Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-08-16, Aktenzeichen 11 K 372/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0816.11K372.13.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob bei der Einkommensbesteuerung des Klägers in den Streitjahren 2004 und 2006 jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der Einbringung nießbrauchbelasteter Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Ansatz zu bringen war.
Der Kläger wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte. Die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Beklagte erließ zunächst am 29. Dezember 2006 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit beim Beklagten am 11. Januar 2007 eingegangenem Schreiben legten der Kläger und seine Ehefrau aus das Klageverfahren nicht betreffenden Gründen Einspruch gegen diesen Bescheid ein.
Am 7. Februar 2007 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004, mit welchem er dem Einspruch abhalf und die Einkommensteuer auf 145.951 € festsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Für das Jahr 2006 erließ der Beklagte zunächst am 6. März 2008 einen Einkommensteuerbescheid. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit beim Beklagten am 10. März 2008 eingegangenem Schreiben legten der Kläger und seine Ehefrau gegen den Einkommensteuerbescheid aus das Klageverfahren nicht betreffenden Gründen Einspruch ein.
Diesen Bescheid änderte der Beklagte mit Bescheid vom 2. April 2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Die Steuer wurde auf 170.434 € festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Aufgrund einer bei der Y GmbH durchgeführten Betriebsprüfung für das Jahr 2004 erhielt der Beklagte Kenntnis davon, dass der Kläger als Anteilseigner dieser Gesellschaft in den Jahren 2004 und 2006 jeweils Beträge zugeflossen seien, die nach Auffassung der Betriebsprüfungsstelle als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einkommensbesteuerung des Klägers zu berücksichtigen seien.
Diesen Mitteilungen lag folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger und die Mitgesellschafterin A waren zu jeweils 50 % am Stammkapital der B GmbH beteiligt. Zugleich waren sie zu jeweils 50 % des Stammkapitals an der C GmbH sowie zu jeweils 50 % an der Y GmbH beteiligt. Sie waren zugleich alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer dieser Gesellschaften.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16. Dezember 2004 bestellten die Gesellschafter der B GmbH einen 80 %igen Quotennießbrauch zu Gunsten der B GmbH an den ihrerseits an der C GmbH gehaltenen Anteilen. Die Bestellung erfolgte unentgeltlich.
Mit notariell beurkundetem Gesellschafterbeschluss vom 16. Dezember 2004 beschlossen die Gesellschafter der Y GmbH, der Kläger und A, die Erhöhung des Stammkapitals der Y GmbH um 1.000 € auf 26.000 €. Zugleich wurde beschlossen, dass die neue Stammeinlage durch den Kläger und A zu gleichen Teilen übernommen werde und durch Sacheinlage in der Form zu erbringen sei, dass der Kläger und A jeweils ihre an der C GmbH gehaltenen Anteile in die Y GmbH einbringen. Zugleich wurde ein entsprechender Übernahmevertrag hinsichtlich der Stammeinlage abgeschlossen. In der notariellen Urkunde ist ausgeführt, dass die Geschäftsanteile an der C GmbH zwar voll eingezahlt, aber mit einem Quotennießbrauch belastet seien. Die Einbringung der Anteile an der C GmbH in die Y GmbH erfolgte ebenfalls am 16. Dezember 2004. Die Einbringung erfolgte mit sofortiger Wirkung und zu Buchwerten. Der über die Kapitalerhöhung hinausgehende Betrag wurde in die Kapitalrücklage der Gesellschaft eingestellt.
Mit der Einbringung der Anteile an der C GmbH in die Y GmbH wurde die C GmbH zu einer 100-prozentigen Tochtergesellschaft der Y GmbH.
Am 28. Dezember 2004 erfolgte eine Gewinnausschüttung der C GmbH in Höhe von 300.000 €. Entsprechend der Nießbrauchvereinbarung vom 16. Dezember 2004 erhielt die B 80 % der Ausschüttung ausgezahlt. Es erfolgte somit im Jahre 2004 eine Zahlung an die B GmbH in Höhe von 236.033 €.
Am 2. Juni 2006 beschlossen die Gesellschafter der C GmbH eine weitere Gewinnausschüttung in Höhe von 460.000 €. Aufgrund dessen erfolgte am 28. Dezember 2006 die Auszahlung an die B GmbH. Darüber hinaus wurde ein Gewinnausschüttungsbeschluss der C GmbH am 28. Dezember 2006 über 1.000.000 € gefasst. Die diesbezügliche Auszahlung an die B GmbH erfolgte am 28. Dezember 2006. Aufgrund der Nießbrauchvereinbarung erfolgte im Veranlagungszeitraum 2006 insgesamt eine Zahlung in Höhe von 1.145.203 € an die B GmbH.
Steuerlich wurden diese Vorgänge, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dergestalt behandelt, dass die Zahlungen an die B GmbH eine verdeckte Einlage gemäß § 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - in diese Gesellschaft darstellten. Die Gewinnausschüttungen der C GmbH wurden in vollem Umfang der Y GmbH als Kapitalertrag zugerechnet, der allerdings gemäß § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei blieb.
Der Zurechnung der Einkünfte bei der Y GmbH liegt die Verwaltungsauffassung zur Behandlung des sogenannten Zuwendungsnießbrauchs am Kapitalvermögen zugrunde. Danach sind bei einem unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch die Einnahmen grundsätzlich nicht dem Nießbraucher, sondern dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 23. November 1983 VV DEU BMF 1983-11-23 IV B 1 -S 2253-103/83, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1983, 508 (sog. Nießbraucherlass) Rz. 57).
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfungsstelle an und qualifizierte die aufgrund der Nießbrauchvereinbarung erfolgten Zahlungen an die B GmbH für das Jahr 2004 in Höhe von 236.033 € und für das Jahr 2006 in Höhe von 1.145.203 € als zu versteuernde verdeckte Gewinnausschüttungen der Y GmbH an die Gesellschafter, welche aufgrund der hälftigen Beteiligung des Klägers an der Y GmbH jeweils zur Hälfte auf den Kläger entfielen. Die Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - unterwarf der Beklagte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG a.F. bei dem Kläger für das Jahr 2004 in Höhe von 59.008 € sowie für das Jahr 2006 in Höhe von 286.300 € der Besteuerung.
Dementsprechend erließ der Beklagte für das Jahr 2004 am 3. Juni 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit welchem er die Einkommensteuer auf 172.505 € festsetzte. Für das Jahr 2006 erließ er am 3. Juni 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit welchem er die Einkommensteuer auf 290.680 € festsetzte. Die Änderung nahm der Beklagte jeweils nach § 164 Abs. 2 AO vor. Der jeweilige Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen beide Bescheide legten der Kläger und seine Ehefrau erneut Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Begründet wurde die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass die aufgrund der Gewinnausschüttung der Y GmbH erfolgten Zahlungen an die B GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den Anteilseignern der Y GmbH, des Klägers und A, führten, denn diese Zahlungen hätten ihren Ursprung in der am 16. Dezember 2004 abgeschlossenen Nießbrauchvereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Mitgesellschafterin A und der B GmbH. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG erfassten auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG liege vor, wenn einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Vorteil zufließe, der nicht auf einem ordnungsgemäßen Gewinnausschüttungsbeschluss beruhe, und der Vorteil durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Dabei sei dem Steuerpflichtigen die verdeckte Gewinnausschüttung bei im Privatvermögen gehaltenem Geschäftsanteil gemäß § 11 Absatz 1 S. 1 EStG in dem Zeitpunkt zuzurechnen, indem sie diesem zufließe, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem er wirtschaftlich über sie verfügen könne. Diese Voraussetzungen lägen vor. Ausgangspunkt für die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, sei der am 16. Dezember 2004 abgeschlossene Nießbrauchbestellungsvertrag. Diese Vereinbarung sei als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen; ein Nießbrauch sei grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. In Entsprechung des Nießbraucherlasses der Finanzverwaltung seien Einnahmen bei unentgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen, auch wenn sie dem Nießbraucher zuflössen. Durch den Nießbrauchbestellungsvertrag vom 16. Dezember 2004 habe der Kläger auf 80 % des ihm aus möglichen Gewinnausschüttungen der C GmbH zustehenden Einnahmen zu Gunsten der B GmbH verzichtet, ohne jedoch dafür einen entsprechenden wirtschaftlichen Ausgleich zu erhalten. Ein fremder Dritter hätte einer solchen für ihn nachteiligen Vereinbarung ohne Gegenleistung üblicherweise nicht zugestimmt. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Nießbrauchbestellung sei überdies daran erkennbar, dass der Kläger mit der gleichen Beteiligungsquote an der B GmbH beteiligt sei. Mithin erhalte er aufgrund der Nießbrauchvereinbarung die an die B GmbH gezahlten Ausschüttungen letztendlich dadurch zurück, dass die B GmbH Gewinnausschüttungen vornehme. Auf die Gesamtgestaltung habe der Kläger maßgeblichen Einfluss ausgeübt, auch deshalb seien die Ereignisse und die Zahlungen, die mit dem Nießbrauchbestellungsvertrag im Zusammenhang stünden, aus steuerlicher Sicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Durch die Einbringung seiner Anteile an der C GmbH in die Y GmbH sei der Kläger als Gesellschafter der C ausgeschieden und habe somit keinen Anspruch auf die restlichen 20 % der Gewinnausschüttungen der C GmbH. Die Y GmbH müsse im Wege der Singularsukzession vorherige Rechtsakte grundsätzlich gegen sich gelten lassen. Insofern müsse sie den Nießbrauchbestellungsvertrag vom 16. Dezember 2004 beachten und 80 % erfolgter Gewinnausschüttungen der C GmbH an die B GmbH weiterleiten. Vorliegend handele es sich um eine sogenannte mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung. Eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner liege vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zuwende und an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt seien; die Anteilseigner legten sodann ihrerseits das zugewendete Wirtschaftsgut in eine zweite Kapitalgesellschaft ein. Vorliegend ergebe sich für die B GmbH und die Y GmbH eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung über deren Anteilseigner, denn an beiden Gesellschaften seien jeweils der Kläger und A zu 50 % beteiligt. Zwar könnten die Anteilseigner alleine die jeweilige Tochtergesellschaft nicht beherrschen. Der entsprechende Wille eines Gesellschafters wäre in einer Gesellschafterversammlung aufgrund der Beteiligung von lediglich 50 % nicht durchsetzbar. Allerdings sei ein mit 50% beteiligter Gesellschafter einem beherrschenden Gesellschafter gleichzustellen, wenn er mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirke, um eine ihren Gesellschaftsinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Die gleichgerichteten Interessen ergäben sich daraus, dass der Kläger und A als Gesellschafter zunächst jeweils zu 50% an der B GmbH, der Y GmbH und der C GmbH beteiligt gewesen seien. Nach dem Einbringungsvorgang sei die C GmbH eine 100 prozentige Tochtergesellschaft der Y GmbH geworden. Im Ergebnis handele es sich bei der B GmbH und der Y GmbH um sogenannte Schwestergesellschaften. Vordergründig träten bei Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften die gleichgerichteten Interessen nicht nach außen hin hervor, da die begünstigende Schwestergesellschaft unmittelbar an die begünstigende Schwestergesellschaft geleistet habe. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung für diese Vorteilsgewährung sei jedoch in der Beteiligung der gemeinsamen Gesellschafter zu suchen. Die Y GmbH habe als alleinige Anteilseignerin der C GmbH grundsätzlich Anspruch auf sämtliche Gewinnausschüttungen, die die C GmbH aufgrund von Gewinnverwendungsbeschlüssen vornehme. Wegen des Nießbrauchbestellungsvertrages vom 16. Dezember 2004 sei die Y GmbH hingegen verpflichtet, 80 % der Gewinnausschüttungen an die B GmbH weiterzuleiten, ohne dafür eine entsprechende Gegenleistung zu erhalten. Sie habe im Rahmen der Gesamtgestaltung aufgrund des Nießbrauchs eine verhinderte Vermögensmehrung hinzunehmen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte einem solchen Vertrag nicht ohne weiteres zugestimmt. Die Y GmbH begünstige unmittelbar die B GmbH, indem sie auf die Beteiligungserträge verzichte. Die wirtschaftliche Veranlassung dieser Vorteilsgewährung habe ihre Ursache in der Beteiligung des Klägers und A zu jeweils 50 % an der B GmbH. Insoweit habe der Kläger auf die Gesamtgestaltung, d.h. die Nießbrauchbestellung und die spätere Einbringung der Anteile an der C GmbH in die Y GmbH, maßgeblichen Einfluss gehabt. Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2004 habe die Y GmbH ihr bisheriges Stammkapital erhöht. Zur Übernahme des neuen Stammkapitals seien die bisherigen Gesellschafter berechtigt. Die Zahlung der Stammeinlage hätten der Kläger und A nicht in bar, sondern durch Einbringung ihrer Geschäftsanteile an der C GmbH erbracht. Im Zeitpunkt der Einbringung dieser Anteile sei bereits der Nießbrauchbestellungsvertrag bekannt gewesen. Die Gesellschafterversammlung der Y GmbH hätte daher der Einbringung nicht zustimmen müssen. Dass sie dieses trotzdem getan habe, spreche dafür, dass die Ursache der verhinderten Vermögensmehrung in einer gesellschaftlichen Veranlassung bestehe. Für eine gesellschaftliche Veranlassung spreche auch der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Nießbrauchbestellungsvertrages und der Einbringung der Anteile an der C GmbH in die Y GmbH. Die Zahlungen der Y GmbH an die B GmbH bedeuteten im Ergebnis aus steuerrechtlicher Sicht (teilweise) eine Vorteilszuwendung zu Gunsten des Klägers und damit einhergehend eine Vermögensminderung der Y GmbH. Diese verdeckte Gewinnausschüttung sei den Gesellschaftern zuzurechnen, da sie darüber wirtschaftlich hätten verfügen können. Ihnen fließe zwar tatsächlich kein Geld zu, aber die Zahlungen an die B GmbH seien auf ihre Veranlassung hin erfolgt. Die Zahlungen von der Y GmbH an die B GmbH stellten lediglich einen abgekürzten Zahlungsweg dar. Zugleich gäben der Kläger und A den erhaltenen Vorteil von der Y GmbH an ihre andere Tochtergesellschaft, die B GmbH, in Form einer Einlage weiter. Diese sei bei der B bereits zu Recht ins steuerliche Einlagekonto eingestellt worden. Damit erhöhten sich die Anschaffungskosten des Klägers an der Beteiligung an der B GmbH. Mögliche Ausschüttungen der B GmbH an ihre Gesellschafter könnten dann aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen, sofern nicht genügend ausschüttbarer Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 S. 5 KStG vorhanden sei. Mit ihrer am 25. Februar 2013 erhobenen Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2004 und 2006 wendet sich der Kläger gegen die steuerliche Berücksichtigung von Kapitaleinkünften unter dem rechtlichen Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung. Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung fehle es vorliegend an der Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals einer Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung. Eine Vermögensminderung sei bereits deshalb nicht anzunehmen, da die Y GmbH weder aus gesellschaftsrechtlichen Gründen die Minderung eines Aktivpostens noch die Erhöhung eines Passivpostens hingenommen habe. Sie habe bereits von dem Kläger mit einem Nießbrauch belastete Anteile an der C GmbH erhalten. Folgerichtig könne die Gewinnausschüttung an den Nießbraucher keine Minderung des bereits vorhandenen Vermögens bewirken.
Es handele sich vorliegend auch nicht um eine durch den Kläger veranlasste verhinderte Vermögensmehrung. Die Rechtsprechung bejahe eine solche verhinderte Vermögensmehrung beispielsweise, wenn die Gesellschaft Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder verbilligt auf ihren Gesellschafter übertrage (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. August 1986 I R 283/82, BFH/NV 1987, 63), unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen an den Gesellschafter erbringe (Urteil des BFH vom 13. August 1997 85/86, BStBl II 1998, 161 ), Geschäftschancen nicht ausnutze (Urteil des BFH vom 11. Juni 1996 I R 97/95, DB 1996, 2366) oder auf Mieterhöhungen gegenüber dem Gesellschafter verzichte (Urteil des BFH vom 7. Dezember 1988 I R 25/82 BStBl II, 1989, 248). Den zitierten Entscheidungen des BFH sei gemeinsam, dass die betreffende Kapitalgesellschaft in allen Fällen aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen in der Lage sei, eine Vermögensminderung zu verhindern, davon jedoch allein aus gesellschaftsrechtlichen Gründen keinen Gebrauch gemacht habe. Vorliegend hingegen mangele es an der Möglichkeit, eine Vermögensminderung zu verhindern. Aufgrund der Tatsache, dass der Y GmbH bereits belastete Anteile übertragen worden seien, stehe der B GmbH als Nießbraucherin und nicht der Y GmbH das Recht zu, die Nutzungen aus den nießbrauchbelasteten GmbH-Anteilen zu ziehen (§§ 1068 Abs. 2 und 1030 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Die Y GmbH habe somit eine direkte Ausschüttung an den Nießbraucher aufgrund dessen zivilrechtlicher Stellung zu dulden. Das Eigentumsrecht der Y GmbH sei somit durch das Nießbrauchrecht der B GmbH eingeschränkt gewesen. Da die Zahlungen aufgrund der Ausschüttung direkt von der C GmbH an die B GmbH geleistet worden seien, sei die Y GmbH in den Geldfluss an den Nießbraucher weder rechtlich noch tatsächlich eingeschaltet gewesen, habe somit keinerlei Einfluss auf die Zahlungen gehabt. Der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung habe von ihr somit gar nicht verwirklicht werden können. Die Y GmbH habe, soweit der Nießbrauch zugunsten der B GmbH reiche, zu keinem Zeitpunkt eine Zugriffsmöglichkeit auf die Gewinnausschüttungen der C GmbH gehabt, denn die Zugriffsmöglichkeit auf die Gewinnausschüttung habe der B GmbH zugestanden. Die Y GmbH sei in den gesamten Vorgang der Gewinnausschüttungen der C GmbH nur insoweit steuerlich eingebunden, als sie in ihrer Eigenschaft als Anteilseignerin der C und damit Zurechnungsempfängerin der Kapitalerträge die ertragssteuerlichen Folgen der Gewinnausschüttung trage.
Aus den vorgenannten Gründen könne eine verdeckte Gewinnausschüttung der Y GmbH an ihre Anteilseigner auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH zu verdeckten Gewinnausschüttungen an Schwestergesellschaften gestützt werden. Eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung durch Zuwendung an eine Schwestergesellschaft setze voraus, dass die den Vorteil gewährende Kapitalgesellschaft die Rechtsmacht habe, über den entsprechenden Vermögenswert originär disponieren zu können. Die Y GmbH sei hingegen aufgrund ihrer Rechtsposition als Inhaberin nießbrauchbelasteter Gesellschaftsanteile weder verpflichtet noch berechtigt, Ausschüttungen entschädigungslos an die B GmbH weiterzuleiten. Sie habe vielmehr entsprechend dem zivilrechtlichen Rechtsinstitut des Nießbrauchs eine direkte Ausschüttung der C GmbH an die B GmbH zu dulden. Denn der Nießbraucher eines GmbH-Anteils habe gegenüber der GmbH gemäß § 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - einen unmittelbaren Anspruch auf den auf seinen Anteil entfallenden Jahresgewinn. Die Y GmbH sei daher in den Zahlungsvorgang weder mittelbar noch unmittelbar eingeschaltet gewesen. Es habe keinerlei Dispositionsbefugnis gegeben. Insoweit sei auch der Auffassung des Beklagten, es handele sich diesbezüglich um einen abgekürzten Zahlungsweg, nicht zu folgen.
Der Y GmbH könne auch nicht vorgehalten werden, sie habe aus gesellschaftsrechtlichen Gründen der Einbringung nießbrauchbelasteter Gesellschaftsanteile zugestimmt. Die Einlage der Anteile an der C GmbH sei zwar ein gesellschaftsrechtlicher Akt. Dabei obliege es jedoch der freien Entscheidung des Gesellschafters, ob und in welchem Umfang er Einlagen in die Kapitalrücklage leiste. Werde der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts mit einem Nießbrauch belastet, führe dies zu einer Minderung des Umfangs der Einlage, nicht hingegen zu einem Rückfluss zunächst eingezahlten Kapitals. Der Nießbraucher realisiere vielmehr unmittelbar im Bereich seiner eigenen Vermögenssphäre den kraft Nießbrauchs erworbenen Erträgnisanspruch. Die aufgrund des Nießbrauchs auf der Ebene der Y GmbH fehlende Geschäftschance könne dem Kläger nicht unter dem Aspekt einer verhinderten Vermögensmehrung zugerechnet werden. Wenn der Beklagte meine, allein aufgrund des Nießbrauchbestellungsvertrages sei die Y GmbH zur Weiterleitung von 80 % der Ausschüttungen verpflichtet gewesen, ohne dafür eine entsprechende Gegenleistung zu erhalten, und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte einem solchen Vertrag nicht ohne weiteres zugestimmt, so gingen diese Überlegungen von der unzutreffenden Prämisse aus, dass die Y GmbH in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht die Rechtsmacht gehabt habe, eine solche Beeinträchtigung ihres Vermögens zu verhindern, um den Tatbestand einer verhinderten Vermögensmehrung zu gewährleisten. Eine solche Macht aber habe sie hingegen aufgrund der Verpflichtung, den Gewinnanspruch der Nießbraucherin zu dulden, gerade nicht gehabt.
Zudem sei aus Sicht der Y GmbH der Erwerb der Anteile an der C GmbH selbst mit Hinblick auf einen Fremdvergleich finanziell durchaus attraktiv gewesen, denn ihr seien immerhin 20 % der Gewinnausschüttungen dieser Gesellschaft verblieben.
Es müsse zudem der individuellen Entscheidung des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vorbehalten bleiben, den wertmäßigen Umfang der Einlage von Wirtschaftsgütern in das Vermögen der Gesellschaft zu bestimmen. Die Einlage der Gesellschaftsanteile in die Y GmbH sei in jedem Fall bereits deshalb gesellschaftsrechtlich motiviert, da kein fremder Dritter einer Kapitalgesellschaft Vermögen ohne Gegenleistung zuwenden würde. Sie erschöpfe sich aber in der Rechtsfolge der Einlage, die gemäß § 4 Absatz 1 S. 1 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 KStG zwingend gewinnneutral sei. In dieser Eigenschaft könne die Einlage, wenn sie wertmäßig durch ein Nießbrauchrecht gemindert sei, nicht zugleich (verdeckte) Gewinnausschüttung sein.
Es sei zudem zu bedenken, dass die Nießbrauchbestellung vor Einbringung der Gesellschaftsanteile in die Y GmbH erfolgt sei. Mit der Einbringung habe sich lediglich die Zurechnung der Kapitalerträge geändert, welche nunmehr nicht mehr bei dem Kläger, sondern bei der Y GmbH zu verorten sei. Damit korrespondiere die steuerliche Würdigung, dass der aufgrund der jeweiligen Ausschüttung der B GmbH zugewendete Vermögensvorteil eine Einlage der Gesellschafter der B GmbH darstelle. Dieses sei eine unmittelbare Folge der Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur Behandlung des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs am Kapitalvermögen, wonach der Eigentümer des Kapitalvermögens Inhaber der Einkunftsquelle bleibe. Diese Rechtskonstruktion führe hingegen nicht zu der Annahme weiterer Ausschüttungen an den früheren Anteilseigner, hier den Kläger.
Wenn der Beklagte darauf verweise, die Y GmbH habe es, vertreten durch den Kläger sowie A, unterlassen, einen sich gemäß § 4 Abs. 1 EStG in ihrer Steuerbilanz auswirkenden Vermögensvorteil zu erlangen, so verkenne der Beklagte, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht bereits dadurch eintrete, dass der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zuwende, der auch höher hätte ausfallen können. Vorliegend habe der Kläger der der Y GmbH Geschäftsanteile übertragen, die mit einem 80-prozentigen Quotennießbrauch belastet gewesen sein. Bis zum 31. Dezember 2011 sei infolge dieser Übertragung das Eigenkapital der Gesellschaft auf über 0,5 Millionen Euro angewachsen. Die damalige Einlage hätte daher ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sicherlich nicht ausgeschlagen. Die Y GmbH habe mit der Übertragung der entsprechenden nießbrauchbelasteten Anteile an der C GmbH auch nicht im Sinne der Ausführungen des Beklagten auf 80 % der möglichen Gewinnausschüttungen verzichtet. Verzichten könne die Y GmbH nur auf etwas, was ihr bereits gehört habe. Es stelle sich nicht die Frage, warum die Y auf 80 % der Erträge verzichtet habe, sondern, ab wann ihr die vollen Erträge zustehen. Dieser Vorteil trete nach den vertraglichen Vereinbarungen erst mit Wegfall des Nießbrauchs der B GmbH ein. Wenn der Beklagte meine, eine verdeckte Gewinnausschüttung sei deshalb anzunehmen, da der Kläger und A aufgrund ihrer gesellschaftlichen Position jederzeit die Möglichkeit gehabt hätten, in die Prozesse einzugreifen, so gehe dieser Aspekt fehl. Vielmehr habe die Y GmbH aufgrund der Einbringung der belasteten Anteile mit dem Nießbrauchrecht das Selbige zu dulden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung könne nur dann angenommen werden, wenn nicht die Gesellschafter der Y GmbH der B GmbH einen Nießbrauch eingeräumt hätten, sondern die Y GmbH der B GmbH selbst. Es spiele zudem für die steuerliche Behandlung der nießbrauchbelasteten Anteile keine Rolle, ob das Nießbrauchrecht kurz vor der Anteilseinbringung in die Y GmbH bestellt worden oder bereits längere Zeit bestanden habe.
Die vom Beklagten erlassenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2006 stünden zudem in Widerspruch zu den entsprechenden Bescheiden des Finanzamts 2 der Y GmbH über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31. Dezember 2004 sowie zum 31. Dezember 2006. So behauptet der Kläger, seien die aus der Gewinnausschüttungen der C GmbH resultierenden Beträge im nachrichtlichen Teil des jeweils vom Finanzamt 2 erlassenen Bescheides zum 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2006 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 S. 3 KStG als ausschüttbarer Gewinn ausgewiesen.
Dieser ausschüttbare Gewinn führe spätestens im Zeitpunkt der Liquidation der Y GmbH zu einer anteiligen Gewinnausschüttung gemäß § 28 Abs. 2 S. 2 KStG an den Kläger. Die fiktive Gewinnansammlung in der Steuerbilanz bewirke zu diesem Zeitpunkt spiegelbildlich eine fiktive Vermögensauskehrung und damit Gewinnrealisierung, soweit das steuerliche Einlagekonto überschritten werde. Damit sei der Tatbestand widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 1 AO erfüllt. Er sei gegeben, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zu Ungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden sei, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Der Widerspruch bestehe vorliegend darin, dass der Beklagte einerseits eine Gewinnausschüttung an den Kläger durch die Y GmbH unterstellt habe und andererseits eben dieser Gewinn im obigen Feststellungsbescheid als ausschüttbarer Gewinn festgestellt worden sei. In dieser Eigenschaft aber könne er, wenn der Auffassung des Beklagten zuzustimmen wäre, nicht mehr vorhanden sein. Bliebe dieser Aspekt der widerstreitenden Steuerfestsetzung unberücksichtigt, käme es im Zeitpunkt späterer Liquidation der Y GmbH zu einer Doppelbesteuerung der Gewinnausschüttung.
Hilfsweise für den Fall, dass das Gericht zu der Auffassung gelange, dem Kläger sei eine Gewinnausschüttung zuzurechnen, begehrt der Kläger, die Gewinnausschüttung der C GmbH direkt dem Kläger und nicht über das Rechtsinstitut einer verdeckten Gewinnausschüttung zuzurechnen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 03.06.2008 sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 03.06.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2013 dahingehend zu ändern, dass für das Jahr 2004 Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 40 EStG sind, in Höhe von 59.008,-- EUR und für das Jahr 2006 Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 40 EStG sind, in Höhe von 286.300,-- EUR bei der Besteuerung außer Ansatz zu lassen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner außergerichtlich vorgetragenen Rechtsauffassung fest und nimmt Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend verweist der Beklagte darauf, dass seiner Auffassung nach eine Gesamtbetrachtung des Sachverhalts dazu führen müsse, dass der Kläger aufgrund der Gewinnausschüttungen der C GmbH an die B GmbH in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG erzielt habe. Mit den streitgegenständlichen Zahlungen liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Wesentlich dafür seien drei gesellschaftsrechtliche Maßnahmen und die daraus resultierenden steuerrechtlichen Folgen. So seien der Kläger und seine Mitgesellschafterin A an allen streitgegenständlichen Gesellschaften zu jeweils 50 % beteiligt gewesen. In einem ersten Schritt hätten die Gesellschafter ein Nießbrauchrecht an ihren Gesellschaftsanteilen an der C GmbH zugunsten der B GmbH bestellt. In einem weiteren Schritt habe die Y GmbH das Stammkapital erhöht. In einem dritten Schritt hätten die Gesellschafter die nießbrauchbelasteten Anteile in die Y GmbH eingebracht. Dies alles sei in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang erfolgt. Steuerrechtlich führe die Gestaltung dazu, dass mögliche Ausschüttungen der B GmbH an den Kläger als Gesellschafterin aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen könnten, sofern nicht genügend ausschüttbarer Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 S. 5 KStG vorhanden sei. Ließe man die zuvor genannten maßgeblichen gesellschaftsrechtlichen Schritte außer Betracht, müsste der Kläger Ausschüttungen der B GmbH nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG versteuern. Da der Sachverhalt hingegen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer (mittelbaren) verdeckten Gewinnausschüttung erfülle, erziele der Kläger weiterhin Einkünfte aus Kapitalvermögen, welche dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen.
Die vorliegende Gestaltung erfülle alle tatbestandlichen Voraussetzungen einer mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung.
Indem die B GmbH tatsächlich 80 % der Gewinne der C GmbH von der Y GmbH erhalte, wende diese der B GmbH einen Vermögensvorteil zu. Sowohl an der Y GmbH als auch an der B GmbH seien der Kläger und A zu jeweils 50 % beteiligt, mithin handele es sich um eine Beteiligung derselben Personen. Erreicht werde die Zuwendung des Vermögensvorteils durch die Einbringung nießbrauchbelasteter Anteile in die Y GmbH. Mit der Bestellung eines Nießbrauchrechts an den Anteilen der C GmbH zugunsten der B GmbH und der in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang erfolgten Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile in die Y GmbH habe diese, vertreten durch den Kläger und A, es unterlassen, einen sich gemäß § 4 Abs. 1 EStG in ihrer Steuer-bilanz auswirkenden Vermögensvorteil zu erlangen. Damit lägen konkrete Anhaltspunkte vor, dass eine Vermögensmehrung möglich gewesen wäre und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf nicht verzichtet hätte. Die Zahlungen der Y GmbH an die B GmbH stellten lediglich einen abgekürzten Zahlungsweg dar.
Der Kläger könne auch nicht mit dem Argument gehört werden, seiner Ansicht nach habe die Y GmbH hinsichtlich der auf die B GmbH entfallenden Ausschüttung keinerlei Dispositionsbefugnis bzw. Einwirkungsmöglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung gehabt, sie habe hingegen eine direkte Ausschüttung an den Nießbraucher aufgrund dessen zivilrechtlicher Stellung zu dulden gehabt. Der Kläger und A als Gesellschafter der C GmbH hätten vielmehr die maßgebliche gesellschaftsrechtliche Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile in die Y GmbH beschlossen. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Nießbrauchvereinbarung und der Einbringungsvertrag jeweils unter demselben Datum getroffen worden seien. Ziel sei es gewesen, die steuerfreie Entnahme der Zahlungen zu erreichen. Ein anderer wirtschaftlicher Grund, welcher die Gesellschafter zu einem solchen Vorgehen bewogen haben könnte, sei nicht ersichtlich. Im Übrigen sei auch eine mangelnde Einwirkungsmöglichkeit der Y GmbH nicht erkennbar. In der Regel entspreche es dem Interesse aller Gesellschafter, eine möglichst hohe Ausschüttung zu erzielen. Durch die Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile hätten der Kläger und A zu Gunsten der B GmbH auf 80 % der möglichen Gewinnausschüttungen der C GmbH verzichtet. Wirtschaftlich betrachtet führe diese Gestaltung jedoch nicht zu einer Schlechterstellung ihrer Anteilseigner. Schließlich könnten die Gesellschafter aufgrund der gleichen Beteiligungsquote an der B GmbH sicherstellen, dass ihnen die Gewinne der B GmbH zuflössen.
Eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung ergebe sich für die Y GmbH und die B GmbH vorliegend über ihre Anteilseigner, die jeweils zu 50 % an beiden Gesellschaften beteiligt seien. Zwar handele es sich um keine beherrschenden Gesellschafter. Allerdings könne nach ständiger Rechtsprechung ein Gesellschafter, der über 50 % oder weniger Prozent der Gesellschaftsanteile verfüge, einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichteten Interessen verfolgenden Gesellschaftern zur Herbeiführung einer den Gesellschafterinteressen entsprechenden Willensbildung der Kapitalgesellschaft zusammenwirke. Ausschlaggebend sei, dass aufgrund der gleichgerichteten Interessen der beteiligten Gesellschafter der B GmbH ein Vermögensvorteil eingeräumt worden sei.
Der Vermögensvorteil sei mittelbar dem Kläger zugeflossen. Die verdeckte Gewinnausschüttung zu Gunsten des Klägers gelte in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in welchem die Y GmbH die Zahlung aufgrund des Nießbrauchbestellungsvertrages vom 16. Dezember 2004 an die B GmbH geleistet habe.
Des Weiteren stehe der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zu Gunsten des Klägers auch nicht der Tatbestand der widerstreitenden Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 AO entgegen, da bereits keine Liquidation der Y GmbH vorliege. Zwar sei eine Liquidation grundsätzlich geeignet, bei thesauriertem Einkommen zu steuerbaren Einnahmen beim Anteilseigner zu führen. Voraussetzung für die Anwendung des § 28 Abs. 2 KStG sei allerdings eine handelsrechtlich wirksame Auflösung der Körperschaft. Mangels Auflösung der Y GmbH handele es sich derzeit noch um einen hypothetischen Sachverhalt, so dass kein Raum für den Einwand widerstreitender Steuerfestsetzung bestehe. Zudem habe der Kläger nicht nachweisen können, dass die Gewinnausschüttung, soweit sie auf den Nießbrauch entfällt, wie der Kläger behauptet, in dem jeweils für die Streitjahre bei der Y GmbH festgestellten ausschüttbaren Gewinn enthalten sei. Im Übrigen ergebe sich aus einer seitens des Beklagten im Klageverfahren vorgelegten Aufstellung der Betriebsprüfungsstelle betreffend die Y GmbH, dass die Y GmbH für das Jahr 2004 die ihr steuerlich zuzurechnenden Einnahmen aus der Gewinnausschüttung der C GmbH, soweit diese den 80%igen Nießbrauch betreffen, als außerbilanzielle Hinzurechnung erklärt habe. Dieses könne darauf hindeuten, dass diese Beträge jedenfalls für das Streitjahr 2004 ohne Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn geblieben und somit nicht im festgestellten ausschüttbaren Gewinn enthalten seien.
Dem hilfsweisen Vorbringen des Kläger, die Gewinnausschüttung der C GmbH direkt dem Kläger und nicht über eine verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen, begegnet der Beklagte dahingehend, dass es für ein solches Begehren an einem rechtmäßigen gesellschaftsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss fehle.
Die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2004 vom 3. Juni 2008 und für das Jahr 2006 vom 3. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG um die an die B GmbH aufgrund der Gewinnausschüttung in den Streitjahren erfolgten Zahlungen unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens erhöht. Denn die erfolgten Zahlungen an die B GmbH stellen verdeckte Gewinnausschüttungen an den Kläger in den jeweiligen Streitjahren dar.
Infolge der Zahlung an die B GmbH hat der Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten, die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen erhöhen.
1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 7. August 2004 I R 2/02, BStBl II 2004, 131 ). Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 und vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649; Urteil des BFH vom 2. Dezember 2014 VIII R 45/11, GmbHR 2015, 435).
Dabei kann die Leistung der Kapitalgesellschaft auch an einen Dritten erfolgen, sofern sie ihre Grundlage in der Mitgliedschaft des Gesellschafters in der Gesellschaft hat. Insbesondere kann eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person bewirkt werden; als nahestehend kann auch eine andere Kapitalgesellschaft angesehen werden, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist (vgl. Urteil des BFH vom 18. Juli 1985, BStBl II 1985, 635 ).
Wendet eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu und sind an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt, so ist darin - sofern die Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind - eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung der ersten Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner zu sehen, die ihrerseits das zugewendete Wirtschaftsgut in die zweite Kapitalgesellschaft einlegen (vgl. Urteil des BFH vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BStBl II 1992, 472 ; Urteil des BFH vom 22. Oktober 1986 I R 107/82, BStBl II 1987, 293).
Außerdem verlangt die Rechtsprechung des BFH für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, dass die Vermögensminderung auf einer Handlung der Gesellschaft beruht, d.h. auf einer Rechtshandlung oder tatsächlichen Handlung ihrer Organe oder des beherrschenden Gesellschafters (vgl. Urteil des BFH vom 14. Oktober 1992 I R 14/92 BStBl II 1993, 351; Urteil des BFH vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BStBl II 1993, 352; Urteil des BFH vom 22. Oktober 2003 I R 23/03, BFH/NV 2004, 667).
2. Die Voraussetzungen einer mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung liegen vor.
Die Y GmbH hat dem Kläger einen Vermögensvorteil zugewendet, der nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhte (a.). Die Zuwendung wirkte sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei dieser Gesellschaft aus (b.). Die Vermögensminderung beruhte auf einer Handlung der Y GmbH (c.). Die verdeckte Gewinnausschüttung war auch dem Kläger zuzurechnen (d.). Die Einnahmen sind dem Kläger in den Streitjahren zugeflossen (e.). Die Zuwendung hatte ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis (f.), und der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung steht auch keine etwaige Doppelbesteuerung der Einnahmen entgegen (g.).
a. Indem die C GmbH infolge des Nießbrauchs Zahlungen an die B GmbH in den Streitjahren geleistet hat, hat die Y GmbH ihren Gesellschaftern, darunter dem Kläger, jeweils einen Vermögensvorteil außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugewandt. Der Vermögensvorteil besteht darin, dass die B GmbH, an der der Kläger und seine Mitgesellschafterin A zu jeweils 50% beteiligt waren, eine Zahlung erhalten hat, die bei dieser Gesellschaft das steuerliche Einlagekonto des Klägers und ihrem Mitgesellschafter gemäß § 27 KStG erhöht hat.
b. Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei der Zahlung durch die C GmbH um eine Zuwendung der Y GmbH, die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei dieser Gesellschaft auswirkt, und zwar ungeachtet des Umstandes, dass die C GmbH die ihrerseits ausgeschütteten Beträge direkt an die B GmbH ausgezahlt hat und insoweit die Y GmbH in den Zahlungsvorgang nicht eingebunden gewesen ist.
Zivilrechtlich ist der Nießbraucher eines Rechts berechtigt, die Nutzungen aus dem Recht zu ziehen (§§ 1068 Abs.2, 1030 Abs.1 BGB), das sind die Erträge, die das Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt (§§ 100, 99 Abs. 2 BGB). Er ist berechtigt, die Nutzungen unmittelbar und aus eigenem Recht zu ziehen (vgl. Staudinger/Heinze BGB, Vor §§ 1030 ff. Rz. 4). Der Begriff der Nutzungen (§ 100 BGB) umfasst auch den Gewinn eines Unternehmens (vgl. Urteil des BFH vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BStBl II 1992, 605; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3. November 1955 II ZR 261/54, DB 1956, 63; Laukemann in: Herberger/Martinek/Rüssmann, jurisPK-BGB, § 1069 BGB Rz. 14). Dazu gehört bei einem Nießbrauch an einem GmbH-Anteil die gemäß Gewinnverteilungsbeschluss ausschüttungsfähige anteilige Gewinnquote (§§ 29, 46 Nr. 1 GmbHG; Laukemann in: Herberger/Martinek/Rüssmann, jurisPK-BGB, § 1069 BGB Rz. 149; Urteil des BFH vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BStBl II 1992, 605).
Steuerlich kann der unentgeltliche Nießbrauch an einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft hingegen nach Auffassung des Senats grundsätzlich nicht anerkannt werden. Die Kapitalerträge sind steuerlich nicht dem Nießbraucher, sondern dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen.
Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfüllt nach ständiger Rechtsprechung derjenige, der Kapital im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Das ist derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Entscheidend ist das Rechtsverhältnis, auf dem die Überlassung des betreffenden Kapitalvermögen beruht (vgl. u.a. Beschluss des Großen Senates des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272 sowie Urteile des BFH vom 26. November 1997 X R 114/94, BStBl II 1998, 190 und vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BStBl II 1999, 123 jeweils mit weiteren Nachweisen). Daher erzielt grundsätzlich nur der Inhaber des betreffenden Kapitalvermögens Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Die Frage, ob Kapitalerträge beim Nießbrauch am GmbH-Anteil dem Nießbraucher einkommensteuerlich zuzurechnen sind, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden (offen gelassen in Urteil des BFH vom 29. Mai 2001 VIII R 11/00, BFH/NV 2001, 1393). Insoweit vertritt der Senat die Auffassung, dass beim hier streitgegenständlichen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch der Nießbrauch steuerlich nicht anzuerkennen ist, die Einnahmen somit grundsätzlich dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen sind (so auch: BMF-Schreiben vom 23. November 1983 VV DEU BMF 1983-11-23 IV B 1 -S 2253-103/83, BStBl I 1983, 508 Rz. 57). Etwas anderes kann hingegen nur dann gelten, wenn - anders als vorliegend - dem Inhaber des Geschäftsanteils über die Einräumung des Nießbrauchs hinaus auch Mitgliedschaftsrechte wie z.B. das Stimmrecht eingeräumt werden und er insoweit über die Einkunftsquelle disponieren kann (so auch: Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14. Januar 2003 7 K 2638/00, EFG 2003, 690 ).
Der BFH hat für die Einräumung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs an Wertpapieren bereits entschieden, dass der Zuwendungsnießbrauch die Zurechnung der Wertpapiererträge als Einkünfte des Wertpapierinhabers aus Kapitalvermögen nicht ändere (vgl. Urteil des BFH vom 14. Dezember 1976 VIII R 146/73, BStBl II 1977, 115). Die Einnahmen erziele vielmehr der Nießbraucher. Die Einräumung des Nießbrauchs an Wertpapieren stelle sich als Vorausabtretung der künftigen Erträgnisansprüche dar (vgl. Urteil des BFH vom 14. Dezember 1976 VIII R 146/73, BStBl II 1977, 115).
Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Senats auch für den Zuwendungsnießbrauch an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Die Zurechnung der Kapitaleinkünfte beim Nießbrauchbesteller ergibt sich aus der Erwägung, dass gemäß §§ 1068 Abs. 2, 1030 BGB i. V. m. §§ 99 Abs. 2, 100 2. Alt. BGB der Besteller des Nießbrauchs nur ein dingliches Nutzungsrecht mit dem Inhalt einräumt, alle Erträge, Früchte und Vorteile zu ziehen, die das Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt. Selbst wird der Nießbraucher hingegen nicht Gesellschafter (vgl. Urteil des BGH vom 9. November 1998 II ZR 213/97, DStR 1999, 246 betreffend den Nießbrauch am Anteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR -; Birle Praxishandbuch der GmbH Rz. 961). Entsprechend stehen grundsätzlich die Mitgliedschaftsrechte wie das Stimmrecht und der Anteil an den stillen Reserven weiterhin dem Gesellschafter zu. Dem Nießbraucher steht lediglich das Gewinnbezugsrecht zu. Die Rechte aus dem Nießbrauch machen den Nießbraucher nicht zum Inhaber des mit dem Nießbrauch belasteten Rechts. Somit stellt sich der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil lediglich als Vorausabtretung der Kapitalerträge dar mit der Folge, dass dem Anteilseigner als Gesellschafter weiterhin die Einkünfte zuzurechnen sind, auch wenn er vorab durch die Bestellung des Nießbrauchs darüber verfügt hat (so auch: Urteil des FG Münster vom 14. Januar 2003 7 K 2638/00 E, EFG 2003, 193).
Dieses führt dazu, dass die seitens der C GmbH erfolgten Ausschüttungen einschließlich des Anteils, der auf den Nießbrauch entfällt, weiterhin der Y GmbH als Anteilseignerin der C GmbH zuzurechnen sind. Die Einräumung des Nießbrauchs an den Anteilen zugunsten der B GmbH stellt sich als Vorausabtretung künftiger Erträgnisansprüche dar. Dieses hat zur Folge, dass die Einnahmen steuerlich bei der Y GmbH zu erfassen sind und zugleich der zivilrechtlich seitens der Y GmbH zu duldende Gewinnanspruch als Vorausabtretung zu qualifizieren ist und somit der Y in derselben Höhe Aufwand entsteht. Die erfolgte Auszahlung der den Gewinnanspruch betreffenden Beträge stellt sich somit als Vermögensminderung bei der Y GmbH dar, die sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt.
Eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ergibt sich auch daraus, dass ohne den eingeräumten Nießbrauch die Y berechtigt gewesen wäre, den ihr steuerlich als Einnahme zuzurechnenden Ausschüttungsertrag endgültig zu vereinnahmen.
c. Die Vermögensminderung beruhte auch auf einer Handlung der Y GmbH. Denn sie beruhte auf einer Rechtshandlung ihrer Organe.
Dem Kernargument des Klägers, die Y GmbH habe die Anteile im Wege der Einbringung mit einem Nießbrauch belastet erhalten und sei aufgrund des Nießbrauchs verpflichtet gewesen, den Gewinnanspruch aus der jeweils erfolgten Ausschüttung an die B zu dulden mit der Folge, dass die Vermögensminderung, d.h. die Zahlung an die B GmbH, nicht auf eine Handlung der Y GmbH zurückzuführen sei, kann nicht gefolgt werden.
Zutreffend ist, dass die Y GmbH durch die Einbringung der vormals im Eigentum des Klägers stehenden Anteile an der C GmbH Inhaberin von Anteilen geworden ist, die mit einem dinglichen Nießbrauch belastet gewesen sind. Rechtsgrund für diese Einbringung war der Gesellschafterbeschluss vom 16. Dezember 2004 nebst Übernahmevertrag der neuen Stammeinlagen. In dem Kapitalerhöhungsbeschluss war gemäß den Bestimmungen der §§ 55, 56 GmbHG auch die Art der zu erbringenden Einlage aufgenommen worden, nämlich dass diese nicht durch Geld, sondern dadurch zu erbringen sei, dass der Kläger und A ihre Geschäftsanteile an der C GmbH in die Y GmbH einbringen. Den Kapitalerhöhungsbeschluss hat die Y GmbH, vertreten durch ihre Gesellschafter, den Übernahmevertrag hat die Y GmbH, vertreten durch ihre Geschäftsführer abgeschlossen.
Die Y GmbH hat somit durch Rechtshandlung ihrer Organe die vertragliche Grundlage dafür geschaffen, dass dem Kläger ihre Stammeinlage durch eine Sacheinlage in Form der Einbringung der nießbrauchbelasteten Kapitalanteile erbringen konnte, was sie durch die Einbringung der Anteile auch getan hat. Dass die Belastung des Gegenstandes der Sacheinlage zur Folge hatte, dass das Gewinnbezugsrecht der B GmbH zustand, hat somit ihren Rechtsgrund in den vorgenannten Verträgen, die der Y GmbH zuzurechnen sind.
Dass die eigentliche Auszahlung der auf das Gewinnbezugsrecht der B GmbH entfallenden Beträge wiederum durch eine Handlung der C GmbH erfolgte, da diese den direkten Anspruch der B GmbH auf Gewinn gegen die C GmbH erfüllt hat, ist für die Frage, inwieweit die Vermögensdisposition zu Lasten der Y GmbH steuerrechtlich dieser Gesellschaft zuzurechnen ist, ohne Belang. Die Zahlungen stellen sich als tatsächliche Handlungen dar, die aus der Rechtsfolge der Nießbrauchbelastung der Anteile resultieren. Maßgebliche Rechtshandlung für die Vermögensminderung waren hingegen die Willenserklärungen bezüglich der vertraglichen Grundlagen für die Einbringung der belasteten Anteile, welche der Y GmbH zuzurechnen sind.
d. Der Kläger und A sind sowohl an der Y GmbH als auch an der B jeweils zu 50% beteiligt. Somit handelt es sich bei der Zuwendung der Y GmbH an die B GmbH um eine Zuwendung an eine Schwestergesellschaft der Y GmbH. Diese Zuwendung stellt sich aufgrund der Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften als Zuwendung an den Kläger als Anteilseignerin der B GmbH dar mit der Folge, dass diese Zuwendung dem Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist.
e. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen sind dem Kläger auch in den Streitjahren zugeflossen. Da einer mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung die Vorstellung eines abgekürzten Zahlungsweges zugrunde liegt, kommt es bei dieser für den Zufluss (§ 8, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) auf den Zufluss bei der nahestehenden Person an (vgl. Urteil des BFH vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449). Da die jeweiligen Zahlungen an die B GmbH in der der Besteuerung zugrunde gelegten Höhe in den Streitjahren erfolgt sind, ist eine entsprechende verdeckte Gewinnausschüttung dem Kläger zugeflossen.
f. Die Zuwendung des Vermögensvorteils hatte ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis.
Vorliegend hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem Nicht-Gesellschafter diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet.
aa. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (vgl. Urteil des BFH vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830 m.w.N.). Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahestehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte (vgl. Urteil des BFH vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830 m.w.N.).
Bei Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften leistet zwar die begünstigende Schwestergesellschaft unmittelbar an die begünstigte Schwestergesellschaft (vgl. Urteil des BFH vom 22. Oktober 1986, BStBl II 1987, 293). Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung für diese Vorteilsgewährung ist jedoch in der Beteiligung der gemeinsamen Muttergesellschaft zu suchen. Dazu ist davon auszugehen, dass es die Aufgabe jeder Kapitalgesellschaft ist, als Erwerbsunternehmen Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern. Eine Kapitalgesellschaft wird deshalb grundsätzlich nicht bereit sein, Vorteile unentgeltlich zu überlassen. Tut sie es dennoch, so spricht eine Vermutung dafür, dass die Vorteilsüberlassung nicht betrieblich veranlasst ist (vgl. Urteil des BFH vom 22. Oktober 1986, BStBl II 1987, 293). Die nichtbetriebliche Veranlassung kann gleichermaßen darin liegen, dass die begünstigende Tochtergesellschaft entweder auf Weisung der Muttergesellschaft oder nach Art eines Geschäftsführers ohne Auftrag für diese tätig wird. In beiden Fällen fließt der Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zu, weil es ihre Sache ist, einer Tochtergesellschaft (verdeckte) Einlagen zuzuführen. Insoweit nimmt die begünstigende Tochtergesellschaft objektiv ein Geschäft ihrer Muttergesellschaft wahr. Deren Aufgabenstellung ist die maßgebliche wirtschaftliche Veranlassung für die unentgeltliche Vorteilszuführung (vgl. Urteil des BFH vom 22. Oktober 1986, BStBl II 1987, 293 ). Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn - wie vorliegend - Schwestergesellschaften nicht von einer gemeinsamen Muttergesellschaft beherrscht werden, aber an ihnen dieselben natürlichen Personen als Gesellschafter beteiligt sind
(vgl. Urteil des BFH vom 22. Oktober 1986, BStBl II 1987, 293 ).
Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat (vgl. Urteil des BFH vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830 m.w.N.).
bb. Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse an der Y GmbH und der B GmbH spricht nach den vorgenannten Grundsätzen vorliegend der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Zuwendung der Y GmbH ihre Ursache in der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zum Kläger als ihre Anteilseignerin hatte.
Der Beweis des ersten Anscheins wird auch nicht dadurch erschüttert, dass der Kläger einwendet, die Y GmbH sei aufgrund des Nießbrauchs verpflichtet gewesen, den Gewinnanspruch aus der jeweils in den Streitjahren erfolgten Ausschüttung an die B zu dulden.
Der Umstand hingegen, dass die Y GmbH den Nießbrauch nicht eigens bestellt hat, sondern das dingliche Recht durch Übertragung des Anteils auf sie übergegangen ist, ist hingegen nicht geeignet, den Beweis des ersten Anscheins der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu erschüttern.
Der dem Kläger gewährte Vermögensvorteil durch die erfolgten Zahlungen an die B GmbH ist dadurch veranlasst, dass die Y - wie bereits dargelegt - durch Abschluss eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses ihr Stammkapital erhöht hat und geregelt hat, dass die Stammeinlage durch Erbringung einer Sacheinlage in Form der Einbringung nießbrauchbelasteter Anteile zu erbringen ist, d.h. durch Anteile, an welchem das Gewinnbezugsrecht einem Dritten zusteht. Mit dieser vertraglichen Grundlage hat sie dem Kläger einen Vermögensvorteil eingeräumt, den ein ordentlicher Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter nicht hätte zukommen lassen. Die Tatsache, dass die Zahlungen an die B GmbH, die zu einer Verwirklichung der verdeckten Gewinnausschüttung führen, wiederum daraus resultieren, dass die Y als Rechtsnachfolgerin in die Verpflichtungen der vormaligen Nießbrauchbesteller eingetreten ist, ändert nichts daran, dass der Vermögensvorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.
Auch die sonstigen objektiven Umstände sprechen vorliegend nicht, wie der Kläger meint, für eine betriebliche Veranlassung, sondern für eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis.
Der Kläger und die Mitgesellschafterin A haben vor Einbringung ihrer Anteile an der C GmbH in die Y GmbH diese mit einem Nießbrauch zugunsten der B GmbH belastet. Die Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile hatte zur Folge, dass der Kläger und A für die eingebrachten Anteile seitens der Y GmbH aufgrund der erfolgten Kapitalerhöhung (weitere) Anteile an dieser Gesellschaft erhielten. Für zukünftige Ausschüttungen der C GmbH hatte die Einbringung der mit Nießbrauch belasteten Anteile zur Folge, dass diese Kapitalerträge bei der Anteilseignerin, der Y GmbH, der diese Einkünfte zuzurechnen sind, gemäß § 8 b KStG steuerfrei sind. Der seitens der Y GmbH zivilrechtlich zu duldende Gewinnanspruch der B GmbH, der steuerrechtlich als Vorausabtretung zu qualifizieren ist, führt dazu, dass bei jeder Ausschüttung sich das Vermögen der Y GmbH mindert, zugleich sich aber das Vermögen B GmbH dahingehend erhöht, dass sich die steuerlichen Einlagekonten im Sinne des § 27 KStG des Klägers und seiner Mitgesellschafterin um die ihrerseits erbracht verdeckte Einlage erhöhen mit der Folge, dass Ausschüttungen ggfs. gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG an die Anteilseigner der B GmbH, den Kläger und A, steuerfrei erfolgen können. Den im Streitjahr jeweils erzielten Vermögensvorteil durch Erhöhung der steuerlichen Einlagekonten der B GmbH hat der Kläger deshalb erhalten, da er sowohl an der Y GmbH als auch an der B GmbH beteiligt ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet, denn dieser hätte sich gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten keinen Gesellschaftsanteil abtreten lassen, an welchen der Gewinnanspruch in Höhe von 80% einem Dritten zusteht. Gründe außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses zum Kläger und A, die die Y GmbH bewogen haben könnten, den Vermögensvorteil zu gewähren, sind nicht ersichtlich.
Auch dem Einwand des Klägers, die betriebliche Veranlassung des Vermögensvorteils resultiere daraus, dass in die Y GmbH Anteile eingebracht worden seien, an welchen ihr in Höhe von 20 % das Gewinnbezugsrecht zustehe, kann nicht gefolgt werden. Da der dem Kläger eingeräumte Vermögensvorteil ausschließlich aus dem 80 %igen Quotennießbrauch und der damit einhergehenden rechtlichen Folgen herrührt, ist es ohne Belang, dass der Y GmbH das Gewinnbezugsrecht in Höhe von 20 % zusteht. Dieses anteilige Gewinnbezugsrecht hat auf die Beurteilung, inwieweit ein durch die Einräumung eines mit einem Quotennießbrauch belasteten Anteils erlangter Vermögensvorteil betrieblich oder aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, keinen Einfluss.
g. Auch der Einwand des Klägers, die im Rahmen der Ausschüttung seitens der Y GmbH erhaltenen Vermögenswerte führten ggfs. im Falle einer Liquidation der Y GmbH zu einer Besteuerung beim Anteilseigner und somit, wie der Kläger meint, zu einer Doppelbesteuerung, wenn gleichfalls dem Kläger die vorliegend streitige verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet werde, verfängt nicht. Eine etwaige Doppelbesteuerung kann aus diesem Sachvortrag bereits deshalb nicht hergeleitet werden, da etwaige zu erbringende Ausschüttungen der Y GmbH an ihre Anteilseigner einen gänzlich anderen Besteuerungstatbestand betreffen als der Sachverhalt der vorliegend in Streit steht und zu einer verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Kläger führt.
3. Der Kläger kann auch nicht mit den Einwand gehört werden, § 174 Abs. 1 AO stehe der Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers deshalb entgegen, da in den Feststellungsbescheiden, die gegenüber der Y GmbH erlassen worden seien, zum 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2006 jeweils ein ausschüttbarer Gewinn unter Einbeziehung der Gewinnausschüttungen der C GmbH festgestellt worden sei.
Gemäß § 174 Abs. 1 S. 1 AO ist der fehlerhafte Bescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Die Vorschrift eröffnet die Möglichkeit, Vorteile und Nachteile auszugleichen, die sich durch Steuerfestsetzungen ergeben haben, die inhaltlich einander widersprechen. Unter einem bestimmten Sachverhalt i.S.d. § 174 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft.
Die Vorschrift ist bereits deshalb nicht einschlägig, da es an einem Widerstreit von Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungen fehlt. Sollte es zutreffen, dass, wie der Kläger behauptet, die seitens des Klägers angeführten Feststellungsbescheide die Höhe des ausschüttbaren Gewinns unter Berücksichtigung der durch die C GmbH erfolgten Ausschüttungen in den Streitjahren gemäß § 27 KStG zum Gegenstand haben, so stellt sich dieses nicht als Widerstreit zur steuerlichen Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensbesteuerung des Klägers dar. Die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide unterwerfen im Gegensatz dazu eine verdeckte Gewinnausschüttung beim Kläger der Besteuerung, die, wie dargelegt, daraus resultiert, dass dem Kläger ein Vermögensvorteil in den Streitjahren daraus erwachsen ist, dass die Y einen Vermögensvorteil in den Streitjahren daraus erwachsen ist, dass die Y einen Vermögensvorteil in derselben Höhe wiederum an die B GmbH geleistet hat, der dem Kläger als zugewandt gilt. Da es sich insoweit um unterschiedliche steuerrelevante Sachverhalte handelt, scheidet die Anwendung des § 174 AO aus. Sollte der Kläger darauf abstellen, dass ihrer Auffassung nach die Feststellungsbescheide betreffend die Y GmbH fehlerhaft seien, so wäre dieses auch deshalb nicht von Relevanz, da jedenfalls in den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheiden die verdeckte Gewinnausschüttung zutreffend der Besteuerung unterworfen worden ist.
4. Auch das hilfsweise Vorbringen des Klägers, die in den Streitjahren seitens der C GmbH erfolgten Gewinnausschüttungen sollten "direkt" dem Kläger zugerechnet werden und nicht im Wege einer "verdeckten Gewinnausschüttungen", verkennt, dass nicht der Kläger, sondern die Y GmbH Anteilseignerin der C GmbH ist mit der Folge, dass Kapitaleinkünfte, die aus Ausschüttungen der C GmbH resultieren, dieser zuzurechnen sind. Der Kläger übersieht zudem, dass es sich bei den Ausschüttungen der C GmbH einerseits und der Zuwendung der Y GmbH an die B GmbH andererseits um unterschiedliche Sachverhalte handelt, die steuerrechtlich relevant sind. Schüttet die C Gewinne aus, so führt dieses zu Einnahmen bei ihrer Anteilseignerin, der Y GmbH, die allerdings gemäß § 8 b KStG steuerfrei verbleiben. Leistet die Y GmbH hingegen Zahlungen an ihre Schwestergesellschaft, die B GmbH, die aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, führt dieses aufgrund der Tatsache, dass die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften dieselben sind, (wiederum) zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei den Anteilseignern der Y GmbH unter dem rechtlichen Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1068 Abs.2, 1030 Abs.1 BGB
§§ 55, 56 GmbHG
§ 27 KStG
§ 100 BGB
§ 1069 BGB
§ 8 b KStG
§ 174 AO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 8 b Abs. 1 KStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 11 Absatz 1 S. 1 EStG
§ 27 Abs. 1 S. 5 KStG
§ 1068 Abs. 2 und 1030 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 4 Absatz 1 S. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 28 Abs. 2 S. 2 KStG
§ 174 Abs. 1 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG
§ 28 Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 1068 Abs. 2, 1030 BGB
§ 99 Abs. 2, 100 2. Alt. BGB
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 174 Abs. 1 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1987, 63
BStBl II 1998, 161
DB 1996, 2366
BStBl II 2004, 131
BFH/NV 2014, 1501
BStBl II 1990, 649
BStBl II 1985, 635
BStBl II 1992, 472
BStBl II 1987, 293
BStBl II 1993, 351
BStBl II 1993, 352
BFH/NV 2004, 667
BStBl II 1992, 605
DB 1956, 63
BStBl II 1983, 272
BStBl II 1998, 190
BStBl II 1999, 123
BFH/NV 2001, 1393
BStBl I 1983, 508
EFG 2003, 690
BStBl II 1977, 115
EFG 2003, 193
BFH/NV 2011, 449
BStBl II 2007, 830
86 I R 283/82
96 I R 97/95
88 I R 25/82 B
04 I R 2/02
14 VIII R 54/10
90 I R 83/87
14 VIII R 45/11
92 VIII R 207/85
86 I R 107/82
92 I R 14/92 B
92 I R 17/92
03 I R 23/03
55 II ZR 261/54
82 GrS 1/81
97 X R 114/94
98 I R 112/97
01 VIII R 11/00
7 K 2638/00
76 VIII R 146/73
98 II ZR 213/97
10 VIII R 19/07
07 VIII R 54/05