Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-08-23, Aktenzeichen 13 K 30/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger einen Verlust aus einer Beteiligung auf Gran Canaria nach § 17 EStG steuerlich abziehen kann.
Der Kläger ist Zahnarzt. In seiner Einkommensteuererklärung 1994 (Streitjahr) machte er einen Auflösungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 600.180 DM geltend. Diesem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Durch Vertrag vom 26. Juni 1987 gründete der Kläger zusammen mit den Herren H. und R. die Fa. M. S.A., San B., Gran Canaria. Vom Gesamtaktienbestand (1200 Aktien) hielt der Kläger 400 Aktien (= 1/3), Herr H. 600 Aktien und Herr R. 200 Aktien. Der Zweck der Gesellschaft bestand in dem Einbringen von Dienstleistungen für medizinische, erzieherische und dem Zeitvertreib dienende Programme, im Erwerb und Verkauf von ländlichen und städtischen Liegenschaften, in der Bauherrentätigkeit, dem Bau und Verkauf von Häusern, Appartements, Chalets, Geschäftsräumen und allgemeinen Bauwerken.
Mit Vertrag vom 7. November 1987 hat der Gesellschafter R. seine 200 Aktien auf Herrn H. übertragen. Mit Gesellschafterbeschluß vom 15. September 1992 hat der Gesellschafter H. sein Kapital um 8800 Aktien aufgestockt, von denen 4600 Aktien auf den Kläger übertragen wurden. Der Kläger war damit ab 15. September 1992 mit 50 % an der Fa. M. S.A. beteiligt.
In den Jahren 1987 bis 1992 hat der Kläger zum Erwerb der Aktien und zur Liquiditätsgewährung insgesamt 474.525,52 DM an die Gesellschaft überwiesen. Daneben hat der Kläger in Deutschland Anwalts- und Notarkosten, Kosten für Patentanwälte, Fahrt- und Reisekosten für das Unternehmen in Höhe von 125.654,06 DM verauslagt. Wegen der Einzelbeträge wird auf die Darstellung im Einspruchsbescheid (S. 3) Bezug genommen. Daraus resultiert der geltend gemachte Verlust von 600.180 DM.
Unmittelbar nach der Gesellschaftsgründung wurde auf einem Grundstück, das auf den Namen des Gesellschafters H. eingetragen war und das dieser vertragsmäßig auf die Gesellschaft übertragen mußte, eine Freizeitanlage errichtet, die im rustikalen Stil Schlaf- und Bewirtungsmöglichkeiten enthielt.
Am 26. November 1994 beschloß eine außerordentliche Gesellschafterversammlung die Auflösung der Gesellschaft.
Der Beklagte lehnte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1994 die Anerkennung des Auflösungsverlustes unter Hinweis auf § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG ab und erläuterte seine Auffassung in einer Anlage zum Bescheid.
Mit dem Einspruch trug der Kläger vor, die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG könne nicht in voller Höhe hinsichtlich des Verlustes angewandt werden, weil zumindest teilweise die Voraussetzungen des § 2 a Abs. 2 EStG erfüllt seien. Das Unternehmen habe sich nämlich auch mit der Entwicklung und der Erlangung eines Patentes und der Herstellung und dem Vertrieb des Spieles "Pötter" befaßt (Werbespruch: "Auch Götter spielen Pötter"). Dabei handele es sich -- kurz gefaßt -- um die Brettspielvariante des Billardspiels. Dazu sei auf Gran Canaria eine Werkstatt zur Herstellung des Spiels eingerichtet worden; vor Ort sei Interessenten die Möglichkeit gegeben worden, das Spiel zu testen. Es habe sich aber bald herausgestellt, daß die manuelle Herstellung selbst bei den Billiglöhnen auf Gran Canaria keine Vertriebschancen infolge der Höhe der Kosten bot. Versuche, das Spiel in Deutschland zu vermarkten, seien fehlgeschlagen.
Der Einspruch blieb erfolglos. Dagegen richtet sich die Klage. Im Klageverfahren hat der Kläger seinen Antrag auf Anerkennung der ausländischen Verluste auf die in den Jahren bis einschließlich 1991 entstandenen Verluste (600.180 ./. 400 ./. 13.001, 10 ./. 11.983,82 ./. 19.492,52 = 555.302 DM) beschränkt.
Der Kläger beantragt,
1. das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Rechtsfrage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 2 a EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 wegen unzulässiger Rückwirkung (§ 2 a Abs. 1 Nr. 4) vorzulegen,
2. den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 1. November 1995 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 16. Dezember 1997 dergestalt zu ändern, daß Verluste nach § 17 EStG in Höhe von 555.302 DM in 1994 gekürzt werden mit der Folge des Verlustrücktrags auf 1992 und 1993 sowie des Verlustabzugs in 1995 und 1996,
3. für den Fall des Unterliegens des Klägers die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Auffassung fest.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Ein Abzug der im Zusammenhang mit der M. S.A. eingetretenen Verluste im Streitjahr kommt nicht in Betracht.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war.
Veräußerungsverlust ist entsprechend § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den die Anschaffungskosten und evtl. vom Veräußerer getragene Veräußerungskosten den Veräußerungspreis unterschreiten.
Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).
Diese gesetzliche Regelung, deren äußere Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, wird durch § 2 a EStG eingeschränkt. Nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 dieser Vorschrift dürfen negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte und nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 negative Einkünfte in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d abgezogen werden. Dieser Grundsatz wird durch § 2 a Abs. 2 EStG dahingehend abgemildert, daß Abs. 1 Nr. 2 nicht anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.
Darüberhinaus ist § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß die in Abs. 2 Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden (§ 2 a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Daran fehlt es im Streitfall.
Die Regelung des § 2 a Abs. 2 EStG, die im Schrifttum mit dem Begriff Aktivitäts- oder Produktivitätsklausel umschrieben wird, soll sicherstellen, daß bestimmte, vom Gesetzgeber erwünschte Auslandsbetätigungen vom Abzugsverbot des Absatzes 1 ausgenommen werden. Voraussetzung für eine Begünstigung nach Absatz 2 ist eine ausschließliche oder fast ausschließliche Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte. Dazu müssen mindestens 90 % des Betriebsergebnisses durch die begünstigte Tätigkeit getragen werden (Schmidt/Heinicke, EStG, 17. Aufl. 1998, § 2 a Anm. 13, vgl. BFH-Urteil vom 30.08.1995, I R 77/94, BStBl II 1996, 122, zur Formulierung "fast ausschließlich" in § 8 Abs. 2 Nr. 1 AStG im Sinne einer 90 v. H.-Grenze).
Mit der Errichtung einer Freizeitanlage auf ihrem Grundstück erfüllt die Gesellschaft nicht die Voraussetzungen des § 2 a Abs. 2 EStG. Zwar hat der Kläger sich darauf berufen, die M. S.A. habe das Spiel "Pötter" entwickelt; einen Nachweis, daß die gewerbliche Betriebsstätte die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel des § 2 a Abs. 2 EStG erfüllt, hat der Kläger nicht erbracht. Die Betätigung reicht jedoch nicht aus, um die geltend gemachten ausländischen Verluste zum Abzug zuzulassen. Da sich der Sachverhalt im Ausland abspielt, trifft den Kläger eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO). Nach den Grundsätzen über die Feststellungslast hat er deshalb die Nachteile der Nichterweislichkeit zu tragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 2 a EStG
§ 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 2 a Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Nr. 1 AStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 53
BStBl II 1993, 340
BFHE 172, 407
BStBl II 1994, 162
BStBl II 1996, 122
92 VIII R 87/89
93 VIII R 81/91
I R 77/94