Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-08-20, Aktenzeichen 1 K 1118/22
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2025:0820.1K1118.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 43/25)
Verfahrensgang
Der Bescheid über Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004 vom 6. März 2023 wird insoweit geändert, als um 104.612 € höhere Erstattungszinsen nach § 233a AO festgesetzt werden.
Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 38 % und dem Beklagten zu 62 % auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine zwischenzeitlich aufgelöste Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts.
Am 13. November 2007 hatte der Beklagte Bescheide über Umsatzsteuer für 1999 bis 2004 erlassen, die jeweils mit der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO verbunden worden waren. Es handelte sich um folgende Beträge (in EUR):
1999
2000
2001
2002
2003
2004
USt
122.194,16
210.028,99
135.857,92
125.902,40
90.711,84
87.503,52
Zinsen zur USt
48.860
71.400
38.038
27.698
14.512
8.750
Aus diesen Festsetzungen ergaben sich Nachzahlungsbeträge in gleicher Höhe. Während die festgesetzte Umsatzsteuer – mit Ausnahme der Umsatzsteuer für 2002 – durch die Klägerin sowie einen Haftungsschuldner vollständig entrichtet wurde, wurden die festgesetzten Zinsen nach § 233a AO nicht getilgt.
Bezüglich der Umsatzsteuerfestsetzungen war seit dem 18. Dezember 2009 ein Rechtsstreit beim Finanzgericht des Saarlandes anhängig, der von Februar 2011 bis September 2016 wegen Insolvenz der Klägerin unterbrochen war und der zuletzt unter dem Geschäftszeichen 1 K 1300/16 geführt wurde. In der mündlichen Verhandlung vom 9. Juni 2021 haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung getroffen, nach der die bisher festgesetzten Umsatzsteuerbeträge um die Hälfte zu vermindern waren. Der Rechtsstreit wurde hierdurch in der Hauptsache erledigt.
Entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide sind am 29. September 2021 ergangen. Aus diesen Bescheiden ergaben sich folgende Festsetzungen bzw. Erstattungsbeträge (in EUR):
USt. lt. geänderter Festsetzung
61.096,82
105.014,24
67.928,71
62.951,20
45.355,84
43.751,68
bereits getilgt
114.223,75
Guthaben
61.097,34
105.014,75
67.929,21
51.272,55
45.356,00
43.751,84
Die geänderten Umsatzsteuerbescheide waren nicht mit einer geänderten Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO verbunden worden. Der Beklagte vertrat seinerzeit zunächst die Auffassung, dass im Streitfall trotz der hohen Erstattungen überwiegend keine Erstattungszinsen entstanden seien, weil die aus den geänderten Steuerbescheiden resultierenden Erstattungen größtenteils an den Haftungsschuldner auszuzahlen seien und die Vorschrift des § 233a AO auf Haftungsschulden keine Anwendung finde. Der Beklagte war überdies der Auffassung, dass eine Erhebung der bisher festgesetzten (und nach Änderung der Steuerfestsetzungen geminderten) Nachzahlungszinsen aufgrund der Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff. AO nicht mehr erfolgen könne.
Nachdem die Klägerin darauf hingewiesen hatte, dass die Verzinsung gem. § 233a AO allein an die Entstehung eines Unterschiedsbetrags bei der Steuerfestsetzung anknüpfe und es daher unerheblich sei, an wen die Erstattung eines Guthabens zu erfolgen habe, und nach weiterem kontroversen Schriftverkehr zwischen den Beteiligten, erließ der Beklagte am 24. Januar 2022 einen nach § 233a Abs. 5 AO geänderten Bescheid über Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004. Die Zinsen wurden hierdurch wie folgt festgesetzt (Beträge in EUR):
bisher festgesetzt
48.860,00
71.400,00
38.038,00
27.698,00
14.512,00
8.750,00
Minderung Nachzahlungszinsen um
24.420,00
35.700,00
19.012,00
13.849,00
7.256,00
4.375,00
abzgl. Erstattungszinsenbis 31.12.2018
26.560,82
50.672,59
29.536,50
19.629,40
19.727,25
19.031,25
festzusetzende Zinsen (Erstattung), in Summe 60.511,81
2.120,82
14.972,59
10.510,50
5.780,40
12.471,25
14.656,25
Die Berechnung von Erstattungszinsen erfolgte hierbei nur für Verzinsungszeiträume bis 31. Dezember 2018. Für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 wurde die Zinsfestsetzung im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 1 BvR 2327/14 und 1 BvR 2422/17 gem. § 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 AO ausgesetzt.
Ebenfalls am 24. Januar 2022 erließ der Beklagte einen Bescheid über Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge nach § 236 AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004. Festgesetzt wurden (Beträge in EUR):
Zinsen zur
Verzinsungszeiträume bis 31.12.2018
Verzinsungszeiträume ab 1.1.2019
festzusetzende Zinsen
USt. 1999
0,00
10.073,25
USt. 2000
17.325,00
USt. 2001
11.203,50
USt. 2002
8.456,25
USt. 2003
7.482,75
USt. 2004
7.218,75
Summe (Erstattung)
61.759,50
Hinsichtlich der Verzinsungszeiträume bis 31. Dezember 2018 ging der Beklagte davon aus, dass angesichts identischer Verzinsungszeiträume für die einzelnen Erstattungsbeträge die Erstattungszinsen gleich hoch waren wie die Prozesszinsen, und sich daher aufgrund der Anrechnungsvorschrift des § 236 Abs. 4 AO insoweit keine Prozesszinsen ergeben konnten. Für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 erging der Bescheid vorläufig.
Hinsichtlich des konkreten Inhalts wird auf die jeweiligen Zinsbescheide Bezug genommen.
Gegen beide Zinsbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2022 als unbegründet zurückwies.
Am 29. April 2022 hat die Klägerin Klage erhoben.
Am 6. März 2023 sind – bedingt durch das Zweite Gesetz zur Änderung der AO und des EGAO vom 12. Juli 2022 (BGBl I 2022, 1142) – geänderte Bescheide über Erstattungszinsen und Prozesszinsen ergangen. Für den Verzinsungszeitraum 1. Januar 2019 bis 4. Oktober 2021 wurden zusätzliche Erstattungszinsen i.H.v. 3.021,98 € (1999), 5.197,50 € (2000), 3.361,05 € (2001), 2.536,88 € (2002), 2.244,83 € (2003) und 2.165,63 € (2004) festgesetzt. Danach ergaben sich bei einer Gesamtzinsberechnung Zinsen nach § 233a AO für den gesamten Zeitraum i.H.v. -79.039,68 € (Erstattungszinsen), die i.H.v. -60.511,81 € auf den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2018 entfielen. Das hieraus resultierende Guthaben (18.527,87 €) wurde nicht erstattet, sondern mit der gleich hohen Nachzahlung aus dem geänderten Bescheid über Prozesszinsen verrechnet. Die Festsetzung der Prozesszinsen erfolgte endgültig.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten zu verpflichten, unter Änderung des Bescheides über Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge nach § 236 AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004 vom 6. März 2023 für den Verzinsungszeitraum bis 31. Dezember 2018 Prozesszinsen gem. § 236 AO i.H.v. 168.591,75 € festzusetzen, hilfsweise,unter Änderung des Bescheides über Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004 vom 6. März 2023 die Erstattungszinsen nach § 233a AO für den Zinszeitraum bis 31. Dezember 2018 i.H.v. 168.591,75 € festzusetzen.
Die Klägerin trägt im Wesentlichen vor, die Berechnung der Zinsen selbst stehe außer Streit. Insoweit sei den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung zuzustimmen. Streitig sei vorliegend jedoch das Verhältnis von Prozesszinsen zu Erstattungszinsen sowie die Frage, ob bei der Neufestsetzung der Erstattungszinsen die früher festgesetzten (zahlungsverjährten) Nachzahlungszinsen zu Recht einbezogen wurden. Hieran schließe sich die Frage an, ob diese Einbeziehung im Fall ihrer Richtigkeit eine Auswirkung auf die Festsetzung der Prozesszinsen habe.
Die am 15. August 2021 erstatteten Umsatzsteuerbeträge seien gem. § 236 Abs. 1 Satz 1 AO vom Tag der Rechtshängigkeit bzw. vom späteren Zahlungstag an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen. Eine Möglichkeit, von der gesetzlich angeordneten, nicht im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Zinsfestsetzung abzusehen, sehe keiner der Zinstatbestände vor, auch nicht § 236 AO. Anderenfalls hätte § 236 AO bei den in § 233a Abs. 1 AO aufgezählten Steuerarten keinen Anwendungsbereich mehr. Die Sichtweise des Beklagten, die Festsetzung der Prozesszinsen könne unterbleiben, weil im Verhältnis zu den Erstattungszinsen kein Unterschied im Zinslauf bestehe, sei unzutreffend. Die Zinskollision werde allein über § 236 Abs. 4 AO durch Anrechnung der festgesetzten Erstattungszinsen auf die Prozesszinsen – und nicht umgekehrt – geregelt. Die Prozesszinsen, die sich für den Zinszeitraum bis 31. Dezember 2018 auf 168.591,75 € beliefen, reduzierten sich demnach um die für denselben Zeitraum festgesetzten Erstattungszinsen i.H.v. 60.511,81 €. Gehe man davon aus, dass § 236 Abs. 4 AO auf der Festsetzungsebene zu berücksichtigen sei, habe die Klägerin einen Anspruch auf festzusetzende Prozesszinsen i.H.v. 108.079,94 €. Gehe man davon aus, dass die Anrechnungsvorschrift des § 236 Abs. 4 AO erst auf der Erhebungsebene zum Tragen komme, beziffere sich der Anspruch der Klägerin auf 168.591,75 €. In beiden Fällen sei es bis zur Höhe der entstandenen Prozesszinsen unerheblich, in welchem Umfang Erstattungszinsen anzurechnen seien. Die Summe der zu erstattenden Prozesszinsen sei in beiden Fällen gleich.
Für den Verzinsungszeitraum bis 31. Dezember 2018 habe die Klägerin auch einen Zinsanspruch gem. § 233a AO i.H.v. 168.591,75 €. Hinsichtlich der am 13. November 2007 festgesetzten Zinsen sei zum Ende des Jahres 2012 Zahlungsverjährung eingetreten. Dies habe das Erlöschen des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis und der von ihm abhängenden Zinsen zur Folge. Diese Wirkung greife auch für die Verrechnung im Rahmen von Erstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen. Die Verrechnung mit zahlungsverjährten Ansprüchen liefe darauf hinaus, dass ein schon erloschener Zinsanspruch wieder erhoben werde. Auch das Bundesverwaltungsgericht habe unter Bezugnahme auf die AO geurteilt, dass die Verjährung von Abgabenansprüchen ein allgemein geltendes Rückwirkungsverbot darstelle, das auf den im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG verankerten Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes beruhe und das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der verfassungsgemäß zustande gekommenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte schütze. Insoweit sei die Handhabung durch den Beklagten nicht nur rechts-, sondern auch verfassungswidrig. Zahlungsansprüche für Steuern könnten innerhalb der Festsetzungsfrist verjähren, sofern – wie im Streitfall – keine verjährungsunterbrechenden Maßnahmen nach § 231 AO vorgenommen würden. Gleiches müsse für die akzessorischen Zinsen gelten. Eine Verrechnung der bereits festgesetzten, zahlungsverjährten Nachzahlungszinsen mit den nunmehr zugunsten der Klägerin anfallenden Erstattungszinsen komme nicht in Betracht. Die Frage der Verrechnung sei im vorliegenden Fall jedoch nicht streitentscheidend, da die – in welcher Höhe auch immer – festgesetzten Zinsen nach § 233a AO auf die unstreitig in Höhe von 168.591,75 € entstandenen Prozesszinsen anzurechnen seien.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er verteidigt die Einspruchsentscheidung und vertritt im Übrigen die Auffassung, der Beklagte habe die Prozesszinsen zutreffend festgesetzt. Der Beklagte habe sich hierbei allenfalls einer vereinfachten Darstellung bzw. eines abgekürzten Rechnungswegs bedient. Er habe – im Hinblick auf die zum damaligen Zeitpunkt vorzunehmende Aussetzung der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO – auch die Berechnung der Prozesszinsen in zwei Zinsberechnungszeiträume aufgeteilt. Hinsichtlich der Zinszeiträume bis 31. Dezember 2018 seien die nach § 236 Abs. 1 AO festzusetzenden Zinsen exakt genauso hoch gewesen wie die nach § 236 Abs. 4 AO anzurechnenden Erstattungszinsen nach § 233a AO, da im Streitfall für beide Zinsarten der Zinslauf mit der (zeitlich nach der Rechtshängigkeit) liegenden Zahlung der Umsatzsteuerschulden begonnen und für diesen Teilzeitraum am 31. Dezember 2018 geendet habe. Für den ab dem 1. Januar 2019 laufenden, zweiten Teilzeitraum habe der Beklagte die Prozesszinsen bis zum Tag der Auszahlung berechnet, wobei eine Anrechnung nach § 236 Abs. 4 AO (wegen der Aussetzung der Zinsfestsetzung nach § 233a AO ab dem 1. Januar 2019) insoweit nicht vorzunehmen gewesen sei. Im angefochtenen Bescheid habe der Beklagte daher nur die Berechnung der Zinsen ab dem 1. Januar 2019 auch zahlenmäßig dargestellt.
Sofern sich die Klägerin dagegen wende, dass der Beklagte Erstattungszinsen in einer Gesamthöhe von 165.157,81 € und nicht in Höhe der durch den geänderten Bescheid vom 24. Januar 2022 festgesetzten Endbeträge (60.511,81 €) angerechnet habe, verkenne sie die Anrechnungsregelung des § 236 Abs. 4 AO. Die Anrechnung sei Teil der Zinsfestsetzung und nicht erst im Erhebungsverfahren vorzunehmen. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sei die Identität des konkreten Verzinsungszeitraums maßgebend und nicht die für den Veranlagungszeitraum geltende Gesamtzinsfestsetzung nach § 233a AO, die noch durch Zinsberechnungen für andere Zinszeiträume ergänzt und damit umfangreicher sein könne. So verhalte es sich auch im Streitfall. Dass in die gesamte Zinsfestsetzung nach § 233a AO – unabhängig von den Erstattungszinsen für den Verzinsungszeitraum bis 31. Dezember 2018 – noch geminderte Nachzahlungszinsen für vorangegangene Verzinsungszeiträume einzubeziehen gewesen seien, spiele für die Anrechnung nach § 236 Abs. 4 AO keine Rolle. Vielmehr würde bei der von der Klägerin begehrten Anrechnung eines geringeren Betrags eine (teilweise) doppelte Verzinsung erfolgen.
Zum Vorbringen der Klägerin, der Beklagte habe zu Unrecht eine Verrechnung von (neu festzusetzenden) Erstattungszinsen mit bereits zahlungsverjährten Nachzahlungszinsen vorgenommen, sei zu entgegnen, dass im Streitfall keine im Bereich des Erhebungsverfahrens liegende Verrechnung von Erstattungszinsen mit früher festgesetzten (und möglicherweise zahlungsverjährten) Nachzahlungszinsen stattgefunden habe. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei daher für den Streitfall irrelevant. Die Klägerin vermenge in unzutreffender Weise das Festsetzungsverfahren mit dem Erhebungsverfahren. Da es keine getrennte Festsetzung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen, sondern nur eine Zinsfestsetzung für die jeweilige Steuerart und den jeweiligen Besteuerungszeitraum gebe, habe zwingend eine geänderte Festsetzung nach § 233a Abs. 5 AO dergestalt vorgenommen werden müssen, dass von den bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen (209.258 €) die hälftige Minderung (104.612 €) und die Erstattungszinsen bis 31. Dezember 2018 (165.157,81 €) in Abzug zu bringen seien, woraus sich zunächst eine Erstattung von 60.511,81 € ergeben habe. Für die Rechtmäßigkeit dieser geänderten Zinsfestsetzung spiele es keine Rolle, ob für die Nachzahlungsbeträge, die sich aus den vorangegangenen Zinsfestsetzungen ergeben hatten, Zahlungsverjährung eingetreten sei oder nicht. Die Klägerin habe vielmehr zu keinem Zeitpunkt des Verfahrens einen materiell-rechtlich höheren Anspruch auf Erstattungszinsen bis zum 31. Dezember 2018 besessen, als die vom Beklagten ermittelten 60.511,81 €.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten des Beklagten und die beigezogenen Finanzgerichtsakten im Verfahren 1 K 1300/16 sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Die Klage hat hinsichtlich des Hauptantrags keinen Erfolg. Der Bescheid über Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge nach § 236 AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004 vom 6. März 2023 ist rechtmäßig.
1. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) werden gem. § 233 Satz 1 AO nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Zinsen werden durch Zinsbescheid festgesetzt, § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO.
Wird durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt, so ist der zu erstattende oder zu vergütende Betrag grundsätzlich vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen, § 236 Abs. 1 Satz 1 AO. Ist der zu erstattende Betrag erst nach Eintritt der Rechtshängigkeit entrichtet worden, so beginnt die Verzinsung gem. § 236 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Tag der Zahlung. § 236 Abs. 1 AO ist gem. § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO u.a. entsprechend anzuwenden, wenn sich der Rechtsstreit durch Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts erledigt hat. § 236 Abs. 4 AO bestimmt, dass Zinsen nach § 233a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, anzurechnen sind. Die Anrechnung ist im Zinsbescheid vorzunehmen (FG München vom 1. April 2019 2 K 787/18, EFG 2020, 970; offengelassen: BFH vom 12. März 2024 VIII R 10/20, BFH/NV 2024, 911). Sinn und Zweck der Verrechnung ist, eine Doppelverzinsung zu vermeiden (vgl. Kögel in Gosch, AO/FGO, § 233a AO Rz. 43; Heuermann in Herrmann/Heuer/Raupach, AO/FGO, § 233a AO Rz. 231). Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach § 236 AO, soweit auf diese Zinsen nach § 233a AO festgesetzte Zinsen anzurechnen sind, § 239 Abs. 5 AO i.d.F. des Gesetzes vom 12. Juli 2022 (BGBl I 2022, S. 1142). Die Vorschrift ist gem. Art. 97 § 15 Abs. 14 Satz 1 EGAO vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Ausnahmefälle in allen am 21. Juli 2022 anhängigen Verfahren - und damit auch im Streitfall - anzuwenden.
2. Dass der Klägerin dem Grunde nach Prozesszinsen auch für den Zeitraum bis 31. Dezember 2018 zustehen, ist zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso unstreitig wie der Zinslauf und die Berechnung des Zinses; die Beteiligten hatten in der mündlichen Verhandlung auch die Berechnungsweise des Beklagten insoweit unstreitig gestellt. Der Senat sieht vor diesem Hintergrund von weiteren Ausführungen hierzu ab.
Es waren jedoch keine Prozesszinsen für den Zinszeitraum bis 31. Dezember 2018 festzusetzen. Hiervon ist der Beklagte zutreffend ausgegangen.
2.1 Den bis 31. Dezember 2018 ausgelösten Prozesszinsen i.H.v. 165.157,81 € - von diesem Betrag gehen die Beteiligten nun übereinstimmend aus - stehen Erstattungszinsen für denselben Zinszeitraum in gleicher Höhe gegenüber, so dass sich nach der auf Festsetzungsebene vorzunehmenden Anrechnung gem. § 236 Abs. 4 AO ein Betrag von 0 € ergibt, wie ihn der Beklagte auch festgesetzt hat.
Dem steht nicht entgegen, dass der angefochtene Bescheid über Zinsen nach § 233a AO bislang für die am 31. Dezember 2018 endenden Zinszeiträume Erstattungszinsen i.H.v. nur 60.511,81 € als „festgesetzt“ ausweist und die für denselben Zeitraum angefallenen Erstattungszinsen zwar nach Art und Betrag benennt, aber – wie im Zinsbescheid vom 24. Januar 2022 – lediglich im Teil „Berechnung der Zinsen“ und nicht im Teil „Festsetzung“ ausweist bzw. im Änderungsbescheid vom 6. März 2023 nicht in der Zeile „geänderte Zinsfestsetzung“ gesondert ausweist.
2.2 Zwar stellt die Anrechnung nach § 236 Abs. 4 AO ihrem Wortlaut nach darauf ab, dass die Erstattungszinsen für denselben Zeitraum „festgesetzt“ wurden. Hinsichtlich der Festsetzung verweist § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Vorschriften der Festsetzung von Steuern (§§ 155 ff. AO). Dies erfordert zwar grundsätzlich, dass der Bescheid die Steuer (bzw. den Zins) nach Art und Betrag bezeichnen muss (§ 157 Abs. 1 Satz 1 AO), woraus gefolgert werden könnte, dass es im Zinsbescheid eines Tenors über die Festsetzung von Erstattungszinsen über einen bestimmten Betrag – ggfs. neben einer Festsetzung von Nachzahlungszinsen – bedarf, wie die Klägerin meint. Dies würde mehrere gesonderte Zinsfestsetzungen für einzelne Zinszeiträume erfordern. Allerdings lässt § 233a Abs. 5 AO mehrere gesonderte Zinsfestsetzungen dieser Art nicht zu. Vielmehr sind Festsetzungen von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen gem. § 233a AO nach Maßgabe der § 233a Abs. 3 und 5 AO vorzunehmen (siehe hierzu auch II.) und damit „einheitlich“ im Rahmen einer „Gesamtberechnung“ (vgl. BFH vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07, BStBl II 2009, 117), in die auch Zinsen für andere Zeiträume – als solche i.S.d. § 236 Abs. 4 AO – einfließen können. Entsprechend seinem Sinn und Zweck ist § 236 Abs. 4 AO daher so auszulegen, dass auch Erstattungszinsen anzurechnen sind, die im Zinsbescheid nach § 233a AO – der für die Anrechnung nach § 236 Abs. 4 AO als Grundlagenbescheid Bindungswirkung entfaltet – für denselben Zinszeitraum zwar nicht als „festgesetzt“ tenoriert, aber so hinreichend von Art und Betrag deklariert sind, dass erkennbar ist, dass sie in die endgültige einheitliche Zinsfestsetzung eingeflossen sind. Diese Handhabung entspricht der gängigen Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung, wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung ausführte.
Für Zwecke der Anrechnung nach § 236 Abs. 4 AO reichte es daher vorliegend aus, die berechneten, der Art und dem Betrag nach hinreichend deklarierten Erstattungszinsen für denselben Zinszeitraum (bis 31. Dezember 2018 - 165.157,81 €) in die vorgenommene geänderte Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 3 und 5 AO einzubeziehen.
Dies kommt auch in der im Bescheid vom 24. Januar 2022 unter Ziffer 3 enthaltenen „zusammengefassten Neufestsetzung“ sowie im Bescheid vom 6. März 2023, der insoweit keine Änderung beinhaltet, unmissverständlich zum Ausdruck. Die weiteren in die Zinsberechnung eingeflossenen bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen (i.H. der noch verbleibenden 104.612 €) betreffen nicht denselben Zinszeitraum.
Würden in Fällen wie dem vorliegenden hingegen nur die dem Wortlaut nach „festgesetzten“ Erstattungszinsen nach § 236 Abs. 4 AO auf die Prozesszinsen angerechnet (im vorliegenden Fall nach Berücksichtigung von Nachzahlungszinsen also insgesamt 60.511 €), wäre der Steuerpflichtige mit weiteren in die Zinsfestsetzung einbezogenen – nicht denselben Zeitraum betreffenden – Nachzahlungszinsen wirtschaftlich im Ergebnis zu Unrecht nicht mehr belastet.
II. Die Klage hat jedoch bezüglich des Hilfsantrags zum überwiegenden Teil Erfolg. Der Bescheid über Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 1999 bis 2004 vom 6. März 2023, der nun 79.039,68 € als Erstattungszinsen für den gesamten Zinszeitraum festsetzt, ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als der Beklagte zahlungsverjährte Nachzahlungszinsen i.H.v. 104.612 € abgezogen hat.
1. Wird die Steuerfestsetzung geändert, ist gem. § 233a Abs. 5 Satz 1 AO die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Die Vorschrift regelt abschließend die Voraussetzungen und den Umfang der Aufhebung oder Änderung einer Zinsfestsetzung, soweit diese auf einer Änderung der Bemessungsgrundlage beruht. Sie ist insofern lex specialis zu den §§ 172 ff. AO (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO, Rz. 184). Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 5 Satz 2 AO der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer. Nach seinem Wortlaut setzt die Vorschrift also bei einer Korrektur der vorangegangenen Steuerfestsetzung an (BFH vom 15. Juli 2004 V R 76/01, BStBl II 2005, 236), selbst wenn diese keine Zinsfestsetzung enthielt (BFH vom 18. Mai 2005 VIII R 100/02, BStBl II 2005, 735). Materiell-rechtliche Bedeutung hat § 233a Abs. 5 AO insoweit, als er die Berechnung des Unterschiedsbetrags regelt. Die Regelung knüpft in der Weise systematisch an § 233a Abs. 3 AO an, dass Abs. 3 allgemein die Maßstäbe für die Zinsberechnung bestimmt, während Abs. 5 diese Maßstäbe speziell für die dort genannten Fälle der Korrektur der Steuerfestsetzung modifiziert (BFH vom 30. August 2010 VIII B 66/10, BFH/NV 2011, 1825 m.w.N.).
Dem Zinsbetrag sind gem. § 233a Abs. 5 Satz 3 AO bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen. Zudem entfallen bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen darauf festgesetzte Zinsen. Hieraus folgt, dass eine derartige Hinzurechnung zu einer Minderung von Erstattungszinsen führen kann. „Festzusetzende“ Zinsen i.S.d. § 233a Abs. 5 Satz 3 AO sind die Zinsen, die unbeschadet ihrer tatsächlichen Festsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften hätten festgesetzt werden müssen. Grundsätzlich kommt es im Rahmen des § 233a Abs. 5 AO nur auf die nach § 233a AO festzusetzenden Zinsen an, nicht jedoch auf eine im Ermessen des Finanzamts liegende abweichende Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO (BFH vom 11. Dezember 2012 III B 91/12, BFH/NV 2013, 509 zu § 227 AO). Anders ist es jedoch, wenn ein Zinserlass gem. § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der Weise geboten ist, dass jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft ist. Bei einer derartigen Ermessenreduktion auf null handelt es sich bei den in dieser Weise erlassenen Zinsen nicht um festzusetzende Zinsen i.S.d. § 233a Abs. 5 Satz 3 AO. Denn festzusetzende Zinsen sind nur rechtmäßige Zinsen, nicht aber auch Zinsen, die zwingend zu erlassen sind, so dass ihre Erhebung von vornherein rechtswidrig ist (BFH vom 8. Oktober 2019 V R 15/18, BFH/NV 2020, 40). Entsprechendes muss erst recht gelten, wenn Zinsen deshalb nicht mehr erhoben werden können, weil sie erloschen sind (§ 47 AO); denn auch in diesem Fall besteht kein Ermessensspielraum für das Finanzamt.
2. So verhält es sich im Streitfall. Denn bei dem Betrag von 104.612 € handelt es sich nicht um festzusetzende Zinsen i.S.d. § 233a Abs. 5 Satz 3 AO. Diese Zinsen sind zahlungsverjährt und daher erloschen (§ 232 AO).
2.1 Gem. § 228 Satz 1 AO unterliegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen gem. § 37 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO auch der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung wie Zinsen gehört, einer besonderen Zahlungsverjährung, die gem. § 228 Satz 2 AO fünf Jahre beträgt.
2.2 Die ursprünglich durch Bescheide vom 12. November 2007 festgesetzten Nachzahlungszinsen waren im Zeitpunkt der geänderten Zinsfestsetzung im Januar 2022 bei regulärem Zinslauf offenkundig längst zahlungsverjährt. Hiervon geht auch der Beklagte aus. Maßnahmen, die den Eintritt der Zahlungsverjährung gehemmt oder unterbrochen hätten, sind weder aus den Akten erkennbar, noch konnte der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung solche benennen, geschweige denn nachweisen. Insoweit trägt der Beklagte die Feststellungslast (vgl. BFH vom 28. August 2003 VII R 22/01, BStBl II 2003, 933).
Die Vorschrift des § 230 Abs. 2 Satz 1 AO, die regelt, dass die Verjährungsfrist nicht abläuft, so lange die Festsetzungsfrist des Anspruchs noch nicht abgelaufen ist (Hemmung der Verjährung), ist im Streitfall nicht anwendbar. Denn sie gilt gem. Art. 97 § 14 Abs. 6 EGAO nur für alle am 21. Dezember 2022 noch nicht abgelaufenen Verjährungsfristen.
2.3 Dass im vorliegenden Fall die berücksichtigten Nachzahlungszinsen bereits festgesetzt waren, ändert an dem Vorstehenden nichts. Denn es kommt allein darauf an, ob solche im Zeitpunkt der geänderten Zinsfestsetzung noch hätten festgesetzt werden können, was infolge ihres Erlöschens nach den dargestellten Grundsätzen nicht möglich war.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der – soweit ersichtlich – bisher nicht höchstrichterlich entschiedenen Rechtsfrage zugelassen, ob es im Rahmen der Anrechnung von Erstattungszinsen auf Prozesszinsen nach § 236 Abs. 4 AO auf die für denselben Zeitraum als „festgesetzt“ tenorierten Erstattungszinsen ankommt oder ob eine im Rahmen der Festsetzung von Zinsen nach § 233a Abs. 3 und 5 AO erfolgende Berechnung und Bezifferung der Erstattungszinsen ausreicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a AO
§ 236 AO
§ 231 AO
§ 37 AO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 47 AO
§ 232 AO
§ 151 FGO
§ 233a Abs. 5 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 AO
§ 236 Abs. 4 AO
§ 236 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 1 AO
§ 236 Abs. 1 AO
§ 233 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 236 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 239 Abs. 5 AO
§ 15 Abs. 14 Satz 1 EGAO
§ 157 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 3 und 5 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 3 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO
§ 239 Abs. 1 AO
§ 228 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO
§ 228 Satz 2 AO
§ 230 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 14 Abs. 6 EGAO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2020, 970
BFH/NV 2024, 911
BStBl II 2009, 117
BStBl II 2005, 236
BStBl II 2005, 735
BFH/NV 2011, 1825
BFH/NV 2013, 509
BFH/NV 2020, 40
BStBl II 2003, 933
V R 43/25
1 K 1300/16
1 BvR 2327/14
1 BvR 2422/17
2 K 787/18
24 VIII R 10/20
08 VIII B 176/07
04 V R 76/01
05 VIII R 100/02
10 VIII B 66/10
12 III B 91/12
19 V R 15/18
03 VII R 22/01