Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-10-12, Aktenzeichen 14 K 14121/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:1012.14K14121.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hat nur ein Miteigentümer an einem ausschließlich Familienmitgliedern gehörenden Grundstück nach einer zwischen den Familienmitgliedern geschlossenen Treuhandvereinbarung im Rahmen der von ihm als "Treuhänder" im eigenen Namen vorgenommenen Vermietung des Objekts Einfluss auf das Marktgeschehen, wird der Tatbestand der Einkunftserzielung durch Vermietung von Wohnungen nicht gemeinsam verwirklicht.(Rn.21) (Rn.23) (Rn.27) Für die Zurechnung der Einkünfte beim "Treugeber" ist nicht ausreichend, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis aus der Vermietung zugute kommt.(Rn.29)
2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 71/23). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 20.08.2024 - IX B 71/23, nicht dokumentiert).
3. Die Verfassungsbeschwerde (mit den Verfahrensgegenständen: BFH-Beschluss vom 20.08.2024 IX B 71/23 und Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.10.2023 14 K 14121/21) wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 13.11.2024, Az. 2 BvR 1373/24).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kläger zu 2. allein oder aber den Klägern zu 2. bis 6. zuzurechnen sind.
Mit notariellem Vertrag vom 31. Dezember 2013 hat der Kläger zu 2. im Wege der Schenkung jeweils 1/5 an seinem mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebauten Grundstück in der G…-Straße in H… auf seine Ehefrau - die Klägerin zu 3. - sowie seine drei minderjährigen Kinder - die Kläger zu 4. bis 6. - übertragen. Die Kläger waren sich über den Eigentumsübergang von dem Kläger zu 2. auf die Kläger zu 4. bis 6. einig. Gleichzeitig hat der Kläger zu 2. mit den Klägern zu 3.-6. eine Treuhandvereinbarung dergestalt abgeschlossen, dass er für ihre Miteigentumsanteile als Grundbuchtreuhänder fungiert, so dass sich kein in das Grundbuch einzutragender Eigentumswechsel ergab. Als Grundbuchtreuhänder wurde dem Kläger zu 2. die Stellung eines von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- befreiten Grundbesitzverwalters eingeräumt. Allerdings war der Kläger zu 2. nicht berechtigt, die Kläger zu 3. bis 6. über die sich aus dem Grundstück erwirtschafteten Erträge hinaus zu verpflichten, es sei denn, dass die Verpflichtung durch ausreichende Sicherheiten des Klägers zu 2. gedeckt ist. Für den Fall der Verhinderung des Klägers zu 2. an der Wahrnehmung der Grundbuchtreuhandschaft wurde die Klägerin zu 3. zur Ersatzgrundbuchtreuhänderin bestimmt. Wegen der Einzelheiten wird auf die „Grundstücksübertragungs- und Treuhandvereinbarung“ (Blatt 23 ff. Akte Einheitliche und Gesonderte Feststellung der Einkünfte des Beklagten -F-A-) verwiesen.
In 2015 wurde eine Teilungserklärung für das Grundstück G…-Straße in H… abgegeben.
Mit Bescheiden für 2014, 2015 und 2016 über die Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 13. Oktober 2020, änderte der Beklagte nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- die ursprünglich ergangenen und unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) stehenden Bescheide für 2014, 2015 und 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dahingehend, dass nunmehr eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht vorgenommen wird. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Für das Jahr 2018 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 13. Oktober 2020 von vornherein eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab.
Hiergegen haben die Kläger fristgerecht Einspruch erhoben, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21. September 2021 als unbegründet zurückgewiesen hat.
Auf die Kläger zu 3. bis 6. sei nichts übertragen worden. Es habe sich für die Minderjährigen um kein lediglich vorteilhaftes Geschäft gehandelt, so dass ein Ergänzungspfleger zu bestellen gewesen wäre. Entsprechendes gelte für das Treuhandverhältnis. Der Treuhänder habe gegenüber den Treugeben einen Anspruch auf Freistellung nach § 670 BGB. Auch wenn er diesen Anspruch nicht ausübe, sei diese Freistellung nach § 334 BGB analog auf die Gläubiger im Außenverhältnis anwendbar, wenn diese nicht in den Treuhandvertrag einbezogen worden sind.
Darüber hinaus könne das Treuhandverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden, da die Treugeber das Marktgeschehen nicht jederzeit beherrschen könnten. Weiter würden die Treugeber nicht die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis tragen und zivilrechtlich nicht wie Vermieter auftreten. Der Kläger zu 2. sei sowohl Treuhänder als auch Grundbesitzverwalter. Daher könne nicht von einer beherrschenden Stellung der Treugeber ausgegangen werden. Es sei auch nicht gewollt, dass die Treugeber wirtschaftliche Pflichten aus den Mietverhältnissen tragen.
Hiergegen richtet sich die hiesige Klage.
Zur Begründung tragen die Kläger vor, dass der für die Anwendung des § 107 BGB maßgebende Gesichtspunkt sei, ob im Ergebnis das Rechtsgeschäft sich für den Minderjährigen rechtlich (auch) belastend auswirkt. Vorliegend seien aber all diejenigen Ansprüche, die zu Lasten eines beschenkten Eigentümers an dessen Eintragung im Grundbuch anknüpfen (etwa Ansprüche von Mietern), aufgrund der Grundbuchtreuhänderschaft ausgeschlossen worden. Für Dritte sei nirgendwo ersichtlich, dass die Beschenkten überhaupt irgendetwas erworben haben. Ein Rechtsakt, durch welchen der Beschenkte Minderjährige aus keinem realistischen Gesichtspunkt Ansprüchen Dritter ausgesetzt werde, unterläge nicht dem Schutzzweck des § 107 BGB. Deshalb habe es nicht der Bestellung eines Ergänzungspflegers bedurft.
Bei der Übertragung eines Vermögenswertes an ein Kind komme das Erfordernis einer „beherrschenden Stellung“ des Kindes gegenüber den Eltern, ebenso, dass das Kind „über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrscht“ nicht in Betracht. Ebenso sei ein „wesentlicher Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses“ im Verhältnis zwischen unmündigem Kind und Eltern natürlicherweise nicht vorstellbar, ebenso wenig Weisungen des unmündigen Kindes gegenüber den Eltern für die Begründung und Ausgestaltung von Mietverhältnissen. Die vom Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - ihm folgend das Familienrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches - gewählte Gestaltung sei die, dass den Eltern die Vermögensfürsorge für die Kinder übertragen ist. Die unmündigen Kinder seien nach dieser Sicht des Grundgesetzes natürlicherweise nicht dazu berufen, die Eltern zu kontrollieren. Nur dann, wenn eine Zuwendung von Vermögen seitens eines außerhalb der Kernfamilie stehenden Dritten in Rede stehe (§ 1640 BGB) oder die Aufbürdung von Verpflichtungen auf das Kind (§§ 1821, 1822 BGB), bedürfe es der Inanspruchnahme der Hilfe des Familiengerichts.
Dass die mit der Schenkung Bedachten nicht am Risiko teilhaben, könne nicht angenommen werden. Selbstverständlich würden sie das wirtschaftliche Risiko aus den Mietverträgen tragen. Je nach Gelingen der Vermietung ergebe sich ein höherer oder geringerer Überschuss, steige oder falle der Wert der Immobilie und damit des Miteigentumsanteils. Den Miteigentümer, dessen Miteigentumsanteil von einem Treuhänder gemäß dem hier in Rede stehenden Treuhandvertrag gehalten wird, würden die wirtschaftlichen Folgen der (etwa misslungenen/unsachgemäßen) Vermietung bis zum Verbrauch der Substanz treffen.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung ihm übersandte Schreiben der zwischenzeitlich volljährig gewordenen Klägerinnen zu 4. und 5., jeweils vom 8. Juni 2023, vorgelegt, in denen diese bestätigen, dass sie alle Handlungen, welche die Kläger zu 2. und 3. in Bezug auf das Grundstück in der G…-Straße in H… vorgenommen haben – auch für die Vergangenheit – billigen und genehmigen würden.
Die Kläger beantragen,die Bescheide für 2014 bis 2016 und für 2018 über die Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 13. Oktober 2020, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2021 aufzuheben und für die Jahre 2014 bis 2016 und für 2018 eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt G…-Straße in H… dahingehend vorzunehmen, dass die Einkünfte auf die Kläger zu 2. bis 6 zu gleichen Teilen aufgeteilt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Wegen der vielfältigen Möglichkeiten der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses im Einzelfall könnten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Treugeber nicht allein wegen des Bestehens eines Treuhandverhältnisses zugerechnet werden. Die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber setze vielmehr voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handele und dieser nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnehme, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trage (BFH, Urteil vom 27. Januar 1993, IX R 269/87, BStBl II 1994, 615). Maßgebend seien danach die Kriterien, die für die Zurechnung der Einkünfte nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen allgemein gelten würden. Den Tatbestand einer Einkunftsart erfülle, wer die Leistungsbeziehungen beherrsche und die Möglichkeit habe, Wirtschaftsgüter und Nutzungsmöglichkeiten am Markt zu verwerten. Würden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so müsse der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das sei nur dann der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses habe, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben könne und tatsächlich gebe, und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder übertrage oder die Auswahl des Treuguts bestimme sowie das Treugut jederzeit - ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen - herausverlangen könne (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512). Nicht ausreichend für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber - hier den minderjährigen Kindern - sei hingegen, dass ihnen das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekomme (BFH, Urteil vom 3. Dezember 1991, IX R 155/89, BStBl II 1992, 459). Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spreche, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung habe (BFH, Beschluss vom 31. März 1981, VIII B 53/80, BStBl II 1981, 696). Unter Anwendung dieser Grundsätze in dem vorliegenden Streitfall sei daran festzuhalten, dass die Treugeber den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht verwirklicht hätten und deshalb die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung zu Recht abgelehnt worden sei.
Dem Gericht haben zur Beratung und Entscheidung ein Band Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte und ein Band Grundstücksakte des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, für die Kläger zu 2. bis 6. einheitliche und gesonderte Feststellungen hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt G…-Straße in H… gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO für die Streitjahre 2014 bis 2016 und 2018 durchzuführen.
1. Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO sind die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte, an denen in diesem Sinne mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH, Urteil vom 20. November 2018, VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239).
2. Daran fehlt es hier im Hinblick auf die Vermietung der Wohnungen in der G…-Straße in H…. Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO mit der positiven Feststellung, dass die Einkünfte den Klägern zu 2. bis 6. anteilig zuzurechnen sind, können daher für die Streitjahre nicht ergehen.
a) In den Streitjahren haben der Kläger zu 2. und die Kläger zu 3. bis 6. den Tatbestand der Einkunftserzielung durch Vermietung der Wohnungen nicht gemeinsam verwirklicht.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH, Urteil vom 7. Juni 2006, IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053). Nicht maßgebend ist, ob ein Steuerpflichtiger rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist und wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt (BFH, Urteil vom 23. September 2003, IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476).
b) Nach diesen Grundsätzen sind bei der Vermietung eines Grundstücks durch einen Treuhänder im eigenen Namen (aber auf Rechnung eines Treugebers) dem Treugeber die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur zuzurechnen, wenn der Treugeber das Treuhandverhältnis derart beherrscht, dass er die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis wirtschaftlich trägt, und der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt. Der Treugeber muss das Marktgeschehen beherrschen.
Das ist nur der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt, und wenn er das Treugut, das Gegenstand des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit und ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann (BFH, Urteil vom 27. Januar 1993, IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, zum Treuhandverhältnis bei einem Immobilienfonds; BFH, Urteil vom 12. Juli 2016, IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695; BFH, Urteil vom 28. Mai 2020, IV R 10/18, BFHE 279, 37, BStBl II 2023, 739, jeweils zur Vermietung einer Ferienwohnung durch den Treuhänder).
Maßgeblich für die Frage, ob der Treugeber das Rechtsverhältnis mit dem Treuhänder beherrscht, sind Weisungsbefugnis im Hinblick auf das Wirtschaftsgut, an dem das Treuhandverhältnis besteht, und die Bindung des Treuhänders an die vom Treugeber erteilten Weisungen (BFH, Urteil vom 20. Januar 1999, I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514; BFH, Urteil vom 26. Februar 2014, I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544). Außerdem muss dem Treugeber das Recht eingeräumt sein, vom Treuhänder jederzeit Herausgabe des Treuguts zu verlangen (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007, VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745; BFH, Urteil vom 1. Dezember 2010, IV R 17/09, BFHE 232, 93, BStBl II 2011, 419). Unschädlich ist allerdings die Vereinbarung angemessener Kündigungsfristen (BFH, Urteil vom 24. November 2009, I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590).
c) Nach diesen Grundsätzen kann das im Streitfall bestehende Treuhandverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden.
aa) Im Streitfall mag zwar ein Handeln im fremden Interesse vorliegen, nicht aber eine Abhängigkeit des Treuhänders von den „Treugebern“. Die zwischen dem Kläger zu 2. und den Klägern zu 3. bis 6. abgeschlossene Grundstücksübertragungs- und Treuhandvereinbarung enthält keine Absprachen zur kaufmännischen und technischen Verwaltung der Wohnungen (wie bspw. die Suche nach Mietern, die formale Abwicklung der Mietverträge, die zeit- und vertragsgerechte Bereitstellung der Wohnungen für die Mieter, die Abrechnung gegenüber den Mietern, das Mietinkasso und die Abrechnung gegenüber den Klägern zu 3. bis 6.) und verweist auch nicht auf einen zusätzlich abgeschlossenen Verwaltervertrag o. ä., der konkrete Regelungen dazu enthält, dass und nach welchen Vorgaben der Kläger zu 2. im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Treugeber handelt und die Treugeber die von dem Kläger zu 2. „formal“ abzuschließenden Mietverträge inhaltlich bestimmen. Die Treuhänder - auch nicht die Klägerin zu 3. - waren aufgrund der Treuhandvereinbarung nicht in der Lage, dem Kläger zu 2. Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung der Mietverhältnisse zu geben und haben dies auch tatsächlich nicht getan. Der Grundstücksübertragungs- und Treuhandvereinbarung enthält keinerlei Regelungen zu einer Weisungsgebundenheit des Klägers zu 2. (vgl. zum Weisungsrecht gegenüber dem Treuhänder: BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Es kann daher nicht die Rede davon sein, dass die Treugeber das Treuhandverhältnis „beherrscht“ haben. Denn die Kläger zu 3. bis 6. hatten keinen Einfluss auf das Marktgeschehen.
bb) Ferner trifft die Grundstücksübertragungs- und Treuhandvereinbarung keine Aussage zur – jedenfalls grundsätzlichen – Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Vielmehr ist geregelt, dass bei Verhinderung des Klägers zu 2. die Klägerin zu 3. die Treuhandstellung innehaben soll. Einfluss hierauf hatten jedenfalls die Kläger zu 4. bis 6. nicht.
cc) Den Treugebern kommen zwar die Einkünfte aus dem Treugut zugute. Es ist jedoch für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber nicht ausreichend, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis der der Vermietung zugutekommt.
3. Vor dem Hintergrund, dass aus Sicht des Senats schon kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorliegt, kann letztlich dahinstehen, ob für eine zivilrechtlich wirksame notarielle Grundstücksübertragungs- und Treuhandvereinbarung Ergänzungspfleger für die minderjährigen Kläger zu 4. bis 6. hätten bestellt werden müssen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich, insbesondere, weil die Prüfung der Voraussetzungen, ob ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorliegt, eine Frage der tatsächlichen Würdigung ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 93a, 93b BVerfGG
§§ 1821, 1822 BGB
§ 670 BGB
§ 334 BGB
§ 107 BGB
§ 1640 BGB
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 21 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 615
BStBl II 1992, 512
BStBl II 1992, 459
BStBl II 1981, 696
BFHE 263, 112
BStBl II 2019, 239
BFH/NV 2006, 2053
BFH/NV 2004, 476
BFHE 170, 383
BFH/NV 2016, 1695
BFHE 279, 37
BStBl II 2023, 739
BFHE 188, 254
BStBl II 1999, 514
BFH/NV 2014, 1544
BFH/NV 2008, 745
BFHE 232, 93
BStBl II 2011, 419
BFHE 228, 195
BStBl II 2010, 590
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
IX B 71/23
14 K 14121/21
2 BvR 1373/24
IX R 269/87
VIII R 51/84
IX R 155/89
VIII B 53/80
VIII R 39/15
IX R 14/04
IX R 26/99
IX R 21/15
IV R 10/18
I R 69/97
I R 12/14
VIII R 14/05
IV R 17/09
I R 12/09