Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-21, Aktenzeichen 13 K 3102/05 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:0821.13K3102.05G.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5.07.2005 wird der Gewerbesteuermessbescheid für 1997 vom 10.03.2004 mit der Maßgabe geändert,
dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ......... € herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung
oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruch des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen beim Gesellschafter als gewerbesteuerpflichtige Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel erfasst werden können.
Der Kläger tätigte seit Anfang der neunziger Jahre mehrfach Grundstücksgeschäfte.
Anfang 1994 erhielt er die Möglichkeit, ein brach liegendes Industriegelände in T. von der S. & D. .............. AG zu erwerben. Dabei handelt es sich um das Betriebsgelände der ehemaligen Y.`s ......fabriken AG (Y.-Gelände). Einen Teil der Parzellen erwarb der Kläger persönlich, einen Teil kauften Kommanditgesellschaften an denen der Kläger als Kommanditist beteiligt war, u. a. die ZZZ GmbH & Co. KG (nachfolgend kurz: ZZZ KG).
Der Kläger gründete am 05.07.1996 als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer die XXX GmbH, die mit ihm als alleinigem Kommanditisten die Beigeladene, die XXX GmbH & Co. KG, später umfirmiert in C. Immobilien Beteiligungs-GmbH & Co. Objekt T. KG, (nachfolgend kurz: XXX KG) errichtete. Am 12.07.1996 brachte der Kläger das aus dem Y.-Gelände stammende und mit einem Hochregallager bebaute Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und unter Vereinbarung von Gesellschafterdarlehen in die XXX KG ein. Am 20.12.1996 erwarb die XXX KG von der ZZZ KG ein unbebautes Grundstück. Am 23.04.1997 schloss die XXX KG mit der AAAA Handelsgesellschaft mbH & Co. KG (AAAA KG), deren alleiniger Kommanditist ebenfalls der Kläger war, einen Generalübernehmer– und Garantievertrag bezüglich der Errichtung eines Warenhauses nebst Stellplätzen und Außenanlagen ab.
Am 09.06.1997 veräußerte der Kläger die Gesellschaftsanteile an der XXX KG an die C. Immobilien Beteiligungs- GmbH & Co. KG, LBB Fonds E. I, zum Preis von ................ DM.
Die auf den Kläger entfallenden Einkünfte auf Grund der Beteiligung an der XXX KG stellte das Finanzamt O. für 1997 einheitlich und gesondert fest. Der Feststellungsbescheid beinhaltet auch den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der XXX KG Anteile (.......... DM). Das Finanzamt O. erließ außerdem einen Gewerbesteuermessbescheid 1997 für die XXX KG. In dem Gewerbeertrag ist der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der XXX KG ebenfalls erfasst.
Der Kläger war außerdem alleiniger Kommanditist der am 15.03.1996 gegründeten UUU Vermietung und Verpachtungs GmbH & Co. KG, die später in B. Grundstücks-GmbH & Co. KG umfirmiert wurde (nachfolgend kurz: UUU KG). Die UUU KG erwarb mit Vertrag vom 04.07.1996 mehrere unbebaute Parzellen des Y. Geländes.
Mit Vertrag vom 27.02.1997 veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil an der UUU KG im Nennwert von ...... DM an die F. Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in N. zum Preis von ............ DM.
Das für die UUU KG zuständige Finanzamt N.-Mitte hat die Einkünfte der UUU KG einheitlich und gesondert festgestellt. Es hat neben den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der UUU KG von ......... DM festgestellt und dem Kläger zugerechnet.
Das für den Kläger zuständige Finanzamt, der Beklagte, gelangte nach einer Betriebsprüfung zu der Auffassung, der Kläger habe Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt. Der Beklagte behandelte die Gewinne aus der Veräußerung des Anteils an der XXX KG und des Anteils an der UUU KG als laufende gewerbliche Gewinne und zog diese in die Berechnung des Gewerbeertrags des Klägers mit ein. Mit Bescheid vom 26.11.2001 wurde für 1997 ein Gewerbesteuermessbetrag von ............. DM festgesetzt. Ohne die Einbeziehung der Gewinne aus der Veräußerung der Anteile würde sich der Gewerbesteuermessbetrag - unstreitig - auf ........ DM/....... € belaufen.
Gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 1997 vom 26.11.2001 hat der Kläger Einspruch eingelegt. Der Beklagte erließ unter dem 10.03.2004 einen geänderten Bescheid unter Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags auf ....... DM/.......... €. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Der Beklagte vertrat in der Einspruchsentscheidung die Ansicht, in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht an die Verwaltungsakte des Finanzamts O. Nord gebunden zu sein. Die Parzellen des Y. Geländes seien von dem Kläger bzw. seinen Gesellschaften zur Weiterveräußerung erworben worden. Sie seien deshalb dem Umlaufvermögen zuzurechnen. Der Kläger sei nur kurz an der XXX KG und der UUU KG beteiligt gewesen. Der Gewinn aus der Weiterveräußerung eines kurzfristig gehaltenen Mitunternehmeranteils sei nicht als begünstigter Veräußerungsgewinn, sondern als laufender und damit gewerbesteuerpflichtiger Gewinn einzustufen. Auf der Ebene des Mitunternehmers seien die in den Anteilen veräußerten Wirtschaftsgüter nicht als Anlagevermögen zu betrachten, sondern in Umlaufvermögen umzuqualifizieren. Die Nichtgewährung des ermäßigten Steuersatzes sei auch unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO gerechtfertigt. Es müsse davon ausgegangen werden, dass die XXX KG und die UUU KG nur gegründet worden seien, um die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Der Kläger habe keine außersteuerlichen Gründe für die ungewöhnliche Vertragsgestaltung vorgetragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2005 verwiesen.
Mit der Klage vom 21.07.2005 wendet sich der Kläger gegen die Gewerbesteuerfestsetzung, soweit die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an den Personengesellschaften einbezogen worden sind.
Zum Sachverhalt führt der Kläger Folgendes aus: Das mit einem Hochregallager bebaute, am 09.05.1994 erworbene Grundstück habe er mit Mietvertrag vom 30.04.1994 zunächst an die QQQ Wohnungssysteme bis zum 30.06.2003 vermietet. Nach dem Konkurs der QQQ habe der Kläger das Grundstück dann mit Vertrag vom 15.02.1995 bis zum 31.12.2004 an die Firma T1 & G1 GmbH vermietet. Nachdem auch dieses Unternehmen in Konkurs gefallen sei, habe der Kläger dann am 27.06.1996 mit der AVA einen Mietvertrag über 20 Jahre abgeschlossen. Er habe sich darin verpflichtet, ein Warenhaus (.........) zu errichten. Da er, der Kläger, das volle Finanzierungsrisiko von mehr als ............. DM nicht persönlich habe tragen wollen, habe er die XXX KG errichtet. Die Einschaltung der AAAA KG sei gewählt worden, um die Anwendbarkeit des § 648 BGB zu vermeiden. Kurz vor Abschluss des Darlehnsvertrages habe die S1 eine persönliche Haftung des Klägers verlangt. Der Kläger sei dann vom Darlehensvertrag zurückgetreten, zumal die C. Immobilien Beteiligungs-GmbH & Co. KG ein Interesse an der Gesellschaft gezeigt habe und sich jetzt für ihn andere Finanzierungsmöglichkeiten aufgetan hätten. Wegen des Finanzierungsdrucks auf Grund des bereits abgeschlossenen Generalunternehmervertrages zwischen der AAAA KG und der Firma U1 (Bauunternehmer) habe sich der Kläger dann entschlossen, dem Kaufinteresse der C. GmbH & Co. KG näher zu treten. Zum Vertrag sei es dann am 09.06.1997 gekommen.
Zum Zeitpunkt der Errichtung der UUU KG und zum Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke sei dem Kläger ein Interesse Dritter an dem Grundstück nicht bekannt gewesen. Vielmehr habe die UUU KG beabsichtigt, auf dem Grundstück eine Parkanlage für die Besucher des Y. Gebäudes zu errichten, um Einnahmen zu erzielen.
Der Kläger ist der Ansicht, der Gewerbesteuermessbescheid 1997 sei rechtswidrig, da der Beklagte das Einzelunternehmen, die XXX KG und die UUU KG zu einem einheitlichen Unternehmen zusammengefasst und deren Ergebnisse insgesamt beim Kläger der Gewerbesteuer unterworfen habe. Dies verstoße gegen § 2 Abs. 1 GewStG, da die Personengesellschaft als solche Gewerbetreibender sei. Auch lägen die Voraussetzungen des § 42 AO nicht vor. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Kläger für das Erzielen des begünstigten Veräußerungsgewinns den Tatbestand des § 42 AO erfüllt habe und ob ihm der halbe Steuersatz zu versagen sei. Entscheidende Frage sei hier, ob die XXX KG und die UUU KG eigenständige Gewerbetreibende seien. Beide Gesellschaften seien als eigener Steuergegenstand zu qualifizieren. Sie seien jeweils Steuerpflichtige und Steuerschuldner. Die von dem Kläger erzielten Veräußerungsgewinne seien deshalb bei den Personengesellschaften gewerbesteuerlich abzuhandeln und nicht im Gewerbebetrieb des Klägers.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2005
den Gewerbesteuer-Messbescheid für 1997 vom 10.03.2004
mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewerbesteuer-Messbe-
trag auf ...... € herabgesetzt wird,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass die Gewinne aus den Veräußerungen der Kommanditanteile zum laufenden Gewinn des Einzelunternehmens des Klägers gehören.
Wegen der Einzelheiten der Vorträge der Beteiligten wird auf ihre Schriftsätze verwiesen.
Der Senat hat am 21.08.2007 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Gewerbesteuermessbescheid ist insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der XXX KG und der UUU KG in den Gewerbeertrag des klägerischen Gewerbebetriebs einbezogen hat.
Zwar ist nicht streitig, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG in Form eines gewerblichen Grundstückshandels betrieben hat. Die Gewinne aus der Anteilsveräußerung sind aber nicht Teil des Gewerbeertrags dieses Gewerbebetriebs, sondern – allenfalls - des Gewerbebetriebs der Personengesellschaften, deren Anteile veräußert wurden.
Selbst wenn man davon ausgeht, dass als gewerbesteuerliche Unternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft die einzelnen Gesellschafter als (Mit-)Unterneh-
mer anzusehen sind, so begründet die mitunternehmerische gewerbliche Tätigkeit gleichwohl einen einheitlichen Gewerbebetrieb der Gesellschaft, dessen Gewerbeertrag im Ganzen zu berechnen und nicht den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen ist.
Die XXX KG und die UUU KG unterhielten im Streitjahr jeweils einen eigenen Gewerbebetrieb. Dabei kann dahinstehen, ob schon die Tätigkeiten der Gesellschaften die Voraussetzung der Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 2 EStG erfüllten. Jedenfalls ergibt sich die Gewerblichkeit aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da die Gesellschaften auf Grund ihrer Gesellschaftsstruktur – unstreitig – die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen. Da unter dem Begriff "Gewerbebetrieb" nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen ist, führt auch die Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur Annahme eines Gewerbebetriebes. Zu dem Gewerbeertrag dieser Gewerbebetriebe gehören nicht nur Gewinne aus der Veräußerung von Gesamthandsvermögen durch die Personengesellschaft selbst, sondern auch Gewinne aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Denn Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei einer Personengesellschaft anerkanntermaßen den Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile einschließt (vgl. Schmidt-Wacker, EStG, 26. Aufl. § 15 Rz. 401).
Eine andere Frage ist, ob der aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils resultierende Gewinn überhaupt der Gewerbesteuer unterliegt, da hierfür grundsätzlich nur die laufenden Gewinne aus der werbenden Tätigkeit und nicht die nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinne maßgeblich sind. Eine ausdrückliche Einbeziehung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunteranteils enthält § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858), soweit der Gewinn nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Aber auch unabhängig vom Regelungsinhalt des § 7 S. 2 GewStG kann ein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils – ausnahmsweise – der Gewerbesteuer unterliegen, insbesondere wenn im Betriebsvermögen der Gesellschaft lediglich Grundstücke enthalten sind, die zum Umlaufvermögen gehören (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601). In diesem Fall ist der einkommensteuerlich für die Mitunternehmerschaft ermittelte Gewinn auch gewerbesteuerpflichtig. Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob der Veräußerungsgewinn im Streitfall im Hinblick auf das Vorliegen von Umlaufvermögen im Betriebsvermögen der Personengesellschaften unter Zugrundelegung des BFH-Urteils in BFH/NV 2007, 601 zum Gewerbeertrag gehört. Denn wenn dies der Fall sein sollte, handelte es sich um Gewerbeertrag des Gewerbebetriebs der Personengesellschaften und nicht des Klägers.
Der BFH hat es in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 601 zwar dahinstehen lassen, ob sich die Gewerbesteuerpflicht unter bestimmten Voraussetzungen auf die Person des Gesellschafters verlagert, wenn dieser Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften verkauft, die originär nicht gewerblich sind oder ob dem die gewerbliche Prägung der Gesellschaft entgegensteht. Der Senat schließt sich letzterer Betrachtungsweise an. Im Hinblick darauf, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG den Begriff des Gewerbebetriebs an den des gewerblichen Unternehmens im Sinne des § 15 EStG knüpft und dort der Betrieb einer gewerblich geprägten Personengesellschaft dem einer gewerblich tätigen Personengesellschaft uneingeschränkt gleichsteht und auch für die Gewinnermittlung nach § 7 Satz 1 GewStG in Verbindung mit den einkommensteuerlichen Vorschriften kein Unterschied zwischen einer gewerblich geprägten und einer gewerblich tätigen Personengesellschaft besteht, verbietet sich nach Auffassung des Senats auch eine Differenzierung im Bereich der gewerbesteuerlichen Ertragszurechnung. Während bei nicht gewerblichen Personengesellschaften auf Grund des dann anwendbaren Transparenzprinzips eine Zurechnung der Einkünfte auf die Gesellschafter möglich ist, verhindert das Bestehen eines Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft die Ertragszurechnung auf die Gesellschafter unabhängig davon, ob diese gewerblich tätig oder gewerblich geprägt ist. Eine andere Frage ist, ob die Anwendung der sog. Drei-Objekt-Grenze unter Einbeziehung der Anteilsveräußerungen eine Gewerblichkeit der Einkünfte aus anderen Grundstücksaktivitäten des Gesellschafters indiziert. Diese Frage kann hier unbeantwortet bleiben, da die Gewerbesteuerpflicht des nicht aus der Anteilsveräußerung stammenden Gewinns des Klägers unstreitig und der Gewerbesteuermessbescheid insoweit nicht angefochten worden ist.
Auch führt § 42 AO im Streitfall nicht zu einer Zurechnung der Veräußerungsgewinne zum klägerischen Gewerbebetrieb. Denn die Rechtsformwahl als solche ist nicht missbräuchlich, da keine unangemessene Gestaltung vorliegt. Es ist dem Steuerpflichtigen unbenommen, statt der Veräußerung einer Sache die Veräußerung seines Gesellschaftsanteils nach Einbringung der Sache vorzunehmen. Die Rechtsgestaltung hängt auch und insbesondere von den zivilrechtlichen Vorstellungen der Vertragsparteien und den Gesamtumständen ab, ohne dass die eine oder andere Entscheidung als unangemessen im Sinne des § 42 AO angesehen werden könnte. Dies bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Veräußerung der Anteile statt der Veräußerung der Sache zur einkommensteuerlichen Tarifbegünstigung und zur Gewerbesteuerfreiheit führt. Insoweit kann auf die im BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 601 ausgeführten Rechtsgrundsätze zurückgegriffen werden, ohne dass der Anteilsübertragung als solcher nach § 42 AO die steuerliche Anerkennung versagt zu werden braucht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache. Dem BFH soll Gelegenheit gegeben werden, über die - von ihm im Urteil vom 14.12.2006 in BFH/NV 2007, 601 angesprochene, aber nicht für entscheidungserheblich gehaltene - Möglichkeit der Verlagerung der Gewerbesteuerpflicht bei Anteilsveräußerung zu entscheiden.
Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708, Nr. 10, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708, Nr. 10, 711 ZPO
§ 42 AO
§ 648 BGB
§ 15 EStG
§ 135 FGO
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 7 S. 2 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 601
06 IV R 3/05