Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-10-24, Aktenzeichen 9 K 443/03

Tenor:

Tatbestand:
Klägerin ist die Gemeinschaft. In den Streitjahren war die Gemeinschaft Eigentümerin verschiedener Grundstücke, gleichzeitig verfügte sie über erhebliches Kapitalvermögen in Mexiko.
Streitig ist zwischenzeitlich nur noch die Besteuerung mexikanischer Staatsanleihen.
Die Klägerin kaufte und verkaufte in den Streitjahren mehrfach hochverzinsliche mexikanische Staatsanleihen (s.g. CETES). Es handelte sich um aufgezinste Kapitalforderungen (Schuldverschreibungen), bei denen der eingesetzte Kapitalbetrag in Höhe der vereinbarten Emissionsrendite verzinst und nach Ablauf der Anlagedauer inklusive Zinsanteil in einer Summe zurückgezahlt wurde. Die Klägerin war jeweils Zweiterwerberin der Anleihen. Die mexikanische Staatsbank war die Herausgeberin der Anleihen (Emittent). Mexikanische Geschäftsbanken erwarben diese Staatsanleihen, um sie an ihre Kunden weiter zu verkaufen und im Zeitpunkt der Endfälligkeit wieder zurückzukaufen. Die Laufzeit dieser Anleihen bewegte sich regelmäßig zwischen wenigen Tagen und 3 Monaten. Die Zinsen waren fest vereinbart und bewegten sich in den Streitjahren mit fallender Tendenz von über 100% bis auf zuletzt (in 1996) 24%. Gleichzeitig unterlag der Mexikanische Peso einem ganz erheblichen Kursverfall gegenüber dem US$ und der damaligen Deutschen Mark. Innerhalb des streitigen Zeitraums wertete der Mexikanische Peso gegenüber der Deutschen Mark um 146% ab.
Die Klägerin erwarb diese Anleihen von einer mexikanischen Geschäftsbank. Sie hielt die Anleihen dann bis zum Fälligkeitstag in ihrem Vermögen und verkaufte sie am Fälligkeitstag wieder an ihre mexikanische Bank. Den jeweiligen Verkaufserlös reinvestierte sie unverzüglich in entsprechende neue mexikanische Staatsanleihen. Die jeweiligen Geschäfte wickelte die Klägerin insgesamt in Mexikanischen Pesos ab.
In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung der Streitjahre erklärte die Klägerin neben Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Einkommensteuergesetz - EStG -) auch sonstige Einkünfte (§ 22, 23 EStG) so wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erließ zunächst den Feststellungserklärungen entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Diese Bescheide ergingen zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -). Nach Abschluss einer vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung durchgeführten Außenprüfung bei der Klägerin änderte das FA die Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO. Die geänderten Bescheide enthielten nunmehr unter anderem Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von xxx DM (1994) und xxx DM (1995), Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen von xxx DM (1994) und xxx DM (1995) so wie sonstige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften von xxx DM (1994) und xxx DM (1995). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen enthielten unter anderem die Erträge aus der Veräußerung der mexikanischen Anleihen. Das FA berücksichtigte den jeweiligen Zinsanteil der Anleihe, der in den Papieren offen ausgewiesen war, als Ertrag und rechnete diesen zum Fälligkeitstag in Deutsche Mark um. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA mit den Änderungsbescheiden auf.
Der Einspruch der Klägerin gegen diese Änderungsbescheide blieb ohne Erfolg.
Die Klägerin erhob Klage und beantragte unter anderem, die Grundlagenbescheide für die streitigen Jahre 1994 und 1995 zu ändern, "soweit sie sich auf Einkünfte aus Kapitalvermögen (aufgezinste Schuldverschreibungen), aus Vermietung und Verpachtung und aus Gewerbebetrieb bezogen (Seite 3 der Klageschrift vom 22. Juli 2003 unter I. Nr. 2). Der Klägervertreter hatte in seiner Klageschrift die Begründung der Klage zur besseren Übersicht in vier Teile aufgespalten. Der erste Teil betraf die gewerblichen Einkünfte, der zweite Teil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der dritte Teil die Einkünfte aus Kapitalvermögen und der vierte Teil betraf Ergebnisse einer Schlussbesprechung aus April 1996. Hinsichtlich der Kapitaleinkünfte enthielt die Klagebegründung im dritten Teil ausschließlich Ausführungen dazu, dass die Besteuerung der mexikanischen Schuldverschreibungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG nach der Marktrendite zu erfolgen habe. Die sonstigen Einkünfte, insbesondere die aus Spekulationsgeschäften, §§ 22 Abs. 2, 23 EStG, hatte die Klägerin nicht gesondert angefochten. An ihrem Klagebegehren hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und der Ergebnisse der Schlussbesprechung aus 1996 hält die Klägerin zwischenzeitlich nicht mehr fest.
Sie ist der Auffassung, die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien unzutreffend festgestellt. Es handele sich bei den mexikanischen Staatsanleihen um aufgezinste Schuldverschreibungen, die gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit der Marktrendite zu versteuern seien. Dies habe zur Folge, dass die im Einzelnen von ihr geltend gemachten Währungsverluste aus den Veräußerungsgeschäften noch zu berücksichtigen seien. Das FA habe lediglich den ausgewiesenen Zinsertrag der Anleihen ermittelt. Dieser entspreche zwar grundsätzlich dem Veräußerungserlös (Verkaufspreis abzüglich Anschaffungskosten) der Anleihen. Es seien aber darüber hinaus Währungsverluste zu berücksichtigen, die durch Abwertung des Mexikanischen Peso gegenüber der Deutschen Mark in der Zeit zwischen An- und Verkauf der jeweiligen Papiere eingetreten seien. Diese ließen sich wie folgt ermitteln: Die Anschaffungskosten, die die Klägerin in Mexikanischen Pesos bezahlt habe, seien bereits im Zeitpunkt der Anschaffung in Deutsche Mark umzurechnen. Des gleichen seien dann die Verkaufserlöse, die die Klägerin in Mexikanischen Pesos erhalten habe, in Deutsche Mark umzurechnen. Dies ergebe sich auch aus der entsprechenden Verwaltungsanweisung, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 24. Oktober 1995 IV B 4 - S 2252 - 289/95 (Der Betrieb 1995, 2293). Denn es sei die Marktrendite zugrunde zu legen; eine Emissionsrendite in Deutscher Mark könne nicht festgestellt werden. Zum Emissionszeitpunkt habe die Höhe der Rendite lediglich in der ausländischen Währung - in Mexikanischen Pesos - festgestanden. In der Währung des Besteuerungslandes - hier also in Deutsche Mark - sei die Rendite zu diesem Zeitpunkt noch unbekannt gewesen. Bei dieser Art der Anleihe seien Kapitalnutzung und Ausschöpfung der Werthaltigkeit des Kapitals eng miteinander verknüpft gewesen. Eine Trennung des Kapitalvermögenswertes einerseits und des Ertrages als Frucht des Kapitals andererseits - wie ansonsten bei festverzinslichen Anleihen - scheide vorliegend aus. Denn die von ihr erworbenen Anleihen seien nur aufgrund der wirtschaftlichen und finanziellen Probleme der mexikanischen Volkswirtschaft und der dadurch bedingten hohen Devaluation des Mexikanischen Pesos gegenüber stabileren und weltweiten Leitwährungen mit einem sehr hohen Zinssatz ausgegeben worden. Der hohe Zinssatz und die im Streitzeitraum regelmäßige weitgehend tägliche Abwertung des Pesos stünden in einem untrennbaren Zusammenhang. Es habe quasi zwischen beiden ein unlösbares Junktim bestanden.
Auch könne die Klägerin allein aus Vertrauensschutzgesichtspunkten ihre Einnahmen nach der Marktrendite ermitteln. Nach den verschiedenen Erlassen der Finanzverwaltung, die zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ergangen seien, habe diese den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht hinsichtlich der Besteuerung nach der Emissions- bzw. Marktrendite eingeräumt. Zuletzt habe dies der Erlass des BMF vom 6. September 2006 zur Jahresbescheinigung über Kapitalerträge nach § 24 c EStG (BStBl I 2006, 508) bestätigt.
Selbst wenn die Finanzverwaltung nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. November 2006 VIII R 43/05, BStBl II 2007, 560) an ihrer bisherigen Auffassung nicht mehr festhalten sollte, könnte dies allenfalls für die Zukunft gelten. Die Streitjahre seien hiervon nicht betroffen.
Alternativ seien die von ihr errechneten Währungsverluste im Rahmen des §§ 22 Nr. 2, 23 EStG als so genannte Spekulationsverluste zu berücksichtigen. Denn die in den Streitjahren erworbenen Wertpapiere seien nur für einen äußerst kurzen Zeitraum, maximal vier Wochen, gehalten worden. Eine Änderung der bereits festgestellten sonstigen Einkünfte (§§ 22, 23 EStG) in den angefochtenen Feststellungsbescheiden sei auch noch möglich, denn mit der vorliegenden Klage und den vorausgegangenen Einsprüchen sei jeweils der gesamte Feststellungsbescheid angegriffen worden und mithin einer Änderung zugänglich. Zudem sei auch im Übrigen eine Bestandskraft der einzelnen festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht eingetreten.
Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 1994 vom 3. Februar 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von xxx DM herabgesetzt werden um xxx DM und den Feststellungsbescheid 1995 vom 3. Februar 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von xxx DM herabgesetzt werden um xxx DM.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, es habe die in den Wertpapieren ausgewiesenen Zinsen im Zeitpunkt des Zuflusses zutreffend als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst. Die zugeflossenen Zinsen habe es zum aktuellen Umrechnungskurs am Fälligkeitstag in Deutsche Mark umgerechnet und der Besteuerung zugrunde gelegt. Die streitigen Währungsverluste beträfen ausschließlich den nicht steuerbaren Vermögensstamm.
Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 4. November 2008 deren Wiedereröffnung beantragt. Sie ist der Auffassung das Gericht habe zwar hinsichtlich der Anwendbarkeit der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG in der mündlichen Verhandlung den Hinweis erteilt, dass nach ständiger Rechtsprechung auch Teile eines Feststellungsbescheides in Bestandskraft erwachsen würden. Die Benennung der entsprechenden gerichtlichen Entscheidungen sei jedoch unterblieben. Zudem lasse sich aus den vom BFH ergangenen Entscheidungen die Rechtsauffassung des Gerichts nicht ableiten. Des Weiteren habe die Klägerin auch mit ihrer Klage die Feststellungsbescheide der Streitjahre insgesamt angefochten. Ihr Klageantrag sei entsprechend § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) dahingehend auszulegen, dass sie die Bescheide in dem Umfang anfechten wollte, wie er auch zu einer Steuerminderung führen würde.
In einem weiteren Schriftsatz vom 29. November 2008 hat die Klägerin erneut die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beantragt. Zur Begründung hat sie im Wesentlichen Bezug genommen auf das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008. Dieses diene der Verschärfung der Besteuerung von so genannten Finanzinnovationen. Hieraus sei zu schließen - argumentum a maiori (fortiori) ad minus -, dass die steuerliche Belastung durch das ältere Gesetz nicht über die nunmehr gültige Regelung für 2009 hinausgehen dürfe.
Mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2008 wiederholt die Klägerin abermals ihren Antrag auf Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die jeweiligen Schreiben in der Finanzgerichtsakte (Bd. 2) Bezug genommen (Bl. 108 - 118, 141 - 152 und 155 - 162).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die streitigen Feststellungen in den angefochtenen Bescheiden sind rechtmäßig, die Klägerin ist nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1) Die Erträge aus den mexikanischen Staatsanleihen sind in zutreffender Höhe als Einkünfte aus Kapitalvermögen in den streitigen Feststellungsbescheiden berücksichtigt, weitere Währungsverluste sind nicht anzuerkennen.
Die Erträge der Klägerin aus den streitigen mexikanischen Staatsanleihen sind gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG mit der Emissionsrendite - und nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG - zu besteuern.
a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Aufgezinste Wertpapiere, d.h. Forderungen mit zugesagten Erträgen und garantierten Rückkaufswerten (vgl. Weber -Grellet in Schmidt EStG 26. Auflage 2007 § 20 Rz. 160) zählen zu den sonstigen Kapitalforderungen. Obwohl es sich bei den ausländischen Anleihen - zwischen den Beteiligten unstreitig - um aufgezinste Wertpapiere handelt, werden diese nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst. Die streitigen Verluste sind aus Veräußerungen dieser Papiere entstanden. Erlöse aus der Veräußerung von Wertpapieren können nicht dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung gleichgesetzt werden (vgl. Urteil des BFH vom 20. November 2006 VIII R 43/05, BStBl II 2007, 560 m.w.N.).
b) Die im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) steuerbaren Veräußerungstatbestände ergeben sich - soweit sie den Streitfall betreffen - aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. a EStG. Die Höhe der hiernach steuerbaren Kapitalerträge aus Veräußerungsvorgängen regelt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Danach sind Einnahmen aus der Veräußerung Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Ausnahmsweise ist gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Marktrendite anzusetzen, sofern die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite haben oder sie der Steuerpflichtige nicht nachweist. Gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 4 EStG gelten die Sätze 1 und 2 für die Einlösung bei Endfälligkeit entsprechend. Dabei ist bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.4 Satz 2 EStG).
(1) Die streitigen mexikanischen Staatsanleihen haben eine Emissionsrendite. Emissionsrendite ist die von dem Emittenten von vornherein, d.h. bei der Begebung einer Anlage, zugesagte Rendite, die bis zur Einlösung des Papiers bzw. bei Endfälligkeit einer Forderung mit Sicherheit (mindestens) erzielt werden kann (Urteil des BFH vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BStBl II 2008, 563 m.w.N.). Der Emittent, die mexikanische Staatsbank, hatte von vornherein eine in ihrer Landeswährung feste Rendite zugesagt. Zur Feststellung der Emissionsrendite ist es unerheblich, dass der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs der Anleihe der künftige Wechselkurs zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anleihe noch nicht bekannt war. Die Währungsschwankungen, denen jede ausländische Geldanlage unterliegt, beeinflussen grundsätzlich die zugesagte ausländische Rendite nicht. Für Zwecke der Besteuerung wird die zugeflossene ausländische Rendite im Zeitpunkt des Zuflusses in Deutsche Mark bzw. heute in Euro umgerechnet.
(2) Die jeweilige Emissionsrendite ist auch nachgewiesen und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Denn sie ergibt sich aus den von den Klägern bereits im Veranlagungsverfahren und während der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen. Sie entspricht den bisher unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfassten Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen. Eines Rückgriffs auf die Beweislastregel in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (Urteil des BFH vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BStBl II 2001, 97) bedarf es nicht.
(3) Die vom Kläger darüber hinaus geltend gemachten, streitigen Währungsverluste betreffen ausschließlich den Kapitalstamm. Eine solche ausnahmsweise Berücksichtigung von Währungsverlusten im Kapitalstamm setzt unter anderem eine Besteuerung nach der Marktrendite voraus, nach der der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag erfasst wird (§ 20 Abs2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).
Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob solche Währungsverluste im Vermögensstamm bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst werden. Insoweit wird auf § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 2. Halbsatz i.V.m. § 52 Abs. 37 b EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verwiesen. Danach ist bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln (zur Anwendbarkeit dieser nachträglich ins Gesetz aufgenommenen Regelung vgl. Urteil des BFH vom 20. November 2006 VIII R 43/05, BStBl II 2007, 560). Dies kann hier jedoch dahingestellt bleiben. Denn bereits ein Ansatz der Marktrendite kommt nicht in Betracht.
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eröffnet für den Steuerpflichtigen kein Wahlrecht im juristischen Sinne. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass der Steuerpflichtige in bestimmten Fallgestaltungen diese Beweislastregelung dazu nutzen kann, den Ansatz der Marktrendite herbeizuführen. Wenn diese Möglichkeit zum Teil als Wahlrecht des Steuerpflichtigen verstanden wird, statt zur Besteuerung nach der Emissionsrendite zur Besteuerung nach der Differenzmethode zu optieren, indem er den Nachweis der Emissionsrendite nicht erbringt (vgl. z.B. Harenberg in HHR EStG § 20 Anm. 1122; Geurts in Bordewin/Brandt EStG § 20 Rz. 721; Korn, DStR 2001, 1507, 1509), kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden.
Bei Wertpapieren und Kapitalforderungen, die eine Emissionsrendite haben, bleibt die Finanzbehörde ungeachtet der Beweislastregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend dem in § 88 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Untersuchungsgrundsatz verpflichtet, einen möglichen Ertrag zu ermitteln. Denn Besteuerungsgleichheit verlangt nicht nur rechtliche, sondern auch tatsächliche Belastungsgleichheit (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654). Deshalb ist auch bei der Durchsetzung der normativ festgelegten Steuerpflicht in Besteuerungsverfahren Belastungsgleichheit zu gewährleisten. Demgemäß haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO). Dem entspricht der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO). Danach hat die Finanzbehörde die für die Steuerpflicht und Steuerbemessung wesentlichen tatsächlichen Verhältnisse (Sachverhalte) von Amts wegen zu ermitteln. Um eine möglichst vollständige und zutreffende Sachaufklärung erreichen zu können, sind die Finanzbehörden jedoch auf die Mitwirkung der Beteiligten angewiesen. Diese verwirklichen den Steuertatbestand und kennen in der Regel die steuererheblichen Tatsachen; sie stehen dem Beweis hierüber am nächsten. Das gilt auch im Streitfall. Haben Kapitalforderungen oder Wertpapiere eine Emissionsrendite, so ist nach dem klaren Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Marktrendite nur dann anzusetzen, wenn die Finanzbehörde die Emissionsrendite nicht ermitteln kann, es also ohne diese Beweislastregel zu einem "non liquet" käme (vgl. Urteil des BFH vom11. Juli 2006 VIII R 67/04, BStBl II 2007, 553).
Im Streitfall war das FA, wie bereits ausgeführt, aufgrund der von der Klägerin eingereichten Unterlagen imstande, die jeweilige Emissionsrendite zu ermitteln.
(4) Darüber hinaus besteht auch kein Anspruch der Klägerin auf eine Besteuerung nach der Marktrendite aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten. Die Verwaltungsanweisungen in den Schreiben des BMF vom 31. August 2004 IV C 1 - S 2401 - 19/04 und vom 6. September 2006 IV C 1 - S 2252a - 10/06 betreffend die Jahresbescheinigung nach § 24c EStG, BStBl I 2004, 854; 2006, 508 und vom 18. Juli 2007 IV B 8 - S 2252/0 betreffend die Besteuerung der Finanzinnovationen, BStBl I 2007, 548 können einen solchen Vertrauensschutz des Klägers nicht begründen.
Zum einen sind diese Verwaltungsvorschriften erst nach Ablauf der streitigen Veranlagungszeiträume erlassen worden.
Zum anderen besteht auch dann kein besonderer Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen, wenn lediglich die in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift enthaltene günstigere Rechtsauffassung später durch die Rechtsprechung rückwirkend verschärft wird. Eine solche Verwaltungsvorschrift kann die Gerichte nicht binden und steht daher konkludent unter dem Vorbehalt einer späteren Auslegung durch die Rechtsprechung (vgl. Urteil des BFH vom 11. Juli 1989 VII B 93/89, BFH/NV 1990, 195 m.w.N.; Gersch in Klein AO § 4 Rz. 19). Ein solcher Fall liegt hier vor. Der BFH hat in seinem Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 67/04, BStBl II 2007, 553 erstmals über den hier einschlägigen Problemkreis entschieden.
2) Es ist in diesem Klageverfahren nicht mehr über die Höhe der sonstigen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu entscheiden. Die sonstigen Einkünfte, insbesondere die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§§ 22 Abs. 2, 23 EStG) sind in den streitigen Feststellungsbescheiden bereits bestandskräftig festgesetzt.
a) Anders als in einem Einkommensteuerbescheid erwachsen alle in einem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen einzeln in Bestandskraft.
Wird ein Feststellungsbescheid im Sinne von §§ 179, 180 AO angegriffen, ist zu beachten, dass im Gegensatz zu Steuerbescheiden Streitgegenstand die einzelnen in ihm enthaltenen Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Die einzelnen Besteuerungsgrundlagen sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (Beschluss des BFH vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282; Rüsken in Klein AO § 157 Rz. 24). Selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen sind danach sowohl die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften, (§§ 22 Abs. 2, 23 EStG) wie auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG).
b) Die Klägerin hat mit ihrer Klage lediglich die Höhe der Kapitaleinkünfte angefochten, nicht jedoch die Höhe der sonstigen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften.
(1) Bereits in ihrer Klageschrift vom 22. Juli 2003 hat die Klägerin ihr Klagebegehren hinsichtlich der Änderung der Feststellungsbescheide dahingehend eingegrenzt, die Kapitaleinkünfte, die Vermietungseinkünfte so wie die gewerblichen Einkünfte antragsgemäß zu ändern. Betreffend die Kapitaleinkünfte beinhaltete sowohl der bereits formulierte Antrag, wie auch die entsprechende Begründung dieses Antrags im 3. Teil der Klageschrift, die streitigen Währungsverluste bei den Einkünfte aus Kapitalvermögen, im Rahmen des § 20 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG, noch zu berücksichtigen.
Ein darüber hinausgehendes Klagebegehren, auch die sonstigen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu mindern, war der Klageschrift auch nicht durch Auslegung zu entnehmen. Die Klageschrift ist zwar grundsätzlich wie jede andere Prozesshandlung der Auslegung durch das Gericht zugänglich (von Groll in Gräber FGO § 65 Rz. 14). Die Auslegung dient jedoch dazu, den in dem Schriftstück verkörperten objektiven Erklärungswert der Willensbekundung zu ermitteln. Umstände von außerhalb können allenfalls ergänzend, klarstellend, nicht aber konstitutiv oder "stellvertretend für den Kläger" durch das Gericht herangezogen bzw. geschaffen werden. Dies bedeutet, dass ggf. auch Steuerakten klarstellend oder ergänzend heranzuziehen sind (vgl. Urteil des BFH vom 12. Mai 1989 III R 132/85, BStBl II 1989, 846), um den objektiven Erklärungswert der Klageschrift zu ermitteln. Unabdingbare Voraussetzung ist jedoch, dass die Klageschrift selber auslegungsbedürftig ist, d.h. das von der Klägerin Gewollte nicht - wie im zugrunde liegenden Rechtsstreit - ohne weiteres der Klageschrift zu entnehmen ist.
(2) Auch der in der mündlichen Verhandlung gestellte Klageantrag, nämlich die Einnahmen aus Kapitalvermögen in den Feststellungsbescheiden der Streitjahre herabzusetzen, bestätigt, dass eine Anfechtung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nicht gewollt war.
(3) Im Übrigen zeigt auch das weitere Vorbringen in und nach der mündlichen Verhandlung, dass eine im Klageverfahren erstmalige gesonderte Anfechtung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften von Seiten der Klägerin nicht gewollt war. Zwar hat die Klägerin im Verlauf der mündlichen Verhandlung erstmalig ihre Rechtsansicht dahingehend vorgetragen, die streitigen Währungsverluste als Verluste aus Spekulationsgeschäften (§§ 22 Abs. 2 ,23 EStG) zu berücksichtigen. Dieses Begehren war aber dahingehend zu verstehen, dass sie ihre Klage nunmehr hilfsweise anderweitig begründen wollte, davon ausgehend, dass eine Bestandskraft hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften noch nicht eingetreten sei.
Für diese Auslegung - eine hilfsweise neue Begründung des bisherigen Klageantrages - spricht insbesondere auch, dass ein erstmaliges Begehren - Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu mindern - ansonsten als unzulässige Klageänderung im Rahmen eines Hilfsantrages gemäß § 67 Abs. 1 FGO hätte abgewiesen werden müssen. Mit einem solchen Antrag hätte die Klägerin während der Rechtshängigkeit den Streitgegenstand geändert. Sie hätte sich nunmehr gegen die Festsetzung anderer Besteuerungsgrundlagen - sonstige Einkünfte anstatt der Einkünfte aus Kapitalvermögen - gewandt. Im Verfahren der Anfechtungsklage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid können die einzelnen Besteuerungsgrundlagen, deren Änderung der Kläger begehrt, Streitgegenstand sein (Beschluss des BFH vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, von Groll in Gräber FGO § 67 Rz. 6). Diese Klageänderung ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig (vgl. Beschluss des BFH vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282), die in diesem Verfahren bereits lange abgelaufen war.
3) Die mündliche Verhandlung war nicht wieder zu eröffnen.
Das Gericht kann nach Schluss der mündlichen Verhandlung auf Antrag eines Beteiligten oder von Amts wegen gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO deren Wiedereröffnung beschließen, um nachträgliche Schriftsätze noch zu berücksichtigen. Die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dieses Ermessen ist allerdings dann auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden (Beschluss des BFH vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 1823).
Solche Prozessgrundsätze sind im vorliegenden Fall nicht verletzt. Der Klägerin ist insbesondere in der mündlichen Verhandlung ausreichend rechtliches Gehör gewährt worden. Zwar verbietet der Anspruch der Beteiligten auf Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) dem Gericht den Erlass von so genannten Überraschungsentscheidungen. Eine solche liegt aber nur vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (Beschluss des BVerfG vom 29. Mai 1991 1 BvR 1383/90, BVerfGE 84, 188; Urteil des BFH vom 11. Juli 2006 VIII R 67/04, BStBl II 2007, 553 m.w.N.). Hiervon kann im Streitfall insbesondere mit Blick auf die sachkundige Vertretung der Klägerin nicht ausgegangen werden. Die Annahme einer Teilbestandskraft von Feststellungsbescheiden lag nicht so fern, als dass die Klägerin mit dieser Rechtsauffassung nicht rechnen musste.
Zudem hatte das Gericht nach erfolgter Zwischenberatung die Beteiligten darauf hingewiesen, dass es aufgrund der vorliegenden Klageschrift davon ausgehe, dass die sonstigen Einkünfte, insbesondere die aus Spekulationsgeschäften, mit der Klage nicht angegriffen worden seien, insoweit Bestandskraft eingetreten und eine Änderung zugunsten der Klägerin nicht mehr möglich sei. Die Beteiligten erhielten im Anschluss ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Inhalt der Klageschrift konnte insoweit bei der Klägerin und ihren Prozessbevollmächtigten als bekannt vorausgesetzt werden.
Auch führt das nach Schluss der mündlichen Verhandlung von der Klägerin Vorgebrachte zu keinem abweichenden Ergebnis. Die von der Klägerin zitierten Urteile - betreffend die Bestandskraft von Feststellungsbescheiden - führen zu keiner abweichenden Auffassung des Gerichts. Die Klageschrift kann nicht im Sinne der Klägerin ausgelegt werden. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Die Vorschriften des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 sind erstmalig für das Jahr 2009 anwendbar. Eine Auswirkung bzw. Ausstrahlung auf das in den Streitjahren anzuwendende Einkommensteuerrecht ist nicht gegeben. Auch das Schreiben des BMF vom 24. Oktober 1995 IV B 4 - S 2252 - 289/95 (Der Betrieb 1995, 2293) betreffend Wertpapiere und Kapitalforderungen in Fremdwährung führt bereits deshalb zu keinem anderen Ergebnis, da eine Besteuerung nach der Marktrendite nicht in Frage kommt. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.
Zwar sieht das Gesetz für die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung einen entsprechenden Beschluss des Gerichts vor. Es reicht aber aus, wenn das Gericht seine Entscheidung, die mündliche Verhandlung nicht wieder zu eröffnen, im Urteil selbst begründet. Eines formell gesonderten Beschlusses bedarf es in diesen Fällen nicht. Ebenso wenig bedarf diese Entscheidung der Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter (vgl. insgesamt Urteil des BFH vom 28. Februar 1996 II R 61/95, BStBl II 1996, 318 m.w.N).
4) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Abs. 2, 23 EStG
§§ 22 Nr. 2, 23 EStG
§§ 22, 23 EStG
§§ 179, 180 AO
§§ 22 Abs. 2 ,23 EStG
§ 20 Einkommensteuergesetz
§ 21 EStG
§ 24 c EStG
§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 20 EStG
§ 85 AO
§ 24c EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 4 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.4 Satz 2 EStG
§ 20 Abs2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 37 b EStG
§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 119 Nr. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 508
BStBl II 2007, 560
BStBl II 2008, 563
BStBl II 2001, 97
BStBl II 1991, 654
BStBl II 2007, 553
BStBl I 2004, 854
BStBl I 2007, 548
BFH/NV 1990, 195
BFH/NV 1998, 282
BStBl II 1989, 846
BFH/NV 2005, 1823
BVerfGE 84, 188
BStBl II 1996, 318
06 VIII R 43/05
07 VIII R 53/05
00 VIII R 28/99
2 BvR 1493/89
06 VIII R 67/04
89 VII B 93/89
97 VIII B 55/96
89 III R 132/85
05 VIII B 128/03
1 BvR 1383/90
96 II R 61/95