer für den Antragsteller ergibt (etwa weil insoweit Zwangsgelder beigetrieben wurden), hat dieser nicht dargelegt.
2. Soweit der Antrag zulässig ist, ist er begründet.
Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Zwangsgeldandrohungen.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 V B 37/16, BStBl II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris).
b) Ausgehend von diesen Kriterien ist ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner nach den Maßstäben des § 102 FGO die Zwangsgeldandrohungen ermessensfehlerfrei erlassen hat.
aa) Unbeachtlich ist, dass der Antragsgegner ausgehend von den unter II. 1. a) dargelegten Kriterien zu Unrecht im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2018 nur über den Einspruch betreffend die Zwangsgeldandrohung wegen der Steuererklärungen und Gewinnermittlungen für die Jahre 2011 und 2012 sowie 2014 bis 2016 entschieden hat. Dies ergibt sich aus der Zusammenschau des Tenors und der Gründe der Einspruchsentscheidung. Daraus folgt jedoch nur, dass der Einspruch betreffend die übrigen Zwangsgeldandrohungen weiterhin unbeschieden beim Antragsgegner anhängig und die insoweit anhängige Klage als sog. Untätigkeitsklage i.S. des § 46 FGO auszulegen ist. Auf die Rechtmäßigkeit der Ausgangsbescheide hat dies keine Auswirkungen.
bb) Die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Zwangsgeldandrohungen ergibt sich auch nicht daraus, dass der Antragsgegner diese in einem Schriftstück verbunden hat. Aus § 332 Abs. 2 Satz 2 AO ergibt sich nicht, dass für jede Zwangsgeldandrohung ein gesondertes Schriftstück zu erstellen wäre. Vielmehr reicht es aus, dass der Adressat der Zwangsgeldandrohung erkennen kann, welche Handlung zwangsweise durchgesetzt werden soll und welches Zwangsgeld ggf. festgesetzt werden wird, wenn er die Handlung unterlässt (BFH, Beschlüsse vom 06.11.2003 VII B 145/03, juris; vom 06.10.2003 VII B 199/03, BFH/NV 2004, 309). Die Gegenauffassung, die zuletzt von Werth (in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, Rn 4) vertreten wurde, hat diese mit der 14. Aufl. 2018 a.a.O. aufgegeben.
cc) Die angefochtenen Bescheide leiden jedoch an Ermessensfehlern i.S. des § 102 FGO. Denn die Androhung eines Zwangsgelds ist ein Ermessensakt, bei dem die Finanzbehörde das ihr eingeräumte Entschließungs- und Auswahlermessen ausüben und in der nach §§ 121 Abs. 1, 127 AO obligatorischen Begründung darlegen muss (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Lfg. 144 April 2016, § 328 AO Rn 38 ff.; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 230. Lieferung 11.2014, § 332 AO Rn 10; Neumann in Gosch, AO/FGO, Stand: 102. Erg.-Lfg. Mai 2013, § 332 AO Rn 2, 5).
Im Streitfall fehlt es – auch unter Einbeziehung der Gründe der zu den Zwangsgeldfestsetzungen ergangenen Einspruchsentscheidungen – an der Darlegung der Ermessenskriterien zur Höhe der angedrohten Zwangsgelder. Bei einem Steuerpflichtigen, der nach den aus den Akten erkennbaren Verhältnissen jährliche Umsätze von ca. 130.000,00 € und jährliche Gewinne von ca. 12.000,00 €, also unwesentlich über dem Existenzminimum, erzielte, erscheint es darlegungsbedürftig, weshalb ihm gegenüber die Androhung von Zwangsgeldern in Höhe von jeweils 1.000,00 € erforderlich und i. S. des § 328 Abs. 2 AO angemessen erscheinen konnte. Vielmehr erscheint naheliegender, dass angesichts der Fülle der vom Antragsteller begehrten Handlungen bereits deutlich niedrigere Beträge die beabsichtigte Zwangswirkung ausgeübt hätten. Die Begründungsanforderung entfällt nicht dadurch, dass der Antragsteller die fehlende oder jedenfalls mangelnde Begründung nicht gerügt hat. Da der Antragsteller die angefochtenen Zwangsgeldandrohungen schon für formell rechtswidrig hält, hatte er von seinem Rechtsstandpunkt dazu keinen Anlass. Im Übrigen ist bei einer objektivierten Sicht aus dem Empfängerhorizont des Antragstellers die Höhe der angedrohten Zwangsgelder ebenfalls nicht nachvollziehbar.
Da es dem Gericht verwehrt ist, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens des Antragsgegners zu setzen, kommt nur in Betracht, die Vollziehung in vollem Umfang aufzuheben.
3. Da die Frage der Zulässigkeit eines Antrags nach § 69 Abs. 3 FGO gegen eine Zwangsgeldandrohung bei Bestandskraft der darauf beruhenden Zwangsgeldfestsetzungen höchstrichterlich nicht geklärt ist, hat das Gericht die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V. mit § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 332 AO
§ 102 FGO
§ 46 FGO
§ 328 AO
§ 328 Abs. 2 AO
§ 332 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 332 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung
§ 130 Abs. 1 AO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 121 Abs. 1, 127 AO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 28
BFH/NV 2016, 1253
BStBl II 2012, 590
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2004, 309
3 K 204/09
VII B 10/19
7 K 7113/18 K
7 K 7113/18
8 V 2120/09
67 III B 9/66
16 V B 37/16
16 V B 123/15
11 I B 157/10
16 V B 123/15
04 V B 243/03
09 II B 102/09
03 VII B 145/03
03 VII B 199/03