Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-09, Aktenzeichen 3 LB 536/18 OVG
ECLI: ECLI:DE:OVGMV:2023:0509.3LB536.18OVG.00

Tenor:
Unter Zurückweisung der Berufung der Beklagten im Übrigen wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 22. Mai 2018 – 2 A 2252/17 HGW – geändert; die Klage gegen den Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 17. Oktober 2017 und ihren „Einspruchsbescheid“ vom 12. Dezember 2017 wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 2/3 und die Beklagte zu 1/3.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrags vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Aufhebungsbescheids zu einem gewerbesteuerrechtlichen Bescheid und eines entsprechenden Abrechnungsbescheids.
Die Klägerin betrieb unter ihrer damaligen Firma „W. KG“ in der Gemeinde Dranske ein Hotel. Das Finanzamt Stralsund setzte ihr gegenüber wegen dieser Betriebsstätte den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2006 gemäß Mitteilung an die Beklagte vom 21. Februar 2012 auf 17.055 Euro fest. Unter dem 22. Oktober 2013 teilte das Finanzamt der Beklagten mit, dass die durch den Verwaltungsakt vom 10. April 2012 erfolgte Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids „Feststellungsbescheid …/ Gewerbesteuermessbescheid… 2006“, die bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung befristet war, nach Bekanntgabe dieser Entscheidung am 18. Oktober 2013 am 18. November 2013 ende.
Die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Stralsund vom 14. Oktober 2013 im Hinblick auf den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006/Gewinnfeststellungsbescheid vom 21. Februar 2012 war nachfolgend Gegenstand eines Rechtsstreits der Gesellschafterin der Klägerin. Mit Urteil vom 22. Januar 2015 (Az. 3 K 393/13) hob das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern die Einspruchsentscheidung auf. Auf die Revision des Finanzamts wies der Bundesfinanzhof die Klage unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts mit Urteil vom 28. September 2017 (Az. IV R 17/15) ab.
Im Hinblick auf die Mitteilung des Finanzamts Stralsund vom 21. Februar 2012 erließ die Beklagte gegenüber der damaligen Firma der Klägerin mehrere mittels elektronischer Datenverarbeitung erstellte Bescheide betreffend die Gewerbesteuer für das Jahr 2006, so vom 28. März 2012, 25. Juni 2012, 21. November 2013, 10. März 2015 und 28. April 2015. Die Bescheide tragen die Überschrift „Bescheid über Gewerbesteuer / Änderung 2006“ und zuvor den Hinweis: „Da dieser Bescheid auch für die Folgejahre seine Gültigkeit behält, bis er durch einen neuen Bescheid geändert oder aufgehoben wird, bewahren Sie ihn bitte gut auf!“. Unter dem jeweiligen Punkt „Gewerbesteuer neu Abrechnung 2006“ ist dort, jeweils mit dem Hebesatz 350 v. H., aufgeführt:
· im Bescheid vom 28. März 2012: Messbetrag 17.055 Euro, Betrag 59.692,50 Euro;
· im Bescheid vom 25. Juni 2012: Messbetrag 11.942,08 Euro, Betrag 41.797,28 Euro;
· im Bescheid vom 21. November 2013 (unter Hinweis auf die „Beendigung der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides vom 22.10.2013“): Messbetrag 17.055 Euro, Betrag 59.692,50 Euro;
· im Bescheid vom 10. März 2015 (unter Hinweis auf die „Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides vom 22.10.2013“): Messbetrag 0,00 Euro, Betrag 0,00 Euro;
· im Bescheid vom 28. April 2015 (unter Hinweis auf die – so auch in den Bescheiden vom 28. März 2012 und 25. Juni 2012 erfolgte – „Mitteilung für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21.02.2012“): Messbetrag 17.055 Euro, Betrag 59.692,50 Euro.
Gegen den Bescheid der Beklagten vom 21. November 2013 legte die Klägerin unter ihrer damaligen Firma Widerspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Nach erfolgloser Durchführung des Vorverfahrens (Widerspruchsbescheid vom 16. Dezember 2013), in dem auch die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt wurde, war er Gegenstand eines Rechtsstreits beim Verwaltungsgericht Greifswald (Az. 2 A 43/14). Die Klägerin begehrte vor dem Hintergrund des damals noch anhängigen Verfahrens beim Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern gemäß dem angekündigten Klageantrag die Änderung des Bescheids dahingehend, dass er derzeit als nicht vollziehbar anzusehen sei. Nach Vorlage des finanzgerichtlichen Urteils vom 22. Januar 2015 durch die Klägerin teilte die Beklagte den Prozessbevollmächtigten der Klägerin mittels Schreiben vom 10. März 2015 die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids vom 21. November 2013 mit und fügte den gleichdatierenden Bescheid mit den oben genannten Daten als „Anlage: Bescheid über Gewerbesteuer/Änderung 2006 – Aufhebung“ bei. Daraufhin erklärte die Klägerin den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Mit Schriftsatz vom 29. April 2015 erklärte die Beklagte in diesem Verfahren, sie habe feststellen müssen, dass die Aufhebung des Bescheids nicht richtig gewesen sei. Der Text und die Anlage im Schreiben vom 10. März 2015 stünden nicht in Einklang. Es habe nur die Aufhebung der Vollziehung gemäß Bescheid des Finanzamts Stralsund vom 22. Oktober 2013 beschieden werden sollen. Es sei ein neuer Bescheid über die Gewerbesteuer (vom 28. April 2015) erlassen worden. Mit Urteil vom 29. September 2015 stellte das Verwaltungsgericht antragsgemäß fest, dass sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat. Den Antrag der Beklagten auf Zulassung der Berufung lehnte das Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern mit Beschluss vom 14. Dezember 2015 (Az. 1 L 426/15) ab.
Nach erfolgloser Durchführung des Widerspruchsverfahrens erhob die Klägerin unter ihrer damaligen Firma auch Klage gegen den Bescheid vom 28. April 2015 (Az. 2 A 800/15 HGW). Auf den vorläufigen Rechtsschutzantrag ordnete das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 16. September 2015 (Az. 2 B 799/15 HGW) die aufschiebende Wirkung dieser Klage an. Die dagegen gerichtete Beschwerde der Beklagten wies das Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern mit Beschluss vom 21. September 2015 (Az. 1 M 409/15) zurück. Das Verwaltungsgericht hob mit Urteil vom 8. April 2016 den Bescheid vom 28. April 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 3. August 2015 auf und führte zur Begründung im Wesentlichen an: Der Bescheid könne nicht auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden, da die Voraussetzungen nicht gegeben seien. Für die Entscheidung des Gerichts komme es nicht darauf an, ob die Entscheidung vom 10. März 2015 ein Verwaltungsakt gewesen sei, mit dem die Gewerbesteuer für 2006 auf 0 Euro festgesetzt sei. Wegen der bestehenden Festsetzung der Gewerbesteuer für 2006 habe ihre Änderung des Vorliegens der Voraussetzungen eines Änderungstatbestands bedürft, denn Steuerbescheide könnten nur unter den in §§ 172 ff. AO genannten Voraussetzungen geändert werden, soweit sie nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien. Ein Änderungstatbestand sei nicht ersichtlich. Ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukomme, sei nicht geändert worden. Der Bescheid könne nicht in die Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit umgedeutet werden. Die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO lägen nicht vor. Im Übrigen stünde einer Umdeutung entgegen, dass die Beklagte ihr durch diese Norm eingeräumte Ermessen nicht ausgeübt habe.
Am 18. Februar 2016 wurde ins Handelsregister die Verlegung des Sitzes der Gesellschaft der Klägerin von Dr. nach Q. eingetragen.
Mit dem zum einen nunmehr streitigen Bescheid vom 8. Juni 2017 hob die Beklagte den Bescheid vom 10. März 2015 auf. Sie begründete dies damit, dass die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 21. November 2013 nicht mehr gegeben seien. Hierzu könne auf den geführten Schriftwechsel verwiesen werden. Fortwährende Aussetzungsgründe würden auch von der Klägerin nicht mehr geltend gemacht. Eine etwaige darüberhinausgehende Rechtswirkung des Bescheids, die im Widerspruch zu diesem Bescheid stünde, wäre mit Blick auf dessen abschließende Wirkung rechtswidrig und werde vorsorglich ebenfalls zurückgezogen (§ 130 AO). Dies sei auch ermessensgerecht. Die Gewerbesteuerpflicht gemäß Bescheid vom 21. November 2013 bestehe grundsätzlich; der Bescheid sei ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und bestandskräftig. Der Bescheid vom 10. März 2015 vermöge an dieser Rechtslage nichts zu ändern und habe insbesondere keinen Vertrauensschutz dahingehend begründen können, dass damit die einmal nach Grund und Höhe festgestellte Steuerpflicht der Klägerin berührt würde. Denn eine ausdrückliche, begründete und nachvollziehbare diesbezügliche Erklärung, die angesichts der Gesamtumstände nicht zumindest zu Zweifeln oder Nachfragen Anlass gegeben hätte, habe der Bescheid vom 10. März 2015 nicht enthalten. Es werde insbesondere auf § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO („VwGO“ ist ein offenkundiges Schreibversehen) verwiesen. Es sei damit wieder der Stand des Bescheids vom November 2013 gegeben, wonach 59.692,50 Euro geschuldet seien. Die Beklagte wies den von der Klägerin gegen den Bescheid vom 8. Juni 2017 erhobenen Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 13. November 2017 zurück.
Die Klägerin zahlte an die Beklagte auf die Gewerbesteuer für das Jahr 2006 im Jahr 2008 einen Betrag in Höhe von 217 Euro und im oder bis August 2015 einen Betrag in Höhe von 47.416 Euro. Nachdem das Verwaltungsgericht Greifswald die Beklagte mit Urteil vom 15. August 2017 (Az. 2 A 1025/17 HGW) zum Erlass eines Abrechnungsbescheids gegenüber der damaligen Firma der Klägerin verpflichtet hatte, erließ sie unter dem 17. Oktober 2017 den hier zum anderen streitigen Abrechnungsbescheid. Auf den von der Klägerin gegen den Bescheid entsprechend der Rechtsbehelfsbelehrung erhobenen „Einspruch“ änderte die Beklagte mit „Einspruchsbescheid“ vom 12. Dezember 2017 den Abrechnungsbescheid unter sinngemäßer Zurückweisung des Widerspruchs im Übrigen wie folgt:
„Bescheid vom 28.03.2012 über Gewerbesteuer 2006:
59.475,50 €
Nachzahlungszinsen:
14.268,00 €
(wie im Bescheid ausgewiesen)
73.743,50 €
Hierauf wurden gezahlt per 17.08.2015:
47.416,00 €
Lt. Tilgungsbestimmung: hiervon Zinsen:
14.131,00 €
auf Hauptforderung:
33.285,00 €
Verbleibende Hauptforderung:
26.190,50 €
Verbleibender Zins:
137,00 €
(wird erlassen)
Zzgl. Zins auf Hauptforderung f. d. Zeitraum 28.03.12-17.08.15:
11.745,22 €
Zins auf verbleibende Hauptforderung seit 18.08.2015:
3.538,95 €
Aktuelle Forderung (per 17.11.2017): 26.190,50 + 11.747,22 + 3.538,95 € =
41.474,67 €
Hinzu kommt ein Zins i.H.v. 4,30 €/Tag (6 %) …“
Die ursprünglich als Untätigkeitsklage am 26. Oktober 2017 erhobene Klage gegen den Bescheid vom 8. Juni 2017 und den zwischenzeitlich erlassenen Widerspruchsbescheid vom 13. November 2017 sowie die auf Erstattung von 47.633 € zuzüglich Zinsen gerichtete Klage hat das Verwaltungsgericht mit der am 11. Januar 2018 erhobenen Klage gegen den Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2017 in der Gestalt des „Einspruchsbescheids“ vom 12. Dezember 2017 (Az. 2 A 82/18 HGW) verbunden.
Mit dem hier angegriffenen Urteil vom 22. Mai 2018 (Az. 2 A 2252/17 HGW) hat das Gericht die angefochtenen Bescheide aufgehoben und die Klage im Übrigen zurückgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, Rechtsgrundlage des Aufhebungsbescheids sei nicht § 130 Abs. 1 AO. Er sei auf Steuerbescheide nicht anwendbar. Bei dem Bescheid vom 10. März 2015 handle es sich um einen Steuerbescheid. Dazu sei bereits im Urteil vom 8. April 2016 ausgeführt worden:
„… Die Kammer weist deshalb … darauf hin, dass nach ihrer Überzeugung die Beklagte mit dem Schreiben vom 10. März 2015, das schon nach seiner äußeren Form die Charakteristika eines Verwaltungsaktes aufweist, die Gewerbesteuer für 2006 (auf null Euro) festgesetzt hat. Dem steht nicht entgegen, dass es in der Begründung heißt, Grundlage sei die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides vom 22. Oktober 2013, denn anders, als dies die Beklagte meint, beschränkt sich die Änderung nicht auf den Zahlungsteil (‚die aktuell zu zahlende Verpflichtung‘), sondern bezieht sich ausdrücklich auch auf die Festsetzung. Der Bescheid vom 10. März 2015 unterschied ausdrücklich zwischen der ‚Gewerbesteuer neu Abrechnung 2006‘ und der ‚Solldifferenz‘. Es ist damit eine geänderte Festsetzung erfolgt. Angesichts des eindeutigen Wortlauts ist im Ergebnis keine andere Auslegung möglich, mag die Festsetzung auch auf ein Versehen zurückgehen …“
An dieser Einschätzung habe sich nichts geändert. Damit sei auch der Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2017 rechtswidrig. Ihm liege eine Festsetzung der Gewerbesteuer über 59.475,50 Euro zu Grunde, die nicht bestehe.
Die Beklagte hat nach am 24. Mai 2018 erfolgter Zustellung des Urteils am 22. Juni 2018 bei dem Verwaltungsgericht beantragt, die Berufung gegen das Urteil zuzulassen, und ihren auf ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils gestützten Antrag sogleich näher begründet. Mit Beschluss vom 16. Juni 2022 hat der Senat die Berufung zugelassen, die die Beklagte am 23. Juni 2022 begründet hat.
Die Beklagte trägt vor:
Die Wertung, dass in dem Bescheid vom 10. März 2015 eine neue, veränderte Gewerbesteuerhöhe für 2006 festgesetzt sei, sei im Gesamtkontext abwegig. Es werde lediglich ausgedrückt, dass – allein folgerichtig angesichts der im selben Bescheid erfolgten Vollziehungsaussetzung – aktuell auf die Steuer nichts zu zahlen sei. Diese Aussetzung werde im selben Zusammenhang im Bescheid als „Grundlage“ dieser Zahl „0,00“ Euro bezeichnet. Im Übrigen frage sich, was Sinn, Zweck und Inhalt der Aussetzung sein möge, wenn das Zahlungsgebot nun ohnehin null Euro sein solle.
Die Heranziehung der Klägerin zur Gewerbesteuer für das Jahr 2006 beurteile sich auf der Grundlage des Bescheids vom 21. November 2013. Vor dem Hintergrund habe der Bescheid vom 10. März 2015 keine Wirkung entfalten können. Mit dem Urteil zum Aktenzeichen 2 A 800/15 HGW habe das Gericht diese Auffassung bezüglich des Bescheids des Beklagten vom 28. April 2015 vertreten und ihn aufgehoben. Warum diese Argumentation für den Bescheid vom 10. März 2015 nicht gelte, habe es offengelassen.
Der Bescheid vom 8. Juni 2017 stelle in erster Linie lediglich die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung dar, die mit Bescheid vom 10. März 2015 ausgesprochen worden sei. Die vermeintliche Neufestsetzung der Gewerbesteuer auf null Euro werde lediglich hilfsweise ergänzend aufgehoben. Hierzu habe kein Grund bestanden. Dem Bescheid vom 10. März 2015 sei bei Einbeziehung der relevanten Begleitumstände und des Spezialwissens der Bescheidsempfängerin und ihrer Bevollmächtigten "auf die Stirn geschrieben", dass eine Neufestsetzung der Gewerbesteuer für 2006 auf 0,00 €, zumal angesichts der parallel erfolgenden Aussetzung, offensichtlich falsch gewesen sei.
Es sei insbesondere nach der Entstehungsgeschichte des Bescheids, die im Verfahren 2 A 43/14 (1 L 426/15) liege, eindeutig, dass die Vollziehung des Bescheids vom November 2013 ausgesetzt worden sei. Seinerzeit habe die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 21. November 2013 erstritten werden sollen. Auf Anregung des Gerichts, diese Aussetzung zu gewähren, sei die Beklagte per 10. März 2015 entsprechend tätig geworden. Dies zeige sich auch in der Darstellung im Bescheid „Grundlage - Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides vom 22.10.2013". Diese Absicht habe sich vor dem Hintergrund der technischen Zwänge, denen man beim Ausfüllen eines vorgefertigten Formulars mit moderner Technik ausgeliefert sei, nun möglicherweise unzureichend niedergeschlagen.
Der Bescheid vom 10. März 2015 sei überdies wegen Widersprüchlichkeit/Perplexität nichtig. Es werde offenbar nicht abschließend deutlich, was er habe regeln und bewirken sollen, ob er reine Aussetzung oder Neufestsetzung auf 0 Euro habe sein sollen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie trägt dazu vor:
Das Urteil sei rechtmäßig, soweit der Klage stattgegeben worden sei. Die aufgehobenen Bescheide seien rechtswidrig. Der Bescheid vom 8. Juni 2017 könne insbesondere nicht – was unter Wiederholung der Argumente des Verwaltungsgerichts vertieft wird – auf § 130 Abs. 1 AO gestützt werden. Die Beklagte habe bei Erlass des Bescheids vom 10. März 2015 auch das Erklärungsbewusstsein gehabt, einen Gewerbesteuerbescheid zu erlassen. Dies habe sie in ihrem Schreiben vom 29. April 2015 selbst eingeräumt. Vom objektiven Empfängerhorizont der Klägerin sei der Bescheid vom 10. März 2015 nur als Aufhebungsbescheid zu verstehen gewesen. Es sei insoweit auf einen durchschnittlichen Dritten aus dem Adressatenkreis der Erklärung abzustellen. Hierbei sei stets auf den Empfängerhorizont des Bescheidsempfängers selbst abzustellen, ohne Berücksichtigung seiner etwaigen steuerlichen oder rechtlichen Berater. Die Klägerin habe kein steuerliches Spezialwissen. Die Unternehmensgruppe der Klägerin, die Regenbogen-Gruppe, betreibe Campingplätze und andere Beherbergungsangebote. Der Bescheid vom 10. März 2015 weise bereits nach seinem äußeren Erscheinungsbild die typischen Charakteristika eines Steuerbescheids auf, insbesondere, wenn man ihn mit dem Gewerbesteuerbescheid vom 21. November 2013 vergleiche. Für die Beurteilung des objektiven Empfängerhorizonts sei dies entscheidend. Diesen Gewerbesteuerbescheid wolle die Beklagte nunmehr zum alleinigen, abschließend gültigen Gewerbesteuerbescheid erheben. Inwiefern aber zum Bescheid vom 10. März 2015 ein Unterschied bestehen solle, erkläre sie nicht. Beide Bescheide hätten – was näher ausgeführt wird – dasselbe äußere Erscheinungsbild. Auch der Gewerbesteuerbescheid vom 21. November 2013 rekurriere in seiner Begründung auf die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids bzw. dessen Aufhebung. Der Hinweis auf die Gültigkeit für die Folgejahre sowie die jeweilige Rechtsbehelfsbelehrung ergäben nur Sinn, wenn es sich um einen Steuerbescheid handle. Zudem hätte ein Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung befristet (AEAO zu § 361 AO, Nr. 8.2.1) und unter den Vorbehalt des Widerrufs gestellt werden müssen (AEAO zu § 361, Nr. 9.1).
Diese Rechtsauffassung habe das Verwaltungsgericht Greifswald neben dem angefochtenen Urteil vom 22. Mai 2018 in mittlerweile vier weiteren, rechtskräftigen Entscheidungen bestätigt (2 B 799/15 HGW, 2 A 43/14, 2 A 800/15 HGW und 2 A 1025/17 HGW). Zwei Entscheidungen seien durch das Oberverwaltungsgericht bestätigt worden (1 L 426/15 und 1 M 409/15).
Der Bescheid vom 8. Juni 2017 sei aber auch dann rechtswidrig, wenn man den Bescheid vom 10. März 2015 als Verwaltungsakt über die Aussetzung der Vollziehung einordne und den streitgegenständlichen Bescheid lediglich als Aufhebung dieser Entscheidung interpretiere. Es fehle – was näher ausgeführt wird – eine Rechtsgrundlage. Des Weiteren wäre die Beklagte für den Erlass des Bescheids nach § 130 Abs. 4 AO nicht mehr zuständig gewesen, sondern die Stadt A-Stadt.
Selbst dann, wenn man den Bescheid vom 10. März 2015 als solchen über die Aussetzung der Vollziehung einordne, stehe dem Bescheid vom 8. Juni 2017 die Rechtskraft des Urteils des Verwaltungsgerichts Greifswalds vom 8. April 2016 (2 A 800/15 HGW) entgegen. Denn dann müsse man auch den Gewerbesteuerbescheid vom 28. April 2015 als Bescheid über die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung einordnen. Mit diesem Bescheid habe die Beklagte die Wirkungen des Bescheids vom 10. März 2015 zu beseitigen und die Situation aus dem Gewerbesteuerbescheid vom 21. November 2013 wiederherzustellen versucht. Dieser Bescheid sei aber durch das Urteil aufgehoben worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Dem Senat haben bei der Entscheidung die von der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge sowie die beigezogenen Gerichtsakten der Verfahren 2 A 43/14, 2 A 800/15 HGW und 2 A 1025/17 HGW vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung der Beklagten hat teilweise Erfolg. Zwar ist ihr Bescheid vom 8. Juni 2017 und ihr Widerspruchsbescheid vom 13. November 2017 im Ergebnis zu Recht vom Verwaltungsgericht aufgehoben worden (dazu unter I.). Das Urteil des Verwaltungsgerichts war allerdings im Hinblick auf die weiterhin ausgesprochene Aufhebung des Abrechnungsbescheids der Beklagten vom 17. Oktober 2017 in der Gestalt ihres sog. „Einspruchsbescheids“ vom 12. Dezember 2017 zu ändern und die Klage neben der insoweit bereits rechtskräftig abgewiesenen Leistungsklage auf Erstattung von 47.633 Euro zuzüglich Zinsen abzuweisen (dazu unter II.).
I. Soweit die Berufung sich gegen die Aufhebung des Bescheids vom 8. Juni 2017 und des Widerspruchsbescheids vom 13. November 2017 wendet, mit dem die Beklagte ihren Bescheid vom 10. März 2015 aufgehoben hatte, ist sie unbegründet. Der Verwaltungsakt und der korrespondierende Widerspruchsbescheid sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO). Zwar sind die §§ 130 f. der Abgabenordnung (AO) entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts vorliegend anwendbar, jedoch sind sie im Hinblick auf die Ermessensrechtsfolge nicht erfüllt.
1. Im Gewerbesteuerrecht gilt für das Verwaltungsverfahren in Mecklenburg-Vorpommern grundsätzlich die Abgabenordnung unmittelbar (Siemers, in: Aussprung/Seppelt/Holz, Kommunalabgabengesetz Mecklenburg-Vorpommern, § 1 Erl. 2 [Stand: Juli 2014]) und nicht mittelbar und modifiziert über § 12 des Kommunalabgabengesetzes (vgl. allerdings zur Vollstreckung von Grundsteuerforderungen OVG Greifswald, Beschluss vom 22. Dezember 2009 – 1 M 170/09 –, juris Rn. 18). Die Gewerbesteuer zählt gemäß § 3 Abs. 2 AO zu den Realsteuern. Nach § 1 Abs. 2 AO gelten für die Realsteuern, soweit ihre Verwaltung (kraft Landesrechts) den Gemeinden übertragen worden ist, die dort im Einzelnen benannten Abschnitte bzw. Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend. Deren Verwaltung und damit der Vollzug des Gewerbesteuergesetzes obliegt nach Art. 108 Abs. 2 GG zwar grundsätzlich den Landesfinanzbehörden. Die Länder sind aber nach Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG berechtigt, die Verwaltung der Gewerbesteuer ganz oder zum Teil durch Landesgesetz den Gemeinden oder Gemeindeverbänden zu übertragen. Dementsprechend wurde die Verwaltung der Gewerbesteuer in Mecklenburg-Vorpommern nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Übertragung der Verwaltung der Gewerbesteuer auf die Gemeinde vom 5. August 1991 (GVOBl. 1991 S. 338) mit Ausnahme der Festsetzung und Zerlegung der Steuermessbeträge den steuerberechtigten Gemeinden übertragen.
2. Für die Aufhebung bestandskräftiger (vgl. die Abschnittsüberschrift vor § 172 AO) Gewerbesteuerbescheide sind nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO deshalb insbesondere die §§ 172 ff. AO anzuwenden, die als Sondervorschriften sowie kraft ausdrücklicher Anordnung in § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO den §§ 130, 131 AO vorgehen (Koenig/Vorbeck, AO, 4. Aufl. 2021, § 130 Rn. 3 m. w. N.). Demgegenüber sind für (auch bestandskräftige) andere Verwaltungsakte aus diesem Rechtsgebiet nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AO die §§ 130 f. AO maßgeblich. Dies ist auch vorliegend der Fall. Das Verwaltungsgericht hat zu Unrecht angenommen, dass es sich bei dem Bescheid vom 10. März 2015 um einen gewerbesteuerlichen Steuerbescheid mit einer Festsetzung auf null Euro handelt. Das Schreiben beinhaltet vielmehr einen sonstigen gewerbesteuerrechtlichen Verwaltungsakt. Er befasst sich lediglich mit der Aussetzung der Vollziehung des (letzten) Gewerbesteuerbescheids der Beklagten vom 21. November 2013. Dies ergibt sich aus den folgenden Erwägungen:
a) Der Bescheid vom 8. Juni 2017 bezieht sich auf das behördliche Dokument vom 10. März 2015. Hierbei handelt es sich bereits nach seinem äußeren Erscheinungsbild, der Form, um einen Verwaltungsakt (vgl. etwa VGH Mannheim, Urteil vom 15. Oktober 2009 – 2 S 1457/09 –, KStZ 2010, 36 = juris Rn. 32; Koenig/Vorbeck, AO, 4. Aufl. 2021, § 118 Rn. 55). Dass das Schreiben der Beklagten vom 10. März 2015 ein Verwaltungsakt ist, sehen auch die Beteiligten so. Auf weitere Ausführungen kann daher verzichtet werden.
b) Sodann ist aber wiederum durch Auslegung zu ermitteln, welchen Inhalt der Verwaltungsakt vom 10. März 2015 hat. Entsprechend den zu empfangsbedürftigen Willenserklärungen im Zivilrecht entwickelten Grundsätzen ist bei Verwaltungsakten nicht auf den wirklichen Willen des Erklärenden (sog. natürliche Auslegung) abzustellen, sondern auf die objektive Erklärungsbedeutung (sog. normative Auslegung), wie sie der Empfänger verstehen musste (BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2012 – 9 C 7.11 –, BVerwGE 143, 222 ff., hier zitiert aus juris, Rn. 18 m. w. N.; BVerwG, Beschluss vom 24. Juli 2018 – 6 B 75/17 –, juris Rn. 8; OVG Greifswald, Beschluss vom 7. Oktober 2022 – 3 LZ 392/19 –, juris Rn. 18). Dabei bedarf es stets einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls. So können zur Auslegung etwa auch der Erläuterungsteil eines behördlichen Schreibens sowie diesem Schreiben beigefügte Unterlagen herangezogen werden (VGH Mannheim, Urteil vom 15. Oktober 2009 – 2 S 1457/09 –, KStZ 2010, 36 = juris Rn. 33; Koenig/Vorbeck, AO, 4. Aufl. 2021, § 118 Rn. 54 m. w. N.).
Der Hinweis des Verwaltungsgerichts und der Klägerin auf die äußere Form des Schreibens vom 10. März 2015, der die Charakteristika eines Verwaltungsakts aufweise, besagt deshalb zunächst nur, dass es sich um einen solchen handelt, nicht aber, welchen Regelungsgehalt der Verwaltungsakt hat. Gerade darum geht es hier aber, also um die Frage, ob mit diesem Verwaltungsakt die Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2006 gegenüber der damaligen Firma der Klägerin auf null Euro als „Änderung“ bzw. „Aufhebung“ eines vorangegangenen Gewerbesteuerfestsetzungsbescheids festgesetzt oder ob eine andere Regelung – die Aussetzung der Vollziehung – getroffen wurde.
Für die Regelung einer geänderten Festsetzung der Gewerbesteuer 2006 könnten – aus der Sicht eines Empfängers –, die Überschrift „Bescheid über Gewerbesteuer / Änderung 2006“ sowie Teile des in nicht vollständigen Sätzen verfassten Bescheids sprechen, so insbesondere die erste Zeile „Gewerbesteuer neu Abrechnung 2006 (Messbetrag) 0,00 Euro … (Betrag in EUR) 0,00“, ebenso die dritte Zeile „Gewerbesteuer als Abrechnung 2006 (Messbetrag) 17.055,00 Euro (Tarif [Hebesatz]) 350,00 v. H. (Betrag in EUR) -59.692,50“ im Zusammenspiel mit der vierten Zeile „Solldifferenz (Betrag in EUR) -59.692,50“, auch mit der nachfolgend ausführlich dargestellten „Zinsdifferenz (Betrag in EUR) -18.622,00“ und der „Gesamtdifferenz (Betrag in EUR) -78.314,50“ sowie den schließlich dargestellten Fälligkeitsterminen, die unter „fällig“ mit dem Datum des 13. März 2015 die beiden Minusbeträge nochmals aufführen, ebenso die sich daraus ergebende „Minus“-Summe „pro Fälligkeit“.
Gegen eine Neufestsetzung der Gewerbesteuer 2006 auf null Euro lässt sich aber bereits anführen, dass dort auch der Messbetrag mit null Euro angegeben wird. Für eine solche Entscheidung wäre aber nicht die Beklagte, sondern nur das Finanzamt zuständig, was der im gewerblichen Bereich tätigen Klägerin bekannt sein muss. Dies gilt ebenso für den Umstand, dass es von der Finanzbehörde keinen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid gegeben hat, der dort zwischenzeitlich eine solche „Null“-Festsetzung vorgenommen hätte.
Entscheidend gegen eine Würdigung des Verwaltungsakts als Gewerbesteuerfestsetzung sprechen aber die zweite Zeile „Gewerbesteuer 2006 Grundlage – Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides vom 22.10.2013“ und vor allem das zum Formular-Verwaltungsakt vom 10. März 2015 verfasste Begleitschreiben der Beklagten gleichen Datums. Dort wird unter dem Betreff „… Aussetzung der Vollziehung Gewerbesteuerbescheid 2006 vom 21. November 2013“ ausgeführt, dass in der Verwaltungsstreitsache 2 A 43/14 die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids 2006 vom 21. November 2013 mitgeteilt werde. Als Anlage ist dabei der Bescheid vom 10. März 2015 beigefügt. Die Anlage wird von der Beklagten zwar mit „Bescheid über Gewerbesteuer/Änderung 2006 – Aufhebung“ beschrieben. Eine Aufhebung (auch) der bisherigen Gewerbesteuerfestsetzungen ohne nähere Ausführungen zum tatsächlichen und/rechtlichen Grund widerspräche indessen der in einem vollständigen Satz in diesem Schreiben verfassten Mitteilung über den von der Beklagten gewollten Inhalt dieses Bescheids. Zudem ist kein außerhalb des Verwaltungsrechtsstreits begründetes Ereignis erkennbar, dass die Beklagte dazu hätte veranlassen sollen, entgegen der zweimaligen ausdrücklichen Mitteilung zur bloßen Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids vom 21. November 2013 sogar die Festsetzung selbst in diesem Bescheid vollständig aufzuheben. Dies gilt darüber hinaus auch bei Betrachtung und Würdigung der damals geführten gerichtlichen Verfahren vor dem Finanzgericht und dem Verwaltungsgericht. Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern hatte soeben mit Urteil vom 22. Januar 2015 der Klage der Gesellschafterin der Klägerin gegen die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2013 betreffend den geänderten Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 21. Februar 2012 stattgegeben. In dem Verfahren vor dem Verwaltungsgericht Greifswald 2 A 43/14 ging es demgemäß nicht um die Anfechtung des Gewerbesteuerbescheids vom 21. November 2013, sondern um die begehrte Aussetzung der Vollziehung dieses Verwaltungsakts wegen des finanzgerichtlichen Verfahrens. In diesem Verfahren hatte die Klägerin die Entscheidung des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern mit Schriftsatz vom 2. März 2015 dem Gericht und der Beklagten zur Kenntnis gegeben. Es wird für einen verständigen Empfänger des Schreibens der Beklagten vom 10. März 2015 und des als Anlage zugleich beigefügten Bescheids auch vor diesem Hintergrund hinreichend deutlich, dass die Beklagte nur diese Aussetzungsentscheidung für ihren Gewerbesteuerbescheid hat treffen wollen und getroffen hat, um die die Klägerin gerade verwaltungsgerichtlich gestritten hat.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Inhalt des Schriftsatzes vom 29. April 2015 im Verfahren 2 A 43/14 vor dem Verwaltungsgericht Greifswald auch nicht in dem Sinne zu verstehen, dass die Beklagte darin offenlegt, den Willen gehabt zu haben, mit dem Bescheid vom 10. März 2015 den (Gewerbesteuer-)Bescheid aufzuheben. Vielmehr heißt es im Schriftsatz nach der Aussage, die Aufhebung des Bescheids sei nicht richtig gewesen, im Weiteren, der Text und die Anlage im Schreiben vom 10. März 2015 stünden nicht in Einklang. Es habe nur die Aufhebung der Vollziehung gemäß Bescheid des Finanzamts Stralsund vom 22. Oktober 2013 beschieden werden sollen.
Abweichendes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass in den Spalten des Bescheids vom 10. März 2015 nach der Überschrift „Zinsberechnung“ unter Aufhebung der (zuvor festgesetzten) Nachzahlungszinsbeträge null Euro Nachzahlungszinsen „verbleiben“ und sich sogar Erstattungszinsen in Höhe von 2.670,04 Euro ergeben, die dann zu „insgesamt festzusetzende(n) Zinsen“ in dieser Höhe als Minus bzw. negativer Betrag eingestellt wurde. Auch hier muss allerdings der für einen verständigen Empfänger erkennbare Anlass für den Bescheid beachtet werden, der nach dem Vorstehenden letztlich allein die Aussetzung der Vollziehung des letzten Gewerbesteuerbescheids regeln sollte. Offenbar im Hinblick auf die EDV-Buchhaltung und zur Vermeidung von Mahnungen und Vollstreckungsmaßnahmen (trotz Aussetzung der Vollziehung) wurden dabei auch sämtliche Nachzahlungszinsen vermeintlich „annulliert“ und sogar vermeintlich Erstattungszinsen ausgeworfen. So müssen bei Auslegung vom Horizont eines verständigen Empfängers auch die unter dem Fälligkeitstermin des 13. März 2015 eingestellten Minus-Beträge von 59.692,50 Euro und 18.622 Euro, die letztlich mit null Euro „pro Fälligkeit“ aufgeführt sind, betrachtet werden, ebenso auf der Rückseite (oder Folgeseite) des Bescheids das „Guthaben“ von (minus) 2.888 Euro und die Aufforderung zur Mitteilung der Bankverbindung der Klägerin zwecks fristgerechter Überweisung des „Guthabens“. Dass auch die Klägerin die Regelung nur als Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids gesehen hat, zeigt sich im Übrigen daran, dass sie dieser Aufforderung nicht nachgekommen ist.
Gegen die Auslegung des Bescheids vom 10. März 2015 als Regelung der Aussetzung der Vollziehung kann schließlich nicht ins Feld geführt werden, dass hier eine Entscheidung durch Verwaltungsakt getroffen wurde. Anders als dies für Entscheidungen über die Aussetzung der Vollziehung eines Bescheids außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung überwiegend vertreten wird (vgl. etwa W.-R. Schenke, in: Kopp/Schenke, VwGO, 28. Aufl. 2022, § 80 Rn. 107), ist diese Entscheidung im Gewerbesteuerrecht in dieser Rechtsform von der gewerbesteuererhebenden Gemeinde zu treffen (vgl. Koenig/Cöster, 4. Aufl. 2021, AO § 361 Rn. 85; Rätke, in: Klein, AO, § 361 Rn. 55).
c) Dieser Auslegung des Regelungsgehalts des Bescheids vom 10. März 2015 steht weder die Rechtskraft der vorangegangenen verwaltungsgerichtlichen noch die der oberverwaltungsgerichtlichen Entscheidungen entgegen.
aa) Das Verwaltungsgericht Greifswald hat sich insbesondere in der Sache 2 A 800/15 HGW nur in einer nicht die Entscheidung tragenden Erwägung mit der vorliegenden Frage der Regelung des Bescheids vom 10. März 2015 beschäftigt und ist dabei von einem Steuerbescheid mit der Feststellung der Gewerbesteuer auf null Euro ausgegangen. Das Oberverwaltungsgericht hat dazu entgegen dem Vortrag der Klägerin nicht in der Sache 1 L 426/15 Stellung genommen; dort ging es nur um Zulassungsvorbringen der Beklagten zum Thema der Feststellung der Erledigung des Rechtstreits.
bb) Aber auch die im rechtskräftigen Urteil des Verwaltungsgerichts vom 8. April 2016 im Verfahren 2 A 800/15 HGW gerichtliche Aufhebung des Bescheids der Beklagten vom 28. April 2015 und ihres Widerspruchsbescheids vom 3. August 2015 macht den Aufhebungsbescheid vom 8. Juni 2017 und den dazu erlassenen Widerspruchsbescheid nicht rechtswidrig. Die materielle Rechtskraftwirkung in dem in § 121 VwGO umschriebenen Rahmen im Falle eines rechtskräftigen Obsiegens einer Anfechtungsklage erfasst zwar auch nachfolgende Verwaltungsakte. Sie soll verhindern, dass die aus einem festgestellten Tatbestand hergeleitete Rechtsfolge, über die durch ein Urteil rechtskräftig entschieden worden ist, erneut zum Gegenstand eines Verfahrens zwischen denselben Beteiligten gemacht wird. Im Falle einer erfolgreichen Anfechtungsklage darf die im Vorprozess unterlegene Behörde bei unveränderter Sach- und Rechtslage gegen denselben Betroffenen nicht einen neuen Verwaltungsakt aus den vom Gericht missbilligten Gründen erlassen. Diese Wirkung der Rechtskraft auf nachfolgende Verfügungen derselben Behörde gegenüber demselben Betroffenen rechtfertigt sich aus dem Sinn der Rechtskraft, dem Rechtsfrieden zu dienen und das Vertrauen in die Beständigkeit des Rechts zu schützen (BVerwG, Urteil vom 8. Dezember 1992 – 1 C 12.92 –, BVerwGE 91, 256 = juris Rn. 12 m. w. N.; W.-R. Schenke, a. a. O., § 121 Rn. 21 m. w. N.). Die Rechtskraftwirkung des § 121 VwGO tritt auch unabhängig davon ein, ob das rechtskräftige Urteil die Sach- und Rechtslage zutreffend gewürdigt hat oder nicht (BVerwG, Urteil vom 8. Dezember 1992, a. a. O., Rn. 15 m. w. N.). Eine solche Wirkung des Urteils des Verwaltungsgerichts Greifswald liegt hier indessen nicht vor. Der Streitgegenstand der damaligen Anfechtungsklage war nicht identisch mit dem vorliegenden. Dort ging es um den Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 28. April 2015, hier um einen Aufhebungsbescheid vom 8. Juni 2017 betreffend einen gewerbesteuerrechtlichen Bescheid vom 10. März 2015. Der Bescheid vom 28. April 2015 hat dabei auch nicht konkludent neben seiner Regelung zur (erneuten) Festsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 2006 diesen Bescheid aufgehoben, dies im Übrigen auch deshalb nicht, weil Regelungsinhalt des Bescheids vom 10. März 2015 keine Gewerbesteuerfestsetzung für das Jahr 2006 (auf null Euro) war, sondern – wie dargelegt – die Aussetzung der Vollziehung des letztgültigen Gewerbesteuerbescheids (hier: vom 21. November 2013). Die Frage der konkludenten Aufhebung dieser Regelung des Bescheids vom 10. März 2015 im Festsetzungsbescheid vom 28. April 2015 hat das Verwaltungsgericht aber nicht gewürdigt und deshalb auch nicht bejaht.
3. Die mit dem angefochtenen Bescheid vom 8. Juni 2017 somit erfolgte Aufhebung der im Bescheid vom 10. März 2015 gewährten Aussetzung der Vollziehung unterfällt den §§ 130 f. AO (vgl. Koenig/Vorbeck, 4. Aufl. 2021, AO § 130 Rn. 4). Die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids ist nicht nur zutreffend in der Form eines Bescheids getroffen worden, sondern stellt auch einen die Klägerin begünstigenden Verwaltungsakt dar (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 2014 – VII R 12/13 –, juris Rn. 13; Koenig/Cöster, AO, 4. Aufl. 2021, § 361 Rn. 85; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 361 Rn. 55).
Der Senat lässt offen, ob bei dem begünstigenden Bescheid die Voraussetzungen für eine Rücknahme (§ 130 Abs. 2 AO) oder einen Widerruf (§ 131 Abs. 2 AO) vorliegen. Beide Entscheidungsformen zur Aufhebung des bestandskräftig gewordenen Bescheids vom 10. März 2015 erfordern eine ordnungsgemäß ausgeübte Ermessensentscheidung, woran es aber vorliegend fehlt.
a) Maßgebend für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung sind die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH, Urteil vom 22. Mai 2001 – VII R 79/00 –, juris Rn. 13 m. w. N.), mithin hier bei Erlass des Widerspruchsbescheids vom 13. November 2017.
Die Beklagte unterlag bei der Frage zur Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung keiner Ermessensreduzierung auf Null. Dies wäre zwar mit Blick auf den Grundsatz der Erhebungsgleichheit in Betracht gekommen, wenn das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. September 2017 jedenfalls zum Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids bereits rechtskräftig gewesen wäre. Mit dem Eintritt der Rechtskraft dieser Entscheidung, mit der das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 22. Januar 2015 aufgehoben und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Stralsund vom 14. Oktober 2013 bestandskräftig wurde, wurde auch der Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags vom 21. Februar 2012 bestandskräftig und vollziehbar. Da die Aussetzung zur Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids vom 21. November 2013 nur wegen der vermeintlich fehlenden Vollziehbarkeit oder angenommenen Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids erfolgt ist, gab es zumindest nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs keinen Grund, die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids andauern zu lassen.
Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Das einverständlich ohne mündliche Verhandlung ergangene Urteil vom 28. September 2017 wurde den Beteiligten des finanzgerichtlichen Verfahrens erst deutlich später zugestellt, so laut Eingangsstempel der Prozessbevollmächtigten der (dortigen) Klägerin am 4. Dezember 2017. Folglich war die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zum Zeitpunkt des Abschlusses des Widerspruchsverfahrens nicht rechtskräftig.
b) Damit hatte die Beklagte das nach den §§ 130, 131 AO eröffnete Ermessen ordnungsgemäß auszuüben. Hieran fehlt es allerdings. Die Beklagte hat bei ihrer Entscheidung zur Aufhebung außer Acht gelassen, dass sie mit dem Bescheid vom 10. März 2015 bei der Klägerin die schutzwürdige Erwartung hervorgerufen hatte, sie werde – erkennbar unter dem Eindruck des Klageerfolgs der Gesellschafterin der Klägerin vor dem Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern – bis zur Rechtskraft des finanzgerichtlichen Verfahrens die Vollziehung ihres Gewerbesteuerbescheids vom 21. November 2013 aussetzen. Dieses Vertrauen der Klägerin hat die Beklagte im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids nicht hinreichend gewürdigt. Die Beklagte benennt im Bescheid vom 8. Juni 2017 und im Widerspruchsbescheid vom 13. November 2017 keinen Umstand, warum die Aussetzung der Vollziehung beseitigt werden sollte. Es ist vor der erst später erfolgten Zustellung des Urteils des Bundesfinanzhofs für die Klägerin nicht erkennbar gewesen, wieso die Voraussetzungen für eine Aussetzung nicht „mehr“ oder – wie es im Text des Bescheids vom 8. Juni 2017 vor der Aufhebungsentscheidung heißt – „unstreitig längst“ gegeben seien. Wenn „hierzu … auf den geführten Schriftwechsel verwiesen“ wird, ist dies nicht hinreichend als Begründung für eine Rücknahme oder einen Widerruf des aufgehobenen begünstigenden Verwaltungsakts, zumal die Beteiligten zu diesem Zeitpunkt sogar bereits mehrere Verwaltungsstreitigkeiten zu dem Themenkomplex „Gewerbesteuer 2006“ ausgetragen hatten. Die vorgelegten Verwaltungsvorgänge (Beiakte A) lassen keinen solchen „Schriftwechsel“ oder zumindest ein entsprechendes Schreiben der Beklagten erkennen. Ob damit gewechselte Schriftsätze in einem der verwaltungsgerichtlichen Verfahren gemeint ist, bleibt zu Lasten der Beklagten unklar. Erst recht werden dadurch aber die Erwägungen der Beklagten im Rahmen der getroffenen Ermessensentscheidung zur Aufhebung des Verwaltungsakts nicht offengelegt, auch nicht wenigstens im Widerspruchsbescheid vom 13. November 2017, in dem dazu weitere Gelegenheit bestand, etwa dergestalt, dass mindestens auf ein konkretes Schreiben oder einen konkreten Schriftsatz der Beklagten verwiesen wird, so im Idealfall auf ein (hier aber fehlendes) Anhörungsschreiben zur beabsichtigten „Aufhebung“ des Bescheids vom 10. März 2015 mit der Darlegung der Ermessenserwägungen. Die Ermessensgründe sind von der Beklagten auch nicht im vorliegenden gerichtlichen Verfahren (näher) erläutert worden oder gar in irgendeiner Weise – betrachtet in der Situation spätestens des Widerspruchsbescheids – für den Senat offenkundig. Die Ausführungen der Beklagten zum fehlenden Vertrauensschutz in Bezug auf die vorsorgliche Rücknahme eines etwaigen inhaltlichen Gewerbesteuerbescheids mit der Regelung der Festsetzung auf nunmehr null Euro sind für die Entscheidung zur Aufhebung der geregelten Aussetzung der Vollziehung unerheblich.
c) Die Voraussetzungen für die Nichtaufhebbarkeit eines nicht nichtigen Verwaltungsakts nach § 127 AO liegen schließlich ebenfalls nicht vor. Die Norm ist auf sog. gebundene Verwaltungsakte zugeschnitten und gilt grundsätzlich nicht für Ermessensentscheidungen, bei denen nicht angenommen werden kann, dass keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (Koenig/Vorbeck, AO, 4. Aufl. 2021, § 127 Rn. 2 und 20, jeweils m. w. N.). Für eine Ermessensreduzierung auf Null, bei der ausnahmsweise auch die gerichtliche Aufhebung des Bescheids vom 8. Juni 2017 und des Widerspruchsbescheids vom 13. November 2017 zu unterbleiben hat (vgl. Koenig/Vorbeck, AO, 4. Aufl. 2021, § 127 Rn. 24 m. w. N.), sieht der Senat keine Anhaltspunkte (s. o.).
II. Der Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 17. Oktober 2017 in der Gestalt ihres „Einspruchsbescheids“ vom 12. Dezember 2017 – im Folgenden: Widerspruchsbescheid – ist dagegen rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden. Nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des Absatzes 1 betreffen, durch Abrechnungsbescheid.
1. Zuständig für die Entscheidung durch Abrechnungsbescheid ist gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO die Finanzbehörde bzw. im Falle des Gewerbesteuerrechts die steuerberechtigte Gemeinde Dranske, für die die Beklagte gehandelt hat. Dabei kann offenbleiben, ob die Beklagte (vgl. § 127 Abs. 1 Satz 6 KV M-V) trotz der Verlegung des Gesellschaftssitzes durch die Klägerin Ende 2015 bzw. Anfang 2016 noch zuständig war, einen Abrechnungsbescheid zu erlassen. Wegen des rechtskräftigen Urteils des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 15. August 2017 war die Beklagte jedenfalls gezwungen, einen solchen Bescheid und nach einem – wie hier – erhobenen Widerspruch einen Widerspruchsbescheid zu erlassen.
2. Ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO enthält in der Sache grundsätzlich nur die Feststellung, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht (also erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist; d. h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung, Erlass, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist (BFH, Urteil vom 19. März 2019 – VII R 27/17 –, BFHE 263, 483, Rn. 14 m. w. N.). Im Hinblick auf die Funktion des Abrechnungsbescheids sind die Anforderungen an die nach § 119 AO erforderliche inhaltliche Bestimmtheit dieses Verwaltungsakts so auszurichten, dass die Klärung der im Einzelfall bestehenden Streitigkeit erreicht wird (BFH, Urteil vom 19. März 2019 – VII R 27/17 –, BFHE 263, 483, Rn. 16 m. w. N.).
a) Die Feststellung des Ausgangswerts (zu dem um 217 Euro geringeren Betrag sogleich), dass nämlich die Klägerin 59.475,50 Euro Gewerbesteuer für das Jahr 2006 schuldet, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Eine Gewerbesteuerfestsetzung auf null Euro hat die Beklagte nach dem Vorstehenden im Bescheid vom 10. März 2015 nicht vorgenommen. Die jüngste Festsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 2006 in Höhe von 59.692,50 Euro ist zwar mit dem Gewerbesteuerbescheid vom 21. November 2013 erfolgt; die Benennung des falschen Datums des maßgeblichen Bescheids („28.03.2012“) im Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids ist indessen unschädlich, da die Gewerbesteuerschuld in beiden bestandskräftigen Gewerbesteuerbescheiden in dieser Höhe festgesetzt worden ist. Der im Abrechnungs- und im Widerspruchsbescheid etwas niedriger zugrunde gelegte Betrag ergibt sich dabei im Wege der Auslegung aus der Subtraktion der 217 Euro vom Festsetzungsbetrag, die – wovon der Senat ausgeht – bereits zuvor festgesetzt worden waren und die die Klägerin im Jahre 2008 gezahlt hatte (vgl. insoweit die Angaben im Gewerbesteuerbescheid vom 28. März 2012)
b) Da die Klägerin über die „Grundfrage“ der für das Jahr 2006 festgesetzten Gewerbesteuer hinaus keine weiteren inhaltlichen Einwände gegen den Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids erhebt, beschränkt sich der Senat auf eine Plausibilitätsprüfung. Insoweit begegnet der Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids keinen rechtlichen Bedenken.
(1) Die 14.268 Euro Nachzahlungszinsen, für die im Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids auf dem Gewerbesteuerbescheid vom 28. März 2012 verwiesen wurde, sind zutreffend aufgeführt. Die Beklagte hatte diese Zinsen, die auf § 233a Abs. 1 und 2 AO i. V. m. § 238 AO gestützt werden können und hier für Zeiträume vor dem 1. Januar 2014 berechnet wurden (vgl. zur Verfassungswidrigkeit dieser Vorschriften für folgende Zeiträume BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 –, BVerfGE 158, 282), in ihrem Gewerbesteuerbescheid vom 28. März 2012 in dieser Höhe festgesetzt. Im Gewerbesteuerbescheid vom 25. Juni 2012 waren sie zwar lediglich in Höhe von 9.972 Euro ausdrücklich unter teilweiser Aufhebung der früheren Festsetzung festgesetzt worden. Der bestandskräftige Gewerbesteuerbescheid vom 21. November 2013 setzte sie indessen in Höhe von 15.951,75 Euro unter Berücksichtigung eines ca. 1 ½ Jahre längeren Zeitraums und eines Differenzbetrags von 17.895,22 Euro bzw. abgerundet 17.850 Euro und Addition mit dem zuletzt festgesetzten Betrag von 9.972 Euro fest. Der im Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids ausgewiesene geringere Betrag stellt jedenfalls keine Rechtsverletzung der Klägerin dar. Die fortbestehende Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids vom 21. November 2013 (s. o.) hat auf die verwirklichten Nachzahlungszinsen keinen Einfluss.
(2) Die Addition des (um die ursprüngliche Gewerbesteuerfestsetzung von 217 € geminderten) Steuernachforderungsbetrags von 59.475,50 Euro mit den Nachzahlungszinsen von 14.268 Euro wird jedenfalls im Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 12. Dezember 2017 zutreffend mit 73.743,50 € ausgewiesen.
(3) Die im Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids sodann aufgeführten 47.416 Euro als Zahlungen „per 17. August 2015“ hat die Klägerin nicht als zu niedrig moniert, sodass der Senat keinen Anlass zur näheren Prüfung sieht, ob noch mehr gezahlt worden ist.
(4) Dies gilt ebenso für die dann vorgenommene Aufteilung dieses Zahlbetrags wohl entsprechend § 366 BGB auf die zuvor dargestellten Forderungen im Umfang von 33.285 Euro auf die Hauptforderung (so auch rechnerisch richtig im Widerspruchsbescheid) und 14.131 Euro wohl auf die Nachzahlungszinsen („Lt. Tilgungsbestimmung: hiervon Zinsen“).
(5) Sachlich und rechnerisch zutreffend ergibt sich bis dahin dann noch eine valutierend „verbleibende Hauptforderung“ in Höhe von 26.190,50 Euro, wobei die nach Verrechnung der Zahlungen noch offene Nachzahlungszinsforderung in Höhe von 137 Euro laut Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids erlassen worden ist.
(6) Die übrigen Zinsbeträge auf die jeweilige Hauptforderung (für den in den Bescheiden genannten Zeitraum „28.03.12 – 17.08.15“) in Höhe von 11.745,22 Euro und („seit 18.08.2015“) in Höhe von 3.538,95 Euro betreffen offenbar Aussetzungszinsen nach den §§ 237, 238 AO, im erstgenannten Fall ausgehend von (abgerundet) 59.450 Euro, für den Zeitraum vom 18. August 2015 bis 17. November 2017 ausgehend von der nach Tilgung verbleibenden Hauptforderung in Höhe von (abgerundet) 26.150 €; sie erscheinen auch der Höhe nach plausibel.
(7) Die aktuelle Forderung mit Stand vom 17. November 2017 hat die Beklagte im Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids rechnerisch richtig mit 41.474,67 Euro ermittelt.
(8) Soweit im Abrechnungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids schließlich darauf hingewiesen wird, dass (bei einer verbleibenden Hauptforderung von 26.190,50 Euro eine weitere (Aussetzungs-)Zinsforderung in Höhe von 4,30 €/Tag bei einem Zinssatz von 6 % hinzukommt, ist dies nach dem Vorstehenden ebenfalls nicht zu beanstanden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 167 VwGO i. V. m. § 709 ZPO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 130 f. der Abgabenordnung
§§ 130, 131 AO
§§ 130 f. AO
§§ 237, 238 AO
§ 130 AO
§ 361 AO
§ 172 AO
§ 121 VwGO
§ 127 AO
§ 119 AO
§ 238 AO
§ 366 BGB
§ 167 VwGO
§ 709 ZPO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 130 Abs. 4 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 3 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 130 Abs. 2 AO
§ 131 Abs. 2 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 127 Abs. 1 Satz 6 KV
§ 233a Abs. 1 und 2 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 1 Erl. 2 [Stand: Juli 2014]) und nicht mittelbar und modifiziert über § 12 des Kommunalabgabengesetzes
Art. 108 Abs. 2 GG
Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 143, 222
BVerwGE 91, 256
BFHE 263, 483
BVerfGE 158, 282
2 A 2252/17
3 K 393/13
IV R 17/15
2 A 43/14
1 L 426/15
2 A 800/15
2 B 799/15
1 M 409/15
2 A 1025/17
2 A 82/18
1 M 170/09
2 S 1457/09
9 C 7.11
6 B 75/17
3 LZ 392/19
50 Euro und 18.62
1 L 426/15 S
1 C 12.92
VII R 12/13
VII R 79/00
VII R 27/17
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17