Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-02-27, Aktenzeichen 6 K 571/97

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage der Klägerin gegenüber ihren Gesellschafter-Geschäftsführern.
Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 18.04.1991 als GmbH mit einem Stammkapital von DM 50.000 gegründet. Gesellschafter und jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer mit einem Festgehalt von zunächst jeweils DM 7.000 monatlich sind seit dieser Zeit der beratende Ingenieur H.D. und sein Bruder Dipl. Ingenieur M.D.. Die Klägerin führt den zuvor von den Gesellschaftern in Form einer GbR geführten Geschäftsbetrieb fort. Das Anlagevermögen wird von der GbR gepachtet. Gegenstand des Unternehmens ist vor allem die Planung, Beratung, Begutachtung und Bauleitung von Gebäuden und Freianlagen.
Die Ertragssituation des Unternehmens stellt sich wie folgt dar:
Jahr
Jahresüberschuss
Eigenkapital zum
in TDM
31.12. in
TDM
GbR
1988
134
1989
131
1990
524
1991
328
GmbH
./. 85
./. 35
1992
92
56
1993
176
233
1994
160
277
Mit Verträgen vom 20.12.1991 erteilte die Klägerin beiden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pensionszusage. Diese besteht jeweils aus der Zusage eines Altersruhegeldes bei Ausscheiden aus Altersgründen, spätestens mit Vollendung des 67. Lebensjahres, oder bei Ausscheiden aus gesundheitlichen Gründen vor Vollendung des 65. Lebensjahres, jeweils in Höhe von 70 % des durchschnittlichen Monatsgehaltes der letzten 3 Jahre vor dem Ausscheiden, sowie der Zusage einer Witwenrente in Höhe von 60 % der Pension des Geschäftsführers. Eine Rückdeckungsversicherung schloss die Klägerin nicht ab. In ihren Bilanzen wies die Klägerin folgende Pensionsrückstellungen aus:
Dipl.-Ing. M.D.
Ing. H.D. Gesamt
(1.3.1945) (8.8.1939)
31.12.1991
22.487 39.185
61.672
31.12.1992
46.024 79.583
125.607
31.12.1993
70.671 121.228
191.899
31.12.1994
117.100 199.153
316.253
Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Pensionsrückstellungen steuerlich nicht an und behandelte die Zuführungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Aufgrund eines Rechenfehlers wurden im Streitjahr 1994 DM 124.455 statt DM 124.354 als vGA angesetzt. Es ergingen nach § 164 AO geänderte Steuerbescheide. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Zusagen hielten einem Fremdvergleich nicht stand, da es ihnen an der Ernsthaftigkeit und Finanzierbarkeit mangele. Denn bei Eintritt des Invaliditäts- oder Todesfalles einer der Gesellschafter ergäben sich folgende Barwerte der Pensionsverpflichtungen, die durch das Eigenkapital der Klägerin nicht gedeckt gewesen seien:
Barwert bei
31.12.92
31.12.93
31.12.94
Invalidität
H. D.
628.051,-
DM 633.043,-
DM
777.185,-
M. D.
578.756,-
DM 587.908,-
724.696,-
Barwerte im
Todesfall
397.891,-
DM 398.987,-
485.318,-
377.039,-
DM 378.161,-
462.215,-
Eigenkapital der
56.828,--
233.135,-
277.831,-
Klin
Im Übrigen sei der Nichtabschluss einer Rückdeckungsversicherung als Indiz für die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung anzusehen.
Gegen den Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass für die Pensionszusagen Rückstellungen gebildet werden durften, da die Zusagen rechtsverbindlich, erdienbar, finanzierbar und angemessen seien. Hinsichtlich der Finanzierbarkeit komme es nicht darauf an, ob im Invaliditäts- oder Todesfall die Passivierung der Rentenverpflichtung zu einer bilanziellen Überschuldung führe; entscheidend sei vielmehr, dass die Klägerin die Verpflichtungen aus den zukünftigen Erträgen würde erfüllen können, was angesichts der Ertragslage der Gesellschaft unzweifelhaft sei. Außerdem habe die Klägerin zusätzlich zu der immer im ausreichenden Maße vorhandenen Liquidität im Jahre 1993 Festgeldkonten aufgebaut, die der Absicherung der Berechtigten im Invaliditäts- oder Todesfall dienten. Die Festgeldkonten entwickelten sich wie folgt (Angaben in TDM):
Zeitpunkt
liquide Mittel
davon Festgeldkonten
118
95
560
405
676
419
31.12.1995
589
Selbst wenn man jedoch für den Invaliditäts- oder Todesfall eine fiktive Überschuldungsprüfung vornehmen wolle, so seien dabei alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich ihrer stillen Reserven zu berücksichtigen. Vorliegend seien auch die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der GbR mit einzubeziehen, da diese durch die Betriebsaufspaltung mit zum Unternehmen gehörten und die Gesellschafter sie zur Absicherung auch einsetzen würden. Allein die verpachtete Immobilie habe einen Verkehrswert von ca. TDM 500, so dass im gesamten Unternehmen genügend Reserven vorhanden seien und es nicht zu einer Überschuldung des Unternehmens kommen könne.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1994 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1992, 31.12.1993 und 31.12.1994 vom 09.06.1997, alle in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 25.07.1997, dergestalt zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und die Besteuerungsgrundlagen unter Anerkennung der gebildeten Pensionsrückstellungen festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest. Im Übrigen seien bei der fiktiven Überschuldungsprüfung die Wirtschaftsgüter der GbR nicht mit einzubeziehen. Doch selbst wenn man die Wirtschaftsgüter der GbR in die Überschuldungsprüfung einbezöge, so würde nach folgender Berechnung bei einem vorzeitigem Versorgungsfall (Invalidität zum 31.12.199) eine Überschuldung eintreten:
Kapital der GmbH 31.12.1991
35
stille Reserven GmbH (BGA TDM 7,5)
5
Buchwert Anlagevermögen GbR
165
stille Reserven GbR
500
635
Rentenbarwert im Versorgungsfall
1.190

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Die Zuführungen zur Pensionszusage sind dem Einkommen der Klägerin nicht als vGA hinzuzurechnen.
1. Der Antrag der Klägerin ist dahingehend auszulegen, dass sie die Festsetzung von Steuern und Besteuerungsgrundlagen ohne den Ansatz derjenigen vGA begehrt, die auf der Nichtanerkennung der Pensionszusage beruhen.
Soweit im Streitjahr 1994 der Ansatz der vGA 101,00 DM über die Zuführung zur Pensionsrückstellung hinausgeht, sind keine Anhaltspunkte für die Annahme einer vGA ersichtlich. Aber auch im Übrigen liegen keine vGA vor.
2. Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92 , BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89 , BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).
Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts die Pension noch erdient werden kann, die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen. Weiterhin muss die Zusage auch ernstlich gewollt sein. Schließlich darf die Einbeziehung des Werts der Zusage in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie einer Rückdeckungsversicherung in das gewährte Gesamtgehalt nicht dazu führen, das dieses als unangemessen anzusehen ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318).
3. Die von der Klägerin erteilten Pensionszusagen erfüllen diese Kriterien.
a) Insbesondere durfte die Klägerin die Pensionszusage bereits 8 Monate nach ihrer Gründung erteilen. Da sie nach der Durchführung einer Betriebsaufspaltung den Geschäftsbetrieb der GbR mit den bisherigen Geschäftsführern fortführte, bedurfte es keiner erneuten Probezeit, um deren Qualifikation festzustellen (vgl. BFH-Urteil BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318).
b) Im Streitfall ist bei Abwägung aller Umstände von der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage auszugehen.
Der fehlende Abschluss einer Rückdeckungsversicherung lässt nicht auf eine mangelnde Ernstlichkeit der Zusage schließen (vgl. BFH-Urteil BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318).
Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ist allerdings dann zu verneinen, wenn die zusagende Kapitalgesellschaft voraussichtlich wirtschaftlich nicht in der Lage sein wird, die mit der Pensionszusage übernommene Verpflichtung zu erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316). Im Zeitpunkt der Pensionszusage am 20.12.1991 konnten die Geschäftsführer der Klägerin davon ausgehen, dass die laufenden Pensionslasten aus den erwirtschafteten Gewinnen beglichen werden konnten. Die Klägerin wurde zum Zwecke der Betriebsaufspaltung gegründet und führte das bisher als GbR geführte Unternehmen der Gesellschafter-Geschäftsführer fort, so dass die bisherige Ertragslage zur Einschätzung der zukünftigen Gewinnentwicklung heranzuziehen war (vgl. BFH-Urteil BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318). Die Gewinne der GbR in den letzten drei Jahren vor dem Rechtsformwechsel betrugen zwischen rund DM 131.000 und DM 524.000. Zwar erwirtschaftete die Klägerin - entsprechend ihren Planzahlen - im Rumpfwirtschaftsjahr 1991 einen Verlust von rund DM 85.000; dieser ist jedoch darauf zurückzuführen, dass bestehende Aufträge weitgehend noch für Rechnung der GbR abgewickelt wurden, was bei der GbR 1991 zu einem Gewinn von DM 328.000 führte. Mit der fortschreitenden Übernahme des Geschäftsbetriebes durch die Klägerin selbst konnten in den Jahren 1992 bis 1994 Gewinne zwischen DM 92.000 und DM 176.000 erzielt werden. Die aus der Zusage entspringenden Pensionsverpflichtungen von je 4.900 DM monatlich konnten somit nach der zum Zusagezeitpunkt bekannten wirtschaftlichen Daten des Unternehmens erkennbar aus dem laufenden Gewinn gezahlt werden. Darüber hinaus standen der Klägerin von Beginn an Liquiditätsreserven in sechsstelliger Höhe zur Verfügung.
c) Die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres 1991 zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde (vgl. so aber generell BMF vom 14.05.99, BStBl I 1999, 512; ebenso FG Köln, EFG 1999, 1098). Einen Automatismus in der Weise, dass eine Pensionszusage nicht finanzierbar und damit nicht ernsthaft vereinbart ist, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zu einer Überschuldung der GmbH-Bilanz führen würde, gibt es nicht. Der Senat folgt der im BMF-Schreiben vom 14.05.1999 (BStBl I 1999, 512; ebenso FG Köln, EFG 1999, 1098) geäußerten Auffassung nicht. Vielmehr sind auch bei der Frage der Finanzierbarkeit einer Pensionszusage sämtliche Umstände des Einzelfalles in die Abwägung einzubeziehen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der Eintritt des Versorgungsfalles aufgrund einer Invaliditätszusage bei einem gesunden Menschen ohne körperliche Gebrechen regelmäßig sehr gering ist (vgl. schon FG Niedersachsen, Urteil vom 15. Februar 2000 6 K 567/97, EFG 2000, 647).
Zwar hat der Geschäftsführer einer GmbH zum Wohle der Kapitalgesellschaft erkennbare Gefahren, insbesondere Bedrohungen existentieller Art, abzuwenden. Dies verpflichtet den ordentlichen Geschäftsleiter jedoch nicht dazu, jegliche risikobehafteten Geschäfte zu unterlassen oder eine Verpflichtung nicht einzugehen, wenn diese die theoretische Möglichkeit einer bilanziellen Überschuldung in sich birgt. Nach Auffassung des Senats kann von einem ordentlichen Geschäftsleiter lediglich verlangt werden, dass er erkennbare Gefahren, mit deren Eintritt mit einiger Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, in die Abwägung einbezieht. Dabei sind insbesondere vorhandene körperliche Gebrechen oder Erkrankungen des Geschäftsführers und die Gefahrgeneigtheit der Tätigkeit zu berücksichtigen. Das allgemeine Risiko eines jeden Menschen durch Unfall oder unvorhersehbare Erkrankung teilweise oder gänzlich arbeitsunfähig zu werden, genügt für sich genommen jedoch nicht, da der Grad der Wahrscheinlichkeit eines derartigen Ereignisses relativ gering ist. Die Einschätzung des Risikos, insbesondere auch einer vorzeitigen Inanspruchnahme wegen Invalidität, obliegt dabei wegen der größeren Sachnähe zunächst dem Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft.
Im Streitfall hat der Beklagte keine Umstände vorgetragen, die den Eintritt des Invaliditätsfalles über das allgemeine Lebensrisiko hinaus als wahrscheinlich erscheinen lassen. Gleiches gilt bei einem Alter der Berechtigten im Zusagezeitpunkt von 46 und 52 Jahren für den Eintritt des Todesfalles. Hinzu kommt vorliegend, dass der gleichzeitige Eintritt des Versorgungsfalls bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern besonders unwahrscheinlich ist.
Für die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage spricht vielmehr, dass die Klägerin nach Erteilung der Pensionszusage begonnen hat, erhebliche Liquiditätsreserven anzulegen, die der Absicherung der Berechtigten dienen sollten. Zwar ist für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen der Zusagezeitpunkt maßgeblich (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301); zur Beurteilung der Plausibilität der Ernsthaftigkeit kann die später eingetretene tatsächliche Entwicklung jedoch grundsätzlich herangezogen werden (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689; vgl. ähnlich BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457).
Da bei Abwägung aller Umstände von der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage auszugehen ist, kommt es auf die Frage, ob bei einer fiktiven Überschuldungsprüfung die stillen Reserven der GbR in die Betrachtung einzubeziehen ist, nicht an.
d) Mit seiner Auffassung befindet sich der Senat im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. So hat der I. Senat im Urteil vom 22.10.1998 (BFH/NV 1999, 972) angenommen, dass für die Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage in Bezug auf ihre Finanzierbarkeit nicht auf die Überschuldungssituation abzustellen ist, sondern allein die Erfüllbarkeit der Pensionsleistung im Zeitpunkt der Zusage maßgeblich sei. Im Streitfall standen dem Aktivvermögen von 2 Mio. DM Verbindlichkeiten von 1,6 Mio. DM gegenüber. Für den Eintritt des Versorgungsfalles hätte ein Zuführungsbedarf von 780.000 DM bestanden, so dass eine buchmäßige Überschuldung eingetreten wäre. Gleichwohl ging der BFH davon aus, dass die vom FG festgestellten Verhältnisse keineswegs absehen ließen, dass die Klägerin bei Eintritt des Versorgungsfalles voraussichtlich nicht in der Lage sein würde, die Zusage zu erfüllen.
e) Dass die Gesamtvergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Einbeziehung der Pensionszusage nicht mehr angemessen wäre, hat weder das FA vorgetragen, noch sind hierauf hindeutende Umstände sonst ersichtlich.
II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer und der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage mit Invaliditäts- und Witwenversorgung gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer allein deswegen zu versagen ist, weil der unmittelbar nach Zusageerteilung eintretende Versorgungsfall zu einer Überschuldung der GmbH führen würde, hat grundsätzliche Bedeutung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob der Verlustabzug nach § 10 d EStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG auch dann zu versagen ist, wenn nur ein mittelbarer Anteilseignerwechsel stattfindet, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 164 AO
§ 47 KStG
§ 10 d EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Abs. 4 KStG

Zitierte Entscheidungen: GA 101,00
BFHE 173, 412
BStBl II 1994, 479
BFHE 89, 208
BFHE 160, 459
BStBl II 1990, 795
BFHE 184, 487
BStBl II 1999, 318
BFHE 184, 444
BStBl II 1999, 316
BStBl I 1999, 512
EFG 1999, 1098
EFG 2000, 647
BFHE 182, 184
BStBl II 1997, 301
BFHE 186, 226
BStBl II 1998, 689
BFHE 170, 550
BStBl II 1993, 457
BFH/NV 1999, 972
47 KStG zum 31.12
94 I R 78/92
67 I 261/63
90 I R 6/89
97 I R 52/97
97 I R 42/97
6 K 567/97
96 I R 139/94
98 I R 36/97
93 I R 3/92