Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-06, Aktenzeichen 15 K 1154/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0506.15K1154.05.00

Tenor:
Unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 15.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 16.02.2005 und der Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 23.01.2007 wird die Umsatzsteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe dieses Urteils neu festgesetzt und die Berechnung dem Beklagten auferlegt.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin und der Beklagte jeweils zur Hälfte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Nach der teilweisen Einigung der Beteiligten im Erörterungstermin vom 06.09.2006 hinsichtlich der Höhe der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage ist zwischen den Beteiligten lediglich das Verhältnis der Trennung der Entgelte nach dem Regelsteuersatz und ermäßigten Steuersatz streitig.
Die Klägerin betreibt in den Streitjahren in der Altstadt der Stadt L die Imbissstube "..." in einem ca. 25 qm großen Ladenlokal. Im .... wurde das Lokal umgebaut. Vor dem Umbau (bis ....) existierte eine etwa ein Meter lange Ablage, an der Speisen und Getränke eingenommen werden konnten. Stehtische und Sitzgelegenheiten waren nicht vorhanden. Jedoch befanden sich im Ladenlokal zwei Spielautomaten und ein Zigarettenautomat (s. Skizze der Klägerin, Bl. 30 d. FG-Akten). Durch den Umbau wurde die an der Wand befestigte Gästeablage erweitert, Sitzgelegenheiten fehlten weiterhin (s. Bl. 31 d. FG-Akte; Vermerk Ortsbesichtigung des Beklagten vom 01.07.2003, Bl. 10 der Bp-Handakten Bd. I). Vor dem Ladenlokal befindet sich ein Abfallbehälter der Stadt L.
Die im Rahmen der Betriebsprüfung des Beklagten für die Streitjahre eingereichten Speisekarten für die Zeit ab Dezember 2002 bzw. Januar 2002, sowie eine Karte mit Fax-Datum vom 15.05.2001 weisen Verkaufsreise für 0,33 l Getränkedosen (..., ..., ... etc.) zwischen 2,50 DM und 1,70 € aus. Weitere Speisekarten sind den Akten nicht zu entnehmen. In allen Streitjahren war eine elektronische Kasse vorhanden, die zu Beginn des Jahres 1999 erneuert wurde (s. Protokoll zum ET vom 29.01.2009). Die Klägerin teilte die Entgelte für die Umsatzbesteuerung im Verhältnis 10 Prozent zum Regelsteuersatz für die Abgabe von Speisen, die vor Ort verzehrt wurden und Verkauf von Getränken, und 90 Prozent zum ermäßigten Steuersatz für außer Haus verzehrte Speisen auf.
Der Beklagte führte für die Streitjahre 1998 bis 2000 eine Betriebsprüfung und für die Jahre 2001 bis 2002 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin durch. Hierbei erkannten die Prüferinnen, abweichend von einer vorausgegangenen Betriebsprüfung, neben Zuschätzungen bei den Umsätzen die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung der Entgelte nicht an, sondern nahmen für die Jahre 1998 bis 2000 eine Aufteilung im Verhältnis 40 Prozent zum Regelsteuersatz und 60 Prozent zum ermäßigten Steuersatz sowie für die Jahre 2001 bis 2002 im Verhältnis 90 Prozent zum Regelsteuersatz und 10 Prozent zum ermäßigten Steuersatz vor (s. Tz. 2.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 07.05.2004 und Tz. 15 des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts vom 07.05.2004, Bp-Akte des Beklagten). Zur Begründung legte die Betriebsprüferin dar, dass für das Kalenderjahr 1999 eine Getränkekalkulation durchgeführt worden sei, die Zweifel an der vorgenommen Trennung der Entgelte aufkommen lasse. Der nachkalkulierte Umsatz habe den zum Regelsteuersatz erklärten Umsatz nahezu aufgezehrt, so dass lediglich ein Umsatz in Höhe von 3.916,85 DM verblieben sei. Für die Nachkalkulation war die Betriebsprüferin von einem Wareneinsatz in Höhe von 9.634,81 DM ausgegangen und legte einen Aufschlagssatz von 227,35 Prozent, bei Verkaufspreisen von 2,50 DM pro Getränkedose zu Grunde. Der Eigenverbrauch wurde mit 626,49 DM bemessen. Im Übrigen wird auf die Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 07.05.2004 Bezug genommen. Zudem vertrat die Prüferin die Ansicht, dass lediglich vollständig verpackte Speisen als "Außer-Haus-Verzehr" angesehen werden könnten. Das eingekaufte Verpackungsmaterial spreche für einen geringen Außer-Haus-Verkauf (s. Anlage 2 des o.g. Bp-Berichts). Daher sei eine Aufteilung der Umsätze im Schätzungswege erforderlich. Darüber hinaus nahm die Betriebprüferin einen internen und externen Betriebsvergleich, sowie für einige Monate des Jahres 1999 einen Zeitreihenvergleich vor, um die Gewinn- und Umsatzzuschätzungen zu begründen (s. Tz. 2.3 und 2.4 und Anlage 4 zum Betriebsprüfungsbericht). Für die Streitjahre 2001 und 2002 berief sich die Umsatzsteuersonderprüferin für die von den Angaben der Klägerin abweichende Aufteilung der Entgelte lediglich auf den im Jahr .... erfolgten Umbau des Ladenlokals, der aus ihrer Sicht eine von der Betriebsprüfung abweichende Aufteilung rechtfertige. Weitere Kalkulationen wurden zu diesem Prüfungspunkt nicht durchgeführt.
Den Ansichten der Prüferinnen folgte der Beklagte und erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1998 bis 2000, datierend vom 15.11.2004, und erstmalige Bescheide für 2001 und 2002, datierend vom 28.05.2004 (2002) und 05.11.2004 (2001).
Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 16.02.2005 für 1998 bis 2000 als unbegründet und für 2001 bis 2002 als teilweise unbegründet zurück. Für die Streitjahre 2001 bis 2002 hielt er jedoch an der Aufteilung 90 zu 10 weiterhin fest, berücksichtigte lediglich Änderungen aus den zwischenzeitlich eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen. Zur Begründung der Entscheidungen übernahm der Beklagte im wesentlichen die Ausführungen der Betriebsprüfungsberichte. Wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung gebe es keine Bindungswirkungen der Feststellungen der vorausgegangenen Betriebsprüfung für die Streitjahre. Da Vorrichtungen für den Verzehr von Speisen an Ort und Stelle bestanden hätten und auch der Verzehr von Speisen im räumlichen Zusammenhang vor dem Ladenlokal dem Regelsteuersatz zu unterwerfen sei, sei davon auszugehen, dass lediglich vollständig verpackte Speisen für den Außer-Haus-Verzehr bestimmt gewesen seien. Zudem fehle es an lückenlosen Aufzeichnungen, was nicht näher begründet wird. Die geschätzte Aufteilung der Entgelte sei maßvoll und den besonderen Umständen des Streitfalls angemessen. Dass für die Streitjahre 2001 und 2002 eine von den Vorjahren abweichende Aufteilung vorgenommen worden sei, rechtfertige sich aus dem Umbau des Ladenlokals im Jahr .....
Gegen die Einspruchsentscheidungen hat die Klägerin am 17.03.2005 die vorliegende Klage erhoben.
Im Rahmen der Klagebegründung führt die Klägerin eine eigene Getränkekalkulation durch. Dabei legt sie einen Verkaufspreis je Getränkedose von 2 DM zu Grunde und weist darauf hin, dass die vorgelegten Preislisten nicht das Kalkulationsjahr 1999 betroffen haben. Vielmehr sei es erst im Jahr 2000 nach dem kostenverursachenden Umbau zu Preiserhöhungen auf 2,50 DM gekommen. Außerdem berücksichtigt die Klägerin einen Eigenverbrauch von netto 1.976 DM, welches 2.600 Getränkedosen entspreche. Danach verbleibe ein Bruttoumsatz von 16.653,33 DM, der bei einem Durchschnittspreis von 4 DM pro Speise etwa 4.000 Einzelverkäufen für den Verzehr im Haus ergebe. Im Übrigen wird auf die Kalkulation der Klägerin Bezug genommen (Anlagen 3b und 3c zur Klageschrift vom 096.03.2005, Bl. 37 ff. d. FG-Akten). Der Begründung des Beklagten, die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung der Entgelte sei anhand der Verpackungsmaterialien zu widerlegen, tritt die Klägerin mit dem Argument entgegen, dass der Beklagte die Einkaufsrechnungen nicht vollständig ausgewertet habe. Auch habe die Klägerin in den Streitjahren Materialien aus dem aufgegebenen Geschäft in C und kostenlose Brötchentüten des Lieferanten "..." genutzt. Da die Klägerin die ...brötchen hauptsächlich in Servietten, Alu-Folie, Pergamentpapierbögen und Imbissschalen verpacke, könne der Aufstellung des Beklagten nicht entnommen werden, dass diese für den Außer-Haus-Verzehr nicht ausgereicht hätten. Schließlich seien die Aufzeichnungen der Klägerin im Sinne des § 22 des Umsatzsteuergesetzes – UStG - hinreichend. Die Klägerin habe aus der elektronischen Kasse täglich einen Kassenbericht, den sog. Z-Bon, gezogen, die Bons nach Datum sortiert gesammelt, hinter die monatlichen Kassenbuchaufzeichnungen geheftet und diese zusammen mit den weiteren Belegen aufbewahrt. Diese Unterlagen hätten der Betriebsprüferin vorgelegen. Lediglich für das Jahr 1998 könnten die Kassenausdrucke nicht beigebracht werden. Jedoch seien tägliche Kassenberichte erstellt worden. Die Gesamtumsatzsumme 1998 sei anhand der Kassenausdrucke aus der Kasse aufgeteilt und sodann monatlich dem Steuerberater übergeben worden, der das Kassenbuch geführt habe. Für die Richtigkeit der Übertragungen der Umsatzaufteilungen im Jahr 1998 tritt die Klägerin Beweis durch Vernehmung ihres Geschäftsführers, Herrn H, an (Bl. 201 d. FG-Akte). Bei jedem Verkauf werde der Kunde gefragt, ob er die Speise zum Mitnehmen haben wolle. Bejahe der Kunde dies, werde in der Kasse die Taste mit dem ermäßigten Steuersatz gedrückt. Der Umbau des Ladenlokals im Jahr .... sei darin begründet gewesen, dass die Bedientheke habe erneuert werden müssen, um dahinter zwei Personen hinreichenden Platz zum Arbeiten zu bieten. Darüber hinaus habe sich in der Holzvertäfelung der Bratengeruch der letzten Jahre angereichert, so dass das gesamte Lokal habe gefliest werden sollen. Aus dem Umbau habe sich jedoch kein erhöhter Verzehr von Speisen vor an Ort und Stelle ergeben.
Die Klägerin hat ursprünglich sinngemäß beantragt,
unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 15.11.2004 und der Umsatzsteuerbescheide 2001 vom 05.11.2004 und 2002 vom 28.05.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer unter der Maßgabe herabzusetzen, dass die Änderungen aus der Betriebsprüfung und der Umsatzsteuersonderprüfung nicht berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen und weist vertiefend darauf hin, dass in der vorangegangenen Betriebsprüfung keine verbindliche Zusage zur Aufteilung der Entgelte erteilt worden sei. Eine Bindungswirkung nach Treu und Glauben bestehe daher nicht. Die Klägerin selbst habe ausgeführt, dass die Touristen in den umsatzstarken Abendstunden, besonders im Sommer, die ...brötchen in die Hand nähmen, um weiter durch die ... Altstadt zu bummeln. Unmittelbar nach Verlassen des Imbisses, bissen die Kunden in ihre Brötchen und hätten es bereits 200 m weiter entfernt verspeist. Auch dieser Verzehr in unmittelbarer Nähe des Imbisses stelle einen Verzehr vor Ort und Stelle dar, der dem Regelsteuersatz unterliege. Der Geschäftsführer der Klägerin habe bei der Ortsbesichtigung erläutert, dass 90 Prozent der Kunden die Brötchen "auf die Hand" nähmen, also sie sich so verpacken ließen, dass ein direkter Verzehr möglich sei. Insoweit werde auf Abschnitt 161 Abs. 3 der Umsatzsteuerrichtlinien 1996 verwiesen. Daher hätten die Z-Bons der Aufteilung der Entgelte nicht zugrunde gelegt werden können, da in den Fällen der unverpackten Mitnahme der Brötchen der ermäßigte Steuersatz angesetzt worden sei. Zu der Getränkenachkalkulation werde lediglich angemerkt, dass der Betriebsprüferin keine Preisliste mit einem Getränkepreis von lediglich 2 DM vorgelegen habe. Das Verpackungsmaterial sei anhand der Daten der Buchführung ermittelt worden. Soweit Einkaufsrechnungen nicht verbucht worden seien, hätten diese der Berechnung nicht zu Grunde gelegt werden können. In der mündlichen Verhandlung weist der Beklagte auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2008 (Az. V R 55/06, BFH/NV 2009, 673) hin. Entscheidendes Abgrenzungskriterium zwischen einer steuerbegünstigten Lieferung von Lebensmitteln und der Erbringung von regelbesteuerten Dienstleistungen sei die "Zubereitung von Speisen zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand". In diesen Fällen sei stets von einer Dienstleistung auszugehen, so dass in einer Imbissstube – wie im Streitfall – grundsätzlich keinerlei ermäßigt besteuerte Lieferungen von Speisen vorgelegen hätten.
Am 06.09.2006 hat die damalige Berichterstatterin einen Erörterungstermin durchgeführt, in dem über die Umsatzhöhe der Streitjahre, nicht aber über deren Aufteilung eine außergerichtliche Einigung erzielt werden konnte. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin wird im Einzelnen Bezug genommen (s. Bl. 106 ff. d. FG-Akte). Nach Erlass entsprechender Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2000 bis 2002 vom 23.01.2007 ergeben sich nunmehr folgende Umsätze:
1998
1999
2000
2001
2002
... DM
... €
Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß,
unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 15.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung und der Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 23.01.2007 die Umsatzsteuer unter der Maßgabe herabzusetzen, dass die Umsätze in dem ursprünglichen Verhältnis vor den Betriebs- bzw. Umsatzsteuersonderprüfungen zu 10 Prozent zum Regelsteuersatz und 90 Prozent zum ermäßigten Steuersatz aufgeteilt werden.
Mit Schreiben vom 14.11.2008 hat die nunmehr zuständige Berichterstatterin die Beteiligten auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16.10.2008 (IV B 8-S 7100/07/10050) hingewiesen (Bl. 163 d. FG-Akten). Ein weiterer Erörterungstermin vom 29.01.2009 hat zu keiner Einigung der Beteiligten geführt. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 20.02.2009 ihre Kassenbuchaufzeichnungen im Original dem Gericht überreicht. Demnach ist in den Streitjahren 1999 bis 2002 in den monatlichen Kassenberichten eine Aufteilung der Entgelte nach den vorhandenen Z-Bons erfolgt. Diese liegen für 1999 gesondert und für die Jahre ab 2000 hinter den Kassenberichten geheftet vor. Für das Streitjahr 1998 fehlen derartige Belege. Eine Aufteilung der Entgelte ist in einer Gesamtsumme unmittelbar im Kassenbuch vorgenommen worden.
Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung zum Thema der Aufteilung der Entgelte Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen H gemäß dem Beweisbeschluss vom 15.04.2009 (Bl. 206 d. FG-Akten). Bezüglich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten, die Belege zur Kassenführung der Klägerin und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2002 vom 15.11.2004 und 23.01.2007, 1998 und 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sind rechtwidrig und verletzten die Klägerin daher in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die vom Beklagten im Schätzungswege vorgenommenen Aufteilungen der Entgelte in den Streitjahren sind unzutreffend.
I. Die Umsatzsteueränderungsbescheide für 2000 bis 2002 vom 23.01.2007 sind gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
II. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen ermäßigt sich der Steuersatz auf 7 Prozent für die Lieferung, der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Lieferungen sind Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen, § 3 Abs. 1 UStG. Dagegen stellen sonstige Leistungen keine Lieferungen dar. Unter letztere fallen auch die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (sog. Restaurationsumsätze), § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG. Nach Satz 5 der Vorschrift werden zum Verzehr an Ort und Stelle Speisen abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an dem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.
a. Die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung richtet sich nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu Art. 5 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr: Art. 14 und 24 der MwSt-Systemrichtlinie) nach einer Gesamtbetrachtung. Nach dieser Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat, ist die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen, bei der dem Gast eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt wird. Diese umfasst den Speiseraum selbst, das Mobiliar und das Geschirr, ggf. den Kellner, der das Gedeck auflegt und die Kunden berät, und ein Abräumen der Tische. Der Lieferung der Nahrungsmittel kommt dabei eine nachrangige Bedeutung zu, während die Dienstleistungen weit überwiegen. Im Gegensatz dazu handelt es sich um eine Lieferung von Nahrungsmitteln, wenn diese "zum Mitnehmen" bezogen werden und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 02.05.1996 – Faarborg-Gelting Linien A/S – C-231/94, Slg. 1996, I-2395). Dabei können bei der Beurteilung des Dienstleistungselements nur die Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von vorneherein von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstandes verbunden sind, etwa das Darbieten der Gegenstände im Regal, das Ausstellen einer Rechnung oder die Zubereitung einer Speise, jedenfalls durch Vermischen und Vermengen einzelner Bestandteile, als notwendig Vorstufe der Vermarktung (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 10.03.2005 – Ottmar Hermann – C-491/03, BFH/NV 2005, Beilage 3, 210 zur Frankfurter Getränkesteuersatzung; dem folgend: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.08.2006, V R 38/05, BStBl II 2007, 482 unter II.2. m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.10.2006, V R 58/04 u.a., BStBl II 2007, 487 unter III.4.d.aa.; klarstellend zum Merkmal der Zubereitung das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.2008, V R 55/06, BFH/NV 2009, 673 unter II.3.d.). Entscheidend ist danach, ob bei der gebotenen Gesamtwürdigung etwa das Dienstleistungselement der Bewirtung qualitativ überwiegt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 10.08.2006, V R 38/05, BStBl II 2007, 482 unter II.3.; vom 26.10.2008, V R 58/04 u.a., BStBl II 2007, 487 unter III.2.). Der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs folgend hat das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 16.10.2008 (IV B 8-S 7100/07/10050), dort im Beispiel 2, zutreffend festgestellt, dass es sich um eine begünstigte Lieferung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG handele, wenn der Betreiber eines Imbissstandes verzehrfertige Speisen "zum Mitnehmen" an seine Kunden in Pappbehältern abgebe, der Kunde dazu eine Serviette, ein Einwegbesteck, bei Bedarf Ketchup, Mayonnaise oder Senf erhalte und der Betreiber über eine Theke verfüge, an der Speisen eingenommen werden können. Dies gelte unabhängig davon, ob die Speisen zum Mitnehmen verpackt worden seien.
b. Nach diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall für jeden besteuerten Umsatz zu entscheiden, ob dieser als eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung oder als eine dem Regelsteuersatz zu unterwerfende Dienstleistung von Speisen zu qualifizieren ist.
Unstreitig hielt die Klägerin in allen Streitjahren Vorrichtungen in Form von Ablagebrettern – wenn auch vor dem Umbau nur im geringen Umfang - bereit, die einen Verzehr der Speisen an Ort und Stelle ermöglichte.
Jedoch sind die Dienstleistungselemente bei den streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin im Vergleich zu einer Lieferung der Speisen von so untergeordneter Bedeutung, dass das Lieferelement nach der Überzeugung des erkennenden Senats qualitativ überwiegt, soweit die Speisen "zum Mitnehmen" an die Kunden verzehrfertig abgegeben werden. Erschöpft sich die Leistung des Steuerpflichtigen in dem verzehrfertigen Zubereiten der Speisen – im Streitfall durch Würzen und Braten des rohen Fleisches und Beigabe in ein aufgeschnittenes Brötchen, wahlweise mit Krautsalat oder Zwiebeln – steht die Lieferung der Nahrungsmittel im Rahmen der anzustellenden Gesamtbetrachtung im Vordergrund. Die Mitnahme der verzehrfertigen Speisen durch den Kunden beinhaltet gerade kein über die Zubereitung hinausgehendes Bewirtungselement, welches der Abgabe der Speisen einen restaurationsähnlichen Charakter gibt und damit die Lieferung der Speisen qualitativ bestimmt. Dies gilt auch dann, wenn die Speise nicht vollständig verpackt, sondern lediglich mit einer Alufolie – offen oder geschlossen – und einer Papierserviette dem Kunden überreicht wurde. Insoweit kann der Senat der Ansicht des Beklagten, dass lediglich vollständig verpackte Speisen als steuerbegünstigte Lieferungen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzusehen seien, nach der eingangs dargelegten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs nicht folgen. Auch bei unverpackten Speisen, die die Kunden in einer Papierserviette o.ä. auf die Hand zum sofortigen Verzehr mit nach draußen nehmen, um diese im Stehen vor dem Ladenlokal der Klägerin oder beim weiteren Bummel durch die ... Altstadt zu verspeisen, steht kein von der Klägerin erbrachtes Dienstleistungselement qualitativ im Vordergrund, so dass die Abgabe der Speisen insgesamt als regelbesteuerte Dienstleistung beurteilt werden kann. Vielmehr zählt das Zubereiten der Speisen im Ladenlokal und die lockere Verpackung der Speisen mit einer Serviette, Brötchentüte o.ä., um eine Beschmutzung der Hände und Kleidung beim Verzehr zu vermeiden, zu den Dienstleistungen, die bei einer Gesamtbetrachtung dem Umsatz nicht das Gepräge verleihen. Daher hat die Klägerin zu Recht den ermäßigten Steuersatz auf derartige Speisen zum Mitnehmen, die nicht im Ladenlokal verzehrt wurden, unabhängig von der Art ihrer Verpackung in der Kasse registriert.
c. Der Streitfall ist auch nicht vergleichbar mit dem Fall eines Partyservices, welcher die verzehrfertig zubereiteten Speisen zu einem von vorne herein vereinbarten Termin beim Kunden anliefert, dort in mitgebrachten, meist optisch ansprechenden Behältnissen darbietet, ggf. Geschirr und Besteck mitliefert und die Speisereste und die Behältnisses nebst Geschirr zu einem späteren Zeitpunkt wieder abholt, um sie selbst zu reinigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.2008, V R 55/06, BFH/NV 2009, 673 unter II.6.). In diesem Fall treten zu dem reinen Zubereiten der Speisen zahlreiche weitere Dienstleistungen hinzu, die charakterisierend für den Gesamtumsatz sind. Der Kunde begehrt gerade die Anlieferung der fertigen Speisen, ohne dass er sich um die Zubereitung, Darbietung der Speisen, Beschaffung des Geschirrs und Reinigen desselben kümmern muss. Diese im Vordergrund stehenden Serviceleistungen haben daher auch maßgebenden Einfluss auf die Preisfindung für die angebotenen Speisen durch den Unternehmer.
Ob bereits allein das Dienstleistungselement der Anlieferung, etwa bei einem Pizzaservice - neben dem verzehrfertigen Zubereiten der Speisen - einem Umsatz das entscheidende Gepräge hin zu einem nicht steuerbegünstigten Restaurationsumsatz gibt, kann der Senat dahinstehen lassen (bejahend wohl Beschluss des Finanzgerichts des Saarlandes vom 12.08.2003, 1 V 176/03, EFG 2003, 1742; Flückinger, UR 2008, 799, 807), da die Klägerin ihre Speisen und Getränke nicht bei ihren Kunden angeliefert hat, sondern die Kunden selbst in die Imbissstube gekommen sind, ihre Bestellung aufgeben und die Speise auf der Hand oder in einer Tüte mit nach draußen genommen haben, um entweder sofort im Gehen oder an einem ruhigen Ort die Speise zu verzehren.
d. Soweit der Beklagte die Ansicht vertritt, allein das verzehrfertige Zubereiten einer Speise aus einem Konglomerat an Rohprodukten, etwa durch Braten oder Kochen der Rohstoffe, reiche für die Annahme eines Restaurationsumsatzes aus, ohne dass weitere Dienstleistungselemente hinzutreten müssen (ebenso Flückinger UR 2008, 799), vermag sich der erkennende Senat dieser Ansicht nicht anzuschließen (ebenso Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.08.2008, 5 K 428/07, EFG 2009, 144 unter 3.b.aa.-bb. m.w.N.; Heidner, UR 2009, 217, 218; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, 137. EGL 1/2009, § 3 Anm. 3771, 3791, 3901 "Imbiss-Stand").
Sie wird auch nicht hinreichend durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2008 (Az. V R 55/06, BFH/NV 2009, 673 unter II.3.d.) gestützt. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil lediglich klargestellt, dass die "Zubereitung von Speisen zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand" durch Kochen, Braten oder Backen nicht mit der Vermarktung der Lebensmittel notwendigerweise verbunden ist, im Gegensatz zur Zubereitung von Lebensmitteln durch Vermischen und Vermengen einzelner Bestandteile im Sinne einer zolltariflichen Auslegung. Daher müsse das Dienstleistungselement der Zubereitung der Speisen durch Kochen, Braten und Backen zwingend in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung einbezogen und der qualitativen Abwägung mit zu Grunde gelegt werden (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 02.05.1996 – Faarborg-Gelting Linien A/S – C-231/94, Slg. 1996, I-2395 unter 13). Tritt neben dieser Art von Zubereitung ein weiteres, nicht nur unwesentliches Dienstleistungselement, welches nicht mit der Vermarktung der Lebensmittel notwendigerweise verbunden ist, hinzu, ist die Abgabe der Speisen nicht mehr als steuerbegünstigte Lebensmittellieferung zu qualifizieren (vgl. Heidner, UR 2009, 217, 218; ders. jurisPR-SteuerR 16/2009 Anm. 6 unter D.; Martin, BFH/PR 2009, 183, 184). Insoweit überwiegen die Dienstleistungselemente qualitativ die Lieferung der Lebensmittel.
Hieran fehlt es jedoch im Streitfall, soweit die Kunden die Speisen mitnehmen. Die Klägerin beschränkt sich in diesen Fällen auf das Braten des gewürzten Rohfleisches und Befüllen der Brötchen. Hier steht die reine Abgabe von Lebensmitteln im Vordergrund, ohne ein wesentliches Restaurationselement zu beinhalten. Anders verhält es sich nur in den Fällen, in denen die Kunden die Speisen vor Ort in der Imbissstube verzehren, wo sie ihre Speise nicht aus der Hand essen müssen, sie sich in einem von Witterungseinflüssen geschützten und temperierten Raum befinden und Spielautomaten zur kurzweiligen Ablenkung einladen (ebenso: Martin in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 58. EGL 9/2007, § 3 Rn. 550 "Imbissstand"; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, 137. EGL 1/2009, § 3 Anm. 3771, 3791, 3901 "Imbiss-Stand").
2. Bei der Aufteilung der Entgelte bestehen für die Streitjahre 1999 bis 2002 keine Bedenken, dem in der elektronischen Kasse registrierten Verhältnis der Umsätze zu den verschiedenen Steuersätzen zu folgen. Dies ergibt sich aus der im Sinne des § 22 Abs. 2 UStG ordnungsgemäßen Kassenbelegführung der Klägerin, die der Beklagte nicht hinreichend im Bezug auf die Aufteilung der Entgelte zu widerlegen vermochte.
a. Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Dabei muss ersichtlich sein, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen, § 22 Abs. 2 Satz 2 UStG. Zweck der umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten ist es gemäß § 63 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung – UStDV -, einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu verschaffen. Bei Barumsätzen kann dies durch das Führen eines Kassenbuchs sowie durch eine geordnete Belegablage erfolgen, da auch bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermitteln die §§ 145 und 146 AO zu beachten sind. Bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen – also § 22 UStG – vorzunehmen sind, sind die Aufzeichnungen gemäß § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO so zu führen, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 16.02.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006, 940 unter 2.; Weber-Grellet in: Kichhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 5. EGL 1/88, § 4 Rn. D 52). Beim Einsatz einer Registrierkasse werden die Einnahmen dabei durch die Erstellung und Aufbewahrung der Kassenendsummenbons – sog. Z-Bons – nachvollziehbar dokumentiert (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 07.02.2008, X B 189/07, n.v. unter 3.c.; Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.03.1997, 2 V 3448/96 E, n.v. jeweils zu §§ 146 Abs. 5, 147 AO). Fehlen diese, kann die Aufzeichnung der Einnahmen in der Regel nicht einfach und leicht nachgeprüft werden, so dass diese Unsicherheit zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der für die Vollständigkeit der Einnahmenerfassung die Feststellungslast trägt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 07.02.2008, X B 189/07, n.v. unter 3.c.). Hingegen begründet die Vollständigkeit und Ordnungsmäßigkeit einer Kassenführung das Vertrauen und kann für sich die Vollständigkeit und Richtigkeit in Anspruch nehmen (Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.07.2007, 14 K 3368/06 B, n.v.). Soweit die Vorschrift des § 146 AO anwendbar ist, gilt daher auch die Beweisvermutung des § 158 AO.
b. Die Beklagte hat in den Jahren 1999 bis 2002 bis auf wenige Ausnahmen, die im Rahmen des § 22 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht entscheidend sind, alle fortlaufend durchnummerierten Z-Bons aufbewahrt und gesondert oder unmittelbar hinter den Kassenberichten geheftet abgelegt. Aus dem jeweiligen Z-Bon ergab sich eine Aufteilung des Gesamtumsatzes zum Regelsteuersatz und zum ermäßigten Steuersatz, welcher sodann in den Kassenbericht nachvollziehbar übertragen wurde. Dies konnte das Gericht anhand der von der Klägerin im Verfahren vorgelegten Ordner für die Jahre 1999 bis 2002 stichprobenweise selbst überprüfen, so dass das Gericht von der Richtigkeit der Einnahmenzuordnung in ermäßigt zu besteuernde und regelbesteuerte Umsätze überzeugt ist. Gestützt wird diese Überzeugung zusätzlich durch die glaubwürdige Aussage des Zeugen H in der mündlichen Verhandlung. Der Zeuge erschien in der mündlichen Verhandlung nicht interessengeleitet, da er zu der Klägerin in einem langjährigem, rein arbeitsrechtlichem Verhältnis steht und in den Streitjahren ein Festgehalt bezogen hat, also weder am Umsatz noch am Gewinn beteiligt war. Er hat in glaubhafter Weise erläutert, wie die Einnahmezuordnung durch vorheriges Befragen der Kunden zustande gekommen ist. Die Art der Ausführung der Kasse in den Streitjahren mit verschiedenen Tasten für einen "Im-Haus" - und einen "Außer-Haus" Verzehr bedingte sogar bei jedem einzelnen Umsatz eine gedankliche Auseinandersetzung mit der streitgegenständlichen Thematik. Erst durch Drücken der jeweiligen Taste wurde der konkrete Umsatz dem Regel- oder dem ermäßigten Steuersatz zugeordnet. Insbesondere die einleuchtende Erläuterung des Zeugen, dass wegen der starken Geruchs- und Hitzeentwicklung in dem nur 25 qm großen Imbiss lediglich einer von zehn Kunden im Lokal seine Speisen verzehrt habe, macht das von der Klägerin erklärte Umsatzverhältnis plausibel und in sich schlüssig.
c. Der Beklagte konnte gegen die vermutete Richtigkeit der Aufzeichnungen der Klägerin für Zwecke des § 22 Abs. 2 UStG keinen hinreichenden Gegenbeweis führen. Allein die Nachkalkulation der Getränkeumsätze in nur einem Streitjahr 1999 vermag nicht die Überzeugungskraft der Belegführung zu entkräften, zumal auch die Nachkalkulation selbst mit Unsicherheiten behaftet ist. Insbesondere der der Kalkulation zu Grunde gelegte Verkaufpreis für Getränkedosen in Höhe von 2,50 DM kann durch die in den Betriebsprüfungsakten befindlichen Speisekarten nicht für das Kalkulationsjahr 1999 belegt werden. Zwei Speisekarten beziehen sich ausdrücklich auf den Zeitraum ab Januar 2002 bzw. Dezember 2002, und die dritte Speisekarte trägt ein Faxdatum aus dem Jahr 2001. Es ist daraus nicht erkennbar und konnte in der mündlichen Verhandlung auch nicht durch den Zeugen H geklärt werden, dass sich die Speisekarte auf das Jahr der Kalkulation bezieht. Die einzelnen Tatsachen, aus denen sich die Möglichkeit einer den allgemeinen Erfahrungen widersprechenden Geschehensablauf ergeben, bedürfen jedoch des vollen Beweises. Die Unsicherheiten der Nachkalkulation, die zu Lasten des Beklagten gehen, werden durch die schlüssige Darlegung der Klägerin verstärkt, dass sich die Getränkepreise nach dem kostenverursachenden Umbau des Ladenlokals im Jahr .... erhöht haben, vor dem Umbau die Preise lediglich 2 DM pro Getränkedose betragen haben. Die Klägerin konnte durch eine eigene Nachkalkulation mit einem Verkaufspreis von 2 DM pro Getränkedose, der der Beklagte nicht substantiiert entgegen getreten ist, das Ergebnis des Beklagten derart widerlegen, das dieses nicht als Gegenbeweis ausreicht.
Weiterhin ist durch die Nachkalkulation nur in einem der fünf Streitjahre nicht bewiesen, dass auch in den Folgejahren die erklärten Umsätze zum Regelsteuersatz nahezu durch Getränkeumsätze aufgezehrt waren.
Schließlich mag der zur Begründung der Gewinn- und Umsatzzuschätzungen vorgenommene externe und interne Betriebsvergleich und der für einige Monate des Jahres 1999 exemplarisch durchgeführte Zeitreihenvergleich Zweifel an der richtigen Gewinn- und Umsatzhöhe begründen, die sodann auch zu der Einigung der Beteiligten im Erörterungstermin vom 06.09.2006 geführt hat, nicht aber am Verhältnis von ermäßigt besteuerten Lieferungen zu den regelbesteuerten sonstigen Leistungen.
3. Für die Aufteilung der Entgelte im Streitjahr 1998 können die vorhanden Kassenberichte ohne die dazu gehörigen Z-Bons zwar keine Vermutung für die Vollständigkeit und Richtigkeit der von der Klägerin vorgenommen Aufteilung der Entgelte in Anspruch nehmen, jedoch ist der Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen H überzeugt, dass das von der Klägerin ermittelte Verhältnis von Umsätzen, die dem Regelsteuersatz unterliegen und solchen, die dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen sind, zutreffend ist. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme bestehen für den Senat keine Zweifel, dass lediglich 10 Prozent der Umsätze dem Regelsteuersatz für die Abgabe von Speisen und Getränken vor Ort unterliegen und die übrigen 90 Prozent der Umsätze ermäßigt zu besteuern sind. Der Zeuge konnte nachvollziehbar erklären, warum die Z-Bons für 1998 fehlen. Der Grund sei in der alten Registrierkasse zu sehen, die lediglich einen durchgängigen Streifen ausdrucken konnte, so dass kein einzelner Z-Bon hätte erstellt werden können. Daher seien die Tagessummen direkt von der Kasse abgelesen und in den Kassenbericht täglich übertragen worden. Von diesen Überträgen konnte sich der Senat aus dem vorliegenden Kassenordner für 1998 selbst durch in Augenscheinnahme der Belege überzeugen. Der Schilderung des Zeugen zum Kundenverhalten ist kein Grund zu entnehmen, die Aufteilung der Entgelte 1998 abweichend zu den übrigen Streitjahren vorzunehmen. Eine wesentliche Veränderung des Kaufverhaltens der Kunden ist in den Streitjahren nicht erkennbar. Eine abweichende Aufteilung der Entgelte allein auf die Getränkenachkalkulation durch den Beklagten zu stützen, vermag der Senat nicht zu folgen, da – wie ausgeführt – die Kalkulation lediglich für das Streitjahr 1999 unter zu Grundelegung eines zweifelhaften Verkaufspreises erfolgte, so dass aus diesem Ergebnis keine Rückschlüsse für eine unzutreffende Aufzeichnung der Klägerin in 1998 zu ziehen sind.
III. Somit sind folgende Umsätze der Streitjahre in einem Verhältnis 10 Prozent zum Regelsteuersatz und 90 Prozent zum ermäßigten Steuersatz aufzuteilen:
IV. Die Berechnung der neu festzusetzenden Steuerbeträge war dem Beklagten ermessensgerecht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung aufzuerlegen, da die Ermittlung der festzusetzenden Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand für das Gericht bedeuten würde.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO unter Berücksichtigung des Ergebnisses aus dem Erörterungstermin vom 06.09.2006.
VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
VII. Die Revision wird nicht zugelassen, da keine Revisionsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Die Entscheidung folgt der derzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 673
V R 55/06