Verwaltungsgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-27, Aktenzeichen 24 K 2780/13
ECLI: ECLI:DE:VGK:2014:0827.24K2780.13.00

Tenor:
Die Beklagte wird unter Aufhebung ihres Bescheides vom 4. Juni 2014 verpflichtet, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut über den Antrag des Klägers auf Gewährung eines Billigkeitserlasses zu entscheiden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger und die Beklagte jeweils zur Hälfte.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die gewerbesteuerlichen Auswirkungen von Sanierungsbemühungen betreffend die vom Kläger betriebene Tankstelle.
Zur Erläuterung seiner Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2011 führte der Kläger unter dem 14. Februar 2013 gegenüber dem Finanzamt Köln-Porz aus, im Veranlagungszeitraum 2011 einen sogenannten Sanierungsgewinn i.H.v. 683.000,00 € erzielt zu haben und beantragte zugleich, die auf diesen entfallende Gewerbesteuer in Anwendung der §§ 163, 227 Abgabenordnung (AO) zu erlassen. Das Finanzamt leitete den Erlassantrag unter Bezugnahme auf den sogenannten Sanierungserlass des BMF zur Entscheidung an die Beklagte weiter, verbunden mit der Mitteilung, dass in der Bemessungsgrundlage zum festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag auch der vorgenannte Sanierungsgewinn enthalten sei.
Unter dem 4. März 2013 erläuterte die Beklagte dem Kläger ihre Rechtsauffassung, dass die Besteuerung von Sanierungsgewinnen keine unbillige Härte darstelle, weil sie vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen worden sei. Außerdem forderte die Beklagte den Kläger auf, darzulegen, warum ein Sanierungsgewinn im konkreten Fall – abweichend von der generellen gesetzgeberischen Intention – nicht versteuert werden solle.
Mit Bescheid vom 28. März 2013 setzte die Beklagte die Gewerbesteuer für 2011 auf der Grundlage des unter Einbeziehung der im Zusammenhang mit den Sanierungsbemühungen stehenden Bilanzpositionen ermittelten Gewerbesteuermessbetrages fest.
Am 30. April 2013 hat der Kläger im Hinblick auf das Unterbleiben der beantragten Erlassentscheidung im Rahmen der Gewerbesteuerfestsetzung für 2011 Klage erhoben.
Im April 2014 nahm die Beklagte die Prüfung des klägerischen Erlassantrages wieder auf und bat den Kläger um ergänzende Stellungnahme. Hierbei führte sie aus, dass auch unabhängig davon, ob im konkreten Fall besondere Umstände vorlägen, im Fall der Sanierung eines Gewerbebetriebes aufgrund des in der Streichung der Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen zum Ausdruck gekommenen Willens des Gesetzgebers ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung ausgeschlossen sei. Persönliche Unbilligkeit liege vor, wenn die wirtschaftliche Fortführung des Gewerbebetriebes durch die Steuererhebung vernichtet oder ernstlich gefährdet werden würde. Daran fehle es, weil vorliegend durch Stundung oder Ratenzahlung geholfen werden könne.
Mit Schreiben vom 9. Mai 2014 führte der Kläger aus, es liege ein Fall der sachlichen Unbilligkeit vor. Das Unternehmen sei überschuldet gewesen. Es seien Sanierungsgespräche mit den Gläubigerbanken und der den Kläger beliefernden Mineralölgesellschaft geführt und eine Gewinn- und Kapitalplanung erstellt worden. Die prognostizierten Erträge seien zwar bislang nicht erzielt worden; die prognostische Ertragssituation habe sich aber verbessert und die Kapitalunterdeckung sei bei Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit abgebaut worden. Außerdem liege der Erlassgrund der persönlichen Unbilligkeit vor. Eine Durchsetzung der Steuerforderung werde die sofortige Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens nach sich ziehen; Mittel, um die Forderungen aus einer Ratenzahlungsvereinbarung zu bedienen, seien nicht vorhanden. Durch Ablehnung des Erlassantrages werde zudem der Kläger in die Privatinsolvenz getrieben.
Mit Bescheid vom 4. Juni 2014 lehnte die Beklagte den Erlassantrag des Klägers ab. Zur Begründung führte sie aus, der Grundlagenbescheid enthalte schon keine Erläuterung, in welchem Umfang ein Sanierungsgewinn im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sei. Außerdem liege ein Fall der sachlichen Unbilligkeit nicht vor. Der sogenannte Sanierungserlass des BMF sei für die Beklagte weder bindend noch analog anzuwenden. Die Gewerbesteuerfestsetzung für 2011 entspreche der Intention des Gesetzgebers, weil Sanierungsgewinne nicht mehr steuerbefreit sein sollten. Auch wenn die Aufhebung der Steuerbefreiung vorrangig auf die Abschaffung der Doppelbegünstigung durch Ertragsteuerfreiheit und Verlustverrechnungsmöglichkeiten gezielt habe, liege hier ein Sachverhalt vor, den der Gesetzgeber offensichtlich bewusst in Kauf genommen habe. Die Möglichkeit, dass ein Sanierungsgewinn größer sei als bestehende anrechenbare Verlustvorträge und damit ein Teil des Sanierungsgewinnes versteuert werde, entspreche dem Besteuerungszweck. Eine solche Fallgestaltung habe der Gesetzgeber im Übrigen bei der Ausgestaltung des Tatbestandes berücksichtigen können. Auch persönliche Unbilligkeitsgründe fehlten. Es liege keine Erlassbedürftigkeit vor, weil die mangelnde Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes nicht allein auf die Gewerbesteuerveranlagung der Beklagten zurückzuführen sei, ebenso wenig, wie dieser die Insolvenzgefahr und die Überschuldung zuzurechnen sei. Zudem könne durch Stundung oder Ratenzahlung geholfen werden. Ferner sei der Kläger nicht erlasswürdig, weil der Erlass ohne wirtschaftlichen Vorteil für ihn bleibe.
Am 4. Juli 2014 hat der Kläger die Klage in Bezug auf den Ablehnungsbescheid vom 4. Juni 2014 erweitert.
Zur Klagebegründung führt der Kläger in Ergänzung seines Vortrags gegenüber der Beklagten im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen des sogenannten Sanierungserlasses des BMF lägen in seinem Fall vor. Die Beklagte handele ermessensfehlerhaft, wenn sie die auf reine Sanierungsgewinne entfallende Gewerbesteuer nicht erlasse. Ergebnis der Verhandlungen mit den Gläubigerbanken sei eine Achtjahresplanung aus 2010 gewesen, nach der das negative Kapital des Unternehmens bis 2018 nahezu ausgeglichen werden sollte. Seitens der die Tankstelle beliefernden Mineralölgesellschaft sei ein Betrag von 200.000 € beigesteuert worden. Davon seien 100.000 € für die Errichtung einer Waschanlage bestimmt gewesen (dieser Betrag sei im geltend gemachten Sanierungsgewinn nicht enthalten) und 100.000 € an die KfW gezahlt worden, damit diese vereinbarungsgemäß im Gegenzug auf Darlehensforderungen i.H.v. 583.000 € verzichte. Aus dem Fortbestand des Unternehmens und aus der Unterstützung durch die Banken ergebe sich die Sanierungseignung. Die Zahlung der Gewerbesteuern würde zu erheblichen Liquiditätslücken führen und die bisherigen Sanierungserfolge zunichte machen.
Der Kläger beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 4. Juni 2014 zu verpflichten, ihm die Gewerbesteuer für das Jahr 2011 insoweit zu erlassen, als diese auf einem Gewinn in Höhe von 683.000,00 € beruht.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie macht in Ergänzung der Ausführungen in ihrem Ablehnungsbescheid im Wesentlichen geltend, es fehle an der Sanierungseignung, weil die Insolvenzgefahr nicht dauerhaft beseitigt werde und ein Sanierungsplan nicht aufgestellt worden sei. Die Beklagte habe in einem internen Arbeitspapier entschieden, dass eine sachliche Unbilligkeit in den Fällen, in denen ein Sanierungsgewinn vorliege, verneint werde.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakte nebst beigezogenen Verwaltungsvorgängen der Beklagten.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Verpflichtungsklage (§ 42 Abs. 1 Variante 2 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO –) hat nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.
Sie ist nur insoweit begründet, als der Antrag des Klägers auf Gewährung des mit Schreiben vom 14. Februar 2013 beantragten Erlasses auch den Antrag enthält, die Beklagte unter Aufhebung ihres Ablehnungsbescheides zu verpflichten, erneut über seinen Erlassantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden. Im Übrigen ist sie unbegründet, denn die ablehnende Entscheidung der Beklagten vom 4. Juni 2014 über den Erlassantrag des Klägers ist zwar im Sinne von § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO rechtswidrig und verletzt ihn in seinen Rechten (dazu I.); die Sache ist jedoch nicht spruchreif, so dass gemäß § 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO allein die Verpflichtung ausgesprochen werden kann, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden (dazu II.).
I. Der Bescheid vom 4. Juni 2014 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinem Recht auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über den von ihm gestellten Erlassantrag.
Nach § 163 Satz 1 AO – der, wie auch alle nachfolgend zitierten Vorschriften der Abgabenordnung, gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 5 sowie § 3 Abs. 2 AO auf die Gewerbesteuer als Realsteuer anwendbar ist – können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach beiden Vorschriften ist die Entscheidung der Beklagten eine Ermessensentscheidung, die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren daraufhin überprüft werden kann, ob die Beklagte die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 114 Satz 1 VwGO, § 5 AO). Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens werden dabei durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt. Der Begriff der Unbilligkeit ist in § 163 AO und § 227 AO identisch. Der gerichtlichen Prüfung eines Antrags auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme sind die tatsächlichen Verhältnisse, wie sie im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung vorgelegen haben, zugrundezulegen. Denn der Umstand, dass die Behörde eine Ermessensentscheidung zu treffen hat, führt zu einer Beschränkung des Prozessstoffes auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Behördenentscheidung.
Vgl. Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes (GmS), Beschluss vom 19. Oktober 1971 – GmS-OGB 3/70 –, juris Rn. 25 ff. (zu § 131 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.); Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 23. August 1990 – 8 C 42.88 –, juris Rn. 19, 34; Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 20. September 2012 – IV R 29/10 –, juris Rn. 19 ff.; Verwaltungsgericht (VG) Gelsenkirchen, Urteil vom 2. Mai 2013 – 5 K 5900/12 –, juris Rn. 35.
Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt in jedem Fall voraus, dass die Behörde ihre Entscheidung aufgrund eines vollständig ermittelten Sachverhaltes getroffen und dabei sämtliche Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt hat, die nach Sinn und Zweck der das Ermessen einräumenden Norm maßgeblich sind.
Vgl. VG Köln, Urteil vom 16. Januar 2013 – 24 K 8301/09 –, juris Rn. 139 f. m.w.N.
Hierzu gehört in Fällen wie dem hier zur Entscheidung stehenden auch die Abwägung des Umstandes, dass Sanierungsgewinne regelmäßig lediglich „bilanzielle Gewinne“ darstellen.
Vgl. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (HessVGH), Beschluss vom 18. Juli 2012 – 5 A 293/12.Z –, juris Rn. 13.
Gemessen daran hat die Beklagte den Antrag des Klägers auf Gewährung eines Billigkeitserlasses ermessensfehlerhaft abgelehnt.
1. Das gilt zunächst insoweit, als der Kläger einen Billigkeitserlass aufgrund sachlicher Unbilligkeit begehrt.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen.
Vgl. nur BFH, Urteil vom 17. Dezember 2013 – VII R 8/12 –, juris Rn. 10.
Eine für den Kläger positive Erlassentscheidung wegen sachlicher Unbilligkeit ist danach nicht von vornherein ausgeschlossen.
Der Gesetzgeber hat durch die Abschaffung des vormals in § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz (EStG) geregelten Steuerprivilegs für Sanierungsgewinne, nach dem Erhöhungen des Betriebsvermögens steuerfrei waren, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, nicht zum Ausdruck gebracht, dass für den Erlass von Sanierungsgewinnen grundsätzlich kein Raum mehr sei. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass jene Steuerbefreiung einen Ausgleich für nichtabziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen und sachlichen Härtefällen könne im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden.
Vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 –, juris Rn. 29 mit den dort genannten Gesetzgebungsmaterialien.
Nach dem Willen des Gesetzgebers kann also einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen im Erlasswege begegnet werden. Da sich in der Gesetzesbegründung keine Hinweise finden, wann aus Sicht des Gesetzgebers die Besteuerung eines Sanierungsgewinnes sachlich unbillig ist, müssen die von der Rechtsprechung zu § 227 AO entwickelten Kriterien Anwendung finden. Auch der Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne des Erlasses entscheiden. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Da die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG (a.F.) auf der Überlegung des Gesetzgebers beruht, Steuerpflichtige seien durch die Verrechnungsmöglichkeiten laufender Verluste mit positiven Einkünften und der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes zu Unrecht doppelt begünstigt, würde diese gesetzgeberische Entscheidung außer Kraft gesetzt, wenn im Billigkeitswege Steuern auf Sanierungsgewinne erlassen würden, denen keine ausreichenden Verlustvorträge gegenüberstehen, weil die laufenden Verluste bereits mit positiven Einkünften verrechnet worden sind. Demgemäß kann die bei einem sachlichen Billigkeitserlass zu entscheidende Frage, ob der Gesetzgeber eine Entscheidung im Sinne des vorgesehenen Erlasses getroffen hätte, vorbehaltlich besonders gelagerter Einzelfälle nicht bejaht werden.
Vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 –, juris Rn. 40, 44 f.
Die Gewährung eines Billigkeitserlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen kann deshalb dann mit der Erwägung verneint werden, die Besteuerung auch von Sanierungsgewinnen habe der Gesetzgeber mit einer Gesetzesänderung bewusst in Kauf genommen, so dass nicht bereits aus diesem Grund eine besondere Unbilligkeit im Einzelfall vorliege,
so HessVGH, Beschluss vom 18. Juli 2012 – 5 A 293/12.Z –, juris Rn. 5,
bzw. die Ablehnung eines Erlasses damit begründet werden, dass das bloße Faktum eines Sanierungsgewinns als solches keine sachliche Unbilligkeit begründe,
so VG Münster, Urteil vom 21. Mai 2014 – 9 K 1251/11 –, juris Rn. 39,
wenn bei der Entscheidung im Einzelfall im Rahmen von Sachverhaltsaufklärung und Abwägungsvorgang den einschlägigen Erwägungen des Gesetzgebers in gebotenem Maße Rechnung getragen wird.
Wenn es darum geht, zu ergründen, wie der Gesetzgeber die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung – hätte er die Frage geregelt – getroffen haben würde, sind sämtliche sachlich einschlägigen Erkenntnisquellen heranzuziehen. Es erschließt sich nicht, warum im vorliegenden Zusammenhang allein die Willensäußerungen des Gesetzgebers bei der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. maßgeblich sein sollten,
so offenbar auch BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 –, juris Rn. 29, a.A. hingegen VG Münster, Urteil vom 21. Mai 2014 – 9 K 1251/11 –, juris Rn. 43,
zumal wenn sie nicht im Widerspruch zueinander stehen, sondern sich zu einem einheitlichen Gesamtbild ergänzen.
Der Gesetzgeber ist bei der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ausweislich der Gesetzesbegründung davon ausgegangen, dass einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden könne.
Vgl. BT-Drs. 13/7480, S. 192.
Er hat also deshalb „sehenden Auges“ davon abgesehen, durch die Änderung ausgelöste, aber unerwünschte Härtefälle durch Ausnahmetatbestände zu regulieren, weil er davon ausging, sie der Entscheidung im Erlasswege vorbehalten zu können. Dieser Befund wird dadurch erhärtet, dass der Gesetzgeber diese Einschätzung in der Folge, insbesondere in der Begründung zum Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes, wiederholt hat. Dort hat er seiner Auffassung Ausdruck verliehen, dass auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung von einer Besteuerung des nach Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit vorhandenen Verlustvorträgen verbleibenden überschießenden Betrages im Wege des Billigkeitserlasses abgesehen werden könne.
Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 76.
Dem steht auch nicht entgegen, dass in der Gesetzesbegründung zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auch ausgeführt wird, dass diese vereinfachend wirke, da ein begünstigter Sanierungsgewinn nur unter engen, umfangreich und aufwendig zu prüfenden Voraussetzungen vorliege.
Dass die Behörde in Einzelfällen im Rahmen der Prüfung der Erlassvoraussetzungen auch Gesichtspunkte in den Blick zu nehmen haben wird, die vormals im Zusammenhang mit der Anerkennung als „Sanierungsgewinn“ standen, steht nicht im Gegensatz zum Willen des Gesetzgebers.
So aber VG Münster, Urteil vom 21. Mai 2014 – 9 K 1251/11 –, juris Rn. 46.
Die Erwägungen zum Entfallen der Prüfung der Merkmale eines Sanierungsgewinns finden sich in der Gesetzesbegründung unmittelbar vor dem Absatz mit den Ausführungen zur Möglichkeit einzelfallbezogener Erlassentscheidungen. In der Begründung zum Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes wird zudem in diesem Zusammenhang sogar ausdrücklich auf den sogenannten Sanierungserlass des BMF vom 27. März 2003,
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003: Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO); - IV A 6-S 2140-8/03 -, BStBl I 2003 S. 240, ergänzt durch BMF Schreiben vom 22. Dezember 2009 - IV C 6-S 2140/07/10001-01 -, juris),
hingewiesen.
Die über einen Erlassantrag im Zusammenhang mit einem sogenannten Sanierungsgewinn entscheidende Behörde darf sich deshalb – anders als die Beklagte – nicht auf den Standpunkt stellen, ein Sanierungsgewinn könne unter keinen Umständen einen sachlichen Billigkeitsgrund nach sich ziehen. Sie muss vielmehr in ihre Abwägungsentscheidung auch die Frage einbeziehen, ob die Besteuerung eines „reinen Buchgewinnes“ im zu entscheidenen Fall möglicherweise deshalb unbillig ist, weil es abweichend vom Regelfall an der Möglichkeit (vollständiger oder zeitnaher) ertragsteuerlicher Verrechnung fehlt, etwa durch Untergang von Verlustvorträgen oder steuerlich nicht abzugsfähige Verluste, oder wenn durch anhaltend geringe Einkünfte keinerlei steuerlicher Vorteil durch die Verlustverrechnungsmöglichkeiten eintritt.
Vgl. zu Letzterem auch Finanzgericht (FG) Sachsen-Anhalt, Urteil vom 14. November 2013 – 6 K 1267/11 –, juris Rn. 30.
Damit werden weder ein Sanierungsgewinn als solcher, noch bestimmte abstrakt-generelle Fallgruppen desselben als zwingender sachlicher Billigkeitsgrund anerkannt,
vgl. dazu VG Münster, Urteil vom 21. Mai 2014 – 9 K 1251/11 –, juris Rn. 48,
sondern lediglich die Möglichkeit offen gehalten, nach Abwägung aller Umstände anhand der von der Rechtsprechung zu § 227 AO entwickelten Kriterien auch in solchen Fällen zu einer positiven Erlassentscheidung zu gelangen, in denen die unbillige Härte darin ihren Ursprung findet, dass der Steuerschuldner im Rahmen einer Sanierungsmaßnahme einen bilanziellen Gewinn verbuchen konnte.
Nach diesen Maßstäben hat die Beklagte im vorliegenden Fall das Vorliegen sachlicher Unbilligkeitsgründe ermessensfehlerhaft verneint und war in der Folge dazu zu verpflichten, unter Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung des Gerichts erneut über den Erlassantrag des Klägers zu entscheiden. Denn die Beklagte hat sich im rechtlichen Ausgangspunkt fehlerhaft auf den Standpunkt gestellt, keine Abwägungsentscheidung aufgrund der Umstände des Einzelfalls mehr treffen zu müssen bzw. zu dürfen. Zur Begründung ihrer Ermessensentscheidung hat sie ausweislich der Ausführungen vom 8. April, 4. Juni und 27. August 2014 darauf abgestellt, dass auch unabhängig von eventuell vorliegenden besonderen Umständen des konkreten Falles im Fall der Sanierung eines Gewerbebetriebes aufgrund des in der Streichung der Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen ohne Ausnahmetatbestände zum Ausdruck gekommenen Willens des Gesetzgebers jede abweichende Handhabung nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung ausgeschlossen sei, so dass sich die Annahme sachlicher Unbilligkeit in den Fällen, in denen ein Sanierungsgewinn vorliege, verbiete. Auch wenn die Aufhebung der Steuerbefreiung vorrangig auf die Abschaffung der Doppelbegünstigung durch Ertragsteuerfreiheit und Verlustverrechnungsmöglichkeiten gezielt habe, entspreche es der Intention des Gesetzgebers, Sanierungsgewinne auch dann zu versteuern, wenn sie größer als bestehende anrechenbare Verlustvorträge seien.
Lediglich ergänzend sei darauf hingewiesen, dass es angesichts der Mitteilung des Finanzamtes, in der Bemessungsgrundlage zum Gewerbesteuermessbetrag sei ein Sanierungsgewinn von 683.000 € enthalten, zumindest näherer Ausführungen bedurft hätte, warum die Beklagte im Gewerbesteuermessbescheid Erläuterungen zum Umfang des Sanierungsgewinns vermisst.
2. Auch den Antrag des Klägers, ihm einen Billigkeitserlass aufgrund persönlicher Unbilligkeit zu gewähren, hat die Beklagte ermessensfehlerhaft abgelehnt.
Persönliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Sie setzt voraus, dass sich der Billigkeitserlass auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann. Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit kommt grundsätzlich weder eine zinslose Stundung noch ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht.
Vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2001 – X R 134/98 –, juris Rn. 24.
Der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO gilt auch im Erlassverfahren. Danach hat die Finanzbehörde den für einen Erlass maßgeblichen Sachverhalt, und zwar auch die für den Steuerschuldner günstigen Umstände, von Amts wegen zu ermitteln. Insbesondere ein Erlass wegen persönlicher Unbilligkeit erfordert eine vollständige und zeitnahe Aufklärung. Die bei der Entscheidung über einen Erlass erforderliche fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Finanzbehörde ihre Ermessensentscheidung aufgrund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen und alle für die Ermessensausübung maßgeblichen Umstände abgewogen hat. Andererseits haben die sich im Allgemeinen aus § 90 AO ergebenden Mitwirkungspflichten des Steuerschuldners im Erlassverfahren besondere Bedeutung. Denn bei einem Erlass wegen persönlicher Unbilligkeit ist die Finanzbehörde darauf angewiesen, dass der Steuerschuldner die regelmäßig nur ihm bekannten maßgeblichen Umstände vorträgt sowie diese auf Verlangen ergänzt und nachweist.
Vgl. Stöcker, in: Gosch/Beermann, AO, § 227 Rn. 117, 119 (Stand: 70. Erg.Lfg./Juni 2008).
Gemessen hieran hat die Beklagte die Gewährung eines Billigkeitserlasses aus persönlichen Gründen ermessensfehlerhaft abgelehnt.
Die Beklagte hat ihre ablehnende Entscheidung allein auf Erwägungen zur finanziellen Situation des vom Kläger betriebenen Unternehmens gestützt. Obwohl der Kläger darauf hingewiesen hatte, dass eine Beitreibung der Steuerforderung ihn in die Privatinsolvenz zu treiben geeignet sei, hat die Beklagte diesen Gesichtspunkt nicht weiter aufgeklärt. Dazu hätte jedoch Anlass bestanden, weil Unternehmensträger der Tankstelle vorliegend keine juristische Person ist, sondern der Kläger persönlich als Steuerschuldner herangezogen worden ist.
Abgesehen davon, dürfte die Begründung der Beklagten zur fehlenden Erlassbedürftigkeit auch bei allein unternehmensbezogener Betrachtungsweise widersprüchlich sein: Die Beklagte geht zugleich einerseits davon aus, dass der Betrieb auch ohne die Gewerbesteuerforderung für 2011 überschuldet sei; sie führt aber andererseits aus, dem Erlass stehe entgegen, dass dem Schuldner bereits durch Stundung oder Ratenzahlung geholfen werden könne.
3. Die rechtsfehlerhaft getroffene Ablehnungsentscheidung verletzt den Kläger in seinen Rechten. Es fehlt auch nicht etwa deshalb an einer Rechtsverletzung des Klägers, weil das Ermessen der Beklagten dahingehend auf Null reduziert gewesen wäre, dass sich nur die Ablehnung des Erlassantrages als ermessensgerecht dargestellt hätte, weil im konkreten Fall nach Lage der Dinge alle denkbaren Alternativen nur unter pflichtwidriger Vernachlässigung eines eindeutig vorrangigen Sachgesichtspunkts hätten gewählt werden können.
Vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 15. Juli 1987 – 4 C 56.83 –, juris Rn. 20.
Eine derartige Ermessensreduzierung auf Null könnte nur dann Berücksichtigung finden, wenn das Fehlen einer Entscheidungsalternative bei Abschluss des gerichtlichen Verfahrens offensichtlich wäre. Denn das Gericht ist im Rahmen seiner Verpflichtung nach § 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO, den Sachverhalt unter Heranziehung der Beteiligten von Amts wegen zu ermitteln, nicht gehalten, auch hinsichtlich der Frage einer Ermessensreduktion auf Null durch eigene Ermittlungen Spruchreife herbeizuführen. Dies gilt in den Fällen eines Billigkeitserlasses, in denen sich eine Ermessensreduktion gerade aus der Billigkeit oder Unbilligkeit der Festsetzung bzw. Einziehung von Steuern ergeben kann, jedenfalls dann, wenn die Behörde nicht die maßgebliche Tatsachengrundlage für die zu treffende Ermessensentscheidung ermittelt hat. Gerade für solche Fälle, in denen die gerichtliche Entscheidung durch eigene Ermittlungen die behördliche Ermessensausübung ersetzen und damit überspielen würde, sieht § 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO den Erlass eines sogenannten Bescheidungsurteils vor.
Vgl. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof (BayVGH), Urteil vom 18. Februar 2013 – 10 B 10.1028 –, juris Rn. 32 m.w.N.
Es ist aber nicht offensichtlich, dass nur die Ablehnung des Erlassantrages ermessensgerecht und damit rechtmäßig wäre. Es kann aufgrund der infolge fehlerhafter rechtlicher bzw. tatsächlicher Grundannahmen unvollständig ermittelten Tatsachengrundlage weder ausgeschlossen werden, dass der Kläger Anspruch auf Gewährung eines Erlasses wegen sachlicher Unbilligkeit hat, noch, dass ihm ein solcher infolge persönlicher Unbilligkeit zusteht.
Mit Blick auf eventuelle sachliche Billigkeitsgründe fehlt es insbesondere an hinreichend aussagekräftigen Erkenntnissen dazu, inwieweit nach Verrechnung der bilanzierten Gewinne mit vorhandenen Verlustvorträgen noch überschießende Beträge verbleiben oder worin sonst eine unbillige sachliche Härte liegen könnte. Nachdem die Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 8. April 2014 sinngemäß bedeutet hatte, dass sich bei Sanierungsgewinnen die Annahme sachlicher Unbilligkeit verbiete, kann das Gericht dem Kläger an dieser Stelle jedenfalls derzeit nicht entgegenhalten, er habe seinen diesbezüglichen Mitwirkungspflichten nicht genügt, so dass davon ausgegangen werden könne, sachliche Härten lägen nicht vor.
Hinsichtlich eines Billigkeitserlasses aus persönlichen Billigkeitsgründen ergibt sich ebenfalls keine offensichtliche Ermessensreduzierung auf Null. Zur Erlassbedürftigkeit des Klägers selbst fehlt jegliche Erkenntnis. Entgegen offenbar der Annahme der Beklagten scheitert das Erlassbegehren insoweit auch nicht ohne Zweifel an der fehlenden Erlasswürdigkeit. Denn Anhaltspunkte dafür, dass sich der Kläger in vorwerfbarer Weise in die nunmehr vorzufindende Lage gebracht hätte,
vgl. zur Erlasswürdigkeit BayVGH, Urteil vom 18. Februar 2013 – 10 B 10.1028 –, juris Rn. 39 und Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 2. Februar 2011 – 14 E 1202/10 – , juris Rn. 7 ff.,
wurden von der Beklagten nicht vorgetragen und drängen sich auch nicht auf.
II. Der weitergehende Antrag des Klägers, die Beklagte zu der begehrten Erlassentscheidung zu verpflichten, ist nicht spruchreif und war demzufolge abzuweisen.
Spruchreif im Sinne von § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO wäre die Sache – wie ausgeführt – nur dann, wenn mit Abschluss des gerichtlichen Verfahrens die von der Beklagten zu treffende Sachentscheidung feststünde. Danach wäre die Sache hier aber nur dann spruchreif, wenn infolge einer entsprechenden Ermessensreduzierung auf Null die Beklagte dem Kläger die Gewerbesteuern 2011 insoweit erlassen müsste, als sie auf einem Sanierungsgewinn von 683.000 € beruhen. Auch insoweit kann eine Ermessensreduzierung auf Null nur dann Berücksichtigung finden, wenn bei Abschluss des gerichtlichen Verfahrens offensichtlich von ihrem Vorliegen auszugehen ist. Dies ist jedoch nicht der Fall.
Eine Ermessensreduzierung auf Null in Bezug auf sachliche Billigkeitsgründe ergibt sich insbesondere nicht mit Blick auf den vom Kläger insoweit angeführten Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen. Dieser ist für die Gemeinden nicht verbindlich. Dies folgt bereits daraus, dass diese – auch im Steuerangelegenheiten – nicht der Aufsicht des Bundesministeriums der Finanzen unterliegen. Konsequenterweise ist das Schreiben vom 27. März 2003 an die obersten Finanzbehörden der Länder gerichtet und nicht an die Gemeinden. In Ziffer VI des Sanierungserlasses (Rn. 15 in der Juris-Dokumentation) wird zudem ausgeführt, dass für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer die jeweilige Gemeinde zuständig ist. Allenfalls eine dem Inhalt der Anweisung entsprechende Verwaltungspraxis der Behandlung von Sanierungsgewinnen im Gewerbesteuerrecht könnte eine Bindungswirkung der Beklagten entfalten.
Vgl. Sächsisches OVG, Beschluss vom 21. Oktober 2013 – 5 A 847/10 –, juris Rn. 6, 10 m.w.N.; VG Magdeburg, Urteil vom 25. Februar 2014 – 2 A 193/12 –, juris Rn. 28.
Anhaltspunkte für eine derartige Verwaltungspraxis der Beklagten sind jedoch weder vorgetragen noch ersichtlich. Vielmehr haben die Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass die internen Vorgaben in die gegenteilige Richtung gehen.
Der Sanierungserlass ist auch weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde im Sinne des § 184 Abs. 2 AO.
Vgl. BFH, Urteil vom 25. April 2012 – I R 24/11 –, juris Rn. 10 ff. und Bundesgerichtshof (BGH), Urteil vom 13. März 2014 – IX ZR 23/10 –, juris Rn. 45.
Ob im Falle des Klägers die Voraussetzungen des Sanierungserlasses vorliegen und ob dieser seinerseits rechtlichen Bedenken begegnet, ist deshalb hier nicht entscheidungserheblich.
Vgl. zu Letzterem etwa BFH, Beschluss vom 28. Februar 2012 – VIII R 2/08 –, juris Rn. 9 ff. und BGH, Urteil vom 13. März 2014 – IX R 23/10 –, juris Rn. 27 ff., 33 ff.
Vorsorglich wird darauf hingewiesen, dass ein gegebenenfalls vom zuständigen Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ausgesprochener Billigkeitserlass für die Einkommensteuererhebung sich nicht derart auswirken würde, dass nunmehr auch die hebeberechtigte Gemeinde zur Gewährung eines entsprechenden Erlasses der Gewerbesteuer verpflichtet wäre. Die Abgabenordnung ordnet für Billigkeitsentscheidungen der Gemeinde keine Bindung an Entscheidungen des Finanzamts an. Eine Bindung der Gemeinde an Entscheidungen des Finanzamts besteht bei der Steuerfestsetzung nur in dem in §§ 182, 184 Abs. 1 AO bezeichneten Umfang. Selbst eine Billigkeitsmaßnahme des Finanzamts bei der Festsetzung der Realsteuermessbeträge bindet die Gemeinde allein bei der Steuerfestsetzung, nicht aber bei der Entscheidung über einen Billigkeitserlass. Bei Entscheidungen über einen Billigkeitserlass ist auch die Haushaltslage des Steuergläubigers angemessen zu berücksichtigen, was dazu führen kann, dass bei dem Erlass von Gemeindesteuern im Einzelfall strengere Anforderungen gestellt werden als bei dem Erlass von Bundes- oder Landessteuern.
Vgl. (für die Körperschaftssteuer) BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 – 8 C 42.88 –, juris Rn. 23; HessVGH, Beschluss vom 13. Juli 2010 – 5 A 1043/10 –, juris Rn. 18; VG Magdeburg, Urteil vom 25. Februar 2014 – 2 A 193/12 –, juris Rn. 26.
Allerdings wird eine derartige Billigkeitsmaßnahme des Finanzamts in die Ermessensentscheidung der über einen Erlassantrag entscheidenden Kommunalbehörde als Gesichtspunkt einzustellen sein.
Ebensowenig ist offensichtlich, dass dem Kläger aus persönlichen Billigkeitsgründen der begehrte Erlass zu gewähren wäre. Dies folgt bereits daraus, dass in Bezug auf den Kläger selbst insoweit keine Erkenntnisse vorliegen.
Dementsprechend wird die Beklagte bei ihrer erneuten Entscheidung über den Erlassantrag unter Einbeziehung des Klägers im Rahmen der diesem nach § 90 AO obliegenden Mitwirkungspflichten prüfen müssen, ob sich die Einziehung der Gewerbesteuern, auf die sich der Erlassantrag bezog, u.a. nach den oben aufgezeigten Kriterien als sachlich oder persönlich unbillig darstellt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ist nach § 167 VwGO i.V.m. § 709 Satz 2 ZPO ergangen.
Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 Abgabenordnung
§§ 163, 222, 227 AO
§§ 182, 184 Abs. 1 AO
§ 227 AO
§ 5 AO
§ 163 AO
§ 88 AO
§ 90 AO
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 163 Satz 1 AO
§ 3 Abs. 2 AO
§ 114 Satz 1 VwGO
§ 131 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 184 Abs. 2 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 709 Satz 2 ZPO
§ 124 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO

Zitierte Entscheidungen: 8 C 42.88
IV R 29/10
5 K 5900/12
24 K 8301/09
5 A 293/12
VII R 8/12
X R 34/08
9 K 1251/11
6 K 1267/11
X R 134/98
4 C 56.83
10 B 10.10
14 E 1202/10
5 A 847/10
2 A 193/12
I R 24/11
IX ZR 23/10
VIII R 2/08
IX R 23/10
5 A 1043/10