Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-08-30, Aktenzeichen 4 K 379/20
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2024:0830.4K379.20.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Steuerberaterprüfung 2019 der Klägerin zu Recht aufgrund des Ergebnisses ihrer schriftlichen Aufsichtsarbeiten für nicht bestanden erklärt hat.
Die am xx.xx. xxxx geborene Klägerin studierte zunächst – von Juli 2007 bis März 2013 – an der Universität xxx (Bachelor of Science; Volkswirtschaftslehre). Danach – im Zeitraum vom August 2013 bis Juni 2015 – schloss sie eine Ausbildung zur Steuerfachangestellten erfolgreich ab. Anschließend war die Klägerin seit dem Juli 2015 als Steuerassistentin tätig.
Im Jahr 2018 nahm die Klägerin erstmalig an der Steuerberaterprüfung teil. Ihre Gesamtnote für die schriftliche Prüfung betrug 4.5. Die Klägerin legte den mündlichen Teil der Steuerberaterprüfung ab und bestand die Steuerberaterprüfung nicht.
Nach einer Besprechung der Aufgabenentwürfe wurden die Aufsichtsarbeiten für die Steuerberaterprüfung 2019 im Einvernehmen der für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden ausgewählt (Niederschrift des Bundesministeriums der Finanzen, Bl. 91 der Gerichtsakte).
Unter dem 1. 8. 2019 berief der Beklagte Herrn P. für die Zeit vom 1. 9. 2019 bis zum 31. 8. 2022 als Vorsitzenden in den Prüfungsausschuss x für Steuerberater und als stellvertretenden Vorsitzenden in alle übrigen Prüfungsausschüsse (Bl. 68 f. der Gerichtsakte). Ebenfalls unter dem 1. 8. 2019 berief der Beklagte Herrn N., Frau T., Herrn L., Herrn K., Herrn C. und Frau O. für die Zeit vom 1. 9. 2019 bis zum 31. 8. 2022 als ordentliche Prüfer (Mitglieder) in den Prüfungsausschuss x für Steuerberater und als stellvertretende Prüfer (stellvertretende Mitglieder) in alle übrigen Prüfungsausschüsse (Bl. 70 f., 72 f., 74 f., 76 f., 78 f., 80 f. der Gerichtsakte). Weiter berief der Beklagte unter dem 1. 8. 2019 für die Zeit vom 1. 9. 2019 bis zum 31. 8. 2022 Frau G. als stellvertretende Prüferin (stellvertretendes Mitglied) in alle Prüfungsausschüsse für Steuerberater (Bl. 82 f. der Gerichtsakte). Schließlich berief der Beklagte für die Zeit vom 1. 9. 2019 bis zum 31. 8. 2022 Frau Q. als ordentliche Prüferin (Mitglied) in den Prüfungsausschuss y für Steuerberater und als stellvertretende Prüferin (stellvertretendes Mitglied) in alle übrigen Prüfungsausschüsse (Bl. 84 f. der Gerichtsakte).
Im Oktober 2019 nahm die Klägerin erneut an der Steuerberaterprüfung teil. Die für die Steuerberaterprüfung 2019 zu bewertenden schriftlichen Aufsichtsarbeiten der dem Prüfungsausschuss x zugewiesenen Kandidaten wurde auf die Prüfer wie folgt verteilt:
Verfahrensrecht und andere Rechtsgebiete
Verfahrensrecht und
andere Rechtsgebiete
Ertragsteuerrecht
Buchführung und Bilanzwesen
1. Hälfte nach Alphabet
1. Hälfte
nach Alphabet
2. Hälfte nach Alphabet
2. Hälfte
Erstkorrektor
N.
T.
K.
C.
Zweitkorrektor
G.
Q.
Drittkorrektor
P.
Herr K. vertrat aufgrund eines Ausfalls den ursprünglich vorgesehenen Prüfer Herrn L.. Frau G. vertrat aufgrund von Ausfällen den eigentlich vorgesehenen Vertreter (Herrn V.) des ursprünglich vorgesehenen Prüfers Herrn M.
Die von der Klägerin bearbeitete Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Buchführung und des Bilanzwesens benoteten die Gutachter jeweils mit 5.0 (mangelhaft). Laut eines jedenfalls von dem Erst- und Zweitkorrektor genutzten Korrekturbogens erzielte die Klägerin 36 Punkte von 100 Punkten. Die hier streitgegenständlichen Bewertungspunkte berücksichtigten der Erst- und Zweitprüfer wie folgt:
Bewertungspunkte
Erstprüfer
Zweitprüfer
23 - 24
1
66
-
73
0.5
75
77
79
82 - 89
3
97 - 99
Summe
18
5.5
Die Prüfer C., O. und K. wurden von dem Vorsitzenden P. auf die gewissenhafte Erfüllung ihrer Obliegenheiten als Mitglieder eines Prüfungsausschusses für Steuerberater verpflichtet und auf die strafrechtlichen Folgen einer Pflichtverletzung hingewiesen (Bl. 86 f. der Gerichtsakte).
Am 15. 1. 2020 beriet der Prüfungsausschuss x für Steuerberater über die Festsetzung der Noten für die Aufsichtsarbeiten der ihm zugewiesenen Teilnehmer an der Steuerberaterprüfung 2019. Soweit die einzelnen Noten nicht bereits als festgesetzt galten, setzte er die Noten für die einzelnen Arbeiten fest. Für die Klägerin ergaben sich die folgenden Noten: Verfahrensrecht: 4.5, Ertragsteuerrecht 4.5 und Buchführung und Bilanzwesen 5.0, insgesamt 4.66 (Bl. 89 f. der Gerichtsakte).
Unter dem 22. 1. 2020 gab der Beklagte der Klägerin die Entscheidung bekannt, dass sie die Steuerberaterprüfung 2019 nicht bestanden habe. Der Prüfungsausschuss habe für die von ihr gefertigten Aufsichtsarbeiten folgende Noten festgelegt: Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete 4.5, Ertragsteuerrecht 4.5 und Buchführung und Bilanzwesen 5.0. Somit betrage die Gesamtnote für die schriftliche Prüfung 4.66. Damit sei die Klägerin von der mündlichen Prüfung ausgeschlossen.
Mit Schreiben vom 11. 2. 2020 beantragte die Klägerin die Durchführung eines verwaltungsinternen Überdenkungsverfahrens. Zur Begründung führte sie – mit Schreiben vom 9. 6. 2020 – an, dass die Klausur in Buchführung und Bilanzwesen zu beanstanden sei. Die Klägerin habe festgestellt, dass ihr wesentliche Punkte verwehrt worden seien, die zum Bestehen der Klausur maßgeblich seien. Zusätzlich zu den laut Korrekturbogen erreichten 36 Punkten seien noch 7 Punkte zu berücksichtigen (insgesamt 43 Punkte). Im Ergebnis sei die Klausur in Buchführung und Bilanzwesen daher mit 4.5 zu bewerten (Notensprung bei 40 Punkten). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 9. 6. 2020 verwiesen.
Die Klägerin hat am 11. 2. 2020 Klage erhoben.
Das während des Klageverfahrens abgeschlossene Überdenkungsverfahren hat zu keiner abweichenden Benotung der Aufsichtsarbeit der Klägerin geführt. Der Zweitgutachter K. änderte die Punktevergabe zu den Bewertungspunkten 77 und 79 zugunsten der Klägerin (bisher jeweils 0 Punkte, nunmehr jeweils 1 Punkt) und gelangte zu einer neuen Gesamtpunktzahl i. H. v. 38 Punkten. Im Ergebnis – so führte er aus – handle es sich weiterhin um eine nicht den Anforderungen genügende Leistung mit vielen Mängeln. Die Bewertung erfolgte daher wie bisher mit 5.0 (mangelhaft). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schreiben der Mitglieder des Prüfungsausschusses, die bei der Bewertung der Aufsichtsarbeit in Buchführung und Bilanzwesen mitgewirkt haben, verwiesen.
Zur Klagebegründung trägt die Klägerin Bewertungsfehler und Verfahrensmängel vor.
Die Aufsichtsarbeit in Buchführung und Bilanzwesen sei dahingehend fehlerhaft bewertet worden, dass sie – die Klägerin – zu wenig Punkte erhalten habe. Im Einzelnen seien die folgenden zusätzlichen Punkte zu vergeben:
Klägerin
2
0.5 - 1
4 - 8
12 - 16.5
Zur Begründung bezieht sich die Klägerin auf die von ihr gefertigten Ausführungen in der Klausur und vergleicht diese mit den Lösungshinweisen und dem Korrekturbogen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung zu den einzelnen zusätzlich geltend gemachten Bewertungspunkten wird auf die Klagebegründung verwiesen.
Die geltend gemachten Verfahrensmängel beziehen sich zum einen auf Mängel im Prüfungsablauf und zum anderen auf Mängel in den verfahrensrechtlichen Grundlagen. Zu den Verfahrensmängeln wegen des Prüfungsablaufs verweist die Klägerin auf einen Notarzteinsatz wegen eines zweifachen Zusammenbruchs eines Mitprüflings und auf eine langwierige Störung wegen des Lärms durch Baumarbeiten/Gehölzschnitt-arbeiten. Hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Grundlagen wirft die Klägerin eine Reihe von Fragen auf. Diese beziehen sich insbesondere auf die Frage, ob und wie einzelne Prüfer bestimmt worden sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung verwiesen (Bl. 43 f. der Gerichtsakte).
Schließlich macht die Klägerin verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich des Überdenkungsverfahrens geltend. Hierzu verweist sie insbesondere auf die Erfolglosigkeit der in der Vergangenheit durchgeführten Überdenkungsverfahren.
Die Klägerin beantragt,
1. die Prüfungsentscheidung vom 22. 1. 2020 aufzuheben;
2. die Klausuren für Buchführung und Finanzen mit 4,5 zu bewerten und die Klägerin zur mündlichen Prüfung zuzulassen;
3. hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, die drei Aufsichtsarbeiten unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden;
4. der Klägerin es zu ermöglichen, im Rahmen eines weiteren Versuchs noch einmal zur Prüfung anzutreten;
5. die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
In seiner Klageerwiderung trägt der Beklagte vor, dass der Notarzteinsatz ca. 10 Minuten gedauert habe und die Bearbeitungszeit genau um diesen Zeitraum verlängert worden sei. Im Übrigen habe die Klägerin die vermeintlichen Störungen – den Notarzteinsatz einerseits und die Lärmbelästigung andererseits – nicht unverzüglich gegenüber einem der Aufsichtsführenden gerügt. Des Weiteren nimmt der Beklagte zu den von der Klägerin aufgeworfenen Fragen hinsichtlich der Bestimmung der Prüfer Stellung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klageerwiderung verwiesen (Bl. 58 f. der Gerichtsakte).
Das hier anhängige Verfahren hat auf Antrag des Beklagten und mit Zustimmung der Klägerin bis zum Ergehen einer die Instanz abschließenden Entscheidung des Bundesfinanzhofes in dem Verfahren mit dem Az. VII R 15/21 geruht (Beschluss vom 25. 11. 2022, Bl. 101 der Gerichtsakte).
In der Sache hat am 30. 8. 2024 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet.
Die Anträge der Klägerin zu 1. bis 3. setzen jedenfalls voraus, dass die Entscheidung über das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung vom 22. 1. 2020 rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 1 FGO). Diese Voraussetzung ist – wie nachfolgend dargestellt – nicht erfüllt. Auch der Antrag der Klägerin zu 4. hat keinen Erfolg. Dieser setzt im vorliegenden Fall voraus, dass eine Steuerberaterprüfung – bei Erfolglosigkeit – mehr als zwei Mal wiederholt werden kann. Dies ist nach § 35 Abs. 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) nicht der Fall. Nach dieser Regelung kann die (Steuerberater-)Prüfung zweimal wiederholt werden. Folglich ist eine dritte Wiederholung unzulässig.
Die Entscheidung über das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung vom 22. 1. 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat die Steuerberaterprüfung 2019 der Klägerin zu Recht aufgrund des Ergebnisses ihrer schriftlichen Aufsichtsarbeiten für nicht bestanden erklärt.
1. Der gerichtliche Entscheidungsmaßstab für prüfungsrechtliche Streitigkeiten ergibt sich aus der insoweit grundlegenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sowie der hierauf aufbauenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) und der Finanzgerichte (FG).
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist bei der gerichtlichen Überprüfung von Prüfungsentscheidungen zu berücksichtigen, dass prüfungsspezifische Wertungen – vielfach mit fachlichen Urteilen untrennbar verknüpft – der Letztentscheidungskompetenz der Prüfungsbehörden überlassen bleiben.
Der sich hieraus ergebende Bewertungsspielraum ist überschritten und eine gerichtliche Korrektur geboten, wenn die Prüfungsbehörden Verfahrensfehler begehen, anzuwendendes Recht verkennen, von einem unrichtigen Sachverhalt ausgehen, allgemeingültige Bewertungsmaßstäbe verletzen oder sich von sachfremden Erwägungen leiten lassen.
Zutreffende Antworten und brauchbare Lösungen dürfen im Prinzip nicht als falsch bewertet werden und zum Nichtbestehen führen. Soweit die Richtigkeit oder Angemessenheit von Lösungen wegen der Eigenart der Prüfungsfrage nicht eindeutig bestimmbar sind, die Beurteilung vielmehr unterschiedlichen Ansichten Raum lässt, gebührt zwar dem Prüfer ein Bewertungsspielraum, andererseits muss aber auch dem Prüfling ein angemessener Antwortspielraum zugestanden werden. Eine vertretbare und mit gewichtigen Argumenten folgerichtig begründete Lösung darf nicht als falsch gewertet werden.
Eine gerichtliche Kontrolle kommt nur dann in Betracht, wenn sich ein Bewertungsfehler auf die Notengebung ausgewirkt haben kann. Ist die Ursächlichkeit des Fehlers nicht auszuschließen, kann das Gericht die Leistungsbewertung grundsätzlich nicht ersetzen, sondern den Prüfungsbescheid nur aufheben. Das hat dann zur Folge, dass die zuständigen Prüfer eine neue fehlerfreie Bewertung nachholen müssen. Je nach der Art des Fehlers sind auch Fälle denkbar, in denen dem Prüfling eine Wiederholungsmöglichkeit einzuräumen ist (BVerfG-Beschluss vom 17. 4. 1991 1 BvR 419/81, 1 BvR 213/83, BVerfGE 84, 34).
b) Hieraus ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH, dass bei der Bestimmung der gerichtlichen Kontrolldichte in prüfungsrechtlichen Streitigkeiten zwischen Fachfragen und prüfungsspezifischen Wertungen zu unterscheiden ist.
Dabei sind unter Fachfragen alle Fragen zu verstehen, die fachwissenschaftlicher Erörterung zugänglich sind. In Bezug auf Fachfragen hat das Gericht – aufgrund hinreichend substantiierter Einwendungen des Prüflings – darüber zu befinden, ob die von dem Prüfer als falsch bewertete Lösung im Gegenteil richtig oder jedenfalls vertretbar ist. Hingegen ist den Prüfern ein Bewertungsspielraum zuzubilligen, soweit komplexe prüfungsspezifische Bewertungen im Gesamtzusammenhang des Prüfungsverfahrens getroffen werden müssen, welche sich nicht ohne weiteres in einem ggf. nachfolgenden Gerichtsverfahren einzelner Prüflinge isoliert nachvollziehen lassen, wie z. B. die Gewichtung verschiedener Aufgaben untereinander, die Einordnung des Schwierigkeitsgrades der Aufgabenstellung oder die Würdigung der Qualität der „Darstellung“ des Prüflings (BFH-Urteil vom 5. 10. 1999 VII R 152/97, BFHE 191, 140; BFH-Beschlüsse vom 20. 11. 2003 VII B 214/03, BFH/NV 2004, 378 und vom 28. 8. 2012 VII B 15/12, BFH/NV 2013, 265; siehe auch Appich, in Kuhls u. a., Kommentar zum Steuerberatungsrecht, 4. Auflage 2020, § 35 Rn. 45 f.; Kosloswki, Steuerberatungsgesetz, 7. Auflage 2015, § 35 Rn. 12 f.).
c) Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind unter Fachfragen, die im prüfungsrechtlichen Finanzgerichtsverfahren voller gerichtlicher Kontrolle unterliegen, alle Fragen zu verstehen, die einer fachwissenschaftlichen Erörterung zugänglich sind. Hierunter fallen sowohl Fragen, die fachwissenschaftlich geklärt sind, als auch solche, die in der Fachwissenschaft kontrovers behandelt werden. In umstrittenen fachwissenschaftlichen Fragen steht dem nur eingeschränkt überprüfbaren Beurteilungsspielraum der Prüfer ein Antwortspielraum des Kandidaten gegenüber. Somit darf eine wissenschaftlich vertretbare und mit gewichtigen Argumenten folgerichtig begründete Lösung nicht als falsch bewertet werden. Bei prüfungsspezifischen Wertungen verbleibt es jedoch beim nur eingeschränkt überprüfbaren Beurteilungsspielraum. Zu diesen Wertungen gehören namentlich die Entscheidungen darüber, welche Kenntnisse verlangt werden und wie ein Fehler zu bewerten ist, die Einschätzung des Schwierigkeitsgrads der Aufgabe, die Gewichtung verschiedener Aufgaben untereinander, die Beurteilung, ob und in welchem Maß der Prüfling seine Antworten und Begründungen sorgfältig aufbereitet und überzeugend dargelegt hat, die Bewertung der Art der Darstellung, die Bildung des Vergleichsrahmens der Prüfer und insbesondere Benotungsfragen.
Ausgehend von diesen Grundsätzen müssen die Kläger in einem prüfungsrechtlichen Finanzgerichtsverfahren zunächst darlegen, was bei der Lösung einer Prüfungsaufgabe fachlich falsch oder richtig war, ob und inwieweit sie die von ihnen geforderten Antworten gegeben haben und wie gegebenenfalls ihre schriftlichen Darlegungen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände zu verstehen sind. Weiter muss aufgezeigt werden, welche Vorzüge und Mängel ihre Leistungen sonst im Einzelnen aufweisen. Ein Bewertungsfehler oder ein Überschreiten des Bewertungsspielraums kann regelmäßig nicht durch eine in die Einzelpunkte aufgegliederte Gegenüberstellung von Teilen der Musterlösung und der Punktetabelle einerseits und der Klausurbearbeitung andererseits nachgewiesen werden. Denn ungeachtet der ohnehin fehlenden Rechtsverbindlichkeit von Musterlösung und Punktetabelle soll dieses Verfahren lediglich dazu dienen, dem Prüfer die Gewichtung einzelner Teile der Prüfungsleistung zu erleichtern. Folglich kann die Vergabe eines Punktes regelmäßig nicht schon dann beansprucht werden, wenn ein Prüfling sich irgendwie zu dem Lösungsweg geäußert hat, der in der Musterlösung oder der Punktetabelle angesprochen ist. Vielmehr dürfen die Prüfer der Klarheit und Systematik der Darstellung sowie der Vollständigkeit und Prägnanz der Begründung richtiger Lösungen bei der Zumessung der in der Musterlösung oder Punktetabelle nur in Form von Höchstwerten ausgewiesenen Wertungspunkte wesentliches Gewicht beimessen. Dabei liegt gerade die diesbezügliche Beurteilung der Prüferleistung im Wesentlichen nicht auf fachwissenschaftlichem Gebiet und unterliegt daher nur einer eingeschränkten Überprüfung (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13. 12. 2006 2 K 193/04, juris unter Verweis auf BFH-Urteil vom 8. 2. 2000 VII R 52/99, BFH/NV 2000, 755).
2. Bei Anwendung dieser Maßstäbe ist die Note für die Aufsichtsarbeit Buchführung und Bilanzwesen nicht aufgrund von Bewertungsfehlern und zugunsten der Klägerin zu korrigieren. Außerdem sind keine Verfahrensfehler festzustellen.
a) Der Senat kann keine Bewertungsfehler feststellen.
aa) Hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten Bewertungsfehler ist zunächst festzustellen, dass die Einwendungen der Klägerin gegen die Begutachtung der Buchführungsklausur nicht beinhalten, dass die Gutachter zutreffende Antworten und brauchbare Lösungen als falsch bewertet haben. Vielmehr betreffen die Einwendungen der Klägerin allein der Letztentscheidungskompetenz der Prüfer überlassene prüfungsspezifische Wertungen (Beurteilungsspielräume). Sie macht geltend, dass aufgrund eines Vergleichs der von ihr gefertigten Ausführungen in der Klausur mit den Lösungshinweisen und dem Korrekturbogen zusätzliche Punkte hätten vergeben werden müssen. Der Vortrag der Klägerin zu den Bewertungspunkten 23/24, 66, 73, 75, 77, 79, 82-86 sowie 97-99 zeichnet sich ganz überwiegend dadurch aus, dass unter Bezugnahme auf bestimmte (beschränkte) Teile der Lösungsskizze bzw. des Korrekturbogens – vor allem in Gestalt konkreter Schlagworte bzw. Begriffe – angemahnt wird, dass die Korrektoren an den jeweiligen Stellen „Mehrpunkte“ hätten vergeben müssen.
Diese Einwendungen der Klägerin können nicht zu einer gerichtlichen Korrektur der Begutachtung der Buchführungsklausur führen.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist für jede Aufsichtsarbeit eine Note aufgrund der Gesamtwürdigung der einzelnen Teile der in der jeweiligen Arbeit gezeigten Prüfungsleistung zu bilden. Die den Prüfern zur Verfügung stehenden Musterlösungen mit Bewertungsvorschlägen sind nicht rechtsverbindlich, sondern dienen in erster Linie dazu, dem Prüfer die Gewichtung einzelner Teile der Prüfungsleistung zu erleichtern. Die Ermittlung der Gesamtnote geschieht in der Regel in einem zweiten Schritt, in dem die einzeln bewerteten Teilleistungen zu einer Gesamtnote für die betreffende Klausur zusammengefasst werden (BFH-Beschluss vom 19. 4. 2005 VII B 199/04, BFH/NV 2005, 1388).
Dass die im Streitfall tätigen Gutachter gegen diese Bewertungsgrundsätze verstoßen haben, lässt sich dem Vortrag der Klägerin und dem – dem Gericht vorliegenden – Akteninhalt nicht entnehmen. Vielmehr spricht die Art und Weise, wie sich die Gutachter mit den Einwendungen der Klägerin im Überdenkungsverfahren auseinandergesetzt und die Vergabe von Wertungspunkten teilweise korrigiert haben, gegen die Annahme, dass fehlerhaft verfahren wurde.
Dass die den Prüfern zur Verfügung stehenden Musterlösungen mit Bewertungsvorschlägen nicht rechtsverbindlich sind, sondern lediglich die Prüfertätigkeit erleichtern sollen, bedeutet zugleich, dass sich ein Prüfling nicht auf die Lösungshinweise oder den Korrekturbogen berufen kann und allein auf dieser Grundlage eine zusätzliche Punktevergabe oder eine Korrektur der Begutachtung verlangen kann. Denn die Entscheidung darüber, welche Qualität die Gutachter einer Antwort des Prüflings beimessen und welche Punktzahl sie einer Antwort – im ohnehin nicht rechtsverbindlichen Punktesystem des Lösungshinweises bzw. Korrekturbogens – konkret beimessen, unterfällt ihrem originären prüfungsspezifischen Beurteilungsspielraum.
Die Klägerin setzt mit den Einwendungen zu den Bewertungspunkten 23/24, 66, 73, 75, 77, 79, 82-86 sowie 97-99 ihre eigene (subjektive) Auffassung von der Qualität und Bewertung ihrer Antworten an die Stelle der Bewertung durch die Gutachter. Sie hat aber gerade keinen Anspruch darauf, dass die von den Gutachtern vorgenommenen prüfungsspezifischen Wertungen durch die klägerseits vorgetragenen prüfungsspezifischen Wertungen ersetzt werden.
Der Gutachter C. weist in seiner Stellungnahme im Überdenkungsverfahren vom 27. 9. 2021 ausdrücklich darauf hin, dass er seine Korrektur nicht „sklavisch“ am Lösungshinweis und am Korrekturbogen ausgerichtet, sondern eine „ganzheitliche Bewertung“ der Klausur Buchführung und Bilanz vorgenommen hat. Im Rahmen dieser „ganzheitlichen Betrachtung“ sei er zu dem Ergebnis gekommen, dass die Bearbeitung der Klausur durch die Klägerin nicht den Anforderungen entspreche, die an eine in der Praxis brauchbare Lösung zu stellen seien. Er merkt in diesem Kontext auch an, dass die Klägerin den Teil II der Klausur annähernd gar nicht bearbeitet habe. Diese Sichtweise ist allemal vertretbar und vom Beurteilungsspielraum eines Prüfers gedeckt.
Der Gutachter K. hat sich in seiner Stellungnahme im Überdenkungsverfahren vom 27. 9. 2021 intensiv mit den jeweiligen Einwendungen der Klägerin auseinandergesetzt. Er ist (selbstkritisch) in zwei Punkten von seiner ursprünglichen Bewertung der Klausur Buchführung und Bilanz abgewichen und hat im Übrigen plausibel dargelegt, warum die Arbeit der Klägerin im Gesamtergebnis weiterhin mit der Endnote „mangelhaft“ zu bewerten sei. Die Ausführungen des Gutachters zu den weiterhin vorhandenen „vielen Mängeln“ der Klausurlösung (etwa in Gestalt fehlerhafter Ergebnisse, in Form einer unzureichenden Begründung von Ergebnissen oder in Gestalt nicht vorhandener bzw. ausreichend präziser Antworten und Begrifflichkeiten) sind allemal vertretbar und unterfallen gleichsam dem prüfungsspezifischen Beurteilungsspielraum.
Schließlich weist der erkennende Senat darauf hin, dass die Klausurbearbeitung der Klägerin aus seiner Sicht an einer Vielzahl von Mängeln leidet (u.a. unnötige Wiederholungen des Sachverhaltes und der Aufgabenstellung, unangemessene Schwerpunktsetzung, unzureichende Begründung von Ergebnissen, Stornierung von Ergebnissen durch fehlerhafte Korrekturbuchung, fehlerhafte Bildung und Übertragung einer Rücklage), die sich im Lösungshinweis bzw. Korrekturbogen nicht (negativ) widerspiegeln. Der Lösungshinweis sieht insofern keine Vergabe von Negativpunkten vor. Gerade dieser Aspekt belegt den prüfungsspezifischen Beurteilungsspielraum der Gutachter und zeigt, dass die Art und Weise der Klagebegründung schon dem Grunde nach nicht zu einer besseren Bewertung der Klausur führen kann.
bb) Auch hinsichtlich der von der Klägerin beanstandeten Bewertung für die Prüfungsleistung zum Teil III, Einzelsachverhalt 3 – Erfindervergütung – der Klausur Buchführung und Bilanzwesen kann der Senat keinen Bewertungsfehler feststellen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin – die eine Bewertung mit ausschließlich einem Punkt für nicht angemessen hält – ist die von den Prüfern vorgenommene Bewertung mit einem von insgesamt drei Bewertungspunkten vom prüfungsspezifischen Bewertungsspielraum gedeckt. Zwar hat sich die Klägerin zu einem Lösungsweg geäußert, der in den Lösungshinweisen „als vertretbar“ angesprochen ist. Jedoch ist die von den Prüfern vorgenommene Bewertung ebenfalls vertretbar und mithin keiner gerichtlichen Korrektur zugänglich. Die Qualität der – nicht weiter begründeten – Ausführungen der Klägerin konnte hinsichtlich der Vollständigkeit und Ausführlichkeit auch hier beanstandet werden.
b) Außerdem liegen hinsichtlich der Steuerberaterprüfung 2019 der Klägerin keine Verfahrensfehler vor.
aa) Einem Verfahrensmangel wegen eines zweifachen Zusammenbruchs eines Mitprüflings oder eines langwierigen Störfaktors aufgrund von Baumarbeiten steht entgegen, dass die Klägerin diese Einwendungen nicht unverzüglich, spätestens bis zum Ende der Bearbeitungszeit der Aufsichtsarbeit, durch Erklärung gegenüber einem Aufsichtsführenden geltend gemacht hat.
Gemäß § 20 Abs. 4 der im Streitjahr gültigen Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (heute Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften; DVStB) sind Einwendungen gegen den Ablauf der Prüfung wegen Störungen, die durch äußere Einwirkungen verursacht worden sind, unverzüglich, spätestens bis zum Ende der Bearbeitungszeit der jeweiligen Aufsichtsarbeit, durch Erklärung gegenüber dem Aufsichtsführenden geltend zu machen.
Die Klägerin hat die von ihr im Klageverfahren geltend gemachten Einwendungen wegen Störungen nicht bis zum Ende der Bearbeitungszeit der hier streitgegenständlichen Aufsichtsarbeit geltend gemacht.
bb) Auch die weiteren offenen Fragen und Beanstandungen hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Grundlagen führen nicht zu einem Verfahrensmangel.
(1) Die Berufung der Mitglieder des Prüfungsausschusses ist unter dem 1. 8. 2019 verfahrensfehlerfrei erfolgt.
Die Mitglieder des Prüfungsausschusses und ihre Stellvertreter sind durch die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde grundsätzlich für drei Jahre zu berufen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 DVStB). Vor der Berufung oder Abberufung von Steuerberatern ist die Steuerberaterkammer zu hören, deren Mitglied der jeweilige Steuerberater ist (§ 10 Abs. 1 Satz 4, 1. Halbsatz DVStB). Die Mitglieder des Prüfungsausschusses, die nicht Beamte oder Angestellte der Finanzverwaltung sind, sind vom Vorsitzenden des Ausschusses auf gewissenhafte Erfüllung ihrer Obliegenheiten zu verpflichten (§ 10 Abs. 4 DVStB).
Dem klägerischen Begehren entsprechend hat der Beklagte die Berufungsschreiben vom 1. 8. 2019 im gerichtlichen Verfahren vorgelegt. Diese erfüllen die Vorgaben des § 10 Abs. 1 Satz 1 DVStB.
Außerdem sind die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 4, 1. Halbsatz DVStB erforderlichen Anhörungen erfolgt (Bl. 59 der Gerichtsakte). Schließlich sind die gemäß § 10 Abs. 4 DVStB erforderlichen Verpflichtungen einzelner Mitglieder des Prüfungsausschusses erfolgt.
Entgegen dem Vortrag der Klägerin lässt sich § 10 Abs. 2 DVStB nicht entnehmen, dass der Prüfungsausschuss zwingend in Präsenz tagen muss. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 DVStB entscheidet der Prüfungsausschuss mit Stimmenmehrheit. Bei Stimmengleichheit ist die Stimme des Vorsitzenden entscheidend (§ 10 Abs. 2 Satz 2 DVStB). Hieraus folgt nicht, dass der Prüfungsausschuss in Präsenz entscheiden muss.
(2) Die Festsetzung der Noten ist ebenfalls verfahrensfehlerfrei erfolgt.
Weichen die Bewertungen einer Arbeit nicht voneinander ab, gilt der von den Prüfern übereinstimmend ermittelte Notenvorschlag als Note des Prüfungsausschusses (§ 24 Abs. 3 Satz 1 DVStB).
Die Bewertungen der – in diesem Zusammenhang von der Klägerin angeführten – Arbeiten der Klägerin aus dem Gebiet Verfahrensrecht und Buchführung und Bilanzwesen wichen nicht voneinander ab. Hinsichtlich der Verfahrensrechtsklausur schlugen die Gutachter übereinstimmend die Note 4.5 vor. Hinsichtlich der Buchführungsklausur schlugen die Gutachter übereinstimmend die Note 5.0 vor.
Vor diesem Hintergrund galten die übereinstimmenden Notenvorschläge der Prüfer als Note des Prüfungsausschusses (§ 24 Abs. 3 Satz 1 DVStB).
Im Übrigen hat der Prüfungsausschuss x für Steuerberater die Noten für die von der Klägerin im Rahmen der Steuerberaterprüfung 2019 gefertigten Aufsichtsarbeiten beraten und die Noten für die einzelnen Arbeiten festgesetzt, soweit die einzelnen Noten nicht bereits nach § 24 Abs. 3 Satz 1 oder 2 DVStB als festgesetzt galten (Bl. 89 f. der Gerichtsakte).
(3) Die Prüfungsaufgaben der Aufsichtsarbeiten sind verfahrensfehlerfrei gestellt worden.
Die Prüfungsarbeiten der Aufsichtsarbeiten werden von der für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörde im Einvernehmen mit den übrigen für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden gestellt (§ 18 Abs. 1 Satz 1 DVStB).
Diesen vorschriftsmäßig durchgeführten Verfahrensablauf hat der Beklagte für die Steuerberaterprüfung 2019 nachgewiesen.
(4) Die Ausgabe von Lösungshinweisen und Korrekturbögen an die Prüfer ist verfahrensfehlerfrei.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt es auf der Hand, dass es einer rationalen und nachvollziehbaren Bewertung einer komplexen, aus der Lösung zahlreicher Einzelprobleme bestehenden Prüfungsleistung förderlich ist, zunächst die einzelnen Bearbeitungsschritte des Prüflings zu bewerten und hieraus das Gesamturteil abzuleiten. Wenn hierzu vom Prüfungsamt in Form einer detaillierten Darstellung der bei optimaler Bearbeitung erwarteten einzelnen Bearbeitungsschritte eine Auflistung erstellt und den einzelnen Bearbeitungsschritten je nach ihrem Gewicht für die Gesamtlösung einer oder mehrere Punkte zugeordnet werden, die am Ende zu der Gesamtzahl der Punkte addiert und den in der DVStB vorgesehenen Noten zugeordnet werden, ist dies rechtlich nicht zu beanstanden. Es stellt vielmehr eine sinnvolle, wenn nicht für ein rationales Prüfungsverfahren unverzichtbare Hilfestellung für den Prüfer dar, der sich sonst zumindest gedanklich ein solches Bewertungsschema selbst erarbeiten müsste, und trägt darüber hinaus zu einer soweit wie möglich einheitlichen Bewertungspraxis der einzelnen Prüfer bei. Durch ein solches Bewertungsschema wird auch nicht die Freiheit des einzelnen Prüfers eingeschränkt, sich ein eigenes Urteil über die Bewertung der einzelnen Bearbeitungsschritte und der Prüfungsleistung als Ganzer zu bilden, so wenig wie es als gleichsam stillschweigender Verzicht auf die Wahrnehmung dieser Freiheit und Verantwortung verstanden werden kann, wenn die Prüfer bei der Bewertung eine solche Hilfestellung des Prüfungsamtes annehmen und sich an einem solchen Bewertungsvorschlag orientieren (BFH-Beschluss vom 16. 7. 2013 VII B 194/12, BFH/NV 2013, 1821).
(5) Außerdem genügen die für die Anzahl der Prüfer und den Umgang mit etwaigen Bewertungsdifferenzen in §§ 35, 37b StBerG und §§ 10 und 24 DVStB getroffenen Regelungen für die Steuerberaterprüfung der verfassungsrechtlichen Vorgabe, dass es diesbezüglich in Berufszugangsprüfungen einer rechtmäßigen Festlegung bedarf (BFH-Urteil vom 21. 11. 2023 VII R 15/21, BFH/NV 2024, 602).
c) Schließlich hat der Senat auch keine verfassungsrechtlichen Zweifel am Überdenkungsverfahren.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Senat nicht der Überzeugung, dass das Überdenkungsverfahren grundsätzlich und damit auch im hier zu entscheidenden Fall in der von der Gemeinsamen Prüfungsstelle praktizierten Art und Weise nicht geeignet ist, den grundrechtlich durch Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes geforderten Anforderungen an die Überdenkung der Prüfungsbewertung gerecht zu werden.
Wegen der Begründung schließt sich der Senat den diesbezüglichen Entscheidungsgründen des FG Düsseldorf an (Urteil vom 31. 1. 2024 2 K 387/23 StB, S. 16 f.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannte Entscheidung verwiesen. Darüber hinaus merkt der Senat an, dass ein Gutachter seine bisherige Korrektur der Klausur Buchführung und Bilanz im Überdenkungsverfahren jedenfalls teilweise korrigiert hat. Das spricht gegen den Vortrag der Klägerin, das Überdenkungsverfahren sei grundsätzlich sinnlos. Dass die Korrektur nicht zu einem Notensprung zugunsten der Klägerin geführt hat, steht auf einem anderen Blatt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Revisionszulassung liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 35, 37b StBerG und §§ 10 und 24 DVStB
§ 101 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 DVStB
§ 10 Abs. 1 Satz 4, 1. Halbsatz DVStB
§ 10 Abs. 4 DVStB
§ 10 Abs. 1 Satz 1 DVStB
§ 10 Abs. 2 DVStB
§ 10 Abs. 2 Satz 1 DVStB
§ 10 Abs. 2 Satz 2 DVStB
§ 24 Abs. 3 Satz 1 DVStB
§ 24 Abs. 3 Satz 1 oder 2 DVStB
§ 18 Abs. 1 Satz 1 DVStB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 35 Abs. 4 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 84, 34
BFHE 191, 140
BFH/NV 2004, 378
BFH/NV 2013, 265
BFH/NV 2000, 755
BFH/NV 2005, 1388
BFH/NV 2013, 1821
BFH/NV 2024, 602
VII R 15/21
1 BvR 419/81
1 BvR 213/83
99 VII R 152/97
03 VII B 214/03
12 VII B 15/12
2 K 193/04
00 VII R 52/99
05 VII B 199/04
13 VII B 194/12
23 VII R 15/21
2 K 387/23 S