Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-19, Aktenzeichen 9 K 485/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0919.9K485.16.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Fahrtkosten des Klägers von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte mit den tatsächlichen Aufwendungen oder nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind und ob dem Kläger Verpflegungsmehraufwand zusteht.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann, dessen Fahrtkosten hier streitig sind, erzielt als EDV-Berater Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Der Kläger hat verschiedene Verträge (Einzelvertrag zum Rahmenvertrag) zwischen ihm und der Firma A in B vorgelegt, wonach die A als Auftraggeber ihn, den Kläger, als Auftragnehmer bei dem Kunden C für das Projekt "Beratung und Unterstützung beim Einsatz von Software-Produkten der Firma D" einsetzt.
Die Einkommensteuer 2010-2012 wurde zunächst mit Bescheiden vom 14.06.2011 (2010), 28.11.2012 (2011) und 04.11.2013 (2013) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - festgesetzt.
Im Zeitraum vom 27.01. bis 09.07.2014 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt. Die Betriebsprüferin kam zu dem Ergebnis, dass der Kläger regelmäßig seiner Tätigkeit beim C in E nachgehe. In Ausnahmefällen übe der Kläger seine Tätigkeit an anderen Orten aus. Für diese Fahrten werde weiterhin die Kilometerpauschbeträge in Höhe von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer und die in § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG vorgesehenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand berücksichtigt. Bei den Fahrten zu der regelmäßigen Arbeitsstätte in E handele es sich jedoch um Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen sei § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung sei in E der Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit des Klägers. Anhand des Rahmenvertrages mit der A, anhand der Tätigkeitsbeschreibung und anhand der Ausgangsrechnungen sei die Anwesenheit des Klägers bei den jeweiligen Kunden zwingend erforderlich. Die in seinem Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten, wie Rechnungserstellung, Buchhaltung, Zeiterfassungen und Reisekostenabrechnungen seien Nebentätigkeiten und stellten nicht den inhaltlichen Schwerpunkt der EDV-Tätigkeit des Klägers dar. Da der Kläger seinen Hauptauftraggeber in E fast täglich aufsuche und damit der inhaltliche Schwerpunkt, nämlich EDV-Tätigkeit, dort erbracht werde, handle es sich beim C in E um eine regelmäßige Arbeitsstätte.
Wegen Einzelheiten wird auf Textziffer 16 ff des Betriebsprüfungsberichte ist vom 01.08.2014 Bezug genommen.
Mit geänderten Bescheiden jeweils vom 19.08.2014 folgte der Beklagte den Feststellungen der Betriebsprüfung.
Hiergegen legten die Kläger, vertreten durch ihre jetzigen Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein.
Außergerichtlich und gerichtlich vertreten sie folgende Rechtsansicht:
Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung und der Veranlagungsstelle handele es sich beim C in E nicht um den Hauptauftraggeber des Klägers. Auftraggeber sei vielmehr die A mit Sitz in B gewesen, in deren Auftrag der Kläger als Subunternehmer im Rahmen von EDV-Projekten beim C in E tätig gewesen sei. Dort habe sich auch nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers befunden; denn jeder Vertrag zwischen dem Kläger und der Firma A sei im Vorhinein zeitlich befristet gewesen. Die Einsätze in E seien daher nicht von vornherein "dauerhaft" angelegt gewesen. Eine vorübergehende Tätigkeitsstätte werde nicht durch bloßen Zeitablauf zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Auch in qualitativer Hinsicht fehle es an einer regelmäßigen Arbeitsstätte in E, da der Kläger wichtige Arbeiten im Zusammenhang mit dem Projekt von seinem Arbeitszimmer von zuhause aus erledige; hierbei sei auch die vertraglich vereinbarte Rufbereitschaft zu berücksichtigen. Das Arbeitszimmer des Klägers sei daher als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.02.2016 folgte das Finanzamt dem nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Nach ständiger Rechtsprechung der für die Gewinneinkünfte zuständigen Senat des Bundesfinanzhofes - BFH -, so der Beklagte, sei als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmers, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfüge, der Ort anzusehen, an dem oder von dem aus er die geschuldete Leistung zu erbringen habe, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Regelmäßige Arbeitsstätte und damit auch regelmäßige Betriebsstätte sei der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort, an dem der Steuerpflichtige seine aufgrund des Vertragsverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen habe. Dies sei im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte, der der Steuerpflichtige zugeordnet sei und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsuche. Außerdem sei in der Regel von einer regelmäßigen Betriebsstätte/Arbeitsstätte auszugehen, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der arbeitsvertraglichen Festlegungen in der betrieblichen Einrichtung des Kunden arbeitstäglich, einen vollen Arbeitstag pro Woche oder mindestens 20 % der vereinbarten Arbeitszeit tätig werden solle. Der Kläger sei dem C infolge der vertraglichen Vereinbarung zugeordnet und mit der Beratung und Unterstützung der eingesetzten D Systeme beauftragt worden. Die Arbeitszeiten seien auf Dauer angelegt worden (u.a. Jahres- bzw. 2-Jahresverträge), so dass sich der Kläger auf die immer gleichen Wege einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften oder die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel habe hinwirken können. Laut Reisekostenabrechnungen sei der Kläger fast arbeitstäglich zu C nach E gefahren. Die Zeiten der Abwesenheit von der Wohnung beliefen sich durchschnittlich von 8:00 Uhr bis 18:00 Uhr. Dies verdeutliche den überwiegenden Außendienst bei C vor Ort. Im Prüfungszeitraum und darüber hinaus sei der Kläger ausschließlich für C in E als EDV-Berater tätig gewesen. Weitere Aufträge seien aus Kapazitätsgründen nicht angenommen worden. Dass die dauerhafte Ausübung der Tätigkeit angeblich von Anfang an nie so geplant war, spiele dabei keine Rolle. Den vorgelegten Einzelverträgen lasse sich entnehmen, dass die Dauer der Tätigkeit bei dem (ausschließlichen Kunden) C von vornherein auf ein Jahr geschlossen und stetig verlängert worden sei. Dass der Vertrag über eine Vermittlungsfirma, hier die A, abgeschlossen worden sei, sei bei der Berücksichtigung und Beurteilung der regelmäßigen Betriebsstätte nicht ausschlaggebend, da nach heute üblichen Standards in der Medienbranche die Akquise von outgesourcten Bereichen grundsätzlich Fremdanbietern überlassen werde. Im Übrigen sei auch in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 C in E der einzige Auftraggeber des Klägers; dies verdeutliche abermals, dass es sich um eine regelmäßige Betriebsstätte handele. Wegen Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12.02.2016 Bezug genommen.
Hiergegen haben die Kläger fristgemäß Klage erhoben, mit der sie unter Wiederholung und Vertiefung ihres außergerichtlichen Vorbringens ihr Ziel weiter verfolgen.
Die Kläger beantragen,
Die Einkommensteuerbescheide für 2010, 2011 und 2012 jeweils vom 19.08.2014 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2016 dahingehend abzuändern, dass die in den Jahren 2010 bis 2012 bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit des Ehemanns als Reisekosten geltend gemachten Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen vollumfänglich als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Dem Finanzamt die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Die Hinzuziehung der Prozessbevollmächtigten zum Verfahren für notwendig zu erklären.
Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auch der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung im gerichtlichen Verfahren fest.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht für die Fahrten zwischen der Wohnung des Klägers und dessen Tätigkeitsort in E die Entfernungspauschale gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 Sätze 2-6 EStG in Ansatz gebracht.
Da der Kläger bei C in E eine Betriebsstätte unterhalten hat, scheidet ein Abzug der tatsächlichen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 1 EStG aus.
Nach ständiger Rechtsprechung des für die Gewinneinkünfte zuständigen X. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - ist als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmers, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. In anderen Entscheidungen, so der BFH, werde die Formulierung verwendet, es handele sich um den Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen und oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, ohne dass in diesem Formulierungsunterschied allerdings eine inhaltliche Abweichung zu sehen sei. Die für Arbeitnehmer entwickelten Ausnahmen von der - für PKW-Nutzer - mit der Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verbundenen Abzugsbeschränkung gelten allerdings auch zugunsten der Bezieher von Gewinneinkünften. Dies sei bisher vor allem für Steuerpflichtige entschieden worden, die an - so die Terminologie der damaligen Rechtsprechung - ständig wechselnden Einsatzstellen tätig waren. Die dargestellte, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.6 EStG entwickelt Definition der Betriebsstätte weiche zwar vom allgemeinen Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ab, der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die ihm genutzte Einrichtung voraussetze. Diese normspezifische Gesetzesauslegung sei jedoch im Hinblick auf den mit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG verfolgten Zweck, die Bezieher von Gewinneinkünften in Bezug auf regelmäßige Fahrten mit Arbeitnehmern gleichzustellen, geboten. Demgegenüber diene der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO im Wesentlichen der Abgrenzung von Besteuerungsgrundlagen zwischen verschiedenen Steuergläubigern (z.B. Gewerbesteuerzerlegung nach § 28 des Gewerbesteuergesetzes, nationales Zugriffsrecht auf die Einkünfte von Steuerausländer nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, Aufrechterhaltung des nationalen Zugriffsrechts in Anwendung des im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen entwickelten Betriebsstättenbegriffs), was für den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG indes nicht von Bedeutung sei (BFH-Urteil vom 22.10.2014 X R 13/13, BStBl II 2015, 273 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
Demgegenüber geht der für die Besteuerung der nichtselbstständigen Einkünfte zuständige VI. Senat des BFH davon aus, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sei, der der Arbeitnehmer zugeordnet sei und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsuche. Das sei regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall, nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers. Dementsprechend habe der Senat die Frage, ob eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein könne, ebenso verneint wie diejenige, ob ein Leiharbeitnehmer typischerweise über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfüge (BFH-Urteil vom 15.05.2013 VI R 18/12 BFH/NV 2013, 1693 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Begründet wird dies damit, dass ein Arbeitnehmer grundsätzlich dann nicht an einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte sei, sondern auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betrieb, Zweigbetrieb oder Betriebsstätte) tätig werde, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern, aber auch bei allen anderen Arbeitnehmern der Fall sei, die vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers tätig würden. Insoweit gelte eine generalisierende und typisierende Betrachtungsweise (BFH VI R 18/12 a.a.O.).
Vorliegend ist der Kläger selbständig tätig und erzielt entsprechende Einkünfte. Er ist somit nicht in den Betrieb eines Arbeitgebers eingegliedert und unterliegt auch nicht dem Weisungsrecht eines Arbeitgebers, wie dies im Verhältnis Arbeitgeber - Arbeitnehmer typischerweise gegeben ist. Seine völlige tatsächliche und rechtliche Selbstständigkeit wird auch vom Kläger nicht in Frage gestellt. So ergibt sich aus § 1 des Rahmenvertrages, dass der Auftragnehmer (hier: der Kläger) frei sei in der Annahme eines Einzelvertrages. Dass der Kläger seit vielen Jahren, nämlich seit 1999, aufgrund der jeweils hintereinander geschalteten Einzelverträge für die Firma A bei C in E tätig ist, ändert an dieser Sachlage nichts. Die vorliegende Konstellation ähnelt zwar einem Leiharbeitsverhältnis insoweit, als auch hier ein Dreiecksverhältnis vorliegt: A als Auftraggeber - Kläger als Auftragnehmer - C als Kunde. Der wesentliche Unterschied liegt jedoch darin, dass kein Arbeitsverhältnis vorliegt, der Auftraggeber somit nicht Arbeitgeber und der Kläger nicht Arbeitnehmer ist, somit eine arbeitsrechtliche Eingliederung in ein Unternehmen eines Arbeitgebers fehlt. Da der Kläger - wie dargestellt - frei ist, ob er die Einzelverträge annimmt oder nicht, somit kein Direktionsrecht eines Arbeitgebers vorliegt, kann dieser Sachverhalt nicht mit dem eines Leiharbeitsverhältnisses verglichen werden. Insbesondere kann sich der Kläger aufgrund seiner Selbstständigkeit, anders als bei einem Leiharbeitsverhältnis mit dem dort gegebenen Direktionsrecht des Arbeitgebers, auf seine auswärtige Tätigkeit aufgrund eigener Entscheidung einstellen.
Der erkennende Senat hält daher die Rechtsprechung des VI. Senats des BFH auf den vorliegenden Fall nicht für anwendbar und folgt der dargestellten Rechtsprechung des X. Senats.
Nach Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung verbringt er die ganz überwiegende Arbeitszeit vor Ort bei C in E. Die von der Betriebsprüfung festgestellten Zeiten von durchschnittlich 08:00 bis 18:00 Uhr Tätigkeit in E werden auch vom Kläger nicht in Abrede gestellt. Die demgegenüber vom Kläger von zuhause aus erbrachten Tätigkeiten, nämlich nach dessen Darstellung zweibis dreimal in der Woche für 1 bis 2,5 Stunden, wobei dies stark differieren könne, sind demgegenüber völlig untergeordnet und begründeten keine eigenständige Betriebsstätte.
Dies wird auch vom Kläger nicht in Abrede gestellt. Der Ort, an dem die beruflichen Leistungen des Klägers erbracht werden, somit auch die Betriebsstätte im Sinne der dargestellten Rechtsprechung, ist somit in E.
Der Beklagte hat daher zutreffend für die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte die Entfernungspauschale und nicht die tatsächlich angefallenen Kosten in Ansatz gebracht.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen.
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.6 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 28 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 273
BFH/NV 2013, 1693
14 X R 13/13
13 VI R 18/12 B
VI R 18/12