Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-01-13, Aktenzeichen 5 A 1794/09
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2010:0113.5A1794.09.0A

Tenor:
Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Gießen vom 18. Februar 2009 - 8 K 2044/06.GI - abgeändert.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die beklagte Stadt wendet sich mit ihrer Berufung gegen ein Urteil, mit dem das Verwaltungsgericht Gießen Bescheide der Beklagten gegenüber der Klägerin mit der Festsetzung von Spielapparatesteuer aufgehoben hat.
Die Klägerin ist ein Unternehmen zur Aufstellung von Spielapparaten. Streitig sind im vorliegenden Verfahren Festsetzungen durch die Beklagte für den Gesamtzeitraum 2. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005. Ursprünglich lag den jeweiligen Festsetzungen die Satzung über die Erhebung von Steuern auf Spielapparate und das Spielen um Geld oder Sachwerte im Gebiet der Beklagten vom 5. November 1993 zu Grunde. Die jeweiligen Festsetzungen waren von der Klägerin mit Widerspruch angefochten worden. Der Vollzug war seitens der Beklagten vorläufig ausgesetzt worden. Nach Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung erließ die Beklagte rückwirkend zum 1. Januar 1997 die Satzung über die Erhebung von Steuern auf Spielapparate und das Spielen um Geld oder Sachwerte im Gebiet der Beklagten vom 24. Februar 2006. Diese Satzung sieht für die Besteuerung von Spielapparaten den sogenannten "Bruttokassenmaßstab" vor.
Aufgrund der neuen Satzungsregelung legte die Klägerin für die im vorliegenden Verfahren streitigen Besteuerungszeiträume geänderte Steuererklärungen vor, die am 16./17. Mai 2006 bei der Beklagten eingingen. Mit Datum vom 19. Juni 2006 legte die Klägerin gegen diese Selbsterklärungen Widerspruch ein. Mit Änderungsbescheid vom 3. Juli 2006 für die Quartale 2/2001 bis 1/2004 und mit Änderungsbescheid vom 4. Juli 2006 für die Quartale 2/2004 bis 4/2005 setzte die Beklagte die Steuer aufgrund der Steuererklärungen der Klägerin in einer Gesamthöhe von 12.290,51 € neu fest. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin erneut Widerspruch ein.
Mit Widerspruchsbescheid vom 11. Juli 2006 - der Klägerin zugestellt am 18. Juli 2006 - wies die Beklagte den Widerspruch als unbegründet zurück.
Mit Schreiben ihres damaligen Bevollmächtigten vom 17. August 2006 - eingegangen beim Verwaltungsgericht Gießen am selben Tag - hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung hat ihr Bevollmächtigter ausgeführt: Die Festsetzungen in den angefochtenen Bescheiden wichen zum Teil erheblich von den Meldungen der Klägerin ab. Diese Differenz ergebe sich zum einen aus der Einbeziehung defekter Geräte, die noch in der Spielhalle ständen, und zum anderen aus der Veranlagung von Unterhaltungsgeräten, die nach Auffassung der Beklagten als Geräte mit Gewinnmöglichkeit heranzuziehen seien. Die letztgenannten Geräte hätten Wertmarken ausgeworfen, die nur am gleichen Gerät oder in der gleichen Spielhalle hätten weiter genutzt werden können. In der Regel würden diese Spielmarken auch von den Spielern nicht mitgenommen, sondern in der Spielhalle deponiert, um am darauffolgenden Tag oder später weiter zu spielen. Für eine Besteuerung dieser sogenannten " Token-Geräte" für die Vergangenheit fehle es an einer rechtlichen Grundlage. Dem Spieler, der an Geräten lediglich Weiterspielmarken gewinnen könne, entstehe kein besteuerbarer Aufwand. Nur der finanzielle Aufwand eines Spielers unterliege der Steuerpflicht. Diese Geräte dürften nun nicht mehr eingesetzt werden, da sie keine Zulassung der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt besäßen. Durch die neue Satzung werde die Bemessungsgrundlage der elektronisch gezählten Bruttokasse zugrunde gelegt. Entsprechende Erfassungssysteme würden jedoch von den Herstellern erst seit dem Jahr 2004 angeboten. Für die zurückliegenden Jahre werde daher von der Beklagten unverändert der Stückzahlmaßstab zugrunde gelegt. Insofern werde gerügt, dass die Satzung für den zurückliegenden Zeitraum keine Alternativregelung zulasse, sondern dass der eigentlich nichtige Stückzahlmaßstab aufrechterhalten bleibe. Insbesondere für die Jahre 2004 und 2005 werde beanstandet, dass die Beklagte für Apparate in Spielhallen ohne Gewinnmöglichkeit je aufgestellten Apparat Steuer in Höhe von 102,26 € berechne. Die Klägerin habe im Jahr 2004 mit den gemeldeten Apparaten in Spielhallen ohne Gewinnmöglichkeit einen Gesamtumsatz von 6.269 € bei einer daraus errechneten Steuerlast von 2.530,92 € erzielt. Im Jahr 2005 hätten Einkünften in Höhe von 4.234 € Steuerbelastungen in Höhe von 1.227,12 € gegenübergestanden. Insofern handele es sich um ein grobes Missverhältnis. Beigefügt sei eine Aufstellung über die Besteuerung der Apparate in Gaststätten mit Gewinnmöglichkeit für die Jahre 2002 und 2003. Beanstandet werde die Abrechnung für jeweils das erste und zweite Quartal dieser Jahre. Durch die Klägerin seien elektronisch erfasste Umsatzzahlen für jedes der vier Quartale angekündigt und als Anlage vorgelegt worden. Daraus ergäben sich die in der Aufstellung genannten Quartalsumsätze, die zu einer Gesamtsteuerlast von nur 150,66 € führten.
Die Klägerin hat beantragt,
die Bescheide über die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Erhebungszeiträume 2. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 11. Juni 2006 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Maßstabsregelung in der nunmehr geltenden Steuersatzung entspreche der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts. Eine erdrosselnde Wirkung der dort festgelegten Höchststeuersätze sei angesichts der vorliegenden Rechtsprechung auszuschließen. Der Vortrag, die Steuerbescheide für die streitigen Erhebungszeiträume seien auch nach Inkrafttreten der Neuregelung unverändert belassen worden, sei falsch. Der Klägerin sei die Möglichkeit gegeben worden, geänderte Steuererklärungen einzureichen. Diese seien am 16. und 17. Mai 2006 vorgelegt worden. Darin habe die Klägerin die Besteuerung nach der elektronisch gezählten Bruttokasse gewünscht. Es sei erforderlich, für diese Art der Besteuerung Zählwerkausdrucke beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdruckes, die Spieleinsätze, die Gewinne und den Kasseninhalt enthielten. Am 16. Juni 2006 seien die Erklärungen im Original einschließlich Zählwerkausdrucke vorgelegt worden. Soweit seitens der Klägerin vorgebracht werde, dass bei den Festsetzungen für das 1. und 2. Quartal der Jahre 2002 und 2003 eine höhere Anzahl von Geräten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten zugrunde gelegt worden sei, als von ihr gemeldet, sei dieser Einwand nicht gerechtfertigt. Die Klägerin habe den in der Gaststätte "Backhaus Grill" aufgestellten Apparat zur Besteuerung nach der Bruttokasse angemeldet. Da allerdings Zählwerkausdrucke nicht vorgelegt worden seien, habe der Automat nach dem Festbetrag besteuert werden müssen. Hinsichtlich der Rüge, es seien defekte Geräte besteuert worden, werde auf § 7 der Spielverordnung hingewiesen, wonach ein Geld- oder Warenspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört sei, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen sei. Solche Geräte müssten demnach aus der Spielhalle entfernt werden, sonst handle der Aufsteller ordnungswidrig. Im Übrigen seien defekte Geräte bei der geänderten Festsetzung der Steuer der betreffenden Besteuerungszeiträume nicht berücksichtigt worden. Defekte Geräte wiesen keine Einspielergebnisse aus. Für solche Geräte hätten seitens der Klägerin auch keine Zählwerkausdrucke vorgelegt werden können. Sogenannte "Token-Apparate" seien als Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33c Abs. 1 GewO zu bewerten. Die in der Rechtsprechung getroffene gewerberechtliche Einordnung sei Grundlage für die steuerrechtliche Bewertung, nach der eine Besteuerung mit dem Steuersatz für Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit infrage komme. Dies sei der Klägerin mit Schreiben vom 10. Mai 2004 auch mitgeteilt worden. Zu dem klägerischen Vortrag hinsichtlich des Zeitpunkts des Vorliegens elektronischer Systeme zur Erfassung der Einspielergebnisse werde darauf verwiesen, dass diese für Gewinnspielgeräte bereits seit dem 1. Januar 1997 eingebaut worden seien. Insofern sei der Vortrag, für die Besteuerungszeiträume 2001 bis 2003 sei bei der Besteuerung der Geldspielapparate unverändert der Stückzahlmaßstab zugrunde gelegt worden, falsch. Nur die von der Klägerin aufgestellten Apparate ohne Gewinnmöglichkeit seien nach dem Stückzahlmaßstab besteuert worden, da hier die Bruttokasse nicht habe nachgewiesen werden können und somit die in der Satzung festgeschriebenen Höchstbeträge zu Grunde zu legen gewesen seien. Das Bundesverwaltungsgericht habe die Erhebung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit für zulässig erklärt, wenn nicht feststehe, dass in dem betreffenden Gemeindegebiet nur Apparate mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt seien und aller Voraussicht nach auch nur solche Apparate künftig aufgestellt würden. Die der Klagebegründung in der Anlage beigefügten Aufstellungen könnten zur Berechnung einer Steuer nach der Bruttokasse nicht herangezogen werden, weil die nach der Satzung erforderlichen Zählwerkausdrucke fehlten. Eine Korrektur der Steuerbescheide nach vorgelegten Umsatzzahlen sei seitens der Beklagten nicht zugesagt worden. Außerdem hat die Beklagte eine Einzelaufstellung über die zu Grunde gelegten und von Klägerseite beanstandeten Spielapparate vorgelegt (Blatt 66 ff der Gerichtsakte).
Mit Urteil vom 18. Februar 2009 hat das Verwaltungsgericht die Bescheide der Beklagten vom 3. Juli 2006 über die Festsetzung der Spielapparatesteuer für die Quartale 2/2001 bis 1/2004 und vom 4. Juli 2006 über die Festsetzung der Spielapparatesteuer für die Quartale 2/2004 bis 4/2005 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 11. Juli 2006 aufgehoben. Zur Begründung hat es ausgeführt, der von der Satzung der Beklagten verwendete Bruttokassenmaßstab sei rechtlich unzulässig und deshalb die der Heranziehung zu Grunde liegende Spielapparatesteuersatzung nichtig. Die Bruttokasse gebe das Einspielergebnis nicht korrekt, sondern nur verfälscht wieder, so dass sie nicht als geeigneter und zulässiger wirklichkeitsnaher Maßstab angesehen werden könne. Dies ergebe sich aus in der mündlichen Verhandlung an Hand eines Spielautomaten erörterten technischen Gegebenheiten der Spielautomaten und des Ausleseprozesses. Wegen der Einzelheiten wird auf die Begründung des erstinstanzlichen Urteils Bezug genommen.
Auf Antrag der Beklagten hat der Senat mit Beschluss vom 4. Juni 2009 - 5 A 1078/09. Z - die Berufung zugelassen.
Zur Begründung der Berufung trägt der Bevollmächtigte der Beklagten vor, entgegen der Einschätzung des Verwaltungsgerichts sei die Satzung rechtmäßig. Der Bruttokassenmaßstab sei nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts sowie der Oberverwaltungsgerichte und Verwaltungsgerichtshöfe sei die Erhebung der Spielapparatesteuer nach einem Wahrscheinlichkeitsmaßstab zulässig. Dabei könne der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielapparaten nur dann noch Anwendung finden, wenn die Einspielergebnisse innerhalb einer Schwankungsbreite von nicht mehr als 25% lägen. Zur Umsetzung eines Wirklichkeitsmaßstabes erfolge die Besteuerung in den meisten Kommunen nunmehr nach dem Maßstab der elektronisch gezählten Bruttokasse. Diese Besteuerungsgrundlage werde von der Rechtsprechung als dem Wirklichkeitsmaßstab entsprechend akzeptiert. So habe der Hessische Verwaltungsgerichtshof bereits in einer Vielzahl von Entscheidungen diesen Maßstab für beanstandungsfrei erklärt. Insoweit basiere die hier streitige Satzung auf einer Mustersatzung. Das Urteil des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 20. Februar 2008 sei durch Nichtzulassung der Revision auch durch das Bundesverwaltungsgericht bestätigt worden. Gegen die Begründung des Verwaltungsgerichts seien vier zentrale Argumente vorzubringen. So verfüge das an einem einzelnen Automaten verdeutlichte Beispiel nur über einen begrenzten Aussagewert. Auch wenn für den konkret verwendeten Automaten gezogene Schlüsse zutreffend wären, folge daraus keine Relevanz für die Gesamtheit der aufgestellten Spielapparate. So sei es etwa eine Behauptung des Verwaltungsgerichts, dass Spielapparate in der Regel über vier Münzröhren verfügten und daher nur bestimmte Münzen annähmen. Der Satzungsgeber könne auch nicht auf die möglicherweise gänzlich unterschiedlichen technischen Einzelheiten einzelner Apparate eingehen. Zudem sei darauf aufmerksam zu machen, dass Saldo 1, Saldo 2 und die vom Verwaltungsgericht vorgeschlagene Besteuerung nach der Zahl der Spiele im Regelfall zu sehr ähnlichen Ergebnissen führten. In der Perspektive jenseits des einzelnen Spiels seien Unterschiede faktisch nicht mehr auszumachen. So habe der Hessische Verwaltungsgerichtshof festgestellt, dass sich die auf die Einwürfe aus Fehl-, Falsch-, Prüf- und Wechselgeld entfallenden Beträge regelmäßig in einer so geringen Größenordnung bewegten, dass sie vernachlässigt werden könnten und sich ihr Nichtabzug als unschädlich darstelle. Diese zu einer Bemessungsgrundlage nach dem weniger wirklichkeitsgetreuen Saldo 1 ergangene Entscheidung müsse daher erst Recht für die Steuerbemessung nach Saldo 2 gelten. Soweit das Verwaltungsgericht schließlich darauf abstelle, dass ein Spielapparat zum Wechseln von Geld benutzt werden könne, sei dem entgegenzuhalten, dass dies nicht der Regelfall eines Spielhallenbesuches sei. Bereits das Verwaltungsgericht habe aber zu Recht festgestellt, dass sich der Satzungsgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren könne und nicht gehalten sei, Besonderheiten Rechnung zu tragen.
Auch die hier konkret in Rede stehenden Steuerbescheide vom 3. und 4. Juli 2006 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Juli 2006 seien rechtmäßig. Die Bescheide der Beklagten gingen von der zutreffenden Anzahl der Apparate aus. Sei ein Apparat noch aufgestellt, müsse davon ausgegangen werden, dass er funktionsfähig sei und somit besteuert werden könne. Andernfalls habe sich die Klägerin eine Ordnungswidrigkeit nach § 19 Abs. 1 Spielverordnung zu schulden kommen lassen, da ein in seiner Funktion gestörtes Gerät entgegen der Verpflichtung aus § 7 Spielverordnung nicht unverzüglich aus dem Verkehr gezogen worden sei. Entgegen der Klagebegründung bestehe auch für sogenannte "Token-Geräte" eine Grundlage für die Besteuerung. Nach weitaus überwiegender Rechtsprechung seien diese als Apparate mit Gewinnmöglichkeit zu betrachten. Die sogenannten "Token" oder Weiterspielmarken stellten einen Geldersatz da und würden auch gehandelt. Im Sinne der Einheit der Rechtsordnung sei zu berücksichtigen, dass die gewerberechtliche Behandlung der "Token-Geräte" abschließend geklärt sei. Im Gewerberecht würden sie als Apparate mit Gewinnmöglichkeit behandelt. Hinsichtlich des klägerischen Vorbringens zur der Ausstattung von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit mit einem elektronischen Erfassungssystem werde auf die grundlegende Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 verwiesen, in der festgestellt worden sei, dass der Einwand mangelnder Feststellbarkeit jedenfalls seit Anfang 1997 nicht mehr greife. Dort werde umfassend dargelegt, dass aufgrund der selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken ab dem 1. Januar 1997 keine Spielapparate ohne derartige Zählwerke mehr aufgestellt sein dürften.
Die Beklagte beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Gießen vom 18. Februar 2009 - 8 K 2044/06.GI - abzuändern und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
Sie verteidigt durch ihren Bevollmächtigten das erstinstanzliche Urteil. Der Spieleinsatz betrage je Spiel 0,40 DM bzw. 0,20 €. Erst mit Einsatz dieses Betrages durch Knopfdruck beginne das Spiel und der Spieler investiere in sein Spielvergnügen. Dies tue er gerade nicht mit der Gesamteinzahlung. In der elektronisch gezählten Kasse sei aber bereits der vollständig in den Automaten eingeworfene Betrag erfasst. Beende der Spieler seine Sitzung am Gerät mit der Auszahlung des nicht investierten Betrages und befinde sich dieser Betrag in der Kasse und nicht in der Röhre, verbleibe dieser Betrag in der elektronisch gezählten Kasse und verfälsche somit das Einspielergebnis. Dies werde im Urteil beispielhaft dargelegt. Insofern gehe der Charakter einer Aufwandsteuer verloren. Die Bruttokasse bilde den Spielaufwand nicht wirklichkeitsnah ab. Außer im Falle des Spielabbruchs könne es auch zu Verfälschungen kommen, wenn Einsätzen Gewinne in gleicher Höhe an einem Spielautomaten gegenüberständen und Ein- und Auszahlungen nur über den Münzbehälter erfolgten. Dann liege die Bruttokasse bei Null. Wirklichkeitsnäher und gerechter sei der Besteuerungsmaßstab der bezahlten Spiele multipliziert mit dem Mindestspieleinsatz. Auch seien - entgegen der Ansicht der Beklagten - Wechselgeldfälle nicht als geringfügig anzusehen und könnten deshalb nicht vernachlässigt werden. Der Annahme, dass Spieler, die hohe Geldbeträge einwürfen, diese auch vollständig setzten, könne aufgrund normaler Lebensumstände nicht gefolgt werden. Hinsichtlich der Anzahl der berücksichtigen Spielgeräte seien die Geräte herauszunehmen, die defekt gewesen seien. Die sogenannten "Tokengeräte" seien satzungsrechtlich Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit. Die Token seien von den Spielern gegen Geld erworben worden und hätten nicht zurückgetauscht werden können.
Im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte (zwei Bände) sowie den Inhalt der Verwaltungsvorgänge (vier Hefter) verwiesen, die insgesamt Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die vom Senat mit Beschluss vom 4. Juni 2009 - 5 A 1078/09. Z - zugelassene Berufung der Beklagten ist auch im Übrigen zulässig, insbesondere fristgerecht begründet worden.
Die Berufung ist auch begründet, denn das Verwaltungsgericht hat die im vorliegenden Verfahren streitigen Bescheide der Beklagten über die Heranziehung der Klägerin zur Spielapparatesteuer vom 3. Juli 2006 für die Quartale 2/2001 bis 1/2004 und vom 4. Juli 2006 für die Quartale 2/2004 bis 4/2005 jeweils in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 11. Juli 2006 zu Unrecht aufgehoben. Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage ist unbegründet. Die Bescheide sind rechtlich nicht zu beanstanden.
Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts verfügen die streitigen Bescheide mit der Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte vom 24. Februar 2006 - SpAppStS 2006 - über eine wirksame Ermächtigungsgrundlage. Diese Satzung entspricht in ihren die Besteuerung des Aufwands für die Benutzung von öffentlich zugänglichen Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten, regelnden Bestimmungen der von den Spitzenverbänden der hessischen Kommunen empfohlenen Mustersatzung. Diese Bestimmungen waren in ihrer Gesamtheit bereits in der Vergangenheit verschiedentlich Gegenstand der Überprüfung durch den Senat. Der Senat hat insofern keine Gründe für rechtliche Beanstandungen gesehen (vgl. etwa Urteil vom 20. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, HSGZ 2008, 190 = GemHH 2008, 137, und Beschluss vom 5. März 2009 - 5 C 2256/07. N -, HSGZ 2009, 256 = LKRZ 2009, 255).
Anders als das Verwaltungsgericht hat der Senat auch keine Bedenken gegen die Wirksamkeit des in § 3 Nr. 1 SpAppStS 2006 für die Bemessung der Steuer verwendeten Maßstabs der sogenannten elektronisch gezählten Bruttokasse. Die Satzung der Beklagten definiert diesen Begriff - wie die Mustersatzung und die den oben genannten Entscheidungen des Senats zu Grunde liegenden Satzungen - als "die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld".
Mit diesem Maßstab wird der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandsteuer erhobenen Spielapparatesteuer geht, weitgehend wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der bezeichneten Bruttokasse spiegelt das wider, was die Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen investiert, also "aufgewendet" haben. Die Einbeziehung der Röhrenentnahmen erklärt sich damit, dass auch dieses Geld aus Spielereinwurf stammt und als solches dem investierten Spieleraufwand zuzurechnen ist. Gewinnauszahlungen ändern nichts daran, dass der Spieler auch für diese Spiele einen Einsatz, somit Aufwand für das damit verbundene Vergnügen erbracht hat. Röhrenauffüllungen bleiben demgegenüber unberücksichtigt, denn darunter sind Auffüllungen durch den Automatenaufsteller zu verstehen, die sicherstellen sollen, dass Gewinnauszahlungen aus der Zahlröhre auch schon unmittelbar nach Aufstellung des Gerätes oder bei zwischenzeitlichem Leerspielen möglich sind.
Das Verwaltungsgericht hat in der mündlichen Verhandlung einen einzelnen Spielautomaten untersucht und ist aufgrund dessen Konstruktion zu seiner Einschätzung gelangt, der sogenannte Bruttokassenmaßstab sei zur Bemessung des besteuerten Spieleraufwandes ungeeignet. In seiner Entscheidung (veröffentlicht in: LKRZ 2009, 194) hat das Verwaltungsgericht die Konstruktion des untersuchten Automaten und das Zusammenspiel von Kasse und vier Münzröhren beschrieben und an Hand von Beispielen aufgezeigt, dass bei einem einzelnen Spiel - etwa wenn der Spieler bei gefüllter Röhre einen größeren Betrag einzahlt und daraufhin bereits nach einem Spiel den Vorgang abbricht und sein Restgeld aus der Röhre ausgezahlt erhält - nach dem betreffenden konkreten Spiel die Bruttokasse nicht den Aufwand des Spielers widerspiegelt, sondern einen zu hohen Betrag aufweist, der der Steuer unterliegt. Diese vom Verwaltungsgericht geäußerten Bedenken gegen den sogenannten Bruttokassenmaßstab, die es aufgrund der Untersuchung eines einzelnen Spielautomaten und seiner Konstruktion in der mündlichen Verhandlung gewonnen hat, greifen allerdings aus verschiedenen Gründen nicht durch.
Zu Recht weist der Bevollmächtigte der Beklagten in der Berufungsbegründung daraufhin, dass an einem einzelnen Automaten gewonnene Erkenntnisse nicht bereits zwingend Relevanz für die Gesamtheit der im Satzungsgebiet aufgestellten Spielapparate haben. Der Normgeber muss insofern auch nicht für jede mögliche unterschiedliche technische Einzelheit im Rahmen der normativen Satzungsregelung besondere Bestimmungen vorsehen. Auch Sonderfälle, wie etwa die Nutzung eines Spielapparates zu einem anderen Zweck, wie zum Wechseln von Geld, müssen bei der Besteuerung nicht gesondert erfasst werden. Insofern hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 17. April 2008 (- 5 TG 2725/07 -, ZKF 2008, 162 = KStZ 2008, 179) zu einer Satzung, die nur die Bruttokasse zugrundelegte (sogenannter Saldo 1) ausgeführt, dass sich die auf die Einwürfe aus Fehl-, Falsch-, Prüf- und Wechselgeld entfallenden Beträge regelmäßig in einer so geringen Größenordnung bewegen, dass sie vernachlässigt werden können und sich deshalb ihr Nichtabzug als unschädlich darstellt.
Letztlich greifen die vom Verwaltungsgericht genannten Beispiele aber deshalb zu kurz, weil sie entscheidungserheblich nur auf die Beurteilung jeweils eines einzelnen Spiels und die Besteuerung des dafür eingesetzten finanziellen Aufwands abstellen. Der Maßstab der elektronisch gezählten Bruttokasse (zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) stellt nicht auf jeweils den Aufwand eines konkreten Spiels, sondern auf den Gesamtaufwand innerhalb des Besteuerungszeitraums ab, bei der Satzung der Beklagten also auf den Zeitraum eines Vierteljahres. Geht man aber von der Gesamtheit der Spiele innerhalb des Besteuerungszeitraums aus - sei es eines Monats oder eines Vierteljahrs -, fallen die vom Verwaltungsgericht geäußerten Bedenken im Wesentlichen weg, jedenfalls sind sie nicht von erheblicher Bedeutung. Richtet man nämlich den Blick auf die Gesamtheit der Spiele, gleichen sich die vom Verwaltungsgericht angeführten Ungereimtheiten bereits deshalb weitgehend aus, weil bei den auf ein vom Verwaltungsgericht beschriebenes Spiel folgenden Spielen zuerst die Röhren durch die Einzahlungen der folgenden Spieler wieder aufgefüllt werden. Ein im einzelnen Spiel zuviel in die Kasse gelangter Betrag, weil der Spieler nach Spielabbruch einen Teil aus der Röhre zurückerhalten hat, wird demnach durch die Einsätze bei den nächsten Spielen, die in die in diesem Falle nicht (mehr) voll gefüllte Röhre und nicht in die Kasse gelangen, wieder ausgeglichen. Der Inhalt der Röhren ist aber - außer der als Ausnahme gesondert aufgeführten Entnahme - nach der Definition der vom Verwaltungsgericht verworfenen Satzungsbestimmung nicht Gegenstand der Besteuerung. Somit zeigt sich, dass der von der Satzung der Beklagten verwendete Bruttokassenmaßstab nach dem sogenannten Saldo 2 (dieser entspricht der Definition des § 3 Nr. 1 SpAppStS 2006) eine annähernd wirklichkeitsgerechte Erfassung des Aufwands, der für alle Spiele in dem Besteuerungszeitraum erbracht worden ist, ermöglicht. Eventuelle Ungenauigkeiten am Ende des jeweiligen Erfassungszeitraums halten sich im Rahmen der zulässigen Pauschalierung und gleichen sich auch auf längere Zeit betrachtet aus.
Die von der Klägerin angefochtenen Bescheide vom 3. und 4. Juli 2006 jeweils in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Juli 2006 sind auch inhaltlich rechtmäßig. Die von der Klägerin in erster Instanz dagegen vorgebrachten Einwände, die letztlich Anlass für die Klage waren, vom Verwaltungsgericht - von seiner Auffassung her konsequent - allerdings nicht behandelt worden sind, überzeugen nicht.
Zu Recht hat die Beklagte die von der Klägerin aufgestellten Spielgeräte, die für gewonnene Punkte zwar keine Geldstücke, aber Spielmarken, sogenannte "Token", auswerfen, als Geräte mit Gewinnmöglichkeit eingestuft.
Nach § 33c Abs. 1 Gewerbeordnung - GewO - dürfen Spielgeräte, die die Möglichkeit eines Gewinnes bieten, nur mit Erlaubnis der zuständigen Behörde aufgestellt werden, wenn deren Bauart von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen worden ist. Die gewerberechtliche Rechtsprechung ist bei der Frage, ob derartige Spielgeräte, an denen Spielmarken für weitere Spiele an diesem Gerät oder anderen Geräten gewonnen werden können - sogenannte "Token" -, als Geräte mit Gewinnmöglichkeit oder als reine Unterhaltungsspielgeräte anzusehen sind, zu dem Ergebnis gelangt, dass in der Möglichkeit, Spielmarken für weitere Spiele an demselben Gerät oder an anderen Geräten zu gewinnen, die Möglichkeit eines Gewinnes liegt und die Geräte deshalb als Geräte mit Gewinnmöglichkeit anzusehen sind. Dabei ist zum einen darauf abgestellt worden, dass für sich betrachtet bei jedem Einzelspiel erneut die Möglichkeit besteht, in Spielmarken verkörperte zusätzliche Spiele zu gewinnen und damit den Einsatz des einzelnen Spiels zurückzugewinnen oder zu vermehren oder auch Verluste aus früheren Spielen zu kompensieren. Zum anderen wird dargelegt, dass neben der Möglichkeit und dem Anreiz für den Spieler, seine Spiele zeitunabhängig fortzuführen, derartige "Token", selbst wenn in der Spielhalle kein sogenannter "Token-Manager" - ein Gerät oder eine Person zum Einwechseln der Spielmarken in Geld - vorhanden ist, zwischen Spielern geldwert gehandelt werden, etwa im Internet über die "ebay"-Börse (vgl. BVerwG, Urteil vom 23. November 2005 - 6 C 8.05 -, NVwZ 2006, 600 = Buchholz 451.20 § 33c GewO Nr. 6; Hess VGH, Beschluss vom 23. März 2005 - 11 TG 175/05 -, GewArch 2005, 255; Hamburgisches OVG, Urteil vom 4. März 2005 - 1 Bf 214/04 -, GewArch 2005, 252). Gegenwärtig ist das Betreiben derartiger Geräte - wie der Geräte der Klägerin - mangels einer Zulassung durch die Physikalisch-Technische Bundesanstalt nicht erlaubt, wie die genannte Rechtsprechung klargestellt hat. Dies hat auch die Klägerin in ihrer Klagebegründung eingeräumt.
An die Unterscheidung zwischen reinen Unterhaltungsspielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit und Geräten mit Gewinnmöglichkeit knüpfen auch die unterschiedlichen Steuersätze und die diesbezüglichen Höchstbeträge in § 4 SpAppStS 2006 an. Schon im Sinne einer einheitlichen Rechtsordnung liegt es deshalb nahe, die Begriffsbestimmung im Rahmen der steuerrechtlichen Betrachtung parallel zu der gewerberechtlichen Einordnung zu treffen. Dabei ist der vergnügungssteuerpflichtige Aufwand beim ersten Spiel in dem eingesetzten Geld, bei den mit Spielmarken vorgenommenen weiteren Spielen in dem von den sogenannten "Token" verkörperten Geldwert zu sehen. Mit den gewonnenen - oder erworbenen - Spielmarken kann der Spieler unabhängig von vorausgegangenen Spielen weitere Spiele durchführen, für die er sonst einen Geldbetrag hätte aufwenden müssen. Somit stellen diese Spielmarken einen vermögenswerten Vorteil dar. Anders als bei den "echten" Freispielen an Unterhaltungsspielgeräten, die dem Spieler ausschließlich die Möglichkeit bieten, dass begonnene Spiel ohne neuen Einsatz unmittelbar fortzusetzen - also zu verlängern - und deshalb allgemein nicht als Gewinn eingestuft werden, steht beim Gewinn der "Token" der materielle Gewinn im Vordergrund. Er ermöglicht es auch, eventuelle bei vorausgegangenen Spielen erlittene Verluste zu kompensieren. Der Spieler kann durch die Verkörperung der Spielberechtigung in den Spielmarken - anders als bei den echten Freispielen an Unterhaltungsautomaten - über diese Berechtigung zum (Weiter)Spielen nach Belieben verfügen. Insofern sind derartige Spielmarken im Gegensatz zu den echten Freispielen verkehrsfähig und erhalten dadurch einen eigenen Wert. Dies zeigt sich auch darin, dass derartige Spielmarken in der Vergangenheit gehandelt worden sind. Somit sind die sogenannten "Token-Geräte" von der Beklagten zu Recht als Gewinnspielgeräte besteuert worden (ebenso: FG Bremen, Urteil vom 20. September 2006 - 2 K 145/04 (2) -, EFG 2007, 725; VG Minden, Urteil vom 28. März 2007 - 11 K 2637/06 -; VG Magdeburg, Urteil vom 16. Mai 2006 - 5 A 18/06 -; VG Stade, Beschluss vom 9. Mai 2005 - 6 B 635/05 -; a.A. VG Köln, Urteil vom 23. Juni 2005 - 20 K 10849/02 -, sämtlich: Juris).
Auch die in erster Instanz seitens der Klägerin erhobenen Einwände gegen die Anzahl der von der Beklagten in den streitigen Quartalen zugrunde gelegten Spielgeräte führen zu keinen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Die Klägerin hat insofern moniert, unter den besteuerten Automaten seien auch defekte Geräte gewesen, die noch in den Räumen gestanden hätten. Dem ist die Beklagte jedoch bereits in erster Instanz dezidiert und im Einzelnen für jedes Quartal entgegengetreten. Sie hat die Einwände der Klägerin mit einer genauen Aufstellung der jeweiligen Meldung der Klägerin und der besteuerten Geräte auch unter Hinweis auf Kontrollen durch Ordnungspolizeibeamte, für die von diesen und von der Spielhallenaufsicht unterzeichnete Kontrollblätter vorliegen, widerlegt (vergleiche Bl. 66 ff der Gerichtsakte). Die allgemeinen Einwände der Klägerin überzeugen demgegenüber nicht. Zu Recht weist auch der Bevollmächtigte der Beklagten in seiner Berufungsbegründung daraufhin, dass gemäß § 7 Abs. 4 Spielverordnung - SpielV - ein Aussteller ein in seiner Funktion gestörtes Gerät unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen hat. Anderenfalls macht er sich einer Ordnungswidrigkeit schuldig (§ 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielV).
Auch die Besteuerung der Höhe nach lässt keine Anhaltspunkte für Beanstandungen erkennen. So hat die Beklagte für die Geräte, für die seitens der Klägerin Zählwerkausdrucke nicht vorgelegt worden sind - etwa bei den "Token-Geräten" -, jeweils im Wege der Schätzung den in der Satzung vorgesehenen Höchstbetrag zugrunde gelegt. Derartige Höchstbeträge sind nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. die oben genannten Entscheidungen) zulässig. Die Rechtfertigung ergibt sich aus der der Kommune zustehenden Schätzungsbefugnis bei Nichtvorlage der erforderlichen Belege. Die tatsächlich erzielte, aber nicht nachgewiesene Bruttokasse wird auf eine Höhe geschätzt, die für die Anwendung des vorgesehenen Höchstbetrages jedenfalls ausreicht. Soweit die Beklagte bei den Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit Höchstbeträge zugrunde gelegt hat, entspricht dies § 5 Abs. 3 SpAppStS 2006. Danach ist die Besteuerung nach der Bruttokasse auch bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nur dann zulässig, wenn der Kasseninhalt für alle im Gebiet der Beklagten betriebenen Apparate manipulations- und revisionssicher durch elektronische Zählwerkausdrucke festgestellt und nachgewiesen werden kann. Diese Voraussetzungen lagen nicht vor.
Soweit die Klägerin in erster Instanz vorgetragen hat, erst ab dem Jahr 2004 würden Erfassungssysteme für die elektronisch gezählte Bruttokasse von den Herstellern angeboten, verweist der Bevollmächtigte der Beklagten zu Recht darauf, dass der Einwand mangelnder Feststellbarkeit jedenfalls seit Anfang des Jahres 1997 nicht mehr greift, da aufgrund der Selbstverpflichtungsvereinbarung der Verbände der Spielautomatenaufsteller ab dem 1. Januar 1997 keine Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit ohne derartige Zählwerke mehr aufgestellt sein dürfen (vgl. BT-Drucks 11/6224 vom 15. Januar 1990; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218).
Nicht zu beanstanden ist auch, dass die Beklagte den in der Gaststätte "Backhausgrill" aufgestellten Spielapparat im Rahmen ihrer Schätzungsbefugnis mit dem Höchstbetrag nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) SpAppStS 2006 veranlagt hat. Die von der Klägerin im Rahmen des Verwaltungsstreitverfahrens in erster Instanz nachgereichten Kopien der Zählwerkausdrucke weisen erhebliche Mängel auf. So sind die Kopien weitgehend schlecht bis teilweise überhaupt nicht lesbar. Außerdem finden sich in mehreren Kopien handschriftliche Nachträge über Röhrenauffüllungen oder Fehlgeld. Damit erfüllen diese Kopien aber gerade nicht den Zweck eines kontrollierbaren Nachweises automatischer Zählwerkausdrucke.
Da deshalb insgesamt die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden sind, ist auf die Berufung der Beklagten hin das erstinstanzliche Urteil abzuändern und die gegen die Bescheide gerichtete Klage in vollem Umfang abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (§ 132 Abs. 2 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33c GewO
§ 167 VwGO
§ 33c Abs. 1 GewO
§ 33c Abs. 1 Gewerbeordnung
§ 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielV
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 7 der Spielverordnung

Zitierte Entscheidungen: LKRZ 2009, 255
LKRZ 2009, 194
NVwZ 2006, 600
EFG 2007, 725
BVerwGE 123, 218
8 K 2044/06
5 A 1078/09
5 UE 82/07
5 C 2256/07
5 TG 2725/07
6 C 8.05
11 TG 175/05
1 Bf 214/04
2 K 145/04
11 K 2637/06
5 A 18/06
6 B 635/05
20 K 10849/02
10 C 5.04