Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-12, Aktenzeichen 5 K 1569/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:1112.5K1569.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine - während des Klageverfahrens umfirmierte - juristische Person mit Sitz in A. Sie veranstaltet über das Internet Sportwetten, die sie auch inländischen Kunden anbietet. Am 09.02.2015 reichte sie beim beklagten Finanzamt eine Anmeldung zur Sportwettensteuer für Januar 2015 ein, mit der sie eine Sportwettensteuer von 0,00- EUR anmeldete. Hierbei erläuterte sie, die von ihr auf die Spieler umgelegte Sportwettensteuer aus der Bemessungsgrundlage herausgerechnet zu haben. Mit Bescheid vom 13.02.2015 setzte das Finanzamt unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung -A- daraufhin unter Erhöhung der erklärten Bemessungsgrundlage um die angemeldete Sportwettensteuer auf 0,00- EUR die Sportwettensteuer für Januar 2015 auf 0,00 EUR fest.
Hiergegen erhob die Klägerin am 11.03.2015 Einspruch, mit dem sie sich gegen die Einbeziehung der den Spielern in Rechnung gestellten Sportwettensteuer in die Bemessungsgrundlage wendete. Im Einspruchsverfahren reichte die Klägerin am 17.04.2015 mit dem Begehren um Teilabhilfe im Rechtsbehelfsverfahren eine berichtigte Steueranmeldung für Januar 2015 ein, die eine Bemessungsgrundlage von 0,00 EUR, bestehend aus einem Wetteinsatz von 0,00 EUR und den Spielern besonders in Rechnung gestellter Sportwettensteuer von 0,00 EUR, und eine Sportwettensteuer von 0,00 EUR auswies. Die berichtigte Anmeldung wurde ohne Abweichung verarbeitet und eine entsprechende Abrechnung vom Finanzamt erteilt. Mit Einspruchsentscheidung vom 27.07.2016 wies das Finanzamt den Einspruch zurück.
Mit der am 19.08.2016 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Steuerfestsetzung soweit die den Spielern besonders in Rechnung gestellte Sportwettensteuer in die Bemessungsgrundlage der Sportwettensteuer einbezogen wurde.
Die Klägerin ist der Auffassung, die den Spielern in Rechnung gestellte Sportwettensteuer sei nicht in ihre eigene Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Dies ergebe sich bereits aus der Wortlautauslegung des § 17 Abs.2 S.2 des Rennwett- und Lotteriegesetzes - RennwLottG -. Diesem lasse sich nicht entnehmen, dass die Sportwettensteuer auf eine Brutto-Bemessungsgrundlage erhoben werden solle. Weder in der Vorschrift selbst noch an anderer Stelle sei im RennwLottG näher definiert, was der "Nennwert der Wettscheine" oder der "Spieleinsatz" ist. Nach Auffassung der Klägerin sei bei natürlichem Sprachverständnis, aber auch nach dem Branchenverständnis und der angewendeten Mathematik unter einem Wetteinsatz (oder einem "Spieleinsatz") der Betrag zu verstehen, der eine Gewinnchance vermittele. Dies gelte für die vom Wettkunden zu zahlende Sportwettensteuer - ungeachtet, ob sie wie im Streitfall auf den Spieler umgewälzt wird - jedoch nicht. Der Wortlaut anderer, vergleichbarer Vorschriften im RennwLottG stütze die Ansicht der Klägerin. lm Gesetz existierten weitere Steuervorschriften für Rennwetten, bei denen es sich auch um Wetten aus Anlass eines Sportereignisses handele. So regele § 10 Abs. 1 RennwLottG die Steuer auf Rennwetten am Totalisator dahingehend, dass von den am Totalisator gewetteten Beträgen der Unternehmer des Totalisators eine Steuer von 5 % zu entrichten habe. Für Rennwetten bei Buchmachern gelte § 11 Abs. 1 RennwLottG, wonach der Buchmacher von jeder bei ihm abgeschlossenen Wette eine Steuer von 5 % des Wetteinsatzes zu entrichten habe.
Zu erwähnen sei, dass § 17 Abs. 1 RennwLottG zu den Lotterien regele, dass die Steuer 20 % des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose ausschließlich der Steuer betrage. Für den Rechtsanwender stelle sich die Frage, ob damit eine Differenzierung einhergehen solle oder ob der Gesetzgeber der Wortwahl keine Bedeutung beigemessen habe. Nach Auffassung der Klägerin stelle es sich so dar, dass der Gesetzgeber bezüglich der Bemessungsgrundlage keine klare Vorstellung gehabt habe, so dass es folgerichtig auch kein schlüssiges Regelungskonzept gebe.
Der Wortlaut des § 20 RennwLottG über Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen spreche gegen eine Einbeziehung der (umgelegten) Sportwettensteuer in die Bemessungsgrundlage. Die Vorschrift verwende in Abs.2 Nr.3 den Ausdruck "vereinbarter Einsatz für die jeweilige Sportwette", spiegele also nicht den Gesetzeswortlaut des § 17 Abs.2 S.2 RennwLottG wieder ("Nennwert der Wettscheine beziehungsweise Spieleinsätze"). Die beliebige Wahl verschiedener Ausdrücke sei für den Rechtsanwender nur sehr schwer nachzuvollziehen. Dem Abs.2 sei zu entnehmen, dass im Übrigen zwischen dem "vereinbarten Einsatz" (Nr.3), der "Bemessungsgrundlage" (Nr. 5) und - wohlgemerkt am Ende - der "Höhe der Steuer" (Nr.7) unterschieden werde. Damit stütze der Gesetzgeber das zuvor dargelegte natürliche Sprachverständnis und die Branchenpraxis, als Einsatz nur den vom Spieler gezahlten Betrag ohne die Sportwettensteuer anzusehen. Betrachte man das Nebeneinander der Begriffe so entstehe allerdings der Eindruck, als sei der "Einsatz" nicht die "Bemessungsgrundlage", denn ansonsten handelte es sich um eine doppelte Pflichtaufzeichnung. Das widerspräche aber § 17 Abs. 2 S.2 RennwLottG, nach dem der "Einsatz" und nicht eine u.U. davon abweichende Bemessungsgrundlage zu besteuern sei.
Da § 20 RennwLottG allerdings lediglich die Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen regele und nicht die Bemessungsgrundlage, bestärke die Vorschrift letztlich die Sichtweise der Klägerin. Denn § 20 RennwLottG sei so angelegt, dass der Gesetzgeber in § 17 Abs. 2 S. 2 RennwLottG offenkundig davon ausgegangen sei, dass der "Einsatz" sich ohne die Sportwettensteuer "netto" verstehe. Ansonsten wäre nicht erklärlich, dass in § 20 RennwLottG "Einsatz" und "Bemessungsgrundlage" getrennt aufgeführt werden.
In diesem Zusammenhang sei - so die Klägerin - auch darauf hinzuweisen, dass für das Steuerrecht mit seinen Eingriffsmöglichkeiten für die Verwaltung gegen den Bürger ein strenger Gesetzesvorbehalt gelte. So müsse durch Gesetz, auch dann, wenn auf dessen Grundlage Rechtsverordnungen erlassen werden, neben dem Steuersubjekt und -objekt sowie dem Steuersatz mindestens auch die Bemessungsgrundlage festgelegt werden. Gerade die Bemessungsgrundlage sei hier aber nicht eindeutig geregelt. Aufgrund der unklaren Formulierung in § 17 Abs.2 S.2 RennwLottG müsse im Zweifel angenommen werden, dass die Bemessungsgrundlage nicht die dem Spieler auferlegte Steuer umfasse. Insbesondere sei eine solche "Selbstbesteuerung" seit Inkrafttreten des RennwLottG ausdrücklich durch § 17 Abs. 1 S.3 RennwLottG ausgeschlossen worden. Demnach sei eine Bruttobemessung auch nicht dieser Steuerart immanent, so dass sie sich nicht etwa von selbst verstünde.
Für die Auslegung der Vorschrift könne sich auch nicht auf § 37 der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottGABest) berufen werden, da dem entgegen stehe, dass die Vorschrift als Präzisierung der gesetzlichen Regelung über die Bemessungsgrundlage in § 17 RennwLottG keine ausreichende Verordnungsermächtigung aufweise und insoweit rechtlich unbeachtlich bleiben müsse. Daneben ergebe sich selbst bei Heranziehung des § 37 RennwLottGABest keine Besteuerung einer Brutto-Bemessungsrundlage. Die RennwLottGABest hätten den Status einer Rechtsverordnung, für deren Erlass nach Art.80 des Grundgesetzes -GG- besondere Bestimmungen gelten. Art. 80 Abs. 1 S. 1 GG regele, dass durch Gesetz die Bundesregierung, ein Bundesminister oder die Landesregierungen ermächtigt werden können, Rechtsverordnungen zu erlassen. Erforderlich sei demnach ein formelles Gesetz, auf dessen Grundlage die Verordnungsermächtigung ergehe. Als mögliche Ermächtigungsgrundlage komme vorliegend allein § 25 Abs. 1 RennwLottG in Betracht, wonach der Reichsminister der Finanzen die Bestimmungen zur Ausführung dieses Gesetzes erlasse. Die Vorschrift beruhe noch auf der Ursprungsfassung des Rennwett- und Lotteriegesetzes, welches im Reichsgesetzblatt vom 20. April 1922 verkündet wurde. Eine Anpassung sei seitdem nur marginal erfolgt. Die Vorschriften gelten nach Art. 123 GG fort. Hier stelle sich das Problem, dass der Begriff des Reichsministers nicht mehr zutreffend sei. Aus der mangelnden Anpassung im Rahmen des Gesetzes über die Besteuerung von Sportwetten vom 29. Juni 2012 könne eigentlich nur geschlossen werden, dass der Vorschrift im aktuellen Gesetzeskontext offenkundig keine Bedeutung mehr zugemessen wurde. Doch selbst wenn man davon ausgehe, dass § 25 Abs. 1 RennwLottG auch weiterhin von Relevanz sei und nicht nur rechtshistorische Bedeutung habe, stelle sich die weitere Frage, ob die Voraussetzungen des Art. 80 Abs. 1 S.2 GG erfüllt sind, wonach Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetze bestimmt werden müsse. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass § 25 Abs. 1 RennwLottG diesen Erfordernissen genüge. Eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes -BVerfG- dann ausreichend bestimmt, wenn der Bürger schon nach dem Gesetz hinreichend deutlich vorhersehen könne, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von der Ermächtigung Gebrauch gemacht wird und welchen möglichen Inhalt die aufgrund der Ermächtigung erlassenen Verordnungen haben könne. Grundsätzlich sei es hierfür ausreichend, wenn sich die genannten Kriterien durch Auslegung dem Gesetz im Ganzen entnehmen lassen. § 25 Abs. 1 RennwLottG bestimme, dass der Reichsminister der Finanzen die Bestimmungen zur Ausführung des RennwLottG erlasse. Eine konkrete Beschränkung oder Zielrichtung sei der Norm selbst nicht zu entnehmen. Allein aus der Vorschrift des § 25 Abs. 1 RennwLottG ergebe sich also nicht, mit welchem konkreten Inhalt und mit welcher Tendenz von dem Inhalt der Ermächtigung Gebrauch gemacht werde. Die unzureichende Genauigkeit sowohl der Verordnung als auch der Ermächtigungsgrundlage komme auch in der Umsetzung des Zitiergebotes zum Ausdruck. Nach Art.80 Abs. 1 S.3 GG müsse die Rechtsgrundlage in der Verordnung angegeben werden. Erforderlich hierfür sei, dass nicht nur das ermächtigende Gesetz, sondern auch die ermächtigenden Einzelvorschriften in der Rechtsverordnung genannt werden. Anzugeben seien Paragraph, Absatz, Satz und Nummer. Diesem Erfordernis versuche der Gesetzgeber vorliegend in der Eingangsformel der RennwLottGABest nachzukommen. Auffällig sei hierbei, dass die genannten Vorschriften nicht mehr gänzlich der aktuellen Rechtslage entsprächen. Die Anpassung der RennwLottGABest an die aktuelle Gesetzeslage sei damit nur unzureichend erfolgt.
Doch selbst, wenn man - unter Außerachtlassung aller verfassungsrechtlichen Bedenken - § 37 RennwLottGABest zur Auslegung des § 17 Abs. 2 S. 2 RennwLottG heranziehen würde, ergäbe sich kein anderes Bild bezüglich der Frage, ob die Steuerpflichtigen auf Brutto- oder Nettobasis zu besteuern sind. Insbesondere sei darauf hinzuweisen, dass sich § 37 RennwLottGABest gar nicht auf § 17 Abs. 2 S. 2 RennwLottG beziehe, sondern auf § 20 RennwLottG, denn die Norm sei eingebettet in weitere Vorschriften, die sich nur mit dem Verwaltungsverfahren befassten.
Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 37 Abs. 1 RennwLottGABest sei zu entnehmen, dass nach der Vorstellung des Verordnungsgebers alle vom Wettkunden zu bewirkenden Leistungen, also der "Wetteinsatz" sowie Schreib- und Kollektionsgebühren sowie die besonders in Rechnung gestellte "Steuer" zunächst erfasst werden sollen und dann wiederum ein Abzug der Steuer erfolgen solle, allerdings wortwörtlich nur bei der Lotteriesteuer. Anders als in § 17 Abs. 2 S. 2 RennwLottG werde allerdings nicht auf "Nennwert der Wettscheine beziehungsweise Spieleinsätze" Bezug genommen, sondern auf den Begriff "Wetteinsatz". Auch hier sei also eine sprachliche Ungenauigkeit bei der Benennung der Besteuerungsgrundlage festzustellen. Schließlich müsse die Frage aufgeworfen werden, was es für einen Sinn machen soll, dass die Steuer nach § 37 Abs. 1 S. 2 RennwLottGABest als Teil der Bemessungsgrundlage ausdrücklich genannt wird, dies aber - nur - bei der Lotteriesteuer im nächsten Satz gleich wieder rückgängig gemacht wird. Dann hätte man S.2 nur für die Sportwettensteuer anwenden können und § 37 Abs. 1 S. 3 RennwLottGABest wäre nicht mehr erforderlich gewesen. Trotz dieser sprachlichen und logischen Verwirrungen und der nicht angepassten Rechtsverordnungsermächtigung sowie der von alledem abweichenden Steuerformulare sei der Beklagte sich völlig sicher, dass § 37 Abs. 1 S. 3 RennwLottGABest jedenfalls nicht die Sportwettensteuer betreffen soll. Das überzeuge keineswegs, denn bei der festzustellenden begrifflichen Beweglichkeit des Gesetzgebers, des Verordnungsgebers und der Finanzverwaltung seien kaum sichere Rückschlüsse aus dem Wortlaut möglich.
Die Klägerin ist ferner der Meinung, dass die Erhebung einer Steuer auf Steuer dem deutschen Steuerrecht wesensfremd und daher besonders rechtfertigungsbedürftig - und damit besonders regelungsbedürftig - sei. Das könne aber kaum durch eine unterlassene Klarstellung in einer verfassungsrechtlich fragwürdigen Rechtsverordnung erfolgt sein. Zudem sei zu berücksichtigen, dass von § 37 Abs. 1 S. 1 RennwLottGABest auch die Schreib- und Kollektionsgebühren erfasst seien. Dies gelte aber nicht für § 17 RennwLottG. Bereits hier offenbare sich ein Widerspruch zwischen den beiden Normen. Die verwendeten Terminologien seien nicht identisch und könnten mitunter zu starken Abweichungen führen. Im Wege der Normenhierarchie müsse dann § 17 RennwLottG den Ausführungsbestimmungen vorgehen. Es erschließe sich aus der ausdrücklichen Herausrechnung nur der Lotteriesteuer nicht zwingend, dass die Herausrechnung der Steuer nicht auch bei der Sportwettensteuer gelte. Ob allein aus dem Umstand, dass die gesetzlichen Regelungen keine Spezifizierung enthalten, auf eine Brutto-Bemessungsgrundlage geschlossen werden könne, müsse auch unter dem Gesichtspunkt, dass Steuerrecht zur Eingriffsverwaltung zähle, beantwortet werden. Vor diesem Hintergrund sei es nicht überzeugend, dass eine Regelung, die vielfältige Interpretationsmöglichkeiten für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage lasse, zwingend eine Brutto-Bemessungsgrundlage vorschreibe. Dies sei vergleichbar mit dem vorliegenden Fall. Denn auch für Sportwetten werde eine Bemessungsgrundlage nicht zweifelsfrei bestimmt. Zwar sei in dem Bericht des Finanzausschusses vom 27.06.2012 hervorgehoben worden, dass eine Vergleichbarkeit zwischen Lotterien und Ausspielungen mit Sport- und Pferdewetten nicht bestehe aufgrund der sehr unterschiedlichen Spielstruktur und den weit abweichenden Höchstgewinnen und Gewinnchancen. Daraus lasse sich im Umkehrschluss aber entnehmen, dass eine Vergleichbarkeit von Pferde- und Sportwetten durchaus angenommen werde. Der niedrige Steuersatz von 5% solle der Austrocknung des Schwarzmarktes und der Lenkung hin zu den legalen Angeboten sowohl bei den Sport- als auch bei den Pferdewetten dienen.
Einer Herausrechnung der Steuer aus der Bemessungsgrundlage stehe auch das vom Beklagten angeführte Protokoll des Finanzausschusses nicht entgegen. Aus der Passage in Fußnote 14 der Stellungnahme des B lasse sich lediglich schließen, dass für die Berechnung der Sportwettensteuer nicht 5/6 des Gesamtpreises heranzuziehen sind. Diese Ansicht sei konsequent. Denn der Steuersatz betrage hier ohnehin nur 5 %. Daraus lasse sich aber nicht entnehmen, dass generell eine Herausrechnung der Sportwettensteuer aus der Bemessungsgrundlage ausscheiden solle. Vielmehr sei in einem entsprechenden Verhältnis eine Umrechnung vorzunehmen. Steuersystematisch höchst problematisch sei der Aspekt, dass nach Ansicht des Beklagten die Sportwettensteuer auf die Brutto-Bemessungsgrundlage und damit eine "Steuer auf die Steuer" erhoben werden soll. Es erfolge also eine Selbstbesteuerung, die dem System der Verbrauch- und Verkehrssteuern wesensfremd sei. Allein das Tabaksteuergesetz -TabStG- wende dieses Prinzip in einem sehr begrenzten Umfang an. Nach § 2 TabStG werde die Tabaksteuer vom Kleinverkaufspreis erhoben. Hierbei handele es sich gemäß § 3 Abs. 1 S. l TabStG ( hier liege eine klare gesetzliche Definition vor) um den Preis, den der Hersteller oder Einführer als Einzelhandelspreis für Zigarren, Zigarillos und Zigaretten je Stück und für Rauchtabak je Kilogramm bestimmt - dieser Kleinverkaufspreis sei übrigens zwingend von den Herstellern vorzugeben und von den Händlern einzuhalten, was bei Sportwetten nicht der Fall sei. Da in diesem Preis auch die Tabaksteuer enthalten sei, die der Hersteller an den Fiskus zu entrichten habe, besteuere sich die Tabaksteuer im Ergebnis selbst. Diese Regelung stelle allerdings den absoluten Ausnahmefall dar, wie ein Blick in alle anderen Verbrauchsteuergesetze verrate. Das Prinzip der Selbstbesteuerung widerspreche der Tendenz des Gesetzgebers, das gesamte Steuersystem von solchen Selbstbesteuerungseffekten freizuhalten.
Im Übrigen habe der Gesetzgeber eine Synchronität von Sportwettensteuer und Lizenzgebühr für Sportwettlizenzen angestrebt. Dem Willen des Gesetzgebers habe es entsprochen, durch Einführung des niedrigen Steuersatzes von 5 % den vorhandenen illegalen Markt für Sportwetten in den legalen Bereich zu überführen. Der geringe Steuersatz von 5% für Sportwetten sei als geeignet angesehen worden, dieses Ziel zu fördern, da er den Spielraum für die auf den Bruttoeinsatz bezogenen Ausschüttungsquoten erhöhe, die das wichtigste Kriterium im Wettbewerb der Anbieter sein sollen. Hierdurch sollten international übliche Ausschüttungen ermöglicht werden. Denn es sei nach Ansicht des Gesetzgebers anzunehmen gewesen, dass Spieler nur dann in großem Umfang illegale Wettanbieter nutzen, wenn legale Anbieter nur erheblich unattraktivere Wettquoten anbieten können. Zudem ergebe sich aus den Gesetzgebungsmaterialien, dass sich die EU-Kommission gegen einen Steuersatz von 16 2/3 % für Sportwetten ausgesprochen hat. Die EU-Kommission habe demnach in ihrer Stellungnahme vom 18. Juli 2011 angemerkt, dass die sehr hohe Konzessionsgebühr mehr als die durchschnittliche Marge eines Onlineglücksspielanbieters darstelle. Vor dem Hintergrund der EU-rechtlichen Einwände betrage die Konzessionsabgabe für Sportwetten nun 5% des Spieleinsatzes. Dem Ziel des Gesetzgebers widerspreche aber eine Bruttobemessung der Sportwettensteuer. Durch die Selbstbesteuerung erhöhe sich der tatsächliche Steuersatz auf mehr als 5%, nämlich auf 5,25 %. Gerade auf die Höhe von 5% sei es dem Gesetzgeber aber angekommen. So werde in der Gesetzesbegründung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der ermäßigte Steuersatz für Sportwetten die Folge der im Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages über das Glückspielwesen in Deutschland - GlüÄndStV - vorgesehenen konzessionierten Öffnung des Glücksspielmarktes für Sportwetten sei. Nach § 4 d Abs. 2 S. 1 GlüÄndStV betrage die maßgebende Konzessionsabgabe 5 % des Spieleinsatzes. Zugleich sind die vom Konzessionsnehmer in Ausübung der Konzession auf Grundlage des Rennwett- und Lotteriegesetzes gezahlten Steuern auf die Konzessionsabgabe anzurechnen, § 4d Abs. 7 GlüÄndStV. Demnach solle nur einmalig eine Belastung mit 5 % bezogen auf den Spieleinsatz erfolgen. Diesem Ziel würde eine Kumulierung der Sportwettensteuer nicht gerecht.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 17.04.2105 über die Festsetzung der Sportwettensteuer für Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung von 27.07.2016 dahingehend abzuändern, als die Sportwettensteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 0,00 EUR anderweitig festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, in § 37 Abs. 1 RennwLottGABest sei eine Ergänzung und Präzisierung der in § 17 Abs. 2 S. 2 RennwLottG getroffenen Regelung erfolgt. Der Bundestag habe mit Zustimmung des Bundesrates das Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 beschlossen. Artikel 1 dieses Gesetzes betreffe die Änderung des RennwLottG, Artikel 2 die Änderung der Ausführungsbestimmungen zum RennwLottG (RennwLottGABest) (vgl. BGBI I 2012, S. 1426).
Der Gesetzestext "Hierher gehört auch der dem Spieler etwa besonders in Rechnung gestellte Betrag der Steuer" beziehe sich nach der klaren und leicht verständlichen Formulierung in § 37 RennwLottGABest eindeutig auf die Berechnung der Lotteriesteuer und der Sportwettensteuer. Hieraus folge, dass Lotteriesteuer und Sportwettensteuer Leistungen seien, die dem Preis für den Erwerb eines Loses oder dem Wetteinsatz hinzuzurechnen sind, wenn sie dem Spieler - wie im Streitfall - besonders in Rechnung gestellt werden, mithin von ihm zu bewirken sind. Der Gesetzgeber habe also entgegen der Auffassung der Klägerin sehr wohl eine klare Vorstellung vom Umfang der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Sportwettensteuer gehabt. § 20 RennwLottG stehe dem nicht entgegen. Vielmehr folge der Gebrauch der unterschiedlichen Begriffe "vereinbarter Wetteinsatz" und "jeweilige Bemessungsgrundlage für die Steuer" genau der oben beschriebenen Systematik. Danach seien bei der Berechnung der Sportwettensteuer alle für den Erwerb eines Wettscheines zu bewirkenden Leistungen (hier: der dem Spieler besonders in Rechnung gestellte Betrag der Steuer) dem Wetteinsatz hinzuzurechnen. Erst durch diese Hinzurechnungen sei die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ordnungsgemäß angesetzt.
Soweit die Klägerin einwende, dass für die Regelungen über die Bemessungsgrundlage eine Rechtsverordnungsermächtigung nach Art. 80 GG fehle, übersehe sie, dass der Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates das Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten beschlossen habe. Insoweit handele es sich also nicht um eine Rechtsverordnung, sondern um ein Bundesgesetz. Im Übrigen sei die Frage der Berechnung "Steuer auf Steuer" bereits Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens gewesen. So sei u.a. Herr B, Freshfields Bruckhaus Dehringer, im Rahmen der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in dessen 82. Sitzung an 21.03.2012 als Sachverständiger angehört worden. In seiner schriftlichen Stellungnahme, die er dem Finanzausschuss eingereicht habe, weise er darauf hin, dass die Vermeidung der Berechnung "Steuer auf Steuer" gemäß § 37 Abs. 1 Satz 3 der Ausführungsbestimmungen zum RennwLottG nach dem Gesetzentwurf nur noch für die Lotteriesteuer beibehalten werden soll (vgl. 82. Sitzung des Finanzausschusses Wortprotokoll Nr. 17/82, Bl.24 ff d.A.).
Der Beklagte ist der Meinung, es sei auch keine sprachliche Verwirrung auf Ebene des Verordnungsgebers bzw. Gesetzgebers festzustellen. In der Überschrift zu § 37 RennwLottGABest und im weiteren Text dieser Vorschrift sei die Sportwettensteuer ausdrücklich genannt. Es lasse sich mithin nicht nur vermuten, dass in § 37 RennwLottGABest neben der Berechnung der Lotteriesteuer auch die Berechnung der Sportwettensteuer geregelt sei. Vielmehr sei der Gesetzestext insoweit klar und unmissverständlich. Vor dem 01.07.2012 habe § 37 RennwLottGABest a.F. einzig und allein die Berechnung der Lotteriesteuer geregelt. Mithin habe sich der in der alten Fassung dieser Vorschrift verwendete Begriff "Steuer" auch ausschließlich auf die Berechnung der Lotteriesteuer bezogen. Seit Einführung der Sportwettensteuer ab dem 01.07.2012 beziehe sich das in Satz 2 dieser Vorschrift verwendete Wort "Steuer" auf die Berechnung der Lotteriesteuer und auf die Berechnung der Sportwettensteuer. Dies ergebe sich klar aus dem direkten Zusammenhang mit Satz 1 dieser Vorschrift. Indem der Gesetzgeber in Satz 3 dieser Vorschrift das Wort "Steuer" jeweils durch das Wort "Lotteriesteuer" ersetzt habe, bringe er klar zum Ausdruck, dass nach seinem Willen ausschließlich von der (umgelegten) Lotteriesteuer keine Lotteriesteuer erhoben werden solle. Dieses Ergebnis werde dadurch erreicht, dass bei Berechnung der Lotteriesteuer nur 5/6 des Gesamtpreises zugrunde zu legen seien, vgl. § 37 Abs. 1 Satz 3, zweiter Halbsatz RennwLottGABest n.F., wobei sich der Begriff "Gesamtpreis" auf Satz 1 beziehe, nämlich auf den dort genannten Begriff "Preis des Loses" in Verbindung mit "Berechnung der Lotteriesteuer", (vgl. Artikel 2 Nr. 11 des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012, BGBI. I S. 1426.). Die Forderung der Klägerin, dass im Gesetz ausdrücklich stehen müsse, dass Sportwettensteuer von der Sportwettensteuer erhoben wird, sei angesichts der klaren und unmissverständlichen Formulierungen in § 37 Abs. 1 RennwLottGABest n.F. für das Erkennen des gesetzgeberischen Willens entbehrlich.
Die Berechnung von Sportwettensteuer aus Sportwettensteuer sei auch nicht systemwidrig. Denn Schuldner der Sportwettensteuer sei der Veranstalter, vgl. § 19 Abs. 2 RennwLottG. Das Überwälzen der Sportwettensteuer im Innenverhältnis vom Veranstalter in seiner Eigenschaft als Steuerschuldner auf den Spieler bewirke einen zusätzlichen Aufwand des Spielers für den Erwerb seiner Gewinnchance und dadurch eine Erhöhung seines der Besteuerung unterliegenden Wetteinsatzes.
Der Beklagte weist ferner darauf hin, dass eine "Synchronität" von Sportwettensteuer und Sportwettenlizenzgebühr nicht gegeben sei. Erstens sei die Erhebung der Sportwettensteuer im Gegensatz zum Konzessionsmodell im GlüÄndStV nicht als Maßnahme zur Erreichung der Ziele des § 1 dieses Vertrages aufgeführt. Zweitens sei für die Erhebung der Sportwettensteuer gem. §§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 2 RennwLottG nicht Voraussetzung, dass der Sportwettenveranstalter über eine entsprechende Konzession verfüge. Und drittens gehe der eigenständige steuerrechtliche Begriff der Sportwette über den ordnungsrechtlichen Begriff der Sportwette hinaus, vgl. BT-Drucksache 17/8494, S. 8. Es treffe zwar zu, dass gem. § 4d Abs. 7 GlüAndStV die vom Konzessionsnehmer in Ausübung der Konzession gezahlten Steuern auf der Grundlage des RennwLottG (hier: Sportwettensteuer) auf die Konzessionsabgabe anzurechnen sind. Allerdings sei diese Regelung unabhängig davon anzuwenden, ob der Veranstalter die Sportwettensteuer als Steuerschuldner wirtschaftlich selbst trage oder im Innenverhältnis auf den Spieler überwälze. Denn durch die Überwälzung der Sportwettensteuer gehe nicht zugleich auch die Steuerschuldnerschaft auf den Spieler über. Im Übrigen sei die Erhöhung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage die Folge der unternehmerischen Entscheidung des Wettveranstalters, die von ihm selbst geschuldete Sportwettensteuer auf den Spieler zu überwälzen. Nach den Erfahrungen des Beklagten gebe es durchaus Wettveranstalter, die sich gegen eine solche Überwälzung entschieden haben.
Abschließend sei zu erwähnen, dass im Rahmen des Notifizierungsverfahrens zum GlüÄndStV die Europäische Kommission in ihrer ausführlichen Stellungnahme erhebliche Bedenken nicht zum Steuersatz für Sportwetten, sondern zur geplanten Höhe der Glücksspielabgabe von 16 2/3 %, d.h. zur Konzessionsabgabe gem. § 4d Abs. 2 GlüÄndStV geäußert habe.
Wegen des weiteren Vorbingens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.
Dem Gericht lag ein Sonderband Sportwettensteuer für Januar 2015 vor. Dieser war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtene, mit Zustimmung zur berichtigten Steueranmeldung vom 17.04.2015 nach § 168 AO erfolgte Festsetzung der Sportwettensteuer für Januar 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
I.
Es bestehen nach Auffassung des Senats (und von der Klägerin auch nicht streitig gestellt) weder verfassungsrechtliche noch europarechtliche Bedenken gegen die Erhebung der Sportwettensteuer nach dem Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012, BGBl. I, S. 1424, mit dem die hier maßgebenden steuerlichen Vorschriften, insbesondere der § 17 Abs. 2 RennwLottG, eingeführt bzw. geändert worden sind (vgl. die Senatsurteile vom 18. April 2018 Az. 5 K 2703/12, juris, und Az. 5 K 1108/15, Zeitschrift für Wett- und Glückspielrecht - ZfWG - 2018, 480; jeweils Revision beim Bundesfinanzhof -BFH- anhängig, Az. IX R 20 bzw. 21/18).
II.
Die einfachgesetzlichen Voraussetzungen für die Entstehung der Sportwettensteuer nach den §§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 2 RennwLottG sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist als Veranstalterin von Online-Sportwetten Schuldnerin der für von inländischen Wettkunden im Sinne des § 17 Abs.2 Satz 1 Nr.2 RennwLottG für deren Wetten begründeten Sportwettensteuer. Die Höhe der angemeldeten Steuer ist zutreffend.
III.
Auch soweit sich die Klägerin mit ihrer Klage speziell gegen die Einbeziehung der von ihr auf die Spieler umgelegten Sportwettensteuer in die Bemessungsgrundlage wendet, vermochte die Klage keinen Erfolg zu haben.
1.
Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG beträgt die Steuer 5 vom Hundert des Nennwertes der Wettscheine beziehungsweise des Spieleinsatzes. Der Spieleinsatz in diesem Sinne umfasst den Gesamtaufwand des Spielers für den Abschluss der Wette. Dazu gehört auch die auf den Wettenden umgelegte Sportwettensteuer, die auf diesem Wege selbst in die Bemessungsgrundlage einfließt (Steuer auf die Steuer). Dieses Ergebnis zeigt ein Vergleich der Regelungen der Lotteriesteuer im § 17 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG mit derjenigen der Sportwettensteuer im § 17 Abs. 2 Satz2 RennwLottG. Während die erstgenannte Vorschrift als Bemessungsgrundlage auf den planmäßigen Preis sämtlicher Lose, als Nennwert definiert, abstellt, nimmt die zuletzt genannte Regelung Bezug auf den Nennwert der Wettscheine. Diese Anknüpfungspunkte stimmen somit noch überein. Der maßgebliche Unterschied der beiden Regelungen ergibt sich aber daraus, dass § 17 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG den Spieleinsatz für die Lotteriesteuer ausdrücklich ohne die Steuer definiert, diese Ergänzung für die Sportwettensteuer im § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG dagegen fehlt. Bereits der Abgleich dieser beiden - unterschiedlichen - Regelungen verdeutlicht für den Senat im Wortlaut eindeutig und hinreichend bestimmt, dass in § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG speziell für die Sportwettensteuer auch die auf den Wettkunden umgelegte Steuer selbst mit in die Bemessungsgrundlage einfließt, es sich mithin um eine Bruttobemessungsgrundlage handelt.
2.
Auch von einem bloßen versehentlichen Unterlassen des Gesetzgebers im Sinne einer Regelungslücke zur Schaffung einer dem § 17 Abs.1 Satz 3 RennwLottG entsprechenden Regelung für die Sportwettensteuer ist zur Überzeugung des Senats angesichts der vom Beklagten dargelegten Erörterungen der "Steuer auf Steuer"-Problematik im Gesetzgebungsverfahren nicht auszugehen. Das gilt insbesondere auch deshalb, weil der Gesetzgeber im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens in § 37 Abs.1 Satz 3 RennwLottGABest hinsichtlich der Herausnahme der Steuer aus ihrer eigenen Bemessungsgrundlage den vorherigen Begriff "Steuer" trotz der Einführung einer neuen Sportwettensteuer ausdrücklich in "Lotteriesteuer" geändert hat, mithin erkennbar die Herausnahme auf die Lotteriesteuer beschränkt hat.
3.
Die Regelung dieser Bemessungsgrundlage der Sportwettensteuer als Bruttobemessungsgrundlage ist im § 17 Abs. 2 RennwLottG und damit im Gesetz selbst vorgenommen worden, was dem Vorbehalt des Gesetzes entspricht (vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage 2018, § 3 Steuersystem und Verfassungsrecht, Rn. 230 ff) und im § 37 RennwLottGABest - trotz Änderung durch den Parlamentsgesetzgeber weiterhin nur eine Rechtsverordnung (vgl. BVerfG - Beschluss vom 13.09.2005 - 2 BvF 2/03, BVerfGE 114, 96 ) - auch nicht hätte isoliert geregelt werden können.
4.
Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht bezüglich der Festlegung einer Bruttobemessungsgrundlage in § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG liegt nicht vor. Die Regelung zur Steuerbemessungsgrundlage ist Teil der Bestimmung des Steuergegenstandes. Gerade bei der Auswahl des Steuergegenstandes kommt dem Gesetzgeber aber ein besonders weiter Entscheidungsspielraum zu (vgl. BVerfG - Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, Rz. 123), für dessen Überschreitung Anhaltspunkte nicht ersichtlich sind. Im Übrigen fließen in verschiedene Steuerbemessungsgrundlagen Steuern mit ein, was - wie hier - zu einer Steuer auf die Steuer führt, so beispielsweise die Energiesteuer in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage auf Kraftstoffe. Sofern man - wie die Klägerin- eine Tendenz des Gesetzgebers erkennen will, das Steuersystem von Selbstbesteuerungseffekten freizuhalten, so gibt es - wie auch von der Klägerin dargelegt - doch Ausnahmen. So auch hier, vom Gesetzgeber bewusst geschaffen.
5.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Regelung in § 20 RennwLottG über die Aufzeichnungspflichten. Die unter § 20 Abs.2 Nr.3 der Vorschrift geforderte Angabe des vereinbarten Einsatzes wird in Nr.4 durch die Angabe der Zahlungen der Spieler ergänzt, mithin um alle den vereinbarten Einsatz der Wette übersteigenden Leistungen wie Gebühren, Auslagen oder umgelegte Wettsteuern. Folgerichtig ist der Begriff der unter Nr.5 zudem anzugebenden Bemessungsgrundlage für die Steuer nicht zwangsläufig identisch mit dem vereinbarten Spieleinsatz unter Nr.3 der Vorschrift.
6.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es durch die Einbeziehung der umgelegten Sportwettensteuer in den Spieleinsatz auch nicht zu einem Widerspruch hinsichtlich der Lizenzgebühren und der auf diese anzurechnenden Sportwettensteuer. Denn auch die Konzessionsabgabe knüpft in § 4d Abs.2 Satz 1 GlüÄndStV hinsichtlich der Bemessungsgrundlage an den "Spieleinsatz" an. Zu diesem gehört jedoch - wie ausgeführt - stets auch eine auf den Spieler umgelegte Sportwettensteuer, so dass eine Konzessionsabgabe und die Sportwettensteuer bei jeder Wette gleich hoch sind.
Mithin war die Klage abzuweisen.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 RennwLottG
§ 17 RennwLottG
§ 37 RennwLottGABest
§ 2 TabStG
§ 168 AO
§ 164 Abs.1 der Abgabenordnung
§ 10 Abs. 1 RennwLottG
§ 11 Abs. 1 RennwLottG
§ 17 Abs. 1 RennwLottG
§ 17 Abs.2 S.2 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 S.2 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 S. 2 RennwLottG
§ 17 Abs. 1 S.3 RennwLottG
§ 25 Abs. 1 RennwLottG
§ 37 Abs. 1 RennwLottGABest
§ 37 Abs. 1 S. 2 RennwLottGABest
§ 37 Abs. 1 S. 3 RennwLottGABest
§ 37 Abs. 1 S. 1 RennwLottGABest
§ 3 Abs. 1 S. l TabStG
§ 4 d Abs. 2 S. 1 GlüÄndStV
§ 4d Abs. 7 GlüÄndStV
§ 37 Abs. 1 Satz 3, zweiter Halbsatz RennwLottGABest
§ 19 Abs. 2 RennwLottG
§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 2 RennwLottG
§ 4d Abs. 7 GlüAndStV
§ 4d Abs. 2 GlüÄndStV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 RennwLottG
§ 17 Abs.2 Satz 1 Nr.2 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Satz2 RennwLottG
§ 17 Abs.1 Satz 3 RennwLottG
§ 37 Abs.1 Satz 3 RennwLottGABest
§ 4d Abs.2 Satz 1 GlüÄndStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 80 Abs. 1 S. 1 GG
Art. 123 GG
Art. 80 Abs. 1 S.2 GG
Art. 80 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 114, 96
BVerfGE 138, 136
5 K 2703/12
5 K 1108/15
2 BvF 2/03
1 BvL 21/12