Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-05, Aktenzeichen 1 K 501/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:1205.1K501.16.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 20. Mai 2015, soweit diese den Veranlagungszeitraum 2010 betrifft, und der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2016 von der Besteuerung des Arbeitslohns des Klägers in voller Höhe gemäß § 34 c Abs. 5 EStG i.V.m. dem Auslandstätigkeitserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Oktober 1983 (VV DEU BMF 1983-10-31 IV B 6-S 2293-50/83) abzusehen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Voraussetzung des Erlasses eines Grundlagenbescheides nach § 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. dem Auslandstätigkeitserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Oktober 1983 (VV DEU BMF 1983-10-31 IV B 6-S 2293-50/83 - nachfolgend ATE).
Dem liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger wurden für das Streitjahr zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte als Fluggerätemechaniker Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Arbeitgeber des Klägers war die A. Gemäß Abordnungsvertrag vom 8.7.2009 war der Kläger im Streitjahr auf dem Flughafen in Lagos (Nigeria) eingesetzt und dort mit der Wartung und Störbehebung von Flugzeugen der Fluggesellschaft B befasst. Für die dem Streitzeitraum vorangegangenen Veranlagungszeiträume berücksichtigte der Arbeitgeber bereits im Rahmen des Lohnsteuerabzugs die Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses.
Im Streitjahr unterwarf der Arbeitgeber den erzielten Arbeitslohn der Lohnsteuer in Deutschland. In der von den Klägern für das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererklärung erklärten sie den vom Kläger bezogenen Arbeitslohn als in Deutschland steuerpflichtig. In der Anlage N beantragten sie Kosten für Familienheimfahrten zwischen Lagos und der Familienwohnung in Deutschland als Werbungskosten, welche vom Finanzamt antragsgemäß berücksichtigt wurden.
Mit Bescheid vom 19.10.2011 setzte der Beklagte, das Finanzamt (FA), die Einkommensteuer auf 18.353,00 € fest. Der Bescheid stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde bestandskräftig.
Mit beim FA am 16.01.2015 eingegangenen Schreiben des nunmehr für die Kläger tätigen Prozessbevollmächtigten beantragten die Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass der ATE zur Anwendung komme. Begründet wurde dies damit, dass die Voraussetzungen dafür wie bereits in den Vorjahren erfüllt seien, nur der Arbeitgeber ab dem Jahr 2010 den Auslandstätigkeitserlass nicht mehr im Rahmen des Lohnsteuerabzugs umgesetzt habe. Da dem Kläger nicht bewusst gewesen sei, dass es sich bei seinem Auslandsabordnungsvertrag sowie weiteren Unterlagen um steuerlich relevante Beweismittel gehandelt habe, treffe ihn kein grobes Verschulden daran, dies in der Steuererklärung nicht geltend gemacht zu haben.
Nach Ablehnung dieses Antrags durch das FA beantragten die Kläger mit Schreiben vom 27.04.2015 die Anwendung des ATE nach § 34c Abs. 5 EStG im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO. Mit Verfügung vom 20.05.2015 lehnte das FA den Antrag ab.
Den dagegen eingelegten Einspruch begründeten die Kläger unter anderem damit, dass das vom FA zur Begründung seiner Auffassung herangezogene BMF-Schreiben vom 10.04.1984 (BStBl I 1984, 252 zur Pauschalierung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für ausländische Einkünfte gemäß § 34c Abs. 5 EStG und § 26 Abs. 6 KStG - sog. Pauschalierungserlass -) vom FA falsch ausgelegt worden sei. So komme es im Ergebnis gerade nicht auf die Bestandskraft des Bescheides an. Auf die Begründung im Einzelnen wird verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 wies das FA den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Anwendung des ATE nach § 34c Abs. 5 EStG für das Kalenderjahr 2010 als unbegründet zurück. Ein Antrag auf Anwendung des § 34 c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE sei grundsätzlich nicht mehr zulässig, sobald die Veranlagung bereits bestandskräftig durchgeführt worden sei und auch nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, also sowohl die formelle als auch die materielle Bestandskraft der für den maßgeblichen Zeitraum ergangenen Steuerfestsetzung eingetreten sei. § 34c Abs. 5 EStG sei eine eigenständige Rechtsgrundlage für die begehrte Billigkeitsmaßnahme, so dass die Vorschrift des § 163 AO nicht relevant sei. Nach § 34c Abs. 5 EStG könne die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer unter anderem ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig sei. Wann eine solche Zweckmäßigkeit aus volkswirtschaftlichen Gründen angenommen werden könne, ergebe sich bei Arbeitnehmereinkünften aus Auslandstätigkeiten - mit ermessenslenkender Funktion - aus dem Auslandstätigkeitserlass (ATE, BMF-Schreiben vom 31.10.1983, Bundessteuerblatt 1 1983,470). Dieser setze unter Tz. VI.1 und VI.2 jedoch sowohl für die Freistellung im Lohnsteuerabzugsverfahren als auch für die Freistellung im Veranlagungsverfahren ausdrücklich einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus.
Die Nachholung eines Antrags nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE stelle eine Verfahrenshandlung (AEAO vor §§ 172-177, Rz. 8) dar.
Obgleich ein zeitliches Element für den Antrag nicht ausdrücklich aus dem Wortlaut der Vorschriften hervorgehe, sei eine solche einschränkende Auslegung geboten und auch sachgerecht. Bei einer Maßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE handele es sich um eine sondergesetzlich geregelte Billigkeitsentscheidung im Sinne der §§ 163, 227 AO. Allerdings sei hierbei zu beachten, dass § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE die Ermessensermächtigung durch bestimmte sachliche Billigkeitsgründe (und nicht nur durch den erheblich umfassenderen Begriff der Unbilligkeit) einschränke. Die Vorschrift sei also spezieller als §§ 163, 227 AO. Sie beinhalte für eine eingegrenzte Frage eine den allgemeineren Tatbestand erweiternde und präzisierende Sonderregelung. Nichtsdestotrotz blieben die §§ 163, 227 AO als "Grundtatbestand" weiterhin anwendbar. Unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der allgemeinen Billigkeitsregelungen der AO sei eine zeitliche Begrenzung der Zulässigkeit eines Antrags nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE vorzunehmen. Denn die Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO dienten nicht dazu, das schuldhafte Versäumen der Rechtsbehelfsfrist auszugleichen. Es entspreche vielmehr im Gegenteil dem Willen des Gesetzgebers, durch den Eintritt der Bestandskraft eine Unabänderbarkeit unabhängig von der materiellen Rechtslage herzustellen, um hierdurch Rechtssicherheit zu gewährleisten. Dies gelte zumindest dann uneingeschränkt, wenn für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit bestehe, die Rechtswidrigkeit im Festsetzungsverfahren - insbesondere durch Einlegung eines Rechtsbehelfs - geltend zu machen. Eine Ausnahme hiervon gelte selbst dann nicht, wenn die Steuerfestsetzung eindeutig rechtswidrig sei (Oellerich in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 163 AO, Rz. 68). In diesen Fällen fehle es somit regelmäßig an einer (sachlichen) Unbilligkeit der Steuerfestsetzung bzw. -erhebung.
Demgegenüber sei zu beachten, dass der Steuerpflichtige einen Anspruch (Ermessensreduzierung auf Null) auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG habe, soweit die Behörden ihr Ermessen durch Verwaltungsvorschriften gebunden hätten, die durch die gesetzlichen Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG gedeckt seien; dies sei unter anderem bei dem ATE der Fall (Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG, Rz 183).
Wäre eine Antragstellung nach § 34c Abs. 5 i.V.m. dem ATE auch nach Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft noch zulässig, so würde der durch die Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung eintretende Rechtsfrieden aufgrund einer spezialgesetzlich geregelten Billigkeitsmaßnahme wieder hinter die materielle-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung zurückgedrängt werden, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt seien. Auf das Vorliegen einer Unbilligkeit im Sinne der §§ 163, 227 AO - als kollektives Element - werde bei einer Maßnahme nach § 34c Abs. 5 i.V.m. dem ATE nämlich nicht abgestellt. Demzufolge könne nur eine zeitliche Beschränkung der Zulässigkeit eines Antrags nach § 34c Abs. 5 i.V.m. dem ATE bis zum Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft eine dem Sinn und Zweck der Billigkeitsregelungen im Steuerrecht entsprechende Wirkung herbeiführen.
Der Vollständigkeit halber sei noch zu beachten, dass bei Billigkeitsmaßnahmen ausnahmsweise der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Steuerfestsetzung der Vorzug gegenüber einer bereits eingetretenen Bestandskraft zu gewähren sei, wenn die Steuerfestsetzung eindeutig und offensichtlich rechtswidrig sei und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumindest zumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren. Dies sei jedoch vorliegend nicht der Fall gewesen. Denn die Veranlagung sei antragsgemäß erfolgt und Gründe, weshalb dem Steuerpflichtigen eine Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zumutbar gewesen sein solle, seien ebenfalls nicht ersichtlich.
Selbst wenn § 163 AO als "Grundtatbestand" dennoch zur Anwendung gelangen sollte, so wäre den Klägern zwar zuzustimmen, dass ein Antrag nach § 163 AO auch nach Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft zulässig sei. Von der Zulässigkeit eines solchen Antrags sei jedoch die Begründetheit desselben zu unterscheiden, die in diesen Fällen mangels sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben sei.
Darüber hinaus könne insbesondere dem Umkehrschluss der Kläger, dass sich aus dem BMF-Schreiben vom 10.4.1984 (Pauschalierungserlass) gerade nicht ergebe, dass der Antrag nach § 163 AO auf Anwendung des ATE nur bis zur Bestandskraft des entsprechenden Einkommensteuerbescheides gestellt werden könne, nicht gefolgt werden. Gerade die Ausführungen im Pauschalierungserlass, wonach der Antrag (nur) gestellt werden könne, solange die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar sei oder noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, spreche dafür, dass eine solche zeitliche Befristung in die Antragstellung nach dem ATE hineingelesen werden müsse. Denn beide Verwaltungsvorschriften konkretisierten verwaltungsseitig den Tatbestand des § 34c Abs. 5 EStG. Weder § 34c Abs. 5 EStG noch die beiden hierzu ergangenen Verwaltungsvorschriften enthielten die Frage der Unbilligkeit als kollektives Tatbestandsmerkmal, so dass zur Vermeidung von dem Grundgedanken der allgemeinen Billigkeitsregelungen zuwider laufenden Ergebnissen eben ein solches zeitliches Korrektiv erforderlich sei.
Mit der erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie führen aus, eine Steuerfreistellung nach dem ATE stelle eine Billigkeitsmaßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG dar. Ob von der Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme Gebrauch gemacht werde, sei nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern durch einen eigenständigen Bescheid zu entscheiden. Eine solche eigenständige Ermessens- und Billigkeitsentscheidung stelle einen Grundlagenbescheid dar, dessen Bindungswirkung im Rahmen der Steuerfestsetzung gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen sei.
Da vorliegend die inhaltlichen Voraussetzungen des ATE unstreitig erfüllt seien, sei das Ermessen des Beklagten insoweit auf Null reduziert und die Entscheidung über die Anwendung des ATE habe daher zwingend zu erfolgen. Sodann sei der Einkommensteuerbescheid 2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Eine zeitliche Beschränkung dergestalt, dass der Antrag nur bis zur Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides gestellt werden könne, ergebe sich weder aus dem ATE noch aus § 34c EStG und auch nicht aus anderen gesetzlichen Regelungen. Der Antrag auf Erlass der in Rede stehenden Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO könne vielmehr bis zur Festsetzungsverjährung der Steuerfestsetzung erfolgen. So sehe auch der Anwendungserlass zur AO zu § 163 in Ziff. 2 vor, dass ein Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO auch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder der entsprechenden gesonderten Feststellung gestellt werden könne. In Ziff. 4 werde ausgeführt, dass eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO keiner eigenen Verjährungsfrist unterläge, sie löse hinsichtlich des Folgebescheids aber nur dann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO aus, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheides bei der für die Billigkeitsmaßnahme zuständigen Finanzbehörde beantragt worden sei. Ausnahmsweise sei sogar eine Änderung gemäß § 163 AO noch nach Festsetzungsverjährung möglich (FG Niedersachsen, Urteil vom 01.08.2012 4 K 342/11, EFG 2012, 2086).
Auch aus dem so genannten Pauschalierungserlass (BMF-Schreiben vom 10.4.1984, IV C 6 - S 2293 - 11/84) lasse sich nicht herleiten, dass der in Rede stehende Antrag verfristet sei. Das vorgenannte BMF-Schreiben beträfe nämlich nicht den vorliegenden Fall. Damit erkenne das BMF an, dass § 34c Abs. 5 EStG zwei unterschiedliche Rechtsfolgen aufzeige, nämlich die Pauschalierung einerseits und den Erlass andererseits. Die Aussage, der Antrag könne gestellt werden, solange die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar sei oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, gelte nur für die Pauschalierung, nicht hingegen für den Fall des Steuererlasses nach dem ATE. Hätte das BMF diese Rechtsfolge auch für den ATE gewollt, wäre dies entsprechend erwähnt worden.
Auch das Finanzgericht Düsseldorf sei in dem Verfahren 16 K 498/14 E nicht davon ausgegangen, dass der Antrag nach § 163 AO bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides hätte gestellt werden müssen (vgl. richterlicher Hinweis vom 25.03.2015, Bl. 116 Sonderband).
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 20. Mai 2015, soweit diese den Veranlagungszeitraum 2010 betrifft, und der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2016 zu verpflichten, von der Besteuerung des Arbeitslohns des Klägers in voller Höhe gemäß § 34 c Abs. 5 EStG i.V.m. dem Auslandstätigkeitserlass des Bundesministerium der Finanzen vom 31. Oktober 1983 (VV DEU BMF 1983-10-31 IV B 6-S 2293-50/83) abzusehen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsentscheidung. So habe weder ein Antrag nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE noch ein sich unmittelbar auf § 163 oder § 227 AO berufender Antrag Aussicht auf Erfolg. Ein Antrag nach § 34c EStG sei nach Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft unzulässig, ein Billigkeitsantrag nach § 163 oder § 227 AO sei zwar zulässig, aber mangels sachlicher Unbilligkeit unbegründet.
Soweit sich die Kläger auf ein Urteil des FG Düsseldorf (16 K 498/14 E) beriefen, führe dies vorliegend nicht weiter, da eine zeitliche Beschränkung der Zulässigkeit eines Antrags auf Anwendung des § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE nicht Gegenstand der gerichtlichen Erörterung in diesem Verfahren gewesen sei.
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge (1 Band Einkommensteuerakten, 1 Sonderband Änderungen 2010-2012 § 34c (5) i.V.m. ATE) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Ablehnung des Antrags auf Anwendung des ATE durch das FA ist rechtswidrig und verletzt die Kläger daher in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
1. Ob von der Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE Gebrauch gemacht wird, ist nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern durch einen eigenständigen Bescheid zu entscheiden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.04.2001 I R 80/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2001, 1541; Gosch in: Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 34c Rn. 35; Wagner in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 34c EStG, Rn. 116; Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 34c EStG, Anm. 174; vgl. auch - bezogen auf die Billigkeitsmaßnahme nach R14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 - BFH-Beschluss vom 12.07.2012 I R 32/11, BFH/NV 2012, 1853 ). Eine solche eigenständige Ermessens- und Billigkeitsentscheidung stellt einen Grundlagenbescheid dar (Gosch, a.a.O.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 12.07.2012, a.a.O.), dessen Bindungswirkung im Rahmen der Steuerfestsetzung gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 23.12.2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643).
2. a) Die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Erlass der Steuer auf die für die Tätigkeit des Klägers erzielten Einkünfte gemäß § 34c i.V.m. mit dem ATE liegen vor.
aa) Die Kläger haben insbesondere den für die Anwendung des ATE erforderlichen Antrag gestellt. Er wurde auch rechtzeitig gestellt. Die Kläger konnten den Antrag nämlich auch noch stellen, nachdem die Einkommensteuerfestsetzung bestandskräftig geworden war und der Steuerbescheid nicht unter einem Vorbehalt der Nachprüfung stand.
Denn die Anwendung von § 34 Abs. 5 EStG kann nach der Überzeugung des Senats auch noch nach Bestandskraft des Steuerbescheides bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung beantragt werden (so auch Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, 264. Lfg, Juni 2014, § 34c, Rn. 171).
Der Senat folgt dabei nicht der vom FA vertretenen Auffassung, dass bei bestandskräftiger Steuerfestsetzung, welche auch nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, die Stellung eines Antrags auf Durchführung eines Erlassverfahrens nach § 34c Abs. 5 EStG ebenso wie eines solchen auf Durchführung eines Billigkeitsverfahrens nach der allgemeinen Vorschrift des § 163 AO nicht mehr möglich ist (siehe dazu auch Gosch in DStZ 1988, 136).
Dagegen spricht nämlich bereits der Wortlaut der Vorschrift, welcher gerade keine zeitliche Begrenzung des Antrags beinhaltet. Vielmehr heißt es in "VI. Verfahrensvorschriften" lediglich, dass der Arbeitnehmer den Verzicht auf die Besteuerung zu beantragen habe. Dagegen wird in dem ebenfalls auf § 34 Abs. 5 EStG beruhenden Pauschalierungserlass unter Nr. 2 geregelt, dass der Antrag gestellt werden könne, solange die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar sei oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung kann dieses in dem einen Erlass normierte Erfordernis nicht auf den anderen Erlass übertragen und in dessen Tatbestandsvoraussetzungen hineingelesen werden, nur weil beide Verwaltungsvorschriften auf der Ermächtigung des § 34c Abs. 5 EStG beruhen. Vielmehr kann gerade deshalb davon ausgegangen werden, dass für die Anwendung des ATE ein zeitliches Erfordernis über die allgemeinen Regelungen hinaus nicht entscheidend ist. Auch nach den allgemeinen Regelungen ist vorliegend die Stellung eines Billigkeitsantrags nicht ausgeschlossen. Es existiert keine gesetzliche Frist für die Entscheidung nach § 163 AO, die als vorrangiges Recht stets zu beachten wäre. Eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO ist auch noch möglich, wenn die Festsetzung bereits bestandskräftig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505).
Zwar verlangt § 171 Abs. 10 Satz 2 AO für einen Grundlagenbescheid einen Antrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde (BFH-Urteil vom 21.07.2016 X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22). Doch diese war vorliegend noch nicht eingetreten, so dass auch nach allgemeinen Regelungen der Antrag nicht ausgeschlossen war.
bb) Die übrigen tatbestandlichen Voraussetzungen der Ziffern 1 bis 4 des ATE liegen im Streitfall ebenfalls vor, was im Übrigen auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.
b) Grundsätzlich kann der Zeitablauf gleichwohl im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Billigkeitsmaßnahme berücksichtigt werden, führt im vorliegenden Streitfall aber nicht zu einem anderen Ergebnis.
Denn die Kläger haben einen Anspruch (Ermessensreduzierung auf Null) auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG, soweit die Behörden ihr Ermessen durch Verwaltungsvorschriften gebunden haben, die durch die gesetzlichen Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG gedeckt sind; dies ist bei dem ATE der Fall (so auch Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, 264. Lfg, Juni 2014, § 34c, Rn. 183). Dabei haben der ATE ebenso wie der Pauschalierungserlass eine ermessensleitende Funktion für die Entscheidung der Finanzbehörde nach § 34 c Abs. 5 EStG (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 34c EStG, Anm. 171).
Äußert sich eine Verwaltungsvorschrift zu einem nach allgemeinen Grundsätzen als Ermessenskriterium dienenden Punkt überhaupt nicht (so zum Zeitfaktor), kann dies bedeuten, dass sie die Berücksichtigung des zeitlichen Elements generell ausschließen will. Sie kann aber auch so begriffen werden, dass sie sich auf die Nichtregelung beschränkt und die Lücke mit Hilfe der allgemeinen Grundsätze aufzufüllen ist (BFH-Urteil vom 21.07.2016 X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22).
Sowohl ein Außerachtlassen des zeitlichen Elements als auch eine Auffüllung der Lücke mit Hilfe der bereits oben dargelegten allgemeinen Grundsätze hat zur Folge, dass der vom FA bei seiner Entscheidung berücksichtigte Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung nicht geeignet ist, die Ablehnung des Erlassantrags zu rechtfertigen. Da sich die Verwaltung durch die beiden unterschiedlichen Erlasse zu § 34c Abs. 5 EStG (ATE und Pauschalierungserlass) in ihrer Ermessensausübung selbst gebunden hat, indem sie in den Pauschalierungserlass ein zeitliches Element aufgenommen hat, in den ATE aber nicht, kann sie diesen Unterschied nicht dadurch beseitigen, dass die die nur im Pauschalierungserlass enthaltene Antragsfrist für den ATE übernimmt.
3. Der Senat kann im Streitfall gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung des FA aussprechen, den grundsätzlich gemäß § 34c Abs. 5 EStG in dessen Ermessen stehen Steuererlass vorzunehmen. Auch wenn Ermessensentscheidungen der Finanzbehörden seitens der Finanzgerichte in der Regel gemäß § 102 FGO nur auf Ermessensfehler hin überprüft werden können und bei Vorliegen eines solchen Ermessensfehlers in der Regel ein Bescheidungsurteil gemäß § 101 Satz 2 FGO zu ergehen hat, gilt dies dann nicht, wenn eine sogenannte Ermessensreduzierung auf Null vorliegt. In letzterem Fall kann das Finanzgericht vielmehr die Finanzbehörde verpflichten, die allein rechtmäßige Ermessensentscheidung vorzunehmen (FG Köln, Urteil vom 22.03.2001 7 K 1709/99, EFG 2001, 974 ; Birk in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO, Stand April 2013, § 5, Rn. 233). Eine solche Ermessensreduzierung auf Null ist insbesondere dann gegeben, wenn anderweitige Handlungsalternativen gegen Grundrechte, insbesondere den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen (Birk in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO, Stand November 20013, § 5 Rn. 231). Für den Streitfall ist insoweit zu beachten, dass der Auslandstätigkeitserlass das in § 34c Abs. 5 EStG gewährte Ermessen eingehend konkretisiert hat und insoweit eine ermessensregelnde Verwaltungsvorschrift darstellt. Solche ermessensleitende Verwaltungsvorschriften erzeugen aber unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes eine dahingehende Selbstbindung der Finanzverwaltung, dass diese in gleichgelagerten Fällen an die betreffenden die Ermessensausübung regelnden Verwaltungsvorschriften gebunden ist (Birk in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO, Stand April 2013, § 5 Rdn. 200). Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass im Streitfall keine Umstände ersichtlich sind, die es rechtfertigen würden, trotz Vorliegens der Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses diesen nicht anzuwenden, würde es einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz bedeuten, wenn im Falle der Kläger der Erlass nach dem Auslandstätigkeitserlass nicht gewährt würde. In einem solchen Fall liegt eine Ermessensreduzierung auf Null vor, die das Gericht zu einem entsprechenden Verpflichtungsausspruch gegenüber der Finanzbehörde berechtigt (FG Köln, Urteil vom 22.03.2001 7 K 1709/99, EFG 2001, 974).
4. Es bestand keine Veranlassung, die Voraussetzung für ein Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zu prüfen. Da § 34c Abs. 5 EStG eine Billigkeitsregelung darstellt (BFH vom 20.04.1988 I R 197/84, BStBl II 1988, 88 ), die gegenüber § 163 AO lex specialis ist (Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, 264. Lfg, Juni 2014, § 34c, Rn. 171; Gosch in DStZ 1988, 136), bleibt neben einem abgeschlossenen Verfahren nach § 34c Abs. 5 EStG kein Raum mehr für ein Billigkeitsverfahren nach § 163 AO, wenn dafür ausschließlich Gründe des § 34c Abs. 5 geltend gemacht werden (Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, 264. Lfg, Juni 2014, § 34c, Rn. 171; anders BFH vom 18.08.1987 VIII R 297/82, BStBl II 1988, 139).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
7. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergeht gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
8. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§ 163 AO
§ 34c EStG
§ 227 AO
§ 102 FGO
§ 34 c Abs. 5 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 34c Abs. 5 EStG
§ 26 Abs. 6 KStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 5 EStG
§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 101 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1984, 252
EFG 2012, 2086
BFH/NV 2012, 1853
EFG 2014, 643
BFH/NV 2004, 1505
BFHE 254, 497
BStBl II 2017, 22
EFG 2001, 974
BStBl II 1988, 88
BStBl II 1988, 139
I R 7/18
4 K 342/11
16 K 498/14
01 I R 80/97
12 I R 32/11
3 V 101/12
04 IV R 9/02
16 X R 11/14
7 K 1709/99
88 I R 197/84
87 VIII R 297/82