Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-26, Aktenzeichen 7 K 7092/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0626.7K7092.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Kanzleiabwickler i.S.d. § 55 Abs. 5 BRAO ist Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO hinsichtlich des verwalteten Kanzleivermögens (Rn.28) (Rn.31) .
2. Adressat des Umsatzsteuerbescheids hinsichtlich der vom Kanzleiabwickler abzuwickelnden und abzurechnenden Honorarforderungen ist der Kanzleiabwickler in dieser Funktion (Rn.35) (Rn.37) (Rn.33) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 18/19)
Verfahrensgang
Die Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 vom 30.06.2016 und der Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 01.03.2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2014 um 579,79 €, die Umsatzsteuer 2015 um 225,31 € und die Umsatzsteuer 2016 um 98,59 € niedriger festgesetzt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 77 % dem Kläger und zu 23 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016. Streitig ist, ob gegen den Kläger als Kanzleiabwickler gem. § 55 Abs. 5 Bundesrechtsanwaltsordnung – BRAO – Umsatzsteuer wegen der Umsätze aus der Abwicklungstätigkeit festzusetzen war, oder ob die Festsetzung gegen die Kanzleiinhaberin hätte erfolgen müssen.
Der Kläger ist Rechtsanwalt. Vom 02.12.2013 bis zum 12.04.2018 war der Kläger von der Rechtsanwaltskammer B… zum Abwickler der Kanzlei der ehemaligen Rechtsanwältin C… (nunmehr D…) in E… bestellt (vgl. die Schreiben der Rechtsanwaltskammer vom 02.12.2013, 08.07.2016 und 12.04.2018, im Vorhefter der nicht paginierten Umsatzsteuerakte – USt -). Frau C… hatte zum 07.10.2013 ihre selbständige Tätigkeit eingestellt und war ab Dezember 2013 als Arbeitnehmerin tätig.
Mit zwei Schreiben vom 23.07.2015 (im Abschnitt „2013/2014“ der Akte USt) teilte der Beklagte dem Kläger unter Hinweis auf ein Urteil des hiesigen Senats vom 17.01.2013 (7 K 7141/09, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 660) mit, er sei verpflichtet, als Abwickler für die Kanzlei C… Umsatzsteuererklärungen und Einnahmenüberschussrechnungen abzugeben, und forderte ihn auf, solche für den Zeitraum vom 02.12.2013 bis 31.12.2013 und für das Jahr 2014 bis zum 28.08.2015 einzureichen.
Der Kläger erwiderte (Schreiben vom 05.08.2015, im Abschnitt „2014/2015“ der Akte USt), er sei als Kanzleiabwickler der Kanzlei der ehemaligen Rechtsanwältin C… nicht berechtigt und verpflichtet, die dortigen steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Der Beklagte möge sich an Frau C… wenden. Er sei aber bereit, auf entsprechende Nachfrage die Erträgnisse aus den laufenden Akten fernmündlich mitzuteilen.
Nachdem der Beklagte bei seiner Auffassung geblieben war und den Kläger auch zur Einreichung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab 2015 aufgefordert hatte (Schreiben vom 08.03.2016, im Abschnitt „2014/2015“ der Akte USt), führte der Kläger ergänzend aus (Schreiben vom 15.03.2016 und vom 15.04.2016, im Abschnitt „2014/2015“ der Akte USt), die Auffassung des hiesigen Senats in dem vom Beklagten angeführten Urteil vom 17.01.2013 (7 K 7141/09, EFG 2013, 660), wonach der Kanzleiabwickler nach § 55 BRAO Vermögensverwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 Abgabenordnung – AO – betreffend das Kanzleivermögen der abzuwickelnden Anwaltskanzlei sei, sei evident falsch. Der Abwickler nach § 55 BRAO habe lediglich die Aufgabe, schwebende Angelegenheiten abzuschließen, also die Mandatsverhältnisse. Anhängige Rechtsstreitigkeiten seien im Interesse des jeweiligen Mandanten möglichst ohne Zeitverlust und Mehrkosten zu Ende zu führen. Dazu habe er lediglich die Akten der von der abzuwickelnden Kanzlei bearbeiteten Mandate zu übernehmen und abzuschließen. Mit dem Kanzleivermögen oder den sonstigen Sachwerten der abzuwickelnden Kanzlei habe der Abwickler nichts zu tun. Der Abwickler sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – (Beschluss vom 21.04.1966 VII ZB 2/66, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1966, 1362) nicht Vertreter des Rechtsanwalts, dessen Kanzlei er abwickele. Er werde auch nicht Partei der Vertragsverhältnisse des früheren Rechtsanwalts. Folgerichtig habe der Kläger sich lediglich Zutritt zur ehemaligen Rechtsanwaltskanzlei C… verschafft und sich im Wege der Herausgabevollstreckung die Handakten beschafft (vgl. Beschluss des Landgerichts Cottbus vom 30.12.2013 4 O 382/13, Bl. 71 der Gerichtsakte – GA -). Sämtliche sonstigen Vermögensgegenstände seien in den Räumlichkeiten zurückgeblieben, und über deren Verbleib und weitere Entwicklung sei ihm nichts bekannt. Er sei auch nicht gleich einem Vermögensverwalter berechtigt gewesen, das Mietverhältnis für die Kanzleiräume zu kündigen und wisse auch nichts darüber, was mit den Räumen weiter geschehen sei. Frau C… müsse ihre steuerlichen Verpflichtungen weiter selbst erfüllen und habe insoweit einen Auskunftsanspruch gegen den Kläger. Er habe für die Abwicklungstätigkeit ein Fremdgeldkonto geführt, und anhand der Buchungsberichte seien sämtliche Buchungen im Zusammenhang mit der abzuwickelnden Kanzlei vermerkt. In 2013 seien dort weder Einnahmen noch Ausgaben zu verzeichnen gewesen. Ab 2014 habe es sich bei den Ausgaben im Wesentlichen um Rückerstattungen vereinnahmter Fremdgelder gehandelt, sodass insoweit von einem Vorsteuerabzugsrecht nicht auszugehen sei. Sämtliche Einnahmen ab 2014 mit Ausnahme der jeweils ausgewiesenen Zinsen und zweier Fehlbuchungen seien umsatzsteuerpflichtig. Bareinnahmen und –ausgaben im Rahmen der Kanzleiabwicklung habe es nicht gegeben.
Die vom Kläger übersandten Buchungsberichte 2013 – 2015 (in der nicht paginierten Bilanzakte – Bil -) weisen für 2013 keine Einnahmen und Ausgaben aus, für 2014 Einnahmen i. H. v. 15.436,28 €, davon 15.020,52 € steuerpflichtig, und Ausgaben i. H. v. 1.184,34 €, und für 2015 Einnahmen i. H. v. 2.894,31 €, davon 2.882,94 € steuerpflichtig, und Ausgaben i. H. v. 863,34 €. Ob es sich bei den in den Buchungsberichten genannten Zahlen um Brutto- oder Nettobeträge handelt, wird dort nicht ausdrücklich angegeben.
Mit Bescheid vom 30.06.2016 (Bl. 29 GA) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2014 auf 2.853,80 € fest, woraus sich eine Nachzahlungsforderung in gleicher Höhe ergab (Vorauszahlungen waren nicht festgesetzt und nicht geleistet worden). Dabei setzte er regelbesteuerte Umsätze i. H. v. 15.020,00 € (netto) und keine Vorsteuern an. Mit einem weiteren Bescheid vom 30.06.2016 (Bl. 32 GA) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2015 auf 547,77 € fest (= Nachzahlungsbetrag, keine Vorauszahlungen) und setzte regelbesteuerte Umsätze i. H. v. 2.883,00 € (netto) und wiederum keine Vorsteuern an. Beide Bescheide waren adressiert an den Kläger unter seiner Kanzleiadresse „als Kanzleiabwickler“, und im Bescheidkopf hieß es jeweils handschriftlich „Dieser Bescheid ergeht an Sie als Abwickler i. S. v. § 55 BRAO der Kanzlei der ehemaligen Rechtsanwältin Frau C…“ und maschinenschriftlich „für Frau C…“.
Der Kläger legte am 08.07.2016 Einspruch ein (im Hefter Rechtsbehelfsvorgang - Rb - 14/15). Zur Begründung wiederholte er im Wesentlichen seinen bisherigen Vortrag und führte ergänzend aus, eine Festsetzung der Umsatzsteuer gegen ihn sei auch wirtschaftlich nicht nachvollziehbar. Denn er führe sämtliche Einnahmen aus Mandaten der ehemaligen Rechtsanwältin C… auf einem separaten Konto und werde nach Abschluss der Abwicklung seine Bemühungen gegenüber Frau C… abrechnen. Es sei damit zu rechnen, dass sämtliche vereinnahmten Beträge aufgrund des beim Kläger entstandenen Aufwands vollständig umgebucht würden. Zu diesem Zeitpunkt werde dann also auf einen Bruttobetrag von ca. 20.000,00 € die gesetzliche Umsatzsteuer abgeführt, und zwar aus den Honorareinnahmen des Klägers. Demgegenüber entstehe dann für Frau C… ein Vorsteueranspruch gegenüber dem Finanzamt. Wenn stattdessen der Kläger schon jetzt auf die Zahlung von Umsatzsteuer in Anspruch genommen werde, minimiere sich das Honoraraufkommen des Klägers aus der Abwicklungstätigkeit mangels eines ausreichenden Vermögens von Frau C… entsprechend.
Mit Bescheiden vom 08.07.2016 (Bl. 35ff. GA) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2013 auf 4.456,08 € und die Umsatzsteuer 2014 und 2015 auf jeweils 0,00 € fest. Diese Bescheide waren jeweils adressiert an den Kläger unter seiner Kanzleianschrift „als Abwickler i. S. § 55 BRAO“ mit dem Zusatz im Bescheidkopf „Für Frau C…“.
Nach einer Erinnerung des Beklagten an die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2016 (Bl. 44 GA) bekräftigte der Kläger seine Auffassung (Schreiben vom 02.02.2018, im Abschnitt „2016“ der USt-Akte) und übersandte einen Buchungsbericht für das Jahr 2016 (ebenfalls im Abschnitt „2016“ der USt-Akte), zu dem er erklärte, auch hier seien die Einnahmen mit Ausnahme der Zinsen umsatzsteuerpflichtig, während die Ausgaben nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Aus dem Buchungsbericht ergaben sich in der Summe Einnahmen i. H. v. 3.174,61 €, davon 3.171,56 € steuerpflichtig, und Ausgaben i. H. v. 38,67 €.
Mit Bescheid vom 01.03.2018 (Bl. 49 GA) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2016 auf 602,49 € fest (= Nachzahlungsbetrag, keine Vorauszahlungen). Er setzte regelbesteuerte Umsätze i. H. v. 3.171,00 € (netto) und keine Vorsteuern an. Die Adressierung entspricht den Bescheiden für 2014 und 2015 vom 30.06.2016.
Der Kläger legte am 03.04.2018 Einspruch gegen den Bescheid vom 01.03.2018 ein (im Hefter Rb 16). Zur Begründung verwies der Kläger erneut darauf, dass er nicht befugt und berechtigt sei, die steuerlichen Interessen von Frau C… wahrzunehmen. Er habe auch keinerlei Kontakt zu Frau C….
Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 (Bl. 55ff. GA) wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, auch das Finanzgericht – FG – Köln (Urteil vom 29.04.1997 7 K 2156/94, EFG 1997, 1219) habe entschieden, dass der Abwickler in Bezug auf das Kanzleivermögen Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO sei und als solcher die steuerlichen Pflichten des Inhabers der abzuwickelnden Kanzlei zu erfüllen habe, soweit die Verwaltung reiche. Dies habe der Bundesfinanzhof – BFH – mit Urteil vom 04.02.1998 (XI R 47/97, BFH/NV 1998, 682) bestätigt. Diese Verpflichtung beschränke sich auf die Zeit der Bestellung als Kanzleiabwickler und die Umsätze der abzuwickelnden Kanzlei in diesem Zeitraum. Die Adressierung der Bescheide an den Kläger „als Kanzleiabwickler für C…“ sei ordnungsgemäß, denn der Abwickler sei wie ein Gesamtrechtsnachfolger hinsichtlich des von ihm verwalteten Vermögens zu behandeln.
Mit Schreiben vom 04.06.2018 (im Hefter Rb 16) teilte der Kläger dem Beklagten mit, das Gesamtguthaben auf dem Rechtsanwaltsanderkonto i. H. v. 20.593,09 € sei per 02.06.2017 auf das Konto des Klägers umgebucht worden, nachdem er gegenüber Frau C… eine entsprechende Honorarnote mit Umsatzsteuerausweis gelegt habe (vgl. Rechnung vom 19.05.2017, Bl. 237R GA).
Am 18.06.2018 hat der Kläger gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 Klage erhoben.
Der Kläger wiederholt und vertieft seinen bisherigen Vortrag und führt ergänzend aus, auf dem von ihm für die Abwicklertätigkeit errichteten Rechtsanwaltsanderkonto bei der F… Bank AG zur Kontonummer … seien sämtliche Einnahmen aus der Abwicklertätigkeit (erster Zufluss am 22.01.2014) vereinnahmt worden. Seltene Ausgaben betreffend die Abwicklung in Form der Auskehrung von Fremdgeldern und unmittelbar auf einzelne Akten bezogene Kosten seien von diesem Konto bezahlt worden, nicht aber die allgemeinen Kosten wie Personal-, Porto- und Papierkosten. Daher sei das Guthaben auf dem Konto kontinuierlich angestiegen.
Nachdem er sich Zutritt zu den ehemaligen Kanzleiräumen von Frau C… verschafft habe, seien diese Räume ausschließlich um die Mandantenakten beräumt worden. Weiteres Vermögen sei weder festgestellt noch übernommen worden, und das Mobiliar und die rudimentäre technische Ausstattung seien in den Räumen verblieben. Der Kläger habe die Vermieterin darauf hingewiesen, dass sie sich an Frau C… halten müsse.
Der Beklagte gehe offenbar davon aus, dass er Adressat der Bescheide vom 30.06.2016 und 01.03.2018 und Frau C… Adressatin der Bescheide vom 08.07.2016 sei. Es sei aber zweifelhaft, ob er tatsächlich Adressat der Bescheide vom 30.06.2016 und 01.03.2018 sei. Denn ein verwaltetes Vermögen existiere nicht, und auch eine eigene Rechtsfähigkeit dieser Vermögensmasse sei nicht ersichtlich.
Dass der Abwickler i. S. d. § 55 BRAO nicht Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO sei, ergebe sich auch daraus, dass es – anders als bei einem Insolvenzverwalter - an gesetzlichen Regelungen dazu fehle, wie eine entsprechende Vermögensverwaltung zu erfolgen hätte. Der Abwickler habe zwar die schwebenden Angelegenheiten abzuwickeln, sich darüber hinaus aber jeder Verfügung über das Vermögen des abzuwickelnden Rechtsanwalts zu enthalten. Eine zivilrechtliche Rechtsgrundlage für eine Berechtigung des Abwicklers zur Verfügung über fremdes Vermögen oder dessen Verwertung sei nicht ersichtlich. Er sei allenfalls berechtigt, für einen begrenzten Zeitraum etwaig vorhandene Sachwerte (Büroausstattung) in Anspruch zu nehmen, soweit dies für die Abwicklungstätigkeit erforderlich sei. Derartiges nutzbares Vermögen sei bei Frau C… allerdings nicht vorhanden gewesen. Im Übrigen sei der Abwickler lediglich berechtigt, sämtliche eingehenden Geldbeträge aus Honoraren entgegenzunehmen, um daraus im Zeitpunkt der Fälligkeit seiner Abwicklervergütung am Ende der Abwicklung diese Guthaben mit seiner Abwicklervergütung zu verrechnen, was im Jahr 2017 auch erfolgt sei. Aufgrund der erheblichen Kosten der Abwicklung und des massiven Aufwands sei zugunsten von Frau C… kein Auszahlungsbetrag verblieben. Vielmehr habe der Kläger nach Rechnungslegung Teilbeträge an die vorschussleistende Rechtsanwaltskammer zurückzahlen müssen. Er habe sein Abwicklungshonorar 2017 ordnungsgemäß umsatzversteuert. Im Übrigen liege der Stundensatz, welchen die Kammer dem Abwickler zahle, soweit der abzuwickelnde Rechtsanwalt die Vergütung des Abwicklers nicht tragen könne, bei nur 35,00 €, was zeige, dass es sich nicht um eine eigene wirtschaftliche Betätigung des Abwicklers, sondern eher um ein Ehrenamt handele.
Nach entsprechender Aufforderung durch das Gericht (Bl. 74 GA) hat der Kläger klargestellt (Schriftsatz vom 17.09.2018, Bl. 77 GA), dass es sich bei den in den Buchungsberichten ausgewiesenen Einnahmen um Bruttoeinnahmen handelt. Darin seien zum Teil auch Zuflüsse enthalten, bei denen es sich nicht um Honorarzahlungen für Leistungen der Kanzlei C… gehandelt habe, z. B. eine Rückerstattung von Gerichtskosten am 14.04.2014 durch die Landeshauptkasse i. H. v. 178,00 €. Die Rechnungen über Honorare seien in der Tat mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erstellt worden. Dies habe auf der Annahme beruht, dass Frau C… nicht die Kleinunternehmerregelung in Anspruch genommen habe.
Die vom Kläger eingereichten Beispielsrechnungen (Bl. 79ff. GA) benennen jeweils als Aussteller den Kläger „als Abwickler gem. § 55 V BRAO für C…“ und enthalten in der Tat einen gesonderten Steuerausweis.
Auf weitere Aufforderung des Gerichts (Bl. 83 GA) hat der Kläger (Schriftsatz vom 16.11.2018, Bl. 89f. GA) die auf seinem Abwicklerkonto vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge für den Streitzeitraum auf 2.274,01 € in 2014, 322,46 € in 2015 und 503,90 € in 2016 beziffert und hierzu Buchungslisten in ausgewerteter Form (Bl. 91ff. GA) sowie Bankkontoauszüge (Bl. 99f. GA) vorgelegt.
Der Kläger beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 vom 30.06.2016 und den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 01.03.2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seinen vorgerichtlichen Vortrag und stimmt den vom Kläger im Schriftsatz vom 16.11.2018 genannten Beträgen zu.
Dem Gericht haben 2 Bände Steuerakten (Umsatzsteuer- und Bilanzakte) und 2 Halbhefter Rechtsbehelfsvorgänge zur Steuernummer … vorgelegen, welche der Beklagte für den Kläger führt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind nur im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzen den Kläger i. S. d. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO - in seinen Rechten.
1. Der Kläger ist Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO, sodass der Beklagte dem Grunde nach zu Recht die Umsatzsteuer auf die vereinnahmten Honorare aus Mandaten der abzuwickelnden Kanzlei C… gegen ihn festgesetzt hat.
Nach § 34 Abs. 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO die in § 34 Abs. 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Die Frage, ob ein Kanzleiabwickler nach § 55 BRAO als Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO in Anspruch genommen werden kann, ist allerdings höchstrichterlich nicht geklärt. Soweit der Senat die Frage in seinem Urteil vom 17.01.2013 (7 K 7141/09, EFG 2013, 660) bejaht hat, hat er die Revision zugelassen, weil er die hier wie dort streitentscheidende Rechtsfrage für nicht abschließend geklärt gehalten hat; es ist insoweit aber nicht zu einer höchstrichterlichen Klärung gekommen, weil keine Revision eingelegt worden ist.
Die vom Senat im Urteil vom 17.01.2013 (7 K 7141/09, EFG 2013, 660) zum Anlass der Revisionszulassung genommene fehlende höchstrichterliche Klärung der Qualifikation eines Kanzleiabwicklers i. S. d. § 55 BRAO als Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO ist auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Beklagten im hiesigen Verfahren weiterhin festzustellen. Entgegen den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2016 hat der BFH nicht im Urteil vom 04.02.1998 (XI R 47/97, BFH/NV 1998, 682) eine dahingehende Entscheidung des FG Köln (Urteil vom 29.04.1997 7 K 2156/94, EFG 1997, 1219) bestätigt. Zwar hat das FG Köln in dem zitierten Urteil in der Tat die Auffassung vertreten, dass ein Kanzleiabwickler Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO ist. Allerdings ist dieses Urteil vom BFH nicht bestätigt, sondern aufgehoben worden, wobei die Aufhebung allerdings aus anderen Gründen erfolgte, sodass der BFH zu der Frage der Vermögensverwaltereigenschaft eines Kanzleiabwicklers nicht Stellung nehmen musste und dies auch nicht getan hat.
Die Qualifikation eines Kanzleiabwicklers i. S. d. § 55 BRAO als Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO entspricht zwar der herrschenden Auffassung in der Literatur (Jatzke in Gosch, AO/FGO, Dokumentenstand 146. Lfg. 01.08.2018, § 34 AO, Rn. 21; Baum in AO – eKommentar, Stand 01.01.2015, § 34 AO, Rn. 24; wohl auch Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Dokumentenstand 155. Lieferung 02.2019, § 34 AO, Rn. 13). Bei den angegebenen Literaturfundstellen finden sich aber keine Ausführungen zur Begründung. Dagegen vertritt Schwärzer (in Feuerich/Weyland, BRAO, 9. Aufl. 2016, § 55 BRAO, Rn. 46) die Auffassung, der Abwickler sei zwar Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO, dies aber nur insoweit, als ihn das Rechtsverhältnis zur Rechtsanwaltskammer zur ordnungsgemäßen und zweckentsprechenden Abwicklung der Kanzlei verpflichte. Der Abwickler sei aber nicht verpflichtet, die steuerlichen Pflichten des früheren Rechtsanwalts zu erfüllen.
Der Senat hält an seiner bereits im Urteil vom 17.01.2013 (7 K 7141/09, EFG 2013, 660) geäußerten Auffassung fest. Zweck der Regelung des § 34 AO ist es, zu verhindern, dass die aus der Erfüllung von steuerlichen Pflichten resultierenden Belange des Fiskus beeinträchtigt werden. Es geht darum, neben einem steuerrechtlich zwar rechtsfähigen, nicht aber eigenständig handlungsfähigen Steuerrechtssubjekt auch den jeweils hierfür als Vertreter im weiteren Sinne Handelnden zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten heranziehen zu können (Rosenke in BeckOK AO, 8. Ed. Stand 01.04.2019, § 34 AO, Rn. 1-2 m. w. N.). Wer anstelle des originären Steuerschuldners einen diesen verdrängenden Zugriff auf dessen Vermögenswerte hat, soll auch für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten aus diesen Vermögenswerten verantwortlich sein. Da der Kanzleiabwickler und nicht mehr der Inhaber der abgewickelten Kanzlei die Honorarforderungen abrechnen und einziehen darf, entspricht es dem Sicherungszweck des § 34 AO, den Kanzleiabwickler auch für die Abführung der in den vereinnahmten Beträgen enthaltenen Umsatzsteuern an das Finanzamt in Anspruch zu nehmen. Dies ist auch mit dem Wortlaut des § 34 Abs. 3 AO vereinbar, der voraussetzt, dass eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens zusteht, und einem solchen Vermögensverwalter die Pflichten des § 34 Abs. 1 AO zuweist, soweit ihre Verwaltung reicht. Wie der hiesige Fall zeigt, hat der Kanzleiabwickler die Verwaltung des Vermögens der abzuwickelnden Kanzlei gerade auch im Hinblick auf die aus deren Tätigkeit resultierenden Honorarforderungen inne, während der bisherige Kanzleiinhaber von der Verwaltung dieser Vermögenswerte ausgeschlossen ist. Deshalb verfängt auch nicht der Einwand des Klägers, dass Frau C…/D… als Steuerschuldnerin vorhanden sei und ihre steuerlichen Verpflichtungen erfüllen könne. Der Unternehmer wird bei der Umsatzsteuer als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse“ in Anspruch genommen (BFH, Beschluss vom 21.06.2017 V R 51/16, BFH/NV 2017, 1576, II. 2. b) bb) der Gründe m. w. N.). Diese Rolle weist § 55 BRAO dem Kanzleiabwickler zu, indem er diesem an Stelle des Inhabers der abzuwickelnden Kanzlei Zugriff auf die offenen Forderungen aus umsatzsteuerpflichtigen Leistungen verschafft.
2. Rechtswidrig sind die Bescheide lediglich insoweit, als die vom Beklagten angesetzten Umsatzsteuerbeträge zu hoch sind, was er auf Grundlage der vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen auch zugesteht. Die anzusetzenden Umsatzsteuer beziffern die Beteiligten nunmehr übereinstimmend auf 2.274,01 € in 2014, 322,46 € in 2015 und 503,90 € in 2016 (Bl. 90ff., 215 GA). Fehler bei dieser Berechnung sind nicht ersichtlich.
3. Zu bejahen ist die ausreichende und eindeutige Bezeichnung des Klägers als Adressat jedenfalls der hier streitgegenständlichen Bescheide vom 30.06.2016 und vom 01.03.2018, sodass diese Bescheide nicht nichtig sind.
Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Für die Auslegung ist entscheidend, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben verstehen konnte. Danach muss der Steuerschuldner in dem Bescheid nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Ausreichend ist vielmehr, wenn er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus der Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt. Heranzuziehen sind hierbei nicht nur die dem Bescheid beigefügten Erklärungen, sondern darüber hinaus auch die dem Betroffenen bekannten Umstände (BFH, Urteil vom 11.04.2018 X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075, II. 2. b) aa) der Gründe m. w. N.).
Die Bescheide sind ausdrücklich an den Kläger als Abwickler i. S. v. § 55 BRAO der Kanzlei C… gerichtet, was inhaltlich nach den vorstehenden Ausführungen auch zutreffend ist. Aber selbst wenn die dem zugrunde liegende rechtliche Wertung, dass die Bescheide an den Kläger anstelle von Frau C…/D… zu richten waren, unzutreffend gewesen wäre, ginge aus den Bescheiden doch eindeutig hervor, wen der Beklagte in welcher Funktion in Anspruch nehmen wollte, zumal der Beklagte dem Kläger seine Auffassung zuvor auch schriftsätzlich ausführlich dargelegt hatte. Es ist von daher klar, gegen wen und in welcher Funktion sich die Bescheide richten, nämlich gegen den Kläger als Kanzleiabwickler. Streitig war lediglich, ob diese Inanspruchnahme des Klägers rechtmäßig war.
4. Soweit die Beteiligten zuletzt (Schriftsätze vom 24.05.2019, 03.06.2016 und 18.06.2019) Ausführungen zur Umsatzsteuer 2017 gemacht haben, ergeben sich daraus keine Auswirkungen auf die hiesigen Streitjahre, sodass darauf hier nicht einzugehen ist.
II. Die Revision wird zugelassen, weil die Frage, ob ein Kanzleiabwickler Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO ist, höchstrichterlich nicht geklärt und im Schrifttum nicht ganz unumstritten ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Eine Kostenpflicht des Klägers nach § 137 Satz 1 FGO auch insoweit, als er obsiegt hat, kommt nicht in Betracht, auch wenn der Beklagte erst die im Klageverfahren eingereichten ausgewerteten Buchungslisten und Kontoauszüge zum Anlass genommen hat, eine Herabsetzung der Steuer zu akzeptieren.
Denn der Beklagte hat die in den Buchungsberichten genannten Beträge als Nettobeträge der Umsatzsteuer unterworfen, obgleich schon die ihm vorgerichtlich vorgelegten Buchungsberichte eher die Annahme nahelegten, dass es sich bei den dort ausgewiesenen Beträgen um die Bruttozahlungsflüsse handelt. Denn der Kläger ist bei ihrer Erstellung für den Beklagten erkennbar nicht von einer Pflicht zur Erstellung der Buchhaltung für die frühere Rechtsanwältin und zur Erfüllung von deren steuerlichen Pflichten, insbesondere zur Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer ausgegangen. Dies macht den wesentlichen Teil der Teilstattgabe aus.
Angestrebt hat der Kläger eine Umsatzsteuerminderung um 2.853,80 € in 2014, 547,77 € in 2015 und 602,49 € in 2016 (Summe: 4.004,06 €). Erreicht hat er eine solche um 579,79 € in 2014, 225,31 € in 2015 und 98,59 € in 2016 (Summe: 903,69 €), was einer Erfolgsquote von 23 % entspricht.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 55 BRAO
§ 34 AO
§ 151 FGO
§ 55 Abs. 5 BRAO
§ 34 Abs. 3 AO
§ 55 Abs. 5 Bundesrechtsanwaltsordnung
§ 34 Abs. 3 Abgabenordnung
§ 55 V BRAO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 137 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 660
EFG 1997, 1219
BFH/NV 1998, 682
EFG 2013, 660
BFH/NV 2017, 1576
BFH/NV 2018, 1075
XI R 18/19
7 K 7141/09
7 K 7141/09
66 VII ZB 2/66
4 O 382/13
7 K 2156/94
XI R 47/97
7 K 2156/94
17 V R 51/16
18 X R 39/16