Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-21, Aktenzeichen 15 K 3848/04 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:1021.15K3848.04U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Umsätze des Klägers (Kl.) in den Streitjahren 1998 bis 2002 als umsatzsteuerfrei zu behandeln sind.
Der Kl. erwarb am 30.09.1987 im Studiengang "Sozialarbeit" an der Fachhochschule O sein Fachhochschuldiplom als Sozialarbeiter. Er nahm zudem an Unterrichtsmaßnahmen in chinesischer Kampfkunst (u.a. Shaolin-Karate), Körperkultur und esoterischer Philosophie teil und besuchte Kurse in Kinesiologie und ließ sich in diesem Verfahren, das dem Stressabbau dient, zum "Systemspezialisten" und "Systemtrainer" ausbilden. In den Streitjahren behandelte er unter Verwendung der Kinesiologie als Therapiemethode Klienten hauptsächlich in Einzelsitzungen. Außerdem unterrichtete er Personen in Kinesiologie, die sich zum "Systemanwender", "Systemspezialisten" oder "Systemtrainer" ausbilden wollten. Daneben war er als Trainer für den A e.V. , Verein für Zen-Kampfkunst, asiatische Körperkultur und Meditation (im folgenden Verein), tätig. Der Verein, dessen Mitbegründer und erster Vorsitzender er in den Streitjahren war, bot Kurse in Kampfsportarten, Selbstverteidigung, Körperbeherrschung, Yoga, Meditation und Kinesiologie an. Auch als Bildungsreferent war der Kl. tätig. Er hielt Vorträge u.a. für den D-Verband.
Während der Kl. seine Umsätze als steuerfrei bzw. als dem Kleinunternehmerprivileg nach § 19 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterfallend behandelte, vertrat der Prüfer in einer bei ihm durch das Finanzamt ... durchgeführten Umsatzsteuer(USt)-Sonderprüfung (Bericht vom 15.03.2004, Tz. 14 bis Tz. 16) die Auffassung, der Kl. habe steuerpflichtige Umsätze erzielt. Die mit der Unterrichtung von Kinesiologie erzielten Umsätze seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit, weil sie nicht ausschließlich an Menschen ausgeführt worden seien und weil aus der Buchführung nicht abgegrenzt werden könne, welche Umsätze der Kl. mit einer Therapietätigkeit unter Verwendung von Kinesiologie bzw. mit der Unterrichtung von Kinesiologie erzielt habe. In den Streitjahren hätten die Krankenkassen Behandlungen unter Anwendung der Kinesiologie nicht als Heilberuf gemäß § 124 Sozialgesetzbuch V (SGB V) anerkannt. Dass laut mündlichem Vortrag des Kl. gegenüber dem Prüfer in 20 % der Fälle die Krankenkassen Zuschüsse zur Finanzierung der Honorare des Kl. gezahlt hätten, lasse sich weder aus den vorgelegten Belegen noch aus der Buchführung herleiten. Eine Steuerbefreiung der mit der Kinesiologie getätigten Unterrichtsumsätze nach § 4 Nr. 21 UStG scheide mangels Vorlage entsprechender behördlicher Bescheinigungen aus. Die von ihm für den Verein entgeltlich ausgeführten Trainerleistungen stellten steuerbare Umsätze an den Verein dar, obwohl dem Kl. über Jahre relativ gleichbleibende Honorare gezahlt worden seien. Die Umsätze des Kl. an den Verein seien mangels entsprechender behördlicher Bescheinigung nicht nach § 4 Nr. 21 UStG umsatzsteuerbefreit. Die Umsätze aus Referententätigkeit seien nicht gemäß § 4 Nr. 18 UStG als steuerfrei zu behandeln. Diese Befreiungsvorschrift erfasse nicht die Umsätze von auf Honorarbasis tätigen Referenten.
U.a. entsprechend diesen Feststellungen erließ das für die Besteuerung des Kl. zuständige beklagte Finanzamt (FA) am 26.03.2004 geänderte USt-Bescheide für 1998 bis 2002. Gegen diese Bescheide legte der Kl. Einspruch mit der Begründung ein, die Umsätze aus der Kinesiologie und der Trainertätigkeit für den Verein seien steuerfrei. Die Umsätze aus der Referententätigkeit unterlägen der Kleinunternehmerbesteuerung im Sinne des § 19 UStG.
Der Einspruch blieb erfolglos. Zur Begründung bezog sich das FA in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 12.07.2004 im Wesentlichen auf die vom Prüfer vertretene Auffassung.
Mit der Klage begehrt der Kl., dass seine Umsätze als steuerfrei anerkannt werden mit folgender Begründung: Er habe Umsätze unter Anwendung von Kinesiologie und ZEN-DO ausgeführt. Diese Umsätze seien nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, weil sie ähnliche heilberufliche Tätigkeiten darstellten. Die Kinesiologie sei ein alternatives Verfahren zur Psychologie und diene der Behandlung von Stresssymptomen, Stoffwechselstörungen, Zivilisationskrankheiten und Legasthenie und sie werde auch zur motorischen Frühformung von Kindern eingesetzt. Während in den USA die Kinesiologie bereits im Rahmen universitärer Ausbildung vermittelt werde, sei Kinesiologie in Deutschland noch nicht allgemein als Behandlungsmethode anerkannt, so dass die Behandlungskosten nur in 20 % der Fälle von den Krankenkassen übernommen würden. Die Ausbildung des Kl. in der Methode der Kinesiologie baue auf seinem Diplom als staatlich anerkannter Sozialarbeiter mit den Schwerpunkten Kinder- und Jugendpsychologie auf. ZEN-DO sei keine asiatische Kampfsportart im eigentlichen Sinne, sondern benutze Teile asiatischer Gesundheitsförderung wie Tai Chi Chuam, taoistische Atemgymnastik, Za Zen und Yoga in einer harmonischen Synthese mit modernen Methoden der Pädagogik und Gesundheitsförderung im ganzheitlichen Sinne. Seine unter Verwendung dieser Methoden erzielten Umsätze seien steuerfrei, weil er insoweit eine einem Chiropraktiker bzw. Krankengymnasten ähnliche Tätigkeit ausübe. Dass seine heilkundliche Tätigkeit nicht spezialgesetzlich geregelt sei, könne nicht zu seinen Lasten gehen, wenn angesichts der geringen Zahl der auf diesem Gebiet tätigen Personen kein Bedürfnis für eine gesetzliche Regelung bestehe. Darüber hinaus sei er als Dozent im Bildungsbereich tätig gewesen. Diese Umsätze unterfielen jedenfalls dem Kleinunternehmerprivileg nach § 19 UStG. Es verstoße gegen Treu und Glauben, wenn die Steuerfreiheit seiner Tätigkeit für die Streitjahre jetzt erstmalig von der Vorlage einer von den Verwaltungsbehörden auszustellenden Bescheinigung abhängig gemacht werde. Zu diesem Punkt hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung ergänzend ausgeführt, dass weder ein Verwaltungsverfahren noch ein verwaltungsgerichtliches Streitverfahren hinsichtlich der Erteilung einer Bescheinigung durch den Regierungspräsidenten ... bzw. die Bezirksregierung ... anhängig seien. Zu der Referententätigkeit verweist er auf eine Bescheinigung des D Verband es für den Kreis Warendorf vom 23.01.2002, wonach er von Februar 1992 bis Dezember 2001 als Honorarkraft in einem Fachseminar für Altenpflege zum Thema "Lebensgestaltung im Alter" mit einem wöchentlichen Unterrichtsumfang von durchschnittlich 6 Stunden tätig war.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung der USt-Bescheide vom 26.03.2004 in der
Fassung der EE vom 12.07.2004 die USt für 1998 bis 2002
jeweils auf 0 € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist auf die Ausführungen in der EE.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die USt-Bescheide für 1998 bis 2002 vom 26.03.2004 in der Fassung der EE vom 12.07.2004 sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat die vom Kl. erbrachten sonstigen Leistungen zu Recht als umsatzsteuerbar und als steuerpflichtig angesehen, weil sie nicht steuerbefreit sind.
I.) Zutreffend ist das FA davon ausgegangen, dass der Kl. nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung auch gegenüber dem Verein steuerbare Umsätze ausgeführt hat. Wie gegenüber den übrigen Leistungsempfängern ist der Kl. laut eigener Erklärung auch gegenüber dem Verein als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgetreten und hat auch an den Verein als Unternehmer sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht. Gegen die Richtigkeit seines Vortrags sprechende Gesichtspunkte hat der Senat nicht festgestellt. Aufgrund seines eigennützigen Erwerbsstrebens übte der Kl. für den Verein keine steuerfreie ehrenamtliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 26 b UStG aus (vgl. dazu BFH Urteil vom 14.05.2008, XI R 70/07, in BFH/NV 2008, 1777).
II.) Die vom Kl. unter Anwendung der Kinesiologie und von ZEN-DO als Therapiemethode erzielten Umsätze sind nicht steuerfrei zu belassen, weil die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach 4 Nr. 14 Satz 1 UStG bzw. nach § 4 Nr. 16 UStG nicht vorliegen.
Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind u.a. Umsätze aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei. Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG setzt § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG voraus, dass der Unternehmer zum einen eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er zum anderen die dafür erforderlichen Qualifikationen besitzt. Heilbehandlungen im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/3888/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung, und soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen beim Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (BFH Urteil vom 30.01.2008, XI R 53/06, in BFH/NV 2008, 1083). Denn Normzweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des § 4 Nr. 14 UStG ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, insbesondere der Krankenkassen, von der USt. Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Zweck dienen, sind vom Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der Richtlinie 33/3888/EWG und damit auch von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG ausgeschlossen.
Mit der Verwendung der Kinesiologie für Therapiezwecke hat der Kl. keine Heilbehandlung im Sinne dieser Vorschriften ausgeführt. Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (VG Hamburg, Urteil vom 15.01.2002, 14 V 2162/2000, juris) ist die Kinesiologie nicht dem heilberuflichen Bereich zuzuordnen. Der Kinesiologie fehlt die spezifische Prägung einer heilberuflichen Tätigkeit. Weder ist das Berufsbild des Kinesiologen bisher hinreichend gefestigt noch handelt es sich bei der Kinesiologie um eine wissenschaftlich anerkannte Heilmethode, weil deren Wirksamkeit im Rahmen eines heilbehandlungsmäßigen Einsatzes noch nicht geklärt bzw. noch nicht hinreichend wissenschaftlich durchdrungen ist (vgl. dazu VG München Urteil vom 24.04.2007, M 5 K. 05.1156, juris). Soweit das VG Koblenz in dem vom Kl. zitierten Urteil vom 19.06.2000 (3 K 155/00.KO, juris) die Ausübung der Kinesiologie als Heilkunde im Sinne des Heilpraktikergesetzes angesehen hat, so folgt hieraus nicht, dass die Kinesiologie für den Geltungsbereich des UStG dem heilberuflichen Bereich zuzuordnen ist. Zwar soll die Aktivierung von Selbstheilungskräften mit Hilfe der Kinesiologie der Erhaltung oder Verbesserung der Gesundheit dienen. Die Kinesiologie weist aber ihrem Kern nach mit der Vermittlung von Entspannungstechniken und des damit verbundenen Angebots von Lebens- und Lernhilfe mehr den Charakter einer Kommunikationsform denn einer Heilmethode auf. Nach dem Vortrag des Kl. dient sie u.a. durch die Vermittlung von Entspannungstechniken dem Stressabbau und bietet Lebens- und Lernhilfe, u.a. bei Legasthenie, an. Damit steht die Tätigkeit des Kl. in Konkurrenz zu einer Tätigkeit beispielsweise eines persönlichen Beraters, der – ohne dass es sich dabei um eine heilberufliche Tätigkeit handelt – aufgrund seines Wissens eine Hilfestellung bei der Bewältigung von Alltagsproblemen seines Klienten anbietet. Zu Lasten des Kl. ist außerdem zu berücksichtigen, dass er sich mit seinen kinesiologischen Anwendungen auch an gesunde Menschen wendet, die sich allein eine Steigerung des Allgemeinbefindens versprechen und als neue Erfahrung erleben wollen. Eine Maßnahme zur bloßen Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens ist keine Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG, selbst wenn sie von einem Angehörigen eines Heilberufs angeleitet wird (vgl. BFH Beschluss vom 06.06.2008, XI B 11/08, juris).
Soweit der Kl. ZEN-DO als therapeutische Maßnahme angewandt haben will, liegen ebenfalls die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG nicht vor. Der Kl. hat nicht substantiiert dargelegt, geschweige denn belegt, dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG handelt. Das geht zu seinen Lasten, weil er die Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung belegen muss.
Zudem hat der Kl. nicht nachgewiesen, dass er in den Streitjahren über eine berufliche Qualifikation zur Ausführung einer Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG verfügte. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23.08.2007, V R 38/04, in BFHE 217, 323 = BStBl II 2008, 37) hängt der Nachweis der erforderlichen beruflichen Qualifikation zwar nicht ausschließlich von einer berufsrechtlichen Regelung der Tätigkeit oder deren Erfüllung ab. Indizien für das Vorliegen einer beruflichen Qualifikation sind die Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der Sozialversicherung. Der Kl. hat weder dargelegt noch unter Beweis gestellt, dass die Berufsgruppe der Kinesiologen bzw. er persönlich für die von ihm ausgeübte Tätigkeit über eine Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V verfügt. Weiteres Indiz für die von § 4 Nr. 14 UStG geforderte berufliche Qualifikation ist die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den gesetzlichen Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 6 a SGB V. Den ihm insoweit obliegenden Nachweis hat der Kl. nicht geführt. Soweit insbesondere aufgrund der Psychotherapie-Richtlinien vom 11.12.1998 (Bundesanzeiger 1999, Nr. 6, Seite 249), zuletzt geändert am 24.04.2008 (Bundesanzeiger 2008, Nr. 118, Seite 2902) feststellbar ist, hat der nach § 92 SGB V für die Entscheidung, ob eine Leistung in den gesetzlichen Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen wird, zuständige gemeinsame Bundesausschuss weder Kinesiologie noch ZEN-DO in den gesetzlichen Leistungskatalog aufgenommen. Der Kl. hat schließlich nicht dargetan, dass er mit den Krankenkassen einen Versorgungsvertrag zur Rehabilitation nach §§ 11 Abs. 2, 40, 111 SGB V abgeschlossen hat und die von ihm behaupteten, aber bisher nicht belegten Zuzahlungen für seine "Therapieleistungen" auf der Grundlage eines solchen Vertrages erfolgten.
Die unter Anwendung von Kinesiologie bzw. ZEN-DO als Therapiemethode erzielten Umsätze sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei zu belassen. Diese Befreiungsvorschrift ist bereits deshalb nicht erfüllt, weil der Kl. nicht dargetan hat, dass er 40 % der unter diese Norm fallenden Umsätze an den in der Vorschrift genannten Personenkreis erbracht hat (vgl. dazu BFH Urteil vom 23.08.2007 V R 38/04, in BFHE 217, 323 = BStBl II 2008, 31). Nach seinem Vortrag haben die Krankenkassen nur in 20 % der Fälle und dann auch nur Zuzahlungen auf sein Honorar geleistet.
III.) Die Umsätze aus der Vermittlung von Fähigkeiten in der Methode der Kinesiologie -Ausbildung zum Systemanwender, Systemspezialisten, Systemtrainer - sowie die Umsätze aus der Trainertätigkeit und aus der Vortragstätigkeit für den D Verband bzw. für andere Auftraggeber sind nicht als steuerfrei im Sinne des § 4 Nr. 21 b UStG 1993 bzw. im Sinne des § 4 Nr. 21 a bb UStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zu qualifizieren. Bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung hat der Kl. die nach diesen Vorschriften für eine Steuerbefreiung erforderliche, von der zuständigen Verwaltungsbehörde (Regierungspräsident ... bzw. nach der Umbenennung der Behörde Bezirksregierung ... ) auszustellende Bescheinigung nicht vorgelegt (vgl. dazu BFH Urteil vom 10.01.2008, V R 52/06, in BFH/NV 2008, 725; BFH Urteil vom 17.04.2008, V R 58/05, in BFH/NV 2008, 1418; BFH Urteil vom 23.08.2007, V R 4/05, in BFHE 217, 327 = BFH/NV 2007, 2215).
Auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG kann sich der Kl. nicht berufen. Es fehlt insoweit an der Bescheinigung durch die zuständige Verwaltungsbehörde, dass der Kl. mit seiner Tätigkeit auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitete. Außerdem hat der Kl. nicht dargetan, dass er im Sinne dieser Vorschrift eine Unterrichtstätigkeit ausgeführt hat. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14.06.2007, Rs. C-445/05, Harderer, in BFH/NV Beilage 2007, 394) ist die in dieser Vorschrift niedergelegte Steuerbefreiung eng auszulegen und bezieht sich nur auf die Tätigkeiten, die in dieser Bestimmung einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind. Zwar umfasst die Steuerbefreiung nicht nur Unterricht, der zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erfolgt, um Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 17.04.2008, V R 58/05, a.a.O.). Seine Tätigkeiten übte der Kl. aber weder in Schulen noch in Hochschulen aus (vgl. dazu auch BFH vom 23.08.2007, V R 4/05, a.a.O.) Auch die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe j der Richtlinie 77/388/EWG greift nicht ein, weil der Kl. nicht als andere Einrichtung im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe j der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt ist. Es fehlt auch insoweit an einer entsprechenden Bescheinigung durch die Verwaltungsbehörde. Es kann dahinstehen, ob dem Verein, dem D Verband oder anderen Auftraggebern des Kl. Bescheinigungen im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i bzw. Buchstabe j der Richtlinie 77/388/EWG erteilt worden sind. Diesem Personenkreis erteilte Bescheinigungen entfalten keine Wirkung zu Gunsten des Kl. (vgl. BFH Urteil vom 23.08.2007, V R 4/05, a.a.O.).
Entgegen der Meinung des Kl. konnte ihm der Senat aufgeben, die für die Steuerbefreiung erforderliche Bescheinigung vorzulegen, § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Verbindung mit § 90 Abs. 2 sowie § 97 Abs. 1 der Abgabenordnung. Wie bereits dargelegt, ist die Vorlage der Bescheinigung für die Beurteilung der Frage, ob der Kl. steuerbefreite Umsätze ausgeführt hat, entscheidungserheblich.
Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 11 Abs. 2, 40, 111 SGB V
§ 19 UStG
§ 92 SGB V
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 4 Nr. 18 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 26 b UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG
§ 124 Abs. 2 SGB V
§ 4 Nr. 21 b UStG
§ 4 Nr. 21 a bb UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 97 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 19 des Umsatzsteuergesetzes
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1777
BFH/NV 2008, 1083
BFHE 217, 323
BStBl II 2008, 37
BStBl II 2008, 31
BFH/NV 2008, 725
BFH/NV 2008, 1418
BFHE 217, 327
BFH/NV 2007, 2215
XI R 70/07
XI R 53/06
14 V 2162/20
3 K 155/00
XI B 11/08
V R 38/04
07 V R 38/04
V R 52/06
V R 58/05
V R 4/05