Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-08-07, Aktenzeichen 12D A 4172/00.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2001:0807.12D.A4172.00O.00

Tenor:
Das angefochtene Urteil wird geändert.
Das Ruhegehalt des Ruhestandsbeamten wird wegen eines Dienstvergehens auf die Dauer von 4 Jahren um 20 v. H. gekürzt.
Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen des Ruhestandsbeamten trägt der Dienstherr zur Hälfte. Die übrigen Verfahrenskosten werden dem Ruhestandsbeamten auferlegt.

Tatbestand:
Der am geborene Ruhestandsbeamte wurde nach mit dem Abitur abgeschlossenem Schulbesuch, anschließendem zweijährigen Wehrdienst als Soldat auf Zeit und einer vorübergehenden Tätigkeit als Verwaltungsangestellter beim Finanzamt am 1969 unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf zum Finanzanwärter ernannt. 1972 bestand er die Laufbahnprüfung für den gehobenen Dienst in der Finanzverwaltung und wurde am selben Tage unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt.
Sein weiterer dienstlicher Werdegang stellt sich wie folgt dar:
Am 1973 wurde der Ruhestandsbeamte zum Steuerinspektor ernannt, am 1975 erhielt er die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit, am 1975 wurde er zum Steueroberinspektor befördert und am 1989 erfolgte seine Beförderung zum Steueramtmann.
Abgesehen von einer vom 1972 bis zum 1973 dauernden Abordnung an das Finanzamt wurde der Ruhestandsbeamte durchgehend beim Finanzamt eingesetzt. Dort war er zuletzt seit dem 1. November 1984 als Lohnsteueraußenprüfer tätig. Seine antragsgemäß vorgenommene Versetzung in den vorzeitigen Ruhestand wegen Dienstunfähigkeit erfolgte mit Ablauf des Monats Juli 1999.
Der bisher straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastete Ruhestandsbeamte ist verheiratet und hat eine am geborene Tochter, welche sich noch in der Ausbildung befindet. Er lebt in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen. Sein Ruhegehalt beträgt bei einem Ruhegehaltssatz von 71,67 v.H. derzeit ca. 4.400,-- DM brutto. Seine als Bankangestellte berufstätige Ehefrau verdienst nach den Angaben des Ruhestandsbeamten ca. 4.700,-- DM brutto. Der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau sind (u.a.)Eigentümer eines von ihnen bewohnten unbelasteten Einfamilienhauses mit 630 qm großem Grundstück sowie eines Dreifamilienhauses, welches nach den Angaben des Ruhestandsbeamten einen Verkehrswert von ca. 700.000,-- DM hat und derzeit noch in einer Größenordnung von 200.000,-- DM belastet ist.
Laut einer in der Personalakte des Ruhestandsbeamten enthaltenen ärztlichen Bescheinigung der und , Fachärzte für Neurologie und Pschychatrie, vom 15. Oktober 1998 bestand bei diesem seinerzeit eine massive depressive Symptomatik mit z. T. erheblichen zwanghaften Störungen, die dazu geführt hätten, dass er kaum in der Lage (gewesen) sei, Entscheidungen zu treffen, was zu erheblichen Schwierigkeiten im Beruf geführt habe. Zusätzlich hätten im Oktober 1998 Zukunftsängste bestanden, die z. T. wahnhaft verarbeitet würden. Der Ruhestandsbeamte hat diese Angaben bei seiner Befragung in den Hauptverhandlungen beider Instanzen sinngemäß bestätigt sowie angegeben, dass er immer noch unter psychischen Problemen leide.
Nach Abbruch von wegen des Sachverhalts, welcher Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, angeordneten Vorermittlungen leitete der durch Verfügung vom 4. März 1999 gegen den Ruhestandsbeamten das förmliche Disziplinarverfahren ein.
Mit der Anschuldigungsschrift vom 21. Januar 2000 wird dem Ruhestandsbeamten zur Last gelegt,
1. für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 durch unvollständige Angaben hinsichtlich seiner Kapitalerträge in seinen Einkommensteuererklärungen Einkommensteuer hinterzogen zu haben und
2. durch die Nichteinreichung von Vermögenssteuererklärungen mit der Angabe seines Vermögens für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1996 Vermögenssteuer hinterzogen zu haben,
Dienstvergehen gemäß §§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 2 des Landesbeamtengesetzes (LBG) in Verbindung mit §§ 369, 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2, Abs. 3, 149, 150 der Abgabenordnung (AO), § 25 Einkommensteuergesetz (EStG), §§ 56 ff. Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV), § 18 Vermögenssteuergesetz (VStG).
Auf Grund der vorliegenden Akten, der Einlassungen des Ruhestandsbeamten in der Hauptverhandlung erster Instanz sowie der dortigen Vernehmung des Finanzamtvorstehers und der Sachbearbeiterin als Zeugen hat die Disziplinarkammer folgenden Sachverhalt festgestellt:
"Zu 1.:
Der Ruhestandsbeamte, der gemeinsam mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde, gab im Zeitraum 1988 bis 1997 folgende Einkünfte aus Kapitalvermögen an:
Veranlagungszeitraum 1988:
laut Anlage KSO Einnahmen Ehemann 634,-- DM Einnahmen Ehefrau 264,-- DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags und des Sparerfreibetrags wurden bei der Veranlagung gemäß Einkommenssteuerbescheid vom 8. Juni 1989 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 98,-- DM angesetzt.
Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 2.105,84 DM.
Veranlagungszeitraum 1989:
laut Anlage KSO Einnahmen Ehemann 1.030,-- DM Einnahmen Ehefrau 304,-- DM anrechenbare Kapitalertragssteuer 25,43 DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages und des Sparerfreibetrages wurden bei der Veranlagung laut Einkommensteuerbescheid vom 9. Oktober 1990 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 0,-- DM angesetzt sowie 26,-- DM Kapitalertragssteuer auf die Steuerschuld angerechnet.
Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 3.644,83 DM.
Veranlagungszeitraum 1990:
laut Anlage KSO Einnahmen Ehemann 1.260,-- DM Einnahmen Ehefrau 120,-- DM anrechenbare Kapitalertragssteuer 0,-- DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages und des Sparerfreibetrages wurden bei der Veranlagung im Einkommensteuerbescheid vom 24. Mai 1991 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 0,-- DM angesetzt.
Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.557,22 DM.
Veranlagungszeitraum 1991:
laut Anlage KSO Einnahmen Ehemann 1.602,-- DM Einnahmen Ehefrau 252,-- DM anrechenbare Kapitalertragssteuer 0,-- DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages und des Sparerfreibetrages wurden bei der Veranlagung gemäß Einkommensteuerbescheid vom 11. Juni 1992 Einkünfte in Höhe von 454,-- DM angesetzt.
Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 11.491,10 DM.
Veranlagungszeitraum 1992:
laut Anlage KSO Einnahmen Ehemann 1.953,-- DM Einnahmen Ehefrau 1.274,-- DM anrechenbare Kapitalertragssteuer 0,-- DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages und des Sparerfreibetrages wurden bei der Veranlagung laut Einkommensteuerbescheid vom 13. Mai 1993 Einkünfte in Höhe von 1.827,-- DM angesetzt.
Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 19.470,56 DM.
Veranlagungszeitraum 1993:
laut Anlage KSO Einnahmen Ehemann 731,-- DM Einnahmen Ehefrau 3.499,-- DM anrechenbare Kapitalertragssteuer 211,20 DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages und des Sparerfreibetrages wurden bei der Veranlagung laut Einkommensteuerbescheid vom 17. Oktober 1994 Einkünfte in Höhe von 0,-- DM angesetzt sowie 212,-- DM Kapitalertragssteuer auf die Steuerschuld angerechnet.
Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 12.552,93 DM.
Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997:
Keine Abgabe der Anlage KSO, für 1994 keine Angaben zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, für 1995 bis 1997 wurde jeweils die Erklärung abgegeben, dass die Einnahmen des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau aus Kapitalvermögen nicht mehr als 12.200,-- DM betragen hätten.
In den Einkommensteuerbescheiden vom 21. August 1995, 6. November 1996, 28. Mai 1997 und 2. Juni 1998 wurden daraufhin keine Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt.
Tatsächlich betrugen die Einnahmen des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau aus Kapitalvermögen im Jahre 1994 36.507,-- DM, im Jahre 1995 23.274,-- DM, im Jahre 1996 38.969,-- DM und im Jahre 1997 35.723,-- DM.
Im Rahmen eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen Verantwortliche und Mitarbeiter der wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung u.a. zu Gunsten von Anlegern der stellte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes im Mai 1998 fest, dass der Ruhestandsbeamte seit dem 8. Dezember 1993 bei der ein Girosammeldepot mit 2.270 Anteilen am (Depotwert zum 31. Dezember 1993 244.615,-- DM) unterhielt. Nachdem durch das über diesen Sachverhalt unterrichtete Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung im Rahmen von Vorermittlungen zur Prüfung, ob gegen den Ruhestandsbeamten und seine Ehefrau der Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung besteht, festgestellt worden war, dass der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau in ihren Steuererklärungen keine Angaben über aus der Anlage herrührende Einnahmen aus Kapitalvermögen gemacht hatten, erstellt die im vorliegenden Fall zuständige Sachbearbeiterin beim Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung , die Zeugin , am 9. Oktober 1998, einem Freitag, den gemäß § 397 Abs. 2 AO vorgesehenen Vermerk über die Einleitung eines wegen des Verdachts, durch Kapitalanlagen in Luxemburg Einkommen- und Vermögenssteuer verkürzt zu haben, gegen den Ruhestandsbeamten gerichteten Strafverfahrens. Sie veranlasste ferner die noch am selben Tage erfolgte Eintragung in die Überwachungsliste für Strafsachen und leitete den Vorgang an ihre Sachgebietsleiterin zu der von dieser vorzunehmenden Schlusszeichnung, welche am Montag, dem 12. Oktober 1998, erfolgte, weiter.
Am 14. Oktober 1998 ging bei dem für den Ruhestandsbeamten zuständigen Finanzamt ein im Auftrag des Ruhestandsbeamten von seinem Steuerberater, dem Dipl.- Finanzwirt , bereits am 9. Oktober 1998 fernmündlich angekündigtes Schreiben ein, in dem der Steuerberater anzeigte, dass der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen in nicht rechtsverjährter Zeit unvollständige Angaben zur Höhe der tatsächlich erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen gemacht und ferner für noch nicht rechtsverjährte Zeit keine Vermögenssteuererklärungen eingereicht hätten.
Auf der Grundlage der in der Folgezeit gemachten Angaben des Steuerberaters des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau über deren tatsächlich erzielte Einnahmen aus Kapitalvermögen erließ das Finanzamt unter dem 12. August 1999 (für 1995 unter dem 12. August und 16. September 1999) unter Berücksichtigung bisher nicht bekannter Einnahmen in Höhe von insgesamt 176,372,48 DM - davon 68.364,19 DM aus dem geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1988 bis 1997 und setzte gegen den Ruhestandsbeamten und seine Ehefrau Mehrsteuern und Zinsen in nachstehender Höhe fest:
E-Steuer Ki-Steuer Soli Zinsen 1988 376,-- DM 34,42 DM 1989 764,-- DM 68,77 DM 168,-- DM 1990 1.220,-- DM 109,80 DM 288,-- DM 1991 2.952,-- DM 265,68 DM 110,70 DM 696,-- DM 1992 5.234,-- DM 471,06 DM 196,28 DM 1.248,-- DM 1993 104,-- DM 9,36 DM 24,-- DM 1994 7.308,-- DM 657,72 DM 1.460,-- DM 1995 3.340,-- DM 327,42 DM 250,54 DM 462,-- DM 1996 9.228,-- DM 811,44 DM 676,20 DM 736,-- DM 1997 8.048,-- DM 705,96 DM 588,30 DM 160,-- DM Sa. 38.574,-- DM 3.461,63 DM 1.822,02 DM 5.242,-- DM
Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Ruhestandsbeamte hat die festgesetzten Mehrsteuern und Zinsen gezahlt. Das zwischenzeitlich von der Staatsanwaltschaft übernommene Strafverfahren gegen den Ruhestandsbeamten und seine Ehefrau ist daraufhin unter Anerkennung einer gemäß § 371 Abs. 3 AO strafbefreienden Wirkung des als Selbstanzeige gewerteten Schreibens vom 14. Oktober 1998 am 6. Januar 2000 gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden.
Der Ruhestandsbeamte hat diesen sich aus dem Ermittlungsvorgang des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung und aus den Einkommensteuerakten für die Jahre 1988 bis 1997 ergebenden Sachverhalt in der Hauptverhandlung bestätigt. Die ihm im Hinblick auf das zeitliche Zusammentreffen der am 9. Oktober 1998 durch die Zeugin erfolgten unterschriftsreifen Erstellung des Einleitungsvermerks nach § 397 AO und der am selben Tage fernmündlich von seinem Steuerberater angekündigten Selbstanzeige gestellte Frage, ob ihn ein aus der Finanzverwaltung stammender Hinweis auf den Stand der gegen ihn durchgeführten Ermittlungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung zur Selbstanzeige veranlasst habe, hat der Ruhestandsbeamte verneint. Nach der Überzeugung der Disziplinarkammer gibt es jedoch keinen vernünftigen Zweifel daran, dass der Ruhestandsbeamte einen solchen Hinweis - von wem auch immer - erhalten und sich erst unter dem Eindruck dieser Information zur Selbstanzeige entschlossen hat. Diese Überzeugung beruht entscheidend auf der Tatsache der fernmündlich erfolgten Ankündigung der Selbstanzeige. Ein derartiges Verhalten ist - wie der Zeuge , Vorsteher des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung , in der Hauptverhandlung bestätigt hat - bei Selbstanzeigen völlig atypisch. Vor diesem Hintergrund stellt sich geradezu zwangsläufig die Frage, was den Ruhestandsbeamten im vorliegenden Fall dazu motiviert haben könnte, seinen Steuerberater nicht nur mit der umgehenden Erstattung einer Selbstanzeige zu beauftragen, sondern diesen am 9. Oktober 1998 ausdrücklich anzuweisen, das Finanzamt insoweit fernmündlich vorab zu informieren. Die von dem Ruhestandsbeamten hierzu in der Hauptverhandlung abgegebene Erklärung, er habe die telefonische Ankündigung veranlasst, "weil (er) nicht mehr (habe) so weiterleben (wollen)", überzeugt nicht. Dem sich aus einer solchen Motivation ergebenden Anliegen des Ruhestandsbeamten, nicht länger zuzuwarten und von der Möglichkeit des § 371 AO Gebrauch zu machen, hätte die Beauftragung seines Steuerberaters mit der umgehenden Abgabe einer entsprechenden schriftlichen Erklärung ausreichend Rechnung getragen. Die ausdrückliche Anweisung zur sofortigen fernmündlichen Ankündigung der Selbstanzeige macht dagegen nur Sinn, wenn der Ruhestandsbeamte die Befürchtung hatte, selbst eine noch am 9. Oktober 1998 gefertigte und auf den Weg gebrachte schriftliche Anzeige nach § 371 AO könnte zu spät beim Finanzamt eingehen, um die gesetzlich garantierte Straffreiheit in Anspruch nehmen zu können. Der Ruhestandsbeamte handelte wie jemand, der sich dessen bewusst ist, dass er mit der Offenbarung seiner Steuerunehrlichkeit keine Minute länger warten darf. Gemäß § 371 Abs. 2 AO tritt die Straffreiheit bei einer Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung u.a. nicht ein, wenn vor der Selbstanzeige ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Vor diesem Hintergrund spricht angesichts der Tatsache, dass am 9. Oktober 1989, dem Tage der fernmündlichen Ankündigung der Selbstanzeige, im Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung die Vorermittlungen zum Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung abgeschlossen worden sind und von der zuständigen Sachbearbeiterin die Einleitung eines Strafverfahrens gegen den Ruhestandsbeamten unterschriftsreif vorbereitet worden ist, nach der Überzeugung der Disziplinarkammer alles dafür, den Grund für die von dem Ruhestandsbeamten an den Tag gelegte außergewöhnliche Eile bei seinen Bemühungen, in den Genuss der Maßnahme des § 371 AO garantierten Straffreiheit zu kommen, darin zu sehen, dass er im Hinblick auf das ihm bevorstehende steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gewarnt worden ist. Er rechnete nunmehr mit einer unmittelbar bevorstehenden Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens und dem Erscheinen von Beamten der Steuerfahndung, zumal die Vernehmung der Zeugin und des Zeugen in der Hauptverhandlung nichts ergeben hat, was eine dem Ruhestandsbeamten aus dem Bereich der Finanzverwaltung übermittelte Information über das Ergebnis der gegen ihn laufenden Vorermittlungen als ausgeschlossen oder zumindest eher unwahrscheinlich erscheinen ließe. Das Gegenteil ist der Fall. So hat die Zeugin zwar - weil sie als Sachbearbeiterin durchaus in der Lage gewesen wäre, die Einleitung des Ermittlungsverfahrens gegen den Ruhestandsbeamten zu verzögern, und ihn damit vor übermäßigem Zeitdruck bei seiner Selbstanzeige hätte bewahren können - für die Disziplinarkammer überzeugend in Abrede gestellt, dass sie die Informantin gewesen ist. Die Zeugin hat jedoch ausgesagt, dass sie sich "selbstverständlich" schon mal mit ihrem im selben Arbeitszimmer sitzenden Kollegen über von ihr zu bearbeitende Fälle unterhalte. Sie hat weiterhin bekundet, dass die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen einen Finanzbeamten für sie durchaus ein aus dem Rahmen fallendes besonderes Vorkommnis darstelle. Schon deshalb liegt es nahe, dass seinerzeit auch der Fall des Ruhestandsbeamten zur Sprache gekommen ist, wobei die Kammer die Annahme, hierbei könnte streng auf die Wahrung der Anonymität des Betroffenen geachtet worden sein, für schlechterdings lebensfremd hält. Entsprechendes gilt auch für das Verhalten anderer Mitarbeiter des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung , welche aus dienstlichem Anlass, etwa bei der am 9. Oktober 1998 erfolgten Eintragung des Falles in der Überwachungsliste für Strafsachen, Kenntnis von dem Verfahren erlangt haben. Der Zeuge , Vorsteher des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung , hat zudem nachvollziehbar dargelegt, dass es in Fällen "steuerrechtlicher Schwierigkeiten" von Finanzbeamten kaum möglich sei, diesbezügliche Informationen auf den Kreis der für den Fall zuständigen Bearbeiter zu beschränken, und dass er angesichts des im vorliegenden Fall auffälligen Zusammentreffens der Einleitung des Ermittlungsverfahrens und der fernmündlichen Ankündigung einer Selbstanzeige eine "undichte Stelle" in seinem Amt vermutet habe. Im Übrigen hat der Zeuge zwar bekundet, er habe keine Erkenntnisse über einen in der Finanzverwaltung vorherrschenden "Corpsgeist" in dem Sinne, dass einer Steuerstraftat verdächtigte Finanzbeamte mit einer Deckung ihrer Taten durch Kollegen rechnen könnten. Jedoch herrsche - so der Zeuge - jedenfalls auf Sachbearbeiterebene der Eindruck vor, dass bei Steuerdelikten ertappte Angehörige der Finanzverwaltung "härter angefasst" würden als andere Beamte. Dass eine derartige Grundeinstellung die Bereitschaft dafür fördern kann, steuerunehrliches Verhalten eines Kollegen zwar nicht zu decken, diesem jedoch durch einen rechtzeitigen Hinweis auf den Stand der Ermittlungen Gelegenheit zur strafbefreienden Selbstanzeige zu geben, ist vor diesem Hintergrund durchaus nahe liegend. Die Tatsache, dass es dem Zeugen nach seinen Angaben nicht gelungen ist, bei der von ihm vorgenommenen Überprüfung potenzieller Informanten den Beweis dafür zu finden, dass der Ruhestandsbeamte von diesen Personen einen seine Selbstanzeige auslösenden Hinweis auf die unmittelbar bevorstehende Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen ihn erhalten hat, ändert an der Überzeugung der Disziplinarkammer, dass es einen solchen Hinweis gegeben haben muss, nichts. Mag noch die zeitliche Nähe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens am 12. Oktober 1998 mit der unter dem 14. Oktober 1998 gefertigten Selbstanzeige für sich genommen auch rein zufälliger Natur sein können, so kann dies unter zusätzlicher Berücksichtigung der am 9. Oktober 1998, d.h. genau an dem Tage, an dem die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vorverfügt worden ist, atypischerweise erfolgten fernmündlichen Ankündigung der Selbstanzeige, für die der Ruhestandsbeamte keine nachvollziehbare Begründung liefern konnte, nach Auffassung der Disziplinarkammer vernünftigerweise nicht mehr angenommen werden.
Zu 2.:
In Kenntnis ihrer Verpflichtung hierzu gaben der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau im Zeitraum 1988 bis 1997 keine Vermögenssteuererklärungen ab. Am 14. Oktober 1998 ging beim Finanzamt ein bereits zuvor am 9. Oktober 1998 fernmündlich angekündigtes Schreiben ein, in dem der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau dies durch ihren Steuerberater mitteilen ließen. Auf der Grundlage der in der Folgezeit erklärten vollständigen Vermögenswerte durch für die Jahre 1989 bis 1996 abgegebene Vermögenssteuererklärungen vom 22. September 1999 setzte das Finanzamt Vermögenssteuer wie folgt fest:
Hauptveranlagung auf den 1.1.90 (Bescheid vom 15.10.99): für 1990 bis 1992 215,-- DM Neuveranlagung auf den 1.1.91 (Bescheid vom 26.10.99): für 1991 bis 1992 755,-- DM Neuveranlagung auf den 1.1.1992 (Bescheid vom 28.10.99): für 1992 1.200,-- DM Hauptveranlagung auf den 1.1.93 (Bescheid vom 25.10.99): für 1993 bis 1994 2.100,-- DM Neuveranlagung auf den 1.1.94 (Bescheid vom 25.10.99): für 1994 2.885,-- DM Hauptveranlagung auf den 1.1.95 (Bescheid vom 29.10.99): für 1995 bis 1996 1.430,-- DM.
Die Festsetzungen führten zu nachstehenden Mehrsteuern und Zinsen:
Vermögenssteuer Zinsen 1990 215,-- DM 48,-- DM 1991 755,-- DM 168,-- DM 1992 1.200,-- DM 264,-- DM 1993 2.100,-- DM 504,-- DM 1994 2.885,-- DM 588,-- DM 1995 1.430,-- DM 217,-- DM 1996 1.430,-- DM 133,-- DM Sa. 10.015,-- DM 1.922,-- DM
Die Vermögenssteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die festgesetzten Steuern gezahlt.
Dieser Sachverhalt steht fest auf Grund der Selbstanzeige des Beamten, seiner Vermögenssteuererklärungen vom 22. September 1999 und der Vermögenssteuerbescheide des Finanzamtes vom 15., 25., 26., 27., 28. und 29. Oktober 1999.
Die ihm in der Hauptverhandlung gestellte Frage, ob er vor seiner Selbstanzeige einen Hinweis darauf erhalten habe, dass gegen ihn ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist oder eingeleitet wird, hat der Ruhestandsbeamte verneint. Die Disziplinarkammer hält diese Einlassung aus den bereits unter 1. dargelegten Gründen für widerlegt."
Die Disziplinarkammer hat den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass der Ruhestandsbeamte schuldhaft gegen seine Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten (§ 57 Satz 3 LBG NRW) in besonderem Maße verstoßen und hierdurch ein Dienstvergehen gemäß § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW begangen habe. Dem stehe nicht entgegen, dass die den im Disziplinarverfahren getroffenen Feststellungen zu Grunde liegenden Erkenntnisse im Besteuerungs- bzw. einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gewonnen worden seien, und dass sie weitgehend auf den in der Selbstanzeige des Ruhestandsbeamten gemachten Angaben beruhten. Das Steuergeheimnis des § 30 AO schließe eine Offenbarung der betreffenden Steuerdaten in diesem Falle nicht aus. Das Steuerdelikt, dessen sich der Ruhestandsbeamte schuldig gemacht habe, wiege im Übrigen als Dienstvergehen so schwer, dass ihm das Ruhegehalt aberkannt werden müsse. In Anbetracht der Größenordnung der Steuerhinterziehung sowie einer nach dem festgestellten Sachverhalt nicht vorliegenden Freiwilligkeit der abgegebenen Selbstanzeige müsse davon ausgegangen werden, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Ruhestandsbeamten und seinem Dienstherrn vollständig und unheilbar zerstört sei. Dies gelte auch bereits dann, wenn man nur die aus dem des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen (nahezu 70.000,-- DM) als im Rahmen der Selbstanzeige unfreiwillig deklariert zu Grunde lege.
Der Ruhestandsbeamte hat gegen das am 28. Juli 2000 verkündete, seinem Verteidiger am 9. August 2000 und ihm selbst am 12. August 2000 zugestellte Urteil am 28. Juni 2000 und nochmals am 10. August 2000 Berufung eingelegt. Zur Begründung hat er mit weiterem Schriftsatz vom 29. August 2000 (fristgerecht) vorgetragen: Soweit die Disziplinarkammer in ihrem Urteil davon ausgehe, dass er - der Ruhestandsbeamte - vor seiner Selbstanzeige einen Hinweis aus der Finanzverwaltung erhalten habe, habe sie einen Sachverhalt zu Grunde gelegt, der nicht bewiesen sei. Es handele sich hierbei um eine bloße Vermutung, die für eine Verurteilung nicht ausreichen könne. Der Grundsatz in dubio pro reo verlange insoweit Beachtung. Die zeitliche Nähe zwischen telefonischer Ankündigung der Selbstanzeige und Einleitung des Steuerstrafverfahrens reiche in diesem Zusammenhang als Beweis ebenso wenig aus. Der zeitliche Zusammenhang erkläre sich vielmehr wohl daraus, dass die Sachbearbeiterin beim zuständigen Finanzamt, die Zeugin , den Vorgang erst in konkrete Bearbeitung genommen habe, nachdem sie telefonisch über die angekündigte Selbstanzeige informiert worden sei. Im Zusammenhang mit dem Maßnahmemilderungsgrund der freiwilligen Wiedergutmachung müsse schließlich zumindest in Rechnung gestellt werden, dass er in seiner Selbstanzeige mehr angegeben habe, als der Fiskus (bis dahin) selber entdeckt gehabt habe.
Der Ruhestandsbeamte beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine mildere Disziplinarmaßnahme als die Aberkennung des Ruhegehalts zu erkennen.
Die Vertreterin der obersten Dienstbehörde beantragt,
die Berufung zu verwerfen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung des Ruhestandsbeamten hat nach Maßgabe des Tenors (teilweise) Erfolg. Sie führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Milderung der Disziplinarmaßnahme, und zwar zu einer Kürzung des Ruhegehalts auf die Dauer von 4 Jahren um 20 v. H.
Die Berufung ist, wie der Ruhestandsbeamte in der Hauptverhandlung klargestellt hat, auf das Disziplinarmaß beschränkt. Er begehrt nämlich nicht nochmals eine volle Überprüfung des Urteils der Disziplinarkammer auch hinsichtlich der dort zu den angeschuldigten Dienstpflichtverletzungen vorgenommenen Tat- und Schuldfeststellungen sowie hinsichtlich der Würdigung des Verhaltens als Dienstvergehen. Der Ruhestandsbeamte wendet sich vielmehr allein (noch) dagegen, dass die Disziplinarkammer bestimmte, seiner Auffassung nach vorliegende Milderungsgründe ausgehend von einem insoweit in wesentlichen Punkten unzutreffend festgestellten Sachverhalt nicht hinreichend gewürdigt habe und hiervon ausgehend gegen ihn nicht die angemessene Disziplinarmaßnahme verhängt worden sei.
Die Beschränkung der Berufung auf das Disziplinarmaß hat zur Folge, dass für den Senat verbindlich feststeht, dass der Ruhestandsbeamte das ihm zur Last gelegte Dienstvergehen schuldhaft begangen hat. Der Senat hat mithin nur noch darüber zu entscheiden, welche Disziplinarmaßnahme wegen des festgestellten Dienstvergehens angemessen ist. Das schließt die Prüfung ein, ob und ggf. welche Milderungsgründe vorliegen und wie sie zu gewichten sind. Den hierfür entscheidungserheblichen Sachverhalt hat der Senat selbst festzustellen.
Vgl. zu den Wirkungen einer Berufungsbeschränkung allgemein Clausen/Janzen, BDO, 8. Aufl., § 82 Rn. 7a; ferner z.B. Senatsurteil vom 3. November 2000 - 12d A 2090/99.O -.
Hiernach steht fest, dass der Ruhestandsbeamte - damals noch als aktiver Beamter - ein Dienstvergehen nach § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW begangen hat, indem er durch unvollständige Angaben hinsichtlich der Kapitalerträge in den gemeinsam mit seiner Ehefrau abgegebenen Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 Einkommensteuer in der Gesamthöhe von ca. 44.000,-- DM (einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) sowie durch Nichteinreichung von Vermögenssteuererklärungen mit der Angabe seines Vermögens für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1996 Vermögenssteuer in der Gesamthöhe von ca. 10.000,-- DM hinterzogen hat. Durch dieses Verhalten hat der Ruhestandsbeamte seine Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein Beruf erfordern (§ 57 Satz 3 LBG NRW) schuldhaft verletzt.
Das Dienstvergehen des Ruhestandsbeamten wiegt schwer. Es führt allerdings nicht, wie die Disziplinarkammer angenommen hat, zur Aberkennung des Ruhegehalts. Statt dessen ist hier - wesentlich beeinflusst durch den Milderungsgrund der Selbstanzeige und das diesem im konkreten Fall zukommende Gewicht - die Verhängung einer Disziplinarmaßnahme unterhalb der disziplinarrechtlichen Höchstmaßnahme ausreichend und angemessen.
Zwar begeht ein Beamter, der sich - wie hier - außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, DVBl. 1995, 622.
Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. Dies gilt in gesteigertem Maße bei einem Finanzbeamten, dessen Aufgabe es gerade (gewesen) ist, die an den Staat abzuführenden Steuern korrekt festzusetzen und in diesem Zusammenhang ggf. auch die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit anzuhalten.
Vgl. z.B. Senatsurteile vom 15. März 1996 - 12d A 3213/95.O -, vom 29. April 1999 - 12d A 1476/98.O - und vom 14. Februar 2000 - 12d A 5332/98.O - .
Allerdings gibt es für die disziplinare Ahndung der vorsätzlichen Steuerhinterziehung durch einen Beamten - auch einen Finanzbeamten - keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme, vielmehr ist die zu verhängende Disziplinarmaßnahme auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung unter Beachtung der Umstände des Einzelfalles zu bestimmen.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290; ferner z.B. Senatsurteil vom 27. Oktober 2000 - 12d A 3031/99.O -.
Im vorliegenden Fall sind hiervon ausgehend die folgenden belastenden bzw. entlastenden Umstände in die abwägende Gesamtwürdigung einzubeziehen:
Zu Lasten des Ruhestandsbeamten fällt zunächst der enge dienstliche Bezug des außerdienstlichen Dienstvergehens ins Gewicht. Wie bereits angesprochen, hat der Ruhestandsbeamte - damals noch als aktiver Beamter - in einem Lebensbereich versagt, der in einem engen Bezug zu seinen damaligen dienstlichen Kernpflichten als Finanzbeamter gestanden hat. Bereits dies verleiht seinem Dienstvergehen ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.
Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O. (dort zu einem Zollbeamten).
Hinzu kommt, dass der Beamte eigennützig gehandelt und darüber hinaus nicht nur selbst Steuern hinterzogen, sondern Gleiches auch noch seiner Ehefrau mit ermöglicht hat.
Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern über einen längeren Zeitraum sein pflichtwidriges Tun fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Diese Gelegenheit hat er nicht bzw. viel zu spät genutzt.
Schließlich fällt nicht zuletzt auch noch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge erschwerend ins Gewicht. Es geht hier um die Hinterziehung von Einkommensteuer in der Gesamthöhe von ca. 44.000,-- DM und von Vermögenssteuer in der Gesamthöhe von ca. 10.000,-- DM (jeweils zuzüglich Zinsen). Dem zu Grunde lag u.a. die Nichtangabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen in einer sechsstelligen Größenordnung (nahezu 180.000,-- DM verteilt auf zehn Jahre). Das alles bewegt sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleiht dem Dienstvergehen ein entsprechend hohes Eigengewicht.
Auf der anderen Seite ist - neben der fehlenden disziplinar- und strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor unbeanstandeten Verrichtung seines Dienstes - mildernd zu Gunsten des Ruhestandsbeamten insbesondere die von ihm abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Diesem Milderungsgrund kommt hier ein so großes Gewicht zu, dass trotz des durch die zuvor abgehandelten erschwerenden Gesichtspunkte mit geprägten Eigengewichts des Dienstvergehens die Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme im Ergebnis nicht gerechtfertigt erscheint.
Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrundes der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrundes zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.; dazu auch Senatsbeschlüsse vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5. Mai 2000 - 12d A 4813/99.O -, vom 10. Mai 2000 - 12d A 4369/99.O - und vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O - .
Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nicht wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten; dies gilt namentlich dann, wenn wegen der Tat zwar schon ermittelt wurde, sie aber noch nicht vollständig entdeckt war.
Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.
Vgl. die zuvor zitierten Senatsbeschlüsse.
Der sich aus der Abgabe einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergebende disziplinarrechtliche Milderungsgrund führt allerdings nicht automatisch auch im Ergebnis zu einer Maßnahmemilderung und auch nicht in jedem Falle zum Absehen von der disziplinaren Höchstmaßnahme. Von mitentscheidender Bedeutung bleiben vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Dabei kann zum Einen das Gewicht der Selbstanzeige selbst unterschiedlich zu bewerten sein, je nachdem, ob diese erst unter dem Eindruck eines sich gegen den Beamten konkret verdichtenden Verdachts abgegeben wurde, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), oder ob sie im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus, d.h. ohne eine konkrete, nicht beispielsweise lediglich an allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich anknüpfende Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, abgegeben wurde. In letzterem Falle wäre dann u. U. auch der Milderungsgrund der "Freiwilligkeit" voraussetzenden Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt.
Vgl. zu jenem etwa BVerwG, Urteile vom 9. Mai 1990 - 1 D 81.89 -, BVerwGE 86, 283 = DÖD 1991, 63, vom 5. Oktober 1994 - 1 D 31.94 -, BVerwGE 103, 177 = DÖD 1995, 194, und vom 5. Mai 1999 - 1 D 37.98 -.
Eine in diesem Sinne freiwillige Selbstanzeige vermag nach der Senatsrechtsprechung jedenfalls in aller Regel die Erwartung zu stützen, dass noch eine hinreichende Vertrauensbasis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten besteht.
Vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -.
Zum Anderen kann aber in eng begrenzten Fällen auch ohne Minderung des Eigengewichts der Selbstanzeige ein außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens dazu führen, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem Dienstherrn als endgültig zerstört angesehen werden muss und eine hinreichende Vertrauensbasis für die Zukunft nicht mehr vorhanden ist. Als derartige Fälle kommen insbesondere eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung oder eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie (etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege) in Betracht.
Vgl. Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Vorliegend läßt sich zunächst nicht feststellen, dass das Eigengewicht der Selbstanzeige des Ruhestandsbeamten deshalb gemindert wäre, weil er diese - wie die Disziplinarkammer angenommen hat - "unter dem Eindruck der durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung beabsichtigten Einleitung eines Strafverfahrens" und damit aus konkreter "Furcht vor Entdeckung" abgegeben hätte.
In diesem Zusammenhang hat man sich im Ausgangspunkt der Würdigung der Tatsachen zu vergegenwärtigen, dass für die Annahme eines Milderungsgrundes nicht die strengen Beweisanforderungen gelten. Es genügt vielmehr, wenn für den Milderungsgrund hinreichende tatsächliche Anhaltspunkte bestehen, so dass sich sein Vorliegen nicht ausschließen lässt und deshalb im Zweifel zugunsten des Betroffenen zu entscheiden ist.
Vgl. BVerwG, z. B. Urteile vom 9. Mai 2001 - 1 D 22.00 - und vom 8. Dezember 1998 - 1 D 46.97 -.
Entsprechendes muss auch dann gelten, wenn sich die Frage stellt, ob ein bestimmter Milderungsgrund in einer besonderen Ausprägung - hier der "Freiwilligkeit" - vorliegt.
Der Senat kann vorliegend nicht ausschließen, dass der Ruhestandsbeamte die Selbstanzeige im Wege freiwilliger Offenbarung seiner Tat abgegeben hat. Anders als die Disziplinarkammer ist er nicht - im Sinne des Erfülltseins der vollen Beweisanforderungen - davon überzeugt, dass der Ruhestandsbeamte konkret mit seiner Überführung rechnen musste. Die Beweiswürdigung der Disziplinarkammer dahin, dass der festgestellte Sachverhalt gar nicht anders bewertet werden könne als ihm zu entnehmen, dass der Ruhestandsbeamte durch einen Hinweis (von wem auch immer) vor der Ankündigung seiner Selbstanzeige von der unmittelbar bevorstehenden Einleitung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen ihn Kenntnis erlangt haben muss, trägt nicht. Weder der Disziplinarkammer noch dem Senat ist es in diesem Zusammenhang gelungen, einen bestimmten Hinweisgeber zu ermitteln. Die Disziplinarkammer hat ihre Beweiswürdigung vielmehr maßgeblich auf indizielle Umstände gestützt, aus denen sie mit Sicherheit zu entnehmen glaubt, dass der Ruhestandsbeamte bei seiner Selbstanzeige eine völlig ungewöhnliche Eile an den Tag gelegt, sich nämlich so verhalten hat, als dürfe er "mit der Offenbarung seiner Steuerunehrlichkeit keine Minute länger warten". Dies hat die Disziplinarkammer im Wesentlichen aus zwei Umständen geschlossen, zum einen aus dem auf den Tag genauen zeitlichen Zusammentreffen zwischen der fernmündlichen Vorankündigung der Selbstanzeige und der Erstellung des Einleitungsvermerks durch die Zeugin , zum anderen aus dem als völlig atypisch bewerteten Umstand einer fernmündlichen Vorankündigung der Selbstanzeige überhaupt. Beide Umstände erscheinen jedenfalls nach der in der Hauptverhandlung vor dem Senat durchgeführten (weiteren) Beweisaufnahme in einem anderen Licht mit der Folge, dass aus ihnen keineswegs zwingend auf eine völlig aus dem Rahmen fallende Eile bei der Abgabe der Selbstanzeige des Ruhestandsbeamten geschlossen werden kann; es kommen vielmehr auch andere Deutungen bzw. Geschehensabläufe in Betracht.
Die Beweisaufnahme in der Hauptverhandlung vor dem Senat hat im Wesentlichen Dreierlei ergeben:
Erstens ist der Begriff der telefonischen Vorankündigung einer Selbstanzeige inhaltlich mehrfach besetzt, woraus sich hier bedeutsame Konsequenzen für die Beuteilung der zeitlichen Abläufe ergeben (können). Zunächst fehlt es bereits dem Merkmal der "Vorankündigung" an Begriffsschärfe. Hierunter kann, wie die Zeugin in der Berufungshauptverhandlung bekundet hat, auch die Abgabe eines Schreibens fallen, in dem in allgemeiner Form die nachfolgende eigentliche Selbstanzeige, in welcher - so die Zeugin - "konkrete Zahlen benannt werden müssen", angekündigt wird. Als eine Vorankündigung in diesem Sinne würde das noch keine konkrete Zahlen enthaltende Schreiben des Steuerberaters vom 14. Oktober 1998 zu bewerten sein. Mit "Vorankündigung" der Selbstanzeige kann im konkreten Fall aber auch - etwas unpräzise - eine (fernmündliche) Vorankündigung der (schriftlichen) Vorankündigung gemeint sein. Wie der Ruhestandsbeamte bei seiner Befragung in der Berufungshauptverhandlung ausgesagt hat, ist hier in Absprache mit seinem Steuerberater dem Schreiben vom 14. Oktober 1998 eine solche zusätzliche telefonische Ankündigung wohl noch vorausgegangen; diese wurde allerdings nicht unmittelbar zeitnah aktenkundig gemacht. Auch bei Einbeziehung dieses Sachverhalts muss aber des Weiteren unterschieden werden zwischen der fernmmündlichen Vorankündigung der Selbstanzeige durch den Steuerberater und der telefonischen Weitergabe dieser Ankündigung an das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung . Die Beweisaufnahme vor dem Senat hat es zumindest möglich, wenn nicht wahrscheinlich erscheinen lassen, dass es sich - bezieht man beide Telefonate in die Betrachtung ein - bei der Vorankündigung der Selbstanzeige eher um einen zeitlich "gestreckten" Vorgang mit einer Reihe von Teilhandlungen denn um eine durch besondere Eile gekennzeichnete "Blitzaktion" gehandelt hat. So hat der Ruhestandbsbeamte bei seiner Befragung ausgesagt, dass er wohl bereits am 6. Oktober zusammen mit seiner Mutter den Steuerberater aufgesucht habe, um dort die Sache mit der Selbstanzeige zu besprechen. Der Steuerberater habe dann mit dem Vorsteher des Finanzamts , seines Festsetzungsfinanzamtes, Herrn , gesprochen, aber kurzfristig keinen Termin für eine dortige persönliche Vorsprache erhalten können. Dies sei der Auslöser für die Idee des Steuerberaters gewesen, die Selbstanzeige telefonisch anzukündigen; er selbst habe dies ebenfalls für richtig gehalten, auch deshalb, weil eine Selbstanzeige, die vielleicht zu spät käme, keinen Sinn mache. Aus den Aussagen der Zeugen und in der Berufungshauptverhandlung ergibt sich, dass der Finanzamtsvorsteher dann aber wohl erst einige Tage später, nämlich nach Fertigung des Vermerks über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens durch die Sachbearbeiterin (9. Oktober 1998) und Weiterleitung des Vorgangs an die Sachgebietsleiterin (12. Oktober 1998), seinerseits beim Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung , nämlich bei der Zeugin , angerufen hat, und zwar sinngemäß mit dem Inhalt, dass zu jenem Zeitpunkt gerade der Steuerberater des Ruhestandsbeamten bei ihm sitze und eine Selbstanzeige ankündige, die in Kürze eingehen solle. Nach den zeitlichen Abläufen ist danach nicht auszuschließen, dass der Anruf des Finanzamtsvorstehers erst am 14. Oktober 1998, dem Datum der möglicherweise an eben jenem Tag überreichten schriftlichen Ankündigung der Selbstanzeige (Schreiben vom selben Tage an das Festsetzungsfinanzamt), jedenfalls aber nicht wesentlich früher beim Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung einging. Damit ist zugleich auch die bisher angenommene sehr merkwürdige Duplizität der Ereignisse, nämlich der Fertigung des Einleitungsvermerks durch die Sachbearbeiterin und der Ankündigung der Selbstanzeige an ein und demselben Tage (9. Oktober 1998), entzerrt und ein rein zufälliges zeitliches Zusammentreffen der Geschehensabläufe nicht mehr ohne Weiteres auszuschließen.
Der Senat hält den Sachverhalt so, wie er sich nach den Angaben des Ruhestandsbeamten und der Zeugen und namentlich zu den zeitlichen Abläufen darstellt, auch für glaubhaft, und zwar zumindest im Sinne einer ernsthaft in Betracht kommenden Alternative zu der von der Disziplinarkammer zugrunde gelegten verblüffenden zeitlichen Übereinstimmung. Insbesondere die Zeugin war sich - auch auf Nachfrage des Gerichts - ganz sicher, dass sie den Fall des Ruhestandsbeamten aus ihrer Sicht schon bearbeitet hatte, als der Anruf von Herrn einging. Dass sie zugleich "nach ihrer Erinnerung" darüber einen Vermerk angelegt haben will, macht sie nicht unglaubwürdig; das Fehlen eines entsprechenden Vermerks in den Akten kann vielfältige Ursachen haben. Auch die Aussage der Zeugin in erster Instanz, wo sie bekundete, nichts "zum zeitlichen Zusammentreffen des Anrufs beim Finanzamt und dem Tag der Einleitung nach § 397 AO sagen" zu können, steht nicht notwendig im Widerspruch zu ihrer wesentlich detaillierteren zweitinstanzlichen Aussage. Denn im Kontext der erstinstanzlichen Aussage ging es wesentlich um die Frage, ob der Ruhestandsbeamte aus der Finanzverwaltung heraus, etwa durch diese Zeugin, informiert worden war. Auch ging es damals bei der Befragung der Zeugin ersichtlich nicht um einen Anruf des Finanzamtsvorstehers und dessen Inhalt. Mit dem "Anruf beim Finanzamt" war vielmehr eine in den Verwaltungsvorgängen erwähnte mündliche Ankündigung der Selbstanzeige angesprochen, die aber nicht gegenüber der Zeugin, sondern beim Festsetzungsfinanzamt erfolgt sein soll.
Zweitens hat sich im Rahmen der Beweisaufnahme vor dem Senat herausgestellt, dass die Vorankündigung einer Selbstanzeige durch den Steuerpflichtigen bzw. seinen Steuerberater - anders als es die Disziplinarkammer festgestellt hat - gar kein so ungewöhnlicher Vorgang ist; dies schließt auch die telefonische Vorankündigung ein. So hat eine Beamtenbeisitzerin des Senats, die als Sachgebietsleiterin in einem Festsetzungsfinanzamt tätig ist, in der Hauptverhandlung zu Protokoll erklärt, dass nach ihrer Erfahrung telefonische Vorankündigungen von Selbstanzeigen in der Praxis gelegentlich vorkämen, und zwar namentlich im Zusammenhang mit einer Terminsabstimmung zur persönlichen Vorsprache oder zur Abgabe der Selbstanzeige. Darüber hinaus hat auch die Zeugin das Vorkommen telefonisch angekündigter Selbstanzeigen - wenn auch nicht als "Regelfall" - bestätigt. Der Zeuge hat (lediglich) die telefonische Vorabinformation durch den Vorsteher eines Festsetzungsfinanzamts als "etwas besonderes, was er in seiner Karriere noch nicht erlebt habe", gekennzeichnet. Der in erster Instanz gehörte Zeuge ist jedenfalls in den protokollierten Bestandteilen seiner Aussage nicht ausdrücklich zur Frage der Atypik einer telefonischen Vorankündigung der Selbstanzeige befragt worden bzw. darauf eingegangen. Die Atypik einer telefonisch vorab angekündigten Selbstanzeige ist nach diesem festgestellten Sachverhalt jedenfalls nicht dermaßen stark, dass schon aus diesem Umstand maßgeblich darauf geschlossen werden könnte, wer sich so verhalte, müsse durch eine Information oder auf sonstige Weise Kenntnis davon erhalten haben, dass die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen ihn unmittelbar und konkret bevorstehe. Statt dessen könnte beispielsweise auch eine alle denkbaren Eventualitäten einbeziehende (allgemeine) Vorsicht des den Ruhestandsbeamten beratenden Steuerberaters die - nach Aussage des Ruhestandsbeamten - jedenfalls von jenem mit herbeigeführte Entscheidung für diese Verfahrensweise beeinflusst haben.
Drittens bleibt schließlich noch festzustellen, dass die Verhaltensweise des Ruhestandsbeamten nicht einfach nach den im Allgemeinen gültigen Maßstäben beurteilt werden darf. Der Ruhestandsbeamte hat (u.a.) in dem hier maßgeblichen Zeitraum - erste Oktoberhälfte 1998 - erhebliche psychische Probleme gehabt, die maßgeblich auch seine Entscheidungsbildung beeinträchtigt haben (können). Dies ergibt sich im Wesentlichen schon aus der in den Personalakten enthaltenen, in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit den hier angesprochenen Vorgängen stehenden ärztlichen Bescheinigung der und vom 15. Oktober 1998 sowie dem amtsärztlichen Gutachten vom 17. Januar 1999. Die dort getroffenen ärztlichen Feststellungen werden auch durch die - trotz einer gewissen Tendenz zur Übersteigerung - im Kern glaubhafte Schilderung des Ruhestandsbeamten bei seiner Befragung in der Berufungshauptverhandlung bestätigt. Dort hat er u.a. angegeben, dass er es kurz vor der Ankündigung der Selbstanzeige nicht mehr habe aushalten können. Der Druck sei einfach zu groß geworden. Er habe nächtelang nicht geschlafen und etwa im September 1998 in Paris extreme Herzbeschwerden bekommen. Die Steuersache sei für ihn damals zu einem Problem geworden, bei dem sich seine Ängste und Sorgen ins Unermessliche gesteigert hätten. Vielleicht habe das auch damit zusammengehangen, dass damals gegen einen Kollegen ein Disziplinarverfahren eingeleitet worden sei, der ein paar Zimmer weiter gesessen habe und in eine "Sportsache" verstrickt gewesen sei. Der Disziplinarsenat wertet diesen Sachverhalt dahin, dass es jedenfalls nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Ruhestandsbeamte sich ausgelöst bzw. verstärkt durch einen durchaus nachvollziehbaren Anlass vor Augen geführt hat, dass ihn im Hinblick auf die Steuerhinterziehung ebenfalls ein strafrechtlicher wie disziplinarrechtlicher Vorwurf trifft, er sich in der Reaktion hierauf dann aber aufgrund seines damaligen psychischen Zustandes nicht durchweg in rationalen, wohl überlegten Verhaltensmustern bewegt hat. Ein etwaiges Drängen zur Eile im Zusammenhang mit der Selbstanzeige kann somit auch krankheitsbedingt gewesen sein. Unter Mitberücksichtigung dieses Umstandes bietet der gesamte festgestellte Sachverhalt erst recht keine tragfähige Grundlage für die Annahme, der Ruhestandbeamte müsse eine Information über ein konkret gegen ihn beabsichtigtes Steuerstrafverfahren erhalten haben, weil sonst sein Verhalten nicht erklärbar sei.
Nach alledem ist dem Ruhestandsbeamten der Milderungsgrund der Selbstanzeige nach § 371 AO mit dem Gewicht einer freiwillig, ohne Furcht vor konkreter Entdeckung abgegebenen Selbstanzeige in entsprechender Anwendung des Grundsatzes "in dubio pro reo" zuzubilligen.
Hiervon ausgehend ist das Gewicht der Selbstanzeige nach dem oben Ausgeführten grundsätzlich so hoch einzustufen, dass das Steuerdelikt die Vertrauensbasis zum Dienstherrn nicht endgültig zerstört hat. Dem steht in dem hier zu beurteilenden Einzelfall auch nicht ein so außergewöhnliches Gewicht des zur Last gelegten Dienstvergehens gegenüber, dass ausnahmsweise dennoch auf die disziplinarrechtliche Höchstmaßnahme zu erkennen wäre.
Zwar hat der Ruhestandsbeamte seine Steuerunehrlichkeit über Jahre fortgesetzt. Die darin liegende kriminelle Energie ist indes für sich genommen noch nicht derart außergewöhnlich, dass schon unter diesem Gesichtspunkt die Aberkennung des Ruhegehalts erforderlich erschiene.
Aber auch die Einbeziehung der Größenordnung des Hinterziehungsbetrages führt hier nicht zu einem anderen Ergebnis. Zwar sind Hinterziehungsbeträge, die wie hier - sei es auch auf 10 Jahre verteilt - in einer Größenordnung von über 50.000,-- DM liegen,
vgl. zur Maßgeblichkeit des Gesamtbetrages der hinterzogenen Abgaben im Rahmen der disziplinaren Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -,a.a.O.,
nicht ohne Weiteres zu vernachlässigen, sondern verleihen dem Dienstvergehen schon ein recht hohes Gewicht. Dieses Gewicht reicht allerdings noch nicht aus, um auf seiner Grundlage die durch eine freiwillige Selbstanzeige in aller Regel gerechtfertigte fortbestehende Vertrauensbasis bereits als endgültig zerstört anzusehen. Bei exorbitanten Hinterziehungsbeträgen im (höheren) sechsstelligen Bereich mag dies anders zu sehen sein,
vgl. Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O - betreffend ein Verfahren nach §§ 91, 92 DO NRW,
ohne dass der Senat anlässlich des vorliegenden Verfahrens hierfür schon eine konkretere Grenzziehung vornehmen müsste. Eine gewisse indizielle Bedeutung misst der Senat in Fällen der vorliegenden Art allerdings der Größenordnung der Beträge zu, die nach § 30 Abs. 4 Nrn. 1 und 5 AO überhaupt erst unter Überwindung des Steuergeheimnisses den für die dienstrechtliche Verfolgung zuständigen Stellen bekannt werden. Es erscheint jedenfalls in Fällen einer freiwillig abgegebenen Selbstanzeige nicht angemessen, dass immer dann, wenn diese Hürde überwunden wird, sogleich die disziplinarrechtliche Höchstmaßnahme auszusprechen ist. Letzteres ist vielmehr solchen Fällen vorzubehalten, die in aller Deutlichkeit jenseits dieser Grenze angesiedelt sind. Derzeit liegt nach dem Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Mai 2000 - IV A 4 - S 0130 - 19/00 - die angesprochene Übermittlungsgrenze grundsätzlich bei einem Betrag von 5.000,-- DM verkürzte Steuer pro Veranlagungszeitraum. Bei der Steuerverkürzung des Ruhestandsbeamten wird diese Grenze weder betreffend die Mehrzahl der einzelnen von der Steuerhinterziehung erfassten Veranlagungszeiträume deutlich überschritten, noch ist insbesondere der Gesamtbetrag so bemessen, dass er diese Grenze - hochgerechnet auf einen 10- jährigen Zeitraum - in aller Deutlichkeit übersteigt.
Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände erscheint es dem Senat hiernach zwar nicht erforderlich, auf die disziplinare Höchstmaßnahme - im Falle eines Ruhestandsbeamten die Aberkennung des Ruhegehalts - zu erkennen. Das bereits mehrfach hervorgehobene verbleibende Eigengewicht des Dienstvergehens macht allerdings eine disziplinare Ahndung im oberen Bereich der nächstniedrigeren Maßnahme, der Kürzung des Ruhegehalts, unabweislich. Den hierfür zur Verfügung stehenden gesetzlichen Rahmen (§ 12 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 DO NRW) hat der Senat betreffend die Dauer u.a. deshalb nicht ganz ausgeschöpft, weil bei zwischenzeitlich in den Ruhestand versetzten Beamten die pflichtenmahnende Funktion der Disziplinarmaßnahme im Vergleich zu aktiven Beamten in den Hintergrund tritt. Schon aus generalpräventiven Gründen muss es allerdings auch in solchen Fällen bei einer deutlich spürbaren disziplinaren Ahndung verbleiben. Bei Einbeziehung der finanziellen Verhältnisse des Ruhestandsbeamten hat der Senat deshalb keine Veranlassung gesehen, auch von der Höhe des zulässigen Kürzungssatzes - 20 v.H. - Abstriche zu machen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5 DO NRW.
Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 2 des
Landesbeamtengesetzes
§§ 91, 92 DO
§ 25 Einkommensteuergesetz
§ 397 AO
§ 371 AO
§ 30 AO
§ 90 DO
§ 397 Abs. 2 AO
§ 371 Abs. 3 AO
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 371 Abs. 2 AO
§
57 Satz 3 LBG NRW
§ 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW
§ 83 Abs. 1
Satz 2 LBG NRW
§ 57 Satz 3 LBG NRW
§ 371 Abs. 2 Nr. 2
AO
§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 30 Abs. 4 Nrn. 1 und 5 AO
§ 9 Abs. 1 DO
§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114
Abs. 2, 115 Abs. 5 DO

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE
86, 283
BVerwGE 103, 177
12d A
2090/99
1 D 57.93
12d A 3213/95
12d A 1476/98
12d A 5332/98
1 D 66.98
12d A 3031/99
12d A 4145/99
12d A 4813/99
12d A 4369/99
15d A 878/00
1 D 81.89
1 D 31.94
1
D 37.98
1 D 22.00
1 D 46.97
1 D
66.98