Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-13, Aktenzeichen 12 K 1395/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0413.12K1395.07.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für die im Anschluss an eine unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes mit erheblichen stillen Reserven in ein anderes Betriebsvermögen (Mitunternehmerschaft) durchgeführte Restauflösung der bisherigen Firma unter Aufdeckung der stillen Reserven die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzt werden kann. Dem Streitfall liegt im Einzelnen folgender Sachverhalt zugrunde:
Der von der beklagten Behörde (dem Finanzamt) zusammen mit der Klägerin, seiner Ehefrau, zur Einkommensteuer veranlagte Kläger vermietete im Rahmen seines Einzelunternehmens das Grundstück A, an die Fa. B, an der er bis zum 7.2.2001 zu 51% beteiligt war. Aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung bestand zwischen dem Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) und der vorgenannten Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) eine Betriebsaufspaltung. Das vermietete Grundstück und die Anteile an der Fa. B stellten dementsprechend das notwendige Betriebsvermögen des Einzelunternehmens dar, in dem noch die ebenfalls 51% umfassende Beteiligung an der C als gewillkürtes Betriebsvermögen aktiviert war. Zur letztgenannten Kapitalgesellschaft lag mangels einer sachlichen Verflechtung keine Betriebsaufspaltung vor (keine Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen).
Der GmbH-Anteil an der C wurde am 9.1.2001 unentgeltlich zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Fa. D, an der der Kläger als Gesellschafter (Mitunternehmer) beteiligt war, ohne Erhöhung der Gesellschaftsrechte in die dortige Kapitalrücklage übertragen. Die Beteiligung an der Fa. B wurde am 7.2.2001 veräußert; zu diesem Zeitpunkt endete auch die Betriebsaufspaltung wegen des Wegfalls der personellen Verflechtung. Das Grundstück A, wurde sodann vom Kläger zum gemeinen Wert in das Privatvermögen entnommen.
In der Einkommensteuererklärung 2001 beantragte der Kläger im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung seines Einzelunternehmens für den daraus resultierenden Gewinn in Höhe von 6.572.000 DM den ermäßigten Steuersatz gemäß §§ 16, 34 Absatz 3 EStG. Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte das Finanzamt in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7.2.2006 die begehrte Steuerermäßigung. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 12.4.2007).
Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter und tragen hierzu Folgendes vor:
Das Finanzamt habe sich bei der Versagung der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 3 EStG auf die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelte sog. quantitative Betrachtungsweise gestützt, wonach zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter gehören, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen. Daraus werde die Schlussfolgerung abgeleitet, dass die Zurückbehaltung eines solchen Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen einer steuerbegünstigten Teilbetriebsveräußerung in der Regel entgegenstehe, weil § 16 EStG bezwecke, die geballte Realisierung möglichst aller stiller Reserven steuerlich zu begünstigen. Nach dem BFH-Urteil vom 1.10.1986 I R 96/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1987, 113 sei dieser Grundsatz jedoch nicht anzuwenden, wenn sich die Unwesentlichkeit eines Wirtschaftsguts (hier: eines im Betriebsvermögen erfassten Grundstücks) als Grundlage des Betriebes aus dessen tatsächlicher Nutzung im Betrieb ergebe. Das Vorhandensein von nicht unerheblichen stillen Reserven allein reiche daher für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage i. S. des § 16 EStG (und damit i. S. des § 34 Abs. 3 EStG) nicht aus. Ein Ausnahmefall sei auch bei der vorliegend zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation gegeben. Hierfür sei von Bedeutung, dass die Beteiligung des Klägers an der C in keinerlei funktionalem Zusammenhang zur bestehenden Betriebsaufspaltung zwischen dem Besitzunternehmen des Klägers und seiner Beteiligung an der B gestanden habe und dementsprechend lediglich als gewillkürtes Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung zum steuerlichen Betriebsvermögen gerechnet worden sei. Demgegenüber sei es in den der quantitativen Betrachtungsweise zugrunde liegenden BFH-Urteilen in der Regel um Betriebsgrundstücke oder Waren gegangen, die für den Gewerbebetrieb des jeweiligen Steuerpflichtigen von Bedeutung gewesen seien. Die Beteiligung des Klägers an der C habe dagegen in keinerlei sachlichem oder betrieblichem Zusammenhang mit der Produktion durch die B oder mit der Vermietung des Betriebsgrundstücks des Klägers an die B gestanden. Auch der Erwerber der Beteiligung des Klägers an der B habe keinerlei Interesse am Erwerb der Beteiligung an der C gehabt. Bereits aus diesem Grund sei der erzielte Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn nach § 34 Abs. 3 EStG tarifbegünstigt.
Im Übrigen werde in der Literatur die Auffassung vertreten, dass es einer Rückkehr zur funktionalen Betrachtungsweise bedürfe, wie sie vom BFH früher vertreten worden sei. Die wirtschaftliche Existenz eines Betriebes sei nämlich von der Verwendungsmöglichkeit der Wirtschaftsgüter und nicht von den stillen Reserven abhängig.
Hiervon abgesehen sei die von der sog. quantitativen Betrachtungsweise ausgehende Rechtsprechung, die sich sämtlich auf Streitfälle in den 1970er Jahren beziehe, im Streitjahr 2001 nicht mehr anwendbar, da sich mit der durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 erfolgten Abschaffung des sog. halben Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG a. F.) für Veräußerungsgewinne i. S. des § 16 EStG ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 1999 der Charakter der Tarifvergünstigung des ermäßigten Steuersatzes entscheidend geändert habe. Erst mit dem auf eine Initiative des Bundesrates (Bundesrats-Drucksache 410/00) zustande gekommenen Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) vom 19.12.2000 sei mit Wirkung ab VZ 2001 der ermäßigte Steuersatz (nunmehr: § 34 Abs. 3 EStG) wieder eingeführt worden. Gegenüber der bis VZ 1998 geltenden Regelung des halben Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG a. F.) enthalte die ab VZ 2001 geltende Neuregelung (§ 34 Abs. 3 EStG) wesentliche Änderungen: So könne jeder Steuerpflichtige den „halben Steuersatz” nur einmal im Leben in Anspruch nehmen, außerdem müsse er mindestens das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sein; erziele er in einem VZ mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, könne er zudem den „halben Steuersatz“ nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. Demgegenüber habe ein Steuerpflichtiger nach der bis VZ 1998 geltenden Rechtslage ohne Mindestalter den „halben Steuersatz“ für Betriebsveräußerungs- oder -aufgabegewinne im Laufe seines Lebens in unbegrenzter Anzahl und sogar mehrfach in einem VZ in Anspruch nehmen können. Damit sei aber ein wesentlicher Grund für die Einschränkung der Tarifvergünstigung nach der bis 1998 geltenden Rechtslage entfallen: Verzichte der Steuerpflichtige auf die volle Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung, z.B. indem er ein Wirtschaftsgut mit stillen Reserven in einen anderen Betrieb übernimmt, so sei nach der Rechtslage ab VZ 2001 damit automatisch eine spätere weitere Tarifvergünstigung für einen Veräußerungsgewinn in jedem Falle ausgeschlossen. Die der älteren BFH-Recht-sprechung offenbar zu Grunde liegende Befürchtung, der Steuerpflichtige könne die Höhe seines Veräußerungsgewinns durch Überführung von Wirtschaftsgütern mit stillen Reserven in ein anderes Betriebsvermögen herabmindern, um dann später bei einer weiteren Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe erneut den halben Steuersatz (wegen der Abschwächung der Tarifprogression auf einer niedrigeren Grundlage) in Anspruch nehmen zu können, könne daher nach der ab 2001 geltenden Rechtslage definitiv nicht eintreten. Da die Tarifvergünstigung ohnehin nur auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt werde, sei es nach der neuen Gesetzeskonzeption allein dessen Sache, für welchen Veräußerungsgewinn er die Tarifvergünstigung in Anspruch nehmen will. Damit sei auch die Rechtfertigung dafür entfallen, den Steuerpflichtigen zur Auflösung sämtlicher stiller Reserven zu zwingen, und zwar auch für solche Wirtschaftsgüter, die für den veräußerten oder aufgegeben Betrieb keinerlei funktionale Bedeutung haben und die er für eine weitere betriebliche Tätigkeit im Betriebsvermögen fortführen will. Die Versagung der Tarifbegünstigung des „halben Steuersatzes“ für den Veräußerungs- und -aufgabegewinn sei daher sachlich nicht gerechtfertigt.
Diesem Ergebnis widerspreche nicht, dass eine spätere Veräußerung der überführten Geschäftsanteile an der C ab 2002 nur dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG unterläge. Denn diese Form der Besteuerung der Anteile an Kapitalgesellschaften ab dem Jahre 2002 sei systembedingt und dadurch gerechtfertigt, dass auch Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung ab dem Jahre 2002 nur zur Hälfte abzugsfähig sind bzw. etwaige ebenfalls denkbare Veräußerungsverluste aus einer späteren Teilwertabschreibung der zum Buchwert übertragenen Beteiligung ebenfalls nur zur Hälfte berücksichtigungsfähig wären.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7.2.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.4.2007 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung laufender Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.079.748 DM und unter Berücksichtigung eines gemäß §§ 16, 34 Abs. 3 EStG steuerbegünstigten Veräußerungs-/Betriebsaufgabegewinnes in Höhe von 6.572.000 DM neu festgesetzt wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zum BFH zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach seiner Ansicht liegt im Streitfall keine nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigte Betriebsaufgabe vor, weil infolge der Übertragung der Beteiligung des Klägers an der C zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Fa.D nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens unter Aufdeckung der stillen Reserven aufgegeben worden seien. Der Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG bestehe darin, die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den ermäßigten Steuersatz abzumildern. Die Steuerbegünstigung solle dementsprechend nicht gewährt werden, wenn einzelne Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden. Als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG werde der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen nach ständiger Rechtsprechung im Sinne einer „kombinierten funktional-quantitativen“ Betrachtungsweise verstanden (z. B. BFH-Urteile vom 2.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104; vom 10.11.2005 IV R 7/05, BStB1 II 2006, 176, vom 14.2.2007 XI R 30/05, BStBI II 2007, 524). Danach gehörten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen i. S. des § 16 EStG zum einen Wirtschaftsgüter, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind, und zwar unabhängig von der Frage, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht (funktionale Betrachtung). Wesentliche Betriebsgrundlagen eines Unternehmens seien aber auch Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb zwar nicht erforderlich sind, in denen jedoch erhebliche stille Reserven gebunden sind (quantitative Betrachtung). Die Erheblichkeit der stillen Reserven in der Beteiligung an der C sei unstrittig. Das vom Kläger zur Stützung seiner Rechtsansicht zitierte BFH-Urteil in BStBl II 1987, 113 sei daher überholt (BFH-Urteile vom 6.9.2000 IV R 18/99, BStBI II 2001, 229, vom 1.2.2006 XI R 41/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2006, 1455, BFH-Beschluss vom 10.7.2006 VIII B 227/05, BFH/NV 2006, 1837). Außerdem sei das vom Kläger zitierte Urteil auf den Streitfall nicht anwendbar. In dem entschiedenen Fall der Vermietung eines vormals betrieblich genutzten Grundstücks habe der BFH den Fortbestand der Eigenschaft als Betriebsvermögen im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe davon abhängig gemacht, dass die spätere Verwendung des Grundstücks zu betrieblichen Zwecken nicht ausgeschlossen erscheint. Dies könne jedoch nicht für eine GmbH- Beteiligung gelten, die sowohl aufgrund der hohen Gewinnausschüttungen als auch hinsichtlich der Geschäftsverbindungen auf Dauer dem Betrieb des Klägers zu dienen bestimmt gewesen sei.
Der Hinweis auf die ab 2001 geltende Rechtslage sei irrelevant. Die Tarifbegünstigung werde zwar nach der neuen gesetzlichen Regelung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt, setze aber weiterhin voraus, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen eines steuerbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns überhaupt gegeben sind. Würden nicht alle stillen Reserven aufgedeckt, könne der ermäßigte Steuersatz nicht berücksichtigt werden. Das Wahlrecht des Steuerpflichtigen komme nur zum Tragen, wenn alle anderen gesetzlichen Voraussetzungen gegeben seien. Außerdem sei ab VZ 2002 der Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn von Anteilen an Körperschaften gemäß § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte steuerpflichtig. Es sei also nicht so, dass sich Kläger mit einer Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG im Jahr 2001 zugleich für die Versteuerung eines etwaigen zukünftigen Anteilsgewinns an der C in voller Höhe entscheiden würde. Würde die von ihm beantragte Steuerermäßigung gewährt, käme es zum endgültigen Steuerausfall und nicht bloß zu einer zeitlichen Verlagerung der Steuererhebung.
Die Behauptung des Klägers, die Beteiligung an der C habe in keinem sachlichen oder betrieblichen Zusammenhang mit der Produktion von B oder mit der Vermietung des Betriebsgrundstückes an die B gestanden, sei selbst nach Maßgabe einer allein funktionalen Betrachtungsweise nicht nachvollziehbar. Das Einzelunternehmen des Klägers habe keine eigene aktive Tätigkeit ausgeübt, sondern als Besitzunternehmen lediglich die beiden Beteiligungen an den Firmen C und B im Betriebsvermögen gehalten. Hauptzweck des Unternehmens sei somit das Halten von Beteiligungen und die Erzielung von Dividendenerträgen gewesen. Daraus sei abzuleiten, dass die Beteiligung an der C u.a. wegen der hohen Gewinnausschüttungen an das Einzelunternehmen des Klägers auch nach der funktionalen Betrachtungsweise als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden müsse. Im Übrigen sei auch nach der aktuellen Darstellung der C im Internet ( www. .de , Stand 19.1.2009) der funktionale Zusammenhang der beiden Gesellschaften offensichtlich. Dort werde zur Historie des Unternehmens ausgeführt:
„ 19 Gründung der Schwesterfirma B.
19 Die meisten der in Deutschland gefertigten Produkte werden von der B hergestellt. Dabei werden auch die Ressourcen der C genutzt.
20 Verkauf der Schwesterfirma B an E.
20 Die C weitet ihre Produktion aus und übernimmt die Hallen der B. „
Aus diesen veröffentlichten Informationen folge, dass die Anteile des Klägers an der C durchaus für den Betrieb der B geeignet waren und die Geschäftsverbindungen zwischen den Gesellschaften auch genutzt wurden. Dass letztlich der E als Erwerber der Beteiligung an der B kein Interesse an einem Erwerb der Beteiligung an der C hatte, stehe einer Verbindung zur B nicht entgegen. Zum einen sei zum Zeitpunkt des Verkaufs der Anteile an den Konzern die Anteilsübertragung an der C bereits vollzogen gewesen, sodass ohnehin keine Möglichkeit für E bestanden habe, die Anteile zu erwerben. Zum anderen gehe aus den vorgelegten Unterlagen auch nicht hervor, ob ein Kauf der Anteile überhaupt je zur Diskussion gestanden habe. Die Beteiligung an der C sei für die betrieblichen Zwecke der B zumindest geeignet und unzweifelhaft wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung und damit auch im Sinne einer funktionalen Betrachtungsweise ein wesentliches Wirtschaftsgut gewesen.
Die von dem Finanzamt für die Kläger geführten Steuerakten (ein Band Einkommensteuerakten, ein Bilanz-Heft, ein Sonderband Betriebsprüfung und Einspruchsverfahren) haben dem Senat vorgelegen und waren folglich Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Gegen die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Auffassung des Finanzamts, dass für den im Streit befindlichen Gewinn die von den Klägern begehrte Steuermäßigung nach §§ 16, 34 Abs. 3 EStG nicht zu gewähren sei, bestehen keine grundlegenden rechtlichen Bedenken.
Die auf Antrag zu gewährende Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG kommt nach Satz 1 dieser Bestimmung nur dann in Betracht, wenn in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten sind. Hierzu zählt auch der nach Ansicht der Kläger im Streitfall gegebene Gewinn aus der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 bzw. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Beide Varianten setzen nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. neben den bereits vom Finanzamt zitierten Entscheidungen die Urteile vom 5.6.2003 IV R 18/02, BStBl II 2003, 838, vom 3.9.2009 IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404, vom 25.2.2010 IV R 49/08, BStBl II 2010, 726, vom 17.3.2010 IV R 41/07, BStBl II 2010, 977) und der weitaus überwiegenden Auffassung im Schrifttum (z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 101; Horn in Hermann/Heuer/ Raupach -HHR-, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 16 EStG Rz. 40; Kauffmann, in Frotscher, EStG, § 16 Rz. 104a) voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang veräußert und/oder aufgegeben werden. Hierbei ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG im Sinne einer kombiniert funktional-quantitativen Betrachtungsweise auszulegen. Danach gehören im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen sowohl die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen, als auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb oder Teilbetrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. Diese Auslegung des Begriffs „wesentliche Betriebsgrundlage" im Rahmen des § 16 EStG wird mit dem Zweck der Tarifvergünstigung der §§ 16, 34 EStG gerechtfertigt, der allein darin besteht, eine zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Eine solche Zusammenballung liegt aber nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden, (BFH-Beschluss vom 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123, unter C.V.1.c, m. w. N.). Unschädlich für die Annahme einer Tarifbegünstigung ist demnach nur die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die nicht zugleich wesentliche Betriebsgrundlagen sind (BFH-Urteil vom 26.5.1993 X R 101/90, BStBl II 1993, 710, unter 2.b).
Im Streitfall sind die bei der Betriebseinstellung vorhandenen stillen Reserven nicht in einem Zug aufgedeckt worden, da die im Einzelunternehmen des Klägers bilanzierte Beteiligung an der C in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der Fa. B (was auf eine - von den Klägern auch nicht bestrittene - einheitliche Planung schließen lässt) und der Entnahme des Grundstücks A, ins Privatvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen des Klägers überführt worden ist (vgl. dazu Geissler in HHR, a. a. O., § 16 EStG Rz. 128 m. w. N.). Dass es sich bei der Beteiligung an der C, die nach den unwidersprochen gebliebenen Ausführungen des Finanzamts erhebliche stille Reserven enthielt, um gewillkürtes Betriebsvermögen handelte, steht diesem Resultat nicht entgegen (z. B. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 102; Kauffmann, in Frotscher, a. a. O., § 16 Rz. 111a). Damit ist im Streitfall eine steuerbegünstigte Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe i. S. der §§ 16, 34 Abs. 3 EStG nicht gegeben.
Die gegen diese Schlussfolgerung erhobenen Einwendungen der Kläger führen zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung der hier zu entscheidenden Streitfrage.
Zwar soll nach dem von den Klägern angeführten BFH-Urteil in BStBl II 1987, 113 die Zurückbehaltung eines erhebliche stille Reserven enthaltenden Wirtschaftsgutes einer steuerbegünstigten (Teil-)Betriebsveräußerung ausnahmsweise dann nicht entgegenstehen, wenn sich die Unwesentlichkeit dieses Wirtschaftsgutes als Grundlage des Betriebes aus dessen tatsächlicher Nutzung im Betrieb ergibt. Diesbezüglich hat das Finanzamt jedoch zutreffend darauf hingewiesen, dass zum einen die Entscheidung in diesem Punkt durch die spätere BFH-Rechtsprechung überholt sei (zu - hier nicht einschlägigen - Ausnahmen, insbesondere im Bereich der Betriebsaufspaltung, vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 101, ferner den BFH-Beschluss vom 10.7.2006 VIII B 222/05, BFH/NV 2006, 1837) - und - ohne dass insoweit noch Einwände der Kläger vorgebracht wurden - zum anderen bereits aufgrund der Angaben auf der homepage der C zur Historie der Fa. C von einem funktionalen Zusammenhang der beiden Unternehmen B und C ausgegangen werden müsse. Hiervon abgesehen konnte sich das Finanzamt auch mit Recht darauf berufen, dass der Geschäftszweck des vom Kläger betriebenen Einzelunternehmens erkennbar nicht in einer aktiven (gewerblichen) Betätigung, sondern im Halten von Beteiligungen und Erzielen von Dividendenbeträgen bestand.
Die von den Klägern vertretene Auffassung lässt sich auch nicht auf die Rechtsentwicklung des § 34 EStG im Zusammenhang mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BStBl I 1999, 402), dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BStBl I 2000, 1428) und dem StSenkErgG vom 19.12.2000 (BStBl I 2001, 25) stützen. Hält man - wie offenbar die Kläger - die Versagung der Tarifbegünstigung des „halben Steuersatzes“ (§ 34 Abs. 3 n. F.) in den Fällen für sachlich nicht gerechtfertigt, in denen die in ein anderes Betriebsvermögen überführten Wirtschaftsgüter für den veräußerten oder aufgegebenen Betrieb nicht von unerlässlicher Bedeutung waren (kein funktionaler Zusammenhang), kommt diese Argumentation bereits aufgrund der vorstehend dargelegten tatsächlichen Verhältnisse (Nutzung der Ressourcen der C durch die Fa. B, Konzeption des Einzelunternehmens als „Holding“) nicht zum Tragen.
Darüber hinaus ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger aus der Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG durch das StSenkErgG vom 19.12.2000 keine neue rechtliche Sichtweise bei der Beurteilung der Frage, unter welchen Voraussetzungen von einer steuerbegünstigten Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe i. S. des § 16 EStG auszugehen ist.
Hiergegen spricht in Übereinstimmung mit der Ansicht des Finanzamts bereits entscheidend die gesetzliche Systematik des § 34 EStG, wonach Veräußerungsgewinne nur dann zu den außerordentlichen Einkünften gehören, wenn sie die tatbestandlichen Voraussetzungen der durch Abs. 2 Nr. 1 EStG in Bezug genommenen Vorschriften, zu denen auch § 16 EStG gehört, erfüllen (Horn in H/H/R, a. a. O., § 34 EStG Rz. 100 Stichwort „Veräußerungsgewinne“).
Für die Auffassung der Kläger kann auch aus der Gesetzesentwicklung nichts hergeleitet werden. Die mit der Anwendung des durch das Steueränderungsgesetz vom 14.5.1965 (BStBl I 1965, 217) mit Wirkung vom 1.1.1965 eingeführten halben durchschnittlichen Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte verbundene Entlastung ging in vielen Fällen über den Ausgleich der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen Progressionsnachteile hinaus (insbesondere, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen während des gesamten Erdienungszeitraums mit dem Spitzensteuersatz belastet waren). Aus diesem Grund wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Steuerermäßigung in Form des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch für außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG durch die rechnerische Verteilung auf einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Modell der bis dahin für Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit geltenden Regelungen des früheren § 34 Abs. 3 EStG ersetzt. Mit dem StSenkErgG vom 19.12.2000 wurde diese Entscheidung teilweise revidiert. Um die Altersvorsorge aus dem Berufsleben ausscheidender Unternehmer zu begünstigen, wurde durch den neuen Abs. 3 des § 34 EStG der halbe Steuersatz für Veräußerungsgewinne unter bestimmten Voraussetzungen und in eingeschränktem Umfang wieder eingeführt. Mit dieser ausschließlich auf sozialpolitischen Gesichtspunkten beruhenden Maßnahme sollte der verbreiteten Kritik daran begegnet werden, dass die abrupte Abschaffung des ermäßigten durchschnittlichen Steuersatzes für Veräußerungsgewinne durch das StEntlG die steuerlichen Rahmenbedingungen für das Ausscheiden mittelständischer Unternehmer sowie von Freiberuflern aus dem Berufsleben einschneidend verschlechtert und damit der finanziellen Lebensplanung der betroffenen Steuerpflichtigen in vielen Fällen die Grundlage entzogen habe (vgl. zur Umgestaltung des § 34 EStG von einer Fiskalzwecknorm in eine Sozialzwecknorm den BFH-Beschluss vom 9.12.2002 X B 28/02, BFH/NV 2003, 471). Die Einschränkung des Anwendungsbereichs sollte zudem den früher verbreiteten Missbrauch des ermäßigten durchschnittlichen Steuersatzes im Rahmen von „Steuersparmodellen“ ausschließen (vgl. dazu Juchum, Zur Reform des § 34 Abs. 1 EStG, Der Betrieb 2000, 343 unter II. 3.). Die Regelung des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Steuerermäßigung vom Steuerpflichtigen nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden kann, trägt dem Ziel dieser Bestimmung Rechnung, die steuerlichen Bedingungen für das Ausscheiden eines Unternehmers aus dem Erwerbsleben zu verbessern. Der Eintritt in den Ruhestand ist seiner Natur nach ein einmaliger Vorgang, so dass es konsequent war, nur die einmalige Inanspruchnahme zuzulassen (vgl. zu den vorstehenden Ausführungen Horn in H/H/R, a. a. O., § 34 EStG Rzn. 3, 73 und 829). Entsprechend diesem sozialen Begünstigungszweck einer steuerlichen Entlastung des anlässlich des Ausscheidens aus dem Berufsleben erzielten Gewinns im Hinblick auf die Sicherstellung der Altersversorgung (Horn in H/H/R, a. a. O., § 34 EStG Rz. 77) ist es nur konsequent, die Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG n. F. weiterhin davon abhängig zu machen, dass im Fall einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 bzw. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder veräußert, in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Denn nur dadurch kann es zu einer zusammengeballten Realisierung von Einkünften kommen, deren wirtschaftliche Grundlagen in einer Vielzahl von Jahren - u. U. über die Gesamtdauer des Betriebs - gelegt wurden und deren übermäßige Besteuerung infolge der progressiven Ausgestaltung des Einkommensteuertarifs gemäß dem unverändert im Vordergrund stehenden originären fiskalischen Zweck der §§ 16, 34 EStG verhindert werden soll (vgl. auch Horn in H/H/R, a. a. O., § 16 Rzn. 40, 1 und 3).
Das vom Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung angesprochene BFH-Urteil in BStBl II 2010, 726 ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Danach steht der Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht entgegen, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung Mitunternehmeranteile an einer Unterpersonengesellschaft zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft ausgegliedert werden. Ob dies wegen der eigenständigen Tarifbegünstigung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für die Buchwertausgliederung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt, hat der BFH ausdrücklich offen gelassen, wobei allerdings zu erwarten ist, dass er diese Frage bei nächster Gelegenheit bejahen wird (vgl. dazu Wendt in seiner Anmerkung zu dieser Entscheidung in BFH/PR 2010, 289). Hiermit ist der Streitfall jedoch bereits deshalb nicht vergleichbar, weil sich die Beteiligung des Klägers an der zum Buchwert ausgegliederten C lediglich auf 51% belief, mithin kein „fiktiver Teilbetrieb“ i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gegeben war. Darüber hinaus ist auch nach dem genannten BFH-Urteil der erzielte Gewinn nur dann nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, wenn er auf einer Realisierung sämtlicher der eigenen Geschäftstätigkeit der Obergesellschaft dienenden wesentlichen Wirtschaftsgüter beruht, was z. B. dann nicht der Fall ist, wenn im sachlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung eine oder mehrere der eigenen Geschäftstätigkeit der Obergesellschaft dienende wesentliche Betriebsgrundlagen zu Buchwerten in andere Betriebsvermögen ausgegliedert werden.
Da die Klage nach alledem keinen Erfolg haben konnte, war sie mit der sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ergebenden Kostenfolge abzuweisen.
Da die vorliegende Entscheidung in Übereinstimmung mit der von der weitaus überwiegenden Literatur geteilten ständigen BFH-Rechtsprechung ergangen ist und auch sonstige Gründe i. S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich sind, bestand für die Zulassung der Revision keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§ 16 EStG
§ 34 EStG
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 104
BStBl II 1987, 113
BFH/NV 2006, 1837
BStBl II 2003, 838
BFH/NV 2010, 404
BStBl II 2010, 726
BStBl II 2010, 977
BStBl II 2000, 123
BStBl II 1993, 710
BStBl I 1999, 402
BStBl I 2000, 1428
BStBl I 2001, 25
BStBl I 1965, 217
BFH/NV 2003, 471
X R 22/12
86 I R 96/83
97 IV R 84/96
05 IV R 7/05
07 XI R 30/05
00 IV R 18/99
06 XI R 41/04
06 VIII B 227/05
03 IV R 18/02
09 IV R 61/06
10 IV R 49/08
10 IV R 41/07
99 GrS 2/98
93 X R 101/90
06 VIII B 222/05
02 X B 28/02