Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-01-31, Aktenzeichen 3  K 2322/00 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2001:0131.3K2322.00ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob die der Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers gezahlte Pension der Erbschaftsteuer (ErbSt) unterliegt.
Die Klägerin (Klin.) ist Alleinerbin ihres am 01.04.1994 verstorbenen Ehemannes. Dieser gründete am 09.05.1949 zusammen mit einem anderen Gesellschafter die W*************GmbH. Die Gesellschafter hielten jeweils 50 % der Gesellschaftsanteile. Außerdem waren beide alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Gesellschaft mit der Verpflichtung, bei der Entscheidung wichtiger Sachverhalte den jeweils anderen hinzuzuziehen. Am 16.02.1951 wurde die Satzung der W*************GmbH neu gefasst. Gemäß § 9 dieser Satzung waren die Gründungsgesellschafter weiterhin alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer. Ihre Abberufung war nur aus wichtigem Grund zulässig. Gemäß § 10 hatte bei Meinungsverschiedenheiten über geschäftliche Maßnahmen der Geschäftsführer die Gesellschafterversammlung zu entscheiden. Bei Stimmengleichheit der Gesellschafterversammlung waren entweder ein Losentscheid oder ein Schiedsverfahren vorgesehen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Satzung vom 16.02.1951 Bezug genommen (Bl. 21 bis 24 der Gerichtsakte).
Ebenfalls am 16.02.1951 schloss der Erblasser mit der GmbH einen Dienstvertrag. Der Vertrag regelt im Einzelnen seine Aufgaben als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer sowie seine Gehaltsansprüche. Laut § 6 des Vertrages war das Geschäftsführergehalt bis zum Tode in voller Höhe weiterzuzahlen. Nach dem Tod sollte die Ehefrau des Geschäftsführers, die jetzige Klin., lebenslänglich eine Pension in Höhe von 4/9 der Mannespension erhalten. Zu weiteren Einzelheiten wird auf den Dienstvertrag vom 16.02.1951 Bezug genommen (Bl. 57-59 der Steuerakte).
Seit dem 26.02.1972 hielt der Erblasser 75 % der Gesellschaftsanteile. 1972 wurde auch die Klin. Gesellschafterin der W*************GmbH und 1973 zur Einzelprokuristin bestellt.
Durch Vereinbarung vom 03. Dezember 1986 zwischen dem Erblasser und der W*************GmbH wurde im Einverständnis der Gesellschafter die Witwenpension von 4/9 auf 3/4 der Mannespension erhöht.
Auf Grund der Erbschaftsteuererklärung der Klin. setzte der Beklagte (Bekl.) durch Bescheid vom 27.03.1996 die ErbSt von einem Nachlass i.H.v. von 668.893 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) fest.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung D********wurde festgestellt, dass der Klin. eine Witwenrente auf der Basis von 75 % der Mannesrente ausgezahlt wurde. Wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbotes wurde die Erhöhung des Witwenrentenanspruchs ertragsteuerlich nicht anerkannt. Durch Bescheid vom 28.07.1998 änderte der Bekl. die ErbSt-Festsetzung und erfasste die Witwenpension der Klin. mit einem Kapitalwert i.H.v. 2.139.645 DM. Bei der Berechnung legte er die dem verstorbenen Ehemann der Klin. zugeflossene Pension in Höhe von 15.754 DM monatlich sowie den dem Lebensalter der Klin. entsprechenden Vervielfältiger laut Anlage 9 zu § 14 Bewertungsgesetz (BewG) in Höhe von 11,318 zugrunde. Bei einem Nachlasswert von 2.943.770 DM ergab sich eine Steuer i.H.v. 166.584 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 28.07.1998 Bezug genommen (Bl. 27-34 der Steuerakte).
Mit ihrem Einspruch vom 05.08.1998 rügte die Klin. die unzutreffende Anwendung des BFH-Urteils vom 13.12.1989 (II R 23/85, BStBl. II 1990, 322). Die Witwenpension beruhe auf dem Dienstvertrag ihres verstorbenen Ehemannes vom 16.02.1951. Damals habe dieser nicht die Mehrheit der Anteile an der W*************GmbH gehalten. Mehrheitsgesellschafter sei er erst seit 1972 gewesen. Im Übrigen sei auch der Kapitalwert der Hinterbliebenenbezüge falsch berechnet, da er die volle Mannespension, nicht aber die Witwenpension zu Grunde lege. Darüber hinaus sei auch der als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte Teil der Pensionszusage erbschaftsteuerlich zu würdigen. Dazu legte die Klin. eine am 15.12.1997 zwischen ihr und der W*************GmbH geschlossene Vereinbarung vor, in der sie auf die Erhöhung der Witwenpension verzichtete und nunmehr 4/9 der Mannespension ausgezahlt erhält.
Durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 14.03.2000 setzte der Bekl. die ErbSt unter Berücksichtigung der tatsächlich ausgezahlten Pension bei einem Nachlasswert i.H.v. 1.847.305 DM auf 94.110 DM fest. Zur Begründung verwies er darauf, dass es sich bei dem Anspruch auf Witwenpension um einen Vertrag zu Gunsten Dritter i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG handele. Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13.12.1989 (a.a.O.) vertrat er die Auffassung, der hälftige Geschäftsanteil an der W*************GmbH habe dem Erblasser, der gleichzeitig alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer gewesen sei, massgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung verschafft.
Mit ihrer am 13.04.2000 erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie verweist darauf, die Finanzverwaltung habe die Geschäftsführervergütung immer als angemessen angesehen und auch die Bundesanstalt für Angestellte (BfA) habe den Erblasser als Angestellten behandelt. So habe dieser seit dem 65. Lebensjahr eine normale Altersrente von der BfA bezogen. Auch könne man den Anspruch der Witwe auf die geminderte Pension von 4/9 als eigenen Anspruch der Klin. ansehen. Es handele sich insoweit um einen originären Anspruch der Witwe als Vergütung der gemeinsamen Arbeitsleistung. Der Anspruch der Witwe sei nicht nur von der Tätigkeit des Mannes abhängig. Im Übrigen sei die Klin. nur insoweit bereichert, als sie die Pension in monatlichen Raten nach Abzug der Lohnsteuer ausgezahlt erhalte. Um die Steuerbelastung sei daher der Barwert des Pension entsprechend zu kürzen.
Die Klin. beantragt,
die EE vom 14.03.2000 zu StNr. 350/9246/0094 aufzuheben
und die ErbSt ohne die Witwenpension festzusetzen,
hilfsweise zumindest die Entreicherung durch die zu zahlende
Lohnsteuer zu berücksichtigen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Auch sei der Anspruch auf die Witwenpension nicht als originärer Anspruch der Klin. anzusehen. Vielmehr sei die Witwenpension von der Mannespension abhängig und entfalle z.B. im Fall einer Scheidung der Ehe. Auch die auf der Witwenpension liegende Ertragsteuerbelastung könne bei der ErbSt-Festsetzung nicht berücksichtigt werden, da die Ertragsteuerbelastung allein durch persönliche Merkmale der Klin. beeinflusst sei.
Die Berichterstatterin hat den Fall am 27.11.2001 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll des Termins wird Bezug genommen.
Die Parteien haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Bekl. hat die der Klin. aus dem Dienstvertrag vom 16.02.1951 zustehende Hinterbliebenenversorgung zu Recht der ErbSt unterworfen.
Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Darunter fällt auch die von der Klin. bezogene Witwenrente aus dem Dienstvertrag ihres Ehemannes vom 16.02.1951. Die Klin. erhält auf Grund dieses Vertrages ihre Witwenpension.
Entgegen der Auffassung der Klin. handelt es sich dabei nicht um einen Anspruch, den sie unabhängig von ihrem verstorbenen Ehemann gegenüber der W**************GmbH erworben hat. Vielmehr regelt § 6 des genannten Dienstvertrages den typischen Versorgungsfall. Die Klin. erhält die Rentenzahlungen als Ausfluss der Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes. Es sind keine Umstände dafür ersichtlich, dass ihr bei Abschluss des Vertrages eigene, von der Tätigkeit und Stellung ihres Ehemannes unabhängige Ansprüche eingeräumt werden sollten. Die Klin. war zum damaligen Zeitpunkt nicht Gesellschafterin und auch nicht Prokuristin der GmbH. Jedenfalls wäre die Regelung eigener, von ihrem verstorbenen Ehemann unabhängiger Versorgungsansprüche den entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen zwischen ihr und der W*************GmbH vorbehalten gewesen. Dagegen gewährt ihr die Regelung des § 6 des genannten Dienstvertrages eine von der Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes abhängige Hinterbliebenenversorgung. Diese Interpretation wird noch dadurch untermauert, dass für den Fall der Ehescheidung ein Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung nicht bestand.
Die Hinterbliebenenbezüge der Klin. unterliegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 des ErbStG der ErbSt, da sie nicht auf einem Dienstverhältnis sondern auf der Stellung des Erblassers als Gesellschafter der W*************GmbH beruhen.
Kraft Gesetzes bestehende Versorgungsansprüche unterliegen nicht der ErbSt. Angesichts dieses Umstandes hat der BFH in ständiger Rechtsprechung auch vertraglich vereinbarte Bezüge des hinterbliebenen Ehegatten eines Arbeitnehmers oder einer einem Arbeitnehmer gleichzustellenden Person von der ErbSt freigestellt (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1989, II R 23/85, BStBl. II 1990, 322 m.w.N.). Darüber hinaus unterliegt eine Hinterbliebenenversorgung auf vertraglicher Grundlage der ErbSt.
Diese Rechtsprechung, die für die Frage der ErbSt danach unterscheidet, ob eine Hinterbliebenenversorgung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder unter einem diesen Verhältnis vergleichbaren Bedingungen erdient wurde oder ob sie Ausfluss der Eigenvorsorge des Erblassers ist, ist auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden (vgl. Bundesverfasssungsgerichts-Beschluss vom 05.05.1994 2 BvR 397/90, BStBl. II 1994, 547).
Ist demnach der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kraft seiner Beteiligung an dieser GmbH als herrschender Geschäftsführer anzusehen, so ist nach den Ausführungen des BFH im Urteil vom 13.12.1989 (a.a.O.), denen der erkennende Senat sich anschließt, die Freistellung von Hinterbliebenenbezügen von der ErbSt nicht zu rechtfertigen. Als herrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind dabei nicht nur Allein- oder Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft anzusehen; unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BGH hält es der BFH auch für möglich, dass nicht ganz unbedeutend beteiligte Minderheitsgesellschafter zusammen mit einem oder mehreren anderen Gesellschafter-Geschäftsführern, von denen aber keiner allein eine Mehrheitsbeteiligung innehat, über die Mehrheit verfügt und so die Gesellschaft beherrscht (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1989 a.a.O.).
Unter Berücksichtigung dieser Kriterien ist der verstorbene Ehemann der Klin. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Dienstvertrages 1951 bereits als herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer anzusehen.
Er hielt 50 % der Anteile an der W*************GmbH während die anderen 50 % von seinem Geschäftspartner gehalten wurden. Als Geschäftsführer konnte er die Gesellschaft allein vertreten (vgl. § 9 des Gesellschaftsvertrages vom 16.02.1951 sowie § 1 des Dienstvertrages vom selben Tage). Solange seine Gesellschafterstellung bestand, konnte er als Geschäftsführer nur aus wichtigem Grund abberufen werden. Bei Meinungsverschiedenheiten über die Geschäftsführung hatte die Gesell-schafterversammlung zu entscheiden (vgl. § 10 des Gesellschaftsvertrages vom 16.02.1951). Auf Grund seiner 50%tigen Beteiligung konnte bei Unstimmigkeiten jedenfalls nicht gegen den Willen des Erblassers entschieden werden. Im Ergebnis verschafften ihm seine Gesellschafterstellung in Kombination mit seiner Position als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer die Möglichkeit, die Geschäfte der GmbH wie ein Unternehmer zu gestalten und zu bestimmen. Ein Abhängigkeitsverhältnis zu seinem Mitgesellschafter sowie zu anderen Geschäftsführern über das Maß hinaus, das für den Betrieb einer Gesellschaft durch mehrere Gesellschafter erforderlich ist, ist aus den Gesamtumständen nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund kommt dem Umstand, dass die Hinterbliebenenversorgung im Rahmen des Geschäftsführerdienstvertrages geregelt wurde, nicht die ihr von der Klin. zugemessene entscheidende Bedeutung zu. Richtig ist, dass die Vereinbarung einer Hinterbliebenenversorgung bereits im Gesellschaftsvertrag ein starkes Indiz i.S.d. Rechtsprechung für eine der ErbSt unterliegende Eigenvorsorge wäre. Es ist jedoch beim Betrieb eines Unternehmens durch eine GmbH typischerweise so, dass mit den Geschäftsführern Anstellungs- bzw. Dienstverträge abgeschlossen werden. Dies rührt eher aus den Besonderheiten der Rechtsform der GmbH her, die eines oder mehrerer Geschäftsführer bedarf, um im Rechtsverkehr handeln zu können. Besteht mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Dienstvertrag, führt diese Tatsache jedoch nicht automatisch, wie die Klin. meint dazu, dass die dienstvertraglich vereinbarten Versorgungsbezüge von der ErbSt freizustellen wären.
Entgegen dem Hilfsbegehren der Klin. kann auch die künftige Einkommensteuerlast, die dadurch entsteht, dass die Hinterbliebenenbezüge der Klin. dem Lohnsteuerabzug unterliegen, weder bei Berechnung des Wertes der Rente wertmindernd be-rücksichtigt noch als auf dem Erwerb ruhende Last in der Besteuerungsgrundlage gegengerechnet werden.
Es trifft zwar zu, dass die Klin. insoweit wirtschaftlich nicht bereichert ist. Jedoch gilt gemäß § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG in den Fällen des § 3 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls die nach § 10 Abs. 3-9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.
Die künftige ESt-Last mindert nicht den gem. § 14 BewG zu ermittelnden Kapitalwert der Rente und gehört nicht zu den gemäß § 10 Abs. 3-9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten. Die ESt-Pflicht trifft den Bezugsberechtigten nicht als Erwerber des Nachlasses, sondern als Bezieher der Rente und zwar nach den Merkmalen, die auf seine Person und auf seine sonstigen Einkünfte abgestellt sind. In ständiger Rechtsprechung hat der BFH es daher abgelehnt, die auf einem Erwerb von Todes wegen ruhende Ertragsteuerbelastung bei der ErbSt mindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 22.12.1976 II R 58/67, BStBl. II 1977, 420 und BFH-Beschl. vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371 jeweils m.w.N.). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall an.
Der Senat verkennt insoweit nicht, dass der Erwerb der Hinterbliebenenversorgung sowohl mit ErbSt als auch mit Ertragsteuern belastet ist. Jedoch ist der Senat mit dem BFH der Auffassung, dass es sich bei der ErbSt und bei der ESt um unterschiedliche Systeme mit unterschiedlichen Gegenständen der Besteuerung handelt. ErbSt und ESt sind daher grundsätzlich nicht saldierfähig (vgl. BFH-Beschl. vom 05.08.1992 a.a.O.).
Bis zum 31.12.1998 hat der Gesetzgeber mit § 35 EStG eine enge Regelung zur Abmilderung der Doppelbelastung von ErbSt und ESt vorgesehen. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist die Regelung aus Vereinfachungsgründen entfallen. Da der BFH jedoch in den genannten Entscheidungen unabhängig von der Existenz des § 35 EStG zu der Überzeugung gelangt ist, dass eine et-waige Ertragsteuerbelastung eines bereits mit ErbSt belasteten Erwerbes nicht unzulässig sei, hält der erkennende Senat es nicht für erforderlich, den Wegfall der Regelung des § 35 EStG durch eine Berücksichtigung der künftigen Ertragsteuerbelastung entgegen den Regelungen des § 10 ErbStG auszugleichen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 Bewertungsgesetz
§ 3 ErbStG
§ 12 ErbStG
§ 14 BewG
§ 35 EStG
§ 10 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 des ErbStG
§ 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 371
II R 23/85
2 BvR 397/90
76 II R 58/67
92 II B 170/91