Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-11, Aktenzeichen 5 K 1141/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
1
Der Kläger (Kl) erzielte in den Streitjahren neben selbständigen Einkünften aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen.
2
Der Kl ist Inhaber des Kontos 111 bei der X Bank K. Am 12. November 1993 hob er von diesem Konto einen Geldbetrag in Höhe von 130.000 DM und außerdem noch von dem auf „A.B...“ lautenden Konto 222 einen Betrag in Höhe von 92.417,03 DM ab. Die jeweils vom Kl unterzeichneten Quittungen über die Auszahlung beider Beträge tragen die fortlaufenden Formularnummern /345 und …/346. Ebenfalls an diesem Tag wurde ein Betrag von 221.000,00 DM „für fremdes Konto“ mit dem Verwendungszweck „Y 55“ auf das Konto 444 bei der X Bank Schweiz eingezahlt. Wenig später, am 16. November 1993, ließ sich der Kl von seinem Konto Nr. 111 bei der X Bank in K 302.335,00 DM auszahlen. Auch diesmal wurde am selben Tag ein Betrag in Höhe von 300.000 DM wiederum „für fremdes Konto“ mit dem Verwendungszweck „Y 55“ auf das Konto 444 bei der X Bank AG Schweiz einbezahlt. Die X Bank K erfasste die Einzahlungen auf das Schweizer X Bankkonto jeweils unter der Belegart Bar-Transfer.
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Unabhängig davon wurden am 12. November 1993 bei der X Bank-Filiale 9.. in K 370 Anteile des Fonds „Z“ sowie 580 Anteile des Fonds „P“ eingeliefert und die mit Stücke-Nummern bezeichneten Wertpapiere zur X Bank-Zentrale in B weitergeleitet. Am 1. Dezember 1993 bestätigte die X Bank AG in B den Eingang dieser Stücke unter gleichzeitiger Einlieferung in das Depot der X Bank AG Schweiz. Die X Bank K erfasste den Vorgang unter der Belegart Effekteneingang Haben zugunsten der ausländischen Konto-Nr. 55.
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Über das Schweizer Konto legte der Kl ein Schreiben der X Bank Schweiz vom 30. Oktober 2009 mit folgendem Inhalt vor (Anmerkung des Gerichts: Schwärzung erfolgte durch den Kl):
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„Ihrem Wunsch entsprechend bestätigen wir, dass bis zum eine Geschäftsbeziehung mit der CIF-Nr. 66.... (Y-Nr 55) mit unserem Institut bestand. Über die genannte Geschäftsbeziehung war - neben dem Kontoinhaber - eine Drittperson uneingeschränkt verfügungsberechtigt. Als wirtschaftlich Berechtigte waren uns drei Personen bekannt. …“
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In seinen Steuererklärungen der Streitjahre 1994 bis 1998, die er für das Jahr 1994 am 17. April 1996, für das Jahr 1995 am 9. Juni 1997, für das Jahr 1996 am 9. September 1998, für das Jahr 1997 am 28. Mai 1999 und für das Jahr 1998 am 7. Januar 2000 eingereicht hatte, gab der Kl zwar inländische, jedoch keine ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen an.
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Der Beklagte (Bekl) erließ erstmalige Einkommensteuer-(ESt)-Bescheide am 26. September 1996 für das Jahr 1994, am 20. November 1998 für die Jahre 1995 und 1996, am 21. Juli 1999 für das Jahr 1997 und am 23. Februar 2000 für das Jahr 1998. Dabei berücksichtigte er für die Jahre 1994 bis 1997 die Kapitaleinkünfte zunächst erklärungsgemäß. Nach einer Betriebsprüfung ergingen dann wegen im hiesigen Verfahren nicht streitgegenständlicher Punkte unter anderem auch hinsichtlich der Kapitaleinkünfte des Kl geänderte Bescheide. Für das Jahr 1998 berücksichtigte der Bekl die Feststellungen der Betriebsprüfung im erstmaligen Steuerbescheid.
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Nachdem die Steuerfahndungsstelle (Steufa) beim Finanzamt C im Rahmen allgemeiner Ermittlungen gegen die X Bank Hinweise auf die oben genannten Geldtransfers erhalten hatte, leitete diese am 14. Dezember 2000 gegen den Kl ein Steuerstrafverfahren wegen ESt-Hinterziehung ab 1994 und Vermögensteuerhinterziehung ab 1993 ein, welches sie dem Kl mit Schreiben vom 29. Dezember 2000 bekannt gab. Dieses Steuerstrafverfahren wurde am 20. November 2006 wegen zwischenzeitlich eingetretener strafrechtlicher Verjährung eingestellt. Die Steufa erhob von der X Bank K Beleglisten über Bar-Transfers, Effekteneingänge, Ein- und Auszahlungsquittungen sowie Saldenlisten über Aus- und Einzahlungen (Handakte des Steufa-Prüfers Bl. 3 ff.).
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Auf der Basis dieses Sachverhaltes schätzte die Steufa den Einkünften des Kl ausländische Kapitaleinkünfte hinzu. In ihrem Bericht erwähnte die Steufa außerdem, dass der Kl an der Erbengemeinschaft E.B... beteiligt gewesen sei, welcher aus dem Verkauf von Immobilien im August 1993 ein Betrag von über 2 Mio DM gutgeschrieben worden sei. Unter Annahme eines (gleichbleibenden) Kontostandes von 520.000,00 DM bei der X Bank Schweiz rechnete die Steufa jährlich 10.000,00 DM weitere Einkünfte hinzu. Für die Fondanteile ermittelte die Steufa sowohl die jährlichen Depot- wie Zinswerte nach den vom Bundesamt für Finanzen im Bundessteuerblatt (BStBl) I veröffentlichten Werten. Danach legte sie folgende Werte zugrunde:
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Rücknahmepreise:
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31.12.1993 31.12.1994 31.12.1995 31.12.1996 Z 82,82 DM 70,42 DM 72,07 DM 77,10 DM P 85,71 DM 77,68 DM 84,71 DM 84,92 DM
31.12.1993
31.12.1994
31.12.1995
31.12.1996
Z
82,82 DM
70,42 DM
72,07 DM
77,10 DM
P
85,71 DM
77,68 DM
84,71 DM
84,92 DM
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Depotwerte:
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1994 1995 1996 1997 1998 Z 30.643,40 DM 26.055,40 DM 26.665,90 DM 28.527,00 DM Keine Angabe P 49.711,80 DM 45.054,40 DM 49.131,80 DM 49.253,60 DM Keine Angabe
1994
1995
1996
1997
1998
30.643,40 DM
26.055,40 DM
26.665,90 DM
28.527,00 DM
Keine Angabe
49.711,80 DM
45.054,40 DM
49.131,80 DM
49.253,60 DM
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Ertragswerte je Anteil in DM:
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1994 1995 1996 1997 1998 Z 4,40 4,05 3,72 3,98 4,28 P 4,65 4,30 4,27 3,83 3,76
4,40
4,05
3,72
3,98
4,28
4,65
4,30
4,27
3,83
3,76
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Der Bekl folgte der Auffassung der Steufa in ihrem Bericht vom 21. Oktober 2005 und rechnete in nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten ESt-Bescheiden für die Jahre 1994 bis 1998 dem Kl folgende weitere Kapitaleinkünfte aus Anlagen bei der X Bank Schweiz hinzu:
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1994 1995 1996 1997 1998 55 Konto 10.000,00 DM 10.000,00 DM 10.000,00 DM 10.000,00 DM 10.000,00 DM Z 1.628,00 DM 1.498,50 DM 1.376,40 DM 1.472,60 DM 1.583,60 DM P 2.697,00 DM 2.494,00 DM 2.476,60 DM 2.221,40 DM 2.180,80 DM
55 Konto
10.000,00 DM
1.628,00 DM
1.498,50 DM
1.376,40 DM
1.472,60 DM
1.583,60 DM
2.697,00 DM
2.494,00 DM
2.476,60 DM
2.221,40 DM
2.180,80 DM
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Im Rahmen des gegen die jeweils am 9. November 2005 geänderten Bescheide angestrengten Einspruchsverfahrens machte der Kl geltend, die Beträge seien ihm nicht zuzurechnen. Zu seinen anwaltlichen Tätigkeiten gehörten unter anderem Vermögensverwaltungen, die Abwicklung von Immobiliengeschäften und die Auflösung von Erbengemeinschaften. Weitere Erklärungen könne er jedoch wegen der beruflichen Verschwiegenheitspflicht nicht abgeben. Der Bekl verlangte daraufhin mit Schreiben vom 25. Januar 2006 Nachweise über das Treuhandverhältnis, insbesondere die Benennung des bzw. der Treugeber.
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Mit seiner nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobenen Klage macht der Kl unter Bezugnahme auf seinen Vortrag im Einspruchsverfahren im Wesentlichen geltend, allein die Geldtransferleistungen in die Schweiz ließen den Schluss auf von ihm erzielte Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht zu. Es könne nur versteuert werden, was einer Person auch tatsächlich zugeflossen sei. Es habe ein Treuhandverhältnis vorgelegen. Das Konto 111 sei extra zu diesem Zweck eingerichtet worden. Da jegliche Aufbewahrungsfristen abgelaufen seien, habe er von der X Bank keine Unterlagen über das gesamte Konto mehr bekommen können. Er räume jedoch ein, dass das Konto auf seinen Namen geführt worden sei. Weiterhin seien bei Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens die Aufbewahrungsfristen für Mandatsakten bereits abgelaufen gewesen. Das Finanzamt habe die Vorlage von Unterlagen zu einem etwaigen Treuhandverhältnis erst dann von ihm verlangt, als die Unterlagen nicht mehr vorhanden gewesen seien. Er könne ein Treuhandverhältnis nicht nachweisen, es sei denn, er verletze seine Verschwiegenheitspflicht. Im Übrigen sei dem Bekl vorzuwerfen, dass eine konsequente und gründliche Durchführung des Ermittlungsverfahrens, beispielsweise durch die zeitnahe Durchführung einer Betriebsprüfung, zu seiner Entlastung geführt hätte. Schließlich bestreite er die im Fahndungsbericht und in den Steuerakten zum Ausdruck gekommene Annahme des Bekl, es handele sich bei den überwiesenen Geldbeträgen um den auf ihn entfallenden Anteil am Erlös der Erbengemeinschaft B.... Im Rahmen der Abwicklung und Ablösung der Erbengemeinschaft seien erhebliche Beträge zur Tilgung privater und geschäftlicher Schulden aufgewendet worden. Dies hätte der Bekl bei einer umfassenden, vor allem aber zeitnahen Prüfung feststellen können. Er selbst scheide daher als Anspruchsberechtigter bei der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft aus.
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Der Kl beantragt,
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die Einkommensteuerbescheide vom 9. November 2005 für die Jahre 1994 bis 1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2008 aufzuheben.
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Der Bekl beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er macht im Wesentlichen unter Berufung auf seine Einspruchsentscheidung geltend, Einkünfte aus Kapitalvermögen seien demjenigen zuzurechnen, der sie erziele. Dies sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) derjenige, der Kapitalvermögen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zu Nutzung überlasse. Es bestehe die Vermutung, dass der Konteninhaber auch der Inhaber der Forderung sei. Ein etwaiges Treuhandverhältnis habe der Kl nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht. Ein solches sei steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder eindeutig und klar ergebe, dass die mit der rechtlichen Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers in einem Maße eingeschränkt sei, dass diese Inhaberschaft als „leere Hülle“ erscheine. Dies setze die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder sowie die Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes voraus. Der Kl könne sich auch nicht auf die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht berufen, da diese voraussetze, dass (anderweitig) feststehe, dass der Sachverhalt, hinsichtlich dessen er die Auskunft verweigere, in die beruflich geschützte Sphäre und damit nicht in seinen privaten Bereich falle. Im Übrigen träfen den Kl hinsichtlich des streitigen Sachverhalts erhöhte Mitwirkungspflichten, denen er nicht nachgekommen sei. Daran änderten auch die abgelaufenen Aufbewahrungsfristen nichts. Die Aufbewahrungsfristen der Bank hinsichtlich der Kontenunterlagen seien bei Einleitung des Steuerstrafverfahrens im Jahr 2000 überdies noch nicht abgelaufen gewesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1.) Der Bekl war gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) berechtigt und verpflichtet, die streitgegenständlichen Änderungsbescheide zu erlassen, da ihm die Tatsache, dass der Kl Inhaber des unter „Y 55“ geführten Kontos 444 bei der X Bank Schweiz sowie auch Eigentümer des unter „Y 55“ geführten Wertpapierdepots mit den Fondanteilen Z und P war, nachträglich - nach Erlass der Ausgangsbescheide - bekannt geworden war.
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Die Festsetzungsverjährung stand dem nicht entgegen. Die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO war bei Erlass der angefochtenen Bescheide noch nicht abgelaufen. Sie begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich des ersten Streitjahres 1994 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Kl die Steuererklärung eingereicht hatte, somit mit Ablauf des 31. Dezember 1996. Ihr regulärer Ablauf zum 31. Dezember 2000 wurde durch den Beginn der Steufa-Ermittlungen am 14. Dezember 2000 gemäß § 171 Abs. 5 AO gehemmt. Entsprechend verhält es sich für die darauf folgenden Streitjahre 1995 bis 1998, für die der Kl seine Steuererklärungen in späteren Jahren eingereicht hatte.
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2.a) Dem Kl sind die in den streitgegenständlichen Änderungsbescheiden festgesetzten Kapitalerträge zu Recht zugerechnet worden. Diese Kapitalerträge hat er gemäß § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) zu versteuern.
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Der Kl hat insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen bezogen, da er im eigenen Namen und für eigene Rechnung Kapitalvermögen an die X Bank Schweiz gegen Entgelt zur Nutzung überlassen sowie Anteile an den Fonds Z und P erworben hatte (vgl. Urteil des BFH vom 22. August 1990 I R 69/89, Entscheidungen des BFH -BFHE- 162, 263).
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Für den Senat steht fest, dass der Kl in den Streitjahren Inhaber des mit „Y 55“ benannten Kontos Nr. 444 und des unter gleicher Bezeichnung laufenden Wertpapierdepots war. Der Kl hat dies auch nie in Frage gestellt. Zweifel daran ergeben sich auch nicht aus dem Schreiben der X Bank Schweiz vom 30. Oktober 2009, in dem nur von einer Geschäftsbeziehung zu dem Kl und von weiteren Berechtigten gesprochen wird. Zwar lässt der Begriff „Geschäftsbeziehung“ offen, in welchem konkreten Verhältnis der Kl zu der Bank stand. Vom Sprachverständnis her umfasst er jedenfalls auch die Verbindung der Bank zu einem Kunden, der Inhaber von Konten oder Depots bei der Bank ist. Davon, dass dies im Streitfall die Bank so gemeint hat, ist auszugehen. Zum einen geben Banken in aller Regel wegen des so genannten Bankgeheimnisses über Konten nur deren Inhaber Auskünfte. Es ist also gerade wegen des an den Kl gerichteten Auskunftsschreibens darauf zu schließen, dass er Inhaber des Kontos bzw. Depots ist. Zum anderen pflegen nach Erfahrung des Senats vor allem Schweizer Banken bei ihren Auskünften in streitigen Angelegenheiten ihrer Kunden mit dem deutschen Fiskus im Interesse des Kunden weitgehend unkonkret zu bleiben. Diese Typik weist das Schreiben der X Bank Schweiz an den Kl auf, mit dem zwar keine Unwahrheit bescheinigt werden soll, der Sachverhalt aber doch etwas vage bleibt. Dieser Umstand weist zusätzlich auf die Inhaberschaft des Kl an dem o.g. Konto bzw. Depot hin.
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Wenn nun der Kl Geld von seinem (inländischen) Konto abhebt und am gleichen Tag Geld in derselben Größenordnung auf ein anderes eigenes (ausländisches) Konto einzahlt, dann ist mangels anderer Anhaltspunkte davon auszugehen, dass er nur Geld umgeschichtet hat. Woher die Geldbeträge stammten bzw. aus welchem Rechtsgrund diese dem Kl zugeflossen waren, spielt indes keine Rolle. Entscheidend ist, dass sie dem Kl auf seinem eigenen Konto zugeflossen waren und er sie nach Abhebung wiederum auf ein eigenes Konto einzahlte. Dass der Kl das zuvor von ihm bar abgehobene Geld auf das Schweizer Konto einzahlte, ergibt sich aus der zeitlichen Nähe der Einzahlung zur Abhebung nahezu identischer Bar-Beträge. Die Einzahlungsbelege datieren jeweils vom selben Tag wie die Bar-Auszahlungen, wobei die Bank den Vorgang als Bar-Transfer erfasst hat. Auch verzeichnete die Bank im fraglichen Zeitraum keine weiteren Überweisungen oder Barabhebungen in ähnlicher Höhe. Etwas anderes ergibt sich indes auch nicht für den Teilbetrag in Höhe von 92.417,03 DM, den der Kl von einem auf „A.B...“ lautenden Konto abhob. Der Kl hatte Verfügungsmacht über dieses, einer Person gleichen Familiennamens gehörendem, Konto. Denn er bekam den Betrag laut dem Vermerk auf dem Auszahlungsbeleg nach Prüfung der Verfügungsmacht ausgezahlt und quittierte die Auszahlung mit seiner Unterschrift. Soweit der Kl diesen Teilbetrag zusammen mit dem am gleichen Tag vom seinem eigenen Konto abgehobenen Betrag von 130.000 DM in der Summe von 221.000 DM auf das Konto Nr. 444 bei der X Bank Schweiz einzahlte, dessen Inhaber er ist, greift die Tatsachenvermutung für Eigenkonten. Danach ist derjenige, der ein Konto auf seinen Namen einrichtet, auch Inhaber der Forderung (§ 1006 Abs. 1 und 3 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Abreden, die nicht Teil dieser Kontoeröffnungsvereinbarungen sind, vielmehr ausschließlich in die Sphäre des Bankkunden fallen, sind zivilrechtlich wie auch steuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1990 VIII R 170/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 539). Die Erträge sind dem Kl demnach aus dem gesamten Betrag zuzurechnen.
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Dem steht schließlich auch nicht die Angabe des Verwendungszweckes mit „für fremdes Konto“ entgegen. Denn tatsächlich zahlte der Kl entgegen der anders lautenden Angabe auf ein eigenes Konto ein. Diese unwahre Angabe lässt sich nur mit dem vom Kl angestrebten Zweck erklären. Sie diente ihm dazu zu verdecken, dass das im Ausland angelegte Geld im eigenen Vermögensbereich blieb und bereitete ein ihm günstigeres Umfeld vor, die Erträge hieraus im Inland steuerlich nicht zu erklären.
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Ebenso verhält es sich bei den am 12. November 1993 bei der X Bank-Filiale 9.. in K ohne Nennung ihres Inhabers eingelieferten Wertpapieren der Fonds Z und P. Auch sie sind schließlich und noch im gleichen zeitlichen Rahmen zu der X Bank AG Schweiz gelangt, und zwar zugunsten der Y-Nr. 55, und damit zugunsten desselben Kontos bzw. Depots, auf das der Kl die Gelder eingezahlt hatte, die er zuvor von seinen Konten bei der X Bank-Filiale K abgehoben hatte. Der Senat hat deshalb auch keine Zweifel, dass es sich hierbei um Wertpapiere des Kl handelte, die er auf sein Depot in der Schweiz transferierte.
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2.b) Eine abweichende Zurechnung ergibt sich hinsichtlich des Vermögens auf dem streitgegenständlichen Konto und Wertpapierdepot bei der X Bank Schweiz nicht aus der vom Kl behaupteten Treuhandabrede zwischen ihm und einem oder mehreren Mandanten.
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aa) Fest steht schon nicht, dass der Kl die betreffenden Gelder und Fonds bei der X Bank Schweiz treuhänderisch hielt. Der Senat hat diesbezüglich keinerlei Anhaltspunkte für die Existenz einer Treuhand. Im Gegenteil liegt die Annahme einer Treuhand fern, wenn Gelder von einem eigenen Konto abgehoben und auf ein weiteres eigenes Konto eingezahlt, also umgeschichtet werden. Die Treuhand wird vom Kl lediglich mit Hinweis auf seinen Beruf als Anwalt behauptet. Sein fehlender Tatsachenvortrag begründet er mit seiner anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht und der unterlassenen Möglichkeit des Bekl, dass dieser Feststellungen zur Treuhand durch eine zeitnahe Betriebsprüfung hätte treffen können. Es liegt auf der Hand, dass dies nicht für die Feststellung der Existenz einer Treuhand genügen kann. Zum einen hätte der Kl ohne Verletzung seiner Schweigepflicht Anhaltspunkte für ein Vorliegen einer Treuhand liefern können, so zum Beispiel durch die Vorlage eines anonymisierten Treuhandvertrages oder weiterer anonymisierter Mandantenunterlagen. Zum anderen beschränkt sich nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO (in Verbindung mit § 159 Abs. 2 AO) das Auskunftsverweigerungsrecht auf das, was Berufsgeheimnisträgern in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist. Ein Auskunftsverweigerungsrecht steht dem Kl also nur dann zu, wenn feststeht, dass es sich nicht um private eigene Geschäfte gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1989 VIII R 355/82, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1989, 753). Der Kl hat jedoch lediglich behauptet, es handele sich um durch das Berufsgeheimnis geschützte Fremdgelder, wobei er auch dabei nur sehr unbestimmt blieb. Allein die Behauptung ist nicht ausreichend. Soweit ein Auskunftsverweigerungsrecht nicht festgestellt werden kann, geht dies zu Lasten des Kl, der die Feststellungslast hinsichtlich des Vorliegens einer Treuhand trägt.
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bb) Doch selbst wenn eine Treuhandabrede unterstellt würde, bliebe es im Streitfall gemäß des 2. Halbsatzes des Satzes 1 des § 159 AO bei der Zurechnung der betreffenden Gelder auf dem mit „Y 55“ bezeichneten Konto sowie der Fonds im unter gleicher Bezeichnung geführten Depot und damit einhergehend der Erträge an den Kl. Denn der Kl ist dem Benennungsverlangen des Bekl gemäß § 159 AO nicht nachgekommen. Er hat den oder die Treuhänder nicht benannt.
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Das Benennungsverlangen hatte der Bekl ermessensgerecht gestellt. Insbesondere war das Benennungsverlangen nicht, wie der Kl meint, unverhältnismäßig, weil es ihn vermeintlich zur Verletzung von anwaltlichen Verschwiegenheitspflichten aufgefordert hätte und ihm aufgrund abgelaufener Aufbewahrungsfristen die Benennung des Treugebers oder die Darlegung seines Auskunftsverweigerungsrechts tatsächlich unmöglich gewesen sei. Der Bekl konnte sein Benennungsverlangen nicht früher an den Kl richten, da dieser sich erst nach Erlass der Änderungsbescheide in der Einspruchsschrift vom 5. Dezember 2005 dahingehend eingelassen hatte, dass der Vorgang seinen anwaltlichen Tätigkeiten zuzuschreiben sei. Tatsächlich formulierte der Kl auch bereits zu diesem Zeitpunkt sehr vage und bekannte sich nicht ausdrücklich zum Vorliegen eines Treuhandverhältnisses. Weiter ist die Aussage des Kl insoweit nicht zutreffend, als zum Zeitpunkt der Einleitung des Strafverfahrens gegen den Kl im Jahr 2000 die für die Banken geltenden handelsrechtlichen Aufbewahrungsfristen hinsichtlich der Kontounterlagen noch nicht abgelaufen war. Er hätte sich also schon damals darum bemühen können. Dem Kl ist als einem in Rechtssachen und nach eigener Aussage häufig als Treuhänder tätigem Anwalt die Bedeutung der Beweisvorsorge - gegebenenfalls über die gesetzlichen Aufbewahrungspflichten hinaus - bekannt. Er musste als solcher zum Nachweis der Treuhänderschaft organisatorische Vorkehrungen treffen, um negative Rechtsfolgen für sich zu vermeiden. Warum dies bei dem hier zu beurteilenden Vorgang anders gewesen sein soll, erschließt sich dem Senat nicht. Der Senat wertet den Einwand daher als Schutzbehauptung.
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Die Entscheidung des Bekl, das in die Schweiz transferierte Kapitalvermögen dem Kl zuzurechnen, ist ermessensgerecht und ebenfalls nicht zu beanstanden.
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Der Kl hat nicht die von ihm behaupteten Treugeber auf Aufforderung des Bekl benannt. § 159 Abs. 1 Satz 1 2. HS AO sieht aber „regelmäßig“ bei einem solchen Sachverhalt vor, dem Steuerpflichtigen die betreffenden Sachen oder Rechte zuzurechnen. Wie das Wort „regelmäßig“ zeigt, ist dies grundsätzlich nicht ermessensfehlerhaft. Die Einspruchsentscheidung des Bekl setzt sich zudem ausführlich damit auseinander, ob und dass die Existenz sowie die Durchführung des angeblichen Treuhandverhältnisses auch nicht aufgrund anderer Anhaltspunkte feststehe und es deshalb bei der Zurechnung an den Kl bleibe. Die Ermessensausübung des Bekl läuft schließlich dem Zweck des § 159 AO, nämlich Steuerausfälle zu vermeiden, wenn nicht feststellbar ist, wem ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, nicht zuwider. Es sind keine Anhaltspunkte vorhanden, dass die vom Kl behaupteten Treugeber weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig sind und damit kein Ausfall an inländischer Steuer droht. Wenn es sich um Gelder der Erbengemeinschaft B... handeln sollte, so unterlägen sie der deutschen Steuer. Weiteres ist dem Bekl, der wie der Senat von der Inhaberschaft des Kl an dem Schweizer Konto und Depot ausging und ein Treuhandverhältnis nicht feststellen konnte, nicht bekannt gewesen. Wenn dem tatsächlich nicht so sein sollte, ist dem Kl die Offenlegung auch in Anbetracht des behaupteten Auskunftsverweigerungsrechts in einer Weise zuzumuten gewesen, die wenigstens den Schluss auf die Existenz eines Treuhandverhältnisses als solches zugelassen hätte. Der Kl hat dies unterlassen. Bei einer solchen Sachlage ist der Bekl dann auch nicht verpflichtet, den eventuellen Treugeber zum Zwecke einer Zurechnung des Schweizer Kontos und Depots beim Treugeber anstatt auf den Kl als Treuhänder selbst zu ermitteln (vgl. Rüsken in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 10. Auflage, 2009, Rz. 4 zu § 159). Ermessensfehler des Bekl liegen jedenfalls nicht vor.
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3.) Die Schätzungen der Höhe der Erträge aus den Guthaben des Kl bei der X Bank Schweiz durch den Bekl sind sachgerecht. Seine Schätzungsbefugnis und -verpflichtung zu den Besteuerungsgrundlagen lag mangels entsprechender Unterlagen gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO vor. Der Senat sieht keinen Anlass, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO Gebrauch zu machen. Er geht davon aus, dass die Schätzungen durch den Bekl im Ergebnis der Wirklichkeit entsprechen. Es gibt keine Anhaltspunkte, dass sie über die Besteuerung hinausgehen, die bei Kenntnis aller Steuergrundlagen erfolgen müsste. Es ist außerdem zu berücksichtigen, dass einem Steuerpflichtigen, der seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, nicht gegenüber anderen Steuerpflichtigen ein Vorteil daraus erwachsen darf, dass das Finanzamt zu schätzen hat. Er muss hinnehmen, dass die jeder Schätzung innewohnende Unsicherheit sich zu seinen Ungunsten auswirkt. Zum anderen hat der Kl die Gelegenheit vor dem Gericht, zur Aufklärung des Sachverhalts beizutragen, nicht wahrgenommen. Daraus musste der Senat schließen, dass sich die Feststellungen des Bekl in einem für den Kl zutreffend gehaltenen Rahmen bewegen. Gegen den Ansatz von jährlich 10.000 DM Zinseinnahmen auf einen Kapitalstamm in Höhe von 520.000 DM bestehen deshalb keine Bedenken, zumal dies einem Zinssatz von nicht einmal 2 vom Hundert entspricht, wobei eventuelle Erhöhungen des Stamms im Streitzeitraum um (thesaurierte) Zinseinnahmen keinen Ansatz fanden. Die Zinssätze liegen zudem unter dem Mittel der vom Bundesamt für Statistik der Schweizerischen Eidgenossenschaft für die Streitjahre mitgeteilten Zinssätze der Schweizerischen Nationalbank für einfache Spareinlagen zwischen 1,34 (Dezember 1998) und 3,61 (Januar 1994) vom Hundert (vgl. www.bfs.admin.ch).
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Hinsichtlich der Erträge aus den Fondanteilen Z und P hielt sich der Bekl an die im BStBl I veröffentlichten Rücknahmepreise und Ertragswerte. Danach ergab sich bei einem Ertragswert von 4,40 DM je Anteil für die 370 Anteile Z im Jahr 1994 ein Ertrag von 1.628 DM. Nach Angaben des Bundesamts für Finanzen handelt es sich um von den ausländischen Fondsgesellschaften selbst mitgeteilte Werte (vgl. BStBl I 1996, 464; I 1997, 196; I 1998, 1047; I 1999, 729 sowie I 2000, 1257). Diese Vorgehensweise ist folgerichtig. Der Senat hat daher keinen Anlass, an der Angemessenheit der Schätzung zu zweifeln.
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Da die Klage keinen Erfolg hatte, hat der Kl die Kosten des Verfahrens zu tragen, § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 Einkommensteuergesetz
§ 159 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 1006 Abs. 1 und 3 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 159 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1996, 464
90 I R 69/89
90 VIII R 170/83
89 VIII R 355/82