Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-12, Aktenzeichen 5 K 2300/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:1212.5K2300.09.0A

Tenor:
I. Die geänderten Bescheide für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 werden dahin gehend geändert, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Jahr 2001 in Höhe von 99.965,23 € und im Jahr 2002 in Höhe von 42.446,00 € festzustellen sind. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob im Streitfall eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG oder eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG vorliegt.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts – im Folgenden: GbR -. Sie betrieb in den Streitjahren 2001 und 2002 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Herr G. S. und Frau E. S. waren zu jeweils 50% Gesellschafter der GbR und waren jeweils zur Hälfte an ihrem Gewinn beteiligt. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin lief vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres. Die GbR betrieb einen Gemischtbetrieb mit Getreide- und Zuckerrübenanbau mit einer Fläche von ca. 20 ha und Weinbau mit einer Fläche von ca. 7 ha. Sowohl Herr S. als auch Frau S. besaßen landwirtschaftliche Grundstücke, das heißt Ackerland und Weinberge im Alleineigentum, die im Rahmen der von ihnen betriebenen GbR bewirtschaftet wurden.
Ab dem 1. Juli 1994 wurden neben den Weinbergsflächen auch die Wirtschaftsgebäude mit Weinlager und Maschinen an den Sohn der Gesellschafter der Klägerin, Herrn W. S., verpachtet und von diesem bewirtschaftet. Die Ackerflächen verpachteten die Eheleute S. an ihren Neffen. Die hieraus erzielten Pachterlöse erklärten die Eheleute S. im Rahmen der von der Klägerin abgegebenen Feststellungserklärungen seither als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wobei die Klägerin ihren Gewinn ab dem 1. Juli 1998 nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte.
Mit notariellem Übergabevertrag vom 14. März 2002 übertrugen die Gesellschafter der Klägerin, die Eheleute S. „im Hinblick auf die künftige Erbfolge und im Wege vorweggenommener Erbteilung" den im Übergabevertrag aufgeführten Grundbesitz an ihre Kinder Herrn W. S. und Frau U. Sch.
Herr W. S. erhielt mit Ausnahme der Hofreite und dem hälftigen Anteil an zwei Weinbergsgrundstücken als ausgebildeter Winzer- und Landwirtschaftsmeister alle unter Buchstabe B. des notariellen Vertrages aufgeführten landwirtschaftlich als Ackerland oder Weinberge genutzten Grundstücke. Frau U. Sch. erhielt die Hofreite, die unter Buchstabe A. des Übergabevertrages mit den Grundstücken in der X-Straße in Z aufgeführt war. Unter Buchstabe D. übertrugen die Gesellschafter der Klägerin zudem zwei (Ackerland)-Grundstücke jeweils zur Hälfte an ihre Kinder.
Das Grundvermögen der Gesellschafter der Klägerin wurde unentgeltlich übertragen. Des Weiteren wurde zwischen dem Sohn und der Tochter der Gesellschafter der Klägerin vertraglich festgehalten, dass sie gleichgestellt seien und gegenseitig auf Ansprüche hinsichtlich der übertragenen Grundstücke verzichteten. Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahren sollten gemäß Buchstabe F. Ziff. 2 des Übergabevertrages zum 1. Januar 2002 auf die Kinder übergehen. Im Übrigen wird auf den Übergabevertrag zwischen den Gesellschaftern der Klägerin und deren Kindern vom 14. März 2002 verwiesen (Vertragsakte, Bl.1 ff.).
Bei den im Übergabevertrag vom 14. März 2002 aufgeführten Grundstücken handelte es sich um sämtliche im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke der Klägerin, die als Acker- bzw. Weinbergsflächen genutzt wurden. Der Sohn der Gesellschafter der Klägerin hatte zum Übertragungszeitpunkt bereits eine im Außenbereich gelegene eigene Hofstelle errichtet. Von hier aus bewirtschaftete er seinen landwirtschaftlichen Betrieb im Nebenerwerb. Die an die Tochter der Gesellschafter der Klägerin übergegangene Hofreite wurde zum Zeitpunkt der Übertragung von ihm nur noch für den Ausbau und die Lagerung von Wein verwendet. In der Folgezeit reduzierte dieser die weinbauliche Nutzung kontinuierlich. Im Jahr 2007 bewirtschaftete er nur noch eine Weinbergsfläche von 0,3 ha.
Mit Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 12. September 2003 erklärte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von insgesamt 43.740,00 DM (Feststellungsakte - F-Akte, Bl.114).
Mit Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13. November 2003 stellte der Beklagte laufende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 43.740,00 DM fest, die er auf die Feststellungsbeteiligten mit jeweils 21.870,00 DM aufteilte (F-Akte, Bl.134). Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 21. Juni 2004 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 in Höhe von insgesamt 12.813,00 € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 100.021,00 € (F-Akte, Bl.148). In dem Anschreiben ihres Bevollmächtigten vom 18. Juni 2004 führte dieser aus, da die Klägerin ihren kompletten Betrieb laut notariellem Vertrag vom 14. März 2002 an die Kinder ihrer Gesellschafter übertragen hätte, entstehe zum 1. Januar 2002 eine Zwangsbetriebsaufgabe.
Mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19. August 2004 stellte der Beklagte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von insgesamt 112.834,00 € fest, von denen er 12.813,00 € als laufende Einkünfte und 100.021,00 € als Veräußerungsgewinn behandelte (F-Akte, Bl.153). Die laufenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und den Veräußerungsgewinn teilte der Beklagte jeweils hälftig auf die Feststellungsbeteiligten auf. Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit berichtigten Feststellungserklärungen für 2001 und 2002 erklärte die Klägerin, dass die Pachteinnahmen zu berichtigen seien und versehentlich ein Teilverkauf von Zuckerrübenrechten in Höhe von 75.000,00 DM zum 3. Januar 2001 nicht berücksichtigt worden sei.
Die Einkünfte für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 betrugen in der berichtigten Feststellungserklärung 67.974,00 DM (F-Akte, Bl.125). In der „Anlage zur einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung 2001" legte die Klägerin die berichtigte Berechnung der Einkünfte dar (F- Akte, Bl.128-133). Die Pachteinnahmen erhöhte sie für den Zeitraum vom 1. Juli 2001 bis zum 31. Dezember 2001 von zunächst 28.520,66 DM auf 32.737,84 DM (F-Akte, Bl.129 im Vergleich zu F-Akte, Bl.116).
In der berichtigten Feststellungserklärung für 2002 erklärte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 Einkünfte in Höhe von 25.204,00 €. Des Weiteren erklärte sie – wie gehabt - einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 100.021,00 € (F- Akte, Bl.153). Auf die Berechnung des von der Klägerin ermittelten Aufgabegewinns in Höhe von 100.021,33 € (= 195.624,71 DM) wird verwiesen (F-Akte, Bl.156).
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. Dezember 2004 stellte der Beklagte Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 67.974,00 DM für 2001 und in Höhe von 125.225,00 € für 2002 fest (F-Akte, Bl.138 [2001] und Bl.163 [2002]). Die in 2002 festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft teilten sich in laufende Einkünfte in Höhe von 25.204,00 € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 100.021,00 € auf. Die Vorbehalte der Nachprüfung blieben bestehen.
Am 21. Februar 2005 ordnete der Beklagte bei der GbR eine Außenprüfung an (Bp-Berichtsakte - Bp-Akte -, Bl.4). Geprüft werden sollte die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften von 2000 bis 2002 sowie die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der abweichenden Wirtschaftsjahre 2000/2001 bis 2002/2003. Die Außenprüfung begann am 4. April 2005.
Am 6. November 2006 reichte die Klägerin nochmals berichtigte Feststellungserklärungen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für 2001 und 2002 ein (Außenprüfungsakte – Ap-Akte -, Bl.56-59). Hierin erklärte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 Einkünfte in Höhe von 62.197,00 DM (= 31.800,82 €) und für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 in Höhe von 16.728,00 €. Anstelle der im Jahr 2001 zunächst erklärten Pachteinnahmen in Höhe von 32.737,84 DM erklärte die Klägerin in der berichtigten Anlage nur noch Pachteinnahmen in Höhe von 21.183,84 DM (Ap-Akte, Bl.57 im Vergleich zur F-Akte, Bl.129).
Im Prüfungsbericht vom 15. November 2006 setzte die Außenprüferin anstelle des erklärten Betriebsaufgabegewinns in Höhe von 100.022,00 € im Jahr 2002 einen Gewinn von 0,00 € an (Bp-Akte, Bl. 25ff.). Hierzu führte sie aus, dass es sich bei den im Übergabevertrag vom 14. März 2002 vorgenommenen Grundstücksübertragungen an die beiden Kinder, Herrn W. S. und Frau U. Sch., um eine Betriebsübertragung im Ganzen mit gleichzeitiger Grundstücksentnahme zur Abfindung des weichenden Erben gehandelt habe. Nach § 6 Abs. 3 EStG sei eine Übertragung im Ganzen erfolgt, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen (94% der Grundstücke) in das Alleineigentum des Sohnes übertragen worden seien. Die an die Tochter übertragene Hofstelle habe zum Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt.
Würden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang übertragen, liege keine Zwangsbetriebsaufgabe vor, wenn eine Betriebsübertragung an einen Übertragungsempfänger erfolge. Die Erklärung der Betriebsaufgabe zum 1. Januar 2002 mit Abgabe der Feststellungserklärung 2002 zum 21. Juni 2004 sei wirkungslos.
Die Abfindung der Tochter als weichende Erbin sei vorliegend offenkundig, da der Bruder den Betrieb insgesamt übernommen und den zuvor gepachteten Betrieb der Klägerin fortgeführt habe. Im notariellen Übergabevertrag vom 14. März 2002 sei ausdrücklich die Übertragung „im Hinblick auf die künftige Erbfolge und im Wege der vorweggenommenen Erbteilung" bezeichnet worden. Ferner sei in diesem Vertrag in Abschnitt E. I. Abs.1 die gleichgestellte Abfindung der Geschwister erklärt worden. In Abschnitt E. I. Abs.2 sei auf Grund der Grundstücksübertragung sogar jeweils ein Pflichtteilsverzicht am Nachlass des erstversterbenden Elternteils erklärt worden.
Eine konkrete Bezeichnung im notariellen Vertrag „als weichende Erbin" oder „Hofnachfolger" sei nicht Voraussetzung für die Anwendung der vorstehenden Grundsätze. Entscheidend bei der Beurteilung des hier streitigen Problems seien nicht bestimmte einzelne Begriffe, die verwendet worden seien, sondern das sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalles ergebende Vereinbarte. Dies sei in diesem Fall offenkundig die Übertragung und Fortführung des (verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebes durch den Sohn und die gleichgestellte Abfindung der Tochter gewesen.
Unter Ziff. 1.3. ihres Berichtes ermittelte die Außenprüferin den Wert des Grundstücks der Hofreite in der X-Straße in Z. Sie erhöhte den von der Klägerin ermittelten Verkehrswert in Höhe von 227.000,00 DM für Grund und Boden sowie das Gebäude um 9.655,00 DM und wies diesen zu 55% dem Bodenwert und zu 45% dem Gebäudewert zu.
Von dem Bodenwertanteil in Höhe von 130.160,00 DM zog sie den Buchwert in Höhe von 9.640,00 DM ab, so dass sich der auf den Grund und Boden bezogene Gewinn auf 120.520,00 DM belief. Von dem Gebäudewertanteil in Höhe von 106.495,00 DM brachte sie einen Buchwert in Höhe von 3.397,00 DM in Abzug, so dass der auf das Gebäude bezogene Gewinn 103.098,00 DM betrug.
Unter Ziff. 1.1 des Prüfungsberichts stellte die Außenprüferin schließlich noch die laufenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 in Höhe von 58.960,00 DM fest. Für das bis zum 14. März 2002 laufende Wirtschaftsjahr 2001/2002 stellte sie laufende Einkünfte in Höhe von 65.435,00 DM fest und rechnete diesen den Gewinn aus der Entnahme von Grund und Boden der Hofreite in Höhe von 120.520,00 DM sowie den Gewinn aus der Entnahme des Gebäudes der Hofreite in Höhe von 103.098,00 DM hinzu. Den sich hieraus ergebenden Gewinn in Höhe von 289.053,00 DM teilte die Außenprüferin dem Kalenderjahr 2001 zu 6/9 in Höhe von 192.702,00 DM und dem Kalenderjahr 2002 zu 3/9 in Höhe von 96.351,00 DM (= 49.263,48 €) zu.
Den Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG von 120.000,00 DM berücksichtigte sie nicht, da die Einkünfte des Kalenderjahres 2001 den Grenzbetrag von 70.000,00 DM überschritten hätten.
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2007 stellte der Beklagte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2001 in Höhe von 222.182,00 DM und für 2002 in Höhe von 49.263,00 € fest, die er jeweils zur Hälfte auf die Kläger aufteilte (F-Akte, Bl.143 und Bl.168). Die Vorbehalte der Nachprüfung hob er auf. In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass der Betrieb mit Übergabevertrag vom 14. März 2002 unentgeltlich übertragen worden sei. Der Feststellung lägen die Ergebnisse der bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung zugrunde.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Es sei eine Zwangsbetriebsaufgabe erfolgt. Einer Betriebsaufgabeerklärung bedürfe es in diesem Fall nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück (Akte „Einspruchsverfahren E. und G. S. GbR", Bl.90 ff.). Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen.
Mit ihrer bei Gericht am 2. Oktober 2009 eingegangenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, dass sie mit Übergabevertrag vom 14. März 2002 ausschließlich Privatvermögen an ihre Kinder hätten übergeben wollen. Es sei beabsichtigt gewesen, eine absolut wertgleiche Schenkung vorzunehmen. Bei den Überlegungen habe der Aspekt, eines der Kinder als weichenden Erben zu behandeln, keine Rolle gespielt. Dies insbesondere deshalb, weil für den Sohn schon zum Zeitpunkt der Schenkung festgestanden habe, dass er auf Grund seiner Angestelltentätigkeit seinen eigenen Weinbaubetrieb in absehbarer Zeit deutlich habe verkleinern wolle.
Die Behauptung des Beklagten, dass sie nicht von einer Betriebsaufgabe ausgegangen seien, weil diese mit Abgabe der Steuererklärung rückwirkend zum 1. Januar 2002 erklärt worden sei, also abweichend vom Zeitpunkt der notariellen Übertragung, treffe nicht zu.
Einziger Grund für die (lediglich nachrichtlich) erklärte Betriebsaufgabe auf den 1. Januar 2002 sei der Umstand gewesen, dass gemäß der notariellen Urkunde zu diesem Zeitpunkt Besitz, Nutzungen und Lasten übergegangen seien.
Es handele sich vorliegend nicht um eine Betriebsübertragung im Sinne von § 6 Abs. 3 EStG. Eine solche liege nur vor, wenn der Rechtsnachfolger in einem einheitlichen Vorgang sämtliche wesentlichen Grundlagen des übertragenen Betriebsvermögens erhalte. Dabei gelte - anders als bei der Beurteilung einer nach §§ 14, 16, 34 EStG begünstigten Betriebsveräußerung oder Aufgabe - allein die funktionale Betrachtungsweise. Es sei zu prüfen, welche im Eigentum der bisherigen Betriebseigentümer stehenden Wirtschaftsgüter in der Zeit unmittelbar vor der Betriebsübertragung tatsächlich in die eigene Bewirtschaftung einbezogen gewesen seien. Bei einem Betrieb, der im Zeitpunkt der Übertragung über eine funktionstüchtige Hofstelle verfüge, gehöre diese zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Zwar werde in zahlreichen Urteilen zur Betriebsverpachtung die Hofstelle als wesentliche Betriebsgrundlage aufgeführt, häufig im gleichen Urteil aber auch erwähnt, dass die Hofstelle für die Fortführung eines verpachteten Betriebes keine Rolle spiele. Dahinter stecke der Gedanke, dass ein verpachteter Betrieb genauso wie ein aktiv bewirtschafteter Betrieb verändert werden könne. Dieser Gedanke spiele jedoch für die Betriebsübertragung keine Rolle. Bei einem bis zur Übergabe aktiv bewirtschafteten Betrieb würde man die zurückbehaltene Hofstelle sicherlich als schädlich beurteilen. Nichts anderes könne für einen verpachteten Betrieb mit Hofstelle gelten.
Bei der Beurteilung des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft sei auch das zugehörige Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen. In diesem Fall gelte allein die funktionale Betrachtungsweise, unabhängig von der Höhe der in den betreffenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven. Funktional nicht wesentliche Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhten, seien keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Bei einem Weinbaubetrieb seien die Wirtschaftsgebäude eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, da nur hier das Erntegut verarbeitet werden könne. Dies gelte umso mehr, wenn sie, bezogen auf das Gesamtbetriebsvermögen, keinen untergeordneten Wert hätten und für die Bewirtschaftung zwingend erforderlich seien.
Vorliegend bestehe kein Zweifel daran, dass die Werte der Grundstücke und der Wirtschaftsgebäude, die auf die Tochter übertragen worden seien, denen entsprächen, die auf den Sohn übertragen worden seien. Der Vortrag des Beklagten in diesem Zusammenhang, dass die Wirtschaftsgebäude und der Anteil der Grundstücke, die auf die Tochter übertragen worden seien, im Hinblick auf eine funktionale Betrachtung nicht mehr als 10% des bisherigen landwirtschaftlichen Betriebes ausmachten, könne deshalb nicht nachvollzogen werden. Sie hätten bei der Verteilung des landwirtschaftlichen Betriebes auf ihre Kinder ganz bewusst darauf geachtet, dass die Verkehrswerte in etwa gleich seien.
Aufgrund der Tatsache, dass die Wirtschaftsgebäude, die vom Sohn bis heute nicht nur für die Lagerung, sondern auch für den Ausbau des Erntegutes benötigt worden und damit wirtschaftlich bedeutend seien, handele es sich hier um eine wesentliche Betriebsgrundlage.
Dem stehe auch nicht das Urteil des BFH vom 9. Mai 1996 entgegen (IV R 77/95, BStBl II 1996, 476), da in diesem Verfahren die Frage des Wertansatzes und die einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen einer Abfindung an einen weichenden Erben zu beurteilen gewesen sei.
Im vorliegenden Fall seien sie ausdrücklich von Schenkungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge ausgegangen, und nicht, wie vom Beklagten behauptet und in keiner Weise nachgewiesen, um eine Betriebsübertragung verbunden mit einer Abfindung einer weichenden Erbin.
Die Ausführungen des Beklagten hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils träfen nicht zu. Bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen seien die jeweiligen Mitunternehmeranteile eines jeden Gesellschafters separat zu beurteilen. Dabei umfasse der jeweilige Mitunternehmeranteil sowohl den Anteil am Gesamthands- als auch am Sonderbetriebsvermögen.
Nur der jeweilige Mitunternehmeranteil sei unter funktionalen Gesichtspunkten zu beurteilen.
Eine globale, einheitliche Gesamtbetrachtung des Vermögens des Betriebes im Hinblick auf die Zusammensetzung von wesentlichen Betriebsgrundlagen und daraufhin, ob es sich um einen einheitlichen Akt handele, sei unerheblich.
Werde bei der Übertragung eines so zu definierenden Mitunternehmeranteils ein funktional wesentliches Wirtschaftsgut nicht mit übertragen, sei für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG kein Raum.
Werde nämlich anlässlich der Übertragung bzw. Überführung des Anteils am Gesamthandsvermögen ins Privatvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen übertragen bzw. an Dritte überführt, sei eine Buchwertfortführung nicht zulässig. Damit liege insgesamt eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vor (BFH-Beschluss vom 31. August 1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890). Die Folge sei, dass die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen zwingend aufzudecken seien. Das Gleiche gelte für den Fall, dass nur Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich übertragen werde. In diesem Fall sei keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils anzunehmen mit der Folge, dass sämtliche stille Reserven aufzudecken und die Regelungen der §§ 16, 34 EStG anwendbar seien.
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Prämissen seien die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt. Auf Grund dessen seien die Voraussetzungen für eine Zwangsbetriebsaufgabe zum 1. Januar 2002 erfüllt.
Die Klägerin beantragt, die geänderten Bescheide für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 dahin gehend zu ändern, dass im Jahr 2001 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 31.801,07 € und im Jahr 2002 in Höhe von 116.749,19 € angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und trägt vor, dem Vortrag der Kläger, dass in dem Übergabevertrag vom 14. März 2002 der Aspekt, eines ihrer beiden Kinder als weichenden Erben zu behandeln, keine Rolle gespielt habe, könne nicht gefolgt werden. Einleitend sei im Übergabevertrag folgende Formulierung „im Hinblick auf die künftige Erbfolge und im Wege vorweggenommenen Erbteilung übertragen hiermit ..." aufgeführt. Bis auf die Tatsache, dass in diesem Vertrag die Tochter nicht ausdrücklich als „weichende Erbin" bezeichnet werde, entspreche diese Übertragung dem idealtypischen Fall der wertmäßig gleichgestellten Übertragung des Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ohne dessen bewusster Zerschlagung mit Zwangsaufdeckung von stillen Reserven. Durch die Übertragung der für die Urproduktion bzw. Bewirtschaftung erforderlichen gesamten funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Sohn, das heiße mehr als 90% der landwirtschaftlichen Flächen seien auf ihn übertragen worden, während das übrige Vermögen auf die Tochter übertragen worden sei, sei dies erreicht worden. Eine derartige Übertragung begründe eine Übertragung des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und eine vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängige, das heiße zwangsweise Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG.
Insbesondere die Übertragung von fast allen der Urproduktion dienenden Grundstücken auf den Sohn und nur der restlichen Grundstücke auf die Tochter dokumentiere die Absicht der Betriebsübertragung. In diesem Zusammenhang seien die Ausführungen auf Seite 6 der Klagebegründung sehr aufschlussreich: „die Einspruchsführer haben bei der Verteilung des landwirtschaftlichen Betriebes auf die beiden Kinder ganz bewusst darauf geachtet, dass die Verkehrswerte in etwa gleich sind". Daraus folge aber gerade die bewusste, zielgerichtete und einheitliche Übertragung der gesamten landwirtschaftlichen Nutzflächen auf den Sohn. Der Sohn als Übernehmer sei zum einen der Pächter und Bewirtschafter der gesamten weinbaulich genutzten Flächen gewesen und habe als Eigentümer zudem die Pachtverträge hinsichtlich der ackerbaulich genutzten Flächen übernommen. Zum anderen sei er ausgebildeter Winzer- und Landwirtschaftsmeister. Darüber hinaus habe er bereits zeitlich vor der hier strittigen Übertragung eine Hofstelle mit Wirtschaftsgebäuden im Außenbereich von Z auf einem ihm selbst gehörenden Grundstück errichtet. Dies seien weitere eindeutige auf die Betriebsfortführung hindeutende Indizien, andernfalls lasse sich seine Errichtung von Wirtschaftsgebäuden nicht begründen.
Überdies müssten sich Vermögensübernehmer die jeweiligen Übertragungen auf ihren Erbteil anrechnen lassen, was Voraussetzung für die Annahme einer Abfindung als weichender Erbe sei.
Nach Auffassung Kläger handele es sich nicht um eine Betriebsübertragung an ihren Sohn, da auf Grund der Übertragung der Hofreite an ihre Tochter nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an den Rechtsnachfolger übergeben worden seien. Zutreffend führten die Kläger hierzu aus, dass allein die funktionale Betrachtungsweise hierfür maßgebend sei. Aber gerade danach sei die übergebene Hofstelle mit den Wirtschaftsgebäuden nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. Durch die Übertragung der im Alleineigentum des Vaters stehenden Hofstelle mit Wirtschaftsgebäuden auf seine Tochter dokumentiere er, dass dieses Grundstück für den landwirtschaftlichen Betrieb keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstelle. Dies verdeutliche zum einen die Klagebegründung auf Seite 3 mit der Aussage „weil für den Sohn schon zum Zeitpunkt der Schenkung feststand, dass er auf Grund seiner Angestelltentätigkeit seinen eigenen Weinbaubetrieb in absehbarer Zeit deutlich verkleinern wollte". Zum anderen spreche die Tatsache der zeitlich vorhergehenden Errichtung von eigenen Wirtschaftsgebäuden durch den Sohn ebenfalls für die Einstufung der „Alt-Wirtschaftsgebäude" der Klägerin als funktional unwesentliche Betriebsgrundlage.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung habe bei land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieben - wie im Streitfall - auf die besondere Funktion des Grund und Bodens, d. h. auf die der Urproduktion dienenden Grundstücke abgestellt. In der Übertragung von mehr als 90% dieser Grundstücke werde deshalb eine Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs 3 EStG gesehen (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005, IV 4 R 28/00, BFH/NV 2005, 1062). Dies gelte nach diesem Urteil unabhängig davon, ob die im Rahmen der Betriebsübertragung zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Grundstücke an den Betriebsübernehmer verpachtet und von diesen in seinem Betrieb eigenbetrieblich genutzt würden.
Darüber hinaus umfassten die auf die Tochter übertragenen Grundstücke einschließlich der Wirtschaftsgebäude weniger als 10% der Nutzflächen des übertragenen landwirtschaftlichen Betriebes der Eheleute. Selbst wenn die Wirtschaftsgebäude beim Umfang der Nutzflächen einzubeziehen wären, würde diese Unwesentlichkeitsgrenze nicht überschritten.
Auch wenn das auf die Tochter übertragene Wirtschaftsgebäude - wie im Streitfall - zeitweise noch vom Sohn zum Weinausbau genutzt worden sei, begründe dies allein insoweit noch keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Denn der Ausbau zum Wein sei nicht Teil der Urproduktion, sondern sei der nachfolgenden Be- und Verarbeitung zuzurechnen (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Insoweit könne nichts anderes gelten, als für die eigenbetrieblich genutzten - und funktional unwesentlichen – land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen im Umfang bis zu 10% der gesamten Nutzflächen.
Das BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 sei sehr wohl einschlägig, da dieser Entscheidung ebenfalls eine Schenkung und Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zu Grunde gelegen habe. Hingegen sei das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 23. August 2004 im Streitfall nicht maßgebend, weil im dortigen Fall keinem Begünstigten mehr als 90% der landwirtschaftlichen Nutzflächen übertragen worden seien. Darüber hinaus habe der BFH mit Urteil vom 23. März 1995 entschieden, dass die Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft trotz deren Betriebsaufgabe selbst dann mit Buchwertfortführung erfolge, wenn eine Einzelwirtschaftsgutübertragung durchgeführt werde und der Realteiler die erworbenen landwirtschaftlichen Grundstücke lediglich verpachte und nicht eigenbetrieblich nutze. Das vorerwähnte FG-Urteil weiche von diesen höchstrichterlichen Grundsätzen entscheidend ab und könne deshalb nicht beachtet werden.
Ferner bleibe die Hofstelle mit Wirtschaftsgebäuden - unabhängig von der Betriebsart - bei der Beurteilung, ob jeder Ehegatte über genügend landwirtschaftliche Nutzflächen im Allein- oder Bruchteilseigentum verfüge, um eine Ehegattenmitunternehmerschaft anzunehmen, ebenfalls außen vor. Auch dies verdeutliche den funktional unerheblichen Charakter der Hofstelle.
Zu den Ausführungen der Kläger hinsichtlich der Übertragung von Mitunternehmeranteilen sei Folgendes anzuführen:
Grundsätzlich sei zur Überprüfung der steuerlichen Begünstigungen im Zusammenhang mit Übertragungen primär die Gesamtbetriebsübertragung zu betrachten. Nur wenn das Ergebnis dazu führe, dass eine solche Gesamtbetriebsübertragung nicht gegeben sei, dann sei - nachrangig - eine Überprüfung hinsichtlich der Übertragung der einzelnen Mitunternehmeranteile vorzunehmen. Im Streitfall sei auf Grund der Regelungen des notariellen Übergabevertrages von einer Gesamtbetriebsübertragung auszugehen. Daher komme es vorliegend nicht zu einer weiterführenden separaten Überprüfung der Übertragung der beiden Mitunternehmeranteile.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur zu einem geringen Teil Erfolg. Die geänderten Bescheide für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin gemäß § 100 Abs. 1 S. 1 FGO in ihren Rechten, soweit der Beklagte in den Kalenderjahren 2001 und 2002 höhere Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als 99.965,23 € (2001) und 42.446,00 € (2002) festgestellt hat.
Der Beklagte ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass zum 1. Januar 2002 keine Betriebsaufgabe vorgelegen hat, sondern dass mit der Übertragung der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke der Gesellschafter der Klägerin die wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres Betriebes zum 14. März 2002 unentgeltlich auf den Sohn der Gesellschafter der Klägerin als Übernehmer des Betriebes und die Hofreite nebst der dazu gehörenden Grundstücke sowie der zwei weiteren hälftig übertragenen Grundstücke an die Tochter der Gesellschafter der Klägerin übertragen worden sind, um sie als weichende Erbin abzufinden (hierzu unter I.).
Der laufende Gewinn der Klägerin ist aus dem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2001 bis zum 14. März 2002 zuzüglich der zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Betriebsübertragung zugleich erfolgten Entnahme zwecks Abfindung der weichenden Erbin zu 6/9 auf das Jahr 2001 und zu 3/9 auf das Jahr 2002 aufzuteilen gewesen. Lediglich der für die Abfindung eines weichenden Erben zu berücksichtigende Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG ist vom Beklagten in Höhe eines Betrages von 40.000,00 DM zu Unrecht nicht berücksichtigt worden (hierzu unter II.).
I. Zum 1. Januar 2002 liegt - entgegen der vom Bevollmächtigten der Klägerin vertretenen Auffassung - keine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Abs. 3 S. 1 EStG i. V. m. § 34 Abs. 2 EStG vor.
1. Hat der Steuerpflichtige bei Einstellung der werbenden Tätigkeit von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden und den Betrieb fortzuführen, muss er sich grundsätzlich daran festhalten lassen. Eine spätere Betriebsaufgabe kann nur dann angenommen werden, wenn sie den äußeren Umständen nach klar zu erkennen und der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eindeutig bestimmt ist; dazu bedarf es in der Regel einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung. Auf innere Vorbehalte, Motive oder Absichten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 19. März 2009, IV R 45/06, BStBl II 2009, 902 m. w. N.). Zudem ist höchstrichterlich geklärt, dass eine rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003, IV R 61/01, BStBl II 2003, 755).
2. a) Dies zugrunde gelegt, fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung eine eindeutige und klar erkennbare Betriebsaufgabeerklärung, die im Streitfall jedenfalls nicht zum 1. Januar 2002 von der Klägerin gegenüber dem Beklagten abgegeben worden ist.
Die im Zuge der Abgabe der Feststellungserklärung für 2002 mit dem beim Beklagten am 21. Juni 2004 eingegangenem Schreiben des Bevollmächtigten der Klägerin vom 18. Juni 2004 geäußerte Rechtsauffassung „da die Eheleute S. ihren kompletten Betrieb laut not. Vertrag vom 14.03.2002 an ihre Kinder übertragen haben, entsteht laut Vertrag zum 01.01.2002 eine Zwangsbetriebsaufgabe; die Aufgabegewinnermittlung unter Zugrundelegung eines Gutachtens ist beigefügt“ stellt jedenfalls keine wirksame Betriebsaufgabeerklärung zum 1. Januar 2002 dar. Diese vom Bevollmächtigten mit der Abgabe der Feststellungserklärung für 2002 erklärte Betriebsaufgabe, die beim Beklagten erst am 21. Juni 2004 eingegangen ist, wirkt zum einen in keinem Fall auf den 1. Januar 2002 zurück (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2003, IV R 61/01, a. a. O.). Zum anderen kommt eine „Zwangsbetriebsaufgabe“, wie sie der Bevollmächtigte der Klägerin vertritt, zum 1. Januar 2002 gerade nach der Entscheidung des BFH vom 19. März 2009 (a. a. O.) von vornherein nicht in Betracht. Denn nach dieser Entscheidung des BFH wird eine ausdrückliche Aufgabeerklärung verlangt, d. h. eine nach den äußeren Umständen klar zu erkennende, ausdrückliche Erklärung mit einer eindeutigen Bestimmung des Zeitpunktes der Betriebsaufgabe. Diese hat zum 1. Januar 2002 seitens der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter aber ersichtlich nicht vorgelegen.
Die vom Bevollmächtigten der Klägerin vertretene Auffassung einer „Zwangsbetriebsaufgabe“ zum 1. Januar 2002 hätte zur Folge, dass im Streitfall ohne eine dem Beklagten zugegangene Aufgabeerklärung zum 1. Januar 2002 von einer Betriebsaufgabe der Klägerin ausgegangen werden könnte. Dass der BFH in seinem Urteil vom 19. März 2009 eine solche Zwangsbetriebsaufgabe mit den steuerlichen Folgen der §§ 14, 16, 34 EStG ausschließen wollte, ist offensichtlich.
b) Überdies setzt eine Betriebsaufgabe bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zwingend voraus, dass er zuvor zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG übergeht und in diesem Zusammenhang einen Übergangsgewinn ermittelt. Dies ist im Streitfall zum 1. Januar 2002 jedoch ebenfalls nicht geschehen (vgl. Heinicke in: Schmidt, EStG Kommentar, 30. Aufl. (2011), § 4 Rn. 409).
II. Die Gesellschafter der Klägerin haben ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen vielmehr mit dem Übergabevertrag vom 14. März 2002 unentgeltlich auf den Sohn der Gesellschafter als Übernehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes übertragen und die Hofreite durch die Übertragung auf die Tochter als weichende Erbin aus dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit der Folge entnommen, dass der bis dahin im Betriebsvermögen gehaltene Wert des Gebäudes und des Grund und Bodens gewinnwirksam zu berücksichtigen gewesen sind (hierzu unter 1.).
Den laufenden Gewinn einschließlich des sich aus der Entnahme ergebenden Gewinns hat der Beklagte gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG zutreffend anteilig in Höhe von 6/9 auf das Kalenderjahr 2001 und in Höhe von 3/9 auf das Kalenderjahr 2002 aufgeteilt. Das Wirtschaftsjahr 2001/2002 der Klägerin lief infolge der unentgeltlichen Betriebsübertragung als Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2001 bis zum 14. März 2002. Hinsichtlich des sich aus der Abfindung der weichenden Erbin ergebenden Entnahmegewinns hätte der Beklagte jedoch einen verbleibenden Freibetrag in Höhe von 40.000,00 DM berücksichtigen müssen (hierzu unter 2.).
1. Die Gesellschafter der Klägerin haben mit dem notariellen Übergabevertrag vom 14. März 2002 die wesentlichen Betriebsgrundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin unentgeltlich auf ihren Sohn übertragen.
a) Wird ein Betrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 [BGBl I 402]). Die Betriebsübertragung und die Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Sinne des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG erfordert, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang mit der Möglichkeit der Betriebsfortführung durch den Erwerber auf einen Erwerber übertragen wird und der Übertragende die mit dem übertragenen Betriebsvermögen ausgeübte Tätigkeit aufgibt (vgl. Gratz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG-Kommentar, Bd. III (§§ 5a-7k EStG), § 6 Rn. 1351). Der Rechtsnachfolger ist in diesem Fall nach § 6 Abs. 3 S. 3 EStG an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
Mit Urteil vom 9. Mai 1996 hatte der BFH den Fall der unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bei gleichzeitiger Abfindung des weichenden Erben zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996, IV R 77/95, BStBl II 1996, 476). Hierin führte er aus, dass selbst in dem Fall, in dem 21,6 v. H. der Gesamtfläche eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, die ihrerseits wesentliche Betriebsgrundlage war, nicht auf die übernehmende Erbin, sondern zur Abfindung der weichenden Erbin auf diese übertragen worden war, die wesentlichen Grundlagen zur Fortführung des Betriebes übertragen worden waren. Das Abfindungsgrundstück ist – so der BFH - für die Beurteilung der Übertragung des Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge außer Acht zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1996, IV R 77/95, BStBl II 1996, 476, juris-Ausdruck Rn. 14). Zwar habe der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Annahme einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i. S. des § 6 Abs. 3 EStG entgegenstehe. In diesem Zusammenhang habe der BFH im Urteil vom 28. März 1985 (IV R 88/81, BStBl II 1985, 508) 12 v. H. der landwirtschaftlichen Flächen als unbedeutend angesehen, weil es sich um geringwertiges Weideland gehandelt habe. Anders hingegen im Urteil vom 9. Juli 1981 (IV R 101/77, BStBl II 1982, 20), in dem bei 40 v. H. zurückbehaltener landwirtschaftlicher Fläche und im Urteil vom 24. Juli 1986 (IV R 137/84, BStBl II 1986,808) bei 20 v. H. die Buchwertübertragung versagt worden sei.
Diese Rechtsprechung findet – so der BFH im Urteil vom 9. Mai 1996 weiter - auf den Fall einer Entnahme im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge jedoch keine Anwendung. Hiernach gewährleistet das für § 6 Abs. 3 S. 1 EStG aufgestellte Erfordernis der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen einmal die unveränderte Fortführung des Betriebs, die allein den Verzicht auf eine Versteuerung der stillen Reserven rechtfertigt. Zum anderen verhindert es aber auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert. Beides wäre nicht sichergestellt, wenn der Steuerpflichtige einen Teil seines Betriebsvermögens unentgeltlich überträgt und den übrigen Teil zur Fortsetzung seiner bisherigen Tätigkeit einsetzt.
Bei einer Abfindung weichender Erben im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsübertragung verhält es sich - so der BFH - aber anders. In diesem Fall wird der bestehende Betrieb von dem Übernehmer, wenn auch in verkleinertem Umfang, fortgeführt, während der Übergeber seine betriebliche Tätigkeit endgültig einstellt. Die Übertragung umfasst auch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, weil das zur Abfindung des weichenden Erben vorgesehene Grundstück von Gesetzes wegen jedenfalls insoweit außer Betracht zu bleiben hat, als seine Veräußerung oder Entnahme nach § 14a Abs. 4 EStG steuerfrei ist. Der Regelungszweck des § 14a Abs. 4 EStG, die Hofnachfolge zu erleichtern, gebietet es § 6 Abs. 3 S. 1 EStG neben § 14a Abs. 4 EStG anzuwenden. Das Abfindungsgrundstück ist damit keine wesentliche Grundlage des zu übertragenden Betriebs. Aus diesem Grunde hat die Finanzverwaltung die Abfindung weichender Erben gleichzeitig oder in zeitlichem Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge als typischen Fall der Erbfolgeregelung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft auch stets für zulässig gehalten. Danach ist aber weder die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG noch der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG davon abhängig, dass das Abfindungsgrundstück im Verhältnis zur Gesamtfläche des Betriebs eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Eine mit der Hofübergabe verbundene begünstigte Abfindung weichender Erben kann damit einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i. S. des § 6 Abs. 3 EStG ebensowenig entgegenstehen, wie eine vorweggenommene Abfindung, die nur in einem sachlichen Zusammenhang mit der künftigen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs steht.
Nur zurückbehaltene land- und forstwirtschaftliche Flächen stehen selbst dann einer Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG entgegen, wenn damit beabsichtigt war, Abfindungsansprüche weichender Erben abzugelten. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung führt der Gesichtspunkt der Erbfolgeregelung nur dann zur Vermeidung einer Aufdeckung stiller Reserven, wenn die Voraussetzungen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes im Ganzen oder eines Teilbetriebes gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG gegeben sind.
b) Unter Zugrundelegung dieser höchstrichterlichen Vorgaben zur unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bei gleichzeitiger Abfindung eines weichenden Erben haben die Gesellschafter der Klägerin zunächst einmal keine land- und forstwirtschaftlichen Flächen zurückbehalten, sondern im notariellen Übergabevertrag vom 14. März 2002 sämtliche zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke - bis auf die Hofreite nebst dazu gehörender Grundstücke und dem hälftigen Eigentum an zwei Weinbergsflächen - an ihren Sohn als Übernehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unentgeltlich übertragen.
Zudem kommt es - entgegen der Auffassung des Bevollmächtigten der Klägerin - nicht auf das Wertverhältnis zwischen der der Tochter der Gesellschafter der Klägerin übertragenen Hofreite nebst dazu gehörender Grundstücke und dem hälftigen Eigentum an zwei Weinbergsflächen sowie den hierin liegenden stillen Reserven einerseits und dem Wert des ihrem Sohn zur Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen ansonsten insgesamt überlassenen Grundvermögens andererseits an. Denn in seinem Urteil vom 9. Mai 1996 hat der BFH ausdrücklich hervorgehoben, dass bei einer Abfindung weichender Erben im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung das Erfordernis der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht greift (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1996, IV R 77/95, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 16). Denn in diesem Fall – so der BFH weiter – wird der bestehende Betrieb vom Übernehmer, wenn auch in verkleinerter Form fortgeführt, während der Übergeber seine betriebliche Tätigkeit endgültig einstellt. Die Übertragung umfasst damit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Hiernach kommt es, da die Hofreite nebst dazu gehörender Grundstücke und das hälftige Eigentum an zwei Weinbergsflächen an die weichende Erbin übertragen wurde nicht darauf an, ob die Hofreite nebst dazu gehörender Grundstücke wesentliche Betriebsgrundlage der Klägerin gewesen ist oder nicht. Entscheidend ist, dass die Gesellschafter der Klägerin ihrem Sohn gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin als Übernehmer unentgeltlich übertragen und sie ihre betriebliche Tätigkeit als Gesellschafter der Klägerin – wie geschehen – vollständig aufgegeben haben.
Entgegen der Auffassung des Bevollmächtigten der Klägerin kommt es des Weiteren nicht darauf an, dass die Gesellschafter der Klägerin mit der Übertragung der Hofreite eine Schenkung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge gewollt haben und nach ihren Angaben eine Betriebsübertragung mit der Abfindung einer weichenden Erbin nicht gewollt gewesen ist. Dass dies unbeachtlich ist, ergibt sich schon daraus, dass die Gesellschafter der Klägerin mit dem Übergabevertrag vom 14. März 2002 das gesamte Betriebsvermögen der Klägerin, ohne hierauf im Übergabevertrag ausdrücklich hinzuweisen, ihrem Sohn - mit Ausnahme des auf die Tochter übertragenen Grundvermögens - unentgeltlich übertragen haben. Insoweit hat der Beklagte aus einkommensteuerrechtlicher Sicht zu Recht auf das mit dem Übergabevertrag wirtschaftlich Gewollte, d. h. auf die unentgeltliche Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf den Sohn der Gesellschafter der Klägerin und nicht allein auf das vertraglich „Vereinbarte“ abgestellt. Mit dem notariellen Vertrag vom 14. März 2002 haben die Gesellschafter der Klägerin den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin letztlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihren Sohn übertragen und gleichzeitig ihre Tochter als weichende Erbin abfinden wollen, wobei sie darauf geachtet haben, dass die ihren Kindern zugewendeten Werte gleichmäßig aufgeteilt wurden.
Schließlich scheitert die unentgeltliche Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin auf den Sohn der Gesellschafter der Klägerin auch nicht daran, dass die Hofreite – wie der Bevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich hervorgehoben hat – für den übertragenen Betrieb deshalb funktional wesentliche Betriebsgrundlage gewesen ist, weil dort die Weine gekeltert wurden. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der BFH in seinem Urteil vom 9. Mai 1996 - in dem ein Weinbaubetrieb übertragen wurde - ausdrücklich hervorgehoben hat, dass die Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erfasst, weil das zur Abfindung des weichenden Erben vorgesehene Grundstück von Gesetzes wegen jedenfalls insoweit außer Betracht zu bleiben hat, als seine Veräußerung oder Entnahme nach § 14a Abs. 4 EStG steuerfrei ist. Damit kann es zum einen nicht darauf ankommen, dass das Abfindungsgrundstück im Verhältnis zur Gesamtfläche des Betriebes eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Zum anderen kann es hiernach auch nicht darauf ankommen, dass das Abfindungsgrundstück - wie im Streitfall - mit dem Wirtschaftsgebäude bebaut ist, in dem nach dem Vortrag des Bevollmächtigten der Klägerin die Weine der Klägerin gekeltert worden sind. Ungeachtet dessen handelt es sich nach der Rechtsprechung des BFH bei dem Abfindungsgrundstück dennoch nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage des übertragenen Betriebes.
Hinzu kommt im Streitfall, dass der Sohn der Gesellschafter der Klägerin die Wirtschaftsgebäude nach den Angaben des Bevollmächtigten der Klägerin in seiner Klagebegründung vom 1. Oktober 2009 bis heute, zumindest aber bis zum Jahr 2003 nicht nur für die Lagerung, sondern auch für den Ausbau des Erntegutes benötigte (GA, Bl.8). Dies zeigt aber, dass ihm die Hofreite - ungeachtet der unentgeltlichen Übertragung vom 14. März 2002 an seine Schwester - zur Fortführung des ihm übertragenen Betriebes der Klägerin weiterhin zur Verfügung stand. Überdies hatte der Sohn der Gesellschafter der Klägerin zum Übertragungszeitpunkt nach den vom Bevollmächtigten der Klägerin nicht bestrittenen Angaben des Beklagten bereits eine im Außenbereich gelegene eigene Hofstelle errichtet, weshalb er zur Fortführung des ihm unentgeltlich übertragenen Betriebes der Klägerin jedenfalls faktisch nicht mehr allein auf die an seine Schwester übertragene Hofreite angewiesen gewesen ist.
2. Mit dem Übergabevertrag vom 14. März 2002 haben die Gesellschafter der Klägerin zugleich die an die weichende Erbin übertragene Hofreite nebst der dazu gehörenden Grundstücke und die Hälfteanteile an zwei weiteren Betriebsgrundstücken entnommen.
a) Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Voraussetzung für die Annahme einer Entnahme ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Entnahmehandlung, durch die der Wille, die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb zu lösen, unmissverständlich bekundet wird; dazu reicht ein schlüssiges Verhalten aus (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974, GrS 1/73, BStBl II 1975, 168). Eine Entnahme in diesem Sinne liegt auch ohne eine Entnahmeerklärung des Steuerpflichtigen vor, wenn dieser die bisherige Nutzung eines Wirtschaftsguts auf Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2004, XI R 31/03, BStBl II 2005, 334).
Bei der Entnahme eines zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehörenden Grundstücks zur Abfindung eines weichenden Erben ist die Besonderheit des § 14a Abs. 4 EStG (2001) zu beachten. Hiernach ist der Gewinn aus der Entnahme von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2006 gemäß § 14a Abs. 4 S. 1 EStG auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer heranzuziehen, als er den Betrag von 120.000,00 DM übersteigt. S. 1 ist nur anzuwenden, wenn
1. der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten oder der Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird und
2. das Einkommen des Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme und des Freibetrages in dem dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung oder Entnahme vorangegangenen Veranlagungszeitraum den Betrag von 35.000,00 DM nicht überstiegen hat; bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, erhöht sich der Betrag von 35.000,00 DM auf 70.000,00 DM.
Übersteigt das Einkommen den Betrag von 35.000,00 DM, so vermindert sich der Betrag von 120.000,00 DM nach Satz 1 für jede angefangenen 500,00 DM des übersteigenden Einkommens um 20.000,00 DM; bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden und deren Einkommen den Betrag von 70.000,00 DM übersteigt, vermindert sich der Betrag von 120.000,00 DM nach Satz 1 für jede angefangenen 1.000,00 DM des übersteigenden Einkommens um 20.000,00 DM (§ 14a Abs. 4 S. 3 EStG).
b) Unter Zugrundelegung dessen hat der Beklagte die Übertragung der Hofreite nebst der dazu gehörenden Grundstücke und des Hälfteanteils der zwei weiteren Grundstücke zur Abfindung der weichenden Erbin im notariellen Vertrag vom 14. März 2002 zutreffend als Entnahme behandelt. Mit der Übertragung sämtlicher Grundstücke des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes an den Sohn der Gesellschafter der Klägerin einerseits und der Übertragung der Hofreite nebst der dazu gehörenden Grundstücke und des Hälfteanteils der zwei weiteren Grundstücke an ihre Tochter als weichende Erbin andererseits im Übergabevertrag vom 14. März 2002 haben die Gesellschafter der Klägerin diese Grundstücke willentlich und unmissverständlich zwecks ihrer Abfindung als weichende Erbin aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gelöst, d. h. aus dem Betriebsvermögen entnommen.
Bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 ist der Beklagte zu Recht von einem Rumpfwirtschaftsjahr der Klägerin vom 1. Juli 2001 bis zum 14. März 2002 ausgegangen und hat den Gewinn der Klägerin gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG zutreffend zu 6/9 auf das Kalenderjahr 2001 und zu 3/9 auf das Kalenderjahr 2002 aufgeteilt. Den von der Klägerin für das Rumpfwirtschaftsjahr 2001/2002 erklärten Einkünften in Höhe von 65.435,00 DM hat er zum einen den Entnahmegewinn für Grund und Boden der Hofreite in Höhe von 120.520,00 DM und zum anderen für das Gebäude in Höhe von 103.098,00 DM hinzugerechnet. Den Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG hat er in voller Höhe versagt, da im Kalenderjahr 2001 die Einkommensgrenze von 70.000,00 DM überschritten gewesen sei. Ob ein Gewinn steuerfrei ist, ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bereits im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil des BFH vom 17. April 1980, IV R 58/78, BStBl II 1980, 721). Hiernach hat der Beklagte den § 14a EStG zu Recht bereits in der die Feststellungsbescheide 2001 und 2002 betreffenden Außenprüfung angesprochen.
Die Berechnung des Beklagten wird jedoch der Regelung des § 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG und S. 3 nicht gerecht. Der Wortlaut des § 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG spricht nur von „Entnahme“, im Gegensatz zu § 14a Abs. 4 S. 1 EStG aber nicht ausdrücklich von einer „Entnahme von Grund und Boden“. Zudem bezweckt § 14a Abs. 4 EStG, dass dem Hoferben die Abfindung des weichenden Erben nach § 14a Abs. 4 EStG durch Vergünstigungen des laufenden Gewinns erleichtert werden soll, indem ihm der Freibetrag gewährt wird (vgl. Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, Band 11, § 14a A 2). Würde die den Freibetrag begrenzende Regelung des § 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG nur auf die Entnahme von Grund und Boden bezogen, hätte dies zur Folge, dass der Freibetrag bei der Übertragung bebauter Grundstücke auf den weichenden Erben entfiele, da die Einkünfte des vorangegangenen Veranlagungszeitraumes durch die Hinzurechnung des auf den Gebäudeteil entfallenden anteiligen Entnahmegewinns zuzüglich der laufenden land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte den Grenzbetrag dann regelmäßig überschreiten. Dies hat der Gesetzgeber mit dem § 14a Abs. 4 EStG, mit dem er die Hofnachfolge erleichtern wollte, nicht bezweckt (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Mai 1996, IV R 77/95, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 16).
Unter Berücksichtigung dessen hat der Beklagte nur die laufenden Einkünfte in Höhe von 65.435,00 DM zu 6/9 dem Kalenderjahr 2001 in Höhe von 43.623,33 DM zurechnen und hierzu noch den Betrag von 29.480,00 DM hinzurechnen dürfen. Daher hat das Einkommen in dem dem Veranlagungsjahr der Entnahme vorangegangenen Kalenderjahr 2001 den Freibetrag von 70.000,00 DM nach § 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG lediglich um 3.103,00 DM überstiegen und den Freibetrag nicht in voller Höhe aufgebraucht. Gemäß § 14a Abs. 4 S. 3 2. Halbsatz ist der Freibetrag daher nicht in voller Höhe entfallen, sondern ist je angefangene 1.000,00 DM um 20.000,00 DM zu mindern gewesen.
Bei Einkünften im Kalenderjahr 2001 in Höhe von 73.103,33 DM minderte sich der Freibetrag daher je angefangene 1.000,00 DM um 80.000,00 DM. Mithin ist für die Abfindung der weichenden Erbin ein Freibetrag in Höhe von 40.000,00 DM verblieben.
Die aufzuteilenden laufenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe des auf den Grund und Boden entfallenden Gewinns von 120.520,00 DM des Rumpfwirtschaftsjahres 2001/2002 mindern sich daher um 40.000,00 DM, so dass insoweit auf den Grund und Boden entfallende und aufzuteilende Einkünfte in Höhe von 80.520,00 DM verbleiben. Insgesamt sind daher Einkünfte des Rumpfwirtschaftsjahres 2001/2002 in Höhe von 249.053,00 DM auf das Kalenderjahr 2001 und 2002 aufzuteilen gewesen. Hiervon entfielen 166.035,00 DM (= 249.053,00 DM x 6/9) auf das Kalenderjahr 2001 und 83.018,00 DM (= 249.053,00 DM x 3/9) auf das Kalenderjahr 2002. Den vom Steuerpflichtigen gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu stellenden Antrag sieht das Gericht bei Rechtsschutz gewährender Auslegung darin, dass die Klägerin mit ihrem Einspruch die auf der Grundlage des Außenprüfungsberichts - in dem § 14a Abs. 4 EStG angesprochen worden ist - ergangenen Feststellungsbescheide für 2001 und 2002 angegriffen hat.
Im Streitjahr 2001 waren daher Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 99.965,23 € (= 195.515,00 DM) und im Streitjahr 2002 in Höhe von 42.446,00 € (= 83.018,00 DM) gesondert und einheitlich festzustellen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 16, 34 EStG
§§ 16, 34 EStG
§§ 14, 16 Abs. 3 S. 1 EStG
§§ 5a-7k EStG
§§ 26, 26b EStG
§ 14a EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 14a Abs. 4 EStG
§ 6 Abs 3 EStG
§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG
§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG
§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG
§ 14a Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 14a Abs. 4 S. 1 EStG
§ 14a Abs. 4 S. 3 EStG
§ 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG
§ 14a Abs. 4 S. 1 EStG
§ 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 476
BStBl II 1995, 890
BFH/NV 2005, 1062
BStBl II 2009, 902
BStBl II 2003, 755
BStBl II 1985, 508
BStBl II 1982, 20
BStBl II 1986,808
BStBl II 1975, 168
BStBl II 2005, 334
BStBl II 1980, 721
4 EStG von 120.00
IV R 77/95
VIII B 21/93
4 R 28/00
IV R 45/06
IV R 61/01
IV R 88/81
IV R 101/77
IV R 137/84
XI R 31/03
IV R 58/78