Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-07-13, Aktenzeichen 4 K 404/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0713.4K404.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Der Anwendungsbereich der Pauschalbesteuerung nach § 37a EStG beschränkt sich auf die Verlängerung von Bonunsprämien aus dem betrieblichen in den privaten Bereich.
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die gewinnmindernde Berücksichtigung von Miles and More-Prämien bei den geltend gemachten Reisekosten für Dienstreisen im Rahmen der Einnahmeüberschussrechnung.
Der Kläger ist selbstständig tätig und erbringt als Diplom-Ingenieur Beratungsleistungen im Bereich der Telekommunikation. Seinen Gewinn ermittelt er gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2014 2016 wurde festgestellt, dass der Kläger die Kosten für betriebliche Flüge i.H.v. XXX € in 2015 und XXX € in 2016 durch Miles and More-Prämien, die er durch betriebliche Reisen erwirtschaftet hatte, bezahlte. Ob ein Teil der gesammelten Prämien auch aus privaten Flügen und Käufen stammte, ist streitig.
Die Bonusmeilen unterlagen der Pauschalbesteuerung nach § 37a EStG.
Im Rahmen seiner Einnahmeüberschussrechnung buchte der Kläger die zur Bezahlung eingesetzten Gutschriftsmeilen als Betriebsausgaben. Zahlungen für die Dienstreisen hat der Kläger in diesem Zusammenhang nicht geleistet.
Die Betriebsprüfung war der Auffassung, dass die auf betrieblichen Flügen gesammelten Bonusmeilen mangels Entnahme im Betriebsvermögen verblieben seien und erkannte diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben an. Der Beklagte erließ daraufhin am 10. Juli 2019 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Dagegen wandte sich der Kläger mit dem Einspruch und trug vor, dass die ausgebende Gesellschaft die Bonusmeilen pauschal gemäß § 37a EStG versteuert habe und die Meilen somit sein Privatvermögen geworden seien. Durch die Verwendung der Prämien für betriebliche Flüge liege eine Einlage vor, die sich als Betriebsausgabe auswirke. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2020 zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die betrieblich veranlassten Prämien im Betrieb verblieben seien, es fehle an einer Entnahmehandlung. Betriebsausgaben lägen nicht vor, da durch die Inanspruchnahme der Prämien kein Aufwand entstanden sei. Dagegen wandte sich der Kläger mit der Klage.
Er führt aus, der Beklagte habe den Betriebsausgabenabzug zu Unrecht versagt. Der Beklagte verkenne, dass er als freiberuflich Tätiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, über kein Betriebsvermögen verfüge, womit die Gutschrift der Miles and More-Prämien als Privatvermögen zu werten sei. Die Meilengutschriften stünden ihm als Person zu, wobei es unbeachtlich sei, dass die Beziehung zu dem die Prämien gewährenden Unternehmen durch ein arbeitsrechtliches Verhältnis überlagert werde. Wegen der Pauschalbesteuerung läge versteuertes Einkommen vor, das er für betriebliche Zwecke verwendet habe. Die Miles and More-Prämien seien ebenso, wie z.B. Bitcoins, als elektronisches Geld nach dem Zahlungsdienstaufsichtsgesetz (ZAG) anzusehen, mit dem die Dienstreisen bezahlt worden seien. Nach dem ZAG sei E-Geld jeder elektronisch, darunter auch magnetisch, gespeicherte monetäre Wert im Form einer Forderung an den Emittenten, der gegen Zahlung eines Geldbetrags ausgestellt werde, um damit Zahlungsvorgänge im Sinne des § 675f Abs. 4 Satz 1 BGB durchzuführen. Dabei reiche es aus, wenn der “Token“ gegen gesetzliche Zahlungsmittel ausgegeben werde. Diese Voraussetzungen seien durch die vorliegenden Prämien erfüllt, die als Zahlungsmittel für Leistungen Dritter dienen.
Des Weiteren sei es unzutreffend, dass die gesammelten Miles and More-Prämien ausschließlich aus betrieblichen Ausgaben stammten. Vielmehr sei ein Großteil der gesammelten Prämien aus privaten Flügen und Käufen, wobei das Miles and More-Programm eine solche Trennung in keiner Weise zulasse.
Auch verstoße der Beklagte mit der Nichtanerkennung der Aufwendungen gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da er in Vorjahren entsprechende Aufwendungen anerkannt habe.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016 jeweils vom 10. Juli 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2020 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus selbstständiger freiberuflicher Tätigkeit weitere Betriebsausgaben i.H.v. XXX € für 2015 und XXX € für 2016 berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die Miles and More-Prämien aufgrund der betrieblichen Veranlassung beim nach § 4 Abs. 1 EStG Bilanzierenden als Betriebsvermögen anzusehen seien und dass im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bezüglich des Betriebsvermögens die gleichen Grundsätze gelten. Mangels einer vom Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung seien die Prämien im betrieblichen Bereich verblieben.
Bei den Gewinneinkünften nach § 4 Abs. 1 EStG seien die anlässlich einer betrieblich veranlassten Reise gutgeschriebenen Prämien als Betriebseinnahmen in Form eines Anspruchs gegen den Anbieter zu erfassen. Dies gelte unabhängig davon, dass der Anspruch der Pauschalversteuerungen nach § 37a EStG unterliege. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, die im Ergebnis zum gleichen Gewinn führe, sei die Betriebseinnahme beim Zufluss im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Inanspruchnahme zu erfassen. Da die Inanspruchnahme der Prämien für betriebliche Zwecke per Saldo zu keinem Aufwand für den Kläger geführt habe, seien in diesem Zusammenhang auch keine Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Die Einwendungen des Klägers, der Beklagte weiche in unzulässiger Weise von seiner rechtlichen Beurteilung in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen ab, seien unzutreffend, da der Beklagte zum einen in dem vorangegangenen Veranlagungszeiträumen keine Kenntnis davon gehabt habe, dass der Kläger den Wert von betrieblichen Bonusmeilen als Betriebsausgaben geltend gemacht habe, zum anderen gelte die Abschnittsbesteuerung.
Auch der Einwand, es handele sich bei den Bonusmeilen um ein digitales Zahlungsmittel in Form von E-Geld, sei unrichtig, da es nicht möglich sei, sich die Bonusmeilen in Geld auszahlen zu lassen.
Soweit der Kläger behaupte, dass er in den Streitjahren auch privat erworbene Bonusmeilen für betriebliche Zwecke eingesetzt habe, möge er dies anhand geeigneter Unterlagen und Berechnungen nachweisen. Ihn treffe insoweit die Nachweispflicht.
Dem Gericht haben 4 Bände Verwaltungsakten zur Steuernummer XX XXX XXXXX vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Inanspruchnahme der Prämien hat bei dem Kläger mangels eingetretenem zusätzlichen Wertabfluss aus dem Betriebsvermögen zu keinen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG geführt. Eine den Gewinn mindernde Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, die auch bei der Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnkorrektur führt, liegt nicht vor.
Die auf dienstlichen Reisen erworbenen Bonusmeilen sind aufgrund ihrer betrieblichen Veranlassung Betriebsvermögen geworden. Dabei reicht es zur Begründung von Betriebsvermögen aus, dass die Anschaffung als solches ein betrieblicher Vorgang ist; auf eine beabsichtigte Verwendung im Betrieb kommt es dabei nicht an (BFH, Urteil vom 11. November 1987, I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424). Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) sind die Bonusmeilen demzufolge als Forderung zu aktivieren. Demgegenüber sind bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, wo bezüglich des Betriebsvermögens die gleichen Grundsätze gelten (BFH, Urteil vom 02. Oktober 2003, IV R 13/3, BStBl II 2004, 985), die Bonusmeilen korrespondierend dazu im Rahmen der Einnahmeüberschussrechnung im Zeitpunkt der Inanspruchnahme als Betriebseinnahme zu erfassen.
Bei der Verwendung der Bonuspunkte für berufliche Zwecke, steht einer fiktiven Einnahme in Höhe des Wertes der Bonuspunkte ein fiktiver Werbungskostenabzug gegenüber. Demzufolge ist der Vorgang steuerneutral; denn die spätere berufliche Reise unter Einsatz der Bonuspunkte war bereits durch die früheren beruflichen Reisen mitfinanziert und durch einen Werbungskostenabzug berücksichtigt worden. Mangels zusätzlichem Wertabgang aus dem Betriebsvermögen ist entgegen der Ansicht des Klägers eine weitere Berücksichtigung als Betriebsausgabe in Höhe des Prämienwertes nicht möglich.
Vorliegend ist nach den Feststellungen der Außenprüfung davon auszugehen, dass die zur Zahlung verwandten Miles and More-Prämien aus betrieblich veranlassten Reisen stammten. Durch ihre Verwendung für betriebliche Reisen sind sie im Zeitpunkt der Inanspruchnahme als Betriebseinnahme anzusetzen, die durch die betrieblich veranlassten Reisekosten wieder kompensiert werden.
Soweit der Kläger behauptet, ein Großteil der Prämien beruhe auf privat veranlassten Reisen, hat er dies im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht – da es sich um Umstände aus seiner Sphäre handelt – nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er nicht erbracht.
Eine Gewinnkorrektur durch Einlagen hat bei der Verwendung der Miles and More-Prämien nicht zu erfolgen. Eine Einlage würde voraussetzen das der Kläger diese Prämien seinem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hätte (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Da es sich insoweit jedoch bereits um Betriebsvermögen handelt, fehlt es an der erforderlichen Zuführung zum Betrieb.
Für eine Einlage hätte es demzufolge zunächst einer vorherigen Entnahme bedurft. Diese setzt regelmäßig eine vom Willen getragene eindeutige Entnahmehandlung voraus, durch die die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen unmissverständlich gelöst wird (BFH, Urteil vom 09. August 1989, X R 20/86, BStBl II 1990, 128). Eine solche Entnahmehandlung ist aus den Aufzeichnungen des Klägers nicht ersichtlich. Der Umstand, dass die prämierten Meilen nicht dem Betrieb, sondern vom prämiengewährenden Unternehmen dem Kläger als natürliche Person zugerechnet werden, ändert nichts an deren betrieblichen Veranlassung und deren Qualifizierung als Betriebsvermögen und stellt keine willentliche Entnahmehandlung dar. Dies gilt unabhängig davon, ob der Anspruch der Pauschalversteuerung gemäß § 37a EStG unterlegen hat.
Diese Pauschalversteuerung wirkt sich erst im Zeitpunkt der Verwendung der gewährten Bonusmeilen für private Zwecke des Betriebsinhabers aus. In diesem Zeitpunkt liegt auch eine eindeutige vom Willen getragene Entnahmehandlung vor. Ebenso wie die Verwendung der Bonuspunkte für private Zwecke von Arbeitnehmern eines Unternehmens, bei denen der Wert der Reise als Einnahme im Sinne des § 19 EStG zu erfassen (Loschelder in: Schmidt, EStG, 39. Auflage, § 37a, Rn. 4) und als vermögenswerter Vorteil grundsätzlich zu versteuern wäre, gilt dies für die Entnahme des Betriebsinhabers. Die Pauschalversteuerung des gewährten Vorteils nach § 37a EStG ersetzt dabei die Besteuerung nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen.
Nur dieser Bereich, die Verlagerung des Vorteils durch Bonusmeilen vom betrieblichen Bereich in die private Sphäre, wird vom Anwendungsbereich des § 37a EStG erfasst. Die Pauschalbesteuerung ersetzt nicht die Besteuerung des betrieblichen Vorteils der durch die Gewährung der Bonusprämien entsteht, wenn diese für betriebliche Zwecke verwandt werden. Zwar enthält der Gesetzestext, der sich auf die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 38 EStG bezieht, keine ausdrückliche Begrenzung auf den Entzug des gewährten Vorteils aus der betrieblichen Sphäre durch die private Nutzung. Die Begrenzung ergibt sich jedoch nach dem Gesetzeszweck durch teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs der Norm.
Nach dem Wortlaut des § 37a Abs. 1 EStG kann das Finanzamt auf Antrag zulassen, dass das Unternehmen, das Sachprämien im Sinne des § 3 Nr. 38 EStG gewährt, die Einkommensteuer für den Teil der Prämien, der nicht steuerfrei ist, pauschal erhebt. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer ist der gesamte Wert der Prämien, die den im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zufließen. Dabei differenziert die Norm ihrem Wortlaut nach nicht zwischen den einzelnen Einkunftsarten, sondern betrifft jedwede Prämiengewährung.
Die korrespondierende Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 38 EStG erfasst dabei sämtliche Fälle der privaten Inanspruchnahme unentgeltlicher Sachprämien aus Kundenbindungsprogrammen, die auf der beruflichen Ansammlung von Dienstreisen beruhen (vgl. Levedag in: Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, § 3, Rn. 129). Aus der Gesetzesbegründung des § 37a EStG (Bundestagsdrucksache 13/5952, Seite 32) ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit der Pauschalversteuerung von Prämien aus Kundenbindungsprogrammen erhebliche Wettbewerbsnachteile deutscher Unternehmen im internationalen Dienstleistungsgeschäft ausgleichen wollte, da die meisten Industriestaaten wegen der Erfassungsschwierigkeiten auf eine Besteuerung vom betrieblich erworbenen und privat verwendeten Prämien verzichten. Durch die Norm sollten die Unternehmen von dem erheblichen Aufwand der steuerlichen Erfassung durch Trennung und Bewertung der privat verwandten Prämien entlastet werden.
Wenn sich auch der Gesetzeszweck in dem Wortlaut der Norm nicht ausdrücklich widerspiegelt, ist die einschränkender Auslegung, die den Anwendungsbereich der Norm auf die Verlagerung des gewährten Vorteils aus den Kundenbindungsprogrammen in die private Sphäre begrenzt jedoch durch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm geboten.
Eine generelle Steuerfreistellung von Vorteilen aus Kundenbindungsprogrammen, wie ihn der Kläger im Ergebnis begehrt, wäre im Hinblick auf entsprechend sich auswirkende Rabatte und Skontozahlungen nicht gerechtfertigt. Für eine solche steuerliche Ungleichbehandlung sind keine sachlichen Differenzierungsgründe erkennbar. Zwar obliegt es dem Gesetzgeber im Rahmen seiner Gesetzgebungsbefugnis entsprechende Differenzierungen zu treffen. Dies setzt jedoch eine willentliche Entscheidung voraus, die er hier ausweislich der Gesetzesbegründung gerade nicht getroffen hat; vielmehr wollte er den Anwendungsbereich der Norm auf die beschriebene Verlagerung des Vorteils in die private Sphäre begrenzen.
Des Weiteren gebietet auch die Höhe des Steuersatzes von 2,25 % eine Begrenzung des Anwendungsbereichs der Norm auf die genannte Vorteilsverlagerung in den privaten Bereich. Der geringe Steuersatz trägt dem Umstand Rechnung, dass nur ein kleiner Teil betrieblich erworbener Bonusmeilen für private Zwecke verwandt werden. Bei einer umfassenden Freistellung von Bonusprämien auch für die Verwendung im betrieblichen Bereich wäre die geringe Höhe des Steuersatzes mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht mehr vereinbar. Die verfassungskonforme Auslegung des § 37a EStG gebietet daher eine Beschränkung der Anwendung der Norm auf die Weiterverwendung betrieblicher Bonuspunkte für private Zwecke der Arbeitnehmer bzw. des Betriebsinhabers. Nur insoweit bestand für den Gesetzgeber Regelungsbedarf im Hinblick auf anderslautende gesetzliche Regelungen im Ausland bzw. Vereinfachungsbedarf für die betroffenen Unternehmen. Dabei besteht die Vereinfachung bei der Besteuerung nach dieser Vorschrift in der pauschalen Erfassung der zu besteuernden Sachprämien unabhängig von den individuellen Verhältnissen der Steuerpflichtigen und zum anderen in der Anwendung eines Pauschalsteuersatzes und weiterhin in der Besteuerung durch Prämien gewährende Unternehmen im Rahmen eines Massenverfahrens.
Soweit der Kläger meint, es handele sich bei den Bonusmeilen um elektronisches Geld, das für betriebliche Zwecke verwandt wurde und demzufolge als betrieblicher Aufwand zu erfassen sei, ist dies unzutreffend. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass es für die Qualifizierung als Zahlungsmittel an der Möglichkeit fehle, sich die Bonusmeilen auszahlen zu lassen oder auf anderem Wege in Euro zu konvertieren. Des Weiteren können die erlangten Prämien auch nur für die vom gewährenden Unternehmen genannten Zwecke verwandt werden und sind demzufolge im Gegensatz zu Geld nicht frei verfügbar.
Soweit der Beklagte in Vorjahren in vergleichbaren Fällen fehlerhalft zusätzliche Betriebsausgaben angenommen haben sollte, ist er daran nach den Grundsätzen der Abschnittbesteuerung nicht mehr gebunden.
Die Klage war daher abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung und mangels fehlender höchstrichterlicher Rechtsprechung zum Anwendungsbereich der Norm zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 37a EStG
§ 19 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 675f Abs. 4 Satz 1 BGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG
§ 3 Nr. 38 EStG
§ 37a Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 152, 84
BStBl II 1988, 424
BStBl II 2004, 985
BStBl II 1990, 128
I R 7/84
X R 20/86