Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-05-10, Aktenzeichen 14 A 885/12
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2012:0510.14A885.12.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 15.667,56 Euro festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
Die hier erhobene Spielgerätesteuer hat weder den Charakter von Umsatzsteuern noch ist sie eine umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen, so dass sie weder gegen Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG bzw. die vorhergehende Regelung des Art. 33 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG noch gegen Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie 92/12/EWG bzw. heute Art. 1 Abs. 3 der Richtlinie 2008/118/EG verstößt.
Die Spielgerätesteuer hat nicht den Charakter von Umsatzsteuern im Sinne des Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, denn sie erfüllt die erforderlichen Merkmale der Umsatzsteuer nicht: Sie muss ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gelten, sie muss, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen sein, sie muss auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben werden, und sie muss sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen beziehen, d.h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.
Diese Merkmale liegen fast alle nicht vor: Die Vergnügungssteuer wird nicht allgemein, sondern nur für Spielgeräte und sonstige Vergnügungen, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur der Aufwand für die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die hier in Rede stehende Steuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Sie ist strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt.
Die hier erhobene Spielgerätesteuer ist auch keine nach Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie unzulässige umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen. Die Richtlinie 92/12/EWG ist schon vom Ansatz her nicht einschlägig. Ihr Regelungsgegenstand ist nämlich die Erhebung von Verbrauchsteuern und anderen indirekten Steuern, die auf den Verbrauch von Waren erhoben werden (Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie; ähnlich heute Art. 1 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2008/118/EG). Es handelt sich also nicht etwa um eine Richtlinie, die allgemein die Besteuerung von Dienstleistungen betrifft. Eine Rechtfertigung, Dienstleistungen in die Regelung einzubeziehen, liegt nur dann vor, wenn sie im Zusammenhang mit - verbrauchsteuerpflichtigen oder nicht verbrauchsteuerpflichtigen - Waren erbracht werden. Selbst wenn man in diesem Zusammenhang für die Vergnügungssteuer an das Halten von Spielgeräten anknüpfen wollte, steht diese Dienstleistung in keinem Zusammenhang mit dem Verbrauch von Waren.
Unabhängig davon handelt es sich bei der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer aber noch nicht einmal um eine Steuer auf Dienstleistungen. Steuergegenstand ist keine Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers.
Vgl. zur Vereinbarkeit der Spielgerätesteuer mit Europarecht im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 31 ff.
Da diese Fragen in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht. Es besteht daher - auch unter dem Gesichtspunkt des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) - keine Veranlassung zur Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union.
Der hier in Rede stehende Besteuerungsmaßstab ist zulässig. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Das ist bei dem hier in Rede stehenden Besteuerungsmaßstab der Fall. Er lässt einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als den sachgerechtesten Maßstab zu.
Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 68 ff.
Soweit die Klägerin die Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Punktespielgeräten in Zweifel zieht, ist in der Rechtsprechung des beschließenden Gerichts geklärt, dass entgegen den Nachweisen auf den Auslesestreifen nach der Spielverordnung gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Einsatz und durch Einwurf generierte, aber in zurückgegebenes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Einsatz zuzurechnen sind, dass aber diese Unschärfen der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs nicht entgegenstehen.
Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 47 ff., 76 ff.
Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils werden nicht begründet, weil die ausgeschütteten Gewinne von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden müssten. Der Einsatzmaßstab stellt gerade nicht auf das Einspielergebnis mit seinem Abzug der Gewinne von den Einwürfen, sondern auf den zum Spielen aufgewandten Betrag ab und bildet insofern den Vergnügungsaufwand der Spieler besser ab als der Einspielergebnismaßstab.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 9 C 12.08 , BVerwGE 135, 367 Rn. 26.
Es ist unbedenklich, dass im Gegensatz zu Spielgeräteaufstellern Spielbanken keine Vergnügungssteuer entrichten müssen. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e der Gewerbeordnung GewO -), während die Spielgeräte in einer Spielbank nicht den Einschränkungen der Gewerbeordnung unterliegen (§ 33h Nr. 1 GewO). Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind, die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind, kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Maßgeblich ist, dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen führen.
Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union eine Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert, kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Für die gewerberechtlich mit Rücksicht auf die von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen zugeordneten Spielgeräte innerhalb und außerhalb von Spielbanken gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität.
Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 53 ff.
Soweit eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Glücksspielen genannt wird, ist nicht dargelegt, warum diese Glücksspiele (Lotto/Toto, Glücksspiele im Internet) unter dem Gesichtspunkt örtlicher Aufwandssteuern (vgl. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) wesentlich gleich sind.
Soweit mit dem Argument unterschiedlicher Besteuerungsregelungen im Ruhrgebiet eine Verletzung der steuerlichen Belastungsgleichheit geltend gemacht werden sollte, ist ein Klärungsbedarf nicht gegeben. Denn Art. 3 Abs. 1 GG fordert die Gleichbehandlung nur innerhalb des Bereichs eigener Rechtssetzungsgewalt. Daher begründet eine abweichende Regelung der Steuererhebung und -bemessung im Zuständigkeitsbereich eines anderen Normgebers grundsätzlich keine Verletzung der steuerlichen Belastungsgleichheit.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 24. Februar 2012 9 B 80.11 , Rn. 5, http://www.bundesverwaltungsgericht.de.
Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte ist das Gegenteil der Fall. Die Entwicklung stützt vielmehr die Annahme, dass noch nicht einmal eine - legitime - Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestands eingetreten ist.
Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 98 ff.
Unerheblich ist, ob sich angesichts der Steuerbelastungen verstärkt Inhaber von Mehrfachspielhallenkonzessionen durchsetzen. Es ist nicht Aufgabe des Steuerrechts, bestimmte Marktstrukturen zu zementieren. Wenn der genannte Wettbewerb legal ist, handelt es sich um Marktumschichtungen, auf deren Verhinderung steuerrechtlich kein Anspruch besteht. Wenn der Wettbewerb lauterkeitsrechtlich oder kartellrechtlich illegal sein sollte, ist dem mit den rechtlichen Instrumentarien des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb oder des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen, nicht aber mit dem Steuerrecht zu begegnen.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. November 2011 14 A 2299/11 , NRWE Rn. 12 f.
Unerheblich für eine Erdrosselungswirkung der Steuer ist weiter, dass im Bereich der sonstigen Aufstellorte ein Rückgang der Spielgeräte zu verzeichnen ist. Der Rückgang kann viele Ursachen jenseits der Vergnügungssteuer haben, etwa das "Kneipensterben", Veränderungen im Publikumstypus durch das Rauchverbot, die Tendenz zur Veränderung der Kneipenszene von "klassischen" Thekenkneipen zu bistroähnlichen Gaststätten. Diese Veränderungen in der Gaststättenbranche sind angesichts des ungebremsten Wachstums der Geldspielgeräte in Spielhallen die viel wahrscheinlichere Ursache des leichten Rückgangs der Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen als die Vergnügungssteuer.
OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 103.
Die hier erhobene Steuer ist auch, was auf Grund der Eigenschaft der Steuer, örtliche Aufwandsteuer zu sein, erforderlich ist, auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.
Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 33e der Gewerbeordnung
§ 33h Nr. 1 GewO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 135, 367
14 A 597/09
9 C 12.08
9 B 80.11
14 A 2299/11