Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-10, Aktenzeichen 8 K 1610/04 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0310.8K1610.04GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist über die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung von Gebäuden, die auf Grundstücken stehen, hinsichtlich derer Erbbaurechte bestellt werden.
Die Klägerin (Klin.) ist eine GmbH, die ein Krankenhaus betreibt.
Sie erwarb im Rahmen eines Krankenhausübertragungsvertrages von der G ein Erbbaurecht mit dazugehörigen Grundstücken und Gebäuden, und zwar aufgrund des notariellen Angebots vom XX.XX.XX (UR-Nr. 1142/2001 des Notars D in H) und notarieller Annahme vom XX.XX.XX (UR-Nr. 595/2002 desselben Notars).
§ 3 Abs. 2 des Vertrages war wie folgt formuliert:
"Im Wege des Erbbaurechts werden auch sämtliche auf den in § 1 genannten Grundstücken befindlichen Gebäude und baulichen Einrichtungen samt Bestandteilen, die Bestandteil des der Käuferin gem. § 4 zu bestellenden Erbbaurechts werden, sowie das gesamte Inventar übertragen...".
Es wurde ein jährlicher Erbbauzins von 490.000,00 Euro zuzüglich 5 % Verwaltungskosten vereinbart.
Wegen der weiteren Einzelzeiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 27.08.2002 setzte der Beklagte (Bekl.) (Finanzamt - FA) die GrESt i. H. v. 334.741,00 Euro fest, wobei es den gem. § 13 Bewertungsgesetz kapitalisierten Erbbauzins (Jahreswert x Vervielfacher 18,589) i. H. v. 9.564.040,00 Euro der Besteuerung zugrunde legte.
Mit dem dagegen eingelegten Einspruch beantragte die Klin., die festgesetzte Steuer ersatzlos aufzuheben. Sie habe gegenüber der Verkäuferin einen Anspruch auf Erstattung der Instandhaltungskosten bis zur Höhe des Erbbauzinses. Da diese Investitionen erfahrungsgemäß immer über die Höhe des vereinbarten Erbbauzinses liegen würden, würde auf Dauer ein Erbbauzins nicht anfallen.
Das FA wies mit Schreiben vom 27.09.2002 darauf hin, dass der vereinbarte Erbbauzins die Gegenleistung darstellen würde. Die Erstattung der Instandhaltungskosten sei nicht als Minderung des Erbbauzinses anzusehen. Es handele sich lediglich um einen Verrechnungsmodus zwischen Käufer und Verkäufer über die Zahlung der o.a. Investitionen.
Daraufhin teilte die Klin. mit Schreiben vom 7.10.2002 mit, dass der Übernahmevertrag nochmals geändert werde. Das Erbbaurecht solle sich nur auf den Grund und Boden beziehen, die Gebäude würden danach bei der bisherigen Eigentümerin verbleiben.
Den geänderten Vertrag vom YY.YY.YY (UR-Nr. 251/2003 des o.g. Notars) reichte die Klin. mit Schreiben vom 28.05.2003 beim FA ein. Danach wurden Teile des Grundbesitzes ganz aus der im Wege des Erbbaurechtes erfolgenden Übertragung ausgenommen (Nutzung des Gebäudes der Lehranstalten für Massage und des Gebäudes der Lehranstalten für Physiotherapie).
§ 3 Abs. 2 wurde wie folgt gefasst:
"Im Wege des Erbbaurechts wird auch die Nutzung der auf den in § 1 genannten Grundstücken befindlichen Gebäude und baulichen Einrichtungen samt Bestandteilen, die Bestandteil des der Käuferin gem. § 4 zu bestellenden Erbbaurechts werden, sowie das gesamte Inventar übertragen, ausgenommen hiervon ist die Nutzung des auf dem Flurstück 1 (§ 1 Zif. 1 a) lfd. Nr. 7) befindlichen Gebäudes der Lehranstalt für Massage und der auf dem Flurstück 2 (§ 1 Zif. 1. b) lfd. Nr. 33) befindlichen Gebäudes der Lehranstalt für Psychotherapeuten."
In § 4 wird an der Bestellung des Erbbaurechts, wie ursprünglich vereinbart, festgehalten. Ausgenommen werden die bereits oben erwähnten Teile des Grundbesitzes.
Während in dem ersten Vertrag ein Erbbauzins von insgesamt 490.000,00 Euro zuzüglich 5 % Verwaltungskosten jährlich vereinbart wurden, wurde im Änderungsvertrag vom YY.YY.YY folgende Zahlungsvereinbarung getroffen:
"Die Käuferin zahlt einen Erbbauzins für Grund und Boden i. H. v. 96.000,00 Euro und für die Nutzung der Gebäude i. H. v. 377.000,00 Euro insgesamt somit 473.000,00 Euro pro Jahr zuzüglich 5 % Verwaltungskosten hierauf."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY Bezug genommen.
Die Klin. wies das FA darauf hin, dass durch die vorgenommenen vertraglichen Änderungen das Erbbaurecht sich nur noch auf den Grund und Boden beziehe und ihr die Gebäude nur zur Nutzung überlassen würden, wobei es sich wirtschaftlich gesehen um kein Entgelt für ein Erbbaurecht handeln würde, sondern um ein Entgelt für die Nutzung der Gebäude, welches der G im Rahmen der Vermögensverwaltung zufließe.
Das FA sah den Einspruch nur teilweise als begründet an (Einspruchsentscheidung vom 23.02.2004).
Es meinte, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründen würde, unterliege der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Das Erbbaurecht sei ein grundstücksgleiches Recht. Das aufgrund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk gelte als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Das gleiche gelte für ein Bauwerk, das bei der Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden sei (§ 12 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung). Ebenso wie der Rechtsvorgang über das Grundstück das Gebäude ergreife, das dessen Bestandteil sei, ergreife der Rechtsvorgang über das Erbbaurecht dessen Bestandteile (mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.1967 II R 37/66, BStBl. II 1968, 223).
Verdeutlicht werde dieser Grundsatz u.a. in dem BFH-Urteil vom 13.05.1993 II R 82/89 BFH/NV 1994, 574. Das Urteil behandele ebenfalls die Einräumung eines Erbbaurechts an einem Krankenhausgrundstück. Da nur ein symbolischer Erbbauzins von 1,00 DM vereinbart gewesen sei, sei die Gegenleistung von dem Teilwert berechnet worden, wobei der Teilwert des Gebäudes als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden sei.
Auch die Änderung der Formulierung im Vertrag vom YY.YY.YY ermögliche keine andere Beurteilung, zumal sich die vertragliche Formulierung nicht von dem Begriff des Erbbaurechts löse. Wie es dort heiße, werde die "Nutzung der auf den Grundstücken befindlichen Gebäude im Wege des Erbbaurechts übertragen". Dies bedeute nichts anderes als die Übertragung auch der Gebäude im Wege des Erbbaurechts.
Gegenleistung sei jede Leistung, die der Erbbauberechtigte als Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts gewähre oder die der Grundstückseigentümer als Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts empfange. Werde ein Erbbauzins vereinbart, so sei dieser Gegenleistung. Werde das Erbbaurecht an einem Grundstück mit bereits vorhandenem Gebäude bestellt, so gehöre jedes für das Gebäude zu gewährende Entgelt zur Gegenleistung.
Damit sei Bemessungsgrundlage für die GrESt gem. § 5 des Vertrages vom YY.YY.YY vereinbarte Entgelt i. H. v. 473.000,00 Euro zuzüglich 5 % Verwaltungskosten (23.650,00 Euro) = 496.650,00 Euro x Vervielfacher 18,589 = 9.232.226,00 Euro. Die GrESt betrage folglich 323.127,00 Euro.
Dementsprechend setzte das FA in der EE vom 23.02.2004 die GrESt auf einen Betrag i.H. v. 323.127 Euro fest.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung trägt die Klin. vor, da die Regelungen des Krankenhaus-Übertragungsvertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX für die G den Verlust der Gemeinnützigkeit zur Folge gehabt hätte, hätten die G und sie (entsprechend Ziffer 6 des Optionsvertrages vom XX.XX.XX) sodann nach vorheriger Abstimmung mit dem FA zur UR-Nr. 251/2003 des Notars D, A, diverse Änderungen des Krankenhaus-Übertragungsvertrages vereinbart.
Da sich das Krankenhaus in großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden habe, sei die Übertragung des gesamten Krankenhausbetriebes zu dem symbolischen Kaufpreis von 1,00 Euro erfolgt ( vgl. § 11 Abs. 1 des Krankenhaus-Übertragungsvertrages). Zu ihren Gunsten sei hierbei an den zum Krankenhaus gehörenden Grundstücken für die Dauer von 99 Jahren ein Erbbaurecht bestellt worden. In Anbetracht der desolaten wirtschaftlichen Lage des Krankenhaus sei die Bestellung dieses Erbbaurechtes dabei - bei wirtschaftlicher Betrachtung - ohne Gegenleistung erfolgt, denn die G müsse den gesamten Erbbauzins (soweit er nicht zur Tilgung zweier von der Klin. nicht übernommener Darlehen verwandt werde) in Abstimmung mit ihr für Investitionen in den ihr für 99 Jahre überlassenen Grundbesitz verwenden (§ 5 Ziffer 3 des Vertrages). Diese Investitionen würden daher während der Dauer des Erbbaurechtes allein ihr zugute kommen.
Abweichend vom "Normalfall" eines Erbbaurechts würden ihr die vorhandenen Gebäude nur zur Nutzung überlassen (vgl. § 3 Abs. 2 des Vertrages). Sie habe an diesen Gebäuden weder das Eigentum oder einen Anspruch auf Übereignung noch die rechtliche oder wirtschaftliche Möglichkeit, diese Gebäude auf eigene Rechnung zu verwerten, erworben. Diese Gebäude sollten vielmehr - trotz der Bestellung des Erbbaurechts - weiterhin der G zuzurechnen sein. Demgemäss habe sie, die Klin., für diese Gebäude auch keinen angemessenen Gegenwert sondern lediglich eine Nutzungsentschädigung - in Höhe der Abschreibung auf diese Gebäude - (vgl. § 5 Ziffer 1 Abs. 1 des Vertrages) gezahlt. Die G sei auch weiterhin zur Unterhaltung der Gebäude verpflichtet. Sie habe hierfür grundsätzlich den gesamten Erbbaurechtszins zu verwenden. Die vorhandenen Gebäude seien sodann von ihr, der Klin., bei Heimfall oder bei Erlöschen des Erbbaurechtes ohne Entschädigung an die G herauszugeben (§ 8 Ziffer 2 des Vertrages).
Es werde hierzu auch auf die verbindliche Auskunft des FA vom 18.03.2002 verwiesen. In dieser bestätige das FA, dass die von der G mit Schreiben vom 13.03.2002 vorgeschlagenen Vertragsänderungen auch nach Ansicht des FA dazu führen würden, dass die bestehenden Gebäude bei der G verbleiben würden und das FA hinsichtlich dieser Gebäude von einer "langfristigen Verpachtung" (also keiner Übereignung) ausgehen würde. Die entsprechenden Vertragsänderungen seien sodann in der Urkunde vom YY.YY.YY aufgenommen worden.
Sie sei nicht zur Zahlung von Grunderwerbsteuer verpflichtet, da es keine Bemessungsgrundlage gebe; im übrigen würde es bezüglich der vorhandenen Gebäude schon an einem steuerbaren Vorgang fehlen.
Es gebe keine Bemessungsgrundlage im Sinne von § 8 GrEStG, weil bei wirtschaftlicher Betrachtung sie für die Einräumung des Erbbaurechtes keine Gegenleistung zahle. Das Erbbaurecht habe bei wirtschaftlicher Betrachtung auch keinen Wert.
Die Bestellung des Erbbaurechtes sei nur ein Teil des Krankenhaus-Kaufvertrages über das Krankenhaus und könne daher nicht losgelöst von diesem "Gesamtgeschäft" betrachtet werden. Wie bereits dargelegt, sei die Übertragung des Gesamtbetriebes des Krankenhauses zum symbolischen Kaufpreis von 1,00 Euro erfolgt, da das Krankenhaus keinen Wert gehabt habe. Für sie hätten die Krankenhausgrundstücke und -gebäude als solche keinen Wert, denn sie könne sie ausschließlich für den Betrieb eines Krankenhauses nutzen. Nur im Rahmen dieser Nutzung seien diese Grundstücke und Gebäude für sie von Wert. Der Wert des Krankenhauses bestimme somit den Wert der Krankenhausgrundstücke und -gebäude, dieser Wert sei aber gleich Null gewesen. Infolgedessen sei sie auch nicht bereit gewesen, für die Bestellung des Erbbaurechtes an den Krankenhausgrundstücken eine Gegenleistung zu zahlen. Dem stehe nicht entgegen, dass sie "formell" einen Erbbauzins für das Grundstück und die Nutzung der Gebäude zahle, denn die G sei verpflichtet, diesen Erbbauzins zum größten Teil in Abstimmung mit ihr, der Klin. für Investitionen in den vorhandenen Grundbesitz zu verwenden. Da sie aber den Grundbesitz, in den die von der G vorzunehmenden Investitionen fließen würden, für die Dauer von 99 Jahren nutzen könnte, komme somit dieser Teil des Erbbauzinses wieder ihr zu gute.
Soweit die G einen Teil des Erbbauzinses zur Tilgung des Darlehns der C verwenden dürfe, stelle dies keine Gegenleistung im Sinne von § 9 GrEStG dar, denn dieses Darlehn sei in das an sie, der Klin., lediglich verpachtete Schwesternwohnheim geflossen.
Gleiches gelte bezüglich des Teils des Erbbauzinses, den die G zur Tilgung des Darlehns der E habe verwenden dürfen, denn auch dieses Darlehn sei in Gebäude geflossen, an denen sie, die Klin., weder das Eigentum noch die Verwertungsmacht erworben habe.
Abgesehen davon liege bezüglich der vorhanden Gebäude ohnehin schon kein steuerbarer Vorgang vor, da die Voraussetzungen des § 1 GrEStG nicht erfüllt seien. Denn für die Berechnung der Grunderwerbsteuer komme es nicht darauf an, dass die vorhandenen Gebäude zivilrechtlich gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 Erbbaurechtsverordnung als wesentliche Bestandteile des Grundstücks gelten würden, sondern darauf, ob bezüglich dieser Gebäude ein Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 1 GrEStG vorliege oder diese Gebäude im Sinne von § 1 Abs. 2 GrEStG erworben worden seien. Dies sei aber nicht der Fall. Sie habe an den Gebäuden des Krankenhauses weder das Eigentum oder einen Anspruch auf Übereignung noch die rechtliche oder wirtschaftliche Möglichkeit erworben, diese Gebäude auf eigene Rechnung zu verwerten. Die vorhandenen Gebäude sollten nach den Regelungen des Krankenhaus-Übertragungsvertrags vom XX.XX.XX/XX.XX.XX vielmehr weiterhin bei der G verbleiben. Dies zeige sich insbesondere daran, dass sie für diese Gebäude keinen Gegenwert gezahlt habe, die G auch weiterhin zur Unterhaltung dieser Gebäude verpflichtet sei und diese Gebäude von ihr bei Heimfall oder bei Erlöschen des Erbbaurechtes ohne Entschädigung an die G herauszugeben seien. Gerade die beiden letztgenannten Vertragsbestimmungen würden belegen, dass die vorhandenen Gebäude wirtschaftlich nach wie vor der G zuzurechnen seien und sie, die Klin., an diesen Gebäuden keine Verwertungsmacht erlangt habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.03.1960 II 190/58 U).
Das FA habe selbst in seiner verbindlichen Auskunft vom 18.03.2002 bestätigt, dass die bestehenden Gebäude bei der G verbleiben würde und nur pachtweise an sie, die Klin., überlassen würden (sie also keine Verwertungsbefugnis an den Gebäuden erlange).
Die Klin. beantragt,
unter Aufhebung der Bescheide vom 27.08.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2004 die Grunderwerbsteuer auf 0,00 Euro herabzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, und
für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung des ersten Antrages die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt das FA vor, in der Klagebegründung würde die Klin. den Sachverhalt darstellen, der zu dem beurteilenden Übertragungsvertrag geführt habe, wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Vordergrund gestanden habe. Allerdings sei für die grundwerbsteuerliche Beurteilung nur die rechtliche Gestaltung maßgebend. Diese sei im Übertragungsvertrag klar definiert und bereits in der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2004 ausreichend rechtlich gewürdigt worden.
Trotz der Entscheidung des erkennenden Senats im AdV-Beschluss vom 8.09.2004 8 V 2956/04 GrE würde es sein Prozessziel weiterverfolgen. Die Gründe für die vorläufige Entscheidung des Finanzgerichts seien im wesentlichen gewesen, dass der Erbbaurechtsbesteller "wirtschaftlicher" Verwertungsberechtigter geblieben sei und dass das sogenannte Nutzungsentgelt kein Erbbauzins sein könne, da es zu gering bemessen sei.
Eine "steuerliche" Konstruktion des "wirtschaftlich Verwertungsberechtigten", die vom Zivilrecht abweicht, werde weder in der neueren BFH-Rechtsprechung noch in der Literatur für möglich gehalten. Der BFH trete schon seit einiger Zeit auf breiter Front dem früheren Trend entgegen, ein steuerliches Zivilrecht zu schaffen. Nach ihm ist mit dem Erbbaurecht gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 Erbbaurechtsverordnung immer das Eigentum an den bereits vorhandenen Gebäuden als wesentlicher Bestandteil verbunden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13.05.1993 II R 82/89 BFH/NV 1994, 574).
Die als Nutzungsentgelt bezeichneten Zahlungen seien Erbbauzins. Sie seien "umgetauft" worden, um die Gemeinnützigkeit des Erbbauverpflichteten nicht zu gefährden. Dies habe der Kl. richtig wiedergegeben. Ihre Höhe habe sich im Vergleich mit dem ursprünglich vereinbarten Erbbauzins nicht wesentlich geändert. Dieser Erbbauzins könne sich in seiner Höhe nicht an den Bilanzwerten der Grundstücke orientieren, da - wie die Klin. richtig bemerkt hat - die Grundstücke eigentlich wertlos seien, wenn auf ihnen kein Krankenhaus betrieben würde.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie auf den Inhalt der vom FA vorgelegten Grunderwerbsteuerakte verwiesen.
Der Senat entscheidet in diesem Verfahren im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat zu Recht nicht nur die Erbbauzinsen für Grund und Boden, sondern auch die von der Klin. für die Nutzung der Gebäude gezahlten Entgelte in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen, weil es sich hierbei ebenfalls der Sache nach um Erbbauzinsen handelt.
Das FA war berechtigt, hinsichtlich der Bestellung des Erbbaurechtes für den Grund und Boden der in dem Krankenhausübertragungs- und Erbbaurechtsvertrag vom XX.XX.XX/XX.XX.XX (geändert durch Vertrag vom YY.YY.YY) genannten Grundstücke Grunderwerbsteuer zu erheben. Dies bestreitet dem Grunde nach auch von die Klin. nicht, wenngleich sie der Auffassung ist, es fehle bei wirtschaftlicher Betrachtung an einer Gegenleistung für die Einräumung des Erbbaurechtes (vgl. dazu unten).
Das FA hat außerdem auch zutreffend das Entgelt für die Nutzung der bereits vorher auf den Grundstücken vorhandenen Krankenhausgebäude bei der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zugrunde gelegt.
Im vorliegenden Fall hat die Klin. einen Anspruch auf Bestellung des Erbbaurechtes erworben. Soweit ein Gebäude vom Erbbauberechtigten aufgrund des Erbbaurechtes errichtet wird, gilt es nach § 12 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über das Erbbaurecht (ErbbauVO) als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Das Eigentum wird zivilrechtlich dem Erbbauberechtigten zugerechnet. Soweit das Gebäude bei Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden war, gilt es nach § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO gleichfalls als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Ein derartiges Gebäude auf einem Erbbaugrundstück kann gemäß § 11 ErbbauVO i. V. m. § 12 Abs. 1 ErbbauVO nicht mehr Gegenstand besonderer Rechte (§ 93 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) sein.
Das FA weist zu Recht darauf hin, dass ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grundsätzlich grunderwerbsteuerpflichtig ist. Von diesem Erwerbsvorgang wird grundsätzlich auch das Gebäude, das zuvor auf dem Grundstück, das Erbbaugrundstück werden soll, errichtet worden ist, erfasst. Denn grundsätzlich ergreift der Rechtsvorgang über das Erbbaurecht auch dessen Bestandteile (BFH-Urteil vom 28.11.1967 II R 37/66 BStBl. II 1968, 223).
Allerdings gibt es von diesem Grundsatz dahingehend Ausnahmen, dass die vom Erbbaurechtsbesteller zuvor auf den Grundstücken, hinsichtlich derer das Erbbaurecht bestellt werden soll, errichteten Gebäude dann grunderwerbsteuerrechtlich nicht als Erwerbsvorgang beim Erbbauberechtigten erfasst werden können, wenn die Gebäude trotz der zivilrechtlichen Zuordnung als Eigentum beim Erbbauberechtigten nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten wirtschaftlich nach wie vor dem Erbbaurechtsbesteller in der Weise zugeordnet sein sollen, dass es diesem im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG vorbehalten sein soll, die auf dem zu bildenden Erbbaugrundstück vorhandenen Gebäude wirtschaftlich auf eigene Rechnung zu verwerten.
Ein bei Bestellung eines Erbbaurechtes bereits vorhandenes Gebäude kann im Ausnahmefall kraft besonderer vertraglicher Gestaltung und unbeschadet des zivilrechtlichen Eigentumsübergang wirtschaftlich - im Sinne der Verwertungsmöglichkeit - nach § 1 Abs. 2 GrEStG - nicht bereits dem Erbbauberechtigten, sondern nach wie vor dem Grundstückseigentümer zuzurechnen sein (vgl. Sack in Boruttau, GrEStG Kommentar, 13. Auflage, § 9 Rdn. 568 m. w. N.; BFH-Urteile vom 16.03.1960 II 190/58 U, BStBl. II 1960, 234, vom 28.11.1967 II R 37/66 BStBl. II 1968, 223 unter I. 2. c der Gründe; vom 13.05.1993, II R 82/89, BFH/NV 1994, 574 unter II. 1. der Gründe).
Im Streitfall sprechen die Umstände dafür, dass die auf den Grundstücken, hinsichtlich derer die G zugunsten der Klin. Erbbaurechte bestellt hat, sich befindenden Krankenhausgebäude entsprechend dem Normalfall der Klin. als Erbbauberechtigte nicht nur eigentumsmäßig sondern grunderwerbsteuerrechtlich auch im Sinne einer wirtschaftlichen Verwaltungsbefugnis zuzurechnen sind.
Aus einer (geringen) Höhe des vereinbarten Erbbauzinses kann hier nicht gefolgert werden, dass die vorhandenen Gebäude entgegen § 12 ErbbauVO wirtschaftlich nicht auf die Klin. übergegangen sind.
Der Senat kann nicht feststellen, dass die Klin. aufgrund des Vertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX (geändert durch Vertrag vom YY.YY.YY) nicht eine angemessene Gegenleistung in Form von vereinbarten Erbbauzinsen gezahlt hat. Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt von dem Sachverhalt, der in dem BFH-Urteil vom 16.03.1960 II 190/58 U a. a. O. zu Grunde lag. Denn dort hat der BFH insoweit ausgeführt, dass der Erbbauzins nur so hoch bemessen war, dass darin lediglich eine Nutzungsentschädigung für ein bebautes Grundstück erblickt werden konnte. Der BFH hat sodann in den Entscheidungsgründen ausgeführt, dass die Erbbauberechtigte (die Beschwerdeführerin) die Verwertungsmacht im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG an den wertvollen Kasernengebäuden deshalb nicht von der Bundesrepublik Deutschland erworben habe, weil statt einer angemessenen Gegenleistung lediglich die Zahlung einer Nutzungsentschädigung vereinbart worden sei. Es sei nicht ersichtlich, welche Gründe im Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechtes für die Bundesrepublik Deutschland bestanden hätten, wertvolle Kasernengebäude ohne angemessenen Gegenwert der Beschwerdeführerin wirtschaftlich derart zu überlassen, dass sie ihr nach § 1 Abs. 2 GrEStG zugerechnet werden konnten.
Im vorliegenden Fall wurden gemäß § 3 Abs. 2 des ursprünglichen Vertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX "im Wege des Erbbaurechtes auch sämtliche auf den in § 1 genannten Grundstücken befindliche Gebäude und bauliche Einrichtungen samt Bestandteilen, die Bestandteil des der Käuferin gemäß § 4 zu bestellenden Erbbaurechtes werden, sowie das gesamte Inventar ..." übertragen.
Gemäß § 4 Ziffer 1 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages war das Erbbaurecht an dem in § 1 aufgeführten Grundbesitz für die Dauer von 99 Jahren bestellt.
Dafür sollte die Klin. gemäß § 5 Ziffer 1 des ursprünglichen Vertrages einen jährlichen Erbbauzins von 490.000 EUR zzgl. 5 % Verwaltungskosten zahlen.
Um die Gemeinnützigkeit der G nicht zu gefährden, ist nach Abschluss dieses Vertrages durch Vertragsänderung vom YY.YY.YY im Einvernehmen mit dem FA die Nutzung von zwei Gebäuden, die sich auf den in § 1 des Vertrages genannten Grundstücken befinden, aus der Nutzung durch die Klin. herausgenommen worden. Diese Gebäude sollte die G weiternutzen. Dementsprechend erhielt § 3 Abs. 2 im Änderungsvertrag vom YY.YY.YY (auszugsweise) folgende Fassung:
"Im Wege des Erbbaurechts wird auch die Nutzung der auf den in § 1 genannten Grundstücke befindlichen Gebäude und baulichen Einrichtungen samt Bestandteilen, die Bestandteil des der Käuferin gemäß § 4 zu bestellenden Erbbaurechts werden, sowie das gesamte Inventar übertragen, ausgenommen hiervon ist ..." (Anmerkung: Es werden sodann die Gebäude, die von der Nutzung durch die Klin. ausgenommen sein sollen, im Einzelnen aufgeführt).
Die Regelung in § 4 Ziffer 1 Abs. 4 des ursprünglichen Vertrages blieb unverändert. § 5 Ziffer 1 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages erhielt folgende neue Fassung: "Die Käuferin zahlt an die Verkäuferin einen Erbbauzins für Grund und Boden in Höhe von 96.000 EUR und für die Nutzung der Gebäude in Höhe von 377.000 EUR insgesamt somit 473.000 EUR pro Jahr zzgl. 5 % der Verwaltungskosten hierauf."
Der Senat ist der Auffassung, dass die im ursprünglichen Vertrag vom XX.XX.XX/XX.XX.XX getroffenen Regelungen zur Bestellung des Erbbaurechts und zur Nutzungsberechtigung der Klin. hinsichtlich der auf den Erbbaurechtsgrundstücken sich befindenden Krankenhausgebäuden und die entsprechenden Regelungen in dem Änderungsvertrag vom YY.YY.YY nicht in entscheidungserheblicher Weise voneinander abweichen. Laut der Regelung in § 1 Ziffer 1 Abs. 4 des ursprünglichen Vertrages, die auch in dem Änderungsvertrag enthalten war, hatte die Klin. für 99 Jahre von vornherein u. a. die umfassende Nutzungsberechtigung hinsichtlich der Gebäude (ausgenommen die Gebäude, die im Änderungsvertrag ausdrücklich von der Nutzung ausgenommen waren), die sich auf den Erbbaurechtsgrundstücken befanden.
Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klin., dass durch die vorgenommenen vertraglichen Änderungen das Erbbaurecht sich nur noch auf dem Grund und Boden beziehe, und ihr die Gebäude nur zur Nutzung überlassen würden, wobei es sich wirtschaftlich gesehen nicht um ein Entgelt für ein Erbbaurecht handeln würde, sondern um ein Entgelt für die Nutzung der auf den Erbbaurechtsgrundstücken sich befindenden Gebäude. Diese Auffassung stimmt nicht mit dem Wortlaut der Erbbaurechtsbestellung überein, die sich auf den in § 1 aufgeführten Grundbesitz bezieht, zu dem gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO die bei Bestellung schon vorhandenen Gebäude als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts gehören. Die Vertragsbeteiligten wollten hiervon abweichend auch nicht die Gebäude von der Erbbaurechtsbestellung erkennbar herausnehmen. Denn die vertragliche Formulierung in § 3 Abs. 2 des Krankenhausübertragungsvertrages in der geänderten Fassung vom YY.YY.YY bezieht sowohl die Grundstücke als auch die sich auf den Grundstücken befindenden Gebäude in die Erbbaurechtsbestellung, die gemäß § 4 des Vertrages erfolgen sollte, ausdrücklich mit ein. Wenn es dort auch heißt, dass im Wege des Erbbaurechts auch "die Nutzung" der auf den in § 1 genannten Grundstücke sich befindenden Gebäude einbezogen ist, so handelt es sich hinsichtlich der Nutzungsberechtigung um eine überflüssige Formulierung, weil die Nutzungsberechtigung hinsichtlich der Gebäude ohnehin nach wie vor in § 4 Ziffer 1 Abs. 4 des Vertrages gesondert geregelt war.
Der Senat teilt deshalb im Wege der Auslegung die Auffassung des FA, dass die Formulierung in § 3 Abs. 2 des Änderungsvertrages "die Nutzung der auf den Grundstücken sich befindenden Gebäude wird im Wege des Erbbaurechts übertragen" nichts anderes bedeutet als die Übertragung auch der Gebäude im Wege des Erbbaurechts.
In dieser Auslegung sieht sich der Senat außerdem durch den Vergleich der Entgeltsregelungen in § 5 Ziffer 1 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX und des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY bestätigt. Denn auch aus der Regelung im Änderungsvertrag lässt sich entnehmen, dass die Klin. an die Verkäuferin "einen" Erbbauzins in Höhe von insgesamt 473.000 EUR jährlich zzgl. 5 % Verwaltungskosten hierauf zahlt, wobei dieser "eine" Erbbauzins lediglich formal (im Hinblick auf das in Abstimmung mit dem FA gelöste Problem bei der Frage der weiteren Gemeinnützigkeit der G) aufgeteilt worden ist für Grund und Boden in Höhe von 96.000 EUR und für die Nutzung der Gebäude in Höhe von 377.000 EUR. Dieses Ergebnis wird auch durch einen Vergleich bei der Höhe des "einen" Erbbauzinses bestätigt. Die Höhe des ursprünglichen Erbbauzinses (für Grund und Boden und Gebäude) hat sich nur insoweit geändert, als der jährlich zu zahlende Betrag wegen der Herausnahme einiger Gebäude aus der Nutzungsberechtigung für die Klin. sich um 26.000 EUR verringert hat.
Der Senat teilt ebenfalls nicht die Auffassung der Klin., dass die vorhandenen Gebäude nach den Regelungen des Krankenhausübertragungsvertrages deshalb in der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis der G geblieben seien, weil sie (die Klin.) für die Gebäude keinen Gegenwert gezahlt habe, die G auch weiterhin zur Unterhaltung dieser Gebäude verpflichtet sei und diese Gebäude von ihr bei Heimfall oder bei Erlöschen des Erbbaurechtes ohne Entschädigung herauszugeben seien. Denn zum Einen zahlt die Klin. für die Gebäude einen Gegenwert dadurch, dass sie jährlich für die ihr infolge des Erbbaurechts zustehenden Nutzung von Grund und Boden und von Gebäuden zusammen 473.000 EUR zzgl. 5 % Verwaltungskosten hierauf zahlt. Dies entspricht einem gemäß § 13 Bewertungsgesetz kapitalisierten Erbbauzins in Höhe von 9.232.226 EUR. Selbst wenn man nur den auf die Nutzung des Gebäudes entfallenden Teil in Höhe von 395.850 EUR (377.000 EUR zzgl. 5 % - 18.850 EUR - Verwaltungskosten hierauf berücksichtigen würde, käme man auf einen gemäß § 13 Bewertungsgesetz kapitalisierten Erbbauzins in Höhe von 395.850 EUR x 18,589 =) 7.358.455,60 EUR.
Diese in DM-Beträge umzurechnenden kapitalisierten Erbbauzinsbeträge sind unter Berücksichtigung der übrigen Umstände nicht so unangemessen gering, dass sie abweichend von dem Normalfall nicht geeignet sind, die in den Gebäuden steckenden Werte angemessen zu entgelten. Die auf den Grundstücken der G, hinsichtlich derer mit dem o. a. Vertrag Erbbaurechte bestellt worden sind, stehenden Gebäude, hatten laut dem o. a. Vertrag zum 31.12.2000 einen Buchwert in Höhe von 33.056.352 DM (vgl. den Bericht des Wirtschaftsprüfers P über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2000 der G - S. 20 und Erläuterungsteil I Blatt 3 - der als Anlage 2 dem o. a. Erbbaurechtsvertrag beigefügt war).
Hiervon waren noch Beträge für Gebäude abzuziehen, die laut dem Ergänzungsvertrag vom YY.YY.YY aus der Nutzungsberechtigung für die Klin. herausgenommen worden sind. Die darauf entfallenden Buchwerte sind nicht festgestellt worden. Auf deren genaue Höhe kommt es hier jedoch ohnehin nicht an. Bei der Frage der Vergütung der in den Gebäuden steckenden Substanzwerte käme es nur auf deren Teilwerte an. Diese stehen hier ebenfalls nicht fest. Sie dürften auch im Einzelnen schwer zu ermitteln sein. Dies ist auch nicht erforderlich. Im vorliegenden Fall ist nämlich zu berücksichtigen, dass sich zwei fremde Vertragspartner gegenüber standen. Bei ihnen kann nicht angenommen werden, dass sie sich etwas schenken. Wenn die Klin. der G einen anteilig auf die Gebäude entfallenden kapitalisierten Erbbauzins in Höhe von 7.358.455,60 EUR vergütet hat, kann unter Berücksichtigung des übrigen Vorbringens der Klin. nicht davon ausgegangen werden, dass es sich um eine unangemessene Vergütung der Teilwerte der Gebäude handelt. Die Klin. hat vorgetragen, die G habe sich mit ihrem Krankenhaus in großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Dies dürfte die Verhandlungsposition der Klin. so gestärkt haben, dass sie in der Lage war, eine geringere Vergütung, als sie den Buchwerten der Gebäude entsprach, bei der Vereinbarung der Erbbauzinshöhe zugrunde zu legen. Die Verhandlungsposition der G war außerdem dadurch geschwächt, dass eine andere Nutzung der Gebäude als eine solche für den Betrieb eines Krankenhauses unstreitig nicht in Betracht kam. Insoweit dürfte auch die Klin. deshalb nicht zur Zahlung eines sehr hohen Erbbauzinses bereit gewesen sein, weil es durchaus nicht selbstverständlich war, dass sie insbesondere unter Berücksichtigung einer zu hohen Erbbauzinszahlung das Krankenhaus mit Gewinn würde betreiben können. Entgegen ihrem Vorbringen musste die Klin. dabei nämlich auch berücksichtigen, dass sie gemäß § 6 Ziffer 3 ab dem Übergabestichtag für den ordnungsgemäßen Unterhalt sowie die Instandhaltung der Gebäude samt seiner Einrichtungen und Anlagen zu sorgen hatte.
Die Tatsache, dass die Gebäude zum Neuwert 2000 in Höhe von 152.724.817 DM gegen Feuer-, Leitungswasser und Sturmschäden versichert waren (vgl. S. 34 des o. a. Berichtes) ändert dieses Ergebnis nicht. Denn die Gebäude waren zum gleitenden Neuwert versichert. Die hiernach von einer Versicherung bei einem völligen Untergang der Gebäude zu zahlenden Beträge haben aber keine Bedeutung für die Höhe der im Zeitpunkt der Vertragsvereinbarung vorhandenen Teilwerte der Gebäude.
Ebensowenig ändert sich das Ergebnis deshalb, weil die G beim Heimfall oder beim Erlöschen des Erbbaurechtes für die zum Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechtes bereits vorhandenen Gebäude keine Entschädigung zahlen sollte (vgl. § 8 des Krankenhausübertragungs- und Erbbaurechtsvertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX). Auch diese Vereinbarung ist letztlich abhängig von dem Verhandlungsgeschick der Vertragsparteien. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass diese Gebäude nach einer Nutzungszeit von 99 Jahren ohnehin keinen besonders hohen Wert mehr haben dürften.
Schließlich ändert sich an dem oben gefundenen Ergebnis, dass der Klin. nicht nur formal das Eigentum als Erbbauberechtigte an den Gebäuden zustand, sondern ihr auch die wirtschaftliche Verwertungsmacht gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG durch die 99 jährige dinglich abgesicherte Nutzungsberechtigung zustand, auch dadurch nichts, dass sich die G gemäß § 5 Ziffer 3 des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY verpflichtete, den Erbbauzins für Investitionen in den vorhandenen Grundbesitz zu verwenden, soweit der Erbbauzins nicht für die Tilgung von zwei dort aufgeführten Darlehen verwandt wurde.
Auch diese Regelung dürfte letztlich von der Stärke der Verhandlungspositionen der Vertragsparteien abhängig gewesen sein. Denn die G war sich zum Einen ihrer wirtschaftlichen Schwierigkeiten aufgrund der mit dem Krankenhausbetrieb erwirtschafteten Verluste aus der jüngeren Vergangenheit bewusst. Zum anderen hatte sie erkennbar ein großes Interesse, dass ein anderer Betreiber den Krankenhausbetrieb fortführte. Insoweit musste sie notwendigerweise zu Zugeständnissen bereit sein. Außerdem ist hierbei auch zu berücksichtigen, dass ihr bei Heimfall nach Ablauf der 99 Jahre die zwischenzeitlichen Investitionen in die Gebäude zugute kamen.
Die Klin. kann sich demgegenüber nicht mit Erfolg darauf berufen, es fehle bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise an einer Gegenleistung. Die insgesamt 473.000 EUR jährlich zzgl. 5 % Verwaltungskosten hierauf sind als Gegenleistung für die Erbbaurechtsbestellung des Grund und Bodens der Erbbaugrundstücke sowie der darauf vorhandenen Gebäude vereinbart worden (vgl. oben).
Die Klin. hat ebenfalls nicht mit ihrem Vorbringen Erfolg, sie habe bei wirtschaftlicher Betrachtung für die Einräumung des Erbbaurechts keine Gegenleistung gezahlt. Die Klin. hat insoweit ausgeführt, dass Erbbaurecht habe bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen Wert gehabt. Die Bestellung des Erbbaurechts sei nur ein Teil des Krankenhauskaufvertrages über das Krankenhaus gewesen und könne daher nicht losgelöst von diesen "Gesamtgeschäft" betrachtet werden. Die Übertragung des gesamten Betriebes des Krankenhauses sei zum symbolischen Kaufpreis von 1 EUR erfolgt, da das Krankenhaus keinen Wert gehabt habe. Für sie, die Klin., hätten die Krankenhausgrundstücke und -gebäude als solche keinen Wert gehabt, denn sie könne sie ausschließlich für den Betrieb eines Krankenhauses nutzen. Nur im Rahmen dieser Nutzung seien diese Grundstücke und Gebäude für sie von Wert. Der Wert des Krankenhauses bestimme somit den Wert der Krankenhausgrundstücke und -gebäude. Dieser Wert sei aber gleich Null gewesen. Infolgedessen sei sie auch nicht bereit gewesen, für die Bestellung des Erbbaurechts an den Krankenhausgrundstücken eine Gegenleistung zu zahlen.
Dieses Vorbringen überzeugt nicht. Denn auch wenn die Klin. für die Übertragung des Krankenhausbetriebes wegen der in den vergangenen Jahren in diesem Betrieb angefallenen Verluste nur einen symbolischen Preis von 1 EUR gezahlt hat, lässt sich hieraus aber nichts dafür herleiten, dass die Vertragsbeteiligten etwa die Erbbaurechtsbestellung ebenfalls als wertlos angesehen haben. Aus der Unterscheidung bei der Kaufpreisbildung ergibt sich gerade deutlich, dass die Vertragsbeteiligten von einer werthaltigen Erbbaurechtsbestellung ausgegangen sind, weil sie insoweit für die Erbbaurechtsbestellung ein Entgelt vereinbart haben.
Auch das übrige Vorbringen der Klin., weshalb es an einer Gegenleistung fehlen solle, überzeugt nicht. Dass die G der Klin. nach dem ursprünglichen Vertrag die Kosten für die Instandhaltungsinvestitionen bis zur Höhe des Erbbauzinses zu erstatten hatte bzw. sie sich laut § 5 Ziffer 3 des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY verpflichtet hat, den Erbbauzins für Investitionen in den vorhandenen Grundbesitz zu verwenden, ist Teil der vertraglichen Vereinbarungen und stellt nur einen Verrechnungsmodus dar. Dies mindert nicht die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung. Ebenso verhält es sich mit den Darlehenstilgungen, falls diese aus den Erbbauzinseinnahmen gezahlt werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt weder ein Fall grundsätzlicher Bedeutung vor noch weicht der Senat mit seiner Entscheidung von einem Urteil des Bundesfinanzhofs ab (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Über den Antrag auf Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren brauchte wegen des klageabweisenden Urteils nicht entschieden zu werden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 Bewertungsgesetz
§ 8 GrEStG
§ 9 GrEStG
§ 1 GrEStG
§ 11 ErbbauVO
§ 93 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 12 ErbbauVO
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 2 GrEStG
§ 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO
§ 12 Abs. 1 ErbbauVO
§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 12 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung
§ 12 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 574
67 II R 37/66
93 II R 82/89 B
60 II 190/58
8 V 2956/04
67 II R 37/66 B
II R 82/89