Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-04-26, Aktenzeichen 4 K 1729/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0426.4K1729.07.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen der Bewertung der so genannten Garantierückstellungen streitig, ob hierfür nur die gegenüber den Vertragshändlern anfallenden Kosten oder ob zusätzlich auch die übrigen der Klägerin entstehenden so genannten „internen“ Kosten zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 10.10.1980 gegründet und ist im Handelsregister Stadt A unter der Nummer HRB xxx eingetragen.
Die Klägerin war in den Streitjahren 1998 – 2001 und auch danach der deutsche Importeur von Kraftfahrzeugen der Marke „X“. Der Gegenstand des Unternehmens umfasste dabei den Import und Verkauf von Kraftfahrzeugen, Kraftfahrzeugteilen und Kraftfahrzeugzubehörteilen, die Reparatur und der Kundendienst für Fahrzeuge, das Verleasen von Kraftfahrzeugen, die Vermittlung von Versicherungen, insbesondere Kraftfahrzeugversicherungen (Haftpflicht- und Kasko). Die Klägerin bezog die Kraftfahrzeuge von der in Land B ansässigen Firma C.Ltd.
Die von der C.Ltd. erworbenen Kraftfahrzeuge verkaufte die Klägerin in den meisten Fällen direkt an Vertragshändler weiter, die diese wiederum an Endkunden zur privaten oder unternehmerischen Nutzung veräußerten. Ein Teil der Kraftfahrzeuge wurde durch die Vertragshändler auch zur Nutzung als Vorführwagen oder als Firmenfahrzeug erworben. In geringem Umfang verkaufte die Klägerin Fahrzeuge direkt an Endkunden.
Den Endkunden stand gegenüber den Vertragshändlern die vertragliche Gewährleistung nach Maßgabe der §§ 459 ff. BGB in der bis 2001 geltenden Fassung und nach Maßgabe der Gewährleistungsvereinbarungen in den Fahrzeugkaufverträgen zu. Diese Verträge sahen eine Verlängerung der Verjährungsfrist für die Gewährleistungsansprüche auf 12 Monate vor.
Die Klägerin erteilte den Endkunden beim Kauf von X-Fahrzeugen und X-Ersatzteilen eine Garantiezusage. Die Klägerin gewährte eine dem jeweiligen Stand der Technik eines jeden Fahrzeugtyps entsprechende Fehlerfreiheit dessen neuen Kraftfahrzeugs in Werkstoff und Wertarbeit während der Dauer von 36 Monaten bis zu einer Laufleistung von 100.000 km. Hierzu wurde dem Endkunden beim Kauf eines X-fahrzeugs ein Garantie- und Kundendienstheft ausgehändigt, in dem die Klägerin als Vertragspartner der Garantie genannt war. Die Aushändigung des Garantie- und Kundendienstheftes erfolgte durch den Vertragshändler, der hierzu gegenüber der Klägerin verpflichtet war.
Im Garantie- und Kundendienstheft wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die vertraglichen und gesetzlichen Rechte der Endkunden gegenüber dem jeweiligen Verkäufer, d.h. dem jeweiligen X-vertragshändler, unabhängig von der seitens der Klägerin eingeräumten Garantie bestünden. In Ziffer 6 des Vertragshändlervertrag mit der Klägerin wurden die Vertragshändler darauf hingewiesen, dass der Endkunde die Wahl habe, die Vertragshändler aufgrund der gesetzlichen Gewährleistungsrechte allein oder neben der Klägerin in Anspruch zu nehmen und dass nur die gesetzlichen Gewährleistungsrechte gegen die Vertragshändler, nicht aber die im Garantie- und Kundendienstheft dargestellten Garantien das Recht auf Wandelung (Rückgängigmachung des Kaufvertrags) oder Minderung (Herabsetzung des Kaufpreises) umfasse.
Die in den Streitjahren für die Endkundengarantie geltenden Allgemeinen Garantiebedingungen enthielten unter Punkt 4 folgende Regelung:
„Garantieansprüche sind ausschließlich bei einem X-vertragspartner anzumelden. X -GmbH steht dafür ein, dass unter die Garantie fallende Mängel durch einen X-Vertragspartner behoben werden.“
Nach Ziffer 5 der Allgemeinen Garantiebedingungen sind Garantieansprüche schriftlich bei einem X-vertragspartner zu erheben.
In aller Regel wendeten sich die Endkunden zur Behebung von unter die Garantie oder die gesetzliche Gewährleistung fallenden Mängel direkt an den jeweiligen Vertragshändler. Zu einem gewissen Teil – die Klägerin beziffert diesen für das Jahr 2001 auf 36 % – wurden die Garantieleistungen auch durch einen Vertragshändler erbracht, der das jeweilige Fahrzeug selbst nicht an den Endkunden verkauft hatte.
Die Kläger war aus dem Vertragshändlervertrag verpflichtet, den Vertragshändler für die Reparatur der Fahrzeuge eines für Garantiefälle gesondert vereinbarten Werkstattstundensatz und einen bestimmten Betrag für verwendete Ersatzteile zu erstatten. Hierzu enthielt der Vertragshändlervertrag in den Streitjahren folgende Bestimmungen:
„§ 3 Verkäufe von X an den Vertragshändler...
…Die näheren Bestimmungen für die Abwicklung dieses Vertrages und der einzelnen Kaufverträge, insbesondere... die Abwicklung von Gewährleistungs- und Garantieansprüchen sind in den „Richtlinien zum Händlervertrag... festgelegt.“
Die entsprechenden Richtlinien/Konditionen zum X-vertragshändlervertrag enthielten unter anderem folgende Bestimmungen:
„13. Garantieüberprüfung
X ist als Garantiegeber berechtigt jederzeit ohne Vorankündigung entsprechende Regelungen im X-Vertragshändlervertrag Garantierevisionen bei dem Vertragshändler durchzuführen. …
16. Vergütung von Gewährleistungs- und Garantiearbeiten
16.1. Nebenkosten, Arbeitslöhne
Nebenkosten, die dem Vertragshändler durch die Abwicklung von Garantieanträgen entstehen, hat dieser selber zu tragen.
X vergütet den Vertragshändler nicht nur den werkstattinternen Fertigungslohn, sondern 100 % seines externen gemäß Ziffer 16.2. zu verrechnenden Stundenverrechnungssatzes inkl. Wagnis- und Gewinnzuschlägen unter Zugrundelegung des jeweils gültigen X-Richtzeitenkatalogs. Der Garantie-Stundenverrechnungssatz darf den externen Stundenverrechnungssatz nicht überschreiten. …
16.4. Original X Ersatzteile
Original X Ersatzteile werden entsprechend den bei Gutschriftserteilung gültigen Ersatzteilpreisen auf der Basis der unverbindlichen Preisempfehlung ohne Mehrwertsteuer... abzüglich 10 % vergütet. Die Kosten des Vertragshändlers für Lagerhaltung, Fracht, Verpackung, Entsorgung und Verwertung sind darin berücksichtigt. ...“
Neben den rechtlichen Mängelbeseitigungsansprüchen erfolgte eine Mängelbeseitigung auch aus Kulanzgründen.
Zur Berücksichtigung der zukünftigen Kosten aus der Erbringung der vorgenannten Garantie-, Gewähr- und Kulanzleistungen bildete die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen für die Jahre 1998 bis 2001 Garantierückstellungen. Im Jahr 1998 wurde eine einheitliche Garantierückstellung gebildet und in den Jahren 1999 bis 2001 gesonderte langfristige und kurzfristige Rückstellungen für Garantien in folgender Höhe ausgewiesen:
langfristige Rückstellungen
kurzfristige Rückstellungen
Gesamt
31.12.1998
26.573.000 DM
31.12.1999
13.437.000 DM
9.040.000 DM
22.477.000 DM
31.12.2000
12.654.000 DM
8.811.000 DM
21.465.000 DM
31.12.2001
5.656.000 Euro
3.541.000 Euro
9.197.000 Euro
Davon abweichend legte die Klägerin den Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für 1999 – 2001 eine um folgende Beträge geminderte Garantierückstellung zu Grunde:
31.12.1999:
1.315.615,00 DM
31.12.2000:
1.691.749,00 DM
31.12.2001:
777.292,00 Euro
Ausweislich der von der Klägerin erstellten Anlagen zu den Körperschaftsteuererklärung 1999 bis 2001 handelte es sich hierbei um die steuerliche Abzinsung der langfristigen Garantierückstellungen.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.
Auf der Grundlage von Prüfungsanordnungen des Beklagten vom 29.10.2003 (betreffend 1998 – 2000) bzw. 11.12.2003 (betreffend 2001) führte die Großbetriebsprüfungsstelle des Beklagten in den Jahren 2004 bis 2006 unter Beteiligung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) eine Außenprüfung durch. Die Prüfer des BZSt gelangten in dem Teilbericht vom 24.01.2006 über die Mitwirkung der Außenprüfung bei der Klägerin zu der Ansicht, dass bei der Ermittlung der Garantierückstellungen abweichende Garantiesätze zu berücksichtigen seien. Über diese wurde mit der Klägerin Übereinstimmung erzielt. Auf Grundlage dieser Garantiesätze ergeben sich für die externen Aufwendungen der Klägerin hinsichtlich der zukünftigen Garantie-, Gewähr- und Kulanzleistungen folgende zwischen den Beteiligten dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Rückstellungen:
31.12.1998:
12.932.300,-- DM
13.029.300,-- DM
11.736.600,-- DM
4.924.231,-- EUR
Entsprechend Tz. 27 Satz 1 des BMF Schreibens vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699 ist darin keine (steuerbilanzielle) Abzinsung berücksichtigt.
Unter Hinweis auf das BFH Urteil vom 13.11.1991 gelangte das BZSt ferner zu der Ansicht, dass es sich bei den Gewährleistungsverpflichtungen um Geldleistungsverpflichtungen handele. Denn die Abwicklung des Garantiegeschäfts erfolge durch Abrechnungen gegenüber dem Hersteller bzw. dem Importeur.
Die Klägerin und die örtlichen Vertragshändler seien zu einer angemessenen Vorratshaltung von Ersatzteilen verpflichtet, nicht aber zur sofortigen Nachbestellung. Es sei daher die Garantiearbeit durch den Einbau von am Lager befindlichen Ersatzteilen ohne besondere Bestellung von Garantieteilen möglich. Die Vertragshändler hätten einen Anspruch gegenüber der Klägerin auf Erstattung ihrer Aufwendungen durch Erteilung von Gutschriften. Wegen der Geldleistungsverpflichtung habe der Ansatz der Rückstellung mit dem Betrag zu erfolgen, der dem Betrag dieser Verbindlichkeit entspreche. Endbetrag sei der Betrag der entstehenden externen Kosten. Die internen Aufwendungen beinhalteten keine Außenverpflichtung gegenüber dem Fahrzeughalter im Zusammenhang mit Garantieverpflichtungen und könnten somit nicht bei der Rückstellungsbildung berücksichtigt werden.
Der Beklagte schloss sich diesen und den weiteren im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Prüfungsfeststellungen des BZSt und der Großbetriebsprüfungsstelle des Beklagten an und erließ entsprechend geänderte Bescheide. Die Körperschaftsteueränderungsbescheide 1998 – 2001 und die geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge auf den 31.12.1999 und auf den 31.12.2001 datieren vom 27.03.2006. Die Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag datieren vom 03.04.2006 (2000 und 2001) bzw. vom 04.04.2006 (1998 und 1999). Mit geänderten Bescheiden über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und den 31.12.2001 vom 03.04.2006 wurden zudem vortragsfähige Gewerbeverluste festgestellt.
Diese nach § 164 Abs. 1 AO geänderten Bescheide, mit denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, enthalten folgende Steuerfestsetzungen und Feststellungen:
1998
1999
2000
2001
Einkommen vor Verlustabzug
24.144.733
-173.001
-27.740.797
3.018.464*
Einkommen nach Verlustabzug
23.971.732
0
0*
Tarifbelastung
10.787.279
Körperschaftsteuererhöhung/-minderung
-653.572
-11.785.715
Körperschaftsteuer
10.133.707
-11.785,715
Verlustvortrag (Körperschaftsteuer)
27.740.797
24.722,333
Gewerbesteuermessbetrag
1.234.755,00
28.735.000
vortragsfähiger Gewerbeverlust
26.474.580
22.337.247
Die mit * bezeichneten Besteuerungsgrundlagen wurden nicht gesondert festgestellt, sondern sind Teil des Erläuterungsteils des Körperschaftsteuerbescheids 2001. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Bescheide der Gewerbesteuerakte 1998-2001 (Gewerbesteuermessbescheid 1998) und der FG-Akte (übrige Bescheide) verwiesen.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 26.04.2006 Einspruch ein, den sie damit begründete, dass bei den Garantierückstellungen die internen Kosten ihrer Garantieabteilung nicht berücksichtigt worden seien.
Am 07.07.2006 erließ der Beklagte einen weiteren Körperschaftsteuerbescheid für 2001 sowie einen weiteren Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags auf den 31.12.2001. Diese sind mit den Bescheiden vom 27.03.2006 inhaltlich identisch.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.05.2007 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 20.06.2007 erhobene Klage. Die Klägerin verfolgt das Ziel weiter, dass bei der Ermittlung der Rückstellung für die Garantieverpflichtungen die der Klägerin zukünftig entstehenden internen Kosten berücksichtigt werden.
Sie begründet dies damit, dass sich der Endkunde grundsätzlich aus dem jeweiligen Kaufvertrag an den Vertragshändler wenden und gesetzliche Gewährleistungsansprüche geltend machen könne. Der Endkunde könne jedoch auch unmittelbare Ansprüche aus der von der Klägerin erteilten Garantiezusage geltend machen, auch wenn er das Fahrzeug nicht von der Klägerin erworben habe. Daneben komme noch eine Beseitigung des Mangels aus Kulanzgründen in Betracht. Auch wenn in den ersten sechs Monaten ab Kauf ein gesetzlicher Gewährleistungsanspruch bestehe, mache der Endkunde in der Praxis immer einen Anspruch aus der Gewährgarantiezusage gegenüber der Klägerin geltend, da die Garantiezusage einen längeren Zeitraum umfasse (drei Jahre) und die Garantiezusage auch die Beseitigung derjenigen Mängel umfasse, die auch über die gesetzliche Gewährleistung abgedeckt würden. Daher erübrige sich eine Differenzierung nach den Anspruchsgrundlagen durch den Vertragshändler oder die autorisierte Werkstatt. In den Fällen, in denen das betreffende Fahrzeug nicht bei dem Vertragshändler erworben wurde, bei dem nunmehr eine Mängelbeseitigung geltend gemacht werde, bestehe der Anspruch ohnehin nur aus der durch die Klägerin abgegebenen Garantiezusage. Der Vertragshändler sei nach dem Vertragshändlervertrag verpflichtet, auch solche Fälle anzunehmen und zu bearbeiten.
Komme ein Endkunde beim Vertragshändler mit einem Kraftfahrzeug vorbei und mache einen Mangel geltend, werde das Fahrzeug zunächst vom Vertragshändler untersucht. Bei einfachen Mängeldiagnosen bzw. bei Warenmängelbeseitigung ohne Einbau von Ersatzteilen beseitige der Vertragshändler den Mangel und leite danach den Vorgang an die Klägerin weiter, die entsprechend der Vereinbarung die Kosten übernehme. Soweit der Einbau von Ersatzteilen erforderlich sei, habe der Vertragshändler das erforderliche Ersatzteil im Gegensatz zu Verschleißteilen im Regelfall nicht auf Lager und informiere daher die Klägerin über den Garantiefall und bestelle dort das Ersatzteil. Die Vertragshändler seien nicht zur Unterhaltung eines Ersatzteillagers für die Abwicklung von Garantiefällen verpflichtet. Eine derartige Verpflichtung bestehe nur im Hinblick auf die Werkstatt. Eine Verpflichtung zu einer umfassenden Lagerhaltung in Garantiefällen würde die Grenzen der Angemessenheit überschreiten. Eine Vorratshaltung sei auch nicht erforderlich, da in aller Regel die bestellte Ware spätestens am nächsten Tag an den Vertragshändler ausgeliefert würde.
Falls der Vertragshändler den Fehler des Fahrzeuges nicht finde, schalte er den technischen Außendienst der Klägerin ein. Dieser komme vor Ort und prüfe zusammen mit dem jeweiligen Vertragshändler den Garantiefall. Der technische Außendienst leiste Hilfestellung bei der Diagnose mit elektrischen Diagnosegeräten. In den Streitjahren seien mindestens acht Personen in dem technischen Außendienst der Klägerin beschäftigt gewesen. Hierbei habe es sich um Kfz-Meister, Techniker und Ingenieure gehandelt.
Sofern eine Behebung des Mangels in der Werkstatt des Vertragshändlers auch unter Mithilfe des technischen Außendienstes nicht möglich sei, werde das entsprechende Fahrzeug in die Servicewerkstatt der Klägerin in Stadt A transportiert. Dort werde das Fahrzeug überprüft.
Es gäbe auch einige Fälle, in denen sich der Endkunde unmittelbar an die Klägerin wende und eine Mängelbeseitigung auf Grundlage der Garantiezusage geltend mache.
Entgegen der vor der Klage vertretenen Auffassung des Beklagten erfolge in den meisten Fällen die Abwicklung von Garantiefällen durch Lieferung von Ersatzteilen seitens der Klägerin an den jeweiligen Vertragshändler. Die Klägerin verweist hierzu auf einen Beispielsfall im Zeitraum Mai und Juni 2007. Hierzu wird im Einzelnen auf Seite 27 der FG-Akte verwiesen. In den Streitjahren habe die Abwicklung der Garantiefälle der für 2007 dargestellten Abwicklung im Jahr 2007 entsprochen.
Soweit die Abwicklung von Garantiefällen nicht unmittelbar durch die Klägerin sondern durch die Vertragshändler erfolge, hätten die Vertragshändler als Erfüllungsgehilfen der Klägerin gehandelt. In Fällen, in denen der Vertragshändler vor Abwicklung eines Garantiefalles keine Rücksprache mit der Klägerin gehalten habe, könne es zur Ablehnung der Garantieanträge im Verhältnis der Vertragshändler zur Klägerin kommen. Eine solche Ablehnung setzte voraus, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Garantiefalles nicht gegeben seien oder der Vertragshändler die dafür vorgegebenen Richtlinien nicht beachtet habe. Ferner führe die Klägerin regelmäßige Überprüfungen bei den Vertragshändlern im Hinblick auf die Abwicklung der Garantiefälle durch. Sofern bei diesen Garantieleistungen festgestellt werde, dass die Abwicklung nicht den vereinbarten Anforderungen entspreche, erfolge eine Rückforderung der von der Klägerin erstatteten Aufwendungen. Die Klägerin sei zu diesen Garantieaudits berechtigt. Die Klägerin verweist dazu auf Tz. 13 der Richtlinie/Konditionen zum X-Vertragshändlervertrag.
Außerhalb der Gewährleistungs- und Garantiezusagen komme eine Beseitigung der Mängel aus Kulanzgründen in Betracht. Diejenigen Kulanzleistungen, die bei der Rückstellungsbildung einbezogen worden seien, seien solche, die von der Klägerin beurteilt würden. Diese Kulanzfälle seien somit dem alleinigen Risikobereich der Klägerin zuzuordnen. Der Vertragshändler würde insoweit für Rechnung der Klägerin die Beanstandung beseitigen. Ohne Freigabe des Kulanzfalles durch die Klägerin würde der Vertragshändler hingegen nicht für Rechnung der Klägerin tätig. Diese Fälle seien nicht in die Rückstellung einbezogen worden.
Da sich die Endkunden bei Vorliegen von Mängeln in den meisten Fällen direkt an einen Vertragshändler wenden würden, sei zwischen der Klägerin und dem Vertragshändler eine Kostenübernahmevereinbarung geschlossen worden. Liege ein berechtigter Antrag auf Kostenerstattung nach den Richtlinien vor, ersetze die Klägerin den Vertragshändlern die Aufwendung durch Gutschrift.
Aufgrund dieser Umstände stelle die vertragliche Verpflichtung der Klägerin aus dem Garantieversprechen gegenüber dem Endabnehmer der Fahrzeuge eine Sachleistungsverpflichtung dar. Gleiches gelte auch für die Kulanzfälle, die von der Klägerin übernommen würden. Aus diesem Grund seien die internen Kosten, die der Klägerin durch Bearbeitung der Garantie- und Kulanzfälle entstehe, bei der Bildung der Garantierückstellung zu berücksichtigen.
Die Beurteilung, ob die Mängelbeseitigung Sachleistung oder Geldleistung sei, richte sich danach, welche einklagbare Verpflichtung dem Unternehmer obliege. Garantieleistungsverpflichtungen und Gewährleistungsverpflichtungen seien in der Regel Sachleistungsverpflichtungen.
Die Verpflichtungen der Klägerin aus den Garantiezusagen gegenüber den Endkunden bestünden in der tatsächlichen Beseitigung des geltend gemachten Mangels des Kaufgegenstands. Eine gleichlautende Garantieverpflichtung des Vertragshändlers gegenüber dem Endkunden gebe es nicht. Die Beurteilung als Geldleistungsverpflichtung käme nur in Betracht, wenn die Klägerin durch die Zahlung eines Geldbetrages den vom Endkunden geltend gemachten Anspruch aus der Garantiezusage erfüllen könnte. Dies sei jedoch nicht möglich.
Bei den Kulanzfällen komme es alleine auf die Leistung an, die tatsächlich an den Kunden im Kulanzwege erbracht werden. Da in den Kulanzfällen in der Regel zunächst eine Reparatur erfolge und der Endkunde keine Geldzahlung erhalte, sei davon auszugehen, dass die Mängelbeseitigung im Kulanzwege ebenfalls als Sachleistungsverpflichtung zu qualifizieren sei.
Die Abwicklung über die Vertragshändler ändere an dieser rechtlichen Beurteilung nichts. Die Einschaltung eines Erfüllungsgehilfen diene nur der Verkürzung des Leistungsweges und der Verbesserung des Service für den Endkunden. Die unmittelbare Verpflichtung der Klägerin zur Mängelbeseitigung aufgrund der Garantiezusage werde dadurch nicht aufgehoben oder verändert. Vielmehr erfülle die Klägerin durch Einschaltung der Erfüllungsgehilfen ihre eigene Verpflichtung gegenüber dem Endkunden.
Die Rechtsbeziehung zur C.Ltd. habe für die Frage, ob eine Sachleistungs- oder eine Geldleistungsverpflichtung vorliegt, keine Bedeutung. Dem Endkunden stehe im Garantiefall ein Recht auf Nachbesserung bzw. Nachlieferung gegenüber der Klägerin und nicht gegenüber der C.Ltd. zu. Die Rechtsbeziehung sei nur insoweit zu berücksichtigen, als die von C.Ltd. getragenen Aufwendungen die Klägerin nicht wirtschaftlich belasten. Daher seien die zukünftigen Kostenerstattungen durch die C.Ltd. auch bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrags mindernd berücksichtigt worden.
Die Rückstellungen für diese Sachleistungsverpflichtungen seien mit den Einzelkosten und den angemessen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Eine Abzinsung habe nicht zu erfolgen, da bei den gebildeten Pauschalrückstellungen aus Vereinfachungsgründen eine Abzinsung entfalle.
Soweit der Beklagte geltend mache, dass innerhalb des Gewährleistungszeitraums vorrangig der Gewährleistungsanspruch gegenüber dem Vertragshändler und nicht der Garantieanspruch gegenüber der Klägerin geltend gemacht würde, greife dies nicht durch. In der Praxis werde dies so gehandhabt, dass unabhängig von der Grundlage des Gewährleistungs- oder Garantieanspruchs beim jeweiligen Vertragshändler eine schriftliche Schadensaufnahme erfolge, wobei der Kunde aber nicht verpflichtet sei, den Reparaturauftrag zu unterschreiben . Hierdurch sei die Schriftformanforderung der Garantie hinreichend gewahrt. Für den Kunden mache es keinen Unterschied, ob er Ansprüche aus Gewährleistungen oder Garantie geltend mache. Gegen die Annahme des Beklagten, dass die Kunden vorrangig den Gewährleistungsanspruch gegenüber dem Vertragshändler in Anspruch nehme, spreche auch, dass die Garantiezusage einen erheblich längeren Zeitraum von drei Jahren umfasst habe während die gesetzliche Gewährleistungsfrist bis zum 31.12.2001 nur 6 Monate betragen habe. Damit sei nicht nur in den Fällen, die nach Ablauf der gesetzlichen Gewährleistungsfrist lagen, sondern zumindest auch in den Fällen, die erst kurz vor Ablauf der gesetzlichen Gewährleistungsfrist geltend gemacht worden seien, davon auszugehen, dass die Kunden im Zweifel ihre Garantieansprüche geltend machen wollten, da hinsichtlich der gesetzlichen Gewährleistungsvorschriften die Gefahr der Einrede der Verjährung durch den Vertragshändler bestanden habe. Zudem müsse der Kunde im Rahmen der Gewährleistungsvorschriften der § 459 ff. BGB den Mangel beweisen.
Die (frühere) Behauptung des Beklagten, die Verpflichtung der Vertragshändler, Ersatzteillager zu unterhalten, beziehe sich auch auf Ersatzteile für Kundendienstleistungen zur Mängelbeseitigung, sei nicht zutreffend. Die vom Beklagten vertretene Ansicht, dass kein Ersatzteilliefersystem, sondern ein Gutschriftsystem vereinbart sei, bewirke nicht, dass die Mängelbeseitigungspflicht als Sachleistungsverpflichtung zu beurteilen sei, wenn die rechtliche Pflicht
des Unternehmers auf eine Lieferung oder sonstige Leistung gerichtet ist, die nicht in der Zahlung einer Geldsumme bestehe. Zudem liefere die Klägerin Ersatzteile, soweit sich diese nicht in den Lagern der Vertragshändler befänden.
Der Beklagte gehe zutreffend davon aus, dass die rechtlichen Verhältnisse zwischen der Klägerin und den Endkunden bzw. den Vertragshändlern einerseits und zwischen der Klägerin und C.Ltd. andererseits voneinander zu trennen seien. Soweit der Beklagte jedoch von einem fehlenden Verpflichtungsüberhang der Klägerin im Verhältnis zur C.Ltd. ausgehe, stelle der Beklagte damit wieder eine rechtliche Beziehung dieser Verhältnisse her. Das Vorliegen eines Verpflichtungsüberhangs sei Voraussetzung dafür, dass bei einem schwebenden Vertrag eine Rückstellung wegen eines drohenden Verlustes gebildet werde. Bei den Garantierückstellungen handele es sich hingegen um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Insoweit komme es auf das Vorliegen eines Verpflichtungsüberhangs gar nicht an.
Hinsichtlich der internen Kosten der Sachleistungsverpflichtung seien unter Berücksichtigung der Hinweise des Berichterstatters im Erörterungstermin am 22.04.2011 folgende zusätzlichen Rückstellungen zu berücksichtigen:
6.911.000 DM
7.176.000 DM
7.745.000 DM
8.217.000 DM
Diese setzten sich aus den Kostenblöcken Garantieabteilung (Kunden-Innendienst und Kunden-Außendienst), FADIS und Geschäftsführung zusammen. Die auf die Garantieleistung entfallenden Beträge seien für den Fall, dass hinsichtlich der Garantie-, Gewährleistung- und Kulanzfälle eine Sachleistungsverpflichtung anzunehmen sei, mit dem Beklagten im Wesentlichen abgestimmt worden. Streitig seien zwischen den Beteiligten insoweit nur die Berücksichtigung der Gemeinkosten der Geschäftsführung und der Abzug von weiteren (d. h. über die unstreitige Kostenerstattung der C.Ltd. hinausgehenden) Vorteilen aus den Verträgen der Klägerin mit der C.Ltd.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ihren Vortrag dahingehend ergänzt, dass in der ganz überwiegenden Anzahl der Garantiefälle nur die Vertragshändler als Erfüllungsgehilfen tätig würden. Es bestünde insoweit aber eine einklagbare Verpflichtung der Endkunden zu einer vertretbaren Handlung, die die Klägerin durch die Vertragshändler erfülle. Die tatsächliche Abwicklung sei nicht entscheidend.
Die Klägerin beantragt,
1. die Körperschaftsteuerbescheide 1998-2000 vom 27.03.2006, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2001 vom 07.07.2006, die Gewerbesteuermessbescheide 1998-1999 vom 04.04.2006 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und auf den 31.12.2001 vom 03.04.2006 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2007 dahingehend abzuändern, dass die bei der Ermittlung der Rückstellungen für Garantieverpflichtungen der Klägerin entstehenden internen Kosten zum 31.12.1998 i. H. v. 6.911.000,-- DM, zum 31.12.1999 i. H. v. 7.176.000,-- DM, zum 31.12.2000 i. H. v. 7.745.000,-- DM und zum 31.12.2001 i. H. v. 8.217.000,-- DM berücksichtigt werden;
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Garantierückstellung sei als Geldleistungsverpflichtung unter alleiniger Berücksichtigung der externen Kosten in Form der Geldleistung an die Vertragshändler zu bewerten.
Der Vertragshändlervertrag bestimme ausdrücklich, dass im Rahmen der Übergabeinspektion aufgedeckte Mängel durch den Vertragshändler zu beheben seien und dieser die Kosten gegenüber der Klägerin abzurechnen habe. Der Anspruch auf Wandlung sei ausgeschlossen und könne vom Vertragshändler nicht geltend gemacht werden. Die Verpflichtung zu einer Sachleistung an die Vertragshändler sei somit ausgeschlossen.
Auch die Kulanzleistung sei eine Geldleistungsverpflichtung. Diese werde von der Klägerin im Einzelfall ohne rechtliche Verpflichtung gegenüber dem Endkunden erbracht. Eine Verpflichtung der Klägerin ergebe sich nur gegenüber dem jeweils die Kulanzarbeit ausführenden Händler und sei nach dem Vertragshändlervertrag als Geldleistungsverpflichtung ausgestaltet.
Auch die vertragliche Verpflichtung aus dem Garantievertrag gegenüber dem Endabnehmer der Fahrzeuge führe nur zu einer Geldleistung. Es sei darauf abzustellen, wie der Verpflichtete die bestehende Verpflichtung tatsächlich erfülle. Die Klägerin erfülle die Verpflichtung durch ihre Vertragshändler, die sie wiederum vertraglich verpflichtet habe, die Nachbesserungswünsche der Kunden zu erfüllen. Bediene sich der Verpflichtete eines Erfüllungsgehilfen, bestehe kein Unterschied zu einem Unternehmen, das sich zu einem Geldersatz verpflichtet habe. Die Bewertung einer Rückstellung als Sachleistungs- oder Geldleistungsverpflichtung hänge ausschließlich davon ab, ob der Betriebsinhaber einen Dritten mit der Erfüllung der Verbindlichkeit beauftrage oder ob er diese Arbeiten durch seine Arbeitnehmer ausführen lasse. Dies folge aus dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.
Die Rückstellung sei mit dem Nennbetrag der Geldschulden anzusetzen. Danach dürften die internen Kosten für die Garantieabteilung nicht in die Rückstellung einbezogen werden.
Die Unterhaltung einer eigenen Servicewerkstatt für den Fall, dass ein Kunde die Mängelbeseitigung durch die Klägerin selbst fordere, sei ungeeignet, diese Kosten in die Rückstellungsberechtigung einfließen zu lassen. Die direkte Inanspruchnahme der Klägerin sei sehr unwahrscheinlich. Es sei das große Ganze – nämlich die regelmäßige Reparatur allein durch die Vertragshändler – maßgeblich.
Die Ausrichtung der Gewährleistungs- und Garantieabwicklung auf eine Geldleistung zeige sich auch im Bereich der verwendeten Ersatzteile. Der Beklagte bestreite im Klageverfahren zwar nicht mehr, dass die zur Reparatur erforderlichen Ersatzteile beim Vertragshändler im Regelfall nicht auf Lager seien. Die von der Klägerin in Rechnung gestellte Ersatzteillieferung erfolge bei der Klägerin aber als allgemeines Umsatzgeschäft, d.h. mit Gewinnrealisierung als umsatzsteuerfähiger Leistungsaustausch. Im Gegenzug werde bei Verwendung für den Garantiefall der Ersatzteilpreis auf der Basis der unverbindlichen Preisempfehlung zum Zeitpunkt der Gutschrifterteilung gutgeschrieben. Die Klägerin habe daher mit den Vertragshändlern kein Ersatzteillieferungssystem sondern ein Gutschriftsystem vereinbart. Der für den Ersatzteileinbau im Garantiefall notwendige Aufwand gehe entsprechend der tatsächlichen Durchführung mit den Geldleistungsansprüchen in die Bewertung der Gewährleistungsrückstellungen ein.
Eine Berücksichtigung der internen Kosten für die Garantiebearbeitung/-abteilung verbiete sich auch durch den fehlenden Bezug zum jeweiligen Garantiefall. Die Klägerin sei durch den mit der C.Ltd. geschlossenen Vertrag zur Unterhaltung einer Garantieabteilung verpflichtet. Es liege zudem im unternehmerischen Interesse, ungerechtfertigte Garantieansprüche abzuwehren. Diese Kosten seien vom jeweiligen Garantiefall losgelöst.
Die Klägerin habe in Ziffer 4 der allgemeinen Garantiebedingungen gegenüber den Garantienehmern ihre unmittelbare Inanspruchnahme aus dem Garantieversprechen ausgeschlossen. Vielmehr sei der Endkunde verpflichtet, sich ausschließlich mit seinem Garantiebegehren an einen Vertragshändler zu wenden. Tatsächlich führe die Garantiezusage somit nur zur Übernahme der den Vertragshändlern entstehenden Kosten. Eine höchstpersönliche Garantieleistung erbringe die Klägerin nicht.
Zudem müsse der Endkunde die Garantie schriftlich bei einem X-Vertragspartner geltend machen. Der Beklagte bestreitet, dass der Kunde vorrangig den Anspruch auf Garantiezusage geltend mache. Denn dabei sei das Schriftformerfordernis zu beachten. Es sei nach allgemeiner Lebenserfahrung davon auszugehen, dass der Kunde im Gewährleistungszeitraum sein Wahlrecht in der Weise ausübe, dass er die formlosen Gewährungsleistungsrechte gegenüber dem Vertragshändler geltend mache.
Zwar mögen sich Endkunden in einigen Fällen zur Mängelbeseitigung an die Klägerin wenden. Soweit die Klägerin behaupten sollte, der Kundendienst habe in der eigenen Werkstätte diese Mängel dann beseitigt, sei der Vortrag unsubstantiiert und werde bestritten. Selbst wenn dies zutreffe, wäre sie nicht geeignet eine Sachleistungsverpflichtung zu begründen. Denn eine Inanspruchnahme in Einzelfällen ohne wesentliche wirtschaftliche Belastung habe bei der Bewertung einer Pauschalrückstellung einen geringen Einfluss. Da seitens der Klägerin hierzu kein substantiierter Sachvortrag erfolgt sei, schienen konkrete Erfahrungswerte nicht vorzuliegen.
Der Importeurvertrag mit C.Ltd. verpflichte die Klägerin zu einer ordnungsgemäßen Garantieabwicklung. Die internen Kosten enthielten die Kosten der Klägerin für die Garantieabteilung, die sich vorwiegend mit der Abrechnung des Garantiegeschäftes befasse. Diese internen Aufwendungen ergäben sich aus den Verpflichtungen der Klägerin im Rahmen des Importeurvertrages. Hierin verpflichte sich die Klägerin, auch zur Pflege und Förderung des inländischen Markts, zur Förderung der Kundenzufriedenheit zu allgemeinen Marktanalysen. Die Aufzeichnung geltend gemachter Garantieansprüche durch die Vertragshändler mit Hilfe eines standardisierten Fahrens sei hierbei die wesentliche Grundlage, da die vom Vertragshändler verwendeten Antragsvordrucke, die Grundlage für die Qualitätsbeobachtungen für die kontinuierliche Produktverbesserung bildeten. Die Auffassung, dass der wesentliche organisatorische verwaltungstechnische Aufwand alleine im Zusammenhang mit der Geltendmachung von Regressansprüchen zu sehen sei, sei daher nicht schlüssig. Das Betreiben der Garantieabteilung sei Folge der allgemeinen Leistungsverpflichtungen der Klägerin gegenüber dem Hersteller. Aus dem Vertragsverhältnis zu C.Ltd. sei ein Verpflichtungsüberhang nicht geltend gemacht worden, so dass die internen Aufwendungen nicht zu einer Rückstellung führen könnten. Sie würden auch nicht Teil der Gewährleistungsverpflichtung gegenüber den Vertragshändlern.
Am 20.04.2011 fand ein Erörterungstermin statt. Insoweit wird auf das Sitzungsprotokoll vom 20.04.2011 verwiesen.
Dem Gericht lagen 2 Bände Körperschaftsteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Band Bilanzheft 1998 – 2001, 1 Band Vertragsakten, 1 Sonderband Prüfung 1998 – 2001 und 1 Band Rb-Verfahren vor. Die Klägerin hat zudem unter anderem vorgelegt:
- Garantie- und Kundendienstheft einschließlich der Allgemeinen Garantiebedingungen
- Nicht-unterschriebener Vertrags-Händlervertrag
- Richtlinien/Konditionen zum X-Vertragshändlervertrag
Darauf und auf die Stellungnahmen der Beteiligten wird ergänzend verwiesen.
In der mündlichen Verhandlung am 26. April 2012 hat die Klägerin die ursprünglich auch wegen Körperschaftsteuer 2001, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1999 und wegen Gewerbesteuermessbeträgen 2000 und 2001 erhobene Klage zurückgenommen. Insoweit wurde das Verfahren mit Senatsbeschluss vom 26. April 2012 abgetrennt und eingestellt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet, weil der streitigen pauschalen Garantierückstellung wirtschaftlich betrachtet ausschließlich zukünftige Geldleistungen der Klägerin zugrunde zu legen und nur die für die Gewährleistungs-, Garantie- und Kulanzfälle zu erwartenden Gutschriften an die Vertragshändlern Grundlage für die Bewertung der in den Streitjahren zulässigen pauschalen Garantierückstellung sind.
1. Es ist allgemein, insbesondere auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH - (vgl. nur BFH vom 13.11.1991 – I R 126/90, BFHE 167,16, BStBl. II 1992, 519; vom 06.05.2003 – VIII B 163/02, BFH/NV 1313, jeweils mit weiteren Nachweisen) anerkannt, dass in der Handels- und Steuerbilanz nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung Rückstellungen für Garantieverpflichtungen zu bilden sind (vgl. nur EStH 5.7 (4); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 5 Rz. 550 „Gewährleistung“). Dies hat nach Ausführung der garantiebelasteten Umsätze zu geschehen. Zulässig sind neben Einzelrückstellungen für konkrete Garantie- bzw. Gewährleistungsfälle auch pauschale Rückstellungen für weitere erfahrungsgemäß zu erbringenden Leistungen. Anerkennt sind auch Pauschalrückstellungen für Kulanzfälle, denen keine einklagbare zivilrechtliche Verpflichtung zugrunde liegt (vgl. der Sachverhalt in BFH vom 13.11.1991, a.a.O.).
Die Höhe der Pauschalrückstellung richtet sich nach der Wahrscheinlichkeit der künftigen Inanspruchnahme; das Wahrscheinlichkeitsurteil ist auf die betriebsindividuellen oder branchenüblichen Erfahrungen der Vergangenheit - bis zur Aufstellung der Bilanz des jeweiligen Streitjahres - zu stützen; die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme genügt nicht. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe a) des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) hat die vergangenheitsbezogene Ermittlung der Rückstellungen auf der Grundlage der früheren tatsächlichen Abwicklung der Gewährleistungsverpflichtungen gesetzlich geregelt. Die Regelung geht – wie die bisherige Rechtsprechung – davon aus, dass der Unternehmer erfahrungsgemäß nur hinsichtlich eines Teils der Summe der Gewährleistungsverpflichtungen in Anspruch genommen wird (so wörtlich BFH vom 06.05.2003, a.a.O.).
Nach diesen rechtlichen Grundsätzen gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass die Klägerin für die zukünftigen Garantie-, Gewährleistungs- und Kulanzfälle zum 31.12.1998 bis 31.12.2001 pauschale Garantierückstellungen unter Berücksichtigung der tatsächlichen Erfahrungen der Vergangenheit bilden durfte.
2. Die Rückstellung ist aber – entsprechend der Ansicht des Beklagten – ausschließlich mit dem Nennbetrag der voraussichtlichen Zahlungen an die Vertragshändler zu bewerten, weil den zu bildenden pauschalen Garantierückstellungen bei der gebotenen wirtschaftlicher Betrachtung zukünftige Geldleistungen der Klägerin zugrunde liegen.
a) Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 sind für die steuerliche Bewertung der Rückstellung die Sonderregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu beachten. Für Rückstellungen für Geldleistungsverpflichtungen fehlt zwar eine besondere Bestimmung. Insoweit ist – wie auch für 1998 – gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG die Rückstellung mit dem Nennbetrag der Verpflichtung
(unter Berücksichtigung der § 6 Abs. 1 Nr. 3a) EStG) zu bewerten (Kulosa, in: Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 6 Rz. 441 und 471 mit Nachweisen). Sachleistungsverpflichtungen sind bis 1998 mit den bei Erfüllung der Verpflichtung anfallenden Voll(selbst)kosten (vgl. Kulosa, a.a.O., § 6 Rz. 475 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/04, BStBl. II 2007, 251) und ab 1999 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) EStG mit den Einzelkosten und einem angemessen Anteil der Gemeinkosten zu bewerten.
Rückstellungen wegen Gewährleistungsverpflichtungen gegenüber den Vertragshändlern sind hinsichtlich des verwendeten Ersatzteilmaterials unter Zugrundelegung der Händler-Nettopreise zu bilden, wenn die vereinbarte Gewährleistungsverpflichtung nicht durch Naturalersatz, sondern – wie im vorliegenden Sachverhalt – durch Erteilung einer Gutschrift für das verwendete Ersatzteil zu erfüllen ist (BFH vom 13.11.1991, a.a.O.).
b) Nach diesen Grundsätzen begegnet der den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegende Rückstellungsbetrag für die unstreitig zu berücksichtigenden externen Aufwendungen (Gutschriften zugunsten der Vertragshändler) keinen rechtlichen Bedenken. Denn die Gesamthöhe der zukünftigen – von den Beteiligten in der Betriebsprüfung übereinstimmend auf Grundlage der Erfahrung der Vergangenheit ermittelten – Gutschriften an die Vertragshändler stellen entweder – im Fall einer in der Kostenerstattung bestehenden Geldleistungsverpflichtung – den Nennbetrag der geschuldeten Geldleistungsverpflichtung oder – im Fall einer Sachleistungsverpflichtung – einen (großen) Teil der Einzelkosten der zukünftigen Sachleistung dar. Hiervon waren – wovon die Beteiligten ebenfalls zu Recht ausgehen – die erwartungsgemäßen Kostenerstattungen der C.Ltd. abzuziehen (BFH-Urteil vom 17.02.1993 – X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437 ; ab 1999 ferner § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG).
Auch sonst sind keine rechtlichen Fehler bei der Ermittlung der zukünftigen Gutschriften und der dafür gebildeten Rückstellung ersichtlich (vgl. aber unten Ziff. 3 zur etwaigen, vorliegend aber nicht entscheidungserheblichen Minderung dieser Rückstellung um die steuerbilanzielle Abzinsung und um zukünftige Vorteile insbesondere aus der Ersatzteillieferung).
c) Über die vom Beklagten berücksichtigten Gutschriften hinausgehende Kosten sind weder bei der Bewertung der Garantierückstellungen noch anderweitig bei der Ermittlung des in den Streitjahren steuerpflichtigen Einkommens zu berücksichtigen, weil bei wirtschaftlicher Betrachtung die Leistung und damit auch die Verpflichtung der Klägerin in den Gewährleistungs-, Garantie- und Kulanzfällen in der Zahlung der (vorab vereinbarten) Reparaturkosten an die Vertragshändler und damit ausschließlich in Geld besteht. Mangels Sachleistungsverpflichtung dürfen somit die so genannten internen Kosten der Klägerin nicht bei der Bewertung der Garantierückstellung berücksichtigt werden, sondern wirken sich erst im Jahr der Verausgabung aus.
aa) Sachleistungsrückstellungen sind solche, die keine Geldleistungsverpflichtung betreffen (vgl. Kulosa, a.a.O., § 6 Rz. 475). Dabei sind Gewährleistungsverpflichtungen im weiteren Sinne weder per se als Sachleistungsverpflichtung noch als Geldleistungsverpflichtung anzusehen, weil es für die Einordnung auf den konkreten rechtlichen und tatsächlichen Sachverhalt ankommt. Gerade im Verhältnis zu einem unternehmerischen Abnehmer (hier die Vertragshändler als Zwischenhändler) kann die Gewährleistung allein in einer Geldzahlung bestehen. Zudem sahen die §§ 459 ff. BGB a. F. selbst bis 2001 ebenfalls keinen gesetzlichen Anspruch auf Nacherfüllung (z. B. Reparatur oder Lieferung einer mangelfreien Sache), sondern nur die Wandlung (Rückgewähr des Kaufpreises gegen Rückgabe der mangelhaften Sache) oder die Kaufpreisminderung vor. Indes können – so vorliegend auch die Vereinbarungen zwischen den X-Vertragshändlern und den Endkunden – aber die Allgemeinen Geschäftsbedingungen einen (Sachleistungs-) Anspruch der Endkunden auf Nachbesserung gegen die jeweiligen Verkäufer vorsehen.
Die damit auch für die Garantiezusagen und sonstige Gewährleistungsfälle notwendige Abgrenzung zwischen einer Sachleistungsverpflichtung und einer Geldleistungsverpflichtung ist nach Ansicht des Gerichts nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise vorzunehmen. Dabei kommt es nicht in erster Linie darauf an, wer (hier Käufer des Fahrzeugs) zivilrechtlich was (hier Beseitigung des Fehlers) von wem (hier - jedenfalls nach Verjährung der Gewährleistungsrechte - die Klägerin) woraus (hier Garantiezusage) verlangen kann. Entscheidend ist vielmehr, worin die Verpflichtung aus Sicht des Verpflichteten letztlich tatsächlich besteht.
bb) Das Gericht ist angesichts der bestehenden Vereinbarungen, insbesondere angesichts Punkt 4 Satz 1 der Allgemeinen Garantiebedingungen der Überzeugung, dass die Klägerin letztlich bei der für pauschalen Garantierückstellungen gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung in allen „Garantiefällen“ (Gewährleistung, Garantie und Kulanz) nur die in den Vereinbarungen mit den Vertragshändlern vorgesehenen Zahlungen und damit letztlich eine Reparaturkostenerstattung und keine echte Sachleistung schuldet.
(1) Für die vertragsrechtlichen Gewährleistungsfälle nach § 459 ff. BGB a. F. folgt dies schon daraus, dass hier ohnehin – die Garantiezusagen außer Betracht lassend – nur der jeweilige Vertragshändler gegenüber seinen Kunden die Gewährleistung als echte vertragsrechtlich Sachleistung in Form der Nachbesserung schuldet und bei einem Mangel die Reparaturleistung zu erbringen hat und dass die Vertragshändler nach den Vereinbarungen mit der Klägerin von dieser nur Erstattung der vereinbarten Werkstattstundensätze und der vereinbarten Gutschriften für die Ersatzteile und somit nur Geld verlangen können. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin das notwendige Ersatzteil im Einzelfall liefert oder ob der Vertragshändler das jeweilige Ersatzteil – ausnahmsweise – vorrätig hat. Denn die Lieferung der Ersatzteile durch die
Klägerin an den Vertragshändler erfolgt letztlich ohne Bezug zu einem Garantiefall, sondern auf Grund einer regulären Bestellung des Vertragshändlers, wie sie auch ohne Garantiefall (z. B. nach Ablauf des Garantiezeitraums oder bei einer nicht von der Garantie abgedeckten Unfallreparatur) erfolgt. Diese vom Garantiefall rechtlich unabhängige Art der Ersatzteilbeschaffung ist schließlich auch der Grund dafür, dass die Beteiligten übereinstimmend hinsichtlich der Ersatzteile entsprechend des BFH-Urteils vom 13.11.1991 (a.a.O.) nicht die Einstandspreise der Klägerin, sondern die für die Garantiefälle zwischen den Klägerin und den Vertragshändler vereinbarte Gutschrift (unverbindlicher Verkaufspreis abzgl. 10 %) dem unstreitigen Teil der Garantierückstellung zugrunde gelegt haben.
Bei isolierter Betrachtung der Rückstellung für die echten Gewährleistungsfälle kommt daher keine Einbeziehung der über die voraussichtlich Gutschrift hinausgehender Kosten aus der Erfüllung der geschuldeten Geldleistung in Betracht. Bei den Kosten, die der Klägerin zukünftig über die Zahlung an die Vertragshändler hinaus entstehen, handelt es sich vielmehr um zukünftigen laufenden Betriebsaufwand, für den steuerlich mangels einer entsprechenden Außenverpflichtung keine (Aufwands- oder Drohverlust-) Rückstellung gebildet werden darf.
(2) Für die Kulanzfälle gilt dies entsprechend. Denn insoweit wenden sich die Kunden regelmäßig an die Vertragshändler, welche – auch nach dem Vortrag der Klägerin – letztlich von der Klägerin vorab nur eine Kostenübernahmezusage einholen. Letztlich besteht zwischen den an der Kulanzreparatur Beteiligten tatsächliche Einigkeit darüber, dass die Vertragshändler die Fahrzeuge auf Kosten der Klägerin kulanzweise reparieren. Denn von der Klägerin ist nicht – zumindest nicht substantiiert – dargelegt, dass die Kulanzfälle mit einem nicht nur unerheblichen Anteil unmittelbar durch Mitarbeiter der Klägerin erbracht werden.
(3) Auch für die Garantiefälle gilt nichts anderes. Die Klägerin ist somit aus der Garantiezusage ebenfalls nur mit einer Geldleistungsverpflichtung als Grundlage für die streitige pauschale Garantierückstellung belastet.
Dies folgt aus der Garantievereinbarung mit den Kunden. Danach – insbesondere nach Punkt 4 Satz 1 und Punkt 5 der Allgemeinen Garantiebedingungen – müssen sich die Kunden an die Vertragshändler halten, welche wiederum mit der Klägerin auf Grund interner Vereinbarung in Geld abrechnen. Somit besteht kein Anspruch der Kunden auf Reparatur durch die Klägerin, weshalb die Klägerin für die Erbringung der Garantieleistungen keiner eigenen Werkstatt bedarf. Vielmehr werden die Kunden zur Durchführung der Reparatur an die Vertragshändler verwiesen. Die Klägerin ist dabei nur zum Geldausgleich gegenüber den Händlern verpflichtet. Dies entspricht für die Klägerin wirtschaftlich letztlich der für die gesetzliche Gewährleistung bestehenden Situation.
Soweit die Klägerin gleichwohl selbst Reparaturen durchführt, beruht dies zur Überzeugung des Gerichts nicht auf der Garantieverpflichtung. Vielmehr hat die Klägerin als Generalimporteur vorrangig wegen der auch für sie selbst wichtigen Markenreputation und der davon abhängigen zukünftigen Verkäufe einen gewissen technischen Sachverstand vorzuhalten und ein Interesse an derartigen Reparaturen. Eine gemischte Veranlassung durch die Garantiezusage schließt das Gericht angesichts der vertraglichen Vereinbarungen mit den Endkunden aus.
cc) Insoweit greifen sämtliche Einwendungen der Klägerin gegen die Annahme einer Geldleistungsverpflichtung zu kurz.
Dass die Reparatur natürlich eine vertretbare Handlung ist, ändert nichts daran, dass nach den Vereinbarungen und auch nach den für die Garantierückstellung maßgeblichen Erfahrungen der Vergangenheit es aus Sicht der Bilanzstichtage nicht die Klägerin und ihre weisungsgebundenen Mitarbeiter sein werden, die die ganz überwiegende Anzahl der Garantierreparaturen ausführen zu haben bzw. ausführen werden.
Die Überprüfung der Kostenerstattung im Rahmen so genannter Garantieaudits erfolgt ebenfalls nicht auf Grund einer Verpflichtung der Klägerin, sondern um ungerechtfertige Zahlungen abzuwehren bzw. zurückzuerhalten. Den dafür aufgewendeten Kosten liegt somit ebenfalls keine Außenverpflichtung zugrunde. Insoweit kommt es daher nicht darauf, dass die Klägerin – wie von ihr mit einem Beispiel aus 2007 vorgetragen – vor der Reparatur durch den Gebietsleiter ein Untersuchungsbericht anfertigen lässt und nach der Reparatur das defekte Altteil durch eigene Mitarbeiter überprüft. Abgesehen davon, dass dies nach dem ergänzenden Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ein seltener Ausnahmefall ist, handelt es sich letztlich um die nicht rückstellungsfähigen Kosten der Überprüfung des Ob und der Höhe der den Vertragshändlern zustehenden Gutschrift, nicht jedoch um die Erbringung einer geschuldeten Sachleistung.
Da sämtliche vorliegend in Betracht kommenden Verpflichtungen im Ergebnis als Kostenübernahmezusage gegenüber dem Vertragshändler (Kulanz- und Gewährleistungsfälle) bzw. dem Endkunden (Fälle der Garantiezusage) anzusehen sind, kommt es auch nicht darauf an, ob die Garantiezusage – etwa wegen der Reparatur bei einem Vertragshändler, der nicht der Verkäufer des Fahrzeugs ist – die Gewährleistungsrechte überlagert. Denn es liegt in allen hier streitigen – pauschal angenommenen – Garantiefällen nur eine Geldleistungsverpflichtung der Klägerin vor.
Dass den pauschalen Garantierückstellungen ausschließlich Geldleistungsverpflichtungen zugrunde zu legen sind, beruht – insoweit abweichend von der Ansicht des Beklagten – auch nicht auf dem Verhältnis der Klägerin zur C.Ltd., sondern allein darauf, dass die Klägerin selbst die Reparaturen nicht
schuldet und auch tatsächlich nicht erbringt und es deshalb an einer echten (zukünftigen) Sachleistungsverpflichtung der Klägerin fehlt, der die von ihr geltend gemachten (zukünftigen) „internen“ Kosten zugeordnet werden können.
3. Angesichts des Vorliegens einer Geldleistungsverpflichtung und angesichts der unstreitigen Höhe der den Rückstellungen zugrunde zulegenden Gutschriften kann dahinstehen, ob die Bescheide insoweit rechtswidrig sind, als bei den Garantierückstellungen zum 31.12.1999 bis 31.12.2001 weder eine Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a) Buchstabe e) EStG (vgl. die Abzinsung von Pauschalrückstellungen ausdrücklich offen lassend BFH-Urteil vom 27.01.2010 – I R 35/09, BStBl. II 2010, 478 sowie Abzinsung von Pauschalrückstellungen ablehnend BMF-Schreiben vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699, Tz. 27 (aus Vereinfachungsgründen) und FG München, Beschluss vom 21.01.2004 7 V 4930/03, EFG 2004, 641 (mangels bestimmbarer Laufzeit)) noch Vorteile i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c) EStG rückstellungsmindernd berücksichtigt wurden. Denn hinsichtlich der aus diesen Gründen ggf. überhöhten Rückstellungen wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist dem Gericht einer Erhöhung des Einkommens und die damit verbundene Verböserung der angefochtenen Bescheide verwehrt (vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO 7. Aufl. 2010, § 96 Rz. 7 mit Nachweisen). Lediglich ergänzend wird darauf hingewiesen, dass in dem von der Klägerin im Schriftsatz vom 31.05.2011 auf Seite 14 dargestellten Beispiel (Lieferung eines Ersatzdifferentials) sich entgegen der Behauptung der Klägerin zukünftig unter Berücksichtigung der Auflösung der gebildeten Rückstellung ein (zukünftiger) Gewinn von 393,33 Euro (= - 8,25 Euro dargestellte Gesamtmarge zzgl. in der Rückstellung berücksichtigte Gutschrift i. H. v. 764,14 Euro abzgl. in der Rückstellung mindernd berücksichtigter Erstattung durch C.Ltd. i. H. v. 379,06) ergeben wird, der wegen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ab 1999 abweichend von BFH vom 13.11.1991 (a.a.O.) als ein die Garantierückstellung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c) EStG mindernder Vorteil anzusehen sein könnte, welcher möglicherweise insgesamt sogar den von der Klägerin begehrten Ansatz der internen Kosten übersteigen und damit möglicherweise eine Abweisung der Klage (auch) aus diesem Grund rechtfertigen könnte.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 459 ff. BGB
§ 164 Abs. 1 AO
§ 459 ff. BGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe a) des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2005, 699
BFHE 167,16
BStBl I 1999, 304
BFHE 170, 397
BStBl II 1993, 437
EFG 2004, 641
I R 126/90
VIII B 163/02
I R 110/04
X R 60/89
I R 35/09
7 V 4930/03