Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-28, Aktenzeichen 1 K 1108/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:1128.1K1108.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hätte einem gewerbsmäßig oder im Rahmen wirtschaftlicher Unternehmungen Otto- oder Dieselkraftstoff in Verkehr bringenden Unternehmen für vermischte Teilmengen von Anfang an keine Steuerentlastung nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG gewährt werden dürfen, kann im Rahmen der Quotenberechnung insoweit von vornherein nicht von § 94 Abs. 5 EnergieStV Gebrauch gemacht werden (Rückzahlung der Steuerentlastung mit der Folge der Berücksichtigung bei der Berechnung der Biokraftstoffquote)(Rn.19) (Rn.21) .
2. Ein Bescheid über die Biokraftstoffquote sowie die Festsetzung der Ausgleichsabgaben nach §§ 37a und 37c BImSchG verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn er von den Äußerungen des Betriebsprüfers abweicht. Diese haben grundsätzlich mangels Verbindlichkeit nur vorläufigen Charakter. Im Streitfall wurde zusätzlich im Betriebsprüfungsbericht ausdrücklich auf die mangelnde Verbindlichkeit der Äußerungen des Betriebsprüfers für die auswertende Stelle hingewiesen(Rn.23) .
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 12/14).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin handelte im Streitjahr unter anderen mit Mineralölen sowie Biodiesel (FAME) und Pflanzenölen als Energieerzeugnissen. Unter anderem mischte sie im von ihr genutzten Tanklager B… fossiles Gasöl mit 5% FAME zum Produkt B5. Das von ihr unvermischt in Verkehr gebrachte FAME enthielt in sehr geringem Umfang fossile Additive.
Das Hauptzollamt C… führte Anfang 2009 eine Außenprüfung bei der Klägerin für das Jahr 2008 durch. Dabei stellte der Betriebsprüfer fest, dass im Tanklager B… infolge einer Unzulänglichkeit der betrieblichen Datenverarbeitungsprogramme Abweichungen zwischen den Mengenanschreibungen des Tanklagers und den betrieblichen Voranschreibungen zu den Steueranmeldungen sowie den Steueranmeldungen bestanden hatten. Danach hatte die Klägerin die bei der Herstellung von B5 verwendeten 238.522 l FAME fehlerhaft als unvermischten Bio-Diesel erfasst und auf Antrag dafür zu Unrecht die Steuerentlastung für Biokraftstoffe nach § 50 Energiesteuergesetz -EnergieStG- erhalten. Die gewährte Entlastung müsse rückgängig gemacht werden. Auf der Grundlage dieser Feststellungen ermittelte der Prüfer eine Übererfüllung der Biokraftstoffquote für das Jahr 2008 i.H.v. 104 Gigajoule -GJ-. Dabei hatte er neben einer am 31. März 2009 beim Hauptzollamt C… eingegangenen Energiesteueranmeldung zur Rückzahlung der Entlastung für 13.875.000 l FAME weitere Rückzahlungen der Entlastung für 242.013 l Kraftstoffe berücksichtigt.
In Auswertung des Prüfberichts vom 22. April 2009 setzte das Hauptzollamt C… im Juni 2009 einen Rückforderungsbetrag i.H.v. 76.606,04 € für die zu Unrecht gewährte Steuerbegünstigung nach § 50 EnergieStG im Zusammenhang mit der Verwendung der 238.522 l FAME bei der Herstellung von B5 fest.
Die Klägerin reichte am 1. April 2009 die Jahresquotenanmeldung 2008 für Quoten-verpflichtete nach § 37a Abs. 1 Bundesimmissionsschutzgesetz -BImSchG- ein, deren Zahlenwerk dem des (erst später vorgelegten) Betriebsprüfungsberichts entsprach. Danach hatte die Klägerin im Jahr 2008. 31.576.749 l Gasöl, 45.164.333,218 l FAME und 413.032 l Pflanzenöl versteuert abgegeben, wobei 1.469.883 l FAME dem Gasöl beigemischt worden war und 16.120.237 l FAME sowie 18.173,408 l Pflanzenöl nicht steuerlich entlastet worden waren.
Der Beklagte hörte die Klägerin im April 2010 zu einer von ihm beabsichtigten Änderung der Anmeldung hinsichtlich des FAME an. Die Korrekturen wegen der zur Herstellung von B5 verwendeten FAME-Menge sowie der im FAME enthaltene Additivanteil dürften nicht (doppelt) berücksichtigt werden. Die danach vorzunehmenden Korrekturen würden im Ergebnis zu einer Fehlmenge Biokraftstoffs und damit zur Festsetzung einer Ausgleichsabgabe führen. Die Klägerin wandte sich dagegen und machte geltend, die Rückzahlung der Entlastung sei auf der Grundlage des 2008 gültigen Berechnungsweges ermittelt worden. Sie sei davon ausgegangen, dass in der Spalte D des Antragsformulars auch die Rückzahlung für in 2008 zu viel in Anspruch genommene Entlastung nach § 50 EnergieStG, die im Wesentlichen die Beimischung B5 betreffe, zu berücksichtigen sei. Diese Ansicht sei durch telefonische Rücksprachen mit dem Betriebsprüfer des Hauptzollamts C… sowie einer Mitarbeiterin des Beklagten verfestigt und im Prüfbericht nicht beanstandet worden. Davon ausgehend sei die Rückzahlung der Entlastung nach § 50 EnergieStG auf 13.875.000 l festgelegt worden.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 15. Juni 2010 die Biokraftstoffquote hinsichtlich dieselkraftstoffersetzenden Biokraftstoffs auf eine nach dem Energiegehalt berechnete Fehlmenge Biokraftstoffs von 7.457,26146 GJ fest. Weiter setzte er die Ausgleichsabgabe nach § 37c Abs. 2 BImSchG i.H.v. 141.687,97 € fest. Zur Begründung wies er unter anderem darauf hin, die Klägerin habe zum einen die im FAME enthaltenen Additive nicht abgesetzt, die auf die Erfüllung der Quotenverpflichtung nicht anzurechnen seien. Zum anderen komme eine Berücksichtigung der Rückzahlung der Entlastung des bei der Herstellung des B5 verwendeten FAME nicht in Betracht. § 94 Abs. 5 Energiesteuer-Durchführungsverordnung -EnergieStV- betreffe nur die Rückzahlung rechtmäßig gewährter Entlastungsbeträge. Hier sei die Entlastung zu Unrecht gewährt und später zurückgefordert worden.
Die Klägerin legte am 15. Juli 2010 Einspruch ein und bezog sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Feststellungen des Prüfberichts, der eine Übererfüllung der Biokraftstoffquote belege.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 4. März 2011 zurück, wobei er davon ausging, dass die Klägerin eine Ausgleichsabgabe i.H.v. 141.687,76 € für eine nicht erfüllte Quote von 7.457,25028 GJ schulde. Zur Begründung gab er an, die Versteuerungsmengen des Jahres 2008 seien zwischen den Beteiligten nicht streitig. Auch der Anteil der FAME-Beimischung im Gasöl sei unstreitig. Nicht anders liege es hinsichtlich der in Verkehr gebrachten Pflanzenölmenge sowie der dafür gewährten Steuerentlastung nach § 50 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EnergieStG. Hinsichtlich der in Verkehr gebrachten FAME-Mengen sei ausgehend von einer unstreitigen Versteuerungsmenge von 45.164.333,218 l FAME zunächst der darin enthaltene Additivanteil abzuziehen, bei dem es sich nicht um einen Biokraftstoff handele. Nach den Steueranmeldungen der Klägerin betreffe dies insgesamt 16.907,096 l. Weiter seien die FAME-Mengen abzuziehen gewesen, für die die Klägerin eine Steuerentlastung nach § 50 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EnergieStG in Anspruch genommen habe. Die Nachberechnung unter Beachtung der von der Klägerin im Kalenderjahr vorgelegten Korrekturmeldungen und Nachmeldungen habe eine Entlastungsmenge von 43.160.971,832 l ergeben, die grundsätzlich nicht der Quotenerfüllung dienen könne. Soweit in § 94 Abs. 5 EnergieStV die Möglichkeit eröffnet worden sei, eine ordnungsgemäß nach § 50 EnergieStG gewährte Steuerentlastung bis zum 1. April des Folgejahres zur Rückzahlung anzumelden und unverzüglich zurückzuzahlen, habe die Klägerin davon in einem Umfang von 13.875.000 l FAME Gebrauch gemacht. Es ergebe sich damit ein anrechenbarer Saldo von 15.861.454,290 l Bio-Reinkraftstoff. Die weiteren in der Anlage Bio angemeldeten Rückzahlungen hätten nicht anerkannt werden können. Es habe sich dabei nicht um Rückzahlungen im Sinne des § 94 Abs. 5 EnergieStV gehandelt. Vielmehr hätten diese Mengen die Rückforderung bzw. Korrektur zu Unrecht erhaltener Steuerentlastungen aus Beimischungen bzw. für enthaltene Additive betroffen. Soweit im Prüfungsbericht davon abweichend eine Anrechnung für möglich erachtet worden sei, entfalte dies für die zuständige Quotenstelle keine Bindungswirkung. Eine nachträgliche Änderung der Steueranmeldung zur Rückzahlung der Entlastung nach § 94 Abs. 5 EnergieStV sei nicht mehr möglich, da der 1. April 2009 als letzter Termin für die Anmeldung der Rückzahlung der Steuerentlastung verstrichen sei.
Die Klägerin hat am 7. April 2011 Klage erhoben. Sie macht geltend, sie habe im Streitjahr die Biokraftstoffquote erfüllt. Eine Fehlmenge sei nicht festzustellen. Die Quotenanmeldung habe sie gemeinsam mit Mitarbeitern der Zollverwaltung im Rahmen der Betriebsprüfung gefertigt. Tatsächlich müssten sowohl Additive wie auch die Beimischungsmengen im Jahr 2008 noch zur Quotenerfüllung zugelassen werden. Die dies ausschließende Gesetzesänderung sei erst zum 21. Juli 2009 in Kraft getreten und entfalte für das Streitjahr keine Wirkung. Das sei vom Beklagten für das Folgejahr auch ohne weiteres akzeptiert worden. Auch sei der im Zusammenhang mit dem Rückforderungsbescheid des Hauptzollamts C… zurückgezahlte Entlastungsbetrag für die beigemischte FAME-Menge im Rahmen von § 94 Abs. 5 EnergieStV zu Unrecht unberücksichtigt geblieben. Es komme nicht darauf an, ob die Rückzahlung auf einer Anmeldung oder einem Bescheid beruhe. Dem Vorgehen des Beklagten stehe auch Treu und Glauben entgegen. Die Quotenanmeldung gehe letztlich auf umfangreiche Absprachen mit der Betriebsprüfung zurück. Bei der Klägerin sei im Hinblick auf das Handeln des Betriebsprüfers, der sich mit einer Mitarbeiterin des Beklagten abgestimmt habe, ein Vertrauenstatbestand entstanden, der nicht enttäuscht werden dürfe. In der Betriebsprüfung habe der Prüfer die Auffassung vertreten, die geforderte Rückzahlung des Entlastungsbetrages Januar bis September 2008 sei im Rahmen der Ermittlung der Biokraftstoffquote anzurechnen. Insofern müsse die Zahlung auf den Bescheid des Hauptzollamts C… vom 18. Juni 2009 als Rückzahlung im Sinne des § 94 Abs. 5 EnergieStV angesehen werden. Vor diesem Hintergrund habe die Klägerin ihre Anmeldung zur Rückzahlung des Entlastungsbetrages auf 13.875.000 l FAME beschränkt, obwohl erhebliche Reservemengen zur Verfügung gestanden hätten, die im Rahmen einer Korrektur der Anmeldung eine Quotenerfüllung ermöglicht hätten. Jedenfalls müsse der Klägerin nachgelassen werden, ihre Anmeldung zur Rückzahlung nach den Grundsätzen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegenüber dem Hauptzollamt C… auch nach Ablauf der Anmeldefrist abändern zu dürfen. Schließlich gehe der angemeldete Betrag auf gemeinsame Ermittlungen mit dem Betriebsprüfer und einer Mitarbeiterin des Beklagten zurück. Dies folge schon aus dem Geschehensablauf während der Betriebsprüfung. Insofern liege in der aufgrund des Betriebsprüfungsberichts vorgenommenen Quotenanmeldung eine Sachverhaltsvereinbarung im Zuge der Betriebsprüfung, die als Verständigungsvereinbarung bewertet werden könne.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die Biokraftstoffquote sowie die Festsetzung der Ausgleichsabgabe gemäß §§ 37a und 37c BImSchG für das Kalenderjahr 2008 vom 15. Juni 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2011 dahingehend abzuändern, dass festgestellt wird, dass die Biokraftstoffquote hinsichtlich des Dieselkraftstoff ersetzenden Biokraftstoffs um 104 GJ übererfüllt ist und die festgesetzte Ausgleichsabgabe aufzuheben, hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die infolge des Rückforderungsbescheides des Hauptzollamts C… zu zahlenden Beträge könnten im Rahmen der Ermittlung der Biokraftstoffquote nicht berücksichtigt werden. Eine Anrechnung auf die Quote sei nur dann möglich, wenn für einen in Verkehr gebrachten Bioreinkraftstoffs keine Steuerentlastung gewährt worden sei. Insofern eröffne § 94 Abs. 5 EnergieStV eine flexible Regelungsmöglichkeit für Unternehmen. Für Additive gebe es jedoch von vornherein keine Steuerentlastung, denn es handelte sich dabei nicht um Biokraftstoff. Soweit es um die Rückzahlung für unzutreffend entlastete Additive bzw. für den beigemischten FAME im Zusammenhang mit der Herstellung des B5 gehe, sei auch dies nicht zu berücksichtigen, denn die Entlastung sei zu Unrecht gewährt worden. Allerdings seien alle beigemischten Mengen vollständig für die Quotenerfüllung berücksichtigt worden. Das sei unabhängig davon geschehen, ob die Mengen insoweit zunächst zutreffend angemeldet worden seien. Der Hinweis der Klägerin auf die Gesetzesänderung im Jahr 2009 gehe fehl. Diese betreffe die Behandlung der Steuerentlastungen nach §§ 46, 47 EnergieStG. Vertrauensschutz sei nicht entstanden. Der Betriebsprüfungsbericht enthalte weder Zusagen noch eine tatsächliche Verständigung. Darauf werde im Berichtstext selbst hingewiesen. Verbindliche Auskünfte hätten nur beim Beklagten direkt eingeholt werden können. Soweit wohl eine Mitarbeiterin des Beklagten im Rahmen der Prüfung konsultiert worden sei, habe diese lediglich den Betriebsprüfer beraten. Daraus ergebe sich keine Bindung an die Aussagen des Betriebsprüfungsberichts, zumal es sich nicht um eine veranlagende Prüfung gehandelt habe. Die Prüfung zeige nur mögliche steuerliche Auswirkungen der tatsächlichen Feststellungen, deren Festsetzung allein dem Beklagten vorbehalten sei. Insofern sei eine wirksame Sachverhaltsvereinbarung nicht erkennbar. Eine Wiedereinsetzung in die verstrichene Frist aus § 94 Abs. 5 EnergieStV komme nicht in Betracht. Die Additivmenge sei zutreffend abgezogen worden. Soweit die Klägerin auf ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums zum Hinausschieben der Anmeldefrist im Jahr 2011 hinweise, finde dies seine Rechtsgrundlage in § 37d Abs. 3 BImSchG.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug auf den Inhalt der Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge des Beklagten (drei Hefte Akten) genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Bescheid über die Biokraftstoffquote sowie die Festsetzung der Ausgleichsabgabe gemäß §§ 37a und 37c BImSchG für das Kalenderjahr 2008 vom 15. Juni 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2011 ist nicht abzuändern, denn er ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Weder steht die vom Beklagten festgestellte Nichterfüllung der Biokraftstoffquote und die damit verbundene Festsetzung der Ausgleichsabgabe im Widerspruch zu den dafür maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften (dazu 1.), noch gebietet der allgemeine Verfassungsgrundsatz des Vertrauensschutzes in der Ausprägung des Instituts von Treu und Glauben (dazu 2.) eine Abänderung des angefochtenen Bescheides.
1. Der Beklagte hat die mangelnde Erfüllung der Biokraftstoffquote für das Kalenderjahr 2008 zutreffend festgestellt und die Ausgleichsabgabe in der sich aus dem Gesetz ergebenden Höhe festgesetzt. Gegen die von ihm zugrunde gelegten Mengen ist nichts zu erinnern. Der Bescheid entspricht dem Gesetz. Im Einzelnen:
Der Beklagte hat zunächst zutreffend von der laut Anlage Bio zur Quotenanmeldung in Verkehr gebrachten Menge des FAME den Anteil beigemischter Additive abgezogen und die im Zusammenhang mit der Herstellung des B5 verwendete Menge FAME, für die die steuerliche Entlastung vom Hauptzollamt C… rückgängig gemacht worden ist, zu Recht nicht über § 94 Abs. 5 EnergieStV im Rahmen von § 37a BImSchG berücksichtigt.
Nach § 37a Abs. 1 BImSchG hat derjenige, der gewerbsmäßig oder im Rahmen wirtschaftlicher Unternehmungen Otto- oder Dieselkraftstoff in Verkehr bringt, sicherzustellen, dass die gesamte im Laufe eines Kalenderjahres in Verkehr gebrachte Menge Kraftstoffs einen Mindestanteil von Biokraftstoff enthält. Dieser Anteil musste im Streitjahr nach § 37a Abs. 3 BImSchG bei in Verkehr bringen von Dieselkraftstoff mindestens 4,4 % betragen, wobei der Mindestanteil Biokraftstoffs nach § 37a Abs. 4 BImSchG entweder durch Beimischung zu Otto- oder Dieselkraftstoff oder durch Inverkehrbringen reinen Biokraftstoffs sichergestellt werden konnte. Biokraftstoff ist nach § 37b Satz 1 BImSchG ausschließlich aus Biomasse im Sinne der Biomasseverordnung hergestellter Kraftstoff, wobei nach § 37b Satz 2 BImSchG Energieerzeugnisse, die anteilig aus Biomasse hergestellt werden, in Höhe dieses Anteils als Biokraftstoff gelten. Hält ein Verpflichteter die Biokraftstoffquote, über die er nach § 37c Abs. 1, 5 BImSchG eine Anmeldung abzugeben hat, nicht ein, so setzt der Beklagte für die nach dem Energiegehalt berechnete Fehlmenge Biokraftstoffs eine Abgabe fest, die für Dieselkraftstoff 19 € pro Gigajoule beträgt, § 37c Abs. 2 Satz 1 BImSchG. Im Rahmen der Quotenberechnung findet Biokraftstoff jedoch dann keine Berücksichtigung, wenn dem Steuerschuldner für eben diesen Biokraftstoff auf seinen Antrag hin eine Steuerentlastung nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG gewährt worden ist, § 50 Abs. 1 Satz 4 EnergieStG. Allerdings besteht nach § 94 Abs. 5 EnergieStV die Möglichkeit, die Steuerentlastung nach § 50 EnergieStG zurückzuzahlen, was der Steuerpflichtige bis zum 1. April des auf die Steuerentstehung folgenden Jahres nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck anzumelden hat. In diesem Fall gilt nach § 3 Abs. 3 der 36. Verordnung zur Durchführung des Bundesimmissionsschutzgesetzes – 36. BImSchV – für die Menge an Biokraftstoff, für die eine Rückzahlung der Steuerentlastung durchgeführt wurde, die Steuerentlastung als nicht beantragt im Sinne des § 37a Abs. 4 Satz 4 BImSchG.
1.1 Ausgehend davon hat der Beklagte, was zwischen den Beteiligten im Ergebnis der mündlichen Verhandlung nicht mehr streitig ist, die in der Anlage Bio zur Quotenanmeldung angegebene in Verkehr gebrachte Menge Biodiesel (45.164.333 l) zutreffend zunächst um den Anteil fossiler Additive gekürzt. Diese Additive können, was zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig ist, im Rahmen der Ermittlung der Biokraftstoffquote nicht berücksichtigt werden, sind sie doch schon nicht aus Biomasse hergestellt worden. Der vom Beklagten auf 16.907,096 l bezifferte Additivanteil war auch tatsächlich noch nicht abgesetzt worden. Ausgehend von den Steueranmeldungen für das Jahr 2008 waren in den dort genannten, in Verkehr gebrachten Mengen Bioreinkraftstoffs die Additivanteile noch nicht gekürzt worden. Diese Anteile hatte die Klägerin erst – teilweise im Rahmen nachträglicher Änderungen der Steueranmeldungen – im Rahmen der anschließenden Ermittlung der zur Entlastung nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG angemeldeten Mengen berücksichtigt, die tatsächlich um den Additivanteil gekürzt worden waren. Auch im Rahmen der Betriebsprüfung ist die in Verkehr gebrachte Menge FAME nicht um den Additivanteil gekürzt worden, wie ein Vergleich der Zahlen belegt. Tatsächlich ergeben sich nämlich die in der Quotenanmeldung enthaltenen in Verkehr gebrachten Mengen, wenn man die in der Steueranmeldung enthaltenen Mengen FAME um den Anteil kürzt, der im Rahmen der Herstellung des B5 im Tanklager B… verwendet worden war. Eine weitere Kürzung um einen Anteil Additive haben weder die Klägerin noch die Betriebsprüfung vorgenommen. Vor diesem Hintergrund hat die Klägerin ihre Behauptung, die in der Quotenanmeldung angegebene in Verkehr gebrachte Menge FAME enthalte bereits keine Additivanteile mehr, nicht mehr aufrechterhalten.
1.2 Gleichfalls zutreffend hat der Beklagte die Rückzahlung der Entlastung für die im Rahmen der Herstellung des B5 in B… verwendeten 238.522 l FAME sowie verschiedene kleinere unterjährig nachträglich angemeldete Additivanteile nicht im Rahmen der Quotenberechnung berücksichtigt. § 94 Abs. 5 EnergieStV verfolgt im Hinblick auf den durch § 50 Abs. 1 S. 4 EnergieStG bewirkten Ausschluss der Berücksichtigung steuerentlasteter Bioreinkraftstoffe bei der Quotenberechnung das Ziel, den Unternehmen eine flexible Handhabung zu eröffnen, wenn sie grundsätzlich genügend Biokraftstoff in Verkehr gebracht haben. Auf diese Weise erhalten die Unternehmen die Möglichkeit, einerseits die aus dem Bundesimmissionsschutzgesetz folgende ordnungsrechtliche Verpflichtung zur Erfüllung der Biokraftstoffquote einzuhalten und andererseits die mögliche steuerliche Entlastung zu optimieren (Nimmergut in: Bongartz, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, § 50 EnergieStG Rn. 28, 29). Im Zusammenspiel mit § 3 Abs. 3 36. BImSchV ermöglicht § 94 Abs. 5 EnergieStV den Unternehmen, die (rechtmäßig) erhaltene steuerliche Vergütung zurückzuzahlen, um die davon betroffene Menge frei zu bekommen und im Rahmen der Quotenberechnung ansetzen zu dürfen. Mit Blick darauf, dass dieser Schutzzweck von vornherein nicht erreicht werden kann, wenn die steuerliche Entlastung mangels Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG von vornherein nicht hätte erreicht werden können, können zu Unrecht entlastete Mengen auf diese Weise nicht bei der Berechnung der Biokraftstoffquote berücksichtigt werden. Der Vortrag der Klägerin, sie habe insoweit nur deshalb von einer Anmeldung nach § 94 Abs. 5 EnergieStV abgesehen, weil die jeweiligen Registriernummern noch nicht zuzuordnen gewesen seien, geht daher ins Leere. Tatsächlich hätte die Klägerin für die in B… vermischten Teilmengen von vornherein nicht von § 94 Abs. 5 EnergieStV Gebrauch machen können, denn für diese Mengen durfte – ebenso wie für Additivanteile in Bioreinkraftstoff – von Anfang an keine Steuerentlastung gewährt werden. Hinzu kommt, dass die von der Klägerin für notwendig erachtete Berücksichtigung letztlich zu einer Doppelberücksichtigung der im Rahmen der Herstellung des B5 in B… verwendeten FAME-Mengen führen würde. Diese Mengen sind nämlich im Rahmen der Quotenanmeldung wie der Betriebsprüfung zutreffend in der Anlage DK berücksichtigt worden, worauf der Beklagte zu Recht aufmerksam macht. Das ergibt sich daraus, dass die ursprünglich in den Steueranmeldungen enthaltenen Werte um die für die Herstellung des B5 verwendeten Mengen FAME erhöht worden sind. Soweit die Klägerin dazu geltend macht, sie könne das nicht nachvollziehen, lassen sich den Schriftsätzen der Klägerin keine konkreten Berechnungen entnehmen, die geeignet sein könnten, ein anderes Ergebnis zu begründen. Die Ausführungen der Klägerin in Bezug auf die Änderung der §§ 46, 47 EnergieStG Mitte 2009, die am vorliegenden Fall vorbei gehen, hat sie nicht wiederholt.
2. Eine Abänderung des mit dem Gesetz in Einklang stehenden angefochtenen Bescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten. Es ist nicht erkennbar, dass die Klägerin vom Beklagten in schutzwürdigem Vertrauen enttäuscht worden sein könnte. Der angefochtene Bescheid verstößt nicht etwa dadurch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, dass der Beklagte die Quotenanmeldung nach Eingang geprüft, doppelt berücksichtigte Sachverhalte gestrichen und offenkundig nicht begünstigte Umstände außer Acht gelassen hat.
2.1 Der Grundsatz von Treu und Glauben beinhaltet auch im Steuerrechtsverhältnis, dass jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich nicht zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen darf, sofern der andere darauf vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (Klein/Gersch, AO, 11. A., § 4 Rn. 15 m. w. N.). Der Beklagte kann danach gebunden sein, wenn er einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Das setzt voraus, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (BFH, Urteil vom 21. Juni 2001 V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619). Äußerungen des Betriebsprüfers oder dessen Prüfungsbericht, die regelmäßig nur die Beurteilung eines bereits abgeschlossenen Sachverhalts zum Gegenstand haben, können mangels Verbindlichkeit für die auswertende Stelle grundsätzlich nur vorläufigen Charakter haben. Eine abschließende rechtliche Würdigung der getroffenen Feststellungen ist damit im Hinblick auf § 199 Abs. 2, § 201 AO regelmäßig nicht verbunden, zumal die fehlende Verbindlichkeit vorliegend im Prüfbericht auch ausdrücklich herausgestellt wird. Insofern ergibt sich aus dem Tun des Prüfers des HZA C… für die Auffassung der Klägerin nichts, einmal ganz abgesehen davon, dass sich die fehlende Verbindlichkeit der rechtlichen Bewertungen des Betriebsprüfers schon aus dem Text des Betriebsprüfungsberichts selbst entnehmen lässt.
2.2 Nicht anders liegt es, soweit sich die Klägerin auf die Mitwirkung der allerdings beim Beklagten zuständigen Mitarbeiterin Frau D… bezieht. Die Klägerin, deren Angaben zu angeblichen Äußerungen der Mitarbeiterin ihr gegenüber vom Vorverfahren bis hin ins gerichtliche Verfahren eine gewisse Steigerung erfahren haben, hat zu keinem Zeitpunkt den Inhalt der Aussagen der Mitarbeiterin des Beklagten näher konkretisieren können. So bezieht sie sich in dem noch von ihr, der Klägerin, selbst verfassten Anhörungsschreiben wohl auf ein Telefonat mit Frau D… zur Ausfüllung der Spalte (d) der Anlage Bio der Quotenanmeldung im Hinblick auf die B 5 – Problematik ( Beiakte III Bl. 311), während später die Rede davon ist, die Anmeldung sei „in Zusammenarbeit“ mit ihr gefertigt worden (Bl. 87 der Gerichtsakte) und die für die Anmeldung nach § 94 Abs. 5 EnergieStV ermittelte Menge sei „gemeinsam mit dem Beklagten“ ermittelt und festgelegt worden (Bl. 86 der Gerichtsakte), ohne dass diese eher vagen Angaben weiter untersetzt worden wären. Bietet der Vortrag schon keinen Anknüpfungspunkt für ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin rechtfertigendes Verhalten des Beklagten bzw. seiner Mitarbeiter, hat der Beklagte darüber hinaus in der mündlichen Verhandlung dezidiert geltend gemacht, es habe keinerlei direkte Kontakte zwischen seiner Mitarbeiterin und der Klägerin gegeben. Die Mitarbeiterin Frau D… habe ausschließlich mit dem Betriebsprüfer des HZA C… Kontakt gehabt und auch mit diesem telefoniert. Diesem gegenüber habe sie – auch schriftlich – auf verschiedene, sich aus der jeweiligen Schilderung ergebenden Probleme aufmerksam gemacht. Dem ist die Klägerin, deren Prokuristin im Termin zugegen war, nicht mehr entgegengetreten.
2.3 Fehlt es danach schon an einem Vertrauen erzeugenden Tätigwerden von Mitarbeitern des Beklagten, wäre aber auch sonst eine Änderung des Bescheides aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht möglich. Legt man einmal die Darstellung der Klägerin zugrunde, so ist der Umfang des zur Rückzahlung der Entlastung angemeldeten Bioreinkraftstoffs nichts, was in die Zuständigkeit des Beklagten und damit seiner Mitarbeiterin D… fiele. Insoweit war allein das HZA C… zuständig. Soweit das Vorbringen möglicherweise dahin zu verstehen sein könnte, dass Aussagen zur Berücksichtigung des im Zusammenhang mit der Herstellung des B 5 verwendeten FAME getätigt worden sind, würden auch diese den geltend gemachten Vertrauensschutz nicht rechtfertigen. Derartigen Äußerungen können nach Lage der Dinge nur auf der Grundlage einer unvollständigen Sachverhaltsschilderung gefallen sein. Es ist nicht anzunehmen, dass im Wissen um die in der Quotenanmeldung beim Dieselkraftstoff erstmals zusätzlich berücksichtigte B… Menge eine nochmalige Berücksichtigung über § 94 Abs. 5 EnergieStV für zulässig erachtet worden wäre. Im Übrigen fehlt der mündlichen Auskunft auf eine telefonische Anfrage ohnehin die Verbindlichkeit (vgl. § 89 Abs. 2 AO, Steuer-Auskunftsverordnung).
2.4 Auch liegt in der dem Betriebsprüfungsbericht entsprechenden Quotenanmeldung offensichtlich keine bindende Sachverhaltsvereinbarung zwischen dem Beklagten, dem Betriebsprüfer des Hauptzollamts C… und der Klägerin. Soweit es die Frage der Berücksichtigung der bei der Herstellung des B5 verwendeten Mengen FAME betrifft, handelt es sich bereits nicht um eine Frage des Sachverhalts, sondern der rechtlichen Würdigung. Hinsichtlich des unterbliebenen Abzugs der Additive steht zwar eine tatsächliche Frage inmitten, doch ist nicht erkennbar, dass diese Frage im Rahmen der Prüfung etwa thematisiert und – wegen Schwierigkeiten des Nachweises oder aus anderen Gründen – im Rahmen einer Verständigung hätte gelöst werden sollen, zumal die jeweiligen Additivanteile sich ohne weiteres aus den Akten entnehmen ließen. Einmal abgesehen davon, dass die Akten keinerlei Anhaltspunkt für eine solche – zudem offensichtlich zu einem unzutreffenden steuerlichen Ergebnis führende und damit jedenfalls unwirksame – tatsächliche Verständigung bieten, legt der Prüfbericht vielmehr nahe, dass der Abzug der Additive im Rahmen der Betriebsprüfung schlicht übersehen worden war.
Geht man mit der Klägerin davon aus, dass die von ihr nach § 94 Abs. 5 EnergieStV angemeldete Menge von 13.875.000 l FAME letztlich auf eine vom Betriebsprüfer ermittelte Größe zurückgeht, die sie sich nur zu eigen gemacht habe, weswegen ihr nunmehr die Möglichkeit eröffnet werden müsse, nachträglich weitere Mengen zur Rückzahlung anzumelden, geht auch das fehl. Zum einen ist es Sache des Steuerpflichtigen, in welchem Umfang er von der Möglichkeit der Steuerentlastung bzw. der Möglichkeit nachträglicher Rückzahlung der Steuerentlastung zur Quotenentlastung Gebrauch machen will. Zwar mag hier nicht auszuschließen sein, dass der Betriebsprüfer im Rahmen der Betriebsprüfung Hilfe bei der Ermittlung der konkreten Rückzahlungsmenge geleistet haben könnte, doch ergibt sich daraus nicht, dass die Klägerin dadurch von der Obliegenheit eigener Prüfung des Sachverhalts frei geworden wäre. Es mag sein, dass ein solches Handeln des Betriebsprüfers für die Klägerin bequem gewesen ist. Andererseits ist nicht erkennbar, dass dieser eine besondere Gewähr für die Richtigkeit seiner Berechnungen hat übernehmen wollen, hat er doch im Bericht ausdrücklich auf die alleinige Befugnis der festsetzenden Stelle – hier des Beklagten – zur abschließenden rechtlichen Würdigung hingewiesen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Klägerin geltend macht, der Betriebsprüfer habe sich fernmündlich mit einer Mitarbeiterin des Beklagten abgestimmt, was dieser nicht bestreitet. Zum anderen kann eine nachträgliche Möglichkeit zur Anmeldung zur Rückzahlung weiterer Mengen hier nicht erreicht werden, denn dies ist nicht Verfahrensgegenstand. Weder ist insoweit ein Vorverfahren durchgeführt worden, noch ist es Sache des unzuständigen Beklagten, der Klägerin eine entsprechende Verlängerung der bereits lange vor Klageerhebung abgelaufenen Frist einzuräumen, einmal abgesehen davon, dass auch die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO verstrichen gewesen wäre und zudem Verjährung eingetreten sein dürfte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 37a und 37c BImSchG
§§ 46, 47 EnergieStG
§ 50 EnergieStG
§ 37a BImSchG
§ 201 AO
§ 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 94 Abs. 5 EnergieStV
§ 37c Abs. 2 BImSchG
§ 50 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 37d Abs. 3 BImSchG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 37a Abs. 1 BImSchG
§ 37a Abs. 3 BImSchG
§ 37a Abs. 4 BImSchG
§ 37b Satz 1 BImSchG
§ 37b Satz 2 BImSchG
§ 37c Abs. 1, 5 BImSchG
§ 37c Abs. 2 Satz 1 BImSchG
§ 50 Abs. 1 Satz 4 EnergieStG
§ 37a Abs. 4 Satz 4 BImSchG
§ 50 Abs. 1 S. 4 EnergieStG
§ 3 Abs. 3 36. BImSchV
§ 89 Abs. 2 AO
§ 110 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 3 Abs. 3 der 36. Verordnung zur Durchführung des Bundesimmissionsschutzgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 1619
VII B 12/14
01 V R 33/99