Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-31, Aktenzeichen 2 K 111/01

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung nach Umbau der selbstgenutzten Wohnung sowie die Bemessung der Abschreibung nach § 7 c Einkommensteuergesetz (EStG).
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Der Kläger sowie seine frühere Ehefrau erwarben im Jahr 1983 das mit einem Zweifamilienhaus bebaute Grundstück B straße in L. Die Wohnung im Untergeschoss mit 69,83 m² wurde vermietet. Die selbstgenutzte Wohnung im Erd- und Dachgeschoss hatte eine Fläche von 144,80 m². Hiervon entfielen 31,54 m² auf die beiden Zimmer im Dachgeschoss. In den Jahren 1991 und 1992 baute der Kläger das Wohngebäude um, dabei wurden im Erdgeschoss und im Dachgeschoss zwei getrennte Wohnungen geschaffen. Von den Umbaukosten i.H.v. insgesamt 111.952 DM entfielen nach einer vom Kläger vorgenommenen Zuordnung 25.785,35 DM auf die Wohnung im Erdgeschoss. Die Fläche der im Dachgeschoss neu entstandenen Zweizimmerwohnung mit Wohn- und Schlafzimmer, Küche, Bad, WC sowie einer großen Dachgaube mit Balkon betrug nach dem Umbau 61,55 m². Die Wohnfläche im Erdgeschoss blieb hingegen unverändert 113 m². Die Wohnung im Erdgeschoss wurde ebenfalls vermietet, diejenige im Dachgeschoss nutzte der Kläger selbst. Nach Scheidung der Ehe im Oktober 1992 erwarb der Kläger im März 1994 von seiner früheren Ehefrau im Zwangsversteigerungsverfahren deren Grundstückshälfte.
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In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1994 bis 1996 beantragte der Kläger die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG für den hälftigen Anteil an der selbstgenutzten Wohnung im Dachgeschoss. Für diese Wohnung beantragte der Kläger zudem Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 c EStG aus einer Bemessungsgrundlage i.H.v. 60.000 DM. In den Einkommensteuerbescheiden 1994 bis 1996 vom 2. Juni 1997 bzw. 6. Juni 1997 lehnte das Finanzamt (FA) die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung ab und ließ lediglich AfA nach § 7 c EStG aus einer Bemessungsgrundlage i.H.v. 25.786 DM für die vermietete Erdgeschosswohnung zum Abzug zu. Soweit die übrigen Werbungskosten nicht direkt zurechenbar waren, teilte das FA diese im Verhältnis der selbstgenutzten zu der vermieteten Wohnfläche auf und zog den auf die vermieteten Wohnungen entfallenden Anteil i.H.v. 75 v.H. als Werbungskosten ab.
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Mit dem am 3. Juli 1997 gegen die Einkommensteuerbescheide eingelegten Einspruch begehrte der Kläger weiterhin die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung für den hälftigen Anteil an der Dachgeschosswohnung und bestimmte nunmehr die Erdgeschosswohnung zur neu geschaffenen Wohnung i.S.d. § 7 c EStG. Die AfA nach dieser Bestimmung seien aus dem Höchstbetrag von 60.000 DM zu gewähren, da die gesamten Umbaukosten i.H.v. 111.952 DM der Erdgeschosswohnung zuzurechnen seien. Durch Entscheidung vom 13. Dezember 2000 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
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Zur Begründung der am 15. Januar 2001 erhobenen Klage lässt der Kläger im Wesentlichen folgendes vortragen: Soweit er in den Streitjahren seine eigene Wohnung genutzt habe, sei für diese Jahre die Nutzungswertbesteuerung für seinen ursprünglichen Miteigentumsanteil zugrundezulegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Nutzungswertbesteuerung dann nicht fortzuführen, wenn die selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert worden sei, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen sei. Die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung entfalle außerdem, wenn die selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 durch entsprechende Baumaßnahmen mit einer nicht durch die Übergangsregelung begünstigten Wohnung zusammengefasst und dadurch eine neue Wohnung geschaffen worden sei. Vorliegend sei jedoch gerade keine neue Wohnung durch Verbindung mit einer anderen Wohnung geschaffen, sondern die alte Wohnung verkleinert und somit die Wohnung beibehalten worden, die die Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG habe erfassen wollen. Ihm stehe auch die AfA nach § 7 c EStG aus dem Höchstbetrag von 60.000 DM zu. Werde eine bestehende Wohnung in weitere Wohnungen aufgeteilt, so bestehe ein Wahlrecht, welche Wohnung an die Stelle der bisherigen Wohnung trete. Er habe dieses Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass die Dachgeschosswohnung an die Stelle der bisherigen Wohnung treten solle. Nach § 7 c EStG seien Aufwendungen begünstigt, die "durch die Baumaßnahme" entstanden seien. Dies bedeute, dass ein sogenannter Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit der Schaffung einer Wohnung vorhanden sein müsse. Dieser sei bei allen unmittelbar der Herstellung dienenden Aufwendungen wie auch bei zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallenden Kosten oder auch bei Aufwendungen, die in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, gegeben. Die zweite Wohnung habe nur dadurch geschaffen werden können, dass insgesamt 111.952 DM aufgewendet worden seien. Ohne die entsprechenden Aufwendungen auch für die Dachgeschosswohnung hätte die Erdgeschosswohnung nicht getrennt und damit neuer Wohnraum geschaffen werden können. Damit seien die Aufwendungen "durch die Baumaßnahme" entstanden und bildeten die Bemessungsgrundlage nach § 7 c EStG, so dass 20 v.H. auf den Höchstbetrag von 60.000 DM und auf den übersteigenden Betrag von 51.952 DM Abschreibungen nach §§ 7 c Abs. 3, 7 b Abs. 8 EStG zu gewähren seien. Die geltend gemachten Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien statt mit 75 v.H. mit 87,5 v.H. zu berücksichtigen. 25 v.H. entsprächen der Wohnfläche der selbstgenutzten Dachgeschosswohnung. Da für die Hälfte dieser Wohnung die Nutzungswertbesteuerung weiter gelte, könne eine Kürzung der Werbungskosten bis zum Auslauf der Übergangsregelung nur auf die Hälfte der eigengenutzten Wohnung entfallen, die im Zwangsversteigerungsverfahren erworben worden sei.
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Der Kläger beantragt,
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die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995, beide vom 2. Juni 1997, sowie den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 6. Juni 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2000 zu ändern und Abschreibungen nach § 7 c EStG aus dem Höchstbetrag von 60.000 DM sowie auf den übersteigenden Betrag von 51.952 DM nach §§ 7 c Abs. 3, 7 b Abs. 8 zu gewähren und die geltend gemachten Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit 87,5% zu berücksichtigen
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Es erwidert auf das Klagevorbringen, die bisherigen Räume im Dachgeschoss der früheren Wohnung, welche sich über das Erd- und Dachgeschoss erstreckt habe, seien durch Zu- und Umbauten zu einer neuen Wohnung geworden, die mit der bisherigen selbstgenutzten Wohnung nicht mehr identisch sei. Auch nach der vom Kläger angeführten Rechtsprechung sei die Weiterführung der sogenannten großen Übergangsregelung nicht möglich.
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Der Kläger habe zwar bezüglich der AfA nach 7 c EStG das Wahlrecht zugunsten der vermieteten Wohnung im Erdgeschoss ausgeübt. Bei der Frage des unmittelbaren Zusammenhangs der nach § 7 c EStG abschreibbaren Aufwendungen mit der begünstigten Wohnung werde jedoch an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung festgehalten. Denn im Klageverfahren sei hierzu nichts Neues vorgetragen worden.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet.
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Das FA hat es in den angefochtenen Bescheiden zu Recht abgelehnt, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die selbstgenutzte Wohnung des Klägers einen Nutzungswert anzusetzen.
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Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21 a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Nach der sogenannten großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG kann jedoch bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung weiter im Wege der Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben. Die sogenannte große Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG betrifft aber nur die bereits im Veranlagungszeitraum 1986 vorhandene "Wohnung" im eigenen Haus und nicht das Haus als solches (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. September 1997 IX R 58/96, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 313). Das Fortführen der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG entfällt deshalb, wenn der Steuerpflichtige seine selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist (vgl. Urteil des BFH vom 13. August 1996 IX R 9/95, BStBl II 1997, 43, mit weiteren Nachweisen).
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Bei Anwendung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, hat das FA für die Streitjahre 1994 bis 1996 zutreffend die Voraussetzungen für die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung verneint. Die vom Kläger selbstgenutzte Wohnung ist in den Streitjahren nicht mehr mit der im Jahr 1986 selbstgenutzten Wohnung identisch.
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Der BFH hat in seinem Urteil vom 14. Mai 2002 IX R 80/00 (BFH/NV 2002, 1427) entschieden, dass es an der notwendigen Identität der begünstigten Wohnung fehle, wenn sich durch den Umbau ihre bauliche Struktur - z.B. wegen einer abweichenden Geschossaufteilung - ändere. Die bauliche Struktur einer Wohnung wird durch die Anzahl bzw. Lage der Räume zueinander sowie dadurch geprägt, auf welche Stockwerke sich die Räume verteilen. Mit der Aufteilung der bisher vorhandenen großen Wohnung in zwei kleinere Wohnungen hat der Kläger die bauliche Struktur der von ihm selbstgenutzten Wohnung geändert. Denn die im Jahr 1986 selbstgenutzte Wohnung umfasste das gesamte Erdgeschoss sowie einen Teil (31,54 m²) des Dachgeschosses. Die nach dem Umbau selbstgenutzte Wohnung befand sich dagegen nur noch im Dachgeschoss. In diesem Geschoss wurden Küche, Bad, WC, ein weiteres Zimmer sowie eine Dachgaube mit Balkon eingebaut. Dabei hat sich die Wohnfläche mehr als verdoppelt. Bei dieser Sachlage kann es nicht zweifelhaft sein, dass die selbstgenutzte Wohnung im Dachgeschoss in den Streitjahren nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers kommt es bei der hier vorzunehmenden Beurteilung nicht darauf an, dass sich die Wohnfläche der "alten Wohnung" verkleinert hat.
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Das FA hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass dem Kläger erhöhte AfA nach § 7 c EStG i.H.v. 20 v.H. nur aus einer Bemessungsgrundlage von 25.785,35 DM zustehen.
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Der Umbau von Gebäuden war nach dieser Vorschrift begünstigt, sofern durch Herstellungsmaßnahmen eine neue, vorher nicht vorhandene Wohnung entstand (vgl. Beschluss des BFH vom 4. Mai 1998 IX B 7/98, Finanz-Rundschau - FR - 1998, 605). Die Begünstigung des Umbaus bzw. der Aufteilung einer Großwohnung in zwei kleinere Wohnungen nach § 7 c EStG ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Diese Beurteilung ist nicht frei von Zweifeln. Ihr ist jedoch vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Ziele zuzustimmen (vgl. Joecks in Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 c Randnummer B 22, mit weiteren Nachweisen). Diese Frage bedarf hier jedoch keiner Entscheidung, da eine Schlechterstellung im finanzgerichtlichen Verfahren ohnehin nicht in Betracht kommt.
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Dem Kläger kann hingegen nicht darin gefolgt werden, dass die gesamten entstandenen Bauaufwendungen i.H.v. 111.952 DM nach § 7 c EStG begünstigt sind. Begünstigt sind nur Aufwendungen, die "durch die Baumaßnahme" entstanden sind. Baumaßnahme ist nach Absatz 1 Satz 1 eine Maßnahme zur Schaffung einer (neuen) Wohnung im Sinne des Absatzes 2. "Durch die Baumaßnahme" entstanden sind sonach Aufwendungen, wenn ein sogenannter Veranlassungszusammenhang mit der Schaffung der Wohnung gegeben ist. Ein solcher besteht bei allen unmittelbar der Herstellung dienenden Aufwendungen sowie überdies bei solchen Aufwendungen, die in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Baumaßnahme zu sehen sind (vgl. Urteil des BFH vom 13. September 1984 IV R 101/82, BStBl II 1985, 49 zum Begriff der Herstellungskosten). Soweit die Kosten unmittelbar der einzelnen "neuen" Wohnung zugerechnet werden können, sind diese Kosten maßgeblich. Werden jedoch - wie hier - mehrere Wohnungen geschaffen, so sind die den einzelnen Wohnungen nicht direkt zurechenbaren Aufwendungen nach dem Verhältnis der Wohnflächen der einzelnen Wohnungen zueinander aufzuteilen (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 22. Auflage 2002, § 7 c Randnummer 8; Joecks in Kirchhof/Söhn, a.a.O. Randnummer D 9).
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Der Kläger hat eine Zuordnung der Baukosten nach den vorstehenden Grundsätzen in der Anlage zu seinem Schreiben vom 14. September 1994 an das FA zutreffend vorgenommen. Danach sind der Wohnung im Erdgeschoss Baukosten i.H.v. 25.785,35 DM zuzurechnen. Das FA hat diese Kostenverteilung bei der Ermittlung der AfA Bemessungsgrundlage nach § 7 c EStG übernommen und aus diesem Betrag erhöhte AfA gewährt. Dies begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die im vorliegenden Verfahren vom Kläger vertretene Rechtsauffassung - sämtliche Baukosten seien der Wohnung im Erdgeschoss zuzuordnen - findet hingegen im Gesetz keine Stütze.
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Da für die vom Kläger selbstgenutzte Dachgeschosswohnung - wie dargelegt - die Nutzungswertbesteuerung nicht fortgeführt werden kann, verbleibt es auch bei der vom FA vorgenommenen Aufteilung der übrigen Werbungskosten im Verhältnis der vermieteten zu der selbstgenutzten Wohnfläche.
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Nach alledem konnte die Klage insgesamt keinen Erfolg haben.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 c Abs. 3, 7 b Abs. 8 EStG
§ 7 c Einkommensteuergesetz
§ 7 c EStG
§ 21 a EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 43
BFH/NV 2002, 1427
BStBl II 1985, 49
97 IX R 58/96
96 IX R 9/95
02 IX R 80/00
98 IX B 7/98
84 IV R 101/82