Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-08, Aktenzeichen 5 K 103/24
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0408.5K103.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die in der Rechtsprechung zur Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens in einer Betriebsgesellschaft bisher ganz überwiegend für Kapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung ist auf die Rechtsform des Vereins als Grundform der juristischen Person zu übertragen.(Rn.78)
2. Ein Berufsverband im Sinne des Steuerrechts ist ein Zusammenschluss natürlicher Personen oder Unternehmen, der allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen eines Wirtschaftszweiges oder der Angehörigen eines Berufs wahrnimmt. Es müssen wirtschaftliche Interessen aller Angehörigen des Berufs oder Wirtschaftszweiges wahrgenommen und nicht nur Interessen einzelner Angehöriger des Berufs oder Wirtschaftszweiges (sog. Individualinteressen) vertreten werden.(Rn.48) Es reicht aus, wenn allgemeine Interessen wirtschaftlicher Art wahrgenommen werden.(Rn.50)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger in den Jahren 2015 bis 2021 (Streitjahre) als Berufsverband steuerbefreit ist und ob er Gewerbeerträge in den Streitjahren erzielte.
Der Kläger ist ein eingetragener Verein (VR XXX des Amtsgerichts Hamburg), der im Jahr ... gegründet wurde. Der Kläger hatte in den Streitjahren etwa ... Mitglieder.
Die Satzung enthält u.a. folgende Regelungen:
...
Mitglieder des Vereins waren im Streitzeitraum A, B und C (bis ... 2018), danach D sowie E, F, G und H.
Der Vorstand des Vereins bestand aus A (als Vorsitzende), B (als Schatzmeister) und C (stellvertretende Vorsitzende bis ... 2018), danach D (als stellvertretender Vorsitzender)
Als Geschäftsführerin des Vereins (zunächst ohne schriftlichen Anstellungsvertrag) ist seit 1989 J tätig. Seit dem ... 2019 ist sie beim X-Verein (im Folgenden Verein) angestellt.
Der Kläger vermietete zudem zeitweise Coachingräume (z.T. inkl. Reinigung) an den Verein für einzelne Schulungsmaßnahmen und erzielte hieraus Einnahmen. Umsatzsteuer wies der Kläger hier im Hinblick auf § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht aus.
Der Verein zahlte jährlich 90 % der "Verwaltungskosten" an den Kläger. Auf der Mitgliederversammlung des Vereins vom X. November 2009 heißt es hierzu im Protokoll:
"(...) Bei dieser Gelegenheit wird auch erörtert, in welcher Weise der Verein dem Verband einen Verwaltungskostenzuschuss zukommen lassen soll.
Die Versammlung beschließt einstimmig, den Verwaltungskostenzuschuss des Vereins an den Verband ab 2009 auf 90 % festzusetzen." (...)"
Die Verwaltungskosten umfassen im Einzelnen insbesondere Personalkosten (das Gehalt der Geschäftsführerin J), Versicherungen, Küche/Sanitär, Porto/Telefon, Bürobedarf/EDV.
Insgesamt erhielt der Kläger in den Jahren 2015 bis 2021 folgende Zahlungen (netto und in €) vom Verein:
2015
2016
2017
Mieterlöse allg. Förderverein
sonstige Mieterlöse Förderverein
Kostenerstattung Förderverein
Summe
2018
2019
2020
2021
Der Kläger reichte die Körperschaftsteuererklärungen 2015 bis 2017 am 24. April 2019 ein. Hierin erklärte er, keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu unterhalten. Der Beklagte erließ am 19. Juni 2019 einen Freistellungsbescheid für 2015 bis 2017. Der Kläger sei nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit.
Aufgrund Prüfungsanordnung vom ... Juli 2020 für die Prüfungsbereiche Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2015 bis 2017 begann die Betriebsprüferin am ... Dezember 2020 die Betriebsprüfung.
Während der Betriebsprüfung teilte der Kläger mit, er habe zu etwa 2/3 des Zeitaufwandes folgende Tätigkeiten erbracht:- Kontakt zu Behörden und anderen Verbänden- Abgabe von Stellungnahmen zu aktuellen Fragestellungen- Teilnahme an Podiumsdiskussionen (...)- Kontakt zur Presse zu aktuellen Fragestellungen (Interviews, schriftliche Stellungnahmen)- Informationen an die Mitglieder zu aktuellen Themen- Kontakt zu XXX- Tarifinformationen an Mitglieder- Interessenvertretung ... bei einschlägigen Gesetzesvorhaben.
Konkret seien folgende Themen behandelt worden:- In 2015 und 2017 seien Tarifinformationen (Vorabinformationen, Tarifinformation, Übersendung der Tarife mit Anschreiben an Mitglieder) an die Mitglieder übermittelt worden.- Vom 4. Oktober bis zum 8. Oktober 2015 habe er, der Kläger, gemeinsam mit der Organisation "XXX" und dem XXX eine Qualitätsoffensive ... durchgeführt. Auf die Zeitungsartikel (...) wird Bezug genommen. Die Vorbereitung hierfür sei seit Februar 2015 erfolgt.- Information über neue relevante Gesetze (...)- mehrere telefonische Stellungnahmen ...- Erörterung des Themas "XXX" ..., um ... Wettbewerbsnachteil zu beseitigen- Stellungnahme zum Gesetzesentwurf des X-Gesetzes ...- Teilnahme an einem runden Tisch zum Thema "XXX"- Teilnahme an einer Podiumsdiskussion zum Thema "XXX"- Kontakt (telefonisch/per E-Mail) ... Zudem stehe man über das Vorstandsmitglied E im Kontakt mit der XXX. Mit all diesen Institutionen stehe man anlassbezogen im Kontakt.
Zu etwa 1/3 des Zeitaufwandes habe er, der Kläger, folgende individuellen Beratungsleistungen vorgenommen. Dabei lägen keine Aufzeichnungen über telefonisch erbrachte Beratungsleistungen vor. Für die schriftlichen Vorgänge, bei denen beispielsweise Unterlagen übersandt worden seien, ergebe sich folgende Aufteilung:
Art der Beratung
Vertretung eines Mitglieds
1
3
5
vor dem X-Gericht
außergerichtliche
Beratung eines Mitglieds,
bei denen die Streitigkeit
außergerichtlich beigelegt
werden konnte
allg. Beratungen
10
8
6
Die Beratungen hätten dabei nur wenige Minuten in Anspruch genommen. Sei etwas zu schreiben gewesen, seien etwa 15 Minuten pro Vorgang aufzuwenden gewesen. Für gerichtliche Vertretungen seien pro Schriftsatz etwa 30 Minuten aufzuwenden gewesen. Die Sachverhalte seien oft einfach und häufig gleich bzw. ähnlich gelagert, so dass keine längere Recherche erforderlich sei. In 99 % der Fälle sei ein Schriftsatz ausreichend. Der Gerichtstermin dauere lediglich 10 bis 20 Minuten. Nur in seltenen Fällen sei ein weiterer Gerichtstermin und Schriftsatz erforderlich.
Der Kläger erläuterte, mit der vom Verein an ihn gezahlten Verwaltungskostenpauschale sollten Leistungen abgegolten werden, deren Kosten bei ihm, dem Kläger, anfielen, aber dem Verein zugutekämen. Das Anstellungsverhältnis der Geschäftsführerin habe historisch bedingt nur zu ihm, dem Kläger, bestanden, obwohl der Arbeitsaufwand der Geschäftsführerin überwiegend beim Verein angefallen sei. In der Pauschale seien daher auch diese Personalkosten enthalten. Zudem liefen alle Versicherungen (bspw. Inhaltsversicherung für das Mobiliar, Haftpflichtversicherung für Mitarbeiter und Teilnehmer) historisch bedingt über ihn, den Kläger. Die Überlegung, die Versicherungen direkt über den Verein abzuschließen, sei angesichts der damit verbundenen Verschlechterung der Konditionen verworfen worden. Auch die Portokosten entstünden durch sein, des Klägers, Frankiergerät, obwohl die Portokosten im Wesentlichen durch den Verein verursacht würden. In der Umlage sei auch ein pauschalierter Ersatz für die Nutzung von Geräten (Drucker, Scanner, Fax, Kopierer, Frankiergerät) enthalten, da auch diese zwar ihm, dem Kläger, gehörten, sie aber so gut wie ausschließlich vom Verein genutzt würden.
Die Betriebsprüferin kam im Betriebsprüfungsbericht vom ... Dezember 2021 zu dem Ergebnis, dass der Kläger bereits nicht als Berufsverband einzuordnen sei, da seine Tätigkeiten nicht weit überwiegend in der Erfüllung berufsständischer Aufgaben bestanden habe. Die Vertretung der Interessen des Wirtschaftszweigs XXX" sei bei einer Gesamtbetrachtung nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Die Geschäftsführerin sei vorrangig für den Verein tätig gewesen. Die im XXX vorhandenen Räume, die nicht an Dritte vermietet gewesen seien, seien ganz überwiegend vom Verein genutzt worden. Dem Verein seien entgeltlich Personal und Sachmittel überlassen worden. Schon nach den eigenen Berechnungen des Klägers seien 90 % der Sachmittelkosten und 85 % der Personalkosten auf den Verein entfallen. Der Kläger habe nur eine sehr geringe Anzahl an konkreten berufsständischen Tätigkeiten benannt.
Zudem habe der Kläger mit der Vermietung der Räumlichkeiten an den Verein nebst Erbringung von Nebenleistungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeübt, da diese Tätigkeit nicht mehr als Vermögensverwaltung einzuordnen sei. Diese Tätigkeit habe dem Kläger das Gepräge gegeben.
Ferner seien aufgrund einer Betriebsaufspaltung die Einkünfte aus der Vermietung an den Verein als gewerblich einzuordnen. Der Kläger und der Verein seien personell und sachlich verflochten. Zwar sei der Kläger nicht selbst Mitglied im Verein. Dadurch, dass im Verein nur Vorstandsmitglieder des Klägers Mitglieder gewesen seien, habe der Kläger aber sichergestellt, dass sein geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werde. Dies zeige sich u.a. an folgenden Merkmalen:- Der Kläger und der Verein seien unter dem Logo und der Bezeichnung "XXX" gemeinsam aufgetreten.- Der Kläger bezeichne den Verein auf dem gemeinsamen Internetauftritt als "seine Bildungseinrichtung".- Die vom Verein durchgeführten Schulungs- und Seminarprogramme sowie die Nachwuchswerbung und -förderung, u.a. in Zusammenarbeit mit der Agentur für Arbeit, würden im Internet als Teil des Leistungspakets des Klägers ausgewiesen.- Der Verein habe auf seinen Mitgliederversammlungen die Höhe der vom Verband an die Geschäftsführerin zu zahlenden Prämien festgelegt.- Die Geschäftsführerin sei ohne schriftliche Vereinbarung und konkrete Tätigkeitsbeschreibungen zugleich für den Kläger und den Verein tätig geworden.- Auf den Delegiertenversammlungen des Klägers sei regelmäßig über die Ergebnisse des Vereins berichtet worden.- Der Kläger habe durch die Verwaltungskostenerstattung und Mieten nicht unerheblich vom Ergebnis des Vereins profitiert.- Das Vereinsvermögen des Vereins falle bei Auflösung dem Kläger zu.
Die Betriebsprüferin ermittelte folgende körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte (in €):...
Die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Vermietung und Personalüberlassung an den Verein ermittelte die Prüferin wie folgt (in €):...
Den Anteil an den Grundstückskosten ermittelte sie ausgehend vom Flächenanteil wie folgt (in €):...
Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 22. Februar 2022 Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2015 bis 2017 (...). In den Körperschaftsteuerbescheiden 2015 bis 2017 ist der Hinweis enthalten, hiermit werde der Freistellungsbescheid vom 19. Juni 2019 ersetzt. Die Änderung erfolge nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).
Am 2. März 2022 legte der Kläger Einspruch ein. Die Voraussetzungen der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG seien gegeben. Die Einkünfte aus der Vermietung an den Verein seien keinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen, da es sich um Vermögensverwaltung handele. Eine Betriebsaufspaltung sei nicht gegeben. Es fehle an der personellen Verflechtung. Denn seine, des Klägers, Mitglieder seien nicht in der Lage, beim Verein dauerhaft ihren Willen durchzusetzen. Auch umgekehrt seien die sieben Mitglieder des Vereins nicht in der Lage, ihren Willen bei ihm, dem Kläger, mit seinen ... Mitgliedern durchzusetzen. Daran ändere die Doppelmitgliedschaft der Mitglieder des Vereins nichts, denn seine, des Klägers, Mitglieder seien nach § 5 Nr. 1 seiner Satzung gerade alle gleichberechtigt. Es komme insbesondere auch nicht darauf an, dass dieselbe Person die Geschäftsführung für ihn, den Kläger, und den Verein übernommen habe. Maßgeblich sei allein, ob eine Mitgliederversammlung dem Vorstand/der Geschäftsführung für seine/ihre Tätigkeit im Bereich des anderen Vereins aufgrund der dort bestehenden Mehrheitsverhältnisse Weisungen erteilen könne. Dies sei jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Februar 2024 (III R 13/23, BStBl II 2024, 487) zeige, dass im hiesigen Fall kein Raum für eine Betriebsaufspaltung sei.
Am 28. Juni 2022, 23. September 2022 und 19. Oktober 2022 reichte der Kläger die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen 2019 bis 2021 ein.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag erließ der Beklagte am 24. Januar 2023 (2018 bis 2020) sowie am 6. März 2023 (2021) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Die Bescheide für 2018 ergingen dabei mangels abgegebener Steuererklärungen als Schätzungsbescheide nach § 162 AO. Für 2021 schätzte der Beklagte die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausgehend von den Werten der Vorjahre....
Insgesamt setzte der Beklagte folgende Einkünfte an:...
Am 26. Januar 2023 und 6. März 2023 legte der Kläger Einspruch gegen die Bescheide ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2024 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Kläger sei bereits dem Grunde nach nicht als Berufsverband einzuordnen, da seine Tätigkeiten im Streitzeitraum nicht weitaus überwiegend in der Erfüllung berufsständischer Aufgaben bestanden hätten. Auch ungeachtet des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung seien die Einkünfte aus der Vermietung an den Verein als solche aus Gewerbebetrieb einzuordnen, denn die vom Kläger neben der Vermietung erbrachten Leistungen gingen deutlich über das hinaus, was ein Vermieter im Rahmen eines Mietverhältnisses üblicherweise schulde. Zudem seien die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. In der Rechtsprechung sei anerkannt, dass die personelle Verflechtung auch durch eine besondere Machtstellung begründet werden könne (BFH, Urteil vom 29. Juli 1976, IV R 145/72, BStBl II 1976, 750). So liege der Fall hier. Es bestünden keinerlei Anhaltspunkte für die Annahme, dass nicht ausschließlich Vorstand und Geschäftsleitung die geschäftlichen Entscheidungen hinsichtlich des Grundstücks träfen. Es wäre vielmehr völlig unüblich, die Verbandsmitglieder in diesen Entscheidungsprozess einzubinden, da es sich nicht um die originäre Verbandstätigkeit handele. Aus dem vom Kläger angeführten Urteil des BFH vom 22. Februar 2024 (III R 13/23, BStBl II 2024, 487) ergebe sich nichts Anderes. Denn dieses behandele eine Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen, wohingegen der Kläger in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins auftrete.
Hiergegen hat der Kläger am 2. Juli 2024 Klage erhoben. Er wiederholt und vertieft sein bisheriges Vorbringen.
Er, der Kläger, habe in den Streitjahren für den Berufsstand neben einer aktiven Rolle bei der Wahrnehmung konkreter Interessen des Berufsstandes aufgrund aktueller Anlässe auch eine ganz wesentliche "passive" Tätigkeit wahrgenommen, indem er eine jederzeit einsatzbereite, gut vernetzte handlungsbereite Organisation vorgehalten habe. Es komme nicht darauf an, wie viele Minuten während der Pandemie mit wem telefoniert worden sei - wesentlich sei, dass der Berufsstand eine zentrale und einsatzbereite Organisation vorgehalten habe, die den Behörden, der Öffentlichkeit und den Berufsangehörigen als Informationsverteilstelle zur Verfügung gestanden habe. ... Ähnliches gelte für etwaige Tarifverhandlungen, bei denen zwar aufgrund der aktuell fehlenden Allgemeingültigkeit von Tarifabschlüssen keine direkten Tätigkeiten von ihm, dem Kläger, möglich seien, dieser aber im Hintergrund eine informierte "Beobachtungsstelle" aufrecht erhalte, um über die Lohndiskussionen im näheren Umfeld des Berufsstandes informiert zu sein und den Berufsstand sofort eingriffsbereit vertreten zu können, falls etwaige Allgemeingültigkeitserklärungen seitens der Politik erwogen würden. So werde er, der Kläger, vom XXX, der selbst Tarifabschlüsse für seine Mitglieder abschließe, über die Vertragsverhandlungen regelmäßig informiert. Hierzu gehörten die ständige Erreichbarkeit in einem personell besetzten Büro sowie die Aufrechterhaltung des Kontaktes zu den Berufsangehörigen und die Information über einschlägige Fachpublikationen der Berufsgruppen in den digitalen Medien sowie den Fachzeitschriften. Er, der Kläger, habe z.B. folgende Zeitschriften und Zeitungen abonniert, die regelmäßig gelesen und ausgewertet worden seien:
Er, der Kläger, erhalte mindestens einmal in der Woche per E-Mail ein oder mehrere Rundschreiben des Bundesverbandes XXX ... Alle Artikel in diesen Medien müssten auf Relevanz für ... durchforstet und ggfls. Positionen und Handlungsbedarfe mit den Betroffenen diskutiert oder der Kontakt zu den entsprechenden Gremien und Behörden aufgenommen werden. Auch das sei Verbandsarbeit für den Berufsstand, die leider nicht immer nach außen darstellbar sei. Allein für das Lesen sämtlicher Fachzeitschriften wende er, der Kläger, in der Woche regelmäßig mindestens eine Stunde auf.
Die Berufsverbandseigenschaft könne nicht davon abhängig gemacht werden, ob der Berufsverband in einzelnen Jahren besonders aktiv gewesen sei oder nicht. Er, der Kläger, werde auch als Berufsverband seitens der Politik wahrgenommen und anerkannt, was E-Mail-Verkehr zu Themen des XXX mit XX belegten
Im Einzelnen habe er, der Kläger, sich in den Jahren 2018 bis 2021 insbesondere folgender ... wichtiger Themen angenommen:
- Regelmäßige Information der Mitglieder ab 2017 bis 2019 zu den spätestens ab 1. Januar 2019 zu beachtenden neuen Anforderungen ...- Laufender Austausch mit der Wirtschaftsbehörde ...- Anfang 2019 sei X als weiteres Thema zugekommen. Über die hieraus sich ergebende Verpflichtung des XXX seien die Mitglieder ebenfalls informiert und auf die Konsequenzen hingewiesen worden.- Teilnahme an einer Podiumsdiskussion im Juni 2019 ...- Im Jahr 2020 habe das Thema Corona im Vordergrund gestanden. ...- Thema Anhebung des Mindestlohns mit seinen evtl. Auswirkungen auf geringfügige Beschäftigungen.- ...- Neben den Behördenkontakten stehe er, der Kläger, immer wieder im regen Austausch mit anderen Verbänden ... Er sei ferner Mitglied im "Bundesverband XXX", um sich für den Fachbereich "XXX" laufend zu informieren. Er nehme regelmäßig an Diskussionsrunden und Informationsveranstaltungen teil.- Er sei ferner Mitglied in der XXX ... und werde zu Rate gezogen ...- Es bestehe ein enger Kontakt zur XXX.
Vor diesem weiten Spektrum der Verbandsarbeit erscheine es ihm, dem Kläger, nicht nachvollziehbar, dass ihm nach rd. xxx-jähriger erfolgreicher Verbandstätigkeit in Hamburg seitens des Beklagten die Eigenschaft eines Berufsverbandes abgesprochen werde.
Für die Rechtsberatung der Mitglieder im Einzelfall sei in den Jahren nach 2017 eher eine etwas geringere Zeit aufgewandt worden, da mehrerer seiner, des Klägers, Mitglieder als XXX über die XXX-Rechtschutzversicherung Beratungs-Leistungen anderweitig in Anspruch genommen hätten.
Der Kläger beantragt,die Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2017 vom 22. Februar 2022, für 2018 bis 2020 vom 24. Januar 2023 und für 2021 vom 6. März 2023, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2024, dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer bzw. der Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 € festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
A.
Die zulässige Klage ist begründet. Die Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2017 vom 22. Februar 2022, für 2018 bis 2020 vom 24. Januar 2023 und für 2021 vom 6. März 2023, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2024, sind rechtwidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I. Der Kläger ist in den Streitjahren als Berufsverband ohne öffentlich-rechtlichen Charakter nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, da sein Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (1.). Der Höhe nach sind die Einkünfte aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben "individuelle Beratungsleistungen an Mitglieder" und "Personalüberlassung an den Verein" mit 0 € anzusetzen (2.).
1. Der Kläger ist in den Streitjahren im Hinblick auf Satzung und tatsächliche Geschäftsführung als Berufsverband einzuordnen (a)). Sein Zweck ist nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet (b))
a) aa) (1) Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG sind u.a. Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Unterhalten sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 KStG). Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Entsprechendes.
(2) Das KStG enthält keine Definition des Begriffs "Berufsverband". § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 KStG lässt jedoch erkennen, dass eine Körperschaft des privaten Rechts nur dann ein Berufsverband i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG ist, wenn sie allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen eines Wirtschaftszweiges oder der Angehörigen eines Berufs wahrnimmt. Dementsprechend ist nach der Rechtsprechung des BFH ein Berufsverband im Sinne des Steuerrechts ein Zusammenschluss natürlicher Personen oder Unternehmen, der allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen eines Wirtschaftszweiges oder der Angehörigen eines Berufs wahrnimmt (BFH, Urteile vom 13. März 2012, I R 46/11, BFH/NV 2012, 1181; vom 4. Juni 2003, I R 45/02, BStBl II 2003, 891; vom 28. Januar 1988, V R 48/85, DB 1989, 156; vom 29. August 1973, I R 234/71, BStBl II 1974, 60; vom 15. Juli 1966, III 179/64, BStBl III 1966, 638; vom 17. Mai 1966, III 190/64, BStBl III 1966, 525; vom 22. Juli 1952, I 44/52 U, BStBl III 1952, 221; s. auch BFH, Gutachten vom 17. Mai 1952, I D 1/52 S, BStBl III 1952, 228; R 16 Abs. 1 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien -KStR-). Es müssen wirtschaftliche Interessen aller Angehörigen des Berufs oder Wirtschaftszweiges wahrgenommen und nicht nur Interessen einzelner Angehöriger des Berufs oder Wirtschaftszweiges (sog. Individualinteressen) vertreten werden (BFH, Urteile vom 13. Dezember 2018, V R 45/17, BStBl II 2019, 460; vom 4. Juni 2003, I R 45/02, BStBl II 2003, 891 m.w.N.).
(3) Es ist nicht erforderlich, dass die Mitglieder aus derselben Branche stammen. Auch Mitglieder verschiedener, nicht verwandter Zweige der gewerblichen Wirtschaft (wie z.B. die Mitglieder einer Fachgruppe) können sich in einem Verband zusammenschließen. Notwendig für die Anerkennung eines Zusammenschlusses als Berufsverband ist nur, dass sich dessen Mitglieder durch ein gemeinsam zu verfolgendes, ihren Berufsgruppen oder Wirtschaftszweigen eigenes Interesse vereint haben (vgl. BFH, Urteil vom 13. März 2012, I R 46/11, BFH/NV 2012, 1181 m.w.N.).
(4) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 KStG ist zwar die Wahrnehmung ideeller und wirtschaftlicher Interessen kennzeichnend für Berufsverbände. Die Norm ist aber nicht dahingehend auszulegen, dass ein Verband nur dann ein Berufsverband i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG ist, wenn er sowohl ideelle als auch wirtschaftliche Interessen eines Wirtschaftszweiges oder der Angehörigen eines Berufs vertritt. Es reicht aus, wenn allgemeine Interessen wirtschaftlicher Art wahrgenommen werden. Denn die Wahrnehmung allgemeiner wirtschaftlicher Interessen ist zugleich eine Vertretung ideeller Interessen i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG (BFH, Urteil vom 4. Juni 2003, I R 45/02, BStBl II 2003, 891; vom 22. Juli 1952, I 44/52 U, BStBl III 1952, 221).
(5) Der Zweck des Berufsverbands darf - wie in § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG ausdrücklich angeordnet - nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "gerichtet" sein. Wird ein derartiger Geschäftsbetrieb demgegenüber nur als Nebentätigkeit unterhalten, ohne Verbandszweck zu sein, ist dies für die Steuerfreiheit dem Grunde nach unbeachtlich, da sie dann nur im Umfang dieser Nebentätigkeit ausgeschlossen ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2 Buchst. a KStG; BFH, Urteil vom 13. Dezember 2018, V R 45/17, BStBl II 2019, 460). Dem entspricht auch die zivilrechtliche Rechtsprechung, die für die Annahme eines nichtwirtschaftlichen Vereins i.S.d. §§ 21, 22 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darauf abstellt, ob der Zweck eines Vereins auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Ein Verein kann auch dann ein nichtwirtschaftlicher Verein sein, wenn er zur Erreichung seiner ideellen Ziele unternehmerische Tätigkeiten entfaltet, sofern diese dem nichtwirtschaftlichen Hauptzweck zu- und untergeordnet und Hilfsmittel zu dessen Erreichung sind (sog. Nebenzweckprivileg, Bundesgerichtshof, Beschluss vom 16. Mai 2017, II ZB 7/16, BGHZ 215, 69 m.w.N.).
(6) Somit kann der Berufsverband ohne Verlust der Körperschaftsteuerbefreiung entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder oder Dritte im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur erbringen, wenn sein Verbandszweck nicht hierauf gerichtet ist, sondern es sich hierbei um eine Nebentätigkeit handelt. Die Haupttätigkeit des Berufsverbands hat sich auf die Wahrnehmung der allgemeinen Mitgliederinteressen zu beschränken (wobei sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder dann nur mittelbar aus den Vorteilen ableiten darf, die sich allgemein aus der Verbandstätigkeit ergeben, so dass es nicht zu einer weitergehenden Leistungserbringung an die Mitglieder kommt, BFH, Urteil vom 13. Dezember 2018, V R 45/17, BStBl II 2019, 460).
(7) Maßgeblich für die Einordnung als Berufsverband ist die tatsächliche Geschäftsführung, wobei die Satzung einen wichtigen Anhalt dafür bietet, welche Zwecke tatsächlich verfolgt werden (BFH, Urteil vom 13. März 2012, I R 46/11, BFH/NV 2012, 1181). Die Steuerbefreiung eines Berufsverbandes ist somit nicht allein deshalb ausgeschlossen, weil die Satzung nicht ausdrücklich bestimmt, dass nicht allein die Interessen der Mitglieder wahrgenommen werden, denn bei anderen als gemeinnützigen Körperschaften bestimmt sich die Steuerbefreiung nicht nach § 60 AO (BFH, Urteile vom 13. März 2012, I R 46/11, BFH/NV 2012, 1181; vom 22. Juli 1952, I 44/52 U, BStBl III 1952, 221).
bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat sich anschließt, ist die Tätigkeit des Klägers nach der tatsächlichen Geschäftsführung nach Maßgabe der Satzung als Wahrnehmung wirtschaftlicher und ideeller Interessen der Angehörigen des XXX einzuordnen. Dabei kommt es (trotz des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung) nicht darauf an, ob der Kläger in jedem einzelnen Streitjahr eine bestimmte Mindestzeit in eine solche allgemeine Wahrnehmung wirtschaftlicher und ideeller Interessen investiert. Es ist auch unschädlich, dass die Satzung allein die Förderung der gemeinsamen Interessen des XXX für die dem Kläger angeschlossenen Kaufleute und Firmen vorsieht. Denn die konkrete Geschäftsführung nimmt durch Tätigkeiten in Themenbereichen wie ... die Interessen aller im Bereich des XXX Tätigen wahr. Auch die für einen Berufsverband wichtige Kontaktpflege zu diversen Institutionen und die Informationssammlung/Beobachtung von Themen haben dementsprechende Relevanz, da ohne diese grundlegende Arbeit die konkreten Tätigkeiten kaum sinnvoll erbracht werden könnten. Dass der Kläger auch als allgemeiner Ansprechpartner für Angelegenheiten aller Angehörigen des XXX angesehen wird, zeigen die vorgelegten Kontakte .... Gerade auch die diversen und häufigen Einzelkontakte während der Corona-Zeit belegen, dass der Kläger als Berufsverband jederzeit einsatzbereit war. Dass es in den Streitjahren 2015 bis 2018 nicht im gleichen Ausmaß zur Entfaltung seiner Tätigkeit kam, ist unschädlich, da solche Unterschiede in der zeitlichen Beanspruchung nicht allein durch den Kläger bestimmt werden können, sondern maßgeblich auch von äußeren Umständen abhängen.
b) Der Zweck des Klägers ist nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet. Ein solcher liegt nur im Hinblick auf die individuellen Beratungsleistungen und die Personalüberlassung (aa) (2) (a) und (b)), nicht aber im Hinblick auf die Vermietung von Räumlichkeiten an den Verein (aa) (2) (c)) (aa)) und im Hinblick auf eine vom Beklagten angenommene Betriebsaufspaltung (bb)) vor. Soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist der Zweck des Klägers nicht darauf gerichtet (cc)).
aa) (1) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich.
(a) Ob eine Vermögensverwaltung vorliegt, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Betätigung. Maßgeblich ist, ob unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. bspw. BFH, Urteile vom 17. Juni 2020, X R 18/19, BStBl II 2021, 213; vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, 175; Beschlüsse des Großen Senats vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; vom 3. Juli 1995, GrS 1/93, BStBl II 95, 617). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen; vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten und der Lebenswirklichkeit entlehnte Berufsbilder zur Orientierung heranzuziehen (BFH, Urteil vom 9. Juli 2019, X R 9/17, BStBl II 2021, 418). Die einzelnen Umstände sind zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (BFH, Urteil vom 17. Juni 2020, X R 18/19, BStBl II 2021, 213).
(b) Die Grenze zur Vermögensverwaltung ist beispielsweise nicht überschritten, wenn bei der Vermietung einer gewerblichen Großimmobilie Nebenleistungen erbracht werden, die nicht über das hinausgehen, was die Nutzung der Räume zu dem von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck ermöglicht, und die nicht als eigenständiges Herantreten an den Markt verstanden werden können. Letzteres ist nicht anzunehmen, wenn die Sonderleistung im (jedenfalls überwiegenden) wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht wird und nicht wirtschaftliche Interessen des Empfängers im Vordergrund stehen (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, 175, zur Bereitstellung einer gewissen Infrastruktur bei einem Einkaufszentrum). Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch dann Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich ist, er an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird (BFH, Urteil vom 6. März 1997, IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762: Vermietung eines Geschäfts- und Freizeitzentrums an etwa 60 Mieter mit eigener Beschäftigung von sechs Personen zur Verwaltung, Reinigung und Instandhaltung durch die Vermieterin; FG Köln, Urteile vom 22. Juni 2023, 11 K 315/19, EFG 2024, 621; vom 12. November 2020, 15 K 2394/19, EFG 2021, 633, jeweils für ein Boardinghaus mit Gestellung von WLAN und Reinigung einschließlich der Bereitstellung von Bett- und Frotteewäsche).
(c) Die Schwelle zur privaten Vermögensverwaltung wurde als überschritten angesehen, wenn der Inhaber eines Campingplatzes über die Vermietung der einzelnen Plätze für das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen hinaus wesentliche Nebenleistungen erbringt, wie die Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen und ihre Reinigung, die Stromversorgung und die Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes (BFH, Urteil vom 6. Oktober 1982, I R 7/79, BStBl II 1983, 80).
(d) Als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wurden beispielsweise eingeordnet die entgeltliche Personalgestellung (bspw. BFH, Urteil vom 6. April 2005, I R 85/04, BStBl II 2005, 545) und die Erbringung von Rechtsberatungsleistungen (FG München, Urteil vom 2. Juni 2000, 7 K 4322/98, EFG 2000, 1146).
(2) Ausgehend von diesen Grundsätzen unterhält der Kläger die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe "Erbringung individueller Beratungsleistungen" ((a)) und bis Ende Januar 2019 "Personalüberlassung an den Verein" ((b)), nicht hingegen mit der Raumvermietung an den Verein ((c)).
(a) Mit der Erbringung von konkreten Beratungsleistungen (außergerichtlich und gerichtlich) gegenüber seinen Mitgliedern unterhält der Kläger einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, denn er erbringt gegenüber seinen Mitgliedern wiederholt selbständig individuelle Leistungen im Bereich der arbeitsrechtlichen Beratung und erzielt hieraus durch Vereinnahmung der Mitgliedsbeiträge Einnahmen.
(b) Mit der Personalüberlassung der Geschäftsführerin J an den Verein unterhält der Kläger einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Personalgestellung ist von der Rechtsprechung bereits als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eingeordnet worden. Gründe für eine abweichende Beurteilung im Streitfall sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.
(c) Mit der Vermietung der Räumlichkeiten an den Verein unterhält der Kläger keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Denn insoweit ist die Grenze zur Vermögensverwaltung (noch) nicht überschritten. Die Möglichkeit der Nutzung von Frankiermaschine, Kopierer/Drucker und auch Versicherungen stellen keine gewichtigen Nebenleistungen dar, sondern in der Gesamtbetrachtung lediglich unerhebliche Nebenleistungen, die das Mietverhältnis eher abrunden und der ursprünglichen gemeinsamen Nutzung der Räume durch den Kläger und den Verein als auch ehemaligem Berufsverband geschuldet sind. Ein eigenständiges Herantreten an den Markt durch den Kläger ist hierin nicht zu erblicken.
bb) Der Kläger erzielt nicht aufgrund einer Betriebsaufspaltung als grundstücksbesitzende Körperschaft originär gewerbliche Einkünfte, die zur Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs führen (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2020, I R 72/16, BStBl II 2021, 484). Eine personelle Verflechtung zwischen dem Kläger als grundstücksbesitzender Körperschaft und dem Verein als grundstücksnutzender Körperschaft liegt nicht vor.
(1) (a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (personelle Verflechtung). Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) (originär) gewerblich tätig (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 19. September 2024, IV R 5/20, BFH/NV 2025, 149 m.w.N.).
(b) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (z.B. BFH, Urteil vom 16. September 2021, IV R 7/18, BStBl II 2022, 767). Ob die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung vorliegen, ist stets anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei sind an das Vorliegen dieser Voraussetzung strenge Anforderungen zu stellen (BFH, Urteile vom 20. Mai 2021, IV R 31/19, BStBl II 2021, 768; vom 16. Mai 2013, IV R 54/11; Beschluss des Großen Senats vom 8. November 1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63).
(c) Der Große Senat des BFH (Beschluss vom 8. November 1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63) hält es für ausschlaggebend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Denn darin unterscheide sich bei einer Betriebsaufspaltung die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines bloßen Vermieters. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Großen Senats genügt es allerdings schon, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Auch in diesem Falle stellt die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsanlagen in Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar.
(d) Die Möglichkeit der Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in der Besitz- und der Betriebsgesellschaft muss sich sowohl auf die laufenden Geschäfte als auch auf die die wesentlichen Betriebsgrundlagen betreffenden Nutzungsüberlassungsverträge erstrecken (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28. Mai 2020, IV R 4/17, BStBl II 2020, 710; vom 8. September 2011, IV R 44/07, BStBl II 2012, 136). Die Person beziehungsweise Personengruppe muss die laufenden Geschäfte aktiv beherrschen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28. Mai 2020, IV R 4/17, BStBl II 2020, 710). In Bezug auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen verlangt die Rechtsprechung, dass dieses nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden kann, die die laufenden Geschäfte (aktiv) beherrscht (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20. Mai 2021, IV R 31/19, BStBl II 2021, 768; vom 28. Mai 2020, IV R 4/17, BStBl II 2020, 710; vom 8. September 2011, IV R 44/07, BStBl II 2012, 136; vom 27. August 1992, IV R 13/91, BStBl II 1993, 134).
(e) Dabei kann auch eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen sein (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung, BFH, Urteil vom 28. Januar 2015, I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109; Beschluss vom 26. Februar 1998, III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258). In dieser Konstellation kommt es darauf an, ob die Besitzkapitalgesellschaft selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Maßgeblich ist bei der Prüfung einer Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft, ob die Kapitalgesellschaft zu mehr als 50 % unmittelbar (BFH, Urteil vom 22. Oktober 1986, I R 180/82, BStBl II 1987, 117) oder mittelbar (BFH, Urteil vom 28. Januar 2015, I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109; Beschluss vom 26. Februar 1998, III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist.
Ein Rückgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner ist aufgrund des sog. Durchgriffsverbots nicht zulässig (vgl. BFH, Urteile vom 22. Februar 2024, III R 13/23, BStBl II 2024, 487; vom 28. Januar 2015, I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109; vom 16. September 1994, III R 45/92, BStBl II 1995, 75; vom 20. Mai 1988, III R 86/83, BStBl II 1988, 739; vom 22. Oktober 1986, I R 180/82, BStBl II 1987, 117; Beschlüsse vom 24. Januar 2012, I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176; vom 26. Februar 1998, III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258). Nur bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft besteht eine gesetzliche Grundlage für eine von der zivilrechtlichen Rechtslage absehende besondere steuerrechtliche Zuordnung (vgl. BFH, Urteil vom 1. August 1979, I R 111/78, BStBl II 1980, 77).
(f) Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter. Es gehört zum Wesen juristischer Personen wie der GmbH und der AG, dass diese Kapitalgesellschaften mit ihrer Verselbständigung gegen "Durchgriffe" auf Tatbestände im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt sind. Ein solcher Durchgriff stellt einen schweren Eingriff in eine Grundform unserer Rechtsordnung dar, durch den die Bedeutung der Rechtsfigur der juristischen Person beeinträchtigt wird und der deshalb nur im engsten Rahmen und aus dringlichsten Gründen zulässig erscheint (BVerfG, Urteil vom 24. Januar 1962, 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331).
(g) Welche Gesellschafter - vom Ausnahmefall einer faktischen Beherrschung abgesehen - eine in der Rechtsform der GmbH geführte Betriebsgesellschaft beherrschen, richtet sich nach der Mehrheit der Anteile und damit der Stimmen (BFH, Urteil vom 26. November 1992, IV R 15/91, BStBl II 1993, 876). Für die GmbH ergibt sich dies aus § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Nach § 47 Abs. 1 GmbHG erfolgen die von den Gesellschaftern in den Angelegenheiten der Gesellschaft zu treffenden Bestimmungen durch Beschlussfassung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Nach § 47 Abs. 2 GmbHG gewährt jeder Euro eines Geschäftsanteils eine Stimme. § 47 GmbHG legt damit fest, wie die Willensbildung der Gesellschafter einer GmbH erfolgt (Drescher in Münchener Kommentar GmbHG, 4. Auflage 2023, § 47 Rn. 1 ff.). § 46 GmbHG regelt, welcher Aufgabenkreis den Gesellschaftern grundsätzlich zugewiesen ist. § 46 und 47 Abs. 2 GmbHG sind dabei grundsätzlich durch Satzung abänderbar (Liebscher in Münchener Kommentar GmbHG, 4. Auflage 2023, § 46 Rn. 8 ff.; Drescher in Münchener Kommentar GmbHG, 4. Auflage 2023, § 47 Rn. 127 ff.).
Die dem zugrunde liegende Norm des Vereinsrechts ist § 32 BGB. Hiernach werden die Angelegenheiten des Vereins, soweit sie nicht von dem Vorstand oder einem anderen Vereinsorgan zu besorgen sind, durch Beschlussfassung in einer Versammlung der Mitglieder geordnet. Bei der Beschlussfassung entscheidet die Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 32 Abs. 1 Satz 3 BGB). Die Regelungen sind weitestgehend dispositiv (Leuschner in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 32 Rn. 7 ff.).
(h) Soweit in der Rechtsprechung zur Begründung einer personellen Verflechtung zum Teil auf eine besondere Machtstellung abgestellt wird (so bspw. in der vom Beklagten benannten Entscheidung des BFH vom 29. Juni 1976, IV R 145/72, BStBl II 1976, 750), handelt es sich - soweit ersichtlich - um Fälle, in denen das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft (oder eine natürliche Person als Einzelunternehmer) war.
(i) Der BFH hat bereits entschieden, dass auch für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, grundsätzlich das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung in Betracht kommt und hierbei die für die kapitalistische Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze gelten (BFH, Urteile vom 17. November 2020, I R 72/16, BStBl I 2021, 484; vom 21. Mai 1997, I R 164/94, BFH/NV 1997, 825; vgl. auch FG des Saarlandes, Urteil vom 15. Juni 1988, 1 K 7/86, EFG 1988, 526, zu einem Fall, in dem ein Verein Anlagevermögen an eine GmbH vermietete, an der sämtliche Vereinsmitglieder als Gesellschafter beteiligt waren).
(2) Ausgehend von diesen Grundsätzen steht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO) nicht zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger als Besitzgesellschaft in den Streitjahren seinen geschäftlichen Betätigungswillen im Verein als Betriebsgesellschaft durchsetzen konnte.
(a) Zunächst ist ausgehend von den obigen Grundsätzen darauf abzustellen, ob der Kläger selbst seinen geschäftlichen Betätigungswillen im Verein durchsetzen kann. Die in der Rechtsprechung bisher ganz überwiegend für Kapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung ist auf die Rechtsform des Vereins als Grundform der juristischen Person zu übertragen (BFH, Urteil vom 21. Mai 1997, I R 164/94, BFH/NV 1997, 825; allgemein zur Rechtsform des Vereins als Grundform der juristischen Person: Schwennicke in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2023, Einleitung zu §§ 21-79a, Rn. 4; § 21 BGB, Rn. 7; Leuschner in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 21 BGB, Rn. 6, 111; Westermann in Erman, BGB Kommentar, Vorbemerkung vor § 21 BGB, Rn 12, Stand 9/2023). Dies folgt aus der grundlegenden Unterscheidung zwischen Personengesellschaften einerseits und juristischen Personen andererseits, für die nicht nur das Zivilrecht, sondern auch das Steuerrecht unterschiedliche Folgerungen vorsieht.
(b) Für den konkreten Fall ist danach zunächst auf die Satzung des Vereins abzustellen, um festzustellen, wie der Verein "beherrscht" werden kann. Nach § 10 der Satzung des Vereins entscheidet die Mitgliederversammlung nicht nur über die Wahl des Vorstandes. Sie ist zudem berufen, Beschlussfassungen über Satzungsänderungen und alle sonstigen ihr vom Vorstand unterbreiteten Aufgaben sowie über die nach der Satzung ihr übertragenen Angelegenheiten und die Auflösung des Vereins herbeizuführen. Dabei entscheidet die Mitgliederversammlung nach § 11 der Satzung des Vereins über sämtliche ihr übertragenen Angelegenheiten mit einfacher Stimmenmehrheit. Bei sieben Mitgliedern in den Streitjahren waren für die einfache Mehrheit damit vier Stimmen erforderlich.
Nach § 3 der Satzung des Vereins können Mitglieder nur ordentliche Mitglieder des Klägers sein. Sie sollen dem Vorstand des Klägers angehören. Dies wurde auch tatsächlich so umgesetzt, denn die Vorstandsmitglieder im Verein waren in den Streitjahren Vorstandsmitglieder und damit Mitglieder des Klägers. Nach § 4 der Satzung des Vereins berechtigt die Mitgliedschaft zur Teilnahme an der Mitgliederversammlung.
Ausgehend hiervon war der Kläger selbst nicht Mitglied im Verein und kann es nach dessen Satzung auch nicht werden. Schon deshalb beherrschte der Kläger den Verein nicht im Sinne der Rechtsprechung.
(c) Es lässt sich auch nicht annehmen, dass eine Beherrschung dadurch eingetreten ist, dass der Vorstand des Klägers personenidentisch mit den Vereinsmitgliedern des Vereins war. Denn in der Rechtsprechung ist gerade darauf abgestellt worden, dass die Besitzgesellschaft selbst an der Betriebsgesellschaft zu mehr als 50 % beteiligt ist und damit ihren Willen durchsetzen kann. Auf die Frage, ob das geschäftsführende Organ einer Kapitalgesellschaft bzw. einer juristischen Person (der Geschäftsführer oder der Vorstand) wiederum an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, kommt es nach der Rechtsprechung gerade nicht an. Es ist auch nicht ersichtlich, dass dies in der Literatur vertreten würde.
(d) Soweit die Rechtsprechung einen Ausnahmefall annimmt, erforderte dies, dass der Kläger die von seinen Mitgliedern wahrgenommene Beherrschungsfunktion tatsächlich selbst ausgeübt hätte. Für die Annahme einer solchen tatsächlichen Machtstellung bedürfte es eines entsprechenden Vertragsverhältnisses zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern (BFH, Urteil vom 1. August 1979, I R 111/78, BStBl II 1980, 77). Übertragen auf die hiesigen Verhältnisse hätte es eines Vertrages bedurft, nach dem der Kläger verpflichtet gewesen wäre, den Willen von mindestens vier seiner Vorstandsmitglieder (denn diese hätten nach der Satzung des Vereins dort eine Möglichkeit, einen etwaigen gemeinsamen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen) umzusetzen. Es ist aber nicht ersichtlich, dass ein solcher Vertrag existieren würde.
(e) Selbst unter Berücksichtigung der Tatsache, dass bei Auflösung des Vereins dessen nach Abwicklung verbleibendes Vereinsvermögen nach § 13 der Satzung des Vereins an den Kläger auszukehren ist, lässt sich nicht zur Überzeugung des Senates feststellen, dass der Kläger seinen geschäftlichen Betätigungswillen beim Verein durchsetzen konnte. Denn auch die Auflösung des Vereins kann nur durch die Mitgliederversammlung mit einfacher Mehrheit beschlossen werden.
(f) Anders als der Beklagte meint, lässt sich hier auch keine faktische Beherrschung des Vereins annehmen. Denn die in diesem Bereich ergangene Rechtsprechung erstreckt sich allein auf Personengesellschaften oder Einzelunternehmer als Besitzunternehmen, aber nicht auf Körperschaften wie den Kläger. Aus dem bereits benannten grundlegenden Unterschied zwischen Körperschaften einerseits und Personengesellschaften andererseits folgt, dass an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist und sie auf den hiesigen Fall zu übertragen ist.
cc) Soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist der Zweck des Klägers nicht darauf gerichtet.
(1) Hinsichtlich der Erbringung x-rechtlicher Beratungsleistungen ist deren Bedeutung sowohl im Hinblick auf die damit zusammenhängenden Einkünfte i.H.v. 0 €, die die Beteiligten im Wege einer tatsächlichen Verständigung in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend angenommen haben, als auch im Hinblick auf den zeitlichen Arbeitsaufwand als Nebenzweck einzuordnen, da die übrige Verbandsarbeit weitaus größeren Raum einnimmt und insbesondere auch qualitativ überwiegt.
(2) Auch auf die Personalgestellung an den Verein ist der Zweck des Klägers (noch) nicht gerichtet. Für eine Einordnung als Hauptzweck spricht der zeitliche Anteil der von der Geschäftsführerin an den Verein erbrachten Leistungen, gemessen an ihrer Gesamtarbeitszeit. Für eine Einordnung lediglich als Nebenzweck spricht hingegen die wirtschaftliche Bedeutung der Personalüberlassung für den Kläger. Der Kläger erhält im Ergebnis die Personalausgaben vom Verein erstattet, die auch wirtschaftlich durch den Verein verursacht wurden. Dementsprechend sind auch die Einkünfte hieraus (wie von den Beteiligten durch tatsächliche Verständigung in der mündlichen Verhandlung angenommen) mit 0 € anzunehmen. Auch gemessen am Gesamtumsatz (Mieteinnahmen insgesamt i.H.v. ca. ... €/Jahr (ca. ... € allgemein, ca. ... € vom Verein) bei Personalkosten für Frau J i.H.v. ca. ... €/Jahr) und erst Recht in Bezug zu den Einkünften allein aus der allgemeinen Vermietung i.H.v. ... € (2015), ... € (2017), ... € (2017), ... € (2018) und ... € (=1/12 von ... € für Januar 2019) stellt die Personalüberlassung allein einen Nebenzweck dar. Gerade auch die Tatsache, dass die Geschäftsführerin J beim Verein gänzlich andere Aufgaben wahrnahm als beim Kläger, zeigt, dass rein aus praktischen Gründen Frau J an den Verein überlassen wurde; der Kläger selbst hat aber kein besonderes Interesse daran, dass diese Überlassung erfolgt. Dies zeigt sich gerade auch daran, dass seit dem ... 2019 Frau J nur noch ehrenamtlich für den Kläger tätig ist und das Arbeitsverhältnis mit dem Verein begründet wurde. An der praktischen Handhabung und der Erbringung der einzelnen Leistungen änderte sich seitdem aber nichts. Für die Einordnung als Nebenzweck von höherer Relevanz sind nach der Überzeugung des Senats die wirtschaftlichen Aspekte, da es gerade um die Frage geht, ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einen Hauptzweck darstellen soll. Dass aber ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb mit einem Gewinn von 0 € einen Hauptzweck bildet, ist nicht anzunehmen.
2. Soweit der Kläger durch die Erbringung von individuellen Beratungsleistungen und Personalüberlassung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausübt, ist der steuerpflichtige Gewinn hieraus entsprechend der tatsächlichen Verständigung mit jeweils 0 € anzusetzen.
II. Nach § 2 Abs. 3 GewStG gilt als Gewerbebetrieb auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten. Dementsprechend sind für die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe individuelle Beratungsleistungen und Personalüberlassung mit jeweils 0 € anzusetzen.
B.
I. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht nach § 151 Abs. 1 und 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
II. Die Revision wird mangels grundsätzlicher Bedeutung nicht zugelassen. Der Senat hat auf der Grundlage der bestehenden gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung die Umstände des Einzelfalls gewürdigt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 21, 22 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 162 AO
§ 60 AO
§ 14 AO
§ 47 GmbHG
§ 46 GmbHG
§ 32 BGB
§ 21 BGB
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 KStG
§ 47 Abs. 1 GmbHG
§ 47 Abs. 2 GmbHG
§ 46 und 47 Abs. 2 GmbHG
§ 32 Abs. 1 Satz 3 BGB
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO
§ 2 Abs. 3 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2024, 487
BStBl II 1976, 750
BFH/NV 2012, 1181
BStBl II 2003, 891
DB 1989, 156
BStBl II 1974, 60
BStBl II 2019, 460
BGHZ 215, 69
BStBl II 2021, 213
BStBl II 2017, 175
BStBl II 2002, 291
BStBl II 95, 617
BStBl II 2021, 418
BFH/NV 1997, 762
EFG 2024, 621
EFG 2021, 633
BStBl II 1983, 80
BStBl II 2005, 545
EFG 2000, 1146
BStBl II 2021, 484
BFH/NV 2025, 149
BStBl II 2022, 767
BStBl II 2021, 768
BStBl II 1972, 63
BStBl II 2020, 710
BStBl II 2012, 136
BStBl II 1993, 134
BFH/NV 2015, 1109
BFH/NV 1998, 1258
BStBl II 1987, 117
BStBl II 1995, 75
BStBl II 1988, 739
BFH/NV 2012, 1176
BStBl II 1980, 77
BVerfGE 13, 331
BStBl II 1993, 876
BStBl I 2021, 484
BFH/NV 1997, 825
EFG 1988, 526
III R 13/23
IV R 145/72
I R 46/11
I R 45/02
V R 48/85
I R 234/71
I D 1/52 S
V R 45/17
II ZB 7/16
X R 18/19
IV R 34/13
X R 9/17
IV R 21/96
11 K 315/19
15 K 2394/19
I R 7/79
I R 85/04
7 K 4322/98
I R 72/16
IV R 5/20
IV R 7/18
IV R 31/19
IV R 54/11
IV R 4/17
IV R 44/07
IV R 13/91
I R 20/14
III B 170/94
I R 180/82
III R 45/92
III R 86/83
I B 136/11
I R 111/78
1 BvR 845/58
IV R 15/91
I R 164/94
1 K 7/86