Oberlandesgericht Karlsruhe (Baden-Württemberg, )
Urteil vom 2003-07-02, Aktenzeichen 1 U 233/01

Tenor:
1. Die Berufung des Beklagten gegen das Urteil des Landgerichts H. vom 18.11.2001 - 7 O 70/98 - wird zurückgewiesen.
2. Auf die Anschlussberufung des Klägers wird das Urteil im Kostenpunkt aufgehoben und im übrigen geändert.
Der Beklagte wird verurteilt, an den Kläger weitere 40.208,25 EUR nebst 4 % Zinsen hieraus seit dem 29.04.2002 zu bezahlen.
Die weitergehende Anschlussberufung wird zurückgewiesen.
Von den Kosten des Berufungsrechtszuges haben der Kläger 6 % und der Beklagte 94 % zu tragen.
Von den Kosten der ersten Instanz fallen dem Kläger 20 % und dem Beklagten 80 % zur Last.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung des Klägers durch Sicherheitsleistung i.H.v. 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit i.H.v. 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Der Kläger kann die Vollstreckung des Beklagten durch Sicherheitsleistung i.H.v. 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit i.H.v. 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
1
Der Kläger fordert von dem beklagten Rechtsanwalt, der Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater ist, Schadensersatz wegen einer behaupteten Falschberatung.
2
Der Kläger betrieb bis zum Jahre 1993 in H. eine Einzelpraxis für Hals-, Nasen- und Ohrenheilkunde. Im Jahre 1993 entschloss er sich, den Zeugen Dr. H. in die Praxis aufzunehmen und künftig eine Gemeinschaftspraxis zu führen. Aufgrund entsprechender Beratung durch den Beklagten, sowohl im rechtlichen als insbesondere auch im steuerlichen Bereich, gründete der Kläger zusammen mit Dr. H. eine Gemeinschaftspraxis mit Wirksamkeit zum 01.04.1994. Der Vertrag trägt das Datum vom 30.12.1993, wurde aber erst nach dem 6.5.1994 unterzeichnet (I 251), obgleich Dr. H. seine Tätigkeit in der Praxis des Klägers bereits am 3.1.1994 begonnen hatte.
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Zwischen den Parteien hatten vor Abschluss des Praxisgründungsvertrages über längere Zeit Vorgespräche und Beratungsgespräche stattgefunden. Der Kläger schickte dem Beklagten mehrfach Schreiben, in denen vorangegangene Beratungsleistungen oder Besprechungen ebenso wie Anforderungen des Klägers an die vertragliche Ausgestaltung schriftlich fixiert wurden. Insofern wird auf die diversen Schreiben des Klägers, die als Anlage beigefügt wurden, Bezug genommen.
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Am 12.09.1993 schrieb der Kläger u.a. an den Beklagten :
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„Wie besprochen planen wir ab Januar 1994 eine Gemeinschaftspraxis im Außenverhältnis (aus niederlassungstechnischen Gründen). Im vertraglich gesicherten Innenverhältnis werde ich jedoch wie bisher tätig sein, mein potentieller Gemeinschaftspartner für ein Jahr als freier Angestellter arbeiten. Es werden also 1994 noch keine Verkaufserlöse eingenommen. Wie ich hörte, berührt dies das Finanzamt nicht, allein die Aufnahme eines Gemeinschaftspartners bewirkt eine zusätzliche Steuerpflicht. Dies wäre dann nicht problematisch, wenn es, wie vorgesehen, 1995 dann auch im Innenverhältnis, also de facto, zu einer Gemeinschaftspraxis käme und dann ein Verkaufserlös vorhanden ist, aus dem die Steuer befriedigt werden könnte.... Welches wäre der günstigste Weg, um die Steuer möglichst gering zu halten?“
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Die Vertragsgestaltung erfolgte auf Anraten des Beklagten so, dass der Kläger und Dr. H. eine BGB-Gesellschaft gründeten, in die der Kläger seine Einzelpraxis einbrachte und an der Dr. H. 50 % der Anteile mit entsprechender Gewinnberechtigung erhielt. Für die Gegenleistung von Dr. H. in Höhe von 432.672,00 DM wurde vereinbart, dass dieser am 01.01.1995 DM 143.672,00 und am 01.01.1996 weitere DM 140.000,00 zahlen sollte. Hinzu sollten für die Jahre 1995 und 1996 jeweils DM 70.000,00 jährlich als „Geschäftsführergehalt“kommen, die der Kläger zusätzlich zu seinem Gewinnanteil beanspruchen konnte. Das Jahr 1994 sollte für Dr. H. eine „Probezeit“ sein, in der ihm nur eine erheblich geringere Gewinnbeteiligung zustehen sollte. Die so vereinbarten Beträge hat der Kläger in der Folgezeit erhalten, wobei auch 1997 und 1998 zusätzlich 70.000 DM an den Kläger ausgekehrt wurden (also - um den eigenen Anteil des Klägers bereinigt - 4 x 35.000 DM, insgesamt 140.000 DM).
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Aufgrund des tatsächlich gewählten Modells zur Bildung einer Gemeinschaftspraxis und unter Berücksichtigung der weiteren steuerlichen Belastungen ergab sich für den Kläger in den Jahren 1993 bis 1998 eine tatsächliche Steuerbelastung von insgesamt DM 950.640,05; dieser Betrag setzt sich zusammen aus den rechtskräftigen Steuerbescheiden vom 08.12.1994 (Steuerjahr 1993), vom 04.10.1996 (Steuerjahr 1994), vom 26.01.1996 (Steuerjahr 1995), vom 01.02.1999 (Steuerjahr 1996), vom 27.11.1998 (Steuerjahr 1997) sowie vom 27.01.2000 (Steuerjahr 1998).
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Mit Wirkung zum 30.12.1993 erfolgte eine Änderung der Steuergesetze, insbesondere der §§ 16 EStG und 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). Durch diese Gesetzesänderung wurden die Voraussetzungen für eine Einbringung/Umwandlung eines Betriebes zum nach § 34 EStG privilegierten (hälftigen) Steuersatz erschwert. Diese Gesetzesänderung wurde vom Beklagten bei seiner Beratung nicht berücksichtigt. Ein Hinweis auf die Gesetzesänderung und mögliche Erschwernisse der Erlangung des privilegierten Steuersatzes erfolgte nicht. Der Beklagte klärte den Kläger auch nicht dahingehend auf, dass es weitere Möglichkeiten gegeben hätte, die Gründung einer Gemeinschaftspraxis durchzuführen. In der Folgezeit wurden die Einnahmen des Klägers aus der Praxisveräußerung vom Finanzamt als nichtprivilegiert im Sinne des § 34 EStG a.F. angesehen. Hiergegen wandte sich der Kläger nicht.
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Der Kläger hat vorgetragen, der Beklagte habe ihn bei der Frage, welches Modell man bei der Bildung der Gemeinschaftspraxis wählen solle, falsch beraten. Ohne Rücksicht auf die Gesetzesänderung sei aufgrund der Beratung durch den Beklagten das falsche, steuerlich ungünstigste Modell gewählt worden. Steuerlich günstiger für den Kläger wären sowohl das sogenannte „Stufenmodell“ als auch insbesondere das „Einbringungsmodell“ gewesen.
10
Beim Stufenmodell wäre Dr. H. in zwei Schritten in die Praxis des Klägers aufgenommen worden. Als erster Schritt hätte Dr. H. in den Jahren 1993 bzw. 1994 (üblicherweise) 5 % der klägerischen Einzelpraxis erworben und hätte auch 5 % des Kaufpreises bezahlt. Hierfür hätte es keinen ermäßigten Steuersatz gegeben, da in diesem Fall Dr. H. eine nicht privilegierte Beteiligung an der klägerischen Einzelpraxis erworben hätte. Als zweiter Schritt wäre später (z.B. 1995 und in den Folgejahren) die Übertragung der restlichen 45 % unter Auflösung der Einzelpraxis an Dr. H. erfolgt, der bereits durch den ersten Schritt mit 5 % an der klägerischen Einzelpraxis beteiligt gewesen wäre. Dies hätte dann als Teilübertragung durch den Kläger gegolten, so dass das Entgelt für die restlichen 45 %, die Dr. H. erworben hätte, nach § 34 EStG begünstigt gewesen wäre. Die Steuerlast des Klägers hätte sich in diesem Fall erheblich vermindert.
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Auch das Einbringungsmodell , über das der Beklagte den Kläger ebenfalls nicht beraten habe, wäre für den Kläger steuerlich günstiger gewesen. In diesem Fall wäre Dr. H. bereits im Jahre 1993 voll in die klägerische Praxis eingetreten, wobei die Zahlung des gesamten Kaufpreises im Jahre 1994 hätte erfolgen sollen. Dr. H. hätte den gesamten Kaufpreis bereits im Jahre 1993/1994 zahlen können und hätte auch den gleichen Kaufpreis gezahlt; der Kläger hätte Herrn Dr. H. auch ohne ein Probejahr in die Praxis aufgenommen. In jedem Falle wäre auch eine Stundung des Kaufpreises möglich gewesen. Hätte man dieses sogenannte Einbringungsmodell gewählt, wäre es zu einer Auflösung und Besteuerung aller stillen Reserven bereits im Jahre 1993 gekommen, so dass noch das alte Recht für die Firmenverschmelzung gegolten hätte und der gesamte Veräußerungsgewinn nach § 34 EStG a. F. dem ermäßigten Steuersatz unterlegen wäre.
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Durch die vom Beklagten gewählte Vertragsgestaltung sei ihm durch Steuermehrbelastungen ein hoher wirtschaftlicher Schaden entstanden. Nach mehreren verschiedenen Berechnungen hat der Kläger zuletzt behauptet, dass er tatsächlich in den Jahren 1994 bis 1997 eine steuerliche Belastung in Höhe von DM 137.525,77 gehabt habe; die weitere steuerliche Belastung für 1998 betrage geschätzt DM 15.000,00 . Hätte man bereits im Jahre 1993 die stillen Reserven voll aufgedeckt, so wäre dem Kläger in den Jahren 1993 bis 1997 eine steuerliche Belastung in Höhe von lediglich DM 32.823,60 entstanden. Weitere Schäden in Form von steuerlicher Schlechterstellung würden dem Kläger bis zum Jahre 2003 entstehen. Die Differenz in Höhe von DM 104.702,17 (siehe I 65 bis 69) sowie den künftigen Schaden bis zum Jahre 2003 müsse der Beklagte dem Kläger ersetzen. Für die Jahre 1999 bis 2003 sei mangels Steuerbescheiden bisher keine konkrete Berechnung möglich. Ferner müsse der Kläger den im Urteil ausgesprochenen Schadensersatzbetrag künftig versteuern. Deshalb stehe dem Kläger ein Anspruch auf Feststellung auch einer künftigen Schadensersatzverpflichtung des Beklagten zu.
13
Der Kläger hat beantragt:
14
1. Der Beklagte wird verurteilt, an den Kläger DM 104.702,00 nebst 4 % Zinsen hieraus seit Rechtshängigkeit zu zahlen.
15
2. Es wird festgestellt, dass der Beklagte verpflichtet ist, dem Kläger sämtliche materiellen Schäden zu ersetzen, die sich aus der fehlerhaften steuerlichen Gestaltungsberatung, betreffend die Begründung der Gemeinschaftspraxis der Doktoren Z./H. zukünftig ergeben.
16
Der Beklagte hat Klagabweisung beantragt und vorgebracht, dass ihm die Gesetzesänderung, insbesondere diejenige des § 24 UmwStG, vor Ende 1994 nicht bekannt gewesen sei und auch nicht hätte bekannt sein können, so dass eine entsprechende Beratung nicht möglich gewesen sei. Überdies hätten weder das Stufenmodell noch insbesondere das Einbringungsmodell den Vorstellungen des Klägers zur Gemeinschaftspraxisgründung entsprochen. Der Kläger habe den Zeugen H. nicht zum 31.12.1993 „ganz“ in seine Praxis aufnehmen wollen; dem habe die Vorstellung des Klägers, den Zeugen H. für ein Probejahr einzustellen, widersprochen. Dem Kläger sei durch die konkrete Wahl der Einbringung der Gemeinschaftspraxis kein finanzieller Schaden entstanden. Ein solcher Schaden sei auch nicht schlüssig dargelegt.
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Im übrigen habe der Beklagte auch wegen der unsicheren Rechtslage nicht auf die Alternativmodelle (Einbringungsmodell und Stufenmodell) hinweisen müssen. Zum damaligen Zeitpunkt sei eine Anerkennung des Stufenmodells bzw. des Einbringungsmodells nach vermindertem Steuersatz ebenfalls nicht sicher gewesen. Hätte der Beklagte dem Kläger das Stufenmodell empfohlen, hätte im Jahre 1993 ebenfalls das Risiko bestanden, dass es von der Finanzverwaltung nicht anerkannt worden wäre und es damit sogar zu einer Steuermehrbelastung des Klägers gekommen wäre.
18
Der Beklagte hat ferner die Einrede der Verjährung erhoben.
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Das Landgericht hat Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen Dr. A. H.; auf die Protokollniederschrift vom 26.11.1998 (I 187) wird Bezug genommen. Das Landgericht hat ferner ein schriftliches Sachverständigengutachten vom 30.03.2000 und ein Ergänzungsgutachten vom 09.04.2001 der Sachverständigen Prof. Dr. E. H. eingeholt, auf die ebenfalls verwiesen wird. Das Landgericht hat der Klage i.H.v. 80.767,04 DM stattgegeben und sie im übrigen abgewiesen. Auf seine Entscheidungsgründe wird Bezug genommen.
20
Hiergegen richten sich die Berufung des Beklagten, soweit zu seinem Nachteil entschieden ist, und die Anschlussberufung des Klägers.
21
Der Beklagte stimmt dem angefochtenen Urteil zu, soweit das Landgericht eine Beratungspflicht hinsichtlich des Einbringungsmodells verneint hat. Er meint jedoch, eine Beratung über das Stufenmodell sei gleichfalls nicht angebracht gewesen. Denn dem Stufenmodell habe damals die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes entgegengestanden. Außerdem habe das Stufenmodell den Wünschen, die der Kläger in seinem Schreiben vom 12.09.1993 geäußert habe, nicht entsprochen. Schließlich habe er es auch zu verantworten, dass gegen die Steuerbescheide kein Anspruch eingelegt worden sei.
22
Der Beklagte beantragt:
23
Das Urteil des Landgerichts Heidelberg vom 18. Oktober 2001, Az: 7 O 70/98 wird im Kostenpunkt aufgehoben und im übrigen wie folgt abgeändert:
24
Die Klage wird abgewiesen.
25
Der Kläger beantragt:
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Die Berufung wird zurückgewiesen.
27
Ferner im Wege der Anschlussberufung:
28
Unter Abänderung des am 18.10.2001 verkündeten Urteils des Landgerichts H., Az: 7 O 70/98, wird der Beklagte zur Bezahlung weiterer EUR 45.462,55 nebst 4 % Zinsen hieraus seit Rechtshängigkeit verurteilt.
29
Der Beklagte beantragt,
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die Anschlussberufung zurückzuweisen.
31
Der Kläger bringt vor, die tatsächliche Vertragsgestaltung habe zu keinem Steuervorteil führen können. Deshalb hätte ihm der Beklagte alternative Gestaltungsmöglichkeiten vorschlagen müssen. Entgegen der Auffassung des Landgerichts hätte der Beklagte aber zum Einbringungsmodell raten müssen. Die Vorgaben des Klägers hätten dem Einbringungsmodell nicht entgegengestanden; insbesondere hätte eine „Probezeit“ auch bei diesem Modell vereinbart werden können. Dr. H. sei auch, wie er bekundet habe, in der Lage gewesen, schon 1993 den Kaufpreis zu bezahlen. Der Schaden des Klägers sei daher unter Zugrundelegung des Einbringungsmodells zu berechnen.
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Der Kläger beziffert, insoweit dem Gutachten folgend, seine Steuermehrbelastung für die Jahre 1993 - 1997 mit 118.616,39 DM. Seinen Schaden für die Jahre 1998 - 2000 berechnet er unter Berücksichtung der inzwischen ergangenen Steuerbescheide nunmehr mit 52.837,25 DM. Für die Jahre 2001 - 2003 folgt der Kläger den Schätzungen der Sachverständigen und nimmt einen Steuernachteil von DM 1.769,59 an, den er von den zuvor berechneten Schadenspositionen in Abzug bringt.
33
Zur Anschlussberufung entgegnet der Beklagte, aus den vom Landgericht genannten Gründen sei eine Beratung über das Einbringungsmodell nicht erforderlich gewesen. Das Sachverständigengutachten berücksichtige, was die Schadensberechnung nach dem Einbringungsmodell angehe, nicht eventuelle Mehr - oder Minderzuflüsse aufgrund eines eventuell geänderten Gewinnverteilungsschlüssels; es enthalte keine Berechnung der Liquiditätsvorteile des Klägers. Zudem habe die Sachverständige dabei unterstellt, dass die Gewinnverteilung für das Jahr 1994 unverändert geblieben sei.
34
Wegen der weiteren Einzelheiten des beiderseitigen Berufungsvorbringens wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.
35
Die zulässige Berufung des Beklagten ist unbegründet, während die Anschlussberufung des Klägers zum überwiegenden Teil Erfolg hat.
36
Die Aufgaben eines Steuerberaters - ebenso wie die eines Rechtsanwalts - ergeben sich aus Inhalt und Umfang des ihm erteilten Mandats; in den hierdurch gezogenen Grenzen hat er den Auftraggeber umfassend zu beraten (vgl. BGH WM 2003, 1138, 1139 m.w.N.). Mit Recht hat das Landgericht deshalb einen Beratungsfehler des Beklagten bejaht. Wie sich aus den dem Vertragsschluss vorangegangenen Schreiben des Klägers, aber auch aus dessen Schreiben vom 12.11.1996 ergibt - auf das sich der Beklagte selbst ausdrücklich im Schriftsatz vom 16.06.2003 bezogen hat (II 141) - und wie auch der Zeuge Dr. H. bestätigt hat, war es dem Kläger besonders darum gegangen, den Verkaufserlös nur mit einem ermäßigten Steuersatz versteuern zu müssen. Dieses Ziel konnte aber mit der vom Beklagten gewählten Vertragsgestaltung (Einbringung der Praxis in die BGB-Gesellschaft zu Buch werten) nicht erreicht werden. Das lag jedoch nicht, wie der Beklagte im ersten Rechtszug behauptet hat, an den Änderungen, die § 16 Abs. 2 EStG und § 24 Abs. 3 UmwStG zum 30.12.1993 erfahren hatten.
37
Nach der damals maßgebenden Rechtsprechung des BFH (BStBl II 1981, 568; BStBl II 1984, 518; vgl. auch BFHE 189, 465) war die Einbringung einer freiberuflichen Praxis durch ihren bisherigen Alleininhaber in eine Sozietät gegen eine Ausgleichszahlung der neu aufgenommenen Mitgesellschafter in das Privatvermögen des Einbringenden nicht als eine nach den §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigte Veräußerung anzusehen. Das wurde damit begründet, dass zu den nach § 18 Abs. 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnen nur die Gewinne zählen, die bei der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Eine solche Veräußerung habe der Praxisinhaber aber nicht vorgenommen, da er erst aufgrund des Sozietätsvertrages Gesellschafter und Mitunternehmer geworden sei. Für diese Rechtsprechung und ihre Begründung waren die Einschränkungen, die die §§ 16 Abs. 2 EStG und 24 Abs. 3 UmwStG zum 30.12.1993 erfahren hatten, ohne Belang. Diese Rechtsprechung hatte der Beklagte deshalb seinen Überlegungen zugrunde zu legen. Danach konnte sich für sein „Modell“ ein Steuervorteil nicht ergeben. Dass das für den Kläger zuständige Finanzamt eine von der Rechtsprechung des BFH abweichende Praxis entwickelt hatte und die Steuerermäßigung in derartigen Fällen gleichwohl zu gewähren pflegte, hat der Beklagte nicht behauptet. Unzutreffend ist deshalb auch die Ansicht des Beklagten, der Schaden hätte vermieden werden können, wenn der Kläger gegen den Steuerbescheid für 1994 und gegen nachfolgende Steuerbescheide Einspruch eingelegt hätte. Dass solche Einsprüche erfolglos geblieben wären, ergibt sich ohne weiteres aus der Entscheidung des BFH - Grosser Senat - in BFHE 189, 465.
38
Ein vom Beklagten zu ersetzender Schaden ist dem Kläger jedoch nur entstanden, wenn es eine Gestaltungsmöglichkeit gab, die gleichwohl zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes für den Veräußerungserlös führen konnte. Das war der Fall.
39
Das Landgericht hat angenommen, das sogenannte Stufenmodell sei der empfehlenswerte Weg gewesen. Nach diesem Modell wird das neue Praxismitglied bei der Gründung der Gesellschaft zunächst nur mit einem kleinen Anteil (z. B. 5 %) beteiligt; das Entgelt hierfür unterliegt beim Veräußerer dessen vollem Steuersatz. Später wird die Beteiligung in einem oder mehreren Schritten auf den gewünschten Anteil (hier z. B. 50 %) aufgestockt. Steuerrechtlich handelt es sich dann bei dem abgebenden Gesellschafter um die Veräußerung eines bereits bestehenden Gesellschaftsanteils; der Erlös aus einer derartigen Veräußerung ist nach § 34 Abs. 2 EStG steuerrechtlich privilegiert.
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Diese Lösung hatte jedoch zunächst den Nachteil, dass sie als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) zur Umgehung der oben unter 1) dargestellten Gesetzeslage angesehen werden konnte (vgl. BFHE 189, 465 unter C V 2 d).
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Ihr stand zum Beratungszeitpunkt (Ende 1993) jedoch vor allem die Rechtsprechung des BFH (BStBl II 1986, 335) entgegen, wonach die tarifbegünstigte Veräußerung eines Praxisanteils (§§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 EStG) die Übertragung aller wesentlichen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit voraussetzte; dazu sollte auch gehören, dass der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellte. Eine auch nur zeitweilige Einstellung seiner ärztlichen Tätigkeit entsprach jedoch in keiner Weise den Intentionen des Klägers, weshalb der Beklagte das Stufenmodell nicht in Betracht zu ziehen brauchte. Zwar hatte das Finanzgericht Düsseldorf im September 1993 gegenteilig entschieden (EFG 1994, 295), und insoweit war ein Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof anhängig. Selbst wenn aber der Beklagte davon wusste oder wissen musste, konnte er den Kläger Ende 1993 und Anfang 1994 nur auf die (noch) entgegenstehende Rechtsprechung des BFH verweisen. Es müsste deshalb feststehen, dass der Kläger mit der Wahl des Stufenmodells bereit gewesen wäre, das Risiko einzugehen, dass der BFH an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalten würde, sowie das weitere Risiko einer Beurteilung als rechtlicher Gestaltungsmissbrauch. Für eine solche Bereitschaft des Klägers sind indessen keine Anhaltspunkte ersichtlich.
42
Als weitere Alternative stand aber das auf § 24 Abs. 3 UmwStG beruhende Einbringungsmodell zur Verfügung. Bei diesem Modell bringt der bisherige Praxisinhaber diese in die neu zu gründende Gesellschaft ein. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. hat die Gesellschaft dann die Möglichkeit, das aus der Einzelpraxis übertragene Vermögen zu sogenannten Teilwerten anzusetzen; diese Teilwerte sind mit dem tatsächlichen Wert gleichzusetzen. Diese Bewertung führt zwar zu einer Aufdeckung der in den bisherigen (niedrigeren) Buchwerten des Praxisvermögens enthaltenen stillen Reserven. Versteuern muss der Einbringende in diesem Fall nicht das tatsächlich erhaltene Veräußerungsentgelt, sondern einen fiktiven Veräußerungserlös, der sich aus der Differenz zwischen den Teilwerten und den bisherigen Buchwerten ergibt. In der Regel (von dem hier nicht gegebenen Fall von Zuzahlungen des neu Aufgenommenen abgesehen) führt das beim Einbringenden zu einer höheren Beteuerungsgrundlage, für die aber der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird. Hinzu kommt der weitere Vorteil, dass in den Folgejahren das Praxisvermögen auf der Grundlage der (höheren) Teilwerte abgeschrieben werden kann, was den steuerpflichtigen Gewinn mindert und dem Einbringenden zugute kommt.
43
Mit Wirkung zum 30.12.1993 wurde allerdings § 24 Abs. 3 UmwStG dahin geändert, dass die Vergünstigungsvorschriften nicht anzuwenden seien, soweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt sei. Das hätte für den vorliegenden Fall bedeutet, dass nur die Hälfte des - nach dem Einbringungsmodell zu versteuernden fiktiven - Veräußerungserlöses privilegiert gewesen wäre, während der Kläger die andere Hälfte als laufenden Gewinn voll hätte versteuern müssen.
44
Der Beklagte hätte dem Kläger deshalb vorschlagen müssen, noch vor dem 30.12.1993 einen dem Einbringungsmodell entsprechenden Vertrag zu schließen.
45
aa) Als mit der Prüfung der rechtlichen und steuerrechtlichen Möglichkeiten bei der Gründung einer Gemeinschaftspraxis seit spätestens September 1993 beauftragter Berater musste der Beklagte sich über geplante Gesetzesänderungen in diesem Bereich, insbesondere hinsichtlich der steuerrechtlichen Seite, auf dem laufenden halten. Der Entwurf des Bundesfinanzministeriums für ein „Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs im Steuerrecht und zur Bereinigung des Steuerrechts“ lag seit Juli 1993 vor. Am 11.11.1993 war der Entwurf vom Bundestag in 2. und 3. Lesung beraten worden. In Heft 34 der Zeitschrift „Betriebsberater“, erschienen am 10.12.1993, waren in einem Aufsatz („Einschränkung von Steuervergünstigungen im Fall der Einbringung in einer Personengesellschaft durch das Missbrauchs- Bekämpfungsgesetz“, S. 2420) die Auswirkungen der Änderung des § 24 Abs. 3 UmwStG dargestellt. Der Beklagte hat nicht geltend gemacht, dass ihm diese Quelle nicht zugänglich gewesen sei; er meint lediglich, der Aufsatz habe „nicht den hier einschlägigen Fall betroffen“. Daran ist nur richtig, dass in den dort genannten Beispielen eine OHG betrachtet wurde, in die Einzelunternehmen bzw. bereits bestehende Beteiligungen zum „Teilwert“ eingebracht werden. Die Folgen der Änderung des § 24 Abs. 3 UmwStG waren aber klar dargestellt; der neue Gesetzestext wurde wiedergegeben. Die Annahme, dessen Regelungsbereich betreffe zwar eine OHG, nicht aber eine BGB-Gesellschaft war durch nichts gerechtfertigt und müsste zumindest als fahrlässig angesehen werden, zumal die Überschrift ausdrücklich von einer „Personengesellschaft“ sprach. Im übrigen gab es im Jahr 1993 noch weitere Veröffentlichungen, die sich mit dem Entwurf des Steuermissbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetzes befassten (nach der Datenbank „JURIS“ u.a.: DStZ 1993, Heft 18, VI; Information STW, Heft 9/1993, VII; StE 1993, 403 und 691; VW 1993, 1332; DB 1993, 2200).
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bb) Obwohl der Zeuge Dr. H. bekundet hat, er wäre auch schon im Jahre 1993 in die Praxis „eingetreten“, weil er seine Facharztprüfung bereits im November 1993 bestanden und weil insbesondere eine Zulassungsbeschränkung für die Niederlassung gedroht habe, hat das Landgericht angenommen, ein vorgezogener Vertragsschluss nach dem Einbringungsmodell wäre daran gescheitert, dass der Kläger nicht auf das gewünschte „Probejahr“ verzichtet hätte. Die Regelung über die Probezeit, wie sie der später abgeschlossene Vertrag enthält, hätte aber genauso getroffen werden können, wenn der Vertrag noch mit Wirkung vor dem 30.12.1993 geschlossen worden wäre. Auf die angestrebte Steuerermäßigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG hätte das keinen Einfluss gehabt.
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cc) Ähnliches gilt für die vom Landgericht angestellten Erwägungen über die Höhe des von Dr. H. aufzubringenden Entgeltes. Auch zu diesem Punkt hätte die später getroffene Vereinbarung unverändert übernommen werden können, da es, wie dargelegt, bei § 24 Abs. 3 UmwStG für die Besteuerung nur auf den fiktiven Veräußerungserlös ankommt und das vom Eintretenden gezahlte Entgelt nicht zu versteuern ist, so dass weder dessen Höhe noch der Zeitraum, in dem es bezahlt wird, eine Rolle spielt.
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dd) Der Liquiditätsnachteil des Einbringungsmodells - nach dem Sachverständigengutachten hätte der Kläger für das Jahr der Einbringung (1993) zusätzlich rund 147.000,00 DM an Steuern aufbringen müssen - stand einem Vertragsabschluss noch vor dem 30.12.1993 ebenfalls nicht entgegen. Diesen Betrag konnte der Kläger schon dadurch aufbringen, dass er zum 01.01.1995 eine Zahlung in fast gleicher Höhe als erste Kaufpreisrate erhalten würde. Aus den Daten der vom Kläger vorgelegten Steuerbescheide ergibt sich nämlich, dass diese nicht zeitnah zu ergehen pflegten, sondern im Regelfall erst eineinhalb Jahre nach Abschluss des Steuerjahres, teilweise noch später, erlassen wurden.
49
ee) Soweit im übrigen die brieflich geäußerten Vorstellungen des Klägers von den (später) getroffenen vertraglichen Regelungen abwichen, spricht auch das nicht gegen einen vorzeitigen Vertragsschluss. Unabhängig von dem zunächst noch vertragslosen Zustand hat Dr. H. seine Tätigkeit in der Praxis des Klägers Anfang Januar 1994 aufgenommen. Der Kläger und Dr. H. waren mithin zu einer Zusammenarbeit fest entschlossen. Vom Beklagten sind keine Anhaltspunkte dafür vorgetragen worden, dass der Kläger die Modifikationen gegenüber seinen ursprünglichen Vorstellungen, die der abgeschlossene Vertrag aufweist - mögen sie nun auf eigene Überlegungen, auf Wünsche von Dr. H. oder auf Anregungen des Beklagten zurückzuführen sein -, nicht auch schon vor dem 30.12.1993 akzeptiert hätte.
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Zur Schadenshöhe schließt sich der Senat dem Sachverständigengutachten aufgrund eigener Überprüfung an.
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Für die Jahre 1993 - 1997 hat die Sachverständige den Steuerschaden des Klägers bei einem Vergleich mit dem Einbringungsmodell auf 118.616,39 DM beziffert.
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Der Beklagte wendet hiergegen zunächst ein, bei der Berechnung für 1994 habe die Sachverständige nicht von der tatsächlich durchgeführten Gewinnverteilung ausgehen dürfen (vgl. die Fußnote zu Anlage 6 des ersten Gutachtens mit einem Hinweis auf die der Sachverständigen von den Parteien gegebenen schriftlichen Erklärungen), sondern auch hier eine hälftige Gewinnverteilung unterstellen müssen. Die Sachverständige hat vom Gewinn des Jahres 1994 dem Kläger 441.659,00 DM und Dr. H. „nur“ 124.552,00 DM zugerechnet. Da der höhere Gewinnanteil des Klägers für 1994 aber zu einer höheren Steuerbelastung führt, ist das im Rahmen der hier zur Schadensermittlung durchzuführenden Vergleichsbetrachtung eine für den Beklagten günstige Annahme, die den Steuervorteil des Klägers aus den hypothetischen Durchführung des Einbringungsmodells verringert. Nachdem der Kläger sich die Betrachtungsweise der Sachverständigen jedenfalls im Berufungsrechtszug ausdrücklich zu eigen gemacht hat, kann diese Berechnungsart ohne weiteres zugrunde gelegt werden.
53
Soweit der Beklagte von einem Liquiditätsvorteil der tatsächlich durchgeführten Vertragsgestaltung spricht, ist ein solcher (mit Ausnahme des nachfolgenden unter d) dargestellten Punktes) nicht ersichtlich. Im übrigen unterscheiden sich der vom Kläger vereinnahmte Praxisgewinn und das von Dr. H. gezahlte Entgelt bei beiden Lösungen nicht. Soweit der Kläger nicht zweimal, sondern viermal ein jährliches Geschäftsführergehalt von 70.000,00 DM erhalten hat, ist das kein Vorteil der vom Beklagten gewählten Vertragsgestaltung, sondern eine konsequente Abänderung des insoweit unzureichend formulierten Vertrages entsprechend dem tatsächlich von beiden Vertragsparteien hinsichtlich der Gegenleistung Gewollten.
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Seine allgemeine Behauptung, die Schadensberechnung der Sachverständigen beruhe auf unzutreffenden Annahmen, hat der Beklagte im übrigen nicht näher konkretisiert. Deshalb war von dieser Schadensberechnung auszugehen.
55
Entsprechend den ihr bei der Gutachtenerstellung zur Verfügung stehenden Daten hat die Sachverständige die Auswirkungen des Einbringungsmodells für die Jahre ab 1998 lediglich geschätzt. Für die Jahre 1998 - 2000 berechnet der Kläger seinen Schaden nunmehr aufgrund der zwischenzeitlich ergangenen Steuerbescheide mit 52.837,25 DM. Der Beklagte hat gegen diese Berechnung keine substantiierten Einwände erhoben. Da die Sachverständige für diesen Zeitraum zu einem geschätzten Schaden von über 71.000,00 DM gelangt war, kann von dem vom Kläger nunmehr angegebenen Betrag von 52.837,25 DM ausgegangen werden.
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Für die Jahre 2001 - 2003 beruft sich der Kläger des weiteren auf die Schätzung im Sachverständigengutachten; für diesen Zeitraum ergibt sich aber kein Vorteil des Einbringungsmodells, sondern ein Nachteil von 1.769,59 DM. Diesen Betrag hat der Kläger zutreffend von der Summe der sich aus a) und b) ergebenden Schadensbeträge in Abzug gebracht, so dass sich zunächst ein Schaden von 169.684,05 DM errechnet.
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Allerdings liegt ein Nachteil des Einbringungsmodells darin, dass der Kläger mit dem Steuerbescheid für 1993 zunächst 147.621,90 DM mehr und mit dem Steuerbescheid für 1994 noch 25.653,20 DM (147.621,90 DM ./. 121.968,70 DM) mehr an Steuern hätte zahlen müssen als tatsächlich festgesetzt wurden. Mit dem Steuerbescheid von 1995 wäre dieser Nachteil aber bereits ausgeglichen gewesen. Legt man für diese vom Kläger jeweils für ein Jahr zu finanzierenden Beträge einen Zinssatz von 6 % zugrunde (§ 287 Abs. 1 ZPO), ergibt sich damit ein „Finanzierungsmehrbetrag“ beim Einbringungsmodell i.H.v. 8.857,31 DM für das erste und von 1.419,19 DM für das zweite Jahr. Insgesamt ist in oben vorgenommener Schadensberechnung daher um 10.276,50 DM zu vermindern, so dass sich ein Schaden des Klägers von 159.407,55 DM errechnet. Das entspricht 81.503,79 EUR.
58
Zusätzlich zu dem vom Landgericht bereits zuerkannten Betrag kann der Kläger deshalb noch 40.208,25 EUR beanspruchen. Gegen die Zinsentscheidung des Landgerichts hat der Beklagte mit seiner Berufung nichts erinnert. Für den zusätzlich zugesprochenen Betrag stehen dem Kläger jedenfalls Prozesszinsen i.H.v. 4 % nach § 291 BGB zu.
59
Die Klageforderung ist, wie das Landgericht zutreffend dargelegt hat, nicht verjährt. Das gilt entgegen der Ansicht des Beklagten auch für die mit der Anschlussberufung geltend gemachte Forderung.
60
Die dreijährige Verjährungsfrist des § 68 StBG begann mit dem Zugang des Steuerbescheides für 1994; dieser datiert vom 04.10.1996. Diese Frist war jedenfalls noch nicht abgelaufen, als der Kläger im Termin vom 16.07.1998 seine Feststellungsklage erhob. Auch wenn diese Feststellungsklage, wie das Landgericht angenommen hat, unzulässig war, hat sie die Verjährung unterbrochen (vgl. BGHZ 78, 5; Palandt/Heinrichs, BGB, 61. Aufl., § 209 Rn. 5). Da die Abweisung der Feststellungsklage durch das Landgericht infolge der Berufung des Beklagten nicht rechtskräftig wurde, dauerte die Unterbrechung fort (§ 211 Abs. 1 BGB a.F.), als der Kläger im Rahmen seiner Anschlussberufung von der Feststellungs- zur Leistungsklage überging. Aus Art. 229 § 6 Abs. 1 u. Abs. 2 EGBGB ergibt sich nichts anderes.
61
Die Kostenentscheidung für den Berufungsrechtszug folgt aus den §§ 97 Abs. 1, 92 Abs. 1 S. 1 ZPO.
62
Die Kostenentscheidung für die erste Instanz ergibt sich aus den §§ 92 Abs. 1 S. 1, 269 Abs. 3 ZPO.
63
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 und S. 2 i.V.m. 709 S. 2 ZPO.
64
Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision (§ 543 Abs. 2 ZPO) lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16 EStG und 24 Umwandlungssteuergesetz
§§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG
§§ 16 Abs. 2 EStG und 24 Abs. 3 UmwStG
§§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 EStG
§§ 97 Abs. 1, 92 Abs. 1 S. 1 ZPO
§§ 92 Abs. 1 S. 1, 269 Abs. 3 ZPO
§§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 und S. 2 i.V.m. 709 S. 2 ZPO
§ 34 EStG
§ 24 UmwStG
§ 42 AO 1977
§ 291 BGB
§ 68 StBG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 24 Abs. 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 24 Abs. 2 UmwStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 287 Abs. 1 ZPO
§ 211 Abs. 1 BGB
§ 6 Abs. 1 u. Abs. 2 EGBGB
§ 543 Abs. 2 ZPO

Zitierte Entscheidungen: WM 2003, 1138, 1139
BStBl II 1981, 568
BStBl II 1984, 518
BFHE 189, 465
BStBl II 1986, 335
EFG 1994, 295
DB 1993, 2200
BGHZ 78, 5
7 O 70/98