Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-21, Aktenzeichen 4 K 2878/09 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0321.4K2878.09AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger begehren die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf ihre Einkommensteuer.
Die Kläger sind Erben nach dem am ...... verstorbenen A (Erblasser). Von 1987 bis 1994 erhielt der Erblasser über eine ihm zuzurechnende Stiftung, die Depots bei einer schweizer und später bei einer liechtensteinischen Bank unterhielt, Dividenden, die im Rahmen einer Selbstanzeige vom ............. angegeben wurden.
Im Einzelnen handelte es sich u.a. um folgende Zahlungen:
Jahr
Datum
Gesellschaft
Dividende
Wäh-rung
1988
27.09.88
30.000,00
hfl
21.11.88
2.250,00
1.500,00
1989
19.05.89
20.500,00
26.09.89
16.250,00
28.04.89
4.800,00
sfr
05.05.89
3.070,50
2.047,00
17.08.89
3.210,00
18.09.89
1.475,00
19.07.89
4.699,17
GBP
1991
22.05.91
6.050,00
24.05.91
7.660,00
18.09.91
4.500,00
19.12.91
7.400,00
1992
01.06.92
193,75
01.10.92
225,00
11.05.92
7.500,00
12.05.92
3.000,00
22.05.92
10.200,00
09.06.92
3.120,00
10.06.92
1.000,00
31.08.92
1.650,00
08.09.92
3.500,00
2.812,50
-875,00
14.09.92
18.720,00
09.11.92
6.031,00
19.06.92
20.272,50
FF
26.06.92
2.520,00
12.036,00
29.06.92
7.250,00
02.07.92
13.000,00
06.07.92
6.150,00
15.07.92
51.824,00
1993
23.04.93
3.750,00
05.05.93
17.522,50
10.05.93
1.530,00
04.05.93
25.220,00
09.06.93
09.09.93
780,25
13.09.93
19.420,00
15.09.93
2.625,00
15.11.93
17.11.93
3.200.000
LIT
320.000
17.05.93
28.670,00
01.06.93
11.434,00
03.06.93
34.125,00
16.06.93
26.500,00
503,50
25.06.93
17.440,00
25.05.93
16.320,00
30.06.93
20.000,00
07.07.93
27.200,00
19.07.93
25.775,00
20.09.93
1.332,00
1.128,75
Gegen die aufgrund der Selbstanzeige ergangenen Steuerbescheide für die Jahre 1988 und 1989 vom 12.02.1998 und für die Jahre 1991 bis 1993 vom 21.01.1998 legte der Erblasser fristgerecht Einspruch ein. Die Einspruchsverfahren endeten aufgrund einer tatsächlichen Verständigung vom ............. mit Bescheiden vom gleichen Tag.
Kurz zuvor, am 25.01.2007 hatten die Kläger beim Beklagten beantragt, die Körperschaftsteuer für die oben angegebenen, mit Belegen bezeichneten Erträge anzurechnen und im Ergebnis zu erstatten. Dieser Antrag wurde in der tatsächlichen Verständigung nicht mehr berücksichtigt. Vielmehr beurteilte der Vertreter der Finanzverwaltung den Antrag als ausreichend substantiiert. Im Einzelnen wurde dazu nur nachrichtlich unter Punkt 3.5 der tatsächlichen Verständigung ausgeführt:
Über die eventuellen Auswirkungen aus dem EuGH-Verfahren Meilicke C292/04 wird in einem gesonderten Antragsverfahren entschieden. Dieser Antrag ist am 25.01.2007 beim FA eingegangen und wird als ausreichend substantiiert beurteilt.
Soweit sich aus dem Antrag noch steuerliche Auswirkungen ergeben können, soll nach einvernehmlicher Auffassung der Beteiligten verfahrensrechtlich noch eine Berücksichtigung erfolgen. Über das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen wird unter Berücksichtigung der noch zu erwartenden Verwaltungsentscheidungen (BMF-Schreiben und Erlasse) entschieden.
Mit Schreiben vom 04.07.2008 teilte der Beklagte mit, bezüglich der formalen Voraussetzungen für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer aus erhaltenen Dividenden ausländischer Gesellschaften werde bestätigt, dass der Antrag vom 25.01.2007 mit Bankbelegen eingereicht worden sei. Im Rahmen der tatsächlichen Verständigung sei der Antrag als ausreichend substantiiert beurteilt worden. Weiterhin habe Einvernehmen darüber bestanden, dass über das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen unter Berücksichtigung der noch zu erwartenden Verwaltungsentscheidungen (BMF-Schreiben und Erlasse) entschieden werde. Nach Abschluss der Meilicke-Verfahren sei mit einem BMF-Schreiben zu rechnen.
Nachdem der Beklagte über den Antrag mangels Verwaltungsanweisungen auch nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 06.03.2007, C-292/04, und Mahnungen der Kläger nicht entschieden hat, legten die Kläger Untätigkeitseinspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da die Anrechnungsvoraussetzungen in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht bislang ungeklärt seien und entsprechende, gesetzlich vorgesehene Bescheinigungen fehlten.
Zur Begründung ihrer fristgerecht erhobenen Klage tragen die Kläger vor, aufgrund der tatsächlichen Verständigung seien die formellen Voraussetzungen der Anrechnung bindend geklärt. Die tatsächliche Verständigung betreffe nämlich die Einkommensteuern, auf die die Anrechnung begehrt werde. Dass der Antrag erst wenige Tage vor Abschluss der tatsächlichen Verständigung gestellt worden sei, sei unerheblich, weil der Beklagte den Antrag als ausreichend substantiiert beurteilt und dies auch in die tatsächliche Verständigung aufgenommen habe.
Gemeinsames Verständnis der Parteien der seinerzeitigen tatsächlichen Verständigung sei gewesen, dass es insoweit allein auf die anstehende Entscheidung des EuGH im Verfahren C-292/04 ankommen solle. Sie hätten auch die Einbeziehung der Frage ausländischer Körperschaftsteuer zur Bedingung für den Abschluss der tatsächlichen Verständigung gemacht. Daher habe Herr X mit Herrn Y vom Beklagten vereinbart, dass ein entsprechender Antrag gestellt werde, was auch geschehen sei. Dadurch habe man sich in der tatsächlichen Verständigung auch auf diesen Antrag beziehen können. Die Vertreter der Beklagten hätten beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung auch zugesagt, bei einem für die Kläger positiven Ausgang des EuGH-Verfahrens C-292/04 das EuGH-Urteil auch anzuwenden und von ihnen keine weiteren Nachweise zu verlangen. Dementsprechend habe Herr Y auch die entsprechende Bestimmung der tatsächlichen Verständigung formuliert. Da seinerzeit eine Umsetzung noch nicht möglich gewesen sei, sei der Begriff "nachrichtlich" aufgenommen worden. Dafür werde Beweis angeboten durch Vernehmung des Herrn X.
Der Beklagte habe mit Schreiben vom 04.07.2008 auch die ausreichende Substantiierung bestätigt. Daher sei ihr Verständnis der tatsächlichen Verständigung nicht nur möglich, sondern sogar zwingend.
Nach den nunmehr vorliegenden Urteilen des EuGH vom 06.03.2007, C-292/04, und vom 30.06.2011, C-262/09, stünden auch die materiellen Voraussetzungen einer Anrechnung fest.
Spätestens vom 01.07.1990 an könnten sie sich auf einen Verstoß des § 36 Abs. 1 Nr. 3 EStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit als höherrangiges Gemeinschaftsrecht berufen. Der EuGH habe die zeitlichen Wirkungen seines Urteils v. 06.03.2007, C-292/04, nicht begrenzt. Es wirke daher auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der ausgelegten Vorschrift zurück. Die Kapitalverkehrsfreiheit sei vor Inkrafttreten der Art. 56 und 58 EG durch die Richtlinie des Rates vom 24.06.1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags (ABl. EG Nr. L 178/5) – RL 88/362/EWG – geregelt gewesen. Nach deren Art. 1 Abs. 1 hätten die Mitgliedstaaten alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietansässigen in den Mitgliedstaaten zu beseitigen, und zwar bis zum 01.07.1990.
Die RL 88/362/EWG habe keine Vorbehalte hinsichtlich steuerrechtlicher Vorschriften enthalten und sei zudem insoweit von unmittelbarer Wirkung (EuGH-Urteile v. 23.02.1995, C-358/93 Rz. 33 ff.; v. 06.06.2000, C-35/98).
Das Verlangen des Beklagten nach Vorlage einer Bescheinigung verstoße gegen die Auslegung durch das EuGH-Urteil v. 30.06.2011, C-262/09, Rz. 40.
Zudem dürfe dafür nicht mehr verlangt werden, als im Rahmen des inländischen Anrechnungsverfahrens verlangt werde. Der Beteiligungsertrag eines Gesellschafters könne keiner bestimmten Körperschaftsteuerfestsetzung und –belastung zugewiesen werden. Ihm werde nur eine abstrakt unterstellte Steuerbelastung der ausschüttenden Gesellschaft nach dem jeweils geltenden Körperschaftsteuersatz bescheinigt. Auf die Erhebung oder die zutreffende Körperschaftsteuerfestsetzung bei der ausschüttenden Gesellschaft komme es nicht an (s. BFH Urteile v. 06.10.1993, I R 101/92 und v. 26.02.2003, I R 26/02). Einzige Voraussetzung für die Anrechnung sei danach die Bescheinigung der materiell-rechtlich vorgeschriebenen, abstrakten Steuerbelastung nach der jeweiligen Gesetzeslage.
Aufgrund des EUGH-Urteil v. 30.06.2011, C-262/09, genüge daher die Angabe des jeweils für die ausländische Gesellschaft geltenden abstrakten Steuersatzes und die Angabe einer grundsätzlichen Steuerpflicht. Eine Anrechnung habe dann bis zum Höchstsatz der deutschen Einkommensteuerbelastung einschließlich des Solidaritätszuschlags zu erfolgen.
Die von ihr vorgelegten Unterlagen, deren Beschaffung nach 20 Jahren schon die Grenze des Zumutbaren überschritten habe, reichten als zu fordernde Nachweise völlig aus.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung seiner Einspruchsentscheidung vom 09.07.2009 zu verpflichten, entsprechend ihrem Antrag vom 25.01.2007 ausländische Körperschaftsteuer auf die von ihnen gezahlte Einkommensteuern der Jahre 1988, 1989, 1991, 1992 und 1993 anzurechnen,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
weiter hilfsweise eine Vorabentscheidung beim Gerichtshof der Europäischen Union über die Frage einzuholen, ob es auf den abstrakten Nachweis einer Körperschaftsteuerpflicht einer ausländischen Gesellschaft ankommt oder auf den konkreten Nachweis einer Körperschaftsteuerbelastung für die ausgeführte Dividende einer ausländischen Gesellschaft ankommt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, aus der tatsächlichen Verständigung ergebe sich, dass eine Entscheidung über das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen erst unter Berücksichtigung noch ausstehender Verwaltungsentscheidungen erfolgen könne. Insbesondere seien nachrichtlich bezeichnete Angaben in einem Bescheid oder wie hier in einer tatsächlichen Verständigung nicht Teil der Feststellungen, sondern dienten nur der Information.
Mit dem streitigen Teil der tatsächlichen Verständigung habe nur erreicht werden sollen, dass verfahrensrechtlich noch nicht abgelaufene Fristen weiterhin offen sein sollten.
Aus den von der Klägerin mit Schriftsatz vom 10.10.2011 vorgelegten Unterlagen ergebe sich nicht, dass von den Gesellschaften in den Sitzmitgliedstaaten Körperschaftsteuer gezahlt worden sei.
Mit Verfügung vom 11.07.2011 hat das Gericht die Kläger u.a. aufgefordert, die im Sitzmitgliedstaat der jeweiligen Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer unter Vorlage von Beweismitteln darzulegen.
Hierauf haben die Kläger ihren Vortrag um die dem Schriftsatz vom 10.10.2011 beigefügten Unterlagen ergänzt. Mit Verfügung vom 21.02.2012 hat das Gericht auf fehlende Unterlagen und Angaben hingewiesen. Daraufhin haben die Kläger mit Schreiben vom 06.03.2012 Stellung genommen und darauf hingewiesen, dass sich für die ............, die ............., die ..........., die ................... sowie die .................. aus den vorgelegten Unterlagen Angaben zur steuerlichen Belastung ergäben.
Soweit keine Geschäftsberichte vorgelegt worden seien, beruhten die Angaben über die steuerliche Belastung aus dem Wertpapieranalyseprogramm DATASTREAM.
Auch habe die ................... nach ihrem Geschäftsbericht 1993 Steuern gezahlt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Kläger haben keinen Anspruch auf die von ihnen beantragte Anrechnung auf die Einkommensteuer 1988, 1989, 1991, 1992 und 1993. Sie werden dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte war aufgrund des Antrags der Kläger vom 25.01.2007 nicht nach § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) – ggf. in Form eines Abrechnungsbescheids gemäß § 218 Abs. 2 AO – verpflichtet, den Klägern Körperschaftsteuer auf Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften anzurechnen.
1. Die tatsächliche Verständigung vom ............... enthielt keine Einigung dahingehend, dass mit den Darlegungen der Kläger im Antrag vom 25.01.2007 der Nachweis von anzurechnender Körperschaftsteuer erbracht war.
Allein aus der Beurteilung des Antrags als ausreichende Substantiierung lässt sich nicht entnehmen, der Beklagte habe damit auch akzeptiert, die seinerzeit noch unbekannten materiellen Anforderungen, nämlich der Anrechnung selbst, seien erfüllt.
Vielmehr diente die Beurteilung als ausreichend substantiiert nur der unstreitigen Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO und der Unterbrechung der Zahlungsverjährung nach § 231 Abs. 1 AO.
Anhaltspunkte dafür, der Beklagte habe im Rahmen der tatsächlichen Verständigung auf weitere Nachweise verzichtet, sind nicht erkennbar. Vielmehr hat sich der Beklagte am ........... vorbehalten, über das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen erst unter Berücksichtigung noch zu erwartender Verwaltungsentscheidungen zu befinden. Zu den noch ungeklärten materiell-rechtlichen Fragen gehörte insbesondere, ob und bejahendenfalls unter welchen Bedingungen und in welcher Höhe eine Anrechnung möglich sein kann. Da die deutsche Finanzverwaltung im EuGH-Verfahren C-292/04 zudem noch der Auffassung war, aufgrund der Kohärenz des deutschen Steuerrechts käme überhaupt keine Anrechnung in Betracht (EuGH-Urteil v. 06.03.2007, C-292/04, Rz. 25), zumindest müssten die zeitlichen Wirkungen begrenzt werden (EuGH-Urteil v. 06.03.2007, C-292/04, Rz. 32), kam vor Ergehen eines Urteils in diesem Verfahren für den Beklagten keinerlei Festlegung über formell-rechtliche Fragen hinaus in Betracht, zu denen die Bestätigung der Substantiierung des Antrags oder eine Unterbrechung der Verjährung gehörten.
Dies schließt es aus, der tatsächlichen Verständigung eine von ihrem Wortlaut nicht gedeckte Einigung dahingehend zu unterstellen, eine Anrechnung könne ohne Berücksichtigung der materiellen Voraussetzungen nur aufgrund der Dividendenzahlung, des im Ausland geltenden Körperschaftsteuersatzes und der höchsten deutschen Einkommensteuerbelastung vorgenommen werden.
Daher war auch dem Beweisangebot der Kläger nicht nachzugehen.
2. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG in der hier maßgebenden Fassung wird auf die Einkommensteuer die Körperschaftsteuer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Körperschaften in Höhe von 9/16 der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angerechnet.
Diese Anrechnung setzt voraus, dass
a) Nach dem Wortlaut der Bestimmung ist eine Anrechnung der Körperschaftsteuer nur bei unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtigen Gesellschaften (s. § 1 KStG) möglich. Dazu gehören die Gesellschaften, auf deren Dividenden die Anrechnung begehrt wird, nicht.
Aufgrund höherrangigen Gemeinschaftsrechts käme auch eine steuerrechtliche Anrechnung nicht in vollem Umfang, sondern nur vom 01.07.1990 in Betracht, da die Mitgliedstaaten den Kapitalverkehr bis dahin durchaus beschränken durften.
aa) Die vom EUGH im Urteil v. 06.03.2007, C-292/04, als verletzt bezeichneten Art. 56 und 58 des seinerzeit geltenden Vertrags über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) waren im Streitfall nicht anwendbar:
Nach dem seit 1957 bis zum 31.12.1993 unverändert geltenden Art. 67 des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) haben die Mitgliedstaaten, soweit es für das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes notwendig ist, untereinander während der Übergangszeit schrittweise alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs in Bezug auf Berechtigte, die in den Mitgliedstaaten ansässig sind, zu beseitigen und alle Diskriminierungen auf Grund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der Parteien oder des Anlageortes aufzuheben.
Diese Rechtslage hat sich hinsichtlich der der EG und EU zu Grunde liegenden Verträge erst zum 01.01.1994 geändert. Art. 73a des am 07.02.1992 in Maastricht unterzeichneten Vertrags über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV – konsolidierte Fassung in ABl. EG Nr. C 224/1) ersetzte die bisherigen, seit 1957 unverändert geltenden Bestimmungen der Art. 67 bis 72 über den Kapital- und Zahlungsverkehr mit Wirkung zum 01.01.1994 durch die Art. 73b EGV ff.. Nach Art. 73b EGV sind alle Beschränkungen des Kapital- und Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Art. 73d EGV erlaubt den Mitgliedstaaten unter engen Grenzen steuerrechtliche Differenzierungen bei unterschiedlichem Wohn- und Kapitalanlageort sowie bei bestimmten unerlässlichen Maßnahmen aus steuerrechtlichen Gründen zugunsten der öffentlichen Sicherheit und Ordnung. Diese Bestimmungen wurden unverändert in die Art. 56 und 58 des Vertrags über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags von Amsterdam vom 02.10.1997 übernommen und durch den am 26.02.2001 unterzeichneten Vertrag von Nizza (EG – konsolidierte Fassung ABl. EG Nr. C 325/1 vom 24.12.2002) nicht geändert. In dem nunmehr geltenden Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) finden sich die im Wortlaut unveränderten Bestimmungen in den Art. 63 und 65 AEUV.
bb) Gleichwohl waren die Mitgliedstaaten nach Art. 1 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 RL 88/361/EWG verpflichtet, die Kapitalverkehrsfreiheit herzustellen und dabei u.a. steuerliche Differenzierungen nach dem Wohnsitz zu unterlassen.
Art. 1 Abs. 1 RL 88/361/EWG bestimmte, dass die Mitgliedstaaten die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedstaaten beseitigen. Dazu waren nach Art. 6 Abs. 1 RL 88/361/EWG die erforderlichen Maßnahmen von den Mitgliedstaaten bis zum 01.07.1990 zu treffen.
Diese klaren und einfachen Vorschriften, die auch keine Vorbehalte hinsichtlich steuerrechtlicher Vorschriften enthielten, waren insoweit von unmittelbarer Wirkung (s. EuGH-Urteile v. 23.02.1995, C-358/93 Rz. 33 ff.; v. 06.06.2000, C-35/98; v. 08.12.2011, C-157/10 Rz. 24).
Nach Art. 1 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 RL 88/361/EWG ist § 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG dahingehend auszulegen, dass es bei der Anrechnung von Körperschaftsteuer einer Gesellschaft auf deren unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht im Inland nicht ankommt (s. EuGH-Urteile v. 07.09.2004, C-319/02 Rz. 55 und v. 06.03.2007, C-292/04, Rz. 31 zu Art. 56 u d 58 EG). Vielmehr hatten die Mitgliedstaaten nach den genannten Vorschriften der RL 88/361/EWG die Kapitalverkehrsfreiheit herzustellen und aus steuerlichen Gründen Differenzierungen nach dem Wohnsitz zu unterlassen. Danach muss bei der Ausschüttung von Dividenden durch Kapitalgesellschaften auch ein in einem anderen Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat der Gesellschaft ansässiger unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner in den Genuss einer Steuergutschrift kommen.
3. Aus der sich danach ergebenden grundsätzlichen Verpflichtung der Mitgliedstaaten, auch die Körperschaftsteuerbelastung von Dividenden ausländischer und damit im Inland nicht körperschaftsteuerpflichtiger Gesellschaften auf die Einkommensteuer von im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gebietsansässigen anzurechnen, ergeben sich aber weder der Umfang der Anrechnung noch die dafür zu verlangenden Nachweise.
a) Zwar kommt es für die Anrechnung der Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Einkommensteuer nicht auf die Vorlage der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG geforderten Bescheinigungen nach §§ 44 bis 46 KStG an. Die Kapitalverkehrsfreiheit steht nämlich Bestimmungen entgegen, wonach die Detailliertheit und die Präsentationsform der Nachweise, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Person wie der Erblasser oder die Kläger als dessen Rechtsnachfolger für die Anrechnung der Körperschaftsteuer bei Dividenden ausländischer Gesellschaften erbringen müssen, exakt den Nachweisen entsprechen müssen, die verlangt werden, wenn die ausschüttenden Gesellschaften ihren Sitz in Deutschland gehabt hätten (s. EuGH-Urteil v. 30.06.2011, C-262/09, Rz. 40, 53).
Das führt dazu, dass eine Anrechnung nicht voraussetzungslos, sondern nur in einer gleichwertigen Weise gewährt werden kann: Das bisherige System der Regelungen der §§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG, 44 ff. KStG ist soweit wie möglich auf grenzüberschreitende Fallgestaltungen zu übertragen (s. EuGH-Urteil v. 30.06.2011, C-262/09, Rz. 31).
Insoweit sind die deutschen Steuerbehörden – und in Fällen des § 101 FGO auch das Finanzgericht – befugt, von den Klägern die Vorlage von Belegen zu verlangen, anhand derer sie eindeutig und genau überprüfen können, ob die in § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG vorgesehenen materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Steuergutschrift vorliegen. Sie dürfen dabei die Steuergutschrift nicht schätzen (EUGH-Urteil v. 30.06.2011, C-262/09, Rz. 53). Die Finanzbehörden sind auch nicht verpflichtet, sich im Wege der Amtshilfe von anderen Mitgliedstaaten die nötigen Informationen zu beschaffen (EUGH-Urteil v. 30.06.2011, C-262/09, Rz. 50 ff.). Ein Versuch einer Aufklärung von Amts wegen würde im Streitfall auch aller Voraussicht nach ergebnislos bleiben, weil aufgrund der lange zurückliegenden Zahlungszeiträume die üblichen Aufbewahrungspflichten für Geschäfts- und Verwaltungsunterlagen verstrichen sind.
Vielmehr müssen die Kläger an Stelle der sonst geforderten Bescheinigung alle Informationen, die sich aus der Bescheinigung nach § 44 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 KStG ergeben hätten, erbringen.
b) Die Angaben nach § 44 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 KStG ergeben sich aus den vorgelegten Depotauszügen.
c) Aufgrund der Gleichwertigkeit der insoweit zu verlangenden Angaben kann an Stelle der Bescheinigung eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nur dann möglich sein, wenn die ausschüttende Gesellschaft nach eigener Erklärung mit Körperschaftsteuer belastet ist und diese Belastung mit hinreichender Genauigkeit im Verhältnis zur konkret ausgeschütteten Dividende ermittelt werden kann. Dazu ist es jedenfalls unabdingbar, aufgrund der der Dividendenzahlung zu Grunde liegenden Ausschüttungsentscheidung der jeweiligen Gesellschaft den Zeitraum, in dem der Gewinn entstanden ist, festzustellen und aufgrund dieses Zeitraums die sich für den Gewinn ergebende Körperschaftsteuerbelastung zu ermitteln (FG Münster Urteil v. 19.01.2012, 5 K 105/07 E).
Entgegen der Auffassung der Kläger scheidet die Ermittlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer auf die ausgeschüttete Dividende gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG rein rechnerisch in Höhe von 9/16 aus.
Die rein rechnerische Ermittlung des Anrechnungsbetrags genügt aber angesichts der zu verlangenden Gleichwertigkeit nicht, denn im Inland hat die der Anrechnung zu Grunde liegende Ausschüttung nach § 27 KStG zur Folge, dass auf der Ebene der Gesellschaft die bisherige Tarifbelastung für das ausgeschüttete Kapital, das damit als für die Ausschüttung verwendet gilt (s. §§ 28 ff. KStG), endgültig auf die einheitliche Ausschüttungsbelastung von 36% korrigiert wird. Sie führt damit zu einer feststehenden Körperschaftsteuerbelastung, die unmittelbar nach der Ausschüttung erreicht werden kann (s. KStR 1990 § 27 Abschnitt 77 Abs. 5) und meistens zugunsten der Anteilseigner auch das Ausschüttungsvolumen erhöht.
Geht es um die Anrechnung von Körperschaftsteuer, mit der ausländische, im Inland nicht steuerpflichtige Gesellschaften belastet sind, muss ohne die Herstellung der Ausschüttungsbelastung im jeweiligen nationalen Steuerrecht des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, die konkrete Belastung ihres Gewinns, der Grundlage der Ausschüttung ist, mit Körperschaftsteuer ermittelt werden.
Diese Vorgehensweise entspricht auch den Ausführungen unter Rz. 31 des EuGH-Urteils v. 30.06.2011, C-262/09. Die im Inland vorzunehmende Korrektur der Tarifbelastung im Fall einer Ausschüttung durch eine einheitliche Ausschüttungsbelastung führt dazu, dass im Inland für Anrechnungszwecke eine Körperschaftsteuerbelastung in Höhe der Ausschüttungsbelastung festgestellt bzw. als gegeben unterstellt werden kann. Bezogen auf Dividenden von gebietsfremdem, im Inland nicht steuerpflichtigen Gesellschaften kann aber eine Anrechnung nur erfolgen, wenn eine konkrete Körperschaftsteuerbelastung für die ausgeschüttete Dividende feststellbar ist.
Diese Belastung müssen die Finanzbehörden und im Klageverfahren die Finanzgerichte feststellen können. Dadurch sind die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität nicht verletzt (s. EuGH-Urteil v. 15.09.2011, C-310/09, Rz. 92 f.). Die von den Klägern angeregte Aussetzung des Verfahrens zur Einholung einer weiteren Vorabentscheidung erübrigte sich deshalb.
d) Ebenso wenig kommt eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer in Höhe des in den Sitzmitgliedstaaten der ausschüttenden Gesellschaften im Zeitpunkt des Ausschüttung geltenden Körperschaftsteuersatzes in Betracht. Dieser Satz stellt keineswegs die konkrete Körperschaftsteuerbelastung dar. Vielmehr ergab sich regelmäßig, dass auch in den Fällen, in denen aus den vorgelegten Unterlagen Angaben zur Steuerbelastung der ausschüttenden Gesellschaften im Verhältnis zu ihrem Gewinn gemacht werden konnten, die Steuerbelastung in erheblichem Umfang von den Körperschaftsteuersätzen abwich. Insoweit war auch zu berücksichtigen, dass die ausschüttenden Gesellschaften in ihren Sitzstaaten nicht nur mit Körperschaftsteuer, sondern auch noch mit weiteren Abgaben (z. B. Gewerbesteuer) belastet sind. Zudem sind vielfach Beteiligungserträge von der Körperschaftsteuer befreit.
e) Den Klägern ist nicht zu folgen, soweit sie meinen, als Nachweis dürfe nicht mehr verlangt werden, als im Rahmen des inländischen Anrechnungsverfahrens verlangt werde, und als sie insoweit auf die BFH Urteile v. 06.10.1993, I R 101/92 und v. 26.02.2003, I R 26/02 verweisen. Im inländischen Verfahren, das den genannten BFH-Urteilen zu Grunde lag, werden nämlich die Nachweise durch die Bescheinigung, die Anrechnung sowie die vorgeschriebene Ausschüttungsbelastung erbracht. Derartige formalisierte Nachweise fehlen im Streitfall. Selbst wenn in den Sitzmitgliedstaaten der ausschüttenden gebietsfremden Gesellschaften vergleichbare Bescheinigungen – auch nur für Zwecke einer Anrechnung im Sitzmitgliedstaat – ausgegeben worden sein sollten, liegen sie jedenfalls nicht vor. Damit muss der materielle Inhalt hinsichtlich der Körperschaftsteuerbelastung in anderer Weise vom Begünstigten, hier den Klägern dargelegt werden.
Ein derartiger Nachweis ist auch bei der begehrten Anrechnung der Körperschaftsteuer inhärent, denn angerechnet werden kann nur die tatsächliche Körperschaftsteuerbelastung. Damit kann auch das Verlangen nach einem Nachweis der tatsächlichen Körperschaftsteuerbelastung nicht übermäßig sein (s. EuGH-Urteil v. 10.02.2011, C-436, 437/08, Rz. 97; FG Münster Urteil v. 19.01.2012, 5 K 105/07 E).
Insoweit sind im Streitfall keine Anhaltspunkte für die Notwendigkeit von Beweiserleichterungen zu erkennen. Vielmehr sind Sachverhalte darzulegen, für die die Kläger eine besondere Mitwirkungspflicht trifft (§ 90 Abs. 2 AO).
Zudem hatte der Erblasser gerade hinsichtlich der streitbefangenen Dividenden mit der Vermögensanlage durch eine Stiftung eine Form gewählt, aufgrund der seinerzeit eine steuerliche Belastung faktisch ausgeschlossen war. Dass der Erblasser auch deshalb davon abgesehen haben mag, im Hinblick auf mögliche steuerliche Vorteile einer nicht voll verwirklichten Kapitalverkehrsfreiheit Maßnahmen zur Beweisvorsorge zu treffen, ist allein von den Klägers zu vertreten.
4. Im Streitfall war nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze in keinem Fall feststellbar, in welcher Höhe die streitbefangenen Beteiligungserträge mit Körperschaftsteuer belastet waren.
a) Für folgende Gesellschaften haben die Kläger überhaupt keine Angaben machen können:
...................
b) Bei der .............. und der ................ sind aus den vorgelegten Unterlagen nur Angaben zur Gruppe bzw. zum Konzern, dem die Gesellschaften angehörten, zu entnehmen gewesen.
c) Bei der .................., der ..............., den .................. und der ................ ergibt sich aus einem Vergleich des Gewinns mit der Steuerbelastung teilweise auch nur aufgrund normaler Geschäftstätigkeit, dass nur sehr geringe Steuern ohne jeden Hinweis auf Körperschaftsteuer gezahlt wurden.
d) Für die ................ wurde nur eine Handelsbilanz zum 30.06.1993 vorgelegt, die einen Verlust auswies, so dass eine Körperschaftsteuerbelastung nicht festgestellt werden konnte.
e) Bei folgenden Gesellschaften fehlten Erklärungen der Gesellschaft bzw. ihrer Gruppe oder ihres Konzerns selbst. Vorgelegt wurden nach – nicht bestätigten – Angaben der Kläger nur Zahlen des Wertpapieranalyse-Programms DATASTREAM, die nicht erkennen lassen, inwieweit diese Angaben auf denen der Gesellschaften beruhen:
.................
Zudem lassen die vorgelegten Unterlagen (Gewinne vor und nach Steuern) nur eine Steuerbelastung, nicht aber eine Körperschaftsteuerbelastung erkennen.
f) Bei der .............. und der ............... beschränkten sich die Angaben zur steuerlichen Belastung, in der eine Körperschaftsteuer nicht ausgewiesen ist, nur auf Angaben zu ihrer normalen Geschäftstätigkeit.
g) Nur hinsichtlich der ............ gibt es im vorgelegten Geschäftsbericht für 1993 Angaben zur Körperschaftsteuer. Selbst insoweit ist aber eine konkrete Körperschaftsteuerbelastung nicht feststellbar, weil die Ausschüttungsentscheidung mit der Angabe, welche Erträge welchen Jahres in welcher Höhe ausgeschüttet werden sollen, unbekannt ist. Damit war auch insoweit eine Ermittlung der konkreten Körperschaftsteuerbelastung nicht möglich.
h) Bei der .................., der .................. ergaben sich die Erträge aus Zertifikaten, so dass es auch schon an Beteiligungserträgen fehlt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen und erfolgte auch im Hinblick auf die Revisionszulassung im Urteil des FG Münster vom 19.01.2012, 5 K 105/07

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