Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-01-21, Aktenzeichen 11 K 621/03

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Kläger am Stammkapital der E.-GmbH (GmbH) mit Sitz in Bielefeld zu mehr als 25 v. H. beteiligt gewesen ist und einen Auflösungsverlust bei der Einkommensteuerveranlagung 1995 gemäß § 17 Abs. 1, 4 Einkommensteuergesetz (EStG) geltend machen kann.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1995 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Die GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. Mai 1992 errichtet (Nr. 244 der Urkundenrolle des Notars F für 1992). Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung und der Vertrieb von Sportbodensystemen, die Vermittlung der zugehörigen Dienstleistungen sowie der Handel mit Sportgeräten, Einbaugeräten und Baustoffen. Das Stammkapital in Höhe von 100.000 DM wurde in Höhe von 49.400 DM von G übernommen, die restlichen Anteile übernahmen R (25.600 DM) und S (25.000 DM). S wurde zum Geschäftsführer der GmbH bestellt. Nach § 15 der Satzung bedurfte die Abtretung eines Geschäftsanteils oder eines Teils eines Geschäftsanteils zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung aller übrigen Gesellschafter.
Am selben Tag schloss G mit dem Kläger eine weitere notariell beurkundete Vereinbarung (Urkundenrolle 245 der Urkundenrolle des Notars F für 1992). Darin wurde festgelegt, dass G einen Teilgeschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 24.700 DM treuhänderisch für den Kläger hielt. G nahm im Außenverhältnis der GmbH alle Rechte und Pflichten aus der treuhänderischen Beteiligung im Auftrage und im Interesse des Klägers wahr. Er verpflichtete sich, allen Weisungen des Klägers in Bezug auf die entsprechende Beteiligung an der GmbH Folge zu leisten. Im Außenverhältnis zwischen G und dem Kläger zur GmbH war der Kläger berechtigt und verpflichtet, die Stimmrechte und anderen persönlichen Rechte selbst auszuüben. G trat alle zukünftigen Nutzungen und Kapitalauszahlungen aus dem Teilgeschäftsanteil an den Kläger ab. Zudem trat er den Teilgeschäftsanteil mit Wirkung ab dem Zeitpunkt der Übersendung einer Kündigung des Treuhandvertrages an den Kläger ab. Die Kosten dieses Vertrages trug die GmbH.
Am 9. August 1992 reichte der Geschäftsführer der GmbH S beim zuständigen Finanzamt B den Fragebogen zur steuerlichen Erfassung bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft ein. Das Stammkapital der GmbH betrug danach 100.000 DM, G hielt nach den Angaben des S einen Geschäftsanteil in Höhe von 24.700 DM, der Geschäftsanteil des Klägers wurde mit 24.700 DM angegeben, die treuhänderisch von G verwaltet werden sollten.
Die Gesellschaft geriet in den Jahren 1994 und 1995 in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Am 26. November 1994 fand eine Gesellschafterversammlung statt, an der neben den Gesellschaftern auch der Kläger und der damalige Steuerberater der GmbH N als eingeladene Gäste teilnahmen. Der Steuerberater referierte zunächst die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Danach war die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft gut. Sie sei nicht überschuldet. Allerdings bestehe eine stark angespannte Liquiditätslage, weil sie auf Grund ihrer dünnen Personaldecke Aufträge zu spät fakturiere und die Zahlungseingänge nur sporadisch verfolge. Die Gesellschafter und der Kläger besprachen verschiedene Lösungen zur Steigerung der Effektivität, die alle angenommen wurden.
Die Geschäftsleitung der GmbH sprach den Kläger in der Folgezeit an, ob er nicht eine Bankbürgschaft über 150.000 DM übernehmen könne. Mit Schreiben vom 7. Februar 1995 sagte der Kläger der GmbH eine Bürgschaft in Höhe von 150.000 DM zu. Dazu bemerkte er, dass er sich zu diesem Schritt entschlossen habe, weil der Steuerberater N in der Gesellschafterversammlung vom 26. November 1994 die wirtschaftliche Situation der GmbH als gut bezeichnet, diese als nicht überschuldet dargestellt und ausgeführt habe, es bestehe lediglich ein Liquiditätsengpass, der bis zum 31. März 1995 zu überwinden sei. Die Geschäftstätigkeit der GmbH beschränke sich nach dem 26. November 1994 auf ein Bauvorhaben in Z, welches nach Auskunft des Geschäftsführers mit Gewinn abgeschlossen werde. Am 9. Februar 1995 schlossen die Beteiligten einen entsprechenden Vertrag. Danach stellte der Kläger eine nicht näher betragsmäßig bezeichnete Bankbürgschaft zur Verfügung, die in einem Zeitraum von drei Monaten ab Ausstellungsdatum, spätestens aber nach Ablauf von vier Monaten zurückgegeben werden musste. Sollte die GmbH diese Frist nicht wahren, sollte die Bürgschaftssumme in anteiliges Stammkapital umgewandelt werden. Zur Absicherung trat die Gesellschaft an den Kläger tatsächliche und unbestrittene Forderungen ab. Im Falle einer Insolvenz sollte der Kläger in der genannten Höhe vor allen anderen Forderungen als vorrangig betrachtet werden. Am 10. Februar 1995 wurde diese Vereinbarung modifiziert, als der Kläger der Gesellschaft nunmehr ein Darlehen über 150.000 DM gewährte. Grund für die Änderung des Bürgschaftsvertrages war laut der Vereinbarung ein Gespräch mit der Kreissparkasse Halle, das am 9. Februar 1995 um 14.00 Uhr stattgefunden hatte. Dem Kläger wurde über das Konto Bankvollmacht eingeräumt, wobei er allein zeichnungsberechtigt war. Bestehende Schulden der Gesellschaft gegenüber der T-GmbH (Alleingesellschafter war der Kläger) in Höhe von 53.020,21 DM waren vorrangig zu begleichen. Die Gesellschaft verpflichtete sich, eingehende Schecks oder Wechsel vorrangig auf das entsprechende Girokonto gutschreiben zu lassen. Die Darlehenssumme wurde am 13. Februar 1995 auf das Girokonto der Gesellschaft bei der Stadtsparkasse B eingezahlt.
Am 8. März 1995 erklärte der Kläger die Anfechtung des mit der GmbH geschlossenen Darlehensvertrages gegenüber dem Geschäftsführer der GmbH. Als Anfechtungsgrund gab er an, über die Vermögensverhältnisse des Unternehmens getäuscht worden zu sein. Gegen den Geschäftsführer S stellte der Kläger zusammen mit R am 24. April 1995 Strafanzeige bei der Staatsanwaltschaft B unter anderem mit dem Vorwurf, dieser habe ihn durch Vorspiegelung falscher Tatsachen über die wirtschaftliche Situation der GmbH dazu verleitet, ein Darlehn zu gewähren. Zudem habe S so genannte "Luftbuchungen" über Leistungen der Gesellschaft vorgenommen, die entweder gar nicht oder nur teilweise ausgeführt worden seien. In einer Zeugenvernehmung am 27. April 1995 vor dem ermittelnden Staatsanwalt Z erklärten die beiden hierzu, ihnen seien auf einer Gesellschafterversammlung am 31. März 1995 zum ersten Mal die Jahresunterlagen der Gesellschaft per 31. März 1994 vorgelegt worden. Aus diesen Unterlagen habe sich ergeben, dass die Liquiditätslage der GmbH nicht nur angespannt gewesen sei, sondern dass bereits zu diesem Zeitpunkt eine buchmäßige Überschuldung bestanden habe. Beide seien wegen der anderslautenden Vorinformationen "aus allen Wolken gefallen". Der Kläger erklärte bei dieser Gelegenheit, dass er durch falsche Informationen des S dazu bewegt worden sei, das fragliche Darlehen zu gewähren. S habe ihm seinerzeit erklärt, dass die GmbH von einem skandinavischen Auftraggeber eine Zahlung von 250.000 DM zu erwarten habe. Die Freigabe dieser Mittel solle aber von der Entrichtung zweier Zahlungen in Höhe von jeweils 50.000 DM an Firmen und Skandinavien abhängig sein. Er habe deshalb ein kurzfristiges Darlehen zur Verbesserung der Liquidität zur Verfügung gestellt.
Gegen den damaligen Steuerberater N stellte der Kläger bei der Staatsanwaltschaft B am 26. April 1995 ebenfalls Strafanzeige wegen des Verdachts der Beihilfe zur Konkursverschleppung und zum Betrug. Bei einer Vernehmung als Anzeigenerstatter und Zeuge erklärte er gegenüber Staatsanwalt Z, er sei zu 30 v. H. am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen, bezifferte seinen Anteil aber mit 24.700 DM. Im weiteren Verlauf gab er an, dass ein zweiter Vertrag über 30.000 DM abgeschlossen worden sei, um einen höheren Anteil an der Rendite des Unternehmens zu erwirtschaften. Das Verfahren gegen den Steuerberater wurde eingestellt.
Am 5. April 1995 fand eine weitere Gesellschaftsversammlung statt. Die wirtschaftliche Situation der GmbH hatte sich erheblich verschlechtert. Der Geschäftsführer wurde beauftragt, bis zum 6. April 1995 ein Sanierungskonzept vorzulegen, das belegt werden sollte mit werthaltigen Unterlagen, wie Bankbürgschaften und Grundbuchauszügen. Falls dieses Sanierungskonzept nicht vorgelegt werde oder sich nicht als zuverlässig herausstelle, sollte der Geschäftsführer am 7. April 1995 Konkursantrag stellen.
Am 7. April 1995 - einen Tag, nachdem der Geschäftsführer der GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim Amtsgericht B gestellt hatte - ging beim Finanzamt B die Körperschaftsteuererklärung 1993 ein. Auf der Seite zwei des Vordrucks waren die einzelnen Anteilseigener zunächst maschinell wie im Fragebogen zur Eröffnung aufgeführt worden. Diese Eintragung korrigierte der damalige Steuerberater N jedoch und änderte sie so ab, dass der Geschäftsanteil für den Kläger nunmehr 30 v. H. und die des G 19,4 v. H. betrug. Mit Schreiben vom 26. Mai 1995 erläuterte der Steuerberater dem Finanzamt, dass er die Beteiligungsverhältnisse geändert habe, weil ihm nach einer Gesellschafterversammlung vom 8. März 1995 vom Kläger ein entsprechender schriftlicher Treuhandvertrag vorgelegt worden sei. Bei Aufräumarbeiten habe er aber auch den notariell beurkundeten Treuhandvertrag vom 14. Mai 1992 vorgefunden. Das Finanzamt B passte die Angaben entsprechend diesem notariell beurkundeten Vertrag an.
Durch Beschluss des Amtsgerichts B vom 1. Juni 1995 wurde über das Vermögen der GmbH am gleichen Tag das Konkursverfahren eröffnet, weil die Gesellschaft zahlungsunfähig war. Zum Konkursverwalter wurde H bestellt. Gegenüber dem Konkursverwalter meldete der Kläger am 3. Juli 1995 Forderungen in Höhe von 153.815,63 DM zur Konkurstabelle an, wobei er als Forderungsgrund angab: "Darlehen, wegen arglistiger Täuschung widersprochen" zuzüglich 8,25 v. H. Zinsen. Die Forderung des Klägers wurde im Prüfungstermin am 13. Juli 1995 zu laufender Nummer 55 der Konkurstabelle anerkannt. Das Verfahren wurde im Juli 2000 nach Abhaltung des Schlusstermins und Ausschüttung der Masse abgeschlossen. Berücksichtigt wurden nur die bevorrechtigten Forderungen nach § 61 Abs. 1 Nr. 1 KO mit einer Quote von 11,74 v. H.
In der am 17. Oktober 1997 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für 1995 machte der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 180.000 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb geltend. In einer Anlage zur Anlage GSE führte er aus, es sei an der GmbH mit 30 v. H. mittelbar wesentlich beteiligt gewesen. Laut Gesellschaftsvertrag vom 14. Mai 1992 habe die Gesellschaft ein Stammkapital von 100.000 DM gehabt. G habe hiervon Anteile in Höhe von 49.400 DM gehalten, wobei auf Grund einer Treuhandvereinbarung 30.000 DM auf ihn entfallen seien. Der Gesellschaft habe er dann am 9. Februar 1995 ein Darlehen in Höhe von 150.000 DM gewährt. Über das Vermögen der Gesellschaft sei am 6. April 1995 das Konkursverfahren eröffnet worden; dieses sei zwischenzeitlich mangels Masse eingestellt worden. Der geltend gemachte Verlust setze sich aus dem Geschäftsanteil und dem kapitalersetzenden Darlehen zusammen.
Als Anlagen übersandte der Kläger in Kopie neben dem Gesellschaftsvertrag und dem notariell beurkundeten Treuhandvertrag vom 14. Mai 1992, dem Bürgschaftsvertrag vom 9. Februar 1992, dem ergänzenden Darlehensvertrag vom 10. Februar 1992 und dem Einzahlungsbeleg über 150.000 DM eine privatschriftliche Vereinbarung zwischen G und ihm vom 14. Mai 1992, wonach der treuhänderisch gehaltene Anteil des G für den Kläger 30.000 DM betragen solle. Inhaltlich entsprach der Vertrag weitestgehend dem notariell beurkundeten Treuhandvertrag. Lediglich der Passus, wonach der Kläger gegenüber der GmbH die Stimmrechte und anderen persönlichen Rechte selbst ausübe, fehlte. Weiterhin war der Erklärung in Kopie eine Quittung des G über den Erhalt von 30.000 DM für den Geschäftsanteil an der GmbH beigefügt.
Der Beklagte führte die Einkommensteuerveranlagung durch und erkannte den geltend gemachten Verlust des Klägers bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht an. Zur Begründung wurde in einer Anlage zum Bescheid darauf hingewiesen, dass der Anteil an der GmbH entsprechend dem notariell beurkundeten Treuhandvertrag bei lediglich 24,7 v.H. läge, mithin keine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG gegeben sei.
Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen O prüfte im Februar 1998, ob ein Ermittlungsverfahren gegen den Kläger einzuleiten war, weil der Verdacht bestand, dass er über die Höhe der Beteiligung an der GmbH falsche Angaben gemacht hatte, um den Auflösungsverlust unberechtigt steuermindernd zu erlangen. In dieser Sache fand am 18. März 1998 eine Verhandlung beim Finanzamt für Fahndung und Strafsachen statt, an der auf der Seite des Finanzamts Regierungsrat Sch als Verhandlungsführer, Steueramtmann K und ein zu Ausbildungszwecken abgeordneter Außenprüfer, auf der anderen Seite der Kläger und sein damaliger Steuerberater H teilnahmen. Über das Ergebnis der Verhandlung fertigte Herr K am gleichen Tag einen Aktenvermerk. Danach hatte der Kläger ausgesagt, dass der privatschriftliche Treuhandvertrag zwischen ihm und G erst mehrere Stunden nach dem Beurkundungstermin geschlossen worden sei. In dem Vermerk des Regierungsrats Sch über diese Verhandlung war diese Aussage des Klägers nicht dokumentiert. Ein Verfahren wurde gegen den Kläger nicht eingeleitet, weil seine Einlassung, der zweite Vertrag sei erforderlich gewesen, um zu verhindern, dass die übrigen Gesellschafter von der wesentlichen Beteiligung des Klägers Kenntnis erhielten, nicht widerlegbar war.
Gegen den Einkommensteuerbescheid erhoben die Kläger Einspruch. Zur Begründung wiesen sie darauf hin, dass der privatschriftliche Treuhandvertrag wirksam sei, weil er vor Gründung der GmbH mit G geschlossen worden sei. Die an G zu erstattenden Auslagen seien durch einen Scheck am 15. Mai 1992 in Höhe von 24.700 DM und im Übrigen durch Barzahlung erfolgt. Den Erhalt der Gesamtsumme habe G mit Quittung vom 15. Mai 1992 bestätigt. Die Kläger legten zur Untermauerung eine persönliche Erklärung des G vom 29. Mai 2002 vor, wonach der privatschriftliche Treuhandvertrag am Wohnort des G in W unterschrieben worden war, bevor der Kläger und G dann zum Beurkundungstermin zum Notar nach H fuhren. Der gegenteilige Vermerk des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen O entspreche nicht den Tatsachen, der Kläger und sein Steuerberater hätten keinesfalls erklärt, dass der privatschriftliche Treuhandvertrag nachträglich geschlossen worden sei.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung wies der Beklagte darauf hin, dass er davon ausgehe, dass der Kläger entsprechend dem notariell beurkundeten Treuhandvertrag nur zu 24,7 v.H. an der GmbH beteiligt gewesen sei. Der privatschriftliche Vertrag könne demgegenüber steuerrechtlich nicht anerkannt werden, weil er nach seinem Wortlaut erst nachträglich abgeschlossen worden sei und deshalb zu seiner Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung bedurft hätte. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass er die nach dem Vertrag zu erstattenden Aufwendungen des G in Höhe von 30.000 DM auch wirklich geleistet habe. Nur in Höhe von 24.700 DM läge ein entsprechender Beleg durch die Kopie des Schecks vor. Gegenüber der Staatsanwaltschaft B habe er sich weiterhin über die Höhe seiner Beteiligung widersprüchlich geäußert. Konkrete Weisungen gegenüber G habe der Kläger ebenfalls nicht nachgewiesen.
Mit seiner Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie weisen darauf hin, dass der maßgebliche Treuhandvertrag mit G über eine Beteiligung von 30.000 DM vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages geschlossen worden sei. Die unterschiedliche Höhe der Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft sei mit G deshalb vereinbart worden, weil dieser als Hersteller von Sportböden in wesentlich stärkerem Maße von der Vertriebsgesellschaft profitieren würde als der Kläger, der sich für sein Dienstleistungsunternehmen (Reinigung von Sportböden) nur weitere Kundenkontakte versprach. Der am gleichen Tag später notariell beurkundete Treuhandvertrag über eine Beteiligung in Höhe von 24.700 DM sei von G und dem Kläger nicht ernst gemeint gewesen und deshalb rechtlich unbeachtlich. Man habe diesen Vertrag gegenüber den übrigen Gesellschaftern benötigt, weil die Gründung der Gesellschaft von den vier Gesellschaftern als gleichberechtigte Partner konzipiert worden sei. Der Kläger habe deshalb die wahren Beteiligungsverhältnisse nicht ihnen gegenüber offen gelegt, um möglichen Streitereien zu begegnen.
Den privatschriftlichen Treuhandvertrag mit G könne der Kläger nicht mehr im Original vorlegen. Er habe seinerzeit den Entwurf dieser Vereinbarung erstellt und sich dabei inhaltlich an dem Entwurf des Notars orientiert. Zwar habe er seinerzeit den Entwurf in zweifacher Ausfertigung erstellt und nach der Unterschriftsleistung bei G in Wetter auch ein Exemplar behalten. Sein Original habe er in der Folgezeit an diverse Rechtsanwälte und Steuerberater übersandt, wo es schließlich verloren gegangen sei. G habe sein Exemplar nach dem Zusammenbruch der Gesellschaft vernichtet. G habe die Weisungen, die ihm der Kläger bei persönlichen Treffen vor einer Gesellschafterversammlung oder auch telefonisch erteilt hatte, auch immer eingehalten. Er habe die anstehenden Probleme immer mit G vorweg erörtert und dann sei eine gemeinsame "Marschroute" einvernehmlich abgesprochen worden.
Neben dem Ausfall seiner Beteiligung sei auch das gewährte Darlehen als Auflösungsverlust zu berücksichtigen, weil der Kläger mit seiner Forderung vollständig ausgefallen sei. Die Einschätzung der Gesellschafter über die wirtschaftliche Situation der GmbH in der Gesellschafterversammlung vom 26. November 1994 sei fehlerhaft gewesen. Bei der Hausbank der GmbH hätten im Februar 1995 Gespräche zwischen dem Geschäftsführer und dem Kreditsachbearbeiter stattgefunden, an denen auch der Kläger beteiligt gewesen sei. Die Hausbank habe aber eine weitere Kreditgewährung abgelehnt. Aus diesem Grunde hätten die übrigen Gesellschafter den Kläger bedrängt, eine Bürgschaft zugunsten der Hausbank zur Absicherung weiterer Kredite zu beschaffen. Dies sei dann am 9. Februar 1995 geschehen. Die Hausbank habe aber auch unter Berücksichtigung dieser Sicherheit eine Kreditgewährung abgelehnt. Seine fehlerhafte Einschätzung über die wirtschaftliche Situation der GmbH sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes - BGH, der sich der Bundesfinanzhof - BFH - angeschlossen habe, unbeachtlich, weil die Gesellschaft sich bei der Hingabe des Darlehens unstreitig objektiv in der Krise befunden habe.
Der Beklagte hat am ... einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1995 vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... und des geänderten Bescheids vom ... zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Verlustes des Klägers bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 180.000 DM zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er darauf hin, dass bislang nicht feststünde, dass G neben einem Anteil von 24,7 v.H. weitere 5,3 v.H. für den Kläger treuhänderisch gehalten habe. Es ergäben sich zahlreiche Ungereimtheiten. Protokolle über Gesellschafterversammlungen, aus denen hervorginge, welche Weisungen G vom Kläger ausgeführt habe, seien nicht vorgelegt worden. Angesichts der zwei widerstreitenden Verträge sei nicht erweislich, wie der Kläger habe sicherstellen können, dass ihm G 30 v.H. und nicht nur 24,7 v.H. der Anteile bei Anforderung zu übergeben habe. Der privatschriftliche Vertrag sei so formuliert worden, als habe die GmbH bei seinem Abschluss schon bestanden. Es sei nicht nachvollziehbar, warum als Ort des Vertragsschlusses O eingetragen worden sei, obwohl der Kläger ihn in W bei G abgeschlossen haben will. Auch die vorgelegten Quittungen seien unstimmig, denn zunächst habe G den Erhalt eines Schecks in Höhe von 24.700 DM quittiert, um dann eine erneute Quittung mit Ort "O" auszustellen über den angeblichen Gesamtbetrag. Warum die Zahlung geteilt worden sei, könne der Kläger nicht erklären. Auch sei der Zahlungsabfluss in Höhe von 5.300 DM aus seinem Vermögen nicht belegt.
Schließlich sei die vom Kläger vorgebrachte Argumentation, wonach die übrigen Gesellschafter nichts von der Höhe der treuhänderisch gehaltenen Beteiligung erfahren sollten, nicht geeignet, das ungewöhnliche Vorgehen zu erklären. Auch bei der Abfassung des notariell beurkundeten Vertrages seien nur G und der Kläger anwesend gewesen, sodass nicht erklärbar sei, warum dann eine Treuhand in Höhe von 24.700 DM aufgenommen worden sei.
Hinsichtlich des Darlehens geht der Beklagte davon aus, dass es sich nicht um eigenkapitalersetzendes gehandelt habe. Schließlich habe der Kläger den Vertrag selbst wegen arglistiger Täuschung angefochten und den Rückforderungsbetrag zur Konkurstabelle angemeldet.
Das Gericht hat die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft B zu den Verfahren ... und ... zum Verfahren beigezogen. Es hat in der mündlichen Verhandlung am 21. Januar 2005 Beweis erhoben durch Einvernahme von S, G, R, Steueramtmann K und Oberstaatsanwalt Z entsprechend seinem Beweisbeschluss vom ...Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom ... hingewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... und des Änderungsbescheids vom ... ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit ein Verlust des Klägers bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.000 DM nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG nicht steuermindernd berücksichtigt worden ist. Soweit die Kläger dagegen eine weitergehende Steuerminderung durch die Anerkennung des geleisteten Darlehens in Höhe von 150.000 DM begehren, ist die Klage unbegründet.
Der Kläger hat im Streitjahr 1995 einen steuerlich zu berücksichtigenden Verlust in Höhe von 30.000 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG erzielt, weil über das Vermögen der GmbH - an deren Stammkapital er zur Überzeugung des Gerichts mit 30.000 DM beteiligt war - am 1. Juni 1995 das Konkursverfahren eröffnet worden ist und in 1995 bereits feststand, dass er mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus der Konkursmasse nicht mehr rechnen konnte.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH, Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 199, 344; vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343 und vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731). Der Kläger hat diese Voraussetzungen im Streitjahr 1995 erfüllt.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Zur Überzeugung des Gerichts war der Kläger an dem Stammkapital der GmbH seit ihrer Gründung im Jahr 1992 mit einem Anteil von 30 v. H. beteiligt, weil G die Geschäftsanteile im Rahmen eines Treuhandverhältnisses für den Kläger hielt und diesem daher die Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) wirtschaftlich zuzurechnen waren.
Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO entscheidet über die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes - hier der Anteile an dem Stammkapital der GmbH - zum Vermögen eines Steuerpflichtigen nicht ausschließlich die zivilrechtliche Zuständigkeit, sondern die wirtschaftliche Zurechenbarkeit. Ob die Voraussetzungen dieser Norm vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Dabei kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf Sinn und Zweck der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarung, sondern auch auf deren tatsächlichen Vollzug an. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt beispielhaft für das wirtschaftliche Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen ist. Dem Treuhänder wird nach außen eine Rechtsstellung eingeräumt, die er intern nur beschränkt ausüben soll und die auch über den intern verfolgten Zweck hinausgeht. Der Treuhänder soll nur insoweit seine Rechtsstellung ausüben, als es der Zweck des Treuhandverhältnisses erfordert. Dem Treuhänder wird durch den Treugeber eine Rechtsmacht eingeräumt, die im Innenverhältnis durch den Treuhandvertrag begrenzt ist.
Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Wesentliche inhaltliche Kriterien dabei sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes (BFH, Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152; vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BStBl II 2001, 468 und vom 14. Oktober 2003 VIII R 22/02, BFH/NV 2004, 169). Eine solche Vereinbarung lag dem Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und G zur Überzeugung des Gerichts mit dem privatschriftlichen Vertrag vom 14. Mai 1992 zu Grunde.
Der Beklagte bestreitet nicht, dass der zwischen den beiden am 14. Mai 1992 notariell beurkundete Treuhandvertrag den Anforderungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO genügt. Er ist nur der Ansicht, dass der vom Kläger in Kopie vorgelegte privatschriftliche Vertrag vom gleichen Tag zivilrechtlich eventuell unwirksam ist, weil nicht sicher sei, ob er vor der Gründung der Gesellschaft abgeschlossen worden ist. Diesen Bedenken vermag sich das Gericht unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme nicht anzuschließen.
Der Zeuge G hat in seiner Vernehmung die Angaben des Klägers zum Zustandekommen und den Hintergründen des Privatschriftlichen Vertrags bestätigt. Er hat insbesondere widerspruchsfrei dargelegt, dass der Kläger und er mit der Gründung der GmbH als Vertriebsgesellschaft sich positive wirtschaftliche Impulse für die Entwicklung ihrer eigenen Gesellschaften, die auf den Gebieten der Herstellung von Sportböden bzw. deren Reinigung tätig waren, versprochen haben, deren Ausmaß wegen der unterschiedlichen Gewinnspannen allerdings unterschiedlich war. Schließlich hat der Zeuge glaubhaft dargestellt, wie es zum Vertragsschluss im Vorfeld des Beurkundungstermins gekommen ist, dass der Kläger sich bei der Abfassung des Entwurfs sich als rechtlicher Laie an dem Muster des Notars orientiert hat und dass die Bezahlung in zwei Teilen erfolgt ist, wobei 5.300 DM in bar geflossen sind. Der Zeuge erscheint auch glaubhaft, weil dem Gericht auch kein Grund ersichtlich ist, aus dem G ein wirtschaftliches oder sonstiges Interesse am Ausgang des Verfahrens haben könnte.
Schließlich hat G in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt, dass die vier Gründungsgesellschafter ursprünglich von ihrer gleichberechtigten Stellung bei der Gründung und der weiteren Lenkung der Gesellschaft ausgingen. Unter Berücksichtigung dieser Umstände erscheint es schlüssig, dass der Zeuge mit dem Kläger später einen weiteren "offiziellen" Treuhandvertrag abschloss, dessen Kosten die Gesellschaft zu tragen hatte und der deshalb den übrigen Gesellschaftern auch bekannt gegeben wurde. Auch die Splittung der vom Kläger zu tragenden Auslagen des G in den Anteil, der von ihm nach dem notariellen Vertrag geschuldet wurde, und den Rest, der dann in bar entrichtet wurde, ist vor diesem Hintergrund nachvollziehbar.
Die Bedenken des Beklagten an der zivilrechtlichen Wirksamkeit des privatschriftlichen Vertrags teilt das Gericht nicht. Die Kläger haben zu Recht darauf hingewiesen, dass ein vor der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages geschlossener Treuhandvertrag zu seiner Wirksamkeit keiner notariellen Beurkundung bedarf, weil zu dieser Zeit weder ein Geschäftsanteil vorhanden war noch dessen Entstehung in die Wege geleitet und nur noch von der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister abhängig war (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 19. April 1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208 m.w.N.).
Die übrigen Zeugenaussagen stehen diesem Ergebnis nicht entgegen. Zwar hat der Zeuge Z überzeugend ausgesagt, dass der Kläger bei seiner Vernehmung als Zeuge in dem Ermittlungsverfahren ... am ... auf der einen Seite angegeben hat, sein Anteil an der Gesellschaft betrage 30 v.H., in absoluten Zahlen 24.700 DM. Mit dem Zeugen ist auch davon auszugehen, dass der Kläger diese in sich widersprüchlichen Angaben bewusst gemacht hat, weil er das Protokoll über die Vernehmung sich nochmals durchgelesen und an anderen Stellen Änderungen an den einzelnen Formulierungen vorgenommen hatte. Bei dieser Vernehmung aber gab der Kläger auch an, dass er einen weiterer Vertrag mit G über 30.000 DM geschlossen hatte und dies deshalb, weil G und er einen internen Ausgleich für den unterschiedlichen Umfang des erwarteten wirtschaftlichen Vorteils aus dem Betrieb der Gesellschaft vornehmen wollten. Der Kläger hat sich daher nicht in einem derartigen Umfang in Widerspruch zu den Angaben im finanzgerichtlichen Klageverfahren gesetzt, die an seinen durch G bestätigten Aussagen Zweifel aufkommen lassen müssten.
Der Zeuge K hat bei seiner Vernehmung glaubhaft ausgeführt, dass die in seinem Vermerk vom 18. März 1998 niedergelegte Äußerung des Klägers, der privatschriftliche Vertrag mit G sei erst Stunden nach dem Notartermin geschlossen worden, tatsächlich so gefallen sei. Er konnte sich an die Vernehmung im Einzelnen zwar nicht mehr erinnern, erklärte jedoch, sie Verhandlung habe in einem kleinen Raum stattgefunden, sodass ein Hörfehler ausgeschlossen werden könne. Trotzdem führt seine Aussage zu keinem anderen Ergebnis. Es kann letztlich offen bleiben, warum der Kläger in diesem Zusammenhang die Äußerung getan hat. Ihm war auf jeden Fall zur Überzeugung des Gerichts die rechtliche Tragweite seiner Aussage im Hinblick auf die Wirksamkeit der privatschriftlichen Vereinbarung nicht bewusst. Es ist zu vermuten, dass er dieser Angabe keine größere Bedeutung beigemessen hat, zumal auch der Verhandlungsführer in seinem späteren Vermerk darauf nicht zurückgekommen ist. In jedem Fall ist diese Äußerung nicht geeignet, die von G und dem Kläger später vorgetragene in sich schlüssige Darstellung der Ereignisse am 14. Mai 1992 zu erschüttern.
R und S schließlich haben in ihren Vernehmungen übereinstimmend ausgesagt, dass sich von der abweichenden Zurechnung der Anteile nichts gewusst haben. Sie waren beide davon ausgegangen, dass die vier Gründungsgesellschafter gleichberechtigte Partner der GmbH seien. Zwar haben sie auch jeweils ausgeführt, dass ihnen die Verhältnisse zwischen G und dem Kläger im Einzelnen egal gewesen seien, sodass eigentlich aus ihrer Sicht kein Grund für die ungewöhnliche Vertragsgestaltung vorgelegen habe. Die Sorge des Klägers, bei einer Offenlegung der tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse könne es zu einem Streit zwischen ihnen kommen, ist damit allerdings nicht widerlegt.
Der Umstand, dass die privatschriftliche Vereinbarung im Prozess von den Klägern nicht im Original vorgelegt werden konnte, ist bei der Würdigung der Gesamtumstände unerheblich. Aus dem Original wäre die zwischen den Beteiligten streitige Frage des zeitlichen Zusammenhangs mit dem notariell abgeschlossenen Treuhandvertrags nicht zu klären. Der Kläger hat demgegenüber insbesondere durch den Zeugen G den erforderlichen Nachweis erbracht.
Das Treuhandverhältnis wurde auch vereinbarungsgemäß durchgeführt. Der Kläger hat G die ihm entstandenen Auslagen durch die Übernahme des Geschäftsanteils durch Hingabe eines Schecks und im Übrigen in bar erstattet. Durch die entsprechenden Belege ist erkennbar, dass G insoweit in seiner Eigenschaft als Treuhänder und nicht für eigene Rechnung tätig geworden ist. Da G seinen Anteil ebenfalls im Privatvermögen hielt, kann für die weitere Wertung nicht darauf abgestellt werden, ob er den Anteil zutreffend in seiner Buchführung erfasst hat.
Schließlich hat G in seiner Vernehmung überzeugend dargestellt, dass er sich im Vorfeld vor den jeweiligen Gesellschafterversammlungen mit dem Kläger über das gemeinsame Verhalten abgesprochen hatte. Es wurde jeweils Übereinstimmung zwischen beiden erzielt. In den Gesellschafterversammlungen haben beide übereinstimmend von ihren Stimmrechten Gebrauch gemacht, was im Übrigen auch von S bestätigt wurde. Der Kläger hat daher von seinem Weisungsrecht gegenüber G als Treugeber Gebrauch gemacht.
Der zu berücksichtigende Auflösungsverlust ist auch im Streitjahr 1995 zu berücksichtigen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger bereits mit Eröffnung des Konkursverfahrens nicht mehr mit einer Zuteilung und Rückzahlung rechnen konnte. Dies ergibt sich aus dem vom Konkursverwalter am 6. Juli 1995 erstatteten Bericht, wonach die Masse offensichtlich nicht ausreichte, um die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen (vgl. dazu Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 15. Januar 2003 2 K 315/98, EFG 2003, 1306).
Soweit die Kläger darüber hinaus einen Ansatz des hingegebenen Darlehens in Höhe von 150.000 DM als weitere Anschaffungskosten des Klägers seiner Beteiligung an der GmbH erstreben, ist die Klage unbegründet.
Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehören auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen zählt zu diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen. Eine Veranlassung der Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH dann angenommen, wenn das Darlehen nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter hat (BFH, Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; vom 13. Juni 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724 und vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist eine Darlehensgewährung nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG zu berücksichtigen, wenn die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre, die Gesellschaft somit kreditunwürdig war (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339).
Den Klägern ist darin zu folgen, dass die GmbH sich zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Februar 1995 sich in der Krise in dem oben beschriebenen Sinne befand. Nach den unbestrittenen Angaben des Klägers und des R vor der Staatsanwaltschaft B war die Gesellschaft zum 31. März 1994 bereits buchmäßig überschuldet; das Stammkapital war aufgezehrt. Alle Gesellschafter gingen übereinstimmend davon aus, dass die Einleitung eines Konkursverfahrens zwingend war, sofern nicht eine Kapitalerhöhung um 400.000 DM beschlossen wurde. Einen Kredit von ihrer Hausbank hatte die Gesellschaft nicht mehr erhalten.
Entgegen der Auffassung der Kläger führen die Besonderheiten des Streitfalls aber dazu, die Darlehenshingabe nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Soweit aus der Rechtsprechung des BFH abzuleiten ist, dass für die Frage, ob ein Darlehen aus der Gesellschaftersphäre des Darlehensgebers herrührt, nur auf das objektive Vorliegen der Krise der Gesellschaft abzustellen ist, folgt das Gericht dieser Ansicht nicht.
§ 32 a GmbH-Gesetz schreibt zum Zwecke des Gläubigerschutzes und der Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter vor, dass ein Gesellschafter, der in dem Zeitpunkt der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, den Rückzahlungsanspruch in einem Konkursverfahren nicht mehr geltend machen kann (vgl. zur Schutzrichtung der Norm Schmidt, in: Scholz, GmbH-Gesetz, 8. Aufl. 1993, §§ 32 a, 32 b Rdnr. 4; Hueck, in: Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 1996, § 32 a Rdnr. 1). Unter Berücksichtigung dieses Schutzzwecks ist es gerechtfertigt, bei der Frage, ob eine Darlehensgewährung im Zeitpunkt der Krise der Gesellschaft, also bei ihrer Kreditunwürdigkeit, eigenkapitalersetzenden Charakter hat, nur auf die objektiven Gegebenheiten abzustellen (vgl. Schmidt, a.a.O., Rdnr. 40). Dem Gesellschafter ist es zuzumuten, sich als ordentlicher Kaufmann über die finanzielle Situation seiner Gesellschaft zu informieren und dann seiner Finanzierungsverantwortung gerecht zu werden.
Dem Steuerrecht ist eine derartige Zielsetzung unbekannt. Bei der Prüfung, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gewährung eines Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, ist zunächst die persönliche Motivation des Darlehensgebers zu erforschen. Nur weil derartige innere Tatsachen sich im Regelfall nicht nachweisen lassen, greift die Rechtsprechung auf die objektiven Gegebenheiten zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung zurück. Dies rechtfertigt sich im Regelfall aus dem Umstand, dass ein Gesellschafter um die finanzielle Situation der Gesellschaft weis und deshalb die Risiken des Verlustes seines Darlehens bewusst eingeht, um den Fortbestand der Gesellschaft zu ermöglichen oder zu sichern.
Im Streitfall aber ist diese Vermutung widerlegt. Der Kläger ist unbestritten und durch seine Aussagen gegenüber der Staatsanwaltschaft auch nachgewiesen davon ausgegangen, dass die GmbH sich zwar in einem kurzfristigen Liquiditätsengpass befand. Auf Grund der Täuschung des S ging er aber davon aus, dass die Gesellschaft eigentlich wirtschaftlich gesund sei und sich die Liquiditätslage nach Eingang der angeblich zustehenden Entgelte von mehreren Auftraggebern innerhalb von drei Monaten bessern würde. Dem Kläger war daher nicht bewusst, dass er der Gesellschaft Mittel zur Verfügung stellte, auf die diese für ihren Fortbestand zwingend angewiesen war. Insoweit unterschied er sich nicht von einem "normalen" Darlehensgeber, zumal er sich zahlreiche Sicherheiten für seinen Rückforderungsanspruch einräumen und auch die Begleichung der Schulden der GmbH gegenüber seinem Unternehmen in Höhe von etwa 53.000 DM mitregeln ließ. In dem Moment, als der Kläger von der Täuschung durch S Kenntnis erhielt, ließ er sein Darlehen nicht etwa für die GmbH stehen, sondern erklärte die Anfechtung des Darlehensvertrags wegen arglistiger Täuschung. Auch der Konkursverwalter ging bei dieser Sachlage davon aus, dass es sich bei dem Darlehen nicht um ein eigenkapitalersetzendes handele, und erkannte die Forderung zur Gläubigertabelle an.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 17 EStG
§ 32 a GmbH-Gesetz
§ 17 Abs. 1, 4 Einkommensteuergesetz
§ 61 Abs. 1 Nr. 1 KO
§ 17 Abs. 1 und 4 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 199, 344
BStBl II 2000, 343
BStBl II 2002, 731
BStBl II 1998, 152
BStBl II 2001, 468
BFH/NV 2004, 169
BGHZ 141, 208
EFG 2003, 1306
BStBl II 1999, 339
BStBl II 1999, 724
BFH/NV 2001, 589
97 VIII R 18/94
00 VIII R 63/98
01 VIII R 36/00
97 VIII R 56/93
01 I R 12/00
03 VIII R 22/02
99 II ZR 365/97
2 K 315/98
97 VIII R 16/94
99 VIII R 31/98
00 VIII R 47/98