Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-02-27, Aktenzeichen 5 K 159/24
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0227.5K159.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
Zu Leitsatz 1: Das Recht, den Antrag auf Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 zu stellen, steht - auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen - der Übernehmerin zu (vgl. Literatur; UmwStE Rn. 20.22).(Rn.71) (Rn.74) Es besteht also kein bilanzabhängiges Bewertungswahlrecht mehr, das nur durch die Personengesellschaft ausgeübt werden könnte, sondern es ist - einheitlich für alle Sacheinlagen - ein Antragsrecht vorgesehen, das durch die übernehmende Gesellschaft auszuüben und in der Bilanz der Mitunternehmerschaft anschließend entsprechend umzusetzen ist.(Rn.74)

Tatbestand:
Streitig ist, ob im Rahmen der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft ein wirksamer Antrag auf Buchwertfortführung gestellt worden ist und ob von einer Komplementär-GmbH an eine Kommanditisten-GmbH gezahlte Vergütungen für die Geschäftsführung der KG als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind.
Komplementärin der am ... gegründeten Klägerin zu 1. (im Folgenden: K-KG; eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg unter HRA XXX) ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war im gesamten Streitzeitraum die ... M Verwaltungsgesellschaft mbH (im Folgenden: M-GmbH; eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg unter HRB XXX). Kommanditisten waren zu Beginn des Streitzeitraums die Klägerin zu 2. (im Folgenden A-GmbH; eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg unter HRB XXX) mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen in Höhe von 94,75 % und C (im Folgenden C), der Beigeladene, mit einer Beteiligung von 5,25 %.
Am ... Januar 2016 schlossen die K-KG und die M-GmbH einen Geschäftsbesorgungsvertrag, in dem sich die M-GmbH zur Wahrnehmung der Geschäftsführung für die K-KG verpflichtete. Das Entgelt sollte sich nach den jährlichen Ist-Vollkosten bestimmen, die bei der M-GmbH im Zusammenhang mit den Geschäftsführungsaufgaben anfielen. Am selben Tag schloss die M-GmbH wiederum einen Geschäftsbesorgungsvertrag mit der A-GmbH. Da diese im Gegensatz zur M-GmbH eigene, qualifizierte Arbeitnehmer beschäftigte, sollte sie im Namen und für Rechnung der M-GmbH die Geschäftsführung bei der K-KG wahrnehmen. Hierfür sollte sie ein Entgelt in Höhe der jährlichen Plankosten zzgl. eines Gewinnaufschlages von 15 % erhalten.
Mit notariell beurkundetem Beschluss vom ... August 2016 beschlossen die Gesellschafter der A-GmbH eine Kapitalerhöhung um ... €. C verpflichtete sich im Rahmen der Leistung der Stammeinlage auf den neu geschaffenen und von ihm übernommenen Geschäftsanteil im Nennbetrag von ... € u.a. zur Einbringung seines Kommanditanteils an der K-KG im Wert der Hafteinlage von ... €.
In dem am selben Tag zwischen C und der A-GmbH geschlossenen Einbringungsvertrag wurde u.a. Folgendes vereinbart:
"§ 1 Abtretung1. C tritt folgende Gesellschaftsanteile an die [A-GmbH] ab:a) an der [K-KG] seinen gesamten Kommanditanteil mit einem festen Kapitalanteil von noch EUR ...; (...)2. Die [A-GmbH] nimmt die Abtretungen an.3. Schuldrechtlich erfolgt die Einbringung mit Wirkung zum 31.12.2015 (Stichtag). Unabhängig vom Zeitpunkt der Wirksamkeit der dinglichen Anteilsübertragung gilt die [A-GmbH] im Verhältnis zu C ab dem Stichtag im Hinblick auf sämtliche Rechte und Pflichten, u. a. die Beteiligung am Ergebnis und Vermögen als allein Berechtigte. (...)4. Die Abtretung der vorstehenden Kommanditanteile erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge der [A-GmbH] in die übertragenen Kommanditanteile im Handelsregister der [K-KG] (...).
§ 3 WahlrechtZwischen C und der [A-GmbH] besteht Einigkeit darin, dass die [A-GmbH] in Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den Antrag stellt, die eingebrachten Mitunternehmeranteile mit ihrem Buchwert anzusetzen und damit eine Gewinnrealisierung durch C unterbleibt. Die [A-GmbH] wird dementsprechend einen Antrag auf abweichende Bewertung der eingebrachten Mitunternehmeranteile mit dem Buchwert spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für sie zuständigen Finanzamt stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)."
Die Sonderrechtsnachfolge wurde am ... 2016 im Handelsregister der K-KG eingetragen.
Mit Schreiben vom 6. Juni 2016 teilten die K-KG und die A-GmbH dem für beide zuständigen Beklagten unter Angabe ihrer Steuernummern mit, dass von den zur Vermeidung von Insolvenzrisiken bei der K-KG geplanten Umstrukturierungsmaßnahmen drei bereits umgesetzt worden seien. In den nächsten Wochen sei neben weiteren Maßnahmen geplant, dass C zur Kapitalerhöhung bei der A-GmbH "rückwirkend zum 31.12.2015/01.01.2016" seine Mitunternehmeranteile an der K-KG in die A-GmbH einbringen werde. Diese Vorgänge seien aus ihrer Sicht alle unstrittig steuerneutral. Ein anderer wesentlicher Teilschritt, die "Umhängung" der Beteiligung der K-KG an der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D-KG) unter die A-GmbH, sei jedoch noch offen und die Steuerneutralität dieses Vorgangs solle nach Möglichkeit in einem Gespräch geklärt werden.
Am 1. August 2017 übermittelte die K-KG die Gesamthandsbilanz samt Ergänzungsbilanzen für 2016 und am 24. August 2017 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016. Mehrwerte aus der Durchführung des Einbringungsvertrags unter Berücksichtigung eines gemeinen Wertes wurden in der Ergänzungsbilanz der A-GmbH nicht angesetzt und es wurden keine Absetzungen für Abnutzung (AfA) hierauf vorgenommen. Ein Veräußerungsgewinn nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde für C nicht erklärt. Die Vergütung für die Geschäftsführung wurde bei der M-GmbH als Sonderbetriebseinnahme und in gleicher Höhe als Sonderbetriebsausgabe erklärt. Bei der A-GmbH wurde das Entgelt für die Geschäftsführung nicht als Sonderbetriebseinnahme bei der K-KG angesetzt. Ebenso wurde in der am 10. August 2018 eingereichten Feststellungserklärung für 2017 verfahren.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung ergingen für 2016 am 13. Dezember 2017 und für 2017 am 8. Oktober 2018 jeweils erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Die A-GmbH reichte die Körperschaftsteuererklärung und die Bilanz für 2016 ebenfalls am 24. August 2017 beim Beklagten ein. In den ergänzenden Aufgliederungen und Erläuterungen zum Jahresabschluss hieß es:
"[C] hat bis zum 31. August 2016 Kapitalanteile in Höhe von EUR ... an [K-KG] (...) gehalten. Am 31. August 2016 wurden seine Kapitalanteile an [K-KG] um EUR ... auf EUR ... (...) herabgesetzt. Gemäß Einbringungsvertrag vom ... August 2016 wurden die von [C] gehaltenen Anteile an [K-KG] (...) nach Herabsetzung an [A-GmbH] abgetreten. Die Beteiligungsbuchwerte bei [A-GmbH] haben sich entsprechend erhöht."
In der "Anlage 2 Bilanzposten ohne "Steuern" zur HB-StB" war der Betrag von ... € als Differenz zwischen dem aktivierten Wert der Beteiligung an der K-KG zum 31. Dezember 2015 (... €) und dem aktivierten Wert zum 31. Dezember 2016 (... €) ausgewiesen. Die von der M-GmbH bezogenen Geschäftsführungsvergütungen wurde als Betriebseinnahmen behandelt und die Aufwendungen für die Fremdgeschäftsführer wurden als Betriebsausgaben angesetzt.
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2016 erging am 4. Oktober 2017 erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Zum 31. Mai 2017 und zum 31. Mai 2018 erbrachte C gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt jeweils den Nachweis, dass ihm der erhaltene Geschäftsanteil an der A-GmbH noch zuzurechnen war.
Im Rahmen eines vor dem Landgericht Hamburg geschlossenen Vergleichs vom ... 2018 (Az. xxx) veräußerte C seinen Geschäftsanteil an der A-GmbH an die C Familienstiftung.
Mit Schreiben vom 30. November 2018 beantragte die K-KG eine Änderung der Bescheide ab 2016. Im Zusammenhang mit der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH durch C sei aufgefallen, dass die Einbringung im Jahr 2016 als steuerneutral behandelt worden sei. Da jedoch kein Antrag auf Buchwertfortführung gemäß § 20 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gestellt worden sei, seien die stillen Reserven durch Ansatz des gemeinen Wertes der Kommanditbeteiligung in 2016 aufzudecken gewesen. Somit ergebe sich für 2016 ein Veräußerungsgewinn des C in Höhe von ... €, der nunmehr im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2016 festzustellen sei. In derselben Höhe seien Anschaffungskosten der A-GmbH für den Kommanditanteil an der K-KG anzusetzen, was gemäß § 23 Abs. 2 UmwStG beantragt werde. Die insoweit aufgedeckten stillen Reserven seien zur Vereinfachung in der Ergänzungsbilanz der A-GmbH als Firmenwert ausgewiesen worden und über 15 Jahre linear mit ... € p.a. abzuschreiben. Die K-KG übermittelte am 4. Dezember 2018 entsprechend geänderte Feststellungserklärungen und Bilanzen für 2016 und 2017.
Die A-GmbH reichte am 30. November 2018 ein gleichlautendes Schreiben sowie ebenfalls eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung und eine berichtigte Bilanz für 2016 ein, in der der von C eingebrachte Mitunternehmeranteil mit dem gemeinen Wert angesetzt wurde.
Daraufhin erließ der Beklagte am 15. Januar 2019 erklärungsgemäß geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für die K-KG für 2016 und 2017 sowie am 22. Januar 2019 einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2016 für die A-GmbH.
Die K-KG reichte die Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen für die Folgejahre am 18. Juli 2019 für 2018, am 8. Juni 2020 für 2019 und am 16. August 2021 für 2020 ein. Die Bescheide ergingen ebenfalls jeweils erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wobei die Geschäftsführungsvergütungen ebenso behandelt wurden wie in 2016. Die Bescheide für den Streitzeitraum wurden z.T. wegen hier nicht streitiger Punkte geändert, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung jeweils bestehen blieb (zuletzt Änderungen vom 20. November 2020 für 2016 bis 2018, erstmalige Bescheide für 2019 sowie Änderungsbescheide für 2020 vom 24. November 2021). Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2020 wurde am 24. November 2021 auf ... € festgestellt.
Aufgrund der Prüfungsanordnung vom ... 2021 führte der Beklagte eine Außenprüfung bei der K-KG hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, des Gewerbesteuermessbetrags, der Umsatzsteuer sowie der Gewerbesteuer für den Streitzeitraum 2016 bis 2020 durch. Die Betriebsprüferin war der Auffassung, dass die an die A-GmbH gezahlten Geschäftsführungsentgelte bei ihr als Sonderbetriebseinnahmen und die von der A-GmbH gezahlten Geschäftsführergehälter als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen seien. Denn die Kommanditistin A-GmbH erbringe im Auftrag der Komplementär-Kapitalgesellschaft M-GmbH Managementleistungen zugunsten der K-KG und die von der K-KG an die M-GmbH gezahlten Vergütungen würden von dieser an die Kommanditistin A-GmbH weitergeleitet. Korrespondierend seien die von der A-GmbH gezahlten Geschäftsführergehälter als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gewerbeertrag der Klägerin erhöhe sich entsprechend:
Sonderbetriebseinnahmen
Sonderbetriebsausgaben
Differenz
2016
... €
2017
2018
2019
2020
Ferner war die Betriebsprüferin der Ansicht, dass der Umstand, dass die A-GmbH den im Jahr 2016 von C eingebrachten Anteil an der K-KG in der erstmaligen Steuerbilanz mit dem Buchwert angesetzt habe und in der Ergänzungsbilanz der A-GmbH bei der K-KG keine Mehrwerte angesetzt worden seien, als konkludenter Antrag auf Buchwertfortführung zu werten sei, der nicht geändert oder widerrufen werden könne. Wegen der Veräußerung des Anteils an der A-GmbH durch C im Jahr 2018 sei nach § 22 UmwStG ein Einbringungsgewinn I entstanden und rückwirkend im Jahr der Einbringung zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I belaufe sich zeitanteilig auf 5/7 der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Kommanditanteils in Höhe von ... € und dem Buchwert in Höhe von ... €, also auf ... €. Die Steuerbegünstigungen nach §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG seien hierauf gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht anwendbar.
Der Beklagte erließ am 25. April 2024 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuermessbeträge für 2016 bis 2020, wobei der Einbringungsgewinn I in dem im Gewerbesteuermessbescheid für 2016 angesetzten Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht berücksichtigt wurde. Der Bescheid vom 24. November 2021 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2020 wurde mit Bescheid vom 25. April 2024 aufgehoben. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Bei der A-GmbH führte der Beklagte parallel eine Außenprüfung durch und vertrat hier in Bezug auf die Streitfragen dieselbe Auffassung. Am 26. Juli 2024 erging ein entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2016, der nicht angefochten wurde.
Gegen die gegenüber der K-KG erlassenen Änderungsbescheide erhoben die K-KG und die A-GmbH am 24. Mai 2024 Sprungklage zum Finanzgericht Hamburg (Az. 5 K 76/24). Da der Beklagte der Sprungklage nicht zustimmte, gab das Gericht die Klage gemäß § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch formlos an den Beklagten ab. Zur Begründung des Einspruchs trugen die Klägerinnen vor, dass die in die A-GmbH eingebrachte Kommanditbeteiligung mit dem gemeinen Wert anzusetzen gewesen sei, da ein ausdrücklicher Antrag auf Buchwertfortführung nicht gestellt worden sei. Die Einreichung der Steuerbilanz für die A-GmbH, in der die Mitunternehmerbeteiligung als bloßer Reflex entsprechend den Bilanzansätzen der K-KG zum Buchwert ausgewiesen worden sei, könne schon deshalb keine konkludente Wahlrechtsausübung darstellen, weil die Bewertungsbefugnis der K-KG und nicht der A-GmbH zugestanden habe. Die Einreichung der Bilanzen durch die K-KG könne wiederum keine Wahlrechtsausübung beinhalten, da das für sie zuständige Finanzamt nicht das nach § 20 Abs. 2 UmwStG zuständige Finanzamt des Übernehmers sei.
Die von der Komplementärin M-GmbH aufgrund des Geschäftsbesorgungsverhältnisses an die A-GmbH gezahlten Vergütungen stellten eigenbetriebliche Erträge der A-GmbH dar. Diese seien nicht als Sonderbetriebseinnahmen der A-GmbH im Zusammenhang mit der Beteiligung an der K-KG zu erfassen. Der Beklagte verkenne, dass es sich bei den Geschäftsbesorgungsverhältnissen im vorliegenden Fall nicht um solche zwischengeschalteten Leistungsbeziehungen handele, bei denen der Kommanditist eigene Leistungsverpflichtungen gegenüber der Personengesellschaft erbringe. Der Sachverhalt sei aufgrund der tatsächlichen Erfüllung der Geschäftsführungsaufgaben im Rahmen der Geschäftsbesorgungsverhältnisse durch Fremdgeschäftsführer auch nach der BFH-Rechtsprechung insoweit anders zu beurteilen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. August 2024, in der nur die K-KG als Einspruchsführerin bezeichnet und die der Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen, die diese auch im Einspruchsverfahren vertrat, bekanntgegeben wurde, als unbegründet zurück. Soweit der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2020 gerichtet sei, sei er nach § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO unbegründet. Es sei der Grundlagenbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag anzufechten.
Hinsichtlich der Einbringung des Mitunternehmeranteils sei bei der Ermittlung der Einkünfte zu Recht die Fortführung des Buchwerts berücksichtigt worden. Der Antrag auf Buchwertfortführung sei spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Da die Steuerbilanz der A-GmbH für 2016 am 1. August 2017 übermittelt worden sei, sei die Ausübung des Wahlrechts bis zu diesem Zeitpunkt möglich gewesen. Auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen sei der Antrag durch die übernehmende Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Mitunternehmerschaft, deren Anteile eingebracht würden, habe bei einem Wertansatz zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert durch die übernehmende Gesellschaft diese Werte im Rahmen einer entsprechenden Ergänzungsbilanz für die übernehmende Gesellschaft zu berücksichtigen. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz obliege jedoch der jeweiligen Mitunternehmerschaft und nicht dem betroffenen Gesellschafter. Insofern sei die übernehmende Gesellschaft bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils rechtlich gar nicht in der Lage, tatsächlich den Wertansatz zu bestimmen, sondern könne nur die Mitunternehmerschaft dazu bewegen, eine entsprechende Ergänzungsbilanz zu erstellen. Der Antrag auf Buchwertfortführung bedürfe keiner besonderen Form und sei bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Dass vorliegend ein konkludenter Antrag auf Buchwertfortführung gestellt worden sei, ergebe sich aus dem Schreiben der A-GmbH vom 6. Juni 2016, mit dem erklärt worden sei, dass sämtliche Vorgänge einschließlich der Einbringung des Mitunternehmeranteils unstreitig steuerneutral seien; dies sei nur bei einer Buchwertfortführung gegeben. Zudem habe die A-GmbH die K-KG nicht dazu bewegt, eine entsprechende Ergänzungsbilanz zu erstellen und mit Abgabe der Gesamthandsbilanz für 2016 am 1. August 2017 einzureichen, um spiegelbildlich einen Ansatz der Beteiligung zum gemeinen Wert in der Bilanz der A-GmbH zu ermöglichen. Schließlich sei gegen den erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom 13. Dezember 2017 kein Einspruch eingelegt worden mit der Begründung, dass die Einkünfte aus der Ergänzungsbilanz der A-GmbH unzutreffend und Einkünfte nach § 16 EStG für C fehlerhaft nicht festgestellt worden seien. Die Buchwertfortführung sei folglich gewollt gewesen und dieser Wille erst nach der Anteilsveräußerung in 2018 geändert worden. Die Änderung des Wahlrechts sei jedoch nicht mehr möglich gewesen.
Ferner seien die von der M-GmbH an die A-GmbH gezahlten Vergütungen zu Recht als Sonderbetriebseinnahmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG qualifiziert worden. Sondervergütungen kämen auch dann in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet sei. Voraussetzung für die Zurechnung der vom Gesellschafter bezogenen Vergütung zum gewerblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft sei in einem solchen Fall, dass die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugutekommen solle, dass sich die Leistung des Gesellschafters letztlich als eine "Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft" erweise, was vorliegend der Fall sei. Zwar sei der Geschäftsbesorgungsvertrag für die Übernahme der Geschäftsführung zwischen der M-GmbH und der A-GmbH geschlossen worden, die Geschäftsführung werde aber nur für den Geschäftsbetrieb der K-KG ausgeübt und sei somit nur für die K-KG bestimmt. Bei der M-GmbH handele es sich lediglich um eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft, für die die Weitergabe der Geschäftsführertätigkeit sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach wie ein durchlaufender Posten sei. Auch habe die A-GmbH für die M-GmbH durch den Geschäftsbesorgungsvertrag nur die Geschäftsführung für die K-KG übernommen, sodass eine Abgrenzung der Tätigkeit möglich sei. Diese Bewertung entspreche auch dem Gesetzeszweck: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG solle verhindern, dass der Kommanditist Gewinne der Kommanditgesellschaft der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entziehe. Es wäre daher nicht sachgerecht, wenn die Regelung durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft umgangen werden könnte.
Die K-KG und die A-GmbH haben am 24. September 2024 Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuermessbeträge für 2016 bis 2020 sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2020 erhoben.
Die Klägerinnen tragen vor, dass die A-GmbH trotz des Umstandes, dass die Einspruchsentscheidung nicht auch zu ihrem Einspruch ergangen sei, nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt und ihre Klage zulässig sei. Das gelte auch für den Feststellungsbescheid für 2016 im Hinblick auf die zu aktivierenden Anschaffungskosten für die von C erworbene Mitunternehmerbeteiligung.
Die Klagebegehren betreffend die Buchwertfortführung hätten nicht durch die Anfechtung des gegenüber der A-GmbH ergangenen Körperschaftsteuerbescheides für 2016 verfolgt werden können und müssen. Ungeachtet der materiellen Bindungswirkung des Wertansatzes an die Wertansatzentscheidung des aufnehmenden Unternehmens handele es sich bei dem Körperschaftsteuerbescheid nicht um einen Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid gegenüber der Mitunternehmerschaft, sondern der Feststellungsbescheid sei vielmehr der Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid. Dies entspreche der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30. April 2003, I R 102/01, BStBl II 2004, 804) und des Finanzgerichts (FG) München (Urteil vom 24. Juli 2024, 1 K 524/19, EFG 2025, 61, Revision anhängig unter X R 25/24). Ein anderes Verständnis stünde im Widerspruch zu § 351 Abs. 2 AO. Vorsorglich behielten sich die A-GmbH und C aber die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides für 2016 vom 26. Juli 2024 vor. Für C sei die Rechtsbehelfsfrist mangels Bekanntgabe des Bescheides ihm gegenüber nicht abgelaufen (§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO). Bei der A-GmbH wäre aus Gründen der Rechtsweggarantie (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes -GG-) ebenfalls ein Anwendungsfall des § 356 Abs. 2 AO anzunehmen, wenn man unter Missachtung des § 351 Abs. 2 AO die Anfechtung eines Folgebescheides für erforderlich hielte.
Hinsichtlich der Anteilseinbringung in 2016 habe keine Wahlrechtsausübung zugunsten einer Buchwertfortführung stattgefunden, sodass der gemeine Wert anzusetzen sei. Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 und 3 UmwStG stehe das Wahlrecht einzig dem Übernehmer zu. Dass die Frist in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG an die erstmalige Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz anknüpfe, schließe es aus, in der Einreichung der Schlussbilanz selbst ohne jede weitere Erklärung einen Antrag auf Ansatz des Buchwertes oder eines Zwischenwertes zu sehen. Dies gelte insbesondere in Fällen, in denen die steuerliche Schlussbilanz der Jahressteuerbilanz zum Ende des ersten auf die Einbringung folgenden Jahres entspreche. Denn gerade dann komme dem Antrags- und Erklärungserfordernis im Hinblick auf die Abweichung vom gesetzlichen Regelfall zum Ansatz gemeiner Werte besondere Bedeutung zu, sodass es einer ausdrücklichen Erklärung und eines ausdrücklichen Antrags bedürfe.
Mangels eines ausdrücklich gestellten, aber insoweit erforderlichen Antrags der A-GmbH auf Buchwertfortführung gegenüber dem Beklagten als dem für sie zuständigen Finanzamt und mangels eines insoweit schon untauglichen Antrags auf Ebene der K-KG seien vorliegend entsprechend dem gesetzlichen Regelfall die gemeinen Werten anzusetzen.
Da es sich bei einer Mitunternehmerbeteiligung lediglich um eine Zusammenfassung ideeller Miteigentumsanteile handele, die nur in den Bilanzen der Mitunternehmerschaft bewertet werden könnten und einer eigenständigen Bewertung in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers nicht zugänglich seien, könne das Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils nur in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft, gegebenenfalls durch Aufstellung einer Ergänzungsbilanz, ausgeübt werden. Daraus werde im Hinblick auf § 20 UmwStG abgeleitet, dass ein zweistufiges Bewertungswahlrecht gelte, bei dem zunächst ein wirksamer Antrag durch den Übernehmer gestellt werden müsse, der inhaltlich durch eine korrespondiere Bilanzierung in der Mitunternehmerschaft umzusetzen sei.
Ein ausdrücklicher Antrag auf Buchwertfortführung sei von der allein dazu befugten A-GmbH unstreitig nicht gestellt worden. Die Einreichung von Bilanzen der A-GmbH, in denen die erworbene Mitunternehmerbeteiligung zum Buchwert ausgewiesen worden seien, stelle entgegen der Auffassung des Beklagten auch keine konkludente Wahlrechtsausübung dar. Denn nicht der Übernehmerin als Gesellschafterin der Mitunternehmerschaft, sondern der Mitunternehmerschaft selbst stehe die Bewertungsbefugnis zu. Dem Ansatz der Mitunternehmerbeteiligung in der Bilanz der A-GmbH könne als bloßer Reflex der Ausübung des Bewertungswahlrechts der Mitunternehmerschaft keine Bedeutung beigemessen werden. Eine andere Lesart, wonach die Antragstellung "bis zur Abgabe" als Antragstellung "durch Abgabe einer Schlussbilanz" ersetzt werde, verstieße gegen den Gesetzeswortlaut.
Die Einreichung entsprechender Bilanzen durch die Mitunternehmerschaft, hier die K-KG, bei dem für sie zuständigen Finanzamt scheide als konkludente Wahlrechtsausübung aus, weil es sich nicht um das für die A-GmbH zuständige Finanzamt bzw. hier das zuständige Sachgebiet innerhalb des Beklagten handele. Dem stehe auch nicht die vom Beklagten in seiner Begründung in Bezug genommene Entscheidung des BFH vom 30. April 2003 (I R 102/01, BStBl II 2004, 804) entgegen, da diese zur alten Rechtslage ergangen sei, wonach die Buchwertfortführung der Regelfall gewesen sei (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 2016, I R 69/15, DStR 2016, 2513). Soweit der Beklagte aufgrund von Rn. 20.21 und 03.29 im Umwandlungssteuererlass (-UmwStE-; Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 2. Januar 2025, BStBl I 2025, 92) von der Möglichkeit einer konkludenten Antragstellung durch die Mitunternehmerschaft ausgehe, sei dies nach Rn. 03.01 nur aufgrund einer ausdrücklichen Erklärung des allein antragsberechtigten übernehmenden Unternehmens über die steuerliche Schlussbilanz möglich.
Hätte sich das übernehmende Unternehmen - wovon der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung irrig ausgehe - zwingend zu dem zu wählenden Wertansatz zu erklären, führte dies zu einer Erklärungspflicht, die das Gesetz jedoch nicht vorsehe. Daher könne aus dem Fehlen einer ausdrücklichen Erklärung nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass die eingereichte Steuerbilanz einen konkludenten Antrag enthalte.
Es sei abwegig, aus dem Erläuterungsschreiben vom 6. Juni 2016 eine Antragstellung zur Buchwertfortführung abzuleiten. Ein solcher Antrag sei nach dem Gesetzeswortlaut "für das übernommene Vermögen" zu stellen; nicht eventuell geplante Maßnahmen seien relevant, sondern der tatsächlich realisierte Sachverhalt, der im Zeitpunkt dieses Schreibens noch nicht umgesetzt gewesen sei. Davon abgesehen ergebe sich aus dem Kontext des Schreibens und dem zuvor mit dem Beklagten geführten Telefonat, dass sich der Hinweis auf die Steuerneutralität allein auf den Umwandlungsschritt bzgl. der D-KG bezogen habe. Die Beteiligung der K-KG an der D-KG habe abgespalten und aus Gründen der Insolvenzsicherung unter die A-GmbH "gehängt" werden sollen, wobei sehr streitig gewesen sei, ob dies steuerneutral möglich gewesen wäre.
Zudem habe ihr, der Klägerinnen, steuerlicher Berater den Antrag für die - seinerzeit unstreitig an sich geplante - Buchwertfortführung nicht gestellt, weil er mit Umwandlungsvorgängen nur auf der Grundlage des UmwStG vor den Änderungen in 2006 befasst gewesen sei, wonach ohne Antragstellung der Buchwert anzusetzen gewesen sei. Die geänderte Gesetzeslage, nach der eine Buchwertfortführung zwingend einen Antrag voraussetze, sei ihm erst nach der Veräußerung der Geschäftsanteile an der A-GmbH durch C bekannt geworden.
Bei der A-GmbH lägen im Hinblick auf die Geschäftsführungsvergütungen keine Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben vor. Die von ihr erbrachten Leistungen hätten nicht der K-KG, sondern deren Komplementärin, der M-GmbH, zugutekommen sollen. Etwas Anderes könne nur angenommen werden, wenn eine Personalunion dergestalt bestehe, dass ein Kommanditist zugleich sowohl persönlich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als auch der GmbH sei, die als zwischengeschaltete Gesellschaft die Leistungen erbringe (vgl. BFH, Urteil vom 6. Juli 1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720). Diese Auffassung werde durch die Entscheidung des BFH vom 28. Mai 2020 (IV R 11/18, BStBl II 2020, 641) bestätigt, in der der BFH danach differenziere, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zugleich Kommanditist der KG sei oder nicht, und die Gefahr, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für Personengesellschaften entziehe, bei einem GmbH-Geschäftsführer, der nicht zugleich Kommanditist sei, als nicht gegeben ansehe. Die A-GmbH sei jedoch eine Kapitalgesellschaft, die die Geschäftsführungsaufgaben nicht persönlich erfüllen könne, sondern sich der Dienste von Fremdgeschäftsführern bedienen müsse. Insoweit könne nichts Anderes gelten. Dies stehe im Einklang mit den Entscheidungen des BFH vom 7. Dezember 2004 (VIII R 58/02, BStBl II 2005, 390) und vom 10. Juli 2002 (I R 71/01, BStBl II 2003, 191), der ein Fall zugrunde gelegen habe, in dem letztlich eine natürliche Person am Ende einer Beteiligungskette über sein Verwaltungsratsmandat bei der Komplementärin persönlich zur Leistung verpflichtet gewesen sei.
Die Klägerin zu 1. beantragt,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom 25. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2024 dahingehend zu ändern, dass keine als laufende Einkünfte zu behandelnden Einkünfte aus Veräußerungsvorgängen 2016 festgestellt werden und stattdessen ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € festgestellt und dem Beigeladenen zugerechnet wird;
2. die Gewerbesteuermessbescheide für 2016 bis 2020, jeweils vom 25. April 2024 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2024, dahingehend zu ändern, dass die Gewinne aus Gewerbebetrieb für 2016 um ... €, für 2017 um ... €, für 2018 um ... €, für 2019 um ... € und für 2020 um ... € niedriger angesetzt werden.
Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 bis 2020, jeweils vom 25. April 2024 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2024, dahingehend zu ändern, dass die Gewinne der Klägerin zu 2. aus Sonderbetriebsvermögen für 2016 um ... €, für 2017 um ... €, für 2018 um ... €, für 2019 um ... € und für 2020 um ... € niedriger und die Einkünfte der Klägerin zu 2. aus Ergänzungsbilanzen für 2016 bis 2020 jeweils um ... € niedriger festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage ist zulässig.
1. Die K-KG ist klagebefugt.
a) Die K-KG ist im Hinblick auf die angefochtenen Feststellungsbescheide als rechtsfähige Personenvereinigung (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO) gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich klagebefugt.
b) Die Klagebefugnis der K-KG umfasst die mit ihrem Klageantrag zu 1. begehrten Feststellungen bzgl. des C zugerechneten Gewinns, obwohl C im Streitjahr 2016 aus der K-KG ausgeschieden ist. Denn die Personengesellschaft hat auch für ausgeschiedene Gesellschafter eine Klagebefugnis, solange sie nicht vollbeendet ist. Das gilt sogar dann, wenn der Rechtsstreit Feststellungen betrifft, die allein den ausgeschiedenen Gesellschafter persönlich angehen (BFH, Urteil vom 10. September 2020, IV R 14/18, BStBl II 2021, 367).
c) Zulässig ist ferner, dass die K-KG nicht nur die Feststellung des Einbringungsgewinns I anficht, sondern gleichzeitig stattdessen (zu ihren Lasten bzw. zulasten von C) die Feststellung eines Veräußerungsgewinns beantragt. Hat die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage (BFH, Urteil vom 8. Juni 2000, IV R 65/99, BStBl II 2001, 89). Hätte die Anfechtung der Feststellung eines Einbringungsgewinns I als laufender Gewinn Erfolg, weil die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung in 2016 nicht vorlagen, wäre stattdessen ein Veräußerungsgewinn festzustellen (s. unten II. 1.).
d) Der Zulässigkeit des Antrags zu 1. der K-KG steht ferner nicht entgegen, dass der begehrte Veräußerungsgewinn höher ist als der festgestellte Einbringungsgewinn I und die Feststellung eines zu niedrigen Gewinns grundsätzlich keine Rechtsverletzung nach § 40 Abs. 2 FGO begründen kann. Zum einen liegt, wenn die Qualifizierung von Einkünften streitig ist, eine Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO auch dann vor, wenn die Feststellung höherer Einkünfte begehrt wird (BFH, Urteil vom 12. April 2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118, zu unterschiedlichen Einkunftsarten). Zum anderen wäre die Feststellung des höheren Veräußerungsgewinns wegen der Steuerbegünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG für C steuerlich günstiger als die angefochtene Feststellung des niedrigeren Einbringungsgewinns I als laufender, nicht begünstigter Gewinn.
2. Auch die A-GmbH ist bzgl. der von ihr gestellten Klageanträge klagebefugt.
a) Die Klagebefugnis der A-GmbH folgt hinsichtlich der angefochtenen Feststellungen der Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Danach ist, soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder klagebefugt, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird. Bei einem Streit um die Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns ist derjenige klagebefugt, für den dieser festgestellt worden ist (BFH, Urteile vom 17. März 2021, IV R 22/18, BFH/NV 2021, 1469; vom 19. Dezember 2019, IV R 53/16, BStBl II 2020, 534). Hier sind die für die A-GmbH festgestellten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben im Zusammenhang mit den Geschäftsführungsleistungen streitig.
b) Hinsichtlich der von ihr begehrten niedrigeren Feststellung ihrer Einkünfte aus der Ergänzungsbilanz ist die A-GmbH ebenfalls nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt. In Bezug auf die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO der einzelne Mitunternehmer nur klagebefugt, wenn der Streit über den festgestellten Ergänzungsbilanzgewinn allein auf Gründen beruht, die der eigenen Sphäre des Mitunternehmers zugeordnet sind, und nicht bereits dann, wenn eine die Höhe des Gesamthandsvermögens betreffende Frage streitig ist, die sich zwangsläufig auch auf den Ergänzungsbilanzgewinn des einzelnen Mitunternehmers auswirkt (BFH, Urteil vom 16. Dezember 2021, IV R 7/19, BStBl II 2023, 378). Grundlage für die von der A-GmbH begehrten AfA in ihren Ergänzungsbilanzen für die Streitjahre ist die Übertragung des Mitunternehmeranteils an der K-KG durch C auf sie, die A-GmbH, und damit ein Vorgang in ihrer Sphäre.
3. Das Vorverfahren ist auch bzgl. der A-GmbH erfolglos geblieben (§ 44 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat die Einspruchsentscheidung vom 21. August 2024, in der die Einsprüche vom 24. Mai 2024 als unbegründet zurückgewiesen wurden, zwar nur an die K-KG gerichtet. Dies beruhte jedoch auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO; da kein nachvollziehbarer Grund dafür bestünde, nur den (inhaltlich identischen) Einspruch der K-KG zurückzuweisen, ist davon auszugehen, dass die A-GmbH lediglich versehentlich nicht als weitere Einspruchsführerin aufgeführt wurde. Die Einspruchsentscheidung wurde der steuerlichen Vertreterin (auch) der A-GmbH wirksam bekanntgegeben. Diese offenbare Unrichtigkeit hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung dahingehend berichtigt, dass auch der Einspruch der A-GmbH zurückgewiesen werden sollte.
Auch ohne diese Berichtigung wäre die Klage aber jedenfalls als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO zulässig, weil dann über den Einspruch der A-GmbH vom 24. Mai 2024 bis zur mündlichen Verhandlung am 27. Februar 2025 nicht in angemessener Zeit entschieden worden wäre.
II.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2016 einen Einbringungsgewinn I anstelle eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns festgestellt (1.), keine Minderung der Einkünfte der K-KG aus Ergänzungsbilanzen um AfA auf den Firmenwert berücksichtigt (2.) und die Vergütungen der A-GmbH für die Geschäftsführung als Sonderbetriebseinnahmen bei ihr erfasst (3.). Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2016 bis 2020 sind daher ebenfalls rechtmäßig (4.).
1. Die Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns I als laufender Gewinn im Feststellungsbescheid für 2016 war rechtmäßig, da für die Einbringung der Beteiligung an der K-KG in die A-GmbH ein wirksamer Antrag auf Buchwertfortführung gestellt worden ist, weshalb es bei der Veräußerung der Anteile an der K-KG im Jahr 2018 zu einem Sperrfristverstoß gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG kam. Ein nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn war für den Beigeladenen stattdessen nicht festzustellen.
a) aa) Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist. Veräußerungsgewinn i.d.S. ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG wird der Veräußerungsgewinn begünstigt besteuert.
bb) Bei einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, d.h. wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält, gilt nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
cc) Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen bei einer Sacheinlage grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Abweichend davon kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG genannten weiteren Voraussetzungen vorliegen.
dd) Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden.
b) Vorliegend hat C, der als Kommanditist Mitunternehmer der K-KG war, seinen Mitunternehmeranteil mit Vertrag vom ... August 2016 in die A-GmbH eingebracht und damit veräußert. Weil es sich gleichzeitig um eine Sacheinlage in die A-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG handelte, weil C für die Einbringung einen Geschäftsanteil an der A-GmbH erhielt, galt der Buchwert, mit dem die A-GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzte, gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG als Veräußerungspreis, sodass seinerzeit kein Veräußerungsgewinn entstanden ist. Jedoch veräußerte C den erhaltenen Geschäftsanteil an der A-GmbH durch Vergleich vom ... 2018 und damit innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist mit der Folge, dass nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung, hier 2016, ein Einbringungsgewinn I anzusetzen ist, der nicht nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG steuerbegünstigt ist.
aa) Der Wert des durch den Beigeladenen in die A-GmbH eingebrachten Mitunternehmeranteils an der K-KG war von der A-GmbH nicht nach der gesetzlichen Grundregel (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) mit dem gemeinen Wert anzusetzen, weil die A-GmbH (konkludent) einen Antrag auf Buchwertfortführung gestellt hat.
(1) Der Antrag auf Buchwertfortführung ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Nicht ausdrücklich geregelt ist, wer den Antrag zu stellen hat. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/3369, S. 11, 26) soll der Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen sein (ebenso UmwStE Rn. 20.21; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 20 Rn. 266). Ob das auch bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen gilt, ist streitig.
(a) Nach Auffassung der Verwaltung (UmwStE Rn. 20.22) und nach überwiegender Ansicht in der Literatur steht das Recht, den Antrag auf Buchwertfortführung zu stellen, auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen der Übernehmerin zu. Die Mitunternehmerschaft, deren Anteile eingebracht würden, habe bei einem Wertansatz zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert durch die übernehmende Gesellschaft diese Werte in ihrer Bilanz und der Ergänzungsbilanz für die übernehmende Gesellschaft zu berücksichtigen (Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 UmwStG Rn. 91c, Stand August 2023; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. R 452, Stand März 2021; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 20 Rn. 268; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 20 UmwStG Rn. 319; Tschesche in Bordewin/Brandt, EStG, § 20 UmwStG Rn. 402, Stand Februar 2018).
(b) Nach anderer Auffassung soll der Buchwertantrag im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft, deren Anteile eingebracht würden, von der Personengesellschaft zu stellen sein. Denn da der Mitunternehmeranteil steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut sei, sondern die Verkörperung der Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter darstelle (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2017, I R 41/16, DStR 2017, 1976), sei er in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nur auszuweisen, aber nicht zu bewerten. Nur der Personengesellschaft komme es zu, eine Steuerbilanz nebst Ergänzungsbilanz zu erstellen, in der die Wirtschaftsgüter auch tatsächlich bewertet würden (FG München, Urteil vom 24. Juli 2024, 1 K 524/19, juris, Revision anhängig unter X R 25/24; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rn. 209c, 212, Stand April 2015; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 20 Rn. 373; Mutscher/Wöhrle in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 239, Stand September 2024).
(c) Auch der BFH vertrat zu § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 (vom 6. September 1976; unverändert übernommen in § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267) diese Auffassung (Urteil vom 30. April 2003, I R 102/01, BStBl II 2004, 804). Zu § 20 UmwStG 2006 (vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782) hat der BFH zur Übertragung eines Mitunternehmeranteils hingegen entschieden, dass das Bewertungswahlrecht - ebenso wie das Wahlrecht auf Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG - der übernehmenden Gesellschaft zustehe (Urteil vom 19. Dezember 2018, I R 1/17, BStBl II 2019, 709).
(d) Der Senat folgt der letztgenannten Entscheidung und der ersten Auffassung. Denn anders als noch in § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 geregelt, besteht nach der aktuellen Gesetzesfassung kein bilanzabhängiges Bewertungswahlrecht mehr, das aus den von der zweiten Auffassung und der früheren BFH-Rechtsprechung genannten Gründen nur durch die Personengesellschaft ausgeübt werden könnte, sondern es ist - einheitlich für alle Sacheinlagen - ein Antragsrecht vorgesehen, das durch die übernehmende Gesellschaft auszuüben und in der Bilanz der Mitunternehmerschaft anschließend entsprechend umzusetzen ist. Da im Streitfall aber sowohl die K-KG als auch die A-GmbH konkludent einen Antrag auf Buchwertfortführung gestellt haben (s. unten bb. (2) bis (4)), kann diese Frage im Ergebnis dahinstehen.
(2) Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Buchwertantrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG keinerlei Formvorschriften (BFH, Urteil vom 10. Juli 2024, IV R 8/22, DStR 2024, 2577, zu § 3 Abs. 2 UmwStG). Der Antrag kann auch konkludent gestellt werden (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018, I R 1/17, BStBl II 2019, 709, zu dem Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 20 UmwStG Rn. 316; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rn. 265), etwa durch einen entsprechenden Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in der maßgeblichen steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft (UmwStE Rn. 20.22 i.V.m. 03.10, Dürrschmidt in BeckOK UmwStG, § 20 Rn. 1305, Stand Juli 2024; Nitzschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 UmwStG Rn. 91, Stand August 2023; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 20 Rn 368). Für die Auslegung gelten die allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 20 UmwStG Rn. 316). Entscheidend ist, ob das Finanzamt nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) erkennen kann, dass ein vom Ansatz des gemeinen Wertes nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG abweichender Wertansatz gewählt werden soll (FG Köln, Urteil vom 13. Juni 2023, 15 K 1817/21, DStR 2024, 357, Revision anhängig unter X R 32/23, zu § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Das ist etwa der Fall, wenn der Buchwertansatz der steuerlichen Schlussbilanz entnommen werden kann (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. R 442, Stand März 2021). Nicht ausreichend ist lediglich eine Erwähnung in dem zu Grunde liegenden Verschmelzungs- oder Übernahmevertrag (Birkemeyer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2016, § 3 Rn. 265), es sei denn, der Vertrag enthält eine ausdrückliche "Antragsklausel" (BFH, Urteil vom 10. Juli 2024, IV R 8/22, DStR 2024, 2577, zu § 3 Abs. 2 UmwStG).
Die Auffassung der Klägerinnen, dass der Antrag ausdrücklich oder jedenfalls zusätzlich zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwertansatz zu stellen sei, wird, soweit ersichtlich, in Rechtsprechung und Literatur nicht geteilt. Es ist auch kein Grund dafür ersichtlich, bei der Frage, ob ein derartiger Antrag gestellt wurde, von den sonst im Steuerrecht geltenden allgemeinen Auslegungsgrundsätzen entsprechend §§ 133, 157 BGB abzuweichen.
bb) Vorliegend haben sowohl die A-GmbH als auch die K-KG jeweils (konkludent) einen Antrag auf Buchwertfortführung gestellt.
(1) Es ist zu Recht unstreitig, dass die Klägerinnen und C bis zur Übertragung des Geschäftsanteils an der A-GmbH durch C in 2018 und damit innerhalb der Sperrfrist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG den Willen hatten, dass der Kommanditanteil an der K-KG zum Buchwert auf die A-GmbH übergeht. Dies ergibt sich eindeutig aus § 3 des Einbringungsvertrags vom ... August 2016, wonach zwischen dem Einbringenden und der A-GmbH Einigkeit darin bestand, dass die A-GmbH den Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG stellt und die eingebrachten Mitunternehmeranteile mit ihrem Buchwert ansetzt, damit eine Gewinnrealisierung durch den Beigeladenen unterbleibt. Zwar kann hierin noch nicht der eigentliche Antrag gesehen werden, weil der Vertrag dem Beklagten nicht zugeleitet wurde - auch wenn er im Handelsregister öffentlich verfügbar war -, doch dokumentiert er eindeutig den Willen der Vertragsparteien. Darüber hinaus haben die Klägerinnen keine Einsprüche gegen den erklärungsgemäß auf Basis des Buchwertes ergangenen Feststellungsbescheid für 2016 vom 13. Dezember 2017 bzw. den Körperschaftsteuerbescheid für 2016 vom 4. Oktober 2017 eingelegt und C hat bis zur Veräußerung des Geschäftsanteils an der A-GmbH jährlich den Nachweis nach § 22 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UmwStG erbracht, was nur bei einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erforderlich ist.
(2) Dieser Wille der A-GmbH war für den Beklagten bei Abgabe der Schlussbilanz durch die A-GmbH auch hinreichend deutlich erkennbar. Einen Antrag auf Buchwertansatz hat die A-GmbH konkludent dadurch gestellt, dass sie die Beteiligung an der K-KG in der am 1. August 2017 übermittelten Steuerbilanz für 2016 mit einem um ... € erhöhten Wert aktiviert hat, was dem Buchwert des von C übernommenen Mitunternehmeranteils entspricht. Zudem wurde in den ergänzenden Aufgliederungen und Erläuterungen zum Jahresabschluss ausdrücklich ausgeführt, dass sich die Beteiligungsbuchwerte bei der A-GmbH um den auf ... € herabgesetzten Kapitalanteil des C erhöht hätten. Für den Beklagten war hieraus eindeutig erkennbar, dass die A-GmbH die übernommene Kommanditbeteiligung mit dem Buchwert von ... € angesetzt hatte.
(3) Die K-KG hat mit der Abgabe der Steuerbilanz für 2016 am 24. August 2017 ebenfalls konkludent die Buchwertfortführung beantragt, indem sie keine Ergänzungsbilanz für die A-GmbH beigefügt hat mit dem Ausweis des höheren gemeinen Werts und AfA hierauf und in der Feststellungserklärung für 2016 keinen Veräußerungsgewinn des Beigeladenen nach § 16 EStG erklärt hat. Auch hieraus ergab sich für den Beklagten als sowohl für die K-KG als auch für die A-GmbH zuständigem Finanzamt deutlich, dass die K-KG die Buchwertfortführung wollte.
(4) Zudem hatten die K-KG und die A-GmbH schon im Schreiben vom 6. Juni 2016 die geplante Einbringung gegenüber dem Beklagten angekündigt und die Auffassung vertreten, dass der Vorgang steuerneutral sei, was eine Buchwertfortführung voraussetzt. Dass das Schreiben schwerpunktmäßig ein anderes Ziel hatte, wie die Klägerinnen im Erörterungstermin ausgeführt haben und als wahr unterstellt werden kann, sodass hierüber kein Beweis zu erheben war, ändert nichts daran, dass auch dieser Punkt deutlich ausgedrückt wurde. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Schreibens bezog sich die "unstreitige" Steuerneutralität auch auf die Einbringung des Mitunternehmeranteils an der K-KG durch C in die A-GmbH. Dass die Intention des Schreibens eine andere war, nämlich, die steuerneutrale Behandlung der "Umhängung" der Beteiligung an der D-KG sicherzustellen, ändert hieran nichts.
Das Argument der Klägerinnen, dieses Schreiben könne keinen Buchwertantrag enthalten, weil ein solcher Antrag erst nach Übergang des Betriebsvermögens gestellt werden könne, steht dem ebenso wenig entgegen. Abgesehen davon, dass auch ein schon vor der rechtlichen Umsetzung der Umwandlung bzw. Einbringung gestellter Buchwertantrag steuerlich wirksam und lediglich noch nicht bindend ist (vgl. Pyszka/Hruschka, DStR 2013, 693; Bäuml in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 20 Rn. 250), wertet der Senat das Schreiben vom 6. Juni 2016 nicht selbst als konkludenten Antrag, sondern zieht es lediglich im Rahmen der Auslegung des später gestellten Antrags heran.
Davon, dass die A-GmbH den Mitunternehmeranteil lediglich als Folge der rechtlichen Bindung an den Wertansatz für die anteiligen Wirtschaftsgüter durch die K-KG mit dem Buchwert angesetzt hätte, ohne dass dies auch ihrem, der A-GmbH, Willen entsprochen hätte, musste der Beklagte ohne weitere Anhaltspunkte und insbesondere nach dem Schreiben vom 6. Juni 2016 nicht ausgehen.
(5) Die Behauptung der Klägerinnen, ihrem steuerlichen Berater sei nicht bewusst gewesen, dass die Buchwertfortführung nach der seit 2006 geltenden Rechtslage einen Antrag vorausgesetzt habe, und er habe deshalb keinen entsprechenden Antrag stellen wollen, kann ebenfalls als wahr unterstellt werden; eine Beweiserhebung erübrigt sich daher. Denn auch bei der Frage, ob ein bestimmter Erklärungsakt überhaupt als (konkludente) Willenserklärung aufzufassen ist oder nicht, ist nach §§ 133, 157 BGB nicht der innere Wille des Erklärenden entscheidend, sondern die objektive Erklärungsbedeutung seines Gesamtverhaltens (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 5. Oktober 2006, III ZR 166/05, NJW 2006, 3777) , wobei für die Auslegung nur solche Umstände heranzuziehen sind, die dem Erklärungsempfänger bekannt oder erkennbar waren (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 27/19, BFH/NV 2022, 628). Der Beklagte, dem die Unkenntnis des steuerlichen Beraters von der geltenden Rechtslage nicht bekannt war und der sie auch nicht erkennen konnte, musste die eindeutige Bilanzierung des Mitunternehmeranteils mit dem Buchwert als Buchwertantrag deuten.
cc) Der Buchwertantrag wurde rechtzeitig gestellt.
(1) Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist der Antrag auf Buchwertfortführung spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Bei der "steuerlichen Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG handelt es sich um die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft i.S. von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, in der das Wirtschaftsgut erstmals anzusetzen ist (BFH, Urteil vom 15. Juni 2016, I R 69/15, BStBl II 2017, 75).
(2) Wie oben dargelegt (zu bb) (2) und (3)), hat die A-GmbH den Buchwertantrag konkludent mit erstmaliger Einreichung der Bilanz für 2016, die die steuerliche Schlussbilanz bildet, gestellt. Entsprechendes gilt für die K-KG.
dd) Der Antrag wurde durch die Abgabe berichtigter Steuererklärungen und Steuerbilanzen am 30. November 2018 bzw. am 4. Dezember 2018 nicht widerrufen. Denn die Antragstellung ist endgültig. Der Antrag kann später weder widerrufen noch geändert werden (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 20 UmwStG Rn. 275, m.w.N.; UmwStE Rn. 20.24). Denn hierin läge eine rückwirkende Sachverhaltsänderung dahingehend, dass eine Veräußerung zum gemeinen Wert erfolgt wäre, die steuerlich nicht anzuerkennen ist (Schrameyer in Lipross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 20 UmwStG, Rn. 142, Stand 7.2021; zur früheren Rechtslage BFH, Urteil vom 15. Juli 1976, I R 17/74, BStBl II 1976, 748).
ee) Der Beklagte hat den Einbringungsgewinn I zu Recht im Feststellungsbescheid für 2016 und nicht in dem für 2015 berücksichtigt. Ein Antrag auf Rückbeziehung der Einbringung der Kommanditbeteiligung auf den 31. Dezember 2015 wurde nicht gestellt.
(1) (a) Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. In anderen Fällen der Sacheinlage als durch Verschmelzung darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG). Wird ein solcher Antrag nicht gestellt, ist für den Zeitpunkt des Übergangs der Sacheinlage der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. R 436, Stand März 2021; Dürrschmidt in BeckOK, UmwStG, § 20 Rn. 1289, Stand Januar 2025).
(b) Der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ist gesetzlich nicht befristet und kann folglich noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018, I R 1/17, BStBl II 2019, 709).
(c) Der Antrag kann grundsätzlich auch konkludent gestellt werden; ein Ausweis in Bilanz und Steuererklärung genügt (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018, I R 1/17, BStBl II 2019, 709), die bloße Erwähnung in dem zu Grunde liegenden Verschmelzungs- oder Einbringungsvertrag hingegen nicht (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. R 239, Stand März 2021).
(2) Vorliegend wurde im Einbringungsvertrag vom ... August 2016 zwar vereinbart, dass die Einbringung schuldrechtlich mit Wirkung zum 31. Dezember 2015 (Stichtag) erfolgen sollte. Nach dem vom Beklagten unbestrittenen Vortrag der A-GmbH im Erörterungstermin wollten die Vertragsparteien jedoch eigentlich regeln, dass die Beteiligung zivil- und handelsrechtlich zum 1. Januar 2016 übergeht auf der Grundlage der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2015, was durch den beurkundenden Notar missverständlich umgesetzt worden sei. Dementsprechend hat die A-GmbH den Mitunternehmeranteil an der K-KG erstmalig in der Bilanz auf den 31. Dezember 2016 ausgewiesen. Auch ansonsten haben weder die A-GmbH noch die K-KG bis zur mündlichen Verhandlung einen Antrag auf Rückbeziehung auf den 31. Dezember 2015 gestellt, auch nicht konkludent. Umstände, die nach dem objektiven Empfängerhorizont des Beklagten auf den Willen schließen ließen, die Einbringung auf den 31. Dezember 2015 zurückzubeziehen, ergeben sich weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem Inhalt der vorliegenden Akten.
(3) Zivilrechtlich und wirtschaftlich ging das Eigentum an dem Kommanditanteil an der K-KG mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung für die Abtretung, der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge der A-GmbH im Handelsregister (§ 1 Abs. 4 des Vertrages), am 1. September 2016 auf die A-GmbH über, sodass auch deshalb eine Rückbeziehung auf den mehr als acht Monate zurückliegenden Stichtag 31. Dezember 2015 nicht möglich gewesen wäre. Ob ein Antrag auf Rückbeziehung auf den 1. Januar 2016 gestellt wurde oder nicht, kann offenbleiben, da auch in diesem Fall die Kommanditbeteiligung zu Recht erstmalig in der Bilanz der A-GmbH für 2016 aktiviert und der Einbringungsgewinn I in 2016 festgestellt worden wäre.
c) Der erkennende Senat lässt offen, ob die Klage in Bezug auf die Feststellung des Einbringungsgewinns I auch deshalb unbegründet wäre, weil der gegenüber der A-GmbH ergangene Körperschaftsteuerbescheid für 2016 vom 26. Juli 2024, dem der Buchwertansatz zugrunde liegt, materielle Bindungswirkung für die Gewinnfeststellung bei der K-KG entfaltet (vgl. BFH, Urteile vom 15. Juni 2016, I R 69/15, BStBl II 2017, 75; vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649), und ob er deshalb im Wege der Drittanfechtungsklage hätte angefochten werden müssen (vgl. BFH, Urteile vom 15. Juni 2016, I R 69/15, BStBl II 2017, 75; vom 8. Juni 2011, I R 79/10, BStBl II 2012, 421), weil die hierzu entwickelten Grundsätze auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft gelten (vgl. BFH, Urteil vom 13. September 2018, I R 19/16, BStBl II 2019, 385; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12. Februar 2019, 8 K 8230/15, EFG 2019, 742; FG Hamburg, Beschluss vom 15. April 2015, 2 K 66/14, EFG 2015, 1404, nachgehend BFH, Beschluss vom 30. September 2015, I B 66/15, BFH/NV 2015, 1708; a.A. BFH, Urteil vom 10. Juli 2024, IV R 8/22, DStR 2024, 2577, zu § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; Nitzschke, IStR 2014, 367; Mitschke, IStR 2015, 522, für den Fall einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft, an der die aufnehmende Gesellschaft beteiligt ist).
d) Die in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG genannten weiteren Voraussetzungen für einen Buchwertansatz liegen im Streitfall unstreitig vor.
e) Der Beklagte hat die Höhe des Einbringungsgewinns I zutreffend berechnet.
aa) Einbringungsgewinn I ist der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).
bb) Der Ansatz eines gemeinen Wertes des eingebrachten Mitunternehmeranteils in Höhe von ... € ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils an der A-GmbH durch den Beigeladenen in 2018 war die Differenz zum Buchwert (... €) zeitanteilig um zwei Siebtel zu kürzen.
2. Ein Anspruch der A-GmbH auf die von ihr und der K-KG begehrten AfA auf die Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert (als Firmenwert bezeichnet) in den Ergänzungsbilanzen für die Streitjahre 2016 bis 2020 besteht nicht, weil nicht der gemeine Wert, sondern der von der A-GmbH angesetzte Buchwert nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis für C und damit gleichzeitig als Anschaffungskosten des Mitunternehmeranteils (bzw. der anteiligen Wirtschaftsgüter der K-KG) für die A-GmbH galt, sodass stille Reserven nicht aufgedeckt wurden. Daran ändert sich durch die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I nichts; deren Folgen für den Wertansatz des eingebrachten Mitunternehmeranteils bei der übernehmenden Gesellschaft sind in § 23 Abs. 2 UmwStG geregelt.
3. Der Beklagte hat zu Recht die Zahlungen der M-GmbH an die A-GmbH als Sonderbetriebseinnahmen der A-GmbH bei der K-KG berücksichtigt.
a) aa) Zu den einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gehören neben den Anteilen am Gewinn der Gesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Zweck dieser Sonderregelung ist es, den Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeitsvergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern. Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keinen schuldrechtlichen Vertrag abschließen; er kann deshalb auch keinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe abziehen. Bei der Personengesellschaft werden an den Gesellschafter gezahlte Tätigkeitsvergütungen zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand berücksichtigt. Die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) der Mitunternehmerschaft mindern (BFH, Urteil vom 6. Juli 1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720).
bb) Zu den Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören nicht nur Entgelte für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages an diese erbringt. Sondervergütungen kommen auch in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist (BFH, Urteil vom 6. Juli 1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720). Die von einem Drittunternehmer geleisteten Zahlungen sind Einnahmen des Gesellschafters i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Sondervergütungen), wenn die Leistung des Gesellschafters letztlich "seiner" Personengesellschaft und nicht dem Drittunternehmen zugutekommen soll, sie sich hinreichend von der Tätigkeit des Gesellschafters für den übrigen Geschäftsbereich des Drittunternehmens abgrenzen lässt und zwischen dem Drittunternehmen und der Personengesellschaft eine Beziehung besteht, die es rechtfertigt, die Zahlungen an den Gesellschafter wirtschaftlich der Personengesellschaft zuzurechnen. Letzteres trifft jedenfalls dann zu, wenn die Personengesellschaft dem Drittunternehmer seine Aufwendungen für die Leistungen an den Gesellschafter ersetzt (BFH, Beschluss vom 31. März 2008, IV B 120/07, BFH/NV 2008, 1320; Urteile vom 14. Februar 2006, VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182; vom 7. Dezember 2004, VIII R 58/02, BStBl II 2005, 390). Unerheblich ist hierbei, ob der Mitunternehmer den zwischengeschalteten Dritten beherrscht oder an diesem beteiligt ist (BFH, Beschluss vom 31. März 2008, IV B 120/07, BFH/NV 2008, 1320; Urteil vom 14. Februar 2006, VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182).
b) Nach diesen Grundsätzen waren die von der M-GmbH an die A-GmbH gezahlten Vergütungen bei dieser als Sonderbetriebseinnahmen zu berücksichtigen.
aa) Die Leistung der A-GmbH kommt letztlich "ihrer" Personengesellschaft, der K-KG, und nicht der M-GmbH zugute und stellt damit eine Tätigkeit im Dienst der K-KG dar. Die M-GmbH war in ihrer Eigenschaft als Komplementärin und aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages vom ... Januar 2016 zur Geschäftsführung gegenüber der K-KG verpflichtet. Die M-GmbH hat die Pflicht zur Geschäftsführung ihrerseits mit Vertrag vom selben Tag der A-GmbH übertragen. Damit erfüllte die A-GmbH zwar auch eine schuldrechtliche Verpflichtung gegenüber der M-GmbH, übernahm aber letztlich die Geschäftsführung der K-KG und verwirklichte so deren Gesellschaftszweck und Interessen.
bb) Einer Abgrenzung der Geschäftsführungsleistung der A-GmbH von ihrer Tätigkeit für den übrigen Geschäftsbereich der M-GmbH bedarf es vorliegend nicht. Nach dem Vortrag der Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung erbrachte die A-GmbH keine über die Geschäftsführung für die K-KG hinausgehenden Tätigkeiten für die M-GmbH, die über die Geschäftsführung für die K-KG hinaus auch keinen weiteren Geschäftsbereich hat.
cc) Zwischen der M-GmbH und der K-KG besteht eine Beziehung, die es rechtfertigt, die Zahlungen an die A-GmbH wirtschaftlich der K-KG zuzurechnen. Denn die K-KG hat der M-GmbH die Aufwendungen für die Leistungen der Gesellschafterin - der A-GmbH - ersetzt; nach dem Vertrag vom ... Januar 2016 waren der M-GmbH die jährlichen Ist-Vollkosten zu erstatten, die bei ihr im Zusammenhang mit den durch die A-GmbH übernommenen Geschäftsführungsaufgaben anfielen.
dd) Die durch den BFH aufgestellten Voraussetzungen für die Qualifizierung von Geschäftsführungsvergütungen als Sonderbetriebseinnahmen sind damit erfüllt. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen wird darüber hinaus nicht verlangt, dass der Kommanditist Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist und in dieser Eigenschaft die Geschäfte der KG führt; in dieser Situation ist die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nur typischerweise gegeben (BFH, Urteil vom 10. Juli 2002, I R 71/01, BStBl II 2003, 191). In der von den Klägerinnen angeführten Entscheidung des BFH vom 28. Mai 2020 (IV R 11/18, BStBl II 2020, 641) war der Kommanditist zwar Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, doch ergibt sich hieraus nicht, dass dies eine zwingende Voraussetzung für die Einstufung der Vergütung als Sonderbetriebseinnahme wäre. Abgegrenzt wird diese Konstellation dort lediglich von einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist. Dass der Kommanditist nicht Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sein muss, um seine Geschäftsführervergütung als Sonderbetriebseinnahme qualifizieren zu können, folgt aus dem Urteil des BFH vom 7. Dezember 2004 (VIII R 58/02, BStBl II 2005, 390); in dem zugrundeliegenden Fall war die Kommanditistin Arbeitnehmerin und nicht Geschäftsführerin der zwischengeschalteten GmbH.
ee) Auch steht der Annahme von Sonderbetriebseinnahmen vorliegend, anders als die Klägerinnen meinen, nicht entgegen, dass die A-GmbH eine Kapitalgesellschaft ist, die die Geschäftsführungsaufgaben nicht persönlich erfüllen konnte, sondern sich der Dienste von Fremdgeschäftsführern bedienen musste. Vielmehr sind, wenn die Kommanditistin einer gewerblich tätigen KG im Auftrag einer Kapitalgesellschaft (Management-) Leistungen zu Gunsten der KG erbringt, die hierfür von der KG an die Kapitalgesellschaft gezahlten und von dieser an die Kommanditistin weitergeleiteten Vergütungen auch dann Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditistin, wenn es sich bei ihr um eine Kapitalgesellschaft handelt, wie sich nach Auffassung des Senats und anders, als die Klägerinnen meinen, aus der Entscheidung des BFH vom 10. Juli 2002 (I R 71/01, BStBl II 2003, 191) ergibt. Vorliegend hat die A-GmbH als Kommanditistin Geschäftsführungsleistungen für die K-KG erbracht und wurde von ihr hierfür vergütet, was die Einordnung der Vergütung als Sonderbetriebseinnahme rechtfertigt.
ff) Letztlich ist es nicht systemwidrig, wie die Klägerinnen im Erörterungstermin geltend gemacht haben, sondern vielmehr folgerichtig, dass die Geschäftsführungsvergütungen sowohl auf Ebene der Komplementärin, der M-GmbH, als auch auf der Ebene der Kommanditistin, der A-GmbH, als Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben erfasst wurden. Mangels steuerlicher Auswirkung bei der M-GmbH kann dies aber auch dahinstehen (vgl. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 533, Stand Juni 2022).
4. Die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide ist aufgrund der unter 2. und 3. dargestellten Ausführungen ebenfalls unbegründet. Den Einbringungsgewinn I hat der Beklagte in 2016 zutreffender Weise nicht der Gewerbesteuer unterworfen, weil die Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils durch C als natürliche Person in die A-GmbH zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2019, I R 26/18, BStBl II 2022, 93).
5. Über die Anfechtung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2020 durch K-KG war nicht zu befinden, weil die K-KG die Klage insoweit zurückgenommen hat.
a) Eine (teilweise) Klagerücknahme muss nicht als solche bezeichnet sein; sie kann sich auch daraus ergeben, dass ein in der Klageschrift enthaltener Antrag bzgl. eines selbständigen Streitgegenstands in der mündlichen Verhandlung nicht mehr gestellt wird (BFH, Beschlüsse vom 27. Juni 2014, IV B 12/14, BFH/NV 2014, 1570; vom 3. März 2009, IV S 12/08, BFH/NV 2009, 958). Die Klagerücknahme bewirkt ohne weitere Entscheidung, dass die Rechtshängigkeit entfällt. Der - hier nicht ergangene - Beschluss nach § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO hat nur deklaratorische Bedeutung (BFH, Beschluss vom 3. März 2009, IV S 12/08, BFH/NV 2009, 958; Urteil vom 11. Juli 2007, XI R 1/07, BStBl II 2007, 833).
b) Die K-KG hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, den in der Klageschrift vom 24. September 2024 gestellten und auch begründeten Antrag auf Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2020 nicht mehr stellen zu wollen, und die Klage damit insoweit konkludent zurückgenommen.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und, soweit die Klage zurückgenommen worden ist (s. oben II. 5.), auf § 136 Abs. 2 FGO. Trotz Verschiedenheit der Beteiligung der Klägerinnen am Streitwert bedarf es keiner Kostenentscheidung nach § 135 Abs. 5 Satz 2 FGO. Die Klägerinnen haften zwar gesamtschuldnerisch für die auf sie entfallenden Gerichtskosten (§ 32 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes -GKG-). Die gesamtschuldnerische Haftung beschränkt sich, soweit einen Streitgenossen nur Teile des Streitgegenstands betreffen, nach § 32 Abs. 1 Satz 2 GKG aber auf den Betrag, der entstanden wäre, wenn das Verfahren nur diese Teile betroffen hätte. Die gesamtschuldnerische Haftung der A-GmbH ist somit ohnehin beschränkt auf die sie betreffenden und von ihr angefochtenen Bescheide bzw. Feststellungen, ohne dass dies in der Entscheidungsformel ausgesprochen werden müsste (vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 2011, II R 30/09, BFH/NV 2011, 755; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rn. 26, Stand Juli 2023). Da der Beigeladene weder Sachanträge gestellt noch das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert hat, ist er weder an den Gerichtkosten zu beteiligen (§ 135 Abs. 3 FGO) noch steht ihm aus Billigkeitsgründen ein Kostenerstattungsanspruch zu (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. BFH, Urteil vom 21. Dezember 2022, I R 53/19, BStBl II 2023, 504).
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§§ 133, 157 BGB
§ 22 UmwStG
§ 16 EStG
§ 20 UmwStG
§ 129 AO
§ 34 EStG
§ 20 UmwStG 2006
§ 5 EStG
§ 7 GewStG
§ 15 EStG
§ 135 FGO
§ 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 2006
§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 23 Abs. 2 UmwStG
§ 16 Abs. 4 und 34 EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 2 UmwStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung
§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 356 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 2 und 3 UmwStG
§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 16 Abs. 4, 34 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 UmwStG 1995
§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG
§ 3 Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 72 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 5 Satz 2 FGO
§ 32 Abs. 1 Satz 2 GKG
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 16 des Einkommensteuergesetzes
§ 20 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 804
EFG 2025, 61
BStBl I 2025, 92
BStBl II 1999, 720
BStBl II 2020, 641
BStBl II 2005, 390
BStBl II 2003, 191
BStBl II 2021, 367
BStBl II 2001, 89
BStBl II 2020, 118
BFH/NV 2021, 1469
BStBl II 2020, 534
BStBl II 2023, 378
BStBl II 2019, 709
NJW 2006, 3777
BFH/NV 2022, 628
BStBl II 2017, 75
BStBl II 1976, 748
BFH/NV 2012, 1649
BStBl II 2012, 421
BStBl II 2019, 385
EFG 2019, 742
EFG 2015, 1404
BFH/NV 2015, 1708
BFH/NV 2008, 1320
BStBl II 2008, 182
BStBl II 2022, 93
BFH/NV 2014, 1570
BFH/NV 2009, 958
BStBl II 2007, 833
BFH/NV 2011, 755
BStBl II 2023, 504
5 K 76/24
I R 102/01
1 K 524/19
X R 25/24
I R 69/15
VIII R 46/94
IV R 11/18
VIII R 58/02
I R 71/01
IV R 14/18
IV R 65/99
IV R 5/15
IV R 22/18
IV R 53/16
IV R 7/19
I R 41/16
I R 1/17
IV R 8/22
15 K 1817/21
X R 32/23
III ZR 166/05
VII R 27/19
I R 17/74
12 I R 2/11
I R 79/10
I R 19/16
8 K 8230/15
2 K 66/14
I B 66/15
IV B 120/07
VIII R 40/03
I R 26/18
IV B 12/14
IV S 12/08
XI R 1/07
II R 30/09
I R 53/19