Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-12, Aktenzeichen 3 K 1025/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0212.3K1025.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 15a Abs. 1 bis Abs. 4 UStG ermöglicht nur dann eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, wenn sich die den Vorsteuerabzug ausschließende Verwendung i.S. von § 15 Abs. 2 UStG nach dem Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung ändert, indem dann eine Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze vorliegt (oder umgekehrt) (Rn.44) .
2. Hat das Finanzamt die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG im Jahr des erstmaligen Vorsteuerabzugs rechtlich unzutreffend beurteilt, ohne dass eine Änderung der Verwendungsvoraussetzungen nach § 15 Abs. 2 UStG (Ausgangsumsätze) vorgelegen hat, scheidet eine substituierende Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG aus (vgl. umfangreiche Nachweise zum Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur). Eine Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs ist dann allenfalls unter den Voraussetzungen von Korrekturvorschriften der AO änderbar (Rn.33) (Rn.34) (Rn.43) (Rn.44) .
3. Eine als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG zu wertende Entnahme eines Fahrzeugs aus dem Unternehmensvermögen liegt nicht vor, wenn das Fahrzeug bereits im Jahr des Leistungsbezugs (hier: mangels einer zeitnah dokumentierten Zuordnungsentscheidung) nicht zum Unternehmensvermögen gehört hat (Rn.47) .

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht im Rahmen geänderter Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2007 über eine Anwendung des § 15a UStG Vorsteuern korrigiert hat, die der Kläger zu Unrecht durch bestandskräftigen und wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr änderbaren Umsatzsteuerbescheid 2002 für die Anschaffung eines Pkws in Anspruch genommen hat.
Der Kläger erzielte u.a. in den Jahren 2002, 2006 und 2007 aus der Tätigkeit als ... sowie als ... umsatzsteuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Im Oktober 2002 erwarb der Kläger ein Fahrzeug zur betrieblichen Nutzung. Der Kaufpreis im Jahr 2002 betrug 16.810,34 € zzgl. 16 % Umsatzsteuer i.H.v. 2.689,65 €. Im Rahmen der am 04.08.2004 beim Beklagten eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2002 (vgl. Bl. 150 der FA-Akte) machte der Kläger 100% der entstandenen Umsatzsteuer, mithin 2.689,65 €, als Vorsteuern gem. § 15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geltend. Einen Gegenstandseigenverbrauch hinsichtlich des Fahrzeuges erklärte er nicht.
Der Beklagte stimmte der eingereichten Umsatzsteuer- Jahreserklärung am 16.08.2004 zu. Nach Aktenlage erklärte der Kläger keine unternehmerische Nutzung dieses Fahrzeuges in den Jahren 2003 bis 2007; den eingereichten Gewinnermittlungen für die Jahre 2006 und 2007 sind keine entsprechenden Angaben zu entnehmen. Für die Jahre 2003 bis 2005 liegen - trotz ausdrücklicher Aufforderung durch den Beklagten - weder Gewinnermittlungen noch Umsatzsteuererklärungen vor.
Da sich mithin ab dem Jahr 2003 die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse zu 100% geändert hätten, vertrat der Beklagte in Anlehnung an ein BMF-Schreiben vom 06.12.2005, IV A 5-S 7316-25/05, BStBl I 2005, 1068, Tz. 25 die Auffassung, dass für die Jahre 2003 bis 2007 eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges gem. § 15a Abs. 1 UStG durchzuführen sei. Irrtümlich ging der Beklagte bei der Ermittlung des Änderungsbetrages der Jahre 2003 bis 2007 davon aus, dass der Kläger im Jahr 2002 – wie es das UStG in der maßgebenden Fassung an sich auch vorgesehen hätte - lediglich einen Vorsteuerabzug i.H.v. 50% der tatsächlichen Vorsteuern in Anspruch genommen habe, so dass der Beklagte zunächst folgende Vorsteuerbeträge ermittelte, die aufgrund des § 15a UStG zurückzuzahlen seien:
Vorsteuer aus der Anschaffung Pkw
2.689,65 €
davon 2002 in Anspruch genommen
1.344,83 €
davon 1/5
268,96 €
somit entfallen auf 2003
269 €
2004
2005
2006
2007 9/12
201 €
Die mit entsprechenden Erläuterungen versehenen Bescheide über Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2007 ergingen am 26.10.2009. Für die Jahre 2006 und 2007 erfolgte die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen der gegen diese Bescheide gerichteten Einspruchsverfahren teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass er nunmehr festgestellt habe, dass im Umsatzsteuerbescheid 2002 entgegen den gesetzlichen Vorgaben tatsächlich 100% des Vorsteuerbetrages aus der Anschaffung des PKW im Jahr 2002 berücksichtigt worden sei. Deshalb sei der Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG wie folgt zu ermitteln:
Vorsteuer aus der Anschaffung PKW
537,99 €
538 €
403 €
Die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte für die Jahre 2006 und 2007 könne auch außerhalb des Rechtsbehelfsverfahrens gem. § 164 Abs. 2 AO erfolgen. Für die Jahre 2003 bis 2005 wies der Beklagte den Kläger auf die Möglichkeit der Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte zum Nachteil des Klägers gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hin. Die Erhöhung des Berichtigungsbetrages nach § 15a UStG führe im Hinblick auf den Bescheid über Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2005 zu einer Erhöhung der festzusetzenden Steuer. Der Beklagte wies den Kläger in diesem Zusammenhang ausdrücklich auf die Möglichkeit der schriftlichen Rücknahme des Einspruches gemäß § 362 Abs. 1 AO hin, wodurch eine Erhöhung der festzusetzenden Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2003 bis 2005 abgewendet werden könne.
Mit Schreiben vom 25.10.2011 teilte der Kläger mit, dass er seine Einsprüche aufrechterhalte. Eine Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte habe nicht erfolgen dürfen, da die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Da unstreitig sei, dass der Kläger nur in den Jahren 2002, 2006 und 2007, aber nicht in den Jahren 2003, 2004 und 2005 unternehmerisch tätig gewesen sei, scheide eine Änderung der Vorsteuer nach § 15a UStG aus, da diese zunächst eine unternehmerische Nutzung des Gegenstandes erfordere, für den die Berichtigung vorzunehmen sei. Im Übrigen sei eine nichtunternehmerische Nutzung nicht über eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG zu erfassen.
Vielmehr erfasse § 15a UStG nur diejenigen Fälle, in denen eine vorsteuerschädliche Verwendung vorliege, also nur die Nutzung von unternehmensbezogenen Dienstleistungen für die den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätze. Der Kläger habe auch während seiner unternehmerischen Tätigkeit im Jahr 2003 und 2006 sowie 2007 keine den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätze getätigt. Demnach scheitere eine Korrektur der Vorsteuer für den im Jahr 2002 unternehmerisch genutzten PKW auch in den Jahren 2006 und 2007. Den im Oktober 2002 angeschafften PKW habe der Kläger unstreitig sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch verwendet. Zum einen habe der Beklagte bei der Veranlagung der Umsatzsteuer 2002 prüfen müssen, ob der Kläger den PKW ... überhaupt seinem Unternehmensvermögen habe zuordnen können und wie hoch dann ein etwaiger Vorsteuerabzug sei. Wie der Beklagte zutreffend feststelle, sei der Vorsteuerabzug bei teils privat genutztem PKW wegen § 15 Abs. 1b UStG (2002) grundsätzlich nur hälftig abziehbar gewesen. Dadurch sei die Besteuerung der außerunternehmerischen Nutzung des PKW entfallen. Nach dem Rechtsverständnis des Klägers eröffne § 15a UStG dem Beklagten nicht die Möglichkeit die fehlerhafte Umsatzsteuerfestsetzung aus dem Jahr 2002 in den Folgejahren zu kompensieren. Wie der Beklagte zutreffend festgestellt habe, liege der Fehler also im Jahr 2002. Dieses Steuerjahr sei auf Grund verfahrensrechtlicher Hindernisse nicht mehr änderbar, der Beklagte habe diesen Fehler somit hinzunehmen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes müsse die Zuordnung zum Unternehmensvermögen entweder in der laufenden Voranmeldung, hier also im Voranmeldungszeitraum Oktober 2002, oder in der Jahreserklärung für 2002 erfolgen, wobei die Jahreserklärung dann innerhalb der abgabenrechtlichen Frist, also bis zum 31.05.2003, habe abgegeben werden müssen. Im Streitfall sei die Zuordnungsentscheidung allerdings erst mit der frühestens im Juli 2004 abgegebenen Erklärung für 2002 erfolgt.
Der Kläger beantragt,1. die Umsatzsteuerbescheide vom 26.10.2009 für die Jahre 2003 bis 2005 und 2007 sowie den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 26.10.2009, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2011 aufzuheben,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Der Kläger habe sein Unternehmen in den Jahren 2003 bis 2005 nicht eingestellt, vielmehr habe er seine Tätigkeit in den Folgejahren fortgeführt. Unabhängig davon würde die Unternehmereigenschaft auch bei einer Betriebsaufgabe erst dann enden, wenn alle Rechtsbeziehungen - hier auch mit dem Finanzamt - abgewickelt worden seien.
Aufgrund dieser Ausführungen seien die Vorschriften des UStG auch in den Jahren 2003 bis 2005 auf den Kläger anwendbar.
Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG sei unter Bezugnahme auf die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1997 V R 140/93, BFHE 184, 130, BStBl II 1998, 36; vom 5. Februar 1998 V R 66/94, BFHE 185, 298, BStBl II 1998, 361) und unter Berücksichtigung der den Beklagten bindenden Verwaltungsanweisungen (vgl. BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2005, IV A 5-S 7316-25/05, BStBl I 2005, 1068, Tz. 25; Verfügung der OFD Karlsruhe vom 12. Dezember 2013 S 7316, juris-Dokument) zu Recht erfolgt.
Bei Anschaffung des vom Kläger sowohl unternehmerisch als auch privat genutzten PKW im Oktober 2002 sei der ihm für den PKW in Rechnung gestellte Vorsteuerbetrag gemäß § 15 Abs. 1b UStG an sich nur zu 50 v.H. abziehbar gewesen. Entgegen dieser Vorschrift habe der Kläger jedoch den vollen Vorsteuerabzug beantragt und auch erhalten. Den PKW habe er damit zu 100% dem Unternehmensvermögen zugeordnet. Änderten sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werde, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, sei für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG.
Eine unternehmerische Nutzung des betreffenden Fahrzeuges sei nach Aktenlage in den Jahren 2003 bis 2007 nicht erfolgt. Den eingereichten Gewinnermittlungen für die Jahre 2006 und 2007 seien keine entsprechenden Angaben zu entnehmen. Für die Jahre 2003 bis 2005 lägen - trotz ausdrücklicher Aufforderung durch den Beklagten - weder Gewinnermittlungen noch Umsatzsteuererklärungen vor. Da sich nach Aktenlage mithin ab dem Jahr 2003 die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse zu 100% geändert hätten, sei für die Jahre 2003 bis 2007 eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges gem. § 15a Abs. 1 UStG durchzuführen. Der Einwand des Klägers, dass § 15a UStG nur diejenigen Fälle erfasse, „in denen eine vorsteuerschädliche Verwendung, also die Nutzung von unternehmensbezogenen Dienstleistungen für die den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätze", gehe daher bereits aufgrund des eindeutigen Wortlautes des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ins Leere.
Wichen die tatsächliche Verwendung von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen ab, werde die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht durch eine Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach den Vorschriften der Abgabenordnung, sondern verteilt auf den Berichtigungszeitraum von 5 Jahren pro rata temporis vorgenommen. Dabei sei für jedes Kalenderjahr des Berichtigungszeitraums von den in § 15a Absatz 2 UStG bezeichneten Anteilen der Vorsteuerbeträge auszugehen (vgl. auch Abschnitt 217 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR).
Entgegen den Ausführungen des Klägers sei daher keine Änderung des Vorsteuerbetrages für das Jahr 2002 vorzunehmen. Vielmehr umfasse der Berichtigungszeitraum zutreffend die Jahre 2003 bis 2007.
Unstreitig habe der Kläger im Jahr 2002 100% des aus der Anschaffung des Fahrzeuges resultierenden Vorsteuerbetrages, mithin 2.689,65 € in Anspruch genommen. Der Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG sei daher wie folgt zu ermitteln:
Eine - wie vom Kläger behauptete - „fehlerhafte Umsatzsteuerfestsetzung aus dem Jahr 2002" sei insoweit keinesfalls in den Folgejahren kompensiert worden. Vielmehr habe der Kläger im Jahr 2002 das Fahrzeug im Jahr der Anschaffung (2002) zu 100% seinem Unternehmensvermögen zugeordnet und in den Folgejahren des Berichtigungszeitraumes (2003 bis 2007) nicht mehr unternehmerisch genutzt. Daher hätten sich nach Aktenlage ab dem Jahr 2003 die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse zu 100% geändert.
Die Erhöhung des Berichtigungsbetrages nach § 15a UStG führe im Hinblick auf die angefochtenen Bescheide über Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2007 zu einer Erhöhung der festzusetzenden Umsatzsteuer. Die Änderung der Steuerbescheide zum Nachteil des Klägers lasse § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich zu, wenn der Kläger wie im Streitfall mit Schreiben vom 21.09.2011 auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden sei, sich hierzu zu äußern. Eines Verböserungshinweises im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO habe es darüber hinaus für die Jahre 2006 und 2007 nicht bedurft, da eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide auch außerhalb des Rechtsbehelfsverfahrens gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO möglich sei.
Hinsichtlich des (weiteren) Vortrags der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und im Übrigen auf den weiteren Akteninhalt Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten
Der Beklagte war insbesondere nicht berechtigt, durch die angefochtenen Bescheide eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG vorzunehmen.
Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der für das jeweilige Streitjahr geltenden Fassung für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
1. Zwar kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Änderung der für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG maßgebenden Verhältnisse auch dadurch eintreten, dass bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendung im Erstjahr, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1997 V R 36/95, BFHE 182, 462, BStBl II 1997, 589; vom 19. Februar 1997 XI R 51/93, BFHE 182, 420, BStBl II 1997, 370, vom 13. November 1997 V R 140/93, BFHE 184, 130, BStBl II 1998, 36; vom 5. Februar 1998 V R 66/94, BFHE 185, 298, BStBl II 1998, 361; vom 24. Februar 2000 V R 33/97, BFH/NV 2000, 1144; vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 31. August 2007 V B 193/06, BFH/NV 2007, 2366, vgl. auch FG München, Urteil vom 23. Oktober 2012 2 K 3457/09, EFG 2013, 247). Diese Betrachtungsweise beruht auf der Fiktion, dass die dem Erstabzug zugrunde gelegte rechtliche Beurteilung andere Grundlagen setze als die in Wirklichkeit vorhandenen. Diese Rechtsprechung bezieht sich aber ausdrücklich nur auf Fälle, in denen fälschlich statt einer Verwendung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausschließen (insbesondere steuerfreie Vermietung), eine Verwendung für Umsätze angenommen wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (insbesondere Annahme eines wirksamen Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG). Insoweit mag es sich im Rahmen des möglichen Wortsinns halten, auch darin eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 UStG zu sehen, da der Sinn dieser Vorschrift insbesondere bei Investitionsgütern darin liegt, den Sofortabzug der Vorsteuer unter den Vorbehalt zu stellen, dass in den folgenden Jahren keine abzugsschädliche Verwendung des Wirtschaftsguts im Sinne des § 15 Abs. 2 UStG erfolgt (vgl. auch Stadie, UStG-Kommentar, § 15a Rz. 122). Zwar wird auch nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1997 V R 59/94, BFH/NV 1998, 228) eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass nicht nur die Verwendungsumsätze, sondern auch die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG 1980) fehlerhaft beurteilt worden waren, falls Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzungen gegen den Kläger für die Abzugsjahre vorliegt. Nach dem zur Rechtslage unter § 15a UStG 1993 (dem nicht richtlinienkonformen Zustand vor 2002) ergangenen BFH-Urteil vom 27. Juni 1991 (V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860) ist eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 nur durch rückwirkende Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung aufgrund von Vorschriften der AO zu korrigieren. Insoweit liege keine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 und 4 UStG 1973 im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung vor (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485). Nach dem BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 (V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) ist eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 keine "Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse" im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift korrigiert werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.; vom 17. Februar 1994 V R 44/92, BFH/NV 1995, 352).
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall war der Beklagte nicht zu einer „substituierenden“ Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG in den Streitjahren berechtigt:
a. Als der Beklagte im Oktober 2009 die im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 2002 im August 2004 erfolgte rechtliche Fehlbeurteilung aufdeckte, war zwar eine Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzung für das Abzugsjahr mit der Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr möglich. Insbesondere schied eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO aus. Soweit die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2002 ab dem Zeitpunkt der Zustimmung durch den Beklagten am 16. August 2004 nach § 168 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, war die Wirksamkeit dieses Vorbehalt nach § 164 Abs. 4 AO zum 31. Dezember 2008 entfallen, als die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2002 abgelaufen war. Da der Kläger die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2002 im August 2004 abgab, begann die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2004 und endete bei einer Fristdauer von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) somit mit Ablauf des 31. Dezember 2008. Unabhängig davon, dass auch die allgemeine Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO bereits zu diesem Zeitpunkt abgelaufen war, berechtigte die im August 2004 erfolgte rechtliche Fehlbeurteilung den Beklagten im Oktober 2009 auch nicht zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bzw. nach § 175 Abs. 1 Satz Nr. 2 AO bzw. nach § 129 AO.
b. Jedoch hatte sich im Streitfall nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten die rechtliche Beurteilung einer Steuerpflicht bzw. einer Steuerfreiheit der Ausgangsumsätze, zu deren Ausführung der Kläger das von ihm im Jahr 2002 angeschaffte Fahrzeug verwendet hat, nicht geändert. Vielmehr hat der Beklagte dem Kläger im Anschaffungsjahr 2002 den vollen Vorsteuerabzug für das Fahrzeug gewährt, obwohl nach den gesetzlichen Vorgaben ein Vorsteuerabzug bei teils privat genutztem PKW wegen § 15 Abs. 1 b UStG (2002) grundsätzlich sowieso nur hälftig abziehbar gewesen wäre und obwohl dem Kläger ein Vorsteuerabzug nicht zugestanden hätte, weil er die erforderliche Entscheidung der Zuordnung des angeschafften Fahrzeugs zu seinem Unternehmensvermögen nach Maßgabe der einschlägigen BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. April 2012 XI R 14/10, BFH/NV 2012, 1192) nicht zeitnah dokumentiert hat.
3. Ob die vorzitierte BFH-Rechtsprechung, die eine Berichtigung nach § 15a UStG auch bei Fehlern des Finanzamts bei der rechtlichen Beurteilung von Abzugs- bzw. Ausschlussumsätzen zulässt, auch auf andere Fehler Anwendung findet, ist - auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O., - weiter umstritten:
a. In den vom Beklagten angeführten Verwaltungsanweisungen (vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2005, IV A 5-S 7316-25/05, BStBl I 2005, 1068, Tz. 25; OFD Karlsruhe vom 12. Dezember 2013 S 7316, juris-Dokument) vertritt die Finanzverwaltung gestützt auf die zitierte BFH-Rechtsprechung die Auffassung, dass die unzutreffende Beurteilung der beim Erstabzug geplanten Verwendung tatsächliche Verhältnisse schaffe, von denen die tatsächliche Verwendung berichtigungsrelevant abweichen könne.
Nach Auffassung der Verwaltung soll danach in Fällen, in denen der ursprüngliche vorgenommene Vorsteuerabzug sachlich unrichtig gewesen sei, weil der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen oder unterblieben sei, und in denen die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes in einem noch nicht bestandskräftigen Jahr des Berichtigungszeitraums - gemessen an der tatsächlichen und nicht mehr änderbaren Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs - zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs führe, eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vorliegen. Deshalb könne der Vorsteuerabzug in allen noch änderbaren Steuerfestsetzungen für die Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums, in denen eine Änderung der Steuerfestsetzung des Vorsteuerabzugs nach verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht mehr möglich sei, sowohl zugunsten als auch zu Ungunsten des Unternehmers nach § 15a UStG berichtigt werden. Auch soweit die Finanzverwaltung durch die Formulierung „war der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug aus der Sicht des § 15 Abs. 2 bis 4 UStG unrichtig“ zwar inhaltlich eigentlich nur auf Fälle Bezug nimmt, in denen sich die rechtliche Beurteilung der Ausgangsumsätze in Bezug auf ihre Umsatzsteuerfreiheit bzw. ihre Umsatzsteuerpflicht im Erstjahr der Verwendung des erworbenen Wirtschaftsguts geändert hat, will der Beklagte die Regelung des § 15a Abs. 1 UStG auch auf andere Fälle fehlerhafter rechtlicher Beurteilungen des Vorsteuerabzugs im bestandskräftigen Erstjahr der Verwendung anwenden.
b. Das Schrifttum (vgl. Stadie, UStG-Kommentar, § 15a, Rz. 122; Volb, BB 2006, 690, 692) folgt teilweise dieser Auffassung vor dem Hintergrund, dass eine sachliche Rechtfertigung - außer dem nicht hinterfragten Gesetzeswortlaut - dafür, den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 1 UStG eine stärkere Wirkung gegenüber denen des § 15 Abs. 2 UStG zuzuerkennen, nicht erkennbar sei (vgl. hierzu auch Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 192, Rz. 319 f.). Auch liege in der Anwendung des § 15a UStG keine Umgehung der verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften, weil die Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr nicht berührt werde und diese Steuerfestsetzung auch keine verbindliche Aussage für die Folgejahre enthalte (Stadie, a. a. O., § 15a, Rz. 122).
c. Nach anderer Auffassung ist dagegen die vorzitierte BFH-Rechtsprechung nur auf die von ihr entschiedenen Fälle anzuwenden, in denen das Finanzamt die Umsatzsteuerfreiheit bzw. Umsatzsteuerpflicht der Ausgangsumsätze, zu deren Ausführung die Eingangsleistung im Erstjahr verwendet wurde, rechtlich unzutreffend beurteilt hatte und sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist. Diese Rechtsprechung soll dagegen u.a. nicht auf Fälle anwendbar sein, in denen das Finanzamt die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG im Jahr des erstmaligen Vorsteuerabzugs rechtlich unzutreffend beurteilt hat (vgl. noch zu § 15a UStG 1993: BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.; vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, a. a. O.; vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, a. a. O.; vgl. ferner Heidner, in Bunjes, UStG-Kommentar, § 15a, Rz. 24; Fleckenstein-Weiland, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, § 15a UStG, Rz. 218; Hundt-Eßwein, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG-Kommentar, § 15a UStG; Rz. 22; 27; Widmann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG, § 15a, Rz. 43/2 ff.; Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, Stand: November 2013, 71. Erg.lief., § 15a, Rz. 115 ff.; offen: Rondorf, in Hartmann/Metzenmacher, UStG-Kommentar E § 15a, Rz. 272 ff., 277). Nicht nur bei Fehlern bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft, des Abrechnungsdokuments oder Fehlern bei der Tatsachenfeststellung sei eine „substituierende“ Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG in einem Folgejahr nicht zulässig, sondern auch in Fällen, in denen das Finanzamt - wie im vorliegenden Streitfall - rechtliche Beurteilungsfehler bei der Bestimmung der Eingangsleistung für das Unternehmen begangen hat (vgl. z.B. Wenzel, Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 15a, Anm. 141). Eine Durchbrechung der Bestandskraft des Erstabzugs durch Rückgriff auf die Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG sei nur auf die fälschliche Beurteilung von Ausschlussumsätzen als Abzugsumsätze oder Abzugs- als Ausschlussumsätze beschränkt (vgl. auch Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 13. September 2000 5 K 360/97, EFG 2001, 322).
d. Eine vermittelnde Ansicht (vgl. Birkenfeld, a. a. O., § 192, Rz. 320; vgl. ebenso BFH-Urteil vom 24. Juli 1997 V R 59/94, a. a. O.) will eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG zumindest in den Fällen zulassen, in denen neben einer Fehlbeurteilung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG zugleich auch eine Änderung der Verwendungsvoraussetzungen nach § 15 Abs. 2 UStG (Ausgangsumsätze) vorliegt.
4. Auch unter Zugrundelegung der vermittelnden Ansicht war der Beklagte im Streitfall nicht zu einer Berichtigung nach § 15a Abs. 1, Abs. 4 UStG berechtigt. Denn im vorliegenden Fall hat der Beklagte allein die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG in Jahr des erstmaligen Vorsteuerabzugs rechtlich unzutreffend beurteilt, während eine Änderung der Verwendungsvoraussetzungen nach § 15 Abs. 2 UStG (Ausgangsumsätze) gerade nicht vorgelegen hat. In diesen Fällen scheidet eine substituierende Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG aus folgenden Gründen aus:
a. § 15a Abs. 1 UStG reagiert auf Änderungen der Verwendung (§ 15 Abs. 2 UStG) der mit Vorsteuerabzugsmöglichkeit nach § 15 Abs. 1 UStG angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift berichtigt damit den ursprünglich (ausgeschlossenen) Sofortabzug der abgezogenen Steuerbeträge, wenn sich ab dem Zeitpunkt der wirklichen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse im Sinne von § 15 Abs. 2 UStG durch Ausgangsumsätze ändern. § 15a Abs.1 UStG stellt damit auf die Änderung der Verhältnisse ab, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut maßgebend waren. Damit schließen § 15a Abs.4 und Abs.1 UStG an die Regelung über die näher bezeichnete Verwendung von gelieferten oder eingeführten Gegenständen oder von bezogenen sonstigen Leistungen in § 15 Abs. 2 UStG an. Nur wenn sich die den Vorsteuerabzug ausschließende Verwendung i.S. von § 15 Abs. 2 UStG nach dem Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung ändert, indem dann eine Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze vorliegt (oder umgekehrt), ermöglicht § 15a Abs. 1 bis Abs. 4 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Für den Fall, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG unrichtig beurteilt worden sind, trifft § 15a UStG keine ausdrückliche Regelung. Eine Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs ist somit allenfalls unter den Voraussetzungen von Korrekturvorschriften der AO änderbar.
b. Eine mit § 15a UStG auszufüllende planwidrige Lücke liegt nicht vor (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.). Denn Steuerfestsetzungen mit Fehlbeurteilungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind unter den Voraussetzungen von Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (z.B. nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2, § 173 Abs. 1 AO 1977) änderbar. Die Änderung erfolgt rückwirkend und führt zur Änderung des gesamten nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs. Die Bestandskraft der fehlerhaften Steuerfestsetzung wird (innerhalb der Festsetzungsverjährung) durchbrochen, wenn die Voraussetzungen eines Änderungstatbestands der AO 1977 gegeben sind. Eine Bindung an die fehlerhafte bestandskräftige Beurteilung der positiven Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG besteht wegen des für die Steuerfestsetzung maßgebenden Abschnittsprinzips in einem späteren Besteuerungszeitraum nicht, unabhängig davon, ob die (fehlerhafte) Steuerfestsetzung nach Vorschriften der AO 1977 noch geändert werden wird oder geändert werden kann.
c. Die Fehlerbehebung durch Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG trotz Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres des erstmaligen Vorsteuerabzugs lässt sich insbesondere auch nicht mit den Vorgaben der 6. EG-Richtlinie begründen (vgl. hierzu bereits vgl. z.B. Wenzel, in Rau/Dürrwächter, a.a.O, § 15a, Anm. 142). Art. 20 Abs. 1 Buchstabe a der 6. EG-Richtlinie ordnet zwar ohne jede Einschränkung an, einen unrichtigen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies habe aber nur materiell-rechtliche Bedeutung. Das formelle Recht der Steuererhebung ist den Mitgliedsstaaten vorbehalten (vgl. EuGH-Urteil vom 3. März 2004 Rs. C-395/02- Transport-Service, EuGHE 2004, I-1991-Rz. 27). Nach Art 20 Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie kommt eine Berichtigung nur dann in Betracht, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse tatsächlich geändert haben, und nicht, wenn Änderungen nur fingiert werden. Eine Fiktion von Tatsachen ist nicht zugelassen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in späteren Kalenderjahren als Substitut einer Änderung der Veranlagung des Erstabzugs ist daher ein Problem der Vorschriften des nationalen Rechts zu Bestandskraft und Verjährung, die man entweder ändern oder beachten muss.
5. Der Beklagte war auch nicht zu einer Berichtigung nach § 15a Abs. 1, Abs. 4 UStG vor dem Hintergrund berechtigt, dass der Kläger das Wirtschaftsgut in einem der Streitjahre entnommen hätte. Zwar war der Kläger u.a. im Streitjahr 2003 nicht mehr unternehmerisch tätig. Eine als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse im Sinne des § 15a Abs. 1 UStG zu wertende Entnahme des Fahrzeugs aus dem Unternehmensvermögen liegt aber bereits nicht vor, weil das Fahrzeug bereits im Jahr des Leistungsbezugs nicht zum Unternehmensvermögen des Klägers gehört hat. Denn die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers, die zeitnah zu dokumentieren ist. Dabei kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer "zeitnah" erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden, wobei insoweit der 31. Mai des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2012 XI R 14/10, a. a. O.; vom 7. Juli 2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980; vom 15. Dezember 2011 V R 48/10, BFH/NV 2012, 808). Im Streitfall ist die Zuordnungsentscheidung allerdings erst mit der im August 2004 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung für 2002 erfolgt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 969).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Soweit der BFH entschieden hat, dass eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur durch rückwirkende Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung aufgrund von Vorschriften der AO 1977 zu korrigieren sei und dass insoweit keine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 und 4 UStG im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung vorliege (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.; vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, a. a. O.; vom 06.12.2007 V R 3/06, a. a. O.) sind diese Entscheidungen ausdrücklich nur zur Rechtslage unter § 15a UStG 1993 bzw. unter UStG 1973 ergangen. Soweit der BFH seine frühere Rechtsprechung (vgl. auch BFH-Urteil vom 03. Dezember 1992 V R 87/90, BFHE 170, 472, BStBl II 1993, 411) erstmals mit Urteil vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, a. a. O. hinsichtlich fehlerhafter rechtlichen Beurteilungen des Finanzamts zu den Vorsteuerabzugsvoraussetzungen der Absätze 2 und 3 des § 15 UStG 1980 geändert hat und diese als „Begrenzung“ seiner bisherigen Rechtsprechung dargestellt hat, aber erklärt hatte, dass er an seiner früheren Rechtsprechung festhalte, wonach eine fehlerhafte Beurteilung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 ("für sein Unternehmen") in einem Folgejahr grundsätzlich nicht nach § 15a UStG 1973 berichtigt werden dürfe, soll dem BFH Gelegenheit gegeben werden, klarzustellen, ob er an seiner früheren Rechtsauffassung auch angesichts seiner neueren Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1997 V R 36/95, a. a. O.; vom 19. Februar 1997 XI R 51/93, a. a. O., vom 13. November 1997 V R 140/93, a. a. O.; vom 05. Februar 1998 V R 66/94, a. a. O.; vom 24. Februar 2000 V R 33/97, a. a. O.) festhält.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 9 UStG
§ 129 AO
§ 15 UStG 1980
§ 15a Abs. 1 bis Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 362 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 1b UStG
§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15a Absatz 2 UStG
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG 1980
§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG
§ 15a Abs. 1 und 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 168 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz Nr. 2 AO
§ 15 Abs. 1 b UStG
§ 15 Abs. 2 bis 4 UStG
§ 15a Abs. 1, Abs. 4 UStG
§ 15a Abs.1 UStG
§ 15a Abs.4 und Abs.1 UStG
§ 173 Abs. 1 AO 1977
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2005, 1068
BFHE 184, 130
BStBl II 1998, 36
BFHE 185, 298
BStBl II 1998, 361
BFHE 182, 462
BStBl II 1997, 589
BFHE 182, 420
BStBl II 1997, 370
BFH/NV 2000, 1144
BFH/NV 2007, 2366
EFG 2013, 247
BFH/NV 1998, 228
BFHE 165, 304
BStBl II 1991, 860
BFHE 173, 270
BStBl II 1994, 485
BFHE 221, 67
BStBl II 2009, 203
BFH/NV 1995, 352
BFH/NV 2012, 1192
BB 2006, 690, 692
EFG 2001, 322
BFHE 234, 531
BFH/NV 2012, 143
BFHE 234, 519
BFH/NV 2011, 1980
BFH/NV 2012, 808
BFHE 170, 472
BStBl II 1993, 411
97 V R 140/93
98 V R 66/94
97 V R 36/95
97 XI R 51/93
00 V R 33/97
07 V B 193/06
2 K 3457/09
97 V R 59/94
V R 106/86
93 V R 65/92
V R 3/06
91 V R 106/86
94 V R 44/92
12 XI R 14/10
91 V R 106/86
07 V R 3/06
5 K 360/97
11 V R 21/10
11 V R 42/09
11 V R 48/10
3 K 4519/01
92 V R 87/90