Verwaltungsgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-19, Aktenzeichen 24 K 3778/11
ECLI: ECLI:DE:VGK:2012:0919.24K3778.11.00

Tenor:
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit teilweise in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 2/3 und die Beklagte zu 1/3.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die jeweilige Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des jeweils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die jeweilige Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin ist Inhaberin der "D. " Ballettschule und beantragte mit Schreiben vom 08. März 2011 bei der Beklagten eine Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die von ihr angebotenen Kurse, unter anderem die Kurse "Pilates" und "Fitness-Gymnastik" ab dem 01. März 1983 (Eröffnung der Schule). Mit Bescheid vom 27. Mai 2011 erteilte die Beklagte ihr für die Kurse "Kindertanz" und "Ballett" die beantragte Bescheinigung, für die Kurse "HipHop", "Modern-Jazz-Dance", "Stepptanz", "Schauspielunterricht" und "Pilates" mit dem Zusatz "Nur in Kombination mit Ballettunterricht" (Kombinationsvorbehalt). Für den Kurs "Fitness-Gymnastik" wurde keine Bescheinigung ausgestellt.
Die Klägerin hat am 01. Juli 2011 Klage erhoben,
mit der sie im Wesentlichen die Aufhebung der Kombinationsvorbehalte sowie die Erteilung einer Bescheinigung auch für den Kurs "Fitness -Gymnastik" begehrte. Im weiteren Verlauf des Verfahrens erließ die Beklagte unter dem 20. Oktober 2011 eine neue Bescheinigung, mit der sie die Kombinationsvorbehalte hinsichtlich der Kurse HipHop, Modern-Jazz-Dance, Stepptanz und Schauspielunterricht aufhob. Gleichzeitig lehnte sie erstmals eine Bescheinigung für den Kurs Pilates sowie (ausdrücklich) für den Kurs Fitness-Gymnastik ab. Unter dem 15. Dezember 2011 erließ die Beklagte eine weitere Bescheinigung, mit welcher sie einzelne Formulierungen hinsichtlich der bescheinigten Kurse entsprechend den Anregungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin änderte und führte hierzu mit Schreiben vom 15. Dezember 2011 aus, mit diesem Bescheid habe sie den Bescheid vom 20. Oktober 2011 gemäß § 42 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (gemeint wohl Verwaltungsverfahrensgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen - VwVfG NRW) berichtigt. Die geänderten Bescheinigungen vom 20. Oktober 2011 und 15. Dezember 2011 wurden im laufenden Verfahren von der Beklagten zu den Gerichtsakten gereicht. Mit Schreiben vom 05. April 2012 erklärte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin den Rechtsstreit teilweise in der Hauptsache für erledigt und beschränkte die Klage darauf, die Beklagte zu verpflichten, auch für die Kurse "Pilates" und "Fitness-Gymnastik" eine Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auszustellen.
Zur Begründung trägt die Klägerin unter Verweis auf finanz- und verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung im Wesentlichen vor, auch diese Kurse würden i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ordnungsgemäß auf den Beruf der Tänzerin/des Tänzers, der Tanzpädagogin/des Tanzpädagogen sowie der Musicaldarstellerin/des Musicaldarstellers bzw. auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten. Erforderlich hierfür sei, dass die angebotene Leistung allein oder zusammen mit anderen Leistungen anderer Unternehmer die Ausbildung ermögliche, fördere, ergänze oder erleichtere. Dies sei bei beiden Kursen der Fall, weil die genannten tänzerischen Berufe nicht nur das Beherrschen der Technik, sondern auch eine besondere Fitness voraussetzten. Unter Ausnutzen der Möglichkeiten im Internet werde deutlich, dass Pilates und Fitness-Gymnastik zu den selbstverständlichen Ergänzungsfächern der Fachschulen, Fachhochschulen und Hochschulen für Tanz- und Tanzpädagogik gehörten. So befasse sich seit 2008 an der Hochschule für Musik und Tanz in Köln eine Dozentin ausschließlich mit den Fächern Embodiment, Tanz/Körpertraining, Haltungsschulung, Rhythmik und der "Franklin-Methodik".
Die Qualifikation der Lehrkräfte und die genügenden inhaltlichen Anforderungen an den vermittelten Lehrstoff seien unstreitig, so dass das zu prüfende Merkmal der "ordnungsgemäßen Vorbereitung" i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG erfüllt sei.
Schließlich ergebe sich auch aus Art. 13 Teil A Buchstabe i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und der hierzu ergangenen Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften, dass von der Mehrwertsteuer auch die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung befreit wären sowie damit eng verbundende Dienstleistungen und Lieferungen anderer Einrichtungen (Unternehmer), deren Zielsetzung als vergleichbar von den Mitgliedstaaten anerkannt sei. Dies bedeute, dass die erbrachten Leistungen nach ihrer Art und ihrem Ziel der Berufsaus- und Berufsfortbildung dienen müssten. Diese Voraussetzungen seien auch erfüllt, wenn die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Unternehmen die Ausbildung ermögliche, fördere, ergänze oder erleichtere.
Nachdem die Beklagte den Rechtsstreit in der mündlichen Verhandlung ebenfalls teilweise übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt hat,
beantragt die Klägerin nunmehr,
die Beklagte unter teilweiser Aufhebung ihrer Bescheinigung vom 27. Mai 2011 in Gestalt der Bescheinigungen vom 20. Oktober 2011 und 15. Dezember 2011 zu verpflichten, zu bescheinigen, dass auch die Bildungsmaßnahmen
Pilates Lehrkraft: C. N. (seit 01.09.2009)
und
Fitness-Gymnastik Lehrkraft: K. T. (seit 2003)
im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) Umsatzsteuergesetz ordnungsgemäß durchgeführt werden.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen und führt aus, weder der Pilates-Kurs noch der Fitness-Gymnastik-Kurs sei ausgehend von den vom Bundesverwaltungsgericht aufgestellten Kriterien objektiv geeignet, der Vorbereitung auf eine Prüfung oder einen Beruf zu dienen. Erforderlich seien hierfür Ausbildungsinhalte, die nicht in das Belieben des jeweils Ausbildenden gestellt seien, sondern in Bezug auf ein bestimmtes Berufsfeld objektiv notwendig seien. Die Klägerin führe hierzu jedoch lediglich aus, die Kurse förderten, ergänzten oder erleichterten die Ausbildung zum Tänzer. Ebenso fehle der notwendige Bezug zur Prüfungsvorbereitung, auch wenn die Kurse einen allgemeinen Beitrag zur Fitness und Beweglichkeit leisteten und einer später geforderten Prüfungsleistung zugute kommen könnten.
Soweit die Klägerin darauf abstelle, dass gemäß. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388 EWG Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienten, unter die von der Richtlinie umfassten Dienstleistungen der Aus- und Fortbildung oder beruflichen Umschulung fielen, sei bereits die zweite Stufe des Bescheinigungsverfahrens zur Steuerbefreiung angesprochen. Ein solcher An-spruch sei nicht Gegenstand der Entscheidung der Beklagten über die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Beteiligten den Rechtstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren gemäß § 92 Abs. 3 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) einzustellen.
Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.
Es ist bereits fraglich, ob die Klage (noch) zulässig ist, weil die Beklagte die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für den Kurs "Fitness-Gymnastik" erst mit dem nach Klageerhebung erlassenen Bescheid der Beklagten vom 20. Oktober 2011 ausdrücklich und eine Bescheinigung für den Kurs "Pilates" mit dem genannten Bescheid erstmals gänzlich abgelehnt hat, nachdem sie mit dem ursprünglich angefochtenen Bescheid vom 27. Mai 2011 für diesen Kurs eine Bescheinigung, wenn auch unter der Bedingung, dass dieser in Kombination mit Ballettunterricht erteilt wird (Kombinationsvorbehalt), ausgestellt hat. Diesen Bescheid, welchen die Beklagte dem Gericht vorgelegt hat, hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin erst mit Schriftsatz vom 05. April 2012 und damit nicht innerhalb der Klagefrist des § 74 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 VwGO in das Verfahren einbezogen.
Dies kann jedoch offen bleiben, weil die Klage jedenfalls unbegründet ist.
Die ablehnende Bescheinigung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung der begehrten Bescheinigungen für die von ihr angebotenen Kurse Pilates und Fitness-Gymnastik.
Ein solcher Anspruch wäre gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG gegeben, wenn die Klägerin mit den genannten Kursen auf einen Beruf (a) oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung (b) vorbereiten würde.
Fraglich ist - worüber die Beteiligten allein streiten - nur, ob die Kurse auf diese Berufe i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ordnungsgemäß vorbereiten.
Dies ist nach Auffassung des erkennenden Gerichtes weder bei dem Pilates-Kurs noch bei dem Fitness-Gymnastik-Kurs der Fall.
Eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf liegt nur dann vor, wenn die angebotene Leistung objektiv geeignet ist, der Berufsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht wird und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen,
Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 03. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris-Dokumentation, Rnr. 16; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 07. Mai 2009 - 14 A 2934/07 -, juris-Dokumentation, Rnr. 33.
Maßgeblich dafür, dass die Leistung objektiv geeignet ist, der Berufsvorbereitung zu dienen, ist, dass durch die Leistung (hier die streitgegenständlichen Kurse) Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt werden, die zur Ausübung des Berufes objektiv notwendig sind,
BVerwG, Urteil vom 03. Dezember 1976, a. a. O. und Beschluss vom 16. April 2012 - 9 B 98/11 -, juris-Dokumentation, Rnr. 4; OVG NRW, Urteil vom 07. Mai 2009, a. a. O., Rnr. 32, Urteil vom 05. Oktober 2011 - 14 A 591/10-, juris-Dokumentation, Rnr. 50 f.; Verwaltungsgericht (VG) Berlin, Urteil vom 12. Mai 2011 - 20 K 68.10-, juris-Dokumentation, Rnr. 17; VG Würzburg, Urteil vom 29. März 2006 - W 6 K 05.527 -, juris-Dokumentation, Rnr. 27.
Pilates ist ein systematisches, ganzheitliches Ganzkörpertraining zur Kräftigung der (Tiefen-)Muskulatur, um die dynamische Stabilität des gesamten Knochenapparates zu verbessern. Es dient der Prävention von Verletzungen und dem Ausgleich einseitiger Belastungen,
vgl. z.B. Webseite der Polestar GmbH (www.pilatespolestar.de), welche vom Deutschen Pilates-Verband e. V. als Ausbildungsinstitut anerkannt ist,
und kann damit - was auch die Beklagte nicht anzweifelt - für die von der Klägerin genannten tänzerischen Berufe von Nutzen sein. Gleiches mag für den Kurs "Fitness-Gymnastik" gelten, obwohl sich hierfür - anders als bei Pilates - wohl keine speziell entwickelten und standardisierten Übungstechniken herausgebildet haben, welche von einem eigens hierfür gegründeten Verband (hier dem Deutschen Pilates-Verband e. V.) unter Beachtung eines Qualitätsstandards weitergegeben werden.
Dass die in den streitgegenständlichen Kursen vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten für die Ausübung von tänzerischen Berufen objektiv notwendig sind, hat die Klägerin jedoch weder ausdrücklich vorgetragen noch durch geeignete Unterlagen belegt. So bestätigt die bei der Klägerin tätige Pilates-Lehrkraft (Frau C. N. ) mit einem undatierten Schreiben, welches die Klägerin der Beklagten im Antragsverfahren vorgelegt hat, ebenfalls lediglich, dass die Integration der Pilatesprinzipien in das Tanztraining vor allem der Verletzungsprophylaxe diene. Hinsichtlich des Kurses "Fitness-Gymnastik" fehlt es sogar an jeglicher Darlegung der Kursinhalte, aus der sich ein Bezug zu einer Berufsausbildung im tänzerischen Bereich ableiten ließe. Die Klägerin hat vielmehr nur allgemein vorgetragen, dass der Kurs die für einen tänzerischen Beruf erforderliche besondere Fitness steigere.
Aus den Darlegungen zum Inhalt der Kurse lässt sich auch nicht entnehmen, dass diese über eine hobbymäßige Gestaltung hinaus einen konkreten Bezug auf die jeweiligen Teilnehmerinnen und Teilnehmer und die für diese erforderlichen Ausbildungsinhalte aufweisen,
vgl. hierzu VG Düsseldorf, Urteil vom 10. März 2003 - 25 K 6938/02 -, juris-Dokumentation, Rnr. 29.
Die Klägerin beruft sich vielmehr - wie auch der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung nochmals hervorgehoben hat - auf die Rechtsprechung anderer Gerichte, welche unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes,
insbesondere Urteil vom 10. Juni 1999 - VR 84/98 -, juris-Dokumentation, Rnr. 23,
die Auffassung vertreten, eine ordnungsgemäße Berufsvorbereitung i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG liege bereits dann vor, wenn die Leistung allein oder zusammen mit anderen Leistungen anderer Unternehmer die Ausbildung ermögliche, fördere, ergänze oder erleichterte,
z.B. VG Düsseldorf, Urteil vom 16. Februar 2005 - 25 K 1742/04-, juris-Dokumentation, Rnr. 22 und Urteil vom 16. Februar 2005 - 25 K 4194/04 - juris-Dokumentation, Rnr. 20; VG Darmstadt, Urteil vom 09. Juli 2009 - 7 K 97/08 -, juris-Dokumentation, Rnr. 24; wohl auch OVG NRW, Urteil vom 07. Mai 2009, a. a. O.
Dem ist jedoch nicht zu folgen. Zum einen stehen die genannten Entscheidungen nicht im Einklang mit der dargelegten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes,
BVerwG, Urteil vom 03. Dezember 1976, a. a. O. und Beschluss vom 16. April 2012, a. a. O.
Zum anderen beziehen sich die Ausführungen des BFH nicht auf die Frage der ordnungsgemäßen Berufsvorbereitung i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG (die entsprechende Bescheinigung der zuständige Landesbehörde lag bereits vor), sondern - was allein von den Finanzämtern bzw. den Finanzgerichten im Rahmen des Steuerverfahrens zu entscheiden ist - darauf, ob die Leistung des privaten Unternehmers unmittelbar einem Schul- und Bildungszweck i.S. von § 4 Nr. 21 a) UStG diente und damit steuerfrei war,
so auch VG Berlin, Urteil vom 12. Mai 2011 - 20 K 68.10-, juris-Dokumentation, Rnr. 17.
Aus diesem Grund lässt sich auch aus den übrigen von der Klägerin zitierten finanzgerichtlichen Urteilen nichts anderes herleiten.
Ob die von der Klägerin eingesetzten Lehrkräfte die notwendige Qualifikation mitbringen, kann daher offen bleiben, wobei es hierfür hinsichtlich der Leiterin für den Kurs "Fitness-Gymnastik" an einer substantiierten Darlegung mangeln dürfte. Aus den hierzu vorgelegten Unterlagen lässt sich - anders als bei der Kursleiterin für Pilates - keine diesbezügliche spezielle Ausbildung entnehmen.
Hierfür genügt zwar grundsätzlich eine Tätigkeit, die einen Bildungsgang fördert, der im Allgemeinen mit einer staatlichen Prüfung abschließt,
BVerwG, Urteil vom 03. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris-Dokumentation, Rnr. 16.
Notwendig ist indessen, dass die Tätigkeit einen konkreten Bezug zur Vorbereitung auf eine der in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG genannten Prüfungen aufweist. An diesem notwendigen Bezug fehlt es, wenn sich die Vorbereitungstätigkeit auf die allgemeine Förderung von Leistungen beschränkt. Dies gilt auch dann, wenn die durch die Tätigkeit bewirkte allgemeine Leistungssteigerung den später geforderten Prüfungsleistungen zugute kommt. Das Merkmal "auf (...) eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten" würde gegenstandslos, wenn jedwede Förderung der Leistungsfähigkeit in einem Fachgebiet ohne Bezug auf eine konkrete Prüfung erfasst würde,
OVG NRW, Beschluss vom 18. Juli 2011 - 14 A 48/09-, juris-Dokumentation, Rnr. 10 ff.
Übertragen auf die hier streitgegenständlichen Kurse bedeutet dies, dass diese nur dann auf eine Prüfung i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG vorbereiten würden, wenn die vermittelten Kenntnisse und Fertigkeiten selbst Teil des (in einem in staatlichen Regelwerken niedergelegten) Prüfungsstoffs wären.
Dies hat die Klägerin - welche diesbezüglich darlegungs- und beweispflichtig ist - nicht substantiiert dargelegt und ist auch sonst nicht ersichtlich. Der Vortrag, dass z.B. an der Hochschule für Musik und Tanz in Köln seit 2008 eine Lehrbeauftragte für die Fächer Embodiment, Tanz/Körpertraining, Haltungsschulung, Rhythmik und die "Franklin-Methode" tätig sei, rechtfertigt bereits deshalb keine andere Entscheidung, weil in dem von der Klägerin vorgelegten Auszug aus der Webseite der Hochschule weder Pilates noch Fitness-Gymnastik als eigenes Fach erwähnt werden. Zudem ist nicht dargelegt und auch nicht ersichtlich, ob und inwiefern die in den genannten Kursen vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten zum Prüfungsstoff der Hochschule gehören und inwieweit diese Kenntnisse inhaltlich mit den von der Klägerin vermittelten Kenntnissen in den streitgegenständlichen Kursen übereinstimmen.
Die Frage, ob sich aus Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt L 347 vom 11. Dezember 2006, Seite 1 - 118), welche am 01. Januar 2007 in Kraft getreten ist und die von der Klägerin genannte Richtlinie abgelöst hat, sowie Artikel 44 der dazu ergangen Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 77 vom 23. März 2011, S. 1- 22) An-sprüche auf Gewährung der Steuerfreiheit für die von der Klägerin mit den streitbefangenen Kursen erwirtschafteten Umsätzen ergibt, ist - worauf die Beklagte zu Recht hinweist - nicht in dem gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG durchzuführenden Bescheinigungsverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren durch das Finanzamt bzw. das Finanzgericht zu entscheiden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO und § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Soweit der Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt wurde, entspricht es billigem Ermessen, die Kosten der Beklagten aufzuerlegen, welche insbesondere die in dem Bescheid vom 27. Mai 2011 enthaltenen und nicht zulässigen Kombinationsvorbehalte freiwillig aufgehoben hat.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 167 VwGO
§ 711 ZPO
§ 92 Abs. 3 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 74 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 4 Nr. 21 a) bb) des Umsatzsteuergesetzes
§ 42 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

Zitierte Entscheidungen: VII C 73.75
14 A 2934/07
9 B 98/11
14 A 591/10
20 K 68.10
6 K 05.52
25 K 6938/02
25 K 1742/04
25 K 4194/04
7 K 97/08
14 A 48/09