Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-27, Aktenzeichen 3 K 246/19

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen kann, wenn sie mit der umsatzsteuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist, sodass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen, vom Steuerbefreiungstatbestand nicht ausgenommen werden. Das kann dann der Fall sein, wenn der Platz für das Abstellen von Fahrzeugen und das für einen anderen Gebrauch bestimmte Grundstück Teil ein und desselben Gebäudekomplexes sind und diese beiden Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter vermietet werden (vgl. EuGH-Rechtsprechung) (Rn.33) .
2. Vermietet ein Unternehmer Wohnungen und zugleich Tiefgaragenstellplätze an seine Wohnungsmieter und fehlt es aber an einem engen räumlichen Zusammenhang und einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Wohnungsvermietung einerseits und der Vermietung der Stellplätze andererseits, so erbringt der Unternehmer mit der Vermietung der Stellplätze auch an Wohnungsmieter umsatzsteuerbare Leistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ausdrücklich ausgeschlossen ist (hier: räumlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang verneint; in der Folge keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem Bau einer Tiefgarage zu Lasten des Unternehmers, weil die Stellplätze in der Tiefgarage nach Fertigstellung tatsächlich steuerpflichtig vermietet wurden) (Rn.22) (Rn.31) (Rn.37) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 41/19)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte berechtigt war, Vorsteuerbeträge i.H.v. 3.188,36 €, die auf die an Wohnungsmieter überlassene Stellplätze entfielen, nach § 15a UStG zu berichtigen. In der Sache ist streitig, ob die Vermietung der Stellplätze umsatzsteuerpflichtig ist oder – wie der Beklagte meint – als untrennbare Nebenleistung das steuerliche Schicksal der umsatzsteuerfreien Wohnungsvermietung teilt.
Der Kläger errichtete in den Jahren 2011 bis 2014 in A einen Gebäudekomplex. Dieser besteht aus einem Vorderhaus, einem Zwischenkomplex und einem Hinterhaus. Hierbei befanden sich im Vorder- und im Hinterhaus die Beherbergungseinheiten. Im Verbindungsteil zwischen beiden Häusern wurden Tiefgaragenstellplätze errichtet. Der Zugang zur Tiefgarage ist möglich, ohne das Mietgebäude zu betreten.
Nach der ursprünglichen Planung sollte der gesamte Gebäudekomplex zur kurzfristigen Beherbergung dienen. Deshalb machte der Kläger während der Errichtungsphase in Rechnung gestellte Vorsteuerbeträge geltend.
Im Jahr 2012 und 2013 gewährte der Beklagte den Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes nebst Tiefgarage mit 15 Stellplätzen, da der Kläger beabsichtigte, steuerpflichtige Ausgangsumsätze auszuführen.
Im Jahr 2014 änderte sich die Nutzungskonzeption. Für die leerstehenden Flächen im Gebäude änderte sich die Verwendungsabsicht zum 1.7.2014 durch die Einschaltung eines Maklers, der die Flächen für Wohnzwecke anbot. Der Kläger vermietete nun nur noch einen Teil der Einheiten umsatzsteuerpflichtig zu kurzfristigen Beherbergungszwecken. Andere Gebäudeteile vermietete er umsatzsteuerfrei dauerhaft zu Wohnzwecken. Die auf diese Gebäudeteile während der Bauphase geltend gemachten Vorsteuerbeträge werden laufend nach § 15a UStG berichtigt.
Die Tiefgaragenstellplätze wurden zum Teil selbst genutzt und zum größten Teil umsatzsteuerpflichtig vermietet. Für diese Vermietung schloss der Kläger mit den Nutzern jeweils einen gesonderten Mietvertrag mit separat ausgewiesener Umsatzsteuer ab. Die Mietverträge über die Wohnungen und über die Stellplätze haben unterschiedliche Kündigungsfristen. Ein Teil der Mieter der Tiefgaragenstellplätze war gleichzeitig auch Mieter einer Wohneinheit. Im Jahr 2014 wurden zwei Stellplätze selbst genutzt, ein Stellplatz diente als Besucherstellplatz für die Patientenappartements, zehn Stellplätze vermietete der Kläger an Mieter im Haus und zwei Stellplätze an nicht im Haus wohnende Mieter.
Nach den Feststellungen einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Zeiträume 2012, 2013 und l. bis lll. Quartal 2014 bilde die Überlassung der Wohnung und die Überlassung des Stellplatzes an den jeweiligen Wohnungsmieter eine einheitliche Leistung, wobei die Stellplatzvermietung als eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung als Hauptleistung zu qualifizieren sei. Die Vorsteuerbeträge, die auf die zehn an Wohnungsmieter überlassenen Stellplätze entfielen, unterlägen mithin wie die Wohnflächen, die steuerfrei vermietet wurden bzw. werden sollten, der Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG.
Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 29.09.2017 einen Umsatzsteuerbescheid für 2014, in dem er anteilig durch den Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge i.H.v. 3.188,36 €, die auf die an Wohnungsmieter überlassene Stellplätze entfielen, nach § 15a UStG berichtigte.
Im Rahmen seines hiergegen gerichteten Einspruchs machte der Kläger geltend, die Annahme einer einheitlichen Leistung führe zu einer Vermischung von unterschiedlichen Leistungen, die nicht mit dem europäischen Mehrwertsteuersystem vereinbar sei. Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888 = UR 2015, 427) sowie der Norm des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sei die durch den Beklagten erfolgte Berichtigung nach § 15a UStG, soweit sie Vorsteuerbeträge i.H.v. 3.188,36 € erfasse, die auf die an Wohnungsmieter überlassene Stellplätze entfielen, rechtswidrig.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Die durch den Beklagten im Hinblick auf die Vermietung der Tiefgaragenstellplätze an die Wohnungsmieter erfolgte Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG sei rechtswidrig, weil im Streitfall insoweit keine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse eingetreten sei. Denn wegen des Vorliegens selbständiger Leistungen sei die Vermietung der Stellplätze nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich bei der Vermietung der Wohnungen und der Vermietung der Tiefgaragenstellplätze nicht um untrennbar miteinander verbundene Leistungen, bei denen eine eventuelle Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teile. Beide Vertragsverhältnisse, die Wohnungsvermietung einerseits und die Stellplatzvermietung andererseits, würden unabhängig voneinander durchgeführt und könnten auch unabhängig voneinander aufgelöst werden.
Die Auffassung des Klägers stütze sich auf die EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888 = UR 2015, 427, Tz. 31 und 39) und den hierin genannten Grundsätzen zur Teilbarkeit oder Einheit von Leistungen. Der Kläger macht insoweit geltend, die Vermietung eines Tiefgaragenstellplatzes sei für einen Mieter einer Wohnung nicht derart elementar, dass eine Nutzung der Wohnung nicht auch ohne die Nutzung eines Tiefgaragenstellplatzes möglich wäre. So hätten die Mietverträge über die Wohnungen bzw. über die Stellplätze auch unterschiedliche Kündigungsfristen. Es gebe sowohl Mieter, welche keine Tiefgaragenstellplätze hätten, also die Wohnung ohne Tiefgaragenstellplatz nutzten, als auch Stellplatzmieter, welche keine Wohnung mieteten. Aus einem Lageplan, auf den der Kläger verweist, ergebe sich, dass sich mittlerweile die Zahl der externen Stellplatzmieter eher erhöht habe, nachdem der Kläger gesonderte Stellplätze auch in Annoncen angeboten habe. Aus den dargelegten Umständen ergebe sich gerade eine explizite Trennbarkeit der Leistungen.
Soweit es im EuGH-Urteil vom 16.04.2015 (C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888 = UR 2015, 427) um die Beurteilung von Aufwendungen laufender Mietnebenkosten wie Strom, Wasser oder Abfallentsorgung etc. gegangen sei, stünden diese Aufwendungen in deutlich engerem Zusammenhang mit der Nutzung einer Wohnung als die Vermietung eines Stellplatzes für ein Fahrzeug. Wenn schon die Mietnebenkosten, welche zwangsläufig mit der Nutzung einer Wohnung verbunden seien, bei entsprechendem Abrechnungswahlrecht des Mieters nicht zu einer einheitlichen Leistung führten, dann könne eine Stellplatzvermietung, bei der ein Mieter das Wahlrecht habe, ob er einen solchen in Anspruch nehme oder nicht, nicht enger mit der Wohnungsnutzung im Zusammenhang stehen als die Nebenkosten. Zwar mag das Vorhandensein eines Stellplatzes generell die Qualität der Wohnung verbessern und damit deren Vermietbarkeit erleichtern. Eine Untrennbarkeit der Leistungen oder gar eine sich bedingende Verbindung der beiden Vermietungen ergebe sich hieraus aber nicht.
Darüber hinaus stünden die Ausführungen in Abschnitt 4.12.2 Abs. 3 Satz 4 UStAE weder im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 12 Satz 2 UStG, welcher die Vermietung von Grundstücken zum Abstellen von Fahrzeugen explizit von der Steuerbefreiung ausschließe, noch im Einklang mit der Sichtweise des EuGH (vgl. EuGH-Urteil vom 13.07.1989 Rs. C-173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42, Tz. 39) auf die Beurteilung von einheitlichen bzw. trennbaren Leistungen. Im Streitfall bestehe eine klare Trennbarkeit der Leistungen „Vermietung von Wohnung“ und „Vermietung von Stellplätzen“, so dass die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht in Betracht komme, weil die Stellplatzvermietung nicht von der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 UStG erfasst sei.
Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 29.09.2017 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 06.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass die Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG für die Stellplätze um 3.188,36 € gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, im Streitfall sei die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu Recht erfolgt. Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung sowie seine Stellungnahmen im Klageverfahren.
Die Vermietung der Tiefgaragenstellplätze bewirke keine umsatzsteuerpflichtige Vermietung, welche zum Vorsteuerabzug berechtige. Die Stellplatzvermietung sei mit der steuerfreien Vermietung der Wohnung eng verbunden, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellten, wobei die Stellplatzvermietung die Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung als Hauptleistung bilde. Die Mieter schlössen nur einen Vertrag über die Vermietung des Stellplatzes, weil sie im Haus des Klägers eine Wohnung gemietet hätten. Ohne die Wohnung hätte der Mieter kein Interesse an einem Stellplatz. Die Stellplatzvermietung runde für den Mieter lediglich die Vermietung der Wohnung ab. Da die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, sei die Vermietung der Stellplätze nach gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Es sei bezüglich der Stellplätze aufgrund des in den Vorjahren 2012 und 2013 gewährten Vorsteuerabzugs eine Änderung der Verwendungsverhältnisse gem. § 15a Abs. 1 UStG eingetreten.
Diese Auslegung stehe auch im Einklang mit neuerer Rechtsprechung des EuGH. Eine einheitliche Leistung, die aus einem Haupt- und einem Nebenbestandteil bestehe, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Steuersätze gälten, sei nach dem EuGH-Urteil vom 18.01.2018 (C-463/16 Stadion Amsterdam, DStR 2018, 246 = UR 2018, 200) nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Steuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richte. Dies gelte auch, wenn der Preis jedes Bestandteils bestimmt werden könne, der in den vom Verbraucher für die Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließe. Danach könne es trotz Aufteilungsgebots zu einer einheitlichen Beurteilung aufgrund der Bejahung einer einheitlichen Leistung kommen, wie dies bei einer „steuerpflichtigen" Vermietung von Fahrzeugstellplätzen als Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung der Fall sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 29.09.2017 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 06.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.03.2019 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit der Beklagte darin zu Unrecht eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG in Bezug auf die Vorsteuerbeträge in Höhe 3.188,36 € berücksichtigt hat, die auf die an die Wohnungsmieter überlassenen Stellplätze entfallen.
Durch die Vermietung der Stellplätze an die Wohnungsmieter haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nicht geändert. Denn nach Auffassung des erkennenden Gerichts ist die Vermietung der Stellplätze, auch soweit sie im Streitjahr an Wohnungsmieter erfolgte, nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Soweit die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung davon ausgehen, dass es sich bei der Vermietung der Stellplätze stets um eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung als Hauptleistung handele, wenn Wohnung bzw. Stellplatz von ein und demselben Vermieter an jeweils ein und denselben Mieter vermietet werden, findet diese rechtliche Wertung nach Auffassung des erkennenden Senats keine hinreichende Grundlage in der EuGH-Rechtsprechung.
I. Gem. § 15a UStG ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, wenn sich innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben.
Ursprünglich hat der Beklagte den Vorsteuerabzug aus dem Bau der Tiefgarage aufgrund der Absicht zur Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze gewährt. Die Vorsteuer war aber – entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht zu Lasten des Klägers zu berichtigen, weil die Stellplätze in der Tiefgarage nach Fertigstellung tatsächlich steuerpflichtig vermietet wurden.
1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG - wie hier die entgeltliche Überlassung der Wohnungen und der Tiefgaragenplätze - die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dies steht im Übrigen nicht in Streit.
Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken von der Umsatzsteuer befreit. Danach ist die durch den Kläger erfolgte Vermietung der Wohnungen steuerfrei gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Diese Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Artikel 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Steuer. Dies steht außer Streit.
2. Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist u.a. die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der Umsatzsteuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gemäß § 4 Nr. 12 a UStG ausgenommen. Diese Vorschrift beruht seit dem 01.01.2007 auf Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL - zuvor Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach sind die Umsätze aus der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreien Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgenommen.
Steuerbefreiungen - wie hier Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL - enthalten autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 22.10.2015 C-264/14 Hedqvist, UR 2015, 864, Rz 33 f.; ferner BFH-Urteil vom 16.11.2016 XI R 35/14, BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22). Ausnahmen von der betreffenden Befreiung - wie hier Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL - sind dagegen nicht eng auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2006 V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731).
Dabei muss aber die Auslegung der in den Steuerbefreiungsvorschriften verwendeten Begriffe mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. EuGH-Urteile vom 26.05.2005 C-498/03, Kingscrest und Montecello, UR 2005, 453 Rz. 29; vom 06.11.2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911 Rz. 42 = UR 2003, 584; vom 12.06.2003 C-275/01, Sinclair Collis, UR 2003, 348 Rdnr. 23 und vom 18.11.2004 C-284/03, Tempco Europe, UR 2005, 24 Rdnr. 17, 18).
3. Zu Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG – nunmehr Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL hat der EuGH diesbezüglich ausgeführt, dass dieser die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen der allgemeinen Regelung der Richtlinie unterordne, nach der alle steuerbaren Umsätze der Steuer unterworfen sein sollten, sofern nicht ausdrücklich etwas anderes vorgesehen sei (vgl. EuGH-Urteil vom 13.07.1989 Rs. C-173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42 Rz. 23). Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen könne nicht vom Befreiungstatbestand ausgenommen werden, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von Grundstücken, die für einen anderen Gebrauch bestimmt seien, eng verbunden sei, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellten (vgl. EuGH-Urteile vom 13.07.1989 Rs. C-173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42 Rz. 23, vom 04.06.2009 C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Slg. 2009 I-4629, Rz. 38 f. = UR 2009, 484, Rz 38; vgl. auch BFH-Urteile vom 30.03.2006 V R 52/05, BFHE 213, 253; BStBl II 2006, 731; vom 29.03.2017 XI R 20/15, BFH/NV 2017, 1195; BFH-Beschlüsse vom 28.02.2006 V B 175/04, BFH/NV 2006, 1169; vom 28.06.2007 V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363). Das sei dann der Fall, wenn der Platz für das Abstellen von Fahrzeugen und das für einen anderen Gebrauch bestimmte Grundstück im engen räumlichen Zusammenhang stehen, insbesondere Teil ein und desselben einheitlichen Gebäudekomplexes sind und diese beiden Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter vermietet werden (vgl. EuGH-Urteil vom 13.07.1989 Rs. C- 173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42 Rz. 23.)
Dieser Wertung folgt auch ganz überwiegend das Schrifttum (vgl. z.B. Englisch, in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 4 Nr. 12 Anm. 129; Schumann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 4 Nr. 12 Rz. 183; Birkenfeld, in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 97 Rz. 322; Meyer, in Offerhaus/Söhn/Lange, USt-Kommentar, § 4 Nr. 12 UStG, Rz. 129; Kraeusel, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 12, Rz. 205 f.: auch ohne engen räumlichen Zusammenhang, wenn die Stellfläche nur für den jeweiligen Mieter des Wohnraums bereitgehalten wird).
4. Nach der EuGH-Rechtsprechung sind mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen können, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Im EuGH-Urteil vom 13.07.1989 (Rs. C-173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42 Rz. 31) führt der EuGH insoweit aus, dass ein einheitlicher Umsatz namentlich vorliegt, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies sei auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellten, die steuerlich ebenso zu behandeln seien wie die Hauptleistung. Eine Leistung sei insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. auch EuGH-Urteile vom 25.02.1999 C-349/96 CPP, Slg 1999, I-973 = UR 1999, 254, Rz. 29 und 30, vom 17.01.2013 C-224/11 BGZ Leasing, DStR 2013, 193 = UR 2013, 262, Rz. 29-31; vom 16.04.2015 C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888 = UR 2015, 427, Rz. 31).
5. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall erbrachte der Kläger mit der Vermietung der Stellplätze auch an Wohnungsmieter umsatzsteuerbare Leistungen, für die die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ausdrücklich ausgeschlossen ist. Die Vermietung der Stellplätze ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht als unselbständige Nebenleistung zu der durch den Kläger erfolgten Vermietung von Wohnungen anzusehen.
a.) Soweit der Kläger zunächst darauf verweist, dass er mit den jeweiligen Wohnungsmietern jeweils gesonderte Mietverträge über die Überlassung der Wohnung einerseits und über die Überlassung des jeweiligen Stellplatzes andererseits geschlossen habe, dass für die Vermietung des Stellplatzes jeweils ein gesondertes Entgelt berechnet werde und dass die jeweiligen Verträge zudem unterschiedliche Kündigungsfristen regelten, führen diese Umstände allerdings aus folgenden Gründen für sich genommen nicht zwingend dazu, mehrere voneinander unabhängige Leistungen anzunehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.07.1989 Rs. C-173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42, Rz. 23; BFH-Beschlüsse vom 28.02.2006 V B 175/04, BFH/NV 2006, 1169; vom 28.06.2007, V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363; Abschnitt 4.12.2 Abs. 3 Satz 5 UStAE, vgl. auch Kraeusel, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 12, Rz. 205; Birkenfeld, in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 97 Rz. 322; Meyer, in Offerhaus/Söhn/Lange, USt-Kommentar, § 4 Nr. 12 UStG, Rz. 129). Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind nach der Rechtsprechung die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln. Es sind zur Bestimmung des Umfangs einer Leistung die Gesamtumstände zu berücksichtigen, unter denen der fragliche Umsatz getätigt wird. Dabei können zwar auch Rechnungsstellungs- und Preismodalitäten berücksichtigt werden, ohne dass diesen Faktoren allerdings eine entscheidende Bedeutung zukommt (vgl. EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888 = UR 2015, 427, Rz. 37, vom 17.01.2013 C-224/11 BGZ Leasing, DStR 2013, 193 = UR 2013, 262, Rz. 32, 44, 45, vom 25.02.1999 C-349/96 CPP, Slg 1999, I-973 = UR 1999, 254, Rz. 31). Gesonderte Verträge und somit eine gesonderte Rechnungslegung allein ändern nichts an einer objektiven engen Verbindung zwischen verschiedenen Vermietungsleistungen, die zu einer einheitlichen Leistung führt (vgl. EuGH-Urteil vom 27.10.2005 C-41/04 Levob Verzekeringen und OV Bank, Slg 2005, I-9433 = UR 2006, 20, Rz. 25).
b.) Aus der EuGH-Rechtsprechung ist allerdings auch nicht abzuleiten, dass die Vermietung von Parkflächen stets Nebenleistung zu einer Vermietung anderer Grundstücksflächen als Hauptleistung sein muss. Zwar erfasst danach der Begriff der Vermietung von Grundstücken neben den Gegenständen, die ein Hauptgegenstand dieser Vermietung bilden, notwendigerweise auch deren Zubehör. Daher kann die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von diesem Befreiungstatbestand nicht ausgenommen werden, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist, sodass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen. Das kann dann der Fall sein, wenn der Platz für das Abstellen von Fahrzeugen und das für einen anderen Gebrauch bestimmte Grundstück Teil ein und desselben Gebäudekomplexes sind und diese beiden Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter vermietet werden.
c.) Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall ist dabei zunächst festzustellen, dass sich die Tiefgaragenstellplätze nicht etwa unter dem Vorder- bzw. Hinterhaus im Sinne eines einheitlichen Gebäudekomplexes befanden, sondern in einem Zwischenkomplex zwischen Vorder- und Hinterhaus. So war es insbesondere externen Mietern von Stellplätzen, an die der Kläger dort keine Wohnung vermietet hatte, der Zugang zur Tiefgarage möglich, ohne das Mietgebäude zu betreten. Ein erforderlicher enger räumlicher Zusammenhang zwischen der umsatzsteuerfreien Vermietung der Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung der Stellplätze ist deshalb im Streitfall bereits zu verneinen.
d.) Die Frage, ob beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen, wird in ständiger Rechtsprechung zum nationalen Umsatzsteuerrecht nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung bzw. dem Begriff der sogenannten Nebenleistung entschieden. Danach dürfen einheitliche wirtschaftliche Vorgänge umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt werden, wenn sie wirtschaftlich zusammen gehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Eine umsatzsteuerrechtlich einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus der Sicht eines durchschnittlichen Leistungsempfängers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich als etwas Eigenständiges angesehen werden.
Nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13.07.1989 Rs. C-173/88, Henriksen, Slg 1989, 2763 = UR 1991, 42) liegt „ein einheitlicher Umsatz namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre." Ferner sei „eine Leistung insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.“
e.) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall gab es nach Auffassung des erkennenden Senats keinen zwingenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Wohnungsvermietung einerseits und der Vermietung der Stellplätze andererseits.
Für den Streitfall ist bedeutsam, dass aus der Sicht eines Leistungsempfängers die Überlassung von Wohnungen unabhängig davon erfolgt, ob für den Nutzer dieser Flächen ein ausreichender Platz zum Abstellen von Kraftfahrzeugen in unmittelbarer Nähe zur Wohnung vorhanden ist. Andererseits sind bekanntermaßen Parkflächen im Innenstadtbereich einer Stadt in der Größe von A knapp bemessen und deshalb bezüglich einer Anmietung für einen durchschnittlichen Leistungsempfänger auch dann interessant, wenn damit nicht die Anmietung einer Wohnung verbunden wäre. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass es für die Vermietung von Wohnungen und für die Vermietung von Stellflächen jeweils einen eigenständigen Markt gibt und deshalb deren Anmietung nicht als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang angesehen werden kann. Dies beruht auf folgenden Erwägungen: Aus den durch den Kläger geschilderten Umständen ergibt sich vielmehr, dass unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Streitjahres und der Folgezeit die Vermietung eines Tiefgaragenstellplatzes für einen Mieter einer Wohnung nicht derart elementar war, dass eine Nutzung der Wohnung nicht auch ohne die Nutzung eines Tiefgaragenstellplatzes möglich wäre. Dies gilt besonders für Mieter, die z.B. wegen überwiegender Nutzung des öffentlichen Nahverkehrs weder über ein Fahrzeug noch über einen entsprechenden Stellplatz verfügen wollen bzw. müssen. So gab es z.B. sowohl Mieter des Klägers, welche keine Tiefgaragenstellplätze hatten, also die Wohnung ohne Tiefgaragenstellplatz nutzten, als auch Stellplatzmieter, welche keine Wohnung mieteten. Aus einem Lageplan, auf den der Kläger verweist, ergibt sich, dass sich mittlerweile die Zahl der externen Stellplatzmieter sogar eher erhöht hat. Auch hat der Kläger gesonderte Stellplätze ohne eine entsprechende Wohnungsvermietung in Annoncen erfolgreich angeboten. Es ist zusätzlich zu bedenken, dass es dem Kläger durchaus möglich gewesen wäre, auch die in Rede stehenden im Streitjahr an Wohnungsmieter vermieteten Tiefgaragenplätze, möglicherweise sogar lukrativer, von vornherein an fremde Dritte zu vermieten. Es gab weder rechtliche noch faktische Zwänge, die Vermietung der Stellplätze an die Mieter der Wohnungen vorzunehmen. Alle diese Umstände zeigen, dass es keinen zwingenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den beiden Vermietungsarten gab.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20.01.2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Das Urteil weicht insbesondere von der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschnitt 4.12.2. Abs. 3 Sätze 4 bis 9 UStAE ab.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG
§ 4 Abs. 12 Satz 2 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 12 a UStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 255, 561
BStBl II 2017, 327
BFHE 213, 253
BStBl II 2006, 731
BFH/NV 2017, 1195
BFH/NV 2006, 1169
BFH/NV 2007, 2363
EFG 2005, 969
V R 41/19
16 XI R 35/14
06 V R 52/05
17 XI R 20/15
06 V B 175/04
07 V B 12/06
V B 12/06
3 K 4519/01