Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-10-25, Aktenzeichen 1 K 1518/02
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:1025.1K1518.02.00

Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1992 vom 18.3.1994 wird die Einkommensteuer 1992 in der Weise herabgesetzt, dass Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Sätze 1 und 3a Einkommensteuergesetz in Höhe von 143.235 DM (139.235 DM Schuldzinsen, 4.000 DM anteilige Konzeptgebühr) berücksichtigt werden. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger beim Abschluss einer privaten, kreditfinanzierten Rentenversicherung gegen Einmal-Beitrag mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1992 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der am 8.8.1942 geborene Kläger erzielte im Streitjahr 1992 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt, die Klägerin war als Lehrerin nichtselbständig tätig.
Der zu diesem Zeitpunkt 50 Jahre alte Kläger schloss auf Vermittlung der Unternehmensberatung Q in der Stadt E (Unternehmensberater) zum 1.12.1992 als Versicherungsnehmer mit der O-AG (Versicherung) einen Vertrag über eine sofort beginnende Rente gegen Zahlung eines Einmalbeitrags in Höhe von 200.000 DM. Die Versicherung verpflichtete sich, beginnend ab dem 1.1.1993 monatlich 874,75 DM zuzüglich einer nicht garantierten Bonusrente aus der Überschussbeteiligung in Höhe von anfänglich monatlich 436,92 DM an den Kläger zu zahlen. Es war eine Rentengarantiezeit von 20 Jahren vereinbart. Sollte der Kläger vor Ablauf der 20 Jahre versterben, sollte die Rente bis zum Ablauf der Garantiezeit an diejenige Ehefrau des Klägers gezahlt werden, mit der er zum Zeitpunkt seines Ablebens verheiratet war.
Der Kläger finanzierte den Einmalbeitrag in voller Höhe durch ein Darlehn der Bank W (Vertrag vom 18.12.1992), das mit 9 % zu verzinsen und am 17.12.2004 in voller Höhe zurückgezahlt werden sollte (Darlehen I). Die Zinsen für die gesamte Zinsfestschreibungsdauer entrichtete der Kläger bereits im Voraus. Zur Finanzierung dieser Zinsvorauszahlung nahm er mit Vertrag vom selben Tage bei der Bank W ein weiteres Darlehen über 139.235,01 DM auf, bei dem die Zinsen (nominal 8,75 %) vierteljährlich nachträglich zu entrichten waren (Darlehen II). Das Darlehn II war in voller Höhe am 17.12.1998 zurückzuzahlen. Sondertilgungen waren jederzeit zulässig, ohne dass eine Vorfälligkeitsentschädigung anfallen sollte. Für die beiden Darlehen waren über die gesamte Laufzeit berechnete Kontoführungsgebühren in Höhe von 1.440 DM (Darlehn I) bzw. 720 DM (Darlehn II) sofort zu entrichten. Sie wurden bei der Auszahlung der Darlehnssummen einbehalten.
Für die Entwicklung des Rentenkonzeptes und der Finanzierung hatte der Kläger an die Unternehmensberatung eine sog. Konzeptgebühr von 11.400 DM zu zahlen.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1992 machten die Kläger bei den Einkünften aus Leibrenten Werbungskosten in Höhe von 143.662 DM geltend.
Der Beklagte lehnte eine Berücksichtigung des Werbungskosten-Überschusses zunächst mangels Nachweis der geltend gemachten Werbungskosten ab. Nach Einspruch und Vorlage der Darlehns- und Versicherungsurkunden sowie verschiedener Berechnungen von Überschussprognosen vertrat er die Auffassung, es fehle an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht. Angesichts der tatsächlichen Verhältnisse habe auf die gesamte Laufzeit der Rente ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht erwirtschaftet werden können. Insbesondere seien auch die Zinsen für das Darlehen II für dessen gesamte vereinbarte Laufzeit in die Prognose mit einzubeziehen.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie tragen vor, die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, habe von Anfang an bestanden. Der Kläger habe es darauf abgesehen, eine zusätzliche Altersversorgung zu erwerben. Über Einzelheiten habe er sich keine Gedanken gemacht. Er habe auf das Konzept der Unternehmensberater vertraut und sei davon ausgegangen, "dass sich die Anlage rechne". Er habe beabsichtigt, zur Minderung der Zinszahlungen auf das Darlehn II Sondertilgungen zu entrichten. Dies sei ihm wegen einer schweren Erkrankung nur unzureichend gelungen, so dass das Darlehn am 31.12.1998 noch mit dem Betrag von 106.765,01 DM valutierte.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 18.3.1994 die Einkommensteuer 1992 herabzusetzen und dabei einen Verlust von 143.235 DM (Schuldzinsen Darlehn I: 139.235 DM; Konzeptgebühr anteilig 2 % von 200.000 DM: 4.000 DM DM) bei den Renteneinkünften des Klägers zu berücksichtigen
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung hält er die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers für nicht nachgewiesen, weil bei Vertragsabschluß im Dezember 1992 eine Totalüberschussprognose nicht zu einem positiven Ergebnis habe führen können.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band ESt-Akten, Jahrgänge 1989 bis 1992) sowie die gewechselten Schriftsätze inhaltlich verwiesen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten privaten Rentenversicherung gegen Einmalbeitrag zu Unrecht unberücksichtigt gelassen.
Denn bei den vom Kläger für das Jahr 1992 geltend gemachten Ausgaben handelt es sich um vorab entstandene Werbungskosten bei seinen sonstigen Einkünften aus Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) bzw. wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Kläger hat diese Ausgaben aufgewendet, um die von ihm ab dem Jahr 1993 bezogenen monatlichen Renteneinnahmen für die Dauer seiner Lebenszeit bzw. der Garantiezeit von 20 Jahren über seinen Tod hinaus zu erhalten.
Zur Überzeugung des Senats hatte der Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertragswerks im Dezember 1992 auch die Absicht, insoweit Einkünfte zu erzielen. Zwar ist diese Absicht als innere Tatsache nicht positiv feststellbar. Auf ihr Vorhandensein kann lediglich durch die Feststellung von Indizien geschlussfolgert werden. Der Umstand, dass der Kläger sich beim Abschluss des Rentenvertrags und der Darlehnsverträge offenbar keine konkreten Gedanken zum möglicherweise erzielbaren Überschuss gemacht hat, sondern sich auf die beratende Konzeptfirma verließ, spricht allerdings nicht indiziell für die Einkünfteerzielungsabsicht. Bei zukünftigen Einkünften aus Leibrenten kommt es jedoch entscheidend darauf an, ob auf die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften ist (BFH-Urteil vom 15.12.1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267).
Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die fiktive Ermittlung der Einkünfte ergibt einen Überschuss von jedenfalls 23.359,13 DM.
Die prognostizierten steuerpflichtigen Einnahmen betragen voraussichtlich 241.852,52 DM.
Der Kläger, der am 8.8.1942 geboren ist und 1992 fünfzig Jahre alt geworden war, hatte zu diesem Zeitpunkt noch eine statistische weitere Lebenserwartung von 25,72 Jahren (abgekürzte Sterbetafel 1988/90). Nach der statistischen Wahrscheinlichkeit wird er deshalb alle Rentenzahlungen bis zum 28.4.2018 erleben. Der Rentengesamtbetrag errechnet sich mithin aus 25 Jahresbeträgen und vier Monatsbeträgen. Dies ergibt für den monatlichen Rentenbetrag von 874,75 DM einen Gesamtbetrag von 265.924,00 DM und für den monatlichen Bonusbetrag aus der Überschussbeteiligung von 436,92 DM den Gesamtbetrag von 132.823,68 DM.
Wendet man den für den Kläger geltenden Ertragsanteil von 41 % auf Rentenbetrag und Überschussbeteiligung an (Summe: 398.747,68 DM) ergeben sich steuerpflichtige Einnahmen von 143.486,27 DM. Betrachtet man die Zahlungen aus der Überschussbeteiligung als in vollem Umfang der Besteuerung unterliegende wiederkehrende Bezüge, ergeben sich steuerpflichtige Einnahmen von 241.852,52 DM.
Bei der Berechnung der Werbungskosten war davon auszugehen, dass neben den auf das Darlehn I auch die auf das Darlehn II zu zahlenden Zinsen für die gesamte Laufzeit ohne vorzeitige Sondertilgung zu zahlenden Schuldzinsen anzusetzen sind. Zwar tragen die Kläger vor, der Kläger habe das Darlehn II vorzeitig tilgen wollen. Dies sei ihm wegen schwerer Krankheit nicht gelungen. Im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Dezember 1992 ist dafür indes kein Hinweis erkennbar.
Die Werbungskosten errechnen sich wie folgt:
DM
Schuldzinsen Darlehn I 139.235,01
Schuldzinsen Darlehn II
(139.235,01 DM x 8,75 % x 6 Jahre) 73.098,38
Kontoführung Darlehn I 1.440,00
Kontoführung Darlehn II 720,00
Konzeptgebühr 2% von 200.000 DM 4. 000,00
218.493,39
Ein Überschuss ergibt sich im Streitfall mithin nur, wenn die Bonuszahlungen aus der Überschussbeteiligung nicht mit dem Ertragsanteil von 41 % als Rente sondern mit dem vollen Betrag berücksichtigt werden. Nur dann ergibt sich ein positiver Betrag von 23.359,13 DM (Einnahmen: 241.852,52 DM minus Werbungskosten: 218.493,39 DM).
Die Frage der Besteuerung der Bonuszahlungen aus - wie im Streitfall - nicht garantierten Überschussbeteiligungen ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen worden (BFH-Urteile vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BFH/NV 2002, 268 und vom 16.9.2004 X R 29/02, BFHE 208, 129, BFH/NV 2005, 599). Die Finanzverwaltung hat insoweit sich widersprechende Auffassungen vertreten. Während die OFD Hannover (Verfügung vom 2.5.1997 in DStR 1997, 1083) die nicht garantierte Überschussbeteiligung als wiederkehrende Bezüge ansieht, hält der Bundesminister der Finanzen (Schreiben vom 26.11.1998 in BStBl I 1998, 1508) die volle Besteuerung entsprechend "langjähriger Übung" für nicht gerechtfertigt.
Der Senat beurteilt die im Streitfall gezahlt Bonusrente als wiederkehrenden Bezug (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG), der in voller Höhe der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen ist. Die Besteuerung als Rente verlangt eine gleichmäßige Leistung, die von der Lebensdauer des Berechtigten abhängt und dadurch einen vom Zinsfuß und von der Lebensdauer beeinflussten Ertrag ergibt (Großer Senat vom 15.7.1991 GrS 1/90 BStBl II 1992, 78 unter C II 2, 3). Ist die Leistung nicht gleichmäßig in dem Sinne, dass sie von der Leistungsfähigkeit und der wirtschaftlichen Lage des Verpflichteten abhängt, liegt eine Leistung vor, die nicht mehr als Rente qualifiziert werden kann.
So liegen die Dinge im Streitfall. Die Überschussbeteiligung, die dem Kläger versprochen ist, ist zwar grundsätzlich gleichbleibend. Dies gilt jedoch nur so lange, als das Versicherungsunternehmen keine anderen Überschussanteilsätze festlegt. Die Überschüsse hängen mithin von der wirtschaftlichen Lage des Versicherungsunternehmens, von der Sterblichkeit, der gewinn- oder verlustbringenden Anlage der Kundengelder und anderen Faktoren ab, die die Ertragslage des Unternehmens beeinflussen.
Im Streitfall ergibt deshalb die Gegenüberstellung von Einnahmen (241.852,52 DM) und Werbungskosten (218.493,39 DM) einen prognostizierten Überschuss von 23.359,13 DM.
Die Übertragung der neu festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, deren vorläufige Vollstreckbarkeit aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.
Die Revision war zuzulassen, weil der Senat der entschiedenen Rechtsfrage der Besteuerung von Überschussbeteiligungen grundsätzliche Bedeutung beimisst (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr.10, 711 ZPO
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 190, 460
BStBl II 2000, 267
BFHE 197, 114
BFH/NV 2002, 268
BFHE 208, 129
BFH/NV 2005, 599
BStBl I 1998, 1508
BStBl II 1992, 78
99 X R 23/95
01 VIII R 29/00
04 X R 29/02
91 GrS 1/90 B