Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-17, Aktenzeichen 9 K 2231/07 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0317.9K2231.07G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Steuerbescheid auch dann wegen einer Tatsache, die dem Veranlagungsbezirk nachträglich bekannt geworden ist, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert werden kann, wenn ein Amtsbetriebsprüfer im Rahmen einer veranlagenden Außenprüfung für einen früheren Zeitraum – möglicherweise – Kenntnis von dieser Tatsache erlangt hat.
Der Kläger ist als Industrieversteigerer – im Wesentlichen für Insolvenzverwalter – gewerblich tätig. Im Rahmen seines Unternehmens führt er – ebenfalls im Wesentlichen für Insolvenzverwalter und mit einem Anteil von ca. 25% am Gesamtumsatz –Akteneinlagerungen und anschließende Aktenvernichtungen durch. Hierfür stellt er seinen Auftraggebern unmittelbar nach der Einlagerung eine Gesamtrechnung über alle mit der Akteneinlagerung und -vernichtung verbundenen Leistungen, auch soweit sie erst in der Zukunft erbracht werden sollen. In den Rechnungen sind die folgenden Teilbeträge gesondert ausgewiesen:
– "Aktenpauschale" (ca. 60% des Gesamtrechnungsbetrags), die Leistungen wie Transport, Katalogisierung, Einlagerung, Verwaltung und Vernichtung der Akten umfasst;
– Berechnung der Regalnutzung in Abhängigkeit von der Aufbewahrungszeit der einzelnen Akten (ca. 7% des Gesamtrechnungsbetrags);
– Berechnung der anteiligen Hallenmiete in Abhängigkeit von der Aufbewahrungszeit der einzelnen Akten (ca. 33% des Gesamtrechnungsbetrags).
Der Kläger, der seine Gewinne durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, bildete in Höhe der vorab vereinnahmten Gesamtrechnungsbeträge passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) und löste diese linear auf. Hierbei legte er für Einlagerungen bis einschließlich 1999 einen Zeitraum von insgesamt sieben Jahren, für Einlagerungen ab 2000 einen Zeitraum von zehn Jahren zugrunde.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Dortmund, die die Jahre 2001 bis 2004 betraf, verständigten sich die Beteiligten auf die folgende Zuordnung der Rechnungsteilbeträge (Tz. 2.10 des Betriebsprüfungsberichts vom 20. September 2006):
– 1/3 des Rechnungsgesamtbetrags entfällt auf Leistungen, die der Kläger bereits in zeitlichem Zusammenhang mit der Einlagerung und Rechnungstellung erbringt (z.B. Verpackung, Transport, Katalogisierung, Einlagerung); insoweit findet eine sofortige Gewinnrealisierung statt;
– 2/3 des Rechnungsgesamtbetrags entfallen auf Leistungen, die erst zukünftig erbracht werden, und berechtigen zur Bildung eines PRAP. Die Auflösung hat für Einlagerungen, die bis einschließlich 2001 vorgenommen wurden, linear über sieben Jahre zu erfolgen; für Einlagerungen, die ab 2002 vorgenommen wurden, beträgt die Laufzeit zehn Jahre. Die Auflösung des jeweiligen PRAP beginnt bereits mit dem Tag der Einlagerung, nicht erst mit dem Tag der Rechnungstellung.
Diese materiell-rechtlichen Würdigungen und ihre tatsächlichen Grundlagen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Der vorliegende Rechtsstreit betrifft allein die Frage, ob der Beklagte (das Finanzamt – FA –) berechtigt war, im Anschluss an die Betriebsprüfung auch solche Bescheide wegen des vorstehend genannten Sachverhalts zu ändern, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.
Weil der Kläger seinen Wohnsitz nicht im Bezirk des beklagten FA hat, ist das FA lediglich für die gesonderte Feststellung des Gewinns (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977) und für die Festsetzung des Gewerbesteuer-(GewSt-)Messbetrags zuständig.
Am 18. November 2002, begann eine Betriebsprüfung für den vorangegangenen Prüfungszeitraum 1998 bis 2000 (im Folgenden: Vorprüfung). Diese Prüfung wurde durch eine der Amtsprüferinnen des beklagten FA vorgenommen. Die Schlussbesprechung fand am 10. März 2003 statt, der Betriebsprüfungsbericht wurde am 31. März 2003 erstellt. Auf die Behandlung der PRAP ist die Prüferin in ihrem Bericht nicht eingegangen. Sie hat in ihrer Handakte auf dem "Arbeitsbogen – Feststellungen im Betrieb –" allerdings vermerkt, ihr seien Eingangs- und Ausgangsrechnungen vorgelegt worden. Ferner findet sich in der Handakte eine von der Prüferin selbst angefertigte Aufstellung über Erlöse aus der Akteneinlagerung und hierfür gebildete PRAP. In diesem Zusammenhang ist der Prüferin – auf ihre Anforderung hin – eine dreiseitige Aufstellung des Steuerberaters des Klägers vom 19. November 2002 zugegangen, in der dokumentiert worden ist, dass der Kläger für die Einlagerungen der Jahre 1998 und 1999 eine lineare Rechnungsabgrenzung auf sieben Jahre und für die Einlagerungen des Jahres 2000 auf zehn Jahre vorgenommen hat. Dieses Schreiben trägt keinen Eingangsvermerk des FA; zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es – ohne über die Vorsteherin des FA geleitet worden zu sein – direkt an die Prüferin gegangen ist. Ausweislich der Handakte der Prüferin lagen die Schwerpunkte der Betriebsprüfung im Übrigen im Bereich der Industrieversteigerungen.
Im Anschluss an die Vorprüfung änderte die Prüferin selbst die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1998 bis 2000 (veranlagende Außenprüfung). Diese Änderungsbescheide, mit denen zugleich die Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben wurden, datieren vom 26. Mai 2003. Am 3. Juni 2003 reichte die Prüferin die Steuerakten des Klägers an den Veranlagungsbezirk zurück.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Sachbearbeiterin des Veranlagungsbezirks, die Sachgebietsleiterin des Veranlagungsbezirks und die Vorsteherin keine Kenntnis von denjenigen Prüfungsfeststellungen der Vorprüferin hatte, die nicht im Betriebsprüfungsbericht selbst dokumentiert worden sind.
Die Sachbearbeiterin des Veranlagungsbezirks änderte am 17. September 2003 die Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2001 nach § 164 Abs. 2 AO 1977, um sie an die Ergebnisse der Vorprüfung anzupassen; zugleich hob sie den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Irrtümlich stellte sie den Gewinn auf ./. 656.142 DM fest, was sie – auf der Grundlage des § 129 AO 1977 – mit Bescheid vom 24. September 2003 auf + 656.142 DM berichtigte. Am 7. Oktober 2003 erging ein entsprechend geänderter GewSt-Messbescheid für 2001 über 29.560 DM, mit dem zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.
Für das Streitjahr 2002 stellte das FA den Gewinn mit Bescheid vom 14. April 2004, der keine Nebenbestimmung enthielt, auf 505.986 € fest.
Anschließend fand – ab dem 8. Mai 2006 – die eingangs bereits erwähnte Folgeprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung statt, die hinsichtlich der Behandlung der PRAP zu Mehrgewinnen i.H.v. 119.368,46 DM (2001) bzw. 66.192,41 € (2002) führte. Gegenläufig berücksichtigte der Prüfer eine entsprechend erhöhte GewSt-Rückstellung.
Das FA folgte dem Prüfer und erhöhte die festgestellten Gewinne mit Änderungsbescheiden vom 15. Dezember 2006 auf 773.472 DM (2001) bzw. 567.625 € (2002). Der GewSt-Messbetrag 2001 wurde mit Bescheid vom 12. Februar 2007 auf 35.425 DM erhöht. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Entsprechende Änderungen für die Folgejahre, in denen die Bescheide noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, sind zwischen den Beteiligten auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht unstreitig (Gewinnfeststellung ab 2003, GewSt-Messbetrag ab 2002).
Gegen die Änderung derjenigen Bescheide, die nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, legte der Kläger Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, eine Änderung sei nicht zulässig, da der Sachverhalt bereits im Rahmen der Vorprüfung umfangreich überprüft worden sei. Änderungen im entscheidungserheblichen Sachverhalt seien seither nicht eingetreten, insbesondere sei der Gegenstand des Unternehmens derselbe geblieben. Das FA habe lediglich seine Rechtsauffassung geändert.
Demgegenüber war das FA der Ansicht, Tatsachen, die lediglich der Betriebsprüferin bekannt geworden sein könnten, die diese aber weder in ihrem Bericht noch in den sonstigen dem Veranlagungsbezirk vorliegenden Akten vermerkt habe, könnten nicht als dem Veranlagungsbezirk bekannt gelten. Zudem habe die Vorprüferin – finanzamtsintern, nicht aber gegenüber dem Gericht – erklärt, ihr selbst seien die Einzelheiten im Zusammenhang mit der Akteneinlagerung auch nicht bekannt gewesen, weil sie andere Prüfungsschwerpunkte gebildet habe. Sie habe die Höhe der PRAP und deren Auflösung nur anhand der vorgelegten Aufstellungen rechnerisch nachgeprüft, aber keine Detailkenntnis von den vertraglichen Verpflichtungen des Kl. und der Gestaltung seiner Ausgangsrechnungen gehabt.
In einem parallel zum Einspruchsverfahren geführten gerichtlichen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) hatte der Berichterstatter auf ein obiter dictum im BFH-Urteil vom 3. Mai 1991 V R 36/90 (BFH/NV 1992, 221, unter II.1.b, am Ende) hingewiesen, wonach die Kenntnis eines veranlagenden Außenprüfers dem Veranlagungsbezirk zuzurechnen sei. Daraufhin gewährte das FA zwar AdV, vertrat im fortgeführten Einspruchsverfahren aber die Auffassung, die Äußerung des BFH müsse nach den zwischenzeitlichen Änderungen in der Finanzamtsorganisation und Prüfungspraxis neu überdacht werden. Denn Amtsprüfungen würden heute fast immer als veranlagende Außenprüfung durchgeführt, so dass aus dem früheren Ausnahmefall mittlerweile der Regelfall geworden sei. Außerdem würden – auf der rechtlichen Grundlage des § 7 Satz 1 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) – Prüfungsschwerpunkte gebildet, um die Prüfung rationell abzuwickeln und den Steuerpflichtigen möglichst wenig zu belasten.
Das FA wies den Einspruch am 4. Mai 2007 zurück. Es vertrat nunmehr die Auffassung, der BFH-Rechtsprechung sei keine Differenzierung zwischen Amtsbetriebsprüfung und externen Prüfungsstellen zu entnehmen.
Im Klageverfahren bringt der Kläger ergänzend vor, rationelles Prüfungshandeln dürfe nicht zu einer Erweiterung der Änderungsbefugnisse der Finanzverwaltung führen.
Zwischen den Beteiligten ist im Klageverfahren unstreitig geworden, dass für den Fall der Nichtanwendbarkeit des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt für das Streitjahr 2002 im Umfang von 1.237,63 € eine Rechtsfehlersaldierung nach § 177 Abs. 2 AO 1977 vorzunehmen wäre. Dem liegt zugrunde, dass der Prüfer für das Jahr 2002 – neben weiteren gewinnerhöhenden Änderungen – auch eine Gewinnminderung i.H.v. 1.237,63 € aus zusätzlichen AfA-Beträgen vorgenommen hatte (Tz. 2.8.1 Bp-Bericht). Hierfür stand die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zur Verfügung, die in diesem Umfang die Saldierungsmöglichkeit nach § 177 Abs. 2 AO 1977 eröffnete.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2007 aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 2001 und 2002 vom 15. Dezember 2006 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 12. Februar 2007 dahingehend zu ändern, dass
1. für 2001
a) der Gewinn um 119.368,46 DM gemindert wird und
b) die sich aus dem Antrag zu a) ergebende Minderung des Gewerbesteuer-Aufwands gegenläufig berücksichtigt wird,
2. für 2002 der Gewinn um 64.954,78 € gemindert wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das FA vertritt ergänzend die Auffassung, mit der BFH-Rechtsprechung zur Nichtzurechnung des Wissens von Umsatzsteuersonderprüfern sei zugleich die Frage einer Wissenzurechnung bei veranlagenden Außenprüfungen entschieden. Denn auch Umsatzsteuersonderprüfer würden die geänderten Steuerfestsetzungen selbst EDV-technisch anweisen.
Der Berichterstatter hat die Sache am 27. November 2008 mit den Beteiligten erörtert, der Senat hat am 17. März 2009 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Zu Recht hat das FA die – in materiell-rechtlicher Hinsicht unstreitige – Änderung der angefochtenen Bescheide verfahrensrechtlich auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt. Danach sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
1. Als "Tatsache" mit steuererhöhender Auswirkung kommt vorliegend zum einen die vom Kläger vorgenommene Aufteilung der Rechnungsteilbeträge, ferner die Höhe der in den PRAP enthaltenen, vom Kläger aber bereits sofort erbrachten Leistungsteile in Betracht. Auch die Länge der Zeiträume, für die sich der Kläger jeweils vertraglich zur Aufbewahrung verpflichtet hatte, stellen Tatsachen dar. Gleiches gilt für den Umstand, dass der Kläger erst mit Rechnungstellung, nicht jedoch bereits im Zeitpunkt der Einlagerung mit der Auflösung der PRAP begonnen hatte.
2. Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist, kommt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auf den Kenntnisstand derjenigen Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde organisatorisch dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Kennt eine andere als die für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständige Dienststelle die betreffende Tatsache, ist diese grundsätzlich nicht auch der zuständigen Dienststelle als bekannt zuzurechnen. Zur Steuerfestsetzung berufene Personen sind der Vorsteher des Veranlagungs-FA, der Sachgebietsleiter und der Sachbearbeiter des Veranlagungsbezirks (zusammenfassend zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, unter II.1.b, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Eine Durchbrechung dieser grundsätzlichen Trennung der "Wissenssphären" innerhalb der Finanzbehörde hat die Rechtsprechung insoweit zugelassen, als sich die Rechtsbehelfsstelle die gesamte Tatsachenkenntnis des Veranlagungsbezirks zurechnen lassen muss (BFH-Urteil vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548, unter 2.). Dies wird mit dem engen verfahrensrechtlichen Zusammenhang zwischen Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren begründet. So gilt das Rechtsbehelfsverfahren als "verlängertes Veranlagungsverfahren"; die Rechtsbehelfsstelle hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) und kann den Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers ändern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).
Demgegenüber lehnt die Rechtsprechung eine Zurechnung des Wissens eines Außenprüfers an den Veranlagungsbezirk grundsätzlich ab, sofern es nicht ausdrücklich im Betriebsprüfungsbericht dargestellt ist. Im Einzelnen gilt dies für
– Außen- bzw. Betriebsprüfer (BFH-Beschluss vom 30. Januar 1992 V B 153/91, BFH/NV 1992, 635, unter II.2.a);
– Fahndungsprüfer (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, unter II.2.b, mit weiteren Nachweisen);
– Umsatzsteuer-Sonderprüfer (BFH-Urteile vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, unter II.1.b aa; vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, unter II.1.b, und vom 4. Dezember 1992 III R 50/91, BFH/NV 1993, 496, unter 2.a) und
– Lohnsteuer-Außenprüfer (BFH-Urteil vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, unter II.1.b aa).
Der BFH hat dies u.a. mit der Erwägung begründet, ein Betriebs- bzw. Außenprüfer sei "– von den Fällen der veranlagenden Außenprüfung abgesehen – nicht entscheidungsbefugt" (BFH-Urteil vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, unter II.1.b). Aus der hierbei vorgenommenen – wenngleich nicht entscheidungserheblichen – Einschränkung für Fälle der veranlagenden Außenprüfung wird in der Literatur überwiegend gefolgert, das Wissen eines veranlagenden Außenprüfers sei dem Veranlagungsbezirk zuzurechnen (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage 2006, § 173 Rn. 62b; noch weitergehend Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Tz. 34, 36, Stand August 2006: jedenfalls bei Dauersachverhalten generelle Zurechnung des Wissens von Außenprüfern). Auch zu der vergleichbaren Problematik der Wissenszurechnung im Rahmen der Anwendung der Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO 1977 wird vertreten, in Fällen der veranlagenden Außenprüfung habe eine derartige Zurechnung zu erfolgen (FG Berlin, Urteil vom 27. Mai 2002 8 K 8592/99, DStRE 2002, 1205, rkr.).
3. Unter dem Begriff der "veranlagenden Außenprüfung" sind zunächst die in § 195 Satz 3 AO 1977 genannten Sonderformen der Auftragsprüfung zu verstehen, in denen die beauftragte – organisatorisch selbständige – Finanzbehörde die Steuerfestsetzung im Namen der dafür an sich zuständigen Finanzbehörde vornehmen kann. In Fällen der Amtsbetriebsprüfung bedarf es der Ermächtigung durch § 195 Satz 3 AO 1977 hingegen nicht; hier können die Prüfer – die organisatorisch ohnehin dem Festsetzungs-Finanzamt angehören – durch schlichten Organisationsakt mit der Änderung der Steuerbescheide beauftragt werden.
4. Der Senat vermag dem FA nicht darin zu folgen, dass die Frage der Zurechnung des Wissens eines veranlagenden Außenprüfers bereits durch die vorliegenden BFH-Entscheidungen geklärt ist, in denen eine Zurechnung des Wissens von Umsatzsteuer-Sonderprüfern an den Veranlagungsbezirk verneint worden ist. Denn die Sachverhalte, die diesen Entscheidungen zugrunde lagen, sind mit dem hier zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar:
a) Im Fall des BFH-Urteils vom 20. April 1988 X R 40/81 (BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, unter II.1.b aa) hatte die Umsatzsteuer-Sonderprüfung jedenfalls vor dem Jahr 1976 stattgefunden. Da die veranlagende Außen- und Sonderprüfung erst ab Herbst 1976 stufenweise eingeführt worden ist (so Tz. 1.7 der vom FA angeführten gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16. Februar 1976, BStBl. I 1976, 88), kann ein zuvor tätig gewordener Sonderprüfer nicht zur Steuerfestsetzung befugt gewesen sein.
b) Auch im Fall des BFH-Urteils vom 3. Mai 1991 V R 36/90 (BFH/NV 1992, 221) hatte die maßgebende "Umsatzsteuer-Fachprüfung" bereits im Jahr 1975 stattgefunden.
c) Dem BFH-Beschluss vom 30. Januar 1992 V B 153/91 (BFH/NV 1992, 635) lag ausweislich des in der Entscheidung mitgeteilten Sachverhalts eine gewöhnliche Außenprüfung zugrunde, nicht aber eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung.
d) Im Fall des BFH-Urteils vom 4. Dezember 1992 III R 50/91 (BFH/NV 1993, 496) hatte zwar eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 1985 stattgefunden. Streitig war jedoch nicht die Änderung der Umsatzsteuer – die der Prüfer möglicherweise selbst hätte vornehmen dürfen –, sondern eine Änderung der Investitionszulage. Die Investitionszulage war vom Umsatzsteuer-Sonderprüfer lediglich "mitgeprüft" worden; die Änderung der Zulagenfestsetzung ist aber nicht vom Sonderprüfer, sondern vom Veranlagungsbezirk durchgeführt worden. Zur Frage, ob das Wissen des Sonderprüfers dem Veranlagungsbezirk zuzurechnen ist, hat der BFH sich nicht geäußert.
5. Gleichwohl ist der erkennende Senat der Auffassung, dass eine generelle Zurechnung des Wissens des veranlagenden Außenprüfers an den Veranlagungsbezirk – jedenfalls über den Prüfungszeitraum hinaus, auf den sich die Veranlagungszuständigkeit des Außenprüfers beschränkt – nicht vorzunehmen ist.
a) Zwar bejaht die Rechtsprechung eine Zurechnung des Wissens des Veranlagungsbezirks an die Rechtsbehelfsstelle (siehe oben 2.). Hieraus kann aber nicht zugleich geschlossen werden, dass auch eine Zurechnung des Wissens eines veranlagenden Außenprüfers an den Veranlagungsbezirk zu erfolgen hat. Denn sowohl hinsichtlich der normgeprägten Aufgabenbereiche (dazu unten aa) als auch in der tatsächlichen Aufgabenwahrnehmung (dazu unten bb) bestehen zwischen der (Amts-)Betriebsprüfung einerseits und der Rechtsbehelfsstelle andererseits Unterschiede von solchem Gewicht, dass eine unterschiedliche Behandlung geboten ist.
aa) So hat die Rechtsbehelfsstelle zwar den gesetzlichen Auftrag zur Gesamtüberprüfung des Steuerfalles. In der Praxis werden aber – normativ durch die Regelung des § 364b AO 1977 gestützt – wegen der Berufung auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und auf dessen Obliegenheit, die streitigen Punkte darzulegen, zumeist nur wenige Punkte geprüft; diese dafür aber sehr intensiv hinsichtlich der Prüfungstiefe. Hingegen findet eine Prüfung "in die Breite" nur sehr punktuell statt; das Aufgreifen "nicht gerügter" Sachverhaltselemente setzt in aller Regel voraus, dass dem Bearbeiter der Rechtsbehelfsstelle eine zuvor fehlerhafte Sachbehandlung "ins Auge springt".
Demgegenüber soll der Betriebsprüfer "die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen" ermitteln (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Er soll gerade solche Sachverhalte aufdecken, die dem Veranlagungsbezirk – der auf eine reine Aktenprüfung beschränkt ist – typischerweise unbekannt bleiben. Daher prüft er den Steuerfall intensiv "in der Breite", kann aber naturgemäß nicht jeden der unzähligen sich bietenden Ermittlungsansätze zugleich auch intensiv in die Tiefe verfolgen.
bb) Aufgrund der Eigenart seiner Tätigkeit – insbesondere dem Tätigwerden in der räumlichen Sphäre des Steuerpflichtigen und der Möglichkeit der Einsichtnahme in sämtliche Bücher, Belege, Verträge, Geschäftsbriefe und Uraufzeichnungen – erlangt ein Betriebsprüfer von erheblich mehr Einzelsachverhalten Kenntnis als ein Beamter der Veranlagungs- oder Rechtsbehelfsstelle. Aufgrund der Vielzahl der einem Betriebsprüfer bekannt werdenden Anknüpfungstatsachen und Ermittlungsansätze müsste man für den Fall einer Wissenszurechnung zudem in wesentlich größerem Maße als beim Veranlagungsbezirk und der Rechtsbehelfsstelle zu einer Änderungssperre nach den Grundsätzen von Treu und Glauben wegen Verletzung der Ermittlungspflicht kommen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl II 2006, 581, unter 1.a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Würde diese große Menge an positivem Wissen des Prüfers – und die in aller Regel noch größere Menge an nicht ausgeschöpften Erkenntnismöglichkeiten – dem Veranlagungsbezirk zugerechnet, würde aus Sicht des Veranlagungsbezirks die Prüfung, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist, weitgehend zur Fiktion.
Hinzu kommt, dass es nach dem Grundsatz "einmal bekannt – immer bekannt" unbeachtlich ist, ob ein Veranlagungs-Sachbearbeiter Wissen, das ihm zu einem früheren Zeitpunkt positiv bekannt – oder fiktiv zuzurechnen – war, später vergessen hat (vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 173 Rn. 61, mit weiteren Nachweisen). Selbst beim Wechsel eines Sachbearbeiters gelten Tatsachen, die in den Akten hätten festgehalten werden müssen, als bekannt. Dies hätte zur Folge, dass das zugerechnete Wissen nicht nur für den jeweiligen Veranlagungszeitraum, sondern auch für sämtliche Folgejahre als bekannt gelten müsste. Eine Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO schiede damit in Fällen, die irgendwann zuvor im Wege einer veranlagenden Außenprüfung geprüft worden sind, auch für die Zukunft in weitgehendem Umfang aus.
b) Der Senat ist daher der Auffassung, dass die Befugnis zur Änderung der Steuerbescheide – jedenfalls ohne Betrachtung des Umfelds, in dem Betriebsprüfungen stattfinden – allein noch kein geeignetes Kriterium für Differenzierungen hinsichtlich des Umfangs der Wissenszurechnung ist. Die Einführung der veranlagenden Außenprüfung durch Gesetzgeber (§ 195 Satz 3 AO 1977) und verwaltungsinterne Organisationserlasse sollte zudem ersichtlich der technischen Vereinfachung der Abwicklung der EDV-gestützten Änderung der Steuerfestsetzungen dienen. Dass hiermit zugleich auch materiell eine Verschiebung der Gewichte zwischen Veranlagungsbezirk und Betriebsprüfung verbunden sein sollte, ist nicht erkennbar. Ob ein Betriebsprüfer für den Prüfungszeitraum Änderungen EDV-technisch selbst durchführen darf, kann für die Wissenszurechnung im Rahmen der Veranlagung nachfolgender Besteuerungszeiträume keine Bedeutung haben.
Vor einer übermäßigen Heranziehung der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Durchführung einer Außenprüfung ist der Steuerpflichtige zudem dadurch geschützt, dass § 173 Abs. 2 AO 1977 für die geprüften Veranlagungszeiträume grundsätzlich eine Änderungssperre anordnet. Der Gesetzgeber ist hier zu Recht davon ausgegangen, dass – bezogen auf die geprüften Veranlagungszeiträume – das Interesse des Steuerpflichtigen am Eintritt von Rechtssicherheit im Rahmen der vorzunehmenden Abwägung mit dem Interesse der Allgemeinheit an der materiellen Richtigkeit der Bescheide überwiegt. Außerhalb der von einer Außenprüfung betroffenen Veranlagungszeiträume ist hingegen kein Grund erkennbar, das Interesse des Steuerpflichtigen an der Nichtauswertung nachträglich bekannt gewordener steuererhöhender Tatsachen in der Abwägung mit den Grundsätzen der gleichmäßigen und zutreffenden Steuerfestsetzung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) als vorrangig anzusehen. Dieses Ergebnis würde jedoch eintreten, wenn eine Zurechnung des Wissens des veranlagenden Außenprüfers an den Veranlagungsbezirk vorzunehmen wäre.
c) Der Auffassung des Senats steht nicht entgegen, dass die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung, an der auf Seiten der Finanzverwaltung lediglich ein Betriebsprüfungs-Sachgebietsleiter, nicht aber der Veranlagungs-Sachgebietsleiter beteiligt war, danach differenziert, ob es sich um eine veranlagende Außenprüfung handelt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 27. Februar 2007 X B 178/06, BFH/NV 2007, 1073, unter 4.c., mit weiteren Nachweisen).
Denn eine derartige tatsächliche Verständigung bezieht – und beschränkt – sich unmittelbar auf den geprüften Sachverhalt und den geprüften Veranlagungszeitraum. Eine Wissenszurechnung – erst recht aber eine Zurechnung von bloßen Erkenntnismöglichkeiten – würde aber zu Folgen führen, die weit über den tatsächlich geprüften Sachverhalt und auch über den geprüften Veranlagungszeitraum hinaus reichen können (siehe oben a). Die Tragweite beider Rechtsinstitute ist daher nicht vergleichbar, so dass eine Gleichbehandlung nicht geboten ist.
Zudem steht einem veranlagenden Außenprüfer auch im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung keine Entscheidungsbefugnis für Folgejahre zu, um die es im Streitfall aber allein geht.
6. In Anwendung dieser Grundsätze scheidet vorliegend eine Zurechnung des Wissens der Vorprüferin an den Veranlagungsbezirk aus, so dass die Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 möglich war.
a) Eine derartige Wissenszurechnung scheitert bereits aus rechtlichen Gründen. Deshalb kann offen bleiben, ob der Vorprüferin die entscheidenden Tatsachen – was der Senat letztlich nicht hat klären können – positiv bekannt waren, oder ob diese Tatsachen der Vorprüferin zwar nicht positiv bekannt waren, sie die Tatsachen bei gehöriger Wahrnehmung ihrer Ermittlungspflichten aber hätte kennen können.
Ebenso kann offen bleiben, ob – für den Fall einer Zurechnung des auf einen früheren Veranlagungszeitraum bezogenen Wissens der Vorprüferin an den Veranlagungsbezirk – aus Sicht des Veranlagungsbezirks beim Abschluss inhaltsgleicher Verträge für die Folgejahre von positivem Wissen oder aber lediglich von einem "Kennenmüssen" auszugehen wäre.
b) Auch sind vorliegend keine sonstigen Umstände gegeben, die für eine Wissenszurechnung an den Veranlagungsbezirk sprechen könnten.
aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass Einzelheiten zu den PRAP und den zugrunde liegenden Verträgen weder der Vorsteherin noch der Veranlagungs-Sachgebietsleiterin noch der Sachbearbeiterin des Veranlagungsbezirks positiv bekannt waren.
bb) Derartige Tatsachen waren auch nicht Inhalt der dem Veranlagungsbezirk vorliegenden Akten, sondern allenfalls Inhalt der Handakte der Betriebsprüferin. Diese ist jedoch – entsprechend der einschlägigen Organisationsregelungen – dem Veranlagungsbezirk nicht zugänglich gemacht worden.
cc) Die Amtsprüferin war auch nicht verpflichtet, über ihre Erkenntnisse zu den PRAP einen Aktenvermerk anzufertigen und diesen – innerhalb oder außerhalb des formalisierten Betriebsprüfungsberichts – dem Veranlagungsbezirk zuzuleiten.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Der BFH hat sich bisher nicht in entscheidungserheblicher Weise zur Wissenszurechnung bei veranlagenden Außenprüfungen äußern können, obwohl diese Frage für die Arbeitsweise der Finanzbehörden von erheblicher Bedeutung ist. In einem obiter dictum hat der BFH – und im Anschluss daran die überwiegende Literaturmeinung – das Gegenteil der Auffassung des Senats vertreten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO 1977
§ 173 AO
§ 364b AO 1977
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO 1977
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977
§ 7 Satz 1 der Betriebsprüfungsordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977
§ 177 Abs. 2 AO 1977
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977
§ 177 Abs. 2 AO 1977
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977
§ 130 Abs. 3 AO 1977
§ 195 Satz 3 AO 1977
§ 195 Satz 3 AO 1977
§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 2 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 221
BFHE 138, 313
BStBl II 1983, 548
BFH/NV 1992, 635
BFH/NV 2004, 1502
BFHE 153, 437
BStBl II 1988, 804
BFH/NV 1993, 496
BFHE 211, 1
BStBl II 2006, 581
BFH/NV 2007, 1073
91 V R 36/90
83 I R 182/82
92 V B 153/91
04 X R 56/01
88 X R 40/81
92 III R 50/91
8 K 8592/99
05 IV R 9/04
07 X B 178/06