Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-17, Aktenzeichen 8 K 2065/12

Tenor:
1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 vom 6. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2012 wird dahingehend abgeändert, dass für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein verbleibender Verlustvortrag auf 1.832.269 EUR und für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ein verbleibender Verlustvortrag auf 1.479.111 EUR festgestellt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufige Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 geändert hat.
2
In den Jahren 1999 bis 2002 erwarb der Kläger Aktien der X AG. Durch einen Kurseinbruch erlitt der Kläger hohe Verluste anlässlich der Veräußerung der Aktien. Diese machte er unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens im Kalenderjahr 2002 wie folgt geltend:
3
- Gemäß § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 965.068 EUR- Gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.885.162 EUR
4
Diese Beträge berücksichtigte der Beklagte zunächst im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 vom 30. April 2009.
5
Bereits im Jahr 2003 hatte der Kläger die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Y und drei dort angestellte Wirtschaftsprüfer auf Schadensersatz verklagt. Dies begründete er damit, dass ihm dadurch ein Schaden entstanden sei, dass Y als Abschlussprüferin uneingeschränkte Bestätigungsvermerke erteilt habe. Der Kläger habe im Vertrauen auf die Richtigkeit der Jahresabschlüsse die Aktien erworben.
6
Vertragliche Beziehungen zwischen Y und dem Kläger bestanden nach Auskunft des Klägers nicht. Das Verfahren, welches vor dem Landgericht Z geführt wurde, wurde im Jahr 2007 durch einen Vergleich zwischen dem Kläger und der Beklagtenseite beendet (Bl. 24 f Klageakte). In diesem Vergleich verpflichtete sich Y, an den Kläger einen Betrag in Höhe von 3.000.000 EUR zu zahlen sowie einer vom Kläger zu bestimmenden Einrichtung 750.000 EUR zuzuwenden. Der Kläger verpflichtete sich im Gegenzug, die Klage nach Zahlung zurückzunehmen. Gleichzeitig verpflichteten sich beide Vertragsparteien, den Inhalt der Vereinbarung und der diesbezüglich geführten Gespräche vertraulich zu behandeln. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vergleich verwiesen.
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Mit Bescheid vom 25. Oktober 2011 änderte der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 vom 30. April 2009 gemäß § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG (Bl. 129 Einkommensteuerakte 2002). Die o.g. Beträge wurden nicht mehr berücksichtigt. Gegen den geänderten Bescheid legten die Kläger mit Schreiben vom 21. November 2011 Einspruch ein (Bl. 1 Rechtsbehelfsakte) und beantragten die Aufhebung des Bescheids. Sie begründeten ihren Einspruch damit, dass ihrer Ansicht nach der im Jahr 2007 geleistete Schadensersatz keine steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Der geleistete Schadensersatz stehe nicht ursächlich im Zusammenhang mit dem Schadensereignis. Vorliegend habe der Schadensersatz weder die Anschaffungskosten noch den Veräußerungspreis i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG verändert.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Schadensersatzzahlung habe den Veräußerungsverlust nach § 17 EStG verringert. § 17 Abs. 2 EStG sei eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art. Der maßgebliche Veräußerungsgewinn bzw. -verlust sei ereignis- bzw. stichtagsbezogen zu ermitteln. Vorliegend sei kein endgültiger Verlust entstanden, da dieser von Y durch ihre Schadensersatzzahlung ersetzt worden sei. Dabei könne dahinstehen, ob der Schadensersatzanspruch deshalb bestand, weil ein zu hoher Preis für die Anschaffung der Aktien bezahlt wurde und somit die Anschaffungskosten entsprechend gemindert wurden, oder ob die Zahlung weitere Einnahmen darstellten, die als Veräußerungspreis zu behandeln seien. Darüber hinaus habe die Schadensersatzzahlung auch den Veräußerungsverlust nach § 23 EStG verringert. Der gerichtliche Vergleich stelle ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Dabei sei es nicht erheblich, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt hätten. Insbesondere sei es unerheblich, ob diese „im Kern“ bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt gewesen seien. Die ursprünglichen stichtagsbezogen anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen, die Veräußerungsverluste gemäß § 17 und § 23 EStG, hätten sich durch den Vergleich und die Zahlung aufgrund des Vergleichs nachträglich verändert. Anlass und Grund für den Ersatz seien nämlich die ursprünglich vom Kläger abgeschlossenen Verträge über den Kauf und Verkauf der Aktien gewesen. Der Kläger habe unter Zutun von Y und im Vertrauen auf die Richtigkeit der testierten Zahlen für die Aktien einen viel zu hohen Preis bezahlt bzw. die Aktien zu spät - nachdem die Kurse gefallen seien - wieder verkauft.
9
Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger mit Schreiben vom 21. Juni 2012 Klage. Die Kläger sind der Ansicht, die geleistete Zahlung stelle kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Im Streitfall sei kein Sachverhalt nachträglich weggefallen und es sei auch kein neuer Sachverhalt mit Wirkung für die Vergangenheit hinzugekommen. Die Zahlung im Jahr 2007 habe den zurückliegenden Lebenssachverhalt nicht geändert. Die Zahlung - die von einem am ursprünglichen Rechtsgeschäft Unbeteiligten herrühre - resultiere vielmehr aus der Vergleichsvereinbarung vom 6. Dezember 2007. Diese stelle einen anderen Rechtsgrund dar. Die Parteien des Zivilrechtsstreits hätten durch den Vergleich auch Regelungen getroffen, die weit über den ursprünglich eingeklagten Anspruch hinausgingen. Gegenstand des Vergleichs sei insbesondere die gegenseitige Verpflichtung gewesen, den Inhalt der Vergleichsvereinbarung und der geführten Gespräche streng vertraulich zu behandeln. Diese Klausel sei auf Betreiben der damaligen Gegenpartei der Kläger in den Vergleichstext aufgenommen worden und für diese von essentieller Bedeutung gewesen. Daher stelle sich die Zahlung nicht als Schadensersatz im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Sachwalter für Dritte dar, sondern vielmehr als Stillhalteprämie, die dazu gedient habe, die damalige Gegenpartei nicht weiter öffentlich zu diskreditieren. Dieser Sachverhalt wirke hingegen nicht auf die eigentlichen Verlustentstehung im Jahr 2002 zurück.
10
Die Kläger beantragen,den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2002 vom 6. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2012 dahingehend abzuändern, dass für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein verbleibender Verlustvortrag auf 1.832.269 EUR und für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ein verbleibender Verlustvortrag auf 1.479.111 EUR festgestellt wird.
11
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
12
Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung. Er trägt ergänzend vor, es sei unschädlich, dass die Kompensation des Verlusts durch die Zahlung eines Dritten erfolgt sei. Ebenso sei es nicht schädlich, dass der Rechtsgrund für die Zahlung nicht der Kaufvertrag mit dem ursprünglichen Verkäufer gewesen sei, der Grundlage der Anschaffung der Aktien war und für den ursprünglich die Aufwendungen getätigt wurden. Unter wirtschaftlicher Betrachtung mindere der Schadensersatz die Aufwendungen für den Kauf. Der Kläger habe von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft einen Ausgleich für den zu hohen Kaufpreis erhalten. Der Schadensersatz gleiche den zu viel gezahlten Kaufpreis (Differenz bestätigter Wert und tatsächlicher Wert) aus. Es handele sich auch nicht nur um eine Stillhalteprämie. Hätte die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ihre Sorgfaltspflichten nicht verletzt und keinen Schaden verursacht, hätte Y auch den Vergleichsvorschlag nicht angenommen.
13
Es bestehe im Streitfall auch der von der Rechtsprechung geforderte erkennbare sachliche Zusammenhang zwischen der Übertragung der Anteile auf den Erwerber und den im Jahr 2007 geleisteten Zahlungen. Ein solcher Zusammenhang liege bei einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits in diesem Rechtsgeschäft selbst angelegt sei.
14
Am 18. November 2014 hat die Berichterstatterin einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Mit Schreiben vom 27. November 2014 (Bl. 89 Klageakte) haben die Kläger und mit Schreiben vom 28. November 2014 der Beklagte (Bl. 92 Klageakte) den Verzicht auf eine mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe:
15
1. Die zulässige Klage ist begründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht einen angefochtenen Steuerbescheid dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Beklagte hat zu Unrecht den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2002 vom 6. Dezember 2011 dahingehend abgeändert, dass für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Wertpapiergeschäften nicht mehr gewährt wurde.
16
Eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
17
Im Streitfall erfolgte die Ermittlung des Veräußerungsverlustes unter Anwendung der materiell-rechtlichen Vorschriften des § 17 Abs. 1 und 2 EStG und des § 23 EStG in der im Streitjahr geltenden jeweiligen Fassung. Hinsichtlich der Aufteilung des Gesamtbetrags in Bezug auf die §§ 17 Abs. 1 und 2 sowie 23 EStG haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung getroffen, welche die Kläger in ihrem Klageantrag berücksichtigt haben.
18
Eine Verringerung des Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG bzw. des Verlustes aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG hat jedoch im Streitfall nicht stattgefunden. Insbesondere wurden die Anschaffungskosten der Aktien durch die Zahlung von Y nicht nachträglich rückwirkend reduziert.
19
a) Wann ein Sachverhalt im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt aber nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 172, 66, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 897; BFH-Urteile vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648 und vom 19. August 2009 I R 3/09 BFHE 266, 486, BStBl II 2010, 249 mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
20
aa) Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, a.a.O.). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur insoweit, als die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen, und bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 19. August 2009 I R 3/09, a.a.O.).
21
Die Rechtsprechung hat dies zum einen bei Veräußerungsgewinnen i.S. des § 16 Abs. 2 EStG, zum anderen bei solchen nach § 17 Abs. 2 EStG angenommen und eine rückwirkende Korrektur des Sachverhalts unabhängig davon für geboten erachtet, ob das Ereignis, das für eine Änderung des Veräußerungsgewinns ursächlich war, erst nach dem Zeitpunkt der Veräußerung eingetreten ist. Es kommt auch nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993, GrS 2/92, a.a.O.).
22
Dementsprechend hat der BFH nach Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG und vollständiger Bezahlung des Kaufpreises den Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs, mit dem die Vertragsparteien den Rechtsstreit über den Eintritt einer im Kaufvertrag vereinbarten auflösenden Bedingung beigelegt hatten, als ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung beurteilt (BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107). Auch hat er die Herabsetzung des Kaufpreises für einen Betrieb aufgrund von Einwendungen des Käufers gegen die Berechnungsgrundlage des Kaufpreises durch einen außergerichtlichen Vergleich (BFH-Urteil vom 23. Juni 1988 IV R 84/86, BFHE 154, 85, BStBl II 1989, 41) ebenso wie die Beilegung eines Streits mit einem Versicherer nach Betriebsaufgabe über eine zum damaligen Zeitpunkt noch ungewisse Schadensersatzforderung durch einen außergerichtlichen Vergleich (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564) als ein rückwirkendes Ereignis angesehen.
23
bb) Ob eine Minderung der Anschaffungskosten vorliegt, bestimmt sich dabei grundsätzlich nach dem Rechtsverhältnis, aufgrund dessen die als Anschaffungskosten zu beurteilenden Aufwendungen zu erbringen sind. Wenn die zu den Anschaffungskosten führende Zahlungsverpflichtung ganz oder teilweise rückgängig gemacht wird, z.B. durch die nachträgliche Einräumung eines Preisnachlasses oder durch die erfolgreiche Geltendmachung von Wandelung, Minderung oder Schadensersatz, kommt eine Herabsetzung der Anschaffungskosten in Betracht. Bleibt jedoch die Leistungspflicht des Erwerbers unberührt, liegt keine Anschaffungskostenminderung vor (BFH-Urteil vom 26. März 1992 IV R 74/90, BFHE 169, 123, BStBl 1993, 96).
24
Dementsprechend führt der von einem Dritten für das an sich vermeidbare Entstehen bestimmter Anschaffungskosten geleistete Schadensersatz nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten. Die die Anschaffungskosten begründende Zahlungsverpflichtung wird durch das Entstehen eines solchen Schadensersatzanspruchs nicht rückgängig gemacht, vielmehr setzt die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs voraus, dass die zu den Anschaffungskosten führende Zahlungsverpflichtung unverrückbar besteht. Die Schadensersatzverpflichtung des Dritten beruht in diesem Falle auf einem rechtlich und wirtschaftlich eigenständigen Rechtsgrund (BFH-Urteil vom 26. März 1992 IV R 74/90, a.a.O).
25
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall stellt die Zahlung der Entschädigung durch Y kein rückwirkendes Ereignis dar. Dadurch wurde weder der Anschaffungspreis der Aktien gemindert noch der Veräußerungserlös erhöht. Der ursprüngliche Vorgang der Anschaffung der Aktien wurde dadurch ebenso wenig berührt wie die spätere Veräußerung.
26
Vielmehr handelt es sich um Zahlungen eines Dritten, die aus einem anderen - neuen - Rechtsgrund an den Kläger geleistet wurden. Dass dieser Vorgang wirtschaftlich gesehen für den Kläger das gleiche Ergebnis zur Folge hat wie eine unmittelbare Herabsetzung oder Erhöhung des Kaufpreises, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend. Vielmehr ist bei Anwendung der o.g. Rechtsprechung maßgeblich, ob das fragliche Rechtsverhältnis direkt und unmittelbar eine Änderung erfahren hat, mithin ob die Rechte und Pflichten des zwischen Erwerber und Veräußerer geschlossenen Vertrags im Nachhinein modifiziert worden sind. Nur dann ändert das spätere Ereignis - im Streitfall die Zahlung durch Y - den ursprünglichen Kauf- bzw. den nachfolgenden Veräußerungsvertrag als maßgeblichen Sachverhalt rückwirkend im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Anderenfalls handelt es sich zwar um ein nach Abschluss des fraglichen Geschäfts eingetretenes Ereignis, dieses tritt jedoch - von außen bzw. von dritter Seite kommend - neben den maßgebenden Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang und lässt diesen unberührt.
27
Im Streitfall kann offen bleiben, inwieweit die im Vergleich vereinbarte Zahlung als Entschädigung zu werten ist bzw. inwieweit es sich, wie von Klägerseite vorgetragen, um eine Gegenleistung für die ebenfalls vereinbarte Stillhaltepflicht des Klägers handelt. Diese Fragen stellen sich nur 2007, dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der durch Y geleisteten Zahlungen.
28
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29
3. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
30
4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.
31
5. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17 Abs. 1 und 2 sowie 23 EStG
§§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§ 17 EStG
§ 23 EStG
§ 151 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 und 2 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 90 Abs. 2 der  Finanzgerichtsordnung
§ 23 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 174, 324
BStBl II 1994, 648
BFHE 266, 486
BStBl II 2010, 249
BFHE 203, 309
BStBl II 2004, 107
BFHE 154, 85
BStBl II 1989, 41
BFHE 174, 140
BStBl II 1994, 564
BFHE 169, 123
93 GrS 2/92
93 VIII R 69/88
09 I R 3/09 B
09 I R 3/09
03 VIII R 67/02
88 IV R 84/86
94 IV R 37/92
92 IV R 74/90