Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-19, Aktenzeichen 1 K 293/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:1119.1K293.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich bei der Umsatzsteuer danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 24/11) (Rn.12) .
2. Erwirkt der Insolvenzverwalter durch die von ihm erklärte insolvenzrechtliche Anfechtung von Zahlungen des Leistungsempfängers deren Rückzahlung und kommt es hierdurch zu einer Vorsteuerberichtigung, ist der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Rn.14) .
3. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt. Das beim BFH zunächst unter dem Az. VII B 11/16 geführte Verfahren wurde an den XI. Senat des BFH abgegeben (neues Az.: XI B 44/16).
4. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. XI R 18/16 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 23.08.2016 XI B 44/16, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Umstritten ist, ob es sich bei der Umsatzsteuerschuld aus Vorsteuerberichtigungen, aufgrund erfolgreicher Anfechtungen gegenüber Insolvenzgläubigern, um Masseverbindlichkeiten handelt.
Der Kläger wurde mit Beschluss vom 14. August 2007 zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der ABC GmbH bestellt. In den Streitjahren vereinnahmte der Kläger aus erfolgreichen insolvenzrechtlichen Anfechtungen Beträge in Höhe von 9.700 € in 2008 und 46.380,37 € im Jahr 2010. Aus einer vom Kläger im Veranlagungsverfahren nachgereichten Aufstellung ermittelte der Beklagte daraus einen vorsteuerbehafteten Betrag in 2008 in Höhe von 1.700 € und für 2010 einen Betrag in Höhe von 27.174,78 €. Dem entsprechend führte der Beklagte eine Vorsteuerkorrektur durch und forderte mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 2008 und 2010 vom 27. April 2012 bzw. vom 4. Mai 2012 Vorsteuern in Höhe von 271,42 € und 4.338,65 € zurück.
Die dagegen mit der Begründung eingelegten Einsprüche, eine derartige Korrektur sei allenfalls im Steuerkreis des Insolvenzschuldners, nicht jedoch bei der Massesteuernummer vorzunehmen, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20. März 2013 als unbegründet zurück.
Mit der dagegen erhobenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass der Beklagte fälschlicherweise davon ausgehe, dass sämtliche streitigen Vorsteuerbeträge auf einen Steuersatz von 19 % beruhen würden, denn von den eingezogenen Rechnungen seien 16.389,66 € mit einem Steuersatz von 16 % und lediglich 9.609,46 € mit einem Umsatzsteuersatz von 19 % versteuert worden. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass es sich bei der Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 1 Satz 1, 2, 7 UStG um eine Masseverbindlichkeit handele, vielmehr sei diese Umsatzsteuer allenfalls zur Insolvenztabelle anzumelden. Die aus Sicht des Beklagten als Anspruchsgrundlage in Frage kommende Bestimmung des § 17 Abs. 1 Satz 1, 2, 7 UStG erfasse lediglich die Fälle, in denen sich die Bemessungsgrundlage geändert habe. Eine solche Änderung der Bemessungsgrundlage liege aber vorliegend nicht vor, denn die Anfechtung richte sich nicht gegen die Willenserklärungen, die zum Vertragsabschluss geführt haben, sondern gegen die Rechtshandlung der Zahlung durch den Insolvenzschuldner. Anders als die Anfechtung nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch führe eine Anfechtung im Insolvenzrecht nicht zur rückwirkenden Aufhebung des Vertrages. Angefochten sei hier lediglich der Realakt, die Zahlung durch den Insolvenzschuldner. Auch sei darin keine Rechtshandlung des Klägers zu sehen, die nach § 55 Abs. 1 InsO eine Masseverbindlichkeit begründen würde. Eine solche läge lediglich vor, wenn der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen vornimmt, die zu Rechtsgeschäften und dergleichen führen würden. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Umsatzsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 UStG, wenn Zahlungen auf vor der Insolvenzeröffnung erbrachten Leistungen des Insolvenzschuldners erst nach Insolvenzeröffnung erfolgen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996). Zudem sei zu berücksichtigen, dass im vorliegenden Fall die zugrundeliegende Nettoforderung des Insolvenzgläubigers nach erfolgreicher Anfechtung nur als Tabellenforderung zu handeln sei, während der zu berichtigende Vorsteuererstattungsanspruch des Beklagten nun eine Masseverbindlichkeit darstelle. Dies würde zu einer nicht gewollten Bevorzugung des Gläubigerfinanzamts gegenüber einem zivilrechtlichen Gläubiger führen.
Der Kläger beantragt,die Bescheide über Umsatzsteuer 2008 und 2010, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2013, aufzuheben.
Der Beklagte beantragtdie Klage abzuweisen.
Der Beklagte stellt in Aussicht, die Umsatzsteuerbescheide unter Berücksichtigung des Klagevortrags dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2008 auf -1.262,14 € und die Umsatzsteuer 2010 auf 3.949,91 € festgesetzt wird, falls der Kläger die den Anfechtungsvorgängen zugrunde liegenden ursprünglichen Rechnungen vollständig vorlegt und daraus nachvollzogen werden kann, welche Umsätze nur zu 16 % umsatzversteuert wurden.
Zur weiteren Ergänzung wird auf die Schriftsätze und die vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19. November 2015 und die darin übergebenen Unterlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur in einem geringen Umfang begründet.
Der Beklagte hat zu Recht gegenüber dem Kläger die Vorsteuerberichtigung als Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 2008 und 2010 für die Masse vorgenommen. Allerdings waren die vom Beklagten vorgenommenen Vorsteuerberichtigungen insoweit zu Gunsten des Klägers von 19 % auf 16 % zu reduzieren, als dieser Zahlungen auf Rechnungen aus dem Kalenderjahr 2006 erfolgreich angefochten hat, da in diesen lediglich eine Umsatzsteuer von 16 % ausgewiesen war.
Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Bei der Besteuerung der Masse sind diese Verbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen, während der zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vermögensanspruch i.S. von § 38 InsO als sogenannte Insolvenzforderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden ist.
Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Umsatzsteuer danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG ist dabei nicht maßgeblich (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 24/11, BStBl II 2012, 466).
Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den ein steuerpflichtiger Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt wurde, zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz geändert hat. Die Berichtigungen (auch die beim leistenden Unternehmer gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG) sind gem. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. § 17 UStG regelt einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung. Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung i.S. von § 17 UStG vor, führt dies nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Dieser Sachverhalt ist vielmehr als unselbständige Besteuerungsgrundlage (§ 157 Abs. 2 AO) in der Umsatzsteuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum zu berücksichtigen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, BFH/NV 2010, 773; vom 7. Dezember 2006 V R 2/05, BStBl II 2007, 848).
Unter Beachtung dieser Grundsätze ist im Streitfall der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG aufgrund der Rückzahlung der dem Insolvenzschuldner in Rechnung gestellten Leistungen nach insolvenzrechtlicher Anfechtung eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und somit in die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 und 2010 (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG) einzubeziehen. Denn erst mit Rückgewähr der Zahlungen in 2008 und 2010 aufgrund der insolvenzrechtlichen Anfechtung durch den Insolvenzverwalter trat die Änderung der Bemessungsgrundlage ein und erfolgte somit die vollständige Verwirklichung bzw. der Abschluss des den Umsatzsteueranspruch begründenden Tatbestands des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH-Beschluss vom 3. August 2011 V B 36/10, BFH/NV 2011, 2131 m.w.N.). Die Rückforderung der in 2006 und 2007 abgezogenen Vorsteuerbeträge wurde auch durch die Handlungen des Klägers als Insolvenzverwalter gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 InsO ausgelöst, da dieser durch die von ihm erklärte insolvenzrechtliche Anfechtung der Zahlungen in den Streitjahren deren Rückzahlungen, teilweise auch durch den Abschluss eines Vergleichs mit dem Insolvenzgläubiger, erwirkt hat.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Beklagten als privilegierte Masseverbindlichkeit besser gestellt ist, als angefochtene Hauptforderung des Insolvenzgläubigers, der diese lediglich zur Insolvenztabelle anmelden kann. Denn umsatzsteuerlich ist der Insolvenzgläubiger jedenfalls nicht schlechter gestellt. Nach erfolgreicher Anfechtung seiner Forderung durch den Insolvenzverwalter kann er nämlich die ausgewiesene Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berichtigen und erhält somit die ausgewiesene und abgeführte Umsatzsteuer im vollem Umfang zurück (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009, V R 14/08 BStBl 2011 II S. 988). Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer ist damit gewahrt.
Soweit der Kläger geltend macht, dass die insolvenzrechtliche Anfechtung lediglich dazu führt, dass der Zahlungsvorgang rückgängig gemacht wird, während das Rechtsgeschäft weiterhin wirksam ist, steht dies einer Anwendung des § 17 UStG nicht entgegen.
Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als der Beklagte bei Vorsteuerberichtigung einen Steuersatz von 19 % angesetzt hat, obwohl in den angefochtenen Zahlungen Rechnungen aus dem Jahr 2006 zugrundelagen, in denen lediglich eine Umsatzsteuer in Höhe von 16 % ausgewiesen war. Aufgrund der im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen ist dem Klägervortrag dahingehend zu folgen, dass bei der festgesetzten Umsatzsteuer 2008 lediglich eine zu berichtigende Vorsteuer in Höhe von 234,48 € (16 % aus 1.700 €) anzusetzen ist. Unter Zugrundelegung der vom Kläger im Klageverfahren eingereichten Aufstellung (Blatt 39 der Gerichtsakte) sind bei der Festsetzung der Umsatzsteuer für 2010 Vorsteuerberichtigungen aus Umsätzen in Höhe von 13.868,64 € + 1.965 € mit 16 % (= 2.183,95 €) und aus Umsätzen in Höhe von 8.131,36 € + 3.100 € mit 19 % (= 1.793,24 €) anzusetzen. Die Richtigkeit der Aufstellung ergibt sich aus den mit Schriftsatz vom 18. November 2015 eingereichten Buchungsunterlagen und Belegen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 As. 1, 137 Satz 1 FGO, da der Kläger erst im Klageverfahren die Aufteilung der Umsätze ausreichend dargelegt und nachgewiesen hat, was letztlich zum teilweisen Erfolg der Klage geführt hat. Für eine Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Anlass (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 174 ff. InsO
§ 38 InsO
§ 13 UStG
§ 17 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 17 Abs. 1 Satz 1, 2, 7 UStG
§ 55 Abs. 1 InsO
§ 17 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 InsO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 996
BStBl II 2012, 466
BFH/NV 2010, 773
BStBl II 2007, 848
BFH/NV 2011, 2131
12 V R 24/11
VII B 11/16
XI B 44/16
XI R 18/16
16 XI B 44/16
V R 22/10
09 V R 14/08
06 V R 2/05
11 V B 36/10
V R 14/08 B