Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-11-29, Aktenzeichen 13 K 7/08

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind Hinzuschätzungen auf Grund einer Betriebsprüfung.
Die Klägerin betreibt als Einzelunternehmerin einen Antiquitätenhandel. Die Umsatzerlöse erzielte sie überwiegend durch Versteigerung von Kunstgegenständen (Porzellan, Gemälde, Puppen, Uhren, u.a.) im Internet. Den Gewinn ermittelte sie in den Streitjahren durch Bestandsvergleich. In der Zeit vom 13. Juni 2005 bis 27. Januar 2006 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 statt. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde Kontrollmaterial über die von der Klägerin in der Zeit vom 1. Januar 2002 bis 30. September 2003 bei dem Internetauktionshaus Ebay erzielten Umsätze mit den erklärten Umsätzen verglichen. Daraus ergab sich, dass die Umsätze bei Ebay vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 um 81.753 € und vom 1. Januar bis 30. September 2003 um 37.433 € über den jeweils erklärten Umsätzen lagen.
Vergleich der Umsätze
1. Jan. bis 31. Dez. 2002
1. Jan. - 30. Sept. 2003
Umsätze lt. KM(brutto, ohne Versandkosten)
630.258 €
304.191 €
Umsätze lt. G.u.V. (brutto)
557.056 €
277.811 €
Ausgangsfrachten (brutto)
- 18.716 €
- 11.053 €
Rückabwicklungen (brutto)
10.135 €
Zwischensumme
548.475 €
266.758 €
Differenz
81.753 €
37.433 €
Die Klägerin begründete die Differenzen in den Jahren 2002 und 2003 während der Betriebsprüfung damit, dass teilweise Umsätze mangels Zahlung durch die Käufer gegenüber der Verkaufsabwicklung bei Ebay tatsächlich nicht ausgeführt worden seien (geplatzte Umsätze). Außerdem seien in den Umsätzen laut Ebay Scheinumsätze enthalten. Eine Gruppe befreundeter Händler unterstütze sich gegenseitig bei Umsätzen und Geboten, um die Verkaufspreise auf einem Mindestniveau zu halten. Blieben diese Höchstbietende käme es tatsächlich nicht zu Umsätzen. Da die Klägerin trotz Aufforderung durch die Betriebsprüfung keine Angaben zum Umfang der "geplatzten Umsätze" und der Scheinumsätze machte, nahm die Betriebsprüfung Hinzuschätzlungen der Umsätze (2002: 18.000 €, 2003: 15.000 €, 2004: 13.000 €) vor (BP-Bericht vom 30.01.2006, Tz. 10). Weitere Umsatz- und Erlöshinzuschätzungen nahm die Betriebsprüfung wegen der Herkunft nach ungeklärten Einlagebuchungen (2003: 8.620 € und 2004: 4.593 €) vor (BP-Bericht, Tz. 11). Da keine Inventurlisten vorgelegt wurden, erhöhte die Betriebsprüfung den Warenbestand zum 31.12.2004 um 5.000 € (BP-Bericht, Tz. 12). Außerdem wurden Aufwendungen für den Erwerb von Zigaretten nicht als Betriebsausgaben anerkannt, sondern als Privatentnahmen (2002: 2.024,71 €, 2003: 3.118,97 € und 2004: 2.103,44 €) behandelt (BP-Bericht, Tz. 13). Darüber hinaus wurden geltend gemachte Schuldzinsen wegen Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4 a EStG (für 2003 um 1.629,27 € und für 2004 um 506,77 €) gekürzt (Anlage 1 zum BP-Bericht). Wegen der Einzelheiten und der weiteren Feststellungen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 30. Januar 2006 verwiesen.
Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 13. Juli 2006 geänderte Bescheide und setzte die Einkommensteuer für 2002 auf 17.457,00 €, für 2003 auf … € und für 2004 auf … €, die Umsatzsteuer für 2002 auf … €, für 2003 auf … € und für 2004 auf … € und den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 auf … €, für 2003 auf … € und für 2004 auf … € fest. Hiergegen legte die Klägerin am 15. August 2006 Einspruch ein und warf dem Finanzamt Willkür vor. Eine weitere Begründung der Einsprüche erfolgte nicht. Im Einspruchsverfahren hielt die Betriebsprüfung für das Jahr 2002 an den Prüfungsfeststellungen zu Textziffer 21 des BP-Berichts nicht mehr fest und war bereit weitere Vorsteuern in Höhe von 5.160,74 € anzuerkennen. Mit Einspruchsbescheid vom 3. Dezember 2007 setzte das Finanzamt daraufhin die Umsatzsteuer 2002 von … € auf … €, die Einkommensteuer 2002 von … € auf … € sowie den Gewerbesteuermessbetrag 2002 von … € auf … € fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.
Hiergegen hat die Klägerin am 3. Januar 2008 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, das Finanzamt habe keine Schätzungsbefugnis, da die Buchführung ordnungsgemäß sei. Der Grund dafür, dass in den von Ebay angeforderten Verkaufsprotokollen eine höhere Anzahl an Verkaufsvorgängen protokolliert sei als in der Buchführung der Klägerin, sei die Abgabe sogenannter "Eigengebote" zur Mindestpreissicherung. Die Klägerin habe ihre Artikel in die Auktion bei Ebay in der Regel nur mit 1,00 € eingestellt, weil das Auktionshaus dem Anbieter eine nicht erstattungsfähige Angebotsgebühr berechne. Wenn der Artikel über Ebay verkauft werde, falle eine zusätzliche Gebühr nach dem Verkaufswert an. Die Einstellung des Artikels bei Ebay sei von der Klägerin ausnahmslos unter dem bei Ebay für sie registrierten Namen erfolgt. Wenn sich abgezeichnet habe, dass die Gebote nicht den kalkulierten Verkaufspreis erreichen würden, habe die Klägerin ihren eigenen Artikel zurückgekauft. Da dieser Rückkauf nicht unter dem für sie bei Ebay registrierten Namen möglich gewesen sei, habe sie hierfür einen ihr von einem anderen Internethändler zur Verfügung gestellten Namen verwendet, den dieser speziell für diese Zwecke bei Ebay hinterlegt habe. Auch die Klägerin sei bei Ebay mit weiteren Namen registriert, die sie mit dem entsprechenden Passwort anderen Internethändlern überlasse, damit diese gegebenenfalls ihre Artikel zurückkaufen könnten, wenn die Gebote nicht stimmten. Wenn die Klägerin ihre eigenen Artikel bei Ebay zurückkaufe, würden diese Vorgänge bei Ebay ebenfalls als ihre Umsätze erfasst, von denen auch die Verkaufsgebühren erhoben würden. Derartige Rückkäufe seien im Internethandel durchaus üblich. Ebay sei nur an den Provisionen interessiert. Bei den "Eigengeboten" handele es sich um bloße Vorbereitungshandlungen für einen geplanten Vertragsabschluss, die nicht aufzeichnungspflichtig seien. Bereits dem Betriebsprüfer habe sie dargelegt, dass eine nachträgliche Ermittlung der sogenannten "Rückkäufe" nicht möglich sei. Die Steuerberaterin der Klägerin habe sich bemüht, das Kontrollmaterial des Finanzamtes mit der Buchführung der Klägerin zu vergleichen. Dabei habe sie feststellen müssen, dass eine derartige Abstimmung nachträglich nicht möglich sei. Die aus den Versteigerungen bei Ebay erzielten Verkaufserlöse habe die Klägerin stets auf ihrem Bankkonto vereinnahmt. Bargeschäfte habe es nicht gegeben.
Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung gebe es auch keine Einlagebuchungen, deren Herkunft ungeklärt sei. Den am … 2003 als Einlage gebuchten Betrag von … € habe die Klägerin von ihrem Lebensgefährten erhalten. Dieser habe ein ihm gehörendes Bild über das Auktionshaus S verkauft. Die Einlage im Jahr 2003 in Höhe von … € und eine Einlage im Jahr 2004 in Höhe von … € stammten aus einer Zuwendung von ihrer Mutter. Die Klägerin habe von ihrer Mutter außer den erwähnten Einlagen weitere Zuwendungen erhalten. Im Jahr 2004 habe die Klägerin eine Vielzahl von Antiquitäten mit einem Gesamterlös von 46.150 € über das Kunstauktionshaus A veräußert. Hierauf habe sie Abschlagszahlungen in 3 Raten in Höhe von … € in bar erhalten. Von dem Bargeld habe sie am … 2004 … € in die Kasse eingelegt.
Allein das Fehlen der Inventurunterlagen für die Jahre 2002 bis 2004 rechtfertige nicht das vollständige Verwerfen der Buchhaltung. In die Jahresabschlüsse seien die von der Klägerin zeitnah zum Abschlussstichtag ermittelten Inventurbestände eingeflossen. Lediglich die Unterlagen über die Ermittlung der Einzelwerte seien nicht mehr auffindbar gewesen. Sie gehe davon aus, dass die Bücher bei Aufgabe der gemieteten Geschäftsräume abhanden gekommen seien.
Die Aufwendungen für den Erwerb von Zigaretten seien zu Unrecht als Entnahmen behandelt worden. Die Zigaretten seien erworben worden für Geschäftspartner, Mitarbeiter und nahestehende Personen, die gelegentlich unentgeltlich Gefälligkeitsdienste verrichtet hätten, wie das Packen und Transportieren von Paketen. Einen großen Anteil hätten Mitarbeiter eines anderen Unternehmens erhalten, von denen sie dort als Abfall anfallendes Verpackungsmaterial (Styroporflocken) erhalten habe. Auch der Lebensgefährte der Klägerin, der für sie als Arbeitnehmer tätig gewesen sei, sei Raucher.
Die Kürzung der Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG sei nicht berechtigt, da es tatsächlich zu Unterentnahmen gekommen sei.
Der Betriebsprüfer habe die Vorsteuerbeträge zu Unrecht für 2003 um 430,20 € und für 2004 um 290,13 € gekürzt. Außerdem seien noch nicht erfasste Vorsteuerbeträge für 2002 von 151,54 €, für 2003 von 172,36 € und für 2004 von 73,54 € zu berücksichtigen.
Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Änderungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 zur Einkommensteuer, zur Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juli 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2007 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, weitere Vorsteuern für 2002 von 151,54 €, für 2003 von 172,36 € und für 2004 von 73,54 € zu berücksichtigten.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Klägerin habe neben Ebay noch weitere Vertriebswege genutzt. Eine Aufgliederung der gebuchten Umsätze nach Vertriebswegen habe sie trotz Aufforderung durch die Betriebsprüfung nicht vorgelegt. Die Differenz zwischen den in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin erfassten Umsätzen und den bei Ebay erfassten Umsätzen sei daher noch höher als bisher ermittelt. Die Klägerin habe keine konkreten Angaben zum Umfang der von ihr getätigten Scheingeschäfte gemacht. Um das Ausmaß der Scheingeschäfte abschätzen zu können, sei der Klägerin aufgegeben worden, detaillierte Angaben zu den bei Ebay abgewickelten und gebuchten Umsätzen zu machen. Angaben hierzu habe die Klägerin bislang nicht vorgelegt. Ein Abgleich der Umsätze bei Ebay laut Kontrollmaterial über den Warenbestand zum Jahresende sei mangels Vorlage der Inventurlisten nicht möglich gewesen. Es verstoße gegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen von Ebay, wenn der Verkäufer versuche, unter Nutzung von Zweit-Anmeldungen, Alias-Namen, Familienmitgliedern, Freunden oder Partnern den Gebotspreis für einen Artikel hochzutreiben. Sofern - wie die Klägerin vorträgt - gleichwohl in größerem Umfang "Eigenkäufe" getätigt worden seien, hätte sie auch darüber, genau wie über die tatsächlich getätigten Umsätze, gemäß § 145 AO Aufzeichnungen führen müssen. Soweit sie diese Auktionen nur über ihr Ebay-Konto verwaltet habe, hätte sie diese Dokumentationen, wie die übrigen Buchführungsunterlagen auch, archivieren müssen. Der Hinzuschätzung könne die Klägerin nicht entgegenhalten, sämtliche Zahlungseingänge seien auf dem betrieblichen Konto erfasst worden. Es sei leicht möglich, für Online-Veräußerungsvorgänge dem Käufer eine vom regulären Geschäftskonto abweichende Kontoverbindung mitzuteilen. Es sei auch nicht auszuschließen, dass die Erwerber die transportempfindlichen Waren selbst abgeholt und bar bezahlt haben. Ein Kassenbuch habe die Klägerin für 2002 nicht geführt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin seien auch die Einlagen mit ungeklärter Herkunft zu Recht den Erlösen hinzugerechnet worden. Die Klägerin habe bisher nicht nachgewiesen, dass das über das Auktionshaus veräußerte Bild nicht in ihrem Eigentum gestanden habe. Sie habe im Klageverfahren zwar eine Bestätigung vorgelegt, dass ihr Lebensgefährte das Bild im Jahr 1982 erworben habe. Dies belege aber nicht, in wessen Eigentum sich das Bild im Jahr 2003 befunden habe. Zumal die Klägerin ausweislich der Abrechnung des Auktionshauses gegenüber dem Auktionshaus in eigenem Namen tätig geworden sei und den Veräußerungserlös zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten verwandt habe. Auch reiche die von der Klägerin vorgelegte, pauschale Bestätigung über ihr in den Jahren 2002 bis 2004 insgesamt zugewandte Barschenkungen in Höhe von mindestens … € nicht aus, um die Herkunft der strittigen Einlagen zu klären.
Die fehlenden Inventurlisten stellten einen erheblichen Buchführungsmangel dar. Es sei anzunehmende, dass die Klägerin die Warenbestände nur dem Wert nach geschätzt und eine körperliche Bestandsaufnahme nicht vorgenommen habe. Die von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte Summenliste zur Einbuchung des Warenbestandes könne die fehlenden Inventurlisten daher nicht ersetzen.
Der Umfang der Aufwendungen für Zigaretten (2002: 2.024 €, 2003: 3.118 € und 2004: 2.103 €) habe ein Ausmaß erreicht, dass mit gelegentlichen Geschenken an Geschäftspartner nicht mehr erklärt werden könne. Der Umfang der Zigarettenkäufe lege die Vermutung nahe, dass auch der private Bedarf des Lebenspartners gedeckt worden sei.
Soweit sich die Klägerin gegen die Kürzung der Schuldzinsen wegen Überentnahmen wende, sei ihr entgegenzuhalten, dass sie die nach § 4 Abs. 3 EStG notwendigen Unterlagen (Aufzeichnungen der Entnahmen und Einlagen für die Jahre 1999 bis 2001 - Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) trotz Aufforderung nicht vorgelegt habe.
Die bisher gekürzten Vorsteuerbeträge für 2003 in Höhe von 430,20 € und für 2004 in Höhe von 290,13 € seien nicht mehr streitig. Auch die darüber hinaus erstmals im Klageverfahren geltend gemachten Vorsteuerbeträge für 2002 in Höhe von 151,54 €, für 2003 in Höhe von 172,36 € und 2004 in Höhe von 73,54 € seien anzuerkennen. Als Folge davon erhöhe sich allerdings auch entsprechend der Gewinn.
Am … wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet. Der Insolvenzverwalter hat der Aufnahme des Verfahrens durch die Klägerin mit Schreiben vom … zugestimmt (Bl. 241 u. 247 f. d.A.).
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die vom beklagten Finanzamt übersandten Steuerakten und die Akten der Betriebsprüfung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Im Übrigen ist sie unbegründet.
1.) Die von dem beklagten Finanzamt für die Jahre 2002 bis 2004 vorgenommenen Hinzuschätzungen zu Umsatz, Gewinn und Gewerbeertrag sind im Ergebnis rechtlich nicht zu beanstanden.
a) Zu Recht hat das Finanzamt die Schätzungsbefugnis bejahrt. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann, zu schätzen. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO hat sie insbesondere zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO sind die Besteuerungsgrundlagen auch dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, der Finanzbehörde nicht vorlegen kann (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2004 - XI R 25/02, BStBl II 2004, 599) oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. Der Umfang der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten richtet sich nach §§ 140 ff. AO sowie gegebenenfalls nach den Einzelsteuergesetzen, wie z.B. nach § 22 UStG. Besteht keine Aufzeichnungspflicht, kann das Finanzamt gleichwohl nach § 162 Abs. 1 AO schätzen, wenn der Steuerpflichtige ohne entsprechende Aufzeichnungen nicht in der Lage ist, vollständige Angaben im Sinne der §§ 90 Abs. 1 Satz 2, 150 Abs. 2 AO zu machen und das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen auch nicht auf andere Weise ermitteln kann (BFH, Urteil vom 15.04.1999 - IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; ebenso Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 2. Aufl. 2009, § 162 AO, Rn 61). Der Grund, warum der Steuerpflichtige die Bücher und Aufzeichnungen nicht vorlegen kann, ist dabei ohne Bedeutung (BFH, Beschluss vom 9.03.1994 - VIII S 9/93, BFH/NV 1995, 28). In den Streitjahren 2002 bis 2004 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Sie war dementsprechend - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - verpflichtet, Bücher zu führen und Aufzeichnungen zu fertigen (§§ 140 ff. AO). Hierzu gehörte auch die Pflicht, die von ihr unter fremden Namen ersteigerten eigenen Waren (sog. „Eigengebote“ zur Mindestpreissicherung) aufzuzeichnen und aufzubewahren (§§ 145, 147 Abs. 1 AO). Wie die Klägerin selbst einräumt, ist es ihr im nachhinein nicht möglich, die aufgrund von Eigengeboten erfolgten „Rückkäufe“ nachvollziehbar zu ermitteln und aufzulisten. Aufzeichnungen hierüber wären aber erforderlich gewesen, um die in den Umsätzen laut Ebay enthaltenen „Eigengebote“ von den tatsächlichen Umsätzen abgrenzen zu können. Da die Klägerin für jeden bei Ebay zur Versteigerung angebotenen Artikel eine Angebotsgebühr und für jeden versteigerten Artikel eine Verkaufsgebühr zu entrichten hatte, war sie ohnehin verpflichtet, sämtliche über Ebay abgewickelten Versteigerungen aufzulisten und zu dokumentieren. Da die Klägerin Aufzeichnungen über die sog. "Eigengebote" nicht vorgenommen hat, ist die Schätzungsbefugnis zu bejahen.
b) Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO) mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BFH, Urteil vom 12.06.1986 - V R 75/78, BStBl II 1986, 721; BFH, Urteil vom 18.12.1984 - VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; BFH, Urteil vom 19.02.1987 - IV R 143/84, BStBl II 1987, 412). Ziel der Schätzung ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (BFH, Urteil vom 18.12.1984 - VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226) und damit der Wirklichkeit am nächsten kommen dürften (BFH, Urteil vom 19.01.1993 - VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594). Schätzergebnisse müssen daher insgesamt schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH, Urteil vom 18.12.1984 - VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; BFH, Beschluss vom 13.10.2003 - IV B 85/02, BStBl II 2004, 25). Sie dürfen nicht den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechen (BFH, Urteil vom 4.06.1997 - X R 12/94, BStBl II 1997, 740). Das Schätzungsergebnis muss insgesamt plausibel sein (BFH, Beschluss vom 26.10.1995- I B 20/95, BFH/NV 1996, 378). Demgemäß darf die Verletzung von Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen das Finanzamt nicht zu einer Strafschätzung veranlassen, indem es bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (BFH, Urteil vom 1.10.1992 - IV R 34/90, BStBl II 1993, 259). Andererseits darf die Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht dazu führen, dass nachlässige Steuerpflichtige gegenüber denjenigen einen Vorteil erzielen, die ihre Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß erfüllen (BFH, Urteil vom 1.10.1992 - IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH, 26.04.1983 - VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618). Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss es ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, daher hinnehmen, dass die mit jeder Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu seinem Nachteil ausschlagen (BFH, Urteil vom 18.12.1984 - VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; BFH, Urteil vom 26.04.1983 - VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618). Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Im finanzgerichtlichen Verfahren räumt § 96 Abs. 1 Satz 2, Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO dem Finanzgericht eine eigene selbständige Schätzungsbefugnis ein. Das Finanzgericht ist daher nicht auf eine Überprüfung der vom Finanzamt vorgenommenen Schätzung beschränkt und kann seine eigene Schätzung an die Stelle der Schätzung des Finanzamtes setzen (Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 2. Aufl. 2009, § 162 AO Rn 131 m.w.N.).
c) Nach diesen Grundsätzen ist die von dem Finanzamt im Wege der Hinzuschätzung vorgenommene Erhöhung von Umsatz und Gewinn bzw. Gewerbeertrag für die Jahre 2002 bis 2004 auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Umsatz der Klägerin laut Kontrollmaterial bei Ebay liegt für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 um 81.753 € und für die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2003 um 37.433 € über den von der Klägerin in der Gewinn- und Verlustrechnung für den jeweiligen Zeitraum erklärten Umsätzen. Aufzeichnungen über die bei Ebay unter fremden Namen abgegebenen "Eigengebote" zur Mindestpreissicherung hat die Klägerin nicht erstellt. Angaben über den Umfang dieser "Eigenkäufe" hat sie ebenfalls nicht gemacht. Stattdessen hat sie selbst vorgetragen, dass eine nachträgliche Ermittlung der sog. "Rückkäufe" nicht möglich sei. Mangels anderer Anhaltspunkte geht der erkennende Senat in Wahrnehmung der ihm zukommenden Schätzungsbefugnis daher davon aus, dass die als Entnahmen zu erfassenden nicht erklärten Umsätze aus Lieferungen und Leistungen zu 16 % für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 mit 40.876,50 € und für den Zeitraum vom 1. Januar bis 30. September 2003 mit 18.716,50 € anzusetzen sind. Dies entspricht jeweils 50 % der Beträge, um die die Umsätze der Klägerin laut Ebay die in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin enthaltenen Umsätze übersteigen. Für den Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2003 ist der erkennende Senat der Überzeugung, dass die Umsätze der Klägerin aus Lieferungen und Leistungen zu 16 % um einen Unsicherheitszuschlag von 6.238,83 € und für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2004 um einen Unsicherheitszuschlag von 20.000 € zu erhöhen sind. Zwar liegt für den Zeitraum ab 1. Oktober 2003 kein Kontrollmaterial über die Umsätze der Klägerin bei Ebay vor, das mit den von ihr erklärten Umsätzen verglichen werden könnte. Jedoch hat die Klägerin die von ihr veräußerten Kunstgegenstände auch in dieser Zeit überwiegend über Ebay vertrieben und auch in dieser Zeit sog. "Rückkäufe" vorgenommen. Für diese Zeiträume waren die Umsätze der Klägerin daher um die genannten Unsicherheitszuschläge zu erhöhen. Dies führt zu einer Erhöhung der Umsätze der Klägerin aus Lieferungen und Leistungen zu 16 % für 2002 in Höhe von 40.876,50 €, für 2003 in Höhe von (18.716,50 € + 6.238,83 € =) 24.955,33 € und für 2004 in Höhe von 20.000 €, die jeweils über der vom Finanzamt vorgenommenen Umsatzerhöhung liegt. Daraus ergibt sich eine Gewinnerhöhung für 2002 um (40.876,50 € + 16 % =) 47.416,74 €, für 2003 in Höhe von (24.955,33 € + 16 % =) 28.948,18 € und für 2004 in Höhe von (20.000 € + 16 % =) 23.200,00 €, die ebenfalls über der vom Finanzamt vorgenommenen Gewinnerhöhung liegt.
d) Es kann dahinstehen, ob das Finanzamt Umsatz und Gewinn für die Jahre 2003 und 2004 zusätzlich wegen - aus seiner Sicht (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 30. Januar 2006, Tz. 11) - ungeklärter Einlagebuchungen um 8.620,69 € (+ 16 % = 10.000,00 €) bzw. 4.593,96 € (+ 16 % = 5.328,99 €) erhöhen durfte. Denn die danach vom Finanzamt insgesamt vorgenommenen Hinzuschätzungen verbleiben innerhalb des von dem erkennenden Senat ausgefüllten Schätzungsrahmens.
Umsatz und Gewinn
2002
2003
2004
Hinzuschätzung des FAlt. Tz. 10 des BP-Berichts
Lieferungen u. sonst. Leist. 16 v.H.
18.000,00 €
15.000,00 €
13.000,00 €
Entnahmen
20.880,00 €
17.400,00 €
15.080,00 €
Hinzuschätzung des FAlt. Tz. 11 des BP-Berichts
8.620,69 €
4.593,96 €
10.000,00 €
5.328,99 €
Hinzuschätzung des FAlt. Tz. 10 u. 11 des BP-Berichts
23.620,69 €
17.593,96 €
27.400,00 €
20.408,00 €
Hinzuschätzung durch den Senat
40.876,50 €
24.955,33 €
20.000,00 €
47.416,74 €
28.948,18 €
23.200,00 €
2.) Auch die vom Finanzamt Im Wege der Hinzuschätzung vorgenommene Erhöhung des Warenbestandes auf den 31.12.2004 um 5.000,00 € ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin war in den Streitjahren 2002 bis 2004 gemäß §§ 140, 141 AO verpflichtet, Inventuren durchzuführen und ihren Warenbestand zum jeweiligen Bilanzstichtag nach Maßgabe der Vorschriften der §§ 240, 241 des Handelsgesetzbuchs (HGB) durch Bestandsaufnahmen zu ermitteln. Nach diesen Vorschriften sind Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, verpflichtet, am Ende eines jeden Jahres eine Bilanz aufzustellen, der ein genaues Verzeichnis (Inventar) aller vorhandenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen ist. Die Unterlagen über die Inventur sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 AO für die Dauer von zehn Jahren aufzubewahren. In der Regel ist der Bestand in einer körperlichen Bestandsaufnahme zu ermitteln. Fehlt eine solche, die Bilanz tragende Bestandsaufnahme, so macht dieser Mangel die Buchführung mangelhaft und für steuerliche Zwecke unzureichend (BFH, Urteil vom 11.11.1966 – VI 206/65, BStBl III 1967, 113; BFH, Urteil vom 14.12.1966 - VI 245/66, BStBl III 1967, 247). Bei einer unvollständigen Bestandsaufnahme sind die fehlenden Bestände gemäß § 162 AO zu schätzen. Da die Klägerin trotz Aufforderung durch das Finanzamt keine Inventurlisten vorgelegt hat, war das Finanzamt zur Hinzuschätzung des Warenbestandes befugt. Die Erhöhung des Warenbestandes zum 31.12.2004 im Wege der Hinzuschätzung um 5.000,00 € ist angesichts der Höhe der von der Klägerin getätigten Umsätze auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass sie tatsächlich eine Inventur durchgeführt habe und lediglich die Inventurunterlagen nicht mehr vorlegen könne. Wahrscheinlich seien die Unterlagen bei Aufgabe der gemieteten Geschäftsräume abhanden gekommen. Denn die Klägerin war gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 AO verpflichtet, die Inventurunterlagen für die Dauer von zehn Jahren aufzubewahren. Dagegen kann die von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte Summenliste zur Einbuchung des Warenbestandes die fehlenden Inventurlisten nicht ersetzen. Denn aus der Summenliste ist nicht zu ersehen, ob die Klägerin tatsächlich eine körperliche Bestandsaufnahme vorgenommen oder den Wert des Warenbestandes nur geschätzt hat. Nur bei einer tatsächlich durchgeführten Bestandsaufnahme besteht die Gewähr für die richtige Erfassung der Bestände und die Möglichkeit einer Kontrolle der buchmäßigen Bestände.
3.) Zu Recht hat das Finanzamt Aufwendungen für den Erwerb von Zigaretten für 2002 in Höhe von 2.024,71 €, für 2003 in Höhe von 3.118,97 € und für 2004 in Höhe von 2.103,44 € nicht als Betriebsausgaben anerkannt und stattdessen als Privatentnahmen behandelt (BP-Bericht, Tz. 13). Als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind nach § 4 Abs. 4 EStG nur Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die berufliche Veranlassung der hier streitigen Aufwendungen für Zigaretten hat die Klägerin indes nicht ausreichend dargetan. Der Umfang dieser Aufwendungen hat ein Ausmaß erreicht, dass mit gelegentlichen Geschenken an Geschäftspartner (vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) nicht mehr erklärt werden kann und daher die Vermutung nahe legt, dass es sich um Aufwendungen für die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) handelt. In einem solchen Fall reicht die bloße Behauptung, die Zigaretten seien für Geschäftspartner, Mitarbeiter und nahestehende Personen bestimmt gewesen, die gelegentlich unentgeltlich Gefälligkeitsdienste verrichtet hätten, wie das Packen und Transportieren von Paketen, nicht aus. Auch soweit die Klägerin vorträgt, einen großen Anteil der Zigaretten hätten Mitarbeiter eines anderen Unternehmens erhalten, von denen sie dort als Abfall anfallendes Verpackungsmaterial (Styroporflocken) erhalten habe, bleibt es bei einer bloßen, nicht weiter substantiierten Behauptung. Einer Berücksichtigung als Betriebsausgaben steht darüber hinaus auch die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG entgegen. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nur mindern, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35,00 € nicht übersteigen. Dass diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen könnten, hat die Klägerin indes weder dargetan noch sind Anhaltspunkte hierfür sonst ersichtlich. Außerdem dürfen andere als die in § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 6 und 6 b EStG genannten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen sind. Diese Grenze sieht der Senat im Streitfall als überschritten an.
4.) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass weitere Vorsteuerbeträge für 2002 in Höhe von 151,54 €, für 2003 in Höhe von (430,20 € + 172,36 € =) 602,56 € und für 2004 in Höhe von (290,13 € + 73,54 € =) 363,67 € zu berücksichtigen sind. Als Folge davon ist die Umsatzsteuer für 2003 von bisher … € auf … € festzusetzen. Das ergibt sich aus folgendem: Aufgrund der Hinzuschätzungen des Senats (dazu oben, unter 1.) ergeben sich für 2003 Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 16 %, die um (24.955,33 € - 23.620,69 € =) 1.334,64 € über den bisher angesetzten Umsätzen liegen. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer beträgt (1.334,64 € x 16 % =) 213,54 €. Um diesen Betrag sind die noch anzuerkennenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 602,56 € zu kürzen (602,56 € - 213,54 € = 389,02 €). Die Umsatzsteuer 2003 war daher von bisher … € um 389,02 € auf … € zu reduzieren. Zugleich mindern sich die bisher festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2003 von 161,00 € auf 132,00 €. Dagegen verbleibt es aufgrund des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes für die Jahre 2002 und 2004 bei der bisher festgesetzten Umsatzsteuer. Das ergibt sich aus folgendem: Aufgrund der Hinzuschätzungen des Senats (dazu oben, unter 1.) ergeben sich Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 16 %, die für 2002 um (40.876,50 € - 18.000,00 € =) 22.876,50 € und für 2004 um (20.000,00 € - 17.593,96 € =) 2.406,04 € liegen. Die darauf entfallende Umsatzsteuer beträgt für 2002 (22.876,50 € x 16 % =) 3.660,24 € und für 2004 (2.406,04 € x 16 % =) 384,96 €. Da diese Beträge über den noch zu berücksichtigenden Vorsteuern für 2002 in Höhe von 151,54 € und für 2004 in Höhe von 363,67 € liegen, ergibt sich für 2002 und 2004 keine Änderung zu Gunsten der Klägerin.
5.) Die vom Finanzamt gemäß § 4 Abs. 4 a EStG vorgenommen Kürzung der als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen für 2003 in Höhe von 1.629,27 € und für 2004 in Höhe von 506,77 € ist rechtlich nicht zu beanstanden. Nach dieser Vorschrift sind Schuldzinsen nach Maßgabe der in § 4 Abs. 4 a EStG enthaltenen Regelung nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn und soweit Überentnahmen getätigt wurden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 4 a EStG beruht auf der gesetzlichen Fiktion, dass die Fremdfinanzierung solcher Überentnahmen nicht betrieblich veranlasst ist. Gegen die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der Schuldzinsen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, es sei nicht zu Überentnahmen gekommen. Tatsächlich lägen Unterentnahmen vor (Bl. 365 ff. d.A.). Denn dieser Vortrag beruht allein darauf, dass die Klägerin die vom Finanzamt vorgenommenen Hinzuschätzungen (BP-Bericht vom 30.01.2006, Tz. 10 und 11) bestreitet (zur Rechtmäßigkeit der Hinzuschätzungen siehe bereits oben, unter 1.). Einwände gegen die Höhe oder die Berechnung der Schuldzinsen im Übrigen hat die Klägerin dagegen weder vorgetragen, noch sind solche Einwände sonst ersichtlich. Im Übrigen verbleiben die sich aus der Kürzung der Schuldzinsen ergebenden Gewinnerhöhungen auch innerhalb des durch den Senat (dazu bereits oben, unter 1.) gezogenen Schätzungsrahmens.
6.) Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Klägerin waren die Kosten ganz aufzuerlegen, weil das beklagte Finanzamt nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90 Abs. 1 Satz 2, 150 Abs. 2 AO
§§ 140 ff. AO
§§ 145, 147 Abs. 1 AO
§§ 140, 141 AO
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 145 AO
§ 158 AO
§ 22 UStG
§ 162 AO
§ 4 Abs. 4 a EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz  2 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 2, Halbsatz 2 FGO
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 147 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 AO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 6 und 6 b EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 599
BStBl II 1999, 481
BFH/NV 1995, 28
BStBl II 1986, 721
BStBl II 1986, 226
BStBl II 1987, 412
BStBl II 1993, 594
BStBl II 2004, 25
BStBl II 1997, 740
BFH/NV 1996, 378
BStBl II 1993, 259
BStBl II 1983, 618
XI R 25/02
IV R 68/98
VIII S 9/93
V R 75/78
VIII R 195/82
IV R 143/84
VIII R 128/84
IV B 85/02
X R 12/94
I B 20/95
IV R 34/90
VIII R 38/82