Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-24, Aktenzeichen 13 K 13081/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0324.13K13081.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 33/11).
2. Das Revisionsverfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 2.7.2014 III R 33/11, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin als kleines und mittleres Unternehmen -KMU- im Sinne von § 2 Abs. 7 Investitionszulagengesetz –InvZulG- 2005 anzuerkennen ist und ihr damit eine erhöhte Investitionszulage zusteht.
Die Klägerin ist eine beim Handelsregister des Amtsgerichts L eingetragene Kommanditgesellschaft. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung, die Bearbeitung und der Vertrieb von ...erzeugnissen, und zwar überwiegend für die Zulieferer der Automobilindustrie. Kommanditisten waren im Kalenderjahr 2005 Herr C mit einer Beteiligung in Höhe von 90 von Hundert sowie sein Sohn, Herr D, mit einer Beteiligung in Höhe von 10 von Hundert. Einziger Komplementär war die nicht am Vermögen beteiligte Y-GmbH mit Herrn C als alleinigem Gesellschafter und Geschäftsführer. Ab dem 1. April 2005 sind aufgrund des einstimmigen Gesellschafterbeschlusses vom 27. März 2005 statt Herrn C die Herren D und E allein vertretungsberechtigte Geschäftsführer der Y-GmbH.
An der X-GmbH & Co. KG – im Folgenden: „A KG“ -, einer Schwestergesellschaft der Klägerin, waren im Jahr 2005 Herr C mit 24 von Hundert und Herr D mit 76 von Hundert als Kommanditisten beteiligt. Dies entsprach auch den Beteiligungsverhältnissen an der nicht am Vermögen der A KG beteiligten Komplementär-GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer Herr D war. Gegenstand des Unternehmens der A KG ist die Herstellung und der Vertrieb von Druckgusserzeugnissen aus Aluminium und Zink. Darüber hinaus waren die Herren C und D Gesellschafter der Z-Sp. z o.o. in M – im Folgenden: „A-Sp. z o.o.“ -, und zwar Herr C mit einem Anteil in Höhe von 2 von Hundert und Herr D mit einem Anteil in Höhe von 98 von Hundert.
Zwischen der Klägerin, A KG und A-Sp. z o.o. bestanden folgende wirtschaftliche Verbindungen:
- Gesamtschuldnerischen Mithaftung der Klägerin für Verbindlichkeiten der A KG (im Jahr 2002 in Höhe von EUR ..., im Jahr 2003 in Höhe von EUR ... und im Jahr 2004 in Höhe von EUR ...),
- Umsatzerlöse der Klägerin aus der Fertigung und Bearbeitung für die A KG (in den Jahren 2003 und 2004 in Höhe von 77,07 bzw. 79,62 von Hundert der Gesamtumsätze der Klägerin),
- Verbindlichkeiten der Klägerin aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der A KG (in den Jahren 2002 bis 2004 zwischen 4,5 und 29,92 von Hundert der Gesamtverbindlichkeiten),
- Lieferungen bzw. Leistungen an die Klägerin durch A KG und A-Sp. z o.o. (im Jahr 2003 in Höhe von 51,43 von Hundert und im Jahr 2004 in Höhe von 59,40 von Hundert des Gesamtaufwandes der Klägerin, wobei der überwiegende Teil auf A KG entfiel).
Trotz einer fehlenden Verpflichtung stellen die Klägerin und A KG zur Vorlage bei Banken konsolidierte Jahresabschlüsse auf. In dem Lagebericht zum Jahresabschluss 2004 wird ausdrücklich der „Verbund mit den beiden ...-Firmen in N und M (Polen)“ angeführt.
Die Klägerin beantragte für einen Investitionszeitraum vom 15. September 2004 bis zum 14. September 2007 bei der ILB eine Förderung auf Grundlage der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ -GA-Zuschuss-. Im Rahmen dieses Antrags erläuterte die Klägerin der ILB die Beteiligungsverhältnisse der Herren C und D an anderen Unternehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die gegenüber der ILB abgegebene Erklärung zur Einstufung als KMU vom 1. November 2005 Bezug genommen.
Mit dem Zuwendungsbescheid vom 5. Mai 2006 gewährte die ILB der Klägerin einen GA-Zuschuss. Aus den diesem Bescheid als Anlage 1 beigefügten besonderen Nebenbestimmungen und dem Finanzierungsplan ergibt sich mittelbar, dass die ILB von der Einordnung der Klägerin als KMU im Sinne der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen -KMU-Empfehlung- (Amtsblatt der Europäischen Union -ABl. EU- vom 20. Mai 2003, Nr. L 124, S. 36) ausging. Dies bestätigte der Staatssekretär des Ministeriums für ... des Landes Q einem Schreiben vom 10. November 2006.
Mit Bescheid vom 27. Juni 2006 setzte der Beklagte für Investitionen des Jahres 2005 antragsgemäß eine Investitionszulage in Höhe von EUR ... fest (20 von Hundert bezogen auf eine Bemessungsgrundlage in Höhe von EUR ...). Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-).
Im Rahmen einer Investitionszulagen-Sonderprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Klägerin und A KG als verbundene Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung anzusehen seien und die Klägerin damit die KMU-Schwellenwerte überschreite. Für die Qualifizierung als verbundene Unternehmen sei unter anderem der gemeinsame Internetauftritt der Klägerin mit der A KG und der A-Sp. z o.o. unter der Adresse "www...de" zu berücksichtigen. Darin werde auch ein zentraler Vertriebskontakt (Herr E in P) angegeben. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Ergebnisse der Investitionszulagen-Sonderprüfung vom 9. Mai 2008 Bezug genommen.
Am 7. Januar 2008 stellte die A KG den Antrag, dass sie und die Klägerin ab 2008 zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft gehören. Dabei wies die A KG auf die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung beider Gesellschaften hin. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen fast ausschließlich gegenüber der A KG, die ihrerseits in Leistungsbeziehungen zu den Kunden der ...-Gruppe stehe. Die Entscheidungen würden einheitlich für beide Unternehmen getroffen.
Auf Grundlage der Kenntnisse aus den im Rahmen der Investitionszulagen-Sonderprüfung geführten Gesprächen zwischen der ILB und dem Beklagten kündigte die ILB der Klägerin mit Schreiben vom 15. Februar 2008 an, den KMU-Bonus im Zuwendungsbescheid vom 5. Mai 2006 streichen zu wollen. Daraufhin teilte die Klägerin mit Schreiben vom 18. März 2008 mit, dass sie in ihrem Antrag auf GA-Förderung keine falschen oder unvollständigen Angaben gemacht habe. Dies gelte insbesondere für die Angabe, dass keine Verpflichtung zur Erstellung eines konsolidierten Jahresabschlusses bestanden habe, sowie für die in den Gesprächen mit der ILB thematisierten organisatorischen Verflechtungen zwischen der Klägerin und A KG.
Der Beklagte reduzierte die Investitionszulage unter Bezugnahme auf die Ergebnisse der Investitionszulagen-Sonderprüfung mit dem Änderungsbescheid vom 30. April 2008 auf EUR ... (12,5 von Hundert bezogen auf eine Bemessungsgrundlage in Höhe von EUR ...).
Hiergegen legte die Klägerin am 15. Mai 2008 Einspruch ein, den der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 als unbegründet zurückwies. Dabei stellte der Beklagte darauf ab, dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse für eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen spreche. Dies führe zu einer Qualifizierung der Klägerin und der A KG als verbundene Unternehmen. Der Beklagte begründete seine Einspruchsentscheidung insbesondere mit den Leistungsbeziehungen und dem gemeinsamen Marktauftritt bzw. der gemeinsamen Internetpräsentation. Auch die EU-Kommission habe in einer Entscheidung vom 8. Juni 2006 (2006/904/EG, ABl. EU vom 13. Dezember 2006, Nr. L 353, S. 60) der Internetpräsentation eine große Bedeutung beigemessen. Eine bindende Vereinbarung über das gemeinsame Abstimmverhalten sei dagegen nicht erforderlich. Ansatzpunkte für etwaige Interessengegensätze lägen nicht vor. Die abweichende Behandlung durch die ILB könne keine Bindungswirkung entfalten, da sie offensichtlich unrichtig sei. Es müsse davon ausgegangen werden, dass der ILB grundlegende Eckpunkte nicht, nicht vollständig oder unzutreffend bekannt gewesen seien.
Mit der hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, dass sie kein mit der A KG verbundenes Unternehmen darstelle. Die Gesellschafter der Klägerin könnten nicht als gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen angesehen werden. Hierfür fehle eine schriftliche oder mündliche Vereinbarung, ihr Abstimmungsverhalten in den beiden Gesellschaften aufeinander abzustimmen.
Darüber hinaus habe die ILB ihren, der Klägerin, KMU-Status mehrfach geprüft und bejaht. Daran sei der Beklagte gebunden. Insbesondere habe der Beklagte nicht dargelegt, welche konkreten Eckpunkte der ILB nicht, nicht vollständig oder unzutreffend bekannt gewesen sein sollen. Die Ausführungen der A KG im Schreiben vom 7. Januar 2008 seien hierfür nicht erheblich, weil die umsatzsteuerliche Organschaft erst ab dem Kalenderjahr 2008 angestrebt worden sei.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über eine Investitionszulage nach § 2 InvZulG 2005 für das Kalenderjahr 2005 vom 30. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage auf EUR ... festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Antrag abzuweisen.
Er macht unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 weiterhin geltend, dass die Klägerin und die A KG nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse als verbundene Unternehmen zu betrachten seien. Dies ergebe sich nicht ausschließlich aus den familiären Beziehungen, sondern aus den engen personellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verflechtungen. Im Übrigen entfalte der Zuwendungsbescheid der ILB keine Bindungswirkung für die Festsetzung der Investitionszulage.
Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 13. Oktober 2008 (13 V 13213/08, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2009, 47) den Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung des Änderungsbescheids vom 30. April 2008 abgelehnt. Auf die Beschwerde der Klägerin hat der Bundesfinanzhof –BFH- die Vollziehung dieses Bescheids aufgehoben, soweit die Investitionszulage auf weniger als EUR ... festgesetzt worden war (Beschluss vom 29. Oktober 2009 III B 233/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 683).
Durch Beschluss des Amtsgerichts S vom 1. September 2010 (Az. ...IN /10) ist über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Klägerin ist nach diesem Beschluss im Wege der Eigenverwaltung berechtigt, unter Aufsicht des Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen. Mit Schreiben vom 25. Oktober 2010 hat die Klägerin erklärt, das Verfahren im Wege der Eigenverwaltung aufzunehmen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags nimmt der Senat auf die von den Beteiligten im hiesigen Verfahren und im Verfahren 13 V 13213/08 eingereichten Schriftsätze einschließlich sämtlicher Anlagen sowie auf den Beschluss des Senats vom 13. Oktober 2008 (13 V 13213/08, EFG 2009, 47) Bezug. Darüber hinaus nimmt der Senat auf die beigezogenen Steuerakten Bezug (ein Leitz-Ordner Investitionszulagenakten, zwei Bände Betriebsprüfungsakten und zwei Heftungen Rechtsbehelfsakten).

Entscheidungsgründe:
I. Das aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens trotz Anordnung der Eigenverwaltung nach § 240 Zivilprozessordnung –ZPO- unterbrochene Verfahren (vgl. Bundesgerichtshof -BGH-, Beschluss vom 7. Dezember 2006 V ZB 93/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -ZIP- 2007, 249) ist von der Klägerin aufgenommen worden.
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Änderungsbescheid vom 30. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Klägerin stand für ihre Investitionen nur ein Investitionszulagensatz in Höhe von 12,5 von Hundert zu, da sie nicht die KMU-Kriterien des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 i. V. m. Art. 2 Abs. 1 des Anhangs zur KMU-Empfehlung erfüllte. Dem entsprechend war der ursprüngliche Bescheid vom 27. Juni 2006 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern.
Zwar hatte die Klägerin nach der an den Beklagten gerichteten KMU-Erklärung vom 3. Mai 2006 eine Mitarbeiterzahl von ..., einen Umsatz von EUR ... und eine Bilanzsumme von EUR ..., so dass die KMU-Kriterien bei isolierter Betrachtung der Klägerin erfüllt wären. Die Klägerin war jedoch kein eigenständiges Unternehmen, sondern ein mit der ...-N verbundenes Unternehmen im Sinne von Art. 3 Abs. 3 des Anhangs zur KMU-Empfehlung. Denn nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung gelten Unternehmen auch dann als verbundene Unternehmen, wenn sie durch eine natürliche Person oder eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der in Unterabs. 1 genannten Beziehungen stehen und diese Unternehmen ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind. Eine Gesamtbetrachtung der Klägerin und der A KG hat – insoweit besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit - zur Folge, dass die Klägerin die KMU-Schwellenwerte überschreitet und keinen Anspruch auf erhöhte Investitionszulage geltend machen kann. Ob auch die A-Sp. z o.o. als ein mit der Klägerin verbundenes Unternehmen anzusehen ist, kann deshalb dahingestellt bleiben.
1. Die Herren C und D bildeten zumindest im Hinblick auf die Klägerin und die A KG eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung.
a. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist keine rechtliche Vereinbarung durch einen Stimmrechtsbindungsvertrag oder ähnliches erforderlich. Vielmehr genügt eine tatsächlich gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen. Dies ergibt eine Auslegung von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung, auf die in § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 ausdrücklich Bezug genommen wird.
Hierfür spricht zunächst der Wortlaut von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung. Danach reicht eine gemeinsam „handelnde“ Gruppe natürlicher Personen aus. Der nachfolgende Verweis auf „Beziehungen“ im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs zur KMU-Empfehlung betrifft dagegen nur das Verhältnis mehrerer Unternehmen zu einer gemeinsam handelnden Gruppe natürlicher Personen, nicht aber das Verhältnis der natürlichen Personen dieser Gruppe untereinander.
Eine systematische Auslegung führt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass keine rechtliche Bindung der natürlichen Personen erforderlich ist. Zwar könnte ein Vergleich mit den in Unterabs. 1 Buchstaben a) bis d) aufgeführten Beziehungen auf den ersten Blick für die Notwendigkeit einer rechtlichen Bindung sprechen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 III B 233/08). Dies würde aber nicht ausreichend die Hintergründe für den systematischen Aufbau von Art. 3 Abs. 3 des Anhangs zur KMU-Empfehlung berücksichtigen. Die in Unterabsatz 1 genannten Beziehungen sind nämlich nach Tz. 11 der KMU-Empfehlung aus Art. 1 der Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluss (ABl. EU vom 18. Juli 1983, Nr. L 193, S. 1), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2001/65/EG vom 27. September 2001 (ABl. EU vom 27. Oktober 2001, Nr. L 283, S. 28), entnommen. Damit sollte für die Bestimmung von verbundenen Unternehmen in einem ersten Schritt aus Vereinfachungsgründen auf einen bewährten Tatbestand zurückgegriffen werden. Unternehmen, die in einen konsolidierten Jahresabschluss einzubeziehen sind, sollten von vornherein als verbundene Unternehmen gelten, um so für einen großen Teil der in Frage kommenden Unternehmen Klarheit zu schaffen (vgl. Mitteilung der Kommission zur Mustererklärung über die zur Einstufung als KMU erforderlichen Angaben, 2003/C 118/03, ABl. EU vom 20. Mai 2003, Nr. C 118, S. 5). Da dies aber für die mit der KMU-Definition verfolgten Zwecke nicht ausreicht, wurde der Umfang der Unternehmen, die als verbundene Unternehmen anzusehen sind, in den folgenden Unterabsätzen ausgedehnt (vgl. Tz. 12 der KMU-Empfehlung). Daraus folgt, dass die gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung aus systematischer Sicht nicht auf eine durch Beziehungen im Sinne von Unterabs. 1 verbundene Gruppe beschränkt ist.
Dieses Ergebnis wird durch eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung der Formulierung in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 3 des Anhangs zur KMU-Empfehlung bestätigt. Während in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 3 des Anhangs zur KMU-Empfehlung für die Verbindung von mehreren Unternehmen vollständig auf Unterabsatz 1 Bezug genommen wird, wählt Unterabsatz 4 eine abweichende Formulierung, nach der eine „natürliche Person“ und „eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen“ mit einem „Unternehmen“ gleichgesetzt wird, soweit es darum geht, ob ein Unternehmen mit einem anderen Unternehmen verbunden ist. Die Bezugnahme auf Unterabsatz 1 erfolgt hier abweichend von Unterabsatz 3 nur für die Verbindungen der Unternehmen zu einer natürlichen Person bzw. einer gemeinsam handelnden Gruppe natürlicher Personen, nicht aber für die Verbindung der einzelnen natürlichen Personen untereinander.
Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der KMU-Definition. Durch die Unterstützung der KMU soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass diese Unternehmen aufgrund ihrer beschränkten Ressourcen typischerweise Finanzierungsprobleme sowie einen erschwerten Zugang zu Technologien und Innovationen haben (Europäische Kommission, Die neue KMU-Definition - Benutzerhandbuch und Mustererklärung, 2006, S. 5). Die Fördermaßnahmen sollen aber nur denjenigen Unternehmen zugute kommen, die sie tatsächlich benötigen. Um Umgehungen und Missbräuche zu vermeiden, sollte die neue KMU-Definition deshalb auch die Beziehungen zu anderen Unternehmen berücksichtigen. Dabei standen insbesondere die erweiterten Möglichkeiten einer Außenfinanzierung durch Verbindung mit finanzstarken Unternehmen im Vordergrund (Europäische Kommission, Die neue KMU-Definition - Benutzerhandbuch und Mustererklärung, 2006, S. 10). Vor diesem Hintergrund kann es nicht darauf ankommen, ob ein Unternehmen durch rechtlich bindende Vereinbarungen mit einem anderen Unternehmen verbunden ist. Vielmehr ist entscheidend, ob das Unternehmen tatsächlich von den für KMU typischen Schwierigkeiten betroffen ist.
Diese Auslegung von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung entspricht auch der eigenen Interpretation der EU-Kommission in einer Entscheidung vom 7. Juni 2006 über die zutreffende Beihilfeintensität für Investitionen der Z-GmbH & Co. KG (2006/904/EG, ABl. EU vom 13. Dezember 2006, Nr. L 353, S. 60 Tz. 43 ff., insbesondere Tz. 47 f. und 53). Zwar stellte die Kommission in dieser Entscheidung auch auf formelle Verbindungen ab. Allerdings ließ sie hierfür eine formelle Verbindung zwischen den einzelnen Geschäftsbereichen und Geschäftstätigkeiten der beteiligten Unternehmen ausreichen. Denn nach Auffassung der Kommission können Verbindungen auf der Geschäftsführungsebene, Überschneidungen bei Lieferanten und Kunden sowie eine gemeinsame Verwendung der Logistik als Indikatoren dienen. Dagegen stellte die Kommission nicht auf das Erfordernis eines Stimmrechtsbindungsvertrages zwischen den natürlichen Personen (oder einer ähnlichen Vereinbarung über die Ausübung der Gesellschafterrechte in mehreren Unternehmen) ab.
b. Die Herren C und D sind in diesem Sinne als eine bei der Klägerin und der A KG gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen anzusehen, ohne dass es hierfür auf die Äußerungen vom 7. Januar 2008 zur umsatzsteuerlichen Organschaft ankommt. Dieser Gruppe steht bei beiden Gesellschaften die Mehrheit der Stimmrechte im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 Buchst. a) des Anhangs zur KMU-Empfehlung zu.
Die EU-Kommission prüft die Notwendigkeit einer erhöhten Beihilfeintensität anhand der Beteiligungsstruktur, der Verbindungen auf der Geschäftsführungsebene, den Grad der wirtschaftlichen Verflechtung und sämtlicher anderer Beziehungen der betroffenen Unternehmen. Dabei bezieht sie auch familiäre Bindungen zwischen den Gesellschaftern und einen gemeinsamen Internetauftritt in die Überlegungen ein (vgl. Entscheidung der Kommission vom 7. Juni 2006 -2006/904/EG-, ABl. EU vom 13. Dezember 2006 L 353/60, Tz. 48 ff.). Der BFH hat dagegen die Frage aufgeworfen, ob bereits jede unternehmensbezogene Kooperation ausreicht, die ohne Streitigkeiten oder zu Tage tretende Interessengegensätze stattfindet, oder ob ein erkennbar abgestimmtes Verhalten - gegebenenfalls durch einen gemeinsamen Marktauftritt - notwendig ist (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 III B 233/08).
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist letztlich eine Gesamtabwägung aller Umstände des Einzelfalls erforderlich. Letztlich ist entscheidend, ob das zu prüfende Unternehmen mit den typischen Schwierigkeiten eines KMU konfrontiert ist (vgl. auch Urteil des Europäischen Gerichts erster Instanz –EuG- vom 14. Oktober 2004 Pollmeier Malchow / Kommission T-137/02). Allein das Fehlen von Streitigkeiten oder Interessengegensätzen zwischen den natürlichen Personen reicht hierfür nicht aus. Vielmehr muss erkennbar sein, dass die Unternehmen aus wirtschaftlicher Sicht als Einheit handeln. Hierfür können sowohl reine Innenbeziehungen (z. B. Gewährung von Darlehen, interne Liefer- und Leistungsbeziehungen) als auch Außenwirkungen (z. B. Gewährung von Sicherheiten, gemeinsamer Marktauftritt bei Kunden oder Lieferanten) von Bedeutung sein.
Im Streitfall sprechen hierfür insbesondere die umfangreichen Liefer-, Leistungs- und Finanzierungsbeziehungen zwischen der Klägerin und A KG. Dabei ist hervorzuheben, dass fast 80 von Hundert der Umsatzerlöse der Klägerin auf die Fertigung und Bearbeitung für A KG entfallen. Auch der Einkauf erfolgt zu einem wesentlichen Teil über A KG. Darüber hinaus bestehen in erheblichen Umfang eine gesamtschuldnerische Haftung der Klägerin und A KG für Verbindlichkeiten gegenüber Dritten sowie gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten. Außerdem stellen die Klägerin und A KG freiwillig konsolidierte Jahresabschlüsse auf, um den Erhalt von Bankkrediten zu erleichtern. Daraus folgt, dass zumindest die Klägerin und A KG eine wirtschaftliche Einheit bilden und nicht den Schwierigkeiten eines normalen KMU ausgesetzt sind. Dies gilt insbesondere für den von der Europäischen Kommission ausdrücklich genannten Bereich der Außenfinanzierung (Europäische Kommission, Die neue KMU-Definition - Benutzerhandbuch und Mustererklärung, 2006, S. 10), obwohl es im Streitfall nicht um den Zusammenschluss mit einem finanzstarken Unternehmen, sondern um eine wirtschaftlichen Einheit zwischen zwei Unternehmen geht, die beide bei isolierter Betrachtung die Kriterien eines KMU erfüllen.
Ein weiterer wichtiger Anhaltspunkt ist der gemeinsame Internet-Auftritt der Klägerin und der A KG unter ‚www....de’. Danach ist die ...-Gruppe ein „inhabergeführtes Familienunternehmen mit über ... Mitarbeitern“ und einer „Zentrale in P“, so dass die Klägerin für den Markt als Teil einer größeren wirtschaftlichen Einheit, der A-Gruppe, erkennbar wird. Dies wird durch eine Pressemitteilung der Klägerin vom 29. Juni 2007 zur Beteiligung der B Bank bestätigt, indem dort eine einheitliche Betrachtung der „...-Gesellschaften“ erfolgt und ... als ein (!) Familienunternehmen bezeichnet wird. Darüber hinaus ist die Aussage im Lagebericht der Klägerin zum Geschäftsjahr 2004 zu berücksichtigen, dass ein „Verbund mit den beiden ...-Firmen in R und O“ bestehe.
Weiterhin ist auch die teilweise Identität der Geschäftsführung zu berücksichtigen. Herr D handelte sowohl bei der Klägerin als auch bei der A KG als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Dass dies nicht schon zu Beginn des Jahres 2005 der Fall war, spielt keine erhebliche Rolle. Vielmehr bestätigt die einstimmige Abberufung von Herrn C als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bei gleichzeitiger Einsetzung der neuen Geschäftsführer Herr A und Herr F das gemeinsame Handeln der Herren C und D. Würde es tatsächlich Interessengegensätze innerhalb der Personengruppe Vater/Sohn geben, wäre eine solche Entscheidung nicht nachvollziehbar. Die organisatorische Verflechtung beschränkt sich zudem nicht nur auf die teilweise Identität der Geschäftsführung. Darüber hinaus ist insbesondere der wichtige Bereich Vertrieb zentralisiert.
Ob auch die familiären Beziehungen zwischen Herrn C (Vater) und Herrn D (Sohn) in die Gesamtabwägung einbezogen werden dürfen, ist nach diesen Feststellungen nicht mehr entscheidungserheblich. Deshalb braucht der Senat nicht näher auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG- und des BFH zur personellen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung einzugehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475). Im Streitfall reicht es aus, dass die internen Beziehungen zwischen den Herren C und D jedenfalls nicht gegen eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen sprechen.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin, dass die vom Beklagten dargelegten Umstände teilweise nicht aus dem Streitjahr stammen (z. B. die Unterlagen über den gemeinsamen Internet-Auftritt, die den Stand 23. November 2006 ausweisen). Entsprechendes gilt für den Hinweis der Klägerin, dass bei Familienmitgliedern oft von unterschiedlichen Interessen auszugehen sei und der Beklagte zum gemeinsamen Handeln der Herren C und D keine nachprüfbaren Argumente vorgetragen habe. Vielmehr hätte sich die Klägerin substantiiert zu den vom Beklagten zusammen getragenen Anhaltspunkten äußern müssen. Die Klägerin hat aber keinerlei Angaben zu Art und Umfang etwaiger Interessengegensätzen innerhalb der Personengruppe oder zum Internetauftritt der Klägerin im Streitjahr gemacht. Allein die von der Klägerin vorgetragene personelle Trennung in den Bereichen Personalverwaltung und Buchhaltung rechtfertigt nach Auffassung des erkennenden Senats kein Behandlung als nicht verbundene Unternehmen.
2. Die Klägerin und die A KG waren auch teilweise in demselben Markt oder auf benachbarten Märkten tätig. Als benachbarter Markt gilt nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 5 des Anhangs zur KMU-Empfehlung der Markt für ein Produkt oder eine Dienstleistung, der dem betreffenden Markt unmittelbar vor- oder nachgeschaltet ist.
Im Streitfall hat die Klägerin weit mehr als 70 von Hundert ihrer Umsatzerlöse in den Jahren 2003 und 2004 aus der Fertigung und Bearbeitung für die A KG erzielt. Nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt sich daraus ohne weiteres die Tätigkeit auf einem unmittelbar vorgeschalteten Markt.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht auch keine Bindung des Beklagten an die Behandlung der Klägerin als KMU im Zuwendungsbescheid der ILB vom 5. Mai 2006.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist dieser Bescheid für die Investitionszulage nicht als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) anzusehen, da § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 nicht auf die Einordnung durch die GA-Behörde, sondern allein auf die Begriffsdefinition der KMU in der KMU-Empfehlung abstellt. Im Streitfall kommt hinzu, dass sich die Auffassung der ILB zum KMU-Status nur mittelbar aus dem Zuwendungsbescheid ergibt.
Der BFH weist allerdings zutreffend darauf hin, dass der Gesetzgeber von einer eingeschränkten Bindungswirkung ausgegangen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 III B 233/08, BFH/NV 2010, 683). Nach der Gesetzesbegründung ist im Fall der Gewährung von GA-Mitteln die durch die GA-Behörde getroffene Einordnung als KMU für die Entscheidung über die erhöhte Investitionszulage nach § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 zu übernehmen, wenn sie nicht offensichtlich unzutreffend ist (BT-Drucks. 15/2249, S. 16). Ob § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 in diesem Sinne auszulegen ist, obwohl der GA-Behörde bei der Einordnung eines Unternehmens als KMU im Vergleich zu den Finanzbehörden kein umfangreicheres Expertenwissen zur Verfügung steht, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn die Bindungswirkung kann jedenfalls nicht weiter als bei der Einordnung eines Unternehmens in die Klassifikation der Wirtschaftszweige durch das Statistische Bundesamt bzw. die Statistischen Landesämter gehen, d. h. die Bindungswirkung entfällt, wenn die GA-Behörde von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 66/09, BStBl II 2010, 831; BFH-Beschluss vom 30. August 2010 III B 2/09, BFH/NV 2010, 2306).
Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Wie aus dem Schreiben der ILB vom 15. Februar 2008 im Rahmen eines Anhörungsverfahrens nach § 28 Verwaltungsverfahrensgesetz Brandenburg deutlich wird, waren der ILB wesentliche Punkte des Sachverhalts nicht bekannt. Dies gilt auch dann, wenn man die Ausführungen in dem Antwortschreiben der Klägerin vom 18. März 2008 als wahr unterstellt. Beispielsweise sind keine Anhaltspunkte erkennbar, dass der ILB die gesamtschuldnerische Haftung, der genaue Umfang der internen Liefer- und Leistungsbeziehungen sowie die gemeinsame Internetpräsentation bekannt waren. Auch in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin auf die Frage nach dem Kenntnisstand der ILB lediglich auf ihre Erklärung vom 1. November 2005, insbesondere auf die dieser Erklärung als Anlage beigefügte Aufstellung der Beteiligungen der Gesellschafter an anderen Unternehmen, Bezug genommen. Für die Frage der Bindungswirkung der Einordnung als KMU im Zuwendungsbescheid vom 5. Mai 2006 ist es im Übrigen unerheblich, ob die A Bank nach Kenntnis des zutreffenden Sachverhalts den Zuwendungsbescheid anpasst oder - beispielsweise aufgrund verfahrensrechtlicher Restriktionen für die Rücknahme eines Verwaltungsaktes – unverändert bestehen lässt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen, da sowohl die Voraussetzungen für eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen nach § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 i. V. m. Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung als auch eine etwaige Bindungswirkung der Einordnung als KMU durch die GA-Behörde und deren Reichweite von grundsätzlicher Bedeutung sind (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 InvZulG
§ 240 Zivilprozessordnung
§ 28 Verwaltungsverfahrensgesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 7 InvZulG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 47
BStBl II 1985, 475
BFH/NV 2010, 683
BStBl II 2010, 831
BFH/NV 2010, 2306
III R 33/11
14 III R 33/11
13 V 13213/08
09 III B 233/08
06 V ZB 93/06
09 III B 233/08
06 L 353/60
1 BvR 571/81
10 III R 66/09
10 III B 2/09