Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-10-27, Aktenzeichen 7 V 7222/17

Tenor:
Orientierungssatz
Zur im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung zweifelhaften Frage, ob bei einem Transport von Waren aus einem Mitgliedstaat direkt in ein Zwischenlager eines anderen Mitgliedstaats zur (bloßen) Umverpackung und anschließendem Weitertransport nach Russland von einer einheitlichen Warenbewegung (i.S. einer gebrochenen Beförderung) auszugehen ist, die erst in Russland endete, oder ob die Antragstellerin aufgrund einer an sie durchgeführten warenbewegten Lieferung nach § 3d Satz 2 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Hierfür genügt bereits das Bestehen einer gewissen Wahrscheinlichkeit, wenn es an schlüssigen Angaben und Belegen mangelt, die nach den Grundsätzen der Beweisnähe von der Antragstellerin vorzubringen/vorzulegen wären (Rn.23) (Rn.24) (Rn.25) (Rn.27) (Rn.28) .
Die Vollziehung des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides Mai 2016 vom 04.11.2016 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 7 K 7214/17 aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I. Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung von fünf Einkäufen von Waren durch die Antragstellerin im Mai 2016.
Die Antragstellerin, eine GmbH, handelt mit Elektrotechnik. Streitgegenstand sind vier Lieferungen eines in Großbritannien ansässigen Unternehmers (- B -) und eine Lieferung eines in Finnland ansässigen Unternehmers (- O -). Die Antragstellerin bestellte die Waren bei B bzw. O und verkaufte sie an die in Russland ansässige LLC P – P – weiter. Die Waren wurden aus Großbritannien bzw. Finnland direkt in ein Zwischenlager nach Litauen transportiert, wo sie umgepackt und dann von dort nach Russland weitertransportiert wurden. Dies geschah auf Wunsch der P, welche der Antragstellerin gegenüber angab, es gehe ihr darum, die Waren mit anderen Einkäufen zu bündeln und mit diesen gemeinsam nach Russland bringen zu lassen. Die Antragstellerin verwendete gegenüber B und O ihre deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – USt-Id-Nr. -.
Die an die Antragstellerin in Deutschland adressierte Rechnung von O vom 25.05.2016 in englischer Sprache (Bl. 14R der Akte des hiesigen Aussetzungsverfahrens – AdV -) weist einen Rechnungsbetrag i. H. v. 7.319,00 € aus, eine Umsatzsteuer von 0,00 €, als Lieferadresse eine Anschrift in Litauen und die deutsche USt-Id-Nr. der Antragstellerin sowie die Angabe „Delivery term: C…, Lithuania“. Die ebenfalls an die Antragstellerin in Deutschland adressierten Rechnungen von B in englischer Sprache vom 20.05.2016 (Nr. GSI80873, Rechnungsbetrag 40,13 €, Bl. 15 AdV; Nr. GSI80872, Rechnungsbetrag 7.634,09 €, Bl. 15R AdV; Nr. GSI80868, Rechnungsbetrag 635,46 €, Bl. 17 AdV) und vom 17.05.2016 (Nr. GSI80569, Rechnungsbetrag 59.808,29 €, Bl. 17R AdV) weisen jeweils die gleiche litauische Lieferadresse und ebenfalls eine Umsatzsteuer von 0,00 € und die deutsche USt-ID-Nr. der Antragstellerin aus und enthalten keine Angabe zu den Lieferbedingungen. Die Ausfuhrmeldungen für die Ausfuhren nach Russland wurden von der Antragstellerin erstellt, die Ausfuhrnachweise in litauischer Sprache und die Rechnungen der Antragstellerin an P in deutscher Sprache finden sich auf Bl. 20ff. AdV; die Rechnungen der Antragstellerin an P (ohne Umsatzsteuerausweis) über die Weiterlieferungen der o. g. Liefergegenstände vom 17.05.2016, 24.05.2016 und 31.05.2016 enthalten jeweils die Angaben „Steuerfreie Lieferung“ und „Lieferbedingungen: EXW D…, Lithuania“. Die Ausfuhrnachweise weisen als Ausfuhrdaten den 27.05.2016 und 16.06.2014 aus. Es liegt zudem eine Bestätigung der P vom 10.11.2016 vor, wonach die Gegenstände im Konsolidierungslager in E… durch ihre Spedition abgeholt und nach F… gebracht worden seien (Bl. 50f. der Rechtsbehelfsakte – Rb -).
In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 2016, die nach Zustimmung des Antragsgegners am 04.08.2016 als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – wirkte, erklärte die Antragstellerin die Rechnungsbeträge der streitgegenständlichen Rechnungen von B und O (insgesamt 75.436,97 €) als Bemessungsgrundlage für im Inland zum Regelsteuersatz steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe und machte in Höhe der darauf entfallenden Steuer (14.333,02 €) einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz – UStG – geltend. Das sich aus der Anmeldung ergebende Guthaben i. H. v. 46.263,08 € zahlte der Antragsgegner aus.
Der Antragsgegner führte bei der Antragstellerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das erste Halbjahr 2016 durch. Die Prüferin führte im Prüfungsbericht vom 14.09.2016 (Bl. 7R ff. AdV, Tz. 17) aus, die Antragstellerin habe hinsichtlich der Lieferungen von B und O zwar innergemeinschaftliche Erwerbe getätigt. Diese seien nach § 3d Satz 1 UStG aber grundsätzlich in Litauen steuerbar. Aus § 3d Satz 2 UStG ergebe sich allerdings zusätzlich ein fiktiver in Deutschland steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb. Für diesen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland bestehe aber kein Vorsteuerabzugsrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, sodass die erklärten Vorsteuern um 14.333,02 € zu verringern seien. Erst wenn die Antragstellerin die Erwerbsbesteuerung in Litauen nachweise, könne der Ansatz des fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland nach § 17 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 UStG berichtigt werden.
In Umsetzung des Prüfungsberichts vom 14.09.2016 setzte der Antragsgegner die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Mai 2016 mit Bescheid vom 04.11.2016 (Bl. 31 AdV) nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geändert um 14.333,02 € höher auf -31.930,06 € fest und forderte die Antragstellerin zur Zahlung des Unterschiedsbetrags zur bisherigen Festsetzung bis zum 14.11.2016 auf. Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Juni 2016 setzte der Antragsgegner (ebenfalls auf Grundlage der Umsatzsteuer-Sonderprüfung abweichend von der betreffenden Voranmeldung) mit Erstbescheid vom 08.11.2016 (Bl. 33 AdV) unter dem VdN auf -15.785,63 € fest. Der Antragsgegner rechnete mit dem Nachforderungsbetrag aus dem Bescheid für Mai 2016 vom 04.11.2016 (14.333,02 €) gegen den Erstattungsbetrag aus dem Bescheid für Juni 2016 vom 08.11.2016 (15.785,63 €) auf und erstattete der Antragstellerin dementsprechend am 10.11.2016 lediglich 1.452,61 €. Die Antragstellerin legte am 09.11.2016 (Bl. 31 Rb) und 11.11.2016 (Bl. 48 Rb) gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Mai und Juni 2016 vom 04.11.2016 und 08.11.2016 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung. Mit Bescheid vom 05.07.2017 (Bl. 56 AdV) lehnte der Antragsgegner die Anträge auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ab und wies mit Einspruchsentscheidung vom selben Tag (Bl. 46 AdV, zugestellt am 07.07.2017, Bl. 23 der Akte des Klageverfahrens 7 K 7214/17) die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 07.08.2017 hat die Antragstellerin gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Mai und Juni 2016 Klage erhoben, die zum Az. 7 K 7214/17 anhängig ist, und den hiesigen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – gestellt.
Zur Begründung hat sie im Einspruchsverfahren und im hiesigen Verfahren ausgeführt, es lägen gebrochene Lieferungen i. S. d. Abschn. 6.1 Abs. 3a Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE – vor. Entweder könne eine gebrochene Lieferung direkt nach Russland vorliegen, oder ein Reihengeschäft im Hinblick auf den Transport bis Litauen. Es komme auch ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft in Betracht. Im Übrigen sei eine Besteuerung allein auf Grundlage der Verletzung formaler Vorschriften bzw. wegen Verwendung der deutschen USt-ID-Nr. der Antragstellerin unbillig. Es sei unsinnig, wenn die Antragstellerin sich für einige wenige Liefervorgänge in Litauen mehrwertsteuerlich registrieren lassen müsse. Hilfsweise müsse ein Erlass der Umsatzsteuer im Billigkeitswege erfolgen.
Nach Hinweisen des Gerichts auf Bedenken gegen die Zulässigkeit des Antrags nach § 69 Abs. 4 FGO (Bl. 34 und 37 AdV) hat die Antragstellerin den Antrag betreffend den Vorauszahlungsbescheid für Juni 2016 am 04.09.2017 zurückgenommen (Bl. 44 AdV), woraufhin das Gericht das Verfahren insoweit am 07.09.2017 abgetrennt und zum Az. 7 V 7254/17 eingestellt (Bl. 63 AdV) hat.
Die Antragstellerin beantragt nunmehr,die Vollziehung des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für Mai 2016 vom 04.11.2016 ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.
Der Antragsgegner hat schriftsätzlich keinen Antrag gestellt. Im Einspruchs- und Klageverfahren hat der Antragsgegner vorgetragen, nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 07.12.2015 (III C 2 - S 7116-a/13/10001, III C 3 - S 7134/13/10001, BStBl I 2015, 1014) komme eine einheitliche Warenbewegung (gebrochene Beförderung) in Betracht, wenn der Abnehmer zu Beginn des Transports feststehe und der liefernde Unternehmer nachweise, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung gegeben sei. Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung durch mehrere Beteiligte aus einem anderen Mitgliedstaat ins Drittlandsgebiet sei die Behandlung als Reihengeschäft nicht zu beanstanden, wenn der erste Unternehmer den Liefergegenstand aus dem Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung (Abgangsmitgliedstaat) nur zum Zweck der Verschiffung ins Drittlandsgebiet in das Inland befördere oder versende, aufgrund des Rechts des Abgangsmitgliedstaats die Behandlung als Reihengeschäft vorgenommen worden sei und der Unternehmer, dessen Lieferung bei Nichtannahme eines Reihengeschäfts im Inland steuerbar wäre, dies nachweise. Die Antragstellerin habe aber nicht nachgewiesen, dass die Liefergegenstände nur zum Zwecke der Verschiffung ins Drittlandsgebiet nach Finnland befördert worden seien und dass O bzw. B. den Vorgang nach finnischem bzw. britischem Recht als Reihengeschäft behandelt hätten.
Der Antragsgegner ist unter Hinweis auf die in den Ausgangsrechnungen der Antragstellerin angegebenen Lieferbedingung EXW davon ausgegangen, dass der Transport der Waren von Litauen nach Russland, nicht aber der Transport von Finnland/Großbritannien nach Litauen durch P durchgeführt worden sei. Vor diesem Hintergrund stehe die Zwischenlagerung in Litauen der Annahme einer umsatzsteuerlich einheitlich zu betrachtenden Warenbewegung (i. S. einer gebrochenen Beförderung) von Finnland/Großbritannien nach Russland entgegen. Der in dem BMF-Schreiben genannte Fall einer gebrochenen Beförderung scheide aus, weil die Waren nie in das Inland gelangt seien. Ein Dreiecksgeschäft scheide schon aus, weil die Waren letztlich in das Drittlandsgebiet gelangt seien. Außerdem sei nicht klar, ob P überhaupt im Gemeinschaftsgebiet umsatzsteuerlich registriert sei; jedenfalls habe P keine USt-ID-Nr. verwendet. Die Anknüpfung an formale Gesichtspunkte, also die USt-ID-Nr. der Antragstellerin, sei gerechtfertigt, weil diese Teil des notwendigen innergemeinschaftlichen Kontrollsystems sei, um eine Einmalbesteuerung sicherzustellen. Im Übrigen sei die Antragstellerin auf die Möglichkeit der Rückgängigmachung der Besteuerung in Deutschland durch Nachweis der Besteuerung in Litauen zu verweisen.
Dem Gericht haben neben den Akten des hiesigen Aussetzungsverfahrens 7 V 7222/17 und des Klageverfahrens 7 K 7214/17 drei Bände Steuerakten zur Steuernummer (USt-Voranmeldungen, Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, Rb-Akte), welche der Antragsgegner für die Antragstellerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag ist zulässig.
Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erfüllt. Denn die Antragstellerin hat im Einspruchsverfahren beim Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung gestellt, welchen dieser mit Bescheid vom 05.07.2017 abgelehnt hat. Es bedurfte insbesondere keines erneuten Antrags beim Antragsgegner nach Ergehen der Einspruchsentscheidung (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 69 FGO, Rn. 147 m. w. N.).
2. a) Der Antrag ist auch begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.02.1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt – BStBl - III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 V B 37/16, BStBl II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m. w. N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris).
b) Mittlerweile unstreitig und auch nicht zweifelhaft ist, dass, wenn die Antragstellerin hinsichtlich der Lieferungen von B und O einen in Deutschland steuerbaren und steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb verwirklicht haben sollte, die darauf entfallende Vorsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG abziehbar wäre, weil ein innergemeinschaftlicher Erwerb, der in Deutschland steuerbar ist, allenfalls nach § 3d Satz 2 UStG in Betracht kommt.
c) Streitig ist nur noch, ob die Antragstellerin nach § 3d Satz 2 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat.
aa) Da es sich um einen steuerbegründenden Tatbestand handelt, liegt die Feststellungslast nach allgemeinen Grundsätzen beim Antragsgegner. Die Antragstellerin muss allerdings nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – erhöhte Mitwirkungspflichten erfüllen. § 90 Abs. 2 AO führt zwar nur unter besonderen Voraussetzungen zu einer Beweislastumkehr (BFH, Beschluss vom 06.06.2006 XI B 162/05, BFH/NV 2006, 1785 m. w. N.). Auch wenn es nicht zu einer Beweislastumkehr kommt, ergibt sich aus § 90 Abs. 2 FGO allerdings, dass, wenn ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO verletzt und der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar ist, das Finanzamt – FA – und das Finanzgericht – FG - zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen dürfen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht; diese Grundsätze wendet der BFH auch im Verfahren über Anträge nach § 69 Abs. 3 FGO an (z. B. BFH, Beschluss vom 17.03.1997 I B 123/95, BFH/NV 1997, 730, II. 2. der Gründe).
bb) Auch § 3d Satz 2 UStG setzt voraus, dass tatsächlich ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt, wenn auch in einem anderen Mitgliedstaat. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG setzt (neben weiteren, unstreitig vorliegenden Voraussetzungen nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG) nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG in der hier in Betracht kommenden Variante voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt. Nach der zugrunde liegenden Vorschrift des Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – gilt als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.
Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH - ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang. Das bedeutet, es muss mit jedem innergemeinschaftlichen Erwerb, der im Mitgliedstaat der Beendigung der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen besteuert wird, eine Lieferung einhergehen, die im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung als innergemeinschaftliche Lieferung befreit ist. Die Vorschriften betreffend die inner-gemeinschaftlichen Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe sind daher so auszulegen, dass sie dieselbe Bedeutung und Tragweite haben (EuGH, Urteile vom 27.09.2007 C-409/04 – Teleos, BStBl II 2009, 70, Rn. 23f. m. w. N.; und vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, Rn. 31). Ein einheitlicher Vorgang kann also für den Leistungsempfänger nur innergemeinschaftlicher Erwerb sein, wenn er für den Leistenden innergemeinschaftliche Lieferung ist.
(1) Die Antragstellerin kann einen innergemeinschaftlichen Erwerb zunächst nur dann getätigt haben, wenn die Lieferungen von O und B an sie bewegte Lieferungen waren, also Lieferungen, denen eine grenzüberschreitende Warenbewegung zuzuordnen ist (Reiß, MwStR 2017, 767 m. w. N.). Davon ist zunächst ohne ernstliche Zweifel auszugehen.
Wenn es jeweils eine Lieferung von O/B an die Antragstellerin mit Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Litauen und eine weitere Lieferung von der Antragstellerin an P mit davon umsatzsteuerlich getrennt zu betrachtender Warenbewegung von Litauen nach Russland gegeben hätte, läge das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die Antragstellerin auf der Hand.
Dies lässt sich aber auf Grundlage der präsenten Beweismittel nicht ohne weiteres feststellen. Denkbar wäre auch das Vorliegen von Reihengeschäften, bei der die Warenbewegung schon ab Finnland/Großbritannien erst den Lieferungen von der Antragstellerin an P zuzuordnen wäre mit der Folge, dass die Lieferungen von O/B an die Antragstellerin ruhende Lieferungen wären, was innergemeinschaftliche Lieferungen durch O/B und innergemeinschaftliche Erwerbe durch die Antragstellerin ausschlösse.
Sollten Reihengeschäfte vorgelegen haben, also jeweils eine Lieferung von O bzw. B an die Antragstellerin und eine Weiterlieferung von der Antragstellerin an P mit nur einer einheitlichen, in Finnland bzw. Großbritannien beginnenden grenzüberschreitenden Warenbewegung (insoweit unabhängig von der Frage, wo – außerhalb von Finnland bzw. Großbritannien - diese Warenbewegung endete), so wäre diese Warenbewegung nur einer der beiden Lieferungen zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG; so auch EuGH, Urteil vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, Rn. 34 m. w. N.). Der Lieferung von O bzw. B an die Antragstellerin zuzuordnen wäre die Warenbewegung nur, wenn die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf P nicht vor der grenzüberschreitenden Beförderung stattgefunden hätte (EuGH, Urteil vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, Rn. 36 m. w. N.). Auch der BFH (Urteile vom 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769 und XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772) geht von diesen Grundsätzen aus und ergänzt diese durch die Regel, dass im Zweifel die Warenbewegung der ersten Lieferung im Reihengeschäft zuzuordnen ist.
Diese Voraussetzung für einen innergemeinschaftlichen Erwerb ist hier zunächst nach Aktenlage mit hoher Wahrscheinlichkeit zu bejahen, d. h. es ist von einer bewegten Lieferung von O/B an die Antragstellerin auszugehen. Die Lieferungen der Antragstellerin an P sind ausweislich der Rechnungen der Antragstellerin „D…, Lithuania“ erfolgt, also unter Verwendung des Incoterm EXW (Ex Works = Ab Werk) mit vereinbartem Übergabeort in E…/Litauen. Die Verfügungsmacht dürfte demnach frühestens in Litauen auf P übergegangen und damit nach Beginn der Beförderung in Finnland bzw. Großbritannien. Auf Grundlage der o. g. Grundsätze zu § 90 Abs. 2 AO rechtfertigt die Tatsache, dass dem Gericht nicht alle für die erforderliche Gesamtwürdigung bedeutsamen Umstände bekannt sind (z. B. Fehlen der Verträge, keine klaren Angaben zur Frage, ob eine Beförderung oder eine Versendung vorlag und durch wen der Transport durchgeführt und veranlasst wurde) und deshalb nicht völlig ausgeschlossen werden kann, dass die Warenbewegung doch nur der Lieferung von der Antragstellerin an P zuzuordnen sein könnte, in dieser Frage keine abweichende Beurteilung zu Gunsten der Antragstellerin. Denn – wie bereits dargelegt – genügt es zur (für die Antragstellerin im hiesigen Kontext ungünstigen) Bejahung einer an sie durchgeführten warenbewegten Lieferung schon, dass hierfür eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, weil die genannten fehlenden Angaben und Belege (soweit sich daraus überhaupt etwas abweichendes ergeben sollte) nach den Grundsätzen der Beweisnähe von der Antragstellerin vorzubringen/vorzulegen wären.
(2) Für innergemeinschaftliche Erwerbe der Antragstellerin ist außerdem erforderlich, dass die jeweils maßgebliche, der Lieferung von O/B an die Antragstellerin zuzuordnende Warenbewegung in Litauen und nicht in Russland endete. Auf Grundlage des Sachvortrags der Antragstellerin und der präsenten Beweismittel kommt es aber ernsthaft in Betracht, dass eine einheitliche Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Russland (ggf. als gebrochene Lieferung) vorlag.
Der EuGH hat im Zusammenhang in Auslegung der innergemeinschaftliche Erwerbe und Lieferungen betreffenden Art. 20 und 138 MwStSystRL entschieden, dass die Anwendbarkeit dieser Bestimmungen nicht davon abhängt, dass die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands zum Erwerber binnen einer bestimmten Frist beginnen oder abgeschlossen sein muss. Ausreichend ist vielmehr ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs. Es ist auch nicht generell schädlich, wenn der in Rede stehende Gegenstand vor oder während der Beförderung in irgendeiner Weise verwendet wird (EuGH, Urteil vom 18.11.2010 C-84/09 – X, Slg 2010, I-11645, Rn. 29ff., 33, 48). Auch eine etwaige Bearbeitung der Gegenstände nach den Erstlieferungen ändert nichts am Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, weil die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht voraussetzt, dass dieselben – unbearbeiteten – Waren geliefert werden (EuGH, Urteil vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, Rn. 46ff.).
Es ist jedenfalls für das Aussetzungsverfahren davon auszugehen, dass diese Ausführungen auch auf Ausfuhrlieferungen und andere bewegte Lieferungen übertragbar sind und dass sich daraus im vorliegenden Fall auch die Unbeachtlichkeit der Zwischenlagerung und Umverpackung der Waren in Litauen vor ihrem Weitertransport nach Russland ableiten lässt. Vor diesem Hintergrund kommt es ernstlich in Betracht, dass den Lieferungen von O/B an die Antragstellerin eine einheitlich zu betrachtende Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Russland zuzuordnen sein könnte. Wenn die maßgebliche Warenbewegung erst in Russland endete, läge aber keine innergemeinschaftliche Lieferung und spiegelbildlich auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.
In tatsächlicher Hinsicht ist durch die vorgelegten Unterlagen (Eingangsrechnungen von O und B und Ausgangsrechnungen an P sowie Ausfuhrbelege) glaubhaft gemacht, dass die Gegenstände der Lieferungen von O/P an die Antragstellerin jeweils innerhalb von weniger als einem Monat nach den Rechnungsdaten der Eingangsrechnungen (17.05.2016, 20.05.2016 und 25.05.2015) nach Russland verbracht wurden (laut Ausfuhrbelegen am 27.05.2016 und 14.06.2016). Da die Eingangsrechnungen jeweils auf die Vereinbarung einer Vorauszahlungspflicht der Antragstellerin vor Lieferung hinweisen („Prepayment“ bzw. „Payment in advance“), ist davon auszugehen, dass die Warenbewegungen ab Finnland/Großbritannien nicht vor dem jeweiligen Rechnungsdatum begonnen haben. Anhaltspunkte, dass bei der Zwischenlagerung der Waren in Litauen mit ihnen irgendetwas geschehen ist, was über eine Umverpackung hinausging, sind nicht ersichtlich. Es kommt ernstlich in Betracht, dass diese Tatsachengrundlage in rechtlicher Hinsicht bereits für die Feststellung einer einheitlichen Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Russland ausreicht. Es ist zwar nach Aktenlage nicht erkennbar, ob B bzw. O wussten, dass die Gegenstände nach kurzer Zwischenlagerung und Umverpackung in Litauen nach Russland gebracht werden würden, oder ob sie glaubten, dass die maßgebliche Beförderung oder Versendung in Litauen endete. Ob es auf ihre subjektive Kenntnis aber überhaupt ankommt, ist rechtlich zweifelhaft. So hat der BFH in einem Fall, in dem eine Ware aus dem EU-Ausland durch einen vom Lieferer beauftragten Spediteur in ein Zwischenlager im Inland verbracht und dort erst nach einer Zwischenlagerung vom Erwerber abgeholt wurde, die Unkenntnis des mit dem Transport in das Inland beauftragten Spediteurs über die Identität des Erwerbers als für die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung/eines innergemeinschaftlichen Erwerbs unschädlich angesehen, solange die Identität des Empfängers bei Transportbeginn nur objektiv feststand (BFH, Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07, BStBl II 2009, 552; bestätigt durch BFH, Urteil vom 20.10.2016 V R 31/15, BFH/NV 2017, 411). Daraus ist auch zu entnehmen, dass (was dem Grunde nach unstreitig ist) eine gebrochene Lieferung, also die Aufteilung der Transportdurchführung zwischen den Beteiligten, als solche der Annahme einer umsatzsteuerlich einheitlichen Warenbewegung nicht entgegensteht. Dass im hier vorliegenden Fall bei Beginn des Transports in Finnland/Großbritannien jeweils bereits objektiv feststand, dass die Waren nach der Zwischenlagerung nach Russland weitertransportiert werden sollten, hat der Antragsgegner als solches nicht in Zweifel gezogen, sondern nur den fehlenden Nachweis gerügt, dass der Transport nach Litauen allein zum Zwecke der Verschiffung nach Russland erfolgt sei. Dies wird zwar in dem BMF-Schreiben vom 07.12.2015 (a. a. O.) als Voraussetzung genannt. Das BMF-Schreiben ist als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift für das Gericht aber nicht bindend. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist eine entsprechende Beschränkung aber gerade nicht zu entnehmen, wie der o. g. Verweis des EuGH auf die Unschädlichkeit auch von Bearbeitungen zeigt. Auch die subjektive Behandlung des Vorgangs durch O und B ist zwar nach dem BMF-Schreiben maßgeblich; ob es darauf aber aus Rechtsgründen wirklich ankommt, ist zu bezweifeln. Dass die Gegenstände nie nach Deutschland gelangt sind, ist unstreitig, aber entgegen der Auffassung des Antragstellers auf Grundlage des BMF-Schreibens für den hiesigen Streitfall unmaßgeblich. Von daher bedarf es im Hinblick darauf im hiesigen Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO auch unter Berücksichtigung von § 90 Abs. 2 AO keiner weiteren Darlegungen und Glaubhaftmachungen durch die Antragstellerin.
cc) Wenn danach von einer einheitlichen Warenbewegung auszugehen ist, die erst in Russland endete, kommt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nicht in Betracht (§ 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG), sodass hierauf nicht weiter einzugehen ist.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 3d Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 3d Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 17 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 90 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2015, 1014
BStBl II 2017, 28
BFH/NV 2016, 1253
BStBl II 2012, 590
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2006, 1785
BFH/NV 1997, 730
BStBl II 2009, 70
BFH/NV 2017, 1406
BFH/NV 2015, 769
BFH/NV 2015, 772
BStBl II 2009, 552
BFH/NV 2017, 411
7 K 7214/17
7 V 7254/17
7 V 7222/17
67 III B 9/66
16 V B 37/16
16 V B 123/15
11 I B 157/10
16 V B 123/15
04 V B 243/03
09 II B 102/09
06 XI B 162/05
97 I B 123/95
15 XI R 30/13
XI R 15/14
08 XI R 67/07
16 V R 31/15