Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-05, Aktenzeichen 11 K 2591/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0505.11K2591.09E.00

Tenor:
Der Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 22. September 2010 wird dahingehend abgeändert, dass weitere Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer der Klägerin i. H. v. 472 EUR als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Verfahrenskosten.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der abzugsfähigen Arbeitszimmeraufwendungen.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als freier Journalist. Die Klägerin ist als Diplom-Bauingenieurin nichtselbständig für die Firma A. GmbH, A-Stadt, tätig. Sie betreut als Außendienstmitarbeiterin ein Verkaufsgebiet mit den Schwerpunkten B-Stadt, C-Stadt, D-Stadt, E-Stadt, F-Stadt und G-Stadt.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen für das Arbeitszimmer der Klägerin i. H. v. 1.722 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte ließ die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid vom 27. März 2009 unter Hinweis darauf, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der Klägerin im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes – EStG – in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 – StÄndG 2007 – (BGBl I 2007, 1652) in Verbindung mit § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG darstelle, nicht zum Abzug zu.
Dagegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und trugen vor, der beruflich genutzte Raum stelle schon kein häusliches Arbeitszimmer dar. Es handele sich um eine Betriebsstätte der Firma A. GmbH im Sinne des § 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 der Abgabenordnung – AO –. Jedenfalls sei der Raum aber als der quantitative und qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klägerin anzusehen, da sie als Außendienstmitarbeiterin bei der Firma A. mit Sitz in dem vom Wohnort über 200 km entfernt liegenden A-Stadt keinen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Letztlich bestünden auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung. Zum Nachweis reichten die Kläger Bescheinigungen der Firma A. GmbH über die Art der Tätigkeit der Klägerin, den Arbeitsvertrag, eine Kopie der Visitenkarte, Fotoaufnahmen von dem Objekt in H-Stadt sowie Reisekostenabrechnungen für das Jahr 2008 ein. Ergänzend verwiesen sie auf die einschlägige Rechtsprechung (Vorlage des Finanzgerichts – FG – Münster an das Bundesverfassungsgericht – BVerfG – vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08, DStR 2009, 1024; Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009, R523; Urteil des FG Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. März 2009 VI R 15/07, DStR 2009, 1030).
Mit Änderungsbescheid vom 5. Juni 2009 erklärte der Beklagte die Festsetzung für das Jahr 2008 im Hinblick auf die Anwendung der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b in Verbindung mit § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für vorläufig. Mit Schreiben vom 24. Juni 2009 legten die Kläger Einspruch gegen den Änderungsbescheid ein und wandten sich gegen die Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Arbeitszimmerkosten könnten im Hinblick auf die Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b in Verbindung mit § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abgezogen werden, da der qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klägerin außerhalb des beruflich genutzten Raumes liege. Es handele sich um ein häusliches Arbeitszimmer. Bei Außendienstmitarbeitern liege der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers (BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62). Prägend sei die Außendiensttätigkeit, nicht die Bürotätigkeit. Die im Arbeitszimmer vorzunehmenden Verrichtungen hätten im Wesentlichen den Charakter von Vor- und Nachbereitungshandlungen, die nicht zu einer inhaltlichen Prägung der Arbeiten führten. Dem stünden die Unvermeidbarkeit von Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer sowie die Zurverfügungstellung der technischen Ausstattung durch den Arbeitgeber der Klägerin nicht entgegen. Soweit die Kläger die Verfassungswidrigkeit der Abzugsbeschränkung rügten, werde ihrem Rechtsschutzbegehren durch den Vorläufigkeitsvermerk Rechnung getragen.
Die Kläger haben am 17. Juli 2009 Klage erhoben, mit der sie den unbegrenzten Abzug der Arbeitszimmeraufwendungen verfolgen. Zur Begründung tragen sie zunächst vor, der beruflich genutzte Raum stelle schon kein häusliches Arbeitszimmer der Klägerin dar. Es handele sich um eine Betriebsstätte der Firma A. im Sinne des § 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 AO. Aus dem Arbeitsvertrag der Klägerin (Blatt 8 ff. der Gerichtsakte) ergebe sich die Verpflichtung, für ihren Arbeitgeber einen Heimarbeitsplatz bereitzuhalten. Zudem müsse eine Garage für den Dienstwagen bereitgehalten werden, in der sich auch Arbeitsmaterialien befänden. Die Bereitstellung des Außendienstbüros sei wesentliche Grundlage für die Einstellung gewesen. Der Umzug von I-Stadt nach H-Stadt sei insbesondere erfolgt, weil die Arbeitsecke in der Wohnung in I-Stadt außerhalb des Vertriebsgebiets belegen und zu klein gewesen sei. Die Umzugskosten seien dementsprechend als Werbungskosten anerkannt worden. Die Arbeitszimmerkosten würden von dem Arbeitgeber nicht ersetzt, sondern seien Teil der Arbeitsvergütung. Das Arbeitszimmer werde quasi entgeltlich angemietet, wobei das Nutzungsentgelt im höheren Arbeitslohn zu sehen sei. Streng genommen erziele die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Arbeitszimmer befänden sich vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Arbeitsgeräte wie Telefon-, Fax- und Internetanschluss, Notebook, Drucker sowie Kopiergerät. Es sei vom Arbeitgeber in kaufmännischer Weise eingerichtet worden. Das Arbeitszimmer stehe dem Gebietsleiter sowie den Kunden der Firma A. zur Verfügung. Die Visitenkarte der Klägerin (Blatt 14 der Gerichtsakte) sowie die von ihr verwendeten Briefumschläge (Blatt 71 der Gerichtsakte) wiesen die Firma A. als Inhaberin aller Kommunikationseinrichtungen aus. Zudem sei der Schriftzug der Firma A. auf dem Briefkasten (Blatt 15 der Gerichtsakte) angebracht. In Übereinstimmung mit dem Urteil des FG Köln vom 9. September 2010 (10 K 944/06, EFG 2011, 316, nicht rechtskräftig) sei von einem außerhäuslichen Arbeitszimmer auszugehen. Des Weiteren sei der Streitfall mit den im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 3. April 2007 (BStBl I 2007, 442) unter Rn. 9 bis 11 dargestellten Praxisbeispielen vergleichbar, in denen eine Abweichung vom Mittelpunktprinzip für vertretbar gehalten werde. Ferner habe das FG Köln mit Urteil vom 13. Oktober 2010 (9 K 3882/09, EFG 2011, 217) entschieden, dass das Übezimmer einer Musikerin kein klassisches häusliches Arbeitszimmer darstelle. Dieser Fall sei mit dem Streitfall vergleichbar.
Hilfsweise machen die Kläger geltend, der Raum sei als Mittelpunkt der Berufstätigkeit der Klägerin anzusehen. Dabei sei allerdings zunächst darauf hinzuweisen, dass der BFH durch das Erfordernis der Feststellung des inhaltlichen und qualitativen Schwerpunkts der Berufs-/Betriebstätigkeit im Rahmen einer umfassenden Gesamtwürdigung die Grenzen seiner verfassungsrechtlich eingeräumten Auslegungskompetenz überschritten habe. Der historische Gesetzgeber habe sich bei der Einführung der streitanfälligen Tatbestandsvoraussetzung "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit" im Veranlagungszeitraum 1996 offenbar gar nichts oder nicht viel gedacht, ansonsten wäre es anschließend nicht zu der großen Zahl unterschiedlicher, nicht mehr nachvollziehbarer BFH-Entscheidungen gekommen. Auf die Beispiele im Schriftsatz der Prozessvertreterin der Kläger vom 4. März 2011 wird Bezug genommen. Indes stelle das Arbeitszimmer der Klägerin den quantitativen und qualitativen Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit dar, weil sie als Außendienstmitarbeiterin bei der Firma A. keinen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Die gesamte Tätigkeit werde von dem Arbeitszimmer aus erledigt. Die gelte insbesondere für die Auftragsakquise, Angebotserstellung, Reisevorbereitung, Kommunikation und Berichterstattung an die Zentrale. Beratungsgespräche würden zwar bei den Kunden vor Ort durchgeführt, in zunehmendem Maße fände die Kundenbetreuung aber auch telefonisch oder über das Internet statt. Das Arbeitszimmer werde vor und nach den Dienstreisen täglich aufgesucht. Zumindest zweimal pro Woche verbringe die Klägerin den ganzen Tag im Arbeitszimmer. Aus den wöchentlichen Reisekostenabrechnungen für das Jahr 2008 ergebe sich sogar, dass die Klägerin an mehr als der Hälfte ihrer Arbeitstage im Außendienstbüro gearbeitet habe. Verpflegungsmehraufwendungen bemesse der Arbeitgeber nach der Abwesenheit vom Außendienstbüro. Das Arbeitszimmer weise auch Publikumsverkehr auf. Wenngleich Kundenbesuche selten stattfänden, werde das Arbeitszimmer für Besuche durch die Vorgesetzten der Klägerin und andere Mitarbeiter der Firma A. genutzt. Dort fänden regelmäßig Zielabschnitts-, Mitarbeiter- und Strategiegespräche mit Vorgesetzten statt. Zudem führe die Klägerin mit neuen Außendienstmitarbeitern eine intensive technische und strukturelle Einarbeitung in ihrem Arbeitszimmer durch.
Des Weiteren machen die Kläger geltend, dass die gesetzliche Neuregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 – JStG 2010 – vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) verfassungsrechtlich bedenklich sei. Dies betreffe zum einen den Höchstbetrag von 1.250 EUR. Es fehle an einer empirischen Studie als Voraussetzung für eine verfassungsrechtlich einwandfreie Typisierung und Pauschalierung (vgl. Äußerung des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter sowie des Vorsitzenden Richters am BFH Wendt in der öffentlichen Anhörung vom 29. September 2010, BT-Drucks. 17/27). Im Übrigen entspreche der Höchstbetrag dem im Jahr 1996 eingefügten Betrag von 2.400 DM, ohne dass Preissteigerungen berücksichtigt worden seien. Es gebe zudem keinen vernünftigen Grund dafür, das typische Arbeitszimmer auf eine Größe von 12 bis 14 qm zu beschränken und die Kosten – trotz unterschiedlicher Lebensverhältnisse (vgl. Anlage 4 zur Klageschrift) – auf der Basis eines bundesweiten arithmetischen Mittels von 6,50 EUR/qm zu pauschalieren. Nach dem neuesten Betriebskostenspiegel des Deutschen Mieterbundes hätten die Betriebskosten im Jahr 2009 in den westdeutschen Bundesländern durchschnittlich allein schon 2,22 EUR/qm betragen (vgl. Anlage zum Klägerschriftsatz vom 23. April 2011). Addiere man die ortsübliche Miete für H-Stadt für gute Wohnlagen i. H. v. 5,56 EUR/qm hinzu, ergebe sich eine weit über der gesetzlichen Fiktion liegende Warmmiete von 7,78 EUR/qm (vgl. Anlage zum Klägerschriftsatz vom 23. April 2011). Tatsächlich habe die Klägerin in den Streitjahren für das Arbeitszimmer von 17 qm eine Warmmiete von 8,50 EUR/qm gezahlt. Nach der von der Bundesregierung angestrebten Energiewende sei mit einem weiteren inflationären Anstieg der Heizöl-, Gas- und Strompreise – der "zweiten Miete" – zu rechnen (vgl. Anlage zum Klägerschriftsatz vom 23. April 2011). Die Kappung auf einen 15 Jahre alten Wert sei rein fiskalisch bedingt. Eine verfassungskonforme Problemlösung hätte in einer Typisierung analog § 21 Abs. 2 EStG unter Rückgriff auf die übliche Miete bestehen können.
Darüber hinaus sei die Privilegierung der Berufsgruppen, die ihren Betätigungsmittelpunkt in ihrem häuslichen Arbeitszimmer haben, verfassungsrechtlich zweifelhaft. Sowohl das objektive Nettoprinzip gemäß § 2 Abs. 2 EStG als auch die Berufsfreiheit gemäß Art. 12 des Grundgesetzes – GG – würden durch die Fortführung des Mittelpunktdogmas verletzt. Das Abzugsverbot sei durch das Jahressteuergesetz 1996 – JStG 1996 – vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) eingeführt worden. Aus der Gesetzesbegründung gehe das Motiv des Gesetzgebers hervor, nur bestimmte Berufsgruppen (kleine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltspraxen in der eigenen Wohnung, Hausgewerbetreibende, selbständige Schriftsteller u.ä.) von der Beschränkung des Abzugs auszunehmen. Der Gesetzgeber sei wohl der irrigen Auffassung gewesen, dass mit der Einführung des Mittelpunkts als Tatbestandsmerkmal ein bestimmter kleiner Kreis von Steuerpflichtigen zielgenau gefördert werden könne, habe aber die schädlichen Auswirkungen auf andere Berufsgruppen übersehen. Er sei eine Erklärung dafür schuldig geblieben, warum der viel größere Kreis derjenigen Steuerpflichtigen, die betriebs- oder berufsbedingt auch außer Haus tätig werden müssten, nicht in den Genuss des Vollabzugs kommen sollte. Aus den Gesetzesmaterialien sei kein einziger sachlicher Grund ersichtlich, der für eine Privilegierung der vorgenannten "Kleinunternehmer" sprechen könnte. Das Abgrenzungskriterium des Gesamt-Mittelpunkts sei für eine verfassungskonforme Auslegung der Norm untauglich, vor allem könne es den Ausschuss großer Berufsgruppen, die außer Haus arbeiten müssten, nicht rechtfertigen. Es fehle eine schlüssige Begründung für die aus der einschränkenden Vorschrift in der überwiegenden Zahl der Fälle resultierende steuerliche Ungleichbehandlung.
Eine Differenzierung und Typisierung häuslichen und außerhäuslichen Tuns nach qualitativen Tätigkeitsorten sei in der heutigen global vernetzten, modernen Arbeitswelt nicht mehr sachgerecht. Existenznotwendige und existenzerhaltende Erwerbsaufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, das ausschließlich oder fast ausschließlich beruflichen und/oder betrieblichen Zwecken diene, müssten – unabhängig vom Ausübungsort der Berufs- oder Betriebstätigkeit – als Werbungskosten oder Betriebsausgaben in voller Höhe geltend gemacht werden können. Das Festhalten an einem unzeitgemäßen häuslichen Arbeitszimmerbegriff und an einem komplexen, auch philologisch schwer zu greifenden Gesamt-Mittelpunktbegriff entfalte vom Gesetzgeber nicht vorhergesehene schädliche Nebenwirkungen und diskriminiere mobile Arbeitsplätze von mittelständischen Existenzgründern, "Ich-AGs" u.ä., wenn das Abzugsprivileg nur einer kleinen Schar von echten "Home-Workern" wie Telefonverkäufern oder -seelsorgern zugestanden würde.
Das ursprünglich erkennbare gesetzgeberische Motiv, nur kleine Steuerberater- und Anwaltspraxen, Hausgewerbetreibende und Schriftsteller zu privilegieren, verkehre sich ins Gegenteil, wenn andere "kleine Existenzen" wie Reporter und Vertreter von vornherein von der steuerlichen Vergünstigung ausgeschlossen würden. Der Gesetzgeber konterkariere seine eigenen Ziele, wenn er durch das Abzugsverbot viele Berufsgruppen an ihrer beruflichen und betrieblichen Entfaltung hindere, und setze sich in Widerspruch zu seinen an anderer Stelle – z.B. in § 7g EStG – verwirklichten Zielen.
Zudem seien die Finanzgerichte mit der Überprüfung des Tatbestandsmerkmals des Mittelpunkts mangels klarer Vorgaben des Gesetzgebers und des BFH überfordert. Mit unklaren und dehnbaren Gesetzesformulierungen werde gegen den Bestimmtheitsgrundsatz verstoßen. Auf die Stellungnahme des Bundes deutscher Finanzrichter und Finanzrichterinnen in der öffentlichen Anhörung zum Entwurf des StÄndG 2007 werde Bezug genommen. Der Mittelpunktbegriff sei nicht justiziabel, praxisuntauglich und einer vernünftigen Gesetzesauslegung nicht zugänglich. Die Grenzen einer verfassungsgemäßen Typisierung seien überschritten (Drenseck, DStR 2009, 1877; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 Rn. 591 und 594). Nach der Neuregelung durch das StÄndG 2007 bilde das häusliche Arbeitszimmer bereits dann den (lokalen) Mittelpunkt der betrieblichen/beruflichen Betätigung, wenn notwendige Büroarbeiten nur dort erledigt werden könnten, das Arbeitszimmer für die Berufstätigkeit unverzichtbar sei und beträchtliche Teile der Arbeitszeit dort verbracht würden, m.a.W. wenn der Arbeitnehmer ohne das häusliche Arbeitszimmer seine Erwerbstätigkeit nicht angemessen ausüben könnte, weil ein wesentlicher Teil der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer erledigt werden müsse. Eine Bindung an die BFH-Rechtsprechung zum Mittelpunktsbegriff bestehe insofern nicht (Drenseck, DStR 2009, 1877).
Nachdem der Beklagte die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 22. September 2010 geändert und die Arbeitszimmeraufwendungen – bei gleichzeitiger Aufnahme eines auf die gesetzliche Neuregelung gerichteten Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO – im Umfang von 1.250 EUR berücksichtigt hat, beantragen die Kläger nunmehr,
den Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 22. September 2010 dahingehend abzuändern, dass weitere Aufwendungen für das häusliche Büro der Klägerin i. H. v. 472 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, als qualitativer Schwerpunkt und damit Mittelpunkt der Tätigkeit der Klägerin sei im Hinblick auf die Tätigkeitsbeschreibung im Arbeitsvertrag und in den Arbeitgeberbescheinigungen die Arbeit bei den Kunden vor Ort anzusehen, d.h. die Beratung und Betreuung der Kunden bei der Projektplanung, Erstellung von Ausschreibungen und dem Verkauf von Anlagen. Diese Tätigkeit gebe der Gesamttätigkeit das Gepräge. Die im Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit anfallende Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit der Klägerin. Die Kläger hätten nicht vorgetragen, dass die tatsächliche Aufgabenverteilung von der arbeitsvertraglichen Tätigkeitsbeschreibung abweiche. Eine genaue Beschreibung der von der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten hätten die – insoweit beweisbelasteten – Kläger nicht vorgenommen.
Der Berichterstatter hat die Verhandlung mit Beschluss vom 1. Oktober 2009 bis zum Ergehen einer Entscheidung des BVerfG in dem Verfahren 2 BvL 13/09 ausgesetzt. Der BFH hat die dagegen gerichtete Beschwerde mit Beschluss vom 26. Januar 2010 (VI B 137/09, BFH/NV 2010, 937) als unbegründet zurückgewiesen. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 6. Juli 2010 (2 BvL 13/09, BGBl I 2010, 1157) hat der Berichterstatter das Verfahren mit Beschluss vom 18. Oktober 2010 bis zur gesetzlichen Neuregelung der Abziehbarkeit von Arbeitszimmeraufwendungen ruhend gestellt.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschrift vom 5. Mai 2011, sowie der beigezogenen Steuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 2008 vom 22. September 2010 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte die Arbeitszimmeraufwendungen der Klägerin nur im Umfang von 1.250 EUR als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) berücksichtigt hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Aufwendungen i. H. v. 1.722 EUR sind in voller Höhe abzugsfähig.
Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG in der Fassung des JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3). Diese – auf den Beschluss des BVerfG vom 6. Juli 2010 (2 BvL 13/09, BGBl I 2010, 1157) zurückgehende – gesetzliche Neuregelung gilt rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG in der Fassung des JStG 2010) und damit auch für das Streitjahr. Die Klägerin kann ihre Arbeitszimmeraufwendungen unbeschränkt abziehen, da ihr häusliches Arbeitszimmer den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt.
I. Der von der Klägerin genutzte Raum stellt ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dar.
Der Rechtsprechung des BFH zufolge erfasst die Abzugsbeschränkung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer daher typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, jeweils mit Nachweisen zur früheren Rechtsprechung). Der BFH hat den Begriff in Anlehnung an die frühere Rechtsprechung zwar nicht als Gegenstück zur häuslichen Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO definiert, ihn jedoch abgegrenzt von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnungsbereich. Anhand der konkreten tatsächlichen Verhältnisse ist zu entscheiden, ob der Raum dem Typus "häusliches Arbeitsbüro" oder dem Typus "häusliche Betriebsstätte" entspricht. Dabei kann die maschinelle Ausstattung ebenso eine Rolle spielen wie die Beschäftigung von Angestellten oder Publikumsverkehr sowie die Größe des Raumes (Heinicke, in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 4 Rn. 591).
In Anwendung dieser Grundsätze ist der von der Klägerin genutzte Raum im Wohnhaus der Kläger in H-Stadt als Arbeitszimmer im Sinne der Abzugsbeschränkung anzusehen, da er büromäßig genutzt wird und mit Büromöbeln ausgestattet ist. Es handelt sich zudem um ein häusliches Arbeitszimmer, da es in die häusliche Sphäre der Kläger eingebunden ist. Entgegen der Auffassung der Kläger kann das Arbeitszimmer nicht als betriebsstättenähnlicher Raum qualifiziert werden. Für die Qualifikation als Betriebsstätte reicht die Ausstattung des Raumes mit Kommunikations- und Arbeitsgeräten durch die Arbeitgeberin der Klägerin, die Kenntlichmachung des Arbeitszimmers als Außendienstbüro der Firma A. durch Werbeschild und Briefkasten sowie die Tatsache, dass die Arbeitgeberin die Klägerin arbeitsvertraglich dazu verpflichtet hat, ein Arbeitszimmer vorzuhalten, nicht aus. Gleiches gilt für die Tatsache, dass gelegentlich Besprechungen im Arbeitszimmer durchgeführt werden. Zwar kann ein im selbst genutzten Einfamilienhaus belegenes Büro aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für (Beratungs-)Gespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Die Abgrenzung zwischen einem (häuslichen) Arbeitszimmer und einem Büro (außerhäusliches Arbeitszimmer) ist danach zu treffen, ob und in welchem Umfang Publikumsverkehr in den Räumen stattfindet und ob fremdes Personal in den Räumen tätig wird. Einmal wöchentliche Besuche sollen regelmäßig nicht ausreichen, um die Räume als außerhäusliches Büro einordnen zu können (Urteil des FG Köln vom 9. September 2010 10 K 944/06, EFG 2011, 316, Rev. unter IX R 56/10). Die Kläger haben weder vorgetragen noch nachgewiesen, dass in den Streitjahren substanzieller Publikumsverkehr in dem Arbeitszimmer stattgefunden hat. Gelegentliche Zusammenkünfte mit Vorgesetzen oder Kollegen der Klägerin – nach der Schilderung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung haben diese jeweils drei- bis viermal im Jahr stattgefunden – genügen nach Auffassung des Senats nicht.
II. Das häusliche Arbeitszimmer ist allerdings als Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der Klägerin anzusehen.
Nach der BFH-Rechtsprechung bestimmt sich der Mittelpunkt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Entscheidend ist also nicht, ob der Steuerpflichtige mehr als 50 % seiner Tätigkeit in diesem Raum erledigt. Andererseits schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus (BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59). Ein häusliches Arbeitszimmer ist Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit, wenn der Steuerpflichtige dort diejenigen Handlungen vornimmt oder Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (BFH-Urteil vom 2. Juli 2003 XI R 5/03, BFH/NV 2004, 29).
Im Streitfall stellt das Arbeitszimmer der Klägerin ihren qualitativen Tätigkeitsmittelpunkt dar. Entgegen der Auffassung des Beklagten liegt der Mittelpunkt ihrer beruflichen Betätigung nicht im Außendienst. Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass die Aufgabenbeschreibungen im Anstellungsvertrag der Klägerin (§ 1) sowie in den eingereichten Arbeitgeberbescheinigungen dafür sprechen könnten, die Betreuung von Auftraggebern und Kunden vor Ort als Kerntätigkeit der Klägerin anzusehen. Denn danach ist sie als Außendienstmitarbeiterin eingestellt worden. Sie hat die Betreuung und fachliche Beratung des Sanitärgroßhandels, der Planungsbüros, des Installationshandwerks, der Kommunen und Behörden mit dem Ziel der Einbeziehung der Produkte der Firma A. in die Planung, in Ausschreibungen und den Verkauf übernommen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei Handelsvertretern in der Regel die Außendiensttätigkeit prägend für das Berufsbild (BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537). Daher führen typische Auswärtstätigkeiten auch nur zu einem beschränkten Abzug der Arbeitszimmerkosten.
Der Senat ist jedoch aufgrund der Tätigkeitsbeschreibung, die die Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgenommen hat, zu der Überzeugung gelangt, dass sie keine klassische Außendiensttätigkeit ausübt. Die Klägerin verkauft nämlich nicht nur Pumpen "von der Stange", sondern bindet die Produkte ihres Arbeitgebers in Projekte ein, und zwar sowohl in die Planung und Ausschreibung als auch in den Verkauf. Neben der Pumpe selbst wird auch eine Ingenieursleistung verkauft bzw. Beratungstätigkeit erbracht. Diese besteht z.B. in der Berechnung einer Pumpleistung oder der Planung der die Pumpe umgebenden Bauwerke. Die Tätigkeit der Klägerin geht über die Tätigkeit eines Verkäufers im Außendienst hinaus. Nach der schlüssigen Schilderung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung entfällt dementsprechend nur etwa ein Drittel der Arbeitszeit, die sie für ein Standardprojekt aufwendet, auf die Besprechung beim Kunden vor Ort. Die übrigen zwei Drittel der Arbeitszeit sind der weiteren Projektplanung, Begleitung von Ausschreibungen sowie Projektnachbereitung geschuldet. Diese Tätigkeiten übt sie im häuslichen Arbeitszimmer aus. Der Abwicklung der Projekte im häuslichen Arbeitszimmer kommt in qualitativer Hinsicht ein größeres Gewicht zu als der Präsenz beim Kunden vor Ort. Zudem gehen einem Großteil der Aufträge der Klägerin überhaupt keine Kundengespräche vor Ort voraus, sondern ein bloßer E-Mail- oder Telefonkontakt. In derartigen Fällen wird sie – von allgemeiner Akquisetätigkeit im Vorfeld abgesehen – nur im Arbeitszimmer tätig. Schließlich spricht gegen die Annahme eines qualitativen Tätigkeitsschwerpunkts der Klägerin im Außendienst, dass die Firma A. GmbH nach der Schilderung der Klägerin im Bereich "Abwassertechnik" nur Ingenieure einstellt, wohingegen der Vertrieb von Kleinpumpen durch Kaufleute, Techniker oder Handwerker erfolgt. Dementsprechend hält auch der Arbeitgeber der Klägerin die ingenieurmäßige Lösung technischer Fragestellungen, die im häuslichen Arbeitszimmer erfolgt, für wesentlich.
Letztlich weist der Streitfall damit Parallelen zum BFH-Urteil vom 13. November 2002 (VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59) auf. Darin hat der BFH entschieden, dass bei einem Ingenieur, dessen Tätigkeit wesentlich durch die Erarbeitung theoretischer komplexer Problemlösungen (im Streitfall: Wartung der vom Arbeitgeber vertriebenen Industriepumpen für Chemieunternehmen) im häuslichen Arbeitszimmer geprägt ist, dieses auch dann den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bilden kann, wenn die Betreuung von Kunden im Außendienst ebenfalls zu seinen Aufgaben gehört. Auch die Klägerin, die über eine Ausbildung als Bauingenieurin verfügt, führt – wie zuvor beschrieben – in ihrem Arbeitszimmer ingenieursmäßige Tätigkeiten aus, die über die Akquisition und Angebotserstellung hinausgehen. Die im Arbeitszimmer ausgeübten Handlungen haben nicht lediglich dienenden Charakter und sind für die Tätigkeit der Klägerin prägend (vgl. Urteil des FG Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649, Revision unter VIIII R 5/09).
III. Auf die vonseiten der Kläger geäußerten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG in der Fassung des JStG 2010 braucht der Senat im Hinblick auf den unbeschränkten Abzug der Arbeitszimmeraufwendungen nicht mehr einzugehen.
Die Übertragung der Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO einschlägig ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 12 AO
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 AO
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b in der Fassung des Jahressteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 649
BFHE 201, 93
BStBl II 2004, 62
EFG 2011, 316
BStBl I 2007, 442
EFG 2011, 217
BFH/NV 2010, 937
BFHE 200, 336
BStBl II 2003, 139
BFHE 201, 27
BStBl II 2003, 185
BFHE 201, 86
BStBl II 2003, 350
BFHE 201, 269
BStBl II 2004, 43
BFHE 205, 46
BStBl II 2005, 203
BFH/NV 2007, 677
BFHE 201, 106
BStBl II 2004, 59
BFH/NV 2004, 29
BFH/NV 2005, 1537
1 K 2872/08
7 V 76/09
7 K 97/07
09 VI R 15/07
02 VI R 82/01
10 K 944/06
9 K 3882/09
2 BvL 13/09
VI B 137/09
02 VI R 70/01
02 XI R 89/00
02 VI R 164/00
03 IV R 71/00
03 IV R 3/02
06 IV R 2/06
IX R 56/10
02 VI R 28/02
03 XI R 5/03
05 III R 17/03
VI R 28/02
VIIII R 5/09