Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2020-02-20, Aktenzeichen 11 K 170/19

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Steuerbefreiung für private Schulen oder andere allgemein bildende Einrichtungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG.
Der Kläger ist Inhaber des „…“ in A. Bei dem „…“ handelt es sich um eine Kampfsportschule, in der sowohl traditionelle Kampfsportarten wie Jiu-Jitsu oder Kick-Boxen als auch sonstige Selbstverteidigungstechniken wie „Antiterrorkampf-Selbstverteidigung“ angeboten werden. Weiterhin werden u.a. Kurse für Funktionsgymnastik, spezielle Angebote für Senioren oder Qigong angeboten.
In seinen Umsatzsteuererklärungen erklärte der Kläger die Umsätze der Kampfsportschule jeweils als Umsätze zum Regelsteuersatz. Mit Schreiben vom 09.06.2016 beantragte der Kläger beim beklagten Finanzamt (FA), die Umsätze rückwirkend ab dem Jahr 2005 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als umsatzsteuerbefreite Umsätze zu behandeln. Mit dem Schreiben legte er eine Bescheinigung der Agentur für Erwachsenen- und Weiterbildung vom 07.06.2016 vor. Mit dem genannten Schreiben bescheinigte die Agentur für Erwachsenen- und Weiterbildung dem Antragsteller, dass
„Aus- und Fortbildungsmaßnahmen, Qualifikation als Ausbilder/Lehrer oder Prüfer, in:
- All-Style-Do-Karate,
- Jiu-Jitsu,
- ATK-Selbstverteidigung,
- Kick-Boxen,
- Qigong
je nach Ausbildung zwischen 1 und 5 Jahren
ordnungsgemäß auf einen Beruf bzw. auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung i.S.d. § Nr. 21 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) UStG vorbereiten.“
Für die Jahre 2005 bis 2009 nahm der Kläger den Antrag am 01.12.2016 zurück. Das FA führte aufgrund Prüfungsanordnung vom 07.03.2017 beim Kläger im Nachgang zu einer Umsatzsteuer-Nachschau eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Kalenderjahre 2010 bis 2014 und die Voranmeldungszeiträume 1. Quartal 2015 bis 4. Quartal 2016 durch.
Am 20.08.2018 erließ das FA im Nachgang zur durchgeführten USt-Sonderprüfung einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr. In diesem wurden lediglich die Umsätze für die durchgeführten Anti-Terror-Kampf-Kurse („ATK“) als steuerfrei behandelt. Zudem wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Mit Bescheid vom 08.08.2018 lehnte es zudem den Änderungsantrag des Klägers vom 29.09.2016 ab.
Gegen den Änderungsbescheid sowie den Ablehnungsbescheid bezüglich der Änderung der Steuerbescheide 2010 bis 2014 legte der Kläger am 10.09.2018 Einspruch ein. Diesen begründete er damit, dass sämtliche Umsätze mit Ausnahme der angebotenen Kurse für Senioren, Funktionsgymnastik und Kick-Box-Aerobic unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG fallen würden. Dies ergebe sich auch aus der weiteren, von ihm vorgelegten Bescheinigung der Niedersächsischen Landesschulbehörde, wonach die angebotenen Kurse für schulpflichtige Kinder und Jugendliche, die auch an öffentlichen Schulen als Sportunterricht erteilt werden könnten, ordnungsgemäß auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten würden. Bei einer Kampfsportschule in W liege zudem ein identischer Sachverhalt vor und das dortige Finanzamt habe zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden.
Am 28.05.2019 hat der Kläger Klage erhoben. Diese begründet er damit, dass die Grundsätze des EuGH-Urteils „A & G Fahrschul-Akademie“ vom 14.03.2019 im vorliegenden Fall nicht anzuwenden seien. Die Erlangung der Bescheinigung der Niedersächsischen Landesschulbehörde sei unter besonderen Hinweis auf das Kerncurriculum des Unterrichtsfachs Sport in Niedersachsen (Bewegungsfeld „Kämpfen“) erfolgt. Demnach könne es sich bei den Ausbildungsinhalten der Kampfsportschule des Klägers nicht um spezialisierten Unterricht im Sinne des Urteils des EuGH handeln. Vielmehr sei die Bescheinigung im vorliegenden Fall erteilt worden, da der Kläger Ausbildungsinhalte des Schulfaches Sport an allgemeinbildenden Schulen vermittele.
Im Übrigen verweist er auf seine Ausführungen im Klageverfahren.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2010 über Umsatzsteuer vom 20.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze des Steuerpflichtigen aus der von ihm betriebenen Kampfsportschule mit Ausnahme der angebotenen Kurse für Senioren, Funktionsgymnastik und Kick-Box-Aerobic unter die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG fallen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Die Steuerakten des FA (1 Bd. USt., 1 Bd. Einspruch, 1 Bd. Sonderakte, 1 Ordner USt-Sp) haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
1. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG liegen für die mit der Kampfsportschule des Klägers erzielten Umsätze nicht vor.
a) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG sind die unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Die Vorschrift geht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL zurück, wonach die Mitgliedstaaten die Umsätze aus der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Umsatzsteuer befreien.
Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorgabe der MwStSystRL bisher lediglich insoweit umgesetzt, als teilweise bereits im UStG 1951 enthaltene Steuerbefreiungstatbestände im Wesentlichen unverändert weitergeführt wurden (vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267 zur Vorgängernorm des § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann sich der Steuerpflichtige daher unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen, ohne dass es einer Entscheidung darüber bedarf, ob die Steuerfreiheit der streitigen Leistung aus § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG folgt und inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift möglich ist (BFH, Urteil vom 28.05.2013, XI R 35/11, BStBl. II 2013, 879 unter Rz. 33).
b) Eine Steuerbefreiung scheidet vorliegend schon deshalb aus, weil es sich bei den vom Kläger beschriebenen Leistungen der Kampfsportschule nicht um unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen handelt.
aa) Die Vorschrift geht, wie bereits ausgeführt, auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL zurück. Art. 132 MwStSystRL sieht Steuerbefreiungen vor, mit denen, wie die Überschrift des Kapitels zeigt, zu dem dieser Artikel gehört, die Förderung bestimmter, dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten bezweckt wird. Diese Befreiungen betreffen jedoch nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind (Urteil von 04.05.2017, „Brockenhurst College“, C-699/15, UR 2017, 550). Die Begriffe, mit denen die genannten Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art. 2 MwStSystRL ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 132 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH, Urteil vom 25.03.2010, C-79/9, ABl EU 2010, Nr. C 134, 8 m.w.N.).
Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL enthält selbst keine Definition des Begriffs des „Schul- und Hochschulunterrichts“. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an die Studierenden ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit ist (Urteil vom 14.06.2007, „Horizon College“, C-434/05, UR 2007, 587). Außerdem hat er klargestellt, dass sich der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne der MwStSystRL nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern, dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (Urteil vom 28.01.2010, „Eulitz“, C-473/08, DStR 2010, 317). Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL umfasst mithin Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (Urteil vom 14.06.2007, C-434/05, a.a.O. Rn. 20).
bb) In der von den Beteiligten bereits im Einspruchsverfahren diskutierten Entscheidung „A & G Fahrschul-Akademie“ (Urteil vom 14.03.2019, C-449/17, DStR 2019, 620) hat der EuGH zur Vorlagefrage, ob der Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL auch den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 erfasst, ausgeführt, dass der Unionsgesetzgeber mit diesem Begriff auf einen bestimmten Typus von Unterrichtssystemen abstellen wollte, der allen Mitgliedstaaten unabhängig von den jeweiligen Besonderheiten der nationalen Systeme gemeinsam ist. Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (Urteil vom 14.03.2019, a.a.O. Rn. 25 und 26). Daher sei der Fahrunterricht in einer Fahrschule, wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den „Schul- und Hochschulunterricht“ kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (Urteil vom 14.03.2019, a.a.O. Rn. 29).
cc) Diese Rechtsprechung hat der EuGH mit Beschluss vom 07.10.2019 (C-47/19, DStR 2019, 2417) für Surf- und Segelschulen bestätigt. In dem dort entschiedenen Fall führte der Kläger zum Teil mit Schulklassen, schulischen Sportgruppen und Kursen von Universitäten u.a. bei Schulfahrten Surf- und Segelunterricht durch, der in die Notenbildung einfließen konnte. Der EuGH hat auch hier die Voraussetzung der Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) (und j)) MwStSystRL mit dem Hinweis verneint, dass der Surf- und Segelunterricht in Schulen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Vermittlung verschiedener praktischer und theoretischer Kenntnisse beinhaltet, aber gleichwohl ein spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (Beschluss vom 07.10.2019, a.a.O. Rn. 34).
c) Der XI. Senat des BFH hatte in seinem Urteil vom 28.05.2013 (XI R 35/11, BStBl II 2013, 879) zum Betrieb einer Kampfsportschule unter Hinweis auf die Vorgängernorm des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL, den Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, ausgeführt, dass die Umsätze aus eine Kampfsportschule steuerfrei sein können, soweit die erbrachten Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden. Dem hat sich das Finanzgericht Rheinland-Pfalz angeschlossen und entschieden, dass Umsätze aus Kampfsportkursen von der Umsatzsteuer befreit sein können, wenn die private Kampfsportschule durch die zuständige Landesbehörde anerkannt ist und die Kurse Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die auch in Schulen und Hochschulen vermittelt werden und nicht der bloßen Freizeitgestaltung dienen (Urteil vom 09.10.2014, 6 K 2249/12, DStRE 2016, 280). Die Anerkennung einer Kampfsportschule als Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL soll zudem indizielle Wirkung für das Finanzgericht entfalten (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.10.2014, a.a.O. Leitsatz 2).
d) In der Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil „A & G Fahrschul-Akademie“ hat der V. Senat sich der Rechtsauffassung des EuGH angeschlossen und dargestellt, dass sich der Schul- und Hochschulunterricht im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) UStG durch die Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen kennzeichne (Urteil vom 23.05.2019, V R 7/19, DStR 2019, 2084 Rn. 20). Mit Beschluss vom 27.03.2019 hatte der V. Senat zwar dem EuGH im Wege des Vorabentscheidungsersuchens die Frage vorgelegt, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) und j) MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht erfasst (V R 32/18, BStBl II 2019, 457). Hierzu führt er in seinem Urteil vom 23.05.2019 allerdings aus, dass die Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) und j) MwStSystRL darauf zurückzuführen ist, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit handelt, an der ein ausgeprägtes Allgemeininteresse besteht (V R 7/19, a.a.O. Rn. 21).
2. Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen handelt es sich bei dem vom Kläger in seiner Kampfsportschule erteilten Unterricht schon nicht um eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen.
a) Wie man der zitierten Rechtsprechung des EuGH entnehmen kann, ist die Vorschrift als Steuerbefreiungstatbestand grundsätzlich eng auszulegen. Kennzeichnend ist dementsprechend, dass die jeweilige Einrichtung Unterricht anbietet, der der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Dies ist im Bereich der Kampfsportschule nicht der Fall. Bei den angebotenen Kursen handelt es sich vielmehr um individuelle Möglichkeiten vor allem aus dem Bereich der Selbstverteidigung. Auch wenn andere Angebote allgemeiner gehalten sind, geht es doch stets darum, sich körperlich zu ertüchtigen und, in bei einer Vielzahl der Angebote, spezielle Verteidigungstechniken zu erlernen.
Selbst wenn die jeweiligen Inhalte teilweise zum Inhalt von Schul- oder auch Hochschulunterricht gehören, bleiben sie trotzdem Spezialkenntnisse. Auch handelt es sich anders als der Schwimmunterricht nicht um das Erlernen elementarer Grundfähigkeiten, an der ein ausgeprägtes Allgemeininteresse besteht. Die durch den Kläger angebotenen Leistungen sind hinsichtlich der Vermittlung von Spezialkenntnissen vielmehr mit der in den in der Entscheidung des EuGH vom 07.10.2019 behandelten Leistungen einer Surf- und Segelschule vergleichbar. Auch die dortigen Inhalte waren ggf. Teil des Schul- oder Hochschulunterrichts und konnten sich auf die Notenfindung auswirken. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich um Kenntnisse handelt, die nicht die Allgemeinheit als solche betreffend oder für deren Vermittlung ein Grundanliegen der Allgemeinheit darstellt.
Dabei hat der Senat auch berücksichtigt, dass es sich bei den Angeboten des Klägers im Einzelfall auch um Kurse handelt, die von Teilnehmern im Zusammenhang mit deren beruflicher Tätigkeit oder einer angestrebten Tätigkeit genutzt werden können. Zu denken wäre hier z.B. an Polizeibeamte, die Selbstverteidigungskurse belegen. Ebenso können einzelne Kursangebote auch Teil des Sportunterrichts an Schulen oder Hochschulen sein. Dies allein ändert aber nichts an der Einordnung bzw. der fehlenden Zuordnung unter den Begriff des Schul- oder Hochschulunterrichts. Selbst in diesen Fällen ist das jeweilige Kursangebot auf die Vermittlung von Spezialkenntnissen ausgelegt.
b) Vor diesem Hintergrund waren auch die dem Kläger erteilten Bescheinigungen von der Agentur für Erwachsenen- und Weiterbildung und von der Niedersächsischen Landesschulbehörde unbeachtlich. Eine solche Bescheinigung ist Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG. Allerdings ist auch nach Erteilung einer solchen Bescheinigung vom Finanzgericht zu beurteilen, ob die jeweiligen Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck dienen (BFH, Beschluss vom 08.10.2019, XI B 49/19, BFH/NV 2020, 114 unter Rn. 21).
Aus den oben beschriebenen Gründen sind die vom Kläger angebotenen Leistungen nicht als unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender berufsbildender oder berufsbildender Einrichtungen einzuordnen. Dementsprechend ist auch die vom Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegte weitere Bescheinigung der Niedersächsischen Landesschulbehörde für die Beurteilung der Steuerfreiheit im vorliegenden Fall unerheblich.
c) Dementsprechend scheidet auch eine Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa) UStG aus, unabhängig davon, dass es sich bei der vom Kläger betriebenen Kampfsportschule nicht um eine Ersatzschule handelt.
3. Der Kläger kann sich aus den dargestellten Gründen auch nicht direkt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen. Ebenso handelt es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL.
4. Der Senat konnte vorliegend nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da sowohl der Kläger als auch das FA auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Die Revision war vorliegend wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Mit den zitierten EuGH-Entscheidungen „A & G Fahrschul-Akademie“ und dem Beschluss vom 07.10.2019 (C-47/19) sind zwar Rechtsgrundsätze zur Einordnung des Schul- und Hochschulbegriffs nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) und j) MwStSystRL festgelegt. In beiden Fällen lag aber anders als im vorliegenden Sachverhalt keine Bescheinigung der Behörde im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG vor. Im Übrigen hatte der XI. Senat des BFH in dem zitierten Urteil vom 28.05.2013 (XI R 35/11) noch die Möglichkeit einer Steuerbefreiung für Leistungen einer Kampfsportschule grundsätzlich bejaht.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 267
BStBl II 2013, 879
BStBl II 2019, 457
BFH/NV 2020, 114
V R 3/05
XI R 35/11
6 K 2249/12
V R 7/19
V R 32/18
XI B 49/19