Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-12, Aktenzeichen 6 K 798/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0612.6K798.20.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 07.11.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2020 wird dahingehend geändert, dass die Steuer von 14.880,19 EUR um 7.107,45 EUR herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Beteiligten haben die Kosten des Verfahrens jeweils zu 50 % zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Form der Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheiten in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob vom Kläger als Arzt erbrachte Leistungen im Zusammenhang mit Maßnahmen der Arbeitsförderung umsatzsteuerfrei sind.
Der Kläger war im Streitjahr 2017 als Arzt in freier Mitarbeit einerseits für die A GmbH und andererseits für das Gesundheitsamt 1 tätig und rechnete hierfür medizinische Leistungen ab. Bis zum Eintritt in den Ruhestand im Jahr 2016 war der Kläger selber Leiter des Gesundheitsamtes 1.
Die A GmbH betreibt unter anderem Projekte zur Eingliederung von Menschen mit gesundheitlichen Einschränkungen und ist nach § 178 Drittes Buch Sozialgesetzbuch (SGB III) zertifiziert (vgl. Bl. 208 der Verfahrensakten). Nach erfolgreicher Bewerbung auf europäische Ausschreibungen war sie in die Projekte „P1“ und „P2“ des Jobcenters 1 eingebunden. Dieses ist als Eigenbetrieb und damit in rein kommunaler Trägerschaft organisiert. Im Vergleich zu anderen Jobcenters hatte das Jobcenter 1 bereits im Streitjahr als Besonderheit einen gesundheitsfördernden Schwerpunkt.
Der P1 stellte für diejenigen, die beim Jobcenter 1 Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) beantragt hatten und bei denen aufgrund ihrer gesundheitlichen, psychologischen oder körperlichen Konstitution insbesondere die Erwerbsfähigkeit, leistungsbezogene Sachverhalte oder die berufliche Eignung unklar war, eine erste Anlaufstelle dar. Tätig war dort ein ärztlicher Dienst, für den der Kläger tätig war, sowie ein berufspsychologischer Dienst. Ersterer hatte u.a. die Aufgabe, Leistungsbezieher mit medizinischer Eingangsdiagnose zu begutachten, Untersuchungen zur Erwerbsfähigkeit durchzuführen, medizinische Stellungnahmen nach Aktenlage und Vorsprache zu erstellen, bereits vorhandene Befunde von vorbehandelnden Ärztinnen und Ärzten anzufordern und auszuwerten sowie Beratungsgespräche mit gesundheitlich beeinträchtigten Antragstellerinnen und Antragstellern (nachfolgend einheitlich: Antragsteller) bzw. Leistungsbeziehern zu führen. Die vom ärztlichen Dienst zu erstellenden Gutachten sollten zweifach angefertigt werden. Eine Ausfertigung für die Akte des zu Untersuchenden beim Jobcenter sollte keine Diagnosen und Anamnesen enthalten, sondern lediglich Zielfragen beantworten. Herausgearbeitet werden sollte insbesondere, wie sich der Einfluss der Beeinträchtigungen auf die Vermittelbarkeit der Teilnehmerin oder des Teilnehmers auswirkt. Die zweite Ausfertigung mit ausführlichen Stellungnahmen und Diagnosen war zum Verbleib beim Begutachtenden vorgesehen. Ergänzend wird auf die Folgeausschreibung zum P1 für die weiteren Standorte 2 und 3 (Bl. 128 bis 137 der Verfahrensakten) verwiesen. Die vom ärztlichen Dienst zu erstellenden Gutachten enthielten zunächst ein positives und negatives Leistungsbild, in dem Umfang und Art der möglichen Arbeitsleistung näher bestimmt waren, weiter Angaben zu den Zielfragen, u.a. zu der nach der grundlegenden Erwerbs- bzw. Leistungsfähigkeit, sowie eine sozialmedizinische Empfehlung. Letztere konnte beispielsweise Ernährungsempfehlungen sowie Vorschläge und Empfehlungen zu sportlichen Aktivitäten oder Therapien enthalten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 3 f. der Umsatzsteuerakten Bezug genommen.
Ein weiteres Projekt des Jobcenters war die sogenannte „P2“, die Antragsteller mit gesundheitlichen Beeinträchtigungen angeboten wurde. Die Teilnahme daran war freiwillig, so dass eine Weigerung bzw. ein Abbruch der Maßnahme sich nicht unmittelbar auf mögliche Ansprüche nach SGB II auswirkte. Bei P2 folgte im Anschluss an ein allgemeines sogenanntes „Standortgespräch“ ein medizinisch/psychologisches Assessment als Phase 1 sowie gegebenenfalls ein Gesundheits- und Vermittlungscoaching als Phase 2. Das Assessment sollte maximal 10 Tage dauern, für das anschließende Coaching war eine Zeit von bis zu 50 Wochen vorgesehen. Als Arzt war der Kläger im medizinischen Assessment tätig, das u.a. aus einer ganzheitlichen Anamnese, der Erstellung eines positiven und negativen Leistungsbildes, der Ermittlung der Körperlichen Arbeitsbelastung und der Feststellung der Eignung für bestimmte Berufsfelder trotz Einschränkungen bestand. Abhängig vom Ergebnis des Assessments folgte, soweit dies erforderlich erschien, die Phase 2 von P2 oder aber die Zurücksteuerung zum Fallmanagement des Jobcenters 1, entweder zur Arbeitsvermittlung oder aber zur Veranlassung einer Erwerbsfähigkeitsprüfung, sofern sich während der erfolgten Anamnese herausgestellt hatte, dass bislang zu Unrecht von einer Erwerbsfähigkeit ausgegangen worden war. Das Gesundheitscoaching der Phase 2 von P2 umfasste die Organisation von Arztbesuchen, gegebenenfalls die Begleitung zu diesen, eine Unterstützung bei der Suche nach Therapeuten und bei der Kontaktaufnahme, die Abklärung von Zuschüssen, Abstimmungen mit den Krankenkassen, eine Unterstützung bei Anträgen (berufliche Teilhabe, Rente) sowie die Organisation von Terminen bei Beratungsstellen. Ziel von Vermittlungs- und Gesundheitscoaching war die Vermittlung in eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung oder in eine Ausbildung. Ergänzend wird auf die Folgeausschreibung für die weiteren Standorte 2 und 3 (Bl. 156 bis 161 der Verfahrensakten) verwiesen.
Schließlich bot die A GmbH auch das sogenannte „P3“ als Maßnahme der Arbeitsförderung an. Dieses konnte von Arbeitsuchenden in Anspruch genommen werden, die zuvor vom Jobcenter einen sogenannten „Aktivierungsgutschein“ erhalten hatten, der grundsätzlich zur Teilnahme an unterschiedlichen Maßnahmen berechtigte. P3 ähnelte inhaltlich dem Projekt P2, war zeitlich aber auf ein eher begrenztes Stundenkontingent ausgelegt und wurde nicht unmittelbar durch das Jobcenter angeboten. Es behandelte die Einschätzung von persönlichen Merkmalen in Hinblick auf die berufliche Zukunft und liefert eine diesbezüglich fachlich fundierte medizinisch-psychologische Einschätzung. Es sollten dadurch neue Erkenntnisse über die Person entwickelt werden, damit auf diesem Wege bisher verborgene Kompetenzen und Möglichkeiten erschlossen werden.
Am 08.02.2016 schloss der Kläger mit der A GmbH eine „Vereinbarung über freie Mitarbeit“, welche in Gestalt eines „Honorarauftrags“ erfolgen sollte. Nach Ziff. 1.1. des Vertrags „(…) bietet der (Freie Mitarbeiter) der Auftraggeberin folgende Tätigkeiten an: Ärztliche Untersuchung, Aufklärung und Beratung von Patienten, Mitarbeit im Team, Fallbesprechung, Einfließen der ärztlichen Diagnose in einen konkreten Handlungsplan, Gesundheit und Beruf im Rahmen von Maßnahmen nach § 16 SGB II i.V.m. § 45 SGB III – d.h. Maßnahmen zur Identifikation und Verringerung von Vermittlungshemmnissen sowie die Aktivierung von Leistungsbeziehern nach dem SGB II“. Der Vertrag sah unter § 5.3. ferner vor, dass in dem mit dem Kläger vereinbarten Honorar die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer enthalten sei. Nach Ziff. 5.3.1. des Vertrags seien die Maßnahmen unter Ziff. 1. nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG durch das Regierungspräsidium 1 von der Umsatzsteuer befreit worden und es werde insoweit auf den der A GmbH erteilten Bescheid vom 16.04.2014 verwiesen. Wegen weiterer Einzelheiten der Vereinbarung wird auf Bl. 48 bis 53 der Verfahrensakten verwiesen. Die Rechnungstellung erfolgte ausweislich der vorliegenden Rechnung des Klägers an die A GmbH vom 19.12.2017 ohne gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer (vgl. Bl. 58 der Verfahrensakten).
Auf der Grundlage der mit der A GmbH geschlossenen Vereinbarung erbrachte der Kläger im Rahmen der drei Projekte P1, P2 sowie P3 medizinische Leistungen an Teilnehmerinnen und Teilnehmer (nachfolgend einheitlich: Teilnehmer) und erzielte dadurch Einnahmen in Höhe von 46.570 EUR.
Daneben war der Kläger im Streitjahr für das Gesundheitsamt 1 tätig. Vertragsgegenstand war nach § 1 des hierüber abgeschlossenen Honorarvertrags vom 31.01.2017 die Durchführung von Untersuchungen nach SGB XII und SGB II (Hartz-IV-Untersuchungen) und die Erstellung der entsprechenden „Gutachten“. Die Vertragsdauer erstreckte sich nach § 2 der Honorarvereinbarung vom 01.02.2017 bis zum 31.12.2017. Nach § 3 Abs. 1 des Honorarvertrags mit dem Gesundheitsamt 1 erhielt der Kläger je Untersuchung und „Gutachtenerstellung“ im Rahmen der Untersuchung der Arbeitsfähigkeit eine Vergütung von 150,00 EUR, für Untersuchungen anderer Art wurde die Vergütung nach § 3 Abs. 2 in der Höhe ausbezahlt, die das Gesundheitsamt 1 im Rahmen der Hessischen Verwaltungskostenordnung vorsah. Nach § 3 Abs. 3 war die Vergütung direkt mit der „in Auftrag gebenden Behörde“ abzurechnen, was in der an das Gesundheitsamt 1 adressierten Rechnung 11-12/2017 des Klägers vom 30.12.2017 auch der Fall war (vgl. Bl. 57 der Verfahrensakten). Die Rechnung enthielt keine gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer. Wegen weiterer Einzelheiten des Vertrags zwischen dem Kläger und dem Gesundheitsamt 1 wird auf Bl. 54 bis 56 der Verfahrensakten Bezug genommen.
Das Gesundheitsamt 1 war seinerseits vom Jobcenter 2 beauftragt, Untersuchungen zur Feststellung der Erwerbsfähigkeit im Sinne des § 8 SGB II bei den vom Jobcenter 2 an das Gesundheitsamt 1 zugewiesenen Kundinnen und Kunden durchzuführen. Unter § 8 des Vertrags zwischen dem Jobcenter 2 und dem Gesundheitsamt 1 vereinbarten die Parteien, dass die Aufträge auch durch „externe Gutachter“ durchgeführt und in Rechnung gestellt werden können, sofern sie zur Durchführung der Leistung aus medizinischer Sicht notwendig sind. Das Ergebnis der jeweiligen Untersuchung einer Kundin/eines Kunden war dem Jobcenter 2 nach § 3 Abs. 4 des Vertrags im Rahmen eines „Gutachtens“ per Post zur Verfügung zu stellen. Auf Bl. 144 bis 147 wird wegen weiterer Einzelheiten zu dem Vertrag Bezug genommen. Mit den insoweit erbrachten Leistungen erzielte der Kläger im Streitjahr Einnahmen in Höhe von 50.750,00 EUR.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) ermittelte die sich aus seiner Sicht hieraus ergebenden steuerpflichtigen Umsätze im Wege der Schätzung anhand vorliegender Unterlagen. Mit Bescheid vom 24.09.2019 setzte das FA die Umsatzsteuer auf 18.145,34 EUR unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 11.10.2019 Einspruch ein. Mit Bescheid vom 07.11.2019 änderte das FA entsprechend der vorliegenden Einnahmen-Überschussrechnung (vgl. Bl. 35 der Verfahrensakten) die Schätzung nach § 164 Abs. 2 AO und setzte die Umsatzsteuer auf 14.880,19 EUR fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.5.2020 wies das FA den weitergehenden Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die bei Gericht am 24.06.2020 eingegangene Klage. Diese begründet der Kläger im Wesentlichen damit, dass die von ihm erbrachten Leistungen auf Grundlage von § 4 Nr. 14, Nr. 15b i.V.m. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bzw. Nr. 21 a) bb) UStG umsatzsteuerfrei seien. Er habe im Rahmen des Projekts P1 eingehende, organspezifische Untersuchungen unter Berücksichtigung des Beschwerdebilds der Patienten durchgeführt. Zudem habe er eingehende Anamnesen, Behandlungen und weiterführende Behandlung bei Facharzt/Überweisung oder Anordnung von Krankengymnastik, Rehabilitationsmaßnahmen sowie eine interne Dokumentation/Berichterstattung an die jeweiligen Jobcenter vorgenommen. Teilweise habe er eine gutachterliche Beurteilung zur körperlichen Belastung (Positives Leitbild) erstellt. Dabei habe er beschrieben, welche Arbeiten die Betroffenen ganztags oder halbschichtig ausführen könnten, ohne ihre Gesundheit zu gefährden, und welche zu vermeiden sind, um Gesundheitsgefährdungen durch unzumutbare Arbeitsschwere auszuschließen. Mithilfe dieser fachlichen Einschätzung hätten die Jobcenter ihre Aufgabe erfüllen können, die Patienten in ein leistbares und zumutbares Arbeitsverhältnis zu vermitteln. Die Heilbehandlung der Patienten und die Aufrechterhaltung der Gesundheit hätten hierbei im Vordergrund gestanden.
In Bezug auf das Projekt P2 habe der Kläger ein vertraglich festgelegtes Leistungspaket (unter anderem für das Jobcenter 1) durchgeführt. Hierdurch habe die Gesundheit der Teilnehmer wiederhergestellt werden sollen. Der Kläger habe Behandlungsmaßnahmen durchgeführt, solche empfohlen und gegebenenfalls auch Rehabilitationsmaßnahmen angeordnet, um den Teilnehmern ein Beschäftigungsverhältnis zu vermitteln. In diesem Zusammenhang habe der Kläger keine Gutachten erstellt, sondern ein internes Arbeitspapier zur Dokumentation. Für das P3 habe der Kläger unregelmäßig Wochenveranstaltungen mit ähnlichem Leitbild wie bei P2 erbracht. Dabei hätten Heilbehandlungen der Teilnehmer im Vordergrund gestanden, um sie dem Arbeitsmarkt wieder zuzuführen. Darüber hinaus habe der Kläger Berichte zu geeigneten ärztlichen weiterführenden Behandlungsmöglichkeiten abgegeben. Die diesbezügliche Bezeichnung der Berichte als „Gutachten“ sei missverständlich, da es sich hierbei in Wirklichkeit um Befundberichte und keine Gutachten gehandelt habe. Die vom Jobcenter 1 erhaltenen Pauschalen habe die A GmbH an den Kläger abgeführt. Auch bezüglich seiner Tätigkeit für das Gesundheitsamt 1 ist der Kläger im Wesentlichen der Ansicht, dass es sich nicht um eine gutachterliche Äußerung gehandelt, sondern er vielmehr Befundberichte erstellt habe.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 24.9.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.5.2020 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Steuer auf 0,00 EUR herabgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist im Wesentlichen der Ansicht, dass im Hinblick auf die Tätigkeit bei der A GmbH eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht in Betracht komme, da der Kläger selbst keine Unterrichtsleistungen erbringe. Daneben sei auch nicht die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG einschlägig, da die Tätigkeit des Klägers nicht auf dem Schutz oder der Wiederherstellung der Gesundheit, sondern auf einer Gutachtertätigkeit beruhe, welche die Voraussetzung für eine Entscheidung eines Dritten sei. Der Hauptzweck der Leistungen des Klägers liege darin, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung eines anderen zu erfüllen. Es stehe weder ein therapeutisches Ziel noch eine medizinische Betreuung im Vordergrund. Dies stehe nicht im Einklang mit dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG, Kosten für ärztliche Heilbehandlungen zu senken oder dem Einzelnen den Zugang zu diesen Leistungen zu ermöglichen. Auch bezüglich der Tätigkeit für das Gesundheitsamt liege der Hauptzweck weder in der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit, sie diene vielmehr als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Arbeitssuchenden ein Anspruch auf SGB II-Leistungen zustünde. Es sei unerheblich, wenn im Rahmen der Gutachtenerstattung gegebenenfalls auch eine Therapie erfolge. Für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15b UStG habe der Kläger trotz der Zertifizierung nach § 178 SGB III die hierfür erforderlichen Nachweise nicht beibringen können. Ein Auszug aus einer europaweiten Ausschreibung weise nicht nach, dass eine geförderte Maßnahme im konkreten Fall auch tatsächlich in Absprache mit dem Sozialleistungsträger ganz oder teilweise an einen Subunternehmer, den Kläger, delegiert worden sei. Es fehle ferner der Nachweis, dass die Maßnahme gegenüber dem Maßnahmenträger entgolten werde und dieser das Entgelt an den Subunternehmer weitergeleitet habe.
Der Kläger hat für das gerichtliche Verfahren mit Klageerhebung einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO gestellt (Az. 6 V 789/20). Das Gericht hat den Hinweis erteilt, dass ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens ohne vorherigen Antrag beim FA, die Vollziehung auch für das gerichtliche Verfahren auszusetzen, regelmäßig unzulässig ist, § 69 Abs. 4 S. 1 FGO (Ausnahmen: § 69 Abs. 4 S. 2 FGO). Der Kläger hat den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung daraufhin zurückgenommen (Bl. 71 der Akten betreffend das Verfahren 6 V 789/20). Das Gericht hat das Verfahren sodann insoweit nach § 72 Abs. 2 S. 2 FGO eingestellt.
Mit gerichtlicher Verfügung vom 19.09.2022 ist der Kläger gebeten worden, Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des Jobcenters 1 und des Jobcenters 2 als Kostenträger zu benennen, zu denen er Kontakt bzw. mit denen er zusammengearbeitet hat. Hierauf hat er die Herren C vom Jobcenter 1, D von der A GmbH sowie E vom Gesundheitsamt 1 benannt.
Der Senat hat Beweis erhoben zu der Frage, wie sich die Tätigkeit des Klägers für die A GmbH im Auftrag des Jobcenters 1 und für Gesundheitsamt 1 im Jahr 2017 im Einzelnen gestaltete, durch die Vernehmung der Zeugen C, D sowie Herrn E. Wegen Einzelheiten zu den Aussagen der Zeugen wird auf das Sitzungsprotokoll vom 12.06.2023 Bezug genommen.
Ergänzend wird auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten sowie die seitens des FA vorgelegten Verwaltungsakten (1 Band Umsatzsteuerakten, Sonderband BP Umsatzsteuerpflicht) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist zum Teil begründet. Soweit die durch den Kläger im Streitjahr gegenüber der A GmbH erbrachten Leistungen der Umsatzbesteuerung unterworfen und in dem angefochtenen Bescheid vom 07.11.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2020 Umsatzsteuer in Höhe von 7.107,45 € festgesetzt hat, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Im Übrigen, d.h., soweit die gegenüber dem Gesundheitsamt 1 erbrachten Leistungen der Bemessung der Umsatzsteuer zu Grunde gelegt wurden, ist der Bescheid rechtmäßig.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer zwar u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die der A GmbH im Streitjahr gegenüber erbrachten Leistungen sind aber nach § 4 UStG steuerbefreit.
aa) Die Leistungen des Klägers aufgrund seines Vertrages mit der A GmbH sind, soweit er sie im Rahmen der Programme P2 und P3 erbracht hat, als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Tätigkeit als Arzt durchgeführt werden, nach § 4 Nr. 14. Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit.
(1) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei. Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der RL 2006/112/EG (MwStSystRL), nach dem die Mitgliedstaaten folgende Umsätze von der Steuer befreien: Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungengleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH erfasst der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (Urteile des EuGH vom 14.09.2000, D., C-384/98, EU:C:2000:444, vom 18.09.2019, Peters, C-700/17, EU:C:2019:753 und vom 05.03.2020 C-48/19). Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zielsetzung einer Leistung in einem besonders engen Sinn zu verstehen ist, so dass medizinische Leistungen, die zum Schutz, einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung, der menschlichen Gesundheit erbracht werden, ebenfalls unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung fallen (Urteile des EuGH vom 10.06.2010, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, vom 21.03.2013, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198 und vom 05.03.2020 C-48/19, ECLI:EU:C:2020:169). Nach diesen Grundsätzen sind auch im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen telefonisch erbrachte Beratungsleistungen in Bezug auf Gesundheit und Krankheiten steuerbefreit, sofern sie eine therapeutische Zielsetzung verfolgen. Leistungen dagegen, die in der Erteilung von Auskünften über Erkrankungen oder Therapien bestehen, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht geeignet sind, zum Schutz, zur Aufrechterhaltung oder zur Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit beizutragen, fallen nicht unter den Begriff Heilbehandlung (Urteil des EuGH vom 05.03.2020 C-48/19, ECLI:EU:C:2020:169).
Zudem hat der EuGH wiederholt entschieden, dass ärztliche Leistungen, deren Hauptzweck das Erstellen eines Gutachtens ist, in der Hauptsache nicht auf den Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Person, über die das Gutachten erstellt wird, zielen. Sie fielen daher nicht unter den Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“. Entschieden wurde dies in Bezug auf von Ärzten erbrachte Überprüfungen von medizinischen Informationen über bei der auftraggebenden Versicherung versicherte natürliche Personen mit dem Ziel festzustellen, ob die Personen die beantragten Versicherungsleistungen tatsächlich in Anspruch nehmen dürfen (Urteil vom 24.11.2022 CIG Pannónia Életbiztosító, C-458/21, ECLI:EU:C:2022:924) und auf die Leistung eines Arztes, die in der Erstellung eines Gutachtens zum Gesundheitszustand einer Person im Hinblick darauf besteht, Anhaltspunkte zu gewinnen, die für oder gegen einen Antrag auf Zahlung einer Invaliditätspension sprechen (Urteil vom 20.11.2003 Unterpertinger, C-212/01; ECLI:EU:C:2003:625). Derartige Leistungen, die die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten sollen, dienen in erster Linie dazu, einem Dritten den Erlass einer Entscheidung zu ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt. Zwar kann der Betroffene ein ärztliches Gutachten auch selbst veranlassen und es kann mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beitragen, indem ein neues gesundheitliches Problem entdeckt oder eine frühere Diagnose berichtigt wird. Gleichwohl bleibt es der Hauptzweck jeder derartigen Leistung, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung eines anderen zu erfüllen (Urteil des EuGH vom 20.11.2003 D' Ambrumenil und Dispute Resolution Services, C-307/01; ECLI:EU:C:2003:627).
Besteht die Leistung in der Erstellung einer ärztlichen Eignungsbescheinigung wie beispielsweise einer Bescheinigung über die Reisefähigkeit, ist für die Bestimmung des Hauptzwecks der Leistung der Kontext zu berücksichtigen, in dem sie erbracht wird. Handelt es sich um eine Eignungsbescheinigung, deren Vorlage an einen Dritten Voraussetzung dafür ist, dass der Betroffene eine besondere berufliche Tätigkeit oder bestimmte Tätigkeiten ausüben kann, die eine gute körperliche Verfassung erfordern, so besteht der Hauptzweck der vom Arzt erbrachten Leistung darin, dem Dritten die Entscheidungsfindung zu ermöglichen. Eine solche ärztliche Leistung zielt nicht in erster Linie auf den Schutz der Gesundheit der Person ab, die eine bestimmte Tätigkeit ausüben möchte, und ist daher nicht nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie (heute: Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) von der Steuer befreit. Zielt jedoch das Ausstellen einer Bescheinigung über die körperliche Eignung darauf ab, gegenüber einem Dritten geltend zu machen, dass der Gesundheitszustand einer Person bestimmten Tätigkeiten Grenzen setzt oder diese nur unter besonderen Bedingungen erlaubt, so ist Hauptzweck dieser Leistung der Schutz der Gesundheit des Betroffenen. Daher kann die Steuerbefreiungsregelung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie auf eine solche Leistung Anwendung finden (Urteil des EuGH vom 20.11.2003 D' Ambrumenil und Dispute Resolution Services, C-307/01; ECLI:EU:C:2003:627).
(2) Unter Berücksichtigung der vorgenannten Rechtsgrundsätze, insbesondere derjenigen, die sich auf die Differenzierung beziehen, nach der bei im Übrigen ähnlichen Leistungen dem Hauptzweck der erbrachten Leistung eine entscheidende Bedeutung zukommt, sind die vom Kläger im Rahmen der Tätigkeitsbereiche P2 und P3 getätigten Umsätze als Heilbehandlungen eines Arztes im Bereich der Humanmedizin umsatzsteuerfrei.
Ausweislich der vorliegenden Einlassungen und Unterlagen unterschieden sich die vom Kläger als Arzt gegenüber der A GmbH in den Tätigkeitsbereichen P1, P2 sowie P3 erbrachten Leistungen im Wesentlichen nicht nach ihrer Art, sondern nur durch ihren Umfang sowie in den mit ihnen verfolgten Zwecken.
Nach der europaweiten Ausschreibung betreffend den P1 umfasste die Tätigkeit des ärztlichen Dienstes, zu dem auch der Kläger gehörte, u.a. die Diagnostik und das Begutachten von Leistungsbeziehern mit medizinischer Eingangsdiagnose und die Erstellung von medizinischen Gutachten bzw. Stellungnahmen aufgrund der vorgenannten Untersuchung sowie der Auswertung vorhandener und gegebenenfalls angeforderter Befunde vorbehandelnder Ärztinnen und Ärzte sowie Kliniken. Von diesen Gutachten waren jeweils zwei Ausfertigungen zu erstellen, von denen die erste dem Jobcenter 1 zugeleitet werden und keine Diagnosen und Anamnesen enthalten sollte, dafür aber eine Aussage dazu, wie sich festgestellte gesundheitliche Beeinträchtigungen auf die Vermittelbarkeit des Teilnehmers auswirken. Ausweislich des aktenkundigen Beispiels für ein derartiges Gutachten bestand dieses aus den Teilbereichen „Positives und negatives Leistungsbild“ mit Angaben zu Art und Umfang der Arbeiten, die verrichtet werden können bzw. die ausgeschlossen sind, „Angaben zu den Zielfragen“, zu denen regelmäßig die grundlegende Erwerbsfähigkeit gehörte, sowie „Sozialmedizinische Empfehlungen“. Die zweite Ausfertigung des vom ärztlichen Dienst im Rahmen des P1 zu erstelenden Gutachtens mit ausführlichen Stellungnahmen und Diagnosen sollte beim Begutachtenden verbleiben.
Zum Tätigkeitsbereich des Klägers im Zusammenhang mit P2 gehörte – wiederum ausweislich der entsprechenden Ausschreibungsunterlagen – eine ganzheitliche Anamnese mit der Erstellung eines positiven oder negativen Leistungsbildes, die Ermittlung physischer Indikationen sowie die Feststellung der Eignung für bestimmte Berufsfelder trotz Einschränkungen im Rahmen eines maximal 10tägigen medizinischen Assessments, während dessen Ärzte bzw. Psychiater tätig wurden. Soweit dem Gericht nur die Unterlagen betreffend Folgeausschreibungen für weitere Standorte des P1 und von P2 in 2 und 3 vorliegen, bestehen keine Zweifel, dass sie inhaltlich die Projekte abbilden, in denen der Kläger bereits im Streitjahr tätig war. Nach der Aussage des Zeugen C bestand die Aufgabe des Klägers als beteiligtem Mediziner im Rahmen von P2 darin, konkrete Maßnahmen zur Verbesserung des individuellen Gesundheitszustandes der Teilnehmer vorzuschlagen. Insoweit geht der Senat davon aus, dass diese Empfehlungen zumindest eine Qualität hatten, wie sie auch den im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen telefonisch erbrachten Beratungsleistungen in Bezug auf Gesundheit und Krankheiten beizumessen sind, welche Gegenstand der Entscheidung des EuGH vom 05.03.2020 (Az. C-48/19, ECLI:EU:C:2020:169) waren.
Die Maßnahme P3 wiederum unterschied sich nach der Aussage insbesondere des glaubwürdigen Zeugen D inhaltlich nicht von der Maßnahme P2, wohl aber in ihrem Umfang. Während es sich bei P2 um eine umfangreichere Maßnahme gehandelt habe, bei der auch Fallkonferenzen stattgefunden hätten, sei P3 zeitlich auf das seitens des Jobcenters zugebilligte vergleichsweise geringere Stundenkontingent begrenzt gewesen.
Während danach die Art der Untersuchungen ebenso wie die von den untersuchenden Ärzten zu treffenden Feststellungen im Wesentlichen dieselben waren und sich vor allem in Abhängigkeit der jeweils untersuchten Person und deren individueller gesundheitlicher Konstitution voneinander unterschieden, war die Zielrichtung und damit der Hauptzweck der im Tätigkeitsbereich P1 erbrachten ärztlichen Leistungen ein anderer als bei den beiden anderen Tätigkeitsbereichen: Der P1 diente nach den Feststellungen des Senats vor allem dazu, dem Jobcenter 1 eine Entscheidungsgrundlage zu der Frage zu liefern, ob – abhängig von einer bestehenden Erwerbsfähigkeit – überhaupt eine Zuständigkeit des Jobcenters bestand sowie ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein Anspruch auf Leistungen des Jobcenters bestanden. Diese grundlegende Untersuchung all derjenigen, die Leistungen nach SGB II beantragen oder bereits erhalten und bei denen aufgrund ihrer gesundheitlichen, psychologischen oder körperlichen Situation generell die Erwerbsfähigkeit, leistungsbezogene Sachverhalte oder die berufliche Eignung unklar ist, war für die Antragsteller verpflichtend und, soweit es die Feststellung der Erwerbsfähigkeit betrifft, nach § 44a Abs. 1 Satz 1 SGB II gesetzlich vorgeschrieben. Soweit im P1 auch Beratungsgespräche stattfanden oder aber, gegebenenfalls auch erstmalig, Diagnosen erfolgten, die weitere Behandlungen der zu Untersuchenden durch Dritte zur Folge hatten, ergänzt dies zwar das Leistungsbild, ändert aber nichts an dem Hauptzweck der vom ärztlichen Dienst im P1 und damit auch vom Kläger insoweit erbrachten Leistungen.
Demgegenüber hatten die Maßnahmen P2 und P3 insofern eine andere Zielrichtung, als die Teilnahme an ihnen zunächst freiwillig war und es – ausweislich der Aussage des Zeugen D – für den Antragsteller und damit auch für dessen Ansprüche nach SGB II ohne unmittelbare Folgen blieb, wenn er an einer der Maßnahmen nicht teilnahm oder sie nach einiger Zeit abbrach. Hinzu kommt, dass P3 ohnehin keine Maßnahme war, in welche Antragsteller gezielt vermittelt wurden, sondern eine, die sie sich nach Ausstellung eines Aktivierungsgutscheins selber auswählten. Weiterhin war Prämisse für die Teilnahme an einem der genannten Programme, dass die Teilnehmer trotz gewisser gesundheitlicher Einschränkungen grundsätzlich erwerbsfähig waren, die Zuständigkeit des Jobcenters also außer Frage stand, es zur angestrebten Vermittlung in den sogenannten ersten Arbeitsmarkt aber der Begleitung in Form von Vermittlungs- bzw. Gesundheitscoaching bedurfte. Damit waren die vom Kläger vorgenommenen Untersuchungen und Einschätzungen nicht in ihrem Hauptzweck darauf gerichtet, dem Jobcenter als Grundlage für eine Entscheidung über die Berechtigung zum Bezug von Leistungen u.a. zu liefern. Vielmehr war es das erklärte Ziel der Maßnahmen, daran freiwillig Teilnehmende trotz der bei ihnen festgestellten gesundheitlichen Beeinträchtigungen bestmöglich in den ersten Arbeitsmarkt zu integrieren. Dieses Ziel verfolgend schlug der Kläger auf Grundlage der von ihm vorgenommenen Untersuchung konkrete Maßnahmen vor, den individuellen Gesundheitszustandes des betreffenden Teilnehmers zu verbessern, was eine ärztliche Heilbehandlung im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG darstellte. Die gemachten Vorschläge waren nicht bloß allgemeiner Natur, sondern Ausfluss einer eingehenden ganzheitlichen Anamnese wie auch eines auf dieser Grundlage erstellten positiven bzw. negativen Leistungsbildes und insofern auf den einzelnen Teilnehmer individuell angepasst. Überdies wurde es den Teilnehmern vorliegend nicht allein überlassen, ob sie den abgegebenen Empfehlungen folgten oder diese ignorierten. Selbst wenn der Kläger an den Folgemaßnahmen in Form der Organisation von Arztbesuchen, einer möglichen Begleitung zu diesen, der Unterstützung bei der Suche nach Therapeuten sowie bei der Kontaktaufnahme, der Abklärung von Zuschüssen, der Abstimmung mi den Krankenkassen, der Unterstützung bei Anträgen und der Organisation von Terminen bei Beratungsstellen nicht persönlich beteiligt war, so war er als Teil des die Maßnahmen P2 bzw. P3 betreuenden Teams im Ergebnis an der konkreten Umsetzung von Maßnahmen beteiligt, die dazu dienten, den Gesundheitszustand der Teilnehmer merklich zu verbessern.
Dass die Teilnehmer in bestimmten Fällen an das Fallmanagement des Jobcenters 1 zurückgesteuert wurden, weil sie auch ohne anschließende Phase 2 von P2 vermittelt werden konnten oder weil ihre Erwerbsfähigkeit irrtümlich zuvor falsch eingeschätzt worden war, steht mit dem vorgenannten Hauptzweck der Maßnahmen deshalb nicht im Widerspruch, weil diese auf der Grundannahme aufbauten, dass die daran Teilnehmenden des Gesundheitscoachings bedürfen, um in den Arbeitsmarkt integriert zu werden; selbst wenn sich diese Annahme im Einzelfall als unzutreffend herausstellte. Für eben diese Gruppe von Personen waren die Maßnahmen P2 und P3 nämlich konzipiert worden.
Der vom Senat getroffenen Feststellung, dass die vom Kläger im Rahmen der Maßnahmen P2 und P3 erbrachten ärztlichen Leistungen hauptsächlich der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienten, steht auch nicht entgegen, dass es letztlich darum ging, die freiwilligen Maßnahmenteilnehmer im Auftrag des Jobcenters 1 auf den ersten Arbeitsmarkt zu vermitteln. Da dies über eine Verbesserung des Gesundheitszustandes erreicht werden sollte, war selbiges der unmittelbare Zweck der erbrachten Leistungen und die Arbeitsvermittlung lediglich das Motiv dahinter.
(3) Bei den vom Kläger im Auftrag des Gesundheitsamtes erbrachten ärztlichen Leistungen handelte es sich demgegenüber nicht um Heilbehandlungen eines Arztes im Bereich der Humanmedizin im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG. Insoweit ist auf die Ausführungen zu den im Rahmen der Maßnahme P1 erbrachten Leistungen zu verweisen. Die aufgrund einer eingehenden Untersuchung erstellten schriftlichen ärztlichen Berichte hatten den Hauptzweck, dem Jobcenter eine Prüfung der eigenen Zuständigkeit sowie der Frage zu ermöglichen, ob und inwieweit ein Anspruch auf Leistungen nach SGB II bestand. Ob es sich dabei um „Gutachten“ im engeren Sinne handelte oder aber vielmehr um „Befundberichte“, wie es der Kläger vorträgt, ist für die rechtliche Bewertung im Ergebnis ohne Belang. Gleiches gilt für den Umstand, dass im Verlauf der vorgenommenen Untersuchungen möglicherweise Krankheiten erstmalig diagnostiziert wurden oder die ärztlichen Stellungnahmen eine sozialmedizinische Empfehlung im Sinne von Ernährungshinweisen, Empfehlungen für sportliche Aktivitäten oder bestimmte Therapien enthielten. All dies tritt hinter dem das Tätigwerden des Klägers veranlassenden Hauptzweck zurück.
bb) Die Leistungen des Klägers aufgrund seines Vertrages mit der A GmbH sind, soweit er sie im Rahmen der Programme P1 und P2 erbracht hat, gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL umsatzsteuerfrei, wonach die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Steuer befreien.
Der Kläger kann sich insoweit mit Erfolg unmittelbar auf die MwStSystRL berufen. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich ein Steuerpflichtiger vor einem nationalen Gericht auf eine Bestimmung der MwStSystRL berufen, wenn die entsprechende Bestimmung inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist und die innerstaatliche Regelung, die die Richtlinienvorgabe umsetzen soll, mit dieser Bestimmung unvereinbar ist.
Dass diese Möglichkeit bezogen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL grundsätzlich besteht, entspricht ständiger höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung (vgl. Urteile des BFH vom 21.04.2021 XI R 31/20, XI R 34/18, BFHE 273, 344 BFH; vom 24.02.2021 XI R 30/20, XI R 11/17, BFHE 272, 259 und Beschluss des BFH vom 31.07.2019 XI B 15/19, BFH/NV 2019, 1259) und auch im Einzelnen liegen die Voraussetzungen dafür hier vor.
(1) Die betreffenden Leistungen des Klägers sind nach keiner der Regelungen des Umsatzsteuergesetzes, mit denen die Regelungen in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL in nationales Recht umgesetzt werden sollen, steuerbefreit, insbesondere nicht nach § 4 Nr. 15b UStG. Danach sind Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden, steuerfrei. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind, die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben.
Der Kläger fällt unter keine Kategorie von Einrichtungen, für die danach eine Umsatzsteuerbefreiung möglich wäre. Um insbesondere eine „andere Einrichtung mit sozialem Charakter“ im Sinne der gesetzlichen Regelung zu sein, müsste er entweder nach § 178 SGB III zertifiziert sein oder aber einen Vertrag mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitssuchende bzw. einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die Leistungen zur Eingliederung in den Arbeitsmarkt erbringt, abgeschlossen haben. In der Person des Klägers sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Zwar ist seine unmittelbare Auftraggeberin, die A GmbH, entsprechend zertifiziert sowie nach § 178 SGB III zugelassen und hat ihrerseits mit dem Jobcenter 1 einen Vertrag geschlossen, der Kläger kann hieraus nach nationalem Recht aber keine Steuerbefreiung ableiten.
(2) Die vom Kläger erbrachten Leistungen waren im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden. Zudem handelte es sich bei ihm um eine „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung“.
(a) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (Urteil des BFH vom 24.02.2021 XI R 30/20, BFHE 272, 259 unter Hinweis auf die Urteile des EuGH vom 10.09.2002 Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473; vom 15.11.2012 Zimmermann C-174/11, EU:C:2012:716; vom 21.01.2016 Les Jardins de Jouvence C-335/14, EU:C:2016:36 und vom 08.10.2020 Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811). Dabei hätten die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehörten das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln könne; das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit.
Allein der Umstand, dass eine Beauftragung durch einen anderen, bereits als solche Einrichtung anerkannten Steuerpflichtigen erfolgt ist, reicht für die Anerkennung nicht aus (Urteil des EuGH vom 08.10.2020 Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811). Dies laufe im Ergebnis nämlich darauf hinaus, Letzteren zur Ausübung des dem Mitgliedstaat eingeräumten Ermessens zu ermächtigen, und schüfe das Risiko, eine Umgehung der im nationalen Recht aufgestellten Anerkennungskriterien zu ermöglichen.
Soweit die Kosten der betreffenden Leistungen zu einem großen Teil von einer Einrichtung der sozialen Sicherheit getragen würden, so stelle dies zwar einen Gesichtspunkt dar, der bei der Prüfung, ob der betreffende Steuerpflichtige eine Einrichtung mit sozialem Charakter ist, zu berücksichtigen ist, doch ist dieser Gesichtspunkt weniger bedeutend, wenn die Übernahme dieser Kosten nur indirekt erfolgt, ohne auf einer expliziten Entscheidung zu beruhen oder aus einem mit dem betreffenden Steuerpflichtigen geschlossenen Vertrag über die Erbringung der betreffenden Leistungen hervorzugehen (Urteil des BFH vom 24.02.2021 XI R 30/20, BFHE 272, 259) im Anschluss an das Urteil des EuGH vom 08.10.2020 Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811). Im Schrifttum wird hinsichtlich der geforderten expliziten Entscheidung des Kostenträgers vertreten, dass es bei verständiger Würdigung darauf ankommen dürfte, ob dem Kostenträger die Person des Subunternehmers bekannt ist und er dessen Unterbeauftragung insbesondere im Hinblick auf seine Eignung zur Leistungserbringung billigt (Wäger, UR 2022 197).
(b) Vorliegend wurde das Entgelt, das dem Kläger durch die A GmbH für seine Leistungen gezahlt wurde, mittelbar vom Jobcenter 1 und damit von einer öffentlichen Einrichtung der sozialen Sicherheit getragen. Hinzu kommt, soweit es die Leistungen des Klägers im Rahmen der Tätigkeitsbereiche P1 und P2 betrifft, dass das Tätigwerden des Klägers auf einer expliziten Entscheidung des öffentlichen Kostenträgers beruhte. Zwar erklärte der glaubwürdige Zeuge C in seiner Aussage, an deren Glaubhaftigkeit keinerlei Zweifel bestehen, dass er mit dem Kläger persönlich im Grunde nichts zu tun gehabt habe und mit den für die A GmbH tätigen Ärzte allenfalls hin und wieder telefoniert worden sei, wenn es hinsichtlich der erstellten Gutachten eines Feedbacks bedurft habe. Bezüglich der Personen, die für die A GmbH tätig geworden seien, darunter der Kläger, sei dem Jobcenter 1 aber vorab neben einer konkreten Personaleinsatzliste auch ein Lebenslauf sowie ein Qualifikationsnachweis zu übermitteln gewesen. Nach Aussage des Zeugen C seien die Unterlagen u.a. daraufhin überprüft worden, ob gegen den Einsatz der genannten Personen – auch im Hinblick auf die eigene Vernetzung mit anderen Trägern - etwas spreche („schwarze Liste“). Bestätigt wurde diese Einlassung durch den glaubwürdigen Zeugen D, der in seiner ebenfalls glaubhaften Aussage darauf hingewiesen hat, dass bei Ärzten beispielsweise die Übersendung der Approbationsurkunde erforderlich gewesen sei und es im Zuge der Überprüfung auch vorgekommen sei, dass die Originalurkunde habe vorgelegt werden müssen.
(c) Diese Überprüfung des Klägers hinsichtlich seiner Qualifikation und allgemeinen Geeignetheit zur Erbringung von Leistungen konnte der Senat für die Tätigkeitsbereiche P1 und P2 zweifelfrei feststellen, nicht dagegen für den Tätigkeitsbereich P3. Zwar war der Kläger aus o.g. Gründen dem Jobcenter 1 bekannt und bestanden an seiner Qualifikation keine Zweifel. Anders als bei den beiden erstgenannten Tätigkeitsbereichen handelte es sich bei der Maßnahme P3 aber um eine solche, für die seitens des Jobcenters nur sogenannte Aktivierungsgutscheine ausgegeben wurden, die bei verschiedenen Anbietern eingelöst werden konnten. Zwar musste die ausgewählte Maßnahme bestätigt werden, ihre Durchführung, auch im Hinblick auf das eingesetzten Personen, unterstand aber nicht der Kontrolle des Jobcenters, so dass es an einer expliziten Entscheidung von diesem, dass der Kläger im Rahmen von P3 tätig wird, mangelte.
(3) Schließlich steht einer Steuerbefreiung der vom Kläger erbrachten Leistungen auch nicht Art. 134 MwStSystRL entgegen. Danach sind u.a. Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g ausgeschlossen, wenn sie für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Buchst. a) oder wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (vgl. auch Urteil des EuGH vom 11.05.2023 Momtrade Ruse, C-620/21, ECLI:EU:C:2023:395).
Nach § 44a Abs. 1 Satz 1 SGB II stellt die Agentur für Arbeit fest, ob die oder der Arbeitsuchende erwerbsfähig ist. Aber auch über diese grundlege Feststellung hinaus erfordert eine erfolgreiche Vermittlung von Arbeitsuchenden nähere Untersuchungen zu der Frage, welche Berufe unter Berücksichtigung des individuellen Gesundheitszustandes überhaupt ausgeübt werden können und wie sich die Auswahl der in Frage kommenden Berufe gegebenenfalls durch geeignete (therapeutische) Maßnahmen über eine Verbesserung des Gesundheitszustandes u.U. vergrößern lässt.
b) Die Leistungen, die der Kläger im Streitjahr gegenüber dem Gesundheitsamt 1 erbracht hat, sind dagegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtig, weil für sie weder die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 15b UStG einschlägig ist noch der Kläger sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen kann.
Der Tatbestand von § 4 Nr. 15b UStG ist auch, soweit der Kläger unmittelbar für das Gesundheitsamt 1 und mittelbar für das Jobcenter 2 tätig geworden ist, nicht erfüllt. Weder besitzt der Kläger eine Zulassung nach § 178 SGB III (vgl. § 15b Satz 2 Nr. 15b Buchst. a) UStG noch hat er (unmittelbar) einen Vertrag mit einem gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitssuchende nach SGB II, vorliegend mit dem Jobcenter 2, geschlossen (vgl. § 15b Satz 2 Nr. 15b Buchst. b UStG), noch hat er mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts einen Vertrag geschlossen, die Leistungen erbringt, die denen nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG vergleichbar sind, und die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen (vgl. § 4 Nr. 15b Satz 2 Buchst. c UStG).
Dass der Kläger sich hinsichtlich seiner Tätigkeit für das Gesundheitsamt 1 nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen kann, ist darin begründet, dass der Senat nach den vorliegenden Unterlagen, insbesondere nach den geschlossenen Verträgen, sowie nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht zu der Überzeugung gelangen konnte, dass der Kläger insoweit im Sinne der MwStSystRL als „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung“ anzusehen ist. Nach dem Vertrag zwischen ihm und dem Gesundheitsamt 1 übersandte er die von ihm erstellten Gutachten zwar direkt an das Jobcenter. Selbst wenn diese vertragliche Vereinbarung entsprechend umgesetzt wurde, folgt hieraus keine explizite Entscheidung des Jobcenters hinsichtlich der Unterbeauftragung des Klägers durch das Gesundheitsamt 1. Eine derartige Entscheidung vermag der Senat vorliegend auch nicht anderweitig festzustellen. Dazu befragt, hat der glaubwürdige Zeuge C in seiner Aussage glaubhaft erklärt, dass das Jobcenter 2 als Auftraggeber des Gesundheitsamtes 1 nicht gesondert darüber informiert worden sei, dass die Leistungserbringung durch den Kläger erfolge. Er habe dazu keine Veranlassung gesehen, weil der Kläger bereits zuvor als medizinischer Leiter solche Untersuchungen durchgeführt und die Gutachten erstellt habe. Auch eine direkte Verbindung zwischen dem Jobcenter und dem Kläger habe es seines Wissens nach nicht gegeben.
Selbst wenn die fachliche Eignung des Klägers zur Erbringung der betreffenden Leistungen aufgrund seiner vormaligen Stellung als Leiter des Gesundheitsamts 1 unstreitig gegeben war, bedarf die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nach Ansicht des Senats doch eines eindeutigen und zeitlich klar zu bestimmenden Aktes vor erfolgter Leistungserbringung, für dessen Annahme es nicht ausreicht, dass der Kläger beim Jobcenter 2 wenigstens nach Übersendung von ihm gefertigter Gutachten mutmaßlich namentlich bekannt war und die Gutachtenerstellung durch den Kläger seitens des Jobcenters, soweit dies für den Senat ersichtlich ist, offenbar auch nicht beanstandet wurde. Dies folgt aus der Notwendigkeit, rechtssicher bestimmen zu können, ab wann gegebenenfalls eine Anerkennung als andere Einrichtung mit sozialem Charakter vorliegt und ab wann die von dieser getätigten Umsätze in Folge dessen steuerfrei sind.
c) Die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung in Höhe von 14.880,19 EUR war um 7.107,45 EUR herabzusetzen. Soweit die Leistungen des Klägers gegenüber der A GmbH nach den vorangehenden Ausführungen steuerbefreit sind, betrifft dies Einnahmen des Klägers in Höhe von brutto 46.570,00 EUR und darin enthaltene Umsatzsteuer von 7.435,55 EUR, so dass sich die Bemessungsgrundlage auf 42.646,55 EUR und die darauf zu erhebende Umsatzsteuer auf 8.102,84 EUR reduzieren. In Folge des Umstandes, dass nur noch ein Teil der Umsätze des Klägers steuerbar und steuerpflichtig sind, ist § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu beachten, wonach die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Der Senat schätzt daher den Anteil der abziehbaren Vorsteuerbeträge gemäß § 162 Abs. 1 Satz FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) unter Berücksichtigung der Gewinnermittlung des Klägers für 2017 auf 330,10 EUR.
2. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 FGO jeweils zur Hälfte dem Kläger und dem FA aufzuerlegen.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
4. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) zuzulassen. Versehentlich wurde dies – obgleich Ergebnis der Beratung – am 12.06.2023 nicht zusammen mit dem übrigen Tenor verkündet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 178 Drittes Buch Sozialgesetzbuch
§ 16 SGB II
§ 45 SGB III
§ 8 SGB II
§ 178 SGB III
§ 4 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 4 Nr. 15b UStG
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 4 S. 1 FGO
§ 69 Abs. 4 S. 2 FGO
§ 72 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 44a Abs. 1 Satz 1 SGB II
§ 4 Nr. 15b Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 162 Abs. 1 Satz FGO
§ 162 der Abgabenordnung
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 273, 344
BFHE 272, 259
BFH/NV 2019, 1259
6 V 789/20
21 XI R 31/20
XI R 34/18
21 XI R 30/20
XI R 11/17
19 XI B 15/19