Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-01-12, Aktenzeichen 4 K 374/21 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGD:2022:0112.4K374.21ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die erbschaftsteuerliche Abzugsfähigkeit einer Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. 521.521 €.
Der Kläger ist Alleinerbe seines am 30.6.2019 verstorbenen Vaters V (Erblasser).
Der Kläger und sein Vater waren im Verhältnis 80 zu 20 unter anderem an zwei GbR beteiligt, namentlich an der Grundstücksgesellschaft A und an der Grundstücksgesellschaft B. Eine der beiden GbR war Inhaberin eines Erbbaurechts an dem aus den Flurstücken der Gemarkung C Nr. 0000/00, 0000/01 und 0000/02 bestehenden Grundstück (00000 C-Stadt, ...straße 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07 und 08, D Straße 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 und 11). Dabei ließ sich dem Grundbuch aufgrund der früheren Auffassung zur fehlenden Rechtsfähigkeit der GbR nicht mit Sicherheit entnehmen, welche der beiden GbR Rechtsinhaberin war. Mit notariellem Vertrag vom 27.11.2018 (Urkunden Nr. 0000/2018, dort § 8) räumten die GbR der Z-Bank E-Stadt .. (Z-Bank) das unwiderrufliche Recht ein, das Erbbaurecht zu einem Gesamtkaufpreis von 8.200.000 € zu erwerben. Das Recht konnte erstmalig zum 31.10.2019 und letztmals zum 30.6.2020 ausgeübt werden.
Nach dem Tod des Erblassers und entsprechender Anwachsung der GbR-Vermögen an den Kläger erklärte die Z-Bank mit Schreiben vom 9.10.2019 die Optionsausübung. Der Kläger und die Z-Bank schlossen sodann am 12.11.2019 einen notariellen Kaufvertrag über das Erbbaurecht mit dinglicher Einigung (Urkunde Nr. 0000/2019). Das Erbbaurecht war zu diesem Zeitpunkt im Grundbuch lediglich mit Grundschulden zugunsten der Y-Bank belastet. Der Kaufpreis war nach § 3 Abs. 2, Abs. 3 der notariellen Urkunde bis zum 20.12.2019 zu Gunsten der Grundschuldgläubigerin und im Übrigen zugunsten des Klägers zahlbar.
Mit an den beurkundenden Notar gerichtetem Schreiben vom 18.11.2019 teilte die X-Bank, frühere Eigentümerin der Y-Bank, unter Bezugnahme auf die Urkunde Nr. 0000/2019 mit, dass sich ihre Forderung zum 20.12.2019 auf 7.076.501,23 € belaufe. Darin enthalten war eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. 651.902,49 €.
Auf Aufforderung des Beklagten reichte der Kläger am 3.7.2020 eine Erbschaftsteuererklärung ein. Hierin wies er eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. 521.521 € (651.902,49 € × Beteiligungsquote des Erblassers von 80 %) als Nachlassverbindlichkeit aus.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 2.11.2020 setzte der Beklagte gegen den Kläger Erbschaftsteuer i.H.v. 1.863.929 € fest. Dabei ließ er die Vorfälligkeitsentschädigung unberücksichtigt und führte aus, diese sei nicht als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Sie sei weder bereits durch den Verstorbenen verursacht noch unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstanden. Ein Optionsvertrag sei noch kein Kaufvertrag, sondern nur ein Verkaufsversprechen, von welchem der Kläger habe zurücktreten können. Zudem sei der Kläger auch nicht verpflichtet gewesen, das Darlehen vorzeitig abzulösen.
Hiergegen legte der Kläger am 27.11.2020 Einspruch ein und führte zur Begründung an: Die Kaufoption sei frist- und formgerecht ausgeübt worden. Er habe keine Möglichkeit gehabt, zurückzutreten. Aus dem Schreiben der X-Bank gehe eindeutig hervor, dass er keine Alternative gehabt habe, als das Darlehen abzulösen. Denn der Notar habe über die Grundbucherklärung nur nach der Darlehensrückzahlung einschließlich der Vorfälligkeitsentschädigung verfügen dürfen. Der Notar habe den Erwerber angewiesen, den angeforderten Betrag einschließlich der Vorfälligkeitsentschädigung an die X-Bank zu überweisen. Er habe sich gegen die 2018 eingeräumte Option nicht mehr wehren können und die Vorfälligkeitsentschädigung sei Teil des abzulösenden Darlehens gewesen, ohne das der Kaufvertrag nicht habe durchgeführt werden können. Die Lastenfreistellung in Abteilung III des Grundbuchs sei Voraussetzung gewesen. Er sei daher um die Höhe der Vorfälligkeitsentschädigung durch die Erbschaft nicht bereichert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.1.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufrechterhalten. Zur Begründung führte er aus: Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten setze voraus, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestanden und den Erblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet hätten. Eine wirtschaftliche Belastung des Erblassers habe im Todeszeitpunkt aber nicht vorgelegen, da die Kaufoption erst nach dessen Tod ausgeübt worden sei. Im Todeszeitpunkt habe der Kläger nicht sicher davon ausgehen können, dass die Kaufoption ausgeübt werde. Wäre die Kaufoption durch die Z-Bank nicht ausgeübt worden, wäre eine vorzeitige Ablösung der von der X-Bank gewährten Darlehen nicht nötig gewesen und eine Vorfälligkeitsentschädigung nicht angefallen.
Hiergegen hat der Kläger am 19.2.2021 Klage erhoben. Zur Begründung führt er im Wesentlichen an: Der Bundesfinanzhof (BFH) habe seine Rechtsprechung zuletzt dem Bundesgerichtshof (BGH) angeglichen. Der BGH gehe davon aus, dass auch unfertige Rechtsbeziehungen nach § 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuches auf den Erben übergingen, wenn hierfür bereits ein sicherer Rechtsboden bereitet sei. Dieser Betrachtungsweise sei nach der auch etwa von Fumi in von Oertzen/Loose, vertretenen Auffassung auch für § 10 Abs. 5 Nr. 1 Halbsatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu folgen. Der BFH habe nunmehr zu Einkommensteuerschulden des Erblassers entschieden, dass diese auch dann abzugsfähig seien, wenn sie nur deshalb rechtlich nicht entstanden seien, weil der Erblasser vor Eintritt der entsprechenden Voraussetzungen verstorben sei. Dem Erblasser seien zum Zeitpunkt der Einräumung des Optionsrechtes die Optionstermine, die Kreditlaufzeiten und die daraus resultierende Vorfälligkeitsentschädigung klar gewesen. Der Erblasser habe also zu Lebzeiten alles dafür getan, dass die Verpflichtung auch für ihn, den Erblasser, selbst entstanden wäre, wenn er nicht vor Eintritt der nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre. Er, der Kläger, habe als Erbe keine alternativen Handlungsmöglichkeiten gehabt.
Der Kläger beantragt,
1. den Erbschaftsteuerbescheid vom 2.11.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.1.2021 dahingehend zu ändern, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung von 521.521 € als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt wird;
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Der Optionsvertrag stelle eine Art Vorvertrag dar, der aber noch keine Veräußerung des Grundvermögens zum Inhalt gehabt habe. Der Kläger könne sich nicht auf den Standpunkt stellen, dass der Grundstückskaufvertrag schon vor der Optionsausübung so zu behandeln sei, als habe bereits im Besteuerungszeitpunkt festgestanden, dass die Option auch ausgeübt werde. Das Optionsrecht wirke wie eine aufschiebende Bedingung, so dass erst mit seiner Ausübung die Grundstückveräußerung erfolge. Zuvor sei das Rechtverhältnis so zu berücksichtigen, als wenn das bestehende Optionsrecht nicht ausgeübt worden sei. Erst mit Abschluss des Kaufvertrages sei die Verpflichtung zur Ablösung der Darlehen ausgelöst worden und erst hierdurch bedingt sei die Verpflichtung zur Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung entstanden.
Die Rechtsprechung der BFH zu Einkommensteuerschulden des Erblassers lasse sich auf den hiesigen Fall nicht übertragen. Der BFH habe den Abzug von im Todesjahr entstandenen Steuerschulden bejaht, weil bereits festgestanden habe, dass die Steuerschuld mit Ablauf des Jahres kraft Gesetzes entstehe. Es komme dann nicht darauf an, dass die Belastung der Höhe nach noch nicht genau feststehe. Vorliegend habe eine Belastung im Todeszeitpunkt aber noch nicht bestanden. Die Option sei im Todeszeitpunkt noch nicht ausgeübt worden und der Erblasser habe auch nicht sicher davon ausgehen können, dass dies geschehe.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die streitgegenständliche Vorfälligkeitsentschädigung ist weder nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (I.) noch nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (II.) zu berücksichtigen.
I. Die Vorfälligkeitsentschädigung unterfällt nicht § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Nach dieser Regelung sind die „vom Erblasser herrührenden Schulden“ abzugsfähig.
Die in Rede stehende Verbindlichkeit war im Todeszeitpunkt rechtlich noch nicht entstanden. Aufgrund der maßgeblichen zivilrechtlichen Betrachtungsweise fehlt es damit im Grundsatz an einer im Besteuerungszeitpunkt bestehenden „Schuld“ i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (Fumi in von Oertzen/Loose, 2. Aufl. 2020, § 10 ErbStG, Rn. 51, 54). Es ist auch nicht von einer rechtlich entstandenen und durch die Optionsausübung aufschiebend bedingten Verbindlichkeit auszugehen. Denn durch die bloße Optionsausübung entsteht die Verpflichtung zur Vorfälligkeitsentschädigung rechtlich noch nicht. Sie ergibt sich vielmehr als bloße wirtschaftliche (wenn auch zwingende) Folge und wird vermittelt durch den abzuschließenden Kaufvertrag und die vorzeitige Darlehensablösung. Ebenso wenig handelt es sich um ein schwebendes Geschäft, bei dem der Erblasser bereits eine Verpflichtung eingegangen wäre (vgl. hierzu etwa BFH, Urteil v. 6.3.1990 – II R 63/87, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1990, 504, Rn. 38 ff.).
Aus der Formulierung „vom Erblasser herrührend“ ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH allerdings, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2021, 1014, Rn. 16). Nach der zu Einkommensteuerschulden des Erblassers ergangenen Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl. II 2012, 790, Rn. 13 ff.; Urteil v. 11.7.2019 – II R 36/16, BStBl. II 2020, 391, Rn. 16 ff.) können daher auch Verbindlichkeiten abzugsfähig sein, die im Todeszeitpunkt rechtlich noch nicht entstanden waren (sog. „verhaltene“, noch werdende Rechtsbeziehungen). Voraussetzung ist, dass die Schulden eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH, Urteil v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl. II 2012, 790, Rn. 17). An einer wirtschaftlichen Belastung soll es zwar fehlen, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt nicht damit gerechnet werden konnte, dass der Gläubiger seine Forderung geltend machen werde (BFH, Urteil v. 11.7.2019 – II R 36/16, BStBl. II 2020, 391, Rn. 17). Andererseits soll eine später eintretende wirtschaftliche Belastung bei Schulden, die vom Erblasser herrühren, als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen sein und den Erwerb mindern (BFH, Urteil v. 11.7.2019 – II R 36/16, BStBl. II 2020, 391, Rn. 29 f.).
Diese Rechtsprechung lässt sich auf den hiesigen Fall indes nicht übertragen. Der BFH stellt maßgeblich darauf ab, dass der Erblasser die zur Steuerentstehung erforderlichen Tatbestände i.S.d. § 38 der Abgabenordnung (AO) selbst verwirklicht hat (BFH, Urteil v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl. II 2012, 790, Rn. 15). Die Rechtsprechung ist daher dem Umstand geschuldet, dass die Steuerentstehung durch § 38 AO mit der Tatbestandsverwirklichung auch in rechtlicher Hinsicht feststeht. Die lediglich dem technischen Prinzip der veranlagungszeitraumbezogenen Besteuerung geschuldete Entstehungsnorm in § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes schiebt die Steuerentstehung nur in zeitlicher Hinsicht hinaus.
Der zu entscheidende Sachverhalt ist aber dadurch gekennzeichnet, dass die in Rede stehende Schuld zum Besteuerungszeitpunkt weder dem Grunde noch der Höhe nach und weder rechtlich noch wirtschaftlich feststand. Ihre Entstehung hing von der im freien Belieben der Z-Bank stehenden Optionsausübung ab und erforderte sodann den Abschluss eines Kaufvertrages durch den Kläger und die Z-Bank sowie die vorzeitige Darlehenstilgung durch die Z-Bank.
Vielmehr ist der Fall der Situation vergleichbar, in der der Erblasser Geschehensabläufe in Gang setzt, die ohne Zutun des Erben bei diesem eine Einkommensteuerschuld auslösen (sog. latente Steuerschulden, vgl. Jochum in ErbStG – eKommentar, § 10 Rn. 126 (12/2020), m.w.N.). Auch in diesem Fall liegt eine nicht abzugsfähige, eigene Schuld des Erben und keine Erblasserschuld vor.
Hinzu kommt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der wirtschaftliche Gehalt der Vorfälligkeitsentschädigung zu berücksichtigen ist. Diese stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung zumindest zu einem wesentlichen Teil einen Ersatz für Zinsleistungen dar. Laufende Zinszahlungen sind, da sie eine Gegenleistung für eine Kapitalüberlassung darstellen, per se nicht als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Dies spricht dafür, dass es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ebenso ohne Belang ist, wenn es nach dem Bewertungsstichtag aus Gründen, die, wie dargestellt, nicht mehr vom Erblasser "herrühren", zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens kommt (vgl. BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 17 ff., 22).
Nichts anderes folgt aus dem vom Kläger in der mündlichen Verhandlung angeführten Urteil des BFH vom 28.10.2009 (II R 32/08, BFH/NV 2010, 893). Dort hatte der BFH u.a. darüber zu entscheiden, wer Zuwendender i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist, wenn der Schenkende nach Abgabe eines bindenden Schenkungsangebots aber vor dessen Annahme verstirbt. Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass der Erbe des Anbietenden im Grundsatz in dessen Rechtsstellung eintritt und das Angebot vom Empfänger noch angenommen werden kann. Hieraus lässt sich für den Streitfall lediglich folgern, dass der Kläger hinsichtlich des vor dem Erbfall geschlossenen Optionsvertrages in die Rechtsstellung seines Vaters eingetreten ist. Dies ist zwischen den Beteiligten indes unstreitig. Für die Frage, ob die Vorfälligkeitsentschädigung erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen ist, lassen sich der angeführten Entscheidung des BFH keine von der dargestellten Auffassung abweichenden Gesichtspunkte entnehmen.
II. Auch ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG scheidet aus.
1. Es handelt sich bei der Vorfälligkeitsentschädigung zunächst nicht um Nachlassregelungskosten. Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses" in § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Die Kosten müssen („unmittelbar") in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 24, m.w.N.). Zu den Nachlassregelungskosten können auch Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 25).
Soweit in der Vorfälligkeitsentschädigung ein Zinsanteil für die zum Stichtag angenommene und durch die Ablösung abgeschnittene Restlaufzeit enthalten ist, ist dieser nicht abziehbar. Er ist bereits bereicherungsmindernd in die Darlehensverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eingegangen. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass der Zins nach Kündigung des Darlehens seinen Charakter von einem zeitbezogenen Entgelt für die Kapitalüberlassung zu einer Schadensersatzleistung geändert hat (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 34).
Soweit in der Vorfälligkeitsentschädigung Kosten enthalten sind, die bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht dem Zinsanteil zuzuordnen sind, würde die Einordnung als Nachlassregelungskosten voraussetzen, dass die vorzeitige Kündigung des Darlehens ihrerseits eine Maßnahme im unmittelbaren Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder der Erlangung des Erwerbs war (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 36). Dies wäre etwa dann der Fall, wenn die Darlehenskündigung – anders als hier – Teil einer Erbauseinandersetzung ist. Ist die Darlehenskündigung hingegen Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht, ist der Abzug nicht möglich (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 36). Vorliegend beruht die vorzeitige Ablösung auf der Optionsausübung durch die Z-Bank. Es besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses. Insbesondere ging es nicht darum, den Nachlass festzustellen, Anordnungen des Erblassers umzusetzen, den Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit seine Rechtsstellung zu sichern (vgl. BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 51).
2. Schließlich liegen auch keine Kosten im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG) vor. Die vorzeitige Ablösung des Darlehens diente, wie dargestellt, nicht dazu, den Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen. Gleiches gilt daher auch für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung selbst.
3. Im Ergebnis handelt es sich daher um nicht abzugsfähige Kosten der Nachlassverwaltung (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG). Durch die (wenn auch vom Kläger nicht beeinflussbare) Ausübung der Option und die anschließende Veräußerung, die zur Entstehung der Vorfälligkeitsentschädigung führte, wurde das Nachlassvermögen umgeschichtet. Das übertragene Erbbaurecht wurde ersetzt durch den Wegfall der – bereits als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigten – Darlehensschuld sowie durch Geldvermögen. Diese Umschichtung beruht auf dem nach dem Bewertungsstichtag betätigten Willensentschluss der Z-Bank. Es besteht daher kein unmittelbarer Zusammenhang zum Erwerb von Todes wegen (BFH, Urteil v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014, Rn. 56).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 ErbStG
§ 38 AO
§ 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
§ 38 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2021, 1014
BFH/NV 2010, 893
II R 63/87
II R 17/18
II R 15/11
II R 36/16
II R 32/08