Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-23, Aktenzeichen 3 K 3009/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0323.3K3009.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 13/16)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten bei einer nach dem Ertragswertverfahren durchzuführenden Anlassbewertung für die Erbschaftsteuer (Bewertungsstichtag: 08.03.2014) um die Anwendbarkeit der vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin (nachfolgend: Gutachterausschuss – GA –) veröffentlichten Liegenschaftszinssätze (§ 188 Abs. 2 Satz 2 BewG: „geeignete“ Liegenschaftszinssätze), ggf. ist weiter die zeitliche Anwendbarkeit (Liegenschaftszinssätze 2012 oder 2015) zu prüfen.
I.
Die Kläger sind die Miterben nach dem am 08.03.2014 verstorbenen E… . Zum Nachlass gehört das Mietshaus in Berlin, F…-straße Ecke G…-straße, mit folgenden Eigenschaften:
Grundfläche 3.097 m², Wohnfläche 1.686 m², Baujahr 1973, sozialer Wohnungsbau, 3½ Geschosse, 23 Wohneinheiten, keine Gewerbeeinheiten, Nettokaltmiete monatlich 9.020 €, daraus resultierend 5,35 €/m²; Bodenrichtwert 220 €/m²; Wohnlage sowohl nach Mietspiegel 2013 als auch nach Mietspiegel 2015: mittel.
II.
Mit Grundbesitzwertfeststellungsbescheid vom 16.01.2015 (FG-A Bl. 18), in dem alle drei Miterben namentlich benannt sind, errechnete das beklagte Finanzamt – FA – für das Mietwohngrundstück im Ertragswertverfahren ausgehend von einem Liegenschaftszinssatz von 5,00 % einen Grundbesitzwert von 1.446.354 €. Mit Einspruch vom 26.01.2015 begehrten die Kläger den Ansatz eines Liegenschaftszinssatzes von 6,10 % unter Verweis auf die Veröffentlichungen des GA, nach Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet mit Einspruchsentscheidung vom 01.04.2015 (FG-A Bl. 20) begehren sie mit ihrer Klage vom 27.04.2015 noch den Ansatz eines Liegenschaftszinssatzes von 5,90 %, woraus sich ein Grundbesitzwert von 1.268.999 € ergäbe (FG-A Bl. 23). Die übrigen Parameter der Berechnung sind unstreitig.
III.1.
Der GA veröffentlicht Liegenschaftszinssätze für Mietwohnhäuser und Mietwohngeschäftshäuser in Berlin mit einem gewerblichen Mietanteil bis 70 % und mindestens vier Mieteinheiten nach Beschlussfassung im Amtsblatt von Berlin. Die letzten Veröffentlichungen von Liegenschaftszinssätzen sind folgende:
-
Veröffentlichung vom 22.11.1996, Ableitung aus dem Kaufpreismaterial der Jahre 1993 bis 1995 (ABl. 1996 S. 4098, FG-A Bl. 54)
Beschluss vom 08.03.2000, Veröffentlichung vom 21.03.2000 (nur für Altbauten, Baujahre bis 1948), Kaufpreismaterial 1996 bis 1999 (ABl. 2000 S. 1064)
Veröffentlichung vom 25.01.2002 (nur für Neubauten, Baujahre nach 1948), Kaufpreismaterial der Jahre 1996 bis Januar 2002 (ABl. 2002 S. 313, berichtigt S. 1192)
Beschluss vom 03.11.2005, Veröffentlichung vom 25.11.2005, Kaufpreismaterial der Jahre 2000 bis März 2005 (ABl. 2005 S. 4391)
Beschluss vom 31.05.2007, Veröffentlichung vom 06.07.2007 (nur für Altbauten, Baujahre vor 1919), Kaufpreismaterial der Jahre 2005 bis Dezember 2006 (ABl. 2007 S. 1752)
Beschluss vom 25.04.2012, Veröffentlichung vom 25.05.2012, Kaufpreismaterial der Jahre 2007 bis Oktober 2011 (ABl. 2012 S. 793)
Beschluss vom 12.05.2015, Veröffentlichung vom 05.06.2015, Kaufpreismaterial vom 08.01.2010 bis 21.01.2015 (ABl. 2015 S. 1207)
Die Liegenschaftszinssätze ab 2000 sind auch auf der Website des Gutachterausschusses abrufbar.
2.
In den „1. Vorbemerkungen“ zu den Liegenschaftszinssätzen 2012 und 2015 heißt es jeweils unter 2.:
„Die Verwendung der ermittelten Liegenschaftszinssätze führt nur dann zu einem marktgerechten Ergebnis, wenn die wertbestimmenden Ansätze (grundstückswirtschaftliche Rahmenbedingungen) in der Ertragswertermittlung innerhalb des Modells bleiben, das von der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses bei der Ableitung der Liegenschaftszinssätze aus den Kaufpreisen zugrunde gelegt wurde (Durchschnittsmieten, Bewirtschaftungskosten, Restnutzungsdauer).“ (in 2015 weiter: „… – Modellkonformität“)
3.a)
Bei den Liegenschaftszinssätzen 2012 heißt es unter 1.2.4 Restnutzungsdauer:
b)
Bei den Liegenschaftszinssätzen 2015 heißt es unter 1.6 Restnutzungsdauer:
4.a)
Die Liegenschaftszinssätze 2012 lauten, soweit hier von Interesse, wie folgt:
Die Liegenschaftszinssätze 2015 lauten entsprechend wie folgt:
Hierzu finden sich folgende Erläuterungen:
c)
Der GA hat auf Nachfrage des Senats mitgeteilt, bei Zwischenwerten in der Tabelle sei zu interpolieren (FG-A Bl. 73).
IV.
Die Berliner Senatsverwaltung für Finanzen hat die Berliner Finanzämter in ihrem Runderlass „BewGrdV2009-Nr. 2“ vom 20.02.2014 unter „2.2.2.2 Ertragswertverfahren“ wie folgt allgemein angewiesen:
„Für Bedarfsbewertungen im Ertragswertverfahren nach den §§ 184 ff. BewG dürfen mangels Modellkonformität nicht die vom Gutachterausschuss Berlin ermittelten und im ABl. Bln 2012 Nr. 21 vom.25.05.2012 (S. 793 - 802) veröffentlichten Liegenschaftszinssätze Berlin 2012, sondern gemäß § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG lediglich die Liegenschaftszinssätze des § 188 Abs. 2 Nrn. 1-4 BewG verwendet werden.
Ebenso sind deshalb ausschließlich die Bewirtschaftungskosten der Anlage 23 zum BewG anzuwenden, da diese modellkonform zu den Liegenschaftszinssätzen des § 188 Abs. 2 BewG sind.
Begründung:
Für die erbschaft-/schenkungsteuerliche Grundstücksbewertung (hier: Bedarfsbewertungen von Grundbesitz für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer -ErbSt/SchSt - ab 01.01.2009 - BBW 2009) sieht das Bewertungsgesetz (BewG) grundsätzlich die Verwendung der Daten des Gutachterausschusses (GAA) vor. Dies gilt auch für die Bewertung der Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischtgenutzten Grundstücke (Wohn-/Geschäftshäuser - §§ 184 - 188 BewG).
Bei der Ermittlung des Liegenschaftszinssatzes (LZS) ist es aufgrund der gesetzlichen Vorgaben des Bewertungsgesetzes für die Verwendung für steuerliche Zwecke erforderlich (§§185, 188 BewG), diese unter Ansatz einer Gesamt- (GND) und einer Restnutzungsdauer (RND) gemäß §185 Abs. 3 BewG (d.h. grundsätzlich GND - Alter = RND) vorzunehmen.
Der Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin (GAA Berlin) hat von ihm ermittelte Liegenschaftszinssätze aktuell in 2012 veröffentlicht (vgl. Amtsblatt Berlin 2012 -ABI- Nr. 21 S. 793-802 vom 25.05.2012); davor erfolgten Veröffentlichungen in 2005 (ABl 2005 Nr. 58 S. 4391) und 2007 (ABI 2007 Nr. 29 S. 1752 und Nr. 32 S. 2031).
Darin hat der GAA Berlin (It. den Vorbemerkungen) jeweils bei der Ermittlung der LZS ein Modell für die Ermittlung einer wirtschaftlichen RND herangezogen, das auf das Baualter, den Zustand und die Ausstattung des Gebäudes abstellt (§ 16 Abs. 4 WertV; vgl. ABI 2012 S. 794); das Modell beruht auf langjähriger Kenntnis der Berliner Grundstücksmarktverhältnisse (Rahmenbedingungen).
Auf die Notwendigkeit der „Modellkonformität" weist der GAA Berlin in seinen Vorbemerkungen (Nr. 2) ausdrücklich hin („... wenn die wertbestimmenden Ansätze ... innerhalb des Modells bleiben ..." (d.h. hier: Bewirtschaftungskosten und RND): vgl. auch die Tabellen 3 und 4 in Nr. 1.2.4 - ABI 2012, S. 793 + 794).
Wegen der damit abweichend von der Vorschrift des § 185 Abs. 3 BewG ermittelten Restnutzungsdauer (RND) können die Berliner Finanzämter die vom GAA Berlin vorliegenden Liegenschaftszinssätze (sowohl 2005/2007 als auch 2012) für die Bedarfsbewertungen (ErbSt/SchSt) auf Stichtage ab 01.01.2009 nicht anwenden, da diese insoweit als „nicht geeignet".(i.S.d. Ab. 22 Abs. 2 des AEBewGRV v. 05.05.2009, BStBl. I 2009, S. 590 ff. bzw. R B 188 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 v. 19.12.2011, BStBl. I Sonder-Nr. 1/2011, S. 93) anzusehen sind.
[ § 185 (3) Satz 3 BewG:
„Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unter-Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer" nach „Anlage 22" ... „und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt". ]
Aus diesen Gründen sind bei Bedarfsbewertungen im Ertragswertverfahren (ab 01.01.2009) die LZS'e des § 188 (2) BewG sowie die jeweils (insoweit) „dazugehörige/n" RND-Ermittlung nach § 1'85 (3) Satz 3 BewG und die Bewirtschaftungskosten der Anlage 23 zum BewG zu verwenden.“
Diese Auffassung hat sich das FA bei seiner Einspruchsentscheidung sowie Klageerwiderung zu Eigen gemacht.
V.
Die Kläger vertreten hingegen mit ihrer Klage die Auffassung, dass die Liegenschaftszinssätze des Gutachterausschusses anzuwenden seien. Es komme nicht auf das Bewertungsgesetz – BewG – an, sondern darauf, was der Gutachterausschuss gemäß Baugesetzbuch – BauGB – ermittelt habe.
Der Liegenschaftszinssatz sei in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB definiert; dies sei die vom Gutachterausschuss anzuwendende Definition. Das BewG greife die Definition in § 188 Abs. 1 BewG auf; die Definition entspreche der in § 193 BauGB. Weder der einen noch der anderen Definition könne ein bestimmtes vorgegebenes Verfahren der Ermittlung oder eine Abhängigkeit vom Gebäudealter entnommen werden. Daher habe der GA die Zinssätze nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach bestem Wissen und Gewissen zu bestimmen. Der GA habe die Liegenschaftszinssätze zutreffend ermittelt. Sie seien daher anzuwenden.
Unabhängig davon, dass sich hiernach eine Methodenfrage gar nicht stelle, dürften nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – die vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerte weder vom FA noch vom Steuerpflichtigen noch vom Gericht hinterfragt werden, sondern seien hinzunehmen (Verweis auf BFH, Urteil vom 05.12.2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757, Juris Rn. 11, und BFH, Urteil vom 25.08.2010 II R 42/09, BStBl II 2011, 205, Juris Rn. 15). Der BFH habe dort ausgeführt, der außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete Gutachterausschuss habe eine vorgreifliche Kompetenz bei der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung. Der Gesetzgeber habe mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung beabsichtigt. Über die bloße Beachtung etwaiger vom Gutachterausschuss vorgegebener Differenzierungen hinaus dürften die Finanzämter daher keine eigenen Werte ableiten. Die gleichen Überlegungen würden aber auch für die Liegenschaftszinssätze gelten.
Die neueren Liegenschaftszinssätze 2015 seien erst für Bewertungsstichtage nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt anzuwenden; denn § 193 Abs. 4 BewG spreche von der Anwendung „ermittelter“ Liegenschaftszinssätze, und diejenigen von 2015 seien zum Bewertungsstichtag noch nicht ermittelt gewesen.
Aus den Liegenschaftszinssätzen 2012 ergebe sich durch Interpolation bei der Ablesung ein Wert von 5,90 % (im Einzelnen FG-A Bl. 16).
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 08.03.2014 vom 16.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2015 dahingehend zu ändern, dass statt eines Liegenschaftszinssatzes von 5,00 % ein Liegenschaftszinssatz von 5,90 % angesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der gesetzliche Liegenschaftszinssatz von 5 % gemäß § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG sei anzuwenden, weil die Liegenschaftszinssätze des GA nicht geeignet seien. Denn das vom GA herangezogene Modell zur Restnutzungsdauer weiche von der in § 185 Abs. 3 BewG angegebenen Restnutzungsdauer ab. Nach dieser Vorschrift sei die Restnutzungsdauer aus der Gesamtnutzungsdauer gemäß Anlage 22 zum BewG (bei Mietwohngrundstücken: 80 Jahre) und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag zu ermitteln. Zwar beruhe das Modell des GA auf dessen langjähriger Kenntnis des Berliner Grundstücksmarktes, diese Kenntnisse seien jedoch in die Ermittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 185 Abs. 3 BewG gerade nicht eingeflossen. Die vom GA ermittelten und veröffentlichten Liegenschaftszinssätze seien daher nicht modellkonform zu den Vorschriften des BewG ermittelt worden und könnten daher auch nicht in die Wertermittlung nach diesen Vorschriften einfließen. Für im Land Berlin belegene Grundstücke seien somit die vom Berliner GA ermittelten Liegenschaftszinssätze nicht anzuwenden.
Zur Frage, welche Liegenschaftszinssätze (2012 oder 2015) ggf. anzuwenden seien, nimmt das FA nicht Stellung.
VI.1.
Mit Beschluss vom 20.05.2015 wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens 3 K 3076/15 gleichen Rubrums, jedoch ein anderes Objekt betreffend. Nachdem sich jenes Verfahren, bei dem die Miterben im Bescheid nicht namentlich genannt waren, im Anschluss an das am 25.11.2015 veröffentlichte Urteil des BFH vom 30.09.2015 II R 31/13 durch Nichtigerklärung des Bescheids durch das FA in der Hauptsache am 14.01.2016 erledigt hatte, wurde das hiesige Verfahren mit Verfügung vom 15.01.2016 wieder aufgenommen.
Folgende Akten lagen vor:
Einheitswert- und Grundsteuerakte St.-Nr. 756/3493, FG Berlin-Brandenburg 3 K 3076/15 und 3 K 3008/16, Einheitswert- und Grundsteuerakten St.-Nr. … und St.-Nr. … .

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Zwar sind die Liegenschaftszinssätze des Berliner GA grundsätzlich anwendbar (nachfolgend I.), jedoch hier nicht die von 2012, sondern die von 2015 (nachfolgend II.), woraus sich kein höherer, sondern ein geringerer Wert als der subsidiäre gesetzliche Wert ergibt (Berechnung nachfolgend III.).
I.1.
Der Gutachterausschuss hat bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze steuerliche Vorschriften des Bewertungsgesetzes nicht zu befolgen.
Der Gutachterausschuss ist konstituiert gemäß § 192 BauGB und arbeitet auf der Grundlage von §§ 193 bis 199 BauGB. Der Gutachterausschuss ist kein primär steuerrechtliches Gremium. Die Vorschriften des Bewertungsgesetzes sind von ihm nicht originär zu befolgen, auch wenn seine Wertermittlungen für steuerliche Bewertungen Auswirkung haben. Die Verknüpfung erschöpft sich darin, dass gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB der Gutachterausschuss seine Ergebnisse der Finanzverwaltung zur Verfügung stellt und ein Bediensteter der Finanzverwaltung gemäß § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB als Gutachter zwingend heranzuziehen ist.
Der Liegenschaftszinssatz ist in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB definiert; dies ist die vom Gutachterausschuss anzuwendende Definition. Das BewG greift die Definition in § 188 Abs. 1 BewG auf; die Definition entspricht der in § 193 BauGB.
Weder der einen noch der anderen Definition ist ein bestimmtes vorgegebenes Verfahren der Ermittlung oder überhaupt eine Abhängigkeit vom Gebäudealter zu entnehmen. Daher hat der Gutachterausschuss die Zinssätze nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach bestem Wissen und Gewissen zu bestimmen. Wenn der Gutachterausschuss zu dem Schluss gelangt, dass die Zinssätze abhängig von bestimmten Kriterien, wie beispielsweise Baujahr, Wohnlage oder Nettokaltmiete, zu differenzieren sind, ist für die Einordnung die Systematik des Gutachterausschusses maßgeblich.
Dies hat die Finanzverwaltung im Übrigen an anderer Stelle auch anerkannt (vgl. exemplarisch OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe zur Anwendung der neuen Grundbesitzbewertung vom 24.04.2014 S 3015-2014/0001-St 251, dort Tz. 6.3 zur Wahl des Liegenschaftszinssatzes, wenn der Gutachterausschuss als Kategorie „Dreifamilienhäuser“ verwendet, die es im BewG nicht gibt).
Die Gegenauffassung würde zu der vom Gesetzgeber nicht gewollten Folge führen, dass die von den Gutachterausschüssen ermittelten Werte im Rahmen der steuerlichen Grundstücksbewertung praktisch nie zu Anwendung gelangen würden.
a)
Aus § 188 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG lässt sich unschwer die gesetzgeberische Wertung entnehmen, dass die Werte eines GA, die sich auf ein konkretes räumliches Gebiet und einen bestimmten Zeitraum erstrecken, also konkret angepasst sind, den Vorrang haben sollen vor den im Gesetz genannten standardisierten, bundesweit und allzeit geltenden Werten, denen ausdrücklich nur subsidiäre Geltung beigelegt worden ist.
Der GA hat (vgl. § 193 Abs. 5 BauGB) „sonstige für die Wertermittlung erforderliche Daten“ zu ermitteln, dazu gehören „Kapitalisierungszinssätze, mit denen die Verkehrswerte von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst werden (Liegenschaftszinssätze)“. Die Daten dienen letztlich in einer Vielzahl von Fällen den Sachverständigen für die Grundstücksbewertung für ihre Verkehrswertgutachten. Der GA hat sich daher zwingend an den Marktgegebenheiten zu orientieren.
Dies gilt nicht nur für das Ergebnis (Liegenschaftszinssätze), sondern auch für die Rahmenbedingungen, die der GA bei der Ermittlung zugrunde legt. Der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze liegen u. a. bestimmte Bewirtschaftungskosten (Verwaltungskosten, Instandhaltungskosten, Mietausfallwagnis) und eine bestimmte Restnutzungsdauer zugrunde (vgl. die Vorbemerkungen der Liegenschaftszinssätze des GA). Der GA muss sich aufgrund seines Auftrages aus § 193 Abs. 5 i. V. m. § 192 Abs. 1 BauGB auch bei diesen Rahmenbedingungen an den Marktgegebenheiten orientieren. Er hat solche Ansätze für Bewirtschaftungskosten und Restnutzungsdauern zugrunde zu legen, die nach seiner fachkundlichen Erfahrung marktgerecht sind.
Es ist unwahrscheinlich und wäre ein ausgesprochen großer Zufall, dass diese marktgerechten, realen und orts- und zeitraumspezifischen Ansätze – sowohl hinsichtlich der Restnutzungsdauer, § 185 Abs. 3 Sätze 3 bis 5 und Anlage 22 BewG, als auch hinsichtlich der Bewirtschaftungskosten, § 187 und Anlage 23 BewG, – gerade mit den typisierenden, bundesweit und zeitunabhängig verallgemeinernden Sätzen des BewG übereinstimmen.
Somit würden, würde man die Liegenschaftszinssätze nur für geeignet i. S. v. § 188 Abs. 1 Satz 2 BewG ansehen wollen, wenn der GA die Rahmenbedingungen des BewG zugrunde legt, die Liegenschaftszinssätze des GA praktisch nie zur Anwendung gelangen. Dies widerspricht aber der gesetzgeberischen Grundwertung des Vorrangs der Liegenschaftszinssätze des GA (oben a).
d)
Dieser Wertungswiderspruch würde sich allenfalls lösen, wenn man vom GA erwarten würde, stets für jede Grundstücksart und jeden Zeitraum zwei Liegenschaftszinssätze zu ermitteln und zu veröffentlichen: Eine nach Marktgegebenheiten zur Anwendung bei der Verkehrswertermittlung etwa von Sachverständigen und jeweils einen zweiten Liegenschaftszinssatz unter Zugrundelegung der sich aus dem BewG ergebenden Restnutzungsdauer und Bewirtschaftungskosten, sozusagen ein zweiter fiktiver, nicht realer Wert nur zur steuerlichen Verwendung. Einmal ergibt sich ein solcher Auftrag des GA zur steten Ermittlung zweier Liegenschaftszinssätze aber nicht aus dem Gesetz, auch nicht aus der Zusammenschau von §§ 192 bis 199 BauGB mit §§ 180 bis 191 BewG, so dass der GA dazu jedenfalls nicht verpflichtet ist. Zum anderen wären die Gutachterausschüsse damit wohl kapazitätsmäßig überfordert. Bereits die Ermittlung eines – marktgerechten – Liegenschaftszinssatzes bedeutet einen enormen Aufwand.
e)
Im Ergebnis folgt daraus, will man nicht von den GA zwei verschiedene Liegenschaftszinssätze erwarten, dass entweder entgegen der Wertung in § 188 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG die ermittelten Liegenschaftszinssätze praktisch nie zur Anwendung gelangen würden oder die Liegenschaftszinssätze des GA trotz anderer, nämlich marktkonformer, Rahmenbedingungen als geeignet im Sinne des BewG angesehen werden müssen.
Nur die letztere Lösung entspricht der aus dem Gesetzeswortlaut ersichtlichen gesetzgeberischen Intention. Anderenfalls hätte der Gesetzgeber gleich die nur subsidiär im Gesetz genannten standardisierten Liegenschaftszinssätze als der Berechnung zugrunde zu legen nennen und die Liegenschaftszinssätze des GA unerwähnt lassen können, was das Gesetz erheblich vereinfacht hätte.
3.
Die Anwendbarkeit der Liegenschaftszinssätze ergibt sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
Im ursprünglichen Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 28.01.2008 (Drs 16/7918) waren die Wertermittlungsverfahren nicht geregelt, sondern einer Rechtsverordnung der Bundesregierung vorbehalten (§ 182 Abs. 5 BewG-Entwurf). Die Vorschriften zur Wertermittlung, auch zur Ertragswertermittlung, kamen erst im Laufe der Beratungen des Finanzausschusses in den Gesetzentwurf (Beschlussempfehlung vom 25.11.2008
Drs 16/11075; Bericht vom 26.11.2008 Drs 16/ 11107). In der Begründung zu § 185
Abs. 3 BewG führt der Finanzausschuss aus: „Die Restnutzungsdauer wird im Allgemeinen nach der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die in Anlage 22 typisierend geregelt ist, und dem Alter des Gebäudes zum Bewertungsstichtag ermittelt.“ (Drs 16/11107 Seite 18). Zu § 188 Abs. 2 BewG ist ausgeführt: „Bei den Liegenschaftszinssätzen handelt es sich um Daten, die für die Verkehrswertermittlung von Grundstücken erforderlich sind. Sie sind aus der Kaufpreissammlung abzuleiten (vgl. § 8 WertV). Die Ableitung der Liegenschaftszinssätze ist Aufgabe der Gutachterausschüsse (§ 193 Abs. 3 BauGB). Oftmals kommen Gutachterausschüsse ihrer Verpflichtung, Liegenschaftszinssätze für das Ertragswertverfahren abzuleiten und mitzuteilen, nur lückenhaft nach. In diesen Fällen sind die hier geregelten Zinssätze anzuwenden.“ (Drs 16/11107 Seite 19). § 8 der seinerzeit gültigen WertV 1988 verweist für die Liegenschaftszinssätze auf § 11 WertV 1988, nach dessen Abs. 2 der Liegenschaftszinssatz „unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer der Gebäude“ zu ermitteln ist. § 16 Abs. 4 WertV 1988 definiert die Restnutzungsdauer als die Anzahl der Jahre, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Unterhaltung und Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können.
Da der Finanzausschuss bei den Liegenschaftszinssätzen ausdrücklich auf die WertV verwiesen hat, war ihm klar, dass die vom GA bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze zugrunde gelegte Restnutzungsdauer nicht der typisierenden Nutzungsdauer des § 185 Abs. 3 BewG entspricht. Dann kann aber mit „geeignet“ in § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG nicht gemeint gewesen sein, dass die Liegenschaftszinssätze nur geeignet seien, wenn bei ihrer Ermittlung die typisierende Restnutzungsdauer des § 185 Abs. 3 BewG zugrunde gelegt wird.
Vielmehr ergibt sich aus den Erwägungen des Finanzausschusses zur teilweise lückenhaften Tätigkeit von Gutachterausschüssen, für welche Fälle die gesetzlichen, subsidiären Liegenschaftszinssätze gedacht waren.
4.
Für die Anwendbarkeit der Liegenschaftszinssätze des GA spricht schließlich noch, dass bei ihrer Qualifikation als ungeeignet mittelbar eine unzulässige Überprüfung der Ermittlungen der Werte des GA vorläge.
Soweit der GA Bodenrichtwerte ermittelt, hat der BFH ausgesprochen, dass die vom GA ermittelten Werte vom FA, vom Steuerpflichtigen und vom Gericht hinzunehmen sind (BFH, Urteil vom 05.12.2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757, Juris Rn. 11; BFH, Urteil vom 25.08.2010 II R 42/09, BStBl II 2011, 205, Juris Rn. 15). Der BFH hat ausgeführt, der außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete Gutachterausschuss habe eine vorgreifliche Kompetenz bei der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung. Der Gesetzgeber habe mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung beabsichtigt. Über die bloße Beachtung etwaiger vom Gutachterausschuss vorgegebener Differenzierungen hinaus dürften die Finanzämter daher keine eigenen Werte ableiten.
Dies muss jedoch auch für die anderen vom GA ermittelten Werte und damit auch für die Liegenschaftszinssätze gelten.
Schon aus dem Wortlaut des § 193 Abs. 5 Satz 1 BewG („Der Gutachterausschuss … ermittelt Bodenrichtwerte und sonstige zur Wertermittlung erforderliche Daten. Zu den sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten gehören insbesondere … Liegenschaftszinssätze … für die verschiedenen Grundstücksarten…“) folgt eine Gleichwertigkeit. Auch in der Sache geht es sowohl bei den Bodenrichtwerten wie auch den Liegenschaftszinssätzen im Kern um eine empirisch-statistische Auswertung (v. a. Führung einer Kaufpreissammlung und statistisch-wertende Aufbereitung unter bestimmten Gesichtspunkten). Für eine unterschiedliche Behandlung von Bodenrichtwerten und Liegenschaftszinssätzen unter dem Gesichtspunkt der Überprüfbarkeit durch Steuerverwaltung und Finanzgerichte ist daher kein Grund ersichtlich.
Zu Recht hat das Niedersächsische Finanzgericht daher auch für die Vergleichspreise (§ 183 Abs. 1 Satz 2 BewG) als ebenfalls weitere Daten im Sinne von § 193 Abs. 5 Satz 2 BauGB ausgesprochen, dass die in vorstehend a) umschriebene vorgreifliche Kompetenz des GA gilt mit der Folge, dass die gerichtliche Überprüfung von Angaben des GA auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt ist (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.09.2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185, Juris).
Eine Nichtanwendung von Werten des GA als „ungeeignet“ im Sinne des BewG wegen Verwendung bestimmter Faktoren bei der rechnerischen Herleitung läuft jedoch in der Sache auf eine inhaltliche Überprüfung (und Disqualifikation) der Werte des GA hinaus, was der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten nach der Systematik des Gesetzes gerade verwehrt ist.
5.
Im Ergebnis bedeutet „geeignet“ in § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG daher lediglich, ob das zu bewertende Objekt unter die Grundstücksart fällt, für die vom GA Liegenschaftszinssätze ermittelt wurden, und ob der Bewertungsstichtag zeitlich von den Liegenschaftszinssätzen des GA erfasst wird, nicht aber, ob der GA eine bestimmte Restnutzungsdauer und bestimmte Bewirtschaftungskosten seinen Ermittlungen zugrunde gelegt hat.
Anzuwenden sind die Liegenschaftszinssätze 2015, nicht die Liegenschaftszinssätze 2012.
1.
In Frage kommen entweder die zum Bewertungsstichtag letztvorhandenen bzw. letztveröffentlichten Liegenschaftszinssätze (auch wenn das darin ausgewertete statistische Material den Bewertungsstichtag gar nicht umfasst, was jedoch jederzeit eine aktuelle, sofortige steuerliche Bewertung unter Heranziehung der Liegenschaftszinssätze des GA ermöglichen würde), das wären hier die Liegenschaftszinssätze 2012, oder aber die Liegenschaftszinssätze, deren Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfasst (auch wenn sie am Bewertungsstichtag selbst damit regelmäßig noch nicht vorliegen, sondern erst mit mehr oder weniger zeitlicher Verzögerung vom GA ermittelt werden, dafür jedoch materiell zutreffen), das wären hier die Liegenschaftszinssätze 2015.
2.a)
Die Frage, für welche Bewertungsstichtage die Liegenschaftszinssätze gelten sollen, müsste eigentlich der GA entscheiden, hat der GA aber, etwa in seinen Vorbemerkungen, nicht ausdrücklich festgelegt.
Dies ist nicht verwunderlich aufgrund der Funktion der Liegenschaftszinssätze: Sie dienen nur nachrangig steuerlichen Zwecken, primär aber Verkehrswertermittlungen, etwa durch Grundstückssachverständige. Einem Grundstückssachverständigen, der auf einen bestimmten (zurückliegenden) Stichtag (Qualitätsstichtag, Wertermittlungsstichtag) einen Grundstückswert ermitteln, also den Verkehrswert möglichst realitätsnah bestimmen soll, käme es aber gar nicht in den Sinn, statt der materiell zutreffenden, also der Realität am nächsten kommenden Werte bewusst unzutreffende Werte heranzuziehen, nur weil die materiell zutreffenden Werte am Wertermittlungsstichtag noch nicht beschlossen bzw. veröffentlicht waren, sondern erst zwischen Wertermittlungsstichtag und dem Zeitpunkt der Erstellung seines Gutachtens bekannt geworden sind.
Die Verwendung möglichst inhaltlich richtiger Werte unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beschlusses durch den GA bzw. ihrer nachfolgenden Veröffentlichung im Amtsblatt oder im Internet ist bei der (nichtsteuerlichen) Verkehrswertermittlung so selbstverständlich, dass eine entsprechende Vorbemerkung des GA wohl schlechterdings als überflüssig erschienen und daher unterblieben ist.
Die Anwendbarkeit nach Auffassung des GA ergibt sich im Übrigen indirekt aus den Ableseparametern:
Bei den Liegenschaftszinssätzen, beschlossen am 25.04.2012, Kaufpreismaterial der Jahre 2007 bis Oktober 2011, ist etwa die hier fragliche Tabelle 19 unterteilt in die Teiltabelle für Kaufvertragsjahre 2007, 2011 und die Teiltabelle für Kaufvertragsjahre 2008, 2009, 2010, woraus sich ergibt, dass diese Liegenschaftszinssätze für Bewertungsstichtage von 2007 bis 2011 Aussagekraft haben sollen. Für andere Jahre wäre auch gar nicht klar, welche der beiden Teiltabellen denn Anwendung finden sollte.
Bei den Liegenschaftszinssätzen 2015, beschlossen am 12.05.2015, Kaufpreismaterial des Zeitraums 08.01.2010 bis 21.01.2015, gibt es zwar bei der hier fraglichen Tabelle 18 nur eine Tabelle, in dieser heißt es jedoch in der Überschrift: „Die Liegenschaftszinssätze sind für das Jahr 2014, … berechnet." Außerdem ist in der Erläuterungen ausgeführt:
Hier ist ausdrücklich nicht mehr von Kaufvertragsjahr, sondern von Jahr des Wertermittlungsstichtags die Rede, und es ergibt sich somit, dass die Werte für Wertermittlungsstichtage von 2010 bis 2014 gelten sollen.
Die vorgenannten Erwägungen gelten auch bei der steuerlichen Verwendung der vom GA ermittelten Daten.
Hier stellt sich allerdings das praktische Problem, dass Wertfeststellungen im Rahmen der Anlassbewertungen gelegentlich kurzfristig nach dem Feststellungszeitpunkt erfolgen, die Daten des GA aufgrund des Umstandes, dass sie erst erhoben und gesammelt, dann periodisch ausgewertet und schließlich beschlossen und veröffentlicht werden müssen, auch bei einem besonders tüchtigen GA immer einen gewissen zeitlichen Nachhang haben müssen.
Dieses Problem lässt sich potentiell in verschiedener Weise lösen:
Entweder – so die Auffassung der Kläger – steuerlich gilt – abweichend von der betriebswirtschaftlichen Verkehrswertbestimmung – immer und endgültig der vor dem Feststellungszeitpunkt letztbeschlossene oder letztveröffentlichte Wert des GA (unabhängig davon, ob das vom GA ausgewertete Datenmaterial den Feststellungszeitpunkt umfasst und auch dann, wenn später ein zeitlich zutreffender Wert noch beschlossen bzw. veröffentlicht wird), dann liegt ein Wert immer auch bei kurzfristiger Anlassbewertung vor und ist eindeutig zu bestimmen.
Oder es gilt dieser Wert zwar zunächst vorläufig, ist dann aber bei Beschluss oder Veröffentlichung des zeitlich zutreffenden Wertes zu korrigieren (wobei sich allerdings die Frage stellt, nach welcher Änderungsvorschrift: späterer Beschluss des zeitlich zutreffenden Wertes durch den GA als rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO? vorläufige Feststellung gemäß § 165 AO? Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO? ggf. Pflicht des FA zu einer vorläufigen Feststellung oder einer Feststellung unter Vorbehalt der Nachprüfung? Notwendigkeit von Einspruch und Klage des Steuerpflichtigen zur Offenhaltung, wenn er einen für ihn günstigeren nachfolgenden Beschluss des GA erwartet? ggf. Pflicht des FA aufgrund Ermessensreduzierung zum Ruhenlassen eines Einspruchs gemäß § 363 Abs. 2 Satz1 AO?).
Oder einstweilen gibt es keinen geeigneten Wert, so dass vorläufig der subsidiäre gesetzliche Wert aus § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG heranziehen ist, der dann bei Beschluss oder Veröffentlichung des zeitlich zutreffenden Wertes durch den GA zu korrigieren ist (wobei sich hier genauso die Frage nach der Änderungsvorschrift stellt mit den gleichen Optionen wie bei der vorgenannten Möglichkeit).
Hierbei ist zweierlei zu bedenken:
aa)
Zum einen haben auch die steuerlichen Feststellungen regelmäßig einen (teilweise erheblichen) zeitlichen Nachhang. Nach einer Schenkung oder einem Todesfall dauert es in der Regel eine gewisse Zeit, bis das Erbschaftssteuerfinanzamt davon erfährt und dann bis es die Sache bearbeitet und dabei das Lagefinanzamt um Bewertung ersucht. Dieses wird den Feststellungspflichtigen, sofern er im Erbfall überhaupt schon feststellbar ist, zur notwendigen Feststellungserklärung auffordern, für deren Erstellung dann wieder Zeit benötigt wird und danach wieder Zeit für die Bearbeitung und Verbescheidung.
Der zeitliche Nachhang in der Finanzverwaltung wird häufig mindestens genauso lang, eher aber länger sein als der des GA bei der statistischen Auswertung der Daten, so dass sich das Problem in der Praxis eher selten als häufig stellen wird.
Die zeitlichen Verhältnisse (Todestag 08.03.2014, Feststellungsbescheid 16.01.2015, Einspruchsentscheidung 01.04.2015) waren im hiesigen Fall untypisch kurz (nächster Beschluss GA 12.05.2015, Veröffentlichung im Amtsblatt 05.06.2015).
bb)
Das vom Gesetzgeber festgeschrieben Leitbild ist der gemeine Wert (§ 177 BewG), also weitestgehend der Verkehrswert.
Der Gesetzgeber wollte – nicht zuletzt in Umsetzung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der Verwirklichung der steuerlichen Belastungsgleichheit – bei der Einführung der neuen Bewertungsvorschriften eine zwar aus Gründen der Verfahrensökonomie standardisierte und typisierte, mithin vereinfachte, nichtsdestotrotz dem Verkehrswert in diesem Rahmen so weit wie möglich nahekommende Bewertung (zur Verkehrswertorientierung vgl. Gesetzentwurf, Drs. 16/7918, Seite 1 unter A. und bei B. 1. Spiegelstrich sowie Beschlussempfehlung, Drs 16/11075, Seite 1 unter A.). Soweit der Vereinfachungszweck nicht entgegensteht, ist daher unter mehreren in etwa gleich schwer oder leicht umsetzbaren Alternativen diejenige zu wählen, die materiell den Verkehrswert möglichst genau abbildet.
Daher ist eine der beiden Alternativen, bei denen letztlich der zeitlich zutreffende Wert zur Geltung kommt, zu wählen; hingegen ist die erstgenannte Alternative, nach der der am Bewertungsstichtag letztvorhandene Wert auch dann auf Dauer steuerlich ausschlaggebend ist, wenn zwischen Feststellungszeitpunkt und Zeitpunkt der Entscheidung (Bescheid, Einspruchsentscheidung, letzte mündliche Verhandlung des Finanzgerichts) neue Werte des GA, deren statistischer Auswertungszeitraum den Feststellungszeitpunkt umfasst, bekannt werden, entgegen der Ansicht der Kläger zu verwerfen. Sie würde der gesetzgeberischen Intention der Verkehrswertorientierung widersprechen.
Der Senat hält die letztgenannte, dritte Alternative, für die zutreffende. Würde man die Auffassung vertreten, dass aus Gründen der Eindeutigkeit und Rechtsklarheit nur der letztbeschlossene oder letztveröffentlichte Wert anwendbar sei, oder hätte man diesen Wert jedenfalls vorläufig anwenden wollen, dann wäre dieser Wert (aus den letztvorherig beschlossenen Liegenschaftszinssätzen 2012) jedenfalls nicht geeignet im Sinne von § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG, weil diese Liegenschaftszinssätze für Bewertungsstichtage von 2007 bis 2011 Aussagekraft haben (vgl. oben II.2.b), hier jedoch der Bewertungsstichtag im Jahr 2014 liegt.
f)
Letztlich bedarf es hier aber keiner Entscheidung, ob der zweiten oder der dritten Alternative der Vorzug zu geben ist, also für die Zwischenzeit der letztvorherige Wert des GA oder der gesetzliche, subsidiäre Wert gelten soll, da der materiell zutreffende Wert inzwischen vorliegt und vom Finanzgericht daher anzuwenden ist.
Ebenfalls bedarf es keiner Entscheidung, in welcher verfahrensmäßigen Weise die Entscheidung vom FA bzw. vom Steuerpflichtigen für die Zwischenzeit offengehalten werden kann bzw. muss, denn sie ist hier durch Einspruch und Klage offengehalten worden.
Schließlich bedarf es auch keiner Entscheidung, welcher Wert gilt, wenn die Beschlüsse bzw. Veröffentlichungen des GA einen überlappenden Zeitraum haben, für den dann ggf. zwei unterschiedliche Werte vorliegen könnten (hier: Jahre 2010 und 2011), denn ein solcher Fall liegt hier (Bewertungsstichtag 08.03.2014) nicht vor.
Aus den Liegenschaftszinssätzen 2012 ergäbe sich zwar aus Tabelle 19 (u. a. für Neukölln), Kaufvertragsjahr 2011, Baujahr 1973, stadträumliche Wohnlage mittel, durch Interpolation aus den Zeilen Nettokaltmiete 5,00 €/m² und 6,00 €/m² mit den Werten 5,8 und 6,1 ein Wert (aufgrund der Nettokaltmiete von 5,35 €/m²) von (5,8 + 35 % von 0,3 =) 5,905 %, gerundet 5,91 %, wie von den Klägern zutreffend berechnet.
Aus den anzuwendenden Liegenschaftszinssätzen 2015 ergibt sich allerdings aus der Tabelle 18 (u. a. für Neukölln), Spalten Nettokaltmiete 5,00 €/m² und 6,00 €/m² und Zeilen Wohnfläche 1.000 m² und 2.000 m² aus den Werten 3,57, 3,72, 3,70 und 3,85 durch Interpolation (aus den Werten 5,35 €/m² und 1.686 m²) ein Zwischenwert von [3,57 + (35 % von 0,15) + (68,6 % von 0,13) =] 3,71168 %.
Aus den Erläuterungen zu den Tabellen 18 bis 20 ergeben sich folgende Zu- und Abschläge:
Jahr des Wertermittlungsstichtags 2012 kein Zuschlag;
Baujahr bis 1990 kein Abschlag;
Mittlere städteräumliche Wohnlage kein Abschlag;
Gewerblicher Mietanteil von 0 % Zuschlag 0,00 %;
Bodenrichtwert von 200 €/m² Zuschlag + 0,30 Prozentpunkte, von 300 €/m² + 0,12 Prozentpunkte, interpoliert bei 220 €/m² zu (0,12 + 80 % von 0,18 =) + 0,264 Prozentpunkte
Im Ergebnis damit 3,71168 % + 0,264 % = 3,97568 %, gerundet 3,98 %.
Da der zutreffende Liegenschaftszinssatz zu einem höheren statt zu einem niedrigeren Grundbesitzwert führen würde, im finanzgerichtlichen Verfahren aber eine Verböserung nicht stattfindet, ist die Klage abzuweisen.
V.1.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, zugelassen.
Sowohl die Frage, ob die Liegenschaftszinssätze des Berliner GA bei der Anlassbewertung überhaupt anzuwenden sind (rechtlich die Frage nach der Bedeutung von „geeignet“ in § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG), als auch bejahendenfalls die Frage, ob in zeitlicher Hinsicht die vor dem Feststellungszeitpunkt letztvorherig vom GA beschlossenen oder veröffentlichten Werte oder aber die Werte, in deren Datenmaterial der Feststellungszeitpunkt fällt, anzuwenden sind, ist für eine große Vielzahl von Fällen von Bedeutung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 184 ff. BewG
§§ 184 - 188 BewG
§§ 193 bis 199 BauGB. Der Gutachterausschuss ist kein primär steuerrechtliches Gremium. Die Vorschriften
§§ 192 bis 199 BauGB
§§ 180 bis 191 BewG
§ 193 BauGB
§ 192 BauGB
§ 8 WertV
§ 11 WertV
§ 165 AO
§ 164 AO
§ 177 BewG
§ 188 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 188 Abs. 2 BewG
§ 16 Abs. 4 WertV
§ 185 Abs. 3 BewG
§ 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB
§ 193 Abs. 4 BewG
§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB
§ 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB
§ 188 Abs. 1 BewG
§ 193 Abs. 5 BauGB
§ 192 Abs. 1 BauGB
§ 188 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 193 Abs. 3 BauGB
§ 193 Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 183 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 193 Abs. 5 Satz 2 BauGB
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 363 Abs. 2 Satz1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 757
BStBl II 2011, 205
EFG 2016, 185
II R 13/16
07 II R 70/05
10 II R 42/09
3 K 3076/15
15 II R 31/13
3 K 3008/16
1 K 147/12