Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-07-07, Aktenzeichen 8 K 263/04

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Überdachung eines Balkons im Dachgeschoss als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder als nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes zu beurteilen sind.
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Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erzielten neben anderen Einkünften auch Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Dachgeschosses des Gebäudes im ........................................... Die Kläger bewohnten das Erdgeschoss und das Untergeschoss dieses Gebäudes. Die Dachgeschosswohnung wurde teilweise an die Einzelfirma des Klägers und teilweise an eine - vom Kläger beherrschte - GmbH vermietet. Nach den Angaben und der Berechnung der Kläger im Besteuerungsverfahren entfallen 21,54 vom Hundert der gesamten Wohnfläche von 280,51 m2 auf die vermietete Dachgeschosswohnung mit einer Fläche von 60,4 m2 (Blatt 84 Einkommensteuerakten).
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Im Streitjahr musste der offene Balkon (ca. 10 m2) im Dachgeschoss des vorgenannten Gebäudes abgedichtet werden, da Feuchtigkeit eintrat. Die Wetterschenkel und die alten Holzfenster waren verwittert und die Fensterfront bereits mit Pilz befallen. Nachdem der Balkonbelag entfernt war, stellte sich heraus, das Wasser in der Isolationsschicht stand. Um eine dauerhafte Lösung zu erreichen, beschlossen die Kläger auf Anraten des Architekten, einen Teil des Balkons (ca. 7 m2) zu überdachen und die Fensterfront um ca. 2,5 Meter nach vorne zu versetzen. Die Kläger machten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahrs für diese Baumaßnahme insgesamt DM 43.364,25 Erhaltungsaufwand geltend (Blatt 15 Einkommensteuerakten). Diese Aufwendungen wurden vom Beklagten nicht in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Mit Einkommensteuerbescheid vom 31. Mai 2001 wurden Aufwendungen in Höhe von DM 16.197,10 als Werbungskosten anerkannt. Die restlichen Aufwendungen wurden als nachträgliche Herstellungskosten behandelt. Nach Einspruch ermittelte der Beklagte die Höhe der streitigen Aufwendungen für die Baumaßnahme mit DM 35.363,45 (Blatt 82 Einkommensteuerakten). Der Beklagte vertrat zunächst die Ansicht, dass die von den Klägern als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen zur Überdachung des Balkons im Dachgeschoss ausschließlich dem Schutz der unter dem Balkon liegenden, von den Klägern bewohnten Räumen und somit im Zusammenhang mit der Eigennutzung stünden. Nach Androhung einer Entscheidung zum Nachteil der Kläger berücksichtigte der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. August 2004 die geltend gemachten Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten des vermieteten Dachgeschosses, so dass eine AfA in Höhe von 2 vom Hundert aus DM 35.363,45 - also DM 708,00 - als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Dachgeschosses zum Abzug kamen.
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Die Kläger, die mit Schriftsatz vom 9. September 2004 Klage erhoben, sind der Ansicht, dass die bauliche Maßnahme zur Überdachung des Balkons allein dazu gedient habe, die Immobilie zu erhalten. Die Maßnahme sei nicht erfolgt, um neue Wohn- oder Nutzfläche zu schaffen. Durch die Überdachung sei eine praktisch nicht nutzbare Nische von geringer Fläche entstanden, die als Büroraum nicht genutzt werden könne. Ebenso sei der Restbalkon infolge der geringen verbleibenden Fläche nicht mehr als solcher zu nutzen. Die Baumaßnahme sei notwendig gewesen, um die Räume im Dachgeschoss wieder in einen ordnungsgemäßen Zustand zu versetzen. Es handele sich dabei um eine Maßnahme der Substanzerhaltung ohne Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten. Ein bloßer Nebeneffekt sei, dass neben dem vermieteten Räumen auch die darunter liegenden, der Eigennutzung dienenden Räume der Kläger geschützt würden. Durch die Verglasung habe sich die Fläche nur geringfügig vergrößert. Der Funktionszusammenhang der Fläche habe sich hierbei jedoch in keiner Weise geändert. Vor der Baumaßnahme sei der Balkon gelegentlich zum Aufenthalt, zum Beispiel in der Mittagspause oder zusammen mit Besuchern als Aufenthaltsraum und Sitzplatz genutzt worden. Dies sei nach Durchführung der Baumaßnahmen nach wie vor der Fall. Infolge der versetzen Glasfront sei der hinzugekommene Raum gegen Kälte und Regen besser geschützt als der zuvor bestehende offene Balkon. Zwar könne der hinzugekommene Raum bei schlechter Witterung besser genutzt werden als zuvor. Dieser Raum sei jedoch infolge Hitzeentwicklung infolge der Sonneneinstrahlung bei besonders guter Witterung und vor allem im Sommer kaum noch nutzbar. Es liege also vorher wie nachher eine nur zeitweise nutzbare, funktionsgleiche Fläche vor, die tatsächlich auch den gleichen Nutzungszwecken diene.
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Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuerbescheid 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2004 dahingehend zu ändern, dass darin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weiterer Werbungskosten in Höhe von DM 35.363,45 anstatt der AfA von 2 % aus DM 35.363,45 gleich DM 708 berücksichtigt werden, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte führt aus, die Begründung für die Baumaßnahmen habe sich im Verlauf des Verfahrens geändert. Ursprünglich sei der Grund für die Baumaßnahme die Tatsache gewesen, dass Wasser in die Räume des unter dem Balkon liegenden, der Eigennutzung dienenden Erdgeschosses eingedrungen sei. Zwischenzeitlich werde die Baumaßnahme dadurch begründet, dass diese ausschließlich bzw. überwiegend der Instandhaltung der vermieteten Räume im Dachgeschoss dienten. Im Streitfall sei eine geschlossene Verglasung des Balkons angebracht worden, so dass neuer Wohnraum entstanden sei. Dabei sei es unerheblich, dass die neue Wohn- oder Nutzfläche nur gering sei. Selbst der Einbau einer Dachgaube im Flur eines Gebäudes mit nur geringfügiger Vergrößerung der nutzbaren Fläche sei als eine Erweiterung anzusehen, so dass die Aufwendungen Herstellungskosten seien. Der Beklagte habe im Streitfall - zur Vermeidung einer gerichtlichen Auseinandersetzung - zugunsten der Kläger die sich aus den Herstellungskosten ergebende Abschreibung als Werbungskosten berücksichtigt. Es stelle sich die Frage, ob die Aufwendungen, wenn sie als sofort abziehbare Instandhaltungsaufwendungen zu qualifizieren wären, der Vermietung und Verpachtung des Dachgeschosses oder der privaten Selbstnutzung des Erd- und Untergeschosses zuzuordnen seien.
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Wegen der Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf den Inhalt der Prozess-, und Einkommensteuerakten vollinhaltlich verwiesen.
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Mit dem Beteiligten wurde am 10. Februar 2005 ein Erörterungstermin durchgeführt. Auf den Inhalt des Protokolls wird ebenfalls vollinhaltlich verwiesen. Die Beteiligten verzichteten im Erörterungstermin übereinstimmend auf mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der erkennende Senat kann den im Streitfall angefochtenen Einkommensteuerbescheid allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.
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Die Aufwendungen zur teilweisen Überdachung des innenliegenden Balkons im Dachgeschoss sind im Streitfall entgegen der Rechtsansicht der Kläger als Herstellungskosten zu qualifizieren. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind gem. § 2 Abs. 1 Nr. 6, § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Werbungskosten im Veranlagungszeitraum, in dem sie geleistet worden sind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von den Einnahmen abzuziehen. Handelt es sich bei diesen Aufwendungen - wie im Streitfall - um Herstellungskosten eines vermieteten, zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudes oder Gebäudeteils, sind diese Aufwendungen auf die Gesamtdauer der Nutzung des vermieteten Gebäudes zu verteilen und gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nur mit dem auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum entfallenden Betrag der Absetzung für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten abzuziehen.
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Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 13. Oktober 1998, IX R 80/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1999, 605). Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht und auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 1/89, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 160, 466, Bundessteuerblatt [BStBl] II 1990, 830).
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Nach dieser maßgebenden Begriffsbestimmung sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1995, IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628; BFH-Urteil vom 9. Mai 1995, IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630). Eine solche Erweiterung liegt unter anderem vor, wenn die nutzbare Fläche eines Gebäudes vergrößert wird, z. B. wenn ein schadhaftes Flachdach durch ein Satteldach ersetzt wird und dadurch erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoß entsteht (BFH-Urteil vom 19. Juni 1991, IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73), wenn die Wohnfläche im Dachgeschoß durch breitere und höhere Dachgauben und die nutzbare Fläche im Kellergeschoß durch eine unterkellerte Terrasse vergrößert wird (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995, IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628) oder wenn in dem nur teilweise mit Kammern ausgebauten Dachgeschoß Dachgauben neu errichtet werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995, IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630). Eine Erweiterung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt daher nicht nur vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird, sondern auch wenn es in seiner Substanz vermehrt oder seine nutzbare Fläche vergrößert wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992, IX R 333/87, BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12; BFH-Urteil vom 19. Juni 1991, IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73; BFH-Urteil vom 19. Juli 1985, III R 170/80, BFH/NV 1986, 24).
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Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes sind nach dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung also stets als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist. Im Streitfall entstand im Vergleich zu dem offenen Balkon vor der Baumaßnahme durch die teilweise Überdachung nach der Baumaßnahme zusätzlicher, umbauter Raum, wenn auch nur im geringen Ausmaß von ca. 7 m2 Grundfläche. Trotz dieser geringen Erweiterung, die nach den Angaben der Kläger weder einen zusätzlichen Nutzen bringt noch Ziel der Baumaßnahme war, sind die Aufwendungen für die Überdachung gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu qualifizieren. Nach der gesetzlichen Definition der Herstellungskosten ist eine zusätzliche Nutzbringung oder zielgerichtete Baumaßnahme für die Einkünfteerzielung kein Merkmal des Tatbestandes des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
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Werden neben den zu Herstellungskosten führenden Erweiterungsmaßnahmen Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten durchgeführt, so sind die für diese Maßnahmen aufgewendeten Kosten zu trennen und grundsätzlich als Erhaltungsaufwendungen abzuziehen. Die Aufwendungen sind jedoch insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn - wie im Streitfall durch die Abdichtung des offenen, innenliegenden Balkons vor eindringender Feuchtigkeit - Erweiterungsmaßnahme und Instandsetzungsmaßnahme bautechnisch ineinandergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1995, IX R 116/92, BFHE 177, 454). Die geringfügige Erweiterung des umbauten Raums im Dachgeschoss war nach Angaben der Kläger das geeignete und notwendige Mittel, um eine dauerhafte Lösung hinsichtlich der eindringenden Feuchtigkeit zu erzielen. Die Erweiterung ist im Streitfall somit untrennbar mit der Instandsetzung des Gebäudes im Sinne eines Ineinandergreifens verbunden. Die Kosten der teilweisen Überdachung des Balkons sind somit nicht auf Herstellungs- und Erhaltungsaufwand aufteilbar, sondern insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen.
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Eine abweichende Beurteilung des Streitfalls folgt nicht aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH, die Aufwendungen für die Wiederherstellung der durch Witterungseinflüsse beschädigten offenen, balkonähnlichen Wohnungszugänge und für deren Verglasung als Erhaltungsaufwand eines vermieteten Gebäudes qualifiziert (BFH-Urteil vom 24. Februar 1981, VIII R 122/79, BFHE 133, 41, BStBl II 1981, 468). In jenem Fall hatten die zuvor offenen Wohnungszugänge durch die Verglasung ihre Funktion nicht geändert. Sie waren nach der Baumaßnahme nur witterungsgeschützt. Der BFH grenzt jedoch diese Entscheidung in einem nachfolgenden Urteil ab und judiziert, dass sich die Funktion ändere, wenn ein ganzjähriger nutzbarer neuer Wohnraum geschaffen werde (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988, IX R 80/95, BFH/NV 1999, 605). Der erkennende Senat verkennt im Streitfall nicht, dass vor und nach der Baumaßnahme nach den Angaben der Kläger sich die tatsächliche Nutzung des Balkons bis auf die Witterungsfestigkeit ebenfalls nicht geändert hat. Insoweit liegt aus der subjektiven Sicht der Kläger aufgrund der tatsächlichen Nutzung eine gewisse Funktionsgleichheit vor. Vor der Überdachung war es ein offener, nach der Überdachung ist es ein teilweise geschlossener Balkon. Der für die steuerrechtliche Qualifikation relevante Unterschied zum Fall, den der BFH mit seinem Urteil vom 24. Februar 1981 (BFH-Urteil vom 24. Februar 1981, VIII R 122/79, BFHE 133, 41, BStBl II 1981, 468) zu entscheiden hatte, besteht nach der Überzeugung des Senats in dem zusätzlich geschaffenen, umbauten Raum, der - abgesehen von der sommerlichen Hitzeentwicklung - ganzjährig, z. B. für das Unterstellen von Büromaterial, elektrischen Bürogeräten u. a. genutzt werden kann. Die Verglasung von Wohnungszugängen hingegen umbaut lediglich witterungsfest die bereits vorhandenen Treppen und Zugänge, ohne jedoch zusätzliche Wohn- oder Nutzfläche zu schaffen. Im Streitfall ist es unerheblich, dass die Kläger den zusätzlichen Raum tatsächlich nicht einer erweiterten Nutzung zuführen und kein zusätzliches Entgelt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Die Funktionsgleichheit ist aus der objektiven Sicht eines Dritten, nicht aus der der tatsächlichen Nutzung folgenden subjektiven Sicht der Kläger zu beurteilen.
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Zu Unrecht berufen sich die Kläger ferner auf ein Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. November 1994 (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. November 1994, 12 K 276/91, EFG 1995, 612). Der BFH hat zu dieser rechtskräftigen Entscheidung angemerkt, dass es nicht erkennbar sei, ob dieses Urteil der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entspreche, weil nach dem dort wiedergegebenen Sachverhalt unklar bliebe, ob in jenem Fall durch die Errichtung des Glasdaches lediglich der Witterungsschutz in anderer Form erneuert oder aber ganzjährig nutzbarer Wohnraum geschaffen worden sei (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988, IX R 80/95, BFH/NV 1999, 605). Die Errichtung der Überdachung war in jenem Fall - wie im Streitfall - das adäquate Mittel, das Eindringen von Regenwasser und Feuchtigkeit zu verhindern. Der Sachverhalt in jener Entscheidung weicht im Übrigen jedoch von dem im Streitfall ab. Es wurde im Gegensatz zum Streitfall kein neuer, umschlossener Raum zusätzlich geschaffen, sondern nur ein Glasdach über eine sonst offene Dachterrasse angebracht. Dies ist jedoch der erhebliche Unterschied in den zu beurteilenden Sachverhalten. Der erkennende Senat weicht im Streitfall daher nicht von der Rechtsprechung des 12. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der zitierten Entscheidung vom 23. November 1994 ab.
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Die Aufwendungen für die teilweise Überdachung des Balkons im Dachgeschoss führten im Streitfall zu einer, wenn auch nur geringen Vergrößerung der nutzbaren Fläche des Hauses. Es liegen also Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor, die damit grundsätzlich nur in Form von Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar sind. Der erkennende Senat kann die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts durch den Beklagten im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres in Gestalt der Einspruchsentscheidung folglich nicht als rechtswidrig beanstanden. Die Klage ist daher abzuweisen.
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2. Die Kläger tragen gem. § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
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3. Die Revision war nicht zuzulassen, da im Streitfall Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 6, § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 178, 32
BStBl II 1996, 628
BFHE 178, 36
BStBl II 1996, 630
BFHE 165, 355
BStBl II 1992, 73
BFHE 170, 113
BStBl II 1994, 12
BFH/NV 1986, 24
BFHE 177, 454
BFHE 133, 41
BStBl II 1981, 468
BFH/NV 1999, 605
EFG 1995, 612
IX R 80/95
IX R 88/90
IX R 69/92
IX R 1/87
IX R 333/87
III R 170/80
IX R 116/92
VIII R 122/79
12 K 276/91