Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-21, Aktenzeichen 5 K 1007/21
ECLI: ECLI:DE:FGK:2025:0521.5K1007.21.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin (vormals firmierend unter „Z GmbH“) ist im Oktober 2004 von der Stadtwerke Y AG (im Folgenden: „Y AG“) – einem vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen (Hauptversorgungsgebiet: Stadt Y) - gegründet worden. Mit Pachtvertrag vom ....2004 hat die Y AG die örtlichen Strom-/Gas-/Wasser- und Fernwärmenetze (einschließlich eines Telekommunikationsnetzes zur Netzsteuerung) an die Klägerin verpachtet. Das Personal der Y AG im Netzbereich ist seinerzeit bei der Y AG verblieben und bildete bei der Y AG im Wesentlichen die Organisationseinheit „Netzservice“. Sie erbrachte gegenüber der Klägerin Netzserviceleistungen auf der Grundlage eines Dienstleistungsvertrages, soweit es die verpachteten Netze der Y AG betraf.
Das zum ....2017 verpachtete Netzvermögen (Strom-, Gas-, Wasser- und Telekommunikationsnetz) und der Bereich „Netzservice“ der Y AG wurde mit notariellem Vertrag vom ....2018 mit Wirkung zum ....2018 im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gegen Gewährung von Geschäftsanteilen auf die Klägerin übertragen. Zudem sind die Arbeitsverhältnisse der in dem Bereich „Netzservice“ beschäftigten Arbeitnehmer der Y AG gemäß § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf die Klägerin übergegangen. Für den Rückwirkungszeitraum vom ....2018 bis zur Eintragung der Ausgliederung zur Aufnahme in das Handelsregister am ....2018 hatte die Klägerin mit der Y AG diesbezüglich einen Teil-Betriebspachtvertrag abgeschlossen. Das Grundstück am Hauptstandort der Y AG wurde geteilt und ein mit Betriebs- und Verwaltungsgebäuden bebauter Grundstücksteil wurde auf die Klägerin übertragen. In diesen Gebäuden sind die Mitarbeiter des Bereichs „Netzservice“ untergebracht. Darüber hinaus wurden sonstige für den Netzbetrieb notwendige Grundstücke (insbesondere Grundstücke mit Umspannwerken und Transformatorenstationen) aus dem Vermögen der Y AG abgespalten; sie gingen im Zuge der Ausgliederung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die Klägerin über.
Die Ausgliederung des verpachteten Netzvermögens und des Bereichs „Netzservice“ der Y AG auf die Klägerin ging einher mit einer Netzkooperation mit der W GmbH (im Folgenden: „W GmbH“). Das Hauptversorgungsgebiet der W GmbH ist die Region Y sowie Teile des Kreises V und des Kreises U. Die W GmbH hatte mit Wirkung zum ....2016 das Eigentum an ihren Versorgungsnetzen (einschließlich dazugehöriger Grundstücke) zunächst auf die T GmbH (eine 100%-ige Tochtergesellschaft der W GmbH) übertragen. Die T GmbH wurde auf die Klägerin gemäß § 2 Nr. 1 UmwG mit Wirkung zum ....2018 verschmolzen. Im Rahmen der Verschmelzung hat die W GmbH neue Anteile am Stammkapital der Klägerin erhalten. Die Klägerin ist im Zuge der Kooperation von „Z GmbH“ in „S GmbH“ umfirmiert worden. Seitdem sind die Y AG mit 50,8% und die W GmbH mit 49,2% am Stammkapital der Klägerin beteiligt.
Der Beklagte setzte mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.11.2018 Grunderwerbsteuer auf Basis geschätzter Grundbesitzwerte in Höhe von ... Euro fest. Hiernach ergab sich zunächst eine Grunderwerbsteuer in Höhe von ... Euro. Wegen des Ansatzes geänderter Grundbesitzwerte (i. H. v. nunmehr ... Euro) erging am 06.12.2018 ein gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) geänderter Grunderwerbsteuerbescheid mit einer festgesetzten Grunderwerbsteuer in Höhe von ... Euro.
Mit Schreiben vom 20.12.2018 legte die Klägerin gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.11.2018 in Form des geänderten Grunderwerbsteuerbescheids vom 06.12.2018 Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens sind wegen erneut geänderter Grundbesitzwerte Änderungen des Grunderwerbsteuerbescheids vom 06.12.2018 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO eingetreten. Gemäß dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid vom 04.04.2019, ist die Grunderwerbsteuer auf ... Euro festgesetzt worden.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung, bei dem Bev. der Klägerin am 07.04.2021 eingegangen, zurückgewiesen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 05.05.2021 bei Gericht eingegangenen Klage. Die Übertragung der Grundstücke sei gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG zwar grunderwerbsteuerbar, aber gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 des Energiewirtschaftsgesetzes (in der Fassung des „Gesetzes zur Änderung des Energiewirtschaftsgesetzes“ vom 21.02.2013, BGBl. 2013, S. 346 – EnWG 2013 -) von der Grunderwerbsteuer befreit. Mit der Liberalisierung des Strom- und Gasmarktes sei Verbrauchern die freie Wahl ihres Strom-/Gaslieferanten eingeräumt worden. Gleichzeitig seien Strom-/Gasnetzbetreiber gesetzlich verpflichtet worden, ein sicheres, zuverlässiges und leistungsfähiges Energieversorgungsnetz zu betreiben und den Lieferanten von Strom bzw. Gas einen diskriminierungsfreien Zugang zum Netz zu gewähren. Die von den Strom-/Gasnetzbetreibern erhobenen Netznutzungsentgelte seien reguliert (vgl. Stromnetzentgeltverordnung vom 25.07.2005 (BGBl. I S. 2225) und Gasnetzentgeltverordnung vom 25.07.2005 (BGBl. I 2197)). Die Bundesnetzagentur und die zuständigen Landesregulierungsbehörden würden vor einer Regulierungsperiode festlegen, welche Erlöse dem Strom-/Gasnetzbetreiber jährlich zur Verfügung stehen sollten. Zu diesem Zweck würden von den Regulierungsbehörden die betriebsnotwendigen Kosten des Netzbetreibers geprüft. Die Kosten gingen in einen Effizienzvergleich ein und seien der Ausgangspunkt für die Bestimmung der angemessenen Erlöse. Der jeweilige Netzbetreiber habe seine Netzentgelte nach der ihm im Rahmen der Regulierung zugewiesenen Erlösobergrenze zu kalkulieren. Vor diesem Hintergrund sei die Pflicht zur rechtlichen Entflechtung gemäß § 7 Abs. 1 EnWG 2013 (sog. „Legal Unbundling“) zu sehen. Hiernach hätten vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen sicherzustellen, dass Verteilnetzbetreiber, die mit ihnen im Sinne von § 3 Nr. 38 EnWG verbunden seien, hinsichtlich ihrer Rechtsform unabhängig von anderen Tätigkeitsbereichen der Energieversorgung seien. Für vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen mit mehr als 100.000 Kunden – so auch für die Y AG, aus der die Klägerin hervorgegangen sei – gelte dies seit dem 01.07.2007 (§ 7 Abs. 3 EnWG 2005). Für vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen mit weniger als 100.000 Kunden gelte diese Verpflichtung nicht (§ 7 Abs. 2 EnWG 2013; sog. de minimis-Regelung). Die kontinuierlich zu beachtende Verpflichtung zur rechtlichen Entflechtung gehe auf die Umsetzung von EU-Richtlinien (Art. 10 und 15 der EU Elektrizitätsbinnenmarktrichtline 2033/54/EG und Art. 9 und 13 der Gasbinnenmarktrichtlinie 2003/55/EG) zurück und umfasse alle Maßnahmen, die dem Ziel dienten, den Strom- und Gasnetzbetrieb von vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen in eigenen Netzgesellschaften wahrnehmen zu lassen und ihn damit formal-rechtlich von den sonstigen Tätigkeitsbereichen der Energieversorgung zu trennen. Die Verpflichtung solle durch mehr Transparenz, eine diskriminierungsfreie Ausgestaltung und Abwicklung des Strom- und Gasnetzbetriebs sowie die Vermeidung von Quersubventionierungen einen wirksamen Wettbewerb bei der Versorgung mit Elektrizität und Gas gewährleisten (vgl. Finke, in: Theobald/Kühlung, Energierecht, § 7 EnWG, Sept. 2020, Rn. 1). Zusätzlich sei gemäß § 7a EnWG die Unabhängigkeit des Netzbetriebs hinsichtlich Organisation, Entscheidungsgewalt und Ausübung des Netzgeschäfts nach bestimmten Vorgaben sicherzustellen (sog. „operationelle Entflechtung“). Es sei den vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen überlassen, ob sie das Eigentum an den Vermögensgegenständen des Netzbetriebs auf die neue Gesellschaft übertragen (sog. „Übertragungsmodell“) oder diese Gegenstände lediglich verpachten (sog. „Verpachtungsmodell“). Für das Verpachtungsmodell hätten sich in den Jahren 2006/2007 zunächst die Mehrheit der Energieversorgungsunternehmen entschieden (vgl. Finke, in: Theobald/Kühlung, Energierecht, § 7 EnWG, Sept. 2020, Rn. 7). Auch könnten die vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen grundsätzlich wählen, ob das Personal, das für den Strom-/Gasnetzbetrieb notwendig sei („Netzservicepersonal“), bei ihnen verbleibe und über einen Dienstleistungsvertrag für die Netzbetriebsgesellschaft Netzserviceleistungen erbringe (sog. „Schlanke Netzgesellschaft“) oder ob das Netzservicepersonal auf die Netzbetriebsgesellschaft übertragen werde (sog. „Breite/Große Netzgesellschaft“). Soweit die Umsetzung der Entflechtungsvorschriften der §§ 7 ff. EnWG 2005 mit der Übertragung von Vermögensgegenständen, Schulden, Grundstücken und anderen Rechtspositionen auf die Netzbetriebsgesellschaft verbunden sei, habe der Gesetzgeber bereits mit dem EnWG 2005 steuerliche Erleichterungen eingeführt. Diese umfassten zum einen eine Teilbetriebsfiktion für umwandlungssteuerrechtliche Zwecke (§ 6 Abs. 2 EnWG 2005) und zum anderen eine spezielle Grunderwerbsteuerbefreiung (§ 6 Abs. 3 EnWG 2005). Beide steuerlichen Erleichterungen hätten zunächst auch für diejenigen Unternehmen gegolten, die eine rechtliche Entflechtung auf freiwilliger Grundlage vorgenommen hätten (§ 6 Abs. 4 EnWG 2005). Mit dem Gesetz zur Neuregelung energiewirtschaftlicher Vorschriften vom 27.07.2011 (BGBl. I 2011, S. 1554) sei die nahezu wortgleiche Vorgängerfassung § 6 Abs. 4 EnWG 2005 dahingehend geändert worden, dass die Absätze 2 und 3 nun „nicht“ mehr für diejenigen Unternehmen gelten sollten, die eine rechtliche Entflechtung auf freiwilliger Grundlage vorgenommen hätten. Dies betreffe Unternehmen, die unter die de-minimis-Regel des § 7 Abs. 2 EnWG 2013 fielen (vgl. Säcker/Schönborn, in: Säcker, Berliner Kommentar zum Energierecht, 4. Aufl. 2019, § 6 EnWG, Rn. 52). Zwecks Vermeidung von grunderwerbsteuerlichen Belastungen aufgrund der rechtlichen Entflechtung gemäß § 7 EnWG seien Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG, die sich für Verteilnetzbetreiber, Transportnetzbetreiber oder Betreiber von Speicheranlagen aus der rechtlichen und operationellen Entflechtung nach § 7 Abs. 1 EnWG 2013 und den §§ 7a bis 10e EnWG ergeben würden, gemäß § 6 Abs. 3 EnWG 2013 von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Grunderwerbsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 EnWG 2013 sei – in abgeänderter Form - bereits im EnWG 2005 enthalten gewesen, jedoch erst auf Rechtsvorgänge anzuwenden, die nach dem 12.07.2005 verwirklicht worden seien.
Die Y AG sei ein vertikal integriertes Energieversorgungsunternehmen i. S. des § 7 Abs. 1 EnWG 2013 mit mehr als 100.000 Kunden und falle mithin in den persönlichen Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EnWG. Es liege auch ein Erwerbsvorgang i. S. des § 1 GrEStG vor, der sich aus der rechtlichen Entflechtung nach § 7 Abs. 1 EnWG 2013 „ergibt“. Denn die gesetzliche Pflicht zur rechtlichen Entflechtung nach § 7 Abs. 1 EnWG 2013 bestehe kontinuierlich und dauerhaft; sie unterliege der Aufsicht der zuständigen Regulierungsbehörden und es könnten bei Verstößen Sanktionen verhängt werden (vgl. z.B. Aufsichtsmaßnahmen gemäß § 65 EnWG 2013). Die Y AG könne sich dieser Verpflichtung nicht entziehen. Eine „freiwillige“ Entflechtung i. S. des § 6 Abs. 4 EnWG läge nicht vor, da die Y AG nicht unter die de-minimis- Regel des § 7 Abs. 2 EnWG 2013 falle (vgl. Säcker/Schönborn, in: Säcker, Berliner Kommentar zum Energierecht, 4. Aufl. 2019, § 6 EnWG, Rn. 52). Die Y AG sei ihrer Verpflichtung zur rechtlichen Entflechtung ihrer Strom-/Gasnetze bis zur Ausgliederung ihres Netzvermögens und des Bereichs „Netzservice“ zunächst durch Verpachtung ihrer Strom-/Gasnetze an die Klägerin nachgekommen („Verpachtungsmodell“). Das Netzservicepersonal der Y AG habe gegenüber der Klägerin Netzserviceleistungen auf der Grundlage eines Dienstleistungsvertrags erbracht, soweit es die verpachteten Netze der Y AG betraf. Die Klägerin sei insoweit zunächst als „schlanke Netzgesellschaft“ ausgestaltet worden. Die Gründung der Klägerin im Oktober 2004 und die Verpachtung der Energieversorgungsnetze sei dabei bereits vor der Neuregelung des Energiewirtschaftsrechts und der damit verbundenen Verpflichtung zur rechtlichen Entflechtung des Strom-/Gasnetzbetriebs von anderen Geschäftsbereichen erfolgt. Die sofortige Durchführung des Übertragungsmodells im Oktober 2004 hätte für die Klägerin zu diesem Zeitpunkt eine grunderwerbsteuerliche Belastung bedeutet, da § 6 Abs. 3 EnWG 2005 erst auf Rechtsvorgänge nach dem 12.07.2005 anwendbar gewesen sei. Das EnWG 2005 habe in § 118 Abs. 6 EnWG 2005 zwar eine Rückwirkungsklausel gehabt; hiernach sei § 6 Abs. 2 EnWG 2005 mit Wirkung bereits ab dem 26.06.2003 anzuwenden gewesen. Die zeitliche Rückwirkung des § 118 Abs. 6 EnWG 2005 habe ihrem Wortlaut nach allerdings nicht die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 6 Abs. 3 EnWG 2005 erfasst. Die Finanzverwaltung habe deshalb die Auffassung vertreten, dass § 6 Abs. 3 EnWG 2005 nur auf solche Vorgänge anzuwenden sei, die mit oder nach Inkrafttreten des EnWG 2005 (also erst am 12.7.2005) verwirklicht worden seien (vgl. OFD Düsseldorf, Verfügung vom 09.11.2005, S 4429 – 1 – St 234 [D]; S 4430 – 11 – St 224 [K]; S 4430 – 11 – St 224 [K]); DB 2005, S. 2609; Landesamt für Steuern Bayern, Verfügung vom 02.02.2006, S 4506 – 4 St35N, BeckVerw 073219). Mit der Ausgliederung des verpachteten Netzvermögens und des Bereichs „Netzservice“ auf die Klägerin im Jahr 2018 erfülle die Y AG seitdem ihre regulierungsrechtlich kontinuierliche Verpflichtung zur rechtlichen Entflechtung dadurch, dass das Eigentum ihrer Strom- und Gasnetze auf die Klägerin übertragen worden sei. Die Y AG und die Klägerin seien damit vom Verpachtungsmodell mit einer schmalen Netzgesellschaft zum Übertragungsmodell mit einer breiten Netzgesellschaft übergegangen (sog. „2-Stufen-Modell“). Es handele sich um die erste Entflechtungsmaßnahme nach Einführung des § 6 Abs. 3 EnWG 2005. Nach Auffassung des Beklagten solle ein solcher Wechsel vom Verpachtungsmodell zum Übertragungsmodell, also das „2-Stufen-Modell“, nur dann gemäß § 6 Abs. 3 EnWG 2013 steuerlich begünstigt sein, wenn es sich um eine „gestreckte“ Übertragung handele, d.h. der Entflechtungsvorgang einem „festgelegten Grundrahmen“ folge, oder Auflagen oder Handlungen der Regulierungsbehörde ursächlich dafür seien, dass Folgemaßnahmen bezogen auf die ursprüngliche „Unbundling“-Konzeption erforderlich würden. Der Beklagte beziehe sich dabei auf ein BMF-Schreiben an die Verbände vom 08.05.2006 (IV B 2 – S 1909 – 8/06, veröffentlicht in: Versorgungswirtschaft 2006, S. 188), das allerdings nur die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen in § 6 Abs. 2 EnWG 2005 und nicht die Grunderwerbsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 EnWG 2005 betreffe. In dem BMF-Schreiben werde unter Ziffer 6 darauf hingewiesen, dass zu der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3, § 118 Abs. 6 EnWG ein gesondertes Antwortschreiben von dem zuständigen BMF-Referat ergehe. Das BMF stütze seine Auffassung zum „2-Stufen-Modell“ auf den Wortlaut des § 6 Abs. 2 S. 1 und 2 EnWG 2005, wonach die Teilbetriebsfiktion für umwandlungssteuerrechtliche Zwecke nur für diejenigen Wirtschaftsgüter gelten solle, die in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der rechtlichen Entflechtung und die unmittelbar auf Grund des Organisationsakts der Entflechtung übertragen würden (vgl. Kritik an dieser engen Auslegung: Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG, Rn. 149; Behrendt/Schlereth, BB 2006, S. 2050; Heinlein/Büsch, in: Theobald/Kühling, Energierecht, Sept. 2020, § 6 EnWG, Rn. 55). Der Wortlaut des § 6 Abs. 3 S. 1 EnWG 2013 spreche dagegen lediglich von Erwerbsvorgängen, die sich aus der rechtlichen Entflechtung „ergeben“. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 2 S. 1 und 2 EnWG 2013 sehe die Verweisregelung in § 6 Abs. 3 S. 2 EnWG 2013 ausdrücklich nicht vor. Vor diesem Hintergrund sei bereits zweifelhaft, ob die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 08.05.2006 in entsprechender Weise auf die Regelung des § 6 Abs. 3 EnWG 2005 und 2013 anzuwenden seien. Jedenfalls lasse allein der Wortlaut des § 6 Abs. 3 S. 1 EnWG 2013 die enge Auslegung der Finanzverwaltung, wie sie hinsichtlich der Anwendung des § 6 Abs. 2 EnWG 2005 und 2013 eingenommen werde, für die Grunderwerbsteuerbefreiung nicht zu. Zwar ergebe sich auch nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 S. 1 EnWG 2013, dass ein Zusammenhang zwischen der rechtlichen Entflechtung und dem Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG bestehen müsse. Dieser Zusammenhang müsse aber weder in zeitlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht „eng“ sein. Die Übertragung müsse auch nicht „unmittelbar auf Grund des Organisationsakts der Entflechtung“ erfolgen. Es könne deshalb für die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 6 Abs. 3 EnWG 2013 nicht schädlich sein, wenn der Organisationsakt der Entflechtung in mehrere Stufen zerlegt oder von mehreren Energieversorgern gemeinschaftlich im Wege eines Joint Ventures realisiert werde (vgl. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG, Rn. 149: … „können - je nach den Verhältnissen des Einzelfalls - auch Mehr-Stufen- oder Kooperationsmodelle nach § 6 Abs. 2 EnWG 2005 privilegiert sein“). Das Verpachtungsmodell und das Übertragungsmodell seien letztlich zwei Stufen eines einheitlichen Organisationsaktes „Entflechtung“, die für Zwecke des § 6 Abs. 3 EnWG 2013 nicht in einem (engen) zeitlichen Zusammenhang ständen und auch keinem „festgelegten Grundrahmen“ folgen müssten. Jedenfalls gebe der Wortlaut des § 6 Abs. 3 EnWG 2013 keine zeitlichen Vorgaben zur Umsetzung des Organisationsaktes vor und fordere auch keine wirtschaftlichen Zusammenhänge zwischen verschiedenen Stufen des Organisationsaktes. Mit der Übertragung des Netzvermögens und des Netzservicepersonals auf die Klägerin sei die weitestgehende rechtliche Entflechtung vollzogen worden. Der Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG habe sich mithin aus der rechtlichen Entflechtung i. S. des § 6 Abs. 3 EnWG 2013 „ergeben“.
Selbst wenn der Auffassung gefolgt werden sollte, dass auch für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EnWG 2013 Auflagen oder Handlungen der Regulierungsbehörde ursächlich dafür sein müssten, dass Folgemaßnahmen bezogen auf die ursprüngliche „Unbundling“-Konzeption erforderlich würden, sei diese Voraussetzung im vorliegenden Fall erfüllt. Obgleich derzeit für Verteilnetzbetreiber – anders als für Übertragungsnetzbetreiber – das Verpachtungsmodell im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 EnWG – noch - zulässig sei und die Regulierungsbehörde den Übergang zum Übertragungsmodell nicht „angeordnet“ habe, sei für die Klägerin auch das Handeln der Regulierungsbehörde gleichwohl „ursächlich“ für den Wechsel zum „Übertragungsmodell“ gewesen. Denn das regulatorische Umfeld habe sich im Vergleich zur Rechtslage bei Etablierung des Pachtmodells im Jahr 2004 nachteilig verändert (vgl. Gerland/Helm, BB 2008, S. 195; Sauer/Schwintowski/Heim/Meyer, EWeRK 2020, S. 49). Parallel zu den Entflechtungsvorgaben durch das EnWG 2005 sei mit den Strom-/Gasnetzentgeltverordnungen (im Folgenden: „StromNEV“ bzw. „GasNEV“, Stromnetzentgeltverordnung vom 25.07.2005 (BGBl. I S. 2225) und Gasnetzentgeltverordnung vom 25.07.2005 (BGBl. I 2197)) ein kontrollintensiveres System der Netzentgeltregulierung geschaffen worden. Im Zeitverlauf hätten die Regulierungsbehörden die Bedingungen der Kostenanerkennung für die Ermittlung der Erlösobergrenzen beim Verpachtungsmodell mit „schlanker Netzgesellschaft“ verschärft. Es würden bis heute bei Netzbetreibern erhebliche Kostenkürzungen vorgenommen, die über kein eigenes Netzeigentum und/oder über kein eigenes Netzpersonal verfügten. Von der Rechtsprechung werde diese Regulierungspraxis bislang bestätigt. Bei den betroffenen Energieversorgungsunternehmen bewirke das Handeln der Regulierungsbehörde einen ökonomischen Zwang, das zunächst gewählte Pachtmodell aufzugeben und zum Übertragungsmodell mit einer breiten Netzgesellschaft überzugehen (vgl. Sauer/Schwintowski/Heim/Meyer, EWeRK 2020, S. 49). Dabei seien insbesondere folgende regulierungsbedingten Nachteile zu nennen:
Mit der Eigenkapitalverzinsung (§ 7 StromNEV/GasNEV) sei eine kalkulatorische Kostenposition geschaffen worden, mit der den Netzbetreibern eine Rendite für das eingesetzte Eigenkapital gewährt werden solle, die neben der Kostenerstattung aus den anderen Kostenpositionen den eigentlich erzielbaren Gewinn aus dem Netzbetriebsgeschäft ausmache. Da der Netzbetreiber im Pachtmodell kein Sachanlagevermögen bilanziere, könne wegen bestimmter Abzugskapitalpositionen (nicht betriebsnotwendiges Umlaufvermögen) das Eigenkapital des Netzbetreibers negativ werden (vgl. BGH-Beschluss vom 03. März 2009 – EnVR 79/07, BeckRS 2009, 21134; Scholtka/Otto, in: Säcker, Berliner Kommentar zum Energierecht, 4. Aufl. 2018, § 4 GasNEV, Rn. 13).
Die Regulierungsbehörde setze (zudem) Baukostenzuschüsse (BKZ) und Netzanschlusskostenbeiträgen (NAK), die vom Netzbetreiber im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vereinnahmt würden, aber aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung in vollem Umfang als Vorauszahlung auf den zu leistenden Pachtzins an die Verpächterin des Netzes weitergeleitet würden, sowohl im Abzugskapital des Netzbetreibers als auch im Abzugskapital der Verpächterin an (vgl. OLG Düsseldorf, Beschluss vom 04.07.2018 – 3 Kart 82/15, BeckRS 2018, 21065). Es werde darüber hinaus bei der Ermittlung der Erlösobergrenzen jeweils nur der niedrigere Betrag aus Pachtzahlung und zulässiger Pacht gemäß Netzentgeltverordnung berücksichtigt (§ 4 Abs. 5 GasNEV). Für den Übergang zum „Übertragungsmodell“ sei nicht vornehmlich die Netzkooperation mit der W GmbH ursächlich gewesen, sondern es seien dies die verschärften Bedingungen der Kostenanerkennung für die Ermittlung der Erlösobergrenzen im Pachtmodell „schlanker“ Netzgesellschaften. Der Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG habe sich mithin auch deshalb aus der rechtlichen Entflechtung i. S. des § 6 Abs. 3 EnWG 2013 „ergeben“, so dass diese spezialgesetzliche Steuerfreistellung für die Grunderwerbsteuer im Streitfall eingreife.
Der Beklagte verweise in seiner Klageerwiderung auf die Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 3 EnWG (S. 52 der BT-Drucksache 15/3917), in der es heiße, dass „die durch Recht der Europäischen Union bedingten und durch gesetzliche Vorgaben den Energieunternehmen aufgegebenen rechtlichen und operationellen Entflechtungsakte für diese unvermeidbar“ sind. Der Beklagte bestreite, dass diese „Unvermeidbarkeit“ für die Y AG gegeben gewesen sei, da die Y AG zunächst das „Pachtmodell“ umgesetzt und sodann erst zu einem späteren Zeitpunkt das „Übertragungsmodell“ realisiert habe. Dabei verkenne der Beklagte allerdings, dass der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung den rechtlichen und operationellen Entflechtungsakt selbst und nicht eine damit möglicherweise eintretende Steuerbelastung als unvermeidbar einstufe. Denn auch das Pachtmodell sei ein regulatorischer und obligatorischer Entflechtungsakt, zu deren Umsetzung die Y AG verpflichtet gewesen sei und den sie mithin habe nicht vermeiden können. Da die Y AG mehr als 100.000 Kunden habe, falle sie nicht unter die De-Minimis-Regelung des § 7 Abs. 2 EnWG 2013; somit seien ihre Entflechtungsakte nicht freiwillig, sondern rechtlich wie faktisch unvermeidbar gewesen. Dem Gesetzgeber sei seinerzeit durchaus bewusst gewesen, dass es im Rahmen der rechtlichen und operationellen Entflechtung nicht zwingend einer Übertragung des Netzvermögens auf eine rechtlich selbständige Netzgesellschaft bedurft hätte und damit durch die Wahl des Pachtmodells eine grunderwerbsteuerliche Belastung zunächst nicht eintrete. In der Gesetzesbegründung heiße es hierzu (S. 51 der BT-Drucksache 15/3917): „Eine Entflechtung des Eigentums, d.h. ein Verkauf des Geschäftsbereichs Netzbetrieb, und auch eine Übertragung des Eigentums an Vermögenswerten des Netzes sei nicht vorgeschrieben.“ In der Gesetzesbegründung finde sich gleichwohl kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber solche Unternehmen, die vom Verpachtungsmodell zum Übertragungsmodell wechseln (sog. „2- Stufen-Modell“), steuerlich habe schlechter stellen wollen als solche, die das Übertragungsmodell unmittelbar (d.h. ohne vorheriges Verpachtungsmodell) umgesetzt hätten. Es sei auch nicht erkennbar, dass mit der grunderwerbsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 3 EnWG ein „Anreiz“ dafür geschaffen werden sollte, dass Unternehmen sofort das Eigentum an ihrem Netzvermögen auf eine rechtlich selbständige Netzgesellschaft übertragen sollten. Dem Gesetzgeber sei vielmehr an der Vermeidung von innerstaatlichen Wettbewerbsverzerrungen und solchen innerhalb der Europäischen Union gelegen gewesen. Dieser Neutralitätsgedanke komme auch im Zusammenhang mit der Einführung der Teilbetriebsfiktion des § 6 Abs. 2 EnWG zum Ausdruck, wozu es in der entsprechenden Gesetzesbegründung heiße (S. 51 der BTDrucksache 15/3917): „Darüber hinaus könnte in den fraglichen Fällen die Erfüllung des Teilbetriebsbegriffs nur in jedem Einzelfall über verbindliche Auskünfte der Finanzbehörden rechtlich abgesichert werden. Die betroffenen Unternehmen müssten in diesem Fall unter Umständen eine Vielzahl von Auskunftsersuchen an unterschiedliche Finanzbehörden stellen. Sollten hierbei gleiche Sachverhalte durch die Finanzbehörden in verschiedenen Bundesländern unterschiedlich beurteilt werden, droht hier zudem die Gefahr einer innerstaatlichen Wettbewerbsverzerrung.“ Wenn Unternehmen, die vom Verpachtungsmodell zum Übertragungsmodell im Rahmen des sog. „2-Stufen-Modells“ wechseln und deshalb grunderwerbsteuerlich stärker belastet seien als solche Unternehmen, die sofort das Übertragungsmodell umgesetzt hätten, komme es aber gerade zu solchen vom Gesetzgeber nicht gewollten Wettbewerbsverzerrungen. Deshalb sei auch aus Wettbewerbsgründen den Unternehmen, die das sog. „2-Stufen-Modell“ wählen, die Grunderwerbsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 EnWG zu gewähren, wenn sie das Übertragungsmodell realisierten.
Wenn der Beklagte in seiner Klageerwiderung darauf verweise, dass das Handeln der Regulierungsbehörden auf den Vorgaben des EnWG, der Anreizregulierungsverordnung und der Stromnetzentgeltverordnung fuße und deshalb eine Benachteiligung des Pachtmodells gegenüber dem Übertragungsmodell nicht erkennbar sei, verkenne der Beklagte Folgendes: Die Methodik zur Festlegung der kalkulatorischen Kosten durch die Regulierungsbehörde weise nachweislich betriebswirtschaftliche Inkonsistenzen auf, die bereits aufgezeigt worden seien, und die bei einer Vielzahl von Netzbetreibern dazu führe, dass das in den Netzanlagen investierte Kapital unvollständig verzinst werde und die regulatorisch festgelegte Eigenkapitalverzinsung nicht erreicht werde (vgl. auch Seite 9 der Stellungnahme des BDEW Bundesverband der Energie- und Wasserwirtschaft e.V. vom 09.03.2015 zum Evaluierungsbericht der Bundesnetzagentur nach § 33 ARegV vom 21.01.2015, abrufbar auf der Internetseite: https://www.bdew.de/media/documents/Stn_20150309_Evaluierungsbericht-ARegV.pdf). Die Bundesnetzagentur habe selbst erkannt, dass mit ihrer Kalkulationspraxis eine Ungleichbehandlung von Pacht- und Eigentumsmodellen erfolge, wenn sie im Evaluierungsbericht nach § 33 der Anreizregulierungsverordnung (ARegV) vom 21.01.2015 darauf hinweise, dass durch eine stärkere Pauschalisierung eine Gleichbehandlung von Pächter- und Verpächterkonstellationen erreicht werden könne (vgl. S. 338/339 des Evaluierungsberichts nach § 33 ARegV vom 21.01.2015 (abrufbar auf der Internetseite: https://www.bundesnetzagentur.de/SharedDocs/Downloads/DE/Allgemeines/Bundesnetzagentur/Publikationen/Berichte/2015/ ARegV_Evaluierungsbericht_2015.pdf?__blob =publicationFile&v=3).
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.11.2018 in der Form des Änderungsbescheides vom 12.11.2024 unter Aufhebung der am 07.04.2021 bekannt gegebenen Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 EnWG sei nicht zu gewähren. Bei der Y AG handele es sich um ein vertikal integriertes Energieversorgungsunternehmen im Sinne des § 3 Nr. 38 EnWG. Die Y AG sei zur rechtlichen Entflechtung ihres Strom- und Gasnetzes verpflichtet, da sie mehr als 100.000 Kunden habe. Dieser Verpflichtung sei die Y AG zunächst durch das Pachtmodell nachgekommen. Durch den Vertrag vom ....2018 sei sie dann zum Eigentümermodell übergegangen. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter durch den Vertrag vom ....2018 stehe nicht in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der rechtlichen und operationellen Entflechtung eines Verteilnetzes, eines Transportnetzes oder eines Betreibers von Speicheranlagen, da sie nicht unmittelbar aufgrund des Organisationsaktes der Entflechtung übertragen worden seien. Die gesetzlich intendierte Entflechtung, auf die es hierbei ankomme, habe bereits vor dem Jahr 2007 stattgefunden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Frist, um den Vorgaben zur rechtlichen und operationellen Entflechtung nachzukommen, geendet. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter, sowie die Ausgliederung des Netzservice der Y AG auf die Z GmbH sei indes nicht mehr in unmittelbarem Zusammenhang mit der Entflechtung erfolgt, so wie es nach § 6 Abs. 2 Satz 2 EnWG notwendig gewesen wäre. Zwar könne sich die Entflechtung durchaus aus mehreren auch zeitlich auseinanderfallenden Einzelmaßnahmen zusammensetzen. Eine solche gestreckte Entflechtung müsse aber nach einem festgelegten Grundrahmen erfolgen. Als Grundrahmen sei vorliegend ein „Verpächtermodell" mit einer schlanken Netzgesellschaft gewählt worden. Die Struktur dieses Modells sei auch vollständig und endgültig eingenommen worden. Die nachfolgenden Maßnahmen ständen nicht mehr in unmittelbaren Zusammenhang mit der Entflechtung. Insbesondere würden für Verteilernetzbetreiber die zwischenzeitlich verschärften gesetzlichen Anforderungen wie für die Transportnetzbetreiber gerade nicht gelten. Diese müssten z.B. im Modell des unabhängigen Transportnetzbetreibers gem. § 10 Abs. 2 EnWG Eigentümer des Transportnetzes sein. Der Grundweg des Pachtmodells sei diesen Netzbetreibern inzwischen verwehrt. Eine entsprechende Verschärfung der Entflechtungsregelungen habe für Verteilernetzbetreiber aber nicht stattgefunden. Pachtmodelle seien für sie nach wie vor gesetzlich gangbar. Die Y AG käme mit der Umstrukturierung augenscheinlich zur Einschätzung, dass eine große Netzgesellschaft für sie betriebswirtschaftlich vorteilhafter sei. Wer jedoch als Grundweg ein Verpächtermodell gewählt habe, dass sich später allein aus betriebswirtschaftlichen Gründen als unpraktikabel erweise, könne eine nachfolgende Übertragung der Netze auf eine Netzgesellschaft nicht mehr nach den Regelungen des EnWG, sondern nur nach den allgemeinen Vorschriften des EStG oder UmwStG durchführen. Im vorliegenden Fall seien Auflagen oder Handlungen der Regulierungsbehörde nicht ursächlich für die Übertragung. Auch die Tatsache, dass die Entflechtung durch Gründung der Klägerin bereits im Oktober 2004, also vor Inkrafttreten des EnWG am 12.07.2005 erfolgte, führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Das EnWG habe diese europarechtlichen Regelungen im fraglichen Rechtsbereich nur nachverfolgt. Die Entscheidung der Y AG losgelöst von diesem Kontext zu·betrachten, erscheine nicht sachgerecht. Vielmehr sei davon auszugehen, dass die Maßnahmen einheitlich im Lichte des deutschen und europäischen Kontextes als Entflechtungsmaßnahme zur Umsetzung des europarechtlich geforderten Entflechtungsgebotes betrachtet werden müssten. Dabei argumentiere die Y AG völlig zu Recht, dass es bei der Entflechtungsmaßnahme im Oktober 2004 noch keine Möglichkeit im deutschen Recht gegeben habe, die eine dem § 6 Abs. 3 EnWG entsprechende steuerliche Behandlung des Netzvermögens möglich gemacht hätte. Allerdings habe es keinen Hinderungsgrund gegeben, dies nach dem 12.07.2005 zu tun. Es sei durchaus üblich und auch anerkannt gewesen, nicht alle Entflechtungsschritte in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang durchzuführen. Ein solches Vorgehen der gestreckten Entflechtung hätte es der Y AG noch ohne weiteres möglich gemacht, nach dem 12.07.2005 Übertragungen durchzuführen. Dies ist jedoch nicht geschehen. Bei der in Frage stehenden Thematik komme es auch nicht darauf an, ob eine Inanspruchnahme der Grunderwerbssteuerbefreiung „verbraucht“ worden sei oder nicht. Vielmehr stelle sich die Frage, ob die Maßnahmen im Jahr 2018 notwendig gewesen seien, um den Vorgaben der Entflechtung nachzukommen. Diese Voraussetzung sei nur dann erfüllt, wenn sich die Maßnahmen aus der Entflechtung ergeben, mithin notwendig seien. Dies·treffe auf Unternehmen nicht mehr zu, die bereits über Jahre die Vorgaben zu befolgen gehabt hätten und diese ja auch rechtskonform befolgt hätten. Aus diesem Grund treffe § 6 Abs. 2 Satz 4 EnWG auch die Einschränkung, dass bestimmte privilegierende Rechtsfolgen nur noch für solche Unternehmen eintreten würden, die sich mit beachtlichen neuen gesetzlichen Maßgaben konfrontiert sehen würden. Eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 EnWG komme danach nicht in Betracht.
Die Klägerin setze sich mit der Frage auseinander, wann sich ein Erwerbsvorgang aus der Entflechtung ergebe und ob hierfür eine zeitliche Vorgabe bestehe bzw. ob zumindest ein einheitlicher Organisationsakt vorliegen müsse, der allerdings mehrstufig sein könne. Sie komme zum Ergebnis, dass dies alles nicht notwendig sei. Vielmehr könne der langjährig eingenommene rechtskonforme Entflechtungszustand auch ohne zeitlichen und organisatorischen Zusammenhang umgestaltet werden, ohne dass damit die Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 EnWG entfiele. Die Klägerin stütze diese Ansicht darauf, dass sich Erwerbsvorgänge in § 6 Abs. 3 EnWG im Gegensatz zu Abs. 2 „nur" aus der Entflechtung ergebe, aber keinen engen wirtschaftlichen Zusammenhang vorweisen müsse. Im Ergebnis werde damit bestritten, dass nur die unbedingt notwendigen Schritte privilegiert werden sollten. Dabei sei festzuhalten, dass auch hinsichtlich der Grunderwerbssteuer seit Einführung der Entflechtung und der flankierenden steuerlichen Regelungen der gesetzgeberische Wille bestanden habe, die Unternehmen von entflechtungsrechtlich veranlassten, unvermeidbaren Belastungen freizustellen. Dies werde bereits auf Seite 52 der BT-Drucksache 15/3917 deutlich: „Der Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung des Energiewirtschaftsrechts dient der Umsetzung der Elektrizitätsrichtlinie und der Gasrichtlinie. Die somit durch Recht der Europäischen Union bedingten und durch gesetzliche Vorgaben den Energieunternehmen aufgegebenen rechtlichen und operationellen Entflechtungsakte sind für diese unvermeidbar. Sie sollen nach Absatz 3 daher nicht zusätzlich mit Grunderwerbsteuer belastet werden“. Diese Unvermeidbarkeit sei für die Klägerin vorliegend jedoch nicht gegeben gewesen. Sie habe sowieso nur bei einem der zwei zulässigen Entflechtungsmodelle bestanden, nämlich dem Eigentumsübertragungsmodell. Hätte die Klägerin dieses Entflechtungsmodell für ihre Entflechtung gewählt, hätte die Regelung ihre Wirkung entfaltet. Die Klägerin habe aber - völlig zulässig – das sogenannte Pachtmodell umgesetzt. Eine auch deutlich zeitlich nachlaufende Modelländerung sei ihr unbenommen, diese Maßnahme sei dann aber nicht unvermeidbar und ergebe sich mithin auch nicht aus der Entflechtung. Die Klägerin verweise zurecht darauf, dass die vormals ebenfalls vorhandenen Privilegierungen aufgrund freiwilliger Entflechtung mit dem EnWG 2013 entfallen seien. Dass sich daraus keine direkten Folgen für die Klägerin ableiten lassen, möge eine zutreffende Einschätzung der Klägerin sein. Allerdings werde auch im Rahmen dieser Rechtsänderung deutlich, dass spätestens seit dem EnWG 2013 nur noch die Maßnahmen in § 6 Abs. 2 und 3 EnWG privilegiert werden sollen, die zwingend notwendig seien: „Darüber hinaus werde neu geregelt, dass allein Entflechtungsmaßnahmen betroffen seien die nicht freiwillig erfolgten, sondern aufgrund der gesetzlichen Vorgaben zwingend seien“ (BT-Drucksache 17/6358, Seite 9).
Entgegen den Ausführungen der Klägerin sei auch nicht das Handeln der Regulierungsbehörde „ursächlich“ für den Wechsel in das sogenannte „Übertragungsmodell“ gewesen. Das Handeln der Regulierungsbehörden fuße auf den Vorgaben des Energiewirtschaftsgesetzes, der Anreizregulierungsverordnung und insbesondere den Vorgaben der Stromnetzentgeltverordnung. Danach seien im Pachtmodell die Vermögenssphären von Netzeigentümer und Netzbetreiber regulatorisch getrennt zu betrachten. Demnach seien Forderungen des Verpächters gegen den Netzbetreiber nicht zu „konsolidieren" bzw. auf beiden Seiten zu berücksichtigen. Vielmehr seien diese bei der Ermittlung der Kosten des Netzbetreibers und des Verpächters jeweils gesondert zu berücksichtigen und zu beurteilen. Die rechtlichen Vorgaben ließen es aber gerade nicht zu, die beim Netzbetreiber angefallenen Kosten mit Rücksicht auf das Pachtverhältnis in einzelnen Positionen zu korrigieren, um eine höhere Erlösobergrenze zu erzielen. Eine Benachteiligung des Pachtmodells, die eine andere Beurteilung rechtfertige, sei jedenfalls nicht erkennbar. Der BGH habe die Rechtsauffassung der Regulierungsbehörden in den von der Klägerin genannten Punkten mittlerweile wiederholt bestätigt (zuletzt in EnVR 108/19, zur Frage der negativen Eigenkapitalverzinsung). Abschließend komme der Beklagte zum Ergebnis, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EnWG nicht vorlägen, weil die streitgegenständlichen Maßnahmen nicht erforderlich gewesen seien. Vielmehr bestehe bereits seit geraumer Zeit ein aus Entflechtungssicht rechtmäßiger Zustand mit dem Pachtmodell. Dieses Modell zu ändern, sei weder rechtlich noch regulatorisch zwingend veranlasst gewesen.
Der Grunderwerbsteuerbescheid ist während des Klageverfahrens mehrfach geändert worden. Mit geändertem Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.11.2024 ist die Grunderwerbsteuer auf 1.399.607 € festgesetzt worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf.
Das zum ....2017 verpachtete Netzvermögen (Strom-, Gas-, Wasser- und Telekommunikationsnetz) und der Bereich „Netzservice“ der Y AG wurde mit notariellem Vertrag vom ....2018 mit Wirkung zum ....2018 im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG gegen Gewährung von Geschäftsanteilen auf die Klägerin übertragen. Im Zuge dieser Ausgliederung ging ein mit Betriebs- und Verwaltungsgebäuden bebauter Teil des Grundstücks am Hauptstandort der Y AG auf die Klägerin über. Darüber hinaus wurden sonstige für den Netzbetrieb notwendige Grundstücke (insbesondere Grundstücke mit Umspannwerken und Transformatorenstationen) aus dem Vermögen der Y AG ausgegliedert; auch sie gingen im Zuge der Ausgliederung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die Klägerin über. Der Übergang dieser Grundstücke unterfällt damit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist der Erwerbsvorgang an den Grundstücken nicht gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EnWG 2013 von der Grunderwerbsteuer befreit.
§ 6 Abs. 2 EnWG 2013 und § 6 Abs. 3 EnWG 2013 sollen eine steuerneutrale Entflechtung sicherstellen. In § 6 Abs. 2 Satz 1 EnWG 2013 wird dazu im Wege einer steuerlichen Fiktion geregelt, dass die in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der rechtlichen und operationellen Entflechtung zu übertragenden Wirtschaftsgüter als Teilbetrieb im Sinne der §§ 15, 16, 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gelten. Die Teilbetriebsfiktion gilt aber nur für den Fall der gesetzlich durch das EnWG geregelten unmittelbaren Entflechtungsmaßnahmen. In Absatz 2 Satz 2 wird klargestellt, dass die Fiktion nur für diejenigen Wirtschaftsgüter gilt, die unmittelbar auf Grund des Organisationsakts der Entflechtung übertragen werden. Hinter dieser Regelung steckt laut Gesetzesbegründung die Absicht, dass Missbräuche vermieden werden sollen, die durch Umstrukturierungen außerhalb des energiewirtschaftlich Notwendigen zu ungerechtfertigter Steuerneutralität führen können (vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drs 613/04 vom 13.08.2004, Seite 90).
In der Praxis sind zur Umsetzung der rechtlichen und organisatorischen Entflechtung vielfach mehrere Organisationsschritte erforderlich oder es können sich im Nachhinein weitere ergänzende Schritte als erforderlich erweisen. Nach Auffassung des erkennenden Senats sollten auch mehrere in der Abfolge hintereinanderliegende Schritte dann als einheitlicher Organisationsakt gewertet werden und das Kriterium „unmittelbar aufgrund des Organisationsakts der Entflechtung“ erfüllen, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang stehen und als Gesamtheit der Umsetzung der Entflechtung und daneben keinen anderen Zwecken dienen (so auch Theobald/Kühling/Heinlein/Büsch, 128. EL Dezember 2024, EnWG § 6 Rn. 53 ff., Säcker/Schönborn, Berliner Kommentar zum Energierecht, 4. Aufl. 2019, § 6 Rn. 38 ff., Hempel/Franke/Schulte-Beckhausen, Recht der Energie- und Wasserversorgung, § 6 EnWG Rn. 28 ff.). In seinem Schreiben vom 8. Mai 2006 (IV B 2 – S 1909 – 11/06 Auslegung der Vorschriften zur Steuerneutralität des Legal Unbundling; §§ 5 Abs. 2 bis 4, 118 Abs. 6 EnWG) vertritt auch das BMF diese Auffassung und führt aus, dass die Entflechtung auch als „gestreckte Übertragung“ mehrere Rechtsakte umfassen kann. Voraussetzung sei aber, dass die Entflechtung nach einem festgelegten Grundrahmen, einem „Umstrukturierungsplan dem Grunde nach“ folge.
Nach § 6 Abs. 3 EnWG 2013 – wie auch bereits § 6 Abs. 3 EnWG 2005 - sind Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG, die sich aus der rechtlichen oder operationellen Entflechtung nach den §§ 7 und 8 EnWG ergeben, von der Grunderwerbsteuer befreit.
Die Y AG als vertikal integriertes Energieversorgungsunternehmen hatte sich bereits in 2004 dazu entschieden, den Netzbetrieb von ihren übrigen energiewirtschaftlichen Tätigkeiten zu trennen, um so eine rechtliche Entflechtung herbeizuführen. Dabei hat sie sich – wie der größte Teil der vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen - dafür entschieden die Vermögensgegenstände des Energienetzbetriebes an eine Netzgesellschaft - die Klägerin - zu verpachten (sog. Pachtmodell) und gegenüber der Netzgesellschaft mit ihrem Personal Netzserviceleistungen auf der Grundlage eines Dienstleistungsvertrages zu erbringen. Zu diesem Zeitpunkt waren die Organisationsakte für die – vom Gesetzgeber geforderte – rechtliche und operationelle Entflechtung abgeschlossen.
Die Übertragung des Eigentums an den Grundstücken des Netzbetriebes auf die Klägerin im Jahre 2018 – damit mehr als 13 Jahre nach der bereits vorgenommenen und abgeschlossenen Entflechtung im Jahre 2004 - stellt nach Auffassung des erkennenden Senats daher keinen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG nach § 6 Abs. 3 EnWG 2013 dar, der sich aus der rechtlichen oder operationellen Entflechtung nach den §§ 7 und 8 EnWG „ergibt“. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats „ergibt“ sich der Erwerbsvorgang aus der Entflechtung und soll steuerlich nur privilegiert werden, wenn wie auch in § 6 Abs. 2 Satz 2 EnWG der Übertragungsakt unmittelbar aufgrund des Organisationsakts der Entflechtung vorgenommen wird. Es ist nichts dafür ersichtlich, warum der Gesetzgeber die ertragsteuerliche Privilegierung nach § 6 Abs.2 EnWG 2013 unter anderen Voraussetzungen gewähren wollte als die grunderwerbsteuerliche Privilegierung nach § 6 Abs. 3 EnWG.
Im Streitfall erfolgte die vorgenommene Kurskorrektur zugunsten des Übertragungsmodells aber nicht unmittelbar aufgrund des Organisationsaktes der Entflechtung. Die Übertragung erfolgte vielmehr aufgrund einer nicht zwingenden, eigenständigen und von dem ursprünglichen Organisationsakt der Entflechtung unabhängig getroffenen Entscheidung der Y AG, die lange Zeit nach dem Organisationsakt der Entflechtung und lange Zeit nach Einführung der Steuerprivilegierung durch § 6 EnWG getroffen wurde und offensichtlich auf betriebswirtschaftliche Überlegungen und auf die Netzkooperation mit der W GmbH zurückzuführen ist, die bereits mit Wirkung zum ....2016 das Eigentum an ihren Versorgungsnetzen (einschließlich dazugehöriger Grundstücke) auf ihre 100% ige Tochtergesellschaft übertragen hatte.
Die Revision wird zugelassen, da die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes erfordert. Viele vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen haben sich zur Entflechtung für das sog. Verpächtermodell entschieden und würden inzwischen aufgrund von betriebswirtschaftlichen Überlegungen zum sog. Eigentümermodell/Übertragungsmodell wechseln wollen, sehen sich aber aufgrund der Rechtsansicht der Finanzverwaltung und der sich daraus ergebenen Versagung der Grunderwerbsteuerbefreiung gehindert.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 ff. EnWG 2005 mit der Übertragung von Vermögensgegenständen, Schulden, Grundstücken und anderen Rechtspositionen auf die Netzbetriebsgesellschaft verbunden sei, habe der Gesetzgeber bereits mit dem EnWG 2005
§§ 7a bis 10e EnWG
§§ 5 Abs. 2 bis 4, 118 Abs. 6 EnWG
§§ 7 und 8 EnWG
§ 7 EnWG
§ 7a EnWG
§ 6 EnWG
§ 1 GrEStG
§ 65 EnWG
§ 20 UmwStG
§ 4 GasNEV
§ 33 ARegV
§ 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG
§ 2 Nr. 1 UmwG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 6 Abs. 3 S. 1 des Energiewirtschaftsgesetzes
§ 7 Abs. 1 EnWG
§ 3 Nr. 38 EnWG
§ 7 Abs. 3 EnWG 2005
§ 7 Abs. 2 EnWG
§ 6 Abs. 2 EnWG 2005
§ 6 Abs. 3 EnWG 2005
§ 6 Abs. 4 EnWG 2005
§ 6 Abs. 3 EnWG
§ 6 Abs. 4 EnWG
§ 118 Abs. 6 EnWG 2005
§ 118 Abs. 6 EnWG
§ 6 Abs. 2 S. 1 und 2 EnWG 2005
§ 6 Abs. 3 S. 1 EnWG
§ 6 Abs. 2 S. 1 und 2 EnWG
§ 6 Abs. 3 S. 2 EnWG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 6 Abs. 3 EnWG
§ 4 Abs. 5 GasNEV
§ 6 Abs. 2 EnWG
§ 6 Abs. 2 Satz 2 EnWG
§ 10 Abs. 2 EnWG
§ 6 Abs. 2 Satz 4 EnWG
§ 6 Abs. 2 und 3 EnWG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EnWG
§ 6 Abs. 2 Satz 1 EnWG
§ 6 Abs.2 EnWG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes
§ 33 der Anreizregulierungsverordnung
§ 15, 16, 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 3 Kart 82/15
33 ARegV vom 21.01