Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2021-05-07, Aktenzeichen 4 V 22/21

Tenor:

Tatbestand:
A.
Die Antragstellerin begehrt die Aufhebung der Vollziehung einer Arrestanordnung und verschiedener Pfändungen.
Gegen die Antragstellerin, ihren Ehemann und weitere Personen führen das ZFA Hamburg (Dienstsitz A) und die Staatsanwaltschaft Hamburg (xxx) strafrechtliche Ermittlungen durch.
Mit Bescheid vom 28. Dezember 2020 (XXX-1), der Antragstellerin am 19. Januar 2021 zugestellt, ordnete der Antragsgegner den dinglichen Arrest in das Vermögen der Antragstellerin gemäß § 324 Abs. 1 AO zur Sicherung einer Energiesteuerschuld in Höhe von ... Mio. € an. Durch Hinterlegung dieser Summe werde die Vollziehung gehemmt und die Antragstellerin berechtigt, die Aufhebung des Arrestes zu beantragen.
Der Arrestanspruch ergebe sich daraus, dass die Antragstellerin im Verdacht stehe, sich mit weiteren Mittätern zu einer Bande zusammengeschlossen zu haben, die über die B GmbH (B) ein angeblich temporäres Korrosionsschutzmittel namens "xxx" (im Folgenden: "Mittel" oder "angebliches Korrosionsschutzmittel"), das in die Unterposition 2710 1991 KN einzureihen sei, als Kraftstoff abgegeben zu haben, ohne hierfür Energiesteuer angemeldet zu haben. Nach vorläufigen Berechnungen habe die B in der Zeit vom 28. Mai 2018 bis 13. Oktober 2020 durch 354 Einzellieferungen insgesamt ... kg des Mittels als Kraftstoff bzw. Zusatz- oder Verlängerungsmittel von Kraftstoff abgegeben. Hierdurch sei Energiesteuer in Höhe der Arrestsumme verkürzt worden gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 bis Abs. 6 EnergieStG. Eine Ausnahme gemäß § 23 Abs. 2 EnergieStG sei nicht gegeben. Die Berechnung des Steueranspruchs ergebe sich aus der - tatsächlich der Arrestanordnung nicht beigefügten - Anlage.
Die Antragstellerin habe bei Gründung der B am ... 2017 100 % der Geschäftsanteile gehalten, bevor sie im Februar 2019 Anteile an die Mitbeschuldigten C und D veräußert habe. Sie habe regelmäßig ein Gehalt von der B erhalten. Für die Lieferungen habe sie Beihilfe zur Steuerhinterziehung der anderen Beschuldigten geleistet. Sie habe insbesondere bei der Errichtung, der Gestaltung und (insbesondere Ende 2019/Anfang 2020) auch beim Erhalt der finanziellen Handlungsfähigkeit der B geholfen. Dazu habe sie der B ein Darlehen aus Mitteln gewährt, die sie selbst nicht besessen haben könne. Außerdem habe sie ein Privatkonto zur Zahlungsabwicklung zur Verfügung gestellt. Dabei habe sie zumindest mit bedingtem Vorsatz zu Gunsten der gesamten Bande gehandelt. Hierdurch seien die übrigen Beschuldigten erst in die Lage versetzt worden, Rechtsgeschäfte (Miet-, Leasing-, Transport-, Lieferverträge, Materialeinkäufe, Lohnveredlung, Konteneröffnung, Darlehen) unter dem Deckmantel der B einzugehen.
Die Antragstellerin sei Haftungsschuldnerin gemäß § 71 AO, 370 AO.
Der Arrest könne auch dann angeordnet werden, wenn die Forderung zahlenmäßig noch nicht feststehe.
Es bestehe auch ein Arrestgrund gemäß § 324 Abs. 1 AO, weil zu befürchten sei, dass ohne den Arrest die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde. Nach dem Ermittlungsstand bestehe wegen des hohen Abgabenbetrags und der gehandelten Ware die Besorgnis, dass die Antragstellerin ihr Vermögen vor weiteren Vollstreckungsmaßnahmen in Sicherheit bringen werde. Nach den bisherigen Feststellungen des ZFA Hamburg habe die B im April 2020 einen Umsatz vom ...Tsd. € und in den Vormonaten zwischen ... Tsd. bis ... Tsd. € erwirtschaftet. Gleichwohl verfüge die B nicht über Grundbesitz in Deutschland, eigene Betriebsstätten, Büros oder einen Fuhrpark. Finanzielle Rücklagen seien nicht vorhanden. Die erwirtschafteten Beträge flössen vielmehr unmittelbar an die Antragstellerin sowie an ihren mitbeschuldigten Ehemann sowie die Mitbeschuldigten C und D. Sie hätten gemeinsam verabredet, etwa ... Tsd. € auf dem Konto der B zu belassen, um ihre Liquidität zu erhalten. Hierfür seien wiederholt höhere Bargeldeinzahlungen notwendig gewesen. Hieraus ergebe sich, dass nicht alle Geldflüsse über das Geschäftskonto der B dokumentiert seien.
Die aus dem Absatz des Mittels stammenden Erlöse, vor allem Bargeld, seien nur insoweit aufs Firmenkonto eingezahlt worden, wie dies für die Produktion des Mittels erforderlich gewesen sei. Hieraus ergäben sich erhebliche Buchführungsmängel.
Aus den Ergebnissen der Telekommunikationsüberwachung (TKÜ) sei bekannt, dass die B einen Gewinn von etwa ... Tsd. € pro Monat erzielt habe. Diese Gelder seien an einen unbekannten Ort abgeflossen, jedenfalls seien sie nicht auf das Geschäftskonto der B gebucht worden. Außerdem habe die B hochwertige Fahrzeuge finanziert, die der Antragstellerin und den Mitbeschuldigten zur Verfügung gestanden hätten. Die B habe von Anfang an zwei Geschäftskonten unterhalten, die wegen auffällig hoher und nicht plausibel gemachter Bargeldeinzahlungen geschlossen worden seien. Es gebe deutliche Hinweise auf Vermögensumschichtungen. Die B habe dem Beschuldigte C im Februar 2019 einen Betrag von ... Tsd. € ohne Verwendungszweck nach Österreich überwiesen. Eine Woche später seien aufgrund eines Darlehensvertrags 1/2019 von dort ... Tsd. € an die B gezahlt worden. Auch der von der Antragstellerin betriebene Salon, die E GmbH, sei von der B finanziell unterstützt worden. Der Salon habe im November 2019 gegen Rechnung ...Tsd. € von der B erhalten. Hiervon seien ...Tsd. € in die Ausstattung des Salons investiert worden.
Auffällig sei, dass die Antragstellerin und die Mitbeschuldigten nach den Geldwäscheermittlungen ihr Verhalten angepasst und kein Bargeld mehr auf das Geschäftskonto der B eingezahlt hätten. Vielmehr seien in der Zeit vom 27. November 2019 bis 6. Februar 2020 insgesamt 13 Darlehen im Umfang von etwa ... Tsd. € an die B ausgekehrt worden, wovon ...Tsd. € über ein Konto der Antragstellerin geflossen seien. Dieses Konto sei teilweise mit Barzahlungen oder Überweisungen von einem polnischen Konto gefüllt worden, was für sich genommen ein Anzeichen für Geldwäsche sei.
Die Zahlungen von deutschen Konto der B seien maßgeblich über ein polnisches Büro erfolgt. Von dort aus sei offenbar der gesamte Zahlungsverkehr der B gesteuert, überwacht und auch die Buchhaltung geführt worden. Die für die B tätigen Beteiligten hätten offenbar parallelen Onlinezugriff auf die Konten. Das Büro der B in Hamburg sei daher zweitrangig.
Die B habe sich wegen zu befürchtender Energiesteuerforderungen bewusst als vermögenslos dargestellt. Nach den Erkenntnissen aus den TKÜ-Maßnahmen sei zu befürchten, dass weitere Gelder durch Rechnungen der E GmbH aus der B gezogen würden. So stehe ein weiterer Kredit in Höhe von ... Tsd. € für die B im Raum.
Das gesamte Vertriebsnetz der B sei auf Verschleierung angelegt. Alle Beschuldigten hätten Anstrengungen unternommen, die Finanzbehörden über die wahren Geschäftsabläufe im Unklaren zu halten. So seien etliche Firmen beim Absatz des Mittels zwischengeschaltet, um die tatsächlichen Waren- und Geldflüsse zu verschleiern. Die B habe ihren Geschäftssitz zwar in Hamburg, alle Geschäfte würden jedoch in Polen geführt und die Buchhaltung sei eine Fiktion.
Es verdichteten sich Hinweise auf eine dauerhafte Verlagerung des Wohnsitzes der Antragstellerin nach Polen, wo ihre Tochter zur Schule gehe und wo sie ein Haus mit ihrem Ehemann bewohne.
Vor diesem Hintergrund erscheine die Verwirklichung des Steueranspruchs erheblich gefährdet. Durch die beschriebenen Vermögensverschiebungen innerhalb und außerhalb der regulären Buchführung werde bewusst eine finanzielle Situation geschaffen, um den Zugriff des Fiskus zu verhindern und die B im Bedarfsfalle abzuwickeln.
In Vollziehung der Arrestanordnung ergingen die folgenden Pfändungen:
* Pfändungsverfügung gegen die F S.A. (...), zugestellt am 13. Januar 2021
* Pfändungsverfügung gegen die Bank-1 S.A. bezüglich des Kontos der Antragstellerin, zugestellt am 15. Januar 2021
* Pfändungsverfügung gegen die Bank-2 AG vom 12. Januar 2021 bezüglich des Kontos der Antragstellerin, zugestellt am 19. Januar 2021
* Pfändungsverfügung gegen die Bank-3 bezüglich eines Geschäftskontos der Antragstellerin für die E GmbH, zugestellt am 13. Januar 2021
* Pfändung folgender beweglicher Sachen in den Geschäftsräumen der E GmbH, X-Straße, Hamburg, am 13. Januar 2021:
o 1 Lasergerät xxx
o 1 Massage-Lasergerät xxx
o 1 Massageliege xxx
o 1 Behandlungsstuhl xxx.
Auf dem gepfändeten Konto der Antragstellerin bei der Bank-2 AG besteht ein Kontokorrentguthaben i.H.v. ... Tsd. € und bei dem gepfändeten Konto, das bei der Bank-1 S.A. geführt wird, besteht ein Guthaben i.H.v. ... Tsd. PLN (ca. ... Tsd. €). Auf den übrigen gepfändeten Konten befand sich kein Guthaben. An den Lasergeräten, die bei der E GmbH gepfändet wurden, wurde ein Eigentumsvorbehalt geltend gemacht. Die Verwertung der übrigen Geräte werde nach Schätzung des Antragsgegners einen Erlös von ...Tsd. - ... Tsd. € bringen.
Mit Schreiben vom 29. Januar 2021 legte die Antragstellerin gegen die Arrestanordnung Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung. Außerdem beantragte sie gemäß §§ 69 Abs. 2 Satz 7, Abs. 4 Satz 1 der FGO die Aufhebung der Vollziehung der Pfändungsverfügungen gegen die F S.A., Bank-1 S.A., Bank-2 und Bank-3.
Der Arrestanspruch liege nicht vor. Die geschilderten Verdachtsmomente begründeten keine Beihilfehandlung. Ihr, der Antragstellerin, fehle der Vorsatz zu den Hinterziehungstaten, die bestritten würden. Weder die Gründung der Gesellschaft noch die im Bescheid genannten Handlungen hätten etwas mit einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung zu tun. Es werde nicht einlassungsfähig dargestellt, worin überhaupt die Haupttaten bestehen sollten.
Der Arrestgrund fehle. Im Bescheid seien lediglich Verdächtigungen und unbewiesene Vorwürfe erhoben worden. Die Verlagerung des Wohnsitzes nach Polen reiche nicht aus. Dort könne genauso vollstreckt werden wie in Deutschland.
Am 16. Februar 2021 hat die Antragstellerin um gerichtlichen Eilrechtsschutz nachgesucht. Sie halte sich mit ihrer kleinen Tochter bei Verwandten in Polen auf, da der dingliche Arrest ihre wirtschaftliche Existenz zerstört habe. Ihr fehle jede Grundlage zum Lebensunterhalt. Sie arbeite für die Firma F S.A. in ... und sei Geschäftsführerin der E GmbH in Hamburg. Beide Unternehmen böten Kosmetikdienstleistungen an. Bisher habe sie nie Probleme mit Steuer- oder Strafbehörden gehabt.
Der Antrag sei zulässig, auch wenn der Antragsgegner noch nicht über den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung entschieden habe. Da der Arrest vollzogen worden sei, sei es nicht zuzumuten, die Ablehnung des Antrags abzuwarten. Sogar die Betriebsmittel der E GmbH in Hamburg seien gepfändet worden, obwohl diese nicht in ihrem, der Antragstellerin, Eigentum stünden. Sie könne die betriebsnotwendigen Ausgaben der E GmbH nicht tätigen.
Die Arrestanordnung sei schon formell rechtswidrig, weil ihr die nach § 121 Abs. 1 AO erforderliche Begründung fehle. Die Antragstellerin, habe die Anlage nie erhalten, so dass die Berechnung des arrestierten Betrages nicht nachzuvollziehen sei.
Es fehlten Ausführungen zum Auswahlermessen. Die Steuer sei vor allem von der B zu fordern. Das Strafverfahren werde gegen mindestens vier weitere Personen geführt. Der Antragsgegner hätte ausführen müssen, warum allein die Antragstellerin die Steuer tragen solle.
Es liege kein Arrestanspruch vor. Die Antragstellerin habe keine Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet. Sie sei lediglich passiv Mitgesellschafterin der B gewesen. Mit der Geschäftstätigkeit der B habe sie nichts zu tun. Sie sei vielmehr voll und ganz mit der Erziehung und Betreuung ihrer kleinen Tochter und dem Betrieb des Kosmetikstudios beschäftigt gewesen.
Es liege schon keine Steuerhinterziehung als Haupttat vor. Die B habe eine verbindliche Zolltarifauskunft erhalten, mit der das Mittel in die Unterposition 2710 1991 KN eingereiht worden sei ("Metallbearbeitungsöle, Formöle, Korrosionsschutzöle"). Das Mittel sei nicht erstmals im Steuergebiet als Kraft- oder Heizstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraft- oder Heizstoff abgegeben worden. Nach Kenntnis der Antragstellerin sei es lediglich als Korrosionsschutzmittel und mit dem Hinweis veräußert worden, dass es nicht als Kraft- oder Heizstoff verwendet werden dürfe. Der objektiv erkennbare Wille nach § 49a EnergieStV sei nicht gegeben. Eine Abgabe i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG sei nicht im Steuergebiet erfolgt. Nach Kenntnis der Antragstellerin sei das Mittel an Abnehmer im europäischen Ausland geliefert worden. Auch die Steuerbefreiungen gemäß § 24 ff. EnergieStG müssten berücksichtigt werden. Solange die tatsächliche Verwendung nicht geklärt sei, müsse der Grundsatz in dubio pro reo auch für sie gelten.
Die Antragstellerin sei nicht Haftungsschuldnerin gemäß § 71 AO. Die hierfür erforderliche Straftat liege nicht vor. Auch die Staatsanwaltschaft Hamburg gehe nicht davon aus, dass in Bezug auf ihre Person ein dringender Tatverdacht i.S.v. § 112 Abs. 1 StPO vorliege; ansonsten hätte die Staatsanwaltschaft einen Haftbefehl beantragt.
Abgesehen davon, dass es keine Anhaltspunkte für eine täterschaftliche Begehung der angeblichen Steuerhinterziehung gebe, sei der Antragstellerin auch keine Beihilfehandlung nachzuweisen. Von angeblichen Abgabehandlungen habe sie keine Kenntnis gehabt. Die Gründung und das Halten von Geschäftsanteilen der B seien neutrale Handlungen, die für sich genommen den Vorsatz nicht begründen könnten.
Der Ehemann der Antragstellerin sei Geschäftsführer der G GmbH in Hamburg gewesen, über deren Vermögen am 5. Dezember 2016 das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Nachdem er rechtskräftig zur Zahlung von ca. ... Tsd. € und ... Mio. $ verurteilt worden sei, sei am ... Oktober 2019 über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden.
Die Antragstellerin habe nur Geschäftsanteile gehalten. Für die Gesellschaft gehandelt habe sie nie. Sie habe keinen Einblick in die Buchhaltung und keinen Kontakt zu Kunden oder Lieferanten der B. Ihr Mann sei Angestellter der B gewesen. Sie habe ihm stets voll vertraut, sodass sie sich um die Tätigkeit der B nicht gekümmert habe. Die Leitung der B habe rechtlich und faktisch allein den Geschäftsführern oblegen. Zwar habe sie sich mit ihrem Ehemann über die Tätigkeit der B ausgetauscht, aber zu keinem Zeitpunkt Anlass gehabt anzunehmen, dass die Gesellschaft Steuern nicht anmelden würde. Ihr Ehemann habe ihr vielmehr stets versichert, dass sich zuverlässige Steuerberater um diese Dinge kümmern würden.
Die Antragstellerin habe auf ihr Konto bei der Bank-2 (IBAN xxx) nicht zweckwidrig Zahlungen von der B erhalten oder Geldbeträge an sie, die B, überwiesen. Die Zahlungen "Gehalt M" und "Erstattungen Auslagen" seien für ihren Ehemann bestimmt gewesen. Er sei bei der B angestellt gewesen und habe ein Nettogehalt in Höhe von ... Tsd. € erhalten. Auch die Auslagenerstattungen seien für ihn bestimmt gewesen. Er habe bis 2019 kein eigenes Bankkonto gehabt, daher seien alle Zahlungen der B in bar oder über ihr Konto abgewickelt worden, auf das er ebenfalls Zugriff gehabt habe. Zu den Bareinzahlungen zwischen dem 2. Januar 2018 und 2. März 2020 in Höhe von insgesamt ca. ... Tsd. € habe die Antragstellerin keine genaue Erinnerung. Es müsse sich um Entnahmen aus ihrem Kosmetikstudio E GmbH gehandelt haben, die der Barkasse entnommen worden seien. Dasselbe gelte für die als "Eigenüberträge" bezeichneten Zahlungseingänge. Die als "Zuflüsse aus Polen" bezeichneten Überweisungen von ihrem, der Antragstellerin, Konto bei der Bank-1 hätten der Deckung des Kontos bei der Bank-2 gedient. Anders hätte der B keine Darlehen gegeben werden können. Auch diese Überweisungen habe ihr Ehemann getätigt. Da die Darlehen kurzfristig erteilt und zurückgezahlt worden seien, gebe es keine geldwäscherelevanten Vorgänge. Die als "andere auffällige nicht plausible Zuflüsse" bezeichneten Einzahlungen beträfen den Übererlös aus einer Wohnungsversteigerung einer früheren Eigentumswohnung ihres Ehemanns. Mit den Einzahlungen von 4 × ... Tsd. € habe ihr Schwiegervater ein Darlehen an sie zurückgezahlt. Die Liquidität zur Gewährung der Darlehen an die Gesellschaft habe sie aus dem Verkauf einer Eigentumswohnung im Jahr 2018 gehabt und nicht aus verdeckten illegalen Gewinnen.
Die TKÜ-Ergebnisse seien nach den Beschlüssen des BFH (VII B 265/00 und VII B 260/03) abgabenrechtlich unverwertbar. Auch nach den Behauptungen des Antragsgegners sei die Antragstellerin keiner Katalogtat gemäß § 100a Abs. 2 StPO verdächtig, sondern lediglich der Beihilfe zur einer Straftat nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO. Gegen sie dürften die TKÜ-Ergebnisse daher nicht verwertet werden (VII B 202/12). Im Übrigen bestreite sie Absprachen der dargestellten Art getroffen zu haben. Aus der TKÜ ergäben sich keine Hinweise auf die Kenntnis der vermeintlichen Steuerhinterziehung. Die Ausführungen auf S. 4 der Arrestanordnung seien lediglich unbewiesene Behauptungen. Sie habe nicht vereinbart, Gewinne der Gesellschaft zu verlagern.
Der geschätzte Hinterziehungsbetrag entbehre jeder tatsächlichen Grundlage. Die im Bescheid genannte Anlage sei der Antragstellerin nicht ausgehändigt worden. Sie ersuche um Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen.
Da der Jahresabschluss der B noch nicht fertiggestellt sei, könne die Antragstellerin die behaupteten Umsatzzahlen für 2020 nur bestreiten. Sie kenne auch nicht den Stand des Bankguthabens.
Die Antragstellerin habe bis 2020 in Hamburg gewohnt und das Kosmetikstudio E-GmbH geleitet. Sie habe keine Zeit und mangels Sprachkenntnissen auch nicht die Möglichkeit gehabt, sich um die B zu kümmern.
Es liege kein Arrestgrund vor. Allein ihr Aufenthaltsort Polen könne einen Arrest nicht rechtfertigen. Dies würde eine unzulässige Ungleichbehandlung von Unionsbürgern bedeuten (Art. 18 AEUV). Die problemlose Zustellung der Arrestanordnung zeige, dass eine Vollstreckung in Polen ohne weiteres möglich wäre. Nach den Erläuterungen zu den Zahlungsflüssen gebe es keine geldwäscherelevanten Tatsachen. Sie habe auch keine verschleierte Geschäftsstruktur aufgebaut und erhalten. Sie habe die Buchführung der Gesellschaft nie als "reine Fiktion" bezeichnet. Sie habe sich nicht "ins Ausland abgesetzt". Sie sei vielmehr 2019 nach Polen gezogen, weil sie mit ihrem Ehemann entschieden habe, dass ihre Tochter in Polen eingeschult werden solle. Sie habe weder Bankkonten in Deutschland geschlossen noch die E GmbH liquidiert. Der Umzug nach Polen erschwere die Vollstreckung nicht. Selbst ein dringender Verdacht der Steuerhinterziehung reiche für sich genommen nicht als Arrestgrund aus. Es müssten konkrete und belegbare Tatsachen angeführt werden, dass ohne Arrestanordnung die Beitreibung vereitelt würde.
Die Antragstellerin beantragt,
1. die Vollziehung der Arrestanordnung vom 28. Dezember 2012 [28. Dezember 2020] (XXX-1) ohne Sicherheitsleistung aufzuheben;
2. die Pfändungsverfügung gegen die F S.A. (...), zugestellt am 13. Januar 2021, aufzuheben;
3. die Pfändungsverfügung gegen die Bank-1 S.A., zugestellt am 15. Januar 2021, aufzuheben;
4. die Pfändungsverfügung gegen die Bank-2 AG vom 15. Januar 2021, zugestellt am 19. Januar 2021, aufzuheben;
5. die Pfändungsverfügung gegen die Bank-3, zugestellt am 13. Januar 2021, aufzuheben;
6. die Pfändung folgender beweglicher Sachen aufzuheben:
* 1 Lasergerät Alma xxx
* 1 Massage-Lasergerät xxx
* 1 Massageliege xxx
* 1 Behandlungsstuhl xxx.
Der Antragsgegner beantragt,
1. die Anträge abzulehnen;
2. hilfsweise, die Vollziehung der Arrestanordnung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe der Arrestsumme aufzuheben;
3. weiter hilfsweise im Falle der Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung, die Aufhebung der Vollziehung bezüglich der in den Anträgen zu 2) bis 6) der Antragstellerin genannten Vermögensgegenstände nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Gegenwertes dieser gesicherten Vermögenwerte auszusprechen.
Ergänzend zum Vortrag aus der Arrestanordnung führt der Antragsgegner aus, dass kein Einspruch gegen die Pfändungen eingelegt worden sei. Weitere als die bisher getroffenen Maßnahmen kämen gemäß § 324 Abs. 3 Satz 1 AO nicht in Betracht.
Bei Erlass der Arrestanordnung habe der darin genannte Steuerschaden bestanden aufgrund der Lieferung von mindestens 354 Partien des Mittels verbunden mit dessen Bestimmung und Abgabe als Kraftstoff in der Zeit vom 28. Mai 2018 bis 13. Oktober 2020. In der Arrestanordnung sei irrtümlich auf eine Anlage Bezug genommen worden. In der mit E-Mail vom 22. März 2021 übermittelten Tabelle seien die in der Arrestanordnung erwähnten 354 Lieferungen mit dem bezeichneten Energiesteuerschaden von ... Mio. € aufgeführt.
Es sei überwiegend wahrscheinlich, dass im Auftrag der B insgesamt 456 Lieferungen Dieselkraftstoff von der K GmbH in I an die H GmbH & Co.KG (H) in J versandt und dort unter Zufügung von Basisöl und einem Korrosionsschutzkonzentrat zu dem hier in Rede stehenden Mittel gemischt worden seien.
Die Antragstellerin stehe im Verdacht, zur Gesamtliefermenge Beihilfe geleistet zu haben. Es sei überwiegend wahrscheinlich, dass sie ihrem Mann und den formellen Geschäftsführern der B durch Gründung der B dazu verholfen habe, diese Geschäftstätigkeit auszuüben. Sie habe fortlaufend ihre Konten und die der E GmbH für Transferleistungen der B zur Verfügung gestellt. Vor diesem Hintergrund sei es nicht glaubhaft, dass sie nie aktiv geworden sei. Dem widersprächen die Gehaltszahlungen, Reisekosten- und Kostenerstattungen durch die B.
Er, der Antragsgegner, schließe sich den verbrauchsteuerrechtlichen Ausführungen des ZFA Hamburg (Bl. 94 f., 192 ff., 353 ff., 379 ff. der staatsanwaltlichen Ermittlungsakte [EA]) sowie den Ausführungen des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) zu den Eigenschaften des Mittels und dessen Eignung als Kraftstoff (Bl. 382 f., 459 bis 463, 471 ff. EA) an.
Wenn die Antragstellerin nicht jede einzelne Abgabe und damit jede Steuerentstehung nach § 23 EnergieStG persönlich mit zu verantworten gehabt haben sollte, wäre sie als mutmaßliches Mitglied einer Bande gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO in Haftung zu nehmen. Es lägen keinerlei Hinweise oder Belege vor, dass das Mittel tatsächlich als Korrosionsschutzmittel benutzt worden sei. Nach kriminalistischer Erfahrung würden Personen, die ein energiesteuerfreies Korrosionsschutzmittel herstellten und zu diesem Zweck abgäben, kein Unternehmen mit einer fiktiven Buchhaltung führen und nicht im großen Umfang geldwäscheverdächtigte Bargeschäfte unter Einbeziehung von Privatkonten insbesondere der Antragstellerin tätigen. Die Antragstellerin habe keinerlei andere Deutung dieser Indizien angeboten, sondern die Vorwürfe lediglich bestritten.
Neben der Antragstellerin sei auch ins Vermögen ihres Ehemanns ein Arrest angeordnet worden. Im weiteren Verfahren sei vorrangig eine Gesamtschuldnerschaft der mutmaßlichen Bandenmitglieder zu prüfen.
Es sprächen gegenwärtig deutlich mehr Gründe für das Bestehen des Arrestanspruchs als dagegen. Die folgenden Aspekte begründeten in der Gesamtschau den Arrestgrund:
* die Transferierung von Vermögensteilen ins Ausland, insbesondere regelmäßige geldwäscherelevante Transaktionen unter Nutzung von (Privat-)Konten;
* der bewusste Aufbau einer verschleiernden Geschäftsstruktur;
* die bewusst unrichtige Gestaltung der Buchführung der B;
* das Absetzen nach Polen im Herbst 2020 mit der Folge, dass im Inland keine ausreichende Vermögensmasse zur Deckung der Steuerschulden verblieben sei;
* Vermögensschwund durch Schmälerung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der Einbuchung von Scheinrechnungen, woran die Antragstellerin beteiligt gewesen sei, und dass die Vollstreckung in Polen stattfinden müsse, wo die Antragstellerin bereits mindestens zwei Wohnungswechsel durchgeführt habe.
...

Entscheidungsgründe:
B.
Die Anträge haben in der Sache keinen Erfolg.
I.
Der Zulässigkeit der gerichtlichen Anträge vom 16. Februar 2021 auf Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung und der Pfändungen gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2, Abs. 3 Satz 3 FGO steht nicht entgegen, dass die Antragstellerin nicht gemäß § 69 Abs. 4 FGO zunächst die Entscheidung des Antragsgegners abgewartet hat. Denn gemäß § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO sind die Anträge auch ohne vorherige Befassung des Antragsgegners zulässig, weil bei Antragseingang der Arrest bereits vollstreckt war.
Ob angesichts des BFH-Beschlusses vom 6. Februar 2013 (XI B 125/12, BFHE 239, 390, Rn. 22) ein Rechtsschutzbedürfnis auch dann gegeben ist, wenn bei der gerichtlichen Entscheidung die Aufhebung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe der Hinterlegungssumme gemäß § 324 Abs. 1 Satz 3 AO in Betracht kommt (s. FG Hamburg, Beschluss vom 20. August 2007, 2 V 167/07, juris, Rn. 39), kann hier dahinstehen. Die Anträge sind nämlich unbegründet.
II.
Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung ist unbegründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 und 6 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S.v. § 69 Abs. 2 FGO bestehen, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Bescheide neben für ihre Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (st. Rspr. des BFH: Beschluss vom 26. August 2004, V B 243/03; Beschluss vom 23. August 2004, IV S 7/04). Die Aussetzung der Vollziehung setzt dabei nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte sprechenden Gründe überwiegen (BFH, Beschluss vom 26. April 2004, VI B 43/04; Beschluss vom 20. Mai 1997, VIII B 108/96). Sie kann vielmehr sogar dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide später im Hauptverfahren bestätigt werden sollte (BFH, Beschluss vom 23. August 2004, IV S 7/04). Die Umstände, die die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, hat der Antragsteller gemäß § 155 FGO i.V.m. § 294 ZPO glaubhaft zu machen (BFH, Beschluss vom 23. August 2000, VII B 145/00). Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.
Das Maß der Überzeugungsbildung im einstweiligen Rechtsschutzverfahren wird bei der Überprüfung von Arrestanordnungen durch § 324 Abs. 1 AO modifiziert. Nach dieser Vorschrift kann die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Arrestanspruch und Arrestgrund müssen daher nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts, sondern nur mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen (BFH, Beschluss vom 6. Februar 2013, XI B 125/12, BFHE 239, 390, Rn. 28 m.w.N.). Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit liegt vor, wenn der Sachverhalt, auf dessen Grundlage sich Arrestanspruch und Arrestgrund schlüssig ergeben, wahr zu sein scheint. Nach Abwägung aller in Betracht zu ziehenden Umstände müssen mehr Gründe für als gegen das Bestehen des Arrestanspruchs und des Arrestgrundes sprechen (FG Hamburg, Beschluss vom 20. August 2007, 2 V 167/07, juris, Rn. 47; Beschluss vom 15. April 2014, 3 V 63/14, juris, Rn. 85; FG Münster, Beschluss vom 16. Dezember 2013, 15 V 3684/13 U, juris, Rn. 33).
Nicht erforderlich ist ein dringender Tatverdacht i.S.v. § 112 Abs. 1 StPO. Wegen des gegenüber § 69 FGO i.V.m. § 324 AO deutlich strengeren Maßstabs für das Vorliegen eines dringenden Tatverdachts nach § 112 Abs. 1 StPO ist es für die Überzeugungsbildung des Senats unerheblich, dass die Staatsanwaltschaft Hamburg keinen Haftbefehl gegen die Antragstellerin beantragt hat.
Nach diesen Maßstäben ist das Bestehen eines Arrestanspruchs (dazu 1.) und eines Arrestgrundes (dazu 2.) hinreichend wahrscheinlich. Eine unbillige Härte liegt nicht vor (dazu 3.).
1. Das Bestehen eines Arrestanspruchs gemäß § 324 Abs. 1 AO ist als Haftungsanspruch gemäß § 71 AO hinreichend wahrscheinlich. Gemäß § 71 AO haftet derjenige, der eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, insbesondere für die verkürzten Steuern. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall mit hinreichender Wahrscheinlichkeit vor. Mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ist ein Energiesteueranspruch gemäß § 23 Energiesteuergesetz (EnergieStG) i.d.F. vom 1. Januar 2018 (BGBl. I 2017, 3299) entstanden (dazu a), der verkürzt wurde (dazu b). An der damit mit hinreichender Wahrscheinlichkeit begangenen Steuerhinterziehung war die Antragstellerin hinreichend wahrscheinlich beteiligt (dazu c). Die Antragstellerin ist mit hinreichender Wahrscheinlichkeit nicht Steuerschuldnerin (dazu d). Ermessensfehler liegen nicht vor (dazu e).
a) Mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstand Energiesteuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG. Danach entsteht die Energiesteuer für andere als in § 4 genannte Energieerzeugnisse (Nicht-§ 4-Energieerzeugnisse), ausgenommen Kohle und Erdgas, dadurch, dass sie erstmals im Steuergebiet als Kraft- oder Heizstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraft- oder Heizstoffen abgegeben werden. Im Einzelnen:
aa) Es ist hinreichend wahrscheinlich, dass in der Zeit zwischen dem 30. Mai 2018 (Rechnungsdatum) und dem 29. September 2020 im Auftrag der B bei der H in J mindestens die in der Arrestanordnung genannten und in der Anlage zur E-Mail vom 22. März 2021 konkretisierten 354 Eisenbahncontainer mit einem Gewicht von ... kg des angeblichen Korrosionsschutzmittels hergestellt wurden und dies ein Nicht-§ 4-Energieerzeugnis ist.
Das Mittel wurde bei der H durch Mischen von 85 % Dieselkraftstoff, der im Steueraussetzungsverfahren von der K GmbH geliefert wurde, 14 % Basisöl und 1 % Korrosionsschutz-Konzentrat hergestellt.
Für die 341 Lieferungen bis zum 30. Juni 2020 sowie den Modus Operandi wird auf den Beschluss des LG Hamburg vom ... 2021 (...) verwiesen, mit dem die Haftbeschwerde des Ehemanns der Antragstellerin zurückgewiesen wurde (Haftbeschwerde-Beschluss). Dort, S. 3 ff., ist nachvollziehbar und unter Bezugnahme auf die Ermittlungen des ZFA Hamburg dargelegt, dass im Hinblick auf diese Lieferungen Energiesteuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG entstanden ist.
Für die weiteren Lieferungen wird verwiesen auf die Frachtpapiere, die in der mit E-Mail vom 22. März 2021 übermittelten Liste in Bezug genommen werden. Den letzten Ermittlungsstand gibt der Vermerk des ZFA Hamburg vom 31. März 2021 (Bl. 1919 ff. EA) wieder. In der Anlage zu diesem Vermerk sind zu den Lieferungen bis zum 29. September 2020 ergänzende Angaben enthalten. Da seit dem Erlass der Arrestanordnung weitere Lieferungen bekannt geworden sind, ist die letzte Lieferung, die in der Arrestanordnung genannt wird, nicht die 354., sondern die 456. der Anlage gemäß Bl. 1924 EA.
Das Mittel ist - unabhängig von seinem Verwendungszweck (Milewski, in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 1 EnergieStG, Rn. 7) - ein Energieerzeugnis in Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG. Danach sind Waren der Positionen 2704-2715 KN i.d.F. vom 1. Januar 2002 (§ 1a Satz 1 Nr. 2 EnergieStG) Energieerzeugnisse i.S.d. EnergieStG. Nach dem Vermerk des ZFA Hamburg vom 13. November 2020 (Bl. 1280 EA), der zolltarifliche Stellungnahmen des BWZ zusammenfasst, handelt sich bei dem angeblichen Korrosionsschutzmittel um eine Ware der Unterposition 2710 19 91 KN (Metallbearbeitungsöle, Formöle, Korrosionsschutzöle) bzw. Unterposition 2710 19 99 KN (andere Schmieröle und andere Öle). Energieerzeugnisse dieser Unterpositionen sind nicht von § 4 EnergieStG erfasst. In § 4 Nr. 3 EnergieStG sind lediglich die Unterpositionen 2710 11 bis 2710 19 69 KN genannt.
bb) Das angebliche Korrosionsschutzmittel wurde mit hinreichender Wahrscheinlichkeit abgegeben. Für Nicht-§ 4-Energieerzeugnisse wird der Begriff der Abgabe in dem ab dem 30. September 2011 (BGBl. I 1890) geltenden § 49a Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) i.d.F. vom 1. Januar 2018 (BGBl. I 2018, 84) definiert. Danach gelten Nicht-§ 4-Energieerzeugnisse als erstmals im Steuergebiet als Kraft- oder Heizstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraft- oder Heizstoffen abgegeben, wenn der Abgebende einen nach außen hin objektiv erkennbaren Willen offenbart, ein Energieerzeugnis zu den genannten Zwecken abzugeben. Die Rechtsprechung des Senats zum Begriff der Abgabe i.S.v. §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG (FG Hamburg, Urteil vom 24. Februar 2015, 4 K 41/13, juris, Rn. 15) ist nicht einschlägig, da sie sich auf Energieerzeugnisse i.S.v. § 4 EnergieStG bezieht und sich der dortige Streitfall vor Inkrafttreten von § 49a EnergieStV zutrug.
Eine Abgabe i.S.v. § 49a EnergieStV lag im Streitfall mit hinreichender Wahrscheinlichkeit vor. Dadurch, dass die B, insbesondere handelnd durch den Ehemann der Antragstellerin, das hier in Rede stehende Mittel aus J zu den jeweiligen Empfängern im europäischen Ausland transportieren ließ, wurde erkennbar, dass es abgegeben werden sollte. Dass diese Abgabe zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff erfolgte, ergibt sich aus den nachfolgenden Ausführungen.
cc) Das angebliche Korrosionsschutzmittel wurde mit hinreichender Wahrscheinlichkeit als Kraft- oder Heizstoff abgegeben. Es ist objektiv geeignet, als Kraftstoff verwendet zu werden, da es einen Anteil von 85 % Dieselkraftstoff hat. Es ist auch hinreichend wahrscheinlich, dass die Abgabe tatsächlich zur Verwendung als Kraftstoff erfolgte. Insoweit wird auf die zutreffenden Ausführungen des Haftbeschwerde-Beschlusses, S. 5 f., verwiesen. Nach den Ermittlungen des ZFA Hamburg ist das Mittel wegen seiner praktischen Nachteile nicht sinnvoll als Korrosionsschutzmittel verwendbar. Angesichts der tatsächlich hergestellten Menge des Mittels ist es nicht plausibel, dass es tatsächlich als Korrosionsschutzmittel eingesetzt worden ist. Für eine Verwendung als Kraftstoff spricht, dass im Containerbefüllauftrag eine dieselkraftstoffspezifische Dichte genannt wird.
Die Bestimmung zur Verwendung als Kraftstoff erfolgte mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland durch die B. Dies ergibt sich - wie im Haftbeschwerde-Beschluss, S. 6, dargelegt - zum einen aus den beschriebenen Produkteigenschaften, die eine Verwendung als Kraftstoff deutlich wahrscheinlicher machen als eine Verwendung als Korrosionsschutzmittel, und zum anderen aus der Angabe der Dichte des Produkts auf den Frachtpapieren, die für die Verwendung als Kraftstoff relevant ist.
Gleichzeitig gibt es verschiedene Indizien, die für planmäßige Steuerhinterziehung sprechen (siehe Bl. 360 EA): Die Lieferungen wurden an Scheinfirmen adressiert und das Mittel wurde nach Italien und Großbritannien - Länder mit hohen Dieselkraftstoffpreisen - geliefert. Beispielsweise hat die - tatsächlich nicht existierende - "L S.R.L." zwischen dem 23. Mai und 19. Juni 2019 insgesamt ... Tsd. € an die B überwiesen mit dem nicht aussagekräftigen Verwendungszweck "Teilzahlung für Vertrag xxx" (Bl. 114, 1477 EA). Eine solche Geschäftspraxis spricht dafür, dass das Entstehen von Energiesteuer verschleiert werden sollte.
dd) Die Abgabe erfolgte im Steuergebiet. Dass das Mittel tatsächlich in andere Länder geliefert und dort verbraucht wurde, steht dem nicht entgegen. Ausreichend ist, dass - wie im vorliegenden Fall - der Wille nach außen erkennbar ist, dass das Nicht-§ 4-Energieerzeugnis als Kraft- oder Heizstoff abgegeben wird (Falkenberg, ZfZ 2014, 85, 88; Middendorp, in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 23 EnergieStG, Rn. 9a, Stand: Januar 2019; i.E. wohl auch Milewski, in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 23 EnergieStG, Rn. 6).
Für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Abgabe im Steuergebiet ist es nicht erforderlich, dass auch die Inbesitznahme durch den Empfänger im Steuergebiet erfolgt (a. A. Soyk, in: Friedrich/Soyk, Energiesteuern Kommentar, § 23 EnergieStG Rz. 21a, Stand Sept. 2019; Falkenberg, eKomm EnergieStG, § 23 EnergieStG, Rn. 4, Stand: 28. Sept. 2018). Dagegen spricht § 49a EnergieStV. Nach dessen ausdrücklichem Wortlaut reicht für Nicht-§ 4-Energieerzeugnisse der nach außen hin objektiv erkennbare Wille aus, es zu den genannten Zwecken abzugeben. Weitere Voraussetzungen für eine Abgabe, namentlich die Inbesitznahme durch den Empfänger, enthält die Vorschrift nicht (so auch LG Hamburg, Beschluss vom 26. März 2021,608 Qs 2/21, S. 5; LG München II, Urteil vom 7. Mai 2013, W5 KLs 68 Js 26914/11, juris, Rn. 348; i. E. wohl auch LG Rostock, Urteil vom 9. Juli 2013, 11 KLs 140/12 [zitiert in BGH, Urteil vom 27. Januar 2015, 1 StR 142/14, juris Rn. 19]).
Diesem Verständnis steht nicht das von der Antragstellerin zitierte Urteil des EuGH vom 2. Juni 2016 (C-355/14, Polihim-SS, Rn. 51) entgegen. In jenem Verfahren ging es um die Frage, ob die Energiesteuer im Hinblick auf ein Energieerzeugnis bereits in einem Steuerlager oder bei der späteren physischen Entnahme entsteht. Vorliegend geht es dagegen darum, ob überhaupt ein Energieerzeugnis i.S.v. Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 2 Energiesteuer-Richtlinie 2003/96/EG (ABl. L 283, 51) vorliegt.
ee) Die Abgabe des Mittels als Kraftstoff erfolgte auch hinsichtlich des darin enthaltenden Dieselkraftstoffs erstmalig in Deutschland. Die H verfügte nach Auskunft des HZA J über die Erlaubnis vom ... Oktober 2007 (xxx) zur Verwendung von Energieerzeugnissen zu anderen Zwecken als zur Verwendung von Kraft- oder Heizstoff (Bl. 3 EA Sonderband 1.5 HZA J). Das Mischen des Dieselkraftstoffs mit dem Basisöl und dem Korrosionsschutz-Konzentrat stellte daher keine zweckwidrige Verwendung des Dieselkraftstoffs dar, die zu einer Steuerentstehung gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG hätte führen können.
b) Mit hinreichender Wahrscheinlichkeit wurde die Steuer jedenfalls für die in der Arrestanordnung genannten ... kg des angeblichen Korrosionsschutzmittels verkürzt, weil - wie sich aus den überzeugenden Feststellungen des Haftbeschwerde-Beschlusses, S. 6, ergibt - entgegen § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG für die B keine Steueranmeldung für die sofort fällige Steuer (§ 23 Abs. 6 Satz 4 EnergieStG) abgegeben wurde, obwohl diese als Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EnergieStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG dazu verpflichtet gewesen wäre.
Für die Geltendmachung des Arrestanspruchs muss die zu sichernde Forderung gemäß § 324 Abs. 1 Satz 2 AO zahlenmäßig noch nicht feststehen. Daher ist es unerheblich, dass der in der Arrestanordnung genannte Betrag i.H.v. ... Mio. € darin nicht durch eine detaillierte Steuerberechnung plausibilisiert wurde. Im Übrigen wurde die Steuerforderung mit der mit E-Mail vom 22. März 2021 übermittelten Anlage konkretisiert.
c) Es ist hinreichend wahrscheinlich, dass der Ehemann der Antragstellerin und die übrigen Beschuldigten eine Steuerhinterziehung i.S.v. § 71 AO begangen haben (dazu aa) und die Antragstellerin hierzu jedenfalls Beihilfe geleistet hat (dazu bb).
aa) Es ist hinreichend wahrscheinlich, dass jedenfalls die gesondert verfolgten und sich in Untersuchungshaft befindlichen Beschuldigten A. M, C und D eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen haben. Danach wird bestraft, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt.
Nach dem Haftbeschwerde-Beschluss, dessen Inhalt sich der Senat zu eigen macht, ist der Ehemann der Antragstellerin dringend verdächtig, als faktischer Geschäftsführer der B gemeinsam mit den Mitbeschuldigten das angebliche Korrosionsschutzmittel zur Verwendung als Kraftstoff an verschiedene Abnehmer im europäischen Ausland abgegeben zu haben, wodurch - wie oben dargelegt - Energiesteuer gemäß § 23 Abs. 1 EnergieStG entstanden ist, für die für die B eine Steuererklärung hätte abgegeben werden müssen. Als faktischer Geschäftsführer der B - und damit als Verfügungsberechtigter gemäß § 35 AO - hatte der Ehemann der Antragstellerin diese Pflicht gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO zu erfüllen. Indem er die Steueranmeldungen unterließ, erfüllte er den objektiven Tatbestand von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Angesichts des konspirativen, planvollen und auf Verschleierung ausgerichteten Vorgehens der Beschuldigten hat der Senat - genau wie das LG Hamburg - keine Zweifel am Vorsatz des Ehemanns der Antragstellerin.
bb) Es ist hinreichend wahrscheinlich, dass die Antragstellerin jedenfalls Beihilfe geleistet hat im Hinblick auf die unter aa) dargelegte Steuerhinterziehung. Nach § 27 Abs. 1 StGB macht sich als Gehilfe strafbar, wer (vorsätzlich) einem anderen zu dessen (vorsätzlich begangener) rechtswidriger Tat Hilfe leistet.
(1) Mit hinreichender Wahrscheinlichkeit liegen Beihilfehandlungen der Antragstellerin vor. Nach ständiger Rechtsprechung ist als Hilfeleistung i.S.v. § 27 Abs. 1 StGB grundsätzlich jede Handlung anzusehen, die die Herbeiführung des Taterfolges durch den Haupttäter objektiv fördert oder erleichtert (BGH, Urteil vom 16. November 2006, 3 StR 139/06, BGHSt 51, 144, Rn. 40 m.w.N.).
Nach Aktenlage, insbesondere unter Berücksichtigung des Haftbeschwerde-Beschlusses, hält der Senat es für hinreichend wahrscheinlich, dass die Antragstellerin Beihilfehandlungen begangen hat. Sie bestehen darin, dass sie als Gesellschafterin der B einen legalen Deckmantel schuf, unter dem u.a. ihr Ehemann deliktisch tätig werden konnte. Weiter hatte die Antragstellerin der B ihre privaten Telefonanschlüsse zur Verfügung gestellt, die den Mitbeschuldigten ermöglichten, für die B den Anschein eines gewöhnlichen Handelsunternehmens zu erwecken. Tatsächlich gingen - wie sich aus den TKÜ-Protokollen ergibt - nur sehr wenige Anfragen von Kunden über diesen Anschluss ein, die dann mit sehr großem Misstrauen behandelt wurden. Hieraus wird mit hinreichender Wahrscheinlichkeit deutlich, dass über diese Anschlüsse kein Geschäft generiert wurde und auch nicht generiert werden sollte, sondern diese lediglich zur Aufrechterhaltung einer Fassade legaler Wirtschaftsbetätigung dienten.
Ferner stellte die Antragstellerin der B ihr Privatkonto bei der Bank-2 AG mit der IBAN xxx zur Verfügung, über das Zahlungsströme zur B und von dieser weg geleitet wurden. Jedenfalls für den Materialeinkauf war der bargeldlose Zahlungsverkehr zwingend erforderlich. Angesichts der Tatsache, dass die Antragstellerin ihrem Ehemann ihr Privatkonto zur Zahlungsabwicklung bei der B zur Verfügung stellte, ist es nicht glaubhaft, dass sie keine Einblicke in die Geschäftstätigkeit ihres Ehemanns hatte.
Außerdem gewährte die Antragstellerin der B Darlehen, damit diese ihre Geschäftstätigkeit aufrechterhalten konnte. Ob die Darlehensbeträge, die über das Konto der Antragstellerin zur B flossen, im Zusammenhang mit der unversteuerten Lieferung energiesteuerpflichtiger Waren oder - wie die Antragstellerin vorträgt - aus den Erlösen eines Wohnungsverkaufs stammen, ist insoweit unerheblich.
Schließlich übermittelte die Antragstellerin dem Beschuldigten N, wie sich aus dessen glaubhafter Aussage aus der Vernehmung vom 13. Januar 2021 ergibt, Unterlagen, die dieser als Strohmann-Geschäftsführer unterschreiben sollte.
Diese Handlungen ermöglichten oder erleichterten während des gesamten hier in Rede stehenden Zeitraums vom 28. Mai 2018 bis 13. Oktober 2020 die Tatbegehung des Ehemanns der Antragstellerin, ohne dass es darauf ankommt, ob diese Handlungen im Einzelfall kausal für eine Lieferung des angeblichen Korrosionsschutzmittels waren.
(2) Der Senat ist nach Aktenlage ebenfalls hinreichend davon überzeugt, dass die Antragstellerin vorsätzlich handelte. Erforderlich ist, dass der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, die Haupttat zu fördern (BGH, Urteil vom 1. August 2000, 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, Rn. 8). Einzelheiten der Haupttat, insbesondere den Schadensumfang, muss der Gehilfe nicht kennen (Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 370 AO, Rn. 175 m.w.N, Stand: April 2019). Im Regelfall genügt Eventualvorsatz (st. Rspr., s. MüKoStGB/Joecks/Scheinfeld, 4. Aufl. 2020, StGB § 27, Rn. 102 m.w.N.).
Nach diesem Maßstab hält es der Senat auch unter Berücksichtigung des Vortrags der Antragstellerin im Schriftsatz vom 13. April 2021 für hinreichend wahrscheinlich, dass die Antragstellerin wusste, dass das Geschäftsmodell der B darauf basierte, entstandene Energiesteuern zu verkürzen. Dies ergibt sich aus den Beihilfehandlungen, die nach den Gesamtumständen nur dann Sinn ergeben, wenn die Antragstellerin das deliktische Handeln jedenfalls ihres Ehemanns kannte.
Der Senat hält es für hinreichend wahrscheinlich, dass die Gründung der B allein den Zweck hatte, die Verantwortlichkeiten bei der Abwicklung der Treibstoffgeschäfte zu verschleiern. Faktischer Geschäftsführer der B und dringend verdächtig, durch die unversteuerte Abgabe des angeblichen Korrosionsschutzmittels Energiesteuern hinterzogen zu haben, war nach dem Haftbeschwerde-Beschluss der Ehemann der Antragstellerin. Vor diesem Hintergrund ist bereits die Behauptung der Antragstellerin, ihr Ehemann sei lediglich bei der B angestellt gewesen, nicht glaubhaft. Auf der Ebene der Geschäftsführung waren die Verhältnisse bei der B daher auf Verschleierung angelegt.
Dasselbe gilt mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auch auf gesellschaftsrechtlicher Ebene. Dass eine Person, die - wie die Antragstellerin - kaum Deutsch spricht und nach Aktenlage keinerlei Kenntnisse oder Erfahrungen im Bereich der Mineralölverarbeitung hat, sondern ein Kosmetikstudio betreibt, eine Gesellschaft gründet, deren Zweck die Herstellung und der Handel mit Chemikalien und Spezialchemikalien ist, entspricht nicht den gerichtsbekannt üblichen Abläufen bei kleineren Mineralölhandelsgesellschaften. Nach Aktenlage und dem Vorbringen der Beteiligten ist es überwiegend wahrscheinlich, dass die Gründung der B allein den Zweck hatte, einen Deckmantel für die Hinterziehung von Energiesteuern zu bieten. Die Antragstellerin verweist zwar darauf, dass über das Vermögen einer früheren Gesellschaft ihres Ehemanns am ... Dezember 2016 das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Diesen Vortrag könnte man zugunsten der Antragstellerin so verstehen, dass sich die Verschleierung allein auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Ehemanns der Antragstellerin und nicht auf das deliktische Handeln bezieht. Der Senat hält dies jedoch nicht für glaubhaft. Wenn es nämlich alleine darum gegangen wäre, die trotz laufenden Insolvenzverfahrens weitere wirtschaftliche Tätigkeit des Ehemanns der Antragstellerin zu verschleiern, wäre es ausreichend gewesen, wenn die Antragstellerin formal die Geschäftsführung der B übernommen hätte. Stattdessen wurde der N als nach seiner insoweit nachvollziehbaren Aussage vom 13. Januar 2021 unwissender Strohmann-Geschäftsführer gewonnen. Dass der N Strohmann-Geschäftsführer war, war der Antragstellerin zur hinreichenden Überzeugung des Gerichts bekannt. Sie hat nach der insoweit glaubhaften Aussage des N ihm die für ihn als Geschäftsführer zur Unterschrift bestimmten Unterlagen über seine - des N - Ehefrau übermittelt. Dies ist ein konspiratives und planvolles Verhalten, dessen Aufwand nur dann gerechtfertigt ist, wenn es um die Verschleierung kriminellen Verhaltens geht. In dieser Gesamtschau ist der Senat hinreichend sicher, dass der Antragstellerin bekannt war, dass ihre Gesellschaft - die B - und ihr Ehemann in strafrechtlich relevanter Weise wirtschaftlich tätig sind. Weitere Details musste sie nicht wissen.
Die bloße Behauptung der Antragstellerin, sie habe sich für die Geschäfte der B nicht interessiert und habe stets darauf vertraut, dass sich zuverlässige Steuerberater um die Dinge kümmern würden, ist nicht glaubhaft, weil kein zuverlässiger Steuerberater an einer derart eindeutig strafrechtlich relevanten Verschleierung mitwirken würde.
Dass die Antragstellerin Vorsatz im Hinblick auf die Haupttat hatte, wird weiter durch folgende Umstände untermauert: Dafür, dass - neben ihrem Ehemann - auch die Antragstellerin für die B tätig war, deutet die Überweisung vom 30. Oktober 2018 hin, mit der der Antragstellerin unter dem Verwendungszweck "Auslagen Frau M" ... Tsd. € überwiesen wurden.
Selbst wenn man unterstellt, dass die Eingänge auf dem Girokonto der Antragstellerin - wie von der Antragstellerin behauptet - mit dem Verwendungszweck "Gehalt M" oder die diversen Auslagenerstattungen tatsächlich für ihren Ehemann bestimmt gewesen sein sollten, deuten die pauschalen Verwendungszwecke und der Zahlungsweg über das Konto der Antragstellerin auf eine Verschleierung von Zahlungsströmen hin. Dasselbe gilt für die elf Bargeldeinzahlungen von insgesamt ... Tsd. €. Der pauschale Hinweis, dass diese wohl aus der Barkasse des Kosmetikstudios E GmbH der Antragstellerin stammen könnten, macht diese Einzahlungen in Anbetracht der Gesamtumstände nicht weniger verdächtig.
Die Verstrickung der Antragstellerin in das deliktische Verhalten insbesondere ihres Ehemanns ergibt sich auch aus dem Telefonat zwischen dem Mitbeschuldigten C und dem Ehemann der Antragstellerin vom 28. März 2020 (Bl. 29 der TKÜ-Protokolle). Darin erinnert der C den Ehemann der Antragstellerin an die Verpflichtungen aus dem Gesellschaftsvertrag im Zusammenhang mit der F. Letzterer erwidert, dass P - die Antragstellerin - schon dabei sei, "... Tsd." zu bezahlen. C müsse ... Tsd. an P zurückzahlen. Darauf sagt C, dass er das Geld im Büro hinterlassen werde; es solle nichts über die Konten gehen. Der Ehemann der Antragstellerin meint, nachdem Liquiditätspläne zur Sprache gekommen waren, dass er warten wolle, neue Leute einzustellen. In diesem Zusammenhang sagt er, dass die Antragstellerin "auch etwas dafür haben möchte, dass sie da mitmacht." Damit können nach Ansicht des Senats nur die betrügerischen Machenschaften des Ehemanns der Antragstellerin und der weiteren Mitbeschuldigten gemeint sein.
In einem Telefonat vom 7. April 2020 (Bl. 39 der TKÜ-Protokolle) beklagt sich die Antragstellerin, dass ... [C] "und seine Truppe" sie nicht genug unterstützten im Hinblick auf die Kosmetikstudios. Der C lässt dies nicht gelten und schlägt der Antragstellerin vor, ihr "den Salon" abzukaufen und weiter allein zu führen. Im Telefonat des Ehemanns der Antragstellerin mit dem Mitbeschuldigten D vom 10. Juni 2020 (Bl. 89 der TKÜ-Protokolle) geht es darum, wie ... Tsd. oder ... Tsd. € "abgezogen" werden könnten. Hierzu - so der Ehemann der Antragstellerin - wollten "wir" "ein paar Rechnungen schreiben, äh, über die ... [E GmbH]".
Diese Gesprächsinhalte machen aus Sicht des Senats hinreichend deutlich, dass der Salon hinreichend sicher in das Geschäftsmodell der unversteuerten Abgabe steuerpflichtiger Waren eingebunden war, und zwar angesichts des Kaufangebots des Mitbeschuldigten C mit einer vom typischen Geschäftsbetrieb eines Kosmetikstudios abweichenden Funktion. Angesichts des bargeldintensiven und im Hinblick auf das tatsächliche Geschäftsvolumen schwierig zu prüfenden Geschäfts eines Kosmetikstudios erleichtert dessen Einbindung zur Durchführung von Geldtransfers die Vermögensverschleierung. Dass die Antragstellerin über die Geschäftspraktiken ihres Ehemanns und der weitere Mitbeschuldigten nicht informiert gewesen sein will, ist auch vor diesem Hintergrund nicht glaubhaft.
Da die Antragstellerin nach ihrem eigenen Vortrag das Kosmetikstudio E GmbH geführt hat, ist der Senat hinreichend überzeugt, dass die Erstellung von Scheinrechnungen, einem typischen Verschleierungsinstrument, nicht ohne ihre Kenntnis hätte geschehen können. Außerdem wurde von der E-Mail-Adresse ... die E-Mail vom 20. Juli 2020, 9.59 Uhr, an die Mitbeschuldigten C und D verschickt. In dieser E-Mail wurde die Gewinnverteilung der B auf "P" - die Antragstellerin -, "..." - den C - und "..." D festgelegt. Sofern die Antragstellerin diese E-Mail selbst geschrieben haben sollte, belegt dies eindeutig eine gemeinsame Absprache mit den Mitbeschuldigten. Denkbar ist jedoch auch, dass der Ehemann der Antragstellerin diese E-Mail versandt hat. Dann wäre es ein weiterer Beleg dafür, dass die Antragstellerin ihrem Ehemann die Verwendung der E-Mail-Adresse des Kosmetikstudios für Zwecke des Mineralölhandels überlassen hat, was nur vor einem Verschleierungshintergrund sinnvoll sein kann.
Entgegen der Erwartung der Antragstellerin, die sie im Schriftsatz vom 23. April 2021 geäußert hat, ist der Senat nicht gehalten, ihr einen Hinweis zu geben, dass sich aus dem Inhalt der Ermittlungsakte der Vorsatz der Antragstellerin ergibt. Der Senat ist aus § 76 Abs. 2 FGO nicht verpflichtet, auf jeden Punkt, den er für entscheidungserheblich hält, hinzuweisen, zumal es auf der Hand liegt, dass sich der Vorsatz der Antragstellerin nur aus dem Inhalt der Strafakte ergeben kann und dass der Senat diesen Inhalt anders würdigen kann als die Antragstellerin es tut (vgl. Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO, Rn. 109 m.w.N. aus der Rspr, Stand: Febr. 2018).
cc) Die TKÜ-Erkenntnisse, die in der Sachakte zusammengestellt sind, dürfen im Arrestverfahren verwendet werden. Gemäß § 393 Abs. 3 Satz 1 AO dürfen Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die insbesondere dem Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der StPO Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf (§ 393 Abs. 3 Satz 2 AO). Mit Beschlüssen vom 26. Februar 2020 (Bl. 394 ff. EA) hat das AG Hamburg im Ermittlungsverfahren gegen mehrere Beschuldigte, darunter die Antragstellerin, wegen des Verdachts der fortgesetzten bandenmäßigen Steuerhinterziehung gemäß §§ 100a Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3, 100e Abs. 1 StPO die Überwachung verschiedener Telefonanschlüsse zunächst befristet bis zum 18. Mai 2020 angeordnet. Mit Beschlüssen vom 16. Juli und 16. Oktober 2020 (Bl. 709 ff., 1183 ff. EA) wurde die Anordnung bis zum 16. Januar 2021 verlängert. Der Senat hat keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Beschlüsse. Die den Beschuldigten vorgeworfene bandenmäßige Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) ist eine Katalogtat gemäß § 100a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a StPO. Aus den genannten Beschlüssen des AG Hamburg, dessen Begründung sich der Senat zu eigen macht, ergibt sich, dass ein hinreichender Tatverdacht auch gegen die Antragstellerin bestand. Insoweit liegt der Fall anders als beim Beschluss des BFH vom 24. April 2013 (VII B 202/12, BFHE 242, 289, Rn. 10), bei dem der in Anspruch Genommene gerade keiner Katalogtat verdächtig war. Dass die Antragstellerin möglicherweise nur als Teilnehmerin in Betracht kommt, ist unerheblich, da § 100a Abs. 1 Nr. 1 StPO ausdrücklich auch den Teilnehmer an einer Katalogtat erfasst.
Der Beschluss des BFH vom 26. Februar 2001 (VII B 265/00), der im Beschluss vom 19. Februar 2004 (VII B 260/03) zitiert wird, ist zu § 100a Abs. 1 StPO a.F. ergangen und daher auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.
Über diese rechtmäßig im Strafverfahren gewonnenen Erkenntnisse durfte die Staatsanwaltschaft gemäß § 474 Abs. 2 Nr. 1 StPO dem Antragsgegner Auskunft erteilen, weil die Auskünfte zur Feststellung von Rechtsansprüchen im Zusammenhang mit der vorgeworfenen Straftat erforderlich sind.
d) Der Inhaftungnahme der Antragstellerin steht die Exklusivität von Schuld und Haftung (dazu zuletzt BFH, Urteil vom 23. Juni 2020, VII R 56/18, BFHE 270, 1) nicht entgegen. Die Antragstellerin ist nämlich überwiegend wahrscheinlich nicht Schuldnerin der Energiesteuer geworden. Gemäß § 23 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG ist im Falle des hier einschlägigen § 23 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG derjenige Steuerschuldner, der die Nicht-§ 4-Energieerzeugnisse abgibt, wenn dieser im Steuergebiet ansässig ist.
Als Abgabehandlung kommt vorliegend nur der Abtransport des Mittels aus J in Richtung der Empfängerländer in Betracht (siehe oben a) bb)). Dafür, dass die Antragstellerin diese Transporte im Einzelfall veranlasst haben könnte, etwa durch Abschluss der Kaufverträge mit den Abnehmern oder die Organisation der Lieferung, gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Für sie kommen vielmehr allgemeine Förderungshandlungen der Herstellung und Abgabe des angeblichen Korrosionsschutzmittels in Betracht, die strafrechtlich als Beihilfe zu betrachten sein dürften (oben c) bb) (1)). Selbst wenn vorliegend die Antragstellerin Mittäterin gemäß § 25 Abs. 2 StGB wäre, führte dies nicht zur energiesteuerrechtlichen Zurechnung der Abgabehandlungen anderer Mittäter. Die Zurechnung der Mittäterschaft erfolgt nämlich auch nach subjektiven Kriterien, die - sofern dies nicht ausdrücklich festgehalten ist (siehe § 14 Abs. 6 Satz 1 Nr. 5 EnergieStG; dazu FG Hamburg, Beschluss vom 8. März 2019, 4 V 65/17, juris, Rn. 28) - im Energiesteuerrecht unbeachtlich sind.
Aus einem Vergleich mit § 9 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EnergieStG, der die Herstellung von § 4-Energieerzeugnissen außerhalb eines Herstellungsbetriebs betrifft, ergibt sich nichts anderes. Danach ist Steuerschuldner für die Herstellung von § 4-Energieerzeugnissen außerhalb eines Herstellungsbetriebs neben dem Hersteller "jede an der Herstellung beteiligte Person". Diese Ausdehnung der Steuerschuldnerschaft gilt nur für den Fall, dass der Hersteller dem Hauptzollamt die Absicht, § 4-Energieerzeugnisse außerhalb eines Herstellungsbetriebs herzustellen, angezeigt hat. Zu § 9 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG hat der Senat im Beschluss vom 8. März 2019 (4 V 65/17) den Begriff der Beteiligung unter Bezugnahme auf die Definition des Steuerschuldners in Art. 8 Verbrauchsteuersystem-Richtlinie 2008/118/EG (ABl. L 9, 12) weit ausgelegt und - auch bei der Antragstellerin in Betracht kommende - Förderungshandlungen als Beteiligung an der Herstellung angesehen. § 23 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG weist jedoch Unterschiede zu § 9 EnergieStG auf, die es ausschließen, denjenigen, der an der Abgabe von Nicht-§ 4-Energieerzeugnissen bloß beteiligt war, zum Steuerschuldner zu machen. Im Einzelnen:
Zunächst ist der Wortlaut von § 23 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG enger gefasst als der von § 9 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG. Obwohl beide Vorschriften grammatikalisch gleich strukturiert sind (sie beginnen mit: "Steuerschuldner ist ..."), wird in § 23 EnergieStG nur derjenige genannt, der die Energieerzeugnisse abgibt und nicht der daran Beteiligte. Genauso ist nur der Empfänger (und nicht der am Empfang Beteiligte) als zweiter in Betracht kommender Steuerschuldner erwähnt.
Die Gesetzesbegründung zu § 23 EnergieStG enthält keine Ausführungen zum Steuerschuldner. Dort heißt es nur: "Weil diese Energieerzeugnisse damit nicht dem Steueraussetzungsverfahren unterliegen, sind besondere gesetzliche Regelungen für deren Besteuerung erforderlich" (Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes, BR-Drs. 206/06, S. 65).
Anders als bei § 9 EnergieStG enthält das Unionsrecht keine Vorschriften zur Bestimmung des Steuerschuldners bei Substitutionserzeugnissen. Bei dem hier in Rede stehenden Mittel handelt es sich um ein Energieerzeugnis, das nur dann der Energiesteuer-Richtlinie 2003/96/EG unterliegt, wenn es zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt ist (Art. 21 Abs. 1, Art. 2 Abs. 3 Richtlinie 2003/96/EG). Für die Steuerschuldnerschaft betreffend derartige Waren enthält weder die Energiesteuer-Richtlinie noch die Verbrauchsteuersystem-Richtlinie 2008/118/EG Vorschriften. Art. 8 Verbrauchsteuersystem-Richtlinie bestimmt den Steuerschuldner nur bei der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Steueraussetzungsverfahren (Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) - das Korrosionsschutzmittel unterliegt nicht dem Steueraussetzungsverfahren -, dem Besitz oder der Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Art. 8 Abs. 1 Buchst. b und c) - allein der Besitz oder die Herstellung des Korrosionsschutzmittels führt nicht zur Steuerentstehung - sowie der - ebenfalls nicht in Betracht kommenden - Einfuhr.
e) Dass der Antragsgegner in der Arrestanordnung nicht das durch § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen ausgeübt hat, ist unerheblich. Das Ermessen ist bei einer vorsätzlichen Beteiligung des Haftenden an einer Steuerhinterziehung nämlich in der Weise vorgeprägt, dass Ausführungen zur Ermessensentscheidung im Haftungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung entbehrlich sind (BFH, Beschluss vom 13. August 2007, VII B 345/06, juris, Rn. 14; FG Hamburg, Beschluss vom 30. Juli 2020, 4 V 31/20, juris, Rn. 38).
2. Das Bestehen eines Arrestgrundes ist hinreichend wahrscheinlich.
Ein Arrestgrund besteht, wenn bei objektiver Würdigung unter Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert wird; dabei kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen (BFH, Beschluss vom 6. Februar 2013, XI B 125/12, BFHE 239, 390, Rn. 30; FG Hamburg, Beschluss vom 15. April 2014, 3 V 63/14, juris, Rn. 127 m.w.N.). Die Tatsachen, die den Arrestgrund auf den Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen, können erweitert oder ersetzt werden (BFH, Urteil vom 10. März 1983, V R 143/76, BFHE 138, 16, Rn. 13). Demgegenüber ist die allgemein schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners oder die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseiteschaffen könnte, für sich genommen kein Arrestgrund. Ebenso wenig genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder die sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein (BFH, Beschluss vom 6. Februar 2013, XI B 125/12, BFHE 239, 390, Rn. 31). Maßgebend ist letztlich das Gesamtbild aller Umstände (Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 324 AO, Rn. 14 m.w.N. aus der Rspr., Stand: Okt. 2017).
Nach diesem Maßstab ist es hinreichend wahrscheinlich, dass ohne den Arrest die Vollstreckung des Arrestanspruchs jedenfalls wesentlich erschwert worden wäre. Der Senat hält es nämlich für hinreichend wahrscheinlich, dass die Antragstellerin ohne Arrest die Guthaben von den arretierten Konten abgezogen hätte, nachdem sie von der Festnahme ihres Ehemanns und der weiteren Mitbeschuldigten erfahren hatte. Dies ergibt sich aus ihrer Bereitschaft, an der Verschleierung des wirtschaftlichen und deliktischen Handelns ihres Ehemanns mitzuwirken, und dem Wegzug aus Hamburg ohne Mitteilung einer neuen konkreten Adresse. Im Einzelnen:
Auch wenn sich ein Arrestgrund nicht allein aus dem dringenden Tatverdacht einer Steuerhinterziehung ergeben kann, dürfen gleichwohl die konkreten Tatumstände bei der Würdigung, ob ein Arrestgrund vorliegt, Berücksichtigung finden. Hier ergibt sich mit hinreichender Wahrscheinlichkeit, dass die Antragstellerin es ihrem Ehemann ermöglicht hat, als faktischer Geschäftsführer der B tätig zu sein, indem sie ihm ihr Privatkonto zur Verfügung gestellt hat. Hierdurch konnte dieser nicht nur ein Gehalt beziehen, das dem Zugriff seiner Gläubiger entzogen war, sondern auch Zahlungsströme von und zur B steuern, ohne dass er selbst in Erscheinung trat. Zwar mag es unter Eheleuten nicht ungewöhnlich sein, dass sie sich wechselseitig Zugang zu ihren Konten gewähren. Wenn ein Ehepartner jedoch mit hinreichender Wahrscheinlichkeit Straftaten begeht und dies durch die Nutzung des Privatkontos des anderen Ehepartners ermöglicht wird, muss es dem Antragsgegner erlaubt sein, hieraus auf einen Arrestgrund zu schließen. Dies hat der Antragsgegner getan, als er in der Arrestanordnung auf die Gefahr hinwies, dass Vermögenswerte beiseitegeschafft werden könnten. Da die Antragstellerin ihre Bereitschaft gezeigt hat, bei der Verschleierung von Zahlungsströmen und den wirtschaftlich tatsächlich Handelnden vorsätzlich mitzuwirken, bestand und besteht die Gefahr, dass es ohne Arrest dazu gekommen wäre, dass die Antragstellerin die Guthaben von ihren Konten abgezogen hätte. Die Begehung von Straftaten zulasten des Fiskus ergibt nur dann Sinn, wenn die inkriminierten Vermögenswerte auch nach einer Tatentdeckung gesichert werden, zumal die Funktion der Antragstellerin in der Bande gerade auf die Verschleierung und Abwicklung von Zahlungsströmen gerichtet war. Auch die Bereitschaft der Antragstellerin, an den komplexen Verschleierungshandlungen mitzuwirken, lässt eine Prognose dahingehend zu, dass sie weiter an der Verschleierung und Verschiebung von Vermögen mitgewirkt hätte.
Untermauert wird dieser berechtigte Schluss durch den Umstand, dass sich die Antragstellerin am ... Oktober 2020 mit unbekanntem Wohnort in Polen aus Hamburg melderechtlich abgemeldet hat (Bl. 1472 EA). Dies stellt eine Wohnortverschleierung dar. Der Ehemann der Antragstellerin meldete sich am 1. Dezember 2020 unter einer Adresse in O, wobei sich - wie das ZFA Hamburg herausfand (Bl. 1472 EA) - unter dieser Anschrift lediglich ein unbewohntes Haus ohne Dach befindet. Auf der Grundlage dieses Verhaltens durfte der Antragsgegner sich bestärkt darin sehen, dass auch die Antragstellerin versuchen würde, sich eines behördlichen Zugriffs zu entziehen. Dass es aufgrund von Fahndungsmaßnahmen gleichwohl möglich war, den Aufenthaltsort der Antragstellerin ausfindig zu machen und Pfändungen vorzunehmen, ändert hieran nichts.
3. Die Vollziehung der Arrestanordnung muss auch nicht wegen einer ansonsten drohenden unbilligen Härte aufgehoben werden. Die Antragstellerin könnte jederzeit die Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos beantragen.
III.
Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Pfändungen ist unbegründet.
Ernstliche Zweifel gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 und 6 FGO an der Rechtmäßigkeit der Forderungs- und Sachpfändungen hat der Senat angesichts fehlender ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Arrestanordnung nicht.
Die ab Unterzeichnung des Arrests am 28. Dezember 2020 laufende Monatsfrist, innerhalb der der Arrest vollzogen werden muss (§ 324 Abs. 3 Satz 1 AO), wurde eingehalten. Die Pfändungen erfolgten spätestens am 19. Januar 2021.
Sofern sich die Sachpfändung auf Gegenstände, die im Eigentum der E GmbH oder des Verkäufers der Liegen stehen, bezieht, müssten diese Eigentümer die Rechtswidrigkeit der Pfändung geltend machen.
IV.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 i.V.m. 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 Abs. 2 Satz 7, Abs. 4 Satz 1 der FGO
§§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG
§§ 100a Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3, 100e Abs. 1 StPO die Überwachung
§§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 i.V.m. 115 Abs. 2 FGO
§ 71 AO
§ 49a EnergieStV
§ 23 EnergieStG
§ 155 FGO
§ 294 ZPO
§ 69 FGO
§ 324 AO
§ 1 EnergieStG
§ 4 EnergieStG
§ 35 AO
§ 370 AO
§ 76 FGO
§ 9 EnergieStG
§ 324 Abs. 1 AO
§ 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 bis Abs. 6 EnergieStG
§ 23 Abs. 2 EnergieStG
§ 121 Abs. 1 AO
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 24 ff. EnergieStG
§ 112 Abs. 1 StPO
§ 100a Abs. 2 StPO
§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO
§ 324 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 370 Abs. 3 Nr. 5 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2, Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO
§ 324 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG
§ 1a Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 4 Nr. 3 EnergieStG
§ 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG
§ 23 Abs. 6 Satz 4 EnergieStG
§ 23 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EnergieStG
§ 324 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 23 Abs. 1 EnergieStG
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 27 Abs. 1 StGB
§ 76 Abs. 2 FGO
§ 393 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 393 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 100a Abs. 1 Nr. 1 StPO
§ 100a Abs. 1 StPO
§ 474 Abs. 2 Nr. 1 StPO
§ 23 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG
§ 25 Abs. 2 StGB
§ 14 Abs. 6 Satz 1 Nr. 5 EnergieStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
Art. 18 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFHE 239, 390
BGHSt 51, 144
BGHSt 46, 107
BFHE 242, 289
BFHE 270, 1
BFHE 138, 16
VII B 265/00
VII B 260/03
VII B 202/12
XI B 125/12
2 V 167/07
V B 243/03
IV S 7/04
VI B 43/04
VIII B 108/96
VII B 145/00
3 V 63/14
15 V 3684/13
4 K 41/13
08 Qs 2/21
68 Js 26914/11
11 KLs 140/12
1 StR 142/14
3 StR 139/06
5 StR 624/99
VII R 56/18
4 V 65/17
VII B 345/06
4 V 31/20
V R 143/76