Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-12-09, Aktenzeichen 10 K 181/93

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die A GmbH & Co. KG (AKG) mit der Absicht der Gewinnerzielung gehandelt hat und für den Fall, dass kein Handeln mit Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ob den Kommanditisten zugewiesene Verluste aus Vertrauensschutzgründen berücksichtigt werden können.
Die Klägerin zu 1. und B2, der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 2., waren in den Streitjahren Kommanditisten der AKG. Die Klägerin zu 1. ist im I. Bauabschnitt (BA) beteiligt gewesen und im Jahr 1995 aus der Gesellschaft ausgeschieden. B2 war im I. und III. BA beteiligt.
Seit dem Jahr 1998 befindet sich die AKG in Liquidation und seit Juni 2001 in Insolvenz, die GmbH ist durch insolvenzabweisenden Beschluss des Amtsgerichts ... seit Mai 2001 aufgelöst.
A. In den Jahren 1970 bis 1975 wurden auf einer spanischen Insel auf in unmittelbarer Nähe zueinander befindlichen Grundstücken in drei Bauabschnitten drei Appartement-Hotelbauten errichtet, die noch heute als Hotels in Betrieb sind, wobei der I. BA und der II. BA eine wirtschaftliche Einheit bilden. Als Bauherren waren im I. BA die Liechtensteiner I-AG und im II. BA die Schweizer K-AG tätig, während im III. BA die Liechtensteiner Aktiengesellschaften C1 bzw. C2 auftraten. Die AKG hatte in allen Hotels eine größere Anzahl Appartements erworben.
I. Die Vorgesellschaft der AKG war am 4. Dezember 1970 unter der Firma "A Kommanditgesellschaft B1" (künftig: B1-KG) errichtet worden. Gründungsgesellschafter waren der zum Verfahren beigeladene Kaufmann B1 als Komplementär ohne Kapitaleinlage und B2 als Kommanditist mit einer Einlage von 175.000 DM. Im Januar 1971 schied B1 als persönlich haftender Gesellschafter aus und trat für ihn die A GmbH, ab 27. Mai 1971 firmierend als A Beteiligungsgesellschaft mit beschränkter Haftung (im folgenden: GmbH) als persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin ohne Einlage in die Gesellschaft ein.
1. Am Stammkapital der GmbH in Höhe von 20.000 DM waren bis 1979 der Bauingenieur B3 mit einer Einlage von 7.000 DM sowie B2 und B1 mit Einlagen von jeweils 6.500 DM beteiligt.
B1 war bis April 1980 zudem einer der alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH, die auch die Geschäftsführung und Vertretung der AKG wahrzunehmen hatte.
Die kaufmännische Verwaltung der AKG oblag in der Zeit von Januar 1972 bis Ende Dezember 1974 der Y AG, an der mehrheitlich B2, B3, der Ehemann der Klägerin zu 1. (im folgenden EK1) bzw. deren Ehefrauen beteiligt waren. Das Personal der Y-AG erledigte die Verwaltungsarbeiten gegen Zahlung einer Pauschalvergütung; der AKG stand in dieser Zeit bei der Y-AG ein Büroraum und deren Telexanschluss zur Verfügung.
2. Gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages der AKG (künftig Gesellschaftsvertrag) ist Gegenstand des Unternehmens "der Erwerb bzw. die Errichtung von Hotelappartements und der Betrieb von Hotels auf ..., sowie die Errichtung und der Betrieb von Einrichtungen, die der Touristik dienen. Die Gesellschaft ist berechtigt, sämtliche Geschäfte zu tätigen, die geeignet sind, den Zweck des Unternehmens zu fördern, sich an gleichen oder ähnlichen Unternehmen der Hotelbranche oder der Touristik zu beteiligen und Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu errichten."
Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages in der für die AKG maßgeblichen Fassung war die Komplementärin zu diesem Zweck unwiderruflich berechtigt, weitere Gesellschafter aufzunehmen, das Kommanditkapital in Verbindung mit Beteiligungen an den Baustufen I (I) und II (K) um jeweils weitere 6 Mio. DM und in Verbindung mit Beteiligungen an der Baustufe III (C) um weitere 8 Mio. DM Kommanditeinlagen zu erhöhen und mit den eintretenden Gesellschaftern Darlehensverträge abzuschließen. Die Kommanditisten hafteten nur bis zur Höhe ihrer Einlage, eine Nachschusspflicht bestand nicht.
Jeder Kommanditist musste bei seinem Eintritt in die Gesellschaft eine formularmäßige Beitrittserklärung unterzeichnen, mit der er sich u.a. verpflichtete, der AKG ein unverzinsliches und bis zum Ausscheiden unkündbares Darlehen zu gewähren, dessen Höhe von der Kommanditeinlage abhing. Die persönlich haftende Gesellschafterin war zudem befugt, bei nicht rechtzeitiger Erbringung des Darlehensbetrages zu Lasten des Gesellschafters ein Darlehen in entsprechender Höhe bei einem Finanzierungsinstitut aufzunehmen. Zusätzlich war jeder eintretende Kommanditist verpflichtet, der Komplementärin zwei notarielle Vollmachten nach einheitlichem Muster zu erteilen.
Im Innenverhältnis waren die Kommanditisten der Gesellschaft nicht am Gesamtvermögen, sondern nur am Vermögen des jeweiligen BA, dem sie beigetreten waren, beteiligt (§ 7 Gesellschaftsvertrag). Die Kommanditisten eines jeden BA bildeten zusammen mit den Eigentümern der nicht von der AKG übernommenen Appartements des jeweiligen Hotels eine gesonderte Eigentümergemeinschaft.
Nach § 8 des Gesellschaftsvertrages waren die Verluste ausschließlich den Kommanditisten nach dem Verhältnis der Kapitalbeteiligung zuzurechnen; Verlustanteile konnten auch zugewiesen werden, wenn die Verluste die Höhe der Einlage überstiegen.
Die Kündigung oder Auflösung der auf unbestimmte Dauer geschlossenen Gesellschaft war erstmals zum 31. Dezember 1982 möglich (§§ 13, 19 Gesellschaftsvertrag). Zur Auflösung der Gesellschaft war neben dem Beschluss der Gesellschafterversammlung die Zustimmung der GmbH und des Beirats erforderlich. Anstelle einer Liquidation konnte nach Maßgabe des § 19 Gesellschaftsvertrag auch in Höhe der Kommanditbeteiligung und des Darlehensbetrages die Übertragung von Teil- oder Miteigentum am Gesellschaftsvermögen erfolgen; dieses Recht stand auch den vor Auflösung der Gesellschaft ausscheidenden Kommanditisten zu. Die Veräußerung der Kommanditanteile bedurfte der Zustimmung der Komplementärin (§ 12 Gesellschaftsvertrag).
Zur Überwachung und Beratung der Geschäftsführung der Komplementärin war nach § 10 des Gesellschaftsvertrages ein Beirat bestellt, der auch die den Kommanditisten nach §§ 118, 164, 166 HGB (a.F.) zustehenden Rechte ausübte (§ 18 Gesellschaftsvertrag) und unter bestimmen Umständen berechtigt war, Gesellschafter aus der Gesellschaft auszuschließen (§ 15 Gesellschaftsvertrag).
Bis Juni 1979 gehörten dem Beirat neben einem weiteren Mitglied B3, B2 und EK1 an. Anlässlich einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung im Juni 1979 wurde ein neuer Beirat berufen und übertrugen die Gesellschafter der GmbH ihre Gesellschaftsanteile einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Mitgliedern des Beirats. Gemäß § 7 des GmbH-Gesellschaftsvertrags ist zur Übertragung der Anteile die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich und können diese auch nur an Personen übertragen werden, die im Beirat der AKG sind.
An der AKG beteiligten sich in den Streitjahren über 300 Kommanditisten, die teilweise auch Mehrfachbeteiligungen hielten. Ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 1982 betrugen die Kommanditeinlagen insgesamt 13,8 Mio. DM; weitere 40,8 Mio. DM waren als Gesellschafterdarlehen gegeben worden.
3. Zur Gründung der AKG kam es auf folgende Weise: Ursprünglich hatten die Gesellschafter der mit der Errichtung des I. BA unter Einschaltung der I-AG befassten Gesellschaft, zu denen unter anderen auch B2 und EK1 sowie B1 und B3 gehörten, beabsichtigt, die Appartements zum Teil an eine Schweizer Ferienappartement AG, und im Übrigen über einen auf der spanischen Insel ansässigen Immobilienmakler, mit dem im Juni 1969 ein Exklusivvertrag geschlossen worden war und an Personen im jeweiligen Geschäfts- und Bekanntenkreis der Gesellschafter zu verkaufen. Nachdem Ende November 1970 weniger als die Hälfte der Appartements verkauft waren, sich weitere Verkäufe aufgrund der bereits seit Anfang 1969 auf der Insel bestehenden Appartement-Überkapazitäten schwierig gestalteten und die schleppende Vertragserfüllung seitens der Schweizer Ferienappartement AG Liquiditätsengpässe zur Folge hatte, gründete B1 zusammen mit B2 die B1-KG, mit der nach dem Willen der Gründer unter Ausnutzung der steuerlichen Vergünstigungen nach dem Entwicklungshilfesteuergesetz vom 15. März 1968 (BStBl I 1968, 481 -EntwHStG-) den Kapitalanlegern der Erwerb von Immobilienvermögen durch Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen ermöglicht werden und so neue Verkaufswege erschlossen und weiteres Kapital beschafft werden sollte. Auf die hierzu getroffenen Feststellungen des Senats im Urteil vom 2. Dezember 2004 (10 K 130/89) wird verwiesen.
II. Der Vertrieb der Beteiligungen erfolgte im Wesentlichen mittels verschiedener gewerblicher Anlagevertriebsgesellschaften. Die AKG erschien in den Prospekten als Investitionsträger. Das für den I.BA erstellte Beteiligungsangebot zur Zeichnung von Kommanditkapital für die B1-KG, in dem die Gesellschaft zwar auch noch auf ein Objekt mit "nachhaltig guter Rendite" hinwies, warb bereits mit der Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen durch die Erteilung von Verlustbestätigungen und im Berechnungsbeispiel war die Steuerersparnis bei Annahme einer Spitzensteuerbelastung in Höhe von 57 v.H. besonders hervorgehoben.
Auch die mit dem Vertrieb der Anlage betrauten Firmen erwähnten in erster Linie die Höhe der Verlustzuweisung und die Möglichkeit des Erwerbs von Appartements bei Auflösung der Gesellschaft.
In dem von verschiedenen Anlagevermittlungsgesellschaften veröffentlichten Beteiligungsangebot für den II. BA wurde ausdrücklich mehrfach mit Verlustzuweisungen und "Steuervorteilen von ca. 171 %" geworben und hervorgehoben, dass die "Beteiligung in der höchsten Steuerprogression nahezu ausschließlich aus Steuermitteln finanziert" werde und nicht von den Einschränkungen des II. Steueränderungsgesetzes 1971 betroffen sei. Hinsichtlich der Rentabilitätserwartungen sollte die vorläufige Berechnung der Erträge bezogen auf die Gesamtinvestition eine Netto-Rendite von ca. 12 v.H. gewährleisten. Konkrete Angaben zu den Grundlagen der Renditeberechnung, insbesondere auf welcher Basis die Erlösberechnung vorgenommen worden war, waren dem Prospekt nicht zu entnehmen, wohl aber Berechnungen zur Steuerersparnis bei Annahme einer Steuerbelastung der Kommanditisten von 40 v.H., 50 v.H. und 58 v.H. und damit einhergehend zum tatsächlichen Kapitaleinsatz der Anleger. In einem Schreiben an die Interessenten betreffend das vorläufige Angebot für eine Beteiligung im II. BA warb die Anlagefirma mit Verlustzuweisungen von 185 v.H. und wiederum mit der "kostenlosen" Übertragung der Appartements nach Ablauf der Sperrfrist. Die zukünftigen Anleger konnten sich bei Angabe ihrer Steuerbelastung im Reservierungscoupon gleich ihre Steuerersparnis ausrechnen lassen.
In dem Beteiligungsangebot für den Erwerb der Appartements im III. BA wurde ebenfalls mit der Ausnutzung "erheblicher Steuervorteile", konkret mit einer Gesamtverlustzuweisung von ca. 158 v.H. und im Einzelnen mit 167 v.H. (1971), 164 v.H. (1972) und 99 v.H. (1973) geworben, ohne dass zu möglichen Erträgen irgendwelche Angaben gemacht wurden.
In einem Informationsschreiben aus dem Jahr 1971 warb eine der Anlagefirmen neben der durchschnittlichen Verlustzuweisung von 185 v.H. damit, dass die Komplementärin und Geschäftsführerin bereits ihre Zustimmung zur Auflösung der AKG erteilt habe; andere Firmen warben in Anzeigen mit Verlustzuweisungen von 170 v.H. bzw. 160 v.H.. Die Berechnungsbeispiele in den Beteiligungsangeboten basierten auf der Annahme einer Beteiligung von 100.000 DM und alternativ Einkommensteuerbelastungen in Höhe von 40 v.H., 50 v.H. und 57 v.H.; hierbei wurden Steuerersparnisse von ca. 63.000 bis 90.000 DM errechnet.
Die Anleger konnten zwischen verschieden Appartementtypen wählen, die sich in Größe und Ausstattung und demzufolge auch in ihrem Wert voneinander unterschieden. Hierauf abgestimmt waren die Höhe der möglichen Kommanditbeteiligungen und der obligatorisch zu stellenden Darlehen, die in der Gesamtsumme der Höhe der Anschaffungskosten der einzelnen Appartementtypen entsprachen. Beispielsweise hatten die Anleger im I. BA bei einer Gesamtbeteiligung von 77.000 DM Anspruch auf die Übertragung des Eigentums an einem Appartement des Typs "BS". EK1 war im Jahr 1971 eine Gesamtbeteiligung von 391.450 DM angeboten worden, die sich aus einer Kapitaleinlage in Höhe von 117.450 DM und einem Darlehen in Höhe von 274.000 DM zusammensetzte und den Erwerb von insgesamt sechs Appartements der Typen AF, CS und BS betraf. In diesem Angebot waren zusätzlich konkret bezeichnete Appartements vorgesehen.
Die Frage, inwieweit die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach dem EntwHStG in zeitlicher Hinsicht uneingeschränkt vorlagen, war Gegenstand ausführlicher Gespräche und umfangreicher Schriftwechsel zwischen der AKG und der Finanzverwaltung, weil der Verkaufserfolg der Beteiligungen entscheidend von der Feststellung der Finanzverwaltung abhing, dass zum 31. Dezember 1970 rechtsverbindliche Verpflichtungen im Sinne des § 11 Abs. 2 S. 2 EntwHStG i.d.F. des 2. Steueränderungsgesetzes bestanden hatten und bei einer negativen Bescheidung die ab dem 1. Januar 1971 geltenden und den Verlustabzug einschränkenden Vorschriften zur Anwendung gekommen wären. Zum Teil wurden von den Anlegern die Beteiligungen nur unter der Voraussetzung der Vorlage dieser Bescheinigung gezeichnet. Nachdem wegen der bestehenden Ungewissheit der Verkauf der Beteiligungen für den III. BA im Jahr 1972 stockte, drängte die Geschäftsführung der AKG auf eine antragsgemäße Entscheidung seitens der Finanzverwaltung.
III. Noch im Dezember 1970 hatte B1 für die B1-KG mit der I-AG, der K-AG und der C1 (später C2) Verträge über den Erwerb von jeweils 150 Appartements des im Bau bzw. der in Planung befindlichen Hotels abgeschlossen. Das für den Erwerb der Hotelappartements erforderliche Kapital sollte im Wesentlichen durch die Einlagen und Darlehen der beitretenden Kommanditisten bereitgestellt werden.
Im Jahr 1971 kam die AKG mit einer Liechtensteiner Finanzierungsgesellschaft (F) überein, dass diese den Gesellschaftern des III. BA der AKG einzelne Darlehen bis zu 60 v.H. der jeweiligen Gesamtsumme, höchstens bis zu einem Gesamtbetrag in Höhe von zunächst 14 Mio. DM zur Verfügung stellte. Aus diesem Gesamtvolumen erhielt die AKG später direkt als Hypothekarkredit einen Teilbetrag über ca. 4,6 Mio. DM. Im Jahr 1973 schloss die AKG nach Aufforderung durch die F mit der englischen ... Finance Ltd. einen weiteren Darlehensvertrag über die zuvor mit der F vereinbarte Darlehenssumme. Die weitere Abwicklung des Darlehens erfolgte weiterhin durch die F.
IV. Im II. und III. BA wurden von den Bauträgergesellschaften Mehrkosten in Höhe von insgesamt ca. 7 Mio. DM geltend gemacht, die nach Meinung der Bauträgergesellschaften von den Gesellschaftern des II. und III. BA nachzufinanzieren waren. Da nach Auffassung der Kommanditisten beider BA der Erwerb der Appartements aber zu Festpreisen erfolgt war und die Zahlung der Mehrkosten somit den Bauträgergesellschaften obliegen sollte, setzten die Gesellschafter im Februar 1974 einen aus drei Kommanditisten bestehenden Prüfungsausschuss zur Prüfung der Baukosten in beiden BA und der Begründetheit der Nachforderungen ein. Der Prüfungsausschuss kam zu dem Ergebnis, dass weder eine Abgrenzung der Kosten zu den beiden BA noch eine sachliche Prüfung der Kosten möglich war, aufgrund der Festpreisvereinbarung die Mehrkosten eigentlich ausschließlich von den Baugesellschaften zu tragen seien und zudem im III. BA ein kleineres Objekt als geplant errichtet worden sei. Zur Vermeidung des von den Bauträgergesellschaften angedrohten Konkurses regten sie jedoch eine Nachfinanzierung durch die Gesellschafter an.
Nach dem Willen der Geschäftsführung der AKG sollte nur den Kommanditisten das Eigentum an Appartements übertragen werden, die den auf ihre Beteiligung entfallenden Nachzahlungsbetrag leisteten, was den Druck auf die Gesellschafter, die Nachzahlungen zu leisten, erhöhte, weil die Geschäftsführung auch einem Verkauf oder einer Übertragung von Anteilen ohne Nachzahlung nicht zustimmte. Der überwiegende Teil der Kommanditisten verpflichtete sich darauf hin, den auf sie - entsprechend dem Wert der von ihnen gezeichneten "Wohneinheiten" - entfallenden Anteil der Nachfinanzierung zu zahlen und unterzeichnete entsprechende Verpflichtungserklärungen.
Der ursprünglichen Planung zufolge war vorgesehen, die Hotels nach dem 31. Dezember 1982 in Einzeleigentum zu überführen. Die Kommanditisten erhielten jedoch bereits vor dem 31. Dezember 1982 das Sondereigentum an den Appartements übertragen, die im Anschluss von der AKG treuhänderisch genutzt wurden. Die Kommanditisten hatten nach den in den Verwaltungsverträgen getroffenen Regelungen das Recht, in den Appartements zeitweise verbilligt wohnen zu können
V. Der Hotelbetrieb wurde im Oktober 1971 (I. BA), Dezember 1973 (II. BA) und November 1974 (III. BA) aufgenommen. Die AKG betrieb die Hotels nicht selbst, den Betrieb übernahmen verschiedene Verwaltungs- und Betriebsgesellschaften, die zum Teil Tochterunternehmen der AKG waren.
Im Dezember 1970 schloss die B1-KG mit der Schweizer O-AG einen Verwaltungsvertrag für die Appartements des I. und II. BA, der Grundlage für die Aufnahme der Hotels in eine Schweizer Hotelkette war. Gemäß Art. 22 des Vertrages waren die Appartementeigentümer im Verhältnis ihrer Appartementanteile zu sämtlichen, der Hotelkette angeschlossenen Appartements am Betriebsergebnis beteiligt. Die O-AG erhielt eine Vergütung von jährlich 5 v.H. der Bruttoeinnahmen für die Hausverwaltung und 10 v.H. der Bruttoeinnahmen für die Appartementverwaltung, die zu den Verwaltungskosten zählten.
Im März 1978 beauftragte die spanische Tochtergesellschaft der O-AG, als "Inhaberin des Hotelbetriebs des Hotels I" rückwirkend ab Januar 1978 die spanische ... S.A. (GSA) mit der Führung des Hotelbetriebes des I. und II. BA. Der Vertrag war zunächst bis 31. Dezember 1982 befristet und verlängerte sich für den Fall, dass nicht rechtzeitig gekündigt wurde, um weitere 3 Jahre. Als Entgelt war für die Jahre 1978 bis 1982 eine jährliche Umsatzbeteiligung in Höhe von 2 v.H. zuzüglich 21 v.H. des verbleibenden Überschusses der mit dem Hotelbetrieb in Zusammenhang stehenden Einnahmen über die Ausgaben (Gross Operating Profit - GOP -) vereinbart, ab 1983 waren nur noch 20 v.H. des GOP zu zahlen.
Für die Appartements und die Bewirtschaftung des Hotels und der Nebenbetriebe des III. BA hatte die C2 als Vertreterin der Eigentümergemeinschaft im Juli 1973 mit der spanischen IH-SA einen Betriebsmanagementvertrag geschlossen, der erstmals zum 31. März 1984 gekündigt werden konnte. Als Entgelt war gemäß § 10 des Vertrags eine Gebühr in Höhe von 18 v.H. des GOP vereinbart, die bei der Ermittlung zu berücksichtigenden Einnahmen und Ausgaben waren in § 10 Abs. 3 und 4 des Vertrages aufgelistet. Nach § 14 des Vertrages war die IH-SA berechtigt, Unterverträge mit Gesellschaften, an denen sie mehrheitlich oder ausschließlich beteiligt war, abzuschließen.
Im November 1971 hatte die AKG zusammen mit B2 und EK1 eine weitere im Jahr 1976 in BSA umbenannte spanische Gesellschaft gegründet, deren Zweck "Bau, Erweiterung und Führung von Hotels" war.
Nachdem B1 als Bevollmächtigter der BSA bereits im Juni 1978 die GSA mit der Führung des Hotelbetriebes gegen Zahlung einer Vergütung in Höhe von 18 v.H. des GOP für die Zeit vom 1. Juli 1978 bis 31. August 1988 beauftragt hatte, verpachteten die Eigentümer der Appartements des III. BA, hierbei B1 handelnd für die AKG und als Präsident der Eigentümergemeinschaft der Liegenschaft, am 1. September 1978 das Hotelgebäude mit Innenausstattung an die BSA. Als Pachtzins war für 1978 ein Entgelt in Höhe von 16 Mio. Pts und für Folgejahre in Höhe von 25 Mio. Pts /Jahr vereinbart worden. Am selben Tag beauftragte B1 als Präsident der Eigentümergemeinschaft zunächst befristet bis 31. Dezember 1979 die BSA mit der Liegenschaftsverwaltung. Die Höhe des jährlichen Verwaltungsentgelts war abhängig von der Art des Appartements und betrug zwischen 150 Pts. für eine Garage und 6.600 Pts. für eine Suite.
Ab dem Jahr 1983 wurden die Hotels von der GSA auf Festpachtbasis betrieben.
B. Die Gebäudekosten sind von der AKG unter Hinweis auf die örtlichen Besonderheiten linear mit einem AfA-Satz von 3,5 v.H. abgeschrieben worden.
In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte begehrte die AKG die Feststellung von Verlusten aus Gewerbebetrieb in der in der nachfolgenden Tabelle dargestellten Höhe. Außerdem zeigt die Tabelle die Entwicklung der geleisteten Einlagen und der von den Kommanditisten geleisteten Darlehen:
Verluste gemäß Erklärung/
KG Einlagen/
Gesellschafterdarlehen
(Streitjahre
hervorgehoben)
I. BauA
II. BauA
III. BauA
Summe
KG-Einlagen
Ges.Darlehen
1970
-270.000,00 DM
1971
-6.685.514,15 DM
-5.387.656,02 DM
-1.034.791,35 DM
-13.107.961,52 DM
10.182.632 DM
23.757.108 DM
1972
-5.369.023,47 DM
-5.867.154,17 DM
-11.606.449,00 DM
-22.842.626,64 DM
14.241.796 DM
33.228.324 DM
1973
-1.250.261,17 DM
-1.616.165,00 DM
-1.092.466,81 DM
-3.958.892,98 DM
14.206.396 DM
32.388.820 DM
1974
-958.357,51 DM
-4.825.959,47 DM
-3.793.208,51 DM
-9.577.525,49 DM
38.580.735 DM
1975
-1.162.395,66 DM
-2.605.556,56 DM
-2.219.450,50 DM
-5.987.402,72 DM
14.020.856 DM
39.604.216 DM
1976
1.382.836,06 DM
-1.421.116,86 DM
-1.653.180,75 DM
-1.691,461,55 DM
39.964.458 DM
1977
1.774.353,00 DM
1.826.853,00 DM
1.134.592,00 DM
4.735.798,00 DM
13.992.356 DM
40.121.261 DM
1978
-60.131,34 DM
-395.743,66 DM
-420.994,35 DM
-876.869,35 DM
40.605.019 DM
1979
-297.218,22 DM
-200.500,77 DM
-200.388,49 DM
-698.107,48 DM
13.885.256 DM
40.494.398 DM
1980
-774.359,66 DM
-1.124.299,64 DM
-161.975,47 DM
-2.060.634,77 DM
40.616.622 DM
1981
-527.671,07 DM
-937.966,70 DM
188.246,92 DM
-1.277.390,85 DM
40.723.766 DM
1982
-108.575,00 DM
-209.965,00 DM
165.989,00 DM
-152.551,00 DM
40.723.765 DM
1983
132.765,00 DM
2.074.772,00 DM
165.772,00 DM
2.373.309,00 DM
1984
-225.084,00 DM
-114.502,00 DM
248.018,00 DM
-91.568,00 DM
1985
-579.197,00 DM
-89.185,00 DM
180.229,00 DM
-488.153.00 DM
1986
-133.882,32,00 DM
-234.284,77 DM
-176.516,15,00 DM
-544.683,00 DM
1970-1986
-15.111.716,51 DM
-21.128.430,62 DM
-20.276.574,46 DM
-56.516.721,59 DM
1973-1982
-1.981.780,57 DM
-11.510.420,66 DM
-8.052.836,96 DM
-21.545.038,19 DM
Als auf die Kläger entfallend war die Feststellung folgender Verluste beantragt: ...
C. Die Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns für die Jahre 1970 bis 1973, in denen die Verluste erklärungsgemäß festgestellt wurden, ergingen für die Jahre 1972 und 1973 vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 Reichsabgabenordnung (RAO) und galten als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne des § 164 Abs. 1 Abgabenordnung 1977 (AO).
Aufgrund der Prüfungsanordnung vom ... Februar 1976 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung in der Zeit von Februar 1976 bis Mai 1981 bei der AKG für die Jahre 1970 bis 1973 eine Außenprüfung (im folgenden Bp1) durch. Zu Beginn der Bp1 gab die AKG die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Jahres 1974 ab, die der Prüfer im Rahmen der Bp1 mit überprüfte, ohne jedoch die Prüfungsanordnung auf dieses Jahr zu erweitern. Während der Prüfung erfolgten ebenfalls Steuerfahndungsprüfungen für die Gesellschaften I-AG, K-AG, C2 und F.
Vor Abschluss der Prüfungen fertigte der Prüfer im November 1978 einen Zwischenbericht. Auf der Grundlage dieses Bp1-Zwischenberichts erließ der Beklagte (das Finanzamt -FA-) im März 1979 geänderte Feststellungen für die Jahre 1971 - 1973 sowie erstmalige Feststellungen für die Jahre 1974 -1976, die sämtlich (weiterhin) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO standen.
Die AKG legte gegen die Bescheide betreffend die Jahre 1971 bis 1974 und 1976 Einspruch ein. Im September 1979 erging ein die Feststellung des Jahres 1975 betreffender Änderungsbescheid, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stand.
Der Prüfer der Bp1 kam in seinem Abschlussbericht vom 7. September 1981 zu dem Ergebnis, die Buchführung der Gesellschaft sei nicht ordnungsgemäß. Unter Berücksichtigung der getroffenen Prüfungsfeststellungen ergaben sich bei den Verlusten der Gesellschaft folgende Änderungen
I. BA
II. BA
III. BA
GmbH
Gesamt
0 DM
-498.824 DM
-186.699 DM
-177.166 DM
1.600 DM
-861.089 DM
-1.381.442 DM
-857.177 DM
-2.038.812 DM
-4.275.831 DM
-1.226.646 DM
-959.703 DM
-140.038 DM
-2.324.787 DM
-952.317 DM
-4.197.525 DM
-2.830.301 DM
-7.978.543 DM
-1.602.376 DM
-2.635.806 DM
-2.449.485 DM
-6.687.667 DM
3.901.991 DM
2.084.974 DM
2.233.399 DM
8.220.364 DM
Im Juli 1983 erging für die Jahre 1970 bis 1972 ein die Prüfungsfeststellungen berücksichtigender (Sammel-)Änderungsbescheid, der nach Rücknahme der Einsprüche bestandskräftig wurde.
Noch vor Veranlagung der dem Beklagten für die Jahre 1977 bis 1979 vorliegenden Steuererklärungen ordnete das FA im Dezember 1981 eine weitere Außenprüfung für die Jahre 1975 bis 1979 (im folgenden Bp2) an. Die Steuererklärungen der Jahre 1980 bis 1982 waren im Mai 1982 (1980), März und Dezember 1983 (1981, 1982) beim Beklagten eingegangen, der wegen der laufenden Prüfungen jedoch für diese wie auch für die späteren Jahre keine Feststellungsbescheide erließ.
Bei Berücksichtigung der bestandskräftigen Feststellungen der Jahre 1970 bis 1972, der im Jahr 1979 ergangen Bescheide für die Feststellungszeiträume 1973 bis 1976 und der von der AKG für die Jahre 1977 bis 1986 erklärten Gewinne/Verluste, für die keine Feststellungsbescheide erlassen wurden, ergaben sich für die Gesellschaft und die Klägerinnen folgende Ergebnisse, wobei die Gewinne der Jahre 1976 und 1977 maßgeblich aus der Auflösung der nach dem EntwHStG gebildeten Rückstellungen und der Gewinn des Jahres 1983 im Wesentlichen im II. BA (Auflösung negativer Kapitalkonten ausgeschiedener Gesellschafter und Sanierungsgewinne) entstanden sind:
AKG
4.735.798 DM
-876.869 DM
-698.107 DM
-2.060.635 DM
-1.277.391 DM
-152.551 DM
2.373.309 DM
-91.568 DM
-488.153 DM
-544.683 DM
-12.988.404 DM
-9.100.388 DM
Der Prüfer der Bp2 kam in seinem Bericht im Oktober 1984 zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nicht vorlägen, weil die Kommanditisten der AKG keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) seien. Die Kommanditisten seien rechtlich und tatsächlich nicht in der Lage, einen ihre Interessen wahrenden Einfluss in der Gesellschaft zu nehmen, da die geschäftsführende Komplementärin einen fast unbeschränkten, unkontrollierbaren Entscheidungsspielraum habe. Hierzu trage besonders die überwiegende Identität der Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin und Mitglieder im Beirat bei. Die Einflussmöglichkeiten seien so gering wie bei Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft; eine Mitunternehmerinitiative sei weder möglich noch vorgesehen gewesen. Der Ausschluss der Verlusthaftung weise auf fehlendes Unternehmerrisiko hin. Die AKG sei als Verlustzuweisungsgesellschaft konzipiert und ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden.
Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ während des für die Vorjahre anhängigen Einspruchsverfahrens nach Androhung der Verböserung im März 1985 unter Aufhebung der Feststellungsbescheide für die Jahre 1973 bis 1976 einen negativen Feststellungsbescheid für die Jahre 1973 bis 1982, mit dem es die Durchführung der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO ablehnte.
Gegen diesen Bescheid legten die AKG und einige Gesellschafter Einspruch ein. Die Kläger bzw. deren Rechtsvorgänger waren nach § 360 AO zum Verfahren hinzugezogen und trugen vor, ihrer Ansicht nach seien die Gesellschafter der AKG ihre Beteiligung mit Gewinnerzielungsabsicht eingegangen und sei zu berücksichtigen, dass die Hotels seit der Eröffnung gewerbsmäßig und mit Gewinn betrieben würden. Die unterbliebene Ausschüttung von Erträgen an die Gesellschafter sei ausschließlich in den devisenrechtlichen Bestimmungen begründet und habe nichts mit der bei den Gesellschaftern vorhandenen Gewinnerzielungsabsicht zu tun. Nach dem Beitritt Spaniens zur EG sei auch in dieser Hinsicht eine Änderung zu erwarten. Die Mehraufwendungen im Baubereich seien ebenfalls für die fehlenden Gewinne verantwortlich. Dieses könne aber weder der Gesellschaft noch den Gesellschaftern angelastet werden. Die Einkünfteerzielungsabsicht könne nur verneint werden, wenn die verlustbedingte Tätigkeit durch persönliche Gründe oder persönliche Neigungen aus der Lebensführung heraus erklärbar und ein Totalüberschuss nach dem Plan und Vorstellungen des Steuerpflichtigen von Beginn an nicht zu erzielen gewesen sei. Bei einer vermieteten Immobilie sei grundsätzlich von einer Beteiligung mit Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Für eine Einkünfteerzielungsabsicht spreche auch die Art der Betriebsführung, die mit hohen Kosten verbunden gewesen sei. Möglicherweise seien auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen.
Im Jahr 1993 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die AKG nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden sei und keine gewerblichen Einkünfte erzielt habe. Die AKG sei eine Verlustzuweisungsgesellschaft im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), weil die Gesellschaft ausweislich der Prospekte die Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensminderungen durch hohe Verlustzuweisung geworben habe. Die Bilanzierungspolitik sei darauf ausgerichtet gewesen, durch Bildung steuerfreier Rücklagen nach dem EntwHStG, durch Inanspruchnahme von Bewertungsfreiheiten und durch hohen Fremdkapitaleinsatz Verluste auszuweisen und diese den Kommanditisten zuzuweisen. In diesem Zusammenhang sei den Kommanditisten z.B. zugesagt worden, dass sie bereits nach Zahlung der ersten Einlagerate eine Bescheinigung zum Zwecke der Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen erhielten. Die Gesellschaft habe bereits bei Gründung Maßnahmen für den Fall ihres Scheiterns getroffen und den Anlegern die Möglichkeit gegeben, mit den Steuervorteilen Eigentum an einer Ferienwohnung zu erwerben. Die AKG habe keine Rentabilitätsberechnungen oder ähnliche Unterlagen vorgelegt oder auf andere Weise glaubhaft gemacht, dass die Wahrscheinlichkeit der Erzielung eines Totalgewinns bestanden habe. Da sie als Verlustzuweisungsgesellschaft zu qualifizieren sei, sei eine Gewinnerzielungsabsicht erst in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns konkret in Aussicht stehe. Eine derartige Konkretisierung sei bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung jedoch nicht eingetreten, zumal die von der AKG zur Rentabilitätssteigerung angeführten Maßnahmen allenfalls der Verlustbegrenzung denn der Gewinnerzielung dienten. Die Anleger hätten auch nicht die bei Kommanditisten üblichen Mitspracherechte gehabt. Einer Änderung der Bescheide stehe auch nicht der Vertrauenstatbestand des § 176 AO entgegen. Der Erlass des negativen Feststellungsbescheides für die Jahre 1977 bis 1982 sei erstmalig nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats vom 26. Juni 1984 erfolgt, für diese Jahre könne daher kein Vertrauensschutz beansprucht werden. Soweit die Aufhebung für die vorhergehenden Jahre erfolgt sei, stelle der Beschluss keine Änderung der Rechtsprechung dar.
D. Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Berücksichtigung der Verluste weiter.
I. Die Klägerin zu 1. ist der Ansicht, die an einen Gewerbebetrieb gestellten gesetzlichen Anforderungen seien von der AKG erfüllt. Die AKG sei eine Gesellschaft, bei der ein Gesellschafter lediglich ein Gesellschaftsrecht, nicht aber ein Appartement eines bestimmten Typs habe erwerben können. Die Gestaltung hinsichtlich der Rechte der Kommanditisten, insbesondere die Übertragung der Kontrollrechte auf den Beirat sei bei einer Publikums KG üblich und diene der Arbeitsvereinfachung. Dieses könne der Gesellschaft und den Gesellschaftern nicht unter dem Aspekt der mangelnden Mitwirkungsrechte von Kommanditisten angelastet werden.
Für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht sei bei Gebäuden grundsätzlich von einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 100 Jahren auszugehen, daher seien die in den Streitjahren erzielten Verluste nicht aussagekräftig. Hierbei sei zu beachten, dass das Hotel in 1994 renoviert worden sei und eine gute Auslastungsquote habe. Die zu Beginn erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung des Dr. K belege, dass die AKG von Beginn an mit der Absicht der Gewinnerzielung tätig geworden sei.
Auch wenn die Rechtsform der AKG für eine Verlustzuweisungsgesellschaft charakteristisch sei, sei diese jedoch nicht als solche zu bewerten, weil nämlich nicht ausschließlich mit Verlustzuweisungen, sondern auch mit Immobilienbesitz und Wertzuwachs und Nettorenditen zwischen 7 v.H. und 10 v.H. geworben worden sei, was im Ergebnis die Annahme einer Verlustzuweisungsgesellschaft ausschließe. Zudem sei auch nicht ausschließlich durch Prospekte geworben worden, sondern ebenso durch persönliche Kontakte. Die Vertriebsbeauftragten hätten den Kommanditisten jeweils eine Rentabilitätsvorschau vorlegt, die darin dargestellte konkrete Aussicht auf positive Ergebnisse sei schließlich maßgebend für die Beteiligung gewesen.
Die Kapitaldecke sei ausreichend gewesen, es seien nur in sehr geringem Umfang Fremdmittel aufgenommen worden und dieses ausschließlich zur Zwischenfinanzierung. Die Buchführung sei ordnungsgemäß, es seien weder Darlehen noch Rechnungen fingiert.
Soweit es in der Vergangenheit zu Verlusten gekommen sei, seien diese der Gesellschaft nicht anzulasten, da ein wesentlicher Teil aus betrügerischen Handlungen, mitverursacht durch die Personenidentität von Initiatoren, Bauträgergesellschaften usw., bedingt gewesen sei. Auch seien nicht erwartete Steigerungen auf dem Personalkostensektor hierfür verantwortlich gewesen. Es seien innerhalb des Gesellschafterkreises Kommissionen zur Überprüfung der Kosten eingesetzt worden, die Hotelbetriebsgesellschaften seien bereits 1978 gewechselt und die Verträge von Umsatzvergütungen auf Festpachten umgestellt worden. Nachdem verschiedene Maßnahmen zur Rentabilitätssteigerung getroffen worden seien, wie z.B. Wechsel in der Geschäftsführung und im Beirat sowie ein Wechsel der Hotelbetriebsgesellschaft, die Umstellung auf Festpacht und Abbau von Personal etc., habe die Gesellschaft in 1994 die Gewinnzone erreicht. Außerdem bemühe sich die Gesellschaft darum, dass die Gesellschafter ihre Grundbucheintragung zugunsten der Gesellschaft löschen ließen. Ausgehend von einer Totalperiode von 100 Jahren werde die Gesellschaft einen Totalgewinn erzielen, wobei auch die Ergebniserhöhungen durch die Betriebsprüfungen mit zu berücksichtigen seien.
Abgesehen davon, dass die Voraussetzungen für die Versagung der Feststellung der Einkünfte nicht vorlägen, sei für das Streitjahr 1974 jedenfalls Verjährung eingetreten und der negative Feststellungsbescheid bereits aus diesem Grunde aufzuheben.
II. Die Klägerin zu 2. meint, dass ein Handeln mit Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen und der Beklagte die rechtliche Konstruktion der Eigentümergemeinschaften und der Verträge zwischen den Eigentümergemeinschaften und den Hotelbetriebsgesellschaften nicht richtig gewürdigt habe. Die rechtlichen Gestaltungen seien in erster Linie aufgrund der besonderen Rechtslage in Spanien erforderlich gewesen, die ausländischen Gesellschaften so gut wie keinen Eigentumserwerb ermögliche und auch hinsichtlich der Bewirtschaftung restriktive Bestimmungen gehabt habe. Aus diesen Restriktionen habe auch die Treuhandkonstruktion resultiert.
Die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene erstmalige Kündigungsmöglichkeit im Jahr 1982 sei nicht mit der Auflösung der Gesellschaft gleichzusetzen. Da zudem nach § 19 des Gesellschaftsvertrages die Auflösung nur mit Dreiviertelmehrheit und Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin und des Beirats beschlossen werden könne, sei eine Auflösung früher wie heute de facto nur im Ausnahmefall möglich.
Die Übertragung von Kapital unter Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach dem EntwHStG und damit im Ergebnis der Zuweisung von Verlusten an Gesellschafter sei vom deutschen Staat zur Förderung der betreffenden Länder erwünscht gewesen. Es sei in Informationen und Zeitungsartikeln über die Schweizer Hotelkette auf eine Rendite von 10 v.H. hingewiesen und von der Gesellschaft mit einer Netto-Rendite von 12 v.H. geworben worden.
Die vom Finanzamt zitierten Urteile zur Begründung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht seien auf den Streitfall nicht anwendbar. Die den Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte beträfen unterkapitalisierte Gesellschaften, die ausschließlich deshalb tätig geworden seien, um ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln. Bei der AKG müsse man die Gesellschafterdarlehen wie eigenkapitalersetzende Darlehen behandeln; hieraus ergebe sich eine Eigenkapitalrelation von über 50 v.H., was gegen eine Verlustzuweisungsgesellschaft spreche. Den Anlegern sei es auch nicht darum gegangen, Steuervorteile zu erhalten, vielmehr hätten diese mit der Bewirtschaftung des Objekts Überschüsse erzielen wollen. Die Rücklagen hätten zudem nur einen Steuerstundungseffekt gehabt.
Die AKG sei bis weit in die 90er Jahre tätig geworden und habe mit der Firma ... Pachtverträge abgeschlossen. Die Hotels genössen großes Ansehen und seien fast immer ausgebucht. Die Bauten wiesen eine erhebliche Werthaltigkeit auf und stellten auch nach 25 Jahren noch den wesentlichen Vermögensgegenstand der Gesellschaft dar. Insoweit seien auch noch stille Reserven zu berücksichtigen. Im übrigen seien auch evt. vorhandene Regressansprüche sowie eine Korrektur der Gewinnermittlung infolge nicht zu berücksichtigender Zinsaufwendungen in die Gewinnbetrachtung einzubeziehen.
Dass trotz der guten Auslastung in der Vergangenheit keine Gewinne erzielt worden seien, sei in dem erheblichen Verwaltungsaufwand, insbesondere den Instandhaltungsmaßnahmen, dem Missmanagement und Preisverfall wie auch der erheblichen Steuernachforderungen begründet.
Die Gesellschafter hätten stets Gewinnerzielungsabsicht gehabt, was durch die Protokolle der Gesellschafterversammlungen belegt sei. Die Hinnahme der Verluste aus persönlichen Neigungen sei bei diesem Sachverhalt kaum anzunehmen, da ein Großteil der Anleger die Appartements nicht selbst nutze.
Auch die von ihr erstellte konkrete Renditeberechnung für den III. BA widerlege, dass ein Totalgewinn nicht erzielbar gewesen sei, sie beweise vielmehr, dass ein Überschuss von ca. 600.000 DM habe erwirtschaftet werden können. Eine entsprechende Berechnung könne auch für die anderen Bauabschnitte erstellt werden.
Wenn keine gewerblichen Einkünfte anzunehmen seien, seien die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren. In diesem Fall sei bei der Prognoseberechnung des Totalgewinns von einer Nutzungsdauer von 100 Jahren auszugehen, da bei einer vermieteten Immobilie die Überschussprognose unter Einschluss der Erben erfolgen müsse.
Die Aufhebung der Feststellungsbescheide für 1973 bis 1976 sei rechtswidrig, da insbesondere die Änderungssperre nach § 176 AO, die sich auf alle formell bestandskräftigen Bescheide erstrecke, nicht beachtet worden sei. Im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft sei nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) die Absicht, im Wege der Ausnutzung einer Steuervergünstigung Steuern zu sparen, eine gewerbliche Tätigkeit gewesen. Erst im Jahr 1984 habe der große Senat des BFH diese Rechtsprechung geändert (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Soweit Unternehmen in der Vergangenheit mit steuerlichen Abschreibungsvergünstigungen gelockt worden seien, könnten diese im Nachhinein nicht durch die Änderung der Rechtsprechung negiert werden. Nach der ersten Prüfung (Bp1) hätten geänderte Bescheide ergehen müssen, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben gewesen wäre. Der Beklagte habe durch die unterlassene Änderung sein Änderungsrecht verwirkt. Sie sei so zu stellen, als seien entsprechende Bescheide ergangen.
Die Klägerinnen beantragen übereinstimmend,
den angefochtenen Bescheid aufzuheben und die Einkünfte der Klägerinnen für die Jahre 1973 bis 1982 erklärungsgemäß festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Ausführungen im Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor, dass seiner Ansicht nach weder die Gründe für die Einschaltung der Betriebsgesellschaften noch deren rechtliche Konstruktion entscheidungserheblich seien.
Die AKG habe nur bestimmte Zeit bestehen sollen, was sich nicht nur aus dem Gesellschaftsvertrag, sondern auch aus verschiedenen Schreiben der Gesellschaft an die OFD ergebe. Hierauf deute auch der Beschluss der Gesellschafter zur Auflösung nach erfolgreicher Entschuldung hin. Die Zustimmungspflicht der persönlich haftenden Gesellschafterin und des Beirats sei rein formaler Natur, da die Personenidentität der Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin und der Beiratsmitglieder kaum abweichende Entscheidungen habe erwarten lassen. Die Aufgabe dieser Personenidentität in den Jahren 1979/1980 sei eine Folge der später eingetretenen Ereignisse, wie z.B. der Steuerfahndungsmaßnahmen und Strafverfahren gewesen und für die Beurteilung der Streitjahre nicht von Bedeutung.
Die Treuhandkonstruktion sei erforderlich gewesen, weil nach § 19 des Gesellschaftsvertrages den Beteiligten das Sondereigentum an den einzelnen Appartements im Vorgriff auf die nach der ursprünglichen Planung vorgesehene Realteilung übertragen werden sollte. Hierbei habe es sich um eine Maßnahme gehandelt, die für den Fall des Scheiterns vorgesehen gewesen sei und die fehlende Gewinnerzielungsabsicht belege.
Aus dem Inhalt der Anzeigen der Y-AG und anderer Anlagegesellschaften sei ersichtlich, dass Kapitalanleger mit dem Versprechen hoher Verlustzuweisungen geworben worden seien. Steuerliche Vorteile hätten bei der Werbung im Mittelpunkt gestanden. Die in dem Gutachten des Dr. K vorgenommen Rentabilitätsberechnungen basierten auf unbelegten, nicht nachvollziehbaren Behauptungen. Auch in den von der Klägerin zu 2. vorgelegten Berechnungen sei nicht erkennbar, auf welcher Grundlage Umsätze und Ausgaben angesetzt worden seien. Da die Gesellschaft während der Außenprüfungen und auch in der nachfolgenden Zeit trotz mehrfacher Aufforderungen keine Berechnungen zur Rentabilität und Liquidität vorgelegt und eingeräumt habe, dass die Vorlage entsprechender Berechnungen nicht möglich sei, sei davon auszugehen, dass diese nicht existierten. Die Zeitungsartikel bezögen sich auf die Schweizer Hotelkette und seien für die AKG nicht relevant. Auch der Hinweis auf die vermeintliche Wertsteigerung der Gebäude sei nicht geeignet, die fehlenden, vom FA angeforderten Renditeberechnungen zu ersetzen und die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht zu entkräften. Entsprechendes gelte für das Argument der unvorhersehbaren Kosten, wie z.B. die Personal- oder Instandhaltungskosten. Die personelle Umstrukturierung der Gesellschaft sei vorrangig eine Maßnahme zur Schadensbegrenzung gewesen, um den Austritt weiterer Kommanditisten zu verhindern.
Bei der Nutzungsdauer der Gebäude könne nicht von einem Zeitraum von 100 Jahren ausgegangen werden, weil ein in Spanien erbautes Gebäude nicht mit einem in Deutschland erbauten Gebäude vergleichbar sei. Hiervon sei auch die Gesellschaft ausgegangen, wie verschiedene Unterlagen belegten.
Es liege insgesamt keine Gewinnerzielungsabsicht vor. Deshalb komme auch keine Feststellung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung in Betracht, weil auch bei dieser Einkunftsart die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen sei.
Soweit die Klägerinnen darauf abstellten, dass nicht alle Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach den von der Rechtsprechung (BFH) aufgestellten Kriterien erfüllt seien, sei dem entgegenzuhalten, dass es sich hierbei nur um eine beispielsweise Aufzählung handele, die wesentlichen Anzeichen aber erfüllt seien.
Es bestehe kein Vertrauensschutz nach § 176 AO, weil der Beschluss des Großen Senats aus dem Jahr 1984 keine Änderung der Rechtsprechung zur Gewinnerzielungsabsicht sondern lediglich eine Fortentwicklung beinhalte. Bereits im Jahr 1977 habe der BFH entschieden, dass die Absicht der Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen keine Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Begriffsbestimmung eines gewerblichen Unternehmens begründe. Die Änderungsbefugnis sei auch nicht verwirkt, weil die Auswertung des Bp1-Berichts aufgrund der zwischenzeitlich durchgeführten Bp2 und deren Auswirkungen auf die Vorjahre unterblieben sei und zudem die anhängigen Einspruchsverfahren eine Abstimmung für alle Jahre erforderlich gemacht hätten. Die lange Prüfungsdauer sei in erster Linie durch die fehlende Mitwirkung der Gesellschaft verursacht gewesen.
Die Ansprüche seien insgesamt nicht verjährt, weil nach Art. 97 Abs. 2 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO) auch für einheitliche und gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen vor dem 31. Dezember 1976 die Vorschriften der Reichsabgabenordnung anzuwenden seien. In Bezug auf die Klägerinnen sei keine Verjährung eingetreten, weil nach § 146 a Abs. 3 RAO, der insoweit noch zur Anwendung komme, eine Verjährung nicht eintrete, solange nicht die aufgrund einer Betriebsprüfung ergangen Steuerbescheide unanfechtbar geworden seien. Diese Voraussetzungen seien hier gegeben.
Mit Beschluss vom 22. April 2004 ist die Beschränkung der Beiladung nach § 60a FGO angeordnet worden, die Beiladung der Beteiligten zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 FGO erfolgte mit Beschlüssen vom 10. September 2004 und vom 22. Oktober 2004.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
A. Der Erlass des negativen Feststellungsbescheides ist rechtmäßig. Die Einkünfte der Klägerinnen sind für die Streitjahre nicht gesondert und einheitlich festzustellen, weil die Klägerinnen keine Einkünfte im Sinne des EStG, weder solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) noch solche aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt haben.
I. Die AKG ist als Verlustzuweisungsgesellschaft konzipiert gewesen und nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden.
1. Gemäß der für die Streitjahre geltenden Vorschrift des § 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV), heute § 15 Abs. 2 EStG, bedingt die Annahme eines Gewerbebetriebes neben weiteren Voraussetzungen eine Betätigung, die mit Gewinnabsicht (Gewinnerzielungsabsicht) unternommen wird.
Seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 (GrS 4/82 BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765 ff.) ist die Gewinnerzielungsabsicht nach allgemeiner Ansicht durch das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns gekennzeichnet. Bei einer Personengesellschaft muss die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft (einschließlich der Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter) gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nicht aus (BFH-Urteile vom 2. Juli 1998 IV R 90/96 BFH/NV 1999, 754 m.w.N.; vom 11. Dezember 1997 IV R 86/95, BFH/NV 1998, 950; vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328). Die Absicht der Gewinnerzielung ist wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Aus den objektiven Umständen des Einzelfalls muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann (BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1885, 866 m.w.N.). Die Betätigung in Gewinnerzielungsabsicht muss sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter vorliegen, weshalb grundsätzlich den Gesellschaftern keine steuerrechtlich relevanten Einkünfte zugerechnet werden können, wenn bereits auf der Ebene der Gesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht anzunehmen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02 BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; Schmidt/Weber-Grellet EStG 23. Aufl. § 15 Rz. 27 f m.w.N.).
a) Während bei (neu gegründeten) Unternehmen, die aufgrund des Unternehmensgegenstandes typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen, der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass diese in der Absicht der Gewinnerzielung gegründet und betrieben werden (vgl. BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02 BFH/NV 2002, 1447) spricht abweichend hiervon eine tatsächliche Vermutung zunächst für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht, wenn es sich bei dem Unternehmen um eine sog. Verlustzuweisungsgesellschaft handelt (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 21. August 1990 VIII R 25/86 BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564). Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist nach der Rechtsprechung des BFH die Absicht der Steuerersparnis das tragende persönliche Motiv für die Hinnahme der Verluste (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 BFH/NV 2004, 1710 m.w.N.). Bei ihnen ist deshalb - vom Steuerpflichtigen widerlegbar - zu vermuten, dass sie bei ihrer Gründung zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen und in Folge dessen eine Gewinnerzielungsabsicht in der Regel erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden kann, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit nun doch ein solcher Totalgewinn erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 10. September 1991 VIII R 39/86 BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 21. August 1990 VIII R 25/86 BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564).
b) Als Verlustzuweisungsgesellschaften hat der BFH u.a. Gesellschaften angesehen, deren Geschäftskonzept darauf beruht, zunächst buchmäßige Verluste, z.B. durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auszuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 BFH/NV 2004, 1710 m.w.N.), deren Kapitaldecke nicht ausreichend ist und deren Kapital nur zum Teil aus Eigenmitteln besteht, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte -meist durch Prospekt- interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, deren Gesellschafter keinen Einfluss auf den Eintritt/Austritt neuer Gesellschafter und keinerlei Kontrollrechte haben (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000,676; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 10. September 1991 VIII R 39/86 BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564; BFH-Beschlüsse vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; vom 26. Juni 1984 GrS 4/82, E 141, 405, BStBl II 1984, 751).
2. Ausgehend von den oben dargestellten Grundsätzen ist der Senat überzeugt, dass die AKG ohne Absicht der Gewinnerzielung zum Zwecke der Vermittlung von Steuerersparnissen gegründet worden und deshalb als Verlustzuweisungsgesellschaft zu qualifizieren ist und sich in den Streitjahren die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns noch nicht in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein Totalgewinn erzielt werden konnte.
a) Bereits die Entstehungsgeschichte der Gesellschaft ist ein Indiz für die Gründung der AKG als Verlustzuweisungsgesellschaft ohne Absicht der Gewinnerzielung. Nach dem Ablauf der Geschehnisse erfolgte die Gründung der Gesellschaft zur Überzeugung des Senats vorrangig mit dem Ziel, den beitretenden Kommanditisten unter Nutzung der nach dem EntwHStG bestehenden Bilanzierungsmöglichkeiten Verluste zuzuweisen und den Erwerb eines Appartements durch Steuerersparnisse zu ermöglichen. Aus den Protokollen der Gesellschafterversammlungen im I. BA geht deutlich hervor, dass Ende des Jahres 1970 die Verkaufszahlen hinter den Erwartungen und ursprünglichen Planungen zurückblieben obwohl nicht nur mit dem Erwerb von Miteigentum und den hiermit verbundenen weiteren Vorteilen, sondern auch mit einer Mindestverzinsung von 8 v.H. des "investierten Preises" geworben worden war. Die Errichtung einer Gesellschaft, die den beitretenden Kommanditisten die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen nach dem EntwHStG ermöglichte, schien zumindest nach den Vorstellungen der Gründungsgesellschafter (vgl. Protokoll der Besprechung B1/N vom 15. Dezember 1970) in diesem Stadium die einzige Möglichkeit zu sein, den Verkauf der Appartements wieder in Gang zu bringen.
Dass es den Gründungsgesellschaftern vorrangig auf die Inanspruchnahme der steuerfreien Rücklagen nach dem EntwHStG und die damit verbundene Zuweisung von Verlusten an die Kommanditisten ankam, zeigt sich auch daran, dass die Vorgesellschaft der AKG umgehend nach ihrer Gründung noch im Dezember 1970 die Verträge mit den Bauträgergesellschaften geschlossen hatte, die zum Teil, wie die C1 und C2 erst wenige Monate zuvor im Juli 1970 gegründet worden waren, um auf diese Weise das für die Inanspruchnahme und hieraus folgend für die Zuweisungen von Verlusten an die Kommanditisten erforderliche Eingehen von rechtsverbindlichen Verpflichtungen Sinne des § 11 Abs. 2 oder 3 EntwHStG zu belegen. Diese waren nämlich nach Auffassung der Verwaltung (Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 12. Juni 1972, DStR 1972, 467) nur dann anzuerkennen, wenn sich der Steuerpflichtige der eingegangenen Verpflichtung nicht entziehen konnte, ohne sich einer Schadensersatzforderung, einer Konventionalstrafe oder ähnlichen schwerwiegenden Nachteilen auszusetzen. Eine Option oder bloße Vorbereitungshandlungen für Kapitalanlagen, wie zum Beispiel der Erwerb von Bauland, reichten nicht aus; auch fiel eine spätere Erweiterung der Kapitalanlagen über den Umfang der am Stichtag bestehenden rechtsverbindlichen Verpflichtung nicht unter die Übergangsregelung (Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 11. August 1971, BStBl I 1971, S. 380). Wenn der vorgenannte Aspekt nicht vorherrschend gewesen wäre, wäre es aus Sicht der Gesellschaft zumindest vor Eingehen der Kaufverpflichtung für die Appartements im III. BA wirtschaftlich sinnvoll gewesen, zunächst die Entwicklung der ersten beiden Bauabschnitte, besonders im Hinblick auf die letztlich nicht feststehenden Gebäudekosten und die Entwicklung der noch nicht abgeschlossenen Planungen für den III. BA vor Eingehen einer Kaufverpflichtung abzuwarten.
b) Entsprechend dieser die Gesellschaftsgründung beherrschenden Zielsetzung stand die Werbung mit Steuerersparnissen in den Angebotsprospekten für die Beteiligung in allen drei Bauabschnitten deutlich im Vordergrund. Ein wesentliches Indiz für eine Verlustzuweisungsgesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, wenn in den Prospekten die Einkommensteuerersparnis in mehreren Alternativen dargelegt wird, zu den erwarteten Umsätzen oder Gewinnen aber keine Aussagen gemacht werden und die an sich hierzu erforderlichen konkreten Angaben fehlen, weil unter diesen Voraussetzungen vom Anleger keine Prognose zur Rentabilität der Anlage getroffen werden kann (vgl.BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219 m.w.N.). Die für die Beteiligung an der AKG aufgelegten Prospekte waren in der oben dargestellten Form gestaltet. Verlust- und damit prospektrelevante Jahre waren vorrangig die Jahre 1971 und 1972, weil nach den Bestimmungen des EntwHStG nur bis einschließlich 1972 eine ertragswirksame Rücklage in Höhe von 60 v.H. der für die Kapitalanlagen nach Spanien transferierten Geldmittel gebildet werden durfte, aus der im Ergebnis die entsprechenden Verluste resultierten.
aa) Das Exposé zum Beteiligungsangebot zur Zeichnung von Kommanditkapital für die B1-KG beschäftigt sich konkret mit den steuerlichen Auswirkungen aufgrund des EntwHStG und den günstigeren Steuersätzen in Spanien, die bei der Ertragsbesteuerung zur Anwendung kommen sollten. Desweiteren ist zur steuerlichen und liquiditätsmäßigen Auswirkung eine beispielhafte Berechnung für einen Käufer mit einem Spitzensteuersatz von 57 v.H. durchgeführt, unter Annahme der Zeichnung einer Beteiligung in Höhe von 150.000 DM, eines Darlehenszinssatzes in Höhe von 10 v.H. und unter Berücksichtigung der Steuern, die bei Auflösung der Rücklage entstehen. Das Berechnungsbeispiel zeigt deutlich, dass das Angebot an Interessenten gerichtet war, die vorwiegend aufgrund ihres Einkommens zur Minderung ihrer steuerlichen Belastung an dieser Beteiligung interessiert sein konnten.
Zu Renditeerwartungen wird dem gegenüber lediglich ausgeführt, an welchen Orten die Hotelkette Hotels betreibt und dass "nach den bisherigen Ergebnissen von ... mit einer Mindestrendite von 10 % p.a." gerechnet werde. Die Mindestrendite wird nach dem Angebotsinhalt offensichtlich nicht aus den innerbetrieblichen Verhältnissen, sondern aus einem externen Vergleich mit den Ergebnissen der übrigen von der Hotelkette betrieben Hotelanlagen abgeleitet, wobei sich in dem Angebot keine Ausführungen dazu finden, ob und inwieweit wegen der unterschiedlichen Bedingungen (Transportwege, etc.) überhaupt eine Vergleichbarkeit zwischen den auf einer Insel und auf dem Festland betriebenen Hotels hergestellt werden kann, so dass im Ergebnis keine sachliche Begründung für diese Renditehöhe gegeben ist. Insbesondere fehlt es hinsichtlich der auf der Insel bestehenden Überkapazitäten an einer vergleichenden Marktanalyse. Soweit unter Bezugnahme auf nicht näher bezeichnete, von der Universität Bern und dem Schweizerischen Hoteltreuhandverband erstellte Gutachten, die "zu einem überzeugenden Urteil" gekommen sein sollen, die Erwartung einer "guten und nachhaltigen Rendite" geäußert wird, fehlt auch dort jegliche auch nur annähernd substantiierte Angabe, auf welche zahlenmäßig nachprüfbaren Grundlagen sich diese ausgesprochen allgemein gehaltene Renditeerwartung stützt. Es drängt sich der Eindruck auf, dass die Anbieter zur Renditeerwartung wohl auch keine konkreten Angaben beabsichtigt hatten, da in dem Angebot selbst ausgeführt ist, dass "Zahlenbeispiele für Wirtschaftlichkeitsberechnungen und voraussichtliche Erträge (...) selbstverständlich theoretisch beliebig" erstellt werden können. Aufgrund dieses Exposés, das weder dem Anleger eine eigenständige Berechnung oder Prüfung einer denkbaren Rendite ermöglichte noch die behauptete Rendite auch nur annähernd begründete und statt konkreter nachprüfbarer Aussagen zur Ertragslage lediglich Phrasen enthielt, konnte kein Anleger ernsthaft die Wirtschaftlichkeit des Objekts und Gewinnerwartungen beurteilen. Zudem genügt eine bloße Bezugnahme auf vorliegende Gutachten nicht. Renditekalkulationen und deren Grundlagen müssen im Prospekt offengelegt sein, damit sich der Anleger selbst ein Bild machen kann, insbesondere deren Solidität abschätzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95, BFH/NV 1998, 947). Auch hieran fehlt es. Im Gegensatz hierzu wurden die steuerlichen Vorteile wesentlich eingehender und konkreter beschrieben und berechnet, woraus der Senat schließt, dass bei der Gesellschaft nicht nur in der Werbung sondern letztlich auch bei der Anlage und deren Konzeption selbst ausschließlich die Vermittlung der steuerlichen Vorteile im Vordergrund gestanden hat. Soweit die Klägerinnen auf die in Zeitungsartikeln konkret für das Hotel "I" angegebene Rendite von 10 v.H. verweisen, ist dem entgegen zu halten, das diese Information die, über die O-AG seinerzeit mit der Bewirtschaftung und damals auch Vermarktung beauftragte Hotelkette betrifft und keinen Bezug zur AKG hat.
bb) Diese Schlussfolgerung des Gerichts wird durch das für den II. BA aufgelegte Beteiligungsangebot gestützt, in dem wiederum die Werbung mit hohen Verlustzuweisungen und Steuerersparnissen im Vordergrund steht. Auch hier werden für verschieden hohe Beteiligungen genau die mittels der Verlustzuweisung erzielbaren Steuervorteile berechnet. Insbesondere wird darauf hingewiesen, dass für die Jahre 1971 und 1972 die bezogen auf die Einlage errechnete Verlustzuweisung von durchschnittlich 171 v.H. eine nahezu ausschließliche Finanzierung der Beteiligung durch Steuermittel bewirke und wie im I. BA die Erteilung der Bescheinigung für Zwecke der Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlung zugesagt. Im Vergleich hierzu nehmen die Ausführungen zur Rentabilitätserwartung, die in dem 4-seitigen Din-A4-Prospekt lediglich acht Zeilen betragen, einen relativ bescheidenen Umfang ein. Es wird ohne Begründung für die vermeintliche Netto-Rendite von 12 v.H., bezogen auf die Gesamtinvestition von 17.214.000 DM, lediglich auf eine nicht näher bezeichnete vorläufige Berechnung der Erträge aus der Belegung von Appartements und der Bewirtschaftung des Hauses verwiesen. Es fehlen jegliche Ausführungen dazu, was die Gesellschaft unter dem Begriff Erträge versteht, ob hiermit Einnahmen oder Gewinne bezeichnet werden sollen, auf welcher Grundlage die Berechnung der "Erträge" erfolgt und ob und in welcher Weise die Kosten für die Beauftragung der Hotelbetriebsgesellschaften, die durchaus eine Minderung des Gewinns zur Folge haben können, in die Berechnung einfließen. Letztlich bleibt unklar, in welchem Umfang die Gesellschaft überhaupt Gewinne erzielen kann und hieraus folgend auch die Tragfähigkeit der Aussage zur behaupteten Renditehöhe. Das Gericht ist bei Würdigung des qualitativen und quantitativen Verhältnisses der in dem Angebot getroffenen Aussagen zu den Steuervorteilen und der Renditeerwartung der Überzeugung, dass weitaus überwiegend die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Verlustzuweisungen beworben wurde.
cc) In dem Beteiligungsangebot für den III. BA schließlich, das wie die anderen Angebote wiederum ausführliche Berechnungen zu den Verlustzuweisungen beinhaltet, sind ausschließlich steuerliche Aspekte angeführt und selbst die im Angebot für den II. BA noch vorhandene, allerdings wie oben ausgeführt nicht näher begründete Angabe zur Rentabilitätserwartung fehlt völlig. Aussagen zu den langfristigen Perspektiven der Kapitalanlage finden sich nur im Vorwort des Prospektes mit dem Hinweis auf "das außergewöhnliche Wachstumspotential touristisch genutzter Immobilien in ...", das von vielen Anlegern erkannt worden sei, wofür zur Begründung die "rasante Platzierung" der ersten beiden Beteiligungsobjekte angeführt wird. Nach der inhaltlichen Aufmachung des Beteiligungsangebots spricht nichts dafür, dass sich dieses auch an Anleger gerichtet hat, die über den steuerbegünstigten Erwerb eines Appartements hinaus weitere Anlageziele verfolgt haben.
dd) Wie im Beteiligungsangebot für den III. BA wird auch in den Zeitungsanzeigen ausschließlich auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Verlustzuweisungen und der Übertragung der Appartements nach Ablauf der steuerlichen Sperrfrist geworben. Da Renditeerwartungen mit keinem Wort erwähnt werden, können diese für Anleger, die sich für eine Beteiligung bei der AKG interessiert haben, auch nicht von Bedeutung gewesen sein. Der Senat geht davon aus, dass sich diese Anzeigen wie auch die Beteiligungsangebote ausschließlich an solche Anleger gerichtet haben, die zu Zwecken der Steuerersparnis die Vergünstigungen nach dem EntwHStG in Anspruch nehmen wollten, die sie ohne Einschaltung einer Gesellschaft wie der AKG nicht erhalten hätten. Die von der Klägerin zu 1. benannte Anzeige einer Anlagegesellschaft wirbt zwar nicht ausdrücklich mit den Verlustzuweisungen, trifft aber auch keine konkreten Aussagen zur Rendite, sondern beschäftigt sich vielmehr mit den Vorteilen des Appartementerwerbs in einem von der Hotelkette betriebenen Hotel. Soweit hier die Renditeerwartungen überhaupt zahlenmäßig beziffert sind, bleibt wie in den andern Angeboten auch unklar, auf welcher Basis diese Werte ermittelt wurden.
ee) Zwar sind Kommanditisten auch durch persönliche Ansprache geworben worden, doch erfolgte diese Akquisition ebenso wie die Anwerbung durch Anlagegesellschaften und Zeitungsanzeigen mit dem vorrangigen Hinweis auf die Steuerbegünstigung. So hat z.B. B1 in seinen an die Herren ... gerichteten Schreiben unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass Kommanditisten gesucht würden, die aufgrund ihrer höheren Einkommen steuerbegünstigte Anlagen benötigten nicht aber, dass die Anlage auch unter anderen Gesichtspunkten rentabel sein könnte. Ein inhaltlicher Unterschied zwischen der Werbung über die persönliche Ansprache und der breitangelegten Werbung mit Prospekten und Zeitungsanzeigen ist nicht erkennbar. Allein die zusätzliche persönliche Anwerbung vermag daher die aufgrund der Werbung mit Prospekten getroffene Beurteilung, eine Gesellschaft sei eine Verlustzuweisungsgesellschaft, nicht zu widerlegen. Zudem wäre eine Beurteilung als Verlustzuweisungsgesellschaft nicht schon ausgeschlossen, wenn in Einzelfällen abweichend von oder ergänzend zu den vorherrschenden Werbeinhalten der steuerlichen Verlustzuweisung auch bisweilen Renditegesichtspunkte angesprochen werden.
c) Kennzeichnend für Verlustzuweisungsgesellschaften ist daneben auch, dass das Kapital nur zum Teil aus Eigenmitteln besteht (BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 39/86 BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328). Der Prüfung des Verhältnisses der Kommanditeinlagen zu den Gesellschafterdarlehen zeigt, dass diese für eine Verlustzuweisungsgesellschaft typische Situation auch bei der AKG gegeben ist. Die Gesellschaft hatte selbst keine ausreichende Eigenkapitaldecke für die Durchführung des Bauvorhabens und der Schwerpunkt bei der Kapitalbeschaffung lag eindeutig auf der Inanspruchnahme von Gesellschafterdarlehen, worauf die in den Jahren 1971 und 1972 beabsichtigten Verlustzuweisungen, die abhängig von der gewählten Beteiligungsform zwischen 161 v.H. und 181 v.H. betragen sollten, hindeuten.
Die Anwendung der Grundsätze zu kapitalersetzenden Darlehen führt zu keinem anderen Ergebnis, weil handelsrechtlich wie steuerrechtlich eigenkapitalersetzende Darlehen nach der BFH-Rechtsprechung Fremdkapital darstellen und auch im Rahmen der einkommenssteuerlichen Betrachtung eines Kommanditisten dieses Fremdkapital nicht dem Eigenkapital gleichzustellen ist (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 1982, 33, BStBl II 1997, 277).
d) Der Einwand der Kläger, die Vergünstigung nach dem EntwHStG hätte lediglich eine der Annahme einer Verlustzuweisungsgesellschaft widersprechende Steuerstundung bewirkt, vermag nicht zu überzeugen. Zum Einen ist in den Beteiligungskonzepten eine mögliche Belastung durch die Auflösung der Rücklagen wenn überhaupt nur am Rande erwähnt. Auch sind, wie oben dargelegt überhaupt keine konkreten Ausführungen zur Gewinnerwartung gemacht worden, weshalb nach dem Inhalt des Beteiligungskonzepts für den Anleger die Auflösung der Rücklagen nicht zwingend eine persönliche steuerliche Belastung zur Folge haben musste. Zudem hat die Gesellschaft (unter Berücksichtigung der Ergebnisänderungen durch die Bp) von 1971 bis 1982 erhebliche Verluste erzielt, die weit über den aus der vorzeitigen Auflösung der Rücklagen in den Jahren 1976 und 1977 erwirtschafteten Gewinne gelegen und für diesen Zeitraum zu einem Gesamtverlust in Höhe von rund 13 Mio. DM geführt haben. Der Stundungseffekt wurde damit durch die tatsächlich erzielten Verluste de facto zu einer dauerhaften Steuerminderung, weil die Rücklagenauflösung durch die weiteren Verluste im Ergebnis keine Belastung der Kommanditisten zur Folge haben konnte. Im übrigen spricht ein Steuerstundungseffekt ohnehin nicht gegen die Annahme einer Verlustzuweisungsgesellschaft. Denn die beworbenen hohen Verlustzuweisungen bei derartigen Gesellschaften werden regelmäßig erst durch steuerliche Gestaltungen eben mit einem solchen Effekt möglich, wie z.B. durch hohe Rücklagen, hohe Sonderabschreibungen oder die Ausnutzung von Bewertungsfreiheiten (GWG).
e) Der Senat ist der Überzeugung, dass die Gesellschaft bei planmäßigem Verlauf zum 31. Dezember 1982 aufgelöst und real durch Eigentumsübertragung der Appartements auf die Gesellschafter geteilt werden sollte, so dass für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft nur auf einen Zeitraum abgestellt werden kann, der 1982 endete. Der Senat schließt dies aus folgenden Anhaltspunkten:
aa) Zwar ist nach § 13 des Gesellschaftsvertrages die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit geschlossen worden und frühestens zum 31. Dezember 1982 eine Kündigung möglich gewesen, weshalb nach der Formulierung des Vertrages nach Ansicht der Klägerinnen eher von einem Fortbestand der Gesellschaft auch nach dem 31. Dezember 1982 als von deren Auflösung auszugehen sei. Demgegenüber ist aber bereits im Jahr 1971 damit geworben worden, dass die Komplementärin die Zustimmung zur Auflösung der AKG bereits erteilt habe. Der Hinweis auf die erteilte Zustimmung zur Auflösung macht aber nur Sinn, wenn eine Auflösung und damit eine Befristung der Gesellschaftsdauer beabsichtigt war. Da der frühestmögliche Zeitpunkt für eine Kündigung der 31. Dezember 1982 war, geht der Senat davon aus, dass die Dauer der Gesellschaft nach der Planung bei Gründung auf den 31. Dezember 1982 befristet sein sollte. Insbesondere geht aus § 3 der vorliegenden Treuhandverträge eindeutig hervor, das die Gesellschaft tatsächlich bis zum 31. Dezember 1982 befristet war ("... auf die Dauer des Gesellschaftsvertrages, d.h. bis zum 31.12.1982 ...").
bb) Das Gericht misst wie der Beklagte der Tatsache, dass nach § 19 des Gesellschaftsvertrages die Auflösung der Gesellschaft unter anderem auch von der Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin und des Beirats abhing, wegen der zum Zeitpunkt der Gründung bis einschließlich 1979 bestehenden Personenidentität der GmbH-Gesellschafter und der Beiratsmitglieder keine Bedeutung zu, da aufgrund dieser personellen Verflechtungen keine von der ursprünglichen Zielsetzung abweichenden Beschlüsse dieser beiden Gremien zu erwarten waren.
cc) Aufgrund der Werbung mit dem Erwerb der Appartements und weiterer Anhaltspunkte ist der Senat der Auffassung, dass die in § 19 des Gesellschaftsvertrages alternativ zur Miteigentumsübertragung ("... Teil oder Miteigentum an dem Gesellschaftsvermögen, bezogen auf seine Gruppe (§3) übertragen erhält.") vorgesehene Liquidation durch Veräußerung des gesamten Gesellschaftsvermögens nach der Konzeption der Gesellschaft nie ernsthaft beabsichtigt war. Nicht nur die Anlagegesellschaften hatten bereits bei Anwerbung der Kommanditisten mit der Übertragung der Appartements auf die Anleger nach Auflösung der AKG geworben, sondern auch die gesamte Beteiligungskonstruktion war darauf ausgerichtet, am Ende den Anlegern ein dem Wert ihrer Gesamtbeteiligung entsprechendes Appartement zu übertragen. Darauf deutet hin, dass der feststehende, unveränderbare Kommanditanteil und das zwingend zu gebende Gesellschafterdarlehen in der Gesamtsumme den Kaufpreis eines Appartements einer bestimmten Kategorie ausmachten, und dass die Beschlüsse der Gesellschafter zur Nachfinanzierung nur unter dem Gesichtspunkt der späteren Eigentumsübertragung Sinn machten. Nach den Beschlüssen der Gesellschafter sollten die Mehrkostenzahlungen als Gesellschafterdarlehen erfolgen und dem Kaufpreis der Einheit hinzugerechnet werden, die Leistung der Nachzahlung sollte Voraussetzung für die spätere Eigentumsübertragung sein. Die Verpflichtungserklärung zur Zahlung der Mehrkosten, die von gezeichneten "Wohneinheiten" ausgeht und in der ausdrücklich für die konkrete Appartementvariante die Mehrkosten festgelegt sind, ist ein weiterer Aspekt. Die allgemeine Übereinstimmung hinsichtlich dieser späteren Eigentumsübertragung als Ziel kommt auch in der Aussage des Beigeladenen zu 1. in der mündlichen Verhandlung vom 24. Januar 1995 vor dem Fürstlich Liechtensteinischen Landgericht zum Ausdruck, der dort ausdrücklich bekundet hat, es sei vorgesehen gewesen, die AKG in 1982 zu liquidieren und den Kommanditisten die jeweiligen Appartements als Liquidationserlös zu Eigentum zu übertragen. Aus dem Umstand, dass der Beigeladene in der Gründungszeit (1971/1972) Prokurist bei einer der Anlagegesellschaften war, ist zu schließen, das diese Zielsetzung nicht nur eine Hoffnung der beitretenden Kommanditisten gewesen ist, sondern zum Gesellschaftskonzept der AKG gehört hat. Ferner ergibt sich dieses aus den abgeschlossenen Treuhandverträgen, die den Eigentumsübergang auf die einzelnen Gesellschafter voraussetzten.
dd) Das Gericht kann seine Entscheidung treffen, ohne zu den rechtlichen Rahmenbedingungen des Erwerbs der Grundstücke, der Errichtung der Gebäude und den Betrieb der Hotelanlage in Spanien in den Jahren 1970 bis 1975 durch Einholung eines Sachverständigengutachten gemäß § 82 FGO in Verbindung mit §§ 402 ff der Zivilprozessordnung (ZPO) Beweis zu erheben.
(1) Von der Beweiserhebung kann abgesehen werden, wenn das Gericht die Wahrheit der unter Beweis gestellten Tatsache zugunsten des Beweisantragstellers unterstellt (Tipke/ Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 47).
Hinsichtlich der rechtlichen Rahmenbedingungen des Betriebs der Hotelanlagen geht das Gericht unter Berücksichtigung der von den Gründungsgesellschaftern des I. BA angestellten Überlegungen mit den Klägerinnen davon aus, dass die Einschaltung spanischer Hotelbetriebsgesellschaften erforderlich war. Allerdings kommt es nach Ansicht des Gerichts für die Beurteilung der AKG als Verlustzuweisungsgesellschaft für die Streitjahre hierauf nicht an, weil die AKG nicht wegen der Einschaltung der Hotelbetriebsgesellschaften, sondern vorrangig aus anderen Gründen als Verlustzuweisungsgesellschaft zu qualifizieren ist. Die Frage ist daher auch nicht entscheidungserheblich.
(2) Soweit zum Nachweis der Notwendigkeit der Treuhandverträge zwischen der AKG und den Kommanditisten aus Rechtsgründen zu den rechtlichen Rahmenbedingungen des Grundstückserwerbs und der Gebäudeerrichtung die Einholung eines Sachverständigengutachtens als Beweis beantragt wird, hält das Gericht dieses für nicht geboten.
In den vom Gericht herangezogenen Akten und Unterlagen befinden sich ausreichend Informationen, die dem Gericht zur Beantwortung der hier relevanten Fragen die nötige Sachkunde vermitteln und die Erhebung des Sachverständigenbeweises nicht erforderlich machen; unter diesen Voraussetzungen kann nach der Rechtsprechung von der Einholung eines Sachverständigengutachtens abgesehen werden (BFH-Beschluss vom 11. September 1997 IV B 93/96 BFH/NV 1998, 467 m.w.N.).
Die vorliegenden Unterlagen bieten genügend Anhaltspunkte für die Feststellung, dass weder für den Erwerb der Appartements noch für den späteren Hotelbetrieb die Begründung von Treuhandverhältnissen mit den Kommanditisten erforderlich war.
Die Tatsache, dass zur einheitlichen Vertretung der Interessen der verschiedenen Eigentümer Eigentümergemeinschaften gebildet werden mussten, wird vom Gericht ebenfalls nicht angezweifelt. Hieraus ergibt sich für die AKG aber nicht die zwingende Notwendigkeit zur Begründung von Treuhandverträgen mit deren Kommanditisten.
Auch aus Gründen des Eigentumserwerbs und der Beauftragung der Hotelbetriebsgesellschaften war die Begründung von Treuhandverhältnissen nicht erforderlich. Als Käuferin der Appartements war zunächst die AKG mit Umschreibung des Eigentums auf die Gesellschaft kraft spanischen Wohnungseigentumsrechts Mitglied der jeweiligen Eigentümergemeinschaft, wie es z.B. auch die Liechtensteiner und Schweizer AGs in der Eigentümergemeinschaft des III. BA waren. Nachdem die Umschreibung der Appartements auf die Gesellschaft erfolgt war (beispielsweise die Umschreibung der 188 Appartements des I. BA im September 1972, s. Erläuterungen zum Jahresabschluss 1973 Ziff. I) hätte die AKG problemlos, wie die anderen Gesellschaften auch, die Appartements aus originärem Recht verpachten können; dazu bedurfte es weder der Übertragung der Appartements auf die Kommanditisten noch des Abschlusses der Treuhandverträge. Da ein Teil der Kommanditisten keine Nachzahlung leistete, ist die AKG hinsichtlich der Appartements, die wegen der unterbliebenen Nachfinanzierung nicht auf Kommanditisten übertragen wurden, letztlich auch in der vorgenannten Weise verfahren. Selbst wenn weitere spanische Vorschriften zu beachten gewesen sein sollten, so hatten diese zur Überzeugung des Gerichts weder Einfluss auf den Eigentumserwerb, noch auf die Nutzungsmöglichkeiten im Rahmen einer Verpachtung und damit einhergehend der Beauftragung der Hotelbetriebsgesellschaften durch die jeweilige Eigentümergemeinschaft, noch ist ansatzweise erkennbar, warum diese den Abschluss von Treuhandverträgen erforderlich gemacht haben sollen.
Da es nicht Aufgabe des Gerichts ist, allgemeine Rechtsgutachten einzuholen, und die gesellschaftsrechtliche Konstruktion der Hotelbetriebsgesellschaften nach Auffassung des Senats nicht entscheidungserheblich ist, sieht das Gericht von der Einholung eines Sachverständigengutachtens zu den vorbenannten Themenbereichen ab.
f) In der AKG hatten die einzelnen Kommanditisten keinen Einfluss auf den Eintritt neuer Gesellschafter und den Austritt von Gesellschaftern. Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 3) war die geschäftsführende GmbH unwiderruflich befugt, weitere Kommanditisten aufzunehmen und mit diesen Darlehensverträge abzuschließen. Hierzu hatten die Kommanditisten der GmbH zwei Vollmachten nach einheitlichem Muster zu erteilen, nach denen die GmbH befugt war, dem Beitritt neuer Gesellschafter anstelle des Kommanditisten zuzustimmen und alle Anmeldungen zum Handelsregister im Namen des Kommanditisten vorzunehmen. Auch wenn diese Maßnahmen nach Ansicht der Klägerin zu 1. lediglich der Arbeitsvereinfachung gedient haben sollen, muss die AKG sich die aus dieser Vertragsgestaltung resultierenden Folgen indizieller Art zurechnen lassen. Der formularmäßige Darlehensvertrag ermächtigte die persönlich haftende Gesellschafterin darüber hinaus, bei nicht rechtzeitiger Erbringung des Darlehensbetrages zu Lasten des Gesellschafters ein Darlehen in entsprechender Höhe bei einem Finanzierungsinstitut aufzunehmen. Derartige Vertragsgestaltungen sind bei Gesellschaften, die nicht Verlustzuweisungsgesellschaften sind, unüblich. Wenn sich die AKG -- aus welchen Gründen auch immer -- dieser Gestaltungen bedient, muss sie den sich hieraus unter Berücksichtigung weiterer Indizien ergebenden Schluss, eine Verlustzuweisungsgesellschaft zu sein, gegen sich gelten lassen.
g) Entgegen der Auffassung der Klägerinnen ist der Senat der Ansicht, dass nicht sämtliche in der Rechtsprechung des BFH erwähnten auf eine Verlustzuweisungsgesellschaft hindeutenden Merkmale gleichzeitig vorliegen müssen, weil die Beurteilung einer Gesellschaft unter dem Gesichtspunkt, der Verlustzuweisungsgesellschaft immer unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu erfolgen hat (vgl. Rechtsprechung des BFH unter A.1.I. d. Entscheidungsgründe). Jeder Einzelfall weist andere Merkmale auf, anhand derer die Entscheidung zu treffen ist. Die bisher bei der AKG festgestellten Merkmale sind nach Auffassung des Senats ausreichend, um die AKG als Verlustzuweisungsgesellschaft zu qualifizieren. Daher kommt es nicht darauf an, ob die Tätigkeit der AKG besonders risikobehaftet gewesen ist. Allerdings ist nach Meinung des Senats ein Engagement in Spanien, das damals noch nicht EG-Mitglied war, zu der damaligen Zeit besonders im Hinblick auf den ausländischen Währungsbereich und die bekannten Devisenbeschränkungen mit einem ungleich höheren Risiko behaftet gewesen, als es eine vergleichbare Betätigung in Deutschland oder einem EG-Land seinerzeit war. So ist dem Prüfungsbericht über den Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1977, ein Jahr in dem die Auflösung der Rücklage nach dem EntwHStG erfolgte, zu entnehmen, dass die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft im Berichtsjahr maßgeblich durch erneute Wechselkursverluste der spanischen Währung in Höhe von 20 v.H. beeinflusst war und die Währung bereits bis 1976 im Vergleich zum Basisjahr 1971 ca. 30 v.H. an Wert verloren hatte. Außerdem hatte der nachhaltig gesunkene Wert des Hotelbetriebsvermögens weitere Teilwertabschreibungen erforderlich gemacht mit der Folge, dass der Buchwert zum Bilanzstichtag nur noch 50 v.H. der ehemaligen Anschaffungskosten betrug. Mit derartigen Risiken hatten deutsche Hotelbetreiber in dieser Zeit nicht zu rechnen, weshalb für die Beurteilung der Tätigkeit der AKG keine auf diesem Sektor in Deutschland tätige Gesellschaft zum Vergleich herangezogen werden kann.
h) Ein anderes Resultat ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Ausführungen des BFH im Beschluss vom 5. Juli 2002 (IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447), wonach möglicherweise darauf abzustellen sei, dass auch für die Gesellschafter aus ihnen zugänglichen Informationsquellen nach außen erkennbare Anzeichen vorhanden sein müssen, die darauf schließen lassen, dass die Erzielung eines Totalgewinns ernstlich in Frage gestellt sein könnte. Es gab, wie oben ausgeführt, für die Gesellschafter keine Informationsquellen, die sich auch nur ansatzweise zahlenmäßig konkret mit den Gewinnmöglichkeiten auseinandersetzten, so dass schon aus diesem Grund auch für die Gesellschafter die Erzielung eines Totalgewinns mehr als ungewiss sein musste.
II. Die Klägerinnen haben die durch die Annahme einer Verlustzuweisungsgesellschaft indizierte Vermutung, dass die AKG nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gegründet und betrieben worden ist, nicht widerlegen können.
1. Die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht kann vom Steuerpflichtigen widerlegt werden, indem er mittels nachweisbarer Tatsachen überzeugend darlegt, es habe bereits bei Gründung der Verlustzuweisungsgesellschaft nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns die große Wahrscheinlichkeit der Erzielung eines Totalgewinns bestanden (BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 21. August 1990 VIII R 25/86 BFHE 163, 534, BStBl II 1991, 564). Von ausschlaggebender Bedeutung ist hierbei, ob der Betrieb von seiner Konzeption her von Beginn an nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geplant und später auch geführt wurde und von seinem Zuschnitt her nachhaltig mit Gewinn arbeiten konnte (BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91 BFH/NV 1994, 240).
Ist die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht lediglich erschüttert aber nicht widerlegt, d.h. lässt sich nicht ausschließen, dass das Streben nach einer Kapitalanlage aus Einkommensteuerersparnissen der Gesellschaft verdrängt werden sollte, ist die Entscheidung nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast zu treffen, die bei geltend gemachten Verlusten der Steuerpflichtige zu tragen hat (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).
2. Das Gericht kann unter Berücksichtigung der von den Klägerinnen vorgetragenen Tatsachen nicht zu seiner Überzeugung feststellen, dass das Unternehmen einen Totalgewinn erzielen konnte.
a) Das Gericht folgt der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219), wonach zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht unter anderem eine langfristige in die Zukunft gerichtete Prognose erforderlich ist. Die von den Klägerinnen herangezogenen, in den Beteiligungsprospekten genannten Renditen sind aufgrund der fehlenden Berechnungsgrundlagen nicht mehr als von den Initiatoren ohne seriösen Hintergrund angesetzte Werte, jedoch keine ernsthaften Prognoseberechnungen und in diesem Zusammenhang unbeachtlich.
b) Auch das Anfang 1970 erstellte und von Dr. K in Auftrag gegebene Gutachten des Schweizer Hoteliervereins ist nach Ansicht des Gerichts zur Beurteilung einer bei der AKG bestehenden Gewinnerzielungsabsicht nicht aussagekräftig und daher zum Beweis nicht geeignet. Nach Auffassung des Gericht kann dem Gutachten zwar schon eine gewisse Seriosität beigemessen werden, weil Dr. K als Berater des an der I-AG (I. BA) beteiligten Gesellschafters N vor Gründung der AKG in beträchtlichem Umfang in die Planung des I. BA eingebunden war. Das Gutachten ist jedoch nicht für die AKG erstellt worden, sondern für ein anderes Gesellschafts- und Betriebskonzept. Das Gutachten basiert auf der Annahme, dass die Appartements an Einzelerwerber veräußert werden und die mit der Vermietung beauftragte ... AG von den Erwerbern alle Aufgaben übernehmen sollte, die mit der Vermietung, der darauf bezogenen Werbung, der Abrechnung mit den Appartementeigentümern, der Überwachung der Betriebsorganisation und den Finanzen zusammenhingen, während die zu diesem Zeitpunkt gerade gegründete Betriebsgesellschaft "..." alle mit dem tatsächlichen Betrieb des Hotels zusammenhängenden Aufgaben erledigte. In diesem Zusammenhang war die Zwischenschaltung einer in Liechtenstein domizilierenden Finanzierungsgesellschaft (C1) als alleinige Gesellschafterin der Betriebsgesellschaft geplant, deren Gesellschafter je zur Hälfte die ... AG und die im I. BA tätige "Gruppe B1" sein sollten. Dieses Konzept war mit Gründung der AKG und Beauftragung der O-AG offenkundig hinfällig, da mit Beauftragung der O-AG und ihrer spanischen Tochtergesellschaft die mit der Verpachtung der Appartements und dem Betrieb des Hotels geplanten Gewinne nicht in mit der AKG verbunden Unternehmen verblieben. Weiterhin waren in dieser Berechnung nicht die mit anderen Hotels in Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben berücksichtigt, konnten es auch nicht sein, weil zum Zeitpunkt der Anfertigung des Gutachtens Anfang 1970 weder die anderen Bauabschnitte noch die Gründung der AKG in den Planungen der mit der Errichtung des I. BA befassten Personen eine Rolle gespielt haben. Auch aus diesem Grunde kann das Gutachten für die Entscheidung über das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bei Gründung der AKG keine Relevanz haben.
Abgesehen von diesen grundsätzlichen Vorbehalten bleibt in diesem Gutachten auch offen, ob die zu Grunde gelegten Annahmen, besonders in Bezug auf die Vermietungsdauer, die Bettenbelegung und die Voll-/Halbpensionsabschlüsse für einen Hotelbetrieb auf dieser Insel überhaupt realistisch gewesen sind. Die Klägerin hat hierzu keine Tatsachen vorgetragen, die eine entsprechende Annahme rechtfertigen. Die Gutachter selbst sind von schweizerischen Erfahrungswerten ausgegangen und es ist nicht erkennbar, inwieweit diese Erfahrungswerte denen einer spanischen Ferieninsel vergleichbar sind. Es fehlt eine vorausgegangene und abgesicherte Marktanalyse. Darüber hinaus erfolgten die Berechnungen in deutscher Währung, und ist nicht ersichtlich, dass ein seinerzeit durchaus zu beachtendes Währungsrisiko in die Überlegungen einbezogen wurde.
c) Die dem Handelregister zu entnehmende Entwicklung der Beitritte zeigt, dass Ende des Jahres 1973 die Werbung der Anleger weitestgehend abgeschlossen war. Spätestens zu diesem Zeitpunkt, wenn nicht sogar eher, hätten die erforderlichen Investitions- und Rentabilitätsberechnungen vorliegen müssen, um die Annahme zuzulassen, dass aufgrund dieser Berechnungen ein Totalgewinn realistisch und eine hierauf gegründete Gewinnerwartung den Ausschlag für die Entscheidung zur Gesellschaftsgründung bzw. zum Gesellschaftsbeitritt gegeben hat. Im Nachhinein erstellte Berechnungen oder Gutachten sind deshalb kein Ersatz für die zu Beginn erforderliche Prognoseberechnung, da diese keinen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschafter im Stadium der Gesellschaftsgründung oder des Gesellschafterbeitritts gehabt haben können. Schon aus diesem Grund sind die von der Klägerin zu 2. im Jahr 1993 erstellten Berechnungen zum Beweis einer im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung bei der AKG oder deren Gesellschaftern bestehenden Gewinnerzielungsabsicht nicht geeignet.
d) Das Gericht konnte die Entscheidung ohne Vernehmung der Herren ... und ... treffen. Gemäß § 82 FGO i.V.m. § 373 ZPO sind neben der Benennung des Zeugen die Tatsachen, zu denen der Zeuge vernommen werden soll, hinreichend bestimmt zu bezeichnen. Auch darf, was durch Urkunden darzutun ist, nach allgemeiner Auffassung nicht durch Zeugen bewiesen werden (Tipke/Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 48). Der zur Vernehmung der Zeugen gestellte Beweisantrag ist zum Einen unzulässig, weil nach Auffassung des Gerichts die Gutachten von den Klägerinnen vorzulegen sind und zum Anderen ist dieser wegen seiner Unbestimmtheit zu den die Vernehmung betreffenden Tatsachen als Grundlage für eine weitere Sachverhaltsaufklärung nicht geeignet (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1990 III R 92/88 163, BFHE 190, 1991, BStBl II 305; vom 26.Februar 1985 VII R 137/81, BFH/NV 1986, 136).
aa) Es ist im Hinblick auf die Zulässigkeit des Beweisantrags schon fraglich und von den Klägerinnen nicht begründet worden, weshalb ausgerechnet die Zeugen die Einholung zweier unabhängiger Fachgutachten, die von der AKG Anfang der 70er Jahre im Hinblick auf die Rentabilität und die Wertsteigerung der Gesellschaft eingeholt und zu einem positiven Urteil gekommen sein sollen, bestätigen sollen, die Klägerinnen diese Gutachten aber bislang nicht vorgelegt haben, obwohl deren Ehemänner als Gründungsgesellschafter (Klägerin zu 2.) bzw. Beiratsmitglieder (beide Klägerinnen) der AKG in den 70er Jahren Zugang zu diesen hatten, unterstellt diese Gutachten sind Anfang der 70er Jahre in Auftrag gegeben worden. Sollten diese Gutachten existieren, sind diese von den Klägerinnen vorzulegen, weil die Klägerinnen keine Gründe vorgetragen haben, warum ihnen die Vorlage dieser Gutachten, obwohl vom Beklagten schon im Rechtsbehelfsverfahren mehrfach angefordert, weder in der Vergangenheit noch bis zur mündlichen Verhandlung nicht möglich gewesen ist. Auch gehörten die benannten Zeugen nicht zu den Gründern der AKG, sondern sind ausweislich der Eintragungen im Handelsregister erst in den Jahren 1990 bzw. 1998 zu Geschäftsführern der GmbH bestellt worden. Im Hinblick darauf hätte es zur Substantiierung des Beweisantrages einer eingehenden Begründung bedurft, welche Umstände diese Zeugen überhaupt in die Lage versetzt haben (können), zu den Vorgängen Anfang der 70er Jahre etwas auszusagen.
bb) Ein Beweisantrag ist auch unzulässig, wenn mit ihm verfahrensfremde Zwecke verfolgt werden (Tipke/Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 52). Aus folgenden Umständen schließt das Gericht, dass der Beweisantrag zur Vernehmung der Herren ... und ... vorrangig der Verfolgung verfahrensfremder Zwecke dient: Die Klägerin zu 2. befindet sich seit Jahren mit der AKG in einem Schiedsgerichtsverfahren und hat sich aus diesem Grunde vehement gegen eine Verbindung ihres Verfahrens mit dem früher bei Gericht anhängigen Verfahren der AKG gewehrt, unter anderem auch mit expliziten Einwendungen gegen den damals als Geschäftsführer tätigen und nunmehr von ihr benannten Zeugen. Darüber hinaus ist den Registerakten des Amtsgerichts ... zu entnehmen, dass zwischen einem Personenkreis, dem auch der Sonderrechtsnachfolger der Klägerin zu 1. angehört, und dem ebenfalls als Zeugen benannten Liquidator erheblicher Streit über die Rechtmäßigkeit seiner Bestellung zum Liquidator bestanden hat. Auch gehört die Klägerin zu 1. bzw. deren Sonderrechtsnachfolger offenkundig einer Interessengemeinschaft aus dem Kreis der Kommanditisten an, welche die Redlichkeit der Geschäftsführung in Abrede stellt und weitere Schritte gegen diese erwägt. Bei dieser Sachlage geht das Gericht davon aus, dass die Benennung beider Zeugen ausschließlich der Verfolgung zivil- und gesellschaftsrechtlicher Zwecke, insbesondere der Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen gegenüber den Zeugen dient. Es ist aber nicht Aufgabe des finanzgerichtlichen Verfahrens, mit Hilfe von Zeugenvernehmungen die Begründung oder Abwehr von das Verfahren nicht betreffenden zivil-, gesellschafts- oder strafrechtlichen Ansprüchen einzelner Beteiligter zu ermöglichen.
cc) Unabhängig von den obigen Ausführungen hätte es zur hinreichenden Begründung des Beweisantrags bezüglich der Unabhängigkeit der Gutachter auch der Darlegung bedurft, bei wem diese Fachgutachten eingeholt wurden und ferner, welche wirtschaftlichen Annahmen diesen Gutachten zu Grunde liegen. Selbst unterstellt, es seien "unabhängige" Fachgutachten eingeholt worden, kann ein "positives Urteil" dieser Gutachten, was immer auch unter diesem Begriff zu verstehen sein soll, der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, wenn unbekannt ist, welche Voraussetzungen diesen Erkenntnissen zu Grunde liegen. Die Ausführungen des Gerichts zum Gutachten des Schweizer Hoteliervereins, auf die in diesem Zusammenhang verwiesen wird, zeigen, dass nicht jedes "positive Urteil" bezogen auf den konkreten Fall, zum Beweis des Handelns in Gewinnerzielungsabsicht geeignet ist. Selbst wenn die Zeugen aussagten, es habe solche Gutachten mit einem "positiven Urteil" gegeben, ist damit nichts bewiesen, weil die Zeugen diese Gutachten nicht erstellt haben und somit weder zum Inhalt der Gutachten noch zu den Voraussetzungen, unter denen diese erstellt wurden, eine Aussage treffen können. Dass und aus welchen Gründen ihnen dieses möglich wäre, haben die Klägerinnen aber nicht vorgetragen.
e) Aus den unter II. 2. d. bb) der Entscheidungsgründe benannten Gründen hat das Gericht auch davon abgesehen, die Strafakten des Herrn ... beizuziehen. Aber auch ohne Berücksichtigung dieser Umstände konnte das Gericht die Entscheidung ohne Beiziehung der Strafakten treffen. Der Antrag auf Beiziehung der Strafakten ist als bloße Beweisanregung der Klägerin zu 1. zu werten, weil diese kein konkretes Beweisthema angeführt hat (Tipke/Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 53). Aufgrund der Unbestimmtheit des Antrages ist nicht erkennbar, über welche Tatsachen Beweis erhoben werden soll und inwieweit die Beiziehung der Akten eine weitere Sachaufklärung zur Folge hätte.
f) Das Gericht konnte ebenfalls davon absehen, ein Sachverständigengutachten zur Wertermittlung der Hotelanlage unter Berücksichtigung der zwischenzeitlichen Renovierungen einzuholen. Die Beweiserhebung kann unterbleiben, wenn es auf die Beweistatsache nicht ankommt, diese für die Entscheidung unerheblich ist (Tipke/Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 46). Wie das Gericht bereits ausgeführt hat, ist von maßgeblicher Bedeutung, ob der Betrieb von seiner Konzeption her von Beginn an nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geplant und später auch geführt wurde und von seinem Zuschnitt her nachhaltig mit Gewinn arbeiten konnte (BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91 BFH/NV 1994, 240). Soweit sich zu einem späteren Zeitpunkt die zuvor lediglich in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalgewinn doch erzielt werden kann, kann eine Gewinnerzielungsabsicht in der Regel frühestens von diesem Zeitpunkt an, nicht jedoch mit Rückschluss auf frühere Zeiträume angenommen werden (BFH-Urteile vom 10. September 1991 VIII R 39/86 BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 21. August 1990 VIII R 25/86 BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564).
Während zum Beispiel im Juni 1969 von den Initiatoren der I-AG für den seinerzeit geplanten, ausschließlichen Verkauf der Appartements des ersten Hotels eine hypothetische Gewinnermittlung erstellt wurde (vorläufige Wirtschaftlichkeitsberechnung vom 29. Juni 1969), fehlen für die AKG jegliche unter kaufmännischen Gesichtspunkten aussagekräftigen Unterlagen, wie z.B. Investitionsrechnungen, Gewinnermittlungen oder Einnahme- und Ausgabeprognosen, die den Schluss zulassen, die AKG habe von Beginn nachhaltig mit Gewinn arbeiten können. Auch wurden in den Streitjahren keine Maßnahmen getroffen, die den Schluss zuließen, dass zwischenzeitlich Umstände eingetreten seien, die die Möglichkeit der nachhaltigen Gewinnerzielung von nun an wahrscheinlich machen. Hiergegen spricht bereits die Ertragssituation, die in den Streitjahren zu einem Gesamtverlust von 9 Mio. DM und für die Zeit der Gründung bis zum Jahr 1986 zu einem Verlust von mehr als 12 Mio. DM geführt hat. Soweit durch Renovierungsmaßnahmen eine Wertverbesserung eingetreten sein sollte, wäre dieses allenfalls unter dem Gesichtspunkt der für einen späteren Zeitpunkt nachweisbaren Gewinnerzielungsabsicht von Bedeutung, nicht aber für die Beurteilung im Gründungsstadium oder in den Streitjahren. Daher konnte ebenfalls von der Beiziehung der Insolvenzakten abgesehen werden.
g) Ebenso ist die Beiziehung der Kreditakten des Herrn... für die Entscheidungsfindung des Gerichts nicht notwendig. Auch dieser Beweisantrag ist als bloße Beweisanregung der Klägerin zu 1. zu werten, weil dieser kein zu Tatsachen benanntes, konkretes Beweisthema enthält (Tipke/Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 53) und zudem für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht die Einschätzung des Kreditinstituts keinen Beweis erbringen kann; deren bloße Einschätzung ist für die Entscheidung vielmehr unerheblich.
aa) Ausschließlich Tatsachen oder tatsächliche Verhältnisse sind beweisbedürftig und damit einer Beweiserhebung zugänglich; Werturteile sind dagegen keine Tatsachen (Tipke/Kruse-Seer FGO § 81 Rz. 5). Über die Frage der "rentierlichen" und "werthaltigen" Geldanlage kann seitens des Gerichts kein Beweis erhoben werden, weil es sich hierbei um eine Wertung, nicht aber um Tatsachen handelt. Die Klägerin hätte in diesem Zusammenhang darlegen müssen, welche Tatsachen ihrem Werturteil zugrunde gelegen haben. Da aufgrund der Unbestimmtheit des Antrages nicht erkennbar ist, über welche Tatsachen Beweis erhoben werden soll, und kann das Gericht auch nicht ersehen, inwieweit die Beiziehung der Akten eine weitere Sachaufklärung zur Folge haben kann.
bb) Es reicht im Übrigen nach Ansicht des Gerichts auch nicht aus, dass ein Kreditgeber die Anlage für "rentierlich" hält, wenn nicht zugleich vom Gericht festgestellt werden kann, dass die vom Kreditgeber vorgenommene wirtschaftliche Prüfung des Kreditengagements nach den Grundsätzen einer steuerlicher Prüfung unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft bzw. des Gesellschafters erfolgte. Das Gericht stellt nicht in Abrede, dass das Kreditinstitut unter Anwendung seiner für eine Kreditvergabe maßgeblichen Grundsätze von einem erfolgreichen Geschäft ausgegangen ist, da ansonsten keine Kreditvergabe erfolgt wäre. Die Klägerin zu 1. hat aber weder behauptet noch Tatsachen für die Behauptung vorgetragen, die Prüfungskriterien der Kreditvergabe seien identisch mit denen der Gewinnerzielungsabsicht, d.h. die Kreditgewährung erfolge nur bei Annahme einer Betätigung mit nachhaltiger Gewinnerzielungsabsicht. Somit lassen die an Herrn ... vergebenen Kredite ohnehin keinen Rückschluss auf die Gesellschaft und deren Gewinnerzielungsabsicht zu.
g) Lediglich ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass selbst wenn die AKG keine Verlustzuweisungsgesellschaft wäre, aufgrund der dem Gericht bekannten Feststellungen und Feststellungserklärungen kaum anzunehmen ist, dass bei Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsperiode ein Totalgewinn zu erzielen sein wird.
Das Gericht geht in Anwendung der zu Ferienwohnungen ergangen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 70/01, BFH/NV 2003, 453) hinsichtlich der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von einem Zeitraum von 30 Jahren aus. Der Umstand, dass die AKG die Abnutzung der Gebäudekosten "im Hinblick auf die Auswirkung der Lage am Meer und die andere Qualität der Fertigung" jährlich linear mit einem AfA-Satz von 3,5 v.H. berechnet hat, zeigt, dass dieser Zeitraum durchaus realistisch ist.
Der Gesamtverlust der Gesellschaft betrug bereits nach der Hälfte der Nutzungsdauer fast 13 Mio. DM. Es ist davon auszugehen, dass bei Hotelbetrieben spätestens nach der Hälfte der Nutzungsdauer, wenn nicht noch früher, erhebliche Aufwendungen für Renovierung und Instandsetzung anfallen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist daher zu vermuten, dass ein Verlust in dieser Höhe in der zweiten Hälfte nicht mehr kompensiert werden kann, wofür auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Jahr 2001 spricht.
Da nach alledem zur Überzeugung des Gerichts zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft und in den Streitjahren keine konkrete Aussicht auf die Erzielung eines nachhaltigen Gewinns bestanden hat, handelt es sich bei den geltend gemachten Verlusten um steuerlich unbeachtliche Vermögensminderungen im nicht einkünfterelevanten Bereich.
III. Eine Umqualifizierung der negativen Einkünfte in solche aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) führt zu keinem anderen Ergebnis. Auch hinsichtlich der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist eine Betätigung mit Überschusserzielungsabsicht erforderlich, unabhängig davon, ob die Betätigung durch eine Einzelperson oder eine Personengesellschaft erfolgt; in diesem Zusammenhang sind auch die von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze zu den Verlustzuweisungsgesellschaften zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676). Wie oben ausgeführt war die AKG in den Streitjahren eine Verlustzuweisungsgesellschaft, bei der eine von den Klägerinnen nicht widerlegte Anscheinsvermutung dafür besteht, dass diese nicht mit Überschusserzielungsabsicht betrieben worden ist.
C. Die Aufhebung der bestehenden Feststellungsbescheide der Jahre 1973 bis 1976 und der Erlass des negativen Sammelfeststellungsbescheides für die Jahre 1973 bis 1982 standen weder Vertrauensschutz- noch Verjährungsgesichtspunkte entgegen.
I. Gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Eine Änderung der Rechtsprechung in diesem Sinne liegt auch vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung beurteilt worden ist (BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 m.w.N.).
Hiernach war der Beklagte nicht an der Aufhebung der Feststellungsbescheide und dem Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheides gehindert, weil bezogen auf den Streitfall keine Änderung der Rechtsprechung vorliegt. Das Gericht folgt in Anlehnung an die nunmehr ständige Rechtsprechung des BFH der Auffassung des Beklagten, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82 BFHE 141, 405 BStBl II 1984, 751) in Bezug auf die AKG keine Änderung der Rechtsprechung beinhaltet hat, weil sich die Ausführungen im Beschluss des Großen Senats vom 17. Januar 1972 (GrS 10/70 BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) nur auf die Tätigkeit eines Einzelunternehmers beziehen, während bei Personengesellschaften von jeher eine Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft erforderlich gewesen ist und insoweit die Absicht ihrer Gesellschafter, durch die Beteiligung in Gestalt von Verlustzuweisungen eine Minderung ihrer Steuern vom Einkommen zu erzielen, nicht reicht (BFH-Urteile vom 19. März 2002 VIII R 57/99 BFHE 198, 137, BStBl 2002, 662; vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; BFH-Beschluss vom 18. Februar 1998 IV B 16/97 BFH/NV 1998, 939) und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen hinsichtlich der rechtlichen Erwägungen auf die Ausführungen des BFH in den o.g. Entscheidungen.
1. Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass § 176 AO nach allg. Meinung (siehe Tipke/ Kruse-Loose § 176 AO Rn. 2 m.w.N.), die der Senat teilt, nicht im Einspruchsverfahren gilt, dort § 367 Abs. 2 AO vorgeht mit der Folge, dass § 176 AO schon dem Grunde nach der Aufhebung der Feststellung für 1973, 1974 und 1976 im Einspruchsverfahren nach vorherigem Verböserungshinweis nicht entgegenstehen konnte.
2. Im Übrigen betrifft § 176 AO nur die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, gilt mithin nach seinem eindeutigen Wortlaut, aber auch nach seinem Sinn und Zweck nicht beim Erlass von Erstbescheiden (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181,1, BStBl II 1998, 325), so dass auch die negativen Feststellungsbescheide 1977 bis 1982 ungeachtet der Frage, ob eine Änderung der Rechtsprechung stattgefunden hat, ergehen konnten.
II. Auch für das Jahr 1974 konnte mit Bescheid vom März 1985 unter Aufhebung des Feststellungsbescheides vom März 1973 ein negativer Feststellungsbescheid ergehen, weil die Feststellungsfrist auch für dieses Jahr entgegen der Auffassung der Klägerin zu 1. noch nicht abgelaufen war.
Nach Art. 97 § 10 Abs. 1 S. 2 Einführungsgesetz zu AO (EGAO) behalten die Vorschriften der RAO weiterhin Gültigkeit, soweit die Steueransprüche vor dem 31. Dezember 1976 entstanden waren, gemäß Art. 97 § 10 Abs. 2 EGAO gilt dies sinngemäß für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Da die Vorschriften der RAO keine Regelungen zur Festsetzungsverjährung, sondern lediglich zur Zahlungsverjährung beinhalten, sind nach den Vorschriften der RAO einheitliche und gesonderte Feststellungen solange zulässig, als die von ihnen abhängigen Steueransprüche, d.h. die Folgesteuern, nicht verjährt gewesen sind (Tipke/Kruse RAO § 143 Anm. 2).
1. Die Einkommensteuer 1974 der Klägerin zu 1. war im Zeitpunkt der Aufhebung des Feststellungsbescheides im Jahr 1985 nicht verjährt, weil nach § 146a Abs. 3 RAO Ansprüche, die aus einer Betriebsprüfung resultieren nicht verjähren, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Für den mit der Klägerin zu 1. zusammenveranlagten Ehemann waren in Bezug auf seine Beteiligung bei den Bauträgergesellschaften ebenfalls verschiedene Betriebs- und Steuerfahndungsprüfungen anhängig und im Zeitpunkt der Aufhebung aufgrund dieser Feststellungen ergangene Feststellungsbescheide für die Jahre 1971 bis 1978 mit Einsprüchen und späteren Klagen angefochten, sodass in Bezug auf die Einkommensteuer 1974 keine Verjährung eintreten konnte.
2. Die Einkommensteuer 1974 der Klägerin zu 2. war im Zeitpunkt der Aufhebung des Feststellungsbescheides im Jahr 1985 ebenfalls nicht verjährt, weil die Einkommensteuer 1974 Gegenstand einer im Jahr 1976 begonnen Außenprüfung war, die vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung durchgeführt und erst im Jahr 1986 abgeschlossen wurde.
D. Der Einwand der Kläger, die Feststellungsbescheide für 1973 und 1974 vom März 1979 hätten im Hinblick auf die durchgeführte Bp1 nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen dürfen, so dass die Aufhebung der Festsetzung nicht auf § 164 Abs. 2 AO habe gestützt werden können, geht fehl. Im Streitfall hatten sich im Laufe der Außenprüfung Änderungen ergeben, die zur Änderung des Feststellungsbescheids geführt haben. Nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO ist der Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung aber nur aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
Außerdem war aufgrund der Bescheide vom März 1979 keine Bestandskraft eingetreten, weil hiergegen Einspruch eingelegt worden ist. Allein deshalb konnte der Beklagte unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO in vollem Umfang zuungunsten der Feststellungsbeteiligten ändern, weil er zuvor auf die Verböserung hingewiesen hatte, § 367 Abs. 2 Satz 2 AO.
E. Da grundsätzlich in einem die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung betreffenden Rechtsstreit nicht über Billigkeitsmaßnahmen zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 63/92 BFH/NV 1995, 388) sieht das Gericht von weiteren Ausführungen hierzu ab.
F. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Danach haben die Klägerinnen als unterlegene Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Voraussetzungen für eine abweichende Kostenentscheidung nach § 135 Abs. 5 S. 2 FGO lagen nicht vor, weil das übereinstimmende, vorrangige Begehren der Klägerinnen auf Aufhebung des negativen Feststellungsbescheides gerichtet und dieses Voraussetzung für die Zuweisung der Anteile auf die Klägerin gewesen ist.
Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 118, 164, 166 HGB
§§ 402 ff der Zivilprozessordnung
§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO
§ 164 AO
§ 360 AO
§ 176 AO
§ 60a FGO
§ 15 EStG
§ 21 EStG
§ 82 FGO
§ 373 ZPO
§ 11 Abs. 2 S. 2 EntwHStG
§ 100 Abs. 2 Reichsabgabenordnung
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 146 a Abs. 3 RAO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 11 Abs. 2 oder 3 EntwHStG
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 10 Abs. 2 EGAO
§ 146a Abs. 3 RAO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 5 S. 2 FGO
§ 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1968, 481
BFHE 106, 84
BStBl II 1972, 700
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BStBl II 1984, 751, 765
BFH/NV 1999, 754
BFH/NV 1998, 950
BFHE 165, 406
BStBl II 1992, 328
BFH/NV 1885, 866
BFH/NV 2002, 1447
BFHE 193, 460
BStBl II 2001, 789
BFHE 145, 375
BStBl II 1986, 289
BFH/NV 2004, 1372
BFHE 179, 335
BStBl II 1996, 219
BFHE 163, 524
BStBl II 1991, 564
BFH/NV 2004, 1710
BFHE 192, 559
BStBl II 2000,676
BFH/NV 1998, 947
BFHE 1982, 33
BStBl II 1997, 277
BFH/NV 1998, 467
BFHE 163, 534
BFH/NV 1994, 240
BFHE 190, 1991
BFH/NV 1986, 136
BFH/NV 2003, 453
BStBl II 2000, 676
BFHE 198, 137
BFH/NV 1998, 939
BFHE 181,1
BStBl II 1998, 325
BFH/NV 1995, 388
10 K 130/89
72 GrS 10/70
98 IV R 90/96 B
97 IV R 86/95
91 VIII R 39/86
94 VIII R 55/93
02 IV B 42/02 B
00 IX R 2/96
85 VIII R 4/83
03 VIII R 38/01
02 IV B 42/02
95 VIII R 59/92
90 VIII R 25/86 B
04 X R 33/03 B
91 VIII R 39/86 B
00 IX R 2/96 B
00 IX R 33/97
95 VIII R 59/92 B
90 VIII R 25/86
84 GrS 4/82
97 IV R 4/95
96 IV R 105/94
97 IV B 93/96 B
IV B 42/02
92 IV R 6/91 B
90 III R 92/88
85 VII R 137/81
02 IX R 70/01
00 IX R 33/97 B
02 VIII R 57/99 B
98 IV B 16/97 B
96 VIII R 13/95
94 IX R 63/92 B