Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-04, Aktenzeichen 2 K 325/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Veräußerungsgeschäfts im Rahmen einer sale-and-lease back Gestaltung bei steuerbefreiter Tätigkeit.
Die Klägerin ist eine 19... gegründete Kommanditgesellschaft. Sie betreibt eine ... und ... Spezialklinik und erbrachte und erbringt überwiegend gem. § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung (UStG a. F.) steuerfreie Umsätze, da in mindestens 40 Prozent der jährlichen Pflegetage die Kosten von den gesetzlichen Krankenversicherungen getragen wurden.
Die Klägerin führte im Jahr 2003 Investitionen in den angemieteten Klinikräumen für insgesamt ... € durch. Ferner erwarb sie medizinische Geräte und eine Telefonanlage. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Gegenstände:
(...)
Die Vorsteuer aus diesen Rechnungen machte die Klägerin nicht geltend. Die Gerätschaften wurden in der Folgezeit im Klinikbetrieb eingesetzt und überwiegend im Anlagevermögen bilanziert. Des Weiteren erwarb die Klägerin am ... 2004 ein hier nicht mehr im Streit stehendes Röntgengerät der Marke XX für ... € zzgl. ... €.
Zur Verringerung ihrer Schuldenlast nahm die Klägerin im Streitjahr eine Umschuldung vor und veräußerte im Rahmen eines "Sale-and-lease-back"-Geschäfts die 2003 erworbenen medizinischen Geräte mit Rechnungen vom ... 2004 an die A ...mbH (im Folgenden A). Hierbei wies sie die Umsatzsteuer mit dem im Streitjahr geltenden Satz von 16% offen aus und erzielte folgende Netto-Erlöse:
Die hierauf entfallende Umsatzsteuer betrug insgesamt ... €.
Mit Verträgen vom ... und ... 2004 leaste die Klägerin diese Geräte sodann von der A zurück. Auf die Leasingraten entrichtete sie die gesetzliche Umsatzsteuer.
Darüber hinaus wurden im Streitjahr zwei ältere Geräte aus dem Anlagevermögen -ein YY für netto ... € zzgl. ... € Umsatzsteuer sowie ein Operationsarbeitsplatz für netto ... € zzgl. ... € Umsatzsteuer- jeweils mit offenem Umsatzsteuerausweis i. H. v. 16% (zusammen ... €) veräußert.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom 20. Oktober 2005 betrachtete die Klägerin die Veräußerungen an die A sowie den Verkauf der beiden Altgeräte als steuerpflichtige Umsätze und nahm gleichzeitig eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG vor, weil sich durch die Veräußerung die umsatzsteuerlichen Verhältnisse geändert hätten und die Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen in Höhe von ... € (einschließlich des auf das Röntgengerät von XX entfallenden Betrages in Höhe von ... €) nunmehr abziehbar seien. Dieser Betrag entspreche der in den drei Verkaufsrechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer in Höhe von ... € (...).
Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte am 7. Mai 2010 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Umsatzsteuer abweichend festgesetzt wurde. Der Beklagte ging nunmehr davon aus, dass es sich bei den Veräußerungen um einen gem. § 4 Nr. 28 UStG a. F. steuerfreien Umsatz handele, weil die Gerätschaften zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich für eine steuerbefreite Tätigkeit i. S. von § 4 Nr. 16 UStG a. F. verwendet worden seien. Folglich sei die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG abzuführen und eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG a. F. nicht vorzunehmen. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 19. Mai 2010, mit dem die Klägerin geltend machte, dass von Anfang an geplant gewesen sei, die in Rede stehenden Gerätschaften an eine Leasinggesellschaft zu veräußern, es handele sich insoweit um einen atypischen Krankenhausumsatz.
Zudem weiche die im Streitjahr geltende Sechste Richtlinie (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste Richtlinie) in Art. 13 B Buchst. c (jetzt Art. 136 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-) von der deutschen Regelung ab: hiernach sei maßgeblich nicht die Verwendung, sondern die Bestimmung für steuerbefreite Tätigkeiten. Die erworbenen Gegenstände seien für nicht steuerbefreite Tätigkeiten, und zwar für die Veräußerung im Rahmen eines sale-and-lease-back Geschäftes bestimmt gewesen.
Nachdem das Einspruchsverfahren mit Rücksicht auf einen Antrag der Klägerin auf Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gegen die Bundesrepublik Deutschland bei der Europäischen Kommission (Kommission) wegen nicht unionsrechtskonformer Umsetzung der Sechsten Richtlinie in deutsches Recht geruht hatte, ließ der Beklagte nunmehr hinsichtlich des XX-Röntgengeräts den Vorsteuerabzug in Höhe von ... € zu, weil das erst im Mai 2004 erworbene Gerät vor der Weiterveräußerung nicht im Klinikbetrieb eingesetzt gewesen sei. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Entscheidung vom 19. Februar 2013 unter Hinweis darauf zurückgewiesen, dass die medizinischen Geräte im Klinikbetrieb für steuerbefreite Tätigkeiten eingesetzt worden seien und die Veräußerung dieser Geräte gem. § 4 Nr. 28 UStG a. F. steuerbefreit gewesen sei. Eine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG komme nicht in Betracht, weil sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung nicht geändert habe. Unionsrechtliche Bedenken bestünden nicht, insbesondere stimmten die Sechste Richtlinie und das deutsche Umsatzsteuergesetz trotz unterschiedlicher Begrifflichkeiten insoweit inhaltlich überein.
Am 20. März 2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hält daran fest, dass die in Rede stehenden Veräußerungsvorgänge nicht steuerbefreit, sondern steuerpflichtig seien. § 4 Nr. 28 UStG a. F. könne keine Anwendung finden. Diese Auffassung werde auch durch die Stellungnahme der Kommission vom 22. Juli 2011 gestützt. Innerhalb der ersten fünf Jahre ab der erstmaligen Verwendung der Wirtschaftsgüter sei stets vorrangig § 15a UStG a. F. vor § 4 Nr. 28 UStG a. F. anzuwenden; anderenfalls werde § 15a UStG a. F. ad absurdum geführt. Der Beklagte habe daher zu Unrecht die Anwendung von § 15a UStG a. F. abgelehnt.
§ 4 Nr. 28 UStG a. F. weiche zudem von dem vorrangig anzuwendenden Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie ab. Danach setze die Steuerfreiheit voraus, dass die Gegenstände ausschließlich für umsatzsteuerbefreite Umsätze bestimmt gewesen seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen, weil diese jedenfalls auch, wenn nicht von Anfang an, zum Weiterverkauf bestimmt gewesen seien. Im Übrigen komme es im Streitfall zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung durch die Belastung mit Umsatzsteuer beim Erwerb der Geräte und die erneute Besteuerung der Leasingraten für die nämlichen Geräte.
Mit Blick auf die weiteren Äußerungen der Kommission vom 11. Juli 2014 (Anl. K 9), mit der diese erneut die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens abgelehnt hat, sowie vom 22. September 2014 (Anl. K 11), mit der mitgeteilt worden ist, dass keine Verletzung des Unionsrecht festgestellt werden kann und die Beschwerde zu den Akten gelegt wird, hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, dass der Beklagte § 4 Nr. 28 UStG a. F. jedenfalls falsch anwende. Nach Auffassung der Kommission liege in dem Verkauf von Krankenhausgegenständen ein steuerpflichtiger Umsatz. Mit den 2003 erworbenen Gegenständen seien sowohl typische und damit steuerbefreite (in 2003 und 2004) sowie atypische und damit steuerpflichtige (in 2004) Krankenhausumsätze getätigt worden. Damit stehe ihr, der Klägerin, ein pro-rata-Umsatzsteuerabzug zu.
Die ursprünglichen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € seien danach entsprechend § 15a UStG a. F. anteilig zu korrigieren, sodass sich entsprechend der bisherigen Nutzungsdauer eine nachträglich abziehbare Vorsteuer in Höhe von ... € ergebe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf die eingereichten Schriftsätze sowie das in der mündlichen Verhandlung zur Akte gegebene Plädoyer-Konzept Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2004 über Umsatzsteuer vom 7. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2013 zu ändern und die Umsatzsteuer auf ... € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf hin, dass der vermeintlich verfassungswidrigen Doppelbesteuerung durch eine Berichtigung der Rechnungen begegnet werden könne. § 4 Nr. 28 UStG a. F. stehe im Übrigen im Einklang mit dem Unionsrecht, dies habe auch die Kommission bestätigt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften vom 5. November 2013 und vom 4. Februar 2015 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffende Umsatzsteuerakte nebst Beiakten zur Steuernummer .../.../... hat vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der zulässigen Klage bleibt der Erfolg versagt.
I.
Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Veräußerung der Klinikgegenstände zu Recht als steuerbefreite Lieferung angesehen und die Klägerin für die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG in Anspruch genommen (dazu 1.). Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. liegen nicht vor (dazu 2.). Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht ist nicht ersichtlich (dazu 3.).
1.) Nach § 14c Abs. 1 UStG schuldet der Unternehmer den Mehrbetrag, wenn er in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Umsatzsteuergesetz schuldet, gesondert ausgewiesen hat. In den hier streitigen Rechnungen über die Veräußerung der Klinikgegenstände hat die Klägerin zu Unrecht -der Höhe nach unstreitige- Umsatzsteuer ausgewiesen.
a) Bei der Lieferung der Geräte an die A handelt es sich um einen steuerbaren Umsatz gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. UStG. Die Klägerin hat ihn als Unternehmerin im Rahmen ihres Unternehmens gegen Entgelt ausgeführt und der Erwerberin die Verfügungsmacht an den Geräten verschafft. Nach den Konditionen des Leasingvertrages geht der Senat davon aus, dass das Eigentum an den Gegenständen übertragen worden ist und der Übertragung nicht lediglich eine Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukam. Die Vertragsparteien und auch der Beklagte sind von einem Liefergeschäft ausgegangen. Nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1048) wird diese Annahme, selbst wenn tatsächlich rechtlich kein Liefergeschäft vorliegt, von der Finanzverwaltung für vor dem 1. Juli 2009 geschlossene Verträge nicht beanstandet. Die Frage, ob tatsächlich ein Liefergeschäft oder lediglich ein -umsatzsteuerfreies-Finanzierungsgeschäft vorliegt, kann im Übrigen auch dahin stehen. Denn die Klägerin würde auch im Falle eines Finanzierungsgeschäfts die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer schulden, und zwar nach § 14c Abs. 2 UStG. Da die Klägerin keine Vorsteuer aus den Leasingraten geltend gemacht hat, würden sich insoweit keine Änderungen ergeben. Eventuelle Korrekturen seitens des Leasinggebers wären jedenfalls nicht bereits im Streitjahr zu berücksichtigen.
Die Lieferung war aber nach § 4 Nr. 28 UStG a. F. von der Umsatzsteuer befreit. Danach sind die Lieferungen von Gegenständen u. a. steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 von § 4 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. Sämtliche hier noch im Streit stehenden Geräte hat die Klägerin vor der Veräußerung im Klinikbetrieb und damit für eine steuerfreie Tätigkeit i. S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. verwendet. Folgerichtig hat die Klägerin aus den Eingangsrechnungen für die später veräußerten Geräte auch keinen Vorsteuerabzug im Veranlagungszeitraum 2003 geltend gemacht.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht hinsichtlich der Telefonanlage. Zwar hat die Klägerin während des Klageverfahrens darauf hingewiesen, dass nach Auffassung der Außenprüfung die Telefonanlage nicht nur für steuerbefreite, sondern auch für steuerpflichtige Umsätze in Fällen verwendet werde, in denen die Patienten kostenpflichtig telefonierten. Tatsächlich ist der Beklagte nach dem Ergebnis der Außenprüfung aber nicht von einer teilweise steuerpflichtigen Verwendung ausgegangen und hat auch keine entsprechenden Korrekturen vorgenommen. Die Klägerin selbst hat keine Aufteilung entsprechend § 15 Abs. 4 UStG in eine Verwendung für zum Vorsteuerabzug berechtigende und nicht berechtigende Umsätze vorgenommen und ist von einer ausschließlichen Verwendung für steuerbefreite Tätigkeiten ausgegangen. Die Umsatzsteuer für den Veranlagungszeitraum 2003, das Jahr des Erwerbs, in dem ein Vorsteuerabzug geltend zu machen gewesen wäre, ist ersichtlich auch bestandskräftig festgesetzt worden.
Auch im Klageverfahren hat die Klägerin nicht konkretisiert, in welchem Umfang die Telefonanlage ggfs. für eine steuerpflichtige Tätigkeit im Rahmen der Überlassung von Telefonen an Patienten verwendet worden sein könnte. Auf die Geltendmachung eines entsprechenden -anteiligen- Vorsteuerabzugs und auf die Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich "verzichtet", weil es sich nur um einen marginalen Betrag handele. Angesichts der Gesamtumstände und mit Blick auf die Vereinfachungsregel entsprechend UStAE Abschnitt 4.28.1 Abs. 2, wonach eine geringfügige anderweitige Verwendung von bis zu 5% die Steuerbefreiung nicht berührt, wenn der Unternehmer -wie im Streitfall- keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, fehlen dem Senat jegliche Anhaltspunkte dafür, von einer nicht ausschließlich steuerbefreiten Tätigkeit auszugehen.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 4 Nr. 28 UStG a. F. im Streitfall auch anwendbar.
Soweit sie sich darauf beruft, die Vorschrift setze die Sechste Richtlinie nicht zutreffend um, so dass Art. 13 B Buchst. c unmittelbar anzuwenden sei und es damit auf die Bestimmtheit für eine Verwendung und nicht auf die tatsächliche Verwendung nach Maßgabe von § 4 Nr. 28 UStG a. F. ankomme, kann dem nicht gefolgt werden. Zwar heißt es in der deutschen Übersetzung von Art. 13 B Buchst. c der Sechsten Richtlinie, dass -u. a.- steuerbefreit sind, "...die Lieferung von Gegenständen, die ausschließlich für eine auf Grund dieses Artikels von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte". Die Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung der Gemeinschaftsverordnungen verbietet es aber, im Fall von Zweifeln eine Bestimmung für sich zu betrachten, sondern zwingt dazu, sie unter Berücksichtigung ihrer Fassungen in anderen Amtssprachen auszulegen, wobei grundsätzlich allen Sprachfassungen der gleiche Wert beizumessen ist (z. B. EuGH Urteil vom 2. April 1998 C-296/95 -EMU tabac- IStR 1998, 270). Die in der deutschen Fassung der Richtlinie verwandte Formulierung "ausschließlich bestimmt", findet sich auch in anderen Sprachfassungen wieder (frz.: "biens ... affectés exclusivement", span.: "bienes que estuvieran afectados" ["exclusivamente" erst in Art. 136 lit. a MwStSysRL]; ital.: "beni destinati esclusivamente") und bedeutet keinen sachlichen Unterschied zur nationalen deutschen Formulierung "verwendet" , die sich außerdem in der englischen Fassung der Richtlinie wiederfindet, und zwar heißt es dort "goods used wholly"). In diesem Sinne interpretiert auch die Kommission die Regelungen (Stellungnahmen vom 22. Juli 2011, Seite 4; vom 14. Juli 2014, Seite 5) und hat die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens ausdrücklich abgelehnt. Im Lichte des Zwecks der Regelung -Vermeidung einer doppelten Belastung mit Umsatzsteuer- sieht der Senat in Übereinstimmung mit der Kommission keinen Spielraum für eine unterschiedliche Deutung der Begriffe bestimmt und verwendet vor dem Hintergrund, dass entscheidend ist, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs das Recht zum Vorsteuerabzug nicht gegeben war.
Unter diesen Umständen kann letztlich offen bleiben, ob die an die A gelieferten Geräte tatsächlich nicht für eine steuerbefreite Tätigkeit bestimmt waren, weil sie von vorneherein veräußert werden sollten, denn die unionsrechtliche und die innerstaatliche Regelung stimmen inhaltlich überein, sodass auf die tatsächliche Verwendung abzustellen ist. Im Übrigen bestehen auch Zweifel daran, dass die erworbenen Gegenstände von vorneherein nicht für eine steuerbefreite Betätigung im Klinikbetrieb bestimmt waren, weil sie vornehmlich im Anlagevermögen bilanziert und Abschreibungen vorgenommen worden sind und ein Vorsteuerabzug ausdrücklich nicht geltend gemacht wurde. Naheliegender erscheint es, dass die Veräußerung erst nach dem Erwerb in Folge eines Finanzierungsengpasses beschlossen worden ist.
c) Eine Aufteilung in steuerbare steuerbefreite und steuerbare steuerpflichtige Umsätze mit Blick auf die Nutzung im Klinikbetrieb einerseits und die Veräußerung an die Leasinggesellschaft andererseits kommt nicht in Betracht. Die Klägerin hat eine derartige Aufteilung der Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 4 UStG bislang selbst nicht vorgenommen. Maßgeblich für eine Aufteilung ist insoweit der Besteuerungszeitraum, in dem die Geräte erworben wurden, hier das Jahr 2003. Auf eine beabsichtigte Verwendung in einem späteren Veranlagungszeitraum ist nicht abzustellen, wenn die Eingangslieferung im Besteuerungszeitraum tatsächlich anders genutzt wurde (vgl. BFH Urteil vom 24. April 2013 XI R 25/10, BStBl II 2014, 346). Im Veranlagungszeitraum 2003 sind die Geräte -wie vorstehend dargestellt- ausschließlich für die steuerbefreite Tätigkeit im Klinikbetrieb verwendet worden; damit fehlt es an einer gemischten Nutzung im Sinne dieser Vorschrift.
Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann eine spätere, geänderte Verwendungsabsicht im Rahmen eines Veräußerungs- oder Finanzierungsgeschäfts auch nicht die Ausschließlichkeit der vorangehenden Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit ausschließen. § 4 Nr. 28 UStG a. F. verweist implizit auf § 15 Abs. 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn die Eingangslieferung für steuerfreie Umsätze bestimmt ist und soll eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer vermeiden, wenn Gegenstände aufgrund der Versagung eines Vorsteuerabzugs bei dem Unternehmer auf der entsprechenden Produktionsstufe mit der Umsatzsteuer endgültig belastet sind und dann steuerpflichtig weitergeliefert werden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Mai 2012 XI R 24/10, BStBl II 2013, 52, EuGH, Beschluss vom 6. Juli 2006, C-18/05, Slg. 2006, I-6199). Für die Eingangslieferungen wurde der Klägerin vollständig der Vorsteuerabzug nach §§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. versagt, zu einer Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist es gerade nicht gekommen.
d) Schließlich geht auch die Neuinterpretation der Stellungnahme der Kommission durch die Klägerin im Schriftsatz vom 21. August 2014 fehl. Insbesondere hat der Beklagte die nationalen Rechtsvorschriften nicht "systematisch und allgemein falsch angewendet" und damit einen Unionsrechtsverstoß bewirkt. Die Kommission zitiert und erläutert die Rechtslage vielmehr dahin, dass gerade in Konstellationen wie denen des Streitfalls -Erwerb von Gegenständen und Nutzung für eine steuerbefreite Tätigkeit mit anschließender Weiterveräußerung- die Steuerbefreiung nach Art. 136 MwStSystRL (im Streitjahr Art. 13 B Buchst. c Sechste Richtlinie) dazu bestimmt ist, zu vermeiden, dass auf eine Lieferung von Gegenständen, für die zum Zeitpunkt des Erwerbs kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand, Mehrwertsteuer erhoben wird. Diese Regelung dient gerade der Vermeidung einer Doppelbesteuerung und trägt dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer Rechnung. Dieser Grundsatz drückt das Gebot der Gleichbehandlung im Mehrwertsteuerrecht aus (siehe etwa EuGH, Urteil vom 29. Oktober 2009, C-174/08, Slg. 2009, I-10567 - "NCC Construction"). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem versucht völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten zu gewährleisten, und zwar unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (z. B. EuGH Urteil vom 18. Juli 2013, C-26/12, HFR 2013, 855).
2. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt ebenfalls nicht in Betracht.
a) Nach § 15a Abs. 1 UStG a. F. ist eine Änderung des Abzugs der Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Der Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs war der Erwerb der Gerätschaften im Verlaufe des Jahres 2003. Ab diesem Zeitpunkt wurden sie im Klinikbetrieb für steuerbefreite Zwecke i. S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. eingesetzt, sodass ein Vorsteuerabzug entsprechend § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG a. F. ausgeschlossen war. An diesen Verhältnissen hat sich in der Folgezeit nichts geändert, ein Wechsel in der Verwendung der Wirtschaftsgüter von steuerfreien zu steuerpflichtigen Umsätzen ist nicht erfolgt. Denn die Veräußerung war gem. § 4 Nr. 28 UStG a. F. ebenfalls steuerfrei (vgl. insoweit auch Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz. 478).
b) Die Auffassung der Klägerin, § 4 Nr. 28 UStG a. F. komme erst nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes von fünf Jahren entsprechend dem vorrangig anzuwendenden § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. zum Tragen, findet im Gesetz keine Stütze. Es trifft auch nicht zu, dass die Berichtigungsvorschrift anderenfalls leer laufen bzw. ad absurdum geführt würde. § 4 Nr. 28 UStG a. F. trifft vielmehr für die Fälle, in denen die gelieferten Gegenstände für eine steuerfreie Tätigkeit verwendet wurden und deshalb bei ihrem Erwerb mit Umsatzsteuer belastet waren, eine spezielle Regelung zur Vermeidung einer doppelten Belastung mit Umsatzsteuer.
3. Schließlich verstößt die im Streitfall maßgebliche Regelungslage auch nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Aus den Darlegungen unter vorstehend 1.) und 2.) folgt, dass der Senat keinen Verstoß gegen das Unionsrecht zu erkennen vermag und deshalb von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gem. Art. 267 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Buchst. a des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union AEUV) Abstand nimmt.
b) Es bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der gesetzlichen Ausgestaltung der Umsatzsteuerbelastung mit Blick auf den allgemeinen Gleichheitssatz i. S. von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.
Es besteht insbesondere keine verfassungswidrige doppelte Belastung mit Umsatzsteuer bzw. nicht abziehbarer Vorsteuer. Rechtlich betrachtet handelt es sich bei dem streitigen Geschehen um zwei getrennt zu beurteilende Vorgänge, und zwar einerseits der mit Umsatzsteuer belastete Erwerb der Klinikgeräte durch die Klägerin und die anschließende steuerbefreite Veräußerung, sowie andererseits das Leasingvertragsverhältnis, in dessen Rahmen für die Nutzungsüberlassung der Geräte wiederum Umsatzsteuer auf die Leasingraten zu entrichten ist. Diese Folgen sind im geltenden Umsatzsteuerrecht angelegt. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG a. F. ist - wie § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. - Teil der sogenannten "unechten Befreiungen", weil der Vorsteuerabzug nicht zugelassen wird. Bei Steuerbefreiungen unter gleichzeitigem Ausschluss des Vorsteuerabzugs ist effektiv nur die Wertschöpfung auf Ebene des Unternehmers, dessen Umsätze steuerfrei sind, befreit. Bei Umsätzen, die an Endverbraucher erbracht werden, profitieren diese tatsächlich von der Steuerbefreiung, was dem Charakter der Umsatzsteuer als im wirtschaftlichen Sinne allgemeiner Verbrauchsteuer entspricht. Dies ist auch der Sinn hinter der Regelung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. und entspricht dem Willen des Gesetzgebers, medizinische Versorgung kostengünstig zu halten. Bei Lieferungen an einen nicht steuerbefreiten Unternehmer, der selbst weiterliefert, wird die Umsatzsteuer auf der vorangegangenen Stufe hingegen Kostenbestandteil und von der Umsatzsteuer erfasst, was zu einer steuererhöhenden Wirkung führt. Entsprechend liegt auch der Fall beim Leasing der an einen nicht steuerbefreiten Unternehmer gelieferten Gegenstände (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 UStG).
Die Kosten des Erwerbs, verrechnet mit den Erlösen aus der Veräußerung der Geräte an die Leasing-Gesellschaft würden netto bei der Klägerin zum selben wirtschaftlichen Ergebnis führen, wenn die Umsätze nicht von der Umsatzsteuer befreit wären. Darüber hinaus ist der Sachverhalt, bei dem die Vorsteuer auf die Eingangslieferung endgültig wird und beim "durchliefernden" oder weiter leistenden Unternehmer einen Kostenfaktor darstellt, nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, in dem direkt an den Endverbraucher geliefert wird. Durch die Beteiligung eines weiteren Unternehmers, dessen Umsätze nicht steuerfrei sind, fehlt es an der Vergleichbarkeit. Bei der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG a. F. handelt es sich um eine Folgebefreiung, welche grundsätzlich die Doppelbelastung mit Vorsteuer verhindern soll. Ein Verzicht ist nicht möglich (arg. e contrario § 9 Abs. 2 UStG). Dies ist eine zulässige Vereinfachung. Denn es würde einen erhöhten Verwaltungsaufwand bedeuten, (anteilige) Vorsteuerkorrekturen zulassen zu müssen, wenn ausnahmsweise einmal eine Doppelbelastung mit Vorsteuer vorliegt, weil der Unternehmer nicht an einen Endverbraucher geliefert hat.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. versagt, zu einer Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG
§ 15a UStG
§ 14c UStG
§ 4 UStG
§ 4 Nr. 28 UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 1048
BStBl II 2014, 346
BStBl II 2013, 52
HFR 2013, 855
13 XI R 25/10
12 XI R 24/10