Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-21, Aktenzeichen 4 K 4117/03 VBr
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0721.4K4117.03VBR.00

Tenor:
Die Steuerbescheide des Beklagten
vom 20.02.2003 in Höhe von EUR
vom 07.03.2003 in Höhe von EUR
vom 11.03.2003 in Höhe von EUR
vom 09.04.2003 in Höhe von EUR
vom 20.05.2003 in Höhe von EUR
vom 11.06.2003 in Höhe von EUR
in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni 2003, 25. Juni 2003 sowie 14. Juli 2003 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Brauerei, wendet sich gegen die Festsetzung von Branntweinsteuer durch den Beklagten für eine von ihr aus einem EU-Mitgliedstaat bezogene "malt beer base".
Die Klägerin bezieht die vorgenannte "malt beer base" für die Herstellung eines Mischgetränks mit Namen "X" von Lieferfirma (L). Der Klägerin lag eine verbindliche Zolltarifauskunft des EU-Mitgliedstaates vom 28. März 2003 vor, wonach ein von ihr bezogenes Bier mit einem Stammwürzegehalt von in die Unterposition 2203 00 10 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzureihen sei. Ferner lag der Klägerin eine verbindliche Zolltarifauskunft des EU-Mitgliedstaates vom selben Tage zu einem Mischgetränk aus Bier und Limonade vor, wonach diese Ware in die Unterposition 2206 00 59 KN einzureihen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Auskünfte Bezug genommen.
Der Lieferant L der Klägerin wiederum bezieht zur weiteren Aufbereitung der "malt beer base" ein in dem EU-Mitgliedstaat gebrautes Bier, das nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin durch Vergärung einer nach folgender Rezeptur hergestellten Würze produziert wird:
...
Ferner wird nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin bei der Herstellung der Würze durch ausgedehnte Temperaturrasten gewährleistet, dass aus der durch Enzyme abgebauten Stärke nur für die Bierhefe vergärbarer Zucker entsteht. Die mit Hefe versetzte Würze wird dann ... Nach der Einschätzung der Klägerin und in Überreinstimmung mit der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) im Erlass vom 4. Juli 2003 - III A 2 - V 2302 - 2/02 - sowie einem Vermerk vom 30. Juni 2003 handelt es sich bei diesem Ausgangserzeugnis der L um Bier im Sinne der Position 2203 KN.
Das vorgenannte Ausgangserzeugnis (Bier) wird von dem Lieferanten L nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin wie folgt ‚filtriert':
Mit elf begleitenden Verwaltungsdokumenten vom
16.01.2003 - Nr.
16.01.2003 - Nr. -
03.01.2003 - Nr. -
14.02.2003 - Nr. -
14.03.2003 - Nr. -
10.04.2003 - Nr. -
24.04.2003 - Nr. -
meldete die L die "malt beer base" unter der Nummer 2203 00 10 KN, damit als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 des Biersteuergesetzes (BierStG) an. Der Beklagte behandelte die "malt beer base" in sämtlichen Fällen als Branntwein im Sinne von § 130 Abs. 2 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG). Zur Begründung seiner Auffassung verwies er auf ein Gutachten der zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) der Oberfinanzdirektion vom 3. Dezember 2002, die zu folgendem Ergebnis kam: "Festgestellte Codenummer: 2208 9091 00 0; Warenbeschreibung: klare farblose Flüssigkeit, Geruch und Geschmack nach Ethanol, vorgelegt in zwei Glasflaschen mit Schraubdeckel im Zollbeutel. Nach dem Ergebnis der hier durchgeführten Untersuchung kann der angemeldete Alkoholgehalt von 14 % vol. als zutreffend angesehen werden."
Hinsichtlich des Mischgetränks "X" kam die ZPLA in ihrem Gutachten vom 17. Februar 2003, berichtigt durch die ergänzende Stellungnahme vom 4. März 2003, zu dem Ergebnis, dass es sich hierbei um ein anderes alkoholhaltiges Getränk, in Behältnissen mit einem Inhalt von 2 Litern oder weniger der Codenummer 2208 9069 000 KN, folglich ebenfalls um Branntwein handele.
Auf Aufforderung des Beklagten, die Einreihung der "malt beer base" zu erläutern, teilte die ZPLA mit Schreiben vom 14. April 2003 ergänzend mit: Bei der als "malt beer base" bezeichneten Ware handele es sich um eine farblose, klare, nach Ethylalkohol riechende, schwach bitter schmeckende Flüssigkeit. Auf Grund dieser für Bier aus Malz untypischen Beschaffenheitsmerkmale komme für das Erzeugnis eine Einreihung als Bier in die Position 2203 KN nicht in Betracht. Eine Einreihung in die Position 2206 KN scheide ebenfalls aus, da das Erzeugnis weder die typischen Merkmale eines fertigen Getränks aufweise noch als solches verwendet werden solle. Die Ware besitze den Charakter einer Alkohol-Wasser-Mischung und sei daher als Ethylalkohol mit einem Alkoholgehalt von weniger als 80 %, unvergällt, in Behältnissen mit einem Inhalt von 2 Litern oder weniger in die Unterposition 2208 9091 000 bzw. in Behältnissen mit einem Inhalt von mehr als 2 Litern in die Unterposition 2208 90 99 000 KN einzureihen. Ferner wird auf die in der Anlage befindliche Einschätzung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Juli 2003, einen Vermerk vom 30. Juni 2003 sowie ein Schreiben des Zolls des EU-Mitgliedstaates vom 18. April 2003 verwiesen. Das BMF ist darin im Wesentlichen der Auffassung, dass es sich bei der "malt beer base" bzw. "malt base" um ein Erzeugnis der Position 2208 KN handele. Die als Ausgangsprodukt zur Herstellung des Mixgetränks verwendete "malt beer base" (14 % vol. Alkohol) sei ein Erzeugnis der Position 2208 KN. Sofern ‚aus dem EU-Mitgliedstaat' verbindliche Zolltarifauskünfte ( sowie ) für die gegenteilige Auffassung angeführt worden seien, sei darauf hinzuweisen, dass diese nicht für "malt base" bzw. "malt beer base" und auch nicht für Mischgetränke aus "malt beer base" bzw. "malt base" ( ) erteilt worden seien. Nach Auskunft der Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates 8. April 2003 sei für "malt beer base" bzw. "malt base" noch keine verbindliche Zolltarifauskunft ergangen. Zudem seien die vorgelegten verbindlichen Zolltarifauskünfte ausschließlich auf Grund von Warenbeschreibungen erteilt worden, in denen ausschließlich das Wort "Bier" (nicht aber die Bezeichnungen "malt base" oder "malt beer base") genannt seien. Die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates vertrete vielmehr wie die deutsche Zollverwaltung die Auffassung, dass dieses Erzeugnis als nichtvergällter Ethylalkohol in die Position 2208 KN einzureihen sei. In dieser vom BMF zitierten Stellungnahme des Zolls des EU-Mitgliedstaates vom 18. April 2003 heißt es am Ende, dass "malt base" bzw. "malt beer base" als nicht denaturierter Ethylalkohol mit einem Alkoholgehalt von weniger als 80 % vol. in die Position 2208 KN eingereiht werden müsse. In dem zitierten Vermerk vom 30. Juni 2003 des BMF wird ausgeführt, dass das von der Klägerin bezogene Erzeugnis gerade nicht unter der Bezeichnung Bier vertrieben, sondern als "malt base" oder "malt beer base" bezeichnet werde. Hinzu komme, dass es sich nicht um ein Getränk handele, das zur unmittelbaren Abgabe an den Endverbraucher bestimmt sei, sondern um ein Zwischenprodukt, das ausschließlich zur Herstellung von Mischgetränken bestimmt sei. Durch seine klare Farbe, den fehlenden Schaum und die weitgehende Geruchs- und Geschmacksneutralität dürfe diese Flüssigkeit als Bier auch nicht verkehrsfähig sein. Sinn und Zweck der Aufbereitung des Vorprodukts "malt beer" zu "malt base" bzw. "malt beer base" sei ja gerade, die charakterbestimmenden Merkmale des Bieres zu entfernen und das Erzeugnis als Ersatz für Wodka - mit dem Vorteil der Steuerersparnis - als Bier verwenden zu können. Die so hergestellten Mischgetränke sollten daher nicht wie ein Radler o. ä. schmecken, sondern wie eine mit Wodka aufgespritzte Limonade.
Mit den folgenden elf Steuerbescheiden
setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin insgesamt EUR Branntweinsteuer fest. Zur Begründung führte er an, dass es sich bei der von ihr bezogenen Ware nach der Auskunft der ZPLA vom 3. Dezember 2002 um Branntwein im Sinne des § 130 BranntwMonG handele. Eine Einreihung als Bier komme nicht in Betracht, weil es sich um eine klare, farblose, nach Ethylalkohol riechende, schwach bitter schmeckende Flüssigkeit handele. Die Ware besitze vielmehr den Charakter einer Alkohol-Wasser-Mischung und sei daher - unabhängig vom Herstellungsprozess - als Ethylalkohol zu behandeln und als Branntwein zu versteuern. Die von der Klägerin vorgelegte verbindliche Zolltarifauskunft des EU-Mitgliedstaates sei im vorliegenden Verfahren nicht bindend. Denn die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates sei für die Erteilung einer solchen Auskunft nicht zuständig gewesen. Der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft sei gem. Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (Zollkodex - ZK) abzulehnen gewesen, da er sich nicht auf einen tatsächlich vorgesehenen Import- bzw. Exportvorgang bezogen habe, sondern lediglich auf ein Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft in das Steuergebiet. Das Erzeugnis könne auch nicht als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG angesehen werden. Das von der Klägerin hergestellte "X" sei ein Mischgetränk bestehend aus Branntwein und einem nichtalkoholischen Getränk und als solches in die Unterposition 2208 9096 000 KN einzureihen. Daher handele es sich bei diesem Erzeugnis ebenfalls um Branntwein im Sinne von § 130 Abs. 2 BranntwMonG.
Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einsprüche ein, die der Beklagte durch elf Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni 2003, 25. Juni 2003 sowie 14. Juli 2003 zurückwies.
Mit ihrer am 23. Juli 2003 erhobenen Klage trägt die Klägerin zur Begründung vor: Zur Filtration des von der L bezogenen Ausgangsprodukts für die Herstellung der "malt beer base" würden nur branchenübliche, physikalische und adsorptive Prozesse eingesetzt, die laut vorläufigem Biergesetz (§ 9 Abs. 6) sogar für Biere, die dem Reinheitsgebot unterliegen würden, zugelassen seien. Das fertige Bier ("malt beer base") weise, ebenso wie das unfiltrierte Produkt, einen Alkohol von 14 % vol. auf. Es schäume leicht und werde mit einem Kohlensäuregehalt von etwa 3 g/l in Containern bei ihr angeliefert. Der Geschmack sei durch den zugegebenen Hopfen leicht bitter, das Aussehen klar und farblos. Analytisch unterscheide sich das fertige Produkt vom unfiltrierten lediglich durch die niedrigere Farbe, einen niedrigeren Bitterwert und einen milderen Geschmack. Diese Veränderungen fänden in unterschiedlicher Ausprägung bei jedem Filtrationsprozess statt. Während des gesamten Produktionsprozesses finde keinerlei Aufkonzentration des Alkoholgehalts statt. Dieses Bier werde von ihr mit einer Limonade gemischt und mit zusätzlicher Gärungskohlensäure versetzt, so dass sich ein Biermischgetränk ("X") ergebe. Dieses Produkt sei vom Zoll des EU-Mitgliedstaates als Biermischgetränk in die Position 2206 KN eingereiht worden. Vor der Herstellung dieses Biermischgetränks sei dem Beklagten am 7. Oktober 2002 eine Herstellererklärung zugesandt worden, in welcher der Herstellungsprozess beschrieben worden sei. Ein zeitnaher Widerspruch hierzu sei nicht erfolgt. Das von ihr bezogene Produkt sei als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG zu behandeln, da es in die Position 2203 KN einzureihen sei. Der von ihr im Einzelnen beschriebene Herstellungsprozess entspreche exakt dem in den Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) aus zolltariflicher Sicht beschriebenen Herstellungsprozess. Der Prozess "malt beer base" weiche grundlegend von dem Herstellungsprozess der Branntweingewinnung durch Abbrennen von Maische ab, da während des gesamten Produktionsprozesses keine Destillation bzw. Aufkonzentration des Alkoholgehalts erfolge. Zur Verdeutlichung werde daher auf den Unterschied zur Branntweinherstellung hingewiesen, was im Einzelnen ausgeführt wird. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) komme es für die Einstufung eines Produkts als bierähnliches Getränk darauf an, mit welchem Willen und welcher Absicht das Getränk - unabhängig von seiner konkreten Beschaffenheit - in den Handel gebracht werde. Dabei sei nicht der innere Wille maßgebend, sondern der aus den objektiven Umständen nach außen erkennbar gewordene Wille, der sich insbesondere aus der Anpreisung erschließe. Dieser sei objektiv im Wesentlichen aus der Aufmachung, den Etiketten und ggf. aus dem Inhalt der ergänzenden Werbung abzuleiten. "X" werde als ein weiteres Produkt auf den Markt gebracht. Neben den Biermischgetränken "Y" und "Z" stelle "X" ein RTD (ready to drink), auf Malzbasis hergestellt, dar. Insbesondere bei jungen Konsumenten würden schon seit einiger Zeit RTDs, die vor allem über Markennamen wie " ", " " und andere bekannt geworden seien, Absatz finden. Diese Art von Getränken hätten ursprünglich dem Spirituosensektor entstammt und sollten lediglich dem Trend nach weniger Alkohol gerecht werden. Die Tatsache, dass es sich bei der alkoholischen Komponente dieser Mischgetränke um eine Spirituose handele, habe in manchen Ländern dazu geführt, dass der Vertrieb lediglich über Einrichtungen habe erfolgen können, die die Genehmigung gehabt hätten, Branntwein an den Endverbraucher abzugeben. Diesen Umstand habe sie sich zu nutze gemacht und die alkoholische Komponente durch Bier ersetzt, so dass das "ausgemischte" Getränk ein Biermischgetränk geworden sei und somit auf den traditionellen Vertriebskanälen für Bier als Alternative zu den Spirituosenmärkten an den Endverbraucher gebracht werden könne. Ein Grund für die Entwicklung dieses Getränkes bestehe darin, das Image des Bieres als Marketinginstrument zu nutzen. Der Konsument assoziiere in der Regel Bier immer mit Begriffen wie Natur, natürliches Herstellungsverfahren, Getreide, Malz, hochwertig und oft auch Gesundheit. "X" sehe sich dementsprechend als Abgrenzung zu den "harten Spirituosen", auch wenn diese auf einen geringeren Alkoholgehalt herabgesetzt worden seien. Durch die Nutzung der Vertriebswege für Bier und des Images als Marketinginstrument lasse sich daher ableiten, dass "X" als Biermischgetränk zu qualifizieren sei, lediglich das traditionelle Geschmacksprofil und der visuelle Eindruck seien geändert worden. Der Bierbegriff lasse sich auch nicht auf sein äußeres Erscheinungsbild reduzieren. Denn maßgeblich sei der aus den objektiven Umständen nach außen hervorgetretene Wille, also mit welcher Absicht das Getränk in den Handel gebracht worden sei. Der Steuergegenstand Bier bestimme sich gemäß § 1 Abs. 2 BierStG durch Verweis auf die KN sowie die hierzu ergangenen allgemeinen Vorschriften für deren Auslegung. Die danach zugrundezulegenden Einreihungskriterien würden zu einer Einreihung in die Position 2203 KN führen, da es sich um ein Bier aus Malz handele, welches nur durch die durchgeführte Filtration zu einer klaren und farblosen Flüssigkeit werde. Das von der L zur Herstellung der "malt beer base" bezogene in dem EU-Mitgliedstaat gebraute Bier sehe so aus, schmecke, rieche und werde hergestellt wie ein Bier nach den traditionellen Vorstellungen. Zu dem klaren und farblosen Bier komme es nur durch die durchgeführte Filtration. Auf Grund der derzeit vorhandenen Filtrationsverfahren könne man nahezu fast jedes Bier in dieses klare und farblose Bier verwandeln. Als Anlage hat die Klägerin ein Muster des von der Firma L bezogenen "Rohbieres" übersandt. Auch lasse es die KN nicht zu, allein auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Dies gelte im vorliegenden Fall umso mehr, weil die Ware eindeutig als Bier zu qualifizieren sei. Das Produkt "X" werde auf Bierbasis hergestellt, da nur Bier einen so weichen Geschmack erzielen könne. Ein Branntweinprodukt könne diese Beschaffenheit nicht erreichen. Hierzu habe man auch höhere Herstellkosten gegenüber dem Branntweinprodukt in Kauf genommen, denn diese seien für ein Biermischprodukt zuzüglich Biersteuer bei weitem höher als die für ein Branntweinprodukt zuzüglich Branntweinsteuer. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass die Firma L rund HL "malt beer base" in Europa verkaufe, u. a. in Länder wie , , etc. Das Produkt werde in diesen Ländern nachweislich als Bier eingestuft. Durch die Einstufung als Branntwein gingen diese Märkte verloren. Der Markt würde zukünftig an Mitbewerberunternehmen verloren gehen, die wie die Firma aus ein Biermischgetränk mit dem Namen " " vertreiben und hierfür ebenfalls den Grundstoff "malt beer base" von der Firma L beziehen würden. Dieses Produkt werde in , den übrigen Ländern und vertrieben und werde dort nachweislich als Biermischgetränk qualifiziert. Hierzu hat die Klägerin Muster von Biermischgetränken anderer Hersteller, die ebenfalls von Lieferfirma L mit der "malt beer base" beliefert werden, dem Gericht übersandt. Darüber hinaus hat die Klägerin verbindliche Zolltarifauskünfte verschiedener europäischer Länder aus dem Internet sowie die Erklärung des Herstellers eines Biermischgetränks vorgelegt, wonach die vertriebene Ware als Bier behandelt werde. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die Behandlung durch den Beklagten im Ergebnis einen Verstoß gegen geltendes Gemeinschaftsrecht darstelle. Die höhere Besteuerung der "malt beer base" als Branntwein habe eine diskriminierende Wirkung und behindere den freien Binnenhandel der Gemeinschaft. Darin liege ein eindeutiger Verstoß gegen Art. 25 bzw. 28 des EG-Vertrags, denn die Klassifizierung der "malt beer base" als Branntwein behindere den Absatz dieses Produkts. Auf Grund der höheren Besteuerung mit Branntweinsteuer könne ein mit der "malt beer base" hergestelltes Biermischgetränk preislich mit anderen Biermischgetränken nicht mehr in Wettbewerb treten. Die Nachfrage nach diesem Produkt würde damit praktisch sofort zum Erliegen kommen, darin liege eine Behinderung ihres Absatzes in der Bundesrepublik Deutschland.
Mit Schriftsatz vom 11. Mai 2004 hat die Klägerin eine gutachterliche Stellungnahme des der Technischen Universität - - vorgelegt. Der Gutachter kommt zu dem Ergebnis, dass eine Zuordnung zu anderen Getränken als Bier, insbesondere destillierten alkoholischen Getränken, analytisch nicht vertretbar sei. Ausgangsbasis sei ein Bier mit einer Stammwürze von GG % und einem Alkoholgehalt von 14,65 vol. %. Ein derartiges Bier sei unter Verwendung einer alkoholtoleranten Hefe, wie sie z.B auch bei der Aufsektung eingesetzt werde, darstellbar. Jedenfalls würden die analytischen Kennzahlen wegen des hohen Stammwürzehehalts im Normalbereich liegen. Es handele sich um ein Bier mit einem Bitterwert von 27 BU. Dieses Grundbier werde zur Herstellung eines farblosen Bieres einer Ultrafiltration unterzogen, wobei die Inhaltsstoffe ausgedünnt würden. Dennoch habe man von den Bierrohstoffen Malz, Hopfen, Hefe Bestandteile nachgewiesen. Für ein Bier spreche, dass es auf dem internationalem Markt bereits farblose Biere ähnlicher Zusammensetzung gebe, die steuerlich als Bier eingestuft würden. Bestandteile von Bierrohstoffen seien nachgewiesen worden. Es gebe keine Vorschrift für die analytische Zusammensetzung und Farbe von Bier. Gegen die Einordnung als Bier lasse sich anführen, dass der Verbraucher das Getränk wegen des Aussehens, des Geschmacks und des (fehlenden) Schaums nicht spontan als Bier anspreche.
Die Klägerin beantragt,
die Steuerbescheide des Beklagten
in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni 2003, 25. Juni 2003 sowie 14. Juli 2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
und trägt zur Begründung vor: Bei dem von der Klägerin bezogenen Erzeugnis handele es sich nicht um ein Bier bzw. ein Biermischgetränk im Sinne des BierStG, sondern um ein Erzeugnis im Sinne von § 130 Abs. 2 BranntwMonG. Es komme sehr wohl entscheidend darauf an, welche konkrete Beschaffenheit die Ware aufweise. Mit welchem Willen und welcher Absicht das Getränk in den Handel gebracht worden sei, sei allerdings im vorliegenden Fall bedeutungslos. Schließlich liege auch kein Verstoß gegen Art. 28 des EG-Vertrags vor. Nach Art. 28 EG-Vertrag seien mengenmäßige Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft verboten. Die von der Klägerin dargestellte Behinderung liege im vorliegenden Fall allerdings nicht vor.
Nach Ergehen des Beschlusses des Senats im zugehörigen Verfahren 4 V 4119/03 A (VBr) vom 19. November 2003 trägt der Beklagte weiter vor: Bei der "malt beer base" handele es sich um ein Zwischenprodukt, das ausschließlich zur Herstellung von Mischgetränken bestimmt sei. Als Getränke im Sinne des Zolltarifs seien allerdings nur solche Flüssigkeiten anzusehen, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt seien (Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH). Die Wortwahl "hell oder dunkel" in den Erläuterungen zum Zolltarif beziehe sich auf die für Bier typische Färbung nach den Vorstellungen des Verbrauchers von Gelb- über Braun- bis hin zu Schwarztönen. Auch wenn die Behandlung des Ausgangsstoffes mit Mitteln erfolge, die mit den für Bier geltenden lebensmittelrechtlichen Vorschriften in Einklang stehen würden, könne dies keinen Einfluss auf die zolltarifrechtliche Einreihung haben. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sei für die Einreihung einer Ware deren objektive Beschaffenheit anhand der am Erzeugnis feststellbaren Merkmale und Eigenschaften maßgebend. Der Begriff Branntwein umfasse - unabhängig von der Herstellungsart - alle Erzeugnisse, die Ethylalkohol als wertbestimmenden Faktor enthielten. Die "malt beer base" der Klägerin habe keine biertypischen Merkmale mehr. Darüber hinaus habe die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates mittlerweile mitgeteilt, dass sie sich der Auffassung der deutschen Zollverwaltung anschließen und die von ihr erteilten Zolltarifauskünfte widerrufen werde. Bei der "malt beer base" handele es sich um Branntwein. Weiterhin teile die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates nunmehr auch die Auffassung, dass sie für die Erteilung der verbindlichen Zolltarifauskünfte nicht zuständig gewesen sei. Schließlich hat der Beklagte zur Verteidigung seines Standpunktes eine ergänzende gutachterliche Stellungnahme der ZPLA vom 2. Februar 2004 vorgelegt, die erneut zu dem Ergebnis kommt, dass nur ein Einreihung der "malt beer base" in die Position 2203 in Betracht komme. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahme Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 65).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Die elf Steuerbescheide des Beklagten vom 20. Februar, 7. März, 11. März, 9. April, 20. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni, 25. Juni sowie 14. Juli 2003 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat zu Unrecht Branntweinsteuer in Höhe von insgesamt EUR gegen die Klägerin festgesetzt.
Nach § 144 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG entsteht die Branntweinsteuer dadurch, dass Erzeugnisse aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaats - hier: - zu gewerblichen Zwecken bezogen werden und der Bezieher - hier: die Klägerin - diese im Steuergebiet in Empfang nimmt.
Voraussetzung für die Steuerentstehung ist allerdings, dass es sich bei der von der Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland in Empfang genommenen "malt beer base" um ein Erzeugnis im Sinne der zitierten Bestimmung, also um Branntwein (vgl. § 130 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG) handelt. Daran fehlt es jedoch.
Die Frage, ob die "malt beer base" der Klägerin als Branntwein zu qualifizieren ist, beantwortet sich gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 1 BranntweinMonG danach, ob ein Erzeugnis im Sinne der allein in Betracht kommenden Position 2208 KN (in der Fassung gemäß Abs. 5) mit einem Alkoholgehalt über 1,2 % vol. von ihr bezogen wird. Entgegen der Ansicht des Beklagten und abweichend von dem Ergebnis der Begutachtung der "malt beer base" durch die ZPLA - der ergänzenden - ist der Senat der Auffassung, dass die "malt beer base" nicht in die Unterposition 2208 90 91 oder 2208 90 99 KN eingereiht werden kann, damit als Branntwein zu qualifizieren wäre: Ethylalkohol mit einem Alkoholgehalt von weniger als 80 % vol., unvergällt, in Behältnissen mit einem Inhalt von 2 l oder weniger bzw. mehr als 2 l.
Das von der Klägerin bezogene Erzeugnis stellt sich zur Überzeugung des Senats vielmehr als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG dar (vgl. auch Art. 2 der Richtlinie (EWG) Nr. 92/83 des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke vom 19. Oktober 1992 (Systemrichtlinie)) mit der Folge, dass in sämtlichen Fällen Branntweinsteuer nicht entstehen konnte.
Gemäß § 1 Abs. 2 BierStG sind Bier im Sinne des Biersteuergesetzes Erzeugnisse der Position 2203 KN (Nr. 1) sowie Mischungen aus Bier und nichtalkoholischen Getränken der Position 2206 KN (Nr. 2, jeweils in der Fassung gemäß Abs. 2 Satz 2). Dabei scheidet der Fall von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG aus, weil es sich bei der "malt beer base" um kein Mischgetränk aus Bier mit einem nichtalkoholischen Getränk im Sinne von Position 2206 KN handelt, als solches käme nur das von der Klägerin vermarktete - nicht streitgegenständliche - "X" in Betracht. Allerdings stellt sich zur Überzeugung des Senats die von der Klägerin bezogene "malt beer base" als Erzeugnis im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 BierStG, also eine Ware der Position 2203 KN dar. Denn bei dem Erzeugnis handelt es sich um ein Bier aus Malz.
Das entscheidende Kriterium für die Einreihung von Waren ist in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu sehen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln der KN festgelegt sind (vgl. etwa Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), Urteil vom 14. Dezember 1995 - Rs. C-106/94 und C-139/94 - Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften und des Gerichts erster Instanz (Slg.) 1995, I-4759 (4781); Urteil vom 12. März 1998 - Rs. C-270/96 - Slg. 1998, I-1121 (1139); Urteil vom 28. April 1999 - Rs. C-405/97 - Slg. 1999, I-2397 (2418)). Außerdem sind bezüglich der KN die von der Kommission und bezüglich des HS die vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens ausgearbeiteten Erläuterungen ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Positionen und Unterpositionen (vgl. etwa: EuGH, Urteil vom 16. Juni 1994 - Rs. C-35/93 - Slg. 1994, I-2655 (2677); Urteil vom 6. November 1997 - Rs. C-201/96 - Slg. 1997, I-6147 (6167); Urteil vom 12. März 1998 - Rs. C-270/96 - a.a.O. (1139); Urteil vom 28. April 1999 - Rs. C-405/97 - a.a.O.). Aus der zitierten Rechtsprechung und aus der Allgemeinen Vorschrift 1 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV 1) folgt, dass dem Wortlaut der Positionen und Unterpositionen bei der Auslegung der Vorrang einzuräumen ist.
Der Bestimmung des Steuergegenstands "Bier" ist daher ein rein steuerliches Verständnis zu Grunde zu legen. So hat etwa das Reinheitsgebot, wie es im vorläufigen Biergesetz geregelt ist, keine steuerliche, sondern nur lebensmittelrechtliche Bedeutung (vgl. Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, H 233). Ebenso kann für die Begriffsbestimmung nach Umsetzung der Systemrichtlinie Nr. 92/83 durch den nationalen Gesetzgeber in das Biersteuergesetz nicht ohne weiteres die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu § 21 Abs. 2 BierStG a.F. herangezogen werden (vgl. Beschluss vom 26. November 1996 - VII B 112/96 - Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 1997, 309), wonach es bei einem bierähnlichen Getränk auf die Art der Aufmachung, Etiketten, Werbung etc. ankommen soll. Denn diese Entscheidung ist zum einen ersichtlich zu einem "bierähnlichen Getränk" ergangen und zum anderen wird der Steuergegenstand "Bier" nunmehr abschließend in § 1 Abs. 2 BierStG durch Verweis auf das Gemeinschaftsrecht, nämlich die KN definiert.
Nach den Erläuterungen zum HS und zur KN ist Bier ein alkoholhaltiges Getränk, das hergestellt wird durch Vergären einer durch Kochen gewonnen Würze aus Gerstenmalz oder Weizenmalz, Wasser und üblicherweise Hopfen. Für die Würze können gegebenenfalls auch bestimmte Anteile von nicht gemälztem Getreide (z.B. Mais und Reis) verwendet werden. Der Zusatz von Hopfen bewirkt den bitteren und würzigen Geschmack und verbessert die Haltbarkeit des Bieres. Kirschen oder andere geschmackgebende Stoffe werden manchmal im Verlauf der Gärung zugesetzt (vgl. auch Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, a.a.O., H 232). Der Senat sieht in dieser Erläuterung, die auf den Herstellungsprozess abstellt, ein entscheidendes Auslegungskritierium.
Danach ist davon auszugehen, dass es sich bei der streitgegenständlichen "malt beer base" der L, die die Klägerin bezieht, um "Bier" handelt.
Denn unstreitig erfüllt das von der L bezogene Ausgangserzeugnis, das als Vorprodukt für die "malt beer base" dient, die Kriterien der Position 2203 KN und ist damit "Bier". Nach der unbestrittenen, von der Klägerin erläuterten Rezeptur wird das Ausgangserzeugnis wie ein Bier hergestellt: Vergären einer Würze aus Malz, Maltose (Malzzucker), Hopfenextrakt, Hefe, Bierenzymen und Hefe. Das so hergestellte Erzeugnis ist auch alkoholhaltig, da es einen Alkoholgehalt von etwa 14 % vol. aufweist. Die Einschätzung, dass es sich beim Ausgangserzeugnis der Lieferfirma um ein "Bier" handelt, teilen sogar das BMF in seinem Erlass vom 4. Juli 2003 - III A 2 V 2302- 2/02 - sowie in einem sich in den Akten befindlichen Vermerk vom 30. Juni 2003 (Beiakte Sachheft Bl. 33, 37) und auch der Beklagte (vgl. Schriftsatz vom 18. Juni 2004 an das Gericht). Im Übrigen dürften bei der Herstellung des Ausgangserzeugnisses der L sogar die engeren Voraussetzungen von § 9 des vorläufigen Biergesetzes (Reinheitsgebot) erfüllt sein, so dass es sich beim Ausgangserzeugnis - in der von der Klägerin zur Verfügung gestellten Probe auch als "Rohbier" bezeichnet - in jedem Fall um ein Bier handelt. Denn wenn bereits die engeren nationalen lebensmittelrechtlichen Bestimmungen eingehalten sind, spricht zumindest viel dafür, dass es sich auch im steuerrechtlichen Sinne um "Bier" handeln muss (vgl. dazu BFH, Urteil vom 3. Juli 1984 - VII R 85/83 - ZfZ 1984, 334, allerdings noch zu § 21 Abs. 1 BierStG a.F.).
Die anschließende Behandlung des Ausgangserzeugnisses durch die Lässt die Eigenschaft "Bier" auch nicht wieder entfallen oder gar Branntwein entstehen. Zwar ist die Herstellung von Branntwein aus Bier möglich, wie etwa im Fall der Entalkoholisierung von Bier ("Bieralkohol", vgl. Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, a.a.O., H 33) oder beim "Bierbrand", einer Spirituose, die ausschließlich durch Destillation von frischem Bier gewonnen wird (a.a.O., H 35). Allerdings findet im vorliegenden Fall bei der Behandlung des Ausgangsprodukts durch die L - unstreitig - ein reiner Filtrationsprozess statt, der den eigentlichen Herstellungsprozess "Bier" unberührt lässt. Denn das der Klägerin gelieferte Erzeugnis hat weiterhin einen Alkoholgehalt von 14 % vol. und die Zusammensetzung bleibt (nahezu) unverändert. Es findet zu keinem Zeitpunkt weder eine Erhöhung der Alkoholkonzentration noch eine Destillation statt. Im Unterschied zum Ausgangserzeugnis hat die "malt beer base" lediglich eine niedrigere Farbe, einen niedrigeren Bitterwert sowie ein milderen Geschmack. Im Übrigen erlaubt § 9 Abs. 6 des vorläufigen Biergesetzes lebensmittelrechtlich auf nationaler Ebene sogar ausdrücklich die Behandlung mit Klärmitteln bei der Bierbereitung.
An der Einschätzung, dass es sich hierbei weiterhin um "Bier" handelt, ändert auch nichts der Umstand, dass das Erzeugnis nunmehr klar und farblos ist. Der Senat räumt insoweit ein, dass der optische Eindruck der von der Klägerin bezogenen "malt beer base" keineswegs vermuten lässt, dass es sich hierbei um ein Bier aus Malz handeln könnte. Darauf kommt es aber nicht entscheidend an, weil das Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften nach der Filtration des Ausgangserzeugnisses die für ein Bier aus Malz typischen Bestandteile aufweist. Der Senat sieht sich hierin durch das von der Klägerin eingereichte Gutachten des vom 22. September 2003 bestätigt. Denn darin kommt der Gutachter zu dem Ergebnis, dass die Bierrohstoffe wie Malz, Hopfen und Hefe nachgewiesen werden konnten, auch wenn die Inhaltsstoffe aufgrund der vorgenommenen Filtration "ausgedünnt" worden sind. Nach Auffassung des Gutachters ist eine Zuordnung zu anderen Getränken als Bier, insbesondere destillierten alkoholischen Getränken, analytisch nicht vertretbar. Dahinter sollen Bedenken, weil der Verbraucher das Erzeugnis wegen seines Aussehens, Geschmacks und Schaums nicht spontan als Bier erkennen wird, zurücktreten.
Die Bedenken, die der Gutachter andeutet, sind im Ergebnis auch die Zweifel, die der Beklagte an der Einordnung der "malt beer base" als Bier aus Malz hat. Die Erläuterungen zum HS und zur KN räumen dem Aussehen und Geschmack des Erzeugnisses jedoch eine gegenüber dem Herstellungsprozess nur untergeordnete Bedeutung ein. So kann Bier "hell oder dunkel, süß oder bitter, leicht oder stark" sein. Die Formulierung "kann" bedeutet für den Senat, dass Aussehen und Geschmack für die steuerliche Beurteilung nicht zwingend dem traditionellen Verständnis von "Bier" entsprechen müssen, um so etwa zukünftige, bei der Abfassung noch nicht absehbare Entwicklungen und Tendenzen auf dem "Biermarkt" berücksichtigen zu können. Jedenfalls müssen Aussehen und Geschmack des Erzeugnisses zurücktreten, wenn der Herstellungsprozess und die Beschaffenheit - wie dargestellt - für ein Bier sprechen. Für die steuerliche Bewertung als "Bier" im Sinne von 2203 KN kommt es nach dem dargestellten Auslegungsmaßstab daher auch nicht auf die Absatzmöglichkeiten des Erzeugnisses an, also, ob es "schmeckt", wie es riecht, ob es nach herkömmlichem Verständnis überhaupt als "Bier" angesehen werden kann. Dies gilt um so mehr, wenn das Erzeugnis allein für ein Biermischgetränk im Sinne der Position 2206 KN (hier: "X") verwendet und auch nur so vermarktet werden soll.
Demgegenüber enthält das urprüngliche Einreihungsgutachten der ZPLA praktisch keine substantiierte Begründung für die dort vertretene Tarifauffassung. Das Gutachten vom 17. Februar 2003 ging sogar zunächst davon aus, dass das von der Klägerin vertriebene "X" als Biermischgetränk im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG zu qualifizieren sei, obwohl die von der Klägerin bezogene "malt beer base" bereits mit Gutachten vom 3. Dezember 2002 als "Branntwein" im Sinne von § 130 Abs. 2 Nr. 1 BranntweinMonG angesehen worden war. Ohne weitere Begründung ist die Auffassung mit Stellungnahme vom 4. März 2003 dann dahingehend korrigiert worden, dass auch das Mischgetränk der Klägerin als Branntwein zu qualifizieren sei. Erst auf Initiative des Beklagten ist diesem überhaupt eine kurze Erläuterung für die Tarifauffassung gegeben worden und im Übrigen auf die Auffassung des BMF verwiesen worden. Die nunmehr vorliegende ergänzende gutachterliche Stellungnahme vom 2. Februar 2004 wiederholt praktisch nur das, was der Beklagte ohnehin schon vorgetragen hat.
Sofern der Beklagte erstmals im Klageverfahren Zweifel daran geäußert hat, ob es sich bei der "malt beer base" überhaupt um ein Getränk im Sinne von Kapitel 22 KN handelt, vermag dem der Senat nicht folgen. Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass Getränke nur Flüssigkeiten sind, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt sind (vgl. EuGH, Urteil vom 26. März 1981 - Rs. 114/80 - ZfZ 1981, 304; BFH, Urteile vom 11. März 2004 - VII R 20/01 - juris.doc-Nr.: STRE200450645; vom 4. Mai 1993 - VII R 103/92 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV 1994, 283). In den dortigen Entscheidungen ging es jedoch ersichtlich um die Abgrenzung von Getränken zu Waren des Kapitels 21 KN (Verschiedene Lebensmittelzubereitungen). Vorliegend kann es jedoch nur um die Abgrenzung eines bestimmten Getränks, nämlich Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG oder Branntwein im Sinne von § 130 Abs. 2 BranntwMonG gehen. Denn es steht unbestreitbar fest, dass die "malt beer base" als notwendiger Bestandteil von "X" von den Konsumenten auch getrunken wird.
Die vom Beklagten vertretene Auffassung, dass es sich bei der "malt beer base" um Branntwein handelt, führt schließlich noch zu einem weiteren Problem, das hier allerdings nicht entschieden werden muss. Gemäß § 99 b BranntwMonG darf Branntwein zu Trinkzwecken und zur Herstellung von Lebensmitteln, Arzneimitteln und kosmetischen Mitteln nur verwendet werden, wenn er aus landwirtschaftlichen Rohstoffen im Sinne von Art. 32 des Vertrages zu Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) hergestellt ist. Bier als Ausgangserzeugnis der "malt beer base" ist allerdings nicht als landwirtschaftliches Erzeugnis im Anhang I EGV aufgeführt. Da die Liste der landwirtschaftlichen Erzeugnisse abschließend ist, wäre - die Auffassung "Branntwein" des Beklagten als richtig unterstellt - die von der Klägerin bezogene "malt beer base" in der Bundesrepublik Deutschland zu Trinkzwecken im Unterschied zu anderen europäischen Ländern überhaupt nicht verwendbar. Das Erzeugnis der L dürfte in der Bundesrepublik Deutschland danach ausschließlich zu technischen Zwecken genutzt werden.
Schließlich muss der Senat angesichts der hier vorgenommenen Auslegung nicht der Frage nachgehen, ob die der Klägerin erteilten verbindlichen Zolltarifauskünfte des EU-Mitgliedstaates vom 28. März 2003, wonach es sich bei der "malt beer base" um ein Bier handeln dürfte, überhaupt hätten erteilt werden dürfen. Der Senat bemerkt allerdings, dass diese trotz Ankündigung bis zum heutigen Tage durch die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates nicht widerrufen worden sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die hier zu beurteilende Frage, ob ein Erzeugnis, das analytisch die Merkmale eines Bieres aufweist, sich aber optisch und geschmacklich von einem Bier im herkömmlichen Sinne grundlegend unterscheidet, für steuerliche Zwecke gleichwohl als "Bier" zu behandeln ist, bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden worden ist. Die Frage dürfte sich nach Einschätzung des Senats über den Fall hinaus in zahlreichen Fällen stellen, wo wie hier ein Bier als eine Art "Vorprodukt" für ein Biermischgetränk geliefert wird. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ergibt sich darüber hinaus aus dem Umstand, dass der Deutsche Bundestag am 6. Mai 2004 das Gesetz über die Erhebung einer Sondersteuer auf alkoholhaltige Süßgetränke (Alkopops) zum Schutz junger Menschen (Alkopopsteuergesetz - AlkopopStG) beschlossen hat (vgl. BT-Drucks. 15/2587 und 15/3084), das nach Zurückweisung des Einspruchs des Bundesrats vom 9. Juli 2004 voraussichtlich rückwirkend zum 1. Juli 2004 in Kraft treten wird. Nach Art. 1 § 1 Abs. 2 4. Anstrich AlkopopStG werden allerdings nur solche Erzeugnisse von der Sondersteuer erfasst, die gemäß § 130 Abs. 1 BranntwMonG der Branntweinsteuer unterliegen. Damit stellt sich die Frage, ob es sich um ein Getränk aus Bier oder Branntwein handelt, für das Mischgetränk aber erneut. Ist für das alkoholhaltige Süßgetränk (Alkopop) demnach - wie nach hier vertretener Auffassung - ein
Bier Ausgangsbasis, so unterliegt folglich auch das Mischgetränk nicht der in Kürze eingeführten Sondersteuer.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 130 BranntwMonG
§ 99 b BranntwMonG
§ 1 Abs. 2 BierStG
§ 130 Abs. 2 BranntwMonG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 144 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 130 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG
§ 130 Abs. 2 Nr. 1 BranntweinMonG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BierStG
§ 21 Abs. 2 BierStG
§ 21 Abs. 1 BierStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 130 Abs. 1 BranntwMonG
§ 1 Abs. 2 des Biersteuergesetzes
§ 130 Abs. 2 des Branntweinmonopolgesetzes
§ 9 des vorläufigen Biergesetzes
§ 9 Abs. 6 des vorläufigen Biergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 283
4 V 4119/03
VII B 112/96
VII R 85/83
VII R 20/01
VII R 103/92