Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-20, Aktenzeichen 11 K 2921/14
ECLI: ECLI:DE:FGK:2015:0820.11K2921.14.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Nachdem der Kläger die Klage für 2010 im Termin der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat, ist zwischen den Beteiligten lediglich noch streitig, ob der Beklagte in den Jahren 2003 bis 2007 zu Recht Verluste des Klägers bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht als steuerrechtlich irrelevant eingestuft hat.
Der im Jahr 1955 geborene Kläger war ab dem ....1995 mit Frau E verheiratet. Seit dem 20.6.2008 leben die Ehegatten dauernd getrennt; die Ehe wurde am ....2009 geschieden. Der Kläger kümmert sich im Wesentlichen um die am ....1999 geborene gemeinsame Tochter B, die seit der Trennung der Ehegatten im Haushalt des Klägers wohnt.
Der Kläger und Frau E wurden in den Streitjahren 2003 bis 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Frau E erzielte in den Jahren 2003 bis 2007 selbständige Einkünfte aus einer Tätigkeit als ...; der Kläger erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen. Darüber hinaus machte er in den Steuererklärungen für die Streitjahre Verluste aus einer selbständigen Tätigkeit als Heilpraktiker geltend. Die Verluste des Klägers aus der selbständigen Tätigkeit setzen sich ausweislich der Einnahmen-Überschussrechnung wie folgt zusammen (gerundet):
2003
2004
2005
2006
2007
Einnahmen
Erlöse
0
200
100
440
Auflösung § 7g EStG
9.700
Ausgaben
Verbandsgebühren
62
142
93
80
Lehrgangsgebühren
2.100
3.140
400
Übernachtungskosten
322
1.495
Verpflegungskosten
132
128
172
Reisekosten
217
1.327
720
Telefonkosten
223
278
211
85
Bürobedarf etc.
175
465
126
Praxismiete
1.080
8.461
6.229
Abschreibungen
1.780
5.888
1.246
1.867
§ 7g EStG
8.000
Beratungskosten
75
248
255
Renovierung
2.864
791
Raumkosten
477
140
464
Haftpflicht
127
52
Zinsen
552
442
308
Allgemeine Kosten
551
287
Kinderbetreuung
280
Ergebnis (gerundet)
-3.057
-17.142
-10.005
-9.803
-4.259
In den nicht streitbefangenen Jahren 2008 und 2009 erzielte der Kläger Einnahmen von 125 Euro (2008) bzw. 120 Euro (2009) und machte insgesamt Verluste von 2.299 (2008) bzw. 1.563 Euro (2009) geltend. Für das Jahr 2010 liegt keine Einnahmeüberschussrechnung vor. Der Kläger teilte auf der Anlage S für 2010 hinsichtlich seiner Tätigkeit als Heilpraktiker vielmehr mit, dass er „so oft es zeitlich ging, an der Sanierung des gemeinsamen Mietshauses in N“ gearbeitet habe und dass seine Praxis „geruht habe“, da er als Heilpraktiker nicht habe tätig werden können. Den Gewinn für 2010 wies er entsprechend mit 0 Euro aus. In den Einnahme-Überschussrechnungen für die Jahre 2011 und 2012 teilte der Kläger ebenfalls mit, dass die freiberufliche Tätigkeit „ruhe“ und voraussichtlich im Jahr 2013 wieder aufgenommen werde.
Für nähere Einzelheiten wird auf die in der Bilanzakte des Beklagten befindlichen Einnahme-Überschussrechnungen Bezug genommen.
Der Beklagte berücksichtigte die Verluste aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers zunächst antragsgemäß in voller Höhe. Die jeweiligen Festsetzungen ergingen insoweit vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO mit dem Hinweis, dass die Gewinnerzielungsabsicht noch nicht abschließend geklärt sei.
Nach vorheriger Anhörung änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen für die Jahre 2003 bis 2007 mit Bescheiden vom 23.7.2013 nach § 165 Abs. 2 AO und versagte nachträglich die Berücksichtigung der Verluste aus der selbständigen Tätigkeit als Heilpraktiker. Gegen die geänderten Steuerbescheide legte der Kläger erfolglos Einspruch ein.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.9.2014 zurück und führte zur Begründung aus, dass der Kläger seine Tätigkeit als Heilpraktiker aufgrund verschiedener Lebensumstände tatsächlich so gut wie gar nicht ausgeübt habe. Vor diesem Hintergrund sei eine Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Für nähere Einzelheiten wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit seiner hiergegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und trägt zur Begründung vor, dass er mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei und die Verluste daher zu berücksichtigen seien. Er habe seine Ausbildung zum Heilpraktiker im Jahr 1997/1998 mit der unbedingten Absicht begonnen, Gewinn aus dieser Tätigkeit zu erzielen. Dies sei der Grund für die Lehrgänge, für die Anschaffungen und für die Einrichtung der Praxis gewesen. Von Anfang an seien Überschussermittlungen erstellt worden. In den Anfangsjahren 2001 bis 2003 habe er allerdings noch nicht in dem von ihm gewünschten Umfang die Tätigkeit als Heilpraktiker aufnehmen können. Er sei für die Betreuung seiner Tochter zuständig gewesen, da seine damalige Ehefrau beruflich viel unterwegs gewesen sei. In dieser Zeit habe er sich darum bemüht, Räumlichkeiten für seine Praxis zu finden. Geeignete Räume hätten erst im Jahr 2003 angemietet werden können. Diese Räume hätten in den Jahren 2003 und 2004 renoviert werden müssen. Er – der Kläger – habe die Renovierungsmaßnahmen aus finanziellen Gründen weitgehend selbst vorgenommen. Die Praxiseinrichtung sei im Jahr 2005 vervollständigt worden. In den folgenden Jahren sei es zu schwerwiegenden Veränderungen der persönlichen Lebensumstände gekommen, die eine „normale“ Führung der Praxis sehr erschwert hätten. Er – der Kläger – habe eine Lähmung im rechten Bein erlitten, die bis heute noch behandelt werde. Vor diesem Hintergrund habe er nur eingeschränkt gehen können. Ab dem Jahr 2007 seien die Trennung von seiner damaligen Ehefrau und die Trennung der Haushalte im Jahr 2008 sowie die Scheidung im Jahr 2009 hinzu gekommen. Parallel hierzu habe er – der Kläger – sich um das ihm und seinem Bruder gehörende Vermietungsobjekt in N kümmern müssen, da er befürchtet habe, dass sein Bruder dieses Objekt aufgrund einer psychischen Erkrankung zerstören bzw. herabwirtschaften würde. Das Vermietungsobjekt habe in allen Jahren einen hohen Instandhaltungsbedarf gehabt, der aufgrund der wirtschaftlichen Situation in großen Teilen von ihm – dem Kläger – persönlich habe erbracht werden müssen. Insgesamt habe er – der Kläger – in den Jahren 2005 bis 2011 seine eigentlich beabsichtigte Tätigkeit als Heilpraktiker nicht noch neben den anderen privaten Belastungen mit der Intensität betreiben können, die erforderlich sei, um eine neu begonnene selbstständige Arbeit zum Erfolg zu bringen. Dies bedeute allerdings nicht, dass die Absicht, den Beruf des Heilpraktikers auszuüben, aufgegeben worden sei. Insbesondere sei aus dem mit dem Finanzamt geführten Schriftverkehr über alle Jahre immer wieder der deutliche Hinweis erkennbar, dass die Arbeit als Heilpraktiker ab dem jeweils folgenden Jahr wieder aufgenommen würde. Die unvermeidbaren Entwicklungen im persönlichen Umfeld hätten eine Umsetzung dieses Vorhabens jedoch nicht zugelassen. Mittlerweile sei das Vermietungsobjekt so weit instandgesetzt, dass lediglich noch wenige Arbeiten zu erledigen seien und die Tätigkeit als Heilpraktiker in der nächsten Zeit wieder aufgenommen werden könne. Noch heute sei es sein – des Klägers – Wille und Wunsch, einer regelmäßigen Arbeit als Heilpraktiker nachzugehen. Hierfür gebe die Möglichkeit, aus dieser Tätigkeit den Lebensunterhalt zu verdienen, einen zusätzlichen Anreiz. Durch die Unterbrechungen in den letzten zehn Jahren sei die ursprüngliche Absicht, einen Gewinn aus der Tätigkeit als Heilpraktiker zu erzielen, nicht aufgegeben worden. Es bestehe kein Zweifel daran, dass mit der beabsichtigten Wideraufnahme der Heilpraktikertätigkeit ein Totalgewinn erzielt werden könne.
Im Rahmen eines vom Berichterstatter am 16.6.2015 durchgeführten Erörterungstermins führte der Kläger zur Begründung seiner Klage ergänzend folgendes aus:
Er – der Kläger – sei etwa im Jahr 1998 zu dem Beruf des Heilpraktikers gekommen. Seinerzeit seien er und seine damalige Ehefrau von einer „Seherin“ besucht worden. Diese „Seherin“ habe bei ihm eine außerordentliche Begabung im Hinblick auf heilende Fähigkeiten festgestellt. Dies habe für ihn den Ausschlag gegeben, als Heilpraktiker tätig werden zu wollen. Vor diesem Hintergrund habe er sich um eine Ausbildung als Heilpraktiker bemüht und die Ausbildung abgeschlossen. Er sei im Jahr 2001 offiziell zum Heilpraktiker bestellt worden.
Die gemeinsame Tochter sei in den Jahren 2001 und 2002 noch sehr jung gewesen und habe der Betreuung bedurft. Er – der Kläger – habe in dieser Zeit als Hausmann zu Hause den Haushalt geführt, während seine damalige Ehefrau die Einnahmen für die Familie erwirtschaftet habe. Er – der Kläger – habe in dieser Zeit und in der Folgezeit nicht als Heilpraktiker tätig werden können, da er im privaten Bereich vollumfänglich eingespannt gewesen sei. Im Jahr 2004 habe er Räume angemietet, um dort als Heilpraktiker tätig zu werden. Die Räume seien allerdings erheblich renovierungsbedürftig gewesen. In den Wänden habe sich u.a. Schimmel befunden, so dass man dort niemanden habe hineinbitten können. Daher habe er zunächst die erforderliche Renovierung vorgenommen und später im Jahr 2005 die Praxiseinrichtung vervollständigt. Im Frühjahr 2005 seien dann erhebliche Probleme mit seiner damaligen Ehefrau aufgetreten. Aufgrund dessen habe er eine halbseitige Lähmung auf der rechten Seite erlitten, die zum Teil bis heute noch andauere. Die Praxis sei dann zwar im Jahr 2005 eröffnet worden; er – der Kläger – sei zu diesem Zeitpunkt allerdings nicht in der Lage und in der Verfassung gewesen, die Praxis tatsächlich auch zu führen. Er – der Kläger – hätte das Ganze aufgrund der Gesamtumstände am liebsten „abgeblasen“. Die Praxis sei auch nicht gut angelaufen. Dies habe seiner – des Klägers – Meinung nach auch daran gelegen, dass es wichtig sei, dass sich der behandelnde Heilpraktiker selbst in einer guten seelischen und körperlichen Verfassung befinde, um seine Patientinnen und Patienten behandeln zu können. Diese Voraussetzung sei bei ihm – dem Kläger – nicht gegebenen gewesen. In den Jahren 2007 und 2008 habe es dann weitere Probleme mit seiner damaligen Ehefrau gegeben, die dann im Jahr 2009 zur Scheidung geführt hätten. Nach dem Auszug der damaligen Ehefrau im Mai 2008 habe er – der Kläger – die Tochter als alleinerziehender Vater betreut. Er habe sich daher privat um die gemeinsame Tochter kümmern müssen und habe diese Aufgabe sehr ernst genommen. Das spiegele sich auch in den guten Noten der Tochter in der Schule und darin wieder, dass er – der Kläger – von allen Seiten sehr viel Lob für seinen Einsatz erhalte. Parallel zu den Eheproblemen habe es Probleme mit seinem – des Klägers – Bruder und dem Vermietungsobjekt in N gegeben, in dem der Bruder eine Wohnung bewohnt habe. Ab dem Jahr 2008 habe er – der Kläger – seine ganze Kraft in das gemeinsame Haus gesteckt, um dieses zu sanieren, damit das Familienvermögen erhalten bleibe. Insbesondere habe er in diesem Zusammenhang die erforderlichen Instandhaltungsarbeiten aus eigener Kraft erbracht. Die Sanierung sei bis heute fast abgeschlossen.
Insgesamt könne man daher sagen, dass er – der Kläger – seine eigentlich beabsichtigte Tätigkeit als Heilpraktiker in den Streitjahren nicht noch neben den anderen Arbeiten und Belastungen mit der Intensität habe betreiben können, die erforderlich gewesen wäre, um insgesamt als Heilpraktiker erfolgreich zu sein. Das liege insbesondere daran, dass man sich in einem ganz anderen körperlichen Modus befinde, wenn man körperlich hart arbeite (z.B. durch die Instandhaltungsarbeiten und die Haushalts- und die sonstigen Belastungen im privaten Bereich), als wenn man jemanden feinfühlig als Heilpraktiker behandele. Seiner – des Klägers – Meinung nach lasse sich die körperlich anstrengende Tätigkeit nicht mit einer Tätigkeit als Heilpraktiker verbinden. Denn es sei sehr schwer, zwischen diesen beiden „Modi“ umzuschalten. Darüber hinaus leide die Glaubwürdigkeit gegenüber den Patientinnen und Patienten erheblich, wenn die Patienten mitbekämen, dass der Heilpraktiker eine Behandlung mit Blasen und Schwielen an den Händen vornehme. Die für Werbezwecke zunächst eingerichtete Internetseite www.....de existiere mittlerweile nicht mehr und sei auch nicht mehr gepflegt worden. Er sei seit Anfang 2015 auf der Internetseite www.....de gelistet.
Im Jahr 2015 habe er – der Kläger – bisher eine Person behandelt. Die Behandlung habe in seiner – des Klägers – Freizeit stattgefunden, da er durch die die privaten Arbeiten bzw. die privaten Belastungen noch so in Anspruch genommen sei, dass er unter der Woche gar nicht tätig werden könne. Die Behandlung sei daher an Samstagen erfolgt.
Hinsichtlich der Einnahmesituation sei zu berücksichtigen, dass er – der Kläger – seinerzeit mit einem zu erzielenden Stundensatz von ungefähr 60 € gerechnet habe. Er habe allerdings – wie anhand der Einnahmen ersichtlich – nur sehr wenige Patientinnen und Patienten behandelt.
Insgesamt sei festzuhalten, dass die Praxiseröffnung im Jahr 2005 notgedrungen erfolgt sei und das die Eröffnung zu diesem Zeitpunkt eigentlich gar nicht sein – des Klägers – Wunsch gewesen sei. Ein betriebliches Konzept im Hinblick auf die Heilpraktikertätigkeit sei nicht erstellt worden. Er – der Kläger – habe den Beruf des Heilpraktikers vielmehr als Berufung angesehen. Es sei nicht darum gegangen, „Profit“ zu machen. Der „Profit“ habe bei einem Heilpraktiker nicht so einen hohen Stellenwert wie bei einem anderen Unternehmen, wie z.B. bei einem Autokonzern. Es gehe mehr um ein „Geben und Nehmen“. Insgesamt müsse man auch berücksichtigen, dass die Praxis im Jahr 2007 „geruht“ habe. Dies sei durch den seinerzeitigen Umzug seiner damaligen Frau in die angemieteten Praxisräume und die Verlegung der Praxis in das eigene Wohnhaus bedingt gewesen. Ab dem 1.1.2008 habe er – der Kläger – sich voll auf das Vermietungsobjekt in N konzentriert. Zurzeit saniere er dort die letzte Wohnung und lebe von den Mieteinnahmen.
Seine – des Klägers – damaligen Lebensumstände hätten ab 2003 keinerlei Maßnahmen zugelassen, um die Situation im Hinblick auf die aufgelaufenen Verluste bzw. die Verbesserung der Einnahmen aus der Heilpraktikertätigkeit zu verbessern oder zu verändern. Er – der Kläger – sei völlig im privaten Bereich ausgelastet gewesen und habe daneben nicht noch in dem erforderlichen Umfang als Heilpraktiker tätig werden können. Er habe sich entscheiden müssen, ob er das gemeinsame Vermietungsobjekt retten und seine privaten Belange in den Vordergrund stellen oder ob er sich auf die Tätigkeit als Heilpraktiker konzentrieren wolle. Er habe sich dann für die privaten Belange und das Haus entschieden, um das Familienvermögen zu erhalten. Das Vermietungsobjekt sei unter anderem auch deshalb wichtig gewesen, weil auf Grund der seinerzeit mit der Mutter abgeschlossenen notariellen Übertragungsvereinbarung eine Rentenzahlungsverpflichtung an die Mutter bestanden habe, die es zu erfüllen galt. Diese Verpflichtung habe nur aus den erzielten Mieteinnahmen erfüllt werden können.
Die Angabe in den Einnahmeüberschussrechnungen der Jahre 2011 und 2012, wonach die freiberufliche Tätigkeit „ruhe“ und voraussichtlich 2013 wieder aufgenommen werde, sei ebenfalls der persönlichen Lebenssituationen geschuldet gewesen.
Die Genesung von der im Jahr 2005 erlittenen Lähmung dauere bis heute an. Demnächst werde er – der Kläger – „richtig“ mit der Tätigkeit als Heilpraktiker beginnen. Dies werde auch deshalb möglich sein, weil die Tochter nunmehr 16 Jahre alt sei und sich vor diesem Hintergrund die Betreuungsintensität immer mehr verringere. Zudem habe er – der Kläger – nach der für dieses Jahr avisierten Fertigstellung der letzten Wohnung des Vermietungsobjekts in N mehr Zeit für die freiberufliche Tätigkeit zur Verfügung.
Für nähere Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 16.6.2015 (Bl. 57 ff. d.A.) Bezug genommen.
Mit einem weiteren Schriftsatz vom 8.7.2015 trägt der Kläger ergänzend folgendes vor:
Insgesamt sei zu berücksichtigen, dass ihn – den Kläger – im Jahr 2005 vier harte Schicksalsschläge getroffen hätten, die sein Leben komplett verändert hätten. So habe sich die Grundidee, dass sein Bruder mit ihm hinsichtlich des Vermietungsobjekts gemeinsame Sache machen und gemeinsam mit ihm an einem Strang ziehen würde, als völlig illusorisch herausgestellt. Erschwerend hinzu gekommen sei der Nervenzusammenbruch mit einem Totalausfall (Lähmung) des rechten unteren Quadranten sowie die Erkenntnis, dass seine Ehe „kaputt“ und seine Gattin exzessiv fremdgegangen sei. Schließlich habe sich seine Mutter mit ihm wegen einer Nichtigkeit auf dramatische Weise überworfen und danach zwei Jahre keinen Kontakt mehr zu ihm gehabt. Die Praxis sei im Mai 2005 nur deshalb eröffnet worden, weil die Vorbereitungen hierzu bereits entsprechend weit gediehen gewesen seien. Dass es unter den gegebenen Voraussetzungen zu einem Fehlstart kommen musste, sei offenkundig gewesen. Mit Blick auf seinen Bruder sei zu berücksichtigen, dass dieser unzuverlässig und unglaubwürdig gewesen sei. Der Bruder habe sich ihm – dem Kläger – gegenüber in allen Belangen des gemeinsames Besitzes und Eigentums zerstörerisch verhalten. Leider sei er – der Kläger – zu gutgläubig und vertrauensselig gewesen, um zu realisieren, dass sein Bruder an einem „Kain+Abel-Syndrom“ gelitten habe, das schon im Kleinkindalter dazu geführt habe, dass der Bruder ihn – den Kläger – als Säugling habe ersticken wollen.
Die letzten Bauarbeiten in dem Vermietungsobjekt würden in nächster Zeit beendet. Danach habe er – der Kläger – wieder Zeit, um sich voll und ganz auf die Heilpraktikertätigkeit zu konzentrieren. Es habe in seinem Leben im Übrigen schon manche Projekte gegeben, die erst im zweiten Anlauf funktioniert hätten. Die gesamten im Zusammenhang mit dem Vermietungsobjekt verrichteten Tätigkeiten sowie der Schriftverkehr mit seinem Bruder und die sonstigen von ihm in diesem Zusammenhang erledigten Maßnahmen seien aus den Anlagen zum Schriftsatz vom 8.7.2015 ersichtlich. Für nähere Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 8.7.2015 nebst der dazugehörigen Anlagen (Bl. 63 ff. d.A.) Bezug genommen.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte ihm – dem Kläger – trotz anderslautender Zusage keinen Termin zur persönlichen Erörterung des Streitfalles an Amtsstelle eingeräumt habe. Hierdurch sei der Beklagte dem Untersuchungsgrundsatz nicht nachgekommen und habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2007 – jeweils vom 23.7.2013 – sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Kläger keinen Termin für eine persönliche Erörterung des Streitfalles an Amtsstelle beantragt habe.
Im Termin der mündlichen Verhandlung hat der Kläger die ursprünglich auch für das Jahr 2010 erhobene Klage zurückgenommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist hinsichtlich der noch verbleibenden Streitjahre 2003 bis 2007 unbegründet. Die Steuerbescheide für 2003 bis 2007 vom 23.7.2013 und die dazugehörige Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
2. Die damalige Ehefrau des Klägers war zum Klageverfahren nicht notwendig beizuladen. Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre erfolgten vorliegend im Rahmen der Zusammenveranlagung jeweils durch die Zusammenfassung zweier Bescheide zu einem gemeinsamen Bescheid, den jeder der Ehegatten mit verschiedenen Gründen angreifen oder gegen sich gelten lassen kann. Die Möglichkeit unterschiedlicher Entscheidungen gegenüber jedem der Ehegatten wird durch die Eigenschaft der Steuerpflichtigen als Gesamtschuldner (§ 44 AO) nicht ausgeschlossen. Die Ehefrau könnte somit einen gegen sie erlassenen zusammenveranlagenden Bescheid alleine anfechten und hiergegen unabhängig vom Kläger uneingeschränkt eigene Einwendungen geltend machen. Ein Ehegatte ist nur dann notwendig zum Verfahren beizuladen, wenn der andere Ehegatte – was der Kläger vorliegend gerade nicht begehrt – statt der bisher durchgeführten Zusammenveranlagung nunmehr eine getrennte Veranlagung erreichen möchte. Denn der Wechsel von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung hat durch den Wegfall des Splittingtarifs regelmäßig eine höhere Steuerbelastung für den anderen Ehegatten zur Folge (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 26.11.2004 III S 8/04, BFH/NV 2005, 351 und vom 7.2.2005 III B 101/04, BFH/NV 2005, 1083).
3. Der Beklagte durfte die hinsichtlich der Frage der Gewinnerzielungsabsicht aus der Tätigkeit als Heilpraktiker zunächst vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO ergangenen Steuerbescheide mit Bescheiden vom 23.7.2013 nach § 165 Abs. 2 AO ändern.
4. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die für die Jahre 2003 bis 2007 geltend gemachten Verluste des Klägers aus selbständiger Arbeit steuerrechtlich zu berücksichtigen. Denn der Kläger erzielte aus seiner freiberuflichen Tätigkeit keine einkommensteuerrechtlich relevanten Einkünfte, da er insoweit ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig wurde.
a) Steuerrechtlich zu berücksichtigende Einkünfte liegen nur vor, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn zu erzielen (Gewinnerzielungsabsicht). Die auch bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erforderliche Gewinnerzielungsabsicht setzt eine auf die Mehrung des Betriebsvermögens in Gestalt eines Totalgewinns zwischen Betriebsgründung und Betriebsaufgabe gerichtete Absicht des Unternehmers voraus, wobei die Betriebsvermögensmehrung auch die steuerpflichtigen Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen umfasst (vgl. nur BFH-Urteile vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874 m.w.N.; vom 21.7.2004 X R 33/03, BStBl. II 2004, 1063 m.w.N. und vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392 m.w.N.).
Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das sich im konkreten Einzelfall nur anhand objektiver Merkmale beurteilen lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874). Maßgebend ist dabei, wie sich die Verhältnisse aus der Sicht eines an den objektiven Gegebenheiten orientierten Steuerpflichtigen darstellen. In diesem Zusammenhang ist eine in die Zukunft gerichtete, langfristige Beurteilung erforderlich, wobei die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (vgl. etwa BFH-Urteil vom 7.8.1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108).
Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht liegt bei dem die Verluste geltend machenden Steuerpflichtigen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 20.4.2000 XI S 5/99, BFH/NV 2001, 12; BFH-Urteil vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219). In diesem Zusammenhang können einzelne Umstände zwar einen Anscheinsbeweis für eine Gewinnerzielungsabsicht bieten; dieser kann jedoch vom Finanzamt durch die Darlegung der ernsthaften Möglichkeit, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren, entkräftet werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392 m.w.N.). Die bloße Erwirtschaftung dauernder Verluste reicht dabei zur Entkräftung des Anscheinsbeweises allerdings nicht aus. Bei längeren, über eine betriebsspezifisch zu bestimmende Anlaufphase hinaus andauernden Verlustperioden müssen vielmehr weitere Umstände hinzutreten, die eine Feststellung dahingehend ermöglichen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Neigungen und Gründen ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874). Als persönliche Gründe kommen in diesem Zusammenhang alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive in Betracht; hierzu zählt auch die Absicht, Steuern zu sparen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392 m.w.N.). Im Fall einer längeren Verlustperiode spricht dabei vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen entgegenzusteuern, für sich genommen bereits dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden. Auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht in solchen Fällen nicht lediglich wegen der langjährigen Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Maßnahmen zur Gegensteuerung verneint werden kann, ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen angesichts des hierdurch zum Ausdruck kommenden nicht marktgerechten Verhaltens als gewichtiges Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten (vgl. nur BFH-Urteil vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874 m.w.N.). Denn ein solches Verhalten lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf ausgerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein.
An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung des Betriebs bewogen haben, sind daher keine größeren Anforderungen zu stellen, sofern die Anlaufphase des Betriebs – während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme einer steuerrechtlichen Liebhaberei in der Regel nicht gelten – bis zum Erforderlichwerden von Umstrukturierungsmaßnahmen bereits abgelaufen ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874). Unternehmen, die eines hohen Kapitaleinsatzes bedürfen oder deren Geschäftskonzept auf dem allmählichen Aufbau eines Kundenstammes beruht, ist dabei eine längere Anlaufphase zuzubilligen, als solchen Unternehmen, deren Gegenstand die Erbringung einfacher Dienstleistungen ist; ein kürzerer Zeitraum als 5 Jahre kommt allerdings nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874). Verluste in der Anlaufzeit können allerdings unter anderem dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er in der Weise, wie ihn der Steuerpflichtige geführt hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und er deshalb von Beginn an keine Einkunftsquelle im Sinne des Steuerrechts darstellte (vgl. nur BFH-Urteile vom 30.10.2014 IV R 34/11, BStBl. II 2015, 380; vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392 und vom 23.5.2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10.4.2013 X B 106/12, BFH/NV 2013, 1090).
b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze, die sich der Senat zu eigen macht, ist der Senat hinsichtlich der selbständigen Tätigkeit des Klägers nicht davon überzeugt, dass der Kläger in den Streitjahren mit Gewinnerzielungsabsicht handelte und dass die Tätigkeit als Heilpraktiker, so wie sie vom Kläger ausgeübt wurde, zur Erwirtschaftung eines Totalgewinns geeignet war. Der Senat ist anhand einer wertenden Betrachtung der Gesamtumstände vielmehr der Auffassung, dass das Unternehmen des Klägers – so wie es von ihm betrieben wurde – bereits objektiv nicht geeignet war, einen Totalgewinn zu erzielen. Denn aufgrund der bekannten Entwicklung des Unternehmens steht für den Senat eindeutig fest, dass das Unternehmen in der Weise, wie es der Kläger geführt hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und es deshalb von Beginn an keine Einkunftsquelle im Sinne des Steuerrechts darstellte.
Der Kläger hat unter Hinweis auf seine persönlichen Lebensumstände selbst mehrfach ausgeführt, dass seine Tätigkeit als Heilpraktiker – so wie er sie ausgeübt hatte – bereits ab dem Jahr 2003 und in den Folgejahren nicht zu einem Erfolg führen konnte. Der Kläger war im privaten Bereich – insbesondere durch die seit 2001 durchgängig von ihm übernommene Betreuung seiner Tochter, die mit Blick auf das ihm und seinem Bruder gehörende Vermietungsobjekt in N anfallenden Arbeiten und die damit einhergehenden Auseinandersetzungen mit seinem Bruder sowie aufgrund der seit dem Jahr 2005 erlittenen persönlichen Schicksalsschläge – jedenfalls ab dem Jahr 2003 vollumfänglich ausgelastet und konnte daher ab dem Jahr 2003 nicht daneben noch erfolgreich als Heilpraktiker tätig werden. Die von ihm aufgrund seiner persönlichen Entscheidung als vorrangig eingestuften privaten Belastungen und Tätigkeiten ließen eine nachhaltige und gewinnerzielungsorientierte Ausübung der Heilpraktikertätigkeit jedenfalls ab dem Jahr 2003 nicht zu. Der Kläger hat mehrfach ausdrücklich betont, dass er sich in den Jahren ab 2001 vorrangig und nahezu ausschließlich um seine privaten Belange gekümmert hatte und kümmern musste. Er hat im Termin der mündlichen Verhandlung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine erfolgreiche Tätigkeit als Heilpraktiker für ihn daneben nicht noch zusätzlich ernstlich in Betracht gekommen wäre. Er hatte sich zunächst mit voller Kraft den privaten Angelegenheiten gewidmet und wollte keine „halben Sachen“ machen. Dies wäre nach seiner Auffassung aber die Konsequenz gewesen, wenn er die Tätigkeit als Heilpraktiker noch zusätzlich neben seinen privaten Belastungen aufgenommen hätte. Der Kläger hatte seine Praxis im Jahr 2005 lediglich notgedrungen eröffnet; er hätte die Praxiseröffnung nach seinen eigenen Angaben am liebsten „abgeblasen“, weil er sich zu diesem Zeitpunkt aufgrund der äußeren Gesamtumstände nicht in der erforderlichen körperlichen und seelischen Verfassung befand, um als Heilpraktiker tatsächlich nachhaltig und erfolgreich tätig zu werden. Ihm war nach seinem eigenen Sachvortrag bewusst, dass die Tätigkeit als Heilpraktiker in den Streitjahren mit Blick auf die damaligen persönlichen Gesamtumstände insgesamt nicht erfolgreich sein konnte und ein „Fehlstart“ daher die Folge sein würde. Der Kläger konnte in den Streitjahren aufgrund seiner persönlichen Lebenssituation und seiner vollumfänglichen Einbindung in die vorrangige Erledigung von privaten Angelegenheiten auch keine betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahmen vornehmen, um die Gesamtsituation im Hinblick auf die bereits aufgelaufenen Verluste zu verändern und die Einnahmesituation – in den Jahren 2003 bis 2007 wurden insgesamt lediglich 740 Euro an Einnahmen erzielt – zu verbessern. Nach Auffassung des Senats war der Kläger vor diesem Hintergrund insgesamt nicht in der Lage, nachhaltige Gewinne aus seiner Tätigkeit als Heilpraktiker in der von ihm jedenfalls in den Streitjahren 2003 bis 2007 ausgeübten Art und Weise zu erwirtschaften. Hiervon ging der Kläger auch selbst aus. Grundlegende Zweifel am Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ergeben sich bei einer rückblickenden Gesamtbetrachtung im Übrigen auch vor dem Hintergrund des ausdrücklichen Hinweises des Klägers im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für 2010, 2011 und 2012, wonach die selbständige Tätigkeit in diesen Jahren – ebenso wie zuvor bereits im Jahr 2007 aufgrund des Umzugs der damaligen Ehefrau in die angemieteten Praxisräume – „ruhte“. Denn neben der insgesamt trotz nicht unerheblicher Verluste und ohne die erkennbare Einleitung von Umstrukturierungsmaßnahmen fortgesetzten Tätigkeit spricht auch ein zeitweiliges „Ruhenlassen“ dafür, dass die Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Motiven ausgeübt wurde, zumal sich der Kläger die Fortführung und das zeitweilige „Ruhen“ der Tätigkeit nur deshalb leisten konnte, weil er nicht unerhebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zur Bestreitung seines Lebensunterhalts und zur Finanzierung der aus der selbständigen Tätigkeit erwirtschafteten Verluste erzielte und darüber hinaus auch seine damalige Ehefrau mit ihren nicht unerheblichen Einkünften aus selbständiger Arbeit zum Familienunterhalt beitrug. Sowohl die Gesamtumstände als auch das Verhalten des Klägers lassen insgesamt erkennen, dass die Betriebsführung in den Streitjahren nicht darauf ausgerichtet war, überhaupt erfolgreich als Heilpraktiker am Markt tätig zu sein. Vor diesem Hintergrund kommt auch eine Berücksichtigung von Verlusten in einer betrieblichen Anlaufphase nicht in Betracht.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und – soweit der Kläger die Klage für 2010 zurückgenommen hat – auf § 136 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 44 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 351
BFH/NV 2005, 1083
BFH/NV 1992, 108
BFH/NV 2001, 12
BFH/NV 2013, 1090
04 III S 8/04
05 III B 101/04
07 X R 33/04
04 X R 33/03
04 XI R 6/02
91 X R 10/88
00 XI S 5/99
95 VIII R 59/92
14 IV R 34/11
04 XI R 6/02
13 X B 106/12