Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-04-10, Aktenzeichen 14 A 1621/09
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2012:0410.14A1621.09.00

Tenor:
Das angegriffene Urteil wird geändert:
Die Klage betreffend die Steuerbescheide vom 12. Dezember 2008, soweit in ihnen Vorauszahlungen für das Jahr 2008 festgesetzt wurden, wird abgewiesen.
Unter Einbeziehung der nicht berufungsbefangenen Teile der Klage tragen die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens die Klägerin zu 2/3 und die Beklagte zu 1/3. Die Kosten des Berufungsverfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die jeweilige Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die jeweilige Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt in dem Gebäude O.---straße in Dortmund eine Spielhalle und hat an weiteren Standorten (Gastronomieaufstellung) im Stadtgebiet Geldspielgeräte aufgestellt.
Durch Bescheid vom 24. Oktober 2008 zog die Beklagte die Klägerin für die in der Spielhalle aufgestellten Geldspielgeräte für das Jahr 2007 zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von 36.960,00 Euro im Wege der Schätzung heran. Ferner setzte sie einen Verspätungszuschlag in Höhe von 7 % der Steuersumme, somit 2.587,20 Euro fest.
Unter dem 28. Oktober 2008 gab die Klägerin für diesen Aufstellort im Wege der Selbstberechnung eine Steuerabrechnung für das Jahr 2007 ab, wonach sich eine Vergnügungssteuer in Höhe von 8.222,10 Euro ergab.
Für die weiteren Standorte erfolgte eine Steuerfestsetzung durch Bescheide vom 12. Dezember 2008. Betroffen waren folgende Standorte mit Festsetzungen für das Jahr 2007 und der Erhebung von Vorauszahlungen ab dem Jahr 2008:
Standort 2007 ab 2008
H.-------straße 2.143,62 Euro 2.143,62 Euro
I.-------straße 1.074,48 Euro 1.074,48 Euro
T.-------straße 3.282,97 Euro 3.282,97 Euro
X. 287,57 Euro 287,57 Euro
P.--------Straße 860,78 Euro 860,78 Euro
T1.------straße 590,60 Euro 590,60 Euro
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben und geltend gemacht, die Erhebung der Vergnügungssteuern nach dem Maßstab des Spieleinsatzes sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar. Aufgrund der durch die Ausschüttungsquoten gegebenen Mittelbarkeit der zur Zahlung der Steuer herangezogenen Aufsteller sei die Steuer nicht vorhersehbar. Es bestünde keine Möglichkeit, die Steuer verlässlich in die Selbstkosten einzubeziehen.
Die Klägerin hat beantragt,
die Vergnügungssteuerbescheide vom 24. und 28. Oktober 2008 und vom 12. Dezember 2008 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht dem Klagebegehren entsprochen und zur Begründung ausgeführt: Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung als Steuerfestsetzung gelte, verstoße gegen § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen - KAG - i. V. m. § 168 der Abgabenordnung - AO -. Nach dieser gesetzlichen Regelung liege bereits mit der Steueranmeldung eine echte Steuerfestsetzung vor, auf eine unbeanstandete Entgegennahme komme es nicht an. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung bezüglich der monatlichen Abrechnung führe dazu, dass die in § 13 Abs. 4 der Satzung vorgesehene - und hier angewendete - Regelung einer jährlichen Festsetzung der Steuer gleichfalls nichtig sei. Dem Umstand, dass eine monatliche Abrechnung durch Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 der Satzung von der Beklagten nicht mehr in Anspruch genommen werde, komme hierbei keine Bedeutung zu.
Die Beklagte hat einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt.
Im Hinblick auf neu erlassene Vergnügungssteuerbescheide für das Jahr 2007 haben die Beteiligten den Rechtsstreit für erledigt erklärt, soweit Vergnügungssteuern für das Jahr 2007 festgesetzt worden sind. Die Beklagte hat den Zulassungsantrag zurückgenommen, soweit Vorauszahlungsfestsetzungen ab dem Jahr 2009 betroffen waren.
Durch Beschluss vom 20. Januar 2012 hat der Senat das Verfahren eingestellt, soweit die Hauptsache für erledigt erklärt worden ist und der Zulassungsantrag zurückgenommen worden ist. Im Übrigen hat der Senat die Berufung zugelassen.
Die Beklagte trägt zur Begründung der Berufung vor: Die Vergnügungssteuerbescheide, soweit sie noch Gegenstand des Berufungsverfahrens seien, hätten ihre Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Dortmund vom 19. Dezember 2007, die entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts formell und materiell gültiges Satzungsrecht darstelle. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 der Satzung erstrecke sich nicht auf § 13 Abs. 4 der Satzung.
Die Beklagte beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie macht geltend: Ausgehend von den Grundsätzen, die der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 7. Dezember 2011 - II R 51/10 - für die Besteuerung des Spieleraufwandes aufgestellt habe, werde der Spieleraufwand in der Stadt Dortmund fehlerhaft ermittelt. Wie Aufsteller bereits wiederholt vorgebracht hätten, sei ein von einem Spieler eingeworfener Geldbetrag, der zunächst in geldwerte Spielpunkte umgewandelt, aber vor dessen Nutzung zum Spielen wieder in den Geldspeicher zurückgebucht und ausgezahlt werde, kein das eigentliche Steuergut bildender Vergnügungsaufwand des Spielers. Dies sei von dem Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom 7. Dezember 2011 aufgegriffen worden. Der Spieleinsatz müsse aus den Komponenten bestehen: Eingezahlte Bargeldbeträge zuzüglich angefallene Gewinne abzüglich ausgezahlte Geldbeträge.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Bescheide vom 12. Dezember 2008, soweit sie noch hinsichtlich der Festsetzung von Vorauszahlungen für das Jahr 2008 Gegenstand des Berufungsverfahrens sind, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).
Der Senat hat in seiner Sitzung am 07. April 2011 in mehreren Verfahren betreffend ebenfalls die Festsetzung einer Vorauszahlung für das Jahr 2008 entschieden, dass dies rechtmäßig erfolgt ist. So hat der Senat beispielsweise im Verfahren 14 A 1585/09, NRWE, Ausführungen gemacht, die entsprechend auch für das vorliegende Verfahren gelten. Dort heißt es:
"Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 - VS -, die zum 1. Januar 2008 in Kraft getreten ist. Nach § 13 Abs. 4 Satz 3 VS sind auf die Steuerschuld des Kalenderjahres Vorauszahlungen zu leisten, die für das jeweilige Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15, Mai, 15. August und 15. November fällig werden, wenn nicht im Bescheid ein anderer Termin angegeben wird. Nach Satz 4 dieser Bestimmung erfolgt die Festsetzung der Vorauszahlungen nach dem Spieleraufwand des Vorjahres.
Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht. Sie sind insbesondere mit den Bestimmungen des § 3 Abs. 3 KAG vereinbar. In § 3 Abs. 3 KAG ist bestimmt, dass dann, wenn eine Steuer erhoben wird, durch Satzung festgelegt werden kann, dass der Steuerpflichtige Vorauszahlungen auf die Steuer zu entrichten hat, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Die Satzungsermächtigung, die auf den Spieleraufwand des Vorjahres abstellt, ist durch die Gesetzesermächtigung, die hinsichtlich der Vorauszahlungen auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich zu zahlende Steuer abstellt, gedeckt. Der abweichende Wortlaut der Satzung insoweit kann gesetzeskonform ausgelegt werden. Hierbei ist davon auszugehen, dass es hinsichtlich des Steuerbetrages, der im Veranlagungszeitraum voraussichtlich zu entrichten ist, einer Prognose bedarf. Bei einer solchen Prognose ist es nicht sachfremd, einen Betrag anzunehmen, der in dem vergangenen Jahr anfiel. Mangels besonderer Anhaltspunkte, die eine abweichende Bewertung erfordern, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass in dem Veranlagungszeitraum, für den die Vorauszahlung entrichtet werden soll, ein ähnlich hoher Steuerbetrag anfällt wie in dem vorhergehenden Veranlagungszeitraum. Unsicherheiten sind dabei hinzunehmen, da sie mit jeder Prognose verbunden sind. Durch die weitere Satzungsregelung in § 13 Abs. 4 Satz 6 VS, dass die Stadt die Vorauszahlungen der Steuer anpassen kann, die sich für das Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird, wird ermöglicht, die Prognose abweichend zu treffen, wenn sie nicht tragfähig ist. Durch diese in der Satzung geregelte Anpassungsmöglichkeit, die auf die voraussichtliche Steuerschuld abhebt, kann die Satzung gesetzeskonform dahin ausgelegt werden, dass sie den Vorgaben des § 3 Abs. 3 KAG entspricht. Bei einer solchen gesetzeskonformen Auslegung sind die Regelungen in § 13 Abs. 4 Satz 4 und 6 VS dahin auszulegen, dass die Vorauszahlung an die voraussichtliche Steuerschuld anzupassen ist, auch wenn sich bereits bei einer (ersten) Festsetzung der Vorauszahlung Umstände ergeben, die darauf hindeuten, dass die Steuerschuld in dem Zeitraum, für den die Vorauszahlung erhoben wird, voraussichtlich geringer sein wird als die Steuer im Vorjahr, weil der Spieleraufwand niedriger zu prognostizieren ist.
Für die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Vorauszahlung für das Jahr 2008 ist ohne Bedeutung, dass für das Jahr 2007 keine Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in rechtmäßiger Weise festgesetzt wurde. Aus der gesetzlichen Vorgabe für die Erhebung einer Vorauszahlung in § 3 Abs. 3 KAG ergibt sich eine solche Anforderung nicht. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten bestimmt in § 13 Abs. 4 Satz 4 VS, dass die Höhe der Vorauszahlungen nach dem Spieleraufwand des Vorjahres festgesetzt wird. Daraus ist nicht zu folgern, dass für das Vorjahr überhaupt eine Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte festgesetzt wurde und erst recht nicht, dass dies in rechtmäßiger Form geschehen musste. Ausreichend ist vielmehr, dass der Spieleraufwand des Vorjahres - auf welche Art auch immer - bekannt ist. Wenn ein Aufsteller keine Angaben macht, kann es auch genügen, den Aufwand unter Berücksichtigung allgemeiner Erkenntnisse im Wege der Schätzung zu ermitteln. Hier hat die Beklagte die Vorauszahlung in der Höhe festgesetzt, die der in der mündlichen Verhandlung aufgehobenen Festsetzung für das Jahr 2007 entspricht. Anhaltpunkte dafür, dass die voraussichtlich im Jahr 2008 anfallende Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte anders zu prognostizieren war, bestehen nicht.
Die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Vorauszahlung scheitert nicht daran, dass die Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 teilweise nichtig ist. § 13 Abs. 5 VS regelt eine monatliche Abrechnung der Vergnügungssteuer auf Verlangen der Stadt oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen mit Zustimmung der Stadt. In diesen Fällen ist gemäß § 13 Abs. 5 Satz 4 VS der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats eine Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung (§ 13 Abs. 5 Satz 5 VS). Diese Reglung in § 13 Abs. 5 Satz 5 VS, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, ist nichtig, weil sie § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO widerspricht.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 4 ff.
Die Regelungen in § 13 Abs. 4 VS zum Erlass eines Jahressteuerbescheides und zur Festsetzung von Vorauszahlungen werden von der Nichtigkeit der Bestimmung des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nicht erfasst. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob ‑ zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008 ‑ 9 B 40.08 -, NVwZ 2009, 255 (257).
Die Bestimmungen in der Satzung zum Erlass eines Jahressteuerbescheides und zu Vorauszahlungen auf die Steuerschuld sind (völlig) unabhängig von den Bestimmungen in § 13 Abs. 5 VS betreffend eine monatliche Abrechnung. Die "Restregelungen" zur Steuerabrechnung sind damit ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Angesichts der nebeneinander - und unabhängig voneinander - in der Satzung zur Verfügung stehenden Heranziehungsmöglichkeiten ist die Annahme, der Satzungsgeber hätte bei Teilnichtigkeit einer Regelung die andere Regelung nicht erlassen, fernliegend. Vielmehr kann hinreichend sicher ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers angenommen werden, dass eine Jahressteuerfestsetzung und Vorauszahlungen hierauf in jedem Fall erfolgen sollen. Da der Satzungsgeber auch diese Art der Steuererhebung für die Geldspielgeräte ermöglichen wollte, ist ausgeschlossen, dass bei Annahme einer bloßen Teilnichtigkeit der Satzung sein Wille verfälscht würde."
Auch sonst bestehen gegen die Festsetzung von Vorauszahlungen keine Bedenken. Insbesondere ist eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuervorauszahlung nicht zu befürchten.
Vgl. hierzu Urteil des Senats vom 7. April 2011 ‑ 14 A 1632/09 -, NRWE, Rn. 52 ff.
Zur Feststellung einer (fehlenden) Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer hat der Senat dabei maßgebend auf die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der Spielgeräte abgestellt. Diese Auffassung hat das Bundesverwaltungsgericht nicht beanstandet. Das Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass in den Fällen, in denen bereits die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zulässt, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer nicht erdrosselnd wirkt, es zur Beurteilung dieser Frage keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Aufsteller im Satzungsgebiet bedarf.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 26. Oktober 2011
‑ 9 B 16.11 -; Beschluss vom 28. Dezember 2011
- 9 B 53.11 -.
Zu dem Einwand, der Spieleraufwand sei kein tauglicher Maßstab zur Festsetzung der Vergnügungssteuer merkt der Senat an, dass er wiederholt festgestellt hat, dass eine Besteuerung des Spieleraufwandes und des Einspielergebnisses als Ersatzmaßstab - wie in der Stadt Dortmund geregelt - mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 62 ff, 76 ff, bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 9 B 78.10 -.
Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs,
Urteil vom 7. Dezember 2011 - II R 51/10 -,
geltend macht, dass eingeworfene Geldbeträge, die in geldwerte Spielpunkte umgewandelt, aber nicht zum Spielen verwendet, sondern wieder ausgezahlt wurden, kein das Steuergut bildenden Spieleraufwand seien, entspricht diese Aussage der Feststellung des Senats.
Vgl. Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O. Rn. 77.
Dass diese nicht zum Spielen verwendeten geldwerten Punkte als Spieleraufwand von den nach der Spielverordnung zugelassenen Geräten dokumentiert werden, hat der Senat nach Vernehmung eines sachverständigen Beamten der Zulassungsbehörde in der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2010 festgestellt. Dadurch wird mit einer Besteuerung des Spieleraufwandes - so wie in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Dortmund geregelt - nicht der tatsächlich zum Spielen verwendete Aufwand des Spielers besteuert. Unter diesem Gesichtspunkt ist der aus den Auslesestreifen ermittelte Spieleraufwand höher als der tatsächliche Spieleraufwand, wenn ein an die Wirklichkeit orientierter Maßstab zugrunde gelegt würde.
Andererseits müssen nach Sinn und Zweck des Spieleinsatzes gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Einsatz zugerechnet werden.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 a. a. O.
Rn. 70 ff; Bundesfinanzhof, Urteil vom
7. Dezember 2011 a. a. O., juris, Rn. 28.
Nach den Feststellungen des Senats aufgrund der Anhörung des genannten Beamten in der mündlichen Verhandlung am 23. Juni 2010 wird dieser Vorgang aber nicht in den Auslesestreifen der Geräte dokumentiert. Das bedeutet, dass ein Steuergut, das nach Sinn und Zweck des verwendeten Steuermaßstabes zu besteuern wäre, nicht besteuert wird. Die Auslesestreifen der Spielgeräte mit Punktespeicher geben damit in zweierlei Hinsicht (zum Weiterspielen verwendete Gewinnpunkte und Rückbuchungen aus dem Punktespeicher ohne Spiel) nicht den wirklichen Spieleraufwand wieder. Diese Ungenauigkeiten führen nicht zur Ungeeignetheit des Steuermaßstabes. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Dies ist hier trotz der aufgezeigten Ungenauigkeiten der Fall.
Entsprechendes gilt für den Ersatzmaßstab des Einspielergebnisses. Bei diesem Maßstab lässt ein hohes Einspielergebnis darauf schließen, dass auch der Aufwand hoch war. Der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers wird so wenigstens proportional abgebildet. Er weist damit einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009
- 9 C 12/08 -, NVwZ 2010, 784 (787); Urteil vom
13. April 2005 - 10 C 5/04 - NVwZ 2005, 1316 (1319).
Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 7. Dezember 2011 meint, der Spieleinsatz auch nach der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Dortmund bestehe aus den Komponenten eingezahlte Bargeldbeträge zuzüglich angefallene Gewinne abzüglich ausgezahlte Geldbeträge merkt der Senat an, dass, soweit damit nicht die vorbenannten Unschärfen gemeint sein sollten, dies nicht zutreffend ist. Bei einer Besteuerung des Spieleraufwandes - mag dieser Maßstab auch wegen der aufgezeigten Ungenauigkeiten nicht den wirklichen Aufwand wiedergeben - kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Umfang ein Spieler Gewinne macht. Aufwand ist, was er zum Spielen einsetzt und nicht was er im Ergebnis gewinnt oder verliert.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 VwGO
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO
§ 167 VwGO
§ 168 der Abgabenordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 3 Abs. 3 KAG
§ 168 Satz 1 AO
§ 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b des Kommunalabgabengesetzes

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2009, 255
NVwZ 2010, 784
NVwZ 2005, 1316
II R 51/10
14 A 1585/09
14a A 1400/10
9 B 40.08
14 A 1632/09
9 B 16.11
9 B 53.11
14 A 597/09
9 B 78.10
9 C 12/08
10 C 5/04