Thüringer Oberverwaltungsgericht (Thüringen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-07-13, Aktenzeichen 4 EO 773/20
ECLI: ECLI:DE:OVGTH:2022:0713.4EO773.20.00

Tenor:
Auf die Beschwerde des Antragstellers hin wird der Beschluss des Verwaltungsgerichts Gera vom 23. Oktober 2020 abgeändert und die aufschiebende Wirkung der Klage (5 K 1022/20 Ge) des Antragstellers gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 4. Januar 2019 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 6. März 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 23. Juni 2020 angeordnet.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten beider Rechtszüge.
Der Wert des Streitgegenstands wird auch für das Beschwerdeverfahren auf 562.949,46 EUR festgesetzt.

Tatbestand:
Der Antragsteller begehrt wörtlich die Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage gegen einen abgabenrechtlichen Haftungsbescheid.
Der 1952 geborene Antragsteller war mehrere Jahre als Betriebsleiter der U. e. K. tätig. Das Unternehmen, dessen Inhaberin die Ehefrau des Antragstellers, Frau ... V., war, betrieb einen Schlachthof mit anschließendem Weiterverkauf des Fleischs an gewerbliche Kunden sowie eine Lohnschlachterei. Im März 2013 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Ehefrau des Antragstellers eröffnet, im Laufe des Jahres 2013 wurde der Betrieb des Unternehmens eingestellt.
In der Folge wurde wegen u. a. des Verdachts der Gewerbesteuerhinterziehung gegen den Antragsteller und seine Ehefrau ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Ausweislich des strafrechtlichen Ermittlungsberichts der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Gera vom 22. Mai 2018 (Az. S 1601 B - 116/13, 117/13 III/7, V/11) wird beiden u. a. der Vorwurf der Steuerhinterziehung in 18 Fällen (Umsatzsteuer, Einkommenssteuer, Gewerbesteuer in den Jahren 2005-2010) gemacht. Seit Erhebung der Anklage gegen den Antragsteller und seine Ehefrau wegen Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall bei dem Landgericht Mühlhausen (Az. 11 KLs 580 Js 57530/13 (2)) ist bislang noch nicht über die Eröffnung des Hauptverfahrens entschieden worden. Das Landgericht Mühlhausen hat auf Nachfrage am 2. Februar 2022 mitgeteilt, dass dort derzeit noch die Eröffnungsreife geprüft werde. Sollte das Verfahren eröffnet werden, sei mit einer zeitnahen Verhandlung - innerhalb der nächsten drei Jahre - nicht zu rechnen.
Aufgrund der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen änderte das Finanzamt Jena mit Zerlegungsbescheiden vom 22. Juni 2018 den auf die Antragsgegnerin entfallenden Zerlegungsanteil des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 2005 bis 2010. Daraufhin erfolgte eine Neuberechnung der Gewerbesteuer durch die Antragsgegnerin, die diese gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der ... V. mit Datum vom 9. Juli 2018 einschließlich Zinsen geltend machte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnung Bl. 234 ff. BA verwiesen.
Mit Schreiben vom 21. August 2018 hörte die Antragsgegnerin den Antragsteller über die beabsichtigte Haftungsinanspruchnahme an, verwies zur Begründung u. a. auf den strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 22. Mai 2018 und gewährte dem Antragsteller die Möglichkeit der Äußerung hierzu.
In dem sodann erlassenen Bescheid vom 4. Januar 2019 nahm die Antragsgegnerin den Antragsteller als Beteiligten an einer Steuerhinterziehung persönlich für die Gewerbesteuer- und Zinsschulden der U. e. K. ... für die Erhebungszeiträume 2005 bis 2010 in Höhe von 2.325.217,46 EUR in Anspruch und forderte ihn auf, diesen Betrag bis zum 14. Januar 2019 zu zahlen.
Auf den Widerspruch des Antragstellers hin erließ die Antragsgegnerin am 6. März 2019 einen Änderungsbescheid, in dem sie die Haftungssumme auf 2.251.797,86 EUR wegen einer Quotenzahlung aus dem Insolvenzverfahren in Höhe von 73.419,50 EUR reduzierte. Zugleich lehnte die Antragsgegnerin die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids ab.
Mit Widerspruchsbescheid vom 23. Juni 2020, nach Angabe des Antragstellers ihm zugegangen am 29. Juni 2020, wies das Thüringer Landesverwaltungsamt den Widerspruch zurück.
Am 28. Juli 2020 hat der Antragsteller bei dem Verwaltungsgericht Gera sowohl Klage erhoben (5 K 1022/20 Ge) als auch um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht und einen Antrag auf Gewährung von Prozesskostenhilfe für beide Verfahren gestellt.
Den einstweiligen Rechtsschutzantrag hat das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 23. Oktober 2020 (dem Antragsteller zugestellt am 2. November 2020) abgelehnt und in der Begründung u. a. ausgeführt, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts sowie insbesondere nicht daran, dass der Antragsteller den Tatbestand einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung bezüglich der Gewerbesteuern für die Jahre 2005 bis 2010 erfüllt habe. Die nachgeforderten Beträge seien von seiner Ehefrau durch unrichtige Angaben in ihren Gewerbesteuererklärungen hinterzogen worden, woran er als Mittäter beteiligt gewesen sei. Es sei auf die Feststellungen des strafrechtlichen Ermittlungsberichts abzustellen, die der Antragsteller nicht substantiell bestritten habe. Danach seien auf Anweisungen des Antragstellers im Warenwirtschaftssystem Löschungen von Aufträgen vorgenommen worden. Das sei durch die Zeugeneinvernahmen der Steuerfahndung belegt. Die in Erfüllung der gelöschten Aufträge durchgeführten Lieferungen seien nicht im Rechnungswesen des Unternehmens U. e. K. ... verbucht worden. Deshalb hätten die diesbezüglichen Bareinnahmen weder in den Jahresabschlussrechnungen noch in den darauf basierenden Gewerbesteuererklärungen Eingang gefunden. Hierdurch sei nach summarischer Prüfung eine Steuerverkürzung von 1.530.579,46 EUR für die Jahre 2005 bis 2010 eingetreten: Die erfolgten Löschungen hätten bis in das Jahr 2009 durch verschiedene Dateien des Warenwirtschaftssystems von der Steuerfahndung rekonstruiert werden können. Die für das Jahr 2010 anhand des arithmetischen Mittels der Vorjahre vorgenommene Schätzung sei nicht zu beanstanden.
Der Einwand des Antragstellers, die Forderungen seien an eine Factoring Firma veräußert worden, überzeuge mangels überprüfbaren und substantiierten Vortrags und Widersprüchen nicht.
Die Ehefrau habe jedenfalls bedingt vorsätzlich gehandelt, weil sie seit 2005 gewusst habe, dass Aufträge nicht ordnungsgemäß buchhalterisch erfasst und hierdurch Gewerbesteuern verkürzt worden seien. Ihre Tathandlungen seien dem Antragsteller als Mittäter zuzurechnen, weil er als zentrale Person im Haftungszeitraum insbesondere die Löschungen von Aufträgen im Warenwirtschaftssystem veranlasst habe, was sich aus verschiedenen Zeugenausgaben ergebe. Er habe als faktischer Geschäftsführer wesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unrichtiger Steuererklärungen gegeben und hierbei vorsätzlich gehandelt, indem er aufgrund gemeinschaftlichen Entschlusses mit seiner Ehefrau zum Zwecke der Steuerhinterziehung zusammengewirkt habe. Den im strafrechtlichen Ermittlungsbericht festgestellten Sachverhalt habe der Antragsteller nicht substantiell und ohne konkretes Beweisangebot bestritten.
Das Ermessen der Antragsgegnerin hinsichtlich der Höhe der Haftungssumme und das Entschließungsermessen seien vorgeprägt und nicht zu beanstanden. Gleiches gelte für das Auswahlermessen.
Mit der am 6. November 2020 eingelegten sowie am 2. Dezember 2020 begründeten Beschwerde verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter.
Der Antragsteller beantragt (wörtlich),
unter Abänderung des angegriffenen Beschlusses des Verwaltungsgerichts Gera vom 23. Oktober 2020 die Gewährung des einstweiligen Rechtsschutzes gegen den abgabenrechtlichen Haftungsbescheid der Antragsgegnerin, mit dem er für Gewerbesteuerschulden in Anspruch genommen wird, wobei die aufschiebende Wirkung wiederhergestellt wird.
Die Antragsgegnerin beantragt,
die Beschwerde zu verwerfen,
hilfsweise, die Beschwerde zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht Gera hat mit Beschluss vom 30. März 2021 das Hauptsacheverfahren 5 K 1022/22 Ge bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens vor dem Landgericht Mühlhausen ausgesetzt. Den Antrag des Antragstellers auf Aufhebung des Aussetzungsbeschlusses hat das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 28. April 2022 abgelehnt. Die hiergegen erhobene Beschwerde wird unter dem Az. 4 VO 306/22 geführt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakten dieses Verfahrens (vier Bände), des Verfahrens 5 K 1022/22 Ge bzw. 4 VO 306/22 (zwei Bände) und den von der Antragsgegnerin vorgelegten Verwaltungsvorgang (ein Ordner) verwiesen. Diese waren Gegenstand der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die Beschwerde des Antragstellers hat Erfolg. Auf den Antrag des Antragstellers hin, der als solcher auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage auszulegen ist (§ 88 VwGO), ist der Beschluss des Verwaltungsgerichts Gera vom 23. Oktober 2020 abzuändern und die aufschiebende Wirkung der Klage des Antragstellers gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 4. Januar 2019 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 6. März 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 23. Juni 2020 anzuordnen.
1. Soweit der Antragsteller neben der Abänderung des Beschlusses des Verwaltungsgerichts Gera vom 23. Oktober 2020 wörtlich die Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage gegen den Haftungsbescheid vom 4. Januar 2019 begehrt, ist sein Antrag jedoch unstatthaft. Denn es liegt kein Fall des § 80 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 2 Satz 1 Nr. 4 VwGO vor, wonach eine Anfechtungsklage grundsätzlich aufschiebende Wirkung entfaltet und diese entfällt, weil die erlassende Behörde die sofortige Vollziehung im öffentlichen Interesse oder im überwiegenden Interesse eines Beteiligten, besonders angeordnet hat. Nur dann könnte eine „Wiederherstellung“ der aufschiebenden Wirkung in Betracht kommen. Vielmehr findet § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO vorliegend Anwendung. Nach dieser Vorschrift entfällt - von vornherein - die aufschiebende Wirkung bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten. Bei der Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 4. Januar 2019 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 6. März 2019 handelt es sich um die Anforderung öffentlicher Abgaben (vgl. Senatsbeschluss vom 29. August 2018 - 4 EO 379/18 -, juris, Rn. 30 und OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 20. August 2021 - 14 B 1192/21 -, juris, Rn. 2). Denn es wird ein auf Deckung einer Abgabenschuld gerichteter Anspruch geltend gemacht (vgl. Beschluss des Senats vom 29. August 2018, a. a. O. m. w. N.). Die Klage des Antragstellers gegen den Haftungsbescheid entfaltet daher keine aufschiebende Wirkung, sodass auch keine „Wiederherstellung“ derselben nach einer Anordnung des Sofortvollzugs in Frage kommen kann.
2. Der Antrag des Antragstellers ist jedoch unter Beachtung seines Willens in entsprechender Anwendung des § 88 VwGO dahingehend auszulegen, dass er gleichsam die Anordnung der aufschiebenden Wirkung nach § 80 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO begehrt. Denn dies wird seinem Rechtsschutzziel - einstweilen nicht aus dem Haftungsbescheid in Anspruch genommen zu werden - ebenso gerecht.
Der so verstandene Antrag ist zulässig und begründet.
Im Rahmen der nach § 80 Abs. 5 VwGO zu treffenden Interessenabwägung überwiegt das Aussetzungsinteresse aufgrund der besonderen Umstände das öffentliche Interesse am sofortigen Vollzug. Denn die Vollziehung des Haftungsbescheids hätte gegenwärtig für den Antragsteller als Haftungsschuldner eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge (§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO).
Entfaltet ein Rechtsbehelf von Gesetzes wegen keine aufschiebende Wirkung - wie vorliegend gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO -, kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die aufschiebende Wirkung gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO ganz oder teilweise anordnen. Das Gericht trifft dabei eine eigene Ermessensentscheidung, bei der es zwischen dem sich aus § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO ergebenden öffentlichen Interesse an der sofortigen Vollziehung und dem Interesse des Antragstellers von der Vollziehung vorläufig verschont zu bleiben, abzuwägen hat. Insoweit sind insbesondere die Erfolgsaussichten des Hauptsacheverfahrens zu berücksichtigen. In den Fällen der gesetzlich angeordneten sofortigen Vollziehbarkeit nach § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO ist dabei der sich aus § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ergebende Prüfungsmaßstab für die behördliche Entscheidung auch im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens heranzuziehen (Hoppe, in: Eyermann, 16. Aufl. 2022, VwGO § 80 Rn. 95 m. w. N.). Danach soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Dabei bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts dann, wenn die Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit so gewichtig sind, dass ein Obsiegen des Betroffenen im Rechtsbehelfsverfahren wahrscheinlicher als ein Unterliegen bzw. nach anderer Ansicht zumindest gleich wahrscheinlich ist (vgl. Hoppe, in: Eyermann, a. a. O. m. w. N.). Eine unbillige Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids wirtschaftliche Nachteile drohten, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen seien oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führte (vgl. BVerfG, stattgebender Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010 - 2 BvR 1710/10 - juris, Rn. 20; BFH, Beschluss vom 5. März 1998 - VII B 36/97 - juris, Rn. 32; Senatsbeschlüsse vom 4. Dezember 2001 - 4 ZEO 839/00 - BA S. 13 m. w. N., vom 24. März 2011 - 4 EO 87/07 - BA S. 3 und vom 30. April 2015 - 4 EO 367/12 - BA S. 6; Schoch, in: Schoch/Schneider, 42. EL Februar 2022, VwGO § 80 Rn. 296 m. w. N. aus der Rspr.). Der Begriff der unbilligen Härte ist als Ausprägung des verfassungsrechtlichen Übermaßverbots zu verstehen (vgl. Schoch, in: Schoch/Schneider, 42. EL Februar 2022, VwGO § 80 Rn. 296 m. w. N.). Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO handelt es sich bei den Aussetzungsgründen der ernstlichen Zweifel bzw. dem Vorliegen einer unbilligen Härte um jeweils selbständige Aussetzungsgründe, die grundsätzlich unabhängig voneinander und alternativ nebeneinander stehen (vgl. Schoch, in Schoch/Schneider, 42. EL Februar 2022, VwGO § 80 Rn. 294 m. w. N.). Es ist deshalb sowohl bei der behördlichen als auch der gerichtlichen Entscheidung geboten, beide Aussetzungsgründe zu prüfen (vgl. BVerfG, stattgebender Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010 - 2 BvR 1710/10 -, juris, Rn. 22 mit Hinweis auf die Beachtung des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz - Art. 19 Abs. 4 GG). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei der Vollziehung offensichtlich rechtmäßiger Verwaltungsakte der Eintritt schwerwiegender Nachteile nicht unbillig sein kann, sondern von der Rechtsordnung gewollt ist (vgl. Hoppe, in Eyermann, 16. Aufl. 2022, VwGO § 80 Rn. 96). Insofern kommt die Annahme einer unbilligen Härte nur dann in Frage, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung Zweifel an der Rechtmäßigkeit des gegenständlichen Verwaltungsakts nicht völlig ausgeschlossen sind (vgl. BVerfG, stattgebender Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010 - 2 BvR 1710/10 -, juris, Rn. 23).
Nach diesen Maßstäben ist vom Vorliegen einer unbilligen Härte bei Vollziehung des streitgegenständlichen Bescheids auszugehen. Der Senat berücksichtigt im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gewährte Rechtsschutzgarantie ausnahmsweise die erst nach Ablauf der Beschwerdefrist des § 146 Abs. 4 Satz 1 VwGO eingetretenen Umstände, namentlich die zeitliche Perspektive des Strafverfahrens und die Aussetzung des Hauptsacheverfahrens 5 K 1022/20 Ge (zur Möglichkeit, neue Tatsachen oder Rechtsänderungen nach Ablauf der Begründungsfrist einzubeziehen: vgl. ausführlich Happ, in: Eyermann, 16. Aufl. 2022, VwGO § 146 Rn. 29 mit weiteren Ausführungen zum Meinungsstand). Denn eine Verlagerung derartiger Umstände in ein Nachfolgeverfahren wäre kontraproduktiv (Happ, in: Eyermann, 16. Aufl. 2022, VwGO § 146 Rn. 29) und stünde dem Gebot der Gewährung effektiven Rechtsschutzes im vorliegenden Fall (Art. 19 Abs. 4 GG) entgegen. Das ergibt sich aus Folgendem:
a. So steht im maßgeblichen Zeitpunkt der Entscheidung zur Überzeugung des Gerichts fest, dass durch die Vollziehung des Bescheids vom 4. Januar 2019 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 6. März 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 23. Juni 2020 dem Antragsteller wirtschaftliche Nachteile drohen, die, sollte sich der Bescheid als rechtswidrig erweisen, durch eine spätere Rückzahlung nicht oder nur schwer gutzumachen wären.
Bei der Bewertung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls ist neben der erheblichen Höhe der Haftungssumme von 2.251.797.86 EUR insbesondere in den Blick zu nehmen, dass nach derzeitigem Kenntnisstand für den Antragsteller nicht absehbar ist, wann mit einer endgültigen Klärung der im Zusammenhang mit dem strafrechtlichen Ermittlungsbericht veranlassten rechtlichen Konsequenzen zu rechnen ist. Feststellungen zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und ihre strafrechtliche Bewertung werden in erster Linie voraussichtlich vom Landgericht Mühlhausen (Az. 11 KLs 580 Js 57530/13(2)) zu treffen sein. Nach der Auskunft dieses Gerichts vom 2. Februar 2022 wird dort derzeit die Eröffnungsreife des Strafverfahrens geprüft. Im Fall der Eröffnung ist dort nach eigener Auskunft innerhalb der nächsten drei Jahre nicht mit einer Verhandlung zu rechnen. Wann mit einer rechtskräftigen Entscheidung, gegebenenfalls nach Einlegung von Rechtsmitteln, zu rechnen ist, ist damit derzeit nicht absehbar. Gleiches gilt nach gegenwärtigem Stand der Dinge auch für das am Verwaltungsgericht Gera anhängige Hauptsacheverfahren 5 K 1022/20 Ge. Der dortige Rechtsstreit ist im Hinblick auf das am Landgericht Mühlhausen anhängige Verfahren mit Beschluss vom 30. März 2021 ausgesetzt worden. Der Antrag des Antragstellers auf Aufhebung des Aussetzungsbeschlusses ist mit Beschluss vom 28. April 2022 vom Verwaltungsgericht Gera abgelehnt worden. Das Beschwerdeverfahren des Antragstellers hiergegen ist anhängig (4 VO 306/22). Obgleich ein strafrechtliches Urteil keine Bindungswirkung für ein Haftungsverfahren entfaltet (vgl. BFH, Urteil vom 18. April 2013 - V R 19/12 -, BFHE 241, 446, BStBl II 2013, 842, Rn. 29; ebenso im Falle einer Einstellung: BFH, Urteil vom 26. September 2012 - VII R 3/11 -, juris Rn. 21; für den Fall eines Freispruchs: BFH, Beschluss vom 4. Juli 2008 - II B 66/07 -, juris, Rn. 5; Jatzke, in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 167. Lieferung, § 71, Rn. 13) und damit auch das Verwaltungsgericht Gera nicht an die Entscheidung des Landgerichts Mühlhausen gebunden wäre, ist es jedoch nicht daran gehindert, sich die tatsächlichen Feststellungen des Strafgerichts zu eigen zu machen, wenn nach seiner Überzeugung diese Feststellungen zutreffend sind und wenn keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen des Strafgerichts erhoben werden (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Januar 2005 - VII B 261/04 - juris, Rn. 8, unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung). Gleichwohl ist es nicht ausgeschlossen, dass die den Gewerbesteuerberechnungen zugrunde liegenden Gewerbesteuermessbeträge aufgrund neuer Erkenntnisse in dem noch nicht abgeschlossenen Strafverfahren geändert werden könnten. Ungeachtet dessen, dass der Antragsteller Einwendungen hiergegen auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren in Bezug auf den Haftungsbescheid geltend machen könnte (vgl. BVerfG, stattgebender Kammerbeschluss vom 29. November 1996 - 2 BvR 1157/93 - juris), wäre das Verwaltungsgericht gehalten, sich bei einer etwaigen Änderung der Gewerbesteuermessbeträge damit zu befassen, ob es eine solche Änderung seiner Entscheidung zugrunde legt. Es spricht deshalb gegenwärtig einiges dafür, dass das Verwaltungsgericht frei von Ermessensfehlern an seiner Aussetzungsentscheidung festgehalten hat. Daraus folgt jedoch zugleich, dass auch der Fortgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens in zeitlicher Hinsicht derzeit als nicht absehbar zu beurteilen ist. Diese zeitliche Perspektive ist vom Antragsteller allenfalls schwer beeinflussbar.
Im Rahmen der Billigkeitsprüfung sind ferner die persönlichen Umstände des Antragstellers zu berücksichtigen. So ist der Antragsteller im Jahr 1952 geboren und gegenwärtig 69 Jahre alt. Ausweislich seiner im Rahmen der Antragstellung auf Prozesskostenhilfe vorgelegten Unterlagen geht er nach wie vor einer Erwerbstätigkeit nach, erzielt als Geschäftsführer einer GmbH jedoch nur einen Verdienst von monatlich 600 EUR netto. Daneben bezieht er Rentenleistungen i. H. v. insgesamt 832,54 EUR monatlich. Seine Ehefrau verdient monatlich 1.183,43 EUR netto, das im Jahr 2013 eröffnete Insolvenzverfahren über ihr Vermögen ist abgeschlossen. Unter Berücksichtigung allgemeiner Lebenshaltungskosten und Abzahlungsverpflichtungen verfügt der Antragsteller deshalb keinesfalls über erhebliche finanzielle Mittel. Beachtliche Vermögenswerte sind ebenso nicht erkennbar.
Eine Vollziehung des streitgegenständlichen Bescheids würde voraussichtlich dazu führen, dass der Antragsteller finanziellen Forderungen ausgesetzt ist, die er jetzt und in absehbarer Zeit keinesfalls vollständig begleichen könnte. Es besteht die Gefahr des Eintritts seiner Zahlungsunfähigkeit, wenn die Antragsgegnerin vollstreckte. Der Senat erachtet es deshalb unter Berücksichtigung der gegenwärtig unabsehbaren zeitlichen Perspektive, des Lebensalters des Antragstellers und seiner als angespannt zu bezeichnenden finanziellen Lage als sachgerecht, die Unbilligkeit der Vollziehung zu bejahen.
b. Des Weiteren sind Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Bescheids nicht völlig ausgeschlossen. So erweist sich der streitgegenständliche Bescheid nach summarischer Prüfung zwar nicht als nichtig (hierzu unter aa.). Auch bestehen im Hinblick auf seine formelle Rechtmäßigkeit keine Bedenken (hierzu unter bb.). Allerdings sind Zweifel an seiner materiellen Rechtmäßigkeit hinsichtlich seiner Bestimmtheit (hierzu unter cc. (1)), dem Vorliegen einer Steuerstraftat (hierzu unter cc. (2)), der Mittäterschaft (hierzu unter cc. (3)) und hinsichtlich der Höhe der Haftungssumme (hierzu unter cc. (5)) nicht völlig ausgeschlossen. Im Hinblick auf den Vorsatz des Antragstellers (hierzu unter cc. (3)) sowie die Ermessensauübung durch die Antragsgegnerin (hierzu unter cc. (6)) bestehen nach summarischer Prüfung hingegen keine Zweifel.
Die Inanspruchnahme des Antragstellers durch den Haftungsbescheid findet ihre Rechtsgrundlage in § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO i. V. m. § 71 AO, die gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 und 4 AO für die Gewerbesteuer als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) entsprechend anwendbar sind.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit diese nach § 235 Absatz 4 auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden (§ 71 AO).
aa. Der streitgegenständliche Bescheid erweist sich nach der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren nur möglichen summarischen Prüfung entgegen der Auffassung des Antragstellers allerdings nicht als nichtig.
Nach § 125 Abs. 1 AO, der gem. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AO entsprechend Anwendung findet, ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Besonders schwerwiegend ist ein formeller und materieller Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d. h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein lässt (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. Oktober 1997 - 8 C 1/96 -, juris, Rn. 28, unter Hinweis auf die ständige Rspr. des BFH, Beschluss vom 21. Juni 2010 - VII R 27/08 -, BFHE 229, 492, juris, Rn. 12). Hinsichtlich eines Haftungsbescheids bedeutet dies, dass ein besonders schwerer Fehler nur dann anzunehmen ist, wenn ein Haftungsbescheid nicht die ihn erlassende Behörde, den Haftungsschuldner, die Haftungsschuld und/oder die Art der Steuer angibt, für die der Haftungsschuldner haften soll (BFH, Beschluss vom 3. Dezember 1996 - I B 44/96 -, BFHE 181, 562, juris, Rn. 7).
Soweit der Antragsteller in diesem Zusammenhang vorträgt, der streitgegenständliche Haftungsbescheid sei deshalb nichtig, weil er der notwendigen Informations- und Umgrenzungsfunktion nicht gerecht werde, Steuerbescheide nicht übermittelt worden seien, die Berechnung der Höhe nicht nachvollzogen werden könne und er unrichtige Annahmen enthalte, führt dies nicht auf eine Nichtigkeit des Bescheides. Vielmehr lässt sich bereits dem Ausgangsbescheid vom 4. Januar 2019 ohne Zweifel entnehmen, dass der Antragsteller von einer für die Gewerbesteuer zuständigen Stelle, der Antragsgegnerin, für einen bestimmten Zeitraum wegen einer Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit dem vormaligen Unternehmen seiner Ehefrau für Gewerbesteuer und Zinsen in einer bestimmten Höhe in Anspruch genommen werden soll. Dies stellt kein objektiv völlig willkürliches Verwaltungshandeln dar (vgl. zu objektiv willkürlichem und damit nichtigem Verwaltungshandeln: Vorbeck, in: Koenig, 4. Aufl. 2021, AO § 125 Rn. 10, m. w. N. aus der Rspr.). Die Einwände des Antragstellers belegen, träfen sie zu, keinen schlechterdings unerträglichen Verwaltungsakt im o. g. Sinne, sondern beziehen sich „nur“ auf die inhaltliche Richtigkeit der getroffenen Regelungen sowie die Begründung des Bescheids. Diese Einwände sind im Rahmen der Rechtmäßigkeitsprüfung zu klären, führen jedoch nicht, sollten sie zutreffen, zur Annahme eines unter keinen Umständen mit der Rechtsordnung zu vereinbarenden Verwaltungshandelns.
bb. Zweifel an der formellen Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen ebenfalls nicht.
So erweist sich der Bescheid insbesondere nicht deshalb als formell rechtswidrig, weil die notwendige Anhörung nicht (ordnungsgemäß) durchgeführt bzw. nachgeholt worden wäre.
Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AO i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO soll, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, diesem Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Die Sollvorschrift verpflichtet dabei zur Anhörung im Regelfall, so dass hiervon, auch im Falle eines Haftungsbescheids, nur in atypischen Fallkonstellationen abgewichen werden kann (BFH, Beschluss vom 15. Juni 2021 - VII B 18/21 (AdV) -, juris, Rn. 37 f.). Tatsachen, zu denen rechtliches Gehör zu gewähren ist, sind nur dann entscheidungserheblich, wenn nach der Einschätzung der Finanzbehörde die zu treffende Entscheidung von deren Vorliegen oder Nichtvorliegen abhängt oder abhängen kann (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler [HHSp], AO/FGO, Lfg. 206 März 2010, § 91 AO Rn. 70).
Ob die Anhörung der Antragsgegnerin vom 21. August 2018 dabei alle für den späteren Erlass des Haftungsbescheids entscheidungserheblichen Tatsachen beinhaltet, insbesondere ob ein Verweis auf einen dem Antragsteller - nach eigenem Bekunden zu diesem Zeitpunkt unbekannten - strafrechtlichen Ermittlungsbericht ausreicht, kann dahinstehen. Denn jedenfalls ist eine fehlerhafte Anhörung wirksam nachgeholt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO). Dies setzt neben der Benennung der für die Behörde entscheidungserheblichen Tatsachen und der Einräumung von ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme voraus, dass die Finanzbehörde die Äußerung des Beteiligten zur Kenntnis nimmt und reflektiert, d. h. im Falle der Nachholung ihre bereits getroffene Entscheidung kritisch überdenkt (vgl. BFH, Urteil vom 23. Januar 2013 - X R 32/08 -, BFHE 240, 202, BStBl II 2013, 423, Rn. 45; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Lfg. 169 Februar 2022, § 126 Rn. 7).
Davon ist vorliegend auszugehen. So hat die Antragsgegnerin neben der Übersendung des strafrechtlichen Ermittlungsberichts (vgl. Schriftsatz des Bevollmächtigten des Antragstellers vom 30. November 2018, Bl. 213 BA) jedenfalls im angefochtenen Bescheid vom 4. Januar 2019 die von ihr für den Haftungsbescheid als notwendig erachteten Tatsachen dargelegt, zu welchen sich der Antragsteller im Rahmen des Widerspruchsverfahrens äußern konnte. Hieraus ergab sich für den Antragsteller erkennbar der Lebenssachverhalt, den die Antragsgegnerin ihrem Bescheid zugrunde legte, namentlich der Vorwurf gegenüber ihm, Löschungen im Warenwirtschaftssystem des Unternehmens seiner Ehefrau und damit „Schwarzverkäufe“ veranlasst zu haben, durch welche die Umsätze des Unternehmens im Zeitraum 2005 bis 2010 manipuliert worden seien. Die Antragsgegnerin hat sodann deutlich gemacht, dass sie die Einwände des Antragstellers nicht nur zur Kenntnis, sondern auch in ihre Überlegungen einbezogen hat. So hat sie mit Schreiben vom 6. März 2019 dem Antragsteller ausdrücklich mitgeteilt, mit Ausnahme der im Änderungsbescheid vom 6. März 2019 vorgenommenen Änderungen bei der erneuten Prüfung keine Mängel festgestellt zu haben. Sie hat dabei Bezug genommen auf die Schreiben des Antragstellers vom 22. Januar 2019 und 1. Februar 2019 und damit deutlich zum Ausdruck gebracht, ihre Rechtsansicht unter dem Eindruck des Vortrags des Antragsteller nochmals reflektiert zu haben. Dies genügt zur Nachholung einer eventuell unvollständigen Anhörung auch dann, wenn es sich wie hier in der Sache um eine Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO) der erlassenden Behörde handelt (so ausdrücklich: BVerwG, Urteil vom 9. Dezember 1988 - 8 C 13/87 -, juris).
Soweit der Antragsteller meint, es seien in einer Anhörung die gesetzlichen Merkmale einer Haftung und die anzuwendenden Vorschriften zu nennen, vermag dies keine andere Sichtweise zu rechtfertigen. Abgesehen davon, dass bereits im Anhörungsschreiben die maßgeblichen Vorschriften der Haftungsinanspruchnahme (§§ 71, 370 AO) aufgeführt wurden, bedarf es im Rahmen der Anhörung nur der Angabe von Tatsachen. Zu Rechtsfragen muss eine Behörde im Rahmen der Anhörung kein rechtliches Gehör gewähren, auch wenn dies oftmals erfolgt und zweckdienlich sein kann (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Lfg. 167 August 2021, § 91 Rn. 11).
cc. Zweifel an der materiellen Rechtmäßigkeit des streitigen Bescheids sind hingegen nicht völlig ausgeschlossen.
(1) Im Hinblick auf die Bestimmtheit bestehen derartige Zweifel zwar nicht hinsichtlich des Bescheids vom 4. Januar 2019, jedoch sind solche hinsichtlich des Änderungsbescheids vom 6. März 2019 nicht völlig ausgeschlossen.
Nach §§ 1 Abs. 2 Nr. 3, 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Aus den inhaltlichen Angaben eines Verwaltungsaktes zum Inhaltsadressaten, des Ausspruchs und etwaigen Nebenbestimmungen muss sich hinreichend bestimmt, d. h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber die Behörde was feststellt, von wem was verlangt wird, wem was gewährt oder abgelehnt wird (vgl. BFH, Urteil vom 23. August 2017 - I R 52/15 -, juris, Rn. 18; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lfg. August 2021, § 119 AO, Rn. 2).
Bei einem Haftungsbescheid ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts dann von einer inhaltlich hinreichenden Bestimmtheit auszugehen, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird (BFH, Beschluss vom 27. August 2009 - V B 75/08 -, juris, Rn. 47, m. w. N.). Nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO müssen Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Da die Haftungspflicht nach § 191 Abs. 1 Satz AO („für eine Steuer“) akzessorisch zur jeweiligen Hauptschuld ist, d. h. sie davon abhängt, dass diese Steuerschuld entstanden und nicht untergegangen ist, gilt für die Bestimmtheit eines Haftungsbescheids eben dieses. Daraus folgt, dass in einem mehrere Steuerschulden zusammenfassenden Haftungsbescheid nach Steuerart, Betrag, Steuerabschnitt und ggf. Steuerschuldner zu differenzieren ist (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juli 2013 - X B 91/13 - Rn. 17 und Rn. 19; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25. Juli 2008 - 4 L 19/05 -, juris, Rn. 32; ebenso BVerwG, Urteil vom 18. April 1997 - 8 C 43/95 - BVerwGE 104, 301-323, Rn. 39 zur betragsmäßigen Aufschlüsselung bei periodisch wiederkehrenden Steuern im Falle eines Duldungsbescheids gestützt auf einen Tatbestand nach dem Anfechtungsgesetz, sonst offen lassend). Werden mehrere Haftungstatbestände in einem Haftungsbescheid zusammengefasst, muss die Differenzierung der jeweiligen Schuld weiter möglich sein. Denn die in einem zusammengefassten Haftungsbescheid ausgewiesenen einzelnen Steuerarten und -abschnitte, stellen nicht lediglich "Schadenspositionen" zur Begründung eines Gesamthaftungsbetrags dar, sie sind wesensbestimmende Bezugspunkte des Haftungsbescheids (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juli 2013 - X B 91/13 -, juris, Rn. 17, m. w. N. und unter Hinweis darauf, dass es sich bei Haftungsbescheiden für unterschiedliche Kalendermonate desselben Kalenderjahres um jeweils eigenständige Verwaltungsakte handelt).
Die hinreichende Bestimmtheit eines Verwaltungsakts muss sich grundsätzlich aus dem Inhalt des verfügenden Teils, d. h. dem Verfügungssatz selbst ergeben (vgl. Söhn in: HHSp, AO/FGO, Lfg. 225 November 2013, § 119 AO Rn. 19 m. w. N.). Ist der Verfügungssatz jedoch unbestimmt, ist sein Inhalt der Auslegung nach dem Maßstab §§ 133, 157 BGB und unter Heranziehung der Begründung des Verwaltungsakts sowie etwaiger Anlagen und dem Betroffenen bekannten oder ohne weiteres erkennbaren Umständen zugänglich (vgl. BVerwG, Urteil vom 18. April 1997 - 8 C 43/95 - BVerwGE 104, 301-323, juris, Rn. 37; BFH, Beschluss vom 27. August 2009 - V B 75/08 - juris, Rn. 47; Söhn, in HHSp, a. a. O. Rn. 20; vgl. hinsichtlich eines Haftungsbescheids: Oberverwaltungsgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25. Juli 2008 - 4 L 19/05 - juris, Rn. 32). Die Frage der Bestimmtheit eines Verwaltungsakts ist vom Standpunkt eines verständigen Adressaten aus zu beurteilen und richtet sich danach, wie der Betroffene den aus dem erklärten Willen der Finanzbehörde sich ergebenden objektiven Erklärungsinhalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Söhn, in: HHSp: AO/FGO, 267. Lfg. November 2013, § 119 AO, Rn. 15).
Ausgehend von diesen Maßstäben bestehen keine Zweifel an der hinreichenden Bestimmtheit des Bescheids vom 4. Januar 2019. Denn zwar hat die Antragsgegnerin im Verfügungssatz des Bescheids für die von ihr formulierte Inanspruchnahme des Antragstellers als Beteiligter einer Steuerhinterziehung für die Gewerbesteuer und Zinsschulden der U. e. K. ... für die Erhebungszeiträume 2005 bis 2010 lediglich eine Gesamtsumme (2.325.217,46 EUR) ausgewiesen. Die hierin unterbliebene Festsetzung der Haftung für Gewerbesteuerschulden differenziert nach Jahr und Betrag sowie die Aufschlüsselung der hierfür geltend gemachten Zinsen wird ohne Schwierigkeiten aus der Begründung des Bescheids deutlich (S. 2 des Bescheids). Damit wird hinreichend bestimmt deutlich, für welche Steuerart, welchen Zeitraum und in welcher Höhe die Antragsgegnerin den Antragsteller in Anspruch nehmen will.
Zweifel an der Bestimmtheit sind jedoch im Hinblick auf den von der Antragsgegnerin erlassenen Änderungsbescheid vom 6. März 2019, mit dem diese die Haftungssumme wegen einer Quotenzahlung aus dem Insolvenzverfahren der Ehefrau auf 2.251.797,8 EUR gegenüber dem Antragsteller herabsetzte, nicht völlig ausgeschlossen. Eine Differenzierung dieses Tilgungsbetragsverfahrens nach Gewerbesteuerschulden und Zinsen einerseits sowie nach Jahren andererseits lässt sich dem Änderungsbescheid nicht entnehmen. Auch der Widerspruchsbescheid enthält keine nochmalige Aufschlüsselung der geltend gemachten Forderungen. Jedoch weist die Antragsgegnerin in der Begründung des Änderungsbescheids vom 6. März 2019 auf eine Quotenzahlung aus dem Insolvenzverfahren i. H. v. 73.419,50 EUR hin, sodass ausgehend von der im Ausgangsbescheid vorgenommenen Differenzierung eine Berechnung der Höhe der jeweiligen Schuld anhand der Quote nicht zwingend ausgeschlossen ist (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO, §§ 174, 187, 195 InsO). Ob der Änderungsbescheid in dieser Weise auslegbar ist, wird im Hauptsacheverfahren zu klären sein.
(2). Zweifel an der materiellen Rechtmäßigkeit des Bescheids im Hinblick auf die Frage der Verwirklichung einer Steuerstraftat bzw. der Höhe der hinterzogenen Steuern sind ebenso nicht völlig ausgeschlossen.
Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Verfahrensrechtlich maßgeblich sind bei der Feststellung die Vorschriften der AO und VwGO, nicht hingegen die Strafprozessordnung (BFH, Beschluss vom 17. Februar 1999 - IV B 66/98 -, juris, zur Anwendbarkeit von AO und FGO; ebenso BFH, Urteil vom 7. November 2006 - VIII R 81/04 -, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, juris, Rn. 13 und FG Hamburg, Urteile vom 18. Dezember 2015 - 2 K 281/14 - juris, Rn. 50 und vom 12. Dezember 2013 - 3 K 87/13 - juris, Rn. 106). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der steueranspruchsbegründenden Tatsachen (objektive und subjektive Tatbestandsmerkmale) trägt dabei die Finanzbehörde. Dabei gilt der strafverfahrensrechtliche Grundsatz „in dubio pro reo“ zwar gleichermaßen (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Februar 1999 - IV B 66/98 -, juris, Rn. 22). Allerdings ist für die Feststellung der Steuerhinterziehung, die im Hauptsacheverfahren von Amts wegen zu treffen ist, kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die die Finanzbehörde - hier die Antragsgegnerin - die Feststellungslast trägt (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Februar 1999 - IV B 66/98 -, juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 7. November 2006 - VIII R 81/04 - BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, juris, Rn. 11 unter Hinweis auf den Maßstab der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit).
Das Verwaltungsgericht hat sich zur Bejahung des Tatbestands des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, neben der Abgabe von Gewerbesteuererklärungen mit zu niedrig bezifferten Gewerbeerträgen durch die Ehefrau des Antragstellers für die Jahre 2005 bis 2010, auf die Feststellungen des strafrechtlichen Ermittlungsberichts vom 22. Mai 2018 gestützt. Es sah die darin beschriebenen Manipulationen am Warenwirtschaftssystem („AgmaData“) durch dort vorgenommene Löschungen auf Anweisung insbesondere des Antragstellers in den Zeugenaussagen der Zeuginnen F. und B. bestätigt. In der Konsequenz - so die Vorinstanz - seien die gelöschten Aufträge (und ihre Einnahmen) nicht in die Jahresabschlussrechnungen sowie sodann in die darauf basierenden Gewerbesteuererklärungen eingegangen. Hieran ist im einstweiligen Rechtsschutzverfahren und im Rahmen des vom Verwaltungsgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegten Prüfungsmaßstabs der ernstlichen Zweifel nichts zu erinnern.
Im Hauptsacheverfahren könnte jedoch - in Abhängigkeit von den vom Landgericht Mühlhausen getroffenen tatsächlichen Feststellungen sowie dem Vortrag der Beteiligten - Anlass bestehen, weitere Ermittlungen durchzuführen.
Anders als im einstweiligen Rechtschutzverfahren, in welchem eine Entscheidung auf vorgelegte Beweismittel, glaubhaft gemachte Tatsachen und überwiegende Wahrscheinlichkeiten gestützt werden kann (Puttler, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl. 2018, § 80 Rn. 136) - wie hier insbesondere auf die Vernehmungsprotokolle des Ermittlungsberichts der Steuerfahndung -, könnte im Hauptsacheverfahren etwa die Einvernahme der Zeugen in Betracht kommen, die auch die Steuerfahndungsstelle befragt hat. Denn nach § 96 Abs. 1 Satz 1 VwGO, der den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme enthält, erhebt das Gericht Beweis in der mündlichen Verhandlung. Ob eine solche Beweisaufnahme jedoch geboten ist, dürfte im Wesentlichen vom Ausgang des Strafverfahrens abhängen und erst nach Abschluss desselben und Wiederaufnahme des Klageverfahrens vom Verwaltungsgericht zu entscheiden sein.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass nach gegenwärtigem Stand gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Ehefrau des Antragstellers die Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2010 mit zu niedrig bezifferten Gewerbeerträgen abgegeben hat und dem zumindest nach summarischer Prüfung aufgrund der Aktenlage Manipulationen des Warenwirtschaftssystems „AgmaData“ durch dort vorgenommene Löschungen auf Anweisung insbesondere des Antragstellers vorausgegangen sind.
So haben etwa die Zeuginnen F. (Bl. 187 ff. und 199 ff. BA) und B. (Bl. 193 ff. BA) gegenüber der Steuerfahndungsstelle die Löschung von Lieferscheinen explizit bestätigt. Die Zeuginnen bejahten in diesem Zusammenhang ausdrücklich „Schwarzverkäufe“ sowie die Einschätzung im strafrechtlichen Ermittlungsbericht, dass die gelöschten Lieferscheine nicht an die Buchhaltung übergeben worden seien (Bl. 193 ff. BA). Ferner führen beide Zeuginnen detailreich aus, wie der Geschäftsablauf im Falle von „Schwarzlieferungen“ erfolgte. So erklärte die Zeugin B., dass der „Chef“ - gemeint ist der Antragsteller - das Schwarzgeld nachmittags neben den Kasseneinnahmen von ihr in einem separaten Päckchen erhalten und dieser daraufhin oftmals die Lieferscheine der Schwarzgeschäfte geschreddert habe (Bl. 194 BA). Auch die Zeugin F., die die zuvor von der Zeugin B. ausgeführten Arbeiten übernommen habe, bestätigte, dass die „schwarze Ware“ bei ihr in bar bezahlt worden sei und dieses Geld in einem separaten Umschlag je Kunde dem „Chef“, d. h. dem Antragsteller, überbracht worden sei (Bl. 190 BA).
Daneben bestätigten ausweislich des jeweiligen Vernehmungsprotokolls auch weitere Zeugen das Löschen von Lieferscheinen trotz Belieferung des Kunden. So etwa die Zeugin B. (Bl. 203 ff. BA) und der Zeuge N. (Bl. 209 ff. BA). Dass dieses Löschen dem regelhaften Geschäftsablauf, der zur Rechnungslegung führte, entsprach, wie es der Antragsteller vorträgt, lässt sich diesen Aussagen in keiner Weise entnahmen. Vielmehr sprechen beide letztgenannte Zeugen in diesem Zusammenhang ausdrücklich von „Manipulation“. Darüber hinaus machte der Zeuge M. nähere Angaben zum „Rechnungssplitting“, d. h. der Aufteilung einer Lieferung in einen offiziellen sowie einen inoffiziellen Teil durch Manipulation der gelieferten Menge und des Rechnungsbetrags der offiziellen Rechnung um 50 Prozent (Bl. 206 ff. BA), die auch der Zeuge N. bestätigte.
Dass die von den Zeuginnen gemachten Angaben zu Löschungen usw. nur einen marginalen Vorgang, ca. 10.000 EUR und nur die Kunden „E.“ und „Grieche“ beträfen, wie der Antragsteller vorträgt, überzeugt gegenwärtig ebenso nicht. So hat bereits die Zeugin B. geschätzt, dass die von ihr an den Antragsteller übergebenen Schwarzeinnahmen ca. 30.000 bis 40.000 EUR monatlich betragen haben dürften. Die Schwarzgelder des Frischemarktes seien von einer anderen Mitarbeiterin dem Chef übergeben worden. Die Zeugin F. gab an, dass bei ihr pro Arbeitswoche zehn bis fünfzehn Umschläge mit Bareinnahmen aus Schwarzverkäufen zusammengekommen seien. Die Auftragsvolumen der regelmäßig stattgefundenen (mehrfach wöchentlich bis einmal monatlich) Schwarzverkäufe gab sie dabei zwischen 500 bis 5.000 EUR an (Bl. 191 BA). Diese Aussagen legen deutlich umfangreichere Geldbeträge nahe. Ferner benennen die Zeuginnen F. (Bl. 191 und 200 f. BA), B.-... (Bl. 196 f. BA) und B. (Bl. 205 BA) sowie der Zeuge N. (Bl. 211 BA) eine Vielzahl weiterer Kunden des Schlachthofes, bei welchen Schwarzverkäufe stattgefunden hätten.
Gleichwohl könnten in diesem Zusammenhang und vorbehaltlich weiterer Feststellungen im Strafverfahren im Hauptsacheverfahren Nachfragen dazu veranlasst sein, welche Löschungen tatsächlich strafrechtlich relevant waren. So gab die Zeugin F. an, dass Löschungen auch unabhängig von einem „Schwarzverkauf“ erfolgt seien, etwa im Fall einer Reklamation, bei Rücklieferungen oder bei falsch ausgeführten Bestellungen (Bl. 189 BA). Sie schätze ein, dass drei bis fünf Löschvorgänge je Arbeitstag angefallen seien, die nicht aufgrund einer „Schwarzlieferung“ erfolgten. Es ist deshalb nach dem gegenwärtigen Kenntnisstand nicht ausgeschlossen, dass, die Angaben der Zeugin F. als wahr unterstellt, derartige Löschungen unberechtigterweise Eingang in die von der Steuerfahndung ermittelten Löschungen, die letztlich der Berechnung der Gewerbesteuer und damit der Haftungssumme zugrunde gelegt wurden, gefunden haben.
Der Senat teilt gegenwärtig nicht die Bedenken des Antragstellers an der Verwertbarkeit der Zeugenaussagen, weil sich diese auf die Jahre 2002 bis 2011 und damit nicht begrenzt auf den für den Haftungsbescheid relevanten Zeitraum 2005 bis 2010 bezogen haben. Denn die Zeugen wurden diesbezüglich nicht zeitlich differenziert befragt und die Aussagen bieten keinen Anlass dafür, dass die „Schwarzverkäufe“ in den Jahren 2005 bis 2010 wesentlich im Vergleich zu den Zeiträumen 2002 bis 2004 und 2011 variierten. Entscheidend ist insoweit, dass der maßgebliche Zeitraum von dem durch die Zeugen in den Blick genommenen Zeitraum umfasst ist.
Ebenso wenig lässt sich gegenwärtig belegen, dass die Zeugen im Ermittlungsverfahren nicht ordnungsgemäß belehrt worden wären und deshalb ein Verwertungsverbot bestehe, wie der Antragsteller meint. Denn ausweislich der im Verwaltungsvorgang der Antragsgegnerin enthaltenen Vernehmungsniederschriften von Januar und Februar 2014 erfolgte die Vernehmung jeweils als Zeuge. Die von den Zeugen unterzeichneten Protokolle weisen den Hinweis auf, dass die Zeugen über das Zeugnisverweigerungsrecht nach §§ 52 bis 55 der Strafprozessordnung (StPO) und damit eben auch über das Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO belehrt worden seien. Anhaltspunkte dafür, dass die Zeugen bereits vor Beginn ihrer Vernehmung als Beschuldigte geführt worden sind, d. h. ein Ermittlungsverfahren gegen sie eingeleitet wurde, und deshalb eine Belehrung nach §§ 136, 163a Abs. 4 S. 2 StPO vorzunehmen war, bestehen hingegen nicht. Auch hinsichtlich des Vortrags des Antragstellers, die Zeugen seien unter Druck gesetzt worden und die Befragung sei suggestiv erfolgt, benennt er keine Umstände, die dies belegen. Soweit er in diesem Zusammenhang auf ein Telefonat seines Bevollmächtigten mit dem Zeugen M. über die Umstände hinweist, ergibt sich aus der Wiedergabe des Inhalts des Telefonats selbst schon nicht, dass die vom Zeugen M. zu Protokoll gemachten Angaben falsch waren. Darüber hinaus betrifft dies auch die weiteren, den Antragsteller belastenden Aussagen der weiteren Zeugen in keiner Weise.
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids sind jedoch nicht völlig ausgeschlossen soweit der Antragsteller darauf verweist, es sei von der Steuerfahndung die Einnahmenseite des Unternehmens nicht beachtet worden, dort sei es zum entsprechenden Zufluss auf den Konten und zu Zahlungen, nachgewiesen durch Kassenbucheinträge, gekommen. So ist zwar festzustellen, dass seine eigenen Angaben diesbezüglich pauschal bleiben, nicht die Erheblichkeit darlegen und auch nicht durch entsprechende Belege glaubhaft gemacht werden. Allerdings lässt sich dem Verwaltungsvorgang entnehmen, dass auch die Antragsgegnerin diesen bereits im Widerspruchsverfahren erhobenen Einwand nicht als völlig irrelevant erachtet haben dürfte. Ausweislich einer E-Mail vom 13. Februar 2019 an die Steuerfahndung (Bl. 299 BA) bat sie dort u. a. um Stellungnahme zur vom Antragsteller aufgestellten Behauptung „Es hätte keine Prüfung der Kasseneinnahmen stattgefunden.“. Obgleich die Steuerfahndung per E-Mail vom 30. April 2019 eine Beantwortung der Anfrage zusagte (Bl. 299 BA), lässt sich diese dem Verwaltungsvorgang nicht entnehmen. Lediglich ein Schreiben vom 11. August 2020 der Steuerfahndung an die Antragsgegnerin ist in dem Verwaltungsvorgang vorhanden, in dem auf ein Telefonat Bezug genommen wird (Bl. 350 BA). Ob in diesem Telefonat die Anfrage vom 13. Februar 2019 fernmündlich beantwortet wurde, ist der der Akte mangels eines Vermerks dazu nicht zu entnehmen. Soweit die Antragsgegnerin im erstinstanzlichen Verfahren dazu in ihrer Antragserwiderung vom 9. September 2020 vorträgt, dem Einwand des Antragstellers zu den Bareinnahmen nachgegangen zu sein, Kontakt mit der Steuerfahndung aufgenommen und dass sich im Ergebnis herausgestellt habe, dass diese Behauptung nicht der Wahrheit entsprochen habe, bestätigt sich zwar die Kontaktaufnahme mit der Mail vom 13. Februar 2019; die Antragsgegnerin bleibt jedoch auch hier eine Darlegung schuldig, woher sie diese Erkenntnisse zu dem Einwand des Antragstellers gewonnen hat. Dies könnte bei Erheblichkeit des Einwandes des Antragstellers zumindest klärungsbedürftig sein.
Soweit der Antragsteller zum Beleg seines Vortrags, die Löschung eines Auftrags im Warenwirtschaftssystem sei zwingend zur Editierung einer Rechnung, Unterlagen der Software“ AgmaData“ vorlegt (Bl. 402 GA 2), lassen auch diese nicht den von ihm vorgetragenen Rückschluss zu. Aus dem Ablaufschema ergibt sich vielmehr nach „Auslieferung“ der Ware und „Lieferscheinkontrolle zur Auftragsnummer“ neben dem Vorgang „Umwandeln in Rechnung“ ein „Sichern der Auftragsdaten“ in der Datenbank und gerade kein Vorgang, der einem „Löschen“ im üblichen Wortsinn entsprechen könnte.
Der Einwand des Antragstellers, die Aufträge hätten gelöscht werden müssen, weil die Forderungen des Schlachthofes gegenüber den Kunden täglich um 16 Uhr an ein vom Unternehmen seiner Ehefrau beauftragtes Factoring Unternehmen verkauft worden seien und die Zahlungen des Factoring Unternehmens (90-95 % der Forderungen) seien ordnungsgemäß buchhalterisch erfasst und der Umsatzsteuer unterlegt und verarbeitet worden, genügt nach summarischer Prüfung nicht, um zu belegen, dass keine Schwarzverkäufe stattgefunden haben. Dieser Vortrag ist nicht schlüssig, da die Löschung von im Wege des echten oder unechten Factorings abgetretenen Forderungen nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspräche. Diese beinhalten u. a., dass die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen (vgl. § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB und auch §§ 140 ff. AO). Diesen Grundsatz liefe es zuwider, wenn ein Auftrag, der letztendlich auch den Abschluss eines gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrages dokumentiert, gelöscht und nur das Schicksal bzw. die Erfüllung einer der beiden Forderungen - die (anteilige) Zahlung des vereinbarten Preises durch einen Dritten - im Buchungssystem als Einnahme verbucht und versteuert würde. Auch berücksichtigt der Antragsteller nicht, dass die buchhalterische Erfassung und Dokumentation anlässlich der durch Erteilung eines Auftrags entstehenden und sich verändernden Forderungen bei einem Factoring beispielsweise auch wegen der gemeinsamen Haftung von Zessionar und Zedent nach § 13c UStG erforderlich ist.
Im Übrigen ist entscheidend, dass die - nachdem von der Steuerfahndung ermittelten und vom Verwaltungsgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegten Sachverhalt - durch die Löschung der Aufträge mit anschließendem „Schwarzverkauf“ von Ware erzielten Erträge ohnehin keinen Eingang in das Rechnungswesen des Schlachthofs gefunden haben. Die Bezahlung erfolgte nach den Zeugenaussagen stets bar. Es erscheint nicht schlüssig, warum die an den Schwarzverkäufen beteiligten Unternehmen die Forderung nach einer Barzahlung nochmals an einen Factor gezahlt haben sollten. Aufgrund summarischer Prüfung und nach Aktenlage ist es - auch unter Berücksichtigung des Vortrags im Beschwerdeverfahren - nicht zweifelhaft, dass es Barzahlungen gab, die ganz oder teilweise dem Antragsteller übergeben und nicht als Einzahlung in die Kasse gebucht wurden. Dass der Antragsteller selbst die in den Briefumschlägen übergebenen Barbeträge verbucht hat, trägt er nicht vor.
Soweit der Antragsteller unter Vorlage von Unterlagen der Fleischerei P., Jena (Bl. 420 ff. GA 3), zu belegen versucht, dass die Ermittlungen der Steuerfahndung „grob fehlerhaft zum wissentlichen Nachteil“ des Antragstellers erfolgten, überzeugen diese nicht. So legt der Antragsteller für die Jahre 2008, 2009 sowie 2010 Kontoauszüge der Fleischerei P. mit Zahlungen an die ABS Global Factoring AG sowie dazu jeweils korrespondierende Rechnungen der „U.-...“ vor. Daraus lässt sich ableiten, dass die Überweisungen an den Factor mit geringen Abweichungen den Rechnungsbeträgen entsprechen (2008: Überweisungen i. H. v. 25.272,14 EUR, Rechnung i. H. v. 25.202,84 EUR; 2009: Überweisungen und Rechnungen jeweils i. H. v. 32.373,11 EUR; 2010: Überweisungen und Rechnungen i. H. v. jeweils 22.503,49 EUR). Dies stellt jedoch keinen Beleg dar, der die Zeugenaussagen in einer Weise entkräftet, dass es keine Barzahlungen gab, die dem Antragsteller ausgehändigt wurden. Denn unbestritten gab es im Unternehmen auch Aufträge, Lieferungen, Rechnungen und Zahlungen im ordnungsgemäßen Geschäftsablauf. Dies bekundeten auch die Zeugen. Dies schließt es jedoch nicht aus, dass es nach den von den Zeugen geschilderten Abläufen daneben zu Löschungen von Aufträgen im Warenwirtschaftssystem kam, obgleich die Lieferung und Bezahlung stattfand. Da die Bezahlung der „Schwarzlieferungen“ durch die Kunden nach den Schilderungen der Zeugen in bar erfolgten (vgl. Zeugin F., Bl. 190 BA, Zeugin B., Bl. 194 BA), ist der Aussagegehalt der getätigten Überweisungen wenig aussagekräftig. Diese belegen nur, dass dieser Kunde, der mit derselben Kundennummer auch in den Listen über die Löschung von Aufträgen erscheint, aufgrund anderer Rechnungen an den Factor gezahlt hat. Anhand der Daten und Beträge der vom Antragsteller übergebenen Rechnungen und der in den Löschungslisten ausgewiesenen Daten und Beträge lässt sich - was der Antragsteller wohl suggerieren will - nicht schlussfolgern, dass diese Rechnungen in Bezug zu den gelöschten Aufträgen stehen. Ungeachtet dessen, dass die bloße Ankündigung, Kontounterlagen von zwölf weiteren Kunden zur Verfügung stellen zu können, nicht den Darlegungsanforderungen genügt, ergibt sich schon aus seinem Vortrag kein Anhaltspunkt dafür, warum aus dem Nachweis der Begleichung von Rechnungen an den Factor, die Schlussfolgerung aufdrängen sollte, dass es keine Barzahlungen ohne Buchung gab.
Abgesehen davon erklärt sich auch anhand der vom Antragsteller vorgelegten Unterlagen der Fleischerei P. sein Vortrag, die an den Factor beglichenen Rechnungen entsprächen den gelöschten Aufträgen, nicht. So enthält die Anlage 1 des strafrechtlichen Ermittlungsberichts eine Liste der gelöschten Aufträge differenziert nach Jahr, Kundennummer und Name sowie Nettobetrag/Jahr. Die Daten basieren auf einer von der Steuerfahndung veranlassten Rekonstruktion und tabellarischen Auswertung eines beim Softwarehersteller AgmaData GmbH vorgefundenen Löschungsprotokolls von Daten des Schlachthofs vom 20. Oktober 2009. Hinsichtlich der Kundennummer 51001, die sowohl auf den vom Antragsteller vorgelegten Rechnungen ausgewiesen als auch in der Anlage 1 der Fleischerei P. zugeschrieben wird, ergibt sich für 2008 ein Betrag von 46.530,14 EUR (Bl. 120 BA) sowie für das Jahr 2009 i. H. v. 2.839,80 EUR, die nach dem strafrechtlichen Ermittlungsbericht den gelöschten Aufträgen und damit „Schwarzlieferungen“ entsprechen sollen. Träfe zu, was der Antragsteller vorträgt, dass im Programm AgmaData zwingend eine Löschung vorzunehmen war, müssten sich Rechnungsbetrag und Löschungsbetrag entsprechen. Es erklärt sich jedoch nicht, wie es im Hinblick auf die Fleischerei P. in 2008 bei gelöschten Aufträgen von 46.530,14 EUR zu durch Überweisung belegten tatsächlichen Aufträgen von „nur“ 25.272,14 EUR gekommen ist. Für das Jahr 2009 stellt sich die Situation umgekehrt dar. Den gelöschten Aufträgen i. H. v. 2.839,80 EUR stehen Überweisungen i. H. v. 32.373,11 EUR gegenüber. Diesen Widerspruch löst der Antragsteller nicht auf. Einwände gegen die in Anlage 1 des Ermittlungsberichts ausgewerteten Daten des Löschungsprotokolls sowie die Auswertung durch die Steuerfahndung selbst hat er nicht vorgetragen.
Soweit der Antragsteller vorträgt, der zwingende Schluss von Löschungen von Aufträgen zu „Schwarzeinnahmen“, den die Steuerfahndung gezogen habe, sei nicht zulässig, sind Zweifel jedenfalls an der Höhe der als Schwarzverkäufe angenommenen Vorgänge nicht völlig ausgeschlossen. Denn die vom Ermittlungsbericht in Bezug genommenen Listen über Auftragslöschungen (Anlage 1) lassen es hinsichtlich der dort aufgeführten Auftraggeber, zu denen teilweise auch öffentliche Einrichtungen gehören, nicht als offensichtlich erscheinen, dass sie alle im Zusammenhang mit „Schwarzverkäufen“ standen.
(3). Zweifel an der rechtlichen Bewertung, der Antragsteller sei als Mittäter der Steuerhinterziehung seiner Ehefrau anzusehen, sind ebenso nicht völlig ausgeschlossen.
Den Straftatbestand einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Diesen Tatbestand kann - im Unterschied zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO - grundsätzlich jedermann erfüllen (vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12 -, BGHSt 58, 218-242, juris, Rn. 57, unter Hinweis auf den Wortlaut). Der Einwand des Antragstellers, nur weil er mit der Inhaberin verheiratet sei, werde er nicht zum Mitinhaber und damit zum kollektiven Straftäter, verkennt damit die Rechtslage.
Mittäter einer Steuerhinterziehung nach §§ 370 AO, 25 Abs. 2 StGB ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint (vgl. BGH, Urteil vom 15. Mai 2018 - 1 StR 159/17 -, juris, Rn. 30; Peters, in: HHSp, AO, 253. Lieferung Juli 2019, § 370 Rn. 93). Eine gemeinsame Tatausführung ist gegeben, wenn jeder der Täter funktionelle Tatherrschaft innehat, indem er einen wesentlichen bzw. zumindest fördernden Tatbeitrag leistet (vgl. BGH, Beschluss vom 23. März 2017 - 1 StR 451/16 -, juris, Rn. 18; Ibold, in: BeckOK AO/, 19. Ed. 1.1.2022, AO § 370 Rn. 555 m. w. N.). Dem Umfang der Tatbeteiligung, der Tatherrschaft, dem Willen zur Tatherrschaft, und dem eigenen Interesse am Taterfolg kommt dabei besondere Bedeutung zu (st. Rspr., vgl. BGH, Urteil vom 15. Mai 2018 - 1 StR 159/17 -, juris, Rn. 30), worauf bereits das Verwaltungsgericht hingewiesen hat. Bei einer Steuerhinterziehung durch Tun i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann auch das Machen falscher oder unvollständiger Angaben des einen Mittäters dem anderen Mittäter zugerechnet werden (Ibold, in: BeckOK AO, 19. Ed. 1.1.2022, AO § 370 Rn. 556).
Zwar ist gegen die vorläufige Einschätzung der Vorinstanz, der Antragsteller sei in ganz erheblichem Umfang an den Taten beteiligt gewesen, sei Initiator der Manipulation des Warenwirtschaftssystems gewesen, habe festgelegt, wer „schwarz“ beliefert werde und bei wem die Aufträge sodann zu löschen gewesen seien, nichts zu erinnern. Dies lässt sich den Zeugenaussagen entnehmen. Mit deren Inhalt, insbesondere der vom Verwaltungsgericht herangezogenen Zeugenaussagen der Zeugen F., B., M. und M. setzt sich der Antragsteller - wie bereits ausgeführt - in keiner Weise auseinander. Aus ihnen wird deutlich, dass der Antragsteller im Unternehmen als der „eigentliche Chef“ aufgetreten sei, die Anweisungen zu Schwarzgeschäften durch ihn erfolgt seien, er auch Rückfragen der Mitarbeiter dazu beantwortet und die „Schwarzeinnahmen“ erhalten habe. Substantiierte Einwände gegen die Schlussfolgerung, der Antragsteller habe dadurch wesentliche Tatbeiträge zu von seiner Ehefrau als Inhaberin veranlassten Abgabe unrichtiger bzw. unvollständiger Steuererklärungen geleistet, trägt er nicht vor.
Allerdings ist festzustellen ist, dass sowohl die Ausführungen im Bescheid als auch im strafrechtlichen Ermittlungsbericht hinsichtlich der eine Mittäterschaft kennzeichnenden objektiven Tatbestandsmerkmale eines gemeinsamen Tatplans sowie der gemeinsamen oder arbeitsteiligen Tatausführung durch den Antragsteller und seine Ehefrau wenig ausführlich sind. Dies wird im Rahmen des Hauptsacheverfahrens - vorbehaltlich der Feststellungen im Strafverfahren - weiter zu aufzuklären sein.
Gleichwohl bestehen durchaus gewichtige Umstände, die für eine Mittäterschaft sprechen. So lässt sich dem Ermittlungsbericht entnehmen, dass die Ehefrau des Antragstellers im Jahr 2009 im Rahmen eines anderen, später eingestellten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens in einer Teilselbstanzeige eingeräumt hatte, in den Jahren 2005 bis 2006 Einnahmen von Fleischlieferungen nicht buchhalterisch erfasst und der Versteuerung unterworfen zu haben (sogen. E.-Verfahren). In diesem Zusammenhang hatte sie nachzuversteuernde Erträge i. H. v. 240.000 EUR eingeräumt (vgl. Bl. 23, 35 f. BA). Bei weiterer Auswertung der Zeugenaussagen im vorliegenden Ermittlungsverfahren lässt sich erkennen, dass die Ehefrau des Antragstellers als Inhaberin des Unternehmens in Kenntnis der Abläufe, insbesondere des Löschens von Aufträgen aus dem Warenwirtschaftssystem gewesen sein muss. So gab u. a. die Zeugin B. an, dass die Ehefrau „sicherlich nicht von sämtlichen Vorgängen Kenntnis“ gehabt habe, „andererseits“ sie „das mit dem ‚Lieferschein-Rauslöschen‘ und die Schwarzgeldübergaben mitgekriegt haben“ müsse (Bl. 194 BA). Der Zeuge M. bestätigte, dass die Anweisungen zum Rechnungssplitting im „Frischemarkt“ des Unternehmens „von oben“, damit meine er „natürlich Frau . V.und Herrn J.“ gekommen seien. Den Angaben der Zeugen lässt sich keine Differenzierung des Vorgehens beim Löschen oder Rechnungssplitting hinsichtlich verschiedener Kunden - etwa begrenzt auf die E.-Verfahren - entnehmen. Diese Umstände lassen bei summarischer Prüfung der Sachlage den Schluss zu, dass ein gemeinsamer Tatplan des Antragstellers sowie seiner Ehefrau dahingehend wahrscheinlich ist, dass im Wesentlichen der Antragsteller im Unternehmen die Vorkehrungen zur Generierung der Schwarzeinnahmen veranlasste und überwachte. Der Tatbeitrag seiner Ehefrau, jedenfalls die Verantwortung der gegenüber der Finanzbehörde zu erklärenden und wegen der Schwarzeinnahmen deutlich zu gering angesetzten Erträge des Unternehmens, ist ebenso wahrscheinlich. Es ist dabei nicht erkennbar, weshalb die Umstände hinsichtlich des Vorgehens anders gewesen sein sollen, als von der Unternehmensinhaberin im Rahmen der Selbstanzeige in Bezug auf das E.-Verfahren eingeräumt. Hierzu trägt der Antragsteller auch nichts Substanzielles vor.
Im Hauptsacheverfahren könnte alternativ Veranlassung zur Klärung bestehen, ob die Erfüllung des Tatbestands des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, wonach mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft wird, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, zu bejahen ist. Dies würde ein pflichtwidriges Unterlassen voraussetzen, was grundsätzlich nur durch den Adressaten einer solchen steuerlichen Erklärungspflicht möglich ist (vgl. Hoyer in: Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 166. Lieferung, § 370 Rn. 83). Derartige Erklärungspflichten können auch ohne formale Bestellung gem. § 35 AO einen „faktischen Geschäftsführer“ treffen, d. h. eine natürliche Person, die durch ihr tatsächliches Auftreten im Rechtsverkehr den Anschein erweckt, sie dürfe bestimmte Rechtshandlungen für einen anderen vornehmen, und deren Rechtshandlungen mit Rücksicht auf diesen Eindruck im Außenverhältnis auch tatsächlich als rechtswirksam anerkannt werden (Hoyer in: Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 166. Lieferung, § 370, Rn. 85; BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12 -, BGHSt 58, 218-242, Rn. 83 ff.). Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist die Annahme eines faktischen Geschäftsführers auch in einem Einzelunternehmen denkbar (vgl. BFH, Beschluss vom 11. Dezember 2007 - VII B 172/07 -, juris, Rn. 9).
Der Antragsteller war nach unbestrittenen Angaben als Betriebsleiter im Unternehmen tätig. Er gab zwar an, nicht als Inhaber aufgetreten zu sein, keine finanziellen Dinge bestimmt, keine Steuererklärung unterzeichnet und auch keine arbeitsrechtlichen Maßnahmen vorgenommen zu haben. Gleichwohl sprechen einige der von den Zeugen mitgeteilten Umstände für die Annahme eines faktischen Geschäftsführers in der Position des Antragstellers. Wie bereits ausgeführt gaben die Zeugen den Antragsteller als „eigentlichen Chef“ (Zeugen F. und M.) bzw. „Chef“ (Zeugen B.-..., B., M.) des Unternehmens an. Die Zeugin F. führte weiter aus, dass die Anweisungen zu Schwarzverkäufen und deren Bezahlweise vom Antragsteller erfolgten (Bl. 188 ff. und 200 ff. BA). Er habe festgelegt, wer Löschungen habe vornehmen können. Sie schilderte weiter, dass der Antragsteller wegen des Ablaufs von Schwarzlieferungen mit einem Kunden Auseinandersetzungen gehabt habe. Der Antragsteller habe nach Abwicklung des Schwarzverkaufs die Erlöse erhalten. Preise habe der Chef in Absprache mit Kunden festgelegt. Die Zeugin B. bestätigte die Anweisungen des Antragstellers zu Schwarzlieferungen, die je nach Kunde oder von Fall zu Fall variieren konnten. Die Veranlassung von Schwarzlieferungen sei von ihm ausgegangen (Bl. 194 f. BA). Die Ehefrau des Antragstellers habe „sicherlich nicht von sämtlichen Vorgängen Kenntnis“ gehabt. Daraus lässt sich zumindest der Schluss ziehen, dass es der Antragsteller war, der nach außen mit Kunden Schwarzverkäufe vereinbarte, die dann nach den verabredeten und bereits beschriebenen Verfahrensweisen abgewickelt wurden. Dieses geschilderte Vorgehen wurde offensichtlich von der Inhaberin des Unternehmens mindestens toleriert und von ihr nicht als steuerpflichtiger Vorgang behandelt. Substantielle Einwände erhebt der Antragsteller hiergegen nicht. Ob diese Umstände zur Bejahung der Voraussetzung eines faktischen Geschäftsführers ausreichen bedarf jedoch gegenwärtig keiner abschließenden Entscheidung.
(4). Nach summarischer Prüfung bestehen derzeit jedoch keine Zweifel am Vorliegen des Vorsatzes des Antragstellers in Bezug auf die Steuerhinterziehung und Mittäterschaft.
Eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfordert in subjektiver Hinsicht das Vorliegen von Vorsatz (§ 369 Abs. 2 AO i. V. m. § 15 StGB). Dieses setzt - bezogen auf den objektiven Tatbestand - voraus, dass der Täter weiß oder zumindest damit rechnet, durch unvollständige Angaben Steuern zu verkürzen (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008 - I R 23/07 -, juris). Dazu muss der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennen oder zumindest für möglich halten und ihn auch verkürzen wollen (vgl. BFH, a. a. O.; BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 -, juris, Rn. 21, m. w. N. unter Hinweis auf die st. Rspr.). Absicht oder ein direkter Hinterziehungsvorsatz sind hierbei nicht erforderlich, sondern es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (Eventualvorsatz, BGH, a. a. O.). Dabei muss der Täter nicht alle Einzelheiten und insbesondere nicht die genauen gesetzlichen Grundlagen des Steueranspruchs kennen, sondern es genügt vielmehr, wenn er im Sinne einer "Parallelwertung in der Laiensphäre" erkennt, dass er durch seine unvollständigen Angaben eine Steuerverkürzung bestimmten Umfangs bewirken kann (vgl. BFH, a. a. O. m. w. N.).
Ausgehend von diesem Maßstab bestehen gegenwärtig keine ernstlichen Zweifel am Vorliegen des Vorsatzes des Antragstellers in Bezug auf die Verwirklichung einer Steuerhinterziehung und auf die Mittäterschaft, wenn sich die bisherigen Tatsachenfeststellungen insbesondere im Strafverfahren bestätigen. Nach den Zeugenaussagen war es der Antragsteller, der als Betriebsleiter die Manipulationen im Unternehmen durch Löschung von Lieferscheinen trotz Lieferung, Rechnungssplitting trotz vollständigen Verkaufs und Nullung von Lieferscheinen initiierte, mit den Kunden verhandelte, die Angestellten hierzu anwies, diese überwachte und die Erträge hierfür erhielt. Aus den Zeugenaussagen lässt sich ebenfalls der Schluss ziehen, dass der Antragsteller dies in voller Kenntnis der Tatsache tat, dass die so erzielten Erträge keinen Niederschlag in der Buchhaltung des Unternehmens fanden. So beschreibt etwa die Zeugin B., dass der Antragsteller nach Erhalt der Schwarzeinnahmen die dazugehörigen ausgedruckten Lieferscheine, deren Datenbasis auf Anweisung des Antragstellers im Warenwirtschaftssystem gelöscht wurden, regelmäßig im Papierschredder vernichtete (vgl. Bl. 194 BA). Dass die so generierten Erträge ohne Eingang in die Buchhaltung dann den steuerrechtlich abzugebenden Erklärungen eines Unternehmens nicht zugrunde liegen konnten, liegt für jedermann, so auch den Antragsteller als Betriebsleiter, auf der Hand und wurde von ihm mindestens billigend in Kauf genommen. Substantiierte Einwände des Antragstellers hiergegen sind nicht vorgetragen worden.
Soweit der Antragsteller meint, es liege darin, begründet durch Verkennung der Darlegungslast, ein Verfahrensfehler des Verwaltungsgerichts bzw. ein Verstoß gegen den Grundsatz „in dubio pro reo“, wenn dieses die Auffassung vertrete, er - der Antragsteller - hätte sich hierzu substantiiert einlassen müssen, kann dem nicht gefolgt werden. Das Verwaltungsgericht hat ausdrücklich den im einstweiligen Rechtsschutzverfahren wie diesem geltenden Maßstab der ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts seiner Entscheidung zugrunde gelegt (vgl. S. 10 des Beschlusses). Ausgehend hiervon hat es insbesondere gestützt auf den Inhalt des Ermittlungsberichts das subjektive Tatbestandsmerkmal, für dessen Vorliegen der Antragsgegnerin die Feststellungslast obliegt, bejaht. Da der Antragsteller mit Ausnahme pauschalen Bestreitens keine Einwände vorgebracht hat, konnten solche nicht Berücksichtigung finden. Darin ist jedoch keine Verkennung der Beweislast zu erblicken.
Keine ernstlichen Zweifel liegen bei summarischer Prüfung auch hinsichtlich des Vorsatzes der Ehefrau des Antragstellers an der Verwirklichung einer Steuerhinterziehung vor, wenn sich die Feststellungen zum objektiven Tatbestand bestätigen. So ergibt sich aus den Zeugenaussagen und den Ermittlungen der Steuerfahndung, dass sie als Inhaberin des Unternehmens in Kenntnis der Vorgänge um die Löschung von Lieferscheinen, Rechnungssplittings und Schwarzgeldübergaben gewesen ist (vgl. etwa Bl. 194 BA Zeugin B., Bl. 208 BA Zeuge M.), wenngleich sie „sicherlich (…) nicht von sämtlichen Vorgängen Kenntnis“ hatte (vgl. Bl. 194 BA: Zeugin B.-...). Bereits im Jahr 2005 fand ausweislich des Ermittlungsberichts im Zusammenhang mit den Steuerhinterziehungsverfahren „E.“ eine Durchsuchung der Geschäftsräume statt, bei der die Ehefrau des Antragstellers zugegen war. Gleichwohl erfolgte keine Änderung hinsichtlich der „Schwarzverkäufe“ im Unternehmen. Trotz Kenntnis der Ehefrau von den Schwarzverkäufen, aus der sie zwingend den Schluss ziehen musste, dass die Buchhaltung ihres Unternehmens keinesfalls vollumfänglich alle Erträge beinhaltet, erklärte sie als Inhaberin des Unternehmens gegenüber den Finanzbehörden die Richtigkeit der verringerten Erträge.
Bei summarischer Prüfung bestehen bei Unterstellung der objektiven Tatbestandsvoraussetzungen der Mittäterschaft auch keine Zweifel am Vorsatz beider an der Mittäterschaft. Denn nach den Zeugenaussagen basierte das über Jahre ausgeübte Vorgehen gerade auf den arbeitsteiligen Handlungen des Antragstellers sowie seiner Ehefrau. Er generierte als Betriebsleiter die Schwarzeinnahmen im Unternehmen, sie akzeptierte dieses Handeln und verantwortete als Inhaberin des Unternehmens dieses gegenüber den Steuerbehörden durch unrichtige Steuererklärungen. Ein finanzielles Interesse beider daran ist offensichtlich.
(5). Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids sind im Hinblick auf die Höhe der Haftungssumme jedoch nicht völlig ausgeschlossen.
Die im Ausgangsbescheid vom 4. Januar 2019 ausgewiesenen Haftungssummen haben ihre Grundlage in den von der Steuerfahndung wiederhergestellten gelöschten Lieferscheinen / Aufträgen des Unternehmens. Diese sind in Anlage 1 zum Ermittlungsbericht differenziert nach Kundennummer, Kundenname und Höhe im jeweiligen Jahr aufgeschlüsselt, worauf auch das Verwaltungsgericht hingewiesen hat. Von einer Intransparenz, wie sie der Antragsteller behauptet, kann deshalb keine Rede sein. Auch sein Einwand, dass 90-95 % des Umsatzes über ein Factoring-Unternehmen abgewickelt worden seien, überzeugt in diesem Zusammenhang nicht. Denn, wie bereits ausgeführt, berücksichtigt dies nicht, dass die gelöschten Aufträge nach den Zeugenaussagen keinerlei Eingang in die Buchhaltung des Unternehmens gefunden haben, somit die Forderung nicht an das Factoring-Unternehmen verkauft worden seien, ergo dem Umfang der Geschäftsbeziehungen zum Factor kein Aussagegehalt beigemessen werden kann. Allerdings besteht auf der Grundlage der Aussagen der Zeugin F.-..., nicht alle Löschungen seien im Zusammenhang mit einem Schwarzverkauf erfolgt (Bl. 189 BA), weiterer Aufklärungsbedarf.
Daraus ergibt sich, dass Zweifel auch im Zusammenhang mit der von der Steuerfahndung gemachten und von der Antragsgegnerin übernommenen Steuerschätzung für das Jahr 2010 nicht völlig ausgeschlossen sind.
Dabei ist zunächst nochmals klarzustellen, dass der Antragsteller in diesem Verfahren auch Einwände gegen die vom Finanzamt im Rahmen der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge vorgenommenen Schätzung für das Jahr 2010 vortragen kann (vgl. BVerfG, stattgebender Kammerbeschluss vom 29. November 1996 - 2 BvR 1157/93 -, juris). Er wäre insbesondere selbst dann nicht nach § 166 AO an diese Festsetzung gebunden, wenn er als faktischer Geschäftsführer anzusehen sein sollte (vgl. Oellerich, in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 167. Lieferung, § 166 Rn. 62 m. w. N.).
Auch im Haftungsverfahren ist § 162 AO für die Schätzung der Steuer anwendbar (vgl. BFH, Beschluss vom 28. März 2001 - VII B 213/00 -, juris, Rn. 22 - 24; OVG NRW, Beschluss vom 17. Juli 2020 - 14 B 759/20 -, Rn. 24). Dem steht entgegen der Auffassung des Antragstellers auch nicht die Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“ entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 7. November 2006 - VIII R 81/04 -, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, juris, Rn. 16). Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Im Rahmen der Schätzung sind diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmöglich erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (st. Rspr. BFH, vgl. Beschluss vom 28. März 2001 - VII B 213/00 -, juris, Rn. 22, m. w. N.). Bei der Schätzung sind auch bei mangelnder Mitwirkung der Steuerpflichtigen die anerkannten Schätzungsmethoden, insbesondere der Vorjahresumsatz, zu berücksichtigen (BFH, a. a. O.). Dabei erfolgt die Auswahl der konkreten Schätzungsbefugnis in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens durch die Finanzbehörde (vgl. BFH, Urteil vom 25. März 2015 - X R 20/13 -, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, juris; Oellerich in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 167. Lieferung, § 162, Rn. 151). Ermessensleitend muss hierbei das Ziel sein, die Besteuerungsgrundlage durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommt (Oellerich in: Gosch, a. a. O.). Einen Anspruch auf eine bestimmte Schätzungsmethode kommt dem Steuerpflichtigen bzw. hier dem Haftenden nicht zu (vgl. BFH, Urteil vom 25. März 2015 - X R 20/13 -, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, juris).
Ausgehend von diesem Maßstab sind zwar die pauschalen Einwände des Antragstellers, der Umfang sei intransparent, die Schätzungen utopisch und nicht im Ansatz nachvollziehbar, nicht geeignet, Zweifel darzulegen. Allerdings basiert nach der Feststellung des Verwaltungsgerichts die für das Jahr 2010 herangezogene Summe von 2.108.380,44 EUR auf der Bildung des arithmetischen Mittels aus den sich aus der Anlage 1 ergebenden Warenlieferungen (entsprechend den gelöschten Aufträgen) in den Jahren 2005 bis 2009, die durch die Datenrekonstruktion wiederhergestellt werden konnten. Sind also Zweifel an der Höhe der Summen der gelöschten Aufträge für die Jahre 2005 bis 2009 nicht völlig ausgeschlossen, setzten sich diese Zweifel für das Jahr 2010 fort, weil die Schätzgrundlage dann nicht korrekt sein könnte.
Der Antragsteller kann jedoch voraussichtlich nicht mit dem Einwand gehört werden, seine Haftung scheitere an der fehlenden Liquiditätsreserve des Schlachthofs. Zum einen legt der Antragsteller hierzu keinerlei seinen Vortrag belegende Unterlagen vor. Soweit er meinen könnte, dies sei wegen des eröffneten Insolvenzverfahrens im Jahr 2013 nicht erforderlich, verfängt dieser Einwand nicht. Denn maßgeblicher Zeitpunkt für diese Beurteilung ist, ob bei fristgerechter Abgabe der korrekten Steuererklärung (§ 149 Abs. 2, 3 AO) eine Beitreibung möglich gewesen wäre oder nicht (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 1993 - VII R 89/90 -, juris, Rn. 20). Dafür, dass in den Jahren des laufenden Betriebs des Schlachthofs keine Liquidität oder aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeiten bestanden hatten, ist nichts ersichtlich oder auch vorgetragen. Abgesehen davon kann bei Nichtvorhandensein ausreichender Mittel ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflicht und dem eingetretenen Steuerausfall bestehen, wenn eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit oder Verrechnungsmöglichkeit des Finanzamts vereitelt worden ist (BFH, Urteil vom 6. März 2001 - VII R 17/00 -, juris; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Lfg. 225 November 2013, § 71 AO Rn. 31a).
(6). Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist der streitige Bescheid nach summarischer Prüfung im Hinblick auf die Ermessensentscheidung jedoch nicht zu beanstanden.
Bei Erlass eines Haftungsbescheids, für den die Behörde nicht den Ausgang eines anhängigen Strafverfahrens abzuwarten braucht (BFH, Beschluss vom 12. September 2014 - VII B 99/13 -, juris, Rn. 30), kommt der Behörde nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO Ermessen zu. Bei einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung (Täter und Teilnehmer) ist nach der Rechtsprechung des BFH sowohl das Entschließungs- als auch das Auswahlermessen hinsichtlich der Inanspruchnahme vorgeprägt (BFH, Beschluss vom 22. Februar 2005 - VII B 213/04 -, juris; BFH, Urteil vom 8. September 2004 - XI R 1/03 -, juris, Rn. 32, m. w. N., grundlegend zum Entschließungsermessen: BFH, Urteil vom 26. Februar 1991 - VII R 3/90 -, juris; ebenso wohl OVG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 18. September 2019 - 2 MB 5/19 -, juris, Rn. 18). Es bedarf deshalb keiner näheren Darlegung der Ermessenserwägungen im Haftungsbescheid sowohl für die Inanspruchnahme dem Grunde als auch der Höhe nach. Durch die Vorprägung ist die Höhe des Haftungsanspruchs, die im Vorsatz des Haftenden ihre Begrenzung findet, durch die Verwirklichung des Tatbestandes vorgegeben (BFH, Beschluss vom 27. März 2006 - VII B 117/05 -, juris, Rn. 10). Existieren mehrere Täter/Teilnehmer ist im Rahmen des Auswahlermessens darzulegen, falls und weshalb nicht alle als Haftende herangezogen werden (vgl. BFH, Urteil vom 8. September 2004 - XI R 1/03 -, juris, Rn. 33; BFH, Beschluss vom 22. Februar 2005 - VII B 213/04 -, juris, Rn. 6). Kommen neben dem Haupttäter jedoch nur Gehilfen in Frage, bedarf es wegen der unterschiedlichen Tatherrschaft, dem Interesse an der Tat und dem Umfang der Tatbeteiligung grundsätzlich jedoch keiner ausdrücklichen Begründung der Ermessensentscheidung für die alleinige Inanspruchnahme des Täters (vgl. BFH, Beschluss vom 27. März 2006 - VII B 117/05 -, juris, Rn. 10). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat auch für das kommunale Steuerrecht an.
Nach diesen Maßstäben besteht kein Anlass, die Ermessensausübung im streitgegenständlichen Bescheid als fehlerhaft zu erachten. Die Antragsgegnerin hat hierin (S. 6) Ermessenserwägungen zum Entschließungsermessen dahingehend angestellt, dass die Inanspruchnahme des Antragstellers deshalb erfolge, weil die Beitreibung bei der Steuerpflichtigen, der Ehefrau des Antragstellers und mutmaßlichen Mittäterin, aussichtslos erscheine. Ferner hat sie das Auswahlermessen damit begründet, dass dem Antragsteller im Gegensatz zu anderen an den Manipulationen und Schwarzverkäufen Beteiligten, die einzig auf Anweisung des Antragstellers und ohne persönlichen Vorteil handelten, eine persönliche Bereicherungsabsicht zukomme. Hiergegen ist nichts zu erinnern. Die Antragsgegnerin hat hierin dargelegt, ohne dass dies erforderlich gewesen wäre, dass und weshalb sie den Antragsteller als Haftenden in Anspruch nimmt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf den §§ 63 Abs. 2, 53 Abs. 2 Nr. 1, 52 Abs. 1, 47 GKG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 71, 370 AO
§§ 133, 157 BGB
§§ 174, 187, 195 InsO
§§ 52 bis 55 der Strafprozessordnung
§§ 140 ff. AO
§ 88 VwGO
§ 71 AO
§ 91 AO
§ 119 AO
§ 55 StPO
§ 13c UStG
§ 370 AO
§ 35 AO
§ 15 StGB
§ 166 AO
§ 162 AO
§ 80 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 2 Satz 1 Nr. 4 VwGO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 80 Abs. 5 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 146 Abs. 4 Satz 1 VwGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 und 4 AO
§ 3 Abs. 2 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 3, 119 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 191 Abs. 1 Satz AO
§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO
§ 369 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 149 Abs. 2, 3 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 63 Abs. 2, 53 Abs. 2 Nr. 1, 52 Abs. 1, 47 GKG
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 241, 446
BStBl II 2013, 842
BFHE 229, 492
BFHE 181, 562
BFHE 240, 202
BStBl II 2013, 423
BVerwGE 104, 301
BFHE 215, 66
BStBl II 2007, 364
BGHSt 58, 218
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
5 K 1022/20
80 Js 57530/13
5 K 1022/22
4 VO 306/22
4 EO 379/18
14 B 1192/21
2 BvR 1710/10
VII B 36/97
4 ZEO 839/00
4 EO 87/07
4 EO 367/12
V R 19/12
VII R 3/11
II B 66/07
VII B 261/04
2 BvR 1157/93
8 C 1/96
VII R 27/08
I B 44/96
VII B 18/21
X R 32/08
8 C 13/87
I R 52/15
V B 75/08
X B 91/13
4 L 19/05
8 C 43/95
IV B 66/98
VIII R 81/04
2 K 281/14
3 K 87/13
1 StR 586/12
1 StR 159/17
1 StR 451/16
VII B 172/07
I R 23/07
1 StR 38/11
VII B 213/00
14 B 759/20
X R 20/13
VII R 89/90
VII R 17/00
VII B 99/13
VII B 213/04
XI R 1/03
VII R 3/90
VII B 117/05