Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-13, Aktenzeichen 10 K 1207/13 E,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0513.10K1207.13E.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Umqualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte in den Streitjahren 2007 bis 2009.
Der Kläger war in den Streitjahren Eigentümer der folgenden Immobilien, die er in den Jahren 1995 und 1996 erworben hatte:
- A (Mehrfamilienhaus, 7 Wohneinheiten, Veräußerung im Jahr 2008)
- B (Mehrfamilienhaus, 6 Wohneinheiten)
- C (Mehrfamilienhaus, 3 Wohneinheiten)
- D (Einfamilienhaus)
Der Kläger war in den Streitjahren außerdem Mieter der folgenden Immobilien:
- E (Zwei-Zimmer-Wohnung)
- F (Einfamilienhaus)
- G (Mehrfamilienhaus, 3 Wohneinheiten)
- H (Wohn- und Gewerbefläche)
- I (Zweifamilienhaus)
- J (Mehrfamilienhaus, 3 Wohneinheiten)
- K (Einfamilienhaus, ab 2009)
- L (Einfamilienhaus, ab 2009)
- M (Zweifamilienhaus, ab 2009)
Von den genannten angemieteten Immobilien hatte der Kläger aufgrund schriftlicher Mietverträge angemietet die Immobilien in E (Mietvertrag vom 12.06.1998), H (Mietvertrag vom 14.12.2005) und K (Mietvertrag vom 21.07.2010 bzw. 15.08.2010). Die Anmietung der übrigen Immobilien war auf der Grundlage mündlich geschlossener Mietverträge erfolgt.
Die genannten eigenen und angemieteten Immobilien vermietete der Kläger auf der Grundlage mündlich geschlossener Mietverträge an verschiedene Subunternehmer der örtlichen Fleischverarbeitungsindustrie, insbesondere an die Unternehmen O und P. Von der Vermietung an die Subunternehmer der örtlichen Fleischverarbeitungsindustrie ausgenommen waren zwei Appartements im Erdgeschoss der Immobilie B, die an Privatpersonen vermietet waren, und die Gaststätte in der Q.
Mit der Vermietung der eigenen Immobilien hatte der Kläger im Jahr 1998 begonnen. Im letzten Quartal 1997 hatte der Kläger zur Ausstattung der Immobilien ausweislich der Immobilienakte folgende Einrichtungsgegenstände erworben:
Bettwäsche, diverse
100 Stück
Etagenbetten
12 Stück
Bettwäsche
Matratzen
50 Stück
Etagenbetten gebraucht
27 Stück
Gefrierschank, Wasserkocher
Tonnen für Müll
6 Stück
Federkernmatratzen
16 Stück
Oberbetten
Aus den dem Senat vom Kläger beispielhaft vorgelegten Fotografien der Immobilien A, B, C, D, H und I ist ersichtlich, dass in den genannten Immobilien mehrere Zimmer je Wohneinheit mit Schlafgelegenheiten ausgestattet waren, wobei wiederum in der überwiegenden Zahl der Zimmer Schlafgelegenheiten für mehrere Personen durch Aufstellung von Doppel- oder Etagenbetten eingerichtet waren. Beispielsweise waren in der Immobilie D insgesamt zehn Schlafplätze eingerichtet, die sich auf fünf Etagenbetten in drei Zimmern verteilten.
Die Mieter des Klägers nutzten die von ihnen angemieteten Immobilien als Unterkünfte für die von ihnen beschäftigten bzw. nach Deutschland entsandten ausländischen Arbeitnehmer. Der vom Kläger mit dem jeweiligen Mieter vereinbarte Mietzins bemaß sich nach der Anzahl der Personen, die den jeweiligen Wohnraum nutzten, wobei jeweils eine Warmmiete vereinbart war. Der Kläger rechnete monatlich dieselben Personenzahlen je Mieteinheit ab, wobei sich die Höhe der gegenüber dem jeweiligen Mieter abgerechneten Mieten danach richtete, welche Anzahl von Arbeitnehmern das jeweilige Unternehmen im jeweiligen Mietobjekt untergebracht hatte. Aus zwei vorliegenden Rechnungen des Klägers an die O und P ergibt sich, dass die Miete pauschal mit 158,50 EUR pro Person berechnet wurde.
Bezüglich der Vermietung der o.g. Immobilien erklärte der Kläger für die Streitjahre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und wurde zunächst antragsgemäß veranlagt. Der Kläger erzielte außerdem in den Jahren 2007 bis 2009 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund der Erbringung von Dienstleistungen aller Art und ab dem Jahr 2008 zudem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Ab April 2011 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 für den Gewerbebetrieb und die Vermietungstätigkeit des Klägers statt, die mit Betriebsprüfungsbericht vom 23.03.2012 schloss. Die Betriebsprüfung kam – neben weiteren, hier nicht streitigen Feststellungen – zu dem Ergebnis, dass mit Ausnahme der Erlöse, die aus der anteiligen Vermietung der Immobilie B an Privatpersonen stammten, für die Vermietungserlöse des Klägers eine Umqualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte vorzunehmen sei. Die Mietverhältnisse seien ihrer Art und Organisation und der Ausstattung der Immobilien nach als gewerbliche Vermietung anzusehen und führten nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Betriebsprüfung begründete dies u.a. damit, dass die Anzahl der Belegungen innerhalb der Wohnungen nicht einer üblichen Vermietung von Wohnraum entspreche und die Mieten jeweils nach der Anzahl der Bewohner, nicht nach qm der Wohnfläche berechnet würden. Würden weniger Personen untergebracht, führe dies zur Rechnungskorrektur. Die Immobilien würden möbliert vermietet und seien mit Betten, Bettbezügen, Bettwäsche, Kopfkissen, Oberbetten, TV, Receiver und Waschmaschinen ausgestattet. Es seien jeweils Warmmieten vereinbart worden. Für die einzelnen Wohneinheiten erfolge eine Art Hausmeisterservice. Für das Gewerbe der gewerblichen Vermietung und Verpachtung sei eine Gewerbesteuerzerlegung durchzuführen, wobei jedes Objekt eine Betriebsstätte darstelle. Als Aufteilungsmaßstab sei auf die Mieteinnahmen abzustellen.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus gewerblicher Vermietung ging die Betriebsprüfung von einer Einlage der Immobilien in das Betriebsvermögen des Klägers zum 01.01.1998 aus. Die Immobilie B berücksichtigte der Beklagte dabei entsprechend dem Verhältnis der von ihm angenommenen privaten zur gewerblichen Vermietung zu 66,87 %. Für die Ermittlung der Einlagewerte zum 01.01.1998 und die Bemessungsgrundlage der AfA ab dem 01.01.2007 ging die Betriebsprüfung von den fortgeführten Anschaffungskosten der Immobilien aus. Zum 01.01.2007 ermittelte die Betriebsprüfung folgende Werte als AfA-Bemessungsgrundlage:
Objekt
Bodenrichtwert
Gebäude-AfA-BMG
Gesamt
B
12.555 EUR
70.781 EUR
83.336 EUR
C
23.545 EUR
128.471 EUR
152.016 EUR
D
67.900 EUR
39.795 EUR
107.695 EUR
Auf dieser Grundlage ermittelte die Betriebsprüfung Einkünfte aus gewerblicher Vermietung und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in folgender Höhe:
2007
2008
2009
Gewerbl. Verm.
211.934 EUR
250.287 EUR
119.421 EUR
VuV
23.618 EUR
13.201 EUR
2.938 EUR
Bezüglich der Immobilie A erfasste die Betriebsprüfung im Jahr 2008 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 129.722,34 EUR, der dem Grunde und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
Die Betriebsprüfung ermittelte für den Bereich der gewerblichen Vermietung außerdem Gewerbesteuermessbeträge in folgender Höhe:
GewSt-Messebetrag
8.590 EUR
2.030 EUR
3.307 EUR
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 06.07.2012 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide und am 17.07.2012 entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009.
Die Kläger legten gegen die aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2007 bis 2009 Einspruch ein. Zur Begründung trugen die Kläger vor, dass der Kläger auf die tatsächliche Belegung der von ihm vermieteten Wohnungen und Häuser keinen Einfluss habe. Die Miete variiere auch nicht in Abhängigkeit von der tatsächlichen Anzahl der untergebrachten Personen, sondern die monatliche Miete sei der Höhe nach gleich. Aufgrund der jeweils vereinbarten Warmmiete sei es dem Kläger aber wichtig, seinen Mietern regelmäßig schriftlich die maximale Wohnungsbelegung mitzuteilen, um bei einem möglichen Verstoß gegen die vereinbarte Personenzahl die entstehenden Nebenkosten zusätzlich berechnen zu können. Die mit den Firmen O und P geschlossenen Mietverträge bestünden außerdem langfristig, was für das Vorliegen einer Vermögensverwaltung spreche. Auch die monatliche Rechnungstellung an die Mieter spreche nicht für eine Gewerblichkeit der Vermietung, sondern beruhe darauf, dass die Mieter für ihre Buchhaltung Belege benötigen würden. Auch der Umstand, dass die Immobilien möbliert vermietet würden, führe nicht zur Gewerblichkeit, da dies insbesondere in Universitätsstädten und Feriengebieten normal sei. Außerdem würden weder vom Kläger noch von einer seiner Tochtergesellschaften Dienstleistungen wie Wäsche-, Frühstücks- oder sonstige Serviceleistungen angeboten oder durchgeführt. Der Kläger habe auch keinen Zutritt zu den vermieteten Immobilien. Der vom Kläger angebotene Hausmeisterservice beträfe ausschließlich Instandhaltungsarbeiten, die im Wesentlichen von den Tochtergesellschaften des Klägers ausgeführt würden.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 26.03.2013 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers nach ihrer Art und ihrem Umfang nicht mehr als private Vermögensverwaltung angesehen werden könne, sondern als gewerbliche Vermietung anzusehen sei. Die hohe Anzahl der Belegungen und die teilweise relativ kurze Verweildauer der einzelnen Bewohner innerhalb der vermieteten Einheiten entsprächen nicht einer üblichen privaten Vermietung von Wohnraum. Die betroffenen Wohnungen würden außerdem nicht auf dem freien Wohnungsmarkt angeboten, sondern nur Subunternehmern diverser ortsansässiger Firmen im Bereich der N angeboten, die diese zur Überlassung an ausländische Arbeitnehmer nutzten. Verglichen mit den Entgelten, die auf dem freien Wohnungsmarkt erzielt würden, würden die vom Kläger erzielten Mieten aus den zur Arbeitnehmerüberlassung vermieteten Wohneinheiten auf den Quadratmeter umgerechnet die üblichen Mieten mitunter um ein Vielfaches übersteigen. Bspw. seien im Kalenderjahr 2007 im Objekt B für die an Privatpersonen vermieteten Wohnungen monatlich 5,91 EUR pro qm und für die an die Unternehmen O und P vermieteten Wohnungen monatlich 16,43 EUR pro qm gezahlt worden. Die Wohneinheiten würden vom Kläger außerdem möbliert und mit Haushaltsgeräten ausgestattet vermietet und es werde vom Kläger Bettzeug zur Verfügung gestellt. Auf die Auswahl der einzelnen Bewohner durch seine Mieter habe der Kläger keinen Einfluss. Die Dauer der Mietverträge sei teilweise an die Vertragslaufzeit der Verträge der Mieter mit den örtlichen N-betrieben gekoppelt. Die vom Kläger angemieteten Immobilien würden teilweise gegen wesentlich höhere Mieten weitervermietet. Aus der vom Kläger eingereichten Anlage V ergäben sich insofern folgende Beträge:
gezahlte Miete
vereinnahmte Miete
E
5.681 EUR
6.974 EUR
F
9.776 EUR
45.000 EUR
G
42.600 EUR
63.918 EUR
H
10.800 EUR
43.200 EUR
I
7.200 EUR
Außerdem bestehe für den Kläger ein hoher Verwaltungsaufwand, auch im Hinblick auf zu erteilende und zu ändernde Rechnungen. Die Vermietungstätigkeit des Klägers sei als Betrieb von Arbeiterwohnheimen anzusehen, welcher im Allgemeinen als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Die Tätigkeit des Klägers sei außerdem mit der Beherbergung von Asylbewerbern vergleichbar, die als gewerblich anzusehen sei, wenn die bloße Wohnraumüberlassung nicht im Vordergrund stehe. Auch der außerordentliche Rohertrag, den der Kläger aus der Vermietung erziele, indiziere, dass es den Mietern des Klägers nicht um die bloße Anmietung von Wohnraum gegangen sei, sondern um die Beherbergung einer bestimmten Anzahl von Arbeitnehmern. Ebenso spreche die wesentlich kürzere Verweildauer der einzelnen Bewohner für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs.
Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen die Umqualifizierung der Mieteinnahmen in gewerbliche Einkünfte. Zur Begründung verweisen die Kläger im Wesentlichen auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt der Kläger vor, dass in den von ihm vermieteten Objekten keine Überbelegung erfolge, sondern die Grenzen des Wohnungsaufsichtsgesetzes stets eingehalten worden seien, wonach mindestens 9 qm pro Mieter bereitzustellen seien. Für die Durchführung der Hausmeisterarbeiten wie Rasen mähen und kleinere Reparaturen habe er in den Streitjahren einen Mitarbeiter beschäftigt. Die Mietverträge seien teilweise unbefristet geschlossen worden und teilweise sei die Dauer der Vermietung in Abhängigkeit von der Dauer des Auftrags des jeweiligen Subunternehmers vereinbart worden. Für sämtliche Wohneinheiten sei die Vermietung möbliert erfolgt und Bettwäsche einmalig zur Verfügung gestellt worden. Die Reinigung der Häuser habe er nicht übernommen; dies hätten die Mieter bzw. deren Untermieter selbst organisieren müssen. In den einzelnen Wohnungen bzw. Einfamilienhäusern seien die Zimmer nach Art einer Wohngemeinschaft eingerichtet worden. Jedes Zimmer sei wie ein kleines Appartement mit Bett, Schrank, Tisch und Stühlen eingerichtet gewesen. Alle zu Eigentum erworbenen und angemieteten Immobilien seien baulich unverändert geblieben, insbesondere sei keine Teilung von Räumen durch Errichtung von Leichtbauwänden o.ä. vorgenommen worden. Die Immobilien B, C und D befänden sich seit 20 Jahren in seinem Eigentum und seien wesentlicher Bestandteil seiner Altersvorsorge. Bei Zuordnung der Immobilien zum Betriebsvermögen einer gewerblichen Immobilienvermietung wäre eine steuerfreie Veräußerung nicht mehr möglich. Die Mietimmobilien hätten durch die Weitervermietung auch keine signifikanten Wertverluste erlitten. Der Kläger sei an einer langfristigen Nutzung und Werterhaltung der Immobilien interessiert.
Hilfsweise macht der Kläger geltend, dass bei Annahme einer gewerblichen Vermietung Einlagezeitpunkt der 01.01.2007 sei. Auf diesen Zeitpunkt seien die Einlagewerte der Immobilien B, C und D zu ermitteln. Eine Wertermittlung für die Immobilie A könne unterbleiben, da diese zwischenzeitlich veräußert worden sei. Die Immobilien seien gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten und nicht, wie vom Beklagten vertreten, mit den fortgeführten Anschaffungskosten. Bei Anwendung der §§ 181 ff. Bewertungsgesetz (BewG) seien die Immobilien B und C im Ertragswertverfahren zu bewerten, wobei sich ausgehend von einer geschätzten Kaltmiete von 4,75 EUR/qm für die Immobilie B ein Ertragswert von 271.032,50 EUR und für die Immobilie C ein Ertragswert von 268.409,61 EUR ergebe. Die Immobilie D sei nach dem Sachwertverfahren zu bewerten, wonach sich ein Sachwert in Höhe von 195.055,13 EUR ergebe.
Die Kläger beantragen,
1. die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009 vom 06.07.2012 und die Gewerbesteuermessbescheide 2007 bis 2009 vom 17.07.2012, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013, dahingehend zu ändern, dass die Mieteinkünfte des Klägers als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt werden;
2. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen;
3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Bezüglich des Einlagezeitpunkts der Immobilien und der Ermittlung der Einlagewerte vertritt der Beklagte die Auffassung, dass ab dem 01.01.1998 von einer gewerblichen Vermietung auszugehen sei und auf diesen Zeitpunkt die Einlagewerte zu ermitteln seien. Der Kläger sei seit Mitte 1997 Eigentümer der Immobilie in der D. Bis Ende des Jahres 1997 habe der Kläger Einrichtungsgegenstände angeschafft, um die Beherbergung in der bis heute vorliegenden Form durchführen zu können. Die Bewertung der Einlagen habe gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a) EStG mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu erfolgen, die bis zum 31.12.2009 fortentwickelt worden seien. Sollte von einer Einlage der Immobilien zum 01.01.2007 auszugehen sein, könnten die vom Kläger ermittelten Teilwerte nicht zugrunde gelegt werden, denn im Rahmen der Betriebsprüfung habe der Bausachverständige des Beklagten den Immobilien eine „abrasive“ Nutzung bescheinigt, die nicht mit einer regulär für derartige Gebäude vorgesehenen Nutzung vergleichbar sei. Unter Berücksichtigung der vom Kläger ermittelten Bodenrichtwerte könnten höchstens die folgenden Teilwerte zugrunde gelegt werden:
Gebäudewert
Einlagewert
52.700 EUR
55.900 EUR
108.600 EUR
52.190 EUR
105.600 EUR
157.790 EUR
109.350 EUR
65.000 EUR
174.350 EUR
Mit inhaltsgleichen Schreiben vom 15.01.2015 bzw. 19.01.2015 haben die Firmen O und P gegenüber dem Kläger bestätigt, dass die eingegangenen Mietverträge langfristiger Natur seien. Die in den angemieteten Objekten lebenden Personen hielten sich dort freiwillig auf und würden ihre Haushaltsführung eigenständig gestalten. Vom Kläger würden keine Dienstleistungen mit Ausnahme von Instandhaltungsarbeiten angeboten. Die Firmen haben in den genannten Schreiben außerdem gegenüber dem Kläger bestätigt, dass eine Warmmiete pro Person vereinbart sei, mit der alle monatlichen Kosten gedeckt seien. Die Anzahl der Personen in den angemieteten Objekten sei immer gleich.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009 vom 06.07.2012 und die Gewerbesteuermessbescheide 2007 bis 2009 vom 17.07.2012, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013, sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat die Vermietungstätigkeit des Klägers zutreffend als gewerbliche Vermietung und nicht als private Vermögensverwaltung behandelt. Der Höhe nach ist die Ermittlung der gewerblichen Vermietungseinkünfte durch den Beklagten nicht zu beanstanden.
a) Der Kläger erzielt durch die Vermietung der eigenen und angemieteten Immobilien Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und nicht solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
aa) Die Vermietung unbeweglichen Vermögens ist im Allgemeinen private und als solche nicht gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung (§ 15 Abs. EStG, § 2 Abs. 1 GewStG iVm § 21 EStG). Liegen aber besondere Umstände vor, welche der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen (§ 15 Abs. 2 EStG), tritt die bloße Nutzung des Vermögens zurück. So ist bei der Überlassung von Wohnräumen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn die Tätigkeit eine dem Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben der Vermietung von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1984 I R 182/79, BFHE 141, 282, BStBl. II 1984, 722; vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752, m.w.N.; vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl. II 1977, 244; vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl. II 1985, 211). Andererseits führt nicht bereits jede Sonderleistung zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl. II 1990 383). Auch der Abschluss befristeter Mietverträge über mehrere möblierte Wohnräume allein gibt der Vermietungstätigkeit noch kein gewerbliches Gepräge (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1984 – I R 182/79 –, BFHE 141, 282, BStBl. II 1984, 722). Andererseits kann die Vermietung von Wohnheimen auch dann gewerbliche Tätigkeit sein, wenn ein Wohnheim nur an einen Mieter vermietet wird (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1984 – I R 182/79 –, BFHE 141, 282, BStBl. II 1984, 722; vom 27. Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441; vgl. zu Arbeiterwohnheim BFH-Urteil vom 18. Januar 1973 IV R 196/71, BFHE 109, 194, BStBl II 1973, 561; BFH, Beschluss vom 28. August 2002 – XI B 158/01 –, juris). Die Vermietung ist als gewerblich anzusehen, wenn Kern der auf Gewinn gerichteten Tätigkeit nicht eine ertragbringende Vermögensanlage, sondern die vorteilhafte Nutzung einer Marktchance ist (BFH, Urteil vom 18. Januar 1973 – IV R 196/71 –, BFHE 109, 194, BStBl. II 1973, 5618). Im Einzelfall ist zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291).
Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob sich der Steuerpflichtige das sachliche Substrat des Vermietungsbetriebs im Wesentlichen ohne Einsatz eigener Mittel verschafft (BFH, Urteil vom 18. Januar 1973 – IV R 196/71 –, BFHE 109, 194, BStBl. II 1973, 5618).
bb) Die Vermietungstätigkeit des Klägers ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse als gewerbliche Vermietung anzusehen. Der Kläger hat über das bloße ertragbringende Halten der Immobilien hinaus auf der Grundlage eines einheitlichen Geschäfts- und Betriebskonzepts bestimmte Marktchancen gezielt genutzt, die sich aus der Ausstattung der Immobilien und den besonderen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen seiner Region ergaben.
(1) Das Substrat der Vermietungstätigkeit des Klägers bildeten die in der jeweiligen Immobilie vom Kläger selbst eingerichteten Unterkunftsplätze. Das Angebot des Klägers bestand nicht in der Zurverfügungstellung der jeweiligen Immobilie als solcher, die von seinem jeweiligen Mieter entsprechend dessen Bedürfnissen hätte ausgestattet werden können, sondern in einer bestimmten Anzahl von Unterkunftsplätzen. Der Kläger hat die Ausstattung der Immobilien nicht seinen Mietern überlassen, sondern selbst in den einzelnen ihm gehörenden bzw. angemieteten Immobilien Unterkunftsplätze geschaffen, indem er die einzelnen Immobilien möbliert und mit Haushaltsgeräten, Betten, Bettwäsche und Handtüchern ausgestattet hat. Die Einrichtung entsprach dabei nicht einer Ferienwohnung oder einem Studentenwohnheim, die auf die Nutzung durch einzelne Personen ausgerichtet sind. Der Kläger hat die Räume vielmehr durch die Aufstellung von Doppel- und Etagenbetten in einer Weise eingerichtet, dass eine optimale Raumausnutzung durch eine Vielzahl von Personen erfolgen konnte. Die Vielzahl der bereitgestellten Bettenplätze ist ein Umstand, der für die Gewerblichkeit einer Vermietungstätigkeit spricht (BFH, Urteil vom 18. Januar 1973 – IV R 196/71 –, BFHE 109, 194, BStBl. II 1973, 561). Darauf, ob in den vermieteten Objekten eine Überbelegung erfolgte oder die Grenzen des Wohnungsaufsichtsgesetzes vom Kläger eingehalten wurden, kommt es dabei nicht an. Für die Mieter des Klägers stand nicht die Anmietung von Wohnraum, sondern Beherbergung einer bestimmten Anzahl von Arbeitnehmern im Vordergrund. Es gehörte nach den Gesamtumständen zum Betriebskonzept des Klägers, sich dieses Anliegen zunutze zu machen und gezielt nicht nur eine Immobilie, sondern eingerichtete Unterkunftsplätze zur Verfügung zu stellen. Dies wird auch daran deutlich, dass die Miete vom Kläger nicht nach der Größe der jeweiligen Wohnung bzw. des jeweiligen Hauses, sondern pauschal nach der Anzahl der maximal unterzubringenden Personen berechnet wurde. Hinzu kommt, dass der Kläger von Beginn an und ab dem Jahr 2009 überwiegend angemieteten Wohnraum weitervermietet hat. Die Gewinnmargen von teilweise 400 % (H) oder 600 % (I) hätte der Kläger mit der Vermietung der bloßen Immobilie ohne gleichzeitige Einrichtung von Schlafplätzen und personenbezogene Bemessung der Mieten nicht erzielen können.
(2) Die Umstände, dass der Kläger keine zusätzlichen Serviceleistungen gegenüber seinen Mietern erbracht hat und die Mietverträge mit den jeweiligen Subunternehmern langfristig geschlossen waren, stehen der Annahme einer gewerblichen Vermietung nicht entgegen. Entscheidend ist, dass der Kläger am Markt nicht eine einzelne Immobilie, sondern gezielt eine bestimmte Anzahl von Unterkunftsplätzen angeboten und die sich hieraus ergebenden Gewinnchancen genutzt hat.
(3) Der Kläger hat sich außerdem die sachliche Grundlage seines Vermietungsbetriebs teilweise und ab dem Jahr 2009 überwiegend ohne Einsatz eigenen Kapitals, sondern durch Anmietung von Wohnraum verschafft. Hierdurch kommt zum Ausdruck, dass Kern der auf Gewinn gerichteten Tätigkeit des Klägers nicht in erster Linie eine ertragbringende Vermögensanlage, sondern die vorteilhafte Nutzung einer Marktchance war (vgl. BFH, Urteil vom 18. Januar 1973 – IV R 196/71 –, BFHE 109, 194, BStBl II 1973, 561). Diese Marktchance ergab sich aus den besonderen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen der N-verarbeitenden Industrie – Einsatz von Subunternehmern, die wiederum ausländische Arbeitskräfte anwerben – in der Region des Klägers.
b) Die Ermittlung der gewerblichen Vermietungseinkünfte ist der Höhe nach nicht zu bestanden. Der Beklagte hat zutreffend eine Einlage der Immobilien in das Betriebsvermögen des Klägers zum 01.01.1998 angenommen und dementsprechend als Einlagewert und als AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit.a) EStG und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die fortgeführten Anschaffungskosten angesetzt. Der Kläger hat bereits im Jahr 1997 Einrichtungsgegenstände in einem Umfang angeschafft, die über die Einrichtung einer einzelnen Immobilie hinausgingen. Der Beklagte ist deshalb zutreffend davon ausgegangen, dass spätestens ab dem Jahr 1998 das Angebot einer bestimmten Anzahl von Unterkunftsplätzen im Vordergrund der Vermietungstätigkeit des Klägers stand. Der Kläger hatte auch bereits im Jahr 1998 die Immobilie E zum Zweck der Weitervermietung angemietet. Da der Kläger seine eigenen Immobilien in den Jahren 1995 und 1996 angeschafft hatte, waren zum Zeitpunkt der Einlage zum 01.01.1998 weniger als drei Jahre seit der Anschaffung vergangen. Als Einlagewert ist deshalb gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit.a) EStG auf die Anschaffungskosten der Immobilien B, C und D abzustellen, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG um die zwischen Anschaffung und Einlage abgesetzten AfA-Beträge zu mindern sind. Der so ermittelte Wert bildet gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die AfA-Bemessungsgrundlage, die der Beklagte zutreffend auf den 01.01.2007 weiterentwickelt hat. Gegen die Berechnung der Einlagewerte und die AfA-Bemessungsgrundlage der jeweiligen Immobilie im Einzelnen haben die Kläger keine Einwendungen erhoben.
c) Da die Vermietungstätigkeit des Klägers als gewerbliche Vermietung anzusehen ist, unterliegt der heraus erzielte Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der Gewerbesteuer. Die Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge durch den Beklagten ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insbesondere ist der Beklagte nach dem oben Gesagten bei der Ermittlung der Gewinne aus gewerblicher Vermietung zutreffend von einer Einlage der Immobilien in das Betriebsvermögen des Klägers zum 01.01.1998 ausgegangen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 181 ff. Bewertungsgesetz
§ 21 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 282
BFH/NV 2001, 752
BFHE 121, 60
BFHE 141, 330
BFHE 159, 199
BFH/NV 1987, 441
BFHE 109, 194
BStBl II 1973, 561
BFHE 197, 240
84 I R 182/79
00 IX R 58/97
76 VIII R 27/72
84 IV R 150/82
90 III R 31/87
I R 182/79
87 III R 217/82
73 IV R 196/71
XI B 158/01
IV R 196/71
01 GrS 1/98