Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-02-22, Aktenzeichen 4 K 174/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0222.4K174.17.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob sich die sogenannte TK-Dividende, die der Kläger von seiner Krankenkasse im Jahr 2014 in Höhe von insgesamt 160 € erhielt, mindernd auf die Höhe der abzugsfähigen Sonderausgaben für die Basiskrankenversicherung auswirkt.
Der Kläger ist Rechtsanwalt. Er bezog im Streitjahr Einkünfte aus nicht-selbständiger Tätigkeit. Am x. November 2015 ging beim Beklagten die Einkommensteuererklärung des Klägers ein. In der Anlage "Vorsorgeaufwand" machte der Kläger Arbeitnehmerbeiträge zur Krankenversicherung in Höhe von x € und zur Pflegversicherung in Höhe von x € geltend. Der Beklagte kürzte den Krankenversicherungsbeitrag gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 a) Satz 4 EStG um x €, so dass sich die Summe der Beiträge nach § 10 Abs. Nr. 3 EStG auf x € belief, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Der Beklagte nahm im Bescheid vom x. Dezember 2015 eine als Beitragsrückerstattung ausgewiesene Kürzung dieses Betrags um 160 € vor. Im Bescheid erläuterte der Beklagte die Kürzung mit den vom Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung elektronisch übermittelten Daten.
Mit Schreiben vom x. Januar 2016, das beim Beklagten am x. Januar 2016 einging, erhob der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom x. Dezember 2015 und begehrte die vom Beklagten vorgenommene Kürzung der Sonderausgaben um 160 € rückgängig zu machen. Nach Ansicht des Klägers handele es sich gemäß der "ständigen Rechtsprechung" nicht um eine Beitragsgutschrift der gesetzlichen Krankenkasse. Im Schreiben vom x. Januar 2016 an den Kläger vertrat der Beklagte die Auffassung, dass eine Kürzung der Sonderausgaben nach einem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2015 (3 K 1387/14) ausscheiden könne, wenn es sich um Zahlungen im Rahmen eines "Bonusprogramms" handele und verwies auf das zum damaligen Zeitpunkt beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren zu der Frage (X R 17/15). Von diesem anhängigen Verfahren seien nicht betroffen Prämienzahlungen sowohl an einzelne Mitglieder, wenn keine Leistungen in Anspruch genommen würden (§ 53 Abs. 2 SGB V), als auch an alle beitragszahlenden Mitglieder, wenn die erwirtschafteten Überschüsse der Krankenversicherung die zu bildende Rücklage übersteigen (z.B. TK-Dividende). In diesen Fällen sei Gleichartigkeit zwischen den Krankenversicherungsbeiträgen und den Prämienzahlungen gegeben. Mit Einspruchsentscheidung vom x. April 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass es sich bei den 160 € um eine Beitragsrückerstattung handele, die dem Kläger im Jahr 2014 zugeflossen sei und von seiner Krankenkasse, der Techniker Krankenkasse (TK), dem Beklagten entsprechend gemeldet worden sei. Von den gemeldeten Beträgen sei nur bei nachgewiesener Fehlerhaftigkeit abzuweichen. Beitragsrückerstattungen seien nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 21. Juli 2009 (X R 32/07) mit geleisteten Beiträgen zu verrechnen.
Dagegen richtet sich die beim Hessischen Finanzgericht am 15. April 2016 eingegangene Klage.
Der Kläger meint unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2015 (3 K 1387/14), dass Zahlungen von Krankenversicherungen, die an ihre versicherten Mitglieder erfolgten, keine Beitragsrückerstattungen seien oder in anderer Form mindernd bei der Beitragspflicht zu berücksichtigen seien. Einer gesetzlichen Krankenversicherung sei es nicht gestattet, von der gesetzlichen Beitragspflicht nach § 241 SGB V abzuweichen. Im Jahr 2014 habe diese 15,5 % betragen. Die in § 53 SGB V genannten möglichen Bonuszahlungen seien nicht als beitragsmindernd anzusehen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2014 dahingehend zu ändern, dass die Sonderausgaben um 160 € erhöht werden und eine dementsprechend niedrigere Steuer festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom x. April 2016.
Mit Blick auf das zum damaligen Zeitpunkt vor dem BFH anhängige Verfahren (X R 17/15) hat das Gericht das das Verfahren mit Beschluss vom 20. Juli 2016 zum Ruhen gebracht worden. Nach der Entscheidung des BFH ist das Verfahren fortgeführt worden.
Der Kläger trägt nunmehr ergänzend vor, dass es für das vorliegende Verfahren unerheblich sei, ob es sich um eine Bonuszahlung nach § 65a SGB V oder eine Prämienzahlung nach § 53 SGB V handele. Eine Prämienzahlung sei wie eine Bonuszahlung zu behandeln. Jedenfalls handele es sich in beiden Fällen nicht um eine Beitragsrückzahlung, wie auch dem Kasseler Kommentar zu den Sozialgesetzbüchern zu entnehmen sei. Eine Beitragsrückerstattung werde durch § 76 SGB IV ausgeschlossen. Die Voraussetzung für eine Stundung, einen Erlass oder eine Niederschlagung von Beiträgen liege nicht vor. Die Meldung der TK an den Beklagten, wonach die TK-Dividende in Höhe von 160 € als die Sonderausgaben mindernd zu behandeln sei, sei - wie sich aus dem Urteil des BFH vom 1. Juni 2016 (X R 17/15) ergebe - nicht bindend. Die Rechtsauffassung, die auch in der von der TK veröffentlichten Broschüre "Fragen und Antworten zur Dividende" vertreten werde, sei nicht zutreffend. Der Beklagte meint, dass der Kläger die Qualifikation der TK-Dividende als sonderausgabenneutrale Bonuszahlung zu belegen habe. Die Verwaltung habe das Urteil des BFH vom 1. Juni 2016 (X R 17/15) anerkannt. Die Krankenkassen seien durch ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) aufgefordert worden, in einschlägigen Fällen für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2016 den Versicherten Papierbescheinigungen über die Bonuszahlungen zu erteilen. Solange eine entsprechende Papierbescheinigung nicht vorgelegt werden könne, könne der Beklagte die TK-Dividende in Höhe von 160 € nicht als sonderausgabenneutrale Bonuszahlung anerkennen.
Dem Gericht hat neben der Prozessakte ein Hefter zur Steuernummer des Klägers betreffend die Einkommensteuer 2014 vorgelegen. Der Inhalt der genannten Unterlagen ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zwar zulässig, aber unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Sonderausgaben um 160 € gekürzt.
Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 a) Satz 1 und 2 EStG sind Sonderausgaben Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Dies gilt für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung, die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch geleistet (mit Ausnahme etwaiger auf das Krankengeld entfallender Beitragsanteile) sind.
Solche Krankenversicherungsbeiträge sind - wie der BFH in der Entscheidung vom 1. Juni 2016 (X R 17/15, BStBl II 2016, 989) zu Bonusleistungen deutlich gemacht hat - als die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben (in Abgrenzung zum Abzugsverbot des § 12 EStG) dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie den Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belasten (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BStBl II 1999, 95). Soweit die endgültige Belastung durch Krankenversicherungsbeiträge im Zahlungsjahr wegen ausstehender Erstattungen noch nicht feststeht, sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (BFH-Urteile vom 20. Februar 1970 VI R 11/68, BStBl II 1970, 314; vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646; Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2016 H 10.1).
Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet eine Verrechnung aus, wenn es sich um sogenannte Bonuszahlungen handelt, denn entscheidende Voraussetzung für die erlangte Bonusleistung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige weitere Aufwendungen für Gesundheitsmaßnahmen tätigen muss, die teilweise durch die Bonuszahlungen erstattet werden (BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 X R 17/15, BStBl II 2016, 989). Es handelt sich um eine Erstattung der vom Steuerpflichtigen getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit um eine Leistung der Krankenkasse (BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 X R 17/15, BStBl II 2016, 989). Auch nach Auffassung der Vorinstanz mindern Bonuszahlungen für nicht vom Versicherungsschutz umfasste Aufwendungen nicht den Sonderausgabenabzug (Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2015 3 K 1387/14, EFG 2015, 1357). Bei einer Prämienzahlung nach § 53 SGB V soll nach einer nicht rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg eine Verrechnung mit Beiträgen möglich sein, weil die Prämie mit einer Beitragsrückerstattung der privaten Krankenversicherung vergleichbar ist und es sich nicht um eine Bonuszahlung handelt (Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Oktober 2017 6 K 6119/17, juris).
Um solche Bonuszahlungen handelt es sich bei der hier streitgegenständlichen TK-Dividende nicht. Denn die Zahlung der TK-Dividende steht nicht im Zusammenhang mit bestimmten Gesundheitsmaßnahmen, für die der Steuerpflichtige - vorliegend der Kläger - einen konkreten Aufwand hatte. Vielmehr handelt es sich bei wertender Betrachtung um eine Rückzahlung von Beiträgen.
1. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Bonuszahlung sind vom Kläger, der insoweit die Feststellungslast trägt, nicht belegt worden. Es handelt sich um Prämienzahlungen nach § 242 Abs. 2 SGB V in der für das Streitjahr gültigen Fassung.
Nach § 65a SGB V soll die Krankenkasse in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte für bestimmte Präventions-, Schutz- und Vorsorgeleistungen Anspruch auf einen Bonus haben. Die TK hat in ihrer Satzung in der für das Streitjahr gültigen Fassung gemäß § 26 einen Bonus von bis zu 200 € vorgesehen. Zur Deckung der Basisabsicherung wurden hingegen gemäß § 241 SGB V in der im Streitjahr geltenden Fassung Beiträge grundsätzlich nach einem allgemeinen Beitragssatz von 15,5 % erhoben. Lediglich im Rahmen des kassenindividuellen Zusatzbeitrags nach § 242 SGB V wurde den Krankenkassen - unter Aufhebung ihrer Finanzhoheit im Übrigen - die Möglichkeit eröffnet, in eigener Verantwortung Beiträge zum Ausgleich des nicht durch die Zuweisung aus dem Gesundheitsfonds gedeckten Finanzbedarfs zu erheben (Gerlach, in: Hauck/Noftz, SGB, 03/16, § 241 Rn. 18). Durch die Krankenkasse veranlasste Beitragssenkungen im sozialrechtlichen Sinne waren danach ausgeschlossen. § 242 Abs. 2 SGB V sah jedoch in der im Streitjahr gültigen Fassung vor, dass eine Krankenkasse in ihrer Satzung Prämienzahlungen vorsehen kann, wenn die Zuweisungen aus dem Gesundheitsfonds den Finanzbedarf einer Krankenkasse übersteigen und die Krankenkasse ihrer Verpflichtung zur Rücklagenbildung gemäß § 261 SGB V nachgekommen ist.
§ 12a der im Streitjahr gültigen Satzung der TK regelte eine Prämienzahlung für die Jahre 2013 und 2014, die sich bei durchgehender Mitgliedschaft auf jeweils 80 € belief, soweit die Beiträge nicht vollständig von Dritten getragen wurden. Diese Prämien waren gemäß § 242 Abs. 2 Satz 4 SGB V von der Krankenkasse getrennt von Auszahlungen nach § 53 SGB V zu buchen und auszuweisen. Bei Prämienauszahlungen nach § 53 SGB V handelte es sich um Wahltarife im Zusammenhang mit einem Selbstbehalt. § 53 Abs. 8 Satz 4 SGB V sah unter Einschluss der Prämien nach § 242 SGB V gemeinsame Höchstbeträge für Prämienzahlungen vor. Mit dem ab 2015 in Kraft getretenem Gesetz zur Weiterentwicklung der Finanzstruktur und der Qualität in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Finanzstruktur- und Qualitäts-Weiterentwicklungsgesetz - GKV-FQWG) vom 21. Juli 2014 wurde die bisherige Möglichkeit der Prämienzahlung nach § 242 Abs. 2 SGB V abgeschafft.
Der Kläger hat nicht dargelegt, dass es sich bei den von ihm erhaltenen Zuweisungen um Zahlungen aus einem Bonusprogramm gehandelt hat. Aus dem vom Kläger vorgelegten Schreiben der TK vom x. Februar 2013 ergibt sich, dass es sich bei der TK-Dividende um eine Gutschrift handelt, die in keinem Zusammenhang zu einer konkreten Präventions-, Schutz- oder Vorsorgeleistung steht. Eine Papierbescheinigung der Krankenkasse, die im BMF-Schreiben vom 29. März 2017 (im Nachgang zum BMF-Schreiben vom 20. Januar 2017) für Bonuszahlungen vorgesehen ist, wurde ebenfalls nicht vorgelegt. Aus der Broschüre "Fragen und Antworten zur Dividende" ergibt sich, dass es der TK mit der Auszahlung der Dividende darum ging, Überschüsse an die Versicherten zurückzugeben, nachdem die Rücklagen bis zur gesetzlich zugelassenen Grenze aufgefüllt waren. Auch weil über die TK-Dividende laut der Broschüre "Fragen und Antworten zur Dividende" frei verfügt werden kann, handelt es sich nicht um eine Bonusleistung, sondern eine Prämienzahlung. Auch die Finanzverwaltung Rheinland-Pfalz sieht die TK-Dividende zu Recht nicht als Bonuszahlung oder als mit diesen vergleichbare Zahlung an, weil sie nicht der Förderung einer gesunden Lebensweise dient (Verwaltungsvorschrift Rheinland-Pfalz Landesamt für Steuern, 10. September 2015, S 2221 A-St 31 7, FMNR343470015, juris).
2. Die TK-Dividende, die - wie gezeigt - als Prämienzahlung nach § 242 Abs. 2 SGB V in der im Streitjahr gültigen Fassung anzusehen ist, ist mit den Beiträgen der Jahre, in denen sie zugeflossen ist, zu verrechnen.
Dies ergibt sich daraus, dass mit der TK-Dividende Überschüsse der TK aus den Beiträgen für die Basisabsicherung an ihre Mitglieder zurückgegeben werden, weil keine weiteren Rücklagen gebildet werden dürfen. Zahlungen einer Krankenkasse, mit denen das Anwachsen von aus Beiträgen gebildeten Rücklagen verhindert werden soll und die wegen der freien Verfügbarkeit über die TK-Dividende in keinem Zusammenhang mit konkreten Gesundheitsaufwendungen stehen, was für die sonderausgabenneutrale Behandlung der Bonusleistungen nach der dargelegten Rechtsprechung des BFH entscheidend ist, stellen - ganz unabhängig von der Tatsache der Meldung der TK an den Beklagten - vor diesem Hintergrund bei steuerrechtlicher Betrachtung eine Rückzahlung von Beiträgen dar. Zu Recht weist die TK daher in ihrer Broschüre "Fragen und Antworten zur Dividende" darauf hin, dass es sich bei der TK-Dividendenzahlung steuerrechtlich um zurückgezahlte Beiträge handelt, die den Sonderausgabenabzug mindern. Auch die Finanzverwaltung Rheinland-Pfalz sieht die TK-Dividende richtigerweise als Beitragsrückerstattung im steuerrechtlichen Sinne an, weil der Beitragssatz aufgrund gesetzlicher Verpflichtung nicht gesenkt werden konnte, weshalb Überschüsse durch die TK-Dividende abgebaut worden sind, womit es sich im Ergebnis um eine auf die Basisabsicherung entfallende Beitragssenkung handelt (Verwaltungsvorschrift Rheinland-Pfalz Landesamt für Steuern, 10. September 2015, S 2221 A-St 31 7, FMNR343470015, juris).
Soweit der Kläger geltend macht, dass es sich auch bei einer Prämienzahlung nicht um eine Rückzahlung von Beiträgen im sozialrechtlichen Sinne handele, ist darauf hinzuweisen, dass für die sonderausgabenneutrale Behandlung von Zahlungen oder Gutschriften der Krankenkasse nicht die sozialrechtliche Terminologie entscheidend ist, sondern der steuerrechtliche Gehalt. Auch nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung ist darin kein Widerspruch zu sehen. Begriffe müssen in Abhängigkeit vom Rechtsgebiet je nach der Intention des Gesetzgebers unterschiedlich ausgelegt werden und entsprechen sich (wie etwa der Begriff des Eigentums im zivilrechtlichen und verfassungsrechtlichen Sinne) nicht zwingend, so dass auch eine hier vorliegende, per Scheck veranlasste Prämienzahlung als sonderausgabenmindernd anzusehen ist.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nicht zuzulassen. Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage nur, wenn ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt, so dass mehrere Lösungen vertretbar sind (Ratschow, in: Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 115 Rn. 28). Daran fehlt es hier, weil die Rechtslage eindeutig ist. Denn die hier aufgeworfene Rechtsfrage lässt sich ohne Weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes beantworten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 241 SGB V
§ 53 SGB V
§ 65a SGB V
§ 76 SGB IV
§ 12 EStG
§ 242 SGB V
§ 261 SGB V
§ 10 Abs. Nr. 3 EStG
§ 53 Abs. 2 SGB V
§ 242 Abs. 2 SGB V
§ 242 Abs. 2 Satz 4 SGB V
§ 53 Abs. 8 Satz 4 SGB V
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 989
BStBl II 1999, 95
BStBl II 1970, 314
BStBl II 1996, 646
EFG 2015, 1357
3 K 1387/14
X R 17/15
X R 32/07
98 X R 7/96
70 VI R 11/68
96 X R 73/94
16 X R 17/15
6 K 6119/17