Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-13, Aktenzeichen 4 K 4456/05 VTa
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0613.4K4456.05VTA.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt im zweiten Rechtszug die Erstattung von Tabaksteuer, die der Beklagte gegen sie als Hauptverpflichtete wegen Zuwiderhandlungen im gemeinschaftlichen Versandverfahren festgesetzt hat.
Die Klägerin, …, stellte Zigaretten her und war konzernintern nur für den Vertrieb u.a. nach Osteuropa zuständig. Auf Ihrem Betriebsgelände war ein Beamter des Zollamts A/NL tätig.
Die Verträge mit den Kunden und auch mit Firma …, St. Petersburg, …, schloss die …, die schweizerische Konzerngesellschaft des Konzerns, zu dem die Klägerin seinerzeit gehörte. Trotz des Verkaufs der Zigaretten an die I war in den Lieferscheinen, Dokumentenanweisungen und in den Frachtbriefen der von April bis Juli 1992 erfolgten 27 Zigarettensendungen als Lieferanschrift nicht die Adresse der Firma I angegeben, sondern die Anschriften der Firmen Joint Venture „…“ oder Joint Venture „…“ in St. Petersburg. Die der Klägerin übermittelten Lieferscheine (delivery note) und Dokumentenanweisungen (documents instruction) enthielten hinsichtlich der hier streitbefangenen Lieferung wie auch hinsichtlich vergleichbarer Lieferungen bis auf die Daten der Lieferung folgende Angaben:
Shipment on: 08.07.92 from: NL-Zevenaar to: St. Petersburg, C.I.S.
With: Truck (Customer-Collect) with Carnet T.I.R.-Tobacco
Deliverey terms: ex works Zevenaar, handling and loading included
Die schweizerische Konzerngesellschaft teilte weiter (für jede Sendung) mit, der Transport sei nicht durch das Carnet T.I.R.-Tobacco gedeckt, so dass sie die Klägerin ermächtige, ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren zu eröffnen. Sie, die schweizerische Konzerngesellschaft, trage die volle Verantwortung und werde alle möglichen Konsequenzen akzeptieren.
Die von den Kunden beauftragten Fahrer trugen die Autokennzeichen in die Frachtbriefe meist selbst ein und unterschrieben die Frachtbriefe.
Überprüfungen der Erledigungen der Versandverfahren beim Zollamt … ergaben, dass bei einem Teil der Verfahren auf den Rückscheinen mit gefälschten Stempeln dieses Zollamts eine Erledigung vorgetäuscht wurde.
In diesem Rahmen ließ die Klägerin auf Weisung der schweizerischen Konzerngesellschaft am 09.07.1992 bei der auf Ihrem Betriebsgelände ansässigen Außenstelle des niederländischen Zollamts A eine bereits bezahlte Sendung mit 11.000.000 Zigaretten der Marke "Golden American" mit Versandschein T1 Nr. 4403211 zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren abfertigen, wobei die Frist zur Wiedergestellung bis zum 16.07.1992 bestimmt war. Der Versandschein in dem Exemplar für die Bestimmungszollstelle enthielt keine Angaben zur Nationalität und Identität des Beförderungsmittels. Demgegenüber enthielt das Exemplar der Abgangszollstelle in Feld 31 einen handschriftlichen Hinweis auf den Frachtbrief, der im anderen Exemplar nicht enthalten war und dessen Fehlen die Klägerin nicht erklären konnte. Als Empfänger war im Versandschein wie auch im Frachtbrief (CMR Nr. NL 0427807) „Joint Venture …, St. Petersburg" eingetragen, während der Lieferschein der Klägerin für die Zigaretten und die Rechnung der schweizerischen Konzerngesellschaft an die Firma I gerichtet war. Diese Firma war im Frachtbrief in Feld 1 (Absender) als Auftraggeber der Klägerin angegeben. Feld 23 des Frachtbriefs (Unterschrift und Stempel des Frachtführers) enthielt eine unleserliche Unterschrift und als Kennzeichenangabe die Buchstaben … . Im vorangegangenen internen Transportauftrag der Klägerin vom 09.07.1992 fand sich ein handschriftlicher Vermerk mit der Buchstaben- und Zahlenkombination … .
Dem Versandschein, den die Zollstelle als konform bestätigte, ist nur das Anbringen eines Zollverschlusses zu entnehmen.
Einem von Dezember 1991 an eingesetzten verdeckten Ermittler, einem Beamten der deutschen Zollfahndung, wurde im Laufe des Juni 1992 über einen Mittelsmann der namentlich unbekannten osteuropäischen Verkäufer ein Vierzig-Fuß-Container Zigaretten ohne Steuerbanderolen der Marke „Golden American“ angeboten. Die Zigaretten seien zur Ausfuhr nach Polen bestimmt und deren Zollpapiere sollten eine ordnungsgemäße Ausfuhr nach Polen beinhalten. Bei den näheren Kontakten mit den dem verdeckten Ermittler unbekannten oder nur mit Vornamen bekannten Verkäufern am 14.07.1992 wurden die Zahlungs- und Übergabemodalitäten am 16.07.1992 vereinbart. Danach sollten die Zigaretten auf dem Gelände einer Spedition in … übergeben werden. Anschließend wurde dem verdeckten Ermittler auf dessen Verlangen aus einiger Entfernung die Rückseite eines polnischen Aufliegers auf einem Autobahnparkplatz in der Nähe von Berlin gezeigt. Die Anbieter ließen den verdeckten Ermittler nicht so nah an das Fahrzeug heran, dass er die Kennzeichen eindeutig feststellen konnte.
Nach den Angaben des polnischen Frachtführers und Fahrers des LKW, mit dem die Zigaretten transportiert wurden, hat er erstmals für diese Auftraggeber transportiert. Dabei sind ihm die Zoll- und Transportpapiere während des Transports dreimal abgenommen und nach einiger Zeit wieder zurückgegeben worden.
Verabredungsgemäß wurde der LKW am 16.07.1992 mit dem Auflieger nach … auf das Speditionsgelände verbracht. Dort öffnete der Fahrer das Vorhängeschloss, für das er angab, den Schlüssel verloren zu haben, mit einem Bolzenschneider. Zugleich entfernte er den Zollverschluss. Nach dem Öffnen der Ladetüren wurde ein mit Zigaretten voll beladenes Fahrzeug festgestellt. Anschließend griffen die Beamten des Zollfahndungsamts Düsseldorf (ZFA) zu und beschlagnahmten den LKW nebst Ladung. Der LKW führte das polnische Kennzeichen … und der Auflieger das polnische Kennzeichen … . Später wurden die Zigaretten vernichtet.
Das HZA sah in der Verletzung des angebrachten Zollverschlusses und dem Entladen einen Entzug der Ware aus der zollamtlichen Überwachung im Rahmen eines Zollverfahrens. Wegen der Tabaksteuer nahm es sodann die Klägerin mit Steuerbescheid vom 07.08.1992 auf 1.463.776 DM in Anspruch.
Den Erlassantrag der Klägerin vom 24.11.1992, den sie in erster Linie auf von Art. 13 der Verordnung (EWG) Nr. 1430/79 (VO Nr. 1430/79) des Rates vom 2. Juli 1979 über die Erstattung oder den Erlass von Eingangs- oder Ausfuhrabgaben (ABl. EG Nr. L 175/1) in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 3069/86 des Rates vom 7. Oktober 1986 (ABl. EG Nr. L 286/1) stützte, lehnte das HZA mit der angefochtenen Verfügung vom 14.01.1993 in der Fassung der Beschwerdeentscheidung vom 04.05.1993 ab.
Mit der im ersten Rechtszug erfolglosen Klage begehrte die Klägerin, das HZA zu verpflichten, ihr die angeforderte und inzwischen entrichtete Tabaksteuer zu erstatten. Das Finanzgericht führte im Einzelnen aus, ein Erstattungsanspruch der Klägerin nach der VO Nr. 1430/79, auf die § 10 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) 1980 vom 13. Dezember 1979 (BGBl I, 2118) in der bis zum 31. Dezember 1992 gültigen Fassung verweise, sei weder aus Rechtsgründen noch aus Billigkeitsgründen gegeben.
Auf die dagegen von der Klägerin eingelegte Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision ließ der Bundesfinanzhof die Revision zu und holte im Revisionsverfahren mit Beschluss vom 24.04.2001 beim EuGH eine Vorabentscheidung ein. Auf diesen Beschluss wird verwiesen. Mit Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-222/01, auf dessen Gründe ebenfalls verwiesen wird, hat der EuGH hierauf geantwortet:
" …
2. Der Umstand, dass die Zuwiderhandlungen gegen das gemeinschaftliche Versandverfahren auf das Verhalten eines als verdeckter Ermittler tätig gewordenen Zollfahndungsbeamten zurückgehen, stellen einen besonderen Umstand im Sinne des Artikels 13 Absatz 1 VO (EWG) Nr. 1430/79 in der Fassung der VO (EWG) Nr. 3069/86 dar, der gegebenenfalls den Erlass oder die Erstattung der vom Hauptverpflichteten gezahlten Abgaben rechtfertigt, sofern ihm keine betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit zur Last gelegt werden kann.
3. Eine betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit der Personen, deren sich der Hauptverpflichtete bedient hat, um Pflichten zu erfüllen, die er im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren übernommen hat, schließt als solche die Erstattung der Abgaben, die durch die Entziehung der in dieses Verfahren überführten Waren aus der zollamtlichen Überwachung entstanden sind, an ihn nicht aus, soweit ihm keine betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit zur Last gelegt werden kann."
Mit Urteil vom 30.08.2005, VII R 1/00 hob der BFH das Urteil des Finanzgerichts vom 29.07.1999, 4 K 3331/93 VTa, auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Dabei führte er aus, der Klägerin stehe ein Erstattungsanspruch aus Rechtsgründen nicht zu. Die Tabaksteuer sei wegen Entziehung aus zollamtlicher Überwachung entstanden und nicht erloschen.
Gleichwohl könne der Klägerin ein Erstattungsanspruch hinsichtlich der Tabaksteuer aus Billigkeitsgründen nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 VO Nr. 1430/79 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Satz 1 TabStG zustehen. Besondere Umstände lägen darin, dass die Zuwiderhandlungen gegen das gemeinschaftliche Versandverfahren von den Zollbehörden durch den eingesetzten verdeckten Ermittler selbst begangen oder provoziert worden seien. Auch wenn im Streitfall das zeitweilige Entfernen des Versandscheins von den Waren nicht unmittelbar auf eine Handlung des verdeckten Ermittlers zurückzuführen sei, so sei doch nach den gesamten Umständen des Falles davon auszugehen, dass das zeitweilige Entfernen des Versandscheins im Zusammenhang mit der von den Osteuropäern geplanten Zuwiderhandlung stand und daher durch das Verhalten des als potentieller Käufer auftretenden verdeckten Ermittlers ebenso provoziert worden sei wie das spätere Aufbrechen des Zollverschlusses und die sich daran anschließende Teilentladung des LKW.
Da der BFH aber aufgrund der bislang vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen eine offensichtliche Fahrlässigkeit der Klägerin bei der Eröffnung des streitgegenständlichen Versandverfahrens nicht ausschließen konnte, hob er die Vorentscheidung mit der Maßgabe auf, die entsprechenden Feststellungen hinsichtlich der eigenen Pflichten der Klägerin nachzuholen. Dabei gehe es konkret um die Fragen, weshalb der von der Abgangszollstelle ausgestellte Versandschein T1 keine Angaben zur Nationalität und Identität des verwendeten Beförderungsmittels enthalten habe und weshalb die darin als Empfänger der Waren angegebene Firma weder mit den Angaben im Lieferschein für die Waren noch mit denen der Rechnung übereinstimmten. Neben dem sich daraus möglicherweise ergebenden Organisations- und Überwachungsverschulden komme möglicherweise auch ein Auswahlverschulden der Klägerin im Hinblick auf die Auswahl des mit dem Versand betrauten polnischen Transportunternehmens in Betracht.
Im zweiten Rechtszug trägt die Klägerin vor, eine offensichtliche Fahrlässigkeit ihrerseits, die nicht nur auf einem Fehlverhalten ihrer Erfüllungsgehilfen beruhe, habe der Beklagte nicht vorgetragen.
Zudem müsse etwaiges Fehlverhalten für die Tabaksteuerentstehung kausal sein. Dies sei bei den gerügten Mängeln in der Versandanmeldung im Hinblick auf die vom verdeckten Ermittler provozierte Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung nicht der Fall gewesen.
Da der Versandschein auf den Frachtbrief verweise, in dem das Kennzeichen des Transportfahrzeugs angegeben sei, habe sie ihre Pflichten bei der Zollanmeldung erfüllt. Die Nationalität des Beförderungsmittels sei für den abfertigenden Zollbeamten ohne weiteres erkennbar gewesen. Ergänzende Unterlagen seien Bestandteil der Zollanmeldung geworden. Insoweit sei nur das Kennzeichen der Zugmaschine, nicht aber das des Aufliegers anzugeben gewesen.
Seinerzeit habe in den Niederlanden der Empfänger der Ware im Versandschein nicht angegeben werden müssen, wenn er außerhalb der Gemeinschaft ansässig gewesen sei.
Die unterschiedlichen Bezeichnungen des Empfängers in der Versandanmeldung und in der Rechnung seien handelsüblich. Im Versandschein sei die Angabe des Rechnungsempfängers nicht vorgesehen gewesen. Dieser habe sich aus dem Lieferschein (Frachtbrief) ergeben, auf den im Versandschein verwiesen worden sei.
Auch hätten die von ihr vorgenommenen Angaben der ständigen Übung in den Niederlanden entsprochen. Der Versandschein sei zur Zufriedenheit des Zollamts A ausgefüllt worden. Ein innerbetrieblicher Organisationsmangel sei nicht erkennbar. Vielmehr sei die Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung allein auf das provokative Verhalten des verdeckten Ermittlers zurückzuführen.
Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingung (ex works Zevenaar) habe sie keinen Einfluss auf die Auswahl des mit der Abholung beauftragten Frachtführers gehabt. Der Name des Frachtführers sei ihr wie schon seit Jahren von der schweizerischen Konzerngesellschaft mitgeteilt worden. Ein Anlass, an der Zuverlässigkeit des Frachtführers zu zweifeln, habe nicht bestanden (Schriftsatz vom 12.12.2005).
Der Kunde habe ihr mitgeteilt, welches Transportunternehmen die Sendung abholen und sich dafür bei ihrer für die Verladung zuständigen Abteilung melden werde. Warum dabei im Streitfall das Kennzeichen der Zugmaschine nicht mit dem Kennzeichen auf dem Frachtbrief übereingestimmt habe, sei nicht mehr feststellbar. Gleiches gelte auch für die Angabe des Kennzeichens auf dem Frachtbrief. Hätte aber der Fahrer das Kennzeichen unrichtig eingetragen, wäre dies bei der Annahme des Versandscheins durch den niederländischen Zollbeamten aufgefallen (Schriftsatz vom 01.03.2006).
Schon aufgrund der von ihr geleisteten Sicherheit habe sie ein eigenes Interesse an der ordnungsgemäßen Abwicklung des Versandverfahrens gehabt. Sie habe aber nicht ohne erkennbaren Grund einen vom Käufer vorgegebenen und bis dahin zuverlässigen Frachtführer zurückweisen und auf eigene Kosten und vertragswidrig einen anderen Frachtführer bestimmen dürfen.
Ihre Mitarbeiter hätten die zollrechtlichen Pflichten erfüllt. In strafrechtlichen Ermittlungs- und in Ordnungswidrigkeitenverfahren seien keine Zuwiderhandlungen festgestellt worden. Beanstandungen der deutschen oder niederländischen Behörden vor dem 08.07.1992 habe es nicht gegeben. Eine mangelnde Geschäftsaufsicht und ein Organisationsverschulden ihrerseits schieden daher aus.
Sie habe ihre für die Zollanmeldungen zuständigen Mitarbeiter sorgfältig nach Ausbildung, Erfahrung und Sachkunde ausgewählt. Zweifel an ihrer Zuverlässigkeit hätten sich nicht ergeben, zumal das Zollamt A keinen diesbezüglichen Hinweis gegeben habe.
Aufgrund der ihr erteilten zoll- und verbrauchsteuerrechtlichen Bewilligungen seien an ihre interne Organisation und Kontrolle sehr hohe Anforderungen gestellt worden, die auch Gegenstand interner Überprüfungen gewesen seien. Diese hätte bis Juli 1992 nie zu Beanstandungen geführt.
Im Juli 1992 seien ihr betrügerische Entziehungen aus der zollamtlichen Überwachung, wie sie durch den Wegfall der innergemeinschaftlichen Grenzkontrollen und die Wiedervereinigung Deutschlands eingetreten seien, noch unbekannt gewesen. Insoweit komme es nur auf die im Juli 1992 in den Niederlanden geltenden Maßstäbe an. Besondere Vorschriften für Zigaretten hätte es nicht gegeben. Daher hätten auch die Ausführungen dazu, dass es sich bei Zigaretten um eine Ware handele, die für die Entwicklung des illegalen Handels besonders anfällig sei, und dass diesem Umstand schon bei der Ausstellung des Versandscheins Rechnung zu tragen gewesen sei, in ihrem Fall nicht zugetroffen. Ihren Mitarbeitern dürfe kein späteres Wissen unterstellt werden, zumal das angewandte Verfahren vom Zollamt A seit etwa 1979 akzeptiert worden sei. Spätere, Mitte der 90ziger Jahre begonnene Untersuchungen zu den Folgen des Wegfalls der Binnengrenzen, deren Gegenstand auch ihre Zigarettensendungen gewesen seien, hätten mit der Einstellung aller Verfahren ohne jede Strafverfolgung geendet.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids des Hauptzollamts … vom 14.01.1993 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion … vom 04.05.1993 zu verpflichten, ihr die Tabaksteuer zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und trägt dazu vor, die Klägerin habe ausweislich weiterer Lieferungen an die nämlichen Abnehmer in ihren Versandanmeldungen keine Angaben zur Identität und zur Nationalität des Beförderungsmittels gemacht. Dies gelte insbesondere auch für die hier streitige Sendung, denn sowohl im Frachtbrief als auch im firmeninternen Ladeauftrag sei das Kennzeichen unrichtig angegeben worden. Die darin liegende fehlende Überwachung der Mitarbeiter stelle einen innerbetrieblichen Organisationsmangel dar.
Zudem liege auch ein Auswahlverschulden im Hinblick auf die Auswahl des mit dem Versand betrauten polnischen Frachtführers vor. Durch den Einsatz eines fremden Frachtführers habe die Klägerin jede weitere Kontrolle während des anschließenden Transports verloren. Sie hätte sich beim risikoreichen Transport hochsteuerbarer Waren eines ihr bekannten, als vertrauenswürdig erwiesenen Frachtführers bedienen müssen.
Das bei der Ausfüllung der Versandanmeldungen und in der unterlassenen Auswahl des Frachtführers liegende Fehlverhalten, das den Rückschluss auf Organisationsmängel bei der Abwicklung der Versandverfahren zulasse, stelle eine offensichtliche Fahrlässigkeit dar.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das Hauptzollamt … hat in seinem Bescheid vom 14.01.1993 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion … vom 04.05.1993 im Ergebnis zu Recht eine Erstattung der Tabaksteuer abgelehnt.
Der Klägerin steht eine Erstattung der Tabaksteuer nach Art. 13 Abs. 1 VO Nr. 1430/79 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Satz 1 TabStG nicht zu.
Art. 13 Abs. 1 VO Nr. 1430/79 ist eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Generalklausel, die andere als die anderweit geregelten, praktisch am häufigsten vorkommenden Fälle, die hier aber offensichtlich tatbestandsmäßig nicht in Betracht kommen, erfassen soll. Die Vorschrift setzt für die Erstattung kumulativ voraus, dass besondere Umstände vorliegen und der Beteiligte nicht in betrügerischer Absicht oder offensichtlich fahrlässig gehandelt hat.
Im Streitfall ist von besonderen Umständen im Sinne dieser Vorschrift auszugehen, die darin liegen, dass die Zuwiderhandlungen gegen das gemeinschaftliche Versandverfahren, die zur Entstehung der Tabaksteuerschuld geführt haben, auf das Verhalten eines als verdeckter Ermittler tätig gewordenen Zollfahndungsbeamten zurückgehen.
Artikel 13 VO Nr. 1430/79, der eine Ausnahmevorschrift des gewöhnlichen Ein- und Ausfuhrsystems darstellt und eine Erstattung nur in eigens dafür vorgesehenen, zwangsläufig begrenzten Fällen erlaubt, ist eng auszulegen. Da das Fehlen einer offensichtlichen Fahrlässigkeit unabdingbare Voraussetzung der Erstattung ist, muss auch dieser Begriff so ausgelegt werden, dass die Anzahl der Fälle, in denen erstattet wird, begrenzt bleibt (EuGH, Urteil v. 11.11.1999, C-48/98, ZfZ 2000, 12 ff., 15 Rz. 52).
Bei der Beantwortung der Frage, ob “offensichtliche Fahrlässigkeit“ i.S. des Artikels 13 Abs. 1 1. Unterabs. VO Nr. 1430/79 vorliegt, müssen insbesondere die Komplexität der Vorschriften, deren Nichterfüllung die Zollschuld begründet, sowie die Erfahrung und die Sorgfalt des Wirtschaftsteilnehmers berücksichtigt werden. Ebenso gehören die Abgabenhöhe und die damit einhergehende Anfälligkeit für illegalen Handel der streitbefangenen Waren dazu (EuGH Urteil v. 29.04.2004 C-222/01 Rz. 72, ZfZ 2004, 228 ff.).
Auf dieser Grundlage ist es Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob offensichtliche Fahrlässigkeit eines Wirtschaftsteilnehmers vorliegt (EuGH Urteil v. 11.11.1999 C-48/98 Rz. 60; Urteil v. 29.04.2004 C-222/01 Rz. 71).
Hinsichtlich der Komplexität der Vorschriften, deren Nichterfüllung die Zollschuld begründete, handelt es sich bei der Pflicht zur Gestellung nach Art. 13 Buchst. a VO (EWG) Nr. 222/77 um eine einfache Vorschrift, die der Klägerin auch bekannt war und die zum Kernbereich zollrechtlicher Tätigkeiten eines Unternehmens wie der Klägerin gehört, das als Hauptverpflichteter in Versandverfahren auftritt (s. Senatsurteil v. 10.12.2001 4 K 1630/00 AO, ZfZ 2002, 382 f.).
Weiter war der Klägerin das mit einer Nichtgestellung verbundene Abgabenrisiko bekannt gewesen. Als Zigarettenhersteller kannte sie die Höhe der auf den Zigaretten ruhenden Abgaben.
Als industrielle Zigarettenherstellerin mit ihrem konzerninternen Tätigkeitsbereich des Versands nach Osteuropa musste die Klägerin auch wissen, dass für den Fall der Nichtgestellung der von ihr versandten Zigaretten besonders hohe Abgaben anfielen. Schon damals war die Eröffnung von Versandverfahren für die Hauptverpflichteten von hohen Sicherheitsleistungen abhängig, die die Klägerin auch in Form einer Pauschalbürgschaft erbracht hatte.
Nach damals geltendem Recht sah Art. 32 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 222/77 die Erhöhung des Betrags einer Pauschalbürgschaft vor, wenn die Beförderung der Waren erhöhte Risiken in sich barg, wobei insbesondere die Belastung durch Zölle und andere Abgaben zu berücksichtigen war, denen die Waren in einem oder mehreren Mitgliedstaaten unterlagen. Hierbei bestimmte Art. 32 Abs. 3 Buchst. a VO (EWG) Nr. 222/77, dass die Warenbeförderungen, für die eine Erhöhung des Pauschbetrags in Betracht kommen könnte, sowie die Voraussetzungen, unter denen die Erhöhung vorgenommen wird, nach dem Verfahren des Art. 57 VO (EWG) Nr. 222/77, dem sog. Ausschussverfahren zum Erlass der DVO, festgelegt wird. In diesem Rahmen war die Verordnung (EWG) Nr. 1062/87 der Kommission zur Durchführung und Vereinfachung des gemeinschaftlichen Versandverfahrens (ABl. EG Nr. 107/1) – VO Nr. 1062/87 – erlassen worden. Nach deren Art. 18 Abs. 3 war für besondere hochsteuerbare Waren, die in Anhang VII der Verordnung aufgeführt waren, eine Erhöhung der Sicherheit vorgesehen. Anhang VII der VO Nr. 1062/87 enthielt – schon in seiner ursprünglichen Fassung - ausdrücklich Zigaretten, soweit mehr als 70.000 Stück befördert wurden.
Weiter ist gerichtsbekannt, dass auch schon 1992 in Deutschland ein umfangreicher Handel mit Zigaretten, hinsichtlich derer die Eingangsabgaben hinterzogen worden waren, stattfand. Dieser Handel wurde durch die Öffnung der Grenzen nach Osten ab 1989, die Wiedervereinigung Deutschlands bei gleichzeitiger Stationierung sowjetischer Truppen im Beitrittsgebiet, eine dort erst im Aufbau begriffene Zollverwaltung und dadurch noch fehlende Verwaltungskontrollen im Beitrittsgebiet begünstigt. Gegenstand des Schwarzhandels waren auch Zigaretten, die in der Gemeinschaft hergestellt worden waren.
Dass der Klägerin der Schwarzhandel mit Zigaretten verborgen geblieben sein soll, wie sie vorträgt, ist nicht nachzuvollziehen. Durch ihre Einbindung in den grenzüberschreitenden Handel mit Zigaretten muss ihr der Schwarzhandel mit Zigaretten, der unmittelbar Einfluss auf den Verkauf ordnungsgemäß versteuerter Zigaretten gehabt hat, bekannt gewesen sein.
Insoweit konnte sie sich auch nicht nur auf Verhältnisse in den Niederlanden beziehen, zumal die Zigaretten die Niederlande verlassen sollten und mit dem Versandverfahren abgabenfrei in der gesamten Gemeinschaft befördert werden konnten.
Aufgrund ihrer jahrelangen Tätigkeit als eine von vergleichsweise wenigen industriellen Zigarettenherstellern war die Klägerin als eine erfahrene Zollschuldnerin anzusehen, zumal ihr nach ihrem eigenen Vortrag bereits umfangreiche zoll- und verbrauchsteuerrechtliche Bewilligungen erteilt worden waren.
Angesichts dieser Abgabenrisiken hat die Klägerin nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt. Sie hat nämlich weder auf die Auswahl des Frachtführers Einfluss genommen noch anstelle der Einflussnahme auf die Auswahl der Frachtführer Sicherungsmaßnahmen getroffen, um in jedem Fall eine ordnungsgemäße Beendigung des Versandverfahrens sicherzustellen.
Zwar will sie nach ihren eigenen Einlassungen aufgrund der vereinbarten Lieferbedingung (ex works Zevenaar) keinen Einfluss auf die Auswahl des mit der Abholung beauftragten Frachtführers gehabt haben. Hiervon geht der erkennende Senat auch zugunsten der Klägerin aus, zumal Anhaltspunkte dafür fehlen, dass ihr die Einzelheiten der vertraglichen Absprachen zwischen der schweizerischen Konzerngesellschaft und der Fa. I bekannt waren.
Dennoch hat sie dadurch offensichtlich fahrlässig gehandelt. Nach den Lieferbedingungen war die Klägerin nicht nur zur Lieferung „ex works Zevenaar“, sondern neben der Beladung auch zum „handling“, d.h. zur Abfertigung verpflichtet. Die Pflicht wurde von ihr und der Fa. I so verstanden, dass die Klägerin als Hauptverpflichtete die Abfertigung zum Versandverfahren zu beantragen hatte. Obwohl die Klägerin damit die Verpflichtungen aus dem Versandverfahren zu erfüllen hatte, akzeptierte sie jeden als Frachtführer und traf keinerlei Sicherungsmaßnahmen, um eine ordnungsgemäße Erledigung des Versandverfahrens sicherzustellen.
Die Klägerin hat auf die Auswahl des Frachtführers keinen Einfluss genommen, sondern jeden als Frachtführer akzeptiert.
Dies ergibt sich schon aus der internen Behandlung bei der Klägerin. Die schweizerische Konzerngesellschaft gab ihr den Frachtführer nicht an, sondern teilte in der Dokumentenanweisung nur mit, dass der Transport durch einen vom Kunden besorgten LKW erfolgen wird. Entgegen den Behauptungen der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 12.12.2005 hat ihr die schweizerische Konzerngesellschaft den Frachtführer nicht mitgeteilt. Die Mitteilungen der schweizerischen Konzerngesellschaft erschöpften sich nämlich insoweit nur auf die schriftlich vorliegenden Unterlagen, aus denen der Frachtführer nicht zu ersehen war. Diesen Vortrag, der Frachtführer sei ihr durch die schweizerische Konzerngesellschaft mitgeteilt worden, hat sie auch in der Folgezeit nicht aufrecht erhalten, sondern mit Schriftsatz vom 01.03.2006 angegeben, der Frachtführer sei ihr vom Kunden, hier der Fa. I, mitgeteilt worden.
Die Person der Frachtführers war für die Klägerin aber derart uninteressant, dass sie ihn noch nicht einmal namentlich benennen konnte. Aus ihren eigenen Unterlagen, die die niederländische Zollfahndung für das ZFA erhob, war nämlich nicht zu entnehmen, wer der Frachtführer war.
Der Klägerin war noch nicht einmal bekannt, mit welchem Beförderungsmittel die Zigaretten befördert wurden. Ihr fehlen zutreffende Angaben zum Beförderungsmittel in ihren Unterlagen. Obwohl die Zigaretten mit einem Lastzug befördert wurden, von dem die Zugmaschine das polnische Kennzeichen … und der Auflieger das polnische Kennzeichen … hatte, wie sich aus dem späteren Zugriff des ZFA ergab, wurden die zutreffenden Kennzeichen weder im internen Ladeauftrag der Klägerin, noch im Frachtbrief oder im Versandschein eingetragen. Sofern der Ladeauftrag und der Frachtbrief Angaben zu den Kennzeichen enthielten, waren diese unrichtig, so dass noch nicht einmal über die Kfz-Kennzeichen eine Identifizierung des Frachtführers möglich war. Während der interne Ladeauftrag einen handschriftlichen Vermerk mit der Buchstabenkombination …, die vielleicht das Kennzeichen wiedergeben sollte, trug, war im Frachtbrief bei sonst unleserlicher Unterschrift das Kennzeichen mit … angegeben. Diese Buchstaben- und Zahlenkombinationen entsprachen aber nicht den tatsächlich verwendeten Kennzeichen, wie der spätere Aufgriff zeigte.
Insoweit konnte die Klägerin auch nicht von einer Zuverlässigkeit des Frachtführers ausgehen.
Bei dieser Sachlage ist ein offensichtlich fahrlässiges Verhalten anzunehmen, da die Klägerin sonstige Maßnahmen, mit denen sie die Erfüllung der ihr obliegenden Pflicht zur Gestellung nach Art. 13 Buchst. a VO (EWG) Nr. 222/77 hätte erreichen können, nicht ergriffen hat. Die beispielsweise mögliche zeitnahe Überwachung des Transports durch Begleitfahrzeuge, durch Stellung eines Beifahrers und eine Überwachung des Verbleibs der Waren bis zur Ausfuhr (s. Senatsurteil v. 10.12.2001 4 K 1630/00 AO, a.a.O.) hat sie nicht ergriffen. Ebenso wenig hat sie für ihr Risiko vom Kunden Sicherheiten verlangt, mit denen sie ihre Sicherungsmaßnahmen nur auf punktuelle Kontrollen hätte beschränken können. Die Wahl der einzelnen Maßnahmen bleibt allein dem Hauptverpflichteten überlassen.
Tatsächlich aber sind derartige Maßnahmen weder bekannt noch sonst erkennbar geworden. Der Prozessvertreter der Klägerin gab vielmehr in der mündlichen Verhandlung an, 1992 sei es noch nicht üblich gewesen, Transporte dieser Art besonders zu begleiten. Eine derartige Untätigkeit begünstigt aber Kunden, die wie im Streitfall beabsichtigen, die von ihnen erworbene Ware ohne Zahlung der darauf ruhenden Abgaben dem Schwarzmarkt zuzuführen.
Unter Berücksichtigung der Bedeutung der Pflicht, im Versandverfahren für eine Gestellung der darin beförderten Waren zu sorgen, die als hochsteuerbare Waren auch in besonderem Maße im Schwarzhandel vertrieben wurden, was der Klägerin bekannt gewesen sein musste, stellt die Eröffnung eines Versandverfahrens ohne jede erkennbare Sicherung der Gestellungspflicht ein offensichtlich fahrlässiges Handeln im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1430/79 dar (s. Senatsurteil v. 10.12.2001 4 K 1630/00 AO, a.a.O.).
Diese offensichtliche Fahrlässigkeit war auch der Klägerin als solcher vorzuwerfen, denn sie ist das Ergebnis einer insoweit völlig fehlerhaften Organisation, in der sie sich um die Erfüllung der auf der Hand liegenden und gefährdeten Pflichten eines Hauptverpflichteten nicht gekümmert hat. Insoweit liegt ein hohes Organisations- und Überwachungsverschulden vor, bei dem die Klägerin das Interesse der Allgemeinheit an der Ordnungsmäßigkeit der Durchführung des Versandverfahrens gerade für hochsteuerbare und vielfach schwarz gehandelte Waren völlig unberücksichtigt ließ.
Für die Wahrnehmung eigener Interessen war demgegenüber konzernintern durchaus gesorgt, denn die hier streitbefangene Lieferung wurde erst verladen und zum Versandverfahren abgefertigt, als der Kaufpreis entrichtet war.
Die in dem genannten Organisations- und Überwachungsverschulden liegende Pflichtverletzung war auch ursächlich (EuG Urteil v. 13.09.2005 T-53/02, Rz. 150, ZfZ 2005, 370 ff., 378) für die spätere Entstehung der Tabaksteuer, denn die Eröffnung des Versandverfahrens ohne jede Sicherung ermöglichte es der Tätergruppe erst, die Zigaretten völlig ungehindert auf dem schwarzen Markt anzubieten. Dies hatte die Umstände, die später zur Entstehung der Tabaksteuer führten, zur Folge.
Das Fehlverhalten der Klägerin ermöglichte auch erst das spätere Eingreifen des verdeckten Ermittlers der Zollverwaltung. Hätte die Klägerin für die Durchführung des Versandverfahrens wirksame Sicherungsmaßnahmen ergriffen, hätte sie für eine umgehende Ausfuhr der Zigaretten gesorgt.
Die Klägerin kann sich zum Nachweis der Erfüllung ihrer Sorgfaltspflichten auch nicht darauf berufen, dass die Angaben im Versandschein dem geltenden Recht sowie der Übung in den Niederlanden entsprochen hätten. Die Angaben waren nämlich unrichtig.
Zwar sind nach Art. 10 Abs. 5 VO Nr. 222/77 ergänzende Unterlagen Bestandteil der Zollanmeldung geworden, so dass mit einem Verweis des Versandscheins auf den Frachtbrief, in dem ein Kennzeichen angegeben worden sei, der Versandschein vollständig, aber nicht zutreffend ausgefüllt worden ist. Dies gilt auch angesichts des Umstands, dass nach Anhang III Titel II Nr. 18 Satz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2855/85 der Kommission vom 18. September 1985 zur Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 678/85 des Rates zur Vereinfachung der Förmlichkeiten im innergemeinschaftlichen Warenverkehr und der Verordnung (EWG) Nr. 679/85 des Rates zur Festlegung des Musters des im innergemeinschaftlichen Warenverkehr zu verwendenden Anmeldungsvordrucks (ABl. EG Nr. L 274/1) nur das Kennzeichen der Zugmaschine, nicht aber das des Aufliegers anzugeben war. Auch das Kennzeichen der Zugmaschine war unrichtig angegeben.
Zwar sind diese fehlerhaften Angaben für sich allein nicht ursächlich für die spätere Entstehung der Tabaksteuer gewesen. Dennoch zeigen sie die fehlende Überwachung des Versandverfahrens durch die Klägerin, die dazu beitrug, dass die Tabaksteuer entstanden ist.
Dafür, dass der Empfänger in der Versandanmeldung und in der Rechnung unterschiedlich bezeichnet worden ist, hat die Klägerin plausible Erklärungen abgegeben, zumal im Versandschein die Angabe des Rechnungsempfängers nicht vorgesehen gewesen ist. Dieser ergab sich aus dem Lieferschein (Frachtbrief), auf den im Versandschein wie dargelegt verwiesen werden konnte, Art. 10 Abs. 5 VO Nr. 222/77.
Dass der Versandschein zur Zufriedenheit des Zollamts A ausgefüllt worden sein soll, ändert an der Annahme offensichtlicher Fahrlässigkeit seitens der Klägerin nichts. Anders als die Zollstelle, die im Versandverfahren nur die Anmeldung selbst, die Nämlichkeitssicherung und die Bürgschaft überwachen musste, hatte die Klägerin als Hauptverpflichtete für die erneute Gestellung der Waren zu sorgen. Dies geschieht nicht nur mit dem zutreffenden Ausfüllen der Zollanmeldung, sondern vor allem mit wirksamen Überwachungsmaßnahmen oder mit einer sorgfältigen Auswahl des Frachtführers, die etwaige Überwachungsmaßnahmen ersetzen kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 1 Satz 1 TabStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 TabStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes
Art. 13 Abs. 1 Satz 1 VO
Art. 13 Abs. 1 VO
Art. 13 Abs. 1 VO
Artikel 13 VO
Art. 32 Abs. 1 VO
Art. 57 VO
Art. 10 Abs. 5 VO

Zitierte Entscheidungen: VII R 1/00
4 K 3331/93
4 K 1630/00