Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-02-19, Aktenzeichen 16 K 10187/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Unterhaltsleistungen des Klägers an seine beiden volljährigen Söhne im Streitjahr 2012 nach § 33 a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigungsfähig sind, obwohl die sogenannte Opfergrenze bei Ansatz des Nettoeinkommens des Klägers und seiner Ehefrau in diesem Jahr unterschritten wird, wobei der Kläger aber darauf hinweist, dass er die in diesem Streitjahr angefallenen Steuerzahlungen zum größten Teil mit angesparten liquiden Mitteln auf zwei Girokonten abgedeckt hätte.
Der Kläger wurde mit seiner Ehefrau im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr als selbständiger Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 425.642 €; seine Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 23.105 €. Daneben fielen bei den Eheleuten noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.190 € bzw. 2.934 € an. In der Einkommensteuererklärung beantragten der Kläger und seine Ehefrau, für Unterhaltsleistungen an die beiden volljährigen Söhne des Klägers und Stiefsöhne der Klägerin gemäß § 33 a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen jeweils 8.004 € anzusetzen. Die beiden Söhne C und L studierten im Streitjahr und wohnten in L bzw. H. Eigene Einkünfte und Bezüge oder öffentliche Ausbildungshilfen waren nach den Angaben in der Steuererklärung bei beiden nicht angefallen. Des Weiteren lebte der Sohn der Ehefrau und Stiefsohn des Klägers J im Haushalt der Kläger; für diesen bezog die Ehefrau Kindergeld.
Der Beklagte führte die Einkommensteuerveranlagung im Wesentlichen erklärungsgemäß durch. Die geltend gemachten Unterhaltsleistungen berücksichtigte er aber nicht, weil nach seiner Auffassung die sogenannte Opfergrenze unterschritten worden sei. Dabei zog er von den im Streitjahr erklärten Einkünften der Eheleute die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung der Ehefrau und die im Streitjahr geleisteten Steuernachzahlungen und Vorauszahlungen in Höhe von 564.402 € ab. Wegen der Berechnung wird auf das Berechnungsblatt des Beklagten für 2012 über die Opfergrenzenberechnung vom xxx (Bl. 16 der Einkommensteuerakte des Beklagten für 2012) hingewiesen.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom xxx erhob der Kläger am xxx Einspruch. Zur Begründung wies er darauf hin, dass die im Rahmen der Berechnung angesetzten Steuernachzahlungen für die Jahre 2010 und 2011 nicht aus dem laufenden Einkommen, sondern aus Rücklagen bezahlt worden seien. Deshalb sei für die Berechnung der Opfergrenze nur auf die Steuer des Jahres 2012 abzustellen, weil die übrigen Steuerzahlungen aus angespartem Vermögen bestritten worden seien.
Der Einspruch blieb im Ergebnis erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xxx änderte der Beklagte die Berechnung der Opfergrenze insoweit, als er den Durchschnitt der vom Kläger erzielten Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigte. Das verbleibende Nettoeinkommen betrug danach ./. 57.574 €. Im Übrigen wies er darauf hin, dass Steuerzahlungen unabhängig von dem Zeitpunkt ihres Entstehens erst im Moment der Zahlung zu berücksichtigen seien.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Jedes der beiden Kinder habe monatlich per Dauerauftrag 700 € erhalten. Daneben hätten die Eheleute auch die Aufwendungen für die Miete, die Mietnebenkosten, die Kranken- und Pflegeversicherung und die Studiengebühren der beiden Kinder getragen.
Der Beklagte habe die Berechnung der Opfergrenze am Maßstab des Urteils des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. März 2011 VI R 31/11, BStBl. II 2012, 769 vorgenommen, ohne die Besonderheiten des Falles zu beachten. Die festzusetzende Einkommensteuer für das Streitjahr habe sich auf etwa 160.000 € belaufen, sodass den Eheleuten noch ein Nettoeinkommen von etwa 290.000 € zur Verfügung gestanden habe. Die Nachzahlungen für die Vorjahre 2010 und 2011 seien zwar ebenfalls in 2012 fällig gewesen und dann auch beglichen worden. Diese Nachzahlungen seien auf den Umstand zurückzuführen, dass der Kläger sich im Januar 2010 als selbständiger Steuerberater niedergelassen habe. Der Kläger habe wegen der zu erwartenden Nachzahlungen in den Jahren Rücklagen gebildet. Richtigerweise müssten somit die Einkünfte des Klägers aus den Jahren 2010 bis 2012 mit den angefallenen Steuerzahlungen verglichen werden. Die Söhne hätten im Übrigen sehr wohl einen zivilrechtlichen Unterhaltsanspruch gegen den Kläger gerichtlich geltend machen können. Mit Schreiben vom 12. Januar 2015 legten der Kläger zwei Kontoauszüge zum 31. Dezember 2011 vor, aus denen sich ergibt, dass er gegenüber der Volksbank Lehrte EG aus zwei Giroverträgen über Guthaben in Höhe von 270.288,44 € und 140.696,87 € verfügte.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2012 vom xxx in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xxx zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung zusätzlicher außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 a Abs. 1 EStG in Höhe von xxx € zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest.
Die Beteiligten haben mit Schreiben vom xxx und xxx auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom xxx und der Einspruchsbescheid vom xxx sind rechtswidrig und verletzen den Kläger insoweit in seinen Rechten, als Unterhaltsleistungen des Klägers an seine beiden volljährigen Söhne im Streitjahr als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 a Abs. 1 EStG in Höhe von xxx € nicht berücksichtigt worden sind.
Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Die von § 33 a Abs. 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Hierunter fallen nach § 1601 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) auch die beiden Söhne des Klägers als Verwandte in gerade Linie. Nach der sogenannten konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB; BFH, Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BStBl. II 2011, 116). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können daher Unterhaltsleistungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2009 VI R 64/08, BStBl. II 2010, 343). Die Opfergrenze ist lediglich auf Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss, sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person nicht anzuwenden (BFH, Urteil vom 28. März 2012 VI R 31/11, BStBl. II 2012, 769).
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die beiden Kinder des Klägers gemäß § 1601 BGB im Streitjahr 2012 dem Grunde nach zum Unterhalt berechtigt waren. Über eigene Einkünfte und Bezüge oder eigenes Vermögen verfügten die beiden Kinder nicht, waren daher auch nach § 1602 BGB bzw. § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG bedürftig. Zwar hat der Beklagte bei der Berechnung der sogenannten Opfergrenze die verschiedenen Einkünfte der Eheleute und auch die in Abzug zu bringenden Aufwendungen insbesondere für die im Streitjahr 2012 erfolgten Zahlungen der verschiedenen Steuerschulden nach den Vorgaben aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 7. Juni 2010 (BStBl. I S. 582) korrekt berücksichtigt. Im Streitfall ergeben sich allerdings gegen die Berechnungen des Beklagten insoweit Bedenken, als die Ehefrau gegenüber ihren beiden Stiefsöhnen nicht gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet war. Deshalb sind zumindest ihre Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 23.105 €, ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 2.934 €, das von ihr bezogene Kindergeld von 1.104 € aus der Berechnung auszuklammern. Selbst wenn man die Aufwendungen, die der Beklagte bei der Ermittlung der Opfergrenze von den Einkünften abgezogen hat, ausschließlich dem Kläger zurechnet, war der Kläger leistungsfähig gewesen, weil er zur Abdeckung der gemeinsamen Steuerschulden nach dem glaubhaften und nicht widersprochenen Vortrag des Klägers von ihm angesparte Mittel in Höhe von etwa 410.000 € eingesetzt hat.
Gemäß § 1603 Abs. 1 BGB ist mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt es auf das Vermögen und die Einkünfte des Unterhaltsverpflichteten an (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 VI R 34/12, BFH/NV 2014, 1251 = Juris Rdnr. 16). Ein Unterhaltsverpflichteter hat zum Unterhalt vornehmlich die Erträge seines Vermögens heranzuziehen, muss aber u. U. nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte auch den Vermögensstamm angreifen. So muss z. B. eventuell auch Kapitalvermögen durch die Veräußerung einer Immobilie zur Befriedigung des Unterhaltsanspruchs verwendet werden. Entsprechend der Anerkennung von Schonvermögen im Sozialhilferecht wird auch im Unterhaltsrecht bis zu einem gewissen Grad vorhandenes Vermögen nicht herangezogen, dass zur Bildung von Rücklagen für unvorhergesehene Ausgaben bestimmt ist bzw. das aus Gründen der Unzumutbarkeit unberücksichtigt bleibt (vgl. zusammenfassend Brudermüller, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 1603 Rdnr. 3).
In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde die Problematik des Einsatzes von eigenem Vermögen zur Befriedigung eines Unterhaltsanspruchs noch nicht abschließend geklärt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 4. April 1986 III R 19/85, BStBl. II 1987, 127 diese Frage hinsichtlich einer Einbeziehung von Abhebungen von einem Sparbuch eines Unterhaltsverpflichteten nur dahingehend beantwortet, dass eine derartige Einbeziehung jedenfalls dann nicht geboten ist, wenn der Unterhaltsverpflichtete nur über ein geringes Vermögen verfügt. Begründet wurde dieses Ergebnis mit einer systematischen Auslegung des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG im Vergleich zu § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG, aus dem sich ergebe, dass der Unterhaltsberechtigte auch nicht verpflichtet werden könne, eigenes geringes Vermögen zur Bestreitung seines Lebensunterhalts einzusetzen. Stellt man dagegen insgesamt auf eine Gleichstellung von Unterhaltsberechtigtem und Unterhaltsverpflichtetem ab und berücksichtigt man, dass nach § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG der Unterhaltsberechtigte auch sein eigenes nicht nur geringfügiges Vermögen einzusetzen hat mit der Folge der fehlenden Unterhaltsbedürftigkeit, so ergibt sich für den Unterhaltsverpflichteten eine gleichlautende Verpflichtung mit der Folge, dass sich sein Nettoeinkommen entsprechend erhöhen muss. Im Streitfall erscheint dem Senat die Einbeziehung der „Steuerrücklage“ des Klägers in Höhe von 410.000 € gerade wegen ihrer Funktion und ihrer bestimmungsgemäßen Auflösung im Streitjahr, die der Kläger glaubhaft dargelegt hat, geboten.
Die Opfergrenze berechnet sich im Streitfall daher – unter Einbeziehung der von der Finanzverwaltung angenommenen Grenze eines geringen Vermögens bei einem Verkehrswert von 15.500 € - wie folgt:
Nettoeinkommen laut Berechnung des Beklagten im Einspruchsbescheid: -57.574 €
Reduzierung um die Einkünfte der Ehefrau:
27.143 €
Eingesetzte Rücklage 31. Dezember 2011 abzüglich 15.500 €:
394.500 €
Nettoeinkommen nunmehr:
309.783 €
Opfergrenze: 1v. H. je volle 500 €, höchstens 50 v. H.:
50 v. H.
abzüglich Anteil für Ehegatte und 1 minderjähriges Kind:
10 v. H.
Opfergrenze: 40 v. H. von 309.783 € =
123.913 €
Die Übertragung der Steuerberechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Nebenentscheidungen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, um dem BFH zur Rechtsfortbildung die Gelegenheit zu geben, zu dem Problem des einsatzfähigen Vermögens eines Unterhaltsverpflichteten im Rahmen der Opfergrenzenbestimmung sich zu äußern.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 1601 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 1602 BGB
§ 1603 BGB
§ 1601 BGB
§ 33 a Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 33 a Abs. 1 EStG
§ 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 1603 Abs. 1 BGB
§ 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1251
11 VI R 31/11
10 VI R 29/09
09 VI R 64/08
12 VI R 31/11
14 VI R 34/12
86 III R 19/85