Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-27, Aktenzeichen 1 K 1147/13

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darum, ob „verrentet“ gezahlte Erbschaftsteuer als Sonderausgabe auch nach dem Jahre 1998 noch einkommensteuerlich abzugsfähig ist.
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Die Klägerin ist die Schwester und Gesamtrechtsnachfolgerin des im Laufe des Klageverfahrens am ... 2013 verstorbenen Herrn C. Herr C war seinerseits der Sohn und Gesamtrechtsnachfolger der am ... 2012 gleichfalls im Laufe des Klageverfahrens verstorbenen B (mithin der Mutter der Klägerin). Im Streit stehen Einkommensteuerfestsetzungen des beklagten Finanzamts (des Beklagten) gegenüber der Mutter der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2005 (die Streitjahre). Das Klageverfahren wird von der Klägerin für den Nachlass fortgeführt.
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Die (... 1917 geborene) Mutter der Klägerin war mit dem ... 1984 verstorbenen D (dem Erblasser) verheiratet. Von dem Erblasser hatte sie Pensionsansprüche in erheblicher Höhe geerbt. Die auf den Kapitalwert dieser Pensionsansprüche entfallende Erbschaftsteuer wurde vom Finanzamt (FA) X – da die Mutter der Klägerin ihr sich aus § 23 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) ergebendes Wahlrecht zugunsten einer Versteuerung mit dem Jahreswert ausgeübt hatte – durch Erbschaftsteuerbescheid vom xx.xx. 1986 auf jährlich xxx DM festgesetzt. In den folgenden Jahren machte die Klägerin diese Erbschaftsteuerzahlungen jeweils als dauernde Last i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 – JStG 2008 – vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218, geltenden Fassung – a. F. –) steuermindernd geltend. Der Beklagte berücksichtigte die Zahlungen jeweils antragsgemäß als Sonderausgaben. In dieser Weise verfuhr er zunächst auch für die Streitjahre 2000 bis 2004 (für die Jahre 2002 bis 2004 mit einem in Euro umgerechneten Betrag von xxx EUR), wobei er die entsprechenden Einkommensteuerfestsetzungen vom 14. November 2002 (für 2000 aufgrund der am 26. März 2002 eingegangenen Einkommensteuererklärung; ohne Auswirkungen auf den Streitpunkt geändert durch Bescheid vom 19. März 2003), vom 19. Februar 2004 (für 2001; ohne Auswirkungen auf den Streitpunkt geändert durch Bescheid vom 26. Juli 2004), vom 7. Juni 2004 (für 2002; ohne Auswirkungen auf den Streitpunkt geändert durch Bescheid vom 21. Juli 2004), vom 18. Mai 2005 (für 2003) und vom 26. Mai 2006 (für 2004) jeweils unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellte.
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Durch Einkommensteuerbescheide vom 17. Juli 2006 änderte der Beklagte die bisherigen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2000 bis 2004 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und ließ den Sonderausgabenabzug für die Erbschaftsteuerzahlungen nunmehr außer Ansatz. Zur Erläuterung führte er aus, die Jahreserbschaftsteuer sei nicht mehr als dauernde Last zu berücksichtigen. Hiergegen legte die Mutter der Klägerin fristgerecht Einsprüche ein.
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Der seinerzeit sachlich zuständige 13. Senat des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg setzte mit Beschluss vom 18. Oktober 2006 – 13 V 27/06 die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2004 im Umfang der darin enthaltenen Versagung des Sonderausgabenabzugs für die Dauer der Einspruchsverfahren aus. Im weiteren Verlauf der Einspruchsverfahren hob der Beklagte mit Bescheiden vom 29. November 2006 jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004 änderte er zudem aus nicht im Streit befindlichen Gründen nochmals mit Bescheiden vom 15. April 2008. Ebenfalls am 15. April 2008 erließ der Beklagte einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 2005 gegenüber der Mutter der Klägerin, in dem er den geltend gemachten Sonderausgabenabzug für die jährliche Erbschaftsteuer gleichfalls unberücksichtigt ließ. Auch für 2005 legte die Klägerin daraufhin fristgerecht Einspruch ein.
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Der Beklagte wies die Einsprüche für sämtliche Streitjahre mit Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2008 als unbegründet zurück. Die Jahreserbschaftsteuer sei nicht als dauernde Last abziehbar. Denn es handele sich um einen Personensteuer, die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig sei. Aufgrund einer besonderen spezialgesetzlichen Regelung habe in § 35 Satz 3 EStG (hier in der bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 – StEntlG 1999/2000/2002 – vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304, geltenden Fassung – a. F. –) i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. eine Ausnahme vom Abzugsverbot bestanden. An dieser Ausnahmeregelung fehle es aber für die Veranlagungszeiträume ab 1999, da die Vorschrift des § 35 EStG und damit auch dessen Satz 3 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 aufgehoben worden sei. Das Abzugsverbot für Personensteuern sei damit seither für die Erbschaftsteuerzahlungen wieder aufgelebt. Das Abzugsverbot gelte auch für das Streitjahr 2005, obwohl § 12 EStG in seiner Fassung durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG –) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) den Eindruck erwecken könne, dass für diesen Veranlagungszeitraum die Jahreserbschaftsteuer wieder als dauernde Last abziehbar sei. Im Rahmen einer klarstellenden Änderung habe der Gesetzgeber nämlich durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091, BStBl I 2006, 350) den versehentlich aufgehobenen Vorrang des § 12 EStG gegenüber § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. inzwischen wieder hergestellt. Zwar habe die Finanzverwaltung in H 87 „Erbschaftsteuer“ der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in den bis 2004 geltenden Fassungen (a. F.) den Abzug der jährlichen Erbschaftsteuerzahlungen als dauernde Last entgegen der geänderten Rechtslage weiterhin für zulässig erachtet. Ein Anspruch der Mutter der Klägerin auf Gleichbehandlung im Unrecht ergebe sich daraus jedoch nicht. Denn die Erbschaftsteuerzahlungen erfüllten unabhängig vom Abzugsverbot auch aus anderen Gründen nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F.
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Hiergegen wendet sich die Klage vom 1. Juli 2008, die beim erkennenden Senat zunächst unter dem Az.: 1 K 2953/08 geführt worden ist. Mit ihr hat die Mutter der Klägerin geltend gemacht – und macht die Klägerin weiterhin geltend –, dass § 35 EStG a. F. keine konstitutive, sondern bloß klarstellende Wirkung entfaltet habe. Denn bereits vor 1974 und damit vor Einfügung des § 35 EStG a. F. seien Zahlungen auf die Jahreserbschaftsteuer als dauernde Lasten abziehbar gewesen. Der Wegfall der Vorschrift sei daher unerheblich. Damit werde einer Ungleichbehandlung vorgebeugt, weil auf diese Weise eine Doppelbelastung der streitigen Pensionsansprüche mit Erbschaftsteuer und mit Einkommensteuer vermieden werde. Eine solche Doppelbesteuerung sei indessen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zulässig. Auch die für den Beklagten verbindlichen Verwaltungsanweisungen hätten in H 87 „Erbschaftsteuer“ EStR eine Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen als Sonderausgaben ausdrücklich vorgesehen. Gleiches ergebe sich auch aus dem im Einspruchsverfahren ergangenen Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 18. Oktober 2006 – 13 V 27/06.
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Ergänzend führt die Klägerseite aus, dass die Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer in Extremfällen zu einer vollständigen Aufzehrung der Pension führen könne. Es stehe außerhalb jeder Diskussion, dass ein solches Ergebnis verfassungswidrig wäre. Im Übrigen werde § 12 Nr. 3 EStG durch den im Einleitungssatz des § 12 enthaltenen Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. ausgehebelt. Auch nach Ergehen des BFH-Urteils vom 18. Januar 2011 – X R 63/08 (BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680) sei eine Belastungsobergrenze jedenfalls dann gegeben, wenn eine Verletzung der Eigentumsgarantie (Art. 14 des Grundgesetzes – GG –) zu bejahen sei. Das sei vorliegend der Fall. Denn eine Auswertung der steuerlichen Gesamtbelastung ergebe, dass im Jahre 2000 68,47%, im Jahre 2001 64,24%, im Jahre 2002 65,26%, im Jahre 2003 72,68%, im Jahre 2004 73,87% und im Jahre 2005 70,33% der Pension besteuert würden. Im nach den Streitjahren liegenden Veranlagungszeitraum 2009 betrage die Gesamtbelastung sogar 85,18%. Einen Liquiditätsvorteil, wie der Beklagte annehme, habe die Mutter der Klägerin durch die Wahl der Jahresbesteuerung mit Erbschaftsteuer nicht gehabt. Denn sie habe die jährlichen Bezüge mit dem vollen Nennwert versteuern müssen, während bei der Wahl der Sofortbesteuerung nur der abgezinste Wert im Zeitpunkt des Rentenerwerbs erfasst worden wäre. Bei Ausübung des Wahlrechts im Jahre 1984 habe die Mutter der Klägerin auf die Möglichkeit, die jährlichen Erbschaftsteuerzahlungen als Sonderausgaben abziehen zu können, vertraut. Dieses Vertrauen habe im Übrigen die Verwaltungsanweisung in H 87 „Erbschaftsteuer“ EStR auch für die Streitjahre bis 2004 noch verstärkt.
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Der Beklagte hat die mit der Klage zunächst angefochtenen Einkommensteuer-bescheide der Streitjahre durch Bescheide vom 22. Februar 2010 aus nicht im Streit befindlichen Gründen geändert.
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Die Klägerin beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2005 vom 22. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2008 dahin abzuändern, dass in den Jahren 2000 und 2001 Erbschaftsteuer i. H. v. xxx DM und in den Jahren 2002 bis 2005 Erbschaftsteuer i. H. v. xxx EUR als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte tritt der Klage unter Hinweis darauf entgegen, dass es dem Gesetzgeber freigestanden habe, § 35 EStG a. F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufzuheben und damit die Abziehbarkeit der Jahreserbschaftsteuerzahlungen für spätere Jahre zu beseitigen. Ein Anspruch auf generelle Freistellung von Erbschaftsteuerbelastungen bei der Einkommensteuer bestehe nicht. Bei der Erbschaftsteuer und der Einkommensteuer handele es sich um zwei unterschiedliche Besteuerungsgegenstände. Eine Belastung des Erwerbs von Vermögenswerten mit beiden Steuerarten sei daher grundsätzlich nicht systemwidrig. Die Steuern könnten daher kumulativ nebeneinander erhoben werden. Der Gesetzgeber habe die von der Klägerseite gerügte Doppelbelastung bewusst in Kauf genommen. Dem EStG sei auch keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze zu entnehmen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die Jahressteuer nach § 23 ErbStG auf der Inanspruchnahme eines Wahlrechts durch die Mutter der Klägerin beruhe, dass durch die jährliche Versteuerung bei ihr ein erheblicher Liquiditätsvorteil entstanden sei, dass in der Vergangenheit auch der Sonderausgabenabzug bestanden habe und dass die Mutter der Klägerin jederzeit die Möglichkeit gehabt habe, die Jahreserbschaftsteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen. Die von der Klägerseite ermittelte Gesamtsteuerbelastung für die Streitjahre sei zumindest hinsichtlich der Kirchensteuer zu hoch und beruhe für die Jahre 2003 und 2004 nicht auf aktuellen Werten. Beziehe man im Übrigen die Vorjahre ein, in denen der Sonderausgabenabzug zulässig gewesen sei, so könne von einer enteignenden Wirkung der Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und mit Einkommensteuer nicht die Rede sein.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 1. Oktober 2010 – 1 K 2953/08 das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des seinerzeit vor dem BFH anhängigen Revisionsverfahrens mit dem Az.: X R 63/08 angeordnet. Das Klageverfahren ist nach Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 unter dem Az.: 1 K 2016/11 wieder aufgenommen worden. Nachdem das Klageverfahren zwischenzeitlich infolge des Todes der Mutter der Klägerin unterbrochen gewesen war, ist es später – nach Aufnahme des Rechtsstreits durch den Gesamtrechtsnachfolger C – unter dem Az.: 1 K 1147/13 wieder aufgenommen worden.
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Der Senat hat über die Streitsache am 27. November 2013 mit den Beteiligten mündlich verhandelt. Dabei ist festgestellt worden, dass sich die erbschaftsteuerpflichtige Pension der Mutter der Klägerin aus einer als gewerbliche Einkünfte versteuerten Witwenpension einerseits und aus als sonstige Einkünfte versteuerten Unterhaltszahlungen andererseits zusammengesetzt hat. Im Hinblick auf die schlechte wirtschaftliche Lage des von ihrem verstorbenen Ehemann (dem Erblasser) betriebenen Unternehmens, aus dessen jeweiligem Jahresergebnis die Zahlungen geleistet werden mussten, waren nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten sowohl die Witwenpension als auch die Unterhaltsleistungen (tatsächlich aber zunächst nur die Unterhaltsleistungen) bereits zum 1. Juli 1990 gegenüber den im Erbschaftsteuerbescheid vom xx.xx. 1986 angesetzten Werten um die Hälfte gekürzt worden. In den Streitjahren hatte die Mutter der Klägerin Zahlungen in folgender Höhe als gewerbliche Einkünfte in Gestalt der Witwenpension und als sonstige Einkünfte in Gestalt von Unterhaltsleistungen erklärt, die vom Beklagten in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden entsprechend als steuerpflichtig erfasst worden sind:
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Streitjahr Witwenpension Unterhaltsleistungen 2000 ... ... 2001 ... ... 2002 ... ... 2003 ... ... 2004 ... ... 2005 ... ...
Streitjahr
Witwenpension
Unterhaltsleistungen
2000
...
2001
2002
2003
2004
2005
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übergebenen und als Anlage zur Niederschrift genommenen Schriftstücke verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 22. Februar 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2008 sind rechtmäßig; sie verletzen die Klägerseite nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
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Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Mutter der Klägerin geleisteten Erbschaftsteuerzahlungen in den Streitjahren nicht als Sonderausgaben abziehbar sind.
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1. Nach § 2 Abs. 4 EStG ist bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens der Gesamtbetrag der Einkünfte um die Sonderausgaben zu vermindern. Die einzelnen Tatbestände des Sonderausgabenabzugs finden sich im EStG in dessen Abschnitt II. 5. (§§ 10 bis 10i EStG) und dort – hier allein einschlägig – insbesondere in § 10 Abs. 1 EStG. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a. F. gehörten bis zum Veranlagungszeitraum 2007 auch „auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben“, zu den abziehbaren Sonderausgaben. Außerhalb der Streitjahre ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG durch das JStG 2008 neu gefasst worden; seither werden dort nur noch „auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist“, für als Sonderausgaben abzugsfähig erklärt.
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Ergänzend bestimmt zudem § 12 Nr. 3 EStG, dass u. a. „die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern“ weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Dies galt nach dem Einleitungssatz des § 12 EStG a. F. in seiner Fassung in den Streitjahren bis zum Veranlagungszeitraum 2001, soweit „in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6 bis 9, § 10b und §§ 33 bis 33b“, bzw. in seiner Fassung in den Veranlagungszeiträumen 2002 bis 2004, soweit „in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10 b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist“. Im Zuge der Neufassung durch Art. 1 Nr. 10 AltEinkG wurde die Angabe „§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9“ im Einleitungssatz des § 12 EStG a. F. mit Wirkung zum 1. Januar 2005 durch die Angabe „§ 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6, 7 und 9“ ersetzt. Erst durch Art. 1 Nr. 9 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung hat der Einleitungssatz zu § 12 EStG die Fassung: „Soweit in den §§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 5, 7 bis 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden“, erhalten; diese Fassung gilt mangels abweichender Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 (§ 52 Abs. 1 EStG i. d. F. durch Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 2005, BGBl I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79).
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2. Die Zahlung von Jahreserbschaftsteuer nach § 23 Abs. 1 ErbStG ist eine besondere Form der Entrichtung der auf den Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen entfallenden Erbschaftsteuer. Sie ist damit – wie auch die Erbschaftsteuer in ihrer Form der Einmalzahlung – eine Personensteuer i. S. des § 12 Nr. 3 EStG, die deshalb – vorbehaltlich der im Einleitungssatz zu § 12 EStG geregelten Ausnahmefälle – nicht gemäß § 2 Abs. 4 EStG zum Sonderausgabenabzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zugelassen ist. Denn es kommen bei ihrer Ermittlung persönliche Freibeträge zum Abzug. Ihre Höhe hängt zudem von der Steuerklasse ab, für die ebenfalls die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen maßgebend sind. Außerdem existiert eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht. Seine frühere gegenteilige Auffassung, es handele sich bei der Erbschaftsteuer bloß um die Besteuerung eines Rechtsvorgangs und damit nicht um eine Personensteuer, hat der BFH bereits seit langem aufgegeben (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1983 – VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27, vom 27. Juli 2000 – X R 42/97, BFH/NV 2001, 307, und in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680).
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3. Eine spezialgesetzliche Ausnahmeregelung, die entgegen dem Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG einen Ansatz der Jahreserbschaftsteuer als Sonderausgabe ermöglicht hätte, besteht seit dem Veranlagungszeitraum 1999 aus verschiedenen Gründen nicht mehr:
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a) Zum einen handelt es sich bei Erbschaftsteuerzahlungen, auch wenn sie nicht einmalig vom Kapitalwert, sondern wiederkehrend nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden, bereits begrifflich nicht um „auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende dauernde Lasten“ i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F.
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Dazu hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 ausgeführt, dass der den Abzug als dauernde Last – ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung (sog. Wertverrechnung) – oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der „vorbehaltenen Vermögenserträge“ nicht eingreift, wenn außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wiederkehrende Leistungen vereinbart werden. Es gelten daher § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt. Zu diesen gehört auch, dass das Einkommensteuerrecht keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit „um der äußeren Form der Wiederkehr willen“ kennt: Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar oder abziehbar, wird sie es nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 – X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575).
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Dieser Sichtweise schließt sich der erkennende Senat an. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. ließ daher bereits in den Streitjahren unbeschadet seines insoweit nicht zweifelsfreien Wortlauts („dauernde Lasten“) – jedenfalls für sich allein betrachtet – einen Sonderausgabenabzug für Erbschaftsteuer auch in ihrer (nicht nur einmaligen, sondern) jährlichen Zahlungsweise nicht zu (gleicher Ansicht: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach– HHR –, § 10 EStG Anm. 104; anderer Auffassung: Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 12 Rz. 47). Seit Neufassung der Vorschrift im Zuge des JStG 2008 gilt dies im Übrigen bereits deswegen, weil es sich bei den Jahreserbschaftsteuerzahlungen dem eindeutigen Wortsinn nach nicht um „auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen“ handeln kann.
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b) Daneben würde § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. – selbst wenn die Jahreserbschaftsteuer eine „dauernde Last“ wäre – zum Sonderausgabenabzug schon deswegen nicht berechtigen, weil § 12 Nr. 3 EStG dem entgegensteht. Denn die Nr. 1a des § 10 Abs. 1 EStG ist im Einleitungssatz zu § 12 EStG – jedenfalls in dessen in sämtlichen anderen Veranlagungszeiträumen außer dem Streitjahr 2005 geltenden Fassungen – nicht als Ausnahme vom dortigen Abzugsverbot aufgeführt. Dort genannt sind nämlich nur § 10 Abs. 1 „Nr.1, 2“ EStG und nicht dessen Nr. 1a.
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c) Etwas anderes ergibt sich für den Streitfall auch nicht daraus, dass der genannte Vorrang des § 12 Nr. 3 EStG vor § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Veranlagungszeitraum 2005 nicht gegolten hat.
28
Zwar findet sich in der Gesetzesfassung des Einleitungssatzes zu § 12 EStG zwischen dessen Änderung durch das AltEinkG zum 1. Januar 2005 und der späteren Änderung durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung zum 1. Januar 2006 zur Aufzählung der Ausnahmen vom Abzugsverbot die Formulierung: „§ 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 4“ EStG. Dies ist jedoch offenkundig nur einem redaktionellen Versehen des Gesetzgebers geschuldet. Denn in den Materialien zu beiden Gesetzen wird die Neuformulierung des Einleitungssatzes als bloße redaktionelle Folgeänderung zu anderen Änderungen bezeichnet, obwohl diese den Sonderausgabentatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. jeweils unberührt gelassen hatten (vgl. den Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum AltEinkG, BTDrucks 15/3004, S. 18, einerseits, und den Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zum Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung, BTDrucks 16/643, S. 10, andererseits). Dieser Befund spricht nach Auffassung des Senats erst recht dafür, die augenscheinlich nur irrtümlich eröffnete Abzugsmöglichkeit durch Einengung des Anwendungsbereichs von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. – hier, wie geschehen, durch einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „dauernden Lasten“ (s. vorstehend unter 3. a.) – soweit wie möglich wieder einzufangen (vgl. Fissenewert in HHR, § 12 EStG Anm. 105; Kratzsch in Frotscher, EStG, § 12 Rz. 82).
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d) Lediglich in § 35 EStG a. F. war bis zur Aufhebung der Vorschrift durch das StEntlG 1999/2000/2002 zum 1. Januar 1999 eine Regelung enthalten, die im Zusammenwirken mit § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. nach der Rechtsprechung des BFH einen Sonderausgabenabzug für Jahreserbschaftsteuerzahlungen ermöglichte. Die Vorschrift hatte seinerzeit zuletzt folgenden Wortlaut:
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„Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte anteilig entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Hundertsatz ermäßigt. Der Hundertsatz bemißt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 und der steuerfreie Betrag nach § 5 des Erbschaftsteuergesetzes hinzugerechnet werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, soweit Erbschaftsteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a abgezogen wird.“
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Aus Satz 3 der Vorschrift schloss der BFH darauf, dass die Regelung nach ihrem Wortsinn und nach ihrer Entstehungsgeschichte die Funktion habe, in den Fällen des § 23 ErbStG die Doppelbelastung der dort bezeichneten wiederkehrenden Bezüge mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer durch entsprechenden Abzug der Erbschaftsteuer als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. zu beseitigen (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, und vom 23. Februar 1994 – X R 123/92, BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690).
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Diese Abzugsmöglichkeit besteht jedoch wegen des Wegfalls von § 35 Satz 3 EStG a. F. seit dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr. Soweit sich in § 35b EStG in der Fassung durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG –) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) seit dem Veranlagungszeitraum 2009 eine dem § 35 EStG a. F. entsprechende Regelung mit nahezu identischem Wortlaut findet, läuft dessen Verweisung in Satz 3 auf § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG leer, weil diese Vorschrift – wie gezeigt (s. vorstehend unter 3. a.) – einen Sonderausgabenabzug der Jahreserbschaftsteuer spätestens seit dem Veranlagungszeitraum 2008 nicht mehr zulässt (vgl. Levedag in HHR, § 35b EStG Anm. 37; Kulosa in HHR, § 10 EStG Anm. 104; Fissenewert in HHR, § 12 EStG Anm. 128; Kratzsch in Frotscher, EStG, § 12 Rz. 120; Günther in Frotscher, EStG, § 35b Rz. 20; Keß, Finanzrundschau – FR – 2011, 575; anderer Auffassung: Thürmer in Blümich, § 12 EStG Rz. 197; Schallmoser in Blümich, § 35b EStG Rz. 43).
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4. Damit ist die früher durch § 35 Satz 3 EStG a. F. eröffnete Möglichkeit, die „verrentet“ gezahlte Erbschaftsteuer gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abzuziehen, seit dem 1. Januar 1999 ersatzlos fortgefallen (BFH-Urteil in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; Fissenewert in HHR, § 12 EStG Anm. 128; Classen in Lademann, EStG, § 12 Rz. 65; anderer Auffassung: Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 12 Rz. 47). Verfassungsrechtliche Bedenken dagegen greifen nicht durch (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, unter II. 5.).
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5. Die mit der Klage begehrte Abzugsmöglichkeit hat daher in den Streitjahren nicht mehr bestanden. Der Beklagte war berechtigt, für die Streitjahre 2000 bis 2004 die früheren, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide, in denen der Sonderausgabenabzug zunächst fehlerhaft gewährt worden war, gemäß § 164 Abs. 2 AO innerhalb der noch offenen Festsetzungsfrist zu ändern und in den geänderten Bescheiden vom 17. Juli 2006 sowie im erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 15. April 2008 die Jahreserbschaftsteuer außer Ansatz zu lassen. Auf H 87 „Erbschaftsteuer“ EStR in den bis 2004 geltenden Fassungen, in denen noch ein Hinweis auf das zur alten Rechtslage ergangene BFH-Urteil in BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690 enthalten war, kann sich die Klägerin nicht berufen, weil ein Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis nicht besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680).
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6. Die von der Klägerin gerügte Übermaßbesteuerung hat der Senat nicht feststellen können. Die hohe Belastung der von der Mutter der Klägerin als gewerbliche Einkünfte bezogenen Witwenpension wie auch der als sonstige Einkünfte bezogenen Unterhaltsleistungen mit Erbschaft- und Einkommensteuer rührt augenscheinlich daher, dass die Jahreserbschaftsteuer im Erbschaftsteuerbescheid vom xx.xx. 1986 auf der Grundlage eines Jahreswerts an wiederkehrenden Leistungen von insgesamt xxx DM (entspricht xxx EUR) festgesetzt worden ist, während ihr tatsächlich wegen der zum 1. Juli 1990 und später nochmals zum 1. Januar 2003 vorgenommenen Kürzungen in den Streitjahren nur erheblich geringere Einnahmen zugeflossen sind (in 2000 bis 2002 jeweils xxx DM bzw. xxx EUR, in 2003 bis 2005 jeweils xxx EUR). Festzuhalten ist zudem, dass die Mutter der Klägerin jederzeit die Möglichkeit gehabt hätte, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen (§ 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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8. Die Revision war nicht zuzulassen. Die mit dem Streitfall aufgeworfenen Rechtsfragen sind durch das BFH-Urteil in BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 mittlerweile hinreichend geklärt (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 bis 10i EStG
§ 35 EStG
§ 12 EStG
§ 23 ErbStG
§ 12 EStG
§ 10 EStG
§ 12  EStG
§ 35b EStG
§ 35 EStG
§ 10 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 35 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 10 Abs. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 ErbStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 10 Abs. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz
§ 35 Satz 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 23 des Erbschaftsteuergesetzes
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes
§ 16 und 17 und der steuerfreie Betrag nach § 5 des Erbschaftsteuergesetzes
Art. 1 Nr. 10 AltEinkG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 218
BStBl I 1999, 304
BStBl I 2004, 554
BStBl I 2006, 350
BFHE 232, 441
BStBl II 2011, 680
BStBl I 2006, 79
BFHE 139, 253
BStBl II 1984, 27
BFH/NV 2001, 307
BFH/NV 2002, 1575
BFHE 163, 137
BStBl II 1991, 350
BFHE 174, 73
BStBl II 1994, 690
BStBl I 2009, 140
13 V 27/06
1 K 2953/08
13 V 27/06
X R 63/08
1 K 2016/11
1 K 1147/13
VIII R 35/80
X R 42/97
X R 39/01
X R 72/89
X R 123/92