Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-08-03, Aktenzeichen 15 K 1737/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2017:0803.15K1737.12.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Einkommensteuerforderungen des Beklagten aus einer selbständigen Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren 2004 bis 2010 als sog. sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) anzusehen und damit gegenüber dem zum Verfahren (in seiner Funktion als Insolvenzverwalter für eine noch andauernde Nachtragsverteilung) beigeladenen Insolvenzverwalter festzusetzen sind oder ob die Einkommensteuerforderungen das sog. „insolvenzfreie Vermögen“ des Klägers betreffen und gegenüber dem Kläger persönlich festzusetzen sind.
Der Kläger war in den Streitjahren selbständig als J tätig. Im Jahre 2002 bestanden Steuerrückstände gegenüber dem Beklagten i.H.v. ca. 35.800 € (siehe Bl. 22 d. A. 15 V …), weshalb dieser beim Amtsgericht L – Insolvenzgericht – die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragte. Dieses wurde unter dem Az. 71 IN … mit Beschluss vom Juli 2002 eröffnet.
Nach Insolvenzeröffnung führte der Kläger zunächst den Praxisbetrieb im Einvernehmen mit dem Insolvenzverwalter fort. Weil die Insolvenzgläubiger und auch der Insolvenzverwalter vermuteten, dass der Kläger laufende Einnahmen aus Privathonoraren seiner Patienten verschwieg, beschloss die Gläubigerversammlung mit Beschluss vom 29. Januar 2003, den Praxisbetrieb zu schließen, falls nicht bis zum 7. Februar 2003 die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter ausgeglichen werde. Da dies nicht erfolgte, wurde der Beschluss vom Insolvenzverwalter ab dem Februar 2003 umgesetzt. Das Personal des Klägers (Insolvenzschuldners) wurde freigestellt und die Praxisräume wurden gekündigt. Der Insolvenzverwalter ließ sich zudem mit Hilfe eines Gerichtsvollziehers in die Räumlichkeiten einweisen. Die Patienten wurden, soweit deren Adressen bekannt waren, von der Praxiseinstellung unterrichtet. Der Kläger nahm die Praxisräume allerdings wieder in Besitz. Er erwirkte beim Insolvenzgericht mit Beschluss vom April 2003 ein Pfändungsverbot hinsichtlich der in den Praxisräumen befindlichen Gegenstände (§ 811 Abs. 1 Nr. 5 der Zivilprozessordnung– ZPO –). In dem Beschluss ist ausgeführt, dass es dem Schuldner (= Kläger) auch in einem Insolvenzverfahren unbenommen bleibe, selbst zu entscheiden, wie er seine Arbeitskraft einsetzen wolle, da diese nicht zur Insolvenzmasse gehöre.
In der Folgezeit führte der Kläger den Praxisbetrieb fort, rechnete mit den privat krankenversicherten Patienten direkt ab und vereinnahmte gegen den Widerstand des Insolvenzverwalters weiterhin Honorare, ohne ihm deren Höhe mitzuteilen. Hinsichtlich der gesetzlich krankenversicherten Patienten rechnete der Kläger mit der Kassenärztlichen Vereinigung (KV) ab. Diese zahlte die Arzthonorare aber nicht an den Kläger, sondern an den Beigeladenen als Insolvenzverwalter, der die Beträge für die Insolvenzmasse auf dem Insolvenzanderkonto vereinnahmte. Honorare von Privatpatienten vereinnahmte der Kläger hingegen selbst. Vom Januar 2003 bis zum Dezember 2003 vereinnahmte der Kläger bspw. Privathonorare in Höhe von 95.307,92 €, während der Beigeladene (Insolvenzverwalter) 31.000,00 € für Leistungen bei gesetzlich Versicherten für die Insolvenzmasse vereinnahmte.
Nachdem der Insolvenzverwalter sich geweigert hatte, dem Kläger für die Führung der Arztpraxis einen monatlichen Betrag zu überlassen, weil dieser weiterhin nach Auffassung des Insolvenzverwalters gesetzeswidrig die anfallenden Privathonorare für sich vereinnahme, erging nach einem informellen Gespräch zwischen Insolvenzrichter, Insolvenzverwalter und Kläger am November 2006 ein Beschluss des Insolvenzgerichts (vgl. Bl. 216 ff. d. A.), welcher ab Juni 2006 monatliche Zahlungen des Insolvenzverwalters aus der Insolvenzmasse an den Kläger zur Fortführung dessen Arztpraxis vorsieht. Als Rechtsgrundlage wird § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. §§ 850i, 850a Nr. 3 ZPO benannt. Für Juni 2006 wird ein Betrag von 7.547,50 €, für die Monate Juli bis September 2006 von je 8.001,10 € und für die Monate ab Oktober 2006 ein Betrag von je 8.057,10 € festgesetzt. Der Beschluss führt ausdrücklich auf:
„Durch die Erstattung der Kosten durch den Verwalter an den Schuldner werden die vom Schuldner begründeten Verbindlichkeiten nicht zu Masseverbindlichkeiten. Diese Verbindlichkeiten können daher nicht unmittelbar gegenüber dem Verwalter, sondern nur gegenüber dem Schuldner geltend gemacht werden.“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss verwiesen.
Am März 2007 erließ das Insolvenzgericht einen weiteren Beschluss (Bl. 27 ff. d. A. 15 K …), wonach ab Juni 2006 ein monatlicher Unterhalt an den Kläger i.H.v. 2.464,49 € bei ausreichender Erfüllung seiner Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nach § 97 InsO durch den Insolvenzverwalter gezahlt werden soll. Der Beschluss führt aus, dass Steuern des Schuldners (Klägers) ebenso bei entsprechendem Nachweis einzuberechnen sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss verwiesen.
In der Folgezeit leistete der Insolvenzverwalter an den Kläger Zahlungen (vgl. etwa Bl. 261 d. A. 15 K…), einerseits Praxiskosten, andererseits Unterhalt. Der Kläger machte in der Folgezeit auch Forderungen gegenüber dem Insolvenzverwalter zivilgerichtlich geltend, weil nach seiner Ansicht zu geringe Beträge ausgezahlt worden seien. Der Insolvenzverwalter verweigerte hingegen Zahlungen, weil der Kläger weiterhin Honorare von Privatpatienten selbst vereinnahmte und dem Insolvenzverwalter nicht vollständig offenlegte. In der Folgezeit kam es zu einer Vielzahl insolvenz- und zivilrechtlicher Streitigkeiten zwischen dem Kläger und dem Insolvenzverwalter.
Am Juli 2012 setzte das Insolvenzgericht gegenüber dem Insolvenzverwalter die Vergütung fest und begründete die Höhe u.a. mit der schwierigen Verwaltung der Arztpraxis (siehe i.E. Bl. 495 ff. d. A. 7 K …). Hintergrund ist ein umfangreicher Abschlussbericht des Insolvenzverwalters vom Juli 2012 nebst Anlagen (Bl. 509 ff. d. A. 7 K …). Dort führt der Insolvenzverwalter aus, dass er wegen der Beschlüsse in 2006/2007 verpflichtet gewesen sei, ca. 7.000 € monatlich an den Kläger auszukehren. Diese Ausgaben summierten sich auf insgesamt 504.816,78 €. Zudem hat der Insolvenzverwalter im Verfahren 7 K … (Klage des Insolvenzverwalters gegen den Beklagten; der Kläger war zum Verfahren beigeladen) vorgetragen und mit Übersichten dargelegt, dass bis zum Dezember 2010 ca. 1.000.000 € an Honoraren für die Insolvenzmasse vereinnahmt worden seien.
Die vom Kläger und Insolvenzverwalter eingereichten Unterlagen, insbesondere Auftrags- und Rechnungsbelege (vgl. Bl. 116 ff. d. A. 15 K …) zeigen, dass der Kläger in den Streitjahren unter eigenem Namen als Inhaber der Arztpraxis nach außen aufgetreten ist. Ein Mietvertrag lautete auf den Kläger, Mieten wurden von einem Konto des Klägers überwiesen. Der Kläger bestellte eigene Medizintechnik, schloss eigene Betriebsversicherungen ab, schloss Verträge über Betriebsmittel ab (z. B. Leasingverträge über Software oder medizinische Geräte), war Vertragspartner von Versorgungsverträgen (Strom, etc.), bestellte Verbrauchs- und Büromaterial, etc. Der Kläger beauftragte in den Streitjahren auch andere Unternehmen mit Dienstleistungen (z. B. Computerwartung) und hat dies in Verfahren gegen Pfändungsmaßnahmen immer wieder als Beleg dafür angeführt, dass er weitergehende Mittel zum Betrieb seiner Praxis benötige.
Mit Beschluss vom Oktober 2012 lehnte das Insolvenzgericht einen Antrag des Klägers auf Restschuldbefreiung als unzulässig ab (Bl. 32 f. d. A. 15 V …).
Mit Beschluss vom Oktober 2012 (Bl. 28 ff. d. A. 15 V …) wurde das Insolvenzverfahren gem. § 200 InsO aufgehoben. Für das Insolvenzanderkonto wurde bestimmt, dass eine Beschlagnahme bis nach der vollständigen Verteilung der Masse aufrecht bleibt. Außerdem wurde für Forderungen des Insolvenzverwalters gegen den Beklagten wegen Einkommensteuer 2003 die Nachtragsverteilung gem. § 203 InsO angeordnet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss verwiesen.
Hintergrund der Nachtragsverteilung für die Einkommensteuer 2003 sind die nachfolgend geschilderten Abläufe im Besteuerungsverfahren:
Aufgrund von letztlich vom Insolvenzverwalter eingereichten Gewinnermittlungen der Praxis setzte der Beklagte zunächst die Einkommensteuer 2003 und 2004 gegenüber dem Insolvenzverwalter fest. Dieser führte nach erfolglosem Einspruch beim 7. Senat die Klageverfahren 7 K … (Einkommensteuer 2003) und 7 K … (Einkommensteuer 2004). Der Kläger war zu den Verfahren nach § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) beigeladen worden. Der 7. Senat gab den Klagen mit Urteilen vom 19. Januar 2011 (vgl. zu 2004 Bl. 223 ff. d. A. 15 K …) dem Grunde nach statt (d.h. Aufhebung der Bescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter, d.h. dem dortigen Kläger und hiesigen Beigeladenen) und ließ die Revision zu. Wegen der ausführlichen Begründung, warum die Einkommensteuerverbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten des Insolvenzverwalters (d.h. des hiesigen Beigeladenen) nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, sondern persönliche „insolvenzfreie“ Steuerverbindlichkeiten des hiesigen Klägers (Insolvenzschuldners) darstellen, obgleich Honorare nach § 35 Abs. 1 InsO zur Masse gezogen werden konnten und auch wurden, wird auf die den Beteiligten bekannten Entscheidungen des 7. Senats vollumfänglich verwiesen.
Für das Jahr 2003 wurde unter dem Az. … ein Revisionsverfahren beim BFH (Revisionskläger war die Finanzbehörde; der hiesige Kläger und seinerzeitige Beigeladene hat keine eigenständige Revision eingelegt) geführt, welches mit Beschluss vom 20. August 2013 nach Erledigung der Hauptsache beendet worden ist. Der BFH führt dort aus, dass nach summarischer Prüfung der Frage, ob die Einkommensteuerschuld eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 InsO sei und damit gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen sei, einiges für das vom FG [7. Senat] getroffenes Ergebnis spreche. Danach seien lediglich die Einkommensteuerschulden Verbindlichkeiten i.S.d. § 55 InsO, die auf die Einkünfte bis zum Februar 2003 entfallen. Für den Zeitraum ab dem Februar 2003 handele es sich hingegen um Steueransprüche gegen das insolvenzfreie Vermögens des Insolvenzschuldners (= damaligen Beigeladenen und hiesigen Klägers), welche durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner selbst festzusetzen seien.
Für das hier u.a. betroffene Streitjahr 2004 ist das Urteil des 7. Senats, zu dem der Kläger beigeladen war, rechtskräftig geworden. In der Folgezeit beantragte der Kläger, der mit den Entscheidungen des 7. Senats des FG Köln und des BFH unzufrieden war und die Rechtslage anders beurteilte, unter dem Az. 7 K … eine Restitutionsklage (Wiederaufnahme des Verfahrens) nach § 134 FGO i.V.m. §§ 578 ff. ZPO, die er später zurücknahm. Die Rücknahmeerklärung hat der Kläger später mit dem Argument angefochten, diese sei durch erhebliche Erpressung und Nötigung seiner Person geschehen. Mit Urteil vom 30. Januar 2013 stellte der 7. Senat fest, dass die Restitutionsklage wirksam zurückgenommen worden war. Eine hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde (Az. BFH …) wies der BFH als unbegründet zurück. Eine spätere erneute Restitutionsklage (Az. 7 K …) wies der 7. Senat mit Urteil vom … April 2014 ab. Insgesamt ist damit – wie der 7. Senat in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat – das zum Streitjahr 2004 beim 7. Senat geführte Verfahren rechtskräftig abgeschlossen worden.
Aufgrund der beim 7. Senat geführten Klageverfahren hob der Beklagte mit Bescheiden vom 6. Januar 2012 die gegenüber dem Insolvenzverwalter erlassenen Bescheide (der Veranlagungszeiträume bis einschl. 2007; für die Veranlagungszeiträume ab 2008 erfolgte eine erstmalige Festsetzung direkt gegenüber dem Kläger) auf. Die Aufhebung betraf u.a. die Festsetzung der Einkommensteuer 2005 (Erklärungsabgabe 2006) gegenüber dem Insolvenzverwalter im Jahre 2007, gegen welche der Insolvenzverwalter fristgerecht Einspruch eingelegt hatte und bei welchem der hiesige Kläger mit Schreiben vom 15. April 2010 gem. § 174 Abs. 5 AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogenen worden war. In gleicher Weise erging zur Einkommensteuer 2006 (Erklärungsabgabe 2007) im Jahre 2007 ein Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter, gegen den dieser Einspruch eingelegt hatte und bei welchem der Kläger mit Schreiben vom 15. April 2010 gem. § 174 Abs. 5 AO hinzugezogen worden war. Auch in allen Folgejahren (2007 ff.) wurde die Erklärung im jeweiligen Folgejahr vom Kläger, später dann durch den Insolvenzverwalter, abgegeben.
Die vorgenannte Hinzuziehung des Klägers zu den Einspruchsverfahren war dem erkennenden Senat im Rahmen eines vom Kläger geführten Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung zunächst vom Beklagten nicht mitgeteilt worden. Der erkennende Senat hatte seinerzeit – bei der nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen summarischen Prüfung auf Basis der präsenten Beweismittel – die Steuerforderungen für die Jahre 2005 und 2006 von der Vollziehung ausgesetzt.
Unter dem 2. März 2012 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau – deren Klageverfahren wegen Insolvenz der Ehefrau abgetrennt worden ist – Einkommensteuerbescheide 2004 (Einkünfte § 18 Kläger: … €; festgesetzte Einkommensteuer … €), 2005 (Einkünfte § 18 Kläger: … €; Steuer … €), 2006 (Einkünfte § 18 Kläger: … €; Steuer … €) und 2007 (Einkünfte § 18 Kläger: … €; Steuer … €).
Unter dem 5. März 2012 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau – deren Klageverfahren wegen Insolvenz der Ehefrau abgetrennt worden ist – Einkommensteuerbescheide 2008 (Einkünfte § 18 EStG Kläger: … €, ESt … €,), 2009 (Einkünfte § 18 EStG Kläger: … €, ESt … €) und 2010 (Einkünfte § 18 EStG Kläger: … €, ESt … €).
Grundlage der Einkünfte sind Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG, die der Insolvenzverwalter unter Beauftragung eines Steuerberaters auf Basis der (teilweise zunächst beim Kläger befindlichen und dann dem Steuerberater zur Verfügung gestellten) Buchführungsunterlagen erstellt hat, welche sowohl Honorareinnahmen durch Zahlungen der KV Nordrhein wie auch – teilweise direkt vom Kläger vereinnahmte – Zahlungen durch Privatpatienten enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die der Höhe nach vom Kläger nicht angegriffenen Bescheide und Gewinnermittlungen verwiesen.
Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 2004 bis 2010 legte der Kläger fristgerechte Einsprüche ein und verwies insbesondere auf die seinerzeit wegen des BFH-Verfahrens und der Restitutionsklage noch nicht abschließend getroffenen Entscheidungen zu den Jahren 2003 und 2004. Er – der Kläger – sei der Ansicht, dass ein Verstoß gegen § 34 AO und §§ 80, 155 InsO vorliege, solange das Insolvenzverfahren noch laufe. Außerdem seinen keine Mittel zur Zahlung der Steuern vorhanden.
Unter dem 10. Mai 2012 wies der Beklagte die Einsprüche mit zwei Einspruchsentscheidungen unter Verweis auf den Verfahrensablauf und die Entscheidungen des 7. Senats des FG Köln als unbegründet zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen (Bl. 34 ff. d. A. 15 K 1737/12 und Bl. 45 ff. d. A. 15 K …) verwiesen.
Hiergegen erhob der Kläger Klage und begehrte zunächst die Aussetzung (§ 74 FGO), hilfsweise das Ruhen des Klageverfahrens wegen anderweitig anhängiger Verfahren und Anträge. In materiell-rechtlicher Hinsicht (vgl. i.E. Kläger-Schriftsatz vom 17. Juli 2012, Bl. 120 ff. d. A. 15 K 1737/12) verweist der Kläger – zusammengefasst – insbesondere auf den Beschluss des Insolvenzgerichts vom November 2006 und vertritt die Auffassung, der Insolvenzverwalter habe am 1. Juni 2006 die Praxis nebst aller Praxiskosten übernommen. Die Fortführung des Betriebs sei seitdem durch den Insolvenzverwalter erfolgt, die (Steuer-)Schulden ab dem Jahre 2006 müsse daher auch der Insolvenzverwalter bezahlen. Die seinerzeit vom 7. Senat getroffene Entscheidung sei unbillig, da der Insolvenzverwalter mit der aktiven Fortführung und Unterstützung die Praxisfortführung durch den Kläger gebilligt habe. Nichts anderes ergebe sich aus der Entscheidung des BFH im Kostenbeschluss zum Verfahren BFH VIII R …. Aus der Formulierung, dass bis Juni 2006 keine Masseverbindlichkeiten vorlägen, müsse im Umkehrschluss gefolgert werden, dass ab dem 1. Juni 2006 bis zum 22. Oktober 2012 (Aufhebung des Insolvenzverfahrens) Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO vorlägen.
Während des Klageverfahrens beantragte der Insolvenzverwalter am 7. April 2016 beim Insolvenzgericht, eine Nachtragsverteilung gem. § 203 Abs. 1 Nr. 2 InsO anzuordnen, weil Forderungen gegenüber der KV Nordrhein wegen rechtsgrundlos ausgezahlter Heilmittelregresse für die Jahre 2008 bis 2011 i.H.v. 65.831,50 € bestünden (vgl. Bl. 496 ff. d. A.). Hintergrund ist eine Entscheidung des Bundessozialgerichts, nach welcher der Insolvenzverwalter aus der Masse keine sogenannten Heilmittelregresse an die KV Nordrhein zahlen musste. Das Insolvenzgericht ordnete am 22. April 2016 die Nachtragsverteilung an. Das Verfahren ist nach Lage der Akten und Auskunft des Insolvenzverwalters in der mündlichen Verhandlung am 3. August 2017 noch nicht abgeschlossen.
Aufgrund von Anträgen beider Beteiligten (Bl. 262 d. A. und Bl. 269 d. A. 15 K …), den Insolvenzverwalter beizuladen, hat der Senat mit Beschluss vom 23. Mai 2016 diesen unter Verweis auf § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen. Hiergegen hat der Insolvenzverwalter bezogen auf das hiesige Verfahren unter dem Az. VIII B … beim BFH Beschwerde eingelegt, die der VIII. Senat des BFH mit Beschluss vom 2. November 2016 als unbegründet zurückgewiesen hat. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, eine Beiladung sei – trotz Verweis des FG-Senats auf § 60 FGO – jedenfalls nach § 174 Abs. 5 AO rechtmäßig, da dessen tatbestandliche Voraussetzungen erfüllt seien. Dies gelte auch für das Jahr 2004, bei dem sich aufgrund der früheren Entscheidung des 7. Senats und der damaligen Beiladung des hiesigen Klägers die Frage der Bindungswirkung (entgegenstehende Rechtskraft) ergebe. Eine Beiladung sei aber auch in solchen Fällen möglich, etwa wenn der Umfang der Bindungswirkung streitig sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss des BFH verwiesen.
Durch die Abläufe im Nachtragsinsolvenzverfahren und im Beschwerdeverfahren vor dem BFH sieht sich der Kläger in seiner Rechtsauffassung bestätigt, dass Masseverbindlichkeiten vorlägen. Der Insolvenzverwalter habe geschrieben, dass eine Absprache zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Kläger zur Praxisfortführung bestanden habe. Damit habe der Insolvenzverwalter eingestanden, dass der Praxisbetrieb unter dessen Verfügungsbefugnis fortgeführt worden sei. Dies mache deutlich, dass Masseverbindlichkeiten vorlägen. Deshalb habe der Insolvenzverwalter alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen und auch Steuererklärungen abzugeben. Steuerbescheide seien gegenüber dem Insolvenzverwalter zu erlassen. Dies ergebe sich auch aus den Beschlüssen des Insolvenzgerichts zur Vergütung des Insolvenzverwalters, die mit der schwierigen Geschäftsführung begründet seien. Der Insolvenzverwalter habe erhebliche Vergütungen erhalten. Es sei ein schwerwiegender Fehler des Beklagten gewesen, Einkommensteuern der Streitjahre i.H.v. 118.167,83 € voreilig an den Insolvenzverwalter zurück zu überweisen.
Außerdem ergäben sich weitere Widersprüche: Wenn der Kläger als Insolvenzschuldner Beiträge vom Insolvenzverwalter bekommen habe und diese pfändungsfrei seien, sei fraglich, ob diese Zuwendungen überhaupt steuerpflichtig sein könnten, da sie normalerweise aus dem zu versteuernden Gewinn aus der Masse stammen.
Der Kläger begehrt, die Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10. Mai 2012 aufzuheben.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Zur Begründung nimmt er zunächst vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und die Entscheidungen des 7. Senats, wonach keine Masseverbindlichkeiten vorlägen.
Zum Streitjahr 2004 verweist er auf die Bindungswirkung der Entscheidung des 7. Senats gem. § 110 FGO i.V.m. § 57 Nr. 3 FGO, weil der Kläger zu jenem Verfahren beigeladen gewesen war.
Auch für die Jahre 2005 ff. ergebe sich keine anderweitige Beurteilung der Steuerverbindlichkeiten, da eine bloße Duldung einer Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht ausreiche, um Masseverbindlichkeiten gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu begründen. Aus dem Umstand, dass vereinnahmte Honorare gem. § 35 Abs. 1 InsO in der hier maßgeblichen Fassung vor Einfügung des § 35 Abs. 2 und 3 InsO (mit Gesetz vom 13. April 2007 m.W.v. 1. Juli 2007) zur Insolvenzmasse gehören, könne nach gefestigter BGH- und BFH-Rechtsprechung nicht gefolgert werden, dass mit der Insolvenzmasse im sachlichen Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten damit zu Masseverbindlichkeiten würden.
Für die Streitjahre 2005 und 2006 führt der Beklagte – als Reaktion auf eine zwischenzeitlich vom erkennenden Senat im summarischen Verfahren gewährte Aussetzung der Vollziehung – unter Beifügung von Unterlagen an, dass die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen zum Erlass der Bescheide gegenüber dem Kläger vorlägen, insbesondere keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Kläger sei insoweit zu den Einspruchsverfahren des Insolvenzverwalters rechtzeitig im Jahre 2010 beigeladen worden, wodurch sich eine Ablaufhemmung gem. § 174 Abs. 4 Satz 3, Abs. 5 AO ergäbe.
Der zum Verfahren beigeladene Insolvenzverwalter tritt der Klage ebenso entgegen und führt durch Verweisung auf die früheren Verfahren an, nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO seien Masseverbindlichkeiten Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet würden. Verwalten im Sinne dieser Vorschrift setze stets ein willensgesteuertes Tun des Insolvenzverwalters voraus. Für die Frage, ob Steuerverbindlichkeiten aus der Masse zu bezahlen seien, komme es nicht entscheidend darauf an, ob die Steuerverbindlichkeiten Neuerwerb betreffen, der für die Insolvenzmasse vereinnahmt worden sei. Maßgeblich sei vielmehr, ob der Neuerwerb auf eine Handlung beziehungsweise auf ein willensgesteuertes Tun des Insolvenzverwalters zurückzuführen sei. Da eine durch den Willen des Insolvenzverwalters vermittelte Fortführung der Arztpraxis im Streitfall nach dem Februar 2003 nicht mehr erfolgt sei, habe insoweit weder eine Handlung des Insolvenzverwalters, noch eine Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO vorgelegen. Schon deshalb könnten die Steuerverbindlichkeiten, die für die selbständige Tätigkeit des Klägers ab dem Februar 2003 entstanden seien, keine Masseverbindlichkeiten im Sinne dieser Vorschrift sein. Die von ihm verwaltete Insolvenzmasse könne nur insoweit für Steuermasseforderungen aufkommen, als für Rechnung der Masse eine Betriebsfortführung erfolgt und die Fortführung mit Wissen und Willen des Insolvenzverwalters betrieben worden sei. Dies sei in der insolvenzrechtlichen Literatur auch für die 2. Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO („in anderer Weise") anerkannt. Eine Masseschuld könne ohne ausdrückliche Ermächtigung zur Verpflichtung seitens des Insolvenzverwalters nicht entstehen. Der Schuldner könne die Insolvenzmasse nicht verpflichten. Daher wäre es widersprüchlich, auch Steuern von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO umfasst zu sehen, die nicht durch Verwaltung und Verwertung durch den Insolvenzverwalter, sondern durch eigenmächtiges Handeln des Schuldners entstanden seien. Ohne Ermächtigung des Verwalters dürfe der Schuldner die Masse weder verwalten noch verwerten oder verteilen. Hier sei insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Kläger auch 2006 weiter Privathonorare absprachewidrig vereinnahmt habe.
Im Streitfall habe er als Insolvenzverwalter auch in 2006 und später gegenüber dem Kläger keine Betriebsfortführung aus Kosten der Masse erklärt. Seit Mai 2006 habe lediglich eine Absprache bestanden, dass bestimmte Praxisfortführungskosten von der Pfändung freigestellt werden. Auch aus dem Umstand, dass Umsätze des Klägers der Masse zuständen, ergebe sich nicht, dass die Steuern Masseverbindlichkeiten seien. Aus der BFH-Rechtsprechung folge, dass die Insolvenzmasse nur dann mit den Steuerverbindlichkeiten belastet werden dürfe, wenn ein Verwalter einen Betrieb aktiv fortführe. Dies gelte in der für das hiesige Verfahren maßgeblichen Rechtslage dagegen nicht für Fälle der „Freigabe“ von Tätigkeiten oder bei einer negativen Entscheidung der Gläubigerversammlung hinsichtlich der Betriebsfortführung. Dies sei im Streitfall der Fall.
Diese rechtliche Konsequenz folge auch aus einem Beschluss des Bundesgerichtshofs im Verfahren … zu einem Klageverfahren der Ehefrau des Klägers gegen den Insolvenzverwalter (vgl. Bl. 320 f. d. A. 7 K …). Der BGH führe dort aus, dass § 35 Abs. 2 InsO erst mit dem Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509) geschaffen worden sei und keine bloß klarstellende Wirkung habe. Nach früherer Rechtslage sei nur die Freigabe eines zur Masse gehörenden Gegenstandes möglich. Erklärungen des Insolvenzverwalters, eine selbständige Tätigkeit des Schuldners zu genehmigen, habe die alte, hier maßgebliche Rechtslage nicht vorgesehen.
Der Kläger hat nachrichtlich mitgeteilt, zum 31. Dezember 2013 seine ärztliche Tätigkeit eingestellt zu haben.
Aufgrund von Erkenntnissen in vergeblichen Pfändungsverfahren gegenüber dem Kläger und Angaben zu einem dauerhaften Aufenthalt des Klägers im Ausland ist der Kläger mit Schreiben vom 29. März 2017 aufgefordert worden, eine ladungsfähige inländische Anschrift zu benennen oder im Falle einer Wohnung im Ausland einen inländischen Zustellungsbevollmächtigten nach § 53 Abs. 3 FGO zu benennen. Der Kläger, welcher mit dem Gericht einseitig überwiegend per E-Mail korrespondiert, hat daraufhin mitgeteilt, weiterhin in der im Rubrum genannten Anschrift in F wohnhaft zu sein. Er empfange dort sämtliche Zustellungen. Die Adresse sei gültig. Er habe keine Pflicht, sich dauerhaft in Deutschland aufzuhalten, um dort für Zustellungen zur Verfügung zu stehen. Sein Auslandsaufenthalt sei vorübergehender Natur. Ausweislich einer am April 2017 eingeholten Anfrage beim elektronischen Melderegister ist der Kläger weiterhin unter der im Rubrum genannten Anschrift wohnhaft.
Ein vom Gericht angeregtes Verfahren vor dem Güterichter hat der Beklagte abgelehnt. Der Senat hat sämtliche Akten zu Klageverfahren des Insolvenzverwalters gegen den Beklagten in Bezug auf das Insolvenzverfahrens des Klägers beigezogen. Das Gericht hat sämtliche früheren Verfahren des Klägers gegen den Beklagten, insbesondere auch wegen diverser vollstreckungsrechtlicher Einwendungen und Eilverfahren, beigezogen.
In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger trotz Zuwarten nicht erschienen. Die ordnungsgemäße Ladung ist festgestellt worden. Eine Aufhebung oder Vertagung hat der Kläger nicht beantragt, vielmehr hat er den Termin am 3. August 2017 ausdrücklich gewünscht und eine möglichst zeitnahe Entscheidung begehrt.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht durfte auch bei Ausbleiben des Klägers verhandeln und entscheiden, § 91 Abs. 2 FGO. Der Kläger ist ordnungsgemäß geladen worden und trotz Zuwarten nicht erschienen. Gründe für eine Terminsaufhebung oder -verlegung nach § 155 FGO i.V.m. § 227 ZPO sind nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich.
II. Das Gericht durfte trotz des noch anhängigen Nachtragsinsolvenzverfahrens verhandeln und entscheiden. Eine Unterbrechung nach § 240 ZPO tritt nicht ein, wenn keine Insolvenzforderung nach § 38 InsO betroffen ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 X R 26/14, BStBl II 2016, 848). Vorliegend streiten die Beteiligten über die Einordnung von Einkommensteuerverbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten oder „insolvenzfreie“ Verbindlichkeiten des Klägers; Insolvenzforderungen nach § 38 InsO liegen unstreitig nicht vor, weil die in Streit stehenden Steuern während des Insolvenzverfahrens entstanden sind.
III. Die für die Einkommensteuer 2004 erhobene Klage ist wegen entgegenstehender Rechtskraft unzulässig.
Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger. Zum Verfahren nach §§ 60 FGO, 174 Abs. 5 AO beigeladene Personen sind gem. § 57 Nr. 3 FGO am Verfahren beteiligt und unterliegen der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 110 Rn. 25 m.w.N.). Die Bindungswirkung des § 110 FGO bewirkt ein Wiederholungsverbot („ne bis in idem“) dergestalt, dass über denselben Streitgegenstand zwischen denselben Personen nur einmal entschieden werden darf. Bei Identität der Entscheidungsgegenstände ist jedes nachfolgende Verfahren unzulässig. Die entgegenstehende Rechtskraft ist eine negative Sachentscheidungsvoraussetzung und – unabhängig davon, dass im Streitfall auch der Beklagte diese rügt – vom Gericht von Amts wegen zu prüfen und zu beachten (vgl. Ratschow, a.a.O., § 110 Rn. 14).
Im Streitfall ist über die Einkommensteuer 2004 bereits über die streitgegenständliche Frage der Abgrenzung von Masseverbindlichkeiten zu Verbindlichkeiten gegenüber dem Schuldner selbst („insolvenzfreies Vermögen“) im Verfahren 7 K … rechtskräftig entschieden worden. Der Kläger war zu jenem Verfahren beigeladen gewesen und ist deshalb an die Entscheidung gebunden.
IV. Die Klage ist im Übrigen – auch bezüglich der schon unzulässigen Klage zum Jahr 2004 – insgesamt unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Für sämtliche Einkommensteuerfestsetzungen ist keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre und beginnt gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Da für die Veranlagungszeiträume (VZ) 2007 bis 2010 im jeweiligen Folgejahr die Steuererklärung abgegeben worden ist, endet die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2012 (VZ 2007 und Abgabe in 2008) und danach und ist deshalb bei der Festsetzung im Jahre 2012 nicht abgelaufen. Für die VZ 2005 und 2006 ist die Festsetzungsfrist ebenfalls nicht abgelaufen. Zwar endete die regelmäße Festsetzungsfrist wegen der Erklärungsabgabe in 2006 für den VZ 2005 grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2010 und wegen der Erklärungsabgabe in 2007 für den VZ 2006 grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2011 und wäre daher im März 2012 bereits abgelaufen gewesen. Der Kläger wurde jedoch rechtzeitig im April 2010 zu den Einspruchsverfahren gem. § 174 Abs. 5 AO hinzugezogen, wodurch nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich war, weil der Beklagte nach Aufhebung der Bescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter im März 2012 innerhalb eines Jahres die korrespondierenden Bescheide gegenüber dem Kläger erließ. Soweit der erkennende Senat im Verfahren zum einstweiligen Rechtsschutz aufgrund der seinerzeit unvollständigen Beweismittel zulasten des Beklagten eine andere Entscheidung getroffen hat, hält er hieran aufgrund der nun aus den Steuerakten erkennbaren Hinzuziehung nicht mehr fest.
2. Der Beklagte hat auch zu Recht entschieden, dass sich die steuerlichen Ansprüche gegen das sog. „insolvenzfreie Vermögen“ richten und durch Bescheid gegenüber dem Kläger geltend zu machen sind. Neben – hier unstreitig nicht gegebenen – Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) liegen auch keine Masseverbindlichkeiten vor.
a. Masseverbindlichkeiten sind gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Solche Forderungen sind von der Finanzbehörde gegenüber dem Insolvenzverwalter selbst durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2011 V R 53/09, BStBl II 2012, 256).
b. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit auf eine – wie auch immer geartete – Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BStBl II 2010, 13). Die Insolvenzmasse erfasst dabei nach § 35 InsO der im Streitjahr geltenden Fassung (InsO a.F., jetzt § 35 Abs. 1 InsO n.F.) das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt, mithin auch der Neuerwerb des Schuldners während des Insolvenzverfahrens. Einkünfte, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit dem Betrieb erzielt, gehören grundsätzlich in vollem Umfang, ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben, zur Insolvenzmasse (BGH-Beschlüsse in ZInsO 2011, 1412; vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, ZInsO 2003, 413, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2003, 2167; vgl. auch BFH-Urteil in BStBl II 2016, 29, m.w.N.).
c. Die Frage, ob Masseverbindlichkeiten vorliegen, ist hingegen nicht nach § 35 InsO, sondern nach § 55 InsO zu entscheiden. Eine Fortführung des Gewerbebetriebs durch den Insolvenzverwalter in Form eines massebezogenen Verwaltungshandelns i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Halbsatz InsO ist u.a. dann anzunehmen, wenn der Insolvenzverwalter die selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners im Interesse der Masse erlaubt (vgl. Beschluss des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofs vom 28. November 2005 9 ZB 04.3254, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report 2006, 550, Rz 17), die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO vom Gericht belassen werden und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2015 III R 21/11, BStBl II 2016, 29; vom 16. Juli 2015 III R 32/13, BStBl II 2016, 251).
d. Eine Masseverbindlichkeit wird dagegen nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, wenn der Schuldner eine selbständige Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und die entsprechenden Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangen (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114).
e. Eine Verwaltungsmaßnahme liegt ferner unter Geltung des § 35 InsO a.F. auch dann nicht vor, wenn der Insolvenzverwalter die selbständige Tätigkeit (wissentlich) duldet, aber keine darüber hinausgehenden Aktivitäten entfaltet (BFH-Urteile vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BStBl II 2010, 13; vom 18. September 2012 VIII R 47/09, BFH/NV 2013, 411, Rz 26). Für diese Verbindlichkeiten steht das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners als Haftungsobjekt zur Verfügung. Selbst im Falle der (wissentlichen) Duldung der Geschäftsführertätigkeit durch den Insolvenzverwalter ist das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Dies erklärt sich daraus, dass die Arbeitskraft eines Insolvenzschuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (z.B. BGH-Beschluss vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, ZInsO 2009, 299), weshalb der Insolvenzverwalter keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit des Insolvenzschuldners zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteile vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, unter II.a; in BFH/NV 2010, 2114, unter II.3.c; vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b bb; BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 38/10, BStBl II 2012, 270; vom 27. Juli 2011 VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111).
Da die eigene Arbeitskraft des Insolvenzschuldners nicht in die Insolvenzmasse fällt, kann diese auch nicht mit der Nutzung eines Massegegenstandes (mit der denkbaren Rechtsfolge der Begründung einer Masseverbindlichkeit) gleichgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 XI R 30/08, BFH/NV 2010, 2128). Gleiches gilt für eine Erwerbstätigkeit des Schuldners während des Insolvenzverfahrens, die dieser unter Hilfe von nach § 811 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen erbringt. Gegenstände, die nach § 36 InsO i.V.m. § 850 ff. ZPO nicht pfändbar sind, gehören schon nicht zur Insolvenzmasse, weshalb die mit diesen Gegenständen erbrachten Leistungen nicht zu den Masseschulden zählen (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04, BStBl II 2005, 848).
f. Erklärt der Insolvenzverwalter die „Freigabe“ der selbständigen Tätigkeit, sind die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden ebenfalls keine Masseverbindlichkeiten, sondern gegen das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners festzusetzen. Dies gilt unabhängig davon, ob vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Freigabe der selbständigen Tätigkeit überhaupt möglich war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 411, Rz 23 ff.). Sollte eine Freigabe insolvenzrechtlich nicht möglich und daher unwirksam gewesen sein, wäre sie als Duldung der Tätigkeit des Schuldners anzusehen und die aufgrund dieser Einkünfte entstehende Einkommensteuer folglich keine Masseverbindlichkeit (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 411, Rz 26).
3. Bei Übertragung der vorgenannten Grundsätze, die der Senat für zutreffend erachtet und denen er folgt, kommt das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Streitfall nicht vorliegen.
a. Eine aktive Fortführung der Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter kann der erkennende Senat – wie schon der 7. Senat des Finanzgerichts Köln – auch unter Berücksichtigung der weiteren Abläufe in den Jahren 2005/2006 und späterer Jahre nicht feststellen. Die Gläubigerversammlung und der Insolvenzverwalter hatten sich bereits unstreitig gegen die Fortführung durch den Kläger ausgesprochen und auch aktive Maßnahmen zur Beendigung der Tätigkeit entfaltet. Der Beschluss des Insolvenzgerichts vom April 2003 zum Pfändungsverbot hinsichtlich der in den Praxisräumen befindlichen Gegenstände (§ 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO) ändert hieran nichts, weil damit nur bestimmte Gegenstände von der Pfändung freigestellt werden. Eine Genehmigung, geschweige denn eine Fortführung durch den Insolvenzverwalter selbst, kann darin nicht gesehen werden.
Gleiches gilt für den vom Kläger wiederholt angeführten Beschluss des Insolvenzgerichts vom 6. November 2006, welcher ab Juni 2006 monatliche Zahlungen des Insolvenzverwalters aus der Insolvenzmasse an den Kläger zur Fortführung dessen Arztpraxis vorsieht. Dieser Beschluss zeigt gerade, dass die Arztpraxis außerhalb der Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters vom Kläger (Insolvenzschuldner) in eigener Regie betrieben wurde. Der Beschluss führt – wie im Tatbestand dargestellt – auch ausdrücklich auf, dass die vom Kläger begründeten Verbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten werden. In gleicher Weise zeigt sich dies am Beschluss des Insolvenzgerichts vom 12. März 2007 mit Gewährung eines monatlichen Unterhalts an den Kläger.
Diese Beschlüsse stimmen mit den für den Senat erkennbaren Umständen der Fortführung der Arztpraxis überein. Die Arztpraxis wurde nicht etwa unter der Regie des Insolvenzverwalters dergestalt fortgeführt, dass der Insolvenzverwalter Mietverträge, Kaufverträge zur Anschaffung von medizinischen Geräten und Verbrauchsmaterial, Versorgungsverträge u.ä. abgeschlossen hat. Die vom Kläger eingereichten Unterlagen zeigen hingegen ein Auftreten des Klägers im Rechtsverkehr im eigenen Namen und für eigene Rechnung.
Der Umstand, dass dem Insolvenzverwalter die Tätigkeit des Klägers bekannt war und er diese wissentlich duldete, reicht nach den vorgenannten höchstrichterlich geklärten und gefestigten Rechtsprechungsgrundsätzen zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gerade nicht aus. Gleiches gälte für eine nach § 35 InsO a.F. rechtlich nicht vorgesehene „Freigabe“ der Tätigkeit des Klägers. Unerheblich ist auch, ob der Insolvenzverwalter im Jahre 2016 in einem Schreiben an das Insolvenzgericht zur Nachtragsverteilung ausführt, dass ein Praxisbetrieb unter der Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters fortgeführt worden sei. Die steuerrechtliche Würdigung hat sich nach den für das Gericht feststellbaren Tatsachen der Streitjahre zu richten. Rechtsausführungen, Tatsachenwürdigungen und spätere rechtliche „Umschreibungen“ einer Situation durch den Insolvenzverwalter vermögen – entgegen der zuletzt wiederholt vertretenen Ansicht des Klägers – hieran nichts zu ändern.
b. Neben der schon nicht feststellbaren aktiven Tätigkeit des Insolvenzverwalters scheitert die Annahme von Masseverbindlichkeiten im Streitfall auch daran, dass die Steuern auf Tätigkeiten des Klägers beruhen, welche dieser unter Einsatz seiner eigenen Arbeitskraft und unter Einsatz von pfändungsfreien Gegenständen erzielt hat. Die eigene Arbeitskraft eines Insolvenzschuldners gehört nach den o.g. Rechtsprechungsgrundsätzen nicht zur Insolvenzmasse; der Insolvenzverwalter hat insoweit keine rechtliche Möglichkeit, Tätigkeiten des Insolvenzschuldners zu unterbinden oder zu beeinflussen. Bei der ärztlichen Tätigkeit beruhen die erzielten Einnahmen und auch die damit zusammenhängenden Ausgaben wesentlich auf der höchstpersönlichen Tätigkeit des Klägers, wie die Einordnung der Ärzte als Freiberufler nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zeigt. Die vom Kläger für seine ärztliche Tätigkeit benutzten Geräte, Medizinprodukte, Verbrauchs- und Büromaterial, etc. waren wegen des Beschlusses des Insolvenzgerichts ebenso unpfändbar. Sie gehörten damit nicht zur Insolvenzmasse nach § 35 InsO und konnten damit nicht dem Insolvenzverwalter als „Nutzung von zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenständen“ zugerechnet werden.
c. Aus dem bloßen Umstand, dass Entgelte aus einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers in die Insolvenzmasse fallen, folgt im Streitfall keine Masseverbindlichkeit. Eine Korrespondenz dergestalt, dass zur Insolvenzmasse gezogene Entgelte (§ 35 InsO) ohne Weiteres die Einordnung der auf diese Entgelte entfallende Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO bewirken, besteht nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung des BFH und des BGH gerade bei der für die Streitjahre geltenden insolvenzrechtlichen Rechtslage nicht. Nach § 35 InsO in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung (nunmehr: § 35 Abs. 1 InsO) erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Der BGH hat dazu – wie oben bereits angeführt – entschieden, dass die Einnahmen, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, in vollem Umfang ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse gehören (BGH-Beschluss vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, NJW 2003, 2167). Aus diesem Beschluss lässt sich ableiten, dass die berufsbedingten Ausgaben des unternehmerisch tätigen Schuldners keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind (BFH-Urteil vom 17. März 2010 XI R 2/08, BFHE 229, 394, BFH/NV 2010, 1568, unter II.2.a). Entscheidend ist, ob die Steuerschulden aus einer insolvenzfreien Tätigkeit des Schuldners herrühren (BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848, unter II.3.; so zum Ganzen BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 38/10, BStBl II 2012, 270).
d. Eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO folgt auch nicht aus der Vorschrift des § 35 Abs. 2 InsO n. F. Es kann dahinstehen, ob die Vorschrift überhaupt geeignet ist, eine Masseverbindlichkeit zu begründen. Jedenfalls ist sie im Streitfall nicht anwendbar. Nach dieser Norm hat der Insolvenzverwalter zu erklären, ob das Vermögen aus einer selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit gegen die Insolvenzmasse geltend gemacht werden können. Die Vorschrift ist zum 1. Juli 2007 in Kraft getreten. Gegen eine Anwendung im Streitfall spricht aber Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509), der bestimmt, dass die eingeführten Abs. 2 und 3 des § 35 InsO nur für Insolvenzverfahren anzuwenden sind, die nach dem 1. Juli 2007 eröffnet wurden. Das hiesige Insolvenzverfahren wurde hingegen bereits im Jahre 2002 eröffnet. Durch Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGH-Beschluss vom 30. September 2010 IX ZR 236/09, Juris) ist indes auch geklärt, dass die Regelung nicht nur die bis dahin schon geltende Rechtslage klarstellt. Ähnlich hat dies bereits der 7. Senat zum Streitjahr 2004 im Verfahren 7 K … entscheiden.
4. Der Bescheid ist auch der Höhe nach rechtmäßig. Er basiert auf den auch vom Kläger nicht angegriffenen Gewinnermittlungen. Fehler in der Ermittlung des Gewinns aus der selbständigen Tätigkeit und der anderen Besteuerungsgrundlagen sind nicht ersichtlich.
V. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die vom Kläger angestrebte Befreiung von Steuerverbindlichkeiten selbst bei der Einordnung als – hier unstreitig nicht gegebene – Insolvenzverbindlichkeiten und auch bei der von ihm nachdrücklich vertretenen Einordnung als Masseverbindlichkeiten endgültig nicht eintreten würde. Aufgrund der nach Aktenlage abgelehnten Restschuldbefreiung haftet der Kläger als Insolvenzschuldner nach Abschluss des Insolvenzverfahrens für Insolvenzforderungen uneingeschränkt weiter (§ 201 Abs. 1 InsO). Auch wenn die hier in Streit stehenden Einkommensteuerforderungen – aus Sicht des Senats unzutreffend – als sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO qualifiziert werden würden, würden diese Verbindlichkeiten auf den Kläger übergehen. Für Masseverbindlichkeiten, die im Falle der Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht voll befriedigt worden sind, haftet der Insolvenzschuldner grundsätzlich persönlich weiter (vgl. Landfermann in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl. 2016, § 215 Rn. 6; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, 5. Aufl. 2010, § 215 Rn. 19).
VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beigeladene trägt keine Kosten, weil er keinen Antrag gestellt hat, § 135 Abs. 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil keine Billigkeitsgründe nach § 139 Abs. 4 FGO vorliegen, die eine Kostenerstattung an den Beigeladenen gebieten. Der Beigeladene hat insbesondere keinen Antrag gestellt und sich damit nicht in ein Kostenrisiko begeben. Daher erscheint es sachgerecht, ihm im Gegenzug keine Kostenerstattung zu gewähren.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 850i, 850a Nr. 3 ZPO
§§ 578 ff. ZPO
§§ 80, 155 InsO
§§ 60 FGO, 174 Abs. 5 AO
§ 97 InsO
§ 200 InsO
§ 203 InsO
§ 55 InsO
§ 134 FGO
§ 18 EStG
§ 34 AO
§ 74 FGO
§ 60 FGO
§ 110 FGO
§ 155 FGO
§ 227 ZPO
§ 240 ZPO
§ 38 InsO
§ 38 InsO
§ 35 InsO
§ 36 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung
§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO
§ 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 35 Abs. 1 InsO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 69 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 203 Abs. 1 Nr. 2 InsO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 57 Nr. 3 FGO
§ 35 Abs. 2 und 3 InsO
§ 174 Abs. 4 Satz 3, Abs. 5 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO
§ 35 Abs. 2 InsO
§ 53 Abs. 3 FGO
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 35 Abs. 1 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1  2. Halbsatz InsO
§ 850i der Zivilprozessordnung
§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 811 Nr. 5 ZPO
§ 850 ff. ZPO
§ 35 Abs. 2 InsO
§ 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 201 Abs. 1 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 848
BStBl II 2012, 256
BStBl II 2010, 13
BStBl II 2016, 29
BStBl II 2016, 251
BFH/NV 2010, 2114
BFH/NV 2013, 411
BFHE 226, 97
BFHE 232, 318
BStBl II 2011, 520
BStBl II 2012, 270
BFH/NV 2011, 2111
BFH/NV 2010, 2128
BStBl II 2005, 848
NJW 2003, 2167
BFHE 229, 394
BFH/NV 2010, 1568
BFHE 210, 156
15 K 1737/12
16 X R 26/14
11 V R 53/09
09 VII R 49/08
03 IX ZB 388/02
9 ZB 04.32
15 III R 21/11
15 III R 32/13
10 X R 11/09
09 VII R 49/08
12 VIII R 47/09
08 IX ZB 249/07
11 VI R 21/10
11 V R 38/10
11 VI R 9/11
10 XI R 30/08
05 V R 5/04
03 IX ZB 388/02
10 XI R 2/08
10 IX ZR 236/09