Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-12, Aktenzeichen 4 K 2950/13 Kg
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0912.4K2950.13KG.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter neben einem Promotionsvorhaben ein Ausbildungsdienstverhältnis darstellt.
Der am ….1987 geborene Sohn des Klägers G leistete vom 3.7.2006 bis zum 31.3.2007 seinen Zivildienst ab. Ab dem Sommersemester 2007 absolvierte er ein Lehramtsstudium an der Universität T mit den Fachrichtungen Informatik und Sozialwissenschaften, das er im November 2011 mit dem ersten Staatsexamen abschloss.
Zum 16.1.2012 ging G ein bis zum 15.1.2015 befristetes Arbeitsverhältnis als wissenschaftlicher Mitarbeiter mit der Universität T ein. Seine Tätigkeit, die er am Institut für … der Universität T ausübe, umfasste zunächst die Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit. Durch zwei weitere Verträge vom 9.7.2012 und 9.11.2012 wurde die Arbeitszeit vom 16.7.2012 bis zum 15.5.2013 auf die regelmäßige Arbeitszeit erhöht. In allen Verträgen ist in § 3 geregelt, dass der Beschäftigte „im Rahmen der Dienstaufgaben Gelegenheit erhält, eine Promotion vorzubereiten“. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge (Bl. 33 der Kindergeldakte und Bl. 42 bis 45 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Tatsächlich ging der Sohn des Klägers seit Beginn seiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter einem Promotionsvorhaben bei Prof. Dr. U vom o. g. Institut nach. Die Promotion ist noch nicht abgeschlossen.
Der Beklagte gewährte dem Kläger zunächst Kindergeld für G als ältestem von insgesamt drei Kindern. Diese Kindergeldfestsetzung hob der Beklagte mit Wirkung zum 1.8.2012 auf.
Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch beantragte der Kläger die Fortzahlung des Kindergeldes bis einschließlich November 2012, da die Beschäftigung ein Ausbildungsdienstverhältnis darstelle.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis nur dann vorliege, wenn die jeweilige Ausbildungsmaßnahme zugleich Gegenstand des Dienstverhältnisses sei. Dies sei bei einem Promotionsstudium nicht der Fall, da es auch ohne eine Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter durchgeführt werden könne. Umgekehrt sei ein Promotionsstudium nicht zwingend erforderlich, um an einer Hochschule als wissenschaftlicher Mitarbeiter beschäftigt zu sein.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger ergänzend vor, dass die Ausbildung seines Sohnes mit dem Berufsziel Hochschullehrer noch nicht abgeschlossen sei. Hierfür sei der Abschluss einer Promotion zwingend erforderlich. Die sich aus den Arbeitsverträgen ergebenden Pflichten (z. B. das Abhalten von Lehrveranstaltungen) seien als vorgeschriebene wissenschaftliche Tätigkeiten in einem späteren Berufungsverfahren zum Hochschullehrer von Bedeutung. Das Dienstverhältnis sei eng mit dem Promotionsvorhaben verzahnt, weil sich das Thema der Promotion … teilweise auch mit den wissenschaftlichen Tätigkeiten seines Sohnes für das Institut decke. Darüber hinaus eigne sich der Sohn im Rahmen seiner Tätigkeit für den Lehrstuhl wissenschaftliche Methodik und ökonomisches Fachwissen an, was für die Abfassung der Promotion ebenfalls von Nutzen sei. Auf die vom Kläger eingereichte Promotionsordnung des Fachbereichs Wirtschaftswissenschaften, Wirtschaftsinformatik und Wirtschaftsrecht der Universität (Bl. 46 bis 63 der Gerichtsakte) und die Bestätigung des Prof. Dr. U (Bl. 63 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Aufhebung und Änderung der Kindergeldfestsetzung vom 15.5.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.8.2013 insoweit aufzuheben, dass dem Kläger für seinen Sohn G Kindergeld bis einschließlich November 2012 gewährt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass den in Nr. 63.4.3.2 der DA-FamEStG aufgezählten typischen Ausbildungsdienstverhältnisse eine enge Verzahnung zwischen der Ausbildung und der Tätigkeit gemein sei. Dies sei beim Sohn des Klägers anders. In § 3 der Arbeitsverträge werde die Promotion lediglich als Teilmenge der Dienstaufgaben genannt und stelle daher nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit dar. Zudem habe der Umfang der Beschäftigung (halbe oder volle Stelle) keinen Einfluss auf die Arbeit an der Promotion. Auch die vorgelegte Promotionsordnung enthalte keinen Passus, dass für ein Promotionsstudium zwingend eine Beschäftigung als wissenschaftlicher Mitarbeiter notwendig sei.
Der Senat hat am 12.9.2014 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die Aufhebung und Änderung der Kindergeldfestsetzung vom 15.5.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.8.2013 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO). Dem Kläger stand für den Streitzeitraum August bis November 2012 kein Kindergeld für seinen Sohn G zu.
I. Der Sohn des Klägers befand sich zwar in diesem Zeitraum in einer Berufsausbildung im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Nach dieser Vorschrift werden volljährige Kinder, die noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden, berücksichtigt.
1. Das Promotionsvorhaben des Sohnes stellt eine Berufsausbildung in diesem Sinne dar. Unter Berufsausbildung ist die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen, wobei der Vorbereitung auf ein Berufsziel alle Maßnahmen dienen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Hierzu rechnet nach ständiger Rechtsprechung auch die Vorbereitung auf eine Promotion, wenn dies im Anschluss an das Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die Promotion eine zwingende Voraussetzung für den angestrebten Beruf ist oder nicht (BFH-Beschluss vom 10.12.2003, VIII B 151/03, BFH/NV 2004, 929 und BFH-Urteil vom 16.3.2004 VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522).
Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der Sohn des Klägers das Promotionsvorhaben ernsthaft und nachhaltig durchgeführt hat bzw. durchführt. Dies ergibt sich zunächst aus der Bestätigung seines Doktorvaters Prof. Dr. U (Bl. 97 der Gerichtsakte), nach der er seit 2012 eine Promotion vorbereitet, die voraussichtlich Mitte 2015 fertiggestellt sein werde. Darüber hinaus hat er zugleich eine Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter ausgeübt, in deren Rahmen er gerade die Gelegenheit erhielt, eine Promotion vorzubereiten. Die ernsthafte und nachhaltige Durchführung des Vorhabens wird im Übrigen auch vom Beklagten nicht bestritten.
2. Unerheblich ist, dass G bereits im Februar 2012 sein 25. Lebensjahr vollendet hatte. Gemäß § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG wird ein sich in Berufsausbildung befindliches Kind, das den gesetzlichen Zivildienst geleistet hat, für einen der Dauer dieses Dienstes entsprechenden Zeitraum über das 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt. Dies führt im Streitfall zu einer Verlängerung der Berücksichtigung des Zeitraums von neun Monaten, also bis einschließlich November 2012.
II. Die Berücksichtigung des Sohnes des Klägers ist allerdings nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen.
1. Hiernach wird ein Kind nicht berücksichtigt, wenn es nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums einer Erwerbstätigkeit nachgeht. G hatte bereits im November 2011 sein Erststudium mit bestandenem ersten Staatsexamen abgeschlossen und ging einer Erwerbstätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter nach.
2. Die Erwerbstätigkeit ist nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG unschädlich. Unschädliche Erwerbstätigkeiten in diesem Sinne sind solche mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, Ausbildungsdienstverhältnisse oder geringfügige Beschäftigungsverhältnisse im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch.
Der Sohn des Klägers hat während des Streitzeitraums eine Erwerbstätigkeit mit voller regelmäßiger Arbeitszeit und damit in einem Umfang von mehr als 20 Stunden pro Woche ausgeübt, und es handelte sich auch nicht um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis.
Die Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter stellt auch kein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne dieser Vorschrift dar. Der Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses, der in § 32 Abs. 4 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (Bundesgesetzblatt I Seite 2131) mit Wirkung zum 1.1.2012 eingeführt wurde, ist gesetzlich nicht definiert.
Aus Wortlaut und Zweck der Vorschrift ergibt sich, dass zwischen Ausbildung und Dienstverhältnis ein gewisser sachlicher Zusammenhang bestehen muss. Das bloße zeitliche Zusammenfallen von Ausbildung und Dienstverhältnis reicht nicht aus, da ansonsten jede Erwerbstätigkeit, die parallel zu einer Ausbildung im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG ausgeübt wird, erfasst würde und damit die in Satz 3 geregelte Ausnahme von Satz 2 stets erfüllt wäre. Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs soll ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil die widerlegbare Vermutung besteht, dass es in diesen Fällen in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten (Bundestagsdrucksache 17/5125, S. 41). Nähere Angaben zu den Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses lassen sich jedoch den Gesetzgebungsmaterialien nicht entnehmen.
Nach der in Literatur und Verwaltung vorherrschenden Auffassung liegt ein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist. Demgegenüber soll es nicht ausreichen, wenn die Ausbildung seitens des Arbeitgebers lediglich gefördert wird, z. B. durch ein Stipendium oder eine Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit (Loschelder in Schmidt, EStG 33. Auflage 2014, § 32 Rn. 50 und Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG, Anm. 126; so auch A 19.3.2 Abs. 1 DA-KG und bisher DAFam-EStG, Tz. 63.4.3.2 Abs. 1). Dies entspricht der zur Abgrenzung zwischen Berufsausbildungskosten und Werbungskosten zur früheren Rechtslage ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), für die die Frage von Bedeutung war, ob ein Ausbildungsdienstverhältnis vorlag. Danach sollte es für ein Ausbildungsdienstverhältnis wesentlich sein, dass eine berufliche Ausbildung Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist (z. B. BFH-Urteil vom 28.9.1984 VI R 144/83, BStBl II 1985, 89). Diesem Verständnis des Ausbildungsdienstverhältnisses hat sich das Hessische Finanzgericht (Urteil vom 21.11.2013 8 K 807/12, EFG 2014, 457) auch für die Auslegung von § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG angeschlossen und fordert dementsprechend einen konkreten Nachweis einer fortlaufenden inhaltlichen Ausrichtung der beruflichen Tätigkeit für den Arbeitgeber auf die Ausbildung, der über eine bloße thematische Verknüpfung und organisatorische Verzahnung beider Teile hinausgeht.
Nach diesem Verständnis, dem sich der Senat anschließt, liegt im Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis vor. Aus § 3 der Arbeitsverträge, die der Sohn des Klägers mit der Universität T abgeschlossen hat, ergibt sich zwar, dass die Promotion Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, denn G erhält „im Rahmen der Dienstaufgaben“ die Gelegenheit, seine Promotion vorzubereiten. Dies allein genügt jedoch nicht, um das Promotionsvorhaben zum Gegenstand des Dienstverhältnisses zu machen. Hierfür hätte es deutlicherer vertraglicher Vereinbarungen bedurft, aus denen sich inhaltliche Verflechtungen zwischen der Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter und dem Promotionsvorhaben ergeben.
Der Sohn des Klägers hatte im Rahmen seiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter vielmehr vorrangig Aufgaben für die Universität zu erledigen, die nicht unmittelbar auf das Ausbildungsziel – Abschluss der Promotion – ausgerichtet waren. Dass diese Tätigkeiten auch für das Promotionsvorhaben nützlich sein konnten, weil das in der Lehrtätigkeit vermittelte Fachwissen sowie die Erkenntnisse aus erprobten Methoden in die Promotion einfließen und auch die Teilnahme an Tagungen und anderen wissenschaftlichen Veranstaltungen sowie wissenschaftlichen Veröffentlichungen der Promotion dienen, ändert an dieser Beurteilung nichts. Diese Vorteile stellen lediglich bloße Synergieeffekte dar, die für eine organisatorische und inhaltliche Verzahnung zwischen Ausbildung und Dienstverhältnis nicht ausreichen. Die Aufgaben, die G zu erledigen hatte, ergaben sich vielmehr aus dem universitären Lehr- und Forschungsbetrieb und waren jedenfalls in weiten Teilen nicht auf sein Promotionsvorhaben abgestimmt.
Auch die gesetzliche Regelung in § 44 des Hochschulgesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen (HG NW) führt nicht zu einer engen Verzahnung zwischen Promotion und Dienstverhältnis. Diese Vorschrift sieht zwei Gruppen von wissenschaftlichen Mitarbeiten vor. Für die erste Gruppe, bei denen eine Übernahme in ein Beamtenverhältnis oder in ein unbefristetes Angestelltenverhältnis erfolgt, wird neben dem abgeschlossenen Studium grundsätzlich auch eine abgeschlossene Promotion vorausgesetzt (§ 44 Abs. 4 HG NW). In der zweiten Gruppe, die der befristet Beschäftigten, der auch der Sohn des Klägers angehört, werden den wissenschaftlichen Mitarbeitern Aufgaben übertragen, die der Vorbereitung einer Promotion förderlich sind (§ 44 Abs. 5 Satz 1 HG NW). Daraus folgt, dass eine Einstellung als wissenschaftlicher Mitarbeiter ein Promotionsvorhaben voraussetzt und dieses im Rahmen der Beschäftigung als wissenschaftlicher Mitarbeiter gefördert wird. Die bloße Förderung der Promotion durch die Übertragung hilfreicher Aufgaben und durch zeitliche Freistellung genügt nicht für eine inhaltliche Ausrichtung des Dienstverhältnisses auf das Ausbildungsziel.
Unerheblich für die Beurteilung des Dienstverhältnisses als Ausbildungsdienstverhältnis ist, dass nach Angaben des Klägers sein Sohn die Laufbahn als Hochschullehrer anstrebe. Hierfür ist zwar eine Promotion zwingend erforderlich und eine Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter hilfreich. Das angestrebte Berufsziel sagt jedoch nichts über die Qualität eines konkreten Beschäftigungsverhältnisses als Ausbildungsdienstverhältnis aus, weil es allein auf die inhaltliche und organisatorische Ausrichtung und nicht auf subjektive Vorstellungen ankommt. Darüber hinaus wird das konkrete Berufsziel „Hochschullehrer“ nicht in den Anstellungsverträgen genannt und kann daher nicht als Gegenstand bzw. Ziel des Dienstverhältnisses angesehen werden.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Wie der Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses im Rahmen der Neuregelung in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG zu verstehen ist, betrifft eine Vielzahl von Fällen und ist bisher – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht geklärt. Auch das vom Beklagten angeführte Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.8.2013 (3 K 2231/12 Kg, EFG 2013, 1939) bietet für diese Frage keine Anhaltspunkte. Es betrifft zwar ebenfalls einen wissenschaftlichen Mitarbeiter, der einem Promotionsvorhaben nachging; die Entscheidung befasst sich jedoch nicht mit der Auslegung des Begriffes des Ausbildungsdienstverhältnisses, sondern allein mit der Grenze von 20 Wochenstunden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 32 Abs. 4 EStG
§ 44 Abs. 4 HG
§ 44 Abs. 5 Satz 1 HG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 44 des Hochschulgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 929
BFH/NV 2004, 1522
BStBl II 1985, 89
EFG 2014, 457
EFG 2013, 1939
VIII B 151/03
04 VIII R 65/03
84 VI R 144/83
8 K 807/12
3 K 2231/12 K