Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-06, Aktenzeichen 12 K 2665/12 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0606.12K2665.12G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin und deren Kommanditisten im Jahr 2004 einen steuerbegünstigten, nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Aufgabe/Veräußerungsgewinn erzielt haben.
Die Klägerin ist ein von der „GmbH 1“ (nachfolgend GmbH 1) aufgelegter Leasing Fonds in der Rechtsform einer (Publikums -) Kommanditgesellschaft. Die GmbH 1 war seinerzeit die „…“ Leasing Gesellschaft der „A-AG“ (vgl. Bl. 2 des Emissionsprospekts). Geschäftsführer der GmbH 1 waren „X“, „V“ und „M“. Einziger Gesellschafter der GmbH 1 war die „GmbH 2“ (GmbH 2), deren Geschäftsführer „X“, „V“ und „M“ waren. Einzige Gesellschafterin der GmbH 2 war die „A-AG“.
In den Jahren 1992 und 1993 hatte die GmbH 1 in vier Tranchen „ZZZ“ „Fahrzeuge“ für den „…“ erworben und mit Vertrag vom 9.3.1992 an die „GmbH 5“ (GmbH 5), an der die „A-AG“ zu 90 % unmittelbar und zu 10 % mittelbar beteiligt war, auf unbestimmte Zeit vermietet. Die Leasingraten waren so bemessen, dass innerhalb von 60 Quartalen die Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten und Finanzierungskosten der GmbH 1 abgedeckt waren. Zum 15.6.2003 sah der Vertrag eine Anpassung der Leasingraten an das Zinsniveau auf dem Kapitalmarkt vor. Nach sechs Jahren Laufzeit konnte die GmbH 5 den Vertrag erstmals ordentlich kündigen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 9.3.1992 Bezug genommen (Bl. 131 Beiakte -BA-).
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.12.1995 gegründet. Einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die am Gesellschaftskapital nicht beteiligte Beteiligungs-GmbH mit Sitz in „Y-Stadt“ (nachfolgend GmbH 3), eine 100 % tige Tochter der GmbH 2 (vgl. Bl. 58 ff des Emissionsprospektes). Geschäftsführer der GmbH 3 waren „X“, „V“ und „M“. Geschäftsgegenstand der Klägerin war gem. § 2 des Vertrages der Erwerb und die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter sowie die in diesem Zusammenhang stehenden Maßnahmen, insbesondere der Erwerb und die Vermietung der „ZZZ“ „Fahrzeuge“. Die Gesellschaft war auf unbegrenzte Zeit eingegangen. Neben der GmbH 3 als Komplementärin war die „GmbH 4“ (GmbH 4) als Kommanditistin mit einer Einlage von 30.000 DM Gründungsgesellschafterin (Bl. 8 des Prospektes). Einziger Gesellschafter der GmbH 4 war die GmbH 2. Geschäftsführer der GmbH 4 waren „V“ und „M“. Das Gesellschaftskapital der Klägerin war durch Aufnahme weiterer Kommanditisten um 32.200.000 DM zu erhöhen.
An der Klägerin konnten sich beitretende Kommanditisten mit Wirkung ab 1.12.1995 und einer Mindesteinlage von 100.000 DM beteiligen. Die Kommanditisten konnten ihren Geschäftsanteil erstmals zum 28.2.2003 und nachfolgend zu jedem Kalenderquartal kündigen und der Komplementärin übertragen. Sie erhielten dann eine Abfindung in Höhe des jeweiligen Verkehrswertes ihrer Beteiligung. Zur Berechnung dieses Verkehrswertes wird auf Bl. 41 des Prospektes der Klägerin verwiesen. Im Ergebnis wurde der Kommanditist im Falle seiner Kündigung so gestellt, wie wenn die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt beendet worden wäre. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag (Bl. 112 BA) und den Emissionsprospekt der Klägerin verwiesen. Von der Kündigungsmöglichkeit machten im Jahr 2003 Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von 10.302.531 Euro (62,52 % aller Kommanditisten) und bis zum 30.3.2004 Kommanditisten mit einem Kapital von 409.033 Euro (2,48%) Gebrauch (vgl. Anlage 8 des BP Berichts).
Die Klägerin erwarb von der GmbH 1 im Rahmen eines sog. “sale and lease back“ Geschäftes zum 1.12.1995 in vier Tranchen die „ZZZ“ „Fahrzeuge“ - wobei für jede Tranche abhängig vom Ersterwerbszeitpunkt der GmbH 1 ein anderer Kaufpreis zu entrichten war - und vermietete sie an die GmbH 1, die ihr Mietverhältnis mit der GmbH 5 unverändert fortführte. Der zwischen der Klägerin und der GmbH 1 abgeschlossene Mietvertrag war zeitlich unbefristet und von der GmbH 1 frühestens zum 15.6.2003 kündbar, danach jeweils zum Quartalsende unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist. Die Kündigung konnte für jede „Fahrzeuge“ - Tranche gesondert ausgesprochen werden. Der Klägerin war in § 9 des Vertrages nur ein außerordentliches Kündigungsrecht eingeräumt. Im Falle der Kündigung sollten die „Fahrzeuge“ ausweislich des Emissionsprospektes der Klägerin veräußert werden (Bl. 17 des Prospektes). Die von der GmbH 1 an die Klägerin bis zum 15.6.2003 zu entrichtenden Leasingraten waren festgeschrieben. Ausweislich der Anlage zum Mietvertrag betrug der Barwert der bis zur vollständigen Amortisierung der Leasinggüter noch ausstehenden Raten am 15.6.2003 noch 46.902.286 DM. Für die nach dem 15.6.2003 zu zahlenden Mieten legte der Leasingvertrag fest, dass deren Höhe ausgehandelt werden würde, die Mietzahlungen in der Summe aber in jedem Fall bis zu den für jede Tranche genannten Amortisationszeitpunkten (15.12.2007, 15.3.2008, 15.6.2008, 15.9.2008) die vollen Anschaffungskosten und Neben-/Finanzierungskosten der Klägerin abdecken werden würden. Desweiteren war für den Fall der Kündigung seitens der GmbH 1 festgelegt, dass eine Abschlusszahlung zu leisten ist, die sich zusammensetzt aus der Höhe des Barwertes der bis zum Amortisationszeitpunkt der betreffenden Tranche noch ausstehenden Leasingraten, ggfs. zzgl. einer Vorfälligkeitsentschädigung, durch die der Klägerin eventuell entstehende Kosten aufgrund der vorzeitigen Rückzahlung der aufgenommenen Refinanzierungsmittel ersetzt werden sollten. Die Klägerin hatte den Verkauf der Leasingobjekte nach pflichtgemäßem Ermessen vorzunehmen. Der Veräußerungserlös war mit der Abschlusszahlung zu verrechnen. Einen Mindererlös hatte die GmbH 1 auszugleichen, ein Mehrerlös stand zu 75 % der GmbH 1 und zu 25 % der Klägerin zu. Die GmbH 1 hatte das Recht, einen Käufer vorzuschlagen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 5.10.1995 (Bl. 148 ff BA) Bezug genommen.
Die Investitionskosten der Klägerin betrugen 94.074.000 DM. Der das Kommanditkapital übersteigende Betrag wurde durch ein Darlehen der „A-AG“ in Höhe von 12.000.000 DM mit einer Laufzeit bis maximal zum 15.9.2008 finanziert, für das der Zinssatz bis zum 15.6.2003 fest vereinbart war und auf das erstmals zum 15.7.2003 eine Tilgungsleistung zu erbringen war. Das Darlehen konnte von der „A-AG“ nicht ordentlich gekündigt werden, die Klägerin war berechtigt, das Darlehen zum 15.6.2003 ordentlich zu kündigen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag vom 15.1.1995 (Bl. 108 BA) Bezug genommen. Einen Teilbetrag in Höhe von 49.844.000 DM finanzierte die Klägerin durch Veräußerung und Vorausabtretung eines erstrangigen, abgezinsten Anteils ihrer bis zum 15.6.2003 fällig werdenden Leasingforderungen gegen die GmbH 1 an die GmbH 2 (Bl. 20 und Bl. 42 des Prospekts).
In der Folgezeit wurde die GmbH 5 auf die „C-AG“ verschmolzen. Die „C-AG“ bemühte sich um eine Beendigung des Leasingvertrages mit der GmbH 1 zum 15.6.2004 und um einen Erwerb der „Fahrzeuge“. Die GmbH 1 trat deswegen in Verhandlungen mit der Klägerin über eine Beendigung des Leasingvertrages zum 15.6.2004 und eine Veräußerung der „Fahrzeuge“, obwohl zu diesem Zeitpunkt die dreimonatige Kündigungsfrist zum 15.6.2004 nicht mehr eingehalten werden konnte. Aufgrund ihres schriftlichen Vorschlages vom 20.4.2004 (Bl. 123 BA) wurde die Geschäftsführung der Klägerin von den Gesellschaftern zur Beendigung des Leasingvertrages mit der GmbH 1 zum 15.6.2004 gegen eine Abschlusszahlung in Höhe von 19.234.987,49 Euro und zum Verkauf der „Fahrzeuge“ ermächtigt. In dem Vorschlag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es unter anderem, dass die GmbH 1 zum 15.6.2004 die vereinbarte Leasingrate in Höhe von 1.309.989 Euro und darüberhinaus die Schlussrate von 19.234.987,49 Euro leisten würde, wodurch die im Prospekt versprochene volle Amortisation erreicht werden würde. Für eine Veräußerung der „Fahrzeuge“ entsprechend dem Vorschlag der GmbH 1 spreche, dass durch die Veräußerung an Dritte kein höherer als der durch die Schlusszahlung zufließende Erlös realisiert werden könne, weil ein Gutachten für die „Fahrzeuge“ nur einen Verkehrswert von 18.347.420 Euro ergeben habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben (Bl. 123 BA) Bezug genommen. Ausweislich eines Schreibens der Klägerin vom 17.6.2004 (Bl. 127 BA) wurde der Vorschlag mit 83,6 % Zustimmung angenommen. Zum 15.6.2004 wurden die „Fahrzeuge“ an die GmbH 1 veräußert, die sie sofort zu den Konditionen ihres Erwerbs an die „C-AG“ veräußerte (Bl. 128 BA). Seither befindet sich die Klägerin in Liquidation.
Die Klägerin sah die Schlusszahlung als begünstigten, nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinn an. Der Beklagte folgte dem zunächst in dem gem.§ 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2004. Anlässlich einer für das Jahr 2004 durchgeführten Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung „E-Stadt“ (Prüfungsbeginn am 10.12.2007) gelangte der Prüfer zu der Ansicht, es handele sich auch insoweit um einen laufenden Gewinn. Zur Begründung führte der Prüfer im Wesentlichen aus: Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 26. Juni 2007 (IV R 49/04, Bundessteuerblatt - BStBl II 2009, 289) und dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 1. April 2009 (IV C 6 – S – 2240/08/10008, BStBl I 2009, 215) gehöre auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen zum laufenden gewerbesteuerpflichtigen Gewinn, wenn Vermietung und An- und Verkauf des Leasingobjektes Teil eines einheitlichen Geschäftskonzeptes seien, bei dem die Veräußerung des Leasingobjektes vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer von vornherein geplant sei und die Erzielung eines Totalgewinns nur unter Einbeziehung des Verkaufserlöses möglich sei. Diese Voraussetzungen seien vorstehend erfüllt. Zwar sei der Verkauf der Leasinggüter nicht ausdrücklich als Gesellschaftszweck im Gesellschaftsvertrag genannt. Der Hinweis auf das Leasinggeschäft lasse aber den Schluss zu, dass auch die Verwertung der Güter durch Veräußerung vom Gesellschaftszeck umfasst sei. In § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages sei zudem ausgeführt, dass die Klägerin Dritte mit der Wiedervermarktung der Leasinggüter beauftragen dürfe. Die Klägerin habe sich bereits bei Abschluss des Leasingvertrages das Recht einräumen lassen, jeweils zum 15. eines Vertragsquartals die einzelnen Tranchen, frühestens zum 15.6.2003 kündigen zu können. Im Falle der Kündigung würden die noch ausstehenden Leasingraten fällig. Zum 15.6.2003 habe der Barwert (Restwert) der „Fahrzeuge“ ausweislich der Anlage 2 zum Leasingvertrag noch 51,7 % der ursprünglichen Anschaffungskosten betragen. Nach § 13 des Vertrages habe der Leasingnehmer die Fahrzeuge im Falle der Kündigung herauszugeben oder nach Weisung der Klägerin zu verwerten. Im Prospekt seien ab S. 22 die Kündigungsmöglichkeiten des Leasingvertrages und der Kommanditisten ausführlich beschrieben worden. Bei den Renditen für den Gesellschafter sei ausdrücklich in Fettdruck darauf hingewiesen worden, dass sich bis zum 15.6.2003 eine Verzinsung des gebundenen Kapitals in Höhe von 9,31 % ergebe (Seite 30,31), für den Fall der Fortsetzung der Gesellschaft der Klägerin bis zum 15.9.2008 das Kapital nur noch mit 3,9 % verzinst würde (Seite 36,37). Im Prospekt würde ferner darauf hingewiesen, dass die erste Kündigungsmöglichkeit zum 15.6.2003 sicher stelle, dass die in dem BMF Schreiben vom 22.12.1975 (IV B 2 – S 2170- 161/175) vorgesehene Mindestleasingdauer für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen der Leasinggesellschaft von 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eingehalten werde, zur Fortsetzung des Leasingvertrages werde in diesem Zusammenhang nicht mehr Stellung genommen. Die in dem Prospekt (Seite 26,27) aufgeführte steuerliche Planrechnung kommt nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses zu einem steuerlichen Totalgewinn. Dass ein baldiger Verkauf der Leasingobjekte von vornherein vorgesehen gewesen sei, ergebe sich auch daraus, dass die Klägerin die bis zum 15.6.2003 anfallenden Leasingraten an die GmbH 2 abgetreten habe. Das Darlehen sei nur bis zum 15.6.2003 tilgungsfrei gewesen. Die Gewinne, die die Kommanditisten durch die Rückgabe der Geschäftsanteile an die Klägerin erzielt hätten, seien ebenfalls keine begünstigten Veräußerungsgewinne, sondern laufender, der Gewerbesteuer unterliegender Gewinn. Wie der BFH zum gewerblichen Grundstückshandel entschieden habe, sei ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen dann nicht anzunehmen, wenn die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens im Rahmen der Liquidation der Gesellschaft nicht begünstigt wäre (z.B. Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 35/05, BStBl II 2007, 777). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung seien auf die Gesellschafter der Klägerin zu übertragen.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 18.6.2012) gegen die entsprechend der Auffassung des Prüfers geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die gesonderte Feststellung des auf den 31.12.2004 verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 16.7.2010 bzw. 12.7.2010 trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage vor:
Der Sachverhalt unterscheide sich erheblich von den Konstellationen, die der vom Beklagten zitierten Rechtsprechung des BFH zu Leasing-Fonds zugrunde gelegen hätten. Der Mietvertrag zwischen der Klägerin und der GmbH 1 sei auf unbefristete Zeit abgeschlossen gewesen. Die Klägerin habe den Mietvertrag nicht vorzeitig beenden können. Nur die GmbH 1 habe, erstmals mit Wirkung zum 15.6.2003, eine ordentliche Kündigung aussprechen können. Die Klägerin habe einen Totalgewinn auch ohne Veräußerung der Leasinggüter erzielen können, wenn der Mietvertrag bis zu den für die jeweilige Tranche genannten Amortisationszeitpunkten fortgesetzt worden wäre. Der Emissionsprospekt enthalte nämlich auch eine Beispielrechnung für den Fall der Fortführung des Mietvertrages und gelange ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns zu einem positiven Gesamtergebnis. Das Konzept der Klägerin sei auf eine langfristige Vermietung und nicht auf kurzfristige Vermietung und Veräußerung ausgerichtet gewesen. Die Klägerin habe auch nicht, anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen, mehrfach Leasinggüter als Teil ihres laufenden Geschäfts veräußert. Es habe von Anfang an festgestanden, dass eine Veräußerung der „Fahrzeuge“ nur dann erfolge, wenn die GmbH 1 von ihrem Recht, das Mietverhältnis vorzeitig zu beenden, Gebrauch mache. Da in diesem Fall der gesellschaftsvertragliche Unternehmensgegenstand der Klägerin (Anschaffung und Vermietung der „ZZZ“ „Fahrzeuge“) beendet gewesen wäre, sei das Anlagevermögen als einmaliger Geschäftsvorfall zum Zweck der Liquidation zu veräußern gewesen. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung könne aus der Bestimmung in § 5 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages nicht geschlossen werden, dass auch die Veräußerung der Leasinggüter vom Unternehmensgegenstand umfasst gewesen sei, denn diese Bestimmung sei dahingehend zu verstehen, dass es um die Suche potentieller Nachmieter (Wiedervermarktung) gegangen sei. In dem Leasingvertrag mit der GmbH 1 sei weder ein Erwerbsrecht der GmbH 1 noch eine Erwerbspflicht hinsichtlich der „Fahrzeuge“ vereinbart gewesen, was ebenfalls dagegen spreche, Vermietung und Veräußerung als das laufende Geschäft der Klägerin anzusehen. Eine Übertragung der Rechtsprechung zur Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe, auf die Rückgabe der Kommanditanteile komme nicht in Betracht, denn im Falle des gewerblichen Grundstückshandels werde die begünstigte Veräußerung deswegen verneint, weil die Grundstücke der Gesellschaft zu deren Umlaufvermögen gehörten. Die „Fahrzeuge“ gehörten aber unstreitig zum Anlagevermögen der Klägerin, so dass bei deren Veräußerung die stillen Reserven des Anlagevermögens aufgedeckt worden seien.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2004 vom 16.7.2010 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des auf den 31.12.2004 verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust vom 12.7.2010 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18.6.2012 zu ändern, indem der Gewerbeertrag um 6.020.430, 25 Euro vermindert wird,
hilfsweise Zulassung der Revision.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung unter Ergänzung der Auffassung des Prüfers der GroßBP vor:
Bei der GmbH 1 handele es sich um die Initiatorin der Klägerin (vgl. Bl. 2 des Prospekts der Klägerin). Die GmbH 1 habe die „Fahrzeuge“ erworben und an die GmbH 5 vermietet. Erst nach Auslieferung aller Tranchen habe sie die Klägerin initiiert, ihr die „Fahrzeuge“ veräußert und mit ihr einen Leasingvertrag abgeschlossen. Die Klägerin habe ein Steuersparmodell angeboten, dass darauf beruhe, langfristig nutzbare Wirtschaftsgüter unter Beachtung der Zurechnungsvorschriften des Teilamortisationserlasses des BMF (BStBl I 1971, 264) anzuschaffen, unter Inanspruchnahme degressiver Absetzungen für Abnutzung (Afa) zu vermieten und zum frühestmöglichen Zeitpunkt wieder zu veräußern. Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Leasinggebers setzte eine Dauer des Leasingvertrages zwischen 40% und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der vermieteten Wirtschaftsgüter voraus. Insofern gehöre es zu dem Konzept jedes Leasingfonds, die Leasinggüter vor Ablauf von deren betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer zu veräußern. Im Prospekt der Klägerin sei darauf hingewiesen worden, dass die Kommanditisten die höchste Kapitalverzinsung erreichten, wenn möglichst zeitnah nach dem 15.6.2003 eine Veräußerung der „Fahrzeuge“ erfolge. Die Initiatorin der Klägerin habe den Kommanditisten sogar die Möglichkeiten eingeräumt, diesen Profit durch Rückgabe der Kommanditanteile zu realisieren, wenn der Mietvertrag nicht zum 15.6.2003 gekündigt würde. Durch die von der Klägerin in diesem Fall zu zahlende Abfindung wären sie so gestellt worden, wie wenn der Leasingvertrag zu diesem Zeitpunkt beendet worden wäre (vgl. auch die Ausführungen Bl. 41 des Prospektes). Als Initiatorin hätte die GmbH 1 die Kündigung jederzeit aussprechen können, sogar ohne die „Fahrzeuge“ verkaufen zu müssen, denn sie hätte die „Fahrzeuge“ wie bisher an die GmbH 5 oder einen anderen Nutzer vermieten können. Das Steuersparmodell hätte die Mehrheit der Kommanditisten verstanden, wie die im Jahr 2003 und 2004 erfolgten Übertragungen der Kommanditanteile auf die GmbH 3 zeigten. Da die GmbH 3 bereits über die Mehrheit der Stimmrechte verfügte, habe sie über die Veräußerung der „Fahrzeuge“ an die „C-AG“ und die Aufhebung des Leasingvertrages zum 15.6.2004 bestimmen können, ohne dass die verbliebenen Kommanditisten hätten erfolgreich widersprechen können. Die Klägerin habe in ihrer Einladung zur Gesellschafterversammlung im Jahr 2004 (Bl. 99 und Bl. 123 BA) selbst die Veräußerung der „Fahrzeuge“ als erfolgreichen Abschluss ihres planmäßigen Ergebnisverlaufes bezeichnet. Nach der Rechtsprechung des BFH seien Leasing und Verkauf schon dann Teil einer einheitlichen Tätigkeit, wenn der Verkauf Eingang in die Prognoserechnung im Prospekt gefunden habe und sichergestellt werde, dass ein vereinbarter Kaufpreis die zunächst angefallenen Verluste ausgleiche. Durch den Hinweis im Prospekt auf den Renditeunterschied von 6 % bei Veräußerung im Jahr 2003 gegenüber einer Fortführung des Mietverhältnisses bis zu den Amortisationszeitpunkten der jeweiligen Tranchen werde deutlich, dass eine möglichst frühe Veräußerung konzeptionell vorgesehen gewesen sei. Da die Veräußerung der „Fahrzeuge“ zum laufenden Geschäft der Klägerin gehört habe, sei ein begünstigter Veräußerungsgewinn nicht entstanden. Entsprechend sei auch die Veräußerung der Kommanditanteile nicht begünstigt. Die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel beruhe nicht auf der Einordnung des Betriebsvermögens als Anlage - oder Umlaufvermögen sondern darauf, dass eine Gleichbehandlung von Personengesellschaften mit Einzelunternehmen erreicht werden solle.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Gewinn aus der Veräußerung der „Fahrzeuge“ gehört, ebenso wie der Gewinn der Kommanditisten aus der Rückgabe ihrer Gesellschaftsanteile, zum Gewerbeertrag des Jahres 2004.
Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Die Klägerin ist eine im Inland ansässige Personengesellschaft, deren Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, weil ausschließlich eine Kapitalgesellschaft (GmbH 3) persönlich haftende Gesellschafterin ist und nur diese Gesellschafterin zur Geschäftsführung befugt ist.
Gem. § 7 GewStG ist Gewerbeertrag grundsätzlich der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, angepasst durch die in § 8 und § 9 GewStG enthaltenen Hinzurechnungen und Kürzungen.
Als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfasst die Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften jedoch nur die durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinne (vgl. Urteil des Bundesfinanzhof - BFH- vom 26.Juni 2007 IV R 49/04, Bundesteuerblatt - BStBl II 2009, 289 mit weiteren Nachweisen). In den Gewerbeertrag sind danach u.a. nicht die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 26.Juni 2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289 mit weiteren Nachweisen).
Veräußerungsgewinne sind allerdings nicht schon wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Veräußerung und Betriebsaufgabe von der Gewerbesteuer auszunehmen. Veräußerungsgewinne aus betriebsgewöhnlichen Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, unterliegen im Regelfall der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, m.w.N.). Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern ist dann im Rahmen des laufenden Betriebs erfolgt, wenn auch ggf. gleichzeitig mit der Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225).
Nach der (neueren) Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, sind der Erwerb, die Vermietung und die anschließende Veräußerung der zunächst vermieteten Wirtschaftsgüter insgesamt als eine einheitliche unternehmerische Betätigung anzusehen, wenn diese Tätigkeiten aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert sind (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289; BFH-Beschluss vom 11. August 2010 IV B 17/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2010, 2268; vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2011, 241). Dies gilt auch dann, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut zu der Zeit seiner Vermietung zum Anlagevermögen gehörte und die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft mit der Veräußerung beendet worden ist (BFH- Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289; BFH- Beschluss vom 11. August 2010 IV B 17/10, BFH/NV 2010, 2268; vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2011, 241).
Die Veräußerung der „Fahrzeuge“, die die Klägerin zutreffend als eigenes Betriebsvermögen behandelt hat, weil der zwischen ihr und der GmbH 1 abgeschlossene Leasingvertrag den Vorgaben der Tz. 2 c des Schreibens des Bundeministers der Finanzen (BMF) vom 22.12.1975 (IV B 2-S 2170/161/75) entsprach, war Teil eines einheitlichen Geschäftsmodells der Klägerin, das darin bestand, unter Nutzung des zwischen der GmbH 1 und der GmbH 5 bereits laufenden Leasing-Vertrages das Vermögen der mit der Klägerin verbundenen Gesellschaften bzw. der hinter allen Gesellschaften stehenden „A-AG“ durch Vereinnahmung von Provisionen und Gebühren und das Vermögen der Kommanditisten durch eine steuerbegünstigte Kapitalanlage, zusammengesetzt aus abschreibungsbedingten Verlusten in den Anfangsjahren und einem steuerbegünstigten Gewinn als Abschluss des Investments, zu vermehren.
Die Klägerin hat in ihrem Prospekt mit einer Rendite von 9,1 % geworben, die zu erzielen war, wenn nach Ablauf der unkündbaren Laufzeit des Leasingvertrages (15.6.2003) alsbald die „Fahrzeuge“ veräußert werden würden. In die dazu erstellte Prognoserechnung ist der von der GmbH 1 durch die Abschlusszahlung garantierte Veräußerungsgewinn eingeflossen und nur durch die Berücksichtigung dieses Betrages hätte der Anleger bereits ab dem 15.6.2003 ein positives Gesamtergebnis erzielen können (vgl. dazu BFH- Beschluss vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2011, 241; vom 1. August 2010 IV B 17/10, BFH/NV 2010, 2268).
Zwar hat die Klägerin in ihren Prospekt auch eine Prognoserechnung für den Fall der Fortführung des Leasingvertrages bis in das Jahr 2008 aufgenommen, die ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns zu einem Totalgewinn führt. Darin ist aber nur noch eine Kapitalverzinsung von 3,1 % ausgewiesen. Es liegt auf der Hand, dass die Anleger von der Klägerin erwarteten, dass die Geschäfte im Sinne einer höchstmöglichen Rendite geführt werden würden. Entsprechend ist der Leasingvertrag auch nicht bis zum Jahr 2008 durchgeführt, sondern bereits zum 15.6.2004 aufgelöst worden, zu einem Zeitpunkt, zu dem die Restnutzungsdauer (nach der im Zeitpunkt der Anschaffung durch die GmbH 1 im Jahr 1992/1993 gültigen Afa Tabelle) noch drei Jahre für die „Fahrzeuge“ des Baujahres 1992 und noch vier Jahre für die „Fahrzeuge“ des Baujahres 1993 betrug und für die „Fahrzeuge“ ein Erlös von immer noch ca. 38 % der ursprünglichen, von der GmbH 1 gezahlten Anschaffungskosten zu erzielen war.
Der Einwand der Klägerin, von einem die frühzeitige Veräußerung umfassenden Konzept ihrerseits könne nicht ausgegangen werden, weil sie auf die Dauer des Mietvertrages keinen Einfluss gehabt habe und nur die GmbH 1 nach Ablauf der Grundmietzeit habe kündigen können, überzeugt nicht. Die Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin und die Geschäftsführer der GmbH 1 (Leasingsnehmerin) waren personenidentisch und konnten deshalb dafür sorgen, dass das von der Klägerin angebotene Anlagekonzept aufgeht.
Die Verklammerung zwischen Vermietung und Veräußerung zu einem einheitlichen Anlagekonzept wird auch daran deutlich, dass die Klägerin ihren Anlegern bei der erstmals zum 28.2.2003 möglichen ordentlichen Kündigung der Beteiligung und Rückgabe des Kommanditanteils an die Komplementärin eine Abfindung versprochen hatte, durch die die Anleger wirtschaftlich so gestellt werden sollten, als wäre der Leasingvertrag zu diesem Zeitpunkt gekündigt und die Klägerin liquidiert worden (Bl. 41 f des Prospektes). Da die Klägerin in diesen Fällen den ausscheidenden Kommanditisten die bis zum Zeitpunkt der Amortisation der Leasinggegenstände noch anfallenden künftigen – wenn auch abgezinsten - anteiligen Leasingerlöse sofort auszahlen musste (zur Berechnung siehe Seite 41 des Prospekts), hätte die Klägerin im Extremfall, d.h. wenn alle Kommanditisten ihre Anteile zum frühest möglichen Zeitpunkt 28.2.2003 zurück gegeben hätten, sofort alle künftigen Leasingsraten ausschütten müssen, obwohl ihr – ohne Kündigung des Leasingvertrages - die Zahlungen der GmbH 1 weiterhin nur quartalsweise, gestreckt bis zum 15.9.2008 zugeflossen wären. Es ist unwahrscheinlich, dass die Klägerin, die aufgrund der hohen Renditeunterschiede im Falle der Fortführung des Leasingvertrages über den 15.6.2003 hinaus mit einer verstärkten Inanspruchnahme der Rückgabemöglichkeit rechnen musste, gegenüber den Anlegern eine solche Verpflichtung übernommen hätte, wenn sie davon ausgegangen wäre, dass der Leasingvertrag tatsächlich bis zum 3. Quartal des Jahres 2008 durchgeführt werden würde. Nachvollziehbar wird das Versprechen hingegen, wenn die Beendigung des Mietverhältnisses alsbald nach Ablauf der unkündbaren Mietzeit ohnehin Teil des Konzepts der Klägerin war.
Der Hinweis der Klägerin, die Veräußerung der „Fahrzeuge“ sei von dem in § 2 des Gesellschaftsvertrages ausgewiesenen Gegenstand der Gesellschaft nicht umfasst, führt zu keiner anderen Beurteilung ihres Geschäftsmodells. Die Veräußerung - auch im laufenden Geschäftsverkehr - gehörte jedenfalls nach dem Prospekt sogar zwangsläufig zum Geschäft der Gesellschaft, denn in der Broschüre wird darauf hingewiesen, dass jede der vier Tranchen von der GmbH 1 einzeln gekündigt werden kann. Für den Fall der Kündigung war im Prospekt zwingend der Verkauf der betroffenen Leasinggüter vorgesehen. Hinsichtlich der ungekündigten Tranchen wäre hingegen die Vermietung seitens der Klägerin fortzuführen gewesen. Die Gesellschaft wäre in einem solchen Fall - trotz Veräußerungen - nicht beendet gewesen.
Das Vorbringen, von einer Verklammerung der Vermietung mit der Veräußerung könne nicht ausgegangen werden, weil weder ein Erwerbsrecht noch eine Erwerbsverpflichtung der GmbH 1 bestanden habe, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die GmbH 1 war zwar nicht gehalten, nach Ablauf der Grundmietzeit die „Fahrzeuge“ zu einem festen Preis zu kaufen. Dem wirtschaftlichen Gehalt einer solchen Verpflichtung entspricht aber die Vereinbarung der Beteiligten, wonach die Klägerin im Falle der Kündigung die Leasinggüter zu veräußern hatte, die GmbH 1 (Leasingnehmer) aber unabhängig von der Höhe des Verkaufserlöses durch ihre Schlusszahlung garantierte, dass sämtliche noch nicht amortisierten Kosten der Klägerin abgedeckt werden würden. Die vertraglichen Regelungen schlossen im Übrigen jedenfalls nicht aus, dass die GmbH 1 die „Fahrzeuge“ nach Kündigung selbst erwirbt und das Mietverhältnis mit der GmbH 5 fortsetzt, wenn sie den höchsten Preis bietet und sich selbst als Käufer vorschlägt, wie auch die tatsächliche Abwicklung belegt (Erwerb der „Fahrzeuge“ seitens der GmbH 1 und Veräußerung der „Fahrzeuge“ an die „C-AG“, vgl. Seite 2 des Schreibens der Klägerin vom 17.6.2004, Bl. 127 BA).
Aufgrund des Vorgesagten ist die Veräußerung der „Fahrzeuge“ wirtschaftlich der laufenden gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeit der Klägerin zuzuordnen. Dass zugleich auch das Geschäft der Klägerin endete, ist irrelevant und rechtfertigt nicht die Annahme eines begünstigten Aufgabe/Veräußerungsgewinns.
Wegen der Qualifizierung des Gewinns aus der Veräußerung der „Fahrzeuge“ als laufender Gewinn sind auch die Veräußerungsgewinne gewerbesteuerpflichtig, die Kommanditisten im Jahr 2004 durch vorzeitige Rückgabe der Anteile an die Komplementärin zum 30.3.2004 realisiert haben.
Nach der Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel gelten die Grundsätze für die Abgrenzung zwischen dem begünstigten Betriebsaufgabegewinn und dem laufenden Gewinn nicht nur bei der Betriebsaufgabe durch ein Einzelunternehmen, sondern auch dann, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft aufgegeben wird (z.B. BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160 mit weiteren Nachweisen). Sie sind ferner auch dann maßgeblich, wenn die Anteile an einer Grundstückshandelsgesellschaft veräußert werden (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BStBl II 2007, 777). Begründet wird diese Rechtsprechung damit, dass es keinen grundsätzlich gem. § 16 EStG begünstigten Tatbestand der Aufgabe/Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles gebe, sondern auch in diesen Fällen aufgrund des Zwecks der Privilegierung zwischen Gewinnen aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit und Aufgabe/Veräußerungsgewinnen zu unterscheiden sei, auch um eine möglichst weitgehende Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern zu gewährleisten.
Der Senat hält diese Grundsätze auf die Fälle der Verklammerung der Anschaffung, Vermietung und Veräußerung von Anlagevermögen aufgrund eines einheitlichen Gesamtkonzepts für übertragbar. Auch im Streitfall wäre es nicht überzeugend, wenn allein aufgrund der vorzeitigen Rückgabe der Kommanditanteile zum 30.3.2004 die Gewerbesteuerpflicht entfiele, denn die Ausgestaltung des Abfindungsanspruches zeigt, dass die Kündigenden nur vorzeitig und abgezinst “ihren“ Anteil an den im Prospekt ausgewiesenen, von der GmbH 1 garantierten und der Klägerin künftig - entweder aufgrund der Veräußerung der „Fahrzeuge“ und der Schlusszahlung der GmbH 1 oder aufgrund der Fortführung des Leasingvertrages - zufließenden Zahlungen erhalten sollten. Da es sich bei diesen Zahlungen um Erlöse aus laufenden Geschäften handelt, führt auch deren vorzeitige Auskehrung zu einem laufenden, gewerbesteuerpflichtigen Gewinn.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 7 GewStG
§ 9 GewStG
§ 16 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 289
BStBl I 2009, 215
BStBl II 2007, 777
BStBl I 1971, 264
BFHE 172, 344
BStBl II 1994, 105
BFH/NV 1993, 225
BStBl II 2003, 464
BFH/NV 2011, 241
BFH/NV 2010, 2268
BStBl II 2006, 160
IV R 49/04
06 IV R 35/05
07 IV R 49/04
93 IV R 30/92
92 VIII R 22/91
03 X R 37/00
10 IV B 17/10
10 IV B 34/10
05 VIII R 65/02
06 IV R 3/05