Europäischer Gerichtshof (Europäische Union, )
Urteil vom 2016-06-02, Aktenzeichen C-252/14
ECLI: ECLI:EU:C:2016:402

Tenor:
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer)
2. Juni 2016 ( *1 )
„Vorlage zur Vorabentscheidung — Freier Kapitalverkehr — Art. 63 AEUV — Besteuerung von Pensionsfonds — Unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger Pensionsfonds und gebietsfremder Pensionsfonds — Pauschale Besteuerung der gebietsansässigen Pensionsfonds auf der Grundlage eines fiktiven Ertrags — Erhebung einer Quellensteuer auf die Einkünfte aus von gebietsfremden Pensionsfonds bezogenen Dividenden — Vergleichbarkeit“
In der Rechtssache C‑252/14
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht, Schweden) mit Entscheidung vom 20. Mai 2014, beim Gerichtshof eingegangen am 23. Mai 2014, in dem Verfahren
Pensioenfonds Metaal en Techniek
gegen
Skatteverket
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
unter Mitwirkung des Vizepräsidenten A. Tizzano in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Ersten Kammer, der Richter F. Biltgen und E. Levits (Berichterstatter), der Richterin M. Berger und des Richters S. Rodin,
Generalanwalt: M. Szpunar,
Kanzler: C. Strömholm, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 21. Mai 2015,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
—
des Pensioenfonds Metaal en Techniek, vertreten durch F. Boulogne und G. Andersson, advokat,
der schwedischen Regierung, vertreten durch A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson und F. Sjövall als Bevollmächtigte,
der deutschen Regierung, vertreten durch T. Henze und K. Petersen als Bevollmächtigte,
der Europäischen Kommission, vertreten durch J. Enegren, W. Roels und C. Tufvesson als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 10. September 2015
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 63 AEUV.
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Pensioenfonds Metaal en Techniek (im Folgenden: PMT), einem in den Niederlanden ansässigen Pensionsfonds, und dem Skatteverk (Steuerverwaltung) über die von PMT im Zeitraum 2002 bis 2006 in Schweden auf Dividenden gezahlte Steuer.
Schwedisches Recht
Vorschriften über Pensionsfonds
3
Gemäß § 9 des Lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. (Gesetz [1967:531] zur Sicherung der Rentenzusagen u. a., im Folgenden: Gesetz zur Sicherung der Rentenzusagen) sind Pensionsfonds vom Arbeitgeber aufgelegte Fonds, deren einziger Zweck in der Sicherung der Rentenzusagen gegenüber dem Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebenen besteht.
4
Gemäß § 12 dieses Gesetzes ist es Pensionsfonds ausdrücklich verboten, Rentenzahlungen zuzusagen, und sie nehmen die Rentenauszahlungen auch nicht vor. Die Aufgabe eines Pensionsfonds besteht ausschließlich darin, das Kapital, dass der Arbeitgeber darin einzahlt, zu verwalten und zu gewährleisten, dass die Rentenzusagen des Arbeitgebers erfüllt werden können.
5
Die Verpflichtungen der Pensionsfonds, die Rentenzusagen der Arbeitgeber zu sichern, stellen langfristige Verpflichtungen dar. Gemäß § 10a des Gesetzes zur Sicherung der Rentenzusagen ist das Vermögen des Pensionsfonds in einer Weise anzulegen, die eine gute Risikodiversifizierung ermöglicht, um die Interessen der Begünstigten des Pensionsfonds bestmöglich und sorgfältig wahrzunehmen. Die Pensionsfonds müssen die Anlagerichtlinien befolgen, die den Anforderungen entsprechen, die in den Vorschriften und allgemeinen Leitlinien der Finanzaufsichtsbehörde über Investitionsrichtlinien und Folgeanalysen für Institute, die im Bereich der betrieblichen Altersversorgung tätig sind (Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om placeringsriktlinjer och konsekvensanalys för institut som driver tjänstepensionsverksamhet, FFF 2011:16), vorgesehen sind.
6
Die Pensionsfonds gehören zu den Instrumenten, die das Königreich Schweden zur Ausgestaltung und Gewährleistung des Altersversorgungssystems gewählt hat. Um die Rentenzusagen zu sichern, können auch Lebensversicherungen abgeschlossen oder Pensionsrückstellungen gebildet und mit einer Kreditgarantie oder Bürgschaft einer Gemeinde oder des Staates verbunden werden.
Besteuerung gebietsansässiger Pensionsfonds
7
In Schweden unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen unterliegen nach dem Inkomstskattelag (1999:1229) (Gesetz [1999:1229] über die Einkommen- und Körperschaftsteuer, im Folgenden: Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz) der Körperschaftsteuer, die u. a. auf Kapitalerträge, Dividenden und Zinserträge erhoben wird.
8
Gemäß Kapitel 7 § 2 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes sind jedoch Pensionsfonds vollständig von der nach diesem Gesetz vorgesehenen Steuer befreit. Insoweit verweist das Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz auf die Bestimmungen zur Steuer auf Kapitalerträge im Lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (Gesetz [1990:661] über Steuer auf Erträge aus Rentenmitteln, im Folgenden: Ertragsteuergesetz).
9
Gemäß § 2 des Ertragsteuergesetzes entrichten schwedische Pensionsfonds und Lebensversicherungsunternehmen Steuer auf Kapitalerträge. Bei dieser Steuer handelt es sich um eine pauschal berechnete Steuer, die auf die Besteuerung der laufenden Erträge aus Sparplänen für die Altersversorgung abzielt und deren Bemessungsgrundlage in zwei Schritten gemäß den §§ 3 bis 8 dieses Gesetzes berechnet wird.
10
Zunächst wird eine Kapitalgrundlage berechnet. Diese besteht aus dem Wert der Aktiva des Pensionsfonds zu Jahresbeginn abzüglich der Passiva zum selben Zeitpunkt. Nach den Angaben der schwedischen Regierung darf ein Pensionsfonds gemäß § 11 Abs. 4 des Gesetzes zur Sicherung der Rentenzusagen einen Kredit nur zu dem Zweck aufnehmen, seinen vorübergehenden Liquiditätsbedarf zu erfüllen, und nur unter der Voraussetzung, dass die Kreditsumme im Verhältnis zur Größe des Pensionsfonds von geringer Bedeutung ist.
11
Danach wird ein pauschaler Ertrag für dieses Kapital, d. h. die Steuerbemessungsgrundlage, berechnet, indem die Kapitalgrundlage mit dem durchschnittlichen Zins auf Staatsanleihen des dem Steuerjahr unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahrs multipliziert wird. Gemäß § 9 des Ertragsteuergesetzes wird die Ertragsteuer in Höhe von 15 % der so berechneten Steuerbemessungsgrundlage erhoben.
12
Dieser Ertragsteuer unterliegen schwedische Pensionsfonds und Lebensversicherungsunternehmen sowie ausländische Lebensversicherungsunternehmen und Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung, die eine Betriebsstätte in Schweden haben. Ziel dieser Steuer ist es nach Angaben des vorlegenden Gerichts, eine einheitliche pauschale Besteuerung aller Arten von Sparplänen für die Altersversorgung zu bewirken. Diese Methode wird sowohl für die Besteuerung der Kapitalerträge der individuellen Sparpläne für die Altersversorgung als auch für Rentenversicherungen, Kapitalversicherungen oder sonstiges Rentenkapital angewandt.
Besteuerung gebietsfremder Pensionsfonds
13
Ausländische juristische Personen hingegen, die aufgrund von Anteilen, die sie an schwedischen Aktiengesellschaften halten, oder aufgrund von Anteilen an schwedischen Investmentfonds Dividenden beziehen, unterliegen gemäß den §§ 1 und 4 des Kupongskattelag (1970:624) (Gesetz [1970:624] über die Kuponsteuer, im Folgenden: Kuponsteuergesetz) einer Quellensteuer auf Dividenden.
14
Gemäß § 5 des Kuponsteuergesetzes wird die Steuer auf Dividenden in Höhe von 30 % des Betrags der ausgeschütteten Dividenden erhoben. Gemäß dem Steuerabkommen zwischen dem Königreich Schweden und dem Königreich der Niederlande darf jedoch der Steuersatz auf die zwischen diesen beiden Mitgliedstaaten ausgezahlten Dividenden 15 % ihres Bruttobetrags nicht übersteigen.
Rechtsstreit im Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
15
In den Jahren 2002 bis 2006 erhielt PMT von schwedischen Aktiengesellschaften Dividenden, auf die eine Quellensteuer von 15 % einbehalten wurde, was einem Betrag von insgesamt 20957836 schwedischen Kronen (SEK) (etwa 2262861 Euro) entsprach.
16
Im Dezember 2007 beantragte PMT bei der schwedischen Steuerverwaltung die Rückzahlung der Steuer auf die Dividenden mit der Begründung, dass die Erhebung dieser Steuer gegen die Vorschriften der Union über die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. PMT sei mit einem nach dem Ertragsteuergesetz besteuerten Fonds zu vergleichen und müsse danach günstiger besteuert werden. Die unterschiedliche Besteuerung, die sich aus der Anwendung des Ertragsteuergesetzes und des Kuponsteuergesetzes ergebe, sei nicht gerechtfertigt.
17
Nachdem die schwedische Steuerverwaltung den Antrag von PMT abgelehnt hatte, erhob PMT Klage beim Länsrätt i Dalarnas län (Verwaltungsgericht des Bezirks Dalarna, Schweden), die ebenfalls abgewiesen wurde.
18
Auf von PMT eingelegte Berufung entschied das Kammarrätt i Sundsvall (Verwaltungsrechtliches Berufungsgericht in Sundsvall, Schweden), dass weder eine ungünstigere Besteuerung von PMT im Vergleich zu entsprechenden schwedischen Pensionsfonds erwiesen sei, noch feststehe, dass die unterschiedlichen Besteuerungsmethoden diskriminierend seien.
19
PMT legte ein Rechtsmittel beim Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht, Schweden) ein und machte geltend, dass die Systematik der innerstaatlichen Regelung zur Besteuerung von Pensionsfonds diskriminierend sei. Die Ertragsteuer ersetze nicht nur die Besteuerung von Dividenden, sondern auch die Besteuerung von Kapitalerträgen bei Veräußerungen und die Besteuerung von Zinseinnahmen. Die Besteuerung der an schwedische Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden sei deutlich niedriger als die förmlich erhobene Ertragsteuer. Da die Steuer auf Dividenden von ausländischen Pensionsfonds unmittelbar bei der Ausschüttung der Dividenden als Bruttosteuer erhoben werde, komme ausländischen Pensionsfonds auch nicht der zeitliche Ausgleich zugute, der durch die Pauschalmethode erreicht werden solle.
20
Außerdem erlaube die Berechnung der für gebietsansässige Pensionsfonds geltenden Ertragsteuer einen Abzug der Passiva, während dies bei der Einbehaltung der Quellensteuer von gebietsfremden Pensionsfonds, die Inhaber von Aktien seien, nicht möglich sei.
21
Schließlich werde die Quellensteuer zum Zeitpunkt der Ausschüttung der Dividenden einbehalten, während die Ertragsteuer in dem Jahr, das auf die Ausschüttung der Dividenden folge, berechnet und erhoben werde, was zu einem Liquiditätsnachteil für gebietsfremde Pensionsfonds führe.
22
Die schwedische Steuerverwaltung ist der Auffassung, dass das schwedische Steuersystem zwei unterschiedliche Besteuerungstechniken vorsehe und zu keiner Benachteiligung führe. Die tatsächliche Besteuerung von an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden entspreche der Einbehaltung der Quellensteuer auf an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttete Dividenden gemäß den Steuerabkommen. Die für gebietsfremde Pensionsfonds geltende Regelung könne sich darüber hinaus als günstiger erweisen, zum einen wegen der Entwicklung der Zinsen für Staatsanleihen und zum anderen, weil die Besteuerung nur erfolge, wenn eine Ausschüttung von Dividenden stattgefunden habe, während gebietsansässige Pensionsfonds die Ertragsteuer jährlich errichteten. Die Aufwendungen, die gebietsansässige Pensionsfonds gegebenenfalls im Wege der Berücksichtigung ihrer Passiva bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage in Abzug bringen könnten, könnten nicht unmittelbar den bezogenen Dividenden zugeordnet werden, und es gebe keine Aufwendungen, die unmittelbar mit Dividenden aus in Schweden angelegtem Kapital verbunden seien. Die gebietsansässigen Pensionsfonds entrichteten monatlich im Voraus Ertragsteuer als Vorsteuer und hätten daher keinerlei Liquiditätsvorteile.
23
Welche Besteuerungstechnik auf Pensionsfonds Anwendung findet, hängt, wie das vorlegende Gericht bestätigt, davon ab, ob die Pensionsfonds ihren Sitz im Inland haben. Der im Ausgangsverfahren maßgebliche nominale Steuersatz beträgt sowohl für die Ertragsteuer als auch für die Steuer auf Dividenden jeweils 15 %.
24
Des Weiteren führt das vorlegende Gericht aus, dass die Ertragsteuer auf einem fiktiven Ertrag beruhe. Dies bedeute, dass je nach Art und Weise der Berechnung der Bemessungsgrundlage die Besteuerung in manchen Jahren für gebietsansässige Anteilseigner günstiger sein könne, während sie in anderen Jahren für diese Anteilseigner ungünstiger als für gebietsfremde Anteilseigner sein könne. Die Ertragsteuer werde jährlich erhoben, unabhängig davon, ob eine Ausschüttung erfolge oder nicht. Zudem sei vor dem vorlegenden Gericht geltend gemacht worden, dass die Systematik der schwedischen Regelung zur Besteuerung von Pensionsfonds u. a. deshalb diskriminierend sei, weil bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuer Verbindlichkeiten in Abzug gebracht werden dürften und der Zeitpunkt der Erhebung der Steuer zu einem Liquiditätsnachteil ausländischer Fonds führen könne.
25
Vor diesem Hintergrund hat das Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Steht Art. 63 AEUV nationalen Rechtsvorschriften entgegen, nach denen auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden Quellensteuer erhoben wird, wenn der Anteilseigner seinen Sitz in einem anderen Staat hat, während auf Dividenden – wenn sie an einen gebietsansässigen Anteilseigner ausgeschüttet werden – eine anhand eines fiktiven Ertrags berechnete pauschale Steuer erhoben wird, die langfristig der normalen Besteuerung aller Kapitalerträge entsprechen soll?
Vor diesem Hintergrund hat das Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Steht Art. 63 AEUV nationalen Rechtsvorschriften entgegen, nach denen auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden Quellensteuer erhoben wird, wenn der Anteilseigner seinen Sitz in einem anderen Staat hat, während auf Dividenden – wenn sie an einen gebietsansässigen Anteilseigner ausgeschüttet werden – eine anhand eines fiktiven Ertrags berechnete pauschale Steuer erhoben wird, die langfristig der normalen Besteuerung aller Kapitalerträge entsprechen soll?
Zur Vorlagefrage
26
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 63 AEUV dahin auszulegen ist, dass diese Vorschrift nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, nach denen auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden Quellensteuer erhoben wird, wenn diese Dividenden an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschüttet werden, während auf diese Dividenden, wenn sie an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschüttet werden, eine anhand eines fiktiven Ertrags berechnete pauschale Steuer erhoben wird, die langfristig der Besteuerung aller Kapitalerträge nach den allgemeinen Vorschriften entsprechen soll.
27
Nach ständiger Rechtsprechung gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. insbesondere Urteile vom 8. November 2012, Kommission/Finnland, C‑342/10, EU:C:2012:688, Rn. 28, und vom 22. November 2012, Kommission/Deutschland, C‑600/10, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:737, Rn. 14).
28
Insbesondere wenn ein Mitgliedstaat Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds gezahlt werden, ungünstiger behandelt als Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds gezahlt werden, kann dies in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften davon abhalten, in dem erstgenannten Mitgliedstaat zu investieren, und stellt damit eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 63 AEUV grundsätzlich verboten ist (vgl. Urteile vom 8. November 2012Kommission/Finnland, C‑342/10, EU:C:2012:688, Rn. 33, und vom 22. November 2012, Kommission/Deutschland, C‑600/10, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:737, Rn. 15).
29
Nach den Rechtsvorschriften, um die es im Ausgangsverfahren geht, unterliegen Pensionsfonds hinsichtlich der an sie ausgeschütteten Dividenden, abhängig davon, ob sie in dem Mitgliedstaat der Gesellschaft, die die Dividenden ausschüttet, ansässig sind oder nicht, zwei unterschiedlichen Besteuerungstechniken.
30
Aus der Vorlageentscheidung geht nämlich hervor, dass nur auf Dividenden, die von einer schwedischen Gesellschaft an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, eine Quellensteuer von 30 % ihres Bruttobetrags erhoben wird, wobei dieser Satz allerdings nach einem Doppelbesteuerungsabkommen reduziert werden kann. Nach Angaben des vorlegenden Gerichts wurden auf die von PMT bezogenen Dividenden 15 % Quellensteuer gemäß einem solchen Abkommen zwischen dem Königreich Schweden und dem Königreich der Niederlande erhoben.
31
Dagegen unterliegen Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, nicht einer solchen Quellensteuer, sondern einer Kapitalertragsteuer, deren Bemessungsgrundlage in zwei Schritten berechnet wird. Zunächst wird der Gesamtwert der zu Beginn des Steuerjahrs bestehenden Aktiva abzüglich der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten ermittelt. Anschließend wird dieser Nettobetrag mit dem durchschnittlichen Zins auf Staatsanleihen für das dem betreffenden Steuerjahr unmittelbar vorangegangene Kalenderjahr multipliziert. Das auf diese Weise ermittelte Ergebnis stellt einen fiktiven Ertrag dar, der mit einem Satz von 15 % besteuert wird.
32
Der Unterschied zwischen den beiden Besteuerungstechniken liegt insbesondere in der Methode der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage und den Modalitäten der Steuererhebung, während der nominale Steuersatz im Rahmen dieser beiden Techniken identisch ist.
33
Hinsichtlich der Frage, ob Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, wie diejenigen, um die es im Ausgangsverfahren geht, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen, ist zu prüfen, ob eine solche unterschiedliche steuerliche Behandlung von an Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden, je nachdem, ob es sich um gebietsansässige oder gebietsfremde Pensionsfonds handelt, dazu führt, dass gebietsfremde Pensionsfonds ungünstiger behandelt werden als gebietsansässige Pensionsfonds.
34
Es obliegt dem vorlegenden Gericht, das allein über den Sachverhalt, mit dem es befasst ist, entscheiden kann, zu beurteilen, ob bei den in diesem Fall in Rede stehenden Dividenden die Anwendung der in dem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Quellensteuer in Höhe von 15 % dazu führt, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens letztlich in Schweden eine höhere steuerliche Belastung trägt, als sie gebietsansässigen Pensionsfonds bei gleichartigen Dividenden auferlegt wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C‑10/14, C‑14/14 und C‑17/14, EU:C:2015:608, Rn. 48).
35
Hierzu machen die schwedische und die deutsche Regierung geltend, dass eine solche Beurteilung über mehrere Jahre, die einem Konjunkturzyklus entsprächen, vorzunehmen sei und dass damit belegt werden könne, dass die Besteuerung dieser Dividenden sowohl nach der einen als auch nach der anderen Methode nach einem Konjunkturzyklus zum gleichen Ergebnis führe.
36
Es ist daher zu bestimmen, ob das vorlegende Gericht seine Beurteilung einer möglicherweise nachteiligen Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, auf einen Zeitraum von mehreren Jahren, die insgesamt geprüft werden, zu beziehen hat, wie dies von den genannten Regierungen befürwortet wird, oder ob eine solche Beurteilung auf jährlicher Basis, d. h. für jedes einzelne Jahr des streitigen Zeitraums, zu erfolgen hat, wie von der Kommission geltend gemacht wird.
37
Zum einen zielt die Methode der Pauschalbesteuerung nach Angaben der schwedischen Regierung zwar darauf ab, eine einheitliche Besteuerung der direkten und indirekten Ersparnisse zu erreichen und die Besteuerung langfristig anzugleichen, jedoch ergibt sich aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten, dass die Kapitalertragsteuer, die auf gebietsansässige Pensionsfonds Anwendung findet, auf jährlicher Basis berechnet wird. Der Gerichtshof hat indes bereits entschieden, dass beim Vergleich der steuerlichen Belastung der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden auf den Zeitraum abzustellen ist, der für die den Gebietsansässigen ausgeschütteten Dividenden berücksichtigt wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C‑10/14, C‑14/14 und C‑17/14, EU:C:2015:608, Rn. 51).
38
Zum anderen hat der Gerichtshof bezüglich der Niederlassungsfreiheit entschieden, dass die Steuerregelung eines Mitgliedstaats, selbst wenn man unterstellt, dass sie für gebietsfremde Steuerpflichtige zumeist günstiger ist, doch immer dann, wenn sie sich für diese Steuerpflichtigen nachteilig auswirkt, eine Ungleichbehandlung gegenüber den gebietsansässigen Steuerpflichtigen mit sich bringt und dadurch eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit bewirkt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. Dezember 2000, AMID, C‑141/99, EU:C:2000:696, Rn. 27, und vom 22. März 2007, Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, Rn. 31). Des Weiteren hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass der Umstand, dass eine nationale Regelung Gebietsfremde benachteiligt, nicht dadurch ausgeglichen werden kann, dass diese Regelung in anderen Situationen Gebietsfremde im Vergleich zu Gebietsansässigen nicht beeinträchtigt (Urteil vom 18. Juli 2007, Lakebrink und Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, Rn. 23).
39
Aus dieser Auslegung ergibt sich, dass eine in einem Steuerjahr möglicherweise nachteilige Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, nicht durch eine möglicherweise günstigere Behandlung dieser Dividenden in anderen Steuerjahren ausgeglichen werden kann.
40
Wie die Kommission geltend macht, ohne dass ihr die schwedische Regierung in diesem Punkt widersprochen hätte, sehen die anwendbaren Rechtsvorschriften jedenfalls keinen Mechanismus vor, der gewährleisten kann, dass die Besteuerung inländischer Dividenden, die von gebietsansässigen Pensionsfonds bezogen werden, mit der Besteuerung gleichartiger Dividenden, die von gebietsfremden Pensionsfonds bezogen werden, letztlich identisch ist.
41
Daraus folgt, dass die Beurteilung des Vorliegens einer etwaigen nachteiligen Behandlung von Dividenden die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, für jedes Steuerjahr einzeln vorgenommen werden muss.
42
Wie die schwedische Regierung in Rn. 48 ihrer schriftlichen Erklärungen selbst einräumt, ist es in Jahren, in denen der tatsächliche Ertrag der Aktien höher ist als der pauschale, dem Zins auf Staatsanleihen entsprechenden Ertrag – was insbesondere in der aktuellen Marktlage der Fall ist – für einen gebietsfremden Pensionsfonds vorteilhaft, anstelle der Steuer auf Dividenden eine Ertragsteuer zu zahlen, wie sie auf gebietsansässige Pensionsfonds angewandt wird.
43
Das vorlegende Gericht teilt diese Einschätzung im Wesentlichen und weist darauf hin, dass je nach Methode der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuer das steuerliche Ergebnis in manchen Jahren für gebietsansässige, in anderen Jahren für gebietsfremde Anteilsinhaber vorteilhafter sein könne.
44
Da die unterschiedliche Behandlung, die durch steuerliche Vorschriften eines Mitgliedstaats wie diejenigen, um die es im Ausgangsverfahren geht, in Bezug auf die Besteuerung von Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, und von gleichartigen Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, begründet wird, dazu führen kann, dass die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden höher besteuert werden als gebietsansässige Pensionsfonds, kann sie gebietsfremde Pensionsfonds davon abhalten, im betreffenden Mitgliedstaat Investitionen zu tätigen und stellt daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 63 AEUV grundsätzlich verboten ist.
45
Gemäß Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.
46
Diese Bestimmung ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Daher kann sie nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU-Vertrag vereinbar wäre. Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 65 Abs. 3 AEUV eingeschränkt, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 [AEUV] darstellen [dürfen]“ (Urteil vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, Rn. 55 und 56 und die dort angeführte Rechtsprechung).
47
Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen müssen daher von den durch Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotenen Diskriminierungen unterschieden werden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine nationale Steuerregelung wie diejenige, um die es im Ausgangsverfahren geht, aber nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die von ihr vorgesehene Ungleichbehandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. Urteil vom 10. Mai 2012, Santander Asset Management SGIIC u. a., C‑338/11 bis C‑347/11, EU:C:2012:286, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).
48
Die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt ist unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels (Urteil vom 8. November 2012Kommission/Finnland, C‑342/10, EU:C:2012:688, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung) sowie ihres Zwecks und ihres Inhalts (vgl. Urteil vom 10. Mai 2012, Kommission/Estland, C‑39/10, EU:C:2012:282, Rn. 51) zu prüfen.
49
Im Übrigen sind für die Beurteilung, ob die unterschiedliche Behandlung aufgrund einer derartigen Regelung einem objektiven Unterschied der Situationen entspricht, nur die von der betreffenden Regelung aufgestellten maßgeblichen Unterscheidungskriterien zu berücksichtigen (Urteil vom 10. Mai 2012, Santander Asset Management SGIIC u. a., C‑338/11 bis C‑347/11, EU:C:2012:286, Rn. 28).
50
Wie in Rn. 29 des vorliegenden Urteils ausgeführt, wird durch die Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, ein Unterscheidungskriterium aufgestellt, das auf den Sitz des Pensionsfonds abstellt, an den die Dividenden ausgeschüttet werden, sowie auf Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, Quellensteuer und auf Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, Ertragsteuer erhoben.
51
Zu prüfen ist daher, ob sich gebietsansässige und gebietsfremde Pensionsfonds im Hinblick auf das Ziel sowie den Zweck und den Inhalt der Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, in einer vergleichbaren Situation befinden.
52
Hierzu ist hervorzuheben, dass mit der Besteuerung, der gebietsansässige Pensionsfonds unterliegen, ein anderes Ziel verfolgt wird als mit der Besteuerung, die auf gebietsfremde Pensionsfonds angewandt wird. Während bei den gebietsansässigen Pensionsfonds die gesamten, auf der Basis ihrer Aktiva abzüglich ihrer Verbindlichkeiten berechneten Einkünfte besteuert werden und unabhängig von der tatsächlichen Ausschüttung von Dividenden im Laufe des betreffenden Steuerjahrs ein pauschaler Ertragssatz angewandt wird, werden bei den gebietsfremden Pensionsfonds die Dividenden besteuert, die sie im Laufe dieses Steuerjahrs in Schweden bezogen haben.
53
Im Rahmen der Altersversorgungsregelung, zu der Pensionsfonds gehören, soll mit den nationalen Rechtsvorschriften über die Besteuerung dieser Fonds nämlich eine neutrale und konjunkturunabhängige Besteuerung verschiedener Arten von Vermögenswerten sowie aller betroffenen Formen von Rentensparplänen eingeführt werden.
54
Um dieses Ziel zu erreichen, wird die Gesamtheit der Vermögenswerte eines gebietsansässigen Pensionsfonds jährlich einer pauschalen Besteuerung unterworfen, die den Ertrag dieser Vermögenswerte unabhängig davon widerspiegelt, ob durch diese Vermögenswerte Einkünfte, insbesondere Dividenden, erzielt wurden.
55
Diese Besteuerung der gebietsansässigen Pensionsfonds wird durch das Königreich Schweden in seiner Eigenschaft als Sitzstaat dieser Pensionsfonds, der insoweit über eine Besteuerungsbefugnis bezüglich ihrer gesamten Einkünfte verfügt, ausgeübt.
56
Was die nicht in Schweden ansässigen Pensionsfonds betrifft, verfügt das Königreich Schweden gemäß dem mit dem Königreich der Niederlande geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen lediglich über eine Befugnis zur Besteuerung der Erträge, die durch die in Schweden befindlichen Vermögenswerte dieser Fonds erzielt werden. Somit besteuert das Königreich Schweden die von den gebietsfremden Pensionsfonds erzielten Dividenden in seiner Eigenschaft als Quellenstaat der Dividenden.
57
Da das Königreich Schweden nach diesem Abkommen nicht über eine Befugnis zur Besteuerung von Vermögenswerten eines gebietsfremden Pensionsfonds verfügt, die sich – wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden – in seinem Hoheitsgebiet befinden, kann der bloße Umstand, dass Vermögenswerte in Schweden gehalten werden, hingegen nicht zu einer Besteuerung in Schweden führen.
58
Somit kann das Königreich Schweden wegen seiner beschränkten Besteuerungsbefugnis in Bezug auf gebietsfremde Pensionsfonds nicht die Gesamtheit der Vermögenswerte dieser Pensionsfonds besteuern.
59
Unter diesen Umständen kann das mit der nationalen Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, verfolgte Ziel, eine neutrale und konjunkturunabhängige Besteuerung verschiedener Arten von Vermögenswerten und aller betroffenen Formen von Rentensparplänen anzuwenden, das voraussetzt, dass die Pensionsfonds mit der Gesamtheit ihrer Vermögenswerte besteuert werden, hinsichtlich gebietsfremder Pensionsfonds nicht erreicht werden.
60
Dieses Ziel, das zudem voraussetzt, dass die Pensionsfonds jährlich und unabhängig von der Ausschüttung von Dividenden besteuert werden, kann auch nicht durch die Besteuerung der von den gebietsfremden Pensionsfonds erzielten Dividenden gemäß der Pauschalmethode, die sich zur Berechnung der geschuldeten Steuer auf den Wert der zugrunde liegenden Aktiva stützt, erreicht werden, da gebietsfremde Pensionsfonds, wie in den Rn. 56 bis 58 des vorliegenden Urteils ausgeführt, jedenfalls nur besteuert werden können, wenn Dividenden an sie ausgezahlt werden.
61
Wie der Generalanwalt in den Nrn. 32 und 33 seiner Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt hat, setzt außerdem die Neutralität der Besteuerung bezüglich der Anlageform, die mit der Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, angestrebt wird, voraus, dass die Gesamtheit des Kapitals, das der Steuerpflichtige investiert hat, unabhängig von der Zusammensetzung seines Anlageportefeuilles besteuert wird.
62
Dieses Ziel kann bei einem gebietsfremden Pensionsfonds, der in Schweden lediglich hinsichtlich der Einkünfte, die ihre Quelle in diesem Mitgliedstaat haben, der Besteuerung unterliegt, nicht erreicht werden.
63
Im Hinblick auf das mit den nationalen Rechtsvorschriften verfolgte Ziel sowie ihren Zweck und ihren Inhalt ist daher festzustellen, dass sich ein gebietsfremder Pensionsfonds nicht in einer mit der Situation eines gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbaren Situation befindet.
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Nach dieser Feststellung ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die Anwendung zweier unterschiedlicher Besteuerungstechniken auf gebietsansässige und gebietsfremde Pensionsfonds im vorliegenden Fall zwar durch die unterschiedlichen Situationen dieser beiden Kategorien von Steuerpflichtigen gerechtfertigt ist, der Gerichtshof allerdings bereits entschieden hat, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in Bezug auf Betriebsausgaben, die unmittelbar mit einer Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in einem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, in einer vergleichbaren Lage befinden (Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C‑10/14, C‑14/14 und C‑17/14, EU:C:2015:608, Rn. 57).
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Daher hat das vorlegende Gericht zu prüfen, ob die auf gebietsansässige Pensionsfonds angewandte Besteuerungstechnik es erlaubt, durch die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage dieser Fonds, insbesondere die Berücksichtigung ihrer Verbindlichkeiten bei der Berechnung der Kapitalgrundlage, etwaige Betriebsausgaben, die unmittelbar mit dem Bezug der Dividenden zusammenhängen, zu berücksichtigen, wie PMT offenbar geltend macht. Wenn ja, wäre die Berücksichtigung derartiger Ausgaben auch gebietsfremden Pensionsfonds einzuräumen.
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Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 63 AEUV dahin auszulegen ist, dass diese Vorschrift — nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, nach denen auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden Quellensteuer erhoben wird, wenn diese Dividenden an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschüttet werden, während auf diese Dividenden, wenn sie an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschüttet werden, eine anhand eines fiktiven Ertrags berechnete pauschale Steuer erhoben wird, die langfristig der Besteuerung aller Kapitalerträge nach den allgemeinen Vorschriften entsprechen soll; — jedoch einer Regelung entgegensteht, nach der gebietsfremde Pensionsfonds, die Dividenden erhalten, etwaige Betriebsausgaben, die unmittelbar mit dem Bezug der Dividenden zusammenhängen, nicht in Abzug bringen können, wenn die Methode der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage gebietsansässiger Pensionsfonds einen solchen Abzug vorsieht, was zu prüfen Aufgabe des vorlegenden Gerichts ist.
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 63 AEUV dahin auszulegen ist, dass diese Vorschrift
nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, nach denen auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden Quellensteuer erhoben wird, wenn diese Dividenden an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschüttet werden, während auf diese Dividenden, wenn sie an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschüttet werden, eine anhand eines fiktiven Ertrags berechnete pauschale Steuer erhoben wird, die langfristig der Besteuerung aller Kapitalerträge nach den allgemeinen Vorschriften entsprechen soll;
jedoch einer Regelung entgegensteht, nach der gebietsfremde Pensionsfonds, die Dividenden erhalten, etwaige Betriebsausgaben, die unmittelbar mit dem Bezug der Dividenden zusammenhängen, nicht in Abzug bringen können, wenn die Methode der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage gebietsansässiger Pensionsfonds einen solchen Abzug vorsieht, was zu prüfen Aufgabe des vorlegenden Gerichts ist.
Kosten
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Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Art. 63 AEUV ist dahin auszulegen, dass diese Vorschrift
— nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, nach denen auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden Quellensteuer erhoben wird, wenn diese Dividenden an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschüttet werden, während auf diese Dividenden, wenn sie an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschüttet werden, eine anhand eines fiktiven Ertrags berechnete pauschale Steuer erhoben wird, die langfristig der Besteuerung aller Kapitalerträge nach den allgemeinen Vorschriften entsprechen soll;
— jedoch einer Regelung entgegensteht, nach der gebietsfremde Pensionsfonds, die Dividenden erhalten, etwaige Betriebsausgaben, die unmittelbar mit dem Bezug der Dividenden zusammenhängen, nicht in Abzug bringen können, wenn die Methode der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage gebietsansässiger Pensionsfonds einen solchen Abzug vorsieht, was zu prüfen Aufgabe des vorlegenden Gerichts ist.
Unterschriften
( *1 ) Verfahrenssprache: Schwedisch.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 des Ertragsteuergesetzes
§ 9 des Ertragsteuergesetzes
§ 5 des Kuponsteuergesetzes
Art. 63 AEUV
Art. 267 AEUV
Art. 63 Abs. 1 AEUV
Art. 65 Abs. 3 AEUV