Verwaltungsgericht Aachen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-05, Aktenzeichen 9 K 1219/07
ECLI: ECLI:DE:VGAC:2010:1105.9K1219.07.00

Tenor:
Der Bescheid des Beklagten vom 13. Dezember 2007 wird aufgehoben, soweit eine höhere Vergnügungssteuer als 2.072,53 EUR festgesetzt wurde.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin ist gewerbliche Spielautomatenaufstellerin und stellt unter anderem in einer Vielzahl von Gaststätten in B. Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit auf.
Der Beklagte erhebt Vergnügungssteuer. Am 1. April 2006 trat die am 22. Februar 2006 beschlossene neue Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. (VgStS 2006) in Kraft. Nach § 9 Abs. 1 VgStS 2006 erfolgte die Besteuerung von Geldspielautomaten nicht mehr unter Anwendung eines Stückzahlmaßstabes. Maßgeblich war nunmehr der sog. "Spieleraufwand".
§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 lautete in seiner ursprünglichen Fassung:
§ 9 Apparate
(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes. Der Spieleraufwand errechnet sich aus der Anzahl der bezahlten Spiele, multipliziert mit dem Preis pro Spiel. Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen.
Durch den am 6. Juni 2007 beschlossenen 2. Nachtrag zur Vergnügungssteuersatzung wurde mit Rückwirkung zum 1. April 2006 die Vergnügungssteuersatzung geändert.
§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 wurde wie folgt gefasst:
"(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes.
Nach § 9 VgStS 2006 wurde folgender § 9a eingefügt:
"§ 9a Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 9 Absatz 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 Abs. 7 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 14 den Spieleraufwand im Sinne des § 9 Absatz 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Apparates in seinem Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.
(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 14 erfolgt ist, kann für einzelne oder mehrere Apparate unter Angaben der Zulassungsnummer und des Datums der erstmaligen Aufstellung bis zum 31.12.2007 schriftlich bei der Stadt beantragt werden, dass die Vereinfachungsregelung des Absatzes 1 angewendet wird."
§ 14 Abs. 7 VgStS 2006 wurde wie folgt gefasst:
"Der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 bzw. das Einspielergebnis nach § 9a Abs. 1 sind je Spielhalle / sonstigen Ortes der Veranstaltung der Stadt auf amtlichen Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege (Zählwerksausdrucke) vierteljährlich jeweils zum 15.04., 15.07., 15.09. und 15.01. für das vorherige Kalendervierteljahr einzureichen."
Während des laufenden Klageverfahrens hat der Rat der Stadt B. am 28. Mai 2008 den 3. Nachtrag zur Vergnügungssteuersatzung (VgStS 2008) mit Rückwirkung zum 1. April 2006 beschlossen.
§ 9 Abs. 1 VgStS 2008 lautet nunmehr:
"(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/ sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes."
§ 14 Abs. 7 VgStS 2008 lautet nunmehr:
"Der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 bzw. das Einspielergebnis nach § 9a Abs. 1 sind je Spielhalle / sonstigen Ortes der Veranstaltung der Stadt auf amtlichen Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege (Zählwerksausdrucke) bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres einzureichen."
Mit im vorliegenden Verfahren nicht einschlägigen Nachträgen 4 und 5 zur Vergnügungssteuersatzung fasste der Rat der Stadt B. mit Wirkung zum 1. Januar 2009 bzw. 2010 § 9a VgStS bzw. § 2 VgStS neu.
Durch den weiteren am 7. Juli 2010 beschlossenen 6. Nachtrag zur Vergnügungssteuersatzung wurde mit Rückwirkung zum 1. April 2006 die Vergnügungssteuersatzung geändert.
§ 14 Abs. 7 VgStS lautet nunmehr:
"Der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 bzw. das Einspielergebnis nach § 9a Abs. 1 sind je Spielhalle / sonstigen Ortes der Veranstaltung der Stadt auf amtlichen Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege (Zählwerksausdrucke) bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres einzureichen. Für den Veranlagungszeitraum 01.04.2006 bis 31.03.2007 ist der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 bzw. § 9a Abs. 1 auf amtlichen Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege bis zum 15.08.2010 einzureichen. Für den Fall, dass bereits für diesen Zeitraum ein entsprechender amtlicher Vordruck einschließlich der Belege bei der Stadt vorliegt, besteht keine Verpflichtung, den Spieleraufwand erneut einzureichen. Falls über die bereits eingereichten Belege weitere Belege für diesen Zeitraum bis zum 15.08.2010 eingereicht werden, erfolgt eine entsprechende Berichtigung der bereits festgesetzten Vergnügungssteuer"
Der Beklagte zog die Klägerin wegen der Aufstellung zweier Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit in einer Gaststätte für den Auslesezeitraum 27. Dezember 2006 bis 29. März 2007 mit Vergnügungssteuerbescheid vom 24. April 2007 bezüglich des Aufstellortes L.-------------straße 00 zu einer Vergnügungssteuer von 1.194,33 EUR heran. Der Festsetzung lagen für die besteuerten Spielapparate Schätzungen des Spieleraufwandes zugrunde.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin - vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigten - am 18. Mai 2007 Widerspruch ein. Zugleich wurde die Aussetzung der Vollziehung beantragt. Der angefochtene Verwaltungsakt könne nicht auf eine Rechtsgrundlage zurückgeführt werden, die ihrerseits einer rechtlichen Prüfung am Maßstab des Verfassungs- und Landesrechts sowie Gemeinschaftsrechts standhalte.
Mit Widerspruchsbescheid vom 9. Juli 2007 gab der Beklagte dem Widerspruch der Klägerin insoweit statt als er den Vergnügungssteuerschätzungsbescheid dadurch berichtigte, dass er die Schätzung durch eine Berechnung auf der Grundlage von § 9a VgStS ersetzte. Im Übrigen wies er den Widerspruch als unbegründet zurück. Die Berechnung ergab eine Vergnügungssteuer in Höhe von 927,29 EUR. Der Beklagte führte aus, es begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, den Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage zu verwenden. Die an Spieleinsätze anknüpfende Vergnügungssteuer habe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer und sei europarechtskonform. Zudem seien hohe Ausschüttungsquoten geeignet, die Spielsucht zu erhöhen. Der von der Stadt B. mit der Steuererhebung auch verbundene Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht entspreche bundesrechtlichen Zielsetzungen. Im gleichen Bescheid lehnte der Beklagte den Aussetzungsantrag der Klägerin ab.
Nachdem die Klägerin am 6. August 2007 Klage erhoben hatte, forderte der Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 21. November 2007 auf, bis zum 7. Dezember 2007 genau spezifizierte Zählwerksausdrucke der aufgestellten Spielgeräte betreffend den Zeitraum 28. Juni 2007 bis 30. September 2007 einzureichen. Er kündigte für den Fall der Nichteinreichung an, die Vergnügungssteuer im Wege der Schätzung auf der Grundlage eines Spieleraufwandes von 12.000,- EUR pro Apparat und Monat festzusetzen.
Nachdem die Klägerin die erforderlichen Zählwerksausdrucke nicht eingereicht hatte, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 13. Dezember 2007 für den Aufstellort L. straße 00 und den Zeitraum 28. Juni 2007 bis 27. September 2007 Vergnügungssteuer in Höhe von 2.111,24 EUR fest. Hierbei lag dem Spieleraufwand an einem Gerät für den Zeitraum vom 24. Juli 2007 bis zum 27. September 2007 eine Schätzung zugrunde, die von einem Spieleraufwand je 31 Tagen in Höhe von 12.000,- EUR ausging.
Mit einem weiteren Steuerbescheid vom 17. Januar 2008 setzte der Beklagte eine errechnete Vergnügungssteuer für den Aufstellort L. straße 00 für den Zeitraum 28. September bis 27. Dezember 2008 auf 2.552,14 EUR fest.
Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, der Beklagte ziehe sie auf der Grundlage einer rechtswidrigen Vergnügungssteuersatzung zu Vergnügungssteuer heran. Die in der Satzung verwendeten Steuermaßstäbe seien nichtig, weil sie den betriebenen Aufwand nicht zutreffend abbildeten. Zudem verletzten sie wegen der erzielten unterschiedlichen Steuerergebnisse das Gleichbehandlungsgebot. Die Verwendung des Einsatzes als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer sei rechtswidrig, weil dies mit der Finanzverfassung nicht vereinbar sei. Eine Aufwandsteuer müsse den Aufwand des Spielers in der Bemessungsgrundlage als auch in der Höhe korrekt abbilden. Der Einsatz sei hierzu ungeeignet, weil es nicht möglich sei, den Steueranteil vom eingesetzten Spielkapital abzusondern. Unabhängig hiervon sei die Bemessungsgrundlage auch untauglich, weil die Rubrik "Einsatz" bei Geräten, bei denen Geldeinwürfe zunächst in Punkte umgewandelt würden, auch dann Beträge ausweise, wenn kein Spiel ausgeführt werde und es nur zu einer Umbuchung in Punkte und zu einer unmittelbar anschließenden Rückbuchung in einen Geldbetrag gekommen sei. Weiterhin habe die Stadt B. den Steuersatz willkürlich festgesetzt. Auch sei die Anknüpfung der Steuer an die Bruttokasse gemeinschaftsrechtswidrig. Mit Schriftsatz vom 3. November 2010 trägt die Klägerin ergänzend vor, es bestehe hinsichtlich des Steuermaßstabes nicht die erforderliche hinreichende Wirklichkeitsnähe zum realen Vergnügungsaufwand der Spieler. Auf der Grundlage der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes lasse sich feststellen, dass besteuerungsfähiger Spieleraufwand im Kontrollmodul allein der Saldo 1 sei. Schließlich nehme sie Bezug auf die zutreffenden Ausführungen des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen in dessen Urteil vom 6. Oktober 2010 (2 K 5024/09).
Die Klägerin beantragt
1. den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 24. April 2007 und den Widerspruchsbescheid des Beklagten vom 9. Juli 2007 aufzuheben,
2. den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 13. Dezember 2007 aufzuheben,
3. den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 17. Januar 2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen
Die angegriffenen Entscheidungen seien rechtmäßig. Er habe den Spieleraufwand zur Grundlage der Besteuerung gemacht, weil gerade dies die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts nach einer wirklichkeitsnahen Besteuerung erfülle. Im Übrigen könnten alle Spielgeräte die erforderlichen Daten in Zählwerksausdrucken ausweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte sowie die Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur im tenorierten Umfang Erfolg.
Sie ist zulässig, aber nur in geringem Umfang begründet.
Der Steuerbescheid des Beklagten vom 24. April 2007 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 9. Juli 2007 und der Steuerbescheid vom 17. Januar 2008 sind in vollem Umfang rechtmäßig, der Bescheid des Beklagten vom 13. Dezember ist rechtmäßig, soweit er keine höhere Steuer als 2.072,53 EUR, insoweit verletzen sie die Klägerin nicht in eigenen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Sie finden ihre wirksame Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. vom 22. Februar 2006 in der Fassung des 1. bis 3. und 6. Nachtrags (VgStS). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 VgStS beträgt die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte 5 v.H. des Spieleraufwandes, der in § 9 Abs. 1 Satz 1 VgStS als die Summe der von den Spielern aufgewendeten Beträge bestimmt wird. Nach § 9a VgStS gilt jedoch als Spieleraufwand im Sinne von § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses, wenn für Geldspielgeräte der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 VgStS nicht erklärt wird. § 9a Abs. 1 Sätze 2 und 3 definieren das Einspielergebnis als den Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechne sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Diese Regelung in der Vergnügungssteuersatzung verstößt nicht gegen höherrangiges Recht. Sie ist mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG auf die Kommunen übertragen. Das in Artikel 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot von gleichartigen Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die Vergnügungssteuer zählt. Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine traditionelle Steuer in dem oben genannten Sinne wäre mit der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht käme. Die Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits im Jahre 1962,
vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 102,
zum Ausdruck gebracht, dass im Grunde der konkrete individuelle Aufwand besteuert werden müsste. Die nun erfolgte Änderung des Steuermaßstabes ändert damit nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer auch für die hier in Rede stehenden Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist,
vgl. zum Ganzen: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 5. Juni 2007 - 14 A 527/05 - www.nrwe.de - mit zahlreichen weiteren Nachweisen.
Der in § 9 Abs. 1 VgStS 2008 geregelte Steuermaßstab "Summe der von den Spielern je Spielhalle / sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand)" ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der kommunale Satzungsgeber ist berechtigt, zur Ermittlung des von den Spielern betriebenen Aufwandes an die Summe der zur Erlangung des Spielvergnügens eingesetzten Gelder anzuknüpfen,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B 51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur insoweit vergleichbaren Rechtslage nach dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz.
Die Summe der eingesetzten Beträge steht dabei nicht nur in einem lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler, sondern bildet den betriebenen Aufwand wirklichkeitsnah ab, da sie dem Betrag entspricht, den die Spieler aus ihrer rechtlich geschützten Verfügungsgewalt hinaus auf ein Spielgerät übertragen haben, um dieses Gewinnspiele ausführen zu lassen. Das Einspielergebnis stellt gegenüber dem Einsatz bereits deshalb keinen grundsätzlich wirklichkeitsnäheren Maßstab dar, weil sich ersterem nicht entnehmen lässt, welcher Aufwand von Spielern betrieben worden ist, sondern dieser Maßstab eine fiktive Vermögensgesamtsaldierung sämtlicher Spieler an diesem Automaten vornimmt. So kann ein Einspielergebnis auch dann null Euro betragen, wenn ein Teil der Spieler mehr Geld eingeworfen als zurückerhalten hat und ein oder mehrere andere Spieler mehr Geld ausgezahlt bekommen, als sie eingeworfen haben. Im Übrigen betreibt auch der einzelne Spieler, der einen von ihm erzielten Gewinn wieder vollständig verspielt, Aufwand in entsprechender Größe. Hierbei macht es keinen Unterschied, ob er sich den Gewinn auszahlen lässt und diesen nach jeweils erneutem Einwurf verspielt oder er den gewonnenen Betrag im Geldspeicher stehen und Spiel für Spiel abbuchen lässt,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; VG B. , Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -; Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07.
Die Argumentation der Klägerin, Aufwand sei nur der Vermögensverlust, den die Spieler erlitten hätten, lässt zum Einen bereits außer Betracht, dass nach den gegebenen technischen Bedingungen auch saldierte Vermögensverluste einzelner Spieler nicht ermittelbar sind. Das Einspielergebnis bildet nicht die realen Vermögensverluste der einzelnen Spieler ab. Damit stellt es auch ausgehend vom Aufwandsverständnis der Klägerin keinen Wirklichkeitsmaßstab dar. Zum Anderen ist nicht ersichtlich, weshalb es dem kommunalen Satzungsgeber verwehrt sein soll, als Aufwand die Vermögenswerte anzusehen, die von Spielern auf ein Gerät übertragen wurden, um Spielvergnügen zu erzielen. Der Aufwandsbegriff der Klägerin ist eine rückblickende fiktive Vermögensgesamtsaldierung aller Spieler, der des Beklagten eine quasi kontinuierliche Erfassung aufgewendeter Geldbeträge der einzelnen Spieler. Ausgehend vom Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, die an die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bestimmter Personen anknüpft, spricht vieles dafür, dass der Einsatz den Aufwand der Spieler strukturell wirklichkeitsnäher erfasst als das Einspielergebnis. Angesichts des weiten satzungsgeberischen Ermessens ist dies nicht einmal erforderlich; vielmehr ist bereits ausreichend, dass der Einsatz in einem lockeren Bezug zum betriebenen Aufwand steht.
In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass das Einspielergebnis entgegen weit verbreiterter Auffassung nicht den Betrag angibt, den die Gesamtheit aller Spieler an einem Gerät innerhalb des Veranlagungszeitraumes verloren hat. Dieser Betrag entspricht vielmehr dem Saldo 1. Die elektronisch gezählte Kasse, der Saldo 2 und das Einspielergebnis weichen von diesem Betrag ab, wenn Veränderungen der Röhrenstände und / oder Nachfüllungen oder Entnahmen zu berücksichtigen sind. Die hieraus vom Verwaltungsgericht Gießen,
vgl. VG Gießen, Urteil vom 18. Februar 2009 - 8 K 2044/06.GI - aufgehoben durch VGH Kassel, Urteil vom 13. Januar 2010 - 5 A 1794/09 -,
gezogene Schlussfolgerung der Unzulässigkeit des Einspielergebnisses als Steuermaßstab berücksichtigt allerdings nicht, dass die deutlichen Abweichungen des Einspielergebnisses vom realen saldierten Vermögensverlust aller Spieler im Veranlagungszeitraum nur dann auftreten, wenn der Aufsteller entgegen seiner eigenen ökonomischen Interessen keine steuermindernde Auffüllung der Röhren aus der Kasse vornimmt.
In diesem Zusammenhang stellt die Kammer klar, dass entgegen der von der Klägerin zuletzt vertretenen Auffassung der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes keine Aussage entnommen werden kann, der wirklichkeitsnächste Maßstab sei der des Saldo 1. Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass der Bundesfinanzhof das Verspielen erzielter Gewinne als in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ansieht. Dies ist bei der alleinigen Saldierung von Einwurf und Auswurf in einem bestimmten Zeitraum (= Saldo 1) gerade nicht der Fall.
Schließlich spricht auch der Gesichtspunkt der Verwaltungspraktikabilität für die Verwendung des Spieleinsatzes als Steuermaßstab, da die korrekte Erfassung des Einspielergebnisses die Kommunen im Einzelfall vor erhebliche Probleme stellen kann. So treten Probleme bei der Steuerfestsetzung auf, wenn der Aufsteller bei jedem Auslesevorgang dem Gerät eine Neuaufstellung signalisiert. Die Zählwerksausdrucke weisen trotz lückenloser Vorlage dann ein zu geringes Einspielergebnis aus, wenn der Aufsteller die "Neuaufstellung" mit einer Entnahme von Geld aus den Röhren verbindet und das Gerät mit einem geringeren Befüllungsstand als bis zur letzten Auslesung "neu" starten lässt. Auch die Überprüfung der Angaben zu Nachfüllungen gestaltet sich schwierig. Ob es in dem angegebenen Umfang zu Nachfüllungen gekommen ist, lässt sich bei Nachfüllungen, die unter Umgehung der Münzprüfer bei etlichen Geräten vorgenommen werden können, nicht sicher feststellen. Geräte, die mit Münzröhren versehen sind, können negativ abweichende Röhrenstände automatisch mittels Lichtschrankenkontrolle erkennen. Insofern ist die Überprüfung des jeweils folgenden Zählwerksausdrucks erforderlich, weil in diesem negativ abweichende Röhrenstände ausgewiesen sein müssten. Bei den modernen Geräten, in denen die Röhren durch sog. Hopper ersetzt worden sind, ist diese Kontrollmöglichkeit in der Regel entfallen, da Hoppergeräte einen Münzfehlbestand erst erkennen, wenn sie - spielbedingt oder bei einer Hopperrevision - leer laufen. Schließlich kann auch die Berücksichtigung von Fehlbeträgen im Einzelfall rechtlich komplexe Fragen auslösen, wenn der Aufsteller erklärt, der Fehlbetrag sei nicht Folge einer Aufstellerentnahme, sondern einer Manipulation Dritter.
Soweit das Sächsische Oberverwaltungsgericht,
vgl. Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -,
entschieden hat, der Einsatz könne nicht zulässige Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer sein, weil es unmöglich sei, den Steueranteil vom Spielkapital auszusondern, folgt die Kammer dieser Auffassung ausdrücklich nicht. Entgegen der Auffassung des Sächsischen OVG und - wenn auch mit anderen Schlussfolgerungen - des Finanzgerichts Hamburg,
vgl. Urteil vom 6. August 2008 - 7 K 189/06 -,
setzen sich die vom Spieler aufgewendeten Spielbeträge nicht aus zwei Positionen - einerseits Spielkapital, andererseits Vergnügungssteueranteil - zusammen. Der Spieler wendet zur Erlangung des Spielvergnügens die von ihm eingesetzten Beträge auf,
vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -; BFH, Beschluss vom 27. November 2009 - II B 75/09 -.
Ein Vergnügungssteueranteil ist darin nicht anteilig enthalten. Es ist gerade kein Kennzeichen der indirekten Besteuerung, dass die vom Aufsteller zu entrichtende Vergnügungssteuer wie ein durchlaufender Posten von den Spielern über den Aufsteller an die Steuerbehörde fließt,
vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, juris Rz. 70.
Bei der indirekten Besteuerung muss vielmehr nur sicher gestellt sein, dass derjenige, bei dem die Steuer erhoben wird, diese auf die eigentlich Steuerpflichtigen abwälzen kann,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8; Urteil vom 10. Mai 1962, a.a.O.; BVerwG, Beschluss vom 8. Juli 2008 - 9 B 44.07 -; Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322; OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 - 14 A 527/05 - www.nrwe.de; für die Aufgabe dieser Anforderung im Falle der Einsatzbesteuerung: FG Hamburg, Urteil vom 6. August 2008 - 7 K 189/06 -.
Diese Möglichkeit der Abwälzung der Steuer ist entgegen der Auffassung der Klägerin sowohl bei der Anwendung des Einsatzes als auch des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses als maßgebliche Bemessungsgrundlage gegeben,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B 51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur auch insoweit vergleichbaren Rechtslage nach dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz; vgl. zu Dreifachen des Einspielergebnisses als Ersatzmaßstab: BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -.
Dem Erfordernis der Abwälzbarkeit ist dabei Genüge getan, wenn die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt,
vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 a.a.O.
Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Aufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 a.a.O.
Letztlich ist die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer nur dann nicht mehr gegeben, wenn sie eine Höhe erreicht, die dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen, ihr also erdrosselnde Wirkung zukommt. Für eine solche Wirkung ist nichts ersichtlich. Insbesondere führen wirtschaftliche Schwierigkeiten von Marktteilnehmern, die auf Marktmechanismen beruhen, nicht dazu, dass diese durch eine Verringerung der Vergnügungssteuer zu kompensieren wären,
vgl. in diesem Zusammenhang: OVG NRW, Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 B 492/08 -.
Soweit sich die Ertragslage von Spielgerätehersteller unabhängigen Aufstellern dadurch verschlechtert, dass die Hersteller von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit deutlich höhere Preise für die erstmalige Zurverfügungstellung von Spielgeräten und nachfolgend höhere monatliche Gebühren fordern, führt eine daraus resultierende Gewinnminimierung für die Aufsteller nicht zu der Annahme der erdrosselnden Wirkung der Vergnügungssteuer. Letztlich zeigt die in verschiedenen Verfahren vor der Kammer vorgetragene Erhöhung der Kosten für herstellerunabhängige Aufsteller, dass Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit trotz erhobener Vergnügungssteuer wirtschaftlich lukrativ betrieben werden können, aber der erzielbare Profit zunehmend von Herstellern abgeschöpft wird. Ebenso wie es aber verfassungsrechtlich unbedenklich ist, wenn bei dem Aufstellen von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in Gaststätten infolge der Zahlung hoher Wirteanteile kein ausreichender Ertrag für den Aufsteller selbst verbleibt,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - a.a.O.,
berühren Veränderungen in der Gewinnverteilung infolge neu eingeführter bzw. erhöhter Bereitstellungsgebühren zu Gunsten der Hersteller die Zulässigkeit der erhobenen Vergnügungssteuer nicht. Dass die vom Beklagten durchgeführte 5-prozentige Besteuerung des Einsatzes zu einer allgemeinen Unwirtschaftlichkeit des Aufstellens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit geführt hätte, kann danach nicht angenommen werden. Gegen eine allgemeine Unwirtschaftlichkeit spricht auch die Entwicklung der Bestandszahlen im Satzungsgebiet. Bei Einführung des neuen Steuermaßstabs zum 1. April 2006 waren im Satzungsgebiet 250 Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit in 25 Spielhallen aufgestellt. Diese Zahlen haben sich zum 30. Juni 2008 auf 297 Geräte in 28 Spielhallen erhöht.
Auch wenn die Klägerin des vorliegenden Verfahrens in B. Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit allein in Gaststätten aufstellt, ist für die Frage der erdrosselnden Wirkung nach der maßgeblichen Rechtsprechung des 14. Senats des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -,
der die Kammer unter Zurückstellung eigener Bedenken folgt, nicht auf die speziellen Verhältnisse der Aufsteller von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in Gaststätten abzustellen. Einen eigenständigen Beruf des Spielgeräteaufstellers in Gaststätten gibt es nach dieser Rechtsprechung nicht, so dass auf die allgemeinen Bestandszahlen der Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit zurückgegriffen werden kann.
Unabhängig hiervon ist im Falle einer fünf-prozentigen Besteuerung des Einsatzes eine Abwälzbarkeit grundsätzlich strukturell gegeben. Dem Aufsteller verbleiben 95 % des Einsatzes, um die gesetzlich vorgeschriebenen Gewinngewährungen zu tätigen, seine Kosten zu decken und Gewinn zu erzielen. Soweit der Aufsteller Spielgeräte betreibt, die aufgrund der in ihnen zur Anwendung kommenden Software, die Relation von Kasse zu Einsatz so weit verschlechtern, dass er aus der Kasse die ihm entstehenden Kosten (inklusive Vergnügungssteuer) nicht mehr bestreiten kann, obliegt es ihm als Unternehmer andere Software oder andere Geräte zum Einsatz kommen zu lassen.
Die Kammer folgt in diesem Zusammenhang ausdrücklich nicht der Auffassung des Sächsischen OVG,
vgl. Sächsisches OVG, Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -
wonach die kalkulatorische Abwälzbarkeit bei der Einsatzbesteuerung nicht gegeben sei, weil der Aufsteller wegen der fehlenden Proportionalität von Einsatz zu Einspielergebnis den Vergnügungssteueranteil am Einspielergebnis nicht vorhersehen könne.
Eine Vorhersehbarkeit des Vergnügungssteueranteils am Einspielergebnis ist vielmehr nicht zu fordern. Zu Zeiten des Stückzahlmaßstabs lag der absolute Vergnügungssteuerbetrag zwar im Vorhinein fest. Dem Aufsteller war jedoch die Höhe des jeweiligen Einspielergebnisses unbekannt. Auch dieses unterliegt erheblichen Schwankungen, so dass der prozentuale Anteil der Vergnügungssteuer am Einspielergebnis im Vorhinein nie bekannt war. Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 1962,
vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76,
in dieser ständig schwankenden Proportionalität keinen Grund gesehen, per se von einer Nicht-Abwälzbarkeit auszugehen, sondern insoweit auf Wirtschaftlichkeitsmaßnahmen des Aufstellers verwiesen.
Unabhängig hiervon ist der Einsatz als Bemessungsgrundlage auch aus dem weiteren Grunde zulässig, dass die Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit nach den Vorgaben der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit - Spielverordnung - (SpielV) hinsichtlich Einsatz und Einspielergebnis durchaus auf Proportionalität angelegt sind. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden SpielV in den neuen Spielautomaten zwar keine Mindestgewinnquoten mehr eingestellt sein müssen. Nach § 12 Abs. 2 Buchstabe b) SpielVO müssen die Gewinnaussichten aber zufällig sein und für jeden Spieler gleiche Chancen eröffnet werden. Ausgehend von einem maximalen Einsatz je Stunde von 144,- EUR und einem langfristig maximal zulässigen Einspielergebnis von 33,- EUR je Stunde steht Einsatz zu Einspielergebnis in einem zwingenden Mindestverhältnis von rund 4,¯¯¯3¯6¯ zu 1, bzw. einer Ausschüttungsquote von mindestens 77,08 % entspricht. Ob die von der Automatenwirtschaft (mit der Zielsetzung der Verhinderung eines Einsatzsteuergesetzes) für auf der Grundlage der neuen Spielverordnung zugelassene Spielgeräte als üblich bezeichnete Ausschüttungsquote von 85 %,
vgl. Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 2. März 2006 im Rahmen der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 8. März 2006,
bei entsprechender Langzeitbetrachtung in der Praxis tatsächlich erreicht wird, kann hier dahinstehen. Entscheidend ist nur, dass aus jeglicher Ausschüttungsquote bei der gebotenen Langzeitbetrachtung ein bestimmtes Verhältnis von Einsatz zu Einspielergebnis folgen muss,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -.
Zwar können die Ausschüttungsquoten bei verschiedenen Geräten erheblich voneinander abweichen, es gibt aber keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Schwankungen je Gerät ein wirtschaftlich erhebliches Ausmaß annehmen. Eine Kalkulierbarkeit ist damit innerhalb eines vertretbaren Schwankungsrahmens möglich.
Auch die in immer größerem Umfang eingesetzten Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit neuen Typs, bei denen das eingeworfene Geld zunächst in einem Geldspeicher aufgebucht, aber danach gemäß den Vorgaben der Spielverordnung in einen Punktestand in einem Punktespeicher umgebucht wird, führen nicht zur Unzulässigkeit der Besteuerung des Einsatzes,
vgl. im Ergebnis ebenso OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -.
Der Spieler betreibt mit der Umbuchung in den Punktespeicher den steuerrelevanten Aufwand, da er damit Geld zur Erlangung des Spielvergnügens einsetzt. Der steuerrelevante Aufwand besteht in Höhe der jeweils eingesetzten Geldbeträge. Ein Geldbetrag ist dann eingesetzt, wenn der Spieler die Verfügungsgewalt über den Geldbetrag zum Zwecke der Erlangung von Spielvergnügen von sich auf das Gerät bzw. dessen Betreiber überträgt,
vgl. BVerwG, BVerwG, Urteil vom 30. Januar 1968 - I C 44.67 -.
Irrelevant ist in diesem Zusammenhang, dass zu dem Zeitpunkt, in dem das Vermögen aufgewendet wird, das Spielvergnügen noch nicht beginnt. Aufwand und Vergnügen müssen nicht zeitgleich erfolgen.
Wenn und soweit es mit einer Rückbuchung von Punkten auf den Geldspeicher zu einer Gewinnausschüttung kommt, beseitigt dies nicht rückwirkend die Erfüllung des Steuertatbestandes. Mit der Umbuchung vom Geldspeicher auf den Punktespeicher ist das Geld vom Spieler zum Zwecke der Erlangung des Spielvergnügens eingesetzt und seiner durch die Vorgaben der Spielverordnung geschützten Verfügungsgewalt entzogen. Ob der Punktestand in kürzester Zeit aufgebraucht wird oder der Spieler eine kontinuierlich gesicherte Rückbuchungsmöglichkeit besitzt, unterliegt keinen gesetzlichen Vorgaben, sondern ist allein abhängig von der im jeweiligen Spielgerät zum Einsatz kommenden Software,
vgl. Physikalisch-Technische Bundesanstalt, Arbeitsgruppe Spielgeräte, Aktuelles zum 9. Januar 2007, www.ptb.de: "Nur diese Geldübergabeprozesse sind reglementiert. Was auf dem Spielgerät sonst passiert, z. B. wie viele Punkte wie schnell auf- und abgebaut, riskiert oder als (spätere) Gewinnaussicht dargestellt werden dürfen, ist nicht geregelt. Das heißt, dies alles ist frei gestaltbar."
Während der auf den Geldspeicher aufgebuchte Geldbetrag somit Vermögen des Spielers ausmacht, stellt sich der Punktestand auf dem Punktespeicher als rechtlich nicht gesicherte Inaussichtstellung eines späteren Gewinns dar. Dem entsprechend wird der Punktestand von der nach § 12 Abs. 2 lit. c) SpielV geregelten Auszahlungspflicht bei Beginn der erzwungenen Spielpause im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr 5 SpielV nicht erfasst. Vielmehr ist dann eine Rückbuchung nach § 13 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 SpielV untersagt. Für Spielgeräte, deren Bauart auf der Grundlage der neuen von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt herausgegebenen Technischen Richtlinie 4.1 vom 21. April 2009 zugelassen worden ist, zeigt sich der rechtlich nicht gesicherte Status des Punktestandes auch an den unter Ziffer 2.2 näher geregelten Zulassungsanforderungen. Danach verfallen gewinnbedingt erzielte Punktestände, die einen rechnerischen Gegenwert von 1.000,- EUR übersteigen, ersatzlos und ohne Möglichkeit der vorherigen Rückbuchung.
Insoweit schließt sich die Kammer der Rechtsprechung des OVG NRW,
nur im Ergebnis, aber nicht in der Begründung an. Der Einsatzmaßstab weist bei Punktespeichergeräten kein Defizit bei der Erfassung des Spieleraufwandes auf. Die spielbedingten Aufbuchungen auf den Punktespeicher stellen keine Gewinne dar, die mit denen an klassischen reinen Geldspeichergeräten identisch wären. Der wesentliche Unterschied liegt vielmehr darin, dass mit der spielbedingten Aufbuchung auf den Geldspeicher die Verfügungsgewalt über den der Aufbuchung entsprechenden Geldbetrag vom Aufsteller auf den Spieler übertragen wird, während dies bei einer spielbedingten Aufbuchung auf den Punktespeicher gerade nicht der Fall ist. Der Punktestand ist rechtlich nicht gesichert und kein Bestandteil des Spielervermögens. Mit dem Verbrauch des Punktestandes wendet der Spieler kein eigenes Vermögen auf. Er betreibt insoweit keinen vergnügungssteuerrechtlich relevanten Aufwand.
Auch den vom Kläger gerügten Verstoß gegen den in Art 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geregelten Gleichheitsgrundsatz kann die Kammer nicht feststellen. § 9a VgStS 2006 in der Fassung der 3. Nachtragssatzung sieht kein allgemeines fortwährendes Wahlrecht zwischen zwei Berechnungsmethoden zur Ermittlung des zu besteuernden Spieleraufwandes vor. Die Norm ermöglicht es Aufstellern zwar, durch Nichtmitteilung des Einsatzes eine Berechnung des Spieleraufwandes ausgehend vom Einspielergebnis zu bewirken. Allerdings ist jeder Aufsteller bezüglich eines Automaten an die Berechnung des Spieleraufwandes nach dem Einsatz gebunden, wenn er der Steuerbehörde für diesen Automaten einmal Einsätze mitgeteilt hat.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann auch mit Blick auf das in der Satzung in der hier maßgeblichen Fassung eingeräumte eingeschränkte Wahlrecht der Berechnungsmethode nicht festgestellt werden
Der Umstand, dass die Satzung die Berechnung auf der Grundlage des Einspielergebnisses nicht auf solche Geräte beschränkt, die den Einsatz nicht oder nur erschwert dokumentieren können, könnte dann rechtlichen Bedenken unterliegen, wenn die Optionsmöglichkeit grundsätzlich geeignet wäre, einzelne Aufsteller gegenüber anderen zu benachteiligen. Der Bundesfinanzhof
vgl. BFH, a.a.O.,
hat gegenüber einer entsprechenden Regelung in § 12 Abs. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes, die eine alternative Berechnung nach dem Vierfachen des Einspielergebnisses vorsieht, keine derartigen rechtlichen Bedenken geäußert. Auch aus Sicht der Kammer könnten solche nur zum Tragen kommen, wenn die Berechnung gemäß § 9a Abs. 1 VgStS 2006 nach dem Einspielergebnis generell zu wesentlich anderen Ergebnissen bei der Ermittlung des Spieleraufwandes führen würde als vom Einsatz ausgehende Berechnungen nach § 9 Abs. 1 VgStS 2006. Die Verwendung des 3,5-fachen des Einspielergebnisses als alternative Bemessungsgrundlage kann nur dann zu generell ungünstigeren Ergebnissen für Aufsteller führen, wenn die durchschnittliche Gewinnwahrscheinlichkeit / Auszahlquote an deren Automaten unter 71,43 % (2,5/3,5) liegt. In diesem Zusammenhang ist zunächst das oben dargelegte Mindestverhältnis von 4,¯¯¯3¯6¯ zu 1, bzw. die Mindestausschüttungsquote von 77,08 % zu beachten. Der in B. verwendete Multiplikator von "nur" 3,5 könnte Aufsteller günstiger stellen. Allerdings ist zu beachten, dass bei den Geräten, die auf der Grundlage der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden SpielV (SpielV 1962) zugelassen worden sind (Altgeräte), in § 13 Nr. 6 SpielV 1962 als Voraussetzung für die Zulassung eine Mindestauszahlquote von nur 60 % geregelt war. Die Einstellung einer höheren Auszahlquote war möglich und auch allgemein üblich,
vgl. Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 2. März 2006 im Rahmen der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 8. März 2006, (www.bundestag.de) Geräte nach der alten SpielV: 66,7 %.
Der Beklagte hat seinem Multiplikator die Annahme einer durchschnittlichen Auszahlquote von rund 70 % zu Grunde gelegt. Dies ist jedenfalls bezogen auf die Ermessensentscheidung des Satzungsgebers als geschätzter Mittelwert nicht zu beanstanden. Allerdings wird der Satzungsgeber nach einigen Jahren anhand des ihm zwischenzeitlich vorliegenden Zahlenmaterials prüfen müssen, ob die faktische durchschnittliche Ausschüttungsquote im Stadtgebiet von dem der Satzung zugrundeliegenden Wert erheblich abweicht,
Im Übrigen ist auch hier zu beachten, dass für die Masse der aufgestellten Geräte der Nachweis der bezahlten Spiele durch Druckprotokolle und damit des Einsatzes möglich sein müsste und die noch vorhandenen Geräte, für die ein Aufsteller erklärt, entsprechende Nachweise nicht beibringen zu können, innerhalb der nächsten Jahre wegen Ablaufs ihrer zugelassenen Betriebsdauer zunehmend vom Markt genommen werden müssen.
Auch mit Blick auf die neuen Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit, die eine Umbuchung des Geldbetrages im Geldspeicher in einen Punktestand in einem Punktespeicher erfordern, ist der Ersatzsteuermaßstab des 3,5-fachen des Einspielergebnisses nicht zu beanstanden. Erkenntnisse dazu, dass es infolge der Verwendung dieser Geräte in der Praxis zu einer nennenswerten steuerrelevanten Verschiebung des Verhältnisses von Einspielergebnis zu Einsatz kommt, sind der Kammer - bislang - nicht bekannt. Die in der Spielverordnung geregelten Vorgaben betreffen allein die sogenannten Geldübergabeprozesse, das heißt die Buchung Geld in Punkte (Einsatz) und die Rückbuchung Punkte in Geld (Gewinn). Der Mechanismus, Erfolg bzw. Misserfolg im Spielgeschehen unmittelbar ausschließlich auf den Punktestand einwirken zu lassen, führt allerdings zu niedrigeren Einsatzbeträgen, da Spielerfolge (Erhöhungen des Punktestandes) keine Veränderung des Standes im Geldspeicher bewirken und daher der Verbrauch dieses erhöhten Punktestandes nicht als Einsatz erfasst wird. Aufgrund der höheren Auszahlquoten bei neueren Geräten ist bei diesen aber ebenfalls von niedrigeren Einspielergebnissen auszugehen. Angesichts des Umstandes, dass "Umbuchungsgeräte" ausnahmslos auf der Grundlage der neuen Spielverordnung zugelassen worden sind, und diese Geräte daher ausnahmslos die Einsätze ausweisen können, kommt eine Besteuerung nach dem Einspielergebnis ohnehin nur zur Anwendung, wenn der Aufsteller die - ihm mögliche - Angabe der Einsätze verweigert.
Der Kammer liegen auch - bislang - keine Erkenntnisse zu der Möglichkeit vor, dass sich infolge reiner Geldwechselvorgänge, bei denen ein bereits in einen Punktestand umgebuchter Geldbetrag ohne Ingangsetzen des "eigentlichen" Spielgeschehens wieder zurückgebucht wird (und damit als Gewinn registriert wird), oder aus anderen Gründen bei Umbuchungsgeräten die Relation von Einsatz zu Einspielergebnis in einem steuerrelevanten Umfang vergrößert hat.
Die Anwendung der Einsatzbesteuerung ist auch nicht aus technischen Gründen unzulässig. Anhaltspunkte dafür, dass die im Satzungsgebiet aufgestellten Gewinnspielautomaten zu einem nennenswerten Anteil nicht in der Lage sind, den Einsatz unmittelbar oder mittelbar zu dokumentieren, sind nicht ersichtlich. Geldspielautomaten, deren Zulassung erst nach Inkrafttreten der neuen SpielV am 1. Januar 2006 beantragt worden ist, müssen gemäß §§ 12 Abs. 2 lit. d), 13 Abs. 1 Nr. 8 SpielV ohnehin über eine entsprechende Dokumentationsmöglichkeit verfügen. Auch die Masse der älteren Spielgeräte mit der Standardschnittstelle VDAI 98 weisen im sogenannten Geldbilanzteil die Anzahl der bezahlten Spiele aus, die in Kombination mit dem im Gerät eingestellten Preis je Spiel den aufgewendeten Einsatz belegt. Angesichts eines Marktanteils bei Geldspielautomaten mit einer VDAI Schnittstelle von rund 95 %,
vgl. IFO-Gutachten zur Wirtschaftentwicklung Unterhaltungsautomaten 2007 und Ausblick 2008 von Januar 2008, S. 10, www.baberlin.de; ptb, Feldstudie über die Zuverlässigkeit von Geldspielgeräten, Abschlussbericht vom 30. Juni 2006: sämtliche überprüften Geräte wiesen VDAI-Schnittstelle auf, deren Ausdrucke die Gesamtzahl von Spielen ausweisen können,
kann der Satzungsgeber an diese technischen Gegebenheiten anknüpfen. Für die allenfalls in sehr geringem Umfang im Satzungsgebiet betriebenen Geldspielautomaten ohne Ermittlungsmöglichkeit der Zahl der getätigten Spiele durfte zudem deren Nichtbesteuerung weder von den Aufstellern erwartet werden noch wäre diese zulässig,
vgl. auch insoweit BFH, a.a.O. ,
Für sie kommt die in § 9a VgStS geregelte Aufwandsberechnungsmethode zur Anwendung. Abgesehen von dem Umstand, dass der Bestand an Geldgewinnspielgeräten, deren Zulassung vor Inkrafttreten der neuen Spielverordnung erteilt worden ist, immer weiter abnimmt und im Laufe der nächsten Jahre auf Null sinken wird, ist festzustellen, dass auch für die - noch - vorhandenen Altgeräte zumindest unter Verwendung technischer Zusatzgeräte die Auslesung zusätzlicher Daten (inkl. Anzahl bezahlter Spiele) möglich ist. Aus einem einmaligen Anschaffungspreis von knapp 40,- EUR je Zusatzgerät folgt jedenfalls unter Berücksichtigung der Nutzungsdauer der Geldgewinnspielgeräte keine unzumutbare wirtschaftliche Zusatzbelastung der Aufsteller.
Schließlich ist die Vergnügungssteuersatzung auch mit europarechtlichen Bestimmungen vereinbar. Eine Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Vergnügungssteuer wegen Umsatzsteuerähnlichkeit ist nicht gegeben. Die Vergnügungssteuer entspricht nicht den für die Annahme von Umsatzsteuerähnlichkeit erforderlichen Merkmalen,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - mit zahlreichen Nachweisen.
Die den angefochtenen Vergnügungssteuerbescheiden zu Grunde liegende Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. ist auch nicht wegen eines etwaigen Verstoßes gegen ein beim Satzungsbeschluss zu beachtendes Gebot der sachgerechten Abwägung nichtig,
vgl. VG B. , Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -; Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -.
Gegenstand gerichtlicher Kontrolle bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit untergesetzlicher Rechtsvorschriften ist in materieller Hinsicht die Vereinbarkeit dieser Rechtsvorschrift mit höherrangigem Recht. Hierbei ist grundsätzlich von der in Kraft gesetzten Norm auszugehen. Die Ausübung des gesetzgeberischen Ermessens als solche unterliegt dabei nicht den Maßstäben, die bei ermessensgeleiteten Verwaltungsakten anzuwenden sind,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -; BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 - 9 CN 1/01 - BVerwGE 116, 188; vgl. auch zum Gebührenrecht: BVerwG, Beschluss vom 19. Dezember 2007 - 7 BN 6/07 - und zum Beitragsrecht: OVG NRW, Urteil vom 2. Juni 1995 - 15 A 3123/93 - sowie BayVGH, Urteil vom 23. April 1998 - 23 B 96.3585 - a.A. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 6. Oktober 2010 - 2 K 5024/09 -.
Maßgeblich ist - soweit sich dem jeweiligen Fachrecht nichts anderes entnehmen lässt - die jeweilige Norm als das Ergebnis des Gesetzgebungsverfahrens. Eine darüber hinausgehende Kontrolle der Erwägungen und Abwägungen des Normgebers im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens findet demgegenüber grundsätzlich nicht statt,
Die hieraus folgende Beschränkung auf eine Ergebniskontrolle ist auch mit Blick auf die abweichende Rechtslage bei ermessensgeleiteten Verwaltungsakten geboten. § 114 VwGO, der die Gerichte in einem gewissen Umfang berechtigt, einen Verwaltungsakt auch wegen bloßer Fehler der Behörde beim Abwägungsvorgang als solchen aufzuheben, korrespondiert mit § 39 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VwVfG. Diese Vorschrift verpflichtet die Behörde, die für ihre Ermessensentscheidung maßgeblichen Erwägungen verbindlich in die Begründung des Verwaltungsaktes aufzunehmen und damit einer konkreten gerichtlichen Kontrolle zugänglich zu machen. Eine vergleichbare Begründungspflicht besteht bei dem Erlass von Gesetzen generell nicht. Eine dem Normgeber zurechenbare Darlegung seiner Beweggründe für die beschlossene Gesetzesfassung ist demnach weder gesetzlich gefordert noch steht sie dem Gericht als Kontrollgrundlage zur Verfügung. Auch auf etwaige Ausführungen in den Beschlussvorlagen einer Kommune kann insoweit nicht abgestellt werden, denn der Rat einer Kommune, der dem Beschlussvorschlag der Verwaltung zum erstmaligen Erlass oder zur Änderung einer kommunalen Satzung zustimmt, macht sich damit nicht notwendigerweise sämtliche in der Begründung der Beschlussvorlage aufgeführten Gründe der Verwaltung zu eigen. Welche Motive die Mitglieder eines gesetzgebenden Organs letztlich dazu bewogen haben, einer bestimmten Gesetzesfassung zuzustimmen, entzieht sich grundsätzlich einer gerichtlichen Kontrolle,
vgl. VG Aachen , Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -; Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -; Kopp / Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Auflage, München 2007 , § 47 Rz. 113ff; a.A.: VG Köln, Urteil vom 5. März 2007 - 23 K 1704/03 - www.nrwe.de; VG Göttingen, Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A 228/03 - zitiert nach juris.
Soweit das Verwaltungsgericht Gelsenkirchen,
vgl. Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, Urteil vom 6. Oktober 2010 - 2 K 5024/09 -,
unter Hinweis auf Rechtsprechung des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -,
an seiner abweichenden Auffassung ausdrücklich festhält, vermag sich die Kammer dieser Argumentation nicht anzuschließen. Die Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers bei der Festlegung der Höhe von Steuersätzen endet entsprechend der Rechtsprechung des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts,
vgl. BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 - BVerfGE 95, 267,
erst dort, wo den Steuern erdrosselnde Wirkung zukommt. Im Übrigen bietet der Beschluss vom 18. Januar 2006 keine Grundlage, um eine generelle Abwägungs- und Dokumentationspflicht des Steuergesetzgebers mit Blick auf bestimmte Steuersätze anzunehmen. Insoweit lässt sich der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts selbst entnehmen, dass diese nur die Möglichkeit einer weitergehenden verfassungsgerichtlichen Kontrolle für denjenigen extremen Ausnahmefall in Erwägung zieht, dass die Gesamtheit oder die Mehrheit der Steuerpflichtigen einer zunehmenden Belastung durch die Gesamtheit der Steuern ausgesetzt würde, die als bedrohliche Entwicklung gekennzeichnet werden könnte. Ein solcher Sachverhalt ist bei der nur wenige Steuerpflichtige betreffenden Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer von vornherein nicht gegeben.
Die konkrete Berechnung der festgesetzten Vergnügungssteuer in den angefochtenen Bescheiden ist nicht zu beanstanden, soweit den Festsetzungen Spieleraufwände zu Grunde gelegt wurden, die aus den überreichten Zählwerksausdrucken errechnet wurden. Soweit allerdings im Bescheid vom 13. Dezember 2007 für das Gerät NovoLine Stand (Zulassungsnummer 202810565) die Ermittlung des Spieleraufwandes im Wege der Schätzung erfolgt ist, hat der Beklagte seiner Schätzung eine zu hohe Anzahl von Aufstellungstagen zu Grunde gelegt. Der Zeitraum vom 24. Juli bis zum 27. September 2007 umfasst nur 66 und nicht 68 Tage. Der Beklagte hat bei den beiden zwischenzeitlichen Auslesungen den jeweiligen Auslesetag doppelt erfasst. Insoweit ist die Bemessungsgrundlage um 774,19 EUR und die festgesetzte Vergnügungssteuer um 38,71 EUR zu hoch berechnet und der Steuerbescheid in dieser Höhe rechtswidrig.
Gegen die Höhe der Schätzung - die von der Klägerin nicht konkret angegriffen wurde - greifen sonst rechtliche Bedenken nicht durch, wie bereits der Umstand zeigt, dass an dem oben genannten Gerät ausweislich des Zählwerksausdrucks A 033 vom 27. Dezember 2007 in einem Monat Einsätze in Höhe von 11.674,70 EUR getätigt wurden.
Die Berufung war nicht nach § 124 a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne der Vorschriften hat. Unterschiedliche rechtliche Argumentationen, die nicht zu unterschiedlichen rechtlichen Ergebnissen führen, vermögen keine grundsätzliche Bedeutung zu begründen.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gemäß § 167 VwGO Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. §§ 708 Nr. 11 , 711 Sätze 1 und 2 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO
§§ 708 Nr. 11 , 711 Sätze 1 und 2 ZPO
§ 3 KAG
§ 114 VwGO
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 13 Abs. 1 Nr 5 SpielV
§ 13 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 SpielV
§ 13 Nr. 6 SpielV
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
Artikel 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 14, 76, 102
BVerfGE 14, 76
BVerfGE 31, 8
NVwZ 2005, 1322
BVerfGE 14, 76,

87
BVerwGE 116, 188
BVerfGE 95, 267,

137
2 K 5024/09
1 BvL 31/58
14 A 527/05
14 A 597/09
II B 51/06
4 K 781/07
4 L 362/07
8 K 2044/06
5 A 1794/09
5 A 237/08
7 K 189/06
9 C 12.08
II B 75/09
1 BvL 22/67
9 B 44.07
10 C 8.04
1 BvR 1748/99
1 BvR 905/00
1 BvR 624/00
14 B 492/08
I C 44.67
9 CN 1/01
7 BN 6/07
15 A 3123/93
23 B 96.35
23 K 1704/03
3 A 228/03
2 BvR 2194/99
1 BvR 48/94