Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-05-07, Aktenzeichen 1 K 2106/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0507.1K2106.00E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger (Kl.) Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt hat.
Der Kl. war in den Streitjahren - und darüber hinaus noch bis zum 30.9.1997 - als Prokurist der im Baudienstleistungsbereich tätigen Fa. A** GmbH nichtselbständig tätig. Die Klägerin (Klin.) erzielte als Arbeiterin ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und erklärte ferner Verluste aus dem Handel mit Kosmetikartikeln.
Der Kl. erwarb am 14.5.1992 ein unbebautes Grundstück in H***, H**************, für 53.000 DM. In den Jahren 1992 und 1993 ließ er Bauzeichnungen für die Errichtung eines Einfamilienhauses (EFH) erstellen. Am 28.3.1995 wurde den Kl. eine Baugenehmigung erteilt. Am 23.5.1995 veräußerte der Kl. das Grundstück für 60.000 DM.
Am 9.12.1992 gründete der Kl. gemeinsam mit C*********K******* - dem Geschäftsführer und Alleingesellschafter der A**-GmbH - und E**** R**** durch privatschriftlichen Vertrag eine GbR. Diese GbR erwarb am selben Tage ein weiteres unbebautes Grundstück in H***, M**************, für 140.000 DM. Die Gelegenheit zum Erwerb dieses Grundstücks war von Herrn E R**** eingebracht worden. Die GbR errichtete auf diesem Grundstück in der Folgezeit auf Grund einer am 23.8.1993 erteilten Baugenehmigung (Bauantrag: 31.3.1993) mit Herstellungskosten von 820.550 DM ein Gebäude mit fünf etwa gleich großen Wohnungen (je ca. 95 m²). Dabei erbrachten die drei handwerklich sehr befähigten Gesellschafter der GbR in großem Umfang Eigenleistungen. Bereits am 16.8.1993 - noch vor Erteilung der Baugenehmigung - wurde ein Maklervertrag für die Vermittlung des Verkaufs der noch zu errichtenden Wohnungen abgeschlossen. Am 3.2.1994 erfolgte die Umwandlung in Eigentumswohnungen (ETW). Zwei der noch nicht fertiggestellten Wohnungen wurden am 20.4.1994 bzw. 18.5.1994 für 291.547 DM bzw. 297.462 DM an Dritte veräußert.
Am 15.12.1994 setzten sich die Gesellschafter der GbR im Wege der Realteilung in der Weise auseinander, dass jeder Gesellschafter eine Wohnung zugewiesen erhielt. Diese Wohnungen wurden im Jahr 1995 bezugsfertig. Die beiden anderen Gesellschafter vermieteten die ihnen jeweils zugewiesene Wohnung ab dem 1.7.1995 bzw. 1.3.1996. Auch der Kl. schloss über die ihm zugewiesene Wohneinheit (WE) 1 am 1.7.1995 mit einer Frau G******* M******* einen Mietvertrag auf unbestimmte Zeit. Die Mieterin zog allerdings unmittelbar nach ihrem Einzug wieder aus; Mietzahlungen leistete sie nicht. Der Kl. kündigte ihr am 4.10.1995 fristlos.
Am 8.3.1996 bat der für die Besteuerung der GbR zuständige Sachbearbeiter des Bekl. den Kl. um Angaben dazu, ob von der GbR oder von ihm selbst ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben worden war.
Mit notariellem Vertrag vom 22.4.1996 übertrug der Kl. das Eigentum an der WE 1 unentgeltlich (gegen Übernahme der mit knapp 200.000 DM valutierenden Grundpfandrechte) auf die Klin. Diese veräußerte die Wohnung am 10.6.1996 für 270.000 DM an die Eheleute R************, die den Kl. zuvor nicht bekannt gewesen waren. Die bereits im April 1996 auf Grund von Zeitungsinseraten begonnenen Verkaufsverhandlungen mit den Käufern waren allein vom Kl. geführt worden; auch bei der Wohnungsbesichtigung war nur der Kl. anwesend. Die Klin. trat gegenüber den Käufern erstmals beim Abschluss des notariellen Vertrags in Erscheinung. Der genaue Zeitpunkt der Aufgabe der Zeitungsinserate ist ungeklärt geblieben, weil die Kl. dazu trotz Aufforderung nichts vorgelegt haben. Bereits am 19.4.1996 hatte die ********************bank eG dem Kl. auf Grund dessen vorangegangener Anfrage ein Angebot hinsichtlich der vorzeitigen Ablösung der Grundpfandrechte für den Fall der Veräußerung des Grundstücks unterbreitet.
In ihren Einkommensteuer-(ESt-)erklärungen, die die Kl. von einem nicht genannten "Bekannten" haben erstellen lassen, gaben sie diese Sachverhalte nicht an. Die ursprünglichen ESt-Bescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Bescheid für das Streitjahr 1994 vom 2.4.1996 trug hingegen lediglich einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klin. Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der GbR änderte der Bekl. den ESt-Bescheid 1994 am 9.7.1997. In dieser Mitteilung wurde auch auf den Verkauf zweier ETW durch die GbR hingewiesen.
Im Rahmen einer im Jahr 1998 beim Kl. durchgeführten Betriebsprüfung kam die Prüferin zu der Auffassung, der Kl. habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. In die Gesamtanzahl seien sowohl die durch den Kl. selbst erfolgte Veräußerung des unbebauten Grundstücks H*********** als auch die beiden durch die GbR veräußerten ETW einzubeziehen. Die kurzfristig vor der Veräußerung des vierten Objekts, der WE 1, erfolgte Übertragung auf die Klin. sei als Gestaltungsmissbrauch anzusehen. Die Prüferin ermittelte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 55.350 DM (1994), 596 DM (1995) bzw. 27.538 DM (1996). Der Höhe nach sind diese Beträge zwischen den Beteiligten unstreitig.
Für die Streitjahre 1994 - 1996 ergingen am 28.5.1999 entsprechend geänderte ESt-Bescheide, die für 1995 und 1996 auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und für 1994 auf § 165 Abs. 2 AO gestützt waren. Auch die Verluste der Klin. aus Gewerbebetrieb wurden nicht mehr berücksichtigt. Für 1994 erging am 12.7.1999 ein erstmaliger Gewerbesteuer-(GewSt-)messbescheid über einen Messbetrag von 73 DM.
Im Einspruchsverfahren behaupteten die Kl., sie hätten die Rechtsprechung zur sog. Drei-Objekt-Grenze gar nicht gekannt. Damit scheide aber die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs von vornherein aus. Denn ein solcher würde voraussetzen, dass die Gestaltung ihnen bekannt gewesen sei. Schon angesichts der Höhe der Vorfälligkeitsentschädigung von 16.000 DM sei der Verkauf kein gutes Geschäft für sie gewesen. Bei einem Wissen um die nachteiligen steuerlichen Folgen hätten sie von diesem Geschäft Abstand genommen.
Jedenfalls hätten für die Übertragung der WE 1 auf die Klin. sinnvolle außersteuerliche Gründe vorgelegen: Denn durch diese Übertragung habe die Wohnung einem eventuellen Gläubigerzugriff entzogen werden sollen. Der Kl. sei als Alleingeschäftsführer der B*********************GmbH einem potenziellen steuer- und zivilrechtlichen Haftungsrisiko ausgesetzt gewesen. Auf den Hinweis des Bekl., dass die genannte GmbH erst 1 1/2 Jahre nach der Veräußerung der WE 1 gegründet worden ist, nahm der Kl. diesen Sachvortrag zurück, verwies nunmehr aber darauf, dass er auch als Prokurist der A**-GmbH als Haftender in Anspruch genommen werden könne. Ein konkreter Zugriff von Gläubigern habe allerdings nicht gedroht. Eine Vermietung der WE 1 sei wegen des schlechten Wohnumfelds an der M******straße trotz intensiver Bemühungen nicht möglich gewesen. Er habe die Übertragung auf die Klin. schon seit längerem geplant, aber immer wieder vor sich her geschoben, wie dies auch bei der Errichtung eines Testaments vorkomme. Im Zeitpunkt dieser Übertragung habe er noch keine Veräußerungsabsicht gehabt. Die Verkaufsgespräche habe der Kl. deswegen geführt, weil er im Gegensatz zur Klin. verhandlungserfahren sei.
Hinsichtlich der Veräußerung des unbebauten Grundstücks H********** fehle es bereits an der Nachhaltigkeit bzw. Wiederholungsabsicht. Denn der Kl. habe dort ein selbstgenutztes EFH errichten wollen. Dieses Vorhaben sei aber wegen des schlechten Wohnumfelds nicht realisiert worden: Denn in den Jahren 1994/95 sei am N********************************Straße ein größerer Wohnblock mit Sozialwohnungen errichtet worden. Daraus habe sich ein "Ghetto" und "sozialer Brennpunkt" entwickelt, so dass der Kl. seine Absicht, das Grundstück H********** zu bebauen, aufgegeben habe. Wenn eine Veräußerung von vornherein beabsichtigt gewesen wäre, so hätte er keine Baugenehmigung beantragt. Sowohl die Veräußerung dieses Grundstücks als auch die der WE 1 sei zur Finanzierung des Umbaus des am 4.4.1995 von den Kl. je zur Hälfte erworbenen selbstgenutzten EFH am D******weg ** in H****erfolgt.
Ferner waren die Kl. der Auffassung, dass die - an sie persönlich erfolgte - Bekanntgabe der Änderungsbescheide im Hinblick auf eine bestehende Zustellungsvollmacht unwirksam sei.
Die Einsprüche blieben erfolglos. In seinen Einspruchsentscheidungen vom 1. bzw. 2.3.2000 führte der Bekl. aus, der Bekanntgabemangel sei jedenfalls durch die tatsächliche Weiterleitung der Bescheide an den Bevollmächtigten geheilt. Die Änderung des ESt-Bescheids 1994 könne zwar nicht auf § 165 Abs. 2 AO gestützt werden, wohl aber auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Denn zum Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung der ursprünglichen Veranlagung am 18.3.1996 hätten die Veräußerungsmitteilungen dem zuständigen Veranlagungsbeamten noch gar nicht vorgelegen.
In der Sache selbst sei die während der bereits laufenden Verkaufsverhandlungen mit den späteren Erwerbern erfolgte Übertragung der WE 1 vom Kl. auf die Klin. als Gestaltungsmissbrauch anzusehen. Dafür spreche vor allem der enge zeitliche Zusammenhang und die Tatsache, dass die Verkaufsverhandlungen allein vom Kl. geführt worden seien. Außersteuerliche Gründe für diese kurzfristige Übertragung seien nicht ersichtlich. Dem Vortrag, der Kl. habe die steuerlichen Folgen nicht gekannt, könne nicht gefolgt werden. Dann habe der Kl. aber innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert, so dass eine Vermutung für eine bereits beim Erwerb der Objekte vorhandene bedingte Veräußerungsabsicht und damit für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels bestehe.
Mit ihren am 3.4.2000 erhobenen Klagen begehren die Kl. die Aufhebung der genannten Bescheide. Zur Begründung wiederholen und vertiefen sie im Wesentlichen ihr Vorbringen im Verwaltungsverfahren. Ergänzend tragen sie vor, die Einbeziehung des unbebauten Grundstücks H***********in die Anzahl der Objekte sei zweifelhaft, da es sich um ein Grundstück anderer Art handele. Hinsichtlich der Vermietungsabsicht für die WE 1 behaupten sie, auch mit den Eltern der Klin. Gespräche über deren Einzug in die Wohnung geführt zu haben. Die A**-GmbH habe sich im Jahr 1996 in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Ein Rechtsanwalt der GmbH habe dem Kl. daher geraten, die Wohnung für den Fall einer eventuellen Haftungsinanspruchnahme auf die Klin. zu übertragen. Zudem verkenne der Bekl., dass ihn - und nicht etwa die Kl. - die Feststellungslast für den Nachweis eines Gestaltungsmissbrauchs treffe. Schließlich stellen sie die verfahrensrechtliche Befugnis des Bekl. zum Erlass der Änderungsbescheide in Frage.
Die Kl. beantragen,
die ESt-Änderungsbescheide 1994 bis 1996 vom 28.5.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 1.3.2000 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus ist er der Auffassung, dass er nicht verpflichtet gewesen sei, bereits bei Auswertung der Mitteilung über die Einkünfte aus der GbR auch die Frage eines gewerbliche Grundstückshandels umfassend zu prüfen. Wolle man dies anders sehen, würde man den Finanzämtern angesichts des Massengeschäfts, das die Auswertung von ESt-4B-Mitteilungen darstelle, Anforderungen auferlegen, die organisatorisch nicht zu bewältigen seien.
Der Berichterstatter hat die Sache am 6.12.2001 erörtert, der Senat hat am 7.5.2002 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle wird Bezug genommen. Der Senat hat die Steuerakten der GbR beigezogen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind sowohl in materiell-rechtlicher (dazu unten I.) als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht (dazu unten II.) rechtmäßig.
I. Der Kl. hat in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)) aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt.
Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) liegen vor. Insbesondere ist die Nachhaltigkeit (Wiederholungsabsicht) gegeben; insoweit wird auf die folgenden Ausführungen zur Vermutungswirkung später tatsächlich stattfindender mehrfacher Veräußerungen verwiesen. Auch handelt es sich weder um eine freiberufliche noch um eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit.
Die Betätigung des Kl. hat auch den Rahmen dessen, was noch als der privaten Vermögensverwaltung zugehörig angesehen werden kann, überschritten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, stellen die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht dar (zuletzt BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFH/NV 2002, 587). Nach den Regeln der Lebenserfahrung ist von einer bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen, wenn mehr als drei Objekte verkauft werden und ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Kauf bzw. der Errichtung der Objekte und ihrer Veräußerung besteht. Von einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang ist in der Regel auszugehen, wenn der Zwischenraum nicht mehr als fünf Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369 (372) m.w.N.). Auf diese Indizien kommt es nur dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (BFH GrS 1/98 a.a.O.).
Vorliegend ist zwischen dem Erwerb der beiden unbebauten Grundstücke im Jahr 1992 und den Veräußerungen der Eigentumswohnungen bzw. des unbebauten Grundstücks in den Jahren 1994 bis 1996 ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang gegeben.
1. In die Gesamtanzahl der Objekte ist auch das unbebaute Grundstück H***********einzubeziehen. Der Kl. hat dieses Grundstück im Jahr 1992 erworben und nach drei Jahren wieder veräußert.
a) Die von den Kl. angeführten Beweggründe können die aus der Gesamtzahl der Veräußerungen folgende Vermutung für eine bereits beim Erwerb auch dieses Grundstücks vorhandene zumindest bedingte Veräußerungsabsicht nicht entkräften.
aa) Dies gilt zunächst für das Argument, das Grundstück H********** hätte mit einem selbstgenutzten EFH bebaut werden sollen. Denn nach der Rechtsprechung steht nur die tatsächliche, dauerhafte Selbstnutzung eines Objekts der Zurechnung zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels entgegen. Eine nur vorübergehende Selbstnutzung hindert die Annahme von Betriebsvermögen hingegen nicht (BFH-Urteil vom 23.1.1991 X R 105-107/88, BStBl. II 1991, 519 (520)). Das Grundstück H***********ist aber zu keinem Zeitpunkt selbstgenutzt worden.
Zudem passt die Tatsache, dass die Baugenehmigung für das Grundstück H********** zeitgleich mit dem Erwerb des - tatsächlich selbstgenutzten - EFH D******weg erteilt wurde, nicht zu der Behauptung der Kl., sie hätten auch das auf dem Grundstück H***********noch zu errichtende EFH selbst nutzen wollen.
Auch das Vorbringen, sie hätten erst gar keine Baugenehmigung beantragt, wenn sie von vornherein vorgehabt hätten, dieses Grundstück zu veräußern, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Denn das Vorhandensein einer Baugenehmigung ist durchaus ein werterhöhender Umstand beim Verkauf eines unbebauten Grundstücks. Zudem genügt bereits das Vorliegen einer bedingten Veräußerungsabsicht.
bb) Ebenfalls nicht überzeugen kann das Vorbringen der Kl., sie hätten das Grundstück H***********veräußert, weil es nahe einem sozialen Brennpunkt gelegen sei.
Zum einen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die konkreten Anlässe und subjektiven Beweggründe für den Verkauf grds. unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23.4.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170). Denn diese sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre (BFH-Urteil vom 29.10.1988 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).
Zum anderen ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die behaupteten sozialen Probleme am N************** in vollem Umfang auch auf das Grundstück am H***********durchschlagen. Denn das Wohnumfeld am H********** ist durch aufgelockerte niedriggeschossige Bebauung (Zweifamilienhäuser mit Gärten) geprägt. Das Grundstück H********** liegt von dem als "sozialen Brennpunkt" bezeichneten - einzelnen - ca. vierstöckigen Gebäude N***************Ecke O*************Straße ca. 300 m entfernt und ist von jener Wohnbebauung zudem durch eine stark befahrene Hauptverkehrsstraße (Bundesstraße **) getrennt. Allein diese Trennung der Wegebeziehungen lässt massive Auswirkungen der behaupteten sozialen Probleme am N***************auf das Grundstück am H***********als eher unwahrscheinlich erscheinen.
cc) Der von den Kl. ferner als Ursache der Veräußerung angegebene Finanzbedarf stellt ebenfalls einen für die Widerlegung der Vermutungswirkung grds. unbeachtlichen subjektiven Beweggrund dar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.12.1990 X R 107-108/89, BStBl. II 1990, 1060 (1062)).
b) Es ist auch kein Grund ersichtlich, warum das unbebaute Grundstück als "Objekt anderer Art" nicht in die Gesamtanzahl der veräußerten Objekte einbezogen werden dürfte. Der BFH hat - soweit ersichtlich - noch nie die Anwendung der Drei-Objekt-Regel nur deshalb verneint, weil die Objekte von unterschiedlicher Art waren.
Zudem stellt sich der Grad der Verschiedenartigkeit der Objekte im Streitfall als eher gering dar: Denn auch die anderen drei Objekte sind zunächst aus einem vom Kl. (in GbR) erworbenen unbebauten Grundstück hervorgegangen; der Ablauf unterscheidet sich insoweit nicht vom geplanten Ablauf beim Grundstück H**********. Umgekehrt war auch bei dem unbebauten Grundstück H***********eine Bebauung - wie bei den anderen Objekten - zumindest beabsichtigt.
2. Ferner sind in die Gesamtanzahl der Objekte die dem Kl. zuzurechnenden beiden Veräußerungen von ETW durch die GbR einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369 (371)). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
3. Die Realteilung der GbR im Wege der Übertragung je einer ETW auf die einzelnen Gesellschafter stellt hingegen keine Veräußerung dar (BFH-Urteil vom 9.5.1996 IV R 74/95, BStBl. II 1996, 599). Gleiches gilt für die unentgeltliche Übertragung der WE 1 vom Kl. auf die Klin. (BFH-Urteil vom 6.8.1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302). Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
4. Allerdings ist die am 10.6.1996 erfolgte Veräußerung der WE 1 durch die Klin. in die Gesamtzahl der dem Kl. zuzurechnenden Veräußerungen einzubeziehen. Denn zum einen gilt auch für dieses Objekt die Vermutung, dass der Kl. bei der Errichtung der Wohnung in bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat (dazu unten a). Zum anderen stellt die kurzfristig vor der Veräußerung an Dritte erfolgte unentgeltliche Übertragung auf die Klin. einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO dar (dazu unten b).
a) Die Vermutung einer bereits beim Erwerb des Baugrundstücks bzw. bei Errichtung der ETW vorhandenen bedingten Veräußerungsabsicht beruht auch hier auf dem engen zeitlichen Zusammenhang (Erwerb 1992, Bebauung 1993 - 1995, Veräußerung 1996).
Diese Vermutung kann nicht dadurch entkräftet werden, dass der Kl. auch eine Vermietung der Wohnung anstrebte. Denn zum einen wäre nur eine nach den vertraglichen Vereinbarungen von vornherein langfristig angelegte Vermietung geeignet, die Vermutungswirkung zu widerlegen. Ein - jederzeit kündbarer - Mietvertrag von unbestimmter Dauer genügt dafür hingegen nicht (BFH-Urteil vom 23.4.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170). Auch hat der Kl. die behaupteten "intensiven Bemühungen um Mieter" trotz Aufforderung durch den Berichterstatter - abgesehen von der fehlgeschlagenen Vermietung an Frau M******* - nicht durch Vorlage von Unterlagen (z.B. Inserate) substantiiert.
Die vom Kl. vorgetragenen und von ihm auf die "schlechte Wohnlage" zurückgeführten Schwierigkeiten bei der Vermietung der Wohnung stehen auch in Widerspruch zu der Tatsache, dass die Wohnung offenbar problemlos und mit gutem Gewinn veräußert werden konnte. Auch die beiden durch die GbR erfolgten Veräußerungen waren Gewinn bringend. Schließlich konnten die beiden Mitgesellschafter des Kl. ihre in demselben Gebäude befindlichen Wohnungen vermieten, ohne dass der Kl. insoweit Schwierigkeiten vorgetragen hätte.
b) Die unentgeltliche Übertragung der Wohnung auf die Klin. stellt einen Gestaltungsmissbrauch dar.
aa) In objektiver Hinsicht sind die Voraussetzungen des § 42 AO gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Getaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (zum Ganzen z.B. BFH-Urteil vom 16.1.1996 IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214 (215) m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben ist die vom Kl. vorgenommene Grundstücksübertragung auf die Klin. als unangemessen zu beurteilen. Denn diese Übertragung erfolgte äußerst kurzfristig (nur 1 1/2 Monate) vor der letztendlichen Veräußerung der Wohnung an fremde Dritte. Zudem verursachte sie unnötige Kosten (Notar- und Gerichtsgebühren) und Mühen. Die angemessene Gestaltung für das vom Kl. erstrebte Ziel wäre die unmittelbare Übertragung der ETW von ihm auf die Eheleute R************ gewesen.
Der Auffassung der Kl., ein beachtlicher nichtsteuerlicher Grund für die Übertragung auf die Klin. liege darin, das Grundstück einem potenziell drohenden Haftungszugriff von Gläubigern der A**-GmbH zu entziehen, kann nicht gefolgt werden. Zum einen ist schon nicht ersichtlich, aus welchem Rechtsgrund dem Kl. als Prokuristen einer GmbH eine - mehr als nur ganz theoretische - steuer- oder zivilrechtliche Haftung drohen sollte. Denn für ein Eingreifen der - nur ganz ausnahmsweise gegebenen - Haftung des Prokuristen unter dem Gesichtspunkt der faktischen Geschäftsführung der GmbH liegen keinerlei Anhaltspunkte vor: Als Geschäftsführer der GmbH ist vielmehr Herr K******* tatsächlich tätig gewesen. Gegenteiliges ist auch von den Kl. nicht vorgetragen worden. Im Übrigen wäre die unentgeltliche Übertragung auf die Klin. selbst bei Unterstellung einer drohenden Haftungsinanspruchnahme zu deren Vermeidung ungeeignet gewesen. Denn den Gläubigern hätte insoweit die - nicht von subjektiven Voraussetzungen abhängige und daher leicht zu realisierende -Möglichkeit der Anfechtung unentgeltlicher Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 des Anfechtungsgesetzes in der bis 1998 geltenden Fassung zugestanden. Ferner wäre die Übertragung zur Vermeidung einer - unterstellten - Haftungsinanspruchnahme auch gar nicht erforderlich gewesen. Denn die Wohnung hätte den möglichen Gläubigern des Kl. bereits mit der nur 1 1/2 Monate später erfolgten Übertragung auf die Eheleute R************ ohnehin nicht mehr als Vollstreckungsmasse zur Verfügung gestanden. Entscheidend gegen das Vorbringen des Kl., er habe sich bei der Übertragung von der drohenden Haftungsgefahr leiten lassen, spricht aber die Tatsache, dass er das selbstgenutzte EFH am D******weg im Jahr 1995 gemeinsam mit der Klin. erworben hat und seinen Miteigentumsanteil an diesem EFH zu keinem Zeitpunkt auf die Klin. übertragen hat. Wenn der Kl. wirklich den Zugriff auf sein Grundvermögen hätte vermeiden wollen, dann hätte er nach der Lebenserfahrung zunächst Maßnahmen zum Schutz des selbstgenutzten EFH ergriffen. Die Tatsache, dass er dies nicht getan hat, zeigt, dass es sich hier im Ganzen nur um eine Schutzbehauptung handelt.
bb) Auch die subjektiven Voraussetzungen des § 42 AO liegen im Streitfall vor.
(1) Insoweit sind allerdings innerhalb des BFH die anzuwendenden Maßstäbe umstritten:
Der V. Senat des BFH vertritt die Auffassung, dass eine Missbrauchs- oder Umgehungsabsicht kein Tatbestandsmerkmal des § 42 AO sei (BFH-Beschluss vom 23.2.1989 V B 60/88, BStBl. II 1989, 396 (399); BFH-Urteil vom 10.9.1992 V R 104/91, BStBl. II 1993, 253 (255)). Er begründet dies damit, dass § 42 AO die Entstehung des Steueranspruchs betreffe und dieser regelmäßig ohne Rücksicht darauf entstehe, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, einen Steueranspruch zu verwirklichen.
Die Gegenposition dazu vertritt der I. Senat des BFH. Danach müsse die Umgehungsabsicht als Tatbestandsmerkmal in jedem Einzelfall festgestellt werden. Allerdings könne auf dieses subjektive Tatbestandsmerkmal nur aus objektiven Umständen rückgeschlossen werden. Bei Gestaltungen, die mit Kosten und Mühen verbunden seien, für die keine außersteuerlichen Gesichtspunkte sprechen, dürfe regelmäßig der Rückschluss auf das Bestehen der Umgehungsabsicht erfolgen (BFH-Urteil vom 5.3.1986 I R 201/82, BStBl. II 1986, 496 (497); BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 127/90, BStBl. II 1992, 532 (536)).
Der II., VII. und IX. Senat des BFH lassen die Frage, ob die Umgehungsabsicht zu den Tatbestandsmerkmalen des § 42 AO gehört, offen, haben in ihren Entscheidungen aber jeweils die Umgehungsabsicht als durch die objektiven Gesamtumstände des Falles indiziert angesehen (BFH-Urteil vom 6.3.1985 II R 240/83, BStBl. II 1985, 494 (496); BFH-Urteil vom 13.8.1985 VII R 172/83, BStBl. II 1985, 636 (641); BFH-Urteil vom 28.4.1987 IX R 7/83, BStBl. II 1987, 814 (816); BFH-Urteil vom 23.2.1988 IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604 (606); BFH-Urteil vom 19.6.1991 IX R 134/86, BStBl. II 1991, 904 (905); BFH-Urteil vom 14.1.1992 IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549 (550)).
Zu demselben Ergebnis kommt die Rechtsprechung des VIII. Senats, der zwar nicht von einer "Indizwirkung", wohl aber von einer "tatsächlichen Vermutung" spricht: Der Erfahrungssatz habe einen so hohen Beweiswert, dass die tatsächliche Vermutung - wie beim Anscheinsbeweis - den vollen Beweis für den Gestaltungsmissbrauch erbringe (BFH-Urteil vom 28.1.1992 VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84; BFH-Urteil vom 7.7.1998 VIII R 10/96, BStBl. II 1999, 729 (731)).
(2) Es kann dahinstehen, welcher Auffassung zu folgen ist: Nach der Rspr. des V. Senats des BFH käme es auf die im Streitfall von den Kl. behauptete Rechtsunkenntnis bzw. fehlende Umgehungsabsicht gar nicht mehr an. Nach der Rspr. der anderen Senate des BFH wären die objektiven Umstände darauf zu überprüfen, ob sich aus ihnen die tatsächliche Vermutung bzw. Indizwirkung für eine Missbrauchsabsicht ergibt. Dies ist nach Überzeugung des Senats der Fall.
Entscheidend für diese Überzeugungsbildung ist, dass der Kl. bereits vor der Übertragung auf die Klin. eine Anfrage an die **********bank hinsichtlich der Höhe der Vorfälligkeitsentschädigung für den Fall einer Veräußerung gerichtet hatte, dass die Verhandlungen mit den späteren Erwerbern gleichzeitig mit der Übertragung auf die Klin. erfolgten und dass der Kl. diese Verhandlungen und die Besichtigung des Objekts mit den Erwerben alleine - ohne Beteiligung der Klin. - abgewickelt hat. Aus diesen Tatsachen folgert der Senat, dass der Kl. im Zeitpunkt der Übertragung der ETW auf die Klin. bereits zur Veräußerung an Dritte entschlossen war. Daraus ergibt sich gleichzeitig die Indizwirkung für eine Missbrauchsabsicht, da kein vernünftiger Grund ersichtlich ist, warum er bei einer bestehenden Absicht der Veräußerung der ETW an Dritte zuvor noch eine aufwändige Übertragung an die Klin. vornehmen sollte.
Auch der BFH hat in einem vergleichbaren Fall die Veranlassung von Inseraten durch den Steuerpflichtigen für die Veräußerung an Dritte noch vor der unentgeltlichen Übertragung auf die Ehefrau als Anzeichen für das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs angesehen, ohne dies indes abschließend entscheiden zu müssen (BFH-Urteil vom 6.8.1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302; offengelassen auch vom FG Münster im Urteil vom 24.5.2000 8 K 5183/99, EFG 2000, 1370; für den Fall der Zwischenschaltung des Ehegatten bei § 23 EStG hat der BFH im Urteil vom 12.7.1988 IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942 das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs bejaht).
Das Vorbringen des Kl., er habe die Drei-Objekt-Grenze gar nicht gekannt, wertet der Senat als Schutzbehauptung. Für diese Wertung ist - neben den bereits angeführten Rückschlüssen aus dem objektiven Sachverhalt - zunächst maßgeblich, dass die ESt-Erklärungen der Kl. einen recht professionellen Eindruck machen: Alle verwaltungsinternen Nichtaufgriffsgrenzen sind dabei berücksichtigt. Auch wenn die Kl. diese Erklärungen von einem - ungenannt gebliebenen - "Bekannten" haben erstellen lassen, wird dieser "Bekannte" sie nach der Lebenserfahrung auch über die steuerlichen Folgen einer derart umfangreichen Tätigkeit im Grundstückssektor, wie sie vom Kl. entfaltet wurde, unterrichtet haben. Hinzu kommt die leitende berufliche Tätigkeit des Kl. als Prokurist einer im Baudienstleistungsbereich - wenn auch mehr im Abbruch- und Recyclinggeschäft - tätigen GmbH. Es erscheint kaum als vorstellbar, dass der Kl. seit Jahren leitend in der Baubranche beschäftigt ist und sich zudem noch umfangreich auf eigene Rechnung im Grundstücksmarkt betätigt, aber noch nie von der Drei-Objekt-Grenze gehört hat bzw. von seinen - gleichfalls leitend in der Baubranche tätigen - Mitgesellschaftern nicht darauf hingewiesen worden ist. Jedenfalls durch das an ihn gerichtete Schreiben des Bekl. vom 8.3.1996 war die Drei-Objekt-Grenze dem Kl. rechtzeitig vor der Übertragung der WE 1 auf die Klin. bekannt.
5. Auch die in den angefochtenen Bescheiden getroffene Entscheidung des Bekl., nunmehr die Einkünfteerzielungsabsicht der Klin. hinsichtlich des Handels mit Kosmetikartikeln zu verneinen, begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Insoweit haben auch die Kl. keine Beanstandungen vorgebracht.
II. Der Bekl. war auch verfahrensrechtlich befugt, die angefochtenen Änderungsbescheide zu erlassen. Dies folgt hinsichtlich der ESt-Bescheide 1995 und 1996 aus § 164 Abs. 2 AO und hinsichtlich des ESt-Bescheids 1994 aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Das - durch die vier Verkäufe indizierte - Vorliegen einer bedingten Veräußerungsabsicht beim Kl. ist eine Tatsache i.S.d. § 173 AO. Diese Tatsache ist dem Bekl. auch nachträglich - nach abschließender Zeichnung der Eingabeverfügung - bekanntgeworden.
1. Zum Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung der ursprünglichen Veranlagung für 1994 am 18.3.1996 konnte die Veräußerung der WE 1 dem zuständigen Veranlagungsbeamten nicht bekannt sein, weil sie noch gar nicht stattgefunden hatte.
2. Allerdings ist für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Erlasses eines späteren Änderungsbescheids abzustellen (BFH-Urteil vom 12.1.1989 IV R 8/88, BStBl. II 1989, 438 (439)). Im Zeitpunkt der Zeichnung der Änderungsveranlagung am 25.6.1997 (Bescheid vom 9.7.1997) lagen die Veräußerungsmitteilungen aber bereits vor. Diese Änderung diente jedoch lediglich der Auswertung des am 20.6.1997 ergangenen Feststellungsbescheids über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Kl. aus der GbR. Solche Änderungen, bei denen nicht der gesamte Steuerfall materiell-rechtlich überprüft werden muss, führen nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, aber nicht dazu, dass der Änderungsbescheid für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens maßgeblich wird (BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 226/83, BStBl. II 1989, 259 (260, 262); BFH-Urteil vom 18.12.1996 XI R 36/96, BStBl. II 1997, 265). Dies gilt insbesondere für Änderungen, die - wie hier - nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lediglich im Hinblick auf einen ergangenen Grundlagenbescheid vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 12.1.1989 IV R 8/88, BStBl. II 1989, 438 (439); ebenso für die Rechtslage nach der Reichsabgabenordnung bereits BFH-Urteil vom 17.7.1975 IV R 233/71, BStBl. II 1975, 892 (893)).
Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass in der Mitteilung über die erfolgte Feststellung der Einkünfte ausdrücklich auf den Verkauf zweier ETW durch die GbR und einen möglichen gewerblichen Grundstückshandel in der Person des Kl. hingewiesen war. Denn der Bekl. durfte diese Mitteilung - auch im Interesse der Kl., die auf diese Weise in den frühzeitigen Genuss der daraus resultierenden Steuererstattung kamen - punktuell auswerten und die Überprüfung des Bestehens eines gewerblichen Grundstückshandels der anschließenden Betriebsprüfung überlassen. Eine Dienstpflicht zur sofortigen Ermittlung der sich hinsichtlich des gewerblichen Grundstückshandels stellenden Fragen, die bei ihrer Nichterfüllung eine Änderungssperre auslösen würde (BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 226/83, BStBl. II 1989, 259 (260, 262)), bestand hier nicht. Nimmt das Finanzamt aus Anlass einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO weitere Überlegungen zu Änderungsmöglichkeiten vor, so hat der BFH bisher nur dann angenommen, dass der Änderungsbescheid für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens maßgeblich wird, wenn diese Überlegungen sich in der konkreten Anwendung einer weiteren Korrekturvorschrift niederschlagen (BFH-Urteil vom 12.1.1989 IV R 8/88, BStBl. II 1989, 438 (440)). Daran fehlte es im Streitfall aber gerade.
Wollte man in Fällen wie dem vorliegenden eine Pflicht des Sachbearbeiters zur sofortigen Ermittlung auch weiterer Probleme des Steuerfalles annehmen, so würde dies bedeuten, dass jedenfalls solche ESt-4B-Mitteilungen, die über ihren nach § 182 Abs. 1 AO bindenden Kerngehalt hinaus noch weitere Informationen enthalten, nicht mehr punktuell-mechanisch ausgewertet werden dürften. Vielmehr wäre aus Anlass einer solchen Änderung die gesamte Akte auf weitere neue Tatsachen durchzusehen. Dies würde aber dem Zweck des Feststellungsverfahrens, das Veranlagungsverfahren von einheitlich zu beurteilenden Vorfragen zu entlasten, zuwider laufen.
Im Streitfall besteht auch aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben keine Änderungssperre. Denn der Vermerk in der ESt-4B-Mitteilung, wonach der Kl. "an dem Verkauf zweier Eigentumswohnungen beteiligt war (ggfls. gewerblichen Grundstückshandel beachten)" war nicht so deutlich, um ein weiteres Zuwarten des Bekl. mit Ermittlungen hinsichtlich des gewerbliche Grundstückshandels als treuwidrig erscheinen zu lassen. Für den Senat ist dabei vor allem maßgeblich, dass ein gewerblicher Grundstückshandel i.d.R. erst bei der Veräußerung von mindestens vier Objekten angenommen wird, in der Mitteilung aber nur auf die Veräußerung von zwei Objekten hingewiesen worden ist. Es hätten also in jedem Fall noch umfangreiche weitere Ermittlungen des Bekl. stattfinden müssen. Zudem hat der Kl. die Vorgänge nicht von sich aus dem Bekl. offen gelegt, ist seinen Erklärungspflichten also nicht in vollem Umfang nachgekommen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Der BFH hat bisher nicht abschließend entschieden, in welchen Fällen die kurzfristig vor der Veräußerung an Dritte erfolgte unentgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine nahestehende Person einen Gestaltungsmissbrauch darstellt. Auch über die Änderungsbefugnis nach § 173 AO für den Fall der Auswertung eines Grundlagenbescheids, in dem gleichzeitig auf weitere materiell-rechtlich zu prüfende Gesichtspunkte ausdrücklich hingewiesen worden ist, hat der BFH noch nicht entschieden.
IV. Die Entscheidung über den erst am 11.4.2002 gestellten Antrag auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe beruht auf § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 114 der Zivilprozessordnung. Im Zeitpunkt der Antragstellung hatte die Klage nur noch hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Frage der Berechtigung des Bekl. zur Änderung des ESt-Bescheides 1994 hinreichende Aussicht auf Erfolg. Hinsichtlich der materiell-rechtlichen Problematik des Betreibens eines gewerblichen Grundstückshandels (Streitjahre 1995, 1996) bot die Sache angesichts des bereits durchgeführten Erörterungstermins und der umfangreichen rechtlichen Hinweise des Berichterstatters indes keine Aussicht mehr auf Erfolg.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 23 EStG
§ 173 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 142 Abs. 1 FGO
§ 114 der Zivilprozessordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 3 Abs. 1 Nr. 3 des Anfechtungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 587
BFH/NV 1997, 170
BFH/NV 1999, 766
BFH/NV 1999, 302
EFG 2000, 1370
01 GrS 1/98
96 IV R 2/92
96 VIII R 27/94
88 XI R 58/97
96 IV R 74/95
98 III R 227/94
96 IX R 13/92
89 V B 60/88
92 V R 104/91
86 I R 201/82
92 I R 127/90
85 II R 240/83
85 VII R 172/83
87 IX R 7/83
88 IX R 157/84
91 IX R 134/86
92 IX R 33/89
92 VIII R 7/88
98 VIII R 10/96
8 K 5183/99
88 IX R 149/83
89 IV R 8/88
88 VIII R 226/83
96 XI R 36/96
75 IV R 233/71