Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-02-04, Aktenzeichen 9 K 198/02

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob bereits bestandskräftige Umsatzsteuer-Festsetzungen geändert werden können, weil sich die Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen gewandelt hat.
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I. Der Kläger (Kl) erzielte unter anderem Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten. Entsprechend den Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF-Schreiben) vom 21. Juni 1978 bzw. 7. Juni 1991 ermittelte der Beklagte (Bekl) die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer unter Anwendung eines Vervielfältigers von 1,5 bzw. 2,0 auf den Kasseninhalt der Geldspielautomaten. Für die Streitjahre waren zuletzt am 3. November 1988 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 1984, 1985 und 1986 ergangen. Sämtliche Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1979 bis 1986 sind endgültig und in Bestandskraft erwachsen. Mit Ablauf des 31. Dezember 1991 trat für die Umsatzsteuer 1986 als letzten der streitbefangenen Steueransprüche Festsetzungsverjährung ein. Auf die Umsatzsteuerbescheide, die nur noch für die Jahre ab 1984 vorhanden sind, wird Bezug genommen.
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Am 5. Mai 1994 entschied der Europäische Gerichtshof (EuGH) in der Rechtssache C-38/93 "Glawe" (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 548), dass die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten lediglich nach dem Kasseninhalt zu ermitteln seien.
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Mit Schreiben seines Steuerberaters vom 21. Juni 1995 legte der Kl gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1979 bis 1986 Einspruch ein, wobei er Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der Einspruchsfrist beantragte. Der Kl wollte erreichen, dass seine Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 5. Mai 1994 bemessen werden, was eine Umsatzsteuer-Erstattung von 634.245,79 DM zur Folge gehabt hätte.
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Mit Entscheidung vom 12. Juni 2002 lehnte der Bekl die beantragte Wiedereinsetzung ab und verwarf den Einspruch als unzulässig, weil verspätet. Nach § 110 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) könne einem Antragsteller nur dann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, wenn er ohne Verschulden gehindert gewesen sei, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Eine Verhinderung in diesem Sinne sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist von einer Steuervergünstigung erfahre, ihm erst nach Eintritt der Bestandskraft eine ihm günstige gerichtliche Entscheidung bekannt werde oder er sich durch die fehlerhafte Auskunft eines Betriebsprüfers von der Einlegung eines Einspruchs habe abhalten lassen. Außerdem könne gemäß § 110 Abs. 3 AO nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen sei. Höhere Gewalt hätte der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs jedoch nicht im Wege gestanden. Auch die sog. Emmott'sche Fristenhemmung verpflichte den Bekl nicht zur Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuer-Festsetzungen. Im Fall Emmott habe der EuGH mit Urteil vom 25. Juli 1991 Rs.C-208/90 (EuGHE 1991, I-4269, 4292) entschieden, dass sich ein Mitgliedstaat solange nicht auf den Ablauf nationaler Klagefristen berufen könne, wie er die Bestimmungen einer EG-Richtlinie nicht ordnungsgemäß in seine nationale Rechtsordnung umgesetzt habe. Diese Umsetzung sei in Bezug auf § 10 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) jedoch ordnungsgemäß erfolgt. Vorliegend sei es nur um die Auslegung und Anwendung der ordnungsgemäß umgesetzten Regelung gegangen. Nach den Entscheidungen des BFH vom 21. März 1996 XI R 36/95 (BStBl II 1996, 399) und vom 29. Oktober 1998 V B 87/98 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV-, 1999, 681) bestehe in diesen Fällen keine Verpflichtung zur Änderung bereits bestandskräftiger Umsatzsteuer-Festsetzungen.
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II. Am 15. Juli 2002 hat der Kl Klage erhoben. Er ist nach wie vor der Auffassung, dass die Voraussetzungen des "Emmott-Urteils" gegeben seien und deshalb die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1979 bis 1988 trotz ihrer Bestandskraft noch im Sinne des "Glawe-Urteils" geändert werden könnten. Er sei ohne Verschulden gehindert gewesen, die erforderlichen Anträge früher zu stellen. Das BMF-Schreiben vom 5. Juli 1994 IV C 3 - S 7200 -80/94 habe ihn darüber in Unkenntnis gelassen, dass das "Glawe-Urteil" auch auf bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzungen Anwendung finde. Derzeit werde von der Interessengemeinschaft der Spielautomatenbetreiber ein Beschwerdeverfahren bei der Europäischen Kommission geführt, mit dem Ziel, ein Vertragsverletzungsverfahren vorzubereiten. Die Vertragsverletzung liege darin, dass die Bundesrepublik Deutschland Art 13 Sechste Richtlinie der EWG (6. RLEWG) bis heute nicht vollständig umgesetzt habe. Art 13 6. RLEWG sei zu entnehmen, dass Glückspiele mit Geldeinsätzen bereits seit 1979 in jedem Falle von der Umsatzsteuer zu befreien seien.
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In Kürze sei außerdem eine Entscheidung des EuGH über die als Vorabentscheidungsersuchen des BFH vorgelegte Rechtssache C-453/02 Linneweber zu erwarten. Dort gehe es u. a. um die Frage, ob sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten darauf berufen könne, dass sich eine Steuerbefreiung seiner Umsätze nach Art 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG ergebe. Nach dieser Vorschrift hätten Mitgliedstaaten Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen von der Steuer zu befreien, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden. Nach § 4 Nr. 9 b des deutschen UStG seien bislang nur Umsätze steuerbefreit, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fielen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt seien. Andere Aufsteller von Geldspielautomaten würden dadurch diskriminiert. In ihren Schlussanträgen habe Frau Generalanwalt Stix-Hackl dem Gerichtshof vorgeschlagen, die Vorlagefragen dahin gehend zu beantworten, dass sich ein Geldautomatenaufsteller vor den deutschen Finanzgerichten auf die Steuerbefreiung gemäß Art 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG berufen könne, wenn festgestellt sei, dass der Betrieb eines gleichartigen Geldspielautomaten durch eine zugelassene öffentliche Spielbank von der Mehrwertsteuer befreit sei. Der Kl erwartet, dass nach der Entscheidung des EuGH der Betrieb von Geldspielautomaten als steuerfrei angesehen werden muss und meint, dieser Rechtsansicht müsse sogar noch durch die Änderung der gegen ihn ergangenen bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1979 bis 1986 Rechnung getragen werden. Er beantragt,
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das Verfahren zu vertagen, bis der EuGH in der Rechtssache C-453/02 "Linneweber" entschieden hat,
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falls dies nicht geschehe,
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die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1979 bis 1986 dahin zu ändern, dass die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten sowie die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge mit 0 DM angesetzt werden.
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Der Bekl tritt dem Vertagungsantrag entgegen und beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er ist nach wie vor der Auffassung, dass infolge Eintritts der Bestandskraft eine Änderung der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht mehr möglich sei.

Entscheidungsgründe:
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I. Der Senat sieht für eine Vertagung des Verfahrens keinen Anlass. Selbst wenn sich im Anschluss an die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-453/02 "Linneweber" die Steuerfreiheit der Umsätze mit Geldspielautomaten ergäbe, würde die eingetretene Festsetzungsverjährung die Änderung der angefochtenen Bescheide verhindern.
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1. Zwar hat der EuGH mit Urteil vom 25. Juli 1991 Rs C-208/90 (EuGHE 1991, I-4269, 4292) im Fall Emmott entschieden, dass, solange ein Mitgliedstaat eine Richtlinie nicht ordnungsgemäß in seine interne Rechtsordnung umgesetzt habe, das Gemeinschaftsrecht die zuständigen Behörden dieses Staates daran hindere, sich auf die nationalen Verfahrensvorschriften über Klagefristen gegenüber einer Klage zu berufen, die ein einzelner gegen sie vor den nationalen Gerichten zum Schutz der ihm durch diese Richtlinie unmittelbar verliehenen Rechte erhoben hat.
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2. a) Doch hat der EuGH diese großzügige Betrachtung, die mit den besonderen Umständen jenes Falles zu erklären sei, im Urteil vom 28. November 2000 in Sachen Roquette Frères Rs C-88/99 (EuGHE 2000, 10465 = NJW 2001, 741) deutlich eingeschränkt. Danach steht das Gemeinschaftsrecht der Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegen, der zufolge sich im Bereich des Steuerrechts ein Antrag auf Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Beträge, der darauf gestützt wird, dass ein nationales Gericht oder ein Gemeinschaftsgericht eine innerstaatliche Vorschrift mit einer höherrangigen nationalen Vorschrift oder mit einer Gemeinschaftsvorschrift für unvereinbar erklärt hat, nur auf die Zeit nach dem 1. Januar des vierten Jahres vor dem Jahr erstrecken kann, in dem die Unvereinbarkeit gerichtlich festgestellt worden ist.
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Mangels einer gemeinschaftsrechtlichen Regelung auf dem Gebiet der Erstattung zu Unrecht erhobener nationaler Abgaben sind die Bestimmung der zuständigen Gerichte und die Ausgestaltung des Verfahrens für die Klagen, die den Schutz der den Einzelnen aus der unmittelbaren Wirkung des Gemeinschaftsrechts erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, Sache der nationalen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten; dabei dürfen freilich diese Bedingungen nicht ungünstiger sein als diejenigen für entsprechende nur nationales Recht betreffende Klagen (Grundsatz der Gleichwertigkeit), und sie dürfen nicht so gestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die nationalen Gerichte zu schützen verpflichtet sind, praktisch unmöglich machen (Grundsatz der Effektivität - Urteile vom 16. Dezember 1976 in den Rechtssachen 33/76, Rewe, EuGHE 1976, 1989, Randnr. 5, und 45/76, Comet, EuGHE 1976, 2043, Randnrn. 13 und 16, vom 27. März 1980 in der Rechtssache 61/79, Denkavit Italiana, EuGHE 1980, 1205, Randnr. 25, und vom 29. Juni 1988 in der Rechtssache 240/87, Deville, EuGHE 1988, 3513, Randnr. 12).
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b) Die Festsetzung angemessener Rechtsbehelfsfristen in Form von Ausschlussfristen hat der EuGH als mit dem Grundsatz der Effektivität für vereinbar angesehen, weil sie ein Anwendungsfall des grundlegenden Prinzips der Rechtssicherheit ist (EuGH-Urteil vom 28. November 2000 Roquette Frères Rn 22 mit weiteren Nachweisen aus der EuGH-Rechtsprechung). Eine nationale Frist, die mindestens vier Jahre und höchstens fünf Jahre vor das Jahr zurückreicht, in dem die Gerichtsentscheidung verkündet worden ist, mit der die Unvereinbarkeit der der Abgabenerhebung zugrunde liegenden Rechtsvorschrift mit einer höherrangigen Rechtsvorschrift festgestellt wird, sieht der EuGH als angemessen an. Auch wenn es in bestimmten Fällen zur vollständigen Abweisung des Antrages kommen kann, ist nach Ansicht des EuGH der Grundsatz gewahrt, dass die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte weder praktisch unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert werden darf (EuGH-Urteil vom 28. November 2000 Rn 25).
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c) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes setzt die Wahrung des Grundsatzes der Gleichwertigkeit voraus, dass das nationale Verfahren in gleicher Weise für auf die Verletzung des Gemeinschaftsrechts wie für auf die Verletzung des innerstaatlichen Rechts gestützte Klagen gilt, sofern es sich um dieselbe Art von Abgaben oder Gebühren handelt. Nur wenn die Bedingungen für solche Klagen ungünstiger wären, mit denen unter Berufung auf das Gemeinschaftsrecht die Erstattung von Steuern wird, läge ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht vor (EuGH-Urteil vom 28. November 2000 Rn 29 und 30 mit weiteren Nachweisen aus der EuGH-Rechtsprechung).
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d) Danach verstößt es weder gegen den Grundsatz der Effektivität noch der Gleichwertigkeit des Gemeinschaftsrechts, wenn die nationale Rechtsordnung eine Änderung im Widerspruch zur Gemeinschaftsrechtsordnung stehender Steuerbescheide dann versagt, wenn nach den Vorschriften der § 169 ff. Abgabenordnung (AO) Festsetzungsverjährung eingetreten ist (ebenso Lohse, Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 27. Oktober 1993 Rs C 338/91 Steenhorst-Neerings, IStR 1994, 127). Das nach Ablauf der Festsetzungsfrist eintretende Änderungsverbot der deutschen Abgabenordnung gilt gleichermaßen, wenn sich nachträglich eine bessere Rechtserkenntnis durch Ergehen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, durch eine Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes oder durch Bekanntwerden eines der seitherigen Rechtsanwendung zuwider laufenden Erkenntnisses des Europäischen Gerichtshofes ergibt. Die Bedingungen für Anträge, bei denen die begehrte Erstattung von Steuern auf einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gestützt wird, sind nicht ungünstiger wie für auf die Verletzung des innerstaatlichen Rechts gestützte Anträge.
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3. Der Einspruch vom 21. Juni 1995 kann die eingetretene Festsetzungsverjährung nicht mehr nachträglich beseitigen. Der Kl hat für seinen Wiedereinsetzungsantrag die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO versäumt (s. unten II. 2).
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II. Die Klage ist unbegründet.
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1. Soweit sich der Kl darauf beruft, dass seine Umsätze aus dem Betrieb von Geldautomaten wegen fehlender Umsetzung der Art 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG zu Unrecht als steuerpflichtig behandelt worden seien, steht einer Änderung, wie unter I. dargelegt, die Festsetzungsverjährung entgegen.
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2. Sollte der Vergleich der vom Kl aufgestellten Geldspielautomaten mit solchen in einer zugelassenen öffentlichen Spielbank dazu führen, dass es bei einer Steuerpflicht seiner Umsätze bleibt, kann der Kl nicht mehr verlangen, dass die Bemessungsgrundlage unter Anwendung des EuGH-Urteils vom 5. Mai 1994 Rs C-38/93 "Glawe" (BStBl II 1994, 548) ermittelt wird. Eine Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO kommt nicht mehr in Betracht. In diesem Falle hätte der deutsche Gesetzgeber kein Gebot zur Umsetzung einer Richtlinie in deutsches Recht versäumt, was Voraussetzung für die Anwendung der sog. Emmott'sche Fristenhemmung ist. Es ginge allein darum, dass die Auslegung und Anwendung des § 10 Abs. 1 UStG durch die Rechtsprechung und Verwaltung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar war. Da dem Kl der Weg zum Gericht nicht versperrt war, hätte er dies beim Finanzamt und den Finanzgerichten innerhalb der dafür vorgesehenen nationalen Rechtsbehelfsfristen geltend machen müssen (BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 179, 563; BStBl II 1996, 399).
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 110 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 110 Abs. 3 AO
§ 10 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr. 9 b des deutschen UStG
§ 169 ff. Abgabenordnung
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art 13 6. RLEWG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 399
NJW 2001, 741
BStBl II 1994, 548
96 XI R 36/95
98 V B 87/98
93 Rs C 338/91 S