Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-01-22, Aktenzeichen 3 K 105/03

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es sich bei dem aus der Übertragung von Sozietätsanteilen entstandenen Gewinn um laufenden Gewinn oder um Veräußerungsgewinn handelt.
Beide Kläger sind Rechtsanwälte. Nachdem der Kläger zu 1. (...) zur Rechtsanwaltschaft zugelassen worden war, gründete er (...) seine Kanzlei. Der Kläger zu 2. legte im Dezember 00 seine Zweite Juristische Staatsprüfung ab und wurde im Januar 01 als Rechtsanwalt zugelassen. Zuvor hatte der Kläger zu 2. in der Kanzlei des Klägers zu 1. bereits ein viermonatiges Praktikum und im Rahmen des juristischen Vorbereitungsdienstes zwei jeweils dreimonatige Ausbildungsstationen abgeleistet.
Die Kläger gründeten mit Vertrag vom 27. Januar 01 mit Wirkung zum 01. Februar 01 eine Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach der Präambel hatte der Kläger zu 1. dem Kläger zu 2. zunächst angeboten, auf der Grundlage eines Arbeitsvertrages in seiner Kanzlei als Rechtsanwalt tätig zu sein. Die Sozietät werde auf ausdrücklichen Wunsch des Klägers zu 2. sowie zu dem Zweck und mit dem beiderseitigen Willen gegründet, den Kläger zu 2. zu langfristiger gemeinsamer Ausübung der Berufstätigkeit zu binden.
Während der Kläger zu 1. seine bisherige Einzelkanzlei in die Sozietät einbrachte, hatte der Kläger zu 2. (...) eine Einlage als Eintrittsgeld in Höhe von (...) in die Sozietätskasse zu zahlen. (... Es) wurde vereinbart, dass die Sozietät nach außen weiter die Bezeichnung „Rechtsanwaltskanzlei Kläger 1.“ führte. Am Gesellschaftsvermögen einschließlich Praxiswert waren der Kläger zu 1. zu 95 v. H. und der Kläger zu 2. zu 5 v. H. beteiligt. Im gleichen Verhältnis wurden auch die Gewinne und Verluste aufgeteilt; beide Sozien erhielten darüber hinaus und zusätzlich eine vom Gewinn bzw. Verlust unabhängige reine Tätigkeitsvergütung als Vorweggewinn in Höhe von monatlich 8.000,00 DM.
Zur Finanzierung der Einlage nahm der Kläger zu 2. bei der F-Bank ein Darlehen auf; die Darlehenssumme (die der Höhe nach dem Eintrittsgeld entsprach) wurde ihm am 31. Januar 01 ausgezahlt.
Für die GbR wurde auf den 01. Februar 01 eine Eröffnungsbilanz aufgestellt; seitdem wird der Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt. Mit Bescheid vom 12. Juli 03 stellte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die Einkünfte der GbR aus selbständiger Arbeit – unter Berücksichtigung der Vorabvergütungen – erklärungsgemäß in Höhe von (...) fest. Der Umsatz der Rechtsanwaltskanzlei hatte sich im Jahre 01 um rd. 20 v. H. erhöht.
Die Kläger schlossen am 02. Januar 02 einen Sozietätsanteilskaufvertrag. In der Präambel führten sie aus, übereinstimmend der Auffassung zu sein, dass aufgrund der außerordentlichen beruflichen Leistungen und der damit einhergehenden Steigerung der Mandatsentwicklung auf dem Spezialgebiet des Klägers zu 2. (...) es für eine weitere erfolgreiche Zusammenarbeit angezeigt sei, dem Kläger zu 2. einen größeren Anteil an der Sozietät zu übertragen. Auf der Grundlage eines angenommenen Praxiswertes von (...) übertrug der Kläger zu 1. durch den Vertrag auf den Kläger zu 2. mit Wirkung zum 01. Januar 02 einen weiteren Sozietätsanteil von 44 v. H. zum Kaufpreis von (...). Auch dieser Preis wurde durch Kredite finanziert; die F-Bank gewährte dem Kläger zu 2. zu diesem Zweck im Dezember 01 drei Darlehen über den Gesamtbetrag von (...).
In der Feststellungserklärung für das Jahr 02 wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, ebenfalls unter Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen, auf (...) beziffert. Die Kläger gaben einen laufenden Gewinn in Höhe von (...) an, der in Höhe von (...) auf den Kläger zu 1. und im Übrigen auf den Kläger zu 2. entfalle. Der Gewinn aus der Übertragung des weiteren Sozietätsanteils auf den Kläger zu 2. wurde dabei nicht berücksichtigt.
Auf Aufforderung des FA teilten die Kläger mit, durch die Übertragung dieses Anteils sei ein Veräußerungsgewinn in Höhe von (...) entstanden; es handele sich hierbei um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis und den anteiligen Buchwerten in Höhe von (...).
Mit Bescheid vom (...) stellte das FA die Einkünfte der GbR aus selbständiger Arbeit in Höhe von (...) gesondert und einheitlich fest. Nach dem Aufteilungsteil entfiel der festgestellte Gewinn in Höhe von (...) auf den Kläger zu 1. und im Übrigen auf den Kläger zu 2. Das FA führte hierzu an, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die steuerliche Anerkennung einer Gesellschaftsgründung nach dem sog. Zwei-Stufen-Modell unter dem Gesichtspunkt des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgaben-ordnung – AO –) zu versagen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Der Gewinn aus der Veräußerung des weiteren Anteils von 44 v. H. sei beim Kläger zu 1. daher als laufender Gewinn zu erfassen.
Hiergegen legten die Kläger (...) Einspruch ein. Nach dem BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94 (BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407) falle der Veräußerungsgewinn unter die Regelung des § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es sei daher nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Tarifermäßigung zu gewähren.
Mit Einspruchsbescheid (...) wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dem Streitfall liege eine Gestaltung zugrunde, die als einheitlicher Vorgang zu beurteilen sei. Es sei von Anfang an beabsichtigt worden, den Kläger zu 2. mit der nahezu gleichberechtigten Beteiligung in die bisherige Einzelkanzlei aufzunehmen. Denn schon in der Präambel des Vertrages vom 27. Januar 01 sei der Wunsch, den Kläger zu 2. zu einer langfristigen gemeinsamen Berufsausübung zu binden, geäußert worden. Bereits im Jahre 01 habe jedem Sozius ein monatlicher Vorabgewinn in Höhe von 8.000,00 DM zugestanden, der die Gewinnbeteiligung des Klägers zu 2. deutlich überschritten habe. Der Kläger zu 2. habe nur deshalb einen Sozietätsvertrag anstelle eines Arbeitsvertrages abgeschlossen, weil ihm von vornherein eine höhere Beteiligung in Aussicht gestellt worden sei. Durch den Vertrag vom 27. Januar 01 habe er keine bedeutsame gesellschaftsrechtliche Stellung erlangt. So habe er nur einen eingeschränkten Anspruch auf das Gesellschaftsvermögen gehabt, es sei ihm kein Anteilsverkauf möglich gewesen, und es habe ihm kein Vorabentnahmerecht zugestanden (...). Gleichzeitig sei er jedoch am Verlust in Höhe von 5 v. H. beteiligt gewesen, so dass sein Verdienst im Jahre 01 geringer war, als er im Falle eines Arbeitsverhältnisses gewesen wäre.
Die Kläger haben (...) Klage erhoben. Sie sind der Auffassung, dass die in zwei Stufen erfolgte Aufnahme des Klägers zu 2. in die frühere Einzelkanzlei des Klägers zu 1. keinen Missbrauch von Gestaltungsrechten begründe.
(...)

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und hat auch in der Sache Erfolg. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils in Höhe von 44 v. H. des Gesamtkapitals der Anwaltskanzlei stellt sich als Veräußerungsgewinn i. S. des § 18 Abs. 3 EStG dar.
Entgegen der Auffassung des FA stellt es keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar, dass der Kläger zu 1. nach Veräußerung eines Praxisanteils von 5 v. H. 11 Monate später einen weiteren Praxisanteil in Höhe von 44 v. H. an den Kläger zu 2. entgeltlich übertragen hat.
Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443, und vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (vgl. BFH-Urteile in 07. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteile vom 08. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854; in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068).
Ein wirtschaftlicher Grund dafür, zunächst eine Beteiligung des Klägers zu 2. von nur 5 v. H. zu vereinbaren und die Erhöhung der Beteiligung fast ein Jahr später vorzunehmen, ist in dem Bedürfnis des Klägers zu 1. zu sehen, die Zusammenarbeit in der Sozietät zunächst zu erproben. Der wirtschaftliche Sinn einer solchen Probezeit ist besonders beim Zusammenschluss von Freiberuflern nachvollziehbar, weil die Tätigkeit stark vom persönlichen Einsatz der Sozien bestimmt ist. Wesentlich für den Erfolg einer Rechtsanwaltssozietät ist neben der fachlichen Qualifikation auch die persönliche Beziehung der Sozien zueinander (vg. BFH-Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, unter 2. d). So hat der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar dargetan, dass etwa die Zusammenarbeit des Klägers zu 1. mit einem vor Abschluss des Vertrages vom 27. Januar 01 von ihm angestellten Rechtsanwalt nicht als gedeihlich anzusehen gewesen sei.
Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten käme nur dann in Betracht, wenn entweder die Zeit zwischen Abschluss der beiden Verträge zur Erprobung des Eintretenden unzureichend gewesen wäre oder wenn bereits bei Abschluss des ersten Vertrags festgestanden hätte, dass es zur Aufstockung der Beteiligung kommen werde. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, entschieden, dass die zweistufige Gründung einer Sozietät sich regelmäßig dann nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten darstellt, wenn zwischen dem Vertrag über die Aufnahme des Sozius in die Einzelpraxis und dem über die Erhöhung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr liegt und wenn sich nicht mindestens einer der Vertragschließenden bei Gründung der Sozietät unwiderruflich verpflichtet hat, einen weiteren Anteil zu erwerben bzw. zu veräußern (seitdem ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2006 XI B 28/06, BFH/NV 2007, 391; BFH-Beschluss vom 24. April 2007 XI B 35/06, BFH/NV 2007, 1268).
So verhält es sich im Streitfall. Einerseits ist es unschädlich, dass die Kläger bereits bei Abschluss des Vertrages vom 27. Januar 01 den Wunsch langfristiger gemeinsamer Berufstätigkeit geäußert hatten (wie auch beim Sachverhalt im BFH-Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, unter 2. c). Entscheidend ist statt dessen, dass sich die Vertragschließenden nicht von Anfang an in der Weise gebunden hatten, dass beide oder auch nur einer von ihnen rechtlich verpflichtet gewesen wäre, einer Erhöhung der Beteiligung des Klägers zu 2. zuzustimmen. Insbesondere stand dem Kläger zu 2. kein unwiderrufliches Optionsrecht zum zeitnahen Erwerb weiterer Anteile zu.
Andererseits ist die Zeit zwischen dem Abschluss der beiden Verträge zur Erprobung des Klägers zu 2. als ausreichend anzusehen. Zwar betrug diese Zeit im Streitfall nur 11 Monate und nicht – wie es vom BFH für den Regelfall verlangt wird – 12 Monate. Dadurch, dass der BFH in diesem Zusammenhang das Wort „regelmäßig“ verwendet, lässt er jedoch erkennen, dass in besonders gelagerten Einzelfällen Ausnahmen denkbar sind (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 391, unter II. 1., und in BFH/NV 2007, 1268, unter II. 1. a). Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben. Denn dem Kläger zu 1. waren die persönlichen und juristischen Qualifikationen des Klägers zu 2. aufgrund der vorausgegangenen mehrmonatigen Mitarbeit in der Einzelkanzlei bekannt. Was die fachlichen Fähigkeiten anbelangt, hatte der Kläger zu 1. die vom Kläger zu 2. als Referendar in zwei Ausbildungsstationen erbrachten Leistungen jeweils mit der Note „sehr gut“ beurteilt, und die Zweite Juristische Staatsprüfung hat dieser schließlich mit Prädikat abgelegt. Aufgrund dieser Leistungen und der persönlichen Eindrücke, die sich der Kläger zu 1. bereits von dem neuen Sozius verschafft hatte, war es möglich, in einem kürzeren Zeitraum als einem Jahr die Prognose einer erfolgreichen Zusammenarbeit mit dem Kläger zu 2. als Sozius aufzustellen. Im Übrigen ist die im Streitfall gegebene Zeitspanne zwischen den beiden Verträgen nur einen Monat und damit nur unwesentlich kürzer als die nach der BFH-Rechtsprechung für die Erprobung eines neuen Sozius regelmäßig erforderliche Zeit. Der Senat hält das Vorbringen des Prozessbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung, der Erwerb weiterer Anteile sei nach erfolgreich verlaufener Erprobung auch aus ökonomischen Gründen auf den Beginn des nächsten Gewinnermittlungszeitraums vereinbart worden, für ohne Weiteres einsichtig.
Schließlich spielt im hier interessierenden Zusammenhang keine Rolle, dass der Kläger zu 2. in den ersten 11 Monaten seiner Beteiligung einen Gewinn vorab von 8.000,00 DM pro Monat erhalten hat. Gleiches gilt dafür, dass der für den Anteil von 44 v. H. gezahlte Kaufpreis pro Prozentpunkt der Beteiligung (...) dem des Erwerbs auf der ersten Stufe entspricht, dass also eventuelle zwischenzeitliche Wertveränderungen nicht berücksichtigt wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, unter 2. i) und j).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 189, 465
BStBl II 2000, 123
BFHE 176, 520
BStBl II 1995, 407
BFHE 180, 330
BStBl II 1996, 443
BFHE 207, 274
BStBl II 2004, 1068
BFHE 186, 534
BStBl II 1999, 729
BFHE 202, 219
BStBl II 2003, 854
BFH/NV 2007, 391
BFH/NV 2007, 1268
99 GrS 2/98
94 I R 12/94
IX R 51/92
04 IV R 11/03
98 VIII R 10/96
03 IV R 54/01
06 XI B 28/06
07 XI B 35/06