Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-12, Aktenzeichen 11 K 7095/06 B
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:1112.11K7095.06B.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Anschaffungsnebenkosten (unangemessene Funktionsträgergebühren, Grunderwerbsteuer, Notar- und Gerichtsgebühren und sonstige Anschaffungsnebenkosten) in Zusammenhang mit der Restaurierung und Rekonstruktion eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes auf einem im Wege der Erbbaurechtsbestellung erworbenen Geländes und dessen Teilung in Wohneinheiten, die nicht eindeutig dem Gebäude, dem Erbbaurecht oder den Aufwendungen gemäß R 157 Absatz 5 EStR 1996 zugerechnet werden können, sind entsprechend den jeweiligen Verkehrswerten auf die AfA-Bemessungsgrundlagen dieser Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wenn eine andere Wertermittlung nicht zu genaueren Ergebnissen führt(Rn.27) (Rn.32) .
2. Der Verkehrswert eines Erbbaurechts ist nicht nach Anlage 9a zum BewG (zu § 13 BewG) zu bewerten, wenn dieses Verfahren nur zu einer überschlägigen Schätzung führt. Vielmehr ist das von einem Sachverständigen angewandte Bewertungsverfahren, das die konkreten Wertverhältnisse des Grundstücks zum Bewertungsstichtag durch Abstellen auf die Sachwerte und auf das Preisniveau für Eigentumswohnungen gemäß dem Grundstücksmarktbericht berücksichtigt, zu übernehmen(Rn.33) .
3. Für die Aufteilung der Anschaffungsnebenkosten auf die AfA-Bemessungsgrundlage des Erbbaurechts ist nur der für den Bodenwertanteil ermittelte Verkehrswert des Erbbaurechts als Aufteilungsmaßstab zu berücksichtigen. Mithin kommt eine Zurechnung dieser Aufwendungen auf das Erbbaurecht nicht in Betracht, wenn der Bodenwertanteil mit 0,00 € bewertet ist(Rn.34) (Rn.36) .
4. Die eingelegte Revision (Az. des BFH: IX R 47/14) wurde zurückgenommen.
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Werbungskosten und AfA-Bemessungsgrundlagen für das Jahr 1995 vom 17. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2006 wird dahingehend geändert, dass als Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß § 7i EStG ab 1995 ein Betrag i.H.v. 1.311.941,18 DM, für die AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG ab 1. Oktober 1995 ein Betrag i.H.v. 1.940.797,19 DM, für die AfA Erbbaurecht 1995 ein Betrag i.H.v. 29.370,16 DM und für die Aufwendungen gemäß R 157 Abs. 5 Einkommensteuer-Richtlinien 1996 – EStR 1996 – ein Betrag i.H.v. 115.531,66 DM berücksichtigt werden.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.Beschluss
Das Verfahren der Kläger hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Werbungskosten 1993 und 1994 wird abgetrennt (neues Aktenzeichen 11 K 11252/14) und eingestellt.

Tatbestand:
Die Kläger und die Beigeladenen waren Gesellschafter einer GbR.
Mit Vertrag vom 12. September 1991 erwarb die C…-Gesellschaft im Wege der Erbbaurechtsbestellung das gesamte Gelände (33.600 m²) des ehemaligen Gutes „S…“. Das Erbbaurecht wurde für eine Dauer von 198 Jahren zu einem jährlichen Erbbauzins in Höhe von 135.000,00 DM bestellt. Nach den Prospekten der G… GmbH wurde das unter Denkmalschutz stehende Gut „S…“ restauriert, wobei in einem vierten Bauabschnitt des Gutes das Herrenhaus mit fünf Wohneinheiten rekonstruiert werden sollte.
Die Kläger und die Beigeladenen traten der GbR aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerkes im Jahre 1993 bei. Dabei ließen sie sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch einen Treuhänder, mit dem die Gesellschafter jeweils Geschäftsbesorgungsverträge abgeschlossen hatten, umfassend vertreten. Der Auftrag des Treuhänders umfasste dabei u.a. auch die Erbbaurechtsbestellung und -aufteilung auf die Berechtigten. Daneben schloss die GbR einen Steuerberatungsvertrag mit einer Steuerberatungsgesellschaft, die beauftragt wurde, sämtliche steuerlichen Angelegenheiten der GbR zu betreuen. Weiter schloss die GbR einen Konzeptionsvertrag, in dem sie einen Konzeptionsanbieter mit der Objektaufbereitung, der Konzeption und der Vermarktung beauftragte. Durch einen Mietvermittlungsvertrag übertrug die GbR schließlich die Vermittlung eines Generalmieters auf eine Vermittlungsgesellschaft. Wegen der weiteren Einzelheiten der Verträge wird auf diese verwiesen.
Aus diesen Verträgen entstanden der GbR Funktionsträgergebühren, die in folgender Höhe im Verhältnis zur Gegenleistung unstreitig als unangemessen anzusehen sind:
Steuerberatungskosten
= 41.038,64 DM
Treuhandgebühren
= 75.238,88 DM
Konzeptionsgebühren
= 239.400,00 DM
Mietvermittlungsgebühren
= 4.774,00 DM.
Daneben beliefen sich die sonstigen Kosten im Zusammenhang mit dem Gesamtprojekt für die GbR unstreitig auf folgende Beträge:
Grunderwerbsteuer
= 75.285,00 DM
Notar- und Gerichtskosten
= 51.251,02 DM
Sonstige Anschaffungsnebenkosten
= ./. 1.477,35 DM.
Die Fertigstellung und Übergabe des vierten Bauabschnitts (Herrenhaus) erfolgte am 1. Oktober 1995. Das Grundbuchamt legte nach Abschluss aller Anträge und Teilungen Einzelgrundbuchblätter für alle Wohneinheiten nach dem Wohnungseigentumsgesetz an und übertrug die Wohnungen auf die einzelnen Beteiligten. Durch Erbbaurechtsübertragungsvertrag vom 25. Februar 1994 erhielten die Einzelerwerber mit Wirkung vom gleichen Tage eine Mitberechtigung an dem Erbbaurecht. Gemäß § 3 Abs. 1 dieses Vertrages ging die Mitberechtigung an dem Erbbaurecht unentgeltlich auf die Kläger und Bei-geladenen über. Sie traten lediglich anteilig – entsprechend der jeweiligen Wohnungsgrößen – in die Pflicht zur Zahlung des Erbbauzinses ein.
Der Beklagte stellte die Werbungskosten sowie die AfA-Bemessungsgrundlagen für 1993 mit Bescheid vom 30. Januar 1995, für 1994 mit Bescheid vom 3. April 1996 und für 1995 mit Bescheid vom 26. April 1996 gesondert und einheitlich gemäß der Verordnung zu § 180 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – fest; die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO. Sodann führte er vom 11. März 1998 bis 12. Oktober 2004 mit Unterbrechungen eine Außenprüfung durch. Der Betriebsprüfer gelangte zu der Auffassung, dass die AfA-Bemessungsgrundlagen abweichend von den Feststellungserklärungen festzustellen seien: Die Funktionsträgergebühren seien lediglich in Höhe ihres angemessenen Teils sofort als Werbungskosten abziehbar. Soweit sie die angemessene Höhe überstiegen, handele es sich ebenso wie bei den Notar- und Gerichtskosten sowie der Grunderwerbsteuer um Anschaffungsnebenkosten. Diese wiederum seien im Verhältnis 90,2 % zu 9,8 % auf Gebäude und Erbbaurecht aufzuteilen. Für die Berechnung dieses Verhältnisses sei für das Erbbaurecht von einem Wert in Höhe des 18,6-fachen der Jahreserbbauzinsen gemäß Anlage 9a zum Bewertungsgesetz – BewG – zu § 13 BewG auszugehen. Auf dieser Grundlage betrügen die AfA-Bemessungsgrundlagen für Abschreibungen nach § 7i des Einkommensteuergesetzes – EStG – 1.304.848,44 DM, nach § 7 Abs. 4 EStG 1.930.304,68 DM, für das Erbbaurecht 47.580,00 DM und für die Aufwendungen gemäß R 157 Abs. 5 EStR 1996 114.907,06 DM. Die Übergabe sei am 1. Oktober 1995 und die endgültige Bauabnahme am 16. Oktober 1995 erfolgt, so dass AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG für drei Monate im Jahre 1995 zu gewähren sei.
Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 17. Dezember 2004 einen zusammengefassten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Werbungskosten zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1993 bis 1995 sowie der Bemessungsgrundlagen für die AfA, mit dem er die AfA-Bemessungsgrund-lagen entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung feststellte. Als Fertigstellungszeitpunkt bestimmte er den 1. Oktober 1995.
Dagegen legten die Kläger und die Beigeladenen als Gesellschafter der GbR – „Gut S…“ – Einspruch ein. Der Beklagte stellte in der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2006 die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7i EStG geändert auf 1.307.540,97 DM fest, weil die Gesellschafter weitere Baukosten in Höhe von 2.692,53 DM nacherklärt hatten. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 24. Februar 2006 bei Gericht eingegangenen Klage machen die Kläger geltend, dass die (unangemessenen) Funktionsträgergebühren ausschließlich und unmittelbar dem Gebäudeanteil zuzuordnen seien. Die AfA-Bemessungsgrundlagen betrügen für § 7i EStG 1.311.941,18 DM (statt 1.307.540,97 DM), für § 7 Abs. 4 EStG 1.940.797,19 DM (statt 1.930.304,68 DM), für die AfA auf das Erbbaurecht 29.370,16 DM (statt 47.580,00 DM), und für die Aufwendungen gemäß R 157 Abs. 5 EStR 115.531,66 DM (statt 114.907,06 DM).
Eine teilweise Zurechnung der Funktionsträgergebühren zum Erbbaurecht dürfe nicht erfolgen. Dieses habe für sie, die Kläger, objektiv keinen Wert. Denn die vereinbarten Erbbauzinsen seien fortlaufend zu zahlen gewesen und beträfen daher die Bezahlung des Erbbaurechts. Einmalige Aufwendungen für das Erbbaurecht könnten lediglich Notariats-, Vermessungs- und Gerichtskosten sowie vorausbezahlte Erbbauzinsen sein. Tatsächlich seien Gerichts- und Notariatskosten in Höhe von 20.520,00 DM gezahlt worden. Vorausbezahlte Erbbauzinsen habe es im Streitfall nicht gegeben. Die künftig zu zahlenden Erbbauzinsen seien nicht als einmalige Aufwendungen für das Erbbaurecht zu berücksichtigen. Die Kosten für die Bauwerkserstellung hätten 2.912.130,00 DM betragen. Danach seien die Anschaffungsnebenkosten im Verhältnis 99,30 % zu 0,70 % auf Gebäude und Erbbaurecht aufzuteilen.
Die Kläger beantragen,den Feststellungsbescheid 1995 vom 17. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass als Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß § 7i EStG ab 1995 ein Betrag i.H.v. 1.311.941,18 DM, für die AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG ab 01.10.1995 ein Betrag i.H.v. 1.940.797,19 DM, für die AfA Erbbaurecht 1995 ein Betrag i.H.v. 29.370,16 DM und für die Aufwendungen gemäß R 157 Abs. 5 EStR 1996 ein Betrag i.H.v. 115.531,66 DM berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Rechtsauffassung, dass eine Aufteilung der Funktionsträgergebühren auf das Gebäude und das Erbbaurecht erforderlich sei. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass Zahlungen nur für den Gebäudeanteil gezahlt worden seien. Vielmehr seien die Funktionsträgergebühren für das Gesamtprojekt gezahlt worden. Diese müssten, soweit sie nicht sofort abziehbar seien, nach den Verkehrswerten von Gebäude und Erbbaurecht auf diese erworbenen Bestandteile aufgeteilt werden. Dem widerspreche nicht, dass nur die einmaligen Aufwendungen für ein Erbbaurecht als Anschaffungskosten zu bilanzieren seien, nicht aber der Kapitalwert. Denn der Kapitalwert eines Erbbaurechts gehöre nicht zu den Anschaffungskosten, wenn keine entsprechende Zahlung geleistet werde (z.B. Vorauszahlung von Erbbauzins oder Einmalbetrag für Erbbaurechtseinräumung). Gleiches gelte zum Beispiel für Maklergebühren, die ein Makler für die Verschaffung eines bebauten Erbbaurechts erhalte. Auch diese müssten auf das Gebäude und auf das Erbbaurecht aufgeteilt werden. Dabei handele es sich gerade um die zu aktivierenden Einmalzahlungen als Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten für das Erbbaurecht seien aber nicht als Verkehrswert anzusetzen. Dieser werde durch die Kapitalisierung des Erbbauzinses bestimmt, wenn – wie im Streitfall – keine Einmalzahlung für das Erbbaurecht direkt geleistet worden sei. Ein Sonderfall wie in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, dass nämlich nachweislich der Erwerber des bebauten Erbbaurechts dem bisherigen Erbbauberechtigten nur einen Betrag für das Gebäude gezahlt hat, liege im Streitfall nicht vor. Mit den Funktionsträgergebühren seien im Ergebnis alle erbrachten Leistungen des Treuhänders oder des Initiators bezahlt worden.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit Beschluss vom 10. April 2008 – 7 B 7416/06 B, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1278, die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids teilweise ausgesetzt.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 18. April 2013 Beweis zu der Frage, welcher Verkehrswert dem Erbbaurecht auf den 12. September 1991 zukommt, erhoben durch Einholung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt des Sachverständigengutachtens vom 13. Juni 2014.
Die Kläger haben die Klage hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Werbungskosten 1993 und 1994 mit Schriftsatz vom 29. September 2014 zurückgenommen.
Die Kläger und der Beklagte haben im von dem Gericht am 17. September 2014 durchgeführten Erörterungstermin, der Beigeladene zu 1) mit Schriftsatz vom 17. Oktober 2014 und der Beigeladene zu 2) mit Schriftsatz vom 6. Oktober 2014 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe:
1. Das Verfahren war hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Werbungskosten 1993 und 1994 abzutrennen und einzustellen, da die Kläger ihre Klage insoweit mit Schriftsatz vom 29. September 2014 zurückgenommen haben.
2. Der Senat konnte hinsichtlich des verbleibenden Streitgegenstandes durch Urteil ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da sich die Beteiligten hiermit einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
3. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht eine Aufteilung der als unangemessen im Verhältnis zur Gegenleistung anzusehenden Funktionsträgergebühren sowie der sonstigen Anschaffungsnebenkosten auch auf die Bemessungsgrundlage für das Erbbaurecht vorgenommen. Diese Gebühren und Nebenkosten sind zutreffend allein den AfA-Bemessungsgrundlagen für das Gebäude sowie den Aufwendungen für Außenanlagen gem. R 157 Abs. 5 EStR 1996 zuzurechnen.
4. Die von den Klägern und Beigeladenen gebildete GbR ist – wovon auch die Beteiligten zutreffend ausgehen – als Erwerberin und nicht als Bauherrin im Sinne der Bauherrenerlasse einzuordnen. Ein Anleger, der sich auf Grund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks an einem Projekt beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten sonstigen Personen (z.B. Treuhänder, Geschäftsbesorger, Betreuer) umfassend vertreten lässt, ist regelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des Grundstücks mit der Folge, dass alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, zu den Anschaffungskosten gehören. Bauherr ist der Anleger nur, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht. Der Anleger muss das umfassende Bauherrenwagnis, d.h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko, tragen sowie rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung in der Hand haben. Das ist regelmäßig nicht der Fall, wenn der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung noch die Vertragsdurchführung wesentlich beeinflussen kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299). Einen solchen Einfluss besaß die GbR vorliegend nicht.
Sofort abziehbare Werbungskosten zugunsten des Erwerbers – hier der GbR – liegen nur vor, wenn die Aufwendungen nicht mit der Übertragung des bebauten Grundstücks wirtschaftlich zusammenhängen. Ein sofortiger Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten setzt weiter voraus, dass die Aufwendungen von den übrigen Aufwendungen, die mit der Anschaffung des bebauten Grundstücks in Zusammenhang stehen, einwandfrei abgrenzbar sind und in einem angemessenen Verhältnis zur Gegenleistung stehen (vgl. dazu und zu den Voraussetzungen im Einzelnen: BFH-Urteil vom 14. November 1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299; Beschluss vom 24. Juli 1990 - IX B 138/89, BFH/NV 1991, 159; BMF, Schreiben vom 31. August 1990 – IV B 3-S 2253 a-49/90, BStBl. I 1990, 366 [sog. 4. Bauherrenerlass]).
Nach diesen Grundsätzen stellen die Funktionsträgergebühren in Höhe ihres unangemessenen Teils, die Grunderwerbsteuer, die Gerichts- und Notargebühren sowie die sonstigen Kosten keine Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten dar. Bei den Funktionsträgergebühren ergibt sich dies bereits aus ihrer Unangemessenheit, bei der Grunderwerbsteuer, den Gerichts- und Notargebühren sowie den sonstigen Kosten aus ihrem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Übertragung des bebauten Grundstücks.
5. Die nicht sofort als Werbungskosten abziehbaren unangemessenen Funktionsträgergebühren sind, ebenso wie die Grunderwerbsteuer, die Notar- und Gerichtsgebühren sowie die sonstigen Anschaffungsnebenkosten, auf die AfA-Bemessungsgrundlagen der einzelnen Wirtschaftsgüter, die hier aus dem Erbbaurecht, dem Gebäude sowie den Aufwendungen für Außenanlagen nach R 157 Abs. 5 EStR 1996 bestehen, aufzuteilen (vgl. die Ausführungen unter a.). Der unangemessene Teil der Funktionsträgergebühren sowie die sonstigen Anschaffungsnebenkosten einschließlich der Grunderwerbsteuer und der Notar- und Gerichtskosten können im Streitfall jedoch nicht eindeutig dem Gebäude, dem Erbbaurecht oder den Aufwendungen gem. R 157 Abs. 5 EStR 1996 zugerechnet werden (vgl. die Ausführungen unter b.). Daher sind diese Aufwendungen entsprechend den jeweiligen Verkehrswerten aufzuteilen, was im Streitfall dazu führt, dass sie allein dem Gebäudeteil sowie den Aufwendungen gem. R 157 Abs. 5 EStR 1996 zuzurechnen sind (vgl. die Ausführungen unter c.).
a. Das Erbbaurecht stellt ebenso wie ein auf dem Grundstück stehendes Gebäude ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, dessen Anschaffungskosten im Wege der AfA auf die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind (vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2002 – X R 34/00, BFH/NV 2002, 914; BFH, Urteil vom 27. Juli 1994 – X R 97/92, BStBl. II 1994, 934; BFH, Urteil vom 23. November 1993 – IX R 84/92, BStBl. II 1994, 292).
b. Eine Zuordnung der unangemessenen Funktionsträgergebühren sowie der sonstigen Anschaffungsnebenkosten ohne separate Aufteilung auf sämtliche Wirtschaftsgüter allein zum Gebäude kommt nur in Betracht, wenn die Vertragsparteien nachweislich eindeutig die Aufwendungen nur auf das Gebäude bezogen haben (vgl. BFH, Urteil vom 15. November 1994 – IX R 73/92, BStBl. II 1995, 374). Das ist vorliegend bei den unangemessenen Funktionsträgergebühren (vgl. die Ausführungen unter aa.) ebenso wie bei den übrigen Anschaffungsnebenkosten (vgl. die Ausführungen unter bb.) jedoch nicht feststellbar.
aa. Eine eindeutige vertragliche Zuordnung der Funktionsträgergebühren auf den Gebäudeteil ist nicht vereinbart worden: Die Treuhänderkosten entfallen sowohl auf das Gebäude als auch auf das Erbbaurecht, da der Auftrag des Treuhänders insbesondere auch die Erbbaurechtsbestellung und -aufteilung auf die Berechtigten umfasste. Die Steuerberaterkosten entfallen gemäß dem Steuerberatungsvertrag auf die Vertretung der GbR für deren steuerliche Angelegenheiten. Eine alleinige Zuordnung zum Gebäude aufgrund der umfassenden Beauftragung ist insoweit nicht möglich. Die Konzeptionskosten entfallen gemäß dem Konzeptionsvertrag pauschal auf Objektaufbereitung, Konzeption und Marketing. Eine Aufteilung in einen Gebäudeteil und einen Erbbaurechtsteil ist auch hier nicht möglich. Schließlich fallen die Mietvermittlungsgebühren nach dem Mietvermittlungsvertrag für die Vermittlung eines Generalmieters an, so dass eine eindeutige Aufteilung in einen Gebäudeteil und Erbbaurechtsteil ebenfalls ausscheidet.
bb. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der erkennende Senat anschließt, sind die mit dem Erwerb eines Erbbaurechts im Zusammenhang stehenden Notar- und Gerichtskosten sowie die Grunderwerbsteuer grundsätzlich in voller Höhe als Anschaffungsnebenkosten des Erbbaurechts anzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juli 1994 – X R 141/93, BStBl. II 1995 111; BFH, Urteil vom 8. Juni 1994 – X R 51/91, BStBl. II 1994, 779; BFH, Urteil vom 4. Juni 1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70). Dies kann indes nicht gelten, wenn auf dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück bereits Gebäude vorhanden waren und diese ebenfalls übertragen werden. In diesem Fall ist eine Aufteilung auch hinsichtlich dieser Aufwendungen zum Erbbaurecht und zum Gebäude erforderlich. Im Übrigen ist weder stichhaltig vorgetragen, noch in sonstiger Weise ersichtlich, dass die streitigen Aufwendungen aus sonstigen Gründen direkt zugeordnet werden können.
c. Vielmehr sind die streitigen Aufwendungen nach den Verkehrswerten der betroffenen Wirtschaftsgüter auf die AfA-Bemessungsgrundlagen für das Gebäude sowie die Aufwendungen gem. R 157 Abs. 5 EStR 1996 einerseits und das Erbbaurecht andererseits aufzuteilen, wenn eine andere Wertermittlung nicht zu genaueren Ergebnissen führt (vgl. nur BFH, Urteil vom 30. November 1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384).
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist im Streitfall der Verkehrswert des Erbbaurechts nicht nach Anlage 9a zum BewG (zu § 13 BewG) zu bewerten. Denn dieses Verfahren sieht lediglich eine Multiplikation der Jahreserbbauzinsen als Berechnungsgrundlage zur Wertermittlung vor. Zur Überzeugung des Senats berücksichtigt dagegen das vom Sachverständigen angewandte Bewertungsverfahren die konkreten Wertverhältnisse des Grundstücks zum Bewertungsstichtag. Durch die Bewertung der streitgegenständlichen Wohnungserbbaurechte unter Berücksichtigung der Sachwerte sowie dem Preisniveau für Eigentumswohnungen gemäß dem Grundstücksmarktbericht wird es den Besonderheiten des Streitfalls – u.a. die Größe des Grundstücks – in besonderem Maße gerecht. Hierdurch wird zudem – entgegen dem vom Beklagten angewandten Verfahren – eine unzutreffende Wertermittlung aufgrund von überhöhten Erbbauzinsen vermieden. Darüber hinaus ermöglicht das Verfahren des Sachverständigen eine Differenzierung zwischen Bodenwert- und Gebäudewertanteil des Erbbaurechts, die im Streitfall nach Auffassung des Senats für die Aufteilung der unangemessenen Funktionsträgergebühren sowie der Anschaffungsnebenkosten auf die AfA-Bemessungsgrundlagen zwingend erforderlich ist. Insgesamt stellt damit das Bewertungsverfahren des Sachverständigen eine genaue Ermittlung des Verkehrswertes der Erbbaurechte dar, während die Wertermittlung des Beklagten eine lediglich überschlägige Schätzung ist.
Nach Auffassung des Senats kommt unter Zugrundelegung der vom Sachverständigen ermittelten Verkehrswerte eine anteilige Zuordnung der unangemessenen Funktionsträgergebühren sowie der übrigen Anschaffungsnebenkosten zur AfA-Bemessungsgrund-lage des Erbbaurechts nicht in Betracht. Zwar hat der Sachverständige im Vergleich zu den vom Beklagten zugrunde gelegten Werten sogar höhere Gesamtverkehrswerte für die Erbbaurechtsanteile der Kläger und Beigeladenen ermittelt. Jedoch ergibt sich der von dem Sachverständigen für das Erbbaurecht ermittelte Wert allein aus dem Gebäudewertanteil. Den Bodenwertanteil hat der Sachverständige demgegenüber für die Kläger und Beigeladenen mit 0,00 € bewertet. Indessen darf für die Aufteilung der genannten Aufwendungen auf die AfA-Bemessungsgrundlage des Erbbaurechts nur der für den Bodenwertanteil ermittelte Verkehrswert des Erbbaurechts als Aufteilungsmaßstab berücksichtigt werden. Denn das auf dem Erbbaurechtsgrundstück stehende Gebäude ist als selbstständiges Wirtschaftsgut zu behandeln und mit den anteiligen Anschaffungskosten separat (nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG) neben dem Erbbaurecht abzuschreiben (vgl. hierzu: Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 600 „Erbbaurecht“). Würde dagegen bei der Aufteilung der Anschaffungs(neben)kosten auf das Erbbaurecht einerseits und das Gebäude andererseits der Verkehrswert des Gebäudes auch bei der Ermittlung des Verkehrswertes des Erbbaurechts berücksichtigt, käme es zu einer mehrfachen Berücksichtigung dieses Wertes: Zum einen wäre der Gebäudewert im Verkehrswert des Erbbaurechts enthalten, zum anderen im Wert des Gebäudes selbst. Diese Berechnung würde aber aufgrund doppelter Berücksichtigung zu einem unzutreffenden Aufteilungsmaßstab führen.
Diese Einschätzung wird auch durch folgende Überlegung gestützt: Wenn das auf dem Grundstück befindliche Gebäude eine geringere Restnutzungsdauer aufweist als die Laufzeit des Erbbaurechts, würde das Gebäude bei Einbeziehung in die AfA-Bemessungsgrundlage des Erbbaurechts eine unzutreffend längere Abschreibungsdauer erhalten. Vor diesem Hintergrund weist also – worauf die Kläger zutreffend hinweisen – ein Erbbaurecht regelmäßig keinen eigenständigen (Mehr-)Wert für den Erbbauberechtigten auf, da der erhaltene Nutzungsvorteil bereits durch die laufende Zahlung des Erbbauzinses kompensiert wird. Nur wenn der Erbbauzins so niedrig bemessen ist, dass er den Nutzungsvorteil des Erbbauberechtigten nicht wiedergibt, könnte sich ein eigenständiger Verkehrswert für den Bodenanteil des Erbbaurechts ergeben (siehe auch BFH, Urteil vom 26. Mai 1992 – IX R 190/87, BFH/NV 1993, 92). Dies ist vorliegend – wie im Sachverständigengutachten dargelegt – jedoch nicht der Fall.
Unter Berücksichtigung eines Verkehrswertes von 0,00 € für das Erbbaurecht kommt eine Zurechnung der unangemessenen Funktionsträgergebühren sowie der sonstigen Anschaffungsnebenkosten auf dieses Recht folglich nicht in Betracht. Die Aufwendungen sind vielmehr in voller Höhe dem Gebäude sowie den Aufwendungen gem. R 157 Abs. 5 EStR 1996 zuzurechnen. Daher sind die bislang von dem Beklagten der AfA-Bemessungsgrundlage des Erbbaurecht zugerechneten Aufwendungen i.H.v. 47.580,00 DM verhältnismäßig der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7i EStG zu 38,95 %, der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 4 EStG zu 57,62 % sowie den Aufwendungen nach R 157 Abs. 5 EStR 1996 zu 3,43 % zuzurechnen. Die jeweiligen Anteile entsprechen dem Verhältnis der AfA-Bemessungsgrundlagen zueinander.
6. Ausweislich des schriftsätzlichen Klageantrags, den die Kläger im Erörterungstermin vom 17. September 2014 ausdrücklich bestätigt haben, begehren die Kläger jedoch lediglich die volle Zurechnung der unangemessenen Funktionsträgergebühren zum Gebäude sowie zu den Aufwendungen gem. R 157 Abs. 5 EStR 1996. Der Senat ist an dieses eindeutige Klagebegehren gebunden und darf gem. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darüber nicht hinausgehen (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Juni 2014 – IX B 157/13, BFH/NV 2014, 1559; BFH, Urteil vom 13. Dezember 1994 – VII R 18/93, BFH/NV 1995, 697). Daher konnte eine Änderung des angegriffenen Bescheides lediglich in der tenorierten Höhe erfolgen.
Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob die Grunderwerbsteuer, die Notar- und Gerichtskosten sowie die weiteren Anschaffungsnebenkosten entsprechend der unter 5. b. bb. dargelegten BFH-Rechtsprechung entgegen der Auffassung des Senats nicht doch unmittelbar dem Erbbaurecht zuzurechnen sein könnten. Denn auch in diesem Fall verbliebe es bei der tenorierten Entscheidung.
7. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Zum einen ist bislang nicht höchstrichterlich entschieden, nach welchem Bewertungsverfahren ein Erbbaurecht zu bewerten ist, um anhand der Verkehrswerte eine Aufteilung der nicht direkt zuordnungsfähigen Anschaffungs(neben)kosten auf das Gebäude einerseits und das Erbbaurecht andererseits vornehmen zu können. Zum anderen sind bei dem Beklagten eine Vielzahl von Parallelverfahren, die die gleiche Rechtsfrage betreffen, anhängig.
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
9. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 BewG
§ 7i EStG
§ 164 AO
§ 7 EStG
§ 151 FGO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 180 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 7 Abs. 4 oder 5 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 7i des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 159
BFH/NV 2002, 914
BFH/NV 1993, 92
BFH/NV 2014, 1559
BFH/NV 1995, 697
IX R 47/14
11 K 11252/14
4 EStG 1.93
7i EStG 1.31
4 EStG 1.94
5 EStR 115.53
4 EStG ab 01.10
7 B 7416/06 B
IX R 197/84
IX B 138/89
X R 34/00
X R 97/92
IX R 84/92
IX R 73/92
X R 141/93
X R 51/91
X R 136/87
VIII R 202/72
IX R 190/87
IX B 157/13
VII R 18/93