Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-24, Aktenzeichen 10 K 473/08
ECLI: ECLI:DE:FGK:2011:0324.10K473.08.00

Tenor:
Unter Änderung des Feststellungsbescheids vom 30.8.2004 in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 28.1.2008 wird festgestellt, dass für den im Zuge der Einbringung vom 22.12.1997 erzielten Gewinn in Höhe von 13.211.668 DM die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu gewähren ist.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beige-ladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hin-terlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein im Rahmen der Umstrukturierung der Klägerin erzielte Gewinn der Mitunternehmerin, Frau A1 (im folgenden Frau A1) nach § 16, 34 EStG steuerbegünstigt ist.
Der Ehemann von Frau A1, Herr A2 (im folgenden Herr A2) war Kommanditist der Klägerin und Gesellschafter der Komplementär GmbH, der A3 Verwaltung GmbH.
Frau A1 (geb. 1927) war Alleineigentümerin des Grundstücks C-Straße ... in D. Von diesem Grundstück waren ca. 27 % (2462 m2 von 9130,80 m2) an die Klägerin vermietet, die dort ihre Hauptverwaltung unterhält. Der Rest des Grundstücks war an fremde Dritte vermietet.
Nach dem Tod von Herrn A2 am 22. Juli 1996 wurde Frau A1 als Gesamtrechtsnachfolgerin Kommanditistin der Klägerin und Gesellschafterin der Komplementär GmbH. Damit wurde das Grundstück in Höhe der betrieblichen Nutzung Sonderbetriebsvermögen von Frau A1 bei der Klägerin.
Frau A1 fasste kurze Zeit nach dem Tod ihres Ehemannes den Entschluss, sich von den vorgenannten Unternehmensbeteiligungen zu trennen. Dazu wurden ab März 1997 Gespräche mit verschiedenen Interessenten geführt, die letztendlich in 1998 zur vollkommenen Trennung von Frau A1 von der Unternehmensgruppe A3 führten.
Die Übertragung der Beteiligungen gestaltete sich wie folgt:
Von der bestehenden Kommanditbeteiligung an der Klägerin im Nennbetrag von 31.250.000,- DM wurde am 22. Dezember 1997 ein 10%-iger Anteil in Höhe von 3.125.000,- DM im Wege der Sacheinlage zum Teilwert in die Komplementär GmbH, die A3 Verwaltung GmbH, eingebracht. In diesem Zuge entstand ein Einbringungsgewinn in Höhe von 13.211.668,- DM. Dessen steuerliche Behandlung ist streitig.
Von der verbleibenden KG-Beteiligung im Nennbetrag von 28.125.000,- DM wurde am 26. März 1998 ein Teilanteil in Höhe von 25.000.000,- DM mit einem quotenentsprechenden Anteil an der Komplementär GmbH sowie an der Grundstücksgesellschaft, die mittlerweile Eigentümerin des Grundstücks C-Straße ... geworden war, im Wege der Sacheinlage zum Buchwert auf die in diesem Zuge gegründete A3 Unternehmensverwaltungs GmbH übertragen. Die hierfür gewährten einbringungsgeborenen Anteile übertrug Frau A1 am 27. März 1998 unentgeltlich auf die gemeinnützige A3 Stiftung, die als Gesamtrechtsnachfolgerin nach dem Tod von Frau A1 im Jahre 2010 zum Verfahren beigeladen wurde.
Die verbliebene Kommanditbeteiligung im Nennbetrag von 3.125.000,- DM wurde am 28. März 1998 von Frau A1 ebenso wie die von der A3 Stiftung gehaltenen Anteile an der A3 Unternehmensverwaltungs GmbH an die E ...-Fabrik Holding GmbH & Co. KG, eine Tochtergesellschaft der B GmbH & Co. KG, veräußert. Das bei Frau A1 verbliebene Sonderbetriebsvermögen wurde zwangsweise entnommen. Aus dieser Veräußerung sowie aus dem Verkauf der verbliebenen Anteile an der Komplementär GmbH resultierte in 1998 ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.526.683,- DM.
Von den Geschäftsanteilen an der Komplementär GmbH im Nennbetrag von 200.000 DM überführte Frau A1 am 26. März 1998 zusammen mit dem KG-Anteil in Höhe von 25.000.000,- DM und einem quotenentsprechenden Anteil an der Grundstücksgesellschaft einen Teilgeschäftsanteil im Nennbetrag von 177.800,- DM im Wege der Sacheinlage zum Buchwert auf die A3 Unternehmensverwaltungs GmbH. Die hierfür im Gegenzug gewährten einbringungsgeborenen Anteile übertrug Frau A1 am 27. März 1998 unentgeltlich auf die Beigeladene.
Die verbliebenen Geschäftsanteile im Nennbetrag von 22.200,- DM wurden am 28. März 1998 an die E ...-Fabrik Holding GmbH & Co. KG veräußert.
Das streitbefangene Grundstück C-Straße ... hatte Frau A1 am 24. März 1998 in die A3 Grundstücksverwaltungs GbR mbH eingebracht. Gesellschafter waren Frau A1 zu 100 % und die A3 Unternehmensverwaltungs GmbH mit 0 %. Das Grundstück blieb in unveränderter Höhe Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin.
Anlässlich der Einbringung der Teil-Kommanditbeteiligung sowie der Anteile an der Komplementär GmbH in die A3 Unternehmensverwaltungs GmbH am 26. März 1998 wurde ein quotenentsprechender Anteil an der Grundstücksgesellschaft von Frau A1 in die A3 Unternehmensverwaltungs GmbH eingebracht. Der der A3 Unternehmensverwaltungs GmbH zuzurechnende, von der Klägerin genutzte Grundstücksteil wurde Sonderbetriebsvermögen der A3 Unternehmensverwaltungs GmbH bei der nutzenden Klägerin.
Im Anschluss an den am 28. März 1998 erfolgen Verkauf der Gesellschaftsanteile durch Frau A1 wurde der betrieblich genutzte und als Sonderbetriebsvermögen zu behandelnde Grundstücksanteil anlässlich der Aufgabe des Mitunternehmeranteils zum Teilwert = Buchwert von Frau A1 aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin entnommen und in ihr Privatvermögen überführt.
Bei der erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO ergangenen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin vom 2. Juli 1999 für das Streitjahr 1997 wurde die Steuervergünstigung nach § 34 EStG für den am 22. Dezember 1997 erzielten Einbringungsgewinn gewährt.
Im Anschluss an die Feststellungen der Betriebsprüfung wurde der Feststellungsbescheid 1997 am 30. August 2004 dahingehend geändert, dass die Tarifermäßigung nach § 34 EStG nicht mehr gewährt wurde. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Am 8. April 1998 verständigten sich die Beteiligten auf die steuerliche Behandlung der vorstehend beschriebenen Übertragungsvorgänge wie folgt:
Die beiden Übertragungsschritte vom 26. und 27. März 1998 wurden als eine einheitliche, am 26. März 1998 unmittelbar vollzogene unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils von Frau A1 auf die A3 Stiftung bestimmt. Die anschließend vollzogenen Übertragungen inklusive der Entnahme der Anteile an der A3 Grundstücksverwaltungs GbR mbH wurden wie folgt gewürdigt:
Anlässlich der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für das Jahr 1998 erfolgte dementsprechend eine Qualifikation des anteiligen Aufgabegewinns im Betrag von 2.526.683,- DM als nach § 34 EStG tarifbegünstigt zu versteuernder Aufgabegewinn.
Mit der Klage trägt die Klägerin vor:
Die von ihr genutzte Bürofläche von 2.325 m2 des Büro- und Verwaltungsgebäudes C-Straße stelle nur einen kleinen Teil der übrigen von ihr genutzten Grundstücksflächen dar. So nutze sie unter anderem folgende in ihrem Eigentum stehende Grundstücke:
Logistik-Zentrum F = rund 23.200 m2
Werk G mit Verwaltung = rund 37.500 m2
Werk H = rund 18.600 m2
Die von ihr im Büro- und Verwaltungsgebäude C-Straße genutzte Fläche habe demnach nur einen Umfang von rund 3 % der gesamten von ihr genutzten Grundstücksfläche. 97 % der von ihr genutzten Grundstücksflächen werde zu Produktionszwecken genutzt.
Deshalb handele es sich bei dem Grundstücksteil C-Straße ... nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage.
Die Tarifbegünstigung sei allerdings ungeachtet der Frage, ob das Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils von Frau A1 war, zu gewähren. Die Vorgehensweise von Frau A1 zur Trennung von der gesamten mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin stelle sich als sukzessive Aufgabe des Mitunternehmeranteils an der Klägerin bzw. als gesamtplanmäßige Trennung von dem mitunternehmerischen Engagement dar. Die Frage, ob das Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage war, sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich, da es zwar nicht im Zuge der Teilwerteinbringung am 22. Dezember 1997 miteingebracht, dafür jedoch als letzte Schritt der begünstigten Anteilsaufgabe am 28. März 1998 zum Teilwert in das Privatvermögen von Frau A1 überführt worden sei.
Entsprechend der Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs liege die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils vor, wenn der Mitunternehmer aufgrund eines Entschlusses, den Mitunternehmeranteil aufzugeben, sowohl den Gesellschaftsanteil als auch die zugehörigen wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens aufgrund eines einheitlichen Entschlusses und binnen eines kurzen Zeitraums an verschiedene Erwerber übertrage oder ins Privatvermögen überführe. Die Gewährung der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG setze dabei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung voraus, dass die stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgedeckt werden und wird verneint, wenn durch vorangegangene erfolgsneutrale Transaktionen wesentlicher Betriebsgrundlagen noch stille Reserven in diesen verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden.
Die am 26. März 1998 vollzogene unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf die A3 Stiftung stehe der Annahme einer steuerbegünstigten Anteilsaufgabe nicht entgegen. Dies ergebe sich zum einen daraus, dass die unentgeltliche Übertragung selbständig begünstigter Mitunernehmerteilanteile gemäß den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 25.2.2010 IV R 49/08 (BStBl II 2010, 726) unschädlich sei bzw. zum anderen die unentgeltliche Übertragung aufgrund der Gemeinnützigkeit des Empfängers gemäß den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 9. November 2000 (BStBl II 2001, 101)unschädlich sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 30. August 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2008 festzustellen, dass für den im Zuge der Einbringung vom 22. Dezember 1997 erzielten Gewinn in Höhe von 13.211.668,- DM die Tarifermäßigung nach § 34 EStG gewährt wird
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen..
Die Beigeladene stellt keinen eigenen Antrag.
Der Beklagte trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung zur Klage vor:
Der BFH habe für den Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Anwendung des § 34 EStG auch in dem Fall angenommen, in dem eine wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens unter Anwendung des Buchwertprivilegs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG auf eine steuerbegünstigte Körperschaft übertragen werde. Diese Rechtsprechung könne nicht auf andere Rechtsvorschriften übertragen werden, die ebenfalls eine Übertragung zu Buchwerten zulasse. Im Streitfall sei die Übertragung der Anteile auf die Stiftung nach § 7 Abs. 1 EStDV zu Buchwerten erfolgt. Der Grund für die Möglichkeit der Buchwertübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV liege nicht in dem Umstand begründet, dass mangels Zuflusses liquider Mittel auf eine Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven verzichtet werden solle. Vielmehr solle die Vermögensübertragung von betrieblichen Einheiten ermöglicht werden. Demgegenüber solle mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 1990 die Spendenbereitschaft gefördert und damit die wirtschaftliche Grundlage der gemeinnützigen Institutionen erweitert werden. Die unterschiedlichen Zielsetzungen der Vorschriften stünden einer entsprechenden Anwendung des vorgenannten BFH-Urteils entgegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin und die Beigeladene deshalb in ihren Rechten, vgl § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Der Beklagte hat zu Unrecht die Tarifbegünstigung für den in 1997 entstandenen (Teil)Aufgabegewinn verneint.
Nach § 34 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung -EStG- sind außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu ersteuern. Nach Abs. 2 Nr. 1 der vorgenannten Vorschrift sind unter anderem außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG.
Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG auch die Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Zu berücksichtigen ist, dass im Streitjahr als begünstigt anzusehen ist auch der Teil eines Mitunternehmeranteils, und nicht nur die Veräußerung/Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils.
Der Mitunternehmeranteil setzt sich aus dem Anteil an der Gesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen zusammen. Dies bedeutet, dass die Begünstigung nur dann in Betracht kommt, wenn zumindest auch die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufgedeckt werden, die im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.
Bei dem hier streitbefangenen Grundstück handelt es sich um eine solche wesentliche Betriebsgrundlage. Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn das von der Mitunternehmerschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Notwendig ist allein, dass ein Grundstück dieser Art für die Geschäftstätigkeit genutzt wird und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2010, 593, 597 zu dem vergleichbaren Fall einer Betriebsaufspaltung). Dies gilt auch bei reinen Büro- oder Verwaltungsgebäuden. Diese stellen jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn sich in ihnen der Mittelpunkt der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (BFH, a.a.O.). Im Streitfall befand sich unstreitig der Sitz der Geschäftsführung der Klägerin und die Hauptverwaltung in dem von der früheren Mitunternehmerin angemieteten Grundstück.
Die frühere Mitunternehmerin hat aufgrund einheitlicher Planung und im engen zeitlichen Zusammenhang ihren gesamten Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens veräußert bzw. aufgegeben. Die einzelnen Übertragungsakte vom Dezember 1997 bis März 1998 beruhten alle, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, auf dem zuvor von der Mitunternehmerin gefassten Entschluss, sich insgesamt von ihrer Unternehmensbeteiligung zu trennen. Deshalb kann man die einzelnen Übertragungsakte nicht isoliert würdigen, sondern muss sie insgesamt beurteilen (vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, 229, 230, sogenannte Gesamtplanrechtsprechung). Wenn es überhaupt einen Fall geben sollte, in dem die sogenannte Gesamtplanrechtsprechung zur Anwendung kommen kann, so ist dies im vorliegenden Fall gegeben.
Die Tarifvergünstigung scheitert nicht daran, dass ein Teilmitunternehmeranteil ohne Aufdeckung der stillen Reserven auf die Beigeladene übertragen wurde. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist es im Streitfall nicht schädlich, dass im Rahmen der Aufgabe des Mitunternehmeranteils der früheren Mitunternehmerin nicht alle stillen Reserven aufgedeckt wurden.
Entscheidend ist, dass der Teilmitunternehmeranteil auf eine begünstigte Körperschaft übertragen wurde (vgl. das BFH-Urteil vom 5. Februar 2002 VIII R 53/99, BStBl II 2003, 237 zu dem Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG). Nach Auffassung des Senats kann es keinen Unterschied machen, ob einzelne Wirtschaftsgüter oder eine Sachgesamtheit unentgeltlich übertragen wird. Entscheidend ist, dass die Übertragung auf eine begünstigte Körperschaft erfolgte. Auch die Übertragung einer Sachgesamtheit auf eine begünstigte Körperschaft fördert deren wirtschaftliche Grundlage, was für eine Gleichbehandlung der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten spricht.
Außerdem ist der Gewinn aus der Aufgabe einer Sachgesamtheit auch dann begünstigt, wenn eine andere Sachgesamtheit zu Buchwerten übertrag wird (BFH, Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BStBl II 2010, 726). In 1997 bildete auch ein Teil Mitunternehmeranteil eine Sachgesamtheit. Die frühere Mitunternehmerin hatte auch den Teilmitunternehmeranteil zum Buchwert übertragen, da sie quotengleich das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück mit übertragen hat. Der Gesetzgeber hat die Tarifvergünstigung nicht davon abhängig gemacht, dass ein Steuerpflichtiger sämtliche Sachgesamtheiten, die ihm gehören, überträgt. Die Tarifvergünstigung bezieht sich vielmehr auf jede einzelne Sachgesamtheit.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie sich keinem eigenen Kostenrisiko ausgesetzt hat.
Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage nach dem Umfang der Gesamtplanrechtsprechung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 34 EStG
§ 164 AO
§ 16 EStG
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 726
BStBl II 2001, 101
BStBl II 2001, 229, 230
BStBl II 2003, 237
10 IV R 49/08
09 IV R 99/06
00 IV R 18/99
02 VIII R 53/99