Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-01-14, Aktenzeichen 3 K 1948/18

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Kläger in den Veranlagungszeiträumen 2010 bis 2014 (Streitjahre) für sein in A-Elsass / Frankreich gelegenes und unter Denkmalschutz stehendes Wohneigentum den Sonderausgabenabzug nach § 10f i.V.m. § 7i Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) beanspruchen kann.
2
Der Kläger ist deutscher Staatsbürger. [ ___ ] Der Kläger ist in Deutschland aufgrund eines Wohnsitzes in X unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Diese Wohnung nutzt der Kläger regelmäßig für Übernachtungen. In den dortigen Räumlichkeiten befindet sich auch die Praxis des Klägers.
3
Der Kläger ist nicht verheiratet. Mit seiner Lebensgefährtin L hat er eine gemeinsame Tochter. Der Familienwohnsitz befindet sich in A-Elsass / Frankreich, zunächst in einer Mietwohnung unter der Anschrift [ ___ ] und nach den Abgaben des Klägers im Einspruchsverfahren seit Mitte 2010 in der im alleinigen (Wohnungs-)Eigentum des Klägers stehenden Wohnung in der Avenue ….
4
Bei dem Gebäude in der Avenue … [ ___ ] handelt es sich um ein 1902/03 von den deutschen Architekten R + J [ ___ ]. Bezüglich der Architektur des Gebäudes wird auf die Arbeit von N Bezug genommen (Rb-Akten Bl. 10-45). Seit Februar 2008 ist das Gebäude in das Verzeichnis der monuments historiques l´immeuble eingetragen (vgl. [ ___ ].). Der Schutz umfasst das gesamte Gebäude innen und außen einschließlich der Schreiner- und Schmiedearbeiten sowie die Umzäunung und [ ___ ] (vgl. [ ___ ].).
5
Der Status „inscrit monument historique“ ist das erste der beiden im französischen Denkmalschutz vorgesehenen Schutzniveaus. Mit Ausnahme von Unterhaltungsarbeiten oder gewöhnlichen Reparaturen unterliegen Arbeiten an einem immeuble inscrit grundsätzlich einer (Bau-, Abriss- oder Umbau-) Genehmigung oder einer vorherigen Anzeige. Im Code du patrimoine in der für 2008 geltenden Fassung (www.legifrance.gouv.fr/codes/section _lc/LEGITEX000006074236/LEGISCTA000006177328/2010-12-31/, FG-Akte Bl. 132) ist unter „Section 2: Inscription des immeubles“ hierzu Folgendes geregelt:
6
Article L621-27
7
L'inscription au titre des monuments historiques est notifiée aux propriétaires et entraînera pour eux l'obligation de ne procéder à aucune modification de l'immeuble ou partie de l'immeuble inscrit, sans avoir, quatre mois auparavant, avisé l'autorité administrative de leur intention et indiqué les travaux qu'ils se proposent de réaliser.Lorsque les constructions ou les travaux envisagés sur les immeubles inscrits au titre des monuments historiques sont soumis à permis de construire, à permis de démolir, à permis d'aménager ou à déclaration préalable, la décision accordant le permis ou la décision de non-opposition ne peut intervenir sans l'accord de l'autorité administrative chargée des monuments historiques.[…]Les autres travaux envisagés sur les immeubles inscrits au titre des monuments historiques ne peuvent être entrepris sans la déclaration prévue au premier alinéa. L'autorité administrative ne peut s'opposer à ces travaux qu'en engageant la procédure de classement au titre des monuments historiques prévue par le présent titre.Les travaux sur les immeubles inscrits sont exécutés sous le contrôle scientifique et technique des services de l'Etat chargés des monuments historiques.
8
Im Code de l´urbanisme in der für 2008 geltenden Fassung (Fehler! Hyperlink-Referenz ungültig., FG-Akte Bl. 133-136) finden sich folgende Regelungen:
9
Article *R421-13
10
Les travaux exécutés sur des constructions existantes sont dispensés de toute formalité au titre du code de l'urbanisme à l'exception:a) Des travaux mentionnés aux articles R. 421-14 à R. 421-16, qui sont soumis à permis de construire ;[…]
11
Article *R421-16
12
Tous les travaux portant sur un immeuble ou une partie d'immeuble inscrit au titre des monuments historiques sont soumis à permis de construire, à l'exception des travaux d'entretien ou de réparations ordinaires et des travaux répondant aux conditions prévues à l'article R. 421-8.
13
Aus dem Leitfaden/Guide pratique des Ministère français de la culture et de la communication, Stand: Oktober 2012 (www.culture.gouv.fr/Sites-thematiques/Monuments-historiques/Interventions-demarches/Proteger-des-immeubles-au-titre-des-monuments-historiques#effets, FG-Akte Bl. 137 ff.), auf den im Übrigen verwiesen wird, ergibt sich insbesondere:
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5 - Les permis et les declarations préalables sur un immeuble inscritLorsque les constructions ou les travaux envisagés sur les immeubles inscrits au titre des monuments historiques sont soumis à permis de construire, de démolir, à permis d'aménager ou à déclaration préalable au titre de code l'urbanisme, la décision accordant le permis ou la décision de non-opposition ne peut intervenir sans l'accord de l'autorité administrative chargée des monuments historiques.
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Les permis de construire sur constructions existantesTous les travaux portant sur les constructions existantes, immeubles bâtis ou parties d'immeuble inscrites au titre des monuments historiques sont soumis à permis de construire, à l'exception des travaux d'entretien ou de réparations ordinaires en application de l'article R. 421-16 du code de l'urbanisme. Cette disposition s'applique également aux travaux portant sur les éléments inscrits des bâtiments existants, y compris s’ils se trouvent dans leurs parties intérieures.[…]
16
Les autres travaux soumis à déclaration préalable au titre du code du patrimoineLes travaux, installations et aménagements autres que ceux exécutés sur des constructions existantes sont dispensés de toute formalité au titre du code de l'urbanisme: ils sont toutefois soumis à déclaration préalable au titre du code du patrimoine (article L . 621-27 ).Les travaux concernés sont, par exemple, les travaux de voirie, d'infrastructure ou de jardin lorsqu'ils ne comportent pas de constructions et les travaux effectués sur les terrains non bâtis, cours, espaces extérieurs, sols archéologiques inscrits au titre des monuments historiques.La déclaration préalable au titre du code du patrimoine (article L . 621-27 ) concerne les immeubles inscrits non bâtis (terrains, cours, jardins, etc.) lorsque les travaux envisagés ne sont pas soumis à autorisation au titre du code de l'urbanisme (travaux d'infrastructure, de voirie, par exemple).[…]
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Der Kläger erwarb 2008 das Alleineigentum an 47 % des Gebäudes für einen Kaufpreis von 950.000 EUR. Sein Eigentumsanteil umfasst eine Wohnung im Unter- (sous-sol) und Erdgeschoss (rez-de-chaussée) nebst Garten. Die in dem Gebäude befindliche zweite Wohnung (53 %) gehört M.
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In den Jahren 2008 bis 2010 wurden im Auftrag des Klägers und seiner Lebensgefährtin in dem im Eigentum des Klägers stehenden Gebäudeteil umfangreiche Baumaßnahmen durchgeführt, insbesondere Maurer-, Sanitär-, Heizungs-, Elektro- und Malerarbeiten. Böden, Fenster, Türen und Stuckdecken wurden restauriert. Hierdurch entstanden insgesamt Aufwendungen in Höhe von 370.112,39 EUR. Wegen der im Einzelnen durchgeführten Baumaßnahmen wird auf die vorliegenden Rechnungen Bezug genommen (FG-Akte, Anlage zum Schreiben des Klägers vom 18. Mai 2020). Zum Zustand des Objekts nach Abschluss der Baumaßnahmen wird [ ___ ] verwiesen.
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Eine (vorherige) Abstimmung der Baumaßnahmen mit den Denkmalbehörden in Deutschland oder in Frankreich hat nach den Angaben des Klägers nicht stattgefunden. Öffentliche oder private Zuschüsse zu den Baumaßnahmen wurden nicht gewährt.
20
2017 wurde A-Elsass in die Liste des UNESCO-Welterbes aufgenommen (vgl. Auszug von der Homepage der UNESCO, [ ___ ], FG-Akte Bl. 143 ff.).
21
Das Gebäude trägt als prägendes Beispiel der deutschen Architektur in A-Elsass auch das nationale kulturgeschichtliche Erbe Deutschlands mit (vgl. Bescheinigung nach § 7i, § 10f EStG des Landesamts für Denkmalpflege im Regierungspräsidium [ ___ ], FG-Akte Bl. 30 f.).
22
Mit Einkommensteuerbescheiden für 2010 vom 17. Juni 2012 (Einkommensteuerakten Bd. VI -ESt-Akten- Bl. 22 ff.) und für 2011 vom 2. Mai 2013 (ESt-Akten Bl. 56 ff.) veranlagte der Beklagte, das Finanzamt (FA), den Kläger erklärungsgemäß. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-). Mit Einkommensteuerbescheiden vom 11. Februar 2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung für 2010 und 2011 auf (ESt-Akten Bl. 27 und 60) und setzte ebenfalls mit Bescheid vom 11. Februar 2014 die Einkommensteuer für 2012 entsprechend der eingereichten Steuererklärung fest (ESt-Akten Bl. 77 ff.).
23
Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein (Rb-Akten Bl. 2) und beantragte neben weiteren, nicht mehr streitgegenständlichen Punkten für 2010 bis 2012 den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG für den in seinem Eigentum stehenden Teil des Gebäudes. Zur Begründung verwies er darauf, dass § 7i EStG nur Baudenkmäler im Inland begünstige. Entsprechend der bereits bei der Eigenheimzulage bestehenden Problematik müsse auch für § 10f i.V.m. § 7i EStG geklärt werden, ob die Beschränkung auf im Inland gelegene Baudenkmäler mit Europarecht vereinbar sei. Für die Eigenheimzulage habe der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit Urteil vom 17. Januar 2008 C-152/05, BStBl II 2008, 326 entschieden, dass die Beschränkung auf Inlandsobjekte gegen Europarecht verstoße. Er legte eine Arbeit von N über das Gebäude (Rb-Akten Bl. 10-45) sowie hinsichtlich der Anerkennung als Baudenkmal den Erlass der Préfecture de la Region Alsace vom xx.xx.2008 (Rb-Akten Bl. 76 f.) vor. Mit Schreiben seiner Steuerberaterin vom 19. September 2014 reichte der Kläger die Rechnungen über Aufwendungen in Höhe von 370.112,39 EUR für das denkmalgeschützte Gebäude ein.
24
Am 2. Oktober 2014 erging ein Einkommensteueränderungsbescheid für 2012 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, mit dem dem Einspruch hinsichtlich der nicht mehr streitgegenständlichen Punkte abgeholfen wurde (ESt-Akten Bl. 84 ff.). Der Änderungsbescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO).
25
Am 29. Oktober 2014 erließ das FA den Einkommensteuerbescheid für 2013 entsprechend der am 19. August 2014 eingereichten Steuererklärung (ESt-Akten Bl. 114 ff.). Mit hiergegen fristgerecht eingelegtem Einspruch (Rb-Akten Bl. 115) beantragte der Kläger den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG in Höhe von 33.311 EUR für das Gebäude entsprechend der im Nachgang zur Einkommensteuererklärung eingereichten Anlage FW (ESt-Akten Bl. 110 f.).
26
Das Einspruchsverfahren ruhte bis zur Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen Az. C-87/13 mit Urteil vom 18. Dezember 2014, HFR 2015, 205.
27
Mit Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 13. Juli 2016 veranlagte das FA den Kläger im Wesentlichen erklärungsgemäß (ESt-Akten Bl. 137 f.) und versagte lediglich den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG in Höhe von 33.311 EUR für das Gebäude. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Hiergegen legte der Kläger ebenfalls fristgerecht Einspruch ein und kündigte an, die Bescheinigung des Denkmalamts nachzureichen (Rb-Akte Bl. 127). Ergänzend zu seiner bisherigen Begründung verwies der Kläger auf das EuGH-Urteil in HFR 2015, 205. Im dortigen Streitfall habe der EuGH zwar entschieden, dass der nationale Gesetzgeber den Abzug von Aufwendungen für Denkmalgebäude grundsätzlich auf inländische Gebäude beschränken könne. Dies gelte jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweisen könne, dass das Gebäude, obwohl in einem anderen EU-Staat belegen, zum kulturgeschichtlichen Erbe seines Wohnsitzstaates, d.h. zum gemeinschaftlichen Kulturerbe gehöre. Das Gebäude liege im Zentrum von A-Elsass [ ___ ]. Bezüglich der kulturgeschichtlichen Bedeutung [ ___ ] legte er zwei Auszüge aus [ ___ ] vor, auf die verwiesen wird (Rb-Akte Bl. 142 f.). Zudem handle es sich bei der Wohnung im Gebäude um seinen Hauptwohnsitz und Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Bei einer vergleichbaren selbstgenutzten Wohnung in einem Baudenkmal in Deutschland seien die Aufwendungen für die Instandhaltung nach § 10f EStG begünstigt. Fraglich sei, ob das Abzugsverbot auf unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige in Deutschland eine abschreckende Wirkung habe, sich eine denkmalgeschützte Wohnung in A-Elsass anzuschaffen. Jedenfalls beeinträchtige das Abzugsverbot hinsichtlich der Aufwendungen für die in A-Elsass in einem Baudenkmal gelegene Wohnung die Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit in der EU. Durch die 2017 erfolgte Aufnahme des A-Elsass mit dem Gebäude in die Welterbe-Liste der UNESCO sei der Nachweis erbracht, dass das Gebäude zum nationalen kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehöre.
28
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens wandte sich das FA an die Oberfinanzdirektion [ ___ ] (OFD) und diese sich an das Regierungspräsidium [ ___ ], Landesamt für Denkmalpflege. Nach Rücksprache mit dem Ministerium für Finanzen und dem Ministerium für Wissenschaft, Forschung und Kunst vertrat die OFD die Auffassung, dass es sich bei dem Gebäude zwar nach dem baden-württembergischen Gesetz zum Schutz der Kulturdenkmale (Denkmalschutzgesetz -DSchG-) um ein Kulturdenkmal handle, der Kläger jedoch den Nachweis nicht erbracht habe, dass das Gebäude zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehöre. Auf die E-Mail des Landesamts für Denkmalpflege vom xx.xx.xx (Rb-Akte Bl. 188) und die der OFD vom xx.xx.xx (Rb-Akte Bl. 191) wird Bezug genommen. Mit Schreiben vom 6. Oktober 2017 teilte das FA dem Kläger dies mit und verwies ihn hinsichtlich der Entscheidung über die Frage, ob das Gebäude zum nationalen kulturgeschichtlichen Erbe Deutschland gehört, auf die Denkmalschutzbehörden (vgl. Aktenvermerk vom 19. Dezember 2017, Rb-Akten Bl. 194).
29
Am 27. Juni 2018 ergingen im Anschluss an eine Außenprüfung aus nicht streitgegenständlichen Gründen Einkommensteueränderungsbescheide für 2012 bis 2014 (gemäß § 7g EStG (2012), ESt-Akten Bl. 86f., gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2013), ESt-Akten Bl. 119 f. bzw. gemäß § 164 Abs. 2 AO und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (2014), ESt-Akten Bl. 139 f.), die nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden.
30
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2018 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück, weil eine Bescheinigung nach § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 EStG nicht ausgestellt werden konnte.
31
Mit seiner hiergegen fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung legte er die Bescheinigung nach § 7i, § 10f EStG des Landesamts für Denkmalpflege im Regierungspräsidium [ ___ ] vom xx.xx.2018 vor, wonach das Gebäude das nationale kulturgeschichtliche Erbe Deutschland mitträgt (FG-Akte Bl. 30 f.). Im Übrigen verweist er auf die Aufnahme von A-Elsass in die Liste des UNESCO-Welterbes. Aus der Begründung der UNESCO folge, dass [ ___ ] damit auch das Gebäude zum gemeinsamen kulturgeschichtlichen Erbe Frankreichs und Deutschlands gehöre. § 10f i.V.m. § 7i EStG beeinträchtige die Niederlassungsfreiheit in der EU, weil der Sonderausgabenabzug nur für Baudenkmäler in Deutschland gewährt werde, nicht jedoch für Baudenkmäler in Frankreich, die wie das Gebäude zum nationalen kulturellen Erbe Deutschland gehörten.
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Der Kläger beantragt,das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen, ob § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i EStG mit Europarecht vereinbar ist,die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 vom 11. Februar 2014, den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 11. Februar 2014, zuletzt geändert durch Einkommensteueränderungsbescheid für 2012 vom 27. Juni 2018, den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 29. Oktober 2014, geändert durch Einkommensteueränderungsbescheid für 2013 vom 27. Juni 2018, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 13. Juli 2016, zuletzt geändert durch Einkommensteueränderungsbescheid für 2014 vom 27. Juni 2018 und alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2018 dahingehend zu ändern, dass jeweils Aufwendungen in Höhe von 33.311 EUR nach § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i EStG wie Sonderausgaben abgezogen werden,hilfsweise die Revision zuzulassen.
33
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
34
Es verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und vertritt ergänzend die Auffassung, dass unabhängig von der zwischenzeitlich vorliegenden Bescheinigung des Landesamts für Denkmalpflege die Steuervergünstigung nach § 10f i.V.m. § 7i EStG nicht in Betracht komme. Der Kläger habe das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG durch Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nachzuweisen (§ 7i Abs. 2 EStG). Die Baumaßnahmen am Gebäude seien 2010 fertiggestellt worden. Somit kämen die Bescheinigungsrichtlinien/ Denkmalschutz i.d.F. vom 2. Dezember 2005, GABl. 2006, Seite 91 (BeschR 2005) zur Anwendung. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG sei u.a., dass die Baumaßnahmen in Abstimmung mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde durchgeführt worden seien. Ein „Abstimmen“ erfordere eine einverständliche, bei Bedarf ins Detail gehende Festlegung der zu bescheinigenden Einzelmaßnahmen nach Art, Umfang und fachgerechter Ausführung. Hieraus folge, dass eine Abstimmung nicht im Nachhinein getroffen werden könne (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 9. Mai 2018 4 B 40/17). Sei die vorherige Abstimmung unterblieben, lägen zudem die Voraussetzungen nach Ziff. 1 c. BeschR für die Erteilung einer Bescheinigung nicht vor. Die vorherige Abstimmung könne nicht ersetzt werden.
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Der Kläger hält dem entgegen, dass das FA mit seiner Forderung nach einer vorherigen Abstimmung der Baumaßnahmen ein Handeln verlange, das rechtlich und tatsächlich nicht möglich gewesen sei. Hätte er vor Beginn der Baumaßnahmen bei der deutschen Baudenkmalbehörde die Bescheinigung nach Ziff. 1.3 BeschR 2005 beantragt, hätte diese den Antrag ablehnen müssen, da sie nicht für Baudenkmäler außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets zuständig sei. Nach dem allgemeinen, auch im Steuerrecht geltenden Rechtsgrundsatz, dass Unmögliches nicht verlangt werden könne (§ 275 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), sei er nicht zur vorherigen Abstimmung der Baumaßnahmen mit dem Landesamt für Denkmalschutz verpflichtet gewesen.
36
Darüber hinaus sei das Gebäude erst durch Bescheinigung vom xx.xx.2018 als nationales Kulturgut Deutschlands anerkannt worden. Es sei damit schlechterdings unmöglich für ein Gebäude, das erst 2018 als Baudenkmal anerkannt worden sei, bereits vor 2010 Baumaßnahmen mit der Denkmalbehörde abzustimmen. Bei europarechtlichen Sachverhalten könnten Nachweispflichten nach nationalem Recht auch durch Vorlage von Belegen erfüllt werden, die nicht die nationalen Formvorschriften erfüllten, die es aber den nationalen Steuerbehörden erlaubten, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Steuervorteils zu prüfen (EuGH-Urteil vom 30. Juni 2011 C-262/09 Meilicke II, Slg 2011, I – 5669 – Tz. 46). Die gesetzliche Regelung in §§ 10f, 7i EStG sei auf Baudenkmäler im Inland zugeschnitten. Für Baudenkmäler im europäischen Ausland weise sie eine Regelungslücke auf, die entweder von den Finanzgerichten durch eine Rechtsfortbildung geschlossen werden müsse, die den Wertungen des deutschen und europäischen Rechts Geltung verschaffe, oder die Rechtsfrage sei dem EuGH vorzulegen.
37
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.
38
Mit Schreiben vom 16. April 2020 wies die Berichterstatterin den Kläger auf die ihres Erachtens fehlenden Erfolgsaussichten der Klage hin (FG-Akte Bl. 76 ff.).
39
Mit Schreiben vom 18. Mai 2020 übersandte der Kläger seinen mit taggleichem Schreiben beim Landesamt für Denkmalpflege gestellten Antrag auf eine Bescheinigung gemäß § 7i Abs. 2 EStG über begünstigungsfähigen Aufwendungen (FG-Akte Bl. 87). Diesen Antrag lehnte das Landesamt für Denkmalpflege mit Schreiben vom 25. Mai 2020 wegen der mangelnden vorherigen Abstimmung der Baumaßnahmen sowie aufgrund der fehlenden Zuständigkeit ab (FG-Akte Bl. 94 f.).
40
Am 4. September 2020 fand ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin statt. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen (FG-Akte Bl. 114 ff.).
41
Am 14. Januar 2021 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Niederschrift wird verwiesen.
42
Dem Senat lagen bei der Entscheidung je ein Band ESt- und Rb-Akten des FA vor.

Entscheidungsgründe:
43
I. Die zulässige Klage ist nicht begründet.
44
Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA versagte zu Recht den Sonderausgabenabzug nach § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i EStG für die Baumaßnahmen an dem im Eigentum des Klägers stehenden Teil des in A-Elsass / Frankreich gelegenen Baudenkmals.
45
1. Zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kläger in Deutschland ansässig ist im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343 -DBA-FRA-). Da der Kläger zwar die engeren persönlichen Beziehungen in Frankreich, die engeren wirtschaftlichen Beziehungen jedoch in Deutschland hat und sich in der Folge regelmäßig und gleichermaßen häufig in beiden Vertragsstaaten aufhält, kann weder ein Lebensmittelpunkt des Klägers, noch sein gewöhnlicher Aufenthalt einem der beiden Vertragsstaaten zugeordnet werden. Aufgrund seiner deutschen Staatsangehörigkeit gilt der Kläger daher nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 b) (cc) DBA FRA als in Deutschland ansässig.
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2. Entgegen seiner Auffassung kann der Kläger für die in den Jahren 2008 bis 2010 an der Wohnung im Gebäude durchgeführten Baumaßnahmen die Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale nicht beanspruchen, da die (einfach-rechtlichen) Voraussetzungen des § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i EStG nicht erfüllt sind, namentlich die Baumaßnahmen nicht mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde abgestimmt waren (§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG).
47
a) Die Steuerbegünstigung richtet sich im Streitfall nach § 10f Abs. 1 EStG, da es sich bei den Aufwendungen für die Baumaßnahmen um anschaffungsnahe Herstellungskosten handelte.
48
Der Begriff der Aufwendungen in § 10f Abs. 1 EStG kann nur als Anschaffungs- und Herstellungskosten verstanden werden, da Erhaltungsaufwand in § 10f Abs. 2 EStG nach dessen eindeutigem Wortlaut eine eigenständige Regelung erhalten hat (so auch Dathe/Schilde in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 433. Aktualisierung, Dezember 2020, § 10f Rn. 24; Lüdemann in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 310. Aktualisierung, Dezember 2020 -KSM-, § 10f Rn. A 8). Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).
49
Die in den auf die Anschaffung der Wohnung im Gebäude in 2008 folgenden rund zweieinhalb Jahren angefallenen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen von 370.112,39 EUR (brutto) bzw. 350.276,15 EUR (netto) stellen sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Da sich der Kaufpreis für den Eigentumsanteil am Gebäude nach den Angaben des Klägers auf 950.000 EUR belief, übersteigen die Aufwendungen die 15 Prozent-Grenze selbst dann noch deutlich, wenn ein Teil davon auf üblicherweise jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG) entfallen sollte.
50
b) Nach § 10f Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG kann der Steuerpflichtige unter den Voraussetzungen des § 7i EStG Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 Prozent wie Sonderausgaben abziehen, soweit er das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat. Auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und auf Eigentumswohnungen ist die Regelung entsprechend anzuwenden (§ 10f Abs. 5 EStG). Die Steuerermäßigung kann bei einem im Inland belegenen Gebäude beansprucht werden, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist. Begünstigt sind Aufwendungen für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, soweit sie nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind (§ 7i Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG). Eine sinnvolle Nutzung ist nur anzunehmen, wenn das Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz des Gebäudes auf die Dauer gewährleistet ist (§ 7i Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Baumaßnahmen müssen in Abstimmung mit der in Absatz 2 bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein (§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG). Die Eigenschaft des Gebäudes als Baudenkmal, die Erforderlichkeit der Aufwendungen sowie etwaige Zuschüsse aus öffentlichen Kassen sind durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle nachzuweisen (§ 7i Abs. 2 EStG).
51
c) Bei der dem Kläger gehörenden Wohnung im Gebäude handelt es sich um ein einem Gebäude gleichgestelltes Objekt gemäß § 10f Abs. 5 EStG, das vom Kläger und seiner Familie seit dem Abschluss der Bauarbeiten in 2010 zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig, dass es sich bei dem Gebäude um ein Baudenkmal im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG handelt. Dies ist durch die Bescheinigung nach § 7i, § 10f EStG des Landesamts für Denkmalpflege im Regierungspräsidium [ ___ ] vom xx.xx.2018 mit Bindungswirkung für die Einkommensteuerfestsetzung festgestellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Februar 2019 X R 17/18, BFH/NV 2019, 801 m.w.N.).
52
d) Die Baumaßnahmen sind jedoch nicht in Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle durchgeführt worden.
53
aa) "Abstimmen" bedeutet dabei eine einverständliche, bei Bedarf hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung ins Detail gehende Festlegung der durchzuführenden Baumaßnahmen. Die beabsichtigten Maßnahmen müssen folglich mit den Vorstellungen der zuständigen Behörde in Einklang gebracht werden; es bedarf eines beiderseitigen Einverständnisses hinsichtlich aller Ausführungsdetails der geplanten Maßnahme zwischen zuständiger Behörde und Steuerpflichtigem/Bauherrn. Zweck der Abstimmung ist es, sicherzustellen, dass die Interessen des Denkmalschutzes bei der Durchführung der Baumaßnahmen gewahrt werden (Beschluss des BVerwG vom 9. Mai 2018 4 B 40/17, BFH/NV 2018, 1071 m.w.N.). Diese Fördervoraussetzung kann zwar nicht nur durch die Bescheinigung im Sinne von § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern auch durch Schriftverkehr mit der zuständigen Behörde oder in sonstiger Weise belegt werden. Die Abstimmung muss aber vor dem Beginn der Baumaßnahmen oder eventueller Änderung der Planung vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 8/08, BStBl II 2009, 960 Rn. 21) und kann nicht im Nachhinein getroffen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 8. September 2004 X B 51/04, BFH/NV 2005, 53).
54
bb) Im Streitfall ist eine Abstimmung weder mit einer deutschen noch mit einer französischen Denkmalbehörde erfolgt.
55
(1) Die Abstimmung der Baumaßnahmen mit einer deutschen Denkmalbehörde wäre-worauf der Kläger zu Recht hinweist- schwerlich möglich gewesen, da die deutschen Denkmalbehörden für außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets gelegene Baudenkmale nicht zuständig sind. Darüber hinaus ist das Gebäude erst etliche Jahre nach Abschluss der Baumaßnahmen als Baudenkmal im Sinne des deutschen Denkmalrechts anerkannt wurde. Zumindest letzteres stellt jedoch keinen Grund dar eine Ausnahme vom Abstimmungserfordernis zuzulassen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 53).
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(2) Eine Abstimmung mit der zuständigen französischen Denkmalbehörde ist allerdings ebenfalls nicht erfolgt, obschon dies nach französischem Recht möglicherweise zwingend vorgesehen, zumindest aber möglich gewesen wäre. Art. L621-27 Abs. 1 des Code du partimoine in der für 2008 geltenden Fassung begründet für den Fall, dass nicht ohnehin eine Bau-, Abriss-, Umbaugenehmigung oder Anzeige erforderlich ist, für den Eigentümer die Verpflichtung, beabsichtigte Änderungen an eingetragenen historischen Gebäude oder einem Teil hiervon mit einem Vorlauf von vier Monaten der zuständigen Verwaltungsbehörde anzuzeigen. Grundsätzlich sind alle Arbeiten an einem eingetragenen historischen Gebäude mit Ausnahme gewöhnlicher Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten genehmigungspflichtig (Art. *R421-16 des Code de l´urbanisme in der für 2008 geltenden Fassung). In jedem Fall hat die Denkmalbehörde die Möglichkeit zu intervenieren (vgl. Art. L621-27 Abs. 2 und 3 des Code du partrimoine in der für 2008 geltenden Fassung). Außerdem werden die Arbeiten unter der wissenschaftlichen und technischen Kontrolle der zuständigen staatlichen Stellen durchgeführt (vgl. Art. L 621-27 Abs. 4 des Code du partimoine). Der Kläger hätte damit zumindest die Möglichkeit gehabt, die Baumaßnahmen in Frankreich mit der zuständigen Behörde abzustimmen.
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cc) Nach Auffassung des Senats ist das Abstimmungserfordernis auch bei im Ausland gelegenen Baudenkmalen jedenfalls dann nicht entbehrlich, wenn -wie im Streitfall- das nationale Denkmalschutzrecht des anderen EU-Mitgliedstaates eine Abstimmung der Baumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde vorsieht. Im Hinblick auf den damit vom Gesetzgeber verfolgten Zweck kann die Abstimmung -entgegen der Auffassung des Klägers- nicht im Rahmen einer über den Wortlaut der Norm hinausgehenden europarechtskonformen Rechtsfortbildung (zum möglicherweise vorliegenden Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vgl. Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2014 C-87/13, ECLI:EU:C:2014:2459 zu einer ähnlichen niederländischen Regelung) durch eine nachträgliche Begutachtung ersetzt werden.
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§ 7i EStG soll einen steuerlichen Anreiz dafür bieten, mit privatem Kapital kulturhistorisch wertvolle Gebäude (Baudenkmale) zu erhalten und zu modernisieren (vgl. BT-Drucks. 11/5680 S. 1, 9). Darüber hinaus sollen die Steuerbegünstigungen nach § 7i und § 10f EStG einen Ausgleich zu den öffentlich-rechtlichen Einschränkungen des Eigentums durch den Denkmalschutz schaffen (vgl. BT-Drucks. 8/1118 S. 1, 5). Zweck der Abstimmung ist es, sicherzustellen, dass die Interessen des Denkmalschutzes bei der Durchführung der Baumaßnahmen gewahrt werden (Clausen in: Hermann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, Stand: Dezember 2020, § 7i EStG Rn. 31). Sie dient außerdem der Feststellung der Tatsachen, insbesondere des Zustandes des Bauwerks, an dem die Maßnahmen vorgenommen werden sollen, die notwendig sind, um die Erforderlichkeit der Maßnahmen im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 2 EStG im Einzelnen beurteilen zu können (Bartone in: Korn, EStG, Stand: 1. April 2019, § 7i Rn. 11.2). Diese Entscheidung kann nicht im Nachhinein getroffen werden, da in einem solchen Fall die Denkmalschutzbehörde nicht mehr die erforderlichen Baumaßnahmen abklären kann. Darüber hinaus bedarf es nach Auffassung des Senats im Hinblick auf den Normzweck, einen Ausgleich für die öffentlich-rechtlichen Einschränkungen zu schaffen, keines steuerlichen Anreizes in den Fällen, in denen der Eigentümer/Bauherr bei der Sanierung bzw. Modernisierung keine Rücksicht auf denkmalschutzrechtliche Aspekte nehmen musste (ähnlich etwa BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 53 zu dem Fall, dass die Denkmaleigenschaft vor der Sanierung nicht bekannt war). Ein Verzicht auf die Tatbestandsvoraussetzung der Abstimmung kommt im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Norm jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn -wie im Streitfall- das für das Objekt geltende Denkmalschutzrecht eine Abstimmungsmöglichkeit vorsieht.
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3. Die beantragte Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH kommt vorliegend nicht in Betracht, da aufgrund der fehlenden Abstimmung der Sanierungsmaßnahmen mit der zuständigen (französischen) Denkmalschutzbehörde die Frage, ob die Beschränkung der Steuerbegünstigung gemäß § 10f i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf im Inland belegene Baudenkmäler gegen Europarecht verstößt, nicht entscheidungserheblich ist.
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II. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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2. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10f, 7i EStG
§ 7i Einkommensteuergesetz
§ 10f EStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 7i EStG
§ 164 AO
§ 7g EStG
§ 74 FGO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7i Abs. 2 EStG
§ 7i Abs. 1 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG
§ 275 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG
§ 10f Abs. 1 EStG
§ 10f Abs. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
§ 10f Abs. 5 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 326
HFR 2015, 205
BStBl I 1961, 343
BFH/NV 2019, 801
BFH/NV 2018, 1071
BStBl II 2009, 960
BFH/NV 2005, 53
4 B 40/17
19 X R 17/18
09 X R 8/08
04 X B 51/04