Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-26, Aktenzeichen 3 K 291/14

Tenor:

Tatbestand:
A. Zwischen den Beteiligten ist nach Verständigung über den Abzug von Aufwendungen für Handwerkerleistungen noch streitig, ob der Versorgungsfreibetrag und dessen Zuschlag nach § 19 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auch für Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG zu gewähren ist.
I.
1. Der Kläger ist ehemaliger ... In seiner am 26.05.2014 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2013 erklärte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Leistungen der Versicherung A AG (A) als steuerbegünstigte Versorgungsbezüge in Höhe von ... €. Der diesbezügliche Versorgungsanspruch des Klägers beruhte auf einer arbeitgeberfinanzierten Direktzusage; ab 2010 wurde die Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nr. 66 EStG auf die A übertragen (Finanzgerichtsakte -FGA-Bl. 49 ff.).
Bei den Einkünften aus Renten und anderen Leistungen erklärte der Kläger Rentenzahlungen der Versicherung B (B) in Höhe von ... € und Leistungen der Pensionskasse der Versicherung C (C) in Höhe von ... € (Einkommensteuerhefter 2013 Bl. 4, 6).
Für die Steuerermäßigung gem. § 35a EStG machte der Kläger ... € für Handwerkerleistungen und ... € für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend (Einkommensteuerhefter Bl. 16).
2. Im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 10.06.2014 berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) die Einnahmen aus Leistungen der B abzüglich des steuerfreien Teils der Rente (... €) und die Einnahmen aus Leistungen der C mit ihrem Ertragsanteil (18%) und zog den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 € ab. Die Leistungen der A berücksichtigte das FA als Versorgungsbezüge und brachte davon einen Versorgungsfreibetrag sowie dessen Zuschlag in Höhe von insgesamt ... € sowie den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 € in Abzug (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 24 ff.). Dabei legte das FA bei der Ermittlung des Versorgungsfreibetrags aufgrund eines Übertragungsfehlers statt der von der Bank D AG mitgeteilten ... € nur ... € zu Grunde.
Eine Steuerermäßigung gem. § 35a EStG berücksichtigte das FA in Höhe von ... €. Dabei berücksichtigte es nur die geltend gemachten haushaltsnahen Dienstleistungen, nicht hingegen die aufgeführten Handwerkerleistungen.
II.
1. Gegen den Bescheid vom 10.05.2014 legte der Kläger am 19.06.2014 Einspruch ein. Zur Begründung trug er zum einen vor, dass auch für die Handwerkerleistungen eine Steuerermäßigung zu gewähren sei.
Zum anderen hätten alle seine Bezüge frühere Dienstleistungen zur Grundlage und würden ihm in Folge seines Ausscheidens aus dem Arbeitsleben zur Versorgung im Alter gezahlt, so dass ihm der Versorgungsfreibetrag (zzgl. Zuschlag) bezogen auf sämtliche Altersbezüge zu gewähren sei. Einen ausdrücklichen Ausschluss der nach § 22 EStG steuerbaren Einkünfte von der Gewährung des Versorgungsfreibetrags kenne das EStG nicht. Es sei vielmehr so, dass alle (Alters-)Einkünfte von unselbständig während des Arbeitslebens beschäftigten Angestellten den Tatbestand für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages nach § 19 Abs. 2 EStG erfüllten.
2. Nachdem das FA den Kläger mit Schreiben vom 21.07.2014 daraufhin gewiesen hatte, dass es sich bei den Rentenzahlungen der B und denen der C nicht um Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG handele, da kein Arbeitslohn gem. § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vorliege, und es angekündigt hatte, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid aufgrund des Übertragungsfehlers insoweit zu ändern, dass bei der Ermittlung des Versorgungsfreibetrags ... € zu Grunde gelegt würden, erließ das FA am 29.10.2014 einen entsprechenden Änderungsbescheid, in dem es einen Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag in Höhe von ... € berücksichtigte (FGA Bl. 31 ff.). Mit Einspruchsentscheidung vom 04.11.2014 wies das FA den Einspruch unter Hinweis auf die Begründung in dem Schreiben vom 21.07.2014 als unbegründet zurück (FGA Anlagenband Bl. 1).
III.
1. Hiergegen hat der Kläger am 02.12.2014 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er unter anderem vor, sowohl die Leibrentenzahlungen der B als auch die von der C erbrachten Leistungen hätten wie die Pensionszahlungen der A einen Versorgungscharakter, deren Grundlage jeweils das bis zum Ruhestand andauernde Arbeitsverhältnis zu seinem Arbeitgeber sei. Daher seien sämtliche Einnahmen daraus Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG und somit im Rahmen der Berechnung des Versorgungsfreibetrages und dessen Zuschlages nach § 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG zu berücksichtigen.
Der Versorgungsfreibetrag und dessen Zuschlag seien auch für Renteneinkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG zu gewähren, da eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliege. Beamte würden regelmäßig durch einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von 3.900 € entlastet, wohingegen dieser Versorgungsfreibetrag Rentnern - auch unter Berücksichtigung ihrer im Vergleich geringeren Altersabsicherung - nicht gewährt werde.
Alterseinkünfte, die der vormalige Dienstherr zahle, würden anders behandelt als solche, die über ein Versorgungswerk - also mittelbar - geleistet würden. Dafür sei in § 19 Abs. 2 EStG kein plausibler Grund aufgeführt. Dies sehe das FA auch offenbar selbst so, denn es habe ihm, dem Kläger, den Versorgungsfreibetrag für die Leistungen des A gewährt, obwohl die Zahlungen nicht mehr direkt durch seinen alten Arbeitgeber geleistet würden, sondern seit 2010 durch einen Pensionsfond, die A.
Ferner meint der Kläger, die Regelung des § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG über die Abschmelzung des Versorgungsfreibetrags verstoße gegen das Gebot der gleichen Behandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Entsprechend dem Jahr des jeweiligen Versorgungsbeginns ergäben sich bei ansonsten gleichen Versorgungsbezügen ein stetig abnehmender Versorgungsfreibetrag und eine damit einhergehende ansteigende Steuerschuld.
Im Erörterungstermin am 20.03.2015 haben sich die Beteiligten bzgl. der Handwerkerrechnungen über die zuvor tatsächlich streitigen Punkte in der Weise verständigt, dass das FA Handwerkerleistungen in Höhe von ... € anerkannt und insoweit die Abhilfe zugesagt hat.
Der Kläger beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 10.06.2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 29.10.2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2014 und in Gestalt der Änderungszusage vom 20.03.2015 in der Weise zu ändern, dass ein Versorgungsfreibetrags samt Zuschlag in Höhe von ... € statt bisher in Höhe von nur ... € berücksichtigt wird.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung vom 04.11.2014 sowie den Inhalt des Schreibens vom 21.07.2014 Bezug.
IV.
1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 10.06.2015 der Einzelrichterin übertragen (FGA Bl. 41).
2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungs-termins vom 20.03.2015 (FGA Bl. 19 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 26.08.2015 (FGA Bl. 58 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA und den folgenden Steuerakten zur St.-Nr.: .../.../...: ein Hefter Einkommensteuererklärung 2013 sowie ein Band Rechtsbehelfsakten.

Entscheidungsgründe:
B. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.
Die zulässige Klage hat bzgl. der nach der tatsächlichen Verständigung über die Handwerkerleistungen noch offenen Frage der Höhe des Versorgungsfreibetrags in der Sache keinen Erfolg.
1. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die Höhe des Versorgungsfreibetrags samt Zuschlag gem. § 19 Abs. 2 EStG zutreffend ermittelt.
a) Gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleiben von Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG sind Versorgungsbezüge "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen". Die Vorschrift knüpft an § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an, wo bestimmt ist, dass zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen" gehören (BFH-Urteil vom 18.10.2006, XI R 45/05, BFH/NV 2007, 880). Insoweit handelt es sich bei den in § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Versorgungsbezügen grundsätzlich um Bezüge und sonstige Vorteile, die auf einem früheren Dienstverhältnis beruhen und von dem ehemaligen Arbeitgeber (Dienstherrn) gezahlt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 21.02.2001 X B 112/00, BFH/NV 2001, 1022).
aa) Damit stellen (Versorgungs-)Leistungen des Arbeitgebers aufgrund einer Direktzusage und Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG dar (vgl. auch BMF-Schreiben vom 24.07.2013 IV C 3-S 2015/11/10002 Rn. 370).
bb) Nicht zu den Versorgungsbezügen rechnen Leistungen aus Pensionskassen und aus Direktversicherungen, ferner Sozialversicherungsleistungen, die unter § 22 Nr. 1 EStG fallen (Stache in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 19 Rn. 1166).
cc) Haben Arbeitnehmer schon von ihrem Arbeitgeber aufgrund einer Direktzusage oder von einer Unterstützungskasse laufende Versorgungsleistungen erhalten und ist diese Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nr. 66 EStG auf einen Pensionsfonds übertragen worden, werden bei den Leistungsempfängern nach § 52 Abs. 34c EStG weiterhin der Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H. v. 1.000 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) bzw. der Pauschbetrag für Werbungskosten i. H. v. 102 € nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG und der Versorgungsfreibetrag sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) berücksichtigt.
b) Die dem Kläger gezahlten Leistungen aus der B sowie der C stellen - anders als die von der A geleisteten Zahlungen (vgl. oben B.I.1.a)cc))- keine Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG dar. Die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (hier B) und die Leistungen aus der betrieblichen Zusatzversorgung (hier C) werden dem Kläger nicht als Gegenleistung für die Zur-Verfügung-Stellung seiner Arbeitskraft von seinem früheren Arbeitsgeber gezahlt (wie zum Beispiel Beamtenpensionen nach dem Alimentationsprinzip), sondern stellen Erträge aus einem Versicherungsverhältnis dar, unter anderem auch aus dem durch Einzahlungen erworbenen Rentenanspruch (vgl. auch Eisgruber in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl. 2015, § 19 EStG, Rn. 82).
2. Das Gericht vermag darin auch keine Ungleichbehandlung zu erkennen. Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die Vorschrift des § 19 Abs. 2 EStG nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 15.07.1998, 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen als auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11.10.1988, 1 BvR 1239/85, BVerfGE 79, 1). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010, a. a. O.).
b) Nach diesen Maßstäben widerspricht die Nichtberücksichtigung des Versorgungsfreibetrages samt Zuschlag bei den Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a) EStG (hier: B und C) nicht dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
aa) Entgegen der Auffassung des Klägers benachteiligt die Nichtgewährung des Versorgungsfreibetrages nicht die Leibrentenempfänger, sondern stellt lediglich eine (notwendige) steuerliche Entlastung von Empfängern von Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG im Vergleich zu Rentenempfängern dar. Denn die volle steuerliche Erfassung der Einnahmen von Empfängern von Versorgungsbezügen wurde im Vergleich zu der nur geringfügigen Besteuerung von Sozialversicherungsrenten mit dem Ertragsanteil als unbefriedigend empfunden (siehe Bundestagsdrucksache IV/3189, S. 2). Die Einführung des Versorgungsfreibetrages gilt nach der gesetzlichen Ausgestaltung insoweit lediglich zur Minderung dieser Ungleichbehandlung (vgl. BFH-Urteil vom 07.02.2013 VI R 12/11, BFHE 240, 554, BStBl II 2013, 576). Insoweit kann daraus aber keine gleichheitswidrige Begünstigung der Versorgungsempfänger gegenüber den Rentenempfängern hergeleitet werden. Dass die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Regelfall niedriger sind als Beamtenpensionen, kann grundsätzlich keine einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung begründen. Es verstößt deshalb nicht gegen den Gleichheitssatz, dass der Versorgungsfreibetrag auf die hier angeführten Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a) aa) und bb) EStG, die lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen, nicht gewährt wird (so auch bereits BFH-Beschluss vom 21.02.2001, X B 112/00, BFH/NV 2001, 1022).
bb) Die Einbeziehung der Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, insbesondere des § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG, führt hinsichtlich der Frage nach einer etwaigen Ungleichbehandlung entgegen der Auffassung der Klägers auch nicht zu einer anderen Bewertung.
aaa) Das AltEinkG dient der Umsetzung des BVerfG-Urteils vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618), in dem dieses die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Buchst. a) Satz 3 EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt hat, da eine unterschiedliche Besteuerung von Versorgungsbezügen (volle Besteuerung) und Renten (Ertragsanteilbesteuerung) nicht weiter gerechtfertigt erschien.
Zur Angleichung der Besteuerung der Alterseinkünfte hat sich der Gesetzgeber durch die Aufgabe der Ertragsanteilsbesteuerung der Renten für einen Systemwechsel hin zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung entschieden. Diese Zielvorgabe wird durch das AltEinkG ab 2040 nach einer großzügigen Übergangsregelung verwirklicht sein. Insoweit wird der Versorgungsfreibetrag parallel zum Hineinwachsen der Renten in die volle (nachgelagerte) Besteuerung folgerichtig in den Jahren 2006 bis 2020 von 40% um jährlich 1,6 Prozentpunkte und in den Jahren 2021 bis 2040 um jeweils 0,8 Prozentpunkte bis auf 0 € abgeschmolzen. Auch der maßgebliche Höchstbetrag wird entsprechend abgebaut, in den Jahren von 2005 bis 2020 in 120-€-Schritten und ab dem Jahr 2021 bis zum Jahr 2030 um jeweils 60 € auf sodann 0 € (vgl. § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG). Aber dem Jahr 2040 wird damit insoweit für alle Alterseinkünfte die nachgelagerte Besteuerung voll eingeführt sein. Diese Abschmelzung geschieht nach dem sog. Kohortenprinzip, d. h. maßgeblich ist insoweit jeweils das Kalenderjahr des Versorgungsbeginns, mithin der Zeitpunkt, für den die ersten Versorgungsbezüge geleistet werden. Der nach den Verhältnissen dieses Erstjahres errechnete Versorgungsfreibetrag wird zeitlebens berücksichtigt.
bbb) Der für die Bestandsrentner seit dem 01.01.2005 geltende Besteuerungsanteil von 50 % schränkt die vom BVerfG in seiner Entscheidung vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) festgestellte Ungleichbehandlung zwar ein, beseitigt sie aber nicht gänzlich (so auch Urteil des FG Nürnberg vom 24.10.2012 3 K 792/11, EFG 2013, 214, Urteil des FG Köln vom 26.08.2010 1 K 1557/08, DStRE 2011, 796). Die von § 19 Abs. 2 EStG erfassten Versorgungsbezüge sind hingegen weiterhin in voller Höhe zu versteuern, so dass auch der den Bestands-Versorgungsempfängern nach § 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG gewährte Versorgungsfreibetrag von jährlich höchstens 3.900 € regelmäßig nicht zu einer vollständigen Abschmelzung dieser Divergenz und zur Herstellung einer identischen Steuerbelastung im Vergleich zu den Bestandsrentner führen dürfte.
Soweit der Versorgungsfreibetrag insoweit lediglich weiterhin für die Empfänger von Versorgungsbezügen zum Ausgleich der weiterbestehenden Ungleichbehandlung verbleibt und auch erforderlich ist, kann daraus aber schon keine ungerechtfertigte Benachteiligung für die Bestandsrentner abgeleitet werden.
cc) Auch die Nichtgewährung des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag benachteiligt nicht die Leibrentenempfänger, sondern stellt wiederum lediglich die Gleichbehandlung der Empfänger von Versorgungsbezügen mit den Rentenempfängern sicher, da dieser aufgrund des AltEinkG mit Wirkung ab dem 01.01.2005 zum Ausgleich für den Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrages (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) EStG a. F.) eingeführt wurde (vgl. auch Pflüger, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG, Rn. 500).
dd) Ob die Abschmelzungsregelung des § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG entsprechend der Auffassung des Klägers gleichheitswidrig ist, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden (verneint vom FG Köln vom 26.08.2010, 1 K 1557/08, EFG 2011, 250, welches die Übergangsregelung, insbesondere auch deren Umsetzung in § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG, als mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgebot vereinbar hält; bestätigt durch BFH-Urteil vom 07.02.2013, VI R 83/10, BStBl II 2013, 576), da der Kläger als "Bestandsrentner" beziehungsweise "Bestands-Versorgungsempfänger" hiervon grundsätzlich nicht betroffen ist.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35a EStG
§ 22 EStG
§ 6 Finanzgerichtsordnung
§ 19 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 52 Abs. 34c EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 880
BFH/NV 2001, 1022
BVerfGE 98, 365
BVerfGE 79, 1
BVerfGE 127, 224
BFH/NV 2010, 1767
BFHE 240, 554
BStBl II 2013, 576
BStBl II 2002, 618
EFG 2013, 214
EFG 2011, 250
XI R 45/05
01 X B 112/00
1 BvR 1554/89
1 BvR 963/94
1 BvR 964/94
1 BvR 1239/85
1 BvL 12/07
2 BvL 13/09
13 VI R 12/11
X B 112/00
2 BvL 17/99
3 K 792/11
1 K 1557/08
VI R 83/10