Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-15, Aktenzeichen 8 K 1507/11 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:1115.8K1507.11GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Voraussetzungen des § 6 a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) erfüllt sind.
Die Klägerin war unter der Firma O. Services e. Kfr. als Einzelhandelskauffrau im Handelsregister eingetragen. Gegenstand ihrer kaufmännischen Tätigkeit waren die Softwareberatung und -entwicklung. Im Jahr 2009 erzielte sie einen Umsatz von 0 EUR und einen Verlust von 723 EUR (Vorjahr: Umsatz: 3.576 EUR; Verlust: 6.778 EUR). Die Klägerin war zudem - seit 2002 - Alleingesellschafterin der E. GmbH (GmbH). Die GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Ankauf und die Verwaltung von Immobilien war, war Eigentümerin zweier Grundstücke (Grundbuch E-Stadt Blatt 1, Flur 1, Flurstück xxx - C-Straße 1, WE Nr. 1 und Grundbuch E-Stadt Blatt 2, Flur 2, Flurstück xxx - L-Straße 2, WE Nr. 2). In der Bilanz der Klägerin auf den 31.12.2008, die am 07.01.2009 erstellt wurde, ist die Beteiligung an der GmbH nicht ausgewiesen. In der Bilanz auf den 31.12.2009, die vom 07.02.2011 datiert, ist die Beteiligung an der GmbH mit 26.000 EUR als Anlagevermögen erfasst.
Am 26.08.2010 schlossen die GmbH und die Klägerin (diese in ihrer Eigenschaft als eingetragene Kauffrau) einen notariellen Verschmelzungsvertrag. In der Vereinbarung, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, übertrug die GmbH ihr Vermögen gemäß §§ 120-122 Umwandlungsgesetz (UmwG) i.V.m. §§ 2 ff., 46 ff. UmwG im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin. Weiter heißt es in dem Vertrag, die Klägerin übernehme das Vermögen der übertragenden GmbH mit Wirkung zum 01.01.2010. Die Klägerin stimmte der Verschmelzung sowohl in ihrer Eigenschaft als Alleingesellschafterin der GmbH als auch als übernehmende Rechtsträgerin zu. Die Verschmelzung wurde - bei ihr - am 14.09.2010 in das Handelsregister eingetragen.
Nachdem der für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständige Beklagte das Finanzamt E-Stadt gebeten hatte, die Grundbesitzwerte für die beiden Grundstücke festzustellen, vertrat die Klägerin die Ansicht, es handele sich um einen Vorgang, für den gemäß § 6 a GrEStG keine Grunderwerbsteuer zu erheben sei. Der Beklagte nahm demgegenüber den Standpunkt ein, die Voraussetzungen des § 6 a GrEStG lägen nicht vor, weil nach Auskunft des für die Einkommenbesteuerung der Klägerin zuständigen Finanzamts E-Stadt die Anteile an der GmbH in den Bilanzen der Klägerin nicht erfasst seien. Die Klägerin habe die Anteile dementsprechend nicht im Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen gehalten (Schreiben des Beklagten vom 16.11.2010).
Der Beklagte erließ am 15.02.2011 einen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Grunderwerbsteuerbescheid, wobei er die Grundbesitzwerte schätzte. Nach Ergehen der Bescheide über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 14.09.2010 für Zwecke der Grunderwerbsteuer erließ der Beklagte unter dem 01.03.2011 einen Änderungsbescheid. Er setzte die Grunderwerbsteuer auf 5.197 EUR fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.
Die Klägerin legte Einspruch ein. Sie machte geltend, die Ansicht des Beklagten, dass eine Anwendung des § 6 a GrEStG nur in Betracht komme, wenn sich die Anteile an der GmbH in ihrem Betriebsvermögen befunden hätten, ergebe sich weder aus dem Wortlaut der Vorschrift noch aus deren Sinn und Zweck. Letzterer liege darin, Grundstücksübertragungen im Rahmen von Umwandlungsvorgängen grunderwerbsteuerlich zu begünstigen. Sie, die Klägerin, sei übernehmende Rechtsträgerin im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG gewesen. Unerheblich sei, ob sie - als natürliche Personen - gleichzeitig eingetragene Kauffrau gewesen sei und ob sich die Anteile am Stammkapital der GmbH in ihrem Betriebsvermögen oder in ihrem Privatvermögen befunden hätten. Denn es bestehe (zivil-)rechtliche Personenidentität. Die Frage des gewillkürten Betriebsvermögens sei eine rein ertragsteuerliche und für § 6 a GrEStG unerheblich.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2011 als unbegründet zurück. Nach § 6 a Satz 3 GrEStG sei erforderlich, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt seien. Das herrschende Unternehmen müsse dabei Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein. Der Wortlaut des Gesetzes schließe daher bei natürlichen Personen eine Begünstigung aus, wenn die Anteile an der Gesellschaft - wie im Streitfall - im Privatvermögen gehalten würden.
Zur Begründung ihrer Klage verweist die Klägerin auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren. Ergänzend macht sie geltend, der die Einführung § 6 a GrEStG betreffenden Gesetzesbegründung sei zu entnehmen, dass die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen solle. Im Übrigen sei ihrer, der Klägerin, Bilanz auf den 31.12.2009 zu entnehmen, dass sie die Anteile an der GmbH als Anlagevermögen erfasst habe. Die Annahme des Beklagten, die Anteile hätten sich nicht im Betriebsvermögen befunden, sei daher unzutreffend. Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang geltend mache, dass der Jahresabschluss 2009 erst am 07.02.2011 und damit nach Abschluss des Verschmelzungsvertrags erstellt worden sei, sei dies nicht von Belang. Von Bedeutung sei allenfalls, ob die Beteiligung am Verschmelzungsstichtag - dies sei der 01.01.2010 - zum Betriebsvermögen gehört habe. Dies sei der Fall gewesen.
Der Beklagte hat im Verlauf des Klageverfahrens (nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung) einen Änderungsbescheid erlassen und die Grunderwerbsteuer auf 7.105 EUR festgesetzt.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19.07.2012 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen sowie
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner bisher vertretenen Ansicht fest und macht ergänzend geltend, dass die Bilanz auf den 31.12.2009, in der die Beteiligung ausgewiesen sei, erst am 07.02.2011 erstellt worden sei. Eine rückwirkende grunderwerbsteuerliche Berücksichtigung sei insoweit nicht möglich.
Der Senat hat die Sache am 15.11.2013 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Voraussetzungen des § 6 a GrEStG liegen nicht vor.
Nach § 6 a Satz 1, 1. Halbsatz GrEStG in der für den Streitfall geltenden Fassung wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 a oder Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Die gilt jedoch nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6 a Sätze 3 und 4 GrEStG).
Zwar liegt in der auf Grund des notariellen Vertrags vom 26.08.2010 vorgenommenen Verschmelzung ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Allerdings lässt sich die Klägerin gegenüber der GmbH nicht als „herrschendes Unternehmen“ im Sinne des § 6 a Satz 3 GrEStG qualifizieren. Denn sie hielt die Anteile am Stammkapital der GmbH in ihrem Privatvermögen. Die Anteile gehörten im Zeitpunkt der Verschmelzung - bei Eintragung des Verschmelzungsvorgangs im Handelsregister am 14.09.2010 - nicht zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der Klägerin. Der Senat schließt sich insoweit der wohl herrschenden Meinung an, nach der eine natürliche Person kein herrschendes „Unternehmen“ sein kann, wenn sich die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privatvermögen der natürlichen Person befindet, weil es in diesem Fall an der erforderlichen Unternehmereigenschaft fehlt (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 6 a Rn. 54 und Rn. 57; ders., Stbg 2010, 534, 537; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl. 2010, § 6 a Rn. 18; ders., MittBayNot 2010, 169, 172; Mensching/Tyarks, BB 2010, 87, 91; Wälzholz, GmbH-StB 2010, 108, 111; Wagner/Köhler, BB 2011, 286, 287; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.12.2010, BStBl. I 2010, 1321 und vom 22.06.2011, BStBl. I 2011, 673 sowie vom 19.06.2012, BStBl. I 2012, 662). Nach der Gegenauffassung kommt es nicht darauf an, ob die Konzernspitze den Unternehmerbegriff des § 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) erfüllt, so dass auch reine Holdinggesellschaften und natürliche Personen, die die Beteiligungen im Privatvermögen halten, „herrschende Unternehmen“ sein können (Behrens, AG 2010, 119, 120; ders., Ubg 2010, 845, 846; Neitz/Lange, Ubg 2010, 17, 26; krit. im Hinblick auf die h.M. auch Dettmeier/Geibel, NWB 2010, 582, 589; Klass/Möller, BB 2011, 407; Lieber/Wagner, DB 2012, 1772, 1777; Schaflitzl/Götz, DB 2011, 374). Für den Senat ist maßgeblich, dass das Gesetz zwischen „herrschendem Unternehmen“ und „abhängiger Gesellschaft“ unterscheidet. Dieser ausdrücklichen Differenzierung ist zu entnehmen, dass „herrschende Rechtsträger“, die keine Unternehmer sind, weil sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG nicht erfüllen, von § 6 a GrEStG nicht erfasst werden. Dementsprechend ergibt sich, dass das Merkmal der Unternehmereigenschaft den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkt. Begünstigt ist nicht jeder Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG. Erforderlich ist vielmehr, dass von dem Rechtsvorgang unternehmerisches Vermögen betroffen und es Gegenstand der Umstrukturierungsmaßnahme ist (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 6 a Rn. 52). Hierin liegt entgegen der Ansicht der Klägerin kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Dieser gebietet dem Normgeber wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ist dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung verwehrt. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe (z.B. BVerfG Beschluss vom 07.02.2012 1 BvL 14/07, BVerfGE 130, 240). Vorliegend durfte der Gesetzgeber - im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums - zwischen rein vermögensverwaltenden Rechtsträgern (zumal, wenn es sich - wie hier - um natürliche Personen handelt) und am Markt tätigen Unternehmen unterscheiden. Diese Differenzierung ist angesichts des Gesetzeszwecks, Unternehmensumstrukturierungen auf Grund veränderter Marktverhältnisse zu erleichtern (vgl. Bundestags-Drucksache 17/147, 10), nicht sachfremd.
Die GmbH-Beteiligung befand sich im Privatvermögen der Klägerin. Sie war weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Eine GmbH-Beteiligung stellt notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn sie dazu bestimmt ist, die im Rahmen seines Einzelunternehmens ausgeübte Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05, BStBl. II 2009, 634 mit weiteren Nachweisen). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Anteile an der GmbH waren nicht geeignet, die kaufmännische Tätigkeit der Klägerin entscheidend zu fördern: Die Klägerin betrieb ein Unternehmen für Softwareberatung und -entwicklung. Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren hingegen der Ankauf und die Verwaltung von Immobilien.
Gewillkürtes Betriebsvermögen liegt ebenfalls nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als gewillkürtes Betriebsvermögen berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (z.B. BFH Urteil vom 21.04.2005 III R 4/04, BStBl. II 2005, 604). Der Senat muss nicht entscheiden, ob die GmbH-Beteiligung nicht deshalb zum notwendigen Privatvermögen der Klägerin gehörte, weil ihr objektiv die Eignung fehlte, das Einzelunternehmen der Klägerin zu fördern. Denn jedenfalls fehlt es an einer - vor der Verschmelzung liegenden und die zeitlichen Anforderungen der Vorbehaltensfrist von fünf Jahren erfüllenden - auf einem Einlagewillen beruhenden konkludenten oder ausdrücklichen Einlagehandlung als Widmungsakt. Für einen solchen Widmungsakt bedarf es einer unmissverständlichen Willensbekundung in der Weise, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann. Die Einlagehandlung muss auf einer Willensentscheidung beruhen, die dann wirksam wird, wenn sie äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert ist. Bei buchführenden Steuerpflichtigen ist die Behandlung in der Buchführung ein - widerlegbares - Indiz für die Willensentscheidung des Steuerpflichtigen. Allerdings kann der Widmungswille auch in anderer Weise äußerlich erkennbar und objektiv nachprüfbar dokumentiert werden (BFH Urteil vom 21.04.2005 III R 4/04, BStBl. II 2005, 604; BFH Beschluss vom 03.08.2012 X B 153/11, NFH/NV 2012, 1956). Die GmbH-Beteiligung ist erstmals in der Bilanz der Klägerin auf den 31.12.2009 ausgewiesen, die am 07.02.2011 erstellt wurde. In der Bilanz auf den 31.12.2008 vom 07.01.2009 ist eine entsprechende Position nicht erfasst. Da für das Einzelunternehmen der Klägerin in den Jahren 2009 und 2010 keine laufenden Buchungen vorgenommen wurden und ein auf andere Weise dokumentierter Widmungsakt nicht ersichtlich ist, fehlt es an einer vor der Verschmelzung liegenden Einlagehandlung. Dementsprechend lässt sich erst Recht nicht feststellen, dass der herrschende Rechtsträger (die Klägerin als Einzelunternehmerin) bereits fünf Jahre vor der Verschmelzung an der abhängigen Gesellschaft beteiligt war.
Der Senat muss vor diesem Hintergrund (weil es am Merkmal des herrschenden Unternehmens fehlt) nicht entscheiden, ob die in den gleich lautenden Erlassen vom 19.06.2012 (BStBl. I 2012, 662) vertretene Auffassung zutrifft, dass § 6 a GrEStG keine Anwendung findet, wenn der „Verbund“ auf Grund des Umwandlungsvorgangs endet, etwa weil - wie hier - die abhängige Gesellschaft mit ihrer Alleingesellschafterin verschmolzen wird (ablehnend z.B. Teiche BB 2012, 2659, 2665 f.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 120-122 Umwandlungsgesetz
§§ 2 ff., 46 ff. UmwG
§ 6 a GrEStG
§ 2 Umsatzsteuergesetz
§ 6 a GrEStG
§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG
§ 6 a Satz 3 GrEStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 6 a Satz 1, 1. Halbsatz GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 a oder Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BB 2010, 87, 91
BB 2011, 286, 287
BB 2011, 407
DB 2012, 1772, 1777
DB 2011, 374
BVerfGE 130, 240
BB 2012, 2659, 2665
1 BvL 14/07
08 X R 32/05
05 III R 4/04
12 X B 153/11