Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-03-24, Aktenzeichen 11 V 2313/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0324.11V2313.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 237 AO im Zusammenhang mit einer Aussetzung der Vollziehung nach Art. 244 ZK bzw. Art. 45 UZK Anwendung findet (vgl. Literatur; hier: Aussetzung der Vollziehung von zwei Zinsbescheiden ohne Sicherheitsleistung).(Rn.43) (Rn.48)
1. Die Vollziehung des Zinsbescheids vom 1. September 2022 - ... über ... € und des Zinsbescheids vom 5. September 2022 - ... über ... € wird ohne Sicherheitsleistung bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung über den hiergegen erhobenen Einspruch oder einer anderweitigen Erledigung des Rechtsstreits ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt.
2. Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I.
Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung von zwei Zinsbescheiden ohne Sicherheitsleistung. In der Sache ist der Ablauf der Festsetzungsfrist streitig.
Bei der Antragstellerin handelt es sich um eine hundertprozentige Tochterfirma der in DR [Drittland] ansässigen E AG. Im Rahmen ihrer Tätigkeit führte die Antragstellerin u.a. jedenfalls ab 200X (...) aus DR [Drittland] in das Zollgebiet zunächst der Europäischen Gemeinschaft, später der Europäischen Union ein unter Inanspruchnahme von XX Lizenzen zur zollbegünstigten Einfuhr, die ihr von der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung (BLE) erteilt worden waren. Mit Bescheid vom 30. April 2014 nahm die BLE die XX Lizenzen zurück und erklärte diese rückwirkend für ungültig, nachdem Ermittlungen des Zollkriminalamts ergeben hatten, dass es an einer Niederlassung in der Europäischen Union fehlte, die Voraussetzung für die Lizenzerteilung gewesen war.
Daraufhin erließ der Antragsgegner am 22. Mai 2014 insgesamt drei Einfuhrabgabenbescheide, mit denen er die bisher aufgrund der Lizenzen nicht festgesetzten Einfuhrabgaben für die verschiedenen Zeiträume nacherhob. Dabei wurde für die eingeführten Waren jeweils erstmals Agrarzoll festgesetzt und der Einfuhrumsatzsteuerbetrag entsprechend erhöht. Der Nacherhebungsbetrag ergibt sich aus der Höhe des Agrarzolls und der Differenz zu dem bereits festgesetzten Einfuhrumsatzsteuerbetrag (Registrierkennzeichen XXXXX in Höhe von XXX € Agrarzoll und XXX € Einfuhrumsatzsteuer, insgesamt XXX €, Registrierkennzeichen XXXXX in Höhe von XXX € Agrarzoll und XXX € Einfuhrumsatzsteuer, insgesamt XXX € und Registrierkennzeichen XXXXX in Höhe von XXX € Agrarzoll und XXX € Einfuhrumsatzsteuer, insgesamt XXX €). Wegen der Einzelheiten wird auf die Einfuhrabgabenbescheide verwiesen.
Die gegen die Einfuhrabgabenbescheide gerichteten Einspruchsverfahren ruhten zunächst bis zur rechtskräftigen Entscheidung in dem den Rücknahmebescheid der BLE betreffenden verwaltungsrechtlichen Verfahren. Den Antrag, die Vollziehung der Einfuhrabgabenbescheide auszusetzen, lehnte der Antragsgegner ab (Schreiben des Antragsgegners vom 10. Juli 2014). Im Rahmen des daraufhin beim beschließenden Senat von der Antragstellerin anhängig gemachten gerichtlichen Verfahrens wegen vorläufigen Rechtsschutzes (Az.: 11 V 2507/14) setzte der Antragsgegner die Vollziehung der drei Einfuhrabgabenbescheide auf Grundlage des Art. 244 des Zollkodex (Verordnung [EWG] Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK -) mit Schreiben vom 23. Oktober 2014 – zunächst gegen Sicherheitsleistung – mit folgendem Wortlaut aus:
Hiermit setze ich die Vollziehung der oben genannten 3 Bescheide gemäß Artikel 244 Zollkodex (ZK) i.V.m. § 361 Abs. 3 Satz 1 Abgabenordnung mit Wirkung vom 3.6.2014 aus. Die AdV endet einen Monat nach Rechtskraft der angefochtenen 3 Entscheidungen.
Nachdem der Widerruf der Grundlagenbescheide ohne aufschiebende Wirkung erfolgt ist, wird die Aussetzung der Vollziehung gemäß Artikel 244 ZK von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht. Ein Verzicht auf eine Sicherheit im Hinblick auf ernste Schwierigkeiten wirtschaftlicher oder sozialer Art war nach Aktenlage nicht angezeigt.
Am 10. Dezember 2014 änderte der Antragsgegner seine Entscheidung und verzichtete widerruflich auf die Leistung einer Sicherheit mit folgendem Wortlaut:
Hiermit ändere ich den o.g. Bescheid in der Weise ab, dass auf die Sicherheitsleistung widerruflich verzichtet wird. Der Verzicht auf eine Sicherheit erfolgt im Hinblick darauf, dass die Forderung nach Sicherheitsleistung zu ernsten Schwierigkeiten wirtschaftlicher Art (Art. 244 letzter Satz Zollkodex) führen könnte. Ihre jetzt zusätzlich vorgetragenen und belegten Erklärungen wurden somit vom Hauptzollamt C akzeptiert.
Hinsichtlich der übrigen im Bewilligungsbescheid genannten Punkte – insbesondere zum Wirksamwerden am 03.06.2014 und dem Ende der AdV – ergibt sich keine Änderung.
Daraufhin erklärten die Beteiligten das gerichtliche Aussetzungsverfahren bezüglich der drei Abgabenbescheide in der Hauptsache für erledigt. Die Säumniszuschläge hob der Antragsgegner auf, da die Aussetzung mit Wirkung ab 3. Juni 2014 und damit vor Fälligkeit der festgesetzten Einfuhrabgaben angeordnet worden war.
Nach erneuter Überprüfung der Sach- und Rechtslage erließ der Antragsgegner mit Bescheid vom 29. Juni 2017 (Registrierkennzeichen XXXX) die mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22. Mai 2014, Registrierkennzeichen XXXXX festgesetzten Abgaben in voller Höhe nach Art. 119 des Unionszollkodexes – UZK – (Verordnung [EU] Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Amtsblatt der Europäischen Union – ABl. EU – 2013, Nr. L 269/1). Die mit Einfuhrabgabenbescheid XXXXX vom 22. Mai 2014 festgesetzten Abgaben setzte er mit Bescheid ebenfalls vom 29. Juni 2017 (Registrierkennzeichen XXXXX) um XXX € (XXX € Agrarzoll und XXX € Einfuhrumsatzsteuer) wegen teilweisen Ablaufs der Festsetzungsfrist herab. Die Restschuld von insgesamt XXX € (XXX € Agrarzoll und XXX € Einfuhrumsatzsteuer) entrichtete die Antragstellerin am 17. Juli 2018 ebenso wie die im Einfuhrabgabenbescheid vom 22. Mai 2014 (Registrierkennzeichen XXXXX) nacherhobenen Abgaben in Höhe von XXX € (XXX € Agrarzoll und XXX € Einfuhrumsatzsteuer) und nahm ihre Einsprüche gegen die Einfuhrabgabenbescheide zurück (E-Mail vom 15. August 2022).
Das gegen den Widerruf der Lizenzen gerichtete bei der BLE geführte Rechtsmittelverfahren hatte keinen Erfolg; die anschließend erhobene Klage wurde abgewiesen und auch die Berufung und die Beschwerde der Antragstellerin gegen die Nichtzulassung der Revision wurden letztlich zurückgewiesen (Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 8. Juli 2019 und Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. Oktober 2020 – 3 B 35.19).
Im September 2022 erließ der Antragsgegner daraufhin zwei Bescheide über Aussetzungszinsen nach §§ 237 bis 239 der Abgabenordnung (AO):
·
Zinsbescheid vom 1. September 2022, Geschäftszeichen XXXXX über XXX € (den Einfuhrabgabenbescheid XXXXX vom 22. Mai 2014, geändert mit Einfuhrabgabenbescheid vom 29. Juni 2017, XXXXX betreffend) und
Zinsbescheid vom 5. September 2022, Geschäftszeichen XXXXX über XXX € (den Einfuhrabgabenbescheid XXXXX vom 22. Mai 2014 betreffend).
Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Zinsbescheide verwiesen.
Über die gegen diese gerichteten Einsprüche wurde noch nicht entschieden. Die zugleich mit dem Einspruch gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner jeweils mit Schreiben vom 10. November 2022 ab, woraufhin die Antragstellerin am 29. November 2022 Aussetzung der Vollziehung der beiden Zinsbescheide durch das Gericht beantragte.
Im Rahmen des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens erging ein rechtlicher Hinweis der Berichterstatterin im Hinblick auf divergierende Auffassungen in der Literatur zur Anwendbarkeit des § 237 AO bei einer Aussetzung der Vollziehung nach dem ZK (inzwischen UZK). Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 7. März 2023 verwiesen.
Zur Begründung ihres Antrags lässt die Antragstellerin vortragen, im Zeitpunkt der Festsetzung der Zinsen im Jahre 2022 sei die einjährige Festsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 Nr. 6 AO bereits abgelaufen gewesen. Diese habe Ende des Jahres 2020 nach § 239 Abs. 1 Nr. 5 AO zu laufen begonnen, nachdem die Anfechtungsklage gegen den Grundlagenbescheid der BLE mit dem abweisenden Beschluss des BVerwG vom 20. Oktober 2020 endgültig erfolglos geblieben sei. Dieser Zeitpunkt sei für den Beginn des Laufs der Festsetzungsverjährung maßgeblich, weil im Einspruchsverfahren gegen die vom Antragsgegner erlassenen Einfuhrabgabenbescheide als Folgebescheide keine eigenen Einwände erhoben und die Einsprüche vielmehr nur rein vorsorglich eingelegt worden seien. Die Einfuhrabgabenbescheide hätten in vollem Umfang der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids der BLE nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO unterlegen. Nach den vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 26. November 2014 – X R 18/13 aufgestellten Grundsätzen beginne die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anfechtungsklage gegen den Grundlagenbescheid endgültig erfolglos geblieben sei, soweit sich die Rechtsmittel in beiden Verfahren auf dieselben Besteuerungsgrundlagen bezögen.
Dies sei vorliegend der Fall. Die Entstehung und Rechtmäßigkeit der vom Antragsgegner festgesetzten Einfuhrabgaben habe allein von der Rechtmäßigkeit der Rücknahme der Einfuhrlizenzen durch die BLE abgehangen. Die Einschränkung der Verfahren auf die Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheides der BLE komme auch in der Aussetzung der Einfuhrabgabenbescheide durch den Antragsgegner zum Ausdruck, die nach der Rechtsprechung des BFH in dessen Urteil vom 18. Juli 1994 – X R 33/91 Tatbestandswirkung habe. Der Antragsgegner habe unter dem 23. Oktober 2014 und dem 10. Dezember 2014 die Vollziehung der Einfuhrabgabenbescheide bis zur rechtskräftigen Entscheidung des Rechtsstreits über die Rechtmäßigkeit der Rücknahme der Einfuhrlizenzen durch die BLE ausgesetzt.
Soweit der Antragsgegner darauf abstelle, dass die Festsetzungsfrist erst mit der endgültigen Erfolglosigkeit der Einsprüche gegen die Einfuhrabgabenbescheide, also mit der unter dem 15. August 2022 erfolgten Rücknahme der Einsprüche gegen die Folgebescheide des Antragsgegners mit Ablauf des Jahres 2022 zu laufen begonnen habe, verweise er zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 18. Juli 1994 – X R 33/91. Er verkenne dabei, dass im Urteilsfall des BFH sowohl ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid als auch der Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid vollumfänglich angefochten gewesen seien und das Finanzamt das Ende der Aussetzung der Vollziehung mit dem Ausgang der Überprüfung des Einkommensteuerbescheides verknüpft gehabt habe. Es sei also um die Rechtmäßigkeit sämtlicher Besteuerungsgrundlagen des angefochtenen Einkommensteuerbescheides und nicht allein um den Feststellungsbescheid als Besteuerungsgrundlage gegangen.
Im vorliegenden Fall seien dagegen die Rechtmäßigkeit der Rücknahme der Einfuhrlizenzen durch die BLE und die dadurch mangels Einfuhrlizenzen entstandenen Einfuhrabgaben im Streit gewesen. Weitere Einfuhrabgaben oder andere Einwendungen als die aus dem Grundlagenbescheid abgeleiteten seien im Einspruchsverfahren gegen die Einfuhrabgabenbescheide als Folgebescheide nicht im Streit gewesen. Die Besteuerungsgrundlagen seien somit in beiden Verfahren identisch im Sinne des BFH-Urteils vom 26. November 2014 – X R 18/13.
Im Hinblick auf den rechtlichen Hinweis des Gerichts ließ die Antragstellerin ausführen, die Vollziehung der Zinsbescheide sei bereits wegen dieser unterschiedlichen Auffassungen auszusetzen, ohne dass noch über die von den Beteiligten erörterte Streitfrage der Verjährung der Zinsforderungen nach § 239 AO zu befinden wäre. Erst im Hauptsacheverfahren habe der Senat zu entscheiden, ob er der herrschenden Meinung folge.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung des Zinsbescheids vorn 1. September 2022 - XXXXX über XXX € und des Zinsbescheids vom 5. September 2022 - XXXXX über XXX € bis zur rechtskräftigen Entscheidung über deren Rechtmäßigkeit ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung verweist er zunächst auf die in beiden Einspruchsverfahren ergangenen Schreiben vom 10. November 2022, mit denen die Aussetzung der Vollziehung der Zinsbescheide jeweils abgelehnt worden war.
Darüber hinaus führt er im Wesentlichen aus, anders als von der Antragstellerin behauptet habe er die Vollziehung der Einfuhrabgabenbescheide nicht bis zur rechtskräftigen Entscheidung des Rechtsstreits über die Rechtmäßigkeit der Rücknahme der Einfuhrlizenzen durch die BLE ausgesetzt. Vielmehr sei die Aussetzung bis einen Monat nach Rechtskraft der angefochtenen drei Entscheidungen erfolgt. Die mit Schriftsatz vom 23. Oktober 2014 erfolgte Änderung der Aussetzung habe sich ausschließlich auf die Sicherheitsleistung bezogen.
Den beiden von der Antragstellerin zitierten BFH-Urteilen habe jeweils ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid und ein Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid zugrunde gelegen. Im Urteil des BFH vom 18. Juli 1994 – X R 33/91 sei ausdrücklich festgestellt worden, dass die einjährige Festsetzungsfrist in dem dort zu entscheidenden Fall noch nicht abgelaufen gewesen sei. Warum dieses Urteil nach Auffassung der Antragstellerin auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sein solle, sei nicht nachzuvollziehen.
Der ZK bzw. UZK enthalte hinsichtlich Rechtsbehelfen keine abschließenden Verfahrensvorschriften, weshalb für die diesbezüglichen, nicht durch supranationales Recht abgedeckten Verfahrensbereiche grundsätzlich die nationalen Vorschriften Anwendung fänden.

Entscheidungsgründe:
II.
Der Antrag ist begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die Vollziehung eines Steuerverwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts liegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken.
Nach der im Verfahren zur Erlangung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsbescheide. Zwar war die Festsetzungsfrist für die beiden Zinsbescheide bei summarischer Überprüfung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt ihres Erlasses noch nicht abgelaufen (siehe dazu unter 1.); allerdings bestehen Zweifel, ob § 237 AO im Zusammenhang mit einer Aussetzung der Vollziehung nach Art. 45 UZK Anwendung findet (siehe dazu unter 2.). Eine Sicherheitsleistung war nicht anzuordnen (siehe dazu unter 3.).
1. Die Zinsbescheide sind im Hinblick auf die §§ 237 bis 239 AO nicht zu beanstanden.
a) Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Für den Zinslauf bestimmt § 237 Abs. 2 AO, dass Zinsen vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet, erhoben werden. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung beginnt. Die Zinsen betragen für jeden Monat ein halbes Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).
Diesen Vorgaben entsprechen die Zinsbescheide bei summarischer Überprüfung.
b) Die Bescheide sind auch noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.
Maßgeblich für den vorliegend relevanten Zeitraum ist § 239 Abs. 1 Satz 1 AO in der ab 22. Juli 2022 geltenden Fassung des Zinsanpassungsgesetzes vom 12. Juli 2022 (Zweites Gesetz zur Änderung der AO und des Einführungsgesetzes zur AO vom 12. Juli 2022, BGBl. I 2022, 1142). Diese gilt für alle Fälle, in denen die Festsetzungsfrist am 21. Juli 2022 noch nicht abgelaufen war (Art. 97 § 15 Abs. 15 des Einführungsgesetzes zur AO in der Fassung vom 12 Juli 2022).
Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO in der bis 21. Juli 2022 geltenden Fassung (im Folgenden alte Fassung – a.F. –) betrug die Frist zur Festsetzung von Zinsen ein Jahr. Sie begann in den Fällen des § 237 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben war (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO a.F.).
Vorliegend ist für die endgültige Erfolglosigkeit nicht auf das Ende des gegen den Widerruf der Lizenzen durch die BLE gerichteten Klageverfahrens abzustellen, sondern auf das der Einspruchsverfahren, mit denen sich die Antragstellerin gegen die Einfuhrabgabenbescheide wendete. Dabei ist der Bescheid über den Widerruf der Lizenzen als ressortfremder Grundlagenbescheid anzusehen (§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO).
Wird Aussetzung der Vollziehung eines Folgebescheides im Hinblick auf ein gegen einen Grundlagenbescheid gerichtetes Rechtsbehelfsverfahren gewährt, ist zu unterscheiden, ob die Vollziehungsaussetzung aufgrund des gegen den Folgebescheid eingelegten Rechtsbehelfs angeordnet wurde oder ob es sich um eine Vollziehungsaussetzung nach § 361 Abs. 3 Satz 1 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO gehandelt hat, wonach auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen ist, wenn die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird. Im ersten Fall kommt es für den Beginn der Festsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO a.F. i.V.m. § 237 Abs. 1 Satz 1 AO auf die endgültige Erfolglosigkeit des Rechtsmittels gegen den Folgebescheid an, im letzteren Fall nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO a.F. i.V.m. § 237 Abs. 1 Satz 2 AO auf die Erfolglosigkeit des Rechtsmittels gegen den Grundlagenbescheid.
Sind – wie vorliegend – sowohl der Grundlagenbescheid als auch der Folgebescheid angefochten und ist die Vollziehung beider Bescheide ausgesetzt worden, entsteht der Zinsanspruch erst bei unanfechtbarer Erledigung des den Folgebescheid betreffenden Aussetzungsverfahrens, selbst wenn nur die Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheids ernstlich zweifelhaft war (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 1036; BFH-Urteil vom 18. Juli 1994 – X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vgl. Kögel in Gosch, AO/FGO, § 237 AO, Rn. 18).
Danach war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen.
2. Es bestehen jedoch Zweifel hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 237 AO bei einer Aussetzung der Vollziehung nach Art. 244 ZK bzw. Art. 45 UZK. Zwar hat sich die Antragstellerin zur Begründung ihres Antrags nicht hierauf gestützt, weshalb sich die Beteiligten ursprünglich nicht zu diesem Gesichtspunkt geäußert hatten. Der Senat hat den Beteiligten jedoch Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
Die Regelung des früheren Art. 245 ZK, wonach die Einzelheiten des Rechtsbehelfsverfahrens von den Mitgliedstaaten erlassen werden, ist nicht in den UZK übernommen worden. Der Formulierung nach setzt der Verordnungsgeber die Regelung weiterer, im UZK nicht normierter Einzelheiten des Rechtsbehelfsverfahrens jedoch bereits voraus. Die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Regelung des Rechtsbehelfsverfahrens bleibt daher auch nach Wegfall des Art. 245 ZK bestehen. Allerdings ist fraglich, ob die Normierung von Aussetzungszinsen auch im Fall einer Aussetzung der Vollziehung nach dem ZK noch von der Befugnis der nationalen Gesetzgeber, die Einzelheiten des Rechtsbehelfsverfahrens zu regeln, gedeckt ist.
Die h.M. geht davon aus, dass § 237 AO sowohl nach alter Rechtslage unter Geltung des ZK, als auch bei einer Aussetzung nach Art. 45 UZK Anwendung findet (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 237 AO, Rn. 3; Rüsken in Klein, AO, § 237 Rn. 3; Kögel in Gosch, AO/FGO, § 237 AO, Rn. 13; Koenig, AO, § 237 Rn. 1; Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 237 AO Rn. 8; Alexander in Witte, UZK, 8. Aufl., vor Art. 112 Rn. 6; siehe auch Einführungserlass zur Anwendung neuen Unionsrechts im Zollbereich ab dem 1. Mai 2016 vom 19. Februar 2016 – BMF III B 1-Z 0440/13/10010 :010 unter B. XI. 4., E-VSF-Nachrichten N 11 2016 Nr. 46; zum alten Recht: Henke/Huchatz, Das neue Abgabenverwaltungsrecht für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, Die Überlagerung der Abgabenordnung durch den Zollkodex, ZfZ 1996, 226, 232; Gellert, Zollkodex und Abgabenordnung, EFA Schriftenreihe Bd. 11, Seite 209, 210; Streck/Olgemöller, Der Streit mit dem Zoll – Der neue Zollkodex, DStR 1996, 1105). Dabei wird argumentiert, die Aussetzungszinsen fielen als Annex zum Rechtsbehelfsverfahren in die Regelungskompetenz der Mitgliedstaaten (Alexander in Witte, vor Art. 112 Rn. 6 unter Verweis auf Art. 44 Abs. 4 UZK; Rüsken in Klein, AO, § 237 Rn. 3 unter Verweis auf Gellert, Zollkodex und Abgabenordnung, EFA Schriftenreihe Bd. 11, Seite 209 „Anhängsel des Rechtsbehelfsverfahrens“).
Allerdings gibt es auch kritische Stimmen, die die Regelungen des UZK für abschließend und eine Anwendung des § 237 AO bei Aussetzung der Vollziehung nach Art. 45 UZK für ausgeschlossen halten. Hierzu zählt Heuermann, der vor allem auf die gravierenden Unterschiede der Zinshöhe hinweist. Vor diesem Hintergrund befürwortet er eine Auslegung der Normen des UZK, nach der keinerlei Zinsen für unionale Abgaben entstehen, wenn sich aus dem UZK selbst – wie im Falle der Aussetzung der Vollziehung – kein Zinstatbestand ergibt. Nur eine derartige Auslegung entspreche der Rechtslage zu Erstattungen in Art. 116 Abs. 6 UZK. Mithin sei § 237 AO auf Zollschulden von vornherein unanwendbar (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 237 AO, Rn. 12c; von demselben offen gelassen in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 233 AO, Rn. 63).
Ob Regelungen über Zinsen für den Fall einer Aussetzung der Vollziehung nach dem ZK (oder nach neuerer Rechtslage nach dem UZK) tatsächlich zu den Regelungen des Rechtsbehelfsverfahrens gehören, ist fraglich. Gegen die h.M. könnte sprechen, dass die Aussetzungszinsen auch im nationalen Recht nicht im Zusammenhang mit dem Rechtsbehelfsverfahren (7. Teil der AO „Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren“), sondern beim Erhebungsverfahren in einem eigenen Unterabschnitt geregelt sind (5. Teil der AO Abschnitt 2 Unterabschnitt 1 „Verzinsung“). Dieser Aufbau ist insoweit mit dem des UZK vergleichbar, als auch dort die Verzinsungstatbestände im Rahmen der Vorschriften über die Abgabenerhebung normiert sind (Titel III Kapitel 3 Abschnitt 2 „Entrichtung des Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbetrags“). Damit gehören die Aussetzungszinsen zumindest nicht zwingend zu den „Einzelheiten des Rechtsbehelfsverfahrens“, die mangels einer Regelung im Unionszollrecht in die Kompetenz der nationalen Gesetzgeber fallen. Der Unionsgesetzgeber könnte mit den früher in Art. 229 und 232 ZK, nunmehr in Art. 112 und 114 UZK enthaltenen Regelungen über Zinsen für Zahlungserleichterungen und Verzugszinsen auch eine abschließende Regelung getroffen haben, die die Festsetzung von Aussetzungszinsen ausschließt.
Der Senat konnte offen lassen, ob er der herrschenden Meinung folgt, da neben den unter II. 1. dargelegten, für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen mit der Frage der Anwendbarkeit des § 237 AO bei Aussetzung der Vollziehung nach Art. 244 ZK bzw. Art. 45 UZK jedenfalls gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung dieser für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfrage bewirken und damit eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen. Ein Überwiegen der für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit ist nicht erforderlich (zuletzt BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2022 – VI B 15/22 (AdV), BStBl II 2023, 12, Rn. 15; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 123 m.w.N.).
3. Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung war abzusehen.
Die Aussetzung der Vollziehung kann nach § 69 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Dadurch sollen Steuerausfälle nach einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden (statt vieler: Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 108). Eine Sicherheitsleistung kann trotz einer Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung verlangt werden, wenn die wirtschaftliche Lage des Antragstellers die Verwirklichung der Steuerforderung als gefährdet erscheinen lässt. Eine Gefährdung der Erfüllung der in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Steuerforderung ist bereits dann anzunehmen, wenn die wirtschaftliche Lage des Antragstellers die alsbaldige Begleichung der Steuerschuld nach ihrer endgültigen gerichtlichen Feststellung fraglich erscheinen lässt (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 385 f.). Anhaltspunkte hierfür sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war zuzulassen, da die Anwendbarkeit der §§ 237 ff. AO im Zusammenhang mit einer Aussetzung der Vollziehung nach dem ZK (und UZK) streitig ist und es soweit ersichtlich noch an einer höchstrichterlichen Entscheidung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 237 bis 239 der Abgabenordnung
§§ 237 bis 239 AO
§§ 237 ff. AO
§ 237 AO
§ 239 AO
§ 69 FGO
§ 233 AO
§ 361 Abs. 3 Satz 1 Abgabenordnung
§ 239 Abs. 1 Nr. 6 AO
§ 239 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 237 Abs. 2 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO
§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO
§ 361 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 15 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 175, 294
BStBl II 1995, 4
BStBl II 2023, 12
11 V 2507/14
3 B 35.19
X R 18/13
X R 33/91
X R 33/91
VI B 15/22