Verwaltungsgericht Oldenburg (Oldenburg) (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-30, Aktenzeichen 2 A 3383/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Beklagte für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2003.
Mit zwei Schreiben vom 1. Juli 2003 meldete die Klägerin für die Spielothek ... (Spielhalle 1), 16 Geräte mit Gewinnmöglichkeit und vier Geräte ohne Gewinnmöglichkeit sowie für die Spielothek (Spielhalle 2), zehn Geräte mit Gewinnmöglichkeit und zwei Geräte ohne Gewinnmöglichkeit zur Vergnügungssteuer an. Die Beklagte setzte daraufhin mit zwei Bescheiden vom 16. Juli 2003 die Vergnügungssteuer für die Spielhalle 2 auf insgesamt 8.652,00 € (Geräte mit Gewinnmöglichkeit: 8.280,00 € und sonstige Geräte ohne Gewinnmöglichkeit: 372,00 €) und für die Spielhalle 1 auf 13.992,00 € (Geräte mit Gewinnmöglichkeit: 13.248,00 € und sonstige Geräte ohne Gewinnmöglichkeit: 744,00 €) für das Jahr 2003 fest. Die Klägerin erhob jeweils am 6. August 2003 Widerspruch gegen die Bescheide. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, sie habe zum 1. Juli 2003 ihre Geschäftstätigkeit aufgenommen. Es sei nicht möglich, unabhängig von den tatsächlich erzielten Einnahmen einen pauschalen Betrag als Vergnügungssteuer abzuführen, was angesichts der nicht unerheblichen Höhe dazu führen könne, dass Gewinne nicht erzielt werden könnten oder sogar Verluste entstünden. Sie gehe davon aus, dass es nicht die Absicht der Beklagten sei, sie durch überhöhte Abgaben zu „erdrosseln“ und zu einer Einstellung des Betriebes zu nötigen. Die Beklagte wies die beiden Widersprüche mit Widerspruchsbescheid vom 15. August 2003 zurück. Sie führte zur Begründung aus, die Spielautomatensteuer überschreite nicht die nach Artikel 12 Abs. 1 Grundgesetz zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Ein solcher Eingriff wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es unmöglich werden ließe, den Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung sei nicht gegeben, da die Steuersätze zuletzt am 1. Januar 1996 geändert und somit bei der Entscheidung für die Übernahme der Spielhallen am 1. Juli 2003 bekannt gewesen seien. Des Weiteren sei die Vergnügungssteuer nicht ausschließlich als Kostenfaktor für die wirtschaftliche Lage der Klägerin verantwortlich. Unerheblich sei, ob die Klägerin mit ihren konkret betroffenen Betrieben rentabel wirtschaften könne. Es komme auf die Rentabilität eines bestimmten Automaten und eines bestimmten Aufstellungsortes sowie auf den konkreten Aufsteller nicht an. Eine Erdrosselungswirkung müsse von der Steuer insgesamt ausgehen.
Die Klägerin hat am 16. September 2003 Klage erhoben.
Sie macht im Wesentlichen geltend, die Erhebung der Vergnügungssteuer verstoße gegen höherrangiges Recht. Diese Verbrauchssteuer werde neben der Umsatzsteuer erhoben, obwohl auch die Umsatzsteuer eine Verbrauchssteuer sei, wodurch es zu einer Doppelbesteuerung desselben Vorganges komme. Als Einkommensverwendungssteuer bedürfe es einer Rechtfertigung, die bei einer Besteuerung eines Vergnügens nicht gegeben sei. Ziele die Vergnügungssteuer darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten, so sei festzustellen, dass der Spieler allenfalls am Spiel Vergnügen habe, wenn dieses für ihn positiv verlaufe und er gewinne. Angesichts des Umstandes, dass die Vergnügungssteuer nur in einigen Bundesländern erhoben werde, sei die Erhebung der Vergnügungssteuer nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Den Betreibern von Spielgeräten sei es nicht möglich, die Vergnügungssteuer konkret auf denjenigen abzuwälzen, der sich vergnüge. Die fehlende Einheitlichkeit der Besteuerung von Spielgeräten widerspreche als örtliche Aufwandssteuer zudem dem europäischen Harmonisierungsgedanken, der eine willkürliche Besteuerung auf europäischer und nationaler Ebene verbiete. Es bestehe auch kein Bedürfnis mehr, die Steuer als Pauschalsteuer zu erheben, weil das Verfahren dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit widerspreche. Ein weiterer Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz sei darin zu sehen, dass der Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer nur Spielautomaten in privaten Spielhallen unterfielen, nicht jedoch solche, die in staatlichen Spielbanken aufgestellt und betrieben würden und bei denen der Spielende sich sein Vergnügen erheblich mehr kosten lasse. Die Erhebung der Vergnügungssteuer stehe schließlich in der heutigen Form nicht im Einklang mit dem europäischen Recht, da sie den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der Richtlinie 77/388 EWG habe. Den von ihr vorgelegten Unterlagen sei zu entnehmen, dass im November 2005 keine Auslesung vorgenommen worden sei, sondern erst wieder Mitte Dezember, so dass sich das Fehlen der entsprechenden Abrechnung dadurch erkläre.
Die Klägerin beantragt,
die beiden Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. Juli 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 15. August 2003 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat sich in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit auf das Urteil des Nds. Oberverwaltungsgerichts vom 29. Juni 2006 (- 13 LC 450/04 -, einsehbar in der Rechtsprechungsdatenbank des Nds. OVG mit Veröffentlichungshinweis auf NST-N 2006, 230 = NdsVBl. 2006, 304) berufen. Im Übrigen macht sie geltend, die grundlegende Vereinbarkeit der Vergnügungssteuer mit höherrangigem Recht sei bereits durch eine Vielzahl höchstrichterlicher Entscheidungen geklärt und es sei ebenfalls bestätigt worden, dass die Besteuerung dem europäischen Gemeinschaftsrecht entspreche. Abgesehen davon habe die Klägerin nicht dargelegt, dass - folgte man der Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts - die Voraussetzungen für die Feststellung der Nichtigkeit der maßgeblichen Satzungsvorschrift über die Erhebung der Vergnügungssteuer nach Maßgabe der Stückzahlmaßstabes vorlägen. In ihrem Gebiet seien auf Grund der Auswirkungen durch den Fremdenverkehr 12 Monate anzusetzen für die Angaben über die einzelnen Spielautomaten, um ein realistisches Ergebnis zu erhalten. Des Weiteren sei zu berücksichtigen, wie lange die einzelnen Geräte mit Gewinnmöglichkeit im Echtzeitlauf betrieben worden seien. Ein Automat, der - aus welchen Gründen auch immer - nicht angestellt werde, könne nicht mit einem Automaten verglichen werden, der 12 Stunden pro Tag in Betrieb gewesen sei. Dieses Kriterium lasse sich an Hand der Einspielergebnisse nicht herausfiltern und würde zu einem verzerrten Ergebnis führen, das nicht zu ihren Lasten gewertet werden dürfe. Das von ihr im Januar 2006 bei sämtlichen Geräteaufstellern durchgeführte Verfahren zur Ermittlung von Einspielergebnissen für Geldspielgeräte habe nicht zum Erfolg geführt, da kein Aufsteller zur Angabe der angeforderten Daten bereit gewesen sei. Es stünden ihr lediglich die vom Verwaltungsgericht in den zur Zeit anhängigen Verfahren zugesandten Unterlagen zur Verfügung. Im Jahre 2003 seien im Satzungsgebiet sieben Spielhallen, 17 Aufsteller und 104 Geldspielgeräte angemeldet gewesen.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt dieser und der beigezogenen Gerichtsakte zum Verfahren 2 A 2864/05 sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen. Er war Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist im Wesentlichen begründet (1.), hinsichtlich der Festsetzungen der Vergnügungssteuer für Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit aber unbegründet (2.).
1. Die angefochtenen Bescheide in der Gestalt des Widerspruchsbescheides sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -), soweit sie Festsetzungen der Vergnügungssteuer für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit enthalten, die in Spielhallen aufgestellt worden sind.
Die in Betracht kommende Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer ist § 3 Abs. 2 Satz 1 Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz - NKAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 18. Dezember 1985 in der Fassung der 10. Änderungssatzung vom 14. September 2005 - VgnS -.
Nach § 9 VgnS wird die Steuer für den Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten für jeden angefangenen Kalendermonat als Pauschalsteuer nach dem sog. Stückzahlmaßstab erhoben, indem für jedes aufgestellte Spielgerät grundsätzlich ein fester Steuersatz zu entrichten ist. Bei der Prüfung, ob der sog. Stückzahlmaßstab anwendbar ist, ist - erstens - zu unterscheiden zwischen Geräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit und - zweitens - innerhalb der zuerst genannten Gruppe wegen der unterschiedlichen Steuersätze zwischen den Gruppen der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen.
Hinsichtlich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 13. April 2005 (- 10 C 5.04 -, juris, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf BVerwGE 123, 218 = NVwZ 2005, 1316 = NST-N 2005, 207 = KStZ 2005, 171) Folgendes ausgeführt:
„[31] dd) Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnissen der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab nach Überzeugung des Senats als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (1). Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt freilich die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (2), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (3) und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" (4) voraus.
[32] (1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242) Schwankungen in den monatlichen Einspielergebnissen von Automaten mit Gewinnmöglichkeit zwischen 2 000 und 2 500 DM für jedenfalls vereinbar mit dem Stückzahlmaßstab angesehen und sich für diese Erkenntnis auf den vom Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil aus dem Jahre 1962 akzeptierten relativ größeren Unterschied zwischen damals 600 und 800 DM im Anschaffungspreis der Geräte berufen. Das Berufungsgericht hat nunmehr Abweichungen in den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet der Beklagten von über 400 % festgestellt. Dies stellt den Senat vor die Notwendigkeit, die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten zu bestimmen, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt nach Auffassung des Senats bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
[33] (2) Der Beklagten ist darin zuzustimmen, dass Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sein muss. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen. Würde demgegenüber maßgeblich auf den Unterschied zwischen dem jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnis der Automaten einer Gruppe abgestellt, hätte dies, worauf die Beklagte zu Recht hinweist, eine deutlich geringere Aussagekraft über die von dem pauschalierenden Stückzahlmaßstab erfasste Schwankungsbreite der Gesamtheit der Einspielergebnisse, als dies beim Vergleich mit dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der jeweiligen Gruppe der Fall ist.
[34] (3) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
[35] Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies heißt indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten (so aber wohl OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001; a.a.O. juris Rn. 55). Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.), weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
[36] Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
[37] (4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten. “
Ergänzend heißt es im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2005 (- 10 CN 1.05 -, juris, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf NVwZ 2006, 461 = KStZ 2006, 72):
„[39] Der Feststellung der Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung seit dem 1. Januar 1998 steht auch nicht entgegen, dass die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für eine Aufwandsteuer auf Gewinnspielautomaten nur durch Einspielergebnisse aus dem Jahre 2001 belegt ist. Der Verwaltungsgerichtshof brauchte die Geeignetheit des pauschalierenden Maßstabes nicht für jedes Jahr seit dem In-Kraft-Treten der Satzung gesondert zu überprüfen. Ist - wie hier - im Hinblick auf ein Jahr hinreichend mit Zahlen belegt, dass der für eine Aufwandsteuer erforderliche zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet nicht gewahrt ist, kann das Gericht davon ausgehen, dass Entsprechendes auch für die vorangehenden und nachfolgenden Jahre gilt, sofern sich keine Anhaltspunkte dafür aufdrängen oder von einem der Beteiligten substantiiert geltend gemacht werden, dass in dem Jahr, für das die Erhebungen durchgeführt wurden, Besonderheiten vorgelegen hätten, die in anderen Jahren erheblich geänderte Daten erwarten ließen. Hierfür ist von der Antragsgegnerin nichts geltend gemacht und angesichts der eindeutigen Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite im Jahr 2001 auch nichts ersichtlich.“
Nach diesen Grundsätzen, denen die Kammer auch in Kenntnis des Urteils des Nds. Oberverwaltungsgerichts vom 29. Juni 2006 weiterhin folgt (vgl. schon Beschluss vom 27. Januar 2006 - 2 B 5810/05 -, V.n.b., zum Urteil des BVerwG vom 13. April 2005), kann nicht festgestellt werden, dass auf der Grundlage der maßgebenden Satzungsbestimmungen der Beklagten hinsichtlich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind (§ 9 lit. b VgnS ), der zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten Stückzahlmaßstab gewahrt wurde/wird.
Zum Urteil des Nds. Oberverwaltungsgerichts ist insbesondere anzumerken, dass die Aussage „(...) vermag der Senat dieser Rechtsprechung nicht zu folgen, zumal sie - ungesagt - offenbar auch auf eine umsatzbezogene Besteuerung, d.h. eine „Umsatzsteuer“, hinausliefe, was nach Art. 105 Abs. 2 a Grundgesetz - GG - indessen ausdrücklich verboten ist“ zweifelhaft ist. Denn das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG erfasst nicht die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, juris [9], mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf NVwZ 2001, 1264 = NdsVBl 2002, 71). Insbesondere wird eine auf der Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses erhobene Vergnügungssteuer auch weiterhin grundsätzlich auf die Spieler abwälzbar sein (vgl. zu diesem Kriterium allgemein: BVerfG, a.a.O. [10 f.]; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8.04 -, juris [30], mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf NVwZ 2005, 1322; zur Abwälzbarkeit im genannten Sinne konkret: VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 -, juris [57 ff.], einsehbar in der Rechtsprechungsdatenbank des Landes Nordrhein-Westfalen). Der Umstand, dass das Einspielergebnis lediglich als Bemessungsgrundlage verwendet wird, ändert nichts am Charakter der Steuer als Vergnügungssteuer. Im Übrigen führte das Bundesverfassungsgericht in seinem genannten Beschluss vom 3. Mai 2001 sinngemäß aus, die Frage, ob die Besteuerung von Spielautomaten an dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechtem Maßstab ausgerichtet werden müsse, der sich wiederum in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz widerspiegele, werde der Satzungsgeber für die künftige Besteuerung einer erneuten Prüfung zu unterziehen haben (a.a.O. [21]). Des Weiteren ist nicht ersichtlich, dass eine auf der Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses erhobene Vergnügungssteuer europarechtswidrig wäre, insbesondere gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) verstoßen würde (vgl. dazu VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006, a.a.O. [29 ff.]). Nach dieser Norm hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbssteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen.
Die von der Klägerin in diesem und von einem der Beteiligten im Verfahren 2 A 2864/05 dargelegten Einspielergebnisse ergeben Folgendes:
Nach dem unbestrittenen Vorbringen der Beklagten - hinsichtlich des Jahres 2005 in der mündlichen Verhandlung - waren im Jahre 2003 im Satzungsgebiet sieben Spielhallen, 17 Aufsteller und 104 Geldspielgeräte und im Jahre 2005 106 Geldspielgeräte angemeldet. Die Klägerin hat für ihre oben genannten beiden Spielhallen für das Jahr 2005 Einspielergebnisse vorgelegt, die für 14 Gewinnspielautomaten der Spielhalle 1 und 5 Gewinnspielautomaten der Spielhalle 2 grundsätzlich berücksichtigungsfähig sind, weil sie über einen längeren Zeitraum als acht Monate ermittelt worden sind, auch wenn für die Spielhalle 2 für den Zeitraum vom 11. April bis zum 13. Mai 2005 keine Einspielergebnisse und Zählwerkausdrucke zur Verfügung stehen. Dieser Umstand hindert aber nicht die Verwertbarkeit der Daten für den Rest des Jahres 2005. Das Nds. OVG hat zwar in seinem oben genannten Urteil vom 29. Juni 2006 ausgeführt, es dürften von den vorgelegten Umsatzzahlen auch nur die von solchen Apparaten zu berücksichtigen sein, die jeweils über den gesamten „Berichtszeitraum“ in Betrieb gewesen seien (a.a.O.). Im vorliegenden Fall liegen indes keine Anhaltspunkte dafür vor, dass für die genannten fünf Gewinnspielautomaten in dem Zeitraum vom 11. April bis zum 13. Mai 2005 keine positiven Ergebnisse zu verzeichnen waren. Die im Verhandlungstermin überreichten Unterlagen betreffen die Spielhalle 1 und lagen bereits vor. Im Übrigen ergäbe sich - wie unten noch ausgeführt wird - keine andere Entscheidung, wenn man die genannten fünf Automaten der Spielhalle 2 nicht berücksichtigte.
Darüber hinaus wurden im Verfahren 2 A 2864/05 Unterlagen für zwei weitere Spielhallen im Satzungsgebiet der Beklagten für das Jahr 2005 überreicht (im Folgenden Spielhalle 3 und 4 genannt), die - mangels entgegen stehender Angaben der Beklagten - den Schluss zulassen, dass letztendlich für weitere 15 Geräte bzw. jedenfalls 13 Geräte grundsätzlich berücksichtigungsfähige Ergebnisse vorliegen, auch wenn für die Spielhalle 4 nur Daten für den Zeitraum von maximal 7 Monaten von Juni bis Dezember 2005 bekannt sind. Letzteres beruht allein darauf, dass diese Spielhalle ausweislich der Einspielergebnisse nach den vorgelegten Zählwerkausdrucken ihren Betrieb erst am 31. Mai 2005 aufgenommen hat. Bestätigt wird dies im Wesentlichen dadurch, dass der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung sinngemäß Anfang Juni 2005 als maßgeblichen Zeitpunkt nannte. In diesem Ausnahmefall sind nach Auffassung der Kammer die ermittelten Werte berücksichtigungsfähig, obwohl sie nicht über einen Zeitraum von 8 Monaten erhoben wurden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Nds. OVG in seinem Beschluss vom 6. April 2006 (- 13 LA 468/05 -, V.n.b.) zwar ausführte „Das durchschnittliche 'Einspielergebnis' von einer 'Gerätegruppe' - z.B. in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräten - muss überdies aus den Zahlen für einen 'längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten' gewonnen werden“. Das Bundesverwaltungsgericht legte im oben genannten Urteil vom 13. April 2005 indes (lediglich) dar, die Angaben über die einzelnen Spielautomaten „sollten“ einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (a.a.O. [36]). Aber auch insoweit ergäbe sich - wie unten ebenfalls noch ausgeführt wird - keine andere Entscheidung, wenn die zuletzt genannte Spielhalle nicht berücksichtigt werden würde. Darüber hinaus hat die Kammer der Entscheidung die Einspielergebnisse für die Spielhalle 3 trotz des Umstandes berücksichtigt, dass insoweit für den Zeitraum vom 26. Juni 2005 bis Ende September 2005 im Verfahren 2 A 2864/05 noch keine Zählwerkausdrucke vorgelegt wurden. Denn es ist weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich, dass die in der entsprechenden Übersicht K3 (Beiakte D zu 2 A 2864/05) enthaltenen Werte grundsätzlich nicht zutreffend sein sollen. Lediglich für die Geräte 9 und 10 (in der nachfolgenden Tabelle die Geräte 27 und 28) sind die Einspielergebnisse wegen der Unterschreitung des „Richtwertes“ von acht Monaten möglicherweise nicht verwertbar, wenn die in der Übersicht genannten Ersatzgeräte für die restlichen zwei bzw. drei Monate in Betrieb waren, was ohne die Zählwerkausdrucke nicht abschließend überprüfbar ist. Ohne die genannten Geräte 9 und 10 ergäbe sich aber ebenfalls kein anderes Ergebnis. Im Einzelnen hat die Kammer ihrer Entscheidung folgende Einspielergebnisse zugrunde gelegt:
Spielhalle:
Gerät:
ds. mtl. Einspielergebnis:
1
9
2.242,32 €
2
17
1.077,08 €
4
31
637,76 €
5
2.151,50 €
7
978,53 €
639,80 €
13
1.701,29 €
30
915,81 €
3
26
613,54 €
32
1.608,27 €
18
908,20 €
21
611,33 €
1.425,23 €
33
905,82 €
25
603,80 €
12
1.412,57 €
34
904,21 €
29
564,80 €
16
1.359,63 €
8
858,61 €
27
432,63 €
6
1.279,02 €
770,54 €
28
414,44 €
10
1.238,24 €
750,10 €
22
391,00 €
15
1.237,34 €
23
718,60 €
20
360,33 €
19
1.185,99 €
24
706,32 €
11
1.166,11 €
14
701,97 €
Ausgehend vom oben beschriebenen Ansatz der Kammer ergibt sich für das Jahr 2005 ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis aller Geräte in Höhe von 984,49 € sowie eine Untergrenze (- 25 %) von 738,37 € und eine Obergrenze (+ 25 %) von 1.230,61 €. Von dem durchschnittlichen Wert weicht das höchste monatliche durchschnittliche Einspielergebnis eines einzelnen Gerätes von 2.242,32 € um rund 128 % nach oben und das niedrigste von monatlich durchschnittlich 360,33 € um etwa 63 % nach unten ab. Dies liegt erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
<grafische Darstellung>
Berücksichtigte man die Geräte 9 und 10 der Spielhalle 3 nicht, ergäben sich folgende Werte:
Durchschnittliches mtl. Einspielergebnis aller Geräte:
1.019,55 €
obere Grenze (+ 25 %):
1.274,44 €
untere Grenze (- 25 %):
764,66 €
Die der Kammer vorliegenden Ergebnisse zeigen auch, dass es sich bei den jeweiligen Minimal- und Maximalwerten nicht um „Ausreißer“ handelt. Auch die jeweils nächstfolgenden Werte liegen noch deutlich über und unter der jeweils festgestellten Toleranzgrenze. Insgesamt lässt sich im Wesentlichen eine relativ gleichmäßige Streuung der Einspielergebnisse der einzelnen Automaten zwischen den festgestellten Extremwerten feststellen, so dass sich die Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite nicht als atypisch darstellt. Insofern kann offen bleiben, ob „Ausreißer“ überhaupt bei der Berechnung des durchschnittlichen monatlichen Einspielergebnisses aller Gewinnspielautomaten berücksichtigt werden dürfen (verneinend: Nds. OVG, Beschluss vom 6. April 2006, a.a.O.; VG Lüneburg, Urteil vom 16. März 2006 - 2 A 211/05 -, einsehbar in der Rechtsprechungsdatenbank des Nds. OVG; tendenziell auch Wolff, NVwZ 2005, 1241 <1243 f.>; bejahend: VG Magdeburg, Urteil vom 18. Mai 2006 - 3 A 1/05 -, juris).
Wäre man anderer Auffassung hinsichtlich der Bewertung der beiden höchsten durchschnittlichen Einspielergebnisse als „Ausreißer“, ergäbe sich selbst unter Berücksichtigung der Auffassung, dass „Ausreißer“ bei der Berechnung des durchschnittlichen monatlichen Einspielergebnisses aller Gewinnspielautomaten nicht berücksichtigt werden (dürfen), kein anderes Resultat. Das durchschnittliche monatliche Einspielergebnis aller Geräte - einschließlich der Geräte 9 und 10 der Spielhalle 3 - betrüge 908,72 €, die Untergrenze (- 25 %) 681,54 € und die Obergrenze (+ 25 %) 1.135,89 €.
Des Weiteren ist die Tatsachengrundlage ausreichend. Die nach Auffassung der Kammer verwertbaren Daten erfassen mehr als einen Aufsteller, vier von sieben Spielhallen und decken etwa 32 % der im Satzungsgebiet insgesamt aufgestellten Apparate ab, so dass die - maßgebliche - Quote in Bezug auf die nur in Spielhallen aufgestellten Gewinnspielautomaten folglich noch höher sein dürfte, weil davon auszugehen ist, dass im Satzungsgebiet der Beklagten Gewinnspielautomaten auch außerhalb von Spielhallen aufgestellt werden/wurden.
Berücksichtigte man die Einspielergebnisse für die Spielhalle 2 aus den oben genannten Gründen nicht, ergäbe sich für das Jahr 2005 ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis aller Geräte - einschließlich der Geräte 9 und 10 der Spielhalle 3 - in Höhe von 955,33 € sowie eine Untergrenze (- 25 %) von 716,50 € und eine Obergrenze (+ 25 %) von 1.194,16 €. Von dem durchschnittlichen Wert weicht das höchste monatliche durchschnittliche Einspielergebnis eines einzelnen Gerätes von 2.242,32 € um rund 135 % nach oben und das niedrigste von monatlich durchschnittlich 360,33 € um etwa 62 % nach unten ab. Dies liegt ebenfalls erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
Sofern dagegen die Einspielergebnisse der Spielhalle 4 aus den oben genannten Gründen keine Berücksichtigung fänden, ergäbe sich für das Jahr 2005 ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis aller Geräte in Höhe von 997,72 € sowie eine Untergrenze (- 25 %) von 748,29 € und eine Obergrenze (+ 25 %) von 1.247,15 €. Von dem durchschnittlichen Wert weicht das höchste monatliche durchschnittliche Einspielergebnis eines einzelnen Gerätes von 2.242,32 € um rund 125 % nach oben und das niedrigste von monatlich durchschnittlich 360,33 € um etwa 64 % nach unten ab. Dies liegt ebenfalls erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
Schließlich ergäbe sich - wie nachfolgende Tabelle unter Berücksichtigung der oben genannten Daten erkennen lässt - keine andere Entscheidung, wenn man aus den oben genannten Gründen die Spielhallen 2 und 4 nicht berücksichtigte.
963,82 €
1.204,77 €
722,86 €
Für alle zuvor genannten Alternativberechnungen gilt außerdem, dass die übrigen Voraussetzungen (insbesondere keine „Ausreißer“, ausreichende Tatsachengrundlage wegen der Berücksichtigung einer genügend großen Anzahl von Geräten) gegeben sind.
Eine andere Entscheidung ergäbe sich des Weiteren nicht, wenn man in den Alternativberechnungen die Geräte 9 und 10 der Spielhalle 3 und/oder die beiden oben dargestellten Maximalwerte unberücksichtigt ließe. Dies liegt angesichts der vorstehenden Ausführungen auf der Hand. Denn selbst wenn die Spielhallen 2 und 4 keine Berücksichtigung fänden, hätte man mit insgesamt 19 Geräten immer noch eine ausreichende Tatsachengrundlage.
Die Einwendungen der Beklagten führen nicht zu einem für sie günstigen Ergebnis. Insbesondere teilt die Kammer nicht ihre Auffassung, dass in ihrem Gebiet „auf Grund der Auswirkungen durch den Fremdenverkehr“ Einspielergebnisse nur dann berücksichtigt werden könnten, wenn sie 12 Monate erfassten. Diese Bedingung hat die Beklagte nicht ausreichend dargelegt, obwohl ihr dies im Rahmen einer Vergleichsberechnung unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen möglich gewesen wäre. Im Übrigen werden Angaben über die einzelnen Spielautomaten für einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten gerade deshalb gefordert, um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden (vgl. Urteil vom 13. April 2005 (- 10 C 5.04 -, a.a.O. [35 f.]).
Darüber hinaus hat die Beklagte zwar geltend gemacht, es sei zu berücksichtigen, wie lange die einzelnen Geräte mit Gewinnmöglichkeit (täglich) im Echtzeitlauf betrieben worden seien. Der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts lässt sich aber bereits ausdrücklich entnehmen, dass keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Des Weiteren zeigt auch der als Tatsachengrundlage teilweise akzeptierte geringe Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im jeweiligen Satzungsgebiet, dass sich die Überprüfung, ob der oben genannte lockere Bezug noch gegeben ist, sich letztendlich als relativ pauschal darstellt (vgl. z.B. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005, a.a.O. [36]: ca. 4,83 %). Schon deshalb hat die Kammer keine Veranlassung gesehen, sich von der Klägerin die insoweit erforderlichen Daten über den tatsächlichen täglichen Einsatz der Spielautomaten vorlegen zu lassen. Vielmehr ist die Kammer davon überzeugt, dass sich für die Beklagte auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen Betriebszeiten der einzelnen Spielautomaten - eine derartige Feststellung würde für die einzelne Kommune aber den zumutbaren Verwaltungsaufwand sprengen, weil Berechnungen im „Minutenbereich“ notwendig wären - eine günstigere Entscheidung nicht ergäbe.
Das Vorbringen der Beklagten im Schriftsatz vom 29. August 2006, einige der „vorgelegten“ Zählwerksausdrucke seien manuell geändert worden und einige Geräte seien „nicht den ganzen Monat in Betrieb gewesen“, betrifft die von ihr in anonymisierter Form übersandten Aufstellungen für die Jahre 2003 und 2004, die aber - wie sich den vorgehenden Ausführungen entnehmen lässt - nicht berücksichtigt worden sind.
Nach alledem ist festzustellen, dass die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für das Jahr 2005 unter Berücksichtigung der Daten für dieses Jahr unwirksam ist, soweit sie die Anwendbarkeit des Stückzahlmaßstabs für in Spielhallen aufgestellte Gewinnspielautomaten vorsieht (§ 9 lit. b
2. Die Klage ist dagegen unbegründet, soweit sie sich gegen die Festsetzungen der Vergnügungssteuer für Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit richtet (s. § 9 lit. g
In dem bereits oben genannte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2005 (a.a.O.) heißt es hierzu:
„[41] Die Rechtsprechung des Senats zur Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer zugunsten eines wirklichkeitsnäheren Steuermaßstabs beruht wesentlich auf der Feststellung, dass mit Rücksicht auf die freiwillige Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände seit dem 1. Januar 1997 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein dürfen (Urteil des Senats vom 13. April 2005, - BVerwG 10 C 5.04 - a.a.O. m.w.N. zur früheren Rechtsprechung). Denn zum einen kann nur auf der Grundlage solcher Zählwerke hinreichend zuverlässig geprüft werden, ob eine noch vertretbare Schwankungsbreite zwischen Einspielergebnissen und Stückzahlmaßstab besteht. Zum anderen erlauben grundsätzlich nur die manipulationssicheren Zählwerke eine mit vertretbarem Aufwand verifizierbare Erhebung der Spielautomatensteuer anhand eines umsatzbezogenen Maßstabs. Können die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet mangels manipulationssicherer Zählwerke nicht durchweg zuverlässig erfasst werden, verbleibt es insoweit beim bisherigen Rechtszustand, der die Erhebung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab erlaubt.“
Nach dieser Rechtsprechung, der die Kammer ebenfalls folgt, ist der Stückzahlmaßstab für Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit weiterhin zulässig, weil weder ersichtlich noch substantiiert vorgetragen worden ist, dass die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit im Gebiet der Beklagten im hier zu beurteilenden Zeitraum von Juli bis Dezember 2003 wegen manipulationssicherer Zählwerke durchweg zuverlässig erfasst werden konnten.
Der Einwand der Klägerin, die Vergnügungssteuer verstoße gegen Verfassungs- und europäisches Recht, geht fehl. Die grundlegende Vereinbarkeit der sog. Spielapparatesteuer mit höherrangigem Recht ist durch eine Vielzahl höchstrichterlicher Entscheidungen geklärt (vgl. BVerwG, Urteile vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. [22], m.w.N., und 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, juris, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf BVerwGE 110, 237 = KStZ 2000, 154 = NVwZ 2000, 936).
Darüber hinaus verhilft der Klägerin der Hinweis auf den Gerichtsbescheid des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 21. Februar 2006 - 4 A 281/03 - nicht zum Erfolg. Zwar wird die Steuer gemäß § 10 Abs. 1
Schließlich ist nicht erkennbar, dass insoweit die Festsetzung der Vergnügungssteuer gemäß § 9 lit. g
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 Sätze 1 und 2 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Zulassung der Berufung erfolgt gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO .
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 Sätze 1 und 2 Zivilprozessordnung - ZPO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 13 Abs. 2 NKAG
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO
Artikel 12 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 105 Abs. 2 a Grundgesetz
Art. 105 Abs. 2 a GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 123, 218
NVwZ 2005, 1316
NVwZ 2006, 461
NVwZ 2001, 1264
NVwZ 2005, 1322
NVwZ 2005, 1241
BVerwGE 110, 237
NVwZ 2000, 936
13 LC 450/04
2 A 2864/05
10 C 5.04
11 CN 1.99
10 CN 1.05
2 B 5810/05
1 BvR 624/00
10 C 8.04
25 K 4880/06
13 LA 468/05
2 A 211/05
3 A 1/05
4 A 281/03