Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-20, Aktenzeichen 8 K 6308/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:1120.8K6308.04E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahren X R 19/03 tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Verfahrensrechtlich ist zu entscheiden, ob eine mit einem Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) versehene, im Übrigen aber bestandskräftig gewordene Einkommensteuerfestsetzung wegen weiterer, bisher nicht berücksichtigter möglicher Werbungskosten zu ändern ist. Materiell-rechtlich ist streitig, ob und in welcher Höhe als Kreditvermittlungskosten bezeichnete Aufwendungen vorweggenommene Werbungskosten einer Rente sind.
Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und werden im Streitjahr 1999 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Ende 1999 schlossen sie Verträge über eine sogenannte "Kombi-Rente", die durch die Fa. T vermittelt wurde. Dafür wurde von den Kl. an die Versicherungsgesellschaft eine Einmalzahlung in Höhe von 285.000 DM geleistet, die zu sofort beginnenden Rentenversicherungsleistungen führte. Die Einmalzahlung wurde über ein von der T vermitteltes Darlehen einer Bank mit einem Nennwert von 318.739 DM fremdfinanziert. Es handelt sich dabei um ein Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken, das nach 15 Jahren in einer Summe zurückzuzahlen ist. Mit dem Darlehen wurde neben der Einmalzahlung für die Rentenversicherung auch ein 10 %-iges Disagio abgedeckt. Der Restbetrag des Darlehens zzgl. einer Eigenkapitalleistung der Kl., die aus Steuerersparnissen durch das Kombi-Renten-Modell rechnerisch abgedeckt war, diente der Finanzierung einer 6 %igen Kreditvermittlungsgebühr der T in Höhe von 19.124 DM. Die Mittel zur Tilgung des Bankdarlehens sollten sich aus der Anlage einer weiteren Einmalzahlung in Höhe von 100.000 DM in einem Aktieninvestmentfonds ergeben. Nach einer schriftlichen Bestätigung der T fällt die Kreditvermittlungsgebühr nur an, wenn von dem Steuerpflichtigen die Finanzierung durch den von der T vermittelten Kredit erfolgt. Die T hat nach eigenen Angaben in allen bisher vermittelten Rentenversicherungsverträgen (ca. 1.850 Fälle) auch den jeweils angebotenen Kredit vermittelt. Es gibt damit keinen Fall, in dem nicht auch der Kredit über das Fremdwährungsdarlehen vermittelt wurde. Darüber hinaus hat die T – außerhalb des zu beurteilenden Modelles – in 557 Fällen nur ein Darlehen vermittelt. In den letztgenannten Fällen gebe es keinen "Versicherungshintergrund". Die T erhielt für die Vermittlung der Rentenversicherung von der Versicherungsgesellschaft eine Provision in Höhe von 4,5 % und von der Investmentgesellschaft eine Provision für die Vermittlung in Höhe von 90 % des Ausgabeaufschlages.
In dem Kreditvermittlungsvertrag der Kl. mit der T heißt es u. a. "die Konzeption des Rentenmodells Kombi-Rente sieht vor, dass der vom Antragsteller (Ast.) für diese sofort beginnende Rentenversicherung bei der HM Versicherung AG einzuzahlende Einmalbetrag nicht aus Eigenmitteln des Ast. erbracht, sondern über ein Kreditinstitut finanziert wird." Geschuldet wird die dort vereinbarte Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 19.124 DM "für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss des Kreditvertrages oder die Vermittlung des Kreditbetrages." Die 19.124 DM sind am 21.12.1999 vom Bankkonto der Kl. abgebucht worden. Eine entsprechende Rechnung der T ist am 30. Dezember 1999 erteilt worden.
In der Einkommensteuererklärung für 1999 machten die Kl. im Rahmen sonstiger Einkünfte (Leibrenten) allein die Vermittlungsgebühren in Höhe von 19.124 DM (= 6 % des Darlehensbetrages) als Werbungskosten geltend. Hierzu war neben einer Kopie des Kreditvermittlungsbetrages auch eine Berechnung der T eingereicht worden, die mit "Nachweis und Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht der Kombi-Rente" überschrieben ist. In dieser Finanzierungsberechnung sind sofort absetzbare Werbungskosten in Höhe von 39.143 DM ermittelt, die sich zusammen setzen aus 31.873 DM Disagio, laufenden Darlehenszinsen von 1.195 DM und einem Teilbetrag der Provision von 6.375 DM, der 2 % des Darlehensbetrages von 318.739 DM entspricht bzw. 1/3 des Gesamtbetrages der Kreditvermittlungsprovision von 19.124 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die genannten Vertragsunterlagen Bezug genommen.
Der Beklagte (Bekl.) folgte dem Begehren, 19.124 DM als Werbungskosten zu berücksichtigen, nicht. Er begrenzte den Werbungskostenabzug vielmehr auf den zuletzt genannten Teilbetrag von 6.375 DM. Dazu verwies er darauf, dass Modellanbieter nicht nur die Finanzierung vermittelten, sondern auch Versicherungsabschlüsse. Mit Bescheid vom 16.01.2001 wurde die Einkommensteuer 1999 dementsprechend anderweitig festgesetzt. Die Festsetzung erging außerdem gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der "Überschusserzielungsabsicht aus sonstigen Einkünften gemäß § 22 Einkommensteuergesetz -EStG-" und hinsichtlich der "Anwendung des § 32 c EStG". Ansonsten erging die Festsetzung endgültig. Wegen der Einzelheiten wird auf die Angaben zur Einkommensteuererklärung 1999 und den Steuerbescheid vom 16.01.2001 Bezug genommen. Diese Einkommensteuerfestsetzung wurde bestandskräftig.
Nach Einreichung der in einer Anlage des eben genannten Steuerbescheides angeforderten Unterlagen zur Prüfung der Überschusserzielungsabsicht beantragten die Kl. schließlich mit Schreiben vom 07.06.2001, die sonstigen Einkünfte des Kl. in der Weise zu korrigieren, dass die Vermittlungsprovision in voller Höhe (19.124 DM) steuermindernd berücksichtigt wird, was einem weiteren Werbungskostenabzug in Höhe von 12.749 DM entspricht. Der Bekl. lehnte den Änderungsantrag der Kl. mit Bescheid vom 29.06.2001 ab. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren war erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 21.08.2001 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Während des anschließenden Klageverfahrens begehrten die Kl. erstmals auch den Abzug des Disagios und von Kontogebühren, insgesamt 31.923 DM. Der Bekl. erließ daraufhin einen auf § 165 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid und erkannte diese Kosten als zusätzliche Werbungskosten an. Der entsprechende Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1999 vom 31.01.2002 ist – soweit es um das Verpflichtungsbegehren der Kl. auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 geht – gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens und u. a. auch weiterhin nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der "Überschusserzielungsabsicht".
Der Senat hatte im 1. Rechtsgang dem Klagebegehren, Kreditvermittlungskosten von insgesamt 19.124 DM steuermindernd zu berücksichtigen, entsprochen (Urteil vom 9. Oktober 2002, 8 K 5167/01 E). Dem war der Bundesfinanzhof in seinem Revisionsurteil vom 16. September 2004 (X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) nicht gefolgt, sondern hat die Senatsentscheidung aufgehoben und zurückverwiesen.
Die Kl. tragen zu dem danach verbliebenen Begehren auf Berücksichtigung weiterer Kreditvermittlungsgebühren von 12.749 DM als Werbungskosten (insgesamt demnach 19.124 DM) im Wesentlichen folgendes vor. Der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 16. September 2004 (X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238), mit dem das der Klage stattgebende Senatsurteil des ersten Rechtsganges vom 09. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E, EFG 2003, 510) aufgehoben worden ist, könne nicht gefolgt werden. Wenn der BFH dort ausführe, dass nur 2 % als Werbungskosten in Form von Finanzierungskosten abziehbar seien und die darüber hinausgehenden 4 % Anschaffungsnebenkosten seien, so widerspreche er sich insoweit, als er zugleich einräume, dass die 6 %ige Kreditvermittlungsgebühr nicht dem Bereich der Vermittlung der Versicherungsverträge und auch dem der Investmentfondsanteile zugeordnet werden könne, denn diese Einzelleistungen seien durch die von den Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaften an die T geleisteten hohen Provisionen hinreichend abgegolten. Andere Wirtschaftsgüter habe der Kl. nicht erworben. Der Hinweis des BFH auf Kosten der T für die Entwicklung des Kombi-Renten-Konzeptes, die durch den überschießenden Teil der Finanzierungskostenvermittlungsgebühr abgegolten sein solle, rechtfertige es nicht, diesen Teil der Kosten einem Anschaffungsbereich zuzuordnen, denn die Kl. hätten insoweit kein Wirtschaftsgut erworben. Gleiches gelte für den Hinweis, dass der Zugang zum Konzept vergütet sein könnte. Dieser Denkansatz schließe es nicht aus, dass auch derartige Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelt werden müssten. Aufgabe der T sei es, Art und Umfang der Fremdfinanzierung auf die persönlichen Verhältnisse des Kunden abzustimmen und dabei sicherzustellen, dass dieser einen Totalüberschuss erziele. Damit handele es sich letztlich um Beratungsleistungen, die ausschließlich mit der individuellen Ausgestaltung der Finanzierung im Zusammenhang stünden. Derartige Kosten seien als Finanzierungsnebenkosten anzusehen und damit ebenfalls in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Dem Aufteilungsgedanken des Revisionsurteils vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) könne man angesichts der Aussagen dieses Urteils zu bereits durch die Versicherungs- und Investmentgesellschaften abgegoltenen Kosten in Form von Provisionen an die T nur dann folgen, wenn ein weiterer Konzeptbaustein angenommen werde. Dann dürfe aber der auf die Finanzierungsvermittlungskosten und den 3. Konzeptbaustein entfallenden Anteil aus der 6 %igen Finanzierungsvermittlungsgebühr nicht in der Weise ermittelt werden, dass 2 % als Finanzierungsvermittlungsgebühr angesehen werde und der Restwert dem 3. Baustein zugerechnet werde, denn bei der Aufteilung eines Gesamtpreises für verschiedene Bereiche seien die Werte der Bereiche zunächst zu ermitteln und dann ins Verhältnis zueinander zu setzen. Mit dem Abzug eines bestimmten Wertes vom Gesamtbetrag und der Zuordnung des Restbetrages zu einem anderen Bereich verlasse der BFH die anerkannte Methodik bei der Aufteilung von Gesamtentgelten für mehrere Leistungen. Selbst der These, dass ggfl. eine Anlehnung an Immobilienfinanzierungen und dortige Provisionen zu erfolgen habe, könne nicht erfolgen, denn damit werde im Rahmen von Finanzierungen nur ein bestimmter Teilmarkt betrachtet. Unbeachtet bleibe z. B. dass bei Konsumentenkrediten höhere Vermittlungsprovisionen üblich seien, etwa zwischen 5 und 7 %. Zu Unrecht werde auch die zivilrechtliche Rechtsprechung bemüht, denn die dortige Aussage über eine sittenwidrig überhöhte Kreditvermittlungsprovision von 6 % beruhe auf einem Einzelfall, in dem ein Sachverständiger die übliche Vermittlungs-provision in einer bestimmten Region im Jahre 1984 mit 1 % ermittelt gehabt habe.
Der Forderung des BFH nach einem substantiierten Vortrag der Klägerseite zur Rechtfertigung einer Anerkennung einer über 2 % liegenden Kreditvermittlungspro- vision werde hier im Streitfall in der Weise nachgekommen, dass eine Nachfrage der T vom Januar 2005 an 47 Banken ergeben habe, dass die Beschaffung von Fremdwährungsdarlehen für die Finanzierung der vermittelten Rente keine positiven Ergebnisse ergeben hätten. Keine der angefragten Banken habe eine Kreditzusage in Aussicht gestellt. Wenn man trotz all dieser Bedenken an dem Grundsatz festhalte, dass die 6 %ige Kreditvermittlungsprovision nicht in vollem Umfang abzugsfähig sei, so müsse jedoch ein höherer Prozentsatz als 2 % anerkannt werden. Danach müssten die aufgenommene Darlehenssumme und die Gesamtkosten für die Konzeption, bestehend aus dem Einmalbetrag für die Rentenversicherung, der Darlehenssumme und dem Einmalbetrag für den Investmentfonds (insgesamt 703.739 DM) sowie die über die bereits anerkannten 2 % hinaus gehenden 4 % zueinander ins Verhältnis gesetzt werden. Daraus ergebe sich ein zusätzlich abzugsfähiger Teil des Konzeptionshonorars in Höhe von 1,81 %. Insgesamt seien damit 3,81 % der Bruttodarlehenssumme von 318.739 DM als Werbungskosten abzugsfähig. Das entspreche einem Betrag von 12.143 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 01.02.2005, vom 21.04.2005 und vom 06.09.2005 Bezug genommen.
Die Kl. beantragen,
den Bescheid vom 29.06.2001 über die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 und die EE vom 21.08.2001 aufzuheben sowie den Bekl. zu verpflichten, den Bescheid vom 16.01.2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 31.01.2002 in der Weise zu ändern, dass weitere 12.749 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG anzusetzen sind,
sowie hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf das Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) und meint im Wesentlichen, das Vorbringen der Kl., die gesamte umfassende Beratung über die Folgen der fremdfinanzierten Anlagen in eine Rentenversicherung sei Teil der Kreditvermittlungsleistung, werde dem wirtschaftlichen Gehalt des zu beurteilenden Modelles nicht gerecht. Die Auswahl geeigneter Banken und Versicherungen sei sicherlich zu Beginn der Konzeptentwicklung mit einem hohen Aufwand verbunden gewesen. Ein derartiger Aufwand müsse aber nicht für jeden Kunden neu betrieben werden. Auch könne nicht den Ausführungen der Klägerseite gefolgt werden, dass der BFH in dem genannten Urteil keine Ausführungen dazu gemacht habe, ob ein höherer Anteil als 2 % als Werbungskosten in anderer Form zu berücksichtigen sei. Hierzu habe der BFH ausgeführt, dass derartige überschießende Aufwendungen der Vermögensebene zuzuordnen seien. Soweit man der Argumentation der Kl. folge, dass von ihnen kein Vermögensgegenstand "Know-how" erworben worden sei, komme ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht, denn dann müssten die als Kreditvermittlungsgebühren bezeichneten Aufwendungen, soweit sie 2 % der Darlehenssumme überstiegen, als Anschaffungsnebenkosten für den Investmentfonds und die Rentenversicherung behandelt werden. Dieses schließe eine sofortige Abzugsfähigkeit derartiger Kosten aus. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 16.06.2005 verwiesen.
Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20.12.2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Kl. haben zur Überzeugung des Senats nicht hinreichend nachweisen können, dass eine Kreditvermittlungsgebühr von mehr als 2 % der Darlehenssumme bei der hier zu beurteilenden Rentenfinanzierung üblich und angemessen ist. Der Senat geht dabei von den Grundsätzen aus, die der BFH in seinem Revisionsurteil vom 16. September 2004 (X R 19/03 BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) dargelegt hat. Diese 2 % sind vom Bekl. bereits in der angegriffenen Steuerfestsetzung berücksichtigt. Der Senat sieht davon ab, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO) Gebrauch zu machen, denn der Streitfall bietet keine Anhaltspunkte dafür, einen höheren Prozentsatz als 2 % der Darlehenssumme als Kreditvermittlungsgebühren zu behandeln. Die Kl. sind daher nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Senat verbleibt zwar mit den Beteiligten bei der Auffassung, dass der bestandskräftig gewordene Bescheid zur Einkommensteuer 1999 vom 16.01.2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 31.01.2002 dem Grunde nach nach § 165 Abs. 2 AO änderbar wäre, sofern höhere Werbungskosten bei den Einkünften des Kl. aus § 22 EStG festzustellen wären. In dem dem vorliegenden Verfahren vorhergehenden Revisionsverfahren – abgeschlossen durch Urteil vom 16. September 2004, X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 – hat der BFH die dabei zu entscheidende Frage, ob "angesichts des auf die Überschusserzielungsabsicht bei den sonstigen Einkünften beschränkten Vorläufigkeitsvermerkes überhaupt noch eine verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Änderung des formell bestandskräftigen Bescheids vom 16. Januar 2001 zugunsten der Kl. bestanden hat", ausdrücklich offengelassen (vgl. Ausführungen unter II, 6 dieses Urteils). Der Senat sieht jedoch keine Veranlassung, insoweit von seiner Rechtsauffassung abzuweichen, die nach Auslegung des Vorläufigkeitsvermerks eine grundsätzliche Änderbarkeit des genannten Einkommensteuerbescheides für 1999 bejaht. Zwecks Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausführungen in dem den Beteiligten bekannten Urteil des Senats im ersten Rechtszug vom 09. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E, Seite 8 und 9) verwiesen.
Entgegen der Auffassung der Kl. kommt jedoch ein weiterer Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus § 22 EStG in Höhe von 12.749 DM nicht in Betracht. Der vom Bekl. bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 bereits als Werbungskosten berücksichtigte Teilbetrag von 6.375 DM (= 2 % der Darlehenssumme von 318.739 DM) aus den insgesamt laut Konzeption angefallenen Kreditvermittlungsgebühren in Höhe von 19.124 DM stellt den höchstmöglichen Werbungskostenabzug für den geltend gemachten Aufwand dar. Dabei kann offen bleiben, ob die bereits berücksichtigten 2 % als angemessener Teilbetrag anzusehen sind, da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen ist (vgl. insoweit auch Ausführungen des BFH in seinem Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238, dort unter II., 5, g)). Die Kl. haben zur Überzeugung des Senats nicht ausreichend nachgewiesen, dass eine höhere Kreditvermittlungsgebühr als 2 % der Darlehenssumme im Streitfall angemessen und üblich ist. Eine Berücksichtigung des streitigen Differenzbetrages von 12.749 DM kommt auch unter anderen materiell-rechtlichen Gesichtspunkten nicht in Betracht. Der Senat folgt weder der Auffassung der Kl., dass diese verbleibenden Kosten von 4 % der Darlehenssumme einen Werbungskostencharakter haben, noch der Auffassung der Kl., dass ein geringerer Betrag – die Kl. begehren insoweit hilfsweise den zusätzlichen Abzug von Werbungskosten in Höhe von 1,81 % der Darlehenssumme – dem Finanzierungsbereich und damit dem Werbungskostenbereich zuzurechnen sind.
Gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 EStG sind unter anderem Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Leibrenten als Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen. Das gilt dem Grunde nach auch für Aufwendungen, die, wie im Streitfall, vorab, also vor Beginn der Rentenzahlung anfallen (BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000, X B 38/00, BFH/NV 2001, 41). Hierzu zählen auch Kosten, die der Refinanzierung einer Einmalzahlung für einen Rentenversicherungsbeitrag dienen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999, X R 23/95, BFHE 1990, 460, BStBl. II 2000, 267 und vom 9. Mai 2000, VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl. II 2000, 660). Das Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) geht von keinem anderen Rechtsstandpunkt aus.
Aufwendungen, die die nicht steuerbare Vermögensebene betreffen, etwa als Anschaffungsnebenkosten, gehören nicht zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten. Zwecks Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf seine Ausführungen im Senatsurteil vom 9. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E) – dort auf Seite 10 der Entscheidung – und entsprechende grundsätzliche Ausführungen im BFH-Urteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) – dort unter II, 3. b., Seite 11 dieser Entscheidung.
Bei der danach verbleibenden Frage, welchem Bereich die Vermittlungsgebühren ganz oder teilweise zuzuordnen sind, ist die schlichte rechnungsmäßige Bezeichnung als Finanzierungskosten oder Kreditvermittlungsgebühren nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistungen. Das hat der Bundesfinanzhof nochmals im Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) bestätigt (vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001, VII R 29/00, BFHE 197, 114, BFH/NV 2002, 268 und vom 9. Mai 2000, BFHE 192, 445, BStBl. II, 660).
Dabei obliegt den Kl. die Darlegungs- und Feststellungslast dazu, dass Kreditvermittlungsgebühren in einem größeren Umfang als bei schwierigen Baufinanzierungen den sofort abzugsfähigen Werbungskosten zuzuordnen sind, für die Vermittlungsgebühren von 1 bis 2 % der Darlehenssumme nach ständiger Rechtsprechung als angemessen angesehen werden (vgl. Revisionsurteil vom 16. September 2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 unter II. 5. b und 5. e, Seite 19 und 21 des betreffenden Urteils). Der Senat folgt auch hinsichtlich der weiteren Begründung zu der Frage der Aufteilung der als Kreditvermittlungsgebühr bezeichneten Aufwendungen dem genannten BFH-Urteil dahingehend, dass sich die alleinige Zuordnung dieser Gebühren zu Kreditvermittlungsleistungen nicht damit erklären lässt, dass das Konzept etwa kostenlos abgegeben werde. Aufgrund der Interessenlage der Beteiligten ist für die steuerrechtliche Zuordnung und Aufteilung der als Werbungskosten begehrten Aufwendungen eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Elementes maßgeblich. Danach ist das insoweit maßgebende Interesse des Anlegers nicht in erster Linie darauf gerichtet, einen Kredit zu erhalten. Vielmehr ist für den Anleger, hier also für die Kl., die Erlangung eines lebenslangen, nach Ende der Tilgungsphase frei verfügbaren Rentenanspruchs entscheidend. Der dabei eingesetzte und vermittelte Kredit hat im Rahmen des Gesamtkonzeptes nur eine dienende Funktion. Bei der Aufteilung der vertragsmäßig ausgewiesenen 6 %igen Kreditvermittlungsgebühr auf den Finanzierungsbereich und den Vermögensbereich, der nicht zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führt, ist zu beachten, dass die T mit ihrer "Kombi-Rente" sich nicht auf die reine Vermittlung eines gewöhnlichen Versicherungsvertrages, Kapitalanlagevertrages oder eines Kreditvertrages beschränkt hat. Sie hat vielmehr "unter hohem intellektuellem und finanziellen Aufwand ein durch die modellhafte Verzahnung verschiedener aufeinander bezogene Verträge gekennzeichnetes – aus Sicht des Anlegers steueroptimiertes, aus Sicht des Vermittlers provisionsoptimiertes – Gesamtkonzept entwickelt ... und angesichts der Fortentwicklung der zivil- und finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter intensivem Einsatz zahlreicher Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsexperten stetig verfeinert". Die dem Kunden, hier also den Kl. gegenüber erbrachte Leistung ist daher umfassender als bei reiner Vermittlungsleistung für Einzelverträge im Versicherungs-, Kapitalanlage- und Kreditbereich (vgl. Revisionsurteil vom 16. September 2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 unter II. 3 b, Seite 11 f.). Auch wenn damit kein Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne angesprochen ist und durch Gebühren abgegolten wird, werden Aufwendungen des Steuerpflichtigen für derartige Dienstleistungen hinsichtlich der Frage ihrer (teilweisen) Zuordnung zur Vermögensebene und/oder zum Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten gleichbehandelt wie Gesamtzahlungen für verschiedene Wirtschaftsgüter und Leistungen, die steuerlich als sofort abzugsfähig eingeordnet werden können (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 unter II. 2 a und b, Seite 7 bis 9 des Urteils). Aus diesem Grunde können die Kl. auch nicht mit ihrem Einwand gehört werden, es seien als Wirtschaftsgüter nur Versicherungsleistungen und eine Kapitalanlage vermittelt worden, für die bereits von den entsprechenden Gesellschaften direkt Provisionen gezahlt worden seien, so dass Teile der als Kreditvermittlungskosten bezeichneten Zahlungen selbst nach Ausführungen des BFH-Urteils keine Provisionsleistungen für die Vermittlung der genannten beiden Verträge sein könnten. Der Gedankengang des BFH, die genannten Dienstleistungen würden teilweise mit überhöhten Provisionen im Kreditvermittlungsbereich abgegolten, schließt es nämlich nicht aus, dass ein Teil dieser als Kreditvermittlungskosten bezeichneten Gebühren steuerlich als Anschaffungsnebenkosten für die Rentenversicherung und Kapitalanlage zu behandeln sind. Sie entfallen damit in die Vermögensebene der Steuerpflichtigen und sind nicht als Werbungskosten sofort abzugsfähig. Unter Zugrundelegung der Auffassung des Revisionsurteiles bedarf es daher keines 3. Konzeptbausteines, wie die Kläger meinen.
Die im zweiten Rechtszug von den Kl. eingereichten Unterlagen und vorgetragenen Argumente erlauben keinen höheren Werbungskostenabzug als die bisher schon berücksichtigten 6.375 DM. Die Darlegungen und Nachweise über Finanzierungsanfragen bei 47 Banken belegen nicht besondere Schwierigkeiten bei der Kreditvermittlung. Der Senat schließt sich insoweit der Argumentation des Revisionsurteils an, dass die umfangreichen Sicherungen für das Darlehen – Ansprüche aus dem Rentenversicherungsvertrag gegen eine namhafte Versicherungsgesellschaft, Ansprüche aus dem Investmentdepot, Abschluss einer Risikolebensversicherung und ergänzende persönliche Haftung – eine höhere Sicherheit darstellen als Sicherungen bei Immobilienfinanzierungen für solvente Darlehensnehmer. Vor diesem Hintergrund schließt sich der Senat auch der Bewertung des Revisionsurteils an, dass damit eine Gebühr von 2 % der Darlehenssumme, die im Streitfall bereits berücksichtigt ist, als Höchstgrenze sofort abzugsfähiger Kreditvermittlungskosten anzusehen ist, da auch bei Bauherrenmodellen und geschlossenen Immobilienfonds nach der Rechtsprechung eine derartige Begrenzung auf maximal 2 % der Darlehenssumme marktüblich ist, zumal die eigentliche Bonitätsprüfung der Kreditnehmer Sache der Banken bleibt. Die Antworten von Banken auf die Anfrage der T belegt allenfalls, dass die Suche nach einer das Kombi-Rentenmodell mittragenden Bank eine längere Zeit beanspruchen kann. Ist aber erst mal ein entsprechender Vertragspartner gefunden, wie es auch im Streitfall war, verbleibt letztlich kein größerer Aufwand als bei den genannten Immobilienfinanzierungen, in denen Kredite vermittelt werden.
Eine höhere Gebühr als 2 % der Darlehenssumme rechtfertigt sich auch nicht aus der Angabe der T in 557 Fällen eine Kreditvermittlungsgebühr von 6 % erhalten zu haben von Kreditnehmern, denen Kredite diverser Banken vermittelt worden sind, denn diese Vermittlungen wurden gerade nicht im Rahmen des Kombi-Rentenmodelles geleistet. Das ergibt sich aus den Antworten der T vom 01. und 16. September 2005. In dem ersten Schreiben an den Unterprozessvertreter der Kl. wird mitgeteilt, dass die 557 Kreditvermittlungen keinen "Versicherungshintergrund" hätten. Nähere Angaben dazu, in welchem wirtschaftlichen Zusammenhang diese Kreditvermittlungen stehen, sind nicht mitgeteilt. In dem zweiten, ebenfalls an den Unterprozessvertreter der Kl. gerichteten Schreiben wird ausdrücklich bestätigt, dass in allen Fällen der Vermittlung von Rentenversicherungen mit Investmentsparplan zugleich auch Kreditvermittlungen und Risikoversicherungen vermittelt wurden, dass also von allen Vertragspartnern des Kombi-Renten-Modelles das Gesamtpaket letztlich akzeptiert und gezeichnet wurde. Auch der Hinweis der Klägerseite, für Verbraucherkredite wären Vermittlungsgebühren von 5 bis 7 % üblich, rechtfertigt keine höhere Kreditvermittlungsgebühr als 2 % der Darlehenssumme. Der BFH hat in seinem Revisionsurteil ausdrücklich betont, dass als mögliche, von der Finanzverwaltung abweichende Schätzungsgrundlage nur die Vermittlungsgebühren für die Vermittlung von Finanzierungen in Betracht kommt, die sich "hinsichtlich der Komplexität des finanzierten Produkts, der Bonität der Darlehensnehmer und der Absicherung der finanzierenden Banken durch weitgehende Parallelen zu den Verhältnissen des Streitfalles auszeichnen" (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 236 unter II. 5 a, Seite 18 der Entscheidung).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO und § 143 Abs. 2 FGO.
Angesichts dieser Entscheidung ist der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), gegenstandslos.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da der Senat mit seiner Entscheidung weder von der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH abweicht, noch ein Fall grundsätzlicher Bedeutung vorliegt. Die im Streitfall zu entscheidenden Fragen sind bereits durch das mehrfach genannte BFH-Urteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) geklärt, mit dem die erste Senatsentscheidung vom 09. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E, EFG 2003, 510) aufgehoben wurde und an den erkennenden Senat zurückverwiesen wurde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 Einkommensteuergesetz
§ 32 c EStG
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 22 EStG
§ 162 AO
§ 165 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 207, 528
EFG 2003, 510
BFH/NV 2001, 41
BFHE 1990, 460
BFHE 192, 445
BFHE
207, 528
BFHE 197, 114
BFH/NV 2002, 268
BFHE 207,
528
X R 19/03
8 K
5167/01
8 K 5167/01
X R 19/03 B
X B 38/00
X R 23/95
VIII R 77/97
VII R 29/00