Oberlandesgericht Stuttgart (Baden-Württemberg, )
Beschluss vom 2016-06-07, Aktenzeichen 14 U 24/16

Tenor:
1. Der Senat beabsichtigt, die Berufung gegen das Urteil des Landgerichts Hechingen vom 22.04.2016, Az. 5 O 3/16 KfH, gemäß § 522 Abs. 2 ZPO zurückzuweisen, weil er einstimmig der Auffassung ist, dass die Berufung offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg hat, der Rechtssache auch keine grundsätzliche Bedeutung zukommt und weder die Fortbildung des Rechts noch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Berufungsgerichts erfordert. Auch die Durchführung einer mündlichen Verhandlung über die Berufung ist nicht geboten.
2. Hierzu besteht Gelegenheit zur Stellungnahme binnen zwei Wochen nach Zustellung dieses Beschlusses.

Tatbestand:
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Die Kläger nehmen als Kommanditisten der Gebr. C. GmbH & Co. KG den Beklagten als Insolvenzverwalter auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen in Anspruch. Seit der durch Beschluss vom 01.06.2010 erfolgten Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Gebr. C. GmbH & Co. KG wird das Unternehmen vom Beklagten als Insolvenzverwalter weitergeführt, dem es gelingt, seither Gewinne zu erzielen. Mit der vorliegenden Klage begehren die Kläger vom Beklagten als Insolvenzverwalter Erstattungen wegen zu ihren Lasten erfolgten Einkommensteuerfestsetzungen, die auf die erfolgreiche Gewerbetätigkeit der Insolvenzschuldnerin im Geschäftsjahr 2011 zurückzuführen sind (Steuerbescheide Anl. K 5, K 6).
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Das Landgericht wies die Klage ab. Ein Anspruch gegen die Gesellschaft aus § 110 HGB, §§ 613, 670 BGB komme nicht in Betracht. Im Gesellschaftsvertrag sei ein unmittelbarer Auskehrungsanspruch der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft nicht vorgesehen. Der Gesellschaftsvertrag erlaube zwar in § 13 Abs. 1 Entnahmen auch für entstehende Steuern. Da jedoch § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages lediglich interne Belastungen bzw. Gutschriften auf dem entsprechenden Darlehenskonto der Gesellschafter vorsehe und zugunsten der Gesellschafter eine Art Kompensation dadurch stattfinde, dass deren Anteile durch das erfolgreiche Wirtschaften der Insolvenzschuldnerin werthaltiger würden, sei nach Abwägung aller Gesichtspunkte die Zuerkennung eines gesellschaftsrechtlichen Erstattungsanspruches der Gesellschafter gegen die Insolvenzmasse abzulehnen. Es verbleibe der Weg der Kündigung der Beteiligung bzw. Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung.
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Hiergegen richten sich die Kläger mit ihrer Berufung, zu deren Begründung sie vortragen, das angefochtene Urteil verkenne den Inhalt der gesellschaftsvertraglichen Regelung. Aus § 13 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ergebe sich ein Erstattungsanspruch gegen die Gesellschaft. Dort werde ein Entnahmerecht der Gesellschafter begründet. Bis zur Insolvenz sei es jahrelange Praxis gewesen, dass den Gesellschaftern die zur Begleichung ihrer Steuerschulden erforderlichen Beträge zu Lasten ihres jeweiligen Darlehenskontos ausgezahlt worden seien.
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Bei diesem Erstattungsanspruch handele es sich um eine Masseschuld im Sinne des § 55 Abs. 1 InsO. Die vom Landgericht vertretene Rechtsauffassung führe zu dem offensichtlich falschen Ergebnis, dass der Beklagte das Unternehmen auf Kosten der Gesellschafter betreibe. Der Hinweis auf die Kündigungsmöglichkeit sei deshalb unbehelflich, weil hierfür Fristen nach § 16 des Gesellschaftsvertrags zu beachten seien. Hinzu komme, dass die klagseits zum 31.12.2015 erklärten Kündigungen nach Auffassung des Beklagten unwirksam sein sollten.
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Der Hinweis einer Korrektur auf steuerlichem Wege gehe ebenfalls fehl. Den klagseits gestellten Erlassantrag habe das Finanzamt mit Schreiben vom 14.11.2014 (Anl. C 1, C 2) abgelehnt. Die korrekte Behandlung des vorliegenden Vorganges dürfe letztlich auch nicht von einer Billigkeitsmaßnahme des Finanzamtes abhängen.
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Der Beklagte sei deshalb zur Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Ansprüche verpflichtet. Jede andere Auslegung führe zu dem der deutschen Rechtsordnung unbekannten Ergebnis, dass die Kläger ohne Möglichkeit der Beeinflussung für das Handeln des Beklagten zu haften hätten. Auch ohne entsprechende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag sei den Gesellschaftern deshalb nach § 110 HGB, §§ 613, 670 BGB ein Entnahmerecht zuzugestehen. Auf diese Weise werde gewährleistet, dass die bereicherte Vermögensmasse die insoweit verwirklichten Steuerlasten trage.
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Dem gegenüber ist der Beklagte der Auffassung, aus §§ 13, 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags folge kein Erstattungsanspruch. Dort sei nur geregelt, dass jeder Gesellschafter zu Lasten seines Darlehenskontos Steuerbeträge entnehmen könne. Dieses Entnahmerecht sei in der Insolvenz durch die vorrangigen Gläubigerrechte verdrängt.
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Auch eine Masseschuld nach § 55 InsO liege nicht vor. Es fehle bereits an einer Verbindlichkeit der Masse, da nach der Systematik des Steuerrechts der Gesellschafter die Einkommenssteuer schulde.
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Zu berücksichtigen sei, dass der Wert der Anteile der Kläger durch die Tätigkeit des Beklagten steige. Auch profitiere der Gesellschafter im umgekehrten Fall des Verlusts dadurch, dass dieser steuerlich ausschließlich ihm zugerechnet werde und er die Möglichkeiten des Verlustvortrags bzw. -rücktrags habe; Verluste, wie sie in der Regel im Vorfeld einer Insolvenz entstünden, könnten durch den Gesellschafter mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. II.
Zu berücksichtigen sei, dass der Wert der Anteile der Kläger durch die Tätigkeit des Beklagten steige. Auch profitiere der Gesellschafter im umgekehrten Fall des Verlusts dadurch, dass dieser steuerlich ausschließlich ihm zugerechnet werde und er die Möglichkeiten des Verlustvortrags bzw. -rücktrags habe; Verluste, wie sie in der Regel im Vorfeld einer Insolvenz entstünden, könnten durch den Gesellschafter mit künftigen Gewinnen verrechnet werden.

Entscheidungsgründe:
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Die Berufung verspricht im vorliegenden Fall keine Aussicht auf Erfolg. Das Landgericht hat zutreffend entschieden.
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1. Dass die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft für die seitens der Gesellschaft erzielten Gewinne Einkommensteuer zu zahlen haben, ist Ausfluss des im Steuerrecht geltenden Trennungsprinzips. Das Gesellschaftsvermögen wird nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht als Vermögen der Gesellschaft, sondern als anteiliges Vermögen der an ihr beteiligten Gesellschafter behandelt. Entsprechend erfolgt die Besteuerung mit Einkommensteuer auf Ebene der Gesellschafter. Diese und nicht die Gesellschaft haben ihre Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Diese einkommensteuerrechtliche Regelung gilt auch in der Insolvenz der Gesellschaft unverändert weiter (BFH, B. v. 18.12.2014, X B 89/14, Rn. 19 nach juris).
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Ob die zuständigen Finanzbehörden im Einzelfall die Einkommensteuer nach § 163 AO aus Billigkeitserwägungen nicht festsetzen bzw. eine bereits festgesetzte Steuer nach § 227 AO erlassen können oder zu einem derartigen Vorgehen sogar gehalten wären, wenn für den Kommanditisten einer insolventen Kommanditgesellschaft Gewinnentnahmen nicht mehr möglich sind, kann für die Entscheidung des hiesigen Sachverhalts dahinstehen. Denn auch für den Fall, dass ein derartiger Steuererlass für die Kläger nicht in Betracht kommt, ihre Einkommensteuerpflicht mithin weiter fortbesteht, erwächst ihnen daraus wie vom Landgericht zu Recht ausgeführt kein Erstattungsanspruch gegen den beklagten Insolvenzverwalter.
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2. Ein Erstattungsanspruch folgt nicht aus §§ 161 Abs. 2, 110 HGB. Nach dieser Vorschrift ist eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter zum Ersatz verpflichtet, insoweit dieser Aufwendungen in Gesellschaftsangelegenheiten tätigt, die er den Umständen nach für erforderlich halten darf. Der Gesellschafter muss dabei objektiv in Gesellschaftsangelegenheiten gehandelt und dies subjektiv auch gewollt haben (Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 110, Rn. 8). Die Begleichung von persönlichen Einkommenssteuerschulden durch die Gesellschafter ist kein Handeln in Gesellschaftsangelegenheiten, da diese Steuer wie oben dargestellt gerade nicht die Gesellschaft trifft, sondern den einzelnen Gesellschafter. Der Gesellschafter begleicht damit eine ausschließlich eigene Schuld. Dass deren Entstehen mittelbar durch die wirtschaftliche Aktivität der Gesellschaft veranlasst ist, ändert daran nichts.
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Ein Erstattungsanspruch nach § 670 BGB scheitert bereits daran, dass den Klägern von der Gesellschaft bzw. dem Beklagten kein Auftrag im Hinblick auf die Steuerzahlung erteilt wurde.
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Ebenfalls nicht im Sinne der Klage zielführend ist § 683 BGB. Die Ersatzpflicht von Aufwendungen im Rahmen der Geschäftsführung ohne Auftrag würde voraussetzen, dass die Übernahme der Geschäftsführung - hier die Begleichung der Steuerschuld - dem wirklichen oder zumindest dem mutmaßlichen Willen der Gesellschaft bzw. des Insolvenzverwalters entspräche. Dies ist, da es sich um eine allein den Gesellschafter persönlich treffende Schuld handelt, jedoch nicht der Fall.
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3. Ein Erstattungsanspruch der Kläger gegen den Beklagten lässt sich auch nicht gesellschaftsrechtlich herleiten.
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Dabei kann offen bleiben, inwieweit das im Gesellschaftsvertrag in § 13 Abs. 1 iVm § 5 Abs. 2 vorgesehene Entnahmerecht für durch die Beteiligung an der Gesellschaft verursachte Steuern zu Lasten des Darlehenskontos des Gesellschafters auch dann besteht, wenn die Gesellschaft in der Vergangenheit Verluste verbucht hat und in der Folge gemäß § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags „künftige Gewinne zunächst zur Auffüllung des Verlustanteilskontos zu verwenden“ sind.
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Denn selbst wenn der Gesellschaftsvertrag so auszulegen sein sollte, dass es den Gesellschaftern auch in einem solchen Fall gestattet sein soll, von ihrem Steuerentnahmerecht Gebrauch zu machen, besteht dieses Entnahmerecht in der Insolvenz nicht mehr.
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In der Insolvenz ist der Insolvenzverwalter aufgrund der ihm nach § 80 InsO übertragenen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis berechtigt, alle von ihm erzielten Einkünfte zur Masse zu ziehen. Steuerrechtlich bleiben die Gesellschafter Rechtssubjekte und unterliegen deshalb der Einkommensteuer; zivil- und insolvenzrechtlich stehen die zu versteuernden Einkünfte der Masse zu (BFH, U. v. 05.03.2008, X R 60/04; BFH B. v. 18.12.2014, X B 89/14). Die Gesellschafter dürfen daher selbst dann, wenn der Gesellschaftsvertrag ihnen ein Steuerentnahmerecht zubilligt, wegen des alleinigen Verfügungsrechts des Insolvenzverwalters von diesem Entnahmerecht keinen Gebrauch mehr machen (BGH, II ZR 62/15, U. v. 05.04.2016, Rn. 18 nach juris). Wird im Falle der Kommanditgesellschaft Kapitalertragsteuer als Abzug auf Kapitalerträge der Gesellschaft erhoben, ist dies wegen der steuerlichen Anrechnung auf die Einkommenssteuer der Gesellschafter gesellschaftsrechtlich als Entnahme der Gesellschafter zu behandeln. Während vor der Insolvenz die Gesellschafter nur dann zur Rückerstattung an die Gesellschaft verpflichtet sind, falls der Gesellschaftsvertrag ihnen kein entsprechendes Entnahmerecht zubilligt, besteht eine gesellschaftsrechtliche Erstattungspflicht der Gesellschafter in der Insolvenz unabhängig von einem vereinbarten Entnahmerecht. Denn die Zinsabschläge sind Teil der von den Gesellschaftern geschuldeten Einkommensteuer und dürfen als solche nicht die Insolvenzmasse schmälern (BGH, aaO).
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Dieser zur Kapitalertragsteuer ergangenen Rechtsprechung des Bundesgerichtshof schließt sich der Senat an. Die dort getätigten Ausführungen sind auf die Einkommensteuer entsprechend anwendbar, da die Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 EStG nichts anderes ist als eine durch Abzug auf Kapitalerträge erhobene Einkommensteuer. Dies führt entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht zu unbilligen Ergebnissen.
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Dies ergibt sich bei den der persönlichen Haftung unterliegenden Komplementären bereits daraus, dass diese aus einer Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger durch den Insolvenzverwalter unmittelbaren Nutzen ziehen, weil damit im gleichen Zuge sich auch ihre Haftung für diese Schulden entsprechend mindert. Zwar greift dieses Argument nicht für den Kommanditisten, der seine Einlage vollständig erbracht und nicht zurückerhalten hat und infolgedessen für die Gesellschaftsschulden nicht haftet. Gleichwohl führt die steuerrechtliche Inanspruchnahme ohne gesellschaftsrechtlichen Ausgleichsanspruch auch für den Kommanditisten nicht zu untragbaren Ergebnissen.
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Zutreffend verweist das Landgericht darauf, dass auch der Wert des vom Kommanditisten gehaltenen Anteils durch das erfolgreiche Wirtschaften des Insolvenzverwalters steigt. Durch die Begleichung der Gesellschaftsschulden und den durch den Insolvenzverwalter während der vergangenen Jahre geführten Nachweis, dass das Unternehmen erfolgreich am Markt tätig sein kann, ist für den gedachten Fall des Verkaufs des Kommanditanteils mit einem deutlich höheren Erlös zu rechnen als zu Beginn der Insolvenz. Auch für die Kommanditisten selbst kann es nach Abschluss des Insolvenzverfahrens wirtschaftlich attraktiv sein, ihre Anteile zu behalten und das Unternehmen auf der vom Insolvenzverwalter geschaffenen Basis mit den übrigen Gesellschaftern fortzuführen.
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Zu berücksichtigen sind auch die steuerrechtlichen Möglichkeiten des Verlustabzugs nach § 10 d EStG. Der Gesellschafter profitiert aus steuerlicher Sicht von Verlusten der Gesellschaft dadurch, dass er diese im Wege des Verlustrücktrags von den Einkünften des vorhergehenden Veranlagungszeitraums steuermindernd in Abzug bringen (§ 10 d Abs. 1 EStG) bzw. im Wege des Verlustvortrags von den Einkünften künftiger Veranlagungszeiträume abziehen kann (§ 10 d Abs. 2 EStG). Mit Blick auf die Kommanditisten ist die Sonderregelung aus § 15a EStG zu beachten, die den Verlustausgleich in Abs. 1 für bestimmte Sachverhalte einschränkt, diese nicht ausgleichsfähigen Verluste in Abs. 2 jedoch wieder in beschränkt verrechenbare Verluste umqualifiziert (wegen der Einzelheiten vgl. v. Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., 2016, § 15a, Rn 21ff). Diese Verrechnungsmöglichkeiten können für einen gewissen finanziellen Ausgleich bei den zur Einkommenssteuer herangezogenen Gesellschaftern führen. Aus diesen steuerlichen Möglichkeiten der Verlustverrechnung mit dem Vorjahresgewinn kann sich im Einzelfall auch ein Rückerstattungsanspruch gegenüber der Finanzverwaltung ergeben. Dieser steht allein dem Gesellschafter als Steuersubjekt zu. Würde ein gesellschaftsrechtlicher Ausgleichsanspruch des Gesellschafters gegen die Gesellschaft bejaht, müsste in derartigen Fällen konsequenter Weise der bereits gewährte Ausgleich zum Teil wieder rückgängig gemacht werden, also ein Anspruch der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter auf Rückerstattung geschaffen werden.
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Auch ergäben sich für das Verhältnis der Gesellschafter untereinander Folgeprobleme dadurch, dass deren Steuerlast nicht nur an den Gewinnanteil anknüpft, sondern auch an persönliche Merkmale wie etwa die Steuerklasse. Dadurch können Gesellschafter bei gleichem Gewinn in unterschiedlicher Höhe der Einkommensteuer unterliegen mit der Folge, dass sie Ausgleichsansprüche gegen den Insolvenzverwalter in unterschiedlicher Höhe hätten. Hier wäre dann ein gesellschafterinterner Ausgleich aufgrund der unterschiedlichen Entnahmen angezeigt. Diesen haben die Gesellschafter im vorliegenden Fall in § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages zur Erreichung einer Gleichstellung der Gesellschafterstämme dadurch geregelt, dass der Differenzbetrag auf das Privatkonto des betroffenen Gesellschafters übertragen wird. In der Insolvenz könnte der dadurch begünstigte Gesellschafter allerdings keine Entnahmen von seinem Privatkonto vornehmen, so dass ein gesellschafterinterner Ausgleich nur unvollkommen gelänge.
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Schließlich steht der steuerrechtlichen Haftung der Gesellschafter für Gewinne der Gesellschaft auch bei der werbend tätigen Gesellschaft nicht stets eine entsprechende Gewinnentnahme durch die Gesellschafter gegenüber. Wird etwa eine in wirtschaftliche Schieflage geratene Gesellschaft saniert, werden redlicherweise von dem durch die erfolgreiche Sanierung entstandenen Gewinn zunächst die Gläubiger der Gesellschaft bedient; die Gesellschafter haben dann diesen Gewinn zu versteuern, ohne davon unmittelbar im Wege der Gewinnentnahme zu profitieren. Dass den Gesellschaftern im Falle der Insolvenz anders als bei einer von ihnen selbst in die Wege geleiteten Sanierung das Heft des Handelns aus der Hand genommen ist, ist natürlicher Ausfluss des Übergangs der Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis nach § 80 InsO auf den Insolvenzverwalter. Es ist typischer Bestandteil jedes Insolvenzverfahrens, dass der Insolvenzschuldner bzw. die am Insolvenzschuldner beteiligten Gesellschafter den Gang der Dinge nicht mehr selbst bestimmen können, sondern weitgehend dem Walten des Insolvenzverwalters ausgesetzt sind.
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Letztlich ist die Belastung der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft mit der Einkommensteuer die Konsequenz aus der gewählten Gesellschaftsform und der für diese geltenden steuerrechtlichen Regelungen, die im Insolvenzfall unverändert weiter gelten.
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Dass de lege ferenda andere Lösungen für Kommanditisten wünschenswert sein könnten, stellt der Senat nicht in Abrede. Unter dem geltenden Recht führt jedoch kein Weg an der steuerlichen Haftung der Kläger vorbei.
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Aus diesem Grund regt der Senat zur Kostenersparnis die Rücknahme der Berufung an.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 613, 670 BGB
§§ 161 Abs. 2, 110 HGB
§ 110 HGB
§ 55 InsO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 670 BGB
§ 683 BGB
§ 80 InsO
§ 10 d EStG
§ 15a EStG
§ 522 Abs. 2 ZPO
§ 55 Abs. 1 InsO
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 43 Abs. 1 EStG
§ 10 d Abs. 1 EStG
§ 10 d Abs. 2 EStG

Zitierte Entscheidungen: 5 O 3/16 K
X B 89/14
X R 60/04
II ZR 62/15