Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-10-11, Aktenzeichen 6 K 208/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Verpflichtung des beklagten Finanzamts (FA) zum Erlass von Säumniszuschlägen zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie unterhält seit dem Jahr 2001 keinen aktiven Geschäftsbetrieb mehr und ist seit dieser Zeit zahlungsunfähig.
Aufgrund einer bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 1995 – 1997 durchgeführten Außenprüfung erließ das FA unter dem 25. Mai 2001 geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997, welche zu Nachzahlungen i.H.v. insgesamt rund 215.000 EUR führten. Gegen diese Änderungsbescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Im Rahmen des Klageverfahrens sagte das FA die Anerkennung weiterer Betriebsausgaben zu. Die Klägerin nahm daraufhin ihre Klage zurück. Entsprechend erließ das FA am 27. Juni 2005 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 (einschließlich Solidaritäts-zuschlag) sowie Bescheide für die Folgejahre.
Zu diesem Zeitpunkt waren Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1995 – 1997 i.H.v. insgesamt 62.570,88 EUR verwirkt; davon entfielen 4.371,92 EUR auf Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997. Teile der Säumniszuschläge waren bereits durch Umbuchung von Guthaben aus anderen Steuerveranlagungen getilgt. Die Änderungsbescheide vom 27. Juni 2005 führten zu erheblichen Erstattungen; diese buchte das FA i.H.v. insgesamt rund 32.000 EUR auf bestehende Rückstände Körperschaftsteuer 1995 - 1997 (einschließlich Solidaritäts-zuschlag) um. Nach diesen unter dem 6. September 2005 durchgeführten Umbuchungen verblieben hinsichtlich des Zeitraums 1995 – 1997 lediglich Forderungen des FA wegen Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 30.444,24 EUR.
Die Klägerin beantragte beim FA unter dem 18. Juli 2005 die Erteilung eines Abrechnungsbescheides. Dieses Schreiben deutete das FA in einen Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 sowie zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 um. Mit Bescheid vom 18. Oktober 2005 erließ das FA die noch offenen Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 30.444,24 EUR; einen weitergehenden Erlass von Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 sowie zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 lehnte es ab. Gegen die teilweise Ablehnung des Erlasses von Säumniszuschlägen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie den Erlass von weiteren 33.247 EUR Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Solidaritätszuschlag begehrte. Zur Begrün-dung führte die Klägerin an, dass die Höhe des Erlassbetrages willkürlich erscheine und offensichtlich ausschließlich an den aktuellen Interessen des FA angelehnt sei.
Daraufhin erließ das FA mit Bescheid vom 13. April 2006 weitere Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 841,20 EUR. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Bescheid vom 24. April 2006 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA an, dass es nunmehr aus sachlichen Billigkeitsgründen insgesamt 31.285,44 EUR an Säumnis-zuschlägen zur Körperschaftsteuer 1997 erlassen habe. Dies entspreche betragsmäßig der Hälfte der insgesamt verwirkten Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997. Dieser Erlass sei aus sachlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt, da die Klägerin bereits bei Fälligkeit der Steuerschulden überschuldet und zahlungsunfähig gewesen sei. Die Begrenzung des Erlasses der insgesamt verwirkten Säumniszuschläge auf 50 v.H. sei ermessensgerecht, weil unter Wegfall der Druckmittelfunktion der Säumniszuschläge der Verzinsungscharakter für das Hinausschieben einer Zahlung i.H.v. 50 v.H. weiterhin aufrecht erhalten bleibe bzw. Säumniszuschläge auch zur Abgeltung des Verwaltungsaufwandes dienten. Ein über die Hälfte hinausgehender Erlass der insgesamt verwirkten Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Solidaritätszuschlage erscheine auch unter Berücksichtigung des weiteren Vorbringens der Klägerin, sie sei bedingt durch die Strafverfolgung ihres Geschäftsführers seit Anfang des Jahres 2001 ohne Geschäftstätigkeit gewesen und hätte seitdem über keinerlei finanzielle Mittel mehr verfügt, nicht gerechtfertigt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den Einspruchsbescheid (Bl. 27 ff. FGA) Bezug genommen.
Mit ihrer am 9. Mai 2006 erhobenen Klage verfolgte die Klägerin zunächst ihr Begehren auf Erlass von weiteren Säumniszuschlägen i.H.v. rund 32.000 EUR weiter. Inzwischen hat die Klägerin ihr Begehren auf den Erlass von weiteren Säumniszuschlagen zum Solidaritäts-zuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 2.185,96 EUR begrenzt. Zur Begründung dieses reduzierten Antrags verweist die Klägerin darauf, dass das FA die Hälfte der Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 erlassen wollte. Tatsächlich seien aber Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 4.371,92 EUR entstanden; das FA habe es aber ermessenswidrig unterlassen, hiervon ebenfalls die Hälfte zu erlassen. Insoweit sei es unzulässig, den betragsmäßig richtig ermittelten Erlassbetrag nur auf die noch offenen Forderungen aus einer Steuerart (hier Säumniszuschläge zur Körperschaft-steuer 1997) anzurechnen. Insoweit sei der hälftige Erlass einer jeden Einzelnen Forderung geboten.
Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung des FA vom 24. April 2006 aufzuheben und das FA zu verpflichten, Säumniszuschläge auf den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 2.185,96 EUR zu erlassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass ein weitergehender Erlass nicht in Betracht komme. Zum Einen könne die Einspruchsentscheidung dahingehend ausgelegt werden, dass auch die Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer zur Hälfte erlassen worden seien. Aber auch wenn dies nicht der Fall sei, trage die in der Einspruchs-entscheidung gegebene Begründung, dass es notwendig, aber auch ausreichend sei, betragsmäßig die Hälfte der entstandenen Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Solidaritätszuschlag zu erlassen, unabhängig für welche Forderung der Erlass tatsächlich ausgesprochen werde. Insoweit habe das FA bei der Umsetzung des Erlasses den gesamten Erlassbetrag für die Jahre 1995 – 1997 aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung auf die Körperschaftsteuer 1997 beziehen dürfen und den tatsächlichen Erlass dann nur für die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 aussprechen dürfen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Die Ablehnung des von der Klägerin begehrten Erlasses ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Das FA ist verpflichtet, Säumniszuschläge auf den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 2.185,96 EUR zu erlassen (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-).
1. Nach § 227 Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO 1977), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Säumniszuschläge sind gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung -obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt- den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Nach ständiger Rechtsprechung sind Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten.
Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen jedoch dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901, m.w.N.). Weil Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen, kommt regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen. Sie sind dann nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein Säumiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 1999 VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10).
In einer derartigen Situation befindet sich die Klägerin seit dem Jahr 2001, da es ihr wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit nicht möglich war, die mit Bescheiden vom 25. Mai 2001 festgesetzten Steuern zu bezahlen. Dementsprechend war das Finanzamt verpflichtet, die ab dem 28. Juni 2001 entstehenden Säumniszuschläge zur Hälfte zu erlassen. Hierunter fallen auch die nunmehr noch streitigen Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 4.371,92 EUR. Von dieser grundsätzlichen Erlassverpflichtung gehen auch die Beteiligten übereinstimmend und zu Recht aus.
2. Entgegen seiner in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argumentation hat das FA die streitigen Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 nicht bereits zur Hälfte erlassen. Das FA hat vielmehr mit Bescheid vom 19. Oktober 2005 den Erlass der „noch verbleibenden Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 30.444,24 EUR" erlassen. Ein weitergehender Erlass von Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 sowie zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 wurde ausdrücklich abgelehnt. Weiterhin hat das FA mit Bescheid vom 13. April 2006 „weitere Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 841,20 EUR" erlassen. Schließlich hat es mit Einspruchsentscheidung vom 24. April 2006 den von der Klägerin begehrten weiteren Erlass von Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 sowie zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 als unbegründet zurückgewiesen. Aus dem jeweiligen Tenor der drei genannten Verwaltungsakte ergibt sich eindeutig, dass das FA nur Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 erlassen wollte und auch erlassen hat.
Zwar ist dem FA zuzugeben, dass bei der Auslegung von Verwaltungsakten über den Tenor hinaus auch die Begründung heranzuziehen ist. Aber auch aus der Begründung der Einspruchsentscheidung lässt sich die vom FA nunmehr vertretener Auffassung nicht herleiten. Insoweit ist es richtig, dass das FA Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 in einem Umfang erlassen hat, der betragsmäßig der Hälfte der insgesamt verwirkten Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 entspricht. Dies ist jedoch nur die unselbstständige Berechnungsgrundlage für den Erlass der Höhe nach. Dies hat das FA auch erkannt, indem sie in der Begründung der Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, dass „durch den weitergehenden Erlass von Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer 1997 i.H.v. 841,20 EUR durch Bescheid vom 13.04.2006" das FA betragsmäßig die Hälfte der insgesamt verwirkten Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 erlassen habe. Dass es sich hierbei um die rechnerische Ermittlung des Erlassbetrages handelt, wird besonders dadurch unterstrichen, dass in der genannten Passage der Begriff „betragsmäßig" fett gedruckt ist. Eine Auslegung nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont kann daher nur dazu führen, dass das FA zwar bei der Berechnung des Erlassbetrages die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1995 – 1997 einschließlich Solidaritätszuschlag herangezogen hat; einen Erlass hat es aber tatsächlich nur für die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 ausgesprochen. Dieses Ergebnis wird auch durch die Argumentation des FA im weiteren Verfahren gestützt, da sich das FA zu einer derartigen Vorgehensweise aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung auch berechtigt glaubte.
3. Die Verpflichtung des FA zum Erlass der hälftigen Säumniszuschläge zum Solidaritäts-zuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 ist auch nicht dadurch entfallen, dass das FA diese Säumniszuschläge bei der Berechnung des Erlassbetrages hinsichtlich Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1997 betragsmäßig mit berücksichtigt hat.
Die Frage, inwieweit das FA Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erlassen hat, ist für jeden Anspruch gesondert zu prüfen und zu beantworten. Besteht nach der Prüfung eines bestimmten Anspruchs die Verpflichtung, eine bestimmte Forderung (teilweise) zu erlassen, so ist das FA nicht berechtigt, den Erlass –wenn auch betragsmäßig in derselben Höhe- für eine andere Forderung auszusprechen. Dies folgt schon daraus, dass jede Forderung ihr eigenes rechtliches Schicksal hat, das von dem anderer, zum Beispiel im Hinblick auf Verjährungsvorschriften, abweichen kann. In derartigen Fällen kann es für den Steuerpflichtigen einen erheblichen Unterschied machen, welche Forderung ihm (teilweise) erlassen wird.
Ein derartiges, auf die einzelnen Forderungen bezogenes Vorgehen führt auch nicht zu einer unnötig komplizierten Handhabung von Erlassvorgängen; sie sichert vielmehr den Anspruch der Steuerpflichtigen auf die notwendige Einzelfallprüfung. Im Übrigen erscheint auch die Umsetzung von Teilerlassen einzelner Forderungen im Zeitalter der elektronischen Datenverarbeitung nicht derart schwierig, dass allein aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätsgründen eine andere Vorgehensweise geboten wäre.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (analog). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage, ob das Finanzamt bei dem Erlass von Ansprüchen aus den Steuerschuldverhältnis den Erlassbetrag aus mehreren einzelnen Forderungen betragsmäßig zusammenfassen und diesen Betrag dann nur hinsichtlich einer Forderung erlassen darf, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 227 Abgabenordnung
§ 102 FGO
§ 240 AO
§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 3 AO 1977
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 105, 101
BStBl II 1972, 603
BFHE 203, 8
BStBl II 2003, 901
BFH/NV 1999, 1440
BFH/NV 1999, 10
03 V R 57/02
99 VII B 347/98
98 V R 13/98