Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-07, Aktenzeichen 1 K 508/16

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einkommensteuerbescheid 2007 zum Zeitpunkt seiner Änderung gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) wegen eines rückwirkenden Ereignisses noch änderbar war.
Am 17. Juli 2009 ging beim Beklagten die Einkommensteuererklärung der Klägerin ein. Den Angaben zufolge ist die Klägerin seit dem 20. September 2007 geschieden. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß einzeln zur Einkommensteuer mit Bescheid vom 25. September 2008. Festgesetzt wurden ausgehend von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit 0 €.
Laut der in der Akte befindlichen Protokollabschrift über eine nichtöffentliche Sitzung des Amtsgerichts in der Familiensache der Klägerin und des früheren Ehemannes (Az. 5 F 739/06 S) vom 20. September 2007 haben sich die Klägerin und ihr ehemaliger Ehemann u.a. dahingehend verglichen, dass dieser ihr binnen 8 Wochen ab Rechtskraft der Scheidung 10.000 € zahlt. Die Ehe wurde sodann rechtskräftig geschieden.
Die Anlage U für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zur Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde von der Klägerin und ihrem früheren Ehemann am 10. Februar 2010 unterzeichnet. Die Anlage ging bei dem für die Veranlagung des früheren Ehemannes der Klägerin zuständigen Bearbeiters laut Aktenlage am 12. Februar 2010 ein. Die Unterhaltsleistungen betragen danach 10.000 €. Ausweislich eines handschriftlichen Vermerks der für die Bearbeitung der Klägerin zuständigen Bearbeiterin hat diese die Anlage am 3. November 2015 erhalten.
Zuvor war zwischen dem früheren Ehemann der Klägerin und dem Beklagten ein Rechtsbehelf anhängig, in dem darüber gestritten wurde, ob die Berücksichtigung der 10.000 € als Sonderausgaben in Betracht kommt. Nachdem zunächst festgestellt wurde, dass es sich tatsächlich um Unterhaltsleistungen oder nicht etwa um den Zugewinnausgleich handelte und nachdem die tatsächliche Zahlung nachgewiesen wurde, erfolgte eine Berücksichtigung als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem Rechtsbehelf wurde abgeholfen und gegenüber dem früheren Ehemann der Klägerin am 15. September 2015 ein Änderungsbescheid erlassen.
Diesen Vorgang nahm der Beklagte zum Anlass, mit Bescheid vom 26. November 2015 gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für 2007 zu ändern, die erhaltenen Einkünfte als Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG zu besteuern und die Einkommensteuer auf 740 € festzusetzen.
Mit Schreiben vom 7. Dezember 2015 legte die Klägerin Einspruch dagegen ein, den sie damit begründete dass die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Denn die Zustimmung des Unterhaltsempfängers zum sog. Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) stelle ein rückwirkendes Ereignis dar. Die Zustimmung sei spätestens am 10. Februar 2010 erteilt worden, weshalb die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2010 begonnen und nach Ablauf von vier Jahren am 31. Dezember 2014 geendet habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2016 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Am 25. Mai 2016 wurde Klage erhoben.
Die Klägerin meint, der Bescheid sei nichtig, da die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Unstrittig sei die Zustimmung des Unterhaltsempfängers zum Realsplitting nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ein rückwirkendes Ereignis. Die Zustimmung der Klägerin sei am 12. Februar 2010 dem Beklagten zugegangen. Fehlende Kenntnis vom Eintritt des rückwirkenden Ereignisses rechtfertige keine Verschiebung des Verjährungsbeginns.
Die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung zum Korrespondenzprinzip widerspreche der geltenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 9. Dezember 2009 (Az. X R 49/07), welcher das Korrespondenzprinzip ausschließlich auf die Bemessungsgrundlage anwende. Verfahrensrechtlich seien die Regelungen zum Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und zur Steuerbarkeit von Leistungen (§ 22 Nr. 1a EStG) voneinander unabhängig.
Der Beklagte vertrete eine Rechtsauffassung, die er selbst nicht praktiziere, da sie geltendem Recht widerspreche. Der Streitfall sei der einzige, bei dem die Besteuerung der Unterhaltsleistungen unterblieben sei, weil der Sonderausgabenabzug zunächst streitig war. Im Bestreitensfall werde eine entsprechende Beweisaufnahme beantragt werden.
Die Rechtsauffassung des Beklagten konterkariere die gemeinsame Zustimmungserklärung und ersetze sie durch den tatsächlichen Sonderausgabenabzug beim Geber. Die mehrjährige Bearbeitungszeit des Rechtsbehelfs des früheren Ehemannes der Klägerin begründe keine Ablaufhemmung.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 26. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2016 aufzuheben,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären undhilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, das gesetzlich in §§ 22 Nr. 1a und 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG festgelegte Korrespondenzprinzip sei dahingehend zu verstehen, dass sonstige Einkünfte beim Empfänger der Unterhaltsleistungen nur dann und nur in der Höhe zu berücksichtigen seien, in welcher Unterhaltsleistungen beim Geber tatsächlich als Sonderausgaben erfasst wurden (Hinweis auf FG Münster vom 12. April 2000 8 K 3457/96 E, EFG 2000, 1002; FG Hamburg vom 13. Juni 1995 III 170/93, EFG 1995, 894). Erst die tatsächliche Berücksichtigung der Sonderausgaben beim früheren Ehemann der Klägerin habe Wirkung für die Vergangenheit entfaltet.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 31. März 2004 (Az.: X R 18/03) entschieden, dass Einkünfte aus Unterhaltszahlungen, welche beim Geber nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden, auch beim Empfänger nicht als sonstige Einkünfte erfasst werden dürfen. Auf den Streitfall angewendet ergebe sich daraus, dass vor Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des früheren Ehemannes der Klägerin bei dieser keine Einkünfte aus § 22 Nr. 1a EStG hätten angesetzt werden dürfen. Folglich sei erst der tatsächliche Ansatz als Sonderausgaben das rückwirkende Ereignis. Nichts anderes ergebe sich aus dem von der Klägerin angeführten Urteil vom 9. Dezember 2009 (Az.: X R 49/07).
Dem Senat hat eine Heftung der Einkommensteuer- und der Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Festzustellen ist zunächst, dass der streitgegenständliche Bescheid nicht nichtig ist. Weder liegen explizite Nichtigkeitsgründe i.S.d. § 125 Abs. 2 AO vor, noch fällt der hier behauptete Verstoß gegen die Verjährungsregeln unter die Nichtigkeitsgeneralklausel des § 125 Abs. 1 AO.
2. Der Senat ist vielmehr der Überzeugung, dass die Finanzbehörde rechtlich zutreffend die letztlich erst im Jahr 2015 als Unterhaltszahlung ermittelte Leistung und deren daraus folgenden Ansatz als Sonderausgabe beim früheren Ehemann der Klägerin i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (in der für das Streitjahr geltenden Fassung des) EStG als Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit gewertet und auf Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den streitigen Änderungsbescheid erlassen hat.
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis); in den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.
Unterhaltszahlungen an den getrennt lebenden bzw. geschiedenen Ehegatten, hinsichtlich deren einkommensteuerrechtlicher Behandlung Realsplittung vereinbart worden ist, werden erst dann zu einkommensteuerrechtlich relevanten Einnahmen beim Empfänger, wenn die Beträge beim Geber unter Vorlage der Anlage U als Sonderausgabe i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend gemacht und vom FA bei dessen Einkommensteuer-Veranlagung auch einkommensteuermindernd berücksichtigt worden sind. Sie dürfen frühestens zu diesem Zeitpunkt bei der Einkommensteuer-Veranlagung des Empfängers als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1a EStG angesetzt werden. Ist der Empfänger zu diesem Zeitpunkt bereits bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt, so ist dessen Einkommensteuer-Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Der Senat folgt insoweit der übrigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. Juni 1995 III 170/93, EFG 1995, 894; FG Münster, Urteil vom 12. April 2000 8 K 3457/96 E, EFG 2000, 1002), da er die angeführten Gründe für überzeugend hält.
Bei der Einführung des sogenannten "Realsplittings" ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass der Sonderausgabenabzug beim Geber und die Steuerpflicht beim Empfänger miteinander korrespondieren. Die Begründung zu Artikel 1 Nr. 5b (also zu § 22 Nr. 1a EStG) des Entwurfs eines Steueränderungsgesetzes 1979 (Bundestagsdrucksache 8/2100 S. 61) spricht daher ausdrücklich davon, dass die Regelung des § 22 Nr. 1a EStG das Spiegelbild zu der neuen Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei. Die Steuerpflicht der Unterhaltsleistungen knüpft danach nicht an die abstrakte Möglichkeit der Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen an. Sie setzt vielmehr voraus, dass alle Voraussetzungen für eine Abziehbarkeit erfüllt sein müssen (tatsächliche Unterhaltsleistungen und Antrag des Gebers auf Berücksichtigung der Zahlungen als Sonderausgaben sowie die Zustimmung des Empfängers zur Berücksichtigung der Zahlungen als Sonderausgaben beim Geber). Nur soweit der Geber in dem vom Gesetzgeber vorgegebenen Rahmen einen Antrag auf Berücksichtigung der Zahlungen als Sonderausgaben stellt und diese tatsächlich auch als Sonderausgaben berücksichtigt werden und zu einer Minderung in der Einkommensteuer beim Geber führen bzw. führen können (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 49/07, BFH/NV 2010, 1790), sind die Zahlungen als sonstige Einkünfte beim Empfänger zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass allein aufgrund von Angaben des Empfängers sonstige Einkünfte solange noch nicht zu berücksichtigen sind, als bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Gebers Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben noch nicht angesetzt worden sind. Der gesetzliche Besteuerungstatbestand ist solange noch nicht erfüllt. Erst mit der Berücksichtigung derartiger Zahlungen als Sonderausgaben bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung des Gebers findet bei dem Empfänger die Veränderung der einkommensteuerrechtlichen Qualifikation der Unterhaltszahlungen von einkommensteuerrechtlich irrelevanten Vermögenszuflüssen in einkommensteuerrechtlich relevante sonstige Einkünfte statt. Diese Sachverhaltsumgestaltung hat - entgegen dem allgemein im Steuerrecht geltenden Rückwirkungsverbot - aufgrund der konkreten Normen des Steuerrechts (hier die §§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 22 Nr. 1a EStG) steuerliche Wirkung für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum.
Die Unterhaltszahlungen sind daher als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 1a EStG immer dann beim Empfänger zu erfassen, wenn zuvor der Sonderausgabenabzug beim Geber gewährt worden ist. Erfolgt die entsprechende Veranlagung des Gebers zeitlich vor der des Empfängers, so sind die sonstigen Einkünfte bereits bei der erstmaligen Veranlagung des Empfängers zu berücksichtigen. Wird der Empfänger zeitlich vor dem Geber veranlagt, haben die Unterhaltszahlungen bei ihm zunächst außer Ansatz zu bleiben, weil der gesetzliche Tatbestand (noch) nicht erfüllt ist.
Werden aber die Unterhaltsleistungen im Wege des Realsplittings vom Geber als Sonderausgaben geltend gemacht und berücksichtigt, so wird durch die zeitlich nachfolgende Einkommensteuerveranlagung des Gebers beim Empfänger der Tatbestand des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin, folgt aus der Rechtsprechung des BFH, insbesondere aus der Entscheidung vom 9. Dezember 2009 (BFH, X R 49/07) nichts Gegenteiliges.
Der BFH hatte - verkürzt dargestellt - Folgendes zu entscheiden: Die Klägerin des dortigen Verfahrens hatte Unterhaltsleistungen erhalten und dem Sonderausgabenabzug zugestimmt. Der Ehemann hatte die Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben auch geltend gemacht, sie wirkten sich aber auf seine Steuerlast nicht aus, da die Festsetzung ohnehin 0 € betrug. Die Klägerin meinte nun, die erhaltenen Unterhaltsleitungen wegen der fehlenden Auswirkungen des Sonderausgabenabzugs beim Ehemann nicht versteuern zu müssen.
Der BFH ist dem entgegengetreten und hat die Klage letztlich abgewiesen. Denn die Steuerpflicht beim Empfänger hänge nicht davon ab, ob der Geber eine tatsächliche Steuerminderung erlangt habe (dortige Rz. 19, m.w.N.). Die Klägerin verwechselt das Erfordernis einer tatsächlichen Steuerminderung (nach BFH nicht erforderlich) mit dem Erfordernis einer tatsächlichen Berücksichtigung als Sonderausgabe.
Zu der Frage, ob die steuerliche Berücksichtigung der Zahlung als Unterhaltsleistung beim Geber ein rückwirkendes Ereignis darstellt, hat sich der BFH nicht explizit geäußert. Der Senat ist der Auffassung, dass erst die steuerliche Berücksichtigung entscheidende Bedeutung hat. Denn andernfalls wäre die Finanzbehörde gezwungen, bei Sachverhaltsunklarheiten dahingehend, dass - wie hier - zunächst nicht feststeht, ob die Leistungen tatsächlich Unterhalt sind, und wann die Leistung erfolgte, einerseits den Sonderausgabenabzug beim Geber zu verhindern und andererseits (und damit auch widersprüchlich) beim Empfänger steuerpflichtige Einnahmen anzusetzen, die der Geber dann zivilrechtlich (vgl. BGH vom 11. Mai 2005 XII ZR 108/02, NJW 2005, 2223) auch noch ausgleichen müsste.
Hinzu kommt, dass in der (relativ) aktuellen Rechtsprechung des BFH dieser die oben angeführte Entscheidung des FG Hamburg zitiert (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2014 X R 33/12, BStBl II 2015, 138) und insoweit ausgeführt hat: "Die Auffassung des Senats steht auch nicht in Widerspruch zu der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, wonach für die Besteuerung des Empfängers der Unterhaltsleistungen der Antrag des Gebers unabhängig vom Zeitpunkt der Zustimmung des Empfängers ein rückwirkendes Ereignis darstellt (vgl. …; FG Hamburg vom 13. Juni 1995 III 170/93, EFG 1995, 894). Im Hinblick auf die zutreffende Besteuerung des Empfängers besteht hier ein Bedürfnis an der Rückwirkung des - im Übrigen nicht von diesem, sondern von dem Geber als Dritten gestellten - Antrags, weil ansonsten die im Gesetz angelegte materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen dem Sonderausgabenabzug beim Geber und der Versteuerung als sonstige Einkünfte beim Empfänger bei einer bestimmten zeitlichen Abfolge von Zustimmung, Veranlagung und Antrag verfahrensrechtlich vereitelt würde." Der Senat versteht diese Ausführung dahingehend, dass aufgrund des Antrags des Gebers die Berücksichtigung von Sonderausgaben erfolgt sein muss und erst die Berücksichtigung des Unterhalts beim Geber als Sonderausgabe das nachträgliche Ereignis darstellt.
Ausgehend von diesen Grundsätzen stand erst 2015 fest, dass aufgrund der Berücksichtigung von Sonderausgaben beim früheren Ehemann der Klägerin bei der Klägerin sonstige Einkünfte entstanden waren. Diesen Umstand konnte der Beklagte folglich erst im Anschluss berücksichtigen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 1a und 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 22 Nr. 1a EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 22 Nr. 1a EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 125 Abs. 2 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 1002
EFG 1995, 894
BFH/NV 2010, 1790
NJW 2005, 2223
BStBl II 2015, 138
5 F 739/06 S
X R 49/07
8 K 3457/96
95 III 170/93
X R 18/03
05 XII ZR 108/02
14 X R 33/12