Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-09, Aktenzeichen 5 K 841/16

Tenor:
1. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2013 vom 24. September 2015 sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2014 vom 2. Oktober 2015 werden dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung eines Entnahmewerts für die Lieferung von Wärme an den Privathaushalt der Gesellschafter der Klägerin in Höhe von 2,521 Cent je kWh ermittelt werden. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Höhe des Teilwerts der steuerpflichtigen Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) für die unentgeltliche Lieferung von beim Betrieb einer Biogasanlage entstehender Wärme.
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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), welche seit 2012 ein Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (BHKW) mit einer Maximalleistung von 75 Kilowattstunden (kWh) betreibt. Die beiden Gesellschafter der Klägerin sind Ehegatten.
3
Mit dem BHKW wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemanns anfallende Gülle zu Strom verwertet, welcher seit Dezember 2012 vollständig gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird. Die beim Betrieb der Biogasanlage anfallende Abwärme wurde in den Streitjahren u.a. zum Beheizen des Wohnhauses der Gesellschafter der Klägerin genutzt. Im Jahr 2013 wurden hierbei 28.433 kWh, im Jahr 2014 36.755 kWh verbraucht.
4
Daneben liefert die Klägerin Wärme an das in der Nähe gelegene Wohnhaus des Cousins des Ehemanns. Für diese Lieferung berechnete die Klägerin 3 Cent je gelieferter kWh (brutto), was einem Nettoentgelt i.H.v. 2,521 Cent je kWh entspricht.
5
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2013 vom 18. August 2014 und für 2014 vom 2. Juli 2015 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 60.649,00 EUR (2013) bzw. -7.435,64 EUR (2014). In den dazu eingereichten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG waren hierbei für die Lieferung von Wärme an das Wohnhaus der Gesellschafter Entnahmewerte wie folgt als Einnahmen berücksichtigt worden (netto):2013 504,20 EUR (brutto 600,00 EUR)2014 756,30 EUR (brutto 900,00 EUR).Diese Werte errechneten sich lt. der beigefügten Erläuterung jeweils aus der Bewertung der Entnahme einer Wärmelieferung von geschätzt 30.000 kWh mit (brutto) 2 Cent/kWh (2013) bzw. (brutto) 3 Cent/kWh (vgl. „EÜR-Akten“, Bl. 6 Lasche 2013 und Bl. 13 Lasche 2014).
6
Der Beklagte führte bei der Klägerin am 12. Februar 2015 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2013 durch. Im Prüfungsbericht vom 16. März 2015 wurde die unentgeltliche Wertabgabe für 2013 mit 2.189 Euro bemessen (Betriebsprüfungs-BP-Akte, Bl. 15). Der Prüfer legte dabei die vom steuerlichen Vertreter der Klägerin und jetzigen Prozessbevollmächtigten mitgeteilten Mengen der für private Zwecke entnommenen Wärme im Jahr 2013 von 28.433 kWh zugrunde und bewertete diese mit 7,7 Cent/kWh. Die Bewertung erfolgte nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis auf der Basis der jährlichen Veröffentlichung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie -sog. Energiedaten-, der an Hand von tatsächlichen Verkäufen innerhalb Deutschlands im Referenzzeitraum ermittelt worden sei (http://bmwi.de/DE/Themen/Energie/Energiedaten-und-analysen/Energiedaten/gesamtausgabe,did=476134.html -Stichwortsuche: Energiedaten, Tabelle 26). Zur Begründung nahm der Umsatzsteuerprüfer auf § 3 Abs. 1b Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) Bezug, wonach für die Bemessung der steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe infolge der nichtunternehmerischen Verwendung der Wärme grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend sei (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Von einem gleichartigen Gegenstand in diesem Sinne sei auszugehen, wenn die Wärme im Zeitpunkt der Entnahme für den Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar sei wie die selbst erzeugte Wärme. Könne die selbsterzeugte Wärme im Zeitpunkt des Bedarfs ohne erheblichen Aufwand unter Berücksichtigung der individuellen Umstände vor Ort des Verbrauchs durch eine gleichartige, einzukaufende Wärme ersetzt und der Einkaufspreis ermittelt werden, sei dieser Wert anzusetzen. Der Ansatz eines Fernwärmepreises setze den tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgers voraus. Im Prüfungsfall handele es sich nicht um eine Fernwärmenetzversorgung, sondern um den Vergleich innerhalb der selbst erzeugten Wärme, nämlich den Verkauf von Wärme an Nicht-Angehörige (Cousin) im Verhältnis zu sich selbst. Aus Vereinfachungsgründen sei es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer die unentgeltliche Wärmeabgabe nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres bemesse.
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Wegen der Berechnung durch den Umsatzsteuerprüfer im Einzelnen wird auf Seite 4 des Prüfungsberichtes vom 16. März 2015 Bezug genommen.
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Der Prozessbevollmächtigte hatte dem Prüfer des Beklagten zuvor mit Schreiben vom 4. März 2015 mitgeteilt, dass die im Jahr 2013 im Wohnhaus der Gesellschafter der Klägerin verbrauchte Wärmeenergie pauschal mit 30.000 kWh x 0,02 EUR angesetzt worden sei, entsprechend der Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 1. Dezember 2008. Außerdem teilte er mit, dass im Wärmenetz noch das Wohnhaus eines fremden Dritten (kein Angehöriger im Sinne von § 15 Abgabenordnung -AO-) angeschlossen sei. Für die gelieferte Wärme werde ein Betrag i.H.v. 0,03 EUR pro kWh berechnet.
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Der Beklagte stellte im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) für 2013 vom 24. September 2015 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.Hv. 62.654,08 EUR fest. Der gegenüber dem erklärten Wert erhöhte Gewinn resultiert aus einem um 2.005,08 EUR erhöhten Entnahmewert für den Eigenverbrauch von Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter. Der Beklagte berechnete den Entnahmewert anhand des mitgeteilten Jahresverbrauchs i.H.v. 28.433 kWh mit 7,7 Cent/kWh (2.189 EUR brutto). Im Feststellungsbescheid für 2014 vom 2. Oktober 2015 stellte der Beklagte einen Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. -5.596,68 EUR fest. Auch insoweit resultierte der gegenüber dem erklärten Wert verminderte Verlust aus der Berücksichtigung eines erhöhten Entnahmewerts. Diesen ermittelte der Beklagte anhand eines auf 30.000 kWh geschätzten Wärmeverbrauchs im Jahr 2014 (30.000 kWh x 7,7 Cent/kWh = 2.310 EUR brutto).
10
Gegen die Feststellungsbescheide für 2013 und 2014 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2013 und 31.12.2014 legte die Klägerin, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, jeweils fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung nahm sie auf ihr Schreiben vom 4. März 2015 Bezug, mit dem sie im Zuge der Anordnung der Umsatzsteuersonderprüfung zur Bemessung der steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe für die nichtunternehmerische Verwendung der Wärme Stellung genommen hatte (vgl. Bl. 1 f. BP-Akte).
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Der Beklagte wies die Einsprüche mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2016 zurück. Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke seien mit dem Teilwert anzusetzen. Hierbei bestehe im Streitfall die Besonderheit, dass vom Steuerpflichtigen selbst hergestellte Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Bei solchen sei nach Schmidt, EStG-Kommentar, Tz. 255 zu § 6 EStG der Reproduktionswert für die Schätzung des Teilwerts maßgeblich. Dieser umfasse nicht nur die reinen Herstellungskosten der entnommenen Wirtschaftsgüter, sondern auch die dazugehörigen Gemeinkosten. Er entspreche daher den kalkulatorischen Selbstkosten des Betreibers der Biogasanlage. Im Streitfall werde der Reproduktionswert mangels anderer Erkenntnisse auf 0,077 EUR netto je kWh geschätzt, was dem für die Umsatzbesteuerung maßgeblichen Wert entspreche. Dieser Wert dürfte unter den tatsächlichen Selbstkosten liegen, welche nach den Erfahrungswerten der Betriebsprüfung bei vergleichbaren Betrieben zwischen 0,10 und 0,15 EUR je kWh lägen. Der Selbstkostenpreis müsse schon aufgrund der viel geringeren produzierten Energiemenge signifikant höher sein, als bei einem Fernwärmeerzeuger, der in großem Umfang Energie erzeuge.
12
Mit der dagegen am 21. März 2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, den Entnahmewert mit 2,521Cent/kWh anzusetzen. Sie trägt vor, mit der Abwärme des BHKW werde seit Januar 2013 zusätzlich ein Wohnhaus in der nahegelegenen Siedlung sowie das private Wohnhaus der Gesellschafter der Klägerin beheizt. Die bisherige Heiztechnik (Holz- bzw. Ölheizung) müsse weiterhin vorgehalten werden, da das BHKW keine Versorgungssicherheit gewährleiste. In den Sommermonaten nicht benötigte Wärme werde in die Umgebung abgeführt. Teilwert im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sei der Wert, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Bei der Entnahme von Wärme handele es sich um eine Entnahme von Nutzungen und Leistungen, deren Bewertung nicht explizit geregelt sei. Die Rechtsprechung gehe in diesen Fällen von einer Bewertung mit den bei der Produktion dieses Entnahmegegenstandes entstandenen Kosten aus. Sinn und Zweck sei es, die im Betrieb aus privaten Gründen entstandenen Kosten rückgängig zu machen, um dadurch eine Gleichstellung zwischen privatem Verbraucher und Unternehmer zu erreichen. Diese Gleichstellung werde jedoch nur erreicht, wenn diese Selbstkosten durch den Marktpreis gedeckelt werden. Auch ein gedachter Erwerber des Betriebes würde für die im Privatbereich genutzte Wärme keinen höheren Wert ansetzen, als den Wert, der auf dem Markt erzielbar wäre. Darüber hinaus sei anzumerken, dass bei der Berechnung der Selbstkosten die Wertigkeit der produzierten Leistungen berücksichtigt werden müsse. Bei Produktionsprozessen, bei denen zwangsläufig mehrere Produkte entstünden, werde in der Betriebswirtschaftslehre die sog. Kuppelkalkulation angewendet. Dies geschehe in der Regel durch die Restwertmethode. Hierbei würden in diesem Fall dem Bereich Heizen so viel an Kosten zugerechnet, wie auf dem Markt für dieses Produkt erzielbar wäre. Da die Abwärme beim stromgeführten BHKW nicht in voller Höhe ausgenutzt werden könne, handele es sich um ein Nebenprodukt. Eine Aufteilung der Kosten nach produzierter Energie im Verhältnis 1:1 wäre nicht gerechtfertigt. Es würden völlig verschiedene Wirtschaftsgüter gleichgestellt, die lediglich aus dem gleichen Erzeugungsprozess entstünden. Strom (nach den Tarifen des EEG) und Wärmeenergie hätten unterschiedliche Verwendungszwecke und Vermarktungsmöglichkeiten, außerdem eine unterschiedliche Wertigkeit. Dies könne bei der Aufteilung der Kosten nicht unberücksichtigt gelassen werden. In der Praxis habe sich gezeigt, dass sich die Abwärme von Biogasanlagen nur dann veräußern lasse, wenn diese günstiger sei als die bisherigen Heizkosten des Abnehmers. Durch den Anschluss an die Biogasanlage entstünden für den Abnehmer zusätzliche Kosten für die Verlegung von Versorgungsleitungen, z.B. Aufreißen und Neuerstellung der Gartenanlage, Mauerdurchbruch, Errichtung einer Übergabestation usw. Ein Anschluss mache deshalb nur dann Sinn, wenn sich der zusätzliche Aufwand durch geringere Kosten pro kWh amortisiere. Im Streitfall habe der Abnehmer für die notwendigen Umbauten Kosten im vierstelligen Bereich auf sich genommen.
13
Darüber hinaus erziele Abwärme einen niedrigeren Marktpreis, da im Gegensatz zu anderen Energieträgern bzw. Fernwärmenetzen keine Versorgungssicherheit garantiert werde. Der vom Beklagten herangezogene Preis für Fernwärme berücksichtige nicht, dass im Regelfall bei Fernwärmeverträgen eine Versorgungssicherheit bzw. Mindestverfügbarkeit geregelt werde und somit die Investitionskosten sowie die laufenden Kosten für eine Heizungsanlage entfielen. Die Fernwärmepreise, die ein auf die Produktion von Wärme ausgerichtetes Fernwärmenetz in einer städtischen Region erziele, seien nicht vergleichbar mit den Preisen, die ein Biogasfernwärmenetz auf dem Land erziele. Die nächstgelegene Biogasanlage betreibe ebenfalls eine Fernwärmeversorgung, an die ein Schulzentrum und mehrere private Wohnhäuser angeschlossen seien. Für die Wärmeversorgung würden 65 % des jährlichen Heizölpreises angesetzt. Viele Biogasanlagen würden ihre Abwärme für 1 bis 2 Cent je kWh verkaufen, weil ein höherer Marktpreis nicht erzielbar sei. Der Wärmeverkauf für einen Bruttopreis von 3 Cent je kWh sei daher durchaus fremdüblich. Die Aussage des Beklagten, dass es für Abwärme keinen Marktpreis gebe entspreche nicht den tatsächlichen Gegebenheiten.
14
Die bisherigen Heizkosten der Gesellschafter der Klägerin seien bei der Beurteilung der Wärmebewertung ebenfalls von Bedeutung. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes könne es nicht sein, dass der für die Leistungsentnahme angesetzte Wert höher sei, als die Kosten, die der Abnehmer vor Anschluss an die Anlage gehabt habe. Das bisherige, immer noch funktionsfähige Heizsystem sei mit Holz betrieben worden. Beim Verbrennen von 1 Raummeter Holz entstünden ca. 2.000 kWh Energie. Ein Raummeter Holz koste ca. 50 EUR, so dass die bisherigen Kosten ca. 2,5 Cent je kWh betragen hätten. Im Ergebnis sei letztendlich festzuhalten, dass die Wärmeentnahme grundsätzlich mit den gewichteten Selbstkosten gedeckelt durch den Teilwert bzw. Marktwert zu bewerten sei. Dies entspreche einer teleologischen Gesetzesauslegung. Ein Wertansatz, der zu einer Schlechterstellung des Unternehmers im Vergleich zu privaten Endverbrauchern führe, sei vom Gesetzgeber nicht vorgesehen. Darüber hinaus stelle sich die Frage, inwiefern die Verwaltung an ihre selbst herausgegebenen Verwaltungsanweisungen gebunden sei. Nach der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 1. Dezember 2008, welche von der OFD übernommen worden sei, sei es nicht zu beanstanden, wenn als Entnahmewert 2 Cent je kWh Wärme angesetzt würden. Die Nichtbeachtung dessen verstoße gegen Treu und Glauben.
15
Die Klägerin beantragt,1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2013 vom 24. September 2015 und für 2014 vom 2. Oktober 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2016, dahingehend abzuändern, dass für die Entnahme von Abwärme für den Privathaushalt der Gesellschafter ein Wert von 2,521 Cent pro kWh angesetzt wird.2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2013 vom 24. September 2015 und für 2014 vom 2. Oktober 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2016, dahingehend abzuändern, dass für die Entnahme von Abwärme für den Privathaushalt der Gesellschafter ein Wert von 2,521 Cent pro kWh angesetzt wird.
2.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
3.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
16
Der Beklagte beantragt,den Teilwert für die Entnahme von Abwärme für den Privathaushalt der Gesellschafter der Klägerin im Streitjahr 2013 mit 0,0664 EUR/kWh zu bemessen und im Übrigen die Klage abzuweisen.
17
Er nimmt im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und verweist darauf, dass im Streitfall der seiner Auffassung nach maßgebliche Reproduktionswert für die entnommene Wärmeenergie mangels anderer Erkenntnisse entsprechend der Energiedaten des Bundesministeriums für Wirtschaft auf 0,077 EUR/kWh netto geschätzt worden sei. Dieser Wert dürfte, wie dargestellt, eher unter den tatsächlichen Selbstkosten liegen. Der von der Klägerin beantragte Entnahmewert von 0,02521 EUR netto liege erheblich unter dem Reproduktionswert und könne daher nicht angesetzt werden. Es treffe überdies nicht zu, dass die OFD die vom Prozessbevollmächtigten benannte Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern für ertragsteuerliche Zwecke übernommen habe. Es gebe vielmehr keinerlei Verwaltungsanweisungen, welche die Ermittlung des Entnahmewertes für Zwecke der Ertragssteuern zum Gegenstand haben.
18
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs-, Rechtsbehelfs- und Gerichtsakte Bezug genommen.
19
Der Sach- und Streitstand wurde mit den Beteiligten am 7. Dezember 2016 erörtert.Der Prozessbevollmächtigte erläuterte, dass es sich um eine kleinere Anlage handele, deren Abwärmevolumen nur für den Betrieb und den Haushalt der Gesellschafter sowie den Haushalt des Cousins reiche. Weitere Lieferungen kämen nicht in Betracht. Der Cousin habe sich seinerzeit informiert, was andere Anlagen für die Lieferung verlangen würden. Hiernach sei es zur Vereinbarung von 3 Cent/kWh gekommen. Es handele sich nicht um eine verbilligte Überlassung. Vielmehr würden benachbarte Biogasanlagen ebenfalls für ca. 3,5 bis 5 Cent/kWh liefern (vgl. Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 17.01.2017, Bl. 53ff Gerichtsakte). Die Lieferung erfolge über isolierte Leitungen, in denen heißes Wasser transportiert werde. Die Leitungen seien in Eigenleistung und auf eigene Kosten verlegt worden. Im Sommer entstehe ein Überschuss, der ungenutzt ins Freie geleitet werde. Leitungsverluste entstünden wohl, seien aber bisher kein Thema gewesen. Ein Fernwärmeanschluss bestehe nicht.
20
Im Verfahren wegen Umsatzsteuer hatte die Klägerin Angaben über die jeweiligen Summen der Selbstkosten und die insgesamt produzierten Wärme- und Energiemengen sowie die verkaufte und eigenverbrauchte Wärme gemacht. Auf die vorgelegten Unterlagen wird wegen des weiteren Inhalts Bezug genommen (vgl. Schriftsatz vom 28. Juli 2016, Gerichtsakte Az. 1 K 755/16, Bl. 32). Die sich hieraus ergebende Berechnung der Selbstkosten in Höhe von 6,64 Cent/kWh im Jahr 2013 und in Höhe von 13,33 Cent/kWh im Jahr 2014 ist zwischen den Beteiligten grundsätzlich unstreitig. Der Prozessbevollmächtigte wies insoweit im Erörterungstermin am 7. Dezember 2016 nochmals auf die durch die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG verursachten Verschiebungen hin, sowie darauf, dass seines Erachtens bei der Berechnung der Selbstkosten eine Gewichtung vorzunehmen sei, soweit es sich bei der streitgegenständlichen Nutzung der Abwärme um ein Nebenprodukt handele.
21
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin reichte im Nachgang zum Erörterungstermin mit dem Einverständnis der Betreiber diverse Rechnungen bzw. Lieferverträge von vier weiteren in der Umgebung betriebenen Biogasanlagen ein. So beliefert eine Biogasanlage in X ein Unternehmen für 4 Cent/kWh (netto), ab Mai 2016 für 3,23 Cent/kWh mit Wärme, wobei als ein Parameter für die Preisfindung der örtliche Heizölpreis diente (Bl. 55 ff Gerichtsakte). Eine Biogasanlage in Y schloss für eine Hofstelle einen Vertrag über die Lieferung von Wärme ab Herbst 2014 für 2 Cent/kWh netto ab (Bl. 65 ff Gerichtsakte). Der Betreiber einer weiteren Biogasanlage in Z vereinbarte u.a. für die Belieferung von Einrichtungen der Gemeinde Z, dass für je 10 kWh Wärme als Entgelt der Nettopreis für 1 Liter „leichtes Heizöl“, multipliziert mit dem Faktor 0,65 zugrunde gelegt werde (vgl. Bl. 67 ff Gerichtsakte). Der Prozessbevollmächtigte gab in einer zu seinem Schriftsatz gereichten, von ihm erstellten Übersicht für diese Anlage den Nettopreis in den Streitjahren mit 4,59 bzw. 4,3 Cent/kWh an. Schließlich vereinbarte ein Betreiber in Q ein jährliches Pauschalentgelt von 300 EUR brutto, wobei der Abnehmer sich vertraglich zur Übernahme der Kosten für die Übergabestation verpflichtet hatte (vgl. Bl. 77 ff Gerichtsakte).
22
Der Beklagte bezog sich in einer weiteren Stellungnahme auf das zwischenzeitlich unter dem Aktenzeichen 1 K 755/16 zur Umsatzsteuer ergangene Urteil des 1. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg, in dem der Reproduktionswert (Selbstkostenpreis) mit 0,0664 EUR/kWh im Jahr 2013 und 0,077 EUR/kWh im Jahr 2014 zum Ansatz kam. Ob die tatsächlichen Verhältnisse in den vom Prozessbevollmächtigten vorgelegten Lieferverträgen mit den Verhältnissen des Streitfalles vergleichbar seien, könne er nicht abschließend beurteilen. Im Falle der Lieferung an das Unternehmen in X sei die Menge der gelieferten Wärme um ein Vielfaches höher gewesen, so dass möglicherweise der vereinbarte Preis je kWh durch die große Abnahmemenge beeinflusst worden sei.
23
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe:
24
Die zulässige Klage ist begründet.
25
I) Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat die unentgeltliche Abgabe der beim Betrieb der Biogasanlage entstehenden Wärme zwar zutreffend als Entnahme behandelt, jedoch den (Teil-)Wert hierfür zu hoch bemessen.
26
1.) Die Lieferung von Wärme an den Privathaushalt der Gesellschafter der Klägerin stellt eine Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG dar.
27
a) Entnahmen sind gemäß § 4 Abs.1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Diese dürfen den Gewinn nicht mindern. Der Wert der Entnahmen, die ein Steuerpflichtiger im Laufe eines Wirtschaftsjahres entnommen hat, ist daher bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 1 Satz 1, letzter Halbsatz EStG). Sinn und Zweck der Regelung ist es, die nicht betrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens, zu der es durch die Entnahme gekommen ist, bei der Gewinnermittlung wieder rückgängig zu machen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. März 1995 IV R 94/93, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil II 1995, 637; BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348).
28
Gegenstand der Entnahme können nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG Geld, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen sein. Für Nutzungsentnahmen vertritt der Bundesfinanzhof grundsätzlich die Auffassung, dass nur Nutzungsrechte als Wirtschaftsgüter entnehmbar sind (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Ist durch die Nutzung von Betriebsvermögen aber ein betrieblicher Aufwand entstanden, so ist es erforderlich, den verursachten Aufwand im Rahmen einer Nutzungsentnahme zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Gleiches gilt für die Leistungsentnahme, wenn sie andernfalls nicht bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden könnte. Gegenstand einer Entnahme können daher nicht nur aktivierbare Wirtschaftsgüter, sondern auch Aufwendungen für Nutzungen und Leistungen sein, jedenfalls soweit es sich um markt- bzw. verkehrsfähige Stoffe handelt (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. Juni 2012 13 K 125/10, dokumentiert in Juris, DStRE 2013, 1281).
29
Voraussetzung ist weiter eine ausdrückliche oder stillschweigende Entnahmehandlung, durch die der Entnahmewille unmissverständlich bekundet wird (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BStBl II 1973).
30
b) Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist im Streitfall hinsichtlich der unentgeltlichen Lieferung von (Ab-)Wärme an den Privathaushalt der Gesellschafter der Klägerin von einer Entnahme auszugehen, da die Wärme insoweit nicht zu betrieblichen Zwecken verwendet worden ist, deren Erzeugung jedoch betrieblichen Aufwand verursacht hat.
31
Die Klägerin hat in den Streitjahren 2013 und 2014 mit der Biogasanlage bei der Produktion von Strom auch Wärme erzeugt, von der ein Teil, im Jahr 2013 insgesamt 28.433 kWh und im Jahr 2014 36.755 kWh, unentgeltlich an den Privathaushalt der Eheleute geliefert wurde. Diese Nutzung zu betriebsfremden Zwecken stellt steuerlich eine Entnahme dar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
32
2.) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen.
33
a) Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist danach der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als „Teil“ der wirtschaftlichen Einheit hat. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts kann daher letztlich nur durch eine Schätzung ermittelt werden (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2012 IV B 12/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 2013, 547). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Zeitpunkt der Entnahme.
34
Für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts stellen die Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar, da es einer Erfahrungstatsache entspricht, dass ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens die Wiederbeschaffungskosten und mindestens den Einzelveräußerungspreis bezahlen würde (BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BStBl II 1984, 33).
35
Wiederbeschaffungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die vorgenommen werden müssen, um ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte am Bewertungsstichtag anzuschaffen oder herzustellen. Maßgeblich sind die Wiederbeschaffungskosten, die sich in dem betreffenden Betrieb ergeben (betriebsindividuelle Bewertung, vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72, BStBl II 1973, 794).
36
Einzelveräußerungspreis ist der Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte. Dieser ist gegebenenfalls um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn zu vermindern (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BStBl II 1984, 33; BFH-Urteil vom 19. Mai 1988 I R 54/97, BStBl II 1999, 277; BFH-Urteil vom 6.August 1985 VIII R 280/81, BStBl II 1986, 17, jeweils m.w.N.).
37
b) Gemessen an diesen Grundsätzen ist der Teilwert im Streitfall nach der Überzeugung des Senats mit dem Wert zu berücksichtigen, zu dem die Klägerin die Wärme an den weiteren angeschlossenen Haushalt liefert, mithin antragsgemäß mit 2,521 Cent pro kWh (netto).
38
aa) Für den ursprünglichen Ansatz des Beklagten in Form des durchschnittlichen Fernwärmepreises gibt es keine Grundlage. Er orientiert sich weder am Einzelveräußerungspreis noch an den Wiederherstellungskosten. Der Ansatz wird insoweit vom Beklagten auch nicht mehr vertreten.
39
bb) Auch soweit der Beklagte entsprechend der Entscheidung des 1. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg zur Umsatzsteuer (Az.: 1 K 755/16) nunmehr beantragt, die Entnahme mit den Reproduktions- bzw. Selbstkosten zu berücksichtigen, entspricht dies nach Auffassung des Senats nicht den o.g. Grundsätzen, was sich aus folgenden Erwägungen ergibt:
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Zweck des Ansatzes eines Entnahmewerts ist, wie dargelegt, die Kompensation der nicht betrieblich veranlassten Minderung des Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, a.a.O.). Ausgehend von diesem Gedanken geht es im Streitfall bei der Schätzung des Teilwerts der an den Privathaushalt der Gesellschafter gelieferten Wärme darum, den Gewinn der Klägerin so zu bemessen, wie wenn die Entnahme nicht stattgefunden hätte, die privat verbrauchte Wärme also im Betriebsvermögen verblieben und betrieblichen Zwecken zugeführt oder für solche verwendet worden wäre. Im Falle der Klägerin tritt die Minderung des Betriebsvermögens bei der unentgeltlichen Entnahme der Wärme dadurch ein, dass bei der „Herstellung“ der Wärme betrieblicher Aufwand entsteht, ohne dass die produzierte Wärme – im entnommenen Umfang – für die betriebliche Verwendung zur Verfügung steht, insbesondere auch nicht der Erzielung von, bestenfalls den Aufwand deckenden bzw. übersteigenden, Einnahmen zu dienen vermag. Zu berücksichtigen ist hierbei aber, dass die Minderung des Betriebsvermögens insoweit nicht allein durch die „Herstellung“ von Abwärme eingetreten ist, sondern durch die Erzeugung von Strom, der vollumfänglich betrieblich verwertet wurde. Bezüglich letzterem liegt also keine betriebsfremde Verwendung vor. Eine Minderung des Betriebsvermögens durch nicht für betriebliche Zwecke verursachten Aufwand entsteht also vordergründig nicht bzw. der Aufwand würde auch ohne die (willentliche) Entnahme der Abwärme anfallen. Bei der Abwärme handelt es sich im Übrigen um ein Nebenprodukt, das ohne die Lieferung zum Zwecke der Beheizung ungenutzt ins Freie geleitet würde. Die Betriebsvermögensminderung entsteht insoweit erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt. Dies spricht für eine Bewertung mit dem Einzelveräußerungspreis, während der Ansatz der Reproduktionskosten für ein nicht vordergründig hergestelltes Nebenprodukt als nicht sachgerecht erscheint. Letzteres gilt in diesem Zusammenhang auch im Hinblick auf die im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auftretenden Verschiebungen, was der Streitfall exemplarisch belegt.
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cc) Tatsächlich hat die Klägerin die beim Stromerzeugungsprozess entstehende Wärme teilweise an einen fremden (nach § 15 AO nicht als nahen Angehörigen geltenden) Dritten veräußert. Dafür, dass der Verkaufspreis von 3 Cent/kWh (brutto) für die Lieferung an den weiteren Haushalt verbilligt erfolgte, bestehen entgegen der Auffassung des Beklagten keine Anhaltspunkte. Der Beklagte ging allein aufgrund des Umstandes davon aus, dass es sich um den Haushalt des Cousins des Gesellschafters handelt.
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Demgegenüber hat die Klägerin schlüssig und für den Senat glaubhaft dargelegt, dass die diesbezügliche Preisfindung bei Eingang der Vertragsbeziehung sich an dem Preis orientierte, den auch andere Empfänger im Umkreis zu bezahlen bereit sind. Ebenso plausibel ist der Vortrag der Klägerin, dass der für die Abwärme erzielbare Preis sich an verschiedenen Umständen ausrichtet, die sich im Vergleich zu den Reproduktionskosten in der Regel preismindernd auswirken. Dies betrifft zum einen die Erforderlichkeit der Herstellung und Finanzierung eines Leitungsanschlusses, zum anderen den Umstand, dass sich eine Umrüstung für den Abnehmer nur dann amortisiert, wenn die Beheizung – nach Berücksichtigung etwaiger erforderlicher Investitionen – mit der gelieferten Abwärme dauerhaft günstiger erfolgen kann als zuvor. Schließlich hat die Klägerin anhand der von ihr beispielhaft vorgelegten Verträge weiterer Anlagen aus der Umgebung glaubhaft gemacht, dass der vom angeschlossenen Haushalt des Cousins des Gesellschafters vereinnahmte Preis sich im Rahmen des regional Üblichen, für die Lieferung von Abwärme aus Biogasanlagen erzielbaren Preises bewegt. Es handelt sich also um einen marktgerechten Preis, auch wenn der Markt klein und regional begrenzt ist bzw. beispielsweise im Gegensatz zum Fernwärme- oder Heizölmarkt nicht bundesweit statistisch erfasst ist.
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Da es bei der Schätzung des Teilwerts für die streitgegenständliche Wärmelieferung um den Ausgleich der Betriebsvermögensminderung im Betrieb der Klägerin geht, ergibt sich aus den vorgenannten Erwägungen, dass die Entnahme mit dem von der Klägerin erzielten Lieferpreis für dasselbe Produkt zu bemessen ist. Denn die Klägerin hätte die an den Haushalt der Gesellschafter gelieferte Wärme maximal zu demselben Preis veräußern können, den ein Dritter bereit ist zu zahlen (so auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken vom 11. Mai 2016 (S 2240-186-St 222/ St 221; gleichlautend Bayerisches Landesamt für Steuern).
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3.) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin sind daher im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung eines Entnahmewerts für die unentgeltliche Wärmelieferung an den Haushalt der Gesellschafter in Höhe von 2,521 Cent pro kWh zu ermitteln, wobei der zwischen den Beteiligten unstreitige Verbrauch von 28.433 kWh im Jahr 2013 und 36.755 kWh im Jahr 2014 zugrunde zu legen ist.Gleiches gilt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m §§ 6, 7 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) für die Ermittlung des Gewerbeertrags im Rahmen der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der Streitjahre.
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II) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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III) Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären. Aufgrund der komplexen Sach- und Rechtslage war es der Klägerin nicht zumutbar, sich im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren selbst zu vertreten.
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IV) Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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V) Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Sache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6, 7 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung
§ 15 Abgabenordnung
§ 6 EStG
§ 15 AO
§ 151 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 3 Abs. 1b Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs.1 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1, letzter Halbsatz EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 348
BStBl II 1984, 33
BStBl II 1973, 794
BStBl II 1999, 277
BStBl II 1986, 17
1 K 755/16
95 IV R 94/93
87 GrS 2/86
13 K 125/10
12 IV B 12/12
83 IV R 218/80
88 I R 54/97
85 VIII R 280/81