Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-25, Aktenzeichen 1 K 50018/05
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2008:0625.1K50018.05.0A

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ein aus Anlass des Übergangs zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) gebildeter Unterschiedsbetrag bei seiner Auflösung im Zuge der Betriebsaufgabe zum laufenden gewerblichen Gewinn gehört oder gemäß §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt ist.
Zum 1. Januar 1994 gründete der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau A und seinem Sohn B, die beide zu dem Rechtsstreit beigeladen worden sind, die ... Schiffahrts KG mit Sitz in ... (nachfolgend KG). Unternehmensgegenstand war der Betrieb eines Seeschiffes, das im Jahre 1994 erworben worden war. Die Gesellschaft war eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts unter der Nummer HRA .... Persönlich haftender und alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter der KG war der Kläger, welcher eine Festeinlage in Höhe von 2.180.000 DM übernahm. Frau A und B beteiligten sich an der KG als Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 10.000 DM.
Im ersten Betriebsjahr erzielte die KG einen erheblichen Verlust von rd. 1.400.000 DM, der sich u.a. durch Auflösung einer Rücklage nach § 6 b EStG auf rd. 900.000 DM minderte. In den Folgejahren erzielte die KG steigende Gewinne. Im Jahre 2000 belief sich der Gewinn gemäß Steuerbilanz auf rd. 1.270.000 DM zuzüglich Sonderbetriebseinnahmen und abzüglich Sonderbetriebsausgaben.
Mit Wirkung zum 1. Januar 1999 optierte die KG zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - gab dem Antrag statt. In dem bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1999 vom 9. Mai 2001 wurde der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buch- und dem Teilwert des Seeschiffes gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG zum 31. Dezember 1998 antragsgemäß gesondert und einheitlich auf insgesamt 1.477.540 DM festgestellt. Der nach der Tonnagebesteuerung ermittelte und zu versteuernde Gewinn des Jahres 2000 belief sich auf rd. 11.004 DM.
Im Jahre 2001 veräußerte die KG das Seeschiff mit dem Ziel ihrer Liquidation, welche am 31. Dezember 2001 abgeschlossen wurde.
In der Feststellungserklärung 2001 erklärte die KG unter Einbeziehung des aufgelösten Unterschiedsbetrages, welchen sie ihren laufenden gewerblichen Einkünften zurechnete, einen Gesamtgewinn in Höhe von 1.534.414 DM. Das FA veranlagte die KG und ihre Beteiligten mit Feststellungsbescheid 2001 vom 25. April 2003 antragsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 28. Mai 2003 beantragte die KG die Änderung des Feststellungsbescheids 2001 mit der Maßgabe, dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag als gemäß den §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt festgestellt werden möge. Das FA lehnte das Begehren mit Verfügung vom 18. November 2003 unter Hinweis auf die seines Erachtens entgegenstehende gesetzliche Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG ab.
Hiergegen erhob die KG am 20. November 2003 Einspruch und verwies zur Begründung auf die Kommentierung bei Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, § 5a Rn. 149.
Das FA deutete wegen der Liquidation der KG den Einspruch in einen solchen des Klägers und der Beigeladenen um und wies diesen mit Entscheidung vom 4. Februar 2005 zurück.
Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Wenn sich ein Steuerpflichtiger für die Anwendung der Besteuerung mit der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG entschieden habe, sei bei Gesellschaften der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und einheitlich festzustellen. Der Unterschiedsbetrag sei dem Gewinn in dem Jahr hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheide (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 - 3 EStG). Da das Schiff im Streitjahr veräußert und nachfolgend die Gesellschaft beendigt worden sei, sei dementsprechend gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG der Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem Gewinn nach Abs. 1 hinzuzurechnen.
Gemäß § 5a Abs. 5 EStG umfassten die Gewinne nach Abs. 1 dieser Vorschrift auch die Einkünfte nach § 16 EStG. Nach Satz 2 dieser Vorschrift sei (u. a.) § 34 EStG nicht anzuwenden. Aufgrund dieser eindeutigen Gesetzesfassung und Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 11. Juni 2002 (Bundessteuerblatt I 2002, 614 ff.) sei der Veräußerungsgewinn bzw. der Unterschiedsbetrag in Höhe von 1.477.540 DM kein begünstigter Veräußerungsgewinn.
Mit der am 4. März 2005 erhobenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend:
Die Auslegung des § 5a EStG durch die Finanzverwaltung, wonach im Rahmen der Tonnagebesteuerung die Begünstigung der §§ 16, 34 ausgeschlossen sei, entspreche weder dem Gesetzeswortlaut noch der Systematik des EStG. Vielmehr beziehe sich § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG auf § 5a Abs. 1 EStG. Danach sei allein der pauschal ermittelte Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG von dem Ausschluss der Steuervergünstigung erfasst. Die Versteuerung des Unterschiedsbetrages sei demgegenüber in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG geregelt. Hieraus ergebe sich, dass der Gesetzgeber die Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG gerade nicht als Gewinn im Sinne des § 5a EStG verstehe, sondern als Hinzurechnungen zu diesem Gewinn. Diese Auslegung entspreche auch der Systematik des EStG: Die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG habe den Zweck, bei Aufgabe bzw. Veräußerung eines Gewerbebetriebs die Steuerbelastung aufgrund des progressiven Tarifs bei der zusammengeballten Auflösung von stillen Reserven zu vermindern. Genau dies geschehe jedoch bei der Auflösung von Unterschiedsbeträgen im Rahmen einer Betriebsaufgabe. Die Unterschiedsbeträge würden als letzter Akt des Zeitraums der Gewinnermittlung nach § 5 EStG festgestellt. Sofern die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern durch eine Betriebsaufgabe in einer Summe steuerpflichtig würden, handele es sich daher um einen begünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG und die progressionsmindernde Wirkung der Begünstigungsvorschriften sei anzuwenden. Diese Auslegung der genannten Vorschriften werde nicht nur in der Literatur (vgl. u.a. Littmann/Bitz/Pust a.a.O.), sondern auch von dem BFH geteilt. Dies ergebe sich zum einen aus dem Urteil vom 6. Juli 2005 (Az. VIII R 74/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen - BFH/NV - 2005, 1015), nach dem für Sondervergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die Tarifbegünstigung des § 32 c EStG eingreife; die Grundsätze dieses Urteils seien auf den Streitfall übertragbar. Zum anderen habe der BFH in seinem Gerichtsbescheid vom 10. Mai 2007 (Az. III R 7/07, n.v.) festgestellt, dass sich nach dem klaren Gesetzeswortlaut der Ausschluss der Steuervergünstigung des § 16 EStG ausschließlich auf den Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG erstrecke. Wenn der BFH demgegenüber in seinem Urteil vom 13. Dezember 2007 (Az.: IV R 92/05, BFH/NV 2008, 880) die Auffassung vertrete, die Auflösung des bei Übergang zur Tonnagebesteuerung gebildeten Unterschiedsbetrages bei der Betriebsaufgabe unterliege der Gewerbesteuer, so sei dieses nicht relevant, weil für die Einkommensbesteuerung andere Grundsätze gälten als für die Gewerbesteuer. Abgesehen davon handele es sich bei den unter Tz. 17 und 18 getroffenen Feststellungen dieses Urteils um obiter dicta, die für die getroffene Entscheidung nicht erheblich gewesen seien.
Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 18. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2005 zu verpflichten, den Feststellungsbescheid der KG und ihrer Beteiligten für 2001 vom 25. April 2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass aus dem auf den Kläger entfallenden Gewinn in Höhe von 1.467.484 DM ein anteiliger Teilbetrag des aufgelösten Unterschiedsbetrages in Höhe von 1.465.620 DM als nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu den Gründen seiner Einspruchsentscheidung stützt sich das Finanzamt auf die Begründung des BFH-Urteils vom 13. Dezember 2007 (IV R 92/05, a.a.O.).
Der Senat hat die ehemaligen Mitgesellschafter A und B gemäß Beschluss vom 07. Dezember 2006 beigeladen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Da nach Abschluss der Liquidation der KG zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder Liquidatoren nicht mehr vorhanden waren, ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist, klagebefugt. Über die streitige Frage, ob die Steuervergünstigung des § 34 EStG eingreift, ist auch im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu befinden.
Das Finanzamt hat den Gewinn, der sich aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG wegen der Veräußerung des Handelsschiffes ergeben hat, zu Recht nicht mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 EStG besteuert.
Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres ist gemäß § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG bei Mitunternehmerschaften für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert einheitlich und gesondert festzustellen. Der Unterschiedsbetrag ist dem Gewinn gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG später hinzuzurechnen; dies gilt gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG u. a. auch dann, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
Von diesen Grundsätzen ausgehend ist aufgrund des Antrags der KG der Unterschiedsbetrag zum 31. Dezember 1999 auf 1.477.540 DM festgestellt worden. Wegen des Verkaufs des Schiffes war der Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG dem Gewinn im Streitjahr 2001 hinzuzurechnen.
Ob der dem Kläger zuzurechnende Anteil an dem Unterschiedsbetrag mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 EStG zu versteuern ist, weil er im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung/-aufgabe steht, ist in der Rechtsprechung und Literatur umstritten (bejahend z.B. Seeger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Auflage, Anm. 12 zu § 5a EStG, Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., Hofmeister in Blümich, Kommentar zum EStG, Anm. 101 zu § 5a EStG, Gerichtsbescheid des BFH vom 10. Mai 2007 (Az. III R 7/07), vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 (a.a.O.) zu der vergleichbaren Problematik der Anwendung des § 32c EStG; ablehnend z.B. Seeger in Schmidt (a.a.O.) Vorauflage, Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, Anm. G 5 zu § 5a EStG, Wendt, Finanzrundschau 2005, 1247, BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007, a.a.O., Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 7. Dezember 2006, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2007, 998).
Nach Auffassung des Senats greift die Steuervergünstigung des § 34 EStG nicht ein.
Dies folgt zum einen aus dem Gesetzeswortlaut des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, nach dem die Vorschrift des § 34 EStG nicht anzuwenden ist. Der Ausschluss der Steuervergünstigung ist danach umfassend; eine Beschränkung darauf, dass sie für den hier relevanten Fall, dass aus der Versteuerung des Unterschiedsbetrages im Zusammenhang mit der Schiffsveräußerung ein Gewinn entsteht, nicht gelten soll, ist aus dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen. Allerdings ist der Gesetzeswortlaut nicht eindeutig, wenn man die Vorschrift des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG heranzieht: Da nach dieser Vorschrift der pauschal nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermittelnde Gewinn auch den Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG umfasst, der Unterschiedsbetrag aber nicht nach § 5a Abs. 1 EStG, sondern nach Abs. 4 dieser Vorschrift zu versteuern ist, kann der Gesetzeswortlaut auch so verstanden werden, dass die Steuerermäßigung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG nur für den pauschal nach Abs. 1 ermittelten Gewinn gelten soll (so insbesondere Gerichtsbescheid des BFH vom 10. Mai 2007). Diese Auslegung ist indessen nicht zwingend geboten (so auch Wendt, a.a.O.). Vielmehr kann sich nach Auffassung des Senats die Vorschrift des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, soweit es die Steuerbegünstigung des § 34 EStG angeht, nur auf die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG beziehen. Denn außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG können bei der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 1 EStG überhaupt nicht anfallen. Diese Besteuerungsmethode sieht den Ansatz eines Fiktivgewinns in Abhängigkeit von der Anzahl der Betriebstage und der Schiffstonnage vor; aus diesem Grund kann es zu Progressionsspitzen durch eine Zusammenballung von Einkünften, die die Grundlage für die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 EStG darstellt, bereits begrifflich nicht vorkommen. Die Vorschrift des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG hätte deshalb in dem hier relevanten Punkt keinerlei Regelungsgehalt, wenn sie sich nicht auf den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 beziehen würde (so zutreffend vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 07. Dezember 2006, a.a.O., vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007).
Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Besteuerung nach der Tonnagesteuer führt in aller Regel zu erheblichen Steuervergünstigungen. Die Verhältnisse bei der KG sind hierfür ein Beispiel: Der im Jahre 2000 angefallene Gewinn von weit über 1.000.000 DM brauchte unter Anwendung der Tonnagebesteuerung nur in Höhe von rd. 11.000 DM versteuert zu werden. Zwar sollte durch die Gewinnermittlung nach § 5a EStG die Schifffahrt durch eine für sie günstige Gewinnermittlung entlastet werden; gleichzeitig sollten aber Mitnahmeeffekte vermieden werden, die dadurch entstehen, dass mehrfach Begünstigungen genutzt und dadurch zusätzliche Steuervorteile erlangt werden (Bundestagsdrucksache 13/10710 Seite 4). Insbesondere sollte mit der Neuregelung verhindert werden, dass Schiffsbetreiber zunächst hohe Verluste durch Abschreibungen erzielen und dann, wenn die Gewinnphase einsetzt, zur Tonnagesteuer übergehen (Bundestagsdrucksache a.a.O.). Um diese Mehrfachbegünstigung auszuschließen bzw. einzuschränken, ist zum einen die Einstellung des (zu einem späteren Zeitpunkt zu versteuernden) Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG eingeführt worden; zum anderen sollte durch die Vorschrift des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG die Inanspruchnahme weiterer Steuervergünstigungen ausgeschlossen werden. Diesem Gesetzeszweck würde es zuwiderlaufen, wenn der Unterschiedsbetrag mit dem begünstigten Steuersatz des § 34 EStG versteuert werden könnte. In besonderem Maße gilt dies für Schiffsbetreiber, die von der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG (in der im Streitjahr gültigen Fassung) profitiert haben. Denn während § 5a Abs. 3 EStG den Zeitraum, innerhalb dessen eine Option zur Tonnagebesteuerung möglich ist, auf zwei Jahre begrenzt, konnte im Rahmen der Übergangsregelung auch für Schiffe, die schon viele Jahre im internationalen Verkehr eingesetzt waren, zeitlich unbegrenzt zur Tonnagebesteuerung optiert werden, so dass bei diesen Schiffen - wie bei dem von der KG betriebenen Schiff - nach Inanspruchnahme von erhöhten Abschreibungen vielfach nur noch geringe oder überhaupt keine Abschreibungsmöglichkeiten mehr bestanden.
Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass die Steuervergünstigung des § 34 EStG nur einmal gewährt werden würde und eine Mehrfachbegünstigung deswegen nicht vorliegt (so aber BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 (a.a.O.) zur Anwendung des § 32 c EStG). Wie sich aus dem zuvor dargestellten Gesetzeszweck ergibt, sind die Hinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4 EStG integrale Bausteine des besonderen Systems der Tonnagebesteuerung und damit Teil eines geschlossenen Begünstigungstatbestandes (Hennrichs/Kuntschik, a.a.O.). Auch wenn sich der Gewinn - wie der Kläger zutreffend ausführt - aus mehreren Komponenten zusammensetzt, schließt die Tonnagebesteuerung mit einem einheitlichen Gewinn ab. Auf diesen Gesamttatbestand erstreckt sich § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG, weitere Begünstigungen sind nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes ausgeschlossen (so zutreffend Hennrichs/Kuntschik, a.a.O.).
Die Besteuerung mit dem begünstigten Steuersatz ist auch nicht deswegen gerechtfertigt, weil in dem Unterschiedsbetrag stille Reserven enthalten sind, die sich - ähnlich wie Veräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinne gemäß § 16 EStG - über einen längeren Zeitraum hinweg angesammelt haben. Die Realisierung stiller Reserven ist nur dann begünstigt, wenn sie in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe oder -veräußerung steht (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007, a.a.O.). Dies ist hier nicht der Fall, weil die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG steht. Die Aufdeckung der stillen Reserven beruht demnach auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt. Dass die Versteuerung der stillen Reserven auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben wird, der mit der Betriebsaufgabe oder -veräußerung zusammenfallen kann, genügt nicht, weil damit lediglich ein zeitlicher (und kein sachlicher) Zusammenhang begründet wird.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gemäß § 115 Abs. 2 FGO war die Revision zuzulassen, weil die hier relevante Streitfrage höchstrichterlich nicht geklärt ist. Wie sich aus dem Gerichtsbescheid des III. Senats (Az. III R 7/07) und dem Urteil des IV. Senats (Az. IV R 92/05) ergibt, werden von den genannten Senaten zu der hier relevanten Rechtsfrage unterschiedliche Auffassungen vertreten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§§ 16, 34 ausgeschlossen sei, entspreche weder dem Gesetzeswortlaut noch der Systematik des EStG. Vielmehr beziehe sich § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG auf § 5a Abs. 1 EStG
§§ 16, 34 EStG und die progressionsmindernde Wirkung der Begünstigungsvorschriften sei anzuwenden. Diese Auslegung der genannten Vorschriften
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG
§ 6 b EStG
§ 5a EStG
§ 16 EStG
§ 34 EStG
§ 5 EStG
§ 32 c EStG
§ 16 EStG
§ 32c EStG
§ 5a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 5 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 5a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 15 EStG
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 880
VIII R 74/02
III R 7/07
IV R 92/05