Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-29, Aktenzeichen 4 K 1709/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:1129.4K1709.15.00

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 01.09.2016 wird dahingehend abgeändert, dass für die Arbeitnehmer der Lohnsteuerhaftungsbetrag jeweils auf 40 % herabgesetzt wird, so dass sich ein Gesamthaftungsbetrag von 152.014 € zzgl. 8.360,77 € Solidaritätszuschlag ergibt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 40 % und der Beklagte zu 60 % zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Haftungsinanspruchnahme für Lohnsteuer.
Streitig ist, ob die bei der Klägerin im Zeitraum von Dezember 2006 bis Dezember 2009 (Streitzeitraum) tätig gewesenen Telefoninterviewer Arbeitnehmer waren sowie die Höhe der Lohnsteuer, für die eine Haftung in Betracht kommt.
Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB xxx eingetragene GmbH. Sie betrieb ein Unternehmen im Bereich der Markt- und Meinungsforschung. Für sie waren Interviewer tätig, die Befragungen per Telefon durchführten.
Zwischen der Klägerin und den Interviewern bestand jeweils eine "Rahmenvereinbarung für die Zusammenarbeit mit Interviewern als freie Mitarbeiter" (im Folgenden "RV", siehe im Einzelnen Bl. 109 ff. Fallheft der Lohnsteuer-Außenprüfung), wonach die Vereinbarungen so gestaltet sein sollten, damit ein freies - nicht lohnsteuerpflichtiges - Mitarbeiterverhältnis besteht (siehe Ziffer 1 Abs. 2 und Ziffer 2). Der jeweilige Interviewer soll frei und ungebunden sein, soweit sich aus der Natur der Sache nichts anderes ergebe.
Unter Ziffer 3 RV heißt es insbesondere:
"3.2. ...Auch wenn sich das Institut an den Interviewer wenden soll, steht es dem Interviewer frei Aufträge, beliebig abzulehnen.
Das Institut erteilt Einzelaufträge. Diese Einzelaufträge kann der Interviewer wie beschrieben, beliebig annehmen oder ablehnen.
3.3. Der Interviewer muss sich nicht für die Annahmen von Aufträgen bereit halten. Es gibt keine Einsatzpläne, in denen im Vorhinein Einsätze des Interviewers festgestellt werden.
3.4. Dem Interviewer ist auch sonst freigestellt, wann er tätig werden will. Der Interviewer kann während der Öffnungszeiten kommen und gehen, wann er will. Kernarbeitszeiten, zu denen ein Interviewer anwesend sein muss, gibt es nicht. Anders verhält es sich nur, dies sind jedoch seltene Ausnahmefälle, wenn der Interviewer für den Einzelfall auf Grund der Natur der Sache mit dem Institut etwas anderes vereinbart.
Das Institut ist verpflichtet darauf zu achten, dass sich keine Regelmäßigkeit ergibt, von der aus auf eine Unselbständigkeit des Interviewers geschlossen werden könnte.
Der Interviewer muss sich nur an gesellschaftliche Gepflogenheiten halten, er darf dementsprechend beispielsweise nicht die Nachtruhe stören. ...
3.5. Der Interviewer darf und soll für andere Unternehmen tätig werden. Auch eine Tätigkeit für andere Institute ist erlaubt. ...
3.6. Das Institut macht ... auf die Rentenversicherungspflicht sogenannter arbeitnehmerähnlicher Selbständiger aufmerksam ... Ein Selbständiger, der durch seine Interviewertätigkeit nicht rentenversicherungspflichtig sein möchte, sollte deshalb darauf bedacht sein, nicht regelmäßig und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig zu sein."
Zur Vergütung heißt es in Ziffer 4 RV, dass die Vergütung erfolgsabhängig sei. Tatsächlich vereinbarte die Klägerin jedoch mit den Interviewern nach den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigten Feststellungen des Beklagten, ein vom Zeitaufwand für die Interviews abhängiges und quartalsweise ausgehandeltes "Honorar" zwischen ursprünglich 7,50 € und 9,50 € je Stunde und zuletzt 8,50 € bis 10,50 € je Stunde. In Ziffer 5 RV heißt es, dass den Interviewern keine zusätzlichen Leistungen, wie Urlaubsgeld, Unkostenpauschalen und andere für Arbeitnehmer übliche Leistungen zustünde. Zudem seien die Interviewer für Verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt und anderen staatlichen Stellen selbst verantwortlich. Bei Nichterfüllung dieser Verpflichtungen sei der Interviewer der Klägerin zum Ersatz des daraus resultierenden Schadens verpflichtet (Ziffer 6 RV). Nach Ziffer 7 RV waren die Interviewer zu einer Schulung verpflichtet, um die Aufträge methodengerecht durchführen zu können. Entsprechend dieser Vereinbarung absolvierten die Interviewer vor Aufnahme der Tätigkeit eine zweitätige unbezahlte Schulung.
Ziffer 9 RV lautete wie folgt:
"9. ... Die Mitarbeiter des Instituts sind geschult und angewiesen, auf die Einhaltung dieser Vereinbarungen zu achten; insbesondere auch auf die Bestimmungen zur Selbständigkeit".
Diese Regelung ist nach Angaben der Klägerin der Grund dafür, dass bei der Klägerin sogenannte Supervisoren beschäftigt waren, die mittels Glasscheiben Einblick in die Telefonstudios hatten und die Interviews mithören konnten.
Eine Aufzeichnung der Gespräche erfolgte nicht.
Neben der Rahmenvereinbarung und der Schulung erhielten die Interviewer eine 17- seitige Broschüre mit der Bezeichnung "Interviewerausbildung" (siehe Bl. 120 ff. Fallheft). Dort heißt es zu den Vereinbarungen für die Zusammenarbeit u.a.:
"1. Freie Mitarbeiterverhältnis
Sie sind hier als freier Mitarbeiter beschäftigt und können je nach Bedarf Interviewzeiten mit uns vereinbaren. Alle Punkte der Zusammenarbeit sind in der Rahmenvereinbarung geregelt.
2. Studienplanung
Die Studienplanungen für die darauffolgende Woche erscheinen Montagnachmittag. Ab diesem Zeitpunkt können Sie jeweils Interviewzeiten mit der Feldleitung oder den Supervisoren vereinbaren.
Falls Sie einen Termin nicht einhalten können, sollten Sie uns bis spätestens 11.00 Uhr des betreffenden Tages Bescheid geben, damit wir noch für Ersatz sorgen können.
...
4. B Interviewzeiten
B Interviewzeiten entsprechend den C Richtlinien und methodischen Notwendigkeiten:
Interviews im Tagesgeschäft (Business und Pharma):
zwischen 8:55-16:30 Uhr
Interviews im Abendgeschäft (Bevölkerung):
zwischen 16.22 Uhr und 21.00 Uhr
Wochenende:
Samstag zwischen 9:55-16:00 Uhr
Sonntag zwischen 10:55-16:00 Uhr
5. Pausen / Pausenraum
Je nach Länge Ihrer Interviewtätigkeit ist eine Pause empfehlenswert. Beim Verlassen des Interviewplatzes, ob zu einer Pause oder zum Rauchen, müssen Sie immer die Pause-Taste drücken ...
6. Getränke
In unserer Cafeteria steht Ihnen kostenlos Mineralwasser zur Verfügung. Gegen ein geringes Entgelt können Sie sich an unserem
Cola- und Kaffeeautomaten bedienen. Am Interviewerplatz darf ausschließlich Wasser getrunken werden. Alle anderen Getränke
lediglich in der Cafeteria".
Zum Verhalten während des Interviews heißt es in der Broschüre unter anderem:
"Studieninformationen
Bevor Sie Interviews an einer neuen Studie durchführen können,
erhalten Sie durch die Feldleitung oder das Projekt eine entsprechende Einweisung mit allen notwendigen studienspezifischen Informationen. Sie haben hierbei immer Gelegenheit, bei Unklarheiten nachzufragen. Falls sich spätere Fragen im Feld ergeben sollten, können Sie jederzeit Rücksprache mit dem für Sie zuständigen Supervisor erhalten.
Nicht der Interviewer, der Fragebogen muss schlau sein!
... Die Konzeption des Fragebogens ist Aufgabe des Projekts.
Generell gilt: Ihre Aufgabe besteht darin, dass Sie sich während des Interviews exakt an diesen Fragenbogen halten. Falls Sie Schwierigkeiten mit dem Fragebogen haben, melden Sie dies bitte umgehend ihrem Supervisor.
Ändern Sie nie aus eigenem Antrieb Formulierungen von Fragen, Antworten etc. ab, denn nur wenn alle Interviewer die gleichen Fragen stellen und die Antworten korrekt aufnehmen, sind unverfälschte Umfrageergebnisse zu erzielen".
Zu den Vorgaben in Ziffer 7 ("Verhalten während des Interviews") und Ziffer 8 ("Was wollen Sie überhaupt? Der Umgang mit den Befragten") wird auf die Akten (Bl. 130 ff. Fallheft) verwiesen.
Die Interviews erfolgten ausschließlich in dem Telefonstudio der Klägerin in D. Dort befanden sich insgesamt 135 Telefonplätze. Zu Beginn der Tätigkeit loggten sich die Interviewer mit einen Passwort ein und erklärten sich gegenüber dem System für die Aufnahme der Tätigkeit bereit. Ab diesem Zeitpunkt lief die Zeiterfassung und die Software begann mit der automatischen Anwahl von Telefonnummern. Nach vorgegebenen Eingangssätzen begann bei Zustimmung des Angerufenen der wörtlich vorgelesene Fragebogen.
Insgesamt waren für die Klägerin Jahr 2006 657 Telefoninterviewer, im Jahr 2007 512 Telefoninterviewer, im Jahr 2008 335 Telefoninterviewer und im Jahr 2009 260 Personen mit den Telefoninterviews befasst. Der Median der jährlichen Einnahmen lag 2006 und 2007 bei rund 1.200 Euro, 2008 bei rund 1.300 Euro und 2009 bei rund 2.100 Euro. In allen Jahren erzielten weniger als 20 % der Interviewer Einnahmen von mehr als 4.800 € im Jahr. Mehr als 10.000 Euro in einem Kalenderjahr verdienten nur rund 2 % der Interviewer. Im Einzelnen wird zu den Jahreseinnahmen der namentlich und mit Anschrift bezeichneten Interviewer auf die Akten (vgl. die nach aufsteigenden Jahreshonoraren sortierten Listen unter Bl. 153 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten "Prozessakten", siehe ferner Bl. 19 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten "Prozessakten" und Bl. 26 ff. Fallheft der Lohnsteuer-Außenprüfung) verwiesen.
Die Zahlungen an die Telefoninterviewer erfolgten in Höhe des vereinbarten Bruttobetrags (teils zuzüglich Umsatzsteuer). Eine Einbehaltung, Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer für die Vergütungen erfolgte nicht. Vielmehr meldete die Klägerin die Lohnsteuer für die Zeiträume Januar 2005 bis Dezember 2009 ohne Einbeziehung der Zahlungen an die Telefoninterviewer an. Die Anmeldungen erfolgten jeweils im Folgemonat.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 28.09.2009 für den lohnsteuerrechtlichen Zeitraum vom 01.01.2005 bis 31.12.2008 führte der Beklagte vom 16.12.2009 bis zum 12.11.2010 eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Klägerin durch, die mit Prüfungsanordnung vom 13.04.2010 auf die Lohnsteuer für den Zeitraum vom 01.01.2009 bis 31.12.2009 erweitert wurde.
Hinsichtlich der Telefoninterviewer gelangten die Betriebsprüfer zu der Ansicht, dass der von der Klägerin im Prüfungszeitraum verwirklichte Sachverhalt weitgehend mit dem Sachverhalt identisch sei, der den Urteilen des Finanzgerichts Köln vom 06.12.2006 11 K 5825/04 und des BFH vom 29.05.2008 VI R 11/07 und der dort bejahten Arbeitnehmereigenschaft zugrunde gelegen habe. Insbesondere führten die Weisungsgebundenheit der Telefoninterviewer hinsichtlich Ort, Inhalt und Ausführung des Interviews sowie die ständige und intensive Betreuung, Überwachung und Schulung durch die Supervisoren dazu, dass die Tätigkeit als nichtselbständig einzustufen sei. Die Arbeitnehmer hätten weder Unternehmerrisiko getragen noch Unternehmerinitiative entfaltet. Dem entsprechenden Prüfungsbericht vom 28.01.2011 war eine sog. Gegenüberstellung der von dem Beklagten angenommenen Kriterien der Rechtsprechung und des nach Ansicht des Beklagten von der Klägerin verwirklichten Sachverhalts beigefügt. In dem Bericht heißt es ferner, dass die Klägerin gemäß § 42d EStG für die Lohnsteuer hafte. Die Lohnsteuer sei nach Steuerklasse VI zu berechnen, da keine Lohnsteuerkarten vorgelegen hätten. Die sich nach Ansicht des Beklagten ergebenden einzelnen Haftungsbeträge für die jeweiligen Telefoninterviewer in den einzelnen Kalenderjahren 2005 bis 2009 waren dem Prüfungsbericht beigefügt. Die Haftungsinanspruchnahme sei ermessensfehlerfrei, weil bei der Klägerin spätestens mit Bekanntwerden der Rechtsprechung des FG Köln Zweifel an der Einstufung der Telefoninterviewer hätten aufkommen müssen. Es sei jedoch keine Anrufungsauskunft eingeholt worden. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Prüfungsberichts vom 28.01.2011 auf die Akten (Bl. 5 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten "Prozessakten") verwiesen.
Die Klägerin erkannte diese Prüfungsfeststellungen in der Schlussbesprechung nicht an und erklärte hinsichtlich der Telefoninterviewer auch keine Übernahme der Lohnsteuer (siehe die Erklärung vom 06.10.2010 (Bl. 67 Lohnteuer-Arbeitgeberakten "Prozessakten") zur Steuerübernahme hinsichtlich eines nicht vom streitgegenständlichen Lohnsteuerhaftungsbescheid umfassten Sachverhalts).
Entsprechend der im Prüfungsberichts enthaltenen Feststellungen erließ der Beklagte am 28.02.2011 unter Berufung auf § 42d EStG einen Haftungsbescheid für "2005-2009" über Lohnsteuer in Höhe von x Euro und Solidaritätszuschlag in Höhe von x Euro (siehe im Einzelnen Spalte H des Schreibens vom 28.02.2011 = Bl. 65 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten "Prozessakten"). Eine Haftungsinanspruchnahme für etwaige Kirchensteuer zur Lohnsteuer erfolgte nicht. Für den Sachverhalt und die Besteuerungsgrundlagen wurde auf den dem Haftungsbescheid beigefügten Prüfungsbericht vom 28.01.2011 verwiesen.
Die Klägerin legte am 11.03.2011 Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein. Sie begründete dies unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 02.12.1998 X R 83/96 BFHE 188, 101, BStBl. II 1999, 534 damit, dass die Interviewer ein eigenes Unternehmerrisiko und eigene Unternehmerinitiative gehabt hätten. Denn sie hätten keinen Anspruch auf einen Einsatz gehabt und seien darin frei gewesen, Aufträge anzunehmen und abzulehnen. Ausweislich der Liste mit den unterschiedlichen Verdiensthöhen habe es allein an den Interviewer gelegen, wieviel sie verdienten und welchen Einsatz sie brachten. Die Klägerin sei im Übrigen auf die Interviewer angewiesen. Es gebe auch keinen Dienstplan. Die Interviewer seien zudem nicht weisungsgebunden gewesen. Denn mit den Interviewern sei vereinbart worden, dass sie Fragen des Fragebogens stellten, so dass sich die Pflicht nicht aus einer Weisung, sondern aus der Vereinbarung ergebe. Die Klägerin trug ferner vor, dass es ermessensfehlerhaft sei, allen Vergütungszahlungen die Steuerklasse VI zugrunde zu legen.
Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 30.01.2012 mit, dass es die Interviewer weiterhin als Arbeitnehmer beurteile. Abweichende arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Beurteilungen seien nicht bindend. Zur Höhe der Haftungsschuld wies der Beklagte darauf hin, dass eine Vergleichsberechnung ergeben habe, dass eine Pauschalierung der Lohnsteuer für die Interviewer mit Einnahmen von weniger als 4.800 Euro im jeweiligen Kalenderjahr gemäß § 40a Abs. 1 und 2 EStG zu einer höheren Lohnsteuer-Nachforderung geführt hätte. Die Lohnsteuer sei zudem individuell für jeden Interviewer ermittelt worden, damit es der Klägerin möglich sei, gegenüber den Interviewer einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch geltend zu machen. Die vom Beklagten erwähnte Vergleichsberechnung erfolgte mit einem Steuersatz von 20 % gemäß § 40a Abs. 2 EStG.
Die Klägerin hielt an ihrem Einspruch fest und rügte, dass der Beklagte seine Ermittlungsmöglichkeiten zur Höhe der Lohnsteuer nicht voll ausgeschöpft habe.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.03.2013 (Schreiben vom 05.03.2013) als unbegründet zurück und begründete dies damit, dass den Interviewern ein Unternehmerrisiko gefehlt habe. Denn die Vergütung habe sich in der Bandbreite von 8 € bis 10,50 € je Stunde bewegt. Ein finanzielles Verlustrisiko habe nicht bestanden. Das Risiko, bei anhaltend schlechten Leistungen keine Aufträge mehr zu erhalten, sei kein Unternehmerrisiko. Die Interviewer hätten auch kein Investitionsrisiko getragen, da die gesamten Arbeitsmittel und Büroräume sowie das notwendige Führungs- und Aufsichtsperson von der Klägerin zur Verfügung gestellt worden sei. Da die Interviewer ihre Tätigkeit auch nicht direkt am Markt angeboten hätten, hätten sie auch keine nennenswerte Unternehmensinitiative entfaltet. Die Studienplanung habe einem Dienstplan entsprochen. Die einzige Initiativmöglichkeit habe darin bestanden, mit der Feldleitung oder Supervisoren Interviewzeiten zu vereinbaren. Die Interviewer seien hinsichtlich Ort, Interviewzeiten und Inhalt der Tätigkeit weisungsgebunden gewesen. Soweit der BFH sog. Werbedamen als selbständig beurteilt habe, habe dies auf der persönlichen Fähigkeit der Werbedamen (z. B. Einfühlungsvermögen, Redegewandtheit, Überzeugungskraft und Geschick) beruht. Die Lohnsteuer sei zudem individuell für jeden Interviewer ermittelt worden, damit es der Klägerin möglich sei, gegenüber den Interviewern einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch geltend zu machen. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung auf die Akten (Bl. 197 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten Prozessakten) verwiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass die Interviewer keine Arbeitnehmer gewesen seien. Außerdem sei die Berechnung der (etwaigen) Lohnsteuer rechtswidrig.
Das Gesamtbild der Tätigkeit der Interviewer ergebe eine freie, nicht abhängige Beschäftigung, weil
· die Interviewer ihre Tätigkeitszeit frei mit der Klägerin vereinbaren konnten und die Klägerin kein Weisungsrecht hinsichtlich der Tätigkeitszeit hatte,
· die Interviewer keinen Anspruch darauf hätten, Angebote zur Durchführung von Telefoninterviews zu erhalten;
· die Interviewer frei in ihrer Entscheidung gewesen seien, ob sie Aufträge der Klägerin für Interviewprojekte annehmen oder ablehnen;
· die Interviewer keine Vergütung erhielten, wenn Angebote abgelehnt würden, Tätigkeiten aus welchen Gründen auch immer nicht durchgeführt worden seien oder keine Angebote unterbreitet würden;
· sowohl die Interviewer als auch die Klägerin als Auftraggeberin von bereits getroffenen Vereinbarungen wieder zurücktreten und diese absagen könnten, ohne dass dies Sanktionen oder andere Änderungen im Vertragsverhältnis zur Folge hätte;
· der Interviewer ein abnahmefähiges Ergebnis (Werk) schulde;
· keine Weisungsgebundenheit hinsichtlich Zeit und Inhalt der Tätigkeit bestehe und die Tätigkeit sich aus der Natur der Sache ergebe;
· weil es keine festen Arbeitszeiten bzw. keine Festlegung der Tätigkeitszeit durch die Klägerin gebe;
· die Interviewer ein Unternehmerrisiko trügen,
· die Interviewer in der Regel von sich aus initiativ werden müssten, um einen Auftrag zu erhalten,
· es vereinbarungsgemäß keine Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall oder während des Urlaubs, keine sonstigen Sozialleistungen und auch keine Überstundenvergütung gegeben habe;
· die Interviewer vertraglich das Recht hatten, auch für Wettbewerber oder andere Auftraggeber tätig zu sein.
Es treffe zwar zu, dass die Tätigkeit im Telefonstudio des Auftragsgebers während der Öffnungszeiten erfolge, Vergütungen pro Projekt "z. T." nach Zeitaufwand bezahlt worden seien, keine Arbeitsmittel genutzt worden seien und kein eigenes Unternehmen vorhanden gewesen sei. Es überwögen aber die Elemente, die dem Gesamtbild der Tätigkeit das Gepräge eines freien Mitarbeiters gäben. Denn nach der Rahmenvereinbarung hätte die Freiheit der Interviewer im Vordergrund gestanden, die Tätigkeitszeit völlig frei selbst zu bestimmen, so dass die Klägerin als Auftraggeberin von der Bereitschaft der Interviewer, für sie tätig zu sein, abhängig gewesen sei. Soweit der Beklagte meine, wegen der Vergütung nach Zeitaufwand habe es keinen Honorarausfall bei Interviewabbruch gegeben, ändere dies nichts daran, dass auch hier die Interviewer wegen Ablehnung späterer Aufträge ein ausreichendes Unternehmerrisiko hatten. Der vom Beklagten angestellte Vergleich mit Kassierern trage nicht, weil der Interviewabbruch regelmäßig seine Ursache im Verhalten des Angerufenen und nicht in einem Fehler des Interviewers habe. Der BFH halte den Stundenlohn auch sonst nicht für einen aussagekräftigen Maßstab.
Die Klägerin verweist zudem auf Urteile aus der Rechtsprechung der Arbeitsgerichte, nach denen die Tätigkeit der Interviewer trotz des festgelegten Arbeitsorts, der vereinbarten Zeiten und der Überwachung durch Supervisoren kein zwingendes Indiz gegen eine freie Mitarbeit sei.
Für den Fall, dass das Gericht die Arbeitnehmereigenschaft bejahe, müsse für jeden einzelnen Telefoninterviewer geprüft werden, wie er hinsichtlich einer etwaigen Lohnsteuerpflicht zu behandeln gewesen sei. Der Beklagte habe insoweit unzulässige Schätzungen vorgenommen. Vielmehr hätte er für jeden Telefoninterviewer die Lohnsteuermerkmale feststellen und eine Steuerveranlagung durchführen müssen. Zudem habe der Beklagte gewusst, dass keiner der Telefoninterviewer eine Vollzeitbeschäftigung bei der Klägerin ausgeübt habe. Es seien lediglich Nebenbeschäftigungen gewesen. Der Beklagte hat insoweit eine Tabelle vorgelegt, aus der hervorgehe mit welchen Anteilen verschiedenen Personengruppen (Studenten, Hausfrauen, Schüler, Rentner usw.) eingesetzt worden waren.
Die Klägerin hätte zudem mindestens 75 % der Telefoninterviewer als geringfügig Beschäftigte behandeln und deshalb nur die Lohnsteuerpauschale von 2 % an den Beklagten abführen müssen. Außerdem habe ein großer Teil der Telefoninterviewer unterhalb des Grundfreibetrags von 7.664 Euro in den Jahren 2005 bis 2008 und 7.834 € im Jahr 2009 gelegen. Die Klägerin meint daher, dass sie einen wesentlichen geringeren Betrag für die Jahre 2005 bis 2009 von nur 24.797 Euro hätte entrichten müssen.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ihren Sachvortrag dahingehend ergänzt, dass im vorliegenden Streitfall sich die Vergütung ausschließlich nach der Dauer der Tätigkeit und nicht nach der Anzahl der Interviews gerichtet habe. Die Klägerin hat ferner vortragen, dass die Telefoninterviewer nicht im arbeitsrechtlichen Sinne weisungsgebunden gewesen seien. Die Pflicht zur Durchführung der Interviews, zum Stellen der vorgegebenen Fragen und zur unverfälschten Dokumentation der Antworten sei vielmehr - vergleichbar einem Pflichtenheft im Rahmen von Werkverträgen - die im Vorhinein vereinbarte und geschuldete Hauptleistung gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 01.09.2016 aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verwies der Beklagte zunächst auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.
Das Verfahren ruhte zunächst im Hinblick auf das bei dem unter dem Az.: VI R 77/12 bei BFH anhängige Revisionsverfahren. Nachdem der BFH darüber mit Urteil vom 18. Juni 2015 - VI R 77/12 -, BFHE 250, 132, BStBl. II 2015, 903 entschieden hatte und das vorliegende Verfahren unter dem Az: 4 K 1709/15 wiederaufgenommen wurde, hat der Beklagte ergänzend vorgetragen, dass die Vereinbarung eines Stundenhonorars vorliegend für die Arbeitnehmereigenschaft spreche. Zwar meine der BFH, dass Stundenhonorare auch im Rahmen von selbständigen und gewerblichen Tätigkeiten durchaus üblich seien und dass z. Bsp. Handwerker und Rechtsanwälte ihre Leistungen bzw. Honorare regelmäßig auf Stundenbasis abrechneten. Der Beklagte meint jedoch, dass selbständig und gewerblich Tätige ihre Stundensätze selbst kalkulieren und in Rechnung stellen. Der Stundenverrechnungssatz zum Beispiel für eine Handwerkerstunde setze sich zusammen aus dem Bruttostundenlohn, den Lohnnebenkosten, den betrieblichen Gemeinkosten und einem Gewinnzuschlag zuzüglich Mehrwertsteuer. Dieser Stundenverrechnungssatz sei kein Stundenverdienst, wie im Fall der Arbeitnehmer der Bruttostundenlohn. Im Streitfall hätten die Telefoninterviewer nicht wie bei Selbständigen üblich den Stundensatz selbst kalkuliert. Vielmehr habe die Klägerin das "Honorar" in Form des für alle Interviewer geltenden Stundenlohns festgelegt.
Soweit der BFH meine, dass ein Honorarausfall bei einem Interviewabbruch ein Unternehmerrisiko darstelle, sei dies im vorliegenden Streitfall nicht gegeben. Die Telefoninterviewer der Klägerin würden nicht pro Interview vergütet. Die Höhe des gezahlten Stundenlohns hänge auch nicht von dem für die jeweilige Befragung zur Verfügung stehenden Budgets ab. Zu Akkordlöhnen beschäftigte Arbeitnehmer würden ebenfalls das Risiko einer Einkommenseinbuße tragen. Soweit der BFH meine, dass das Risiko, im Falle einer Erkrankung oder Urlaubsabwesenheit keine Aufträge ausführen und keine Einnahmen erzielen zu können, typischerweise gegen eine Arbeitnehmertätigkeit spreche, sei dem zu erwidern, dass die Tätigkeit der Telefoninterviewer nicht als Dauertätigkeit ausgestaltet gewesen sei. Vielmehr bestünde die Möglichkeit, kurzfristig und gelegentlich tätig zu werden, um einen Nebenverdienst zu erzielen, wie das bspw. bei Schülern und Studenten häufig der Fall sei. Der Gesetzgeber selbst stufe auch kurzfristige Tätigkeiten als nichtselbständige Tätigkeit ein. So räume § 40a Abs. 1 EStG die Möglichkeit der Pauschalierung der Lohnsteuer u.a. für nur kurzfristig beschäftigte Arbeitnehmer ein.
Soweit der BFH meine, dass typischerweise keine Arbeitnehmereigenschaft vorliege, wenn die Mitarbeiter die Möglichkeit hätten, Aufträge abzulehnen, komme es nicht darauf an, ob die betreffenden Mitarbeiter von dieser Möglichkeit in großem Umfang Gebrauch machten. Entscheidend sei vielmehr, ob sich dies aus den getroffenen Vereinbarungen ergebe und diese so tatsächlich auch vollzogen worden seien. Soweit nach der Rahmenvereinbarung der Interviewer frei und ungebunden sei, gelte dies nur, soweit sich aus der Natur der Sache nichts anderes ergebe. Mit der Annahme des Einzelauftrages im Rahmen einer Studie schulde der Telefoninterviewer der Klägerin insoweit seine Arbeitskraft, die er für die Durchführung von Telefoninterviews im Rahmen der konkreten Studie zur Verfügung zu stellen habe. Als "Natur der Sache" sei die Natur der Telefoninterviews im Rahmen der konkreten Studie zu verstehen, die nach detailliert festgelegten Vorgaben an einem vorgegebenem Ort (hier: Telefonlabor im Betrieb der Klägerin) und unter der Leitung der Klägerin durchzuführen seien. Die Freiheit, einen Einzelauftrag ablehnen zu können, ändere mithin nichts daran, dass die Telefoninterviewer der Klägerin ausschließlich ihre Arbeitskraft für die regelgerechte und ordnungsgemäße Durchführung von Telefoninterviews im Rahmen einer konkreten Studie schuldeten.
Im Übrigen spreche auch der Umstand, dass alle drei Monate eine Leistungsbewertung der Interviewer durch die Feldleitung und Supervisoren stattfinde, von der die Einstufung des Stundenlohnes durch die Klägerin abhänge, für eine unselbständige Tätigkeit der Telefoninterviewer. Des Weiteren fange die Klägerin das wirtschaftliche Risiko der Telefoninterviewer auf. Denn die Klägerin hole mit Unternehmerinitiative die Aufträge zur Durchführung von Studien ein, für deren Erledigung dann auch ein Bedarf an Telefoninterviewern entstehe.
Soweit der geringere zeitliche Umfang gegen eine Eingliederung in den Betrieb und damit eher für eine selbständige Tätigkeit sprechen könne, sei vorliegend zu beachten, dass die Einsätze der Telefoninterviewer in der Regel nicht arbeitstäglich stattgefunden hätten. Außerdem seien bei der Zuordnung der Einnahmen zu berücksichtigen, dass die von den Telefoninterviewern geschuldeten Dienste verhältnismäßig leicht erlernbar sind und keine umfangreiche Vorbildung erforderten (vgl. BFH-Urteil vom 04.08.1994 VI R 94193, BStBl. II 1994,944 zur Arbeitnehmereigenschaft von Sanitätshelfern).
Auf Grund des Charakters als Teilzeit- und Nebentätigkeit sei von typischen Konditionen einer Aushilfstätigkeit auszugehen. Bei der Aushilfstätigkeit stehe das Fehlen von Ansprüchen auf Urlaub, Lohnfortzahlung, Überstundenvergütung und sonstige Sozialleistungen der Annahme eines Aushilfsarbeitsverhältnisses nicht entgegen. Entscheidend sei, dass die Telefoninterviewer im Rahmen ihrer grundsätzlichen Bereitschaft, Telefoninterviews durchzuführen, nicht anders als normal bezahlte Arbeitnehmer in die Organisation der Klägerin eingebunden und weisungsabhängig an den ihnen zugewiesenen Stellen tätig seien, zumal die von den Telefoninterviewern geschuldeten Dienste leicht erlernbar seien und keine umfangreiche Vorbildung erfordern.
Ausgehend davon hält der Beklagte daran fest, dass den Telefoninterviewern das Unternehmensrisiko fehle, weil sie hinsichtlich Ort (Nutzung des Telefonlabor), Interviewzeiten und hinsichtlich des Inhalts der Telefonbefragung weisungsgebunden seien. Zudem seien ausweislich der Broschüre "Interviewerausbildung" im Telefonlabor kontinuierlich Supervisoren anwesend, die den Telefoninterviewern bei Fragen jederzeit zur Verfügung stünden und sie beim Interview und beim Computerhandling tatkräftig unterstützen. Bei Bedarf hätten die Telefoninterviewer in einer sogenannten "Interviewer-Stunde" die Möglichkeit, über bestehende Probleme oder Verbesserungsvorschläge mit der Feldleitung zu sprechen. Bei dringlichen Problemen könnten sie jederzeit in der Feldleitung vorsprechen, um Unstimmigkeiten aus dem Weg zu räumen. Auch die flexiblen Arbeitszeiten sprächen nicht gegen die Einstufung als Arbeitnehmer, weil gewisse Kernzeiten einzuhalten seien, um die im Rahmen der Organisationsabläufe notwendige Zusammenarbeit der Arbeitnehmer zu gewährleisten. Die Zusammenarbeit mit der Feldleitung und den Supervisoren führe zudem zwangsläufig dazu, dass die Telefoninterviewer in den Betrieb der Klägerin und die dortigen Organisationsabläufe eingegliedert sein müssten und zwar unabhängig von der zeitlichen Dauer der Berührung mit dem Betrieb der Klägerin. Gegen die Unternehmerinitiative spräche ferner die feste Vergütung in Form eines Stundenlohns.
Nachdem das Gericht auf den zu § 191 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) ergangenen BFH-Beschluss vom 17.03.2016 VI R 3/15 hingewiesen hatte, legte die Klägerin eine Liste der im Dezember 2006 tätig gewesenen Telefoninterviewer vor, aus der die Höhe der für Dezember 2006 gezahlten Vergütungen (insgesamt netto 93.845,98 Euro) hervorgeht. Daraufhin hob der Beklagte mit Schreiben vom 01.09.2016 den Haftungsbescheid über die Haftung für den Zeitraum von Januar 2005 bis November 2006 auf. Für Dezember 2006 folgte er den Angaben der Klägerin zur Höhe der einzelnen bezahlten Vergütungen und setzte mit Haftungsbescheid vom 01.09.2006 - erneut unter Berücksichtigung der Lohnsteuerklasse VI und unter Beurteilung der Zahlungen als auf das gesamte Jahr entfallender sonstiger Bezug - die Haftung für Lohnsteuer für den Zeitraum Dezember 2006 bis Dezember 2009 nunmehr in Höhe von 380.035 Euro (davon für Dezember 2006: 14.026 Euro sowie - wie bisher - für 2007: 135.187 Euro, für 2008: 118.350 Euro und für 2009: 112.472 Euro) und die Haftung für Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von 20.898,18 Euro (davon für Dezember 2006: 770,72 Euro sowie - wie bisher - für 2007: 7.433,86 Euro, für 2008: 6.508,36 Euro und für 2009: 6.185,24 Euro) fest. Für Dezember 2006 fügte der Beklagte ferner Einzelberechnungen je Interviewer (Bl. 511 ff., 517 ff. FG-Akten) bei. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Schreibens vom 01.09.2016 und des Haftungsbescheids vom 01.09.2016 auf die Akten (Bl. 506 ff. FG-Akten) verwiesen. Daraufhin erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit hinsichtlich der Haftung für Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für den Zeitraum Januar 2005 bis November 2006 in der Hauptsache für erledigt. Auf Grund der Erledigungserklärungen trennte das Gericht mit Beschluss des Berichterstatters vom 16.09.2016 das Verfahren hinsichtlich Haftung für den Zeitraum von Januar 2005 bis Dezember 2006 von dem vorliegenden - seither nur noch die Haftung für den Zeitraum Dezember 2006 bis Dezember 2009 betreffenden - Verfahren ab und entschied über die Kosten des abgetrennten Verfahrens.
Im Einzelnen wird zu den Äußerungen der Beteiligten auf die Akten verwiesen.
Dem Gericht lagen zwei Bände Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat teilweise Erfolg.
1. Die zulässige Klage ist im tenorierten Umfang begründet. Zwar hat der Beklagte zutreffend angenommen, dass die Telefoninterviewer Arbeitnehmer waren und die im Streitzeitraum bezahlten Vergütungen der Lohnsteuer unterliegen. Da die Lohnsteuersteuerschulden nach eigener Schätzung des Gerichts jedoch geringer als die vom Beklagten ermittelten Beträge sind, ist der Haftungsbescheid insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin deshalb insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen hat. Zum Arbeitslohn rechnen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Gemäß § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl. II 1985, 661; vom 20. November 2008 VI R 4/06, BFHE 223, 425, BStBl. II 2009, 374; vom 18. Juni 2015 VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903; jeweils m.w.N.).
Unter Beachtung dieser Bestimmung beurteilt sich die Frage, wer Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Insoweit hat der BFH in seinem Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl. II 1985, 661 zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die im Rahmen dieser Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse für die Abgrenzung Bedeutung haben können und im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind. Für eine Arbeitnehmereigenschaft können danach insbesondere folgende Merkmale sprechen:
persönliche Abhängigkeit
Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit
feste Arbeitszeiten
Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort
feste Bezüge
Urlaubsanspruch
Anspruch auf sonstige Sozialleistungen
Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall
Überstundenvergütung
zeitlicher Umfang der Dienstleistungen
Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit
kein Unternehmerrisiko
keine Unternehmerinitiative
kein Kapitaleinsatz
keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln
Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern
Eingliederung in den Betrieb
Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges
Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.
Diese Indizien stehen allerdings nicht für sich allein. Denn in die Würdigung ist insbesondere auch einzubeziehen, wie das der Beschäftigung zugrunde
liegende Vertragsverhältnis ausgestaltet worden ist, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt worden sind. In Fortführung dieser Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903 ausgeführt,
dass die Vereinbarung und Durchführung einer Vergütung auf der Basis von Erfolgshonoraren, ein wesentliches Indiz dafür sei, dass kein lohnsteuerrechtlich erhebliches Beschäftigungsverhältnis vorliege;
dass typischerweise keine Arbeitnehmertätigkeit vorliege, wenn ein Auftragnehmer im Falle einer Erkrankung oder Urlaubsabwesenheit keine Aufträge ausführen und keine Einnahmen erzielen könne und darüber hinaus die Möglichkeit habe, Aufträge abzulehnen;
dass ein fehlendes Unternehmerrisiko sich nicht daraus ableiten lasse, dass die Mitarbeiter nach der getroffenen Vereinbarung ausschließlich im Rahmen einer Nebentätigkeit, also in nur geringem zeitlichen Umfang arbeiten sollen und
dass Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen und Anspruch auf Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall Merkmale seien, die für eine Arbeitnehmereigenschaft sprächen.
b) Nach diesen rechtlichen Grundsätzen ist der Beklagte zutreffend von der Arbeitnehmereigenschaft der bei der Klägerin im Zeitraum von Dezember 2006 bis 2009 tätigen Telefoninterviewer ausgegangen. Denn zur Überzeugung des erkennenden Senats sprechen die Umstände des Einzelfalls dafür, dass die Telefoninterviewer nicht selbständig tätig waren, sondern (lediglich) ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellten, so dass die - der Höhe nach unstreitigen - Vergütungen lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn waren.
aa) Bei einer Gesamtbetrachtung der vorliegenden Umstände sprechen gewichtige Gesichtspunkte für eine Arbeitnehmertätigkeit und gegen eine selbständige Tätigkeit der Telefoninterviewer. Dazu gehört insbesondere, dass die Tätigkeit nur in den Räumen der Klägerin und nur mit den Arbeitsmitteln der Klägerin (Schulungsunterlagen, Telefone und Fragenbögen) ausgeführt werden sollte und konnte. Allein dadurch ergab sich eine gewisse Eingliederung in die dortigen Betriebsabläufe. Lediglich die soziale Eingliederung - d.h. die Kontakte der Interviewer untereinander - war angesichts der überwiegend nur in geringem zeitlichem Umfang tätig werdenden Interviewer weniger stark ausgeprägt als bei anderen in Großbüros arbeitenden Arbeitnehmern. Die Klägerin hat indes immerhin Pausenräume und Mineralwasser und gegen "geringes Entgelte auch andere Getränke (Cola, Kaffee) zur Verfügung gestellt. Da letztere nicht am Interviewerplatz konsumiert werden durften, kommt den Pausenräumen insoweit durchaus die Bedeutung eines gemeinschaftlichen Rückzugraumes zu, was ebenfalls ein Indiz für die Eingliederung der Interviewer in den Betrieb der Klägerin ist.
Für die Arbeitnehmertätigkeit spricht ferner, dass die Interviewer angesichts der Nutzung der klägerischen Infrastruktur auch - mit Ausnahme der unentgeltlichen zweitägigen Schuldung, die der Qualifizierung diente - keinen Kapitaleinsatz hatten. Sie mussten insbesondere keine eigenen Arbeitsmittel beschaffen oder Mitarbeiter beschäftigen und hatten deshalb ferner auch keine über die etwaigen Fahrkosten für den Weg zu den Räumen der Klägerin hinausgehenden laufenden Aufwendungen.
Ein weiteres gewichtiges Indiz für die (hinreichende) Eingliederung in die Klägerin liegt schließlich darin, dass die sog. Supervisoren die Interviews mithören konnten und sollten, die Interviewer ausweislich der "Interviewerausbildung" Rückfragen zu den Fragebögen "umgehend" an die Supervisoren richten sollten und die Supervisoren auf Grund des Mithören der Telefongespräche laufend in die Tätigkeit der Telefoninterviewer eingreifen konnten.
Zwar kommt auch bei nach § 15 oder 18 EStG steuerpflichtigen (freien) Dienstvertragsverhältnissen die Kontrolle (Abnahme) der Erfüllungswirkung einer Leistung als Voraussetzung für den Entgeltanspruch in Betracht. Derartige Abnahmen beinhalten jedoch typischerweise nicht die - mit der Tätigkeit der Supervisoren aber verbundene - Möglichkeit zur zeitnahen Korrektur während der Erbringung der Leistung. Dagegen spricht auch nicht, dass die Supervisoren im Einzelfall ein von ihnen überhörtes konkret fehlerhaftes geführtes Interview nicht abgebrochen haben. Soweit die Supervisoren nach den vertraglichen Bestimmungen (auch) die "Selbständigkeit" der Interviewer überwachen sollte, erschließt sich dies dem Gericht nicht. Denn die Selbständigkeit erweist sich gerade durch die ständige Aufsicht als nicht gegeben. Die Tätigkeit der Supervisoren diente dabei zur Überzeugung des Gerichts nicht nur dem Zweck, verfälschte Aufzeichnungen von Interviews zu verhindern, sondern auch dazu, den überhörten Telefoninterviewer auf Kritikpunkte oder sonstige Fehler bzw. Auffälligkeiten hinzuweisen. Vor diesem Hintergrund erweist sich - entgegen der Behauptung der Klägerin - die Bindung an die Fragebögen nicht "nur" als Erfüllung der vereinbarten Hauptpflicht eines Werk- oder Dienstvertrages, sondern als Ausübung eines für Arbeitslohn sprechenden Weisungsrechtes.
Aus dem Umstand, dass die Tätigkeit der Supervisoren erheblich über die Abnahme der Arbeitsergebnisse hinaus ging, ist wiederum trotz der zahlreichen Vertragsbestimmungen, wonach eine freie Mitarbeiter vereinbart sei, zu schließen, dass die Klägerin erwartete, dass sich die Interviewer an die etwaigen Hinweise der Supervisoren laufend anpassten, und dass die Interviewer dieser Erwartung im Interesse eines späteren Einsatzes auch folgten. Damit bestand - anders als etwa bei einem freien Mitarbeiter in einem akademischen Beruf (z. B. als (echter) freier Mitarbeiter einer Anwalts- oder Steuerberatungskanzlei) - zugleich die Erwartung, die mittels der Schulung und durch die Supervisoren angelernten Fähigkeiten in die Durchführung der Befragungen anhand der Fragenbögen einfließen zu lassen. Der Verwendung eigenen Vor- oder Fachwissens bedurfte es hingegen nicht.
Im Ergebnis blieb den Interviewern angesichts der zugleich bestehenden Bindung an die von der Klägerin gestellten Arbeitsräume, Arbeitsmittel und Fragebögen entgegen der Darstellung der Klägerin kein wesentlicher Entscheidungsspielraum hinsichtlich der Art und Weise der Ausführung der Tätigkeit. Soweit die Klägerin diese geringen Entscheidungsspielräume damit erklärt, dass sich dieser aus der Natur der als Gegenleistung versprochenen Tätigkeit ergebe, übersieht die Klägerin, dass nach der Rechtsprechung leicht anlernbare Tätigkeiten ein eigenständiges Indiz für die Weisungsbefugnis und somit die Tätigkeit als Arbeitnehmer sind. Warum dies so ist, zeigt der vorliegende Streitfall. Denn es gibt zahlreiche Arbeitnehmer i. S. des § 19 EStG, die auf erhebliches (z. B. akademischen) Vorwissen zurückgreifen können und ggf. sogar - z. B. als Abteilungsleiter einer Entwicklungsabteilung - keinen Fachvorgesetzten mehr haben. So wie dort die sich aus dem Wissensvorsprung ergebende Freiheit der Ausübung der Tätigkeit durch gegenläufige Indizien (z. B. fehlendes Anbieten der eigenen Leistung am Markt, feste Arbeitszeiten, feste Arbeitsräume) aufgewogen werden können, kann bei einer angelernten Tätigkeit die typische geringere Entscheidungstiefe gegen eine selbständige Tätigkeit sprechen, zumal die Klägerin selbst in der Broschüre "Interviewausbildung" den Leitsatz "Nicht der Interviewer, der Fragebogen muss schlau sein!" verwendet.
Angesichts dessen, dass die Supervisoren nicht nur für - ohnehin umgehend zu stellende - Rückfragen zur Verfügung standen, sondern auch Interviews überhörten, trifft es auch nicht zu, dass - wie aber die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat - die Interviewer lediglich wie ein Werkunternehmer vorab vereinbarte Leistungen nach Art eines Pflichtenhefts erbracht hätten. Gegen diesen Vortrag spricht ferner, dass der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt hat, dass die Klägerin auch "wertlose" Tätigkeiten (z. B. Anrufversuche, Ablehnung der Interviews durch den Angerufenen und vorzeitiger Abbruchs der Interviews) bezahlt hat (z. B. wenn die Interviews aus nicht von den Interviewern zu vertretenden Gründen stattfanden). Dies lässt ebenfalls erkennen, dass es der Klägerin darauf ankam, dass die Interviewer in den vereinbarten Zeiten die von der Klägerin für die Erbringung der Interviewaufträge im konkreten Einzelfall nach den Vorstellungen der Klägerin notwendigen Tätigkeiten ausübten. Angesichts dessen fehlt im Übrigen auch die für einen selbständigen Subunternehmer typische (teilweise) Verlagerung des Schlechtleistungsrisikos auf den Subunternehmer, so dass das Gericht davon überzeugt ist, dass die Interviewer sowohl hinsichtlich des Orts als auch der Art und Weise der Ausübung der Tätigkeit letztlich den einzelnen Vorgaben der Klägerin folgten.
bb) Den vorstehenden Indizien für die Arbeitnehmereigenschaft der Telefoninterviewer stehen zwar für eine selbständige Tätigkeit sprechende Gesichtspunkte gegenüber, die jedoch im Rahmen einer Gesamtschau nicht ausreichen, um den erkennenden Senat statt von einer nicht selbständigen Arbeit von einer "freien" - d.h. ggf. nach § 15, § 18 oder § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtigen - Mitarbeit zu überzeugen.
aaa) Dass nach den vom Gericht als wahr unterstellten Angaben der Klägerin die Telefoninterviewer nicht auf Abruf für eine bestimmte Anzahl von Tagen oder Stunden bereit stehen mussten und somit den Zeitpunkt und die Dauer ihrer Tätigkeit weitgehend frei bestimmen konnten und auch zugesagte Telefoninterviews auch wieder absagen konnten (vgl. insbesondere Ziffer 2.2. (Seite 14) des Schriftsatzes vom 05.04.2013 bis zum fettgedruckten Beweisangebot auf Seite 15 des Schriftsatzes (=Bl. 38 f. FG-Akten)), begründet zwar eine weitgehende Weisungsfreiheit hinsichtlich des Ob und der Dauer der Tätigkeit.
Gleichwohl ist diese in zeitlicher Hinsicht bestehende Entscheidungsfreiheit angesichts der weitgehend vorgegebenen Art und Weise der Tätigkeit der Ausübung vor allem durch die klägerspezifische Schulung, die Nutzung der Räume und Arbeitsmittel der Klägerin und die erwartete Zusammenarbeit mit den Supervisoren im Rahmen einer Gesamtbetrachtung bei der Beurteilung nicht ausschlaggebend. Denn die bei einer mehrmaligen Tätigkeiten notwendige Abgrenzung zwischen dem Zur-Verfügung-Stellen der Arbeitskraft (als positiv formulierte Voraussetzung für Einkünfte gemäß § 19 EStG) und dem selbstständigen Tätigwerden im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erschöpft sich gerade nicht in der Frage, ob die Arbeitszeit frei bestimmt werden kann. Dazu kommt, dass der zeitliche Umfang auch bei Arbeitnehmern in dem Sinne freiwillig ist, dass sie niemand zur Ausübung der Tätigkeit zwingen wird (vgl. § 888 Abs. 3 ZPO). Vielmehr ist dies eine vertragliche Verpflichtung, gegen deren Erfüllung sich ein Arbeitnehmer täglich entscheiden kann. Entscheidet er sich gegen das Erscheinen, haben viele Arbeitnehmer - nicht anders als freie Mitarbeiter - zum einen das Entfallen des Entgelts und zum anderen das zukünftige Nichtmehrtätigwerden für den Arbeitgeber zu befürchten. Die Interviewer waren insoweit deshalb in erster Linie freier darin, eine Tätigkeit aus beliebigen Gründen abzulehnen. Denn die Klägerin konnte auf einen Pool von Interviewer zurückgreifen und erwartet daher nicht, dass alle Interviewer immer bereit sind, zu erscheinen. Die Interviewer riskierten deshalb allenfalls bei häufiger Absage, aus dem Pool genommen zu werden, und waren daher vor allem in dieser Hinsicht freier als ein typischer Arbeitnehmer.
Der erkennende Senat unterstellt ferner, dass auch der Umstand, dass die Interviewer keine Vergütung für Urlaub und Krankheit erhielten, ein für die Selbständigkeit sprechender Gesichtspunkt ist. Soweit die Klägerin darüber hinaus meint, dass auch das Fehlen einer Vergütung von Überstunden für die Selbständigkeit spreche, übersieht sie, dass die Interviewer nach ihren eigenen Angaben für ihre Arbeitszeit einen festen Stundensatz erhielten und somit sämtliche Tätigkeitszeit vergütet wurde. Das Gericht vermag daher - mit Ausnahme der Schulung zu Beginn der Tätigkeit - nicht zu erkennen, dass die Interviewer unbezahlte Tätigkeitszeiten verrichtet haben.
Soweit die Interviewer schließlich das Recht hatten, auch für Wettbewerber oder andere Auftraggeber tätig zu sein, ist das ebenfalls kein für die Selbständigkeit sprechender Gesichtspunkt. Denn es handelte es sich zum einen um eine überwiegend nur in geringem Umfang ausgeübte Tätigkeit und zum anderen nicht um eine Tätigkeit mit Kontakt zu den Kunden der Klägerin. Für derartige Tätigkeiten ist jedenfalls bei nicht in Vollzeit beschäftigten Arbeitnehmern ein Nebentätigkeitsverbot häufig gar nicht zulässig (vgl. Staudinger/Richardi/Fischinger (2016) BGB § 611 Rz. 1195 ff.).
bbb) Die Abwägung der verschiedenen Gesichtspunkte ergibt, dass die für die nichtselbständige Arbeit sprechenden Gesichtspunkte überwiegen.
Insbesondere geht die für die eine gewisse Unternehmerinitiative sprechende Freiheit, Termine beliebig abzulehnen, nicht so weit, wie von der Klägerin behauptet. Die Einlassung der Klägerin, dass die Interviewer beliebig auch zuvor zugesagte Termine kurzfristig absagen und sogar am Tag der Tätigkeit jederzeit den Arbeitsplatz verlassen können, ohne dass dies einer Kündigung von Arbeitnehmern vergleichbare Konsequenzen für die zukünftige Tätigkeit bei der Klägerin hatte, ist nicht glaubhaft. Dafür spricht, dass in Ziffer 2 der Broschüre "Interviewerausbildung" ausdrücklich von einer "Vereinbarung" von Interviewzeiten die Rede ist. Ferner heißt es dort auch, dass die Nichteinhaltung des Termins bis 11.00 Uhr mitgeteilt werden sollte. Dies bedeutet, dass spätere Absagen und eine von der Vereinbarung abweichende Verkürzung der Interviewzeiten gegen die Vereinbarung mit der Klägerin verstoßen. Dafür, dass die Klägerin ein Erscheinen der Interviewer zu vereinbarten Terminen erwartet, spricht auch, dass die Klägerin in Form von Aufwendungen von Schulungen eine gewisse Investition in die Interviewer getätigt hatte. Den Umstand, dass jeweils in der Vorwoche die Interviewer nach ihrem Einsatz gefragt worden sind, dient demzufolge dazu, mit dieser Planung für die Folgewoche sicherzustellen, dass weder zu wenige noch zu viele Interviewer tätig werden.
Auch das Vergütungsrisiko der Interviewer beschränkte sich darauf, dass die Interviewer auf Nachfrage keinen Interviewtermin und somit auch keine Vergütung bekamen, wenn und weil schon ausreichend Interviewer zugesagt hatten. Soweit die Klägerin ursprünglich vorgetragen hat, dass die Interviewer ein Unternehmensrisiko im Fall des Abbruchs der Interviews getragen haben, hat die Klägerin dies in der mündlichen Verhandlung dahin eingeschränkt, dass die Interviewer gerade nicht nur für den zeitlichen Aufwand für erfolgreich durchgeführte Interviews , sondern auch für die Zeit für Anrufversuche oder abgebrochenen Interviews vergütet wurden. Der Klägervertreter drückte dies insoweit nachvollziehbar aus, indem er mitteilte, dass der Interviewer für den nach Zeit bemessenen Vergütungsanspruch sich lediglich einloggen und dann am Arbeitsplatz etwas tun musste. Der einzelne Interviewer trug daher allenfalls das Risiko, dass die Liste der anrufbaren Personen vor Ablauf der vereinbarten Interviewzeiten erschöpft war.
Im Ergebnis überwiegt daher die starke Eingliederung während der Tätigkeit die gewissen Freiheiten in einer Weise, dass der Senat davon überzeugt ist, dass Telefoninterviewer einkommensteuerrechtlich als Arbeitnehmer und nicht als Selbständige tätig waren.
c) Die dem Haftungsbescheid zugrundeliegende Ermittlung der zu Unrecht nicht angemeldeten und abgeführten Lohnsteuer ist demzufolge zwar dem Grunde nach zulässig, betragsmäßig aber überhöht.
aa) Die Höhe der Lohnsteuer, die der Arbeitgeber einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und abzuführen (§ 41a Abs. 1 EStG) hat und für die er gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStGhaftet, bestimmt sich nach § 38a EStG. Nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift wird die Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn jeweils mit dem auf den Lohnzahlungszeitraum fallenden Teilbetrag der Jahreslohnsteuer erhoben, die sich bei Umrechnung des laufenden Arbeitslohns auf einen Jahresarbeitslohn ergibt. Bei der Ermittlung der Lohnsteuer werden die Besteuerungsgrundlagen des Einzelfalls u.a. durch die Einreihung der Arbeitnehmer in Steuerklassen (§ 38b EStG) berücksichtigt (§ 38a Abs. 4 EStG). Soweit die für die Höhe der Lohnsteuer-Haftungsschuld maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können, hat sie die Finanzbehörde zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO).
Dabei geht die Ermittlungspflicht aber nicht soweit, dass bei einer Vielzahl von Arbeitnehmern - wie vorliegend - die Finanzbehörden verpflichtet wären, für sämtliche Arbeitnehmer deren individuellen - ggf. einkommensteuerrechtlichen - Verhältnisse zu ermitteln. Denn dadurch wäre das vom Gesetzgeber gewollte vereinfachte Verfahren der Lohnsteuererhebung an der Quelle erheblich beeinträchtigt (vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1992 VI R 177/88, BStBl. 1992, 669). Angesichts der Vielzahl von Interviewern und des unangemessen hohen Ermittlungsaufwands zur Feststellung der individuellen Besteuerungsmerkmale erscheint dem Gericht vorliegend eine Schätzung sachgerecht.
Ziel der Schätzung ist es, bezogen auf den jeweils festgestellten Sachverhalt die zahlenmäßigen Auswirkungen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln.
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO räumt die Schätzungsbefugnis des § 162 AO auch dem FG ein (BFH, Urteil vom 29.05.2008 VI R 11/07 BFHE 221, 182, BStBl. II 2008, 933). Eine nicht sachgerechte Schätzung der Finanzbehörde ist daher durch eine eigene Schätzung des Gerichts zu ersetzen. Der Schätzungsbefugnis des Gerichts steht nicht entgegen, dass die Haftungsinanspruchnahme im pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) des Beklagten steht (vgl. § 191 Abs. 1 AO: "kann") und das Gericht nicht berechtigt ist, eigenes Ermessen auszuüben (vgl. § 102 FGO). Denn die Bestimmung der Höhe der Schuld, für die gehaftet wird, ist keine im Ermessen des Beklagten stehende Entscheidung, sondern Tatbestandsvoraussetzungen der Haftungsinanspruchnahme (vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1992 VI R 177/88, BStBl. 1992, 669).
bb) Nach diesen Grundsätzen hält das Gericht im Rahmen einer eigenen Schätzung der Lohnsteuer eine Herabsetzung der Haftungsbeträge um 60 % für sachgerecht, da der Beklagte nicht alle maßgeblichen Umständen hinreichend berücksichtigt hat.
aaa) Bei der Schätzung ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung (2007 bis 2009) bzw. der Beklagte selbst (Dezember 2006) für jeden Interviewer einen eigenen Haftungsbetrag auf Grundlage der Steuerklasse VI und unter Berücksichtigung der Jahreslohnsteuer ermittelt hat und der Beklagte durch den Verweis des Haftungsbescheids auf diese Berechnungen sich diese Berechnungen nicht nur zu eigen gemacht hat, sondern damit zugleich in Form eines Sammelverwaltungsakt gegenüber der Klägerin für jeden Interviewer einzeln eine Haftungsschuld festgesetzt hat. Für eine Einzelfestsetzung für jeden Interviewer spricht auch, dass der Beklagte diese Höhe und die Art und Weise der Berechnung ausdrücklich damit begründet hat, dass auf Grund der Einzelberechnungen die Klägerin gegen jeden Interviewer eine individuelle Ausgleichsforderung geltend machen könne.
Angesichts des Charakters des Haftungsbescheids als Sammelhaftungsbescheid für die individuell ermittelten Lohnsteuerbeträge kommt - anders als im Urteil des FG Köln vom 14. März 2012 2 K 476/06, EFG 2012,1650 - vorliegend eine Schätzung nach Fallgruppen (z. B. Fallgruppe mit Lohnsteuerklasse I, Fallgruppe Lohnsteuerklasse VI) nicht in Betracht. Vielmehr ist die Haftungsschuld für jeden einzelnen Arbeitnehmer zu schätzen. Dies hat der Beklagte durch den Verweis auf die Berechnungen der Außenprüfung, die für jeden Interviewer einen eigenen Haftungsbetrag auf Grundlage der Steuerklasse VI und der Jahreslohnsteuer ermittelt hat, auch zutreffend getan und die Haftungsschuld in Form eines Sammelverwaltungsaktes festgesetzt. Da es sich wegen des zeitlichen Umfangs der Tätigkeit der Interviewen nach eigenen Angaben der Klägerin typischerweise um eine Nebentätigkeit handelte und alle Interviewer mit hinreichender Wahrscheinlichkeit noch weitere Tätigkeiten ausgeübt haben, erscheint die Besteuerung nach Lohnsteuerklasse VI zunächst auch durchaus sachgerecht. Allerdings ist bei der Berechnung der Haftungsschuld noch zu berücksichtigen, dass die Vergütungen grundsätzlich in den Steuererklärungen der Interviewer zu erklären und darauf Einkommensteuern festzusetzen waren, so dass für die nach Steuerklasse VI errechneten Beträge ein Abschlag für eine nach Schätzung des Gerichts bereits entrichtete Steuerschuld vorzunehmen ist. Das Gericht hält insoweit einen pauschalen Abschlag in Höhe von 60 % auf die vom Beklagten nach Lohnsteuerklasse VI berechnete Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer für geboten und hebt deshalb den Haftungsbescheid auf, soweit die Haftungsinanspruchnahme über 40 % der vom Beklagten festgesetzten Beträge hinausgeht. Dabei erscheinen dem Gericht auf Grund der im Streitfall vorliegenden Unterlagen und Umständen eine realitätsgerechte Anwendung der Steuerklassen nach den individuellen Verhältnissen der betroffenen Arbeitnehmer nicht erreichbar.
bbb) Soweit die Klägerin hingegen meint, dass die Interviewer als geringfügige Beschäftigte anzusehen sind und deshalb nur die Pauschalsteuer von 2 % angesetzt werden könnte, ist dem nicht zu folgen, weil die Voraussetzungen insbesondere das Nichtbestehen einer weiteren geringfügigen Beschäftigung (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 SGB IV zur Addition der Entgelte mehrerer für sich geringfügiger Beschäftigungen) weder dargelegt noch nachgewiesen wurden.
ccc) Angesichts der Vielzahl der betroffenen Interviewer war es auch ermessensgerecht, die geschätzte Lohnsteuer gegen die Klägerin als Arbeitgeberin festzusetzen und diese auf die zivilrechtlichen Rückgriffsmöglichkeiten gegen die Interviewer zu verweisen, zumal die Klägerin ausdrücklich versucht hatte, mittels der Rahmenvereinbarung den bloßen Anschein einer freien Mitarbeiter zu schaffen, dies aber bereits durch die in den Schulungsunterlagen enthaltene "Vereinbarung von Interviewzeiten" und erst recht durch die Supervisoren bewusst unterlaufen wurde. Der Beklagte konnte und durfte vor diesem Hintergrund der Klägerin im Rahmen der Ausübung des Entschließung- und Auswahlermessens vorhalten, dass sie bewusst ohne Einholung einer Anrufungsauskunft von der Einbehaltung von Lohnsteuer abgesehen hat.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht § 151 FGO in Verbindung mit §§ 711, 701 Nr. 10 der Zivilprozessordnung.
4. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
5. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist die Beurteilung der Arbeitnehmereigenschaft eine Frage des Einzelfalls.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42d EStG
§ 19 EStG
§ 38a EStG
§ 38b EStG
§ 162 AO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 151 FGO
§ 40a Abs. 1 und 2 EStG
§ 40a Abs. 2 EStG
§ 40a Abs. 1 EStG
§ 191 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 oder 18 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 888 Abs. 3 ZPO
§ 38 Abs. 3 EStG
§ 41a Abs. 1 EStG
§ 38a Abs. 4 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 8 Abs. 2 Satz 1 SGB IV
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 711, 701 Nr. 10 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 188, 101
BFHE 250, 132
BFHE 144, 225
BFHE 223, 425
BStBl II 2015, 903
BFHE 221, 182
EFG 2012,1650
22 Uhr und 21.00
11 K 5825/04
08 VI R 11/07
98 X R 83/96 B
VI R 77/12
4 K 1709/15
16 VI R 3/15
08 VI R 4/06
15 VI R 77/12
92 VI R 177/88
08 VI R 11/07 B
2 K 476/06