Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-04-24, Aktenzeichen 6 KN 1/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2024:0424.6KN1.24.00

Tenor:
Die am 3. Juni 2020 beschlossene Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand in Gestalt der am 16. Dezember 2021 beschlossenen 1. Nachtragssatzung und der am 15. Dezember 2022 beschlossenen 2. Nachtragssatzung wird mit Ausnahme von § 9 für unwirksam erklärt.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit der Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer im Gebiet der Antragsgegnerin.
Die Antragstellerin ist Eigentümerin eines 98 qm großen und im Jahre 1957 erbauten Einfamilienhauses unter der Adresse … im Gebiet der Antragsgegnerin. Das Gebäude nutzt sie für sich und ihre Familie neben der Wohnung unter der im Rubrum genannten Adresse. Eine Vermietung des Gebäudes an andere Personen findet nicht statt.
Die Antragsgegnerin erhob bereits in der Vergangenheit Zweitwohnungssteuern in ihrem Gebiet, dies unter Anderem auf Grund der am 20. November 2019 ausgefertigten Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand, die rückwirkend zum 1. Januar 2014 in Kraft getreten war. Diese Satzung erklärte das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht auf den Antrag der Antragstellerin für unwirksam (Beschluss vom 13. August 2020 – 2 KN 5/​19 –﻿, juris).
Am 25. Mai 2020 sandte die Bürgervorsteherin der Antragsgegnerin eine E-Mail mit dem Betreff „Zur Kenntnis: Einladung – 12. Sitzung der Gemeindevertretung (3. Juni 2020)“ an die Mitglieder der Gemeindevertretung. Im Text heißt es: „hiermit informieren wir Sie, dass die Einladung mit Tagesordnung und Vorlagen für die im Betreff genannte Sitzung im Ratsinformationssystem zum Download eingestellt ist. Aus rechtlichen Gründen erhalten Sie die Einladung mit Tagesordnung auch in Papierform. Die Vorlagen werden Ihnen entsprechend Ihrer Erklärung zur Teilnahme am papierlosen Sitzungsdienst zugestellt.“ Im Verwaltungsvorgang befindet sich außerdem ein Schreiben vom 25. Mai 2020, das im Adressfeld lautet „An die Mitglieder der Gemeindevertretung“ und mit dem die Antragsgegnerin zur Sitzung am 3. Juni 2020 einlud. Diesem Schreiben war eine Tagesordnung beigefügt. Es enthält außerdem den Vermerk „ab am 25. Mai 2020“, der mit einem Kürzel unterzeichnet ist.
Am 3. Juni 2020 beschloss die Gemeindevertretung der Antragsgegnerin die „Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand (Zweitwohnungssteuersatzung)“. Gemäß der Niederschrift über die Sitzung der Gemeindevertretung am 3. Juni 2020 waren 27 Mitglieder anwesend und ein Mitglied fehlte entschuldigt. Der Text der beschlossenen Satzung lautet in Auszügen:
§ 1 Allgemeines
Die Gemeinde Timmendorfer Strand erhebt eine Zweitwohnungssteuer als örtliche Aufwandssteuer.
§2 Steuergegenstand
(1) Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet. […]
§ 4 Steuermaßstab
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Lagewert der Zweitwohnung gem. § 2 Abs. 1 multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Zweitwohnung gem. § 2 Abs. 1 (Bemessungsgrundlage).
(2) Der Lagewert der Zweitwohnung gem. § 2 Abs. 1 wird anhand des Bodenrichtwertes ermittelt (modifizierter Bodenrichtwert). Für die Bestimmung des Lagewertes ist der Bodenrichtwert maßgeblich, der für die Bodenrichtwertzone, in der sich die Zweitwohnung gem. § 2 Abs. 1 befindet, für das dem Erhebungsjahr vorangegangene Kalenderjahr ausgewiesen wird. Der Bodenrichtwert wird vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gem. § 196 Baugesetzbuch in Verbindung mit den §§ 14, 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten veröffentlicht. Der jeweils maßgebliche Bodenrichtwert ist zur Ermittlung des Lagewertes wie folgt zu modifizieren:
1. Flächenabhängige Bodenrichtwerte werden einheitlich auf eine Größe von 600 qm,
2. geschossflächenzahlabhängige Bodenrichtwerte werden einheitlich auf eine Geschossflächenzahl von 0,8
umgerechnet. Ob es sich bei dem konkret zu betrachtendem Bodenrichtwert um einen flächenabhängigen (Nr. 1) oder einen geschossflächenzahlabhängigen (Nr. 2) Bodenrichtwert handelt, geht aus den beschreibenden Merkmalen der veröffentlichten Bodenrichtwerte hervor. Die Umrechnung erfolgt mithilfe der Umrechnungsfaktoren, die den Erläuterungen zu den jeweils geltenden Bodenrichtwerten zu entnehmen sind und vom zuständigen Gutachterausschuss ebenfalls veröffentlicht werden. […]
§ 5 Steuersatz
Der Steuersatz beträgt 1,3 v. H. der Bemessungsgrundlage nach § 4. […]
§11 Inkrafttreten
(1) Die Satzung tritt rückwirkend zum 1. Januar 2019 in Kraft und ersetzt ab diesem Zeitpunkt die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand vom 20. November 2019.
(2) Die Steuerpflichtigen dürfen aufgrund dieser Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach den bisherigen Satzungsregelungen.
(3) Bestandskräftige Bescheide werden von der Rückwirkung der Satzung nicht erfasst.
Der Bürgermeister fertigte die Zweitwohnungssteuersatzung am 4. Juni 2020 aus. Am 5. Juni 2020 veröffentlichte die Antragsgegnerin in den „Lübecker Nachrichten Ostholstein Süd“ den Hinweis, dass die Gemeindevertretung u. a. die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer beschlossen habe und der vollständige Text auf der Internetseite der Gemeinde und durch diesen Hinweis bekannt gemacht werde. Im Internet war die Satzung ab dem 8. Juni 2020 verfügbar.
Am 18. November 2020 hat die Antragsgegnerin den vorliegenden Normenkontrollantrag gestellt, gerichtet gegen die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand vom 3. Juni 2020, mit Ausnahme des § 9.
Mit E-Mail vom 8. Dezember 2021 lud die Antragsgegnerin die Mitglieder der Gemeindevertretung zur Sitzung am 16. Dezember 2021 ein. Als Anlage zur E-Mail wurde die Einladung mit Tagesordnung versandt. So heißt es in der Kopfzeile des E-Mail-Protokolls: „Anlage: Einladung … .pdf“. Die E-Mail enthält außerdem den Hinweis, dass die weiteren Unterlagen im Ratsinformationssystem abrufbar seien. Am 16. Dezember 2021 beschloss die Gemeindevertretung der Antragsgegnerin die 1. Nachtragssatzung zur Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand (1. Nachtragssatzung). Die 1. Nachtragssatzung reduzierte den Steuersatz rückwirkend zum 1. Januar 2021. Der Bürgermeister der Antragsgegnerin fertigte die Satzung am 17. Dezember 2021 aus. Der Satzungstext wurde am 17. Dezember 2021 im Internet auf der Homepage der Antragsgegnerin veröffentlicht.
Mit Schriftsatz vom 31. Januar 2022 hat die Antragstellerin die 1. Nachtragssatzung in das Verfahren einbezogen.
Mit auf den 6. Dezember 2022 datiertem Schreiben lud die Antragsgegnerin die Mitglieder der Gemeindevertretung zur Sitzung am 15. Dezember 2022 ein. Die Einladung wurde mit Tagesordnung am 6. Dezember 2022 per E-Mail an die Mitglieder der Gemeindevertretung versandt. Am 15. Dezember 2022 beschloss die Gemeindevertretung der Antragsgegnerin die 2. Nachtragssatzung zur Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand (2. Nachtragssatzung). Die 2. Nachtragssatzung reduziert den Steuersatz mit Wirkung zum 1. Januar 2023 auf 0,8 v. H.. Der Bürgermeister der Antragsgegnerin fertigte die Satzung am 16. Dezember 2022 aus. Der Satzungstext wurde am 16. Dezember 2022 im Internet auf der Homepage der Antragsgegnerin veröffentlicht.
Mit Schriftsatz vom 9. November 2023 hat die Antragstellerin die 2. Nachtragssatzung in das Verfahren einbezogen.
Zur Begründung des Normenkontrollantrags trägt die Antragstellerin vor, die Mitglieder der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin seien zur Sitzung am 3. Juni 2020 nicht ordnungsgemäß geladen worden. Gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 der Geschäftsordnung für die Gemeindevertretung (GeSchO) erfolge die Einberufung der einzelnen Mitglieder der Gemeindevertretung durch schriftliche Ladung. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 GeSchO sei die Tagesordnung in die Ladung aufzunehmen. Soweit Satzungen beraten oder beschlossen werden sollen, müssten gemäß § 14 Abs. 4 Satz 4 GeSchO die Beschlussvorschläge zugestellt werden. Die genannten Anforderungen aus der Geschäftsordnung würden durch die E-Mail der Mitarbeiterin der Antragsgegnerin vom 25. Mai 2020 nicht gewahrt. Außerdem sei den Formulierungen der Geschäftsordnung zu entnehmen, dass die Tagesordnung und die Beschlussvorschläge selbst und nicht bloß ein darauf bezogener Hinweis dem Ladungsempfänger individuell übermittelt werden müssten. Die Ladung sei auch nicht öffentlich bekanntgegeben worden. Die Bekanntmachung in den Lübecker Nachrichten habe die Schriftform nämlich nicht gewahrt. Der Beschlussvorschlag für die Zweitwohnungssteuersatzung sei nicht zugestellt worden, und zwar weder per E-Mail noch per Post. Der Verstoß gegen die in der Geschäftsordnung getroffenen Regelungen über die Form der Ladung habe zur Folge, dass der in der Sitzung am 3. Juni 2020 gefasste Beschluss zum Erlass der streitgegenständlichen Zweitwohnungssteuersatzung unwirksam sei.
Eine etwaige Heilung des Ladungsmangels scheide nach Aktenlage aus. Dass die Mitglieder der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin neben der E-Mail noch zusätzlich mit gewöhnlicher Briefpost geladen oder auch nur eingeladen worden seien, sei nicht aktenkundig geworden. Ein ordnungsgemäßer „Ab-Vermerk“ befinde sich in den Akten nicht. Eine Ladung, die am 25. Mai 2020 auf den Postweg gebracht worden wäre, habe jedenfalls nicht mehr so rechtzeitig bei den Mitgliedern der Gemeindevertretung eingehen können, dass die sich aus § 13 GeSchO ergebende Ladungsfrist habe gewahrt werden können. Dies räume auch die Antragsgegnerin ein. Eine Heilung nach § 13 Abs. 2 Satz 2 GeSchO scheide ebenfalls aus, weil an der Beschlussfassung über die Zweitwohnungssteuersatzung 2020 nicht alle Mitglieder der Gemeindevertretung teilgenommen hätten. Ein Mitglied der Gemeindevertretung habe gefehlt. Dass die Person entschuldigt gefehlt habe, sei nicht belegt. Der Satz, ein Mitglied der Gemeindevertretung habe „entschuldigt“ gefehlt, sei routinemäßig in das Protokoll der Gemeindevertretung aufgenommen worden. Tatsächlich habe das fehlende Gemeinderatsmitglied keine Ladung erhalten.
Die Satzung sei außerdem wegen der Mitwirkung ausgeschlossener Personen unwirksam. Es hätten verschiedene Personen über die Satzung mitabgestimmt, die im Gebiet der Antragsgegnerin Beherbergungs- oder Gastronomiebetriebe hätten. Bei diesen Personen bestehe ein starkes Eigeninteresse an der Zweitwohnungssteuer, damit die Attraktivität von Zweitwohnungen gesenkt und dadurch die Zahl der Übernachtungen in den Betrieben gesteigert werde.
Außerdem sei nicht aktenkundig, dass die Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 68 LVwG bekannt gemacht worden sei. Sie, die Antragstellerin, habe lediglich im Rahmen eines vorherigen Rechtsstreits von der Satzung erfahren. Einer wirksamen Bekanntmachung stehe ferner entgegen, dass die Bekanntmachung in Übereinstimmung mit den Vorgaben der Hauptsatzung zu erfolgen habe, die Hauptsatzung selbst jedoch wegen eines Verstoßes gegen das Zitiergebot unwirksam sei.
Hinsichtlich der Sitzung der Gemeindevertretung vom 16. Dezember 2021, auf der die 1. Nachtragssatzung zur Zweitwohnungssteuersatzung beschlossen worden sei, lasse sich nicht rekonstruieren, ob eine ordnungsgemäße Ladung erfolgt sei. Die Antragsgegnerin habe lediglich die erste Seite eines E-Mail-Protokolls einer an die Mitglieder der Gemeindevertretung gesandten E-Mail vom 8. Dezember 2021, 12:05 Uhr vorgelegt. Welchen Inhalt diese E-Mail habe, gehe daraus nicht hervor.
Die Zweitwohnungssteuersatzung sei auch materiell rechtswidrig. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hätten die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern nur, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Dass das Land Schleswig-Holstein die Befugnis zur Erhebung von Zweitwohnungssteuern auf die Gemeinden übertragen habe, habe die Antragsgegnerin bislang nicht dargetan.
Darüber hinaus sei der Steuermaßstab des § 4 Abs. 2 der Satzung rechtswidrig. Darin werde der Besteuerung der Bodenrichtwert zugrunde gelegt. Dies sei rechtswidrig, da die Antragsgegnerin eine eigenständige Ermittlung der Bodenrichtwerte vornehmen müsse. Außerdem falle der sogenannte Baujahresfaktor nach § 4 Abs. 5 der Satzung tatsächlich nicht hinreichend ins Gewicht. Da die Satzung auf den Bodenrichtwert abstelle, blieben beispielsweise veränderte Ausstattungsstandards von Gebäuden unterschiedlicher Baujahre unberücksichtigt. Dies habe zur Folge, dass erhebliche Wertverzerrungen aufträten, die eine gleichheitsgerechte Erhebung einer Zweitwohnungssteuer verhinderten.
Der von der Antragsgegnerin zugrunde gelegte Steuermaßstab (Bodenrichtwert) illustriere außerdem, dass die Zweitwohnungssteuersatzung an demselben Besteuerungsgegenstand ansetze wie das Grundsteuergesetz. Das Gleichartigkeitsverbot aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG sperre allerdings die Befugnis der Antragsgegnerin zur Erhebung einer mit der Grundsteuer gleichartigen Gemeindesteuer.
Die Antragstellerin beantragt,
die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand vom 3. Juni 2020, ausgefertigt am 4. Juni 2020, in Gestalt der 1. Nachtragssatzung vom 16. Dezember 2021, ausgefertigt am 17. Dezember 2021, und der 2. Nachtragssatzung vom 15. Dezember 2022, ausgefertigt am 16. Dezember 2022, mit Ausnahme des § 9 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung trägt sie vor, die streitgegenständlichen Satzungen seien formell rechtmäßig. Eine Unwirksamkeit folge insbesondere nicht daraus, dass eine ordnungsgemäße Ladung der Gemeindevertretung fehlte. Die am 25. Mai 2020 ergangene Ladung zur Sitzung am 3. Juni 2020 stehe mit den in der Gemeindeordnung normierten Mindestanforderungen in Einklang. Neben der von der Antragsgegnerin in Bezug genommenen E-Mail sei die über das Ratsinformationssystem abrufbare Ladung am 25. Mai 2020 postalisch an alle Mitglieder der Gemeindevertretung versandt worden. Es sei zwar einzugestehen, dass die durch die Post übermittelten Ladungen die einwöchige Ladungsfrist des § 34 Abs. 3 Satz 1 GO nicht wahren konnten. Hierauf komme es vorliegend jedoch nicht an. Denn auch das E-Mail-Schreiben vom 25. Mai 2020 erfülle für sich die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Ladung nach den Vorgaben der Gemeindeordnung.
Darüber hinaus habe die Ladung zur Sitzung der Gemeindevertretung am 3. Juni 2020 auch im Einklang mit Vorgaben der Geschäftsordnung der Antragsgegnerin gestanden. Die am 25. Mai 2020 versandte E-Mail entspreche dem Schriftformerfordernis des § 13 Abs. 1 Satz 1 GeSchO. Die Schriftform gemäß § 126 Abs. 1 BGB setze voraus, dass eine Urkunde vom Aussteller eigenhändig unterschrieben werde. Diese könne auch auf fernmeldetechnischem Weg übermittelt werden. Das von der Bürgervorsteherin unterschriebene und über einen Link abrufbare Dokument der „Einladung“ werde diesen Anforderungen gleichermaßen gerecht. Es sei auch ausreichend, dass die Tagesordnung erst über den Link zum Ratsinformationssystem abrufbar und diese nicht in der E-Mail selbst enthalten gewesen sei. Die Notwendigkeit der Ladung als rein formalisiertes Verfahren der Bekanntgabe von Informationen über eine anberaumte Sitzung befreie den Eingeladenen nicht von jeder aktiven Mitwirkung beim Informationsempfang. Im elektronischen Verfahren genüge insoweit der Hinweis, dass die Tagesordnung für den konkreten Sitzungstermin und ggf. weitere Unterlagen abrufbar im Ratsinformationssystem bereitstehen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass nach § 14 Abs. 4 Satz 1 GeSchO die Tagesordnung in die Ladung „aufzunehmen“ sei. Denn diese Regelung solle sicherstellen, dass sich die Mitglieder der Gemeindevertretung durch Einhaltung der Ladungsfrist hinreichend auf den Beratungsgegenstand der Sitzung vorbereiten können. Dabei sei es nicht von Belang, ob die Tagesordnung über einen Link abrufbar oder in der E-Mail selbst enthalten sei.
Im Übrigen seien Fehler bei der Ladung unbeachtlich, wenn sie ohne Auswirkung geblieben sind, sodass ein ursprünglicher Ladungsmangel durch nachfolgende Ereignisse geheilt werden könne, etwa, weil alle Mitglieder zur Sitzung erschienen sind. Eine entsprechende Heilungsmöglichkeit sehe auch § 13 Abs. 2 Satz 2 GeSchO vor. Entscheidend sei, dass der Verstoß gegen die Ladungsvorschriften keinen der Mandatsträger an der Wahrnehmung seiner organschaftlichen Mitwirkungsrechte gehindert habe. Daher komme eine Unbeachtlichkeit des Ladungsfehlers auch dann in Betracht, wenn der Betroffene der Sitzung zwar fernbleibt, er aber bereits im Voraus gegenüber der Sitzungsleitung persönliche Entschuldigungsgründe angeführt hat. So liege es hier. Keines der Ratsmitglieder habe einen Ladungsfehler gerügt. Nur ein Mitglied habe am 3. Juni 2020 entschuldigt gefehlt. Es sei davon auszugehen, dass die betroffene Person schon im Vorfeld ihre persönlichen Verhinderungsgründe mitgeteilt hatte. Die Fehlerhaftigkeit der Ladung hinsichtlich dieser Person habe sich nicht auf die spätere Abwesenheit in der Sitzung und damit auf die Beschlussfähigkeit der Gemeindevertretung ausgewirkt.
Zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die 1. Nachtragssatzung habe die Geschäftsordnung aufgrund einer Änderung in § 13 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 GeSchO vorgesehen, dass die Zustellung der Ladung durch E-Mail erfolge und die weiteren Sitzungsvorlagen und sonstigen Unterlagen im Ratsinformationssystem „more-rubin“ elektronisch zur Verfügung gestellt würden. Die Ladung sei entsprechend mit E-Mail erfolgt. Im Anhang der E-Mail vom 8. Dezember 2021 habe sich die entsprechende Einladung zur 23. Sitzung der Gemeindevertretung nebst Tagesordnung als pdf-Dokument befunden. Ferner habe die E-Mail einen Link zum Ratsinformationssystem, über den die weiteren Sitzungsunterlagen (etwa der Beschlussvorschlag) abgerufen werden konnten, enthalten.
Die Zweitwohnungssteuersatzung sei auch materiell rechtmäßig. Sie verstoße nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot aus Art. 105 Abs. 2a GG. Es handele sich insbesondere nicht um eine der Grundsteuer gleichartigen Objektsteuer.
Der vom Satzungsgeber gewählte Steuermaßstab sei rechtmäßig. Sie, die Antragsgegnerin, habe im Ausgangspunkt einen Flächenmaßstab gewählt und diesen durch die Berücksichtigung weiterer Faktoren modifiziert. Die Anwendung der sich aus § 4 Abs. 1 der Zweitwohnungssteuersatzung ergebenden Formel „Lagewert x Wohnfläche x Baujahresfaktor“ führe – ergänzt um einen Faktor für den Verfügbarkeitsgrad im Falle von sogenannten Mischnutzungen (vgl. § 4 Abs. 6 Zweitwohnungssteuersatzung) – dazu, dass das Innehaben solcher Zweitwohnungen, die typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erforderten, höher besteuert würden, als das Innehaben solcher Zweitwohnungen, die typischerweise einen geringeren finanziellen Aufwand erforderten. Für die Ermittlung des durchschnittlichen Lagewertes sei der Bodenrichtwert maßgeblich, der für die Bodenrichtwertzone, in der sich das konkrete Steuerobjekt befinde, für das dem Erhebungsjahr vorausgegangene Kalenderjahr ausgewiesen gewesen sei. Dies führe dazu, dass im Rahmen der Steuerbemessung abgebildet werde, dass die Anschaffung, Unterhaltung oder Anmietung einer Immobilie in einer gefragten Lage typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordere, als die Anschaffung, Unterhaltung oder Anmietung einer Immobilie in einer weniger gefragten Lage. Sie habe außerdem berücksichtigt, dass sich die Bodenrichtwerte stets auf eine bestimmte Bezugsgröße – etwa auf eine bestimmte Geschossflächenzahl oder eine bestimmte Grundstücksfläche – bezögen. Um ein größtmögliches Maß an Vergleichbarkeit der ausgewiesenen Bodenrichtwerte zu schaffen, habe sie geregelt, dass die ausgewiesenen Bodenrichtwerte auf eine einheitliche Bezugsgröße umzurechnen seien. Hintergrund sei, dass der Wert pro qm Grundstücksfläche mit steigender Größe des Grundstückes tendenziell sinke und umgekehrt mit sinkender Grundstücksfläche tendenziell steige. Der hieraus resultierenden Privilegierung von Steuerobjekten, die auf vergleichsweise großen Grundstücken gelegen sind, solle auf diese Weise entgegengewirkt werden. Im Rahmen der Steuerbemessung sei darüber hinaus nach Maßgabe des § 4 Abs. 4 Zweitwohnungssteuersatzung die Wohnfläche des Steuergegenstandes zu berücksichtigen, da mit steigender Größe der Wohnfläche üblicherweise auch die aufzubringenden laufenden Kosten (Heizung, Versicherung, Ausstattung mit Mobiliar etc.) stiegen. Das Alter einer Wohngelegenheit stelle ebenfalls einen wertbeeinflussenden Faktor dar, der sich typischerweise auf den mit dem Innehaben der Immobilie verbundenen finanziellen Aufwand auswirke, weshalb auch der Baujahresfaktor im Rahmen der Bestimmung der Bemessungsgrundlage Berücksichtigung finde.
Der gewählte Steuermaßstab sei auch nicht etwa aus den Gründen rechtswidrig, mit denen das Schleswig-Holsteinische Verwaltungsgericht im Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/​21 – eine Zweitwohnungssteuersatzung mit einer Maßstabsregelung, die den Lagewert ebenso wie im vorliegenden Verfahren aus dem „reinen“ Bodenrichtwert ableitet, für rechtswidrig erachtet hat. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Zweitwohnungssteuer in Abhängigkeit vom Bodenwert des Grundstücks (und damit auch dem Wert der Wohnung) bzw. von der laufenden Entwicklung dieses Wertes steige oder sinke. Es sei seit jeher zulässig, den Aufwand für eine Zweitwohnung am Wert der Wohnung zu orientieren. Es gebe auch kein Gebot, wonach die Gemeinde gehalten sei, für die Zweitwohnungssteuer einen „Flächenmaßstab“ zugrunde zu legen und den Gesichtspunkt des Grundstückswertes lediglich zur „Feindifferenzierung“ zu nutzen.
Die Berücksichtigung des „reinen“ Bodenrichtwerts sei auch nicht etwa deshalb zu beanstanden, weil mit der Veränderung des Bodenrichtwertes keine proportionale Veränderung des Aufwands einherginge. Die Maßstabsgröße sei lediglich ein Größenwert, der ein bestimmtes proportionales Verhältnis zum Aufwand habe, um die Last des zu erzielenden Steueraufkommens proportional sachgerecht auf die Steuerpflichtigen zu verteilen, und zwar in dem Verhältnis, wie der Aufwand der Steuerpflichtigen zueinanderstehe. Es komme nur darauf an, dass die erhöhten Bodenrichtwerte der einzelnen Grundstücke im Verhältnis zueinander auch nach der Erhöhung erneut eine sachgerechte Proportion zueinander entsprechend dem unterschiedlichen Aufwand im Verhältnis zueinander ausdrückten. Ob sich dabei das Steueraufkommen insgesamt erhöhe, entscheide letztlich der Satzungsgeber mit der Wahl seines Hebesatzes.
Unabhängig davon, dass es nicht darauf ankomme, ob steigende Bodenrichtwerte auch zu einer Steigerung des Aufwands führten, sei es gleichwohl so, dass ein steigender Bodenrichtwert durchaus eine Steigerung des Aufwands bedeute. „Aufwand“ im Sinne des Aufwandsteuerrechts habe die Funktion, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu indizieren. Wer sich eine Zweitwohnung leiste, zeige seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht nur im Zeitpunkt des Erwerbs, sondern auch darin, dass er es sich Jahr für Jahr leistet, das in der Zweitwohnung gebundene Kapital in der Zweitwohnung zu belassen (Kapitalbindung) und die Wohnung nicht ertragsbringend zu vermieten oder zu veräußern, um den Ertrag für Zwecke der allgemeinen Lebensführung einzusetzen. Den jeweils in der Zweitwohnung aktuell verkörperten Wert zum Zwecke der persönlichen Lebensführung zu nutzen, statt ihn ertragsbringend einzusetzen, sei aufwandsgleicher Verzicht auf Ertrag zugunsten der persönlichen Lebensführung. Dieser aufwandsgleiche Verzicht steige mit steigenden Bodenrichtwerten und werde vom finanzverfassungsrechtlichen Aufwandsbegriff, der sich von dem rein an der Betriebswirtschaftslehre orientierte Begriff des Aufwands unterscheide, erfasst. Aufwandsteuern erfassten seit jeher den Einsatz privaten Einkommens für eine besondere Art und Weise der persönlichen Lebensführung, die über die allgemeine Lebensführung hinausgeht und deshalb eine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen indiziere.
Auch die bisherige Rechtsprechung des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichtes stehe dem hier gewählten Steuermaßstab, der den (reinen) Bodenrichtwert neben anderen Faktoren für die Bemessung der Steuer zu Grunde lege, nicht entgegen. Das Oberverwaltungsgericht habe erklärt, das ein die Lage abbildender Wertfaktor aus dem Verhältnis der Bodenrichtwerte in den bestehenden Bodenrichtwertzonen im Satzungsgebiet abgeleitet werden könne (Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/​18 –). Ein hierfür einmal entwickeltes System ließe sich mit künftig veränderten Bodenrichtwerten fortschreiben. Damit habe es nicht zum Ausdruck bringen wollen, es müsse der maßgebliche Bodenrichtwert durch den höchsten Bodenrichtwert im Gemeindegebiet geteilt werden, um ein Verhältnis der Bodenrichtwert zueinander abzubilden. In einer späteren Entscheidung sei klargestellt worden, dass die Frage, ob der „reine“ Bodenrichtwert als Maßstabsfaktor geeignet sei, in der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts nicht entschieden wäre (Beschluss vom 4. August 2022 – 5 MB 15/​22 – juris).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakten sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag, die am 3. Juni 2020 beschlossene Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand in Gestalt der 1. Nachtragssatzung vom 16. Dezember 2021 und der 2. Nachtragssatzung vom 15. Dezember 2022 mit Ausnahme des § 9 für unwirksam zu erklären, hat Erfolg.
Die nachträgliche Einbeziehung der zwei Nachtragssatzungen in das vorliegende Verfahren ist sachdienlich und damit gemäß § 91 Abs. 1 VwGO zulässig.
Der sich danach ergebende Normenkontrollantrag ist zulässig (dazu A) und begründet (dazu B).
A. Der Normenkontrollantrag ist zulässig. Er ist insbesondere statthaft (I.), die erforderliche Antragsbefugnis der Antragstellerin liegt vor (II.) und der Normenkontrollantrag wurde fristgerecht gestellt (III.).
I. Die auf der Grundlage von § 4 Abs. 1 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein (GO) und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Absatz 8 sowie § 18 des Kommunalabgabengesetzes des Landes Schleswig-Holstein (KAG) erlassene Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin in Gestalt der 1. und der 2. Nachtragssatzung ist als im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift tauglicher Streitgegenstand, § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 67 Landesjustizgesetz.
Der Statthaftigkeit des Normenkontrollverfahrens steht nicht entgegen, dass zwischen den Beteiligten unterschiedliche Rechtsauffassungen darüber bestehen, ob die Satzung überhaupt wirksam bekannt gemacht worden ist. Das Verfahren dient dem Zweck, Zweifel an der Gültigkeit einer Norm zu klären. Dies ist nur möglich, wenn es sich um eine bereits erlassene Norm handelt. Ausreichend ist deshalb, dass die Norm aus der Sicht des Normgebers Geltung für sich beansprucht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 2. Juni 1992 – 4 N 1.90 –﻿, juris Rn. 14; OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 KN 2/​17 –﻿, juris Rn. 23).
II. Hiervon ausgehend hat die Antragstellerin den Normenkontrollantrag auch fristgerecht gestellt. § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO stellt für den Beginn der Antragsfrist maßgeblich auf die Bekanntmachung der zur Prüfung gestellten Rechtsvorschrift ab. Dies kann nur der Zeitpunkt sein, zu dem die Norm mit formellem Geltungsanspruch veröffentlicht worden ist. Ob die Bekanntmachung im Übrigen ordnungsgemäß ist und ob die Veröffentlichung eine wirksame Norm zum Entstehen gebracht hat, ist auch an dieser Stelle ohne Belang (BVerwG, Urteil vom 18. August 2015 – 4 CN 10.14 –﻿, juris Rn. 7, vom 10. Oktober 2019 – 4 CN 6.18 –﻿, juris Rn. 13).
Die Jahresfristen sind im vorliegenden Fall eingehalten. Die Antragstellerin hat jeweils bereits binnen eines Jahres nach Beschlussfassung über die Satzungen den Normenkontrollantrag gestellt bzw. die Nachtragssatzungen in das vorliegende Verfahren einbezogen.
III. Die Antragstellerin ist gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt. Als Inhaberin einer Zweitwohnung im Gebiet der Antragsgegnerin ist sie von dem angegriffenen Satzungsrecht betroffen. Nach Angaben der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung soll sie auf der Grundlage der angegriffenen Vorschriften zur Zweitwohnungssteuer herangezogen werden.
B. Der Normenkontrollantrag ist begründet. Die am 3. Juni 2020 beschlossene Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand (im Folgenden Zweitwohnungssteuersatzung – ZwStS –) in der Fassung, die sie durch die 1. Nachtragssatzung zur Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom 16. Dezember 2021 und die 2. Nachtragssatzung zur Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom 15. Dezember 2022 erhalten hat, steht mit Ausnahme des § 9 ZwStS nicht mit höherrangigem Recht in Einklang. Sie beruht zwar auf einer tauglichen Rechtsgrundlage (dazu I.), ist jedoch sowohl aus formellen (dazu II.) als auch aus materiellen Gründen (III.) unwirksam.
I. Die nach § 65 LVwG erforderliche gesetzliche Grundlage für die Satzung ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG und Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können die Gemeinden vorbehaltlich der in den Absätzen 2 - 7 dieser Vorschrift getroffenen Regelungen örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind. Damit hat der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber in zulässiger Weise von der ihm durch Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG eingeräumten Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht und die ihm zustehende Kompetenz zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern an die Gemeinden weitergegeben.
Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG steht den Ländern die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die genannten Voraussetzungen sind gegeben.
Bei der hier in Rede stehenden Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer, die mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Im Falle der Zweitwohnungssteuer bringt das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. „Örtlich“ ist eine Aufwandsteuer, wenn sich das Steueraufkommen im Gebiet der Kommune befindet. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/​79 – juris Rn. 73 ff.; 79). Dies ist bei der auf Gemeinden und Kreisen beschränkten Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG der Fall.
Ausgangspunkt für die Prüfung der Gleichartigkeit ist der Vergleich der steuerbegründenden Tatbestände; neben Gesichtspunkten wie Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und wirtschaftlichen Auswirkungen ist insbesondere darauf abzustellen, ob die zu vergleichenden Steuertatbestände dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/​79 – juris Rn. 84). Daran gemessen ist die Zweitwohnungssteuer einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Grundsteuer. Die Steuergegenstände sind verschieden. Steuergegenstand der Grundsteuer ist die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes als einer möglichen Einnahmequelle. Die Zweitwohnungssteuer erfasst dagegen das Innehaben einer Zweitwohnung als Form einer Einkommensverwendung. Es werden unterschiedliche Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erschlossen. Die Grundsteuer zielt als Objektsteuer wirtschaftlich auf die durch den Besitz sogenannten fundierten Einkommens vermittelte Leistungskraft. Die Zweitwohnungssteuer erfasst demgegenüber die Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung von Einkommen für einen Aufwand zum Ausdruck kommt. Verschieden ist auch der Kreis der Steuerschuldner. Die Grundsteuer setzt Grundbesitz im Sinne des Bewertungsgesetzes voraus. Bei der Zweitwohnungssteuer kann der Inhaber Eigentümer, Mieter oder sonstiger Nutzungsberechtigter sein. Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer ist der Objektwert des Grundstücks. Die Zweitwohnungssteuer wird dagegen nach dem tatsächlichen oder geschätzten (Miet-)​Aufwand berechnet (so schon BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/​79 –﻿, juris Rn. 87 f.; im Ergebnis auch OVG Schleswig, Beschluss vom 4. März 2022 – 5 MB 44/​21 –﻿, juris Rn. 30-32; VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/​21 –﻿, juris Rn. 25).
II. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin ist aus formellen Gründen unwirksam. Sie ist verfahrensfehlerhaft zustande gekommen.
1. Die Beschlussfassung der Gemeindevertretung am 3. Juni 2020 über die Zweitwohnungssteuersatzung leidet an einem Mangel. Die Mitglieder der Gemeindevertretung sind nicht ordnungsgemäß zu der Sitzung am 3. Juni 2020 geladen worden (dazu a). Dieser Fehler führt zur Unwirksamkeit der Satzung; eine Heilung kommt hier nicht in Betracht (dazu b).
a) Gemäß § 34 Abs. 1 GO wird die Gemeindevertretung einberufen. Im Kontext mit § 34 Abs. 3 Satz 1 GO, der die mindestens einwöchige Ladungsfrist regelt, ergibt sich, dass die Einberufung der Sitzung der Gemeindevertretung durch Ladung erfolgt. In die Ladung ist die Tagesordnung aufzunehmen, § 34 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 GO. Weitere ausdrückliche Vorgaben zur Form der Ladung macht die Gemeindeordnung nicht. Allerdings lässt sich aus der Tatsache, dass die Tagesordnung „in die Ladung aufzunehmen ist“ schließen, dass die Ladung schriftlich erfolgen muss. Hierfür sprechen auch Gründe der Rechtssicherheit (Dehn/Wolf, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 34 Rn. 5). Konkretisierende Vorgaben können im Übrigen in der nach § 34 Abs. 2 GO zu erlassenden Geschäftsordnung der Gemeindevertretung gemacht werden.
§ 13 Abs. 1 Satz 1 der Geschäftsordnung der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin in der zum Zeitpunkt der Beschlussfassung am 3. Juni 2020 maßgeblichen Fassung vom 28. März 2019 (im Folgenden GeSchO) regelt, dass die Einberufung der Mitglieder der Gemeindevertretung durch „schriftliche Ladung“ erfolgt. Unter einer „Ladung“ ist nach gängigem Verständnis der technische Vorgang des Zusendens der Einladung zur Gemeindevertretersitzung zu verstehen (vgl. VGH München, Beschluss vom 20. Juni 2018 – 4 N 17.1548 –﻿, juris Rn. 32). Da die Geschäftsordnung nicht selbst regelt, wann eine Ladung „schriftlich“ erfolgt, ist zur näheren Bestimmung auf die vorhandene Konkretisierung im bürgerlichen Recht zu rekurrieren. Gemäß § 126 Abs. 1 BGB ist die Schriftform eingehalten, wenn die Urkunde von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift oder mittels notariell beglaubigten Handzeichens unterzeichnet wurde. Auch ohne Rückgriff auf § 126 BGB entspricht es im Übrigen der Verkehrsauffassung und ist auch dem Rechtsunkundigen geläufig, dass das Erfordernis der Schriftlichkeit unter dem Aspekt der Rechtssicherheit regelmäßig erst bei eigenhändiger Unterschrift eines Dokuments erfüllt ist (Aulehner, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Auflage 2018, § 81 VwGO Rn. 49). An einer diese Anforderungen erfüllenden Ladung der Gemeindevertreterinnen und -vertreter zur Sitzung am 3. Juni 2020 fehlt es im vorliegenden Fall.
aa) Die Antragsgegnerin hat die Mitglieder ihrer Gemeindevertretung nicht ordnungsgemäß durch einfachen Brief zur Sitzung am 3. Juni 2020 geladen. Zwar enthält der Verwaltungsvorgang ein auf den 25. Mai 2020 datiertes Schreiben, dass im Adressfeld lautet „An alle Mitglieder der Gemeindevertretung“ und auf dem sich der mit einer Paraphe abgezeichnete Vermerk „ab am 25. Mai 2020“ befindet. Insbesondere ein solcher Vermerk dokumentiert regelmäßig, dass das Schreiben gefertigt und in den Versand gegeben wurde (vgl. OVG Münster, Urteil vom 1.​ April ​2003 – 15 A 2468/​01 –﻿, juris Rn. 11).
Selbst wenn dies auch im vorliegenden Fall für die Annahme einer schriftlichen Ladung der Mitglieder der Gemeindevertretung zur Sitzung am 3. Juni 2020 ausreichend sein sollte, kann hieraus jedoch keine ordnungsgemäße Ladung folgen. Denn die einwöchige Ladungsfrist gemäß § 34 Abs. 3 Satz 1 GO, § 13 Abs. 1 Satz 2 GeSchO wurde nicht eingehalten. Wann die schriftliche Ladung den Mitgliedern der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin zugegangen ist, ergibt sich aus dem Verwaltungsvorgang nicht. Mangels anderer spezialgesetzlicher Regelungen ist daher auf eine entsprechende Anwendung des § 110 Abs. 2 Satz 1 LVwG zurückzugreifen (vgl. Dehn/Wolf, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 34 Rn. 31). Danach ist von einem Zugang der schriftlichen Ladung am dritten Tage nach Aufgabe zur Post, d. h. hier am Donnerstag, den 28. Mai 2020 auszugehen. Für die Berechnung der Ladungsfrist ist mangels Sonderregelungen auf § 89 LVwG, §§ 187 ff. BGB zurückzugreifen (Dehn/Wolf in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 34 Rn. 29). Dementsprechend lief die einwöchige Ladungsfrist bis zum 4. Juni 2020. Die Sitzung der Gemeindevertretung fand jedoch bereits am 3. Juni 2020 statt. Die Verspätung wird von der Antragsgegnerin auch eingeräumt.
Vor diesem Hintergrund konnte der Senat den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag Nr. 2 als unerheblich ablehnen (§ 86 Abs. 2 VwGO, § 244 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 StPO analog), soweit der Kläger mit diesem beweisen wollte, dass der in der Sitzung am 3. Juni 2020 abwesende Gemeindevertreter keine postalische Einladung erhalten hat. Diese Tatsache war unter Zugrundelegung der vorstehenden Auffassung des Senates nicht relevant. Vielmehr kann dahinstehen, ob der Gemeindevertreter überhaupt einen Brief mit Einladung erhielt, da von einem die Ladungsfrist wahrenden Zugang nicht auszugehen ist.
bb) Die Mitglieder der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin wurden auch nicht mit E-Mail vom 25. Mai 2020 ordnungsgemäß zur Sitzung geladen. Eine ohne qualifizierte elektronische Signatur versandte E-Mail – wie hier die E-Mail der Antragsgegnerin vom 25. Mai 2020 – kann das in der Geschäftsordnung geregelte Schriftformerfordernis nicht erfüllen (vgl. § 52a Abs. 2 LVwG). Anders liegt der Fall jedoch, wenn nicht die E-Mail selbst das entscheidende Dokument darstellt, sondern ein schriftliches Dokument lediglich elektronisch per E-Mail übermittelt wird. Maßgeblich für die Formwirksamkeit eines auf elektronischem Wege übermittelten Schriftsatzes ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dann allein die auf Veranlassung des Absenders am Empfangsort erstellte körperliche Urkunde (vgl. zum Fax Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 5. April 2000 – GmS-OGB 1/98 –﻿, juris Rn. 9 ff.). Ein Ausdruck einer auf elektronischem Wege übermittelten Datei, die ein unterschriebenes und eingescanntes Schriftstück bildlich darstellt, genügt daher der Schriftform. Der Ausdruck verkörpert das eingescannte Dokument in einem Schriftstück und schließt mit der Unterschrift des Ausstellers ab.
Dies gilt auch dann, wenn die Datei nicht auf fernmeldetechnischem Weg, sondern über das Internet übermittelt wurde. Ein erhöhtes Risiko, dass eine über das Internet übermittelte Datei auf diesem Wege verfälscht werden könnte, rechtfertigt eine Ungleichbehandlung von z. B. Telefaxen und per E-Mail übermittelten pdf-Dateien beim Unterschriftserfordernis jedenfalls nicht. Hinzu kommt, dass zahlreiche Dienstleister die Möglichkeit anbieten, auch ein Telefax aus dem Internet zu versenden. Schließlich rechtfertigt der Zweck der Schriftform keine andere Handhabung. Die Schriftform soll gewährleisten, dass aus dem Schriftstück der Inhalt der Erklärung und die Person, von der sie ausgeht, hinreichend zuverlässig entnommen werden können. Außerdem soll sie sicherstellen, dass es sich bei dem Schriftstück nicht nur um einen Entwurf handelt, sondern dass es mit Wissen und Willen des Berechtigten in den Rechtsverkehr gelangt ist. Das unterschriebene, eingescannte und per E-Mail übermittelte Dokument wird diesen Anforderungen gerecht (OVG Münster, Beschluss vom 30. März 2015 – 14 A 2435/​14 –﻿, juris Rn. 9 ff. m. w. N.).
Vorliegend lässt sich dem Verwaltungsvorgang entnehmen, dass seitens der Antragsgegnerin eine „Einladung“ verfasst und unterschrieben wurde. Dieser war eine Tagesordnung beigefügt. Der Senat ist allerdings zu der Überzeugung gelangt, dass die „Einladung“ nicht in Form eines pdf-Dokuments als Anhang zur E-Mail der Antragsgegnerin vom 25. Mai 2020 genommen wurde. Weder die Kopfdaten des E-Mail-Protokolls vom 25. Mai 2020 noch der Text der E-Mail enthalten einen Hinweis darauf, dass mit der E-Mail auch ein Anhang versandt worden wäre. Dass ein solcher Hinweis auf einen Anhang jedoch – sofern ein Anhang existiert – in den Kopfdaten enthalten ist, lässt sich etwa dem E-Mail-Protokoll der Antragsgegnerin zur E-Mail vom 8. Dezember 2021 entnehmen. Der an die Mitglieder der Gemeindevertretung gerichtete Text der E-Mail enthält ebenfalls keinen Hinweis darauf, dass dieser ein Anhang beigefügt worden wäre. Auch die Antragsgegnerin hat nicht vorgetragen, dass mit der E-Mail vom 25. Mai 2020 ein Anhang versandt worden wäre. Sie hat vielmehr schriftsätzlich ausgeführt, dass das von der Bürgervorsteherin unterschriebene und über einen Link abrufbare Dokument der „Einladung“ den Anforderungen an eine schriftliche Ladung gerecht werde.
Dies zugrunde gelegt, war die Frage, ob der in der Sitzung am 3. Juni 2020 nicht anwesende Gemeindevertreter die E-Mail vom 25. Mai 2020 erhalten hat und wer dessen E-Mails abruft, für die Entscheidung im vorliegenden Fall nicht relevant. Der Beweisantrag Nr. 2 konnte mithin durch den Senat auch insoweit als unerheblich abgelehnt werden (§ 86 Abs. 2 VwGO, § 244 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 StPO analog), wie der Kläger damit klären lassen wollte, dass der in der Sitzung am 3. Juni 2020 nicht anwesende Gemeindevertreter keine E-Mail vom 25. Mai 2020 erhalten hat.
cc) Die nach § 13 Abs. 1 Satz 1 GeSchO erforderliche schriftliche Ladung konnte auch nicht durch Benachrichtigung der Mitglieder der Gemeindevertretung per E-Mail am 25. Mai 2020 über die Einstellung der Ladung in das Ratsinformationssystem erfolgen. Denn diese Vorgehensweise entsprach nicht den Vorgaben des § 13 Abs. 2 Satz 1 GeSchO, der von der „Zustellung der Ladung“ ausgeht. Unter einer „Zustellung“ wird im Allgemeinen die individuelle Übermittlung des Schriftstückes verstanden. „Zustellung“ bedeutet bei objektiver Auslegung daher etwas anderes als beispielsweise „zur Verfügung stellen“. Da die Geschäftsordnung in der am 25. Mai 2020 geltenden Fassung auch nicht näher definierte, was unter eine Zustellung zu verstehen ist, ist dieser das vorstehende Verständnis zugrunde zu legen.
Die später geänderte Geschäftsordnung i. d. F. v. 18. Dezember 2020 geht im Übrigen ebenfalls von einer individuellen Übermittlung der Ladung und der Tagesordnung aus. Gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 GeSchO i. d. F. v. 18. Dezember 2020 erfolgt die Zustellung der Ladung mit der Tagesordnung durch E-Mail, während die weiteren Sitzungsvorlagen und sonstigen Unterlagen im Ratsinformationssystem more-rubin elektronisch zur Verfügung gestellt werden. Insoweit wird die Notwendigkeit der individuellen Übermittlung der Ladung nunmehr noch deutlicher hervorgehoben, indem zwischen „Zustellung“ und einem „zur Verfügung stellen“ differenziert wird.
dd) Zutreffend weist die Antragstellerin außerdem darauf hin, dass die nach § 13 Abs. 1 Satz 1 GeSchO erforderliche Ladung nicht durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen kann. Die Geschäftsordnung, die gerade von einer Zustellung der Ladung ausgeht (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 1 GeSchO), enthält keine Regelung, nach der die Zustellung, d. h. die individuelle Übermittlung der schriftlichen Ladung, durch öffentliche Bekanntmachung von Zeit, Ort und Tagesordnung der Sitzung erfolgt bzw. ersetzt werden kann.
Soweit von den Beteiligten in diesem Zusammenhang auf § 15 Abs. 1 GeSchO, wonach Zeit, Ort und Tagesordnung der Sitzung öffentlich bekannt zu machen sind, verwiesen wird, ist dieser Verweis mit Blick auf die Frage einer ordnungsgemäßen Ladung nicht zielführend. § 15 Abs. 1 GeSchO trägt § 34 Abs. 4 Satz 2 GO Rechnung, der sich wiederum nicht mit der Ladung der Mitglieder der Gemeindevertretung befasst, sondern das Ziel verfolgt, die betroffene Öffentlichkeit über die anstehende Sitzung der Gemeindevertretung zu informieren. Nach § 15 Abs. 2 GeSchO erfolgt diese öffentliche Bekanntmachung durch örtliche Bekanntmachung.
b) Der Ladungsfehler hat die Unwirksamkeit der Satzung zur Folge. Zwar führt ein Verstoß gegen die Geschäftsordnung nicht grundsätzlich zur Unwirksamkeit der Beschlüsse, die in der von dem Verstoß betroffenen Sitzung der Gemeindevertretung gefasst wurden. Etwas Anderes gilt aber, wenn mit dem geschäftsordnungswidrigen Vorgehen zugleich eine zwingende gesetzliche Form- oder Verfahrensvorschrift oder ein gesetzliches Mitgliedschaftsrecht verletzt wird. Dies ist bei Verstößen gegen die in der Geschäftsordnung zu treffenden Bestimmungen über die Frist und Form der Einladung zu den Sitzungen der Gemeindevertretung stets der Fall (vgl. VGH München, Urteil vom 20. Juni 2018 – 4 N 17.1548 –﻿, juris Rn. 40; OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Mai ​2020 – 9 KN 128/​18 –﻿, juris Rn. 100; vgl. Dehn/Wolf, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 34 Rn. 10).
Der Ladungsfehler ist auch nicht geheilt worden. Bei den Ladungsvorschriften handelt es sich um Schutzvorschriften zu Gunsten der Mitglieder der Gemeindevertretung. Das Recht, rechtzeitig unter Mitteilung der Tagesordnung geladen zu werden, einschließlich des Rechts, nur gerechtfertigte Verkürzungen der Ladungsfrist hinnehmen zu müssen, ist ein verfahrensrechtliches Mitwirkungsrecht jedes Mitglieds der Gemeindevertretung. Daher wird vertreten, dass ein ursprünglicher Ladungsmangel durch nachfolgende Ereignisse geheilt werden kann. Nach weit verbreiteter Auffassung führt eine fehlerhafte Ladung dann nicht zur Beschlussunfähigkeit, wenn die nicht ordnungsgemäß geladenen Ratsmitglieder zu der Sitzung vollständig erschienen sind und rügelos an der Beratung teilgenommen haben. Denn damit steht schon bei Sitzungsbeginn fest, dass der Verstoß gegen die Ladungsvorschriften keinen der Mandatsträger an der Wahrnehmung seiner organschaftlichen Mitwirkungsrechte gehindert hat (vgl. VGH München, Urteil vom 20. Juni 2018 – 4 N 17.1548 –﻿, juris Rn. 41; OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Mai 2020 – 9 KN 128/​18 –﻿, juris Rn. 102 f.; Dehn/Wolf, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024 § 34 Rn. 10). Dementsprechend sieht auch die Antragsgegnerin in § 13 Abs. 2 Satz 2 GeSchO eine Heilung der Verletzung von Form und Frist der Einladung einer Gemeindevertreterin oder eines Gemeindevertreters vor, wenn dieses Mitglied zur Sitzung erscheint. Im vorliegenden Fall kommt eine Heilung danach jedoch nicht in Betracht, da gerade nicht alle Mitglieder der Gemeindevertretung zur Sitzung am 3. Juni 2020 erschienen waren. Ein Mitglied fehlte ausweislich des Sitzungsprotokolls entschuldigt.
Ob die Form- bzw. Fristwidrigkeit einer Ladung darüber hinaus auch dann als unbeachtlich angesehen werden kann, wenn der Betroffene zwar der Sitzung fernbleibt, dafür aber bereits im Voraus gegenüber dem Sitzungsleiter persönliche Entschuldigungsgründe angeführt hat, so dass feststeht, dass das abwesende Ratsmitglied auch bei ordnungsgemäßer Ladung verhindert gewesen wäre (so VGH München, Urteil vom 20. Juni 2018 – 4 N 17.1548 –﻿, juris Rn. 41 m. w. N.; OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Mai 2020 – 9 KN 128/​18 –﻿, juris Rn. 104), kann hier offenbleiben. Denn eine solche Heilung scheitert im vorliegenden Fall an den Regeln der Geschäftsordnung der Antragsgegnerin.
Die Antragsgegnerin hat in § 13 Abs. 2 Satz 2 GeSchO nur bestimmt, dass eine Heilung von Fehlern bei Form und Frist der Einladung in Betracht kommt, wenn die betroffenen Gemeindevertreter zur Sitzung erscheinen. Dabei handelt es sich nach Auffassung des Senats um eine abschließende Bestimmung. Der Wortlaut ist eindeutig und lässt in sprachlicher Hinsicht keine Öffnung für andere Heilungsmöglichkeiten (z. B. durch Aufnahme des Wortes „insbesondere“) zu. Die in der Geschäftsordnung getroffenen Regelungen sind im Übrigen eng auszulegen. § 34 Abs. 2 GO überlässt es der Gemeindevertretung, ihre inneren Angelegenheiten, insbesondere den Ablauf der Sitzungen, durch eine Geschäftsordnung zu regeln, soweit die Gemeindeordnung keine Regelung enthält. Eine enge Auslegung der Geschäftsordnung trägt zum Schutz des der Gemeindevertretung mit § 34 Abs. 2 GO eingeräumten Gestaltungsspielraums im Rahmen der kommunalen Organisationshoheit bei (Dehn/Wolf, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 34 Rn. 16).
An die in § 13 Abs. 2 Satz 2 GO getroffene Regelung ist die Antragsgegnerin aber auch gebunden. Dabei kann offen bleiben, ob § 34 Abs. 2 GO die Gemeindevertretung verpflichtet, eine Geschäftsordnung zu beschließen (vgl. schon OVG Schleswig, Beschluss vom 27. Juni 1995 – 2 L 257/​93 –﻿, juris Rn. 49). Einmal beschlossen, entfaltet sie als interne Verwaltungsvorschrift zwar gegenüber Dritten keine Außenwirkung, ist jedoch zugleich als bindender innerorganschaftlicher Rechtssatz zu qualifizieren (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15. September 1987 – 7 N 1.87 –﻿, juris Rn. 7; VGH Kassel, Urteil vom 3. Mai ​2007 – 8 N 2474/​06 –﻿, juris Rn. 13; OVG Bautzen, Urteil vom 29. September ​2010 – 4 C 8/​09 –﻿, juris Rn. 84 m. w. N.; Dehn/Wolf, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 34 Rn. 16), den sich die Gemeindevertretung selbst gegeben hat. Das Organ Gemeindevertretung bzw. deren Mitglieder sind einerseits an den insoweit aufgestellten Rechtssatz gebunden, müssen andererseits aber auf die aufgestellten Regelungen auch vertrauen können. Sämtliche Gemeindevertreterinnen und -vertreter können mithin davon ausgehen, dass eine Heilung eines Ladungsfehlers unabhängig von dessen Kausalität für ihre Abwesenheit oder von einer erhobenen Rüge nur dann eintritt, wenn das von dem Fehler betroffene Mitglied zur Sitzung erschienen ist.
Vor diesem Hintergrund spielt es keine Rolle, ob der am 3. Juni 2020 abwesende Gemeindevertreter sein Fernbleiben von der Sitzung unabhängig von der Sitzungsladung entschuldigt hatte und ob eine schriftliche Entschuldigung vorlag oder ob die Bürgervorsteherin der Antragsgegnerin in der 19. Wahlperiode der Gemeindevertretung in die Sitzungsprotokolle routinemäßig „entschuldigt“ aufnahm, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Entschuldigung vorlag. Die auf die Klärung dieser Fragen abzielenden Beweisanträge Nr. 3 der Antragstellerin konnte der Senat daher ebenso als unerheblich ablehnen (§ 86 Abs. 2 VwGO, § 244 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 StPO analog), wie den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag der Antragsgegnerin.
2. Die Nachtragssatzungen zur Zweitwohnungssteuersatzung gehen ins Leere, nachdem sich die Zweitwohnungssteuersatzung selbst bereits aus formellen Gründen als unwirksam erweist. Im Übrigen sind die Beschlüsse über die 1. und 2. Nachtragssatzung zur Zweitwohnungssteuersatzung nicht wegen Verfahrensfehlern in Gestalt fehlerhafter Ladungen zu den Sitzungen der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin am 16. Dezember 2021 und am 15. Dezember 2022 unwirksam. Die Antragsgegnerin hat die Geschäftsordnung geändert. § 13 Abs. 1 Satz 2 GeSchO sieht seit der Fassung des 2. Nachtrags vom 18. Dezember 2020, der am 1. Januar 2021 und damit vor den Sitzungen der Gemeindevertretungen am 16. Dezember 2021 und am 15. Dezember 2022 in Kraft trat, ausdrücklich vor, dass die schriftliche Ladung mit der Tagesordnung per E-Mail „zugestellt“ wird.
Im Verwaltungsvorgang befindet sich eine schriftliche, d. h. handschriftlich unterzeichnete „Einladung“ vom 7. Dezember 2021 zu der Sitzung vom 16. Dezember 2021, der die Tagesordnung beigefügt war. Ausweislich des E-Mail-Protokolls wurde diese Einladung als pdf-Dokument als Anlage zur E-Mail vom 8. Dezember 2021 genommen und an die Mitglieder der Gemeindevertretung gesandt. Diese Vorgehensweise genügt nunmehr der Ladung zur Sitzung der Gemeindevertretung im Sinne des § 13 Abs. 1 Satz 1 GeSchO. Gleiches gilt hinsichtlich der Ladung zur Sitzung der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin am 15. Dezember 2022 (vgl. Bl. 90, 94 VV 2. Nachtragssatzung).
3. Nach alledem kommt es auf die von der Antragstellerin aufgeworfenen Fragen, ob die Antragsgegnerin den Mitgliedern der Gemeindevertretung mit der Einladung auch den Satzungsentwurf hätte zustellen müssen, ob bei der Beschlussfassung ausgeschlossene Mitglieder mitgewirkt haben und ob die Satzungen ordnungsgemäß bekanntgemacht wurden, nicht mehr entscheidend an. Bereits aus diesem Grunde findet die Ablehnung der Beweisanträge zu 1 und zu 4 bis 8 im Prozessrecht eine ausreichende Stütze. Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass der Senat die Beweisanträge auch aus anderen Gründen gemäß § 86 Abs. 2 VwGO, § 244 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 StPO analog als unerheblich ablehnen konnte.
a) Die mit dem Beweisantrag Nr. 1 der Antragstellerin unter Beweis gestellte Tatsache, dass die Gemeindeverwaltung der Antragsgegnerin den Beschlussvorschlag „Zweitwohnungssteuersatzung“ für die Sitzung der Gemeindevertretung am 3. Juni 2020 den Mitgliedern der Gemeindevertretung weder per E-Mail noch per Post übermittelt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Antragsgegnerin hat zu keinem Zeitpunkt behauptet, dass den Mitgliedern der Gemeindevertretung neben der Ladung zur Sitzung am 3. Juni 2020 auch der Beschlussvorschlag zugesandt wurde. Vielmehr besteht Einigkeit darüber, dass dieser lediglich im Ratsinformationssystem verfügbar war.
b) Mit den Beweisanträgen unter Nr. 4 bis Nr. 8 hat die Antragstellerin die Behauptung unter Beweis gestellt, dass verschiedene Mitglieder der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin Inhaber bzw. Betreiber von Beherbergungs- und Gastronomiebetrieben oder dort in leitender Funktion tätig sind. Selbst wenn sich diese Behauptungen als wahr erweisen sollten, würde dies nicht zu einer Unwirksamkeit des Beschlusses über die Zweitwohnungssteuersatzung wegen der Mitwirkung ausgeschlossener Personen führen.
Gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 22 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 GO dürfen Gemeindevertreterinnen und -vertreter in einer Angelegenheit nicht ehrenamtlich tätig werden, wenn die Tätigkeit oder die Entscheidung in der Angelegenheit ihnen selbst, ihren Ehegattinnen oder -gatten oder ihren Lebenspartnerinnen oder -partnern einen unmittelbaren Vorteil oder Nachteil bringen kann. Umstritten ist in diesem Zusammenhang zwar, ob man den unmittelbaren Vorteil nach der sog. formalen Theorie oder nach der normativen Theorie bestimmt. Die erstgenannte stellt darauf ab, ob die Entscheidung ohne Hinzutreten eines weiteren Umstandes eine natürliche Person direkt berührt; nach der normativen Theorie ist entscheidend, ob eine Gemeindevertreterin oder ein Gemeindevertreter auf Grund besonderer persönlicher Beziehungen zum Gegenstand der Beschlussfassung ein individuelles Sonderinteresse an der Entscheidung hat, das zu einer Interessenkollision führen kann und die Besorgnis einer beeinflussten Stimmabgabe rechtfertigt (zum Meinungsstand: Borchert/El Bureiasi, in: PRAXIS-pur, GO, Stand März 2024, § 22 Rn. 9). Dieser Meinungsstreit kann hier aber offenbleiben. Denn nach keiner der genannten Theorien ist ersichtlich, dass Mitglieder der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin, soweit sie Inhaber von Gastronomie- oder Beherbergungsbetrieben sind, von der Beschlussfassung über die Zweitwohnungssteuersatzung und die Nachtragssatzungen ausgeschlossen gewesen wären.
Die Antragstellerin meint, dass die in den Beweisanträgen Nr. 4 bis Nr. 8 bezeichneten Mitglieder der Gemeindevertretung aufgrund ihrer Tätigkeit im Gastronomie- oder Beherbergungsbereich von einer hohen Zweitwohnungssteuer profitierten. Bei hoher Zweitwohnungssteuer könnten nämlich Personen davon Abstand nehmen, sich eine Zweitwohnung zu leisten. Diese Personen würden dann ihren Aufenthalt im Gebiet der Antragsgegnerin in den örtlichen Gastronomie- oder Beherbergungsbetrieben verbringen.
Von einem unmittelbaren Vorteil durch oder einem individuellen Sonderinteresse der Mitglieder der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin an der Entscheidung kann deshalb aber nicht die Rede sein. Um den von der Antragstellerin angenommenen Vorteil zu begründen, bedarf es nicht nur des Beschlusses der Gemeindevertretung über die Zweitwohnungssteuersatzung. Vielmehr müssen individuelle Entscheidungen einzelner Personen zu der Frage, ob diese (weiterhin) eine Zweitwohnung unterhalten wollen, hinzutreten. Wie diese Entscheidungen ausfallen, lässt sich weder abschätzen noch wird dies durch die Entscheidung über die Zweitwohnungssteuersatzung mit hinreichender Sicherheit vorgegeben.
III. Darüber hinaus steht die Zweitwohnungssteuersatzung in Gestalt der 1. und 2. Nachtragssatzung nicht in Einklang mit höherrangigem Recht. Speziell die Regelungen in § 4 Abs. 1-3 ZwStS zum Steuermaßstab (Lagewert) sind materiell unwirksam. Die Satzung durfte zwar rückwirkend in Kraft gesetzt werden (dazu 1.). Die Maßstabsregelung verstößt jedoch gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG (dazu 2.).
1. Das rückwirkende Inkrafttreten der Satzung entspricht den Vorgaben höherrangigen Rechts.
a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG kann eine Satzung mit rückwirkender Kraft auch dann erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Die Rückwirkung kann bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG entsprechend ist es dabei unerheblich, ob die Antragsgegnerin als Satzungsgeberin an deren Wirksamkeit Zweifel hatte oder gar von deren Wirksamkeit überzeugt war (Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 2 Rn. 112).
Die Voraussetzungen eines rückwirkenden Inkrafttretens sind gegeben. Die Zweitwohnungssteuersatzung trat gem. § 11 Abs. 1 ZwStS rückwirkend zum 1. Januar 2019 in Kraft und ersetzte ab diesem Zeitpunkt die am 19. November 2019 beschlossene und am 20. November 2019 ausgefertigte Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Timmendorfer Strand, die ihrerseits rückwirkend zum 1. Januar 2014 in Kraft getreten war. Außerdem trat die 1. Nachtragssatzung vom 16. Dezember 2021 rückwirkend zum 1. Januar 2021 in Kraft.
b) Die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen sind auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 20. September 2016 – 1 BvR 1387/15 –, juris Rn. 38 m.w.N.). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvL 14/02 –, juris Rn. 56). Eine Rechtsnorm entfaltet hingegen unechte Rückwirkung, wenn sie auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 20. September 2016 – 1 BvR 1387/15 –, juris Rn. 38 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 26. Februar 2003 – 9 CN 2.02 –, juris Rn. 11).
Vorliegend handelt es sich zwar um einen Fall einer echten Rückwirkung, da auf in den Jahren 2019 und 2020 bereits abgeschlossene Sachverhalte (Innehaben einer Zweitwohnung) für die Zukunft eingewirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich beeinflusst wird, doch ist dies ausnahmsweise zulässig.
Zu den Grundlagen des Rechtsstaats zählt die Rechtssicherheit, die das Vertrauen der Bürger in die geltende Rechtsordnung schützt. Insbesondere Abgabengesetze, die in schon abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreifen, sind deswegen nur insoweit zulässig, als der Vertrauensschutz ausnahmsweise keinen Vorrang beansprucht. In dem Vertrauensschutz findet das Rückwirkungsverbot somit nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (OVG Schleswig, Beschluss vom 25. Januar 2006 – 2 KN 1/05 –, juris Rn. 17). Indes gibt es keinen Vertrauensschutz dahin, dass ein Abgabenpflichtiger wegen der (mutmaßlichen) Unwirksamkeit vorangegangener Abgabensatzungen von der Abgabe insgesamt verschont bleibt. Aus diesem Grundsatz folgt, dass kein Inhaber einer Zweitwohnung schutzwürdig darauf vertrauen kann, wegen der (mutmaßlichen) Unwirksamkeit der ursprünglichen, für die Zeit des getätigten Aufwandes vermeintlich geltenden Satzung von einer Steuerpflicht gänzlich verschont zu bleiben (vgl. OVG Schleswig, Beschluss vom 25. Januar 2006 – 2 KN 1/05 –, juris Rn. 18; VG Schleswig, Beschluss vom 31. März 2021 – 4 B 1/21 –, juris Rn. 31 m.w.N.; vgl. auch Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 2 Rn. 107 a.E.).
c) Zudem dürfen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung (§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG). Diesen Anforderungen genügt die Satzung der Antragsgegnerin, indem sie in § 11 Abs. 2 ZwStS ausdrücklich bestimmt, dass die Steuerpflichtigen aufgrund dieser Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach den bisherigen Satzungsregelungen. Diese Vorgehensweise entspricht der Rechtsprechung des 2. Senats des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts, der sich der erkennende Senat anschließt, wonach § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG dahingehend auszulegen ist, dass das Schlechterstellungsverbot in der rückwirkenden Satzung selbst geregelt sein muss, es sei denn, es steht fest, dass die rückwirkende Satzung stets zu günstigeren Ergebnissen führt (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, juris Rn. 44, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 4/00 –, juris Rn. 16 f.).
Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG sind auch mit Blick auf die 1. Nachtragssatzung eingehalten. Mit der 1. Nachtragssatzung reduzierte die Antragsgegnerin nämlich den Steuersatz für alle Steuerpflichtigen. Weitere Regelungen waren nicht enthalten, sodass durch die 1. Nachtragssatzung keine Verschlechterung eintreten konnte.
2. Der in § 4 ZwStS gewählte Maßstab zur Bemessung der Zweitwohnungssteuer verstößt in seiner konkreten Ausgestaltung gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG (zu letzterem a)). Zwar bietet der in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte sog. Flächenmaßstab einen zulässigen Ausgangspunkt (dazu b)), doch führt die weitergehende Differenzierung anhand der Lage, in § 4 Abs. 2 ZwStS ausgedrückt anhand des „reinen“ Bodenrichtwertes (gemessen in Euro pro Quadratmeter unbebauter Grundstücksfläche), zu einer nicht mehr realitätsgerechten Gleichbehandlung (dazu c)).
a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt auch für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen; die Grenzen reichen vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitsanforderungen (BVerfG, Stattgebender Kammerbeschluss vom 18. Juli 2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 27, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 94 f., beide m. w. N.).
Für den Bereich des Steuerrechts verbürgt Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten und verlangt insoweit stets eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt besonders, wenn die Steuer nach einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz bzw. die Satzung das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 97 f.; OVG Schleswig, Urteil vom 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 72 f.).
Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer verfügt der Normgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber –im Falle kommunaler Steuern der Satzungsgeber – Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- sowie Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum durch die o.g. Vorgabe, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 131 m.w.N.; OVG Schleswig, Urteil vom 30.01.2019 – 2 LB 90/18 – juris Rn. 74).
Unter Anwendung der vorgenannten Maßgaben gilt für die kommunale Zweitwohnungssteuer Folgendes: Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungssteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers, den dieser für das Innehaben der Zweitwohnung betreibt. Denn die Zweitwohnungssteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers (sog. Leistungsfähigkeitsprinzip) erfasst werden (vgl. BVerfG, Stattgebender Kammerbeschluss vom 18. Juli 2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 39, Beschluss vom 15. Januar 2014 – 1 BvR 1656/09 –, juris Rn. 61; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris 75, Beschluss vom 23. August 2021 – 5 MB 10/21 –, juris Rn. 14). Zu berücksichtigen bleibt, dass eine Einkommensverwendung im Sinne eines Konsums für den persönlichen Lebensbedarf dann nicht gegeben ist – und damit die Steuerpflicht entfällt –, wenn die Zweitwohnung allein zum Zwecke der Kapitalanlage angeschafft und gehalten wird, denn dann hat der Zweitwohnungsinhaber vielmehr die Absicht, mit dem Innehaben der Zweitwohnung Einkünfte zu erzielen (BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 – 9 C 1.01 –, juris Rn. 27 m.w.N.).
Um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten und den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abzubilden, würde sich ein Steuermaßstab, der genau den tatsächlichen finanziellen Aufwand abbildet, als wirklichkeitsnächster Maßstab erweisen. Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab würde – bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes – aus sich heraus sicherstellen, dass die Höhe der geschuldeten Zweitwohnungssteuer in Abhängigkeit von dem Maß der besonderen finanziellen Leistungsfähigkeit des einzelnen Zweitwohnungsinhabers variiert.
Der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers ist aber kaum zuverlässig feststellbar. So fallen neben dem Kaufpreis für den Erwerb der Zweitwohnung einschließlich der damit verbundenen Nebenkosten bzw. dem Mietzins für eine gemietete Zweitwohnung als weitere finanzielle Aufwendungen für das Innehaben einer Zweitwohnung z. B. von den individuellen Umständen abhängige Nebenkosten sowie Kosten für die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör an (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 28; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris 76; OVG Lüneburg, Urteil vom 19. April 2023 – 9 LB 189/20 –, juris Rn. 76; VGH München, Urteil vom 2. Mai 2016 – 4 BV 15.2777 –, juris Rn. 33). Steht damit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris 77).
Sowohl bei der Wahl als auch bei der Ausgestaltung eines solchen Ersatzmaßstabes kommt den kommunalen Satzungsgebern ein weitreichender Regelungsspielraum zu (vgl. etwa BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 17. Februar 2010 – 1 BvR 529/09 –, juris Rn. 36 m.w.N.). Dieser Regelungsspielraum gestattet es, dass sich die Satzungsgeber bei der Ausgestaltung eines Ersatzmaßstabes in erheblichem Maße auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber die aufgezeigte verfassungsrechtliche Grenze wahren müssen (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 77; im Nachgang BVerwG, Urteil vom 27. November 2019 – 9 C 3.19 –, juris Rn. 11, beide mit Verweis auf BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 – juris Rn. 98). Dabei ist eine typisierende Betrachtung verschiedener Sachverhalte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile nicht außer Verhältnis zu der hiermit notwendig einhergehenden Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, der Typisierung kein atypischer Fall zugrunde liegt und ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Vornahme der Typisierung vorhanden ist (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 72; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11 – juris Rn. 66 zur Luftverkehrssteuer). Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand aufweisen und dessen Erfassung wenigstens wahrscheinlich machen (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 77 m.w.N.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54). Denn der Ersatzmaßstab nutzt den normgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung; dieser Spielraum entbindet ihn aber nicht von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –, juris Rn. 59 m.w.N.).
Für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer folgt hieraus im Wesentlichen, dass sich die Steuer möglichst proportional zu dem zu erfassenden Aufwand entwickeln muss. Ein Zweitwohnungsinhaber, der eine Zweitwohnung innehat, deren Vorhaltung (vermutlich) einen vergleichsweise hohen finanziellen Aufwand erfordert, muss eine entsprechend höhere Zweitwohnungssteuer zahlen als jener, der eine Zweitwohnung innehat, die (vermutlich) einen geringeren finanziellen Aufwand erfordert. Um dies sicherzustellen, muss die Bemessungsgrundlage bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes so ausgestaltet sein, dass sich die Höhe der Steuer in Abhängigkeit zu dem Maß der besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verändert, die mit der Zweitwohnungssteuer erfasst werden soll. Nur eine Bemessungsgrundlage, deren Anwendung dazu führt, dass eine der Höhe nach gleiche Besteuerung vergleichbarer Steuerobjekte erfolgt und umgekehrt, eine der Höhe nach gleiche Besteuerung ungleicher Steuerobjekte verhindert wird, ist Ausdruck eines mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbarenden Ersatzmaßstabes. Während einem Wirklichkeitsmaßstab eine solche Wirkung immanent ist, ist es die Aufgabe des Satzungsgebers, bei der Formulierung eines Ersatzmaßstabes eine solche gleichheitsgerechte Ausgestaltung sicherzustellen.
b) Unter Berücksichtigung dieser Maßgaben haben die steuererhebungsberechtigten Kommunen verschiedene Möglichkeiten, wie sie den Belastungsgrund für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer wahrscheinlichkeitsnah erfassen (vgl. Thiem/Böttcher, KAG, 28. Stand März 2023, § 3 Rn. 333b ff.), sodass sich in der kommunalen Praxis auch zahlreiche „Arten“ der Bemessung herausgebildet haben (vgl. Überblick bei Burth/Brenner/Egger, ZKF 2023, 241-246).
So ist auch der in § 4 Abs. 1 ZwStS im Ausgangspunkt gewählte sogenannte „Flächenmaßstab“ (bei Burth/Brenner/Egger a.a.O. als „Besteuerungstyp Wohnwert“ bezeichnet) als grundsätzlich in Betracht zu ziehender Ersatzmaßstab in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106). Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die Wohnfläche den finanziellen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung jedenfalls im Ansatz erfassen kann, da das Innehaben einer Zweitwohnung mit großer Wohnfläche typischerweise mit einem höheren Aufwand verbunden ist als das Innehaben einer Wohnung mit kleinerer Wohnfläche und so ein lockerer Bezug zum Aufwand besteht (VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 44). Wird ein solcher Flächenmaßstab gewählt, ist es aber erforderlich, dass die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde entweder hinreichend homogen sind oder bei fehlender Homogenität der Maßstab durch den Satzungsgeber entsprechend differenziert wird (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22), um ausgehend von der Wohnfläche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung und Erhebung der Zweitwohnungssteuer zu ermöglichen. Eine Bemessung allein nach der Wohnfläche würde sich bei fehlender Homogenität zu weit von dem zu besteuernden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen (so schon VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 61).
Angesichts des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Gemeinde – sowohl bei der Wahl des Maßstabes als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung – kann eine solche Differenzierung anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106). Der 2. Senat des erkennenden Gerichts hat diese Kriterien zwar lediglich als ein über den konkret entschiedenen Einzelfall hinausgehendes „obiter dictum“ formuliert; der erkennende Senat schließt sich dem aber an. Die Erforderlichkeit einer Differenzierung des Flächenmaßstabs anhand weiterer Kriterien für Gebiete, in denen nicht von hinreichend homogenen Wohnwerten ausgegangen werden kann, ergibt sich schon aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Mai 2014 – OVG 9 A 4.11 –, juris Rn. 41). Die genannten Kriterien sind je für sich und in ihrer Kombination geeignet, einen ausreichenden Bezug zum Belastungsgrund herzustellen. Speziell mit dem Lagewert lässt sich ausdrücken, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage – hier etwa die unmittelbare Nähe zur Ostsee – typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage. Insgesamt wird eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus älteren Baujahres in Stadtrandlage typischerweise mit einem anderen Aufwand verbunden sein als ein Einfamilienhaus neueren Baujahres mit Wasserblick (so schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 44).
Eine solche Differenzierung ist auch im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin erforderlich. Unbestritten stellen sich die dortigen Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts als äußerst heterogen dar. Die Antragsgegnerin hat deshalb entschieden, der Maßstabseinheit „Quadratmeterzahl der Wohnfläche“ weitere Faktoren hinzuzufügen und in § 4 Abs. 1 ZwStS bestimmt, dass die Steuer nach dem Lagewert der Zweitwohnung gem. § 2 Abs. 1 multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Zweitwohnung zu bemessen ist (Bemessungsgrundlage).
Dabei ist rechtlich nichts dagegen zu erinnern, dass die von der Antragsgegnerin gewählten Faktoren (Wohnfläche, Lage und Alter) innerhalb der Bemessungsgrundlage in unterschiedlichen Einheiten ausgedrückt werden. Um die Höhe der Zweitwohnungssteuer berechnen zu können, ist es zwar erforderlich, dass der Satzungsgeber überhaupt eine Maßstabseinheit definiert (vgl. Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 66). Damit kann jedoch nicht gemeint sein, dass der Satzungsgeber verpflichtet ist, eine einheitliche Einheit für sämtliche Faktoren der Bemessungsgrundlage zu bilden, denn dies würde einer gebotenen Differenzierung anhand unterschiedlicher Faktoren gerade entgegenstehen. Die Wohnfläche lässt sich nicht in Jahreszahlen ausdrücken, die Lage eines Gebäudes nicht in Quadratmetern und das Alter nicht in Miet- oder Bodenpreisen.
c) Der von der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1 ZwStS definierte Maßstab wird allerdings in seiner konkreten Ausgestaltung den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht gerecht. Dies folgt speziell aus der Ausgestaltung des Lagewertes in § 4 Abs. 2 ZwStS, die sich nicht mehr im hinreichenden Maße an dem eigentlichen Belastungsgrund der Steuer – dem zu betreibenden Aufwand für die Zweitwohnung – orientiert.
aa) Der Lagewert wird gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1-3 ZwStS anhand des Bodenrichtwerts ermittelt (modifizierter Bodenrichtwert). Für die Bestimmung des Lagewertes ist der Bodenrichtwert maßgeblich, der für die Bodenrichtwertzone, in der sich die Zweitwohnung gem. § 2 Abs. 1 befindet, für das dem Erhebungsjahr vorangegangene Kalenderjahr ausgewiesen wird. Der Bodenrichtwert wird vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gem. § 196 Baugesetzbuch in Verbindung mit den §§ 14, 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten veröffentlicht. Nach § 4 Abs. 2 Satz 4-6 ZwStS erfolgt des Weiteren eine Modifizierung des maßgeblichen Bodenrichtwertes je nach Abhängigkeit von der Fläche oder der Geschossfläche, um eine einheitliche Bezugsgröße herzustellen.
Bodenrichtwerte sind nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB aufgrund der Kaufpreissammlung gemäß § 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB flächendeckend ermittelte durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands. In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte nach § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Nach § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB sind Richtwertzonen zu bilden, die jeweils Gebiete umfassen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen. Bodenrichtwerte sollen danach ein der Wirklichkeit entsprechendes Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt sein und tragen damit zur Transparenz auf dem Bodenmarkt bei (vgl. Kleiber in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, 152. EL Oktober 2023, § 196 Rn. 21).
Es spricht im Grundsatz nichts dagegen, die von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte im Zwei-Jahres Turnus veröffentlichten Bodenrichtwerte als einen von mehreren Faktoren heranzuziehen, um damit den Lagewert im Rahmen des Bemessungsmaßstabes der Zweitwohnungssteuer abzubilden (OVG Schleswig, Urteil vom 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106, Beschluss vom 4. August 2022 – 5 MB 15/22-1 –, juris Rn. 16; dem folgend VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 77; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 19. Mai 2021 – 9 C 2.20 –, juris Rn. 12 [„Bodenwert“ für die Bestimmung des Mietwerts]). Der für eine bestimmte Richtwertzone ausgewiesene Bodenrichtwert beschreibt, welchen in Euro ausgedrückten Wert ein Quadratmeter unbebauter Grundstücksfläche in diesem Gebiet durchschnittlich hat. Als Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt trifft er damit einhergehend eine Aussage über die lagebedingte Wertigkeit einer Immobilie und damit über den Wohnwert des Steuerobjektes. In typisierender Weise lässt er deshalb auch einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zu, auch wenn er selbst nur einen Durchschnittswert der in der jeweiligen Zone vorhandenen Immobilienwerte bezeichnet. Dabei ist es aus Gründen der Praktikabilität unbedenklich, wenn einzelne Grundstücke innerhalb einer Richtwertzone eine besonders exponierte Lage aufweisen und von der „Durchschnittlage“ abweichen.
Grundsätzliche Bedenken gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte bestehen auch nicht deshalb, weil diese nicht von der Antragsgegnerin selbst, sondern von den Gutachterausschüssen festgestellt werden. Die Gutachterausschüsse werden gemäß §§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB durch Rechtsverordnung der Landesregierung gebildet; in Schleswig-Holstein durch die Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten vom 16.04.2014 (GVOBl. 2014, 158); aktuell durch die Landesverordnung über die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Zentralen Geschäftsstelle vom 27.04.2022, gültig ab 01.06.2022 (GVOBl. 2022, 588), Gutachterausschussverordnung (- GAVO -). Sie nehmen hoheitliche Aufgaben wahr und werden gemeinhin als kollegiale Behörden außerhalb des allgemeinen Aufbaus der kommunalen oder staatlichen Behörden angesehen. Bereits aus der Normierung ihrer Aufgaben, Rechte und Pflichten folgt, dass sie selbständig und unabhängig den Wert eines Grundstücks unparteiisch zu ermitteln haben (BFH, Beschluss vom 13. August 1996 – IX B 71/96 –, juris Rn. 5; Voß in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, 152. EL Oktober 2023, § 192 Rn. 17 m.w.N.; vgl. auch BGH, Urteil vom 23. Januar 1974 – IV ZR 92/72 –, juris Rn. 18).
Ob und inwieweit die von den Gutachterausschüssen vorgenommenen Bewertungen bzw. ermittelten Bodenrichtwerte einer gerichtlichen Prüfung unterliegen und gegebenenfalls, ob der Bodenrichtwert für das konkrete Bewertungsgrundstück rechtmäßig festgestellt wurde (vgl. dazu etwa OVG Hamburg, Beschluss vom 11. Mai 2023 – 2 Bs 32/23 –, juris Rn. 13 m.w.N.; FG Neustadt an der Weinstraße, Beschluss vom 23. November 2023 – 4 V 1295/23 –, juris Rn. 314 ff. m.w.N., 371 ff.), bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn der Lagewert im Sinne des § 4 ZwStS begegnet aus anderen Gründen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
bb) So, wie die Antragsgegnerin den Lagewert in § 4 Abs. 2 ZwStS ausgestaltet hat, stellt er keinen zur Differenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs geeigneten Faktor dar. Im Einzelnen:
(1) Da sich alle Veränderungen einzelner Faktoren prozentual, aber identisch in der im Ergebnis zu zahlenden Steuer („eins zu eins“) niederschlagen und damit auch jeder Faktor einen prägenden Einfluss auf die Bemessungsgrundlage hat, muss auch jeder einzelne zur Bemessung des Aufwands herangezogene Faktor für sich gesehen geeignet sein, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen, also den geforderten zumindest lockeren Bezug zu ihm aufweisen und wahren (so schon VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 65 ff.). Daran fehlt es dem durch den „reinen“ Bodenrichtwert definierten Lagewert.
(a) Vielmehr entfaltet er – und mit ihm der gewählte Steuermaßstab – in der Praxis eine erhebliche Dynamik, die den anderen Faktoren nicht zukommt. Diese Dynamik verläuft vor allem mehr oder weniger zufällig, je nach Entwicklung der aktuell gezahlten Kaufpreise für Bauland. Über die Zeit kann dies zu einem fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung im Satzungsgebiet führen:
Aufgrund der in den letzten Jahren allgemein zu verzeichnenden Preisschwankungen für Bauland unterlag auch der Bodenrichtwert erheblichen Schwankungen. Im Kreis Ostholstein war im Jahre 2022 weiterhin ein Preisanstieg bei Einfamilienhäusern im Vergleich zu den Vorjahren zu verzeichnen. Im Jahr 2022 wurden im Durchschnitt für ein gebrauchtes Einfamilienhaus in Ostholstein etwa 450.000,00 Euro (2020 ca. 350.000 Euro) gezahlt. Bei einem Vergleich der Preislage 2022 mit der von 2017 wird deutlich, dass sich die durchschnittlichen Preise nach oben entwickelt haben. Gebrauchte Einfamilienhäuser zeigten in den vergangenen sechs Jahren eine Preissteigerung von ca. 75% über alle Regionen auf. Gleiches gilt mit Blick auf Eigentumswohnungen im Kreisgebiet. Gebrauchte Eigentumswohnungen zeigten von 2017 bis 2022 besonders hohe Preissteigerungen von fast 100% über alle Regionen (vgl. Grundstücksmarkübersicht Ostholstein 2022, S. 3 f., abrufbar: https://www.schleswig-holstein.de/gaa/DE/wir_ueber_uns/Gutachterausschuesse/gaOstholstein.html).
Solche Schwankungen (in den letzten Jahren insbesondere Erhöhungen) wirken sich unter Zugrundelegung des „reinen“ Bodenrichtwertes im gesamten Erhebungsgebiet eins zu eins auf die Höhe der Zweitwohnungssteuer aus und beeinflussen diese maßgeblich. Dies verdeutlicht eine Berechnung am Beispiel der Zweitwohnung der Antragstellerin:
Der Bodenrichtwert für die das Haus der Antragstellerin betreffende Richtwertzone betrug 500,00 Euro/m² zum Stichtag 31. Dezember 2020 und stieg auf 700,00 Euro/m² zum Stichtag 1. Januar 2022 (vgl. Digitaler Atlas Nord, abrufbar unter https://danord.gdi-sh.de/viewer/resources/apps/Anonym/index.html?lang=de#/ ). Dies entspricht einer Erhöhung des Bodenrichtwertes um rund 40%. Für die Veranlagung der Antragstellerin folgt daraus unter Zugrundelegung von § 4 Abs. 1-3 ZwStS für das Steuerjahr 2020 eine Zweitwohnungssteuerpflicht in Höhe von 767,14 Euro [500,00 Euro (Bodenrichtwert) x 1,957 (Baujahresfaktor) x 98 m² x 100% (Verfügbarkeit) x 0,8% Steuersatz)] und für das Jahr 2022 in Höhe von 1074,10 Euro. Diese Erhöhung um 306,86 Euro entspricht erneut rund 40% und gibt die verhältnismäßige Erhöhung des Bodenrichtwertes damit ein zu eins wieder.
Die zu verzeichnenden Schwankungen des Bodenrichtwerts machen eine realitätsgerechte Abbildung des zu besteuernden Aufwandes für das Innehaben einer gegebenenfalls auch bereits länger gehaltenen Zweitwohnung unwahrscheinlich, denn dieser bleibt demgegenüber im Kern gleich oder kann jedenfalls gleichbleiben; aktuell bleibt seine Entwicklung hinter der des Bodenrichtwertes um Längen zurück. Dies wiederum zeigt die Berechnung eines (fiktiven) finanziellen Aufwands für das Vorhalten einer Zweitwohnung und dessen Entwicklung anhand des Verbraucherpreisindexes. Sie zeigt realistisch an, wie sich die mit der Unterhaltung einer Immobilie typischerweise verbundenen Kosten preismäßig entwickeln (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 58 f.; VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 81):
Der Verbraucherpreisindex für Deutschland stieg von 103,1 im Jahr des Satzungsbeschlusses 2021 auf 110,2 im Jahr 2022, mithin um 6,89%. Der Verbraucherpreisindex der Abteilung „Wohnung, Wasser, Strom, Gas und andere Brennstoffe“ kletterte im selben Zeitraum von 101,7 auf 109,1; der Verbraucherpreisindex der Abteilung „Möbel, Leuchten, Geräte und anderes Haushaltszubehör“ von 102,7 auf 110,5. Dies entspricht einer Steigerung von 7,28% bzw. 7,59% (siehe https://www.destatis.de/DE/Themen/Wirtschaft/Preise/Verbraucherpreisindex/Tabellen/Verbraucherpreise-12Kategorien.html#236132).
Auch die Vergegenwärtigung der Mietpreise verdeutlicht, dass der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht exorbitant gestiegen ist. So hat sich beispielsweise der Preis für eine Mietwohnung im nahegelegenen Gemeindegebiet Hohwacht in den Jahren 2020 und 2022 um 1,10 Euro/m² erhöht (vgl. Schriftsatz des Antragstellers vom 12. März 2024 im gleichzeitig verhandelten Verfahren 6 KN 2/24). Dies entspricht einer Erhöhung von nur 14,67% und belegt, dass auch die Entwicklung der Mietpreise – selbst in einer Fremdenverkehrsgemeinde – mit der der Bodenrichtwerte nicht mithält. Anderslautende Erkenntnisse sind von der Antragsgegnerin für ihr Gemeindegebiet nicht vorgebracht worden. Diese Entwicklung ist auch nachvollziehbar, da der Mietwohnungsmarkt ganz anderen staatlichen Regulierungen unterliegt als der Grundstücksmarkt. Zu nennen sind etwa der soziale Wohnungsbau und die Einführung von Mietspiegeln und Mietpreisbremsen. Sie überlassen die Preisentwicklung gerade nicht dem freien Markt, um für alle Bevölkerungsschichten angemessene Wohnmöglichkeiten zu erhalten; auch der Kündigungsschutz trägt dazu bei. Nicht davon betroffen sind die Mietpreise bei tage- oder wochenweiser Vermietung an Feriengäste; dies wiederum ist allerdings für die hier relevanten Fragen im Zusammenhang mit dem Innehaben einer Zweitwohnung im Sinne des § 2 Abs. 1 ZwStS nicht von Belang.
Die vorstehenden Zahlen belegen eindrucksvoll, dass zwischen der Entwicklung des Bodenrichtwertes und einer am Verbraucherpreisindex orientierten Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung kein hinreichender Zusammenhang besteht, denn es ist nichts dafür erkennbar, dass sich der tatsächliche Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in Timmendorfer Strand innerhalb weniger Jahre derart erhöht hat. Das behauptet auch die Antragsgegnerin nicht. Insoweit kann nicht angenommen werden, dass die gewählte Bemessungsgrundlage den Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung und seine Entwicklung insgesamt noch hinreichend realitätsnah erfasst. Mit einem derart dynamischen Lagewert entfaltet die gewählte Bemessungsgrundlage selbst eine der tatsächlichen Entwicklung des Aufwandes des Innehabens einer Zweitwohnung in der Gemeinde Timmendorfer Strand nicht inhärente Dynamik, die dazu führen kann, dass sich das auf Grundlage der Bemessungsgrundlage errechnete Ergebnis sukzessive immer weiter vom tatsächlichen Aufwand entfernt. Letztlich bringt die Antragsgegnerin mit der Heranziehung des in Euro pro Quadratmeter ausgedrückten Bodenrichtwertes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche jährlich wiederkehrend den jeweils erzielbaren Kaufpreis in Ansatz. Dieser entwickelt sich aber nach den vorliegenden statistischen Daten nicht ansatzweise proportional zu den typischerweise mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwendungen wie zum Beispiel Mietzins bzw. laufende Abschreibungen und Zinsbelastungen, Nebenkosten/Bewirtschaftungskosten, Unterhaltungs- und Renovierungskosten, Mobiliar und Haushaltsgegenstände, Ausstattung, Versicherungsbeiträge (VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 59).
Auch wenn dem Satzungsgeber bei Verwendung eines Ersatzmaßstabes aus Gründen der Praktikabilität eine weitreichende Typisierungsbefugnis zukommt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 59), entbindet ihn dies nicht davon, einen jedenfalls lockeren Bezug zu dem zu besteuernden Aufwand als Bezugsgröße herzustellen. Dieser fehlt auch nicht erst dann, wenn gar keine Verknüpfung mehr zu dem Aufwand besteht. Vielmehr folgt aus dem Umstand, dass jeder Steuermaßstab dem Grundsatz der Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG gerecht werden muss, dass sich der Ersatzmaßstab so nah wie möglich an der Wirklichkeit zu orientieren hat (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 56 und dem folgend VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 82). Dies gilt insbesondere, wenn – wie hier – die Wertverzerrungen nicht nur vereinzelt, sondern vielfach erheblich und flächendeckend auftreten. Die Prüfung der Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG muss dann umso strenger ausfallen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 128).
(b) Bei einer Steigerung der Grundstückspreise müsste, um einen zumindest lockeren Bezug zu wahren, der Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen entsprechend steigen. Nicht ausreichend ist insoweit, dass die Last des zu erzielenden Steueraufkommens auch nach gestiegenen Bodenrichtwerten proportionsgerecht auf die Steuerpflichtigen verteilt wird und zwar in dem Verhältnis, wie der Aufwand der Steuerpflichtigen zueinander steht. Zum einen beträfe dies nicht die konkrete Ausgestaltung des Ersatzmaßstabes, sondern vielmehr die allgemeinen Voraussetzungen für eine gleichheitsgerechte Steuererhebung. Zum anderen würde impliziert, dass ein lockerer Bezug zum Belastungsgrund – den finanziellen Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung – nicht erforderlich sei.
(c) Schließlich vermag der Senat nicht zu erkennen, dass sich der Aufwand jedenfalls für Wohnungseigentümer gleichsam automatisch mit dem Bodenrichtwert erhöht. Als Aufwand im Sinne ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gilt ein äußerlich erkennbarer Konsum, für den finanzielle Mittel verwendet werden und der typischerweise Ausdruck und Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022 – 1 BvR 2868/15 –, juris LS 1 und Rn. 80 ff. m.w.N., Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 67 ff.). Ein etwaiger „aufwandsgleicher Verzicht auf Ertrag“ durch fortdauernde Belassung gebundenen Kapitals in der Zweitwohnung ist nach diesem finanzverfassungsrechtlichen Verständnis nicht unter den Begriff des „Aufwands“ (für das Innehaben einer Zweitwohnung) zu fassen, sondern betrifft das Vermögen (des Wohnungsinhabers). Der Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist es aber immanent, dass sie an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 71). Mit dem aktiven Halten einer Zweitwohnung als Konsumgut und der damit verbundenen Einkommensverwendung geht ein passiver Verzicht auf andere Dinge notwendigerweise einher.
Gleiches gilt für den Fall, dass der Eigentümer die Wohnung selbst nutzt und damit zwangsläufig auf Mieteinnahmen verzichtet. Die geschätzte Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe ist als Maßstab mit lockerem Bezug zum Aufwand zwar allgemein anerkannt (vgl. nur BVerwG, Beschluss vom 19. Mai 2021 – 9 C 2/20 –, juris Rn. 10, OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 103 f.), doch bedeutet dies nicht zugleich, dass der Verzicht auf die Miete durch den Eigentümer dessen Aufwand sei (so aber OVG Lüneburg, Beschluss vom 20. Oktober 2021 – 9 ME 146/21 –, juris Rn. 32; VGH München, Beschluss vom 4. März 2021 – 4 ZB 20.246 –, juris Rn. 14). Vielmehr zahlt der Eigentümer die Miete gewissermaßen an sich selbst und konsumiert diesen Ertrag sodann für den eigenen persönlichen Lebensbedarf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 86 zum früheren § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG [zuletzt i.d.F. vom 16. April 1997, BGBl I 821, gültig bis zum 31.12.1999], der den Nutzungswert des selbst bewohnten Eigentums als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteuerte).
(2) Die Einbeziehung des „reinen“ Bodenrichtwertes, der wie vorstehend ausgeführt eine erhebliche Dynamik entfalten kann, hat zur Folge, dass der Lagewert multipliziert mit der Wohnfläche mit zunehmender Höhe des Bodenrichtwertes (fast) ausschließlich maßgeblich wird und die übrigen Faktoren einen nur noch untergeordneten Einfluss auf die Steuer haben. Eine ausreichende Differenzierung anhand der anderen in § 4 Abs. 1 ZwStS eingebrachten Faktoren, wie sie bei inhomogenen Wohnwerten zu erfolgen hat, ist nicht mehr gewährleistet, um noch einen proportionalen, gleichheitsgerecht ermittelten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden.
Zur Verdeutlichung am Beispiel der Antragstellerin zum Stichtag 1. Januar 2022: Wohnfläche 98,00 m² x Bodenricht-/Lagewert 700,00 Euro x Baujahrfaktor 1,957 x Verfügbarkeitsgrad 100% x Steuersatz 0,8%. Hier ist der Faktor „Lagewert“ rund 357-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und 7-mal so hoch wie der Faktor Wohnfläche.
Noch größer wird die Dominanz des Lagewertes unter Zugrundelegung eines höheren Bodenrichtwertes. Der höchste Bodenrichtwert im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin (Stichtag 1. Januar 2022) betrug 2.600,00 Euro/m². Unter Zugrundlegung dieses Wertes ist der Faktor „Lagewert“ schon 1.328-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und rund 26-mal so hoch wie der Faktor Wohnfläche.
Dies hat zur Folge, dass der Lagewert mit zunehmendem Bodenrichtwert auch den Maßstab zunehmend dominiert und nahezu zum Maßstab selbst wird, da jeder andere Faktor, der sich im niedrigen einstelligen Bereich befindet, die Bemessungsgrundlage nicht mehr merklich differenzierend verändern kann. Bei zunehmender Dominanz des Lagewertes würde sich die Steuer zunehmend von dem zu besteuernden Aufwand lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Denn der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in guter Lage wird im Vergleich zum Aufwand in niedriger bewerteten Lagen nicht mehr in gleichem Maße steigen wie die zu entrichtende Steuer.
(3) Allein eine regelmäßige Senkung des im Erhebungsgebiet einheitlich geltenden Steuersatzes würde nicht auffangen, dass der Bodenrichtwert (mithin die Steuer) und der Aufwand sich immer weiter voneinander entfernen. Selbst wenn man annimmt, dass sich auch ein bereits unter 1% liegender Steuersatz unendlich weiter absenken lässt, müsste sich eine solche Absenkung doch gesondert auf eine jede Bodenrichtwertzone beziehen, um so ansatzweise gleichheitsgerechte Ergebnisse erzielen zu können.
(4) Gerade bei einer erheblichen Differenz in der Höhe der Bodenrichtwerte – wie im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin – ist die in § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS definierte Bemessungsgrundlage nicht in der Lage, den mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand wirklichkeitsnah und gleichheitsgerecht zu erfassen (so auch VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 84), so dass es zu gleichheitswidrigen Steuererhebungen und –festsetzungen kommt. In der mündlichen Verhandlung hat die Antragsgegnerin nicht bestritten, dass in ihrem Erhebungsgebiet eine große Spanne zwischen dem höchsten Bodenrichtwert von 2.600,00 Euro und dem niedrigsten Bodenrichtwert in Höhe von 200,00 Euro (jeweils zum Stichtag 1. Januar 2022) in ihrem Gebiet besteht. Dies entspricht einem Verhältnis von 1 zu 13 (Berechnung: höchster Bodenrichtwert 2.600,00 Euro / niedrigster Bodenrichtwert 200,00 Euro = 13).
Die erhebliche Differenz der Bodenrichtwerte in den unterschiedlichen Zonen hat zur Folge, dass der Inhaber einer steuerpflichtigen Zweitwohnung in der höchsten Bodenrichtwertzone 13-mal höher belastet wird als der Inhaber einer ansonsten mit identischen Merkmalen ausgestatteten Zweitwohnung in der niedrigsten Bodenrichtwertzone. Insoweit müsste auch der finanzielle Aufwand für das Innehaben einer ansonsten mit identischen Merkmalen ausgestatteten Zweitwohnung in der höchsten Bodenrichtwertzone 13-mal höher sein als der finanzielle Aufwand, der für das Innehaben einer Zweitwohnung in der niedrigsten Bodenrichtwertzone entsteht. Der Senat verkennt nicht, dass sich der finanzielle Aufwand unterscheiden mag; überzeugende Anhaltspunkte dafür, dass eine solche Divergenz wenigstens in Ansätzen noch der Realität entspricht, sind jedoch nicht erkennbar und hat auch die Antragsgegnerin nicht anzuführen vermocht.
Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen vielmehr, dass der in § 4 Abs. 2 ZwStS definierte Lagewert nicht geeignet ist, den zu besteuernden Aufwand hinreichend wirklichkeitsnah zu erfassen, weil er im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin zu erheblichen, gleichheitswidrigen und nicht nachvollziehbaren Streuungen führt. Insoweit fehlt es an der nach Art. 3 Abs. 1 GG erforderlichen Vergleichbarkeit. Die erheblichen Unterschiede bei den Lagewerten finden keine Entsprechung in den Unterschieden bei dem auf die Vorhaltung einer Zweitwohnung aufzuwendenden Einkommen. Damit erreicht § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS keine realitätsnahe Abbildung der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander. Zwar muss der Steuermaßstab nicht dazu dienen, den realen Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Vorhaltung einer Zweitwohnung auszudrücken, sondern er soll lediglich eine Bezugsgröße darstellen, die den zu besteuernden Aufwand normativ quantifiziert (OVG Schleswig, Urteil vom 18. Oktober 2000 – 2 L 67/99 – juris Rn. 34). Allerdings muss er dennoch die Vergleichbarkeit der Lagewerte der im Satzungsgebiet vorhandenen Zweitwohnungen untereinander gewährleisten (so auch VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 53).
(5) Eine andere Betrachtung ergibt sich schließlich nicht vor dem Hintergrund, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 ZwStS vorsieht, dass der jeweils maßgebliche Bodenrichtwert zur Ermittlung des Lagewertes bei flächenabhängigen Bodenrichtwerten auf 600 m² und bei geschossflächenabhängigen Bodenrichtwerten auf eine Geschossflächenzahl von 0,8 modifiziert wird. D.h., wenn ein Grundstück ausweislich der beschreibenden Merkmale der veröffentlichten Bodenrichtwerte nicht ohnehin schon der so festgelegten Beschreibung des Richtwertgrundstückes entspricht, sondern zum Beispiel eine wertrelevante Geschossflächenzahl von 0,6 hat, bedarf es nach § 4 Abs. 2 Satz 3 ZwStS einer „Modifikation“ des Bodenrichtwertes. Die Anwendung dieser „Modifikation“ ändert jedoch nichts daran, dass weiterhin der „reine“ Bodenrichtwert berücksichtigt wird und dass dieser in den unterschiedlichen Richtwertzonen im Gebiet der Antragsgegnerin unterschiedlich ausfällt. Durch die einheitliche Bezugsgröße (600 m² Grundstücksfläche oder Geschossflächenzahl 0,8) wird lediglich die Vergleichbarkeit der Bodenrichtwerte der Zweitwohnungen bei identischer Grundstücksgröße / Geschossflächenzahl gewährleistet. Dies hat jedoch keinen Einfluss auf die erhebliche Heterogenität der Bodenrichtwerte in den verschiedenen Bodenrichtwertzonen im Gebiet der Antragsgegnerin, wie sie nach dem Vorstehenden dem Steuermaßstab zugrunde liegen bzw. dominieren.
(cc) Wird der von der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte Maßstab in seiner konkreten Ausgestaltung durch § 4 Abs. 2 ZwStS den verfassungsrechtlichen Anforderungen zur gleichheitsgerechten Erfassung des Belastungsgrundes nicht gerecht, verstößt auch eine Erhebung der Zweitwohnungssteuer in Anwendung des § 4 Abs. 3 ZwStS, wonach der Bodenrichtwert anhand der betroffenen oder angrenzenden Bodenrichtwertzone zu schätzen ist, wenn ein solcher für eine konkrete Zweitwohnung nicht zu ermitteln ist, gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auch er knüpft damit an den „reinen“ Bodenrichtwert an. Zudem fehlt es der Regelung des § 4 Abs. 3 ZwStS bei Unwirksamkeit der Maßstabsausgestaltung durch § 4 Abs. 2 ZwStS am Bezug, da er offenkundig für den Fall gelten soll, dass ein Bodenrichtwert im konkreten Einzelfall nach Maßgabe des Absatzes 2 nicht zu ermitteln ist, er also dessen Wirksamkeit voraussetzt.
IV. Nach alledem ist die Zweitwohnungssteuersatzung einschließlich der 1. und 2. Nachtragssatzung gemäß § 47 Abs. 5 VwGO antragsgemäß insgesamt für unwirksam zu erklären (dazu 1.). Davon ausgenommen ist § 9 ZwStS (dazu 2.).
1. Die Gesamtnichtigkeit ergibt sich bereits aus den zu II. festgestellten formellen Mängeln. Ohne die am 3. Juni 2020 beschlossene Zweitwohnungssteuersatzung gehen die 1. und 2. Nachtragssatzung ins Leere.
Im Übrigen führt auch die unter III. festgestellte Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 1-3 ZwStS zur Gesamtnichtigkeit der Zweitwohnungssteuersatzung. Die Regelung über den Steuermaßstab gehört zum wesentlichen Mindestinhalt einer Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG. Denn ohne den normierten Steuermaßstab verliert sie ihre Kernregelung und stellt damit insgesamt kein inhaltlich sinnvolles, anwendbares Regelungswerk mehr dar, das der Satzungsgeber ohne den nichtigen Teil erlassen hätte (vgl. zu diesen Voraussetzungen: OVG Schleswig, Urteile vom 15. August 2019 – 2 LB 6/19 –, juris Rn. 49, vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 111 ff., jeweils m.w.N.). Damit steht sie unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 139 BGB in einem untrennbaren Zusammenhang mit den übrigen Regelungen der Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin, sodass eine Abtrennbarkeit dieser Einzelregelung aus dem Normgefüge und eine Unwirksamerklärung nur der Einzelregelung ausscheidet.
2. Die Ordnungswidrigkeitenregelung in § 9 ZwStS ist nicht für unwirksam zu erklären, da derartige Bestimmungen in kommunalen Satzungen aufgrund der abdrängenden Sonderzuweisung in § 68 OWiG der verwaltungsgerichtlichen Normenkontrolle entzogen sind (OVG Schleswig, Beschluss vom 13. August 2020 – 2 KN 5/19 –, juris Rn. 15 m. w. N.). Gemäß § 47 Abs. 1 VwGO ist der Normenkontrollantrag nur im Rahmen der Gerichtsbarkeit, d. h. der Rechtswegzuständigkeit (§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO) des Oberverwaltungsgerichts zulässig (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27. Juli 1995 – 7 NB 1.95 – juris Rn. 21). Für den Vollzug des § 9 ZwStS ist wegen fehlender öffentlich-rechtlicher Streitigkeit der Verwaltungsrechtsweg und damit auch die Zuständigkeit des Oberverwaltungsgerichts nicht gegeben (OVG Schleswig, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 10/99 –, juris Rn. 27 f. m. w. N.).
C. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 709 Satz 2 und 3 ZPO.
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 187 ff. BGB
§ 196 Baugesetzbuch
§ 13 GeSchO
§ 68 LVwG
§ 65 LVwG
§ 126 BGB
§ 81 VwGO
§ 89 LVwG
§ 139 BGB
§ 68 OWiG
§ 167 VwGO
§ 14 Abs. 4 Satz 1 GeSchO
§ 14 Abs. 4 Satz 4 GeSchO
§ 13 Abs. 2 Satz 2 GeSchO
§ 34 Abs. 3 Satz 1 GO
§ 13 Abs. 1 Satz 1 GeSchO
§ 126 Abs. 1 BGB
§ 13 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 GeSchO
§ 91 Abs. 1 VwGO
§ 4 Abs. 1 der Gemeindeordnung
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 34 Abs. 1 GO
§ 34 Abs. 2 GO
§ 13 Abs. 1 Satz 2 GeSchO
§ 110 Abs. 2 Satz 1 LVwG
§ 86 Abs. 2 VwGO
§ 244 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 StPO
§ 52a Abs. 2 LVwG
§ 13 Abs. 2 Satz 1 GeSchO
§ 15 Abs. 1 GeSchO
§ 34 Abs. 4 Satz 2 GO
§ 15 Abs. 2 GeSchO
§ 13 Abs. 2 Satz 2 GO
§ 22 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 GO
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB
§ 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB
§ 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB
§ 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB
§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB
§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 47 Abs. 5 VwGO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 47 Abs. 1 VwGO
§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 709 Satz 2 und 3 ZPO
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 14, 15 der Landesverordnung
§ 13 Abs. 1 Satz 1 der Geschäftsordnung
§ 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Absatz 8 sowie § 18 des Kommunalabgabengesetzes
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 4 N 1.90
4 CN 10.14
4 CN 6.18
4 N 17.15
7 N 1.87
1 BvR 1387/15
2 BvL 14/02
9 CN 2.02
2 KN 1/05
4 B 1/21
2 KN 3/15
2 K 4/00
1 BvR 807/12
1 BvL 11/14
2 LB 90/18
1 BvR 1656/09
9 C 1.01
9 C 3.02
9 LB 189/20
4 BV 15.27
9 C 7.16
1 BvR 529/09
9 C 3.19
1 BvF 3/11
1 BvL 8/05
4 A 154/21
8 A 284/21
9 A 4.11
9 C 2.20
IX B 71/96
IV ZR 92/72
2 Bs 32/23
4 V 1295/23
6 KN 2/24
1 BvR 2868/15
2 BvR 1275/79
9 C 2/20
9 ME 146/21
4 ZB 20.24
2 L 67/99
2 LB 6/19
2 KN 5/19
7 NB 1.95
2 K 10/99