Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-02, Aktenzeichen 6 K 260/14

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft vorliegen und eine britische Gesellschaft bzw. eine weitere ausländische Gesellschaft Organträgerin ist.
Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der B GmbH. Die ehemalige B GmbH wurde als übertragender Rechtsträger 2008 auf die Klägerin verschmolzen.
Die B GmbH war Holdinggesellschaft der im Inland tätigen Konzernunternehmen des internationalen X-Konzerns, an dessen Spitze zwei ausländische Kapitalgesellschaften stehen, die britische X-GB und die in A-Land ansässige X-A. Anteilseigner der ehemaligen B GmbH waren im Streitjahr folgende Kapitalgesellschaften des X-Konzerns: A-1 zu 38 %, A-2 zu 36 %, A-3 zu 25 % und A-4 zu 1 %.
Alleingesellschafter der A-1 und A-2 war die X-A.
Die Beteiligung der A-3 an der ehemaligen B GmbH war ein stimmrechtsloser Vorzugsanteil (preference shares). A-3 erhielt eine Dividende in festgelegter Höhe. Die der Beteiligungsquote entsprechenden Stimmrechte verteilten sich auf die übrigen Gesellschafter.
Gesellschafter von A-4 waren zu je 50 % X-A und X-GB.
Seit Jahrzehnten wird der X-Konzern durch die beiden börsennotierten X-A und X-GB gemeinsam geführt. Die Dienstleistungsverträge zwischen der X-A und der X-GB und der ehemaligen B GmbH sowie den zum deutschen Teilkonzern gehörenden Gesellschaften bestanden seit ... Die Dienstleistungen wurden von X-A und X-GB gemeinsam erbracht. Soweit X-A allein Leistungen gegenüber dem deutschen Teilkonzern erbrachte, erfolgte ein finanzieller Ausgleich für die erbrachten Dienstleistungen zwischen X-A und X-GB untereinander. Ihre Steuererklärungen gaben die X-GB in Großbritannien und die X-A in A-Land ab. Die Ausschüttungen der Gewinne der ehemaligen B GmbH erfolgten an ihre Gesellschafter.
Der Beklagte erließ gegenüber der ehemaligen B GmbH am 12.04.2000 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1998. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Diesen Bescheid änderte der Beklagte mit Bescheiden vom ... 2005 und ... 2007.
Mit Schreiben vom ... 2011 stellte die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.02.2011 I R 54, 55/10 (BStBl II 2012, 106) den Antrag, die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 1996 bis 2000 auf "Null DM/€" herabzusetzen. Zu diesem Zeitpunkt war die im Dezember 2001 begonnene Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1996 bis 2000 noch nicht abgeschlossen. Mit Bescheid vom ... 2011 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 aufgrund der Feststellungen der nunmehr beendeten Betriebsprüfung auf ... DM (... €) geändert fest. Hiergegen erfolgte kein Einspruch.
Mit Bescheid vom ... 2012 lehnte der Beklagte den Antrag auf Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für 1996 bis 2000 ab. Dagegen richtete sich der Einspruch vom ... 2012. Die Klägerin begründete ihren Einspruch damit, dass ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 DM hätte festgesetzt werden müssen, da die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft im Streitjahr vorgelegen hätten. Organträgergesellschaften seien in den Jahren 1996 bis 1998 die X-A bzw. die X-A und die X-GB. X-A und X-GB hätten sich zu einer Innengesellschaft zusammengeschlossen, der die Anteile über die A-1 und A-2 als Zwischengesellschaften zuzurechnen gewesen seien. Im Ergebnis müsse davon ausgegangen werden, dass sich X-A und X-GB gegenseitig beherrschten. Aufgrund der gemeinsamen Erbringung von Dienstleistungen sowie der vielseitigen Verflechtungen zwischen X-A und X-GB sei die ehemalige B GmbH nach dem Gesamtbild der Verhältnisse durch beide Gesellschaften gemeinsam beherrscht worden. Aufgrund der Personengleichheit sei diese Beherrschung durch beide Gesellschaften gleichzeitig erfolgt.
Zwar werde von Gesetzes wegen ein inländischer Organträger gefordert. Der BFH habe jedoch in seinem Urteil vom 09.02.2011 (I R 55/10, a. a. O., 982) festgestellt, dass auch ausländische Gesellschaften Organträger sein könnten. Durch die Anwendung dieses Urteils könne die ehemalige B GmbH Organgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG 1998) sein. Die gewerbesteuerliche Organschaft führe dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet werde. Die ehemalige B GmbH habe zwar im Streitjahr einen Gewerbeertrag erzielt, ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe könne aber nach dem BFH-Urteil vom 29.08.2000 (VIII R 1/00, BStBl II 2001, 114) nicht ihr gegenüber als Organgesellschaft festgesetzt werden.
Im Urteil vom 09.02.2011 (I R 55/10 a. a. O.), das den Fall einer inländischen Organgesellschaft und eines britischen Organträgers unter Beachtung des Art. XX Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 (DBA-Großbritannien 1964/1970) behandele, habe der BFH seine Entscheidung mit der Ungleichbehandlung inländischer Gesellschaften, die von einer ausländischen Gesellschaft beherrscht würden, und inländischen Gesellschaften, die von einer inländischen Gesellschaft beherrscht würden, begründet. Nur im letzteren Falle werde nach nationalem Recht gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. V. m. § 14 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung die Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft ermöglicht. Das nationale Recht sei danach nicht mit dem DBA vereinbar. Die Rechtslage habe sich durch das BFH-Urteil I R 55/10 dahingehend geändert, dass auch ausländische Gesellschaften Organträger sein könnten.
Die Anwendung des DBA-Großbritannien 1964/1970 liege im Falle der Rechtsvorgängerin der Klägerin in der Doppelstruktur der börsennotierten Obergesellschaften des X-Konzerns begründet. Die von X-A und X-GB geschlossenen Unternehmensverträge würden eine Interessengemeinschaft und gegenseitige Kontrolle zwischen beiden Gesellschaften. X-A könne keine Entscheidungen gegen den Willen von X-GB vornehmen und werde von X-GB kontrolliert. X-GB sei gleichzeitig seinen Aktionären gegenüber verpflichtet, seine Kontrollrechte gegenüber X-A wahrzunehmen. X-A wiederum habe als mittelbare Anteilseignerin die ehemalige B GmbH beherrscht. Daher unterliege die ehemalige B GmbH einer mittelbaren Kontrolle durch die X-GB. Zudem habe in den Streitjahren ein Dienstleistungsvertrag gegolten, der mit X-A und X-GB abgeschlossen sei. Der Vertrag habe auch die Leistungen des Vorstandes von X-GB (sog. "Executive Committee") umfasst. Aufgrund der Personengleichheit der Vorstandsmitglieder von X-A und X-GB werde deutlich, dass auch X-GB die strategische Führung des Geschäfts der ehemaligen B GmbH maßgeblich beeinflusst und somit neben der beschriebenen mittelbaren Kontrolle auch eine direkte Kontrolle ausgeübt habe.
Es komme hinzu, dass X-GB über Konzernrichtlinien ihrer Zentralabteilungen eine direkte Kontrolle über das Geschäft der ehemaligen B GmbH ausgeübt habe. Das habe z. B. für den Bereich des Konzernrechnungswesens gegolten. Neben dieser Kontrolle sei die X-GB über die A-4 auch mittelbar an der ehemaligen B GmbH beteiligt gewesen. Diese mittelbare Beteiligung und die Kontrolle führten zur Anwendung des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970. So laute der amtliche Musterkommentar in Nr. 77 zu Art. 24 Absatz 5 OECD-MA, der dem Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 entspreche, dass sich diese Bestimmung und die durch sie beseitigte Diskriminierung nur auf die Besteuerung der Unternehmen, nicht aber auf die Besteuerung der Personen, die das Kapital der Unternehmen besäßen oder es kontrollierten, bezöge. Das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 5 OECD Musterabkommen stelle somit nur auf die diskriminierte Gesellschaft, also auf die ehemalige B GmbH ab, da sie anders und belastbarer besteuert werde als andere ähnliche im Inland ansässige Unternehmen.
Durch Einspruchsentscheidung vom ... 2014 wurde der Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags Änderung des Bescheides für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung beruft sich der Beklagte darauf, dass die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Organschaft nicht gegeben seien, weil keine inländische Person als Organträger vorhanden sei. Das Urteil I R 55/10 könne kein anderes Ergebnis begründen, denn es sei über den Einzelfall hinaus nicht anwendbar. Insbesondere könne dieses Urteil nicht dazu verwandt werden, eine "Keinmal-Versteuerung" zu bewirken.
Die Klägerin hat am 16.12.2015 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie ergänzend vor:
Organträgerin der ehemaligen B GmbH seien X-A und X-GB analog der klassischen Mehrmütterorganschaft, welche im Streitjahr im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht Anerkennung gefunden habe. Die beiden Kapitalgesellschaften hätten sich zu einer Willensbildungs-GbR zusammengefunden. Der gesellschaftsrechtliche Zweck bestehe darin, Interessenübereinstimmung unter den Mutterunternehmen sowie eine abgestimmte und einheitliche Einflussnahme gegenüber allen weltweiten X-Gesellschaften herzustellen. Es handele sich damit um ein Pendant zu einem Gleichordnungskonzern, welcher intern als "Executive Committee" bezeichnet werde. Die Führungsebene der beiden Gesellschaften sei personenidentisch. Die Stimmenrechte der beiden Kapitalgesellschaften seien daher bei der steuerrechtlichen Beurteilung, ob die Voraussetzungen einer Organschaft vorliegen, zusammenzurechnen. Organträger sei die durch die Muttergesellschaften gebildete Innen-GbR.
Bis 2003 sei eine Mehrmütterorganschaft zulässig gewesen. Eine Mehrmütterorganschaft liege vor, wenn sich mehrere gewerbliche Unternehmen lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer Kapitalgesellschaft zu einer GbR zusammenschlössen. Eine derart gebildete GbR sei eine reine Innengesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb. Sinn und Zweck der Mehrmütterorganschaft sei es, organschaftliche Verhältnisse - entgegen der Grundkonstruktion des § 14 S. 1 KStG 1998 mit nur einem Organträger - zu mehreren Unternehmen gemeinschaftlich zu ermöglichen, die allein für sich die Voraussetzungen einer Organschaft nicht erfüllen würden.
Durch Gesetz vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 35) sei die Mehrmütterorganschaft mit Rückwirkung auf den Veranlagungszeitraum 2000 und früher gem. § 14 Abs. 2 i. V. m § 34 Abs. 9 Nr. 1 KStG geregelt worden, wodurch primär auf die GbR als Organträger abzustellen sei. Der Beklagte gehe von einer unrichtigen Rechtslage aus, wenn er die Meinung vertrete, dass Voraussetzung für eine Mehrmütterorganschaft das Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages sei. Denn dieses gesetzliche Erfordernis sei erst später ergänzt worden. Eine Rückbeziehung der gesetzlichen Regelung würde gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen. Die Rechtsaufassung des Beklagten entspreche nicht dem Telos der Vorschrift, da mit der Änderung des GewStG durch das UntStFG ausweislich der Gesetzesbegründung neben der Anpassung der Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft an die Körperschaftsteuer ab dem Erhebungszeitraum 2002 eine gesetzliche Kodifikation der Mehrmütterorganschaft habe erfolgen und zugleich für Erhebungszeiträume vor 2002 die bisherige Verwaltungspraxis festgeschrieben werden sollen.
Sie, die Klägerin, gehe zu Recht vom Vorliegen einer Willensbildungs-GbR aus und habe diese nicht erst heute gedanklich konstruiert. Die Willensbildungs-GbR liege aufgrund von Fakten vor oder nicht. Hier bestehe die Innen-GbR bereits konkludent seit Abschluss der vorgelegten Unternehmensverträge zwischen X-A und X-GB.
Gemäß Ziffer 1.1 der Unternehmensführungsgrundsätze seien die X-A und X-GB entsprechend der dualen Struktur zwar zwei separate rechtliche Einheiten. Sie agierten jedoch seit langem wie eine einzige Wirtschaftseinheit.
Sichergestellt werde die einheitliche Unternehmensführung nach den Ziffern 1.3 bis 1.9 der Unternehmensführungsgrundsätze durch die Einheit des Managements, der Geschäftstätigkeit, der Rechte der Aktionäre, des Geschäftsziels, der Geschäftsmission und der Geltung eines einheitlichen Unternehmenskodex und einheitlicher Unternehmensziele. In diesem Zusammenhang werde insbesondere auf die Formulierungen in den Unternehmensführungsgrundsätzen (deutsche Übersetzung der Seiten 5 und 6), Anlage 1b), hingewiesen.
Der Vertrag über gemeinsame Vereinbarungen sehe vor, dass die X-A und X-GB mit ihren jeweiligen Tochterunternehmen auf eine solche Art und Weise zusammenarbeiteten, dass eine gemeinsame Geschäftspolitik gewährleistet werde. Außerdem tauschten die Unternehmen alle relevanten Informationen über ihre jeweilige Geschäftstätigkeit aus; dies habe zum Ziel, weltweit eine einheitliche Geschäftsplattform zu schaffen und beizubehalten. Dieser Vertrag zeige außerdem auf, aus welchen Informationen sich diese gemeinsame Plattform zusammensetze, z. B. aus Know-How, Patentrechten, Handelsmarken und anderen ökonomisch wertvollen Informationen, die zur kostenfreien Nutzung zur Verfügung gestellt würden.
Auf Grundlage dieser Vereinbarungen bildeten die X-A und X-GB aus deutscher Sicht eine Innen-GbR, analog den Regelungen zur deutschen Gesellschaftsform der GbR in den §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Die GbR setze gem. § 705 BGB den Abschluss eines Vertrags zwischen mindestens zwei Gesellschaftern voraus, durch den sie sich gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes zu fördern. Als Grundform der Personengesellschaft bestünden geringe Anforderungen an die Gründung einer GbR. Der Vertragsschluss sei grundsätzlich formfrei und könne auch konkludent erfolgen, z. B. durch gemeinsame Übernahme einer Tätigkeit. Dies sei insbesondere bei Innen-GbR's der Fall. Das Bewusstsein der Gründung sei ebenfalls nicht erforderlich. Als Mindestvoraussetzung müssten die Gesellschafter jedoch einen über das bloße Zusammenwirken hinausgehenden Rechtsbindungswillen aufweisen. Sofern die Gesellschafter nach dem Inhalt ihrer vertraglichen Vereinbarungen nicht nach außen als Gesellschaft am Rechtsverkehr teilnehmen möchten, bestehe eine bloße Innengesellschaft.
Im britischen Recht existiere zwar keine der GbR zu 100 % entsprechende Gesellschaftsform. Die meisten Übereinstimmungen habe sie mit der sog. (Business) Partnership. Die Partnership sei ebenso wie die GbR eine Personengesellschaft. Sie stelle für Geschäftspartner in Großbritannien eine einfache Form der Unternehmensgründung dar, denn es bedürfe keiner förmlichen Vereinbarung. Die Partnership entstehe bereits durch den gemeinsamen Betrieb eines Geschäfts. In der Regel schlössen die Gesellschafter aber einen rechtlich bindenden Gesellschaftsvertrag. Ferner habe die Partnership keine eigene Rechtspersönlichkeit. Im Unterschied dazu stelle die deutsche GbR jedoch noch niedrigere Anforderungen. Während bei der GbR der Zusammenschluss aufgrund jedes gemeinsamen, erlaubten, auch ideellen Zwecks genüge, sofern er durch Leistungen gefördert werden könne, müssten die Gesellschafter einer Partnership jedenfalls Gewinnabsichten verfolgen. Unter den oben genannten Gesichtspunkten erfülle der Zusammenschluss der X-A und X-GB die Voraussetzungen einer britischen Partnership gerade nicht mangels Gewinnerzielungsabsicht.
Trotzdem dürfe aber wegen des bestehenden Diskriminierungsverbotes keine Benachteiligung entstehen. Im Fall einer Mehrmütterorganschaft müsse deswegen ebenfalls von einer relevanten Gesellschaft ausgegangen werden. Auch hier würde der Zusammenschluss mehrerer ausländischer Unternehmen analog und im Sinne einer Willensbildungs-GbR gegenüber dem Zusammenschluss mehrerer inländischer Unternehmen, die eine Willensbildungs-GbR bilden, steuerlich anders behandelt werden, wenn man den ausländischen Gesellschaften den Zugang zu einer Mehrmütterorganschaft verwehrte, nur weil sie im Ausland ansässig seien und keine deutsche Willensbildungs-GbR bilden könnten. Denn damit würden sie zweifellos im Sinne des Diskriminierungsverbots des Art. XX Abs. 4 und 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 diskriminiert werden, was unzulässig sei. Würde der Beklagte somit seine Forderung nach einer Willensbildungs-GbR nach deutschem Recht aufrechterhalten, wobei er gleichzeitig ausführe, dass ausländische Gesellschaften durch entsprechende Verträge und abgestimmtes Verhalten eine GbR nach deutschem Recht gar nicht bilden könnten, würde er die X-GB als eine Partei dieser Willensbildungs-GbR, die das globale Geschäft des X-Konzerns leite und steuere, diskriminieren - letztlich aufgrund ihrer Ansässigkeit im Ausland und den daraus resultierenden - auch gesellschaftsrechtlichen - Konsequenzen.
Nach der Entscheidung des BFH müsse jedoch - zumindest - die X-GB diskriminierungsfrei gemäß Art. XX Abs. 4 und 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 behandelt werden, sodass im Ergebnis die grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft anzuerkennen sei, auch wenn eine Willensbildungs-GbR nach deutschem Recht nach Auffassung des Beklagten nicht vorliege. Vor dem Hintergrund der vertraglichen Beziehungen zwischen der X-A und X-GB sei festzuhalten, dass diese beiden Gesellschaften, wenn sie in Deutschland ansässig wären und diese Verträge abgeschlossen hätten, sehr wohl eine GbR - eine "Willensbildungs-GbR" - nach deutschem Recht bilden würden. Somit stehe allein die ausländische Ansässigkeit der Anerkennung der Willensbildungs-GbR im Wege. Da das Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 und 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 auf die Ansässigkeit anstelle, sei somit, um zu einer steuerlichen diskriminierungsfreien Behandlung zu gelangen, die grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft in diesem konkreten Fall ohne eine Willensbildungs-GbR nach deutschem Recht anzuerkennen, da die Beziehungen zwischen den beiden Gesellschaften eine solche begründen würden, wenn sie im Inland ansässig wären.
Aus den vertraglichen Beziehungen ergebe sich die finanzielle Eingliederung der Rechtsvorgängerin der Klägerin in die X-GB. Die Eingliederung könne auf einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung beruhen. § 14 Nr. 1 S. 2 KStG 1998 lasse eine mittelbare Beteiligung unter der einschränkenden Voraussetzung zu, dass jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beteiligung beruhe, die Mehrheit der Stimmrechte gewähre. Nach der für das Jahr 1998 maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei § 14 Nr. 1 S. 2 KStG 1998 im Wege einer teleologischen Reduktion bei der Mehrmütterorganschaft dahingehend auszulegen, dass sowohl unmittelbare Beteiligungen der in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschafter an einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft als auch mittelbare Beteiligungen an der nachgeschalteten Organgesellschaft zusammenzurechnen seien, wenn und soweit sichergestellt sei, dass die Mehrheit der Stimmrechte in der Organgesellschaft mittelbar der GbR zustehe. Da die Anerkennung der Mehrmütterorganschaft auch bei unmittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft eine teleologisch reduzierte Auslegung gebiete, müsse entsprechendes auch für die Zusammenrechnung der unmittelbaren Beteiligungen gelten, wenn die Mutterunternehmen nur mittelbar an der Organgesellschaft beteiligt seien. Auf die Zusammenrechnung mittelbar gehaltener Beteiligungen sei dieser Rechtsgedanke auszudehnen. In seiner Entscheidung vom 14.04.1993 (I R 128/90, BStBl II 1994, 124) komme der BFH zu dem Schluss, dass es nicht darauf ankommen könne, ob die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft zu mehr oder zu weniger als 50 % an der Organgesellschaft beteiligt sei. Es sei vielmehr darauf abzustellen, ob die zusammengeschlossenen Muttergesellschaften in ihrer Gesamtheit Beteiligungen hielten, die die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in die GbR vermittelten. Eine Zusammenrechnung sei geboten, um die Anerkennung von Mehrmütterorganschaften aufgrund mittelbarer Beteiligungen zu sichern. Darauf, dass X-GB über die Zwischengesellschaft A-4 mittelbar nur ein Stimmrecht bezogen auf 1 % Kapitalbeteiligung, bei 75% stimmrechtsbehafteten Anteilen an der Klägerin halte, komme es nicht an. Durch Zusammenrechnung aller Beteiligungen stünden dem Organträger weit mehr als die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Klägerin zu, nämlich sogar 100 %. Dieses Mehrheitsstimmrecht setzten die X-A und X-GB über die Vereinbarungen in der Organgesellschaft (der Klägerin) gemeinsam über die GbR durch. Der von der A-3 gehaltene Anteil von 25 % sei lediglich ein stimmrechtsloser Vorzugsanteil und als solcher nicht zu berücksichtigen.
Die Klägerin sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse auch organisatorisch und wirtschaftlich in den Organträger bzw. in die Muttergesellschaften eingegliedert, weil durch das identische Führungspersonal die einheitliche Führungsstruktur und Leitung durch X-A und X-GB. gewährleistet werde und die Klägerin in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Organträger bzw. den Muttergesellschaften nach deren Willen tätig sei.
Vorliegend sei allein das DBA-Großbritannien 1964/1970 anwendbar, weil die Verträge, die dem Verhältnis der Muttergesellschaften zugrunde lägen, auf britischem Recht beruhten. Insbesondere die Ausgleichsvereinbarung regele die Anwendbarkeit britischen Rechts. Seit der Ursprungsvereinbarung vom ... Juni 19... enthalte Absatz 10 die folgende Formulierung:
"Diese Vereinbarung hat in jeglicher Hinsicht die Wirkung eines in England nach englischem Recht geschlossenen Vertrages und wird nach englischem Recht ausgelegt und alle Streitigkeiten werden schiedsgerichtlich in England gemäß den Arbitration Acts 1889 bis 1934 oder jeglicher gesetzlichen Änderung oder Neufassung dieser beigelegt."
Dieser Absatz sei auch durch die Zusatzvereinbarungen inhaltlich nicht geändert worden. Aktualisiert worden sei lediglich der Stand der Arbitration Acts. Ferner sei er in den Zusatzvereinbarungen konkretisiert durch die Vereinbarungen unter 2.:
"Diese Vereinbarung unterliegt englischem Recht und wird nach englischem Recht ausgelegt."
Die Ausgleichsvereinbarung bilde zusammen mit den anderen Vereinbarungen, ergänzt durch die Unternehmensführungsgrundsätze die vertragliche Basis für die gemeinsame Willensbildung der beiden Muttergesellschaften.
Das "Unternehmen eines der Gebiete", welches nach Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 vor Diskriminierung geschützt werden solle, sei vorliegend die ehemalige B GmbH. Als GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz in Deutschland habe sie unproblematisch die Voraussetzungen eines "deutschen Unternehmens", mithin eines "Unternehmens eines der Gebiete" im Sinne der Legaldefinition des Art. Il Abs. 1 (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 erfüllt. Ihr gesamtes Kapital habe unmittelbar und mittelbar der Kontrolle einer "in dem anderen Gebiet ansässigen Person", namentlich der Willensbildungs-GbR und den dahinter stehenden Gesellschaftern unterlegen. Gem. Art. II Abs. 1 (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 sei eine "in dem anderen Gebiet ansässige Person" eine Person, die im Vereinigten Königreich ansässig sei, wie es sich hier aus dem Zusammenhang ergebe. "Person" werde in Art. II Abs. 1 (f) DBA-Großbritannien 1964/1970 als Personen jeder Art, natürliche und juristische Personen, definiert.
Es sei richtig, dass die Willensbildungs-GbR als Personengesellschaft nach der deutschen Abkommensfassung weder eine natürliche, noch eine juristische Person, also keine "Person" im Sinne des DBA sei. Naturgemäß stünden hinter einer Innengesellschaft jedoch die Gesellschafter. Unter Berücksichtigung des steuerlichen Transparenzprinzips seien daher die Gesellschafter als abkommensberechtigte Personen anzusehen (Bundesministerium der Finanzen, 26.09.2014, IVB 5-S 1300/09/10003, BStBl 12014,1258; Sonnleitner/Winkelhog, BB 2014, 473).
Da die im vorliegenden Fall relevante, hinter der Innen-GbR stehende Gesellschaft X-GB eine Gesellschaft britischen Rechts sei und die dem Verhältnis der GbR-Gesellschafter zugrunde liegenden Verträge auf britischem Recht beruhten, sei sowohl die Ansässigkeitsvoraussetzung als auch die Anwendbarkeit des DBA-Großbritannien 1964/1970 insgesamt gegeben.
Nachdem die Klägerin zunächst mit ihrer Klage begehrt hatte, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 1998 auf 0 DM herabgesetzt wird, hat die Klägerin durch ihren Schriftsatz vom 26.01.2016 ihren Klagevortrag geändert und sodann nur noch begehrt, dass der X-GB ein Anteil von 50 % der Ergebnisse der Klägerin mittelbar zuzurechnen sei.
Die Klägerin beantragt,den Ablehnungsbescheid vom ... 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... 2014 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom ... 2011 dahingehend zu ändern, dass ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... DM (... €) festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte beruft sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig; die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft lägen nicht vor. Insbesondere sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin weder finanziell noch organisatorisch oder wirtschaftlich in die X-GB eingegliedert gewesen, so dass das DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht zur Anwendung kommen könne und es deshalb bei der gesetzlichen Regelung bleibe, nach der nur inländische Personen gewerbesteuerlicher Organträger sein können.
Maßgebend sei, ob die Klägerin im Streitjahr finanziell in die X-GB eingegliedert gewesen sei. Dazu sei zunächst festzuhalten, dass eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der X-GB an der Rechtsvorgängerin der Klägerin nur mittelbar über die A-4 bestanden habe, die ihrerseits nur zu 1 % an der Rechtsvorgängerin der Klägerin beteiligt gewesen sei. Eine darüber hinausgehende mittelbare Beteiligung setze voraus, dass der Wille des vermeintlichen Organträgers über eine beherrschende Beteiligung gesellschaftsrechtlich durchsetzbar sei. Dies setze vorliegend voraus, dass die X-GB ihren Einfluss auf die X-A hätte durchzusetzen vermocht. Sie hätte folglich beherrschend tätig und damit letztlich Konzernspitze gewesen sein müssen. Die Klägerin trage hingegen vor, dass die X-A und X-GB faktisch gleichgestellt gewesen seien. Dies zeige auch der vorgelegte ... Aus diesem Vertrag ergebe sich eindeutig eine Zusammenarbeit auf Augenhöhe, ohne dass eine Beherrschung der X-A durch die X-GB ersichtlich sei. Vielmehr werde in dem Vertrag sogar differenziert zwischen den Tochtergesellschaften unter der X-A und X-GB. Ferner stehe in dem Vertrag der Ausdruck "Verbundene Unternehmen" für Unternehmen "an denen die (X-GB) oder (X-A) eine direkte oder indirekte Mehrheitsbeteiligung hält; ..."
Durch den Vertrag werde damit deutlich, dass zwar eine enge Kooperation und die "duale Struktur des X-Konzerns" eindeutig intendiert seien, aber die Selbständigkeit der beiden Unternehmen - X-A und X-GB - nicht in Zweifel gezogen werde. Folglich bestehe keine mehrheitliche Beherrschung durch X-GB. Die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung sei deshalb nicht gegeben.
Die Klägerin könne auch nicht mit ihrer Ansicht überzeugen, dass ihre Rechtsvorgängerin in eine GbR finanziell eingegliedert gewesen sei, welche zwischen der X-A und der X-GB bestehe.
Unbeschadet der Frage, ob und inwieweit tatsächlich eine Innengesellschaft entstanden sei und welche Folgen für eine Organschaft daraus entstünden, habe die Klägerin nicht dargelegt, warum es bei einer Innengesellschaft, die zwischen gleichberechtigten Partnern geschlossen worden sein möge, allein auf den Willen der X-GB ankomme und in der Folge das DBA-Großbritannien 1964/1970 anzuwenden sei.
Welche Rolle die X-A dabei habe übernehmen sollen, habe die Klägerin nicht beleuchtet. Nach derzeitigem Vortrag sei sie wohl so zu verstehen, dass die X-GB ihren Einfluss auf die Rechtsvorgängerin der Klägerin mittelbar über die X-A ausgeübt haben solle. Soweit die Klägerin davon ausgehe, dass die gegenseitige Kontrolle dazu geführt habe, dass das für den jeweils zu beurteilenden Sachverhalt passende DBA zur Anwendung gelange, werde diese Auffassung nicht geteilt. Denn nach dem bisherigen Vortrag der Klägerin sei zwar das DBA-Großbritannien 1964/1970 anzuwenden, weil die X-GB, nicht zuletzt wegen der Personalunion in der Geschäftsführung, Einfluss auf die X-A habe auszuüben vermocht. Allerdings müsse dies umgekehrt auch für die X-A gegenüber der X-GB gelten, so dass die Anwendung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und A-Land denkbar wäre.
Vielmehr sei davon auszugehen, dass die Parteien, die X-A und X-GB, mit der Zusammenarbeit faktisch eine einem Gleichordnungskonzern vergleichbare Regelung gefunden hätten. Beide Unternehmen hätten sich unter eine gleichberechtigte Leitung begeben, ohne dabei ihre wirtschaftliche Identität aufzugeben.
Die duale Struktur des X-Konzerns und die - vermutlich einer Personengesellschaft vergleichbare - Struktur der Innengesellschaft zwischen der X-A und der X-GB führten zu der Frage, welches Abkommensrecht anzuwenden sei. Nach Auffassung der Klägerin, die allerdings eine Begründung schuldig bliebe, könne es sich dabei nur um das DBA-Großbritannien 1964/1970 handeln.
Die seinerzeitige, im Streitjahr gültige Konzernstruktur sehe eine andere Gewinnverteilung vor, als dies jetzt von der Klägerin dargestellt werde. Der damalige wirtschaftliche Wille sei gewesen, dass die Klägerin ihren Gewinn nicht an eine Willensbildungs-GbR abführte, sondern an die X-A. Daher sei zwanglos und zutreffend das DBA-A-Land angewandt worden.
Eine Willensbildung GbR, wie sie von der Klägerin behauptet werde, habe nicht bestanden. Entscheidend sei, dass die beiden ausländischen Gesellschaften nicht gemeinsam den Willen gebildet haben, nach deutschem Recht eine GbR zu gründen. Dies behauptet selbst die Klägerin nicht. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso die Klägerin sich auf das Vorliegen einer deutschen GbR berufe und trotzdem das DBA-Großbritannien 1964/1970 anwenden wolle, obwohl nach ihren eigenen Ausführungen die Voraussetzungen für eine britische Partnership gerade nicht vorgelegen hätten, nach den maßgeblichen Verträgen aber britisches Recht anwendbar sei.
Doch selbst wenn man unterstellen würde, dass es eine Willensbildungs-GbR oder aber auch Partnership gegeben habe und dieser dann entsprechend der Gewinn zuzurechnen sei, so folge daraus, dass das DBA-Großbritannien 1964/1970 und das Diskriminierungsverbot nicht zur Anwendung kämen. Das Diskriminierungsverbot nach Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 setze voraus, dass ein "Unternehmen" diskriminiert werde. Ein Unternehmen könne nach Art. II Abs. 1 lit. j DBA-Großbritannien 1964/1970 nur von einer Person betrieben werden. Der Begriff "Person" erfasse nach Art. 2 Abs. 1 lit. f DBA-Großbritannien 1964/1970 natürliche und juristische Personen, nicht aber Personengesellschaften. Die GbR als Innengesellschaft sei demnach nicht abkommensberechtigt i. S. d. Art. II DBA-Großbritannien 1964/1970. Da der Gesetzgeber im Nachgang zu der geänderten Rechtsprechung des BFH aus dem Jahre 1999 gerade keine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an die hinter der Willensbildungs-GbR stehenden Gesellschafter gewollt habe, müsste sich eine fiktive Konzern-Willensbildungs-GbR danach richten und könnte für sich nicht schlicht englisches Recht in Anspruch nehmen. Die Erträge der deutschen Organgesellschaft würden demnach der Willensbildungs-GbR als Organträgerin zugerechnet. Diese Personengesellschaft sei nicht abkommensberechtigt und könne sich demnach nicht auf das Diskriminierungsverbot berufen. Die von der Klägerin behauptete Mehrmütterorganschaft würde also nicht den von ihr geltend gemachten Klagantrag tragen.
Ginge man noch einen Schritt weiter und beachtete nicht den Willen des Gesetzgebers, da dieser womöglich gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen könnte, so müsste man, wiederum der Rechtsprechung des BFH folgend, das Einkommen der fiktiven Willensbildungs-GbR auf die dahinter stehenden Gesellschafter verteilen. In diesem Fall wären, entsprechend der (mittelbaren) Beteiligung an der Klägerin, allenfalls 0,5 % der X-GB zuzurechnen. Der Rest entfiele auf die X-A bzw. an die stimmrechtslose A-3. Folglich ginge es allenfalls, erachtete man die bisher dargestellten Hürden als überwindbar, um die Anwendbarkeit eines vermeintlichen Diskriminierungsverbots auf 0,5 % des Gewerbeertrags. Anderenfalls wären sowohl die bisherigen Steuererklärungen als auch die Durchführungen der Ausschüttungen im Konzern fehlerhaft gewesen. Nicht nachvollziehbar sei deshalb auch der Vortrag der Klägerin, dass insgesamt das DBA-Großbritannien 1964/1970 anwendbar sei.
Die Klägerin könne sich auch nicht für das Vorliegen der Innen-GbR als Organträger auf die Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft berufen. Sie habe eine solche weder im Streitjahr, noch später steuerlich erklärt.
Zudem handele es sich im Streitjahr bei der Mehrmütterorganschaft nicht um eine gesetzliche Regelung. Erst später sei die gesetzliche Möglichkeit einer Mehrmütterorganschaft geregelt worden. Dabei habe der Gesetzgeber aber als zusätzliche Voraussetzung normiert, dass ein Gewinnabführungsvertrag mit der Personengesellschaft abgeschlossen worden sei und im Verhältnis zu dieser die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1998 erfüllt seien. Für die Annahme einer Mehrmütterorganschaft komme es also über das Vorliegen der wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Eingliederung hinaus darauf an, dass zusätzlich weitere Anforderungen erfüllt würden. Dazu zähle insbesondere das Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags. Auch die Voraussetzungen der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung lägen nicht vor.
Liege schon kein Organschaftsverhältnis vor, so verstoße die angefochtene Entscheidung nicht gegen das Diskriminierungsverbot. Die Grundsätze der Entscheidung des BFH seien im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht anwendbar. Zudem sei die Entscheidung des BFH, auf die sich die Klägerin berufe, nicht überzeugend und nach dem BMF-Schreiben auf den Einzelfall beschränkt worden.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom ... 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... 2014 ist rechtmäßig. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag vom ... 2011 zu ändern. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1998 in Höhe von ... DM (... €) ist rechtmäßig.
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1998 unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1998). Betriebsstätte ist gemäß § 12 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat im Streitjahr unstreitig eine Betriebsstätte im Inland unterhalten. Auch die Höhe des der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1998 zu Grunde liegenden Gewerbeertrags im Sinne des § 7 Abs. 1 GewStG ist unstreitig.
2. Der im Streitjahr von der ehemaligen B GmbH erzielte Gewerbeertrag ist auch nicht der X-GB oder einer sog. Willensbildungs-GbR, auf die das DBA-Großbritannien 1964/1970 Anwendung fände, zuzurechnen. Die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Organschaft liegen nicht vor. Insbesondere war die ehemalige B GmbH weder Organgesellschaft der X-GB noch einer sog. Willensbildungs-GbR, auf die das DBA-Großbritannien 1964/1970 Anwendung fände.
a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1998 erfordert die Anerkennung einer gewerbesteuerlichen Organschaft, dass eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 KStG erfüllt sind. Eine sog. gewerbesteuerliche Organschaft setzt somit nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzeslage voraus, dass eine Kapitalgesellschaft (z. B. eine GmbH, § 17 KStG) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist.
aa) Ein inländisches gewerbliches Unternehmen i. S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1998 ist ein solches, das sich "in seiner betrieblich-organisatorischen Substanz" im Inland befindet, was regelmäßig der Fall ist, wenn das Unternehmen seine tatsächliche Geschäftsleitung im Inland und nicht im Ausland hat. Wo sich der Unternehmenssitz befindet, ist unbeachtlich (BFH Urteil vom 10.11.1998 I R 91, 102/97, I R 91/97, I R 102/97, BFHE 187, 321, BStBl II 1999, 306).
Danach konnte im Streitjahr auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen Organträger sein. Dies folgt aus dem Sinnzusammenhang von § 2 Abs. 1 und 2 GewStG 1998. Zwar muss nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1998 der Organträger ein inländisches gewerbliches Unternehmen sein. Dies bezieht sich jedoch auf § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1998, nach dem ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dies gilt für alle Gewerbebetriebe, also auch für die Gewerbebetriebe inländischer und ausländischer Kapitalgesellschaften. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1998 kann nicht losgelöst von den übrigen in § 2 GewStG 1998 getroffenen Regelungen verstanden werden. Das bedeutet für § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1998, dass ein ausländisches gewerbliches Unternehmen Organträger sein kann, wenn für dieses im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wurde (vgl. BFH Urteile vom 28.03.1979 I R 81/76, a. a. O.; vom 10.11.1998 I R 91, 102/97, I R 91/97, I R 102/97, BFHE 187, 321, BStBl II 1999, 306; Obermeier in Blümich, 85. Aufl., GewStG § 2 Rn. 684 ff.; Güroff in Glanegger/Güroff, 4. Aufl., GewStG § 2, Rn. 193).
Erst das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 99, 402, BStBl I 99, 304) erweiterte § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG um die Verweisung nach § 14 Nr. 3 KStG. Nach dieser Vorschrift muss der Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 KStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sein. Dies gilt mit Wirkung vom 01.01.1999 für die gewerbesteuerrechtliche Organschaft (Art. 18 Abs. 1 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002).
bb) Die finanzielle Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (§ 14 Nr. 1 Satz 1 KStG 1998). Eine mittelbare Beteiligung genügt, wenn jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beteiligung beruht, die Mehrheit der Stimmrechte gewährt (§ 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1998).
cc) Die organisatorische Eingliederung ist stets gegeben, wenn die Organgesellschaft durch einen Beherrschungsvertrag i. S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) die Leitung ihres Unternehmens dem Unternehmen des Organträgers unterstellt oder wenn die Organgesellschaft eine nach den Vorschriften der §§ 319 bis 327 AktG eingegliederte Gesellschaft ist (§ 14 Nr. 2 Satz 2 KStG 1998).
dd) Wirtschaftlich eingegliedert ist die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers, wenn das herrschende Unternehmen (Organträger) eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Das ist der Fall, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträgergesellschaft kann auch darin bestehen, dass sie als sog. geschäftsleitende Holding die einheitliche Leitung über mehrere Organgesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit, die neben die einzelnen Unternehmen tritt, zusammenfasst. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Obergesellschaft die Qualifikation einer geschäftsleitenden Holding nicht schon dann zukommt, wenn die Konzernleitung mittels Personalunion in der Geschäftsleitung durch einen die verschiedenen Konzerngesellschaften beherrschenden Gesellschafter wahrgenommen wird. Vielmehr muss anhand äußerer Merkmale erkennbar sein, dass die Konzernleitung durch die Obergesellschaft selbst ausgeübt wird (BFH Urteil vom 09.02.2011 I R 54, 55/10, I R 54/10, I R 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106).
b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben.
aa) Die nach dem Vortrag der Klägerin als Organträgerin in Betracht kommenden Gesellschaften, die X-GB oder eine sog. Willensbildungs-GbR, vertreten durch die X-A und die X-GB, verfügten im Streitjahr über keine Betriebsstätte im Inland.
Dabei richtet sich der Inhalt des Begriffs "Betriebsstätte" in § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1998 nach § 12 AO. Hiernach zählen zu den Betriebsstätten u. a. die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977). Weder die X-A noch die X-GB verfügten über eine Betriebsstätte im Sinne dieser Vorschrift in Deutschland. Sie handelten aus ihren Niederlassungen in A-Land bzw. Großbritannien.
bb) Auch unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 09.02.2011 (I R 55/10), nach der auch eine ausländische Person Organträgerin im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (in der Fassung von 1999) sein kann, ergibt sich im Streitfall kein anderes Ergebnis.
aaa) Der BFH vertrat in seiner Entscheidung vom 09.02.2011 die Ansicht, dass eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein könne. Die entgegenstehende Beschränkung in § 14 2. Halbsatz und § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ein Unternehmen mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland als Organträger sei nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 vereinbar. Danach dürfen die Unternehmen eines der Gebiete, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Gebiet ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder der Kontrolle dieser Personen unterliegt, in dem erstgenannten Gebiet keiner Besteuerung oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anderes oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Gebietes unterworfen sind oder unterworfen werden können. In diesem Artikel bedeutet der Ausdruck "Besteuerung" Steuern jeder Art und Bezeichnung (Art. XX Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970).
bbb) Dieses Gesellschafterdiskriminierungsverbot besteht nur im DBA-Großbritannien 1964/1970 und nicht auch im DBA mit A-Land. Die ehemalige B GmbH stand im Streitfall jedoch in keinem Organschaftsverhältnis zu einem Organträger, auf den das DBA-Großbritannien 1964/1970 Anwendung findet.
Weder die X-GB selbst noch eine Gesellschaft bestehend aus den beiden Kapitalgesellschaften X-A und X-GB, die eine Gesellschaft nach britischem Recht darstellen müsste, um Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 zur Anwendung gelangen zu lassen, erfüllen die Tatbestandsmerkmale einer Organträgerin, in die die ehemalige B GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert gewesen wäre.
(1) Die X-GB war ausschließlich über die A-4 mittelbar an der ehemaligen B GmbH beteiligt. Diese A-4 war jedoch selbst nur zu 1 % an der ehemaligen B GmbH beteiligt. Die X-GB allein konnte nicht Organträgerin der Rechtsvorgängerin der Klägerin gewesen sein, weil ihr nicht die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der ehemaligen B GmbH zustand und damit bereits die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht gegeben war.
Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die X-GB die X-A in der Weise beherrschte, dass die Beteiligungen der X-A der X-GB zuzurechnen gewesen wären. Denn auch nach den Darlegungen der Klägerin sind beide Kapitalgesellschaften gleichberechtigt.
(2) Auch ein Organschaftsverhältnis zu einer von der Klägerin behaupteten Gesellschaft zwischen der X-A und X-GB, auf die das DBA-Großbritannien 1964/1970 anzuwenden wäre, lag im Streitfall nicht vor.
Die Klägerin hat vorgetragen, dass sich aus diversen dem Gericht vorliegenden Verträgen eine bestimmte Art der Zusammenarbeit zwischen diesen Gesellschaften ergebe. Diese Zusammenarbeit ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Unstreitig ist auch, dass es sich allenfalls um eine Innengesellschaft gehandelt haben könnte, denn diese etwaige Gesellschaft ist nicht nach außen in Erscheinung getreten. Sie hat auch keine Steuererklärungen abgegeben.
Die Klägerin hat keine Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergeben würde, dass die X-A und die X-GB im Streitjahr tatsächlich eine Gesellschaft gebildet hätten, auf die Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 anzuwenden gewesen wäre. Insbesondere ergibt sich aus den eingereichten Unterlagen nicht, dass es sich z. B. überhaupt um eine Gesellschaft nach Art einer deutschen GbR handelt. Die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen können auch nicht begründen, dass der gesamte X-Konzern dem DBA-Großbritannien 1964/1970 unterliegt.
Die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. §§ 705 ff. BGB ist nach britischem Recht nicht unter denselben Voraussetzungen möglich. Klassische Gesellschaftsform des angelsächsischen Rechtskreises ist die Partnership. In Großbritannien gesetzlich fixiert durch den Partnership Act 1890 (PA 1890), wird eine Partnership definiert als "... the relation which subsists between persons carrying on a business in common with a view to profit" (s. 1 PA 1890). Die Gründung ist ohne förmliche Vereinbarung möglich; die Rechtsbeziehungen bestimmen sich bei Fehlen abweichender Absprachen nach allgemeinen vertragsrechtlichen Prinzipien. Partner sind agents (Vertreter) der Gesellschaft und ihrer Partner und stehen untereinander in einem fiduziarischen Verhältnis. Neben der Gesellschaft mit ihrem Gesellschaftsvermögen haften die Gesellschafter gesamtschuldnerisch (s. 12 PA 1890: "jointly and severally") für alle Verpflichtungen der Partnership und solche, die auf schadensersatzverpflichtenden Handlungen der Mitgesellschafter im Rahmen ihrer Tätigkeit in Gesellschaftsangelegenheiten beruhen (Kilian: Die limited liability Partnership - Eine neue Gesellschaftsform im britischen Recht, NZG 2000, 1008). Der wesentliche Unterschied zwischen der GbR und der Partnership besteht danach darin, dass die Partnership nach britischem Recht mit Gewinnerzielungsabsicht ("view of profit") tätig werden müsste.
Diese Voraussetzung ist im Streitfall unstreitig nicht erfüllt. Selbst die Klägerin behauptet nicht, dass eine mit Gewinnerzielungsabsicht tätige Gesellschaft aus der X-A und der X-GB bestünde. Dementsprechend gibt es auch keine Gesellschaft, die im Sinne des DBA-Großbritannien 1964/1970 abkommensberechtigt sein könnte.
Der X-Konzern hat sich für diese Art der Zusammenarbeit auf der Grundlage unterschiedlicher Verträge zwischen den führenden Gesellschaften entschieden. Es wurde gerade keine Obergesellschaft gegründet, und für eine solche Gesellschaft wurde dementsprechend auch keine Steuererklärung abgegeben.
Soweit sich die Klägerin auch in diesem Zusammenhang auf das Gesellschafterdiskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 beruft, kann sie hiermit nicht überzeugen. Denn aus dieser Regelung ergibt sich nicht, dass auch zivilrechtliche Vorschriften abweichend auszulegen wären. Eine solche Wirkung würde im Übrigen auch die Regelungskompetenz eines DBA überschreiten. Es bleibt deshalb bei der logisch vorrangigen Frage, ob deutsches oder britisches Gesellschaftsrecht zur Anwendung gelangen soll. Aber selbst die Klägerin trägt nicht vor, dass eine deutsche GbR gegründet werden sollte. Für diese wäre zudem das deutsche Steuerrecht anwendbar, so dass auch hierdurch der Klageantrag der Klägerin nicht begründet werden könnte. Zwar hat die Klägerin vorgetragen, dass die Vereinbarungen zwischen der X-A und der X-GB u. a. darüber, weltweit eine einheitliche Geschäftsplattform zu schaffen, nach englischem Recht getroffen worden seien. Allerdings folgt hieraus nicht, dass dann auch ausschließlich - auch für die hier streitige Frage der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft - das britische Steuerrecht anwendbar wäre. Diese Frage steht nicht zur Disposition der Beteiligten. Die Klägerin hat auch nicht erklärt, dass diese Innengesellschaft steuerlich in Großbritannien geführt wird. Vielmehr hat sie mitgeteilt, dass die X-A ihre Steuererklärungen in A-Land und die X-GB ihre Steuererklärungen in Großbritannien abgibt.
cc) Ein anderes Ergebnis kann auch nicht über das Rechtsinstitut der Mehrmütterorganschaft erreicht werden. Die Möglichkeit einer Mehrmütterorganschaft, d.? h. der Zusammenschluss mehrerer gewerblicher Unternehmen zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer Kapitalgesellschaft, stützte sich bis zum Erhebungszeitraum 2001 auf Gewohnheitsrecht (BFH Urteile vom 14.04.1993 I R 128/90, BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124; vom 09.06.1999 I R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695). Durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (UntStFG) wurde für den Erhebungszeitraum 2002 erstmalig eine Gesetzesgrundlage geschaffen. Die Mehrmütterorganschaft ist aber bereits seit Erhebungszeitraum 2003 durch die Aufhebung des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG (Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003, BGBl I 03, 660) wieder abgeschafft (Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2015, Rz. 1.26; Drüen in Blümich, 130. Auflage 2015, Rn. 130).
Im Streitfall ist zwischen den in Frage kommenden Organmüttern gerade nicht eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts zustande gekommen.
dd) Ob auch die übrigen Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft vorliegen, ist deswegen nicht mehr streitentscheidend.
ee) In Anbetracht dessen kann es schließlich dahingestellt bleiben, ob die Anwendungsgrundsätze des Urteils des BFH vom 09.02.2011 I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106) für das Gesellschafterdiskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 überhaupt auf die Rechtslage von 1998 übertragbar wären. Denn dieses Urteil ist zur Rechtslage 1999 ergangen, nach der § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG erstmals auf § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG verwiesen hat.
Der erkennende Senat hat deshalb auch nicht zu entscheiden, ob die Einschränkung der gewerbesteuerlichen Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1998 auf ein gewerbliches, ggf. auch ausländisches Unternehmen mit Betriebsstätte im Inland gegen das Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970, der Art. 24 Abs. 5 des von der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) erarbeiteten Musterabkommens auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen aus dem Jahr 1963 (OECD-MA 1963) entspricht, verstößt. Es kann auch dahingestellt bleiben, wie diese Vorschrift des DBA-Großbritannien 1964/1970 nach den Art. 31, 32 und 33 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl. 1985 II S. 926) - VertrRÜ -, auszulegen wäre. Diese Konvention ist für Deutschland am 20.08.1987 in Kraft getreten. Die Art. 31, 32 und 33 VertrRÜ sind den Regeln des Völkergewohnheitsrechts zuzuordnen und damit auch für früher abgeschlossene Abkommen maßgeblich (Stefan Oesterhelt, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht - ASA 80 Nr. 6/7 2011/2012). Der Senat kann in diesem Zusammenhang auch unentschieden lassen, ob er der Entscheidung des I. Senats des BFH vom 09.02.2011 I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106) darin folgen würde, dass die am 18.07.2008 eingefügte Nr. 77 des OECD-Kommentars nicht von Bedeutung sei oder aber ob diese Nr. 77 im Lichte der Auslegungsbestimmung des Art. 32 VertrRÜ als ergänzendes Auslegungsmittel zu berücksichtigen wäre.
Die Konsequenz der Entscheidung des I. Senats des BFH vom 09.02.2011 I R 54, 55/10 wäre im Übrigen, dass Organschaften mit ausländischen Organmüttern gegenüber einer Organschaft mit einer inländischen Organmutter bevorzugt würden und nur die Organgesellschaften mit inländischen Organmüttern Gewerbesteuern zu zahlen hätten. Die nach dieser Rechtsprechung aus dem Gesellschafterdiskriminierungsverbot hergeleitete Besserstellung von Organschaften mit ausländischen Organmüttern führte im Ergebnis zu einer Diskriminierung inländischer Organschaften. Die gewerbesteuerliche Organschaft bezweckt aber lediglich eine Verschiebung der Besteuerung auf die Organmutter mit dem Vorteil der Gewinn- und Verlustverrechnungsmöglichkeit; nicht beabsichtigt ist jedoch die Nichtbesteuerung der Gewinne bzw. Gewerbeerträge der Organgesellschaften.
ff) Die hier getroffene Entscheidung führt auch nicht zu einem Verstoß gegen das Unionsrecht, insbesondere nicht zu einer Verletzung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i. V. m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i. d. F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002 Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i. V. m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union i. d. F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01). Die Einholung einer Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - (gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV) ist deswegen nicht erforderlich.
Der EuGH hat entschieden, dass die Art. 43 EG und 48 EG nicht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die es einer Muttergesellschaft ermöglicht, mit ihrer gebietsansässigen Tochtergesellschaft eine steuerliche Einheit zu bilden, die Bildung einer solchen steuerlichen Einheit mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft aber nicht zulässt, weil deren Gewinne nicht den Steuervorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegen (z. B. EuGH, Urteil vom 25.02.2010 C-337/08 X-Holding, IStR 2010, 213). An dieser Rechtsprechung hat sich auch durch das Urteil des EuGH vom 12.06.2014 C-39/13 (IStR 2014, 1333) nichts Wesentliches geändert. Dieses Urteil betraf auch einen anderen Fall der Gruppenbesteuerung. Für die hier relevante Streitfrage erkennt der EuGH in gefestigter Rechtsprechung an, dass die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten einen Rechtfertigungsgrund darstellt (siehe Sydow IStR 2014, 480, 485 m. w. N.). Das Gewerbesteuerrecht im Allgemeinen und das gewerbesteuerrechtliche Organschaftsrecht im Besonderen sind durch einen strikten Inlandsbezug gekennzeichnet (siehe BFH-Urteil vom 17.09.2014 I R 30/13, BFH/NV 2015, 270).
Zudem hat die Klägerin nicht vorgetragen und es ergibt sich auch nicht aus den Akten, dass die Gewinne der Klägerin auf Ebene der an der Rechtsvorgängerin der Klägerin beteiligten Gesellschaften eine Verlustverrechnung möglich gemacht hätte, falls eine Organschaft zur Anwendung kommen würde. Nur in solchen sog. Konsolidierungsfällen könnte sich jedoch eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit ergeben, denn nur in solchen Fällen kann es überhaupt zu einer Schlechterstellung eines Konzerns mit ausländischer Beteiligung kommen. Aus den europäischen Grundfreiheiten kann indes nicht gefolgert werden, dass Konzerne mit ausländischen Beteiligten besser gestellt werden sollen als solche mit inländischen Beteiligten und sie deshalb Gewinne überhaupt nicht versteuern sollen. In diesem Zusammenhang muss auch berücksichtigt werden, dass die Klägerin sich erstmalig 2011 auf das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses berufen hat. Es ist gemeinschaftsrechtlich aber zweifelsfrei, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds nicht nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2011 I R 30/08, BStBl II 2012, 507).
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§§ 319 bis 327 AktG
§§ 705 ff. BGB
§ 705 BGB
§ 12 AO
§ 17 KStG
§ 2 GewStG
§ 1 KStG
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 S. 1 KStG
§ 34 Abs. 9 Nr. 1 KStG
§ 14 Nr. 1 S. 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 7 Abs. 1 GewStG
§ 14 Nr. 1 und 2 KStG
§ 2 Abs. 1 und 2 GewStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 Nr. 3 KStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 14 Nr. 1 Satz 1 KStG
§ 14 Nr. 1 Satz 2 KStG
§ 14 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977
§ 14 Nr. 3 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 14 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes
Art. 267 Abs. 3 AEUV
Art. 43 EG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 106
BStBl II 2001, 114
BStBl I 2002, 35
BStBl II 1994, 124
BB 2014, 473
BFHE 187, 321
BStBl II 1999, 306
BStBl I 99, 304
BFHE 232, 476
NZG 2000, 1008
BFHE 171, 223
BFHE 189, 518
BStBl II 2000, 695
BFH/NV 2015, 270
BStBl II 2012, 507
I R 55/10
VIII R 1/00
I R 128/90
I R 91/97
I R 102/97
79 I R 81/76
I R 54/10
93 I R 128/90
99 I R 43/97
14 I R 30/13
11 I R 30/08