Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-08-29, Aktenzeichen 2 K 393/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:0829.2K393.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu den die Einkünfte des Kindes nicht erhöhenden ausbildungsbedingten Mehraufwendungen gem. § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG rechnen die mit den tatsächlichen Kosten von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer zu berücksichtigenden Fahrtkosten von der Wohnung zur Ausbildungsstätte (hier: Kindergarten für eine angehende Erzieherin). Ob auch die Kosten für die Wege zur Fachschule als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen in diesem Umfang die Kindeseinkünfte nicht erhöhen, blieb offen(Rn.19) (Rn.20) .
2. Bei der Prüfung, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag gem. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschreiten, sind die Einkünfte nicht um die einbehaltende Lohnsteuern und Kirchensteuer zu kürzen(Rn.19) .
3. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. III R 24/14 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss III B 124/13 vom 28.07.2014, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Grenzbetrag zum Bezug von Kindergeld im Jahr 2011 überschritten wurde.
Die am 09.07.1989 geborene Tochter der Klägerin befand sich vom 01.08.2008 bis zum 31.07.2011 in der Ausbildung zur Staatlich anerkannten Erzieherin an der privaten Fachschule für Wirtschaft und Soziales. Für die Schule war ein monatliches Schulgeld in Höhe von 54 € zu entrichten (= 378 €). Das nach §§ 49, 50 der Thüringer Fachschulordnung verpflichtende Berufspraktikum leistete die Tochter in der Zeit vom 01.02.2011 bis zum 31.07.2011 in einem Kindergarten einer Gemeinde ab. Hierfür erhielt sie eine monatliche Bruttovergütung in Höhe von 1.276,75 € (= 7.660,50 €). Das Landratsamt hatte der Tochter der Klägerin zudem unter Rückforderungsvorbehalt laufend Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) als Zuschuss bewilligt und gezahlt. Im Streitzeitraum flossen ihr 1.722 € zu. Da die Förderung aufgrund des voraussichtlichen Einkommens im Bewilligungszeitraum festgesetzt worden war, ergab die nachträgliche Überprüfung der Bewilligungsvoraussetzungen eine Rückforderung in Höhe von 2.806 €, die die Tochter am 01.04.2011 leistete. Für ihre freiwillige Kranken- und Pflegeversicherung wandte die Tochter der Klägerin nach der Beitragsbescheinigung der IKK im streitigen Zeitraum 436,70 € auf (513,11 € abzüglich einer Erstattung in Höhe von 76,41 €). Die einfache Entfernung zwischen dem Wohnort und der Arbeitsstätte betrug 7 km sowie zur Schule 76 km. Den Kindergarten in der Gemeinde suchte die Tochter an 111 Tagen und die Fachschule an 12 Tagen auf. Weiter entstanden der Tochter der Klägerin Aufwendungen für Literatur in Höhe von 24,90 €.
Kindergeld erhielt die Klägerin für ihre Tochter bis einschließlich Juli 2011. Nach Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen für das Kalenderjahr 2011 stellte die Beklagte die Kindergeldgewährung wegen Überschreitens des nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgeblichen Grenzbetrages von 8004 € ein und forderte das nach ihrer Auffassung für Januar bis Juli 2011 überzahlte Kindergeld in Höhe vom 1.288 € zurück.
Die Summe aller Einnahmen des Kindes errechnete die Beklagte im Einspruchsverfahren mit 4.879,51 €. Hierbei ging sie von anrechenbaren Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 7.300,21 €, abzüglich erhöhter Werbungskosten in Höhe von 968,10 € aus. Als Werbungskosten berücksichtigte sie das Schulgeld, die Fahrkosten zwischen Wohnort, Arbeitsstätte und Berufsschule mit 0,30 € je Entfernungskilometer und die nachgewiesenen Aufwendungen für Arbeitsmittel. Als anzurechnende Bezüge berücksichtigte sie ferner das der Tochter bewilligte Bafög in Höhe von 1.458,40 € abzüglich der Kostenpauschale (7/12 von 180 €) von 105 € und der Rückerstattung in Höhe von 2.806 € (./. 1452,60). Auf die Berechnung auf Blatt 92 f. der Kindergeldakte wird hinsichtlich der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin sinngemäß damit, das anrechenbare Einkommen betrage nur 4.538,27 €, da bei der Berechnung vom Nettogehalt auszugehen sei.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 05.04.2012 (Bl. 101 ff. der Kindergeld-Akte) hat die Klägerin am 07.05.2012 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Vorverfahren.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar bis Juli 2011 vom 21.09.2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2012, aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt die Beklagte im Wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Vorverfahren. Ergänzend trägt sie sinngemäß vor, dass der Grenzbetrag auch dann nicht unterschritten werde, wenn man die Fahrten zwischen Wohnort und Berufsschule nicht mit der Kilometerpauschale gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG, sondern uneingeschränkt als Werbungskosten berücksichtigt.
Die Parteien haben auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Im Einverständnis der Parteien konnte der Senat gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden.
Die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen der Bundesagentur für Arbeit ist als Rechtsnachfolgerin der Familienkasse Erfurt Beklagte dieses Verfahrens. Zum 01.05.2013 erfolgte eine Neuorganisation der Familienkassen der Bundesagentur für Arbeit. Für Verfahren der bisherigen Familienkasse Erfurt ist nunmehr die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen zuständig. Es handelt sich dabei um einen Fall des gesetzlichen Parteiwechsels, das heißt einen Zuständigkeitswechsel durch Organisationsakt. Ein gesetzlicher Beklagtenwechsel stellt weder eine Änderung des Streitgegenstandes noch eine Klageänderung dar. Dieser neue Beklagte rückt in das Verfahren ein, ohne dass entsprechende Erklärungen der Beteiligten erforderlich sind und ohne dass eine Klageänderung vorliegt (Bundesfinanzhof -BFH- Beschluss vom 20.12.2004 VI S 7/03, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 573; Gräber/Koch, FGO, 7. Auflage, Anh § 33 Rz. 10 und § 63 Rz. 6; Brandis bei Tipke/Kruse, AO/FGO, 63 FGO Rz. 9).
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der Bescheid vom 21.09.2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2012, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Denn der zum Ausschluss des Kindergeldanspruchs führende Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird im Ergebnis überschritten.
Nach der für das Kalenderjahr 2011 geltenden Fassung der Vorschrift wird ein über 18 Jahre altes Kind in Berufsausbildung nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 8.004 € im Kalenderjahr hat (Jahresgrenzbetrag). Dieser Betrag ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG für jeden Kalendermonat um 1/12, in dem die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach Satz 1 Nr. 1 oder 2 nicht vorliegen (Kürzungsmonate). Der maßgebliche Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG beträgt im Streitfall 4.669 €, da die Berufsausbildung der Tochter der Klägerin im Juli 2011 endete und so nur für 7 Monate die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG vorlagen.
Der Begriff der "Einkünfte" entspricht der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 EStG. Darüber hinaus sind die im Arbeitslohn enthaltenen Sozialversicherungsbeiträge zu berücksichtigen. Bezüge sind nach ständiger Rechtsprechung alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistung, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2002 VIII R 74/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2002, 1430). Sie müssen ferner zur Bestreitung des üblichen Unterhalts bestimmt oder geeignet sein. Insbesondere werden als Bezüge alle als Zuschuss gewährten Zuwendungen in Geld oder Geldeswert erfasst, die einem Auszubildenden selbst für seinen Lebensunterhalt sowie zur Deckung von Aufwendungen im Zusammenhang mit seiner Ausbildung zufließen. Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG bleiben bei der Ermittlung der Bezüge solche Bezüge außer Ansatz, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind.
Auch wenn die Familienkasse die Summe aller Einnahmen der Tochter der Klägerin durch die Familienkasse nicht unter Beachtung der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Berücksichtigung von Fahrtaufwendungen ermittelt hat (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2012 VI R 44/10, BStBl II 2013, 234 m.w.N, vom 16.01.2013 VI R 14/12, BStBl II 2013, 449) erweist sich die Entscheidung im Ergebnis als richtig.
Nach dem Beschluss des BVerfG vom 11.01.2005 (2 BvR 167/02, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 112, 164) sind im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte – ebenso wie die Bezüge – nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen (BFH-Urteile vom 09.02.2012 III R 73/09, BStBl II 2012, 463; vom 05.07.2012 VI R 99/10, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 238, 93). Weiter sind ausbildungsbedingte Mehraufwendungen, die nicht bereits als Werbungskosten (§ 9 EStG) im Rahmen einer Einkunftsart des Kindes berücksichtigt werden, gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Summe der Einkünfte und Bezüge abzuziehen. Dabei erfolgt die Abgrenzung zwischen Kosten der Lebensführung und dem ausbildungsbedingten Mehrbedarf in der Weise, wie dies im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der Lebensführung und den durch den Beruf veranlassten Kosten (Werbungskosten) geschieht. Es sind die den Abzug der jeweiligen Aufwendung betreffenden steuerlichen Vorschriften dem Grunde und der Höhe nach zu beachten (st. Rspr. vgl. etwa BFH-Urteile vom 22.09.2011 III R 38/08, BStBl II 2012, 338 m. Anm. Selder, jurisPR-SteuerR 4/2012 Anm. 4; vom 15.07.2010 III R 70/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2010, 2253; vom 27.10.2011 III R 92/10, BFH/NV 2012, 412).
Unter Beachtung dieser Grundsätze sind im Streitfall von den Einnahmen der Tochter der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Praktikantin die Beiträge zur Sozialversicherung entsprechend den Vorgaben des BVerfG und die Studiengebühren als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG abzuziehen. Allerdings sind entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin bei der Prüfung, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag überschreiten, die Einkünfte nicht um die einbehaltende Lohn- und Kirchensteuer zu kürzen (st. Rspr. vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2007 III R 4/07, BStBl II 2008, 738). Zu berücksichtigen sind jedoch die Kosten für die Wege von der Wohnung zum Kindergarten als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen und nicht als Werbungskosten im Rahmen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG. Diese Grundsätze gelten nach Dafürhalten des erkennenden Senats auch für Schüler einer Fachschule. Denn die Tätigkeit der Tochter im Rahmen ihres Berufpraktikums war nach §§ 49, 50 der Thüringer Fachschulordnung Teil der Ausbildung zur Staatlich anerkannten Erzieherin. Kosten, die im Zusammenhang mit einer beruflich veranlassten Bildungsmaßnahme stehen, sind grundsätzlich als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und entsprechend als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen (§ 32 Abs. 4 Satz 5 EStG) zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Fahrtkosten. Die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist im Rahmen einer beruflichen Bildungsmaßnahme nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu beachten. Damit waren die Fahren zwischen Wohnort und Kindergarten nicht mit der Kilometerpauschale gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG je Entfernungskilometer, sondern, mangels Nachweis der tatsächlichen Kosten, mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer zu berücksichtigen (111 Tage x 7 km x 0,30 € = 466,20 €).
Ob auch die Kosten für die Wege zur Fachschule als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen in diesem Umfang zu berücksichtigen sind, hat der BFH in seinem Urteil vom 16.01.2013 VI R 14/12 (BStBl II 2013, 449) ausdrücklich offen gelassen. Der erkennende Senat kann die Frage ebenfalls dahinstehen lassen. Denn selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für die Fahrten vom Wohnort zur Fachschule nicht anwendet, hat die Klage keinen Erfolg. Wie die nachstehende Berechnung zeigt, wird auch dann der Grenzbetrag überschritten. Die Summe aller Einnahmen des Kindes errechnet sich ausgehend von den vorgelegten Unterlagen wie folgt:
a) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit:
Gesamtbrutto
7.660,50 €
./. Kranken- Pflegeversicherung
436,70 €
Gesamtbetrag der Einkünfte
7.223,80 €
./. Werbungskosten
12 Tage x 76 x 2 x 0,30 € =
547,20
111 Tage x 7 x 2 x 0,30 € =
466,20
Literatur
24,90
1.038,30 €
6.185,50 €
b) Bezüge:
BAföG
1.722,00 €
./. Kostenpauschale (7/12)
105,00€
./. BAföG Rückzahlung
2.806,00 €
./.1.189,00 €
Summe der anzurechnenden Einkünfte
4.996,50€
Damit überschreitet die Summe der anzurechnenden Einkünfte den im Streitfall maßgeblichen Grenzbetrag von 4.669 €. Folge ist, dass die Klage abzuweisen war. Insoweit braucht der Senat auch nicht entscheiden, ob § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) dem Werbungskostenabzug im Streitfall entgegensteht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Grund, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 6 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013, 234
BStBl II 2013, 449
BStBl II 2012, 463
BStBl II 2012, 338
BFH/NV 2012, 412
BStBl II 2008, 738
III R 24/14
III B 124/13
04 VI S 7/03
02 VIII R 74/99
12 VI R 44/10
13 VI R 14/12
2 BvR 167/02
12 III R 73/09
12 VI R 99/10
11 III R 38/08
10 III R 70/08
11 III R 92/10
07 III R 4/07