Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-17, Aktenzeichen 5 K 4522/06 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0617.5K4522.06U.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2006 und Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 jeweils vom 14.12.2005 wird die Umsatzsteuer 2002 auf 2.083,19 EUR und die Umsatzsteuer 2003 auf 886,94 EUR festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob Zuschüsse einer Rundfunkanstalt zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung eines für sie tätigen so genannten freien Journalisten umsatzsteuerpflichtiges Leistungsentgelt darstellen.
Die Klägerin ist seit mehreren Jahren als freie Journalistin weit überwiegend für den "X" tätig. Sie wird vom "X" jeweils für einzelne Programmvorhaben verpflichtet. Feste Arbeitszeiten hat sie nicht. Nach den Darstellungen der Prozessvertreterin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 17.06.2008 tritt der "X" vereinzelt wegen konkreter Programmvorhaben an die Klägerin heran. Üblicherweise wird aber in den Redaktionssitzungen, an denen die Klägerin regelmäßig teilnimmt, über die Auftragsvergabe entschieden. Die Klägerin übernimmt vereinzelt Aufträge nach entsprechenden Vorschlägen der Redaktion, vorwiegend macht sie aber eigene Projektvorschläge und die Redaktion entscheidet dann über das "ob" der Umsetzung. Die Teilnahme an den Redaktionssitzungen selbst wird nicht vergütet.
In den Streitjahren hat die Klägerin u. a. "Fußballspiele" moderiert. Darüber hinaus übernimmt die Klägerin üblicherweise – so auch in den Streitjahren - die Erstellung von Hintergrundberichten/Reportagen. Hierfür recherchiert sie eigenverantwortlich. Zur Erstellung des einzelnen Beitrags kann sie auf Kameraleute des "X" zurückgreifen und auch Schnittstudios des "X" nutzen. Den Schnitt hat die Klägerin selbst zu fertigen. Üblicherweise hat die Klägerin die fertige Reportage abzuliefern; eine Nachbearbeitung z. B. durch die Redaktion findet in der Regel nicht statt.
Die Klägerin wird nach Tagessätzen vergütet. Die Höhe und Anzahl der Tagessätze für die jeweils zu erbringende Leistung wird vorher vom "X" festgelegt und die Klägerin kann dann selbst entscheiden, ob sie die Leistung für dieses Entgelt ausführt. Die Anzahl der Tagessätze wird dabei durch den "X" vorab unabhängig von der tatsächlich aufgewendeten bzw. aufzuwendenden Zeit festgelegt. Für jede Produktion schließt die Klägerin mit dem "X" einen gesonderten so genannten "Mitwirkendenvertrag (Beschäftigungsvertrag)". Auf die in den Steuerakten befindlichen (Muster-)Verträge wird insoweit verwiesen.
Neben den Honorarzahlungen hat die Klägerin vom "X" in den Streitjahren Urlaubsgeld und Beitragszuschüsse zu einer privaten Kranken und Pflegeversicherung erhalten i. H. v. 1957,22 EUR (2002) bzw. 2059,53 EUR (2003). Grundlage hierfür war u. a. der "Tarifvertrag ... für Beschäftigte des X" (...); auf den in den Steuerakten in Kopie befindlichen Tarifvertrag wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Die so genannten "Arbeitgeberzuschüsse" zur Kranken- und Pflegeversicherung ließ die Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärungen unberücksichtigt. Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Zuschüsse des "X" zur Kranken und Pflegeversicherung stellten umsatzsteuerpflichtiges Leistungsentgelt dar, denn sie seien Bestandteil dessen, was der "X" als Leistungsempfänger für die an ihn durch die Klägerin erbrachten Leistungen aufwenden müsse. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht zur Umsatzsteuersonderprüfung vom 07.12.2005 Bezug genommen.
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte jeweils unter dem 14.12.2005 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide für die Streitjahre 2002 und 2003. Nachdem der hiergegen eingelegte Einspruch erfolglos geblieben ist (vgl. Einspruchsentscheidung vom 20.10.2006), hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie trägt vor, sie habe sozialversicherungsrechtlich den Status einer unständig Beschäftigten. Als solche sei sie auf der Grundlage von § 232 Abs. 3 Sozialgesetzbuch – SGB – V in der Krankenversicherung gesetzlich versicherungspflichtig. Dieser Versicherungspflicht folge die Pflicht des Arbeitgebers zur Meldung, Ermittlung und Abführung der Arbeitnehmer und Arbeitgeberanteile an die entsprechenden Einzugsstellen. Eine Umsatzsteuerpflicht für die Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken und Pflegeversicherung bestehe nicht. Da der "X" gesetzlich verpflichtet sei, den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung zu zahlen, liege kein Entgelt für eine erbrachte Leistung vor. Die Zahlung ergebe sich aus den Sozialgesetzen, welche auch auf die unständig Beschäftigten anzuwenden seien. Es fehle umsatzsteuerlich am Leistungsaustausch. Damit sei dieser Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht steuerbar.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 14.12.2005 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 14.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2006 zu ändern und die Umsatzsteuer für 2002 um 128 EUR und für 2003 um 135 EUR herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 20.10.2006.
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom "X" geleisteten Beitragszuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung der Klägerin als umsatzsteuerpflichtiges Leistungsentgelt zu qualifizieren sind.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Umsatz wird insoweit nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 UStG).
Die Beteiligten sind zunächst übereinstimmend der Auffassung, dass die Klägerin als Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne zu qualifizieren sei.
Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Eine solche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit eine natürliche Person einem Unternehmen derart eingegliedert ist, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Nr.1 UStG). Die Selbständigkeit/Nichtselbständigkeit ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen; maßgebend ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 72). Dies bedeutet, dass die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abgewogen werden.
Für die Nichtselbständigkeit können folgende Merkmale sprechen (vgl. z. B Bundesfinanzhof –BFH-, Urteil vom 30.05.1996, V R 2/95, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1996, 493):
- persönliche Abhängigkeit
- Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit
- feste Arbeitszeiten
- Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort
- feste Bezüge
- Urlaubsanspruch
- Anspruch auf sonstige Sozialleistungen
- Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall
- Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern
- Eingliederung in den Betrieb
- Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs
- Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsgebundenheit die Regel ist.
Für Selbständigkeit sprechen:
- Selbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit
- Unternehmerrisiko
- Unternehmerinitiative
- geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern
Gegen eine selbständige und damit eine unternehmerische Tätigkeit spricht u. a., dass die Klägerin Anspruch auf Urlaub bzw. "Urlaubsentgelt" und sonstige Sozialleistungen – wie hier den Beitragszuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung - hat. Außerdem ist die Klägerin fast ausschließlich für den "X" tätig. Im Jahre 2004 hat die Klägerin – so ihre Auskunft gegenüber dem Umsatzsteuersonderprüfer - auch für andere Rundfunkanstalten gearbeitet; der "C" hat hierbei für eine vergleichbare Tätigkeit der Klägerin Lohnsteuer einbehalten.
Für eine selbständige Tätigkeit und damit die Richtigkeit der Einordnung der Klägerin als Unternehmerin sprechen allerdings eine Reihe von Umständen:
Die Klägerin entwickelt Unternehmerinitiative, indem sie z. B. mit eigenen Projektvorschlägen an die Redaktion herantritt. Sie trägt außerdem ein Vergütungsrisiko, da sich nicht kalkulieren lässt, in welchem Umfang sie vom "X" gebucht wird. Von der Qualität ihrer Arbeit hängt die Möglichkeit zum Abschluss neuer Mitwirkendenverträge ab. Darüber hinaus hat die Klägerin weder einen festen Arbeitsort noch feste Arbeitszeiten. Ebenso hat sie keine festen Bezüge; diese werden vielmehr für jedes Projekt gesondert vereinbart.
Soweit die Klägerin Hintergrundberichte/Reportagen fertigt, ist ein deutliches Überwiegen der Merkmale einer selbständigen Tätigkeit festzustellen. Neben den bereits genannten – für eine Selbständigkeit sprechenden - Merkmalen ist sie insoweit weisungsungebunden hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt ihrer Tätigkeit. Die Organisation und Durchführung der Tätigkeit obliegt alleine der Klägerin. Sie schuldet darüber hinaus nicht "lediglich" ihre Arbeitskraft, sondern letztlich einen konkreten Arbeitserfolg, indem sie den fertigen Filmbeitrag abzuliefern hat. Auch wenn die Klägerin auf Mitarbeiter des "X" – wie z. B. Kameraleute – zurückgreifen kann, ist die Notwendigkeit einer engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern des "X", nicht erkennbar.
Soweit die Klägerin als Moderatorin tätig ist, ist sie ebenfalls weisungsungebunden hinsichtlich des Inhalts ihrer Tätigkeit. Allerdings schuldet sie insoweit keinen konkreten Arbeitserfolg, sondern ihre Moderatorentätigkeit.
Letztlich kann es dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin als Unternehmerin zu qualifizieren ist oder nicht. Unabhängig von der Beantwortung dieser Frage ist die Klage im Rahmen des in der mündlichen Verhandlung für die Klägerin gestellten Antrags begründet. Denn selbst bei einer Qualifizierung der Klägerin als Unternehmerin – wofür hier einiges spricht - gehören jedenfalls die Beitragszuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung nicht zum umsatzsteuerlich relevanten Entgelt.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG.
Zum Entgelt zählt in erster Linie die vertraglich vereinbarte Leistungsvergütung, zu deren Zahlung der Leistungsempfänger verpflichtet ist; darüber hinaus können auch weitergehende Aufwendungen des Leistungsempfängers zusätzliches Entgelt "für die Leistung" sein, wenn insoweit kein anderer Zuwendungsgrund als das Leistungsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ersichtlich ist (vgl. BFH, Urteil vom 11.05.1995, V R 86/93, BStBl II 1995, 613, m.w.N.). Zwischen der erbrachten Leistung und der empfangenen Gegenleistung muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. hierzu z. B. BFH, Urteil vom 05.12.2007, V R 63/05, Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2008, 996-999).
Die Zuschüsse des "X" zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung der Klägerin stellen keine Zuwendung im o. g. Sinne dar. Die Zuschüsse sind kein Bestandteil der vertraglich vereinbarten Leistungsvergütung. Zur Zahlung der Zuschüsse ist der "X" vielmehr gesetzlich verpflichtet. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Beitragszuschüssen und den Leistungen der Klägerin gegenüber dem "X" ist nicht erkennbar.
Die Klägerin ist sozialversicherungsrechtlich als so genannte unständig Beschäftigte gem. § 232 Abs. 3 Sozialgesetzbuch –SGB- V zu qualifizieren; dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Unständig Beschäftigte sind grundsätzlich versicherungspflichtig zur gesetzlichen Kranken-, Pflege – und Rentenversicherung. Wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze war die Klägerin in den Streitjahren versicherungsfrei. Unständig Beschäftigte, die sich in derartigen Fällen – wie die Klägerin – bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichern, haben gegenüber ihrem "Arbeitgeber" bzw. Dienstleistungsempfänger (im Streitfall: der "X") einen Anspruch auf Beitragszuschuss zur Krankenversicherung (gem. § 257 Abs. 2 SGB V) bzw. zur Pflegeversicherung (gem. § 61 Abs. 2 SGB XI). Der Zuschuss beträgt jeweils höchstens die Hälfte des Betrages den der unständig Beschäftigte für seine private Kranken-/Pflegeversicherung zu zahlen hat. Die gesetzliche Regelung entspricht weitgehend der Regelung im "Tarifvertrag ... für Beschäftigte des "X"" (...), die insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung hat. Entsprechend der gesetzlichen Regelungen ist auch nach Abschnitt "..." des Tarifvertrages als Beitragszuschuss höchstens die Hälfte des Betrages zu zahlen, den der Beschäftigte seinerseits für seine Krankenversicherung zu zahlen hat. Es ist daher davon auszugehen, dass der "X" nicht mehr gezahlt hat, als er nach den §§ 257 Abs. 2 SGB V, 61 Abs. 2 SGB XI hätte zahlen müssen.
Zwar ist die Argumentation des Beklagten insoweit zutreffend, als es ohne das Leistungsverhältnis zwischen der Klägerin und dem "X" nicht zu dem Anspruch der Klägerin auf Zahlung der Beitragszuschüsse durch den "X" gekommen wäre. Insoweit besteht aber nur ein mittelbarer Zusammenhang. Entscheidend für die Verpflichtung zur Zahlung der Beitragszuschüsse ist der Abschluss einer privaten Krankenversicherung durch die Klägerin und die hieraus resultierende (eigene) gesetzliche Zahlungsverpflichtung des "X". Dies – und nicht die Leistungserbringung der Klägerin gegenüber dem "X" - ist der unmittelbare Zuwendungsgrund. Dies wird insbesondere deutlich, wenn man sich Folgendes vor Augen führt: Hätte die Klägerin auf den Abschluss einer privaten Krankenversicherung verzichtet, so hätte sie gegenüber dem "X" ihre vertraglich geschuldeten Leistungen (Moderation etc.) zu erbringen gehabt, ohne jedoch einen Anspruch auf Zahlung eines Beitragszuschusses zu haben. In diesem Fall hätte sich die Zahlungspflicht des "X" auf das nach den einzelnen "Mitwirkendenverträgen" vertraglich geschuldete Leistungsentgelt beschränkt.
Die Beurteilung des Senats, wonach die Beitragszuschüsse nicht als umsatzsteuerlich relevantes Entgelt zu qualifizieren sind, stimmt auch mit der lohnsteuerlichen Behandlung von Beitragszuschüssen gegenüber Arbeitnehmern überein.
Nach dem Urteil des BFH vom 06.06.2002, VI R 178/97,BStBl II 2003, 34, stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Die Entrichtung des Arbeitgeberanteils kann nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung beurteilt werden. Eine steuerbare Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 Einkommensteuergesetz –EStG- liegt hierdurch nicht vor. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, der die Steuerfreiheit gesetzlich geschuldeter Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, hat insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung. Wegen der Einzelheiten wird auf das zitierte Urteil verwiesen.
Zwar geht es im Streitfall nicht um den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Krankenversicherung. Die überwiegende Literaturmeinung geht aber – u. a. unter Bezugnahme auf o. g. BFH-Rechtsprechung – davon aus, dass die Regelung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, wonach Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers einkommensteuerfrei sind, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist, generell nur deklaratorische Bedeutung hat; d. h., die Ausgaben des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung gezahlt werden, sind aus Sicht des Arbeitnehmers generell nicht als gegenwärtig zufließender Arbeitslohn zu qualifizieren (vgl. z. B. von Beckerath in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 3 Rz. B 62/11; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, § 3 Rz. 2111). Unter § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG fallen auch die Beitragszuschüsse für eine private Kranken- und Pflegeversicherung, die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung nach § 257 Abs. 2 SGB V bzw. § 61 Abs. 2 SGB XI gezahlt werden (vgl. von Beckerath in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 3 Rz. B 62/42). Unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert ist, oder wegen Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze die Möglichkeit zum Abschluss einer privaten Krankenversicherung hat, stellen somit die "Zukunftssicherungsleistungen", die der Arbeitgeber zur Absicherung des Krankheitsfalles seines Arbeitnehmers zahlt (Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Krankenversicherung oder Beitragszuschuss gem. § 257 Abs. 2 SGB V) keinen steuerbaren Arbeitslohn dar.
Gegen die Beurteilung des Senats, wonach die Beitragszuschüsse nicht als umsatzsteuerlich relevantes Entgelt zu qualifizieren sind, lässt sich auch nicht das Urteil des BFH vom 09.10.2002, V R 73/01, BStBl II 2003, 217, anführen. Nach dieser Entscheidung gehören Beiträge, die eine Rundfunkanstalt zugunsten ihrer freien Mitarbeiter an die Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten zahlt, zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter.
Laut BFH werde der unmittelbare Zusammenhang zwischen den Leistungen des Klägers und den Beitragszahlungen der Rundfunkanstalt nicht durch die satzungsmäßige Verpflichtung des Rundfunkanstalt zur Zahlung des Beitrags unterbrochen. Die satzungsmäßige Verpflichtung der Rundfunkanstalt zur Zahlung des eigenen Beitrags sei untrennbar mit dem Dienstverhältnis verbunden. Ein öffentlich-rechtlicher Dienstherr könne der Belastung mit Umsatzsteuer grundsätzlich nicht dadurch entgehen, dass er das für die Dienstleistung geschuldete Entgelt mittels Satzung in einen öffentlich-rechtlichen Beitrag zu einer Versorgungseinrichtung "umwandelt". Die Sache stelle sich so dar, als ob die Rundfunkanstalt (Dienstleistungsempfänger) ihrem freien Mitarbeiter (Dienstleistenden) die Beiträge als Entgelt für seine Leistung ausbezahlt hätte und dieser sie dann für Zwecke der Zukunftssicherung in die Versorgungseinrichtung einbezahlt hätte.
Die Beitragszahlung einer Rundfunkanstalt zu einer Pensionskasse lässt sich mit dem Streitfall nicht vergleichen. Die betriebliche Altersversorgung in Form einer Pensionskasse und die hierfür gezahlten Beiträge sind freiwillige Zusatzleistungen des "Arbeitgebers" bzw. in dem durch den BFH entschiedenen Fall der Rundfunkanstalt als Dienstleistungsempfänger. Eine gesetzliche Verpflichtung besteht insoweit nicht. Vielmehr hat der jeweilige freie Mitarbeiter/Dienstleistende in dem durch den BFH entschiedenen Fall mit dem Tätigwerden für die Rundfunkanstalt einen Anspruch, der Pensionskasse beitreten zu können und damit auch auf Beitragszahlung der Rundfunkanstalt. Unmittelbarer Anknüpfungspunkt für die Leistungspflicht der Rundfunkanstalt ist damit – im Gegensatz zum vorliegenden Fall - das jeweilige Dienstverhältnis zu dem freien Mitarbeiter.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO- zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 257 Abs. 2 SGB V, 61 Abs. 2 SGB XI
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr.1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 257 Abs. 2 SGB V
§ 61 Abs. 2 SGB XI
§ 8 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 613
BStBl II 2003, 34
BStBl II 2003, 217
V R 2/95
V R 86/93
V R 63/05
VI R 178/97
V R 73/01