Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-27, Aktenzeichen 3 K 824/20
ECLI: ECLI:DE:FGST:2024:1127.3K824.20.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Entstehung von Energiesteuer.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in Z, eingetragen im Handelsregister.
Der Beklagte hatte der Klägerin ausweislich einer ab dem 4. März 2016 geltenden geänderten Erlaubnis zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung vom 10. März 2016, berichtigt durch Bescheid vom 7. April 2016, ab dem 1. August 2008 (bzw. 20. Dezember 2012 laut Berichtigung vom 7. April 2016) die Erlaubnis zur Lagerung von Energieerzeugnissen der Verbrauchsteuer-Produkt-codes E 300, E 420, E 430, E 440, E 470, E 490, E 910 und E 930 [nach Anhang II gemäß Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24. Juli 2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, ABl. L 197 vom 29. Juli 2009, Seiten 24 bis 64], unter Steueraussetzung in der Lagerstätte Z erteilt.
Unter der Voraussetzung, dass im jeweiligen Einzelfall keine Anzeichen für Unregelmäßigkeiten erkennbar sind, hatte der Beklagte unter Widerrufsvorbehalt zugelassen, dass als Zugangsmengen die in den Versandpapieren angegebenen Mengen (Avis-Mengen) angeschrieben werden für Energieerzeugnisse, die nicht von den Produktcodes E 410 bis E 460 umfasst werden und für Energieerzeugnisse der Produktcodes E 410 bis E 460 in Straßentankwagen oder Eisenbahnkesselwagen (Ziffer 3.4 der Erlaubnis „Avis-Mengen-Anschreibung“). Eine Aufnahme durch Inbesitznahme (§ 33 Abs. 5 Energiesteuerverordnung - EnergieStV -) hatte der Beklagte nicht genehmigt (Ziffer 3.3 der Erlaubnis).
Zur Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten (Ziffer 4. der Erlaubnis) war zur Ziffer 4.1, nach der die Beförderung von Energieerzeugnissen in oder über andere Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten nur zulässig ist, wenn der Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit in ausreichender Höhe hinterlegt hat, angekreuzt, „Gemäß Ihrem Antrag beabsichtigen Sie, die dort genannten Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung in oder über andere Mitliedstaaten zu befördern bzw. über andere Mitgliedstaaten auszuführen. Für die Beförderung unter Steueraussetzung ist in diesen Fällen Sicherheit zu leisten“. Mit Geltung ab dem 4. März 2016 wurde die Regelung zur Sicherheitsleistung auf Antrag der Klägerin dahingehend geändert, dass der Beklagte der Klägerin nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für die Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über andere Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugen über andere Mitgliedstaaten (Fälle des § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG) die widerrufliche Zulassung erteilte, dass grundsätzlich der Eigentümer der Ware die Sicherheit nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG für diese Beförderungen leistet (Ziffern 4.2. und 5 der Erlaubnis).
Nach den Feststellungen des Beklagten vereinbarten die zum Konzernverbund der B(einem international tätigen Chemieunternehmen mit Sitz in Y) gehörende C GmbH und die D SA (D), beide Firmen mit Geschäftssitz in X, Anfang Juni 2017 den Kauf und die Lieferung von maximal … mt des Produkts, einer zur Produktgruppe E 300 (Produkt C9 bzw. C9-Fraktion) gehörenden Mischung von aromatischen Kohlenwasserstoffen aus der Destillation des Steinkohlenteers, die als Ware der Unterposition 2707 5090 der Kombinierten Nomenklatur (KN) i.S. des § 1a Satz 1 Nr. 2 EnergieStG dem Steueraussetzungsverfahren nach § 5 EnergieStG unterliegt (§ 4 Nr. 2 EnergieStG). Die Einzelheiten der Lieferung bestätigten die Vertragsparteien ausweislich der hierzu von der Klägerin eingereichten Emailnachrichten am 2. Juni 2017.
Danach sollte die Lieferung (unter Steueraussetzung) zunächst von der Betriebsstätte in W der ebenfalls zum Konzernverbund der B gehörenden E GmbH mit Sitz in V (E) per Bahn (in insgesamt siebzehn Kesselwagen) zum Steuerlager der Klägerin nach Z und nach Umladung im dortigen Verladehafen auf einen Lastkahn der F GmbH in U, den Tank , am 9. Juni 2017 bis zum Bestimmungsort, dem Entladehafen in T, am 14./15. Juni 2017 erfolgen.
Am 8. Juni 2017 erstellte die E insgesamt siebzehn Entwürfe elektronischer Verwaltungsdokumente (e-VD). Die E gab in Feld 5 der e-VD als Empfänger der Lieferungen und in Feld 7 der e-VD als Ort der Lieferungen jeweils die Klägerin an. Die Entwürfe der e-VD validierte der Beklagte im EMCS (Excise Movement and Control System), dem „EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren“ i.S. der Begriffsbestimmungen von Ziffer 1.2 der für das Streitjahr 2017 geltenden Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS Release 2.2, Stand 1. Januar 2016 (VA EMCS), mit administrativen Referenzcodes (ARC).
In den e-VD (Feld 16f) fehlten die nach Ziffer 4.3.4 Abs. 1 VA EMCS bei einer „Umladung“ erforderlichen Angaben, dass in Z ein Wechsel des Beförderungsmittels von Schiene auf Schiff vorgesehen war.
Die dem Beklagten zu den Lieferungen eingereichten Lieferscheine vom 8. Juni 2017 enthielten jeweils u.a. die folgenden Angaben:
Aussteller
SEA-TANK TERMINAL G in T
Rechnungsadresse
D SA
Versandtag
08.06.2017
Lieferdatum
15.06.2017
Frachtführer
H AG
Transportart
Rail Block Train – CIF T VERZOLLT, UNVERSTEUERT
Der Transportschein vom 8. Juni 2017 enthielt u.a. die folgenden Angaben:
Absender
C GMBH C/O E GMBH, WERK in W
Empfänger
SEA TANK TERMINAL G in T
Beilagen zum Frachtbrief
e-VD ARC-Nr.: Feld 21, Anz. 17
Ablieferungsort
A
Übernahme
08.06., Ort W
Vertraglicher Beförderer
I AG
Anderer Beförderer
J GmbH
Im Steuerlager der Klägerin in Z wurde das Produkt C9 am 9. Juni 2017 aus den Kesselwagen umgelagert in ein Binnenschiff der F GmbH. Den Empfang bestätigte die Klägerin mit elektronischer Eingangsmeldung und dem Empfangsergebnis „Empfang der Ware erfolgt, keine Beanstandung“ (vgl. Bericht vom 5. März 2019 Tz. 2.1.1).
Am selben Tag eröffnete die Klägerin als Versender ein e-VD, in dem als Empfänger die D in X und als Ort der Lieferung das SEA-TANK TERMINAL in T angegeben waren. Im Feld 11a „Sicherheitsleistung - Code Sicherheitsleistender“ war eine „1“, die Codenummer für den Versender, eingetragen [vgl. Artikel 2 Satz 2 i.V.m. Anhang II Codeliste 6 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009]. Den Vermerk „STRECKENGESCHÄFT“ sowie den ARC des zuvor beendeten EMCS-Vorgangs, die bei Aufnahme durch Inbesitznahme (Streckengeschäft) in Feld 18c einzutragen sind (Ziffer 4.4.4 VA EMCS) enthält das e-VD nicht. Der Beklagte validierte das e-VD am 9. Juni 2017 um 08:02 Uhr unter dem ARC.
Mit Schriftsatz vom 10. Juli 2017 teilte die Klägerin dem Beklagten unter Bezugnahme auf das von ihr eröffnete e-VD mit, dass am 13. Juli 2017 (Anm. des Senats: gemeint war unstreitig der 13. Juni 2017) ein Kollege in U vom Eigentümer der Ware (der E) per Mail informiert worden sei, dass der Empfänger sich geändert habe. Statt nach T sollte die Ware zu K in S geliefert werden, einem Steuerlager für Energieerzeugnisse. Das Tankschiff befand sich zu dieser Zeit laut GPS-Daten und Bordbuch an einem Liegeplatz in der Schleuse R. Eine Bestimmungsortänderung sei nicht erfolgt, da die Klägerin erst nach Schiffslöschung (am 16. Juni 2017 in S) in Kenntnis gesetzt worden sei.
Der Beklagte forderte die Klägerin darauf mit Schriftsatz vom 12. Juli 2017 auf, bis spätestens 1. August 2017 Energiesteuer gemäß § 14 Abs. 7 EnergieStG anzumelden, da eine Unregelmäßigkeit (Beförderung ohne gültiges e-VD) gemäß § 14 Abs. 1 EnergieStG vorliege. Für die Gesamtmenge von … Litern sei die Energiesteuer nach § 14 Abs. 2 EnergieStG entstanden, weil die Ware an einen anderen als im e-VD erfassten Ort geliefert worden sei und damit die Beförderung nicht ordnungsgemäß habe beendet werden können.
Der form- und fristgerechten Energiesteueranmeldung für den Zeitraum Juni 2017 vom 20. Juli 2017 i.H. von … € (= … Liter mittelschwere Öle nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG x … € / … Liter) stimmte der Beklagte am 25. Juli 2017 (formlos) zu.
Zur Begründung ihres hiergegen erhobenen Einspruchs vom 9. August 2017 vertrat die Klägerin zunächst die Auffassung, dass eine Unregelmäßigkeit der Beförderung gemäß § 14 EnergieStG nicht im Steuergebiet (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG), sondern in den Niederlanden entstanden sei. § 14 Abs. 2 bis 4 EnergieStG seien nicht anwendbar.
Im Rahmen einer in der Zeit vom 4. Dezember 2018 bis zum 15. August 2019 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für das Jahr 2017 wegen aller nach dem Energiesteuerrecht erteilten Erlaubnisse und aller gewährten Entlastungen traf der Prüfer des Beklagten auch Feststellungen zu den hier streitgegenständlichen Lieferungen (Textziffer 3.8.3 des Prüfungsberichts vom 23. September 2019), die er der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten mit Stellungnahme vom 5. März 2019 übermittelte. Der Prüfer vertrat unter Hinweis auf ein Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 27. April 2017 1 K 1048/15, juris, die Auffassung, das e-VD der E erfülle nicht die Anforderungen des Art. 21 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABl. L 9 vom 14. Januar 2009, Seiten 12 bis 30 (Systemrichtlinie).
Der im Zeitraum vom 8. Juni 2017 bis zum 16. Juni 2017 durchgeführte Transport des Produkts C9 sei von Beginn an als ein Verbringen eines Energieerzeugnisses in einen anderen Mitgliedstaat unter Steueraussetzung i.S. von § 9d Abs. 1 und § 11 Abs. 1 Nr. 1.a) EnergieStG i.V.m. § 28a der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung – EnergieStV) angelegt gewesen. Die am 8. Juni 2017 durch die E nach § 28b Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV eröffneten siebzehn Steueraussetzungsverfahren hätten hinsichtlich des Empfängers, des Bestimmungsortes und des Wechsels des Beförderungsmittels fehlerhafte Angaben enthalten. Obwohl bereits zu Transportbeginn Sea Tank in T als eigentlicher Empfänger und Bestimmungsort bekannt gewesen sei, habe die E die Klägerin als Empfänger und deren Steuerlager in Z als Bestimmungsort gewählt. Der E sei zudem bereits am 02. Juni 2017 der Umstand bekannt gewesen, dass ein Wechsel des Beförderungsmittels (von Schiene auf Schiff) vorgesehen gewesen sei, da die Annahme des Binnenschiffs bestätigt worden sei. Die E habe entgegen Ziffer 4.3.4 Abs. 1 VA EMCS die vorgesehene Umladung in Feld 16f des Entwurfs des e-VD nicht dokumentiert.
Da die siebzehn e-VD der Beförderungen nicht den richtigen Empfänger enthielten, sei jeweils kein Steueraussetzungsverfahren nach § 9d Abs. 1 und § 11 Abs. 1 Nr. 1.a) EnergieStG wirksam eröffnet worden. Ein e-VD, das nicht den richtigen Empfänger enthalte, erfülle nicht die Anforderungen des Art. 21 Systemrichtlinie. Nach Abs. 154 der Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Juni 2015 V 99 53-1 (VV Steueraussetzung) liege keine Unregelmäßigkeit nach § 14 EnergieStG vor, wenn eine Beförderung unter Steueraussetzung nicht wirksam eröffnet worden sei. Demnach sei die Energiesteuer nach § 8 Abs. 1 EnergieStG i.V.m. § 23 Abs. 1 EnergieStV durch das Entfernen aus dem Steuerlager der E entstanden, da sich weder ein Verfahren der Steueraussetzung noch der -befreiung angeschlossen habe. Ein Fall von § 8a EnergieStG sei nicht ersichtlich.
Die Steuer hätte durch die E nach § 8 Abs. 3 und 5 EnergieStG form- und fristgerecht angemeldet und entrichtet werden müssen. Dies sei bisher nicht erfolgt. Da Abs. 154 VV Steueraussetzung in diesem Fall eine Unregelmäßigkeit ausschließe, seien die Handlungen, die die Klägerin in Bezug auf die Ware durchgeführt habe, (zwar) teilweise fehlerhaft. Sie hätten jedoch für die Klägerin keine abgabenrechtlichen Konsequenzen. Die durch den Beklagten durchgeführte Steuerfestsetzung sei aufzuheben, die Inanspruchnahme der Klägerin als Steuerschuldner sei unzutreffend. Der Energiesteuerbetrag i.H. von … € sei zurückzuzahlen.
Dieser Auffassung schloss sich die Rechtsbehelfsstelle des Beklagten - ohne die Gründe in der dem Gericht vorgelegten Akte zu vermerken - nach Aktenlage nicht an, sondern teilte der neuen Bevollmächtigten der Klägerin (der Prozessbevollmächtigten) ohne den vorstehenden Prüfvermerk aufzugreifen mit Schriftsätzen vom 8. und 23. Juni 2020 mit, unabhängig davon, ob die Unregelmäßigkeit im Steuergebiet oder in den Niederlanden eingetreten sei, sei die Steuer nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG bereits mit der Entnahme der Ware aus dem Steuerlager (der Klägerin in Z) entstanden, da aufgrund der fehlenden Sicherheit des Versenders kein Steueraussetzungsverfahren eröffnet worden sei (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EnergieStG). Hierzu nahm die Klägerin mit Schriftsatz ihrer Bevollmächtigten vom 30. Juni 2020 unter Bezugnahme auf ihre Klagebegründung vom 28. Mai 2020 in dem vor dem erkennenden Senat anhängigen Klageverfahren der Klägerin gegen den Beklagten (Aktenzeichen 3 K 276/20), in dem dieselbe Rechtsfrage streitig ist, Stellung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus:
„Gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung aus Steuerlagern im Steuergebiet
a)
in Steuerlager,
b)
in Betriebe von registrierten Empfängern,
c)
zu Begünstigten im Sinn des Art. 12 Abs. 1 der Systemrichtlinie
in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. In diesen Fällen hat der Steuerlagerinhaber als Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit zu leisten (§ 11 Abs. 2 EnergieStG). Das Hauptzollamt kann gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnisse geleistet wird.
Mit e-VD vom 09.06.2017, ARC eröffnete die Efin ein Steueraussetzungsverfahren in andere Mitgliedstaaten, ohne hierfür eine Sicherheit geleistet zu haben.
Für eine wirksame Eröffnung einer Beförderung oder Steueraussetzung müssen die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
1.
der Versender und der Empfänger sind im Besitz einer gültigen Erlaubnis und müssen für den Versand bzw. den Empfang der jeweiligen verbrauchssteuerpflichtigen Ware unter Steueraussetzung berechtigt sei; (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2009, Az. VII R 39/08)
2.
soweit erforderlich, ist für die Beförderung eine Sicherheitsleistung geleistet worden;
3.
dem Versender wurde vor Beginn der Beförderung ein validiertes e-VD übermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 09.4.2014, Az. VII R 7/13).
Wird eine Beförderung unter Steueraussetzung nicht wirksam eröffnet, liegt keine Unregelmäßigkeit vor. Dies setzt keinen hierauf gerichteten menschlichen Handlungswillen voraus. Vielmehr ist dieser Vorgang - je nach Fallgestaltung - abgabenrechtlich als Beförderung von Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs und/oder als Entnahme aus dem Steuerlager oder einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren in den steuerrechtlich freien Verkehr zu würdigen. Somit entsteht im Steuergebiet grundsätzlich die Steuer.
Da es bei dem o.a. Steueraussetzungsverfahren an einer gültigen Sicherheit fehlte, gilt dieses Steueraussetzungsverfahren als nicht ordnungsgemäß nach § 11 EnergieStG eröffnet. Somit entsteht die Steuer gemäß § 8 EnergieStG mit der Entnahme der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager.
Die Energiesteuer wurde zu Recht in Höhe von … € festgesetzt. Der Einspruch konnte daher keinen Erfolg haben und war - wie geschehen - als unbegründet zurückzuweisen.“
Hiergegen hat die Klägerin am 5. Oktober 2020 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin vor, sie schlage seit vielen Jahren für die E deren Produkt C9 um. Zu diesem Zweck liefere E das Produkt C9 mit einem e-VD im Kesselwagen an das Steuerlager der Klägerin in Z, wo es in ein Schiff umgeladen und dann mit neuem e-VD an Empfänger in den Niederlanden bzw. Belgien verschifft werde. So sei es auch hier gewesen. Dabei hätten weder die E noch die Klägerin eine Sicherheit gestellt. Dieses Verfahren habe der Beklagte jahrelang unbeanstandet gelassen. Hierzu verweist die Klägerin auf Berichte über Außenprüfungen des Beklagten für die Zeiträume 2011 bis 2017. Der Beklagte habe nie eine Sicherheitsleistung gegenüber der Klägerin festgesetzt. Auch sei die Klägerin stets davon ausgegangen, dass der Eigentümer der Ware, die E, die Sicherheit leistet. Dementsprechend habe der Beklagte auch in der Steuerlagererlaubnis der Klägerin angeordnet, dass der Eigentümer der einzulagernden Ware die Sicherheit für grenzüberschreitende Lieferungen zu leisten habe. Auch ansonsten sei der Beklagte nie an die Klägerin wegen der Sicherheit herangetreten. Erst im Jahr 2019 sei dem Beklagten aufgefallen, dass weder die E noch die Klägerin für die streitgegenständlichen Lieferungen Sicherheiten geleistet hätten.
Die Klägerin meint, die Auffassung des Beklagten, dass ein Beförderungsaussetzungsverfahren nur dann wirksam eröffnet sei, wenn der Steuerlagerinhaber oder der Eigentümer die in Art. 18 Systemrichtlinie i.V.m. § 11 Abs. 2 EnergieStG vorgesehene Sicherheit geleistet habe, lasse sich nicht aus der Systemrichtlinie ableiten. Damit könne sie bei richtlinienkonformer Auslegung auch nicht dem EnergieStG und der EnergieStV zugrunde liegen. Das Sicherheitserfordernis nach Art. 18 Systemrichtlinie sei kein integraler Bestandteil der Steueraussetzungsverfahrens. Es diene vielmehr der Absicherung der mit der Steueraussetzung verbunden Steuerrisiken, für die der Beklagte zuständig sei. Die hoheitliche Anordnung der Sicherheitsleistung könne schwerlich als eine Art Steuerbefreiungsvoraussetzung angesehen werden. Sie sei ihrer Rechtsnatur nach vielmehr eine Nebenbestimmung, eine Auflage zur ordnungsgemäßen Abwicklung des steuerlichen Versandverfahrens.
Art. 18 Abs. 1 Systemrichtlinie könne allenfalls dann als Wirksamkeitsvoraussetzung begriffen werden, wenn die Sicherheit auch vor Beginn des Verfahrens angefordert werde. Der Beklagte habe im Rahmen der sogenannten Validierung zu prüfen, ob die erforderliche Sicherheit auch vorliege. Stelle der Beklagte fest, dass eine Sicherheit nicht vorliege, dürfe er das e-VD nicht für gültig erklären, weil sonst das Erfordernis des Art. 18 Abs. 1 Systemrichtlinie nicht erfüllt werden könne. Erkläre der Beklagte das e-VD für gültig, obwohl die erforderliche Sicherheit nicht vorliege, und werde das Steueraussetzungsverfahren trotzdem durchgeführt, könne nach Beendigung der Beförderung der Sinn und Zweck des Art. 18 Abs. 1 Systemrichtlinie nicht mehr erreicht werden. Die Validierung sei die Zustimmung des Beklagten zur geplanten Beförderung unter Steueraussetzung mittels e-VD. Diese sei damit ein Steuerverwaltungsakt i.S. des § 118 Abgabenordnung (AO), der auch gelte, wenn er fehlerhaft sei. Zumal in einem solchen Fall eines validierten e-VD die Beförderung (jedenfalls rein tatsächlich) unter Steueraufsicht des e-VD stehe. Nach dem Grundsatz der guten Verwaltung könne der Beklagte der Klägerin dann die fehlende Sicherheitsleistung nicht entgegenhalten.
Eine Beförderung ohne Sicherheitsleistung stelle zwar eine Unregelmäßigkeit i.S. des Art. 10 Systemrichtlinie dar. Nicht jede Unregelmäßigkeit im Steueraussetzungsverfahren führe jedoch zur Steuerentstehung, sondern nur - qualifiziert - eine solche, die eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr „notwendigerweise“ bewirke. Zwar gelte nach Art. 10 Abs. 6 Systemrichtlinie - mit Ausnahme der in Art. 7 Abs. 4 Systemrichtlinie geregelten Fälle - jede Unregelmäßigkeit, aufgrund derer die Beförderung nicht nach Art. 20 Abs. 2 System-richtlinie beendet worden sei, als steuerschuldbegründende Unregelmäßigkeit. Diese „Vermutung“ treffe zu bei der Feststellung von Fehlmengen. Hingegen treffe diese „Vermutung“ nicht zu und sei widerlegt, wenn die Ware - wie hier - von einem anderen Steuerlager übernommen worden sei. Sie stehe damit unter Steueraussetzung. Der steuerrechtlich freie Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie setze nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) voraus, 1. die vollständige, physische Beseitigung der Steueraufsicht, insbesondere der Steueraussetzung und 2. eine Verwendung „nahe beim Verbraucher“, d.h. den Eingang der verbrauchsteuerpflichtigen Ware in den Warenwirtschaftskreislauf zu Verbrauchszwecken. Hierzu führt die Klägerin mit Schriftsatz vom 23. Juli 2023, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, unter Hinweis auf EuGH- und BFH-Rechtsprechung sowie Literaturkommentierungen vertiefend aus.
Die Klägerin regt an, die Frage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie ist, dem EuGH (bzw. ab dem 1. Oktober 2024 dem Europäischen Gericht - EuG -) nach Art. 267 i.V.m. Art 256 Abs. 3 Satz 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vorzulegen.
Des Weiteren hatte die Klägerin im Hinblick auf ein Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, die Zulassung der Revision angeregt. Das Finanzgericht (FG) hat zur Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten (§ 11 Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz - SchaumwZwStG -) die Frage, ob mangels (ausreichender) Sicherheitsleistung keine wirksame Eröffnung der Steueraussetzung - trotz Erfüllung der übrigen Voraussetzungen - erfolgt, dahingehend entschieden, dies wäre jedenfalls dann der Fall, wenn die ordnungsgemäße Erstellung des e-VD (auch) die Hinterlegung einer Sicherheit in ausreichender Höhe, d.h. in Höhe der ggfs. entstehenden Steuerschuld, voraussetze. Dies sei nach der Auffassung des FG mangels entsprechender Grundlage nicht der Fall (Rn. 67 ff. des Urteils). Die Finanzverwaltung hat hiergegen beim Bundesfinanzhof (BFH) die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision eingelegt (Aktenzeichen VII R 33/22). Das Verfahren ist noch anhängig.
Die Klägerin trägt hierzu mit Schriftsatz vom 19. September 2023, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, präzisierend und zusammenfassend zu ihren (neuen) Argumenten vor: 1. dem Rechtscharakter der Validierung als Steuerverwaltungsakt i.S. des § 118 AO, 2. dem Grundsatz der guten bzw. ordnungsgemäßen Verwaltung, 3. der Sicherheit und dem steuerrechtlich freien Verkehr und 4. dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
Im Übrigen führt die Klägerin mit Schriftsatz vom 31. Januar 2024, auf den ebenfalls wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, zum Steueraussetzungsverfahren für die Beförderung von W nach Z aus. Hierzu erörtert die Klägerin zum einen unter Bezugnahme auf einen Gerichtsbescheid des FG Berlin-Brandenburg vom 18. Januar 2020 1 K 1268/18 die Frage, ob die Klägerin die Beförderung durch bloße Inbesitznahme der C9-Fraktion (statt durch körperliche Aufnahme) wirksam i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG beendet hat. Die Klägerin meint, die Übernahme i.S des Art 20 Abs. 2 Systemrichtlinie umfasse auch die Inbesitznahme. Im Übrigen ist die Klägerin unter Hinweis auf das EuGH-Urteil „BP Europa“ C-64/15, ZfZ 2016, 66, und das nachgehende BFH-Urteil vom 31. Mai 2016 VII R 40/13, BFH/NV 2016, 1380, der Auffassung, es sei geradezu absurd und widersinnig, im vorliegenden Fall einer Inbesitznahme und Weiterversendung unter erneuter EMCS-Behandlung in ein anderes Steuerlager die C9-Fraktion erst in einen Lagertank zu löschen und dann auf ein Schiff zu verbringen, um die Steuerentstehung nach § 14 Abs.1 und 2 EnergieStG zu vermeiden. Sofern die bloße Inbesitznahme - entgegen der Auffassung der Klägerin - keine Aufnahme i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG darstellen sollte, läge zwar eine Unregelmäßigkeit i.S. des § 14 Abs. 1 EnergieStG vor, die aber nach Maßgabe des EuGH-Urteils „Polihim-SS“ C-355/14, ZfZ 2016, 196, nicht zu einer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr geführt habe.
Zudem ist die Klägerin der Auffassung, es liege ein Streckengeschäft nach Art. 17 Abs. 2 Systemrichtlinie vor, da das Produkt C9 von vornherein für das Steuerlager in T bzw. S bestimmt gewesen sei, aber über das Steuerlager in Z zwischengehandelt werden sollte und wurde. Der Beklagte hätte zur Verfahrensvereinfachung die Aufnahme durch Inbesitznahme zulassen können (§ 33 Abs. 5 EnergieStV). Dies habe der Beklagte in der Erlaubnis unter Ziffer 3.3 zwar nicht angekreuzt. Der Beklagte habe jedoch - wie sich aus den vorgelegten Prüfberichten ergebe - die bloße Inbesitznahme ausdrücklich gebilligt. Für das Produkt C9 habe im Steuerlager der Klägerin nie ein Tank zur Verfügung gestanden. Der vorhandene Tankraum sei mit Dieselkraftstoff, Benzin und Heizöl belegt; diese Stoffe seien mit dem Produkt C9 nicht mischbar. Dies habe der Beklagte seit jeher gewusst und sei - wie die Prüfberichte belegen - mit der bloßen Umladung des Produkts C9 von Kesselwagen auf Binnenschiff einverstanden gewesen. Darin liege nach Auffassung der Klägerin eine Erlaubnis i.S. des § 33 Abs. 5 EnergieStV.
Im Übrigen sei die Umladung nach § 33 Abs. 7 EnergieStV i.V.m. § 7 Abs. 2 und 5 EnergieStG zulässig gewesen. Danach gelte für Lager ohne Lagerstätte die Inbesitznahme der Energieerzeugnisse durch den empfangenen Steuerlagerinhaber als Aufnahme in das Steuerlager. Dies sei vorliegend der Fall. Da die Lagererlaubnis der Klägerin ausdrücklich (auch) für den Produktcode E 300 (= C9) gelte und dem Beklagten bekannt gewesen sei, dass die Klägerin für dieses Produkt keine Lagerstätte hatte, beziehe sich die erteilte Erlaubnis gemäß § 7 Abs. 5 EnergieStG auch auf die - nach Auffassung der Klägerin gewährte - Lagerbehandlung durch Umladung von Kesselwagen auf das Schiff.
Schließlich führt die Klägerin zur Änderung des Bestimmungsortes während der Beförderung von Z nach T aus. Diese nicht Art. 21 Abs. 8 Systemrichtlinie und § 31 Abs. 1 und 2 EnergieStV entsprechende Bestimmungsortänderung sei zwar eine Unregelmäßigkeit i.S. des § 14 Abs. 1 EnergieStG, die jedoch unter keinem Gesichtspunkt in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 und 2 Buchst. a Systemrichtlinie geführt habe.
Die Klägerin beantragt,die aufgrund der Energiesteueranmeldung vom 20. Juli 2017 erfolgte Steuerfestsetzung für Juni 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seine Einspruchsentscheidung und führt mit Schriftsatz vom 21 Oktober 2021, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ergänzend zum Verfahren zur Eröffnung einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus. Danach werde das e-VD dem Versender nach automatisierter (positiver) Prüfung als Druckversion im PDF-Format automatisiert übermittelt. In der EMCS-Anwendung befinde sich der EMCS-Vorgang im Bearbeitungszustand „Akzeptiert“. Systemseitig sei in diesem Verfahren kein Abgleich von der Angabe zur Erforderlichkeit einer Sicherheitsleistung im Feld 11a mit dem Wert „1“ und einer tatsächlich hinterlegten Sicherheit möglich. Weder der Systemrichtlinie noch der Richtlinie 92/12/EWG (dem Vorgänger der Systemrichtlinie) sei zu entnehmen, dass die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats den Inhalt der Sicherheit vor Einleitung der Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung prüfen müssen und dass sie in diesem Zusammenhang ihrer Beförderung zustimmen müssen, da diese Schritte den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren innerhalb der Union erheblich beeinträchtigen können (vgl. dazu EUGH-Urteil „TanQuid Polska“ C-711/20). Es komme insbesondere nicht auf eine behördliche Auflage an, sondern Wirtschaftsbeteiligte müssten jeweils vor dem Versand der Ware die zuständige Behörde informieren und unter Umständen eine Sicherheitsleistung hinterlegen.
Hinsichtlich der Beförderung des Produkts C9 von W nach Z ist der Beklagte der Auffassung, es liege ein wirksames Steueraussetzungsverfahren vor. Da offensichtlich von vornherein festgestanden habe, dass die Ware im Steuerlager der Klägerin von der Schiene auf Schiff umgeladen werde und der (letzte) Empfänger der Ware ein Steuerlager in T sei, hätte durch die E das Steueraussetzungsverfahren alternativ vom Lager der E an das Steuerlager in T eröffnet werden können. In diesem Fall hätte der Wechsel des Beförderungsmittels in das e-VD zur Gewährung der durchgängigen steuerlichen Überwachung während des Steueraussetzungsverfahrens eingetragen werden müssen (Feld 15f). Die Betriebsprüfung habe verkannt, dass die E alternative Möglichkeiten der Steueraussetzungsverfahrens hatte. Die E sei nicht zwingend gehalten gewesen, als Empfänger im Steueraussetzungsverfahren das Steuerlager in T anzugeben. Vielmehr habe sie sich entschieden, als Empfänger der Ware das auf dem Beförderungsweg nächste Steuerlager (das Steuerlager der Klägerin) anzugeben. Die Klägerin habe diese Entscheidung durch Abgabe der Eingangsmeldung akzeptiert.
Offensichtlich habe zwischen den Steuerlagern der E und der Klägerin Einigkeit darüber bestanden, das Steueraussetzungsverfahren nicht von der E an das Steuerlager in T mit Umladung und Transportwechsel beim Steuerlager der Klägerin zu eröffnen, sondern das Verfahren vom jeweiligen Steuerlager an das nächstgelegene Steuerlager zu eröffnen. Beide Steueraussetzungsverfahren seien als eigenständige Verfahren zu betrachten. Dabei gelte das Steueraussetzungsverfahren der E an das Steuerlager der Klägerin als ordnungsgemäß abgeschlossen. Das von der Klägerin anschließend eröffnete Steueraussetzungsverfahren sei aufgrund der nicht geleisteten Sicherheit als nicht ordnungsgemäß eröffnet anzusehen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die aufgrund der Energiesteueranmeldung vom 20. Juli 2017 erfolgte Steuerfestsetzung für Juni 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2020 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend und zu Recht davon aus, dass die Beförderung des Produkts C9 am 8. Juni 2017 vom Steuerlager der E GmbH in W (E) in das Steuerlager der Klägerin in Z wirksam unter Steueraussetzung nach § 10 Abs. 1 EnergieStG durchgeführt wurde. Hinsichtlich der anschließenden Beförderung vom Steuerlager der Klägerin in das Steuerlager in T bzw. S geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen nach § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EnergieStG, mit der die Bestimmungen der Systemrichtlinie richtlinienkonform umgesetzt worden sind, für eine Beförderung der streitgegenständlichen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in andere Mitgliedstaaten nicht vorliegen, da die Beförderung zwar unter Erstellung eines e-VD erfolgte, aber nicht durch Sicherheitsleistungen abgedeckt waren.
a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer unter anderem dadurch, dass Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr).
Nach § 5 Abs. 1 EnergieStG ist die Steuer ausgesetzt (Steueraussetzungsverfahren) für Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG, die 1. sich in einem Steuerlager befinden, 2. nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG befördert werden.
Beförderungen gelten, soweit im Energiesteuergesetz oder den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Art. 21 der Systemrichtlinie erfolgen (§ 9d EnergieStG).
Nach § 11 Abs. 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG unter Steueraussetzung unter anderem befördert werden 1. aus Steuerlagern im Steuergebiet a) in Steuerlager, b) in Betriebe von registrierten Empfängern, c) zu Begünstigten im Sinn des Artikels 12 Abs. 1 der Systemrichtlinie in anderen Mitgliedstaaten. In den Fällen des Abs. 1 Nr. 1 hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit zu leisten (Abs. 2 Satz 1). Das Hauptzollamt kann auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnissen geleistet wird (Abs. 2 Satz 2). In den Fällen des Abs. 1 Nr. 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung unter anderem, wenn die Energieerzeugnisse das abgebende Steuerlager verlassen (Abs. 4 Satz 1).
Als Unregelmäßigkeit gilt ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 8 Abs. 1a EnergieStG geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann (§ 14 Abs. 1 EnergiestG). Sind Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung aus dem Steuergebiet in einen anderen Mitgliedstaat befördert worden (§ 11 Abs.1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 EnergieStG) und nicht an ihrem Bestimmungsort eingetroffen, ohne dass während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit festgestellt worden ist, die eine Überführung dieser Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr zur Folge hatte, so gilt die Unregelmäßigkeit nach Abs. 1 als im Steuergebiet zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eingetreten, es sei denn, der Versender führt innerhalb einer Frist von vier Monaten nach Beginn der Beförderung den hinreichenden Nachweis, dass die Energieerzeugnisse 1. am Bestimmungsort eingetroffen sind und die Beförderung ordnungsgemäß beendet wurde oder 2. auf Grund einer außerhalb des Steuergebiets eingetretenen Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort eingetroffen sind (§ 14 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG).
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird gemäß § 66 Abs. 1 EnergieStG ermächtigt, zur Durchführung des EnergieStG Rechtsverordnungen ohne Zustimmung des Bundesrates zu erlassen; unter anderem zur Verfahrensvereinfachung, zur Vermeidung unangemessener wirtschaftlicher Belastungen sowie zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung des Steueraufkommens Bestimmungen zu den §§ 9a bis 14 EnergieStG und dabei insbesondere das Verfahren der Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung unter Berücksichtigung der Artikel 20 bis 31 der Systemrichtlinie und den dazu ergangenen Verordnungen sowie das Verfahren der Übermittlung des elektronischen Verwaltungsdokuments und den dazu erforderlichen Datenaustausch zu regeln und dabei das Verfahren abweichend von § 9d EnergieStG zu regeln sowie für Beförderungen unter Steueraussetzung im Steuergebiet Vereinfachungen zuzulassen [§ 66 Abs. 1 Nr. 5.c) EnergieStG] und die Voraussetzungen für eine Sicherheitsleistung näher zu bestimmen und das Verfahren der Sicherheitsleistung zu regeln, soweit im EnergieStG die Leistung einer Sicherheit vorgesehen ist (§ 66 Abs. 1 Nr. 15 EnergieStG).
Das BMF hat mit der Fünften Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen vom 6. August 2009 (BR-Drucksache 682/09 vom 6. August 2009) zur Umsetzung des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen, mit dem die Systemrichtlinie in nationales Recht umgesetzt wurde (BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009), unter anderem Änderungen der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung – EnergieStV) vorgenommen und in deren §§ 26 bis 37a Regelungen zu den §§ 9a bis 14 EnergieStG getroffen; darunter in § 29 Art und Höhe der Sicherheitsleistung wie folgt geregelt:
„(1) Die Sicherheit für die Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung kann für mehrere Verfahren als Gesamtbürgschaft oder für jedes Verfahren einzeln als Einzelbürgschaft oder als Barsicherheit geleistet werden.
(2) Die Sicherheit als Gesamtbürgschaft oder Einzelbürgschaft wird durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft eines tauglichen Steuerbürgen nach § 244 der Abgabenordnung geleistet. Die Bürgschaft ist in einer Urkunde nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem für den Versender zuständigen Hauptzollamt zu leisten.
(3) Das zuständige Hauptzollamt bestimmt die Bürgschaftssumme und die Höhe der Barsicherheit insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung der Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entstehen würde. Die Angemessenheit der Bürgschaftssumme ist im Fall der Gesamtbürgschaft regelmäßig zu überprüfen.“
Nach § 28a EnergieStV legt die Generalzolldirektion Verfahrensanweisungen zur Teilnahme am EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystem fest; in der für die Streitjahre gültigen Fassung die Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Release 2.2., Stand 1. Januar 2016 (Verfahrensanweisung EMCS). Unter deren Ziffer 4.2. ist zu den Voraussetzungen für die Eröffnung einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung unter anderem geregelt:
„4.2.1 Erstellung und Übermittlung eines Entwurfs des e-VD
(1) Der Versender erstellt vor Beginn der Beförderung verbrauchssteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung den Entwurf des e-VD nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz. Dazu trägt die im Anhang I Tabelle 1 der EMCS-DVO [Anm. des Senats: nach Ziffer 1.1 Verfahrensanweisung EMCS die Verordnung (EG) Nr. 684/2009] als verpflichtend vorgegebenen Daten in den Entwurf ein. Daten, die nach der EMCS-DVO optional sind, können freiwillig eingetragen werden.
(…)
(4) Sofern keine Sicherheitsleistung für die Beförderung erforderlich ist, ist in Feld 11a (Sicherheitsleistung-Code Sicherheitsleistender) der Wert „0“ einzutragen.
(7) Abschließend übermittelt der Versender den Datensatz an EMCS.
(8) Ein Entwurf des e-VD kann vom Versender frühestens 7 Tage vor dem im Entwurf eingetragenen Versanddatum übermittelt werden. Der Entwurf wird von der EMCS-Anwendung automatisiert geprüft und, sofern keine Fehler aufgetreten sind, als e-VD an den Versender zurückgeschickt.
(10) Die automatisierte Prüfung des Entwurfs des e-VD umfasst u.a.:
•
die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder
(…)“
Ferner hat das BMF in der Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung vom 26. Juni 2015 V 99 53-1 (VV Steueraussetzung) allgemein geltende Regelungen für das Verfahren der Steueraussetzung getroffen; unter Abschnitt 5.3 zur Sicherheitsleistung bei Beförderungen unter Steueraussetzung:
„5.3.1 Allgemeines
(31) Für Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in andere oder über andere Mitgliedstaaten hat grundsätzlich der Versender (Steuerlagerinhaber oder registrierter Versender) Sicherheit zu leisten.
Diese ist
in Form einer Gesamtbürgschaft für mehrere Verfahren oder
für jedes Verfahren einzeln als Einzelbürgschaft oder als Barsicherheit zu leisten. Wenn Steuerbelange gefährdet erscheinen, ist auch für Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Steuergebiet Sicherheit zu leisten. (…)“
(31a) Auf Antrag des Steuerlagerinhabers oder des registrierten Versenders kann das zuständige Hauptzollamt zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Ware geleistet wird (siehe z.B. § 12 Absatz 2 Satz 3 TabStG). Das Hauptzollamt prüft insbesondere in diesen Fällen stichprobenweise die in Feld 12 des e-VD vorgenommenen Eintragungen auf Richtigkeit.“
Die Abschnitte 5.3.2 bis 5.3.4. VV Steueraussetzung enthalten Regelungen zur Einzelbürgschaft, Barsicherheit (Abs. 32 bis 32b), zur Gesamtbürgschaft (Abs. 33 bis 38), zur Reduzierung der Gesamtbürgschaftssumme (Abs. 39 bis 44) und zur Sicherheitsleistung bei registrierten Empfängern (Abs. 45 bis 49).
Unter Abschnitt 8.1. VV Steueraussetzung ist zur wirksamen Eröffnung von Beförderungen unter Steueraussetzung geregelt:
„8.1.1 Allgemeines
(151) Für die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung müssen die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
der Versender und der Empfänger sind im Besitz einer gültigen Erlaubnis und müssen für den Versand bzw. den Empfang der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Ware unter Steuersatzung berechtigt sein; (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2009, Az. VII R 39/08)
soweit erforderlich, ist für die Beförderung eine Sicherheit geleistet worden;
dem Versender wurde vor Beginn der Beförderung ein validiertes e-VD (vgl. Ziffer 4.2.1 Absatz 3 VA-EMCS übermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2014, Az. VII R 7/13).
(154) Wird eine Beförderung unter Steueraussetzung nicht wirksam eröffnet, liegt keine Unregelmäßigkeit vor. Dies setzt keinen hierauf gerichteten menschlichen Handlungswillen voraus. Vielmehr ist dieser Vorgang - je nach Fallgestaltung - abgabenrechtlich als Beförderung von Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs und/oder als Entnahme aus dem Steuerlager oder einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren in den steuerrechtlich freien Verkehr zu würdigen. Somit entsteht im Steuergebiet grundsätzlich die Steuer.“
Hinsichtlich der Art der Sicherheitsleistung finden die §§ 241 ff. AO Anwendung. Daneben ist die Dienstvorschrift des BMF „Formen der Sicherheitsleistung im Bereich der von der Zollverwaltung verwalteten Steuern und Abgaben“ - SiLDV - vom 20. April 2015 III A 1-S in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu beachten (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, § 10 EnergieStG Rn. 56).
b) Die Vorschrift des § 9d EnergieStG (Beförderungen - Allgemeines) setzt Art. 21 Abs. 1 Systemrichtlinie, und die Vorschrift des § 11 EnergieStG (Beförderung aus anderen und in andere Mitgliedstaaten) setzt Artikel 17, 18 und 20 Systemrichtlinie in nationales Recht um (BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009, Seite 96, zum Entwurf eines Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen).
Die Erwägungsgründe 17, 19 bis 23 und 25 der Systemrichtlinie lauten:
(17)
Es sollte möglich sein, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren vor ihrer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr innerhalb der Gemeinschaft unter Steueraussetzung befördert werden. Solche Beförderungen von einem Steuerlager zu verschiedenen Bestimmungsorten, insbesondere zu einem anderen Steuerlager, aber auch zu im Sinne dieser Richtlinie gleichgestellten Bestimmungsorten, sollten zulässig sein.
(18)
(19)
Um die Zahlung der Verbrauchsteuern im Falle der Nichterledigung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren sicherzustellen, sollten die Mitgliedstaaten die Leistung einer Sicherheit verlangen, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender oder, sofern der Abgangsmitgliedstaat dies genehmigt, von einer anderen an der Warenbeförderung beteiligten Person nach Maßgabe der von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen zu erbringen ist.
(20)
Um die Erhebung der Steuern zu den von den Mitgliedstaaten festgelegten Sätzen zu gewährleisten, ist es erforderlich, dass die zuständigen Behörden in der Lage sind, die Beförderungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu verfolgen; daher sollte ein System zur Überwachung dieser Waren vorgesehen werden.
(21)
Es ist angemessen, hierfür das EDV-gestützte System einzusetzen, das infolge der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Juni 2003 über die Einführung eines EDV-gestützten Systems zur Beförderung und Kontrolle der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren eingerichtet wurde. Die Verwendung dieses Systems beschleunigt gegenüber einem papiergestützten System die Erledigung der erforderlichen Formalitäten und erleichtert die Überwachung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung.
(22)
Es ist angezeigt das Verfahren festzulegen, nach dem die Wirtschaftsbeteiligten die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten über den Versand oder den Empfang von Sendungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren informieren. Dabei sollte der Situation bestimmter Empfänger, die nicht an das EDV-gestützte System angeschlossen sind, aber dennoch unter Steueraussetzung beförderte Waren erhalten können, auf angemessene Weise Rechnung getragen werden.
(23)
Um die reibungslose Anwendung der Bestimmungen über die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung zu gewährleisten, sollten die Bestimmungen über Beginn und Ende der Beförderung sowie über die Wahrnehmung der damit verbundenen Zuständigkeiten präzisiert werden.
(24)
(25)
Die Mitgliedstaaten sollten die Möglichkeit haben, für Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, die ausschließlich in ihrem Gebiet erfolgen, eine besondere Regelung vorzusehen, oder zur Vereinfachung der Verfahren bilaterale Vereinbarungen mit anderen Mitgliedstaaten zu schließen.
Die Systemrichtlinie regelt in Kapitel IV „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ unter Abschnitt 1 „Allgemeine Bestimmungen“ (Art. 17 bis 20) und unter Abschnitt 2 „Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ (Art. 21 bis 29).
Art. 18 Systemrichtlinie hat folgenden Wortlaut:
„(1) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats verlangen unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 können die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter den von ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Absatz 1 genannte Sicherheit von dem Beförderer, dem Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren, dem Empfänger oder gemeinsam von zwei oder mehreren dieser Personen und den in Absatz 1 genannten Personen geleistet wird.
(3) Die Sicherheitsleistung ist für die gesamte Gemeinschaft gültig. Ihre Einzelheiten werden von den Mitgliedstaaten geregelt.
(4) Der Abgangsmitgliedstaat kann bei folgenden Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung auf die Sicherheitsleistung verzichten:
Beförderungen, die ausschließlich in seinem Gebiet erfolgen;
Beförderungen von Energieerzeugnissen innerhalb der Gemeinschaft auf dem Seeweg oder durch feste Rohrleitungen, wenn die anderen betroffenen Mitgliedstaaten dem zustimmen.“
Art. 21 Systemrichtlinie lautet auszugsweise:
„(1) Eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren gilt nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach den Absätzen 2 und 3 erstellt wurde.
(2) Für die Zwecke des Absatzes 1 dieses Artikels übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter Verwendung des in Artikel 1 der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG genannten EDV-gestützten Systems (nachstehend „EDV-gestütztes System“ genannt) einen Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments.
(3) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in dem Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments.
Sind diese Angaben fehlerhaft, so wird dies dem Versender unverzüglich mitgeteilt.
Sind diese Angaben korrekt, so weisen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats dem Dokument einen einzigen administrativen Referenzcode zu und teilen diesen dem Versender mit. (…)“
Mit der in Art. 21 Abs. 2 Systemrichtlinie bezeichneten Entscheidung Nr. 1152/2003/EG vom 16. Juni 2003, ABl. L 162 vom 1. Juli 2003, Seiten 5 bis 8, haben das Europäische Parlament und der Rat die bisher verwendeten Begleitdokumente durch ein papierloses elektronisches Verfahren (Exise Movement and Control System – EMCS) ersetzt. Struktur und Inhalt des elektronischen Verwaltungsdokuments i.S. des Art. 21 Abs. 1 Systemricht-linie (e-VD) sind in der Verordnung (EG) 684/2009 geregelt, die unmittelbar geltendes Recht schafft und daher keiner Umsetzung bedurfte (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, § 9d EnergieStG Rn. 3). Bei der Verwendung des e-VD handelt es sich um eine materielle Voraussetzung des Steueraussetzungsverfahrens, deren Nichterfüllung zur Entnahme der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr führt (BFH-Beschluss vom 9. April 2014 VIII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244, Rn. 11; Jatzke, a.a.O., Rn. 7; jeweils m.w.N.).
Der Entwurf des e-VD hat nach Art. 3 VO (EG) Nr. 684/2009 den in Anhang I Tabelle 1 der VO (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen zu entsprechen. Nach den Erläuterungen in Anhang I enthält die dortige Spalte D einen Kennbuchstaben, aus dem hervorgeht, ob die Eingabe der entsprechenden Daten unter anderem „R“ (Required), d.h. erforderlich ist und die Angabe zwingend zu erfolgen hat, oder „O“ (Optional) ist, was bedeutet, dass die Dateneingabe für die Person, die die Meldung abgibt (Versender oder Empfänger), grundsätzlich fakultativ ist. Nach Anhang I Tabelle 1 Feld 11 ist anhand der Codes für den Sicherheitsleistenden in Anhang II Codeliste 6 zwingend anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. In Feld 12 sind unter anderem zwingend Angaben zum Sicherheitsleistenden zu machen, wenn - wie hier - der Eigentümer der Waren die Sicherheitsleistung erbringt.
c) Nach Maßgabe dieser Vorschriften gehen die Beteiligten hinsichtlich der Beförderung des Produkts C9 vom Steuerlager der E in W in das Steuerlager der Klägerin in Z übereinstimmend und zu Recht davon aus, dass die E für die Beförderung im Steuergebiet ein wirksames Steueraussetzungsverfahren nach § 10 EnergieStG eröffnet hat, das ordnungsgemäß beendet worden ist.
aa) Soweit der Prüfer des Beklagten unter Hinweis auf ein Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 27. April 2017 1 K 1048/15 (juris, zur Entstehung der Energiesteuer bei Beförderung unter falscher Empfängerangabe im e-VD), die Auffassung vertreten hat, das e-VD der E erfülle nicht die Anforderungen des Art. 21 Systemrichtlinie hat er verkannt, dass die beabsichtigte Lieferung von W nach T (wie der Beklagte in seiner Stellungnahme vom 28. Februar 2024 zu Recht ausführt) entweder mit einem Steueraussetzungsverfahren (W - T) oder mit zwei Steueraussetzungsverfahren (W -Z und Z - T) durchgeführt werden konnte. Im Übrigen sind die hiesigen Beförderungen - anders als im Sachverhalt, über den das FG Berlin-Brandenburg zu entscheiden hatte - wie beabsichtigt und wie in den e-VD angegeben durchgeführt worden; abgesehen von der Bestimmungsortänderung in den Niederlanden, zu der die Klägerin den hinreichenden Nachweis geführt haben dürfte, dass die Änderung des Bestimmungsortes erst während der Beförderung von Z nach T erfolgte und nicht von vornherein beabsichtigt war (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG).
bb) Das Steueraussetzungsverfahren ist auch wirksam i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG durch Umladung des Produkts C9 aus den Kesselwagen in das Binnenschiff beendet worden. Es kann dahinstehen, ob die Beendigung einer Beförderung unter Steueraussetzung grundsätzlich die körperliche Aufnahme in die zugelassenen Lagerstätten des Steuerlagers voraussetzt (vgl. hierzu Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, § 10 EnergieStG Rn. 23, m.w.N.). Die Klägerin hat zu Recht ausgeführt, dass der Beklagte einerseits die Lagerung des Produkts C9 (= E 300) ausdrücklich erlaubt und andererseits bereits jahrelang die Umladung des Produkts C9 von Kesselwagen auf ein Schiff im Steuerlager der Klägerin als ordnungsgemäß erachtet hat; mithin eine Aufnahme durch Inbesitznahme i.S. des § 33 Abs. 5 EnergieStV konkludent genehmigt hat.
d) Die anschließende Beförderung des streitgegenständlichen verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnisses i.S. des § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager der Klägerin im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung setzt voraus, dass die Beförderung mit einem e-VD nach Art. 21 Systemrichtlinie erfolgt und durch eine Sicherheit nach Art 18 Systemrichtlinie abgedeckt ist. Eine Sicherheit hat unstreitig weder die Klägerin als Versender noch die E als Eigentümer des Energieerzeugnisses gestellt, sodass die Energiesteuer nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG mit Entfernung des Energieerzeugnisses aus dem Steuerlager der Klägerin entstanden ist (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr).
aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin als Steuerlagerinhaber und Versender im Auftrag der E für die streitgegenständliche Beförderung der C9-Fraktion aus dem Steuerlager der Klägerin zu einem Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat am 9. Juni 2017 den Entwurf eines e-VD nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz erstellte, den der Beklagte (bzw. die EMCS-Anwendung) gemäß § 28b Abs. 2 EnergieStV nach automatisierter (positiver) Prüfung validierte, d.h. mit einem eindeutigen, von der EMCS-Anwendung generierten Referenzcode (ARC) versehen an die Klägerin übermittelte.
bb) Des Weiteren ist unstreitig, dass die Klägerin im Entwurf des e-VD im Feld 11a (Code Sicherheitsleistender) die Codenummer „1“ eingetragen hatte, die nach Anhang II Codeliste 6 zu Art. 2 Satz 2 Verordnung (EG) Nr. 684/2009 angibt, dass der Versender für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist.
cc) Ferner ist unstreitig, dass die C9-Fraktion das Steuerlager der Klägerin i.S. des § 11 Abs. 4 Satz 4 EnergieStG verlassen hat. Ob während der Beförderung aufgrund der Änderung des Bestimmungsortes eine Unregelmäßigkeit i.S. des § 14 Abs. 1 EnergieStG eingetreten und die Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet worden ist, kann im Ergebnis dahinstehen. Der Senat folgt der Auffassung des Beklagten, dass Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnissen i.S. des § 4 EnergieStG aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt gelten, wenn sie mit einem formal beanstandungsfreien e-VD nach Art. 21 Systemrichtlinie erfolgen und durch eine Sicherheit nach Art 18 Systemrichtlinie abgedeckt sind.
dd) Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten, die - wie hier - mit einem formal ordnungsgemäßen e-VD aber ohne ausreichende Sicherheitsleistung erfolgen, führen mit der Entfernung aus dem Steuerlager im Steuergebiet gemäß § 8 Abs.1 Satz 1 EnergieStG zu einer Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit zum Entstehen der Steuer. Der Senat folgt hierzu den Entscheidungsgründen seines Urteils vom 27. November 2024 in der Sache 3 K 276/20 und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).
2. Das Verfahren war nicht auszusetzen, um die Rechtsfrage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie ist, dem EuGH (bzw. ab dem 1. Oktober 2024 dem EuG) nach Art. 267 AEUV vorzulegen. Auch hierzu folgt der Senat den Entscheidungsgründen seines Urteils vom 27. November 2024 in der Sache 3 K 276/20 und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs.5 FGO).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird im Hinblick auf die divergierende Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, und die im hierzu beim BFH anhängigen Revisionsverfahren (Aktenzeichen VII R 33/22) zu klärenden Rechtsfragen zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 bis 13 EnergieStG
§§ 9a bis 14 EnergieStG
§§ 241 ff. AO
§ 5 EnergieStG
§ 14 EnergieStG
§ 8a EnergieStG
§ 11 EnergieStG
§ 8 EnergieStG
§ 118 Abgabenordnung
§ 118 AO
§ 4 EnergieStG
§ 9d EnergieStG
§ 28a EnergieStV
§ 10 EnergieStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG
§ 1a Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 4 Nr. 2 EnergieStG
§ 14 Abs. 7 EnergieStG
§ 14 Abs. 1 EnergieStG
§ 14 Abs. 2 EnergieStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 14 Abs. 2 bis 4 EnergieStG
§ 28b Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV
§ 8 Abs. 1 EnergieStG
§ 23 Abs. 1 EnergieStV
§ 8 Abs. 3 und 5 EnergieStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EnergieStG
§ 11 Abs. 2 EnergieStG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG
§ 10 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG
§ 14 Abs.1 und 2 EnergieStG
§ 33 Abs. 5 EnergieStV
§ 33 Abs. 7 EnergieStV
§ 7 Abs. 2 und 5 EnergieStG
§ 7 Abs. 5 EnergieStG
§ 31 Abs. 1 und 2 EnergieStV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 1 EnergieStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EnergieStG
§ 5 Abs. 1 EnergieStG
§ 11 Abs. 1 EnergieStG
§ 8 Abs. 1a EnergieStG
§ 14 Abs. 1 EnergiestG
§ 13 Abs. 1 EnergieStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG
§ 66 Abs. 1 EnergieStG
§ 66 Abs. 1 Nr. 15 EnergieStG
§ 244 der Abgabenordnung
§ 12 Absatz 2 Satz 3 TabStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 28b Abs. 2 EnergieStV
§ 11 Abs. 4 Satz 4 EnergieStG
§ 8 Abs.1 Satz 1 EnergieStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 105 Abs.5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO
§ 9d Abs. 1 und § 11 Abs. 1 Nr. 1.a) EnergieStG i.V.m. § 28a der Verordnung
Art. 3 VO
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 1380
BFH/NV 2014, 1244
VII R 31/24
1 K 1048/15
3 K 276/20
VII R 39/08
VII R 7/13
6 K 1427/20
VII R 33/22
1 K 1268/18
16 VII R 40/13
14 VIII R 7/13