Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-09-18, Aktenzeichen 9 K 5593/98 K, 9 K 5639/98 G, 9 K 5640/98 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0918.9K5593.98K9K5639.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) zu Recht den Betriebsausgabenabzug für Zahlungen an britische Subunternehmen nach § 160 der Abgabenordnung (AO) i. H. v. 50 v. H. der Bruttoentgelte versagt hat.
Die Klägerin (Kl.) betreibt ein Bauunternehmen. Sie wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 23.12.1982 mit einem Stammkapital von 50.000 DM errichtet. Daran waren in den Streitjahren T*****************mit 60 v. H. und K******************mit 40 v. H. beteiligt. T*****************ist zugleich Geschäftsführer der Kl.
Die Kl. ließ Sanierungs- und Rohbauarbeiten von britischen Subunternehmen durchführen. Mit diesen Firmen wurden im Wesentlichen übereinstimmende deutschsprachige Werkverträge geschlossen, in denen die Bauvorhaben bezeichnet waren und auf vorliegende Angebote und getroffene Vereinbarungen Bezug genommen wurde. Die Abrechnung sollte i. d. R. wöchentlich gemäß Einheitspreisen aus den vorliegenden Angeboten erfolgen; bezahlt wurde in bar oder durch Barscheck. In den Streitjahren berücksichtigte die Kl. folgende nach Kubikmetern bzw. Quadratmetern berechneten Entgelte für die Subunternehmen als Betriebsausgaben:
Name des Subunternehmens
1994
1995
M*************************Ltd., *************************************
4.025,00 DM
126.066,76 DM
L****************Ltd., ****************************************
9.286,78 DM
-
Y*********Ltd. *************************************************************
156.353,93 DM
Y2*******************Ltd., *******************************************************************************
208.055,00 DM
Summe
377.720,71 DM
Auf dieser Grundlage ermittelte die Kl. für 1994 einen Steuerbilanzgewinn von 111.592,00 DM und ein zu versteuerndes Einkommen von 162.544,00 DM. Auf einer Gesellschafterversammlung vom 11.08.1995 wurde beschlossen, eine Dividende von 100.000,00 DM für das Kalenderjahr 1994 auszuschütten. Für 1995 ermittelte die Kl. einen Steuerbilanzgewinn von 96.244,00 DM und ein zu versteuerndes Einkommen von 141.805,00 DM. Die Gesellschafter beschlossen am 29.06.1996 für 1995 eine Dividende von ebenfalls 100.000,00 DM auszuschütten.
Am 08.11.1995 fand bei der Kl. eine Umsatzsteuer (USt)-Sonderprüfung statt. Dabei stellte der Prüfer die Zahlungen an die britischen Subunternehmen fest. Auf Grund von Auskünften des Bundesamtes für Finanzen vom 23.02.1996 und 18.11.1994, nach denen es sich bei den britischen Subunternehmen um wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirmen handele, kündigte das FA an, den Betriebsausgabenabzug nach § 160 AO zu versagen, wenn die Kl. die Zahlungsempfänger nicht genau benenne. Nachdem nähere Angaben nicht erfolgt waren, gelangte das FA zu der Auffassung, dass die Zahlungen an die britischen Subunternehmen zu 70 v. H. der Nettobeträge nach § 160 AO steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen seien. Es erhöhte das Einkommen und den Gewerbeertrag entsprechend und erließ am 01.04.1997 einen geänderten Körperschaftsteuer (KSt)-Bescheid für 1994, einen geänderten Bescheid zum 31.12.1994 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG (VEK-Bescheid), einen KSt-Bescheid für 1995 und einen VEK-Bescheid zum 31.12.1995. Außerdem erging ein geänderter Gewerbesteuer (GewSt)-Messbescheid für 1994 und ein GewSt-Messbescheid für 1995.
Gegen diese Bescheide legte die Kl. mit Schreiben vom 28. und 29.04.1997 Einspruch ein. Nachdem es während des Einspruchsverfahrens bei mehreren Besprechungen nicht zu einer Einigung gekommen war, wies das FA mit Schreiben vom 15.01.1998 auf eine mögliche Verböserung hin, weil die steuerlich nicht berücksichtigten Zahlungen an die Subunternehmen nicht lediglich - wie in den angefochtenen KSt- und VEK-Bescheiden - Gewinn erhöhend zu erfassen seien, sondern auch zu einem Verbrauch des für die Gewinnausschüttungen verwendeten Eigenkapitals führten, so dass sich KSt-Erhöhungen ergäben. Die Kl. hielt an ihren Einsprüchen fest. Sie machte geltend, es sei Aufgabe der Verwaltung zu klären, wer bei in Deutschland gemeldeten Firmen mit Sitz in Großbritannien Zahlungsempfänger sei. Jedenfalls seien mindestens 75 v. H. der Zahlungen als Betriebsausgaben anzuerkennen, da die Subunternehmen erhebliche Kosten gehabt hätten und Reingewinnsätze von 25 % in der Bauindustrie nicht erreicht würden.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 09.07.1998 änderte das FA die angefochtenen Bescheide in der Weise, dass es nunmehr 50 v. H. der an die Subunternehmen gezahlten Bruttoentgelte - 188.860,00 DM im Jahr 1994 und 63.033,00 DM im Jahr 1995 - als nichtabziehbare Aufwendungen berücksichtigte; im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Zwar seien den tätigen Personen zumindest Reisekosten und Kosten für Werkzeuge entstanden; andererseits seien weitere Kosten - wie z. B. für Maschinen, Fuhrpark oder Gemeinkosten - nicht angefallen, da die Kl. das Material und die Maschinen gestellt habe. Wegen der Besteuerungsgrundlagen wird auf die EE`n Bezug genommen.
Dagegen richten sich die vorliegenden Klagen vom 19.08.1998. Die Kl. ist der Ansicht, mit den angegebenen britischen Unternehmen seien die Empfänger der Zahlungen benannt worden. Inländische Steuerpflicht sei nicht gegeben; sie setze nach dem DBA mit Großbritannien voraus, dass jede einzelne Bauausführung länger als 12 Monate dauere. Diese Grenzen seien nicht überschritten worden.
Auskünfte der britischen Steuerverwaltung seien erst während des Klageverfahrens vorgelegt worden. Das FA habe bis zur Einholung der Auskünfte während des Klageverfahrens seine rechtlichen Möglichkeiten verkannt. Es habe deshalb sowohl hinsichtlich der zunächst nicht durchgeführten Amtsermittlungen als auch bei der Versagung des Betriebsausgaben-Abzugs nach § 160 AO sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Diese Fehler könnten während des Klageverfahrens nicht mehr geheilt werden.
Im Übrigen könne aus dem Tätigwerden britischer Firmen im Inland nicht abgeleitet werden, dass die Kl. Nachforschungen über die Zahlungsempfänger hätte anstellen müssen. Wie der BFH mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 19/01) entschieden habe, sei dieses Tätigwerden europarechtlich gerade gewollt. Die Kl. hätte deshalb nicht davon ausgehen müssen, dass die Subunternehmen der Steuerumgehung dienten. Schließlich hätten für alle beteiligten Firmen Handelsregisterauszüge vorgelegen. Sie seien daher rechtlich existent. Die Firma Y*********Ltd. habe darüber hinaus eine Ablichtung über die steuerliche Erfassung in Großbritannien vorgelegt, die Firma L****************Ltd. eine sozialversicherungsrechtliche Bescheinigung für ihren Mitarbeiter ********G****, die Firma Y2*******************Ltd. einen Nachweis über die Eintragung in die deutsche Handwerksrolle. Im Übrigen ergäben sich aus den vom FA eingeholten Auskünften auch die Gesellschafter der Firmen Y********, L****und M***********; diese seien als Zahlungsempfänger anzusehen.
Die während des Klageverfahrens vorgelegten Auskünfte der britischen Steuerverwaltung besagten lediglich, dass die britischen Subunternehmen in Großbritannien nicht tätig geworden seien. Auch wenn sie dort keine Geschäftstätigkeit entfaltet hätten, dürfe dies nicht zu Lasten der Kl. berücksichtigt werden, wie sich aus der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 9.3.1999 (Centros-Entscheidung, NJW 1999, 2027) ergebe. Wegen der Frage, in welchem Umfang das Europarecht die Amtsermittlungsbefugnisse bzw. -pflichten des nationalen Rechts beeinflusse, sei das Verfahren auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen.
Selbst wenn die Anwendung des § 160 AO zu einer Kürzung der Betriebsausgaben führen könne, dürfe nur derjenige Betrag abgeschöpft werden, der der deutschen Besteuerung entzogen worden sei. Das sei ein etwaiger Gewinn der britischen Subunternehmen. Dieser sei mit 50 v. H. der Einnahmen realitätsfremd eingeschätzt worden; tatsächlich liege der Gewinn im Baubereich nach einer Erhebung des Handwerks im Jahr 1995 - abhängig von der Größenklasse - zwischen 11,6 % und 2 %; im Mittelwert betrage er 3,4 % des Umsatzes.
Die Kl. beantragt,
die KSt-Bescheide 1994 und 1995, die VEK-Bescheide zum 31.12.1994 und 1995 sowie die GewSt-Messbescheide 1994 und 1995, jeweils in Gestalt der EE vom 09.07.1998 in der Weise zu ändern, dass die Zahlungen an die britischen Subunternehmen in voller Höhe zum Abzug zugelassen und deshalb weitere Betriebsausgaben von 188.860,00 DM (1994) sowie 63.033,00 DM (1995) berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Während des Klageverfahrens vorgelegte Auskünfte der britischen Steuerverwaltung bestätigten für alle eingeschalteten Subunternehmen, dass es sich um wirtschaftlich nicht aktive Briefkastengesellschaften gehandelt habe. Darüber hinaus hätten Anfragen bei den Handwerkskammern ergeben, dass bei der Eintragung in einer Handwerksrolle nicht geprüft werde, ob an den angegebenen Anschriften tatsächlich Betriebsstätten unterhalten würden. Nach Auskunft des FA H*************sei dort die Firma Y2*******************Ltd. nicht geführt worden.
Es sei unstreitig, dass auf den Baustellen der Kl. englisch sprechende Handwerker tätig gewesen seien, die Lohnarbeiten - vorwiegend Maurerarbeiten - ausgeführt hätten. Es sei davon auszugehen, dass diese namentlich nicht bekannten Handwerker selbst unmittelbar für die Kl. tätig geworden seien und sich zur Verschleierung ihrer Identität der Rechnungen britischer Briefkastengesellschaften bedient hätten. Da es sich um reine Lohnarbeit gehandelt habe, sei die angenommene Gewinnspanne von 50 % realistisch. Aus der Höhe der Zahlungen lasse sich ableiten, dass es sich um Bauausführungen gehandelt habe, die länger als sechs Monate gedauert hätten, so dass eine inländische Betriebsstätte vorgelegen hätte. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall seien vorliegend in erheblichem Umfang Barzahlungen erfolgt. Auf den Rechnungen hätten sich unleserliche handschriftliche Quittierungen befunden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat den Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an die britischen Subunternehmen zu Recht i. H. v. 50 v. H. versagt.
1) Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger der Leistungen genau zu bezeichnen. Die Entscheidung darüber vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung in zwei Stufen. Auf der ersten Stufe entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen, ob ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen geboten ist. Auf der zweiten Stufe ist - wiederum nach pflichtgemäßem Ermessen - zu entscheiden, ob und inwieweit Ausgaben, deren Empfänger nicht genau bezeichnet wurde, zum Abzug zugelassen werden (vgl. u. a. BFH vom 09.08.1989 I R 66/86, BStBl. II 1989, 995 m. w. N.). Die Finanzgerichte sind nicht auf die Überprüfung des von der Verwaltung ausgeübten Ermessens beschränkt; sie können eigenes Ermessen ausüben (BFH vom 24.06.1997, VIII R 6/96, BStBl II 1998, 51).
a) Das Verlangen, den Empfänger der Betriebsausgaben zu benennen, ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn auf Grund der Lebenserfahrung die Vermutung nahe liegt, dass er den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat. Ein solcher Fall liegt regelmäßig vor, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung - Name und Anschrift - in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind (vgl. BFH vom 17.10.2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609 m. w. N.).
b) Allerdings steht das Benennungsverlangen nach ständiger Rechtsprechung in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Es darf nicht unverhältnismäßig sein. Bei dieser Prüfung kommt es auf den jeweiligen Geschäftsvorfall an. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Zahlung (vgl. BFH vom 06.04.1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633). Entscheidend ist, ob es für den Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt zumutbar war, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs der Identität des Geschäftspartners zu vergewissern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger der Zahlungen zutreffend zu bezeichnen (BFH vom 17.10.2001 a. a. O., m. w. N.).
c) Empfänger einer Betriebsausgabe im Sinne des § 160 AO ist derjenige, dem der darin enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wird. Bei Zahlungen an eine Domizilgesellschaft oder Briefkastenfirma ist das der hinter dieser stehende Dritte (vgl. BFH vom 01.06.1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2).
Ist für den Steuerpflichtigen bei vernünftiger Beurteilung der Gegebenheiten und bei Ausschöpfung seiner zumutbaren Erkenntnismöglichkeiten nicht erkennbar, dass es sich bei dem Zahlungsempfänger um eine Domizil- oder Briefkastenfirma ohne Funktion und ohne eigenes Personal handeln könnte, ist es ermessensfehlerhaft, ihn aufzufordern, die "hinter" dem Zahlungsempfänger stehenden Personen zu benennen. Es widerspräche im Allgemeinen den gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten, bei einem in Großbritannien ansässigen Bauunternehmen, das Leistungen im Inland erbringt, anzunehmen, dass es sich um eine Domizilgesellschaft handelt (BFH vom 17.10.2001 I R 19/01, a. a. O.).
2) An diesen Maßstäben gemessen, hat das FA im Streitfall zu Recht die Benennung der Zahlungsempfänger verlangt.
a) Die streitigen Zahlungen erfolgten für Sanierungs- und Rohbauarbeiten auf den Baustellen der Kl. Es handelte sich daher um Betriebsausgaben, wie unter den Beteiligten nicht streitig ist.
b) Unklar ist jedoch, wer Empfänger der Zahlungen ist. Denn es steht nicht fest, wer die Arbeiten auf den Baustellen durchgeführt hat, wem die Barschecks und Barzahlungen übergeben wurden und welche Personen tatsächlich Empfänger der Zahlungen waren. Zwar wurden in den Werkverträgen die britischen Unternehmen als Auftragnehmer angegeben; es ist jedoch ungewiss, ob diese selbst tätig wurden oder ob sich andere Personen der Firmennamen bedient haben, um ihre Identität zu verschleiern.
Aus den Auskünften sowohl des Bundesamtes für Finanzen als auch der britischen Steuerverwaltung ergibt sich, dass die Subunternehmen in Großbritannien nicht wirtschaftlich tätig waren. Die Firmen waren dort zwar registriert, zahlten jedoch keine Steuern. Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedsländern der Europäischen Union sind nicht bekannt; auch im Inland waren die genannten Firmen nicht greifbar.
Die Eintragung der Fa. Y2*******************Ltd. in die Handwerksrolle trägt nicht zu einer Klärung der Identität der Zahlungsempfänger bei; denn nach den vorgelegten Auskünften der Handwerkskammern werden bei der Eintragung entsprechende Kontrollen nicht vorgenommen. Auch die Anschrift in H********führt nicht weiter. Nach Auskunft des zuständigen FA H*************wurde die Firma dort nicht geführt und war auch sonst weder aufgetreten noch aufgefallen; unter der angegebenen Anschrift befand sich ein Büroservice-Unternehmen.
Entsprechendes gilt für die Fa. L****************Ltd. Aus der Bescheinigung der britischen Sozialversicherungsbehörde vom 23.07.1993 ergibt sich lediglich, dass ein ********G**** als "self-employed Person" für den Zeitraum vom 30.07.1993 bis zum 29.07.1994 gemeldet wurde; einen Rückschluss auf die Identität der Zahlungsempfänger erlaubt die Meldung jedoch nicht. Es ist auch nicht bekannt, ob tatsächlich ein ********G**** auf den Baustellen der Kl. tätig war. Auch der Hinweis in der Auskunft der britischen Steuerverwaltung auf das in den Niederlanden für geschäftliche Zwecke unterhaltene Postfach führt nicht weiter, weil weder von der Kl. vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich ist, ob dort tatsächlich wirtschaftliche Aktivitäten enfaltet wurden und ob es sich dabei ggf. um Personen handelte, die auch für die Kl. tätig geworden sind.
c) Die Kl. hatte Anlass, sich vor der Bezahlung der von ihr in Auftrag gegebenen Arbeiten der Identität der Zahlungsempfänger zu versichern. Denn es handelte sich um ihr fremde Firmen, die gegen Barscheck oder Barzahlung im Bausektor tätig wurden und längere Gewährleistungsfristen vereinbart hatten, ohne dass der Kl. deren Geschäftsbetrieb - Büroräume, Firmengelände oder sonstige auf Dauer angelegte Einrichtungen - oder die Bonität bekannt war. Auch auf den Baustellen setzten die Auftragnehmer kein nennenswertes eigenes Betriebsvermögen ein. Gleichwohl hat die Kl. weder bei der Auftragsvergabe, noch bei Durchführung der Arbeiten, noch bei der Bezahlung Schritte unternommen, die geeignet gewesen wären, die wahre Identität der Geschäftspartner und/oder Zahlungsempfänger festzustellen.
Der mit Urteil des Finanzgerichts München vom 19.3.2002 (6 K 5037/00) entschiedene Fall ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar; dort waren die Hintermänner bekannt oder jedenfalls feststellbar.
3) Die Kl. hat die Zahlungsempfänger nicht benannt. Die nachträgliche Bezeichnung der in den Auskünften der britischen Steuerverwaltung angegebenen Gesellschafter der in den Werkverträgen genannten Firmen genügt nicht. Denn es ist ungewiss - wie unter 2 b) dargelegt -, wer tatsächlich unter den Firmenbezeichnungen tätig wurde. Weder aus den Angaben der Kl. zur Abwicklung der Aufträge noch aus den vorliegenden Unterlagen ergeben sich Hinweise darauf, dass die Zahlungen tatsächlich an die Gesellschafter erfolgt sind.
4) Die Versagung des Betriebsausgabenabzugs ist auch dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden.
a) Entgegen der Ansicht der Kl. ist unklar, ob die Zahlungsempfänger im Inland beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig waren. Denn es lässt sich weder feststellen, wer die tatsächlichen Zahlungsempfänger waren, noch wie lange sie im Inland tätig geworden sind und wo sie in den Streitjahren ihren Wohnsitz, ihren gewöhnlichen Aufenthalt oder ihre Geschäftsleitung hatten. Fest steht lediglich, dass die bezeichneten Firmen in Großbritannien errichtet waren, dort jedoch keine Steuern bezahlt haben.
b) Gegen die Versagung des Betriebsausgabenabzugs i. H. v. 50 v. H. der Bruttoentgelte bestehen keine Bedenken. Denn es ist unklar, welche Betriebsausgaben die Subunternehmer hatten. Bei den berechneten Leistungen handelte es sich um Arbeitsleistungen. Über Anlagevermögen verfügten sie offenbar nicht in nennenswertem Umfang. Material wurde gestellt. Bei dieser Sachlage sind die Reingewinnsätze für Bauunternehmen nicht vergleichbar; die Schätzung des FA ist nicht zu beanstanden.
5) Da das Gericht eigenes Ermessen ausüben kann, kommt es - entgegen der Ansicht der Kl. - auch nicht darauf an, dass die Auskünfte der britischen Steuerverwaltung erst während des Klageverfahrens vorgelegt wurden. Im Übrigen ergaben sich daraus keine wesentlichen Änderungen zu dem zuvor vom FA angenommenen Sachverhalt; die Auskünften des Bundesamtes für Finanzen wurden bestätigt. Entgegen der Ansicht der Kl. bestehen im Übrigen auch keine Anhaltspunkte für ein Verwertungsverbot wegen einer Verletzung des Steuergeheimnisses. Von privaten Auskunfteien wurden lediglich Auskünfte eingeholt.
6) Die Entscheidung des EuGH vom 9.3.1999 in der Sache Centros Ltd. (NJW 1999, 2027) führt vorliegend zu keiner anderen Beurteilung. Denn die Versagung des Betriebsausgabenabzugs hängt hier nicht davon ab, ob es sich bei den bezeichneten Firmen um solche deutschen oder ausländischen Rechts handelt. Entscheidend ist, dass die tatsächlichen Zahlungsempfänger nicht benannt wurden, so dass deren inländische Steuerpflicht zumindest nicht ausgeschlossen werden kann. Dafür spielt zwar die Frage eine Rolle, ob die benannten Firmen eine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet haben. Es kommt jedoch weder darauf an, ob sie im Inland, in Großbritannien oder in anderen zur EU gehörenden Ländern tätig wurden, noch ob dies unmittelbar oder durch eine Zweigniederlassung erfolgte. Denn es konnte vorliegend nicht festgestellt werden, ob die genannten Firmen selbst tätig geworden sind oder ob sich andere Personen der Firmennamen bedient haben. Für eine Vorlage an den EuGH besteht bei dieser Sachlage kein Anlass.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Entscheidung beruht auf der Anwendung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien auf den vorliegend streitigen Sachverhalt. Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 160 AO
§ 160 der Abgabenordnung
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: NJW 1999, 2027
BStBl II 1998, 51
BFH/NV 2002, 609
BFH/NV 1993, 633
BFH/NV 1995, 2
I R 19/01
89 I R 66/86
VIII R 6/96
01 I R 19/01
93 XI B 94/92
94 X R 73/91
6 K 5037/00