Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2013-11-06, Aktenzeichen 1 M 173/13

Tenor:
Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der Beschluss des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 29. Juli 2013 – 2 B 503/13 – zu Ziffer 1. und 2. des Tenors geändert:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens.
Die Antragstellerin trägt auch die Kosten des Beschwerdeverfahrens.
Der Streitwert wird für das Beschwerdeverfahren auf 26,25 EUR festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in Höhe von 105,00 EUR. Die Antragstellerin hat die vom Antragsgegner geforderten Zinsen gezahlt.
Das Verwaltungsgericht hat dem Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz stattgegeben und die Vollziehung des Zinsbescheides vom 11. August 2011 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 03. Juni 2013 aufgehoben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Zinsbescheides bestünden deshalb, weil der Antragsgegner den Zinslauf nach § 233a Abs. 2 AO bestimmt habe. Es sei zweifelhaft, ob die erfolgte Änderung der Gewerbesteuerfestsetzung für 2007 auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruhe und insoweit eine Anwendung von § 233a Abs. 2a Satz 1 AO in Betracht komme. In der Rechtsprechung sei umstritten, ob die Verzinsung 15 Monate nach Ablauf des Abzugsjahres als Entstehungsjahr der Steuer beginne oder ob die Nichtinvestition ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstelle. Zu dieser Frage sei beim Bundesfinanzhof die Revision gegen die von Antragstellerseite zitierte Entscheidung des FG Niedersachen anhängig. Die Kammer halte es ebenfalls für ernstlich zweifelhaft, ob der bloßen Bekanntgabe der Änderungsvorschrift in dem Gewerbesteuermessbescheid Bindungswirkung zukomme, da diese Angabe nicht selbständig anfechtbar sein dürfte.
Die dagegen nach Zustellung des angefochtenen Beschlusses am 31. Juli 2013 mit am 14. August 2013 eingegangenem Schriftsatz fristgemäß eingelegte und gleichermaßen fristgemäß begründete sowie dem Darlegungserfordernis (§ 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO) genügende Beschwerde des Antragsgegners hat Erfolg.
Gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1, 1. Alt. VwGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die aufschiebende Wirkung in den Fällen des Abs. 2 Nr. 1 bis 3 ganz oder teilweise anordnen. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, so kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 80 Abs. 5 Satz 3 VwGO). Die gerichtliche Entscheidung über den Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz ergeht auf der Grundlage einer Interessenabwägung. Gegenstand der Abwägung sind das private Interesse des Antragstellers, vorläufig vom Vollzug des Verwaltungsaktes verschont zu bleiben (Aussetzungsinteresse), und das öffentliche Interesse an der Vollziehung des Verwaltungsaktes (Vollziehungsinteresse). Im Rahmen der Interessenabwägung ist der Gesichtspunkt der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bzw. der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. In der Regel überwiegt das öffentliche Vollziehungsinteresse, wenn sich der angegriffene Verwaltungsakt nach dem Prüfungsmaßstab des – summarischen – vorläufigen Rechtsschutzverfahrens als rechtmäßig erweist und der Rechtsbehelf in der Hauptsache ohne Aussicht auf Erfolg sein dürfte. Demgegenüber überwiegt grundsätzlich das private Aussetzungsinteresse, wenn sich der Verwaltungsakt nach diesem Maßstab als rechtswidrig erweist bzw. ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen (vgl. § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO betreffend öffentliche Abgaben und Kosten); an der Vollziehung eines rechtswidrigen Bescheides besteht regelmäßig kein schutzwürdiges öffentliches Interesse. Lässt sich die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes im vorläufigen Rechtsschutzverfahren nicht in diesem Sinne klären bzw. ist der Ausgang der Hauptsache offen, bedarf es einer Abwägung der (sonstigen) wechselseitigen Interessen.
Nach diesen Grundsätzen kam die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage bzw. die Aufhebung der Vollziehung des Zinsbescheides nicht in Betracht und war die anderslautende Entscheidung des Verwaltungsgerichts abzuändern.
Dem Beschwerdevorbringen ist darin zuzustimmen, dass nach dem Prüfungsmaßstab des vorläufigen Rechtsschutzverfahrens keine – ernstlichen – Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Zinsbescheides bestehen und deshalb das öffentliche Vollziehungsinteresse überwiegt. Der Antragsgegner hat die Gewerbesteuerzinsen aus Anlass der Erhöhung der Gewerbesteuer infolge der Änderung des Gewerbesteuermessbescheides des Finanzamtes voraussichtlich korrekt nach Maßgabe von § 233a Abs. 2 AO berechnet (vgl. zur Berechnung die zutreffenden Ausführungen des Verwaltungsgerichts, § 122 Abs. 2 Satz 3 VwGO). Die Zinsberechnung richtet sich nicht nach § 233a Abs. 2a AO.
Maßgeblich ist, dass der vom Finanzamt geänderte und auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützte Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid auch insoweit für die vom Beklagten vorgenommene Gewerbesteuerfestsetzung einschließlich Zinsen verbindlich ist, als er im Sinne einer negativen Bindungswirkung festlegt, dass ein rückwirkendes Ereignis im Bescheid über die Gewerbesteuerzinsen nicht zu berücksichtigen ist. Auf die vom Verwaltungsgericht mit Blick auf ein beim Bundesfinanzhof anhängiges Revisionsverfahren als offen betrachtete Rechtsfrage, ob die Nichtinvestition ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt, kommt es folglich insoweit nicht an; im Übrigen hat der Bundesfinanzhof die Rechtfrage mit seinem Urteil vom 11. Juli 2013 – IV R 9/12 – (juris) inzwischen dahingehend beantwortet, dass der Wegfall der Investitionsabsicht materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung und die nachträgliche Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung im Sinne von § 233a Abs. 2a AO und des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO hat.
§ 233a Abs. 2a AO war vorliegend für den Antragsgegner nicht anwendbar. Nach dieser Bestimmung beginnt der Zinsablauf abweichend von § 233a Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 AO) beruht. Lägen diese Voraussetzungen vor, wären vorliegend im Hinblick auf die Änderung des Grundsteuermessbescheids keine Zinsen festzusetzen gewesen.
Der geänderte Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamtes, der der streitigen Entscheidung des Antragsgegners zugrunde liegt, entfaltet jedoch Bindungswirkung auch im Hinblick auf die streitige Zinsforderung. Diese Bindungswirkung ließ für den Antragsgegner die Annahme eines rückwirkendes Ereignisses i. S. d. § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht zu. Das Finanzamt hat ausweislich der an den Antragsgegner gerichteten Mitteilung vom 10. August 2011 mit dem geänderten Gewerbesteuermessbescheid nicht nur den Gewerbesteuermessbetrag als solchen der Höhe nach als Grundlagenbescheid festgesetzt, sondern zugleich erkennbar eine Entscheidung darüber getroffen, dass kein rückwirkendes Ereignis vorliegt. Der Bescheid bzw. die Mitteilung enthält keinerlei Hinweis auf das Vorliegen bzw. die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses. Vielmehr heißt es, der – vorherige – Bescheid sei „nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert“, erwähnt also § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht. Damit dürfte – in entsprechender Anwendung des § 133 BGB (vgl. BFH, Urt. v. 16.06.2011 – IV R 11/08 –, juris) und nach dem Prüfungsmaßstab des vorläufigen Rechtsschutzverfahrens – für den Antragsgegner gleichzeitig (negativ) bindend festgestellt worden sein, dass kein rückwirkendes Ereignis vorgelegen hat. Ob diese Feststellung rechtswidrig war, ist für die Rechtmäßigkeit des Zinsbescheides als Folgebescheid grundsätzlich ohne Bedeutung. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fordert die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides, dass der Folgebescheid vollständig und zutreffend an den Regelungsgehalt des Grundlagenbescheides angepasst wird. Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es danach aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (vgl. BFH, Beschl. v. 30.08.2012 – X B 97/11 –, juris). Diese Bindungswirkung entfaltet auch ein rechtwidriger Feststellungs- bzw. Grundlagenbescheid (vgl. BFH, Urt. v. 16.06.2011 – IV R 11/08 –, juris; vgl. auch Ratschow, in: Klein, AO, § 182 Rn. 4).
Die Steuermessbeträge, die nach den Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden durch Steuermessbescheide festgesetzt (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 AO und § 11 Abs. 1, § 14 GewStG), die das staatliche Finanzamt erlässt (vgl. § 22 AO). Mit der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Feststellungsbescheide der Finanzverwaltung sind für die Steuerbescheide des Antragsgegners bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für die Folgebescheide der Beklagten von Bedeutung sind (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Entscheidung des Finanzamtes über die sachliche Steuerpflicht i. S. d. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO erfasst als Steuergegenstand sowohl die Frage des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags als solchen als auch die Frage, ob Nachforderungszinsen wie im Regelfall nach § 233a Abs. 2 AO oder unter Zugrundelegung eines rückwirkenden Ereignisses gemäß § 233a Abs. 2a AO zu berechnen sind. Zinsen stellen zwar keine Steuern dar, sie teilen aber deren rechtliches Schicksal, wenn die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags geändert wird. Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden (vgl. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO), also auch § 184 AO bei Hinterziehungszinsen auf Steuern, für die Steuermessbescheide zu erlassen sind (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, § 184 Rn. 4). Die Berechnungs- bzw. Besteuerungsgrundlagen für die Hinterziehungszinsen werden daher vom Finanzamt nach § 184 AO festgestellt; dieser Messbescheid ist Grundlagenbescheid für den vom Antragsgegner zu erlassenden Zinsbescheid (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, § 184 Rn. 4; Fritsch, in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 184 Rn. 4; Stepputat, Die Zinsen zur Gewerbesteuer und die angesichts § 7g EStG aktuelle Rechtsschutzfrage, StBW 2012, 799, 800). Dies folgt zwanglos auch daraus, dass nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO mit der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden wird, also der Inhalt des Steuermessbescheides nicht abschließend vorgegeben ist (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, § 184 Rn. 4). Ebenso wie bei den mit einkommenssteuerpflichtigen Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen (vgl. insoweit BFH, Urt. v. 11.07.2013 – IV R 9/12 –, juris) gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewerbesteuermessbescheides auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a AO beruht, zu den vom Finanzamt festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (vgl. Stepputat, a. a. O.). Das Finanzamt entscheidet zudem über die Fragen des materiellen Gewerbesteuerrechts; das Finanzamt und nicht der Antragsgegner verfügt über die erforderliche Kenntnis, ob, wann und in welchem Umfang ein rückwirkendes Ereignis eine Gewerbesteuernachforderung auslöst (vgl. Stepputat, a. a. O.). Auch aus dem Zweck des Feststellungsverfahrens, die Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung sicherzustellen und etwaige Streitfragen in einem Verwaltungs- bzw. Gerichtsverfahren zu bündeln, folgt, dass die Regelung hierüber einheitlich im Grundlagenbescheid zu erfolgen hat (vgl. zum Ganzen VG Dresden, Urt. v. 21.05.2013 – 2 K 624/12 –, juris; BFH, Urt. v. 19.03.2009 – IV R 20/08 –, juris).
Dagegen lässt sich – anders als die Antragstellerin meint – nicht einwenden, die vorstehend zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofes habe sich nur auf das Feststellungsverfahren nach den §§ 179 bis 183 AO bezogen, nicht hingegen auf die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen. Denn Steuermessbetragsbescheide sind jedenfalls auch Grundlagenbescheide für die von ihnen abhängigen Steuerbescheide; bei ihnen handelt es sich um eine besondere Form der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. Brockmeyer, in: Klein, AO, 9. Aufl., § 184 Rn. 1; Stepputat, Die Zinsen zur Gewerbesteuer und die angesichts § 7g EStG aktuelle Rechtsschutzfrage, StBW 2012, 799, 800). Damit harmoniert der Umstand, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 ausdrücklich den § 182 Abs. 1 AO für sinngemäß anwendbar erklärt.
Schließlich geht auch der Anwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen davon aus, dass im Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid Feststellungen über die Auswirkungen eines erstmals berücksichtigten rückwirkenden Ereignisses auf die festgestellten Besteuerungsgrundlagen und den Zeitpunkt des Eintritts desselben zu treffen sind (vgl. AEAO zu § 233a Rn. 74 – juris).
Fehlt diese Feststellung und entfaltet infolgedessen der Messbescheid eine negative Bindungswirkung (vgl. Stepputat, a. a. O., S. 801) dahingehend, dass kein rückwirkendes Ereignis vorliegt, muss sich ein Rechtsschutzbegehren darauf richten, den Gewerbesteuermessbescheid um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i. S. des § 233a Abs. 2a AO beruht (vgl. BFH, Urt. vom 11.07.2013 – IV R 9/12 –, juris). Es muss um Rechtsschutz gegen den Gewerbesteuermessbescheid nachgesucht werden, weil die Frage, ob im Fall der aufgegebenen Investitionsabsicht ein rückwirkendes Ereignis vorliegt, keine unselbständige Besteuerungsgrundlage des Bescheids über die Gewerbesteuerzinsen betrifft, sondern den ihm als Basis dienenden Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag (vgl. Stepputat, a. a. O., S. 801). Soweit aus Sicht der Steuerschuldnerin Unsicherheit bestanden haben sollte, ob ein Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid oder ein Widerspruch gegen den Zinsbescheid statthaft ist, hätten zur Vermeidung von Rechtsverlusten beide Wege parallel beschritten werden können.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf den §§ 47, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG.
Hinweis:
Der Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 bis 183 AO
§§ 47, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG
§ 133 BGB
§ 14 GewStG
§ 22 AO
§ 184 AO
§ 7g EStG
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1, 1. Alt. VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 3 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 122 Abs. 2 Satz 3 VwGO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG

Zitierte Entscheidungen: 2 B 503/13
IV R 9/12
IV R 11/08
X B 97/11
2 K 624/12
IV R 20/08