Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-14, Aktenzeichen 3 K 2358/03 GE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0314.3K2358.03GE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob § 3 Nr. 8 des Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG - Anwendung findet.
Die Klägerin und ihr Ehemann - A - verfolgten aufgrund von Konkursverfahren der A GmbH und der B GmbH und einer Landesbürgschaft das Ziel, ihnen gehörende Grundstücke zu veräußern, um deren Verwertung zu verhindern. Zu diesem Zweck schlossen die Klägerin und ihr Neffe C im Dezember 1996 einen Treuhandvertrag. Nach der zunächst mündlich getroffenen Vereinbarung trat die Klägerin als Treugeberin und C als Treuhänder auf. C sollte die Stammeinlage einer noch zu gründenden Immobilien GmbH - fortan GmbH - übernehmen und die Geschäftsanteile fortan treuhänderisch für die Klägerin halten. Den zunächst mündlich geschlossenen Treuhandvertrag bestätigten die Klägerin und C am 16.12.1996 schriftlich. Wegen der Einzelheiten des Treuhandverhältnisses wird auf die Vertragsurkunde vom 16.12.1996 Bezug genommen.
Infolge des Treuhandvertrags gründete C am 14.12.1996 die GmbH und zeichnete das gesamte Stammkapital. Geschäftsführerin der GmbH wurde die Klägerin. Am 30.12.1996 veräußerten die Klägerin und ihr Ehemann der GmbH Grundbesitz in mehreren Städten. Am 20.06.1997 gab C der Klägerin und ihrem Ehemann ein notariell beurkundetes, unbefristetes Angebot zur Übernahme der GmbH-Geschäftsanteile. Dieses Angebot nahm die Klägerin - ebenfalls notariell beurkundet - am 30.06.2000 an.
Daraufhin erließ der Beklagte, das Finanzamt -FA-, am 17.12.2001 an die Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG i.V. mit § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG auf den 30.06.2000.
Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt und geltend gemacht, wegen des bestehenden Treuhandverhältnisses sei sie - die Klägerin - von Anfang an Eigentümerin der GmbH-Geschäftsanteile gewesen.
Das FA wies den Einspruch am 28.03.2003 als unbegründet zurück und trug Folgendes vor: § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO- finde im Grunderwerbsteuerrecht keine Anwendung. Grunderwerbsteuerlich sei der Treuhänder - der dinglichen Rechtslage entsprechend -Volleigentümer. Durch Begründung des Treuhandverhältnisses an den GmbH-Geschäftsanteilen sei § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG (noch) nicht ausgelöst worden, da zu diesem Zeitpunkt keine Grundstücke im GmbH-Vermögen gewesen seien. Erst durch die Übertragung der Anteile sei daher der Erwerbstatbestand i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG verwirklicht.
Im Klageverfahren macht die Klägerin Folgendes geltend: Der Treuhänder C sei durch den Treuhandvertrag zur Herausgabe der Geschäftsanteile verpflichtet gewesen (§ 667 BGB). Hierdurch sei kein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand ausgelöst worden, da zu diesem Zeitpunkt kein Grundbesitz im Vermögen der GmbH gewesen sei. Mit Erwerb der Grundstücke durch die GmbH habe die Klägerin die Verwertungsbefugnis erworben. Durch das notarielle Angebot vom 20.06.1997 sei § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht worden, der durch die Annahme am 30.06.2000 verwirklichte § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG somit subsidiär, aber jedenfalls entfalle die Grunderwerbsteuerpflicht aufgrund analoger Anwendung von § 3 Nr. 8 GrEStG. Auch wenn die GmbH bei ihrer Gründung noch keinen Grundbesitz habe, spreche dies nicht gegen eine analoge Anwendung von § 3 Nr. 8 GrEStG. Wenn eine Gesellschaft, deren Anteile treuhänderisch gehalten würden, im Anschluss an ihre Gründung vom Treugeber Grundstücke erwerbe und später Anteile an den Treuhänder verkaufe, liege ein Rückerwerb i.S. von § 3 Nr. 8 GrEStG vor, denn § 3 Nr. 8 GrEStG diene dem Zweck, eine Doppelbesteuerung in Fällen zu vermeiden, in denen die Erhebung von Grunderwerbsteuer unbillig erscheine.
Während des Klageverfahrens (07.05.2003) hat das FA einen Änderungsbescheid erlassen, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 17.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG, geändert durch Bescheid vom 07.05.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seiner Auffassung fest. § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG sei verwirklicht und die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 8 GrEStG finde keine Anwendung. Der erstmalige Erwerb durch den Treugeber, nach dem der Treuhänder das Grundstück von Dritten erworben habe, sei nicht steuerbefreit. § 3 Nr. 8 GrEStG sei auch nicht analog anzuwenden, weil die GmbH bei ihrer Gründung noch keinen Grundbesitz gehabt habe. Folglich habe die Klägerin mit dem Erwerb der GmbH-Anteile erstmals Anteile erworben, zu deren Vermögen Grundstücke gehörten. Damit liege kein "Rückerwerb" solcher Anteile vor.
Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Auf diese und auf die Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden Verfahren wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung und der Sitz der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt. Somit war der Beklagte für den Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids zuständig.
Durch die am 30.06.2000 notariell beurkundete Annahme der Klägerin des - ebenfalls notariell beurkundeten - Angebots des Treuhänders vom 20.06.1997 zur Übernahme der GmbH-Geschäftsanteile wurde ein steuerbarer Erwerbsvorgang i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht. Gegen die Annahme eines steuerbaren Erwerbs spricht nicht, dass sich das Angebot an die "Eheleute " oder einem von diesen zu benennenden Dritten richtete und damit nicht an die Klägerin allein. Denn alle Beteiligten waren sich offensichtlich einig, dass die Klägerin das Angebot würde annehmen dürfen. Der Senat geht daher davon aus, dass die Klägerin zumindest ein von den "Eheleuten" benannter Dritter war. Im übrigen sind die GmbH-Geschäftsanteile in Folge der Angebotsannahme dinglich auf die Klägerin übergegangen, so dass - insoweit allerdings subsidiär - auch ein Erwerbsvorgang i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG anzunehmen wäre.
Anders als die Klägerin meint, ist der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG nicht bereits am 20.06.1997 verwirklicht worden, denn ein Tatbestand von Abs. 3 des § 1 GrEStG kann nicht bereits durch eine "Verwertungsbefugnis" i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG ausgelöst werden. Der Wortlaut von § 1 Abs. 2 GrEStG nimmt keinen Bezug auf § 1 Abs. 3 GrEStG. Systematisch hätte der Gesetzgeber die Regelung in § 1 Abs. 2 GrEStG - hätte er sie auch auf die Fälle § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 GrEStG erstrecken wollen - nach § 1 Abs. 3 GrEStG in das Gesetz aufgenommen. Nach den Wertungen des Gesetzgebers soll eine - Grunderwerbsteuer auslösende - eigentümerähnliche Stellung jedoch erst ausgelöst werden, wenn die Anteile vereinigt oder übertragen werden, nicht vorher (vgl. Fischer in Boruttau, GrEStG, § 1 Rn. 739, 877; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, § 1 Rn. 247).
Der Senat ist ferner - anders als die Klägerin - der Auffassung, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 8 GrEStG keine Anwendung findet. Gemäß § 3 Nr. 8 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses. Weitere Voraussetzung ist gemäß § 3 Nr. 8 Satz 2 GrEStG, dass der Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks oder das Eigentum an dem Grundstück erlangt hat, die Steuer entrichtet worden ist. Unmittelbar findet § 3 Nr. 8 GrEStG im Streitfall keine Anwendung, denn die Klägerin hat weder ein Grundstück zurückerworben, noch bereits bei Begründung des Treuhandverhältnisses "grundstücksbehaftete" Anteile.
§ 3 Nr. 8 GrEStG findet auch nicht entsprechend Anwendung. Die Klägerin ist zwar der Auffassung, die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 8 GrEStG finde - im Falle des § 1 Abs. 3 GrEStG - auch auf die Grundstücke Anwendung, die die Gesellschaft nach Begründung des Treuhandverhältnisses vom Treugeber erworben habe. Diese Auffassung teilt der Senat jedoch nicht. § 3 Nr. 8 GrEStG beinhaltet eine Ausnahme von der grundsätzlich bestehenden Steuerpflicht. Als Ausnahmevorschrift ist § 3 Nr. 8 GrEStG daher tendenziell eng auszulegen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist eine analoge Anwendung im Streitfall ohnehin fernliegend, denn steuerbefreit soll sein der "Rückerwerb" des Treugebers. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall aber nicht vor. Zwar hat die Klägerin vom Treuhänder "grundbesitzbehaftete" GmbH-Geschäftsanteile erworben. Sie hat sie aber nicht "zurückerworben", denn die GmbH hatte bei Begründung des Treuhandverhältnisses noch keinen Grundbesitz und der "Hinerwerb" hat sich nicht im Verhältnis "Treugeber/Treuhänder" abgespielt, sondern als Kaufvertrag zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann und der GmbH, die grunderwerbsteuerlich ein eigenes Rechtssubjekt darstellt. Aus diesem Grund sieht der Senat auch keine Doppelbesteuerung, wie sie die Klägerin geltend macht. Einen allgemeinen Grundsatz dergestalt, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige grunderwerbsteuerpflichtig veräußert hat, im Falle eines späteren Wiedererwerbs nicht erneut besteuert werden dürfen, kennt das Grunderwerbsteuerrecht zudem nicht. Schließlich kann die Klägerin bei Auslegung des § 3 Nr. 8 GrEStG auch nicht die Motive des Gesetzgeber für sich in Anspruch nehmen. Zu § 3 Nr. 8 heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates (BT-Drucks. 9/251 v. 19.03.1981):
"Überträgt der Eigentümer eines Grundstücks das Eigentum auf einen Treuhänder und überträgt später der Treuhänder das Eigentum auf den Treugeber zurück, so unterliegt der Grunderwerbsteuer sowohl der Erwerb durch den Treuhänder als auch der Rückerwerb durch den Treugeber. Von der Erhebung der Steuer für den Rückerwerb durch den Treugeber wird in Baden-Württemberg und Rheinland-Pfalz aufgrund gesetzlicher Regelungen und in den anderen Ländern auf Grund entsprechender Billigkeitsregelungen abgesehen, wenn die Steuer für den Erwerb durch den Treuhänder entrichtet worden ist. Eine zweifache Erhebung von Grunderwerbsteuer in diesen Fällen würde unbillig erscheinen. Die vorstehenden Regelungen werden deshalb übernommen."
Diese Begründung macht deutlich, dass der Gesetzgeber mit § 3 Nr. 8 GrEStG lediglich eine Doppelbesteuerung im Verhältnis "Treuhänder/Treugeber" verhindern wollte, nicht hingegen die mehrfache Belastung mit Grunderwerbsteuer im - hier vorliegenden - Dreipersonenverhältnis.
Aus den genannten Erwägungen kann dahinstehen, ob die Anwendung von § 3 Nr. 8 GrEStG - folgte man der Auffassung der Klägerin - zumindest teilweise auch deswegen ausgeschlossen wäre, weil neben der Klägerin auch ihr Ehemann Grundbesitz an die GmbH verkauft hat, in Folge der Annahme vom 20.06.2000 aber allein die Klägerin die GmbH-Geschäftsanteile erworben hat.
Andere Gesichtspunkte, aus denen der steuerbare Erwerbsvorgang steuerfrei sein könnte, sieht der Senat nicht und hat auch die Klägerin nicht vorgetragen. Insbesondere findet der neben § 3 Nr. 8 GrEStG anwendbare § 16 Abs. 2 GrEStG im Streitfall erkennbar keine Anwendung, § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG schon deswegen nicht, weil der "Rückerwerb" nicht innerhalb von 2 Jahren stattgefunden hätte.
Einwendungen gegen die Höhe der der Besteuerung zugrunde zu legenden Grundbesitzwerte hat die Klägerin nicht geltend gemacht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 GrEStG
§ 667 BGB
§ 1 GrEStG
§ 3 Nr. 8 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG
§ 3 Nr. 8 GrEStG
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2 GrEStG
§ 3 Nr. 8 Satz 1 GrEStG
§ 3 Nr. 8 Satz 2 GrEStG
§ 16 Abs. 2 GrEStG
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO