Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-24, Aktenzeichen 10 K 396/04

Tenor:

Tatbestand:
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Die Klägerin begehrt die Anerkennung weiterer Werbungskosten.
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Die am 20. Mai 1955 geborene Klägerin war im Streitjahr 2003 als Bankkauffrau für die BW-Bank in ... nicht selbständig tätig. Im Rahmen der Werbungskosten hierzu machte sie für ihre Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für 195 Tage die Entfernungspauschale geltend. Ihren Angaben zufolge fuhr sie zunächst mit ihrem PKW von ihrer Wohnung aus 17 km bis zum Bahnhof nach ... Die verbleibenden 82 km legte sie mit der Bahn zurück. Die Höhe der Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel gab die Klägerin mit insgesamt 1.682 EUR an. Die Klägerin hat einen Behinderungsgrad von 90 v. H. Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26. Mai 2004 für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Entfernungspauschale in Höhe von 6.360 EUR.
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Dem liegt folgende Berechnung zugrunde:
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Fahrtkosten ÖPNV 1.682 EUR
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Wege mit dem eigenen PKW
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195 Tage x 10 km x 0,36 EUR 702 EUR
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195 Tage x 7 km x 0,40 EUR 546 EUR 1.248 EUR
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Wege mit öffentlichen Verkehrsmitteln
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195 Tage x 72 km x 0,40 EUR 5.616 EUR
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zusammen 6.318 EUR
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höchstens jedoch 5.112 EUR
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Entfernungspauschale 6.360 EUR
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Die Klägerin legte gegen diesen Einkommensteuerbescheid am 7. Juli 2004 Einspruch ein, den sie im wesentlichen damit begründete, bei der Berechnung der Entfernungspauschale seien die Fahrten mit dem eigenen PKW lediglich mit 0,36/0,40 EUR berücksichtigt worden. Da sie zu 90 % erwerbsgemindert sei, sei eine Entfernungspauschale mit 0,60 EUR anzusetzen. Sie verweise auf die BMF-Schreiben vom 11. Dezember 2001, BStBl I S. 994, Tz. 1.6 und vom 20. August 2001, BStBl I S. 541, Ziff. II. Danach sei die Kombination der Entfernungspauschale für Bahnfahrten und die tatsächlichen PKW-Kosten für die Fahrt zum Bahnhof wegen Erwerbsminderung möglich.
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Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2004 den Einspruch der Klägerin zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus, verwenden Arbeitnehmer für ihre Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unterschiedliche Verkehrsmittel, sei in Anwendung des BMF-Schreibens vom 11. Dezember 2001, BStBl I S. 994 sowohl für die Teilstrecke, die mit dem eigenen Kraftwagen zurückgelegt werde, als auch für die Teilstrecke, für die öffentliche Verkehrsmittel benutzt würden, die Entfernungspauschale zu ermitteln. Beide Beträge ergeben insgesamt die anzusetzende Entfernungspauschale. Diese sei vorliegend für die Klägerin im Vergleich zum Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für den PKW und für das öffentliche Verkehrsmittel Bahn günstiger. Eine Kombination der tatsächlichen PKW-Kosten für die Teilstrecke zum Bahnhof mit der Entfernungspauschale für die mit der Bahn zurückgelegte Teilstrecke sei nicht zulässig. Denn Behinderte könnten die tatsächlichen Aufwendungen nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nur "anstelle" der Entfernungspauschale ansetzen.
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Die Klägerin hat hiergegen am 23. Dezember 2004 beim Finanzgericht Baden-Württemberg Klage erhoben.
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Sie beantragt,
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1. den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 26. Mai 2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. Dezember 2004 insoweit zu ändern, als weitere Werbungskosten für Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 741 EUR anzusetzen sind;
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2. hilfsweise, die Revision zuzulassen;
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3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Zur Begründung trägt die Klägerin im wesentlichen vor, die Rechtsanwendung des Beklagten sei fehlerhaft. Der Begünstigungszweck für behinderte Arbeitnehmer werde nicht erreicht, wenn er seine Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnungen und Arbeitsstätte steuerrechtlich nicht in solche der (normalen) Entfernungspauschale und in solche der (begünstigten) tatsächlichen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte aufteilen könne. Dem Rechtsgedanken, die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei behinderten Steuerpflichtigen aufzuteilen, trage auch das BMF-Schreiben vom 11. Dezember 2001 ansatzweise Rechnung. Sie setze in analoger Anwendung des BMF-Schreibens die ihr zunächst zustehende (Teil) Entfernungspauschale "Bahn" mit der Deckelung auf 5.112 EUR an. Die weitere ihr zustehende (Teil) Entfernungspauschale "PKW" setze sie aufgrund ihrer Behinderung mit den tatsächlichen Aufwendungen der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG an. Die Summe aus der anzusetzenden Entfernungspauschale "Bahn" und den tatsächlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem "PKW" ergeben dann die steuerlich zu berücksichtigten Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei einem behinderten Steuerpflichtigen.
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Der Beklagte beantragt,
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1. die Klage abzuweisen;
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2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.
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Die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten liegen dem Gericht vor. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf sie und auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Im Einverständnis der Beteiligten konnte der Berichterstatter anstelle des Senats den Rechtsstreit entscheiden (§ 79 a Abs. 3 und 4 FGO).
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26. Mai 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. Dezember 2004 ist rechtmäßig; er verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO).
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Der Beklagte hat zu Recht die geltend gemachten weiteren Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die die Klägerin durch eine Kombination des Ansatzes der Entfernungspauschale für das öffentliche Verkehrsmittel Bahn mit den tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung ihres Kraftfahrzeugs errechnet, nicht als Werbungskosten im Rahmen der nichtselbständigen Arbeit nach §§ 19 und 9 EStG anerkannt.
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Gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 und 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,36 EUR für die ersten 10 km und 0,40 EUR für jeden weiteren Kilometer anzusetzen, höchstens jedoch 5.112 EUR; ein höherer Betrag ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. Danach ist - von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen - für jeden Arbeitstag, an dem die Arbeitsstätte aufgesucht wird, der sich aus der Entfernung zur Wohnung ergebende Betrag anzusetzen, und zwar unabhängig davon, wie oft die Strecke je Arbeitstag zurückgelegt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 11. September 2003 IV B 101/03, BStBl II 2003, 893). Nach dieser Vorschrift ist es des weiteren grundsätzlich unerheblich, welches Verkehrsmittel benutzt wird und welche Kosten tatsächlich angefallen sind (v. Beckerath, in: Kirchhoff, EStG, 4. Aufl., § 9 Rdnr. 190).
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§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt klar, dass durch die Entfernungspauschalen sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. Von diesem Grundsatz der Abgeltungswirkung macht das Gesetz zwei Ausnahmen. Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. Insoweit erfolgt keine verkehrsmittelunabhängige Pauschalierung und keine Abgeltung der tatsächlichen Aufwendungen. Diese Möglichkeit steht - insoweit ist der Klägerin zuzustimmen - allen Arbeitnehmern unabhängig davon zu, ob sie behindert sind oder nicht. Von dieser Ausnahmeregelung will die Klägerin indessen keinen Gebrauch machen.
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Eine weitere Ausnahme von der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abgeltungswirkung sieht der Gesetzgeber in § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG vor. Nach dieser Vorschrift können Behinderte, soweit sie die in Nr. 1 oder Nr. 2 aufgeführten Voraussetzungen - wie vorliegend die Klägerin - erfüllen, anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten ansetzen. Aufgrund dieser Regelung werden Menschen mit einer Behinderung, bei denen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG vorliegen, gegenüber nicht behinderten Menschen aus sozialen Erwägungen von der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur hinsichtlich der Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ausgenommen, sondern insgesamt von der Beschränkung auf die Pauschbeträge befreit. Sie können daher anders als Menschen ohne oder ohne entsprechende Behinderung nicht nur die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen, ansetzen, sondern darüber hinaus auch die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung eines PKW geltend machen. Entgegen der Auffassung der Klägerin haben Menschen mit einer entsprechenden Behinderung indessen nach dem eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG insoweit nur die Wahlmöglichkeit, entweder insgesamt die Entfernungspauschalen oder insgesamt die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten anzusetzen. Dies kommt in der Wahl des Wortes "anstelle" deutlich zum Ausdruck (vgl. insoweit Drensek, in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2004, § 9 Rdnr. 186 unter Hervorhebung durch Kursivschrift "anstelle der Entfernungspauschale"). Die Verwendung des Plurals "Entfernungspauschalen" bezieht sich ersichtlich auf die beiden Tatbestandsmerkmale "für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte" nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG und "für Familienheimfahrten" nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
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Die von der Klägerin begehrte Kombination des Ansatzes der Entfernungspauschale für das öffentliche Verkehrsmittel Bahn und der tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung des PKW ist mit § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vereinbar. Eine derartige Wahlmöglichkeit ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, wie die Klägerin meint. Denn diese Vorschrift stellt offenkundig eine Ausnahmeregelung zu der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten grundsätzlichen Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen dar. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG erweitert diese Ausnahmeregelung für Menschen mit einer bestimmten Behinderung insoweit, als diesen durch den Gesetzgeber die Wahl eingeräumt wird, insgesamt, und nicht nur beschränkt auf die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (und für Familienheimfahrten) anzusetzen. Andere Wahlmöglichkeiten sieht § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vor. Eine - wie die Klägerin meint - weitergehendere Besserstellung von Menschen mit einer Behinderung im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG hat der Gesetzgeber erkennbar nicht geregelt. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 EStG als auch - unter Einbeziehung der Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG - aus dem in dem Regel-Ausnahme-Verhältnis der Sätze 1 bis 3 des § 9 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommenden systematischen Gesetzeszusammenhang.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin führt vorliegend ihr Hinweis auf Ziff. II des BMF-Schreibens vom 20. August 2001, BStBl I S. 541 und Tz. 1.6 des BMF-Schreibens vom 11. Dezember 2001, BStBl I S. 994, DStR 2002, 27 nicht weiter. Die in Bezug genommenen Textstellen rechtfertigen vielmehr die Vorgehensweise des Beklagten (vgl. insoweit auch v. Beckenrath in: Kirchhoff, EStG, 4. Aufl., 2004, § 9 Rdnr. 199, 206; Drenseck, in Schmidt, EStG, 23. Aufl., 2004, § 9 Rdnr. 135).
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Die Klage war daher mit der Kostenfolge nach § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen (vgl. insoweit BFH, Beschl. v. 26. Mai 2004 III B 89/03, BFH/NV 2004, 1221).
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Das Gericht hält die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Denn dem Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 19 und 9 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 79 a Abs. 3 und 4 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 und 2 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 893
BFH/NV 2004, 1221
03 IV B 101/03
04 III B 89/03