Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2020-07-16, Aktenzeichen 4 B 24/20
ECLI: ECLI:DE:VGSH:2020:0716.4B24.20.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Der Streitwert wird auf … € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Antragstellerin begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen ihre Heranziehung zur Entrichtung von Spielgerätesteuern für die Jahre 2007, 2008, 2009, 2010 sowie für den Zeitraum vom 01.01.2011 bis zum 30.11.2011.
Sie betreibt zwei Spielhallen in …, in denen sie Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt hat.
Bereits mit Bescheiden vom 23.12.2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26.09.2017 setzte die Beklagte für den o. g. Zeitraum Spielgerätesteuern fest. Mit Urteil vom 28.08.2019 – rechtskräftig seit dem 08.11.2019 – wurden diese von der Kammer wegen Verstoßes der den Bescheiden zugrundeliegenden Satzung der Stadt … über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 27.09.2005 in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 05.05.2006 bzw. in der Fassung der 2. Nachtragssatzung vom 19.03.2010 gegen das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG aufgehoben (Az.: 4 A 619/17).
Daraufhin erließ die Antragsgegnerin am 20.09.2019 eine geänderte Satzung der Stadt … über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (im Folgenden: Spielgerätesteuersatzung), die gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 der Spielgerätesteuersatzung rückwirkend zum 01.10.2005 in Kraft trat und nach § 12 Abs. 1 Satz 2 der Spielgerätesteuersatzung die vorherigen Fassungen aufhebt und ersetzt.
Mit Bescheid vom 22.11.2019 setzte sie anschließend für das Jahr 2007 Spielgerätesteuern in Höhe von … € fest sowie mit Bescheiden vom 25.11.2019 für das Jahr 2008 in Höhe von … €, für das Jahr 2009 in Höhe von … €, für das Jahr 2010 in Höhe von … € und für den Zeitraum vom 01.01.2011 bis zum 30.11.2011 in Höhe von … €. Zugrunde gelegt wurde für den Zeitraum von Januar 2007 bis einschließlich März 2010 ein Steuersatz in Höhe von 8 % bzw. ab April 2010 in Höhe von 12 % der geschätzten Bruttokasse. Zur Begründung trug die Antragsgegnerin im Wesentlichen vor, die Antragstellerin habe trotz Aufforderung keine Steueranmeldungen eingereicht. Eine Fristverlängerung sei ihr nicht gewährt worden. Daher sei die Spielgerätesteuer geschätzt worden.
Mit Schreiben vom 11.12.2019 erhob die Antragstellerin Widerspruch gegen die Bescheide und beantragte jeweils die Aussetzung der Vollziehung. Ihrer Ansicht nach sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Darüber hinaus seien die Bescheide nichtig, da in ihnen keine Aufteilung der jeweiligen Steuerschuld auf die einzelnen Spielhallen und Spielgerätetypen erfolgt sei. Auch sei die Schätzung der Höhe nach rechtswidrig. Dies sei bereits daran ersichtlich, dass die Steuerschulden erheblich von den in den vorherigen Bescheiden festgesetzten Beträgen abwichen.
Mit Widerspruchsbescheid vom 11.02.2020 wies die Antragsgegnerin den Widerspruch zurück und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, eine Festsetzungsverjährung, die sich nach §§ 15, 11 Abs. 1 KAG i. V. m. §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 3a AO richte, sei nicht eingetreten. Aufgrund der nicht erfolgten Abgabe der Steueranmeldung sei der Ordnungswidrigkeitentatbestand der leichtfertigen Abgabenverkürzung gemäß § 18 Abs. 1, 2 Nr. 2 KAG i. V. m. § 10 Var. a und § 7 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung erfüllt. Hinsichtlich der Höhe der Steuern werde darauf hingewiesen, dass die aktuelle Schätzung – anders als die Erstbescheide – keine Verspätungszuschläge beinhalte.
Mit Bescheid vom 17.04.2020 lehnte die Antragsgegnerin den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des „Grundsteuerbescheides“. Ein Erfolg im Hauptsacheverfahren sei nicht wahrscheinlicher als ein Misserfolg. Anhaltspunkte für eine besondere Härte seien nicht geltend gemacht und auch sonst nicht ersichtlich.
Die Antragstellerin hat am 12.03.2020 Klage erhoben (Az.: 4 A 49/20) und am 07.05.2020 den vorliegenden Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gestellt.
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Antragsgegnerin, die ausgeführt habe, keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des „Grundsteuerbescheides“ zu haben, scheine ihrer Entscheidung nicht die streitgegenständlichen Spielgerätesteuerbescheide zugrunde gelegt zu haben. Dies könne einen Ermessensfehlgebrauch darstellen. Darüber hinaus verstoße die rückwirkend in Kraft getretene Spielgerätesteuersatzung gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG und verletze daher das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG sowie die Berufsausübungsfreiheit der Antragstellerin aus Art. 12 Abs. 1 GG. Denn der Kreis der Abgabepflichtigen sei mit der neuen Satzung erweitert worden. In dieser werde nicht mehr zwischen dem „Aufsteller“ und dem „Halter“ unterschieden, sondern nur noch vom „Halter“ gesprochen. Zudem lägen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Spielgerätesteuerbescheide vor, da im Zeitpunkt des Erlasses aller streitgegenständlichen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Dabei sei zu berücksichtigen, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine Aufwands- und damit auch eine Verbrauchsteuer handele, die Entscheidung in der Verwaltungsrechtssache 4 A 619/17 am 08.11.2019 und damit bereits vor Erlass der streitgegenständlichen Bescheide rechtskräftig gewesen sei und ihr keine Leichtfertigkeit vorgeworfen werden könne aufgrund einer mündlich gewährten Fristverlängerung. Darüber hinaus bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide, da sie nicht hinreichend bestimmt im Sinne der §§ 119, 157 Abs. 1 Satz 2 AO seien. Die Vollziehung der Bescheide würde für die Antragstellerin zu einer unbilligen Härte führen, da die Zahlungsverpflichtung in Höhe von knapp … € geeignet sei, zur Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz zu führen. Im Zeitpunkt der Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung am 17.04.2020 seien Spielhallen aufgrund der zur Eindämmung der Corona-Pandemie erlassenen Allgemeinverfügungen bereits seit März geschlossen gewesen, so dass die Antragstellerin keine Einnahmemöglichkeiten gehabt habe. Sie habe die für den ersten Rechtsstreit gebildeten Rückstellungen nach Rechtskraft des Urteils anderweitig verwenden dürfen.
Die Antragstellerin beantragt,
die aufschiebende Wirkung der Klage gegen die Spielgerätesteuerbescheide der Antragsgegnerin vom 22.11.2019 für das Jahr 2007 sowie vom 25.11.2019 für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sowie für die Monate Januar bis November 2011 in Gestalt des Widerspruchsbescheids der Antragsgegnerin vom 11.02.2020 anzuordnen.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes abzulehnen.
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, es liege kein Verstoß gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG vor, da der Kreis der Steuerschuldner durch die neue Satzung nicht erweitert werde. Des Weiteren sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin sei die Spielgerätesteuer keine Verbrauchsteuer, sondern eine örtliche Aufwandsteuer. Wegen der Verwirklichung des Ordnungswidrigkeitentatbestands der leichtfertigen Abgabenverkürzung sei die fünfjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden. Die behauptete Fristverlängerung zur Einreichung der Steuererklärungen sei unsubstantiiert, unbelegt und nicht nachvollziehbar. Darüber hinaus sei die Festsetzungsfrist nach § 11 Abs. 1 KAG i. V. m. § 171 Abs. 3a AO gehemmt gewesen. Im Falle der Aufhebung des Abgabenbescheides durch das Gericht gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO sei über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Bescheid unanfechtbar geworden sei. Des Weiteren seien die Bescheide nicht inhaltlich unbestimmt. Es müsse berücksichtigt werden, dass es sich gerade nicht um eine reguläre Festsetzung, sondern um eine Festsetzung aufgrund einer Schätzung handele. Darüber hinaus habe die Antragstellerin nicht dargelegt, dass die Vollziehung der Bescheide für sie eine unbillige Härte darstelle.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte zu diesem Verfahren und zu den Verfahren 4 A 619/17 sowie 4 A 49/20 sowie auf den Verwaltungsvorgang der Antragsgegnerin Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.
Der Antrag nach § 80 Abs. 5 Satz 1 Alt. 1 VwGO ist insbesondere statthaft, da in der Hauptsache die Anfechtungsklage die statthafte Klageart wäre, vgl. § 123 Abs. 5 VwGO.
Er ist auch im Übrigen zulässig, da die Antragstellerin vor der Inanspruchnahme gerichtlichen Eilrechtsschutzes am 11.12.2019 den gemäß § 80 Abs. 6 Satz 1 VwGO erforderlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bei der Antragsgegnerin gestellt hat. Diesen Antrag hat die Antragsgegnerin am 17.04.2020 abgelehnt.
Der Antrag ist jedoch unbegründet, da das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin das Interesse am Vollzug der angegriffenen Entscheidung nicht überwiegt. Diese Abwägung hat das Gericht eigenständig und ohne Bindung an die von der Antragsgegnerin vorgetragenen Gesichtspunkte vorzunehmen (vgl. VGH München, Beschluss vom 27.03.2012 – 11 CS 12.201 –, juris, Rn. 23). Deswegen ist es vorliegend ohne rechtliche Relevanz, dass die Antragstellerin der Auffassung ist, die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung durch die Antragsgegnerin sei ermessensfehlerhaft. Die Interessensabwägung des Gerichts erfolgt regelmäßig nach Durchführung einer summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage in Abhängigkeit von den Erfolgsaussichten der Hauptsache.
Den Maßstab für die gerichtliche Entscheidung bei der Prüfung der Erfolgsaussichten der Hauptsache, die sich gegen die Anforderung öffentlicher Abgaben oder Kosten (§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO) richtet, stellt der Maßstab dar, den das Gesetz für das vorgelagerte behördliche Aussetzungsverfahren vorsieht. Nach § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO soll die Aussetzung des Sofortvollzuges bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten dann erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes liegen vor, wenn der Erfolg der Klage zumindest ebenso wahrscheinlich ist wie deren Misserfolg (vgl. std. Rspr. OVG Schleswig, Beschluss vom 05.12.2018 – 2 MB 26/18 –, juris, Rn. 5; vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 03.07.1981 – 8 C 83.81 –, juris). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
Nach Durchführung der gebotenen summarischen Prüfung ist der Erfolg der Klage weniger wahrscheinlich als deren Misserfolg. Die Bescheide der Antragsgegnerin vom 22.11.2019 sowie vom 25.11.2019 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11.02.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Antragstellerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Spielgerätesteuersatzung ist wirksam. Insbesondere verstößt sie nicht gegen das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 Allgemeines Verwaltungsgesetz für das Land Schleswig-Holstein (im Folgenden: LVwG). Danach müssen Satzungen die Rechtsvorschriften angeben, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Die Spielgerätesteuersatzung vom 20.09.2020, die in der Eingangsformel § 3 Abs. 1 und 2 KAG zitiert, genügt dem Zitiergebot. Die Kammer hat in ihrem Urteil vom 28.08.2019 ausgeführt, dass eine absatzgenaue Zitierung erforderlich ist, weil § 3 KAG zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben, nämlich unterschiedlicher kommunaler Steuern, ermächtigt, sowie, dass es zumindest des Zitates von § 3 Abs. 2 KAG bei der Erhebung der Spielgerätesteuer bedarf (VG Schleswig, Urteil vom 28.08.2019 – 4 A 619/17 – juris, Rn. 32). § 3 Abs. 2 KAG ist für die Erhebung einer Spielgerätesteuer die speziellere Ermächtigung gegenüber § 3 Abs. 1 KAG (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 03.09.2019 – 2 KN 4/16 –, juris, Rn. 38). Ob die überschießende Zitierung des § 3 Abs. 1 KAG notwendig ist, kann dahinstehen. Jedenfalls ist sie unschädlich. Sie stellt weder einen Fall wahlloser Zitierung – die dem Sinn und Zweck des Zitiergebots zuwiderliefe – dar, noch ist von einer Irreführung des Normunterworfenen auszugehen (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 13.02.2020 – 2 LB 16/19 –, juris, Rn. 25), da die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG ausdrücklich auf die Absätze 2 bis 7 verweist.
Ebenfalls unschädlich ist, dass die Präambel § 2 KAG insgesamt zitiert. Insbesondere § 2 Abs. 2 KAG stellt keine Ermächtigungsgrundlage für den rückwirkenden Erlass einer Satzung dar, sondern normiert Einschränkungen in Gestalt von Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen für einen solchen. Der Landesgesetzgeber nimmt insoweit eine Konkretisierung bzw. Einschränkung der vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätze zur Rückwirkung von Normen vor (vgl. Thiem/Böttcher, KAG, 23. Lieferung / Stand 2018, § 2 Rn. 67). Die jeweilige Ermächtigung zum Erlass einer (auch rückwirkenden) Satzung ergibt sich dabei jedoch jeweils alleine aus der spezifischen Ermächtigungsgrundlage selbst (OVG Schleswig, Urteil vom 13.02.2020 – 2 LB 16/19 –, juris, Rn. 26), hier aus § 3 Abs. 2 KAG.
Des Weiteren verstößt § 12 Abs. 1 Satz 1 der Spielgerätesteuersatzung, nach dem diese Satzung rückwirkend zum 01.10.2005 in Kraft getreten ist, nicht gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG. Danach dürfen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung. Unabhängig davon, dass das Gericht schon nicht erkennt, dass durch den Austausch des Begriffs „Aufsteller“ durch „Halter“ in § 4 Satz 1 der Spielgerätesteuersatzung der Kreis der Abgabepflichtigen erweitert wurde, liegt kein Verstoß gegen die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG vor, da § 12 Abs. 2 der Spielgerätesteuersatzung die erforderliche ausdrückliche Normierung des Schlechterstellungsverbots enthält (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 20.03.2002 – 2 K 4/00 –, juris, Rn. 16; vgl. VG Schleswig, Urteil vom 18.09.2018 – 4 A 311/16 –, juris, Rn. 68 f.).
Andere materielle Satzungsfehler drängen sich dem Gericht weder auf noch wurden sie von der Antragstellerin gerügt.
Die Spielgerätesteuerbescheide erweisen sich nach der gebotenen summarischen Prüfung als rechtmäßig. Insbesondere sind sie gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 108 Abs. 1 LVwG inhaltlich hinreichend bestimmt. Dies ist bei einem Abgabenbescheid der Fall, wenn der Adressat erkennen kann, was von ihm gefordert wird und der Bescheid darüber hinaus eine geeignete Grundlage für Maßnahmen zu seiner zwangsweisen Durchsetzung darstellt (BVerwG, Beschluss vom 09.07.2019 – 9 B 29/18 –, juris, Rn. 9). Die Vorschrift des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, die über § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG anwendbar ist, da sie ergänzende Anforderungen an Abgabenbescheide stellt (Latendorf, in: PdK, KAG SH, Stand 4.2007, § 11 S. 8), konkretisiert diese dahingehend, dass Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet. Die Angabe der Art der festgesetzten Steuer erfordert eine konkrete Bezeichnung des materiellen Steueranspruchs. Erforderlich ist daher neben der materiellen Bezeichnung der Steuerart auch die Angabe, ob es sich um einen Jahressteuerbescheid oder einen Vorauszahlungsbescheid handelt (BeckOK AO/Rosenke, 12. Ed. 15.4.2020, AO § 157 Rn. 98).
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe genügen die streitgegenständlichen Bescheide den Anforderungen der § 108 Abs. 1 LVwG, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Für die Antragstellerin ist nach der in den Bescheiden enthaltenen Begründung unzweifelhaft erkennbar, welcher konkrete Sachverhalt besteuert wird. Die Bescheide haben einen vollstreckungsfähigen Inhalt; sie bezeichnen die Antragstellerin als Steuerschuldnerin, geben die Spielgerätesteuer als Steuerart an, sowie dass es sich jeweils um Jahressteuerbescheide handelt und sie weisen die Höhe des Steueranspruchs aus. Diese Angaben sind für die Annahme der hinreichenden Bestimmtheit allein ausreichend.
Der Umstand, dass die Festsetzung der Spielgerätesteuern in Form von Jahressteuerbescheiden erfolgte, stellt keinen Verstoß gegen § 7 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung dar, nach dem Steueranmeldezeitraum der Kalendermonat ist, für den der Steuerpflichtige jeweils eine Steueranmeldung abzugeben hat. Zu berücksichtigen ist, dass vorliegend gerade keine Besteuerung im Regelverfahren erfolgte, sondern eine Festsetzung durch Schätzung nach § 7 Abs. 2 der Spielgerätesteuersatzung vorgenommen wurde. Für einen solchen Fall enthält die Spielgerätesteuersatzung keine Vorgabe, in welchem zeitlichen Rhythmus die Festsetzung zu erfolgen hat. Zudem ist in allen Bescheiden tabellarisch aufgeführt, welcher Betrag der festgesetzten Spielgerätesteuer jeweils auf die einzelnen Monate entfällt (festgesetzte Jahressteuer geteilt durch 12 bzw. 11 für das Jahr 2011).
Die Antragsgegnerin durfte die Spielgerätesteuer schätzen, da die Antragstellerin für den streitgegenständlichen Zeitraum keine Steueranmeldungen abgegeben hat (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 der Spielgerätesteuersatzung), obwohl sie hierzu gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 der Spielgerätesteuersatzung verpflichtet war.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus ihrem Vorbringen, ihr sei durch den ehemaligen Leiter der Steuerabteilung der Antragsgegnerin mündlich eine Fristverlängerung zur Abgabe der Steueranmeldung gewährt worden. Die Nichterweislichkeit dieser für sie günstigen Tatsachenbehauptung geht zu ihren Lasten (vgl. Eyermann/Kraft, 15. Aufl. 2019, VwGO § 108 Rn. 52; vgl. NK-VwGO/Stephan Rixen, 5. Aufl. 2018, VwGO § 108 Rn. 108).
Die Antragstellerin hat ihre (Schutz-)Behauptung, ihr sei eine Fristverlängerung gewährt worden, nicht glaubhaft dargelegt. So hat sie weder substantiiert und nachvollziehbar vorgetragen, aus welchem Grund ihr diese gewährt worden sein sollte noch zu welchem Zeitpunkt dies geschehen sein solle noch von welcher Dauer die Fristverlängerung gewesen sein solle. Es ist fernliegend anzunehmen, der Antragstellerin sei mündlich eine Fristverlängerung zur Abgabe von Steueranmeldungen auf unbestimmte Zeit gewährt worden.
Zumindest mit Schreiben der Antragsgegnerin vom 01.03.2012 wurde die Antragstellerin zur Abgabe der Steueranmeldungen für den Zeitraum von Januar 2007 bis November 2011 aufgefordert. Dieser ist sie bis heute nicht nachgekommen.
Anhaltspunkte für die Rechtswidrigkeit der Höhe der geschätzten Spielgerätesteuer sind nicht erkennbar. Diese entspricht im Übrigen der Höhe der in den Bescheiden vom 23.12.2015 für den streitgegenständlichen Zeitraum erstmalig festgesetzten Spielgerätesteuern, wobei in den Bescheiden vom 22.11.2019 und 25.11.2019 keine Verspätungszuschläge erhoben wurden, was sich für die Antragstellerin begünstigend auf die Höhe auswirkt.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin sind die in den Bescheiden geltend gemachten Forderungen nicht verjährt. Im Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
Der Beginn der Festsetzungsfrist für die streitgegenständlichen Spielgerätesteuerforderungen richtet sich gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG, nach dem die Abgabenordnung sinngemäß anzuwenden ist, i. V. m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Danach beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von § 170 Abs. 1 AO, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt. Nach § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. In Anwendung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist jeweils mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, zu laufen, da die Antragstellerin gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 der Spielgerätesteuersatzung eine Steueranmeldung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben hatte, dieser Pflicht jedoch nicht nachkam. Dies war vorliegend mit Ablauf des Jahres 2010 für die Spielgerätesteuer 2007, mit Ablauf des Jahres 2011 für die Spielgerätesteuer 2008, mit Ablauf des Jahres 2012 für die Spielgerätesteuer 2009, mit Ablauf des Jahres 2013 für die Spielgerätesteuer 2010 und mit Ablauf des Jahres 2014 für die Spielgerätesteuer 2011 der Fall, da nach § 7 Abs. 1 Satz 1 der Spielgerätesteuersatzung die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats, in dem das Gerät zur Benutzung aufgestellt wurde, entsteht, d. h. für die Jahre 2007 bis 2010 jeweils spätestens mit Ablauf des Dezembers bzw. für das Jahr 2011 mit Ablauf des Novembers.
Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist nicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 2 AO nicht anwendbar. Danach gilt die Festsetzungsfrist des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht für Verbrauchsteuern. Bei der Spielgerätesteuer handelt es sich allerdings nicht um eine Verbrauchsteuer, sondern um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Eine solche Steuer soll die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt, treffen und wird entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer bei dem Veranstalter des Vergnügens, also indirekt, erhoben (vgl. BVerwG, Urteile vom 14.10.2015 – 9 C 22/14 –, juris, Rn. 11; vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 –, juris, Rn. 18 und vom 14.10.2015 – 9 C 22/14 –, juris, Rn. 11; so bereits VG Schleswig, Urteil vom 23.10.2019 – 4 A 225/16 –, juris, Rn. 27). Im Ergebnis soll die Steuer den Spieler im Wege der Abwälzung treffen. Diese wird lediglich aus Vereinfachungsgründen beim Automatenbetreiber erhoben (OVG Münster, Beschluss vom 16.03.2020 – 14 A 3399/19 – juris, Rn. 5). Die Aufwandsteuer ist auch keine Unterart der Verbrauchsteuer, da bei ihr gerade kein Verbrauch, sondern eine üblicherweise nicht verbrauchende Verwendung besteuert wird und auch die Abwälzbarkeit auf einen vom steuerpflichtigen personenverschiedenen Endverbraucher üblicherweise nicht gegeben ist. Es handelt sich um zwei verschiedene Steuergattungen (vgl. Riehl/Elmenhorst, in: PdK, KAG SH, Stand 1.2018, § 3 Rn. 34). Dies wird auch aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG („örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern“) ersichtlich.
Die Dauer der Festsetzungsfrist richtet sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar unterliegen örtliche Aufwandsteuern grundsätzlich gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO einer vierjährigen Festsetzungsfrist (BeckOK AO/Fink, 12. Ed. 15.4.2020, AO § 169 Rn. 98). Im Falle einer wie hier vorliegenden leichtfertigen Steuerverkürzung beträgt die Festsetzungsfrist allerdings nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jahre. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 KAG begeht eine Ordnungswidrigkeit in Form einer leichtfertigen Abgabenverkürzung, wer als Abgabenpflichtige oder Abgabenpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten einer oder eines Abgabenpflichtigen eine der in § 16 Abs. 1 Satz 1 KAG bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG ist dies der Fall, wenn jemand die Behörde, deren Träger der öffentlichen Verwaltung die Abgabe zusteht, pflichtwidrig über abgabenrechtlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Abgaben verkürzt. Eine Abgabenverkürzung liegt gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 370 Abs. 4 Satz 1 Hs. 2 Var. 3 AO dann vor, wenn Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt u. a. auch dann, wenn eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. So liegt es hier. Indem die Antragstellerin entgegen ihrer Pflicht aus § 7 Abs. 1 Satz 2 der Spielgerätesteuersatzung im Zeitraum von Januar 2007 bis November 2011 keine Steueranmeldung, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, abgab, hat sie der Antragsgegnerin abgabenrechtlich erhebliche Tatsachen, d. h. solche Umstände, die nach Grund und Höhe zum Steuerschuldverhältnis gehören (vgl. PdK, KAG SH, § 16 S. 251 f.), verschwiegen. Dies führte dazu, dass die Antragsgegnerin die ihr gebührende Steuer nicht erhielt (vgl. Erbs/Kohlhaas/Hadamitzky/Senge, 229. EL März 2020, AO § 370 Rn. 35).
Die Antragstellerin handelte hierbei auch leichtfertig. Leichtfertigkeit ist ein gesteigerter Grad der Fahrlässigkeit, wobei es auf die individuellen Umstände in der Person des Abgabepflichtigen ankommt. Sie liegt dann vor, wenn dieser grob pflichtwidrig handelt, z. B. wenn er unbeachtet lässt, was jedem einleuchten muss. Sein Verhalten muss – und zwar nicht nur insoweit, als es für die eingetretene Abgabenverkürzung ursächlich ist, sondern auch in sonst einschlägiger Hinsicht – eine Gleichgültigkeit gegenüber der abgabenrechtlichen Ordnung und eine an Gewissenslosigkeit grenzende Nachlässigkeit gegenüber abgabenrechtlichen Pflichten erkennen lassen (vgl. Latendorf, in: PdK, KAG SH, Stand 11.2010, § 18 S. 254 f.). Dies ist vorliegend der Fall. Es kann unterstellt werden, dass der Antragstellerin, die als juristische Person gewerblich tätig ist und seit mindestens 13 Jahren Spielhallen betreibt, bewusst war, dass gegen sie ein Spielgerätesteueranspruch besteht, sie zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet ist sowie ein Unterlassen dieser Pflicht zur Verkürzung des Steueranspruchs führt (vgl. Erbs/Kohlhaas/Hadamitzky/Senge, 229. EL März 2020, AO § 370 Rn. 62). Indem die Antragstellerin trotz Aufforderung der ihr obliegenden Pflicht über Jahre hinweg bis heute nicht nachkam, hat sie eine Gleichgültigkeit gegenüber der abgabenrechtlichen Ordnung und eine an Gewissenslosigkeit grenzende Nachlässigkeit gegenüber abgabenrechtlichen Pflichten erkennen lassen (wenn nicht sogar vorsätzlich gehandelt). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus ihrem Vorbringen, ihr sei durch den ehemaligen Leiter der Steuerabteilung der Antragsgegnerin mündlich eine Fristverlängerung zur Abgabe der Steueranmeldung gewährt worden. Mit diesem Vortrag kann sie, wie bereits dargestellt, nicht durchdringen.
Aufgrund der Verwirklichung der leichtfertigen Abgabenverkürzung ist der Vortrag der Antragstellerin zur Abgabengefährdung ohne Relevanz.
Soweit in einem der Bescheide vom 25.11.2019 die Spielgerätesteuer für den Zeitraum von Januar 2011 bis November 2011 festgesetzt wurde, ist danach keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da dies innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgte. In Anwendung der fünfjährigen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO endete diese mit Ablauf des Jahres 2019 für die Spielgerätesteuer 2011. Anders hingegen betreffend die vorangehenden Jahre, da diese nicht innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgten (mit Ablauf des Jahres 2015 für die Spielgerätesteuer 2007, mit Ablauf des Jahres 2016 für die Spielgerätesteuer 2008, mit Ablauf des Jahres 2017 für die Spielgerätesteuer 2009, mit Ablauf des Jahres 2018 für die Spielgerätesteuer 2010).
Für diese Jahre gilt jedoch Folgendes: Der Ablauf der Festsetzungsfrist war im Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide vom 22.11.2019 sowie 25.11.2019 gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Danach läuft, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. Im Falle des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, der der Vorschrift des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO entspricht, ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO setzt das Vorliegen einer wirksamen Steuerfestsetzung voraus. Dies ist der Fall. Der Bescheid vom 23.12.2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26.09.2017 war mangels Ermächtigungsgrundlage zwar rechtswidrig (vgl. BeckOK VwGO/Decker, 53. Ed. 1.4.2020, VwGO § 113 Rn. 14), nicht aber nichtig nach § 113 LVwG und damit unwirksam gemäß § 112 Abs. 3 LVwG.
Grundsätzlich endet in Anwendung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO die Ablaufhemmung, wenn die Entscheidung über die Klage nicht weiter im gerichtlichen Verfahren angefochten werden kann, d. h. mit der formellen Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung (vgl. BeckOK AO/Fink, 12. Ed. 15.4.2020, AO § 171 Rn. 140), vorliegend am 08.11.2019. Aufgrund der Verlängerung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO war der Ablauf der Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Bescheide noch gehemmt. Hebt das Gericht – wie in dem zuvor anhängigen Verfahren 4 A 619/17 – nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO einen Verwaltungsakt ersatzlos auf, wird die Sache in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheides zurückversetzt, so dass das Verwaltungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist und einer weiteren Maßnahme der Behörde bedarf (BeckOK AO/Fink, 12. Ed. 15.4.2020, AO § 171 Rn. 153). Die Vorschrift des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO dient dazu, der Behörde die Möglichkeit einzuräumen, nach Beendigung des gerichtlichen Verfahrens, auf dessen Dauer sie in der Regel keinen Einfluss hat, einen Verwaltungsakt zu erlassen, und so die Durchführung dieses weiteren behördlichen Verfahrens zu sichern (BeckOK AO/Fink, 12. Ed. 15.4.2020, AO § 171 Rn. 152; vgl. Koenig/Cöster, 3. Aufl. 2014, AO § 171 Rn. 58). Die Ablaufhemmung wird daher in den Fällen der gerichtlichen Aufhebung eines Steuerbescheides bis zu dem Zeitpunkt verlängert, in dem der aufgrund der gerichtlichen Entscheidung erlassene neue Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist (VG Düsseldorf, Urteil vom 17.05.2010 – 25 K 1352/10 –, juris, Rn. 48). Vorliegend ist die Unanfechtbarkeit der Bescheide vom 22.11.2019 und vom 25.11.2019 aufgrund der Klageerhebung (4 A 49/20) jedoch nicht eingetreten.
Daraus folgt zugleich, dass die Antragsgegnerin entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht gezwungen war, innerhalb der Rechtsmittelfrist des Verfahrens 4 A 619/17 neue Bescheide zu erlassen. Die Antragsgegnerin hat durch Erlass der Bescheide vom 22.11.2019 bzw. 25.11.2019 unmittelbar nach Rechtskraft am 08.11.2019 reagiert.
Die Vollziehung der Spielgerätesteuerbescheide der Antragsgegnerin hat auch keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte im Sinne des § 80 Abs. 4 Satz 3 Alt. 2 VwGO für die Antragstellerin zur Folge. Eine solche ist anzunehmen, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Betroffenen persönlich wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht bzw. kaum wiedergutzumachen sind, also z.B. die Zahlung zur Insolvenz oder sonst zur Existenzvernichtung führen würde (OVG Schleswig, Beschluss vom 18.03.2004 – 2 MB 20/04 –, juris, Rn. 8). Der Vortrag der Antragstellerin, die Zahlungsverpflichtung sei geeignet, ihre wirtschaftliche Existenz zu gefährden, ihre Spielhallen seien gemäß der Landesverordnung zur Bekämpfung des Coronavirus SARS-CoV-2 zeitweilig geschlossen gewesen sowie dass sie die für den ersten Rechtsstreit gebildeten Rückstellungen nach Rechtskraft des Urteils anderweitig habe verwenden dürfen, reicht hierfür nicht aus. Auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Antragstellerin aufgrund der etwa zweimonatigen Schließung ihrer Spielhallen zwischenzeitlich keine Einnahmemöglichkeiten hatte, hat sie weder substantiiert dargelegt, dass sie ihre für das Verfahren 4 A 619/17 gebildeten Rückstellungen tatsächlich bereits anderweitig verwendet hat noch dass die sofortige Vollziehung bei ihr zu einem irreversiblen finanziellen Schaden führen würde. Die bloße Geeignetheit der Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz genügt hierfür nicht.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 63 Abs. 2 Satz 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG, wobei die Kammer in ständiger Rechtsprechung für den vorläufigen Rechtsschutz wegen der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten im Sinne des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO ¼ des Wertes der Hauptsache (… €) zugrunde legt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15, 11 Abs. 1 KAG i. V. m. §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 3a AO
§§ 119, 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§§ 63 Abs. 2 Satz 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG
§ 3 KAG
§ 2 KAG
§ 113 LVwG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 18 Abs. 1, 2 Nr. 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 11 Abs. 1 KAG
§ 171 Abs. 3a AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1 Alt. 1 VwGO
§ 123 Abs. 5 VwGO
§ 80 Abs. 6 Satz 1 VwGO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 3 Abs. 1 und 2 KAG
§ 3 Abs. 2 KAG
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 KAG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 108 Abs. 1 LVwG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG
§ 18 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 168 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 112 Abs. 3 LVwG
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 Alt. 2 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 4 A 619/17
4 A 49/20
11 CS 12.20
8 C 83.81
2 KN 4/16
2 LB 16/19
2 K 4/00
4 A 311/16
9 B 29/18
9 C 22/14
9 C 12.08
4 A 225/16
14 A 3399/19
25 K 1352/10