Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-12-10, Aktenzeichen 6 K 1524/25 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2025:1210.6K1524.25E.00

Tenor:
Der Festsetzungsbescheid des Beklagten vom 20.06.2024 und die Einspruchsentscheidung vom 02.06.2025 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Frage, ob der Beklagte gegenüber dem Kläger Lohnsteuer i.H. der für X Arbeitnehmer ausgezahlten Energiepreispauschale (EPP) festsetzen kann.
Der Kläger betreibt eine Baumschule sowie einen Handel mit Pflanzen und Weihnachtsbäumen. Hierzu beschäftigte der Kläger auch Saisonarbeitskräfte. Teilweise verfügten die im Streitzeitraum beschäftigten Saisonarbeitskräfte (auch) über einen Wohnsitz im Ausland. Während der Zeit, in der sie im klägerischen Betrieb tätig waren, wohnten die ausländischen Arbeitskräfte in Gemeinschaftsunterkünften auf dem Betriebsgelände, die der Kläger ihnen entgeltlich überließ. Hierzu schloss der Kläger mit den Arbeitskräften Zeitmietverträge über eine möblierte Gemeinschaftsunterkunft, bestehend aus Wohnraum mit gemeinschaftlich zu nutzenden Wasch-/Duschräumen, Toiletten und ggf. Gemeinschaftsküche zu einem Mietzins von X € pro Tag.
Im August 2022 leistete der Kläger an X Arbeitnehmer Zahlungen i.H. der EPP. In der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung gab der Kläger die Zahlung mit dem Großbuchstaben „E“ an. Die i.H. der EPP geleistete Zahlung rechnete der Kläger auf die für den Monat August 2022 zu zahlende Lohnsteuer an.
Der Beklagte führte beim Kläger für den Zeitraum 01.01.2022 bis 31.12.2023 eine Lohnsteueraußenprüfung durch. Im Rahmen der Prüfung traf die Prüferin die Feststellung, dass der Kläger in der Lohnsteueranmeldung für August 2022 einen Betrag i.H.v. X € (X x 300,00 €) betreffend die EPP beantragt habe, der durch den Beklagten ausgezahlt worden sei. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass für X Arbeitnehmer die Voraussetzungen der EPP nicht vorgelegen hätten, da diese Arbeitnehmer im August 2022 in Deutschland weder über einen Wohnsitz noch über einen gewöhnlichen Aufenthalt verfügt hätten und somit nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen seien. Da die EPP nach § 113 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur Steuerpflichtigen i.S. des § 1 Abs. 1 EStG gewährt werde, sei die Auszahlung zu Unrecht erfolgt. Die EPP sei vom Kläger als Arbeitgeber zurückzufordern.
Ausweislich einer in den Akten des Beklagten befindlichen Tabelle stellte der Beklagte fest, dass von X Arbeitnehmern mit ausländischem Wohnsitz vier eine Steuererklärung eingereicht hatten. Bei drei dieser Arbeitnehmer erfolgte eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG, ein Arbeitnehmer wurde gem. § 1 Abs. 1 EStG veranlagt. Eine Rückforderung der EPP bei den nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagten Arbeitnehmern fand nicht statt.
In Bezug auf die weiteren X Arbeitnehmer mit ausländischem Wohnsitz ermittelte der Beklagte die Summe der Anwesenheitstage in Deutschland im Kalenderjahr 2022. Soweit die Summe 180 Tage unterschritt, ging der Beklagte von einer unrechtmäßigen Auszahlung der EPP aus. Ebenso ging er in Bezug auf die drei nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagten Arbeitnehmer von einer unrechtmäßigen Auszahlung aus. In der Summe kam der Beklagte so in Bezug auf X Arbeitnehmer, für die Lohnsteuer nach Lohnsteuerklasse I ermittelt und abgeführt worden war, zu dem Ergebnis, dass im Jahr 2022 weder ein Wohnsitz noch ein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland bestanden habe.
Der Beklagte folgte den Feststellungen und Wertungen der Prüferin und erließ am 20.06.2025 gegenüber dem Kläger einen Festsetzungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, BAV-Förderungsbetrag und andere Beträge. Im Rahmen des Bescheids setzte der Beklagte für den Zeitraum August 2022 gegenüber dem Kläger Lohnsteuer i.H.v. X € (X x 300,00 €) fest.
Der Kläger legte gegen den Festsetzungsbescheid vom 20.06.2025 Einspruch ein und vertrat die Auffassung, dass die Festsetzung zu Unrecht erfolgt sei. Die Arbeitnehmer hätten über einen Wohnsitz in Deutschland verfügt.
Hierzu nahm der Beklagte mit Schreiben vom 05.08.2024 und 11.03.2025 Stellung. Dabei führte er aus, dass nur unbeschränkt steuerpflichtige Personen einen Anspruch auf die EPP gehabt hätten. Die betroffenen Arbeitnehmer hätten allerdings keinen Wohnsitz in Deutschland begründet und auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt. Die Lohnsteuerklassen I und VI seien auch an beschränkt Steuerpflichtige Arbeitnehmer zu vergeben. Die Lohnsteuerklassen würden damit nicht nur nach Anmeldung des Wohnsitzes durch das Finanzamt zugeteilt und stellten dementsprechend kein geeignetes Kriterium dar, um die Berechtigung zum Bezug der EPP zu prüfen. Die EPP habe nur Personen gewährt werden sollen, die einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, da diese von der Energiekrise besonders getroffen worden seien.
Der Arbeitgeber habe bei unberechtigter Auszahlung die Lohnsteueranmeldung zu berichtigen und die EPP vom Arbeitnehmer zurückzufordern. Da dies nicht erfolgt sei, sei die zu Unrecht erhaltene Erstattung gem. § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gegenüber dem Kläger festgesetzt worden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 02.06.2025 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die am 03.07.2025 erhobene Klage. Zur Begründung der Klage trägt der Kläger vor, die Auszahlung der EPP sei rechtmäßig und gesetzmäßig erfolgt. Die Voraussetzungen des § 113 EStG i.V.m. §§ 8 und 9 AO seien erfüllt. § 1 Abs. 1 EStG gehe §§ 8 und 9 AO als lex specialis vor. Der Wohnsitz werde durch die Anmeldung bei der Gemeinde begründet. Danach werde die Lohnsteuerklasse zugeteilt. Der Arbeitgeber sei zur Anwendung der festgestellten Lohnsteuerklasse verpflichtet. Für die Mitarbeiter des Klägers sei von der Begründung eines Wohnsitzes auszugehen. Es handele sich bei den Unterkünften im Betrieb des Klägers um abgeschlossene Wohnungen mit Küche, Bad und Toilette, die von mehreren Mitarbeitern gemeinsam genutzt werden könnten. Die Mitarbeiter bildeten eine Wohngemeinschaft. Zudem hätten die Mitarbeiter die EPP versteuert. Dies führe zu einer widerstreitenden Steuerfestsetzung.
Der Kläger beantragt,
den Festsetzungsbescheid des Beklagten vom 20.06.2024 und die Einspruchsentscheidung vom 02.06.2025 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung gibt der Beklagte an, die Rückforderung basiere auf der Feststellung, dass die Anspruchsberechtigung gemäß § 113 EStG ausschließlich unbeschränkt steuerpflichtigen Personen vorbehalten sei. Diese Voraussetzung sei bei den betroffenen Arbeitnehmern nicht erfüllt, da sie keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt hätten.
Im Veranlagungszeitraum (VZ) 2022 sei die Pflicht zur Auszahlung der EPP für einen nach § 117 Abs. 2 EStG zur Auszahlung verpflichteten Arbeitgeber an seine bei ihm am 01.09.2022 im ersten Dienstverhältnis beschäftigten Arbeitnehmer nicht unisono eingetreten. Eine Auszahlungsverpflichtung habe nur dann bestanden, wenn der aktive Arbeitslohn eines nach § 113 EStG anspruchsberechtigten Arbeitnehmers nach den Steuerklassen I bis V lohnabgerechnet werde oder nach § 40a Abs. 2 EStG der pauschalen Besteuerung unterliege. Das Gesetz gebe die Anspruchs- und Auszahlungsverpflichtung vor.
Der Kläger sei im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung zur Rückabwicklung der Refinanzierung der EPP über die Abgabe einer korrigierten Lohnsteuer-Anmeldung August 2022 aufgefordert worden. Da der Kläger der Aufforderung nicht nachgekommen sei, sei die zu Unrecht durchgeführte Refinanzierung durch einen Festsetzungsbescheid i.S. des § 167 Abs.1 Satz1 AO rückgängig gemacht worden.
Der Beklagte sei bei unzutreffender Auszahlung der EPP an die Vorgaben des BMF gebunden und halte diese auch für richtig.
Die Möglichkeit des Abrufs der Lohnsteuerabzugsmerkmale sei kein Indiz dafür, dass es sich um einen unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer handele, da Arbeitgeber auch bei beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern (§ 1 Abs. 4 EStG) zum Abruf der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) berechtigt und verpflichtet seien, wenn keine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug vorgelegt werde. Der Kläger hätte vielmehr ganz allgemein vor Auszahlung der EPP klären müssen, ob die bei ihm beschäftigten Arbeitnehmer die Anspruchsvoraussetzungen nach § 113 EStG erfüllen oder nicht.
Rechtlich handele es sich bei der Auszahlung im September 2022 gar nicht um die EPP, sodass auch kein gesetzlicher Anspruch auf Refinanzierung bestanden habe. Es stehe damit auch nicht die Rückabwicklung eines Vergütungsanspruchs in Rede, da ein solcher nie bestanden habe. Die Korrektur der unzutreffenden Refinanzierung könne somit nur gegenüber demjenigen erfolgen, der diesen Betrag unzutreffend in der Lohnsteuer-Anmeldung August 2022 als EPP vom Gesamtbetrag der einzubehaltenden Lohnsteuer abgezogen habe und so seine regulär für diesen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum abzuführende Lohnsteuer gemindert habe, hier also der Kläger. Eine Divergenz zum BFH-Beschluss vom 29.02.2024 - VI S 24/23, BFHE 284, 266 sei nicht gegeben. In diesem Verfahren sei es lediglich um die Frage gegangen, an wen sich ein Arbeitnehmer wenden müsse, wenn ein Arbeitgeber, aus welchen Gründen auch immer, die EPP nicht ausgezahlt habe.
Zudem wende der Beklagte das gleiche verfahrensrechtliche Vorgehen bei der ganz oder teilweise unberechtigten Inanspruchnahme eines Förderbetrags zur betrieblichen Altersvorsorge (§ 100 EStG) an.
Da der Kläger Leistungen an seine Arbeitnehmer gezahlt habe, auf die diese keinen Anspruch gehabt hätten, habe der Kläger das Recht, die als EPP bezeichnete Leistung zurückzufordern. Denn wer durch die Leistung eines anderen oder in sonstiger Weise auf dessen Kosten etwas ohne rechtlichen Grund erlangt hat, sei ihm zur Herausgabe verpflichtet. Insoweit sei § 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einschlägig. Bei Rückzahlung der EPP vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber könne sich der Arbeitnehmer an das für ihn zuständige Finanzamt wenden. Die Rückzahlung sei im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen. Unterbleibe die Rückforderung durch den Arbeitgeber, habe der Arbeitgeber auch bei unberechtigter Zahlung Arbeitslohn zugewandt.
Der Senat hat am 10.12.2025 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Im Übrigen wird auf die Gerichtsakte sowie die Verwaltungsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A. Die zulässige Klage ist begründet. Der Festsetzungsbescheid vom 20.06.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2025 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
Der Kläger hat die Lohnsteuer für den Zeitraum August 2022 nach den für ihn geltenden Regelungen zutreffend angemeldet. Ein Anspruch auf Festsetzung von Lohnsteuer i.H. der EPP gegenüber dem Kläger besteht nicht. Die Rückabwicklung der EPP hat auch in den Fällen des §§ 115 Abs. 2, 117 EStG im Verhältnis Arbeitnehmer – Staat zu erfolgen. Auf die Frage, ob die betroffenen Arbeitnehmer in Deutschland tatsächlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, kommt es im Rahmen dieses Verfahrens daher nicht an.
I. Steuern werden gem. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist. Für Steueranmeldungen schränkt § 167 Abs. 1 Satz 1 AO diesen Grundsatz ein. Eine Festsetzung ist danach nur dann erforderlich, wenn sie zu einer abweichenden Steuer führt oder wenn der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Steueranmeldungen sind nach § 150 Abs. 1 Satz 3 AO Steuererklärungen, in denen der Steuerpflichtige die Steuer aufgrund gesetzlicher Anordnung selbst zu berechnen hat.
Wie sich aus dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO ergibt, sind Steuern somit durch Steuerbescheid festzusetzen, wenn u.a. derjenige, der als Haftungsschuldner für ihre Bezahlung aufzukommen hat, trotz gesetzlicher Verpflichtung keine Steueranmeldung abgibt. Daraus folgt weiter, dass eine Steuerfestsetzung auch dann erfolgen kann, wenn derjenige, der die Steuern anzumelden und abzuführen hat, nicht zugleich der Steuerschuldner ist.
Die Lohnsteuer ist nach § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber anzumelden. Sie kann daher durch Steuerbescheid festgesetzt werden, wenn der Arbeitgeber seiner Verpflichtung nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt, wie sich aus § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO ergibt. Zwar ist Schuldner der Lohnsteuer der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung und zur Abführung der Lohnsteuer trifft jedoch ausschließlich den Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG).
Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der Arbeitgeber die einzubehaltende Lohnsteuer anzumelden. Einzubehalten ist die entstandene Lohnsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 – VI R 171/00, BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087, Rn. 21).
II. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat der Kläger für den Monat August 2022 keine unzutreffende Lohnsteueranmeldung abgegeben und auch keine Lohnsteuer unzutreffend abgeführt. Vielmehr hat der Kläger nach den für ihn geltenden Vorschriften zutreffend eine Kürzung der für den Monat August 2022 entstanden Lohnsteuer i.H. der EPP für X Arbeitnehmer vorgenommen.
Der Kläger war im Monat August 2022 gem. § 117 Abs. 2 Satz 1 EStG verpflichtet an die X betroffenen Arbeitnehmer 300,00 € zu zahlen und damit gemäß § 117 Abs. 2 Satz 2 EStG zugleich verpflichtet, die Zahlung auf die im August 2022 abzuführende Lohnsteuer anzurechnen.
1. Gemäß § 115 Abs. 1 EStG wird die EPP mit der Einkommensteuerveranlagung für den Veranlagungszeitraum 2022 festgesetzt. Absatz 1 gilt jedoch nicht, wenn die EPP nach § 117 EStG vom Arbeitgeber ausgezahlt wurde (§ 115 Abs. 2 EStG).
Gemäß § 117 Abs. 1 EStG erhalten Arbeitnehmer die EPP vom Arbeitgeber, wenn sie am 01.09.2022
1. in einem gegenwärtigen ersten Dienstverhältnis stehen und
2. in eine der Steuerklassen 1 bis 5 eingereiht sind oder nach § 40a Absatz 2 pauschal besteuerten Arbeitslohn beziehen.
Satz 1 gilt nicht, wenn der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung abgibt. Satz 1 gilt in den Fällen der Pauschalbesteuerung nach § 40a Absatz 2 nur, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber schriftlich bestätigt hat, dass es sich um das erste Dienstverhältnis handelt.
Gemäß § 117 Abs. 2 EStG haben Arbeitgeber im Sinne des § 38 Absatz 1 an Arbeitnehmer im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 die EPP im September 2022 auszuzahlen. Die Arbeitgeber haben hierbei die EPP gesondert vom Gesamtbetrag der einzubehaltenden Lohnsteuer zu entnehmen, die
1. in den Fällen des § 41a Absatz 2 Satz 1 bis zum 10. September 2022,
2. in den Fällen des § 41a Absatz 2 Satz 2 Halbsatz 1 bis zum 10. Oktober 2022 und
3. in den Fällen des § 41a Absatz 2 Satz 2 Halbsatz 2 bis zum 10. Januar 2023
anzumelden und abzuführen ist. Übersteigt die insgesamt zu gewährende EPP den Betrag, der insgesamt an Lohnsteuer abzuführen ist, wird der übersteigende Betrag dem Arbeitgeber von dem Finanzamt, an das die Lohnsteuer abzuführen ist, aus den Einnahmen der Lohnsteuer ersetzt.
2. Der Senat geht davon aus, dass diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt waren. Die streitgegenständlichen X Arbeitnehmer standen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Kläger und waren in die Steuerklassen I eingereiht. Lohnsteueranmeldungen wurden durch den Kläger abgegeben. Insofern bestand im Streitfall, wie sich aus dem Gesetzeswortlaut des § 117 Abs. 2 EStG eindeutig ergibt („haben“), eine Verpflichtung des Klägers zur Auszahlung und Anrechnung der EPP auf die monatliche Lohnsteuer.
3. Abweichend von der Auffassung des Beklagten, war der Kläger als Arbeitgeber darüber hinaus nicht verpflichtet zu prüfen, ob die streitgegenständlichen Arbeitnehmer i.S. des § 117 Abs. 1 EStG auch die Voraussetzungen des § 113 EStG erfüllen. In Ermangelung einer solchen Prüfungspflicht kann dem Kläger auch nicht vorgehalten werden, er habe Lohnsteuer nicht zutreffend angemeldet und abgeführt.
4. Eine Pflicht des Arbeitgebers, der allein als Zahlstelle fungieren sollte, zur Prüfung des § 113 EStG lässt sich auch nicht durch Auslegung des § 117 EStG ermitteln.
a) Zwar waren nach § 113 EStG anspruchsberechtigt in Bezug auf die EPP nur unbeschränkt Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 1 EStG. Der Gesetzgeber hat aber davon abgesehen, in dem die Auszahlung über den Arbeitgeber regelnden § 117 EStG einen Verweis auf § 113 EStG aufzunehmen. Anders als § 113 EStG knüpft § 117 EStG nicht an die unbeschränkte Steuerpflicht der Anspruchsberechtigten, sondern macht die Auszahlungspflicht des Arbeitgebers vom Vorliegen eines gegenwärtigen ersten Dienstverhältnisses sowie der Einreihung in die Steuerklassen I bis V abhängig. Weitere Kriterien für eine Auszahlungspflicht wurden dem Wortlaut nach nicht festgelegt.
Soweit in die Steuerklasse I gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 b) EStG auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer einzubeziehen sind, hat der Gesetzgeber in § 117 EStG dahingehend keine Einschränkung vorgenommen.
b) Aus der Verwendung des Wortes „Energiepreispauschale“ in § 117 EStG vermag der Senat ebenfalls nicht abzuleiten, dass der Arbeitgeber als Zahlstelle dazu angehalten war, die weiteren Voraussetzungen der § 112 ff. EStG zu prüfen.
Dies schließt der Senat aus dem Sinn und Zweck, der historischen Entwicklung der Norm sowie aus der Systematik des Gesetzes.
aa) Sinn und Zweck des § 117 EStG war es, den Arbeitgeber als unkomplizierte Zahlstelle einzusetzen, um die zeitnahe Auszahlung der EPP an die Arbeitnehmer zu gewährleisten (vgl. BT-Drs. 20/1765 S. 18).
Die Arbeitgeber wurden dabei durch den Gesetzgeber als Zahlstelle eingesetzt, da diese über die entsprechenden Kontoverbindungen der Arbeitnehmer verfügten. Der Staat selbst sah sich hingegen nicht in der Lage, die zeitnahe Auszahlung der EPP zu gewährleisten, da entsprechende Informationen über Kontoverbindungen nicht vorhanden waren. Dem Sinn und Zweck der Vorschrift entsprechend wurden daher in § 117 EStG dem Lohnsteuerabzugsverfahren vergleichbar überschaubare Kriterien für die Auszahlung festgelegt, die für den Arbeitgeber schnell und ohne größere Mühen zu prüfen waren. Denn nur die Anwendung solcher, einfach zu überblickender Kriterien konnte die schnelle Auszahlung gewährleisten.
Sofern der Arbeitgeber darüber hinaus verpflichtet worden wäre, die Voraussetzungen des § 113 EStG zu prüfen, wäre der Sinn und Zweck des § 117 EStG konterkariert worden. Denn die Prüfung, ob die eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in Deutschland besteht, zieht jedenfalls bei Arbeitnehmern, die auch einen Auslandbezug aufweisen, erheblichen Ermittlungsaufwand nach sich.
Unbeschränkte steuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Der Begriff des Wohnsitzes ist in § 8 AO, der des gewöhnlichen Aufenthaltes in § 9 AO definiert. Obwohl der sowohl der Wohnsitzbegriff als auch der Begriff des gewöhnlichen Aufenthaltes an objektive Kriterien anknüpfen (vgl. Musil, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 8 Rn. 11; § 9 Rn. 14), sind mit der Bestimmung des Wohnsitzes oftmals umfangreiche Sachverhaltsermittlungen verbunden, die für einen Arbeitgeber in der Kürze der Zeit nicht zu leisten waren. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist und für Arbeitgeber im August 2022 mitunter gar nicht absehbar oder ermittelbar war, ob ein Arbeitnehmer im laufenden Kalenderjahr einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründen würde. Entsprechend ist für die hier vorgenommene Auslegung auch nicht relevant, dass der konkrete Kläger regelmäßig mit Arbeitnehmer zusammenarbeitet, die auch über einen Wohnsitz im Ausland verfügen. Denn zum einen ist die Auslegung des § 117 EStG anhand abstrakter Kriterien durchzuführen. Zum anderen zeigt der Streitfall, dass auch hier nicht eindeutig und schnell festzustellen ist, ob ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt der betroffenen Arbeitnehmer im Inland bestand.
bb) Das Verständnis, dass für den Arbeitgeber keine Prüfungspflicht in Bezug auf § 113 EStG bestand, wird darüber hinaus durch die die historische Entwicklung der Norm gestützt. So wurde die EPP im März 2022 im Bundestag diskutiert. Bereits im Mai 2022 hat der Bundestag das "Steuerentlastungsgesetz 2022" beschlossen. Zum 01.09.2022 bestand der Anspruch auf die EPP sowie die Auszahlungspflicht des Arbeitgebers. Der zeitliche Ablauf des Gesetzgebungs- sowie des Auszahlungsverfahrens war damit klar von dem Gedanken der Beschleunigung geprägt. Diesem Beschleunigungsgedanken liefe eine umfassende Prüfungspflicht des Arbeiters, wie dargelegt, zuwider.
cc) Letztlich spricht auch die Systematik des Gesetzes für die hier vorgenommene Auslegung. Die Konzeption der EPP folgt der Konzeption des Lohnsteuerabzugsverfahrens. Ebenso wie im Rahmen der Einkommensteuer regelt das Gesetz für die EPP grundlegende Voraussetzungen (§§ 112-114 EStG) sowie den Auszahlungsprozess. Soweit die Auszahlung über den Arbeitgeber erfolgen sollte, wurde dabei an die Lohnsteuerklassen angeknüpft. Die für das Lohnsteuerabzugsverfahren in § 38b EStG gebildeten Lohnsteuerklassen dienen dazu, dass Lohnsteuerabzugsverfahren für den Arbeitgeber zu vereinfachen (vgl. Eisgruber, Kirchhof/Seer, EStG, § 38b Rn. 1; Heß, in Lademann, EStG, § 38b Rn. 1; Hummel, in KKM, EStG, § 38b Rn. A 45; Holzner, in BeckOK, EStG, § 38b Rn. 2). Der Arbeitgeber ist nicht verpflichtet, die konkrete Höhe der Einkommen-steuer des Arbeitnehmers zu berechnen (dies obliegt den Finanzämtern im Rahmen der Veranlagung). Vielmehr nimmt er den Lohnsteuerabzug anhand vereinfachter Kriterien, den Lohnsteuerabzugsmerkmalen vor.
Hiernach geht der Senat davon aus, dass der Gesetzgeber in Anlehnung an das Lohnsteuerabzugsverfahren auch für die EPP bewusst nur auf die in § 117 EStG geregelten Voraussetzungen abgestellt und darauf verzichtet hat, den Verweis auf § 113 EStG in § 117 EStG aufzunehmen. Denn nur durch die Bezugnahme auf die Lohnsteuerklassen konnte der dem Arbeitgeber aufgebürdete Aufwand angemessen beschränkt werden.
5. Des Weiteren berücksichtigt der Senat, dass der Beklagte bisher nicht schlüssig darlegen konnte, wie die von ihm angestrebte Rückabwicklung der EPP im Verhältnis Arbeitgeber – Arbeitnehmer gelingen soll, wenn die Auszahlung unter den Voraussetzungen des § 117 EStG erfolgt ist.
a) Der Arbeitgeber erfüllt durch die Auszahlung der EPP weder eine im arbeitsvertraglichen Synallagma stehende Leistungspflicht noch eine Zahlungspflicht, die ihm als selbst zu erbringende Arbeitgeberleistung durch den Gesetzgeber auferlegt ist. Er erfüllt mit der Auszahlung der EPP auch nicht einen Bruttolohnanspruch des Arbeitnehmers, sondern eine ihm durch den Gesetzgeber aufoktroyierte Pflicht einer Zahlstelle (vgl. ArbG Lübeck-Urteil vom 01.12.2022 1 - Ca 1849/22, ZInsO 2024, 373). Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien zum Steuerentlastungsgesetz 2022 vom 23.05.2022; BGBl I S. 749 ff., mit dessen Artikel 1 die EPP eingeführt wurde. Danach war Anlass für diese Art der Auszahlung, dass es noch keinen gleichwertigen Auszahlungsmechanismus gab, um die EPP direkt und zeitnah an die Bürger auszuzahlen (vgl. BT-Drs. 20/1765 S. 18).
b) Soweit der Beklagte meint, der Kläger könne einen etwaigen Anspruch gegenüber seinen Arbeitnehmern auf § 812 Abs. 1 BGB stützen, geht dies fehl. Gemäß § 812 Abs. 1 BGB ist der, der durch die Leistung eines anderen oder in sonstiger Weise auf dessen Kosten etwas ohne rechtlichen Grund erlangt, ihm zur Herausgabe verpflichtet. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der rechtliche Grund später wegfällt oder der mit einer Leistung nach dem Inhalt des Rechtsgeschäfts bezweckte Erfolg nicht eintritt.
Vorliegend fehlt es aber an einer Leistung i.S. des § 812 BGB des Klägers gegenüber seinen Arbeitgebern in Bezug auf die EPP.
aa) Unter einer „Leistung“ i.S. des § 812 Abs. 1 S. 1. Var. BGB ist die bewusste und zweckgerichtete Mehrung fremden Vermögens zu verstehen (vgl. BGH-Urteil vom 20.06.1990 - XII ZR 98/89, BGHZ 111, 382; BGH-Urteil vom 16.05.2013 – IX ZR 204/11, WM 2013, 1271; BGH-Urteil vom 05.03.2015 - IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231, BB 2015, 973). Als wichtigstes Element, das eine bewusste Vermögenszuwendung zur Leistung macht, wird ihre Zweckbestimmtheit gesehen (z.B. BGH-Urteil vom 31.10.1963 – VII ZR 285/61, BGHZ 40, 272). Mit der Feststellung des mit der Zuwendung verfolgten Zwecks wird deutlich, zwischen welchen Personen „im Rechtssinn“ (vgl. BGH-Urteil vom 29.05.1967 – VII ZR 66/65, BGHZ 48, 70) ein Leistungsverhältnis besteht. In sog Dreiecksverhältnissen können Zuwendungen und Leistungen dabei in der Weise auseinanderfallen, dass eine Zuwendung nicht zwischen den an ihr Beteiligten, sondern zwischen anderen Personen als Leistung wirkt (vgl. Buck-Heeb, in: Erman, BGB, § 812 Rn. 12).
Nach der Rechtsprechung des BGH ist dabei im Dreiecksverhältnis stets aufgrund der Besonderheiten des Einzelfalles zu bestimmen, wo das Leistungsverhältnis, über das eine Rückabwicklung erfolgen kann, liegt (vgl. BGH-Urteil vom 22.09.1983 – VII ZR 47/83, BGHZ 88, 232).
Bei einer Leistung aufgrund einer Anweisung nimmt der BGH einen unmittelbaren Bereicherungsanspruch des Angewiesenen gegen den Zahlungsempfänger dabei nur dann an, wenn der Empfänger wusste, dass eine wirksame Anweisung für die Zahlung des Angewiesenen an ihn fehlte und die Zahlung daher dem Anweisenden nicht als dessen Leistung zugerechnet werden kann (vgl. BGH-Urteil vom 31.05.1976 – VII ZR 218/74, BGHZ 66, 362; BGH-Urteil vom 31.05.1976 – VII ZR 260/75, BGHZ 66, 372; BGH-Urteil vom 16.06.1983 - VII ZR 370/82, BGHZ 87, 393).
bb) Unter Beachtung dieser Rechtsprechung ist ein Rückforderungsanspruch des Klägers gegenüber seinen Arbeitnehmern nicht ersichtlich. Denn der Kläger hat die EPP ausschließlich auf staatliche Anweisung gem. § 117 Abs. 2 EStG an seine Arbeitnehmer ausgezahlt. Diese Anweisung war auch nicht unwirksam, sodass auch keine Kenntnis der Arbeitnehmer von einer etwaigen Unwirksamkeit vorliegen könnte.
III. Der Senat geht abschließend davon aus, dass die Rückabwicklung der EPP, für den Fall, dass die Voraussetzungen des § 117 EStG im Zeitpunkt der Auszahlung erfüllt waren, im Verhältnis Staat – Arbeitnehmer zu erfolgen hat.
Gemäß § 120 Abs. 1 EStG ist die EPP rechtstechnisch als eine Steuervergütung zu behandeln. Eine Steuervergütungsvorschrift regelt einen Anspruch des Steuerschuldners gegen den Steuergläubiger, der auf unterschiedlichen Rechtsgründen, hier die Regelungen zur EPP, beruhen kann. Steuerschuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 EStG) als derjenige, der den Steuertatbestand verwirklicht (§§ 43 AO, 36 Abs. 4 Satz 1 EStG). Damit ist der Arbeitnehmer auch Gläubiger einer etwaigen Vergütung dieser Steuern. Ansprüche auf Steuervergütungen sind jedoch gegenüber dem Finanzamt geltend zu machen (vgl. Weber-Grellet, jurisPR-ArbR 9/2023 Anm. 7). Umgekehrt ist die Rückvergütung ebenfalls im Verhältnis Finanzamt – Arbeitnehmer vorzunehmen. Eine Korrektur zulasten der Arbeitnehmer kommt damit nur im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in Betracht (so auch Schober, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 117 EStG Rn. 2)
Tatsächlich wurden einzelne Arbeitnehmer des Klägers auch zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte hat im Rahmen dieser Veranlagung aber, obwohl diese teilweise nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgte, davon abgesehen die EPP zurückzufordern.
B. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
C. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
D. Die Revision wird zugelassen. Bisher liegt keine höchstrichterliche Entscheidung dazu vor, ob und unter welchen Voraussetzungen Lohnsteuer i.H. der EPP vom Arbeitgeber zurückgefordert werden kann.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 AO seien erfüllt. § 1 Abs. 1 EStG gehe §§ 8 und 9 AO
§§ 115 Abs. 2, 117 EStG
§§ 112-114 EStG
§§ 43 AO, 36 Abs. 4 Satz 1 EStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 113 EStG
§ 100 EStG
§ 155 AO
§ 117 EStG
§ 117 EStG
§ 8 AO
§ 9 AO
§ 113 EStG
§ 38b EStG
§ 812 BGB
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 117 Abs. 2 EStG
§ 40a Abs. 2 EStG
§ 167 Abs.1 Satz1 AO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 117 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 117 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 EStG
§ 117 Abs. 1 EStG
§ 112 ff. EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 812 Abs. 1 BGB
§ 120 Abs. 1 EStG
§ 38 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 113 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 284, 266
BFHE 206, 562
BStBl II 2004, 1087
BGHZ 111, 382
WM 2013, 1271
BGHZ 204, 231
BB 2015, 973
BGHZ 40, 272
BGHZ 48, 70
BGHZ 88, 232
BGHZ 66, 362
BGHZ 66, 372
BGHZ 87, 393
VI S 24/23
VI R 171/00
XII ZR 98/89
IX ZR 204/11
IX ZR 133/14
VII ZR 285/61
VII ZR 66/65
VII ZR 47/83
VII ZR 218/74
VII ZR 260/75
VII ZR 370/82