Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-24, Aktenzeichen 1 K 3808/15 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:1124.1K3808.15U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin eröffnete lt. Gewerbeanmeldung bei der Stadt A im Jahr 2002 einen Einzelhandel mit … in A („ … “). Zuständig für die Umsatzsteuer war das Finanzamt B.
Die Zuständigkeit für die Einkommensteuer lag zunächst auch beim Finanzamt B. Später erfolgte ein Zuständigkeitswechsel für die Einkommensteuer zum Finanzamt C.
Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuervoranmeldungen für das Streitjahr jeweils fristgerecht (unter Bewilligung einer Dauerfristverlängerung) beim FA B ein.
Insgesamt meldete die Klägerin Umsatzsteuervorauszahlungen für das Streitjahr i.H.v. 9.772,95 € (8.359,95 € zzgl. 1.413 € Sondervorauszahlung) an. Hiervon zahlte sie 7.183,89 €. Die Zahllast vom November 2007 wurde teilweise (334,44 €) nicht beglichen und die Zahllast von Dezember 2007 (841,62 €) in voller Höhe nicht.
Die Klägerin meldete das Gewerbe zum 29. Februar 2008 bei der Stadt A wegen Betriebsaufgabe ab.
Durch Beschluss des Amtsgerichts D (Az. … ) vom 31. März 2008 wurde auf den Antrag der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde Z bestellt. Dieser war bereits zuvor zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden; ein allgemeines Verfügungsverbot wurde nicht angeordnet.
Mit Schreiben vom 23. April 2008 teilte das Finanzamt B dem Insolvenzverwalter mit: „im vorgenannten Insolvenzverfahren bestehen die in der Anlage Nr. 1 einzeln aufgeführten Abgabenforderungen…, die ich hiermit gem. § 174 Abs. 1 InsO anmelde“.
In der Anlage „Anmeldung zur Tabelle“ war u.a. die Umsatzsteuer 2007 i.H.v. 26.304,09 € aufgeführt.
Da die Klägerin im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung die Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 noch nicht beim FA eingereicht hatte, versandte das FA B am 29. April 2008 eine „Berechnung für 2007 über Umsatzsteuer“ an den Insolvenzverwalter (in USt-Akte des FA).
Hierzu wurde zunächst per Computer ein „normaler“ Umsatzsteuerbescheid 2007 erstellt und vom Zentralversand ausgeschlossen („Versand durch Finanzamt“). Der Sachbearbeiter änderte dann per Hand das Wort „Bescheid“ in „Berechnung“, in dem er es mit Tipp-Ex übermalte und anschließend überschrieb. Weiterhin wurde auf dieselbe Weise „Festgesetzt werden“ durch „Betrag“ ersetzt; die Zahlungsaufforderung und die Rechtsbehelfsbelehrung auf der Rückseite wurden durchgestrichen.
In den Erläuterungen hieß es:
„Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO erfolgte aufgrund der Insolvenzeröffnung am 31.03.2008.
Der Vorsteuerrückforderungsanspruch wurde geschätzt.
Es handelt sich nicht um eine Steuerfestsetzung, sondern um eine Steuerberechnung, die Grundlage für die Anmeldung zur Tabelle ist.“
Die Steuerberechnung erfolgte auf Grundlage der von der Klägerin eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen. Es wurden Umsätze i.H.v. 295.000 € (vorangemeldet 294.128 €) und abzugsfähige Vorsteuer i.H.v. 20.000 € geschätzt (vorangemeldet 46.112 €). Hieraus ergab sich eine Steuer i.H.v. 36.077,04 €, auf die geleistete Vorauszahlungen i.H.v. 8.596,89 € angerechnet wurden, so dass 27.512,15 € Zahllast verblieben (26.304 € Abschlusszahlung und 1.208 € noch offene Vorauszahlungen).
Die Forderungen des FA B hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 und Umsatzsteuervoranmeldungen November und Dezember 2007 wurden wie angemeldet in die Tabelle eingetragen und im Prüfungstermin weder vom Insolvenzverwalter noch von der Klägerin oder einem anderen Gläubiger bestritten.
Mit Beschluss des AG M vom 27. August 2010 wurde der Klägerin Restschuldbefreiung angekündigt und der Insolvenzverwalter zum Treuhänder ernannt. Die Laufzeit der Abtretung begann am 31. März 2008 und betrug 6 Jahre.
Am … ist das Finanzamt F (FA) – der Beklagte – für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden.
Während der Wohlverhaltensphase wurden Umsatzsteuerschulden der Klägerin mit Einkommensteuererstattungen 2008-2012 der Klägerin verrechnet, die vom FA C einbehalten worden sind (4.358,16 € auf USt 2007, 334,44 € auf USt November 2007 und 542,90 € auf USt Dezember 2007).
Mit Beschluss des AG M vom 2. Juni 2014 wurde der Klägerin Restschuldbefreiung erteilt und das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 4. Oktober 2010 mangels zu verteilender Masse ohne Schlussverteilung aufgehoben.
Am 17. November 2014 teilte der Prozessvertreter der Klägerin telefonisch dem FA mit, dass er zur Verdichtung seiner Aktenlage um Übersendung diverser Steuerbescheide bitte. Das FA F übersandte daraufhin am selben Tag per FAX u.a. auch ein vom Computer generiertes Doppel der Umsatzsteuer 2007 des Finanzamts B vom 29. April 2008 (...). Dabei fehlten dort die in der an den Insolvenzverwalter übersandten Fassung vorgenommenen handschriftlichen Änderungen; der Bescheid war jedoch – wie die ursprünglich versandte Berechnung – an den Insolvenzverwalter adressiert, trug das Datum 29. April 2008 und enthielt das Finanzamt B als erlassende Behörde. Der Bescheid war auf jeder Seite als „Doppel“ gekennzeichnet.
Gegen den „Bescheid über Umsatzsteuer 2007 vom 29.04.2008, zugegangen per Fax am 17.11.2014 vom Finanzamt B“ legte der Prozessvertreter der Klägerin am 18. Dezember 2014 „Einspruch“ ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.
Alle Steuerbescheide seien unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, weshalb eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO möglich sei.
Insofern den geschätzten Steuerforderungen keine Steuerfestsetzungen in Form von Steuerbescheiden zugrunde liegen sollten, sondern die schätzungsbasierten berechneten Steuerforderungen lediglich im Zuge des Insolvenzverfahrens nur durch Verwaltungsakt gem. § 251 Abs. 3 AO angemeldet worden seien, werde dessen Widerruf nach §§ 130-132 AO beantragt und sodann die erstmalige erklärungsgemäße Veranlagung.
Die Klägerin treffe keine Schuld daran, dass den Berechnungen im Rahmen des Insolvenzverfahrens nicht widersprochen worden sei. Durch Abgabe der Steuererklärungen komme sie letztlich ihren Erklärungspflichten nach, die ursprünglich dem Insolvenzverwalter oblegen hätten, wogegen letzterer verstoßen habe.
Die Klägerin reichte zunächst am 18.12.2014 eine Umsatzsteuererklärung 2007 und am 31.12.2014 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2007 ein.
Mit Schreiben vom 13. Januar 2015 übersandte der Prozessvertreter der Klägerin eine Abtretungsanzeige an das FA über ein Umsatzsteuerguthaben i.H.v. 2.257 €.
Dieses wurde wie folgt ermittelt:
Steuerpflichtige Umsätze
294.133 €
55.885,27 €
Unentgeltliche Wertabgaben
3.038 €
577,22 €
Innergemeinschaftliche Erwerbe
26.650 €
5.035,50 €
Vorsteuer auf innergem. Erwerbe
- 5.035,50 €
Vorsteuern
- 51.857,33 €
Verbleibender Betrag
7.515,66 €
Vorauszahlungssoll
9.772,95 €
Erstattungsanspruch
- 2.257,29 €
Mit Schreiben vom 29. April 2015 teilte das FA der Klägerin mit, der beantragten Festsetzung der Umsatzsteuer stehe die bestandskräftige Anmeldung zur Insolvenztabelle entgegen. Die Anmeldung sei nicht bestritten worden und es sei Restschuldbefreiung erteilt worden.
§ 251 Abs. 3 AO sehe vor, dass bei Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung die Finanzbehörde erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt feststelle. Hierbei handele es sich nicht um einen Steuerbescheid, sondern um einen sonstigen Verwaltungsakt, der nur nach § 130, 131 AO änderbar sei. Vorliegend scheide eine Änderung des Feststellungsbescheides nach § 130 Abs. 1 AO aus. Die Rücknahme sei in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt. Bei der Entscheidung, ob einem Begehren auf Rücknahme eines unanfechtbaren Verwaltungsaktes zu entsprechen sei, habe die Verwaltung im konkreten Fall abzuwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben sei. Dabei komme es auf die Schwere und Offensichtlichkeit des Rechtsverstoßes sowie darauf an, weshalb die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vom Steuerpflichtigen geltend gemacht werde. Das Ermessen sei in der Regel ermessensfehlerfrei ausgeübt, wenn der Adressat die Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigen, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorbringen können und keine besonderen Umstände vorlägen, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung alle Umstände nicht hätte erwartet werden können. Eine Veranlagung der Umsatzsteuer 2007 komme daher nicht mehr in Betracht.
Gegen den Ablehnungsbescheid vom 29. April 2015 legte die Klägerin am 2. Juni 2015 Einspruch ein. Sie bestritt, dass die zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen des Jahres 2007 und die deren Geltendmachung zugrunde liegenden Verwaltungsakten überhaupt jemals bekannt gegeben worden seien. Weder die Klägerin selbst noch der Insolvenzverwalter hätten solche erhalten. Die Anmeldung zur Tabelle ersetze keine Bekanntgabe. Mangels Bekanntgabe könnten diese Anmeldungen und deren Geltendmachung in Form von sonstigen Verwaltungsakten noch gar nicht in Bestandskraft erwachsen sein.
Das bedeute, dass der angefochtene Verwaltungsakt bezüglich Umsatzsteuer 2007 erst am 17. November 2014 durch Übersendung an den Prozessvertreter erstmalig nachweisbar bekannt gegeben worden sei. Hierbei handele es sich nicht um einen Bescheid sondern lediglich um einen sonstigen Verwaltungsakt. In diesem sei der Vorbehalt der Nachprüfung enthalten gewesen.
Der Ablehnungsbescheid genüge zudem nicht den Anforderungen der Rechtsprechung, da die ablehnende Ermessensentscheidung gleichwohl die Ermessungsausübung anhand einer Sachverhaltsreflexion vermissen lasse, insbesondere das fehlende Abwägen aller Argumente. Das auszugsweise Zitieren der Rechtsprechung ersetze keine Ermessensausübung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015 wies das FA den Einspruch der Klägerin vom 18. Dezember 2014 gegen die Übermittlung der Umsatzsteuer 2007 per Fax am 17.11.2014 als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtet Klage wird unter dem Aktenzeichen 1 K 3807/15 U geführt.
Mit einer weiteren Einspruchsentscheidung vom gleichen Tage wies das FA den Einspruch der Klägerin vom 2. Juni 2015 gegen die Ablehnung der Änderung vom 29. April 2015 als unbegründet zurück.
Die Umsatzsteuererklärung sei zwar vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim FA eingegangen, eine Änderung nach § 164 Abs. 1 AO scheide im Streitfall jedoch aus.
Das FA habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinen Umsatzsteuerbescheid 2007 mehr erlassen dürfen, daher habe es keinen unter dem Vorbehalt stehenden Schätzungsbescheid erlassen, sondern die Umsatzsteuerschuld nur berechnet und zur Tabelle angemeldet. Da die Umsatzsteuer 2007 bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht festgesetzt gewesen sei, sei die „Steuerberechnung“ an die Stelle eines Steuerbescheides getreten. Soweit das FA diese Berechnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung versandt habe, habe dies nur der Steuerberechnung im Rahmen der Anmeldung und Feststellung zur Tabelle gedient. Da für 2007 somit kein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid erteilt worden sei, scheide eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO aus.
Die Forderungen des FA gälten nach § 178 Abs. 1 AO als festgestellt und die Eintragung in die Tabelle wirke wie ein rechtskräftiges Urteil. Der BFH habe jedoch entschieden, dass der Eintragung in die Insolvenztabelle nach § 178 Abs. 3 InsO die Wirkung einer behördlichen Feststellung nach Bestreiten gem. § 185 InsO iVm § 251 Abs. 3 AO zukomme und wie diese unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden könne.
Im Streitfall habe sich das FA zutreffend gegen eine erklärungsgemäße Steuerfestsetzung entschieden. Die Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO dürfe nicht dazu führen, dass die Vorschriften über Rechtsbehelfsfristen in diesem Teilbereich unterlaufen würden. Mit einem Bestreiten des Tabelleneintrages und der Erteilung eines Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO hätte der Insolvenzverwalter vorbringen können, dass die vom FA berechnete Umsatzsteuer nicht zutreffend sei. Zu diesem Zweck hätte er die Umsatzsteuererklärung nachreichen können, zu deren Abgabe er ohnehin verpflichtet gewesen sei.
Der Insolvenzverwalter habe die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reiche. Die Verwaltungsbefugnis erstrecke sich auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Folglich habe der Insolvenzverwalter den dem Schuldner obliegenden steuerlichen Pflichten nachkommen und für ihn Steuererklärungen erstellen und einreichen müssen. Der Schuldner verliere durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine steuerliche Handlungsfähigkeit. Entsprechend könne nur der Verwalter eine Steuererklärung beim FA abgeben.
Zwar sei der Tabelleneintrag einer Steuerfestsetzung gleichzusetzen, dennoch könne eine Änderung auch nicht nach einer anderen Vorschrift der AO erfolgen.
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei nicht einschlägig, da die Klägerin ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der zu einer niedrigeren Steuer führenden Tatsachen treffe. Grob fahrlässiges Handeln liege regelmäßig vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkomme, indem er unvollständige bzw. keine Steuererklärungen abgebe. Gerade im Insolvenzverfahren seien die steuerlichen Abgabenpflichten umfänglich und rechtzeitig zu erfüllen.
Es möge dahinstehen, ob die nunmehr vorliegende Steuererklärung im Hinblick auf die erteilte Restschuldbefreiung einen Verstoß gegen Treu und Glauben darstelle, jedenfalls könne sich die Klägerin nicht durch nachträgliche Abgabe einer Steuererklärung der Zahlungspflicht aus einer ggfs. unberechtigten Forderung entziehen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.
Zur Begründung verweist sie zunächst auf ihr Vorbringen im Verfahren 1 K 3807/15 U. In diesem hat sie vorgetragen:
Ausweislich des Einspruchsschreibens vom 18. Dezember 2014 habe sich die Klägerin von Anfang an gegen den mit Bekanntgabewillen versandten sonstigen Verwaltungsakt Umsatzsteuer 2007 gewandt.
Dieser aus 2008 stammende Verwaltungsakt sei dem Prozessvertreter erst in 2014 zugegangen, weswegen er erst dann Einspruch eingelegt habe – aber gegen den Verwaltungsakt aus 2008. Unstreitig sei gegen jeden Verwaltungsakt der Einspruch statthaft.
Streitig sei nur, ob der Einspruch vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eingelegt worden sei. Die Beweislast über den Zugang und den Zeitpunkt des Zuganges treffe nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO die Finanzverwaltung. Der Beweis sei bislang nicht erbracht worden. Insbesondere ersetze die Anmeldung in der Insolvenztabelle keine wirksame Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter.
Zudem habe der Insolvenzverwalter schriftlich bestätigt, den fraglichen Verwaltungsakt nicht erhalten zu haben (…).
Keinesfalls könne der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt werden, es könne dahinstehen, ob der Insolvenzverwalter die Umsatzsteuerberechnung 2007 erhalten habe oder nicht. Schließlich hänge die Wirksamkeit von Verwaltungsakten von deren ordnungsgemäßer Bekanntgabe ab.
Im Übrigen hätte die Berechnung der Umsatzsteuer 2007 vom 29. April 2008 auch nicht an den Insolvenzverwalter versendet werden dürfen, da dieser als sogenannter schwacher Insolvenzverwalter nicht die Rechtsposition des gesetzlichen Vertreters iSv § 34 Abs. 3 AO inne gehabt habe. Verwaltungsakte seien vielmehr weiterhin an den Schuldner zu richten. Laut Beschluss des AG M vom 8. Februar 2008 sei der Klägerin kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden, weshalb der Insolvenzverwalter nur ein schwacher Insolvenzverwalter gewesen sei. Selbst wenn also die vorläufige Steuerberechnung 2007 dem Insolvenzverwalter zugegangen sein sollte, was immer noch bestritten werde, habe sie steuerverfahrensrechtlich keinerlei Rechtswirkung, da sie der Klägerin unstreitig nicht zugegangen sei.
Sollte die Rechtsauffassung des FA zutreffend sein, den Versand des Verwaltungsaktes zur Umsatzsteuer 2007 in 2014 mangels Bekanntgabewillen an den Prozessvertreter jegliche Verfahrensrelevanz abzusprechen, führe der mit Bekanntgabewillen an den schwachen Insolvenzverwalter versandte Verwaltungsakt zur Nichtigkeit, so dass bis heute gar kein Verwaltungsakt vorliege.
Ein weiterer Rechtsfehler sei die Argumentation des FA, durch Verweis auf die im Privatrecht anzusiedelnde Insolvenzordnung, insbesondere § 178 Abs. 3 InsO, eine Bestandskraft im Sinne der AO herzuleiten, die die InsO nicht kenne. Nach § 4 InsO gelte die ZPO. Nach § 164 Abs.1 und § 319 Abs. 1 ZPO könnten Änderungen dieses Urteils jederzeit also auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vorgenommen werden.
Aus Sicht der AO sei die schätzungsbasierte Umsatzsteuerberechnung entweder nicht (weil an den schwachen Insolvenzverwalter) bekannt gegeben oder wirksam an den Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben, aber von diesem angefochten worden.
Schließlich werde auf die BFH-Rechtsprechung und den AEAO verwiesen, wonach eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei widerspruchsloser Eintragung der Insolvenzforderung in die Tabelle möglich sei nach § 185 InsO iVm § 251 Abs. 3 AO
Ergänzend trägt sie vor: Soweit das FA anführe, dass durch eine Änderung Rechtsbehelfsfristen unterlaufen würden, könne nicht nachvollzogen werden, welche Rechtsbehelfsfristen das FA meine, da nichtige Verwaltungsakten keine Fristen in Gang setzten. Wenn der Zeitraum gemeint sei, in dem man dem Tabelleneintrag widersprechen könne, so habe der BFH festgestellt, dass es hierauf nicht ankomme.
Ein grobes Verschulden i.S.v. § 173 AO der Klägerin könne ebenfalls nicht nachvollzogen werden. Sie könne am wenigsten für die Situation. Erst versende das FA Verwaltungsakte falsch, die die Klägerin nie zu Gesicht bekommen habe, dann habe der Insolvenzverwalter, so er diese denn erhalten habe, die Klägerin nicht darauf hingewiesen. Die Klägerin hätte den Verwaltungsakten, von deren Existenz sie erst nach 6 Jahren erfahren habe, gar nicht zeitnah widersprechen können.
Dass die Umsatzsteuererklärung erst 2014 erstellt worden sei, habe daran gelegen, dass die Klägerin niemanden eher mit der Erstellung hätte beauftragen können, ohne die Restschuldbefreiung zu gefährden.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, einen Umsatzsteuerbescheid 2007 entsprechend der am 31. Dezember 2014 elektronisch übermittelten Umsatzsteuererklärung 2007 zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Stellungnahmen im Einspruchsverfahren und die Einspruchsentscheidung.
Nach der mündlichen Verhandlung hat der Prozessvertreter mit Schreiben vom 27. November 2017 erneut Stellung genommen. Hierin hat er u.a. vorgetragen, dem FA sei vom Gericht aufgegeben worden, die einzelnen Ermessensaspekte und deren Gewichtung noch schriftlich vorzutragen und beantragt, die Ermessensentscheidung unmittelbar nach Versand an das Gericht auch an ihn zu versenden.
Auf den weiteren Inhalt des Schreibens wird Bezug genommen.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten – auch im Verfahren 1 K 3807/15 U – und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, einen Verwaltungsakt des vom Kläger begehrten Inhalts zu erlassen.
1. Wird über das Vermögen des Steuerschuldners das Insolvenzverfahren eröffnet, gelten für die Vollstreckbarkeit von Steuerbescheiden gemäß § 251 Abs. 1 AO nicht mehr die allgemeinen Regeln der AO, vielmehr sind gemäß § 251 Abs. 2 AO die Vorschriften über die InsO zu beachten. Nach § 87 InsO können Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Der Insolvenzgläubiger hat seine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) gemäß § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) anzumelden. Nach § 178 Abs. 1 InsO gelten Forderungen als festgestellt, wenn weder der Insolvenzverwalter noch ein Insolvenzgläubiger Widerspruch erheben. Für die festgestellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO ihrem Betrag und ihrem Rang nach grundsätzlich wie ein rechtskräftiges Urteil.
Für den Bereich steuerrechtlicher Insolvenzforderungen hat der BFH in nunmehr ständiger Rechtsprechung entschieden, dass § 178 Abs. 3 InsO dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass der Eintragung zur Insolvenztabelle bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie diese unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden kann (BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BStBl II 2012, 298 und V R 20/10, BFH/NV 2012, 711).
2. Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.
a) Die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des § 130 Abs. 1 AO ("kann") eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob die Ablehnung der Rücknahme rechtswidrig ist, weil das FA das Vorliegen einer Ermessensentscheidung nicht erkannt hat, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (BFH Urteil vom 11. Dezember 2013 XI R 22/11, BStBl II 2014, 332).
b) Bei der nach Maßgabe des § 130 Abs. 1 AO zu treffenden Ermessensentscheidung, ob einem Begehren auf ganze oder teilweise Rücknahme eines unanfechtbaren Verwaltungsakts und damit auf Einschränkung des Tabelleneintrags zu entsprechen ist, hat das FA im konkreten Fall abzuwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist. Dabei übt das FA sein Ermessen in der Regel ermessensfehlerfrei aus, wenn der Adressat die Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigen, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorbringen können und keine besonderen Umstände vorliegen, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung aller Umstände billigerweise nicht erwartet werden konnte (BFH Urteil vom 24. November 2011 V R 20/10 BFH/NV 2012, 711).
3. Im Streitfall ist die Ablehnung des Finanzamts, die festgestellte Umsatzsteuer 2007 zu ändern, nicht zu beanstanden.
a) Das FA hat erkannt, dass ihm ein Ermessen zusteht. Dies ergibt sich sowohl aus dem Ablehnungsbescheid als auch aus der Einspruchsentscheidung, wo ausdrücklich auf das Ermessen hingewiesen wird.
b) Das FA hat sein Ermessen auch fehlerfrei ausgeübt.
aa) Denn es hat zum einen berücksichtigt, dass weder die Klägerin noch der Insolvenzverwalter der Forderungsanmeldung zur Tabelle widersprochen haben. Der Insolvenzverwalter wäre hierzu verpflichtet gewesen, wenn er die Forderung für nicht gerechtfertigt gehalten hätte. Dies gilt auch dann oder erst Recht, wenn er die Steuerberechnung des FA vom 28. April 2008 nicht erhalten hätte. Denn durch das Schreiben des FA vom 23. April 2008 war ihm bekannt, dass das FA eine Forderung gegen die Klägerin wegen Umsatzsteuer 2007 in entsprechender Höhe geltend gemacht hat. Dieses Schreiben muss ihm zugegangen sein, da die Forderungen letztlich angemeldet und festgestellt worden sind.
bb) Besondere Umstände, die im Einzelfall dennoch eine Änderung erfordern würden, hat die Klägerin nicht vorgetragen. Der Hinweis darauf, dass die Klägerin aus finanziellen Gründen nicht in der Lage gewesen sei, die Steuererklärungen erstellen zu lassen, führt nicht zu einem Ermessensfehler des FA, da es Aufgabe des Insolvenzverwalters gewesen wäre, die Steuererklärungen zu erstellen und beim FA einzureichen. Auch dies hat das FA zutreffend in seine Ermessenserwägungen einbezogen.
cc) Das FA hat zudem in seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt, dass der Klägerin Restschuldbefreiung erteilt worden ist und die seinerzeit angemeldete Forderung die Klägerin damit im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung nicht mehr belastet.
Denn nach Erteilung der Restschuldbefreiung wandeln sich die Insolvenzforderungen in sog. unvollkommene Verbindlichkeiten, die nicht mehr erzwingbar sind (§ 301 Abs. 1 und Abs. 3 InsO). Die Erteilung der Restschuldbefreiung stellt insoweit einen materiell-rechtlichen Einwand gegen einen bereits erteilten Titel dar (Waltenberger in: Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl. 2016, § 301 Wirkung der Restschuldbefreiung, Rn. 3)
Sie ähnelt, da die Forderung nicht erlischt, der verjährten Verbindlichkeit. Der fehlende Zwang zur Erfüllung führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Ausnahmefällen wird es zu einer Erfüllung kommen, und zwar auf rein freiwilliger Basis. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung deshalb keine Belastung mehr dar (BFH Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl II 2017, 786).
c) Dem FA wurde in der mündlichen Verhandlung nicht durch das Gericht aufgegeben, seine Ermessenserwägungen (nochmals) schriftlich vorzutragen. Hierzu wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen, in dem eine solche Aufforderung auch nicht enthalten ist. Dem Vertreter der Klägerin wurde u.a. lediglich erläutert, dass das Gericht bei – vorliegend nicht gegebenen – Ermessensfehlern des FA die vom Kläger begehrte Änderung grundsätzlich nicht selbst vornehmen könne:
Stellt das Gericht einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung und die Verpflichtung des FA, sein Ermessen unter der Beachtung der Auffassung des Gerichts neu auszuüben, beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf "Null" ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. BFH Urteil in BStBl II 2014, 332).
Da der Senat im Streitfall die Klage jedoch abgewiesen hat, da er die Ermessenserwägungen des FA für ausreichend hält, ist eine erneute Ermessensausübung und Darlegung und die Übersendung an den Kläger nicht notwendig.
4. Im Ergebnis zutreffend hat das FA auch eine Änderung des Tabelleneintrags nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt.
Eine Änderung kommt bereits deswegen nicht in Betracht, weil § 173 AO bereits seinem eindeutigen Wortlaut nach nur für die Änderung von Steuerbescheiden gilt. Da der Eintrag in die Tabelle kein Steuerbescheid ist, kommt es auf das Vorliegen eines groben Verschuldens der Klägerin oder des Insolvenzverwalters nicht an.
5. Inwieweit der Hinweis der Klägerin auf § 164 ZPO (Protokollberichtigung) und § 319 ZPO (Berichtigung eines Urteils bei Schreibfehlern, Rechnungsfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten) der Klage auf Änderung des Tabelleneintrags zum Erfolg verhelfen soll, vermag der Senat nicht zu erkennen.
7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130-132 AO
§ 162 AO
§ 185 InsO
§ 130 AO
§ 4 InsO
§ 173 AO
§ 87 InsO
§ 38 InsO
§ 174 InsO
§ 175 InsO
§ 176 InsO
§ 178 InsO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 164 ZPO
§ 319 ZPO
§ 174 Abs. 1 InsO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 178 Abs. 1 AO
§ 178 Abs. 3 InsO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 34 Abs. 3 AO
§ 319 Abs. 1 ZPO
§ 251 Abs. 1 AO
§ 251 Abs. 2 AO
§ 178 Abs. 1 InsO
§ 301 Abs. 1 und Abs. 3 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 298
BFH/NV 2012, 711
BStBl II 2014, 332
BStBl II 2017, 786
1 K 3807/15
11 V R 13/11
V R 20/10
13 XI R 22/11
11 V R 20/10 B
16 X R 4/15