Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-13, Aktenzeichen 10 K 6337/04 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:0913.10K6337.04F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung der an den Beigeladenen gezahlten Entschädigung für die Aufhebung des Anstellungsvertrages als Geschäftsführer.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die Gebr. X.... Verwaltungs-GmbH. Kommanditisten waren zunächst A...., B... und C... X..... An ihren Gesellschaftsanteilen räumten diese ihren Kindern, u.a. dem Beigeladenen, atypisch stille Unterbeteiligungen ein.
Mit Wirkung zum 1.1.1994 brachten die Kommanditisten ihre Kommanditanteile in die neu gegründete D.... X.... GmbH & Co. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Die Unterbeteiligungsverhältnisse blieben bestehen.
Geschäftsführerin der Klägerin war die Gebr. X.... Verwaltungs-GmbH, deren Geschäftsführer u.a. der Beigeladene war. Mit dem Beigeladenen bestand der Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 8.1.1991. Zusätzlich war der Beigeladene auch Geschäftsführer der Fertigbau Y.... GmbH, der D.... X.... Bauunternehmen Verwaltungs-GmbH A-Stadt und der D.... X.... Verwaltungs-GmbH, B-Stadt. Die Unternehmen zählen sämtlich zur X....-Unternehmensgruppe.
Mit Vertrag vom 10.12.1994 wurden wegen Meinungsverschiedenheiten über die Geschäftsführung die Geschäftsführeranstellungsverträge mit dem Beigeladenen zum 31.12.1994 bei allen Unternehmen der X....-Gruppe aufgehoben. Als "Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes" wurde ein Betrag von 550.000,00 DM, zahlbar bis zum 31.12.1994, vereinbart. Die Versteuerung sollte ausschließlich beim Beigeladenen liegen. Zudem wurde mit dem Beigeladenen ein Beratungsvertrag ab dem 1.1.1995 für zwei Jahre mit einem Beratungshonorar von 48.000,00 DM für 1995 und 36.000,00 DM für 1996 abgeschlossen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aufhebungsvereinbarung vom 10.12.1994 verwiesen.
Von der Abfindungssumme wurden 275.000,00 DM von der Klägerin gezahlt und getragen.
In ihrer Feststellungserklärung behandelte die Klägerin die Entschädigungszahlung als nach § 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz begünstigten Gewinn. Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst mit Bescheid vom 21.5.1996 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluss an eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung C-Stadt – Prüfungsbericht vom 6.1.1998 – vertrat der Beklagte die Auffassung, bei der Entschädigungszahlung handele es sich um eine Tätigkeitsvergütung an den weiter als Mitunternehmer beteiligten ehemaligen Geschäftsführer, die als Gewinnanteil und nicht als begünstigte Entschädigung nach §§ 24 Nr. 1 a, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz anzusehen sei.
Entsprechend dieser Rechtsauffassung erlies der Beklagte den gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 vom 30.06.1998.
Den dagegen erhobenen Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2004 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, der Beigeladene habe seine Arbeitskraft als Geschäftsführer auf Grund des Anstellungsvertrages geschuldet und nicht aus seiner Stellung als mittelbar Beteiligter heraus. Er sei nur mit 4 % unterbeteiligt.
Die Auflösung des Anstellungsvertrages sei von seiten der Klägerin und ihren Gremien ausgegangen. Die Abfindung sei zur Vermeidung sozialer Härten gezahlt worden, da das Arbeitsverhältnis die wesentliche Einkunftsquelle des Beigeladenen dargestellt habe. Als Abfindung sei eine Vergütung für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren entrichtet worden.
Auf die gezahlte Abfindung seien die Vorschriften der §§ 24 Nr. 1 a bzw. 24 Nr. 1 b, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz anzuwenden. Der Wortlaut des § 24 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz lasse die vom Beklagten vorgenommene einkunftsabhängige Betrachtung nicht zu. Sowohl nach der Rechtsprechung als auch den Stimmen in der Literatur seien begünstigte Entschädigungen auch im Bereich der Gewinneinkünfte möglich (Seeger in Schmidt Einkommensteuergesetz § 34 Rz. 35; Stuhrmann in Blümich Einkommensteuergesetz § 24 Rz. 25 – 28; Einkommensteuerrichtlinien R 170, H 170, R 199, H 199).
Für die Beurteilung der Abfindung sei das Anstellungsverhältnis maßgebend, auch wenn die Vergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen umqualifiziert werde (BFH vom 23.4.1996, VIII R 53/94, BStBl. II 1996, 515). Im Streitfall liege eine Sonderzahlung für langjährige Dienste auf Grund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung vor. Für eine solche Sonderzahlung habe der BFH in seiner Entscheidung vom 7.7.2004, XI R 44/03, BStBl. II 2005, 276 die Anwendung des § 34 Abs. 3 Einkommensteuergesetz zugelassen.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteue-
rungsgrundlagen 1994 vom 30.6.1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2004 dahin zu ändern, dass die dem Beigeladenen gezahlte Abfindung in Höhe von 275.000,00 DM als gem. §§ 24, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz begünstigt erfasst wird;
hilfsweise die Revision zuzulassen und
2. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu er-
klären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die Aufhebungsvereinbarung, die die Abfindungszahlung festgelegt habe, habe nicht zur Beendigung des Einkunftserzielungstatbestandes bei dem Beigeladenen geführt. Dieser habe weiterhin aus seiner Unterbeteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen. Mit dem Fortfall des Anstellungsverhältnisses habe sich nur die Qualität und der Umfang des Beitrages des Beigeladenen zur Verwirklichung des Gesellschaftszweckes verändert. Die Annahme einer Entschädigung im Sinne des § 34 Einkommensteuergesetz setze jedoch voraus, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet worden sei. Anders als im Streitfall sei diese Voraussetzung in der von der Klägerin zitierten Entscheidung des Bundesfinanzhof vom 7.7.2004 XI R 44/03 gegeben gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die dem Beigeladenen gezahlte Abfindung ist nicht als gem. §§ 34 Abs. 2 Nr. 2, 24 Nr. 1 EStG begünstigter Gewinnanteil in der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 zu erfassen. Der Feststellungsbescheid ist rechtmäßig.
Nach § 34 Abs. 2 EStG sind u. a. Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG ermäßigt zu besteuern.
1. Gem. § 24 Nr. 1 a EStG sind Entschädigungen Leistungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Solche Entschädigungen kommen grundsätzlich bei allen Einkunftsarten in Betracht, d. h. auch bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (Seeger in Schmidt § 24 EStG, Rz. 14 m.w.N.).
Zu den Entschädigungen in diesem Sinne zählen nur Zahlungen, die an die Stelle weggefallener Einnahmen treten und keine Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind. Eine Entschädigung liegt danach nur dann vor, wenn die bisherige Grundlage für die Leistung weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Ist die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben und haben sich nur die Zahlungsmodalitäten geändert, liegt keine Entschädigung vor (BFH vom 11.01.2005, IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044).
Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, ist die dem Beigeladenen gezahlte Abfindung nicht gem. § 24 Nr. 1 a i.V.m. § 34 Abs. 2 EStG begünstigt. Es fehlt insoweit am Fortfall einer Einkunftsquelle, da er weiterhin als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Vergütung seiner Geschäftsführertätigkeit als auch die wegen der Beendigung gewährte Abfindung sind Ausfluss seiner Einkunftsquelle "Mitunternehmerschaft".
§ 24 Nr. 1 a EStG setzt Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG voraus. Die dort genannten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden wiederum durch § 15 EStG definiert und festgelegt. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielte der Beigeladene als Unterbeteiligter am Kommanditanteil Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zu diesen Einkünften zählen u. a. nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gewinnanteil und Vergütungen, die die Gesellschaft für die Tätigkeit des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft zahlt.
Eine solche Vergütung liegt gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch vor, wenn der die Vergütung erhaltende Gesellschafter an der Gesellschaft, hier der Klägerin, nur mittelbar als Unterbeteiligter am Kommanditanteil beteiligt ist (s. auch BFH vom 02.10.1997, IV R 75/96, BStBl. II 1998, 137).
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind zwar schuldrechtliche Vereinbarungen mit der Gesellschaft möglich, es liegt aber nur eine Einkunftsquelle vor. Das Gesetz trennt in dieser Vorschrift die Tatbestände des Gewinnanteils und der Sondervergütung z. B. für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, qualifiziert sie jedoch insgesamt um zum Gesamtgewinn des Mitunternehmers (BFH vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691). Schuldrechtlich lassen sich danach das Anstellungsverhältnis und das Gesellschaftsverhältnis unterscheiden.
Aus dieser Differenzierung wird von Teilen der Literatur hergeleitet, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei keine Qualifizierungs- sondern eine Zuordnungsnorm mit der Folge, dass die Sondervergütung von den laufenden gewerblichen Einkünften abzugrenzen und einer Begünstigung nach §§ 24 Nr. 1 a, 34 EStG zugänglich sei (Preuschoff, Betriebsberater 1999, 1464; Pauß, INF 1997, 37). Ergänzend wird angeführt, der Gedanke der Vielheit der Gesellschafter verdiene insoweit Vorrang vor der Einheit der Gesellschaft und der Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG stehe dem sozialpolitischen Zweck der §§ 24, 34 EStG nicht entgegen.
Diese Ansicht verkennt, so die Auffassung des erkennenden Senats, dass Subjekt der Einkommensteuer zwar der einzelne Gesellschafter ist, die Personengesellschaft aber insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, der den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet wird. Dazu zählt insbesondere die Verwirklichung des Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart. Den Gesellschaftern wird zwar nicht der einzelne Geschäftsvorfall zugerechnet, jedoch das Ergebnis der mit der gemeinschaftlichen Verbindung verbundenen Tätigkeit. Auf der Gesellschaftsebene werden die Einkünfte ermittelt, die die Gesellschaft erzielt. Dabei werden Einkünfte des Gesellschafters, die dieser außerhalb der Gemeinschaft aber im Rahmen der Beteiligung erzielt, einbezogen und auf der zweiten Stufe den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Der Gedanke der Einheit der Gesellschaft greift stets dann, wenn nur so eine sachlich zutreffende Besteuerung der Gesellschaft möglich ist (BFH v. 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617).
Die Umqualifizierung durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bedeutet, dass einkommensteuerrechtlich der Mitunternehmer seine Einkünfte aus der Einkunftsquelle "Mitunternehmerschaft" erzielt. Einkommensteuerrechtlich kommt dem Anstellungsvertrag als Geschäftsführer insoweit keine Bedeutung im Hinblick auf die Begründung einer Einkunftsquelle zu. Der Beigeladene wurde einkommensteuerrechtlich als Geschäftsführer im Dienste der Gesellschaft tätig und erfüllte nicht nur eine Pflicht aus dem Anstellungsvertrag, sondern zugleich aus seiner persönlichen Verpflichtung als Gesellschafter heraus. Einkommensteuerlich ist es unerheblich, auf Grund welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt. Entscheidend ist, dass er letztlich im Dienst der Gesellschaft tätig wird und wirtschaftlich insoweit einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks leistet (BFH vom 14.02.2006, VIII R 40/03, Der Betrieb 2006, 926).
Diese Rechtsgrundsätze beruhen darauf, dass der Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG u. a. darauf gerichtet ist, den Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeitsvergütung dem Einzelunternehmer gleichzustellen, der keine Verträge mit sich selbst schließen und Zahlungen an sich selbst leisten kann. Daher ist es einkommensteuerlich unerheblich, ob der Mitunternehmer seine Leistung an die Gesellschaft unentgeltlich, auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Regelung oder auf Grund eines schuldrechtlichen Vertrages erbringt. Seine Leistung als auch die Gegenleistung der Gesellschaft sind nach den Grundsätzen der Besteuerung des Gewinns des Mitunternehmers zu besteuern (BFH v. 23.04.1996, VIII R 53/94, BStBl. II 1996, 515). Insofern greift der Gedanke der Vielheit der Gesellschafter für die einkommensteuerrechtliche Einordnung nicht.
Diese einkommensteuerrechtliche Wertung bedeutet, dass der Einkunftserzielungstatbestand und die Einkunftsquelle trotz der Abberufung des Beigeladenen als Geschäftsführer fortbestanden. Die Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit beendete damit nicht eine Einkunftsquelle; die Abfindung wurde nicht auf Grund einer neuen Rechtsgrundlage gezahlt.
Die Ansicht der Kläger, die allein auf die tatbestandliche Unterscheidung zwischen Gewinnanteil und Sondervergütung in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 a EStG, insbesondere für die Beendigung einer bestimmten Einnahmequelle, abstellt, verkennt, dass über die Vorschrift einkommensteuerrechtlich nur eine einzige Einkunftsquelle besteht und ihre Auffassung der annähernden Gleichbehandlung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer widerspricht. Ihre Auffassung würde zu einer Begünstigung einer wirtschaftlich eigenen Zahlung des Gesellschafters an sich selbst führen, soweit sein Gewinnanteil durch die Abfindung berührt ist.
Die von der Klägerin angesprochene geringe Höhe der Beteiligung des Beigeladenen kann ebenfalls nicht zu einem anderen Ergebnis führen, da hinsichtlich der grundsätzlichen steuerlichen Einordnung durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Beteiligungshöhe kein Unterscheidungskriterium sein kann.
Der in der Literatur z. T. für eine Vergünstigung herangezogene Vergleich zum Geschäftsführer und Gesellschafter einer GmbH (von Beckerath in Kirchhoff/Söhn, EStG, § 3 Nr. 9 Rn. B 9/110) scheitert daran, dass hinsichtlich der Geschäftsführervergütung und des Gewinnanteils eine einkommensteuerrechtliche Vergleichbarkeit nicht gegeben sind. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft nimmt unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft teil, während es bei der GmbH einer Gewinnausschüttung bedarf. Der Mitunternehmer ist insoweit dem Einzelunternehmer anzunähern (BFH vom 30.03.2006, IV R 25/04, BFH/NV 2006, 1293).
2. Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 b EStG liegt in der Abfindung ebenfalls nicht.
§ 24 Nr. 1 b EStG setzt voraus, dass die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt wird. Die Entschädigung nach dieser Vorschrift betrifft nicht die Abwicklung und Beendigung eines bisherigen Rechtsverhältnisses, sondern betrifft zukunftsorientierte Gegenleistungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit im Sinne einer auf künftiges Verhalten gerichteten Verpflichtung (BFH vom 12.06.1996, XI R 43/94, BStBl. II 1996, 516; vom 23.01.2001, XI R 7/00, BStBl. II 2001, 541).
Im Streitfall ist die Abfindung nicht für ein künftiges Verhalten gezahlt worden, sondern wegen der Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Insoweit greift § 24 Nr. 1 b EStG in dieser Fallkonstellation nicht ein (a.A. Brucker, Die Steuerwarte 2006, 154).
Die Kostenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Der BFH hat bisher die Frage der Abfindung an einen Mitunternehmer nur hinsichtlich der Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG, nicht aber hinsichtlich der §§ 24, 34 EStG entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 24 Nr. 1 a, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§§ 24 Nr. 1 a bzw. 24 Nr. 1 b, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz anzuwenden. Der Wortlaut des § 24 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz
§§ 24, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§§ 34 Abs. 2 Nr. 2, 24 Nr. 1 EStG
§§ 24 Nr. 1 a, 34 EStG
§§ 24, 34 EStG
§ 34 Einkommensteuergesetz
§ 24 EStG
§ 15 EStG
§ 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 34 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 24 Nr. 1 a EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 24 Nr. 1 b EStG
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 Nr. 9 EStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1044
BFH/NV 2006, 1293
VIII R 53/94
XI R 44/03
04 XI R 44/03
IX R 67/02
IV R 75/96
95 GrS 1/93
VIII R 40/03
IV R 25/04
XI R 43/94
XI R 7/00