Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-07-17, Aktenzeichen 2 K 868/99

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob sich Dritte an der Praxis des Klägers in den Streitjahren 1995 und 1996 mittels eines partiarischen Darlehens oder durch eine stille Gesellschaft beteiligt haben und inwieweit mit dieser Beteiligung in Zusammenhang stehende Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind.
Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger wurde im Streitjahr 1995 von seiner damaligen, seit dem Vorjahr 1994 von ihm getrennt lebenden Ehefrau geschieden und heiratete im Streitjahr 1996 die Klägerin. Der Kläger betrieb in den Streitjahren selbstständig eine Arztpraxis.
Mit Datum vom 1. Oktober 1994 beteiligte sich die A-Stiftung mit einer Einlage von 3.000.000 DM an der Praxis des Klägers. Hinter dieser Stiftung standen mehrheitlich Zulieferer für Praxiszubehör.
Die Stiftung erhielt für ihre Beteiligung einen Gewinnanteil von 90 v.H. des Ergebnisses aus sog. "nichtärztlicher" Tätigkeit in der Praxis des Klägers. Sie nahm bis zur Höhe ihrer Einlage am Verlust teil. Wegen weiterer Einzelheiten der Beteiligung wird auf den Vertrag und die Zusatzvereinbarung (Bl. 106 - 121 d. Bp-Arbeitsakte Band I) verwiesen. Die Stiftung zahlte am 21. November 1994 einen Betrag von 2.000.000 DM auf ein Konto bei der X-Bank. Hierbei handelte es sich um ein betriebliches Konto, auf dem sich Verbindlichkeiten befanden, die durch die Einzahlung getilgt wurden. Weiterhin zahlte die Stiftung 1.000.000 DM auf ein weiteres betriebliches Konto bei der Y-Bank; das durch die Überweisung entstandene Guthaben überwies der Kläger am selben Tag in Höhe von 900.000 DM zur Abgeltung des Zugewinnausgleichs an seine damalige, jedoch im Streitjahr 1995 von ihm geschiedene Ehefrau und weitere 100.000 DM auf ein privates Festgeldkonto.
Zum 30. September des Streitjahrs 1995 hoben der Kläger und die A-Stiftung die Vereinbarung über die Beteiligung auf. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bl. 97 - 98 d. Bp-Arbeitsakte Band I Bezug genommen.
Ab dem 1. Oktober des Streitjahrs 1995 beteiligte sich stattdessen die B-GmbH an der Praxis des Klägers ebenfalls mit einer Einlage von 3.000.000 DM. Mehrheitsgesellschafter dieser GmbH war wiederum ein Zulieferer. Nach dem Beteiligungsvertrags war die GmbH bis zur Höhe ihrer Einlage ebenfalls am Verlust beteiligt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag Bl. 226 - 232 d. Bp-Arbeitsakte Band II Bezug genommen. Mit der Einlage der GmbH zahlte der Kläger die Einlage der Stiftung zurück.
Der Kläger ermittelte den Gewinn aus der Dialysepraxis seit dem 1. Januar 1994 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Er behandelte die Beteiligung der Stiftung und der GmbH in den Streitjahren als typische stille Gesellschaft und stellte eine Verbindlichkeit von 3.000.000 DM in die Bilanz ein. Die Gewinnabführungen an Stiftung und GmbH erfasste er in voller Höhe als Betriebsausgaben. Der Beklagte veranlagte jeweils erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In Anschluss an eine Außenprüfung kam der Beklagte zu der Auffassung, die als Betriebsausgabe erfassten Zahlungen an die Stiftung und die GmbH seien nur in Höhe von zwei Dritteln abziehbar. Darüber hinaus seien die Zahlungen nicht betrieblich veranlasst. Der Kläger habe die Einlage der Stiftung zu einem Drittel für private Zwecke verwendet, nämlich für die Abfindung seiner damaligen Ehefrau und eine private Festgeldanlage. Durch die Ablösung der Einlage der Stiftung durch die GmbH habe lediglich eine Umschuldung stattgefunden. Es handele sich zudem bei den Beteiligungen nicht um stille Gesellschaften, sondern um partiarische Darlehen. Da der Kläger als Freiberufler kein Handelsgewerbe betreibe, sei die Beteiligung in der Form einer stillen Gesellschaft nämlich gar nicht möglich.
Der Beklagte erhöhte den Gewinn des Klägers wegen der als Betriebsausgaben erfassten Gewinnanteile und Beratungskosten für das Streitjahr 1995 um 310.157 DM und für das Streitjahr 1996 um 190.272 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 6. Oktober 1999, dort insbesondere die Tz. 10, 11, 14 und 22 - 24 verwiesen (Bl. 5 - 15 d. Gerichtsakte).
Der Beklagte erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.
Hiergegen richtet sich die von den Klägern erhobene Sprungklage, der der Beklagte gemäß § 45 Abs. 1 FGO rechtzeitig zugestimmt hat. Die Kläger meinen, der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit den Beteiligungen stehe ihnen in voller Höhe zu. Es habe keine Entnahmefinanzierung stattgefunden. Der Kläger habe vielmehr, als er 1.000.000 DM für private Zwecke entnommen habe, freie Mittel entnommen. Die Beteiligungen seien zudem keine partiarischen Darlehen, sondern stille Beteiligungen. Dies sei zwischen den Parteien der Beteiligungsverträge auch so vereinbart und gewollt. Eine stille Beteiligung sei zivil- wie auch steuerrechtlich bei einem freiberuflichen Unternehmen möglich.
Die Kläger beantragen,
wie erkannt zu entscheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, die auf die Beteiligung gezahlten Gewinnanteile und Beraterkosten seien nur zu 2/3 als Betriebsausgaben abziehbar. Hinsichtlich des übrigen Drittels habe der Kläger Entnahmen finanziert. Der Kläger habe nämlich so private Ausgaben mit Darlehen finanziert. In Höhe von 1.000.000 DM sei die Aufnahme der Beteiligungseinlage nicht betrieblich veranlasst. Mit diesem Teil im Zusammenhang stehende Aufwendungen könnten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Schon bei Aufnahme des Beteiligungskapitals habe fest gestanden, dass der Kläger insoweit mit der Einlage seine damalige Ehefrau abfinden wollte.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht ein Drittel der mit den Beteiligungen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben diejenigen Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Bei typisch stiller Beteiligung mindert der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters grundsätzlich als Betriebsausgabe den Gewinn des Geschäftsinhabers (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1983, I R 36/79, n.v., vom 31. Mai 1989, III R 91/87, BStBl. II 1990, 10 und vom 18. Februar 1993, IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).
1.) Entgegen der Ansicht des Beklagten hat der Kläger mit der Stiftung und später mit der GmbH typisch stille Gesellschafter aufgenommen. Für die Abgrenzung kommt es darauf an, ob die Vertragsparteien sich durch den Vertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verbunden haben, d.h. ihre schuldrechtlichen Beziehungen ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen (dann stille Gesellschaft) oder ob die Vertragsparteien ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer eigenen Interessen bestimmt werden (BFH-Urteil vom 25. März 1992, I R 41/91, BStBl. II 1992, 889), letzterenfalls liegt ein partiarisches Darlehen vor.
Dem Beklagten ist zwar darin zuzustimmen, dass eine stille Gesellschaft im Sinne der §§ 335 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) a.F., 230 ff HGB n.F. von den Vertragsparteien nicht vereinbart worden sein kann, weil der Kläger als Angehöriger eines freien Berufs kein Handelsgewerbe ausübt. Das als "stille Gesellschaft" bezeichnete Gesellschaftsverhältnis ist jedoch als eine Innengesellschaft in der Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1989, IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692 und vom 2. März 1995, IV R 62/93, BStBl. II 1995, 413).
Für eine Beteiligung in der Form einer Gesellschaft spricht zunächst, dass die Vertragsparteien die Beteiligung bei der Stiftung ausdrücklich als Innengesellschaft und bei der GmbH als (stille) Gesellschaft vereinbart haben. Die Gesellschafter der Beteiligungsfirmen waren zudem Geschäftspartner bzw. potentielle Geschäftspartner des Klägers. Es ging den Beteiligungsunternehmen also gerade nicht nur um eine Kapitalanlage, sondern vielmehr um eine Erweiterung ihres Geschäftsbereichs. Aber auch der Geschäftsinhaber musste ein Interesse an der Intensivierung der Geschäftsbeziehungen haben. Hinsichtlich der Beteiligung der Stiftung bestand darüber hinaus sogar eine Verknüpfung der Zulieferung mit der Gewinnabrede. Denn nach der vertraglichen Vereinbarung war die Stiftung am nichtärztlichen Ergebnis der Praxis zu 90 v.H. beteiligt. Die Preisgestaltung des Zulieferers beeinflusste mithin maßgeblich auch die Gewinnanteile aus der Beteiligung.
Die Beteiligungsfirmen hatten an der Praxis des Klägers als solcher ein besonderes Interesse und sahen sie nicht nur als günstige Kapitalanlage an. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass sie dem Kläger schon bei Abschluss der Verträge eine Verkaufsoption zu einem Betrag von 4,3 Millionen DM einräumten. Die Beteiligungsfirmen brauchten den Kläger als Arzt zum Betrieb der Praxis und beließen ihm die Arzthonorare. Der Kläger hingegen hatte eine Absicherung für den Fall, die Praxis nicht mehr weiter betreiben zu wollen oder zu können. Auch hierin lag ein gemeinsames Interesse der Vertragsparteien.
Entscheidend für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses spricht zudem, dass sowohl der Stiftung als auch später der GmbH eine hohe Erfolgsbeteiligung zugesagt war. So erhielt die Stiftung 90 v.H. der Gewinne aus nichtärztlicher Tätigkeit und die GmbH 52 v.H. des Gewinns aus der gesamten Praxis. Überdies war - bis zur Höhe des Beteiligungskapitals - eine Teilnahme am Verlust vereinbart. Die in Rede stehenden Beteiligungen bargen daher sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung, sondern auch in der fehlenden Absicherung begründet waren. Eine derartige Risikogemeinschaft bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses (BFH-Urteil vom 22. Juli 1997, VIII R 12/96, BStBl. II 1997, 761). Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung zeigt die Teilnahme am unternehmerischen Risiko" und damit eine (stille) Gesellschaft an. Sie schließt zugleich zwingend das Vorliegen eines partiarischen Rechtsverhältnisses, namentlich eines partiarischen Darlehens aus, mit dessen Wesen eine Teilnahme am Verlust nicht vereinbar ist (BFH, a.a.O., Kirchhof/Söhn, EStG § 20 Rdnr. F 51 und F 65).
Die zwischen den Vertragsparteien begründete stille Gesellschaft ist hingegen keine atypisch stille Gesellschaft, weil der stille Gesellschafter nicht an den stillen Reserven beteiligt war und keine Mitunternehmerinitiative entfaltete. So verblieben die unternehmerischen Entscheidungen vollständig beim Kläger.
2.) Die für die Einlage gezahlten Gewinnanteile sowie die Beratungsaufwendungen sind in voller Höhe betrieblich veranlasst.
Zwar hat der Kläger die seiner Praxis zugeflossene Einlage in Höhe von 1.000.000 DM entnommen. Denn die Zahlung von 900.000 DM zur Abgeltung eines Zugewinnausgleich an seine damalige Ehefrau sowie eine private Festgeldanlage stellt eine tatsächliche private Verwendung betrieblicher Mittel dar. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Dennoch führt diese private Verwendung nicht zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs. Denn die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft begründet einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, der bei der Erfüllung der erforderlichen Voraussetzungen vom Entstehungsgrund unabhängig ist. So hat der BFH in seinen Urteilen vom 2. März 1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619 und vom 2. März 1995, IV R 62/93, a.a.O. ausgeführt, dass zwar eine Pflichtteilsverbindlichkeit grundsätzlich privat veranlasst sei und damit keinen Betriebsausgabenabzug begründen könnte. Hingegen könne der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden, wenn diese Verbindlichkeit in eine stille Gesellschaft umgewandelt wäre.
Nach diesen Grundsätzen steht hier auch die Verwendung der Einlage für private Zwecke dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen. Zwar ist der Zugewinnausgleichsanspruch selbst der Ehefrau nicht in eine stille Gesellschaft umgewandelt worden, weil ein hier Dritter stiller Gesellschafter des Klägers geworden war. Dies ändert jedoch nichts an der rechtlichen Beurteilung. Ohne Belang ist, ob der Geschäftsherr die geleistete Einlage für private oder betriebliche Zwecke verwendet. Maßgeblich ist allein die ausbedungene Gewinnverteilung. Wer beispielsweise einen Teilhaber in seinen Betrieb aufnimmt, weil er bisher im Betrieb gebundenes eigenes Kapital für andere (private) Zwecke benötigt, kann in jedem Falle den an den Teilhaber gezahlten Gewinnanteil in voller Höhe absetzen.
Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist steuerlich mit Zinsen auf Darlehen nicht zu vergleichen. Zwar stellt aus Sicht des Beteiligungsunternehmens die Einlage des typisch stillen Gesellschafters Fremdkapital dar (Schmidt/Heinicke, EStG § 20 Rz. 141; Blümich/ Wacker, EStG § 4 Rz. 168). Entsprechend hatte der Kläger die Einlagen auch in voller Höhe als Verbindlichkeiten bilanziert.
Bei der Aufnahme eines Darlehens und der sofortigen Verwendung des Darlehensbetrags zu privaten Zwecken wären die mit dem Darlehen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar, da sie nicht betrieblich, sondern privat veranlasst sind, denn maßgeblich ist lediglich dessen tatsächliche Verwendung (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997, GrS 1 - 2/95, BStBl. II 1998, 193).
Diese Grundsätze gelten aber gerade nicht für die typisch stille Gesellschaft. Dass das, was für die stille Gesellschaft Rechtens ist, nicht ohne weiteres für ein Darlehensverhältnis gilt, zeigt sich auch an der gesetzlichen Unterscheidung in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG für den stillen Gesellschafter und den Inhaber eines partiarischen Darlehens einerseits und nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für sonstige Darlehensgläubiger andererseits (BFH-Urteil vom 2. März 1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619). Die stille Gesellschaft setzt nämlich ertragsteuerlich - abweichend vom Darlehen - vor allem eine Einlage des Stillen in das Vermögen des Geschäftsinhabers voraus.
Der zeitliche Zusammenhang der Begründung der Beteiligung mit der Scheidung des Klägers ist für die rechtliche Beurteilung des Betriebsausgabenabzugs ohne Bedeutung.
Die Entscheidung über die Ausrechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Dabei ist von folgender Berechnung auszugehen:
1995
450.029 DM
abzüglich Gewinnanteile 1/3 von 892.500
297.500 DM
DM
abzüglich Gewinnanteile 1/3 von 37.972 DM
12.657 DM
Gewinnminderung gesamt
310.157 DM
Gewinn aus selbstständiger Arbeit nach
139.872 DM
Urteil
Gewinn bisher 1996
475.437 DM
abzüglich Gewinnanteile 1/3 von 499.224
166.408 DM
abzüglich Vermittlungskosten 1/3 von
23.864 DM
71.593 DM
190.272 DM
285.165 DM
Gewinn bisher Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil die Frage, inwieweit der Betriebsausgabenabzug für Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters von der Verwendung der geleisteten Einlage abhängt, höchstrichterlicher Klärung bedarf.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 45 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 647
BFH/NV 1990, 692
I R 36/79
III R 91/87
IV R 132/91
I R 41/91
IV R 126/88
IV R 62/93
VIII R 12/96
VIII R 47/90