Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-23, Aktenzeichen 1 K 5114/04 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0923.1K5114.04F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die gerichtlichen und außergerichtlichen Aufwendungen der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist Kommanditist der B GmbH und Co. KG (im weiteren auch nur KG). Der Kommanditanteil ging dem Kläger im Rahmen einer Erbschaft im Jahre 1969 zu. Schon zu diesem Zeitpunkt war der Anteil mit einem Nießbrauch der Frauen S und R in der Weise belastet, dass den Damen ein festgelegter Teil des Gewinns zusteht. Frau S war daneben Kommanditistin der B GmbH & Co. KG.
In den Jahren 1999 und 2000 wurden bei der Abgabe der Feststellungserklärungen die Nießbrauchberechtigten Personen wie Mitunternehmer behandelt. Sie wurden mit in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bezüglich der KG aufgenommen. Diese steuerliche Verfahrensweise war auch in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen vom Beklagten nicht beanstandet worden.
Für die Jahre 1999 und 2000 erfolgte durch den Beklagten antragsgemäß die Gewinnfeststellung. Im Rahmen der anschließenden Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D wurde die Auffassung vertreten, dass die Gewinnanteile nicht den Nießbrauchberechtigten, sondern den Kommanditisten zuzurechnen seien. Der Prüfungsbericht datiert vom 13.01.2002.
Der Beklagte änderte daraufhin die Feststellungsbescheide im Sinne des Betriebsprüfungsergebnisses. Die Bescheide ergingen am 03.12.2003. Der Kläger legte gegen diese Bescheide am 15.12.2003 Einspruch ein. Mit den Einsprüchen richtete er sich gegen die Erhöhung seiner Einkünfte durch die Hinzurechnung der Gewinnanteile, die mit dem Nießbrauchrecht belastet waren. Demnach sollten seine gewerblichen Einkünfte für 1999 um 17.067,00 DM und 2000 um 21.884,00 DM gemindert werden. Durch Einspruchsentscheidung vom 02.09.2004 wurden die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 1999 und 2000 als unbegründet zurückgewiesen.
Der Kläger hat am 28.09.2004 Klage eingelegt. Mit dieser verfolgt er sein Ziel fort, dass die ihm zugerechneten gewerblichen Einkünfte um die an die Nießbrauchsberechtigten gezahlten Beträge reduziert werden.
Der Kläger ist der Ansicht, dass die aufgrund des Nießbrauchsrechts an die Nießbrauchberechtigten auszuzahlenden Beträge bei diesen als Einkünfte festzustellen und zu versteuern seien. Daran würde sich auch nichts ändern, wenn es sich bei den Nießbrauchberechtigten nicht um Mitunternehmer der KG handeln würde. Denn gemäß § 15 Abs. 1 Ziffer 1 EStG handele es sich bei Einkünften aus Gewerbebetrieb um Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Dies sei vorliegend der Fall, wenn die Nießbrauchberechtigten einen Teil des Gewinns bekämen. Eine Zurechnung gegenüber ihm sei nicht zulässig, da er die Gewinne nicht bezogen habe. Die Gewinne würden von der KG direkt an die Nießbrauchberechtigten ausgezahlt.
Ferner vertritt er die Ansicht, dass aufgrund der langen praktischen Übung des Beklagten die Gewinne bei den Nießbrauchberechtigten anzusetzen, ihm gegenüber, gemäß Treu und Glauben, keine andere Beurteilung des gleichen Sachverhalts zulässig sei, zumal seit 1969 keine Gesetzesänderung eingetreten sei.
Der Kläger beantragt,
die in den Feststellungsbescheiden für 1999 und 2000 vom 03.12.2003 vorgenommene Erhöhung der anteiligen Einkünfte des Klägers durch den Beklagten rückgängig zu machen und den ursprünglichen Ansatz wieder herzustellen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Begründung der Einspruchsentscheidung ist der Beklagte der Ansicht, dass die Gewinnanteile dem Kläger als Einkünfte zuzurechnen seien. Die Nießbrauchberechtigten seien nicht am Ertragserzielungsprozess beteiligt. Sie seien keine Mitunternehmer der KG. Ihnen stehe lediglich bei der Verwendung der von den Gesellschaftern der KG gemeinschaftlich erzielten Einkünfte eine Beteiligung zu. Den Nießbrauchberechtigten würde das Tragen des Mitunternehmerrisikos fehlen, zudem könnten sie keine Mitunternehmerinitiative entwickeln. Ihnen fehle es an den Informations- und Kontrollrechten, die ein Mitunternehmer als Kommanditist habe. Die Nießbrauchberechtigten würden demnach nicht die Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllen.
Auf gesellschafterlicher Ebene der KG sei weiterhin der Kläger alleine betroffen. Daran würde auch das Untervermächtnis der im Rahmen der Erbschaft erworbenen KG-Anteile nichts ändern. Sie würden als Gewinnvermächtnisse nur dazu führen, dass der Kläger den Gewinn an die Nießbrauchberechtigten weiterzuleiten habe. Als Erbfallschulden seien sie der Privatsphäre des Belasteten zuzuordnen. Darüber hinaus verblieben, bis auf die teilweise Gewinnabführung, die sonstigen Rechte der KG-Anteile beim Kläger.
Die Einkünfte seien somit beim Kläger anzusetzen gewesen. Auch würde durch die Änderung nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Die Behörde sei verpflichtet, bei nachträglicher Konkretisierung des Sachverhalts, hier bezüglich der Ausgestaltung des Nießbrauchs, die Steuergesetze rechtskonform anzuwenden, dabei sei sie nicht an die Sachbehandlung in anderen Veranlagungszeiträumen gebunden. Dies würde nur gegen Treu und Glauben verstoßen, wenn eine Zusage zu der Beurteilung der Nießbrauchproblematik durch den Beklagten erfolgt sei. Eine solche Zusage sei nicht erfolgt.
Am 14.04.2005 fand ein Erörterungstermin statt. Der Klägervertreter überreichte nach dem Erörterungstermin einen Vertrag vom 2.12.1964, der zwischen dem Vater des Klägers, Frau Dr. R und Frau S vereinbart worden ist. Dort ist u.a. auch die Nießbrauchsbestellung an Frau Dr. R unter Punkt VII geregelt. Es heißt dort:
„(…) Dr. H räumt Frau Dr. R mit sofortiger Wirkung auf deren Lebzeit einen Nießbrauch an seinem Anspruch auf Verzinsung und Gewinn aus dem obengenannten Kapitalanteil ein und zwar in Höhe von 1/3 seines Gesamtanspruchs gegen die Fa. B KG. (…) Dr. H und seine Erben sind verpflichtet, bei Veräußerung des Geschäftsanteils den Nießbrauch dem Erwerber aufzuerlegen, bei Auflösung der KG ist der Nießbrauch abzufinden; die Abfindung beträgt 1/3 des Auseinandersetzungsguthabens des Dr. H, insoweit wird der Auseinandersetzungsanspruch des Dr. H zur Absicherung der Frau Dr. R an diese verpfändet.“
Mit Frau S ist unstreitig ein inhaltsgleicher Nießbrauchsvertrag abgeschlossen worden.
Durch Beschluss vom 25.8.2008 hat der Senat die KG beigeladen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger ist trotz der Belastung durch die Nießbrauchsrechte der Frauen Dr. R und S Mitunternehmer der Beigeladenen auch in Höhe der an diese in den Streitjahren zu zahlenden Beträge geblieben. Die vom Beklagten vorgenommene einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung für die Streitjahre ist deshalb auch in der Höhe zu Recht erfolgt.
Aufgrund des dem Gericht vorgelegten Nießbrauchsvertrags vom 2.12.1964, der das Nießbrauchsrecht der Frau Dr. R regelt und inhaltsgleich auch für das Nießbrauchsrecht der Frau S gilt, ist diesen keine Mitunternehmerstellung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG eingeräumt worden. Vielmehr haben sie lediglich einen Anspruch auf einen Teil des Gewinnanspruchs des Klägers erhalten.
Es fehlt im vorliegenden Fall sowohl am notwendigen Mitunternehmerrisiko wie auch an einer Mitunternehmerinitiative der Nießbrauchsberechtigten im Verhältnis zur Beigeladenen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Begriff des Mitunternehmers gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ein sog. Typusbegriff. Ein Mitunternehmer ist nur derjenige, der aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. nur Beschluss des GrS des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Auch wenn die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos je nach Einzelfall unterschiedlich stark ausgeprägt vorliegen können, müssen sie aber dennoch beide vorliegen (BFH-Urteil vom 01.08.1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272).
Mitunternehmerrisiko bedeutet zumindest wirtschaftliche Teilhabe am Erfolg wie Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens, was eine Beteiligung am Gewinn wie Verlust beinhaltet (vgl. nur BFH-Urteil vom 26.06.2008 IV R 89/05, juris). Eine solche Art der Risikotragung ist im vorliegenden Fall in der Person der Nießbrauchsberechtigten nicht erkennbar. Sie sind nur am Gewinn, einschließlich des Auseinandersetzungsguthabens beteiligt. Eine Beteiligung am Verlust der Beigeladenen ist schon vom Wortlaut her nicht vorgesehen. Auch sind keine Umstände ersichtlich, dass die Nießbrauchsberechtigten in irgendeiner Art und Weise Beträge der Beigeladenen zur Verfügung stellen mussten. Es ist ausdrücklich nur von einem Anspruch der Nießbrauchsberechtigten gegenüber der KG, aber nicht umgekehrt auch von einem Anspruch der KG gegen die Nießbrauchsberechtigten die Rede.
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wobei ausreichend ist, wenn die Möglichkeit besteht, Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte auszuüben, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder den in § 716 BGB eingeräumten Kontrollrechten entsprechen (BFH-Urteil vom 26.06.2008 IV R 89/05, juris). Solche Rechte sind hier nicht erkennbar. Insbesondere werden sie nicht durch die Nießbrauchsbestellung eingeräumt.
Unerheblich ist im vorliegenden Fall, ob die Nießbrauchsberechtigte neben ihrem Nießbrauchsrecht als Kommanditistin an der Beigeladenen beteiligt ist. Die insoweit unstreitige Mitunternehmerstellung der Frau S ist separat von der aufgrund des Nießbrauchs eingeräumten Stellung zu betrachten. Dies ergibt sich schon aus der rechtlichen Unabhängigkeit der Beziehungen des Nießbrauchsberechtigten zur KG. Der Nießbrauch kann, muss aber nicht die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsverpflichteten beschränken, und führt bei diesem ggf. zum Verlust seiner Mitunternehmerstellung – unabhängig von der ansonsten vorliegenden Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsberechtigten. Der Nießbrauchsberechtigte, der auch Gesellschafter der KG aus anderem Recht ist, kann zusätzliche Gewinnanteile – über die Stellung des Nießbrauchsverpflichteten – erhalten, ohne aber auch ein entsprechend erhöhtes anteiliges Risiko tragen zu müssen. Dies ist auch Folge der im Zivilrecht anerkannten Möglichkeit, nur ein Gewinnbezugsrecht mit einem Nießbrauch zu belegen (vgl. diesbezüglich nur Braun, EFG 2005, 641 mwN.).
Die Gewinnauszahlung an die Nießbrauchsberechtigten ist einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Es gilt im Rahmen der Besteuerung von Mitunternehmerschaften allein die Zurechnung von Gewinnanteilen auf Gesellschafterebene, also beim Mitunternehmer. Dies ist Folge der fehlenden Ertragsteuerpflicht einer Personengesellschaft. Dass der Mitunternehmer hier die ihm zuzurechnenden Gewinnanteile an die Nießbrauchsberechtigten weiterleiten musste bzw. die Beigeladene dies für den Mitunternehmer vornahm, betrifft allein die Gewinnverwendung und damit die nichtsteuerbare Vermögenssphäre des Klägers.
Die Tatsache, dass mehrere steuerliche Außenprüfungen in der Vergangenheit die Nießbraucher als Mitunternehmer angesehen haben, kann hier nicht dazu führen, dass für die Streitjahre aus den Grundsätzen von Treu und Glauben eine solche Stellung der Nießbraucher zu bejahen ist. Grundsätzlich ist der Beklagte aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung gehalten, für jedes Streitjahr das steuerlich richtige Ergebnis zugrunde zu legen. Auch eine Außenprüfung führt bei anderer steuerlicher Behandlung eines Sachverhalts grundsätzlich nicht zu einer Bindungswirkung über die Prüfungsjahre hinaus (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 11.02.1981 I R 128/77, BStBl. II 1981, 448). Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn das Finanzamt eine verbindliche Zusage i.S.d. §§ 204ff. AO nach einer solchen steuerlichen Außenprüfung erlässt oder eine ansonsten verbindliche Auskunft erteilt hat. In diesen Fällen ist der Beklagte aus den Grundsätzen von Treu und Glauben bei gleich bleibendem Sachverhalt an seine ggf. auch fehlerhafte Beurteilung gebunden.
Im vorliegenden Fall fehlt es am Vorliegen einer verbindlichen Zusage gemäß §§ 204ff. AO, einer verbindlichen Auskunft wie auch am Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung in Bezug auf die Stellung der Nießbraucher, so dass eine Bindungswirkung aus Treu und Glauben für den Beklagten in den Streitjahren nicht gegeben ist.
Hinsichtlich der verbindlichen Zusage i.S.d. §§ 204ff. AO fehlt es bereits an der in § 205 Abs. 1 AO vorgesehen Form, da eine schriftliche Zusage unstreitig nicht vorliegt.
Eine verbindliche Auskunft, die vom Finanzamt auch mündlich erteilt werden kann, ist ebenfalls nicht erkennbar. Vielmehr geht der Senat aufgrund des Geschehensablaufs davon aus, dass die Beteiligten die steuerrechtliche Stellung der Nießbraucher nicht problematisiert haben. Folglich kam es in der Vergangenheit auch nicht zur Anfrage seitens des Klägers und dementsprechend auch nicht zu einer Auskunft des Beklagten.
Aus den gleichen Gründen ist es auch zu einer tatsächlichen Verständigung über einen unklaren Sachverhalt nicht gekommen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, sind nicht erkennbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204ff. AO
§§ 204ff. AO fehlt es bereits an der in § 205 Abs. 1 AO
§ 716 BGB
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 751
BStBl II 1997, 272
EFG 2005, 641
84 GrS 4/82
96 VIII R 12/94
08 IV R 89/05
81 I R 128/77