Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2024-10-22, Aktenzeichen VIII R 7/23
ECLI: ECLI:DE:BFH:2024:U.221024.VIIIR7.23.0

Tenor:
(Entgelt für die drittnützige Verpfändung eines Bankguthabens und die Einräumung eines Abrufdarlehens)
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.12.2021 - 8 K 592/20 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
I.
Streitig ist, ob die entgeltliche Gestellung von Sicherheiten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen oder zu sonstigen Einkünften führt.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2017 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Die Kläger vereinbarten im Jahr 2015 die Gestellung von Sicherheiten für die N-GmbH. Die N GmbH beabsichtigte, für ein bestimmtes Bauvorhaben Fremdkapital in Anspruch zu nehmen, und hatte dafür Sicherheiten zu leisten. Mit zunächst mündlich geschlossenem, später schriftlich gefasstem Vertrag gestatteten die Kläger der N-GmbH, der X-Bank (im Weiteren: sicherungsnehmende Bank) ein Bankguthaben der Klägerin bei der Y-Bank (im Weiteren: kontoführende Bank) in Höhe von 200.000 € für circa zwei Jahre als Sicherheit zu stellen. Des Weiteren vereinbarten die Kläger mit der N-GmbH, dass diese einen Girokredit bis zur Höhe von 250.000 € in beliebigen Teilbeträgen abrufen könne. Als Gesamtentgelt wurde ein Betrag von 50.000 € vereinbart. Das Entgelt war nach Abschluss des Bauvorhabens sowie der Rechnungsstellung durch den beziehungsweise die Kläger von der N-GmbH zu zahlen. Die Kläger waren und sind an der N-GmbH nicht beteiligt.
In Vollzug der Sicherheitengestellung verpfändete die Klägerin das ihr zustehende Guthaben bei der kontoführenden Bank in Höhe von 200.000 € an die sicherungsnehmende Bank. Nach Freigabe des verpfändeten Betrags durch die sicherungsnehmende Bank stellte der Kläger am 08.02.2017 der N-GmbH "für die zur Verfügungsstellung von Sicherheiten in Höhe von 450.000 Euro" eine Rechnung über 50.000 € aus, die am 24.02.2017 beglichen wurde. Den von den Klägern eingeräumten Girokredit hatte die N-GmbH während der Laufzeit nicht in Anspruch genommen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger gemäß § 32d Abs. 3 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) das Entgelt als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Das FA unterwarf das Entgelt im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.04.2019 und im späteren Änderungsbescheid vom 12.06.2019 als Einnahme aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 680 mitgeteilten Gründen als unbegründet ab.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
Die Kläger beantragen,das Urteil des FG Münster vom 29.12.2021 - 8 K 592/20 E sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 12.06.2019 dahingehend zu ändern, dass die von der N-GmbH erhaltenen Einnahmen in Höhe von 50.000 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, besteuert werden.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von der N-GmbH erhaltene Zahlung beim Kläger nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hat (II.1. und II.2.), sondern zu Einkünften aus Leistungen (II.3.).
1. Der von der N-GmbH erhaltene Betrag in Höhe von 50.000 € gehört nicht zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.
Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist jede auf eine Geldleistung gerichtete Forderung, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 07.11.2023 - VIII R 7/21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 13, m.w.N.).
Wie der Senat zu einer früheren Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bereits entschieden hat, setzt der Tatbestand die Überlassung von privatem Geldvermögen an Dritte voraus (BFH-Urteil vom 09.02.2010 - VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, Rz 22). Auch die im Streitjahr anzuwendende Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt ein Entgelt, das "für die Überlassung des Kapitalvermögens" zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist. Kapital kann auf unterschiedliche Art und Weise überlassen werden (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2010 - VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, Rz 22; vom 01.08.2023 - VIII R 8/21, BFHE 281, 57, BStBl II 2023, 1043, Rz 17).
Unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung sind (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.2019 - VIII R 22/17, BFHE 266, 152, BStBl II 2020, 92, Rz 14, m.w.N.).
b) Soweit die Kläger im Interesse der N-GmbH das Bankguthaben der Klägerin an die sicherungsnehmende Bank verpfändet haben, haben sie der N-GmbH kein Kapitalvermögen zur Nutzung überlassen.
aa) Unstreitig hatte die Klägerin gegen die kontoführende Bank einen Anspruch auf Auszahlung in Höhe des Bankguthabens und mithin eine Kapitalforderung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Kläger (Sicherungsgeber) haben der N-GmbH (Sicherungsbestellerin) dieses Kapital aber nicht im Sinne des gesetzlichen Tatbestands zur Nutzung überlassen. Eine Überlassung läge eindeutig bei darlehensweiser Ausreichung des Guthabens oder bei einer Abtretung der Forderung vor. In der drittnützigen Verpfändung eines Bankguthabens an die sicherungsnehmende Bank (Pfandgläubigerin) liegt aber bis zum Eintritt des Sicherungsfalls auch bei wirtschaftlicher Betrachtung noch nicht die Überlassung von Geldvermögen zur Nutzung an die Sicherungsbestellerin und an die Pfandgläubigerin vor.
bb) Zwar stellt die drittnützige Verpfändung eines Bankguthabens eine Art der Fruchtziehung aus dem Kapitalstock dar, da auf diese Weise dessen Absicherungspotential genutzt wird (zur Bestellung einer Grundschuld vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997 - I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.b [Rz 14]). Gegen die Annahme einer Überlassung von Kapital spricht im Fall der Verpfändung aber die zivilrechtliche Rechtslage. Die Verpfändung eines Rechts oder Anspruchs führt zivilrechtlich dazu, dass das verpfändete Recht (hier: die Forderung) mit einem beschränkt-dinglichen Recht belastet wird, auf das der Pfandgläubiger im Sicherungsfall zugreifen darf, um sich Befriedigung zu verschaffen. Bis zum Eintritt des Sicherungsfalls bleibt das verpfändete Recht, vorbehaltlich gesetzlicher Beschränkungen zugunsten des Pfandgläubigers, beim Verpfänder (Staudinger/Wiegand (2019) BGB, § 1274 Rz 20). Selbst mit dem Eintritt des Sicherungsfalls erlangt der Pfandgläubiger nicht das Vollrecht, sondern nur das Verwertungsrecht. Er darf sich durch Verwertung des Pfands dessen Wert aneignen, aber nicht das Pfand selbst. Nichts anderes gilt im Verhältnis zum Sicherungsbesteller. Dieser erlangt an dem verpfändeten Bankguthaben noch nicht einmal das potentielle Verwertungsrecht des Pfandgläubigers. Auch ihm gegenüber verbleibt das Kapitalvermögen beim Verpfänder. Den Ertrag aus der Verwertung des Absicherungspotentials des Geldkapitals erzielt der Sicherungsgeber, nicht der Sicherungsbesteller.
Auch in wirtschaftlicher Hinsicht liegt in der drittnützigen Verpfändung einer Geldforderung weder im Verhältnis zum Pfandgläubiger noch im Verhältnis zum Sicherungsbesteller eine Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung vor. Das Absicherungspotential der Forderung bildet lediglich einen Ausschnitt aus den vielfältigen Nutzungsmöglichkeiten des Kapitals. Ob eine gleichzeitige mehrfache Fruchtziehung aus ein und demselben Kapitalstock möglich ist und zu mehreren Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führen kann, kann dahingestellt bleiben. Denn die Belastung eines Bankguthabens mit einem Pfandrecht stellt jedenfalls bis zum Eintritt des Sicherungsfalls lediglich eine mögliche künftige Beschränkung des Sicherungsgebers in dessen eigener Vermögenssphäre dar. Dieser Beschränkung steht aber weder auf Seiten des Pfandgläubigers noch auf Seiten des Sicherungsbestellers der Zugang eines aktiven Vermögenswerts gegenüber (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2010 - VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, Rz 21).
cc) Das von der N-GmbH gezahlte Entgelt wäre auch kein Kapitalertrag, wenn der Senat eine Kapitalüberlassung bejahen würde. Maßgeblich ist auch bei den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, ob das Entgelt nach dem Veranlassungsprinzip, das heißt bei wertender Beurteilung des auslösenden Moments, durch die Kapitalüberlassung veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2004 - VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.b zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Fall einer fremdnützigen Sicherheitengestellung wird das Entgelt aber nach der objektiv verstandenen Zwecksetzung der Beteiligten vom Sicherungsbesteller an den Sicherungsgeber nicht für eine Überlassung von Kapital zur Nutzung gezahlt, sondern ist Gegenleistung für die vorübergehende Übernahme der dinglichen Haftung (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.08.1997 - I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.a). Auch dies würde der Zuordnung des Entgelts zu den Kapitaleinkünften entgegenstehen.
c) Soweit das Entgelt für die Einräumung des von der N-GmbH nicht in Anspruch genommen Abrufdarlehens gezahlt worden ist, handelt es sich ebenfalls nicht um einen Ertrag aus der Kapitalforderung für die Überlassung von Kapital.
Mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Darlehensvertrags wird dem Darlehensnehmer nur eine künftige Nutzungsmöglichkeit am Kapitalvermögen des Darlehensgebers eingeräumt. Das Kapitalvermögen wird aber noch nicht zur Nutzung überlassen. Bei wertender Betrachtung des die Entgeltzahlung auslösenden Moments wird, ähnlich wie im Fall von Bereitstellungszinsen, nicht für die Inanspruchnahme von Fremdkapital gezahlt, sondern für die Abrufmöglichkeit und das Bereithalten des Kapitals. Ein dafür gezahltes Entgelt hat keinen zinsähnlichen Charakter (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2021 - III R 15/18, BFHE 274, 567, BStBl II 2022, 625, Rz 27, m.w.N. zu § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes).
2. Der von der N-GmbH erhaltene Betrag in Höhe von 50.000 € gehört auch nicht zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.
a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach dieser Norm auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung gilt unter anderem die Abtretung der Kapitalforderung (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Kläger haben weder durch die Verpfändung des Bankguthabens der Klägerin an die sicherungsnehmende Bank noch durch die Bereitstellung eines Geldbetrags als Abrufdarlehen eine sonstige Kapitalforderung veräußert oder abgetreten.
b) Eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums auf einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 256, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15).
aa) Die Verpfändung einer Forderung (§§ 1279 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) führt nicht zu einem Inhaberwechsel. Sie führt auch nicht zu einem Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung. Wirtschaftliches Eigentum ist bei Kapitalforderungen nur anzunehmen, wenn Besitz und Gefahr, Nutzen und Lasten, insbesondere die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung nicht beim Eigentümer, sondern bei einer anderen Person liegen (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.2011 - VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512, Rz 19, m.w.N.). Dies war hier nicht der Fall. Auch während der Verpfändung lagen die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung bei der Klägerin als Kontoinhaberin. Die Klägerin war weiterhin Rückzahlungsgläubigerin gegenüber der kontoführenden Bank und nach den bindenden Feststellungen des FG standen ihr auch die Zinsen zu.
Ob die Ausübung des Pfandrechts durch die sicherungsnehmende Bank im Sicherungsfall als Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen oder ihr gleichzustellen sein könnte, ist im Streitfall nicht klärungsfähig, da es hierzu nicht gekommen ist.
bb) Auch die Bereitstellung eines Geldbetrags als Abrufdarlehen führt nicht zu einer geänderten persönlichen Zurechnung der Forderung.
c) Abtretung im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist die Übertragung einer Forderung auf einen anderen (§§ 398 ff. BGB). Weder die Verpfändung des Kontoguthabens noch die Bereitstellung des Abrufdarlehens setzen eine Abtretung der Forderung voraus.
3. Der von der N-GmbH erhaltene Betrag in Höhe von 50.000 € gehört vielmehr zu den Einkünften des Klägers aus Leistungen. Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der Nr. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören.
a) Eine Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 - IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 14, m.w.N.). Hierunter fällt auch die Sicherheitengestellung für Dritte (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997 - I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.b). Die Verpfändung eines Kontoguthabens (§§ 1279 ff. BGB) sowie die Bereitstellung eines Girokredits zum Abruf betreffen weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Veräußerung und mangels endgültiger Aufgabe der Vermögenswerte auch keinen veräußerungsähnlichen Vorgang (zur Verpfändung eines GmbH-Anteils eines am Darlehensverhältnis nicht beteiligten Dritten vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 - IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 27).
b) Der Anwendung von § 22 Nr. 3 EStG steht auch nicht die Subsidiarität der Vorschrift entgegen. Die in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG aufgeführten vorrangigen Normen sind im Streitfall nicht einschlägig.
aa) Eine Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. Nr. 1 Satz 1 EStG scheidet aus. Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden Bezüge (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 - IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 11 f., m.w.N.).
bb) Wie ausgeführt, ist das von der N-GmbH gezahlte Entgelt weder nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG noch nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerbar (vgl. oben unter II.1. und II.2.).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32d Abs. 1 EStG
§ 22
    Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1
    Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1
    Nr. 1 bis 6 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 282, 555
BStBl II 2024, 353
BFH/NV 2010, 1793
BFHE 281, 57
BStBl II 2023, 1043
BFHE 266, 152
BStBl II 2020, 92
BFHE 184, 108
BStBl II 1998, 270
BFHE 229, 104
BStBl II 2010, 818
BFHE 208, 546
BStBl II 2005,
    468
BFHE 274, 567
BStBl II 2022,
    625
BFHE 256, 535
BStBl II 2020, 831
BFH/NV 2011, 1512
BFHE 249, 488
BStBl II 2015,
    795
BStBl II 2015, 795
8 K 592/20
8 K 592/20
VIII R 7/21
VIII R 35/07
VIII R 8/21
VIII R 22/17
I R 61/96
VIII R 43/06
VIII R 70/02
III R 15/18
VIII R 13/15
VIII R 14/10
IX R 35/13