Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-01-30, Aktenzeichen 15 K 731/98

Tenor:

Tatbestand:
Die Klage richtet sich gegen die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992. Streitig ist, in welchem Umfang aufgrund einer Schachtelbeteiligung an die Klägerin ausgekehrte Liquidationsraten zu einer Kürzung nach § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) berechtigen und ob damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Buchverluste zu einer Hinzurechnung nach §8 Nr. 10b GewStG führen. Im Zuge der Produktionsverlegung von B. nach E. liquidierte die Klägerin("eine Personengesellschaft") 1992 die für die Produktion zuständigen Tochterfirmen in B... Dazu gehörte unter anderem die ... V-GmbH. An dieser Gesellschaft hielt die Klägerin 100 % der Stammanteile.
Der vor der Liquidation in der Bilanz der Klägerin ausgewiesene Buchwert der Beteiligung an der V-GmbH betrug 3.371.992 DM. Er setzte sich zusammen aus dem Nominalwert der Anteile in Höhe von 1.000.000 DM und nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von 2.371.992 DM. In Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter waren zusätzliche Buchwerte in Höhe von 337.704 DM ausgewiesen. Ob und ggfs. in welchem Umfang die nachträglichen Anschaffungskosten beim Übertragenden seinerzeit der Gewerbesteuer unterlegen haben, lässt sich heute nicht mehr feststellen.
Die Klägerin setzte bei der Ermittlung ihres Gewinns aus Gewerbebetrieb einen von der V-GmbH an sie ausgekehrten Liquidationsgewinn in Höhe von 10.658.491 DM an. Diesen Betrag ermittelte sie wie folgt:
Liquidationsauskehrung
14.368.187 DM
abzüglich Rückzahlung des Stammkapitals
1.000.000 DM
verbleibende Liquidationsrate
13.368.187 DM
abzüglich Buchwerte für nachträgliche
Anschaffungskosten:
a) in KG Bilanz
2.371.992 DM
b) in Ergänzungsbilanzen
337.704 DM
ausgekehrter Liquidationsgewinn (einschl.
10.658.491 DM
anrechenbarer KöSt)
Ausweislich der Steuerbescheinigung der V-GmbH gelten für die Auskehrung Eigenkapitalanteile i.S. des §30 Abs.2 Nr. 4 Körperschaftssteuergesetz (KStG) (EK 04) nicht als verwendet.
Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags setzte die Klägerin nach § 7 GewStG u. a. den an sie ausgekehrten Liquidationsgewinn in Höhe von 10.658.491 DM an und kürzte den Betrag nach § 9 Nr. 2a GewStG um 13.368.187 DM (Liquidationsauskehrung abzüglich Stammkapital).
Demgegenüber hielt das zuständige Betriebsprüfungsfinanzamt im Rahmen einer Außenprüfung lediglich eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG in Höhe von 10.658.491 DM für zutreffend. Denn die Buchverluste durch den Wegfall der aktivierten nachträgliche Anschaffungskosten dürften den Gewerbeertrag nicht zunächst bei der Gewinnermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dann anschließend ein zweites Mal aufgrund der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG mindern.
Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung änderte das Finanzamt (FA) mit Bescheid vom 8. April 1994 den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1992: Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages kürzte es den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 9 Nr.2a EStG in Höhe von 10.658.491 DM und ermittelte einen Gewerbeertrag vor Verlustabzug in Höhe von ./.2.683.020DM. Dementsprechend änderte das FA mit Bescheid vom 8. April 1998 die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 und stellte den vortragsfähigen Verlust nach § 10a GewStG in Höhe von 4.072.433 DM fest. Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 9. September 1998 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen eingereichten Klage begehrt die Klägerin die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 in Höhe von 6.782.129 DM.
Die Klägerin ist der Ansicht, der Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb i.S. von § 7 GewStG sei in einem ersten Schritt gemäß § 9 Nr. 2a GewStG um Liquidationsauskehrungen in Höhe von 13.368.187 DM zu kürzen.
Mit Urteil vom 2. April 1997 (X R 6/95, BFHE 183, 208, BStBl. II 1998, 25) habe der BFH festgestellt, dass die "Gewinne aus Anteilen" im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG auch die Liquidationsrate umfasse, mit der das übrige nach Abschluß der Liquidation verbliebene Reinvermögen an die Anteilseigner ausgekehrt werde. Von einer Kürzung ausgenommen seien lediglich Auskehrungen aus dem EK 04 und die Rückzahlung des Stammkapitals. Einschränkungen dahingehend, dass der Begriff Gewinne aus Anteilen nicht die Liquidationsraten alleine, sondern den nach Teilwertabschreibungen verbleibenden Gewinn umfassen solle, ließen sich der Urteilsbegründung an keiner Stelle entnehmen.
Auch in den Kommentierungen zu § 9 Nr. 2a GewStG vertrete das Schrifttum die gleiche Auffassung. Eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung mindere den Kürzungsanspruch nicht. Sie stehe nicht mit dem Gewinnanteil in Zusammenhang und sei lediglich das Äquivalent zu dem vorher beim Veräußerer entstandenen Veräußerungsgewinn.
Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 GewStG komme nicht in Betracht. Der zu beurteilende Sachverhalt läge außerhalb des von der vorherrschenden Literaturauffassung skizzierten Anwendungsbereich des § 8 Nr. 10 GewStG. Eine grammatikalische Interpretation des Wortlauts "Gewinnminderung bei Auflösung der Körperschaft" zwinge zu der Annahme, dass eine Hinzurechnung zum einkommensteuerlichen Gewinn des § 7 GewStG nur erfolgen solle, falls der Liquidationserlös geringer sei als der untergehende Buchwert der Anteile.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 in der Fassung vom 8. April 1998 in der Gestalt des Einspruchsentscheidung vom 9. September 1998 aufzuheben und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1992 wird auf 6.782.129 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest. Denn folgte man dem Antrag der Klägerin, so führe dieses im Ergebnis dazu, das zwar einerseits eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer (bei der Kapitalgesellschaft und der Klägerin) vermieden werde. Andererseits werde aber eine Doppelentlastung in Höhe des bereits im Gewinn nach § 7 GewStG berücksichtigten Buchverlustes aus der Ausbuchung der Beteiligung an der V-GmbH erzielt. Dies könne im Ergebnis aber nicht richtig sein.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Parteien und die beigezogenen Steuerakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den Gewerbeertrag und dementsprechend den festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1992 in zutreffender Höhe ermittelt.
Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
1. Nach § 9 Nr. 2 a GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen um "die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG", wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind.
a) Zu diesem "Gewinn aus Anteilen" i.S. des § 9 Nr. 2 a GewStG gehört auch die Liquidationsrate, mit der das übrige nach Abschluss der Liquidation verbliebene Reinvermögen an die Anteilseigner ausgekehrt wird, soweit nicht Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1977 (EK 04) als verwendet gilt (BFH Urteil vom 2. April 1997 X R 6/95, BFHE 183, 208, BStBl. II 1998, 25).
Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, für die nach den §§ 27 ff, 41 KStG 1977 eine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist, sind steuerbare Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, die auch die Gewinnanteile umfassen. Liquidationsraten sind, soweit nicht das Nennkapital berührt wird, Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Zu den Gewinnanteilen und Bezügen gehört gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch die nach § 36 Abs. 2 Nr.3 EStG anrechenbare Körperschaftsteuer, da sie beim Anteilseigner zu einer Erhöhung des Gewinns aus Gewerbebetrieb führt.
Die systematischen Grundlagen des KStG 1977, die sich von der vorher geltenden handelsrechtlichen Vorstellung der Liquidationsraten als Rückzahlung von Kapital gelöst haben, wirken sich auch auf die Auslegung des § 9 Nr. 2a GewStG aus. Danach ist maßgebend, dass seitens der Kapitalgesellschaft sonstige Leistungen erbracht werden, die bei den Empfängern Einnahmen i.S. des § 20 EStG sind.
Dieses Ergebnis wird auch durch den Zweck der Vorschrift bestätigt. Der Entlastungszweck des § 9 Nr. 2 a GewStG ist einschlägig, weil die von der Kapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne bereits der Gewerbesteuer unterlegen haben. Es besteht auch ein Zusammenhang der Liquidationsraten mit der früheren Geschäftstätigkeit, der durch die Erfassung in der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals hergestellt wird (BFH Urteil vom 2. April 1997 X R 6/95, a.a.O.).
"Gewinn aus Anteilen" wäre demnach die von der V-GmbH an die Klägerin ausgekehrte Liquidationsrate abzüglich der Rückzahlung des Stammkapitals, also 13.368.187 DM.
b) Dieser Betrag ist - entgegen der Auffassung der Beklagten - nicht um Buchverluste zu mindern, die das Nennkapital und das EK 04 übersteigen.
aa) Dieses Ergebnis folgt nicht, wie die Klägerin meint, aus dem Urteil des BFH vom 2.April 1997 X R 6/95 (a.a.O.) Denn in dem Entscheidungsfall hat der BFH keinerlei Aussagen zu Wertminderungen aufgrund von Buchverlusten bzw. ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen gemacht.
bb) Man könnte eine Minderung des Kürzungsanspruch um die Buchverluste versagen, wenn man den "Gewinn aus Anteilen" als "Bruttogewinn" ansehen würde und die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Auskehrung der Liquidationsraten erlittenen Buchverluste unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt als Minderungsposition in Betracht kämen.
In zwei Urteilen vom 29. Mai 1996 (I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl. II 1997, 60; und I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl. II 1997, 63), in denen sich der BFH u. a. mit dem Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit DBA-Schachtelbeteiligungen beschäftigt hat, hat er die Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG angesprochen. Dabei hat er mit Hinweis auf divergierende Literaturmeinungen ausdrücklich offengelassen, wie der Begriff "Gewinne aus Anteilen" zu verstehen ist, insbesondere ob zur Ermittlung des Umfangs der Kürzung gemäß § 9 Nr. 7 GewStG mit dem Beteiligungsgewinn zusammenhängende Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Ohne weitere Begründung möchte die Finanzverwaltung unter Hinweis auf die BFH-Urteile die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG um Betriebsausgaben mindern, die mit den Erträgen aus DBA-Schachtelbeteiligungen zusammenhängen (BMF-Schreiben vom 20.1.1997, BStBl. I 1997, 99). Darüber hinaus sollen diese Grundsätze auch für die Ermittlung des Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 2a GewStG gelten (vgl. Verfügung der OFD Berlin vom 26.3.1997, DStR 1997, 1046; Richtlinie 61 Abs. 1 Satz 12 Gewerbesteuerrichtlinien).
In der Literatur ist es heftig umstritten, ob der Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a GewStG um mit den Beteiligungserträgen zusammenhängende Betriebsausgaben zu mindern ist, insbesondere ob eine entsprechende Gesetzesanwendung vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt ist (gegen eine Minderung: Blümich/Gosch, GewStG, § 9 Rn. 184; für eine Minderung: Flick/Wassermeyer/Baumhoff-Odenthal, Außensteuerrecht, § 9 Nr. 7 GewStG Rn. 10a und Glanegger/Güroff, GewStG, 4. Auflage, § 9 Nr. 2a Rn. 5, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).
cc) Im Streitfall kommt es im Ergebnis auf die Entscheidung dieser Rechtsfrage nicht an. Denn nach Auffassung der erkennenden Senates betrifft der Buchwertverlust, den die Klägerin durch den Untergang des Wirtschaftsgutes Beteiligung erlitten hat, ebenso wie eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung die Beteiligung als solche. Der Kürzungsanspruch des § 9 Nr. 2a GewStG hingegen betrifft allein den Gewinn aus Anteilen (vgl. Flick/Wassermeyer/ Baumhoff-Odenthal, Außensteuerrecht, § 9 Nr. 7 GewStG Rn. 13; Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 2a Rn. 5, Blümich/Gosch, GewStG, § 9 Rn. 187, BFH Urteil vom 2.2.1972, I R 54/70, BStBl. 1972, 397, BMF-Schreiben vom 20.1.1997, BStBl. I 1997, 99, Tz. 1.4.3).
Anderenfalls wäre auch die durch das Steuerreformgesetz 1990 in das Gesetz neu eingefügte Hinzurechnungsvorschrift § 8 Nr. 10 GewStG in dem Teilbereich, der § 9 Nr. 2a GewStG betrifft und auf den das Gesetz ausdrücklich Bezug nimmt, überflüssig.
Der Gewebeertrag der Klägerin ist - da auch die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen - deshalb nach § 9 Nr. 2a GewStG um 13.368.187 DM zu kürzen.
2. Zusätzlich zu den vom FA ermittelten Beträgen ist dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb ein Betrag in Höhe 2.709.696 DM nach § 8 Nr. 10b GewStG hinzuzurechnen.
Nach dieser Vorschrift ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb eine Gewinnminderung hinzuzurechnen, die bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstanden ist, soweit die Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft zurückzuführen ist, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a GewStG zu kürzen ist.
a) Soweit gegen die Anwendung des § 8 Nr. 10 GewStG insgesamt verfassungsrechtliche Bedenken geäußert werden (Schnädter, Finanzrundschau 1989, 576, 578; Herzig/Hötzel, Betrieb 1988, 2265, 2272; Hönle, Betriebsberater 1993, 252, 259), teilt der erkennende Senat diese Bedenken nicht (ebenso: Blümich/Hofmeister § 8 GewStG Rn 222; Glanegger/Güroff § 8 Nr. 10 Rn 1; Lenski/Steinberg § 8 Nr. 10 Rn 3).
Diese Bedenken gründen sich im wesentlichen darauf, dass die Anwendung der Vorschrift zu einer systemwidrigen Doppelbesteuerung führe. Denn immer dann, wenn die Beteiligung vom Veräußerer nicht im Privatvermögen gehalten worden ist, unterlag die Veräußerung - als deren Folge die nachträglichen Anschaffungskosten zu aktivieren waren - bereits der Gewerbesteuer (vgl. Schnädter, Finanzrundschau 1989, 576, 578; Herzig/Hötzel, Betrieb 1988, 2265, 2272; Hönle, Betriebsberater 1993, 252, 259).
Ob es im vorliegenden Streitfall tatsächlich zu einer solchen Doppelerfassung gekommen ist, läßt sich nicht mehr aufklären, da sämtliche Unterlagen, die darüber Aufklärung geben könnten, nach Ablauf der Aufbewahrungsfristen vernichtet worden sind.
Aber darauf kommt es auch gar nicht an. Wenn der Gesetzgeber eine solche Doppelerfassung hätte vermeiden wollen, hätte er Ausnahmen ausdrücklich regeln können und auch müssen.
b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 10b GewStG liegen für eine Hinzurechnung in Höhe von 2.709.696 DM vor:
Der Gewinn der Klägerin ist durch den Wegfall der Buchwerte für die Beteiligung an der V-GmbH infolge deren Auflösung um insgesamt 3.709.696 DM gemindert worden. Hierbei kommt es nach Auffassung des erkennenden Senates ausschließlich auf die Erfolgswirkung des isoliert zu bewertenden Buchwertabganges an.
Die gegenteilige Auffassung, die Anwendung der Hinzurechnung in Liquidationsfällen sei auf die Fälle zu beschränken, in denen es deshalb zu einer Gewinnminderung kommt, weil der auf den Anteil entfallende Liquidationserlös geringer als der abzuschreibende Buchwert des Anteils ist (Glanegger/Güroff, GewStG, § 8 Nr. 10 Rn. 5; Blümich/Hofmeister, GewStG, § 8 Rn. 213), verkennt den Zweck der Vorschrift.
§ 8 Nr. 10 GewStG soll verhindern, dass die als Folgewirkung von Gewinnausschüttungen i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG eingetretenen Gewinnminderungen den Gewerbeertrag mindern, obwohl die Gewinnausschüttungen selbst den Gewerbeertrag wegen § 9 Nr. 2a GewStG gar nicht erhöht haben (Bundestagsdrucksache 11/2157 S.175f). Die Vorschrift enthält deshalb ein gewerbesteuerliches Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen und andere Buchverluste, die den Gewinn mindern und in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Gewinn i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG eingetreten sind. Dabei soll §8 Nr. 10b GewStG speziell in Fällen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft die Gewinnminderung durch den Buchverlust ausgleichen, soweit sie auf Gewinnausschüttungen beruht, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a GewStG zu kürzen ist (Bundestagsdrucksache 11/2157 S.175f). Dieser Gesetzeszweck wird nur verwirklicht, wenn die Gewinnauswirkungen des Buchverlustes isoliert ohne weitere betriebliche Ereignisse betrachtet wird.
Diese Auslegung ist auch noch vom Gesetzeswortlaut gedeckt. Der Begriff der "Gewinnminderung" beschreibt im Gegensatz zu den Begriffen Gewinn und Verlust die Erfolgswirkung eines oder mehrerer betrieblicher Geschäftsvorfälle. "Gewinnminderung bei Auflösung der Körperschaft" könnte vom reinen Wortlaut her als Gewinnauswirkung sämtlicher Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Auflösung verstanden werden. Das Tatbestandsmerkmal lässt aber insbesondere wegen der Bezugnahme auf "§ 9 Nr. 2a GewStG", wodurch der Wille des Gesetzgebers im Gesetzeswortlaut ansatzweise zum Ausdruck gekommen ist, auch Raum für die Auslegung, maßgebend sei nur isoliert die Gewinnminderung durch den Wegfall des Buchwertes der aktivierten Beteiligung.
Auch die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift liegen vor. Der Wegfall der Buchwerte hing ursächlich mit der Auskehrung der Liquidationsrate zusammen, denn ohne die Auskehrung hätte die aktivierte Beteiligung nicht ausgebucht werden können.
Auf diese Gewinnminderung ist in Höhe von 2.709.696 DM die Kürzungsvorschrift des §9Nr. 2a GewStG angewendet worden, denn in Höhe von 1.000.000 DM hat die V-GmbH der Klägerin Nennkapital zurückgezahlt.
Da sich die zusätzliche Hinzurechnung in Höhe von 2.709.696 DM nach § 8 Nr. 10b GewStG und die Erhöhung der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG von 10.658.491 DM auf 13.368.187 DM betragsmäßig ausgleichen, hat der Beklagte den Gewerbeertrag im Ergebnis in zutreffender Höhe ermittelt und dementsprechend den vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 festgestellt. Die Klage war deshalb abzuweisen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§§ 27 ff, 41 KStG 1977 eine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist, sind steuerbare Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 7 GewStG
§ 10a GewStG
§ 20 EStG
§ 8 GewStG
§ 9 Nr. 2a GewStG
§ 9 Nr.2a EStG
§ 8 Nr. 10 GewStG
§ 9 Nr. 2 a GewStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1977
§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr.3 EStG
§ 9 Nr. 7 GewStG
§ 8 Nr. 10b GewStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 208
BFHE 180, 415
BFHE 180, 422
X R 6/95
97 X R 6/95
I R 167/94
I R 21/95
I R 54/70