Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-12-08, Aktenzeichen 6 K 252/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um das Vorliegen eines vortragsfähigen Verlustabzugs.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und wurde mit Vertrag vom 13. Dezember 1979 gegründet. Gegenstand des Unternehmens war nach dem Gesellschaftsvertrag die industrielle Verarbeitung von Kunststoffen und ähnlichen Materialien zur Herstellung von Gegenständen aller Art und der Vertrieb solcher Gegenstände sowie die Geschäftsführung von Unternehmen, welche die vorgenannten Bereiche als Geschäftszweck haben. Nach dem zwischenzeitlichen Ausscheiden der Gesellschafterin A. war der Geschäftsführer B. bis zum 24. November 1994 alleiniger Gesellschafter der Klägerin.
Bis zum Jahr 1993 stellte die Klägerin glasfaserverstärkte Kunststoffwerkstoffe her (GfK-Werkstoffe). In einer speziell ausgestatteten Produktionshalle wurde der Werkstoff aus den Komponenten Flüssigharz und Glasfasern unter Einsatz von zwei Spritzanlagen und unter Verwendung verschiedener Formen für die konkrete Größe und Beschaffenheit der Produkte hergestellt. In einer zweiten Produktionsstufe wurden die GfK-Werkstoffe zugeschnitten, weiter bearbeitet und mit Spezialkleber zu Formteilen zusammengeklebt. Bei den auf diese Weise hergestellten Formen handelte es sich teilweise um Endprodukte, zum größeren Teil aber um Basisprodukte für die weitere Bearbeitung. In einer weiteren Produktionshalle betrieb die Klägerin eine Umformungsanlage zur Herstellung von Tropfkörpern, die für den Einsatz in Kläranlagen hergestellt wurden. Am 15./16. April 1993 brannte die Produktionshalle zur Fertigung der GfK-Werkstoffe ab. Bei dem Brand wurden auch die Betriebsvorrichtungen, insbesondere die beiden Spritzanlagen und die Absauganlagen, zerstört. Neue Investitionen nahm der Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem Brand nicht mehr vor. Lediglich die Herstellung der Tropfkörper war noch möglich. Die letzte Auslieferung von Tropfkörpern erfolgte am 28. Februar 1994 zu einem Betrag in Höhe von netto 4.794,50 DM. Letzte Lohnzahlungen an die verbliebenen Mitarbeiter wurden im März 1994 erbracht. In der Folgezeit wurden keine Arbeitnehmer mehr beschäftigt. Weitere Aufträge wurden weder angenommen noch abgewickelt. Zum 31. Dezember 1993 war für die Klägerin ein verbleibender Verlustabzug in Höhe von 911.545 DM festgestellt worden.
Mit notariellem Vertrag vom 24. November 1994 veräußerte der bisherige Gesellschafter-Geschäftsführer B. die Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu gleichen Teilen an die Erwerber X. und Y. Zu diesem Zeitpunkt beliefen sich die Buchwerte des Anlagevermögens nur noch auf 10.369,- DM. Der bisherige Geschäftsführer B. wurde noch am 24. November 1994 als Geschäftsführer abberufen und die Erwerber X. und Y. zu neuen Geschäftsführern bestellt. Nach der Übernahme wurde bei der Klägerin neues Anlagevermögen angeschafft, und zwar 1994 mit einem Buchwert von 103.767 DM, 1995 mit einem Buchwert von 60.525 DM und 1996 mit einem Buchwert von 268.871 DM.
Mit Schreiben vom 10. Januar 1995 teilten die neuen Geschäftsführer dem Beklagten (das Finanzamt - FA -) mit, dass sie die Klägerin übernommen hätten. Der neue Steuerberater und jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin zeigte dem FA mit Schreiben vom 2. Juni 1995 an, dass ein Gesellschafterwechsel bei der Klägerin stattgefunden habe und der bisherige Gesellschafter-Geschäftsführer aus der Gesellschaft ausgeschieden sei. Die Steuererklärungen für 1994 gab die Klägerin am 3. Juli 1996 ab. In Kenntnis dieses Gesellschafterwechsels erließ das FA die Bescheide über Körperschaftsteuer und die gesonderte Verlustfeststellung für das Jahr 1994 mit Datum vom 11. Dezember 1996. Die Klägerin wurde endgültig veranlagt. Ein Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht aufgenommen. Der verbleibende Verlustabzug auf den 31. Dezember 1994 wurde unter Einbeziehung der bis 1993 angefallenen und nicht in Anspruch genommen Verluste auf 1.035.595,- DM festgestellt. Die Steuer- und Feststellungsbescheide für das Jahr 1995 vom 3. Februar 1997 und für das Jahr 1996 vom 9. März 1998 ergingen zunächst jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Jahr 1995 erzielte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ./. 14.411 DM. Der verbleibende Verlustabzug für das Jahr 1995 wurde unter Berücksichtigung der einschließlich in den Jahren bis 1994 angefallenen Verluste in Höhe von 1.050.006 DM festgestellt. Für das Jahr 1996 wurde der verbleibende Verlustabzug unter Berücksichtigung der 1996 erzielten Summe der Einkünfte in Höhe von 175.601 DM in Höhe von 874.405 DM festgestellt.
Mit Schreiben vom 27. Februar 1998 forderte das FA die Klägerin auf, mehrere Rückfragen zu beantworten. Diese Rückfragen bezogen sich auch auf den Gesellschafterwechsel sowie auf Anlagenzugänge und -abgänge in den Jahren 1994 und 1995. Nachdem das FA die Auskünfte von der Klägerin erhalten hatte, teilte es der Klägerin mit Schreiben vom 15. Januar 1999 mit, dass es sich bei dem Erwerb der Geschäftsanteile an der Klägerin durch die neuen Geschäftsführer X. und Y. nach Auffassung des Beklagten um einen sog. "Mantelkauf" handele, so dass ein Abzug der vor dem Erwerbszeitpunkt im November 1994 erwirtschafteten Verluste nicht möglich sei. Dabei führte das FA insbesondere aus, die Klägerin habe nach den bisherigen Ermittlungen vor der Übernahme der Gesellschaftsanteile durch den neuen Geschäftsführer ihren Geschäftsbetrieb eingestellt gehabt. Es seien ab November 1993 nur noch sehr geringe und in 1994 nahezu keine Umsätze mehr getätigt worden. Das FA führte weiter aus, es sei beabsichtigt, bereits bei der Veranlagung 1996 nur noch die in den Jahren 1994 und 1995 erwirtschafteten Verluste zu berücksichtigen. Trotz dieser Ankündigung beließ das FA es für die Jahre 1995 und 1996 bei den getroffenen Verlustfeststellungen und hob für die Jahre 1995 und 1996 den Vorbehalt der Nachprüfung jeweils mit Bescheid vom 20. November 2000 auf.
Im Dezember 1998 reichte die Klägerin ihre Steuererklärung für das Jahr 1997 ein. Unter Berücksichtigung der Ergebnisse der zwischenzeitlichen Ermittlungen zu den Voraussetzungen des Verlustabzuges veranlagte das FA die Klägerin mit Bescheiden vom 20. November 2000. Darin wurde ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 170.418 DM festgestellt. Einen Verlustabzug versagte das FA mit der Begründung, dass ein Verlustabzug aufgrund des Wegfalles der wirtschaftlichen Identität gemäß § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) n. F. nicht mehr zulässig sei. § 8 Abs. 4 KStG sei in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 anzuwenden, wonach die dort genannten Voraussetzungen auch auf Anteilsübertragungen früherer Jahre anzuwenden seien. Die dort genannten Voraussetzungen für einen Verlustabzug seien nicht erfüllt, da der Betrieb der Klägerin mit neu zugeführtem Betriebsvermögen fortgesetzt worden sei.
Gegen die Bescheide für 1997 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges auf den 31. Dezember 1997 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, bereits durch die endgültige Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1994 habe das FA dokumentiert, dass nach entsprechender Überprüfung der Voraussetzungen die Gesellschaft ihre rechtliche und wirtschaftliche Identität behalten habe. Anderenfalls hätte das FA den Verlust ab Anteilsübertragung gesondert feststellen müssen. Eine erneute Überprüfung des Sachverhalts sei nicht zulässig. Auch die Anwendungsvorschrift des § 54 Abs. 6 KStG könne nicht dazu führen, dass Sachverhalte, die vor dem 1. Januar 1997 verwirklicht und vom Finanzamt abschließend geprüft worden seien, durch erst 1997 eingeführte Kriterien erneut zu überprüfen seien. Dadurch würde letztlich auch die Bedeutung des Feststellungsverfahrens in Frage gestellt werden. Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens sei es gerade, den Verlustvortrag nicht bei jeder Körperschaftsteuerveranlagung einer erneuten Überprüfung zu unterziehen. Aber auch unter Anwendung der ab 1997 geltenden Fassung des § 8 Abs. 4 KStG lägen die Voraussetzungen für eine Versagung des Verlustabzuges nicht vor, da die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb nicht mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt habe.
In seiner Einspruchsentscheidung vom 14. März 2002 berücksichtigte das FA zu Gunsten der Klägerin einen Verlustabzug in Höhe von 138.461 DM. Dabei handelte es sich um Verluste aus den Jahren 1994 und 1995, die nach dem Verlust der wirtschaftlichen Identität entstanden seien. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Ein weitergehender Verlust aus den Jahren vor der Anteilsübertragung in Höhe von 735.944 DM könne nicht berücksichtigt werden. Die Voraussetzung des § 8 Abs. 4 KStG n. F. lägen nicht vor. Die Anteile an der Klägerin seien vollständig übertragen worden und der Geschäftsbetrieb sei mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt worden. Das vor der Übernahme vorhandene Betriebsvermögen stamme ganz überwiegend aus den Jahren vor 1990 und sei bis Ende 1994 nahezu komplett abgeschrieben gewesen. Dagegen seien neue Wirtschaftsgüter in einer Größenordnung von über 350.000 DM angeschafft worden. Es sei auch nicht ersichtlich, dass die Zuführung neuen Betriebsvermögens ausschließlich der Sanierung der Klägerin gedient hätte.
Mit der gegen die Bescheide vom 20. November 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, auch die vor 1994 bei der Klägerin entstandenen Verluste im Wege des Verlustabzuges bzw. der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zu berücksichtigen. Zur Begründung verweist die Klägerin zum einen auf ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren, wonach das FA im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 1994 durch die endgültige Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1994 dokumentiert habe, dass die Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Identität behalten habe. Eine erneute Überprüfung dieses Sachverhaltes sei nicht zulässig. Auch unter Berücksichtigung der Anwendungsvorschrift des § 54 Abs. 6 KStG dürften bereits abgeschlossene Sachverhalte nicht aufgrund von erst mit Wirkung vom 1. Januar 1997 eingeführten Kriterien neu überprüft werden. Zum anderen sei der Verlust der wirtschaftlichen Identität der Klägerin bereits im Jahr 1994 eingetreten. Zutreffend verweise das FA darauf, dass der Klägerin überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden sei. Dies sei im Hinblick auf das zerstörte und im Übrigen abgeschriebene Anlagevermögen, welches im Zeitpunkt der Betriebsübernahme durch die neuen Geschäftsführer noch vorhanden gewesen sei, bereits 1994 erfolgt. Allerdings sei der Betrieb der Klägerin zuvor eingestellt gewesen. Nach der Zerstörung der Produktionshalle für die GfK-Werkstoffe mit den wesentlichen Betriebsvorrichtungen habe die Klägerin lediglich noch vorhandene Aufträge abgewickelt. Der ehemalige Gesellschafter-Geschäftsführer B. habe aus Alters- und Gesundheitsgründen den Betrieb einstellen wollen. Die zuletzt vorhandenen Arbeitnehmer seien nicht weiter beschäftigt worden. Alle Arbeitnehmer hätten innerhalb einer kurzen Zeit eine neue Beschäftigung gefunden. Nach März 1994 seien keine Löhne mehr gezahlt und keine Erlöse aus der eigentlichen Geschäftstätigkeit der Klägerin erzielt worden. Lediglich im September sei noch ein geringfügiger Umsatz aus dem Verkauf von Anlagevermögen erfolgt. Es habe im Jahr 1994 kein geordnetes, auf Gewinnerzielung gerichtetes Wirtschaften mehr stattgefunden. Erst nach dem Gesellschafterwechsel habe die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb wieder aufgenommen. Dabei habe in dem Unternehmen der Klägerin auch eine strukturelle Änderung stattgefunden. Während die Klägerin zuvor die GfK-Werkstoffe selbst hergestellt und veräußert habe, hätten die neuen Gesellschafter keine Investitionen in neue Produktionsanlagen zur Herstellung von GfK-Werkstoffen vorgenommen. Die neuen Gesellschafter hätten als geänderten Geschäftsbereich die Be- und Verarbeitung von profilierten Formenteilen und Rohren, die von den Herstellern dieser Vorprodukte bezogen werden sollten, beabsichtigt. Trotz des Vorliegens dieser Umstände habe das FA den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1994 dem Grunde nach festgestellt. Diese Feststellung sei auch für spätere Jahre verbindlich.
Die Klägerin beantragt, die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1997, die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG, die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs sowie die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1997, jeweils vom 20. November 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2002 zu ändern und die Steuer, die Besteuerungsgrundlagen und den Verlustabzug anderweitig festzusetzen bzw. festzustellen und dabei abweichend von dem bisherigen Verlustabzug einen Verlustabzug in Höhe von insgesamt 874.405 DM zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2002. Weiter ist das FA der Auffassung, die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 sei auch auf die Klägerin anwendbar. Der verbleibende Verlustabzug zu Gunsten der Klägerin sei im Jahr 1994 nicht zu Unrecht gewährt worden, da der Verlustabzug unter der Voraussetzung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. hätte gewährt werden müssen. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin sei nicht eingestellt gewesen. Trotz Zerstörung der Produktionshalle sei der Betrieb von dem vorherigen Gesellschafter-Geschäftsführer B. in eingeschränkter Form fortgeführt worden. Auch die neuen Anteilseigner hätten den Betrieb unter Verwendung der übrigen Betriebsvorrichtungen ab 1994 in veränderter Form fortgeführt. Es sei nicht ausschlaggebend, dass der bisherige Betriebsinhaber aus persönlichen Gründen den Betrieb habe stilllegen wollen. Aus dem Umstand, dass von April bis November 1994 keine Löhne gezahlt und lediglich geringe Erlöse erzielt worden seien, könne nicht geschlossen werden, dass der Betrieb eingestellt gewesen sei. Allein das Zurückfahren des Betriebs spreche nicht für eine auf Dauer angelegte Stilllegung des Betriebes, sondern für eine lediglich vorübergehende Unterbrechung. Im Übrigen hätten die neuen Gesellschafter der Klägerin lediglich Betriebsvermögen in Form von zwei Kraftfahrzeugen, einer EDV-Anlage und einer Säge zugeführt. Der Betrieb sei daher also im Wesentlichen mit der bisherigen Betriebsausstattung fortgeführt worden. Insofern sei unerheblich, dass die neuen Anteilseigner den Betrieb erst bei Anschaffung neuer Maschinen ab August 1995 umgestellt und in veränderter Form fortgeführt hätten.
Das Gericht hat aufgrund des Beschlusses vom 8. Dezember 2005 Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen B. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 8. Dezember 2005 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der auf den 31. Dezember 1996 festgestellte nicht ausgeglichene Verlustabzug in Höhe von 874.405 DM ist bei der Veranlagung der Klägerin im Jahr 1997 zu berücksichtigen. Das FA hat im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 1997 zu Unrecht die Berücksichtigung des festgestellten Verlustabzuges in Höhe von 874.405 DM versagt.
Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichen und in den beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht abgezogen worden sind, sind nach Maßgabe des § 10 d Abs. 2 EStG (in der für das Jahr 1997 geltenden Fassung) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen abzuziehen. Dabei ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraumes verbleibende Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 3 EStG gesondert festzustellen. Zu Gunsten der Klägerin hatte das FA zum 31. Dezember 1996 einen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 874.405 DM festgestellt. Dieser Verlust war auch bei der Veranlagung 1997 entsprechend zu berücksichtigen.
1) Die Berücksichtigung des festgestellten Verlustes ist nicht bereits unter Anwendung des für 1994 geltenden § 8 Abs. 4 KStG a.F. ausgeschlossen. Voraussetzung für den Abzug von Verlusten gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG bei einer Körperschaft ist, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Dies war gem. § 8 Abs. 4 S. 2 KStG a.F. dann nicht der Fall, wenn mehr als 75 v.H. der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen worden sind und die Gesellschaft ihren Betrieb nach Einstellung mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt.
a) Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen ist zwar der verbleibende Verlustabzug für die Jahre 1994 bis 1996 zu Unrecht zu Gunsten der Klägerin festgestellt worden. Der Verlustabzug wäre bereits für das Jahr 1994 unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zu versagen gewesen, da der Betrieb der Klägerin bei Übernahme sämtlicher Geschäftsanteile und damit mehr als 75 v.H. durch die neuen Gesellschafter eingestellt gewesen war und nach Übertragung mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen wurde.
aa) Der Betrieb der Klägerin ist bei Übernahme durch die neuen Gesellschafter eingestellt gewesen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung hat eine Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb dann eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein. Die bloße Abwicklung noch ausstehender Forderungen und Verbindlichkeiten steht in der Regel der Annahme einer Einstellung des Geschäftsbetriebs nicht entgegen (BFH-Beschluss vom 25. Januar 2001 I B 94/04, BFH/NV 2005, 1376, unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 11. Juni 1990 IV B 7-S 2745-7/90, BStBl I 1990, 252 unter 1.1).
Diese Voraussetzungen der Betriebseinstellung, die auch der erkennende Senat zu Grunde legt, sind vorliegend erfüllt. Durch die Vernichtung der Produktionshalle und der Betriebsvorrichtungen für die Herstellung von GfK-Werkstoffen durch den Brand am 15./16. April 1993 war ein wesentlicher Geschäftsbereich der Klägerin betroffen, der in der Folgezeit nicht mehr ausgeübt werden konnte. Die Klägerin hat vielmehr aufgehört, werbend am Markt tätig zu sein, und hat ihren Geschäftsbetrieb dauerhaft eingestellt. Nach der Zerstörung der Produktionshalle für GfK-Werkstoffe hat die Klägerin diesen Geschäftsbereich unstreitig nicht wieder aufgenommen. Bis zum März 1994 wurden sämtliche Arbeitsverhältnisse mit Arbeitern und Angestellten der Klägerin aufgelöst. Im Zeitraum Oktober 1993 bis September 1994 wurden im Vergleich zu den Vorjahren keine wesentlichen Erlöse mehr erzielt.
Die dauerhafte Einstellung der Tätigkeit der Klägerin wird letztlich auch dadurch dokumentiert, dass der vormalige Gesellschafter-Geschäftsführer B. begonnen hatte, das nach dem Brand noch verbliebene Anlagevermögen der Klägerin zu veräußern. So wurde der letzte Umsatz vor der Anteilsübertragung an die neuen Gesellschafter nach einem umsatzlosen Zeitraum von mehr als sechs Monaten durch die Veräußerung von Anlagevermögen in Höhe von 23.000 DM erzielt. Der vorherige Gesellschafter/Geschäftsführer beabsichtigte auch, das Betriebsgrundstück zu veräußern. Erlöse aus ihrer eigentlichen Tätigkeit erzielte die Klägerin nur bis zum Februar 1994. Diese Feststellungen werden auch gestützt durch die Aussage des ehemaligen Gesellschafter/Geschäftsführers B. Der Zeuge hat glaubhaft bekundet, dass durch den Brand die ganz wesentlichen Betriebsgrundlagen vernichtet worden seien. Nach dem Brand seien lediglich noch wenige Aufträge abgewickelt worden, indem Werkstücke in Handarbeit fertiggestellt worden seien. Neue Aufträge seien nicht mehr angenommen worden. Er habe lediglich versucht, sein Unternehmen ordnungsgemäß abzuwickeln. Die GmbH-Anteile habe er letztlich für den symbolischen Betrag von 1,- DM an die neuen Anteilseigner veräußert.
Nach diesem Gesamtbild der Verhältnisse ergibt sich, dass die Klägerin nicht mehr werbend am Markt tätig war. Nachdem keine Arbeitnehmer mehr beschäftigt waren, sollte nur noch das verbliebene Betriebsvermögen veräußert werden. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin war danach nicht nur vorübergehend, sondern spätestens seit März 1994 als letztem Lohnzahlungszeitraum eingestellt.
bb) Zwischen den Beteiligten ist darüber hinaus unstreitig, dass die Klägerin ihr Unternehmen nach der Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile mit neuem, in den Jahren 1994 bis 1997 erworbenem Betriebsvermögen wieder aufgenommen hat. Dies spiegelt sich auch in den Bilanzen der Klägerin wieder. Aus diesen ergibt sich, dass dem Betrieb der Klägerin bereits zum Ende des Jahres 1994 neues Betriebsvermögen in einer Größenordnung zugeführt worden ist, die das Volumen des verbliebenen Betriebsvermögens deutlich überstieg. Nach den Angaben in der Bilanz zum 31. Dezember 1993 verfügte die Klägerin nur über Anlage- und Umlaufvermögen in einer Größenordnung von ca. 40.000,- DM. Hiervon wurden auch noch Gegenstände durch den vormaligen Geschäftsführer veräußert. Nach der Saldenliste zum 30. September 1994 betrug der Wert des Anlagevermögens nur noch 10.369,- DM. Dagegen erfolgten nach Übernahme der Geschäftsanteile durch die neuen Gesellschafter allein 1994 noch Zugänge zum Anlagevermögen in Höhe von 103.767,- DM, die nicht mit eigenen Mittel der Klägerin angeschafft worden sind, so dass eine Zuführung neuen Betriebsvermögens von Außen vorliegt.
b) Allerdings hat das FA den verbleibenden Verlustabzug bereits zum 31. Dezember 1994 wie auch für die Folgejahre zum 31. Dezember 1995 und 1996 unanfechtbar festgestellt. Die neuen Gesellschafter hatten dem FA schon mit Schreiben vom 10. Januar 1995 mitgeteilt, dass sie die Klägerin übernommen hätten. Auf den Gesellschafterwechsel wies auch der Steuerberater der Klägerin mit Schreiben vom 2. Juni 1995 hin. Dennoch veranlagte das FA die Klägerin für das Jahr 1994 endgültig und stellte den beantragten Verlustvortrag entsprechend fest.
Nachdem die Klägerin auf eine Rückfrage vom Februar 1998 Auskünfte zu den näheren Umständen des Gesellschafterwechsels erteilt hatte, teilte das FA der Klägerin im Januar 1999 mit, dass es den Erwerb der Geschäftsanteile durch die neuen Gesellschafter als einen sog. "Mantelkauf" ansehe, der nicht zum Abzug der vor dem Erwerb der Anteile erwirtschafteten Verluste berechtige. Spätestens zu diesem Zeitpunkt war dem FA der Sachverhalt vollständig bekannt, ohne dass Konsequenzen gezogen wurden. Vielmehr hob das FA für die Veranlagungen 1995 und 1996 den dort jeweils aufgenommenen Vorbehalt der Nachprüfung ohne Änderung der Bescheide auf. Insbesondere erfolgte auch keine Änderung der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1994, so dass die Festsetzungsverjährung für das Jahr 1994 spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2000 eingetreten ist.
Die Berücksichtigung des zum 31. Dezember 1996 festgestellten verbleibenden Verlustvortrags ist daher nicht bereits unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. ausgeschlossen, da eine Änderung der Feststellungsbescheide für die Jahre 1994 - 1996 nicht mehr möglich ist. Der noch nicht in Anspruch genommenen Verlust war daher grundsätzlich bei der Veranlagung für 1997 zu berücksichtigen.
2) Auch unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG n. F. war das FA nicht berechtigt, der Klägerin den geltend gemachten Verlustabzug zu versagen.
a) Zwar kommt die Versagung des Abzuges eines zum 31. Dezember 1996 festgestellten Verlustes für das Jahr 1997 unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG n. F. grundsätzlich auch dann in Betracht, wenn der Verlust vor 1997 entstanden ist.
aa) Voraussetzung für den Abzug von Verlusten gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG n. F. bei einer Körperschaft ist, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG liegt die wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Körperschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen nicht nur - wie bisher - wieder aufnimmt, sondern auch dann, wenn der Geschäftsbetrieb ohne vorherige dauerhafte Einstellung fortgeführt wird.
Diese Voraussetzungen für eine Versagung des Verlustabzuges sind erfüllt, da die Klägerin, wie oben bereits ausgeführt wurde, ihr Unternehmen nach der Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile mit überwiegend neuem, in den Jahren 1994 bis 1997 zugeführtem Betriebsvermögen betrieben hat.
bb) Unter Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. könnte der Verlustabzug auch dann zu versagen sein, wenn der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach Maßgabe dieser Vorschrift nicht 1997, sondern in den Jahren vor 1997 eingetreten ist. Dies könnte sich aus der Regelung des § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG 1996 (in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, Bundesgesetzblatt I 1997, 3121; ersetzt durch § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG 1999 in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung - Steuersenkungsgesetz 2001/ 2002 - vom 23. Oktober 2000, Bundesgesetzblatt I 2000, 1433) ergeben, wonach § 8 Abs. 4 KStG n. F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden ist, und zwar nicht nur für Verluste, die im Laufe des Jahres 1997 entstanden sind, sondern auch für sog. "Altsachverhalte", also Verluste, die vor 1997 als vortragsfähig festgestellt worden sind. Jedenfalls sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die zu Beginn des Veranlagungszeitraumes 1997 noch nicht verbrauchten Verlustabzüge durch "die Brille" des neuen § 8 Abs. 4 KStG zu beurteilen sein (vgl. hierzu Dötsch in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftssteuer, 55. Erg. Lfg., § 8 Abs. 4 KStG n. F., Rdz. 189). Die Rechtsfrage, von welchem Veranlagungszeitraum an und für welche Verluste § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. anzuwenden sei, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten, wurde jedoch bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden (vgl. zum Streitstand BFH-Beschluss vom 6. April 2005 I R 95/04, BFH/NV 2005, 1461).
b) Im vorliegenden Fall kommt es jedoch nicht auf die Rechtsfrage an, ob § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. auch für sog. "Altfälle" gilt, in denen der Wegfall der wirtschaftlichen Identität vor dem 1. Januar 1997 eingetreten ist. § 8 Abs. 4 KStG n. F. ist vielmehr einschränkend dahingehend auszulegen, dass der Abzug eines unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zu Unrecht festgestellten Verlustes nicht auf der Basis einer erneuten Überprüfung des Sachverhaltes unter Zugrundelegung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG n. F. versagt werden darf (so auch Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftssteuer, 55. Erg. Lfg., § 8 Abs. 4 KStG n. F., Rdz. 190). Die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG n. F. ist vorliegend also insoweit ausgeschlossen, als er für den zu entscheidenden Sachverhalt nicht mehr zur Überprüfung herangezogen werden kann, ob die zum 31. Dezember 1996 festgestellten Verluste auch unter Anwendung der Neufassung der Vorschrift noch abzugsfähig sind.
aa) Durch die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges auf den 31. Dezember 1994 und in den Folgejahren für 1995 und 1996 hat das FA zu Gunsten der Klägerin der Höhe nach und vor allem auch dem Grunde nach verbindlich festgestellt, dass ein entsprechender Verlustabzug zu gewähren ist. Dies gilt unabhängig von der zuvor dargestellten Rechtsfrage auch für das Jahr 1997.
Unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG in der 1994 geltenden Fassung hat das FA - wie oben ausgeführt - den verbleibenden Verlustabzug zu Unrecht unter Berücksichtigung der bis zum Übergang der Gesellschaftsanteile 1994 erzielten Verluste festgestellt. Daran ist das FA gebunden. Die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer nach Maßgabe des § 10 d Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG erschöpft sich nicht in einer bloßen betraglichen Feststellung. Vielmehr sind die festgestellten Beträge auch durch ihre steuerliche Abzugsfähigkeit nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273; BStBl II 2004, 468). Regelungszweck der Verlustfeststellung ist gerade eine abgeschichtete Grundlagenentscheidung über den Verlustabzug, um die Steuerfestsetzungen in den Folgejahren mit dieser Entscheidung nicht mehr zu belasten (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 a.a.O.).
bb) Diese Feststellung des vortragsfähigen Verlustabzuges für die Körperschaftsteuer bindet das FA auch unter Berücksichtigung der geänderten Gesetzeslage, nämlich der Änderung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 (vgl. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 unter Berücksichtigung des § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG 1996 in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 und § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG 1999 in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000).
Zwar kommt, wie oben ausgeführt wurde, in Betracht, dass die Anwendung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG n. F. auch für sog. "Altfälle" gilt, bei denen der Wegfall der wirtschaftlichen Identität gerade unter Anwendung der geänderten Vorschrift bereits vor dem 1. Januar 1997 eingetreten ist. Allerdings kann dies nicht dazu führen, dass die Änderung des § 8 Abs. 4 KStG und dessen Voraussetzungen von der Finanzverwaltung zum Anlass genommen werden kann, die fälschliche Gewährung eines Verlustabzuges, der bereits unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht als abzugsfähig hätte festgestellt werden dürfen, zu korrigieren (so auch Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftssteuer, 55. Erg. Lfg., § 8 Abs. 4 KStG n. F., Rdz. 190). § 8 Abs. 4 n. F. i.V.m. § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG in der für 1997 gültigen Fassung sind insoweit einschränkend auszulegen.
(1) Das FA hatte bereits seit Januar 1995 durch die Mitteilung der neuen Gesellschafter Kenntnis davon, dass die Anteilseigner bei der Klägerin komplett gewechselt hatten. Dennoch veranlagte das FA die Klägerin endgültig zur Körperschaftsteuer für das Jahr 1994 und stellte dabei den verbleibenden Verlustabzug unter der Berücksichtigung der bis zum Jahr 1993 angefallenen Verluste fest. Erst in der Folgezeit ist das FA in weitere Ermittlungen eingetreten. Spätestens im Januar 1999 hatte das FA Kenntnis von allen Umständen im Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel bei der Klägerin. Das FA ist in seinem Schreiben vom 15. Januar 1999 selbst davon ausgegangen, dass eine Betriebseinstellung bereits im Jahr 1994 vorliege. Dies nahm das FA nicht zum Anlass, für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 tätig zu werden und bereits in diesen Jahren den Verlustabzug zu versagen. Vielmehr hat es bei den Steuer- und Feststellungsbescheiden für die Jahre 1995 und 1996 mit Datum vom 20. November 2000 den bis dahin bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Zwar kommt es nun in Betracht, dass durch die Änderung des § 8 Abs. 4 KStG die dort genannten Voraussetzungen auch zur Überprüfung der Abzugsfähigkeit von Verlusten, die im Zeitraum vor 1997 entstanden sind, dienen sollten.
(2) Dadurch können jedoch nur solche Fälle erfasst werden, in denen die Finanzverwaltung zunächst zu Recht unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. den Verlustabzug gewährt hatte, der nun erst unter Berücksichtigung der in § 8 Abs. 4 KStG n. F. genannten Voraussetzungen zu versagen wäre.
Zwar führt diese einschränkende Auslegung auf den ersten Blick zu einer Besserstellung der Körperschaften, bei denen zu Unrecht die Abzugsfähigkeit eines vortragsfähigen Verlustes festgestellt worden ist, gegenüber denjenigen, denen der Vortrag abzugsfähiger Verluste zu Recht gewährt wurde und denen nun der Abzug der noch nicht in Anspruch genommenen Verlust ab 1997 versagt wird, wenn die wirtschaftliche Identität unter Anwendung der verschärften Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG n. F. nicht mehr gegeben ist. Diese scheinbare Besserstellung ist jedoch hinzunehmen, da eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG n. F. auf zu Unrecht festgestellte Verluste vom Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht gedeckt ist. Die Gesetzesmaterialien selbst geben nur eingeschränkt Aufschluss über die Intentionen des Gesetzgebers. Weder im ursprünglichen Entwurf des Steuerreformgesetzes 1998 noch in dem geänderten Entwurf vom 30. Mai 1997 (BT 13/7775) war eine Änderung des § 8 Abs. 4 KStG enthalten. Auch der Beschluss des Finanzausschusses vom 24. Juni 1997 (BT 13/8020) mit der Empfehlung der Einschränkung des Verlustabzuges sah lediglich eine Änderung des § 10d EStG vor, wiederum ohne Einbeziehung des § 8 Abs. 4 KStG. Erst in der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 4. August 1997 (BT 13/8325) wurde eine Änderung des § 8 Abs. 4 KStG in der später auch umgesetzten Fassung vorgeschlagen.
Aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Zusammenhang mit der Änderung des § 10d EStG ergibt sich zwar, dass der Gesetzgeber über eine betragsmäßige Einschränkung des Verlustabzuges hinaus auch die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit dem Grunde nach durch ein Heraufsetzen der Anforderungen an die wirtschaftliche Identität einschränken wollte. Eine nähere Begründung zum Zweck der Neufassung ergibt sich aus dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses jedoch nicht. Aus der ebenfalls im Steuerreformgesetz 1998 beschlossenen Anwendungsvorschrift des § 54 Abs. 6 KStG, wonach eine Anwendung des neuen § 8 Abs. 4 KStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1997 vorgesehen war, ließe sich noch ableiten, dass die verschärften Voraussetzungen für einen Verlustabzug auch für die bis zum Jahresende 1996 nicht in Anspruch genommenen Verluste gelten sollten, wenn also der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach den engeren Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG n. F. vor 1997 eingetreten war. Aus dem Gesetzgebungsverfahren tritt letztlich als alleiniger Zweck der Änderung des § 8 Abs. 4 KStG und der Verschärfung der Voraussetzungen für eine Verlustabzug daher die Absicht hervor, die Möglichkeiten des Verlustabzuges einzuschränken und damit den Verlustabzug auch für einen Teil der Fälle zu versagen, in denen ein Verlustabzug unter Anwendung der großzügigeren Regelung des § 8 Abs. 4 a.F. noch möglich war.
Diese Intention des Gesetzgebers erfasst den vorliegenden Fall jedoch gerade nicht. Bei der Klägerin sind sowohl die engeren Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG n. F. (Übergang von mehr als 50 v.H. der Gesellschaftsanteile sowie Wiederaufnahme oder Fortführung des Betriebes unter Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens) wie auch die des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (Übergang von mehr als 75 v.H. der Gesellschaftsanteile sowie Wiederaufnahme des Betriebes unter Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens) für die Versagung des Verlustabzuges erfüllt. Dennoch hat das FA zu Unrecht die bis zum Übergang der Gesellschaftsanteile 1994 angefallenen Verluste als abzugsfähig festgestellt. Insbesondere im zu entscheidenden Fall hätte die Verschärfung der Voraussetzungen für einen Verlustabzug folglich keine Abweichung in der Beurteilung durch die Finanzverwaltung erbracht. Würden die verschärften Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG n. F. auch in den Fällen angewandt, in denen die Finanzverwaltung den Erhalt der wirtschaftlichen Identität in den Jahren vor 1997 zu Unrecht angenommen und einen daraus resultierenden Verlustabzug bestandskräftig festgestellt hatte, liefe die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG n. F. in diesen Fällen daher zugleich auf eine Korrekturmöglichkeit zugunsten der Finanzverwaltung außerhalb der Änderungsvorschriften §§ 172 ff. AO hinaus. Zwar entfaltete die Korrekturmöglichkeit ausschließlich eine in die Zukunft gerichtete Wirkung, da nicht die bereits bestandskräftigen Veranlagungen für die Jahre 1994 - 1996 rückwirkend geändert werden könnten. Dennoch würde zumindest der noch nicht in Anspruch genommene, fälschlich als abzugsfähig festgestellte Verlust vom Abzug ausgeschlossen werden, was insoweit auf eine Korrektur des zu Unrecht gewährten Verlustabzuges für die Zukunft hinausliefe.
Die vom Gesetzgeber vorgenommene Änderung des § 8 Abs. 4 KStG bezweckte eine Einengung der Voraussetzungen des Verlustabzuges, nicht aber die Korrektur von Fehlern bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges. Es ist nicht ersichtlich, dass mit der Gesetzesänderung zu Gunsten der Finanzverwaltung an den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO vorbei eine weitere Änderungsvorschrift geschaffen werden sollte, die es der Finanzverwaltung ermöglichen könnte, einen Fehler zu beheben, der in der Vergangenheit zu einer fälschlichen Gewährung eines Verlustabzuges geführt hat. Die Wirkung des § 8 Abs. 4 KStG n. F. als Korrekturvorschrift ist folglich von ihrem gesetzgeberischen Zweck her nicht mehr gedeckt. Die vom Gesetzgeber allein beabsichtigte Verschärfung der Voraussetzungen für einen Verlustabzug läuft daher im vorliegenden Fall aufgrund der zu Unrecht erfolgten, aber bestandskräftigen Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ins Leere.
II. Die Berechnung der Steuer, der Besteuerungsgrundlagen und der Feststellungsbeträge wird dem FA gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
IV. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 47 KStG
§ 10d EStG
§ 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 54 Abs. 6 KStG
§ 10 d Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 10 d Abs. 3 EStG
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 4 S. 2 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 54 Abs. 6 Satz 2 KStG
§ 34 Abs. 6 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1376
BStBl I 1990, 252
BFH/NV 2005, 1461
BFHE 204, 273
BStBl II 2004, 468
01 I B 94/04
05 I R 95/04
03 I R 18/02