Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-02-11, Aktenzeichen 3 K 1125/00 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0211.3K1125.00U.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2001 und unter Änderung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1999 wird die Umsatzsteuer 1994 auf ./.219.450,- DM, 1995 auf ./. 107.642,- DM, 1996 auf ./.57.068,- DM, 1997 auf ./.90.039,- DM, 1998 auf ./. 154.977,- DM und 1999 auf ./.494.919,- DM festge-setzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, so-weit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Beklagte führte bei der Klägerin, einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, Ende 1999 eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Januar 1994 bis 31. August 1999 durch. Der Prüfer stellte dabei u.a. fest, dass die Klägerin in den Streitjahren Einnahmen aus Holzverkäufen und Forstbenutzung sowie aus der Verpachtung von Eigenjagdbezirken (M, B und J) erzielt hatte. Die Einnahmen aus der Eigenjagdverpachtung beliefen sich dabei in 1994 auf 32.601,59 DM, in den Jahren 1995 bis 1997 jeweils auf 33.461,05 DM, in 1998 auf 34.571,72 und in 1999 auf 34.810,- DM. Die Klägerin behandelte diese Einnahmen zunächst als Umsätze i.S. des § 24 UStG. Der Prüfer vertrat unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 (BStBl II 1999, 378) demgegenüber die Auffassung, dass diese Einnahmen nicht zu den land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen i.S. des § 24 UStG zu rechnen seien, sondern nach den allgemeinen Vorschriften mit dem Regelsteuersatz zu versteuern seien. Auf Tz. 10 b) des Prüfungsberichts vom 22. Dezember 1999 wird insoweit Bezug genommen.
Entsprechend den Ausführungen im Prüfungsbericht erließ der Beklagte am 13. März 2000 für die Jahre 1994 bis 1997 und am 21. März 2000 für das Jahr 1998 geänderte Umsatzsteuerbescheide bzw. ebenfalls am 13. März 2000 einen geänderten USt-Vorauszahlungsbescheid für das 3. Kalendervierteljahr 1999.
Ihren Einspruch, der sich u.a. gegen die Steuerpflicht der Umsätze aus der Verpachtung der Eigenjagdbezirke richtete, begründete die Klägerin dahingehend, dass es sich nach ihrer Auffassung bei der Verpachtung der Eigenjagden um eine reine Vermögensverwaltung handele. Nach § 14 S. 3 AO liege in der Regel Vermögensverwaltung vor, wenn u.a. unbewegliches Vermögen verpachtet werde. Bei der Verpachtung könne ein Betrieb gewerblicher Art nur dann angenommen werden, wenn hierfür eine laufende Verwaltungsarbeit von großem Ausmaß erforderlich sei. Dies sei jedoch bei der Verpachtung der Eigenjagden durch die öffentliche Hand im Allgemeinen und auch bei ihr selbst konkret nicht der Fall. Der Beklagte erließ in der Folgezeit aus hier nicht strittigen Gründen Teilabhilfebescheide für die Jahre 1995 bis 1998.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2001 wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Umsätze aus der Verpachtung der Eigenjagdbezirke weder im Rahmen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs noch im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art ausgeführt würden und deshalb als nicht steuerbare Umsätze nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Zur Begründung führt sie aus, dass sie mehrere Betriebe gewerblicher Art (u.a. Wasserwerk, Bäder und Einrichtungen) sowie einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalte. Die Umsätze aus der Jagdverpachtung seien nicht im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt worden. Eine Besteuerung der Pachteinnahmen sei daher nur möglich, wenn diese Tätigkeit einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG darstelle. Da vorliegend keine besonderen Umstände gegeben seien, die der Verpachtung im Sinne der BFH-Rspr. einen gewerblichen Charakter verleihen würde, seien diese Verpachtungstätigkeiten der Vermögensverwaltung zuzurechnen und die erzielten Umsätze daher nicht steuerbar. Zur weiteren Begründung legt die Klägerin zudem Katasterauszüge bezüglich der zu den einzelnen Jagdbezirken gehörenden Grundstücke sowie Auszüge aus dem Flächenbuch vor, aus denen sich die Bewirtschaftung dieser Flächen ergibt.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2001 die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1999 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer in Höhe von 4.252, 38 DM (1994), 4.364,48 DM (1995 bis 1997), 4.703,72 DM (1998) und 4.801,50 DM (1999) herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, im Falle der Klagestattgabe die Revision zuzulassen.
Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt unter Hinweis auf die Verfügung der OFD Münster vom 07.02.2001 (97410-5-St 11-32) ergänzend vor, dass eine reine Vermögensverwaltung nur angenommen werden könne, wenn die Gebietskörperschaft als Grundstückseigentümerin und Jagdrechtsinhaberin die den Eigenjagdbezirk bildenden Grundstücksflächen nicht land- und forstwirtschaftlich nutze. Verpachte die Gebietskörperschaft neben dem Jagdrecht auch die dazu gehörigen land- und forstwirtschaftlichen Flächen, handele es sich um eine bloße Vermögensverwaltung. Vorliegend sei die jagdliche Nutzung aller drei Jagdbezirke komplett an Privatpersonen verpachtet, wohingegen sämtliche Waldflächen, die sog. Ökoflächen und das Abbauland von der Klägerin als Eigentümerin forstwirtschaftlich selbst genutzt worden seien. Die Umsätze aus der Verpachtung der Eigenjagdbezirke seien daher dem forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen, denn es liege insoweit eine wirtschaftliche Betätigung in Form eines Forstbetriebes vor.
Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG). Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.
Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 S. 1 UStG).
Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist in § 2 Abs. 3 UStG nicht näher definiert.
Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 UStG die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht (§ 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG) sowie die Tierzucht und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören (§ 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
Mit Urteil vom 11. Februar 1999 (V R 27/97, BFHE 187, 359, BStBl II 1999, 378) hat der BFH entschieden, dass die Verpachtung eines Eigenjagdbezirkes durch einen Forstwirt kein im Rahmen des forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführter Umsatz ist mit der Folge, dass die daraus erzielten Umsätze nicht der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterfallen, sondern vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu versteuern sind.
Zur Begründung führt er aus, dass man unter Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Walderzeugnissen, in erster Linie also von Nutzhölzern versteht. Die Verpachtung eines Eigenjagdbezirkes gibt dem Pächter das Recht, auf dem zum Eigenjagdbezirk gehörenden Gebiet die Jagd auf wild lebende Tiere auszuüben und sie sich anzueignen. Dies schließt das Recht ein, die betreffenden Grundstücke zu betreten, zu befahren oder in sonstiger Weise zur Jagdausübung zu nutzen. Die Jagdverpachtung ist demnach keine Verwertung von Walderzeugnissen, sondern Rechtspacht, die sich wesensmäßig von anderen Fällen der Vermietung und Verpachtung nicht unterscheidet. Die Verpachtung eines Eigenjagdbezirk durch einen Forstwirt ist deshalb kein im Rahmen des forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführter Umsatz.
Auch ist nach Auffassung des BFH die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Verpachtung nicht maßgeblich. Denn die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung eines Umsatzes zu den im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen hängt allein davon ab, ob die einzelne Tätigkeit nach ihrem Wesen in den Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs fällt. Dem steht auch das Urteil vom 11. Mai 1995 (V R 4/92, BStBl II 1995, 610) nicht entgegen, wonach die Verpachtung einzelner landwirtschaftlicher Flächen - im Gegensatz zur Verpachtung des gesamten Betriebs - im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfolgt. Dies gilt aber nicht für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücksbestandteilen und Rechten, die dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht zuzurechnen sind. Die Jagdverpachtung dient in erster Linie der Erzielung von Pachteinnahmen und nur in zweiter Linie der Verhütung von Wild- und Flurschäden im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Verpachtung der Eigenjagd kann auch nicht als land- und forstwirtschaftlicher Hilfsumsatz in die Durchschnittsbewertung einbezogen werden.
Die Entscheidung des BFH zur Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch einen Forstwirt betraf nur die Frage, ob die Umsätze hieraus der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG oder der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG mit dem Regelsteuersatz unterliegen.
Nach Auffassung des erkennenden Senates ist der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in § 2 Abs. 3 UStG und in § 24 Abs. 2 UStG einheitlich auszulegen. In § 24 Abs. 2 UStG definiert das Gesetz zwar nicht den Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, sondern es zählt mit der Verwendung des Wortes "gilt" seine Erscheinungsformen auf. Der Gesetzgeber wollte hiermit jedoch den Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs umschreiben (vgl. Bericht des Finanzausschusses in BT-Drucks. V/1581).
Da die Jagdverpachtung Rechtspacht ist, die sich wesensmäßig nicht von anderen Fällen der Vermietung und Verpachtung unterscheidet, sind die Umsätze hieraus auch bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts keine im Rahmen des forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze.
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
Nach § 4 Abs. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben.
Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören gem. § 4 Abs. 5 KStG nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe).
Die Verpachtung der Eigenjagdbezirke dient nicht überwiegend der Ausübung hoheitlicher Gewalt. Primäres Ziel der Verpachtung ist - wie der BFH in seinem Urteil vom 11. Februar 1999 (a.a.O.) ausgeführt hat - die Erzielung von Pachteinnahmen. Ein Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG liegt demzufolge nicht vor.
Die Tätigkeit erfüllt auch nicht die Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 4 Abs. 1 KStG, da sie den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 S. 3 AO). Die entgeltliche Überlassung des Jagdrechts erfolgt vorliegend im Rahmen eines Pachtverhältnisses. Die Verpachtung von Rechten ist jedoch nach körperschaftsteuerlichen Grundsätzen, die im Rahmen des § 2 Abs. 3 UStG für die USt maßgebend sind, bloße Vermögensverwaltung, wenn nicht besondere Umstände (z.B. übermäßig großer Verwaltungsaufwand) hinzutreten (Plückebaum/Malitzky, § 2 Abs. 3 UStG Rz 147 f.). Solche besonderen Umstände sind vom Beklagten nicht vorgetragen worden und auch ansonsten nicht ersichtlich. Insbesondere ist auf Grund der Regelung in § 11 Abs. 4 S. 2 Bundesjagdgesetz - BJagdG -, wonach die Pachtdauer bei einer Jagdpacht mindestens 9 Jahre betragen soll, gerade nicht von einer großen Fluktuation der Pächter auszugehen. Vielmehr ist der Jagdpachtvertrag auf eine längere Dauer angelegt, sodass auch aus diesem Grund ein übermäßig großer Verwaltungsaufwand nicht ersichtlich ist und nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin bei ihr konkret auch nicht gegeben ist.
Da zudem außer dem Recht selbst keine anderen Betriebsmittel mitverpachtet werden, liegt im Streitfall auch keine Verpachtung eines Betriebes i.S. des § 4 Abs. 4 KStG vor. Nach dieser Vorschrift gilt als Betrieb gewerblicher Art auch die Verpachtung eine solchen Betriebs. Die Verpachtung eines Betriebs liegt aber nur dann vor, wenn die überlassenen Gegenstände die Grundlage zu einer Betriebsführung bilden. Die Vermietung oder Verpachtung einzelner Einrichtungsgegenstände oder Rechte wird dagegen nicht von § 4 Abs. 4 KStG erfasst.
Es bedarf vorliegend jedoch keiner Entscheidung darüber, ob die Regelung in § 2 Abs. 3 UStG mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen in Art. 4 Abs. 1, 2 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-RL) vereinbar ist, da sich die Klägerin gerade auf das in ihrem Fall günstige nationale Recht beruft und sich damit die Frage des Anwendungsvorrangs der Richtlinie nicht stellt. Denn auch unmittelbar mit Anwendungsvorrang ausgestattete Richtlinienregelungen, zu denen Art. 4 Abs. 1 und Abs. 5 der EG-RL gehören (vgl. EuGH, Urteil vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 u. 129/88, EuGHE 1989, 3233, DB 1990, 514), begründen keine Pflichten des Steuersubjekts. Demgegenüber kann sich der Beklagte zu Lasten der Klägerin nicht auf ein ggf. noch nicht umgesetztes Recht der 6. EG-RL berufen (vgl. EuGH, Urteil vom 8. Oktober 1987 Rs 80/86, EuGHE 1987, 3969, HFR 1988, 594).
Nach alledem war der Klage stattzugeben und die Umsatzsteuer für die Streitjahre ohne Berücksichtigung der Umsätze aus der Jagdverpachtung festzusetzen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 4 KStG
§ 14 S. 3 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 2 Abs. 3 S. 1 UStG
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 24 Abs. 2 UStG
§ 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 24 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 4 Abs. 4 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 378
BFHE 187, 359
BStBl II 1995, 610
DB 1990, 514
HFR 1988, 594
V R 27/97
V R 4/92
87 Rs 80/86