Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-28, Aktenzeichen 17 K 1070/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0428.17K1070.07F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin vom 21.03.2006 wird dahin abgeändert, dass der Veräußerungsgewinn von 3.590.553 DM nicht mehr angesetzt und zugerechnet wird. Die Feststellung und Zurechnung der verbleibenden Einkünfte wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 1/4, der Beklagte zu 3/4.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob in Großbritannien erzielte Gewinne der Klägerin von dem Beklagten der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 1999 zu Grunde gelegt werden dürfen.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, als deren Komplementärin im Jahr 1999 ausschließlich die A GmbH fungierte. An den Gewinnen der Klägerin war die Komplementärin nicht beteiligt. Zum Kreis der Kommanditisten zählten die nachfolgenden, ausschließlich deutschen Aktiengesellschaften und Versicherungsvereine:
B - AG
C - AG
D - AG
E - AG
F - AG
G - AG
H a. G.
I a. G.
J a. G.
Die Klägerin ihrerseits hielt als jeweils einziger "Limited Partner" Kommanditbeteiligungen an insgesamt 13 Limited Partnerships in Großbritannien. Die Limited Partnerships waren jeweils Eigentümer eines in Großbritannien belegenen Immobilienbestandes. Weder die Klägerin noch die Limited Partnerships entfalteten eine eigene operative Geschäftstätigkeit. Die Verwaltung der Immobilienbestände erfolgte vielmehr zentral über eine britische Kapitalgesellschaft. Diese fungierte als jeweils einzige unbeschränkt haftende und geschäftsführungsbefugte Gesellschafterin ("General Partner") der Limited Partnerships, war aber am Gewinn nicht beteiligt. Die Anteile am "General Partner" wurden von der A GmbH gehalten. Zusammenfassend ergab sich folgende Beteiligungsstruktur:
A Verwaltungs GmbH Aktengesellschaften;
Versicherungsvereine a.G.
Komplementärbeteiligung Kommanditbeteiligung
General Partner (KapGes) A GmbH & Co. KG, Klägerin
Komplementärbeteiligung 13 Kommanditbeteiligungen
13 Limited Partnerships
(u. A.: X LP)
Im Jahr 1998 erwarb eine der Limited Partnerships, die X LP, eine in Großbritannien belegene Immobilie zu einem Anschaffungspreis von 31.564.818 DM. Bestandteil dieser Immobilie waren Geschäftseinrichtungen ("Fixtures"), die nach englischem Recht zum unbeweglichen Vermögen gehören. Auf diese Geschäftseinrichtungen machte X LP in der Folge nach britischem Steuerrecht Abschreibungen (Capital Allowances) in Höhe von umgerechnet 1.459.810 DM geltend. Im Jahr 1999 veräußerte sie die X Immobilie für 35.493.120 DM. Dabei fielen Veräußerungskosten in Höhe von 337.749 DM an.
Nach britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act CAA ) wurde ein Veräußerungsgewinn in Höhe der gewährten Abschreibungen auf der Ebene der X LP besteuert (Rückgriffs- bzw. "clawback"-Besteuerung). Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Übrigen erfolgte in Großbritannien nicht.
Ebenfalls im Veranlagungszeitraum 1999 erzielten die 13 Limited Partnerships Zinserträge aus der kurzfristigen Anlage von Liquiditätsüberschüssen aus Mieteinkünften sowie aus Rücklagen für die Instandhaltung von Mietobjekten in Höhe von insgesamt 1.231.614 DM. Diese Zinserträge wurden in Großbritannien nicht besteuert.
Der Beklagte legte seinem Bescheid vom 21.03.2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.590.553 DM (35.493.120 DM Veräußerungspreis ./. 31.564.818 DM Anschaffungskosten ./. 337.749 DM Veräußerungskosten) als auch die Zinserträge zu Grunde und stellte die gewerblichen Einkünfte der Klägerin auf 4.822.167 DM fest.
Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch, der von dem Beklagten zurückgewiesen wurde.
Daraufhin hat die Klägerin Klage erhoben. In der Begründung führt sie aus, dass die Einkünfte der einzelnen Limited Partnerships, so auch der X LP, gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO durch einen separaten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf der Ebene der Limited Partnerships hätten festgestellt werden müssen. Dies sei auch nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO entbehrlich. Die Einkünfte aus der X LP seien in Deutschland nämlich nicht allein bei der Klägerin einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig. Abzustellen sei vielmehr auf die Vielzahl der hinter der Klägerin stehenden Kommanditisten, denen die Einkünfte aus den Limited Partnerships letztlich zuzurechnen seien. Eine Festsetzung auf der Ebene der Limited Partnerships sei aber unterblieben. Sie könne auch nicht nachgeholt werden, weil insoweit Feststellungsverjährung eingetreten sei (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Einkünfte der Limited Partnerships könnten der Klägerin somit nicht zugerechnet werden; der Bescheid vom 21.03.2006 sei schon deshalb rechtswidrig.
Hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung der X-Immobilie verweist die Klägerin hilfsweise auf die Freistellungsregelung in Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a, VIII Abs. 1 ("subject to tax"-Klausel) des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Vereinigten Königreich (DBA GB). Danach seien Einkünfte aus der Veräußerung unbeweglichen in Großbritannien belegenen Vermögens von der Bemessungsgrundlage der deutschen Besteuerung abzuziehen, wenn diese Einkünfte in Großbritannien tatsächlich besteuert worden seien. Dies sei vorliegend der Fall. Zwar unterliege der von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn (3.590.553 DM) nicht der britischen Gewinnbesteuerung nach dem Taxation of Chargeable Gains Act (TCGA), weil diejenigen juristischen Personen, denen der Gewinn letztlich zuzurechnen sei, nicht in Großbritannien ansässig seien und dort auch keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Die Aberkennung der gewährten Abschreibungen (Rückgriffsbesteuerung bzw. "claw-back") sei aber einer Gewinnbesteuerung gleich zu stellen. Die Bemessungsgrundlage der Rückgriffsbesteuerung richte sich nämlich nach der Differenz zwischen dem Restbuchwert der Geschäftseinrichtungen und dem Veräußerungspreis, soweit der letztere die Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten nicht übersteige. Es handele sich somit um eine Teilgewinnbesteuerung, bei der die Art der Gewinnermittlung der deutschen Methode entspreche. Denn sowohl beim Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG wie auch bei privaten Veräußerungsgeschäften gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 3 S. 1 und 4 EStG komme es auf die Differenz zwischen Restbuchwert und Veräußerungspreis an, sodass sich der Gewinn um die gewährten Abschreibungen erhöhe. Diese am deutschen Steuerrecht orientierte Auslegung des Gewinnbegriffs sei gemäß Art. II Abs. 3 DBA GB und gemäß Nr. 12 des OECD-Musterkommentars (OECD-MK) zu Art. 13 des OECD-Musterabkommens (OECD-Mabk) abkommensrechtlich maßgeblich. Nr. 15 OECDMK zu Art. 13 OECDMabk sehe zwar vor, dass nicht der Belegenheitsstaat, sondern der Anwendestaat von ihm gewährte Abschreibungen gewinnerhöhend rückgängig machen könne, sei aber im Streitfall nicht anwendbar, da im Streitfall der Belegenheitsstaat die Abschreibungen vorgesehen habe.
Unschädlich sei auch, dass der britische Fiskus nur einen Teil des Gewinns besteuere. Die Freistellungsregelung gemäß Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB hindere eine Besteuerung in Deutschland schon dann in vollem Umfang, "wenn" eine britische Besteuerung erfolge. Eine Beschränkung auf die Höhe des in Großbritannien besteuerten Gewinns ("soweit") sei nicht vorgesehen.
Der aus dem Verkauf der Immobilie erzielte Gewinn sei daneben schon auf der Ebene der X LP als gewerblicher Gewinn im Sinne des Art. III Abs. 1 DBA GB in Großbritannien zu behandeln, dem "General Partner" zuzurechnen und gemäß Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Der in Art. III Abs. 1 DBA GB verwendete Begriff des "gewerblichen Gewinns" sei gemäß Art. II Abs. 3 DBA GB für Zwecke der deutschen Besteuerung entsprechend § 15 EStG auszulegen. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei der Veräußerungsgewinn folglich als gewerblich zu qualifizieren, weil mit dem "General Partner" ausschließlich eine britische Kapitalgesellschaft als persönlich haftender und geschäftsführungsbefugter Gesellschafter der X LP fungiere. Die gewerbliche Prägung greife insbesondere auch bei rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften wie den Limited Partnerships.
Der "General Partner" schließlich sei Geschäftsleitungs-Betriebsstätte der VV X LP im Sinne des Art. II Abs. 1 Bstb. l, ii DBA GB. Dieser Betriebsstätte allein sei der aus der Limited Partnership erzielte Veräußerungsgewinn zuzurechnen und dort durch den britischen Fiskus zu besteuern.
Hinsichtlich der Zinserträge der Limited Partnerships ist die Klägerin der Ansicht, dass diese ebenfalls in Großbritannien, jedoch gemäß Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB nicht in Deutschland steuerbar seien. Es handele sich wiederum um Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit im Sinne der Art. III Abs. 1 DBA GB, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Diese seien allein dem "General Partner" gemäß Art. II Abs. 1 Bstb. l, ii DBA GB als Geschäftsleitungs-Betriebsstätte der Limited Partnerships zuzurechnen, sodass das Besteuerungsrecht beim Vereinigten Königreich liege. Dem stehe auch nicht entgegen, dass Großbritannien die Zinsgewinne nicht als gewerbliche Einkünfte, sondern als Zinserträge qualifiziere und im Ergebnis nicht besteuere. Im Rahmen der Freistellungsregelung des Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB sei nämlich die deutsche Klassifikation der Zinsgewinne maßgeblich, vgl. Art. II Abs. 3 DBA GB. Entscheidend sei, dass Großbritannien die Zinsgewinne als gewerbliche Einkünfte besteuern könnte, wenn es die deutsche Definition des Unternehmensgewinns seiner Besteuerung zu Grunde legte. Hierfür spreche auch, dass Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB bei gewerblichen Einkünften die abkommensrechtliche Möglichkeit einer britischen Besteuerung genügen lasse und keine tatsächliche Besteuerung fordere. Schließlich bestehe auch kein "negativer Qualifikationskonflikt" im Sinne der Nrn. 32.5 bis 32.7 OECD-MK zu Art. 23 A OECD-MA, der eine einschränkende Auslegung der Freistellungsregelung zu Gunsten des deutschen Fiskus rechtfertigen könne. Die Besteuerungslücke ergebe sich nämlich nicht aus materiellen Unterschieden zwischen dem britischen und dem deutschen Steuerrecht, sondern allein aus der unterschiedlichen Auslegung des Begriffs der gewerblichen Einkünfte bzw. des "income from trade" im Rahmen des Art. III Abs. 1 DBA GB.
Die Zinserträge seien daneben auch als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. XII Abs. 1 DBA GB in Großbritannien steuerbar und gemäß Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Es handele sich um Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens im Sinne von Art. XII Abs. 3 Alt. DBA GB. Die Zinserträge resultierten aus der kurzfristigen Anlage von Mieteinkünften bzw. von Rücklagen für die Instandhaltung der Gebäude und seien daher kausal auf das Eigentum an den Immobilien zurückzuführen. Ebenso wie die Mieteinkünfte selbst seien auch die Zinsen besonders eng mit dem Belegenheitsstaat – Großbritannien – verbunden.
Die Freistellungsregelung gemäß Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB greife aber auch dann, wenn die Zinserträge als "Zinsen" im Sinne von Art. VII Abs. 1 DBA GB zu klassifizieren seien. In diesem Fall sei nämlich Art. VII Abs. 5 DBA GB einschlägig, weil die Zinsen aus der gewerblichen Tätigkeit einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte resultierten. Die gewerbliche Prägung der Limited Partnerships ergebe sich wiederum aus der Komplementärbeteiligung des "General Partner", der gleichzeitig als Geschäftsleitungs-Betriebsstätte der Limited Partnerships fungiere.
Am 06.06.2008 wurde die Auflösung der Klägerin ins Handelsregister eingetragen und eine Treuhandgesellschaft zum Liquidator bestellt.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte vom 12.04.2001, geändert durch Bescheid vom 21.03.2006, in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 21.02.2007 aufzuheben;
2. hilfsweise, den Bescheid vom 12.04.2001, geändert durch Bescheid vom 21.03.2006, in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 21.02.2007 dahingehend abzuändern, dass der bisher angesetzte und zugerechnete Veräußerungsgewinn von 3.590.553,00 DM und die bisher angesetzten und zugerechneten Zinserträge von 1.231.614,00 DM nur als im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigende Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt werden;
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass ein eigenes einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren auf der Ebene der Limited Partnerships nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO entbehrlich sei. Die Norm erfasse auch die Konstellation, dass an einer ausländischen Personengesellschaft neben ausländischen Gesellschaftern lediglich eine inländische Personengesellschaft beteiligt sei. So liege es im vorliegenden Fall, weil neben der Klägerin nur der britische "General Partner" Gesellschafter der Limited Partnerships sei und es keine weitere Beteiligung mit Inlandsbezug gebe. Der pluralistischen Beteiligungsstruktur bei der Klägerin sei hingegen nicht auf der Ebene der Limited Partnerships Rechnung zu tragen. Sie mache vielmehr ein gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren bei der Klägerin erforderlich, so wie es von dem Beklagten durchgeführt worden sei.
Darüber hinaus könne die "clawback"-Besteuerung nicht als Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Sinne des Art. VIII Abs. 1 DBA GB angesehen werden. Zwar wirkten sich Abschreibungen nach deutschem Steuerrecht gewinnerhöhend aus, sofern der Veräußerungspreis über dem Restbuchwert liege. Wenn ein nach deutschem Recht ermittelter Veräußerungsgewinn jedoch nicht unbedingt auch rückgängig gemachte Abschreibungen enthalten müsse, könne die isolierte Rückgängigmachung von Abschreibungen wie bei der clawbackBesteuerung jedenfalls nicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns angesehen werden.
Darüber hinaus seien, auch wenn auf die Sicht des Anwendestaates abzustellen sei, Einschränkungen, die sich aus den DBA ergäben, zu berücksichtigen. Derartige Einschränkungen seien im Streitfall dem OECDMK zu Art. 13 des OECDMabk zu entnehmen. Danach könne nicht der Belegenheitsstaat, sondern nur der Ansässigkeitsstaat von ihm gewährte Abschreibungen (neben einer Veräußerungsgewinnbesteuerung im Belegenheitsstaat) geltend machen. Unabhängig von der im OECDMk angesprochenen Fallkonstellation ergebe sich aus der dortigen Aussage, dass zwischen dem Veräußerungsgewinn und der Hereinholung der früher abgeschriebenen Beträge zu unterscheiden sei. Wenn danach die Rücknahme und Nachversteuerung von vorher in Anspruch genommenen Abschreibungen durch einen Betriebsstätten oder Belegenheitsstaat noch in den Bereich der laufenden Einkünfte gehöre, so sei damit ein entsprechender Teil des Veräußerungspreises aus der Besteuerung als Veräußerungsgewinn auszuklammern. Dann könne aber eine Besteuerung der früher abgeschriebenen Beträge in Großbritannien nicht als eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns gewertet werden und eine deutsche Besteuerung unterbinden.
Die Kommentierung zu Art. 13 OECDMabk zeige, dass die Nachversteuerung in Anspruch genommener Abschreibungen durch den Belegenheitsstaat noch in den Bereich der laufenden Einkünfte falle. Der den Abschreibungen entsprechende Teil des Veräußerungspreises sei bei der Gewinnermittlung auszuklammern. Steuerbarer Veräußerungsgewinn im Sinne des OECDMA sei nur der Überschuss des Veräußerungspreises über die Anschaffungskosten. Dieser könne abkommensrechtlich einer gesonderten Regelung unterworfen werden. So liege es auch im Fall von Art. VIII Abs. 1 DBA GB, der nur die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Sinne des OECD-MA, nicht hingegen die Nachversteuerung von Abschreibungen erfasse. Die Freistellungsregelung gem. Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB hindere die deutsche Besteuerung im Ergebnis nicht, weil der britische Fiskus keinen Zugriff auf den Veräußerungsgewinn im Sinne des OECD-MA genommen habe.
Hinsichtlich der Zinsgewinne ist der Beklagte der Ansicht, dass es sich um "Zinsen" im Sinne des Art. VII Abs. 2 Bstb. a DBA GB handele. Diese Norm gehe Art. XII Abs. 1 DBA GB (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen) als speziellere vor. Als Ansässigkeitsstaat der Klägerin habe folglich Deutschland das Besteuerungsrecht, vgl. Art. VII Abs. 1 DBA GB. Dies müsse auch dann gelten, wenn die Zinsen aus der Anlage von Mieteinkünften stammten. Eine noch speziellere Regelung treffe Art. VII Abs. 5 DBA GB nämlich nur bei gewerblichen Einkünften. Mittelbar aus unbeweglichem Vermögen resultierende Zinserträge hingegen seien in Art. VII DBA GB gezielt nicht berücksichtigt und damit auch keiner Ausnahmeregelung unterworfen.
Bei den Zinsen handele es sich nicht um gewerbliche Einkünfte aus einer britischen Betriebsstätte, die nach Art. VII Abs. 5 DBA GB der Besteuerung in Großbritannien unterlägen. Die Vermietungstätigkeit der Limited Partnerships sei nämlich nicht als originär gewerblich zu qualifizieren. Die gewerbliche Prägung der X LP ergebe sich erst aus der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, d.h. aus der Beteiligungsstruktur und nicht aus der Tätigkeit der Limited Partnerships. Diese Regelung sei zwar der deutschen Besteuerung zu Grunde zu legen, für die Auslegung des DBA GB aber nicht maßgeblich. Die fingierte Umqualifikation von Einkünften widerspreche dem abkommensrechtlichen Spezialitätsprinzip, weil sie die differenzierte Einordnung in die unterschiedlichen Einkunftsarten aufheben würde.
Dass es sich nicht um gewerbliche Einkünfte handeln könne, zeige schließlich auch Art. III Abs. 5 DBA GB. Diese Norm klammere Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen selbst dann aus der für Unternehmensgewinne geltenden Regelung aus, wenn sie dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit zufließen. Gleiches müsse für die Zinserträge gelten, weil diese eher dem unbeweglichen Vermögen der Limited Partnerships, als der gewerblichen Tätigkeit des "General Partner" zuzurechnen seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 21.03.2006 ist insoweit rechtswidrig, als er die Feststellung des mit dem Verkauf der X-Immobilie erzielten Gewinns betrifft. Im Übrigen ist der Bescheid rechtmäßig.
I.
Der gegen die Klägerin ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Einkünfte ist nicht deshalb rechtswidrig, weil die von ihr erzielten Einkünfte auf der Ebene der Limited Partnerships nicht gesondert und einheitlich festgestellt worden sind. Eine derartige Feststellung war nicht erforderlich.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, gesondert und einheitlich festgestellt. Bei doppelstöckigen Mitunternehmerschaften ist grundsätzlich ein mehrstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Es sind zwei einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen vorzunehmen (Bundesfinanzhof BFH vom 11.12.2003 IV R 42/02, Bundessteuerblatt BStBl II 2004, 353 = BFHE 204, 223; BFH vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38 = BFHE 158,109; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rdn. 421). Auf der Ebene der Untergesellschaft auch wenn es sich um eine ausländische Personengesellschaft handelt (BFH vom 22.06.2004 VII R 16/02, BStBl II 2004, 923 = BFHE 206, 217 = BFH/NV 2004, 1560; BFH vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372) sind den unmittelbaren Mitunternehmern einschließlich der Obergesellschaft deren Gewinnanteile am Gesellschaftsgewinn zuzurechnen. Auf der Ebene der Obergesellschaft wird deren Gewinn einschließlich des Gewinnanteils und Sondergewinns aus der Untergesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt und auf deren Mitunternehmer verteilt (BFH vom 26.01.1995 IV R 23/93, BStBl II 1995, 467 = BFHE 177, 71; Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 15 Rdn. 421). Es kann unentschieden bleiben, ob diese Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO im Streitfall überhaupt erfüllt sind, da neben der Klägerin nur der "General Partner" Gesellschafter der Limited Partnership ist, dieser aber an den Einkünften der Limited Partnerships nicht beteiligt ist.
Selbst wenn nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen wäre, war diese doch jedenfalls nach § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO entbehrlich. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO gilt gemäß § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Im Streitfall ist diese Voraussetzung des § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO erfüllt. Mit der Klägerin ist nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen in Deutschland ansässig, während der "General Partner" ausschließlich und abschließend in Großbritannien besteuert wird. Die Klägerin ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (BFHBeschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFHUrteil vom 23.10.1986 IV R 352/84, BStBl II 1988, 128; BFHBeschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFHUrteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02 BStBl II 2006, 160). Sie ist an den Einkünften der Limited Partnership beteiligte "Person" im Sinne von § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO. Für diese Annahme spricht nicht nur der Wortlaut, sondern auch Sinn und Zweck des § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO soll vermeiden, dass der Gewinn einer Mitunternehmerschaft mehrfach ermittelt und widersprüchlich festgestellt wird. Die Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung und der Vermeidung von Widersprüchen. Diese Zwecksetzung greift auch bei ausländischen Personengesellschaften, die in Deutschland nicht selbst als Steuerschuldner in Erscheinung treten, deren Einkünfte aber einer Mehrzahl inländischer ertragsteuerpflichtiger Personen zuzurechnen sind (vgl. BFH vom 24.04.2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236). Sie entfällt hingegen dann, wenn es neben ausländischen Gesellschaftern nur einen inländischen Mitunternehmer gibt, weil die deutsche Gewinnfeststellung der Besteuerung in dem anderen Staat in aller Regel nicht zu Grunde gelegt werden wird. Dies gilt auch dann, wenn der inländische Mitunternehmer seinerseits eine Personengesellschaft ist (BFH vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; FG München vom 11.05.1998 1 K 3371/88, EFG 1998, 1268). Im Streitfall kann es nicht zu einem Widerspruch kommen, da die Ergebnisse der Limited Partnership in Deutschland ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind. Es wäre zudem keine Vereinfachung, sondern ein erheblicher Mehraufwand, wenn die Ergebnisse der Limited Partnerships insgesamt dreizehnmal einheitlich und gesondert festgestellt würden. Dementsprechend hat auch der BFH mit Urteil vom 04.11.2003 (VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372) zu Recht entschieden, es bestünden entsprechend dem Sinn und Zweck der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung keine Bedenken, den in § 180 Abs. 3 AO enthaltenen Rechtsgedanken auch bei der Gewinnfeststellung einer doppelstöckigen Personengesellschaft anzuwenden, wenn lediglich eine inländische (Ober)Gesellschaft an einer ausländischen (Unter)Gesellschaft beteiligt sei. Voraussetzung für eine gesonderte und einheitliche Feststellung bei einer ausländischen Personengesellschaft als Untergesellschaft sei, dass neben der inländischen Obergesellschaft weitere Inlandsbeteiligte vorhanden sind (vgl. hierzu auch Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 15 Rdn. 421 FN 4; FG München vom 11.05.1998 1 K 3371/88, EFG 1998, 1269).
II.
Der von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn ist nach dem DBA GB in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen.
1. Das Besteuerungsrecht in der Bundesrepublik hinsichtlich des aus dem Verkauf der Immobilie erzielten Veräußerungsgewinns ist entgegen der Auffassung der Klägerin allerdings nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil dieser Gewinn als gewerblich zu qualifizieren und einer Betriebsstätte in Großbritannien zuzurechnen und damit in Deutschland nach Art. III Abs. 1 DBA GB von der Besteuerung ausgenommen ist.
Nach Art. III Abs. 1 DBA GB werden gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. In dem Fall können die Gewinne in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.
Bei dem von der X LP erzielten und der Klägerin zuzurechnenden Veräußerungserlös handelt es sich nicht um einen gewerblichen Gewinn im Sinne des Art. III Abs. 1 DBA GB , sondern um eine Frucht privater Vermögensverwaltung.
a) Ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, ist gem. Art. II Abs. 3 DBA GB nach dem Recht des Anwendestaats zu entscheiden.
Die X LP übt keine originär gewerbliche Tätigkeit aus, weil der festzustellende Gewinn aus dem An- und Verkauf lediglich einer Immobilie resultiert. Es fehlt am Merkmal der Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Die Umqualifikation des Veräußerungserlöses gemäß § 8 Abs. 2 KStG betrifft nicht die Feststellung bei der Klägerin, sondern greift erst auf der Ebene ihrer Gesellschafter (vgl. BFHBeschluss vom 11.04.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679 zur ZebraGesellschaft).
Es wäre allerdings ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen, wenn die Schwestergesellschaften der X LP die anderen Limited Partnerships innerhalb eines fünfjährigen Zeitraums weitere Grundstücke ge- und verkauft hätten. In diesem Fall wären die einzelnen Transaktionen im Rahmen der Einkünftequalifikation bei der Klägerin zu addieren, und zwar auch dann, wenn keine der Limited Partnerships jeweils für sich gewerblich am Grundstücksmarkt tätig wäre (Schmidt/WeberGrellet, EStG, 27. Auflage 2008, § 15 Rn. 73; Blümich/Stuhrmann, EStG, § 15 Rn. 185; Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Auflage, § 15 Rn. 123). Weitere Transaktionen der Schwesterngesellschaften wurden jedoch nicht vorgetragen. Vielmehr ist Großbritannien bei der Frage der Steuerbarkeit nach dem TCGA davon ausgegangen, dass die Klägerin bzw. die hinter ihr stehenden Gesellschafter keinen gewerblichen Grundstückshandel betreiben.
b) Dass es sich sowohl bei der X LP als auch bei der Klägerin um gewerblich geprägte Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt, hat der Beklagte bei der Klassifizierung der Einkünfte im Rahmen des Feststellungsbescheids zutreffend berücksichtigt. Abkommenrechtlich ist es ohne Belang. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist bei der abkommensrechtlichen Abgrenzung der Einkunftsarten nicht heranzuziehen.
Der Begriff des Unternehmensgewinns muss sich zwar grundsätzlich nach dem Recht des Anwendestaates bestimmen. Von diesem Grundsatz gilt allerdings eine Ausnahme. Während das deutsche innerstaatliche Steuerrecht auf der Subsidiarität der drei letzten Einkunftsarten gegenüber den drei ersten aufbaut, soweit Einkünfte innerhalb eines Betriebs erzielt werden, gilt im Abkommensrecht das Prinzip des Vorrangs der spezielleren Einkunftsarten. Diese abkommensrechtliche Sachgesetzlichkeit muss bei der Anwendung des innerstaatlichen Rechts des Anwendestaates berücksichtigt werden. Es dürfen keine Einkünfte nur wegen des im deutschen Steuerrecht verankerten Subsidiaritätsprinzips auch im abkommensrechtlichen Sinne als Unternehmensgewinne behandelt werden. Dies gilt insbesondere für den Bereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und wird durch die in Art. III Abs. 1 Bstb. c OECDMA enthaltene Definition bestätigt. Die bloße Vermögensverwaltung ist auch dann keine Geschäftstätigkeit, wenn sie von einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ausgeübt wird. Aus deutscher Sicht ist Unternehmen nur das, was § 15 Abs. 2 EStG als Gewerbebetrieb definiert (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 OECDMA Rz. 16 a; Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 OECDMA Rz. 85; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008 zu Art. 7 Rn. 57; FG SchleswigHolstein vom 28.03.2006 5 K 291/04, DStRE 2006, 1526; FG Schleswig-Holstein vom 27.11.2002 - 2 K 148/00, EFG 2003, 1104; vgl. auch BFH vom 30.08.1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563 = BFHE 179, 48 zum DBA Schweiz; BFH vom 17.12.1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296 zum DBA USA).
Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns richtete sich im Übrigen selbst dann nach dem spezielleren Art. VIII Abs. 1 DBA GB, wenn der Erlös im Rahmen einer originär gewerblichen Tätigkeit erzielt worden wäre (Nr. 4 OECDMK zu Art. 13 OECDMA; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. III DBA GB , Art. 13 Rz. 1 OECDMA). Das ergibt sich schon daraus, dass Art. VIII Abs. 2 DBA GB das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats einer Betriebsstätte nur für die Gewinne gesondert anordnet, die aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen der Betriebsstätte erzielt werden. Es wird insoweit ein Gleichlauf mit Art. III Abs. 1 DBA GB hergestellt, was entbehrlich wäre, wenn Art. III DBA GB auch bei gewerblichen Veräußerungen direkte Anwendung fände. Auf eine entsprechende Anordnung für unbewegliches Vermögen wird hingegen verzichtet, weil es hierbei gemäß Art. VIII Abs. 1 DBA GB nicht auf die Belegenheit des Gewerbebetriebs oder seiner Betriebsstätte , sondern allein auf diejenige des unbeweglichen Vermögens ankommt (vgl. auch BFH vom 19.12.2007, I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 zur Art. III Abs. 5 DBA GB).
2. Die Besteuerung des aus dem Verkauf der Immobilie erzielten Veräußerungsgewinns steht aber nach Art. VIII Abs. 1 i. V. m. Art. XII Abs. 2 DBA GB Großbritannien zu. Großbritannien hat dieses Besteuerungsrecht ausgeübt mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn nach XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB von der Bemessungsgrundlage der Steuer in der Bundesrepublik ausgenommen ist (in diesem Sinne auch: Stoschek/Reichel/Peter, IWB Großbritannien, Gruppe 2, S. 379, 389 ff).
Nach Art. VIII Abs. 1 DBA GB werden Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. XII Abs. 2 in dem Gebiet besteuert, in dem dieses Vermögen liegt. Art. XII Abs. 2 DBA GB regelt, dass sich der Begriff "unbewegliches Vermögen" nach dem Recht des Gebiets bestimmt, in dem das betreffende Vermögen liegt. Und Art. XVIII Abs. 2 BStBl. a DBA GB sieht vor, dass im Falle einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Königreichs ausgenommen werden, die nach dem Abkommen vom Vereinigten Königreich besteuert werden können; die in Art. VIII Abs. 1 genannten Gewinne werden aber nur dann ausgenommen, wenn sie im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind (zur Frage, ob es ausreicht, dass die Veräußerung tatsächlich nicht besteuert worden ist, oder ob es notwendig ist, dass der Veräußerungsgewinn nicht abstrakt steuerpflichtig ist: BFH, BFH/NV 2008, 930 m.w.N.).
a) In Großbritannien ist der Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens steuerpflichtig im Sinne des Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB (und tatsächlich besteuert worden), auch wenn die sog. "claw-back-Besteuerung" den Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens nur in Höhe der zuvor gewährten Abschreibungen erfasst.
Es bestehen in den verschiedenen Staaten unterschiedliche Vorstellungen über die steuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Privatvermögen. Sofern überhaupt Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen besteuert werden, bestehen voneinander abweichende Auffassungen hinsichtlich der Art und des Umfangs des zu besteuernden Privatvermögens. Es besteht die Möglichkeit, dass der Veräußerungspreis abzgl. Anschaffungskosten als Veräußerungsgewinn besteuert wird. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass der Veräußerungspreis abzgl. der um die AfA geminderten Anschaffungskosten angesetzt wird (vgl. Nr. 12 und 14 OECDMK zu Art. 13 OECDMA). Zum Teil wird dem Umstand, dass in den Veräußerungsgewinnen Inflationsgewinne enthalten sind, dadurch Rechnung getragen, dass Veräußerungsgewinne einem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, der Steuersatz sich pro Jahr ermäßigt, die Anschaffungskosten indexiert werden oder nur ein bestimmter Prozentsatz des Veräußerungsgewinns der Besteuerung unterworfen wird (vgl. Förster, Veräußerungsgewinnbesteuerung in: Festschrift für Hans Flick, 1997, S. 721 ff.; Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, 1993). Das Steuerrecht einiger Staaten ermittelt den Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses und der für Zwecke der Vermögensbesteuerung zuletzt erklärten Werte (Nr. 12 OECD-MK zu Art. 13 OECD-Mabk). Auch wenn derartige Formen ermäßigter Besteuerung von Veräußerungsgewinnen gewählt werden, wird, wenn die Besteuerung des Veräußerungsgewinns dem Belegenheitsstaat zugewiesen ist, die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich blockiert.
Deutschland hat bis zum Jahressteuergesetz 1996 Veräußerungsgewinne als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten besteuert. Das Jahressteuergesetz 1996 hat die Regelung eingeführt, dass sich die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten um AfA, erhöhte AfA und SonderAfA mindern, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 Nrn. 4 - 6 EStG abgezogen worden sind. Der Gesetzgeber hat mit dieser Änderung wohnungsbaupolitische Interessen verfolgt. Der Staat sollte in die Lage versetzt werden, bei einem nur kurzfristigen Wohnungsbauengagement über § 23 EStG seine Fördermittel zurückzuerlangen (BTDrucks 13/1686 S. 40). Diese ursprüngliche Zwecksetzung ist durch die Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre überholt. Der Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wird in der Literatur heute mit der Überlegung zu rechtfertigen versucht, wenn bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts ein Preis erzielt werde, der die Anschaffungskosten abzgl. AfA erheblich übersteige, spreche dies dafür, dass die AfA überhöht gewesen sei. Es erscheine gerechtfertigt, diesen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit dann abzuschöpfen (Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rnr. D 26). Gegen diesen Rechtfertigungsversuch bestehen allerdings Bedenken, weil sich in dem Veräußerungspreis auch reine Inflationsgewinne widerspiegeln können. Werden über die AfA die historischen Anschaffungskosten verteilt, kann die Höhe der AfA auch dann angemessen sein, wenn ein durch Geldentwertung bedingter Veräußerungsgewinn erzielt wird. Es spricht deshalb mehr dafür, die Berechnung des Veräußerungsgewinns unter Berücksichtigung der AfA wie folgt zu erklären: Es wird nicht nur der Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch Erzielung eines Veräußerungspreises über die aufgewandten Anschaffungskosten hinaus Rechnung getragen, sondern korrespondierend zu der Berücksichtigung der Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Hilfe der AfA auch der Mehrung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch Erzielung eines Veräußerungsgewinns in Höhe des zuvor berücksichtigten Wertverzehrs. Nach Auffassung des BFH ist § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, wenn er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die in Anspruch genommenen AfABeträge mindert, eine folgerichtige Ausprägung der durch § 23 Abs. 1 EStG angeordneten Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, die ebenso wie die Gewinneinkünfte Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern erfasst. Es komme bei steuerbaren Veräußerungsgeschäften zu einer Gleichbehandlung der Wertansätze im Betriebs- und im Privatvermögen (BFH vom 21.09.2005 IX B 90/05, BFH/NV 2006, 55).
Vergleicht man die vor 1996 in Deutschland geltende Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ab 1996 geltende Berechnung und die sog. "clawbackBesteuerung" in Großbritannien, so weicht die clawbackBesteuerung von der heutigen Besteuerung in Deutschland nicht in der gleichen Weise ab wie die Berechnung in Deutschland vor 1996; sie verzichtet nicht auf die Erfassung der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und den um die AfA geminderten Anschaffungskosten (dem "Buchwert"), sondern verzichtet auf die Erfassung der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten und erfasst nur die Differenz der Anschaffungskosten zu den um die AfA geminderten Anschaffungskosten ("Buchwert"). Auch dies ist aber eine Form der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen. Großbritannien verzichtet auf die Besteuerung der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten und erfasst den Veräußerungspreis nur als zu berücksichtigende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, soweit der Veräußerungspreis einen in Form der AfA steuerlich berücksichtigten Aufwand ersetzt bzw. ausgleicht.
Ob in Großbritannien eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Immobilie erfolgt ist, ist aus der Sicht des deutschen Steuerrechts zu beurteilen. Mangels eigenständiger Regelung im DBA GB kommt es gemäß Art. II Abs. 3 DBA GB auf das Steuerrecht des Anwendestaates an, also Deutschlands als dem Staat, der die Einkünfte von der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage freistellen soll (Stochek/Reichel/Peter a.a.O., S. 391). Aus Sicht Deutschlands als Anwendestaat aber ist die claw-back-Besteuerung eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Immobilie. Es wird an den Veräußerungsgewinn angeknüpft und dieser im Jahr der Veräußerung besteuert (vgl. section 61, 196 CAA). Es wird ein Gewinn aus der Veräußerung der nach dem CAA begünstigten Wirtschaftsgüter steuerlich erfasst. Es werden nicht etwa die bisher geltend gemachten Abschreibungsbeträge gestrichen und die Veranlagungen der Jahre geändert, in denen die Abschreibungen geltend gemacht wurden (vgl. hierzu BFH vom 21.09.2005 IX B 90/05, BFH/NV 2006, 55). Es erfolgt keine Korrektur bei den Einkunftsarten, bei denen die Abschreibungen abgezogen wurden. Aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich, dass nach der Systematik des deutschen Steuerrechts wesentlicher Bestandteil eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns auch bei privaten Veräußerungsgeschäften die zuvor geltend gemachten Abschreibungen sind. Auch bei einem Verkauf im Rahmen der Gewinneinkünfte nach § 16 Abs. 2 EStG wird immer der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungspreis abzüglich Veräußerungskosten und dem abgeschriebenen Buchwert des Betriebsvermögens als Veräußerungsgewinn angesehen. Abschreibungen werden also nach deutscher Steuerrechtssystematik bei einem Verkauf immer faktisch rückgängig gemacht und zum Veräußerungsgewinn gerechnet (Stochek/Reichel/Peter, a.a.O., S. 379, 391).
Der CAA hat einen anderen systematischen Ansatzpunkt als das deutsche EStG. Der CAA gewährt Abschreibungen (vgl. section 52 und 61 CAA; Müssener in Mennel/Förster, Steuern in Europa, USA, Kanada und Japan, Stand: 70. Ergänzungslieferung, Länderteil Großbritannien, Rdn. 60 ff.) und nimmt eine Nachversteuerung der zuvor geltend gemachten Abschreibungen als laufenden Gewinn vor, soweit der Veräußerungserlös den "Buchwert" übersteigt (vgl. Stochek/Reichel/Peter, a.a.O., S. 379, 389). Das deutsche EStG dagegen besteuert einen Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG und bezieht in den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn die in Anspruch genommenen AfA ein. Für die Anwendung von Art. VIII Abs. 1, XII Abs. 2 DBA GB ist aber nicht dieser unterschiedliche systematische Ansatz maßgebend, sondern es ist maßgebend, dass derselbe Veräußerungsgewinn, der Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, in Großbritannien besteuert wird.
b) In Großbritannien ist der Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie steuerpflichtig, auch wenn nur der Gewinn aus der Veräußerung der sog. "fixtures" erfasst wird. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ist bereits dann ausgeschlossen, wenn der Gewinn aus der Besteuerung unbeweglichen Vermögens nur besteuert wird, soweit er auf Teile dieses unbeweglichen Vermögens entfällt (BFH vom 27.08.1997 I R 127/95, BStBl II 1998, 58: "wenn" in "subject to tax"Klauseln ist qualitativkonditional und nicht quantitativ als "soweit" auszulegen; vgl. auch Stochek/Reichel/Peter, a.a.O., S. 379, 391 ff.). Dabei kann es keinen Unterschied begründen, ob der Gewinn nur besteuert wird, soweit er auf Grund und Boden, nur, soweit er auf das Gebäude, oder nur besteuert wird, soweit er auf Zubehör oder Geschäftseinrichtungen entfällt, sofern diese nur Teil des unbeweglichen Vermögens sind.
Die sog. "fixtures" sind Teil des unbeweglichen Vermögens. Großbritannien hat insoweit die Definitionshoheit für das unbewegliche Vermögen. Nach Art. VIII Abs. 1 DBA GB können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. XII Abs. 2 in dem Gebiet besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Nach Art. XII Abs. 2 DBA GB bestimmt sich der Begriff "unbewegliches Vermögen" nach dem Recht des Gebiets, in dem das betreffende Vermögen liegt, d. h. nach dem Recht von Großbritannien. Nach Art. XII Abs. 2 Satz 2 DBA GB umfasst der Begriff in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen einschließlich des lebenden und toten Inventars.
Gemäß section 173 Abs. 1 Bstb. a CAA gehören "fixtures" zum Immobilienvermögen und sind einer bestimmten umrissenen Grundfläche zugewiesen ("as to become, in law, part of that building or other land"). In section 196 Abs. 1 CAA (unter "2. Disposal value") wird dementsprechend die Formulierung "part of the sales price" verwendet, um den auf die fixtures entfallenden Teilerlös zu kennzeichnen.
c) Eine Einschränkung der Freistellung nach Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB sehen Nrn. 12 - 15 OECDMK zu Art. 13 OECDMabk lediglich für den Fall vor, dass nicht der Belegenheits-, sondern der Ansässigkeitsstaat bestimmte Abschreibungen zulässt. In diesem Fall soll nicht der Belegenheits-, sondern der Ansässigkeitsstaat berechtigt sein, die Abschreibungen entsprechend dem Wortlaut des Art. 23 OECDMabk geltend zu machen. Im Streitfall hat jedoch nicht Deutschland als Ansässigkeitsstaat, sondern Großbritannien als Belegenheitsstaat Abschreibungen gewährt. Dass der Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens berechtigt sein soll, wenn der zur Besteuerung des Veräußerungsgewinn berechtigte Belegenheitsstaat sich auf die Besteuerung des Veräußerungsgewinns in Höhe der zuvor vorgenommenen Abschreibungen beschränkt, lässt sich Nrn. 12 - 15 OECDMK nicht entnehmen. Nrn. 13 - 15 MK sehen die ergänzende Besteuerung des Buchgewinns im Ansässigkeitsstaat vor; dies heißt aber nicht, dass der Ansässigkeitsstaat den Veräußerungsgewinn besteuern darf, wenn der Belegenheitsstaat von seinem vorrangigen Besteuerungsrecht nur eingeschränkt Gebrauch macht. Nr. 13 OECDMK zur Art. 13 OECDMabk definiert vielmehr auch den Gewinn aus der Rückgängigmachung von Abschreibungen als Veräußerungsgewinn.
Im Übrigen gehen Nrn. 13 ff. OECD-MK anscheinend davon aus, dass es sich bei der Immobilie im Ansässigkeitsstaat um Betriebsvermögen handelt. Ansonsten wäre nicht verständlich, warum Nrn. 14 und 15 OECD-MK von dem unbeweglichen Vermögen eines "Unternehmens", von den im Staat A "geführten Büchern" und von der Besteuerung eines "Buchgewinns" sprechen. Nr. 13 OECD-MK trifft eine Aussage zu dem Konflikt zwischen dem Besteuerungsrecht aus der Belegenheit des Vermögenswertes und dem Besteuerungsrecht aus der Ansässigkeit des "Unternehmens".
III.
Das Recht zur Besteuerung der von der Klägerin erzielten Zinseinkünfte (1.231.614 DM) steht gem. Art. VII Abs. 1 DBA GB der Bundesrepublik Deutschland zu.
1. Ebenso wie bei dem Veräußerungserlös handelt es sich auch bei den Zinserträgen nicht um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. III Abs. 1 DBA GB. Dass die Limited Partnerships durch den "General Partner" und die Klägerin durch die A Immobilien GmbH gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind, ist abkommensrechtlich unerheblich. Insofern kann auf die Ausführungen unter II 1. verwiesen werden. Im Übrigen zeigt gerade die von der Klägerin vertretene Argumentation, dass die nationale Fingierung und Umqualifizierung von Einkunftsarten mit der abkommensrechtlichen Systematik kollidiert. Großbritannien kennt die gewerbliche Prägung nicht und geht folglich von – in Deutschland steuerbaren – Zinseinkünften im Sinne des Art. VII Abs. 1 DBA GB aus. Umgekehrt müsste Deutschland unter Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte zu Grunde legen und die Besteuerung dem britischen Abkommenspartner überlassen. Es ergäbe sich also eine doppelte Nichtbesteuerung.
Überdies könnte Deutschland die Zinserträge nach Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB selbst dann besteuern, wenn es § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG seiner Auslegung des Begriffs der Unternehmenseinkünfte gem. Art. III Abs. 1 DBA GB zu Grunde legen wollte. Denn anders als in der Freistellungsregelung vorausgesetzt, "kann" das Vereinigte Königreich abkommensrechtlich nicht auf die Zinseinkünfte zugreifen, da Großbritannien die Zinsgewinne unter Art. VII Abs. 1 DBA GB subsumiert und sich damit für Großbritannien ein deutsches Besteuerungsrecht ergibt. Eine "subject to tax"-Klausel ist zwar ausdrücklich nur für Veräußerungsgewinne im Sinne des Art. VIII Abs. 1 DBA GB vorgesehen, und es hindert grundsätzlich schon eine "virtuelle" Besteuerung in Großbritannien den deutschen Steuerzugriff. "Virtuelle" Besteuerung meint aber nur die Fälle, in denen das Besteuerungsrecht im DBA einem der Abkommenstaaten zugewiesen wird und dieser dennoch nach seinem nationalen Steuerrecht auf einen Steuerzugriff verzichtet.
Vorliegend ergäbe sich die doppelte Freistellung durch die Abkommenstaaten. Nr. 32.7 OECD-MK zu Art. 23A OECD-MA empfiehlt für diesen Fall, dass der Anwendestaat auch dann davon ausgehen solle, dass dem Partnerstaat abkommensrechtlich kein Besteuerungsrecht zusteht, wenn er selbst – in der Rolle des Partnerstaates – nach seinem nationalen Steuerrecht eine andere DBA-Norm angewendet und auf die fraglichen Einkünfte zugegriffen hätte. Im Rahmen der Freistellungsregelung könnte Deutschland die britische Qualifikation der Zinseinkünfte also selbst dann zu Grunde legen und die Einkünfte entsprechend besteuern, wenn es selbst von Unternehmensgewinnen ausginge. Anders als die Klägerin meint, ist Nr. 32.7 OECD-MK zu Art. 23A OECD-MA einschlägig. Es ist dort die Konstellation geregelt, dass sich die doppelte Freistellung nicht aus einer unterschiedlichen Auslegung des DBA, sondern aus Unterschieden der nationalen Steuerrechtsordnungen ergibt. Diese Konstellation liegt im Streitfall vor. Die Auslegungsdifferenz wäre auf die Anwendung einer nationalen Norm – § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – zurückzuführen.
2. Die Zinsen unterliegen nach Art. VII Abs. 1 DBA GB dem Besteuerungsrecht Deutschlands. Zinsen, die aus Quellen in Großbritannien stammen und einer in Deutschland steuerpflichtigen Person zufließen, werden in Deutschland besteuert. Die Zinseinkünfte sind keine Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art. XII Abs. 1 DBA GB. Nach Art. XII Abs. 1 DBA GB können Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Gebiet besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt.
Der Begriff "Zinsen" umfasst nach Art. VII Abs. 2 a DBA GB Zinsen aus Schuldverschreibungen, Wertpapieren, Wechseln, Obligationen oder irgendeiner anderen Schuldverpflichtung.
Demgegenüber gelten Art. XII Abs. 1 und Abs. 2 DBA GB gemäß Art. XII Abs. 3 DBA GB für die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung und Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens.
Die Zinsen sind nicht für die "unmittelbare" Nutzung unbeweglichen Vermögens gemäß Art. XII Abs. 3 DBA GB gezahlt worden, sondern für die Überlassung von Kapital ("aus einer Schuldverpflichtung"). Nach dem abkommensrechtlichen Spezialitätsprinzip sind Zinseinkünfte grundsätzlich gesondert zu besteuern, sofern nicht der Betriebsstättenvorbehalt des Art. VII Abs. 5 DBA GB eingreift. Dass die Zinsen in einem Zusammenhang mit den Einkünften aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens stehen, reicht nicht aus. Es kommt auch nicht darauf an, dass das Kapital, das zu den Zinserträgen geführt hat, nicht allein aus Gründen der Geldanlage nach Großbritannien transferiert wurde (Schleswig-Holsteinisches FG vom 28.03.2006 - 5 K 291/04, EFG 2006, 824 - aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH vom 24.04.2007, I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236; FG Hamburg vom 22.08.2006 - 7 K 255/04, EFG 2007, 105; Kuhfus EFG 2006, 824, 825; vgl. auch BFH vom 17.10.2007 - I R 5/06, BFH/NV 2008, 300 und Gosch, BFH-PR 2008, 237 zu Sondervergütungen; a.A. FG Schleswig-Holstein vom 27.11.2002 - 2 K 148/00, EFG 2003, 376 - aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH vom 09.07.2003, I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, vor Art. 6 - 22 MA, Rn. 22; BMF vom 24.09.1999, Internationales Steuerrecht -IStR- 2000, 627).
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlicher Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert.
Die Feststellung und Zurechnung der Beträge im Einzelnen wurde dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 3 S. 1 und 4 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 180 Abs. 3 Nr. 1 AO
§ 180 Abs. 3 AO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 23 Abs. 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 204, 223
BStBl II 1990, 38
BFHE 158,109
BStBl II 2004, 923
BFHE 206, 217
BFH/NV 2004, 1560
BFH/NV 2004, 1372
BStBl II 1995, 467
BFHE 177, 71
BStBl II 1984, 751
BStBl II 1988, 128
BStBl II 1991, 691
BStBl II 2006, 160
BFH/NV 2007, 2236
EFG 1998, 1268
EFG 1998, 1269
BStBl II 2005, 679
EFG 2003, 1104
BStBl II 1996, 563
BFHE 179, 48
BStBl II 1998, 296
BFH/NV 2008, 930
BFH/NV 2006, 55
BStBl II 1998, 58
EFG 2006, 824
EFG 2007, 105
EFG 2006, 824, 825
BFH/NV 2008, 300
EFG 2003, 376
BFH/NV 2004, 1
03 IV R 42/02
89 III R 5/87
04 VII R 16/02
03 VIII R 38/01
95 IV R 23/93
86 IV R 352/84
91 GrS 7/89
05 VIII R 65/02 B
07 I R 33/06
1 K 3371/88
VIII R 38/01
1 K 3371/88
5 K 291/04
2 K 148/00
95 I R 112/94
97 I R 34/97
I R 46/07
05 IX B 90/05
97 I R 127/95
5 K 291/04
I R 33/06
7 K 255/04
I R 5/06
I R 5/03