Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-02-23, Aktenzeichen 3 K 73/20
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2022:0223.3K73.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine "Verpackung" i.S. des § 1 Abs. 3 AlkopopStG ist eine verkaufsfertige Verpackung, die es dem Verbraucher nur noch überlässt, die einzelnen Komponenten im Rahmen des üblichen Konsums in ein gemeinsames Gefäß zu füllen oder, wenn er dies will, getrennt zu sich zu nehmen.(Rn.48)
2. Das Entstehen der Alkopopsteuer kann nicht dadurch vermieden werden, dass der Unternehmer die Getränkemischung in noch nicht etikettierte Flaschen abfüllt.(Rn.51)
3. Das AlkopopStG soll nicht nur deutsche Jugendliche schützen.(Rn.52)
4. Was zur im Einspruchsverfahren erneut zu überprüfenden Sache (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) gehört, hängt auch von einer dem angefochtenen Verwaltungsakt gegebenen Hilfsbegründung ab (hier: Festsetzung der Steuer aufgrund In-Empfangnahme der Ware mit dem Zusatz, hilfsweise entsteht die Steuer durch das Abfüllen in Flaschen).(Rn.57) (Rn.61)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 3/22).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt 764.799,82 €.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Festsetzung von Alkopopsteuer für Vorgänge aus dem Zeitraum Juli bis November 2014.
1.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Unternehmen, das Getränke herstellt und abfüllt.
Die Steuerlagererlaubnis für Alkopops und für Branntwein wurde der Klägerin jeweils am 13.03.2012 unbefristet erteilt. Die Erlaubnis für Alkopops wurde am 20.06.2013 mit sofortiger Wirkung widerrufen, da Alkopops bisher weder hergestellt noch gelagert worden seien. Die Rückgabe der Bürgschaftsurkunde wurde veranlasst. Eine neue Erlaubnis als Steuerlagerinhaber wurde von der Klägerin am 25.11.2014 beantragt und ihr am 07.01.2015 rückwirkend ab dem 26.11.2014 erteilt.
Die Klägerin bezog im Zeitraum von 29.07.2014 bis 17.11.2014 aus den … eine alkoholhaltige Getränkemischung („Compound“), die ihr in Tanks abgefüllt geliefert wurde. Insgesamt wurden 14.778,987 lA (Liter Alkohol) geliefert. Auf die Liste der einzelnen Lieferungen im Bescheid vom 16.12.2015 Seite 2 wird verwiesen. Die Lieferung erfolgte im Versandverfahren unter Steueraussetzung. Die Klägerin füllte den Compound in Flaschen. Einen Teil dieser Flaschen lieferte sie ihrerseits in der Zeit vom 31.07.2014 bis zum 25.08.2014 nach …. Die Klägerin lieferte dabei insgesamt 4.895,583 lA. Auch der weitere in Flaschen abgefüllte Compound wurde nach … verkauft.
Mit Schreiben vom 04.08.2014 zeigte die Klägerin dem Beklagten die Sortimentserweiterung um die Produkte „x“ und „y“ an. Mit Schreiben vom 11.08.2014 bat sie um Prüfung ihrer Handhabe mit diesen Produkten.
Der Beklagte wies die Klägerin mit Schreiben vom 26.08.2014 darauf hin, dass die Sicherheit für den Versand von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten an die Klägerin zurückgegeben worden sei. Derzeit dürfe die Klägerin keine Erzeugnisse in andere Mitgliedstaten versenden. Durch den Widerruf der Erlaubnis als Steuerlagerinhaber für Alkopops sei es der Klägerin nur noch möglich, Wein herzustellen. Eine Abfüllung von branntweinhaltigen Waren in Flaschen sei nicht mitbewilligt. In solchen Fällen entstehe die Steuer durch Entnahme aus dem Steuerlager.
Die Klägerin mandatierte darauf ihre Rechtsanwälte. Diese wandten sich mit Schreiben vom 16.09.2014 an den Beklagten und beantragten, „von der Festsetzung der Branntweinsteuer für eröffnete Steueraussetzungsverfahren … abzusehen“. Die Klägerin plane, neuerlich abzufüllen und die Erzeugnisse nach … zu versenden. Hierfür werde die Festsetzung einer Barsicherheit beantragt.
Der Beklagte setzte mit Schreiben vom 17.09.2014 eine Sicherheitsleistung in Höhe von € 42.050 fest. Diese wurde am 19.09.2014 gutgeschrieben.
Weiter beantragten die Rechtsanwälte mit Schreiben vom 21.10.2014 die Analyse und Bewertung der Compounds hinsichtlich ihrer verbrauchsteuerlichen Behandlung. Aktuell könne nicht ausgeschlossen werden, dass es sich um Alkopops handle. Es sei zu klären, ob nicht auch noch zusätzlich die Vorgaben aus dem Alkopopsteuerbereich einzuhalten seien.
Der Beklagte veranlasste die Entnahme von Proben der Produkte „x“ und „y“. Die Proben wurden am 25.11.2014 entnommen und durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung begutachtet. Das Gutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung vom 20.01.2015 ergab, dass es sich bei den Proben (y, Wodka und Lemon, 4 % Alkohol Flasche 0,275 l und x, Wodka und Cult, 4,5 % Alkoholflasche 0,275 l) um Alkopops im Sinne von § 1 Abs. 2 AlkopopStG handelte.
Der Beklagte erteilte der Klägerin mit Schreiben vom 19.10.2015 Hinweise zur Rechtslage und setzte ihr eine Frist zur Stellungnahme. Die Klägerin äußerte sich mit Anwaltsschreiben vom 30.11.2015. Sie vertrat die Auffassung, dass die Branntweinsteuer nicht entstanden sei. Hilfsweise beantragte sie hinsichtlich der Branntweinsteuer und der Alkopopsteuer den Billigkeitserlass.
2.
Mit Bescheid vom 16.12.2015 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Branntweinsteuer in Höhe von € 63.789,45 und Alkopopsteuer in Höhe von € 820.233,77 fest. Zur Begründung wurde ausgeführt:
Die Branntweinsteuer sei durch unrechtmäßige Entnahme aus dem Steuerlager entstanden. Ein Steueraussetzungsverfahren sei nicht eröffnet worden, da die zwingend erforderliche Sicherheit nicht geleistet worden sei. Die Steuer sei damit nach § 143 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1m, 1. Alt. Branntweinmonopolgesetz –BranntwMonG- entstanden.
Sie sei der Höhe nach zu berechnen mit 4.895,583 lA x 13,03 Euro/lA = € 63.789,45.
Die Alkopopsteuer sei dadurch entstanden, dass die Klägerin „Alkopops aus dem zollrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken bezogen und diese im Steuergebiet in Empfang genommen oder die außerhalb des Steuergebiets im Empfang genommenen Alkopops in das Steuergebiet befördert“ habe oder habe befördern lassen. Selbst wenn man zu der Auffassung gelange, dass es sich bei den gelieferten Compounds nicht um Alkopop handle, sei spätestens mit dem Abfüllen des Compounds in Flaschen ein Alkopop im Sinne des Gesetzes entstanden. Die Steuer entstehe jedenfalls im Zeitpunkt der Herstellung.
Der Höhe nach sei die Alkopopsteuer zu berechnen mit 14.778,987 lA x 55,5 Euro/lA = € 820.233,77.
3.
Die Klägerin legte mit Anwaltsschreiben vom 22.12.2015 Einspruch ein, den sie hinsichtlich der Alkopopsteuer wie folgt begründete:
Alkopopsteuer habe nicht allein auf Grundlage der Zugänge der Compounds festgesetzt werden dürfen. Der Beklagte habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt und nicht festgestellt, dass der an die Klägerin gelieferte Compound nach dem Alkopopsteuergesetz –AlkopopStG- als Alkopop zu klassifizieren sei. Es handle sich nicht um Alkopops, da es an der gemeinsamen Verpackung von alkoholfreiem Getränk und Spirituose fehle.
Außerdem könne die Steuer nicht allein nach der von der Klägerin bezogenen Menge bemessen werden. Die bereits festgesetzte und entrichtete Alkopopsteuer sei zu berücksichtigen.
Während des Einspruchsverfahrens erging am 20.09.2019 ein geänderter Steuerbescheid. Die Alkopopsteuer wurde nunmehr in Höhe von € 764.799,82 festgesetzt. Die weitergehenden Steuerbescheide wurden zurückgenommen. Diese Entscheidung wurde wie folgt begründet: Die Alkopopsteuer entstehe erst mit dem Abfüllen des gelieferten Compounds in Flaschen, somit entsprechend § 143 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG. Der Einwand der Klägerin, dass bereits Steuer festgesetzt und entrichtet worden sei, treffe zu. Somit sei diese Steuer nunmehr wie folgt zu berechnen.
geliefert
14.778,987 lA
4,160 lA
Abfüllverluste
./. 471,930 lA.
Alkopopsteuer bereits entrichtet auf
./. 522,720 lA
zu versteuernde Menge
13.780,177 lA.
Steuer: 13.780,177 lA x 55,5 € / lA =
764.799,82 €
Die Voraussetzungen der Festsetzung der Branntweinsteuer seien entgegen der bisher vertretenen Rechtsauffassung nicht erfüllt.
Die Klägerin erhielt ihren Einspruch aufrecht. Sie brachte vor: Der ursprüngliche Bescheid habe nicht nach §§ 130 Abs. 1, 132 Abgabenordnung –AO- geändert werden dürfen; denn dies sei nur dann zulässig, wenn sowohl der ursprünglichen als auch der geänderten Steuer derselbe Lebenssachverhalt zugrundeliege. Der Beklagte habe deshalb nicht abändern, sondern allenfalls die Steuer für das Abfüllen des Compounds in Flaschen erstmalig festsetzen dürfen. Das sei jedoch am 20.09.2019 nicht mehr möglich gewesen, da die Festsetzungsfrist abgelaufen sei.
Für die Einzelheiten wird auf das Anwaltsschreiben vom 28.10.2019 (Amtsakte Bl. 662) verwiesen.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt:
Bei den Waren handle es sich um Alkopops. Das ergebe sich aus den Gutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung vom 20.01.2015.
Die Steuer entstehe nach § 143 Abs. 1 BranntwMonG zum Zeitpunkt der Überführung der Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließe sich eine Steuerbefreiung an. Durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 134 BranntwMonG werde die Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt. Die Klägerin sei seit dem Widerruf der Erlaubnis als Steuerlagerinhaberin für Alkopops nicht zum Herstellen der Ware unter Steueraussetzung berechtigt gewesen. Die Alkopopsteuer sei daher spätestens beim Abfüllen der gelieferten Compounds in Flaschen entstanden.
4.
Die Klage der Klägerin ist am 20.02.2020 bei Gericht eingegangen. Die Klägerin begehrt weiter die vollständige Aufhebung des angefochtenen Bescheides. Sie bringt vor:
Die an die Klägerin gelieferten Compounds seien bei ihrem Bezug aus den …. bereits fertig gemischt gewesen. Es handle sich somit nicht um Alkopop im Sinne des § 1 Abs. 3 AlkopopStG. Aus den Gutachten vom 20.01.2015 ergebe sich, dass die Proben aus verkaufsfertigen Flaschen gezogen worden seien. Somit sei der an die Klägerin gelieferte Compound nicht begutachtet worden; und vor dem November 2014 seien keine Proben gezogen worden.
Die Alkopopsteuer könne im Streitfall allenfalls durch das unerlaubte Abfüllen in Flaschen entstanden sein. Eine Besteuerung der Ausgangsseite durch Abfüllung des Compounds habe der Beklagte jedoch nicht konkretisiert in Betracht gezogen. Das ergebe sich aus dem Wortlaut des Bescheides vom 16.12.2015 und aus weiteren Schreiben und Vermerken des Beklagten, insbesondere dem Vermerk über die Besprechung am 07.03.2018. Soweit es in dem Bescheid auch heiße, dass spätestens mit dem Abfüllen des Compounds in Flaschen ein Alkopop im Sinne des Gesetzes vorgelegen habe, handle es sich um eine nachgelagerte Aussage, die dann nicht weiter konkretisiert worden sei. Schließlich sei der Besteuerung auch die gesamte aus den … bezogene Menge zugrundegelegt worden, ohne etwaige Abfüllverluste zu berücksichtigen.
Soweit man dies anders sehe und den Bescheid dahin verstehe, dass er offenlasse, ob der Zugang oder der Ausgang der Ware besteuert werde, sei der Bescheid unbestimmt. Ein Steuerbescheid, der Besteuerungsalternativen vorsehe, aber die Entscheidung zwischen ihnen offenlasse, könne nicht hinreichend bestimmt sein. Der Beklagte sei sich offenbar in der rechtlichen Würdigung nicht sicher gewesen und müsse sich vorhalten lassen, eine hinreichende Konkretisierung bewusst vermieden zu haben. Das stelle sich als Umgehungstatbestand zum gesetzlich vorgesehenen Besteuerungsverfahren dar. Möglicherweise sei der Bescheid aus diesem Grund sogar nichtig. Jedenfalls sei mit ihm nicht wirksam eine Steuer für das Abfüllen des Compounds festgesetzt worden.
Der Beklagte habe deshalb nicht im Wege eines Änderungsbescheides auf den Zeitpunkt des Abfüllens in Flaschen abstellen dürfen. Vielmehr sei insoweit nur eine erstmalige Festsetzung der Steuer möglich gewesen. Dem stehe hier jedoch der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen.
Bei dem Zugang der Ware einerseits und dem Abfüllen in Flaschen andererseits handle es sich um unterschiedliche Lebenssachverhalte. Das ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH- (II R 39/15), nach dem es auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung ankomme.
Der Beklagte habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt, da für die Zeit vor dem 25.11.2014 keine Proben genommen worden seien.
Die Klägerin könne sich außerdem auf Vertrauensschutz berufen. Der Beklagte sei selbst bis zur Übermittlung der Untersuchungsergebnisse aus der Probenentnahme vom 25.11.2014 davon ausgegangen, dass es sich nicht um Alkopop, sondern um Branntwein handle. Es sei nicht erkennbar, warum der Beklagte die beantragte neue Steuerlagererlaubnis nicht rückwirkend ab dem 31.07.2014 (dem Tag des ersten Abfüllens) oder zumindest ab dem 04.08.2014 (dem Tag der Anzeige der Sortimentserweiterung) erteilt habe. Die Anzeige vom 04.08.2014, spätestens die Mail vom 11.08.2014, sei als konkludenter Antrag auf Erteilung der Steuerlagererlaubnis zu qualifizieren. Dass die Steueraufsicht erst am 25.11.2014 zur Probenentnahme erschienen sei, könne nicht zu Lasten der Klägerin gehen. Die Klägerin habe aus eigenem Antrieb sowohl die Mitteilung vom 04.08.2014 gemacht als auch die Begutachtung beantragt.
Die Klägerin habe ausweislich des Rechtsanwaltsschreibens vom 28.10.2019 von der Übersendung des Lagerbuchs für die Ausgangsseite an den Beklagten abgesehen, da diese bereits der Festsetzungsverjährung unterliege. Dass der Beklagte seine Auffassung geändert habe und nunmehr die Ausgangsseite besteuern wolle, habe die Klägerin erst durch den Änderungsbescheid vom 20.09.2019 erfahren.
Die Annahme des Beklagten, dass es Sache der Klägerin gewesen sei, bis zu einer steuerrechtlichen Klärung auf das Abfüllen und Versenden zu verzichten, sei praxisfern und nicht umsetzbar. Die Problematik sei vor dem Hintergrund der Haltung des Beklagten zu sehen, dass eine Steuerlagererlaubnis für Alkopops nicht auf Vorrat erteilt werde.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 16. Dezember 2015 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 20. September 2019 und der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er bringt vor: Aufgrund der Wortwahl der Klägerin sei davon auszugehen, dass es sich bei den Abfüllungen vor der Probenentnahme – vor dem 25.11.2014 – um dieselbe Rezeptur gehandelt habe.
Wenn der Bescheid vom 16.12.2015 nicht hinreichend bestimmt sei, dann sei er (nur) fehlerhaft, und der Fehler könne durch nachträgliche Klarstellung geheilt werden. Das sei vorliegend geschehen. Der Klägerin sei jedoch im gesamten Verfahrensablauf klar gewesen, welcher Sachverhalt besteuert werde, nämlich Alkopop aufgrund einer fehlenden Steuerlagererlaubnis.
Eine rückwirkende Erteilung der neuen Erlaubnis sei nicht möglich gewesen. Es falle in den Verantwortungsbereich der Klägerin, wenn sie die Ware schon abgefüllt und versandt habe, bevor der Steuergegenstand geklärt worden sei.
Dem Gericht liegen zwei Ordner Amtsakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die Alkopopsteuer, die noch Gegenstand des Verfahrens ist, ist zutreffend festgesetzt worden (unten 1). Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten (unten 2). Die weiteren Einwände der Klägerin greifen nicht durch (unten 3).
Die Steuer ist zutreffend festgesetzt worden.
Für die Entstehung der Alkopopsteuer gelten die Vorschriften für die Branntweinsteuer nach dem Zweiten Teil des BranntwMonG sinngemäß (§ 3 Abs. 1 AlkopopStG in der bis zum 31.12.2017 geltenden Fassung). Die Steuer entsteht zum Zeitpunkt der Überführung der Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an (§ 143 Abs. 1 BranntwMonG). Erzeugnisse werden durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 134 BranntwMonG in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt (§ 143 Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG).
Maßgeblich ist nach diesen Vorschriften die Herstellung der Alkopops ohne Erlaubnis. Ausgehend von der Legaldefinition in § 1 Abs. 2 AlkopopStG sind die Alkopops vorliegend dadurch hergestellt worden, dass sie durch die Klägerin in Flaschen abgefüllt worden sind. Erst damit waren sie trinkfertig gemischt in verkaufsfertigen, verschlossenen Behältnissen abgefüllt (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AlkopopStG), und waren damit Alkopops im Sinne des Gesetzes. Dagegen war der in den Tanks enthaltene Compound noch kein Alkopop, weil er noch nicht trinkfertig abgefüllt war. Es handelte sich zu diesem Zeitpunkt auch nicht um industriell vorbereitete Mischkomponenten, die in einer gemeinsamen Verpackung enthalten waren (§ 1 Abs. 3 AlkopopStG). Mit einer „Verpackung“ ist in diesem Zusammenhang eine verkaufsfertige Verpackung gemeint, die es dem Verbraucher nur noch überlässt, die einzelnen Komponenten im Rahmen des üblichen Konsums in ein gemeinsames Gefäß zu füllen oder, wenn er dies will, getrennt zu sich zu nehmen.
Die Klägerin vertritt allerdings die Auffassung, das Getränk sei deshalb nicht in „verkaufsfertige“ Behältnisse abgefüllt worden, weil die für den Verkauf nach … bestimmten Flaschen mit Banderolen in … Sprache beschriftet gewesen seien, und weil auf dem dänischen Etikett weder ein Pfandhinweis noch ein Jugendschutzhinweis gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 Jugendschutzgesetz vorhanden gewesen sei. Es sei deshalb aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen nicht möglich gewesen, die Flaschen in Deutschland zu verkaufen. Da das Alkopopsteuergesetz deutsche Jugendliche schützen solle, müsse es sich um „in Deutschland verkaufsfertige“ Behältnisse handeln, und das treffe im Streitfall nicht zu.
Dem vermag der Senat sich jedoch nicht anzuschließen. Bereits nach dem Gesetzeswortlaut steht das Wort „verkaufsfertig“ im Zusammenhang mit dem Abfüllen in Behältnisse: Das Getränk muss „trinkfertig gemischt in verkaufsfertigen, verschlossenen Behältnissen abgefüllt“ sein (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AlkopopStG). Damit werden solche Getränke aus dem Tatbestand ausgeschieden, die nicht in verkaufsfertige, sondern in andere Behältnisse abgefüllt sind. Allgemein werden solche Konstellationen ausgeschieden, in denen noch weitere Abfüllvorgänge erforderlich sind, beispielsweise das Zapfen vom Fass oder das Zubereiten von Cocktails durch den Gastwirt (Pfab, Die Besteuerung von „Alkopops“, DStZ 2006, 249, 252).
Dieses Verständnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Auffassung der Klägerin hätte zur Folge, dass der Unternehmer das Entstehen der Alkopopsteuer dadurch vermeiden könnte, dass er die Getränkemischung in noch nicht etikettierte Flaschen abfüllt. Diese Flaschen könnte er dann an den Einzelhändler liefern, der sie selbst beschriftet, oder das Etikettieren könnte in einem weiteren Arbeitsschritt durch einen anderen Unternehmer durchgeführt werden, der sodann an den Einzelhändler liefert. Es entspricht offensichtlich nicht dem Schutzzweck des AlkopopStG, eine so einfache Umgehungsmöglichkeit zu eröffnen.
Der Senat teilt zudem nicht die Annahme der Klägerin, dass das AlkopopStG nur deutsche Jugendliche schützen wolle. Der Wortlaut des Gesetzes, der allein auf das Abfüllen (im Steuergebiet) abstellt, gibt für eine solche einschränkende Auslegung nichts her. Sie findet auch im Gesetzeszweck keine hinreichende Grundlage. Ohnehin werden – selbst wenn man die Rechtsauffassung der Klägerin zugrundelegen würde - ausländische Jugendliche, die sich in Deutschland aufhalten, mitgeschützt. Abgesehen davon ist es mit der Europafreundlichkeit des deutschen Rechts, die sich aus Art. 23 Abs. 1 Grundgesetz und aus der Mitgliedschaft Deutschlands in der Europäischen Union ergibt, nicht vereinbar, Jugendliche aus anderen Mitgliedstaaten ohne sachlichen Grund aus dem Jugendschutz herauszunehmen. Und schließlich führt die von der Klägerin vertretene Auffassung auch nicht zu einem effektiven Schutz deutscher Jugendlicher, weil sie die naheliegende Möglichkeit außer acht lässt, dass Jugendliche Ausflüge ins nahegelegene Ausland unternehmen, um dort deutlich billigeren Alkohol zu konsumieren. Auch die Möglichkeit eines Rückverkaufs nach Deutschland – gegebenenfalls nach Umetikettierung der Flaschen – steht der von der Klägerin vertretenen Auffassung entgegen.
Soweit es um die Zusammensetzung der Getränkemischung geht, hat es sich nach dem vorgelegten Gutachten vom 20.01.2015 um Alkopops gehandelt. Die Klägerin erhebt insoweit keine schlüssigen Einwände. Insbesondere behauptet sie nicht, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Compound um einen anderen gehandelt habe als um denjenigen, der am 25.11.2014 entnommen und anschließend untersucht worden ist. Wenn das Rezept geändert worden ist, oder wenn die Klägerin ab einem bestimmten Zeitpunkt bei ihrem niederländischen Vertragspartner eine andere Mischung bezogen hätte als vorher, dann hätte sie das substantiiert vortragen können. Die Behauptung, dass der Beklagte seine Amtsaufklärungspflicht verletzt habe, kann solchen Vortrag nicht ersetzen.
Die Alkopops sind auch ohne Erlaubnis hergestellt worden, da die Klägerin im hier erheblichen Zeitraum keine Steuerlagererlaubnis für Alkopops hatte. Ob die Erlaubnis etwa rückwirkend oder aufgrund eines konkludenten Antrags hätte erteilt werden müssen, ist vorliegend unerheblich. Dies wäre allenfalls bei der noch ausstehenden Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO zu berücksichtigen.
Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten.
a)
Im rechtlichen Ausgangspunkt ist der Klägerin darin zu folgen, dass der Beklagte im Einspruchsverfahren nur berechtigt war, den angefochtenen Verwaltungsakt zu überprüfen, nicht aber dazu, einen neuen Verwaltungsakt zu erlassen. Das ergibt sich daraus, dass im Einspruchsverfahren (nur) „die Sache“ erneut zu überprüfen ist (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO). Diese Befugnis der Behörde besteht auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist: Durch einen zulässigen Einspruch wird der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt (§ 171 Abs. 3a S. 1 und 2 AO). Die Vorschriften entsprechen einander und sind deshalb einheitlich auszulegen: Die „Sache“ (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO) reicht ebensoweit wie der „Steueranspruch“ (§ 171 Abs. 3a S. 2 AO).
Was „zur Sache“ im Sinne des § 367 Abs. 2 S. 1 AO gehört, wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt bestimmt. Die Behörde darf diesen Verwaltungsakt ändern, nicht aber einen neuen Verwaltungsakt erlassen (Tipke/Kruse-Seer § 367 Rn. 16). Maßgeblich ist der von dem Ausgangsverwaltungsakt erfasste Lebenssachverhalt (BFH, Urt. vom 19.01.1994, II R 32/90, BFH, Beschl. vom 04.07.2013, X B 91/13 Rn. 18), oder anders formuliert: der steuerlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen Verwaltungsakts gewesen ist (BFH, Urt. vom 08.11.1994, VII R 1/93 Rn. 20; BFH, Urt. vom 14.04.2021, III R 50/20 Rn. 26). Die Einspruchsentscheidung darf nicht auf Personen, Steuergegenstände oder Zeiträume ausgedehnt werden, die von dem angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst waren (BFH, Beschl. vom 04.07.2013 a.a.O.). Dagegen kann die rechtliche Würdigung des Vorgangs von derjenigen im Ausgangsverwaltungsakt abweichen (BFH, Urt. vom 08.11.1994 a.a.O.).
b)
Die Anwendung dieser Grundsätze ergibt, dass der Beklagte sich im Rahmen seiner Überprüfungsbefugnis gehalten hat.
Wenn die Klägerin den Compound aus den … bezogen und in Empfang genommen hat (worauf der Bescheid vom 16.12.2015 abstellt), und wenn sie ihn daraufhin in Flaschen abgefüllt hat (worauf der Bescheid vom 20.09.2019 abstellt), dann sind das allerdings grundsätzlich unterschiedliche Lebenssachverhalte. Das ergibt sich schon daraus, dass das Gesetz zwischen beiden unterscheidet. Nach § 17 Abs. 1 S. 1 Kaffeesteuergesetz –KaffeeStG-, den der Beklagte im Bescheid vom 16.12.2015 herangezogen hat, kommt es darauf an, dass die Ware in Empfang genommen worden ist. Dagegen stellt § 143 Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG auf die Herstellung ab, also hier auf das Abfüllen in Flaschen. Auch nach dem äußeren Erscheinungsbild handelt es sich um unterschiedliche Vorgänge. Das Abfüllen in Flaschen kann auch erst erhebliche Zeit, nachdem die Ware in Empfang genommen worden ist, stattfinden und es setzt einen eigenen Willensentschluss voraus. (Es wäre auch denkbar, dass die Klägerin die Ware nicht in Flaschen abfüllt, sondern in Tanks abgefüllt weiterverkauft.)
Diese beiden Vorgänge sind nicht dadurch zu einem einheitlichen Lebenssachverhalt „verklammert“ worden, dass die Beklagte in dem Bescheid vom 16.12.2015 zugleich für die Entnahme aus dem Steuerlager (zur Auslieferung nach …) Branntweinsteuer festgesetzt hat. Dieser Umstand führt nicht dazu, dass der gesamte Vorgang von der In-Empfangnahme bis zur Auslieferung als ein einheitlicher steuerlich erheblicher Sachverhalt erscheint. Die Behörde ist nämlich im Einspruchsverfahren auch insoweit begrenzt, als sie wegen desselben Lebenssachverhalts keine andere Steuer festsetzen darf (vgl. BFH, Beschl. vom 04.07.2013 a.a.O.; Koenig-Cöster, AO, 4. Auflage § 367 Rn. 14). In dem Bescheid vom 16.12.2015 sind zwei unterschiedliche Verwaltungsakte zusammengefasst, nämlich einmal die Festsetzung von Alkopopsteuer für die In-Empfangnahme, außerdem die Festsetzung von Branntweinsteuer für die Entnahme aus dem Steuerlager. Im Einspruchsverfahren war die Behörde nicht berechtigt, für die Entnahme aus dem Steuerlager – oder für einen zeitlich zwischen In-Empfangnahme und Entnahme liegenden Vorgang – Alkopopsteuer (statt wie bisher Branntweinsteuer) festzusetzen.
Der Beklagte hat jedoch im Bescheid vom 16.12.2015 (Seite 12) auch ausgeführt, dass auch dann, wenn die gelieferten Compounds nicht als Alkopop einzuordnen seien, spätestens mit dem Abfüllen in Flaschen ein Alkopop entstanden sei. Die Steuer entstehe jedenfalls nach § 143 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG im Zeitpunkt der Herstellung. Damit ist das Abfüllen in Flaschen schon in dem Bescheid vom 16.12.2015 mit in den für die Alkopopsteuer erheblichen Sachverhalt aufgenommen worden. Es handelt sich zwar insoweit nur um eine Hilfsbegründung. Es ist aber kein Grund erkennbar, aus dem die Behörde nicht befugt sein sollte, den maßgeblichen und zur Überprüfung im Einspruchsverfahren stehenden Sachverhalt durch eine Hilfsbegründung zu erweitern. Wenn die Behörde sich in der Bewertung nicht sicher ist, hat sie keine andere Möglichkeit, eine Verjährung hinsichtlich der zweiten, hilfsweise herangezogenen Variante zu verhindern. Das reicht nach dem Sinn und Zweck der Verjährungsvorschriften aus: Das Vertrauen des Adressaten, nicht mehr wegen eines anderen Sachverhalts in Anspruch genommen zu werden, wird auch durch eine Hilfsbegründung zerstört.
Der Auffassung der Klägerin, dass der Bescheid vom 16.12.2015 bei dieser Auslegung zu unbestimmt sei, kann nicht gefolgt werden. Auf welchen Sachverhalt die Festsetzung gestützt wird, wird aus dem Bescheid vom 16.12.2015 deutlich. Die Behörde hat sich dahingehend festgelegt, dass sie die Festsetzung auf die In-Empfangnahme der Ware stützt, und hilfsweise auf das Abfüllen in Flaschen.
Die Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit eines Verwaltungsakts (§ 119 Abs. 1 AO) stehen dem nicht entgegen. Diese Anforderungen beziehen sich grundsätzlich nur auf den Tenor (den „verfügenden Teil“) (Klein-Ratschow, AO, 15. Auflage § 119 Rn. 5 f.). Sie sollen sicherstellen, dass der Verwaltungsakt eine vollziehbare und befolgbare Aussage trifft, und damit zugleich die Grenzen seiner Bestandskraft abstecken. Eine Begründung ist dagegen nur zu geben, soweit sie zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO). Ziel der Regelung ist es nicht, den Adressaten umfassend über sämtliche rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen und Zweifelsfragen, die beim Zustandekommen des Verwaltungsaktes eine Rolle gespielt haben, in Kenntnis zu setzen (FG Düsseldorf, Urt. vom 02.09.1998, 13 K 6794/93 E, EFG 1998, 1670). Die Begründung ist im Anwendungsbereich des § 119 Abs. 1 AO nur heranzuziehen, soweit es darum geht, Unklarheiten im Tenor zu beseitigen (Gosch-Güroff, AO, 165. Lieferung § 119 Rn. 16). Aus diesen Gründen können die Argumente der Klägerin, die sich auf die Begründung des Verwaltungsakts beziehen, keine Unbestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO begründen. Eine Begründung ist im ausreichenden, zum Verständnis des Bescheides erforderlichen Maße gegeben worden.
Die übrigen Einwände der Klägerin greifen nicht durch.
Die Festsetzung erscheint nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes als rechtswidrig. Eine verbindliche Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO) ist nicht erteilt worden. Auf welcher Grundlage das etwa vorhandene Vertrauen der Klägerin darauf, dass es sich nicht um Alkopops handle, sonst geschützt werden sollte, ist nicht zu erkennen.
Ob die erteilte Steuerlagererlaubnis für Alkopops allein deshalb widerrufen werden durfte, weil die Klägerin Alkopops weder gelagert noch hergestellt hatte, oder ob der Beklagte verpflichtet gewesen wäre, die Erlaubnis „auf Vorrat“ aufrechtzuerhalten, ist lediglich für die Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO von Bedeutung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-; die Festsetzung des Streitwertes auf § 63 Abs. 2 S. 2 Gerichtskostengesetz.
Der Senat lässt die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 134 BranntwMonG
§ 227 AO
§ 1 Abs. 3 AlkopopStG
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 2 AlkopopStG
§ 143 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG
§ 130 Abs. 1, 132 Abgabenordnung
§ 143 Abs. 1 BranntwMonG
§ 3 Abs. 1 AlkopopStG
§ 143 Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG
§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AlkopopStG
§ 367 Abs. 2 S. 1 AO
§ 171 Abs. 3a S. 1 und 2 AO
§ 171 Abs. 3a S. 2 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 63 Abs. 2 S. 2 Gerichtskostengesetz
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 23 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: EFG 1998, 1670
VII R 3/22
II R 39/15
II R 32/90
X B 91/13 R
VII R 1/93 R
III R 50/20 R
13 K 6794/93