Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-30, Aktenzeichen 2 K 1090/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:1130.2K1090.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Vertretung einer Apotheke kann sowohl im Angestelltenverhältnis als auch auf selbständiger Basis erfolgen.(Rn.24) Ob im Einzelfall die Merkmale für die Annahme der Arbeitnehmereigenschaft oder die Merkmale für eine selbständige Berufstätigkeit überwiegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.(Rn.20)
2. Der Beruf des Apothekers zählt nicht zu den freien Berufen und ist auch nicht als sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen.(Rn.34) (Rn.41)
Verfahrensgang
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Tätigkeit des Klägers als Vertretungsapotheker als gewerblich i.S.d. § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) einzuordnen ist und der Gewinn daher der Gewerbesteuer unterliegt.
Der Kläger studierte Pharmazie und betrieb bis … eine eigene Apotheke, die er jedoch aus Altersgründen aufgab. Um seine Rente aufzubessern nahm er für Apotheken Aushilfstätigkeiten in Form von Urlaubs- und Krankheitsvertretungen wahr. Hierzu schloss er einen Rahmendienstvertrag mit der X GmbH (vgl. Bl. 19ff. Sonderakte Einsprüche) in dem auszugsweise folgendes geregelt ist:
§ 1 Aufgabenbereich
(1) Gegenstand des Unternehmens der X GmbH ist die Vermittlung von approbierten Apothekern [...] an Apotheken mit entsprechendem, jeweils befristetem Vertretungsbedarf. […].
(2) Der freie Mitarbeiter […] wird ab dem folgenden Datum als freiberuflicher Apotheker […] für das Unternehmen auf Anfrage tätig […].
(3) Er [..] erbringt seine [..] Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung als selbständiger Unternehmer […]. Die Dienstleistung des freien Mitarbeiters […] besteht darin, als Approbierter […] den Vertretungsdienst in den jeweiligen Apotheken wahrzunehmen. Der entsprechende Vertretungsbedarf wird von den Apotheken jeweils im Vorfeld dem Unternehmen mitgeteilt. Das Unternehmen wird dann dem freien Mitarbeiter […] die Übernahme des angefragten Vertretungsdienstes anbieten, der […] in der Entscheidung über die Annahme dieses Angebotes jeweils frei entscheiden kann. […]
(4) Die zur Arbeitsausführung notwendigen Hilfsmittel wie z.B. entsprechende Arbeitskleidung werden von dem freien Mitarbeiter […] selbst gestellt.
(5) Der freie Mitarbeiter […] unterliegt keinerlei Weisungen des Unternehmens. Sollte der freie Mitarbeiter für einen längeren Zeitraum zur Übernahme von Vertretungsdienstleistungen nicht bereit sein ohne diesen Vertrag zu kündigen, so ist dies gegenüber dem Unternehmen nach Möglichkeit vorher in angemessenem zeitlichen Abstand anzukündigen.
§ 2 Vergütung
(1) Der freie Mitarbeiter […] erhält vom Unternehmen nur dann eine Vergütung, wenn und solange er […] einen ihm […] angebotenen Vertretungsdienst übernommen und ausgeführt hat. […]
(7) Der freie Mitarbeiter […] hat sämtliche Zahlungen, die er vom Unternehmen erhält, selbst zu versteuern und in eigener Selbständigkeit zur Einkommensteuer anzumelden. Ebenfalls hat der freie Mitarbeiter […] alle Sozialabgaben von dem gezahlten Honorar selbst zu tätigen. […]
§ 3 Krankheit, Arbeitsverhinderung und Urlaub
Die Regelung des § 616 BGB, wonach der Dienstverpflichtete trotz vorübergehender Dienstverhinderung einen Anspruch auf Zahlung der Vergütung erlangt, wird ausgeschlossen.
§ 4 Ausgestaltung des Dienstverhältnisses, Tätigkeit für Dritte, Haftung
(1) Die Parteien werden in der Ausgestaltung der Tätigkeit des freien Mitarbeiters […] und der Beziehung zueinander alles unterlassen, was die Qualifizierung des Vertrages als abhängiges Angestelltenverhältnis bedingen könnte. Sollte dennoch der vorliegende Vertrag von einer der beteiligten Parteien oder von dritter Seite als Anstellungsverhältnis qualifiziert werden oder sollte durch gesetzliche Vorgaben die Beschäftigung des freien Mitarbeiters […] als Scheinselbständigkeit bezeichnet werden, so verpflichten sich die Parteien, sich gegenseitig mit allen zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zu unterstützen, um den Gegenbeweis zu führen. […]
(3) Zwischen den Vertragsparteien besteht Einigkeit, dass der freie Mitarbeiter in der jeweiligen Apotheke in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko handelt. Das Unternehmen haftet nicht für Schäden, die der Apotheke und/oder Dritten durch oder infolge der Tätigkeit des freien Mitarbeiters […] entstehen. […].
(4) Das Unternehmen wird mit den jeweils anfragenden Apotheken einen Dienstvermittlungsvertrag abschließen, […]“.“
Auf den durch die X GmbH eingereichten Dienstvermittlungsvertrag, wie er üblicherweise mit den Apotheken abgeschlossen wurde, wird Bezug genommen (Bl. 46ff. Prozessakte (PA)).
Durch diese Tätigkeit erzielte er im Streitjahr 2016 Einkünfte, die er in der Einkommensteuererklärung für 2016 als selbstständige Einkünfte i.S.d. § 18 EStG erklärte. Nachdem der Beklagte den Kläger darauf hinwies, dass es sich um gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG handeln dürfte, reichte dieser eine Steuererklärung über die Gewerbesteuer-Messbetragsfestsetzung für das Jahr 2016 ein, woraufhin der Beklagte am 12.02.2019 den streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid erließ (Bl. 5 GewSt-Akte).
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 15.03.2019 vertreten durch seinen Steuerberater Einspruch ein (Bl. 1 Sonderakten Einsprüche). Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass der Kläger kein Gewerbe im steuerlichen Sinne ausübe, da sein Beruf als eine einem freien Beruf ähnliche Tätigkeit anzusehen sei. Denn ein Apotheker habe ein abgeschlossenes Hochschulstudium, sodass es sich um eine Tätigkeit handele, die einen ausgesprochen intellektuellen Charakter habe, eine hohe Qualifikation verlange und auch an genaue und strenge berufsständische Regelungen gebunden sei. Eine Apotheke betreibe er gerade nicht mehr. Ein besonderes Merkmal der Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb sei die persönliche Arbeitsleistung bzw. der Kapitaleinsatz. Nach der Rechtsprechung sei die tatsächliche Ausübung freiberuflicher Tätigkeiten gewerblich, wenn dem Ausübenden die entsprechende Ausbildung oder entsprechende Kenntnisse sowie die ggf. erforderliche Berufszulassung fehlten. Im Rahmen des Dienstvertrages werde er ohne Kapitaleinsatz tätig, da die Auslagen im Wesentlichen erstattet würden. Die geistige, wissenschaftliche Tätigkeit sei das prägende Merkmal. Zudem erfülle er alle Voraussetzungen zur Berufszulassung. Auch außerhalb des Steuerrechts liegende Gesichtspunkte stützten seine Auffassung. So sei er auch aus gewerberechtlicher Sicht nicht verpflichtet ein Gewerbe anzumelden, berufsrechtlich sei die Klassifizierung als selbständige Tätigkeit nicht zu beanstanden.
Zwischenzeitlich beantragte der Prozessbevollmächtigte die Aufhebung des Gewerbesteuermessbetrages. Gegen den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 15.03.2019 legte dieser Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass der Kläger durch die Urlaubsvertretung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erziele und nahm hierzu Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 20.02.1979 VIII R 52/77, BFHE 127, 201). Das Einspruchsverfahren ruht.
Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12.02.2019 am 08.01.2020 durch Einspruchsentscheidung (Bl. 71 Sonderakten Einsprüche) als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass er die Tätigkeit aufgrund des eindeutigen Parteiwillens als selbständig klassifiziere und nach ständiger Rechtsprechung der selbständige Apotheker gewerbliche Einkünfte erziele.
Am 23.01.2020 erhob der Kläger durch seinen Prozessbevollmächtigten Klage und nimmt Bezug auf die umfassende Vorkorrespondenz zwischen dem Beklagten und dem Steuerberater des Klägers. Die Tätigkeit sei als freiberuflich einzustufen. Ergänzend gibt er an (Bl. 37f. PA), dass der Kläger ausschließlich mit der X GmbH in Verbindung stehe. Diese informiere ihn telefonisch oder schriftlich, wenn notleidende Apotheken Hilfe bräuchten. Ein gesonderter Vertragsschluss mit der jeweiligen Apotheke erfolge nicht. Seine Tätigkeit umfasse die üblichen Aufgaben eines Apothekers. In Personalangelegenheiten, Erteilungen von Reparaturaufträgen o.ä. sei er nicht eingebunden gewesen. In seiner Verantwortung stehe die Entscheidung, verordnungspflichtige Medikamente nur gegen Vorlage eines entsprechenden Rezeptes herauszugeben oder andernfalls zu verweigern. Er stelle anzurührende Rezepturen her; des Weiteren habe er Patienten aufzuklären und zu beraten.
Der Kläger beantragt,den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2016 vom 12.02.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 08.01.2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisenund nimmt zur Begründung vollinhaltlich Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid vom 12.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.01.2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die Tätigkeit als Vertretungsapotheker zu Einkünften aus einem Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG führt und der Kläger einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) betreibt, dessen Gewerbeertrag Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist, §§ 6, 7 GewStG.
1. Nach § 2 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist ein Gewerbebetrieb dabei als gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen.
Gemäß § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige (dazu a)) nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (dazu b)).
a) Die selbständige Tätigkeit ist – in Abgrenzung zur „Nichtselbständigkeit“ – dadurch gekennzeichnet, dass sie auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und in eigener Verantwortung (Unternehmerinitiative) ausgeübt wird. Nach § 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) ist hingegen (nichtselbständiger) Arbeitnehmer, wer im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt ist/war und aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn bezieht. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die betreffende Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 3 LStDV).
Ob im Einzelfall die Merkmale für die Annahme der Arbeitnehmereigenschaft oder die Merkmale für eine selbständige Berufstätigkeit überwiegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (stRspr., z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, m.w.N.). Für eine Arbeitnehmereigenschaft und damit gegen die Annahme der Selbständigkeit sprechen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Indizien (vgl. die Aufzählungen in den BFH-Urteilen vom 14.06.1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225 und vom 30.05.1996 V R 2/95, BFHE 180, 213): persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Überstundenvergütung, zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, fehlendes Unternehmerrisiko, fehlende Unternehmerinitiative, kein Kapitaleinsatz, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, schulden der Arbeitskraft, nicht aber eines Arbeitserfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.
(1) Gemäß § 2 Abs. 5, Abs. 7 Apothekenbetriebsordnung (ApBetrO) i.V.m. § 7 Gesetz über das Apothekenwesen (ApoG) hat der mit der Vertretung beauftragte Apotheker während der Dauer der Vertretung die Pflichten des Apothekenleiters. Dazu gehört in erster Linie die Pflicht zur persönlichen Leitung der Apotheke, also auch die Anwesenheit während der Betriebszeiten der Apotheke (§ 2 Abs. 2 ApBetrO).
Maßgeblich für die Beurteilung der Weisungsgebundenheit ist jedoch das Innenverhältnis zum Auftraggeber, nicht das (auf apothekenrechtlichen Vorschriften beruhende) Auftreten nach außen (BFH-Urteil vom 20.02.1979 VIII R 52/77, BFHE 127, 201, m.w.N.).
(2) Kann eine Tätigkeit ihrer Art nach sowohl in selbständiger als auch unselbständiger Stellung geleistet werden und sind die dazu abgeschlossenen Verträge ernsthaft vereinbart und durchgeführt worden, ist der Vertragswille der Beteiligten von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1961 VI 163/59 U; Eisgruber in: Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 19 EStG, Rn. 39; Brandt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 314. Lieferung, 10/2022, § 18 EStG, Rn. 51).
Die Vertretung einer Apotheke kann sowohl im Angestelltenverhältnis als auch auf selbständiger Basis erfolgen. Die apothekenrechtlichen Bestimmungen schließen eine selbständige Tätigkeit des Vertreters nicht aus. Die ApBetrO sieht lediglich die Notwendigkeit einer Vertretung des Apothekenleiters im Falle seiner Abwesenheit vor, enthält jedoch keine Vorschriften darüber, dass diese Vertretung nur in einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis ausgeübt werden darf (vgl. auch Urteil des LSG NRW vom 10.06.2020 L 8 BA 6/18, juris).
b) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Hierzu zählen die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische sowie die selbständige Berufstätigkeit der dort genannten sog. Katalogberufe oder ähnliche Berufe.
(1) Bei den freien Berufen sind der geistige Gehalt der Tätigkeit oder die Betätigung ohne Kapitaleinsatz zwar bedeutsam, aber nicht typisch. Der historische Gesetzgeber ging davon aus, dass bei der selbständigen Tätigkeit (fast) ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen und nicht der Einsatz des gewerblichen Vermögens im Vordergrund stehe (vgl. Pfirrmann in: Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 18 EStG Rn. 2 m.w.N.). Diese Vorstellung ist jedoch in der ständigen Rechtsprechung zwischenzeitlich widerlegt, da auch bei gewerblichen Berufen die persönliche Leistung über dem Kapitaleinsatz liegen kann, sodass dieses Kriterium letztlich nicht geeignet erscheint (vgl. bereits BFH-Urteil vom 15.05.1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751).
(2) Ein „ähnlicher Beruf“ liegt vor, wenn er die Merkmale eines in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erwähnten Berufs aufweist. Dabei genügt es nicht, wenn die im Einzelfall zu beurteilende Tätigkeit die gleichen charakteristischen Merkmale aufweist, die für die im Katalog erwähnten Berufe insgesamt typisch sind; vielmehr muss der Beruf in seinen wesentlichen Punkten mit dem Katalogberuf vergleichbar sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.09.2002 IV R 45/00, BFHE 200, 317, m.w.N.) Ähnlich ist ein Beruf einem der Katalogberufe, wenn er ihm in wesentlichen Punkten hinsichtlich der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 03.05.2016 VIII R 4/13, BFH/NV 2016, 1275, m.w.N.). Dies muss unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der beruflichen Tätigkeit durch wertenden Vergleich der einzelnen Berufsmerkmale des Katalogberufs einerseits und des als ähnlich angesehenen Berufs andererseits beurteilt werden. Dabei scheidet die Annahme eines ähnlichen Berufs schon dann aus, wenn für die Ausübung des Katalogberufs eine gesetzlich vorgeschriebene Erlaubnis erforderlich ist, der Beruf des Steuerpflichtigen aber ohne Erlaubnis ausgeübt werden kann (vgl. BVerfG-Urteil vom 11.06.1958 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377).
(3) Der Qualifizierung eines Berufs in einer Berufsordnung als freiberuflich kommt steuerrechtlich keine Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.1977 I R 40/75, BFHE 122, 318). Unerheblich ist auch, ob ein Beruf in statistischen Verzeichnissen, Erhebungen über Berufsgruppen oder in Nachschlagewerken als freiberuflich bezeichnet wird (BFH-Urteil vom 25.04.1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Senat der Überzeugung, dass der Kläger in Abgrenzung zu § 19 EStG selbständig agierte. Eine freiberufliche oder sonstige selbständige Tätigkeit vermochte er nicht zu erkennen, sodass – da die sonstigen Voraussetzungen des § 15 EStG unstreitig vorliegen – von einem Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG auszugehen ist.
a) Nach den Gesamtumständen ist davon auszugehen, dass der Kläger selbständig tätig war.
Abzustellen ist hierbei auf das Verhältnis des Klägers mit der X GmbH als Vertragspartnerin, von der er auch sein Honorar erhielt. Nicht nur der eindeutige Wille der Beteiligten, sondern auch die tatsächliche Ausgestaltung der hierzu jeweils im Vertrag getroffenen Vereinbarungen sprechen für eine Selbständigkeit. Der Kläger unterlag entsprechend § 1 Abs. 5 des Vertrages keinen Weisungen der X GmbH. Anhaltspunkte für eine Eingliederung des Klägers in den Betrieb der X GmbH sind nicht ersichtlich. Alleine der Umstand, dass er – bedingt durch seine Stellung als Apothekenleiter – an die Öffnungszeiten der Apotheke gebunden war, begründet selbst im Verhältnis zur Apotheke keine Weisungsabhängigkeit, dies gilt erst Recht im Verhältnis zur lediglich vermittelnden X GmbH. Auch dass das Honorar auf Stunden Basis vereinbart wurde, lässt keinen Rückschluss auf ein Abhängigkeitsverhältnis zu, denn dies ist nicht nur im Angestelltenbereich, sondern auch bei sonstigen selbständig Tätigen üblich. Im Gegensatz zu einem Beschäftigungsverhältnis wurden gerade keine Urlaubsvergütungen oder Entgeltfortzahlungen im Krankheitsfall vereinbart. Diese wurden vielmehr sogar vertraglich ausgeschlossen, da es dem Kläger jeweils freistand, die Vertretung für den betreffenden Zeitraum anzunehmen oder nicht.
Zwar gab es objektiv betrachtet für den Kläger mangels Kapitaleinsatz ein verhältnismäßig geringes Unternehmerrisiko, dies resultiert jedoch letztlich bereits aus dem Vertretungskonzept. Zudem hing die Höhe seiner jährlich zu erzielenden Honorarleistungen letztlich auch von seiner Einsatzbereitschaft ab, was zumindest auch für eine gewisse Unternehmerinitiative spricht. Dem Kläger oblag die freie Entscheidung, eine Vertretungstätigkeit anzutreten oder diese auszuschlagen; er war gerade nicht dazu verpflichtet, jedes Angebot auf Weisung der X GmbH anzunehmen.
Dass von den Beteiligten auch eine Selbständigkeit gewollt war, zeigt sich insbesondere darin, dass der Kläger als „freier Mitarbeiter“ tätig werden sollte und sich die Vertragsparteien in § 4 Abs. 1 des Vertrages dazu verpflichten, alles zu unterlassen, was die Qualifizierung des Vertrages als abhängiges Angestelltenverhältnis bedingen könnte.
b) Der Beruf des Apothekers zählt auch nicht zu den freien Berufen. Als Apotheker ist der Kläger weder wissenschaftlich, künstlerisch, schriftstellerisch noch erzieherisch tätig. Auch zählt der Beruf nicht zu den sog. Katalogberufen.
Eine Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe ist ebenfalls nicht gegeben. Die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgezählten Berufe lassen sich zu bestimmten Gruppen zusammenfassen, von denen allenfalls die Gruppe der Heilberufe (Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten) als Vergleichsobjekt dienen könnte.
Auch wenn der Beruf des Apothekers grundsätzlich die Approbation oder Erlaubnis voraussetzt (vgl. § 2 Abs. 1, Abs. 2 Bundesapothekenordnung (BApO)), mithin also ein abgeschlossenes Hochschulstudium nebst Praktischem Jahr oder eine staatliche Anerkennung einer entsprechenden Ausbildung im Ausland und der Apotheker auch auf dem Gebiet der Gesundheitsvorsorge tätig ist, ist der Beruf in den wesentlichen Punkten nicht mit dem eines Arztes vergleichbar.
(1) Zwar hat das Bundesverfassungsgericht hierzu ausgeführt, dass der Apothekerberuf zu den höheren freien Berufen des Gesundheitswesens zählt, dies jedoch die gleichzeitige Bejahung des gewerblichen Charakters des Apothekenbetriebs nicht ausschließt (BVerfG-Urteil vom 30.05.1956 1 BvF 3/53, BVerfGE 6, 25). Danach gibt es sowohl gewerbliche wie nicht gewerbliche freie Berufe des Gesundheitswesens; der Beruf des Apothekers gehört zu den ersteren. Vom Beruf des Arztes unterscheidet ihn die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, während der Arzt persönliche Dienstleistungen höherer Art darbietet und deshalb einen nicht gewerblichen freien Beruf ausübt. Seinen Umsatz erzielt der Apotheker im Wesentlichen durch den Verkauf von Waren, die überwiegend nicht selbst hergestellt, sondern vom Großhandel bezogen werden (vgl. auch BVerfG-Urteil vom 11.06.1958, a.a.O.). Hierzu bedient er sich eines Geschäftslokals, das zu festgelegten Zeiten geöffnet ist. Der Beruf weist daher, wenngleich in qualifizierter Form ausgeübt, auch starke Ähnlichkeiten mit der Tätigkeit von Einzelhandelskaufleuten auf, die nicht von der Gewerbesteuer begünstigt sind.
(2) Der Kläger bedient sich vorliegend der von einem anderen Apotheker betriebenen Apotheke zur Ausübung seines Berufs. Dass der Betrieb einer Apotheke stets als Gewerbebetrieb angesehen wurde, ist in ständiger Rechtsprechung entschieden (hierzu ausführlich BFH-Beschluss vom 14.01.1998 IV B 48/97, BFH/NV 1998, 706, m.w.N.). Letztlich liegt diesen Entscheidungen ebenfalls der Gedanke zugrunde, dass der Beruf des Apothekers nicht dem eines Katalogberufs ähnlich ist und der selbständige Apotheker ein Gewerbe betreibt.
Dass der Kläger vorliegend keine eigene Apotheke betreibt, ist daher unbeachtlich. Auch sein Kapitaleinsatz ist letztlich kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Die Klassifizierung des Berufs des Apothekers muss somit unabhängig vom Kapitaleinsatz erfolgen. Bei einer Betrachtung von außen macht es keinen Unterschied in der Berufsausübung, ob der in der Apotheke agierende Apothekenleiter als Vertreter oder als Inhaber, als Angestellter oder selbständiger Mitarbeiter agiert. Entscheidend ist, ob das Berufsbild des Apothekers, mit dem Berufsbild eines Katalogberufes vergleichbar ist. Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall (s.o.). Anders als bei dem Beruf des Apothekers erfolgt bei Ärzten die Wertschöpfung im Wesentlichen unter Einsatz ihrer persönlichen und nicht auf den Absatz von Waren gerichteten Arbeitskraft. Dies zeigt sich auch letztlich aus der Berufsbeschreibung des Klägers, der zwar angibt, auch Patienten persönlich zu beraten, allerdings auch den Abgleich der vom Arzt verordneten Medikamente vorzunehmen oder selbst hergestellte Arznei und damit Waren zu veräußern.
(3) Dass Berufsordnungen von „freien Heilberufen“ sprechen oder das Gewerbeamt für Vertretungsapotheker keine Gewerbeanmeldung fordert, ist für die steuerrechtliche Einordnung nicht von Relevanz.
c) Der Beruf des Apothekers ist auch nicht als sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Eine Definition der sonstigen selbständigen Arbeit enthält die Vorschrift nicht, sondern nennt lediglich beispielhaft die Vollstreckung von Testamenten, die Vermögensverwaltung und die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeiten den beispielhaft genannten Tätigkeiten ähnlich sein (BFH-Urteile vom 26.10.1977 I R 110/76, BFHE 123, 507 und vom 03.12.1987 IV R 41/85, BFHE 151, 446, m.w.N.). Eine Ähnlichkeit ist insbesondere bei verwaltenden Tätigkeiten anzunehmen und jedenfalls bei einem Apotheker nicht erkennbar.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die gesetzlichen Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6, 7 GewStG
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 616 BGB
§ 18 EStG
§ 15 EStG
§ 2 GewStG
§ 19 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 1 Abs. 2 LStDV
§ 1 Abs. 3 LStDV
§ 2 Abs. 2 ApBetrO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 127, 201
BFHE 236, 464
BFHE 144, 225
BFHE 180, 213
BFH/NV 1997, 751
BFHE 200, 317
BFH/NV 2016, 1275
BVerfGE 7, 377
BFHE 122, 318
BFHE 125, 369
BVerfGE 6, 25
BFH/NV 1998, 706
BFHE 123, 507
BFHE 151, 446
VIII B 3/23
79 VIII R 52/77
12 X R 14/10
96 V R 2/95
61 VI 163/59
L 8 BA 6/18
97 IV R 33/95
02 IV R 45/00
16 VIII R 4/13
1 BvR 596/56
77 I R 40/75
78 VIII R 149/74
1 BvF 3/53
98 IV B 48/97
77 I R 110/76
87 IV R 41/85