Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-08-07, Aktenzeichen 4 V 3084/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0807.4V3084.11.0A

Tenor:
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Die Antragstellerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten um das Bestehen ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung und zweier Prüfungsanfragen, die die beabsichtigte Aufklärung von Umständen der Erstattung von Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit den vom Antragsgegner (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) vermuteten, missbräuchlichen Leerverkäufen um den Dividendenstichtag durch ein ertragsteuerbefreites Investmentvermögen betreffen. Die Antragstellerin (im Folgenden: ‚Astin’) ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts seit dem 04.03.2010 unter HRB xxx eingetragene, i.S.v. § 97 Abs. 1 InvG selbstverwaltende Investmentaktiengesellschaft mit i.S.v. § 105 Abs. 1 InvG veränderlichem Kapital und mit Teilgesellschaftsvermögen in Form einer Umbrella-Konstruktion i.S.d. §§ 97 Abs. 5, 98 Abs. 1 Satz 2, 100 InvG, deren ausschließlicher satzungsmäßiger Geschäftsgegenstand die Anlage und Verwaltung eigener Mittel nach Maßgabe der §§ 2 Abs. 4 Nr. 1 bis 4, 7 und 9 bis 11 InvG i.V.m. § 99 Abs. 3 InvG i.V.m. §§ 46 bis 65, 83 bis 86, 90g bis 90k, 112, 113 und 91 bis 95 InvG mit dem Ziel ist, die Aktionäre am Gewinn aus der Verwaltung zu beteiligen. Auf das Protokoll der Gründungsversammlung und die Satzung vom 10.02.2010 wird verwiesen. Am 18. / 23.03.2010 schloss die Astin einen Administrationsvertrag mit der A-GmbH. Ferner wurde am 22.03.2010 eine Verwaltungsvereinbarung mit der in London ansässigen B-Ltd. geschlossen.
Am 29.03.2010 legte die Astin ein unter der Wertpapierkennnummer ISIN DE … geführtes Teilgesellschaftsvermögen mit der Bezeichnung ‚Fonds’ auf, für das nach § 96 Abs. 1d Satz 1 InvG besondere Anlagebedingungen aufgestellt worden waren. Als Depotbank i.S.d. §§ 2 Abs. 7, 20 Abs. 1, 24 Abs. 1 InvG diente die ‚Depotbank’. Im Jahre 2010 tätigte die Astin für Rechnung des Fonds Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag, bei denen sie unter Einschaltung der Depotbank über die Börse ‚LIFFE’ Aktien von im Deutschen Aktienindex (DAX) abgebildeten deutschen Aktiengesellschaften kurz vor dem Dividendenstichtag mit Dividendenberechtigung („cum“ Dividende) erwarb, die jedoch erst nach dem Dividendenstichtag geliefert wurden. Die Erfüllung des Kaufvertrages erfolgte durch die Buchung entsprechender Bestandsveränderungen zu Gunsten des bei der … (im Folgenden: der ‚Sammelverwahrer’) für die Depotbank geführten Wertpapierkontos. Die Astin verkaufte die für Rechnung des Fonds gekauften Aktien für Rechnung des Fonds an Dritte. Der Depotbank lag eine Bescheinigung über die Steuerbefreiung der Astin mit ihren Teilgesellschaftsvermögen nach § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG vor. Für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.12.2010 lag der Depotbank darüber hinaus eine den Fonds betreffende und vom 28.03.2011 datierende sog. Berufsträgerbescheinigung im Sinne der zu Leerverkäufen um den Dividendenstichtag ergangenen BMF-Schreiben vom 05.05.2009, 28.12.2010 und 03.03.2011 vor. Die Depotbank zahlte der Astin jeweils die aus den Aktien resultierende Bruttodividende aus. In ihrer jeweils bis zum nachfolgenden 10. des Monates beim Finanzamt X abgegebenen Kapitalertragsteueranmeldung gab die Depotbank den in den zuvor ausgezahlten Bruttodividenden insgesamt enthaltenen Kapitalertragsteuererstattungsbetrag nach § 11 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. §§ 44b Abs. 6 Satz 3, 45a Abs. 1 EStG gesondert an und setzte diesen von der von ihr selbst abzuführenden Kapitalertragsteuer ab. Der Fonds wurde zum 31.03.2011 geschlossen.
Im Rahmen der Vorbereitung einer Außenprüfung nach § 11 Abs. 3 InvStG unter anderem beim Fonds richtete der für die Astin und den Fonds zuständige Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) am 06.05.2011 ein Auskunftsersuchen an das für die Depotbank zuständige Finanzamt X . Darin erläuterte das FA, dass der Verdacht einer möglicherweise modellhaften missbräuchlichen Erstattung von Kapitalertragsteuer durch die Depotbank nach § 44b Abs. 6 EStG i.V.m. § 11 Abs. 2 InvStG bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag bestünde und bat um die Einholung bestimmter Auskünfte bei der Depotbank. Mit Bescheid vom 16.05.2011 ordnete das FA gegenüber der Astin „als gesetzlicher Vertreterin“ des Fonds unter Verweis auf § 11 Abs. 3 InvStG bei diesem eine Außenprüfung an, die sich auf die jeweils zum 30.11.2010 relevanten Besteuerungsgrundlagen „Kapitalertragsteuer (§ 7 Abs. 3 und 4 InvStG, § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO, ggf. § 7 Abs. 5 und 6 InvStG i.V.m. § 50b EStG)“, „Kapitalertragsteuer (§ 15 Abs. 2 InvStG, § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO)“, „Besteuerungsgrundlagen (§ 5 InvStG)“ und „Jahresbericht (§ 44 InvG)“ beziehen sollte. In einer Anlage zum Bescheid bat das FA die Astin um Vorlage verschiedener Unterlagen. Hiergegen wurden Rechtsbehelfe nicht eingelegt. Mit der Prüfung begann das FA am 15.06.2011. Am gleichen Tag richtete das FA an die Astin bezüglich des Fonds zwei Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 zur „Erstattung von Kapitalertragsteuer im elektronischen Verfahren gemäß § 44b Abs. 6 EStG i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG“ mit dem Betreff „Zugang der Aktien“ (Prüfungsanfrage Nr. 1) bzw. „Abgang der Aktien“ (Prüfungsanfrage Nr. 2). Mit Schreiben vom 29.06.2011 rügte die Astin, dass diese Prüfungsanfragen von der ihr gegenüber bezüglich des Fonds erlassenen Prüfungsanordnung vom 16.05.2011 (nebst Anlagen) nicht gedeckt seien. Diese erfasse nicht die Eingangsseite des Fonds. Eine entsprechende Erweiterung des Prüfungsumfangs sei auch unzulässig (Verweis unter anderem auf Englisch in Berger / Streck / Lübbehüsen, InvG / InvStG, 2010, § 11 InvStG Rn. 67).
Das Finanzamt X beantwortete das Auskunftsersuchen des FA vom 06.05.2011 mit Schreiben vom 09.08.2011. Dem war eine Aufstellung der Depotbank über die gemäß ihren Kapitalertragsteueranmeldungen für April und Mai 2010 an den Fonds nach § 44b Abs. 6 EStG erstatteten Kapitalertragsteuerbeträge beigefügt. Hierauf wird Bezug genommen. Daraufhin erließ das FA am 23.08.2011 gegenüber der Astin „als gesetzlicher Vertreterin“ des Fonds eine „Prüfungsanordnung – Erweiterung des Prüfungsumfangs“, mit der es anordnete, dass bezüglich des am 30.11.2010 endenden Geschäftsjahres zusätzlich die „Anrechnung / Erstattung von Kapitalertragsteuer (§ 11 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 50b EStG)“ zu prüfen sei. Mit Datum vom ebenfalls 23.08.2011 richtete das FA ferner erneut zwei den Fonds betreffende Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 an die Astin, mit denen es die beiden Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 vom 15.06.2011 unter Verwendung des gleichen Betreffs wiederholte und geringfügig erweiterte, in dem es der Anfrage Nr. 1 einen Punkt 7 hinzufügte. Ferner enthielten die Anfragen nunmehr eine Fristsetzung und den Hinweis, dass bei Nichteinhaltung der Frist ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO festgesetzt werden könne.
Gegen die erweiterte Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 und die Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 vom 23.08.2011 legte die Astin am 25.08.2011 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, wobei sie zur Begründung auf ihre Eingabe vom 29.06.2011 verwies und ihre dortigen Ausführungen in einer gemeinsamen Besprechung mit dem FA und in einer nachfolgend eingereichten weiteren Stellungnahme vom 30.09.2011 ergänzte. Die Erweiterung des Prüfungsumfangs sei unzulässig, da ein unmittelbares Steuerschuldverhältnis zwischen dem FA und dem Investmentvermögen nicht bestünde und durch § 11 Abs. 2 InvStG auch ausgeschlossen sei. Ein solches Steuerschuldverhältnis könne nur bestehen, wenn das FA die zu Unrecht erstattete Kapitalertragsteuer nach § 37 Abs. 2 AO vom Investmentvermögen zurückfordern könne. Das sei jedoch nicht der Fall. Nur die Depotbank sei in diesen Fällen i.S.v § 37 Abs. 2 Satz 1 AO subjektiv zur Rückzahlung verpflichtet, da sie i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44b Abs. 6 EStG die Erstattung tatsächlich erhalten habe und damit als Leistungsempfängerin i.S.d. § 37 AO anzusehen sei. Hinsichtlich der Erstattung der Kapitalertragsteuer liege lediglich ein zivilrechtliches Rechtsverhältnis zwischen dem Investmentvermögen und der Depotbank vor. Die Depotbank sei nach § 11 Abs. 2 InvStG mit der Prüfung des Erstattungsanspruchs und der Durchführung des Erstattungsverfahrens im eigenen Namen betraut. Dementsprechend lägen auch keine steuerlichen Verhältnisse des Fonds vor, die nach § 11 Abs. 3 InvStG i.V.m. §§ 194 ff. AO einer Außenprüfung durch das FA unterzogen werden könnten. Wegen des Ausschlusses einer unmittelbaren Erstattung der Kapitalertragsteuer an das Investmentvermögen berechtige auch § 50b EStG das FA nicht zur Prüfung. Weder die Astin noch der Fonds seien als „Beteiligte“ des Erstattungsverfahrens im Sinne dieser Vorschrift anzusehen. Insoweit sei die Begriffsdefinition des § 78 AO einschlägig.
Den Aussetzungsantrag lehnte das FA mit Bescheid vom 27.10.2011 ab. Zur Begründung führte es an, dass entgegen der Ansicht der Astin nach § 11 Abs. 2 Satz 1 InvStG i.V.m. § 44b Abs. 6 EStG in der ab dem 01.01.2010 geltenden Fassung bezüglich der erstatteten Kapitalertragsteuer ein Steuerschuldverhältnis zwischen dem Investmentvermögen und dem FA bestehe, da das Investmentvermögen i.S.v. § 37 Abs. 1 AO i.V.m. § 11 Abs. 2 InvStG wegen seiner Steuerbefreiung nach § 11 Abs. 1 Satz 2 u. 3 InvStG selbst erstattungsberechtigt sei. Demzufolge könne gegenüber dem Investmentvermögen auch ein vom FA im Rahmen einer Außenprüfung überprüfbarer Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO bestehen. Der Erstattungsanspruch des Investmentvermögens nach § 37 Abs. 1 AO sei von der Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer durch die Depotbank entsprechend § 44b Abs. 6 EStG zu unterscheiden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 11 Abs. 2 InvStG sei die Depotbank in den Erstattungsvorgang lediglich „eingeschaltet“. Sie sei dabei für Rechnung des Investmentvermögens tätig. Die Regelungen des § 44b Abs. 6 EStG, bei denen es sich nur um technische Vorschriften zur Verminderung des Bürokratieaufwands handele, änderten hieran und an der grundsätzlichen Erstattungsberechtigung des Investmentvermögens nichts. Da die Depotbanken nach § 44b Abs. 6 Satz 2 EStG für zu Unrecht „vorgenommene“ Erstattungen hafte, könne sie nicht zugleich Leistungsempfängerin der Erstattung i.S.d. § 37 Abs. 2 AO sein. Dass die Depotbanken – aus praktischen Erwägungen und ohne hierzu gesetzlich verpflichtet zu sein – die Kapitalertragsteuer durch Auskehrung der „Bruttodividende“ vorfinanzierten, sei ebenfalls nicht von Belang. Beim Investmentvermögen handele es sich um dasjenige Subjekt, zu dessen Gunsten der Fiskus die (unter Umständen rechtsgrundlose) Erstattung der Kapitalertragsteuer erkennbar veranlasst habe, auch wenn die Namen der Erstattungsberechtigten aus der Kapitalertragsteueranmeldung der Depotbank nicht hervorgingen. Nur dieses Subjekt sei als Leistungsempfänger i.S.d. § 37 Abs. 2 AO anzusehen.
Die Anordnung der erweiterten Außenprüfung vom 23.08.2011 sei auch ermessensgerecht und nicht willkürlich. Da gemäß der Vereinbarung zwischen dem Fondsmanager und der Astin die erworbenen Aktienpakete des Fonds auf der Ebene des Zentralverwahrers am gleichen Tag vom Prime Broker (dem Verkäufer und zugleich Rückkäufer) an- und wieder zurückgeliefert worden seien, bestünde die Möglichkeit, dass dieser zur Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung niemals real existierende Aktienpositionen hätte erwerben müssen und auch ein reales Dividendenbezugsrecht nicht bestand habe. Damit könnte die Kapitalertragsteuer rechtsgrundlos erstattet worden sein. Im Bescheid über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung vom 27.10.2011 verwies das FA schließlich auf die zwischenzeitliche teilweise Erledigung der Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 vom 23.08.2011. Offen seien nur noch die Punkte 1 und 7 der Anfrage Nr. 1 und die Punkte 1, 3 und 4 der Anfrage Nr. 2, wobei derzeit vorläufig von einer Weiterverfolgung der Erfüllung abgesehen werde.
Am 21.12.2011 hat die Astin bei Gericht ihren unter dem Aktenzeichen 4 V 3084/11 erfassten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der erweiternden Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 und (beschränkt auf die noch unerledigten Anfragepunkte) auch der Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 vom jeweils 23.08.2011 gestellt. Sie hält an ihrer im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest, die sie in zwei Stellungnahme vom 21.12.2011 und vom 15.05.2012 sowie durch Verweis auf einen Aufsatzentwurf der Hochschullehrer Desens und Hummel (Bl. 201 ff. der Akten 4 V 3084/11) vertieft. Da es bezüglich der auf der Fondseingangsseite erstatteten Kapitalertragsteuer mangels Bestehens eines Steuerschuldverhältnisses i.S.d. § 37 AO von vornherein ausgeschlossen sei, dass eine Prüfung bei der Astin dort irgendwelche steuerlichen Auswirkungen nach sich ziehe, sei die Prüfung bereits dem Grunde nach unzulässig. Gegebenenfalls zu Unrecht erstattete Kapitalertragsteuer könne vom Investmentvermögen nicht zurückgefordert werden. Eventuelle Prüfungsergebnisse seien damit bei der Astin nicht verwertbar. Lediglich die Depotbank hafte unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 44b Abs. 6 Satz 2 EStG. Entgegen der Ansicht des FA sei die Existenz dieses besonderen Haftungstatbestandes gerade kein Beleg dafür, dass die Depotbank in fremdem Namen des Investmentvermögens handle. Die Depotbank trete im Verfahren nach § 44b Abs. 6 EStG– anders als im zuvor geltenden Sammelerstattungsverfahren – im eigenen Namen auf und werde aufgrund einer eigenen Verpflichtung, dem Investmentvermögen die Kapitalertragsteuer zu erstatten, tätig. Die „Einschaltung“ der Depotbank i.S.d. § 11 Abs. 2 InvStG erfolge durch den Fiskus. Im Rahmen eines auftragsähnlichen Verhältnisses sei diese gesetzlich verpflichtet, die Erstattungsvoraussetzungen nach § 44b Abs. 6 Satz 1 EStG eigenverantwortlich zu prüfen und die Erstattung an das Investmentvermögen zu leisten. Bei der Erstellung ihrer Kapitalertragsteueranmeldung nach § 44b Abs. 6 Satz 3 EStG handele die Depotbank sodann in dem eigenen Interesse, vom Fiskus einen Ausgleich für ihre Vorleistung an das Investmentvermögen zu erhalten. Streitigkeiten über die Erstattung könnten zwischen dem Investmentvermögen und der Depotbank – ähnlich wie bei Streitigkeiten zwischen einem lohnsteuerpflichtigen Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber über die Ausstellung einer Lohnsteuerbescheinigung – nur auf dem Zivilrechtswege geklärt werden.
Neben einer Rückforderung nach § 37 AO komme bei der Astin auch der Erlass eines besonderen Kapitalertragsteuerrückforderungsbescheides nach § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht in Betracht. Denn dies setze voraus, dass der Vergütungsgläubiger positiv weiß, dass der Schuldner der Kapitalerträge die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt habe. Der Astin seien die Käufer der Aktien aufgrund der Anonymität des Verkaufsprozesses jedoch nicht bekannt (Verweis auf in Kopie vorgelegte Bestätigungen der am Handel beteiligten Broker). Ferner könne es zu einem Auseinanderfallen von Steuerabführungs- und Steuererstattungsvolumen nur bei Einschaltung eines ausländischen Kreditinstitutes kommen. Für diesen Fall sei eine Einbehaltung der Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG gerade nicht vorgesehen, weshalb es jedenfalls an einer vorschriftswidrigen Nichtabführung i.S.d. § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG fehlen würde. Eine planwidrige Regelungslücke des Gesetzgebers liege insoweit nicht vor. Die Abzugssteuern wären vorschriftsgemäß nicht einbehalten worden. Die Ermittlungsmaßnahmen des FA seien selbst dann unerheblich, wenn Leerverkäufe unter Einschaltung einer ausländischen Depotbank vorliegen würden, da die Astin bzw. der Fonds selbst in diesem Fall anrechnungsberechtigt sei. Aus der Gesetzesbegründung zu § 45a Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG gehe hervor, dass der Leerverkäufer einen Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch habe (Verweis auf BR-Drucksache 622/06, Seite 78 f. und das dortige Beispiel). Durch die Geltung des besonderen Kapitalertragsteuereinbehaltungstatbestandes nur für inländische Kreditinstitute sei der Gesetzgeber bei der Bekämpfung von Steuergestaltungen „auf halbem Wege stehengeblieben“.
Im Übrigen sei die Astin auch nicht in der Lage, aus eigenem Wissen die vom FA gestellten Prüfungsanfragen zu beantworten. Dies betreffe alle Fragen zur Abwicklung der Aktiengeschäfte über die Depotbank und den Sammelverwahrer, an die sich das FA anstelle der Astin wenden müsse. Dem FA sei es versagt, nach § 50b EStG im Ergebnis die Verhältnisse der Depotbank zur prüfen. Es fehle jedenfalls an der „Beteiligung“ der Astin i.S.v. § 50b EStG. Aussetzung der Vollziehung sei unter Zulassung der Beschwerde zum Bundesfinanzhof zu gewähren, weil zu der hier einschlägigen Rechtsfrage bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliege und die Literatur ( Englisch a.a.O. sowie der Entwurf von Desens und Hummel ) die Rechtsauffassung der Astin bestätige.
Anfang des Jahres 2012 wurde der statutarische Sitz der Astin nach Y verlegt. Das FA wies den am 25.08.2011 erhobenen Einspruch der Astin durch Einspruchsentscheidung vom 02.03.2012 insoweit als unbegründet zurück, als er sich auf die erweiterte Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 bezog. Hierauf wird Bezug genommen. Inhaltlich knüpfte das FA dabei an die bei Ablehnung der Vollziehungsaussetzung gemachten Ausführungen an und hielt an seiner Rechtsauffassung fest, dass sich auch bezüglich der erstatteten Kapitalertragsteuer ein unmittelbares Prüfungsrecht bereits aus § 11 Abs. 3 InvStG ergebe. Die dort bezeichneten „steuerlichen Verhältnisse“ beträfen auch die Fondseingangsseite. Im Erstattungsverfahren sei die Depotbank bloße Vertreterin des Investmentvermögens i.S.v. § 164 BGB, auch wenn der Name des erstattungsberechtigten Fonds im Verfahren nicht genannt werde (Verweis auf BFH vom 10.11.2009 – VII R 6/09, BStBl. II 2010, 225 und BFH vom 22.11.2011 – VII R 27/11, BStBl. II 2012, 167). Ferner trage auch § 50b EStG die angeordnete Prüfung. Hiergegen hat die Astin am 02.04.2012 Klage erhoben (Aktenzeichen 4 K 705/12), über die der Senat noch nicht entschieden hat.
Auf die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Das Gericht hat die Akten des Hauptsacheverfahrens 4 K 705/12 beigezogen. Ergänzend wird im Übrigen auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.
II.
1. Der Antrag ist in Bezug auf die nach wie vor einspruchsbefangenen und unerfüllten Prüfungsanfragen Nr. 1 (Punkte 1 und 7) und Nr. 2 (Punkte 1, 3 und 4) vom 23.08.2011 unzulässig, da es sich bei diesen Anfragen und Vorlageersuchen nicht um vollziehbare Verwaltungsakte handelt. Ihnen kommt eine selbständige und einzelfallbezogene Regelungswirkung i.S.d. § 118 AO nicht zu. Es handelt sich vielmehr um selbst nicht anfechtbare Vorbereitungshandlungen der Betriebsprüfung zur Ermittlung des Sachverhaltes nach § 194 AO, deren Rechtsgrundlage die erweiterte Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 ist (vgl. BFH vom 10.11.1998 – VIII R 3/98, BStBl. II 1999, 199). Sie gehen über die durch diese besondere Prüfungsanordnung ausgelöste Duldungspflicht der Astin noch nicht hinaus und bewegen sich in deren Rahmen. Durch Verwaltungsakt gegebenenfalls klärungsbedürftige Streitigkeiten über die Einhaltung des Rahmens der neuen Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 bestanden nicht. Die Anfragen und Vorlageersuchen bzw. deren Nichterfüllung entfalten rechtliche Konsequenzen erst, wenn die Astin ihre Mitwirkungspflichten i.S.d. § 200 Abs. 1 AO verletzten und das FA hieraus negative Schlüsse ziehen sollte. Dessen ungeachtet würde es sich bei den einzelnen Anfragen und Ersuchen – mit Ausnahme des neu hinzugekommenen Punktes 7 der Prüfungsanfrage Nr. 1 – im Vergleich zu den gleichlautenden Anfragen und Ersuchen vom bereits 15.06.2011 um sog. wiederholende Verfügungen handeln, die eine neue Verwaltungsentscheidung nicht enthalten und bereits aus diesem Grund keine Regelungswirkung entfalten ( Seer in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 10/2010, § 118 AO Rn. 17 m.w.N.). Eine Regelungswirkung i.S.d. § 118 AO folgt auch nicht aus dem die Fristsetzung ergänzenden Hinweis auf § 146 Abs. 2b AO. Für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes ist (anders als nach § 332 AO für die Festsetzung eines Zwangsgeldes) eine vorherige förmliche Androhung dieser Maßnahme nicht erforderlich. Der vom FA eingefügte Hinweis diente lediglich der formlosen Gewährung rechtlichen Gehörs.
2. Hinsichtlich der erweiterten Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2012 – die entsprechend § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens geworden ist (BFH vom 29.04.1971 – V B 71/70, BStBl. II 1971, 632; BFH vom 05.11.1971 – IV R 242/70, BStBl. II 1972, 218) – ist der Antrag zwar zulässig (vgl. zum Verwaltungsaktcharakter einer Prüfungsanordnung BFH vom 17.12.2002 – X S 10/02, BFH/NV 2003, 296), aber in der Sache nicht begründet.
a) Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung auch ohne Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des in der Hauptsache angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben (BFH vom 10.02.1967 – III B 9/66, BStBl. III 1967, 182; BFH vom 17.05.1978 – I R 50/77, BStBl. II 1978, 579; BFH vom 28.05.1986 – I B 22/86, BStBl. II 1986, 656). Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH vom 23.08.2004 – IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH vom 26.06.2003 – X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH vom 11.06.1968 – VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657). Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH vom 04.05.1977 – I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH vom 14.02.1989 – IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516; Hessisches Finanzgericht vom 09.03.2004 – 6 V 4121/03, EFG 2004, 1001).
b) Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen an der Rechtsmäßigkeit der erweiterten Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2012 keine ernsthaften Zweifel.
aa) Die erweiterte Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 ist wirksam bekanntgegeben worden. Aufgrund der Unanwendbarkeit der §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG für Investmentaktiengesellschaften ist nicht der Fonds (mit gesetzlicher Vertretung i.S.v. § 1 Abs. 2 InvStG), sondern die Astin selbst Verfahrensbeteiligte i.S.d. § 33 Abs. 1 AO und § 57 Nr. 1 FGO. Soweit das FA dies sprachlich nicht klargestellt und seine Prüfungsanordnungen an die Astin „als gesetzliche Vertreterin“ des Fonds gerichtet hat, begründet dies keinen zur Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 führenden Adressierungsmangel i.S.d. § 122 Abs. 1 Satz 1 u. 2 AO. Die Prüfungsanordnung ist vielmehr entsprechend §§ 133, 157 BGB dahingehend auszulegen, dass die Astin selbst i.S.d. § 78 AO Beteiligte des Außenprüfungsverfahrens sein sollte, sich die Prüfungshandlungen jedoch auf die in der Anordnung genannten Umstände beschränken sollten, deren Aufklärung das FA durch eine Prüfung beim Fonds beabsichtigte.
bb) Das FA konnte sich bei Erlass der erweiterten Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 auf die Rechtsgrundlage des § 50b EStG stützten, deren Tatbestandsvoraussetzungen im Streitfall zweifelsfrei erfüllt sind. Nach dieser Vorschrift sind die Finanzbehörden berechtigt, Verhältnisse, die für die Anrechung oder Vergütung der Körperschaftsteuer, für die Anrechnung oder Erstattung von Kapitalertragsteuer, für die Nichtvornahme des Steuerabzugs, für die Ausstellung der Jahressteuerbescheinigung nach § 24c EStG oder für die Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern nach § 45e EStG von Bedeutung sind oder der Aufklärung bedürfen, bei den am Verfahren Beteiligten zu prüfen, wobei die §§ 193 bis 203 AO sinngemäß gelten.
Der Senat folgt nicht der Rechtsauffassung der Astin, nach der der Begriff der „am Verfahren Beteiligten“ i.S.d. § 50b EStG mit dem Beteiligtenbegriff des § 78 AO identisch sein soll. Verfahrensbeteiligter i.S.d. § 50b EStG ist vielmehr jedes Rechtssubjekt, das unmittelbar oder auch nur mittelbar an einem Verfahren i.S.d. § 50b EStG, d.h. – im Streitfall – am Verfahren der Erstattung und Anrechung von Kapitalertragsteuer beteiligt ist (wie hier Apitz in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 02/2006, § 50b EStG Anm. 16). Auf die von der Astin ins Feld geführte Problematik der subjektiven Verortung eines gegebenenfalls aus der Außenprüfung resultierenden Rückabwicklungsverfahrens nach § 37 Abs. 2 AO i.V.m. § 78 AO kommt es nicht an. Der Kreis der Beteiligten i.S.d. § 50b EStG ist weit zu ziehen ( Ebling in Blümich, EStG, Stand 09/2010, § 50b Rn. 45 f.; Schupp in Lademann, EStG u.a., Stand 05/2008, § 50b EStG Rn. 16). Hierzu gehört ohne Zweifel nicht nur die Depotbank, sondern auch der Gläubiger der Kapitalerträge und somit auch die Astin. Für diese Auslegung spricht der Sinn und Zweck des § 50b EStG, eine umfassende Aufklärung aller Umstände zu ermöglichen, die bei der Erstattung und Anrechnung von Kapitalertragsteuer von Bedeutung sein können. Dieser Zweck manifestiert sich unter anderem darin, dass eine Außenprüfung nach § 50b EStG auch beim bloßen Aussteller einer Steuerbescheinigung zulässig ist (so zutreffend Ebling in Blümich, EStG, Stand 09/2010, § 50b Rn. 46), der – z.B. als Falschaussteller – vor Anordnung der Außenprüfung nicht notwendigerweise über eine qualifizierte Verfahrensstellung i.S.d. § 78 AO verfügen muss.
Etwas anderes folgt – entgegen der Ansicht der Astin – nicht aus dem Umstand, dass § 44b Abs. 6 EStG in der Fassung des Veranlagungszeitraums 2010 anstelle des bisherigen Sammelantragsverfahrens eine „Erstattung“ durch die Verwahrbank an den Gläubiger der Kapitalerträge anordnet (§ 44b Abs. 6 Satz 1 EStG) und dieser aus im Ergebnis aus Vereinfachungsgründen gestattet, die „Summe der Erstattungsbeträge“ in ihrer (eigenen) Kapitalertragsteueranmeldung in Abzug zu bringen (§ 44b Abs. 6 Satz 3 EStG). Diese nur die technische Abwicklung des Erstattungsanspruchs betreffende Besonderheit führt nicht dazu, dass der Gläubiger der Kapitalerträge aus dem Kreis der Verfahrensbeteiligten i.S.d. § 50b EStG ausscheidet. Der auch von der Astin eingeräumte Umstand, dass die Verwahrbank faktisch nur über eingeschränkte Möglichkeiten zu einer (ihre Haftung nach § 44b Abs. 6 Satz 2 EStG ausschließenden) Prüfung der Erstattungsberechtigung ihres Depotkunden verfügt, erfordert es vielmehr, dass den Finanzbehörden die Möglichkeit verbleibt, den beim (vermeintlichen) Gläubiger der Kapitalerträge verwirklichten Sachverhalt insoweit zu verifizieren, als er für die Einbehaltung, Abführung, Erstattung und Anrechnung von Kapitalertragsteuer von Bedeutung ist. Eben diese Möglichkeit schafft § 50b EStG. Der Sachverhalt „bedarf“ im Sinne dieser Vorschrift bei der Astin als Gläubigerin der Kapitalerträge gerade deshalb „der Aufklärung“, weil die Depotbank mangels umfassender tatsächlicher Kenntnisse nicht in der Lage ist, dem FA sämtliche möglicherweise relevanten Informationen zur Erstattungsberechtigung der Astin und des Fonds zu erteilen.
Auch der Umstand, dass nach § 11 Abs. 2 Satz 1 InvStG in der ab 01.01.2010 geltenden Fassung eine Erstattung der Kapitalertragsteuer „unter Einschaltung der Depotbank“ stattfindet, führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Der Begriff der „Einschaltung der Depotbank“, bei dem es sich um eine sprachlich wenig geglückte Allegorie handelt, hat keinen besonderen Erklärungswert. Er verweist lediglich auf die technischen Gegebenheiten des § 44b Abs. 6 Satz 1 u. 3 EStG (in der ab 01.01.2010 geltenden Fassung) und erfüllt die Funktion eines sprachlichen Ersatzes für die bis zum 31.12.2009 in § 11 Abs. 2 Satz 1 InvStG gewählte und auf das Sammelantragsverfahren verweisende Formulierung („… wird auf Antrag an die Depotbank erstattet …“). Auch nach der Inkraftsetzung der Verfahrensbesonderheiten des § 44b Abs. 6 Satz 1 u. 3 EStG zum 01.01.2010 ist das Investmentvermögen jedoch zumindest mittelbar am Verfahren der Kapitalertragsteuererstattung und -anrechnung beteiligt, was durch die auch ab 01.01.2010 weitere Verwendung des Passivs („… wird dem Investmentvermögen erstattet …“) betont wird und für die Beteiligtenstellung im Sinne des § 50b EStG ausreicht.
cc) Ungeachtet des Umstandes, dass es für die Erfüllung des Tatbestandes des § 50b EStG nach dessen eindeutigen Wortlaut („… der Aufklärung bedürfen …“) nicht darauf ankommt, ob die Astin selbst aufgrund von einzelnen Prüfungsfeststellungen zur Rückzahlung von zu Unrecht erstatteter Kapitalertragsteuer verpflichtet sein kann, erschiene die Geltendmachung eines solchen Rückforderungsanspruchs im Streitfall jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen. Die vom FA im Aussetzungsverfahren vertretene Auffassung, dass die Astin trotz „Einschaltung“ der Depotbank als Leistungsempfängerin des Erstattungsbetrages i.S.d. § 37 Abs. 2 AO anzusehen ist, ist zumindest vertretbar. Das FA kann insoweit insbesondere die materiell-rechtliche Gläubigerstellung der Astin und die Haftung der Depotbank nach § 44b Abs. 6 Satz 2 EStG in Feld führen, wobei letztere gerade für ein Handeln der Depotbank im fremden Namen sprechen könnte. Einer Klärung dieser Frage bedarf es im vorliegenden Verfahren jedoch nicht. Ob die Auffassung des FA zutreffend ist, ist gegebenenfalls in einem anschließenden Rechtsbehelfsverfahren gegen einen nach Abschluss der Außenprüfung ergehenden Rückforderungsbescheid zu entscheiden (vgl. BFH vom 29.02.2012 – I B 88/11, BFH/NV 2012, 1089). Für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung genügt die Möglichkeit und Vertretbarkeit einer entsprechenden steuerlichen Auswirkung.
dd) Auch in der Sache (d.h. ungeachtet der verfahrensrechtlichen Modalitäten einer Rückforderung gegebenenfalls zu Unrecht an die Astin erstatteter Kapitalertragsteuer nach § 37 Abs. 2 AO) erscheint die erweiterte Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 nicht in einer Weise willkürlich oder unverhältnismäßig, die zu ihrer Rechtwidrigkeit führen würde. An der – ausweislich der Prüfungsanfragen Nr. 1 und Nr. 2 und des Auskunftsersuchens an das Finanzamt X – beabsichtigten Verifikation der Umstände des „Zugangs“ und des „Abgangs“ der Aktien durch das FA mit dem Ziel der Hinterfragung des Erwerbs wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 AO hat das FA ein berechtigtes Interesse. Insoweit erscheint es – nach dem Stand der zu Leerverkäufen um den Dividendenstichtag existierenden Fachliteratur – zumindest möglich und denkbar, dass der Astin das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien nicht zustand, sie damit nicht Gläubigerin der Kapitalerträge war und die Kapitalertragsteuer zu Unrecht erstattet wurde (vgl. einerseits Rau DStR 2010, 1267 ff., Bruns DStR 2010, 2061 ff., Rau DStR 2011, 510 ff., Rau DStR 2011, 2325 ff., Rau DStZ 2012, 241 ff. sowie andererseits Desens , DStZ 2012, 246 ff., Desens DStZ 2012, 142 ff. und Berger / Matuszewski BB 2011, 3097 ff.). Die Möglichkeit und Vertretbarkeit einer entsprechenden Prüfungsfeststellung ist für die Rechtmäßigkeit der erweiterten Prüfungsanordnung ausreichend (BFH vom 29.02.2012 – I B 88/11, BFH/NV 2012, 1089).
ee) Da die angefochtene erweiterte Prüfungsanordnung vom 23.08.2011 damit jedenfalls von § 50b EStG getragen wird, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen, ob in Bezug auf die Umstände der Erstattung der Kapitalertragsteuer auf der Eingangsseite des Fonds auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 11 Abs. 3 InvStG erfüllt sind (dies verneinend Carlé / Hamacher in Korn, EStG u.a., Stand 10/2011, § 11 InvStG Rn. 1 und Geurts in Bordewin / Brandt, EStG u.a., Stand 09/2005, § 11 InvStG Rn. 12). Der Senat weist jedoch darauf hin, dass, soweit das FA eine Verifikation des Erwerbs wirtschaftlichen Eigentums an den fraglichen Aktien und Dividendenansprüchen i.S.d. § 39 AO betreibt, die entsprechenden Prüfungshandlungen auch von der ausdrücklich auf § 11 Abs. 3 InvStG i.V.m. § 5 InvStG („Besteuerungsgrundlagen“) Bezug nehmenden Prüfungsanordnung vom 16.05.2011 gedeckt sein dürften. Denn insoweit können sich Auswirkungen für die den Anlegern zuzurechnenden und mitzuteilenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. c. InvStG (ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG) i.V.m. § 8b Abs. 1 u. Abs. 2 KStG und § 3 Nr. 40 EStG ergeben. Die Prüfungsbefugnis des FA für die im Ergebnis für die Anleger maßgeblichen Verhältnisse (Besteuerungsgrundlagen) ist umfassend ( Ramackers in Littmann / Bitz / Pust, EStG u.a., Stand 05/2004, § 5 InvStG Rn. 23). Sie bezieht sich auch auf die Verortung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an der Einkünftequelle i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Beschwerde lagen nicht vor. Wegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 50b EStG und der höchstrichterlich geklärten Grundsätze zur Überprüfung der einer Außenprüfungsmaßnahme zu Grunde liegenden Auffassung des FA (BFH vom 29.02.2012 – I B 88/11, BFH/NV 2012, 1089) hat die Sache insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. §§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 128 Abs. 3 Satz 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 46 bis 65, 83 bis 86, 90g bis 90k, 112, 113 und 91 bis 95 InvG
§§ 194 ff. AO
§§ 133, 157 BGB
§§ 193 bis 203 AO
§ 50b EStG
§ 5 InvStG
§ 44 InvG
§ 11 InvStG
§ 37 AO
§ 78 AO
§ 164 BGB
§ 118 AO
§ 194 AO
§ 332 AO
§ 24c EStG
§ 45e EStG
§ 39 AO
§ 97 Abs. 1 InvG
§ 105 Abs. 1 InvG
§ 97 Abs. 5, 98 Abs. 1 Satz 2, 100 InvG
§ 2 Abs. 4 Nr. 1 bis 4, 7 und 9 bis 11 InvG
§ 99 Abs. 3 InvG
§ 96 Abs. 1d Satz 1 InvG
§ 2 Abs. 7, 20 Abs. 1, 24 Abs. 1 InvG
§ 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 InvStG
§ 44b Abs. 6 Satz 3, 45a Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 3 InvStG
§ 44b Abs. 6 EStG
§ 11 Abs. 2 InvStG
§ 7 Abs. 3 und 4 InvStG
§ 193 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 7 Abs. 5 und 6 InvStG
§ 15 Abs. 2 InvStG
§ 146 Abs. 2b AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 11 Abs. 2 Satz 1 InvStG
§ 37 Abs. 1 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 2 u. 3 InvStG
§ 44b Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 44b Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 44b Abs. 6 Satz 3 EStG
§ 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 45a Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
§ 200 Abs. 1 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 2 Abs. 2 Satz 2, 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG
§ 1 Abs. 2 InvStG
§ 33 Abs. 1 AO
§ 57 Nr. 1 FGO
§ 122 Abs. 1 Satz 1 u. 2 AO
§ 44b Abs. 6 Satz 1 u. 3 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. c. InvStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG
§ 8b Abs. 1 u. Abs. 2 KStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 128 Abs. 3 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 296
BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
EFG 2004, 1001
BFH/NV 2012, 1089
BB 2011, 3097
4 V 3084/11
VII R 6/09
VII R 27/11
4 K 705/12
VIII R 3/98
V B 71/70
IV R 242/70
X S 10/02
III B 9/66
I R 50/77
I B 22/86
IV S 7/04
X S 4/03
VI B 94/67
IV B 33/88
6 V 4121/03
3 EStG zum 01.01
I B 88/11