Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-01-10, Aktenzeichen 10 K 4216/02 H(L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0110.10K4216.02H.L.00

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 11. Mai 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2002 wird aufgehoben, soweit er die Haftung für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer und römisch-katholische Kirchenlohnsteuer nebst der darauf entfallenden Säumniszuschläge für die Monate November und Dezember 2000 betrifft, und hinsichtlich der Verspätungszuschläge zur Lohnsteuer für die Monate Mai, Juni, Juli und September 2000 sowie der Säumniszuschläge zur Lohnsteuer für die Monate Mai, Juni, August, September und Oktober 2000 und zum Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer für die Monate August und Oktober 2000 dahin abgeändert, dass diese Nebenleistungen auf folgende Beträge ermäßigt werden:
Verspätungszuschlag Lohnsteuer Mai 2000: 3,83 Euro (= 7,50 DM)
Verspätungszuschlag Lohnsteuer Juni 2000: 4,09 Euro (= 8,00 DM)
Verspätungszuschlag Lohnsteuer Juli 2000: 3,06 Euro (= 6,00 DM)
Verspätungszuschlag Lohnsteuer September 2000: 4,85 Euro (= 9,50 DM)
Säumniszuschlag Lohnsteuer Mai 2000: 2,14 Euro (= 4,20 DM)
Säumniszuschlag Lohnsteuer Juni 2000: 2,30 Euro (= 4,50 DM)
Säumniszuschlag Lohnsteuer August 2000: 3,06 Euro (= 6,00 DM)
Säumniszuschlag Lohnsteuer September 2000: 0,86 Euro (= 1,70 DM)
Säumniszuschlag Lohnsteuer Oktober 2000: 1,58 Euro (= 3,10 DM)
Säumniszuschlag Solidaritätszuschlag
zur Lohnsteuer August 2000: 0,15 Euro (= 0,30 DM)
zur Lohnsteuer Oktober 2000: 0,05 Euro (= 0,10 DM).
Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 60 v. H. und der Beklagte zu 40 v. H.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für Lohnsteuer gemäß § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).
Der Kläger war Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der "A" GmbH (GmbH), die in "B" einen Copyshop betrieb. Nach § 3 seine Geschäftsführervertrags oblag ihm die Leitung und Überwachung des Unternehmens im Ganzen. Er hatte die Arbeitgeberrechte und -pflichten im Sinne der arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften wahrzunehmen.
Der Kläger gab für die Monate Mai bis Dezember 2000 Lohnsteuer-Anmeldungen ab, mit denen er Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer und römisch-katholische Kirchenlohnsteuer in folgender Höhe anmeldete:
Zeitraum Gesamtbetrag Eingangsdatum
05/2000 1.806,32 DM 12.04.2001
06/2000 2.245,85 DM 12.04.2001
07/2000 2.282,81 DM 16.08.2000
08/2000 2.282,81 DM 16.08.2000
09/2000 1.659,80 DM 23.03.2001
10/2000 1.659,35 DM 12.04.2001
11/2000 2.805,09 DM 12.04.2001
12/2000 2.805,09 DM 12.04.2001
17.547,12 DM
Abgeführt wurden die angemeldeten Beträge nicht. Der Kläger stellte am 9. März 2001 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Amtsgericht (AG) "B" bestellte daraufhin durch Beschluss vom selben Tag einen vorläufigen Insolvenzverwalter. Durch Beschluss vom 1. Mai 2001 eröffnete es wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH.
Der Beklagte nahm durch Haftungsbescheid vom 11. Mai 2001 den Kläger gemäß den §§ 34, 69 AO 1977 auf Zahlung der rückständigen Lohnsteuer der Arbeitnehmer der GmbH für Dezember 1998 und Mai bis Dezember 2000 in Anspruch. Wegen der dafür gegebenen Begründung und der Zusammensetzung des geforderten Betrags wird auf den Bescheid verwiesen. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als der Beklagte den Haftungsbescheid aufhob, soweit er den Monat Dezember 1998 betraf, und die Haftungsschuld für die Monate Oktober bis Dezember 2000 nach Maßgabe der am 12. April 2001 eingegangenen Lohnsteuer-Anmeldungen herabsetzte. Die Haftungsschuld für August 2000 setzte er aufgrund einer Verrechnung der rückständigen Lohnsteuer für diesen Monat mit einem Umsatzsteuerguthaben der GmbH um 662 DM herab. Die Haftung für Säumniszuschläge beschränkte er auf die Hälfte der bis zum 9. März 2001 entstandenen Säumniszuschläge. Die Haftungsschuld minderte sich dadurch von 20.512,99 DM auf 14.487,64 DM. Den weitergehenden Einspruch hielt der Beklagte aus den Gründen der Einspruchsentscheidung, auf die Bezug genommen wird, für unbegründet.
Mit der daraufhin erhobenen Klage macht der Kläger in tatsächlicher Hinsicht geltend, dass der Beklagte die Zahlung der für das Jahr 2000 angemeldeten Lohnsteuerbeträge nicht angemahnt habe. Er habe auch keine Vollstreckungsmaßnahmen zur Beitreibung der Rückstände eingeleitet. Aktivitäten habe der Beklagte erst entfaltet, als ihm der Antrag der GmbH auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens bekannt geworden sei. Er habe den Arbeitnehmern der GmbH die Nettolöhne ausgezahlt. Seine Eltern hätten die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung beglichen. Über weitere Mittel zur Tilgung sonstiger öffentlich-rechtlicher Schulden habe er nicht verfügt.
Der Kläger ist der Ansicht, dass die unterlassene Einbehaltung und Abführung der angemeldeten Lohnsteuerbeträge unter Adäquanzgesichtspunkten nicht kausal für den dem Beklagten entstandenen Schaden sei, weil der Beklagte trotz rechtzeitiger Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen nichts unternommen habe, um bei der GmbH als der eigentlichen Steuerschuldnerin die angemeldeten Beträge zu erheben. Die Anmeldungen für Juli und August 2000 habe er zeitnah abgegeben. Gleiches gelte für die Monate Mai und Juni 2000. Bei den für diese Monate abgegebenen, dem Haftungsbescheid zugrunde gelegten Anmeldungen vom 7. April 2001 handele es sich um berichtigte Anmeldungen. Die ursprünglichen Anmeldungen für diese Monate seien zeitnah abgegeben worden.
Hinsichtlich der Monate Oktober bis Dezember 2000 sei ihm eine quotale Auszahlung von Löhnen einerseits und Lohnsteuer andererseits nicht zumutbar gewesen. Er habe sich während der Krise der GmbH in einer notstandsähnlichen Zwangslage befunden. Die von der Rechtsprechung geforderte quotale Auszahlung von Löhnen einerseits und Lohnsteuer andererseits hätte - so behauptet der Kläger - zur Folge gehabt, dass die Mitarbeiter die GmbH verlassen hätten. Dies hätte das Unternehmen noch schneller zum Erliegen gebracht. Er hätte dann keine Chance mehr gehabt, Liquiditätsengpässe zu überbrücken, um die Krise zu überwinden und anschließend die steuerlichen Verpflichtungen zu erfüllen.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 11. Mai 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2002 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Wegen seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf den Schriftsatz vom 15. Januar 2003 verwiesen.
Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten sowie die Akten des AG "B" zum Az. beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte den Kläger als Haftungsschuldner für die Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer und die römisch-katholische Kirchenlohnsteuer nebst Säumniszuschlägen für die Monate November und Dezember 2000 und für einen Säumniszuschlag zum Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer für den Monat Oktober 2000 in Anspruch genommen hat. Der Kläger hat zwar die Steuern für die Monate November und Dezember 2000 pflichtwidrig nicht entrichtet. Dieses Verhalten kann jedoch nicht als adäquat kausal für den dem Beklagten entstandenen Schaden angesehen werden, weil die Entrichtung der Steuern für diese Monate nach § 130 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) anfechtbar gewesen wäre (vgl. dazu unten 2.). Die steuerlichen Nebenleistungen für die Monate Mai bis Oktober 2000 (Verspätungs- und Säumniszuschläge) sind auf 10 v. H. der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Beträge zu ermäßigen, weil der Grundsatz der anteiligen Tilgung einer weitergehenden Inanspruchnahme entgegensteht. Auch insoweit ist der Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Übrigen ist die Klage dagegen unbegründet (vgl. unten 1.).
1. a) Als Geschäftsführer der GmbH war der Kläger verpflichtet, die Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene Lohnsteuer spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 34 Abs. 1 AO 1977, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG). Liquiditätsschwierigkeiten der Gesellschaft entbinden den Geschäftsführer nicht von dieser Pflicht. Reichen die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen Löhne einschließlich des Steueranteils nicht aus, darf er die Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder als Teilbetrag auszahlen, und muss er aus den übrig bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das Finanzamt abführen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1988, 859).
Dieser Verpflichtung ist der Kläger nicht nachgekommen. Er hat zwar Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer und römisch-katholische Kirchenlohnsteuer für die Monate Mai bis Dezember 2000 angemeldet, diese Beträge aber nicht abgeführt, obschon ihm dafür ausreichende Mittel zur Verfügung standen. Nach dem Kassenbuch der GmbH hat der Kläger von Mai bis Dezember 2000 folgende Bareinzahlungen auf deren Konten vorgenommen:
05/2000 3.000,00 DM
06/2000 8.000,00 DM
07/2000 5.735,00 DM
08/2000 6.732,00 DM
09/2000 3.650,00 DM
10/2000 8.165,50 DM
11/2000 6.088,00 DM
12/2000 3.000,00 DM
Für die Mitarbeiterin "C" hat die GmbH während des gesamten Haftungszeitraums Lohnkostenzuschüsse von 1.008 DM monatlich erhalten, die rd. drei Viertel des an sie ausgezahlten Gehalts von monatlich knapp 1.300 DM abdeckten. Auf das Konto der GmbH bei der Stadtsparkasse wurden an anderen als im Kassenbuch angegebenen Daten weitere Barbeträge eingezahlt (21. Juni 2000: 5.500 DM, 26. Juni 2000: 500 DM, 20. Juli 2000: 400 DM, 25. Juli 2000: 542,50 DM). Sowohl dieses Konto als auch das Konto bei der Deutschen Bank 24 wurden vorübergehend auf Guthabenbasis geführt (Stadtsparkasse : 12. bis 24. Mai, 17. bis 21. August, 16. und 23. bis 28. November 2000; Deutsche Bank 24: 6. bis 10. und 19. Juli, 9. und 14. August, 21. bis 25. September, 5. bis 24. Oktober, 1. und 9. November, 1. bis 4. Dezember 2000). Dies belegt, dass die GmbH während des Haftungszeitraums über ausreichende Liquidität verfügte, um nicht nur - wie geschehen - die Nettolöhne auszuzahlen und die auf die Löhne entfallenden Sozialversicherungsbeiträge zu überweisen, sondern auch die vorangemeldeten Steuerbeträge an den Beklagten abzuführen. Dafür spricht ferner, dass der Kläger als Geschäftsführer der GmbH in den für sich selbst als Arbeitnehmer der GmbH ausgestellten Lohnsteuerkarten für das Jahr 2000 die Einbehaltung der auf sein Gehalt entfallenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags zur Lohnsteuer und der Lohnkirchensteuer bescheinigt hat (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 8. Mai 2001 VII B 252/00, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2001, 1222).
b) Die Pflichtverletzung des Klägers ist auch adäquat kausal für den dem Beklagten entstandenen Haftungsschaden.
Dem Beklagten ist durch die unterlassene Abführung der angemeldeten Beträge ein Schaden entstanden, weil er diese Beträge im Insolvenzverfahren nicht realisieren konnte. Das Insolvenzverfahren hat nicht zu einer Befriedigung der Insolvenzgläubiger geführt. Es ist vielmehr durch Beschluss vom 14. Juli 2004 - ohne dass es auch nur zur teilweisen Befriedigung der Insolvenzgläubiger gekommen ist - nach § 207 InsO mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse eingestellt worden (vgl. Insolvenzakte Bl. 356 ff.). Der Beklagte ist daher mit sämtlichen zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen ausgefallen (vgl. Insolvenzakte Bl. 124).
Die Kausalität der Pflichtverletzung des Klägers für diesen Schaden entfällt nicht deshalb, weil der Beklagte keine Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GmbH eingeleitet hat. Eine Pflichtverletzung ist kausal für einen der Finanzbehörde entstandenen Haftungsschaden, wenn sie allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet ist, dessen Eintritt zu verursachen. Sofern ein Unterlassen in Betracht kommt, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, die unterbliebene Handlung hinzugedacht werden und dies zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts genügen dazu nicht (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1992 VII R 13/92, BStBl II 1993, 471).
Hätte der Kläger die angemeldeten Beträge pflichtgemäß abgeführt, so wären die Steueransprüche durch Erfüllung erloschen; der Beklagte hätte damit später nicht mehr ausfallen können. Der Einwand des Klägers, dass es auch bei rechtzeitiger Vollstreckung gegen die GmbH nicht dazu gekommen wäre, betrifft nicht die Kausalität als Merkmal des Haftungstatbestandes, sondern die Frage, ob den Beklagten ein mitwirkendes Verschulden i. S. von § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trifft. Dieser Gesichtspunkt kann allenfalls im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1222).
c) Der Kläger hat auch schuldhaft i. S. von § 69 Satz 1 AO 1977 gehandelt. Das Nichtabführen einzubehaltender Lohnsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt stellt regelmäßig eine wenn nicht vorsätzliche, so doch zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers i. S. der §§ 34, 69 AO 1977 dar (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745). Das Gericht vermag nicht festzustellen, dass bezüglich der Monate Mai bis Oktober 2000 Umstände vorliegen, die das Verhalten des Klägers - sei es auch nur beschränkt auf einen Teil der Haftungssumme - entschuldigen oder als nur leicht fahrlässig erscheinen lassen könnten.
Ein Geschäftsführer kann sich nicht darauf berufen, dass ihm während der Dauer eines sich über mehrere Kalendermonate erstreckenden Haftungszeitraums stets nur Zahlungsmittel in Höhe der ausgezahlten Nettolöhne zur Verfügung gestanden hätten und er deshalb nur insoweit hafte, als er bei der jeweils gebotenen Kürzung der Löhne das Finanzamt wegen der Lohnsteuer anteilig hätte befriedigen können. Aus der Tatsache, dass über mehrere Monate hinweg die Löhne immer wieder ungekürzt ausgezahlt worden sind, folgt, dass der Geschäftsführer jedenfalls über ausreichende Mittel verfügte, um jeweils die für den vorangegangenen Kalendermonat angemeldete und rückständige Lohnsteuer in voller Höhe an das Finanzamt zu entrichten. Wer in Kenntnis der für den Vormonat entstandenen, noch nicht abgeführten Lohnsteuer die Löhne für den laufenden Monat in vollem Umfang auszahlt, handelt vorsätzlich seiner Verpflichtung zuwider und haftet insoweit nach § 69 AO 1977 unbeschränkt. Dieses Ergebnis folgt daraus, dass sich das Maß des Verschuldens und damit die Berechnung der Haftungssumme nicht nach den Umständen der einzelnen Lohnzahlungszeitpunkte, sondern nach den Verhältnissen während des gesamten Haftungszeitraums bestimmt. Denn der Geschäftsführer ist verpflichtet, während dieses Zeitraums die Gläubiger der Gesellschaft - hier: die Arbeitnehmer und das Finanzamt - gleichmäßig zu befriedigen. Eine betragsmäßige Beschränkung der Lohnsteuerhaftung kommt deshalb allenfalls für den oder die letzten Monate eines Haftungszeitraums in Betracht, wenn nachfolgende Lohnzahlungen nicht mehr erfolgen und auch aus den für die letzte Lohnzahlung verwendeten Mitteln die Lohnsteuerrückstände des Vormonats nicht hätten beglichen werden können.
Aber auch für den oder die letzten Lohnzahlungszeiträume eines Haftungszeitraums kann die dargelegte Haftungsbeschränkung nur im Ausnahmefall eingreifen. Denn sie setzt voraus, dass dem Geschäftsführer ab dem Zeitpunkt der letzten Lohnzahlung nur Mittel in Höhe der ausgezahlten Nettolöhne zur Verfügung standen. Der - vielfach behauptete - Sachverhalt, dass sich die letzten vorhandenen Zahlungsmittel (vor der endgültigen Zahlungseinstellung oder dem Insolvenzantrag) betragsmäßig mit den geschuldeten Nettolöhnen deckten, liegt aber in der Regel nicht vor. In diesen Fällen ist zu ermitteln, ob die von dem haftenden Geschäftsführer vertretene Gesellschaft seit dem Zeitpunkt der Zahlung der letzten Nettolöhne noch andere Gläubiger befriedigt hat. Mit der Behauptung, dass gerade noch die Nettolöhne in voller Höhe ausbezahlt werden konnten, sonst aber keinerlei Zahlungsmittel mehr vorhanden waren, beruft sich der Geschäftsführer auf einen außergewöhnlichen Sachverhalt. Für den Fall, dass eine solche Behauptung unerweislich bleibt, ist es nach den Grundsätzen über die Beweislast im Steuerprozess gerechtfertigt, dem Haftungsschuldner die objektive Beweislast (Feststellungslast) für seine Behauptung aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1988, 859).
Der Kläger hat die Nettolöhne bis einschließlich Januar 2001 ausgezahlt. Er hätte, um ein Verschulden zu vermeiden, sich nicht darauf beschränken dürfen, sondern hätte die darauf entfallenden Steuern - auch unter Inkaufnahme eines früheren Eintritts des Insolvenzfalles - einbehalten und abführen müssen. Die dafür erforderlichen Mittel standen ihm - wie oben (unter 1. a) dargelegt - zur Verfügung. Allein die der Kasse im Haftungszeitraum entnommenen Beträge belaufen sich auf insgesamt 44.370,50 DM.
Allein das Bestreben, den Betrieb der GmbH noch länger aufrechtzuerhalten, vermag sein Verhalten nicht zu entschuldigen. Das Gericht folgt nicht der Auffassung von Loose (in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 AO Tz. 41), dass sich der Geschäftsführer einer GmbH während der Krise des Unternehmens in einer notstandsähnlichen Zwangslage befinde. Es folgt vielmehr der Auffassung des BFH, dass eine sach- und zweckwidrige Verwendung der einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuer auch dann vorliegt, wenn der Geschäftsführer sie - statt sie an die Finanzbehörde abzuführen - für betriebliche Zwecke verwendet (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Januar 1990 VII B 56/89, BFH/NV 1990, 412, und vom 11. August 2005 VII B 244/04, BFH/NV 2005, 2084, mit Anmerkung Rüsken, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2005, 881).
d) Die Ermittlung der Haftungssumme lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Klägers erkennen, soweit es um die Steuerbeträge für die Monate Mai, Juni, August und September 2000 geht. Die Beträge für September und Oktober 2000 entsprechen den angemeldeten Beträgen. Die Beträge für Mai bis Juni und für August 2000 liegen unter den angemeldeten Beträgen; es ist nicht erkennbar, dass der Beklagte Verrechnungen, die zu den noch offenen Beträgen geführt haben, nicht zutreffend vorgenommen hat.
Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 4 und § 152 AO 1977 auch die Verspätungszuschläge für Mai, Juni, Juli und September 2000 und nach § 69 Satz 2 AO 1977 auch die Säumniszuschläge, die aufgrund der unterlassenen Abführung der Lohnsteuer entstanden sind. Der Beklagte hat die Säumniszuschläge zutreffend ab dem Zeitpunkt des Eingangs der Anmeldungen und nicht ab dem in § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmten Zeitpunkt berechnet (vgl. Loose, a. a. O., § 240 AO Tz. 21). Ob die Säumniszuschläge bis zum 9. März 2001 berechnet werden durften oder ob nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt von einer Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit der GmbH auszugehen ist (vgl. dazu unten 2.), kann dahinstehen. Dies würde lediglich einen Anspruch auf Erlass der Säumniszuschläge begründen (vgl. Loose, a. a. O., § 240 AO Tz. 55 f.), über den in diesem Verfahren nicht zu entscheiden ist. Im vorliegenden Verfahren ist allein maßgeblich, dass die Säumniszuschläge, die der Beklagte bei der Ermittlung der Haftungssumme angesetzt hat, kraft Gesetzes (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) entstanden sind.
Allerdings hat der Beklagte nicht berücksichtigt, dass für Verspätungs- und Säumniszuschläge auch bei pflichtwidrig verspäteter Abgabe von Lohnsteuer-Anmeldungen und unterlassener Abführung der einzubehaltenden Steuerbeträge der Grundsatz der anteiligen Tilgung gilt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 110/99, BStBl II 2001, 271). Mit Rücksicht darauf sind die für die Monate Mai bis Oktober 2000 in die Haftung einbezogenen steuerlichen Nebenleistungen auf 10 v. H. der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Beträge zu ermäßigen, weil das Gericht davon überzeugt ist, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Nebenleistungen seine gesamten zu dieser Zeit fälligen Verbindlichkeiten maximal zu einem Zehntel allen Gläubigern gegenüber tilgen konnte. Der Insolvenzverwalter hat in seinem Gutachten vom 30. April 2001 fällige Verbindlichkeiten zu diesem Zeitpunkt in Höhe von rd. 454.000 DM ermittelt. Der Kläger hat nach den Kassenberichten für September 2000 bis März 2001 in dieser Zeit seine Gehaltsrückstände für den Monat Juli 2000 und die Monate August bis November 1999 in Höhe von rd. 16.000 DM ausgeglichen. In welchem Umfang in diesem Zeitraum Verbindlichkeiten durch Banküberweisungen und Scheckzahlungen beglichen wurden, lässt sich ohne weitere Buchführungsunterlagen nicht sicher feststellen. Da die Tilgungsquote jedoch - gerade in Konkurs- bzw. Insolvenzfällen - nur überschlägig zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BStBl II 1988, 172), schätzt das Gericht weitere Tilgungen durch Banküberweisungen und Scheckzahlungen in jeweils gleicher Höhe, d. h. in Höhe von (2 x 16.000 DM =) 32.000 DM. Diese Beträge, d. h. rd. 48.000 DM, sind den vom Insolvenzverwalter ermittelten Verbindlichkeiten hinzuzurechnen, so dass Verbindlichkeiten von rd. 500.000 DM Tilgungen im Umfang von annähernd 50.000 DM gegenüberstehen. Als Quote sind daher 10 v. H. ansetzen. Die in die Haftungssumme einbezogenen steuerlichen Nebenleistungen für die Monate Mai bis Oktober 2000 sind daher um 90 v. H. herabzusetzen.
e) Der Haftungsbescheid lässt - zumindest in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (vgl. § 44 Abs. 2 FGO) - keinen Ermessensfehler erkennen. Dabei kann das Gericht die Ermessensausübung nur nach Maßgabe des § 102 Satz 1 FGO überprüfen.
Der Beklagte hat dargelegt, dass er den Haftungsbescheid zur Vermeidung eines endgültigen Forderungsausfalls erlassen hat. Dies stellt eine hinreichende Begründung für die Ausübung des Entschließungsermessens dar. Dieses Ermessen hat er auch nicht deshalb unzureichend und damit fehlerhaft ausgeübt, weil er den Kläger ungeachtet von ihm selbst nicht ergriffener Beitreibungsmaßnahmen in Anspruch genommen hat. Der Inanspruchnahme im Wege der Haftung wegen nicht abgeführter Lohnabzugsbeträge kann nicht entgegengehalten werden, dass das Finanzamt über einen längeren Zeitraum von seinen Befugnissen zur Überwachung des Lohnsteuerabzugs und zur Beitreibung der Lohnabzugsbeträge keinen Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1978 VI R 169/75, BStBl II 1978, 683). Der Beklagte hat auf diesen Gesichtspunkt mit Schriftsatz vom 15. Januar 2003 hingewiesen und damit seine Ermessensausübung insoweit rechtzeitig i. S. von § 102 Satz 2 FGO ergänzt.
Auch die Ausübung des Auswahlermessens ist nicht zu beanstanden. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die anderen Arbeitnehmer mit Rücksicht auf § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG nicht in Anspruch genommen werden konnten, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sie von der nicht vorschriftsgemäßen Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer Kenntnis hatten (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988, 176). Es kann dahinstehen, ob dies auch insoweit gilt, als der Kläger selbst Arbeitnehmer war und er den Verstoß gegen die lohnsteuerrechtlichen Vorschriften kannte. Der gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft haftet auch für nicht abgeführte Lohnsteuer, die auf seinen eigenen Arbeitslohn entfällt. Es geht insofern nicht um die Erfüllung einer eigenen Steuerschuld, sondern um die Entrichtungsschuld der GmbH, d. h. um eine fremde Steuerschuld, für deren Erfüllung er einzustehen hat, so dass § 42d Abs. 3 EStG insoweit keine Anwendung findet (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1222).
Eine Inanspruchnahme der GmbH als Arbeitgeber gemäß § 42d EStG war bei Erlass des Haftungsbescheides wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens weder zulässig noch erfolgversprechend. Von ihrer Inanspruchnahme als mögliche Haftungsschuldnerin hat der Beklagte deshalb mit zutreffender Begründung abgesehen.
2. Der dem Beklagten durch das unterlassene Einbehalten und Abführen der Lohnsteuer für die Monate November und Dezember 2000 entstandene Schaden beruht nicht auf der Pflichtverletzung des Klägers. Die Voraussetzungen für eine Haftung des Klägers sind insoweit nicht gegeben.
Eine Pflichtverletzung des gesetzlichen Vertreters einer Kapitalgesellschaft ist dann nicht kausal für den Haftungsschaden, wenn dieser auch bei pflichtgemäßem Verhalten eingetreten wäre. Davon ist im Streitfall hinsichtlich der für die Monate November und Dezember 2000 angemeldeten Beträge auszugehen. Hätte der Kläger diese einbehalten und abgeführt, so hätte der Insolvenzverwalter dies anfechten und die geleisteten Zahlungen zurückfordern können.
Nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist eine Rechtshandlung, die einem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung gewährt, anfechtbar, wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, wenn zur Zeit der Handlung der Schuldner zahlungsunfähig war und wenn der Gläubiger zu dieser Zeit die Zahlungsunfähigkeit kannte. Nach § 130 Abs. 2 InsO steht der Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit die Kenntnis von Umständen gleich, die zwingend auf die Zahlungsunfähigkeit schließen lassen.
a) Die Abführung von Lohnsteuer wirkt nach Auffassung des Bundesgerichtshofs (BGH) in der Insolvenz des Arbeitgebers regelmäßig gläubigerbenachteiligend, weil sie zu Lasten des Vermögens des Arbeitgebers erfolgt und das Finanzamt ohne die erhaltene Befriedigung die Lohnsteuer nur als Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) hätte geltend machen können (vgl. Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - 157, 350; ebenso Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg, Beschluss vom 28. Juli 2004 1 V 30/04, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 1425; FG des Saarlandes, Beschluss vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04, EFG 2005, 680, und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. Oktober 2005 6 K 2803/04, zur Veröffentlichung in EFG vorgesehen). Ein Bargeschäft i. S. von § 142 InsO, das nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 133 Abs. 1 InsO, nämlich bei vorsätzlicher Gläubigerbenachteiligung angefochten werden kann, ist in der Abführung der Lohnsteuer nicht zu sehen. Als Bargeschäft gilt nur eine Leistung des Schuldners, für die dieser aufgrund einer Parteivereinbarung mit dem anderen Teil, also dem Anfechtungsgegner, eine gleichwertige Gegenleistung in sein Vermögen erhalten hat (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 157, 350, 360; a. A. noch BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 745; offen gelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 2084). Die GmbH hat jedoch mit dem Beklagten weder eine Vereinbarung getroffen noch von ihm eine Gegenleistung erhalten.
Es kann dahinstehen, ob die Kausalität der Pflichtverletzung des Klägers für den dem Beklagten für die Monate November und Dezember 2000 entstandenen Schaden auch dann unter Hinweis auf die Anfechtbarkeit einer Abführung der Lohnsteuer für diese Monate verneint werden könnte, wenn feststünde oder mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen wäre, dass es nicht zu einer erfolgreichen Anfechtung durch den Insolvenzverwalter gekommen wäre (vgl. dazu Sächsisches FG, Urteil vom 24. Mai 2005 1 K 2361/04, EFG 2005, 1238, und FG Köln, Urteil vom 12. September 2005 8 K 5677/01, zur Veröffentlichung in EFG vorgesehen). Im Streitfall wird durch die Entwicklung ab März 2001 in einer die tatsächlichen Verhältnisse lediglich aufhellenden Weise belegt, dass die Voraussetzungen für eine Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorlagen, eine Anfechtung daher möglich gewesen wäre, und die Insolvenzgläubiger auch nicht befriedigt worden sind, eine Anfechtung folglich nicht wegen ihrer vollständigen Befriedigung unterblieben wäre. Der Insolvenzverwalter hat auch, wie seine Ausführungen im Schlussbericht zeigen (vgl. Insolvenzakte Bl. 269), alle Anfechtungsmöglichkeiten geprüft und wahrgenommen, soweit er davon ausgehen durfte, dass die Voraussetzungen dafür vorlagen.
b) Die Lohnsteuer für November 2000 war nach § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zum 10. Dezember 2000 an den Beklagten abzuführen, die Lohnsteuer für Dezember 2000 bis zum 10. Januar 2001. Der Kläger hat am 9. März 2001 beantragt, das Insolvenzverfahren zu eröffnen. Rechtshandlungen nach dem 9. Dezember 2000 fielen daher in den Dreimonatszeitraum gemäß § 130 Abs. 1 InsO.
c) Die GmbH war auch zumindest ab dem 9. Dezember 2000 zahlungsunfähig. Der Schuldner ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Der Insolvenzverwalter hat im Gutachten vom 30. April 2001 im Insolvenzeröffnungsverfahren festgestellt, dass die Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 837.849,76 DM in Höhe eines Betrags von 454.256,44 DM fällig waren. Liquide Mittel oder kurzfristig liquidierbare Vermögenswerte waren jedoch nur noch in Höhe von 37.971,72 DM vorhanden. Im Hinblick darauf hat er die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin angenommen. Das Gericht folgt dieser Beurteilung. Anhaltspunkte dafür, dass diese Verhältnisse nicht schon seit geraumer Zeit bestanden, liegen nicht vor. Wie die weiteren Angaben in dem Gutachten unter II. 2. und 3. belegen, befand sich die Schuldnerin bereits seit längerer Zeit in finanziellen Schwierigkeiten, die nur mit Hilfe von Bankkrediten überbrückt werden konnten. Eine gleichmäßige und pünktliche Befriedigung aller Gläubiger war der GmbH zumindest ab Dezember 2000 nicht mehr möglich.
Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch dazu, dass das Gericht von einer ausreichenden Liquidität der GmbH zur Zahlung der angemeldeten Lohnsteuerbeträge des Haftungszeitraums ausgeht. Insolvenzrechtliche Zahlungsunfähigkeit bedeutet nicht notwendig, dass angemeldete Lohnsteuerbeträge nicht bis zum gesetzlichen Fälligkeitstermin entrichtet werden können. Dafür entscheidend ist allein, ob Bar- oder Buchgeld in ausreichender Höhe vorhanden ist, wie dies hier der Fall war.
d) Der Beklagte hatte auch zumindest von den Umständen, die zwingend auf die Zahlungsunfähigkeit schließen lassen, Kenntnis. Die GmbH hatte am 20. November 2000 - wie sich aus der Vollstreckungsankündigung vom selben Tag ergibt - Lohnsteuerrückstände i. H. von 12.148,35 DM. Die Umsatzsteuerrückstände für 1999 und das zweite und dritte Quartal 2000 beliefen sich auf 34.536,60 DM (vgl. die Aufstellung in dem an den Kläger gerichteten Haftungsbescheid vom 25. April 2001). Aus der Höhe und der Nachhaltigkeit dieser Rückstände musste der Beklagte darauf schließen, dass die GmbH nicht mehr zu einer gleichmäßigen, pünktlichen und vollständigen Befriedigung ihrer Gläubiger in der Lage war.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, soweit es um die Frage geht, ob der Geschäftsführer einer GmbH für nicht abgeführte Lohnsteuer haftet, die innerhalb des Dreimonatszeitraums gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO abzuführen war. Zu dieser Frage sind bereits unter den Az. VII R 39/05, VII R 40/05, VII R 60/05 und VI R 69/05 gleichgelagerte Verfahren beim BFH anhängig. Die Zulassung der Revision eröffnet dem BFH zugleich die Möglichkeit zu prüfen, ob an den Rechtsgrundsätzen des Urteils in BStBl II 1978, 683 festzuhalten ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 69 AO 1977
§ 207 InsO
§ 69 AO 1977
§ 69 AO
§ 152 AO 1977
§ 240 AO
§ 42d EStG
§ 38 InsO
§ 142 InsO
§ 34 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 130 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Insolvenzordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 1 AO 1977
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 69 Satz 1 AO 1977
§ 69 Satz 2 AO 1977
§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 42d Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 42d Abs. 3 EStG
§ 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 130 Abs. 2 InsO
§ 133 Abs. 1 InsO
§ 130 Abs. 1 InsO
§ 17 Abs. 2 Satz 1 InsO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 471
BFH/NV 2001, 1222
BFH/NV 1999, 745
BStBl II 1988, 859
BFH/NV 1990, 412
BFH/NV 2005, 2084
BStBl II 2001, 271
BStBl II 1988, 172
BStBl II 1978, 683
BStBl II 1988, 176
EFG 2005, 680
BGHZ 157, 350, 360
EFG 2005, 1238
88 VII R 83/87
01 VII B 252/00
92 VII R 13/92
98 VII B 175/98
90 VII B 56/89
05 VII B 244/04
00 VII R 110/99
87 VII R 188/82
78 VI R 169/75
87 VII R 54/84
04 IX ZR 39/03
1 V 30/04
2 V 385/04
6 K 2803/04
1 K 2361/04
8 K 5677/01
VII R 39/05
VII R 40/05
VII R 60/05
VI R 69/05