Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-01-17, Aktenzeichen 10 K 391/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer Kapitalertragsteueranmeldung durch die Beigeladene.
Die Kläger sind Erben nach der verstorbenen Steuerpflichtigen. Die Erblasserin hatte im Jahr 2000 Anteile an einem ausländischen thesaurierenden Investmentfonds von einer Privatperson erworben. Anfang 2002 veräußerte die Erblasserin über die Beigeladene einen Teil dieser Anteile, die sie zuvor in ihr von der Beigeladenen für sie geführtes Depot eingeliefert hatte. Zum ungeteilten Nachlass zählen weitere Anteile an diesem Fonds, die sich als Tafelpapiere im Besitz der Kläger befinden.
Die Beigeladene nahm wegen der Veräußerung der Anteile einen Kapitalertragsteuerabzug von 30 vom Hundert vor und meldete die Steuer bei ihrem Betriebsstättenfinanzamt, dem Beklagten, an. In die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug bezog die Beigeladene nicht nur den seit dem Ende des letzten Wirtschaftsjahres des Fonds entstandenen Zwischengewinn ein, sondern auch - in Anwendung der § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3, § 18 a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Auslandinvestment-Gesetzes - AuslInvestmG - die nach dem 31. Dezember 1993 einem Inhaber der ausländischen Investmentanteile als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge. Auf die Zeit vor dem 1. Januar 2002 entfielen danach Erträge in Höhe von … EUR.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Erblasserin bei dem beklagten Finanzamt blieb erfolglos. Mit ihrer Klage machen ihre Erben weiterhin geltend, der Kapitalertragsteuerabzug sei rechtswidrig, soweit er auch die vor dem im Veräußerungszeitpunkt laufenden Wirtschaftsjahr des Fonds entstandenen Erträge der Erblasserin zuordne und der Besteuerung unterwerfe.
Soweit die Erblasserin Inhaberin der Papiere gewesen sei, sei eine ordnungsgemäße Versteuerung der Einkünfte aus den Anteilen in den Vorjahren im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgt.
Die vor dem Erwerb durch die Erblasserin entstandenen Zwischengewinne dürften ihr nicht zugerechnet werden. Teilweise sei für die früheren Zeiträume auch Festsetzungsverjährung eingetreten.
Insgesamt führe der Steuerabzug zu einer übermäßigen Besteuerung. Er verletze die Menschenwürde der Steuerpflichtigen und verstoße auch gegen europarechtliche Vorschriften.
Am … erging der Einkommensteuerbescheid 2002 für die Erblasserin. Darin erfasste das für die Einkommenbesteuerung der Erblasserin zuständige Finanzamt die dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfenen Erträge nur insoweit als Einkünfte, wie sie im Jahr 2002 entstanden waren. Die gesamte von der Erblasserin gezahlte Kapitalertragsteuer wurde ihr angerechnet und, da sich aus der Veranlagung eine festzusetzende Einkommensteuer von 0 EUR ergab, erstattet.
Die Kläger halten seither das Klageverfahren für erledigt. Für diesen Fall begehren sie die gerichtliche Feststellung, die angefochtene Steueranmeldung sei rechtswidrig gewesen. Ein besonderes Feststellungsinteresse ergebe sich für sie daraus, dass sie noch weitere Anteile an dem betroffenen Fondsvermögen besäßen, wegen derer die gleiche Behandlung drohe.
Die Kläger beantragen, festzustellen, dass die Festsetzung von Kapitalertragsteuer auf Erträge in Höhe von … EUR rechtswidrig gewesen ist.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Nach Ansicht der Beklagten ist der Rechtsstreit nicht in der Hauptsache erledigt. Steueranmeldung und Steueranrechnung seien zwei verschiedene Verfahren, so dass die Anrechnung und Erstattung der Steuer nicht zur Erledigung der Anmeldung führe.
Der Steuerabzug sei auch zu Recht erfolgt. Die Kläger hätten trotz Aufforderung nicht nachweisen können, dass die früheren Zwischengewinne in früheren Anmeldungszeiträumen einem Steuerabzug unterworfen worden seien.
Der Senat hat die S-Bank mit Beschluss vom … zu dem Verfahren beigeladen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und auch sonst keine Prozesserklärungen abgegeben.

Entscheidungsgründe:
1) Die Klage ist zulässig. Sie richtet sich als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der zunächst angefochtenen Kapitalertragsteueranmeldung der Beigeladenen für … 2002.
a) Das Steuerschuldverhältnis zwischen der Erblasserin und der Beklagten ist durch den Eintritt des Erbfalls gemäß § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Verbindung mit § 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) auf die Kläger als Gesamtrechtsnachfolger in ungeteilter Erbengemeinschaft übergegangen; diese sind dadurch als Kläger gemäß § 57 Nr. 1 FGO Beteiligte des Klageverfahrens geworden.
b) Die gegen diese Kapitalertragsteueranmeldung gerichtete Klage der Erblasserin war zulässig. Zwar enthielt die angefochtene Anmeldung der Kapitalertragsteuer keine Steuerfestsetzung gegen die Erblasserin, sondern galt lediglich gemäß § 168 Satz 1 AO als Festsetzung der Anmeldungs- und Entrichtungspflicht der Beigeladenen. Gleichwohl war die Erblasserin durch die Anmeldung und Entrichtung der Kapitalertragsteuer rechtlich und wirtschaftlich beschwert, da sie als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Einbehalt der Kapitalertragsteuer hinnehmen musste. Materiell-rechtlich handelt es sich bei dem Kapitalertragsteuer-Abzugsbetrag um eine Vorauszahlung auf die Jahreseinkommensteuer des Gläubigers der Kapitalerträge (vgl. entsprechend für die Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldung durch den Arbeitnehmer BFH-Urteil vom 20.07.2005 VI R 165/01, BStBl. II 2005, 890 und für die Steueranmeldung nach § 73e EStDV BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, n.v.). Nachdem der Beklagte den Einspruch der Erblasserin zurückgewiesen hatte, war auch deren Klage gegen die Kapitalertragsteueranmeldung zulässig. Die Kläger waren gemäß § 40 Abs. 2 FGO zur Klage gegen die angefochtene Kapitalertragsteueranmeldung befugt .
c) Die angefochtene Kapitalertragsteueranmeldung hat sich durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids 2002 für die Erblasserin erledigt.
aa) Der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 10. Juli 2003 ist nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Dies hätte vorausgesetzt, dass der Einkommensteuerbescheid die Kapitalertragsteueranmeldung geändert oder ersetzt hätte. Daran fehlt es hier aber sowohl hinsichtlich der Verfahrensbeteiligten als auch inhaltlich, denn die Kapitalertragsteueranmeldung galt als Festsetzung lediglich der Anmeldungs- und Entrichtungsschuld der Beigeladenen aus der Veräußerung der Fondsanteile, während der Einkommensteuerbescheid gegenüber der Erblasserin die Einkommensteuer festsetzte, die von dieser unter Berücksichtigung aller Besteuerungsgrundlagen des Veranlagungs-zeitraums 2002 geschuldet war.
bb) Dem Beklagten ist zuzugeben, dass die Erledigung der Kapitalertragteueranmeldung auch nicht durch die Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die zu zahlende Einkommensteuer eingetreten ist. Die Anrechnung der Steuer ist Teil des Steuererhebungsverfahrens, während die Kapitalertragsteuer gemäß §§ 43 ff. EStG in Verbindung mit § 18a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AuslInvestmG als Vorauszahlung für die Einkommensteuer festgesetzt wird. Ihre Anmeldung ist daher Teil des steuerlichen Festsetzungsverfahrens und kann nicht durch eine Maßnahme im Rahmen des Steuererhebungsverfahrens erledigt werden.
cc) Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer hat sich aber gemäß § 124 Abs. 2 AO durch die Festsetzung der Einkommensteuer im Jahressteuerbescheid erledigt und ist deshalb nicht mehr wirksam. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch für den Teil der angemeldeten Kapitalertragsteuer, deren Bemessungsgrundlage nicht bei der Veranlagung für 2002 als Einkünfte erfasst worden ist. Für diesen Teil der Kapitalertragsteuer trifft der Einkommensteuerbescheid die Entscheidung, dass trotz der Anmeldung für 2002 die Erträge nicht im Veranlagungszeitraum 2002 als Einkünfte zu erfassen sind. Auch dadurch tritt die Erledigungswirkung für die Steueranmeldung ein und schafft die Voraussetzung für die Steuererstattung.
d) Die Klage ist mit dem von den Klägern gestellten Klageantrag als Fortsetzungs-feststellungsklage zulässig, § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Die Kläger besitzen ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, da sie noch weitere Stücke der betroffenen Fondsanteile besitzen, die bei Veräußerung über ein Kreditinstitut ebenfalls einen Kapitalertragsteuerabzug auslösen würden. Dass der Senat, wie nachfolgend ausgeführt, sich aus Rechtsgründen an dieser Feststellung gehindert sieht, steht der Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht entgegen.
2) Die Klage ist aber unbegründet.
a) Die Kläger können in diesem Verfahren lediglich prüfen lassen, ob die Beigeladene zur Vornahme des Kapitalertragsteuerabzugs in dieser Höhe und für diesen Zeitraum berechtigt war. Ihre im Hinblick auf den Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit durch Artikel 56 des EG-Vertrages durchaus bedenkenswerten Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der den Steuereinbehalt begründenden Vorschriften des Auslandinvestment-Gesetzes insbesondere im Hinblick auf solche Zeiträume, in denen der Veräußerer nicht Eigentümer der Fondsanteile war, können in diesem Verfahren nicht geprüft werden. Der Senat hält die hierfür maßgeblichen Gründe, die der Bundesfinanzhof zu § 50a Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 73e der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) entwickelt hat, auch im Streitfall für einschlägig.
aa) Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung zu diesen Vorschriften ausgeführt, dass im Rahmen des Einspruchs und der Klage (allein) des Vergütungsgläubigers gegen die Steueranmeldung nur die Rechtmäßigkeit des Steuerabzugs und damit nur geprüft werden kann, ob der Vergütungsschuldner, der sich selbst nicht gegen die Anmeldung wehrt, die Steueranmeldung vornehmen durfte oder nicht. Dazu ist dieser zur Vermeidung eines eigenen Haftungsrisikos (vgl. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG) aber schon dann berechtigt, wenn die sachliche Steuerpflicht der Vergütungen jedenfalls zweifelhaft ist. Liegen solche Zweifel vor, ist der Vergütungsgläubiger gehalten, seine Rechte im Rahmen eines eigenständigen Freistellungs- oder Erstattungsverfahrens in unmittelbarer, ggf. auch analoger Anwendung von § 50d Abs. 1 und 2 EStG 1997 (vgl. BFH-Beschlüsse BStBl II 1997, 700; in BStBl II 2003, 189; BFH-Urteil in BStBl II 2005, 550) oder auch von § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 (vgl. BFH-Urteile vom 10.01.2007 I R 87/03, BStBl. II 2008, 22; vom 24.04.2007 I R 93/03, BFH/NV 2007, 1576) durchzusetzen (vgl. z.B. Nieland in Lademann, EStG, § 50a Rz 288; Frotscher, EStG, § 50a Rz 28; Wassermeyer, IStR 2004, 709, jeweils m.w.N.; kritisch Zacher, Steueranwaltsmagazin -SAM- 2007, 22; Cordewener, IStR 2006, 158, 161 f.; Schauhoff, IStR 2004, 706; Grams/Molenaar, DStR 2003, 1245).
Ein erweitertes Anfechtungsrecht gegen die Steueranmeldung nach § 73e EStDV steht dem Vergütungsgläubiger als Drittbetroffenem nach dieser Rechtsprechung nicht zu; ein solches Recht fordert auch das Gemeinschaftsrecht nicht ein (BFH-Urteil vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BStBl. II 2008, 22). Weder wird insoweit über das hinzunehmende Maß hinaus die Verfahrens- und Rechtsschutzposition des Vergütungsgläubigers eingeschränkt noch erleidet er hierdurch gegenüber einer uneingeschränkten Überprüfung der Steueranmeldung besondere zusätzliche Liquiditätsnachteile, letzteres schon deswegen nicht, weil er mittels Anfechtung der Anmeldung ohnehin keine Steuererstattung an sich selbst erreichen könnte (vgl. BFH-Beschluss BStBl II 1997, 700) und infolgedessen nach einem für ihn positiven Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Anmeldung nach wie vor gehalten wäre, erst entsprechende zivilrechtliche Ansprüche gegenüber dem Vergütungsschuldner geltend zu machen.
bb) Der Senat ist der Auffassung, dass auch im Hinblick auf die hier angefochtene Anmeldung von Kapitalertragsteuer die Prüfungsbefugnis des Gerichts im Rahmen eines vom Gläubiger der Kapitalerträge geführten Rechtsbehelfs entsprechend beschränkt ist.
Soweit ersichtlich, ist diese Frage vom Bundesfinanzhof noch nicht entschieden worden. Der Senat kann jedoch nicht erkennen, warum die vorstehend dargestellten Grundsätze nicht auf den Streitfall übertragen werden sollten. Die Anfechtung der Kapitalertragsteueranmeldung ist nicht das richtige Verfahren, um die Unvereinbarkeit der den Abzug begründenden Vorschriften mit höherrangigem Recht oder auch Einwendungen im Hinblick auf die materielle Steuerpflicht der Erblasserin geltend zu machen.
Dabei geht der Senat allerdings davon aus, dass die den Klägern insoweit offen stehenden Verfahren nicht auf die in § 44a EStG vorgesehenen Möglichkeiten zur Abstandnahme vom Steuerabzug (Freistellungsauftrag/Nichtveranlagungsbescheinigung) beschränkt sind. Sowohl im Lichte des Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) als auch zur Sicherstellung der Überprüfbarkeit des Steuerabzugs anhand der Maßstäbe des Europarechts muss daneben ein Verfahren zwischen dem Gläubiger von Kapitalerträgen und den Finanzbehörden möglich sein, in dem der Gläubiger die Freistellung seiner Kapitaleinkünfte vom Kapitalertragsteuereinbehalt beantragen kann (Freistellung vom Steuerabzug). Die Abgabenordnung sieht jedenfalls in § 155 Abs.1 Satz 3 AO solche teilweisen Freistellungsbescheide ausdrücklich vor; diese können gemäß § 165 Abs. 1 AO auch vorläufig ergehen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Rz. 94 zu § 37 AO). Ein Beispiel für eine gesetzliche Ausgestaltung eines solchen Verfahrens außerhalb der Regelungen über die Kapitalertragsteuer findet sich in § 50d Abs. 2 EStG. In einem solchen Verfahren über den Antrag auf Erteilung eines Freistellungsbescheids für die im Streitfall ansonsten dem Abzug von Kapitalertragsteuer unterliegenden Kapitalerträge hätten die Erblasserin und nunmehr die Kläger ihre Einwendungen gegen den Steuereinbehalt vortragen und gegebenenfalls gerichtlich überprüfen lassen können.
b) Der Senat konnte danach im Streitfall lediglich prüfen, ob die Beigeladene zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer berechtigt war.
aa) Die Voraussetzungen für den Steuerabzug gemäß § 18a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 AuslInvestmG liegen auch nach Auffassung der Kläger vor. Gemäß § 18a Abs. 2 AuslInvestmG in Verbindung mit §§ 43 Abs. 1, 44 Abs. 1EStG war die Beigeladene zu Einbehalt und Abführung der Kapitalertragsteuer auf Rechnung der Erblasserin verpflichtet. Die Voraussetzungen einer materiellen Einkommensteuerpflicht der Erblasserin hatte die Beigeladene dabei ebenso wenig zu prüfen wie die Vereinbarkeit der den Abzug gebietenden Vorschriften mit höherrangigem Recht. Sie unterlag vielmehr gegebenenfalls der Haftung gemäß § 44 Abs. 5 EStG für den Fall eines Verstoßes gegen die Einbehaltungs- und Abführungspflicht. Schon zur Vermeidung dieses Haftungsrisikos war die Beigeladene daher zu der angefochtenen Steueranmeldung berechtigt, vgl. BFH a.a.O. zu § 73e EStG (s. oben).
bb) Einwendungen gegen die Höhe des von der Beigeladenen angewandten Steuersatzes oder gegen den Zeitpunkt der Anmeldung haben die Kläger nicht vorgebracht; solche sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
cc) Die weiteren Einwendungen der Kläger liegen außerhalb des bezeichneten Prüfungsrahmens. Sie richten sich sämtlich gegen die materiell-rechtlichen Grundlagen der Einkommensteuerpflicht der Erblasserin sowie gegen die Befugnis des Gesetzgebers zur Regelung des hier in Rede stehenden Kapitalertragsteuerabzugs in der Form des § 18a AuslInvestmG. Dies gilt auch, soweit die Kläger geltend machen, gerade der angefochtene Steuerabzug führe zu einer übermäßigen Besteuerung. Auch dieses Argument stützt sich gerade auf den Vergleich der Abzugssteuer mit der für die Erblasserin festzusetzenden Einkommensteuer
3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage zugelassen, ob die materielle Rechtmäßigkeit der Anmeldung der Kapitalertragsteuer in dem durch den Steuerschuldner angestrengten Rechtsbehelfsverfahren überprüft werden kann.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 43 ff. EStG
§ 73e EStDV
§ 44a EStG
§ 37 AO
§ 73e EStG
§ 18a AuslInvestmG
§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 57 Nr. 1 FGO
§ 168 Satz 1 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 18a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AuslInvestmG
§ 124 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 50a Abs. 4 EStG
§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG
§ 50d Abs. 1 und 2 EStG
§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG
§ 155 Abs.1 Satz 3 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 50d Abs. 2 EStG
§ 18a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 AuslInvestmG
§ 18a Abs. 2 AuslInvestmG
§ 43 Abs. 1, 44 Abs. 1EStG
§ 44 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 44 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 700
BStBl II 2003, 189
BStBl II 2005, 550
BFH/NV 2007, 1576
05 VI R 165/01
07 I R 19/04
07 I R 87/03
07 I R 93/03
07 I R 87/03