Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-04-09, Aktenzeichen 25 K 6438/01
ECLI: ECLI:DE:VGD:2003:0409.25K6438.01.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Der Kläger betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten. Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 11. Juli 2001 zog ihn die Beklagte für die in E aufgestellten Automaten für die Zeit ab Mai 2001 zu Vergnügungssteuer in Höhe von 2085,-- DM monatlich heran. Dem liegt folgende Berechnung zu Grunde: 6 Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 270,-- DM/Steuersatz pro Apparat, 2 Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten x 90,-- DM, 4 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 60,-- DM, 1 Apparat ohne Gewinnmöglichkeit in Gaststätten x 45,-- DM. Die Fälligkeiten im laufenden Jahr wurden wie folgt festgesetzt: Am 31.07. 450,-- DM, am 15.08. 6.255,-- DM und am 15.11. 6.255,-- DM.
Gegen die Heranziehung legte der Kläger mit Schreiben vom 7. August 2001 Widerspruch ein; die Gründe entsprechen denjenigen der Klage. Die Beklagte wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 14. September 2001 als unbegründet zurück.
Mit seiner am 12. Oktober 2001 erhobenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, der angegriffene Vergnügungssteuerbescheid sei bereits deshalb rechtswidrig, weil die Beklagte hierin die Vergnügungssteuer für das Kalenderjahr 2001 festsetze, obwohl ihre Vergnügungssteuersatzung das Kalenderjahr nicht als Veranlagungszeitraum vorsehe; es sei von einem Veranlagungszeitraum auszugehen, der mit dem geregelten Steuersatz übereinstimme, damit einem Veranlagungszeitraum von einem Kalendermonat. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten sei nichtig, weil sie den Anforderungen des § 2 KAG NRW nicht genüge. Ferner führt die alleinige Verwendung des Steuermaßstabs der Stückzahl zu gleichheitswidrigen und damit verfassungswidrigen Ergebnissen, denn die Einspieldifferenzen der im Satzungsgebiet betriebenen Geräte mit Gewinnmöglichkeit betrügen bis zu 200 %. Schließlich komme der Besteuerung erdrosselnde Wirkung zu.
Der Kläger beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 11. Juli 2001 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 14. September 2001 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
wobei sie sich im Wesentlichen auf die Gründe der angefochtenen Bescheide bezieht. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 11. Juli 2001 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Der Vergnügungssteuerbescheid findet seine Rechtsgrundlage in §§ 2 Nr. 5 Buchst. a, 4 Abs. 1 Satz 2, 19 Abs. 2 und 25 des Vergnügungssteuergesetzes NRW (VStG NRW) in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt E (Vergnügungssteuersatzung) vom 8. Juli 1988. Danach erheben die Gemeinden für das Halten von Spielapparaten in Spielhallen und Gaststätten nach festen Sätzen im Rahmen einer Pauschsteuer die Vergnügungssteuer. Die vorgenannten Normen bilden für die erfolgte Heranziehung des Klägers eine wirksame Rechtsgrundlage.
Das Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG NRW) ist nicht anwendbar. Gemäß § 1 Abs. 1 KAG NRW sind die Gemeinden berechtigt, nach Maßgabe dieses Gesetzes Abgaben (Steuern, Gebühren und Beiträge) zu erheben, soweit nicht Bundes- oder Landesgesetze etwas anderes bestimmen. Eine derartige anderweitige Bestimmung trifft § 1 VStG NRW, wonach die Gemeinden auf Grund dieses Gesetzes eine Vergnügungssteuer als Gemeindesteuer erheben. Rechtsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist mithin das Gesetz über die Vergnügungssteuer NRW. Die Gemeinden können gemäß § 25 VStG NRW durch Satzung lediglich einige Abweichungen von bestimmten Vorschriften des Gesetzes regeln. Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E ist mithin keine Satzung im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW. Regelungen hinsichtlich des Kreises der Vergnügungssteuerschuldner und des die Steuer begründenden Tatbestandes können durch die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E nicht getroffen werden, weil sie bereits in den Bestimmungen der §§ 2 und 4 VStG NRW enthalten sind.
Die Erhebung nach dem Steuermaßstab der Stückzahl an Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist auch im Hinblick darauf nach wie vor verfassungsgemäß, dass heute durch den Einbau von entsprechenden Zählwerken eine exakte Erfassung der Einspielergebnisse möglich ist. Das Bundesverwaltungsgericht hat diese Form der Steuererhebung vor dem Hintergrund, dass die Spielautomatensteuer historisch als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden ist und angesichts des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Beachtung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG zusteht, im Hinblick auf die Einfachheit der Steuererhebung aus Gründen der Praktikabilität für zulässig erachtet,
vgl. Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110 Nr. 27.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem genannten Urteil dazu ausgeführt:
„1. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam sind, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weit gehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - (Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28) mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
2. Unter Anlegung dieses verfassungsrechtlichen Maßstabs erweist sich die Verwendung des Steuermaßstabs der Stückzahl bei der Besteuerung von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen als nach wie vor verfassungsgemäß (ebenso Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 11 CN 3.99).
Die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer ist eine indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG. Sie besteuert die gewerbliche Veranstaltung von Vergnügungen im Zusammenhang mit Geld- und Unterhaltungsspielen an Automaten. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Er wird zur Vergnügungssteuer herangezogen, obwohl eigentliches Steuergut das Vergnügen des Einzelnen bzw. dessen dafür erbrachter Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungskraft ist. Die Vergnügungssteuer zielt also darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der Steuermaßstab ist demgemäß am Vergnügungsaufwand auszurichten. Speziell bei der Spielautomatensteuer gilt herkömmlicherweise auch ein pauschaler Maßstab als sachgerecht, solange die Erfassung des Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich bleibt. Die für eine Pauschalierung sprechenden Praktikabilitätserwägungen sind durch den technologischen Fortschritt, der inzwischen die Erfassung der Einspielergebnisse der einzelnen Geräte erleichtert, nicht insgesamt unbeachtlich geworden. Im Übrigen lässt sich auch gegenwärtig der Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler nicht erfassen. Die Anknüpfung der Spielautomatensteuer an den Vergnügungsaufwand des Spielers bliebe damit auch dann pauschal, wenn das Einspielergebnis der Geräte als Bemessungsgrundlage der Steuer gewählt würde. Schon die indirekte Erhebung dieser Vergnügungssteuer rechtfertigt somit unverändert ihre Pauschalierung nach herkömmlicher Art.
a) In seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 (BVerfGE 14, 76 ff.) hat das Bundesverfassungsgericht die Verwendung des Steuermaßstabes der Stückzahl mit der Erwägung begründet, die Anschaffungspreise für die Spielautomaten schwankten im Allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder nach den Angaben der damaligen Kläger zwischen 560 und 805 DM; diese geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten im Durchschnitt etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden (a.a.0. S. 95). Sei die Wertverschiedenheit der Apparate relativ gering, so könne auch die besondere Bemessung der Steuer gerade nach der Stückzahl nicht als willkürlich bezeichnet werden (a.a.0. S. 103). Zusätzlich hat das Bundesverfassungsgericht in der genannten Entscheidung (S. 103) den pauschalierenden Stückzahlmaßstab noch mit der Erwägung gerechtfertigt, die weitaus meisten Spielapparate befänden sich in den Händen verhältnismäßig weniger Aufsteller und seien über ein großes Gebiet verteilt, sodass Härten der Stückzahlsteuer sich beim einzelnen Unternehmen weitgehend ausgleichen könnten.
Die Zulässigkeit des Ersatzmaßstabes der Stückzahl hat das Bundesverfassungsgericht seit der genannten Entscheidung auch in der Folgezeit weiter betont, allerdings ohne auf die konkreten Sachumstände wie die Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse oder die Zahl der Automatenaufsteller nochmals einzugehen (BVerfGE 31, 8 ff.; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573 ff.). Vielmehr wird in diesen Entscheidungen die Zulässigkeit der Spielautomatensteuer als einer Pauschalsteuer ohne weitere Diskussion angenommen.
b) Diese Argumentation macht deutlich, dass die Spielautomatensteuer historisch als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden ist, wobei von jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrückt, als ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen wurde. Dieser traditionelle Charakter der Spielautomatensteuer verändert sich nach Auffassung des Senats nicht zwangsläufig allein dadurch, dass unter den jetzigen technischen Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung die Feststellung der exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten, die früher nur durch Auszählung der Münzen möglich gewesen wäre, erleichtert ist. Vielmehr kann der dem Steuergesetzgeber im Grundsatz zustehende Gestaltungsspielraum hinsichtlich der Auswahl des Steuermaßstabes nur dann als überschritten angesehen werden, wenn der Normgeber sich für seine Entscheidung, als Steuermaßstab nach wie vor die Stückzahl der Geräte zu wählen, nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen diesem Maßstab und den konkreten Einspielergebnissen berufen könnte. Dies ist indessen nicht der Fall, sodass die von der Antragstellerin gerügte Wahrnehmung des Gestaltungsspielraumes der Antragsgegnerin nicht mit Erfolg beanstandet werden kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Antragsgegnerin in ihrer Vergnügungssteuersatzung mit der Differenzierung nach Aufstellorten für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit bereits den Anforderungen entsprochen hat, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 25. Januar 1995 (BVerwG 8 N 2.93, a.a.O.) formuliert hat.
c) Wenn für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen Einspielergebnisse zwischen 2 000 und 2 500 DM monatlich zu verzeichnen sind, so ist der für die Rechtfertigung der Spielautomatensteuer als Pauschalsteuer erforderliche lokkere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand jedenfalls gewahrt. Wird bedacht, dass die Spielautomatensteuer im Rahmen des Gestaltungsspielraumes der Steuergesetzgeber als Pauschalsteuer entstanden ist, so Gewähr leisten Einspielergebnisse mit der angegebenen Schwankungsbreite zwar keinen wirklichkeitsgenauen, wohl aber in jedem Fall einen lockeren Bezug zwischen Maßstab und Aufwand. Hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil aus dem Jahre 1962 den erforderlichen Bezug zwischen den beiden genannten Größen wegen einer gewissen Vergleichbarkeit in den Anschaffungspreisen (zwischen 600 und 800 DM) für die Automaten bejaht, so kann er nicht heute in Frage gestellt werden, weil die gegenüber den Anschaffungspreisen wirklichkeitsnäheren Einspielergebnisse nicht stärker, sondern schwächer schwanken als die seinerzeitigen Anschaffungspreise. Auf die Frage der Zahl der Automatenaufsteller und der von ihnen jeweils betriebenen Geräte kommt es dann nicht mehr an.
d) Praktikabilitätserwägungen stützen unverändert die Verwendung des Stückzahlmaßstabes.
Die Spielautomatensteuer wird als kommunale Aufwandssteuer regelmäßig nicht durch die Finanzverwaltung, sondern durch die kommunalen Verwaltungen erhoben. Anders als die Finanzverwaltungen verfügen die Kommunen jedenfalls in aller Regel nicht über Einrichtungen und Personal, das in Bezug auf die Steuererhebung vor allem im Hinblick auf die Überprüfung von Erklärungen der Steuerpflichtigen besonders geschult wäre. Umso mehr erscheint es angemessen, die „Einfachheit" der Steuererhebung mittels des Maßstabes der Stückzahl als besonderen Praktikabilitätsgewinn für die Kommunen anzusehen. Insofern gewinnt Bedeutung, dass nach den tatsächlichen.Feststellungen der Vorinstanz - die für den Senat bindend sind (§ 137 Abs. 2 VwGO) - die bislang eingebauten Zählwerke zwar „nahezu manipulationssicher" sind, dies aber nicht für die Ausdrucke gilt (UA S. 10). Bei einer Besteuerung auf der Grundlage der Einspielergebnisse würde hieraus die Notwendigkeit resultieren, verwaltungsseitig Kontrollmechanismen einzuführen, um einer Steuerhinterziehung entgegenzuwirken. Zwar werden die Kommunen auch für die Verwendung des Stückzahlmaßstabes kaum ohne Kontrollen (etwa stichprobenartig durchgeführte Besichtigungen der Spielhallen) auskommen. Es liegt aber auf der Hand, dass die Abwicklung dieser Kontrollen nach Lage der Dinge einen geringen Aufwand erfordert. Kontrollen gegenüber Manipulationen der Zählwerke oder der Ausdrucke würden demgegenüber die kommunalen Verwaltungen schon mangels entsprechend geschulten Personals weitgehend überfordern.
Hinzu kommt, dass der Einbau von Zählwerken in die Geldautomaten mit Gewinnmöglichkeit auf Grund der Vereinbarung der beteiligten Verbände mit den zuständigen Ministerien des Bundes nicht die Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit betrifft. Bei Aufgabe des Stückzahlmaßstabes müssten die kommunalen Satzungsgeber folglich in ihren Vergnügungssteuersatzungen für die Erhebung der Spielautomatensteuer unterschiedliche Steuermaßstäbe vorsehen. Für Geräte mit Gewinnmöglichkeit müsste ein am konkreten Umsatz orientierter Maßstab gewählt werden, für die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit könnte es bei dem bisherigen Stückzahlmaßstab verbleiben. Unzweifelhaft wäre auch damit ein gewisser zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden."
Die Kammer folgt dieser Rechtsauffassung, wonach die Erhebung der Spielautomatensteuer nach dem Steuermaßstab einer Stückzahl an Automaten auch in Ansehung heute bestehender Möglichkeiten zur exakten elektronischen Erfassung der Einspielergebnisse nach wie vor dem Prinzip der Steuergerechtigkeit entspricht,
vgl. zur Zulässigkeit der Pauschsteuer auch VG Hannover, Urteil vom 13. Februar 2002, ZKF 2002 Seite 275; Niedersächsisches OVG, Beschluss vom 14. November 2001, ZKF 2002 Seite 108.
Die von der Stadt E in § 1 Abs. 1 und Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung festgelegten Steuersätze von 270,-- DM für Apparate mit Gewinnmöglichkeit und 60,-- DM für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit jeweils in Spielhallen bzw. 90,-- DM für Apparate mit Gewinnmöglichkeit und 45,-- DM für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit jeweils in Gaststätten entsprechen dem zulässigen Maximum der Ermächtigung des § 25 Satz 2 2. Halbsatz VStG NRW. In seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 hat das Bundesverwaltungsgericht - BVerwGE 110 Nr. 27 - sogar einen Steuersatz für einen Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen in Höhe von 600,-- DM als rechtmäßig erachtet. Für die Frage, ob die Vergnügungssteuer auf Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von 270,-- DM monatlich erdrosselnde Wirkung hat oder nicht, kommt es nicht darauf an, ob der Kläger bei diesem Steuersatz noch mit Gewinn arbeitet. Nicht die Kostenstruktur und Gewinnsituation des einzelnen Betriebes ist für diese Frage maßgeblich, sondern, was das Oberverwaltungsgericht NRW in seinem Urteil vom 1. Oktober 1990 - 22 A 1393/90 - (ZKF 1991, 156) bereits bejaht hat, ob bei einem solchen Steuersatz im Regelfall noch mit Gewinn gearbeitet werden kann. Ob dagegen einzelne Unternehmer so wirtschaften, dass ihr Ertrag nicht ausreicht, die fälligen Steuern zu entrichten, ist unerheblich. Steuern wirken nicht deshalb erdrosselnd, weil es auch mit Verlust arbeitende Unternehmen gibt oder solche, die zahlungsunfähig werden. Erdrosselnde Wirkung ist mithin zu verneinen.
Schließlich sind Festsetzung der Vergnügungssteuer und Fälligkeit nicht zu beanstanden. Gemäß § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E wird die Pauschsteuer für Veranstaltungen gemäß § 19 VStG NRW abweichend von § 21 Abs. 1 VStG NRW durch Steuerbescheid festgesetzt und ist abweichend von § 19 Abs. 4 Satz 1 VStG NRW für das laufende Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu entrichten. Nach § 25 VStG NRW kann von den Regelungen der §§ 19, 21 VStG NRW abgewichen werden. Die Heranziehung des Klägers entspricht den satzungsrechtlichen Vorgaben. Diese stehen mit höherrangigem Recht in Einklang,
vgl. auch Urteil des OVG NRW vom 23. Januar 1997 - 22 A 7042/95 -, mit welchem die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Duisburg und eine Heranziehung gleich gelagerter Art für rechtmäßig erklärt wurde.
Die Klage war demnach mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 Abs. 1, 2 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 4 VStG
§§ 19, 21 VStG
§§ 167 Abs. 1, 2 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 2 KAG NRW
§ 1 VStG
§ 25 VStG
§ 19 VStG
§ 113 Abs. 1 Satz 1
VwGO
§ 1 Abs. 1 KAG NRW
§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW
§ 137 Abs. 2 VwGO
§ 25 Satz 2 2. Halbsatz VStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2 a
GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 14, 76
BVerfGE 31, 8
NVwZ 1997, 573
11 CN 1.99
8 N 2.93
11 CN 3.99
2 BvR 1599/89
22 A 1393/90
22 A 7042/95