Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-07, Aktenzeichen 4 K 1663/07
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:1007.4K1663.07.0A

Tenor:
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 wird der am 31. März 2010 geänderte Haftungsbescheid vom 31. Mai 2006 insoweit aufgehoben, als die darin festgesetzte Haftungssumme einen Betrag von 10.542,98 € (= 8.885,84 € Überweisung am 17. September 2002 + 1.657,14 € Überweisung am 20. September 2002) überschreitet.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben der Beklagte zu 4/5 und die Klägerin zu 1/5 zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern die Klägerin nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist, ob die Klägerin zu Recht nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG in Haftung genommen wurde.
Der am 8. Dezember 2001 verstorbene Erblasser unterhielt bei der Klägerin, einer Sparkasse, mehrere Konten, die am Todestag laut Anzeige vom 13. Dezember 2001 (Bl. 1 ErbSt-A) ein Guthaben inklusive Zinsen von insgesamt 339.374 DM aufwiesen. Den Grundbesitzwert der beiden dem Erblasser gehörenden Grundstücke stellte das Lagefinanzamt im Bescheid jeweils vom 31. März 2004 zum Todestag auf einen Betrag von 267.450,65 € (= 523.000 DM; Bl. 29/30 ErbSt-A) bzw. 42.437,22 € (= 83.000 DM; Bl. 31 ErbSt-A) gesondert fest. Außerdem war der Erblasser Inhaber von Fondsanteilen mit einem Gesamtwert zum Todestag in Höhe von 50.939,54 € (= 99.629 DM; Bl. 15 ErbSt-A).
Ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichtes M vom 19. April 2002 (Bl. 11 ErbSt-A) wurde der Erblasser von Frau U. K., seiner Stieftochter (Bl. 9 ErbSt-A), als Alleinerbin beerbt. Die Anschrift der Erbin war im Erbschein mit "S-Straße ..., M" angegeben. Diese Anschrift war nach den Meldedaten des Einwohnermeldeamtes in der Zeit vom 4. April 2001 bis zum 15. Mai 2002 die Hauptwohnung der Erbin (Bl. 163 PA).
Da die Erbin, die nach den Feststellungen des Beklagten seit dem 15. Mai 2002 nach R/USA verzogen war (Bl. 202 ErbSt-A), trotz wiederholter Aufforderung im Jahr 2002 (Bl. 19/20 ErbSt-A) keine Erbschaftsteuererklärung abgab, erließ der Beklagte am 7. September 2004 einen Erbschaftsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen. Darin ging er im Wege der Schätzung davon aus, dass der Erblasser über Bargeld in Höhe von 10.000 DM verfügte und er der Erbin insgesamt 400.000 DM geschenkt hatte. Unter Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrags in Höhe von 400.000 DM setzte er - ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von abgerundet 1.002.500 DM - die Erbschaftsteuer gegenüber der Erbin auf 77.332,90 € fest (= 151.250 DM; Bl. 33/35 ErbSt-A). Den Erbschaftsteuerbescheid versandte der Beklagte am 7. September 2004 an die Erbin zunächst mit einfachem Brief (Bl. 37 ErbSt-A). Nachdem Zahlungsaufforderungsschreiben als unzustellbar zurückkamen (Bl. 38-41 ErbSt-A), erließ der Beklagte unter dem Datum vom 6. Mai 2005 einen inhaltsgleichen Erbschaftsteuerbescheid (Bl. 58/59 ErbSt-A) und versuchte diesen zweiten Bescheid über das Generalkonsulat der Bundesrepublik Deutschland an die Erbin zuzustellen. Nach Angaben des Generalkonsulats scheiterte die Zustellung daran, dass die Empfängerin die Postsendung nicht abholte. Zugleich wies das Generalkonsulat den Beklagten darauf hin, dass eine förmliche Zustellung über ein namentlich bezeichnetes Privatunternehmen bewirkt werden könne (Bl. 67-71 ErbSt-A). Von dieser Zustellmöglichkeit über ein Privatunternehmen sah der Beklagte nach Rücksprache mit dem AO Referat der OFD aus Kostengründen ab (Bl. 75 ErbSt-A). Stattdessen stellte er den Erbschaftsteuerbescheid unter dem Datum vom 14. Dezember 2005 öffentlich zu (Bl. 78-85 ErbSt-A).
Eine Zahlung der Erbschaftsteuer durch die Erbin erfolgte nicht. Der Beklagte versuchte daher, die Erbschaftsteuer durch eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Klägerin beizutreiben (Bl. 86 ErbSt-A). Da die Konten des Erblassers bei der Klägerin zwischenzeitlich abgewickelt waren (Bl. 42 ErbSt-A), nahm der Beklagte nunmehr die Klägerin - nach vorheriger Anhörung (Bl. 47/48 ErbSt-A) - mit Bescheid vom 31. Mai 2006 (Bl. 89-91 ErbSt-A) für die gesamte Erbschaftsteuerschuld in Höhe von 77.332,90 € gestützt auf § 191 AO i.V.m. § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG mit dem Argument in Haftung, die im Schreiben vom 12. April 2005 (Bl. 51 ErbSt-A) eingeräumte Geldüberweisung ins Ausland stelle ein vorsätzliches "Bringen des Vermögens ins Ausland" im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG dar. Der Haftungsbescheid ist unter dem Buchstaben B mit einer “Zahlungsaufforderung“ ohne genaue Angabe der Fälligkeit versehen. Wegen Fehlens der Fälligkeitsangabe forderte der Beklagte die Klägerin im Schreiben vom 23. Juni 2006 (Bl. 96 ErbSt-A) zur Zahlung der Haftungssumme bis zum 26. Juli 2006 auf; dieses Schreiben enthält keine Rechtsmittelbelehrung.
Gegen den "Haftungsbescheid vom 31.05.2006 (Erbschaftsteuer)" legte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Juni 2006 (Bl. 93/94 ErbSt-A) Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die Kontoguthaben des Erblassers nicht vorsätzlich oder fahrlässig einem außerhalb des Geltungsbereiches des Erbschaftsteuergesetzes wohnhaften Berechtigten im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG zur Verfügung gestellt zu haben, da die Alleinerbin nach Auskunft der Stadtverwaltung M bis zum 15. Mai 2002 im Inland wohnhaft gewesen sei. Weiterhin rügte sie, die Nachlasswerte nicht im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1. Alternative ins Ausland verbracht zu haben. Führe eine Bank eine Zahlungsanweisung aus, verbringe sie die Nachlasswerte nicht selbst ins Ausland, sondern stelle sie im Sinne der zweiten Haltungsalternative des § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG allenfalls zur Verfügung (mit Hinweis auf Schmidt, ZEV 2003 Seite 129 ff, 131).
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 (Bl. 201-205 ErbSt-A) aus folgenden Gründen zurück: Vorliegend sei eine Haftung nach der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 ErbStG sehr wohl gegeben. Durch die Überweisung habe die Klägerin die Bankguthaben vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Gesetzes gebracht. Entgegen der Auffassung der Klägerin stelle auch eine Überweisung ins Ausland ein "Bringen" im Sinne der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG dar. Das folge aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 6 ErbStG. § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG regele die Haftung von Versicherungsunternehmen bezüglich der von ihnen zu zahlenden Versicherungssummen und Leibrenten. Hierbei handele es sich ausschließlich um Forderungen, so dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG den Begriff "zahlen" habe verwenden können. Abweichend hiervon regele § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG die Haftung der Vermögensverwalter. Der Begriff des Vermögens des Erblassers umfasse jedoch nicht nur Forderungen, sondern auch andere Rechte und Sachen (mit Hinweis auf BFH vom 12. August 1964 II 125/62 U, BStBl III 1964 S. 647). Daher habe der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG den Begriff "bringen" statt des Begriffs "zahlen" verwendet. Diese Formulierung schränke jedoch den Wirkungsbereich des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG nicht ein. Dies ergebe sich auch aus der in § 20 Abs. 7 ErbStG festgelegten Geringfügigkeitsgrenze. Eine Einschränkung des Wirkungsbereichs der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 würde zudem dem Zweck der Norm zuwiderlaufen. Diese Vorschrift solle verhindern, dass ein zunächst realisierbarer Steueranspruch dadurch vereitelt werde, dass vor Entrichtung der Steuer das Vermögen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes verbracht oder außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellt werde. Zu diesem Zweck mute das Gesetz dem inländischen Gewahrsamsinhaber eine Art Garantenstellung zu, die bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung zur Haftungsfolge führe (mit Hinweis auf BFH vom 11. August 1993 II R 14/90, BStBl II 1994 S. 116). Gerade dieses Ziel würde verfehlt, wenn Banken, welche Guthaben des Erblassers vor Entrichtung der Steuer ins Ausland überwiesen, von der Haftung ausgenommen würden. Die Klägerin habe zumindest fahrlässig gehandelt. Bei Beachtung der üblichen Sorgfaltspflicht hätte sie sich vor einer Überweisung der Guthaben ins Ausland vergewissern müssen, dass die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG nicht vorgelegen hätten. Hierzu hätte sie von der Erbin eine entsprechende Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts verlangen müssen (mit Hinweis auf Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 73 zu § 20). Eine solche Unbedenklichkeitsbescheinigung sei vom Finanzamt aber nicht erteilt worden. Der diesbezügliche telefonische Antrag der Erbin vom 2. Mai 2002 sei abgelehnt worden (Bl. 12 ErbSt-A). Die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin lägen somit vor. Auch sei die Inanspruchnahme der Klägerin ermessensgerecht, da die gegen die Erbin unternommenen Vollstreckungsmaßnahmen ohne Erfolg geblieben seien. Da weitere Haftungsschuldner nicht vorhanden seien und der von der Klägerin ins Ausland überwiesene Betrag die festgesetzte Erbschaftsteuer überstiegen habe, sei die Klägerin in Höhe des gesamten Steuerbetrages in Haftung zu nehmen gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die am 5. April 2007 (Gründonnerstag) versandte Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit der Klage hält die Klägerin an ihrer im Einspruchsverfahren bereits vertretenen Auffassung fest. Ergänzend und vertiefend trägt sie Folgendes vor:
Am 25. April 2002 habe sie von dem Guthaben des Erblassers einen Betrag in Höhe von 164.000 € auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA überwiesen (mit Hinweis auf Anlage K6). Ein weiterer Betrag in Höhe von 8.885,84 € sei am 17. September 2002 und am 20. September 2002 nochmals ein Betrag in Höhe von 1.657,14 € auf das gleiche Konto überwiesen worden. Bezeugen könne dies ihr Angestellter C. W. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG seien im vorliegenden Fall entgegen der Auffassung des Beklagten nicht erfüllt.
Die 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG sei nicht einschlägig, da die Erblasserin zum Zeitpunkt der Auszahlung der Bankguthaben mit Wohnsitz in Deutschland, nämlich in der S-Straße ..., M, gemeldet gewesen sei. Bestätigt werde dies durch die Angaben im Erbschein vom 19. April 2002 und durch die E-Mail ihrer Angestellten G. vom 22. März 2005 (Bl. 35 PA). Eine Auskunftseinholung beim Einwohnermeldeamt der Stadt M könne diese Angaben bestätigen.
Aber auch eine Haftung nach der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG scheide aus. Eine Überweisung eines Kontoguthabens stelle kein "bringen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes" dar. Nach dem Wortsinn bedeute "bringen" ein Bewegen von Gegenständen von einem bestimmten Ort an einen anderen Ort (mit Hinweis auf Moench, ErbStG, Rz 20 zu § 20). Er setze mithin voraus, dass gegenständliche Sachen bewegt würden. Dies sei jedoch bei einer Überweisung nicht der Fall, bei der lediglich ein Guthaben, also eine Forderung transferiert werde, ohne dass ein Gegenstand den Ort wechsele (mit Hinweis auf Moench, a.a.O.). Entsprechend habe der Gesetzgeber im Gegensatz zu der Formulierung in § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG nicht die abweichende Formulierung "zahlen" verwendet. Dieser abweichende Wortlaut zwischen Satz 1 und Satz 2 von § 20 Abs. 6 ErbStG lege nahe, dass hiermit auch eine andere Sinnbedeutung gegeben sei. Eine Überweisung stelle folglich kein "bringen" dar, sondern eine Zurverfügungstellung des Guthabens. Selbst wenn der Begriff des Vermögens des Erblassers nicht nur Forderungen, sondern auch andere Rechte und Sachen umfasse, ändere dies jedoch nichts an der Bedeutung des Wortes "bringen". Vielmehr stehe dies in Übereinstimmung mit der hier vertretenen Auffassung, nämlich dass nur Sachen verbracht werden könnten, während Guthaben als Forderungen übertragen bzw. bezahlt werden müssten. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Überweisung des Guthabens auf Anweisung der Erbin durchgeführt worden sei. Führe eine Bank eine solche Anweisung aus, verbringe sie die Nachlasswerte nicht selbst ins Ausland, sondern stelle sie wegen der Anweisung allenfalls im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG zur Verfügung (mit Hinweis auf Moench, a.a.O.). Das Gesetz selbst definiere die Überweisung in § 676a Abs. 1 BGB (a.F.) ausdrücklich als das "zur Verfügung stellen" eines Geldbetrages auf dem Konto des Empfängers und nicht etwa als das "verbringen" von Geld. Die Schutzrichtung der Norm, die vom Beklagten betont werde, ändere daran nichts. Vielmehr sei eine Gesamtbetrachtung notwendig, den gesetzgeberischen Willen, der sich im Wortlaut widerspiegele, ebenso heranziehe wie den Sinn und Zweck der Norm. Dem Beklagten sei zu widersprechen, wenn er behaupte, die hiesige Rechtsansicht bezüglich des Begriffs "bringen" vereitelte die Erreichbarkeit des Gesetzeszwecks in weiten Teilen. Der größte Anteil der praktischen Fälle des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG unterfiele nicht der Verbringensalternative, sondern der zweiten Alternative, die das "zur Verfügung stellen" sanktioniere. In einer Zeit, in der der bargeldlose Zahlungsverkehr den überwältigenden Anteil des Wirtschaftslebens ausmache, könne die Beschränkung der Verbringensalternative auf das Bewegen von körperlichen Gegenständen von einem Ort an einen anderen Ort nicht den Gesetzeszweck in weiten Teilen vereiteln. Die für den bargeldlosen Zahlungsverkehr relevante zweite Alternative bliebe durch die Beschränkung der Verbringungsalternative auf körperliche Gegenstände unberührt. Der weitaus größte Teil des Anwendungsbereichs unterfiele vielmehr der zweiten Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG. Von einer Vereitelung des Gesetzeszweckes "in weiten Teilen" könne also keine Rede sein. Es handele sich vielmehr um eine sachgerechte Differenzierung. Sachgerecht deswegen, weil es bei dem Verbringen von körperlichen Gegenständen über die Grenze ins Ausland gerade nicht auf den Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt des Empfängers ankomme. Allein das Verbringen entziehe den Vermögenswert dem Zugriff des Fiskus. Im Gegensatz dazu bliebe der Vollstreckungszugriff bei einer Banküberweisung auf ein ausländisches Konto noch erhalten, falls der Zahlungsempfänger sich im Inland für gewöhnlich aufhalte. Diesem Unterschied trage § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG Rechnung, indem er in der Verbringensalternative nicht auf den Wohnsitz abstelle, im Rahmen der zweiten Alternative dieses Erfordernis jedoch vorsehe. Das werde ebenfalls in der Literatur so von Moench (EStG, Rz 20 zu § 20) und von Schmidt (a.a.O.) gesehen. Der Beklagte müsse sich fragen lassen, was nach seiner Auffassung das "verbringen" noch von dem "zur Verfügung stellen" unterscheide und warum der Gesetzgeber im Rahmen der Alternative in Form des Zurverfügungstellens die Anwendung durch das Erfordernis des Wohnsitzes im Ausland eingeschränkt habe, wenn ohnehin alle denkbaren Konstellationen unter die Verbringensalternative fallen sollten. Der Auslegung des Beklagten zufolge könnte man die Alternative des Zurverfügungstellens einfach streichen. Das zeige, dass die Auffassung des Beklagten nicht richtig sein könne. Bei der Auslegung der Norm müsse auch der Beklagte die Wortgrenze einhalten. Eine einseitige, den Wortlaut völlig überdehnende Interpretation verbiete Art. 14 GG, da es sich bei § 20 Abs. 6 ErbStG um eine Eingriffsnorm handele, die das grundgesetzlich geschützte Eigentum beeinträchtige. Eingriffsnormen seien nach allgemeiner Auffassung restriktiv auszulegen. Sie dürften nicht zu Lasten des Dritten durch behördliche Interpretationen erweitert werden, die im Gesetz keine Stütze fänden. Ganz abgesehen von der Bedeutung der Wortlautgrenze für die Auslegung der Eingriffsgrundlage deute auch die Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 11. August 1993 (II R 14/90, BStBl II 1994 S. 116) in diese Richtung. Nach dieser Entscheidung führe die Übertragung von Geldern auf ein Konto des Erben dazu, dass in Ansehung dieser Gelder jegliche Haftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG ausscheide, weil es sich dann nicht mehr um Vermögen des Erblassers handele, sondern um solche des Erben. Das bedeute für den vorliegenden Fall: Hätte die Klägerin auf Weisung der Erbin die Gelder auf ein inländisches Konto der Erbin umgebucht, hätte sie keine Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG getroffen, weil es an einem entsprechenden Auslandsbezug gefehlt hätte. Wäre nun -nach der Umbuchung- von der Klägerin eine Auslandsüberweisung vom Konto der Erbin durchgeführt worden, so hätte nach Maßgabe der oben geschilderten Rechtsprechung des BFH gleichfalls keine Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG eintreten können, weil es sich nicht mehr um Gelder des Erblassers gehandelt hätte. Es sei dann allerdings nicht nachvollziehbar, dass nur deshalb, weil eine entsprechende Umbuchung nicht stattgefunden habe, eine Haftung der Klägerin nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG anzunehmen sein solle. Die Gefährdung fiskalischer Interessen sei in dem einen Fall so groß wie in dem anderen Fall. Für diese Sichtweise sprächen auch zwei weitere Umstände. Hätte die Erbin das Geld der ersten Tranche bei der Klägerin abgehoben und dieses persönlich in die vereinigten Staaten überführt, so dürfte unstreitig sein, dass das eine Haftung der Klägerin nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG - in keiner der beiden Alternativen - hätte nach sich ziehen können. Aus dieser Parallelbetrachtung werde aber deutlich, dass bei der Frage, ob die Klägerin nach § 20 Abs. 6 ErbStG hafte, auf eine subjektbezogene Betrachtung abzustellen sei. Es komme maßgeblich auf die Frage an, ob sie bei Ausführung des Überweisungsauftrages überhaupt als "verfügende Person" im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG anzusehen sei. Das sei nicht der Fall. Sie habe schlicht den Überweisungsauftrag, den ihr die Erbin erteilt habe, ausgeführt. Eine eigenständige Entscheidung liege nicht vor. Bei der hiernach gebotenen subjektbezogenen Betrachtung sei daher festzuhalten, dass sie nicht verfügende oder verbringende Person im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG gewesen sei. Zudem schließe eine genaue Analyse der rechtlichen Vorgänge bei Auslandsüberweisung eine Subsumtion unter den Begriff "bringen" aus. Unstreitig dürfte sein, dass eine Geldschuld eine qualifizierte Schickschuld sei. Gleiches gelte für den Überweisungsauftrag. Bevor ein Transfer von Auszahlungsansprüchen ins Ausland erfolge, passiere ein Überweisungsauftrag dabei verschiedene zwischengeschaltete Kreditinstitute, die ihrerseits die Aufträge weiterleiten würden. Man spreche insoweit von Überweisungsketten; ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Empfänger des Überweisungsauftrages und dem ausländischen Überweisungsempfänger finde nicht statt. Damit könne es bei der Ausführung eines Überweisungsauftrages auch keinen Erfolgsort beim ausländischen Kontoinhaber geben, womit ein "bringen" ins Ausland im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG durch Weiterleitung des Überweisungsauftrages an das nächst höhere Kreditinstitut im Gironetz schon begrifflich ausscheide. Hätte der Gesetzgeber hier auch den Zahlungsverkehr berücksichtigen wollen, so hätte er das durch die Aufnahme des Wortes "zahlen" tun können, wie er dies ja auch in § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG getan habe oder durch Verwendung des Ausdrucks "zur Verfügung stellen", wie er es in § 20 Abs. 6 S. 2 2. Alternative ErbStG getan habe. Beides sei nicht der Fall. Damit müsse davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Zahlungs- bzw. Überweisungsfälle gerade nicht als Verbringen habe angesehen wissen wollen, womit die 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG ausscheide. Der vom Beklagten zitierten Fundstelle zur Regierungsbegründung sei nicht zu entnehmen, wie in dem vorliegenden Fall zu verfahren sei. Letztlich werde in der Regierungsbegründung lediglich der Wortlaut des Gesetzes wiederholt. Soweit der Beklagte befürchte, die Rechtsauffassung der Klägerin führe zu einer Umgehung des § 20 Abs. 6 ErbStG, wenn man das "bringen" nur als das rein körperliche Bewegen von Vermögenswerten verstehe, sei dem nicht zu folgen. Befinde sich der Wohnsitz des Empfängers im Inland, wie es hier zumindest bei Überweisung des ersten Teilbetrages der Fall gewesen sei, greife § 20 Abs. 6 ErbStG nicht ein. Dies gefährde die Realisierung der Steuerschuld im Regelfall auch nicht, da der Vollstreckungszugriff aufgrund des Aufenthalts des Steuerschuldners im Inland weiterhin sichergestellt sei. In diesem Zusammenhang sei auf die Möglichkeit eines persönlichen Sicherheitsarrests gemäß § 326 AO bzw. im Falle der Steuerhinterziehung auf einen strafrechtlich veranlassten Haftbefehl hinzuweisen. Eine bedingungslose und lückenlose Realisierung der Steuerschuld wäre nur garantiert, wenn jedes Bankinstitut bei größeren Auslandsüberweisungen der Pflicht unterliegen würde, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung einzuholen, selbst wenn der Anweisende seinen Wohnsitz im Inland haben sollte.
Des Weiteren habe sie bei der Auszahlung der Kontoguthaben nicht schuldhaft gehandelt. Ein schuldhaftes Handeln im Sinne von § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG liege vor, wenn einem Geldinstitut der Tod des Kontoinhabers bekannt sei und er keine oder völlig unzureichende organisatorische Vorkehrungen getroffen habe, um eine Auszahlung von Spareinlagen des Erblassers an Personen mit Wohnsitz außerhalb des Bundesgebietes zu verhindern (mit Hinweis auf Kapp/Ebeling, ErbStG, Rz 41 zu § 20). Unstreitig sei hier, dass der Klägerin der Tod des Kontoinhabers bekannt gewesen sei. Allerdings habe sie ausreichende organisatorische Vorkehrungen getroffen, um eine derartige Auszahlung zu verhindern. Zum einen sei sie zu Recht davon ausgegangen, dass die Erbin in Deutschland gewohnt habe. Darüber hinaus hätten die zuständigen Sachbearbeiter die Auszahlung der Erbsumme an die Erbin zunächst verweigert und auf die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung routinemäßig bestanden. Erst im April 2002 seien die bestehenden Spar- und Festgeldkonten des Erblassers aufgelöst und alsdann an die Erbin ausgezahlt worden. Dabei seien die zuständigen Sachbearbeiter vom Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung ausgegangen. Zum Nachweis hierfür werden ihre Angestellten T. K., A. P. und M. G. als Zeugen angeboten. Eine Unbedenklichkeitsbescheinigung sei bei der Klägerin jedoch nicht auffindbar. Auch habe sie (die Klägerin) aufgrund der Höhe des gesamten bei ihr befindlichen Vermögens nicht davon ausgehen können, dass eine Erbschaftsteuerschuld bestehe. Der sich bei ihr in Gewahrsam befindliche Betrag habe noch unterhalb des Freibetrages des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gelegen. Ein Verschulden im Sinne von § 276 BGB liege daher nicht vor, auch nicht bezüglich der Überweisung vom 17. September 2002 in Höhe von 8.885,84 € und vom 20. September 2002 in Höhe von 1.657,14 €. Es entspreche banküblicher Sorgfalt, sich nicht mehrmals innerhalb weniger Monate über den Aufenthaltsstatus eines Zahlungsempfängers bei den zuständigen Behörden zu informieren. Dies gelte gerade auch im Hinblick auf die verhältnismäßig niedrigen Überweisungsbeträge bei der 2. und 3. Teilzahlung.
Schließlich sei der Haftungsbescheid auch der Höhe nach rechtswidrig. Mit Bescheid vom 31. Mai 2006 sei sie für die rückständige Erbschaftsteuer in voller Höhe in Haftung genommen worden. Ausgezahlt habe sie aber nur einen Gesamtbetrag in Höhe von 174.582,98 €. Aufgrund des Umstandes, dass sie lediglich einen Betrag in Höhe von rund 174.000 € auf das Konto der Erbin in den USA überwiesen habe, während der steuerpflichtige Erwerb über 512.000 € betragen haben müsste, erscheine jedenfalls ihre vollständige Inanspruchnahme ermessensfehlerhaft. Das Vorliegen eines Haftungstatbestandes unterstellt wäre also der Haftungsbetrag ermessensgerecht zu reduzieren. Ermessensfehlerhaftigkeit sei auch deshalb gegeben, weil der Beklagte den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt habe. Aus der Behördenakte ergebe sich, dass mehrmals versucht worden sei, den Steuerbescheid an die Erbin in die USA zuzustellen. Dennoch habe der Beklagte nicht sämtliche Möglichkeiten der Zustellung ausgenutzt. Vielmehr sei die vom Generalkonsulat vorgeschlagene förmliche Zustellung durch ein privates Unternehmen aus Kostengründen unterblieben. Auch sei der steuerpflichtige Erwerb hier größtenteils geschätzt worden. Die unvollständige Sachverhaltsermittlung habe die Fehlerhaftigkeit der getroffenen Ermessensentscheidung zur Folge, da nicht alle rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte in der Ermessensentscheidung bezüglich der Auswahl der Klägerin als Haftungsschuldnerin ausreichend berücksichtigt worden seien (mit Hinweis auf BFH vom 1. Juli 1981 VII R 84/80, BStBl II 1981 S. 714; BFH vom 25. Juli 1989 VII R 54/86, BStBl II 1990 S. 284). Hinzu komme, dass das Ermittlungsdefizit nicht allein im Bereich des Entschließungs- und Auswahlermessens zur Fehlerhaftigkeit geführt habe, sondern - aufgrund der Fehlinterpretation der Haftungsvoraussetzung "verbringen" - auch auf die tatbestandliche Ebene ausgestrahlt habe. Nach Ansicht der Rechtsprechung reiche es dabei für die Fehlerhaftigkeit der Ermessensentscheidung aus, wenn das Ermittlungsdefizit nicht nur im Bereich des Entschließungs- oder Auswahlermessens der Behörde angesiedelt sei, sondern auch, wenn es sich auf Tatbestandsmerkmale der Haftungsvorschrift beziehe (mit Hinweis auf BFH vom 12. Dezember 1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997 S. 386).
Die Entscheidung über ihre Inanspruchnahme sei auch im Hinblick auf andere Vollstreckungsmöglichkeiten nicht ermessensfehlerfrei. Ob ihre Inanspruchnahme bereits an der Subsidiaritätsregelung des § 219 AO scheitern müsse, könne offen bleiben. Jedenfalls sei § 322 Abs. 4 AO nicht beachtet worden. So ermögliche es der als Sollvorschrift formulierte § 322 Abs. 4 AO der Finanzverwaltung nach pflichtgemäßer Ermessensausübung Befriedigung durch Verwertung von vorhandenen Immobilien zu erlangen (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rz 58 zu § 322). Diese Möglichkeit habe der Beklagte überhaupt nicht in Betracht gezogen, so dass ein Ermessensausfall vorliegen würde. Als Ermessensausfall zu werten sei außerdem, dass der Beklagte sich nicht ansatzweise mit der Möglichkeit beschäftigt habe, Befriedigung durch Pfändung von eventuell vorhandenen Mieteinnahmen der Grundstücke zu erlangen. Hierzu sei er aber noch vor Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern verpflichtet gewesen (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 59 zu § 322). Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang geäußerte Annahme, sie habe lediglich die Haftungsfestsetzung und nicht auch das Leistungsgebot angefochten, gehe fehl. Selbstverständlich habe sie über das komplette Einspruchsverfahren hinaus auch in der finanzgerichtlichen Klage sowohl die Haftungsfestsetzung als auch die Zahlungsaufforderung angegriffen. Dies zeige schon die Einspruchsschrift vom 15. August 2006, in der insgesamt gegen den Haftungsbescheid vom 31. Mai 2006 Einspruch eingelegt worden sei; dabei sei nicht zwischen Festsetzung und Zahlungsaufforderung differenziert worden. Eine Auslegung dahingehend, es sei nur die Festsetzung angefochten worden, widerspreche fundamental ihrem Begehren, welches aber gemäß § 96 Abs. 1 S. 2 FGO maßgeblich sei. Die Tatsache, dass die Haftungsfestsetzung und die dazugehörige Zahlungsaufforderung als zwei voneinander getrennte Verwaltungsakte auf einem Stück Papier zusammengefasst worden seien, indiziere seit Umstellung des Rechtsbehelfsverfahrens am 1. Januar 1996, dass sich der Einspruch gegen den Haftungsbescheid insgesamt, also gegen beide Verwaltungsakte, richte. Die Rechtsansicht des Beklagten orientierte sich offensichtlich noch nach altem Recht, wonach gegen das Leistungsgebot gemäß § 349 Abs. 1 AO 1977 a.F. die Beschwerde und nicht der Einspruch statthaft gewesen sei (mit Hinweis auf BFH vom 20. Dezember 2002 VII B 66/02, BFH/NV 2003 S. 592). Da die Rechtsbehelfsverfahren vereinheitlicht worden seien, verbiete sich nunmehr das willkürliche, dem Klagebegehren widersprechende aufspalten der Rechtsbehelfe. Die Ansicht des Beklagten, es lasse sich allein aus der Tatsache, dass Haftungsbescheid und Leistungsgebot in einer Urkunde zusammengefasst worden seien, nicht schließen, dass sich ein Einspruch auch gegen das Leistungsgebot richte, sei mit der geltenden Rechtslage nicht mehr vereinbar. Das habe der BFH im Beschluss vom 20. Dezember 2002 (VII B 66/02, BFH/NV 2003 S. 592) in einem obiter dictum festgestellt. Dem Beklagten sei zudem zu widersprechen, wenn er davon ausgehe, die Begrifflichkeit "Haftungsbescheid" erfasse lediglich die Haftungsfestsetzung und nicht auch die Zahlungsaufforderung. Die Gliederung des Haftungsbescheids vom 31. Mai 2006 sei der dortigen Seite 1 zu entnehmen; danach setze sich der Haftungsbescheid aus Festsetzung (A) und Zahlungsaufforderung (B) zusammen. Es sei deshalb gerade nicht so, dass der Haftungsbescheid nur die Haftungsfestsetzung und nicht auch die Zahlungsaufforderung erfasse. Infolgedessen sei das Nichtausschöpfen der Vollstreckungsmöglichkeiten gegen die Steuerschuldnerin sehr wohl in diesem Verfahren beachtlich. Dass im Einspruchsverfahren keine Einwände gegen die Zahlungsaufforderung erhoben worden seien, sei nicht geeignet, die Rechtsposition des Beklagten in diesem Punkt zu stützen, da der Umfang des Einspruchsverfahrens gemäß § 357 Abs. 3 S. 2 AO nicht durch den Antrag oder die Antragsbegründung einschränkbar sei. Der Antrag habe für die Erledigung des Rechtsbehelfs und den Umfang der Prüfung keine Bedeutung, da das Rechtsbehelfsverfahren nicht auf bestimmte Streitpunkte begrenzt werde (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 50 zu § 357). Weil sich der Einspruch gegen den "Haftungsbescheid" insgesamt richtete, mithin sowohl gegen die "Haftungsfestsetzung" als auch gegen die "Zahlungsaufforderung", gehe der Einwand des Beklagten fehl, es habe bezüglich der Zahlungsaufforderung schon kein Vorverfahren stattgefunden. Von einer Klageänderung könne überhaupt keine Rede sein. Der Vortrag des Beklagten, der zum Nachlass gehörende Grundbesitz des Erblassers sei bereits im Jahr 2003 "anderen Eigentümern zugerechnet worden", werde bestritten. Auch die erneute Behauptung, die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen sei angesichts der Beschränkung des § 219 Abs. 1 S. 1 AO subsidiär, könne nicht überzeugen. Der Beklagte sei aus Ermessensgesichtspunkten verpflichtet, die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen zu betreiben, denn die Steuerschuldnerin habe über ausreichend vorhandenes, unbewegliches Vermögen verfügt (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 64 zu § 219; BFH vom 22. Juli 1986 VII R 191/83, BFH/NV 1987 S. 140). Die Ermessensfehlerhaftigkeit sei jedenfalls gegeben, wenn die Finanzverwaltung noch nicht einmal versucht habe, den Steuerschuldner durch Vollstreckung in das Immobilienvermögen in Anspruch zu nehmen. Immerhin habe sich erhebliches Immobilienvermögen in der Erbmasse befunden, was dem Beklagten aufgrund der Mitteilungspflichten im Bereich der Grunderwerbsteuer bekannt gewesen sei. Mit Nichtwissen werde bestritten, dass die Umschreibung im Grundbuch vor dem 22. April 2002 erfolgt sei und dass der Erbschein dem Beklagten erst am 22. April 2002 zugegangen sei. Des Weiteren hätte der Beklagte bereits vorher Kenntnis vom Eigentumswechsel haben müssen. Bekanntlich erfolge die Umschreibung im Grundbuch erst, nachdem eine grunderwerbsteuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung vorgelegt worden sei (§ 22 GrEStG). Das bedeute, dass der Beklagte vom Vertragsabschluss zwischen der Erbin und dem Käufer in Kenntnis gesetzt gewesen sei. Hier wäre es mühelos möglich gewesen, eine entsprechende Kontrollmitteilung an die Erbschaftsteuerstelle zu übersenden. Ob dies geschehen sei oder nicht, entziehe sich ihrer Kenntnis. Jedenfalls habe es der Beklagte selbst in der Hand gehabt, durch entsprechende Organisationsmaßnahmen den bevorstehenden Eigentumswechsel zu erkennen und einen Vollstreckungszugriff zu ermöglichen. Dass der Beklagte die entsprechende interne Organisation möglicherweise nicht geschaffen habe, könne sich nicht zu ihren Lasten auswirken. Die Finanzverwaltung könne nicht einfach sehenden Auges abwarten, bis die vorhandenen Immobilien veräußert worden seien und sich dann am Haftungsschuldner schadlos halten. Aus diesen Gesichtspunkten heraus sei es durchaus von Belang, ob die Zustellung des Erbschaftsteuerbescheids formgerecht erfolgt sei, das heißt, ob die Beklagte verpflichtet gewesen sei, die von dem deutschen Generalkonsulat vorgeschlagene förmliche Zustellung durch ein privates Unternehmen durchzuführen. Es dürfe nicht zu ihren Lasten gehen, wenn der Beklagte einen Zustellversuch lediglich aus Kostengründen unterlasse, da die Zustellungskosten in keinem Verhältnis zu der angesetzten Summe stehen würden. Auch werde bestritten, dass seitens der vorgesetzten Stelle die öffentliche Zustellung als das geeignete Mittel mitgeteilt worden sei. Der Beklagte möge insoweit substantiiert vortragen, wer hier wann, mit wem und auf welchem Wege Rücksprache gehalten habe. Das bisherige pauschale Vorbringen sei nicht erwiderungfähig. Die Behauptung erscheine aber schon deswegen zweifelhaft, da bei der im Raum stehenden Steuerforderung auch Zustellungskosten im unteren vierstelligen Bereich gerechtfertigt gewesen wären. Insoweit sei von einem Ermessennichtgebrauch auszugehen.
Während des Klageverfahrens erließ der Beklagte am 31. März 2010 einen geänderten Haftungsbescheid und reduzierte die Haftungsschuld um 31.122,37 € auf 46.210,53 € (Bl. 135/106. 30 PA). Mit diesem Änderungsbescheid reagierte der Beklagte auf die im Verlauf des Klageverfahrens von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Schätzung der Vorschenkungen in Höhe der Freibeträge und des Bargeldbestandes (Bl. 131 PA).
Die Klägerin beantragt, den am 31. März 2010 geänderten Haftungsbescheid vom 31. Mai 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung trägt er hierzu im Wesentlichen vor:
Entgegen der Auffassung der Klägerin umfasse die Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG nicht nur das Verbringen von körperlichen Gegenständen in ein Gebiet außerhalb des Inlands, sondern auch die Überweisung von Kontoguthaben ins Ausland. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Zweck der Vorschrift. § 20 Abs. 6 ErbStG diene dazu, den Zugriff auf das ursprünglich im Inland befindlichen Nachlassvermögen zu erhalten (mit Hinweis auf BFH vom 12. März 2009 II R 51/07, BStBl II 2009 S. 783). Dieser Zweck würde erheblich erschwert werden, wenn der Gewahrsamsinhaber das Vermögen in das Ausland verbringe (mit Hinweis auf Schmidt, a.a.O.). Würde man eine Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG verneinen, wenn ein Kreditinstitut als Gewahrsamsinhaber Guthaben des Erblassers in das Ausland überweise, würde der Gesetzeszweck in weiten Teilen vereitelt, wenn es sich bei dem Erben zum Zeitpunkt der Verfügung um einen Inländer handele. Gleiches gelte für die Argumentation der Klägerin, sie habe lediglich auf Anweisung der Erbin gehandelt und die Guthaben daher nicht selbst ins Ausland gebracht. Würde man § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG derart eng auslegen, würde ebenfalls der Gesetzeszweck in weiten Teilen vereitelt. Darüber hinaus wäre eine solche Auslegung auch nicht vom Wortlaut des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG gedeckt. Die Vorschrift verlange lediglich, dass ein Verbringen durch den Gewahrsamsinhaber stattfinde. Hierzu bedürfe es nicht zwingend eines Handelns des Gewahrsamsinhabers aus eigenem Antrieb. Auch wenn der Gewahrsamsinhaber auf Weisung der Erbin hin tätig werde, vollziehe er immer noch selbst den Akt des Verbringens. Demgemäß lasse Gebel im Rahmen der Feststellung des für die Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG erforderlichen Gewahrsams beide Ereignisse alternativ gelten (mit Hinweis auf Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 72 dort S. 5 zu § 20). Würde man der Auffassung der Klägerin folgen, so wäre eine solch differenzierte Betrachtung nicht erforderlich. Auch die Ausführungen von Gebel (a.a.O., Rz 76 zu § 20) zu der Problematik im Hinblick auf Gemeinschaftskonten zeige, dass unter einem Verbringen in das Ausland auch die Überweisung eines Guthabens zu verstehen sei. Diese Sichtweise korrespondiere mit der Gefährdung des Steueranspruchs. Hierbei sei insbesondere zwischen zwei Fallgruppen zu differenzieren. Werde einem im Ausland wohnhaften Berechtigten das Vermögen des Erblassers vor Entrichtung der Steuer zur Verfügung gestellt, sei die Erhebung der Erbschaftsteuer gefährdet, da Zwangsmaßnahmen gegenüber solchen Berechtigten nur eingeschränkt oder zumindest deutlich erschwert möglich seien. Abhängig von dem Aufenthaltsort des Berechtigten sei sogar im Einzelfall eine Übermittlung von Verwaltungsakten aus völkerrechtlichen Gründen nicht möglich. Die Erhebung der Steuer sei auch erheblich gefährdet oder doch zumindest deutlich erschwert, wenn Vermögen des Erblassers vor Entrichtung der Steuer in das Ausland verbracht werde. In solchen Fällen sei nicht sicher, ob der Erwerber im Inland noch über entsprechende Vermögenswerte verfüge, aus denen das Finanzamt im Wege der Vollstreckung eine Tilgung der Steuerschuld erlangen könne. Dabei könne bei dem in das Ausland verbrachten Vermögen nicht zwischen Sachen und Rechten unterschieden werden. Auch wenn es sich bei dem Vermögen um Bankguthaben handele, werde die Vollstreckung in eine solche Geldforderung deutlich erschwert, wenn es sich bei dem Schuldner statt um ein inländisches Kreditinstitut um ein ausländisches Kreditinstitut handele. Vor diesem Hintergrund sei es nach dem Gesetzeszweck nicht gerechtfertigt, die Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 1 1. Alternative ErbStG auf das Verbringen von körperlichen Gegenständen zu beschränken. Diese Auslegung der Norm werde auch von der Gesetzesbegründung zum Erbschaftsteuergesetz 1974 (BT-Drucks. 7/78 mit Verweis auf BT-Drucks. VI/3418) gestützt. Eine Auslegung über den reinen Wortlaut der Norm hinaus erscheine auch wegen der starken Wandlung der tatsächlichen Veränderungen im Geldtransfer ins Ausland speziell in die USA geboten. Würde man unter "bringen" nur die rein körperliche Bewegung von Vermögenswerten verstehen, wäre diese Vorschrift leicht zu umgehen. Dies könne aber nicht im Sinne der Regelung des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG sein. Der Begriff "Vermögen" im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG sei allgemein zu verstehen. Er umfasse jedwede Art von Vermögenswerten. Der für die Übertragung des Erblasservermögens an den Erben im Gesetz gewählte Begriff "bringen" sei folglich gleichfalls auf alle Vermögensarten anwendbar und entsprechend allgemein und nicht gegenstandsbezogen auszulegen. Insofern als es sich bei dem im Streitfall betroffenen Vermögen um Geld gehandelt habe, sei der Begriff "bringen" auch für die Überweisung des Geldvermögens vom Erblasserkonto auf das ausländische Bankkonto der Erbin zutreffend. Bei der Überweisung handele es sich um die Übertragung von Geld von einem bestimmten Konto bei einer Bank auf ein anderes Konto derselben oder einer anderen Bank. Würde die erste Alternative sich nur auf körperlich verbringbare Vermögensgegenstände beziehen, wäre eine Ungleichbehandlung in der Besteuerung von Vermögensgegenständen in dieser Vorschrift gegeben. Für körperliche Vermögensgegenstände, die für Berechtigte mit Wohnsitz im Inland ins Ausland verbracht würden, läge ein Haftungstatbestand vor, für nicht körperliche Vermögensgegenstände desselben "Personenkreises" - wie im vorliegenden Fall das Bankvermögen - nicht. Da es sich bei dem Konto bei der Sparkasse um Vermögen des Erblassers im Inland gehandelt habe, über das die Klägerin/die Erbin verfügte und in ihren Vermögensbereich im Ausland überführen ließ, sei die Haftungsinanspruchnahme gemäß § 20 Abs. 61. Alternative ErbStG zu Recht erfolgt. Eine Übertragung des Guthabens an die Erbin im Inland sei dagegen nicht erfolgt. Den Schlussfolgerungen der Klägerin aus den hiervon abweichenden Fallbeispielen könne nicht gefolgt werden, da diese nicht im Streitfall befangene Sachverhalte beträfen.
Bei dem Verbringen der Guthaben habe die Klägerin zumindest fahrlässig gehandelt, da sie die Guthaben ohne Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts auf ein Konto bei einem ausländischen Kreditinstitut überwiesen habe. Hierdurch habe die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten verletzt. Dies zeige sich auch darin, dass die Klägerin zunächst selbst auf eine Unbedenklichkeitsbescheinigung bestanden und zu einem späteren Zeitpunkt auf eine solche Bescheinigung verzichtet habe. Aus der Tatsache, dass die bei der Klägerin verwahrten Guthaben den der Erbin zustehenden persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht überstiegen, habe sie keinesfalls den Schluss ziehen können, dass keine Erbschaftsteuer anfallen würde. Ihr hätte bewusst sein müssen, dass der Erblasser mit hoher Wahrscheinlichkeit noch über andere Vermögenswerte wie beispielsweise Grundbesitz oder Guthaben bei anderen Kreditinstituten verfügt habe, und dass hierdurch insgesamt der persönliche Freibetrag der Erbin überschritten würde. Zumindest hätte sie bei verständiger Würdigung des Sachverhalts nicht ohne weiteres von einer Steuerfreiheit ausgehen dürfen. Dies insbesondere deshalb, weil der persönliche Freibetrag der Erbin bereits durch die bei der Klägerin verwahrten Guthaben zum überwiegenden Teil aufgebraucht worden sei. Auch wenn es banküblicher Sorgfalt entspräche, sich nicht mehrmals innerhalb weniger Monate über den Aufenthaltsstatus eines Zahlungsempfängers zu informieren, entspreche ein solches Vorgehen nicht der laut Gesetz und Rechtsprechung entwickelten Verpflichtung. Entsprechend den Ausführungen im Kommentar von Troll/Gebel/Jülicher (a.a.O., Rz 72 zu § 20) sei für die Erfüllung des Haftungstatbestandes der Zeitpunkt der Überweisung in das Ausland maßgeblich. Eine betragsmäßige Begrenzung insbesondere eine Geringfügigkeitsgrenze gebe es nicht.
Die Haftungsinanspruchnahme sei der Höhe nach nicht ermessensfehlerhaft. Zwar hätten zum Nachlass des Erblassers noch andere Vermögenswerte als die bei der Klägerin verwahrten Guthaben gehört. Allerdings hätten diese Vermögenswerte zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme aus unterschiedlichen Gründen nicht mehr der Haftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG unterlegen. Da die Klägerin als einzige Haftungsschuldnerin in Betracht gekommen sei und die bei ihr verwahrten Beträge zur Tilgung der Steuerschuld ausgereicht hätten, sei sie im Rahmen der Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens hinsichtlich der gesamten Steuerschuld in Haftung zu nehmen gewesen. Die Argumentation der Klägerin, die Vollstreckungsmöglichkeiten gegen die Steuerschuldnerin seien nicht vollständig ausgeschöpft worden, sei für das vorliegende Verfahren unerheblich, da die Klägerin sowohl mit ihrem Einspruch vom 20. Juni 2006 und mit ihrer Klage vom 10. Mai 2007 lediglich den Haftungsbescheid, nicht jedoch die zusammen mit dem Haftungsbescheid erlassene Zahlungsaufforderung (§ 219 AO) angegriffen habe. Eine Indizwirkung dahingehend, dass aufgrund der Verbindung von Haftungsbescheid und Zahlungsaufforderung in einem Bescheid ein Einspruch gegen den Haftungsbescheid gleichzeitig als Einspruch gegen die Zahlungsaufforderung zu werten sei, gebe es nicht. Vielmehr sei bei Eingang des Einspruchs - gegebenenfalls im Wege der Auslegung - zu ermitteln, gegen welche Verwaltungsakte sich der Einspruch richte. Im vorliegenden Fall sei dies eindeutig, da die Klägerin den angefochtenen Verwaltungsakt ausdrücklich als Haftungsbescheid bezeichnet habe. Auch unter Berücksichtigung der dem Einspruch beigefügten Einspruchsbegründung ergebe sich keine andere Auslegung. In der Einspruchsbegründung habe die Klägerin lediglich Argumente vorgetragen, die sich gegen die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids richteten. Keines der in der Einspruchsbegründung vorgebrachten Argumente berührte die Frage der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung. Auch die übrigen Schriftsätze der Klägerin im Einspruchsverfahren ließen keine Einwendungen gegen die Zahlungsaufforderung erkennen. Derartige Einwendungen seien erstmals im Klageverfahren vorgebracht worden. Dementsprechend würde die Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 auch nur eine Entscheidung über den Einspruch gegen den Haftungsbescheid enthalten. Auch in ihrer Klageschrift habe die Klägerin als angefochtenen Verwaltungsakt nur den Haftungsbescheid bezeichnet. Dementsprechend sei die Frage der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Selbst wenn man die Auffassung vertreten würde, die Klageschrift sei dahingehend auszulegen, dass auch Klage gegen die Zahlungsaufforderung erhoben worden sei, so würde es dann an der Durchführung eines Vorverfahrens fehlen. Rein vorsorglich werde einer eventuellen Klageänderung widersprochen. Auch inhaltlich vermöge das Vorbringen der Klägerin nicht zu überzeugen. Für die Frage der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids sei das Vorliegen eventueller Vollstreckungsmöglichkeiten jedoch ohne Bedeutung. Dies ergebe sich daraus, dass ein Haftungsbescheid vor Festsetzung der Steuer ergehen könne, sofern der Steueranspruch zum Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids bereits entstanden sei. Das Fehlen von Vollstreckungsmöglichkeiten in das bewegliche Vermögen sei vielmehr eine Tatbestandsvoraussetzung, die lediglich für die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung von Bedeutung sei. Gleichwohl sei in diesem Zusammenhang zu entgegnen, dass zum Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids keine Vollstreckungsmöglichkeiten in das bewegliche Vermögen der Steuerpflichtigen mehr bestanden hätten. Auch hätten Vollstreckungsmöglichkeiten in das unbewegliche Vermögen nicht vorgelegen, da der zum Nachlass gehörende Grundbesitz bereits im Jahr 2003 anderen Eigentümern zugerechnet worden sei. Die Grundstücke seien bis April 2002 von der Erbin veräußert worden. Am 22. April 2002 sei der Erbschein beim Finanzamt eingegangen. Eine Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen, wie von der Klägerin gefordert, wäre rein faktisch aufgrund des Eigentumswechsels ins Leere gegangen. Auch aus rechtlichen Gründen wäre eine Vollstreckung nicht zulässig gewesen. Nach § 254 AO dürfe die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig sei und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung aufgefordert worden sei. Im Erbschaftsteuerbescheid vom 14. Dezember 2005 sei die Erbschaftsteuer zum 2. März 2006 fällig gestellt worden. Eine Zugriffsmöglichkeit auf die Immobilien der Klägerin vor diesem Zeitpunkt durch ihn (den Beklagten) sei somit nicht zulässig gewesen. Ein Mitverschulden des Finanzamts am Entstehen eines Steuerausfalls scheide daher aus (mit Hinweis auf BFH vom 22. Juli 1986, BFH/NV 1987 S. 140). Im Übrigen reiche es für die Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung aus, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben sei (§ 219 Abs. 1 S. 1 AO). Auf eine Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen komme es also nicht an. Die von der Klägerin behauptete fehlerhafte Ermessensausübung hinsichtlich der gewählten Methode der Zustellung des Erbschaftsteuerbescheids sei für dieses Verfahren ebenfalls nicht von Bedeutung. Da eine vorherige Steuerfestsetzung keine zwingende Voraussetzung für den Erlass eines Haftungsbescheids sei, wäre dieser Punkt lediglich bei der Frage nach der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung klärungsbedürftig. Wie jedoch dargestellt, sei die Zahlungsaufforderung nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Auch seien keine Mängel bei der Zustellung des Erbschaftsteuerbescheides erkennbar. Nachdem erfolglos versucht worden sei, den Steuerbescheid per einfachen Brief und per förmliche Zustellung über die Botschaft (§ 14 Abs. 1 VwZG a.F.) bekanntzugeben, habe die Berechtigung bestanden, den Steuerbescheid im Wege der öffentlichen Zustellung bekannt zu machen. Dies insbesondere deshalb, da der Grund für das Scheitern des Zustellversuches nach § 14 VwZG a.F. in der Weigerung der Empfängerin begründet gewesen sei, das Schriftstück bei der deutschen Botschaft in Empfang zu nehmen. Nach Rücksprache mit der vorgesetzten Stelle habe er (der Beklagte) die öffentliche Zustellung als das geeignete Mittel im Rahmen des ihm bei einer Auslandbekanntgabe zukommenden Ermessens angesehen.
In Erfüllung der gerichtlichen Verfügung vom 30. Oktober 2010 (Bl. 144 PA) reichte der Beklagte die Notarverträge vom 20. Februar 2002 (Bl. 166-175 PA) und vom 8. April 2002 (Bl. 152-160 PA) über den Verkauf der beiden vererbten Grundstücke sowie die Klägerin die Bankunterlagen über die Überweisungen der von ihr verwahrten Guthaben in die USA (Bl. 204-206 PA) zu den Akten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist im erkannten Umfang begründet.
1. Unbegründet ist die Klage, soweit sie sich gegen die Haftungsinanspruchnahme für die Überweisungen am 17. und 20. September 2002 in Höhe von insgesamt 10.542,98 € (= 8.885,84 € + 1657,14 €) richtet.
a) In Bezug auf diese beiden Überweisungen ist der haftungsbegründende Tatbestand des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG erfüllt.
Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG haften Personen, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, für die Erbschaftsteuer, soweit sie das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG “bringen“ (1. Alternative) oder außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG wohnhaften Berechtigten “zur Verfügung stellen“ (2. Alternative).
aa) Ob die beiden Überweisungen im September 2002 ein "bringen" von Vermögen des Erblassers außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes darstellten, kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, da die Überweisung der Guthaben des Erblassers auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA jedenfalls ein "zur Verfügung stellen" von Vermögen des Erblassers an einen "außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes wohnhaften Berechtigten" darstellt.
Bei der Zurverfügungstellung im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG handelt es sich um einen zahlungsähnlichen Vorgang, vermöge dessen ohne weitere Mitwirkung des Kreditinstituts der ausländische Berechtigte den Geldbetrag erhalten kann (so bereits: RFH vom 8. Juni 1934 III e A 34/33, RStBl 1934 S. 925; FG München vom 21. Dezember 1994 4 K 1296/93, UVR 1995 S. 153; Moench/Kein-Hümbert, ErbStG, Loseblattsammlung Stand 06/10, Rz 20 zu § 20; Schmidt, ZEV 2003 S. 129 ff, dort unter 4.42).
Eine solche Zurverfügungstellung nahm die Klägerin vor, als sie die restlichen Guthaben des Erblassers in Höhe von insgesamt 10.542,98 € im September 2002 auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA überwies (ebenso: FG München vom 21. Dezember 1994 4 K 1296/93, a.a.O.; so wohl auch der 2. Senat des BFH in seinem Urteil vom 12. März 2009 II R 51/07, BStBl II 2009 S. 783, der dort unter Rz 12 davon spricht, dass das Kreditinstitut im Falle einer Geldüberweisung ins Ausland "das Guthaben auf dem Konto der Erbin zur Verfügung gestellt" habe).
bb) Zum Zeitpunkt der Überweisung im September 2002 wohnte die Erbin, was zwischen den Beteiligten unstrittig ist und mit den Meldedaten sowie den Angaben im Erbschein in Einklang steht, nicht mehr in Deutschland.
cc) Zum Zeitpunkt des Erbfalles und zum Zeitpunkt der Überweisung war die Klägerin zudem Gewahrsamsinhaberin im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG, denn sie hatte die tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf die bei ihr geführten Guthaben des Erblassers (vgl. dazu z.B.: BFH vom 12. August 1964 II 125/62 U, BStBl III 1964 S. 647; BFH vom 12. März 2009 II R. 51/07, a.a.O.).
dd) Ferner handelte die Klägerin bei den Überweisungen im September 2002 fahrlässig.
Dem Vorwurf der Fahrlässigkeit setzt sich aus, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt (§ 276 Abs. 2 BGB analog).
Eine Bank als Gewahrsaminhaber kann sich nicht auf die Erkenntnismöglichkeiten und Erkenntnisfähigkeiten einzelner Bankangestellter berufen. Um nicht fahrlässig zu handeln, muss die Bank vielmehr sicherstellen, dass die Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG vorliegen, von ausreichend qualifizierten Mitarbeitern vorgenommen wird (BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, BStBl II 2007 S. 788; zustimmend: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblattsammlung Stand Februar 2010, Rz 73 zu § 20). Vorliegend setzte die Klägerin jedoch keine ausreichend qualifizierten Mitarbeiter ein. Das gilt auch dann, wenn man zu Gunsten der Klägerin annimmt, dass ihre drei als Zeugen benannten Bediensteten - wie behauptet - vom Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung ausgegangen seien.
Zwar handelt eine Bank in der Regel nicht schuldhaft im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG, wenn sie bei Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung Vermögen des Erblassers vor Entrichtung der Steuer einem im Ausland wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellt (BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, a.a.O.). Im Streitfall hat der erkennende Senat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens aber die Überzeugung gewonnen, dass den Bankbediensteten - entgegen der Behauptung der Klägerin - keine Unbedenklichkeitsbescheinigung vorgelegt wurde und die Mitarbeiter, welche die Überweisungen in die USA im September 2002 bewirkten, deshalb allenfalls einem Irrtum unterlagen, der einem qualifizierten Mitarbeiter nicht passiert wäre.
Die Nichtvorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung folgert der erkennende Senat insbesondere aus der Telefonnotiz vom 2. Mai 2002 (Bl. 12 ErbSt-A). In dieser Telefonnotiz ist festgehalten, dass der Erbin im Hinblick auf eine beabsichtigte Rückkehr in die USA mitgeteilt worden sei, dass eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erst nach der Steuerzahlung erteilt werden würde. Vor diesem Hintergrund erscheint es stimmig, dass in der Behördenakte keine Unbedenklichkeitsbescheinigung aufzufinden ist. Abgerundet wird das Bild von der nicht erteilten Unbedenklichkeitsbescheinigung durch den Umstand, dass die Klägerin einräumte, außer Stande zu sein, die (angeblich) erteilte Unbedenklichkeitsbescheinigung vorlegen zu können. Damit stellt sich der Sachverhalt so dar, dass den als Zeugen benannten Mitarbeiter der Klägerin keine Unbedenklichkeitsbescheinigung vorlag. Sollten sie, wie von der Klägerin vorgetragen, sich tatsächlich vorgestellt haben, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung habe dennoch vorgelegen, hätten sie sich dann in einem Irrtum befunden, der bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt für einen qualifizierten Mitarbeiter allerdings vermeidbar gewesen wäre. Ein qualifizierter Mitarbeiter hätte nicht nur auf der Vorlage einer vom Finanzamt ausgestellten Unbedenklichkeitsbescheinigung bestanden, sondern zusätzlich zum Zwecke der Beweisvorkehr die ihm vorgelegte Unbedenklichkeitsbescheinigung zu den Akten genommen, denn nur so hätte er sicherstellen können, dass sein Arbeitgeber keine Haftungsinanspruchnahme durch die Finanzverwaltung hätte befürchten müssen. Ohne Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung hätte ein qualifizierter Mitarbeiter prüfen müssen und geprüft, ob die Erbin ihren Wohnsitz noch im Inland oder bereits im Ausland hatte. Bei der Wohnsitzüberprüfung handelt es sich nicht um eine unverhältnismäßige Anforderung. Der Klägerin als Bank ist es nämlich zumutbar, vor Überweisungen von Guthaben des Erblassers ins Ausland stets zu prüfen, ob die Haftungsvoraussetzungen bei jeder einzelnen Überweisung erfüllt sind oder nicht. Denn bei Überweisungen von Guthaben des Erblassers ins Ausland handelt es sich nicht um Zahlungsvorgänge im Massenverfahren, sondern um einen Sonderfall (BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, a.a.O.). Mithin durfte die Klägerin eine Prüfung des Wohnsitzes der Erbin anlässlich der Auslandsüberweisungen im September 2002 nicht unterlassen und darauf vertrauen, dass sich die Wohnsitzverhältnisse der Erbin innerhalb von rund fünf Monaten nicht verändern würden. Die - nach Meinung der Klägerin - verhältnismäßig niedrigen Überweisungsbeträge bei der 2. und 3. Teilzahlung (von zusammen 10.542,98 €) ändern daran nichts, selbst wenn es banküblich wäre, dass in dieser Größenordnung eine Überprüfung der Haftungsvoraussetzungen im Falle von Auslandsüberweisungen unterblieben. Die "im Verkehr erforderliche Sorgfalt" entspricht nicht notwendigerweise der üblichen Sorgfalt (vgl. z.B.: Palandt/Grüneberg, BGB, 69. Auflage 2010, Rz 16 zu § 276 mit Verweis auf BGHE 8 S. 141). Der im Verkehr zu beachtende Sorgfaltsmaßstab bestimmt sich in erster Linie nicht nach der Höhe, sondern nach der Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts. Je höher die Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts ist, umso intensivere Vermeidungsmaßnahmen sind geboten (vgl. z.B.: Grundmann in Münchener Kommentar, BGB, 4. Auflage 2001, Rz 61 zu § 276). Wird - wie vorliegend - Vermögen des Erblassers vor Entrichtung oder Sicherung der Steuer einem im Ausland ansässigen Berechtigten zur Verfügung gestellt, ist es sehr wahrscheinlich, dass es zu einem Steuerausfall kommt, da ernsthaft damit zu rechnen ist, dass der im Ausland ansässige Berechtigte seine inländische Steuerschuld im Hinblick auf fehlende Vollstreckungsmöglichkeiten im Ausland nicht begleichen wird. Das muss auch der Klägerin klar gewesen sein. Vor diesem Hintergrund verletzte sie die ihr zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße und damit grob fahrlässig (vgl. zum Begriff der groben Fahrlässigkeit z.B.: BFH BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999 S. 743, m.w.N.).
b) Soweit der Beklagte sein ihm durch § 191 Abs. 1 S. 1 AO eingeräumtes Ermessen dahingehend ausübte, anstelle der Erbin die Klägerin als Haftungsschuldnerin auf Zahlung der rückständigen Erbschaftsteuer in Anspruch zu nehmen, lässt auch diese - nach Maßgabe des § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbare - Ermessensentscheidung keine Ermessensfehler im Sinne des § 5 AO erkennen.
aa) Bei der Entscheidung darüber, ob ein Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 S. 1 AO wegen eines ausstehenden Erbschaftsteueranspruches erlassen werden soll (sog. Entschließungsermessen), ist die Aufgabe des Finanzamts zu berücksichtigen, Steuerausfälle zu verhindern. Im Falle der Uneinbringlichkeit der Steuer muss unter dem Gesichtpunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO) daher die Haftungsinanspruchnahme die Regel sein (vgl. z.B.: BFH vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988 S. 176; BFH vom 29. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991 S. 283). Der Inanspruchnahme des Steuerschuldners kommt aber grundsätzlich Vorrang zu (vgl. z.B.: BFH vom 2. Februar 1994 II R 7/91, BStBl II 1995 S. 300). Infolgedessen muss im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt werden, wenn die Steuerschuld gegen den Steuerpflichtigen ohne weiteres geltend gemacht werden kann. Von diesen Grundsätzen ging der Beklagte erkennbar aus.
aaa) Sein Entschließungsermessen begründete er in der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 damit, dass die gegen die Erbin unternommenen Vollstreckungsmaßnahmen ohne Erfolg geblieben seien. Hierbei ging der Beklagte von einem zutreffenden und hinreichend ermittelten Sachverhalt aus.
Der Beklagte konnte im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin gegen die Erbin keine Vollstreckungsmaßnahmen mehr erfolgreich anbringen, denn sie hatte die beiden geerbten Grundstücke bereits im Februar bzw. April 2002 verkauft und die bei der Klägerin verwahrten Guthaben des Erblassers im Jahr 2002 mit ihrer Übersiedlung in die USA ins Ausland transferiert; Anhaltspunkte für sonstige im Inland befindliche Vermögenswerte der Erbin waren nicht vorhanden.
Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang einwendet, der Beklagte hätte die Möglichkeit einer Vollstreckung in die geerbten Grundstücke in Betracht ziehen müssen, verkennt sie zweierlei. Zum einen spricht die Aktenlage eindeutig dafür, dass der Beklagte durchaus erwogen hatte, zur Beitreibung der rückständigen Erbschaftsteuer in die geerbten Grundstücke zu vollstrecken und hiervon absah, nachdem er feststellte, dass diese Grundstücke auf Dritte übergegangen waren. Nur so erklärt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats, dass der Beklagte auf den Bedarfwertbescheiden jeweils die Namen der Erwerber handschriftlich notierte, denn es ist kein sonstiger Grund dafür ersichtlich, warum die Namen der Erwerber auf den Bedarfswertbescheiden handschriftlich vermerkt wurden. Zum anderen bezieht sich der Vorwurf der Nichtprüfung der Vollstreckung in das Immobilienvermögen der Erbin auf einen nicht entscheidungserheblichen Sachverhalt. Da die beiden geerbten Grundstücke bereits mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Februar 2002 bzw. 8. April 2002 verkauft waren und die Umschreibung laut telefonischer Auskunft des Grundbuchamtes am 21. Juni 2002 (Bl. (Bl. Rücks. 151 PA) bzw. am 5. September 2002 (Bl. 165 Rücks. PA) erfolgte, waren die geerbten Grundstücke einem Vollstreckungszugriff des Beklagten im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme entzogen. Vollstreckungsmöglichkeiten, die tatsächlich nicht vorhanden sind, müssen - weil sie nicht geeignet sind, die Ermessensentscheidung in irgend einer Weise zu beeinflussen - bei dem Für und Wider der Entscheidung über die Haftungsinanspruchnahme nicht einbezogen werden.
bbb) Fehl geht ferner der Einwand der Klägerin, der Beklagte hätte durch entsprechende Organisationsmaßnahmen den Vollstreckungszugriff in die geerbten Grundstücke sicherstellen müssen.
Richtig ist, dass mitwirkendes Verschulden des Finanzamtes am Entstehen eines Steuerausfalls nach der Rechtsprechung die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen kann, sofern dessen eigenes Verschulden gering ist (vgl. z.B.: BFH vom 26. Januar 1961 IV 140/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 109, Rechtsspruch 14; BFH vom 19. März 1999 VII B 158/98, BFH/NV 1999 S. 1304) und dem Finanzamt eine besonders grobe oder sogar vorsätzliche Pflichtverletzung zur Last fällt (vgl. z.B.: BFH vom 22. Juli 1986 VII R 191/83, BFH/NV 1987 S. 140; BFH vom 2. Juli 2001 VII B 345/00, BFH/NV 2002 S. 4). Dabei hat die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Mitverschulden des Finanzamtes, welches bei der Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO 1977 der Haftungsinanspruchnahme entgegenstehen könnte, verneint, wenn das Finanzamt über einen längeren Zeitraum hin von seinen Befugnissen zur Beitreibung ausstehender Steuern keinen Gebrauch gemacht hat (vgl. z.B.: BFH vom 28. August 1990 VII S 9/90, BFH/NV 1991 S. 290; BFH vom 2. Juli 2001 VII B 345/00, a.a.O.). Hiernach ist ein Ermessensfehler des Beklagten nicht erkennbar.
Weil die Klägerin sich bei den beiden Überweisungen im September 2002 grob fahrlässig verhielt, mangelt es bereits am Erfordernis des geringen eigenen Verschuldens (vgl. z.B.: BFH vom 28. August 1990 VII S 9/90, BFH/NV 1991 S. 290).
Darüber hinaus unterlief dem Beklagten keine grobe oder vorsätzliche Pflichtverletzung, denn ein Schuldner kann seiner Inanspruchnahme wegen einer Forderung regelmäßig nicht entgegenhalten, der Gläubiger hätte seine Forderung schon früher geltend machen und die Zwangsvollstreckung betreiben müssen (Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, ErbStG, 2. Auflage 2004, Rz. 30 zu § 20).
ccc) Ebenso wenig kann sich die Klägerin erfolgreich darauf berufen, der Beklagte habe nicht sämtliche Möglichkeiten der Zustellung ausgenutzt, weshalb der entscheidungserhebliche Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt worden sei.
Ob der Erbschaftsteuerbescheid an die Erbin wirksam bekannt gegeben wurde, ist im Streitfall ohne Bedeutung. Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Steuerpflichtigen wirksam festgesetzt wurde (vgl. z.B.: BFH vom 28. Februar 1973 II R 57/71, BStBl II 1973 S. 573). Ausreichend ist, dass der Steueranspruch bei Erlass des Haftungsbescheids (§ 191 Abs. 3 S. 4 und Abs. 5 AO; vgl. z.B.: BFH vom 5. November 1992 I R 41/42, BStBl II 1993 S. 407; BFH vom 23. März 1999 VII B 216/98, BFH/NV 1999 S. 1308 m.w.N.) und im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung noch besteht (vgl. z.B.: BFH vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993 S. 407; BFH vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BStBl II 2000 S. 486). Dies war im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids der Fall.
Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht der Anspruch auf die Erbschaftsteuer mit dem Tode des Erblassers, im Streitfall also mit dem 13. Dezember 2001.
Der Anspruch auf die Erbschaftsteuer war weder am 31. Mai 2006, dem Tag des Erlasses des Haftungsbescheids, noch am 5. April 2007, dem Tag des Erlasses der Einspruchsentscheidung, nach § 47 AO erloschen. Insbesondere war die Erbschaftsteuer bis zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 5. April 2007 noch nicht verjährt. Da die Erbin der Aufforderung des Beklagten im Jahr 2002 zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung entgegen § 149 Abs. 1 S. 2 AO i.V.m. § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht nachkam, begann die vierjährige (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) Festsetzungsverjährungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2004, dem dritten Kalenderjahr, das auf das Steuerentstehungsjahr folgt, zu laufen (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) und endete zum 31. Dezember 2008.
ddd) Ohne Auswirkung bleibt, dass bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung am 31. Dezember 2008 der Erbschaftsteuerbescheid der Erbin gegenüber nicht wirksam im Wege der öffentlichen Zustellung bekannt gegeben wurde und die Erbschaftsteuer im Verlauf des Klageverfahrens durch Festsetzungsverjährung zwischenzeitlich erloschen ist.
Eine öffentliche Zustellung eines Steuerverwaltungsaktes ist nach § 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 15 Abs. 1 VwZG i.d.F. bis zum 31. Januar 2006 wegen des Anspruchs des Zustellungsempfängers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) als "letztes Mittel" nur zulässig, wenn zuvor alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (vgl. z.B. BFH vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl II 2000 S. 560; BFH vom 13. Januar 2005 V R 44/03, BFH/NV 2005 S. 998; BFH vom 9. Dezember 2009 X R 54/06, BStBl II 2010, 732). Hieran hielt sich der Beklagte nicht, als er im Rahmen des ihm zukommenden Ermessens am 14. Dezember 2005 die Form der öffentlichen Zustellung wählte. Nach dem Antwortschreiben des Generalkonsulats/Los Angeles war es ihm - ungeachtet anfallender Zustellungskosten - tatsächlich möglich, den Erbschaftsteuerbescheid der Erbin über ein Privatunternehmen förmlich zuzustellen. Somit zeigt sich die öffentliche Zustellung nicht mehr als letzte verbleibende Zustellungsmöglichkeit. Aus diesem Grunde wurde der Erbschaftsteuerbescheid der Erbin nicht innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist wirksam bekannt gegeben. Die unwirksame Bescheidbekanntgabe hatte wiederum das Erlöschen der Erbschaftsteuer mit Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist zum 31. Dezember 2008 zur Folge.
Davon unberührt blieb aber die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids. Dies deshalb, weil für die gerichtliche Überprüfung einer behördlichen Ermessensentscheidung maßgeblich auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung als letzte Behördenentscheidung abzustellen ist (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991 S. 545; BFH vom 22. Januar 2008 VIII B 92/07, Juris; Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, Rz 13 zu § 102 m.w.N.). Erlischt die Steuerschuld - wie hier - erst nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung durch Eintritt der Verjährung, kann der Erlöschenstatbestand daher auch keinen Einfluss mehr auf den Haftungsbescheid entfalten (vgl. z.B.: BFH vom 7. November 1995 VII R 26/95, BFH/NV 1996 S. 379; BFH vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993 S. 407; BFH vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BStBl II 2002 S. 267; Klein/Rüsken, AO, 9. A. 2006, Rz 11 zu § 191; ebenso zu nachträglichen Zahlungen auf die Steuerschuld: BFH vom 6. Dezember 1979 V R 125/76, BStBl II 1980 S. 103; BFH vom 17. Oktober 1980 VI R 136/77, BStBl II 1981 S. 138; BFH vom 29. Januar 1985 VII R 15/81, BFH/NV 1987 S. 354; BFH vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BStBl II 1988 S. 841; BFH vom 12. August 1997 VII R 107/96, BStBl II 1998, 131); denn eine rechtmäßige Ermessensentscheidung kann nicht dadurch rechtswidrig werden, dass die Voraussetzungen für ihren Erlass im nachhinein entfallen.
bb) Da die Klägerin, soweit ersichtlich, die einzige Haftungsschuldnerin ist, erübrigten sich Überlegungen dazu, wer von mehreren potentiellen Haftenden auf Zahlung in Anspruch zu nehmen war (sog. Auswahlermessen).
cc) Sind nach alledem die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme in Bezug auf die beiden Überweisungen im September 2002 erfüllt, folgt hieraus in Ansehung des Wortlautes des § 20 Abs. 6 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG zugleich, dass die Klägerin in Höhe der Auslandsüberweisungen haftet, ohne dass dem Beklagten insoweit eine Dispositionsbefugnis zukam (vgl. z.B.: BFH vom 12. Dezember 1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997 S. 386; FG Köln vom 8. November 2007 9 K 2200/06, EFG 2008 S. 475; Klein/Rüsken, AO, 9. A. 2006, Rz 41 zu § 191). Ermessensfehler, wie sie von der Klägerin in Bezug auf die Höhe der Haftungsinanspruchnahme gerügt wurden, scheiden somit von vornherein aus.
2. Begründet ist die Klage, soweit sie sich gegen die Haftungsinanspruchnahme für die Überweisungen am 25. April 2002 in Höhe von 164.000 € richtet. Für diese Überweisung ist der haftungsbegründende Tatbestand des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG weder in Form der 1. Alternative noch in Form der 2. Alternative gegeben.
a) Überweist eine Bank, wie im Streitfall, auf Anweisung des Alleinerben Guthaben des Erblassers ins Ausland, hat sie dadurch kein Erblasservermögen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes gebracht.
aa) Unter "bringen" im Sinne der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG ist nach dem natürlichen Wortsinn eine Transferierung von körperlichen Gegenstände über die Grenze zu verstehen (so zutreffend: Moench/Kein-Hümbert, ErbStG, Loseblattsammlung Stand Juni 2010, Rz 20 zu § 20).
bb) Für die Richtigkeit dieses Auslegungsergebnisses spricht die historische Auslegung. Im Erbschaftsteuergesetz 1919 (RStBl 1919 Seite 1543) war in dem damaligen § 19 Abs. 2 S. 2 lediglich die 1. Haftungsalternative des § 20 Abs. 2 S. 2 enthalten. Die 2. Haftungsalternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG wurde erstmals im Erbschaftsteuergesetz 1922 (RGBl 1922 Seite 695) in den damaligen § 18 Abs. 6 ErbStG eingefügt. Hieraus wird deutlich, dass der historische Gesetzgeber den Haftungstatbestand um die 2. Haftungsalternative "zur Verfügung stellen" nachträglich erweiterte, da er augenscheinlich der Ansicht war, dass die ursprüngliche Alternative "bringen" nicht für sämtliche Fallgestaltungen eine ausreichende gesetzliche Grundlage bildet. Hieran knüpft die Gesetzesbegründung zum Erbschaftsteuergesetz 1974 (BT-Drucks. 7/78 mit Verweis auf die BT-Drucks. VI/3418) insoweit an, als dort der allgemein gehaltene Hinweis auf die Voraussetzungen für die Haftung der Versicherungsunternehmen und Vermögensverwahrer nach § 20 Abs. 6 ErbStG enthalten ist. Folglich zeigt sich die 2. Haftungsalternative des § 20 Abs. 2 S. 2 ErbStG nach dem Willen des historischen Gesetzgebers als Auffangtatbestand für diejenigen Gestaltungen, die sich nicht mehr als "bringen" von Vermögen ins Ausland definieren lassen. Dieser Wille des historischen Gesetzgebers verkehrte sich in sein Gegenteil, würde man der Auslegung des Beklagten folgen. Seiner Auffassung nach bildet nämlich die 1. Haftungsalternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG den Auffangtatbestand für sämtliche Fälle, die von der 2. Haftungsalternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG nicht erfasst werden.
cc) Der Sinn und Zweck des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG besteht darin, zu verhindern, dass ein - da sich Nachlassvermögen im Inland befindet - zunächst realisierbarer Steueranspruch vereitelt wird. Zu diesem Zweck mutet das Gesetz dem (inländischen) Gewahrsamsinhaber eine Art Garantenstellung zu, die bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung zur Haftungsfolge führt. Zur Vermeidung der Haftungsfolge ist der Gewahrsamsinhaber daher gehalten, vor einer Aushändigung der Vermögensgegenstände an den Erben zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG vorliegen, und ggf. die Herausgabe an diesen zu verweigern (vgl. z.B.: BFH vom 11. August 1993 II R 14/90, BStBl II 1994 S. 116; BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, a.a.O.; BFH vom 12. März 2009 II R 51/07, a.a.O.). Dieser Gesetzeszweck rechtfertigt es - entgegen der Ansicht des Beklagten - indes nicht, die 1. Haftungsalternative über ihren Gesetzeswortlaut hinaus und gegen den Willen des historischen Gesetzgebers auszulegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Rechtsfortbildung nur möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen bzw. zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, das dem Sinn und Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderliefe (vgl. z.B.: BFH vom 1. August 1974 IV R 120/70, BStBl II 1975 S. 12; BFH vom 12. August 1997 VII R 107/96, BStBl II 1998 S. 131; BFH vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BStBl II 2001 S. 162; BFH vom 8. September 2004 X B 51/04, BFH/NV 2005 S. 53). Der vom BFH vertretene Auslegungsgrundsatz wird auch vom Bundesverfassungsgericht anerkannt (vgl. z.B.: BVerfG vom 17. Februar 1999 1 BvR 1422/92, Juris; BVerfG vom 11. März 2009 1 BvR 3413/08; Juris). Ein solcher Ausnahmefall ist vorliegend nicht gegeben.
aaa) Vom Beklagten wird zutreffend erkannt, dass die Auslegung des Begriffs "bringen" als ein Transfer von körperlichen Gegenständen zu einem Steuerausfall führt, falls der im Inland wohnhafte Erbe Auslandüberweisungen durch ein Kreditinstitut auf sein im Ausland befindliche Konto veranlasst und er sich vor Entrichtung der Steuerschuld in das Ausland absetzt. Hierbei handelt es sich zwar um ein unerwünschtes, aber nicht um ein unsinniges, vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis.
Würde man den § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG mit dem Beklagten dahingehend auslegen, dass die 1. Alternative nicht nur das Verbringen von körperlichen Gegenständen, sondern auch das Verbringen von Rechten durch den Gewahrsamsinhaber umfasse, verbliebe für die 2. Alternative kein Anwendungsbereich mehr. Eine gesetzliche Regelung ohne eigenen Anwendungsbereich ist unsinnig und zeigt sich als unvertretbares Auslegungsergebnis, denn es kann nicht ernsthaft angenommen werden, dass es Wille des Gesetzgebers war, eine gesetzliche Regelung ohne eigenständigen Regelungsbereich zu erlassen.
bbb) Ebenso wenig kann angenommen werden, dass dem Gesetzgeber eine Regelungslücke unterlief, die durch Analogie zu schließen wäre, als er die Haftung des Gewahrsamsinhabers um die Fallgruppe der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG erweiterte.
Eine Analogie setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus. Eine solche Regelungslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 2. Juni 2005 III R 86/03, BStBl II 2005 S. 756, BFH vom 29. Oktober 2008 II 34/08, BFH/NV 2009 S. 609; BFH vom 18. März 2009 III R 33/07, BStBl II 2009 S. 1010). Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus (vgl. z.B.: BFH vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BStBl II 1974, 295; BFH vom 13. Juli 1989 V R 110/84, BStBl II 1989 S. 1036; BFH vom 14. September 1994 I R 136/93, BStBl II 1995 S. 382; BFH vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BStBl II 1996 S. 684; BFH vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BStBl II 2000 S. 220; BFH vom 26. Februar 2002 IV R 39/01, BStBl II 2002 S. 697; BFH vom 29. März 2006 X R 55/04, BFH/NV 2006 S. 1641; BFH vom 11. Februar 2010 V R 38/08, BFH/NV 2010 S. 1376). Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, a.a.O.; BFH vom 11. Februar 2010 V R 38/08, a.a.O.). Im Streitfall fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke, weil die Haftungslücke durchaus dem gesetzgeberischen Plan entspricht und die Einschränkung der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG auf einen außerhalb des ErbStG wohnhaften Berechtigten sich allenfalls als rechtspolitischen Fehler darstellt.
Der Gesetzgeber schränkte den von ihm neu in das Gesetz aufgenommenen Auffangtatbestand ein, indem er die Haftung von einem Wohnsitz des Empfangsberechtigten im Ausland abhängig machte. Dass es aufgrund der Einschränkung des Haftungstatbestandes zu einer Haftungslücke kommen kann, wenn Guthaben des Erblassers von der Bank nicht in Form der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG durch Transfer von Geld als körperlicher Gegenstand, sondern in Form der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG durch bargeldlose Überweisung als unkörperlicher Gegenstand auf das Konto des anweisenden Erben auf ein Konto des Erben im Ausland gelangt und der im Inland wohnhafte Erbe seinen Wohnsitz noch vor Entrichtung der Steuerschuld in ein Ausland verlagert, musste dem Gesetzgeber dabei klar gewesen sein; die Haftungslücke liegt nämlich offen auf der Hand. Zu einer offensichtlichen Haftungslücke kommt es ferner, wenn der im Inland wohnhafte Erbe sich die Guthaben des Erblassers zunächst auszahlen lässt und er sich noch vor Entrichtung der Steuer mit den ihm ausgezahlten Geldern des Erblassers ins Ausland abgesetzt, oder wenn die Guthaben des Erblassers auf ein anderes im Inland befindliches Konto gelangt, über das der im Inland wohnhafte Erbe verfügen kann, da in diesen Fällen das Vermögen des Erblassers zu Vermögen des Erben geworden ist und der haftungsbegründende Gewahrsam am Vermögen des Erblassers damit endet (vgl. zur letzt genannten Fallgruppe: BFH vom 11. August 1993 II R 14/90, a.a.O.). Zeigt sich somit die Haftung des Gewahrsamsinhabers - für den Gesetzgeber erkennbar - immer dann als lückenhaft, wenn der im Inland wohnhafte Erbe über das Vermögen des Erblassers durch Sich-Auszahlen-Lassen, durch Überweisung oder durch sonstige rechtsgeschäftliche Handlungen verfügt, liegt keine planwidrige Regelungslücke vor, die im Wege der Analogie unter Heranziehung des Gesetzeszweckes geschlossen werden kann.
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet gleichfalls keine Schließung der vorgenannten Haftungslücken. Zieht man die Entstehungsgeschichte der Haftung des Gewahrsamsinhabers heran (siehe dazu voranstehend unter I. 2. a bb), zeigt es sich, dass der Gesetzgeber ein Bedürfnis für Absicherung des Erbschaftsteueranspruches nur für erforderlich gehalten hat, wenn der Berechtigte seinen Wohnsitz im Ausland hat. Dass diese Einschätzung des Gesetzgebers sich in den Fällen als unzureichend erweist, in denen der im Inland wohnhafte Erbe (aufgrund fehlender inländischer Bindungen) noch vor der Entrichtung der Erbschaftsteuer ins Ausland flüchtet, bevor der Steuergläubiger von der Möglichkeit der Absicherung der Vollstreckung durch Beantragung des persönlichen Arrestes (§ 326 AO) überhaupt Gebrauch machen kann, liegt hierin kein für die Fachgerichte ausreichender Grund, den rechtspolitischen Fehler des Gesetzgebers durch eine weite Auslegung der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG auszubessern.
b) Zwar erfüllt die Überweisung des Guthabens des Erblassers am 25. April 2002 in Höhe von 164.000 € auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA aus den voranstehenden unter I. 1. a) aa) näher dargelegten Gründen das Tatbestandsmerkmal “zur Verfügung stellen“ im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG. Die Anwendung dieser Haftungsalternative scheitert im Streitfall aber daran, dass die Zurverfügungstellung nicht an einen “außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten“ geschah, sondern an einen im Inland wohnhaften Berechtigten, da die Erbin nach den Meldedaten bis zum 15. Mai 2002 ihren Hauptwohnsitz in M in der S-Straße ... hatte und sich nach den Angaben im Erbschein dort auch aufhielt.
aa) Hieran ändert auch nichts, dass die Erbin in ihrem Zahlungsauftrag vom 25. April 2002 (Bl. 204 PA) angab, in den USA in “S“ einen weiteren Wohnsitz zu haben. Das Innehaben eines weiteren Wohnsitzes im Ausland führt nämlich nicht zur Haftung nach § 20 Absatz 6 EStG.
Wie das FG München im Urteil vom 26. April 1989 (X 46/84, EFG 1989 S. 465) bereits entschied, setzt die Haftung nach § 20 Absatz 6 ErbStG voraus, dass der “außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhafte Berechtigte“ weder in Deutschland seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Zur Begründung führte das FG München aus, dass dies bereits für die Haftung nach der Vorgängerregelung gegolten habe (siehe dazu z.B.: BFH vom 5. März 1981 II R 80/77, BStBl II 1981 S. 472) und die Änderung des Begriffs “ausländischer Berechtigter“ im § 15 Abs. 6 S. 2 ErbStG 1959 i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 2 Buchstabe a EStG 1959 in den Begriff “außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten“ im § 20 Abs. 6 ErbStG insoweit keine Änderung mit sich gebracht habe. Die sprachliche Neufassung sei nur deshalb erfolgt, um auch Überweisungen an die in der (ehemaligen) DDR sowie Zahlungen und Vermögensaushändigungen an die in der (ehemaligen) DDR wohnhafte Berechtigte - wie bisher - mit zu erfassen (mit Hinweis auf: Meincke/Michel, ErbStG, 8. A., Rz 8 zu § 20). Der erkennende Senat folgt den überzeugenden Ausführungen im Urteil des FG München vom 26. April 1989 vollumfänglich und nimmt zur weiteren Begründung hierauf Bezug.
bb) Soweit der Beklagte wegen der weiteren Wohnsitzangabe im Sitzungstermin “bezweifelte“, dass die Erbin ihren Wohnsitz im Inland gehabt habe, und beantragte, die mit der Auszahlungsabwicklung befasst gewesenen Sachbearbeiter der Klägerin als Zeugen “zum Wohnsitz“ der Erbin zu hören, sieht der erkennende Senat keine Veranlassung, diesem Beweisantrag zu entsprechen.
Hierbei handelt es sich um einen unsubstantiierten Vortrag und einen unsubstantiierten Beweisantrag, dem das Gericht nicht nachgehen muss (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom BFH vom 6. September 2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005 S. 2166; BFH vom 29. Mai 2009 VIII B 205/98, juris; BFH vom 22. September 2009 VII R 4/07, Juris; Gräber/Stapperfend, FGO, 7. A. 2010, Rz 29 zu § 76; mit jeweils weiteren zahlreichen Nachweisen auf die Rspr.), denn es ist nicht Aufgabe des Gerichts, die entscheidungserheblichen Tatsachen erst durch die Beweiserhebung selbst aufzudecken.
Der Beklagte behauptete schon nicht, dass die Erbin zum Zeitpunkt der Durchführung des Überweisungsauftrages am 15. April 2002 ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt - ausschließlich - im Ausland hatte. Vielmehr wird der inländische Wohnsitz der Erbin (erstmals) im Sitzungstermin lediglich in Zweifel gezogen und zwar mit dem Hinweis darauf, dass die Erbin im Überweisungsauftrag vom 25. April 2002 einen (weiteren) ausländischen Wohnsitz angab. Wieso die Angabe einer Wohnanschrift im Ausland einem weiteren Wohnsitz im Inland entgegenstehen soll, erschließt sich dem erkennenden Senat nicht. Auch ist weder vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich, warum die benannten Zeugen überhaupt in der Lage sein sollten, Angaben dazu machen zu können, ob die Erbin zum Zeitpunkt der Ausführung des Überweisungsauftrages vom 25. April 2002 ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ausschließlich im Ausland hatte. Der Umstand, dass die als Zeugen benannten Sachbearbeiter nach dem Vorbringen der Klägerin die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung verlangt haben sollen, ist jedenfalls kein hinreichender Anhaltspunkt für deren Kenntnisse über den ausschließlichen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt der Erbin im Ausland. Insoweit zeigt sich der Beweisantrag des Beklagten als reiner Ausforschungsbeweis.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
2. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 191 AO
§ 326 AO
§ 276 BGB
§ 219 AO
§ 22 GrEStG
§ 254 AO
§ 14 VwZG
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 85 AO
§ 38 AO
§ 47 AO
§ 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG
§ 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG
§ 20 Abs. 6 ErbStG
§ 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG
§ 20 Abs. 7 ErbStG
§ 676a Abs. 1 BGB
§ 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG
§ 20 Abs. 6 S. 2 2. Alternative ErbStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 322 Abs. 4 AO
§ 96 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 349 Abs. 1 AO 1977
§ 357 Abs. 3 S. 2 AO
§ 219 Abs. 1 S. 1 AO
§ 20 Abs. 6 S. 1 1. Alternative ErbStG
§ 20 Abs. 61. Alternative ErbStG
§ 14 Abs. 1 VwZG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG
§ 276 Abs. 2 BGB
§ 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG
§ 191 Abs. 1 S. 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO 1977
§ 191 Abs. 3 S. 4 und Abs. 5 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 149 Abs. 1 S. 2 AO
§ 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO
§ 122 Abs. 5 AO
§ 15 Abs. 1 VwZG
§ 18 Abs. 6 ErbStG
§ 20 Abs. 2 S. 2 ErbStG
§ 20 Absatz 6 EStG
§ 20 Absatz 6 ErbStG
§ 15 Abs. 6 S. 2 ErbStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 14 GG
Art. 103 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 732
BStBl II 1998, 131
BStBl II 1974, 295
64 II 125/62
93 II R 14/90
II R 14/90
81 VII R 84/80
89 VII R 54/86
96 VII R 53/96
02 VII B 66/02
VII B 66/02
86 VII R 191/83
09 II R 51/07
4 K 1296/93
4 K 1296/93
09 II R 51/07
07 II R 18/06
98 IX R 14/97
87 VII R 54/84
90 VII R 81/89
94 II R 7/91
61 IV 140/60
99 VII B 158/98
01 VII B 345/00
90 VII S 9/90
73 II R 57/71
92 I R 41/42
99 VII B 216/98
92 I R 41/92
99 VII R 98/98
00 VII R 55/99
05 V R 44/03
09 X R 54/06
91 VII R 66/90
08 VIII B 92/07
95 VII R 26/95
01 VII R 28/99
79 V R 125/76
80 VI R 136/77
85 VII R 15/81
88 VII R 135/85
97 VII R 107/96
9 K 2200/06
74 IV R 120/70
00 IV R 37/99
04 X B 51/04
1 BvR 1422/92
1 BvR 3413/08
05 III R 86/03
08 II 34/08
09 III R 33/07
74 IV R 76/70
89 V R 110/84
94 I R 136/93
95 VIII R 25/94
99 VIII R 21/97
02 IV R 39/01
06 X R 55/04
10 V R 38/08
81 II R 80/77
05 IV B 14/04
09 VIII B 205/98
09 VII R 4/07