Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-09, Aktenzeichen 14 K 933/16 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:1109.14K933.16AO.00

Tenor:
Der Duldungsbescheid vom 26.06.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann jedoch die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungs-anspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob ein von dem Beklagten gegenüber der Klägerin erlassener Duldungsbescheid rechtmäßig ist.
Die Klägerin ist die Schwester von Herrn A. Dieser war alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter der B GmbH (im Folgenden: GmbH), die er in 2002 gegründet hatte und die in der Folge einen Internethandel mit Waren aller Art betrieb. Ihre Geschäfte wickelte die GmbH dabei über ein Konto der Klägerin bei der Kreissparkasse C ab.
Aufgrund von Steuerschulden der GmbH, die sich zum damaligen Zeitpunkt auf 35.988,43 Euro beliefen, teilte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 21.10.2013 mit, dass er festgestellt habe, dass auf ihrem Konto bei der Kreisparkasse C Zahlungen zu Gunsten der GmbH in Höhe von insgesamt 67.219,21 Euro eingegangen seien, und er daher prüfe, ob gegen sie ein Duldungsbescheid zu erlassen sei. Zugleich gab er der Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme bis zum 21.11.2013. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 21.10.2013 verwiesen.
Von der ihr eingeräumten Möglichkeit zur Stellungnahme machte die Klägerin keinen Gebrauch.
Mit Duldungsbescheid vom 26.06.2014 focht der Beklagte daraufhin wegen Steuerverbindlichkeiten der GmbH in Höhe von mittlerweile insgesamt 37.083,93 Euro von ihm im Einzelnen aufgelistete Einzahlungen, die im Zeitraum 04.01.2010 bis 07.10.2011 dem Konto der Klägerin bei der Kreissparkasse C gutgeschrieben worden waren, mit denen jedoch Forderungen der GmbH beglichen werden sollten, gemäß § 3 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes (AnfG) an. Obwohl die Verbindlichkeiten der GmbH, derentwegen er die Anfechtung erklärte, im Wesentlichen aus Steuerfestsetzungen resultierten, die noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, nahm der Beklagte in seinem Bescheid vom 26.06.2014 eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung nicht auf, sondern forderte die Klägerin vielmehr auf, an ihn zwecks Vermeidung von Vollstreckungsmaßnahmen bis zum 31.07.2014 einen Betrag in Höhe der Steuerverbindlichkeiten der GmbH, mithin einen Betrag in Höhe von 37.083,93 Euro zu zahlen.
Gegen den Bescheid vom 26.06.2014 legte die Klägerin mit Schreiben vom 04.07.2014 Einspruch ein und führte zu dessen Begründung u. a. aus, sie habe das Konto bei der Kreissparkasse C seinerzeit auf Bitten ihres Bruders eröffnet, weil mehrere Banken ihrem Bruder wegen erheblicher finanzieller Schwierigkeiten die Einrichtung eines eigenen Kontos verweigert hätten. Es habe sich jedoch um ein Privatkonto ihres Bruders handeln sollen. Davon, dass über dieses Konto „geschäftliche Aktivitäten abgewickelt werden sollten“, habe sie keine Kenntnis gehabt, zumal sie sämtliche das Konto betreffende Mitteilungen der Kreissparkasse ungeöffnet an ihren Bruder weitergeleitet habe.
Von Schwierigkeiten ihres Bruders mit dem Beklagten habe sie zunächst ebenfalls keine Kenntnis gehabt. Auch nachdem sie von dem Beklagten angeschrieben und um eine Zurverfügungstellung von Kontoauszügen für ihr Konto bei der Kreissparkasse C gebeten worden sei, habe sie keinen Anlass gehabt, zu vermuten, dass ihr Bruder dieses Konto für die GmbH genutzt habe und dadurch ggf. bestehende Gläubigeransprüche gefährdet werden würden, da sie auch dieses Schreiben des Beklagten an ihren Bruder weitergeleitet und dieser sodann die angeforderten Unterlagen übersandt habe.
Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens, nämlich am 07.11.2014, wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit aus dem Handelsregister gelöscht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 wies der Beklagte sodann den Einspruch der Klägerin vom 04.07.2014 als unbegründet zurück. Im Streitfall seien nicht nur die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 AnfG gegeben, die Inanspruchnahme der Klägerin sei vielmehr auch nicht ermessensfehlerhaft.
Obwohl bei Erlass der Einspruchsentscheidung für keine der Steuerfestsetzungen, aus denen die Verbindlichkeiten resultierten, die der Beklagte zum Anlass für seinen Duldungsbescheid vom 26.06.2014 genommen hatte und die zum damaligen Zeitpunkt noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hatten, dieser Vorbehalt der Nachprüfung zwischenzeitlich aufgehoben worden war, nahm der Beklagte gleichwohl auch in seine Einspruchsentscheidung eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung nicht auf. Auch das in dem Bescheid vom 26.06.2014 enthaltene Leistungsgebot ließ er unverändert bestehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 verwiesen.
Mit Schriftsatz vom 29.03.2016 hat die Klägerin daraufhin Klage erhoben.
Sie ist der Auffassung, dass der angefochtene Bescheid bereits aus formellen Gründen als rechtswidrig anzusehen sei. Denn obwohl die Forderungen, auf die der Beklagte seine Anfechtung stütze, im Wesentlichen aus unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen resultierten, habe der Beklagte eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung weder in seinen Bescheid vom 26.06.2014 noch in seine Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 aufgenommen. Dies sei im Streitfall auch nicht ausnahmsweise entbehrlich gewesen, da die Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH und dem Beklagten mitnichten bereits bei Erlass dieser Bescheide abgewickelt gewesen seien.
Sowohl der Bescheid vom 26.06.2014 als auch die Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 litten darüber hinaus aber auch noch an einem Begründungsmangel, da der jeweils beigefügten Begründung nicht entnommen werden könne, ob dem Beklagten bei dem Erlass dieser Bescheide überhaupt das Vorliegen von Vorbehaltsfestsetzungen und damit die sich aus § 14 AnfG ergebende Problematik bewusst gewesen sei, und dementsprechend auch nicht erkennbar sei, ob er bei den von ihm in diesen Bescheiden getroffenen Ermessensentscheidungen insoweit überhaupt von dem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen sei.
Unabhängig davon gehe der Beklagte aber auch in der Sache zu Unrecht davon aus, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 AnfG vorliegen würden. Denn anders als von ihm (dem Beklagten) vermutet, habe sie von einer angeblichen Gläubigerbenachteiligungsabsicht ihres Bruders keinerlei Kenntnis gehabt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 29.03.2016, 09.06.2016 und 08.11.2018 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält seinen Bescheid vom 26.06.2014 nach wie vor für rechtmäßig.
Etwas anderes ergebe sich insbesondere auch nicht daraus, dass weder sein Bescheid vom 26.06.2014 noch seine Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 Angaben dazu enthielten, dass bzw. ob sämtliche Forderungen, auf die er die von ihm erklärte Anfechtung gestützt habe, aus bereits bestandskräftigen und nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultierten.
Der Rechtmäßigkeit seines Bescheides vom 26.06.2014 und seiner Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 stehe zudem nicht entgegen, dass er in diese Bescheide eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung nicht aufgenommen habe. Dies sei nämlich nicht (mehr) erforderlich gewesen, da auch die Festsetzungen, die zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung formal noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hätten, infolge der Löschung der GmbH aus dem Handelsregister tatsächlich nicht mehr abänderbar gewesen seien, zumal aufgrund der Vermögenslosigkeit der GmbH mit einer Nachtragsliquidation nicht zu rechnen gewesen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 10.05.2016 und 15.08.2018 sowie die von ihm vorgelegte Akte „Haftung B GmbH“ verwiesen.
Der Senat hat in der Sache am 09.11.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Duldungsbescheid vom 26.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 ist vor dem Hintergrund, dass der Beklagte weder von Anfang an in seinen Duldungsbescheid eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung aufgenommen hatte noch eine solche Bedingung mit seiner Einspruchsentscheidung in diesen Bescheid nachträglich eingefügt hat, formell rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Gemäß § 2 AnfG ist zwar jeder Gläubiger, der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat, zur Anfechtung berechtigt, allerdings ist in den Fällen, in denen ein Gläubiger lediglich über einen vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel verfügt oder in denen nur ein unter Vorbehalt ergangenes Urteil vorliegt, in dem Urteil, das einen geltend gemachten Anfechtungsanspruch für begründet erklärt, die Vollstreckung davon abhängig zu machen, dass die gegen den Schuldner ergangene Entscheidung rechtskräftig oder vorbehaltlos wird.
Zu den vorläufig vollstreckbaren Schuldtiteln im Sinne des § 14 AnfG gehören nach der Rechtsprechung sowohl des Bundesfinanzhofs (BFH) als auch des Bundesgerichtshofs (BGH) u.a. auch Steuerbescheide bzw. Steuerfestsetzungen, die noch nicht formell bestandskräftig sind und die – auch wenn bereits formell bestandskräftig – noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.1988 – VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752 sowie BGH-Urteil vom 03.03.1976 – VIII ZR 197/74, BGHZ 66, 91, jeweils ergangen zu der § 14 AnfG entsprechenden Regelung in § 10 AnfG a.F.).
Die Regelung des § 14 AnfG ist nach der o.a. Rechtsprechung des BFH allerdings nicht nur in den Fällen zu beachten, in denen eine Finanzbehörde versucht, ihren Anfechtungsanspruch auf dem Zivilrechtsweg durchzusetzen, sondern darf auch in den Fällen nicht außer Acht gelassen werden, in denen eine Finanzbehörde von der Möglichkeit der Durchsetzung ihrer Rechte aus dem AnfG mit Hilfe eines Duldungsbescheids Gebrauch macht und sich dabei auf Forderungen stützt, die aus noch nicht formell bestandskräftigen oder aus noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultieren. In derartigen Fällen ist dementsprechend in den Duldungsbescheid, der erlassen werden soll, eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.1988 – VII R 62/86, a.a.O.)
Danach hätte auch der Beklagte vor dem Hintergrund, dass die Forderungen, auf die er seinen Anfechtungsanspruch stützt, – nach Aktenlage – zum weitaus überwiegenden Teil aus Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultierten, die bei Erlass sowohl des Duldungsbescheids am 26.06.2014 als auch der Einspruchsentscheidung am 23.02.2016 (noch) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden haben, einen dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung in seinen Duldungsbescheid vom 26.06.2014 aufnehmen, spätestens jedoch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 in diesen einfügen müssen. Dies hat er jedoch nicht getan.
Die Aufnahme einer dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechenden Bedingung in den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 bzw. deren spätere Einfügung durch die Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 war im Streitfall auch nicht aufgrund des Umstandes, dass die GmbH im Verlauf des Einspruchsverfahrens aus dem Handelsregister gelöscht wurde, ausnahmsweise entbehrlich. Denn die Löschung einer GmbH aus dem Handelsregister ist schon nach dem Inhalt der gesetzlichen Regelung in § 164 der Abgabenordnung (AO) kein Tatbestand, der einen angeordneten Vorbehalt der Nachprüfung unwirksam werden lässt bzw. dessen Entfallen bewirkt.
Demgegenüber kann sich der Beklagte auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die Löschung der GmbH habe jedenfalls im Streitfall bewirkt, dass bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 23.02.2016 sämtliche gegenüber der GmbH bestehenden Vorbehaltsfestsetzungen faktisch nicht mehr änderbar gewesen seien, da aufgrund der Vermögenslosigkeit der GmbH mit einer Nachtragsliquidation nicht zu rechnen gewesen sei. Denn zum einen ist bereits erheblich zweifelhaft, ob eine Steuerfestsetzung als faktisch nicht mehr änderbar angesehen werden kann, wenn sie rechtlich noch änderbar ist. Zum anderen kann im Streitfall von einer faktischen Unabänderbarkeit der gegenüber der GmbH bestehenden Vorbehaltsfestsetzungen allein wegen deren Vermögenslosigkeit aber auch ohnehin keine Rede sein.
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 12.01.1995 – VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759), der der Senat folgt, kommt nämlich der Löschung einer GmbH wegen Vermögenslosigkeit lediglich eine deklaratorische Bedeutung zu mit der Folge, dass eine GmbH solange als fortbestehend anzusehen ist, wie steuerrechtliche Abwicklungsmaßnahmen notwendig werden, und zwar auch solche, die ein zu verteilendes Vermögen nicht voraussetzen, wie z.B. die Entgegennahme von Steuerbescheiden für die gelöschte GmbH. Eine Finanzbehörde hat also nicht nur die Möglichkeit, im Falle des Vorliegens einer Vorbehaltsfestsetzung allein zum Zwecke der Bekanntgabe eines Steuerbescheides – sei es ein Änderungsbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Bescheid – eine Nachtragsliquidation zu beantragen, vielmehr hat sie, sollte sie – aus welchen Gründen auch immer – zu der Erkenntnis gelangen, dass die Vorbehaltsfestsetzung unzutreffend ist, gemäߧ§ 85, 88 AO – jedenfalls solange ein Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist – ggf. sogar die Verpflichtung, dies zu tun.
Dementsprechend wäre es auch im Streitfall dem Beklagten nicht nur ohne weiteres möglich gewesen, auch nach Löschung der GmbH aus dem Handelsregister noch Steuerbescheide ihr gegenüber zu erlassen und z.B. eine Aufhebung bestehender Vorbehalte der Nachprüfung zu bewirken, vielmehr besteht diese Möglichkeit bzw.– sollte der Beklagte aus welchen Gründen auch immer zu der Erkenntnis gelangen, dass die bisherigen Vorbehaltsfestsetzungen unzutreffend sind – diese Verpflichtung auch heute noch, jedenfalls soweit die ursprünglich bestehenden Vorbehalte der Nachprüfung noch nicht durch Zeitablauf kraft Gesetzes entfallen sind.
Der formelle Fehler, der danach in der Nichtaufnahme einer dem Vorbehalt des§ 14 AnfG entsprechenden Bedingung in den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 zu sehen ist, ist in dem vorliegenden Klageverfahren auch nicht mehr heilbar, insbesondere eine Ergänzung dieses Bescheides um die fehlende Vollstreckungsklausel durch das Gericht kommt nicht in Betracht.
Denn zum einen ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 26.03.1991 – VII R 66/90, BStBl. II 1991, 545) der maßgebliche Zeitpunkt für die Prüfung der Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheids vor dem Hintergrund, dass es sich bei einem derartigen Bescheid um eine Ermessensentscheidung handelt, der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, d.h. der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung.
Zum anderen ist das Gericht im Rahmen der verfassungsrechtlich angeordneten Gewaltenteilung insbesondere bei der Anfechtung von Ermessensentscheidungen lediglich berechtigt, die Rechtmäßigkeit des Handelns einer Finanzbehörde zu überprüfen, nicht aber befugt, die Rechtmäßigkeit dieses Handelns durch eigenes Eingreifen herbeizuführen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.10.2017 –9 K 1566/14, EFG 2017, 1925 sowie Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 27.03.2018 – 3 K 1997/17, EFG 2018, 1162).
Der Duldungsbescheid vom 26.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 ist darüber hinaus aber auch noch deshalb als formell fehlerhaft zu beurteilen, weil er von dem Beklagten nicht ordnungsgemäß begründet wurde.
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 29.09.1987 – VII R 54/84,BStBl. II 1988, 176) hat eine Finanzbehörde aufgrund der Befugnis und Verpflichtung des Finanzgerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die ihm (dem Gericht) keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, eine von ihr (der Behörde) in einem Bescheid getroffene Ermessensentscheidung in diesem Bescheid selbst, spätestens jedoch in der Einspruchsentscheidung zu begründen. Dabei müssen allerdings nicht nur die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein. Der Begründung muss sich vielmehr auch entnehmen lassen, ob die Finanzbehörde bei der von ihr getroffenen Entscheidung von einem einwandfrei und erschöpfend ermittelten, mithin zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996 – VII 53/96, BFH/NV 1997, 386). Denn das Finanzgericht darf seiner Entscheidung keinen Sachverhalt zugrunde legen, zu dem die Finanzbehörde weder eigene Feststellungen getroffen noch eine eigene Würdigung vorgenommen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 13.11.2003 – VI B 329/00, BFH/NV 2004, 361).
Danach stellt sich auch im Streitfall die Begründung der von dem Beklagten getroffenen Ermessensentscheidung als fehlerhaft dar, da weder dem Duldungsbescheid vom 26.06.2014 noch der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 auch nur ansatzweise zu entnehmen ist, dass dem Beklagten bei seiner Entscheidung überhaupt bewusst war, dass die Verbindlichkeiten der GmbH, auf die er seinen Anfechtungsanspruch gestützt hat bzw. stützt, zum größten Teil aus Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultierten, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Er ist – was insbesondere auch der Umstand zeigt, dass er der Klägerin ungeachtet dieses Umstandes ein Leistungsgebot in Höhe der gesamten Verbindlichkeiten der GmbH, die er seinem Duldungsbescheid zugrunde gelegt hatte, erteilt hatte – insoweit offenbar von einem unzutreffenden Sachverhalt, nämlich davon ausgegangen, dass sämtliche Festsetzungen, aus denen die Steuerverbindlichkeiten resultierten, auf die er seinen Anfechtungsanspruch gestützt hat bzw. stützt, nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, und dass allein schon deshalb auch die Aufnahme einer dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechenden Bedingung in den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 nicht erforderlich war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 14 AnfG
§ 2 AnfG
§ 10 AnfG
§ 3 Abs. 1 AnfG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1988, 752
BGHZ 66, 91
BFH/NV 1995, 759
EFG 2017, 1925
EFG 2018, 1162
BFH/NV 1997, 386
BFH/NV 2004, 361
VII R 62/86
VIII ZR 197/74
VIII B 43/94
VII R 66/90
9 K 1566/14
3 K 1997/17
VII R 54/84
VI B 329/00