Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-12-19, Aktenzeichen 1 K 576/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung einer Verlustübernahmevereinbarung sowie die Frage, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Änderung eines Steuerbescheides nach § 129 AO vorliegen.
Die Klägerin zu 1. betreibt in L einen Schlossereibetrieb. Der Kläger zu 2. ist als atypischer stiller Gesellschafter an der Klägerin zu 1 beteiligt. Außerdem ist er Mehrheitsgesellschafter sowohl der Beigeladenen als auch der Klägerin zu 1. Die Klägerin zu 1. hält keine Beteiligung an der Beigeladenen.
Die Beigeladene übernahm von der Klägerin zu 1. ab 01.01.1997 das bisher von dieser betriebene defizitäre Ladengeschäft. Unter dem Datum des 29. Dezember 1996 schlossen die Klägerin zu 1. und die Beigeladene einen Vertrag. Darin ist vereinbart, dass die Klägerin zu 1. die Anlaufverluste der Beigeladenen in den Kalenderjahren 1997-1999, höchstens jedoch 250.000,- DM, übernimmt. Sollte sich für die Jahre 1997-1999 saldiert ein Gewinn ergeben, so sollte dieser der Klägerin zu 1. zu 50 % zustehen. Für den Fall, dass die Jahre 1997-1999 saldiert mit einem Verlust abschlossen, war vorgesehen, dass 50 % der in den Jahren 2000 ff erzielten Gewinne zunächst den Verlusten gegengerechnet und darüber hinaus bis zu einem Betrag von 50.000,- DM an die Klägerin zu 1. ausgeschüttet werden. Für den Fall, dass keine Gewinne erwirtschaftet werden, sollte die Klägerin zu 1. den Verlust dann endgültig tragen, wenn bis zum Jahre 2005 kein Ausgleich erfolgt ist.
Die Beigeladene erzielte in den Jahren 1997 und 1998 erhebliche Verluste, in den Jahren 1999 bis 2001 Gewinne.
In den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin zu 1 für die Geschäftsjahre 1997 und 1998 sind Aufwendungen aus der Verlustübernahme für die Beigeladene in Höhe von 156.567,- DM (1997) und 87.594,- DM (1998) ausgewiesen. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss betrug danach 1997 28.368,- DM und 1998 17.443,- DM. Die Klägerin zu 1. sowie die stille Gesellschaft reichten auf der Grundlage dieser Betriebsergebnisse Körperschaftsteuererklärungen bzw. Feststellungserklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 beim Beklagten ein. Für die stille Gesellschaft ergab sich so ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 47.960,- DM 1997 und 34.770,- DM 1998.
Im Zusammenhang mit der Veranlagung 1997 der Klägerin zu 1., der Beigeladenen und der stillen Gesellschaft forderte der Sachbearbeiter des Beklagten mit Schreiben vom 5. Oktober 1999 beim Steuerberater, dem jetzigen Prozessbevollmächtigten, den Gewinnabführungsvertrag der Klägerin zu 1. mit der Beigeladenen an. Auf dem Anschreiben ist handschriftlich notiert "erinnert, Frist 29.2.2000" und "Wurde nicht vorgelegt."
Sowohl der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1997 für die stille Gesellschaft als auch der Körperschaftsteuerbescheid 1997 für die Klägerin zu 1., beide vom 7. August 2000, ergingen erklärungsgemäß. Im Körperschaftsteuerbescheid 1997 ist unter den weiteren Erläuterungen ausgeführt: "Der Gewinnabführungsvertrag der Klägerin zu 1. mit der Beigeladenen wurde trotz mehrfacher Aufforderung nicht vorgelegt. Eine körperschaftliche Organschaft konnte daher nicht anerkannt werden." Folgerungen hat der Sachbearbeiter daraus nach Aktenlage erkennbar nicht gezogen.
Ebenfalls erklärungsgemäß ergingen unter dem Datum des 7. August 2000 der Körperschaftsteuerbescheid 1998 für die Klägerin zu 1. sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 für die stille Gesellschaft; beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Datum vom 2. November 2000 änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid 1997 für die stille Gesellschaft gem. § 129 Abgabenordnung (AO) und den Feststellungsbescheid 1998 gem. § 164 Abs. 2 AO. Dabei erhöhte er den Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Verlustübernahmen für die Beigeladenen auf 204.527,- DM 1997 und auf 122.365,- DM 1998. Für die Klägerin zu 1. wurden die Körperschaftsteuerbescheide 1997 und 1998 gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Der gegen die Änderung der Feststellungsbescheide 1997 und 1998 gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
Der Beklagte hat in Konsequenz seiner Auffassung, dass die Verlustübernahme nicht anzuerkennen sei, Körperschaftsteuerbescheide für die Beigeladene erlassen und dort die Verluste für 1997 und 1998 berücksichtigt. Der Körperschaftsteuerbescheid 1997 datiert ebenso wie der ursprüngliche Feststellungsbescheid für die stille Gesellschaft sowie der Körperschaftsteuerbescheid für die Klägerin zu 1. vom 7. August 2000; auch in diesem Bescheid findet sich die Erläuterung, dass ein Gewinnabführungsvertrag nicht vorgelegt worden sei und eine Organschaft deshalb nicht anerkannt werden könne.
Im Klageverfahren vertreten die Kläger die Auffassung, dass die Anlaufverluste bei den Klägern zu berücksichtigen seien. Zwar würden die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht vorliegen. Doch sei der Gewinnpool-Vertrag vom 29. Dezember 1996 zivilrechtlich wirksam; er sei auch tatsächlich durchgeführt worden. Entsprechende Vereinbarungen seien im Geschäftsverkehr durchaus üblich.
Für den Veranlagungszeitraum 1997 seien die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheides nach § 129 AO nicht gegeben. Aus dem Erläuterungstext im Folgebescheid sei kein Wille des Beklagten zu erkennen, beim Grundlagenbescheid von der Erklärung abzuweichen. Von daher sei ein Rechts- oder Tatsachenirrtum nicht auszuschließen.
Die Kläger beantragen,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1997 und 1998 vom 2. November 2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2001 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass eine Gewinnpoolung im Streitfall nicht vorliegen würde. Eine solche liege vor, wenn mehrere Unternehmen, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre Erlässe nach einem bestimmten Schlüssel untereinander aufteilten. Im Streitfall werde jedoch nur der bei der Beigeladenen anfallende Verlust oder Gewinn verteilt. Wirtschaftliche Erwägungen seien für den Abschluss des Vertrages nicht ausschlaggebend, denn ein solcher Vertrag wäre zwischen fremden Gesellschaften nicht möglich gewesen. Insofern handele es sich bei der Übernahme von Verlusten um Zahlungen eines Gesellschafters in das Vermögen seiner Kapitalgesellschaft, die steuerlich als Einlage zu behandeln seien.
Der Feststellungsbescheid 1997 hätte nach § 129 AO geändert werden dürfen. Nach Aktenlage sei eindeutig ersichtlich, dass Aufwendungen aus der Verlustübernahme nicht anzuerkennen sind. Bei Bescheiderteilung sei versehentlich übersehen worden, die Aufwendungen aus dem Bilanzgewinn herauszurechnen.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 1. Dezember 2003 die ...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Verlustübernahmevereinbarung ist steuerlich unbeachtlich. Verfahrensrechtlich konnte der Beklagte den Feststellungsbescheid 1997 nach § 129 AO ändern.
1. Zwischen der Klägerin zu 1. und der Beigeladenen besteht keine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 Körperschaftsteuergesetz (KStG), die zur Folge hätte, dass die Verluste der Beigeladenen als Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen wären. Weder liegt ein Gewinnabführungsvertrag vor, der den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG genügt, noch ist die Beigeladene in die Klägerin zu 1. finanziell eingegliedert, wie von § 14 Nr. 1 KStG voraussetzt wird.
Die übernommenen Verluste der Beigeladenen können auch nicht steuermindernd als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Auslösendes Moment für die Übernahme der Anlaufverluste der Beigeladenen ist hingegen nicht ein betriebliches Motiv; die Verlustübernahme ist vielmehr durch die gesellschaftlichen Verhältnisse des Mehrheitsgesellschafters, des Klägers zu 2., bedingt.
Bei Würdigung des wirtschaftlichen Gehalts der Vereinbarung vom 29. Dezember 1996 über die Verlustübernahme erschließt sich kein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin zu 1., das einen derartigen Vertragsabschluss begründen könnte. So sind der Geschäftsgegenstand der Klägerin zu 1. und der Beigeladenen inhaltlich verschieden, so dass die Klägerin zu 1. wirtschaftlich keinen Vorteil aus der Stärkung des anderen Unternehmens ziehen konnte. Ebenso wenig ist sie an der Beigeladenen beteiligt; eine Mehrung von deren Unternehmenswert kommt ihr nicht zugute. Der Abschluss der Vereinbarung vom 29. Dezember 1996 für sich betrachtet ist hingegen für die Klägerin zu 1. wirtschaftlich unvorteilhaft. Folge dieser Vereinbarung ist zunächst eine Verlustübernahme durch die Klägerin zu 1., d.h. eine nachteilige Konsequenz. Auch wenn die Vereinbarung vorsieht, dass die übernommenen Verluste durch 50 % der Gewinne der Beigeladenen in den Folgejahren wieder ausgeglichen werden sollen und darüber hinaus die Klägerin zu 1. an Gewinnen bis zu einer Gesamthöhe von 50.000,- DM zu beteiligen ist, gleicht dieses noch nicht einmal den Zinsnachteil durch die Vorfinanzierung von Verlusten bis zu 250.000,- DM aus. Zwar sieht die Vereinbarung vor, dass die Klägerin zu 1. im Falle der Erzielung eines Gesamtgewinnes in der Zeitspanne von 1997-1999 mit 50 % zu beteiligen ist. Da Unternehmen in der Anlaufphase jedoch regelmäßig zunächst Verluste erzielen, handelt es sich hierbei um eine rein theoretische Sachverhaltskonstellation. Demgegenüber kann die Möglichkeit, dass die Anlaufverluste der Jahre 1997 -1999 bis zum Jahre 2005 nicht ausgeglichen werden können und die Klägerin zu 1. diese Verluste deshalb endgültig zu tragen hat, keineswegs als völlig fernliegendes Risiko angesehen werden. Zusammenfassend betrachtet sind für die Klägerin zu 1. mit der Vereinbarung vom 29. Dezember 1996 erhebliche wirtschaftliche Risiken, aber kaum Chancen verbunden, so dass ein das Für und Wider abwägender Kaufmann sich schwerlich auf eine solche Regelung eingelassen hätte.
Demgegenüber begründet sich der Abschluss der Vereinbarung unschwer aus der Interessenlage des beiderseitigen Mehrheitsgesellschafters, des Klägers zu 2. Durch die Verlustübernahmevereinbarung wird der Aufbau der Beigeladenen wirtschaftlich abgesichert und seine Beteiligung an dieser gestärkt; die Verlustübernahmevereinbarung enthebt den Kläger zu 2. dem Zwang, im Falle des Verbrauchs des Eigenkapitals in der Anlaufphase frisches Kapital nachschießen zu müssen.
2. Der Beklagte hat zu Recht den bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1997 nach § 129 AO geändert und den Gewinn um die bislang zu Unrecht berücksichtigte Verlustübernahme erhöht.
Gem. § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne der Rechtsnorm liegen vor bei mechanischen Versehen wie Ablese- oder Übertragungsfehlern (BFH Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl. II 1984, 785). Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, Unterlassen einer rechtlichen Prüfung, unrichtige Tatsachenwürdigung oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen, schließen die Anwendung der Vorschrift aus (BFH Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl. II 1985, 569). § 129 AO ist schon dann nicht anwendbar, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass der Fehler auf einer unzutreffenden Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung beruht. Die rein theoretische Möglichkeit, dass der Fehler auf rechtliche Überlegungen zurückgeht, hindert die Fehlerberichtigung allerdings noch nicht (BFH Urteil vom 31. Juli 1975 V R 121/73, BFHE 116, 452, BStBl. II 1975, 868). Nicht erforderlich ist, dass der Fehler aus dem Steuerbescheid selbst ersichtlich ist; es genügt, wenn die Unrichtigkeit für einen unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig aus den Akten als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH Urteil vom 25. Juli 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl. II 1992, 713).
Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO vor. Der Veranlagungsbeamte hat durch die Erläuterungstexte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Klägerin zu 1. sowie die Beigeladene kundgetan, dass er die Verlustübernahme nicht anerkennen wollte. Damit korrespondiert, dass er einen Körperschaftsteuerbescheid für die Beigeladene erlassen hat, der nicht hätte ergehen dürfen, wenn er der Rechtsauffassung der Kläger gefolgt wäre. Die Absicht, die Verlustübernahme steuerlich unberücksichtigt zu lassen, ist aber insoweit unvollständig umgesetzt worden, als der Beamte den Gewinn der Klägerin zu 1. nicht um die Verlustübernahme erhöht hat; der Sachverhalt ist damit in den diversen Bescheiden vom 7. August 2000 in sich widersprüchlich erfasst worden mit der Folge, dass die Verluste der Beigeladenen zwei mal angesetzt worden sind, nämlich einmal als Verlustübernahme im Körperschaftsteuerbescheid der Klägerin zu 1. und einmal im Körperschaftsteuerbescheid der Beigeladenen. Dass dieses widersprüchliche und unrichtige Ergebnis durch eine fehlerhafte Rechtsanwendung oder unrichtige Sachverhaltswürdigung zustande gekommen ist, lässt sich ausschließen, weil der Erläuterungstext zu den Bescheiden zeigt, was tatsächlich die Absicht des Beamten war. Die reale Gestalt der Bescheide vom 7. August 2000 ist deshalb nicht das Ergebnis eines Denkprozesses, sondern einer lediglich fehlerhaften technischen Umsetzung der klar dokumentierten Absichten des Sachbearbeiters. Ein solcher mechanischer Fehler kann aber nach § 129 AO berichtigt werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Frage, ob eine Verlustübernahmevereinbarung wie die im Streitfall geschlossene steuerlich anzuerkennen ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 17 Körperschaftsteuergesetz
§ 129 AO
§ 129 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG
§ 14 Nr. 1 KStG
§ 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 485
BFHE 144, 118
BFHE 116, 452
BFHE 168, 6
84 VIII R 304/81
85 VI R 140/81
75 V R 121/73
92 VII R 8/91