Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-12, Aktenzeichen 2 K 2189/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0612.2K2189.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Prüfung der Grenzgängereigenschaft eines deutschen Staatsbürgers mit inländischem Wohnsitz, der als Teilzeitbeschäftigter mit einem Beschäftigungsumfang von 90% in der Schweizerischen Eidgenossenschaft gearbeitet und auch ein Zimmer am Arbeitsort angemietet hatte, das er regelmäßig nutzte, sind die "60 Arbeitstage" des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz (DBA CHE) aufgrund der Teilzeitbeschäftigung auf 54 Arbeitstage zu reduzieren, wenn der Steuerpflichtige die im Vergleich zu einem Beschäftigungsumfang von 100% reduzierte Arbeitszeit nicht durch eine Verkürzung der täglichen Arbeitszeit, sondern durch das Nehmen von arbeitsfreien Tagen verwirklich hat, an denen er die Grenze jeweils nicht überquert hat, sondern in Deutschland geblieben ist (Ziff. II Nr. 4 des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991, BGBl II 1993, 1889).(Rn.77) (Rn.79)
2. "Aufgrund der Arbeitsausübung" i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA CHE erfolgt eine Nichtrückkehr u.a. dann, wenn dem Steuerpflichtigen eine Rückkehr nach Deutschland nicht möglich oder nicht zumutbar ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.84) (Rn.126)
3. Erwägungen, ob und inwieweit eine Rückkehr aufgrund einer großen Entfernung zwischen Wohnort und Arbeitsort zumutbar ist, spielen erst dann eine Rolle, wenn es darum geht, ob eine (schädliche) Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA CHE vorliegt. In diesem Sinne kann es nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohnort und Beschäftigungsort ankommen. Maßgebend ist, ob die Entfernung aufgrund der Arbeitsausübung eine Bedeutung erlangt. Entscheidend ist die spezifische Tätigkeit und Arbeitssituation (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.86)
4. An die Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018 (BStBl I 2018, 1103) und die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 16.09.2019 S 130.1/1429-St 217 ist das FG nicht gebunden.(Rn.139) Es widerspricht dem Wortlaut von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA CHE, wenn die Finanzverwaltung unter Außerachtlassung aller weiteren Umstände des Einzelfalls die Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung bzw. die Zumutbarkeit der Rückkehr allein aufgrund der Überschreitung einer von ihr festgelegten Entfernung oder allein aufgrund der Überschreitung einer Reisezeit definiert.(Rn.140)
5. Maßgebend für die Auslegung des Begriffs der "Zumutbarkeit der Rückkehr" sind die Art der Tätigkeit, der Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Arbeitsort (so im Ergebnis auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.11.2022 12 K 623/22).(Rn.145)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 31/24)
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 1. Februar 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer für 2019 auf XXX Euro herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der noch zu erlassende Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bei 1.500 Euro oder darunter, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger Grenzgänger i. S. v. Art. 15a Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i. d. F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513, nachfolgend DBA-Schweiz) ist.
Der Kläger ist seit XXXX verheiratet und Vater einer im XXXX geborenen Tochter, die im Streitjahr 2019 das Gymnasium besuchte, sowie eines im XXXX geborenen Sohnes. Die Familie wohnt seit Ende XXXX in einem dem Kläger und seiner Ehefrau jeweils zur Hälfte gehörenden Einfamilienhaus in der Stadt A (Deutschland), a Straße 1.
Seit dem XX.XX.XXXX ist der Kläger in der Stadt B (Schweiz), b Straße 2 (Kanton Aa, Schweiz), am Hauptsitz eines Software-Entwicklers mit Zweigniederlassung Stadt C (Deutschland) mit einem Beschäftigungsumfang von 90% als (...) (nach seinen Angaben als ...) nichtselbständig tätig. Auf den Arbeitsvertrag vom XX.XX.XXXX (...) wird Bezug genommen. Mit dem Bruttogehalt sind gemäß Nr. X des Arbeitsvertrages sämtliche Ansprüche von Mehrarbeits- und Überstundenvergütung (Samstag, Sonntag und Feiertagsarbeit, Tagungen, Seminare und Meetings) sowie gemäß Nr. X des Vertrages die Entschädigung für die aus betrieblichen Gründen notwendige Miete einer Unterkunft vor Ort abgegolten. Seit dem XX.XX.XXXX hatte er in der Stadt D (Schweiz), c Straße 3, ein möbliertes Zimmer in einer Drei-Zimmer-Wohnung mit Mitbenutzung von Küche und Bad/Dusche angemietet. Auf den Untermietvertrag vom XX.XX.XXXX (...) wird Bezug genommen. Die für diese Wohnung vereinbarte monatliche Warmmiete von XXX CHF hatte sich infolge eines Umzugs nach Stadt B (Schweiz), d Straße 4, zum XX.XX.XXXX auf XXX CHF verringert. Aus dem Mietvertrag (...) ergibt sich, dass das gemietete Zimmer zum gelegentlichen Übernachten vermietet wurde (durchschnittlich ca. 1 Nacht pro Woche) und dass der Kläger die Vermieterin möglichst bis zum Ende der Vorwoche darüber informieren sollte, wann er das Zimmer nutzen wird (per E-Mail oder Notiz), spätestens jedoch am Tag selbst bis mittags (per E-Mail).
Für das Streitjahr war dem Kläger ein Bruttoarbeitslohn i. H. v. XXX CHF vergütet worden (...), von dem XXX CHF Quellensteuer einbehalten worden waren. Aus dem Lohnausweis ergibt sich, dass der Kläger in 2019 eine Teilzeitbeschäftigung (90%) ausübte.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2019, mit der er die Durchführung einer Einzelveranlagung von Ehegatten beantragte, erhöhte er seinen Bruttoarbeitslohn um erhaltene Spesen (Repräsentation: XXX CHF, Auto: XXX CHF und „Home Office“: XXX CHF, zusammen XXX CHF) sowie um Arbeitgeberbeiträge zur Krankentaggeldversicherung, zur Nichtberufsunfallversicherung und in das Überobligatorium zur Pensionskasse auf XXX CHF, die er in XXX Euro umrechnete.
Er erklärte, an 12 von insgesamt 216 Arbeitstagen im Kalenderjahr 2019 von seinem Heimarbeitsplatz in Deutschland aus gearbeitet zu haben (= Homeoffice-Tage), weshalb er XXX Euro des Arbeitslohnes als im Inland steuerpflichtig erklärte. Hierzu legte er eine Erklärung seiner Arbeitgeberin vom 20. März 2017 (...) vor, wonach diese jedem Mitarbeiter automatisch eine „Home-Office-Pauschale“ für anfallende Internet-Einwahlkosten bezahle. Ein Arbeiten von zu Hause aus sei nur dann erforderlich, wenn z. B. zu Randzeiten abends oder auch am Wochenende Software-Updates oder Programmanpassungen in ein produktives Kundensystem transportiert werden müssten oder auch, wenn ein Kunde notfallmäßig am System unterstützt werden müsse. Das seien in der Summe zwischen 4 und 8 Stunden pro Monat. Sie sei ein Beratungshaus, und ihre Mitarbeiter seien deshalb oft in Projekten beim Kunden vor Ort tätig.
Den restlichen im Inland „steuerfreien“ Arbeitslohn von umgerechnet XXX Euro minderte er um insgesamt XXX Euro Werbungskosten und gab die Differenz als nur dem Progressionsvorbehalt unterliegend an (...). Insoweit führte er aus, an insgesamt 62 Tagen des Streitjahres nicht an den inländischen Wohnsitz zurückgekehrt zu sein. An allen 62 Tagen habe er in der Stadt B (Schweiz) übernachtet. Anlass sei jeweils seine berufliche Tätigkeit „(Software)-Beratung/Entwicklung“ gewesen. Auf die eingereichte Aufstellung über die Nichtrückkehrtage 2019 wird Bezug genommen (...).
Zudem reichte er ein Schreiben des kantonalen Steueramtes der Stadt E (Schweiz) vom 2. August 2019 ein (...), auf welches Bezug genommen wird, ausweislich dessen er im Steuerjahr 2018 nicht als Grenzgänger (sondern als „internationaler Wochenaufenthalter“) behandelt wurde, weil die Wegstrecke zwischen Arbeits- und Wohnort mehr als 100 km und die Reisedauer mehr als 1,5 Stunden betragen habe. Die „Bescheinigung des Arbeitgebers“ über eine Nichtrückkehr an mehr als 60 Arbeitstagen für 2018 sei deshalb vom kantonalen Steueramt nicht unterzeichnet worden.
Nachdem der Beklagte (das Finanzamt - FA) auf die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 (vgl. BMF-Schreiben vom 25. Oktober 2018 IV B 2-S 1301-CHE/07/10015-09, BStBl I 2018, 1103) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft hingewiesen hatte, erklärte der Kläger über seinen Steuerberater, dass die kürzeste Wegstrecke zwischen inländischem Wohnort und Arbeitsort in der Schweiz 97,7 km betrage, für deren Bewältigung mit dem privaten Kraftfahrzeug 1 Stunde und 30 Minuten benötigt würden. Der schnellsten Wegstrecke bei einer Fahrtzeit von 1 Stunde und 25 Minuten liege eine Entfernung von 104 km zugrunde. Tendenziell belaufe sich die tatsächliche Fahrtzeit aber auf 1 Stunde und 45 Minuten.
Das FA setzte die Einkommensteuer des Klägers für 2019 mit Bescheid vom 1. Februar 2021 (...) auf XXX Euro fest und rechnete hierauf 4,5% des Arbeitslohnes von XXX Euro, mithin XXX Euro Quellensteuer an. Den Arbeitslohn unterwarf es dabei in voller Höhe der inländischen Besteuerung, unter Abzug von XXX Euro Werbungskosten.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legte der Kläger, vertreten durch seinen Rechtsanwalt, mit Schreiben vom 9. Februar 2021 Einspruch ein. Unter Beifügung einer mit dem Sichtvermerk des kantonalen Steueramtes der Stadt E (Schweiz) vom 26. März 2021 versehenen Bescheinigung seiner Arbeitgeberin über die Nichtrückkehr an mehr als 62 Arbeitstagen vom 3. Juni 2020, die keine Einzelaufstellung der Nichtrückkehrtage enthält (...), trug er vor, die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 enthalte keine abschließende Aufzählung dergestalt, dass nur noch eine Wegstrecke über 100 km eine Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr an den inländischen Wohnort zur Folge habe. Eine solche könne sich auch aus einer Fahrtzeit von über 3 Stunden für den Hin- und Rückweg ergeben.
Art. 15 DBA-Schweiz weise das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Nur als Ausnahme normiere Art. 15a DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht im Wohnsitzstaat. Es handele sich also um eine Ausnahmevorschrift, weshalb nach allgemeinen Beweislastregeln der Nachweis für das Eingreifen dieser Grenzgängerregelung bei den deutschen Behörden liege und im Zweifel die Besteuerung in der Schweiz zu erfolgen habe. Das deutsche Finanzamt könne nicht leichtfertig und sehenden Auges eine DBA-widrige Doppelbesteuerung vornehmen, ohne seinen Ermessensspielraum bei der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens auszuschöpfen.
Zudem sei im Streitfall die Grenzgängereigenschaft entfallen, da er an mehr als 60 Tagen im Jahr 2019 berufsbedingt nicht von der Arbeit zu seinem Wohnsitz nach Deutschland zurückgekehrt sei. Dies sei von der Schweizer Steuerbehörde bescheinigt und könne durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht werden. Hierzu legte er eine undatierte Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vor (...), auf die Bezug genommen wird. Danach habe er keine fixen Arbeitszeiten und müsse immer wieder vor allem auch zu Randzeiten (nach 19:00 Uhr und vor 6:00 Uhr) auf Kundensysteme zugreifen, um folgende Tätigkeiten durchzuführen: Systemanpassung (Customizing), Einspielen von neuen und geänderten Programmen, Go-Live-Aktivitäten, und diverse Support-Aktivitäten. Aus systemsicherheitstechnischen Gründen könne nicht auf alle schweizerischen Kundensysteme vom Heimarbeitsplatz in Deutschland aus zugegriffen werden. Es sei daher zwingend erforderlich gewesen, in der Nähe seines Arbeitsplatzes ein Zimmer anzumieten, da ihm eine Heimfahrt nach 20:00 Uhr oder eine Anfahrt vor 5:00 Uhr dauerhaft nicht zumutbar sei. Einer seiner aktuellen Hauptkunden in der Betreuung sei die Firma AA AG in der Stadt B (Schweiz), die (…) [besonders eilbedürftige Produkte] ausliefere. Bis zur Abfahrt der Lieferwagen könne es zu IT-Problemen kommen, und dies passiere wochentags in einem Zeitraum von 18:00 Uhr bis 22:00 Uhr.
Außerdem führte der Kläger Vertrauensschutzgesichtspunkte an. Er arbeite seit XXXX für dieselbe Arbeitgeberin und insgesamt schon seit XXXX in der Schweiz und sei bis zum Streitjahr nicht in Deutschland besteuert worden. Nun solle aufgrund geänderter Vorgaben für die Verwaltungspraxis ein schon seit Jahren gleichartiger Sachverhalt einer anderen Besteuerung unterworfen werden. Er müsse darauf vertrauen dürfen, dass sich die aus dem Doppelbesteuerungsabkommen ergebende Besteuerung nicht kurzfristig willkürlich ändere. Seine Einkünfte im Jahr 2019 und ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen auch in den Folgejahren dürften daher nicht der Besteuerung in Deutschland unterworfen werden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u. a. aus, dass das Schreiben des kantonalen Steueramtes der Stadt E (Schweiz) vom 2. August 2019 keine Bindungswirkung entfalte, zumal es für das Steuerjahr 2018 gefertigt worden sei. Für das Streitjahr habe das kantonale Steueramt der Stadt E (Schweiz) am 26. März 2021 eine Bescheinigung Gre-3 unterzeichnet. Diese Bescheinigung schließe eine eigenständige Nachprüfung durch die Finanzverwaltung nicht aus. Der Einzelaufstellung des Klägers über die Anzahl der Nichtrückkehrtage im Streitjahr könne nicht gefolgt werden. Zwar würden 62 Tage genannt, an denen eine Rückkehr nach Deutschland nicht erfolgt sei und eine Übernachtung in der Stadt B (Schweiz) stattgefunden habe. Dem angegebenen Grund „(Software)-Beratung/Entwicklung“ lasse sich jedoch eine berufliche Veranlassung der konkreten Nichtrückkehr nicht entnehmen. Soweit einmal ein Sonntag (1. Dezember 2019) genannt werde, lasse sich dem Arbeitsvertrag nicht entnehmen, dass der Kläger zur Sonntagsarbeit verpflichtet gewesen sei. Der Arbeitsvertrag enthalte auch keinerlei Regelungen zur Zahlung von Sonntagszuschlägen durch die Arbeitgeberin. Im Übrigen sei dem Kläger eine tägliche Heimkehr aufgrund einer Entfernung der kürzesten Wegstrecke von unter 100 km zumutbar i. S. d. Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018. Die im Internet verfügbaren Routenplaner würden die kürzeste Streckenverbindung zwischen der inländischen Wohnung des Klägers in der Stadt A (Deutschland), a Straße 1, und der ausländischen Arbeitsstätte in der Stadt B (Schweiz), b Straße 2, mit zwischen 90 km (laut ADAC-Maps) bis 97,8 km (laut Google-Maps) angeben.
Eine volle Anrechnung der von der Arbeitgeberin des Klägers mit rund 7,94% des Bruttolohns einbehaltenen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuerschuld komme nicht in Betracht. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz sei lediglich ein Abzug der 4,5%-igen Quellensteuer vorzunehmen. Eine davon abweichende Vorgehensweise könne auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht erfolgen. Die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 sei im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden. Sie sei daher für die Finanzverwaltung bindend. Der Kläger habe Veranlassung gehabt, ggf. Maßnahmen zu ergreifen, um die drohende Schlechterstellung abzumildern.
Am 10. September 2021 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt und vertieft er sein Vorbringen. Der vom FA erhobene Einwand, dass sich aus der pauschalen Bezeichnung des Grundes für die Nichtrückkehr mit „(Software)-Beratung/Entwicklung“ keine berufliche Veranlassung entnehmen lasse, sei „an den Haaren herbeigezogen“, da er Softwareentwickler sei und die Softwarebezeichnung (…) in Deutschland auf Grund der (...), der Produkte, des Gesellschafters XY, des (...), usw. dem FA bekannt sei. Beratungs- und Entwicklungsleistungen an „(Software)“ könnten deshalb schlechterdings nicht als nicht beruflich veranlasst angesehen werden. Aus seiner Sicht habe er durch die Vorlage der Bescheinigung Gre-3 vom 26. März 2021 seine Nichtrückkehr an 62 Tagen und damit seine fehlende Grenzgängereigenschaft ordnungsgemäß gegenüber dem FA nachgewiesen.
In Bezug auf § 8 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung - KonsVerCHEV) vom 20. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146) verweist er auf das BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 (BFH/NV 2021, 698) und führt aus, dass auch die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 rechtswidrig sei. Mit dem Wortlaut von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz sei sie nicht vereinbar.
Er sei im Übrigen für die am Sonntag, den 1. Dezember 2019, geleistete Arbeit von seiner Arbeitgeberin bezahlt worden. Die Arbeitsleistung sei von der Arbeitgeberin gewollt und angeordnet gewesen.
Das FA habe bei seiner Beurteilung zudem regelmäßig auftretende Fahrtzeitverzögerungen, insbesondere durch Bauarbeiten, die im Streitjahr auf der A XX durchgeführt worden seien, außer Acht gelassen. Zu berücksichtigen sei ferner auch, dass das Fahrzeug noch habe geparkt werden und eine Wegstrecke vom Parkplatz bis zum Arbeitsplatz habe zurückgelegt werden müssen.
Auf Aufforderung des Berichterstatters legte der Kläger mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 23. Dezember 2021 eine weitere Aufstellung seiner Nichtrückkehrtage mit konkreteren Angaben zu den jeweils ausgeübten Tätigkeiten vor (...). Hieraus ergibt sich, dass er - entgegen der im Veranlagungsverfahren vorgelegten Aufstellung (...) - am 25. Februar 2019 in der Stadt F (Frankreich), am 12. September 2019 in der Stadt G (Schweiz, Kanton Bb), am 10. Oktober 2019 in der Stadt H (Schweiz, Kanton Cc) sowie am 1. und 2. Dezember 2019 in der Stadt J (Schweiz) gearbeitet hatte.
Als Anlage 1 zum Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 10. Februar 2022 im Verfahren 2 V 2682/21 (...) legte der Kläger die bereits mit Schreiben vom 23. Dezember 2021 eingereichte, nun jedoch von seiner Arbeitgeberin unterschriebene, Aufstellung der Nichtrückkehrtage vor und ließ vortragen, dass seine Arbeitgeberin ein Beratungshaus mit aktuell X Mitarbeitern sei, die keine elektronische Zeiterfassung habe. Aus diesem Grund sei es weder ihm noch seiner Arbeitgeberin möglich, im Einzelnen heute noch nachzuvollziehen, wann an den betreffenden Tagen seine Arbeitszeit begonnen und geendet habe. An den Nichtrückkehrtagen habe er Reparatur- bzw. Updatearbeiten an der bei den Kunden im Alltagsgeschäft laufenden Software durchgeführt. Weil diese Software während der Arbeitszeit in den Betrieben dringend benötigt werde, fänden seine Arbeiten etwa ab 18:00 Uhr statt. Je nach System dauerten sie in der Regel zwischen 1 bis 2 Stunden. Am Folgetag beginne er dann seine Tätigkeit sehr früh, zwischen 6:00 Uhr und 7:00 Uhr, um eventuelle Probleme, die von den Arbeiten am Vortag herrühren könnten, frühzeitig zu erkennen und zu beheben. Von daher sei an diesen Tagen eine Rückkehr nach Deutschland absolut unzumutbar. Die Firma AA AG liefere täglich Produkte aus. Im Falle von systemtechnischen Anpassungen müsse er diese aus seinem Büro in der Schweiz durchführen. Mit dem von seiner Arbeitgeberin gestellten Notebook habe er von Deutschland aus in der Regel keinen Zugriff auf Systeme von Schweizer Kunden. Denn die Sicherheitsstandards zum Schutz der betrieblichen Abläufe seien diesbezüglich immer restriktiver geworden.
Mit Schreiben vom 27. Juni 2022 legte der Kläger eine schriftliche Bestätigung seiner Vermieterin vom 24. Juni 2022 vor, wonach er im Zeitraum vom 1. Februar 2017 bis zum 30. April 2022 ein kleines Zimmer (9 m²) in ihrer Wohnung gemietet habe und dort nach mündlicher Absprache jeweils 1 bis 2 Nächte pro Woche übernachtet habe. Die Übernachtungen seien im Rahmen seiner Tätigkeit als (Software)-Entwickler erfolgt. Ferner legte er Kontoauszüge zu den Mietzahlungen über XXX CHF für alle Monate des Jahres 2019 vor.
Der Kläger hat auf entsprechende Aufforderung des Berichterstatters und trotz Setzens einer Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 2 und 3 FGO (Verfügung vom 20. Juli 2022, ...) den E-Mailverkehr aus dem Streitjahr mit seiner Vermieterin nur teilweise eingereicht. Stattdessen legte er eine weitere schriftliche Bestätigung seiner Vermieterin vom 3. August 2022 (...) vor, wonach sie ihn ab 2018 während seiner Anwesenheit in der Wohnung häufig persönlich angetroffen und die weitere Nutzung der Wohnung mit ihm abgesprochen habe.
Mit Schreiben vom 21. September 2022 trug er vor, dass er im Streitjahr ein dienstliches Mobiltelefon gehabt habe. Da er zwischenzeitlich den Arbeitgeber gewechselt habe, habe er dieses zurückgegeben. Er habe wegen der Verbindungsdaten bei der vormaligen Arbeitgeberin angefragt. Ferner listete er alle im Jahr 2019 in der Schweiz getätigten Bankkartenzahlungen auf. Mit Schreiben vom 25. Oktober 2022 (...) legte er Kontoauszüge seines Kontos bei der Bank (Schweiz), IBAN CH XXXXX, vor, aus denen sich die im Streitjahr in der Schweiz vorgenommenen Kartenzahlungen ergeben und auf die Bezug genommen wird.
Mit Schreiben vom 31. Januar 2023 (...) legte er eine weitere Aufstellung der Nichtrückkehrtag vor, in der für jeden Tag ggf. vorhandene Tank- und Einkaufsbelege sowie Bargeldabhebungen aufgeführt sind. Dort wird erstmals ein Nichtrückkehrtag am 18. März 2019 geltend gemacht, den er, nach seinen Angaben, in den früheren Aufstellungen vergessen hatte. Die Arbeitsausübung am 10. Oktober 2019 soll nunmehr nicht in der Stadt H (Schweiz), sondern in der Stadt B (Schweiz) erfolgt sein. Die Anzahl der Nichtrückkehrtage wurde von 62 auf 63 erhöht.
Zusammenfassend macht der Kläger geltend, dass er an folgenden Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen inländischen Wohnort zurückgekehrt sei:
1.
Donnerstag, den 10. Januar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
2.
Montag, den 14. Januar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
3.
Donnerstag, den 17. Januar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
4.
Montag, den 21. Januar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
5.
Donnerstag, den 24. Januar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
6.
Montag, den 28. Januar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
7.
Montag, den 4. Februar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
8.
Montag, den 11. Februar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
9.
Donnerstag, den 14. Februar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
10.
Montag, den 18. Februar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
11.
Mittwoch, den 20. Februar 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
12.
Montag, den 25. Februar 2019, Übernachtung in der Stadt F (Frankreich),
13.
Donnerstag, den 7. März 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
14.
Montag, den 11. März 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
15.
Donnerstag, den 14. März 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
16.
Montag, den 18. März 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
17.
Donnerstag, den 21. März 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
18.
Donnerstag, den 28. März 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
19.
Montag, den 1. April 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
20.
Donnerstag, den 4. April 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
21.
Montag, den 8. April 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
22.
Donnerstag, den 11. April 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
23.
Montag, den 15. April 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
24.
Montag, den 29. April 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
25.
Montag, den 6. Mai 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
26.
Donnerstag, den 9. Mai 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
27.
Montag, den 13. Mai 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
28.
Montag, den 20. Mai 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
29.
Montag, den 27. Mai 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
30.
Montag, den 3. Juni 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
31.
Donnerstag, den 6. Juni 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
32.
Montag, den 24. Juni 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
33.
Donnerstag, den 27. Juni 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
34.
Montag, den 1. Juli 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
35.
Montag, den 8. Juli 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
36.
Donnerstag, den 11. Juli 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
37.
Montag, den 15. Juli 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
38.
Dienstag, den 23. Juli 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
39.
Montag, den 29. Juli 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
40.
Montag, den 5. August 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
41.
Donnerstag, den 8. August 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
42.
Donnerstag, den 15. August 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
43.
Montag, den 9. September 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
44.
Donnerstag, den 12. September 2019, Übernachtung in der Stadt G (Schweiz),
45.
Montag, den 16. September 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
46.
Donnerstag, den 19. September 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
47.
Montag, den 23. September 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
48.
Donnerstag, den 3. Oktober 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
49.
Montag, den 7. Oktober 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
50.
Donnerstag, den 10. Oktober 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
51.
Montag, den 14. Oktober 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
Donnerstag, den 24. Oktober 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
52.
Montag, den 28. Oktober 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
53.
Donnerstag, den 7. November 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
54.
Montag, den 11. November 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
56.
Donnerstag, den 14. November 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
57.
Montag, den 18. November 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
58.
Donnerstag, den 21. November 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
59.
Montag, den 25. November 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz),
60.
Sonntag, den 1. Dezember 2019, Übernachtung in der Stadt J (Schweiz),
61.
Montag, den 2. Dezember 2019, Übernachtung in der Stadt J (Schweiz),
62.
Montag, den 9. Dezember 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz) und
63.
Montag, den 16. Dezember 2019, Übernachtung in der Stadt B (Schweiz).
Mit Schreiben vom 22. Februar 2023 legte er eine Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vom 13. Februar 2023 (…) vor, wonach sie im Streitjahr ca. X Arbeitnehmer gehabt habe, von denen X Techniker gewesen seien, die im Wesentlichen für Bestellung, Konfiguration, Auslieferung und Installation der mobilen Geräte (Hardware) beim Kunden vor Ort verantwortlich gewesen seien. Der Rest der Arbeitnehmer habe sich ungefähr hälftig aufgeteilt in Berater und beratende Entwickler. Die beratenden Entwickler (Anzahl: X-X) seien die meiste Zeit im Büro in der Stadt B (Schweiz) tätig gewesen und hätten die von den Beratern neu konzipierten Prozesse in Programme (Software) umgesetzt. Die Berater seien zu 80% bei Kunden vor Ort tätig gewesen. Eine elektronische Zeiterfassungsanlage, die von nicht einmal der Hälfte der Belegschaft „bedient" worden wäre, hätte sich nicht rentiert. Sie habe keine Zweifel daran, dass der Kläger seine arbeitsvertraglichen Pflichten in zeitlicher Hinsicht erfüllt bzw. übererfüllt habe. Ferner wies die Arbeitgeberin auf die arbeitsvertragliche Verpflichtung des Klägers hin, eine Wohnung bzw. ein Zimmer anzumieten. Hierbei habe es sich um eine Muss-Bedingung gehandelt.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 1. Februar 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung der fehlenden Steuerbarkeit seiner in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf XXX Euro herabgesetzt wird,
hilfsweise, für den Fall, dass der erkennende Senat den vorstehenden Antrag abweist, den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 1. Februar 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 dahingehend abzuändern, dass die volle für das Jahr 2019 von der Schweiz einbehaltene Quellensteuer i. H. v. XXX CHF auf die in Deutschland zu entrichtende Einkommensteuer angerechnet wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA wendet ein, dass die Arbeitszeit des Klägers nach den sich aus den vorgelegten Kontoauszügen ersichtlichen Geldabhebungen und Einkäufen an 7 Tagen um 18:00 Uhr und an weiteren 13 Tagen um 18:30 Uhr geendet habe. Daher sei ihm an diesen Tagen eine Rückkehr nach Deutschland zumutbar gewesen. Es gehe davon aus, dass die Anmietung des Zimmers in der Schweiz durch den Kläger nur im Hinblick auf den sich dadurch abzeichnenden Steuervorteil erfolgt sei.
Der Berichterstatter hat am 27. Juli 2023 mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt (vgl. Sitzungsniederschrift, …).
Mit Schreiben des Berichterstatters vom 24. Januar 2024 wurde der Kläger darauf hingewiesen, dass in allen vorgelegten Aufstellungen über die geltend gemachten Nichtrückkehrtage keine Tage enthalten seien, die er in seinem „Home Office“ im Inland verbracht hat. Laut Einkommensteuererklärung 2019 soll dies an 12 nicht näher benannten Tagen der Fall gewesen sein.
Mit Schreiben vom 1. Februar 2024 (…) legte der Kläger das Spesenreglement seiner Arbeitgeberin (genehmigt durch das kantonale Steueramt der Stadt E (Schweiz)) vor und ließ vortragen, dass er im Streitjahr an 12 Arbeitstagen ganztägig im Homeoffice gearbeitet habe. Die 12 Homeoffice-Tage seien nicht in den erklärten 62 Nichtrückkehrtagen enthalten. Es habe sich um die folgenden Tage gehandelt:
Donnerstag, den 31. Januar 2019,
Mittwoch, den 6. März 2019,
Donnerstag, den 18. April 2019,
Mittwoch, den 29. Mai 2019,
Donnerstag, den 4. Juli 2019,
Montag, den 22. Juli 2019,
Donnerstag, den 31. Juli 2019,
Mittwoch, den 25. September 2019,
Donnerstag, den 31. Oktober 2019,
Donnerstag, den 28. November 2019,
Mittwoch, den 4. Dezember 2019 und
Donnerstag, den 19. Dezember 2019.
Am 25. Februar 2019 habe er in Frankreich übernachtet. Grund dafür sei gewesen, dass er bei der Firma BB in der Stadt F (Frankreich) eine neue Softwareinstallation (Go-Live) habe vornehmen müssen. Er sei erst abends sehr spät aus dieser Firma gekommen. Eine Heimfahrt an diesem Tag sei aus körperlichen und geistigen Gründen nicht mehr möglich gewesen.
Mit Schreiben vom 6. Februar 2024 (…) erklärte der Kläger, dass er aufgrund seiner Teilzeitbeschäftigung (90%) im Streitjahr an folgenden Tagen nicht gearbeitet habe:
Freitag, den 4. Januar 2019,
Freitag, den 1. Februar 2019,
Freitag, den 8. Februar 2019,
Freitag, den 22. Februar 2019,
Freitag, den 1. März 2019,
Montag, den 25. März 2019,
Freitag, den 26. April 2019,
Freitag, den 3. Mai 2019,
Freitag, den 17. Mai 2019,
Freitag, den 24. Mai 2019,
Freitag, den 31. Mai 2019,
Freitag, den 14. Juni 2019,
Freitag, den 21. Juni 2019,
Freitag, den 5. Juli 2019,
Freitag, den 19. Juli 2019,
Freitag, den 26. Juli 2019,
Freitag, den 2. August 2019,
Freitag, den 23. August 2019,
Freitag, den 13. September 2019,
Freitag, den 27. September 2019,
Freitag, den 18. Oktober 2019,
Freitag, den 29. November 2019,
Freitag, den 6. Dezember 2019 und
Freitag, den 20. Dezember 2019.
Ferner beantragte er für den Fall, dass er im Veranlagungszeitraum 2019 mit seinen Schweizer Einkünften in Deutschland und nicht in der Schweiz steuerpflichtig sein sollte, eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau.
Außerdem legte er die weiteren monatlichen Gehaltsabrechnungen für 2019 (ohne September 2019) vor.
U. a. mit E-Mail vom 6. Februar 2024 (…) übermittelte das FA eine Prüfberechnung (…), in der es hinsichtlich der Werbungskosten die vom Kläger tatsächlich gezahlte Miete für das Zimmer in der Stadt B (Schweiz) und die tatsächlich von ihm gefahrenen Wegstrecken (unter Berücksichtigung der Teilzeitbeschäftigung des Klägers und seiner Homeoffice-Tage) angesetzt hat.
Mit Schreiben vom 7. Februar 2024 (…) wies das FA darauf hin, dass der Kläger ausweislich der im Klageverfahren eingereichten Kontoauszüge monatlich XXX CHF Miete überwiesen habe. Demnach seien als Werbungskosten maximal 12 x XXX CHF x 0,895 = XXX Euro anzusetzen. Ferner wies es darauf hin, dass angesichts der Teilzeitbeschäftigung von 90% des Klägers, 63 geltend gemachten Nichtrückkehrtagen und 12 Tagen Homeoffice maximal 120 Tage verblieben.
Der Senat hat am 7. Februar 2024 eine mündliche Verhandlung durchgeführt, diese vertragt, in der Folge einen neuen Termin zur mündlichen Verhandlung anberaumt und den Kläger gebeten, im Ausland (in der Schweiz) wohnhafte Zeugen in die Sitzung zu stellen. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen sowie auf die Tonaufzeichnung über die informatorische Befragung des Klägers in der Verhandlung.
In der Verhandlung stellte die Klägerseite unstreitig, dass die Werbungskosten um XXX Euro niedriger anzusetzen sind, weil nicht, wie zunächst in der Steuererklärung angegeben, XXX CHF pro Monat für das angemietete Zimmer in der Schweiz vom Kläger gezahlt wurden, sondern, wie sich aus den Bankauszügen entnehmen lässt, XXX CHF pro Monat. Die Beteiligten stellten außerdem unstreitig, dass im Hinblick auf die Teilzeittätigkeit des Klägers i. H. v. 90% für die Entfernungspauschale nicht von 142 Tagen, sondern von 128 Tagen auszugehen ist.
Das FA wies schließlich darauf hin, dass die bislang berücksichtigte Quellensteuer i. H. v. XXX Euro um XXX Euro weniger anzusetzen sei, weil in dem erklärten Arbeitslohn steuerfreie Spesen i. H. v. XXX CHF enthalten seien, auf die keine Quellensteuer angefallen sei.
Für den Fall, dass das Gericht zu dem Ergebnis kommt, dass das Besteuerungsrecht im Streitfall bei der Bundesrepublik Deutschland liegt, verpflichtete sich das FA, eine Zusammenveranlagung des Klägers mit seiner Ehefrau im Jahr 2019, wie von ihm beantragt, durchzuführen.
Bei seiner informatorischen Befragung hatte der Kläger angegeben, dass seine Arbeitgeberin ein Softwareentwicklungshaus sei, das sich hauptsächlich (...) mit [einer Software für Lagerverwaltung] (Wareneingang, Bestandsabfrage und Warenausgang, Inventur) befasse. Seine Arbeitgeberin habe namhafte Kunden mit sehr großen Lagern mit mehreren hundert Lagerarbeitern und deshalb Leute gebraucht, auf die sie sich habe verlassen können. Sie hätten alle sehr selbständig gearbeitet. Er habe einem vor Ort bei den Kunden tätigen Prozessberater zugearbeitet. Dieser habe ihm jeweils grob erklärt, wie der zu programmierende Bildschirm auszusehen habe. Er habe das dann in seinem Büro entwickelt. Zum Teil habe es sich um komplette Neuentwicklungen und zum Teil um Anpassungen vorhandener Lösungen gehandelt. Nach einem Test durch den Kunden müsse die neu programmierte Software produktiv gesetzt werden. Die Kunden seien darauf angewiesen gewesen, dass die neue Software problemlos funktioniert. Um den laufenden Betrieb nicht zu stören, habe er Termine um 17:00 Uhr oder um 17:30 Uhr vereinbart, an denen die Software „rübergeschoben“ worden sei. Die Kunden seien meist gut vorbereitet gewesen und hätten einen Prozess vorgehalten, mit dem das Funktionieren der Software zugleich habe überprüft werden können. Dies sei der Regelfall gewesen. In diesen Fällen habe der Vorgang ca. 1 Stunde gedauert. Es sei aber auch vorgekommen, dass dem Kunden aufgefallen sei, dass etwas vergessen worden sei. Dann habe der Vorgang zurückgedreht werden können. Teilweise habe die Software auf einzelnen Scannern nicht richtig funktioniert. Auch dann habe man zur alten Software zurückkehren müssen. In 2019 sei bei der Firma AA AG (...) die komplette Abwicklung (Lagerung und Kommissionierung, Bestandsaufnahme und Inventur) entwickelt worden. Er habe sich ein Büro mit einem Berater geteilt, der sehr selten anwesend gewesen sei. Im Büro habe er sich auch mit dem Berater getroffen, der die konzeptionellen Arbeiten durchgeführt habe. Er habe grundsätzlich einen 8 Stunden-Tag gehabt. Bei der Firma AA AG habe es ein Cross-Docking gegeben, also einen Umschlagplatz, an dem Waren umgeladen worden seien. Das habe kundenindividuell programmiert werden müsse. Er habe (…) studiert. Er habe montags und an jedem 2. Donnerstag in der Schweiz geschlafen und entsprechend seine Kundentermine organisiert. Nach der Produktivsetzung einer Software habe er darauf geachtet, am Folgetag um 6:00 Uhr am Arbeitsplatz zu sein (an einem Dienstag oder an einem Freitag). Diesen Rhythmus habe er sich selbst gesetzt. Die Produktivsetzung habe etwa 1, 1,5 oder 2 Stunden gedauert. Er sei so lange geblieben, wie der Kunde ihn gebraucht habe. Es sei so geplant worden, dass das keine 3 bis 4 Stunden lang gedauert habe. Manchmal seien Störungen aufgetreten. An Dienstagen sei er um ca. 15:30 Uhr oder 16:00 Uhr nach Hause gefahren. Ab und zu habe er seine Frau und Kinder schon sehen wollen. Die im Verfahren angegebenen Tage habe er von den angegebenen Nichtrückkehrtagen und seinen Gewohnheiten abgeleitet. Außerdem habe er die Daten auf den Kontoauszügen und den Tankbelegen usw. ausgewertet. Er habe keine Aufschriebe bzw. Aufzeichnungen. An den XX.XX. 2019 könne er sich erinnern, weil an diesem Tag (…) Geburtstag hat. Die 90%-Regelung habe von Anfang an bestanden. Er sei von Anfang an freitags zu Hause geblieben und habe dadurch immer einen Tag zu Hause gehabt. Programmtechnische Störungen habe er auch beheben müssen. Während der Fahrt nach Deutschland sei er selten angerufen worden. Von Deutschland aus habe er nur in wenigen Fällen auf Kundensysteme zugreifen können. Vom häuslichen Arbeitsplatz aus habe er an Standardbildschirmen und Demosystemen gearbeitet sowie an der Dokumentation. In dem angemieteten Zimmer in der Schweiz habe er nicht gearbeitet. Dort habe er weder Festnetz noch stationäres Internet gehabt.
In der Folge der mündlichen Verhandlung wies das FA mit Schreiben vom 9. Februar 2024 ergänzend zur Behandlung von am Wohnsitz verbrachten Arbeitstagen auf die Konsultationsvereinbarung vom 15./18. Juli 2022 (BMF-Schreiben vom 26. Juli 2022 IV B 2 - S 1301-CHE/21/10019: 016, BStBl I 2022, 1227) hin. Diese seien keine Nichtrückkehrtage i. S. d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz.
Der Kläger machte mit Schreiben vom 6. Mai 2024 geltend, dass die von ihm in der Schweiz entrichtete Quellensteuer in voller Höhe (7,94%) anzurechnen sei, da es ihm aufgrund Zeitablaufs nicht mehr möglich sei, die Differenzquellensteuer von den Schweizer Behörden zurückzuerlangen. Er habe es versäumt, eine Korrektur der Quellenbesteuerung bis Ende März 2022 in der Schweiz zu beantragen. Deshalb gelte die Quellensteuer in der Schweiz als „rechtskräftig abgerechnet und bezahlt“.
Daneben machte er geltend, dass sämtliche Homeoffice-Tage im Jahr 2019 als Nichtrückkehrtage gewertet werden. Zur Begründung verwies er auf die Konsultationsvereinbarung zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Grenzgängerregelung nach Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich vom 9. April 2019 (BMF-Schreiben vom 18. April 2019 IV B 3 - S 1301-AUT/07/10015-02, DB 2019, 1418) i. V. m. Art. 3 Abs. 1 GG. Eine entsprechende Konsultationsvereinbarung habe Deutschland wohl auch mit Luxemburg geschlossen. Der Gleichheitsgrundsatz gebiete eine entsprechende Anwendung auch für Arbeitnehmer in der Schweiz.
Das FA entgegnete, § 34c Abs. 6 EStG schließe die im Ergebnis begehrte Anwendung von § 34c Abs. 1 EStG aus, da mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestehe. Die Beseitigung einer darüber hinaus eintretenden Doppelbesteuerung obliege im Streitfall der Schweiz. Die Bundesrepublik Deutschland könne eine Anrechnung auch dann nicht vornehmen, wenn in der Schweiz Fristen versäumt worden seien. Im Übrigen seien im Streitfall weder das DBA- Österreich noch Regelungen mit Blick auf die Pandemie einschlägig.
Der Senat hat am 12. Juni 2024 eine mündliche Verhandlung mit Beweisaufnahme durchgeführt und den Kläger ergänzend informatorisch befragt. Auf die Sitzungsniederschrift und die Tonaufzeichnungen wird Bezug genommen.
Bei seiner informatorischen Befragung gab der Kläger an, dass er die im Lohnausweis als Pauschalspesen für Repräsentation ausgewiesenen XXX CHF bzw. in den monatlichen Aufstellungen als Pauschalspesen Außendienstmitarbeiter bezeichneten Spesen in insgesamt gleicher Höhe erhalten habe, obwohl er hauptsächlich im Büro gewesen sei. Sein Chef habe umfangreiche Spesenabrechnungen vermeiden wollen und deshalb großzügig Pauschalspesen gewährt. Er sei als (…) angestellt worden. Auf Nachfrage des Gerichts bestätigte er, dass die Produktivsetzung von Updates und Software auf den Kundensystemen jeweils montags oder donnerstags erfolgt sei. Am Folgetag sei er jeweils früh zur Arbeit gegangen. Er sei nicht jeden Freitag in Deutschland gewesen, sondern grundsätzlich jeden 2. Freitag (Homeoffice-Tage). Daraus folge der Beschäftigungsumfang von 90%. Im Jahr 2019 habe er entweder 1 Nacht oder 2 Nächte in der Woche in der Schweiz übernachtet. Seine Vermieterin sei damit einverstanden gewesen, dass er, entgegen den Angaben im Mietvertrag, häufiger als nur einmal pro Woche übernachtet habe. Sonntags habe er nur einmal, in der Stadt J (Schweiz), gearbeitet. Hierfür habe er einen freien Arbeitstag erhalten. Es sei darum gegangen, bei der Firma CC eine Scannerlösung einzuführen. Parallel dazu habe die Firma die dazugehörenden (Software)-Prozesse eingeführt. Er sei mit einem Berater dort gewesen. Der Berater habe die Konzeption gemacht, die er dann programmiert habe. Es sei ein sogenannter „Big Bang“ gewesen, bei dem mehrere Softwarekomponenten auf einmal ausgetauscht bzw. neu eingeführt worden seien. Um die Tätigkeit der Firma unter der Woche nicht zu beeinträchtigen, sei ein Wochenende gewählt worden. Da es bei einem Go-Live eher zu programmtechnischen als zu prozesstechnischen Problemen kommen könne, habe der Berater ihn gebeten, den Termin wahrzunehmen. Zwar sei auch dort letztlich relativ wenig passiert, aber er habe halt anwesend sein müssen. Das Projekt habe in etwa ein halbes Jahr gedauert.
Der Zeuge 1, einer der beiden Geschäftsführer der Arbeitgeberin des Klägers, gab an, dass der Kläger als (Software)-Entwickler mit einem Beschäftigungsumfang von 90% angestellt gewesen sei. Die Arbeitgeberin des Klägers sei ein (Software)-Beratungshaus und hätte als Schwerpunkt die mobile Logistik in Unternehmen, was mit sehr viel Entwicklungsaufwand verbunden sei. Deshalb gebe es relativ viele Mitarbeiter, die über die Fähigkeit verfügten, (Software)-Entwicklungen zu betreiben. Hierzu habe der Kläger gehört. Er habe Pendenzen (offene Punkte in Projekten) übernommen, in Projekten Neueinführungen betreut und auch Supportfälle, eben alles was zum Tagesgeschäft gehöre. In 2019 habe er das Remoteprojekt bei der Firma AA AG betreut und an weiteren Projekten teilgenommen. Die Arbeitgeberin des Klägers habe Vertrauensarbeitszeit, d. h. es würden keine Arbeitszeiten erfasst. Seinen 90%-igen Arbeitsumfang habe der Kläger dadurch realisiert, dass er jeden 2. Freitag zu Hause geblieben sei. Das sei auch bei anderen Arbeitnehmern so vorgekommen. In der (Software)-Welt funktioniere freitags sehr wenig, weil dieser Tag häufig auch für Reisetätigkeiten genutzt werde. Im Rahmen von Projekten und Umstellungen passiere letzteres gerne zu Randzeiten oder an Wochenenden. Es habe im Jahr 3 bis 4 Termine gegeben, an denen Wochenendarbeit nötig gewesen sei. Eine besondere Vergütung habe es nicht gegeben. Wenn eine Umstellung jedoch an einem Sonntag oder Feiertag erfolgt sei, habe es einen freien Arbeitstag gegeben. Mit dem Beginn des Unternehmens im Jahr 2007 sei mit dem Finanzamt in der Schweiz ein Spesenreglement getroffen worden, das aktuell weiter gültig sei. Kleinspesen bis XXX CHF hätten nicht eingereicht werden können. Dafür habe es die Außendienstmitarbeiterpauschale gegeben, die auch der Kläger erhalten habe. Wenn es in anderen Fällen zu Repräsentationsspesen gekommen sei, seien diese abgerechnet worden. Mit der Grenzgängerproblematik kenne er sich aus, da er selbst Grenzgänger sei. Hierüber werde generell in den Vorstellungsgesprächen gesprochen. Für viele Arbeitnehmer sei ein Umzug in die Schweiz nicht möglich. Es werde klar besprochen und sei das private Thema der Arbeitnehmer. Er könne ihnen nicht versprechen, dass es genügend Projekte gebe, die zu einer hinreichenden Anzahl von Übernachtungen in der Schweiz führten. Wenn es sich am Jahresende ergeben habe, dass hinreichend Übernachtungen in der Schweiz entstanden seien, unterschreibe er den Beleg. Eine Nachprüfung erfolge meist nur stichprobenartig. Allerdings seien nicht so viele Mitarbeiter vorhanden. Wenn ihm bekannt sei, dass diese in Projekten in der Schweiz eingesetzt worden seien, dann sei es für ihn logisch. Er könne sich nicht daran erinnern, ob er im Fall des Klägers etwas nachgeprüft habe. Der Kläger dürfte nach seiner Erinnerung grundsätzlich vor ihm im Büro gewesen sein. Er selbst sei zwischen 7:30 Uhr und 8.00 Uhr ins Büro gekommen. Hinsichtlich der Produktivsetzung von Software könnten die Mitarbeiter in einem gewissen Rahmen ihre Präferenzen einbringen. (Software)-Entwickler seien relativ selten, so dass die Kunden froh seien, einen zu haben, der sie betreut. Die Arbeitgeberin des Klägers arbeite nach Möglichkeit nachhaltig mit ihren Kunden zusammen. Dadurch bestehe häufig ein guter Kontakt, der Absprachen ermögliche. Der Kläger habe häufig, im Regelfall, von Montag auf Dienstag in der Schweiz übernachtet und am Mittwoch einen Heimarbeitstag genommen. Von Donnerstag auf Freitag habe er dann häufig wieder in der Schweiz übernachtet. In der Schweiz habe er an Entwicklungen gearbeitet. Die Arbeitgeberin des Klägers habe Kunden in der Schweiz, die Vorschriften machten, wie man auf ihre Systeme gelangen könne. Es gebe sicherlich einige Kunden, die es nicht gerne hätten, wenn der Zugriff vom Homeoffice aus Deutschland erfolge. Zu Hause sei es um Fortbildung, Dokumentation oder um Entwicklungen auf dem (Software)-System der Arbeitgeberin des Klägers gegangen. Für die Abrechnung seien Zeiterfassungen nur bei einzelnen Kunden erforderlich gewesen. Einige hätten auch ein eigenes Zeiterfassungstool, in das die Arbeitszeiten einzutragen seien. Auf Frage des FA erklärte der Zeuge, dass er selbst im Projekt bei der Firma AA AG tätig gewesen sei und von daher gewusst habe, dass der Kläger häufig in der Schweiz übernachtet habe. Habe er Bedenken gegen die Richtigkeit der Bescheinigung, nehme er Nachprüfungen vor. Im Falle des Klägers habe er eine Kontrolle im Detail nicht für erforderlich gehalten. Bei dem Projekt in Frankreich sei er auch selbst tätig gewesen und könne die Angaben des Klägers bestätigen. Die Höhe der Spesen bestimme sich nach den Standards in der Schweiz, die vom dortigen Finanzamt genehmigt worden seien. Soweit Arbeitszeiten des Klägers im Jahr 2019 erfasst worden seien, könne er diese nicht mehr abrufen oder rekonstruieren, da die Arbeitgeberin des Klägers zwischenzeitlich ein neues (Software)-System in Betrieb genommen habe. Da der Kläger häufig sehr früh mit der Arbeit begonnen habe, sei er einer der ersten gewesen, die nach Hause gegangen seien. Das könne gegen 16:00 Uhr oder 17:00 Uhr gewesen sei. Ob es Unterschiede zwischen einzelnen Tagen gegeben habe, sei ihm nicht erinnerlich.
Die Zeugin 2, die damalige Vermieterin des Klägers in der Schweiz, gab bei ihrer Befragung an, dass sie eine Eigentumswohnung in der Stadt B (Schweiz) habe, die sie im Jahr 2014 erworben habe. Damals sei sie vermietet gewesen. 2016 sei der damalige Mieter ausgezogen. Sie habe sich entschieden, die Wohnung aufzuteilen, um ein Zimmer zu vermieten. Hintergrund sei ihre berufliche Tätigkeit gewesen. Die Wohnung sei recht klein (27 m²), weshalb dort ein wirkliches Zusammenleben nicht möglich sei. Das vermietete Zimmer habe eine Grundfläche von ca. 9 m². Ihr eigenes Zimmer sei noch kleiner. Deshalb habe sie einen Mieter gesucht, der dort nur gelegentlich übernachtet und sonst woanders wohnt. Die Wohnung verfüge über einen Eingangsbereich, einen Flur mit einer Schrankküche, ein Badezimmer und sehr viel Stauraum (2 Abteile unter dem Dach und 1 Keller). Sie habe die Wohnung ausgeschrieben und sie ursprünglich innerhalb des Hochschulbereichs vermieten wollen. Da sich niemand gefunden habe, habe sie die Wohnung allgemein ausgeschrieben. Hierauf habe sich der Kläger gemeldet. Es habe auch von den Lebensabläufen gestimmt. Sie seien beide gegen 5:30 Uhr aufgestanden. Der Kläger sei dann gegen 5:45 Uhr zur Arbeit gegangen. Sie könne sich nicht daran erinnern, ob sie im Jahr 2019 öfters gemeinsam mit dem Kläger in der Wohnung gewesen sei. Denn ihre Situation habe sich zwischenzeitlich wesentlich geändert. 2019 habe sie überwiegend in Stadt K (Schweiz) gearbeitet und nicht mehr in der Stadt E (Schweiz). Etwa im November habe sie ein Zimmer in Stadt K (Schweiz) angemietet. Deshalb gehe sie davon aus, dass sie und der Kläger sich im Jahr 2019 am häufigsten gesehen hätten. Wie oft der Kläger in ihrer Wohnung übernachtet habe, könne sie nicht sagen, da sie darüber nicht Buch geführt habe. Abgemacht worden sei etwa einmal pro Woche. Sie denke, dass das gut hingekommen sei. In manchen Wochen sei er zweimal dagewesen, in anderen Wochen gar nicht. Sie hätten sich häufig genug gesehen, um darüber sprechen zu können, wann der Kläger das nächste Mal oder die nächsten Male übernachten werde. Es sei eigentlich immer montags und/oder donnerstags gewesen, dass er in ihrer Wohnung übernachtet habe. Es sei aber vorgekommen, dass er wegen eines Kundentermins an einem anderen Tag übernachtet habe. Grund seines Übernachtens sei gewesen, dass er nicht so oft habe reisen müssen. Sie selbst sei oft erst um 22:00 Uhr oder um 23:00 Uhr heimgekommen. Nach ihren Erinnerungen, wobei sie sich aber nicht sicher sei, sei er so gegen 19:00 Uhr oder 20:00 Uhr in die Wohnung gekommen. Im Sommer sei der Kläger abends gerne nochmals hinausgegangen, um sich etwas Bewegung zu verschaffen. Im Übrigen habe er abends geduscht und sei sehr früh schlafen gegangen. Sie hätten sich vielleicht 10 Minuten unterhalten. Sie selbst habe sich im Regelfall noch Arbeit mitgebracht und sei dann schlafen gegangen. Gelegentlich habe der Kläger auch gesagt, dass er noch etwas arbeiten müsse.
Hinsichtlich der Einzelheiten im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Akten des FA (1 Band ESt-Akten und 1 Band Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2019 vom 1. Februar 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bescheid wird infolgedessen dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer für 2019 auf XXX Euro herabgesetzt wird. Die in der Schweiz erzielten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen, soweit sie nicht auf Tätigkeiten im Inland oder in Drittstaaten entfallen, nicht der Besteuerung in Deutschland, weil es sich bei dem Kläger nicht um einen Grenzgänger i. S. v. Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz handelt. Sie sind freizustellen und werden im Progressionsvorbehalt berücksichtigt.
1. Der Kläger war im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und unterlag mit seinen Einkünften i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG (Welteinkünfte) der Einkommensteuer, da er unstreitig einen Wohnsitz (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 AO) in Deutschland hatte.
Der unbeschränkten Steuerpflicht steht nicht entgegen, dass der Kläger nach dem vorgelegten Mietvertrag auch in der Schweiz über Räume verfügte, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind und die er im Streitjahr auch, wenn auch nicht täglich, nutzte. Denn ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze i. S. d. § 8 AO innehaben. Diese können im In- und/oder Ausland belegen sein. § 8 AO geht insoweit erkennbar von der Gleichwertigkeit aller Wohnsitze einer Person aus, da er ohne weitere Unterscheidung nur das Vorliegen „eines“ Wohnsitzes verlangt. Allein das Innehaben eines Wohnsitzes im Inland reicht daher zur Begründung einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Steuerpflichtigen aus (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2018 I R 74/16, BFH/NV 2019, 388).
2. Die Annahme des FA, dass die Einkünfte des Klägers aus der „unselbständigen Tätigkeit“ gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz der deutschen Besteuerung unterliegen, hält einer finanzgerichtlichen Überprüfung nicht stand. Denn der Kläger ist zur Überzeugung des Senats an mehr als 54 Tagen nach Arbeitsende aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). Damit ist er kein Grenzgänger i. S. d. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz.
a. Der Kläger erzielte im Jahr 2019 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Arbeitnehmer der Firma AA AG mit Arbeitsort in der Schweiz und damit Einkünfte aus „unselbständiger Arbeit“ i. S. v. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz.
Der Begriff „unselbständige Arbeit“ ist im DBA-Schweiz nicht definiert. Es ist insoweit auf das nationale Recht abzustellen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz, vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251, m. w. N.). Ein Qualifikationskonflikt mit der Schweiz besteht nicht. Auch die Schweiz behandelte die Einkünfte des Klägers als Einkünfte aus „unselbständiger Arbeit“. Dies belegt der vom Kläger vorgelegte Lohnausweis.
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus „unselbständiger Arbeit“ bezieht, können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz).
Der Kläger verfügte in Deutschland und in der Schweiz über eine ständige Wohnstätte. Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz gilt eine Person, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers war im Streitjahr im Inland. Zu Deutschland bestanden, nach Würdigung der Gesamtumstände im Einzelfall, die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen. Maßgebend hierfür sind die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, die beruflichen, politischen, kulturellen und sonstigen Tätigkeiten, der Ort der Geschäftstätigkeit, der Ort der Vermögensverwaltung sowie die vorhandenen Wohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562). Familiäre Beziehungen, die die größte Bedeutung haben, hatte der Kläger in Deutschland. Im Inland wohnte er im Streitjahr mit seiner Ehefrau und seinen beiden zum Teil im Streitjahr minderjährigen Kindern. Hier lag der Familienwohnsitz in Gestalt eines Wohnhauses, das dem Kläger und seiner Ehefrau jeweils zur Hälfte gehört. Den Wohnsitz behielt er auch bei. Eine Immobilie stellt eine gewichtige wirtschaftliche (vermögensmäßige) Beziehung zum Inland dar. Die aus dem Arbeitsverhältnis resultierenden wirtschaftlichen Beziehungen zur Schweiz und das dort angemietete Zimmer waren lediglich gegenwartsbezogen, d. h. bezogen auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Auf eine arbeitsrechtliche Residenzpflicht oder darauf, ob sich der Kläger tatsächlich die meiste Zeit in der inländischen Wohnung aufgehalten hat, kommt es nicht an (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Juli 2014 2 K 2067/11, juris).
Der im Inland ansässige Kläger hatte damit seine „unselbständige Arbeit“ in dem anderen Vertragsstaat, hier in der Schweiz, ausgeübt, mit der Folge, dass seine Einkünfte grundsätzlich nur in der Schweiz besteuert werden durften.
b. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz kommt jedoch gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz dann nicht zur Anwendung, wenn es sich um einen in einem Vertragsstaat ansässigen Grenzgänger handelt. Zum Ausgleich kann der Vertragsstaat, in dem die Arbeit ausgeübt wird, von den daraus resultierenden Vergütungen eine Steuer im Abzugsweg erheben (Quellensteuer). Diese Steuer darf 4,5% des Bruttobetrages der Vergütungen nicht übersteigen, wenn die Ansässigkeit durch eine amtliche Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde des Vertragsstaates, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, nachgewiesen wird. Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz bleibt vorbehalten (Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 bis 4 DBA-Schweiz).
Grenzgänger i. S. d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz ist nach Abs. 2 dieser Vorschrift jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.
Ergänzend hierzu erläutert Ziff. II. Nr. 2 des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 - Verhandlungsprotokoll), das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz enthält (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17, BFH/NV 2021, 698, m. w. N.), Arbeitstage i. S. dieser Regelung seien die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage.
„Regelmäßig“ i. S. d. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz bedeutet lediglich „jeweils nach Arbeitsende“. Das heißt, dass eine Rückkehr aus dem Tätigkeitsstaat an den Tagen nicht verlangt wird, an denen sich der Grenzgänger aus beruflichen oder privaten Gründen nicht in den Tätigkeitsstaat begeben hat. Am Arbeitsort verbrachte arbeitsfreie Tage (insbesondere Urlaubs- und Krankheitstage, arbeitsfreie Samstage, Sonntage und Feiertage, Arbeitstage im Wohnsitzstaat oder einem Drittstaat) sind in diese Beurteilung nicht einzubeziehen (Kempermann, in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Stand: 7/2024, Art. 15a DBA-Schweiz, Rz. 33).
Die für die ganzjährige Grenzgängereigenschaft erforderliche Voraussetzung des regelmäßigen Pendelns über die Grenze an Arbeitstagen i. S. v. Nr. II.2 des Verhandlungsprotokolls kann auch unter Berücksichtigung von Arbeitstagen im Ansässigkeitsstaat (in Deutschland) oder in Drittstaaten vorliegen. Ein tägliches Überqueren der Grenze zur Schweiz ist für die Begründung der Grenzgängereigenschaft nicht erforderlich, ein gelegentliches Überqueren jedoch nicht ausreichend. Die hierfür erforderliche Anzahl an Grenzüberschreitungen bestimmt sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteile vom 12. März 2009 3 K 123/07 und 3 K 4105/08, jeweils veröffentlicht in juris).
Nach diesen Maßgaben liegt im Streitfall die Voraussetzung einer regelmäßigen Rückkehr i. S. v. Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz des im Inland ansässigen Klägers von seinem Arbeitsort in der Schweiz vor. Denn der Kläger hat die deutsch-schweizerische Grenze mit Ausnahme der Urlaubszeiten mehrmals wöchentlich überquert.
Die Anwendung der Regelung in § 7 KonsVerCHEV, die der im BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6-S 1301 Schz-60/94 (BStBl I 1994, 683 Rz. 10) getroffenen Regelung entspricht, führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach § 7 KonsVerCHEV liegt eine regelmäßige Rückkehr auch noch vor, wenn sich der Arbeitnehmer auf Grund eines Arbeitsvertrages oder mehrerer Arbeitsverträge mindestens an 1 Tag pro Woche oder mindestens an 5 Tagen pro Monat von seinem Wohnsitz an seinen Arbeitsort und zurückbegibt. Sind die genannten Voraussetzungen bei geringfügigen Arbeitsverhältnissen nicht erfüllt, wird eine regelmäßige Rückkehr nicht angenommen.
Ermächtigungsgrundlage für die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingefügte § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen i. S. d. Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387 und I R 90/08, BStBl II 2010, 394), dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben (BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17, BFH/NV 2021, 698).
Zwischenstaatliche Konsultationsvereinbarungen, die aufgrund der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO als Rechtsverordnung erlassen wurden, können eine Regelung im Abkommen spezifizieren und umsetzen. Es ist wegen des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) aber ausgeschlossen, vermittels einer auf Grundlage des § 2 Abs. 2 AO erlassenen Rechtsverordnung den Text des Abkommens der höherrangigen Rechtsnorm (hier des Doppelbesteuerungsabkommens in der Umsetzung des „einfachen" Zustimmungsgesetzes, d. h. eines förmlichen Gesetzes) und damit die Besteuerungszuordnung der Einkünfte zu verändern bzw. zu überschreiben. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines förmlichen Gesetzes stehenden DBA-Schweiz widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke" des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz zu beachten. Die Befugnis zur Verwerfung derartiger abkommensändernder Rechtsverordnungen liegt bei den Gerichten (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 2020 I R 37/17, BFH/NV 2021, 698 und vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, m. w. N.).
Da der Kläger im Streitfall die Voraussetzungen von § 7 KonsVerCHEV erfüllt hat, bedarf es an dieser Stelle keiner weiteren Überlegungen zur Wirksamkeit der Regelung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Juni 2022 I R 24/21, BFH/NV 2023, 57 und FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. April 2021 3 K 2357/19, juris).
c. Art. 15a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz schließen die Anwendung der Grenzgängerregelung jedoch aus, wenn der Steuerpflichtige bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Liegen die Voraussetzungen dieser Rückausnahme vor, hat die Schweiz als Tätigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht. Dies ist im Streitfall gegeben.
aa. Hinsichtlich der Frage, ob trotz einer regelmäßigen Rückkehr des Klägers die Grenzgängereigenschaft verloren gegangen ist, weil dieser die Anzahl der zulässigen Nichtrückkehrtage überschritten hat, hat das FA die Regelung in Ziff. II Nr. 4 des verbindlichen Verhandlungsprotokolls nicht in den Blick genommen, obwohl aus dem vorgelegten Arbeitsvertrag vom XX.XX.XXXX eine Teilzeitbeschäftigung des Klägers ersichtlich ist.
Nach Ziff. II Nr. 4 des Verhandlungsprotokolls ist bei einem Teilzeitbeschäftigten, der stundenweise, aber an jedem betriebsüblichen Arbeitstag im anderen Staat beschäftigt ist, für die Frage der Grenzgängereigenschaft ebenfalls von 60 unschädlichen Tagen der Nichtrückkehr auszugehen. Bei einem Teilzeitbeschäftigten, der jedoch nur tageweise im anderen Staat beschäftigt ist, ist die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage, d. h. bei einem Beschäftigungsumfang von 90% auf 54 Tage, vorzunehmen.
Der Senat ist aufgrund der glaubhaften Angaben des Klägers, der von ihm vorgelegten Nachweise und der Befragung des Zeugen 1 davon überzeugt, dass der ausweislich seines Arbeitsvertrages mit einem Beschäftigungsumfang von 90% angestellte Kläger die im Vergleich zu einem Beschäftigungsumfang von 100% reduzierte Arbeitszeit nicht durch eine Verkürzung der täglichen Arbeitszeit, sondern durch das Nehmen von arbeitsfreien Tagen verwirklich hat, an denen er die Grenze jeweils nicht überquert hat, sondern in Deutschland geblieben ist. Dabei erachtet der Senat das vom Kläger entwickelte und umgesetzte Arbeitskonzept, regelmäßig montags und donnerstags in der Schweiz zu übernachten, um an diesen Tagen jeweils abends Reparatur- bzw. Updatearbeiten an der bei den Kunden im Alltagsgeschäft laufenden Software durchzuführen, und am jeweiligen Folgetag frühzeitig (ab 6:00 Uhr) im Betrieb zu sein, um allfällige Störungen oder Reklamationen beheben zu können, als in sich schlüssig und nachvollziehbar. Anhand der Angaben des Klägers lässt sich feststellen, dass er an Donnerstagen regelmäßig dann nicht in der Schweiz übernachtet hat, wenn er an den darauffolgenden Freitagen in Deutschland gearbeitet oder einen freien Tag genommen hat. Hierdurch erklärt sich das dem FA aufgefallene häufigere Übernachten an Montagen. Der Senat hält es bei einer derartigen Vorgehensweise, die primär durch außersteuerliche Motive geprägt ist, auch für nachvollziehbar, dass der Kläger arbeitsfreie Tage und zudem auch Heimarbeitstage häufig auf den Freitag gelegt hat, um den ohnehin beträchtlichen Fahrtaufwand so gering wie möglich zu halten.
Soweit es bezüglich dem 6. März 2019 (Heimarbeit bzw. Urlaub), dem 4. Juli 2019 (angeblich Heimarbeit, trotzdem Einkauf bei Firma DD), dem 13. September 2019 (Aufenthalt in der Stadt G (Schweiz) trotz arbeitsfreiem Tag) und dem 19. Dezember 2019 (angeblich Heimarbeit, trotzdem Einkauf bei der Firma DD) zu widersprüchlichen Angaben des Klägers gekommen ist, begründen diese Widersprüche zwar Zweifel hinsichtlich der Richtigkeit der Angaben des Klägers hinsichtlich der genannten Tage, jedoch keine generellen und durchschlagenden Zweifel an dem Wahrheitsgehalt seiner Angaben insgesamt. Denn der Kläger hatte es versäumt, zeitnah Aufzeichnungen zu fertigen und ggf. andere Nachweise in Bezug zu seinen Arbeitszeiten aufzuheben. Seine Angaben beruhen daher zumindest teilweise auf einer Rekonstruktion anhand seiner Gewohnheiten. Dass es hierbei in der Rückschau zu kleineren Ungereimtheiten und Widersprüchen kommen kann, erachtet der Senat für naheliegend und der Glaubwürdigkeit des Klägers und der Glaubhaftigkeit seiner Angaben nicht derart abträglich, dass diese insgesamt in Zweifel zu ziehen wären. Im Übrigen hat die Zeugin 2 bestätigt, dass der Kläger, nachdem er in ihrer Wohnung genächtigt habe, zumeist gegen 5:45 Uhr zur Arbeit gegangen sei.
bb. Aufgrund der Ausführungen des Klägers und der Angaben des Zeugen 1 und der Zeugin 2 ist der Senat auch davon überzeugt, dass der Kläger, seinen Angaben entsprechend, tatsächlich in der Schweiz übernachtet hat und dass die Anmietung des Zimmers insbesondere nicht nur aus steuerlichen Gründen erfolgt ist, um etwa Übernachtungen in der Schweiz vorzutäuschen, die tatsächlich nicht erfolgt sind. Die diesbezüglichen Ausführungen und Schilderungen des Klägers und der Zeugin 2 sind lebensnah und in sich weitgehend schlüssig und widerspruchsfrei. So schilderte die Zeugin 2 erst im weiteren Verlauf ihrer Befragung, dass der Kläger regelmäßig abends geduscht habe, was es ihm ermöglich habe, morgens zeitnah nach dem Aufstehen zur Arbeit zu gehen. Die Zeugin 2 war mit den beruflichen und privaten Verhältnissen des Klägers augenscheinlich auch nur insoweit vertraut, wie dies bei einem gelegentlichen Aufeinandertreffen in ihrer Wohnung, bei dem man mal 10 Minuten lang miteinander plauderte, erwartet werden kann. Anhaltspunkte für eine Gefälligkeitsaussage waren für den Senat keine ersichtlich.
cc. Der Senat ist zudem davon überzeugt, dass der Kläger an mehr als 54 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht von der Schweiz ins Inland zurückgekehrt ist.
Das Tatbestandsmerkmal „aufgrund der Arbeitsausübung“ setzt berufliche Gründe voraus, die im Zusammenhang mit der Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen (in der Schweiz) stehen. Irrelevant ist daher eine Nichtrückkehr aus persönlichen Gründen, etwa um nicht so viel reisen zu müssen.
„Aufgrund der Arbeitsausübung“ erfolgt eine Nichtrückkehr nach ständiger BFH-Rechtsprechung u. a. dann, wenn dem Steuerpflichtigen eine Rückkehr nach Deutschland nicht möglich oder nicht zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647).
Auch die Finanzverwaltungen beider Länder waren nach der Einführung von Art. 15a DBA-Schweiz zunächst übereinstimmend dieser Ansicht (vgl. Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 IV C 6-S 1301 Schz-60/94, BStBl I 1994, 683). Aus dem 2. Absatz unter Rz. 13 ergibt sich zudem, dass beide Finanzverwaltungen hinsichtlich der Frage der Zumutbarkeit eine zeitliche Komponente in den Blick genommen hatten.
Da der Wortlaut von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz keinen Ortsbezug aufweist, spielen Erwägungen, ob und inwieweit eine Rückkehr aufgrund einer großen Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort zumutbar ist, erst dann eine Rolle, wenn es darum geht, ob eine (schädliche) Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung i. S. d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vorliegt (BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 I R 32/19, BFH/NV 2023, 54). In diesem Sinne kann es - entgegen der Auffassung des FA - nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort ankommen. Maßgebend ist, ob die Entfernung aufgrund der Arbeitsausübung eine Bedeutung erlangt. Entscheidend ist die spezifische Tätigkeit und Arbeitssituation (BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt sowohl für die objektive Zahl der Übernachtungen als auch für deren jeweilige berufliche Veranlassung die objektive Beweislast (Feststellungslast) beim Steuerpflichtigen, der die inländische Steuerpflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz bestreitet. Die nach Art. 3 Abs. 2 Satz 5 des Zustimmungsgesetzes vom 30. September 1993 (BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927) vom Arbeitgeber zu fertigende und mit einem Sichtvermerk der eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu versehende Bescheinigung über die Tage der Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung schließt eine eigenständige Nachprüfung durch die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates und durch das Finanzgericht nicht aus. Sie ist mithin weder für das Finanzamt noch für das Finanzgericht bindend (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 155, vgl. auch Ziff. II Nr. 5 des Verhandlungsprotokolls). Die Zahl der Nichtrückkehrtage ist, bezogen auf jeden einzelnen der geltend gemachten Nichtrückkehrtage, zur vollen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) festzustellen. Eine Schätzung der Anzahl der Nichtrückkehrtage ist nicht zulässig (BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800).
Soweit es sich bei den Nichtrückkehrtagen um Auslandssachverhalte handelt, besteht nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Klägers. Der betroffene Steuerpflichtige muss in einem solchen Fall Beweismittel beschaffen (BFH-Beschluss vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297) und ggf. Beweisvorsorge treffen (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597) und z. B. einen im Ausland ansässigen Zeugen - ohne Ladung durch das Gericht - zu einer Sitzung des Finanzgerichts stellen (BFH-Beschluss vom 11. November 2005 II B 101/04, BFH/NV 2006, 577).
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens und unter Berücksichtigung der klägerischen Darlegungslast (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 155 und vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BStBl II 1995, 95) und der Angaben der Zeugen 1 und der Zeugin 2 ist der Senat davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass der Kläger an (mindestens) 54 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung, aus beruflichen Gründen, nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Der Senat hat diese Anzahl nicht pauschal aus den Angaben des Klägers übernommen, sondern die angegebenen Nichtrückkehrtage jeweils einzeln in den Blick genommen sowie die diesbezüglichen Angaben des Klägers und der Zeugen für jeden Nichtrückkehrtag gesondert gewürdigt.
Der Kläger hat vorgetragen, sich häufig montags und donnerstags - außer in seinen Urlaubswochen - aus beruflichen Gründen in der Schweiz aufgehalten zu haben und aus beruflichen Gründen nicht ins Inland zurückgekehrt zu sein.
Der Senat zählt grundsätzlich die Sonntage und damit die Nächte von Sonntag auf Montag nicht zu den Nichtrückkehrtagen, auch wenn der Kläger bereits am Sonntagabend in die Schweiz gefahren ist, da der Sonntag kein Arbeitstag ist. Diese Tage führen grundsätzlich nicht zu Nichtrückkehrtagen. Etwas Anderes gilt im Streitfall jedoch für Sonntag, den 1. Dezember 2019. Denn an diesem Tag hat der Kläger auf Veranlassung seiner Arbeitgeberin und in Übereinstimmung mit den Regelungen in seinem Arbeitsvertrag in der Stadt J (Schweiz) gearbeitet und übernachtet, so dass von einem Arbeitstag und in der Konsequenz von einem Nichtrückkehrtag auszugehen ist.
Hinsichtlich der vom Kläger geltend gemachten Nichtrückkehrtage hat der Senat in einem ersten Schritt geprüft, ob von einer Übernachtung des Klägers ausgegangen werden kann (Übernachtungstage), und in einem zweiten Schritt, ob die jeweilige Übernachtung aufgrund der Arbeitsausübung erfolgt ist, mit der Folge, dass von einem Nichtrückkehrtag auszugehen ist.
aaa. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger im Monat Januar an allen angegebenen 6 Nichtrückkehrtage in der Schweiz übernachtet hat (Übernachtungstage).
Zwar hat der Kläger für den 10. Januar 2019 keine Belege vorgelegt, jedoch für den 11. Januar 2019. Aus dem Tankbeleg ergibt sich, dass er bereits um 16:45 Uhr in Stadt L (Schweiz, kurz vor der Grenze nach Deutschland) getankt hat, sich also auf dem Weg zu seinem Wohnsitz im Inland befunden hat. Am 14. Januar 2019 hat er um 18:19 Uhr und am 15. Januar 2019 um 11:48 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft. Am 17. Januar 2019 hat er um 17:52 Uhr und am 21. Januar 2019 um 18:15 Uhr dort Geld abgehoben. Am 22. Januar 2019 hat er um 11:38 Uhr in der Stadt B (Schweiz) und um 16:07 Uhr in Stadt M (Schweiz) (Heimfahrt) etwas eingekauft. Am 25. Januar 2019 hat er um 12:51 Uhr in Stadt L (Schweiz) getankt (Heimfahrt) und am 28. Januar 2019 um 11:51 Uhr und um 18:42 Uhr sowie am 29. Januar 2019 um 11:41 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft.
Alle diese Umstände lassen sich mit seinem Vorbringen zwanglos in Übereinstimmung bringen und stützen dieses somit. Auch wenn Einkäufe oder Geldabhebungen am frühen Abend zwischen 17:52 Uhr und 18:42 Uhr kein sicheres Indiz dafür sind, dass der Kläger um diese Zeit seine Arbeit für den jeweiligen Tag bereits beendet hatte, geht der Senat in Ermangelung konkreterer Angaben des darlegungs- und beweispflichtigen Klägers davon aus, dass dieser die Arbeit um diese Zeit bereits beendet hatte. Da die Arbeitgeberin des Klägers keine Zeiterfassung hatte, hätte er selbst (zum Beispiel durch Zeitaufschriebe) Beweisvorsorge treffen können und sollen.
Für den Monat Februar hat der Kläger, zur Überzeugung des Senats, nur an 5 von 6 angegebenen Tagen in der Schweiz übernachtet, da er am 25. Februar 2019 in der Stadt F (Frankreich) gearbeitet und übernachtet hat. Letzteres hat auch der Zeuge 1 bestätigt.
Der Kläger hat am 4. Februar 2019 um 17:56 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben, am 5. Februar 2019 um 11:43 Uhr dort etwas eingekauft und um 16:35 Uhr in der Stadt L (Schweiz) getankt, was wiederum darauf hindeutet, dass er sich zu diesem Zeitpunkt auf dem Weg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden hat. Zwar konnte der Kläger für den 11. Februar 2019 und den 12. Februar 2019 keine Belege vorweisen. Gleichwohl erachtet der Senat seine Angaben zur Übernachtung vom 11. auf den 12. Februar 2019 in der Schweiz unter Würdigung aller seiner Angaben und der Angaben der Zeugen insoweit für glaubhaft. Am 14. Februar 2019 hat der Kläger um 6:34 Uhr bei der Tankstelle 1a getankt, die sich in der e Straße 5 in Stadt N (Schweiz), neben der A 4, befindet. Er hat sich somit auf dem Weg zur Arbeit befunden. Um 12:51 Uhr bzw. um 12:52 Uhr hat er in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft. Am 15. Februar 2019 hat er um 11:23 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben und dort anschließend etwas eingekauft. Auch diese Umstände bestätigen seine Angaben. Am 18. und den 19. Februar 2019 sind keine Einkäufe oder Geldabhebungen ersichtlich. Der Senat hat trotzdem keine beachtlichen Zweifel an der Richtigkeit seiner Angaben zur Übernachtung zu diesem Zeitpunkt in der Schweiz. Am 20. Februar 2019 hat der Kläger um 12:21 Uhr und um 18:26 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft und um 18:28 Uhr dort Geld abgehoben. Am 21. Februar 2019 hat er um 11:52 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft und um 16:30 Uhr in der Stadt L (Schweiz) getankt, sich also auf dem Heimweg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden. Am 25. Februar 2019 hat der Kläger in der Stadt F (Frankreich) gearbeitet und - nach den Angaben in dem Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 1. Februar 2024 (…), dort auch übernachtet. In Anbetracht der Entfernung von der Stadt F (Frankreich) zu seinem Wohnort in Deutschland hat der Senat keine Zweifel an der Richtigkeit auch dieser Angaben des Klägers.
Für den Monat März hat der Kläger, zur Überzeugung des Senats, an allen von ihm zunächst angegebenen 5 Nichtrückkehrtagen sowie auch am erst später geltend gemachten 18. März 2019, und damit an 6 Tagen, in der Schweiz übernachtet.
Der Kläger hat zwar für den 7. März 2019 und den 8. März 2019 keine Unterlagen vorgelegt, die seine Angaben erhärten könnten. Jedoch hat er dies für alle anderen Tage getan, so dass der Senat seine Angaben für den Monat März insgesamt für glaubhaft erachtet.
Am 11. März 2019 hat er um 13:34 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben und um 18:22 Uhr dort etwas eingekauft. Am 12. März 2019 hat er um 15:52 Uhr in Stadt O (Schweiz) getankt, sich also (auf einer anderen Wegstrecke über Stadt P/Deutschland) auf dem Heimweg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden. Am 14. März 2019 hat er um 18:46 Uhr in der Stadt B (Schweiz) eingekauft und anschließend um 18:48 Uhr dort Geld (CHF) abgehoben. Am 15. März 2019 hat er um 16:09 Uhr in Stadt Q (Schweiz) erneut Geld (Euro) abgehoben. Am 18. März 2019 hat er um 11:59 Uhr und am 19. März 2019 um 11:54 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft. Am 21. März 2019 hat er um 11:54 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft und am 22. März 2019 um 12:42 Uhr in Stadt L (Schweiz) getankt, sich also auf dem Heimweg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden. Am 28. März 2019 hat er um 12:21 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft. Für den 29. März 2019 liegen keine Belege vor.
Für den Monat April konnten, zur Überzeugung des Senats, alle 6 angegebenen Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden. Für den 1. April 2019 und den 2. April 2019, den 11. April 2019 und den 15. April 2019 hat der Kläger zwar keine Belege vorgelegt, jedoch für alle anderen Tage bzw. Folgetage.
Am 4. April 2019 hat der Kläger um 6:52 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt sowie um 11:56 Uhr und um 18:34 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft, ebenso am 5. April 2019 um 9:59 Uhr. Am 8. April 2019 hat er um 12:06 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft und am 9. April 2019 um 12:17 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben (Euro). Am 15. April 2019 hat er um 12:41 Uhr und um 18:10 Uhr in der Stadt B (Schweiz) eingekauft und um 17:55 Uhr Geld (Euro) abgehoben. Am 16. April 2019 hat er um 15:25 Uhr bei der Tankstelle 2b, f Straße 6, Stadt R (Schweiz), getankt und um 15:57 Uhr in der Stadt S (Schweiz) etwas eingekauft, befand sich also auf dem Heimweg zu seinem Wohnsitz im Inland. Die Stadt S (Schweiz) liegt unmittelbar neben der Grenze nach Deutschland und hat einen Grenzübergang. Am 29. April 2019 hat der Kläger um 12:29 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft und um 18:12 Uhr dort Geld abgehoben. Für den 30. April 2019 hat der Kläger keine Belege vorgelegt.
Für den Monat Mai konnten, zur Überzeugung des Senats, alle 5 angegebenen Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden. Der Kläger hat für alle Tage bzw. für die Folgetage Belege vorgelegt.
Am 6. Mai 2019 hat der Kläger um 6:22 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt und um 12:41 Uhr sowie um 17:56 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft, ebenso am 7. Mai 2019 um 11:40 Uhr. Für den 9. Mai 2019 liegen keine Belege vor. Am 10. Mai 2019 hat der Kläger um 11:28 Uhr und am 13. Mai 2019 um 12:43 Uhr bzw. um 12:46 Uhr etwas in der Stadt B (Schweiz) eingekauft. Für den 14. Mai 2019 liegen wiederum keine Belege vor. Am 20. Mai 2019 hat der Kläger um 19:11 Uhr in der Stadt B (Schweiz) eingekauft. Am 27. Mai 2019 hat der Kläger um 18:13 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben. Für den 28. Mai 2019 liegen keine Belege vor.
Für den Monat Juni konnten, zur Überzeugung des Senats, alle 4 angegebenen Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden. Der Kläger hat entweder für den Nichtrückkehrtag oder für den Folgetag Belege vorgelegt.
Am 3. Juni 2019 hat er um 6:30 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt und um 18:00 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft. Für den 4. Juni 2019 hat er keine Belege vorgelegt. Am 6. Juni 2019 hat der Kläger um 12:35 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben und um 18:52 Uhr dort etwas eingekauft. Für den 7. Juni 2019 und den 24. Juni 2019 hat er jeweils keine Belege vorgelegt. Am 25. Juni 2019 hat er um 13:25 Uhr bei der Tankstelle 3c, g Straße 7, Stadt S (Schweiz) getankt, hat sich also auf dem Heimweg befunden. Am 27. Juni 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 12:44 Uhr etwas eingekauft und um 12:49 Uhr Geld abgehoben. Am 28. Juni 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 9:39 Uhr etwas eingekauft.
Für den Monat Juli konnten, zur Überzeugung des Senats, alle 6 angegebenen Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden.
Am 1. Juli 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 12:46 Uhr etwas eingekauft und am 2. Juli 2019 dort um 11:45 Uhr Geld abgehoben. Am 8. Juli 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 18:05 Uhr etwas eingekauft und am 9. Juli 2019 um 15:44 Uhr bei einer Tankstelle 4d (Ort nicht ersichtlich) getankt, sich also auf dem Heimweg zu seinem Wohnsitz im Inland befunden. Die Tankstelle 4d AG betreibt allein in der Stadt B (Schweiz) 2 Tankstellen und weitere an den vom Kläger üblicherweise benutzten Routen zu seinem Wohnsitz im Inland. Am 11. Juli 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 12:41 Uhr Geld abgehoben und um 18:15 Uhr etwas eingekauft, ebenso am 12. Juli 2019 um 11:24 Uhr. Am 15. Juli 2019 hat er um 18:13 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben und dort am 16. Juli 2019 um 11:53 Uhr etwas eingekauft. Am 23. Juli 2019 hat er um 6:15 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt und um 18:03 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft. Für den 24. Juli 2019 hat er keine Belege vorgelegt. Am 29. Juli 2019 hat er um 11:50 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben und um 11:54 Uhr dort etwas eingekauft, letzteres auch am 30. Juli 2019 um 11:51 Uhr.
Für den Monat August waren, zur Überzeugung des Senats, alle 3 angegebenen Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz zu berücksichtigen.
Der Kläger hat am 5. August 2019 um 12:34 Uhr und am 6. August 2019 um 11:45 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld (Euro + CHF) abgehoben, am 6. August 2019 um 11:48 Uhr bzw. um 11:51 Uhr dort etwas einkauft und am gleichen Tag um 15:28 Uhr bei einer Tankstelle 4d (Ort nicht ersichtlich) getankt. Am 8. August 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 11:51 Uhr und um 17:48 Uhr etwas eingekauft, ebenso am 9. August 2019 um 10:34 Uhr. Am 15. August 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 18:20 Uhr und um 18:21 Uhr Geld abgehoben (CHF und Euro). Am 16. August 2019 hat er dort um 10:11 Uhr etwas eingekauft.
Für den Monat September konnten, zur Überzeugung des Senats, alle 5 angegebenen Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden.
Der Kläger hat am 9. September 2019 in der Stadt B (Schweiz) um 12:31 Uhr Geld abgehoben und um 12:35 Uhr dort etwas eingekauft. Am 10. September 2019 hat er in der Stadt L (Schweiz) um 16:05 Uhr getankt, sich also auf dem Weg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden. Am 12. September 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 12:24 Uhr etwas eingekauft, ebenso am 13. September 2019 um 10:59 Uhr. Diese Umstände stehen der vom Kläger angegebenen Übernachtung in einem kleinen Gasthof an einem kleinen See in der Nähe der Firma EE, Stadt G (Schweiz, …), nicht entgegen. Die Stadt G (Schweiz) ist von der Stadt B (Schweiz) etwa 70 km entfernt. Für den 16. September 2019 und den 17. September 2019 hat der Kläger jeweils keine Belege vorgelegt. Am 19. September 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 12:43 Uhr etwas eingekauft. Am 20. September 2019 hat er dort um 10:30 Uhr Geld abgehoben. Am 23. September 2019 hat er um 12:00 Uhr bei einer Tankstelle 5e an einem nicht näher bekannten Ort getankt. Die Tankstelle 5e GmbH betreibt nach dem Inhalt ihrer Homepage (…) seit XXXX in der Schweiz ein Netz von Tankstellen. Um 19:10 Uhr hat er in der Stadt B (Schweiz) Geld (Euro) abgehoben und zuvor um 18:39 Uhr und um 18:48 Uhr jeweils etwas eingekauft. Am 24. September 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 9:56 Uhr erneut Geld (CHF) abgehoben.
Für den Monat Oktober konnten, zur Überzeugung des Senats, 6 der geltend gemachten Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden.
Für den 3. und 4. Oktober 2019 hat der Kläger keine Belege vorgelegt. Da der 3. Oktober 2019 in der Schweiz kein Feiertag war, sieht der Senat keinen Anlass, dem Kläger nicht zu glauben. Am 7. Oktober 2019 hat er um 12:46 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft und am 8. Oktober 2019 dort um 11:37 Uhr Geld abgehoben sowie um 11:45 Uhr dort etwas eingekauft. Am 10. Oktober 2019 hat er um 6:55 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt und am 11. Oktober 2019 um 9:51 Uhr in der Stadt B (Schweiz) Geld abgehoben. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Gerichts ausgeführt, dass er nach seiner Erinnerung in der Stadt H (Schweiz) an einem Workshop teilgenommen und anschließend nach Stadt B (Schweiz) gefahren sei und dort übernachtet habe. Am 14. Oktober 2019 hat er in Stadt B (Schweiz) um 12:56 Uhr und um 17:55 Uhr eingekauft. Am 15. Oktober 2019 hat er um 11:37 Uhr und um 11:40 Uhr in der Stadt B (Schweiz) etwas eingekauft sowie um 11:43 Uhr dort Geld (Euro) abgehobenen. Am 24. Oktober 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 12:29 Uhr und um 12:31 Uhr etwas eingekauft sowie um 12:58 Uhr Geld (Euro) abgehoben. Am 25. Oktober 2019 hat er um 10:48 Uhr in der Stadt B (Schweiz) erneut Geld (CHF) abgehoben und dort um 10:54 Uhr etwas eingekauft. Für den 28. Oktober 2024 hat der Kläger keine Belege vorgelegt. Am 29. Oktober 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 11:42 Uhr etwas eingekauft und dort um 16:32 Uhr Geld abgehoben.
Für den Monat November waren, zur Überzeugung des Senats, alle angegebenen 6 Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz zu berücksichtigen.
Am 7. November 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 12:47 Uhr, um 12:50 Uhr und um 18:12 Uhr etwas eingekauft sowie um 18:00 Uhr dort Geld abgehoben. Am 8. November 2019 hat er um 13:23 Uhr in der Stadt S (Schweiz) etwas eingekauft. Wie bereits ausgeführt, liegt die Stadt S (Schweiz) unmittelbar an der Grenze nach Deutschland, so dass der Einkauf dort darauf hindeutet, dass sich der Kläger auf dem Weg zu seinem Wohnsitz im Inland befunden hat. Am 11. November 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 18:28 Uhr Geld (CHF) abgehoben. Für den 12. November 2019 hat er keine Belege vorgelegt. Am 14. November 2019 hat er um 9:10 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt und um 18:35 Uhr bei „Firma FF“ (Ort unbekannt) eingekauft. Am 18. November 2019 hat der Kläger in der Stadt B (Schweiz) um 12:59 Uhr eingekauft, ebenso am 19. November 2019 um 11:55 Uhr. Am 21. November 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 9:31 Uhr und um 12:51 Uhr eingekauft sowie um 13:10 Uhr Geld abgehoben. Für den 22. November 2019 und den 25. November 2019 hat er keine Belege vorgelegt. Am 26. November 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 11:49 Uhr und um 11:52 Uhr etwas eingekauft. Um 15:58 Uhr hat er in Stadt L (Schweiz) getankt, sich also auf dem Heimweg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden.
Für den Monat Dezember konnten, zur Überzeugung des Senats, alle angegebenen 4 Nichtrückkehrtage als Übernachtungstage in der Schweiz berücksichtigt werden.
Für den 1. Dezember 2019 hat der Kläger zwar keine Belege vorgelegt. Am 2. Dezember 2019 hat er jedoch in der Stadt J (Schweiz) um 12:45 Uhr etwas eingekauft, außerdem um 15:33 Uhr an einem aus dem Beleg nicht ersichtlichen Ort. Am 3. Dezember 2019 hat er um 10:27 Uhr XXX CHF an die „Firma GG AG“ (…) bezahlt, die in der Stadt J-Teilort (Schweiz) das Hotel und Restaurant „(…)“ betreibt. Am 9. Dezember 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 18:35 Uhr etwas eingekauft. Für den 10. Dezember 2019 hat er keine Belege vorgelegt. Am 16. Dezember 2019 hat er in der Stadt B (Schweiz) um 12:52 Uhr Geld (Euro) abgehoben. Am 17. Dezember 2019 hat er in Stadt B (Schweiz) um 11:38 Uhr Geld abgehoben und um 16:18 Uhr in der Stadt L (Schweiz) getankt, sich also auf dem Heimweg zu seinem inländischen Wohnsitz befunden.
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der Kläger seiner Arbeit mit einer großen Regelmäßigkeit nachgegangen ist. Diese Regelmäßigkeit zeigt sich auch an der nachfolgenden Zusammenstellung von abendlichen Geldabhebungen und Einkäufen an den Übernachtungstagen (soweit bekannt):
14. Januar 2019
18:19 Uhr,
17. Januar 2019
17:52 Uhr,
21. Januar 2019
18:15 Uhr,
28. Januar 2019
18:42 Uhr,
4. Februar 2019
17:56 Uhr,
20. Februar 2019
18:26 Uhr,
11. März 2019
18:22 Uhr,
14. März 2019
18:46 Uhr,
4. April 2019
18:34 Uhr,
15. April 2019
17:55 Uhr,
29. April 2019
18:12 Uhr,
6. Mai 2019
20. Mai 2019
19:11 Uhr,
27. Mai 2019
18:13 Uhr,
3. Juni 2019
18:00 Uhr,
6. Juni 2019
18:52 Uhr,
8. Juli 2019
18:05 Uhr,
11. Juli 2019
15. Juli 2019
23. Juli 2019
18:03 Uhr,
8. August 2019
17:48 Uhr,
15. August 2019
18:20 Uhr,
23. September 2019
18:39 Uhr,
14. Oktober 2019
7. November 2019
11. November 2019
18:28 Uhr,
14. November 2019
18:35 Uhr,
9. Dezember 2019
18:35 Uhr.
Ein stichprobenartiger Abgleich seiner Angaben mit den mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 25. Oktober 2022 (…) vorgelegten vollständigen Kontoauszügen der Bank (Schweiz) und den mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 31. Januar 2023 (…) vorgelegten Firma DD Kassenzetteln vom 1. Januar 2019 bis zum 19. Dezember 2019 ergab keinerlei Abweichungen und erbrachte keine zusätzlichen Erkenntnisse. Der Kläger hat die vorgelegten Aufstellungen ersichtlich mit großer Sorgfalt zusammengestellt und nicht etwa versucht, für ihn möglicherweise ungünstige Zeiten nicht in die Aufstellung zu übernehmen.
Nach der vorstehenden Aufstellung hat der Kläger am 8. August 2019 um 17:48 Uhr Geld abgehoben bzw. eingekauft. Vergleichbare Vorgänge an den anderen Übernachtungstagen sind allesamt zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt, der zeitlich späteste am 20. Mai 2019 um 19:11 Uhr.
Nach Auffassung des Senats bestätigen die auf diese Weise ausgewerteten Unterlagen die Angaben des Klägers und des Zeugen 1, dass der Kläger seiner Arbeit engagiert nachgegangen ist und seine Abendtermine regelmäßig so gut vorbereitet hatte, dass sie mit einem Zeitaufwand von häufig weniger als 1 Stunde und höchstens von nicht wesentlich mehr als 2 Stunden durchgeführt werden konnten. Auch insoweit haben sich die Angaben des Klägers bei seiner informatorischen Befragung im Erörterungstermin vom 27. Juli 2023 (vgl. Sitzungsniederschrift, …) und bei der mündlichen Verhandlung am 7. Februar 2024 als zutreffend erwiesen. Da der für Reparatur und Updatearbeiten erforderliche Zeitaufwand zur Überzeugung des Senats nicht hinreichend gewiss vorab ermittelt werden konnte, musste der Kläger zur Sicherheit hierfür regelmäßig etwa 2 Stunden einplanen. Unter Berücksichtigung der Zeugenaussagen des Zeugen 1 und der Zeugin 2 hat der Senat keine beachtlichen Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Klägers, an den oben angegebenen Tagen tatsächlich in der Schweiz übernachtet zu haben. Es ist schlüssig, dass er an diesen Tagen nach Beendigung der Produktivsetzung von Updates und Software in der Stadt B (Schweiz) öfters einkaufen war und danach in der Wohnung der Zeugin 2 übernachtete. Zeuge 1 bestätigte, dass der Kläger häufig von Montag auf Dienstag und von Donnerstag auf Freitag in der Schweiz übernachtet hatte. Auch die Zeugin 2 erinnerte sich, dass der Kläger im Streitjahr einmal pro Woche, in der Regel montags und/oder donnerstags, in manchen Wochen zweimal, in manchen keinmal, bei ihr übernachtete.
bbb. Nach der Überzeugung des Senats übernachtete der Kläger am 25. Februar 2019 - wie bereits ausgeführt - in Frankreich.
ccc. Nach der Überzeugung des Senats übernachtete der Kläger - außer am 14. November 2019 - an allen übrigen Übernachtungstagen auch in jedem Einzelfall aufgrund der Berufsausübung in der Schweiz. Am 14. November 2019 jedoch hat er erst um 9:10 Uhr in der Stadt N (Schweiz) getankt und ist folglich erst deutlich später zur Arbeit gefahren.
Wie oben bereits ausgeführt, erfolgt eine Übernachtung „aufgrund der Arbeitsausübung“ in der Schweiz, wenn dem Steuerpflichtigen eine Rückkehr nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BFH-Urteile vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, und vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840).
Bei einem Steuerpflichtigen, der im Inland wohnt und in der Schweiz arbeitet, kann eine Übernachtung in der Schweiz durch arbeitsbedingte oder durch private Gründe veranlasst sein.
Aus beruflichen Gründen kann eine Nichtrückkehr z. B. durch Dienstreisen oder Fortbildungsveranstaltungen veranlasst sein. Der Arbeitnehmer kann aber auch aus anderen beruflichen Gründen am Arbeitsort abends so lange festgehalten werden, dass ihm eine Rückkehr nicht mehr zuzumuten ist, zum Beispiel, wenn er unvorhergesehene Überstunden leisten muss oder bei Notfällen am Arbeitsplatz, die seine Anwesenheit erfordern.
Gründe für eine Übernachtung in der Schweiz können aber auch in der Person des Steuerpflichtigen liegen, wenn er zum Beispiel erkrankt oder verletzt und deshalb nicht reisefähig ist.
Sie kann schließlich auch auf anderen Gründen beruhen, die weder mit der Berufsausübung noch mit der Person des Steuerpflichtigen etwas zu tun haben, wie etwa Unwetter, Sturmfluten, starke Schneefälle u. ä., die eine Rückkreise unverhältnismäßig erschweren.
Schließlich muss dem Steuerpflichtigen nach seiner Rückkehr und vor der erneuten Fahrt zur Arbeit ausreichend Zeit zum Ausruhen verbleiben.
Mit der Einführung des Begriffs „zumutbar“ hat der BFH den unbestimmten Rechtsbegriff „aufgrund der Arbeitsausübung“ durch einen anderen unbestimmten Rechtsbegriff ersetzt, den er bisher nicht näher definiert hat, der jedoch in anderen rechtlichen Zusammenhängen vielfach Verwendung findet. Hierbei wird regelmäßig auf die gesamten Umstände des konkreten Einzelfalls abgestellt.
So geht z. B. das BAG in Bezug auf den Begriff der „zumutbaren Arbeit“ davon aus, dass die Unzumutbarkeit einer anderweitigen Arbeit sich unter verschiedenen Gesichtspunkten ergeben kann. Sie könne ihren Grund etwa in der Person des Arbeitgebers, der Art der Arbeit oder den sonstigen Arbeitsbedingungen haben. Erforderlich sei stets eine unter Bewertung aller Umstände des konkreten Falles vorzunehmende Gesamtabwägung der beiderseitigen Interessen (ständige Rechtsprechung, vgl. BAG-Urteil vom 24. Januar 2024 5 AZR 331/22, juris, m. w. N.).
Auch die sozialgerichtliche Rechtsprechung stellt bei der Auslegung des Begriffs „unzumutbare Entfernung“ nicht nur auf die zurückzulegende Wegstrecke, das Verkehrsmittel und den jeweils erforderlichen Zeitaufwand, sondern auch auf die weiteren Umstände des Einzelfalls ab (vgl. BSG-Urteil vom 29. Juni 2022 B 6 KA 3/21 R, juris, und LSG Berlin-Brandburg, Urteil vom 5. November 2021 L 26 KR 8/20, juris).
Die Finanzverwaltung hatte in dem Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung des BMF vom 19. September 1994 IV C 6-S 1301 Schz-60/94 (BStBl I 1994, 683) den Begriff „aufgrund der Arbeitsausübung“ mit „beruflichen Gründen“ definiert. Eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung liege namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar sei. Eine weitere Konkretisierung wurde nur für Arbeitsunterbrechungen zwischen 4 und 6 Stunden vorgenommen. Insoweit sollte es darauf ankommen, dass die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zur Wohnstätte benötigte Zeit (hin und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmitteln nicht mehr als 20% der Zeit der Arbeitsunterbrechung beträgt.
Eine weitere Konkretisierung des Begriffs der „Zumutbarkeit der Rückkehr“ hatte die Finanzverwaltung ferner in der Verständigungsvereinbarung vom 24. Juni 1999 (zu recherchieren auf der Homepage der Eidgenössischen Steuerverwaltung, www.estv.admin.ch) vorgenommen, deren Geltung allerdings infolge der nachstehend dargestellten Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 auf den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2018 beschränkt war. Danach war die Zumutbarkeit der Rückkehr zu verneinen, wenn die Straßenentfernung mehr als 110 km beträgt oder wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmittelen 3 Stunden (also 1,5 Stunden für einen Weg) übersteigt. Demgegenüber galt die Rückkehr grundsätzlich als zumutbar, wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmitteln weniger als 2 Stunden (also 1 Stunde für den einfachen Weg) beträgt und die Straßenentfernung unter 90 km liegt. Für die Beurteilung der Fälle, in denen die maßgeblichen Entfernungen zwischen 110 km und 90 km oder die Fahrtzeiten zwischen 3 und 2 Stunden liegen, musste man (wohl) darauf abstellen, ob eine Gesamtbetrachtung eine berufliche Veranlassung der Nichtrückkehrtage erkennen lässt (Gerold Miessl, Grenzgänger in die Schweiz: Steuerrechtliche Betrachtung aus deutscher Sicht, IStR 2005, 477). Auch der Umstand, dass das Vorliegen einer Aufenthalts- oder Niederlassungsbewilligung als Indiz für eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung herangezogen werden konnte, macht deutlich, dass es nicht allein auf die Entfernung oder auf die Reisezeit ankommen konnte und dass ggf. weitere Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen waren. Der BFH hat die Verständigungsvereinbarung vom 24. Juni 1999 in seinem Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 31/04 (BFH/NV 2005, 840) zitiert, ohne weitere Ausführungen zu ihrer Anwendbarkeit zu machen und sie in seinem Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03 (BStBl II 2010, 155) als Auslegungshilfe herangezogen.
Für Sachverhalte ab dem 1. Januar 2019 und damit für den Streitzeitraum haben sich die Behörden der Vertragsstaaten in der Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 darauf geeinigt, dass bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine Rückkehr des Arbeitnehmers nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz insbesondere dann nicht zumutbar ist, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 km beträgt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere dann nicht zumutbar, wenn die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten für die einfache Wegstrecke mehr als 1,5 Stunden in Anspruch nimmt. Von einem Nichtrückkehrtag ist bei vorliegender Unzumutbarkeit der Rückkehr allerdings nur dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer glaubhaft macht, dass er tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (BMF-Schreiben vom 25. Oktober 2018 IV B 2-S 1301-CHE/07/10015-09, BStBl I 2018, 1103).
Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe hat mit Schreiben vom 16. September 2019 S 130.1/1429-St 217 (juris) die Auslegung von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz weiter konkretisiert, insbesondere für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige unterschiedliche Verkehrsmittel (Mischnutzung) oder eine Fähre über den Bodensee (öffentliches Verkehrsmittel) benutzt. Für diese Fälle soll unter Berücksichtigung von Zeitaufwand und Entfernung das Verkehrsmittel ermittelt werden, das hauptsächlich benutzt wird. Für die weitere Beurteilung solle dann fingiert werden, dass der Steuerpflichtige die gesamte Wegstrecke nur mit diesem Verkehrsmittel zurückgelegt hat, mit der Folge, dass für die Frage der Zumutbarkeit nur das für dieses Verkehrsmittel entscheidende Kriterium (Entfernung oder Zeitaufwand) herangezogen werden soll, selbst wenn die tatsächlich zurückgelegte Entfernung oder die tatsächlich aufgewendete Zeit jeweils weniger und unter den festgelegten Grenzen liegt. Bei der Benutzung von Kraftfahrzeugen sollen Umwege, die der Steuerpflichtige aufgrund von Staus, Baustellen oder anderen Umständen in Kauf nimmt, unbeachtlich sein.
Sowohl bei der Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 als auch bei dem Schreiben der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 16. September 2019 handelt es sich um eine norminterpretierende (gesetzesauslegende) Verwaltungsvorschrift. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften bzw. Auslegungsrichtlinien geben den nachgeordneten Behörden Interpretationshilfen und gewährleisten eine einheitliche Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens. Sie haben keine Rechtsnormqualität und binden die Gerichte daher nicht (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 2013 VI R 48/12, BFH/NV 2014, 341 und vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61).
Eine Bindung der Gerichte an eine Verständigungsvereinbarung lässt sich auch nicht aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz herleiten. Danach können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Verständigungsvereinbarungen über die weiteren Einzelheiten sowie die verfahrensmäßigen Voraussetzungen für die Anwendung der Grenzgängerregelung bzw. zur Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln bei der Anwendung des Abkommens treffen und insoweit normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften erlassen. Aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz ergibt sich indessen nur eine - vom Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG abgedeckte - Ermächtigung zur Auslegung und Lückenfüllung, nicht aber zu einer inhaltlichen Änderung bzw. Überschreibung der Regelungen des DBA (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BStBl II 2024, 219, vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, vom 11. November 2009 I R 15/09, BStBl II 2010, 602, und vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387). Grenze jeder Auslegung ist der Wortlaut des Normtextes (Wortlautgrenze) sowie ein klar erkennbarer, entgegenstehender Wille des Gesetzgebers. Auslegung endet also letztlich dort, wo die legislatorische Kompetenz des Gesetzgebers beginnt. Aus der Abschaffung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz a. F. (BStBl I 1993, 928) und der Einführung von Art. 15a DBA Schweiz ergibt sich, dass die beiden Staaten eine geographische Definition des Grenzgängers abgeschafft haben. Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Fassung vom 11. August 1971 musste der Grenzgänger „in der Nähe der Grenze ansässig“ sein und „in dem anderen Vertragstaat in der Nähe der Grenze seinen Arbeitsort“ haben. Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz sieht ab der Fassung vom 21. Dezember 1992 (BStBl I 1993, 928) dagegen lediglich vor, dass der Grenzgänger in dem einen Vertragsstaat ansässig ist und in dem anderen Vertragsstaat seinen Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Dies schließt eine Definition der Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung bzw. der Zumutbarkeit der Rückkehr allein aufgrund der Überschreitung einer von den Finanzverwaltungen definierten Entfernung oder allein aufgrund der Überschreitung einer Reisezeit - unter Außerachtlassung aller weiteren Umstände des Einzelfalls - aus.
Aus Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (WÜRV, BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757), ergibt sich nichts Anderes. Ein Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Außer dem bei der Auslegung zu berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen „Zusammenhang" sind nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. 1 und b WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen: jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. So gesehen kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung" der beteiligten Finanzverwaltungen für die Auslegung eines Abkommens bedeutsam sein (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BStBl II 2010, 778), das aber immer nur insofern, als die gemeinsame „Übung“ nicht dem Wortlaut des Abkommens, der in abschließender Weise die „Grenzmarke" für das „richtige" Verständnis des Abkommens darstellt, zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2015, 326).
Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe festlegen, können darüber hinaus wie Ermessensrichtlinien, die das der Verwaltung gesetzlich eingeräumte Ermessen lenken, im finanzgerichtlichen Verfahren rechtliche Bedeutung insofern erlangen, als sie - soweit sie tatsächlich angewandt werden - die Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG binden (sog. Selbstbindung der Verwaltung). Den für die Entscheidung des Einzelfalls zuständigen Finanzbehörden ist es danach verwehrt, die Anwendung einer Verständigungsvereinbarung in einem Fall, der von ihr gedeckt ist, ohne triftige Gründe abzulehnen. Nur insoweit hat der Steuerpflichtige einen auch von den Finanzgerichten zu beachtenden Rechtsanspruch, nach Maßgabe der Verständigungsvereinbarung behandelt zu werden. Dies gilt wegen der Bindung der Gerichte an Recht und Gesetz sowie der gemäß § 102 Satz 1 FGO in jedem Fall gebotenen Rechtsprüfung allerdings nur dann, soweit die Verständigungsvereinbarung der Gesetzeslage nicht widerspricht. Denn Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt keine Gleichheit im Unrecht und damit keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (BFH Großer Senat, Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393).
Gemessen daran widerspricht die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs dem Wortlaut von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz. Denn bereits der Wortlaut „auf Grund ihrer Arbeitsausübung“ gebietet es, sämtliche in Betracht kommenden Gründe in den Blick zu nehmen und eine Würdigung aller konkreten Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Dabei übersieht der Senat nicht, dass eine Typisierung von Fallgruppen der Arbeitserleichterung der Finanzverwaltung und der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung dienen kann. Eine Beschränkung nur auf den Faktor Entfernung zwischen inländischer Wohnung und Arbeitsort oder auf die Fahrtzeit wird jedoch dem Wortlaut „auf Grund ihrer Arbeitsübung“ nicht gerecht und führt zudem zu wenig nachvollziehbaren Ergebnissen. Die Finanzverwaltung mag bei Abschluss der Konsultationsvereinbarung davon ausgegangen sein, dass 100 km Wegstrecke regelmäßig mit einer Fahrtzeit von maximal 1,5 Stunden zurückgelegt werden kann, wenn man von einer Durchschnittsgeschwindigkeit von 66,67 km/h ausgeht und dass deshalb bei der Entfernungsangabe eine Reisezeit von nicht mehr als 1,5 Stunden typisierend mitberücksichtigt wurde. Eine so hohe oder höhere Durchschnittsgeschwindigkeit kann jedoch allenfalls dann erreicht werden, wenn hauptsächlich eine Autobahn genutzt wird. So geht Google-Maps bei einer Fahrt von der Stadt T (Deutschland) nach Stadt U (Schweiz) über die BAB A 5, Entfernung 81,9 km, mit Fahrtbeginn am Mittwoch, den 23. Oktober 2019, um 6:00 Uhr von einer Fahrtdauer von 55 Minuten bis 1 Stunde und 20 Minuten aus. Dies entspricht einer Durchschnittsgeschwindigkeit von 61,43 km/h bis 89,35 km/h. Nimmt man dagegen die Strecke der Stadt V (Deutschland), Stadt W (Deutschland) nach Stadt U (Schweiz) mit einer Entfernung von lediglich 71,2 km in den Blick, geht Google-Maps für eine Fahrt am selben Tag und zur selben Uhrzeit von einer Fahrtzeit zwischen 1 Stunde und 20 Minuten bis 1 Stunde und 50 Minuten aus. Die Durchschnittsgeschwindigkeit beträgt dann bestenfalls 53,40 km/h, im schlechtesten Falle nur 38,84 km/h und jedenfalls deutlich weniger als 66,67 km/h. Die Alternativroute über die B 500 und die A 3 in der Schweiz wäre deutlich länger (93 km) und brächte keine Zeitersparnis. Ähnlich sähe es bei einer Fahrt am selben Tag und zur selben Zeit von der Stadt Y (Deutschland) nach Stadt U (Schweiz) aus. Die kürzeste Wegstrecke (über die B 317) beträgt laut Google-Maps 79,3 km und erfordert eine Fahrtzeit von 1 Stunde und 30 Minuten bis 2 Stunden, d. h. es wird eine Durchschnittsgeschwindigkeit zwischen 52,87 km/h bis 39,65 km/h und wiederum erheblich weniger als 66,67 km/h erreicht. Die „schnellere“ Strecke (über die A 3 in der Schweiz) mit einer Wegstrecke von 95,2 km erfordert eine Fahrtzeit von 1 Stunde und 25 Minuten bis 1 Stunde und 50 Minuten, d. h. es wird eine Durchschnittsgeschwindigkeit von 67,20 km/h bis 51,93 km/h erreicht. Bei einer Fahrt am gleichen Tag und zur selben Uhrzeit von der Stadt Z (Deutschland) nach Stadt U (Schweiz) läge die kürzeste Wegstrecke mit 90,9 km auch noch unter 100 km/h, erforderte jedoch eine Fahrtzeit von 1 Stunde und 40 Minuten bis 2 Stunden und 10 Minuten. Die „schnellere“ Strecke über die B 31 und BAB A 5 wäre mit einer Wegstrecke von 112 km mehr als 100 km weit und würde eine Fahrtzeit von 1 Stunde und 25 Minuten bis ebenfalls 2 Stunden und 10 Minuten erfordern.
Auch unter Berücksichtigung des Gebots der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) erscheint es dem Senat wenig nachvollziehbar, den Nutzern öffentlicher Verkehrsmittel eine maximale Reisezeit von 1,5 Stunden zuzumuten, während bei Nutzern von Kraftfahrzeugen entweder mit Reisezeiten deutlich darunter die Rückkehr schon unzumutbar sein soll (Wegstrecke mehr als 100 km unabhängig von der Reisezeit) oder aber bei einer Wegstrecke von weniger als 100 km Fahrtzeiten von mehr als 1,5 Stunden zumutbar sein sollen.
Maßgebend für die Auslegung des Begriffs der „Zumutbarkeit der Rückkehr“ sind daher die Art der Tätigkeit, der Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Arbeitsort (so im Ergebnis auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. November 2022 12 K 623/22, DStRE 2024, 7).
Nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten beträgt die kürzeste Entfernung zwischen der inländischen Wohnstätte des Klägers und seinem Arbeitsplatz ca. 90 km laut ADAC-Maps und ca. 97 km laut Google-Maps.
Laut ADAC-Maps beträgt die Fahrtzeit bei einer Abfahrt an einem Werktag um 4:30 Uhr deutlich mehr als 1,5 Stunden (1 Stunde 48 Minuten). Durch Inkaufnahme einer Strecke von 122 km könnte die Fahrtzeit auf 1 Stunde und 37 Minuten verringert werden.
Laut Google-Maps würde man bei einer Abfahrt an einem Werktag um 4:30 Uhr und bei Verwendung der kürzesten Strecke eine Fahrtzeit zwischen 1,5 Stunden bis 2 Stunden benötigen. Durch Inkaufnahme einer Strecke von 104 km könnte die Fahrtzeit auf 1 Stunde und 15 Minuten bis 1 Stunde und 40 Minuten verringert werden.
Es kann offenbleiben, ob im Streitfall bereits diese Aspekte für sich genommen eine tägliche Rückkehr unzumutbar erscheinen lassen oder ob angesichts des Umstands, dass der Kläger die Wegstrecken und Fahrtzeiten unstreitig an den übrigen Arbeitstagen in Kauf genommen hat, soweit er nicht am häuslichen Arbeitsplatz gearbeitet hat, davon ausgegangen werden kann, dass ihm eine Rückkehr auch an den geltend gemachten Nichtrückkehrtagen zugemutet werden kann. Denn im Streitfall treten an den geltend gemachten Nichtrückkehrtagen weitere Umstände hinzu, die zur Überzeugung des Senats in die erforderliche Gesamtbetrachtung einbezogen werden müssen.
Nach seinen glaubhaften Angaben hat der Kläger an den Nichtrückkehrtagen jeweils länger als 10 Stunden gearbeitet und nach einer Übernachtung in der Schweiz jeweils am Folgetag um 6:00 Uhr mit der Arbeit begonnen. Der Zeuge 1 konnte den genauen Arbeitsbeginn des Klägers zwar nicht bestätigen, da er selbst regelmäßig deutlich später mit der Arbeit begonnen habe. Gleichwohl erachtet der Senat die Angaben des Klägers für glaubhaft. Denn aus den von ihm vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass er an Nichtrückkehrtagen auf dem Weg von seinem Wohnsitz in Deutschland zur Arbeit in der Schweiz um folgende Uhrzeiten getankt hatte:
1. am 14. Februar 2019 um 6:34 Uhr in der Stadt N (Schweiz),
2. am 4. April 2019 um 6:52 Uhr in der Stadt N (Schweiz),
3. am 6. Mai 2019 um 6:22 Uhr in der Stadt N (Schweiz),
4. am 3. Juni 2019 um 6:30 Uhr der Stadt N (Schweiz),
5. am 23. Juli 2019 um 6:15 Uhr in der Stadt N (Schweiz),
6. am 10. Oktober 2019 um 6:55 Uhr in der Stadt N (Schweiz) und
7. am 14. November 2019 um 9:10 Uhr in der Stadt N (Schweiz).
Auch diese Aufstellung macht erneut deutlich, mit welcher Regelmäßigkeit der Kläger seiner Arbeit nachgegangen ist. Von der e Straße 5 in der Stadt N (Schweiz) in die b Straße 2, Stadt B (Schweiz) hatte der Kläger laut Google-Maps, unabhängig von der gewählten Route, jeweils eine Fahrtzeit von 45 Minuten bis 1 Stunde und 10 Minuten, sodass davon ausgegangen werden kann, dass er an den Übernachtungstagen regelmäßig gegen 7:30 Uhr oder früher mit seiner Arbeit begonnen hat. Lediglich am 14. November 2019 hat er seinen Arbeitsplatz deutlich später erreicht. Bei einem Arbeitsende frühestens um 17:45 Uhr und spätestens gegen 19:00 Uhr käme der Kläger, bei einer Fahrtzeit von mindestens 3 Stunden, auf Abwesenheitszeiten zwischen 13,5 bis 14,5 Stunden.
Das Arbeitszeitrecht regelt in § 3 Satz 1 ArbZG, dass die werktägliche Arbeitszeit der Arbeitnehmer 8 Stunden nicht überschreiten darf, und in § 5 Abs. 1 ArbZG, dass Arbeitnehmer nach Beendigung der täglichen Arbeitszeit eine ununterbrochene Ruhezeit von mindestens 11 Stunden haben müssen. Der Begriff der Arbeitszeit ist in § 2 Abs. 1 ArbZG legal definiert. Arbeitszeit ist danach die Zeit von Beginn bis zum Ende der Arbeit ohne die Ruhepausen. Nicht zur Arbeitszeit gehören danach die Wegezeiten des Arbeitnehmers zwischen seinem Wohnort und seiner Arbeitsstelle, weil die Fahrtzeit regelmäßig noch keine Arbeit in diesem Sinne darstellt.
Das schweizerische Bundesgesetz über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel (Arbeitsgesetz, ArG) enthält in Art. 15a ArG eine vergleichbare Regelung. Danach ist Arbeitnehmern eine tägliche Ruhezeit von mindestens 11 aufeinander folgenden Stunden zu gewähren (Art. 15a Abs. 1 ArG). Die Ruhezeit kann für erwachsene Arbeitnehmer einmal in der Woche bis auf 8 Stunden herabgesetzt werden, sofern die Dauer von 11 Stunden im Durchschnitt von 2 Wochen eingehalten wird (Art. 15a Abs. 2 ArG).
§ 140 Abs. 4 SGB III regelt, dass einer arbeitslosen Person aus personenbezogenen Gründen eine Beschäftigung nicht zumutbar ist, wenn die täglichen Pendelzeiten zwischen ihrer Wohnung und der Arbeitsstätte im Vergleich zur Arbeitszeit unverhältnismäßig lang sind. Als unverhältnismäßig lang sind im Regelfall Pendelzeiten von insgesamt mehr als 2,5 Stunden bei einer Arbeitszeit von mehr als 6 Stunden anzusehen. Sind in einer Region unter vergleichbaren Beschäftigten längere Pendelzeiten üblich, bilden diese den Maßstab.
Aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG ergibt sich, dass eine andere als die kürzeste Straßenverbindung zugrunde gelegt werden kann, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. Insoweit hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass nicht schematisch auf die kürzeste Straßenverbindung abgestellt werden kann, sondern Besonderheiten im Einzelfall zu berücksichtigen sind (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. November 2022 12 K 623/22, DStRE 2024, 7).
Nach Auffassung des Senats können alle diese Regelungen als Auslegungshilfe für den Begriff der „berufsbedingten Nichtrückkehr“ herangezogen werden.
Im Streitfall beträgt die kürzeste Wegstrecke zwischen dem Wohnort im Inland und der Arbeitsstätte in der Schweiz mit ca. 90 km nur geringfügig weniger als 100 km und die erforderliche Fahrtzeit häufig mehr als 1,5 Stunden. Außerdem hat der Kläger an den Übernachtungstagen jeweils mehr als 8 und teilweise sogar mehr als 10 Stunden gearbeitet. Eine ununterbrochene Pause von mindestens 11 aufeinander folgenden Stunden zwischen Arbeitsende und Arbeitsbeginn am Folgetag wäre bei einem Arbeitsende um 19:00 Uhr und einem Arbeitsbeginn am Folgetag um 6:00 Uhr zwar gerade noch gegeben, jedoch nur unter Inkaufnahme von Fahrtzeiten (Hin- und Rückfahrt) von mehr als 2,5 Stunden. Der Kläger hätte an seinem inländischen Wohnort jeweils nur eine Aufenthaltsdauer von 9 Stunden und weniger.
Bei einer Würdigung aller aufgezeigten Umstände des Einzelfalls in der Gesamtschau (Art der Tätigkeit des Klägers, Abfahrtzeiten von seinem Wohnort im Inland, Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort, Fahrtzeiten, Arbeitsdauer und Arbeitsende, hypothetische Aufenthaltsdauer am inländischen Wohnort und Arbeitsbeginn an den Folgetagen) ist der Senat daher zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger an mehr als 54 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung in der Schweiz, in der Stadt B (Schweiz), übernachtet hat und nicht zu seinem Wohnsitz im Inland zurückgekehrt ist.
Auch am 25. Februar 2019 hat der Kläger aufgrund seiner Arbeitsausübung in Frankreich übernachtet. Dies ergibt sich bereits aufgrund der Entfernung zum inländischen Wohnort des Klägers von rund 142 km.
Entsprechendes gilt für die Übernachtungen am 12. September 2019 in der Stadt G (Schweiz) (Entfernungskilometer: ca. 169 km) und am 1. und 2. Dezember 2019 in der Stadt J (Schweiz) (Entfernungskilometer: ca. 247 km).
Da bereits bei dieser Betrachtung von mehr als 54 Nichtrückkehrtagen auszugehen ist, erübrigen sich weitere Überlegungen zu den Tagen, an denen der Kläger im Inland in seinem Homeoffice gearbeitet hat.
Ist der Kläger aus den genannten Gründen kein Grenzgänger i. S. d. Art. 15a DBA-Schweiz, kommt Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz zur Anwendung. Nach dessen Wortlaut steht der Schweiz als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu und nicht Deutschland. Die Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz liegen im Streitfall nicht vor. Da die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, sind beim Kläger als im Inland ansässiger Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i. S. d. Art. 15 DBA-Schweiz nach Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 Buchst. d DBA-Schweiz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.
Das Besteuerungsrecht fällt auch nicht an Deutschland zurück. Denn die Voraussetzungen der unilateralen Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG liegen nicht vor. Für den gesamten Arbeitslohn wurde Schweizer Quellensteuer vom Kläger gezahlt. Seine Arbeitgeberin hat diese vom Arbeitslohn einbehalten und an die Steuerbehörde in der Schweiz abgeführt. Dies ergibt sich aus dem in dem vorgelegten Lohnausweis enthaltenen Quellensteuerabzug.
Das Besteuerungsrecht am Arbeitslohn des Klägers für die Arbeit in Frankreich steht nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich Deutschland zu. Aus dem Blickwinkel des DBA-Schweiz handelt es sich um Arbeit, die der Kläger in einem Drittstaat geleistet hat. Auch insoweit steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
Die weiteren Besteuerungsmerkmale können der E-Mail des FA vom 10. Juni 2024 und der damit vorgelegten Prüfberechnung (…) entnommen werden, die auf den 20. Juni 2024 datiert und vom Kläger seinem Klageantrag zugrunde gelegt wurde. Sie sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
II. Da der Kläger mit seinem Hauptantrag Erfolg hat, bedarf eines keiner Entscheidung über seinen Hilfsantrag.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
V. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i. V. m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
VI. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick darauf, dass die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 (vgl. BMF-Schreiben vom 25. Oktober 2018 IV B 2-S 1301-CHE/07/10015-09, BStBl I 2018, 1103) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft und die Frage, welche Bedeutung sie für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „auf Grund ihrer Arbeitsübung“ i. S. v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz hat, noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung war.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 AO
§ 7 KonsVerCHEV
§ 151 FGO
§ 79b Abs. 2 und 3 FGO
§ 34c Abs. 6 EStG
§ 34c Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 3 Satz 1 ArbZG
§ 5 Abs. 1 ArbZG
§ 2 Abs. 1 ArbZG
§ 140 Abs. 4 SGB III
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 der Verordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG
Art. 31 Abs. 1 WÜRV
Art. 31 Abs. 2 WÜRV
Art. 15a ArG
Art. 15a Abs. 1 ArG
Art. 15a Abs. 2 ArG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2018, 1103
BStBl I 1972, 519
BStBl I 2012, 513
BStBl I 2011, 146
BFH/NV 2021, 698
BStBl I 2022, 1227
DB 2019, 1418
BFH/NV 2019, 388
BStBl II 2017, 1251
BStBl II 1991, 562
BFH/NV 2007, 1656
BStBl I 1993, 929
BStBl I 1994, 683
BStBl I 2010, 1394
BStBl II 2010, 387
BStBl II 2010, 394
BStBl II 2016, 326
BFH/NV 2023, 57
BFH/NV 2010, 647
BFH/NV 2023, 54
BStBl II 2001, 633
BStBl I 1993, 927
BStBl II 2010, 155
BFH/NV 2011, 800
BFH/NV 2006, 2297
BFH/NV 2008, 597
BFH/NV 2006, 577
BStBl II 2010, 155
BStBl II 1995, 95
BFH/NV 2005, 840
BFH/NV 2014, 341
BStBl II 2012, 61
BStBl II 2024, 219
BStBl II 2016, 326
BStBl II 2010, 602
BStBl II 2010, 387
BStBl I 1993, 928
BStBl II 2010, 778
BStBl II 2015, 326
BStBl II 2017, 393
12 K 623/22
VI R 31/24
20 I R 37/17
2 V 2682/21
30 Uhr und 8.00
18 I R 74/16
17 X R 10/15
90 I R 24/89
07 I B 63/06
2 K 2067/11
3 K 123/07
3 K 4105/08
09 I R 111/08
I R 90/08
15 I R 79/13
22 I R 24/21
3 K 2357/19
09 I R 50/08
22 I R 32/19
01 I R 100/00
04 I R 67/03
10 I R 4/10
06 VIII B 81/05
07 X B 34/07
05 II B 101/04
94 I R 67/93
04 I R 31/04
5 AZR 331/22
B 6 KA 3/21 R
L 26 KR 8/20
13 VI R 48/12
11 V R 12/08
18 I R 62/16
15 I R 79/13
09 I R 15/09
09 I R 111/08
06 I R 81/04
16 GrS 1/15