Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-22, Aktenzeichen 12 K 3631/12

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder ob zu Gunsten des Klägers ein Veräußerungsverlust nach Grund und Höhe zu berücksichtigen ist.
2
Der Kläger wurde im Streitjahr 2003 gemeinsam mit seiner - inzwischen von ihm geschiedenen - Ehefrau veranlagt.
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Der Beklagte erließ mit Datum vom 29. Dezember 2009 (Bl. 48 ff. der Einkommensteuerakte) einen Einkommensteuerbescheid 2003 - jeweils getrennt - gegenüber dem Kläger und seiner damals bereits getrennt von ihm lebenden Ehefrau. Da der Kläger allerdings offenbar seit dem Veranlagungszeitraum 1998 (vgl. Bl. 205 der Einkommensteuerakte) weder eine Einkommensteuererklärung abgegeben noch sonst vollständige Angaben über seine steuerlichen Verhältnissen gemacht hatte, schätzte der Beklagte - soweit der Kläger betroffen war - dessen Besteuerungsgrundlagen. Den für den Kläger bestimmten Bescheid stellte der Beklagte jedoch nicht dessen Bekanntgabebevollmächtigten (vgl. Bl. 211 der Einkommensteuerakte) Vertreter, sondern dem Kläger mit Postzustellungsurkunde vom 30. Dezember 2009 (Bl. 51 der Einkommensteuerakte) persönlich zu. Der Bescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung. Der Beklagte erkannte hierbei Verluste des Klägers im Sinne des § 17 EStG teilweise nicht an.
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Gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 legte - nur - die geschiedene Ehefrau des Klägers Einspruch zur Fristwahrung ein (Bl. 52 der Einkommensteuerakte) und nahm hierbei Bezug auf ein „laufendes Verfahren“ - offenbar das Veranlagungsverfahren wegen Einkommensteuer 2002 (vgl. das Schreiben des Bevollmächtigten der Ehefrau des Klägers vom 18. Februar 2010, Bl. 58 f der Einkommensteuerakte, in dem dieser auf Verluste des Klägers aus früheren Jahren im Wege des Verlustabzugs hinwies). Hierauf forderte der Beklagte mit Schreiben vom 11. Februar 2010 (Bl. 55 der Einkommensteuerakte) den Kläger zur Vorlage der ihn betreffenden Angaben auf und wies darauf hin, dass bislang noch kein Antrag auf Zusammenveranlagung vorliege. Ferner wies er darauf hin, dass das „laufende Rechtsbehelfsverfahren“, auf welches die geschiedene Ehefrau des Klägers Bezug genommen habe, sich „nur mittelbar auf die Einkommensteuerveranlagung 2003“ auswirke und bat um Einreichung einer Einspruchsbegründung und der Unterlagen zur Einkommensteuererklärung 2003. Das Schreiben blieb unbeantwortet.
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Erstmals am 24. März 2011 (Bl. 60 ff. der Einkommensteuerakte) wurde für den Kläger eine - weder unterschriebene noch mit einem Hinweis auf einen Bevollmächtigten versehene - Einkommensteuererklärung eingereicht. Dieser war ein Schreiben vom 24. März 2011 (Bl. 73 f. der Einkommensteuerakte) des Bevollmächtigten des Klägers zur Frage der Beurteilung des Beteiligungsverkaufs der Beteiligung des Klägers an einer X AG beigefügt. Der Beklagte forderte hierauf weitere Unterlagen (Bl. 75 f. der Einkommensteuerakte) sowie vollständige Einkommensteuererklärungen der Jahre 2002 und 2003 an.
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Offenbar wandte sich der Kläger hierauf an seinen Bevollmächtigten. In der Folge führten dieser und der Beklagte umfangreichen Schriftverkehr wegen der Ermittlung des Beteiligungsverlustes des Klägers an der X AG, an der der Kläger zu 17,9% beteiligt war und in dessen Rahmen der Kläger die steuerliche Berücksichtigung des Verlustes seiner Beteiligung in Höhe von 589.008 EUR sowie verschiedener von ihm gewährter Darlehen geltend machte.
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Der Beklagte erließ hierauf mit Datum vom 06. September 2011 (Bl. 98 ff. der Einkommensteuerakte) - wiederum unter Missachtung der Bekanntgabevollmacht - einen Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO und half dem Einspruch der Ehefrau des Klägers ab. Zugleich anerkannte der Beklagte einen Veräußerungsverlust des Klägers aus § 17 EStG in Höhe von 589.008 EUR - nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 294.504 EUR - und legte diesen der Besteuerung zugrunde. Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte die Einkommensteuer des Streitjahres mit 0 EUR fest. Einen - weiteren - Verlust gem. § 17 EStG aus einer Darlehensveräußerung des Klägers in Höhe von 6.573.608,44 EUR ließ der Beklagte aufgrund der Beteiligung des Klägers in Höhe von 17,9% an der AG und einer fehlenden Sperrminorität des Klägers unter Hinweis auf ein Urteil des BFH vom 2. April 2008 nicht zum Abzug zu.
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In den Bescheiderläuterungen ist u.a. - neben der detaillierten Begründung zur Nichtanerkennung der Darlehensveräußerung - folgender Text enthalten:
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„Dieser Bescheid tritt an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 29. Dezember 2009. Der Einspruch ist hierdurch nicht erledigt. Das Verfahren wird fortgesetzt. Eines weiteren Einspruchs bedarf es nicht.“
10
Mit Datum vom gleichen Tag erließ der Beklagte außerdem den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 und stellte den verbleibenden Verlustvortrag für den Kläger aus Gewerbebetrieb mit 197.638 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung mit 33.652 EUR fest (Bl. 104 ff. der Einkommensteuerakte). Der Beklagte änderte sodann den Bescheid vom 6. September 2011 mit geändertem Feststellungsbescheid vom 13. September 2011 (Bl. 105 ff. der Einkommensteuerakte) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag aus Einkünften aus Gewerbebetrieb auf 176.841 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung mit 30.111 EUR fest.
11
Den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 06. September 2011 legte der Kläger seinem Bevollmächtigten - erstmals - am 13. September 2011 vor. Am 28. September 2011 (Bl. 118 der Einkommensteuerakte) legte dieser hiergegen Einspruch ein.
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Nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten konnte zwar zunächst insoweit Einigkeit hergestellt werden, als der bislang anerkannte Veräußerungsverlust nicht dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen sei. Eine Einigung im Hinblick auf den zusätzlich geltend gemachten Veräußerungsverlust konnte indes nicht erzielt werden. Der Beklagte vertrat insoweit - weiterhin - die Auffassung, der Verlust aus der Veräußerung der Darlehen könne aufgrund der fehlenden Sperrminorität des Klägers nicht anerkannt werden. Darüber hinaus sei - jedenfalls - von einem gemeinen Wert des Darlehens in Höhe von 0 EUR auszugehen, so dass sich auch nach der Rechtsauffassung des Bevollmächtigten kein anderes Ergebnis erzielen lasse (vgl. das Schreiben des Beklagten vom 29. November 2011, Bl. 146 f. der Einkommensteuerakte).
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Im Rahmen einer Besprechung vom 17. Januar 2012 unterbreitete der Beklagte dem Kläger - auch zur Beilegung einer Vielzahl weiterer Rechtsbehelfsverfahren der Vor- und Folgejahre - gleichwohl einen Einigungsvorschlag. Demnach sollten im Streitjahr Verluste in Höhe von 589.008 EUR und 2.989.217 EUR - jeweils unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - anerkannt werden. Den entsprechenden Vorschlag lehnte der Bevollmächtigte des Klägers jedoch mit Schreiben vom 31. März 2012 (Bl. 184 ff. der Einkommensteuererklärung) unter Hinweis auf eine beabsichtigte steuerliche Gesamtaufarbeitung der Veranlagungszeiträume 2002 bis 2010 ab.
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Mit Datum vom 19. April 2012 (Bl. 192 ff. der Einkommensteuerakte) erließ der Beklagte sodann einen weiteren geänderten Einkommensteuerbescheid 2003, in dem er den Beteiligungsverlust des Klägers in Höhe von 589.008 EUR unbeschränkt zum Abzug zuließ. Mit gleichem Datum änderte der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 (Bl. 198 ff. der Einkommensteuerakte) entsprechend und stellte den verbleibenden Verlustvortrag aus Gewerbebetrieb mit 459.043 EUR und den Verlustvortrag aus Vermietung und Verpachtung mit 6.907 EUR fest.
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Schließlich teilte der Beklagte dem Bevollmächtigten mit Schreiben vom 18. Juni 2012 (Bl. 203 f. der Einkommensteuerakte) mit, der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. Dezember 2009 sei am 1. Februar 2010 bestandskräftig geworden. Mit Schreiben vom 3. August 2012 (Bl. 217 f. der Einkommensteuerakte) räumte er allerdings ein, dass durch die Nichtbeachtung der schriftlichen Zustellungsvollmacht die Bekanntgabe des Ausgangsbescheides vom 29. Dezember 2009 „unwirksam“ gewesen sei. Demnach sei dieser „nicht wirksam“ geworden, „der Bescheid hat nicht existiert“. Eine „erneute wirksame Bekanntgabe durch die Finanzbehörde ist nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig“.
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Der Kläger legte am 13. August 2012 seinem Bevollmächtigten den Ursprungsbescheid zur Einkommensteuer 2003 vom 29. Dezember 2009 - erstmals - vor, welcher hiergegen am selben Tag auch gegen diesen - erstmals - Einspruch einlegte (Bl. 219 f. der Einkommensteuerakte).
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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 (Bl. 230 ff. der Einkommensteuerakte) verwarf der Beklagte den Einspruch des Klägers vom 13. August 2012 als unzulässig und stellte klar, dass der Bescheid vom 29. Dezember 2009 zu keinem Zeitpunkt habe Wirkung entfalten können, nachdem durch den Erlass des Änderungsbescheides der Bekanntgabewillen zu diesem - Ausgangsbescheid - aufgegeben worden sei.
18
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
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Der Kläger trägt sinngemäß vor, der Einspruch gegen den Erstbescheid vom 29. Dezember 2009 sei zulässig, so dass die Festsetzungsfrist für das Streitjahr nicht habe ablaufen können. Insofern sei auch die Erteilung des Änderungsbescheides am 6. September 2011 zulässig gewesen. Denn dieser Bescheid sei erst mit der Übergabe an den Bevollmächtigten - somit am 13. August 2012 - wirksam bekannt gegeben worden und- erst - dadurch sei eine Heilung des Bekanntgabemangels eingetreten. Da die Rechtsbehelfsfrist gegen den erst am 13. August 2012 durch Heilung bekannt gegebenen Bescheid erst einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides ablaufe, habe der Einspruch am 13. August 2012 noch wirksam eingelegt werden können.
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Im „Vertrauen des Bevollmächtigten auf die verfahrensrechtlichen Hinweise im Änderungsbescheid vom 6. September 2011“ sei auch eine vorherige Vorlage des Bescheides durch den Kläger nicht notwendig gewesen, da die Finanzverwaltung selbst dem Steuerpflichtigen ein Rechtsbehelfsverfahren und dessen Fortsetzung mitgeteilt und explizit darauf hingewiesen habe, dass es eines weiteren Einspruchs nicht bedarf.
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Im Streitfall habe daher die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 3a AO nicht ablaufen können, solange über den Einspruch noch nicht entschieden worden sei. Insofern sei auch noch der Erlass des Änderungsbescheides vom 6. September 2011 durch Nichtablauf der Festsetzungsfrist zulässig gewesen. Damit sei gewährleistet, dass der verfahrensrechtliche Bekanntgabefehler der Finanzverwaltung geheilt werde und dem Steuerpflichtigen seine verfahrensrechtlichen Widerspruchsmöglichkeiten erstmalig eröffnet würden.
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Der Änderungsbescheid vom 6. September 2011 beziehe sich „auf inhaltliche Änderungen des vermeintlichen Erstbescheides“, so dass „allen Beteiligten klar“ gewesen sei, „dass es sich hierbei um einen materiellen Änderungsbescheid handelt, der gemäß § 365 Abs. 3 AO in das hier laufende Verfahren eingebunden wird“.
23
Materiellrechtlich stehe dem Kläger die geltend gemachte Verlustfeststellung zu.
24
Der Kläger beantragt,1. festzustellen, dass der Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2003 zulässig ist sowie2. die Einkommensteuerfestsetzung 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte im Sinne des § 17 EStG mit einem Verlust in Höhe von ./. 3.570.860,50 EUR festgestellt werden.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt er - unter Inbezugnahme der Einspruchsentscheidung im übrigen - vor, dem Klageverfahren liege ein nicht existenter Einkommensteuerbescheid zugrunde, weil der Bescheid vom 29. Dezember 2009 nicht wirksam bekannt gegeben worden sei.
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Ein Änderungsbescheid nehme den Erstbescheid in seinen Regelungsgehalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand habe, entfalte der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung. Ein Einspruch gegen einen wirkungslosen Bescheid sei aber unzulässig.
28
Am 30. Oktober 2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu (Bl. 53 f. der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.
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Der Sach- und Streitstand beruht auf der Gerichtsakte und den von dem Beklagten vorgelegten Behördenakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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1. Soweit der Kläger im Rahmen eines eigenständigen Antrags die Feststellung beantragt hat, der von ihm eingelegte Einspruch sei zulässig gewesen, ist die Klage bereits unzulässig. Bei der Frage, ob gegen einen Bescheid zulässig Einspruch eingelegt worden ist, handelt es sich um eine notwendige Vorfrage zur Erreichung der begehrten Bescheidänderung, die deshalb auch nicht Gegenstand eines gesonderten Feststellungsantrags sein kann (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).
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2. Die Klage ist im Übrigen - jedenfalls - unbegründet.
32
Der Senat geht davon aus, dass der Gegenstand des Klagebegehrens im Sinne des § 65 Abs. 1 FGO darauf gerichtet ist, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. September 2011, zuletzt geändert durch Bescheid vom 19. April 2012, sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 zu ändern und einen Veräußerungsverlust des Klägers gem. § 17 EStG in Höhe von 3.570.860 EUR steuermindernd zu berücksichtigen.
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a) Der Einspruch vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. Dezember 2009 war unzulässig.
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aa) Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung gegen den diesen Bescheid war bereits ein Einspruchsverfahren - nämlich gegen den Bescheid vom 6. September 2011 - anhängig.
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Ein Änderungsbescheid umfasst den ursprünglichen Bescheid, er nimmt den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung (§ 124 Abs. 2 AO). Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids. War aber der ursprüngliche Bescheid durch den Änderungsbescheid suspendiert, kann er nicht (mehr) durch einen Einspruch nach §§ 347 ff. AO angefochten werden. Ein erneuter Einspruch wegen des identischen Veranlagungszeitraums ist unzulässig (vgl. Brockmeyer in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 365 AO Rz. 6). Der Einspruch gegen den ursprünglichen Bescheid war damit als unzulässig zu verwerfen (vgl. auch FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 26. Februar 2013 4 K 498/10, EFG 2013, 1545).
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bb) Der Beklagte hatte darüber hinaus den Bekanntgabewillen in Bezug auf den Bescheid vom 29. Dezember 2009 zum Zeitpunkt des Zugangs des Bescheides bei dem Bevollmächtigten bereits aufgegeben.
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Der Ausgangsbescheid vom 29. Dezember 2009 ist dem Kläger - zwischen den Beteiligten unstreitig - zunächst nicht wirksam bekannt gegeben worden, nachdem der Beklagte die insoweit bestehende Bekanntgabevollmacht des Bevollmächtigten nicht beachtet hatte (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO).
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Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Einkommensteuerfestsetzung vier Jahre und beginnt gem. § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Da der Kläger für das Streitjahr keine Steuererklärung eingereicht hatte, trat die Festsetzungsverjährung daher mit Ablauf des 31. Dezember 2010 ein.
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Zu diesem Zeitpunkt war auch kein Einspruch des Klägers gegen einen Steuerbescheid „offen“, durch den der Ablauf der Festsetzungsfrist ihm gegenüber hätte gehemmt werden können. Lediglich seine Ehefrau hatte eine Steuererklärung für das Streitjahr eingereicht und nur diese hat gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009 Einspruch eingelegt. Aus der offenbar irrtümlichen Annahme der Beteiligten, der Kläger habe ebenfalls einen Einspruch gegen den Bescheid eingelegt - worauf die Formulierung im Bescheid vom 6. September 2011 hindeutet - kann das Vorhandensein eines Einspruchsverfahrens nicht hergeleitet werden. Ob ein Einspruch vorliegt, richtet sich nach objektiven Gegebenheiten und nicht nach inneren Vorstellungen. Dem Einspruch der damaligen Ehefrau des Klägers hat der Beklagte zudem mit Bescheid vom 6. September 2011 abgeholfen.
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Die Festsetzungsverjährung wurde auch nicht aufgrund angeblicher - nur mündlicher - Änderungsanträge des Klägers gegen die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung im Bescheid vom 29. Dezember 2009 unterbrochen, nachdem dem Kläger gegenüber aufgrund der fehlerhaften Bekanntgabe noch gar keine wirksame Steuerfestsetzung im Sinne des § 164 Abs. 2 Satz 2 AO erfolgt war.
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Der Ablauf der Festsetzungsfrist war allerdings aus einem anderen Grund zunächst gehemmt.
42
Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat und dieser dem Adressaten erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich zugeht (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 29/02, BFH/NV 2003, 1397; BFH-Urteil vom 28. Januar 2014 VIII R 28/13, BStBl II 2014, 1115). Zwar liegt in einem solchen Fall zunächst ein Bekanntgabemangel vor, dieser wird aber durch die Weiterleitung geheilt (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8). Es genügt, dass dem Bevollmächtigten eine Kopie des Verwaltungsakts übermittelt wird und die Übermittlung klar erkennbar von einem Bekanntgabewillen der Behörde getragen ist (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409; BFH-Beschluss vom 7. November 2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195).
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Im Streitfall ist der Ausgangsbescheid zunächst nur dem Kläger bekannt gegeben worden. Der Kläger hat diesen sodann - erst - am 13. August 2012 dem Bevollmächtigten weitergeleitet, so dass erst zu diesem Zeitpunkt eine Heilung des Bekanntgabemangels möglich gewesen wäre. Allerdings hatte der Beklagte schon vor diesem Zeitpunkt seinen Bekanntgabewillen für diesen Bescheid erkennbar aufgegeben. So hat der Beklagte dem Bevollmächtigten gegenüber mit Schreiben vom 3. August 2012 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Ausgangsbescheid nie existiert habe und die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO demnach nicht gewahrt worden sei. Sodann hat er ausdrücklich ausgeführt, dass eine „erneute wirksame Bekanntgabe durch die Finanzbehörde […] nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig“ sei.
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Diese Ausführungen sind bei Zugrundelegung eines objektiven Empfängerhorizonts nur so zu verstehen, dass der Beklagte davon ausging, dass eine Heilung nicht mehr möglich sei und insoweit auch keine Bescheidbekanntgabe mehr erfolgen könne. Geht die den Verwaltungsakt erlassende Behörde aber selbst davon aus, dass durch eine erneute Bekanntgabe keine Rechtsfolgen mehr herbeigeführt werden können, bedeutet dies auch zwingend die Aufgabe des Bekanntgabewillens eines solchen Verwaltungsakts. Ansonsten müsste unterstellt werden, die Behörde wolle - entgegen dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG - sehenden Auges einen rechtsfolgenlosen Bescheid bekannt geben. Eine solche Annahme liegt im Streitfall aber fern. Durch das genannte Schreiben hat der Beklagte den Bevollmächtigten vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass aus dem Ausgangsbescheid keine Rechtsfolgen mehr hergeleitet werden sollten und vom Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgegangen werde.
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Hinzu kommt, dass im Zeitpunkt der Weiterleitung des Ausgangsbescheides dieser bereits durch die Änderungsbescheide vom 6. September 2011 und vom 19. April 2012 überholt war, so dass auch vor diesem Hintergrund nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Beklagte einen bereits überholten Bescheid nochmals bekannt geben wollte. Dieser wäre durch die Bekanntgabe des Änderungsbescheides ohnehin gem. § 124 Abs. 2 AO unwirksam geworden.
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Damit war eine Heilung des Bekanntgabemangels bereits mit Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 6. September 2011, spätestens aber mit Zugang des Schreibens des Beklagten vom 3. August 2012 nicht mehr möglich, so dass die Festsetzungsfrist durch den Bescheid vom 29. Dezember 2009 nicht gewahrt werden konnte.
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b) Der Bescheid vom 6. September 2011 ist auch nicht, wie der Bevollmächtigte meint, gem. § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Der Bevollmächtigte hatte mit Schreiben vom 28. September 2011 bereits einen Einspruch in Bezug auf das Streitjahr erhoben, und zwar unter Inbezugnahme des Bescheides vom 6. September 2011. Zu diesem Zeitpunkt existierte aber weder ein - älteres - Einspruchsverfahren, zu dessen Gegenstand der Bescheid vom 6. September 2011 hätte werden können, noch war dem Kläger gegenüber vor dem Bescheid vom 6. September 2011 bereits ein Bescheid wirksam bekannt gegeben worden, gegen den hätte Einspruch eingelegt werden können. Der insoweit erhobene - gesonderte - Einspruch ist damit isoliert zu betrachten.
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c) Der Eintritt der Verjährung war auch nicht nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Hiernach läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, sofern ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten worden ist. Voraussetzung ist allerdings, dass ein Festsetzungsbescheid rechtzeitig ergangen ist (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 171 Rz. 21.
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Da der Ausgangsbescheid vom 29. Dezember 2009 jedoch - wie ausgeführt - nicht wirksam bekannt gegeben worden ist, kommt eine Wahrung der Festsetzungsfrist durch diesen Bescheid gem. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO nicht mehr in Betracht (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. November 2002 GrS 2/01, BStBl II 2003, 548). Damit war bei Ablauf der Festsetzungsfrist kein wirksamer Bescheid vorhanden, gegen den ein Rechtsbehelf hätte eingelegt werden können. Der Bescheid vom 6. September 2011 wiederum konnte die Festsetzungsfrist nicht wahren, da dieser nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist und gerade nicht mit dem Bescheid vom 29. Dezember 2009 identisch ist.
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d) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war schließlich auch nicht nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Hiernach läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, als der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens einen Antrag auf Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung stellt, solange hierüber noch nicht bestandskräftig entschieden worden ist. Ein Antrag auf Änderung einer bestehenden Steuerfestsetzung vor Ablauf der Festsetzungsverjährung scheidet jedoch schon deshalb aus, weil zu diesem Zeitpunkt gegenüber dem Kläger noch gar keine wirksame Steuerfestsetzung erfolgt ist.
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Zum Ablauf der Festsetzungsverjährung am 31. Dezember 2010 lag aber auch kein wirksamer Antrag auf Steuerfestsetzung vor. Antrag i.S. des Absatzes 3 ist die ausdrücklich oder konkludent vorgetragene Bitte an die Finanzbehörde, eine Steuerfestsetzung bzw. ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 vorzunehmen (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 229. Lieferung 09.2014, § 171 AO Rz. 32). Voraussetzung für einen wirksamen Antrag in diesem Sinne ist aber, dass dieser hinreichend bestimmt das steuerliche Begehren erkennen lässt (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 171 Rz. 12). Somit muss sich aus dem Antrag ergeben, inwieweit eine Steuer festgesetzt oder ein Steuerbescheid aufgehoben, geändert oder berichtigt werden soll. Wird bis zum Ablauf der regulären Festsetzungsfrist kein ausreichend bestimmter Antrag gestellt und lässt sich das Ziel des Antragstellers auch nicht durch Auslegung ermitteln, tritt keine Ablaufhemmung ein (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 229. Lieferung 09.2014, § 171 AO Rz. 32 m. w. Nachw.).
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Im Streitfall lag hiernach offensichtlich kein wirksamer Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist vor. Im Gegenteil: Der Beklagte hat nach Eingang des Einspruchs der Ehefrau des Klägers diesen sogar noch aufgefordert, die Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen und eine Einkommensteuererklärung mit den erforderlichen Unterlagen einzureichen. Dies ist bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gerade nicht geschehen. Aus der pauschalen Inbezugnahme auf das offenbar einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum betreffendes Rechtsbehelfsverfahrens kann aber ein solcher hinreichend bestimmter Antrag nicht hergeleitet werden, zumal noch gar keine Steuererklärung für das Streitjahr vorlag und eine solche erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erstmals am 25. März 2011 eingereicht worden ist und auch weder vorgetragen noch erkennbar war, inwieweit der Beklagte eine Steuerfestsetzung hätte vornehmen sollen. Insoweit weist der Senat darauf hin, dass selbst die Einreichung einer vorgeschriebenen Steuererklärung keinen Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 darstellt (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 171 Rz. 11 m. w. Nachw.).
53
e) Die Klage kann auch nicht aus anderen Gründen zum Erfolg führen, selbst wenn - wie der Bevollmächtigte des Klägers zuletzt ausgeführt hat - der Bescheid vom 6. September 2011 - gleichsam rückwirkend - zum Gegenstand des bis dahin noch gar nicht anhängigen Einspruchsverfahrens geworden wäre und der Beklagte das Rechtsbehelfsverfahren insoweit hätte „fortsetzen“ müssen. Auch in diesem Fall hätte Gegenstand einer Entscheidung nämlich gleichwohl nur der Bescheid vom 6. September 2011 sein können, da der Beklagte durch Erlass des Änderungsbescheides den Regelungsgehalt des Ausgangsbescheides ja bereits ersetzt hatte.
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f) Allerdings hätte auch der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. September 2011 in der Sache keinen Erfolg haben können.
55
Insoweit kann zwar offen bleiben, ob der Einspruch vom 28. September 2011 trotz der Einkommensteuerfestsetzung von 0 EUR im Bescheid vom 6. September 2011 aufgrund des geltend gemachten Verlustes ausnahmsweise gleichwohl zulässig ist.
56
Der Bescheid vom 6. September 2011 ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, da der Ausgangsbescheid vom 29. Dezember 2009 - wie ausgeführt - nicht wirksam bekannt gegeben worden ist und dem Kläger gegenüber damit keine Rechtswirkung entfaltet. Er konnte auch die Festsetzungsfrist - wie ausgeführt - nicht wahren, da er erst nach Ablauf der am 31. Dezember 2010 eingetretenen Festsetzungsfrist zugegangen ist. Nachdem hiernach die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, kann der Kläger das eigentliche Klageziel - die steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste - nicht - mehr - erreichen.
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g) Aber auch dann, wenn die Zulässigkeit des Einspruchs und die Wahrung der Festsetzungsfrist vorlägen, könnte die Klage auch aus materiellrechtlichen Gründen gleichwohl keinen Erfolg haben. Der Auffassung des Bevollmächtigten, der begehrte Verlustabzug für die geltend gemachten Darlehensverluste würde dem Kläger materiellrechtlich zustehen, ist nicht zu folgen.
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Der Kläger hat den geltend gemachten Darlehensverlust bislang weder zur Überzeugung des Gerichts, noch die rechtlichen Verlustberücksichtigungsvoraussetzungen nachgewiesen. Aufgrund seiner Beteiligung von lediglich 17,9 % am Stammkapital der AG ist nicht von einem eigenkapitalersetzenden Charakter der gewährten Darlehen des Klägers auszugehen (BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706 m. w. Nachw.). Der Kläger verfügte auch nach der eingereichten „eingeschränkten Generalvollmacht“ vom 23. August 1996 und dem „Konsortialvertrag“ vom 15. November 1996 nicht über den hinreichenden Einfluss auf die Unternehmensleitung im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BFH. Die genannten Vollmacht ermöglichte es dem Kläger lediglich, im Namen des Vollmachtgebers dessen Stimmrechtsanteile mit auszuüben. Aus den Regelungen des Konsortialvertrags ergeben sich ebenfalls keine weitergehenden Einflussmöglichkeiten, vielmehr sollte durch diesen lediglich das Abstimmungsverhalten der Vertragsparteien in den Hauptversammlungen der Gesellschaft einvernehmlich geregelt werden (§ 1 des Konsortialvertrags). Demnach sollte ausdrücklich jede Partei in ihrem Abstimmungsverhalten frei sein. Ein überproportionaler Einfluss auf die Leitung des Unternehmens ergibt sich hieraus aber nicht.
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Im Übrigen hat der Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen, dass er ein über seine Anteilsverhältnisse hinausgehendes „unternehmerisches Interesse erkennen“ ließ. Die insoweit verbliebenen Zweifel gehen zu Lasten des Klägers.
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Letztlich hatte der Beklagte den Kläger bereits mit Schreiben vom 29. November 2011 (Bl. 146 der Einkommensteuerakte) darauf hingewiesen, dass - selbst wenn die geltend gemachten Darlehensverluste eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt haben sollten - diese mit einem gemeinen Wert von 0 EUR anzusetzen gewesen wären. Der Kläger hat aber auch insoweit keine schlüssigen noch sonst nachvollziehbaren Argumente oder gar Nachweise vorgetragen, die eine andere Rechtsauffassung zulassen würden. Auch insoweit gehen die verbliebenen Zweifel zu Lasten des Klägers. Dieser hatte auch ausreichend Zeit, Veranlassung und Gelegenheit, die erforderlichen Angaben und Nachweise zu erbringen, nachdem die von dem Beklagten angestrebte einvernehmliche Beilegung des Steuerrechtsstreits nicht zustande gekommen ist, zumal der Bevollmächtigte diese selbst abgelehnt hat. Insoweit ist dessen Vortrag in der mündlichen Verhandlung, er sei davon ausgegangen, dass hierzu eine tatsächliche Verständigung vorliege, weder schlüssig noch nachvollziehbar, zumal er zugleich erklärt hat, der Einigungsvorschlag des Beklagten aufgrund der Besprechung vom 17. Januar 2012 sei für ihn nicht annehmbar gewesen. Zum Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung hat der Bevollmächtigte auch keinerlei Nachweise vorgelegt. Bestand aber eine solche nicht, galt nach wie vor die Rechtsauffassung des Beklagten im Schreiben vom 29. November 2011. Gleichwohl hat der Bevollmächtigte weder zum Grunde noch zur Höhe des geltend gemachten Verlustes Nachweise vorgelegt.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 347 ff. AO
§ 17 EStG
§ 17 EStG
§ 365 AO
§ 171 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 65 Abs. 1 FGO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 1545
BFH/NV 2003, 1397
BStBl II 2014, 1115
BFH/NV 2002, 8
BFH/NV 1990, 409
BFH/NV 2009, 195
BStBl II 2003, 548
BStBl II 2008, 706
4 K 498/10
03 VIII R 29/02
14 VIII R 28/13
01 II B 9/01
89 V R 39/84
08 X B 55/08
02 GrS 2/01
08 IX R 76/06