Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-29, Aktenzeichen 8 K 3145/11

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2011 wird der Einkommensteuerbescheid 2006, zuletzt vom 12. Februar 2013 dahingehend geändert, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vor Verrechnung eines Verlustvortrages in Höhe von 1.820 EUR lediglich in Höhe von 13.953 EUR berücksichtigt werden. Der Beklagte hat die danach festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen. Er hat den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist vorliegend die Berechnung der Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Zusammenhang mit der vom Bundesverfassungsgericht teilweise für verfassungswidrig erklärten Verlängerung der sog. Spekulationsfrist von zwei Jahren auf zehn Jahre bei Grundstücken.
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Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erzielten sie im Streitjahr u.a. Vermietungseinkünfte. Mit notariellem Vertrag vom 24. Oktober 1996 (Bl. 8 ff Allgemeine Akte) erwarben die Kläger eine Eigentumswohnung in einem noch zu erstellenden 13-Familien-Wohnhaus in X, A-Straße 1 zum Kaufpreis von 345.000 DM. Ab 1996 machten sie laut Überwachungsbogen für Gebäude (Bl. 1 Allgemeine Akte) sog. degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG geltend. Mit Kaufvertrag vom 23. Juni 2006 (Bl. 24 ff Rechtsbehelfsakte) veräußerten sie das Objekt zum Preis vom 141.000 EUR.
3
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (Bl 1 ff Einkommensteuerakte 2006), die am 18. Januar 2008 beim Beklagten einging, erklärten die Kläger Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften aus dem Verkauf des Objekts A-Straße in Höhe von 32.544 EUR. Diese berechneten sie wie folgt:
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Veräußerungspreis:141.000 EURabzüglich Anschaffungskosten:187.010 EURzuzüglich AfA: 80.869 EURabzüglich Veräußerungskosten: 2.315 EURGewinn: 32.544 EUR
Veräußerungspreis:
141.000 EUR
abzüglich Anschaffungskosten:
187.010 EUR
zuzüglich AfA:
80.869 EUR
abzüglich Veräußerungskosten:
2.315 EUR
Gewinn:
32.544 EUR
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Der Beklagte veranlagte mit Bescheid vom 26. Februar 2008 (Bl. 38 f Klageakte) antragsgemäß. Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 3. März 2008 (Bl. 1 Rechtsbehelfsakte) Einspruch ein und baten um Ruhen des Verfahrens. Sie beriefen sich auf die zu diesem Zeitpunkt beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahren 2 BvL 2/04 und 2 BvL 13/05. Diese hatten die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 zum Gegenstand, und zwar speziell hinsichtlich der Verlängerung der sog. Spekulationsfrist von zwei Jahren auf zehn Jahre im Hinblick auf solche Veräußerungsgeschäfte, für die die Frist am 31. Dezember 1998 bereits abgelaufen war und die nach der Neuregelung ohne Übergangsregelung ebenfalls der Einkommensteuer unterworfen wurden. Der Beklagte entsprach dem Ruhensantrag.
6
Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (Sammlung der Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 127, 1) festgestellt hatte, dass das o.g. Gesetz insoweit verfassungswidrig war, als mit der Neuregelung Wertzuwächse besteuert wurden, die bis zum Zeitpunkt der Verkündung der Gesetzesänderung am 31. März 1999 bereits eingetreten waren und nach der bisherigen Rechtslage steuerfrei realisiert wurden oder steuerfrei hätten realisiert werden können, schlug der Beklagte der Klägerseite mit Schreiben vom 31. Januar 2011 (Bl. 15 f Rechtsbehelfsakte) vor, dem Begehren dadurch teilweise abzuhelfen, dass der Veräußerungsgewinn unter Anwendung des zwischenzeitlich ergangenen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 2010 (Bundessteuerblatt - BStBl - I, 2011, 14) auf 23.519 EUR herabgesetzt wird. Diesen ermittelte der Beklagte unter Bezugnahme auf die im o.g. BMF-Schreiben unter II.1. enthaltene sog. Vereinfachungsregelung wie folgt:
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„Gesamtbesitzzeit des veräußerten Grundstücks:118 volle Monate und 1 angefangener Monat = aufgerundet 119 Monateauf den Zeitraum 31.03.1999 bis 28.06.2006 entfallen 86 Monate und ein angefangener Monat = 86 volle Monate abgerundet.- Der unstreitige Wertzuwachs von 32.544 EUR für das Grundstück ist zu einem Anteil von 86/119 = 23.519 EUR bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen.“
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Aufgrund einer erneuten Berechnung berücksichtigte der Beklagte nach telefonischer Rücksprache mit der Klägerseite nunmehr im geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 vom 2. Mai 2011 (Bl. 42 f Klageakte) einen korrigierten Veräußerungsgewinn in Höhe von 22.877 EUR, den er wie folgt errechnete (Bl. 17 Rechtsbehelfsakte): Gewinn vor Abzug der Veräußerungskosten 34.859 EUR; davon 86/119 = 25.192 EUR; davon Abzug der Veräußerungskosten in voller Höhe von 2.315 EUR.
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Gegen den Bescheid legten die Kläger erneut Einspruch ein (Bl. 18 Rechtsbehelfsakte) und begründeten diesen damit, dass bei exakter Zuordnung der in Anspruch genommenen AfA-Beträge ein geringerer steuerpflichtiger Wertzuwachs entstehen würde.
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Mit abermals geändertem Bescheid vom 28. Juni 2011 (Bl. 44 f Klageakte) setzte der Beklagte die Einkünfte aus Veräußerungsgewinn wiederum auf 23.528 EUR herauf. Dies wurde in den Erläuterungen zur Festsetzung folgendermaßen begründet:
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„Der Bescheid ist nach § 129 AO berichtigt. Neben dem Schreibfehler in der Einkommensteuererklärung (Zeitpunkt der Veräußerung demnach 28.06.2006, tatsächlich jedoch 23.06.2006) wurde der Rechenfehler hinsichtlich der Anzahl der Monate berichtigt. Die Gesamtbesitzzeit (24.10.1996 bis 23.06.2006) beträgt 116 volle und null angefangene Monate. Auf den Zeitraum 31.03.1999 bis 23.06.2006 entfallen 86 volle und 1 angefangener Monat (abgerundet somit 86 Monate).
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Der zu versteuernde Wertzuwachs ermittelt sich wie folgt:
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Veräußerungspreis:141.000 EURAnschaffungskosten: - 187.010 EURAfA + 80.869 EURGewinn: 34.859 EURhiervon 86/116 25.843 EURVeräußerungskosten:- 2.315 EURzu versteuernder Wertzuwachs: 23.528 EUR
Anschaffungskosten:
- 187.010 EUR
AfA
+ 80.869 EUR
34.859 EUR
hiervon 86/116
25.843 EUR
Veräußerungskosten:
- 2.315 EUR
zu versteuernder Wertzuwachs:
23.528 EUR
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Mit Einspruch vom 20. Juli 2011 (Bl. 39 f Rechtsbehelfsakte) wendeten sich die Kläger gegen die Berichtigung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) und führten aus, dass eine solche nicht möglich sei, da der Fehler nicht ohne weiteres Nachforschen erkennbar sei. Damit sei die Unrichtigkeit nicht offenbar i.S.d. § 129 AO.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2011 (Bl. 44 ff Rechtsbehelfsakte) wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Dies begründete er damit, dass der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31. März 1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear (monatsweise) zu ermitteln sei. Angefangene Monate der Gesamtbesitzzeit würden aus Vereinfachungsgründen aufgerundet. Angefangene Monate der Besitzzeit nach dem 31. März 1999 würden abgerundet. Die Vereinfachungsregelung finde auf Antrag des Steuerpflichtigen keine Anwendung, wenn dieser einen tatsächlich höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen der Anschaffung des Wirtschaftsgutes im Sinne des § 23 EStG und dem Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 nachweise. Einen entsprechenden Nachweis habe der Einspruchsführer nicht geführt. Eine Berichtigung nach § 129 AO sei möglich gewesen, da für die Einspruchsführer bereits aufgrund des Schreibens des Finanzamts vom 31. Januar 2011 erkennbar gewesen sei, dass dem Finanzamt bei der Berechnung der Monate der Gesamtbesitzzeit ein Fehler unterlaufen sei. Anstatt aufgerundet 117 Monate sei der Zeitraum mit aufgerundet 119 Monaten beziffert worden. Hierbei handele es sich um einen bloßen Rechenfehler und keineswegs um einen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler.
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Am 5. September 2011 erhoben die Kläger Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg. Im Klageverfahren änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2006 am 12. Februar 2013 erneut (Bl. 22 Klageakte) und ließ Steuerberatungskosten in Höhe von 714 EUR bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften als Werbungskosten zum Abzug zu.
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Die Kläger sind der Ansicht, dass die zum Veräußerungsgewinn führenden Abschreibungen zeitlich genau zuzuordnen seien, so dass bestimmt werden könne, in welchen Zeiträumen die fiktive Werterhöhung entstanden sei. Die AfA sei den Zeiträumen zuzuordnen, in denen sie tatsächlich gewährt wurde und sich steuerlich ausgewirkt habe. Das bedeute, dass die AfA, die sich bis zum 30. März 1999 steuerlich im Rahmen einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 - 7 EStG ausgewirkt habe (hier: Vermietung und Verpachtung), sich auch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns auswirken müsse. Hätten die Steuerpflichtigen nach Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren das Grundstück am 30. März 1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten AfA in Höhe von insgesamt 27.352 EUR gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die Anschaffungskosten gemindert, d.h. der entsprechende Veräußerungsgewinn wäre im Streitfall entsprechend erhöht - aber steuerfrei - gewesen.
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Der Veräußerungsgewinn sei danach wie folgt zu ermitteln:
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Veräußerungspreis141.000,00 EUR./. Anschaffungskosten- 187.010,00 EUR - 46.010,00 EUR./. Veräußerungskosten - 2.315,00 EURVeräußerungsverlust- 48.325,00 EUR
Veräußerungspreis
141.000,00 EUR
./. Anschaffungskosten
- 187.010,00 EUR
- 46.010,00 EUR
./. Veräußerungskosten
- 2.315,00 EUR
Veräußerungsverlust
- 48.325,00 EUR
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Hiervon entfielen 86/116 auf den Zeitraum 31. März 1999 bis 23. Juni 2006 (./. 35.827 EUR). Rechne man die für den Zeitraum 31. März 1999 bis 23. Juni 2006 gewährte AfA von 50.494 EUR hinzu, ergebe sich ein Betrag in Höhe von 14.667,00 EUR.
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Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 12. Februar 2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2011 dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vor Verrechnung eines Verlustvortrages in Höhe von 1.820 EUR lediglich in Höhe von 13.953 EUR berücksichtigt werden.
22
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
23
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 2. August 2011.
24
Am 24. Juli 2013 fand ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt, in dem die Beteiligten den Verzicht auf mündliche Verhandlung zu Protokoll erklärt haben (Bl. 33 f Klageakte).

Entscheidungsgründe:
25
1. Die zulässige Klage ist begründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Die Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks A-Straße 1 in X ist insofern rechtswidrig, als der Beklagte diese nicht unter Zugrundelegung der tatsächlich vom Kläger in den einzelnen Veranlagungszeiträumen in Anspruch genommenen degressiven AfA berechnet hat, sondern vielmehr eine linearen Verteilung der gesamten AfA-Beträge auf den ganzen Haltezeitraum vorgenommen hat.
26
a) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG stellen gemäß § 22 Nr. 2 EStG sonstige Einkünfte dar. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a) EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 gültigen Fassung (EStG a.F.) waren Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre betrug. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend geändert, dass nunmehr eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle Veräußerungsgeschäfte anwendbar, bei denen der obligatorische Vertrag nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossen wurde (§ 52a Abs. 11 Satz 1 EStG).
27
In den Fällen, in denen die Spekulationsfrist am 31. Dezember 1998 bereits abgelaufen war, verstößt die Anwendungsbestimmung zur Neuregelung gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in dem Veräußerungsgewinn auch Wertsteigerungen erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder hätten realisiert werden können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 127, 1, unter C. II. 2. b) der Gründe). Denn mit dem Ablauf der Zweijahresfrist erfüllte sich die vertrauensrechtlich geschützte Erwartung, dass die bisherigen Wertzuwächse steuerlich nicht erfasst werden. Durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist wurde diese Vertrauensposition nachträglich entwertet.
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b) Dies ist auch im Hinblick auf das Veräußerungsgeschäft der Kläger der Fall. Diese hatten das betreffende Objekt mit Kaufvertrag vom 24. Oktober 1996 erworben. Die Weiterveräußerung erfolgte nach Inkrafttreten der Neuregelung, nämlich am 23. Juni 2006. Zum Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, am 31. März 1999, hätten die Kläger nach bisherigem Recht das Objekt steuerfrei veräußern können, da sie es zu diesem Zeitpunkt bereits seit mehr als zwei Jahren besaßen.
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c) Der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 (bis 1998: Nr. 4 bis 6) abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG bzw. § 23 Abs.3 Satz 2 EStG a.F.).
30
Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. März 2010 2 BvL 14/02 u.a., a.a.O. ist maßgeblich, ob der Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen enthält, die bis zum 31. März 1999 steuerfrei hätten realisiert werden können.
31
In diesem Zusammenhang hält der Senat die schätzweise Aufteilung des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31. März 1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit grundsätzlich für vertretbar, sofern - wie im Streitfall - der tatsächliche Wert des Grundstücks zum 31. März 1999 nicht nachgewiesen ist.
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Nach Ansicht des Senats kann dies jedoch nicht für konkret in einzelnen Besitzzeiträumen in Anspruch genommene Sonderabschreibungen und andere Absetzungen gelten, die im Veräußerungsgewinn enthalten sind. Es kann nicht darauf ankommen, ob es sich um tatsächliche Steigerungen des Grundstückswerts handelt oder der Veräußerungsgewinn überwiegend deshalb entsteht, weil in der Vergangenheit gesetzlich zulässige Sonderabschreibungen oder andere Absetzungen in Anspruch genommen worden sind. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Steuerfreiheit der mit Ablauf der Zweijahresfrist geschützten Vermögensposition ist in diesem Fall verfassungsrechtlich ebenso geschützt wie bei tatsächlichen Wertsteigerungen. Maßgeblich ist allein, dass das Grundstück vor dem 31. März 1999 vollständig steuerfrei hätte veräußert werden können. Eine diesbezügliche zeitlich lineare Aufteilung, wie sie vom Beklagten entsprechend der „Vereinfachungsregelung“ in Tz. II.1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) vorgenommen wurde, entspricht den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts nicht (vgl. dazu auch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21. Juni 2013 4 K 1918/11 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2013, 1499 sowie Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. August 2013 9 K 252/11, juris; hierzu auch Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. April 2012 IX B 14/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2012, 1130 und vom 12. Juli 2012 IX B 64/12, BFH/NV 2012, 1782 ).
33
d) Danach beträgt der auf die gesamte Haltedauer des Grundstücks entfallende Veräußerungsgewinn unstreitig (32.544 EUR - 714 EUR = 31.830 EUR). Dieser Betrag ist in einen nicht steuerbaren und in einen steuerbaren Teil aufzuteilen. Der auf den Zeitraum vor dem 31. März 1999 entfallende Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Besteuerung.
34
Bei Anwendung der o.g. Grundsätze beträgt der steuerbare Teil lediglich 13.953 EUR. Die Kläger haben bei der Berechnung des bis zum 31. März 1999 entstandenen und damit nicht steuerbaren Teils des Veräußerungsgewinns zutreffend die bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich in Anspruch genommene AfA abgezogen. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG in fallenden Beträgen in Anspruch genommen hat (vgl. Überwachungsbogen für Gebäude - Bl. 1 Allgemeine Akte), sind eben diese vom Kläger in den jeweiligen Jahren konkret geltend gemachten AfA-Beträge bei der Ermittlung des jeweiligen Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Eine zeitanteilige, streng lineare Berücksichtigung der während der Haltedauer geltend gemachten AfA, wie vom Beklagten vorgenommen, wird den verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht gerecht.
35
e) Nachdem die Kläger in vollem Umfang obsiegten, kann dahingestellt bleiben, ob die Einkommensteuerschuld 2006 vom Beklagten zu Recht mit Bescheid vom 28. Juni 2011 gemäß § 129 AO von 22.877 EUR auf 23.528 EUR heraufgesetzt wurde.
36
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
37
3. Die Übertragung der Neuberechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 12 FGO.
38
4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.
39
5. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 23 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 52a Abs. 11 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 23 Abs.3 Satz 2 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 12 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 23 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2011, 14
BFH/NV 2012, 1782
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05
2 BvL 14/02
4 K 1918/11
9 K 252/11
12 IX B 14/12
12 IX B 64/12
29 AO von 22.87