Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-08-13, Aktenzeichen 2 K 166/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind Werbungskosten.
Der am 24.2.1981 geborene ledige Kläger war im Jahr 2004 Soldat auf Zeit (Hauptgefreiter bzw. Maat) und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitsstätte befand sich in P. Er war verpflichtet, in einer von der Bundeswehr zur Verfügung gestellten Gemeinschaftsunterkunft zu wohnen und an der Gemeinschaftsverpflegung teilzunehmen. Nach Dienstschluss hatte er freien Ausgang. Die Bundeswehr versteuerte die Bereitstellung der Gemeinschaftsunterkunft als Sachbezug mit 43,50 € (01 - 03/04) bzw. mit 78,30 € (04 - 12/04) ohne Auswirkung auf die Höhe der Brutto- oder Nettogehaltszahlung des Klägers. Ab dem 1.7.2004 bezog der Kläger in R eine eigene Wohnung.
Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung 2004 machte der Kläger u. a. Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung an Arbeitsstätte in Höhe von (232 Tage x 50 km x 0,30 € =) 3.480,00 € geltend. Außerdem begehrte er die Anerkennung von Unterkunftskosten am Beschäftigungsort in Höhe des von der Bundeswehr versteuerten Sachbezugswertes von (3 x 43,50 € + 9 x 78,30 € =) 836,00 €.
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 29.6.2005 erkannte das Finanzamt aufgrund der als Werbungskosten beantragten Unterkunftskosten Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur für 46 (Heim)Fahrten in Höhe von 690,00 € sowie Unterkunftskosten wegen doppelter Haushaltsführung ab dem 1.7.2004 in Höhe von (78,30 x 6 = 469,80 €) 470,00 € an.
Dagegen erhob der Kläger am 26.7.2005 Einspruch. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass er nicht verpflichtet sei, tägliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nachzuweisen. Er habe die Gemeinschaftsunterkunft nicht benutzt, sondern sei arbeitstäglich zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gefahren. Der Sachbezug "Unterkunft für Soldaten" sei neben Fahrtkosten gem. der Lohnsteuerrichtlinie R 33 Abs. 4 Satz 2 zu § 9 EStG in Höhe des Sachbezugswertes gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG ganzjährig als Werbungskosten anzuerkennen. Es liege keine doppelte Haushaltsführung vor, weil er die bereitgestellte Gemeinschaftsunterkunft tatsächlich nicht genutzt und deshalb dort nicht "gewohnt" habe, was das FG Rheinland-Pfalz in einem gleichgelagerten Fall festgestellt habe (Urteil vom 9.1.1991, 7 K 2745/89, EFG 1992, 17) .
Mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 15.12.2005 erkannte das FA Aufwand des Klägers für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 3.480,00 € wie begehrt an, versagte nunmehr aber die Anerkennung der Unterkunftskosten in Höhe des begehrten Sachbezugswertes von 836,00 € vollständig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.3.2006 wies das FA den gegen die Versagung der Unterkunftskosten aufrecht erhaltenen Einspruch zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass ab dem 1.7.2004 in der Person des Klägers die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG vorgelegen hätten. Insbesondere habe er am Beschäftigungsort im Sinne dieser Vorschrift "gewohnt". Dafür genüge eine Gemeinschaftsunterkunft in einer Kaserne, wenn diese, wie vorliegend, dem Steuerpflichtigen jederzeit zur Verfügung gestanden habe. Im Falle einer unter diesen Umständen anzunehmenden doppelten Haushaltsführung stünden einem Werbungskostenabzug gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG die Regelungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG als lex specialis entgegen, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sei auf die Unterkunftskosten nicht anzuwenden. Der Kläger könne nur entweder die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass der doppelten Haushaltsführung (eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten, Verpflegungsmehraufwendungen). Da die Berücksichtigung der Fahrtkosten für den Kläger die günstigere Variante sei, sei davon auszugehen, dass das Wahlrecht dahingehend ausgeübt werde.
Der Kläger hat am 20.4.2006 Klage erhoben, mit der er weiterhin die Anerkennung von Unterkunftskosten in Höhe des versteuerten Sachbezugswertes von 836,00 € als Werbungskosten begehrt. Zur Begründung trägt er unter erneutem Hinweis auf das FG Rheinland-Pfalz vor, die bereitgestellte Gemeinschaftsunterkunft nicht genutzt und deshalb dort nicht gewohnt zu haben. Eine doppelte Haushaltsführung habe nicht vorgelegen. Er sei, anders als Soldaten, die im Standortbereich wohnten, zum Wohnen in der Gemeinschaftsunterkunft verpflichtet gewesen und habe sich der steuerlichen Behandlung dieses Sachverhaltes als Sachbezug nicht entziehen können.
Der Kläger beantragt, abweichend von dem Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 15.12.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.3.2006 weitere Werbungskosten in Höhe von 836,00 € zu berücksichtigen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
Dem Gericht lag ein Band Einkommensteuerakten vor.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht hat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 15.12.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.3.2006 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 FGO.
Der Kläger macht Werbungskosten für das Bereitstellen einer Gemeinschaftsunterkunft durch seinen Arbeitgeber, die Bundeswehr, in Höhe des von der Bundeswehr hierfür versteuerten Sachbezugswertes von 836,00 € für das Kalenderjahr 2004 zusätzlich zu der Kostenpauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) geltend. Die Voraussetzungen für einen entsprechenden Werbungskostenabzug sind jedoch nicht erfüllt.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Aufwendungen sind Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und durch ihr Abfließen eine Vermögensminderung bewirken (Schmidt, EStG, 28. Aufl. § 9 Rdn. 2). Vorliegend sind dem Kläger im Zusammenhang mit der Bereitstellung der Gemeinschaftsunterkunft keine Ausgaben entstanden. Das ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung des § 69 Abs. 3 Bundesbesoldungsgesetz (BBesG), wonach für Soldaten, die, wie der Kläger, aufgrund dienstlicher Verpflichtung in Gemeinschaftsunterkünften wohnen, die Unterkunft unentgeltlich bereitgestellt wird. Demgemäß bestimmt der vom Kläger selbst eingereichte Erlass der Bundeswehr vom 21.4.2004 unter der auf den Kläger zutreffenden Ziffer 2.1. - Anrechnung der Sachbezüge -, dass eine Anrechnung der Sachbezüge auf die Besoldung nicht erfolgt, da die Unterkunft gem. § 69 Abs. 3 BBesG eben unentgeltlich bereitgestellt wird. Dem entsprechen die vorgelegten Gehaltsbescheinigungen. Die darin aufgelisteten Bestandteile der Bezüge "Geldwerter Vorteil GU - Verpflichtung in Höhe von 43,50 € bzw. 78,30 €" wirken sich tatsächlich weder auf die Höhe der Bruttobezüge noch auf die Höhe der Nettobezüge des Klägers aus. Die Sachbezüge sind von der Bundeswehr lediglich zusätzlich versteuert worden. Der Kläger hatte folglich keine Ausgaben für die Bereitstellung der Gemeinschaftsunterkunft und kann insoweit keine Werbungskosten geltend machen. R 33 Abs. 4 Satz 2 der Lohnsteuerrichtlinien steht dem nicht entgegen, denn der Kläger hat durch den Erhalt des Sachbezugs nichts erspart, was er ansonsten z. B. als Miete für eine Unterkunft am Beschäftigungsort hätte aufwenden müssen. Wäre dem Kläger der Sachbezug nicht gewährt worden, hätte er am Beschäftigungsort keine anderweitigen Aufwendungen für eine Unterkunft getätigt.
2. Unbeschadet der Frage, ob dem Kläger aus der Bereitstellung der Gemeinschaftsunterkunft überhaupt Aufwand entstanden ist, zählen nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG zu den Werbungskosten Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 EStG rechnen zu den Werbungskosten ferner notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, wobei Aufwendungen für Fahrten vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrten) jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden können.
Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung ausführt (z. B. im Urteil in BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990), kann ein Arbeitnehmer, der nicht am Ort der (Familien-)Wohnung arbeitet und dem am Arbeitsort eine zweite Wohnung zur Verfügung steht, wählen, ob er die Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass der doppelten Haushaltsführung (nur eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten, Verpflegungsmehraufwendungen) als Werbungskosten geltend machen will.
Im Streitfall sind die Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für den Abzug der durch die Fahrten zwischen (Familien-)Wohnung und Dienststelle angefallenen Kosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG vorlagen. Der Kläger hat diese Kosten in Höhe von 3.480,00 € auch erfolgreich geltend gemacht.
Der Abzug von Aufwendungen für eine Unterkunft am Dienstort wäre nur dann möglich gewesen, wenn der Kläger seine Wahl dahin getroffen hätte, statt der vorgenannten Fahrtkosten Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung geltend zu machen.
a) Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung waren für die Zeit vom 1.1.2004 bis zum 30.6.2004 allerdings nicht gegeben. Nach Aktenlage hat der Kläger erst ab dem 1.7.2004 in R einen eigenen Hausstand begründet. Liegen - wie im Streitfall für die Zeit vom 1.1.2004 bis zum 30.6.2004 - die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vor, kann ein Arbeitnehmer - wie vom FA anerkannt - gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG die tatsächlich angefallenen Fahrtkosten zu seiner Wohnung an seinem Lebensmittelpunkt als Werbungskosten geltend machen. Darüber hinaus kann er die Kosten für eine dauerhaft zur Verfügung stehende Unterkunft am Beschäftigungsort (hier in Höhe der von der Bundeswehr versteuerten Sachbezugswerte) jedoch nicht zusätzlich abziehen. Wie der BFH mehrfach (Urteile vom 2. Oktober 1992, VI R 11/91, BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113; vom 7. Oktober 1994, VI R 54/91, BFH/NV 1995, 386) entschieden hat, können neben den Fahrtkosten für sämtliche Fahrten nicht die Aufwendungen für eine ständig zur Verfügung stehende Wohnung am Beschäftigungsort - wie im Streitfall die Gemeinschaftsunterkunft - nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG abgezogen werden, weil dieser Vorschrift die Regelungen in § 9 Abs.1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 EStG als jeweils gesetzliche Spezialvorschrift im Range vorgehen (vgl. BFH, Urteil vom 13.3.1996, VI R 58/95, DStZ 1996, 438, BStBl II 1996, 315). Dem schließt sich das erkennende Gericht an.
b) Dasselbe würde für den Zeitraum vom 1.7.2004 - 31.12.2004 gelten, wenn der Argumentation des Klägers zu folgen wäre, dass er in R nunmehr zwar einen eigenen Hausstand unterhalten habe, in der Gemeinschaftsunterkunft mangels tatsächlicher Inanspruchnahme aber nicht "gewohnt" habe. Denn auch dann wären die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht gegeben. Der Kläger hätte wiederum nur Anspruch auf Berücksichtigung der geltend gemachten und anerkannten sämtlichen Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn die zusätzliche Anerkennung von Kosten einer ständig vorgehaltenen Unterkunft am Beschäftigungsort entfiele wiederum wegen des lex specialis - Verhältnisses des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Allerdings liegen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung für den Zeitraum 1.7.2004 - 31.12.2004 vor. Der Kläger kann diesbezüglich nur sein Wahlrecht ausüben, entweder sämtliche Fahrtkosten für Wege zwischen der Hauptwohnung und der Arbeitsstätte geltend zu machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) oder die Kosten einer doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Das hier streitige Tatbestandsmerkmal der doppelten Haushaltsführung "Wohnen am Beschäftigungsort" ist zu bejahen, wenn eine Wohnung ständig zur Verfügung steht, was bei dem Kläger durch die ständige Bereitstellung einer Gemeinschaftsunterkunft in einer Kaserne der Fall war. Dabei kommt es nicht darauf an, wie oft der Steuerpflichtige in der dauerhaft zur Verfügung stehenden Wohnung bzw. Unterkunft tatsächlich übernachtet, um ein "Wohnen am Beschäftigungsort" i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG annehmen zu können. Das Vorhalten bzw. Bereitstellen einer dauerhaft zur Verfügung stehenden Unterkunft genügt, insbesondere auch die Bereitstellung einer Unterkunftsmöglichkeit in der Gemeinschaftsunterkunft in einer Kaserne (vgl. Frotscher, EStG § 9 Rdn. 185; Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 9 Rdn. 1042; Schmidt, EStG, 27. Aufl. § 9 Rdn. 143; BFH, Urteil vom 2.10.1992, VI R 11/91, DStR 1993,90; BFH, Urteil vom 13.3.1996, VI R 58/95, DStZ 1996, 438). Der möglicherweise anders lautenden Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 9.1.1991, 7 K 2745/89, EFG 1992, 17 ist insoweit nicht zu folgen. Diese weicht von der zitierten BFH-Rechtsprechung ab und kann mangels veröffentlichtem Tatbestand auch nicht ohne Weiteres zugrundegelegt werden. Das Begehren des Klägers, neben den Fahrtkosten auch Kosten für die Unterkunft an der Dienststelle als Werbungskosten abzuziehen, kann deshalb wiederum nicht auf den Grundtatbestand in § 9 Abs.1 Satz 1 EStG gestützt werden, weil dieser Vorschrift die Regelungen in § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG und das damit verbundene Wahlrecht jeweils als "lex specialis" im Range vorgehen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 9 EStG Anm. 350).
Vorliegend führt die Berücksichtigung der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu einem für den Kläger günstigeren Abzugsbetrag als die Geltendmachung von Unterkunftskosten und wöchentlichen Heimfahrten. Da der Beklagte sämtliche Fahrtkosten bereits anerkannt hat, kann der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2004 den Kläger in seinen Rechten nicht verletzen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe hierfür nicht vorliegen, § 115 Abs. 2 FGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 4 Gerichtskostengesetz (GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 100 FGO
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 69 Abs. 3 Bundesbesoldungsgesetz
§ 69 Abs. 3 BBesG
§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 52 Abs. 4 Gerichtskostengesetz

Zitierte Entscheidungen: EFG 1992, 17
BFHE 154, 59
BStBl II 1988, 990
BFHE 169, 190
BStBl II 1993, 113
BFH/NV 1995, 386
BStBl II 1996, 315
7 K 2745/89
VI R 11/91
VI R 54/91
VI R 58/95