Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-26, Aktenzeichen 2 K 126/07

Tenor:
Der Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 11.05.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 08.03.2007 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf 1.000,00 € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Aufrechnungsbefugnis des Finanzamtes gegenüber einem Umsatzsteuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners aufgrund wieder aufgenommener freiberuflicher Tätigkeit.
In dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Architekten L. wurde durch Eröffnungsbeschluss des Amtsgerichts Rostock vom 01.07.2002 wegen Zahlungsunfähigkeit das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde der Kläger bestellt. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.
Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nahm der Insolvenzschuldner mit Zustimmung des Insolvenzverwalters seine selbständige Tätigkeit als Architekt wieder auf.
Am 28.03./04.04.2006 reichte der Insolvenzschuldner beim Finanzamt die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 ein. Die Umsatzsteuerjahreserklärung schloss mit einem Minusbetrag von 410,46 €. Das Finanzamt stimmte der Umsatzsteuererklärung zu. Den Erstattungsbetrag von 410,46 € buchte das Finanzamt auf rückständige Einkommensteuer des Insolvenzschuldners für 1996 um. Die Umbuchungsmitteilung gegenüber dem Kläger datiert vom 24.04.2006.
Mit Schreiben vom 28.04.2006 widersprach der Kläger der vom Finanzamt vorgenommenen Umbuchung. Zur Begründung führte er aus, dass das Umsatzsteuerguthaben von 410,46 € erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und daher an den Insolvenzverwalter zur Masse auszukehren sei. Zugleich beantragte er die Erteilung eines Abrechnungsbescheides gemäß § 218 AO.
Der Abrechnungsbescheid des Finanzamtes erging unter dem 11.05.2006. Das Finanzamt -FA- führte aus, dass der Erstattungsanspruch aus der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 durch Aufrechnung mit dem seit dem 21.10.1998 fälligen Einkommensteueranspruch gemäß § 47 i. V. m. § 226 AO erloschen sei. Der Insolvenzschuldner habe seine selbständige Tätigkeit als Architekt mit nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen wieder aufgenommen. Eine aus dieser Tätigkeit resultierende Umsatzsteuerschuld sei keine Masseverbindlichkeit. Dann könne aber auch ein aus derselben Tätigkeit resultierender Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch nicht zur Insolvenzmasse gehören.
Dagegen legte der Kläger rechtzeitig Einspruch ein, in dem er weiterhin die Auffassung vertrat, dass das Umsatzsteuerguthaben des Insolvenzschuldners zur Masse gehöre. Die Aufrechnung mit der vor Insolvenzeröffnung begründeten Einkommensteuerschuld sei daher gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig. Die Insolvenzmasse umfasse gemäß §§ 35, 36 Insolvenzordnung -InsO- das gesamte pfändbare Vermögen des Schuldners, und zwar sowohl das zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung vorhandene als auch das nach Verfahrenseröffnung erworbene Vermögen. Vorsteuerüberhänge, die der Insolvenzschuldner nach Verfahrenseröffnung aufgrund seiner neuen unternehmerischen Tätigkeit erziele, seien daher an den Insolvenzverwalter auch dann auszukehren, wenn diese Tätigkeit mit Hilfe unpfändbarer Gegenstände im Sinne des § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO ausgeübt würde. Zu Unrecht berufe sich das Finanzamt auf das Urteil des BFH vom 07.04.2005 - V R 5/04 (BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 848). Dieses Urteil treffe nur eine Aussage zu den Umsatzsteuerverbindlichkeiten aus einem Neuerwerb, nicht aber zu einem etwaigen Steuerguthaben des Schuldners. Das Umsatzsteuerguthaben sei pfändbar und gehöre daher auch nach §§ 35, 36 Abs. 1 InsO zur Masse. Der Fall sei vergleichbar mit dem Einkommensteuerguthaben eines Arbeitnehmers, der nur unpfändbare Einkünfte beziehe. Auch dieses Steuerguthaben aus einer Veranlagung für die Zeit nach Eröffnung gehöre nach den §§ 35, 36 InsO zur Insolvenzmasse, obwohl es aus unpfändbarem Vermögen resultiere.
In seiner Einspruchsentscheidung vom 08.03.2007 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid vom 11.05.2006 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit der rechtzeitig eingegangenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und hält an seiner Auffassung fest, dass das Umsatzsteuerguthaben aus der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 zur Masse gehört, so dass die Aufrechnung gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig sei. Sobald ein Schuldner in Ausübung seiner Tätigkeit mit unpfändbaren Gegenständen Vermögen erwerbe, das nicht dem Pfändungsschutz unterliege, gehöre dieses Vermögen nach §§ 35, 36 InsO zur Insolvenzmasse. Die Entgelte für die Lieferungen und Leistungen des Schuldners seien Neuerwerb i. S. d. § 35 Abs. 1 InsO und gehörten zur Masse im Insolvenzverfahren. Gleiches gelte für die Steuerguthaben des Insolvenzschuldners. Eine wirksame Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters liege nicht vor.Der Kläger beantragt,
den Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 11.05.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 08.03.2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält an seinem Standpunkt fest, dass das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im vorliegenden Streitfall nicht eingreife. Der Insolvenzschuldner habe seine Tätigkeit durch seine Arbeit und mit nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen ausgeübt. Damit sei seine Tätigkeit insolvenzfrei, so dass aus dieser Tätigkeit keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis begründet werden könnten, und zwar weder zu Gunsten noch zu Lasten der Masse. Auf eine Freigabe seitens des Insolvenzverwalters, die auch seiner Auffassung nach nicht vorliege, komme es nicht mehr an.
Dem Senat haben vorgelegen je ein Band Umsatzsteuerakten, Abrechnungsvorgänge sowie Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
1. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass die allgemeinen gesetzlichen Voraussetzungen für eine Aufrechnung nach § 226 AO i. V. m. §§ 387 ff. BGB vorgelegen haben.
Die Gegenforderung des Insolvenzgläubigers, hier also die Einkommensteuerforderung des Finanzamtes aus dem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für 1996, war im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung, das war die "Umbuchungsmitteilung" vom 24.04.2006, fällig und durchsetzbar.
Die Hauptforderung des Insolvenzschuldners, hier also der Vorsteuererstattungsanspruch des Architekten L. aus dem Umsatzsteuerjahresbescheid für 2004, war gleichartig und erfüllbar.
2. Tritt - wie hier - die Aufrechnungslage erst nach Insolvenzeröffnung ein (Gegenforderung des Insolvenzgläubigers schon vor Insolvenzeröffnung vom 01.07.2002 entstanden, Hauptforderung des Insolvenzschuldners dagegen erst nach Insolvenzeröffnung entstanden), dann ist die Aufrechnung nach den insolvenzrechtlichen Spezialvorschriften der §§ 95, 96 InsO zwar nicht ausgeschlossen, unterliegt aber gewissen Beschränkungen. Hier kommt vor allem das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Betracht, wonach eine Aufrechnung dann unzulässig ist, wenn "ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist".
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO meint den Fall, dass die "Insolvenzmasse" ihrerseits nach Insolvenzeröffnung einen Anspruch gegen den aufrechnenden Insolvenzgläubiger erlangt hat. Mit dem Aufrechnungsverbot soll unterbunden werden, dass ein Insolvenzgläubiger durch einseitige Aufrechnungserklärung mit einer wertlosen oder allenfalls nur teilweise werthaltigen Insolvenzforderung einen werthaltigen Forderungserwerb zur Masse verhindern kann und sich damit gegenüber den anderen Insolvenzgläubigern einen ungerechtfertigten Vorteil verschafft. Da im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch keine Aufrechnungslage bestand, kann auch kein schutzwürdiges Vertrauen des aufrechnenden Insolvenzgläubigers in den Fortbestand einer Aufrechnungslage begründet sein.
Was zur "Insolvenzmasse" gehört, ist in den §§ 35 ff. InsO gesetzlich geregelt. Nach der Legaldefinition des § 35 Abs. 1 InsO gehört zur Insolvenzmasse nicht nur das Vermögen, das dem Insolvenzschuldner zur Zeit der Insolvenzeröffnung gehört, sondern darüber hinaus auch dasjenige Vermögen, das er während des Insolvenzverfahrens erlangt (sog. Neuerwerb).
Den Vorsteuererstattungsanspruch aus der Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 hat der Insolvenzschuldner erst während des Insolvenzverfahrens erlangt, er gehört daher zum insolvenzbehafteten Neuerwerb im Sinne des § 35 Abs. 1 InsO.
Der Vorsteuererstattungsanspruch wäre allerdings dann nicht Bestandteil der Insolvenzmasse, wenn er nicht der Zwangsvollstreckung unterläge i. S. v. § 36 Abs. 1 InsO. Danach gehören nämlich Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, nicht zur Insolvenzmasse. Entgegen der Auffassung des Finanzamts liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 InsO nicht vor.
Zu Unrecht beruft sich der Beklagte insoweit auf § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO. Danach sind bei Personen, die aus ihrer körperlichen oder geistigen Arbeit oder sonstigen persönlichen Leistungen ihren Erwerb ziehen, die zur Fortsetzung dieser Erwerbstätigkeit erforderlichen Gegenstände der Pfändung nicht unterworfen.
Unpfändbar sind nach dem insoweit klaren Wortlaut dieser Vorschrift nur "die zur Fortsetzung der Erwerbstätigkeit erforderlichen Gegenstände", wozu unzweifelhaft nicht die Vorsteuererstattungsansprüche gegen das Finanzamt gehören, da auch ohne diese die Erwerbstätigkeit als freischaffender Architekt fortgesetzt werden kann.
Ohne Erfolg beruft sich der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 07.04.2005 - V R 5/04 (BFHE 210, 256, BStBl II 2005, S. 848). Danach sind Umsatzsteuerschulden, die von einem Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind, keine Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, sondern vielmehr neue - nicht insolvenzbehaftete - Verbindlichkeiten des Schuldners, wenn diese Umsatzsteuerschulden aus einer Erwerbstätigkeit herrühren, die der Schuldner während des Insolvenzverfahrens neu aufgenommen hat, indem er durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt. Mit der Frage, wem die sich durch diese Erwerbstätigkeit ergebenden Steuerguthaben, insbesondere Vorsteuerguthaben zustehen (dem Insolvenzverwalter oder dem Insolvenzschuldner) und ob das FA gegen diese Steuerguthabenansprüche mit Insolvenzforderungen aufrechnen darf, befasst sich das vorgenannte BFH-Urteil überhaupt nicht.
Der Senat teilt hierzu die Rechtsauffassung u. a. der Oberfinanzdirektionen Düsseldorf und Münster in ihrer Verfügung Nr. 13/2005 vom 05.12.2005 (Gerichtsakten Bl. 68 f.), die sich mit den Konsequenzen des o. g. BFH-Urteils befassen und ausdrücklich unter Hinweis auf die gesetzlichen Regelungen der §§ 35, 36 Abs. 1 InsO feststellen, dass alle Steuererstattungsansprüche des Gemeinschuldners der Insolvenzmasse zustehen (sog. massezugehörige Erstattungsansprüche) und nach Bekanntwerden der Insolvenzeröffnung das FA schuldbefreiend nur noch an die Insolvenzmasse leisten kann, § 82 InsO. Ergeben sich danach durch die Tätigkeit des Gemeinschuldners während des Insolvenzverfahrens Steuererstattungsansprüche, so scheitert die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen an § 96 Abs. 1 Ziff. 1 InsO. Denn das Finanzamt wird erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig.
Ohne Erfolg beruft sich der Beklagte auf das Urteil des Finanzgerichts Thüringen vom 10.04.2008 - 1 K 757/07 (EFG 2008, 1485). Zwar führt das FG Thüringen unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 07.04.2005 - V R 5/04 (BFHE 210, 256, BStBl II 2005, S. 848) aus, es handele sich bei der mit Zustimmung des Insolvenzverwalters aufgenommenen neuen Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners mit Hilfe insolvenzfreier Gegenstände um eine insgesamt insolvenzfreie Tätigkeit, aus der keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu Gunsten oder auch zu Lasten der Masse begründet werden könnten, weshalb auch Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche aus der neuen Tätigkeit nicht in die Insolvenzmasse fielen. Zur Begründung wird aber - ohne weitere Erläuterungen zu den Anforderungen an eine insolvenzrechtlich wirksame Freigabeerklärung - entscheidend auf eine vorbehaltlose Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters gem. § 35 Abs. 2 InsO n. F. abgestellt (zur fehlenden Anwendbarkeit der Neufassung bei Insolvenzeröffnung vor dem 01.07.2007 vgl. jedoch die Überleitungsvorschrift des Art. 103c Abs. 1 EGInsO), die - darüber sind sich die Beteiligten einig - im vorliegenden Streitfall gerade nicht vorliegt.
Dementsprechend ist auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seinem rechtskräftig gewordenen Urteil vom 06.12.2006 - 1 K 1950/05 (EFG 2007, 328) ohne weiteres davon ausgegangen, dass der nach Insolvenzeröffnung aufgrund einer neuen gewerblichen Tätigkeit begründete Vorsteuererstattungsanspruch gem. § 35 Abs.1 InsO grundsätzlich in die Insolvenzmasse fällt, so dass das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Ziff. 1 InsO eingreift, es sei denn, der Insolvenzverwalter hat den Massegegenstand, hier also den Vorsteuererstattungsanspruch, insolvenzrechtlich wirksam freigegeben. Nur eine insolvenzrechtlich wirksame Freigabe (in Rechtsprechung und Literatur auch schon vor Neufassung des § 35 InsO anerkannt) hätte nämlich zur Folge, dass der Insolvenzbeschlag des Vorsteuererstattungsanspruchs von Anfang an nicht eintritt oder nachträglich erlischt, das FA als Insolvenzgläubiger insoweit nichts mehr "zur Insolvenzmasse schuldig" ist und damit das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Ziff. 1 InsO nicht greift. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz a. a. O. verneinte im dort entschiedenen Streitfall mit ausführlicher Begründung eine insolvenzrechtlich wirksame Freigabe (vgl. dazu auch die zustimmende Anmerkung von Loose in EFG 2007, 330), sie ist im vorliegenden Streitfall, wie auch die Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich eingeräumt hat, ebenfalls zu verneinen.
Als unterliegender Teil hat der Beklagte gem. § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 4 GKG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 35, 36 Insolvenzordnung
§§ 35, 36 Abs. 1 InsO
§§ 35, 36 InsO
§§ 35, 36 InsO zur Insolvenzmasse. Die Entgelte für die Lieferungen und Leistungen des Schuldners seien Neuerwerb i. S. d. § 35 Abs. 1 InsO
§§ 387 ff. BGB
§§ 95, 96 InsO zwar nicht ausgeschlossen, unterliegt aber gewissen Beschränkungen. Hier kommt vor allem das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§§ 35 ff. InsO gesetzlich geregelt. Nach der Legaldefinition des § 35 Abs. 1 InsO
§ 218 AO
§ 226 AO
§ 82 InsO
§ 35 InsO
§ 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 35 Abs. 1 InsO
§ 36 Abs. 1 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 811 Nr. 5 ZPO
§ 35 Abs. 2 InsO
§ 35 Abs.1 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 4 GKG
Art. 103c Abs. 1 EGInsO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 210, 256
BStBl II 2005, 848
EFG 2008, 1485
EFG 2007, 328
EFG 2007, 330
V R 5/04
1 K 757/07
1 K 1950/05