Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-22, Aktenzeichen 6 K 3060/08 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0222.6K3060.08K.F.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2008 und Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2000, zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 und über Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG 2000 werden
1. die Körperschaftsteuer 2000 und der Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 unter Berücksichtigung eines um „X“ DM geminderten Einkommens und entsprechend geänderter Gewerbesteuerrückstellung festgesetzt;
2. das Einkommen unter Berücksichtigung der Änderungen zu 1. festgestellt.
Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der durch Vermögensübertragung nach § 185 Umwandlungsgesetz (UmwG) zum 31.12.2000 auf sie übergegangenen "S-VVaG" ("S"). Gegenstand der "S" war der Betrieb einer Sterbegeldversicherung für Mitglieder bzw. Versicherungsnehmer nach dem Grundsatz der Gegenseitigkeit. Die "S" gewährte Sterbegelder nach Maßgabe der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der Sonderbedingungen für die Unfallzusatzversicherung.
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der "S" für den Veranlagungszeitraum 2000 durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "E-Stadt" stellte der Prüfer u.a. fest, dass die "S" zum 31.12.2000 ihr Betriebsgrundstück ""W-Straße"" zu einem Kaufpreis von "..." DM an die Klägerin verkauft hatte. Hieraus resultierte ein Veräußerungsgewinn von "..." DM. Des Weiteren hatte die "S" mit Schreiben vom 20.12.2000 (an die "M-Bank", die "D-Bank" und die "T-Bank") Kapitalanlagen im Nennwert von insgesamt "..." DM veräußert. Dabei wurde ein Veräußerungsgewinn von insgesamt "..." DM erzielt. Der gesamte Veräußerungsgewinn i.H.v. "..." DM wurde von der "S" zum 31.12.2000 der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung (RfB) zugeführt.
Der Prüfer wies darauf hin, dass mit der Realisierung dieser stillen Reserven gleichzeitig "..." DM zzgl. "..." DM gleich "..." DM dem Deckungsstock entzogen worden seien, da die Bankkonten, auf denen die Erträge aus den Wertpapierverkäufen bis zum 10.01.2001 bzw. bis zum 25.01.2001 geparkt worden seien, nicht mit einem Sperrvermerk nach § 72 VAG zu Gunsten des Treuhänders versehen gewesen seien. Dadurch habe sich eine Unterdeckung i.H.v. rd. 37 % im Deckungsstock ergeben, was bei Kenntnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zu einem Einschreiten nach § 87 VAG geführt hätte.
Der Prüfer war der Auffassung, dass es sich bei der Realisierung der stillen Reserven nicht um einen laufenden Gewinn, sondern um einen sich in der Zeit vom 20.12.2000 bis einschließlich 31.12.2000 ergebenen Vermögensübertragungsgewinn gehandelt habe. Das Entgelt bzw. der Übertragungsgewinn könne jedoch nach herrschender Meinung nicht der RfB zugeführt werden, da es sich nicht um einen laufenden Gewinn des versicherungstechnischen Geschäftes und folglich nicht um eine Beitragsrückerstattung handele.
Zwar habe die BaFin ihre Zustimmung zur Vermögensübertragung in der durchgeführten Form erteilt, jedoch seien bei dieser Prüfung lediglich die Interessen der Versicherungsnehmer nach Übernahme der Verträge durch die Klägerin sowie die ausreichende Entschädigung der Mitglieder von Belang gewesen.
Grundsätzlich seien Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks und der Umschichtung von Kapitalanlagen zwar der RfB i.S.d. § 21 Abs. 2 KStG zuführbar. Im Streitfall schließe § 42 AO jedoch eine entsprechende Zuführung aus.
Zwar bestehe der Anschein, es habe sich um eine Übertragung zu Teilwerten gehandelt. Da die Teilwerte jedoch mangels Kapitals (0 DM) den Buchwerten entsprochen hätten, habe es sich unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO um eine Übertragung zu Buchwerten mit notwendiger Entschädigung gehandelt.
Nach § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB sind versicherungstechnische Rückstellungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen zu bilden, soweit die Auszahlung an die Berechtigten gesichert ist. Es handele sich um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für die handelsrechtlich eine Passivierungspflicht bestehe. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit gelte die Passivierungspflicht dem Grunde nach auch für die Bildung und die Beibehaltung der Rückstellung in der Steuerbilanz. Dementgegen regele § 21 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG die Voraussetzungen für eine steuerwirksame Bildung der RfB. Die Vorschrift ergänze insoweit § 341e HGB. Insbesondere kämen Zuführungen zur RfB nur in Betracht, soweit sie aus dem Jahresergebnis stammten. Die Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks und der Umschichtung von Kapitalanlagen stammten aus dem Jahresergebnis, da die realisierten Veräußerungsgewinne im Jahresüberschuss nach § 275 HGB enthalten seien. Auch seien die weiteren Voraussetzungen des § 21 KStG erfüllt. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass die "S" zum 31.12.2000 eine Vermögensübertragung nach §§ 174 Abs. 1, 175 Nr. 2b, 186, 181 Abs. 1 Umwandlungsgesetz vorgenommen habe. Im Rahmen dieser Vermögensübertragung stelle sich die Zuführung zur RfB als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO dar. Denn das Ziel der "S", sich in eine Versicherungs AG steuerneutral umzustrukturieren, lasse das Gesetz nicht zu.
Im Rahmen der Vermögensübertragung bestimme § 11 Abs. 1 UmwG, dass in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden könnten, die sich nach steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergäben, wenn die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt sei und eine Gegenleistung nicht gewährt werde oder diese in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestehe. Mit anderen Worten sei eine Buchwertfortführung ohne Aufdeckung stiller Reserven nur möglich, wenn die aufnehmende Körperschaft keine Gegenleistung für die Vermögensübertragung gewähre. Nach § 181 Abs. 1 UmwG sei aber der übernehmende Rechtsträger zur Gewährung einer angemessenen Gegenleistung verpflichtet, wenn dies unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragslage des übertragenden Vereins im Zeitpunkt der Beschlussfassung der obersten Vertretung gerechtfertigt sei. Folglich sei nach der gesetzlichen Regelung eine Übertragung von Vermögen einer "S" auf eine Versicherungs AG grundsätzlich nicht steuerneutral möglich.
Durch die Ausnutzung der im Grundsatz bestehenden Möglichkeit, stille Reserven im Bereich der Lebensversicherung der RfB zuzuführen, werde die gesetzliche Wertung in § 11 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz jedoch umgangen. Die Vorschrift des § 21 KStG solle nur dazu dienen, Gewinnausschüttungen eines Vereins an seine Mitglieder als abzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren. Die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sollten in Bezug auf Gewinnausschüttungen an ihre Mitglieder nicht schlechter gestellt werden als Versicherungs-Aktiengesellschaften. Dies heiße aber nicht, dass damit vom Gesetzgeber in anderen Bereichen getroffene Regelungen unterlaufen werden sollten. Das Umwandlungsgesetz sehe für die Übertragung von Vermögen eines VVaG besondere Regelungen vor. Durch den gewählten Weg, die aufgedeckten stillen Reserven der RfB zuzuführen, werde die gesetzliche Vorgabe, nämlich keine steuerneutrale Übertragung, wenn eine Gegenleistung erfolge, umgangen.
Der von der "S" gewählte Weg sei auch im Streitfall rechtmissbräuchlich. Denn es gebe keine Gründe, die den gewählten Weg steuerrechtlich als gerechtfertigt erscheinen ließen. Insbesondere bestünden keine erheblichen außersteuerlichen Gründe für die Wahl des Weges, sondern der Grund sei allein das Ziel der Steuerersparnis.
Außersteuerliche Gründe könnten sein, dass den Mitgliedern der "S" die stillen Reserven unmittelbar zur Verfügung gestellt werden sollten. Dagegen spreche aber, dass bei der Übertragung der stillen Reserven auf die Klägerin diese eine Gegenleistung hätte erbringen müssen, die den Mitgliedern ebenfalls unmittelbar zugute gekommen wäre. Ein anderer Grund für die Auflösung der stillen Reserven durch die "S" hätte die Anpassung an die Kapitalanlagestruktur der Klägerin sein können, was jedoch auch nach der Übertragung auf die Klägerin habe erfolgen können. Zudem habe sich die Kapitalanlagestruktur nach der Übertragung des Vermögens auf die Klägerin nicht wesentlich verändert.
Der Prüfer schlug vor, das Einkommen der "S" um "X" DM (unter Berücksichtigung der Höchstbetragsberechnung gem. § 21 Abs. 2 KStG) zu erhöhen.
Der Beklagte folgte Vorschlägen des Prüfers und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid zur Körperschaftsteuer 2000, zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 und über Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG (vom 13.07.2006).
Nachdem der Einspruch erfolglos geblieben war (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2008), macht die Klägerin mit ihrer am 06.08.2008 erhobenen Klage geltend, der Beklagte habe das Einkommen zu Unrecht um "X" DM erhöht.
Grund für die Umstrukturierung des Versicherungsgeschäfts der "S" sei die sich - mangels Neugeschäfts - negativ entwickelnde Kostenquote gewesen. Auf Grund dieser Tatsache sei entschieden worden, die Zusammenarbeit mit der "F-Versicherung" zu intensivieren. Um die "S" besser in die "F-Versicherung" einbinden zu können und zur weiteren Stabilisierung des entsprechenden Geschäfts sei Ende 2000 nach intensiver Prüfung der verschiedenen Alternativen eine Vermögensübertragung gem. § 185 UmwG von der "S" auf die Klägerin vorgenommen worden. In der Absicht, eine zutreffende Zuordnung der Vermögenswerte auf die bisherigen Mitglieder/Versicherungsnehmer der "S" zu erreichen und damit den aufsichtsrechtlichen Gegebenheiten zu entsprechen, die vom Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungen 1 BvR 782/94 und 1 BvR 957/96 vom 26.07.2005 konkretisiert worden seien, habe sich die "S" dazu entschlossen, die vorhandenen stillen Reserven noch in 2000 aufzudecken und die Verlustrücklage auf 0 DM herabzusetzen, so dass dieses Vermögen den Versicherungsnehmern noch im Jahr 2000 vollständig und unmittelbar zu Gute kommen sollte. Dementsprechend seien die Grundstücke und Wertpapiere veräußert worden. Dieses sei geschehen, obwohl die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 21.12.2000 eine verbindliche Auskunft des Inhalts abgelehnt hatte, dass in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven eine Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung vorgenommen werden könne.
Soweit der Beklagte versuche, die aus der Realisation stiller Reserven erzielten laufenden Gewinne in einen steuerpflichtigen Übertragungsgewinn unter Zuhilfenahme des § 42 AO umzuqalifizieren oder den Abwicklungsgewinn unter Zugrundelegung eines entsprechenden Abwicklungszeitraums zu bestimmen, sei dieses unzutreffend.
Zunächst sei festzustellen, dass ein Übertragungsgewinn i.S.d. § 181 UmwG schon deshalb nicht vorliege, weil ein solcher tatsächlich nicht entstanden sei und demnach auch nicht ausgewiesen werden könne. Denn ein Übertragungsgewinn könne nur entstehen, wenn den Mitgliedern der "S" eine Gegenleistung für die Aufgabe ihrer Mitgliedsrechte gewährt worden wäre. Nur Gegenleistungen, die von der übernehmenden Körperschaft im Rahmen der Vermögensübertragung erbracht würden, könnten Gegenleistungen i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darstellen. Mangels Vereinbarung und Zahlung eines Entgelts seitens der Klägerin an die "S" sei ein Übertragungsgewinn daher nicht entstanden. Auch habe ein solcher nicht vereinbart werden dürfen, da nach der von einem externen Gutachter vorgenommenen Bewertung der auf die Klägerin übertragene Bestand zum Übertragungsstichtag mit 0 DM anzusetzen gewesen sei. Dieses sei auch von der Aufsichtsbehörde akzeptiert worden.
Somit sei auch die Annahme des Beklagten nicht zulässig, die Vermögensübertragung eines VVaG führe üblicherweise zur Realisation stiller Reserven und damit zur Generierung eines steuerpflichtigen Übertragungsgewinns. Hinzu komme, dass § 181 UmwG eine Schutzvorschrift für die Mitglieder des übertragenden VVaG darstelle, deren Zweck es sei, im Zeitpunkt der Vermögensübertragung vorhandene Vermögenswerte nicht zu Lasten der Mitglieder "unentgeltlich" an die Aktionäre der übernehmenden AG zu übertragen. Die Vorschrift enthalte jedoch gerade nicht den Zwang, im Vorfeld anstehender Vermögensübertragungen vorhandene stille Reserven zwingend über eine Entschädigungsleistung den Mitgliedern des VVaG zuzuordnen.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass, anders als der Beklagte meine, nicht nur der laufende Gewinn, sondern auch der Übertragungsgewinn nach § 181 UmwG aus dem versicherungstechnischen Geschäft herrühre und deshalb in die Rückstellung für Beitragsrückerstattungen eingestellt werden könne. Soweit der Beklagte auf die Kommentierung von Widmann (Widmann/Mayer, Umwandlungssteuergesetz 1995, § 11 Rz. 268) verweise, folge diese ausdrücklich der Auffassung von Nowotny (Der Betrieb 1974, 1488 ff.), wonach ein Übertragungsgewinn der Rückstellung für Beitragserstattungen zugeführt werden dürfe.
Soweit der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 02.08.1978 verweise, sei dieses im Streitfall nicht anwendbar, da im dortigen Fall tatsächlich ein Barentgelt durch den Übernehmer gezahlt worden sei.
Soweit der Beklagte die von der "S" erzielten Veräußerungsgewinne als "Quasi-Abwicklungsgewinn" auf Grund der zeitlichen Zuordnung dieser Gewinne zu einem "Zeitraum der Betriebsaufgabe/Abwicklung" analog den Regelungen des § 87 VAG mit der Rechtsfolge der Abwicklung des Vereins gem. § 46 VAG als Abwicklungsgewinn ansehen wolle, und ein solcher Abwicklungsgewinn sodann wie ein Übertragungsgewinn zu behandeln sei, gehe diese Argumentation fehl. Denn tatsächlich sei ein Widerruf der Erlaubnis i.S.d. § 87 VAG nicht erfolgt. Auch sei ein solcher Widerruf auf Grund des fehlenden Treuhändervermerks nicht zwingend erforderlich gewesen, da entweder der Treuhänder oder der Verantwortliche der "S" nach dem Bemerken des Irrtums den Sperrvermerk unverzüglich hätte eintragen lassen können. Insoweit wird auf das Rundschreiben des BAV R 4/96 (vgl. Tz. 2.6.4.4 f.) verwiesen, wonach allein wegen Fehlen eines Sperrvermerks nicht zwangsläufig eine Auflösung der "S" hätte erfolgen müssen.
Anders als der Beklagte meine, stelle sich die Veräußerung des Grundstücks und der Kapitalanlagen auch nicht als missbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO dar. Grundsätzlich sei der Steuerpflichtige bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge im Rahmen der Gesetze frei, er dürfe seine rechtlichen Verhältnisse insbesondere so gestalten, dass sich eine möglichst geringe Steuerlast ergebe. Die gewählte Gestaltung sei erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebrauche, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wähle mit dem Ziel, Steuern zu sparen.
Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass das Umwandlungssteuergesetz grundsätzlich Fälle der Umgehung ausdrücklich benenne. Hinzu komme, dass ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht anzunehmen sei, wenn der tatsächlich gewählten Gestaltung außersteuerliche wirtschaftliche Ziele zu Grunde lägen. Dieses sei im Streitfall schon deshalb anzunehmen, weil es erhebliche praktische Schwierigkeiten bereite, im Rahmen des Formwechsels an tausende von Vereinsmitgliedern mit unterschiedlichen Versicherungsverhältnissen angemessene Zahlungen zu leisten.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass die gewählte Gestaltung durch wirtschaftliche, nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt gewesen sei. Ziel der Veräußerung der mit stillen Reserven behafteten Wirtschaftsgüter sei gewesen, die Interessen der Versicherungsnehmer zu wahren, da diesen die stillen Reserven im Rahmen ihrer Berechtigung zu Gute kommen sollten. In der Absicht einer zutreffenden Zuordnung der Vermögenswerte zu den bisherigen Versicherungsnehmern der "S" sollte sowohl den aufsichtsrechtlichen Gegebenheiten entsprochen werden, als auch den Anforderungen, wie sie das Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungen vom 26.07.2005 klargestellt habe. Danach sei erforderlich, dass die durch Prämienzahlungen der Versicherungsnehmer beim Versicherer geschaffenen Vermögenswerte im Fall von Bestandsübertragungen als Quellen für die Erwirtschaftung von Überschüssen erhalten bleiben und den Versicherten in gleichem Umfang zu Gute kommen wie ohne Austausch des Schuldners. Durch die von der "S" gewählte Vorgehensweise sollte von vorneherein vermieden werden, dass die Vermögensübertragung vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts und den damit einhergehenden aufsichtsrechtlichen Verschärfungen zur Wahrung der Interessen der Versicherungsnehmer von der BaFin blockiert werden könnte. Die im Streitfall getroffenen Vereinbarungen mit den Mitgliedern, zugleich Versicherungsnehmern, hätten eindeutig zum Ziel, ihnen die vor der Vermögensübertragung in der "S" vorhandenen stillen Reserven im Wege einer versicherungstechnischen Lösung, also durch Direktgutschrift bzw. durch Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen, zuzuordnen. Diese Entscheidung habe eine völlig andere Qualität der Partizipation der betroffenen Personen an den stillen Reserven als die "Entschädigung" bei der Vermögensübertragung. Insofern seien mit dieser Entscheidung selbständige Zwecke verfolgt worden.
Soweit der Beklagte darauf verweise, der missbräuchliche Charakter der Gestaltung folge bereits aus dem Umstand, dass die Klägerin nach der Übertragung des Versicherungsgeschäfts den zuvor erzielten Veräußerungserlös wiederum in Wertpapiere gleicher Art, allerdings zu schlechteren Zinskonditionen, investiert habe, sei dieses nicht zutreffend. Alleine der Vergleich der Nominalzinssätze rechtfertige nicht die Annahme geringerer Zinsen, da die Wertpapiere von der "S" über dem Nominalwert veräußert worden seien.
Soweit der Beklagte darüber hinaus behaupte, fremde Dritte hätten die Vermögensübertragung in der Weise durchgeführt, dass die aufgedeckten stillen Reserven durch eine Barzahlung des übernehmenden Unternehmens abzufinden gewesen wären, treffe auch dieses nicht zu.
Zunächst sei festzustellen, dass es sich bei den am Übertragungsvertrag Beteiligten um fremde Dritte gehandelt habe. Auch seien die Belange der Mitglieder ausreichend gewahrt worden, da diese der Vorgehensweise ausdrücklich zugestimmt hätten. Insoweit sei nicht von Belang, dass es sich bei der Einstellung in eine RfB um eine Gesamtverbindlichkeit gegenüber allen Versicherten ohne konkretisierte Einzelansprüche handele.
Auch sei der Kaufvertrag über das Grundstück zivilrechtlich wirksam gewesen. Auf eine Erfüllung des Kaufvertrages durch Kaufpreiszahlung oder -aufrechnung komme es nicht an.
Anders als der Beklagte meine, könne auch nicht von einer umständlichen, schwerfälligen, komplizierten, gekünstelten oder undurchsichtigen Gestaltung gesprochen werden. Vielmehr sei von den Beteiligten der einfachste Weg gewählt worden, um eine Überschussbeteiligung der Versicherten sicherzustellen. Die Einstellung in eine RfB werde auch verwaltungstechnisch optimal unterstützt. Der Aufwand für die Barauszahlung eines Abfindungsbetrages wäre ungleich höher gewesen, da auf den einzelnen Versicherten weniger als 36 DM entfallen wären, die jedoch einzeln hätten ausgezahlt werden müssen, auch wenn keine aktuelle Bankverbindung mehr bekannt gewesen wäre.
Letztlich werde aus den dargestellten Gründen der gewählte Weg in der aktuellen Kommentarliteratur ausdrücklich empfohlen (vgl. Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 21 Rz. 97).
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Bescheide in der Weise zu ändern, dass die vorgenommene Einkommenserhöhung i.H.v. "X" DM rückgängig gemacht wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Entgegen der Darlegung der Klägerin sei Ursache für die Umwandlung der "S" in die Klägerin gewesen, dass der wesentliche Teil des Neugeschäftes aus dem Partnervertrag mit der "F-Versicherung" hergerührt habe und diese mangels gesellschaftsrechtlicher Einflussmöglichkeit zukünftig nicht mehr bereit gewesen sei, dieses zu liefern. Dieser Umstand hätte erst in der Zukunft zu der von der Klägerin angeführten Kostenquotensteigerung geführt. Die Überlebensfähigkeit der "S" wäre durch die Fortführung des Partnerschaftsvertrages ebenfalls möglich gewesen, was aber mangels Partizipationsmöglichkeit an den Erträgen der "S" durch die "F-Versicherung" nicht gewünscht gewesen sei.
Ob die stillen Reserven den Versicherungsnehmern tatsächlich noch in 2000 vollständig und unmittelbar zu Gute gekommen seien, sei zweifelhaft, da die Zuführung zur RfB lediglich eine anonymisierte Gesamtverbindlichkeit gegenüber den Mitgliedern schaffe, durch die das einzelne Mitglied/Versicherter erst bei Auszahlung oder Verwendung als Direktgutschrift einen Vorteil erlange (vgl. Tz. 2.4.1 des Betriebsprüfungsberichts).
Aus internen Stellungnahmen der Klägerin sei vielmehr zu entnehmen, dass die Übertragung bereits zum 31.12.1999 vorgenommen werden sollte. Da jedoch zum Entscheidungstag bereits der Handelsbilanzabschluss gefertigt worden sei und somit die stillen Reserven nicht mehr der RfB hätten zugeführt werden können, sei "zur Vermeidung der Steuerbelastung" die Maßnahme um ein Jahr verschoben worden. Im Schreiben vom 30.03.2000 seien dann von der Klägerin verschiedene Maßnahmen angedacht worden.
Zwar sei zutreffend, dass ein Übertragungsgewinn i.S.d. § 181 UmwG nicht entstanden ist, was allerdings nur dann zutreffend sei, wenn sich die gesamte Gestaltung nicht als rechtsmissbräuchlich darstelle. Unter Berücksichtigung des § 42 AO stelle sich der Sachverhalt nämlich steuerlich in der Weise dar, wie es sich unter fremden Dritten üblicherweise abgespielt hätte und wie er tatsächlich beabsichtigt gewesen sei. Danach wäre eine Gegenleistung für das in der "S" vorhandene Kapital in Form von stillen Reserven, der Verlustrücklage und der RfB zu zahlen gewesen, da Gesellschaftsrechte an der Klägerin nicht gewährt worden seien. Eine entsprechende Gegenleistung hätte im Zweifel von einem Gericht zur Wahrung der Interessen der Versicherten festgelegt werden können. Steuerlich sei diese Gegenleistung jedoch durch die gewählte Gestaltung umgangen worden.
Der Interessenschutz der Mitglieder/Versicherten stehe bei der Umwandlung oder auch Vermögensübertragung an erster Stelle. Die stillen Reserven, sofern sie beim Fortbestand der "S" erwirtschaftet worden wären, wären zu einem späteren Zeitpunkt der RfB zugeführt worden und wären bei der Verwendung den Mitgliedern/Versicherten zu Gute gekommen. Gleiches wäre bei der Realisierung der stillen Reserven bei der Klägerin, nur mit einer ganz anderen Qualität, geschehen. Dabei sei zu beachten, dass es sich bei der RfB um eine Gesamtverbindlichkeit gegenüber allen Mitgliedern bzw. Versicherten ohne konkretisierte Einzelansprüche gehandelt habe. Insoweit stehe dieser von der Klägerin erwirtschaftete Teil der Entschädigungsleistung jedem einzelnen Mitglied/Versicherten nicht direkt zu (anders die Direktgutschrift aus der Verlustrücklage).
Dementsprechend könne es für Mitglieder/Versicherte, deren Mitgliedschaft vor Verwendung der RfB in den Jahren 2001 bis 2003 geendet habe und für die keine Ansprüche von Witwen etc. bestanden hätten, im Nachhinein zum Verlust dieses Teils der Entschädigung kommen. Gehe man davon aus, dass dieses regelmäßig während des Bestehens eines Lebensversicherungsunternehmens vorkomme, so sei dem entgegen zu halten, dass es sich hier um das Prinzip der Solidargemeinschaft handele, auf dem jede private Versicherung beruhe. Der Sonderfall der Vermögensübertragung eines VVaG auf eine AG sei jedoch von diesem Prinzip nicht eingeschlossen. Demzufolge seien in diesen Fällen durch sofortige Gegenleistungen die Mitglieds-/Versicherteninteressen zu wahren.
Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Zuführungen von Übertragungsgewinnen zur RfB gebe es unterschiedliche Literaturmeinungen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung handele es sich bei den der RfB zuzuführenden Gewinnanteilen immer um einen laufenden Gewinn. Denn schließlich seien grundsätzlich erst einmal nur übererhobene Beitragseinnahmen (versicherungstechnisches Ergebnis) der RfB zuzuführen. Im Lebensversicherungsgeschäft ergebe sich zwar die Besonderheit, dass dort auch das Kapitalanlagegeschäft zur versicherungstechnischen Betätigung gehöre, jedoch müsse auch hier das laufende Geschäft zu Grunde gelegt werden. Der gesamte Vorgang ab dem 20.12.2000 stelle sich in der Gesamtschau jedoch nicht mehr als laufendes Geschäft dar, da in einem Zuge alle Kapitalanlagen mit stillen Reserven veräußert worden seien und selbst das Geschäftsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage zum 31.12.2000 veräußert worden sei. Somit stelle sich der durch die Realisierung der stillen Reserven ab dem 20.12.2000 erzielte Gewinn als Übertragungsgewinn auch ohne gesonderte Vereinbarung eines Barentgeltes dar. Dieser Gewinn sei mangels Erfüllung des § 11 UmwG durch den Ansatz der Teilwerte bei der Vermögensübertragung zum 31.12.2000 auch zwingend auszuweisen gewesen.
Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang darauf, dass laut Satzung der Kreis der Mitglieder mit dem der Versicherten identisch sei, da die "S" die Sterbegeldversicherung nur für Mitglieder angeboten habe (§ 2 der Satzung vom 08.10.1992).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht die Zuführung zur RfB nicht anerkannt, soweit diese aus Gewinnen aus Anlageverkäufen resultierten.
1. Bei den durch die Anlageverkäufe erzielten Gewinnen handelt es sich - unstreitig - um einen Gewinn, der aus dem "selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft" resultiert und in das handelsrechtliche Ergebnis eingegangen ist. Er berechtigt deshalb im Grundsatz zur Bildung einer RfB.
Nach § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz hat die "S" das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich vornehmlich aus den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 ff. Handelsgesetzbuch (HGB).
Versicherungsunternehmen haben handelsrechtlich gemäß § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB für erfolgsabhängige und für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen Rückstellungen zu bilden, soweit deren ausschließliche Verwendung für diesen Zweck durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist. Bei der Auszahlung solcher Beitragsrückerstattungen an die Versicherungsnehmer durch Versicherungsunternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften handelt es sich grundsätzlich um gewinn- und einkommensmindernde Betriebsausgaben (vgl. BFH vom 19. Mai 2010 I R 64/08, BFH/NV 2010, 1860; vom 9. Juni 1999 I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739). Dieses gilt nach § 341 HGB auch für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.
Steuerrechtlich unterliegen Beitragsrückerstattungen und Zuführungen zu Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen den Beschränkungen des § 21 KStG. Danach sind (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Beitragsrückerstattungen, die Versicherungsunternehmen für das selbst abgeschlossene Lebensversicherungsgeschäft aufgrund des Jahresergebnisses oder des versicherungstechnischen Überschusses gewähren, nur beschränkt abziehbar. Zuführungen zu einer Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen sind gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG nur insoweit einkommensmindernd zu berücksichtigen, als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist (BFH vom 19. Mai 2010 I R 64/08, BFH/NV 2010, 1860; vom 25. November 2009 I R 9/09, BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304; vom 7. März 2007 I R 61/05, BFHE 217, 425, BStBl II 2007, 589).
Beitragsrückerstattungen im Lebensversicherungsgeschäft werden i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 KStG "aufgrund des Jahresergebnisses" gewährt, wenn und soweit sie wegen der Höhe des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG) gewährt werden.
2. Die streitigen Gewinne beruhten – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht auf einem Übertragungsgewinn i.S.d. § 181 Abs. 1 UmwG (i.V.m. §§ 180 Abs. 1, 175 Nr. 2 Buchst. b UmwG), für die die Zuführung zur RfB ausgeschlossen ist.
a) Die Entgeltzahlung des Übernehmers im Rahmen der Vermögensübertragung eines VVaG auf eine AG kann nach der Rechtsprechung des BFH nicht als Beitragsrückerstattung an die Vereinsmitglieder angesehen werden, weil das gezahlte Entgelt nicht - wie § 21 KStG fordert - aus dem Überschuss des versicherungstechnischen Geschäftsergebnisses gezahlt wird und damit nicht aus der Lebensversicherung stammt (vgl. BFH-Urteil vom 02. August 1978 I R 160/74, BFHE 126, 175, BStBl II 1979, 85). Das Entgelt wird den (früheren) Vereinsmitgliedern vielmehr durch den Verein auf Grundlage des bestehenden Mitgliedschaftsverhältnisses zur Abfindung des vermögensrechtlichen Teils der Vereinsmitgliedschaft gewährt (Hübner in Lutter, UmwG, 2. Aufl., § 181 Rz. 2; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl., § 181 Rz. 2; Schwarz in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 181 Rz. 1; BFH-Urteil vom 02. August 1978 I R 160/74, BFHE 126, 175, BStBl II 1979, 85).
b) Im Streitfall liegt kein Übertragungsgewinn i.S.d. § 181 Abs. 1 UmwG vor.
Denn anders als §§ 185, 181 UmwG fordert, ist der streitige Gewinn nicht durch die Zahlung einer Abfindung für den Verlust des vermögensrechtlichen Teils der Vereinsmitgliedschaft gezahlt worden, mit der Folge, dass die Abfindungszahlung durch einen Treuhänder (§ 183 Abs. 1 UmwG) unmittelbar an die Vereinsmitglieder auszukehren ist, sondern für die Übertragung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wodurch der Gewinn dem Versicherungsunternehmen und damit im Ergebnis den Versicherungsnehmern verbleibt. Schon deshalb kann nicht – wie der Beklagte meint – von einem "Übertragungszeitraum" ausgegangen werden, mit der Folge, dass alle in diesem Zeitraum erzielten Gewinne als Übertragungsgewinne anzusehen sind. Insoweit unterscheidet das UmwG streng zwischen Zahlungen des Übernehmers des Versicherungsgeschäfts für den Verlust des vermögensrechtlichen Teils der Vereinsmitgliedschaft, die nicht zur Bildung einer RfB berechtigen und Gewinnen, die durch die Veräußerung von Anlagevermögen entstehen und in das Ergebnis des versicherungstechnischen Geschäfts eingehen.
3. Die Bildung einer RfB war auch nicht nach § 42 AO ausgeschlossen.
a) Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO in der für das Streitjahr anwendbaren Fassung liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (BFH vom 17.03.2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe).
Der Steuerpflichtige kann sich folglich auf die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht berufen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären. Die Unangemessenheit einer rechtlichen Gestaltung liegt allerdings nicht in der Wahl des wirtschaftlichen Ziels, sondern in der Art und Weise, wie der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Entscheidung rechtlich umgesetzt hat. Das wirtschaftliche Verhalten selbst darf somit nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128 m.w.N.; vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; und vom 30. November 1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432; FG Niedersachsen vom 30. Juni 2005 VI 323/03, EFG 2005, 1813; Drüen in Tipke/Kruse § 42 AO Tz. 31). Denn § 42 Abs. 1 S. 1 AO betrifft ausdrücklich nur den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).
b) Im Streitfall hat die "S" die ihr durch das Recht eingeräumten Gestaltungsmöglichkeiten nicht missbraucht. Sie hat sich – aus welchen Gründen auch immer – dazu entschieden, die vor der Vermögensübertragung vorhandenen stillen Reserven den Versicherungsnehmern im Rahmen der bestehenden Versicherungsverträge und nicht ihren Anteilseignern zugute kommen zu lassen. Unter Berücksichtigung dieses Ziels ist nicht zu erkennen, warum die Veräußerung der vorhandenen und mit stillen Reserven behafteten Wirtschaftsgüter unangemessen gewesen sein sollte. Denn mit der Veräußerung und der Zuführung der Veräußerungsgewinne zur RfB sind diese den Versicherten zugewendet worden. Dieses gilt unabhängig von der Tatsache, dass der einzelne Versicherte erst dann einen individualisierten Anspruch auf "seine Gewinnbeteiligung" erhält, wenn die Beträge der RfB entnommen und den einzelnen Versicherungsverträgen zugeordnet werden (vgl. Kaulbach in Fahr/Kaulbach/Bähr, Versicherungsaufsichtsgesetz, 4. Aufl., § 56a Rz. 2).
Die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die Klägerin gegen Ausgleichszahlung – wie sie der Beklagte für angemessen erachtet – hätte dagegen nicht zu einer Begünstigung der Versicherungsnehmer, sondern der Vereinsmitglieder geführt. Denn diese Zahlung ist nach §§ 183 Abs. 1, 181 Abs. 2 und 3 UmwG durch den Treuhänder aufgrund des zuvor festgelegten Verteilungsmaßstabs an die begünstigten Mitglieder der "S" auszukehren.
c) Eine andere Wertung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Versicherungsnehmer und Anteilseigner im Streitfall personenidentisch waren. Denn das wirtschaftliche Ziel, den Versicherungsnehmern und nicht den Anteilseignern die stillen Reserven zuzuwenden, ließ sich nicht in gleichem Maße durch die Zahlung einer Abfindung für den Verlust des vermögensrechtlichen Teils der Vereinsmitgliedschaft herbeiführen.
Die Zahlung des Übernehmers für die Übertragung des Versicherungsbestandes (§ 181 UmwG) führt nach Eintragung der Übertragung im Handelsregister (bzw. wie im Streitfall gem. §§ 186, 187 UmwG nach Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger) zu einem unmittelbaren sofortigen Anspruch des Mitglieds gegenüber dem Treuhänder (Rieger in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 71 Rz. 29) in der im Zustimmungsbeschluss der "S" konkretisierten Höhe. Dementgegen führt die Aufdeckung der stillen Reserven und Einstellung des erzielten Veräußerungsgewinns in eine RfB zu keinem sofortigen Anspruch des Versicherten gegen Klägerin. Denn mit der Einstellung des Gewinns in die RfB wird lediglich eine Gesamtverbindlichkeit des Versicherers zur späteren Zuwendung des eingestellten Betrages gegenüber den Versicherten begründet. Einen konkreten, aber auch dann noch nicht unbedingt fälligen Anspruch erhält der Versicherungsnehmer erst, wenn die Beträge aus der RfB entnommen und den einzelnen Versicherungsverträgen zugeordnet werden (vgl. Kaulbach in Fahr/Kaulbach/Bähr, Versicherungsaufsichtsgesetz, 4. Aufl., § 56a Rz. 2; Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 341e Rz. 45). Eine gesetzliche Reglung, wann eine RfB aufzulösen ist, besteht aber nicht, so dass der Zeitpunkt der Begünstigung des einzelnen Versicherungsvertrages nicht absehbar ist. Das gilt selbst vor dem Hintergrund, dass infolge der 3-Jahres-Frist in § 21 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG faktisch eine Zuordnung zu den einzelnen Versicherungsverträgen spätestens zum Ablauf des Verwendungszeitraums erfolgen wird (Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 21 Rz. 30).
Voraussetzung für eine spätere Beteiligung am Veräußerungsgewinn ist aber daneben, dass der Versicherungsvertrag zu diesem Zeitpunkt noch besteht; nur dann kann eine Zuordnung aus der RfB noch erfolgen. Zudem werden auch nach dem Vermögensübergang abgeschlossene Versicherungsverträge begünstigt. Unabhängig von dem unterschiedlichen Kreis der begünstigten Personen besteht ein unmittelbarer Zahlungsanspruch der Versicherten auch nur und erst im Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalls, weshalb auch der Zeitpunkt eines möglichen Anspruchs des Versicherungsnehmers völlig ungewiss ist. Der Anspruch des Mitglieds des übertragenden Rechtsträgers aus § 181 UmwG ist folglich mit dem - möglichen - Anspruch des Versicherungsnehmers wirtschaftlich nicht vergleichbar.
Weiterhin besteht - selbst unter sinngemäßer Anwendung der Voraussetzungen des § 56a Abs. 3 Sätze 2 und 3 VAG n.F. - das Risiko, dass die der RfB zugeführten Beträge dieser wieder entnommen werden, ohne dass die Beträge den Versicherten zugute kommen. Die Versicherten tragen damit das Risiko der Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Versicherung (Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 341e Rz. 40). Demgegenüber wären die berechtigten Mitglieder unabhängig vom Fortbestehen ihrer Versicherung bei Zahlung einer Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens durch die Klägerin entschädigt worden.
Somit sind beide Wege in ihren Wirkungen und Auswirkungen für die Versicherten/Mitglieder derart verschieden, dass nicht davon gesprochen werden kann, beide Alternativen realisierten in vergleichbarer Weise das von der "S" angestrebte wirtschaftliche Ergebnis. Folglich kann auch die von der "S" gewählte rechtliche Gestaltung nicht als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO angesehen werden.
Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 174 Abs. 1, 175 Nr. 2b, 186, 181 Abs. 1 Umwandlungsgesetz vorgenommen habe. Im Rahmen dieser Vermögensübertragung stelle sich die Zuführung zur RfB
§§ 238 ff. Handelsgesetzbuch
§§ 180 Abs. 1, 175 Nr. 2 Buchst. b UmwG
§§ 185, 181 UmwG
§§ 183 Abs. 1, 181 Abs. 2 und 3 UmwG
§§ 186, 187 UmwG
§ 185 Umwandlungsgesetz
§ 72 VAG
§ 87 VAG
§ 42 AO
§ 341e HGB
§ 275 HGB
§ 21 KStG
§ 185 UmwG
§ 181 UmwG
§ 46 VAG
§ 11 UmwG
§ 341 HGB
§ 181 UmwG
§ 135 FGO
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 21 Abs. 2 KStG
§ 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB
§ 21 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG
§ 11 Abs. 1 UmwG
§ 181 Abs. 1 UmwG
§ 11 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz
§ 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG
§ 183 Abs. 1 UmwG
§ 42 Satz 1 AO
§ 42 Abs. 1 S. 1 AO
§ 21 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1860
BFHE 189, 364
BStBl II 1999, 739
BFHE 227, 455
BStBl II 2010, 304
BFHE 217, 425
BStBl II 2007, 589
BFHE 126, 175
BStBl II 1979, 85
BFHE 228, 509
BStBl II 2010, 622
BFHE 137, 433
BStBl II 1983, 272
BFHE 196, 128
BFHE 163, 449
BStBl II 1991, 607
BFH/NV 1991, 432
EFG 2005, 1813
BFHE 167, 215
BStBl II 1992, 541
1 BvR 782/94
1 BvR 957/96
V R 4/96
10 I R 64/08
99 I R 17/97
09 I R 9/09
07 I R 61/05
78 I R 160/74
10 IV R 25/08
82 GrS 1/81
01 I R 48/97
91 IV R 132/85
89 IV R 97/86
05 VI 323/03
92 V R 1/91