Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-04, Aktenzeichen 5 K 1058/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger im Streitjahr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.
2
Der Kläger ist Staatsbürger der USA, seit dem xx.xx.2003 mit einer Deutschen verheiratet und arbeitete im Jahr 2008 für eine US-amerikanische Firma in Deutschland. Seine Ehefrau hatte als verbeamtete Lehrerin ebenfalls Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Für das Streitjahr gab der Kläger mit seiner Ehefrau eine gemeinsame Steuererklärung ab und beantragte darin die Zusammenveranlagung.
3
Der Kläger war zunächst Berufssoldat in der US-Armee. Danach war er bis Frühjahr 2006 in Deutschland für eine US-amerikanische Computerfirma tätig und ist mit dem Auslaufen seines Dienstvertrages in die USA zurückgekehrt. Dort arbeitete er für die Firma „IT“ (IT) bis Herbst 2007 auf einem US-amerikanischen Luftwaffenstützpunkt. In dieser Zeit blieb die Ehefrau des Klägers in Deutschland. Am xx.xx.2007 wurde der Kläger von der IT als Netzwerk-Controller unter dem DGS-Vertrag (Department of General Services) für die DISA (Defense Information Systems Agency) nach Deutschland versetzt. Im Jahr 2008 bezogen der Kläger und seine Frau eine von ihnen am xx.xx.2008 je zur Hälfte erworbene Eigentumswohnung in X. Zum xx.xx..2010 wurde der Kläger von seinem Arbeitgeber nach Arabien auf einen US-amerikanischen Stützpunkt versetzt. Am xx.xx.2012 wurde der Kläger dann von der IT aus Arabien wieder in die USA zurückgeholt. Die Ehefrau des Klägers ließ sich im Sommer 2010 ohne Dienstbezüge beurlauben und folgte ihrem Ehemann im Herbst nach Arabien. Von dort zog sie schließlich im Frühjahr 2012 mit ihrem Mann in die USA. Die Eigentumswohnung in X wurde ab dem xx.xx.2010 an Dritte vermietet und später verkauft.
4
In der Steuererklärung des Streitjahres erklärte der Kläger unter anderem einen steuerpflichtigen Arbeitslohn i.H.v. xx.xxx EUR. Der Beklagte berücksichtigte bei der Einkommensteuerfestsetzung 2008 (Bescheid vom xx.xx.2009, Bl. 70 Einkommensteuerakte) hingegen einen Bruttoarbeitslohn des Klägers i.H.v. xx.xxx EUR. Hiergegen legte der damalige Bevollmächtigte des Klägers fristgerecht Einspruch ein und beantragte unter anderem die Berücksichtigung von Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung i.H.v. xx.xxx EUR, da der Kläger im Streitjahr im Haus seiner Eltern in den USA weiterhin einen Wohnsitz gehabt habe. Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres (Bescheid vom xx.xx.2010, Bl. 72 Einkommensteuerakte) und berücksichtigte beim Kläger nun noch einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. xx.xxx EUR. Mit Einspruchsentscheidung vomxx.xx.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
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Mit der fristgerecht hiergegen erhobenen Klage trägt der neue Klägervertreter vor, dass der Kläger als sogenannte technische Fachkraft gem. Art. 73 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut (NATOTrStatZAbk) in Verbindung mit Art. X NATO-Truppenstatut (NATOTrStat) von der deutschen Einkommensteuer befreit sei.
6
Der Kläger sei im Herbst 2007 mit einem bis zum xx.xx.2012 beschränkten „Certificate of Coverage“ nach Deutschland eingereist. Er sei davon ausgegangen, dass sein Arbeitgeber bei DOCPER (The DoD Contractor Personnel Office der US-Streitkräfte) einen Antrag auf Prüfung des Status aus Art. 73 NATOTrStatZAbk durch die OFD C gestellt habe und dass dieser aufgrund seiner deutschen Ehefrau und deren Verbeamtung von der OFD abgelehnt worden sei. Erst nach Erlass der Einspruchsentscheidung habe der Kläger erfahren, dass DOCPER den Antrag des Klägers erst gar nicht an die deutsche Behörde weitergeleitet habe, da man dort aufgrund der Ehe des Klägers mit einer deutschen Staatsangehörigen davon ausgegangen sei, dass der Kläger eine Aufenthalts- und Arbeitsgenehmigung für die Bundesrepublik Deutschland besessen habe und dass der Antrag somit von vornherein keine Aussicht auf Erfolg habe. Aus diesem Grund obliege nun dem Kläger die objektive Beweislast dafür, dass er im Streitjahr als technische Fachkraft im Sinne des Art. 72 Abs. 5 i.V.m. Art. 73 NATOTrStatZAbk tätig gewesen sei.
7
Ausweislich des „Certificate of Coverage“ (Bl. 22 der Gerichtsakte [GA]) sei der Kläger im Streitjahr „Mitglied der Truppe, eines zivilen Gefolges oder Angehöriger“ gewesen. Nach der Begriffsbestimmung von Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat sei der Kläger somit Teil des zivilen Gefolges der US-Streitkräfte gewesen, da er im Streitjahr weder den Streitkräften aktiv als Soldat angehört habe, noch Ehegatte eines Mitglieds der Truppe oder eines zivilen Gefolges gewesen sei. Folglich sei er gemäß Art. X NATOTrStat von jeder (deutschen) Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihm in der Eigenschaft als Mitglied des zivilen Gefolges aus den USA gezahlt worden seien.
8
Nach Art. 73 NATOTrStatZAbk würden technische Experten, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen tätig seien, wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt. Voraussetzung dafür sei indes, dass diese Personen keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der BRD hätten und sich „nur in dieser Eigenschaft“ in Deutschland aufhielten.
9
Während sich die Möglichkeit der Steuerbefreiung des Art. X NATOTrStat auch nach der Begründung eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland ohne weiteres aus Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift ergebe, scheine die Negativ-Voraussetzung des Art. 73 Buchst. d NATOTrStatZAbk gegen die Gewährung der Steuerbefreiung zu sprechen, wenn die technische Fachkraft ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet habe. Zutreffend sei jedoch, dass eine Gleichstellung von technischen Fachkräften mit Mitgliedern des zivilen Gefolges nur dann nicht erfolgen könne, wenn die technische Fachkraft bereits vor der Aufnahme ihrer steuerbefreiten Tätigkeit im Inland ansässig gewesen sei. Auf die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines Wohnsitzes nach Aufnahme der Tätigkeit komme es nicht an. Vielmehr sei die in Art. 73 NATOTrStatZAbk beschriebene Tätigkeit ohne Wohnsitz, zumindest aber ohne gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet gar nicht möglich.
10
Vor Aufnahme seiner Tätigkeit in Deutschland im Herbst 2007 habe der Kläger sowohl seinen Wohnsitz, als auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt (seit eineinhalb Jahren) in den USA, Y Air Force Base, Z gehabt. Nach Aufnahme seiner Tätigkeit im Inland sei der Erwerb der Eigentumswohnung als Investition zur Kapitalanlage daher völlig unschädlich. Ebenso habe die Ehefrau des Klägers gar nichts mit dem Verfahren aus Art. 72 /73 NATOTrStatZAbk zu tun, da dieses nur den Kläger allein betreffe. Die Ehe bilde ein rein persönliches Merkmal, welches die von Art. X NATOTrStat vorausgesetzte Eigenschaft für sich allein nicht ausschließe. Das verfassungsrechtliche Schutzgebot von Ehe und Familie in Verbindung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz verbiete eine Ungleichbehandlung mit Ehegatten fremder Staatsangehörigkeit allein wegen der deutschen Staatsangehörigkeit des Ehegatten. Ein Aufenthalt mit Rücksicht auf die Eheschließung könne wegen Art. 6 und Art. 3 GG nur dann angenommen werden, wenn erhebliche Bindungen an den Lebenskreis bzw. an das soziale Umfeld des deutschen Ehegatten bestünden. Bedeutsam sei insoweit unter anderem das Bestehen oder Fehlen eines Rückkehrwillens. Lägen objektive Anhaltspunkte für einen solchen Rückkehrwillen vor oder werde er gar bestätigt, so werde dadurch auch die Bedeutung der tätigkeitsbezogenen Merkmale, etwa das der überwiegenden Bestreitung des Lebensunterhalts durch den nichtstaatsangehörigen Ehegatten eingeschränkt und im Falle eines tatsächlich (insbesondere planmäßig) bestätigten Rückkehrwillens ganz ausgeschlossen. Allein die Ehe mit einer deutschen Staatsangehörigen bilde jedenfalls kein Merkmal, das die Annahme eines fehlenden Rückkehrwillens ausschließe. Im Streitfall sei außerdem zu beachten, dass der Kläger in 2006 und 2007 eine Trennung von eineinhalb Jahren von seiner Ehefrau bewusst in Kauf genommen habe, da er seine Verpflichtungen aus dem Dienstvertrag mit IT für die US-Streitkräfte habe erfüllen wollen. Auch nach der Einreise in die Bundesrepublik im Herbst 2007 habe er seiner dienstlichen Verpflichtung, nunmehr in Arabien für die US-Streitkräfte tätig zu sein, wiederum unverzüglich Folge geleistet und sei für die Zeit von Sommer 2010 bis Frühjahr 2012 erneut umgezogen und dann in die USA zurückgekehrt. Die Ehefrau des Klägers habe sich zunächst aus dem Beamtenverhältnis für drei Jahre ohne Dienstbezüge beurlauben lassen und später sogar die Entlassung aus dem Beamtenverhältnis beantragt und sei ihrem Mann nach Arabien und später in die USA gefolgt. Insofern könne man nicht annehmen, dass die Eheschließung des Klägers mit einer deutschen Staatsangehörigen und deren Beamtenstatus wesentlicher oder Hauptgrund für den Aufenthalt des Klägers in Deutschland gewesen sei.
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Im vorliegenden Fall habe der Kläger seit seiner Einreise in die Bundesrepublik im Herbst 2007 und somit auch im Streitjahr 2008 immer den Willen gehabt, nach Beendigung seines Dienstvertrages in die USA zurückzukehren. Schlussendlich sei er auch in sein Heimatland zurückgekehrt und habe dort seinen alleinigen Wohnsitz begründet.
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Die Berufsausbildung des Klägers und die sich daran anschließende Berufspraxis sei allein auf die Belange der US-Streitkräfte zugeschnitten. Auf dem Arbeitsmarkt in Deutschland sei der Kläger deshalb niemals konkurrenzfähig gewesen. Eine Abwägung der Gesamtumstände ergebe folglich, dass sich der Kläger „nur in dieser Eigenschaft“ bzw. „ausschließlich zu dem Zweck“, spezielle Arbeiten für die US-Streitkräfte zu verrichten, in Deutschland aufgehalten habe. Dies ergebe sich auch aus einer Bescheinigung des Arbeitgebers, wonach der Kläger sowohl in Deutschland, als auch in Arabien als technische Fachkraft eingesetzt gewesen sei (Bl. 37 GA). Auch aus dem vorgelegten Arbeitsvertrag (Bl. 57 GA) und der Stellenbeschreibung (Bl. 60, 78 GA) ergebe sich, dass der Kläger als technischer Experte im Sinne des Art. 73 NATOTrStatZAbk in X für die US-Streitkräfte tätig gewesen sei.
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Der vom Berichterstatter im Erörterungstermin angeforderte Vertrag zwischen dem US-Verteidigungsministerium und IT könne vom Kläger leider nicht vorgelegt werden, da dieser Vertrag streng geheime Detailinformationen zu der konkreten Ausstattung der einzelnen Standorte mit Elektronik, EDV und Telekommunikation enthalte und IT die Herausgabe des Vertrages aus diesem Grund abgelehnt habe. Inhalt des Vertrages von IT mit dem US-Verteidigungsministerium sei die Pflege, Wartung, Aufrechterhaltung und Reparatur des „N-Network“ gewesen, welches sich über ganz Europa, den mittleren Osten, Afghanistan Pakistan und Saudi-Arabien erstrecke. Klarer und deutlicher lasse sich das Tätigkeitsfeld einer technischen Fachkraft nicht beschreiben und definieren.
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Da das normalerweise vorgesehene Anerkennungsverfahren über DOCPER und die OFD C im vorliegenden Fall nicht durchgeführt worden sei, habe nun das Gericht – entgegen der Auffassung des Beklagten – zu überprüfen, ob der Kläger im Streitjahr als technische Fachkraft tätig gewesen sei. Da der Kläger gegenüber seinem Arbeitgeber keinen Rechtsanspruch auf Aushändigung dessen Vertrages mit dem US-Verteidigungsministerium habe, könne die Vorlage des Vertrages vom Kläger auch nicht verlangt werden. Das Gericht habe vielmehr anhand des ihm vorliegenden Arbeitsvertrags vom xx.xx.2007 sowie der Stellenbeschreibung zu prüfen, ob die Arbeit des Klägers mit der einer technischen Fachkraft im Sinne des Artikels 73 NATOTrStatZAbk vergleichbar sei.
15
Der Kläger beantragt: 1. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom xx.xx.2009, zuletzt geändert am xx.xx.2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nun nicht mehr berücksichtigt werden. 2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 3. Hilfsweise: Die Revision wird zugelassen.
Der Kläger beantragt:
1.
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom xx.xx.2009, zuletzt geändert am xx.xx.2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nun nicht mehr berücksichtigt werden.
2.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
3.
Hilfsweise: Die Revision wird zugelassen.
16
Der Beklagte beantragt:die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
17
Er verweist hierzu auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013.
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Wie der Kläger zutreffend ausführe, obliege ihm die objektive Beweislast dafür, dass er im Streitjahr den Status einer technischen Fachkraft im Sinne des Artikels 73 NATOTrStatZAbk innehatte. Zur Prüfung dieser Frage sei in Baden-Württemberg die Oberfinanzdirektion C zuständig. Die Entscheidungsbefugnis über den Status läge nicht in der Befugnis des Gerichts. Ausweislich des Notenwechsels vom 27.03.1998 (Bundessteuerblatt Teil I [BStBl I] 1998, 881) sei zwischen der deutschen und der US-amerikanischen Regierung eine Vereinbarung über die Anwendung und Auslegung des Art. 73 NATOTrStatZAbk geschlossen worden. In dieser Vereinbarung werde auch das Bewilligungsverfahren festgelegt, welches zunächst eine Verständigung zwischen den primär zuständigen Behörden auf deutscher und amerikanischer Seite vorsehe und sodann die Vorgehensweise im Fall von Meinungsverschiedenheiten regele. Die Prüfung und Feststellung der relevanten Kriterien für die Anerkennung des Status „technische Fachkraft“ obliege allein der jeweils zuständigen inländischen Landesbehörde im Einvernehmen mit der zuständigen Behörde auf amerikanischer Seite. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte seien an das Ergebnis dieser Prüfung gebunden. Sei, wie im vorliegenden Fall, jedoch schon kein Bewilligungsverfahren eingeleitet bzw. durchgeführt worden, so könne die Entscheidung der zuständigen Behörden nicht durch eine richterliche Würdigung ersetzt werden. Dass die Zu- oder Aberkennung eines entsprechenden Status den zuständigen Behörden vorbehalten sei, lasse sich auch inzident aus Art. XVI NATOTrStat folgern. Hiernach würden alle Streitigkeiten zwischen den Vertragsparteien in Bezug auf die Auslegung oder Anwendung dieses Abkommens durch Verhandlungen zwischen ihnen ohne Inanspruchnahme außenstehender Gerichte geregelt. Soweit das Abkommen nichts anderes bestimme, würden alle Streitigkeiten, die durch unmittelbare Verhandlung nicht geregelt werden könnten, dem Nordatlantikrat unterbreitet. Diese Regelung würde unterlaufen, könnte das Gericht im Rahmen seiner eigenen Würdigung einen entsprechenden Status zu- oder aberkennen.
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Von der Anerkennung des relevanten Status zu unterscheiden sei dagegen die dem zuständigen Finanzamt obliegende Prüfung, ob ein Arbeitnehmer, dem der Status „technische Fachkraft“ im Rahmen des Privilegierungsverfahrens zuerkannt worden sei, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat erfülle.
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Für die Anerkennung des Klägers als technische Fachkraft reiche die Bestätigung des Arbeitgebers nicht aus. Ebenso ergebe sich aus dem Arbeitsvertrag und der vorgelegten Stellenbeschreibung nicht, dass der Kläger den Status einer technischen Fachkraft erfüllt habe. Dem Beklagten erschließe sich zudem nicht, dass die Stellenbeschreibung im Zusammenhang mit dem Arbeitsvertrag vom xx.xx.2007 stehe. Im Arbeitsvertrag werde nicht auf eine Stellenbeschreibung verwiesen.
21
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei das Bewilligungsverfahren über die amerikanischen und deutschen Behörden Voraussetzung für die Anerkennung als technische Fachkraft. Für den Beklagten sei es nicht nachvollziehbar, dass der Arbeitgeber dies für den Kläger nicht betrieben habe, obwohl er offensichtlich der Auffassung sei, dass die Voraussetzungen für eine technische Fachkraft auch im Streitjahr vorgelegen hätten. Ohne Vorlage des vom Finanzgericht angeforderten Vertrages zwischen der US-Armee und dem Arbeitgeber des Klägers, aus dem der Ort, die Art der Leistung und der Zeitraum der Leistung hervorgehe, sei für den Beklagten keine weitere Prüfung angezeigt.
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Die Prüfung des Rückkehrwillens sei im Streitfall nur dann relevant, wenn dem Kläger der Status einer technischen Fachkraft zuerkannt werden könne. Maßgeblich seien die Lebensumstände des Klägers aus der Sicht des jeweiligen Besteuerungszeitraums, nicht das spätere Verhalten des Klägers. Letzteres dürfe lediglich indiziell herangezogen werden. Auch hierfür trage der Kläger die Feststellungslast.
23
Der Umstand, dass nach Ablauf der Dienstzeit tatsächlich die Rückkehr in den Heimatstaat erfolgt sei, schließe nicht aus, dass zunächst ein weiterer Verbleib im Inland in Betracht gezogen worden sei. In einem solchen Fall wäre der Inlandsaufenthalt des Klägers nicht ausschließlich durch das Dienstverhältnis veranlasst.
24
Der Kläger sei seit dem xx.xx.2003 mit seiner deutschen Ehefrau verheiratet. Nach Auskunft des Einwohnermeldeamtes sei er seit xx.xx.2003 in X gemeldet und im Inland berufstätig gewesen. Im Jahr 2005 seien die Eheleute nach B verzogen. Für die Jahre 2006 und 2007 sei der Kläger als unbeschränkt Steuerpflichtiger beim Finanzamt B veranlagt worden. Von Frühjahr 2006 bis Herbst 2007 sei der Kläger in den USA tätig gewesen. Da die Ehefrau ihrem Mann nicht in die USA gefolgt sei, sei der deutsche Wohnsitz beibehalten worden. Ab dem xx.xx.2007 habe der Kläger seine Tätigkeit im Inland wieder aufgenommen. Die im Jahr 2008 gemeinsam erworbene Eigentumswohnung sei unmittelbar nach dem Kauf selbst bezogen worden. Der Vortrag des Klägers, dass die Eigentumswohnung zur Kapitalanlage erworben worden sei, sei daher nicht glaubhaft, zumal die Wohnung nach dem Umzug in die USA nun zum Verkauf angeboten werde. Für das Streitjahr seien dem Beklagten keine Unterlagen vorgelegt worden, die einen Rückkehrwillen dokumentieren. Auch aus dem in englischer Sprache vorliegenden Arbeitsvertrag sei nicht ersichtlich, dass eine Versetzung ins Ausland geplant gewesen sei.
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Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, auf die Niederschriften über den Erörterungstermin am xx.xx.2015 und über die mündliche Verhandlung am 04.10.2016, sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (ein Band Einkommensteuerakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet.
27
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
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1. Der Beklagte hat die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu Recht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt.
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a) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 Abgabenordnung [AO]). Nicht erforderlich ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Ort der Wohnung befindet (Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 19.03.1997 I R 69/96, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 1997, 447)
30
Hiernach hatte der Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland. Anfang des Jahres 2008 lebte er mit seiner Ehefrau in einer gemeinsamen Wohnung in B. Im Sommer 2008 zogen sie dann in die gemeinsam erworbene Eigentumswohnung in X.
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b) Allerdings gelten gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung greift diese Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält (BFH-Urteil vom 09.11.2005 I R 47/04, BStBl II 2006, 374).
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Im vorliegenden Fall war der Kläger bei einem privaten US-amerikanischen Unternehmen angestellt und somit weder Mitglied der US-amerikanischen Streitkräfte noch Teil des zivilen Gefolges der Streitkräfte.
33
Jedoch ist für die sogenannten technischen Fachkräfte, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, in Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk geregelt, dass sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden. Dies gilt nach Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk allerdings nicht für Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben.
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aa) Entgegen der Ansicht des Beklagten ist das Finanzgericht zur Prüfung, ob es sich bei dem Kläger um eine technische Fachkraft im Sinne des NATOTrStatZAbk handelt, nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet.
35
Bei dem NATOTrStat und dessen Zusatzabkommen handelt es sich um völkerrechtliche Verträge, welche im Rang den Gesetzen gleichstehen (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, 239. Lieferung, § 2 AO Rn. 96). Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat enthält eine Fiktion, die die zur unbeschränkten Steuerpflicht führenden Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 1 EStG, Aufenthalt und Wohnsitz, ausschließt. Da es sich hierbei um eine das deutsche Steuerrecht modifizierende Norm handelt, unterliegt diese der vollständigen Prüfung durch das Finanzgericht. Dies gilt ebenso für Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk. Hierbei handelt es sich um eine Rechtsgrundverweisung auf Art. X NATOTrStat (BFH-Urteil vom 09.11.2005 I R 47/04, BStBl II 2006, 374). Insofern ist die Auslegung des in Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk als Tatbestandsmerkmal verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffs „technische Fachkraft“ gerichtlich voll überprüfbar.
36
Der Beklagte geht mit seinem Einwand in der mündlichen Verhandlung fehl, dass ausschließlich die Vertragsstaaten wegen der damit verbundenen vielzähligen Privilegien (Recht auf Waffenbesitz, Zollbefreiungen etc.) über den Status „technische Fachkraft“ entscheiden dürften und das Finanzgericht daher an die Entscheidung der zuständigen Behörden (hier DOCPER und Oberfinanzdirektion C) gebunden sei. Würde die Statusanerkennung durch DOCPER eine rechtsbegründende Wirkung haben, so hätte es der Entsendestaat in der Hand, nach freiem Belieben abgabenrechtliche Privilegien - mit Wirkung im Hoheitsbereich des Aufnahmestaats - zu vergeben. Das ginge über die "gewöhnliche Bedeutung" völkerrechtlicher Vertragsbestimmungen und bedürfte einer besonderen, ausdrücklichen Vereinbarung, wie sie hinsichtlich anderer Privilegien auch getroffen worden ist (Recht zum Führen von Schusswaffen durch bestimmte Personen aufgrund militärbehördlichen Waffenausweises, Art. 12 Abs. 3 NATOTrStatZAbk; vgl. BFH-Urteil vom 16.01.1990 VII R 40/87, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFHE] 160, 83 m.w.N.).
37
Im Streitfall haben die zuständigen Stellen - aus welchen Gründen auch immer - über den Status des Klägers gar nicht erst entschieden. Deren Entscheidung über den Status einer „technischen Fachkraft“ hätte aber auch keine Bindungswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2005 I R 47/04, BStBl II 2006, 374).Entscheidungen anderer Behörden sind für die Finanzbehörden grundsätzlich nur verbindlich, wenn dies im Gesetz selbst vorgesehen oder diesem zu entnehmen ist (BFH-Urteil vom 24.03.1987 X R 38/81, BStBl II 1987, 645, m.w.N.). Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat i.V.m. Art 73 Satz 1 stellt hinsichtlich der Aufenthalts- und Wohnsitzfiktion aber gerade nicht auf die behördliche Statusanerkennung, sondern allein auf die Eigenschaft einer „technischen Fachkraft“ ab. Eine Tatbestandswirkung oder eine steuerlich bindende Feststellungswirkung, wie sie ein Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO besitzt, hat die Statusanerkennung folglich nicht.
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Zudem scheint auch der BFH der Auffassung zu sein, dass die Zuerkennung des Status einer „technischen Fachkraft“ durch das Gericht vollständig überprüfbar ist. Denn im Urteil vom 09.11.2005 (I R 47/04, BStBl II 2006, 374) stellt er fest, dass sich das Finanzgericht, an das er die Rechtssache zurückverweist, möglicherweise mit der Frage befassen müsse, „ob der Kläger überhaupt eine technische Fachkraft im Sinne des Zusatzabkommens gewesen ist“.
39
bb) Das NATOTrStatZAbk enthält keine Definition des Begriffs „technische Fachkraft“. Aus der Verwendung des Ausdrucks "Fach"-kraft ist jedoch zu schließen, dass nicht jeder Arbeitnehmer eines die Streitkräfte betreuenden Unternehmens unter Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat i.V.m. Art. 73 NATOTrStatZAbk fällt, sondern nur besonders technisch qualifizierte Arbeitnehmer. Nach der Rechtsprechung des BFH kann insoweit auf die in der deutsch-amerikanischen Vereinbarung über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk vom 19.05.1998 (BStBl I 1998, 881, unter 1.) enthaltene Begriffsbestimmung zurückgegriffen werden (BFH-Urteil vom 09.11.2005 I R 47/04, BStBl II 2006, 374). Hiernach bezieht sich der Begriff „technische Fachkraft“ auf eine Person, die über ein hohes Maß an Fachkenntnissen oder Fähigkeiten zur Erfüllung komplexer Aufgaben militärtechnischer Natur oder wissenschaftlich-technischer Natur verfügt, die sich von routinemäßigen geistigen, manuellen oder körperlichen Tätigkeiten unterscheiden. Die Fachkenntnisse und Fähigkeiten müssen durch höhere schulische Ausbildung oder durch langjährige, berufsspezifische Ausbildung und Berufserfahrung erworben worden sein. Personal, das normalerweise als Arbeiter eingestuft wird, gehört normalerweise nicht zu den technischen Fachkräften im Sinne des Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk. Gleiches gilt für Facharbeiter sowie handwerkliche und gewerbliche Berufe.
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Der Kläger war nach Überzeugung des erkennenden Senats hiernach eine solche technische Fachkraft. Gemäß der Stellenbeschreibung des Arbeitgebers (Bl. 60 GA) war der Kläger unter anderem für die Isolierung und Behebung komplexer Netzwerkfehler und Störungen im „N-Network“, einem Verteidigungssystem der US-Streitkräfte, und für die Entwicklung und Inbetriebnahme von neuen Netzwerkverbindungen verantwortlich. Als fachliche Voraussetzung wird in der Stellenbeschreibung ein Bachelorabschluss oder eine gleichwertige Ausbildung, sowie mindestens 2 - 4 Jahre Berufserfahrung gefordert. Der Arbeitgeber bestätigte zudem gegenüber dem Klägervertreter, dass diese Stellenbeschreibung wesentlicher Bestandteil des Arbeitsvertrages vom xx.xx.2007 mit dem Kläger gewesen ist (Bl. 82 GA). Auch die bei der Oberfinanzdirektion C für die Anerkennung von technischen Fachkräften zuständige Vertreterin des Beklagten, Frau P, erklärte in der mündlichen Verhandlung, dass sie einen Arbeitnehmer mit einem solchen Stellenzuschnitt grundsätzlich als technische Fachkraft anerkennen würde.
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cc) Der Kläger war als technische Fachkraft in Deutschland auch für die US-Streitkräfte tätig. Dies ergibt sich aus dem Arbeitsvertrag des Klägers vom xx.xx.2010 („[…] employment […] at X, Germany under the DGS contract for DISA). Der Beklagte hat dies auch nicht angezweifelt.
42
dd) Nach Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk werden technische Fachkräfte, die bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründet haben und wegen dieses Umstandes (bereits) unbeschränkt steuerpflichtig sind, von der Privilegierung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat ausgenommen (BFH-Urteil vom 22.02.2006 I R 17/05, juris).
43
Der Kläger hatte im Herbst 2007, als er nach Deutschland zurückkehrte und seine Arbeit bei den US-Streitkräften in X aufnahm, allerdings keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland und war somit nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Sollte der Kläger vor seiner Rückkehr in die USA im Jahr 2006 einen Wohnsitz in Deutschland besessen haben, so hat er ihn nach der Überzeugung des Senats mit der Ausreise im Frühjahr 2006 aufgegeben. Das Innehaben einer Wohnung führt nur so lange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wahrscheinlich ist, dass sich das Benutzen der Wohnung in Zukunft fortsetzen wird (BFH-Urteil vom 27.08.2008 I R 81/07, BStBl II 2009, 632). Zum damaligen Zeitpunkt war für den Kläger überhaupt nicht absehbar, ob und wenn ja, wann er je wieder nach Deutschland zurückkehren wird. Seine Arbeit in Deutschland war beendet, er hatte eine neue Arbeitsstelle in den USA gefunden. Gelegentliche Besuche reichen zur Beibehaltung eines Wohnsitzes nicht aus (BFH-Urteil vom 24.04.2007 I R 64/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2007, 1893). In diesem Zusammenhang führt auch die Ehe mit seiner damals in Deutschland gebliebenen Frau nicht zur Beibehaltung des Wohnsitzes. Die Ehefrau des Klägers war im Jahr 2006 noch in Ausbildung. Aus diesem Grund blieb sie zunächst in der bisherigen Wohnung in B (Bl. 5 der Einkommensteuerakten). Allerdings war damals geplant, dass sie nach Beendigung ihrer Ausbildung zu ihrem Mann in die USA ziehen werde. Zu diesem Zweck suchten sie dort auch bereits im Sommer 2006 nach einem Haus (Bl. 174 ff. der Rechtsbehelfsakten Bd. I). Von einer Rückkehr in die Wohnung nach Deutschland ging der Kläger somit im Jahr 2006 nicht aus.
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ee) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 21.09.2015 I R 72/14, BFH/NV 2016, 28 m.w.N.) kommt die Fiktion des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat auch bei einer technischen Fachkraft im Sinne des Art. 73 NATOTrStatZAbk nur unter der Voraussetzung zur Anwendung, dass sich die betreffende Person nur in ihrer Eigenschaft als technische Fachkraft im Inland aufhält bzw. aufgehalten hat.Entsprechend dem Wortlaut greift diese Fiktion somit dann nicht, wenn sich die technische Fachkraft auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Ein solcher Grund kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein (BFH-Urteil vom 09.11.2005 I R 47/04, BStBl II 2006, 374 m.w.N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Privilegierung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt.
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Eine technische Fachkraft hält sich immer dann "nur in dieser Eigenschaft" im Sinne von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Inland auf, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen ist, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (sog. Rückkehrwille). Dass sie dies nach Ablauf ihrer Dienstzeit tatsächlich tut, schließt nicht aus, dass sie zunächst einen weiteren Verbleib im Inland in Betracht gezogen hat; denn die Rückkehr kann auf einem nachträglich gefassten Entschluss beruhen. In einem solchen Fall ist indessen der Inlandsaufenthalt nicht ausschließlich durch das Dienstverhältnis veranlasst (BFH-Urteil vom 09.11.2005 I R 47/04, BStBl II 2006, 374). Maßgeblich sind die Lebensumstände aus der Sicht des jeweiligen Besteuerungszeitraums, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das allenfalls als Indiz herangezogen werden kann. Die Beweislast trifft in diesem Punkt den Steuerpflichtigen (BFH-Beschluss vom 21.09.2015 I R 72/14, BFH/NV 2016, 28 m.w.N.). Die Beurteilung, ob im konkreten Einzelfall die technische Fachkraft in diesem Sinne einen Rückkehrwillen hatte, obliegt dem Finanzgericht als Tatsachengericht.
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Für den erkennenden Senat ist nicht erwiesen, dass der Kläger aus der Perspektive des Streitjahres den notwendigen Rückkehrwillen besaß.
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Für den Willen des Klägers zur Rückkehr in die USA nach Beendigung seines Dienstes in Deutschland spricht zunächst die Tatsache, dass der Kläger tatsächlich nach Beendigung seines Dienstes in X erst dienstlich nach Arabien und dann zurück in die USA gezogen ist, wo er bis heute lebt. Es ist auch erkennbar, dass der Kläger jeweils ohne Einwände zu erheben dorthin gegangen ist, wo ihn sein Arbeitgeber beruflich hin entsandt hat. Zudem folgte ihm seine Ehefrau nach Arabien und zog schlussendlich mit ihm in die USA. Hierfür ließ sie sich zunächst von ihrem Dienstherrn beurlauben und schied später freiwillig aus dem Beamtenverhältnis aus.
48
Gegen einen Rückkehrwillen im Jahr 2008 spricht jedoch, dass die Ehefrau des Klägers bei Aufnahme der Tätigkeit des Klägers in Deutschland im Herbst 2007 (immer noch) im Inland gelebt hat. Sie war im Jahr 2006 nicht mit ihrem Ehemann in die USA gezogen. Es ist daher nicht auszuschließen, dass der Kläger die Tätigkeit in X auch aus dem Grund aufgenommen hat, dass er wieder mit seiner Frau zusammenleben wollte. Insbesondere spricht für den erkennenden Senat aber der Erwerb einer Eigentumswohnung in X im Frühjahr 2008 gegen einen damals vorhandenen Willen zur Rückkehr des Klägers in die USA. Zwar stellte der Klägervertreter diesen Erwerb als reine Kapitalanlage dar. Dies erscheint dem Senat aber nicht sehr lebensnah. Denn einerseits bezog der Kläger die Wohnung mit seiner Ehefrau selbst, und vermietete sie erst, nachdem er und seine Frau nach Arabien gezogen sind. Andererseits wurde die Wohnung verkauft, als klar war, dass der Kläger und seine Ehefrau in den USA bleiben werden. Dieses Vorgehen spricht vielmehr dafür, dass die Wohnung als Familienheim dienen sollte.
49
Der erkennende Senat kann einen Rückkehrwillen des Klägers im Jahr 2008 somit nicht unzweifelhaft feststellen. Eine weitergehende Aufklärung war dem Senat nicht möglich, da der Kläger, wie sein Prozessbevollmächtigter wiederholt erklärt hat, nicht mehr nach Deutschland kommen wird. Den Kläger trifft für diese Tatsache jedoch die Feststellungslast. Der Senat geht bei seiner Entscheidung deshalb davon aus, dass beim Kläger im Streitjahr kein Rückkehrwille gegeben war und er sich somit nicht nur in der Eigenschaft als technische Fachkraft im Inland aufgehalten hat. Infolgedessen greift die Fiktion des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat i.V.m. Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk nicht. Der Wohnsitz des Klägers in Deutschland ist zu beachten.
50
c) Der Beklagte hat die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers auch in der richtigen Höhe erfasst.
51
Im Einspruchsverfahren hat der damalige Bevollmächtigte noch Werbungskosten für Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung i.H.v. xx.xxx EUR geltend gemacht. In der mündlichen Verhandlung erklärte der Klägervertreter, dass er an diesem Antrag seines Vorgängers nicht festhalte, da er der Auffassung sei, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ohnehin in Deutschland nicht steuerpflichtig seien.
52
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.Zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes ist zu unterscheiden. Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer - abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten - regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat (BFH-Urteil vom 08.10.2014 VI R 16/14, BStBl II 2015, 511). Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (BFH-Urteil vom 16.01.2013 VI R 46/12, BStBl II 2013, 627, m.w.N.). Denn eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt ist.
53
Ein Arbeitnehmer unterhält einen eigenen Hausstand allerdings nur dann, wenn er am Ort seines Lebensmittelpunkts eine eigenständige, seinen Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung aus eigenem oder abgeleitetem Recht nutzen kann. Der Arbeitnehmer muss sich an der Führung des Hausstandes sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgeblich beteiligen (BFH-Urteil vom 05.07.2007 VI R 44/06, BFH/NV 2007, 1878 m.w.N.).
54
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger im Jahr 2008 seinen Lebensmittelpunkt zusammen mit seiner Frau in B bzw. X hatte, wie sich bereits aus den obigen Ausführungen zum (nicht gegebenen) Rückkehrwillen des Klägers ergibt. Hatte der Kläger im Streitjahr nicht die Absicht, in die USA zurückzukehren, so kann dort nicht sein Lebensmittelpunkt gelegen haben. Auch für die Frage seines Lebensmittelpunkts trägt der Kläger die Feststellungslast.
55
Des Weiteren unterhielt der Kläger in den USA keinen eigenen Hausstand. Nach seinen eigenen Angaben lebte er vor seinem Umzug nach Deutschland im Jahr 2007 lediglich in einem Zimmer im Haus seiner Eltern (siehe Skizze des elterlichen Hauses auf Bl. 47 der Rechtsbehelfsakten Bd. I). Während seines Aufenthalts in den USA nutzte er das Haus zusammen mit seinen Eltern, die ihm die Räumlichkeiten unentgeltlich überließen (Bl. 63 der Rechtsbehelfsakten Bd. I). Damit fehlt es hier bereits an einer eigenständigen Wohnung in den USA.
56
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
57
3. Unterliegt der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihm die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen seines Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich für das Gericht, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).
58
4. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Frage, ob das Gericht den Status „technische Fachkraft“ im Rahmen des Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk eigenständig prüfen darf, ist - soweit ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt. Die Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abgabenordnung
§ 2 AO
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 FGO
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 374
BStBl II 1987, 645
BStBl I 1998, 881
BStBl II 2009, 632
BFH/NV 2016, 28
BStBl II 2015, 511
BStBl II 2013, 627
BFH/NV 2007, 1878
BFH/NV 2006, 1874
97 I R 69/96
05 I R 47/04
90 VII R 40/87
05 I R 47/04
87 X R 38/81
I R 47/04
06 I R 17/05
08 I R 81/07
07 I R 64/06
15 I R 72/14
14 VI R 16/14
13 VI R 46/12
07 VI R 44/06
06 IV E 1/06