Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-07-04, Aktenzeichen 6 K 3567/09 I
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0704.6K3567.09I.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Einstufung der Betriebsstätte der Klägerin (Klin.) in I als Handel oder verarbeitendes Gewerbe für die Gewährung von Investitionszulage.
Die Klin. ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz in N. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb eines Großhandels mit Saatgut, Futtermitteln und anderen landwirtschaftlichen Erzeugnissen. Für diesen Unternehmensgegenstand unterhält die Klin. mehrere Betriebsstätten, u.a. eine solche in I in Mecklenburg-Vorpommern. In dieser Betriebsstätte produziert die Klin. zum Einen eigenes Saatgut. Zum Anderen handelt sie dort mit Tiernahrung und mit eingekauftem Saatgut. Im Streitjahr 2005 erzielte die Klin. in der Betriebsstätte I einen Gesamtumsatz i. H. v. EUR, wovon EUR auf den Verkauf selbst produzierten Saatguts, EUR auf den Verkauf von Handelsware (überwiegend Tierfutter) und EUR auf ein gesondertes Großhandelsgeschäft entfielen. Von der gesamten Wertschöpfung der Betriebsstätte im Jahr 2005 i. H. v. insgesamt EUR entfielen EUR auf den Verkauf von selbst produziertem Saatgut (65 %), EUR auf den Verkauf von Handelsware (27 %) und EUR auf das Großhandelsgeschäft (7 %). Dabei belief sich im Jahr 2005 die Handelsspanne beim Verkauf des selbst produzierten Saatgutes auf %, die Handesspanne auf den Verkauf der Handelsware auf % und die Handelsspanne im Großhandelsgeschäft auf %.
Aufgrund eines Bauantrages vom 30.09.2004 errichtete die Klin. ab November 2004 auf dem Betriebsgelände an der Straße in I eine neue Lagerhalle mit ca. 3.620 m². Die Herstellungskosten der im Jahr 2005 fertiggestellten Lagerhalle beliefen sich auf (netto) EUR. Mit Zulagenbescheid vom 20.07.2005 bewilligte das Ministerium für Ernährung, Landwirtschaft, Forsten und Fischerei des Landes Mecklenburg-Vorpommern für den Bau der Lagerhalle eine Zuwendung in Höhe von €. Gestützt auf § 2 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2005 beantragte die Klin. am 06.02.2006 die Gewährung einer Investitionszulage (InvZul) i. H. v. EUR für 2005.
Mit Bescheid vom 06.03.2006 lehnte der Beklagte (Bekl.) den Antrag auf Festsetzung der InvZul für das Kalenderjahr 2005 ab. Zur Begründung führte der Bekl. aus, dass für die Festsetzung der InvZul Voraussetzung sei, dass die Klin. dem verarbeitenden Gewerbe und nicht dem Handel zuzurechnen sei. Welche Betriebe dem verarbeitendem Gewerbe zuzurechnen seien, ergäbe sich aus dem Abschnitt D Unterabschnitt DA bis DN Abteilung 15 – 37 der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 (WZ 2003) des Statistischen Bundesamtes. Unter die dort genannten Betriebe sei die Klin. nicht einzuordnen.
Mit Schreiben vom 04.04.2006 erhob die Klin. gegen den Bescheid vom 06.03.2006 Einspruch. Zur Begründung verwies sie auf ein Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 13.11.2003 (IV 1294/00), in welchem das Gericht die Tätigkeit der Getreideaufbereitung für Zwecke der InvZul dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet habe. Am 28.07.2006 übersandte die Klin. der Bekl. eine Wertschöpfungsberechnung für die Betriebsstätte in I für das Jahr 2005. Auf das Schreiben vom 28.07.2006 nebst Anlage wird hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen.
Mit Verfügung vom 28.08.2006 wurde das Einspruchsverfahren gem. § 363 Abs. 2 AO einvernehmlich bis zur Entscheidung des BFH in dem Revisionsverfahren III R 49/04 – dem Revisionsverfahren zu dem Urteil des Thüringer FG vom 13.11.2003 – ruhend gestellt. Mit Urteil vom 24.03.2006 hob der BFH das Urteil des Thüringer FG auf und wies die Klage ab, weil die dortige Getreideaufbereitung noch als handelsübliche Manipulation dem Handel zuzuordnen sei (BFH/NV 2006, 1709). Daraufhin teilte die Klin. dem Bekl. mit, dass der Sachverhalt im vorliegenden Verfahren mit jenem, über welchen der BFH zu entscheiden hatte, nicht vergleichbar sei. Während sich die Verarbeitung des Getreides im dortigen Verfahren auf das sogenannte Weißreinigen (reinigen und entfernen der äußersten Schalenschicht des Getreides) beschränke, führe die Klin. mit dem sogenannten Beizen des Getreides einen weiteren Arbeitsschritt durch, welcher die stoffliche Zusammensetzung des Produktes erheblich verändere. Beim Beizen werde das Saatgut vollflächig mit Chemikalien versetzt, welche das Saatgut insbesondere vor Schädlingen schütze. Durch das Beizen würden zudem alternative Verwendungsmöglichkeiten, z. B. in der Nahrungsmittelproduktion für Mensch und Tier ausgeschlossen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Klin. vom 17.11.2006 Bezug genommen. Sodann kam es im Einspruchsverfahren zu weiterem Schriftverkehr und zu mehreren persönlichen Besprechungen, welche jeweils das Produktionsverfahren der Klin. zum Saatgut und die Einstufung der Klin. als verarbeitendes Gewerbe zum Gegenstand hatten. Insbesondere legte die Klin. mit Schreiben vom 17.12.2007 die insgesamt 19 Produktionsschritte bis zum Verkauf des gebeizten Saatguts dar. Auch insoweit wird auf das Schreiben vom 17.12.2007 hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen.
Im Einvernehmen der Beteiligten fragte der Bekl. sodann beim Statistischen Bundesamt an, in welchen Wirtschaftszweig die Klin. mit ihrer Tätigkeit in die WZ 2003 einzuordnen sei. Mit Schreiben vom 08.01.2008 teilte das Statistische Bundesamt mit, dass die Getreidekörner im ungebeizten und im gebeizten Zustand unter dieselbe Meldenummer einzuordnen sei. Dementsprechend müsse das Beizen als handelsübliche Manipulation i. S. d. Abschnitts G („Handel; Reparatur und Instandhaltung von Gebrauchsgütern“) der WZ 2003 angesehen werden. Die Ware werde nicht mehr als im Handel üblich verarbeitet und vermutlich an gewerbliche Abnehmer verkauft. Für statistische Zwecke werde das Beizen von Saatgut daher der Unterklasse 51.21.0 „Handel mit Getreide, Saatgut und Futtermitteln“ der WZ 2003 zugeordnet.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.09.2009 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass das Beizen von Saatgut nicht dem verarbeitenden Gewerbe, sondern dem Handel zuzuordnen sei. Maßgeblich für die Einordnung sei das BMF-Schreiben vom 28.06.2001 (BStBl I 2001, 379). Danach erfolge die Abgrenzung des bearbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 2003). Auch nach der Rechtsprechung sei diese Einordnung seitens des Statistischen Bundesamtes grundsätzlich zu übernehmen, soweit diese Einordnung nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führe. In seinen Urteilen vom 24.01.2006 (VII R 44/04) und vom 24.03.2006 (III R 49/04) habe der BFH den Begriff des verarbeitenden Gewerbes als im Wesentlichen durch die Herstellung eines anderen Produkts i. S. einer substantiellen Veränderung von Materialien oder durch Veredelung von Erzeugnissen gekennzeichnet. Als Verarbeitung könnten danach nur solche Tätigkeiten angesehen werden, welche die Ware in ihrer stofflichen Zusammensetzung erheblich verändern würden. Dies habe im letztgenannten Urteil zu dem Ergebnis geführt, dass das Weißreinigen nicht als erhebliche Veränderung des Getreides mit dem Ziel der Herstellung eines neuen Produktes angesehen worden sei. Dabei habe der BFH in beiden Fällen die Zuordnung der Betriebe in enger Anlehnung an die Klassifikationen der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes vorgenommen. Zum Handel würden nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen all jene wirtschaftlichen Tätigkeiten gerechnet, die überwiegend darin bestünden, bewegliche Sachgüter zu beziehen und ohne mehr als die handelsübliche Be- oder Verarbeitung weiter zu veräußern. Handelsübliche Manipulationen an der Ware führten dabei noch nicht zu der Einordnung als verarbeitendes Gewerbe. Dies gelte auch dann, wenn die Manipulationen von erheblicher Bedeutung seien und beträchtliche maschinelle Vorrichtungen eingesetzt würden. Vorliegend führe die Einordnung des Statistischen Bundesamtes, dass das Saatgut vor und nach dem Beizen derselben Meldenummer zuzuordnen sei, nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Zuordnung. Die im Einspruchsverfahren dargelegte Bearbeitung des Getreides sei im Ergebnis nicht als derart wesentliche Produktveränderung oder Produktveredelung einzuordnen, dass ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes angenommen werden könne. Saatgut Behandlungen seien vielmehr ein übliches Verfahren zum Schutz des Saatgutes und der Jungpflanzen bei und nach der Keimung im Feld zum Schutz vor Pilzen und Schädlingen. Das Beizen von Getreide sei ein altes, ständig weiterentwickeltes Verfahren. Dabei führe auch die Tatsache, dass das Getreide nach dem Beizen nicht mehr als Nahrungsmittel für Mensch und Tier verwendet werden könne, nicht zu der Annahme, dass ein neues veredeltes Produkt hergestellt werde. Das Beizen stelle vielmehr eine handelsübliche Manipulation im Bereich des Saatguthandels dar. Der Antrag auf InvZul 2005 müsse daher abgelehnt werden, da der Betrieb der Klin. nicht dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könne. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die EE vom 03.09.2009 Bezug genommen.
Mit der am 02.10.2009 erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren, die InvZul für 2005 festsetzen zu lassen, weiter. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, dass ihre Betriebsstätte in I dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sei. Spätestens durch den Beizvorgang werde auf das Getreide derart eingewirkt, dass die Rohware nachhaltig verändert werde. Dies gehe deutlich über das Maß „handelsüblicher Manipulationen“ des Handels hinaus. Nach dem Beizen entstünde eine Ware mit neuer Marktgängigkeit. Das Getreide sei nunmehr nicht mehr für den Verzehr von Mensch und Tier geeignet. Dabei liege unter Wertschöpfungsgesichtspunkten der Schwerpunkt der Tätigkeit der Betriebsstätte in I auf der Produktion des selbst hergestellten Saatguts. Die Produktion des gebeizten Saatguts bestehe aus insgesamt 19 Schritten. Neben dem Reinigung, Sortieren und Verpacken des Saatguts komme dabei insbesondere dem Beizen erhebliche Bedeutung zu. Das Beizen stelle ein Veredelungsverfahren zum Schutz des Produktes gegen negative Einwirkungen von Außen dar. Die gereinigten Getreidekörner würden über das aufbringen einer flüssigen Chemikalie vorbeugend gegen zerstörerische Organismen geschützt und/oder ein nachträglicher Befall des Saatguts durch die Organismen nach der Aussaat bekämpft. Das Beizen sei mit den Aktivitäten im Rahmen der Holzimprägnierung vergleichbar, bei welcher ebenfalls eine Chemikalie auf das Holz aufgetragen würde. Dabei würde das Imprägnieren von Holz vom Statistischen Bundesamt dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet. Da eine eindeutige Zuordnung zu den Wirtschaftszweigen in der WZ 2003 nicht erfolgen könne, seien die Vorbemerkungen zur Einordnung von Handel und verarbeitendem Gewerbe in der WZ 2003 ergänzend heranzuziehen. Dies ergebe eine Zuordnung zum verarbeitenden Gewerbe. Schließlich steige durch das Beizen des Saatgutes das Lagervolumen um 10 %, während sich die Fließeigenschaft um ca. 50 % reduziere. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Klageschrift vom 02.10.2009 Bezug genommen.
Die Klin. beantragt,
unter Aufhebung des Bescheides vom 06.03.2006 in Gestalt der EE vom 03.09.2009 den Bekl. zu verpflichten, die InvZul nach § 2 InvZulG 2005 für das Kalenderjahr 2005 auf € (Bemessungsgrundlage €) festzusetzen
und die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung wiederholt der Bekl., dass die Gewährung der beantragten InvZul wegen der fehlenden Zuordnungsmöglichkeit des Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe zu versagen sei. Soweit das Statistische Bundesamt einen Betrieb entsprechend der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ) nach dem Schwerpunkt seiner unternehmerischen Tätigkeit in einen bestimmten Wirtschaftszweig eingeordnet habe, komme dieser Einordnung erhebliche Bedeutung zu. Vorliegend sei die Betriebsstätte der Klin. nach der Klassifizierung der Wirtschaftszweige einem Handelsbetrieb zuzuordnen. Dies sei nicht offensichtlich unrichtig. Zum Handel gehöre nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 24.03.2006 (II R 49/04) jede wirtschaftliche Tätigkeit, die überwiegend darin bestehe, bewegliche Sachgüter zu beziehen und ohne mehr als die handelsübliche Be- oder Verarbeitung weiter zu veräußern. Dabei weise der BFH ausdrücklich darauf hin, dass bei Wirtschaftszweige des Großhandels zum Teil handelsübliche Manipulationen von erheblicher Bedeutung und von beträchtlichem Maschineneinsatz erfolgen würden. Dass das Statistische Bundesamt die Meldenummern trotz der Kenntnis des Problems nicht geändert habe, spreche zudem dafür, dass auch dort das Beizen nicht als derart wesentliche Veränderung oder Veredelung des Produktes angesehen werde, welche die Zuordnung zu einer anderen Meldenummer rechtfertige. Das Beizen von Saatgut sei im Übrigen üblich. Dass durch das Beizen eine Verwendung als Nahrungsmittel für Mensch und Tier ausgeschlossen werde, führe zudem nicht zu der Annahme, dass ein neues oder veredeltes Produkt produziert worden sei. Das Beizen von Getreide sei zudem mit der vom Statistischen Bundesamt abweichenden Einordnung der holzverarbeitenden Betriebe nicht vergleichbar. Im Ergebnis komme die Einordnung anhand der Klassifizierung der Wirtschaftszweige daher vorliegend trotz der umfangreichen Bearbeitungsschritte nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, die beigezogene Verwaltungsakte und das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 04.07.2012 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angegriffene InvZul-Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten. Die Klin. hat keinen Anspruch auf die beantragte Investitionszulage (InvZul) gemäß § 2 InvZulG 2005.
1. Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 2005 haben Personengesellschaften i. S. d. Einkommensteuergesetzes (EStG), welche im Fördergebiet begünstigte Investitionen i. S. d. § 2 InvZulG 2005 vornehmen, Anspruch auf Investitionszulage. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005 sind die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden im Fördergebiet – neben anderer hier nicht streitiger Voraussetzungen – begünstigt, wenn die Gebäude nach der Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes verwendet werden – nur diese Tatbestandsalternative kommt hier in Betracht. Demgegenüber besteht ein Anspruch auf die InvZul nicht, wenn die Betriebsstätte der Klin. in I nach der bis zum Jahr 2007 gültigen Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 dem Handel zuzuordnen ist.
Das von der Klin. betriebene Unternehmen ist nach Ansicht des Senats nicht zulagenfähig. Die Tätigkeit der Klin. an der Betriebsstätte in I ist jedenfalls nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen.
Der Schwerpunkt der Wertschöpfung der Klin. in der Betriebsstätte in I liegt in der Produktion und dem Verkauf von selbstproduziertem Saatgut. Die Produktion des Saatguts stellt entgegen der Auffassung der Klin. jedoch lediglich sogenannte handelsübliche Be- und Verarbeitung im Rahmen der ausgeübten Handelstätigkeit dar.
a) Bei dem Tatbestandsmerkmal des verarbeitenden Gewerbes handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher der Auslegung bedarf. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind für die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes i. S. d. InvZulG zum Handel die vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige (WZ) als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen (z. B. BFH-Urteile vom 24.03.2006 III R 49/04, BFH/NV 2006, 1709; vom 19.10.2000 III R 56/97, BFH/NV 2001, 489). In diesen Verzeichnissen ist die – an den sich verändernden Wirtschaftsstrukturen angelehnte – Einschätzung der Wirtschaft über die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen und Wirtschaftszweigen dokumentiert. Auch wenn die Verzeichnisse überwiegend statistischen Zwecken dienen, stellen sie eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar, bei der die Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die Gruppierungen wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden sind (BFH-Urteile vom 24.03.2006 III R 49/04, BFH/NV 2006, 1709; vom 23.03.2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).
Kann eine Tätigkeit nicht eindeutig einem Wirtschaftszweig der WZ zugeordnet werden, ist die Eingruppierung in einen der verschiedenen Wirtschaftszweige anhand der Verkehrsauffassung und unter Berücksichtigung des Zwecks des Gesetzes vorzunehmen. Hierzu wird in den allgemeinen Vorbemerkungen in der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität auf verhältnismäßig allgemeine und grobe, im Einzelnen leicht nachprüfbare äußere Umstände als Abgrenzungsmerkmal abgestellt (BFH-Urteile vom 08.07.1988 III R 23/84, BFH/NV 1989, 392 und vom 29.01.1991 III R 55/89, BFH/NV 1991, 559; Thüringer FG, Urteil vom 24.02.1999 III 157/96, EFG 1999, 576).
b) Im Streitfall kann die Tätigkeit der Klin. nicht direkt einer Abteilung der WZ 2003 zugeordnet werden, da das Beizen von Saatgut in der WZ 2003 nicht aufgezählt worden ist. Wie sich aus der Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes mit Schreiben vom 08.01.2008 ergibt, hat dieses die Tätigkeit der Klin. – die Produktion und den Verkauf von gebeiztem Saatgut – insgesamt dem Abschnitt G, dem Handel und der Reparatur von Gebrauchsgütern und dort konkret der Unterklasse 51.21.0 „Großhandel mit Getreide, Saatgut und Futtermitteln“ zugeordnet, da durch das Beizen keine neue Meldenummer des Güterverzeichnisses für Produktionsstatistiken ausgelöst werde. Dies ist für das FG nur wenig aussagekräftig, denn nach der Rechtsprechung ist der unbestimmte Rechtsbegriff des verarbeitenden Gewerbes anhand der WZ 2003 und nicht anhand der Güterverzeichnisse für Produktionsstatistiken auszulegen. Ferner hat das Finanzgericht die Einordnung des Betriebes durch das Statistische Bundesamt nach der Rechtssprechung des Bundesverfassungsgericht (BVerfG) – zur Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes im Sinne des Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) – nicht lediglich im Sinne einer Evidenzprüfung daraufhin zu überprüfen, ob die dortige Einordung im Hinblick auf das Investitionszulagenrecht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt. Vielmehr hat das Finanzgericht in Ermangelung einer Bindungswirkung der Entscheidung des Statistischen Bundesamtes eine vollständige und eigenständige Überprüfung der Einordnung des Betriebes anhand der WZ 2003 vorzunehmen (BVerfG-Beschluss vom 31.05.2011 1 BvR 857/07, juris).
Der Wortlaut der Unterklasse 51.21.0 der WZ 2003 spricht zwar dafür, dass die Tätigkeit der Klin. in der Betriebsstatte in I unter diese Unterklasse zu subsumieren ist, denn die Klin. betreibt dort – zumindest auch – einen Großhandel mit Getreide, Saatgut und Futtermitteln. Allerdings ist auch denkbar, dass mit dieser Unterklasse lediglich der reine Handel – beispielsweise mit bereits gebeiztem Saatgut – gemeint ist. Entsprechend den obigen Ausführungen sind zur Auslegung und Abgrenzung der Unterklassen die Abgrenzungskriterien in den Vorbemerkungen zum verarbeitenden Gewerbe und zum Handel in den Klassifikationen der WZ 2003 heranzuziehen. Danach betreibt die Klin. in ihrer Betriebsstätte in I im Schwerpunkt Handel und kein verarbeitendes Gewerbe.
Das Statistische Bundesamt führt in der Systematik der WZ in den Vorbemerkungen zur Abteilung Handel an, dass gerade bei der Eingruppierung eines Großhandelsbetriebes nicht allein auf die für den Handel zu berücksichtigenden Einteilungsprinzipien abgestellt werden könne. Vielmehr gebe es gerade im Großhandel eine Reihe von Wirtschaftzweigen in denen die handelsübliche Manipulation von erheblicher Bedeutung sei und mithin auch eine Reihe anderer Abgrenzungskriterien von Bedeutung sein könnten. So sei es für den Großhändler oft unerlässlich, die gelieferte Ware für den Weiterverkauf herzurichten, aufzubereiten, zu sortieren und ggf. zu verpacken (vgl. Thüringer FG, Urteil vom 24.02.1999 III R 157/96, EFG 1999, 576). Zum Handel gehört danach jede wirtschaftliche Tätigkeit, die überwiegend darin besteht, bewegliche Sachgüter zu beziehen und ohne mehr als handelsübliche Be- oder Verarbeitung weiter zu veräußern. Zu den sogenannten handelsüblichen Manipulationen, die den Charakter einer Ware als Handelsware nicht berühren, gehören sortieren, zerteilen, mischen, verpacken usw. und auch geringfügige Bearbeitungsvorgänge. Im Großhandel gibt es WZ, bei denen handelsübliche Manipulationen von erheblicher Bedeutung sind und beträchtliche maschinelle Vorrichtungen erfordern (BFH, Urteil vom 24.03.2006 III R 49/04, BFH/NV 2006, 1709 m. w. N.).
Zur Abgrenzung sind zudem die Vorbemerkungen zum Abschnitt D der Klassifikation der WZ 2003 – die Vorbemerkungen zum verarbeitenden Gewerbe – heranzuziehen. Danach ist die wesentliche Änderung oder Neugestaltung von Waren – auch aus Grundstoffen der Landwirtschaft – der Herstellung von Waren zuzuordnen, welche wiederum dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Die Herstellung von Waren ist danach durch die Umwandlung von Rohstoffe gekennzeichnet. Das Ergebnis ist ein neues Produkt. Beispielhaft für die Herstellung eines neuen Produktes und damit für das Vorliegen eines verarbeitenden Gewerbes werden in den Vorbemerkungen sodann unter anderem das Pasteurisieren und das Abfüllen von Milch, das Imprägnieren von Holz und das Polieren von Metallen aufgeführt.
Anhand dieser Kriterien ist die Produktion von Saatgut im Streitfall nach Auffassung des Senates dem Handel zuzuordnen.
Bis auf das in der Klageschrift als Verarbeitungsschritt 16 beschriebene Beizen des Saatgutes geht die Bearbeitung des Saatgutes jedenfalls nicht wesentlich über jene hinaus, über welche das Thüringer Finanzgericht im Urteil vom 13.11.2003 (IV 1294/00 a.a.O.) sowie der BFH im Urteil vom 24.03.2006 (III R 49/04 a.a.O.) zu entscheiden hatten. Dabei hat der BFH im genannten Urteil das Reinigen, Schütteln, Sieben, Sortieren, Mischen zu mahlfertigen Backmischungen und insbesondere auch das sog. Weißreinigen (entspelzen und entfernen der äußersten Schalenschicht der Getreidekörner) noch als handelsübliche Manipulation gesehen. Auch in den Vorbemerkungen zum Abschnitt G der WZ 2003, dem Handel, wird das Mischen von Waren dem Handel zugeordnet, wobei beispielhaft das Verschneiden von Weinen und das Mischen von Sand aufgeführt wird. Der Senat sieht den hier letztlich entscheidenden Vorgang des Beizens als eine mit dem Mischen von Waren vergleichbare handelsübliche Manipulation an. Ähnlich wie bei der Zusammenstellung mahlfertiger Backmischungen, dem Verschneiden von Weinen oder dem Mischen von Sand werden beim Beizen letztlich zwei Handelswaren, das ungebeizte Saatgut (Getreide) mit dem Pflanzenschutzmittel in Form von flüssiger Beize vermengt. Alternativ könnten die beiden Waren Saatgut und Pflanzenschutzmittel, wenn auch in anderer Form, auch getrennt voneinander eingekauft und auf die Felder aufgebracht werden. Insoweit ist unschädlich, dass das Pflanzenschutzmittel in Form von (flüssiger) Beize von der Chemieindustrie nur an wenige ausgewählte Abnehmer verkauft wird, denn die unterschiedlichen Pflanzenschutzmittel bzw. die in der Beize enthaltenen Wirkstoffe können auch von sonstigen Berechtigten gekauft werden. Ähnlich wie bei der Herstellung mahlfertiger Backmischungen wird dem Käufer durch das Beizen (lediglich) ein Arbeitsschritt erspart.
Durch die Bearbeitung der Körner – die intensive Reinigung, das Beizen und das Verpacken des Saatgutes – wird aus dem Eingangsprodukt, dem ungereinigten und unsortierten Korn, nach Ansicht des Senates zudem kein neues Produkt mit geänderter Marktgängigkeit. Die Ware ist vor und nach der Verarbeitung durch die Klin. Saatgut. Dass durch die Bearbeitung ein im Vergleich zum Ausgangsprodukt teureres Endprodukt erzeugt wird und somit eine Wertschöpfung betrieben wird, macht das Endprodukt noch nicht zu einem solchen mit geänderter Marktgängigkeit. Die Steigerung des Marktpreises ist das Ziel jeder handelsüblichen Manipulation. So werden auch mahlfertige Backmischungen aus unterschiedlichen (weißgereinigten) Getreidesorten teurer sein als der Ankauf ungemischter und ungereinigter Getreidesorten. Schließlich wird der Käufer des gebeizten Saatgutes in seine Kalkulation einfließen lassen, dass er sich hierdurch die Kosten für den gesonderten Erwerb und das gesonderte Aufbringen von Pflanzenschutzmitteln erspart.
Auch die Tatsache, dass das ungebeizte Ausgangsmaterial als Getreide theoretisch zum Verzehr von Mensch und Tier geeignet ist, während das gebeizte Saatgut als Endprodukt ausschließlich für die Aussaat geeignet und zugelassen ist, lässt das Endprodukt noch nicht als ein solches erscheinen, welches aus einer Be- oder Verarbeitung hervorgegangen ist, welche über eine handelsübliche Manipulation hinausgegangen ist. Zum Einen ist der Verzehr von Saatgut durch Mensch und/oder Tier in der heutigen Zeit äußerst ungewöhnlich, so dass der Verlust der Nahrungsmitteleigenschaft für den Erwerber keine gesteigerte Bedeutung erlangt. Auch ungebeiztes Saatgut wird der Käufer regelmäßig nicht zum Verzehr, sondern zur Aussaat verwenden. Zum Anderen wird auch das Herstellen von Futtermittel für Nutztiere durch das Vermischen mehrere Ausgangsprodukte – beispielswiese durch die Zugabe von Medikamenten, Vitaminen, Fischmehl, Muschelkalk o. ä. – vielfach dazu führen, dass das Endprodukt für den Menschen nicht mehr zum Verzehr geeignet ist. Dennoch lässt sich dieses Herstellen von Futtermitteln unter die Untergruppe „51.21.0 Großhandel mit Getreide, Saatgut und Futtermitteln“ subsumieren.
Dafür, dass durch das Beizen kein vollständig neues Produkt anderer Marktgängigkeit geschafften wird, spricht zudem, dass die Klin. auch hinsichtlich des von ihr verkauften ungebeizten Saatgutes eine Keimung von mindestens 93 % garantiert. Angesichts dieser hohen Keimgarantie für das ungebeizte Saatgut bleibt für eine wesentlich höhere Keimgarantie für das gebeizte Saatgut – was für ein neues Produkt anderer Marktgängigkeit sprechen würde – kaum noch Raum, zumal gebeiztes Saatgut auch nicht zu 100 %keimen wird.
Nicht zuletzt spricht auch der Wortlaut dafür, dass die Klin. durch das Beizen kein vollkommen neues Produkt mit geänderter Marktgängigkeit herstellt, denn sowohl beim ungebeizten als auch beim gebeizten Saatgut handelt es sich nach dem allgemeinen Sprachgebrauch um Saatgut.
Zwar hat der BFH im Urteil im Urteil vom 24.03.2006 ausgeführt, dass nur solche Tätigkeiten als Verarbeitung anzusehen seien, welche die Ware in ihrer stofflichen Zusammensetzung erheblich verändern (BFH, Urteil vom 24.03.2006 III 49/04, BFH/NV 2006, 1709). Insofern ist die Verarbeitung des Getreides im Streitfall auch mit dem bloßen Weißreinigen nicht vollkommen vergleichbar, weil die stoffliche Zusammensetzung des Saatgutes durch die Hinzufügung der Beize – anders als beim Weißreinigen – verändert wird. Aus dieser Rechtsprechung des BFH lässt sich jedoch nicht der Umkehrschluss ziehen, dass jede Veränderung der Ware in ihrer stofflichen Zusammensetzung als verarbeitendes Gewerbe im Sinne des Abschnitts D der WZ 2003 anzusehen ist. So führt beispielsweise auch das Mischen von flüssigen Waren – wie das Verschneiden von Weinen – zu einer Veränderung der stofflichen Zusammensetzung. Dementsprechend hat auch das FG Hamburg im Urteil vom 02.05.2006 (4 K 409/09, juris) ausgeführt, dass die Bearbeitung und Veredelung von Mineralölprodukten durch Chemikalien durch Vermischen verschiedener Qualitäten und Zusatz von Additiven reine Mischvorgänge seien, welche nicht zu einer Zurechnung zum produzierenden Gewerbe führen würden.
Nach Auffassung des Senates ist das Beizen des Saatgutes auch nicht mit der Imprägnierung von Holz vergleichbar, was vom Statistischen Bundesamt in der Vorbemerkung zum Abschnitt D als Beispiel für das verarbeitende Gewerbe aufgeführt wird. Vom verarbeitenden Gewerbe wird Holz in der Regel durch sogenannte Druckimprägnierung langlebiger gemacht. Bei der Druckimprägnierung wird das Imprägniermittel unter hohem Druck (9-10 bar) in einem Druckzylinder mehrere Stunden lang in das Holz gepresst. Vor der eigentlichen Behandlung mit Holzschutzmitteln wird teilweise noch mit einem Vakuum von maximal 40 mbar Druck die Luft aus dem Holz gezogen. Danach wird der Imprägnierzylinder mit dem Tränkmittel geflutet und, teils unter Temperaturerhöhung, unter Druck gesetzt. Anschließend wird zur Rückgewinnung von überschüssigem Imprägniermittel im Zylinder nochmals ein Vakuum erzeugt. Dies ist ungleich aufwendiger als das von der Klin. beschriebene Beizen des Saatgutes. Beim Beizen wird das Saatgut über ein Fallrohr über einen Verteiler geleitet, auf welchen das Beizmittel aufgesprüht wird.
Dass sich die das Volumen des Saatgutes durch das Beizen um ca. 10 % erhöht und die Fließeigenschaft um etwa 50 % reduziert, macht aus dem gebeizten Saatgut ebenfalls kein Produkt geänderter Marktgängigkeit. Ähnliches ergibt sich auch beim Mischen von Sand, was entsprechend den Vorbemerkungen zum Handel als handelsübliche Manipulation anzusehen ist.
Dass das Beizen von Saatgut nach der neueren Klassifikation der Wirtschaftszweige 2008 wohl eher dem Bereich „01.61 Erbringung von landwirtschaftlichen Dienstleistungen für den Pflanzenbau“ zugeordnet werden würde, ist im Streitfall unerheblich, da auch dieser Wirtschaftszweig nicht investitionszulagebegünstigt im Sinne von § 2 InvZulG 2005 ist.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung. Es geht im Streitfall nur um Sachverhaltsanwendung bei eindeutigen Rechtsgrundsätzen. Die Frage, ob die spezielle Tätigkeit der Klin. an der Betriebsstätte in I dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist, stellt sich nur in diesem einzelnen Fall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 InvZulG
§ 2 InvZulG
§ 363 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 1709
BStBl I 2001, 379
BFH/NV 2001, 489
BFHE 209, 186
BStBl II 2005, 497
BFH/NV 1989, 392
BFH/NV 1991, 559
EFG 1999, 576
III R 49/04
VII R 44/04
II R 49/04
06 III R 49/04
00 III R 56/97
05 III R 20/00
88 III R 23/84
91 III R 55/89
99 III 157/96
1 BvR 857/07
99 III R 157/96
06 III 49/04
4 K 409/09