Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
EuGH-Vorlage vom 2006-10-05, Aktenzeichen 5 K 109/05

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im 2. Rechtsgang über den Umfang der Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin.
Die Klägerin - Rechtsnachfolgerin der V-AG - betrieb im Streitjahr 1994 den Erwerb, die Verwaltung und die Verwertung von Immobilien, Wertpapieren, Beteiligungen und Vermögensanlagen jeglicher Art. Das hierfür erforderliche Kapital erwarb sie durch Ausgabe von Aktien und atypisch stillen Beteiligungen. Dabei nahm sie in der Art einer Publikumsgesellschaft eine Vielzahl stiller Gesellschafter auf.
Im Streitjahr erzielte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 2.959.800,10 DM. Der Gesamtumsatz der Klägerin belief sich auf 6.480.006,60 DM. Hierin enthalten waren Dividendenerträge von 226.641,89 DM und Erträge aus der Veräußerung von Wertpapieren von 1.389.930,72 DM, insgesamt also 1.616.572,61 DM.
Von den Vorsteuerbeträgen (insgesamt 6.838.535,68 DM) waren 6.161.679,37 DM nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnen. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) ließ diejenigen Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen für die Ausgabe atypisch stiller Beteiligungen entfielen gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 iVm § 4 Nr. 8 Buchstabe f) UStG nicht zum Abzug zu (4.171.424,70 DM). Diesen Betrag zog das FA von dem Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge ab. Nach weiterem Abzug der den Vermietungsumsätzen der Klägerin zuzurechnenden Vorsteuerbeträge von 676.856,31 DM verblieben nach Meinung des FA nicht direkt bestimmten Ausgangsumsätzen zuzurechnende Vorsteuerbeträge von 1.990.254,67 DM. Davon erkannte das FA den mit einem Schlüssel von 45,68 v.H. ermittelten Anteil an, so dass sich abziehbare Vorsteuerbeträge i.H.v. 1.567.616,74 DM und ein Erstattungsbetrag für das Streitjahr von 1.123.647,00 DM ergab.
Gegen diese Entscheidung hatte die Klägerin Klage erhoben, über die der erkennende Senat mit Urteil vom 18.10.2001 (Az. 5 K 436/96) entschieden hat.
I. Urteil des Niedersächsischen FG v. 18.10.2001 - 5 K 436/96 -
Der Senat hat darin die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, das FA habe zu Recht die Aufwendungen, die der Klägerin im Zusammenhang mit der Ausgabe atypisch stiller Beteiligungen entstanden seien, den steuerfreien Umsätzen zugerechnet und die entsprechenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Abzug zugelassen. Der erkennende Senat hatte darauf verwiesen, dass sowohl der vom FA als auch der von der Klägerin angewandte Investitionsschlüssel nicht sachgerecht erscheine und diesen mit 30,73 v.H. angesetzt. Daraus errechnete der Senat abziehbare Vorsteuerbeträge von 1.270.073,67 DM. Da dieser Betrag noch niedriger war als die vom FA angesetzten Vorsteuerbeträge (1.567.616,74 DM) hat er die Klage in vollem Umfang abgewiesen. Die Revision wurde nicht zugelassen.
Gegen diese Entscheidung wandte sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision an den BFH. Mit Beschluss vom 08.04.2003 (V B 209/01) ließ der BFH die Revision gegen die Entscheidung des Senats vom 18.10.2001 zu. Mit Urteil vom 18.11.2004 (V R 16/03) hat der BFH auf die Revision der Klägerin das Urteil des Senats vom 18.10.2001 aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
II. Urteil des BFH v. 18.11.2004 - V R 16/03 - Zurückweisung an das FG -
In seiner zurückweisenden Entscheidung hat der BFH ausgeführt, der erkennende Senat habe zu Unrecht den streitigen Vorsteuerabzug unter Berufung auf § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchstabe f) UStG versagt. Auch die Vorsteueraufteilung nach einem sog. "Investitionsschlüssel" sei nicht zutreffend.
Zur Begründung hat der BFH ausgeführt: Die Klägerin habe bei der Aufnahme von Gesellschaftern gegen Zahlung einer Bareinlage keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (im folgenden: Richtlinie 77/388/EWG) und deshalb insofern auch keine steuerbaren Umsätze erbracht. Diese Rechtsfolge ergebe sich aus der Entscheidung des EuGH in Sachen KapHag Renditefonds (EuGH-Urt. v. 26.06.2003 - Rs.C-. 442/01, Slg. 2003, I-6851, Umsatzsteuer-Rundschau - UR 2003, 443) und aus der Nachfolgeentscheidung des BFH v. 01.07.2004 - V R 32/00 (BFH/NV 2004, 1355). Die von EuGH und BFH zur Ausgabe von Anteilen durch eine Personengesellschaft geäußerte Auffassung müsse auch dann gelten, wenn es sich - wie im Streitfall - um eine Anteilsausgabe durch eine Kapitalgesellschaft handele. Die Sache sei - so der BFH - zurückzuweisen, weil unklar sei, in welchem Umfang der streitige Vorsteuerabzug zu gewähren sei.
Aufzuklären sei, in welchem Umfang die geltend gemachten Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Ausgabe stiller Beteiligungen (4.171.424,70 DM) für das Unternehmen der Klägerin (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) bzw. für ihren nichtunternehmerischen Bereich ausgeführt worden seien und inwieweit die Klägerin diese Leistungen für besteuerte Ausgangsumsätze verwendet habe. Im Streitfall habe die Klägerin selbst mitgeteilt, dass sie einen nichtunternehmerischen Bereich habe. Im zweiten Rechtsgang sei deshalb vom FG festzustellen, wie weit dieser nichtunternehmerische Bereich der Klägerin reiche. Dies sei schon deshalb erforderlich, weil die Vorsteuerabzugsberechtigung nach Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a) der Richtlinie 77/388/ EWG voraussetze, dass der Stpfl. bezogene Leistungen "für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet". Nach der Rechtsprechung des EuGH entstehe also das Recht auf Vorsteuerabzug nur, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen "direkt und unmittelbar" mit Ausgangsumsätzen zusammenhingen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffneten (EuGH v. 27.09.2001 - C-16/00, UR 2001, 500 Rz. 28 - 30 - Cibo Participations SA).
Außerdem ist der BFH nicht der Auffassung des erkennenden Senats (und des FA) gefolgt, dass eine Vorsteueraufteilung nach einem sog. "Investitionsschlüssel" vorzunehmen sei. Maßgebend sei vielmehr ein "Umsatzschlüssel", d.h. das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. Nur ein solcher Aufteilungsmaßstab sei "sachgerecht" i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG.
III. Vorbringen der Beteiligten vor dem Finanzgericht im zweiten Rechtsgang
Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin im Wesentlichen auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des EuGH im Urteil v. 26.05.2005 (C- 465/03 - Kretztechnik AG ./. FA Linz) verwiesen.
Der EuGH habe dort entschieden, dass die Ausgabe neuer Aktien keinen Umsatz darstelle, der in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG falle. Die mit der Ausgabe neuer Aktien verbundene Stärkung des Kapitals diene nämlich der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. Dies müsse entsprechend auch für den Fall gelten, dass - wie im Streitfall durch die Klägerin - durch eine Kapitalgesellschaft atypisch stille Beteiligungen ausgegeben würden.
Vorsteuerbeträge, die in diesem Zusammenhang angefallen seien, seien daher nicht etwa einem nicht steuerbaren Bereich Ausgabe von Gesellschaftsanteilen zuzuordnen und deshalb vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Die Abzugsfähigkeit dieser Vorsteuerbeträge bestimme sich vielmehr allein nach der wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl., mithin nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen.
Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Ausgabe atypisch stiller Beteiligungen (4.171.424,70 DM) seien also im Grundsatz nicht vom Abzug ausgeschlossen. Die Frage, in welcher Höhe die in diesem Zusammenhang angefallenen Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen seien, richte sich ausschließlich nach der "normalen" Abzugsberechtigung der Klägerin. Da sie im Streitjahr sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Umsätze erzielt habe, seien die Vorsteuern auf Aufwendungen für die Ausgabe atypisch stiller Beteiligungen nach § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Aus der Entscheidung des EuGH in Sachen "Kretztechnik AG ./. FA Linz" folge, dass bei der Ermittlung des sog. Pro-Rata-Satzes i.S.d. Art. 17 Abs. 2 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG alle nicht wirtschaftlichen - also nicht steuerbaren - Tätigkeiten außer Betracht bleiben müssten.
Ob und inwieweit die Klägerin Investitionen in Unternehmensbeteiligungen bzw. Wertpapiere getätigt und hieraus Dividenden erzielt habe, sei für die Frage der Vorsteueraufteilung ohne Bedeutung, da für den sog. Pro-Rata-Satz nur solche Umsätze berücksichtigt werden dürften, die im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin ausgeführt worden seien. Der Erwerb von Beteiligungen bzw. die Dividenden als Ergebnis dieser Beteiligungen gehörten nicht zur wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin.
Im Streitfall sei ein Umsatzschlüssel von 60,85 v.H. anzusetzen und bei der Vorsteuerermittlung zugrundezulegen. Der Gesamtumsatz von 6.480.006,60 DM sei zum Zwecke der Ermittlung des Pro-rata-Satzes um die Dividendenerträge und die Erträge aus der Veräußerung von Wertpapieren (1.616.572,61 DM) auf 4.863.433,99 DM zu kürzen, da diese nicht zur wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin gehörten.
Nach dem sich daraus - unter Berücksichtigung von steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von 2.959.800,10 DM - ergebenden Pro-rata-Satz von 60,85 v.H. seien die - abzugsfähigen - nicht zurechenbaren Vorsteuerbeträge zu ermitteln. Eine weitergehende Aufteilung nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen komme nicht in Betracht.
Die Umsatzsteuer 1994 errechne sich deshalb - so die Klägerin - wie
folgt:
(...)
Daraus ermittle sich der Umsatzsteuererstattungsbetrag für 1994 wie
Lediglich hilfsweise, für den Fall, dass ein nichtunternehmerischer Bereich der Klägerin für die Frage des Vorsteuerabzugs von Bedeutung sei, werde folgendes vorgetragen:
In diesem Fall käme als nichtunternehmerischer Bereich neben der Ausgabe von atypisch stillen Beteiligungen ausschließlich die Investitionen der Klägerin in Unternehmensbeteiligungen und Wertpapiere in Betracht., denn hierbei handele es sich - entsprechend der Rechtsprechung des EuGH - nicht um wirtschaftliche Tätigkeiten i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/ EWG.
Die Abgrenzung des unternehmerischen vom nichtunternehmerischen Bereich müsse dann für die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge ebenfalls nach dem sog. "Umsatzschlüssel" erfolgen, weil nur so den Vorgaben der Richtlinie 77/388/ EWG Rechnung getragen werden könne.
Bezogen auf den Gesamtumsatz von 6.480.006,60 DM und nichtunternehmerische Umsätze (= nicht wirtschaftliche Tätigkeit) aus Dividenden und die Veräußerung von Wertpapieren (1.616.572,61 DM) ergebe sich für das Streitjahr ein nichtunternehmerischer Bereich der Klägerin im Umfang von 24,94 v.H..
Daraus seien die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge dann wie folgt zu
ermitteln:
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung des Umsatzsteuerbescheides 1994 idF vom 07.03.2002 die Umsatzsteuer auf einen Erstattungsbetrag von 3.963.880,31 DM, hilfsweise auf einen Erstattungsbetrag von 3.028.784,46 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, den Erstattungsbetrag auf 2.939.549,17 DM festzusetzen und im Übrigen die Klage abzuweisen.
Nach den Vorgaben des BFH in der zurückweisenden Entscheidung vom 18.11.2004 (V R 16/03) sei zunächst zu klären, ob die Klägerin im Streitjahr einen nichtunternehmerischen Bereich besessen habe, für den keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe. Sei ein solcher Teilbereich vorhanden, so sei in einem zweiten Schritt zu klären, nach welchen Maßstäben der nichtunternehmerische Teil von dem unternehmerischen Teil abzugrenzen sei, um sodann vorsteuerbelastete Eingangsleistungen, die beide Bereiche beträfen, aufzuteilen.
Die im zweiten Rechtsgang von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung, wonach sich aus der Entscheidung des EuGH in Sachen Kretztechnik AG ./. FA Linz ergebe, dass eine Aufteilung in dem beschriebenen Sinne unterbleiben könne, gehe fehl. Im Gegenteil habe der EuGH in dieser Entscheidung unter Hinweis auf den gemeinschaftsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz gerade verdeutlicht, dass eine Abhängigkeit der Vorsteuerabzugsberechtigung vom Umfang der unternehmerischen Betätigung bestehe. Der EuGH habe betont, dass unternehmerisches Handeln nicht mit Umsatzsteuer belastet werden dürfe.
Im Unterschied zur Firma Kretztechnik AG diene die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen durch die Klägerin gerade nicht der Stärkung des Eigenkapitals; vielmehr gehe es der Klägerin darum in der Art einer Publikumsgesellschaft eine Vielzahl stiller Gesellschafter (derzeit ca. 250.000) aufzunehmen. Es sei also kein Kapitalbedarf vorhanden, um damit einen bestimmten Unternehmenszweck zu verwirklichen; vielmehr sei die Betätigung abhängig von der Höhe des gewonnenen, anzulegenden Kapitals. Im Ergebnis sei demnach kein Kapitalbedarf vorhanden, um damit einen bestimmten Unternehmenszweck zu verwirklichen. Da das gewonnene Kapital sowohl in eine unternehmerische Betätigung als auch im nichtunternehmerischen Bereich angelegt werden könne, sei ein Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Ausgabe der Beteiligungen nur insoweit zulässig, als das Kapital anschließend in einen unternehmerischen Bereich investiert worden sei.
Die entsprechende Aufteilung könne nicht - wie von der Klägerin in ihrem Hilfsvorbringen angeführt - mittels eines "Umsatzschlüssels" vorgenommen werden. Eine sachgerechte Vorsteueraufteilung könne nur durch eine Gegenüberstellung der Investitionen im unternehmerischen und nicht unternehmerischen Bereich erfolgen ("Investitionsschlüssel"). Ein unternehmerischer wie auch ein nicht unternehmerischer Bereich werde durch Investitionen geschaffen, die späteren Erträge seien dann nur Ausfluss der vorangegangenen Investitionen.
Daraus ergebe sich folgende Berechnung:

Entscheidungsgründe:
I. Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an den Europäischen Gerichtshof
Der Senat setzt das Verfahren nach § 74 Finanzgerichtsordnung - FGO - aus und legt dem Europäischen Gerichtshof gemäß Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) die im Tenor wiedergegebenen Fragen zur Vorabentscheidung vor.
II. Die maßgeblichen Vorschriften
2. Vorschriften des nationalen Rechts
Für die Beurteilung des Streitfalles sind die nachfolgenden Vorschriften maßgebend:
a) Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 - Steuerbare Umsätze
Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. (...)
§ 4 Nr. 8 Buchstabe f) UStG 1993 - Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen -
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
8f) die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an
Gesellschaften und anderen Vereinigungen , (...)
§ 15 UStG 1993 - Vorsteuerabzug
(1) der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer
für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen
Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. 2Soweit
der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor
Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn
die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2. die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein
Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind oder die er zur
Ausführung der in § 1 Abs. 3 bezeichneten Umsätze verwendet;
3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von
Gegenständen für sein Unternehmen,
(2)Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die
Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von
Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer
zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
3.steuerfreie Umsätze,
4. (...)
5. (...)
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur
Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs
verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte
oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird
(3) (...)
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen
gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen
Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung
nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht
abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. 2Der Unternehmer kann die
nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln
(5)
b) Finanzgerichtsordnung
§ 74 Aussetzung der Verhandlung
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei
2. Die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts (Richtlinie 77/388/EWG)
Artikel 2 : Steueranwendungsbereich
Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein
Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.
2. (...)
Artikel 13: Steuerbefreiungen im Inland
Teil B - Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung
einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden
Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,
Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der
Steuer:
d. die folgenden Umsätze:
5. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme
der Verwahrung und der Verwaltung -, die sich auf Aktien, Anteile an
Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder
sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von
Warenpapieren,
Rechten oder Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3,
Artikel 17: Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug
(1)
(2) Soweit
die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten
Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige
befugt,
von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge
abzuziehen:
43887.
die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände
und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen
geliefert wurden oder geliefert werden bzw.
erbracht
wurden oder erbracht werden,
43888.
die Mehrwertsteuer, die für eingeführte Gegenstände im Inland
geschuldet
wird oder entrichtet worden ist,
43889.
die Mehrwertsteuer, die nach Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe a),
Artikel
6 Absatz 3 und Artikel 28a Absatz 6 geschuldet wird,
43890.
die Mehrwertsteuer, die nach Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe
a) geschuldet
wird.
(5) Soweit
Gegenstände und Dienstleistungen von einem
sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach
den Absätzen
2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch
für
Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der
Vorsteuerabzug
nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf
den Betrag
der erstgenannten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz
wird
nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen
bewirkten
Umsätze festgelegt. Jedoch können die Mitgliedstaaten
a) dem
Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner
Tätigkeit
einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden
dieser
Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
b) den
Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner
einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden
Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;
c) dem
Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug
je nach
der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der
oder Dienstleistungen vorzunehmen;
d) dem
Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den
nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei
allen
Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die
dort
genannten Umsätze verwendet wurden;
e) vorsehen,
dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom
nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt
wird,
wenn er geringfügig ist.
Artikel 19: Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs
(1) Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz
5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:
im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum
Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden
Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;
im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler
stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können
in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in
Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a) genannt sind.
Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet. (2) In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden. Außer Ansatz bleiben auch die Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d) genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze handelt. Machen die Mitgliedstaaten von der in Artikel 20 Absatz 5 vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch, keine Berichtigung in Bezug auf Investitionsgüter zu verlangen, so können sie Verkäufe von Investitionsgütern bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs berücksichtigen. (3) Der für ein Jahr vorläufig geltende Pro-rata-Satz bemisst sich nach dem auf der Grundlage der Umsätze des vorangegangenen Jahres ermittelten Pro-rata-Satz. Ist eine solche Bezugnahme nicht möglich oder nicht stichhaltig, wird der Pro-rata-Satz vom Steuerpflichtigen unter Überwachung durch die Finanzverwaltung nach den voraussichtlichen Verhältnissen vorläufig geschätzt. Die Mitgliedstaaten können jedoch ihre derzeitige Regelung beibehalten. Die Festsetzung des endgültigen Pro-rata-Satzes, die für jedes Jahr im Laufe des folgenden Jahres vorgenommen wird, führt zur Berichtigung der nach dem vorläufigen Pro-rata-Satz vorgenommenen Vorsteuerabzüge.
III. Rechtliche Beurteilung des Streitfalles
1. Umfang des nichtunternehmerischen Bereichs der Klägerin und Vorsteuerabzugsberechtigung
Die Klägerin hat nach Auffassung des vorlegenden Senats neben einem unternehmerischen auch einen nichtunternehmerischen Bereich.
Soweit sich die Klägerin im Streitjahr an anderen Unternehmen beteiligt hat, handelt es sich nicht um eine Dienstleistung gegen Entgelt iSd. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und damit nicht um eine steuerbare Tätigkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Erwerb, die Verwaltung und die Verwertung von Immobilien, Wertpapieren, Beteiligungen sowie Vermögensanlagen jeglicher Art. Das hierfür erforderliche Kapital erwarb sie sowohl durch die Ausgabe von Aktien als auch von atypisch stillen Beteiligungen. In diesem Zusammenhang wurde sie in der Art einer sog. Publikumsgesellschaft tätig, d.h. sie nahm eine Vielzahl stiller Beteiligter auf. Die auf diese Weise Beteiligten zahlten Kapital ein, das von der Klägerin angelegt wurde.
Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der bloße Erwerb und das Halten von Aktien nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen. Der Erwerb von Unternehmensbeteiligungen stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar (EuGH-Urt. v. 21.10.2004 - Rs.C - 8/03, Banque Bruxelles S.A., UR 2004, 642). Stellt aber der Erwerb von Beteiligungen keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG dar, so gilt dies nach der Rechtsprechung des EuGH auch für den umgekehrten Fall - nämlich die Veräußerung von Beteiligungen an anderen Unternehmen - (EuGH-Urt. v. 26.6.2003 - Rs.C-442/01 - KapHag Renditefonds, Slg. 2003, I-6851, UR 2003, 443; Urt. v. 26.5.2005 - Rs.C-465/03, Kretztechnik AG, DStR 2005, 965).
Dementsprechend ist die Tätigkeit der Klägerin, soweit sie in dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung von Anteilen an anderen Unternehmen besteht, nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen. Dies gilt jedenfalls für den hier vorliegenden Fall, wo die Klägerin - unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin - nicht unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift (vgl. EuGH v. 27.09.2001 - C-16/00 UR 2001, 500 - Cibo Participations SA).
Diese Ausgangssituation ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Unterschiedliche Auffassungen bestehen aber darüber, welche Rechtsfolgen sich für den Vorsteuerabzug daraus ergeben, dass die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen sowohl Eingang in den unternehmerischen als auch in den nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin gefunden haben. In der Rechtssache Kretztechnik AG gegen das Finanzamt Linz (EuGH-Urt. v. 26.5.2005 - Rs.C-465/03, DStR 2005, 965) - auf die die Klägerin im Wesentlichen ihr Vorbringen stützt - hat der EuGH dazu unter der Rdnr. 36 und 37 ausgeführt:
Rdnr. 36:
(...) Im Ausgangsverfahren ist angesichts dessen, dass es sich
bei der Ausgabe von Aktien um einen Umsatz handelt, der nicht in
den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fällt, und dass
dieser Umsatz von Kretztechnik ausgeführt wurde, um ihr Kapital
zugunsten ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu
stärken, festzustellen, dass die Kosten der Dienstleistungen, die
sie im Rahmen des betreffenden Umsatzes bezogen hat, Teil ihrer
allgemeinen Kosten sind und damit zu den Preiselementen ihrer
Produkte gehören. Solche Dienstleistungen hängen nämlich direkt
und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des
Steuerpflichtigen zusammen (...).
Rdnr. 37:
Folglich hat Kretztechnik nach Artikel 17 Absätze 1 und 2 der
Sechsten Richtlinie ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer,
die ihre Aufwendungen für die verschiedenen Leistungen belastet
hat, die sie im Rahmen ihrer Ausgabe von Aktien bezogen hat,
sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die sie im Rahmen ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit ausführt, um besteuerte Umsätze
handelt. Führt ein Steuerpflichtiger sowohl Umsätze aus, für die
ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die
dieses Recht nicht besteht, kann er nämlich gemäß Artikel 17
Absatz 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie den Vorsteuerabzug
nur für den Teil der Mehrwertsteuer vornehmen, der dem Betrag der
erstgenannten Umsätze entspricht (...).
Der vorlegende Senat hat aber Zweifel, ob die aus diesen Formulierungen des EuGH gezogene Schlussfolgerung der Klägerin zutreffend ist.
Die Klägerin meint nämlich, die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen sei zwingend mit einer Stärkung des Kapitals verbunden und diene deshalb der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Da sich eine wirtschaftliche Tätigkeit aus steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zusammensetze, bestimme sich auch die Abzugsfähigkeit der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin.
Der vorlegende Senat ist demgegenüber der Auffassung, dass das durch die Ausgabe der Beteiligungen gewonnene Kapital sowohl einer unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin dient, als auch im nichtunternehmerischen Bereich Berücksichtigung finden kann. In dieser Auslegung sieht sich der Senat durch die Rechtsprechung des EuGH bestätigt. Der EuGH hat in der Vergangenheit immer wieder betont, dass die Freistellung des Steuerpflichtigen von der Mehrwertsteuer nur für solche Tätigkeiten gilt, denen ein unternehmerisches Handeln zugrunde liegt - sog. Neutralitätsgrundsatz - (vgl. z.B. EuGH-Urt. v. 14.2.1985 - Rs.C-268/83 - Rompelmann, Slg. 1985, 655 Rdnr. 19; Urt. v. 15.1.1998 - Rs.C-37/95, Ghent Coal Terminal, Slg. 1998, I-1, Rdnr. 15).
Für den vorliegenden Fall bedeutet diese Auslegung, dass eine Vorsteuerabzugsberechtigung insoweit nicht in Betracht kommt, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen dem nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin (Erwerb, Halten und Veräußerung von Anteilen an anderen Unternehmen) zuzurechnen sind. Die Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Kretztechnik AG stehen dieser Auslegung nicht entgegen, denn die Tätigkeitsbereiche der Klägerin und der Kretztechnik AG sind nicht vergleichbar: Die Aufwendungen der Kretztechnik AG im Zusammenhang mit der Kapitalaufstockung von 10 Mio. EUR auf 12,5 Mio. EUR waren Teil ihrer Gemeinkosten und flossen als solche in ihre Preiskalkulation ein. Anders ist die Situation aber bei der Klägerin zu beurteilen. Die Klägerin übt kein produzierendes Gewerbe aus; die Kosten im Zusammenhang mit der Ausgabe von Beteiligungen waren somit nicht Teil der Gemeinkosten, die sich allein im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit auswirkten. Sie fanden vielmehr auch Eingang in den nicht wirtschaftlichen, d.h. nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin. Der Kapitalbedarf sollte also nicht einen bestimmten Unternehmenszweck verwirklichen; vielmehr war die Gesamtbetätigung der Klägerin abhängig von der Höhe und dem Umfang des eingesammelten und anzulegenden Kapitals.
Daraus folgert der vorlegende Senat, dass ein Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Ausgabe von Beteiligungen nur insoweit zulässig ist, als dieses Kapital anschließend in einem unternehmerischen Bereich investiert wurde.
Die Auffassung wird im Übrigen auch durch die Schlussfolgerung des EuGH in der Rechtssache Kretztechnik AG gestützt.
Rdnr. 38:
Daher ist auf die dritte Frage zu antworten, dass nach
Artikel 17 Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie ein
Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer besteht, die die
Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die
verschiedenen Leistungen belastet, die er im Rahmen
einer Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei
sämtlichen Umsätzen, die dieser Steuerpflichtige im
Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um
besteuerte Umsätze handelt
Der vorlegende Senat schließt daraus, dass der EuGH einen Abzug der gesamten Vorsteuer nur dann zulassen will, wenn es sich bei allen Umsätzen des Steuerpflichtigen um besteuerte - d.h. steuerpflichtige - Umsätze handelt. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen sind, bereits immer dann ausscheidet, wenn ein Steuerpflichtiger nicht ausschließlich eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ausübt.
2. Aufteilung der Vorsteuerbeträge
Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob auch die Aufteilung der Vorsteuerbeträge, die auf den unternehmerischen bzw. den nicht unternehmerischen Bereich entfallen nach einem sog. "Umsatzschlüssel" vorgenommen werden müssen oder ob entsprechend dem Vorbringen des FA ein Investitionsschlüssel sachgerecht ist.
Das FA weist zutreffend darauf hin, dass Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. § 15 Abs. 4 UStG 1993 unmittelbar nur auf Vorsteuerbeträge anwendbar ist, die auf den unternehmerischen Bereich entfallen und dort zur Erzielung steuerpflichtiger und steuerfreier Umsätze dienen. Die Vorschrift sagt nichts darüber aus, in welcher Weise Vorsteuerbeträge aufzuteilen sind, die durch einen nichtunternehmerischen Bereich des Steuerpflichtigen verursacht werden. Auch eine entsprechende Anwendung der genannten Vorschriften erscheint fraglich, weil im nichtunternehmerischen Bereich bereits begrifflich keine "Umsätze" erzielt werden. Der vorlegende Senat neigt deshalb der Auffassung des FA zu, das für diese Aufteilung einen "Investitionsschlüssel" bevorzugt. Dafür spricht der Umstand, dass ein unternehmerischer wie auch ein nichtunternehmerischer Bereich durch Investitionen geschaffen wird und die späteren Erträge lediglich Ausfluss dieser vorangegangenen Investitionen sind.
3. Vorlagefragen
Der Senat legt dem EuGH nach alldem folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:
a) Bestimmt sich die Vorsteuerabzugsberechtigung für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig einer unternehmerischen und einer nichtunternehmerischen Tätigkeit nachgeht, nach dem Verhältnis der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze einerseits zu den steuerbaren und steuerfreien Umsätzen andererseits (Auffassung der Klägerin) oder ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind?
b) Für den Fall, dass ein Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig ist, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind: Ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in einen unternehmerischen und einen nicht unternehmerischen Bereich nach einem sog. "Investitionsschlüssel" vorzunehmen oder ist - entsprechend dem Vorbringen der Klägerin - in entsprechender Anwendung des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG auch ein "Umsatzschlüssel" sachgerecht ?
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 Finanzgerichtsordnung
§ 15 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1355
5 K 436/96
V B 209/01
V R 16/03
V R 32/00