Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2013-08-29, Aktenzeichen 7 V 7096/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0829.7V7096.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Vorsteuerabzug aus einer bezogenen Leistung für das Jahr des Leistungsbezugs nach Rechnungsergänzung in einem späteren Jahr zu versagen ist, wenn bereits die ursprüngliche Rechnung neben den anderen unbestrittenen Merkmalen eine zwar wohl nicht ausreichende, aber dennoch als solche zu identifizierende Leistungsbeschreibung enthält. Dass die ergänzend vorgenommene Bezugnahme nicht auf dem ursprünglichen Rechnungsexemplar, sondern auf einem gesonderten, später erstellten Blatt steht, ist unbeachtlich(Rn.27) (Rn.28) .
Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 05.02.2013 wird mit Wirkung vom Fälligkeitstag bis zum Ablauf eines Monats nach Ergehen einer Entscheidung über den beim Antragsgegner anhängigen Einspruch oder dessen sonstiger Erledigung in Höhe von 24.000,- € ausgesetzt bzw. aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten darum, ob im Jahre 2011 vorgenommene Konkretisierungen eines Rechnungstextes auf das Streitjahr zurückwirken.
Die am 29.12.2005 gegründete Antragstellerin befasste sich mit der Errichtung und dem Verkauf von Immobilien in B… für eine Hotel- und Appartementnutzung. Komplementärin ist die C… GmbH, Kommanditist deren Geschäftsführer D…. Am 10.02.2009 wurde die Liquidation der Antragstellerin im Handelsregister eingetragen.
Am 03.03.2006 änderten die Gesellschafter der Antragstellerin den ursprünglich gefassten Gesellschaftsvertrag dahingehend, dass die Komplementärin Anspruch auf Erstattung angemessener Vorlauf- und Akquisitionskosten sowie von Aufwendungen, die aus Anlass der Geschäftsführung entstünden, habe. Dazu gehörten auch die Aufwendungen für die Vergütung des Geschäftsführers, der Komplementärin und der Betrag von 150.000,- € zzgl. Umsatzsteuer für die Akquisition des Projekts. Davon ausgehend berechnete die Komplementärin der Antragstellerin am 10.04.2006 „Für die Akquisitions- und Vorlaufkosten“ einen Betrag von 150.000,- € zzgl. 24.000,- € Umsatzsteuer. Einen Leistungszeitpunkt enthielt die Rechnung nicht.
Die Antragstellerin veräußerte die von ihr bebauten Grundstücke bzw. die von ihr errichteten Wohnungseigentümer im Wesentlichen unter Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9 a Umsatzsteuergesetz – UStG –. Soweit ersichtlich wurde lediglich das Wohneigentum Nr. 8 mit Vertrag vom 05.05.2006 ohne Option veräußert.
Die Antragstellerin machte die Vorsteuer aus der Rechnung vom 10.04.2006 im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 2006 geltend. Diese wirkte als Festsetzung. In der Folge kam es zu einer Umsatzsteuersonderprüfung, bei der die Prüferin die Auffassung vertrat, dass die Vorsteuer auf Bauleistungen nur zu 75 % abzugsfähig sei. Dem folgend reichte die Antragstellerin am 19.06.2008 eine geänderte Umsatzsteuererklärung ein, nach der die Umsatzsteuer auf ./. 598.232,63 € festgesetzt war.
Vom 26.10.2010 bis 15.09.2011 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Außenprüfung durch, die u. a. die Umsatzsteuer 2006 umfasste. Im Rahmen dieser Prüfung beanstandete der Prüfer zunächst mündlich, dass die Rechnung vom 10.04.2006 keine ausreichende Leistungsbeschreibung enthalte. Daraufhin reichte die Antragstellerin am 21.09.2011 ein nicht mit Aussteller- und Empfängerangaben sowie Ausstellungsdatum versehenes Schreiben zur Akte, das mit „Anlage zur Rechnung Nr. 002/2006 vom 10.04.2006“ überschrieben war und das im Übrigen lautete: „Gemäß BHW-Vertrag UR Nr. 35/2006 vom 16.02.2006 wurde seitens BHW eine Abnahmegarantie in Höhe von 6.500.000,- € verhandelt. Für diese Vermittlung der Abnahmegarantie berechnen wir 2 % der Abnahmegarantie. Für entstandene Bürokosten im Zeitraum Januar bis April 2006 berechnen wir ihnen pro Monat 5.000,- €.
Das heißt:
6.500.000,- € x 2 %
= 130.000,- €
5.000,- € x 4 Monate
= 20.000,- €
Gesamt:
150.000,- €“
Unter dem 24.10.2011 erstellte der Außenprüfer seinen Bericht und versagte darin den Vorsteueranspruch aus der Rechnung vom 10.04.2006. Auf der Rechnung sei weder ein Hinweis auf den Gesellschaftsvertrag noch auf die Anlage zur Rechnung zu finden, so dass nicht zweifelsfrei bestimmt werden könne, auf welche Leistung sich die Zahlung des dort angegebenen Betrages beziehe.
Daraufhin reichte die Antragstellerin am 09.01.2012 ein Schreiben vom 31.12.2011 der Komplementärin an die Antragstellerin nach, das mit „Ergänzung/Korrektur unserer Rechnung Nr. 002/2006 vom 10.04.06“ überschrieben ist und den folgenden weiteren Text enthält: „Hiermit korrigieren und ergänzen wir unsere vorgenannte Rechnung wie folgt: ,Des Weiteren verweisen auf die Anlage zur Rechnung 002/2006 vom 10.04.06.‘“
Am 05.02.2013 erließ der Antragsgegner ausgehend vom Außenprüfungsbericht einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006, mit dem er die Umsatzsteuer auf ./. 574.232,63 € heraufsetzte. Daraus ergab sich hinsichtlich der Hauptforderung eine Nachzahlung von 24.000,- €, die in Höhe von 4.479,50 € als durch Aufrechnung getilgt gekennzeichnet wurde.
Dagegen legte die Antragstellerin am 25.02.2013 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Der Antragsgegner lehnte den Aussetzungsantrag mit Verfügung vom 06.03.2013 ab, worauf die Antragstellerin am 10.04.2013 einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – gestellt hat.
Sie macht geltend, aufgrund der vorliegenden Ergänzungen lägen jedenfalls nunmehr die erforderlichen Rechnungsbestandteile vor, die auf das Streitjahr zurückwirken würden. Denn bereits die ursprüngliche Rechnung vom 10.04.2006 habe die Mindestanforderungen an das Vorliegen einer Rechnung erfüllt, auch wenn nicht alle für den Vorsteuerabzug erforderlichen Merkmale vorhanden gewesen seien. Durch die weiteren Dokumente, die am 21.09.2011 und 09.01.2012 nachgereicht worden seien, sei die ursprüngliche Rechnung ergänzt worden, was sich aus der Bezugnahme im Kopf der jeweiligen Schriftstücke ergebe. Dass solche Ergänzungen zurückwirkten, ergebe sich aus der aktuellen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH –.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 2006 vom 05.02.2013 in Höhe von 24.000,- € auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.
Er hält den Antrag für unbegründet. Denn im Streitjahr 2006 habe keine vollständige, den Vorsteuerabzug legitimierende Rechnung vorgelegen. Dies sei erst mit der Ergänzung bzw. Korrektur vom 31.12.2011 zu bejahen. Diese Ergänzung wirke auf das Streitjahr nicht zurück, da es im Streitjahr an einer Leistungsbeschreibung gefehlt habe.
Dem Gericht haben je ein Band Rechtsbehelfs-, Umsatzsteuer- und Betriebsprüfungsberichtsakten sowie fünf Bände Arbeitsbogen vorgelegen, die vom Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuernummer … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
II. Das Gericht legt den Antrag dahingehend aus, dass hinsichtlich des aufgerechneten Betrags von 4.479,50 € die Aufhebung der Vollziehung beantragt wird. Denn aus dem gesamten Vortrag geht hervor, dass die Antragstellerin einstweiligen Rechtsschutz für den Gesamtbetrag begehrt.
Der Antrag ist begründet.
Es bestehen im Sinne des § 69 Abs. 2 und 3 FGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1967 III B 9/66, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 87, 447, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 182; Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH, Beschluss vom 22.03.2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590).
Ausgehend von diesen Kriterien erscheint ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner den streitigen Vorsteuerabzug zu Recht im Streitjahr versagt hat.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit er die sonstigen Leistungen für vorsteuerfreie Umsätze verwendet.
Dass die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Insbesondere geht auch der Antragsgegner ersichtlich davon aus, dass die offenbar in einem Falle vorgenommene steuerfreie Veräußerung den Vorsteuerabzug hinsichtlich der streitbefangenen Rechnung nicht in Frage stellt. Denn insoweit hat auch die Umsatzsteuersonderprüfung, die sich nach Aktenlage dem Thema intensiv gewidmet hat, keine Korrektur vorgenommen. Das gleiche gilt für die dem streitbefangenen Bescheid vorausgegangene Außenprüfung. Das erkennende Gericht sieht zu einer abweichenden Handhabung keinen Anlass. Denn es kommt in Betracht, dass die Antragstellerin bis April 2006 beabsichtigte, ausschließlich steuerpflichtige Leistungen zu erbringen.
Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sprechen wesentliche Gesichtspunkte dafür, dass jedenfalls die unter dem 31.12.2011 vorgenommene Rechnungsergänzung die bestehenden Mängel der ursprünglichen Rechnung vom 10.04.2006 geheilt hat. Zwar geht der Antragsgegner im Ausgangspunkt zu Recht davon aus, dass die ursprüngliche Rechnung vom 10.04.2006 nicht den Vorsteuerabzug legitimierte, schon weil diese nicht gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG den Zeitpunkt der sonstigen Leistung enthielt. Ferner geht der Antragsgegner im Ausgangspunkt zu Recht davon aus, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt gewährt werden kann, in dem der Steuerpflichtige eine den Anforderungen genügenden Rechnung im Sinne der §§ 14, 14 a UStG vorweisen kann (EuGH, Urteil vom 29.04.2004 C-152/02- Terra Baubedarf, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2004, 323).
Allerdings hat der EuGH auch erkannt, dass dem Steuerpflichtigen, der der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, grundsätzlich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht mit der Begründung abgesprochen werden kann, dass die ursprüngliche Rechnung einen Fehler enthielt (EuGH, Urteil vom 08.05.2013 C-271/12 – Petroma Transports, UR 2013, 591, Rz. 34 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 15.07.2010 C-368/09 – Pannon Gép, UR 2010, 693, Rz. 43 bis 45). In Anknüpfung daran hält es der BFH für ernstlich zweifelhaft, dass nach erfolgter Korrektur einer Rechnung der Vorsteuerabzug versagt werden kann, wenn im Streitjahr eine Rechnung vorlag, die wenigstens die grundlegenden Bestandteile einer Rechnung aufweist, so dass das Dokument bereits als Rechnung bezeichnet werden kann. Dazu gehören Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (BFH, Beschlüsse vom 20.07.2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl. II 2012, 809; vom 10.01.2013 XI B 33/12, UR 2013, 588; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.02.2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl. II 2011, 734).
Dafür ist nach summarischer Prüfung nicht erforderlich, dass die Leistungsbeschreibung der ursprünglichen Rechnung den Anforderungen genügt, die sich aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG ergeben. Denn die zitierten BFH-Entscheidungen sprechen von „einer“ Leistungsbeschreibung, nicht von einer Leistungsbeschreibung im Sinne des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG. In dem BFH-Beschluss vom 10.01.2013 XI B 33/12, UR 2013, 588, Rz. 21 heißt es überdies: „Dem Senat ist es weder anhand der vorliegenden Akten, noch anhand der präsenten Beweismittel mit vertretbaren Aufwand möglich festzustellen, in welchem Umfang damit die erforderlichen tatsächlichen Ergänzungen vorliegen, anhand deren eine für den Vorsteuerabzug ausreichende Leistungsbeschreibung angenommen werden kann …“. Daraus schließt das erkennende Gericht, dass auch Ergänzungen hinsichtlich der Leistungsbeschreibung möglich sind.
Davon ausgehend liegen im Streitjahr Umstände vor, nach denen es ernstlich zweifelhaft ist, dass der Antragsgegner zu Recht eine Rückwirkung der vorgenommenen Rechnungsergänzung versagt hat. Denn bereits die ursprüngliche Rechnung vom 10.04.2006 wies einen Rechnungsaussteller, den Leistungsempfänger, ein Entgelt und eine gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer aus. Ferner enthielt sie mit dem Verwendungszweck „Akquisitions- und Vorlaufkosten“ eine zwar wohl nicht ausreichende, aber dennoch als solche zu identifizierende Leistungsbeschreibung.
Diese unvollständige Rechnung hat die Komplementärin jedenfalls mit ihrem Schreiben vom 31.12.2011, mit dem sie sowohl auf die ursprüngliche Rechnung vom 10.04.2006, als auch auf die undatierte, am 21.09.2011 beim Antragsgegner eingereichte Anlage zur Rechnung Bezug genommen hat, erfolgreich ergänzt. Selbst wenn man mit dem Antragsgegner davon ausgeht, dass die Rechnung auf ergänzende Unterlagen Bezug nehmen muss und dass es nicht ausreicht, dass die ergänzenden Unterlagen auf die Rechnung Bezug nehmen (vgl. BFH, Beschluss vom 14.03.2012 V B 111/10, BFH/NV 2012, 1196), würde sich bei summarischer Prüfung aus dem Dokument vom 31.12.2011 unter Einbeziehung der darin in Bezug genommenen Unterlagen, der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V. mit §§ 14, 14a UStG erforderliche Rechnungsinhalt ergeben. Dass die Bezugnahme nicht auf dem ursprünglichen Rechnungsexemplar, sondern auf einem gesonderten, später erstellten Blatt steht, ist unbeachtlich. Eine Einengung des Begriffs der Rechnungsergänzung oder -korrektur dahingehend, dass die Ergänzung oder Korrektur auf dem Stück Papier stattfinden muss, das körperlich im Streitjahr vorlag, sieht das erkennende Gericht nicht als veranlasst an. Denn im Urteil vom 15.07.2010 C-368/09 (Pannon Gép, UR 2010, 693) hat der EuGH eine Rückwirkung auch bei einem Sachverhalt bejaht, in dem der Leistende die ursprünglichen Rechnungen storniert und in der Folge korrigierte Rechnungen erteilt hat (dort: mit dem zutreffenden Leistungsdatum).
Schließlich ist im Streitfall – wie in den vom EuGH entschiedenen Fällen – die Rechnungskorrektur vorgenommen worden, bevor der Antragsgegner die Prüfungsfeststellungen zum Anlass einer Änderungsfestsetzung genommen hat.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14 a UStG
§§ 14, 14a UStG
§ 4 Nr. 9 a Umsatzsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 und 3 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 235, 215
BStBl II 2012, 590
BFH/NV 2005, 1379
BFHE 237, 545
BFHE 233, 94
BFH/NV 2012, 1196
67 III B 9/66
11 I B 157/10
05 II B 14/04
12 V B 82/11
13 XI B 33/12
11 V R 39/09
12 V B 111/10