Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-10-18, Aktenzeichen 13 K 8464/99 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:1018.13K8464.99U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Strittig ist nur noch, ob bei den Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 1994 und 1995 vom Beklagten gemäß § 15 a Umsatzsteuergesetz – UStG – vorgenommene Berichtigungen rechtmäßig sind.
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren insgesamt 4 Spielhallen in "A", "B" und "C"
(2 Hallen). Im Jahr 1998 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch den Beklagten statt, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Die Betriebsprüfer vertraten in ihrem Bericht vom 17.06.1998 die Auffassung, dass die Buchführung der Klägerin formell nicht ordnungsgemäß sei, weil für den gesamten Prüfungszeitraum kein einziger Druckstreifen eines Geldspielgerätes vorgelegt worden sei. Die Buchführung sei auch materiell unrichtig, weil ein innerer Betriebsvergleich der Streitjahre mit dem Zeitraum Ende September 1997 bis Ende März 1998, für den Druckstreifen der Geldspielgeräte vorgelegen hätten, hinsichtlich einer der beiden Spielhallen in "C" nicht nachvollziehbare erhebliche Abweichungen der jeweils erklärten Geräteeinnahmen ergeben habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Textziffer 10 des Betriebsprüfungsberichts vom 17.06.1998 Bezug genommen. Die Prüfer schlugen deshalb Gewinnzuschätzungen von (netto) 156.730,43 DM für 1994 und 221.426,09 DM für 1995 vor, die zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer um 23.509,57 DM (1994) und 33.213,91 DM (1995) führten (Textziffern 11, 13 und Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht, aus der sich auch die weiteren Änderungen der Umsatzsteuer ergeben).
Gegen die entsprechend dem Vorschlag der Betriebsprüfer ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre, die zu Umsatzsteuerfestsetzungen in Höhe von 147.661,- DM (1994) und 122.061,- DM (1995) führten, legte die Klägerin Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Zuschätzungen und die daraus resultierende Erhöhung der Umsatzsteuer wandte. Diese Einsprüche wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 15.12.1999 als unbegründet zurück.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wandte sich die Klägerin zunächst weiter gegen die Zuschätzungen und machte dann mit Schriftsatz vom 22.03.2002 unter Hinweis auf ein Urteil des Finanzgerichts Münster geltend, die Umsatzbesteuerung von Geldspielgeräten sei unwirksam.
Mit Beschluss vom 13.05.2002 ordnete der Senat entsprechend dem übereinstimmenden Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zu einer abschließenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs – BFH – in dem Revisionsverfahren V R 7/02, in dem die Frage der Umsatzsteuerbarkeit von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit strittig war, an.
Nachdem der BFH in dem Verfahren V R 7/02 durch Urteil vom 12.05.2002 (?undessteuerblatt – BStBl. – II 2005, 617) entschieden hatte, dass ein Betreiber von Geldspielgeräten sich nach EU- Recht auf eine Steuerbefreiung der Spielautomatenumsätze berufen kann, änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre durch Bescheide vom 23.12.2005 erneut und setzte die Umsatzsteuer 1994 auf 5.333,80 Euro (= 10.432,- DM) und für 1995 auf 3.480,88 Euro (= 6.808,- DM) fest. Er erfasste in diesen Bescheiden jetzt keine steuerpflichtigen Umsätze aus Geldspielgeräten (mit Gewinnmöglichkeit) mehr, setzte aber Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Anschaffung solcher Geräte an, die auf Grund des § 15 a UStG zurückzuzahlen seien (1994: 3.657,87 DM; 1995: 1.891,43 DM).
Zur Begründung der Klage gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen in Gestalt der zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 23.12.2005 trägt die Klägerin vor:
Die Vorsteuerberichtigungen gemäß § 15 a UStG seien rechtswidrig. Da sich die Verwendungen der angeschafften Wirtschaftsgüter seit Erwerb nicht geändert habe, seien die Voraussetzungen für die Anwendung des § 15 a UStG nicht gegeben. Die Berücksichtigung einer Vorsteuer für Erwerbe von Geldspielgeräten wäre, soweit ein Abzug vorgelegen habe, auf Grund einer rechtlich fehlerhaften Beurteilung erfolgt, für die die Berichtigungsvorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sei; diese könnten jedoch nicht mehr zu einer Änderung fehlerhafter Bescheide führen, da insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Unabhängig davon sei tatsächlich kein Vorsteuerabzug gewährt worden. Die der Festsetzungsverjährung unterliegenden Jahre 1990 bis 1993 seien mit einer fehlerhaften Mehrsteuer und nicht mit einer Mindersteuer erstellt worden. Bei der durch den Beklagten erstellten Aufstellung (Anlage zum Schriftsatz vom 16.01.2006) handele es sich um eine einfache Aufstellung der Anschaffungen der Jahre 1990 bis 1993 mit Aufteilungen der ausgewiesenen Anschaffungskosten und berechneter Mehrwertsteuer. Für die ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge sei ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Bis zum Kalenderjahr 1993 seien bei den Umsatzsteuerveranlagungen die Umsätze aus Geldspielgeräten der Umsatzsteuer unterworfen und eine Vorsteuer berücksichtigt worden. Hierbei habe es sich um eine fehlerhafte Würdigung der gesetzlichen Grundlagen gehandelt, wie die bereits erstellten Berichtigungsbescheide bewiesen. Richtig sei, dass in den bisherigen Bescheiden bis zum Kalenderjahr 1993 eine Vorsteuer ausgewiesen sei, diese Bescheide jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr zu berichtigen seien. Allein diese Rechtsauffassung führe nicht dazu, dass ein tatsächlicher Vorsteuerabzug gewährt worden sei. Außerdem sei ein Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Kalenderjahre 1988 bis 1993 gestellt worden. Dieses Verfahren ruhe zur Zeit auf Grund der Tatsache, dass das Finanzgericht Hamburg dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft mit Beschluss vom 21.11.2005 IV 138/04 (Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 2006, 373) die Frage der Korrektur einer bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung zur Vorabendscheidung vorgelegt habe. Unabhängig davon, ob die Bescheide der Jahre 1988 bis 1993 geändert würden, sei die rechtliche Würdigung der Geschäftsvorfälle so zu werten, wie sie richtig seien. Die Ablehnung einer Änderung eines fehlerhaften Steuerbescheides führe jedenfalls nicht zu einer anderen rechtlichen Würdigung (hier Gewährung eines Vorsteuerabzugs) des Ausgangssachverhalts.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin sich für ihre Auffassung, dass hier eine Berichtigung nach § 15 a UStG nicht in Betracht komme, auf das BFH- Urteil vom 17.06.2004 V R 31/02 (BStBl. II 2004, 858) berufen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird insbesondere auf ihre Schriftsätze vom 13.12.2005 und 26.01.2006 sowie vom 24.04.2006 nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1994 und 1995 vom 23.12.2005 dahingehend
zu ändern, dass die Kürzungen gemäß § 15 a UStG in Höhe von 3.657,87 DM
(1994) und in Höhe von 1.891,43 DM (1995) rückgängig gemacht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Auf Grund der geänderten Verwendungsumsätze (bisher umsatzsteuerpflichtig, jetzt umsatzsteuerfrei) sei eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG aus der Anschaffung von Geldspielgeräten in den Vorjahren zu Lasten der Klägerin vorzunehmen. Soweit die Klägerin nunmehr geltend mache, für die Erwerbe von Geldspielgeräten im Jahre 1990 bis 1993 sei kein Vorsteuerabzug gewährt worden, sei dies unzutreffend. Als Anlage zum Schriftsatz vom 16.01.2006 werde eine Zusammenstellung übersandt, aus der sich die gemäß § 15 a UStG zurückzufordernden Vorsteuerbeträge ergäben. Diese Zusammenstellung lasse auch erkennen, wann welche Geräte angeschafft worden seien und in welcher Höhe der jeweilige Vorsteuerabzug gewährt worden sei. Die Korrektur des Vorsteuerabzuges 1994 und 1995 sei somit zu Recht erfolgt. Die dem Schriftsatz der Klägerin vom 26.01.2006 beigefügte fiktive (da von der tatsächlichen Festsetzung abweichende) Berechnung der Umsatzsteuer 1993 sei insoweit ohne Auswirkung für die Streitjahre 1994 und 1995.
Die Klage ist unbegründet.
Die Voraussetzungen für die vom Beklagten in den angefochtenen Bescheiden vorgenommenen Vorsteuerberichtigungen nach § 15 a UStG liegen vor.
Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von 5 Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist gemäß § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei der Berichtigung ist für jedes Kalenderjahr der Änderung in diesen Fällen von einem Fünftel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen (§ 15 a Abs. 2 Satz 1 UStG).
Mit den Verhältnissen, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, sind die Umstände gemeint, unter denen der Unternehmer mit den bezeichneten Wirtschaftsgut die Umsätze ausgeführt hat (BFH- Urteil vom 12.06.1997 V R 36/95, BStBl. II 1997, 589). Auf Grund dieser Umsätze ist gemäß § 15 Abs. 2 und 3 UStG zu entscheiden, ob der Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts im Abzugsjahr ganz oder teilweise ausgeschlossen ist (BFH- Urteil in BStBl. II 1997, 589).
Die Verhältnisse ändern sich im Sinne von § 15 a Abs. 1 UStG, wenn der Unternehmer mit dem Wirtschaftsgut in den sog. Folgejahren – innerhalb des Berichtigungszeitraums – Umsätze ausführt, die für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind, als die Umsätze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (BFH- Urteil in BStBl. II 1997, 589). Die Umsätze in den Folgejahren müssen aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen für den Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung zu qualifizieren sein (BFH- Urteil in BStBl. II 1997, 589). Die Änderung der "maßgebenden Verhältnisse" kann auch dadurch eintreten, dass bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zu Grunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, wobei allerdings Voraussetzung ist, dass die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (BFH- Urteil in BStBl. II 1997, 589; vom 16.12.1993 V R 93/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1995 444; vom 09.02.1997 XIR 51/93, BStBl. II 1997, 370; BFH- Beschluss vom 10.11.2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, 381).
Im Streitfall war die den jeweiligen Erstjahren, d. h. hier den Veranlagungszeiträumen 1990 bis 1993, zu Grunde liegende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für die Geldspielgeräte unzutreffend. Die nunmehr in den Änderungsbescheiden vom 23.12.2005 für die Folgejahre 1994 und 1995 vorgenommene rechtliche Würdigung der Verwendungsumsätze führt – gemessen an der Beurteilung für die Erstjahre – zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs für die Streitjahre, weil der Beklagte in diesen Änderungsbescheiden die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze zutreffender Weise als steuerfrei mit der Folge des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) beurteilt hat.
Aus dem von der Klägerin erwähnten BFH- Urteil in BStBl. II 2004, 858 lässt sich für ihre Rechtsauffassung nichts herleiten. Der BFH weist in diesem Urteil vielmehr ausdrücklich darauf hin, dass § 15 a UStG – entsprechend seinem weiten Wortlaut – nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse, sondern sämtliche Änderungen "der Verhältnisse, die für ..... den Vorsteuerabzug maßgebend waren" erfasse.
Die weitere Voraussetzung für eine Anwendbarkeit des § 15 a UStG, dass nämlich die Steuerfestsetzungen für die Abzugsjahre bestandskräftig und unabänderbar sind, liegen hier auch vor, weil die bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1993 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung – AO -) nicht mehr geändert werden können.
Soweit die Klägerin vorträgt, es sei in den Jahren vor den Streitjahren tatsächlich kein Vorsteuerabzug für die Anschaffung von Geldspielgeräten gewährt worden, ist dies nicht nachvollziehbar. Nicht nur aus der als Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 16.01.2006 übersandten Zusammenstellung der Betriebsprüfung "Anschaffung Geldspielgeräte", in der die einzelnen unter anderem in den Jahren 1990 bis 1993 angeschafften Geräten nebst jeweiligen Vorsteuerbeträgen aufgeführt sind, sondern auch aus der von der Klägerin als Anlage zu ihrem Schriftsatz vom 26.01.2006 eingereichten "Anlage zur berichtigten Umsatzsteuerklärung 1993" (Anlage 1993) ergibt sich, dass bei der Umsatzsteuerveranlagung 1993 ein Vorsteuerabzug für die in diesem Veranlagungszeitraum angeschaffte Geldspielgeräte gewährt worden war. In dieser Anlage 1993 ist der Gesamtbetrag der (abziehbaren) Vorsteuern mit 81.893,73 DM angegeben. Diesen Betrag hat die Klägerin auch in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 1993 als in voller Höhe abziehbare Vorsteuern erklärt, dementsprechend hat der Beklagte in seinem Bescheid vom 26.01.1993 auch die Umsatzsteuerveranlagung durchgeführt. Im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1993 vom 11.08.1998 auf Grund der Betriebsprüfung erfolgte nur eine geringfügige Kürzung dieser abziehbaren Vorsteuern um 968,- DM (Kraftfahrzeugkosten, Textziffer 18 und Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht). In ihrer "Anlage 1993" geht auch die Klägerin selbst davon aus, dass in dem von ihr in der Umsatzsteuererklärung 1993 als abziehbar erklärten Vorsteuerbetrag von 81.993,73 DM "nicht abziehbare Vorsteuern... für Geldspielgeräte" in Höhe von 12.189,- DM enthalten waren.
Das Vorabendscheidungsersuchen des Finanzgerichts Hamburg in DStRE 2006, 373 ist für die Entscheidung des Streitfalls ohne Bedeutung, insbesondere stellt es keinen Grund für das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs er Europäischen Gemeinschaft in der Sache C- 2/06 dar. Denn es ist auszuschließen, dass es auf Grund einer Entscheidung des EUGH in dem vorgenannten Verfahren zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen der Klägerin für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1993 kommen wird, in denen abziehbare Vorsteuern für Geldspielgeräte berücksichtigt sind. Dies ist bereits deshalb auszuschließen, weil das Vorabendscheidungsersuchen, anders als im vorliegenden Fall, einen Sachverhalt betrifft, in dem eine Verwaltungsentscheidung in Folge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 und § 138 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -. Soweit die im Klageverfahren ergangenen Änderungsbescheide dem Klagebegehren entsprochen und zu einer Teilerledigung geführt haben, sind dem Beklagten die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; BFH- Urteil vom 30.10.2003 III R 32/01, BStBl. II 2004, 270 m. w. N.). Das Unterliegen der Klägerin hinsichtlich ihres weitergehenden Klagebegehrens ist geringfügig im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 a Umsatzsteuergesetz
§ 15 a UStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 und 3 UStG
§ 15 a Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 138 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 381
V R 7/02
05 IV 138/04
04 V R 31/02
97 V R 36/95
93 V R 93/91
97 XIR 51/93
03 V B 134/02
03 III R 32/01