Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-06-16, Aktenzeichen 1 K 1176/07

Tenor:
1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine 1984 gegründete GmbH, betrieb ein Unternehmen zur Ausführung von Trockenausbau, Innen- und Außenputz. Ihr Stammkapital betrug 1998 bis 2000 50.000 DM, an dem der alleinige Geschäftsführer A mit 45.000 DM, seine Ehefrau mit 2.500 DM und deren Tochter mit 2.500 DM beteiligt waren. Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin wiesen u.a. folgende Daten aus:
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Umsatz *
3.654.743
4.292.653
4.237.161
3.802.577
2.782.584
4.269.221
Fremdarbeiten
1.196.668
1.457.753
1.453.559
1.089.116
725.313
1.448.114
Personalaufwand
1.372.409
1.328.719
1.171.674
1.299.498
1.107.642
1.856.655
Gewinn/Verlust
-31.090
+7.329
+17.114
+10.466
-100.165
-99.426
* incl. sonstiger Erlöse und Bestandsveränderungen bei den halbfertigen Arbeiten
Im April 2002 wurde für 1997 eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Der Prüfer beanstandete die Vorsteuerbeträge, die bestimmte Subunternehmer in Rechnung gestellt hatten. Auskunftsersuchen hatten ergeben, dass es sich um Scheinfirmen bzw. um Rechnungen über falsch abgerechnete Leistungen handele. Daraufhin änderte der Beklagte am 13. September 2002 die Umsatzsteuerfestsetzung 1997. Hiergegen legte die Klägerin am 19. September 2002 Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 als unbegründet zurückwies.
2003 wurde bei der Klägerin für 1998 bis 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt, bei der die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der D-GmbH als einer Scheinfirma beanstandet wurden (1998: 29.662,76 DM; 1999: 7.343,97 DM). Am 7. Mai 2004 änderte der Beklagte dementsprechend die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1998 und 1999. Hiergegen erhob die Klägerin am 1. Juni 2004 Einspruch, den der Beklagte ebenfalls mit Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 als unbegründet zurückwies.
Am 4. April 2007 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt, unter Änderung der angefochtenen Bescheide, alle i.F.d. Einspruchsentscheidungen vom 12. März 2007, die Umsatzsteuer 1997 bis 1999 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge i.H.v.
- 57.671,21 DM (1997),
- 29.662,76 DM (1998) und
- 7.343,97 DM (1999)
festzusetzen.
Die fraglichen Unternehmen seien keine "Scheinfirmen". Die Klägerin beschäftige oftmals Subunternehmer. Sie hätten alle einen inländischen Betriebssitz. Dass die fraglichen Firmen tatsächlich existierten, könne durch Rückfragen bei Amtsgerichten (Handelsregister), Finanz- und Gemeindeverwaltungen, Handwerkskammern und Sozialversicherungsträgern nachgewiesen werden. Weitere Nachforschungen über den Geschäftspartner seien unzumutbar. Die Subunternehmer hätten ordnungsmäßige Arbeiten abgeliefert, ordnungsmäßige Rechnungen erstellt und sie seien von der Klägerin ebenso bezahlt worden. Wenn erst viel später durch Steuerfahndungsmaßnahmen festgestellt werde, dass es sich um "Scheinfirmen" gehandelt habe, so könne man dem Unternehmer im nachhinein nicht deren steuerliche Fehlleistungen „aufhalsen“. Der Staat habe seine Unternehmen und Bürger vor solchen Betrügern zu schützen (Bl. 25 f.).
Für die Klägerin seien bei allen Aufträgen der Rechnungsaussteller (§ 14 UStG) und der leistende Unternehmer (§ 15 UStG) identisch gewesen. Der Vorsteuerabzug bleibe auch bestehen, wenn der Umsatzsteuer-Betrug einer Scheinfirma aufgedeckt worden sei und der Vorsteuerabzugsberechtigte davon nichts gewusst habe bzw. nichts hätte wissen können (EuGH, Urteil vom 12. Januar 2006, DStR 2007, 422, DStR 2006 456). Die Klägerin habe 1997 - 1999 alle erforderlichen Maßnahmen getroffen und alle Voraussetzungen zur Anerkennung der Vorsteuern erfüllt. Sie habe nicht wissen können, dass sich hinter den Subunternehmen "Scheinfirmen" verborgen hätten (Bl. 26, 46 f.).
Auch wenn jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen für Rechnung eines anderen auftrete, sei zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann“ aus dem Rechtsgeschäft verpflichtet (BFH vom 21. Februar 2002 V B 108/01). Die Klägerin habe keine einvernehmlichen Scheingeschäfte geschlossen, sondern alle Maßnahmen getroffen, um nicht in einen Betrug verwickelt zu werden (Bl. 131 ff.).
Es sei über tatsächlich erbrachte Leistungen abgerechnet worden. Die Leistungsbeschreibung entspreche den Anforderungen des BFH (vom 10. November 1995, BStBl II 1995, 395). Aus der Entscheidung des BFH vom 21. Januar 1993, BStBl II 1993, 384 gehe nicht hervor, dass aus der Rechnung erkennbar sein müsse, dass es sich um eine Arbeitnehmerüberlassung handele (Bl. 135 f.).
Der Zahlungsverkehr sei ausschließlich mit Verrechnungs-, nicht mit Barschecks abgewickelt worden (Bl. 136 ff., 141 ff.). Die Klägerin sei keinesfalls in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen. Sie arbeite seit 18 Jahren mit Subunternehmern zusammen. Sie habe nur mit seriösen Unternehmen zusammenarbeiten wollen, zumal sie selbst als Subunternehmer für große Auftraggeber arbeite. Aus der Abwicklung solcher Aufträge resultierten auch ihre hohen Fremdleistungsanteile. Die Klägerin habe nicht mehr gewusst als die ermittelnden Behörden. Ein ausländischer Akzent rechtfertige keine Vermutung einer strafbaren Handlung (Bl. 138 f.).
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidungen trägt er vor (Bl. 28 f., 14 ff., 19 ff.):
- Die J-GmbH, die W-GmbH und die M-GmbH gehörten zur sogenannten Gruppe "Z", deren Hintermänner in Holland nicht bekannt seien. Es handele es sich um Scheinfirmen mit falsch abgerechneten Leistungen. Ihre deutschen Adressen seien Domiziladressen. Die Post sei postlagernd an eine andere Adresse an der holländischen Grenze weitergeleitet worden. Der Telefonanschluss sei nach Holland weitergestellt worden. Es sei immer durch Scheck gezahlt worden. Die Werkverträge seien deshalb nicht mit den deutschen Firmen, sondern mit den dahinter stehenden unbekannten Unternehmen in Holland abgeschlossen worden.
- Die B u. CE sei beim Finanzamt Stuttgart unter der Rechnungsadresse nicht zu ermitteln. Im Übrigen seien falsche Leistungen abgerechnet worden (Werklieferungen statt Personalgestellung).
- Die D-GmbH sei im Januar 1998 angemeldet worden, um sie nach kurzer Zeit wieder abzumelden, ohne Steuern zu zahlen. Das Telefon sei nach Holland durchgestellt gewesen. Der Geschäftsführer habe eine holländische Adresse gehabt. Die Hintermänner seien Holländer gewesen. Dies sei der Klägerin bekannt gewesen, zumal die Hintermänner fast wöchentlich bei ihr vorgesprochen hätten, um die Arbeiten abzurechnen und um Barschecks in Empfang zu nehmen. Die D-GmbH sei als Domizilgesellschaft zwischengeschaltet gewesen und habe die Gelder an Dritte weitergeleitet.
- Die Gewerbeanmeldungen, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Nachweise über die Eintragung im Handelsregister, Nachweise über den Abschluss einer Betriebshaftpflichtversicherung, Mitteilungen der Finanzämter über die steuerliche Erfassung und Mitteilungen des Bundesamtes für Finanzen hätten keine Aussagekraft über die tatsächliche Betätigung der Unternehmen. Die Auskünfte und Bescheinigungen würden erteilt, wenn keine Rückstände vorhanden und die Erklärungspflichten erfüllt seien. Bei neuen Unternehmen gebe es noch keine Rückstände, so dass die Bescheinigungen ohne weiteres erteilt würden. Auch die Gewerbeanmeldungen und die jeweiligen Nachweise über die Eintragungen im Handelsregister könnten die Annahme von Scheinfirmen nicht widerlegen.
Die Rechnungsaussteller seien Scheinfirmen gewesen, die gegenüber Dritten als integre Unternehmen hätten auftreten sollen, ohne die gesetzlichen Pflichten erfüllen zu wollen. Selbst wenn die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben wären, würde der Klägerin kein Vorsteuerabzug zustehen, weil sie nicht gutgläubig gewesen sei. Sie habe erkennen können, dass sie in ein Missbrauchssystem eingebunden gewesen sei.
Bereits vor der in Rede stehenden Außenprüfung seien Domizilgesellschaften für die Klägerin tätig gewesen (s. PB vom 20. Juni 2002, Tz. 2.2, Bl. 83 BpA, und Stellungnahme des Prüfers vom 24. Juni 2004, zu Tz. 1 a. E., Bl. 307 BPU II). Aufgrund von Kontrollmitteilungen des Finanzamts Koblenz vom 28. Juli 2000 zu T-Ud. und vom 24. September 2001 wegen einer Zahlung an die BB Ud. und des Finanzamts Oranienburg vom 15. Mai 2002 wegen Prüfung der W-GmbH, sei zunächst eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Steuerpflichtigen durchgeführt worden. Weil die Klägerin wiederholt derartige Firmen beauftragt habe, habe der Umsatzsteuersonderprüfer Auskunftsersuchen an das Bundesamt für Finanzen, Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA, heute: Bundeszentralamt für Steuern) und Anfragen an die Steuerfahndungsstelle der mitteilenden Finanzämter gerichtet. Aus den Antworten habe sich ergeben, dass in der Position „Fremdleistungen“ Aufwendungen für Scheinfirmen enthalten gewesen seien.
Die mit der W-GmbH geschlossenen Verträge seien als Dienstverträge mit dem hinter dieser Gesellschaft stehenden (unbekannten) niederländischen Unternehmern zu klassifizieren. Bei Prüfungsbeginn der Steuerfahndung Oranienburg (am 7. Mai 1998) hätten keine Buchführungsunterlagen vorgelegen. Die W-GmbH sei am 9. Juni 1993 unter der Firma IP gegründet worden. Am 17. Februar 1997 sei der Sitz nach Berlin verlegt worden. Am 12. April 1996 habe die Gesellschaft die alleinige belgische Anteilseignerin N zur Geschäftsführerin bestellt. Mit deren Anteilserwerb sei umfirmiert worden. Am 25. März 1998 habe Frau N ihre Anteile an den Niederländer W veräußert, der zeitgleich zum alleinigen Geschäftsführer bestellt worden sei. Am 23. Oktober 1997 sei der Sitz verlegt worden. Den Arbeitsämtern Neuruppin und Berlin-Südwest sei die W-GmbH wegen illegaler Arbeitnehmerüberlassung holländischer Arbeitnehmerverleihunternehmen an inländische Auftraggeber bekannt gewesen. Zur Vorgehensweise und den internationalen Verflechtungen lägen protokollierte Aussagen des damaligen Prokuristen der W-GmbH vor. Er habe Telefonate an eine Telefonnummer in Holland weitergeleitet. Der holländische Unternehmer habe dann den deutschen Auftraggeber kontaktiert. Die Telefonisten des holländischen Unternehmers hätten nicht akzentfrei deutsch gesprochen. Der Vertrag sei i.d.R. per Fax geschlossen worden. Das Schema der Vermittlung ausländischer Arbeitskräfte sei auf dem Bausektor so bekannt gewesen, dass von den deutschen Auftraggebern selten Rückfragen zum tatsächlichen Vertragspartner gestellt worden seien. Eine Berechtigung der W-GmbH zur Ausführung der Leistungen durch den holländischen Unternehmer habe nicht vorgelegen. Der holländische Unternehmer habe auch die geschuldete Vergütung vereinnahmt.
Zur J-GmbH werde auf Bl. 228-232 BpU II verwiesen. Das System sehe eine Verbindung von britischen Scheinselbständigen mit holländischen Briefkastenfirmen unter Zwischenschaltung deutscher Subunternehmer-GmbH vor, um die Meldepflichten des § 3 AEntG sowie die Allgemeinverbindlichkeit der Mindestlöhne zu umgehen und andererseits die steuerliche Belastung zu senken.
Die J-GmbH, die M-GmbH und die W-GmbH seien Domizilgesellschaften. Sie seien zwar registriert, existierten aber nur kurze Zeit und entfalteten keinen aktiven Geschäftsbetrieb. Es seien verschiedene Personen niederländischer Herkunft als Geschäftsführer aufgetreten, deren Namen und Befugnisse aber nicht im Handelsregister eingetragen worden seien. Der Zahlungsverkehr sei in bar bzw. mit Barschecks abgewickelt worden. Die hinter diesen Unternehmen stehenden Personen seien aus dem Rechnungsbeleg nicht erkennbar und hätten auch nicht ermittelt werden können. Zudem seien falsche Leistungen abgerechnet worden, indem statt Personalgestellung Werklieferungen aufgeführt worden seien.
Auch die B u. CE, die weder eingetragen noch angemeldet worden sei, sei eine Scheinfirma. Diesbezüglich mache die Klägerin keine Gegenvorstellung.
Die D-GmbH sei eine Domizilgesellschaft (s. Schreiben des Prüfers vom 24. Juni 2004, Stellungnahme zu den Einsprüchen, Tz. 1). Sie sei im Januar 1998 angemeldet worden. Für kurze Zeit habe sie ihren Geschäftssitz in der Wohnung X. Sie habe keine Steuererklärungen eingereicht und insbesondere keine Umsatzsteuer angemeldet oder abgeführt. Hintermänner seien Holländer gewesen. Der Geschäftsführer der DFI GmbH habe einen niederländischen Wohnsitz gehabt. Das Telefon sei nach Holland durchgestellt gewesen. Beauftragte der Firma hätten bei der Klägerin vorgesprochen, um die Arbeiten abzurechnen und Barschecks in Empfang zu nehmen. Auf Frage des Betriebsprüfers habe der Geschäftsführer erklärt, oft sei jemand von der Firma mit Aufmaß und Rechnung vorbeigekommen, habe einen Scheck erhalten und diesen bei der Hausbank der Klägerin in Brotdorf bar eingelöst. Die Gelder seien an Dritte weitergeleitet worden. Die Rechnungen der D-GmbH seien nicht geknickt gewesen und das Aussehen der Rechnungsvordrucke habe gewechselt. Die Rechnungen seien zum großen Teil handschriftlich ausgefüllt und würden meist keine Rechnungsnummer tragen. Bei den handschriftlichen Eintragungen auf den Rechnungen der D-GmbH und den Scheckanweisungen der Klägerin handele es sich um dieselbe Schrift.
Die Klägerin habe vor Auftragserteilung Erkundigungen über die D-GmbH eingeholt und zwar Auskünfte aus dem ersten Geschäftsjahr (1998) und Grundinformationen (USt-ID-Nummer, Gerichtsstand u.ä.). Die in diesen Verfahren erteilten Auskünfte hätten wenig Aussagekraft gehabt, da es sich um ein neu errichtetes Unternehmen gehandelt habe. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung der Kammer habe sich nur auf die Entrichtung eines verhältnismäßig geringen Mitgliedsbeitrags bezogen. Aus den Auskünften könne keine Aussage über die tatsächliche Betätigung der D-GmbH hergeleitet werden. Leistungsbeschreibungen seien nicht vorgelegt worden. Sollten klägerseits mit dem Hinweis auf Leistungsbeschreibungen die Angebote bzw. Kalkulationen gemeint sein, mit denen angeworben worden sei, so werde deren Aussagekraft unter Hinweis auf deren neutralen Inhalt und die fehlende Individualberechnung verneint. Die Richtigkeit und Echtheit der kopierten "E 101-Bescheinigung" könne der Beklagte nicht beurteilen. Nach Feststellungen der Steuerfahndungsstelle Sachsen-Anhalt für die Gruppe "Z" und der mitgeteilten Domizileigenschaft der Geschäftspartner BB Ud., R Ud., T Ud., B Ud. und M V.O.F. sei zu erwarten, dass es sich bei den in der "E 101-Bescheinigung" angegebenen britischen Firmen ebenfalls um Domizilgesellschaften handele. Die Vollmachten der Geschäftsführer bevollmächtigten im Wesentlichen zum Empfang von Schecks und Bargeld. Die Klägerin habe wissen können, dass sie nicht nur auf die Bescheinigungen und Registerauszüge habe vertrauen dürfen.
Die Klägerin habe aufgrund der fast wöchentlichen Kontaktaufnahmen und der Telefonumschaltung gewusst, dass es sich bei den Hintermännern um Ausländer handele. An der Seriosität der Geschäftsbeziehung zur "Z"-Gruppe, zu der die von der Klägerin beauftragten inländischen Firmen W-GmbH, J-GmbH und M-GmbH gehörten, hätten der Klägerin Zweifel kommen müssen. Für die deutschen Subunternehmen hätten nämlich englische und holländische Verantwortliche agiert, ohne sich ihr aber - trotz der Größenordnung der Geschäfte - selbst zu präsentieren. Der Klägerin habe anhand der Aussprache auffallen müssen, dass die Gesprächspartner auf Seiten der deutschen Subunternehmen Ausländer gewesen seien.
Die Rechnungsbeträge seien durch Bargeld oder Barschecks gezahlt worden. Die seriöse Geschäftspraxis sei der nachprüfbare Überweisungsverkehr, insbesondere bei Einbindung ausländischer Partner und Arbeitskräfte. Die Häufigkeit der Zusammenarbeit mit Briefkastenfirmen und die Regelmäßigkeit des Bargeldverkehrs erschütterten den guten Glauben an die Seriosität der Geschäftspartner. Ein verständiger Kaufmann hätte sich nicht mit allgemeinen Auskünften oder damit begnügt, eine Kopie des Ausweises von Unterhändlern zu den Akten zu nehmen.
Eine Beteiligung der Klägerin an dem auf Steuerbetrug angelegten Tatplan könne zwar nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden. Es sprächen aber erhebliche Anhaltspunkte für eine wissentliche Einbindung der Klägerin in dieses Geschäftsmodell (Feststellungen der Steuerfahndung; Verbundenheit mit einer Vielzahl der dort genannten Geschäftspartner, ausländischer Akzent, Barabwicklung des Zahlungsverkehrs). Die Klägerin habe wissen müssen, dass sie sich an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung bzw. in eine illegale Arbeitnehmerüberlassung einbezogen war.
Der Senat hat die Klage durch Gerichtsbescheid vom 5. Februar 2010, zugestellt am 16. Februar 2010, als unbegründet abgewiesen. Am 12. März 2010 hat die Klägerin Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die streitigen Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zugelassen.
1. Rechtsgrundlagen
a. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Rechnungen müssen nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG u.a. die folgenden Angaben enthalten:
- den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers (Nr. 1) und ,
- die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung,
Der Vorsteuerabzug hängt davon ab,
- ob in den Rechnungen, über tatsächlich ausgeführte Lieferungen i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG abgerechnet worden ist, und weiter,
- ob dem danach grundsätzlich bestehenden Recht auf Vorsteuerabzug eine Einbindung in einen Umsatzsteuerbetrug entgegensteht.
b. Der Abzug der in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer ist nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz des leistenden Unternehmens bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast. Nach den Umständen des Einzelfalls kann zwar auch ein "Briefkasten-Sitz" mit postalischer Erreichbarkeit ausreichen; es bedarf deshalb besonderer Feststellungen, um die Annahme eines "Scheinsitzes" zu rechtfertigen. Hierzu genügt beispielsweise die Feststellung, dass das leistende Unternehmen an dem in der Rechnung angegebenen Sitz keine eigenen Büroräume hatte, die Post zur Verschleierung an einen anderen Ort geleitet und dort durch eine Person mit falschem Namen abgeholt worden ist (ständige Rechtsprechung, s. BFH vom 19. April 2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315, 319 m.w.N.).
c. Das Abrechnungspapier muss Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. In der Abrechnung kann auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen werden; diese müssen aber eindeutig bezeichnet sein (ständige Rechtsprechung; s. BFH vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BStBl II 2009, 219, 220 m.w.N.). Der Rechnungsaussteller, kann grundsätzlich - statt die Leistungshandlung zu beschreiben - mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen. Dementsprechend kann es - je nach den Umständen des Einzelfalles - bei einer Arbeitnehmerüberlassung genügen, dass in den Abrechnungspapieren diejenigen Gewerke angegeben sind, die der Leistungsempfänger durch die ihm zur Verfügung gestellten Arbeitnehmer hat ausführen lassen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Arbeitnehmer für die Herstellung bestimmter Gewerke überlassen werden und diese die Gewerke auch erstellt haben (BFH vom 21. Januar 1993 V R 30/88, BStBl II 1993, 385). Es muss allerdings aus der Rechnung stets hervorgehen, dass es sich um eine sonstige Leistung in Form der Arbeitunternehmerüberlassung handelt.
d. Zum Umsatzsteuerbetrug im Falle der sog. „Karussellgeschäfte“ hat der EuGH entschieden, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen Betrug einbezogen war, dem Vorsteuerabzug nicht entgegen steht. Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Dagegen ist - selbst wenn der Umsatz den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt und die Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit zu beurteilen ist - der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (Urteile vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen u.a., Slg. 2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144 und vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und 440/04, Axel Kittel u.a., BFH/NV Beilage 2006, 454, UR 2006, 594). Dies entspricht grundsätzlich auch der Rechtsprechung des BFH zu umsatzsteuerlichen Betrugsfällen einer jeden Art (vom 19. April 2007 a.a.O., S. 320 m.w.N.).
e. § 15 UStG schützt jedoch nicht den guten Glauben an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen. Der Vertrauensschutz kann deshalb nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO Berücksichtigung finden (BFH vom 30. April 2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744, 748 unter Prüfung der Rechtsprechung des EuGH).
f. Steuern können niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über die abweichende Festsetzung kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 1 und 3 AO). Das Steuerfestsetzungsverfahren und die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme sind grundsätzlich zwei unterschiedliche Verfahren, auch wenn sie miteinander verbunden werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 13. Februar 2008 XI B 202/06, BFH/NV 2008, 1216 m.w.N.).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Die Rechnungen entsprechen nicht den Anforderungen des § 14 UStG. Sie weisen weder den zutreffenden leistenden Unternehmer aus noch enthalten sie eine ordnungsgemäße Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Leistung. Ob die Vorsteuer dennoch auf der Grundlage einer Billigkeitsmaßnahme zu gewähren ist, ist nicht im anhängigen Verfahren zu entscheiden.
a. Bei den zur sogenannten „Z-Gruppe“ gehörenden deutschen Unternehmen (J-Gmbh, W-GmbH, M-GmbH, B u. CE und eine Reihe weiterer Firmen) handelt es sich um Scheinfirmen bzw. Domizilgesellschaften, die den Zweck verfolgen, die deutschen Bestimmungen des Arbeits-, Sozial- und Steuerrechts zu unterlaufen. Sie sollen ausländische Arbeitskräfte in den deutschen Wirtschaftskreislauf einschleusen und die tatsächlichen Unternehmensbetreiber „abschirmen“. Die tatsächlichen Unternehmensinhaber befinden sich im Ausland (Niederlande) und können nicht identifiziert werden. Dies ergibt sich zweifelsfrei durch die gemeinsamen Ermittlungen mehrerer Steuerfahndungsstellen (Sachsen-Anhalt, Aachen, Bielefeld, Oranienburg, Kiel) in Zusammenarbeit mit diversen Stellen zur Bekämpfung illegaler Beschäftigung. Die daraus resultierenden Berichte und Auskünfte sind in den Akten enthalten. Aus diesen Berichten und Auskünften folgt zweifelsfrei, dass die deutschen Unternehmen in Rechtsform der GmbH gegründet worden sind, um die wirklichen Unternehmensbetreiber zu verdecken und ihnen ein sanktionsloses Agieren zu ermöglichen. Wegen Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Berichte und Auskünfte Bezug genommen.
Entsprechendes hat der Prüfer über die Verhältnisse der D-GmbH ermittelt. Nach Auskunft des Finanzamt W hatte die D-GmbH bis zum 24. Februar 2003 keine Steuererklärungen eingereicht. Als Geschäftssitz hatte sie in W eine Wohnung angemietet. Ihr Telefon war nach Holland weitergeschaltet. Der Geschäftsführer hatte eine holländische Anschrift. Die Steuerfahndung hat für 1998 die Einkünfte der D-GmbH geschätzt. Die Zahlungen der Klägerin erfolgten in bar oder durch Barscheck.
Dies alles ist unter den Beteiligten unstreitig. Auf derartige Fälle ist aber die ansonsten übliche Rechtsprechung zu den Treuhand- und Strohmanngeschäften nicht anwendbar. Wenn jemand aus wirtschaftlich nachvollziehbaren Gründen von dem Institut der Treuhandschaft Gebrauch macht, so ist dies nicht mit den Fällen vergleichbar, in denen ein Firmenmantel bewusst und gewollt zur betrügerischen Teilnahme am Wirtschaftsverkehr eingesetzt wird. Dies hat die unter Nr. 1 zitierte neuere Rechtsprechung des BFH – und im Übrigen auch die des EuGH - deutlich gemacht.
b. Die in den Akten enthaltenen Rechnungen entsprechen nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG. Sie enthalten keine hinreichenden Leistungsbeschreibungen. Zwar ist es im Falle der Arbeitnehmerüberlassung denkbar, den Umfang der Leistung nicht durch die Beschreibung der Leistungshandlung selbst, sondern durch die Bezeichnung des durch sie eingetretenen Erfolges kenntlich zu machen. Gleichwohl muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass es sich um eine Arbeitnehmerüberlassung handelt. Dies ist vorliegend nicht der Fall.
Hierbei vertritt der Senat die Auffassung, dass eine „Arbeitnehmerüberlassung“ im hier interessierenden Zusammenhang auch im Falle der Werkleistung vorliegt. Auch in einem solchen Falle muss klar erkennbar sein, ob der Leistende das fertige Gewerk oder nur die (eigenen) Arbeitskräfte zur Ausführung eines bestimmten Gewerkes zur Verfügung stellt. Alleine dadurch, dass – wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – in den Rechnungen der Hinweis auf eine entsprechende Materiallieferung fehlt, wird eine solche Klarstellung nicht erreicht. Nicht nur eine mit dem konkreten Gewerk vertraute sachverständige Person (also der Auftraggeber), sondern auch ein mit der Prüfung dieser Vorgänge befasster Dritter muss erkennen können, worin die geschuldete Leistung besteht. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Hierzu wäre ein Hinweis auf die Materialbeistellung durch den Auftraggeber erforderlich gewesen.
Die Rechnungen der D-GmbH wurden „Für geleistete Putzarbeiten“ erstellt. Von einer bloßen Arbeitnehmerüberlassung ggf. in Form der Werkleistung ist keine Rede. Die Rechnungen erwecken den Eindruck, als hätten sie Werklieferungsverträge zum Gegenstand („Kalkzementputz als Grundputz“, „Laibungsputz herstellen“, „Eck- und Abschlussleisten einbauen“, „Putz an Wänden anstrichfertig herstellen in Treppenhäusern“, „Spachtelung der Dämmplatten“, „Gitexgewebe einbauen“). Entsprechendes gilt für die übrigen streitigen Rechnungen.
c. Der Senat hat nach der mündlichen Verhandlung keine Zweifel mehr an der fehlenden Gutgläubigkeit der für die Klägerin handelnden Personen. Dies ergibt sich neben den übrigen Umständen des Falles (Art der Auftragsabwicklung, Erkennbarkeit des Handelns von im Ausland befindlichen Personen, häufiger Kontakt mit Firmen dieser Art) vor allem aus dem Vortrag der Klägerin über die Zahlungsweise per Verrechnungsscheck.
Mit Schriftsatz vom 10. Juni 2010 lässt sie umfangreich vortragen, die Feststellung des Beklagten, die Zahlungen seien in bar bzw. durch Barscheck erfolgt, sei unrichtig. Ihren Vortrag bekräftigt sie durch umfangreiche Anlagen über die Scheckausstellungen und die Kontenbelastungen. Hiernach habe die Klägerin ausschließlich Verrechnungsschecks begeben. Dies geht in der Tat auch aus den beigefügten Kopien hervor. Den Kopien ist aber auch zu entnehmen, dass das Ausstellungsdatum der Verrechnungsschecks mit dem Datum der Kontenbelastung bei der Klägerin in fast allen Fällen übereinstimmt und damit beide Vorgänge an ein und demselben Tag erfolgt sind.
Die Klägerin verschweigt in diesem Zusammenhang – obwohl von ihrem Berater im Vorfeld der Einreichung des Schriftsatzes vom 10. Juni 2010 bzw. der mündlichen Verhandlung vom 16. Juni 2010 auf dieses Datumsphänomen angesprochen –, dass sie auf Rückfrage der Bank in die Barauszahlung der Verrechnungsschecks eingewilligt hat und deshalb letztlich in der Tat stets eine Barauszahlung erfolgt ist. Dies bedeutet, dass die Klägerin bereits mit dem Empfänger des Verrechnungsschecks ein entsprechendes Vorgehen abgesprochen haben muss. Denn es ist kaum anzunehmen, dass der Empfänger eines Verrechnungsschecks bei der bezogenen Bank ohne eine solche Absprache wegen der Barauszahlung eines Verrechnungsschecks vorspricht.
Zudem ist im Zuge der mündlichen Verhandlung deutlich geworden, dass die vorgenannte Zahlungsweise (Übergabe von Verrechnungsschecks in den Betriebsräumen der Klägerin) in allen Fällen praktiziert wurde – auch bei Baustellen, die in großer räumlicher Entfernung zum Betriebssitz der Klägerin (in Sachsen, Berlin u.a.) abgewickelt wurden. Der Hinweis des Geschäftsführers der Klägerin, die fraglichen Firmen hätten wegen der Abwicklung anderer Baustellen (für andere Auftraggeber) in der Nähe Bargeld benötigt, ist weder bewiesen noch im Hinblick auf die Dauerhaftigkeit des praktizierten Verfahrens und die Höhe der eingelösten Beträge glaubhaft. Die unmittelbare Nähe der Barzahlung zum Betriebssitz der Klägerin und die große Entfernung zu den abgerechneten Baustellen weckt im Gegenteil Zweifel, ob die fraglichen Beträge in der Tat bei den Empfängern der Verrechnungsschecks verblieben und nicht teilweise wieder an die Klägerin bzw. die für sie handelnden Personen zurückgeflossen sind. In diesem Zusammenhang ist auch auf die relativ bescheidenen Betriebsergebnisse der Klägerin hinzuweisen, obwohl ihr Unternehmen stets in auffällig hohem Maße auf die Einschaltung von Fremdleistungen angewiesen war, weil sie die Aufträge offenbar nicht mit den eigenen Arbeitnehmern abwickeln konnte.
Die Frage, ob die Klägerin bzw. die für sie handelnden Personen gutgläubig waren, ist im anhängigen Verfahren letztlich nicht zu entscheiden (s. oben 1 e, f), sondern in dem Billigkeitsverfahren, das die Klägerin zwischenzeitlich eingeleitet hat.
3. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 18 UStG
§§ 163, 227 AO
§ 14 UStG
§ 15 UStG
§ 3 AEntG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 163 Satz 1 und 3 AO
§ 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG
§ 135 Abs 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 395
BStBl II 1993, 384
BStBl II 2009, 315, 319
BStBl II 2009, 219, 220
BStBl II 1993, 385
BStBl II 2009, 744, 748
BFH/NV 2008, 1216
02 V B 108/01
07 V R 48/04
08 V R 59/07
93 V R 30/88
09 V R 15/07
08 XI B 202/06