Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-24, Aktenzeichen 7 K 1884/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:0124.7K1884.16E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen Ehegatten.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen, Arbeitslohn sowie eine Rente. Die Klägerin erzielte ebenfalls gewerbliche Beteiligungseinkünfte und unterhielt daneben ein Einzelunternehmen, das den Betrieb von Photovoltaikanlagen zum Gegenstand hat und für das das Finanzamt T-Stadt (Niedersachsen) für alle drei Streitjahre eine gesonderte Feststellung durchführte.
Der Kläger ist Eigentümer zweier landwirtschaftlicher Anwesen in S-Stadt (U-Str. 1) und in F-Stadt (V-Straße 2). Auf dem letztgenannten Grundstück befindet sich die Wohnung der Kläger.
Am 12.7.2007 schlossen die Kläger einen „Mietvertrag für Gewerbezwecke“ ab. § 1 dieses Vertrages lautet wie folgt:
§ 1 Mietobjekt
Vermietet werden die für eine Solarstromanlage geeigneten Baulichkeiten der Wirtschaftsgebäude des landw. Betriebes“ in U- Str. 1 xxxxx S-Stadt nebst Geschäftsräumen und Geschäftseinrichtungen im EG. Die bislang nur dem landw. Betrieb dienenden Geschäftsräume und Geschäftseinrichtungen werden zur Mitbenutzung überlassen. Die Räume bestehen aus Besprechungs- und Arbeitsraum nebst Toilette/Waschraum und Küche.
Die Räume werden zu folgendem Betriebszweck angemietet:
Geschäftsführung der Firma K (Klägerin).
Dem Mieter stehen zum Mitbenutzung folgende Gemeinschaftsanlagen und -einrichtungen zur Verfügung, deren Benutzung vom Vermieter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes jederzeit widerrufbar sind:
Hofgrundstück
Der Mietvertrag wurde ab dem 12.7.2007 für unbestimmte Zeit abgeschlossen und ein jährlicher pauschaler Mietzins in Höhe von 1.600 € vereinbart. Nach § 3 des Vertrages wurde die Miete „im Hinblick auf die bei Vertragsabschluss unbekannte Geschäftsentwicklung vorläufig gestundet“. Diese Stundung sollte entfallen, „sobald ein umsichtiges geschäftliches Handeln es erlaubt“. Nach Ablauf von sieben Jahren sollte sich die Miete auf 2.000 € erhöhen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in der Einkommensteuerakte des Beklagten (ab 2012) befindlichen Mietvertrag Bezug genommen.
Im Rahmen einer Mietvertragsänderung vom 28.5.2010 vereinbarten die Kläger eine Fälligkeit der Mietzahlungen zum Jahresende, erstmals zum 31.12.2010. Ferner wurde vereinbart, dass aufgrund der positiven Geschäftsentwicklung die rückständige Miete für das Objekt in S-Stadt in Höhe von 800 € aus 2007 und jeweils 1.600 € aus 2008 und 2009 ebenfalls zum 31.12.2010 fällig werden sollte.
Am 1.7.2010 vereinbarten die Kläger eine weitere Mietvertragsänderung, die zum Mietobjekt folgenden Wortlaut enthält:
zusätzlich zum bisherigen Mietobjekt U-Str. 1, xxxxx S-Stadt werden die für eine Solarstromanlage geeigneten Baulichkeiten der Gebäude des landw. Betriebes in V-Straße 2, xxxxx F-Stadt nebst der nach Fertigstellung geeigneten Geschäftsräume und Geschäftseinrichtungen vermietet.
Der ergänzende Mietvertrag sollte am 1.7.2010 beginnen und ebenfalls auf unbestimmte Zeit laufen. Hierfür vereinbarten die Kläger einen jährlichen ergänzenden Mietzins in Höhe von pauschal 800 €. Die Mietzinsen sollten der jährlichen Inflationsrate anzupassen sein.
Nach den von den Klägern beim Beklagten eingereichten Kontoauszügen erfolgten bis 2014 folgende Mietzahlungen durch Überweisung von der Klägerin an den Kläger:
Datum
Zahlung
2007
-
0 €
2008
21.8.2009
800 €
19.10.2009
400 €
Summe 2009
1.200 €
18.4.2010
250 €
20.5.2010
1.000 €
14.6.2010
500 €
Summe 2010
1.750 €
21.7.2011
1.800 €
14.12.2011
1.600 €
Summe 2011
3.400 €
3.8.2012
1.300 €
20.8.2012
300 €
Summe 2012
7.11.2013
700 €
Summe 2013
16.6.2014
16.7.2014
274 €
8.8.2014
19.8.2014
340 €
4.9.2014
6.10.2014
660 €
18.11.2014
275 €
Summe 2014
3.649 €
Zur Zahlung am 3.8.2012 in Höhe von 1.300 € ist anzumerken, dass am selben Tag eine Überweisung des Klägers an die Klägerin in Höhe von 1.300,01 € erfolgte.
Da die Kläger zunächst keine Einkommensteuererklärungen einreichten, erließ der Beklagte für alle drei Streitjahre Schätzungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sind in diesen Bescheiden nicht enthalten.
Den gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mangels Abgabe einer Steuererklärung als unbegründet zurück, ohne den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Nach Eingang der Einkommensteuererklärung, die keine Anlagen V enthält, erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid. Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch beantragten die Kläger die Berücksichtigung von Handwerkerleistungen nach § 35a EStG. Insoweit half der Beklagte dem Einspruch im Rahmen der Einspruchsentscheidung ab.
Zur Begründung ihrer gegen die Schätzungsbescheide für 2012 und 2013 eingelegten Einsprüche reichten die Kläger Einkommensteuererklärungen ein, in denen sie Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in folgendem Umfang erklärten:
2012
2013
Objekt S-Stadt
Einnahmen
Werbungskosten
3.817 €
9.522 €
Einkünfte
-2.217 €
-7.922 €
Objekt F-Stadt
3.711 €
7.894 €
-2.911 €
-7.094 €
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einkommensteuererklärungen Bezug genommen.
Der Beklagte half den Einsprüchen auch für die Streitjahre 2012 und 2013 aus im Klageverfahren nicht streitigen Gründen teilweise ab, berücksichtigte die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung jedoch nicht. Zur Begründung führte er aus, dass die Mietverträge nicht als Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuerkennen seien. Es fehlten konkrete Angaben zum Mietgegenstand, die Miethöhe sei lediglich pauschal vereinbart und die vereinbarte Miete sei nicht laufend gezahlt worden. Auch die Stundung halte einem Fremdvergleich nicht stand, da kein Zeitraum festgelegt und auch keine Verzinsung vereinbart worden sei. Zudem sei die Kostenverteilung bei Demontage der Anlagen und Dachreparaturen nicht geregelt und keine Absicherung durch Bürgschaften erfolgt.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage tragen die Kläger vor, dass der Mietvertrag zivilrechtlich wirksam, insbesondere formwirksam sei und auch seit Jahren vom Finanzamt T-Stadt anerkannt worden sei. Das Mietobjekt sei hinreichend genau umschrieben worden. Genauere Bezeichnungen seien bei Vertragsschluss noch nicht möglich gewesen. Hinsichtlich der Anforderungen an die Fremdüblichkeit von Mietverträgen für Dachflächen zum Betrieb von Solaranlagen verweisen die Kläger auf im Internet veröffentlichte Musterverträge. Die Klägerin habe rückständige Mieten in späteren Jahren je nach wirtschaftlicher Lage ausgeglichen. Hierzu reichen die Kläger die Kopie einer handschriftlichen Aufstellung ein, die - soweit erkennbar - das Jahr 2015 betrifft. Auf gerichtlichen Hinweis auf die schwere Lesbarkeit reichen sie eine „Abschrift der Aufzeichnungen des Vermieters über Mieteinkünfte in 2016“ ein. Die Kläger tragen weiter vor, dass eine Stundung auch unter Fremden üblich sei. Die Bestimmung einer Laufzeit sei hierfür ebenso wenig erforderlich wie die Vereinbarung einer Verzinsung. Gleiches gelte für die Gestellung von Sicherheiten. Dachreparaturen könnten ohne Demontage der Anlagen durchgeführt werden, so dass hierfür ebenfalls keine Regelung erforderlich gewesen sei. Da die Klägerin einen unüblichen Gewerbebetrieb unterhalte, der über Jahrzehnte hinweg garantierte Einnahmen erziele, könne auch ein unüblicher Mietvertrag geschlossen werden. Der Kläger habe als Vermieter kein Interesse daran gehabt, die Mieterin in die Insolvenz zu treiben. Im Übrigen verweisen die Kläger auf die Rechtsprechung zur Anerkennung von Angehörigenverträgen, wonach nicht jede Abweichung vom Üblichen zur Versagung der Anerkennung führe. Die Nichtanerkennung des Mietverhältnisses stelle einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dar.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 19.5.2016 dahingehend zu ändern, dass negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (für 2012 und 2013 in erklärter Höhe) berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.
In der Sache haben am 10.11.2017 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 24.1.2018 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO). Der Beklagte hat zu Recht keine negativen Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf die mit der Klägerin abgeschlossenen Mietverträge berücksichtigt, da diese steuerlich nicht anzuerkennen sind.
Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind der Besteuerung in der Regel nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind (BFH-Urteile vom 9.10.2013 IX R 2/13, BStBl. II 2014, 527 und vom 16.2.2016 IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006, jeweils m.w.N.). Dass an den Nachweis der Ernstlichkeit der vertraglichen Vereinbarungen unter nahen Angehörigen strenge Anforderungen gestellt werden, ist im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 16.7.1991 2 BvR 47/90, HFR 1992, 426). Für eine steuerliche Anerkennung müssen jedenfalls die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 31.7.2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350 m.w.N.). Allein die fehlende Vereinbarung von unbedeutenden Nebenabreden führt nicht zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (BFH-Urteil vom 17.2.1998 IX R 30/96, BStBl. II 1998, 349 zur Vereinbarung von Nebenkosten bei einer Wohnungsvermietung). Bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist vielmehr stets eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles vorzunehmen (BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R 8/16, BStBl. II 2017, 273 m.w.N.).
Diese Gesamtwürdigung führt im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarungen der Kläger vom 12.7.2007 und vom 1.7.2010 der steuerlich relevanten privaten Sphäre zuzuordnen sind. Unabhängig davon, ob die Verträge als Mietverträge zivilrechtlich wirksam sind, fehlt es bereits an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung hinsichtlich des Mietobjekts als Hauptpflicht eines Mietvertrages.
In beiden Verträgen sollen die für den Betrieb einer Solarstromanlage „geeigneten Baulichkeiten“ bzw. im Vertrag vom 1.7.2010 die „geeigneten Geschäftsräume und Geschäftseinrichtungen“ vermietet werden. Daraus folgt, dass nicht jeweils das gesamte Anwesen vermietet wird, sondern nur Grundstücks- bzw. Gebäudeteile. Für eine klare Abgrenzung, auf welche konkreten Teile sich das Nutzungsrecht der Klägerin erstrecken soll, wäre eine konkrete Bezeichnung der vermieteten Dachflächen und Räume, gegebenenfalls unter Einbeziehung von Skizzen oder Bauzeichnungen, erforderlich gewesen. Auf derart vage Umschreibungen wie in den vorliegenden Verträgen hätten sich fremde Dritte nicht eingelassen, zumal auch keine Angaben zum beabsichtigten Umfang des Solarstrombetriebes und zur Anzahl der zu errichtenden Anlagen gemacht wurden. Die gleichen Mängel weist auch die Vereinbarung im Vertrag vom 12.7.2007 auf, wonach Geschäftsräume und Geschäftseinrichtungen zur Mitbenutzung überlassen werden. Für eine hinreichend klare Bezeichnung der Hauptpflicht wäre insoweit eine räumliche und/oder zeitliche Abgrenzung des Mitbenutzungsrechts durch Mieterin und Vermieter erforderlich gewesen. Hierbei handelt es sich entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht um das Fehlen unbedeutender Nebenabreden, dass für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen unschädlich wäre.
Daneben halten die Verträge auch hinsichtlich der weiteren zwischen den Klägern getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht stand. Zwar kann unter Umständen auch zwischen fremden Dritten eine Stundung der Miete im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation des Mieters vereinbart werden. Wenn diese jedoch zeitlich nicht befristet, sondern an die Besserung der wirtschaftlichen Situation geknüpft wird, würde sich ein fremder Vermieter nur unter Bezugnahme auf konkrete Geschäftszahlen des Mieters hierauf einlassen, z.B. indem auf das Erreichen eines bestimmten Gewinns oder Umsatzes abgestellt wird. Die Anknüpfung an ein „umsichtiges geschäftliches Handeln“ ist derart unkonkret, dass eine solche Vereinbarung nur aufgrund des Näheverhältnisses der Kläger als Eheleute denkbar ist. Hinzu kommt, dass die gestundete Miete weder verzinst wurde noch Sicherheiten erbracht wurden.
Ob die Mietverträge hinsichtlich der Überlassung der vereinbarten Mietgegenstände tatsächlich durchgeführt wurde, kann mangels hinreichend klarer Bezeichnung nicht geprüft werden. Jedenfalls fehlt es an einer tatsächlichen Durchführung der vereinbarten Zahlungen. Trotz vereinbarter Stundung leistete die Klägerin an den Kläger nach den vorliegenden Kontoauszügen zwischen dem 21.8.2009 und dem 20.5.2010 Mietzahlungen in Höhe von insgesamt 2.450 €. Diese Zahlungen wurden in der Vereinbarung vom 28.5.2010 allerdings nicht berücksichtigt, sondern vielmehr die gesamten seit Beginn des Mietverhältnisses entstandenen Mietzahlungen zum 31.12.2010 fällig gestellt. Dieser Umstand spricht gegen eine Fremdüblichkeit, da ein fremder Mieter darauf bestanden hätte, die bisherigen Zahlungen von der Gesamtsumme abzuziehen. Offensichtlich wurden die Mietzahlungen jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt nicht schriftlich festgehalten und ernsthaft überwacht, da ansonsten eine solche Vereinbarung nicht getroffen worden wäre.
Hierfür spricht auch der Umstand, dass die Kläger in ihrem Schreiben an den Beklagten vom 28.1.2015 nicht die zutreffenden Beträge angegeben haben. Unter Ziffer 3 werden die vereinnahmten Mieten aufgeführt, aber die Zahlung vom 19.10.2009 in Höhe von 400 € weggelassen. Die erst ab dem 1.7.2010 vereinbarte Mieterhöhung um 800 € wird unter Ziffer 5 für das ganze Jahr und nicht für ein halbes Jahr berechnet und die ab dem 12.7.2014 (Ablauf von 7 Jahren ab dem 12.7.2007) vereinbarte Mieterhöhung wird nicht berücksichtigt. Schließlich haben die Kläger Aufstellungen über eigene Aufzeichnungen zu den Mietzahlungen erst für Jahre ab 2015 eingereicht.
Tatsächlich ist es bis zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt (31.12.2010) nur noch zu einer weiteren Zahlung in Höhe von 500 € am 14.6.2010 gekommen, so dass es auch insoweit an der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung vom 28.5.2010 hinsichtlich der Hauptpflichten fehlt. Über die Vereinbarung einer erneuten Stundung liegen keine schriftlichen Vereinbarungen vor. Im Folgejahr 2011 sind zwar höhere als die vereinbarten Mieten geflossen, was auf eine Nachzahlung in gewissem Umfang hindeutet, jedoch waren die Rückstände hiermit noch immer nicht getilgt. Vielmehr sind in den beiden Jahren 2012 und 2013 weitere Rückstände aufgelaufen, da nur 300 € (2012) bzw. 700 € (2013) gezahlt wurden. Die Zahlung in Höhe von 1.300 € am 3.8.2012 kann nicht als Mietzahlung gewertet werden, weil der Kläger diesen Betrag am selben Tag an die Klägerin erstattet hat. Die nachgewiesenen Zahlungen des Jahres 2014 führen bei weitem nicht zu einer Tilgung der Rückstände, zumal sich die Miete für das Grundstück in S-Stadt nach der ursprünglichen Vereinbarung ab dem 12.7.2014 auf 2.000 € jährlich erhöht hatte. Da keine Vereinbarung über eine Änderung der Miethöhe oder über eine erneute Stundung vorliegt, wurde die Miete damit über einen Zeitraum von mehreren Jahren nicht in der vereinbarten Höhe bezahlt. Ob es ab 2015 zu einer Nachzahlung der rückständigen Miete gekommen ist, ist vor diesem Hintergrund nicht von Bedeutung.
Die Gesamtwürdigung aller Umstände spricht dafür, dass die Kläger kein ernsthaftes Mietverhältnis vereinbarten wollten, sondern lediglich gegenüber der Finanzverwaltung Verträge vorlegen wollten, um steuerliche Vorteile in Form eines Betriebsausgabenabzugs aufseiten der Klägerin und eines Werbungskostenabzugs auf Seiten des Klägers zu erreichen.
Im Hinblick auf das Streitjahr 2011 ist die Klage zudem auch deshalb unbegründet, weil die Kläger keine Anlagen V eingereicht haben. Aus diesem Grund ist nicht ersichtlich, ob in diesem Jahr die anteiligen Grundstückskosten die zugeflossenen Mieteinnahmen überstiegen haben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35a EStG
§ 12 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 1006
HFR 1992, 426
BFH/NV 2008, 350
13 IX R 2/13
16 IX R 28/15
2 BvR 47/90
07 IX R 8/07
98 IX R 30/96
16 IX R 8/16