Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-13, Aktenzeichen 7 K 7077/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1013.7K7077.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Voraussetzung für das Vorliegen von Anzahlungen im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG ist u.a. das Vorliegen eines konkreten (finalen oder kausalen) Zusammenhangs mit einer zukünftig zu erbringenden Leistung (Rau/Dürrwächter/Nieskens, UStG Loseblatt Stand 07.2016, Tz. 325 mit weiteren Nachweisen). Es müssen - in Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgabe aus Artikel 10 Abs. 2 Satz 4 der Sechsten Richtlinie 77/338/EWG für die Streitjahre 2004 bis 2006 bzw. Artikel 65 der Richtlinie 2006/112/EG (EuGH, Urteil vom 21.02.2006 - C-419/02 - BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, UR 2006, 289, Rz. 48; EuGH, Urteil vom 16.12.2010 - C-270/09 - MacDonald Resorts, UR 2011, 462 Rz 31; EuGH, Urteil vom 13.03.2014 - C-107/13 - FIRIN OOD, UR 2014, 705; BFH, Urteil vom 24.08.2006 - V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl. II 2007, 340) - alle maßgeblichen Elemente des Umsatzes bereits bekannt sein, also der Leistungsgegenstand zum Zeitpunkt der Anzahlung nach Art, Umfang und Zeitpunkt genau bestimmt oder zumindest bestimmbar sein (Rn.22) .
2. Ausreichend bestimmt bzw. bestimmbar sind die maßgebenden Elemente bei Abschluss eines Bestattungsvorsorgevertrags noch zu Lebzeiten, wenn zwar der Todeszeitpunkt noch ungewiss, aber Bestattungsart und zu bestattende Person (hier: als Auftraggeber) bekannt sind. Zahlungen aufgrund derartiger Verträge sind als sog. Anzahlungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG zu qualifizieren (Rn.24) .
3. Die Ausgabe von sogenannten Einzweckgutscheinen (für eine bestimmte Leistung) führt bereits bei Erwerb des Gutscheins, die Ausgabe von sogenannten Mehrzweckgutscheinen (zum Bezug verschiedener Leistungen) aber erst im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins zur Besteuerung (siehe dazu und zum Meinungsstand Rau/Dürrwächter/Nieskens, UStG, Loseblatt Stand 07.2016 § 13 "Gutscheine, Optionsrechte, Einkaufsgutscheine" mit weiteren Nachweisen) (Rn.32) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 27/16)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob bestimmte Einnahmen des Klägers, die er zu Lebzeiten von den Vertragspartnern der zwischen ihm und den Vertragspartnern geschlossenen Bestattungsvorsorgeverträgen erhielt, bereits steuerpflichtige Einnahmen zum Beispiel als Anzahlungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 Umsatzsteuergesetz -UStG- darstellen oder ob er diese Zahlungen nur treuhänderisch oder als Darlehen vereinnahmt hatte, so dass sie nicht steuerbar sind.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein Bestattungsunternehmen. Er versteuerte seine Umsätze in den Streitjahren nach vereinbarten Entgelten.
Er bot seiner Kundschaft zu deren Lebzeiten den Abschluss sogenannter Bestattungsvorsorgeverträge an. Dabei schlossen Personen zu Lebzeiten einen Bestattungsvorsorgevertrag nach vorliegendem Muster (Blatt 15 Gerichtsakte) ab und entrichteten darauf Beträge an den Kläger. Dies geschah teilweise durch Barzahlung oder Überweisung als Einmalzahlungen, teilweise aber auch durch Zahlung monatlicher Raten. Diese Beträge passivierte der Kläger als sonstige Verbindlichkeiten ohne umsatzsteuerliche Auswirkungen. Der Kläger hatte für die Beträge aus den Vorsorgeverträgen ein gesondertes Bankkonto mit dem Zusatz „Treuhandkonto“ eingerichtet. Für dieses Konto bestanden keine Verfügungsbeschränkungen des Klägers. Wegen der Einzelheiten der in den Streitjahren geschlossenen Bestattungsvorsorgeverträge wird auf die in der Gerichtsakte befindlichen Kopien der Verträge (Blatt 66 bis 121 Gerichtsakte) verwiesen.
Der Kläger reichte im Jahre 2007 seine Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2004, 2005 und 2006 beim damals zuständigen Finanzamt B… ein. Diese standen für 2004 und 2005 aufgrund allgemein erteilter Zustimmung und für 2006 aufgrund erteilter Zustimmung gemäß § 168 Satz 2 Abgabenordnung -AO- Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO gleich. Für 2007 setzte das Finanzamt B… Umsatzsteuer mit Bescheid vom 15.01.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei schätzte es die Besteuerungsgrundlagen, weil der Kläger noch keine Umsatzsteuererklärung eingereicht hatte. Am 15.02.2010 reichte der Kläger seine Umsatzsteuererklärung 2007 ein. Daraufhin änderte das Finanzamt B… die Festsetzung mit Änderungsbescheid vom 01.03.2010, ohne den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Für 2008 reichte der Kläger seine Umsatzsteuererklärung am 17.06.2010 ein. Diese stand wiederum aufgrund allgemein erteilter Zustimmung gemäß § 168 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO gleich.
Am 23.06.2010 ordnete das Finanzamt B… eine steuerliche Außenprüfung beim Kläger unter anderem für Umsatzsteuer 2005 bis 2007 an und am 02.07.2010 unter anderem für Umsatzsteuer 2008. Mit Prüfungsanordnung vom 03.09.2010 erweiterte es diese unter anderem auf Umsatzsteuer 2004. Im Laufe der 2010 und 2011 stattfindenden Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass der Kläger die vereinnahmten Beträge aus den Bestattungsvorsorgeverträgen nicht der Umsatzsteuer unterworfen hatte. Er hatte über die auf dem gesonderten Konto gesammelten Gelder tatsächlich verfügt. Die Prüferin hielt diese für umsatzsteuerpflichtig zum Regelsteuersatz. Daher erhöhte sie die umsatzsteuerpflichtigen Erlöse um die aus den Zahlungen herausgerechneten Nettobeträge wie folgt:
Jahr
Erhöhung Bemessungsgrundlage
2004
30.894,25
2005
17.677,85
2006
18.412,27
2007 zu 16 %
3.312,97
2007 zu 19 %
40.782,44
2008 zu 16 %
1.492,45
2008 zu 19 %
12.465,65
Kopien der einzelnen Bestattungsvorsorgeverträge fertigte sie nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsberichte vom 15.02.2011 verwiesen (Blatt 640 ff. in der Bp-Akte Gl 0051-10-2G und Blatt 125 ff. in der Bp-Akte Gl 0053-10-2G, jeweils insbesondere Tz. 11).
Das Finanzamt B… schloss sich den Ergebnissen der Prüferin an und setzte mit Bescheiden vom 28.03.2011 für alle Streitjahre die Umsatzsteuer geändert fest. Dabei erhöhte es die Bemessungsgrundlage für die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze jeweils um die von der Prüferin ermittelten Beträge. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, den das Finanzamt B… mit seiner Einspruchsentscheidung vom 14.02.2013 als unbegründet zurückwies.
Mit seiner dagegen erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass die aufgrund der Vorsorgeverträge gezahlten Beträge nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Es handele sich seiner Ansicht nach um unverbindliche Absichtserklärungen der an den Vorsorgeverträgen beteiligten Personen oder bestenfalls um Treuhandverhältnisse. Es handele sich nicht um Anzahlungen auf eine zukünftige Leistung. Er schließe mit den künftig Versterbenden keine Verträge. Er ermittele mit ihnen lediglich ihre besonderen Wünsche zur Bestattung wie zum Beispiel die Beisetzungsart, den gewünschten Friedhof oder auch gewünschte Einzelheiten einer Bestattung. Es würden keine voraussichtlichen Gesamtkosten benannt, obwohl das verwendete Formular der Vorsorgeverträge in Punkt 3) eine solche Angabe vorsehen. Der zukünftig Versterbende bekunde eine Absicht, ihm, dem Kläger, einen Betrag auszuhändigen. Diesen ermittele er, der Kläger, anhand einer Schätzung auf Basis der zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Vorsorgevertrages üblichen Preise und Gebühren, ohne allerdings detaillierte Leistungen zu benennen. Wegen der genauen Ausgestaltung der in den Streitjahren geschlossenen Bestattungsvorsorgeverträge, die in keinem Fall eine Anlage oder andere gesonderte Auflistungen von Einzelleistungen enthalten würden, verweise er auf die zur Gerichtsakte gereichten Kopien der Verträge (Blatt 66 bis 121 Gerichtsakte). Weitere über die vorgelegten Verträge hinausgehende Unterlagen würden nicht existieren. Die Verträge seien vollständig. Dies könne seine Angestellte Frau C… und auch jeder einzelne Vertragspartner bestätigen. Nach Eintritt des Sterbefalls schließe er mit den Hinterbliebenen - sofern gewünscht - einen Vertrag über die Bestattung. Die Hinterbliebenen würden zivilrechtlich Vertragspartner, Auftraggeber und Rechnungsempfänger. Vom Verstorbenen erbrachte Geldleistungen würden bei den Hinterbliebenen angerechnet. Demgegenüber sei der Bestattungsvorsorgevertrag kein wirksamer Vertragsschluss, auch nicht durch die in dem Vertrag verwendeten Begriffe und Regelungen. Die besonderen Wünsche stellten keine Leistungsbeschreibung dar. An einer solchen fehle es regelmäßig. Daher können die Zahlungen auch keine umsatzsteuerpflichtigen Anzahlungen auf bestimmte Leistungen sein. Dazu wäre es erforderlich, dass die zukünftige Leistung nach ihrer Art/Menge schon bei Erhalt der Anzahlung bestimmbar vereinbart ist. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall. Damit seien die Zahlungen eher als bloße Kreditgewährung (in Abgrenzung zur umsatzsteuerpflichtigen Anzahlung) zu werten. Dafür spreche auch, dass dann, wenn die Hinterbliebenen keine Bestattung durch Ihn, den Kläger, wünschen würden, er verpflichtet sei, den eingezahlten Betrag an die Erben des Verstorbenen herauszugeben. Zudem könne auch der zukünftig Versterbende seine eingezahlten Gelder jederzeit herausverlangen. Dies lege ein Treuhandverhältnis nahe. Auch komme eine Auslegung des Verhältnisses als Darlehen in Betracht. Dies sei nur dann nicht der Fall, wenn es sich um wiederkehrende Leistungen bei dauerhaften Geschäftsbeziehungen handele, was aber ebenfalls vorliegend nicht zutreffend sei. Für ein Darlehen spreche, dass es keine Regelungen gebe, nach denen er, der Kläger, das Geld separieren müsse und nicht zwischenzeitlich selbst verwenden dürfe. Ein Schadensersatzanspruch bestehe nicht. Die auf der Rückseite des Bestattungsvorsorgevertrages erfassten Allgemeinen Geschäftsbedingungen -AGB-, in denen ein solcher enthalten sei, seien als unwirksam zu werten.
Der Kläger beantragt,abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2004 bis 2008, alle vom 28.03.2011, und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14.02.2013 die Umsatzsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage zum Regelsteuersatz ohne die streitigen Beträge aus Vorsorgeverträgen geändert festzusetzen (Bemessungsgrundlage für 2004 um 30.894,25 € niedriger, für 2005 um 17.677,85 € niedriger, für 2006 um 18.412,27 € niedriger, für 2007 zu 16 % um 3.312,97 € und zu 19 % um 40.782,44 € niedriger, für 2008 zu 16 % um 1.492,45 € und zu 19 % um 12.465,65 € niedriger)und die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Gründe und führt ergänzend aus, dass Anzahlungen umsatzsteuerpflichtig seien, wenn alle maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung oder sonstigen Leistung bekannt seien. Dies sei vorliegend der Fall und ergebe sich aus der Anlage zu diesem Vertrag mit den näher bezeichneten Einzelleistungen und den vereinbarten Leistungen laut Kostenaufstellung. In den Verträgen seien Leistungen vereinbart. Eine Auslegung der Verträge als Darlehensverträge scheide aus den in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen aus. Es sei auch kein Raum, die Verträge als Treuhandverhältnis auszulegen. Es sei in den Bestattungsvorsorgeverträgen nicht darauf verwiesen, dass die Beträge zu hinterlegen und vom Kläger treuhänderisch zu verwalten seien. Seitens des zukünftig Versterbenden bestehe zu Lebzeiten keine Möglichkeit, sich aus dem Vertrag wieder zu lösen und die Rückzahlung der Beträge zu erreichen. Nur die Hinterbliebenen hätten unter Abzug eines Schadensersatzes diese Möglichkeit.
Nach allen vorgelegten Verträgen sei der Hinweis auf die Anlage in Punkt 1 des Vertragstextes nicht gestrichen. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass alle Vertragsparteien einen solch unvollständigen Vertrag unterzeichnet haben. Es sei daher davon auszugehen, dass Anlagen zu den Verträgen existierten. Aber auch ohne solche Anlagen sei die Leistung in den Verträgen bereits hinreichend bestimmt. Denn auch ohne Spezifizierung der Details sei ein bestimmter Typus der Leistungen bestimmt. Dies sei ausreichend. Auch sei in den Verträgen geregelt, dass der Kläger die Bestattungen vornehmen solle. Als Gegenleistung seien die am Tage der Bestattung gültigen Preise und amtliche Gebühren vereinbart. Dass die Gegenleistung nicht in einem absoluten Betrag angegeben sei, sei unschädlich. Denn die Einzelleistungen seien in den (gefertigten aber nicht überreichten) Anlagen zu den Verträgen bezeichnet und auf die am Tag der Bestattung gültigen Preise verwiesen.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung Band 1 der Bilanzakte und ein Band Umsatzsteuerakten sowie ein Ordner (RB-Akte) des Finanzamtes B… zur Steuernummer … sowie vier Bände Betriebsprüfungsakte (Betriebsprüfungsstelle) zur Prüfbuchnummer Gl 0051-10-2G und ein Band Betriebsprüfungsakte (Betriebsprüfungsstelle) zur Prüfbuchnummer Gl 0053-10-2G vorgelegen, die das Finanzamt B… für den Kläger geführt hatte.
Nach Zusammenlegung der Finanzämter B… und D… ist der Beklagte im Wege des Beklagtenwechsels Beklagter des hiesigen Rechtsstreits geworden. Der Kläger wird dort nunmehr unter der Steuernummer … geführt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage richtet sich gegen das Finanzamt D… . Dieses ist im Rahmen eines gesetzlichen Beteiligungswechsels als Beklagter in den Rechtsstreit eingetreten, weil das bisherige Finanzamt B… aufgrund des § 1 Abs. 1 in Verbindung mit Anlage 1 Nr. 6 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter des Landes Brandenburg vom 09.09.2015 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg II, Nr. 43) aufgelöst worden und statt dessen die Zuständigkeit des Finanzamts D… für den Landkreis, dem E… angehört, angeordnet worden ist. Nach § 2 Satz 1 der genannten Verordnung ist dieser Zuständigkeitswechsel zum 23.11.2015 eingetreten, wodurch ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ausgelöst wurde (vergleiche in Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung -FGO-, 8. Auflage München 2015, § 63 FGO, Tz. 23 mit weiteren Nachweisen).
Die Klage ist zulässig aber unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2008 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die auf die Bestattungsvorsorgeverträge in den Streitjahren von den Vertragspartnern des Klägers gezahlten Beträge sind als Anzahlungen auf eine künftige Leistung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG in den Voranmeldungszeiträumen der Vereinnahmung umsatzsteuerbar und zum Regelsteuersatz auch umsatzsteuerpflichtig.
Wird das Entgelt oder ein Teilentgelt vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht nach dieser Vorschrift die Steuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
Voraussetzung dafür ist zunächst die Vereinnahmung des Entgeltes oder eines Teilentgeltes vor Ausführung der Leistung. Dies ist im Streitfall gegeben. Denn der Kläger hat Geldbeträge von noch lebenden Personen für deren künftige Bestattung vereinnahmt, mithin vor Ausführung einer Leistung durch ihn. Dabei ist die Höhe der vom Kläger in den Streitjahren vereinnahmten Beträge mit den von der Außenprüferin ermittelten Beträgen gleichzusetzen. Der Kläger hat keine Einwendungen gegen die Höhe der Beträge erhoben.
Weitere Voraussetzung für das Vorliegen von Anzahlungen im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG ist darüber hinaus das Vorliegen eines konkreten (finalen oder kausalen) Zusammenhangs mit einer zukünftig zu erbringenden Leistung (Rau/Dürrwächter/Nieskens, UStG Loseblatt Stand 07.2016, Tz. 325 mit weiteren Nachweisen). Es müssen - in Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgabe aus Artikel 10 Abs. 2 Satz 4 der Sechsten Richtlinie 77/338/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern vom 17.05.1977 – 6. EG-Richtlinie – für die Streitjahre 2004 bis 2006 bzw. Artikel 65 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -Mehrwertsteuersystemrichtlinie- -MwStSystRL- (Gerichtshof der Europäischen Union -EuGH-, Urteil vom 21.02.2006 - C-419/02 - BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2006, 289, Rz. 48, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH- -BFH/NV- 2006, Beilage 3, 273; EuGH, Urteil vom 16.12.2010 - C-270/09 - MacDonald Resorts, UR 2011, 462 Rz 31; EuGH, Urteil vom 13.03.2014 - C-107/13 - FIRIN OOD, UR 2014, 705; BFH, Urteil vom 24.08.2006 - V R 16/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 215, 311, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2007, 340) - alle maßgeblichen Elemente des Umsatzes bereits bekannt sein, also der Leistungsgegenstand zum Zeitpunkt der Anzahlung nach Art, Umfang und Zeitpunkt genau bestimmt oder zumindest bestimmbar sein. Daran fehlt es zum Beispiel, wenn die Anzahlung für eine große Zahl potentieller Liefergegenstände geleistet wurde und erst im Nachhinein durch Abrufe des Abnehmers konkretisiert wird, wann welche Gegenstände tatsächlich geliefert werden sollen und zusätzlich die dazu bestehende Vereinbarung jederzeit einseitig von der die Vorauszahlung leistenden Person gekündigt werden kann mit der Folge, dass die geleisteten Zahlungen in voller Höhe zurück zu gewähren sind (vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 - C-419/02 - BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, UR 2006, 289). Ausreichend für den konkreten Zusammenhang mit einer (zukünftigen) Leistung ist, dass eine vertragliche Vereinbarung erst im Zusammenhang mit der Anzahlung herbeigeführt wird.
Wird eine Zahlung allerdings zu einem Zeitpunkt vereinbart, zu dem noch keine konkrete Leistungsvereinbarung vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob die Zahlung nicht als bloße Kreditgewährung oder aber als eine Anzahlung auf eine künftige Leistung zu bewerten ist. Ist die Zahlung durch den Empfänger zu verzinsen, sprechen die Umstände des Einzelfalls für eine steuerfreie Kreditgewährung. Liegt dagegen der Zahlung eine dauernde Geschäftsverbindung mit regelmäßig sich wiederholenden Aufträgen zugrunde, führt die Vorabzahlung auf die erst künftige Leistung bereits zu einer Entstehung des Steueranspruchs nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG (Rau/Dürrwächter/Nieskens, UStG Loseblatt Stand 07.2016, Tz. 325 mit weiteren Nachweisen).
Der Senat sieht im Streitfall die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG für die Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Anzahlungen erforderlichen Voraussetzungen als erfüllt an.
Die als Bestattungsvorsorgeverträge bezeichneten Vereinbarungen sind Verträge, die zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Auftraggeber geschlossen wurden. Denn unter Punkt 1 des Bestattungsvorsorgevertrages verpflichtete sich der Kläger dem Auftraggeber gegenüber, im Falle dessen Todes „dessen Erd- oder Feuerbestattung … vorzunehmen“. Unter Punkt 2 ist geregelt, dass sich der Auftraggeber sich und seine Erben verpflichtet, die am Tage der Bestattung gültigen Preise und amtliche Gebühren zu vergüten bzw. zu erstatten. Anhaltspunkte dafür, dass diese Vereinbarung nicht bereits bei Abschluss des Bestattungsvorsorgevertrages verbindlich sein sollte, sind nicht erkennbar. Vielmehr ist der gesamte Vertragstext so gefasst, dass darin gerade zum Ausdruck kommt, dass der Auftraggeber eine Bestattung durch den Kläger wünscht und dies mit dieser Vereinbarung sicherstellen will, und dass der Kläger sich verpflichtet, diesen Wünschen des Auftraggebers nachzukommen. Es finden sich auch keine Regelungen, die eine Unverbindlichkeit nahelegen. Insbesondere ist für beide an der Vereinbarung Beteiligte keine weitere Entscheidung mehr vorgesehen und auch keine Kündigungsmöglichkeit aufgenommen.
Des Weiteren ist in Punkt 4 der Auftrags-Bedingungen (Vertragsrückseite, siehe Blatt 15 Rückseite Gerichtsakte) geregelt, dass dem Kläger ein Schadensersatzanspruch zustehen soll, falls die Bestattung vertragswidrig von einem anderen Bestattungshaus durchgeführt wird. Auch aus dieser Regelung ist erkennbar, dass bei den Beteiligten an dem Bestattungsvorsorgevertrag ein Vertragsbindungswille besteht, zumal die Durchführung der Vereinbarung durch den vereinbarten Schadensersatzanspruch abgesichert wird und Nachdruck gewinnt.
Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger die Bestattungsvorsorgeverträge als unverbindlich dargestellt hat und meint, eine Rückgewähr der gezahlten Beträge werde durch ihn jederzeit an den Auftraggeber oder die Hinterbliebenen auch ohne Abrechnung des Schadensersatzanspruches vorgenommen. Zudem sei der Schadensersatzanspruch aus seiner Sicht als AGB ungültig. Denn bei der Frage, ob ein Rechtsbindungswille zwischen Beteiligten an einer Vereinbarung besteht, ist darauf abzustellen, wie die Erklärungen der Vereinbarenden nach Auslegung gemäß §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- zu verstehen sind. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die Bestattungsvorsorgeverträge als Verträge, mithin als Vereinbarungen mit Rechtsbindungswillen, auszulegen sind. Dies entspricht dem Wortlaut und dem daraus erkennbaren Willen aller daran beteiligten Personen. Aus den Akten ergibt sich auch kein Anhaltspunkt dafür, dass sich jemals ein Vertragspartner des Klägers oder ein Angehöriger auf die Unwirksamkeit der getroffenen Vereinbarungen berufen hätte.
In den Bestattungsvorsorgeverträgen sind auch bereits hinreichend bestimmte oder jedenfalls bestimmbare Leistungen vereinbart. In allen vorgelegten Verträgen sind unter Punkt 5 die Art der Bestattung mit Feuerbestattung oder Erdbestattung genannt und - bis auf eine Ausnahme - auch der Friedhof ausgewählt. Ferner ist die zukünftig zu bestattende Person mit dem Auftraggeber benannt. Dies stellt bereits eine Konkretisierung der künftig vom Kläger zu erbringenden Leistung dar, durch die alle maßgeblichen Elemente des Umsatzes bekannt sind. Denn daraus lässt sich der Leistungsgegenstand zum Zeitpunkt der Anzahlung nach Art und Umfang bereits mit der erforderlichen Genauigkeit bestimmen. Nach den Verträgen ist vom Kläger jeweils eine Bestattung des Vertragspartners in der beschriebenen Weise als Erd- oder Feuerbestattung geschuldet. Mit Angabe der Bestattungsart ergeben sich die für eine solche Bestattungsart erforderlichen Leistungsbestandteile (siehe dazu auch Hessisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 04.11.2015 - 6 K 1450/12, Tz. 17, juris).
Zudem lag der Vereinbarung in Bezug auf die Höhe auch - ausgehend von den Wünschen des Auftraggebers - eine Kalkulation der zu erwartenden Kosten zu Grunde. Damit ergeben sich aus den vereinbarten Zahlungsbeträgen, dass sowohl der Kläger als auch der Auftraggeber bereits eine bestimmte und gemeinsame Vorstellung vom Umfang der Bestattungsleistungen hatten. Denn für die Bestimmung der zu zahlenden Beträge ist eine Kalkulation der anfallenden Kosten nach den Preisen zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses erforderlich, die der Kläger nach seinem Vortrag auch gemacht hat. Der Senat geht in diesem Zusammenhang davon aus, dass bei allen abgeschlossenen Bestattungsvorsorgeverträgen zwischen den Beteiligten eine Vereinbarung auch über die voraussichtlichen Gesamtkosten gemäß Punkt 3 der Verträge getroffen worden ist. Dies gilt auch für die Verträge, in denen die entsprechenden Leerfelder nicht mit Beträgen ausgefüllt sind. Denn für die geleisteten Zahlungen muss es Vereinbarungen über die Höhe der Beträge - gegebenenfalls neben den schriftlichen Verträgen - gegeben haben. Anders lassen sich die Zahlungen der Höhe nach nicht erklären, insbesondere wenn kein Betrag in den Leerfeldern eingetragen worden ist oder bei den centgenauen Betragsvereinbarungen bei den Verträgen F… (Blatt 92 Gerichtsakte) und G… (Blatt 95 Gerichtsakte). Lediglich der Leistungszeitpunkt hing bei Vertragsabschluss und Zahlung noch vom Versterben des Auftraggebers ab. Allerdings steht bereits bei Leistung der vereinbarten Beträge fest, dass dieses Ereignis in der Zukunft eintreten wird. Dies ist ausreichend.
Angesichts der bereits ausreichenden Beschreibung der zukünftigen Leistung mit Feuerbestattung oder Erdbestattung der im Bestattungsvorsorgevertrag genannten Person bedurfte es zur Leistungsbeschreibung der in Punkt 1 und 2 des Vertragstextes erwähnten Anlage mit einer Auflistung der Einzelheiten nicht. Es gibt auch keine Anhaltspunkte, dass solche Anlagen existiert haben könnten. Der Kläger hat dies abgestritten. Auch das Finanzamt B… hat bei Durchführung der Außenprüfung keine solchen Anlagen im Prüfungsbericht oder in der Handakte der Prüferin erwähnt oder als Kopie beigefügt. Unter diesen Umständen sieht es das Gericht als nicht erforderlich an, dazu weitere Ermittlungen zu ergreifen, zumal der insoweit feststellungsbelastete Beklagte keine diesbezüglichen Beweisanträge gestellt hat.
Der Beklagte hat darüber hinaus auch zu Recht den gesamten Zahlbetrag als steuerpflichtig beurteilt. Die Steuerpflicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG gilt für den gesamten Betrag der Anzahlungen. Für den Fall, dass sich im Nachhinein herausstellt, dass ein Teil der Zahlungen auf bei dem Kläger nicht steuerbare Leistungen entfällt, wie zum Beispiel auf bei Bestattungen häufig anfallende durchlaufende Posten in Form von verauslagten Gebühren oder Ähnlichem, ist die Bemessungsgrundlage in entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen (BFH, Urteil vom 08.09.2011 - V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl. II 2012, 248).
Dieses Ergebnis wird auch durch einen Vergleich mit der Besteuerung von Gutscheinen gestützt. Gutscheine zeichnen sich dadurch aus, dass eine Zahlung für den Erwerb eines Gutscheins erfolgt und mit dem Gutschein später eine Leistung bezogen werden kann. Nach der vorherrschenden Meinung zur Behandlung von Gutscheinen, der sich der Senat anschließt, führt die Ausgabe von sogenannten Einzweckgutscheinen (für eine bestimmte Leistung) bereits bei Erwerb des Gutscheins, die Ausgabe von sogenannten Mehrzweckgutscheinen (zum Bezug verschiedener Leistungen) aber erst im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins zur Besteuerung (siehe dazu und zum Meinungsstand Rau/Dürrwächter/Nieskens, UStG, Loseblatt Stand 07.2016 § 13 „Gutscheine, Optionsrechte, Einkaufsgutscheine“ mit weiteren Nachweisen). Hätte der Kläger aufgrund der an ihn geleisteten Zahlungen Gutscheine für „eine Erdbestattung von Frau/Herrn X“ oder „eine Feuerbestattung von Frau/Herrn X“ ausgegeben, so wären diese Gutscheine als Einzweckgutscheine bei ihrer Ausgabe der sofortigen Besteuerung zu unterwerfen gewesen. Auch im Hinblick auf die Unterteilung von Gutscheinen wäre die Leistungsbezeichnung mit der Bestattungsart und Angabe der zu bestattenden Person bereits ausreichend, um den Gutschein als auf einen einzigen Zweck konkretisiert anzusehen.
Ferner gibt es im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den Zahlungen um Darlehen etc., mithin um Kreditgewährungen gehandelt hat. Für die Annahme von Darlehen fehlt es an der Vereinbarung von Rückzahlungsmodalitäten und Regelungen zur Verzinsung. Auch scheidet es im Streitfall aus, die Zahlungen als im Rahmen eines Treuhandverhältnisses geleistet anzusehen. Es sind in den Bestattungsvorsorgeverträgen keine Vereinbarungen darüber getroffen worden, dass und in welcher Weise der Kläger als Treuhänder die Zahlungen treuhänderisch für seine Vertragspartner verwalten sollte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil die Frage, unter welchen genauen Voraussetzungen Zahlungen vor Ausführung der Leistung unter § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG fallen und umsatzsteuerpflichtig sind, noch nicht umfassend höchstrichterlich geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 63 FGO
§ 168 Satz 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 in Verbindung mit Anlage 1 Nr. 6 der Verordnung
§ 2 Satz 1 der genannten Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 215, 311
BFHE 235, 492
V R 16/05
XI R 27/16
6 K 1450/12
V R 42/10