Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-16, Aktenzeichen 1 K 772/19
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0916.1K772.19.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze aus Frühstücksleistungen im Rahmen einer Fremdenpension.
Die Klägerin betrieb als Unternehmerin eine Fremdenpension und erzielte daraus Umsätze aus Übernachtungs- sowie aus Frühstücksleistungen.
Sie bot ihren Gästen ausschließlich pauschale Gesamtpreise für Übernachtungen inkl. Frühstück an, üblicherweise bestand für Übernachtungsgäste keine Möglichkeit, auf die Frühstücksleistung zu verzichten. Für die erbrachten Leistungen stellte die Klägerin Rechnungen aus, welche Bruttobeträge enthielten, die jeweils auf die Übernachtungsleistung- und die Frühstücksleistung entfielen. Steuersätze waren nicht ausgewiesen (vgl. exemplarische Rechnung Bl. 31 d.A.).
In der beim Beklagten, dem Finanzamt (nachfolgend FA), am 23.08.2014 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte sie neben Umsätzen zu einem Steuersatz von 7 % in Höhe von … EUR (inkl. Kurbeiträgen von … EUR) auch Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von … EUR. Insgesamt wurde Umsatzsteuer in Höhe von … EUR angemeldet. Die Anmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 der Abgabenordnung –AO-).
Mit Schreiben vom 19.12.2018 beantragte die Klägerin die Änderung des Umsatzsteuerbescheides nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung führte sie aus, dass nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 18.01.2018 (C-463/16, DStR 2018, 246) zur einheitlichen Besteuerung von Haupt- und Nebenleistungen sämtliche im Zusammenhang mit der Pension erzielten Umsätze dem Steuersatz von 7 % zu unterwerfen seien. In der am 20.12.2018 übermittelten berichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung erklärte die Klägerin nunmehr Umsätze zum allgemeinen Steuersatz von … EUR und Umsätze zu 7% in Höhe von … EUR. Daraus errechnete sie eine Umsatzsteuer in Höhe von …EUR.
Das FA lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 08.02.2019 mit der Begründung ab, dass der vom EuGH entschiedene Fall nicht auf den hiesigen Sachverhalt zu übertragen sei.
Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.04.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, vorliegend ließen sich Frühstücks- und Übernachtungsleistungen voneinander
trennen. Damit seien die für diese Leistungen erzielten Entgelte nach § 12
Abs. 2 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aufzuteilen. Dieses Aufteilungsgebot sei durch den Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 24.04.2013 (XI R 3/11 BStBl II 2014, 86) bestätigt worden, der BFH habe auch entschieden, dass das Aufteilungsgebot unionsrechtskonform sei.
Mit der erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und vertritt die Auffassung, Nebenleistungen zu Übernachtungsleistungen im Hotelgewerbe unterlägen der Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, auch wenn es sich um Frühstücksleistungen handelt. Übernachtung und Frühstück stellten eine einheitliche Leistung dar, da sie so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Einheit bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die Frühstücksleistungen bildeten eine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung, da sie für den Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 08.02.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2019 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 23.08.2014 abzuändern und die Umsatzsteuer auf … EUR herabzusetzen,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft es im Wesentlichen seine aus der Einspruchsentscheidung ersichtliche Auffassung und führt ergänzend aus, dass allein daraus, dass eine vertragliche Koppelung von Übernachtungs- und Frühstücksleistung vorläge, keine umsatzsteuerrechtliche Einheit folge. Im Übrigen werde auch durch die Rechnungen, in denen beides getrennt ausgewiesen sei, deutlich, dass die Leistungen voneinander abgrenzbar seien.
Die Beteiligten haben in ihren Schriftsätzen vom 21.04.2020 (Beklagter) und 05.05.2020 (Klägerin) übereinstimmend erklärt, dass sie mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden sind (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung des Änderungsantrags war rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO).
1. Die von der Klägerin erbrachten Frühstücksleistungen unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für "die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind".
b) Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist auf reine Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistungen beschränkt und schließt durch Satz 2 dieser Bestimmung (bloße) Nebenleistungen zur Vermietung, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus. Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen. Der Grundsatz, dass eine (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von diesem Aufteilungsgebot verdrängt (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86 und vom 01.03.2016 XI R 11/14, BStBl II 2016, 753).
Zwar ist die entgeltliche Überlassung der Fremdenzimmer - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- als eine Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, welche die Klägerin zur kurzfristigen Beherbergung bereithielt, steuerbegünstigt. Die von der Klägerin im Zusammenhang mit der Vermietung erbrachten Frühstücksleistungen sind aber Leistungen, die i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen und deshalb von der Steuerermäßigung ausgenommen sind.
Dies folgt aus dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG und der Entstehungsgeschichte dieser Norm, die im Gesetzeswortlaut hinreichend zum Ausdruck kommt und deshalb bei der Auslegung berücksichtigt werden darf bzw. muss (BFH-Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86; vgl. dazu auch z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 29.05.1987 1 BvR 1135/86, Neue Juristische Wochenschrift 1987, 3246; vom 31.05.2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2007, 737; BFH-Urteile vom 15.10.1998 V R 69/97, BFHE 187, 93, BStBl II 1999, 41; vom 14.03.2012 XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477).
Die vom Gesetzgeber verabschiedete Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist mithin auf reine Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistungen beschränkt (vgl. Huschens, NWB 2010, 100, unter I.; Widmann, UR 2010, 8, 9; Neufang/Beisswenger/ Treiber, Betriebs-Berater -BB- 2010, 740, 742) und schließt durch § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG (bloße) Nebenleistungen zur Vermietung, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/ Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 148a Rz 141, 145; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 3;
Beiser, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2010, 568; Huschens, NWB 2010, 100, unter IV.; Walkenhorst, UStB 2010, 108, 109).
Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 141; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.15; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 57; Klenk, UR 2010, 727, 732; Tiedtke, UR 2010, 517, 521; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 259, Rz 10; Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-).
b) Dies ist unionsrechtskonform (vgl. Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 31 ff.; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.16; Beiser, DStZ 2010, 568; Kretzer-Moßner/Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2010, 153, 156).
aa) Nach Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL haben die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit, (nur) konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen i.S. des Anhangs III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. EuGH-Urteile vom 11.10.2001 C-267/99 --Adam--, Slg. 2001, I-7467, Rz 35, 36; vom 23.10.2003 C-109/02 --Kommission/Deutschland--, Slg. 2003,
I-12691, Rz 19; vom 06.05.2010 C-94/09 --Kommission/Frankreich--, Slg. 2010, I-4261, UR 2010, 454, HFR 2010, 781, Rz 26, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10.07.2012 XI R 22/10, BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291, Rz 40).
bb) Der nationale Gesetzgeber hat von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL in selektiver Weise --und ohne Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität-- dadurch Gebrauch gemacht, dass nicht sämtliche "Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies ist unionsrechtlich nicht zu beanstanden.
c) Welche Leistungen i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG "nicht unmittelbar der Vermietung dienen", hat der Gesetzgeber (bewusst) nicht näher definiert. Die Abgrenzung im Einzelnen kann schwierig sein und ist teilweise umstritten (vgl. Dudde/ Zielinski, BB 2010, 603; Neufang/Beisswenger/Treiber, BB 2010, 740, 742 f.; Tiedtke, UR 2010, 517; Tonner, Der Betrieb -DB- 2010, 585; Abschn. 12.16. Abs. 4 und 8 UStAE).
Jedenfalls gehören Frühstücksleistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat, nach zutreffender allgemeiner Auffassung – der sich der Senat vollumfänglich anschließt - zu den Leistungen, die i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG "nicht unmittelbar der Vermietung dienen" (vgl. Birkenfeld in Birken-feld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 161; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11
Rz 389.15; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 59; Beiser, DStZ 2010, 568; Huschens, NWB 2010, 100, unter IV.; Neufang/ Beisswenger/Treiber, BB 2010, 740, 742; Lippross, a.a.O., S. 780; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23, 34; von Streit, UStB 2010, 46, 47; Walkenhorst, UStB 2010, 108, 109; Widmann, UR 2010, 8, 9; Finanzausschuss, BTDrucks 17/147, 9; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 259, Rz 10; Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 1 UStAE).
Das Angebot eines Frühstücks steht neben der reinen Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistung. Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (insbesondere Hotelzimmer) können auch ohne Frühstück bewohnt werden und werden in der Praxis auch ohne Frühstück angeboten und genutzt. Dass Frühstücksleistungen üblicherweise ergänzend zu Beherbergungsleistungen (insbesondere im Hotelgewerbe) erbracht werden und dass die Klägerin ausschließlich die Pauschalkombination "Übernachtung mit Frühstück" angeboten hat, ändert an dieser Beurteilung nichts.
d) Die Frühstücksleistungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Nebenleistung an der Steuerermäßigung der Vermietungsleistung teilhaben. Denn der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.1998 V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307; EuGH-Urteile vom 06.07.2006 C-251/05 --Talacre Beach Caravan Sales--, Slg. 2006, I-6269, UR 2006, 582; --Kommission/Frankreich-- in Slg. 2010, I-4261, UR 2010, 454, HFR 2010, 781, Rz 34; Nieskens in Rau/ Dürr-wächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 21, 24; Lippross, a.a.O., S. 780; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 141, 161; a.A. von Streit, UStB 2010, 46, 48; ders., UR 2012, 293, 300 ff.).
Dementsprechend kommt es auf die Beurteilung der Frühstücksleistung als Nebenleistung zur "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen", nicht an. So hat der BFH auch entschieden, dass soweit zusätzlich zur Übernachtung den Hotelgästen im Rahmen der Verfügbarkeit Parkmöglichkeiten eingeräumt werden, keine Leistungen erbracht werden, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
e) Dass im Streitfall ein Pauschalpreis vereinbart worden war, rechtfertigt keine andere Beurteilung.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG sind von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes Leistungen ausgenommen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, "auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind". Im Übrigen hat die Klägerin die Leistungen „Übernachtung“ und „Frühstück“ auf ihren Rechnungen getrennt ausgewiesen.
Der Senat folgt damit nicht der vom FG Berlin-Brandenburg vertretenen Auffassung, wonach Frühstücksleistungen Nebenleistungscharakter zu den Beherbergungsleistungen haben, wenn die Übernachtungsgäste keine Möglichkeit haben, auf die Frühstücksleistungen zu verzichten und dann ein verringertes Entgelt zu entrichten (FG Berlin –Brandenburg Urteil vom 28.11.2018 7 K 7314/16, EFG 2019, 294). Dabei berücksichtigte der Senat auch, dass die Klägerin selbst vortrug, die Gäste hätten „üblicherweise“ keine Möglichkeit, auf das Frühstück zu verzichten. Ein Verzicht auf die Frühstücksleistung war daher im Einzelfall offenbar denkbar und möglich.
f) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auf das EuGH-Urteil vom 18.01.2018 – Stadion Amsterdam - (C-463/16, DStR 2018, 246), wonach eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann.
Denn in dem genannten Urteil war die Trennung der Leistungen ausweislich des dem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalts, über welchen das Gericht im Einzelfall zu entscheiden hatte, dahingehend nicht möglich, dass ein Besuch des Museums ohne Stadionführung nicht möglich war. Dies ist nicht mit dem im vorliegenden Streitfall zu entscheidenden Sachverhalt zu vergleichen. Vorliegend ist nämlich eine Übernachtung nicht untrennbar von der Frühstücksleistung. Aus dem Urteil Stadion Amsterdam folgt nicht, dass das Aufteilungsgebot für den hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Anwendung finden sollte.
2.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war nicht zuzulassen. Die zu entscheidende Rechtsfrage ist geklärt. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage der Anwendung des Urteil Stadion Amsterdam rechtfertigt die Zulassung der Revision nach der Überzeugung des Senats nicht, da diesem Fall kein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde lag.
Insbesondere enthält das nationale Recht für den vorliegenden Fall ausdrücklich ein Aufteilungsgebot für die Umsätze aus Übernachtung und Frühstück.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 101 FGO
§ 168 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 86
BFHE 242, 410
BStBl II 2016, 753
BFHE 187, 93
BStBl II 1999, 41
BFHE 236, 283
BStBl II 2012, 477
BStBl I 2010, 259
HFR 2010, 781
BFHE 238, 551
BStBl II 2013, 291
BB 2010, 603
BB 2010, 740, 742
BB 2010, 23, 34
BFHE 185, 555
BStBl II 2010, 307
EFG 2019, 294
XI B 64/20
XI R 7/21
XI R 3/11 B
13 XI R 3/11
16 XI R 11/14
1 BvR 1135/86
1 BvR 1316/04
98 V R 69/97
12 XI R 33/09
11 Rz 389.15
11 Rz 389.16
12 XI R 22/10
98 V R 19/96
7 K 7314/16