Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-12, Aktenzeichen 6 K 1472/16

Tenor:
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2012, jeweils vom 2. Dezember 2015 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2016, werden dahingehend geändert, dass eine Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen in Höhe von 279.880 EUR gewinnmindernd berücksichtigt wird und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer entsprechend festgestellt wird.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob durch Restrukturierungsmaßnahmen ersparte Aufwendungen bei der Bewertung einer Restrukturierungsrückstellung wertmindernd zu berücksichtigen sind.
2
Die Klägerin, eine GmbH, ist alleinige Gesellschafterin der Y GmbH und bildet mit dieser eine körperschaftsteuerliche Organschaft, bei der sie selbst als Organträgerin und die Y-GmbH als Organgesellschaft fungiert. Im Streitjahr 2012 führte die Y-GmbH Restrukturierungsmaßnahmen im Bereich des Fertigwarenlagers, der Wareneingangskontrollen sowie bei der Auftragskommissionierung durch. Aufgrund dessen wurden die Arbeitsverhältnisse mit 22 Mitarbeitern aufgrund von im Streitjahr ausgesprochenen Kündigungen bzw. geschlossenen Aufhebungsverträgen beendet.
3
In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2012 bildete die Y-GmbH aufgrund der ausgesprochenen Kündigungen eine Rückstellung für offene Abfindungszahlungen in Höhe von 524.577 EUR. Die Höhe der Abfindungsbeträge beruhte auf einem zwischen der Y-GmbH und deren Betriebsrat vereinbarten Sozialplan. Aufgrund der durchgeführten Restrukturierungsmaßnahmen ergibt sich --ab den jeweiligen Zeitpunkten des Austritts der Mitarbeiter aus der Y-GmbH-- insgesamt eine jährliche Reduzierung des Personalaufwands (Lohn- und Gehaltsaufwendungen einschließlich des Arbeitgeberanteils zur Sozialversicherung) aufgrund der Beendigung der 22 Arbeitsverhältnisse in Höhe von 590.644 EUR.
4
Im Rahmen der die Jahre 2009 bis 2012 betreffenden Außenprüfungen bei der Klägerin und der Y-GmbH vertrat der Prüfer die Auffassung, es komme zwar grundsätzlich die Bildung einer Rückstellung in Betracht. Die jährliche Reduzierung des Personalaufwands müsse jedoch als künftiger Vorteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) rückstellungsmindernd berücksichtigt werden. Im Ergebnis könne damit bei der Y-GmbH keine Rückstellung für offene Abfindungszahlungen passiviert werden. Das entsprechend erhöhte Einkommen der Y-GmbH sei der Klägerin als Organträgerin zuzurechnen.
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Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 22. Juni 2015 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2012 sowie einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2012. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
6
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 9. Juli 2015 Einspruch ein. Von den betroffenen 22 Mitarbeitern hätten --dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- zwölf Mitarbeiter die im Sozialplan vereinbarten Abfindungsbeträge akzeptiert und gegen die ausgesprochenen Kündigungen keine Kündigungsschutzklage beim Arbeitsgericht erhoben. Aus diesem Grund seien die jeweiligen Abfindungsverpflichtungen in Höhe von insgesamt 244.697 EUR am 31. Dezember 2012 bzw. bei Bilanzaufstellung dem Grunde und der Höhe nach gewiss gewesen. Deshalb sei im Streitjahr eine Verbindlichkeit in Höhe von 244.697 EUR gewinnmindernd zu berücksichtigen.
7
In Bezug auf die Abfindungen der übrigen zehn Mitarbeiter sei (weiterhin) von einer Rückstellung in Höhe von 279.880 EUR auszugehen. Diese hätten --zwischen den Beteiligten unstreitig-- gegen die ausgesprochenen Kündigungen Klage beim Arbeitsgericht erhoben, so dass am 31. Dezember 2012 bzw. bei Bilanzaufstellung die Höhe der zu leistenden Abfindungen aufgrund der anhängigen Klageverfahren ungewiss gewesen sei. In Bezug auf den Wegfall dieser zehn Arbeitsverhältnisse ergebe sich --ebenfalls unstreitig-- eine jährliche Reduzierung des Personalaufwands (Lohn- und Gehaltsaufwendungen einschließlich des Arbeitgeberanteils zur Sozialversicherung) in Höhe von 255.447 EUR.
8
Das FA half dem Begehren der Klägerin teilweise ab und ließ in dem Körperschaftsteueränderungsbescheid 2012 und dem Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2012, jeweils vom 2. Dezember 2015, die gewinnmindernde Passivierung einer Verbindlichkeit in Höhe von 244.697 EUR zu.
9
Im Hinblick auf die begehrte Rückstellung in Höhe von 279.880 EUR wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. April 2016 als unbegründet zurück. Es führte --teilweise unter Verweis auf die gegenüber der Y-GmbH ergangene Einspruchsentscheidung vom selben Tag-- aus, dass die ersparten Personalkosten bei der Rückstellungsbildung für die vereinbarten Abfindungen der zehn Mitarbeiter gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG als künftige Vorteile mindernd zu berücksichtigen seien. Der vom Gesetzgeber gewählte weite Begriff des künftigen Vorteils könne nicht nur in Form von Einnahmen, sondern auch als ersparter Aufwand anfallen. Ersparte Aufwendungen seien nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit anzurechnen, da durch diese der mit den Restrukturierungsmaßnahmen verbundene Gesamtaufwand vermindert werde. Zukünftige ersparte Aufwendungen seien zukünftigen Erträgen wirkungsgleich. Eine abstrakte künftige Aktivierbarkeit des Vorteils sei für die Anrechnung nicht erforderlich. Die systematische Stellung der Vorschrift über die Vorteilsanrechnung innerhalb des § 6 EStG, der ausschließlich die Bewertung von Bilanzpositionen der Höhe nach regele, spreche nämlich gegen eine solche Voraussetzung für die Anrechnung.
10
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302) erfordere die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG genannte Verbindung zwischen dem Vorteilseintritt und der Erfüllung der Verpflichtung einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Pflichterfüllung und den (künftigen) Vorteilen. Dieser sachliche Zusammenhang sei zwar nicht kausal zu verstehen, da ein solches Verständnis zu weitgehend wäre. Da im Streitfall nicht nur ein kausaler, sondern sogar ein finaler Zusammenhang zwischen den durchgeführten Restrukturierungsmaßnahmen und den ersparten Aufwendungen bestehe, sei der erforderliche sachliche Zusammenhang gegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gegenüber der Klägerin und derY-GmbH ergangenen Einspruchsentscheidungen verwiesen.
11
Im Rahmen der am 18. Mai 2016 erhobenen Klage führt die Klägerin aus, die vom FA vertretene Auslegung, unter künftigen Vorteilen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG seien auch weggefallene Kostenvorteile (reduzierte Aufwendungen) zu fassen, sei weder vom Wortlaut noch vom Gesetzeszweck der Vorschrift gedeckt. Diese --auch von Ziegler/Renner (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 1264) vertretene-- Auffassung führe praktisch dazu, dass eine Restrukturierungsrückstellung nicht mehr gebildet werden könne. Richtigerweise sei eine Aufwandsreduzierung, die sich nur gewinn- und verlustmäßig auswirke, im Rahmen der Vorschrift nicht zu berücksichtigen. Von einem Vorteil im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG könne nur dann ausgegangen werden, wenn ein Anwartschaftsrecht auf ein künftig aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut bestehe. Die Klägerin verweist insoweit auch auf den Aufsatz von Autenrieth in der DStR 2015, 1937. Mit Verweis auf Prinz/Keller (Der Betrieb --DB-- 2015, 2224) führt sie weiter aus, dass durch den Wegfall von eigenbetrieblichem Aufwand kein Vorteil im Sinne der Vorschrift entstehen könne, weil es sich um eine Verpflichtung gegenüber sich selbst und nicht gegenüber Dritten handele. Einzubeziehen seien lediglich die sich aus einem gegenseitigen Vertrag ergebenden wechselseitigen, im Synallagma stehenden Leistungen.
12
Entgegen der Auffassung des FA liege auch deshalb kein gegenzurechnender Vorteil vor, weil es an dem erforderlichen sachlichen Zusammenhang zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und den künftigen Vorteilen fehle.
13
Die Klägerin beantragt,
14
den Körperschaftsteuerbescheid 2012 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2012, jeweils vom 2. Dezember 2015 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2016, dahingehend zu ändern, dass eine Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen in Höhe von 279.880 EUR gewinnmindernd berücksichtigt wird und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer entsprechend festgestellt wird,
15
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
16
Das FA beantragt,
17
die Klage abzuweisen.
18
Es verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom 14. April 2016.
19
Ergänzend weist es darauf hin, dass auch der Wegfall von auf den ersten Blick „eigenbetrieblichem“ Aufwand, z.B. durch Straffung von Produktionsprozessen, letztendlich durch die Einsparung von Arbeitszeit immer auch zur Reduzierung von Aufwand aus Verträgen gegenüber Dritten, wie Angestellten, Lieferanten, usw., führe.
20
In der Rechtssache fand am 7. Oktober 2016 ein Erörterungstermin statt.
21
Die Klägerin und das FA haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
22
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschrift über den Erörterungstermin verwiesen.

Entscheidungsgründe:
23
1. Die Klage ist zulässig.
24
a) Die Klägerin ist als Organträgerin nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Gemäß § 14 i.V.m. § 17 KStG ist das Einkommen der Y-GmbH als Organgesellschaft der Klägerin als Organträgerin zuzurechnen. Nach dieser materiell-rechtlichen Wertentscheidung richtet sich die prozessuale Stellung, so dass in den Fällen der ertragsteuerlichen Organschaft grundsätzlich nur der Organträger klagebefugt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Januar 2012 I R 1/11, BFHE 236, 368, BStBl II 2012, 694; Urteil des Finanzgerichts --FG-- Berlin vom 9. Dezember 2003 7 K 7106/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 766; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 40 Rz 133; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 40 Rz 209).
25
b) Der Senat legt die erhobene Klage dahin aus, dass sie sich allein gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 richtet.
26
aa) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind auch außerprozessuale und prozessuale Rechtsbehelfe in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, wenn es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlt. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen. Unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf hat einlegen wollen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, m. w. Nachw.; BFH-Beschluss vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029: Auslegung eines von einem Steuerberater erhobenen Rechtsbehelfs gegen den Einkommensteuerbescheid entgegen seines Wortlauts als Rechtsbehelf gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs -- zur Fassung des § 10d Abs. 4 vor dem Jahressteuergesetz --JStG-- 2010; vgl. auch BFH-Beschluss vom 24. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035). Dabei kann die Auslegung eines Rechtsbehelfs bei einer Bezugnahme auf zwei Verwaltungsakte auch ergeben, dass nur einer der beiden Verwaltungsakte angegriffen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261: nur Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheids, nicht auch des Gewerbesteuerbescheids). Die Verpflichtung des FGs zu einer rechtsschutzgewährenden Auslegung der Klageschrift ergibt sich in erhöhtem Maße aus der Unübersichtlichkeit und Komplexität der verfahrensrechtlichen Lage hinsichtlich des Verhältnisses zwischen dem Körperschaftsteuerbescheid einerseits und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer nach § 10d Abs. 4 EStG andererseits (BFH-Beschluss vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029).
27
bb) Im Streitfall ist die erhobene Klage unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes als eine solche allein gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 zu verstehen. Die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids 2012 ist für die Klägerin verfahrensrechtlich die einzige Möglichkeit, um das von ihr angestrebte Ziel der gewinnmindernden Berücksichtigung der Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen zu erreichen. Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG). Diese mit dem JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) geschaffenen Regelungen haben zur Folge, dass der Steuerpflichtige gegen den Steuerbescheid einen Rechtsbehelf einlegen muss, wenn er --wie hier-- die Feststellung eines höheren Verlustes erreichen will. Die gesetzliche Neukonzeption bewirkt eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704). Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt. Der Steuerpflichtige wird infolgedessen mit Blick auf die Verlustfeststellung nunmehr gegebenenfalls auch durch einen Nullbescheid beschwert, wenn bei der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde gelegt worden ist (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704). Ein Rechtsbehelf gegen den Verlustfeststellungsbescheid ist in diesen Fällen unzulässig (Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10d EStG Rz 43; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227) bzw. unbegründet (Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 10. März 2017 S 2255 A-009-St 213, juris).
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Trotz der beantragten Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2012 und des Verlustfeststellungsbescheides auf den 31. Dezember 2012 war auch zweifelsfrei erkennbar, dass die Klägerin ersichtlich nur den einen Bescheid angreifen wollte, mit dem in verfahrensrechtlich zulässiger Weise eine Berücksichtigung der begehrten Rückstellung durchgesetzt werden kann.
29
Zu berücksichtigen ist zudem, dass es mit den Änderungen des § 10d Abs. 4 EStG durch das JStG 2010 zu einer weiteren Komplizierung des Verfahrensrechts im Hinblick auf die Zulässigkeit von Rechtsbehelfen gekommen ist (vgl. Urteil des FG Köln vom 16. Februar 2016 10 K 2574/15, EFG 2016, 1109; HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 128), die nach Auffassung des Senats nicht dem Steuerpflichtigen angelastet werden kann.
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2. Die zulässige Klage ist auch begründet. Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 2. Dezember 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 14. April 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Unrecht die Passivierung einer Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen in Höhe von 279.880 EUR bei der Y-GmbH verneint.
31
a) Die Voraussetzungen für die Bildung der begehrten Restrukturierungsrückstellung bei der Y-GmbH waren --zwischen den Beteiligten unstreitig-- dem Grunde nach gegeben. Am Bilanzstichtag bestanden Verbindlichkeiten, die lediglich der Höhe nach noch ungewiss waren, so dass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden war (§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs, § 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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b) Die Reduzierung des künftigen Personalaufwands ist --entgegen der Auffassung des FA-- bei der Y-GmbH nicht als künftiger Vorteil bei der Rückstellungsbewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) wertmindernd zu berücksichtigen. Damit verbleibt es bei der --im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Höhe der Rückstellung von 279.880 EUR. Aufgrund der Zurechnung des Einkommens der Y-GmbH gemäß § 14 i.V.m. § 17 KStG bei der Klägerin ergibt sich bei ihr eine entsprechende Gewinnminderung.
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aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind.
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bb) Ersparter Aufwand, wie die sich im Streitfall aus den Kündigungen bzw. Aufhebungsverträgen ergebende Reduzierung des Personalaufwands, stellt nach Auffassung des erkennenden Senats keinen künftigen Vorteil i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG dar.
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(1) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des künftigen Vorteils ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten. Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (z.B. BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 57/09, BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770, m. w. Nachw. aus der Rechtsprechung).
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(2) Der Begriff des Vorteils ist nicht eindeutig konturiert und bietet für sich noch keine hinreichende Unterscheidungskraft (HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 745). Auch der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ist kein eindeutiger gesetzgeberischer Wille hinsichtlich einer klaren Umgrenzung des Begriffsinhalts zu entnehmen.Der ursprüngliche Gesetzentwurf sah noch eine Kompensation mit künftigen Einnahmen vor (BTDrucks 14/23, S. 6). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde der Begriff der künftigen Einnahmen durch den weitergehenden Begriff der künftigen Vorteile ersetzt. Eine klare Begründung, warum der Begriff des Vorteils gewählt worden ist, lässt sich den Gesetzgebungsmaterialien nicht entnehmen. Auf der Hand liegt, dass damit zumindest terminologisch klargestellt werden sollte, dass sich die Kompensationspflicht nicht nur auf die Einnahmenüberschussrechnung, sondern auch auf den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bezieht (HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 745). Wie weit der Begriff des Vorteils darüber hinaus reicht, ist hingegen zu klären.
37
Nach Auffassung des Senats werden lediglich wirtschaftliche Vorteile erfasst, also solche, die geeignet sind, sich im Gewinn des Unternehmens niederzuschlagen und damit die mit der Erfüllung der Verbindlichkeit verbundene Belastungswirkung zu mindern (so auch der gesetzgeberische Wille: BTDrucks 14/23, S. 172; BTDrucks 14/443, S. 23; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 745).
38
Zudem ist der Begriff des Vorteils nach Auffassung des Senats --wie auch der Wortsinn nahelegt-- auf positive Zuflüsse begrenzt. Dies sind jedenfalls in der Zukunft erwartete Einnahmen oder Erträge. Dabei sind Ausgaben bzw. Aufwendungen, die mit den künftigen Einnahmen oder Erträgen in Verbindung stehen, wiederum vorteilsmindernd zu berücksichtigen (HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 745).
39
Ersparte Aufwendungen unterfallen --entgegen der Auffassung des FA-- nicht dem Begriff der Vorteile (ebenso Autenrieth, DStR 2015, 1937 ff.; in Bezug auf „eigenbetriebliche“ Aufwandsersparnisse: Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2225; Oser/Wirtz, Steuer- und Bilanzpraxis 2016, 3, 10; i. Erg. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 476; a.A. Ziegler/Renner, DStR 2015, 1264, 1265 ff.; Blümich/Ehmcke, EStG, § 6 Rz 977b). Dafür spricht nach Auffassung des Senats schon, dass der Gewinn sich aus dem Saldo der (positiven) Einnahmen und Ausgaben bzw. Erträgen und Aufwendungen errechnet. Eine Aufwandsersparnis fließt also nur insoweit in die Gewinnermittlung ein, als dass die im jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum zu erfassenden Aufwendungen geringer sind. Außerdem wäre --neben der Frage, wann der erforderliche Sachzusammenhang zwischen zu erfüllender Verpflichtung und Vorteil (dazu unten) wegfallen würde-- offen, welcher Zeitraum den ersparten Aufwendungen und damit dem bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigenden Vorteil zu Grunde zu legen wäre. Auf einen hypothetischen Kausalverlauf abzustellen, im Streitfall etwa, wie lange der jeweilige Arbeitnehmer bei Nichtdurchführung der Restrukturierung im Betrieb noch beschäftig worden wäre, erscheint undurchführbar. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, warum --wie es das FA getan hat-- allein die jährliche Aufwandsersparnis gegenzurechnen sein sollte.
40
Da zudem Rückstellungen nur für Außenverpflichtungen gebildet werden können, sind nach Auffassung des Senats auch nur solche Vorteile gegenzurechnen, die aus einem Außenverhältnis zu Dritten, wie z.B. Kunden und anderen Vertragspartnern, resultieren können (so auch Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2226). Eigenbetriebliche Aufwandsersparnisse, z.B. aus der Schaffung effizienterer Betriebsprozesse oder der Beschäftigung „billigerer“ Arbeitskräfte, sind damit keine Vorteile i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG (ebenso Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2226). Wo die Grenze zwischen reinen innerbetrieblicher und außerbetrieblichen Aufwandsersparnissen zu ziehen ist --auch im Streitfall beruhen die weggefallenen Arbeitsverhältnisse auf mit den Arbeitnehmern geschlossenen Verträgen--, bedarf keiner Entscheidung, da nach Auffassung des Senats sämtliche Aufwandsersparnisse nicht dem Vorteilsbegriff unterfallen.
41
Für dieses Ergebnis spricht auch, die steuerrechtliche Behandlung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten im Rahmen der Bewertung möglichst weitgehend gleich laufen zu lassen (so offensichtlich auch der gesetzgeberische Wille zur weitgehenden Gleichbehandlung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten: BTDrucks 14/443, S. 17; für eine enge Auslegung des Vorteilsbegriffs im Übrigen auch Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 384; Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2225; wohl auch Schindler in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 6 Rn. 158). Gerade der Streitfall zeigt, dass es im Falle einer wertmindernden Berücksichtigung der ersparten Aufwendungen zu völlig auseinanderlaufenden Ergebnissen käme. Da eine Kompensation mit Vorteilen bei Verbindlichkeiten ausscheidet, käme es --abhängig davon, wie viele der betroffenen Mitarbeiter eine Kündigungsschutzklage erhoben hätten-- entweder zu einer vollen gewinnmindernden Berücksichtigung der Abfindungsverpflichtungen als Verbindlichkeit, wenn keine Klage erhoben worden wäre, zu einer teilweisen gewinnmindernden Berücksichtigung der Abfindungsverpflichtungen als Verbindlichkeit, wenn --wie im Streitfall-- nur von einem Teil der betroffenen Mitarbeiter Klage erhoben worden wäre, oder schließlich zur vollständigen Versagung einer gewinnmindernden Berücksichtigung der Abfindungsverpflichtungen als Rückstellung, wenn sämtliche betroffenen Mitarbeiter Klage erhoben hätten.
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Offen bleiben kann damit im Streitfall, ob in Anlehnung an die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93 (BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735), die allerdings zu Drohverlustrückstellungen ergangen ist, für eine Einbeziehung als Vorteil i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG unbeachtlich ist, ob die Vorteile zukünftig zu einem aktivierbaren Wirtschaftsgut führen (so z.B. HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 745) oder ob dies Voraussetzung für eine Gegenrechnung ist (so. z.B. Autenrieth, DStR 2015, 1937, 1940).
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cc) Zudem ist nach Auffassung des Senats auch der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den zu erfüllenden Abfindungsverpflichtungen und der Ersparnis des Personalaufwands aufgrund der beendeten Arbeitsverhältnisse nicht gegeben.
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(1) Bei der Bewertung von Rückstellungen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderungen zu aktivieren sind.
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Die erforderliche Voraussichtlichkeit des Vorteilseintritts ist gegeben, wenn mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen, mit anderen Worten der Vorteilseintritt überwiegend wahrscheinlich ist (BFH-Beschluss vom 21. August 2013 I B 60/12, BFH/NV 2014, 28; R 6.11 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Lediglich die bloße Möglichkeit eines Vorteilseintritts ist nicht ausreichend (BFH-Beschluss vom 21. August 2013 I B 60/12, BFH/NV 2014, 28; R 6.11 Abs. 1 EStR). Der Abschluss schuldrechtlicher Verträge ist jedoch nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 21. August 2013 I B 60/12, BFH/NV 2014, 28).
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Die von der Vorschrift weiter geforderte (voraussichtliche) Verbindung zwischen dem Vorteilseintritt und der Erfüllung der Verpflichtung wird vom Gesetz nicht weiter konkretisiert. Zur Auslegung dieses Merkmals kann nicht mehr auf die vor der Einfügung dieser steuerrechtlichen Bewertungsvorschrift ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden, die auf der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze beruhte und derzufolge eine Anrechnung künftiger Vorteile auf eine zu passivierende Verpflichtung nur möglich war, wenn diese derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung standen, dass sie Letzterer wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprachen, rechtlich der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgten und vollwertig waren. Eine solche unmittelbare Verbindung wird von der nun geschaffenen steuerrechtlichen Regelung nicht mehr verlangt (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).
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Aus dem Sinn und Zweck der Norm ergibt sich jedoch, dass nicht jeder Zusammenhang zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und einem künftigen wirtschaftlichen Vorteil ausreicht, sondern vielmehr ein sachlicher Zusammenhang erforderlich ist (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Die Kompensationsregelung verfolgt das Ziel, die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Betriebs zutreffend zu bemessen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass künftige Einnahmen die später zu erfüllende Verpflichtung in ihrer Belastungswirkung mindern (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). So heißt es auch in der Gesetzesbegründung, dass ein gedachter Erwerber eines Betriebs derartige zu erwartende Erträge als belastungsmindernd honorieren würde (BTDrucks 14/23, S. 172; BTDrucks 14/443, S. 23). Unter diesem Gesichtspunkt fehlt es aber an einem Verpflichtung und Vorteil verbindenden Zusammenhang, wenn die Erfüllung der Verpflichtung lediglich die allgemeine Aufrechterhaltung des Betriebs und damit allgemein die Möglichkeit der künftigen Einnahmeerzielung zur Folge hat. Der gedachte Erwerber eines Betriebs rechnet gerade mit den Einnahmen des laufenden Betriebs und würde diese beim Kauf nicht als belastungsmindernd zu Gunsten der ausgewiesenen Rückstellungen berücksichtigen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Da das Gesetz hinsichtlich des Sachzusammenhangs an die „Erfüllung der Verpflichtung“ anknüpft, ist es nach Auffassung des Senats zur Bejahung des Sachzusammenhangs erforderlich, dass die Vorteile durch die Erfüllung der konkreten --zumindest gleichartigen (vgl. HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 746)-- Verpflichtung veranlasst sind (so schon Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2228; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 746). Nicht ausreichend ist es, dass die Vorteile nur in deren Gefolge (möglicherweise) entstehen (zutreffend Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2228).
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(2) Wollte man die Ersparnis des Personalaufwands als Vorteil i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG verstehen, wäre zwar die Voraussichtlichkeit des Vorteilseintritts ohne weiteres gegeben, da klar ist, dass in Zukunft --abgesehen von den Abfindungsverpflichtungen-- aus den beendeten Arbeitsverhältnissen kein Personalaufwand mehr für die Y-GmbH entstehen wird.
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Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den zu erfüllenden Abfindungsverpflichtungen und der Ersparnis des Personalaufwands ist nach Auffassung des erkennenden Senats dagegen nicht gegeben (einen Sachzusammenhang bei durch Restrukturierungen erreichte Kostensenkungen ebenso verneinend: Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2228; Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 384.2; Schindler in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 6 Rn. 158; i. Erg. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 476; a.A. Ziegler/Renner, DStR 2015, 1264, 1269). Der Wegfall des Personalaufwands ist nicht durch die Erfüllung der Abfindungsverpflichtungen veranlasst, sondern beides ist die Folge der Beendigung der Arbeitsverhältnisse. Die ersparten Personalaufwendungen, wie auch andere sich aus Restrukturierungen ergebende Kostenvorteile z.B. effizientere Unternehmensstrukturen, entstehen lediglich im Gefolge der zu erfüllenden Abfindungsverpflichtungen. Sie bilden letztlich lediglich den zukünftigen wirtschaftlichen Erfolg des restrukturierten Unternehmens ab und sind grundsätzlich nicht in den Kompensationsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG einzubeziehen (zutreffend Prinz/Keller, DB 2015, 2224, 2228).
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3. Der Senat erachtet es für sinnvoll, zum Zwecke der Rechtsklarheit bei der Tenorierung auf den Körperschaftsteuerbescheid und den Verlustfeststellungsbescheid Bezug zu nehmen, obwohl Gegenstand der Klage allein der Körperschaftsteuerbescheid ist (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 16. Februar 2016 10 K 2574/15, EFG 2016, 1109, in dem bei der dortigen Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid zum Zwecke der Tenorierung offensichtlich allein auf den Verlustfeststellungsbescheid abgestellt wurde).
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4. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO das FA.
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5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG --ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte-- nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch das FA für nicht erforderlich (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338).
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6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
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7. Der Senat erachtete es im Hinblick auf den unstreitigen Tatsachenstoff und den umfassenden Austausch der rechtlichen Argumente für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der Prozessbeteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 EStG
§ 17 KStG
§ 42 FGO
§ 10d EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 711 S. 1 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 256
BStBl II 2014, 302
BFHE 236, 368
BStBl II 2012, 694
BFH/NV 2001, 589
BFH/NV 2005, 2029
BFH/NV 2006, 2035
BFH/NV 1990, 261
BStBl I 2010, 1394
BFHE 256, 314
BStBl II 2017, 704
EFG 2016, 1109
BFHE 237, 311
BStBl II 2012, 770
DB 2015, 2224, 2225
DB 2015, 2224, 2226
BFHE 183, 199
BStBl II 1997, 735
BFH/NV 2014, 28
DB 2015, 2224, 2228
EFG 1991, 338
13 IV R 7/11
12 I R 1/11
7 K 7106/03
00 VIII R 47/98
05 XI B 45/03
06 XI B 149/05
89 VIII R 294/84
16 I R 76/14
10 K 2574/15
12 X R 57/09
97 GrS 2/93
13 I B 60/12
4 K 23/90