Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-22, Aktenzeichen 5 K 5043/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0402.5K5043.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG ist nicht verfassungswidrig (Rn.12) . Die Vorschrift verstößt weder gegen das Verbot der Doppelbestrafung (Art. 103 Abs. 3 GG) noch ergibt sich eine Verfassungswidrigkeit aus der Tatsache, dass die Mitteilungspflichtigen als nicht am konkreten Steuerrechtsverhältnis Beteiligte und somit als Dritte zunächst nach Abs. 1 der Norm unentgeltlich verpflichtet werden, die Rentenbezugsmitteilungen zu übermitteln und bei nicht fristgerechter Übermittlung nach Abs. 5 ein Verspätungsgeld zu zahlen haben noch verstößt deren Inanspruchnahme gegen das Übermaßverbot, da das Verspätungsgeld nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG dann nicht zu erheben ist, wenn der Mitteilungspflichtige die Fristüberschreitung nicht zu vertreten hat (Rn.13) (Rn.18) (Rn.19) . Das Verspätungsgeld des § 22a Abs. 5 EStG verstößt auch dem Grunde nach nicht gegen den aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Rn.15) .
2. Durch Berichtigungsbeschluss vom 18.7.2017 hat das FG das Entscheidungsdatum (ursprünglich 02.04.2017) auf 22.06.2017 berichtigt.
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 32/17).
4. Teilweise inhaltsgleich mit den Urteilen des FG Berlin-Brandenburg vom 22.6.2017 5 K 5102/16 (Rev. beim BFH unter dem Az. X R 33/17) und vom 17.5.2017 5 K 10070/15 (Rev. beim BFH unter Az. X R 28/17), 5 K 10290/15 (Rev. beim BFH unter Az. X R 29/17).
Verfahrensgang
Der Bescheid der Beklagten betreffend die Festsetzung von Verspätungsgeld für den Veranlagungszeitraum 2013 vom 04.03.2015 in Gestalt des Teilabhilfebescheides vom 14.12.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2016 wird dahingehend geändert, dass das Verspätungsgeld nur in Höhe von 1.060,00 € erhoben werden darf.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 74 % und der Beklagten zu 26 % auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Prüfung nach § 22 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG – stellte die Beklagte fest, dass die Klägerin Rentenbezugsmitteilungen für den Veranlagungszeitraum 2013 nicht fristgerecht übermittelt habe. Mit Bescheid vom 04.03.2015 setzte sie zunächst ein Verspätungsgeld i.H.v. 2.070,00 € fest, welches sie im Laufe des sich anschließenden Einspruchsverfahrens mit Bescheid vom 14.12.2015 auf 1.440,00 € herabsetzte. Mit der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2016, auf die Bezug genommen wird, wies sie den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass die Klägerin die verspätete Übermittlung der Mitteilungen zu Rehabilitationszuschüssen zu vertreten habe. Die ursprünglich bestehende Rechtsunsicherheit zur Frage der Meldepflicht sei spätestens mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.11.2011 entfallen. Danach habe der Klägerin die grundsätzliche Übermittlungspflicht hinsichtlich aller Leistungen bekannt sein müssen. Unabhängig davon sei die Klägerin bereits in den Vorjahren verpflichtet gewesen, die Frage der Übermittlungspflicht von Ermessensleistungen einer Klärung zuzuführen. Hinsichtlich der weiteren Beanstandungen (Nr. 22, 30-32, 34-38 der Anlage zum Bescheid, Bl. 44 der Gerichtsakte) habe die Klägerin nicht alles Erforderliche getan, um an die fehlenden Daten der Leistungsempfänger zu gelangen und ihrer Meldepflicht Genüge zu tun. Ferner hätten sich bei den Ermittlungsbemühungen der Klägerin erhebliche zeitliche Lücken feststellen lassen, die weder plausibel noch dokumentiert seien. Zum Teil seien Handlungslücken von bis zu drei Jahren erkennbar, zum Teil habe die Klägerin nicht unverzüglich auf die Schreiben der Leistungsempfänger reagiert und entsprechende Maßnahmen unterlassen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen (Bl. 16 ff. der Gerichtsakte).
Mit der Klage rügt die Klägerin die Zuständigkeit des Finanzgerichts. Bei dem Verspätungsgeld handele es sich in Wirklichkeit um ein Bußgeld, so dass der Rechtsweg zu den Strafgerichten eröffnet sei. Zwar lege § 3 Abs. 4 Abgabenordnung – AO – fest, dass es sich bei dem Verspätungsgeld um eine steuerliche Nebenleistung handele. Dies setze aber voraus, dass es auch eine steuerliche Hauptleistung des Verpflichteten gebe. Dies sei vorliegend nicht der Fall, was bereits dafür spreche, dass das Verspätungsgeld ein Bußgeld sei.
In der Sache selbst macht die Klägerin geltend, dass § 22 a Abs. 5 EStG nicht auf einer verfassungsrechtlichen Norm beruhe. Die Finanzverfassung des Grundgesetzes kenne Steuern, Gebühren und Beiträge. Bei dem Verspätungsgeld handele es sich jedoch weder um eine Steuer noch um eine Gebühr als hoheitlich auferlegte Geldleistung zu Gunsten des Staates mit Gegenleistungscharakter oder einen Beitrag, der dem Pflichtigen besondere Vorteile gewähre. Da das Verspätungsgeld damit nur noch als Bußgeld eingeordnet werden könne, hätte es der Beklagten oblegen, hinsichtlich jeder Verspätung zu überprüfen, ob diese auf ihrem, der Klägerin, Verschulden beruht habe. Dies sei unterblieben.
Der Bescheid sei auch in materieller Hinsicht fehlerhaft. Soweit es die Rehabilitationszuschüsse betreffe, handele es sich um Ermessensleistung. Der Zuschuss werde teilweise dem Teilnehmer direkt ausbezahlt, der ihn dann an die behandelnde Rehabilitationseinrichtung weiterleite. Teilweise werde der Zuschuss aber auch unmittelbar an die Rehabilitationseinrichtung überwiesen. Soweit sich die Beklagte auf die grundsätzliche Übermittlungspflicht laut Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.11.2014 berufe, reiche dies als Grundlage für die Festsetzung eines Verspätungsgeldes nicht aus, weil es sich bei den Ermessensleistungen um Ausnahmefälle handele, so dass für alle Versorgungsträger zweifelhaft gewesen sei, ob es sich dabei um eine Leistung im Sinne von § 22 a Abs. 1 EStG handele oder nicht, zumal auch für andere einmalige Leistungen Rentenbezugsmitteilungen nicht zu erstellen seien, wie z.B für Bestattungskosten, die gezahlt würden, wenn keine Hinterbliebenen vorhanden seien. Aus diesem Grund sei eine Anfrage an die Arbeitsgemeinschaft Berufsständischer Versorgungseinrichtungen gerichtet worden. Bis zur Information des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.11.2014 an die Arbeitsgemeinschaft Berufsständischer Versorgungseinrichtungen habe die Rechtsunsicherheit fortbestanden, so dass für die Fälle 10 bis 13 und 15 bis 18 des Bescheides mangels Verschuldens ein Verspätungsgeld nicht erhoben werden könne.
Hinsichtlich der übrigen Tatbestände seien die Anforderungen der Beklagten überspannt und nicht unter den notwendigen Verschuldensmaßstab zu subsumieren. Dabei müsse berücksichtigt werden, dass sie, die Klägerin, wie andere Versorgungseinrichtungen mit den Rentenbezugsmitteilungen unentgeltliche Leistungen an die Finanzbehörden erbringe, ohne dass sie selbst zur Entrichtung der Steuer verpflichtet sei. Dies sei mit hohen Personal- und EDV-Kosten verbunden, die nicht vergütet würden.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid der Beklagten vom 04.03.2015 in Gestalt des Teilabhilfebescheides vom 14.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 09.02.2016 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Sie hält an der bislang vertretenen Auffassung fest.
Neben der Gerichtsakte hat dem Gericht die ausgedruckte Verwaltungsakte der Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der Rechtsweg zu den Finanzgerichten ist gegeben. Gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist der Finanzrechtsweg gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Abgabenangelegenheiten sind nach Abs. 2 der zitierten Norm alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten einschließlich der Maßnahmen der Bundesfinanzbehörden zur Bearbeitung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Erhebung eines Verspätungsgeldes nach § 22 a Abs. 5 EStG ist ebenso wie die nach § 22 a Abs. 1 EStG vorgeschriebene Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen eine „sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden“ zusammenhängende Angelegenheit. Dies folgt zum einen daraus, dass es sich bei den zitierten Vorschriften um solche des Einkommensteuergesetzes handelt. Zum anderen dienen die genannten Vorschriften – worauf der Kläger zutreffend hingewiesen hat – dem Zweck, die Besteuerung der Renten sicherzustellen, was ebenfalls den abgabenrechtlichen Charakter unterstreicht. Die Beklagte handelt in diesem Zusammenhang auch als Finanzbehörde, wie §§ 22 a Abs. 1, 81 EStG i.V.m. § 6 Abs. 2 Nr. 7 AO dies ausdrücklich bestimmen.
Die Klage ist zum Teil begründet. Der angefochtene Verspätungsgeldbescheid ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), als die Beklagte die unterlassene Meldung der Rehabilitationszahlungen bei der Berechnung des Verspätungsgeldes einbezogen hat.
§ 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG ist nicht verfassungswidrig.
Die Vorschrift verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbestrafung. Nach Art. 103 Abs. 3 GG darf niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden. Diese Regelung findet im vorliegenden Fall aber keine unmittelbare Anwendung, weil unter den Begriff „Strafgesetze“ nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, der sich der Senat anschließt, nur das Kriminalstrafrecht zu fassen ist, nicht hingegen das Recht der Ordnungswidrigkeiten (Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss vom 02.05.1967 – 2 BvL 1/66, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 21, 391, 401; Beschluss vom 09.11.1976 – 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 105; Degenhart in Sachs, Grundgesetz, 7. Auflage München 2014, Art. 103 Rn. 80; aA Pieroth in Jarass/Pieroth, GG, 14. Auflage München 2016, Art. 103 Rn. 74). Weder § 22 a Abs. 5 EStG noch § 50 f EStG sind jedoch dem Kriminalstrafrecht zuzuordnen. § 50 f EStG ist – wie sich dies aus dem Wortlaut eindeutig ergibt – eine Bußgeldvorschrift, die bei ordnungswidrigem Handeln zur Anwendung gelangt. Damit könnte es im Zusammenwirken mit § 22 a Abs. 5 EStG allenfalls um eine doppelte Sanktionierung von Ordnungswidrigkeiten gehen. Wenngleich diese nicht unmittelbar in den Schutzbereich von Art. 103 Abs. 3 GG fällt, so ergeben sich dennoch Beschränkungen für eine doppelte Sanktionierung aus den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen, zu denen insbesondere das Verhältnismäßigkeitsprinzip und das Prinzip der materiellen Gerechtigkeit gehören (Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 103 Abs. 3 Rn. 289 und 276 [Stand: Dezember 1992] unter Hinweis auf die Möglichkeit einer analogen Anwendung von Art. 103 Abs. 3 GG; zur vergleichbaren Situation im Disziplinarrecht: BVerfG, Beschluss vom 02.05.1967 – 2 BvR 391/64, BVerfGE 21, 378, 388; Beschluss vom 29.10.1969 – 2 BvR 545/68, BVerfGE 27, 180, 188; Beschluss vom 26.05.1970 – 1 BvR 668/68, BVerfGE 28, 264, 276 f.). Diese Beschränkungen greifen allerdings nur dann ein, wenn es sich bei beiden konkurrierenden Rechtsnormen tatsächlich um solche des Ordnungswidrigkeitenrechts handelt, was in Anlehnung an § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten – OWiG – voraussetzt, dass die Normen darauf ausgerichtet sind, eine rechtswidrige und vorwerfbare Handlung, die den Tatbestand eines Gesetzes verwirklicht, mit einer Geldbuße zu ahnden. Das ist hier nicht der Fall.
Zwar ist § 50 f EStG dieser Charakter als Vorschrift des Ordnungswidrigkeitenrechts unmittelbar zu entnehmen, weil die dort näher beschriebenen vorsätzlichen oder leichtfertigen Handlungen mit einer Geldbuße geahndet werden können. Bei § 22 a Abs. 5 EStG handelt sich nach Auffassung des Senats hingegen nicht um eine dem Ordnungswidrigkeitenrecht zuzuordnende Bußgeldvorschrift. Der Senat versteht § 22 a Abs. 5 EStG vielmehr als – wie § 3 Abs. 4 AO dies ausdrücklich festlegt – steuerliche Nebenleistung, die dazu dient, den rechtzeitigen Eingang der Rentenbezugsmitteilungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzungen und Entrichtung der Steuern sicherzustellen. Diese Zielsetzung der Norm ergibt sich bereits aus den Gesetzesmaterialien. Im Bericht des Finanzausschusses vom 28.10.2010 zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2010 wird ausgeführt, dass mit der Vorschrift „der Anreiz zu einer fristgemäßen Datenübermittlung erhöht“ werden soll, „so dass die Finanzverwaltung die Rentenbezugsmitteilungen bereits im laufenden Veranlagungsverfahren berücksichtigen kann“. Weiter heißt es, dass die Regelung „insoweit eine Präventionsmaßnahme“ darstellt, „die die Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflicht gewährleisten soll“ (Bundestags-Drucksache 17/3549, 19). § 22 a Abs. 5 EStG hat damit sowohl repressiven als auch präventiven Charakter und ist folglich ein Druckmittel eigener Art. Der Regelungsinhalt ist daher für den Spezialfall der Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen identisch mit § 152 AO, der für den Fall der unterlassenen oder nicht fristgemäßen Abgabe von Steuererklärungen die Möglichkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags vorsieht (siehe zur Rechtsnatur dieser Regelung Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 152 AO Rn. 3 [Stand: Februar 2017]). Ebenso wie § 152 EStG regelt § 22 a Abs. 5 EStG trotz des repressiven Charakters eine neutrale Sanktion ohne Strafcharakter, weil der Zweck der Norm nicht darin besteht, eine gesellschaftlich-ethische Missbilligung zum Ausdruck zu bringen und somit ein Unwerturteil auszusprechen wegen der in der Tat sichtbar werdenden mangelnden Motivation für normgemäße Verhalten, sondern sich vielmehr darin ergründet, eine spezifische Handhabe für die Behörde zu bieten, ohne einen ethisch-moralischen Vorwurf die ordnungsgemäße Verwaltung sicherzustellen (siehe zum Verspätungszuschlag Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 22.01.1993 – III R 92/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1993, 455; Urteil vom 18.08.1988 – V R 19/83, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1988, 929; Beschluss vom 30.11.2001 – IV B 30/01, BFH/NV 2002, 475; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 152 AO Rn. 4 [Stand: Februar 2017]; Seer in Tipke/Kruse, AO, § 152 Tz. 2). Angesichts dessen verstößt § 22 a Abs. 5 EStG auch in der Konkurrenz zu § 50 f EStG nicht gegen das Verbot der doppelten Sanktionierung (siehe zum Verspätungszuschlag BVerfG, Beschluss vom 19.10.1966 – 2 BvR 652/65, BStBl. III 1967, 166).
Das Verspätungsgeld des § 22 a Abs. 5 EStG verstößt dem Grunde nach auch nicht gegen den aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der es gebietet, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks geeignet, erforderlich und angemessen ist. Angemessen ist das Mittel dabei immer dann, wenn es zu dem erstrebten Zweck nicht außer Verhältnis steht, also zumutbar ist (BVerfG, Beschluss vom 06.02.1979 – 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217, 227; Beschluss vom 09.05.1989 – 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 103, 107; BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 5 AO Rn. 169 [Stand: Februar 2017]). Angesichts des Zwecks der Regelung, eine fristgerechte Datenübermittlung und die Berücksichtigung der Rentenbezugsmitteilungen bereits im laufenden Veranlagungsverfahren sicherzustellen (Bundestags-Drucksache 17/3549, 19), hat der Senat keine Zweifel an der Geeignetheit und Erforderlichkeit der Verhängung des Verspätungsgeldes. Dieses steht zu dem geschilderten Zweck auch nicht außer Verhältnis. Das wäre allenfalls dann der Fall, wenn bei der Festsetzung die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls ohne Berücksichtigung blieben. Aus diesem Grund hat der Bundesfinanzhof zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO entschieden, dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz es verbiete, bei der Ausübung des Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führe, und zwar unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf treffe oder nicht (BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266). Anders als § 146 Abs. 2b AO und auch anders als § 152 AO ist § 22 a Abs. 5 EStG zwar nicht als Ermessensvorschrift ausgestaltet, so dass insbesondere die Berücksichtigung des Verschuldens des Mitteilungspflichtigen nicht im Rahmen der Ermessensausübung erfolgen kann. Dies führt aber deshalb nicht zu einer Unangemessenheit der Regelung, weil nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhebung des Verspätungsgeldes abzusehen ist, soweit die Fristüberschreitung auf Gründen beruht, die der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten hat. Damit kommt die Festsetzung eines Verspätungsgeldes im Ergebnis nur dann in Betracht, wenn der Mitteilungspflichtige das Unterlassen oder die Verspätung der Übersendung der Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten hat. Folglich steht das Mittel der Festsetzung des Verspätungsgeldes zu dem geschilderten erstrebten Zweck nicht außer Verhältnis. Keine Bedeutung misst der Senat dabei der Formulierung in § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG bei, wonach bei einem mangelnden Verschulden des Mitteilungspflichtigen von der „Erhebung“ des Verspätungsgeldes abzusehen ist und nicht von der „Festsetzung“. Dies beruht darauf, dass das Verspätungsgeld nach § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG von Gesetzes wegen entsteht, ohne dass es einer Festsetzung bedarf.
Das Verspätungsgeld des § 22 a Abs. 5 EStG verstößt auch der Höhe nach nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Nach § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG ist für jeden angefangenen Monat, in dem die Rentenbezugsmitteilung noch aussteht, ein Betrag i.H.v. 10 € für jede ausstehende Rentenbezugsmitteilung zu entrichten, wobei das von einem Mitteilungspflichtigen zu entrichtende Verspätungsgeld nach Satz 5 der zitierten Norm maximal 50.000 € für alle für einen Veranlagungszeitraum zu übermittelnden Rentenbezugsmitteilungen betragen darf. Diese betragsmäßigen Vorgaben, die – wie der vorliegende Fall zeigt – sehr schnell zu erheblichen Verspätungsgeldzahlungen führen können, könnten dann im Sinne der oben beschriebenen Zweck-Mittel-Relation unangemessen sein, wenn sie der Höhe nach übermäßig wären (siehe zur Bezeichnung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes als Übermaßverbot Jarass in Jarass/Pieroth, am angegebenen Ort – aaO –, Art. 20 Rn. 112; Schulze-Fielitz in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. II, 3. Aufl. Tübingen 2015, Art. 20 [Rechtsstaat] Rn. 179, jeweils mit weiteren Nachweisen). Dafür könnte sprechen, dass der Finanzausschuss in seinem Bericht vom 28.10.2010 zur Begründung des § 22 a Abs. 5 EStG unter anderem ausführt, dass das Verspätungsgeld „den zusätzlichen Verwaltungsaufwand abgelten“ soll, der von den Mitteilungspflichtigen durch die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen ausgelöst wird (Bundestags-Drucksache 17/3549, 19). Bedenklich erscheint dabei einerseits, dass sich aus den Gesetzesmaterialien an keiner Stelle ergibt, ob und wie der Gesetzgeber diesen zusätzlichen Verwaltungsaufwand zur Untermauerung der festgelegten Beträge ermittelt hat und andererseits, dass der durch die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen anfallende zusätzliche Verwaltungsaufwand nur einmal entstehen dürfte, während der Grundbetrag des Verspätungsgeldes von 10 € für jeden Monat der Verspätung anfällt, soweit nicht die Höchstgrenze von 50.000 € erreicht ist. Dies führt allerdings gleichwohl nicht zu einer Unverhältnismäßigkeit der von § 22 a Abs. 5 EStG vorgegebenen Beträge, und zwar auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wonach Geldbeträge, die nach ihrem Zweck zur Deckung von anfallenden Verwaltungskosten erhoben werden, in keinem groben Missverhältnis zur Höhe der tatsächlich anfallenden Kosten stehen und diese nicht um ein Vielfaches übersteigen dürfen (siehe dazu BVerfG, Beschluss vom 06.11.2012 – 2 BvL 51/06, 2 BvL 52/06, BVerfGE 132, 334; Beschluss vom 17.01.2017 – 2 BvL 2/14, juris). Denn der primäre Zweck von § 22 a Abs. 5 EStG besteht – wie oben ausgeführt – nicht in der Abgeltung von zusätzlichem Verwaltungsaufwand, sondern der Durchsetzung der rechtzeitigen Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen. Dieser Gesichtspunkt steht in der Begründung des Finanzausschusses deutlich im Vordergrund. Die Abgeltung des zusätzlichen Verwaltungsaufwandes ist lediglich ein weiterer, untergeordneter Aspekt, dem keine tragende Bedeutung zukommt. Ist § 22 a Abs. 5 EStG damit ganz überwiegend als Präventionsmaßnahme mit repressivem und präventiven Charakter zur Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflicht zu verstehen (siehe dazu auch Bundestags-Drucksache 17/3549, 19), so kommt es nicht darauf an, ob den in der Norm festgelegten Beträgen tatsächlich ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand in dieser Höhe gegenüber steht.
Damit verbleibt hinsichtlich der Höhe der vorgegebenen Beträge lediglich die Frage, ob diese als Druckmittel zur Erreichung der fristgerechten Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen unangemessen hoch sind. Dies ist aus Sicht des erkennenden Senats nicht der Fall. Wenngleich bei der verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen erhebliche Verspätungsgelder auflaufen können, so ist der monatliche Betrag von 10 € pro Monat und verspäteter Rentenbezugsmitteilung im Hinblick auf das letztendlich erstrebte Ziel, eine zeitnahe Besteuerung der Renten sicherzustellen, angemessen, zumal dieser Betrag – wie ausgeführt – nur dann anfällt, wenn den Mitteilungspflichtigen ein Verschulden an der verspäteten Übermittlung trifft.
Eine Verfassungswidrigkeit von § 22 a Abs. 5 EStG ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Mitteilungspflichtigen als nicht am konkreten Steuerrechtsverhältnis Beteiligte und somit als Dritte zunächst nach Abs. 1 der Norm unentgeltlich verpflichtet werden, die Rentenbezugsmitteilungen zu übermitteln und bei nicht fristgerechter Übermittlung nach Abs. 5 ein Verspätungsgeld zu zahlen haben. Derartige Indienstnahmen Dritter sind nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zwar verfassungsrechtlich als Berufsausübungsregelungen zu beurteilen, die aber gleichwohl grundsätzlich mit Art. 12, Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG vereinbar sind, wenn sie den Dritten nicht erheblich belasten und im Rahmen seiner sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht anfallen (siehe zum Lohnsteuerabzug und zur Lohnsteuerhaftung BVerfG, Beschluss vom 17.02.1977 – 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103 sowie BFH, Urteil vom 05.07.1963 – VI 270/62 U, BStBl. III 1963, 468). Dies ist in Bezug auf die Mitteilungspflichtigen im Sinne von § 22 a EStG der Fall. Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen für die Mitteilungspflichtigen mit Aufwand und Kosten verbunden ist, so z.B. für die Anschaffung der entsprechenden Software. Da die Mitteilungspflichtigen aber ohnehin verpflichtet sind, die Rentenbezugsmitteilungen für die Rentner zu erstellen, ist deren Übermittlung an die zentrale Stelle zumutbar. Die Übermittlung erfolgt zudem im Rahmen der sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht, da die Mitteilungspflichtigen als Rentenversicherungsträger dadurch die von ihnen betreuten Rentner im Rahmen der diesen obliegenden steuerlichen Verpflichtungen unterstützen (mit dieser Argumentation auch BVerfG, Beschluss vom 17.02.1977 – 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103 zur Lohnsteuer).
Da das Verspätungsgeld nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG dann nicht zu erheben ist, wenn der Mitteilungspflichtige die Fristüberschreitung nicht zu vertreten hat, verstößt die Inanspruchnahme der Rentenversicherungsträger als Dritte auch nicht gegen das Übermaßverbot (siehe dazu Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 42 d Anm. 8 [Stand: März 2017], der in der verschuldensunabhängigen Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer einen Verstoß gegen das Übermaßverbot sieht).
Die Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG vorgelegen haben. Für die Klägerin sind die – im Einzelnen nicht streitigen – Rentenbezugsmitteilungen nicht innerhalb der von Abs. 1 Satz 1 der Norm genannten Frist übermittelt worden. Damit entsteht das Verspätungsgeld gemäß § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG von Gesetzes wegen, ohne dass es einer Festsetzung durch die Beklagte bedarf.
Gemäß § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG ist von der Erhebung des Verspätungsgeldes allerdings abzusehen, wenn die Fristüberschreitung – ganz oder zum Teil – auf Gründen beruht, die der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten hat. Da diese Regelung – wie oben ausgeführt – als Korrektiv für die durch § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG vorgesehene Entstehung des Verspätungsgeldes kraft Gesetzes notwendig ist, um den Erfordernissen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Rechnung zu tragen, finden nach Auffassung des Senats die im Steuerrecht geltenden allgemeinen Verschuldensmaßstäbe Anwendung, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien keine anderweitigen Schlüsse ziehen lassen (vgl. Bundestags-Drucksache 17/3549, 19). Das bedeutet, dass der Mitteilungspflichtige die fehlende Übermittlung der Rentenbezugsmitteilung dann zu vertreten hat, wenn er vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat. Da Vorsatz voraussetzt, dass der zum Handeln Verpflichtete seine Pflichten gekannt und ihre Verletzung gewollt hat (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 69 Tz. 24 [Stand: Mai 2015] mit weiteren Nachwiesen), scheidet diese Form des Vertretenmüssens in den Fällen des § 25 a Abs. 5 EStG regelmäßig aus. In Betracht kommt demgegenüber ein fahrlässiges Unterlassen der Übermittlung. Fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande war, außer Acht gelassen hat und infolgedessen entweder den Erfolg, den er bei Anwendung der pflichtgemäßen Sorgfalt hätte voraussehen können, nicht vorausgesehen hat (unbewusste Fahrlässigkeit), oder den Eintritt des Erfolges zwar für möglich gehalten, aber darauf vertraut hat, er werde nicht eintreten (bewusste Fahrlässigkeit; s. dazu Loose aaO Tz. 25).
Hiervon ausgehend vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die Klägerin die unterlassene Meldung der Rehabilitationszahlungen zu vertreten hat. Wie die Beteiligten übereinstimmend in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, war streitig, ob Rehabilitationszahlungen von § 22 a Abs. 1 EStG erfasst werden, so dass diese ebenfalls der zentralen Stelle im Rahmen des von § 22 a EStG vorgesehenen Verfahrens zu melden sind. Diese Frage wurde entgegen der Ansicht der Beklagten nicht durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.11.2011 geklärt, welches zu dieser Frage keine konkreten Angaben enthält. Eine letztendliche Klärung erfolge erst durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.11.2014 an die Arbeitsgemeinschaft Berufsständischer Versorgungseinrichtungen (Bl. 91 der Gerichtsakte). Da dieses Schreiben erst nach dem Meldestichtag für das Jahr 2013 und auch nach dem in den Verspätungsgeldbescheid einbezogenen Zeitraum ergangen ist, hat die Klägerin die insoweit unterlassenen Meldungen nicht zu vertreten, zumal sie nach Auffassung des Senats angesichts der bis November 2014 bestehenden Unsicherheit auch nicht verpflichtet war, die Rehabilitationszahlungen vorsorglich zu melden. Betroffen sind davon die Nummern 10-13, 15-18 und 21 der Anlage zum Bescheid vom 04.03.2015 (Bl. 44 der Gerichtsakte), die durch die Teilabhilfe keine Änderung erfahren haben. Da sich die in dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegten diesbezüglichen Verspätungszeiten auf insgesamt 38 Monate belaufen, darf das Verspätungsgeld i.H.v. 380,00 € nicht erhoben werden.
Soweit es die übrigen verspäteten Übermittlungen der Rentenbezugsmitteilungen anbelangt, hat die Klägerin diese indes nach dem oben wiedergegeben Verschuldensmaßstab zu vertreten, weil sie die Sorgfalt, zu der sie nach den Umständen und nach ihren persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande war, außer Acht gelassen hat, so dass es zu der verspäteten oder unterlassenen Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen gekommen ist. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf, dass ihr die rechtzeitige Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen nicht möglich gewesen sei, weil die Rentenberechtigten ihr die steuerlichen Identifikationsnummern nicht mitgeteilt hätten. Diesbezüglich ergibt sich zwar aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen, dass die Klägerin die Rentenberechtigten erfolglos um die Mitteilung der Identifikationsnummer gebeten hatte. Ebenso hat der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass eine Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen ohne Angabe der Identifikationsnummer nicht möglich ist. Dies lässt aber nicht Verschulden der Klägerin entfallen. § 22 a Abs. 2 Satz 2 EStG legt insoweit fest, dass der Mitteilungspflichtige die Identifikationsnummer beim Bundeszentralamt für Steuern erfragen kann, wenn der Leistungsempfänger ihm diese trotz Aufforderung nicht mitteilt. Hiervon hat die Klägerin indes keinen Gebrauch gemacht. Nach § 22 a Abs. 1 Satz 1 EStG war sie zwar verpflichtet, zunächst den Rentenberechtigten um die Mitteilung der Identifikationsnummer zu bitten. Soweit diese Anfrage fruchtlos verblieben ist, hätte sie aber unmittelbar die Anfrage nach § 22 a Abs. 2 Satz 2 EStG durchführen können und müssen, um so den ihr obliegenden Pflichten nachzukommen, wie dies auch der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung erläutert hat. Indem die Klägerin dies unterlassen hat, hat sie die verspätete oder unterlassene Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten, zumal es ihr in den Monaten Januar bis März 2014 ohne weiteres möglich gewesen wäre, diejenigen Rentenberechtigten zu ermitteln, bei denen die Identifikationsnummer fehlt, sie anzuschreiben und bei Fruchtlosigkeit die Anfrage an das Bundeszentralamt für Steuern vorzunehmen.
Gegen die Höhe des Verspätungsgeldes für die von ihr zu vertretene verspätete oder unterlassene Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 50 f EStG
§ 152 AO
§ 152 EStG
§ 5 AO
§ 22 a EStG
§ 151 FGO
§ 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 22a Abs. 5 EStG
§ 22 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 3 Abs. 4 Abgabenordnung
§ 22 a Abs. 5 EStG
§ 22 a Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 22 a Abs. 1, 81 EStG
§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 4 AO
§ 146 Abs. 2b AO
§ 22 a Abs. 5 EStG
§ 25 a Abs. 5 EStG
§ 22 a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 22 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
Art. 103 Abs. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 43, 101, 105
BVerfGE 21, 378, 388
BVerfGE 27, 180, 188
BVerfGE 28, 264, 276
BFH/NV 2002, 475
BVerfGE 50, 217, 227
BVerfGE 80, 103, 107
BVerfGE 132, 334
BVerfGE 44, 103
X R 32/17
5 K 5102/16
X R 33/17
5 K 10070/15
5 K 10290/15
2 BvL 1/66
2 BvL 1/76
2 BvR 391/64
2 BvR 545/68
1 BvR 668/68
III R 92/89
V R 19/83
IV B 30/01
2 BvR 652/65
2 BvL 5/76
1 BvL 35/86
I R 10/12
2 BvL 51/06
2 BvL 52/06
2 BvL 2/14
1 BvR 33/76