Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-20, Aktenzeichen 12 K 12206/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:1020.12K12206.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: X B 105/25).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Kläger, die gemäß § 26b Einkommensteuergesetz (EStG) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, erzielten im Streitjahr 2017 beide Einkünfte aus Kapitalvermögen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie der Kläger zu 1 zusätzlich sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten. Neben Rentenzahlungen aus Deutschland und den Niederlanden erhielt der Kläger zu 1 ab 2006 Versorgungsbezüge durch den United Nations Joint Staff Pensions Fund (UNJSPF, Versorgungseinrichtung der Vereinten Nationen) von XXX € (XXX US-Dollar (USD)), deren steuerliche Behandlung zwischen den Beteiligten im Streit steht.
Mit Bescheid vom 10.04.2018 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31.12.2016 stellte der Beklagte einen Verlustvortrag von XXX € fest.
Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2017 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 18.07.2019 Einkommensteuer von 0,00 € unter Heranziehung des Verlustvortrages und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte die Versorgungsbezüge der Vereinten Nationen des Klägers zu 1 mit einem Drittel als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG in Höhe des Ertragsanteils von XXX € und als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form von Versorgungsbezügen gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von XXX €.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens setzte der Beklagte mit Bescheid vom 03.06.2020 die Einkommensteuer 2017 ohne Heranziehung des Verlustvortrages auf XXX € geändert fest und berücksichtigte die Versorgungsbezüge der Vereinten Nationen mit dem gesamten Rentenbetrag von XXX € als sonstige Einkünfte mit einem steuerpflichtigen Anteil von XXX € (= 52 %) nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Den Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG lehnte der Beklagte mangels Vorliegen eines Nachweises über eine Zahlung von eigenen Beiträgen zur Versorgungseinrichtung der Vereinten Nationen oberhalb des Höchstbetrages zur inländischen Rentenversicherung der Angestellten bis zum 31.12.2004 in mindestens 10 Jahren ab. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Im weiteren Verfahren änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2017 wiederum auf 0,00 € mit Bescheid vom 09.03.2021 unter Berücksichtigung des Verlustvortrages und unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung. Die Berücksichtigung der Versorgungsbezüge der Vereinten Nationen wurde dahingehend geändert, dass nunmehr nach Mitteilung der Versorgungsbezüge 2016 ein Erhöhungsbetrag der Rente 2017 von XXX € steuerlich angesetzt worden ist. Die Anwendung der Öffnungsklausel komme weiterhin nicht in Betracht, da die vorgelegten Jahresbescheinigungen über geleistete Zahlungen zur Versorgungskasse/Pensionsfonds der Vereinten Nationen 1987-1999 und 2003-2004 geleistete Beträge auswiesen, die nicht über dem Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung lägen.
Die dem Gericht vorliegende zusammenfassende Bescheinigung der geleisteten Beiträge für die Jahre 1986-2006 weisen eine Participant´s contributions von XXX USD und eine Employer´s Contributions von XXX USD aus. In der Bescheinigung heißt es hierzu: „In accordance with the Article 25 of the Regulations and Rules of the UNJSPF, your employing member organization (ILO) made contributions to UNJSPF twice the amount of your contributions.“ sowie „Employer´s contributions do not belong to the participant´s account but are inflows to the UNJSPF´s unsegregated general pool of funds, which funds pension benefits for all beneficiaries of UNJSPF.“
ESt 2017Sonstige Einkünfte - Leibrenten - UN Rente
Bescheid vom 18.07.2019
Bescheid vom 03.06.2020
Bescheid vom 09.03.2021
Rentenbetrag
XXX €
darin Anpassungsbetrag
Ertragsanteil 22% von
steuerfreier Anteil
steuerpflichtiger Anteil
Die Kläger trugen im Einspruchsverfahren vor, dass er, der Kläger zu 1, in 2011 an der sog. Local Track-Regelung des Pension Fund der Vereinten Nationen teilgenommen habe. Diese hätte es dem Versorgungsempfänger ermöglicht, seine, des Klägers zu 1, Versorgung nicht nach dem Dollar-Track, sondern auf Antrag nach dem Local-Track Berechnungsschema des Pension Fund der Vereinten Nationen berechnen zu lassen. Pensionsansprüche würden grundsätzlich in USD nach dem Dollar-Track Schema berechnet, der auf USD und dem Lebenshaltungskostenindex der USA basiere, unabhängig in welchem Land der Erde der Pensionär/Versorgungsempfänger lebe. Entschiede sich der Empfänger der Versorgung indes für eine Berechnung der Versorgung nach dem Local-Track Schema erhielte dieser die Versorgung in der lokalen Währung und nach dem Lebenshaltungskostenindex in dem Land, in dem er lebe. Der Local-Track Versorgungsbezug würde berechnet, indem der Wert des Dollar-Tracks am 1. Tag der Pensionierung zu einem durchschnittlichen Wechselkurs zwischen dem USD und der Währung des Wohnsitzstaates umgerechnet werde. Sobald dies geschehen sei, würde basierend auf den Lebenshaltungskosten des Wohnsitzstaates die Versorgung entsprechend angepasst. In 2011 hätte er, der Kläger zu 1, XXX USD umgerechnet in Brasilianischen Real (BRL) erhalten. Mithin wären ab der Umstellung der Rente auf dieses Local-Track System (Brasilien) in 2011 Anpassungsbeträge (Versorgungs- und Rentenerhöhungsbeträge) zu 2017 nicht zu verzeichnen. Der Versorgungsbeginn seiner, des Klägers zu 1, Versorgung/Rente durch den Pension Fund der Vereinten Nationen wäre mithin erst ab Umstellung auf das Local System des Pension Fund der Vereinten Nationen in 2011 für die Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und für die Berechnung des Anpassungsbetrages nach § 22 Nr. 1 Satz 7 EStG anzunehmen. Von den 2017 vereinnahmten Versorgungsbezügen XXX USD wären 48 % von XXX USD (Versorgungsleistung in 2011) freizustellen. Die Kläger begehrten mithin einen steuerpflichtigen Teil von XXX € in 2017 der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Kläger legten Pensions-Statements für die Jahre 2006 bis 2011 vor.
Darüber hinaus machten die Kläger geltend, dass sich luxemburgische Kapitalerträge im Streitjahr wie folgt ergeben würden:
Klägerbegehren
Sparzinsen AMFIE (Finanzinstitut in Luxemburg)
davon XXX €
davon XXX CHF
davon XXX USD
Ausschüttungen und Thesaurierung Konto Nr. …
Ausschüttung Konto Nr. …
Verkauf Anteile DWS Eurorenta
+ XXX €
Hinsichtlich der Sparzinsen würden sich abweichende Umrechnungskurse ergeben und der Erlös aus dem Verkauf von Anteilen des Fonds DWS Eurorenta über XXX € bleibe steuerfrei, da diese Werte vor 2009 gekauft worden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30.11.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, dass nunmehr nach dem vorgelegten Erstbescheid aus dem Jahr 2006 und der Bezugsmitteilung 2007 sich der steuerpflichtige Teil der Rente der Vereinten Nationen auf XXX € erhöhen würde.
Einspruchsentscheidung vom 30.11.2021
-XXX €
(Jahresbetrag 2017 = XXX USD abzgl. Jahresbetrag 2007 = XXX USD = XXX USD = XXX €)
steuerfreier Anteil 48 %
Der Umstieg in 2011 auf die Versorgungsberechnung des Pension Fund der Vereinten Nationen nach dem Local-Track System habe keine neue Rente in 2011 begründet. Der Kläger zu 1 beziehe unverändert in 2017 seit 2006 Altersruhebezüge aus der Altersversorgung der Vereinten Nationen, mit der Besonderheit, dass offensichtlich auf Antrag des Klägers zu 1 ab 2011 Zuschläge gezahlt würden, da der Lebenshaltungsindex / die Lebenshaltungskosten in Brasilien durch die Auszahlungsteile des Pension Fund jedenfalls 2011 höher definiert worden seien als in den USA. In 2016 und 2017 hätte der Kläger zu 1 wiederum an der Dollar-Track Berechnung teilgenommen, dies würden die Pensions-Statements belegen.
Nach § 22 Nr. 1 Satz 7 EStG führten regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrages der Rente nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente nach § 22 Nr. 1 Sätze 4 und 5 EStG. Die Auszahlung der Rente in verschiedenen Währungen (USD / BRL) und eine jährliche Anpassung an unterschiedliche Lebenshaltungspreise zwischen den USA und dem Heimatland des Versorgungsempfängers stellten eine solche regelmäßige Anpassung dar.
Nach § 22 Nr. 1 Satz 8 EStG werde bei der Ermittlung der Besteuerungskohorte nicht der tatsächliche Beginn der Folgerente herangezogen, wenn nach dem 31.12.2004 Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag einander nachfolgen. Vielmehr werde in diesem Fall ein fiktives Jahr des Rentenbeginns ermittelt, in dem vom tatsächlichen Rentenbeginn der Folgerente die Laufzeiten vorhergehender Renten abgezogen werden. Dabei dürfe der Prozentsatz von 50 % nicht unterschritten werden (Rz. 225 des BMF-Schreibens vom 19.08.2013, BStBl. I 2013, 1087). Die Berechnung der Pension des Klägers zu 1 aufgrund des jederzeit widerrufbaren Wahlrechts nach der Dollar-Track bzw. Local-Track Methode begründe keine Folgerente im vorstehenden Sinne, zumal der Kläger zu 1 jederzeit zwischen diesen Methoden wählen und wiederholt wechseln könnte, wenn er außerhalb der USA seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hätte. Ein solcher Berechnungswechsel begründe keine neue Rente, denn die Versorgungszahlung als lebenslange Altersrente erfolge unverändert.
Bei Minderung der Kapitalerträge des Klägers zu 1 auf XXX € (XXX € abzgl. Sparerpauschbetrag von 961,00 €) sowie der Erhöhung des steuerpflichtigen Teils der Rente der Vereinten Nationen von XXX € auf XXX € würde der Gesamtbetrag der Einkünfte nunmehr XXX € betragen; die Einkommensteuer 2017 würde zudem unter Berücksichtigung des Verlustvortrages nach § 10d EStG von XXX € weiterhin 0,00 € betragen. Eine geänderte Steuerfestsetzung nahm der Beklagte nicht vor.
Die Kläger haben mit Telefax vom 31.12.2021 Klage erhoben, wobei von der Klageschrift nur die 1. Seite und mithin keine Unterschrift bei Gericht eingegangen ist. Als Anlagen haben die Kläger den Einkommensteuerbescheid vom 09.03.2021 und die Einspruchsentscheidung beigefügt, wobei hiervon lediglich jeweils die 1. Seite und dann folgend die ungeraden Seiten übermittelt worden sind. Nach Hinweis durch das Gericht vom 13.01.2022 haben die Kläger die vollständige Klageschrift nebst Anlagen am 20.01.2022 eingereicht und nach weiterem Hinweis durch das Gericht einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am 25.01.2022 gestellt. Der Bevollmächtigte der Kläger hat mitgeteilt, dass die Duplexeinstellungen nach einem Update verstellt waren, wodurch die jeweilige Rückseite des Faxes nicht übertragen worden sei.
Die Kläger ergänzen mit ihrer Klage ihren bisherigen Vortrag dahingehend, dass die beantragte Öffnungsklausel gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anzuwenden sei und sich auf 63,04 % belaufe. Bezugnehmend auf das BMF-Schreiben vom 19.08.2013 Rz. 243 heiße es: „Für die Anwendung der Öffnungsklausel werden nur Beiträge berücksichtigt, die eigene Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen enthalten. […] Bei der Ermittlung der gezahlten Beträge kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge vom Steuerpflichtigen vollständig oder teilweise selbst getragen wurden.“ Bei der Neuberechnung der Rente vom 10.02.2011 handele es sich nicht um eine regelmäßige Rentenanpassung, sondern um eine einmalige Umstellung der Rente, so dass der steuerfreie Teil der Rente gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) Satz 6 EStG anzupassen sei. Ebenso verhalte es sich mit Währungsschwankungen (siehe auch Rz. 232 BMF v. 18.09.2013). Lediglich die regelmäßigen Anpassungen seien dabei nicht zu berücksichtigen. Auf die vorgelegte Berechnung wird verwiesen.
*
in USD
in €
Rente 2017 gesamt
XXX USD
- regelmäßige Rentenanpassung
-XXX USD
davon Öffnungsklausel
verbleiben vor Rentenanpassung lt. Aufstellung Kläger
hiervon 48 % steuerfrei
*Berechnung nach Korrektur des Beklagten und Zustimmung durch die Kläger angepasst
Mit Einspruchsbegründung vom 30.11.2021 habe der Beklagte zudem der Berichtigung der Höhe der Kapitalerträge nicht zugestimmt, da sie, die Kläger, nicht beschwert seien. Durch die Änderungen bei der Rente liege eine Beschwer in dem Sinne vor, dass ein verbleibender Verlustvortrag bestehen würde, so dass die Berichtigung der Höhe der Kapitalerträge zu berücksichtigen sei.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 18.07.2019 in der Form der Änderungsbescheide vom 03.06.2020 und 09.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2021 dahingehend zu ändern, dass
-
bei den sonstigen Einkünften im Rahmen der Besteuerung der Rentenzahlungen der Vereinten Nationen für den Kläger zu 1 die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG und aufgrund der Neuberechnung der Rente im Jahr 2011 ein Rentenanpassungsbetrag von XXX € berücksichtigt wird und
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die steuerpflichtigen luxemburgischen Kapitalerträge von XXX € auf XXX € (vor Abzug des Sparerpauschbetrages) reduziert werden.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend vor, dass der vorgelegten Aufstellung zur Berechnung der Öffnungsklausel nicht zu folgen sei. Diese enthalte unzutreffend sowohl die bescheinigten eigenen Beiträge (Participant's Contributions) als auch die bescheinigten Arbeitgeberbeiträge (Employer’s Constributions). Für die Anwendung der Öffnungsklausel seien jedoch nur Beiträge zu berücksichtigen, die eigene Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen darstellten (vgl. BMF Schreiben 19.08.2013, Rn. 243). Die vom Arbeitgeber It. Bescheinigung nicht in das Konto des Klägers, sondern in den allgemeinen Pensionsfonds eingezahlten Beiträge, würden keine durch den Kläger geleisteten Beiträge darstellen und dürften folglich nicht in die Berechnung der Öffnungsklausel einbezogen werden. Unter Beachtung nur der eigenen Beitragsleistungen seien die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel nicht erfüllt. Es seien nur in 5 statt mindestens in 10 Jahren durch den Kläger Beiträge über dem Höchstbetrag entrichtet worden, so dass die Anwendung der Öffnungsklausel vorliegend nicht in Betracht komme. Hinsichtlich der Berechnung werde auf die „Zusammenstellung Öffnungsklausel“ verwiesen.
Den Klägern könne dahingehend gefolgt werden, dass der steuerfreie Teil der Rente (hier 48 % - Basis Rente 2007) nach deren Neuberechnung in 2011 neu berechnet werde. Es bestehe jedoch das Problem, dass aus den vorgelegten Unterlagen nicht differenziert werden könne, in welchem Umfang es sich um eine „Neuberechnung“ bzw. um eine normale Rentenanpassung handele. Er, der Beklagte, sei jedoch bereit, der Ermittlung des steuerfreien Betrages, nunmehr den von den Klägern benannten Betrag der 2012-2017 erfolgten Rentenanpassungen von XXX USD zugrunde zu legen. Damit würde sich der folgende Anpassungsbetrag ergeben: XXX USD: 1,12929 € = XXX €.
ESt 2017
Klageverfahren
Sonstige Einkünfte - Leibrenten
UN Rente
Den Vorträgen der Kläger, dass die Kapitalerträge des Klägers zu 1 um insgesamt XXX € zu mindern seien, könne er, der Beklagte, folgen. Er weise jedoch darauf hin, dass die Änderungen bezüglich dem steuerfreien Betrag der Rente und der Kapitalerträge ohne steuerliche Auswirkung bleiben, so dass er, der Beklagte, auf eine Änderung des Bescheides verzichtet habe. Die Einkommensteuer würde weiterhin bei 0,00 € liegen; der gesamte vortragsfähige Verlust gem. § 10d EStG von XXX € werde auch weiterhin verbraucht. Auf die erstellte Probeberechnung werde verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Beteiligten haben auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet, § 90 Abs. 2 FGO.
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Den Klägern ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO im Rahmen der fristgebundenen Klageerhebung zu gewähren.
a) Aufgrund der fehlenden Seite der Klageschrift, die die Unterschrift enthielt, wurde die Klage unwirksam am 31.12.2021 erhoben. Bei einem per Telefax dem Gericht übermittelten Schriftsatz wird die erforderliche Schriftform gem. § 64 Abs. 1 FGO als gewahrt angesehen, wenn das Telefax nicht nur den Namen des Prozessbevollmächtigten, sondern auch dessen auf dem Original des per Telefax übersandten Schriftsatzes befindliche Unterschrift erkennen lässt (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.03.2000, VII B 87/99, BFH/NV 2000, 1224). Ein fristgebundener Schriftsatz, der dem Gericht per Telefax übermittelt wird, geht daher nur dann fristgerecht bei Gericht ein, wenn er innerhalb der Frist vollständig, das heißt einschließlich der Seite, welche die Unterschrift trägt, aufgezeichnet worden ist (BFH, Beschlüsse vom 25.11.2003, VII R 9/03, BFH/NV 2004, 519 und vom 20.12.2006, I B 70/06, BFH/NV 2007, 929).
Mit der vollständigen und mithin formwirksamen Einreichung der Klageschrift am 20.01.2022 wurde die gesetzliche Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO versäumt.
b) Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung sind nach Auffassung des erkennenden Gerichts im Streitfall erfüllt.
aa) Der Wiedereinsetzungsantrag wurde fristgemäß innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses gestellt (§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO). Das Hindernis entfiel im Zeitpunkt der Bekanntgabe des richterlichen Hinweises vom 13.01.2022, in dem auf die fehlenden Seiten der Klageschrift hingewiesen wurde. Gemäß Faxsendeprotokoll ist der Hinweis am 13.01.2022 um 11:46:29 dem Bevollmächtigten der Kläger zugegangen. Auch wenn es für die Stellung des Wiedereinsetzungsantrages eines zweiten Hinweises durch das Gericht bedurfte, ist der Antrag am 25.01.2022, mithin innerhalb von den besagten zwei Wochen eingegangen.
bb) Die Klageerhebung wurde mit Schriftsatz vom 20.01.2022 in der Form des § 64 Abs. 1 FGO nachgeholt (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO).
cc) Die Kläger waren zudem ohne Verschulden verhindert, die Klagefrist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO).
Die fehlende Einstellung der Duplexausführung, die nach einem Update nicht mehr vorhanden war, lässt für sich gesehen keine Sorgfaltspflichtverletzung des Bevollmächtigten der Kläger erkennen, die eine Wiedereinsetzung verhindern würde. Es liegen keine Erkenntnisse vor, ob es konkret vorhersehbar war, dass die Einstellungen für die doppelseitige Sendung nach einem Update nicht mehr vorhanden sind, so dass kein Verschulden i.S.d. § 56 FGO vorliegt.
2. Die Klage ist zudem nach § 40 Abs. 2 FGO zulässig.
Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur dann zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids – wie dem vorliegenden streitigen Nullbescheid – regelmäßig nicht der Fall.
Es kann jedoch eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen bzw. vollständig verbrauchten Verlustvortrags führen können. Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten insoweit gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG entsprechend. Durch diese gesetzliche Konzeption wird der Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht (mehr) statt (vgl. BFH, Urteile vom 03.05.2022, IX R 7/21, BFHE 277, 158, BStBl. II 2023, 104; vom 30.06.2020, IX R 3/19, BFHE 269, 314, BStBl. II 2021, 859 sowie vom 27.10.2020, IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl. II 2021, 600 sowie Finanzgericht (FG) Köln, Urteil vom 12.07.2023, 3 K 1356/22, EFG 2024, 909).
Danach entfaltet auch ein auf null Euro lautender Steuerbescheid im Hinblick auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung für die Verlustfeststellung wie ein Grundlagenbescheid.
Die Beschwer setzt in diesem Fall voraus, dass die verlusterhöhende Besteuerungsgrundlage im angefochtenen Steuerbescheid nicht oder – nach Ansicht der Kläger – nicht in vollem Umfang berücksichtigt worden ist, der Gesamtbetrag der Einkünfte mithin zu hoch ist. Die Kläger machen vorliegend geltend, dass der Besteuerungsanteil der Leibrente der Vereinten Nationen zu hoch angesetzt worden ist, dies allein, aber auch zusammen mit der Geltendmachung eines abweichenden Anpassungsbetrages bei der Rentenbesteuerung der Vereinten Nationen sowie die gemindert zu berücksichtigen Kapitalerträge, könnte zu einem geringeren Gesamtbetrag der Einkünfte und mithin zu einem verbleibenden festzustellenden Verlustvortrag führen. Die Kläger sind insofern beschwert.
3. Die Kläger sind durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2017 jedoch nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat die Versorgungsrente der Vereinten Nationen des Klägers zu 1 zu Recht gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit einem Besteuerungsanteil von 52 % unterworfen (siehe unter a)) und zu Recht die Besteuerung nicht begrenzt durch die Ertragsanteilsbesteuerung in Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG (siehe unter b)).
Allein durch die fehlende Berücksichtigung des zugestandenen Anpassungsbetrages von XXX € gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG (siehe unter c)) und der Reduzierung der zu berücksichtigen steuerpflichtigen luxemburgischen Kapitalerträge von XXX € auf XXX € (vor Abzug des Sparerpauschbetrages) (siehe unter d) sind die Kläger nicht beschwert, so dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 2017 unterbleibt (siehe unter e).
a) Unterliegen ausländische Einkünfte der deutschen Einkommensbesteuerung, ist bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist (BFH, Urteil vom 14.07.2010, X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl. II 2011, 628).
Für die Altersversorgung der Vereinten Nationen, die über den „United Nations Joint Staff Pension Fund“ ausgezahlt wird, hat der BFH bereits im Rahmen einer rechtsvergleichenden Qualifizierung ermittelt, dass diese vergleichbar mit der inländischen Basisversorgung ist. Sie entspricht in allen inhaltlichen Merkmalen den Vorgaben, die als Essentialia einer Basisversorgung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung herausgearbeitet worden sind. Das Fehlen einer gesetzlichen Anordnung ist dabei unerheblich, da die durch die Generalversammlung der Vereinten Nationen geschaffenen UNJSPF-Regulations einen gleichwertigen Ersatz für eine gesetzliche Anordnung darstellen (BFH, Urteil vom 05.04.2017, X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl. II 2017, 1187; vgl. auch BMF-Schreiben vom 19.08.2013, IV C 3 - S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl. I 2013 S. 1087, Rz. 199). Die Versorgungsrente der Vereinten Nationen des Klägers zu 1 unterliegt mithin der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Darüber besteht auch Einigkeit zwischen den Beteiligten.
Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus einer im Gesetz abgedruckten Tabelle zu entnehmen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG). Danach ist bei einem Rentenbeginn bis 2006 – wie vorliegend – ein Besteuerungsanteil von 52 % anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist nach Satz 4 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente – vorliegend mithin 48 %. Dieser gilt nach Satz 5 der Vorschrift grundsätzlich ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.
b) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG gilt die Ertragsanteilsbesteuerung auch für unter Doppelbuchst. aa der Vorschrift fallende Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Mit dieser Regelung begegnete der Gesetzgeber im Zuge der Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl. I 2004, 1427) der im parlamentarischen Verfahren geäußerten Befürchtung, in besonderen Ausnahmefällen drohe eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften (vgl. BTDrucks 15/2563, 8 und 15/3004, 20), die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte.
Liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Öffnungsklausel vor, wird nach der Rechtsprechung des BFH von einer doppelten Besteuerung ausgegangen, soweit die Alterseinkünfte auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (BFH, Urteile vom 18.05.2010, X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl. II 2011, 591 sowie vom 04.02.2010, X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl. II 2011, 579). Die hierdurch ausnahmsweise auslösbare Ertragsanteilsbesteuerung hebt die doppelte Besteuerung im Rahmen des gesetzlichen Anwendungsbereichs in zulässiger pauschalierender Form auf (BFH, Urteil vom 03.05.2017, X R 12/14, BFHE 258, 317, m.w.N.).
aa) Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungen, an die landwirtschaftliche Alterskasse und an berufsständische Versorgungseinrichtungen zusammenzurechnen, die dem einzelnen Jahr zuzurechnen sind. Dabei sind auch Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung sowie an Alterssicherungssysteme von internationalen Organisationen, die mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind, zu berücksichtigen; das gilt unabhängig davon, ob die sich daraus später ergebenden Renteneinkünfte im Inland besteuert werden können (vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, a.a.O., Rz. 243).
Vorliegend hat der Kläger zu 1 Beitragszahlungen an den UNJSPF der Jahre 1986 bis 2004 nachgewiesen.
bb) Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind die „geleisteten Beiträge“ – soweit die Leibrenten auf diesen Beträgen beruhen – dem Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gegenüberzustellen. Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes erfolgt zwar keinerlei Einschränkung in vom Steuerpflichtigen selbst getragenen Beiträge oder eine Unterscheidung in Beiträge aus bereits versteuertem oder unversteuertem Einkommen. Auch werden grundsätzlich als Beiträge zur (gesetzlichen) Rentenversicherung sowohl die Arbeitnehmer- als auch die Arbeitgeberanteile angesehen, wobei die Arbeitgeberanteile dem Arbeitnehmer zugerechnet werden.
Im BMF-Schreiben vom 19.08.2013, a.a.O. heißt es zudem in der Rz. 243: „Für die Anwendung der Öffnungsklausel werden nur Beiträge berücksichtigt, die eigene Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen enthalten. Bei einer Hinterbliebenenrente ist auf die Beitragsleistung des Verstorbenen abzustellen. Bei der Ermittlung der gezahlten Beiträge kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge vom Steuerpflichtigen vollständig oder teilweise selbst getragen wurden. Es ist auch unerheblich, ob es sich um Pflichtbeiträge, freiwillige Beiträge oder Beiträge zur Höherversicherung handelt.“.
Damit sind grundsätzlich auch Arbeitgeberbeträge berücksichtigungsfähig, sofern der Arbeitnehmer auch eigene Beiträge geleistet hat. Diese Überlegungen beruhen auf unserem deutschen Rentenversicherungssystem, nach dem Rentenversicherungsbeiträge geteilt in Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen dem Versichertenkonto des Rentenversicherungspflichtigen bei der Rentenversicherung gutgeschrieben werden und letztlich aus den gesamten Beiträgen die Rentenzahlung erfolgt.
Die vorgelegte Bescheinigung über die Beträge zum UNJSPF weist dagegen explizit darauf hin, dass die Arbeitgeberbeiträge nicht auf das Konto des Teilnehmers eingehen, sondern Zuflüsse in den nicht getrennten allgemeinen Fonds des UNJSPF sind, der die Rentenleistungen für alle Begünstigten des UNJSPF finanziert („Employer´s contributions do not belong to the participant´s account but are inflows to the UNJSPF´s unsegregated general pool of funds, which funds pension benefits for all beneficiaries of UNJSPF.“).
Die Beitragszahlungen der ILO (International Labour Organization) haben sich auf die Leibrente des Klägers zu 1 nicht konkret ausgewirkt, sondern dienten der Finanzierung des Rentenfonds. Folglich beruht die an den Kläger zu 1 gezahlte Leibrente gerade nicht unmittelbar – sondern vielmehr lediglich mittelbar – auf diesen Beitragszahlungen, so dass diese Beiträge in die von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG geforderte Gegenüberstellung nicht einzubeziehen sind.
Unter Einbeziehung der im Rahmen der Tätigkeit bei der ILO selbst entrichteten Einzahlungen (Participant´s Contributions) in den UNJSPF ergibt sich, dass diese Zahlungen den Höchstbetrag nicht in mindestens 10 Jahren – sondern lediglich in 4 Jahren – überschreiten. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG sind mithin nicht erfüllt.
Jahr
AN-Anteilin USD
Kurs1 USD =
geleistete Zahlungin DM
Höchstbetragin DM
geleistete Zahlung in %
den Höchstbetrag übersteigende Beiträge in %
1986
XXX
2,1767
12.902,40
XXX%
1987
1,8025
12.790,80
-XXX%
1988
1,7608
13.464,00
1989
1,8833
13.688,40
1990
1,6200
14.137,20
1991
1,6633
14.001,00
1992
1,5650
14.443,20
1993
1,6575
15.120,00
1994
1,6258
17.510,40
1995
1,4375
17.409,60
1996
1,5100
18.432,00
1997
1,7392
19.975,20
1998
1,7642
20.462,40
1999
1,8357
20.094,00
2000
2,1224
19.917,60
2001
2,1852
19.940,40
1 € =
2002
0,9449
10.314,00
2003
1,1309
11.934,00
2004
1,2433
12.051,00
Für den Vergleich der berücksichtigungsfähigen Beiträge mit dem jeweiligen Höchstbeitrag des Zuordnungsjahres ist grundsätzlich der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entsprechend der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 19.08.2013, a.a.O., maßgebend. Die vom Beklagten verwandten Währungsumrechnungskurse (Umsatzsteuer-Umrechnungskurse gem. Bundessteuerblatt) hat das Gericht bei der Berechnung zugrunde gelegt.
c) Abweichend von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG ist nach Satz 6 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Nach Satz 7 der Vorschrift führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.
Die Beteiligten sind sich im Klageverfahren darüber einig geworden, dass bei der Ermittlung des steuerfreien Betrages der von den Klägern benannte Betrag der 2012 bis 2017 erfolgten Rentenanpassungen von XXX USD zugrunde gelegt wird. Damit ergibt sich ein Anpassungsbetrag von XXX USD : 1,12929 € = XXX €, deren Berücksichtigung das Gericht grundsätzlich folgt.
d) Der Beklagte hat zudem im Klageverfahren zugestanden, dass die luxemburgischen Kapitalerträge im Streitjahr um XXX € zu reduzieren sind, da der Verkauf der Anteile am Fonds DWS Eurorenta steuerfrei verbleibe. Den abweichenden Währungskursen bezüglich der Sparzinsen des AMFIE haben die Kläger nicht widersprochen, so dass die Kapitalerträge entsprechend um XXX € grundsätzlich zu reduzieren sind.
e) Da die Berücksichtigung der unter c) und d) ausgeführten Punkte im Einkommensteuerbescheid 2017 weiterhin zu einer Einkommensteuer von 0,00 € sowie zu einem vollständigen Verbrauch des Verlustvortrages von XXX € führt – insofern wird auf die Probeberechnung des Beklagten (Bl. 61 der Gerichtsakte) verwiesen – unterbleibt mangels Beschwer dahingehend eine Bescheidänderung.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 26b Einkommensteuergesetz
§ 10d EStG
§ 56 FGO
§ 42 FGO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 7 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 8 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 64 Abs. 1 FGO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 1224
BFH/NV 2004, 519
BFH/NV 2007, 929
BFHE 277, 158
BFHE 269, 314
BFHE 271, 359
EFG 2024, 909
BFHE 230, 361
BFHE 257, 393
BFHE 229, 309
BFHE 228, 326
BFHE 258, 317
X B 105/25
VII B 87/99
VII R 9/03
I B 70/06
IX R 7/21
IX R 3/19
IX R 5/20
3 K 1356/22
X R 37/08
X R 50/14
X R 29/09
X R 58/08
X R 12/14