Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-09-17, Aktenzeichen 17 K 17110/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0917.17K17110.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. zu Leitsatz 1: Gegenstand einer Nießbrauchsbelastung sind zukünftige Ertragsabführungsverbindlichkeiten. Sie beschränken den zukünftigen Zuwachs des Betriebsvermögens, mindern aber nicht den bei Einräumung des Nießbrauchs vorhandenen Bestand des Betriebsvermögens.(Rn.28)
2. zu Leitsatz 2: Die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe übernommene Belastungen im Zusammenhang mit einer Betriebsvermögensübertragung schenkungsteuerlich zu berücksichtigen sind, ist nicht Gegenstand der (nur) für das Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG vorzunehmenden Bewertung, sondern im Verfahren der Schenkungsteuerfestsetzung zu beantworten.(Rn.43)
3. Im Streitfall waren die Voraussetzungen für eine Ertragswertermittlung nicht erfüllt.(Rn.47) Ob der Nießbrauch im Rahmen einer Ertragswertermittlung zu berücksichtigen wäre, kann daher dahinstehen.(Rn.44)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Bewertung eines Mitunternehmeranteils und die Berücksichtigung eines Nießbrauchs.
Die Klägerin zu 2. wurde im Juni 2020 durch Herrn C… und die D… GmbH gegründet, an der Herr C… allein kapitalmäßig beteiligt war. Die D… GmbH ist seit der Gründung Komplementärin der Klägerin zu 2.
Nach Eintragung der Klägerin zu 2. im Handelsregister übertrug Herr C… durch notariellen Vertrag vom 09.10.2020 erheblichen Grundbesitz auf die Klägerin zu 2. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Seine Kommanditeinlage wurde auf 1.200 € erhöht. Diese stellte weiterhin zu 100 % das Festkapital der KG dar.
Mit notariellem Vertrag vom 21.01.2021 schenkte Herr C… seinen Söhnen, unter anderem dem Kläger zu 1., anteilig Kommanditanteile. Gegenstand der Schenkungen war ausschließlich das anteilige Kapitalkonto I des Schenkers. Dieses wurde in Höhe von 360,00 € auf den Kläger zu 1. übertragen. Die Schenkung stand unter dem Vorbehalt, dass der Kläger zu 1. seinem Vater als Schenker einen Nießbrauch am übertragenen Gesellschaftsanteil einräumen sollte. Im Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrag vom 21.01.2021, auf den vollumfänglich verwiesen wird (Blatt 44 ff. der Akte zur Bedarfsbewertung, Band II) wird unter § 2 an dem geschenkten Kommanditanteil ein lebenslang andauernder Nießbrauch in Höhe von 85 % bestellt, wobei nach § 3 Abs. 2 des Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrages Erträge ausgenommen sind, die aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens der Gesellschaft herrühren. Diese Erträge sollen ausschließlich dem Beschenkten als Besteller des Nießbrauchs zustehen (Blatt 47 der Akte zur Bedarfsbewertung des Beklagten, Band II).
Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 2 (Blatt 51 ff. der Akte zur Bedarfsbewertung, Band II) wurden nach der Schenkung in § 4 Abs. 1 der Kläger zu 1. und seine Brüder als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen in Höhe von je 360 € aufgenommen und die Kommanditeinlage des Herrn C… mit 120 € geführt. § 8 Abs. 10 des Gesellschaftsvertrages regelt, dass grundsätzlich Beschlüsse mit einfacher Mehrheit der in der Gesellschaft vorhandenen Stimmen gefasst werden sollen und dass Herr C… über die Mehrheit der Stimmen in Höhe von 50,91 % verfügen soll.
Mit Schreiben vom 12.07.2021 forderte das Finanzamt E… beim Beklagten die Feststellung für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen für den Kläger zu 1 an.
Die Klägerin zu 2 reichte am 31.03.2022 zu ihrer ursprünglichen Erklärung eine aktualisierte Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes ein, in der sie erklärte, dass der Substanzwert des gesamten Betriebsvermögens 99.862.202 € betrage und dass als gemeiner Wert des Anteils der Klägerin zu 2. ein Betrag in Höhe von 29.958.660 € ermittelt worden sei. Ausgehend von 2.186.522,38 € als Ergebnis einer betriebswirtschaftlichen Auswertung -BWA- für 2019 wurde der Jahreswert des Nießbrauchs mit 652.956,71 € angegeben. Die Ermittlung auf der Grundlage der BWA für 2019 wurde damit begründet, dass die Klägerin zu 2. aufgrund ihrer Neugründung noch nicht auf Jahresergebnisse aus Vorjahren zurückgreifen könne (vgl. Blatt 166, 173 der Akte zur Bedarfsbewertung, Band I).
Im Bescheid vom 29.07.2022 wurde als Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Betrag in Höhe von 29.958.660 € festgestellt. Als Kapitalwert des Nießbrauchs wurde ein Betrag in Höhe von 6.242.236 € festgestellt, der einem Anteil von 85% des entnahmefähigen Ergebnisses entsprechen sollte.
Gegen diese Feststellung wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch vom 17.08.2022. Diesen begründeten sie im Wesentlichen damit, dass der Nießbrauch nicht als eigenständiger Wert festzustellen sei, sondern unmittelbar wertmindernd bei der Wertermittlung des Anteils berücksichtigt werden müsse. Sowohl der Nießbraucher als auch die Kommanditisten seien Mitunternehmer im ertragsteuerlichen Sinne. Die Nießbrauchbelastung sei daher untrennbar mit dem übertragenen Anteil verknüpft. Dazu legte sie die verbindliche Auskunft vom 20.02.2020 vor (siehe Anlage K 1 zur Klagebegründung vom 10.01.2024).
Durch Einspruchsentscheidung vom 30.11.2023 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Mit der fristgemäß erhobenen Klage halten die Kläger an ihrem Begehren fest.
Bei der Ermittlung des gesondert und einheitlich festgestellten Werts des Anteils am Betriebsvermögen müsse der Wert des Nießbrauchs in Höhe von 6.242.236 € unmittelbar abgezogen werden. Aus diesem Grund sei der vom Beklagten angesetzte Wert in Höhe von 29.958.660 € rechtswidrig. Der gemeine Wert des geschenkten Anteils an der Klägerin zu 2. sei im vereinfachten Ertragswertverfahren unter Berücksichtigung des Substanzwertes als Mindestwert abzüglich der Nießbrauchsverpflichtung zu ermitteln. Entsprechend habe die Klägerin zu 2. den gemeinen Wert in der Feststellungserklärung vom 30.03.2022 angegeben. Diese Wertermittlung, also die Wertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, sei vom Beklagten auch übernommen worden. Es liege deshalb keine Wertermittlung im Sinne von § 97 Abs. 1a Bewertungsgesetz (BewG) vor. Im Einzelnen gelte daher Folgendes: Da der Substanzwert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht unterschritten werden dürfe, sei als Wert des Betriebsvermögens der Klägerin zu 2. ein Betrag in Höhe von 99.862.202,00 € anzusetzen. Der anteilige Wert von 30 % des Betriebsvermögens sei daher mit 29.958.660,00 € anzusetzen. Bei der endgültigen Feststellung des gemeinen Wertes des Anteils am Betriebsvermögen müsse jedoch noch der vorbehaltene Nießbrauch des Schenkers in Höhe von 85 % des auf den geschenkten Anteil an der Klägerin zu 2. abgezogen werden. Der Jahreswert des Nießbrauchsrechts zugunsten von Herrn C… betrage 2.176.522,36 €. Auf den Kläger zu 1. entfalle anteilig ein Betrag in Höhe von 652.956,71 €. Dies führe zu einem gemeinen Wert des Nießbrauchsrechts in Höhe von 7.343.807,00 €. Dabei sei von einem vollendeten Lebensalter des Schenkers von 66 Jahren und einem Vervielfältiger für den Kapitalwert des Nießbrauchsrechts gemäß Anlage 1 zu § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG in Höhe von 11,247 ausgegangen worden. Hieraus resultiere der Wert des Quotennießbrauchs von 85 % in Höhe von 6.242.236,00 € (siehe im Übrigen zur Berechnung Seite 16 der Klagebegründung vom 10.01.2024), um den der Betriebsvermögenswert von 29.958.660,00 € zu mindern sei, so dass sich ein Wert von 23.716.424,00 € ergebe, der unter der Freigrenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) von 26 Mio. € liege. Die zweckmäßige Anwendung der Freigrenze für begünstigtes Vermögen im Sinne von §§ 13a Abs. 1 Satz 1, 13b Abs. 2 ErbStG verlange, dass der Nießbrauch bereits wertmindernd im Grundlagenbescheid berücksichtigt werde. Zu bewerten sei der Gegenstand der Schenkung, der sich gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG durch die tatsächliche Bereicherung des Beschenkten definiere. Im Übrigen gehöre der Nießbrauchsanspruch des Schenkers ertragsteuerlich zu dessen Sonderbetriebsvermögen. Bei einer Aufteilung des Betriebsvermögens nach § 97 Abs. 1a BewG müsse daher eine korrespondierende wertmindernde Berücksichtigung des Nießbrauchs beim Kläger zu 1. erfolgen.
Wegen der weiteren Begründung der Klage wird auf die Schriftsätze des Klägervertreters vom 10.01.2024, 18.03.2024 und 03.06.2024 verwiesen.
Die Kläger beantragen,
1.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG vom 29.07.2022, Az. …, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2023, dahingehend zu ändern, dass der festgestellte anteilige Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 29.958.660 € um 6.242.236 €, d.h. in Höhe des Werts des Nießbrauchsrechts, gemindert wird, so dass sich ein anteiliger Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 23.716.424 € ergibt,
2.
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
3.
das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,
4.
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung seines Abweisungsantrags im Wesentlichen vor, dass der nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelte gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens nach § 97 Abs. 1a BewG aufzuteilen sei, um den gemeinen Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zu ermitteln. Der gemeine Wert des Betriebsvermögens (Gesamthandsvermögen) betrage unstreitig 99.862.202,00 €. Dieser Wert sei – ebenfalls unstreitig – nicht um die Nießbrauchsverpflichtung zu kürzen, da die KG durch den Nießbrauchsvertrag weder berechtigt noch verpflichtet sei. Das Gesetz lasse keinen Raum, die Nießbrauchsverpflichtung mindernd zu berücksichtigen, da sie nicht der Gesellschaft obliege. Auch eine Berücksichtigung im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1. sei ausgeschlossen, weil hierfür kein bilanzieller Ausweis vorzunehmen sei.
Die Bewertung sei zudem vorliegend mit dem Substanzwert als Mindestwertansatz erfolgt, der sich losgelöst von der Höhe der künftig vom Anteilsinhaber erzielbaren Erträge bestimme. Komme der Substanzwert als Mindestwert zum Ansatz, könne sich eine dem Anteil anhaftende Nießbrauchsverpflichtung bewertungssystematisch nicht mehr auswirken.
Die Nießbrauchsverpflichtung sei daher nicht bei der Bewertung des eigentlichen Anteils zu berücksichtigen, sondern – wie erfolgt – als Schuld bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung. Im Übrigen wird wegen der Einzelheiten der Klageerwiderung auf die Schriftsätze des Beklagten vom 29.03.2024 und 13.05.2024 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Abänderungsklage im Sinne von § 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist abzuweisen. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 29.07.2022 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Wertes des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den 31.01.2021 für Zwecke der Schenkungsteuer ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat nach Auffassung des Senats zu Recht den gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens als Betriebsvermögen der Klägerin zu 2. in Höhe von 99.862.202 € zugrunde gelegt. Für den übertragenen Kommanditanteil in Höhe von nominell 360 € (entspricht einem Anteil von 30 % des ursprünglichen Kommanditanteils in Höhe von 1.200 €) wurde als Anteil am Betriebsvermögen ein Wert in Höhe von 29.958.660 € rechtmäßig festgestellt.
I. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Anteils am Betriebsvermögen gemäß §§ 95, 96 und 97 BewG gesondert festzustellen, wenn der Wert für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist.
1. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bilden alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, einen Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95 BewG).
Gemäß § 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG wie folgt zu ermitteln und aufzuteilen:
1. Der nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelte gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens (Gesamthandsvermögen) ist wie folgt aufzuteilen:
a) die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz sind dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen;
b) der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.
2. Für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters ist der gemeine Wert zu ermitteln. Er ist dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen.
3. Der Wert des Anteils eines Gesellschafters ergibt sich als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen nach Nr. 1 und dem Wert des Sonderbetriebsvermögens nach Nr. 2.
2. Der zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitige gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der Klägerin zu 2. beträgt 99.862.202 €. Hierbei wurde für die Ermittlung des gemeinen Wertes des Gesamthandsvermögens der Klägerin zu 2. vom Beklagten rechtmäßig der Substanzwert i.H.v. 99.862.202 € zugrunde gelegt (§ 109 Abs. 2 Satz BewG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).
Der Wert der erworbenen Beteiligung des Gesamthandsvermögens gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG beträgt 29.958.660 €.
a) Dieser gemeine Wert im Sinne von § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG setzt sich aus der Summe des übertragenen Kapitalkontos von 360 € (§ 97 Abs. 1a Nr. 1a BewG) sowie dem übertragenen Anteil am verbleibenden Wert des Betriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 1b BewG) zusammen. Da kein Sonderbetriebsvermögen auf den Kläger zu 1. übergegangen ist, verbleibt es beim Wert von 29.958.660 €.
Eine Berücksichtigung des Nießbrauchs als negatives Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1. scheidet aus, weil die Last in der Steuerbilanz nicht auszuweisen ist und damit nicht zum Umfang der Bewertungseinheit gehört. Der Umfang der Bewertungseinheit im Sinne des § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG „Anteil am Betriebsvermögen“ bestimmt sich ausweislich des Gesetzeswortlauts nicht nach § 10 Abs. 1 ErbstG, sondern nach §§ 95, 96 und 97 BewG.
aa) Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das (zu bewertende) Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Aus der streitgegenständlichen Nießbrauchslast leitet sich zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) jedoch weder eine das Betriebsvermögen mindernde Verbindlichkeit noch eine Rückstellungsverpflichtung her.
Gegenstand einer Nießbrauchsbelastung sind zukünftige Ertragsabführungsverbindlichkeiten. Diese sind jedoch unter Beachtung des Realisationsprinzips als einem der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (§ 4 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch -HGB-) erst im Zeitpunkt ihrer Entstehung zu passivieren. Sie beschränken den zukünftigen Zuwachs des Betriebsvermögens, mindern aber nicht den bei Einräumung des Nießbrauchs vorhandenen Bestand des Betriebsvermögens.
bb) Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, ein Abzug bei der streitgegenständlichen Anteilsbewertung sei aus vermeintlich positivem Sonderbetriebsvermögen des Schenkers und Nießbrauchberechtigten herzuleiten, das diesem vorab gesondert zuzurechnen sei, kann es dahinstehen, ob ein solches dem ertragsteuerlichen Betriebsvermögen zugehöriges immaterielles Wirtschaftsgut zu bejahen ist.
(1) Selbst wenn man dies tun wollte, wäre es zum Bewertungsstichtag mit 0,- € zu bewerten. Denn der Wert des Nießbrauchs ergibt sich nicht aus dem zum Bewertungsstichtag vorhandenen Vermögen, sondern leitet sich aus den zukünftig hieraus erzielbaren Erträgen ab. Eine Aktivierung potentieller künftiger Erträge widerspräche jedoch den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung eklatant.
(2) Nur vorsorglich weist der Senat daher darauf hin, dass der hier in Rede stehende Nießbrauch zudem auch nicht dem Sonderbetriebsvermögen des Schenkers zuzurechnen ist, weil er dem Schenker und Nießbrauchsberechtigten in der hier vorliegenden Ausgestaltung nämlich keine Mitunternehmerstellung vermittelt.
Der Schenker und Nießbrauchsberechtigte – Herr C… – verfügte aus dem Nießbrauch selbst weder über die erforderliche Mitunternehmerinitiative noch über das erforderliche Mitunternehmerrisiko. Diese werden allein durch die neben dem Nießbrauch bestehende verbliebene Kommanditbeteiligung in Höhe von 10 % an der Klägerin zu 2. vermittelt.
(a) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 267, 440, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2020, 465, Rn. 25 ff. m.w.N.).
(b) Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven, andererseits nach Maßgabe des HGB am Verlust beteiligt ist. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten entsprechen (vgl. zum Vorausgehenden insgesamt BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rn. 25 ff.).
(c) Aus dem Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrag vom 21.01.2021 (Blatt 44 ff. der Akte zur Bedarfsbewertung, Band II) erlangte Herr C… weder Befugnisse, die Mitunternehmerinitiative im beschriebenen Sinne begründen, noch Rechte, aus denen sich das erforderliche Mitunternehmerrisiko ergibt.
§ 3 Abs. 3 dieses Vertrages regelt vielmehr ausdrücklich, dass die Wahrnehmung der Rechte aus den jeweiligen Gesellschaftsanteilen der Beschenkten weiterhin diesen, also den Beschenkten, obliegen soll. Stimmrechtsvollmachten oder Ähnliches sind nicht geregelt. Der Nießbrauchsberechtigte verfügt daher nicht über die erforderliche Initiative. Auch die Regelung aus § 2 Abs. 6 des Vertrages begründet keine Mitunternehmerinitiative aus dem Nießbrauch, da keine eigenständigen Befugnisse des Nießbrauchsberechtigen geregelt werden, sondern nur ein Zustimmungsvorbehalt zu Maßnahmen der Beschenkten geschaffen wird, der zum Untergang oder zu einer nachteiligen Veränderung des Nießbrauchs führen. Dieser Zustimmungsvorbehalt bleibt jedoch hinter einer Mitwirkungsmöglichkeit bei allen Grundlagengeschäften zurück, die für die Begründung der Mitunternehmerinitiative wesentlich ist (vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rn. 34 m.w.N.; BFH, Urteil vom 06.05.2015 – II R 34/13 –, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rn. 23).
Durch die Regelung aus § 3 Abs. 2 des Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrages wird auch die Teilhabe am unternehmerischen Erfolg so weit reduziert, dass nicht mehr das erforderliche Maß an Mitunternehmerrisiko erreicht wird. Da Herr C… nicht an den Veräußerungserträgen aus Grundstücksveräußerungen beteiligt wird, hat er keinen Anspruch auf die im Anlagevermögen gebildeten stillen Reserven. Die Teilhabe an diesen ist für das Erreichen des erforderlichen Mitunternehmerrisikos wesentlich und nur ausnahmsweise entbehrlich (vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rn. 31 m.w.N.).
(d) Die aus dem Kommanditanteil in Höhe von 10 % folgende Mitunternehmerstellung des Herrn C… wird auch nicht durch das Hinzutreten der Berechtigung aus dem Nießbrauch im Umfang erhöht.
Zwar ist Herr C… nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen (siehe zum Gesellschaftsvertrag Blatt 51 ff. der Akte zur Bedarfsbewertung, Band II) unstreitig als Mitunternehmer der Klägerin zu 2. anzusehen, da er gemäß § 8 Abs. 10 über die absolute Mehrheit der Stimmen in Höhe von 50,91 % verfügt, so dass keine Beschlüsse ohne seine Zustimmung gefasst werden können. Auch ist er gemäß § 10 Abs. 2 am Gewinn und Verlust sowie gemäß §§ 12 Abs. 5, 15 an den stillen Reserven beteiligt.
Diese Mitunternehmerstellung auf der Grundlage einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als Kommanditist ist im Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht jedoch von einer durch einen Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen vermittelten Rechtsposition trennbar. Dies hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit § 13a ErbStG a.F. für den Erbschafts- und Schenkungssteuerbescheid als Folgebescheid entschieden und dabei deutlich gemacht, dass dies unabhängig vom Grundsatz der Unteilbarkeit der Mitgliedschaft gilt (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl. II 2010, 555, Rn. 13 f.). Im vorliegenden Fall kann nichts Anderes gelten, insbesondere auch deshalb, weil der Nießbrauch nur 85 % der entnahmefähigen Ergebnisse erfasste und gerade nicht eigenständig als ein eine Mitunternehmerstellung begründendes Rechtsverhältnis anzusehen ist.
(e) Schließlich steht diesem Ergebnis auch nicht die verbindliche Auskunft vom 20.02.2020 entgegen (siehe Anlage K1 zur Klagebegründung vom 10.01.2024), die sich allein auf die Einkommensteuer und nicht auf die streitgegenständliche gesonderte und einheitliche Feststellung bezog.
cc) Der Einwand der Kläger, dass der Nießbrauch aufgrund des schenkungsteuerlich zu beachtenden Bereicherungsprinzips bei der Wertermittlung des übertragenen Anteils am Betriebsvermögen im Grundlagenbescheid im Sinne von § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG i.V.m. § 97 BewG zu berücksichtigen sei, überzeugt nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht.
Das Bereicherungsprinzip ist in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geregelt (vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2025 – II R 34/22, BFHE nn, Rn. 38), so dass es systematisch erst auf Ebene des Folgebescheides zu beachten ist. Unter Bereicherung wird der durch Erbfall oder Schenkung anfallende Vermögenszuwachs verstanden, der nach seinem Wert steuerlich erfasst werden soll (vgl. Loose in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage 2024, § 10 ErbStG, Rn. 3). Der Grundlagebescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG dient hingegen in erster Linie der rechtssicheren Ausgestaltung des erbschaft- und schenkungssteuerlichen Verfahrens durch die verbindliche Wertfeststellung zum Betriebsvermögen (vgl. Baldauf in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage 2024, § 151 BewG, Rn. 3 ff.; Immes in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 138. Ergänzungslieferung, Juli 2025, § 151 BewG, Rn. 14 ff.; Loose in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbstG und GrStG, 169. Lieferung, 4/2024, § 151 BewG Rn. 1 ff.). Die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe übernommene Belastungen im Zusammenhang mit einer Betriebsvermögensübertragung schenkungsteuerlich zu berücksichtigen sind, ist mithin nicht Gegenstand der (nur) für das Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG vorzunehmenden Bewertung, sondern im Verfahren der Schenkungsteuerfestsetzung zu beantworten.
b) Ob der Nießbrauch im Rahmen einer Ertragswertermittlung zu berücksichtigen wäre, kann der Senat dahinstehen lassen.
aa) Zwar schließt sich der Senat der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs an, dass ein Wahlrecht hinsichtlich des anzuwendenden Bewertungsverfahrens besteht (vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2020 – II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rn. 21). Soweit der Steuerpflichtige der Auffassung ist, dass der gemeine Wert des Anteils an der KG zu seinen Gunsten niedriger ausfällt, als sich aus der schematischen Aufteilung des § 97 Abs. 1a BewG ergibt, kann er einen niedrigeren gemeinen Wert aus einem zeitnahen Verkauf ableiten oder ggf. durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen, das den Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode ermittelt (BFH, Urteil vom 17.06.2020 – II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rn. 21).
bb) Beides ist jedoch vorliegend nicht gegeben. Weder gab es einen vor dem Bewertungsstichtag liegenden Verkauf noch haben die Kläger ein Wertgutachten auf der Grundlage der Ertragsaussichten vorgelegt.
cc) Mangels hinreichend aussagekräftiger Erkenntnisse zur Ertragsfähigkeit der Klägerin zu 2. ist vorliegend auch keine Wertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren nach §§ 109 Abs. 2, 11 Abs. 2 Satz 2, § 199 ff. BewG eröffnet. Zwar lässt § 201 Abs. 3 Satz 1 BewG einen Rückgriff auf einen kürzeren Zeitraum als drei Jahre beim vereinfachten Ertragswertverfahren zu, der Senat folgt aber vorliegend der Verwaltungsauffassung in R B 199.1 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 Erbschaftsteuerrichtlinie -EStR-, nach der der Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahren aufgrund von begründeten Zweifeln nicht eröffnet ist, wenn bei einem neu gegründeten Unternehmen der künftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann, insbesondere bei einer Gründung innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag, weil das vereinfachte Ertragswertverfahren hier regelmäßig zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (vgl. auch Leingärtner/Krumm, Kap. 94 Rn. 27; Rössler/Troll/Eisele, 39. EL Januar 2025, BewG § 201 Rn. 5).
Jedenfalls würde selbst bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens der Substanzwert des Kommanditanteils den Mindestwert bilden (Rössler/Troll/Eisele, 39. EL Januar 2025, BewG § 11 Rn. 39 m.w.N.), von dem der Ertragswert des Vorbehaltsnießbrauchs nicht abzugsfähig ist.
c) Ein entsprechender Abzug würde dem Substanzwertvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG unterlaufen, nach dem nur Substanzwerte und gerade keine künftig zu erwartenden Ertragswerte berücksichtigt werden sollen (in diesem Sinne für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die mit bestehendem Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden Hahn/Olles, ErbStB 2025, 47, 52). Der Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG spiegelt die zum Bewertungsstichtag vorhandene Substanz wieder und damit den Wert, der bereits ohne künftigen Ertragszuwachs vorhanden ist.
aa) Hiervon eine Nießbrauchslast abzusetzen, wie es die Kläger begehren, wäre eine Vermengung von Substanzwert- und Ertragswertverfahren, die – jedenfalls vorliegend – zu einem sachwidrigen Ergebnis führte. Denn selbst im Fall einer zukünftigen 100 %igen Ertragsabführungspflicht bliebe bei der hier vorliegenden Ausgestaltung die vorhandene Substanz wertmäßig unbelastet, weil eine Beteiligung des Schenkers und zugleich Nießbrauchsbegünstigten an etwaigen Erträgen aus dem Verkauf des Anlagevermögens in § 3 Abs. 2 des Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrages vom 21.01.2021 ausdrücklich ausgeschlossen ist.
Dem steht schließlich auch nicht etwa entgegen, dass der Verkauf des Anlagevermögens, hier in Gestalt der überführten Grundstücke, aufgrund der verbliebenen Gesellschafterstellung des Schenkers und der Regelung in § 2 Abs. 6 des Schenkungsvertrages dessen Zustimmung bedarf. Es ist aufgrund des Stichtagsprinzips bewertungsrechtlich unbeachtlich, ob das zum Bewertungsstichtag vorhandene Betriebsvermögen in der bisherigen Substanzform (hier als Grundvermögen) gehalten wird oder später liquidiert wird. Wertbeeinflussend ist allein die Frage, ob im Fall einer Liquidation eine Ertragsabgabeverpflichtung besteht. Das ist vorliegend zu verneinen.
bb) Im Übrigen müssten, wenn man den sich nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ergebenden Substanzwert um die in Form der Nießbrauchslast künftigen Ertragsabgabepflichten mindern wollte, diesem denklogisch vorab die künftigen erzielbaren Erträge hinzugerechnet werden, was vorliegend gar zu einer Werterhöhung führen würde, da sich das Nießbrauchsrecht lediglich auf 85 % der Erträge erstreckt.
cc) Auch der Einwand des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung, dass die Grundstückswerte im Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. auf der Grundlage der Mieterträge ermittelt worden seien und damit faktisch eine Ertragsbewertung vorliege, rechtfertigt keinen Abzug der Nießbrauchslast. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Grundstücke jeweils selbst mit einem Nießbrauch belastet wären, wobei die hierdurch eintretende Wertminderung zudem bei der gesonderte Grundstücksbewertung nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG und nicht im hiesigen Verfahren zu berücksichtigen wäre (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die gewählte Gestaltung vermittelt dem Kläger zu 1. eine Gesellschafterstellung mit der Verpflichtung, erzielte Erträge aus der Nutzung der zuvor in das Gesellschaftsvermögen überführten Grundstücke, nicht aber Erträge aus ihrem Verkauf, an den Schenker abführen zu müssen. Auf die für die Grundstücke erzielbaren Verkaufserlöse wirkt sich der hier in Rede stehende Nießbrauch nicht aus. Der potentielle Grundstückserwerber übernimmt keine Mietertragsabführungsverpflichtung. Da die Kaufpreisfindung für Grundstücke unter Rückgriff auf die erzielbaren Mieterträge marktgängig ist, bedarf es mithin keiner korrigierenden Abzugsposition zu den – ebenfalls unter Rückgriff auf die Mieterträge – ermittelten Grundstückswerten.
3. Eine von den Klägern geltend gemachte verfassungswidrige Doppelbesteuerung vermag der Senat nicht zu erkennen. Denn weder zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Schenkung noch zum Zeitpunkt des Todes von Herrn C… als Nießbrauchsberechtigtem wird der Wert des Nießbrauchs als eigenständiger Vermögenswert erbschaftsteuerlich erfasst.
a) Herr C… hat durch die Einräumung des Vorbehaltsnießbrauchs kein Vermögen auf sich übertragen, sondern Vermögen zurückbehalten, so dass kein steuerbarer Vermögenstransfer im Sinne der Erbschaftsteuer in seine Richtung erfolgt ist. Ein etwaiges Vermögen, das aus den Früchten aufgebaut wird, die auf der Grundlage des Nießbrauchs durch Herrn C… gezogen werden, und dass mit seinem Tod vererbt werden kann, ist ebenfalls nicht durch Erbschaftsteuer vorbelastet.
Der Nießbrauch selbst erlischt gemäß § 3 Abs. 4 des Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrages vom 21.01.2021 mit dem Tod des Schenkers. Der Nießbrauch ist – mangels abweichender Regelung – gemäß § 1059 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nicht übertragbar, so dass der eigenständige Vermögenswert des Nießbrauchs auch bei keiner anderen Person infolge einer Übertragung erbschaftsteuerlich erfasst werden könnte. Damit scheidet eine erbschaftsteuerliche Belastung des Nießbrauchs selbst ebenfalls aus.
b) Die Erfassung des Wertes des Kommanditanteils ohne Minderung durch den Wert des Nießbrauchs beim Kläger zu 1. führt auch beim Kläger zu 1. zu keiner erbschaftsteuerlichen Doppelbelastung. Denn auch im Falle einer anteiligen Anwachsung der Beteiligung des Herrn C… im Falle seines Todes beim Kläger zu 1. würde der Nießbrauch dem Kläger zu 1. nicht übertragen werden, da der Nießbrauch erlöschen würde.
c) Die Nichtberücksichtigung des Nießbrauchs bei der Wertfeststellung des Kommanditanteils verhindert vielmehr die steuerliche Nichterfassung von anteilig übertragenem Betriebsvermögen.
Denn würde der Nießbrauch beim Wert des Kommanditanteils mindernd berücksichtigt werden, so würde mit dem Erlöschen des Nießbrauchs die Wertsteigerung durch den Wegfall der Belastung nicht erfasst werden können, obwohl der übertragene Anteil schon zum Zeitpunkt der Übertragung auf den Kläger zu 1. den anteiligen (unbelasteten) Substanzwert verkörpert hat. Allein durch den Wegfall der Belastung würde kein Erwerbs- oder Zuwendungstatbestand aus dem Erbschaftsteuergesetz erfüllt werden. Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird auch dadurch hervorgehoben, dass gemäß § 3 Abs. 2 des Schenkungs- und Nießbrauchsrechtsbestellungsvertrages vom 21.01.2021 Erträge aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens ausschließlich den Beschenkten zustehen und nicht vom Nießbrauch erfasst werden. Der Kläger zu 1. und die anderen Beschenkten können daher den vollständigen Substanzwert realisieren, ohne den Berechtigten aus dem Nießbrauch beteiligen zu müssen. Aus diesem Grund liegt nicht nur keine Doppelbesteuerung vor, sondern verhindert der Abzug des Nießbrauchs einen anderenfalls eintretenden Steuerausfall, so dass die Wertfeststellung des Beklagten konsequent und rechtmäßig ist.
4. Die von den Klägern gerügte Nichtberücksichtigung der Belastung durch den Nießbrauch gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG und bei der Berechnung des Erreichens der Freigrenze aus den §§ 13a, 13b ErbStG muss der Senat nach seinem systematischen Verständnis nicht nachgehen, da beide Regelungen die schenkungsteuerliche Festsetzung und nicht den hier streitgegenständlichen Bescheid zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen betreffen. Es verbietet sich diese die Erbschaftsteuerfestsetzung betreffenden Rechtsfragen in das hiesige Bewertungsverfahren, dem Bindungswirkung für die Erbschaftsteuerfestsetzung zukommt, vorzuziehen.
II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, da die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage, ob ein quotaler Nießbrauch an einem Kommanditanteil, der sich ausschließlich auf Erträge aus der laufenden Geschäftstätigkeit, nicht aber auf Erträge aus der Veräußerung von Anlagevermögen erstreckt, bei der gesonderten Feststellung des Wertes eines Anteils am Betriebsvermögen gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG mindernd zu berücksichtigen ist, für die Allgemeinheit von Interesse ist. Da die Rechtsfrage bisher nicht höchstrichterlich entschieden worden ist, ist sie klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren auch klärungsfähig, da die Beantwortung streitentscheidend ist.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 95, 96 und 97 BewG
§§ 13a, 13b ErbStG
§ 97 BewG
§ 95 BewG
§ 11 ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 10 ErbStG
§ 151 BewG
§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 97 Abs. 1a Bewertungsgesetz
§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 14 Abs. 1 Satz 4 BewG
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Erbschaftsteuergesetz
§ 13a Abs. 1 Satz 1, 13b Abs. 2 ErbStG
§ 10 Abs. 1 ErbStG
§ 97 Abs. 1a BewG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 109 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG
§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG
§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG
§ 109 Abs. 2 Satz BewG
§ 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG
§ 97 Abs. 1a Nr. 1a BewG
§ 97 Abs. 1a Nr. 1b BewG
§ 10 Abs. 1 ErbstG
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 15 Abs. 1 und 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 199 ff. BewG
§ 201 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1059 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 267, 440
BStBl II 2020, 465
BFHE 250, 197
BStBl II 2015, 821
BFHE 228, 184
BFHE 269, 364
BStBl II 2022, 13
2 BewG vom 29.07
II R 34/16
II R 34/13
II R 34/16
II R 42/08
II R 34/22
II R 43/17