Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-11, Aktenzeichen 15 K 4209/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:1111.15K4209.08E.00

Tenor:
Der Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2002 vom 15. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten über die steuerlichen Folgen der unentgeltlichen Übertragung einbringungsgeborener Anteile aus einem Betriebsvermögen.
Der Kläger ist Gesellschafter der A & B GmbH (im Folgenden: GmbH); die Gesellschaftsanteile waren in den 70er Jahren durch steuerneutrale (zu Buchwerten, § 20 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG- in der im Streitjahr geltenden a. F. ) Einbringung seines Einzelunternehmens entstanden (sog. einbringungsgeborene Anteile). Zugleich ist der Kläger Eigentümer des Grundstücks B-Straße 1 in A-Stadt, das er seit Jahren an die GmbH verpachtet; insoweit liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Die GmbH-Anteile des Klägers befinden sich im (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft.
Nachdem der Kläger ursprünglich Alleingesellschafter der GmbH gewesen war, übertrug er mit Vertrag vom 27. Mai 2002 (Streitjahr) 15 % seiner Anteile auf seine Ehefrau, die Klägerin, und weitere 2,5 % auf seinen leitenden Mitarbeiter Dr. C.; die Übertragungen erfolgten – wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen – unentgeltlich. In der Bilanz auf den 31. Dezember 2002 zog die Besitzgesellschaft keine Schlüsse aus den Übertragungen, da sie die Auffassung vertrat, nach § 21 Abs. 2 UmwStG a. F. finde keine Gewinnrealisierung statt. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A-Stadt gelangte indes im Rahmen einer BP zur Ansicht, dass eine Entnahme vorliege, die in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des übertragenen Anteils (746.044 EUR) und der gewährten Einlagen (26.250 EUR) zu versteuern sei (Gewinnerhöhung 719.794 EUR; s. Tz. 11 des BP-Berichts vom 8. Oktober 2007).
Der Beklagte schloss sich dem Ergebnis der BP an und erließ am 15. Januar 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2002. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 als unbegründet zurück. Die unentgeltliche Übertragung der steuerverstrickten Anteile auf die dem Kläger nahestehende Personen zu betriebsfremden Zwecke stelle eine Entnahme i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG- dar, die zwingend mit dem Teilwert anzusetzen sei. Eine Entnahme zu Buchwerten sehe das EStG auch für einbringungsgeborene Anteile nicht vor. Der abweichenden früheren Verwaltungsauffassung (keine Besteuerung, da Anteilsentnahme nicht in der abschließenden Auflistung der Gewinnrealisierungstatbestände des § 21 Abs. 1, 2 UmwStG a. F. enthalten) werde nicht mehr gefolgt; andernfalls sei eine zutreffende Besteuerung im Hinblick auf zulässige Teilwertabschreibungen auf die Anteile nicht mehr gewährleistet. Das Sonderrecht des § 21 UmwStG thematisiere nicht den Entnahmetatbestand, sodass es insoweit bei der allgemeinen Besteuerung nach § 6 EStG verbleibe (vgl. auch BMF-Schreiben vom 25. März 1998, Bundessteuerblatt –BStBl- I 1998, 268, Tz. 21.12). Da indes der Charakter der Anteile als einbringungsgeboren bestehen bleibe, werde - zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung - bei deren späterer Veräußerung der Veräußerungsgewinn berechnet, indem dem Veräußerungserlös nicht der Anschaffungspreis, sondern der Teilwert (Entnahmewert) gegenüber gestellt werde.
Die Kläger machen mit der Klage weiterhin geltend, die unentgeltliche Übertragung der einbringungsgeborenen Anteile sei steuerlich ohne Auswirkung. Die Spezialvorschrift des § 21 UmwStG a. F. verdränge eine Anwendung des § 6 EStG; in der abschließenden Aufzählung des § 21 UmwStG – auch in den Nachfolgeregelungen – sei indes der Fall des unentgeltlichen Übergangs nicht genannt. Eine Besteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen sei hier gewährleistet, weil der unentgeltliche Rechtsnachfolger zunächst in die Stellung seines Vorgängers eintrete und damit die latente Verpflichtung zur Versteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt einer (späteren) Veräußerung übernehme. Die Verwaltungsauffassung lt. Tz. 21.12 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998 widerspreche der früheren Ansicht lt. Tz. 56 des BMF-Schreibens vom 16. Juni 1976; für die nunmehr vertretene Erweiterung der in § 21 UmwStG a. F. abschließend aufgeführten Besteuerungstatbestände fehle indes jede Grundlage. Da der Beklagte zudem nicht nur einen Entnahmetatbestand, sondern darüber hinaus auch einen Fortbestand der Steuerverstrickung der Anteile annehme, bestehe die Gefahr einer unzulässigen Mehrfachbesteuerung. Die Möglichkeit der Teilwertabschreibung rechtfertige die Auslegung contra legem ebenfalls nicht; insoweit handele es sich um den erfolglosen Versuch eines Analogieschlusses. Wegen der weiteren Einzelheiten des Klagevorbringens wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 21. Januar und 18. Juni 2009 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend zum Gesichtspunkt einer Korrespondenz zur Möglichkeit einer Teilwertabschreibung auf die einbringungsgeborenen Anteile vor.
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-); der Beklagte hat die Übertragung der Anteile vom Kläger auf seine Ehefrau zu Unrecht der (Entnahme-)Besteuerung unterworfen.
Werden einbringungsgeborene (d. h. durch eine Sacheinlage erworbene) Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, so tritt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (in der im Streitjahr geltenden a. F.) in Höhe des Betrages, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (d. h. in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven) eine Gewinnrealisierung ein. Unter einer Veräußerung i. S. des § 21 Abs. 1 UmwStG ist allein die entgeltliche Anteilsübertragung zu verstehen. Dies folgt aus der Erwähnung des Veräußerungspreises in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a. F. und der dort ferner getroffenen Regelung, wonach bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsnachfolger in den Status des Rechtsvorgängers eintritt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761). Die vorliegenden Anteile an der GmbH sind zwar (unstreitig) einbringungsgeboren, weil sie durch Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers entstanden waren; es fehlt indes an einer entgeltlichen Veräußerung, da die Übertragung auf die Klägerin (ebenfalls unstreitig) unentgeltlich erfolgte.
Ohne Veräußerung löst die Übertragung einbringungsgeborener Anteile eine Gewinnrealisierung nach § 21 UmwStG aus, wenn die Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 UmwStG a. F. erfüllt sind. Vorliegend ist indes, wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen, ersichtlich keiner der in dieser Vorschrift enumerativ aufgeführten Ersatztatbestände gegeben.
Für eine analoge Anwendung des § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. ist vorliegend kein Raum. Eine Analogie verneint hat der BFH für den Fall, dass anlässlich einer Kapitalerhöhung stille Reserven unentgeltlich von einbringungsgeborenen auf junge Gesellschaftsanteile eines Dritten übergehen. Nach Ansicht des BFH bedarf es dort keiner analogen Anwendung des § 21 UmwStG a. F., weil die in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen Reserven auch nach ihrem unentgeltlichen Übergang weiterhin steuerverhaftet bleiben. Die Fortdauer der Steuerverstrickung ergebe sich daraus, dass bei künftiger Veräußerung solcher jungen Anteile § 21 UmwStG unmittelbar anzuwenden sei – die Tatbestandsmerkmale des unentgeltlichen Erwerbs vom Veräußerer und des Erwerbs vom Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage seien erfüllt. Eine Analogie kommt daher mangels Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761).
Das Analogieverbot gilt entsprechend im vorliegenden Fall. Auch hier sind stille Reserven der einbringungsgeborenen Anteile unentgeltlich übergegangen. Dass dies – anders als in dem vom BFH a. a. O. entschiedenen Fall – nicht anlässlich einer Kapitalerhöhung erfolgt ist, sondern außerbetriebliche Gründe hatte, rechtfertigt aus Sicht des Senates keine andere Beurteilung. Denn auch nach einer Entnahme dauert die Steuerverhaftung der einbringungsgeborenen Anteile an – wie die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12 Satz 3 selbst feststellt ("Die Entnahme berührt den Charakter der einbringungsgeborenen Anteile nicht."). Auch der Gesetzgeber hat bei den zwischenzeitlich erfolgten Gesetzesänderungen, die noch nach dem o. a. BMF-Schreiben vom 25 März 1998 und der sich hier anschließenden Diskussionen erfolgt sind (etwa Fassungen des UmwStG vom 20. Dezember 2001, vom 15. Oktober 2002 und vom 7. Dezember 2006) keine Regelungslücke festgestellt und keinen Anlass gesehen, den Entnahmetatbestand zusätzlich in die gesetzliche Regelung des § 21 UmwStG aufzunehmen.
Die Anteilsübertragung auf die Klägerin führt auch nicht als Entnahme zu einer Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Zwar erfüllt die unentgeltliche Übertragung der Anteile vom Kläger auf seine Ehefrau an sich den Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, weil – wie die Beteiligten übereinstimmend annehmen - die Anteile aus außerbetrieblichen Gründen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Dennoch findet die Entnahmebesteuerung nach § 6 EStG hier keine Anwendung; die Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen bildet keinen Entstrickungstatbestand.
Da die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven auch nach einem unentgeltlichen Übergang steuerverhaftet bleiben (vgl. obige Ausführungen sowie BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761) bzw. auf die Anteile nach ihrer Entnahme weiterhin die Vorschrift des § 21 UmwStG anzuwenden ist, tritt mit der Entnahme keine Gewinnrealisierung ein; zu diesem Ergebnis kam früher ebenso die Finanzverwaltung, vgl. das – ehemalige – BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 57. Die Entnahmebesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG beruht nämlich auf der Erwägung, dass bei der Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem steuerlich verhafteten Betriebsbereich in den steuerlich ungebundenen Privatbereich die letzte Möglichkeit für einen steuerlichen Zugriff besteht. Zu Recht wird daher die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb in einen anderen Betrieb nicht als Entnahme angesehen, weil in einem solchen Fall eine spätere einkommensteuerliche Erfassung der im Buchwert des WG enthaltenen stillen Reserven gewährleistet ist (vgl. R 14 Abs. 2 Satz 2 EStR). Eine vergleichbare Situation besteht bei einbringungsgeborenen Anteilen, die ihren Status durch die Entnahme nicht verlieren und hinsichtlich ihrer stillen Reserven weiterhin der Steuer verhaftet bleiben (Merkert in Bordewin/Brandt, EStG u. a., § 21 UmwStG Rdn. 22).
Befinden sich die einbringungsgeborenen Anteile im Betriebsvermögen, enthält § 21 UmwStG a. F. damit eine den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgehende Sonderregelung. Das UmwStG hat die Tendenz, die Realisierung der stillen Reserven in einbringungsgeborenen Anteilen so weit wie möglich hinauszuschieben, und lässt die Realisierung nur unter bestimmten, in § 21 Abs. 1, 2 UmwStG a. F. geregelten Voraussetzungen eintreten. Daher erfolgt außerhalb der in § 21 UmwStG a. F. geregelten Fälle - etwa bei der Entnahme derartiger Anteile - keine Gewinnrealisierung in Höhe der stillen Reserven (Widmann in Widmann/Mayer, UmwStR, § 21 UmwStG Rdn. 18, 525 f., 536). Die gesetzliche Spezialregelung des § 21 Abs. 1 UmwStG verdrängt für einbringungsgeborene Anteile die allgemeinen Vorschriften, wie u. a. §§ 4, 6 EStG; diese finden erstmals nach Entstrickung der Anteile wieder Anwendung (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG und UmwStG, 3. A., § 21 UmwStG Rdn. 46). Demgegenüber zieht die o. a. Regelung des BMF vom 25. März 1998, Tz. 21.12, die auf den Entnahmegewinn § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anwenden will, den Gewinnrealisierungszeitpunkt bei einbringungsgeborenen Anteilen unzulässigerweise vor. Es käme nach dieser Ansicht zu einer Gewinnrealisierung, obwohl keiner der Tatbestände in § 21 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG a. F. verwirklicht wurde und auch noch nach der Entnahme aus dem Betriebsvermögen die Realisierung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die Regelung lässt sich weder dem Wortlaut des § 21 UmwStG a. F. entnehmen noch erscheint sie mit den Grundgedanken der §§ 20, 21 UmwStG a. F. vereinbar, die Gewinnrealisierung bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem Ausscheiden aus der deutschen Verstrickung aufzuschieben. Da die Steuerverstrickung auch lt. Auffassung der Finanzverwaltung nach der (angeblichen) Entnahme bestehen bleibt, ist die Besteuerung des Entnahmegewinns aus rechtssystematischen Gesichtspunkten heraus nicht nachzuvollziehen (Günkel in Deutsches Steuerrecht –DStR- Beilage zu Heft 17/1998, S. 44).
Dass die Finanzverwaltung in der o. a. Regelung des BMF vom 25. März 1998, Tz. 21.12, Satz 4 bei der Entnahme der einbringungsgeborenen Anteile statt der Anschaffungskosten den Entnahmewert ansetzen will, bedeutet zwar, dass durch die Entnahme nur eine Zwischenrealisierung bewirkt werden soll – insoweit ist aus Sicht der Verwaltung der Fortdauer der Steuerverstrickung Rechnung zu tragen. Dies ist indes widersprüchlich, denn entweder stellt eine Entnahme einen Realisierungstatbestand dar, bei dem die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG einer Veräußerungsgewinnbesteuerung entspricht, oder eine Bewertung mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme ist nicht notwendig, weil die Steuerverstrickung nach § 21 UmwStG a. F. erhalten bleibt (Haritz in Haritz/Benkert, UmwStG, § 21 Rdn. 86).
Im Hinblick auf die vorstehend dargelegte Fortdauer der Steuerverstrickung der Anteile nach der Spezialregelung des § 21 UmwStG a. F. lässt sich ein Eintritt der Gewinnrealisierung bei Entnahme der Anteile auch nicht mit dem Umstand rechtfertigen, dass Teilwertabschreibungen auf einbringungsgeborene Anteile möglich sind (so aber Wacker in Betriebsberater –BB- Beilage 8 zu Heft 26/1998; i. E. ebenso Nitzschke in Blümich, EStG u.a., § 21 UmwStG Rdn. 32; Dötsch, UmwStRecht, 4. A., § 21 UmwStG, Rdn. 845); hierbei handelt es sich um einen fiskalischen Gesichtspunkt, dem indes eine gesetzliche Grundlage fehlt und der, wie bereits die Kläger herausgestellt haben, mangels Vergleichbarkeit des Sachverhalts und mangels Regelungslücke auch nicht einen Analogieschluss rechtfertigt. Ob nach einer Abschreibung auf einen unter den Anschaffungskosten liegenden niedrigeren Teilwert (fiktive Anschaffungskosten) die Anteile bei ihrer Entnahme mit keinem höheren Wert als den fiktiven Anschaffungskosten angesetzt werden dürfen, um bei einer Veräußerung die Gewinnrealisierung nach § 21 UmwStG in ungekürzter Höhe zu sichern (vgl. BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 57 a.E.), kann vorliegend dahin stehen.
Der Beklagte kann sich ebensowenig auf die BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 63/87 (BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832) und vom 17. November 2005 III R 8/03 (BFHE 212,72, BStBl II 2006, 287) berufen. Nach diesen höchstrichterlichen Entscheidungen liegt eine Entnahme vor, wenn bei einer Betriebsaufspaltung ein Gesellschafter des Besitzunternehmens seinem Ehegatten einen Teil des (zu seinem Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen gehörenden) Anteils an der BetriebsGmbH unentgeltlich zu übernehmen. Die Besteuerung der stillen Reserven musste dort nach Ansicht des BFH erfolgen, weil der übernommene Anteil nicht im Betriebsvermögen verblieben ist und eine spätere Besteuerung der stillen Reserven nicht gesichert war. Hier indes handelt es sich – anders als in den beiden o. a. vom BFH entschiedenen Fällen – um einbringungsgeborene Anteile, die auch nach dem unentgeltlichen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gemäß § 21 UmwStG steuerverstrickt geblieben sind, sodass eine (spätere) Besteuerung der stillen Reserven vorliegend gesichert ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war wegen der Schwierigkeiten des Falls notwendig, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 6 EStG
§§ 20, 21 UmwStG
§ 21 UmwStG
§ 6 EStG
§ 21 Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 1, 2 UmwStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 21 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 20 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 167, 424
BStBl II 1992, 761
BStBl I 1998, 268
BStBl I 1978, 235
BFHE 164, 513
BStBl II 1991, 832
BFHE 212,72
BStBl II 2006, 287
92 I R 128/88
91 VIII R 63/87
05 III R 8/03