Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-08-14, Aktenzeichen 7 K 7161/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0814.7K7161.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Unbewegte Lieferung im Rahmen eines grenzüberschreitenden Reihengeschäfts (einfache Warenbewegung, zwei Lieferungen) ist die erste Lieferung aus Deutschland an die im Ausland ansässige Vertriebsgesellschaft, wenn der (ausländische) Endabnehmer die Transportverantwortung trägt und den Transport (ab inländischer Warenbereitstellung) beauftragt hat (hier: Übergang der Verfügungsmacht ab Bereitstellung der Ware im Inland)(Rn.79) (Rn.102) . Dies gilt auch in einer Lieferkette bestehend aus einer "einfachen" Lieferung und einer Montagelieferung i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL durch den zweiten Unternehmer an den Endkunden in der Lieferkette (Rn.109) .
2. Steuerbefreite Ausfuhrlieferungen beim Ersten in der Lieferkette sind in diesen Fallkonstellationen (siehe 1.) nicht gegeben (Rn.79)
3. Lieferungen in einer Lieferkette, bei der der Erste in der Lieferkette die gegenüber dem Endkunden geschuldeten Montageleistungen mit eigenem Personal erbringt, sind insgesamt als im Montageland zu verorten(Rn.129) .
4. Zur Qualifizierung von Montageleistungen des Zweitlieferers beim Endkunden als Nebenleistung (Rn.86) (Rn.87)
5. Zu den Voraussetzungen einer bewegten Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG im Zusammenhang mit den unionsrechtlichen Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL)(Rn.94) .
6. Die umsatzsteuerliche Zuordnung der Warenbewegung ist unabhängig von den verbrauchsteuerlichen Gegebenheiten und der Frage, wer im zollrechtlichen Sinn Ausführer ist, vorzunehmen(Rn.101) .
7. Der erkennende Senat sieht von einer Vorlage an den EuGH ab(Rn.135) .
Abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2004 bis 2007 vom 05.05.2017 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um … € in 2004, … € in 2005, … € in 2006 und … € in 2007 geminderten Umsätzen festgesetzt.
Der Beklagte wird unter Änderung des Ablehnungsbescheids vom 27.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 06.07.2015 und 22.07.2015 verpflichtet, die Umsatzsteuer 2008 bis 2012 nach um … € in 2008, … € in 2009, … € in 2010, … € in 2011 und … € in 2012 verminderten Umsätzen festzusetzen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Lieferungen einer Organgesellschaft der Klägerin im Inland steuerbar und ggf. als Ausfuhrlieferungen steuerfrei sind.
Die Klägerin war in den Streitjahren Organträgerin der B… GmbH mit Sitz in C… und der D… GmbH, der Gesellschafterin der B… GmbH. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf den als rechtskräftiges Urteil wirkenden Zwischengerichtsbescheid vom 14.03.2018 (Bl. 646 ff. Gerichtsakte – GA – IV) Bezug.
Die B… GmbH war in den Streitjahren einer der führenden Hersteller von Maschinen und Zubehör für den AN… von E…, insbesondere von sog. F… (= G…, Bl. 210 GA I). Sie stand in den Streitjahren in Geschäftsbeziehungen zur H… Inc. (Bl. 211 GA I, 680 Sonderakten [Leitz-Ordner “USt I – V”] des Beklagten – LOB – II) und zur I… LLC (Bl. 3 LOB I, nur in geringem Umfang in 2010 bis 2012, Bl. 681 LOB II) mit Sitz in den J… sowie zur K… Ltd., AH… (zuvor: L… Ltd.), im Folgenden zusammenfassend als Vertriebsgesellschaften bezeichnet. Ferner bestanden auch Geschäftsbeziehungen zu fremden, dritten Zwischenhändlern (Bl. 682 LOB II). Diese Gesellschaften waren in Exportgeschäfte der B… GmbH in die J… und nach N… eingeschaltet.
U.a. folgende Allgemeine Geschäftsbedingungen (Terms and Conditions) –AGB– liegen vor:
- der B… GmbH vom 23.02.2012 und 20.08.2012 (in deutscher Sprache; nach deren Ziff. 23 gilt deutsches Recht, nach Ziff. 5 geht die Gefahr der Beschädigung oder des Untergangs mit dem Zeitpunkt, an welchem B… GmbH den Käufer davon verständigt, dass die Ware zur Abholung bereit ist, auf den Käufer über, die Inbetriebnahme nehme der Käufer auf seine alleinigen Kosten vor, nach Ziff. 6 hat der Käufer sicher zu stellen, dass ein Vertreter der B… GmbH beim Auspacken der Produkte anwesend ist, andernfalls entfalle die Gewährleistung, nach Ziff. 7 wird jedes Produkt grundsätzlich am Sitz der B… GmbH einem Standard-Abnahmetest unterzogen, nach dessen erfolgreichen Verlauf das Produkt als abgenommen gilt, nach Ziff. 9.1 ist der Kaufpreis grundsätzlich 30 Tage nach dem Versand fällig, nach Ziff. 10 wird unter Eigentumsvorbehalt verkauft (Bl. 371 ff. GA II, 439 ff. LOB II);
- der B… GmbH vom 01.11.2011 (in englischer Sprache; sie enthalten nach einer vom Gericht selbst vorgenommenen Übersetzung im Wesentlichen die zuvor genannten Regelungen; gegen diese Einschätzung haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung keine Einwendungen erhoben);
- der L… Ltd. vom 01.11.2011 (Bl. 455 ff. LOB II) und 18.10.2013 (in englischer Sprache; Anlage 10 zum Schriftsatz vom 27.11.2015; nach deren Section 23 ist grundsätzlich das Recht des Staates AH… anzuwenden); sie enthalten nach einer vom Gericht selbst vorgenommenen Übersetzung im Wesentlichen die für die AGB der B… GmbH dargestellten Klauseln;
- der I… LLC und H… Inc. vom 01.11.2011 (in englischer Sprache; Bl. 447 ff. LOB II; vgl. auch Anlage 11 zum Schriftsatz vom 27.11.2015; nach deren Section 23 ist grundsätzlich das Recht des Staates AO… anzuwenden); sie enthalten nach einer vom Gericht selbst vorgenommenen Übersetzung im Wesentlichen die für die AGB der B… GmbH dargestellten Klauseln.
Unstreitig und unzweifelhaft ist, dass die Auslandsgesellschaften als Vertriebsgesellschaften fungierten, d.h. die ausländischen Kunden bestellten Waren aus dem Produktionsprogramm der B… GmbH bei der I… LLC, H… Inc. oder L… Ltd., die ihrerseits die Bestellungen an die B… GmbH weiterleiteten. Bei Lieferung berechnete die B… GmbH die Waren ohne Ausweis von Vorsteuer an die Vertriebsgesellschaften, wobei die Beteiligten insoweit von steuerfreien Ausfuhrlieferungen ausgingen. Die Waren (Maschinen/technische Geräte) wurden den Endkunden durch die Vertriebsgesellschaften in Rechnung gestellt und jedenfalls teilweise durch Mitarbeiter der Vertriebsgesellschaften beim Endkunden installiert, was auch das Absolvieren von Probeläufen beinhaltete. Unstreitig und unzweifelhaft ist auch, dass der Transport von der B… GmbH unmittelbar an die Endkunden erfolgte und dass diese die entsprechenden Speditionen bezahlten. Darüber, wer die Speditionen beauftragte, besteht keine, jedenfalls keine umfassende Einigkeit.
In den Auftragsbestätigungen der B… GmbH wurde als „Terms of delivery“ das Kürzel „Ex works“ angegeben und teilweise auf die AGB („Terms and Conditions“) der B… GmbH, die auf deren Website einsehbar seien, hingewiesen. Der Hinweis auf die Terms and Conditions fehlt allerdings in Auftragsbestätigungen aus 2004 (vgl. die Kopien im hinteren Teil 4 des Anlagenkonvoluts 24 im Leitz-Ordner 5 mit den Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 27.11.2015 –LO5–; vorne in Teil 6 des Anlagenkonvoluts 24 im LO7), 2005 und Anfang 2006 (vorne in Teil 6 des Anlagenkonvoluts 24 im LO7), anders jedenfalls ab 2007 (s. Rechnungen Bl. 85 ff. LOB I und Auftragsbestätigungen aus 2008 vorne und hinten in Teil 2 des Anlagenkonvoluts 24 im LO3, ganz vorne und in der Mitte in Teil 5 des Anlagenkonvoluts 24 im LO6). In den Rechnungen wurde keine Vorsteuer (mit dem Hinweis auf die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen) ausgewiesen und wiederum auf die „Terms of delivery“ mit dem Kürzel „Ex works“ und frühestens ab Mitte 2006 (s.o.) auf die AGB („Terms and Conditions“) der B… GmbH, die von deren Website herunter geladen werden könnten, hingewiesen. Auftragsbestätigungen der Vertriebsgesellschaften gegenüber den Endkunden aus den Jahren 2004 bis 2006 liegen nicht vor.
Ihre Umsatzsteuererklärungen reichte die Klägerin zu den folgenden Zeitpunkten ein:
Eingangsdatum
Angemeldete Umsatzsteuer
2004
09.10.2006
… €
11.11.2013
2005
30.08.2007
17.03.2009
2006
25.03.2008
2007
22.04.2009
2008
08.01.2010
16.11.2010
2009
14.12.2010
2010
13.12.2011
2011
20.12.2012
2012
Vom 03.11.2009 bis 30.11.2010 führte das Finanzamt -FA- C… bei der B… GmbH eine Außenprüfung durch, die u.a. die Umsatzsteuer 2004 bis 2007 als Organgesellschaft der Klägerin umfasste. Zu Beanstandungen betreffend die erklärten Umsätze aus steuerfreien Ausfuhrlieferungen kam es nicht. Vielmehr betrafen Feststellungen lediglich die steuerpflichtigen Umsätze und die Vorsteuer (Bl. 13 ff. LOB I).
Mit Schreiben vom 10.04.2013 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie hinsichtlich der oben skizzierten Exportumsätze einer Fehlbeurteilung unterlegen und diese Umsätze zu Unrecht als Ausfuhrlieferungen behandelt habe. Es sei im Zeitraum von 2004 bis Januar 2013 mit nachzumeldenden steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von ca. … € und einer Nachzahlung in Höhe von ca. … € zu rechnen. In diesem Zusammenhang wies sie darauf hin, dass die B… GmbH ihre Exportnachweise aus den Jahren 2004 bis 2006 vernichtet habe, und fügte eine vorläufige Auflistung der Umsätze bei.
In der Folge wurden die Liefervorgänge mit einem Beispielvorgang erläutert, aus dem hervorgeht, dass jedenfalls in diesem Fall der Kunde eigene AGB verwendet hat (Vorgang aus 2012, Bl. 284 ff. LOB I, ebenso Bl. 464 LOB II und – Vorgang aus 2009 – Bl. 492 LOB II und – Vorgang aus 2005 – Bl. 507 ff. LOB II und – Vorgang aus 2010 – Bl. 1136 LOB III).
Am 13.08.2013 erfolgte ein ergänzender Vortrag zu Liefervorgängen (Bl. 386 ff. LOB II) mit Beispiel-Rechnungen. In diesem Zusammenhang trug die Klägerin auf entsprechende Nachfrage des Beklagten vom 19.06.2013 (Bl. 320 LOB I) vor, dass die Spediteure im Rahmen der Reihengeschäfte in zwei Varianten beauftragt worden seien. Bei der einen Variante habe der Spediteur vom Endkunden den Auftrag erhalten, die Waren bei der B… GmbH abzuholen, worüber die Vertriebsgesellschaften informiert worden seien, die die Information an die B… GmbH weitergegeben hätten. Die B… GmbH habe sich sodann mit dem Spediteur wegen der Abholungsformalitäten (z.B. des exakten Abholdatums) in Verbindung gesetzt. In Ausnahmefällen habe sich die B… GmbH direkt beim Endkunden nach dem Spediteur erkundigt und die Antwort per Email oder Skype erhalten. Aber auch in diesen Fällen sei der Speditionsauftrag zwischen dem Endkunden und dem jeweiligen Spediteur geschlossen worden. Bei der anderen Variante habe die B… GmbH eine sog. Shipping instruction per Email erhalten, aus der sich ergeben habe, welchen Spediteur sie für den jeweiligen Transport kontaktieren solle. Da es jeweils Rahmenvereinbarungen zwischen den Endkunden und den Spediteuren für den Transport an die Endkunden gegeben habe, seien auch insoweit die zivilrechtlichen Verträge zwischen dem Endkunden und dem jeweiligen Spediteur geschlossen worden. Am 28.08.2013 trug die damalige Bevollmächtigte telefonisch vor, dass die AGBs vor 2011 im Wesentlichen identisch gewesen seien (Bl. 512 LOB II).
Im Herbst 2013 erteilte die B… GmbH den ausländischen Vertriebsgesellschaften korrigierte Rechnungen, in denen sie Umsatzsteuer auswies.
Nach einem Vermerk vom 06.11.2013 über ein Gespräch mit dem mit einer Außenprüfung bei der Klägerin befassten Prüfer gab dieser an, dass die B… GmbH den Vertriebsgesellschaften Umsatzsteuer nachberechnet habe, aber den nachberechneten Betrag wohl erst im Jahr der Inrechnungstellung der USt unterwerfen wolle (Bl. 522 LOB II; s. auch Rechnungskopien Bl. 912 ff. LOB III). Eine Prüferin des Bundeszentralamts für Steuern – BZSt – gelangte zu der Auffassung, dass in den Streitjahren die Umsatzsteuer aus den für steuerfrei gehaltenen Entgelten herauszurechnen sei und dass in 2013 aufgrund der Nachberechnung der Umsatzsteuer an die Vertriebsgesellschaften eine nachträgliche Erhöhung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Umsatzsteuergesetz – UStG – erfolgt sei (Vermerk vom 01.04.2015, Bl. 22 Band IV Betriebsprüfungsakten zur Prüfung der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 – BpA 04 IV –).
Am 11.11.2013 reichte die Klägerin beim Beklagten berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein (Bl. 536 ff. [Fax], 578 ff. [Original], 603 ff. [Elster-Ausdrucke] LOB II), die jeweils Nachzahlungen auswiesen.
Nachzahlungen laut Steuererklärungen vom 11.11.2013
Die Einzelbeträge ergeben sich aus einer Aufstellung des Beklagten (Bl. 563 LOB II), die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen aus dem Schriftsatz der Klägerin vom 21.11.2013 (Bl. 676 ff. LOB II). Darin sind ausschließlich Vorgänge enthalten, bei denen die Ware in Deutschland abgeholt wurde. Soweit Waren aus dem Werk in M…/AM… geliefert wurden, sind sie in den Nachmeldungen nicht enthalten (Bl. 714 GA IV). Wie die damalige Bevollmächtigte bei der Ermittlung der nacherklärten Beträge vorging, ergibt sich aus einem Memorandum ohne ausgewiesenes Datum und Verfasser, das die Klägerin als Anlage 75 mit Schriftsatz vom 30.11.2018 eingereicht hat. Wegen der Einzelheiten wird darauf Bezug genommen. Um welche Einzelgeschäftsvorfälle es sich handelte, ergibt sich aus den von der Klägerin mit Schriftsatz vom 30.11.2018 eingereichten Anlagen 76 bis 84, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Danach beruhen die in ca. 48.000 Rechnungen dokumentierten Umsätze zum Teil auch auf Einzelumsätzen (Rechnungsbeträgen) in ein– bis vierstelliger Höhe. Ferner gehörten zu den Endkunden offenbar auch konzerneigene Gesellschaften, die als „H…“ mit Lieferländern in AH…, den AI…, AJ…, AK…, AL… oder AM… bezeichnet werden (vgl. z.B. Seiten 12 f. der Anlage 76, Seiten 1 f. der Anlage 77, Seiten 1 f. der Anlage 78, Seite 1 der Anlage 84), wobei es sich insgesamt um Umsätze handelte, die nur einen geringen Anteil an den gesamten streitigen Umsätzen haben.
Am 26.11.2013 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2009 sowie für 2011 und 2012, aufgrund derer die Umsatzsteuer entsprechend den berichtigten Umsatzsteuererklärungen gegenüber den ursprünglichen Festsetzungen um insgesamt ca. … € höher festgesetzt wurde. Diese jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide wurden bestandskräftig. Für 2010 ist kein Umsatzsteuerbescheid ergangen, insoweit beruht die Umsatzsteuerfestsetzung allein auf der Umsatzsteuererklärung 2010 vom 11.11.2013.
Die seinerzeit zum selben Konzern wie die Klägerin gehörenden ausländischen Vertriebsgesellschaften ließen sich in Deutschland umsatzsteuerlich erfassen und machten aufgrund der Rechnungen, die ihnen die Klägerin erteilt hatte, entsprechende Erstattungsansprüche geltend, was nach den Einlassungen der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung zur Festsetzung entsprechender Steuervergütungen führte.
Parallel zu diesen Vorgängen fanden bei der Klägerin Außenprüfungen statt, für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 seit 2009.
Am 16.05.2014 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2012 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung –AO–. Entgegen der zuvor bestehenden Einschätzung seien in erheblichem Umfang steuerfreie Ausfuhrlieferungen durchgeführt worden, so dass die Umsatzsteuer wieder auf den vor dem November 2013 bestehenden Stand herabzusetzen sei, was die Klägerin im Einzelnen begründete, insbesondere mit Schriftsatz vom 16.05.2014, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 1244 ff. LOB IV).
Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 27.05.2014 ab, wogegen die Klägerin am 06.06.2014 Einspruch einlegte, den sie eingehend begründete, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 1279 ff. LOB IV), ebenso auf den Schriftsatz vom 25.07.2014 nebst Anlagen (Bl. 1433 ff. LOB IV und gesonderte Leitz-Ordner).
Mit Einspruchsentscheidungen vom 06.07.2015 (für 2011) und vom 22.07.2015 (für 2004 bis 2010 und 2012) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Beklagte ging davon aus, dass die von der B… GmbH bewirkten Lieferungen die ersten, unbewegten Lieferungen in einem Reihengeschäft gewesen seien, bei dem die Vertriebsgesellschaften in der Mitte die bewegten Lieferungen an die Endkunden erbracht hätten. Denn für die Lieferungen der B… GmbH wäre eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG nur in Betracht gekommen, wenn es sich um eine Beförderungs- oder Versendungslieferung gehandelt hätte, während im Streitfall die Ware von den Endabnehmern abgeholt worden sei. Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG sei der Abgangsort in Deutschland der Ort, an dem die unbewegte Lieferung ausgeführt worden sei. Ferner spreche der Umstand, dass die Endabnehmer die Transportverantwortung (Nr. 5 der AGB) getragen hätten, dafür, dass Ihnen bereits bei der Abholung in Deutschland die Verfügungsmacht übertragen worden sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin habe sich die Marktgängigkeit der gelieferten Gegenstände in der Leistungskette zwischen der B… GmbH und den Endkunden nicht geändert. Daran fehle es, wenn – wie im Streitfall – eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich für Transportzwecke zerlegt und von einem Monteur des Lieferanten am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt werde. Daran ändere auch ein beim Kunden vorgenommener Probelauf oder eine dort vorgenommene Feinabstimmung nichts. Denn die Maschinen seien nach den jeweiligen speziellen Wünschen der Endabnehmer konzipiert und produziert worden. Dem entsprechend seien die Maschinen bereits im Zeitpunkt der Kalkulation und der Produktion individuell den örtlichen Bedingungen beim Kunden sowie den Anforderungen an die Produktion angepasst worden. Durch die Feinabstimmung ändere sich das Wesen der ursprünglich grundsätzlich funktionsfähigen und damit fertiggestellten Maschinen nicht. Das Gleiche gelte für die Anwesenheit von Mitarbeitern der Vertriebsgesellschaften beim Aufbau. Denn die dahin gehende Verpflichtung habe allein aus Gründen einer etwaigen Garantieleistung bestanden. Von Anschlüssen an weitere vor Ort vorhandene Maschinen sei in den eingereichten Unterlagen nicht die Rede. Die durchgeführten Arbeiten hätten den Charakter von Nebenleistungen gehabt. Dass die Arbeiten zum Teil länger gedauert hätten, habe an fehlenden Einzelteilen gelegen.
Am 04.08.2015 hat die Klägerin dagegen unter den Aktenzeichen 7 K 7161/15 bis 7 K 7169/15 Klagen erhoben, die der erkennende Senat mit Beschluss vom 17.09.2015 zur gemeinsamen Entscheidung und Verhandlung unter dem hiesigen Aktenzeichen verbunden hat.
Für die bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 hat der Prüfer den Betriebsprüfungsbericht vom 19.12.2016 erstellt (Bl. 147 ff. BpA 04 I). Der Prüfer ist von den berichtigten Umsatzsteuererklärungen vom 11.11.2013 ausgegangen und hat den Vorsteuerabzug bei zwei Beteiligungsgesellschaften versagt, da diese mangels Unternehmereigenschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien (Tz. 19), was nicht streitig ist.
Davon ausgehend hat der Beklagte mit Bescheiden vom 05.05.2017 die Umsatzsteuer 2004 bis 2007 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für 2004 auf … €, für 2005 auf … €, für 2006 auf … € und für 2007 auf … € heraufgesetzt.
Die Klägerin trägt vor, der hiesige Rechtsstreit umfasse nicht sämtliche von der B… GmbH getätigten Umsätze mit F…, sondern überwiegend nur solche, die die B… GmbH an Konzerngesellschaften in den J… und in N… veräußert habe, von denen die Maschinen an Kunden in J… und N… verkauft worden seien, ferner nur solche Umsätze, bei denen die Parteien den Incoterm EXW vereinbart hätten. In prozentual untergeordneter Größenordnung seien auch Umsätze an andere mittlere Abnehmer und Umsätze aus Lieferungen an Dritte im Zweipersonenverhältnis nachgemeldet worden, so dass insoweit nicht in jedem Fall Reihengeschäfte vorlägen und die Klägerin steuerfreie Ausfuhrlieferungen durchgeführt habe (im Einzelnen dazu unten).
Bei der Würdigung der streitbefangenen Leistungen sei Folgendes zu berücksichtigen: Vor der Auslieferung führe die B… GmbH in C… eine Qualitätsprüfung durch, bei der ein Ingenieur mit Hilfe verschiedener Tests prüfe, ob die Maschine funktioniere. Bei der H… Inc. und der L… Ltd. habe es sich nicht um reine Vertriebsgesellschaften gehandelt. Vielmehr habe es sich bei einer Vielzahl der Angestellten um Ingenieure gehandelt (40 % des Personals der H… Inc., 73 % des Personals der L… Ltd., jeweils im November 2010), die neben der Installation auch den Kundendienst vor Ort übernommen hätten. Diese Ingenieure hätten bei der B… GmbH in C… ein mehrstufiges Ausbildungssystem durchlaufen, bei dem sie detaillierte Schulungen erhalten hätten, wie man die Maschine auspacke, aufbaue, anschließe, einrichte, kalibriere und ausgiebig teste. Schließlich müssten sie einen erfahrenen Ingenieur eine Zeitlang bei der Verrichtung der Arbeiten vor Ort bei den Kunden begleiten. Auf die Installation und den Aufbau durch Ingenieure der Vertriebsgesellschaften legten die Kunden aus Gründen der Gewährleistung großen Wert, denn andernfalls würden sie ihr Gewährleistungsrecht verlieren. Hintergrund der entsprechenden Regelungen in den AGB der H… Inc. und L… Ltd. sei, dass die Kunden nicht über ausreichend geschultes Personal verfügten. Die Kosten für den Aufbau und die Installation müssten die L… Ltd. und H… Inc. tragen, was auch in die Bildung der Verrechnungspreise mit der B… GmbH eingehe. Anhand der Anlagen 13 bis 26 zum Schriftsatz vom 27.11.2015 wolle sie den typischen Ablauf einer Geschäftsabwicklung dokumentieren. Auf eine entsprechende Anfrage des Endkunden O… sei nach entsprechender Freigabe durch die B… GmbH über ein konzerninternes IT-System (Anlage 14) ein Angebot der L… Ltd. erstellt worden, das Positionen für die Installation, das Training und den Einsatz von Vor-Ort-Personal umfasst habe (Anlage 15). Dieses habe der Kunde O… angenommen (Anlage 16, wobei der Kunde davon ausgeht, dass die L… Ltd. die AGB des Kunden akzeptiert). Nach Fertigstellung habe die B… GmbH als Versender die Waren zur Ausfuhr an O… angemeldet (Anlage 17) und am 17.09.2010 den Versandauftrag an den Spediteur des Kunden erteilt (Anlage 18). Letzteres sei stets so gewesen. Im Versandauftrag vom 17.09.2010 (Formular der B… GmbH) ist die B… GmbH als Absender, die P… GmbH als Spedition, L… Ltd. als „Notify“ und O… als Empfänger angegeben. Ferner sind ein Hinweis auf den abholenden Frachtführer Q…, der Vermerk „Frankatur: …“ und eine Sicherheitserklärung enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage 18 im LO1 Bezug genommen. Beim Endkunden habe ein Ingenieur („Service Engineer“) den F… und ein Zusatzmodul dazu aufgebaut, kalibriert und betriebsfertig gemacht, wofür er 3 Tage gebraucht habe (Anlagen 19 und 20). Im Beispielsfall habe B… GmbH der L… Ltd. … € in Rechnung gestellt (ausschließlich für Warenlieferungen), die L… Ltd. der Endkundin dagegen … € (einschließlich der Beträge für Installations- und Trainingsleistungen; jeweils ohne Ausweis von Umsatzsteuer; vgl. Anlagen 22 und 23). Ergänzend verweist die Klägerin auf 100 weitere Beispiele in der Anlage 24, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Darin befindet sich im LO6, 2. Fach ein Versandavis der P… GmbH vom 14.02.2007 an die B… GmbH, in der als Empfänger O… in AM… angegeben sind, zusätzlich der Vermerk „Kosten werden beim Empfänger erhoben“, ferner eine Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke zur selben Lieferung, in der vermerkt ist, das der P… GmbH der Auftrag von der B… GmbH erteilt worden sei. Im LO7, drittletztes Fach befindet sich ein Versandauftrag vom 13.12.2011 (Formular der B… GmbH), in dem die B… GmbH als Absender, die R… GmbH als Spedition, L… Ltd. als „Notify“ und O… in S…/J… als Empfänger angegeben sind. Ferner sind ein Hinweis auf den abholenden Frachtführer Q…, der Vermerk „Frankatur: …“ und eine Sicherheitserklärung enthalten.
Die von B… GmbH gelieferten Produkte (G…) dienten dazu, E… in einen sog. AN… zu führen und wieder heraus. Der von einem anderen Produzenten gefertigte AN… prüfe die Funktionsfähigkeit der E… und bilde zusammen mit dem G… eine Testzelle. Die Schienen, auf denen die E… transportiert würden, seien die sog. AF…. AN… und G… würden erstmals beim Kunden zusammengefügt und könnten daher erst beim Kunden entsprechend eingestellt und getestet werden, was auch auf den landes- und kundenspezifischen Versorgungsanschlüssen beruhe. Auf die von der Klägerin eingereichten Fotos (Anlagen 68 f. zum Schriftsatz vom 07.10.2016, Bl. 392 f. GA II) wird verwiesen. Die Kalibrierung der Maschine entsprechend den speziellen Bedürfnissen des Kunden sei sehr zeitaufwendig. Zunächst müsse der Ingenieur prüfen und sicherstellen, dass der Standort den maschinenspezifischen Anforderungen genüge. Anschließend müsse er die Transportsicherungen entfernen, was fachgerecht erfolgen müsse. Bei manchen Maschinen müssten elektronische Stabilisierungssysteme konfiguriert werden. Danach schließe der Ingenieur die Maschine an die Versorger (Strom und Luftdruck) an. Dies setze eine elektrotechnische Ausbildung voraus. Soweit die Maschine flüssigen Stickstoff benötige, müsse den Anschluss ein ausgebildeter Spezialist vornehmen. Danach würden die erforderlichen AF… montiert, die benötigt würden, um E… unterschiedlicher Größen AN…en zu können. Diese AF… müssten vor dem Einbau aufwendig beim Kunden vor Ort zusammengesetzt werden. Da sich die Maschinen während des Transports verzögen, seien die in C… getätigten Voreinstellungen nicht mehr vorhanden und müssten beim Kunden gänzlich neu kalibriert werden. Anschließend teste der Ingenieur die Funktionsfähigkeit anhand des Anforderungsprotokolls des Kunden, was vielfach nur beim Kunden geschehen könne, z.B. wegen bestimmter vom Kunden vorgegebener Temperaturen. Die Klägerin hat ihren Vortrag durch ein 15-minütiges Video illustriert, dessen Inhalt sie mit Schriftsatz vom 25.04.2017 zusammengefasst hat, auf den wegen Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 413 ff. GA II). Ferner nimmt das Gericht auf das Video, das sich als Datei auf dem übersandten USB-Stick befindet und das in der mündlichen Verhandlung in Augenschein genommen wurde, Bezug. Oft fielen Produktionsmängel erst im Rahmen der Kalibrierung beim Kunden auf und müssten dann vom Ingenieur repariert werden, was die Installationsdauer deutlich verlängere. Solche Mängel würden in Installation Feedback Reports vermerkt, ebenso die Dauer der Installation (jeweils ohne Reisezeiten, Kopien solcher Reports s. Anlagenkonvolut 27 und Anlagen 28 bis 32). Die Dauer der Installation sei in den Produktkategorien „T…“ und „U…“ mit 2 – 4 Tagen weniger umfangreich und zeitaufwendig als bei Waren der Produktkategorien „V…“ mit mehr als einer Woche und „W…“ mit ca. einer Woche. Waren der Kategorie „W…“ würden üblicherweise mit Waren der Kategorien „T…“ und „U…“ geliefert, so dass die Maschinenzusammenstellung vor Ort konfiguriert und in die Arbeitsabläufe des Kunden integriert werden müsse. Bei Waren der Kategorie „V…“ handele es sich um komplexere Maschinenzusammenstellungen, die speziell nach den Vorgaben des Kunden konzipiert worden seien und bei denen die einzelnen Komponenten vor Ort zusammengesetzt werden müssten, so dass die eigentliche Maschine erst in der konkreten Konstellation entstehe. Abschließend nehme der Kunde die Maschine ab und unterzeichne das Abnahmeprotokoll, das sog. Customer Acceptance Form (Anlage 33).
Der Beklagte gehe zu Unrecht von steuerpflichtigen Lieferungen der Klägerin im Inland aus. Bei den Lieferungen der Klägerin an die Vertriebsgesellschaften handele es sich nicht um ruhende Lieferungen im Rahmen eines grenzüberschreitenden Reihengeschäfts, da die Umsatzgeschäfte nicht über denselben Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG geschlossen würden. Selbst wenn es sich um ein Reihengeschäft handeln würde, wäre die Lieferung der Klägerin an die Vertriebsgesellschaften die bewegte und somit steuerfreie Lieferung. Denn die Vertriebsgesellschaften übertrügen die Verfügungsmacht an den Maschinen erst im Bestimmungsland. An den verpackten und im Versand befindlichen Maschinen hätten die Endkunden keine Verfügungsmacht, da diese nicht in diesem Zustand, sondern im installierten Zustand geschuldet würden. Damit die Vertriebsgesellschaften ihre Leistung erbringen könnten, solle der Endkunde gerade keine Verfügungen über das Produkt treffen können. Zudem habe die B… GmbH die Transportaufträge erteilt.
Entgegen der herrschenden Auffassung in der Kommentarliteratur entscheide sich die Frage, ob sich eine Lieferkette auf denselben Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG beziehe, nicht danach, ob der Gegenstand nach der Übergabe an den Beauftragten des Lieferers eine andere Marktgängigkeit erhalte. Das Kriterium der Marktgängigkeit werde im Zusammenhang mit Reihengeschäften weder vom Bundesfinanzhof – BFH – noch vom Bundesministerium der Finanzen – BMF – verwendet. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG gehe auf den insoweit gleichlautenden § 2 Abs. 3 Durchführungsbestimmungen zum UStG – UStDB – 1951 zurück. In der gleichen Rechtsquelle habe sich in § 12 Abs. 1 UStDB 1951 der Begriff der Marktgängigkeit befunden, jedoch ohne jeden Bezug zum Reihengeschäft. Auch im Umsatzsteuerrecht anderer Mitgliedstaaten sei der Begriff der Marktgängigkeit unbekannt. Dies spreche dagegen, dass eine Abgrenzung nach der Marktgängigkeit im Sinne des Gesetzgebers wäre. Der Wortlaut des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG spreche dafür, dass für die Frage, was derselbe Gegenstand i.S. dieser Norm ist, darauf abzustellen sei, welchen konkreten Leistungsumfang die Parteien jeweils vereinbart hätten. Ferner sei zu berücksichtigten, dass § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG die Grundregel des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ergänze. Ohne die Regelung des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG würde sich der Ort der Lieferung bei allen Umsätzen der Lieferkette nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmen, also im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung, was bei grenzüberschreitenden Lieferketten auf jeder Umsatzstufe zu einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung oder Ausfuhrlieferung führen würde. Dies wäre unlogisch und nicht systemgerecht. Im Umkehrschluss bedürfe es der Regelung des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nicht, wenn die Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG für die einzelnen Umsätze der Lieferkette zu unterschiedlichen Ergebnissen führe. Dies hänge maßgeblich von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten ab. Dem entsprechend habe auch der Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH– im Urteil vom 02.10.2014 C-446/13 – Fonderie 2A (Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2014, 770) für die Bestimmung des Orts der Leistung darauf abgestellt, wo sich die Gegenstände befunden hätten, die in den zwischen beiden Parteien vereinbarten vertragsgemäßen Zustand versetzt worden seien. Dem entsprechend könne der Ort der Lieferung erst in dem Zeitpunkt bestimmt werden, in dem der Liefergegenstand den vertraglich vereinbarten Bearbeitungszustand erreicht habe. Für die Auslegung des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG bedeute dies, dass Umsatzgeschäfte nur dann über denselben Gegenstand i.S. dieser Norm abgeschlossen worden seien, wenn der vertraglich geschuldete Zustand in beiden Lieferbeziehungen gleich sei.
Im Streitfall fehle es an der Lieferung desselben Gegenstandes i.S. des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG. Denn die B… GmbH habe den Vertriebsgesellschaften nur die Lieferung transportfähiger Maschinen geschuldet. Demgegenüber hätten die Vertriebsgesellschaften die Maschinen aufgebaut, kalibriert und eingefügt in den Produktionsablauf des Kunden übergeben müssen. Erst ab diesem Zeitpunkt habe der Kunde wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen, also Verfügungsmacht erlangen wollen. Davon sei auch die B… GmbH ausgegangen, da erst mit der Abnahme der Maschine der Lauf der Garantiefrist begonnen habe. Jedenfalls habe sich durch die beim Kunden erbrachten Montageleistungen die Marktgängigkeit der Maschinen geändert. Dies ergebe sich u.a. aus Art. 36 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL –, der bestimme, dass die Montage eines gelieferten Gegenstandes dazu führe, dass der Ort der Lieferung am Ort der Montage liege. Dem entsprechend müsse eine Montage dazu führen, dass sich die Marktgängigkeit eines Gegenstands ändere. Nennenswerte Anforderungen an das Vorliegen einer Montage bestünden nicht. Zudem spreche nach der Rechtsprechung des BFH u.a. für eine Änderung der Marktgängigkeit, wenn die Montage einen erheblichen zeitlichen Umfang habe, der Liefergegenstand an lokale Gegebenheiten und die individuellen Bedürfnisse des Kunden angepasst würden, Fachkräfte herangezogen würden usw. Diese Merkmale hätten im Streitfall – wie oben dargelegt – vorgelegen.
Selbst wenn von einem Reihengeschäft auszugehen wäre, wäre die Lieferung der Klägerin an die jeweilige Vertriebsgesellschaft die bewegte und damit steuerfreie Lieferung. Denn nach der neueren Rechtsprechung des BFH solle die Transportverantwortlichkeit kein Beurteilungskriterium zur Zuordnung der Warenbewegung sein. Vielmehr sei die bewegte Lieferung anhand einer umfassenden objektiven Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu ermitteln. Entscheidend sei, wo der mittlere Unternehmer dem Letzterwerber die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand übertragen habe, was unter Berücksichtigung der vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung und der Interessenlage der Beteiligten zu entscheiden sei. Die Lieferung des ersten Unternehmers sei nur dann nicht die bewegte Lieferung, wenn der mittlere Unternehmer dem Letzterwerber die Verfügungsmacht bereits im Abgangsmitgliedstaat verschafft habe. Im Zweifel solle die Lieferung des ersten Unternehmers die bewegte Lieferung sein, auch wenn der Letzterwerber den Transportauftrag erteilt habe. Im Streitfall hätten die Vertriebsgesellschaften den Endkunden nicht bereits in Deutschland die Verfügungsmacht an den gelieferten Maschinen verschafft. Dafür reiche der durch die beauftragten Spediteure vermittelte Besitz nicht aus. Es sei auch unerheblich, dass die Endkunden die Transportkosten geschuldet hätten, da die verwendeten Incoterms für die Frage, wann die Verfügungsmacht verschafft werde, von untergeordneter Bedeutung seien. Auch der Umstand, dass die B… GmbH die streitgegenständlichen Maschinen unbeanstandet im eigenen Namen zur Ausfuhr angemeldet habe, spreche dafür, dass die B… GmbH im Zeitpunkt der Ausfuhranmeldung noch die Verfügungsmacht an den Maschinen gehabt habe. Da es den Endkunden auf den Erwerb betriebsbereiter Maschinen angekommen sei und die Endkunden die Maschinen erst mit Abschluss der Montage für ihre Produktion hätten nutzen können, sei erst mit dem Abschluss der Montage die Verfügungsmacht auf die Endkunden übergegangen. Da im Zweifel die Warenbewegung im Reihengeschäft der ersten Lieferung zuzuordnen sei, trage der Beklagte die Feststellungslast für einen Sachverhalt, der zu einer abweichenden Würdigung Anlass gebe.
Da der Streitfall verschiedene unionsrechtlich nicht geklärte Rechtsfragen aufwerfe, rege sie an, den Rechtsstreit auszusetzen und die im Schriftsatz vom 13.08.2019 formulierten Fragen vorzulegen.
Abweichend vom Vorstehenden seien die folgenden Sachverhalte zu würdigen: Es sei Umsatzsteuer aus Lieferungen an Dritte (also an mittlere Unternehmer, die nicht zu den o.g. Vertriebsgesellschaften gehörten und im Rahmen von Direktlieferungen) in folgender Höhe nachgemeldet worden (Bl. 715 GA IV und Anlage 85 im Leitz-Ordner mit Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 30.11.2018 –LO 20181130–):
Nachzahlungen aus Lieferungen an Dritte laut Steuererklärungen vom 11.11.2013
Diesen Vortrag hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 28.06.2019 (Anlagen in gesonderten Leitz-Ordnern) dahin gehend ergänzt, dass die im Schriftsatz vom 30.11.2018 erwähnten Lieferungen auf 5 unterschiedliche Konstellationen entfielen (Übersicht über die begehrten Umsatzsteuer-Minderungen je Komplex und Jahr: Bl. 789 GA IV):
In der Lieferkonstellation D1 habe die B… GmbH Ware an einen außerhalb Deutschlands ansässigen Kunden B verkauft und an eine Adresse des B außerhalb Deutschlands versandt (kein Dritter in der Lieferkette). Auf diese Konstellation entfielen folgende nacherklärten Umsätze und Umsatzsteuer (Anlage 2 zum Schriftsatz vom 28.06.2019, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird; gesamte umsatzsteuerliche Auswirkung … €):
Umsätze in €
Umsatzsteuer in €
…
Dazu hat die Klägerin als Anlagenkonvolute 3 bis 5 über die Rechnungen hinausgehende Unterlagen eingereicht, auf die das Gericht wegen der Einzelheiten Bezug nimmt. Insoweit fehle es an Reihengeschäften, so dass es sich um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen handele.
In der Lieferkonstellation D2 habe die B… GmbH Ware an einen außerhalb Deutschlands ansässigen Kunden B verkauft und an eine Adresse eines D außerhalb Deutschlands versandt. D sei ein von B beauftragter Lohnhersteller gewesen, der an den im Eigentum des B verbleibenden Waren Arbeiten habe durchführen sollen. Auf diese Konstellation entfielen folgende nacherklärten Umsätze und Umsatzsteuer (Anlage 6 zum Schriftsatz vom 28.06.2019, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird; gesamte umsatzsteuerliche Auswirkung … €):
Dazu hat die Klägerin als Anlagenkonvolute 7 bis 9 über die Rechnungen hinausgehende Unterlagen eingereicht, auf die das Gericht wegen der Einzelheiten Bezug nimmt. Insoweit würden die Ausführungen zur Lieferkonstellation D1 entsprechend gelten, da die Kunden der B… GmbH die Ware den Lohnverarbeitern nur im Wege der Beistellung zur Verfügung gestellt hätten.
In der Lieferkonstellation D3 habe die B… GmbH Ware an einen außerhalb Deutschlands ansässigen Kunden B verkauft. B habe die Ware sodann an C verkauft, wobei die Ware zuerst zu B und von dort weiter zu C transportiert worden sei. Auf diese Konstellation entfielen folgende nacherklärten Umsätze und Umsatzsteuer (Anlage 10 zum Schriftsatz vom 28.06.2019, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird; gesamte umsatzsteuerliche Auswirkung … €):
Dazu hat die Klägerin als Anlagenkonvolute 11 bis 13 über die Rechnungen hinausgehende Unterlagen eingereicht, auf die das Gericht wegen der Einzelheiten Bezug nimmt. Auch insoweit fehle es an einem Reihengeschäft, da es keine direkte Warenbewegung von der B… GmbH zum Endkunden gegeben habe. Jedenfalls habe C die Verfügungsmacht nicht in Deutschland erlangt, so dass die Lieferungen der B… GmbH bewegte Lieferungen seien.
In der Lieferkonstellation R1 habe die B… GmbH Ware an einen außerhalb Deutschlands ansässigen Kunden B verkauft. B habe die Ware sodann an einen ebenfalls außerhalb Deutschlands ansässigen C verkauft, wobei die Ware direkt an C geliefert worden sei. Auf diese Konstellation entfielen die in der Anlage 14 zum Schriftsatz vom 28.06.2019 dargestellten Umsätze und Umsatzsteuer. Das Gericht nimmt auf die Anlage wegen der Einzelheiten Bezug.
Dazu hat die Klägerin als Anlagenkonvolute 15 bis 17 und 19 über die Rechnungen hinausgehende Unterlagen eingereicht, auf die das Gericht wegen der Einzelheiten ebenfalls Bezug nimmt. Die Klägerin räumt ein, dass sie für die große Mehrzahl der Vorgänge in der Lieferkonstellation R1 nicht feststellen könne, in welchen Fällen durch B Installationsleistungen erbracht worden seien. Insoweit begehre sie keine Umsatzsteuerbefreiung.
Anders verhalte es sich bei den in 2010 durchgeführten Lieferungen von 3 G… mit der X… Limited als mittlerem Unternehmen und dem Y… als Endkunden. Insoweit seien die G… direkt von C… nach Z… geliefert und dort von Personal der B… GmbH installiert worden. Dazu legt die Klägerin als Anlage 19 Rechnungen vom 31.03.2010 Nr. 10126865 über … € (davon Servicepauschalen für 7 Tage in Höhe von … €, Reisekosten in Höhe von … € und Hotelkosten in Höhe von … €), vom 29.09.2010 Nr. 10165803 über … € (davon Servicepauschalen für 7 Tage in Höhe von … €, Reisekosten in Höhe von … € und Hotelkosten in Höhe von … €) und vom 14.10.2010 Nr. 10166663 über … € (in der Rechnungssumme enthalten: Servicepauschalen für 7 Tage in Höhe von … €, Reisekosten in Höhe von … € und Hotelkosten in Höhe von … €) vor, ferner Ausfuhrbelege und Lieferscheine vom 14.10.2019. Insoweit habe die B… GmbH die Waren geliefert und am Y… installiert, so dass es sich um eine Montagelieferung i.S. des Art. 36 MwStSystRL gehandelt habe. Da sowohl für X… als auch für das Y… ein ganz erhebliches Interesse an der Installation des Geräts durch die B… GmbH bestanden habe, liege eine einheitliche Leistung in Gestalt einer Lieferung vor. Daher sei insoweit § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nicht anwendbar. Der Lieferort sei mit dem Montageort (Z…) identisch. Ggf. liege eine steuerbefreite bewegte Lieferung vor, da unbeachtlich sei, welcher Dritte und auf wessen Auftrag die Ware befördere. Jedenfalls sei dem Erfordernis, dass zur Missbrauchsvermeidung ein Dritter den Transport der Ware veranlasst haben müsse, genüge getan worden. Insoweit ergebe sich eine Minderung der Umsatzsteuer um … €.
Schließlich gebe es noch die Lieferkonstellation R2 (ein Vorgang), für die die Klägerin ihr Herabsetzungsbegehren nicht weiter verfolge.
Im Übrigen hat die Klägerin als Anlage 1 sämtliche Rechnungen zu den im Schriftsatz vom 28.06.2019 abgehandelten Umsätzen vorgelegt, mit Ausnahme der beispielhaft beschriebenen Geschäftsvorfälle jedoch keine weiteren Unterlagen. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die ausgedruckten Rechnungen Bezug.
Die Klägerin beantragt,abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2004 bis 2007 vom 05.05.2017 die Umsatzsteuer um … € für 2004, um … € für 2005, um … € für 2006 und um … € für 2007 vermindert festzusetzen,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2015 zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2011 um … € vermindert festzusetzen,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2015 zu verpflichten, die Umsatzsteuer um … € für 2008, um … € für 2009, um … € für 2010 und um … € für 2012 vermindert festzusetzen,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH die im Schriftsatz vom 13.08.2019 formulierten Vorlagefragen zu stellen,äußerst hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage im Wesentlichen für unbegründet.
Der Vortrag der früheren Bevollmächtigten der Klägerin (AA…) vom 13.08.2013 sei dahin gegangen, dass die Endkunden die Spediteure beauftragt hätten und dass sich die B… GmbH mit diesen wegen der Abholungsformalitäten (z.B. des Abholtermins) in Verbindung gesetzt hätten. Daher stehe fest, dass die Endkunden die Transportaufträge erteilt hätten. Der Vortrag der AA… und der bekannte Email-Verkehr zwischen dieser Bevollmächtigen und der B… GmbH lasse Raum für die Interpretation, dass es auch Vorgänge gegeben habe, bei denen aufgrund der Art der Produkte ein Aufbau oder eine Installation nicht erforderlich gewesen sei. Dies habe auch in Fällen gegolten, in denen Standard-G… ohne Besonderheiten an Kunden veräußert worden seien, in denen der Kunde diese Produkte gekannt habe und in denen er daher die Installation selbst vorgenommen habe. Auch aufgrund der vorliegenden AGB sei zweifelhaft, dass die Kunden der Vertriebsgesellschaften niemals die ihnen gelieferten Produkte auspackten, selbst montierten oder kalibrierten. Der Kunde habe lediglich sicherzustellen, dass ein Vertreter von H… beim Auspacken der Produkte anwesend sei. Nach den deutschsprachigen AGB nehme der Kunde auf seine alleinigen Kosten die Inbetriebnahme vor, und die B… GmbH erkläre sich lediglich einverstanden, die Erstinbetriebnahme in den Räumlichkeiten des Kunden zu überwachen. Zudem gelte ein Produkt als abgenommen, wenn der angewendete Abnahmetest erfolgreich durchgeführt worden sei. Dementsprechend sehe er sich in der Annahme von Reihengeschäften bestätigt, da nach den AGB das geschuldete Werk bereits in Deutschland fertiggestellt, getestet, abgenommen und übergeben worden sei. Der Zeitpunkt der Bezahlung habe keinen Einfluss auf den Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht. Eine Montagelieferung liege nicht vor, da die Endkunden (und nicht die Vertriebsgesellschaften) das Produkt transportieren ließen. Der Aufbau vor Ort erfolge im Anschluss an diesen Transport und sei daher gesondert abzunehmen, wofür auch die Regelungen in den AGB über die Abnahme der Konfiguration sprächen. Dem entsprechend lägen auch keine einheitlichen Leistungen der Vertriebsgesellschaften an die Endkunden bestehend aus der Lieferung der Maschinen und der Montage vor Ort vor, vielmehr Lieferungen und gesonderte Werkleistungen, zu denen die Endkunden die von ihnen erworbenen Maschinen beistellten.
Allerdings könne nicht davon ausgegangen werden, dass die AGB der I… LLC, H… Inc. und L… Ltd. in den Streitjahren mit denen aus dem Oktober 2013 identisch gewesen seien. Vielmehr komme in Betracht, dass diese in Reaktion auf die Feststellungen der AA… zum Oktober 2013 geändert worden seien. In dem von der Klägerin dargestellten Beispiel sei der Verrechnungspreis zu niedrig angesetzt worden. Für die Entscheidung des Streitfalls ergebe sich nichts daraus, dass die B… GmbH die Ausfuhranmeldungen abgegeben habe, da sie als einzige an dem Geschäft Beteiligte in der EU ansässig gewesen sei, woraus sich nach Art. 788 Abs. 2 ZK-DVO (VO (EG) Nr. 2913/92) ergebe, dass nur die B… GmbH als Ausführer anzusehen sei.
Die Angaben in den Feed Back Reports könnten nicht ohne weiteres der Sachverhaltswürdigung zugrunde gelegt werden, da jedenfalls teilweise mehrere Installationen parallel durchgeführt worden oder auch schon vor dem angegebenen Enddatum signiert worden seien. Zudem stünden die Angaben der Klägerin in Widerspruch zu den Angaben der AA… im Schriftsatz vom 13.08.2013, in dem angegeben worden sei, dass der Installationsaufwand grundsätzlich nur 2 Tage umfasse und die Zeit für die An- und Abreise des Monteurs beinhalte. Es bestehe der Eindruck, dass die B… GmbH die Rechnungen sowohl an die Vertriebsgesellschaften als auch an die Endkunden (im Wesentlichen gleichzeitig) vor Durchführung der Installation erstelle. Zudem sei der Installationsaufwand nur in wenigen der vorgelegten Rechnungen ausgewiesen worden und betrage nicht mehr als 1,6277 %.
Die Voraussetzungen für Reihengeschäfte lägen vor. Aufgrund der Frachtbestimmung EXW/FCA und eines – ggf. gestuften – Besitzmittlungsverhältnisses sei der Besitz an den Maschinen bereits bei Abholung der Maschinen auf die Vertriebsgesellschaften und weitergehend auf die Endkunden übergegangen. Der Endkunde könne die erworbenen Maschinen z.B. im ursprünglichen Zustand lassen, sie weiterveräußern, sie selbst aufbauen, einen Dritten zu deren Aufbau einschalten oder die Dienste der Vertriebsgesellschaften der B… GmbH in Anspruch nehmen (Bl. 693 R, 728 GA IV). Dafür spreche auch die Rechnungslegung vor Installation und Abnahme durch den Kunden. Dem stehe nicht entgegen, dass zu diesem Zeitpunkt womöglich noch keine Gewährleistungsansprüche seitens der Endkunden bestanden. Es lägen keine Umstände vor, die dazu führten, dass die von den Vertriebsgesellschaften den Endkunden überlassenen Maschinen eine andere Marktgängigkeit gehabt hätten als die von der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften gelieferten Maschinen. Die Feed Back Reports ließen keine verlässliche Aussage zur Dauer der Installation zu. Bereits von der B… GmbH seien bei der Konzeption und Herstellung die Kundenwünsche und –bedürfnisse berücksichtigt worden. Die Feinjustierung vor Ort stelle demgegenüber keine Veränderung der vorherigen Planung/Herstellung dar. Aus dem von der Klägerin vorgelegten Video ergebe sich, dass das für den Versand zerlegte Produkt bereits bei Übergabe in C… fertiggestellt und getestet worden sei (Videozeitstempel 0:21 bis 0:57). Beim Kunden erfolgten nach dem Aufbau und der Entfernung der Transportsicherungen nur noch eine Justage und nochmalige Testläufe, so dass der geschuldete Kaufgegenstand bereits in Deutschland übergeben worden sei. Aus der o.g. Passage ergebe sich auch, dass der AF… bereits beim Test in C… geprüft werde, was gegen das Vorliegen einer Montagelieferung spreche. Dass das Produkt bereits vollständig in Deutschland montiert worden sei, werde aus dem Video beim Zeitstempel 10:42 bis 11:20 nochmals ersichtlich. In dieser Sequenz sei der nicht von B… GmbH gelieferte AN… beim Endkunden mit dem G… verbunden worden, was zu Test- und Entwicklungszwecken bereits in C… möglich sei, da die Schnittstelle zwischen dem G… und dem AN… standardisiert sei. Der Beklagte sieht es als widerlegt an, dass die Endkunden nicht über die erforderlichen Fachkenntnisse für den Aufbau verfügten. Vielmehr sei der Einsatz des Fachpersonals der Vertriebsgesellschaften nur im Hinblick auf die Garantiebestimmungen erforderlich. Nach der Herstellung durch die B… GmbH erfolge keine Änderung der (möglichen) wirtschaftlichen Nutzung. Dass die Montagekosten einen erheblichen Preisbestandteil darstellten, sei den vorgelegten Rechnungen nicht zu entnehmen. Im Übrigen führe die Übertragung der Verfügungsmacht an den Maschinen an die Endkunden bereits in Deutschland dazu, dass bei Annahme einer geänderten Marktgängigkeit aufgrund der Montageleistungen der Endkunde die Maschine als wesentlichen Bestandteil zu der von den Vertriebsgesellschaften durchgeführten Werklieferungen beistelle. Wenn man unterstellte, dass zwei getrennt voneinander zu beurteilende Leistungen vorlägen, würde sich eine Steuerpflicht für die Lieferungen der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften ergeben. Denn dann würde die B… GmbH den Vertriebsgesellschaften in Deutschland die Verfügungsmacht verschaffen. Damit wäre keine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 6 UStG verbunden. Denn eine solche würde voraussetzen, dass die B… GmbH oder die Vertriebsgesellschaften als ausländische Abnehmer den Gegenstand ins Drittland beförderten oder versendeten. Daran fehle es, da die Endkunden die Ware in Deutschland abholen und ins Drittland befördern ließen. Aber auch wenn einheitliche Leistungen der Vertriebsgesellschaften (Lieferung einschließlich Aufbau) vorlägen, handele es sich jedenfalls im Verhältnis zwischen der B… GmbH und ihren Kunden (den mittleren Unternehmern) um bloße Lieferungen ohne werkvertragliche Elemente. Daher lägen insoweit keine Montagelieferungen i.S. des Art. 36 MwStSystRL vor, sondern nur Lieferungen i.S. des Art. 32 MwStSystRL. Da jedoch weder die B… GmbH noch die Vertriebsgesellschaften die Waren transportiert hätten bzw. den Transport veranlasst hätten, lägen die Voraussetzungen für steuerfreie Ausfuhrlieferungen nicht vor. Das Gleiche ergebe sich aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bzw. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Jedenfalls schulde die Klägerin die von der B… GmbH gegenüber den Vertriebsgesellschaften in den berichtigten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG.
Das EuGH-Urteil Fonderie 2A sei für den Streitfall nicht aussagekräftig, weil im dortigen Fall der mittlere Unternehmer das Produkt während des Transports bearbeitet habe, während im Streitfall der Endkunde die Maschine abhole und im Anschluss daran ggf. eine Installation durch die Vertriebsgesellschaften stattfinde. Das BFH-Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13 sei dahin zu verstehen, dass in dem Fall, dass der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer abhole, oftmals dem Zweiterwerber Verfügungsmacht verschafft werde, so dass die Warenbewegung der Lieferung des mittleren Unternehmers an den Zweiterwerber zuzuordnen sei. Zudem habe im Fall des BFH – anders als im Streitfall – der erste Lieferer nichts von der Lieferung des mittleren Unternehmers an den Zweiterwerber gewusst.
Am 30.03.2016 hat ein Betriebsprüfer der des FA AE… im Rahmen der bei der Klägerin für die Jahre 2012 bis 2014 laufenden Betriebsprüfung in den Räumen der B… GmbH ein Gespräch mit den Mitarbeitern AB…, AC… und AD… der B… GmbH geführt, in dem die Mitarbeiter sich zu Produktions-, Kalkulations- und Montagevorgängen äußerten. Über den Inhalt des Gesprächs hat der Prüfer einen Vermerk unter dem 23.05.2016 gefertigt, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage 67 zum Schriftsatz der Klägerin vom 07.10.2016, Bl. 388 ff. GA II). In diesem Zusammenhang habe der zu diesem Zeitpunkt als Servicemanager Europa tätige Herr AD… erklärt, dass Endkunden beim Kauf von einzelnen AF… diese in Einzelfällen auch selbst montierten. Daher könne der Beklagte weder bestätigen, dass die Vertriebsgesellschaften im Anschluss an die streitigen Lieferungen gegenüber den Endkunden Installationsleistungen im zeitlichen Umfang von zwei Arbeitstagen erbracht hätten, noch Umstände benennen, die gegen diese Annahme sprächen. Alles in allem spreche der Inhalt des Vermerks dafür, dass insbesondere die Lieferung von AF… in einzelnen Fällen nicht mit Installationsarbeiten seitens der Vertriebsgesellschaften einhergingen.
Zu den von der Klägerin im Schriftsatz vom 30.11.2018 erstmals angesprochenen Umsätzen gegenüber konzernfremden Dritten hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung erklärt, es bestünden keine Einwände dagegen, die Umsätze aus den von der Klägerin genannten Fallgestaltungen D1, D2 und D3 als steuerbefreit anzusehen. Dagegen seien die Umsätze nach den Fallgestaltungen R1 und R2 im Wesentlichen als steuerpflichtig zu behandeln. Insoweit wiederholt der Beklagte im Wesentlichen die Ausführungen zu den Lieferketten unter Beteiligung der konzernangehörigen Vertriebsgesellschaften. Soweit die B… GmbH beim Y… Montageleistungen erbracht habe, seien lediglich die Montagekosten in Höhe von … € (= Umsatzsteuer in Höhe von … €) als nicht steuerbar zu behandeln. Lieferung und Montage seien als gesonderte Leistungen zu behandeln, so dass die mittlere Unternehmerin (X…) die Waren am Montageort Z… zur Durchführung der Werkleistung Montage beistelle.
Der Klageerwiderung des Beklagten hält die Klägerin entgegen, dass Kunden in Drittländern niemals die Maschinen montieren würden. Dies komme allenfalls bei europäischen Kunden mit entsprechend geschultem Personal vor. Darauf beziehe sich der Email-Verkehr zwischen der AA… und der Klägerin. Da das Servicepersonal in asiatischen Ländern häufig wechsele, könne allerdings keine generelle Aussage getroffen werden, ob die Kunden überhaupt Produkte der B… GmbH eigenständig installierten. Weder L… Ltd. noch H… Inc. hätten ihre AGB gegenüber denjenigen angepasst, die in den Streitjahren gegolten hätten. B… GmbH, L… Ltd. und H… Inc. hätten wortgleiche AGB verwendet; die AGB der B… GmbH ab 2011 lägen vor. Die Vertriebsgesellschaften würden die ihnen von der B… GmbH in Rechnung gestellten Beträge um die Montagekosten erhöhen, da die entsprechenden Aufwendungen bei ihnen anfielen. Ggf. seien die Aufwendungen aus der Marge (= office discount) zu decken. Dass Montageleistungen parallel stattgefunden hätten, erkläre sich daraus, dass die Kunden neben F… auch Zusatzmodule bestellt hätten, die parallel montiert worden seien. Die Signatur vor Beginn der Montage beruhe darauf, dass der Ingenieur zu diesem Zeitpunkt (also vor Abreise zum Kunden) den Vordruck bereits teilweise befüllt und signiert habe. Da es sich um rein interne Dokumente handele, stelle die Unterschrift eine bloße Formalie dar. Die AA… habe vor Fertigung des Schreibens vom 13.08.2013 keine Kenntnis von der Existenz der Installation Feedback Reports gehabt. Die Aussagen der AA… im Schriftsatz vom 13.08.2013 hätten nicht mit den von der B… GmbH erhaltenen Informationen übereingestimmt. In dem entsprechenden Email-Verkehr hätten sich keine Angaben über eine Dauer der Montagearbeiten von ein bis zwei Tagen sowie zur Reisezeit der Ingenieure gefunden. Die Rechnungen der B… GmbH und der Vertriebsgesellschaften würden in der Tat vor der Montage der Maschine erstellt, jedoch mit unterschiedlichen Fälligkeiten. Die Forderungen der B… GmbH gegenüber den Vertriebsgesellschaften würden vollständig mit der Abholung in Deutschland fällig, die Forderungen der Vertriebsgesellschaften jedoch erst zu 90 %, im Übrigen erst nach Abnahme. Seitens der B… GmbH sei auch gegenüber der AA… in 2013 vorgetragen worden, dass nur in den Rechnungen der Vertriebsgesellschaften (wenn auch auf unterschiedliche, z.T. versteckte) Weise die Montagekosten einkalkuliert gewesen seien. Dies habe auch der Betriebsprüfer festgestellt. Die AA… habe die Ausführungen der B… GmbH wohl missverstanden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten liege im Streitfall kein Reihengeschäft vor, weil es an der Identität des gelieferten Gegenstands bereits dann fehle, wenn der mittlere Unternehmer den Gegenstand geringfügig verändere oder eine Nebenleistung im Zusammenhang mit der Lieferung des Gegenstandes oder eine Montagelieferung i.S. des Art. 36 MwStSystRL erbringe. Letzteres sei im Streitfall gegeben, da eine zerlegte Maschine und/oder ein zerlegter AF… zum Kunden transportiert würde, wo der Ingenieur der Vertriebsgesellschaft die Produkte montiere und betriebsfertig mache sowie Probeläufe mache. Die Montageleistungen erfüllten für die Kunden der Vertriebsgesellschaften keinen eigenständigen Zweck und stellten daher Nebenleistungen zu den Maschinenlieferungen dar. Ferner komme es auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE –) zu einer Änderung der Marktgängigkeit, wenn ein Gegenstand in einen Satz vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich seiner Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt werde. Letzteres sei im Streitfall wegen der Abstimmung der G… auf die vorhandenen AN… und der AF… auf die vorhandenen G… der Fall.
Schließlich seien die außerhalb von Reihengeschäften von der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften erbrachten Lieferungen als Ausfuhrlieferungen steuerfrei. Da die B… GmbH in den Frachtpapieren als Absender erscheine, sei sie i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Versenderin. Hilfsweise sei die Abholung durch von den Kunden der Vertriebsgesellschaften beauftragte Speditionen den Vertriebsgesellschaften zuzurechnen, so dass die Vertriebsgesellschaften i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die Maschinen befördert oder versendet hätten. Dies entspreche auch dem Wortlaut des Art. 146 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL sowie dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Denn sowohl die Vertriebsgesellschaften als auch deren Kunden seien ausländische Abnehmer i.S. des § 6 Abs. 2 UStG.
Mit Beschluss vom 21.12.2017 hat das Gericht die D… GmbH und die B… GmbH zum Verfahren beigeladen. Mit dem als Urteil wirkenden Zwischengerichtsbescheid vom 14.03.2018 hat das Gericht festgestellt, dass die D… GmbH und die B… GmbH in den Streitjahren als Organgesellschaften in das Unternehmen der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Organträgerin i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eingegliedert waren. Nach Rechtskraft des Zwischengerichtsbescheids hat das Gericht mit Beschluss vom 02.05.2018 den Beiladungsbeschluss vom 21.12.2017 wieder aufgehoben.
Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung das von der Klägerin mit Schriftsatz vom 25.04.2017 als Anlage 68 eingereichte Video in Augenschein genommen.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ein Schriftstück „Beweisanträge“ überreicht und zum Gegenstand ihres Vortrags gemacht. Das Gericht nimmt darauf wegen der Einzelheiten Bezug.
Dem Gericht haben die Streitakten der Verfahren 7 K 7162/15 bis 7 K 7169/15, 7 V 7101/14 und 7 V 7170/14 sowie 1 Band Betriebsprüfungsakten (Veranlagung), 4 Bände Umsatzsteuerakten, je 5 Bände Bilanz- und Vertragsakten, 9 Bände Betriebsprüfungsakten (Betriebsprüfungsstelle), 5 Leitz-Ordner Sonderakten „Dover USt“ und 8 Leitz-Ordner Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 25.04.2014 vorgelegen, die der Beklagte für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … führt.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klägerin hat ursprünglich ausschließlich im Wege der Verpflichtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO– eine Änderung der am 26.11.2013 ergangenen Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO und aufgrund der Umsatzsteuererklärung 2010 vom 11.11.2013 bestehenden Umsatzsteuerfestsetzung begehrt. Da am 05.05.2017 für die Streitjahre 2004 bis 2007 die Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben wurden, hat sich dieses Begehren erledigt. Dem entsprechend wandelte sich insoweit die Klage in eine Anfechtungsklage gegen die Bescheide vom 05.05.2017 um (vgl. auch BFH, Urteile vom 27.04.2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287; vom 04.10.2006 VIII R 7/03, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2009, 772, unter B. II. 1.).
B. Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet.
Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide (§ 100 Abs. 1 und 2 FGO, betreffend die Umsatzsteuer 2004 bis 2007, bzw. § 101 Satz 1 FGO, betreffend die Umsatzsteuer 2008 bis 2012) nur im tenorierten Umfang in ihren Rechten verletzt.
I. Die Unbegründetheit der Klage ergibt sich nicht schon daraus, dass die Klägerin die gegenüber den Vertriebsgesellschaften gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG schuldet, weil die entsprechenden Rechnungen erst in 2013 ausgestellt wurden und nicht auf die Streitjahre zurückwirken (vgl. ab 06.11.2015 § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG und für frühere Zeiträume BFH, Urteile vom 08.09.2011 V R 5/10, BStBl II 2012, 620; vom 05.06.2014 XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).
II. Ferner steht den Änderungsbegehren nicht die Festsetzungsverjährung entgegen, da bei Antragstellung am 16.05.2014 die Festsetzungsfristen für die Streitjahre 2008 bis 2012 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V. mit § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO noch nicht abgelaufen waren und für die Streitjahre 2004 bis 2007 durch die in 2009 begonnene Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO in ihrem Ablauf gehemmt waren. Im weiteren Verlauf war der Ablauf der Festsetzungsfrist jedenfalls nach § 171 Abs. 3 oder 3a AO gehemmt.
III. 1. Gegenstand des Verfahrens sind (abgesehen von den unter B. III. 5. erörterten Sonderfällen) Lieferungen von Maschinen und technischen Geräten, die die B… GmbH an ihre Vertriebsgesellschaften erbracht hat. Die Vertriebsgesellschaften haben die Maschinen und technischen Geräte sodann (bei jeweils nur einer Warenbewegung) an die Endkunden geliefert (ggf. im Rahmen komplexer Leistungen).
Diese Lieferungen sind als unbewegte Lieferungen in einem Reihengeschäft, welche den bewegten Lieferungen der Vertriebsgesellschaften vorausgehen, nach § 3 Abs. 6 Satz 5, Abs. 7 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 UStG im Inland steuerbar und nicht nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG steuerfrei. Die Zuordnung der Warenbewegungen zu den Lieferungen der B… GmbH scheidet nach den allgemeinen Grundsätzen für Reihengeschäfte aus. Da die Klägerin selbst bei diesen Lieferungen keine Montageleistungen beim Kunden erbracht hat, scheidet eine Anwendung von Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage –6. EG-Richtlinie–/Art. 36 MwStSystRL auf ihre Lieferungen aus. Eine Zuordnung der Warenbewegungen zu den Lieferungen der B… GmbH ist auch dann nicht geboten, soweit auf die Lieferungen der Zwischengesellschaften an die Endkunden Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL anwendbar ist.
2. a) In tatsächlicher Hinsicht ist das Gericht überzeugt, dass jeweils die Endkunden den Transport der streitbefangenen Liefergegenstände beauftragt haben. Die Klägerin hat zwar – wie im Tatbestand dargestellt – Unterlagen zu drei Beförderungsfällen vorgelegt, die auf eine Erteilung des Transportauftrags durch die B… GmbH hindeuten könnten. Jedoch vermag dies nicht die Überzeugung des Gerichts zu erschüttern.
Denn die Klägerin hat im Verwaltungsverfahren mit Schriftsatz vom 13.08.2013 detailliert vorgetragen, dass die Endkunden die Speditionen beauftragt hätten, auf welchen Wegen die B… GmbH die erforderlichen Informationen erhalten habe und wie daraufhin die Waren bei der B… GmbH in C… abgeholt und zu den Endkunden verbracht worden seien. U.a. hat die Klägerin vorgetragen, in Ausnahmefällen habe die Klägerin beim Endkunden erfragt, welcher Spediteur verwendet werden solle oder Versandanweisungen erhalten, aus denen sich der zuständige Spediteur ergeben habe. Auch bei diesen Varianten sei zivilrechtlich der Endkunde der Auftraggeber gewesen. Letzteres erscheint zutreffend, weil die Endkunden die B… GmbH bevollmächtigen konnten, in ihren Namen Transportaufträge zu erteilen. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin diese Angaben vorsätzlich oder fahrlässig falsch vorgetragen hätte, bestehen nicht. Die Klägerin hat diese Angaben auf eine ausdrückliche Anfrage des Beklagten nach geräumiger Frist gemacht. Von der Beantwortung dieser Frage hing ab, ob die Klägerin verpflichtet war, Umsatzsteuer in Höhe von knapp … € nachzuerklären und davon ausgehend ferner Zinsforderungen in Höhe von ca. … € zu erfüllen. Falsche Angaben lagen daher nicht in ihrem Interesse.
Der Beklagte hat auf diesen Vortrag hingewiesen, ohne dass die Klägerin darauf Umstände vorgetragen hätte, die Anlass gäben, den Vortrag vom 13.08.2013 als falsch bzw. als Ergebnis eines Missverständnisses zwischen der damaligen Bevollmächtigten und der B… GmbH anzusehen. Vielmehr spricht der Umstand, dass die Klägerin ihr Begehren eingeschränkt hat, soweit sie einräumt, dass sie keine hinreichenden Beweismittel für eine Installation von Liefergegenständen durch die mittleren Unternehmer hat (Teil der Fallkonstellation R1 entsprechend dem Schriftsatz vom 28.06.2019), ebenfalls dafür, dass die Beauftragung des Spediteurs durch die Endkunden die übliche Vorgehensweise war. In einem Gesamtzusammenhang, in dem aufgrund ständiger Übung alle Beteiligten (B… GmbH, Endkunde und Spediteur) davon ausgingen, dass der Warenempfänger der Vertragspartner des Spediteurs wird, mit dem auch – wie es die Klägerin am 13.08.2013 bis heute unwidersprochen vorgetragen hat – entsprechende Rahmenvereinbarungen mit dem jeweiligen Endkunden bestanden, steht es der Annahme eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Endkunden und dem Spediteur nicht entgegen, wenn im Versandauftrag vom 17.09.2010 die B… GmbH als Absender bezeichnet wird. Das Gericht deutet dies vielmehr dahin gehend, dass die Klägerin vom Endkunden die Information bzw. Anweisung erhalten hatte, die P… GmbH zu beauftragen und dass ein Mitarbeiter der B… GmbH daraufhin das dort vorhandene Formular ausgefüllt hat, ohne im Namen der B… GmbH einen Transportauftrag erteilen zu wollen. Gleiches gilt, soweit die Klägerin in der Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke vom 14.02.2007 als Auftraggeberin bezeichnet wird. Es handelt sich um eine Bestätigung im Massenverfahren, bei der es im Wesentlichen darum ging, die Warenbewegung zu dokumentieren. Für den Versandauftrag vom 13.12.2011 gelten die Ausführungen zum Versandauftrag vom 17.09.2010 entsprechend. Die Klägerin hat auch keine Rechnungen der Spediteure vorgelegt, mit denen ihr die entsprechenden Frachtkosten (ggf. unter Hinweis auf die Einziehung der Rechnungsbeträge bei den Empfängern) in Rechnung gestellt worden wären.
b) Zwischen den Beteiligten ist ferner umstritten, ob die Vertriebsgesellschaften im Zuge der Lieferungen stets Installationsleistungen bei den Endkunden erbracht haben, ggf. in welchem Umfang, worauf es im Ergebnis allerdings nicht ankommt. Dass dem Grunde nach solche Installationsleistungen erbracht wurden, bestreitet auch der Beklagte nicht. Der Umstand, dass sich nach den vorgelegten Umsatzlisten eine Vielzahl von Rechnungsbeträgen über ein– bis vierstellige Eurobeträge belaufen, lässt es allerdings als zweifelhaft erscheinen, dass Gegenstand des Verfahrens nur komplexe Maschinen waren, die zu deutlich höheren Beträgen gehandelt wurden, wie die vorliegenden Unterlagen zeigen. Es erscheint auch zweifelhaft, dass es sich ausschließlich um aus abrechnungstechnischen Gründen getrennt abgerechnete Einzelteile größerer Gesamtkomplexe handelte. Ferner gehören zu den streitgegenständlichen Umsätzen im geringen Umfang auch Lieferungen an Gesellschaften der B…-Gruppe. Schließlich ist das Gericht nicht überzeugt, dass alle einzeln verkauften AF…, die unstreitig auch zu den streitbefangenen Lieferobjekten gehörten, von Mitarbeitern der Vertriebsgesellschaften installiert wurden. Denn es liegt nahe, dass diese im laufenden Betrieb jedenfalls bei einem Teil der Endkunden stets wiederkehrend gewechselt werden mussten, da sie auf die jeweiligen AG… abgestimmt waren und sich ein Durchlauf unterschiedlicher AG…-typen auf einem AN… nur mit einem Wechsel der AF… realisieren ließ. Dass sämtliche Endkunden entweder niemals die AF… wechselten oder dafür ggf. ausschließlich Personal der Vertriebsgesellschaften heranzogen, steht nicht zur Überzeugung des Gerichts fest. Denn aus den vorliegenden Umsatzübersichten ist erkennbar, dass ein Teil der Endkunden zu international agierenden Technologiekonzernen gehörte, so dass es jedenfalls vorstellbar erscheint, dass insoweit das erforderliche technische Know-How vorhanden war. Eine weitere Sachaufklärung zu dieser Frage ist jedoch entbehrlich, da es darauf ausgehend von der Rechtsauffassung des erkennenden Gerichts nicht ankommt.
3. a) Bei der Würdigung des Sachverhalts geht das Gericht davon aus, dass die Klägerin als Organträgerin der B… GmbH (von den unter B. III. 5. erörterten Sonderfällen abgesehen) Lieferungen (ohne besondere Nebenleistungen) an die Vertriebsgesellschaften erbracht hat und dass diese wiederum grundsätzlich Lieferungen an die Endkunden erbracht haben, wobei zum Lieferumfang auch etwaige im Zusammenhang mit der Erstinstallation erbrachte Installationsleistungen gehörten. Insoweit handelte es sich um einheitliche von den Vertriebsgesellschaften gegenüber den Endkunden erbrachte Leistungen, die insgesamt den Charakter von Lieferungen hatten und bei denen die Installationsleistungen bloße Nebenleistungen waren. Soweit unter Verwendung der streitigen Liefergegenstände und von den Endkunden gestellten AN…geräten aus einer Vielzahl von Einzelkomponenten komplexe Systeme zusammengefügt worden sein sollten, die über die übliche Einbindung eines G… in die vorhandene Umgebung (bestehend insbesondere aus Anschlüssen für die erforderlichen Medien und AN…geräten, denen der G… die zu … AG… zuführt) hinausgingen, könnten zwar insoweit einheitliche Leistungen der Vertriebsgesellschaften an die Endkunden vorliegen, was das Gericht aber einerseits nicht für bestimmte Lieferungen feststellen konnte und was zum anderen auch an der Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Lieferungen der B… GmbH nichts ändern würde (s. u. B. III. 3. d). Die Frage des Lieferumfangs ist vorrangig vor der Frage, wann im Streitfall ggf. die Verfügungsmacht an den Liefergegenständen an die Endkunden überging, zu prüfen, weil nach Auffassung des erkennenden Gerichts der Gegenstand der Lieferung feststehen muss.
b) Entgegen der Auffassung des Beklagten haben die Klägerin und die Vertriebsgesellschaften im Streitfall keine Lieferungen durchgeführt, neben denen im Zusammenhang mit den Lieferungen ausgeübte Tätigkeiten als gesonderte sonstige Leistungen zu würdigen wären.
Für die Frage, ob mehrere Tätigkeiten steuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder mehreren eigenständigen Umsätzen führen, gelten folgende Grundsätze: Zunächst ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden: Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteile vom 08.12.2016 C-208/15 – Stock ´94, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2017, 28, Rn 26-28; vom 19.12.2018 C–17/18 – Mailat, MwStR 2019, 317, Rn 34 jeweils m. w. N.). Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH, Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BStBl II 2013, 352, II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Für die Entscheidung ist das Denkmodell des Durchschnittsverbrauchers heranzuziehen (BFH, Urteil vom 14.02.2019 V R 22/17, BStBl II 2019, 350), das eine objektivierte Sicht zur Geltung bringen soll (BFH, Urteil vom 23.11.2011 XI R 6/08, BStBl II 2013, 253).
c) Soweit die Beteiligten eine Installation (Einpassen des G… in die vorhandene Umgebung, bestehend insbesondere aus Anschlüssen für die erforderlichen Medien und AN…geräten, denen der G… die zu … AG… zuführt) durch die Vertriebsgesellschaften vereinbart hatten, kam der Installation für den Erwerb der Maschine eine dienende Funktion zu. Die Installation diente dann dazu, das erworbene Gerät optimal für seinen vorgesehenen Zweck nutzen zu können. Es entspricht auch der Sicht des Durchschnittsverbrauchers, den Erwerb eines technischen Geräts von einer dem Konzern des Herstellerunternehmens angehörenden Gesellschaft mit Installation durch diese Gesellschaft als einheitliches Geschäft und damit als einheitlichen Umsatz anzusehen, selbst, wenn die Installationskosten gesondert berechnet worden sein sollten. Ferner stellte die Installation ausgehend von den AGB der Vertriebsgesellschaften durch die Vertriebsgesellschaften die Gewährleistungsansprüche der Endkunden sicher. Die Endkunden konnten so zuverlässig davon ausgehen, dass die Vertriebsgesellschaften ihre Gewährleistungspflicht grundsätzlich anerkannten. Zwar ist zweifelhaft, in welchem Umfang die AGB der Vertriebsgesellschaften Geltung erlangten (vgl. die Hinweisverfügung vom 01.08.2018, denen die Beteiligten nicht entgegengetreten sind; ferner liegen keine Auftragsbestätigungen der Vertriebsgesellschaften vor 2007 vor, aus denen eine Bezugnahme auf deren AGB ersichtlich wäre) und dass über die bloße Anwesenheit eines ihrer Mitarbeiter beim Auspacken der gelieferten Geräte weitere Mitwirkungen ihrer Mitarbeiter zur Wahrung der Gewährleistungsrechte erforderlich waren. Jedoch entsprach es dem wirtschaftlichen Interesse der Endkunden, die Gewährleistungsrechte nicht dem Risiko womöglich langwieriger juristischer Kontroversen auszusetzen. Im Einklang damit geht auch der EuGH (Urteil vom 29.03.2007 C-111/05 – Aktiebolaget NN, UR 2007, 420) davon aus, dass die Lieferung eines Kabels und dessen Installation eine einheitliche Leistung in Form einer Lieferung bilden. Für eine solche Würdigung spricht schließlich, dass der Richtliniengeber davon ausgeht, dass sog. Montagelieferungen i.S. der Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie–/Art. 36 MwStSystRL einheitliche Leistungen in Form von Lieferungen darstellen. Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Urteil des BFH vom 25.06.2009 V R 25/07 (BStBl II 2010, 239). Im dortigen Fall (Lieferung von Pflanzen durch eine Baumschule, die die Pflanzen auch einpflanzte) waren die Leistungen nicht ebenso eng verknüpft wie im Streitfall.
Dies gilt unabhängig davon, dass die Endkunden Vertragspartner des für den Transport der Liefergegenstände von C… zu den Endkunden verantwortlichen Spediteurs waren und wann das wirtschaftliche Eigentum an den Liefergegenständen auf die Endkunden überging. Denn obwohl das wirtschaftliche Eigentum bereits bei Abholung in C… auf die Endkunden überging (s. u. B. III. 4. c), B. III. 4. d) cc), B. III. 4. d) dd), B. III. 4. e) bb), B. III. 4. e) cc)) blieb Gegenstand der von den Vertriebsgesellschaften zu erfüllenden Verträge, die Liefergegenstände – soweit vereinbart – zu installieren.
Anhaltspunkte dafür, dass bei den von der Klägerin im Einzelnen geschilderten Installationen (insbesondere Anschluss eines G… an die beim Endkunden vorhandenen Medien, Anpassung an die Umgebung, Kalibrierung, Prüfung auf Transportschäden, Verbindung mit dem beim Endkunden vorhandenen AN…gerät) anstelle eines Liefervorgangs mit Nebenleistung eine komplexe Leistung mit überwiegenden Werkleistungselementen erbracht wurde, bestehen nicht. Die Geräte waren bereits vorher funktionsfähig, da sie nach dem Klägervortrag bereits in C… einem Testlauf unterzogen wurden. Auch insoweit spricht für eine solche Würdigung, dass der Richtliniengeber davon ausgeht, dass sog. Montagelieferungen i.S. der Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL einheitliche Leistungen in Form von Lieferungen darstellen.
d) Abweichendes gilt, soweit die Vertriebsgesellschaften aus einer Vielzahl von Einzelkomponenten zu komplexen Systemen zusammengefügt haben sollten, in denen die einzelnen von der B… GmbH hergestellten Geräte als Teil eines großen Ganzen untergegangen sein sollten. Sofern unter Verwendung mehrerer von der jeweiligen Vertriebsgesellschaft verwendeter Geräte und von beim Endkunden vorhandener Geräte eine Produktionsanlage erstellt worden wäre, in der AG… eine größere Zahl verschiedener von der jeweiligen Vertriebsgesellschaft installierter Geräte durchliefen, würde es sich um eine komplexe Leistung handeln, in der die Lieferung des einzelnen Geräts untergehen würde, ähnlich wie Pflanzenlieferungen bei der vom BFH als komplexe Leistung angesehenen Erstellung einer Gartenanlage (BFH, Urteil vom 14.02.2019 V R 22/17, BStBl II 2019, 350). Insoweit würde es sich nicht nur darum handeln, den Endkunden die Nutzung der von den Vertriebsgesellschaften gelieferten G… zu ermöglichen, sondern unter Einbeziehung der bei diesen vorhandenen Geräte und Infrastruktur etwas Neues zu schaffen. Allerdings sieht es das Gericht als nicht durch die insoweit nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO i.V. mit § 90 Abs. 2 AO nachweisbelastete Klägerin belegt an, dass tatsächlich solche komplexen Systeme von den Vertriebsgesellschaften zusammengefügt wurden. Denn die Klägerin hat nicht im Einzelnen Umsätze/Rechnungen benannt oder vorgelegt, die zu dieser Fallgruppe gehört haben sollen. Überdies bestand insoweit kein Anlass zu weiteren Ermittlungen, weil für diese Fallgruppe keine abweichenden Rechtsfolgen eintreten (s. u. B. III. 4. e).
4. Die streitigen Umsätze, bei denen es sich um Lieferungen (nicht um sonstige Leistungen) handelt, sind in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
a) Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dies setzt voraus, dass dem Abnehmer Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstandes überlassen werden und er faktisch in die Lage versetzt wird, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer nutzen und veräußern zu können, ohne dass es dabei entscheidend auf den zivilrechtlichen Eigentumsübergang ankäme (Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 83. EL Juni 2018, § 3 Rn 70 ff.; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 631 ff.; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 23 jeweils m.w.N.). Dies steht im Einklang mit Art. 14 MwStSystRL, nach dem als Lieferung von Gegenständen die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen (ebenso Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie). Allerdings sind die zivilrechtlichen Vereinbarungen in die Würdigung der faktischen Verfügungsmöglichkeiten einzubeziehen (Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 83. EL Juni 2018, § 3 Rn 72). Die oben erwähnten Dritten können in eine Lieferkette eingeschaltet sein, müssen dies jedoch nicht (z.B. als Spediteur; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 940 f. m.w.N.). Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, soweit verbundene Unternehmen an Lieferbeziehungen beteiligt sind (vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.2019 C-235/18 – Vega, UR 2019, 461, Rn 36).
b) aa) Für die Frage, an welchem Ort eine Lieferung der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen ist, unterscheidet das UStG zwischen sog. bewegten Lieferungen, bei denen der Liefergegenstand durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 6 UStG) und sog. unbewegten Lieferungen, bei denen der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 7 UStG). Für letztere gilt, dass die Lieferungen dort der Besteuerung zu unterwerfen sind, wo dem Abnehmer oder in dessen Auftrag einem Dritten die Verfügungsmacht verschafft wird (ebenso Art. 8 Abs. 1 Buchst. b) der 6. EG-Richtlinie, Art. 31 MwStSystRL). Typische Fälle unbewegter Lieferungen sind solche, in denen sich der Liefergegenstand im Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsmacht bereits im Gewahrsam des Abnehmers befindet (vgl. § 929 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB–) oder die Übergabe der Sache durch die Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses (vgl. §§ 929, 930, 868 BGB), die Abtretung des Herausgabeanspruchs (vgl. §§ 929, 931 BGB) oder die Übergabe eines Traditionspapiers (z.B. Lagerschein, Ladeschein oder Konnossement) ersetzt wird (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 151).
bb) Für die bewegten Lieferungen regelt § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, dass die Lieferung dort als ausgeführt gilt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (ebenso Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL). Es handelt sich um eine unwiderlegliche gesetzliche Vermutung (Heuermann, UR 2017, 853 [854], auch zur Reichweite dieser Vermutung). Die Anwendung des § 3 Abs. 6 UStG setzt voraus, dass der Lieferung eine Warenbewegung zugrunde liegt, d. h. mit dem Wechsel der Verfügungsmacht muss eine Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes einhergehen (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 118). Ferner setzt die Anwendung des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG voraus, dass die Beförderung durch einen Dritten vom Lieferer oder Abnehmer beauftragt wurde. Eine dahin gehende ausdrückliche Regelung enthalten Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL nicht. Jedoch setzen Art. 28c Teil A. Buchst. a) Unterabs. 1, 15 Nr. 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 138 Abs. 1, 146 Abs. 1 Buchst. a) und b) MwStSystRL voraus, dass die Steuerbefreiungen für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen nur gewährt werden, wenn der Liefergegenstand vom Lieferer, vom Abnehmer oder von einem Dritten auf ihre Rechnung befördert wird. Dies belegt, dass der deutsche Gesetzgeber zu Recht die gleiche Voraussetzung auch im Rahmen der Umsetzung der Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL aufgestellt hat (Reiß, UR 2015, 733 [752]; Salder/von Streit, UR 2019, 201 [204]; im Ergebnis ebenso Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn 457; Schilcher in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 4/13 – VI/13, E § 3 Abs. 6 Rn 24; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl. 2017, Abschn. 2.3.6.2.2c); wohl auch Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 3236). Soweit eingewandt wird, eine derartige einschränkende Auslegung sei nicht geboten, weil die englische Sprachfassung der Art. 28c Teil A. Buchst. a) Unterabs. 1, 15 Nr. 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 138 Abs. 1, 146 Abs. 1 Buchst. a) und b) MwStSystRL, die die Terminologie „on behalf of“ anstelle von „auf Rechnung von“ verwende, was im Sinne eines bloßen „für“ zu verstehen sei (Streit, Betriebs-Berater – BB – 2015, 1819 [1821]), vermag das Gericht dem nicht zu folgen. Denn die Wendung „on behalf of“ wird jedenfalls auch verwendet, um ein Auftragsverhältnis auszudrücken (Bugg/Simon, Fachwörterbuch Kompakt Recht Englisch, 2. Ail. 2009, Stichwort „behalf“; Online-Wörterbuch Macmillan Dictionary [https://www.macmillandictionary.com/dictionary/british/behalf] zu „on someone’s behalf“: „instead of someone, or as a representative of someone“). Nach h. M. muss der „Gegenstand der Lieferung“ befördert oder versendet werden (Grundsatz der Identität von Transport- und Liefergegenstand). Die Vorschrift des § 3 Abs. 6 UStG greift danach nicht ein, wenn sich der Liefergegenstand als bestimmungsgemäßes Objekt des Leistungsaustausches der Beteiligten von dem Gut, das befördert oder versendet wurde, unterscheidet (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 120). Ohne unmittelbare Entsprechung im deutschen UStG regelt Art. 36 MwStSystRL, dass dann, wenn der vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandte oder beförderte Gegenstand mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert wird, als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird (ebenso Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie).
cc) (1) Für den Fall des sog. Reihengeschäfts, bei dem mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und bei denen dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG), enthält das UStG folgende Regelungen: Nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG ist insoweit die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Nach § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an den Unternehmer zuzuordnen, der zugleich Abnehmer und Lieferer ist sowie den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet, es sei denn, der Unternehmer weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Für andere Fälle, also insbesondere den Fall, dass der Zweiterwerber/Endkunde den Gegenstand abholt oder in seinem Auftrag abholen lässt, gilt diese Regelung allerdings nicht (Heuermann, UR 2017, 853 [857]; jedenfalls im Ergebnis gl. A. Wäger, UR 2015, 576 [584]). Ferner regelt § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG, dass im Falle des Reihengeschäfts Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, dort als ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt (Nr. 1) und dass Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, als dort ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (Nr. 2).
Eine ausdrückliche unionsrechtliche Regelung für Reihengeschäfte existiert nicht. Allerdings waren entsprechende Konstellationen wiederholt Gegenstand von EuGH-Entscheidungen. Danach kann die grenzüberschreitende Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, die folglich als Einzige nach Art. 146 MwStSystRL bzw. Art. 15 der 6. EG-Richtlinie als Ausfuhrlieferung von der Steuer befreit ist (ständige Rechtsprechung zu innergemeinschaftlichen Reihengeschäften seit EuGH, Urteil vom 06.04.2006 C-245/04 – EMAG, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2006, 699; dem folgend u.a. EuGH, Urteile vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, Rn 34; vom 21.02.2018 C-628/16 – Kreuzmayr, DStR 2018, 461, Rn 30; vom 19.12.2018 C-414/17 – Arex, UR 2019, 101, Rn 63). Dafür sind nach Auffassung des EuGH folgende Überlegungen maßgeblich: Es wäre unlogisch, von zwei bewegten Lieferungen auszugehen, wenn es nur eine einzige Warenbewegung gebe. Dies setze vielmehr voraus, dass eine Lieferung nach der anderen erfolgt sei. Ferner befinde sich der Ort des Erwerbs der Gegenstände durch den Zwischenerwerber im Ankunftsmitgliedstaat ihrer Versendung oder Beförderung, so dass es jeder Logik widerspräche, wenn der Zwischenerwerber so behandelt würde, als würde er die nachfolgende Lieferung derselben Gegenstände vom Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder Beförderung aus vornehmen. Schließlich stehe eine Zuordnung der bewegten Lieferung zu nur einer der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen im Einklang mit dem vom Richtliniengeber verfolgten Ziel der Besteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolge (EuGH, Urteile vom 06.04.2006 C-245/04 – EMAG, DStR 2006, 699, Rn 38 ff.; vom 19.12.2018 C-414/17 – Arex, UR 2019, 101, Rn 64; ähnlich Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl. 2017, Abschn. 2.3.7.3.1 b): aus systematischen und praktischen Gründen).
(2) Zur Klärung der Frage, welcher der beiden Lieferungen die innergemeinschaftliche Beförderung zuzuordnen ist, ist eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen (einschränkend dazu Wäger, UR 2015, 576 [581]). Im Rahmen dieser Würdigung ist insbesondere zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat, wann also die Verfügungsmacht auf den Endabnehmer übergegangen ist. Falls nämlich die zweite Übertragung dieser Befähigung, d. h. die Zweitlieferung, vor der grenzüberschreitenden Beförderung stattfand, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden. Dann wäre nur die Zweitlieferung als grenzüberschreitende Lieferung einzustufen (EuGH, Urteile vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, Rn 34 ff.; vom 21.02.2018 C-628/16 – Kreuzmayr, DStR 2018, 461, Rn 32 f.; vom 19.12.2018 C-414/17 – Arex, UR 2019, 101, Rn 70; vom 10.07.2019 C–273/18 – Kursuzeme, juris, Rn 39, jeweils m. w. N.).
(3) Diese zu innergemeinschaftlichen Lieferungen entwickelten Grundsätze sind bei Ausfuhrumsätzen in gleicher Weise anwendbar (BFH, Urteil vom 21.01.2015 XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957; Finanzgericht – FG – Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2018 1 K 2413/16 U, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2018, 1306, Rn 52, Revision anhängig unter dem Az. XI R 18/18; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 80 Juni 2017, § 3 Rn 499; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 6 Rn 24; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 2262.1; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 144; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl. 2017, Abschn. 3.2.1.2 c)). Die grundlegenden Regelungen des Art. 8 der 6. EG-Richtlinie/der Art. 31 ff. MwStSystRL gelten sowohl für innergemeinschaftliche Lieferungen als auch für Ausfuhrlieferungen. Sie bezwecken eine Abgrenzung des Steuersubstrats, was auch gegenüber Drittstaaten erforderlich ist, da auch insoweit der Mehrwertsteuer gleichartige oder verwandte Besteuerungssysteme weltweit verbreitet sind.
c) Soweit im Streitfall mit den streitigen Lieferungen keine Installationsleistungen einhergingen, gilt unter Berücksichtigung der oben (s. B. III. 4. a)) dargestellten Voraussetzungen für den Übergang der Verfügungsmacht im Streitfall:
Es kann dahin gestellt bleiben, ob und ggf. in welchem Umfang und mit welchem Inhalt im Streitfall die AGB der B… GmbH und der Vertriebsgesellschaften galten (zu den diesbezüglichen Zweifeln vgl. die Hinweisverfügung vom 01.08.2018, denen die Beteiligten nicht entgegengetreten sind; ferner liegen keine Auftragsbestätigungen der Vertriebsgesellschaften vor 2007 vor, aus denen eine Bezugnahme auf deren AGB ersichtlich wäre). Die im Verhältnis zwischen der B… GmbH und den Vertriebsgesellschaften geltenden AGB der B… GmbH und die darin enthaltenen Regelungen über die Abnahmewirkung des (in C…) durchgeführten Abnahmetests und die Gefahrtragungsregelungen beeinflussen die Entscheidung nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht, da sie nicht zwangsläufig mit dem Übergang der Verfügungsmacht im o.g. Sinne verknüpft sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2018 1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306, Rn 55, Revision anhängig unter dem Az. XI R 18/18; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 2246 f.; Hiller, UR 2018, 1025 [1027]; a.A. wohl Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn 480). Das Gleiche gilt für die in den AGB enthaltenen Regelungen über Gewährleistung, weil der Erwerber grundsätzlich frei darin ist, ob er seine Dispositionen daran ausrichtet oder nicht. Schließlich wären Eigentumsvorbehalte unerheblich (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 741 ff.; Salder, MwStR 2015, 752 [755]; Reiß, MwStR 2018, 296 [304]; MwStR 2018, 594 [602]; Hiller, UR 2018, 582 [584]; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.05.2016 3 K 1364/15, EFG 2016, 1381).
Unbeachtlich ist auch, dass die B… GmbH zollrechtlich als Ausführerin auftrat. Der Beklagte hat unwidersprochen und überzeugend vorgetragen, dass dies durch zollrechtliche Regelungen bedingt war, worauf das Gericht Bezug nimmt (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2018 1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306, Rn 66, Revision anhängig unter dem Az. XI R 18/18). Schließlich spricht auch der Umstand, dass der EuGH im Urteil vom 19.12.2018 C-414/17 – Arex (UR 2019, 101) die umsatzsteuerliche Zuordnung der Warenbewegung unabhängig von verbrauchsteuerlichen Gegebenheiten vornahm, dafür, dass die Frage wer im zollrechtlichen Sinne Ausführer ist, für die Zuordnung der Warenbewegung keine Rolle spielt (Körner, MwStR 2019, 153).
Da die Endkunden im Streitfall die Transportverantwortung innehatten, also entschieden, wann, wer mit welchem Ziel die Waren bei der B… GmbH abholte, erlangten sie im Zeitpunkt der Abholung die Verfügungsmacht. Denn sie waren danach nicht gehindert, die Ware – ggf. nach einem Weiterverkauf – z.B. zu einem anderen Ziel umzuleiten oder zu vernichten. Dem dahin gehenden Vorhalt des Beklagten in seinem Schriftsatz vom 26.09.2018 (Bl. 693 GA IV) hat die Klägerin nicht widersprochen. Unabhängig von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen bestehen keine Anhaltspunkte, dass die B… GmbH und die Vertriebsgesellschaften nach der Abholung der Waren darauf noch nennenswerte Einwirkungsmöglichkeiten hatten. Jedenfalls ist das Innehaben der Transportverantwortung ein Indiz dafür, dass der Inhaber (im Streitfall: die Endkunden) mit der Übernahme der Ware durch die von ihm beauftragte Spedition die Verfügungsmacht erhalten hat (Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn. 480; im Ergebnis auch Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 2191 f., 2240; Wäger, UR 2015, 576 [579]; Reiß, MwStR 2018, 594 [601 f.]).Schließlich hatte die B… GmbH mit der Bereitstellung der abholbereiten Ware ihre vertraglichen Pflichten erfüllt (FG Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2018 1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306, Rn 63, Revision anhängig unter dem Az. XI R 18/18; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn. 480).
Im Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13 (DStR 2015, 825, Rn 39) hat der BFH es für möglich gehalten, dass die Zuordnung der Warenbewegung durch die am Reihengeschäft beteiligten Personen eine Indizwirkung haben könne, wenn es sich um fremde Dritte handele. Allerdings hat der EuGH (Urteil vom 21.02.2018 C–628/16 – Kreuzmayr, UR 2019, 101) diesem Umstand bei einer entsprechenden Fallgestaltung keine Bedeutung beigemessen. Jedenfalls stehen die B… GmbH und die Vertriebsgesellschaften nicht im Verhältnis fremder Dritter zueinander, so dass es für die Sachentscheidung unbeachtlich ist, dass die B… GmbH gegenüber den Vertriebsgesellschaften keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat, zumal dies nach dem von der Klägerin vorgelegten Beispiel seitens der Vertriebsgesellschaft gegenüber dem Endkunden ebenfalls nicht geschehen ist (vgl. Anlage 22 im LO1).
Mit dem Übergang der Verfügungsmacht auf die Endkunden erlangten auch die Vertriebsgesellschaften für eine logische Sekunde die Verfügungsmacht an den im Auftrag der Endkunden abgeholten Waren, so dass die Lieferungen der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften gemäß § 3 Abs. 7 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG im Inland erfolgten. Ferner lagen ausgehend von den vorstehenden Erwägungen keine Ausfuhrlieferungen i.S. der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 UStG vor.
Da der B… GmbH ein Anspruch auf die von ihr abzuführende Umsatzsteuer gegen die Vertriebsgesellschaften zustand und diese als Erbringer von steuerfreien Ausfuhrlieferungen die ihnen in Rechnung gestellte Vorsteuer erstattet bekamen, wurde die Ware nach dem Verlassen des Gemeinschaftsgebiets umsatzsteuerlich vollständig entlastet, womit den Grundprinzipien des Mehrwertsteuerrechts (insbesondere: keine Belastung von Leistungen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet dem Endverbrauch dienen) Rechnung getragen ist.
d) Zu den streitbefangenen Lieferungen gehören jedoch auch solche in einer Kette von zwei Lieferungen, bei denen die erste (von der B… GmbH an die jeweilige Vertriebsgesellschaft) nicht mit Montageleistungen verbunden war, während dies bei der zweiten (von der jeweiligen Vertriebsgesellschaft an die Endkunden) der Fall war.
aa) Wie der Lieferort bei einer solchen Konstellation zu bestimmen ist, lässt jedenfalls die bisherige EuGH-Rechtsprechung offen. Aus dem Urteil des EuGH vom 02.10.2014 C-446/13 – Fonderie 2A (MwStR 2014, 770) ergeben sich daraus keine Erkenntnisse (a.A. wohl Grube, MwStR 2014, 772; Maunz/Luther, UR 2014, 931 [933]; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 84. EL September 2018, § 3 Rn 471; Hahn in Weymüller, BeckOK UStG, Stand: 21. Edition 24.04.2019, § 3 Rn 379.1). Denn das Urteil Fonderie 2A betrifft einen Fall, in dem der in Italien ansässige Lieferer Metallteile an einen in Frankreich ansässigen Abnehmer verkaufte und sie zur Endbearbeitung an einen ebenfalls in Frankreich ansässigen Dienstleister versandte, der sie im Auftrag und auf Kosten des Lieferers lackierte und sodann direkt an den Abnehmer versandte. In diesem Fall sah der EuGH den Beginn der für die Leistungsortsbestimmung nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) der 6. EG-Richtlinie relevanten Beförderung in dem Beginn der Versendung vom Dienstleister an den Abnehmer. Im Streitfall waren die von der B… GmbH produzierten Maschinen bereits vor dem Transport dem Grunde nach funktionsfähig und vertragsgemäß. Die transportbedingten Herrichtungsarbeiten und das Anpassen in die Umgebung beim Kunden hatten kein solches Gewicht, dass dies die Kontinuität der Lieferbewegung unterbrochen hätte, zumal das Anpassen in die Umgebung beim Kunden erst nach Abschluss des Transports erfolgte und nicht die Transportbewegung unterbrach wie im Fall Fonderie 2A (a.A. wohl Maunz/Luther, UR 2014, 931). Ferner gab es dort bei einem Lieferverhältnis zwei Transportbewegungen und nicht umgekehrt – wie im Streitfall – zwei Lieferverhältnisse und eine Transportbewegung.
Für eine Anwendung der Grundsätze über Reihengeschäfte in der im Streitfall streitigen Konstellation spricht, dass der EuGH (Urteil vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, BFH/NV 2017, 1406, insbesondere Rn 47 ff.) dem Umstand, dass die im Reihengeschäft gelieferten Waren (Fisch) vom Ersterwerber sortiert, glasiert und verpackt wurden, keine Bedeutung beigemessen und die Grundsätze für Reihengeschäfte angewandt hat (daher an der Relevanz der unveränderten Marktgängigkeit zweifelnd Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 2063; für eine eher weite Auslegung des Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG auch Heuermann, UR 2017, 853 [857]). Allerdings fand im Fall Toridas die Bearbeitung im Abgangsstaat in der Sphäre des mittleren Unternehmers statt und nicht im Sitzland des Endkunden in dessen Sphäre.
bb) Das Gericht sieht jedenfalls keinen Anlass dafür, bei einer Lieferkette bestehend aus einer „einfachen“ Lieferung und einer Montagelieferung i.S. der Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL bei einer einheitlichen Warenbewegung zwingend den Transportvorgang der ersten, der Montagelieferung vorhergehenden „einfachen“ Lieferung zuzuordnen. Denn sowohl Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL als auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL stellen darauf ab, ob ein Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird. Dass dies für beide beschriebenen aufeinanderfolgende Lieferungen gleichzeitig zu bejahen ist, wenn es tatsächlich nur einen Transportvorgang gegeben hat und sich während dieses Transportvorgangs die Eigenschaften des Gegenstands nicht ändern, erscheint dem Gericht nicht überzeugend. Der Umstand, dass es der EuGH in ständiger Rechtsprechung ausschließt, dass bei einem Transportvorgang zwei bewegte Lieferungen i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL aufeinanderfolgen, spricht dafür, dies auch dann anzunehmen, wenn auf eine „schlichte“, nicht mit Montage- und Bearbeitungsvorgängen einhergehende Lieferung, eine mit Montage- und Bearbeitungsvorgängen verbundene Lieferung folgt.
Dies ist auch mit umsatzsteuerlichen Grundprinzipien vereinbar. Wenn in einer Konstellation wie im Streitfall die Beförderungsbewegung vorrangig der Montagelieferung zuzurechnen ist oder eine solche Zurechnung nach den für Reihengeschäfte geltenden Grundsätzen vorzunehmen ist, muss der Erstlieferer Umsatzsteuer ausweisen und abführen, die der Zweitlieferer entweder als im Abgangsstaat registrierter Unternehmer, der nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze ausführt, oder als Antragsteller im Vergütungsverfahren vergütet erhält. Die Umsatzsteuer für die Lieferung an die Endkunden wird nicht in Deutschland erhoben, sondern allenfalls (je nach Ausgestaltung des Umsatzsteuerrechts in den Sitzstaaten der Vertriebsgesellschaften oder der Endkunden) dort, was dem von Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL verfolgten Bestimmungslandprinzip entspricht.
Ferner ist diese Lösung für den Erstlieferer mit dem Vorteil verbunden, dass die umsatzsteuerliche Behandlung nicht davon abhängt, ob der Endkunde mit dem mittleren Unternehmer Montageleistungen vereinbart hat, was dem Erstlieferer außerhalb von Konzernzusammenhängen vielfach nicht bekannt sein wird, wie der Vortrag zur Klägerin zur Lieferkonstellation R1 im Schriftsatz vom 28.06.2019 zeigt. Dies ist ein für die Behandlung von Lieferketten entscheidendes Kriterium. Wenn nicht alle Beteiligten in der Lieferkette die steuerliche Würdigung zuverlässig einschätzen können, besteht einerseits die Gefahr von Umsatzsteuerausfällen (wegen – insbesondere irrtümlicher – Nichtdeklaration) oder von Fehlbelastungen (wegen Inanspruchnahme nach § 14c UStG bzw. der Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, weil die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht aufgrund von Umsätzen geschuldet wurde; vgl. Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl. 2019, § 15 Rn. 158).
Auf das von der Finanzverwaltung (Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE) und Teilen der Literatur (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 181. Lieferung 03.2019, § 3 Rn 2061; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 120) erörterte Kriterium der Änderung der Marktgängigkeit kommt es nicht an, weil sich dafür – jedenfalls für die hier streitige Konstellation – keine gesetzliche Grundlage erkennen lässt. Insoweit kommt es auf die Auslegung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL an (im Ergebnis gl. A. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn 453; Bunjes/Leonard, UStG, 18. Aufl. 2019, § 3 Rn 191; Maunz/Luther, UR 2014, 931). Jedenfalls würde sich – wenn es auf die Änderung der Marktgängigkeit ankäme – der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmen, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transports in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt werde (insoweit gl.A. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn 453; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 302. Aktualisierung Februar 2018, § 3 Rn 121). Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehöre in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf schließe die Anwendung der Regelungen über Reihengeschäfte nicht aus (dem folgend Schilcher in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 7 – XI/07, E § 3 Abs. 6 Rn 56; Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 180. Lieferung 01.2019, § 6a Rn 232 f.). Nach diesen Kriterien fehlt es an der Änderung der Marktgängigkeit, soweit die Installationsleistungen maximal in der Einbindung eines G… in die vorhandene Umgebung (bestehend insbesondere aus Anschlüssen für die erforderlichen Medien und AN…geräten, denen der G… die zu … AG... zuführt) bestanden.
cc) Ausgehend von den oben (s. B. III. 4. c)) dargestellten Erwägungen haben die Endkunden auch bei dieser Konstellation die Verfügungsmacht mit der Abholung der Waren in C… erworben.
Denn auch insoweit hatten die Endkunden nach der Abholung in C… die Möglichkeit, die Ware – ggf. nach einem Weiterverkauf – z.B. zu einem anderen Ziel umzuleiten oder zu vernichten. Zudem hatte die B… GmbH auch bei dieser Konstellation mit der Bereitstellung der abholbereiten Ware ihre vertraglichen Pflichten erfüllt (FG Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2018 1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306, Rn 63, Revision anhängig unter dem Az. XI R 18/18; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 84 September 2018, § 3 Rn 480). Eine wie auch immer geartete faktische Zugriffsmöglichkeit der B… GmbH auf die Ware ist nicht ersichtlich. Soweit im Rahmen einer vereinbarten Installation faktische Zugriffsmöglichkeiten der Vertriebsgesellschaften bestanden, handelte es sich um von der B… GmbH zu unterscheidende Rechtssubjekte, so dass diese Zugriffsmöglichkeiten der B… GmbH nicht zuzurechnen sind (vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.2019 C – 235/18 – Vega, UR 2019, 461, Rn 36). Ferner hatte der Transport eine dienende Funktion für die Lieferfiktion des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL. Denn erst durch den Transport wurden die Vertriebsgesellschaften in die Lage versetzt, die Montage-leistungen bei den Endkunden durchzuführen. Auch dies spricht dafür, bei der hier erörterten Konstellation als bewegte Lieferung die Lieferung der Vertriebsgesellschaften an die Endkunden anzusehen. Unbeachtlich ist, dass womöglich die Vertriebsgesellschaften mit der Übernahme der Ware in Deutschland durch die Endkunden ihre Verpflichtungen gegenüber den Endkunden noch nicht erfüllt hatten, weil mit Beginn der Warenbewegung der Liefererfolg noch nicht zwangsläufig vorliegen muss (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, DStR 2015, 748, Rn 55 ff.). Dem entsprechend ergibt sich aus Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL nicht, dass der Übergang der Verfügungsmacht erst am Bestimmungsort fingiert wird. Daher sind keine besonderen Umstände zu erkennen, die trotz des Übergangs der Verfügungsmacht auf die Endkunden bei der Abholung in Deutschland eine Zuordnung der Warenbewegung zu den Lieferungen der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften nahelegen (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13, DStR 2015, 825, Rn 35).
Ferner lagen ausgehend von den vorstehenden Erwägungen keine Ausfuhrlieferungen der Klägerin i.S. der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 UStG vor.
dd) Nichts anderes würde sich ergeben, wenn man auf die hier erörterte Konstellation (Kette von zwei Lieferungen, bei denen die erste [von der B… GmbH an die jeweilige Vertriebsgesellschaft] nicht mit Montageleistungen verbunden war, während dies bei der zweiten [von der jeweiligen Vertriebsgesellschaft an die Endkunden] der Fall war) nicht die Regelungen für Reihengeschäfte anwenden würde. Denn dann wären die beiden Lieferungen jeweils separat – unabhängig von den besonderen Regelungen/Rechtsprechungsgrundsätzen für Reihengeschäfte – zu würdigen.
Dabei ergäbe sich, dass die hier streitigen Lieferungen der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften keine Montagelieferungen i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL darstellen, sondern nur nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG (Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL) oder § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 8 Abs. 1 Buchst. b) der 6. EG-Richtlinie Art. 31 MwStSystRL) zu würdigen wären.
Einer Würdigung als sog. bewegte Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG (Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 der 6. EG-Richtlinie/Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL) steht jedoch entgegen, dass die Waren weder durch die B… GmbH noch durch die Vertriebsgesellschaften, noch im Auftrag der B… GmbH oder der Vertriebsgesellschaften befördert wurden (s.o. B. III. 4. b) bb)). Denn die Transportaufträge haben die Endkunden erteilt (s.o. B. III. 2. a)).
Es besteht auch kein Anlass, darin die Erfüllung eines weiteren Auftrags zu sehen, nämlich eines Auftrags der Vertriebsgesellschaften an die Endkunden, für die Vertriebsgesellschaften die Waren in C… abholen zu lassen. Allein in der Vereinbarung zwischen den Vertriebsgesellschaften und den Endkunden, dass es Sache der Endkunden ist, den Transport zu organisieren, ist ein solcher weiterer Auftrag nicht zu sehen. Da die Verpflichtung der Vertriebsgesellschaften in Bezug auf den Warentransport mit der Bereitstellung der Ware in C… erfüllt war, bestand für die Vertriebsgesellschaften kein Interesse daran, die Endkunden zum Transport der Ware im Interesse der Vertriebsgesellschaften zu verpflichten. Es reichte vielmehr aus, dass die Waren als sog. ruhende Waren in C… für die Endkunden verfügbar waren.
Ausgehend von den vorstehenden Erwägungen (s.o. B. III. 4. d) cc)) haben die Vertriebsgesellschaften im Zeitpunkt der Abholung der Waren durch die von den Endkunden beauftragten Spediteure für eine logische Sekunde die Verfügungsmacht an diesen Waren erlangt. Selbst wenn man verneinen würde, dass die Endkunden vor dem Abschluss der Installation die Verfügungsmacht an den mit Installation gelieferten Waren erlangten, wäre mit der Abholung in C… aufgrund der fehlenden Zugriffsmöglichkeit der B… GmbH und der faktischen Zugriffsmöglichkeiten der Vertriebsgesellschaften die Verfügungsmacht jedenfalls auf die Vertriebsgesellschaften übergegangen, so dass die Lieferungen der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften gemäß § 3 Abs. 7 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG im Inland erfolgten. Ferner lagen ausgehend von den vorstehenden Erwägungen keine Ausfuhrlieferungen der Klägerin i.S. der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 UStG vor.
e) aa) Schließlich wären die Lieferungen der Klägerin auch dann in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig, soweit unter Verwendung der streitigen Liefergegenstände und der von den Endkunden gestellten AN…geräte aus einer Vielzahl von Einzelkomponenten komplexe Systeme zusammengefügt worden sein sollten, die über die übliche Einbindung eines G… in die vorhandene Umgebung (bestehend insbesondere aus Anschlüssen für die erforderlichen Medien und AN…geräte, denen der G… die zu … AG… zuführt) hinausgingen. Insoweit würden komplexe einheitliche Leistungen vorliegen (s.o. B. III. 3. d)). Allerdings hat die Klägerin nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen, dass es Lieferungen gab, die im Zusammenhang mit dieser Fallgruppe standen (s.o. B. III. 3. d)).
bb) Der Umstand, dass auch in dieser Konstellation bei einer Kette von zwei Lieferungen oder einer Lieferung und einer sonstigen Leistung jeweils nur ein während des Transports unveränderter Gegenstand transportiert worden wäre, spricht ausgehend von den unter B. III. 4. d) aa) und bb) angestellten Erwägungen dafür, auch insoweit die Rechtsgrundsätze über die Behandlung von Reihengeschäften anzuwenden. Nach den Ausführungen unter B. III. 4. d) cc) ist daher die Verfügungsmacht an den Waren mit der Abholung in C… auf die Endkunden übergegangen. Folglich würden ausgehend von den vorstehenden Erwägungen keine Ausfuhrlieferungen der Klägerin i.S. der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 UStG vorliegen.
cc) Wären stattdessen die Lieferungen der B… GmbH an die Vertriebsgesellschaften einerseits und komplexe Leistungen der Vertriebsgesellschaften an die Endkunden andererseits getrennt (ohne Rückgriff auf die Rechtsgrundsätze für Reihengeschäfte) umsatzsteuerlich zu würdigen, würden die Ausführungen unter B. III. 4. d) dd) entsprechend gelten und ebenfalls keine Ausfuhrlieferungen der Klägerin i.S. der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 UStG vorliegen.
f) Schließlich hat die Klägerin bestätigt, dass sich unter den streitbefangenen Umsätzen keine befinden, die auf Lieferungen aus dem in AM… gelegenen Werk beruhen.
5. a) Bei den mit Schriftsätzen vom 30.11.2018 und 28.06.2019 erörterten Sachverhalten ist nur noch aus der Lieferkonstellation R1 der Komplex „Lieferungen nach Z…“ streitig. Hinsichtlich dieses Komplexes und hinsichtlich der Lieferkonstellationen D1 bis D3 ist der Klage im tenorierten Umfang stattzugeben.
Der Beklagte hat nicht in Abrede gestellt, dass die tatsächlichen Abläufe bei den Lieferkonstellationen D1 bis D3 so waren, wie die Klägerin sie geschildert hat, auch nicht, dass die Waren ins Ausland gelangt sind. Aus den vorliegenden Unterlagen sind keine gegenteiligen Anhaltspunkte ersichtlich. Daher liegen insoweit steuerbefreite Umsätze nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG (innergemeinschaftliche Lieferungen) oder §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG (Ausfuhrlieferungen) vor.
b) Der Leistungsort der Lieferungen der B… GmbH an X… liegt nach Art. 36 MwStSystRL in Z….
Bei diesen Lieferungen ist festzustellen, dass es sich sowohl im Verhältnis zwischen der Klägerin und X… als auch im Verhältnis zwischen X… und dem Y… um Montagelieferungen i.S. des Art. 36 MwStSystRL handelte. Denn die B… GmbH schuldete X…, die Montageleistungen in Z… zu erbringen, während X… dem Y… schuldete, dass die B… GmbH die Montageleistungen auf dem Gelände des Y… erbrachte. Art. 36 MwStSystRL regelt den Fall, dass der vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandte oder beförderte Gegenstand durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert wird. Im Verhältnis zum Y… war X… Lieferer. Aufgrund der Frachtklausel „…“, lag die Transportverantwortung nicht bei der B… GmbH (Altmann in Gabler Wirtschaftslexikon, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/fca-35916/version-259387), woraus das Gericht schließt, dass die Ware im Auftrag von X… (dem Lieferer im Verhältnis zum Zentralinstitut) oder im Auftrag des Y… (dem Erwerber im Verhältnis zu X…) befördert worden sein muss. Die Waren wurden für Rechnung des Lieferers X… montiert. Denn sie wurden von der B… GmbH nicht dem Y…, sondern X… in Rechnung gestellt.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Transport der Waren von X… oder dem Y… in Auftrag gegeben wurde. Zwar kann mit Dritter i.S. des Art. 32 MwStSystRL (der „einfachen“ bewegten Lieferung) nur ein vom Lieferer oder Erwerber Beauftragter sein (s. o. B. III. 4. b) bb)), und das Y… wäre im Verhältnis zur B… GmbH kein Erwerber. Der Umstand, dass es im Rahmen des Art. 36 MwStSystRL nicht auf den Anfang oder das Ende einer Transportbewegung ankommt, sondern auf den Ort der Montage-leistungen, spricht dafür, dass es abweichend von Art. 32 MwStSystRL nicht darauf ankommt, wer den Transport in Auftrag gegeben hat. In die gleiche Richtung weist, dass wegen des nach Art. 36 MwStSystRL im Ausland liegenden Leistungsorts unerheblich ist, ob eine Ausfuhrlieferung i.S. des Art. 146 MwStSystRL vorliegt. Daher spricht das in letzterer Vorschrift enthaltene Erfordernis eines Transports für Rechnung des Lieferers oder Erwerbers nicht dafür, dass es darauf auch im Rahmen des Art. 36 MwStSystRL ankommt. Jedenfalls erscheint es sachlogisch und teleologisch überzeugend, die Lieferungen in einer Lieferkette, bei der der Erste in der Lieferkette die gegenüber dem Endkunden geschuldeten Montageleistungen mit eigenem Personal erbringt, insgesamt im Montageland zu verorten, da die Montageleistungen sowohl gegenüber dem mittleren Unternehmer als auch gegenüber dem Endkunden im Montageland geschuldet wurden. Der Sachverhalt unterscheidet sich insoweit vom Hauptstreitpunkt, bei dem die Montageleistungen vom mittleren Unternehmer erbracht werden, so dass die B… GmbH insoweit keine Montageleistungen erbringt.
c) Es ergeben sich daher folgende Umsatzminderungen:
Summen D1 - D3
D1
D2
D3
Se
X…/Z…
6. Der Umstand, dass die B… GmbH offenbar eine Grundlage dafür gesehen hat, die von ihr zwischenzeitlich für entstanden gehaltene Umsatzsteuer ihren Geschäftspartnern in Rechnung zu stellen, gibt Anlass zur Annahme, dass die B… GmbH diese Umsatzsteuer beanspruchen konnte. Nach Aktenlage gehen die Beteiligten davon aus, dass gleichwohl in den Streitjahren die Umsatzsteuer unter Herausrechnung der Umsatzsteuer aus den als steuerfrei erklärten Umsätzen zu ermitteln ist und im Zeitpunkt der Erstellung der berichtigten Rechnungen im Herbst 2013 eine nachträgliche Erhöhung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG eintrat (Anmeldung der Umsatzsteuer auf die nachträglich in Rechnung gestellten Umsatzsteueranteile im Entgelt). Diese Handhabung steht im Einklang mit den Erwägungen des BFH in seinem Beschluss vom 21.06.2017 V R 51/16 (DStR 2017, 2049, Vorlage in der beim EuGH anhängig gewesenen Sache Az. C-548/17 – baumgarten sports & more). Daher besteht kein Anlass, dies zu korrigieren.
C. Das Gericht hat durch Endurteil entschieden, weil es den entscheidungserheblichen Sachverhalt als hinreichend aufgeklärt angesehen hat. Dem entsprechend bedurfte es keines Zwischenurteils i.S. des § 99 Abs. 2 FGO.
Das Gericht hat von dem ihm nach Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – eingeräumten Ermessen in der Weise Gebrauch gemacht, dass es von einer Vorlage an den EuGH abgesehen hat. Denn der EuGH würde nach dem Eindruck des Gerichts entscheidungserhebliche Fragen, wie z.B. die nach dem Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht, den nationalen Gericht überlassen, was dafür spricht, dass auch nach dem Ergehen einer Entscheidung durch den EuGH ein Anlass für eine höchstrichterliche Klärung bestehen bleibt.
D. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der streitigen Entscheidung auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Eine Erfolgsquote von 0,51 % ist ungeachtet des hohen Streitwerts als geringfügig anzusehen. Dem Urteil des BFH vom 21.04.2005 V R 11/03 (BStBl II 2007, 63) lag demgegenüber bei einem Streitwert von … € ein Unterliegen in Höhe von 0,96 % zugrunde. Soweit die Klägerin ihren Antrag eingeschränkt hat, trägt sie die Kosten in entsprechender Anwendung des § 136 Abs. 2 FGO.
E. Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil es die Frage, wo sich in einer Lieferkette, an deren Ende Montagelieferungen i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) Satz 2 der 6. EG-Richtlinie/Art. 36 MwStSystRL stehen, die jeweiligen Leistungsorte befinden, als nicht höchstrichterlich geklärt ansieht.
F. Schließlich hat das Gericht den Tenor nach § 107 FGO berichtigt, da es für 2008 und 2009 versehentlich die Beträge, um die die Umsatzsteuer herabzusetzen ist, anstelle der Beträge, um die die den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegten Umsätze zu mindern sind, zugrunde gelegt hat. Ferner hat es das Datum der Einspruchsentscheidung für 2011 berichtigt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 929, 930, 868 BGB
§§ 929, 931 BGB
§ 17 Umsatzsteuergesetz
§ 6 UStG
§ 14c UStG
§ 17 UStG
§ 107 FGO
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 12 Abs. 1 UStDB
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 6 Abs. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 3 oder 3a AO
§ 3 Abs. 6 Satz 5, Abs. 7 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 7 UStG
§ 929 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 7 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 788 Abs. 2 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1287
BStBl II 2012, 620
BStBl II 2016, 187
BStBl II 2013, 352
BStBl II 2019, 350
BStBl II 2013, 253
BStBl II 2010, 239
BFH/NV 2017, 1406
BFH/NV 2015, 957
EFG 2018, 1306
EFG 2016, 1381
BStBl II 2007, 63
7 K 7161/15
7 K 7169/15 K
15 XI R 30/13
7 K 7162/15
7 K 7169/15
7 V 7101/14
7 V 7170/14
04 X R 28/02
06 VIII R 7/03
11 V R 5/10
14 XI R 44/12
13 V R 31/10
19 V R 22/17
11 XI R 6/08
09 V R 25/07
15 XI R 12/14
1 K 2413/16
XI R 18/18
1 K 2413/16
3 K 1364/15
XI R 18/18
XI R 18/18
15 XI R 15/14
17 V R 51/16
05 V R 11/03