Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-12-04, Aktenzeichen 16 K 305/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie waren beide Mitglieder der evangelisch-lutherischen Landeskirche Hannover. Der Kläger ist selbständiger Landwirt. Das Wirtschaftsjahr läuft vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres. Die Klägerin ist Arbeitnehmerin.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1999 machten die Kläger u.a. gezahlte Kirchensteuer in Höhe von insgesamt 1.914 DM als Sonderausgaben geltend. Die Zahlungen beruhten auf einer Nachzahlung für 1997 in Höhe von 917,55 DM, vierteljährlich festgesetzte Kirchensteuervorauszahlungen ab 10.06.1999 für das II. bis IV. Quartal 1999 in Höhe von je 305 DM, insgesamt 915 DM und lt. Lohnsteuerkarte 1999 der Klägerin einbehaltener Lohnkirchensteuer in Höhe von 81 DM. Der Beklagte ließ den Abzug erklärungsgemäß zu und setzte die Steuer entsprechend fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Die Steuerfestsetzung für 1999 führte zu einer Erstattung von Kirchensteuer in Höhe von 1.258,65 DM, die im Jahre 2001 an die Kläger ausgezahlt wurde.
Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001 verrechnete der Beklagte die erstattete Kirchensteuer für 1999 in Höhe von 1.258 DM mit gezahlter Kirchensteuer in 2001 in Höhe von 1.024 DM. Den Differenzbetrag der erstatteten zu der gezahlten Kirchensteuer in Höhe von 234 DM verrechnete er mit der bei der Einkommensteuerveranlagung 1999 als abzugsfähig anerkannten Kirchensteuer in Höhe von 1.914 DM und ließ nur noch 1.680 DM als Sonderausgabenabzug zu. Den bisherigen Einkommensteuerbescheid 1999 änderte er nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung - AO - und setzte die Steuer mit Änderungsbescheid vom 06.02.2003 entsprechend höher fest. Dies führte u.a. zu einer Kirchensteuernachzahlung von 3,12 Euro. Der dagegen eingelegte Einspruch war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger machen geltend, nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei für einen Veranlagungszeitraum die gezahlte Kirchensteuer abziehbar. Diese habe 1.914 DM betragen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei in 1999 in dieser Höhe gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Eine Verrechnung mit in späteren Veranlagungszeiträumen erstatteter Kirchensteuer sei gesetzlich nicht vorgesehen. Eine Ausnahme hiervon habe die Rechtsprechung nur für den Fall rechtsgrundloser und willkürlicher Zahlungen zugelassen. Ein solcher Ausnahmefall liege jedoch nicht vor, da sie in 1999 zur Zahlung der von ihnen tatsächlich gezahlten Kirchensteuer verpflichtet gewesen seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.04.2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 11.07.2002 der Auffassung, dass Kirchensteuer nur dann als Sonderausgabe bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden dürfe, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich mit der Kirchensteuer belastet sei. Der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung sei daher um nachträgliche Erstattungen zu mindern, soweit im Jahr der Erstattung ein Ausgleich mit gleichartigen Aufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe möglich sei. Eine Einschränkung der Anrechnung auf rechtsgrundlose oder willkürliche Zahlungen enthalte das BMF-Schreiben nicht.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Finanzgerichtsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.04.2003 ist rechtswidrig. Das Finanzamt war nicht befugt, den bestandskräftigen Steuerbescheid 1999 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung - AO - zu ändern.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Maßgebend dafür ist allein die Tatsache der Zahlung (§ 11 Abs. 1 EStG). Eine Erstattung von Kirchensteuern ist mit der im Jahr der Erstattung gezahlten Kirchensteuer zu verrechnen (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, m.w.N.). Abzugsfähig als gezahlte Kirchensteuer ist nur der daraus resultierende Differenzbetrag.
Von diesem Grundsatz gibt es zwei Ausnahmen: Ist im Jahr der Erstattung an den Steuerpflichtigen eine Kompensation mit gleichartigen Aufwendungen nicht möglich, so ist der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung um die nachträgliche Erstattung zu mindern, wenn Kirchensteuern im Jahr der Verausgabung rechtsgrundlos gezahlt wurden, weil der Steuerpflichtige nie Mitglied der Kirche war (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1996, a.a.O.). Ein bereits bestandskräftiger Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95). Ferner ist eine Kürzung gezahlter Kirchensteuerbeträge auch geboten, soweit es sich um willkürliche, die voraussichtliche Steuerschuld weit übersteigende Zahlungen handelt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1963 VI 69/61 U, BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141). Diese Rechtsprechung begründet der BFH aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 1996, X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, m.w.N.). Die Rechtsprechung ist verfassungsgemäß (vg. BFH, Beschluss vom 18. Februar 1988 1 BvR 930/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1989, 271).
Die eine Ausnahme begründenden Voraussetzungen liegen - wie im vorliegenden Fall - dann nicht vor, wenn aufgrund eines nach dem Veranlagungsjahr erteilten Bescheides für den Veranlagungszeitraum bis dahin aufgrund von Bescheiden festgesetzte Kirchensteuer erstattet wird. Denn durch die aufgrund einer geänderten Bemessungsgrundlage erfolgte Neufestsetzung der Kirchensteuer wird die bisherige Zahlung der Kirchensteuer nicht rechtsgrundlos. Der ursprünglich der Besteuerung zugrunde gelegte Sachverhalt tatsächlicher oder rechtlicher Art, nach dem die Kläger als Angehörige der evangelisch-lutherischen Landeskirche Hannover nach § 51 a EStG bzw. § 38 EStG i.V.m. § 51 a EStG zur Zahlung der Kirchensteuer verpflichtet waren, hat sich durch den geänderten Bescheid mit Wirkung für das Veranlagungsjahr nicht geändert. Die Neufestsetzung hat vielmehr nur Wirkung für die Zukunft. Eine nachträgliche Verrechnung mit im Veranlagungszeitraum gezahlter Kirchensteuer kommt daher nicht in Betracht.
Der BFH erweitert die bisherige Rechtsprechung in seinem Urteil vom 28.05.1998 (a.a.O.) zwar um den verallgemeinerungsfähigen Rechtsgedanken, dass die zeitlich zutreffende Erfassung der endgültigen steuerlichen Entlastung aufgrund gezahlter Sonderausgaben generell dann vorzunehmen sei, wenn eine Erstattung der Aufwendungen deswegen nicht zu einem zeitraumübergreifenden Ausgleich führen würde, weil und soweit die Entlastung infolge einer Erstattung in einem späteren Veranlagungszeitraum mangels verrechenbarer gleichartiger Sonderausgaben - hier: Vorsorgeaufwendungen - nicht mehr kompensiert werden könne. Dieser allgemeine Rechtsgedanke wird aber auch in dieser Entscheidung auf Fälle rechtsgrundloser Zahlungen - im konkreten Fall: gezahlter Versicherungsbeiträge - beschränkt.
Der Senat sieht keinen Grund vom Grundsatz der Verrechnung im Erstattungsjahr ohne die Beschränkung auf rechtsgrundlose und willkürliche Zahlungen abzuweichen und bei fehlender Kompensationsmöglichkeit im Erstattungsjahr generell den Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung um die nachträglichen Erstattungen zu mindern. Einer solchen weitergehenden Rückbeziehung stünde neben dem Wortlaut des Gesetzes auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung entgegen. Insofern findet das Schreiben des BMF vom 11. Juli 2000 (- 07 - 11 IV C 4 - S 2221 - 191/02, BStBl I 2002, 667) keine Anwendung, weil es ohne Einschränkung auf Fälle rechtsgrundloser oder willkürlicher Zahlungen von einer Minderung des Sonderausgabenabzugs des Jahres der Verausgabung um die nachträgliche Erstattung ausgeht, wenn im Jahr der Erstattung ein Ausgleich mit gleichartigen Aufwendungen für Sonderausgaben nicht oder nicht in voller Höhe möglich ist.
Der Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1999 vom 6. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2003 ist daher rechtswidrig und aufzuheben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 710 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 710 ZPO
§ 10 EStG
§ 12 EStG
§ 51 a EStG
§ 38 EStG
§ 155 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 181, 144
BStBl II 1996, 646
BFHE 186, 521
BStBl II 1999, 95
BFHE 76, 384
BStBl I 2002, 667
96 X R 73/94
98 X R 7/96
63 VI 69/61
X R 73/94
1 BvR 930/86