Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-18, Aktenzeichen 6 K 1496/06 K
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0618.6K1496.06K.00

Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 01.03.2006 und 20.03.2006 und Abänderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 bis 2001 sowie über Gewerbesteuermessbeträge 2000 und 2001 werden die Körperschaftsteuer 1999 bis 2001 – unter Änderung der Gewerbesteuerrückstellungen - unter Ansatz von auf EUR 2.414,83 (DM 4.723) in 1999, auf EUR 5.199,33 (DM 10.169) in 2000 und auf EUR 10.242,20 (DM 20.032) in 2001 reduzierten verdeckten Gewinnausschüttungen aus Anmietung von PKW (Textziffer 2.7 des Betriebsprüfungsberichtes vom 01.03.2006) sowie ohne Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen aus Überstundenvergütungen von jeweils EUR 984,24 (DM 1.925) in 2000 und 2001 (Textziffer 2.6 des Betriebsprüfungsberichtes) festgesetzt und die Ausschüttungsbelastungen hinsichtlich der die verdeckten Gewinnausschüttungen reduzierenden Beträge (1999: DM 3.052; 2000: DM 5.552 [1.925+3.627]) nicht hergestellt;
die Einkommensbeträge und die Tarifbelastungen für 1999 und 2000 entsprechend festgestellt;
die Körperschaftsteuererhöhungs- und -minderungsbeträge 1999 und 2000 entsprechend festgestellt;
die Gewerbesteuermessbeträge 2000 und 2001 unter entsprechender Änderung des Gewerbeertrages festgesetzt.
Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 1/10, die Klägerin zu 9/10.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die 1985 von den Brüdern "L" und "I" gegründete Klägerin betreibt die Ausführungen und Erstellung von elektronischen Anlagen sowie den Groß und Einzelhandel mit Elektrogeräten und Elektromaterialien. Am Stammkapital der Klägerin von 50.000 DM ist "I" zu 48 v.H. und "L" zu 52 v.H. beteiligt. Beide sind zum Geschäftsführer bestellt.
Der 1939 geborene "I" war aufgrund eines mündlich geschlossenen Arbeitsvertrages mit einer Kündigungsfrist von 8 Monaten als Elektromeister bei der Klägerin angestellt. In 1999 erhielt er ein Monatsgehalt von DM 5.000. In 2000 war "I" krank und erhielt Krankengeld bis Mai 2001.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 stellte der Prüfer u.a. fest, dass das Anstellungsverhältnis mit "I" mit Vertrag von April 2000 zum 31.12.2000 beendet worden war (Tz. 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 05.11.2003). Für den Verlust des Arbeitsplatzes wurde eine Entschädigung von 100.000 DM vereinbart. Der Prüfer war der Auffassung, dass für die Dauer der Betriebszugehörigkeit allenfalls ein Abfindungsbetrag von 18 x 5.000 DM anzuerkennen sei. Wegen der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit sei hiervon ein Abschlag von 10.000 DM vorzunehmen, so dass der Betrag von 80.000 DM als angemessene Abfindungszahlung anzusehen sei. Der überschießende Betrag von 20.000 DM sei als verdeckte Gewinnausschüttung für das Jahr 2000 zu beurteilen.
Weiterhin stellte der Prüfer fest, dass "I" der Klägerin in den Streitjahren regelmäßig 4 Kraftfahrzeuge längerfristig vermietet hatte (Tz. 2.7 des Betriebsprüfungsberichts vom 05.11.2003). Die Fahrzeuge wurden von der Geschäftsleitung und den übrigen Beschäftigten für dienstliche Fahrten genutzt. Der Prüfer verglich die gezahlten Mieten mit Raten für ein langfristiges Leasing. In Höhe der Differenz zwischen den Leasingraten und den tatsächlich gezahlten Mietzinsbeträgen, abzüglich eines Abschlages von 10 % zur Abgeltung von Marktpreisschwankungen, sah der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttungen (1999: 7.775 DM, 2000: 13.796 DM; 2001: 22.699 DM), für die in den Jahren 1999 und 2000 die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht vom 04.11.2003 verwiesen.
Schließlich stellte der Prüfer fest, dass die in den Vorjahren geringfügig Beschäftigte "C" in den Streitjahren 2000/2001 für jeweils 2 Monate ohne schriftlichen Arbeitsvertrag für die Klägerin tätig geworden war und hierfür monatlich 6.500 DM erhalten hatte (Tz. 2.6 des Betriebsprüfungsberichts vom 05.11.2003). Der Prüfer stellte fest, dass Frau "C" in der Einliegerwohnung des Hauses von "I" wohnte und den Garten des Hauses mitbenutzten könne. Auch habe sie im Prüfungszeitraum ihren PKWSchadensfreiheitsrabatt an die Klägerin abgetreten. Der Prüfer sah aufgrund dessen Frau "C" als nahestehende Person des Gesellschafters "I" an und schlug vor, einen Teilbetrag des Gehaltes von Frau "C" in Höhe von jeweils 1.925 DM in 2000 und 2001 wegen Unangemessenheit als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen und im Jahr 2000 die Ausschüttungsbelastung hierfür herzustellen.
Der Beklagte folgte dem Vorschlag des Prüfers und änderte entsprechend die Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2001 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2000 und 2001.
Aufgrund von Einsprüchen änderte der Beklagte nach Anhörung der Klägerin die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass nunmehr die an "I" im Jahr 2000 gezahlte Abfindung insgesamt (100.000 DM) als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wurde. Zur Begründung führte der Beklagte aus, es habe eine vertragliche Kündigungsmöglichkeit bestanden, so dass die Abfindungszahlung ohne entsprechende arbeitsrechtliche Verpflichtung als gesellschaftsrechtlich veranlasst angesehen werden müsse. Die Einsprüche wies der Beklagte als unbegründet zurück.
Die dagegen erhobenen Klagen sind unter den Aktenzeichen 6 K 1496/06 (Körperschaftsteuer 1999 bis 2001) und 6 K 1497/06 (Gewerbesteuermessbeträge 2000 und 2001) anhängig geworden. Der Senat hat die Verfahren unter dem Aktenzeichen 6 K 1496/06 mit Beschluss vom 18.06.2008 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Die Klägerin ist der Ansicht, es lägen keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor.
Der Aufhebungsvertrag mit "I" sei nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Bei einem Lohn von monatlich 5.000 DM werde der Arbeitgeber jährlich bedingt durch seinen Anteil an der Sozialversicherung mit 75.000 DM wirtschaftlich belastet. Für die Jahre ab 2001 sei aufgrund der wirtschaftlichen Lage absehbar gewesen, dass weitere Gehaltszahlungen an "I" den bestehenden Verlustvortrag aufgrund der desolaten Ertragslage weiter negativ erhöhen würde. Es hätte die Zahlungsunfähigkeit und auch Überschuldung gedroht.
Entscheidendes Kriterium für die freiwillige Zahlung der Abfindung sei gewesen, dass der Gesellschafter "I" im Unternehmen eine besonders herausgehobene Arbeitsleistung erbracht und eine besondere Vertrauensstellung innegehabt habe. Die technische Leitung des Unternehmens durch "I" sei das Herzstück der Klägerin gewesen. Seit Gründung – mithin seit mehr als 40 Jahren - sei "I" als Elektromeister für die Klägerin tätig gewesen. Sein Tätigkeitsfeld habe eigenverantwortliche Entscheidungen und anordnende und beaufsichtigende Tätigkeit in allen betrieblichen Bereichen, u.a. auch die Angebotserstellung, Kalkulation und Personaleinsatzplanung umfasse. Als erster Mann vor Ort sei er als Ansprechpartner der Kunden das Bindglied zwischen den Auftraggebern und der Klägerin gewesen. Er habe durchschnittlich ca. 65 Stunden und auch an Wochenenden für die Klägerin gearbeitet. Zusätzlich habe er häufig auf Teile seiner Urlaubsansprüche aus betrieblichen Gründen verzichten müssen.
Die Mietzahlungen für die von "I" überlassenen Kfz seien angemessen und im Vorhinein vereinbart worden. Die Klägerin habe wegen ihrer schlechten Bilanzstruktur keine Möglichkeit gehabt Fahrzeuge von Fremdanbietern zu leasen. Fremdanbieter hätten eine Sicherheit aus dem Privatvermögen der Gesellschafter verlangt, welche diese nicht hätten leisten wollen. Darüber hinaus sei bei der Anmietung von Drittanbietern deutlich höherer Mietzinsen zu entrichten gewesen. Zur Begründung bezieht sich die Klägerin auf während der Betriebsprüfung eingereichte Mietangebote, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Auch die Zahlungen an Frau "C" seien nicht als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. Frau "C" habe entgegen der Ansicht des Betriebsprüfers nicht nur Aufräumarbeiten, Putz- und Sortierarbeiten ausgeführt, sondern den kaufmännischen Geschäftsführer "L" während seiner Krankheit vertreten. Wegen der Krankheit sei zwingend Ersatz erforderlich gewesen. Weil Frau "C" zeitlich flexibel gewesen sei und die erforderlichen Kenntnisse gehabt, die Firmenstruktur gekannt habe und bei der Klägerin als zuverlässig bekannt gewesen sei, sei sie die erste Wahl gewesen, als "Not am Mann" gewesen sei. Frau "C" wohne zwar als Mieterin im Zweifamilienhaus von "I", sei aber keine den Gesellschaftern oder der Klägerin nahestehende Person. Eine private Beziehung zwischen "I" und Frau "C" bestehe nicht.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2001 vom 10.02.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 01.03.2006 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2000 und 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 20.03.2006 dahingehend abzuändern, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen der Tz. 2.4, 2.6 und 2.7 des Betriebsprüfungsberichts vom 05.11.2003 nicht berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidungen sowie den Betriebsprüfungsbericht.
Die Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –), soweit Mietzahlungen für KFZ an "I" mit höheren Beträgen als DM 4.723 in 1999, DM 10.169 in 2000 und DM 20.032 in 2001 und die Zahlungen an Frau "C" (2000 und 2001 jeweils DM 1.920) als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen worden sind und für die Beträge in 1999 und 2000 die Ausschüttungsbelastung hergestellt worden ist.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages i. S. d. § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist dabei anzunehmen, wenn dem Gesellschafter ein Vermögensvorteil zugewendet wird, soweit ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbH-Gesetz) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen diesen Vermögensvorteil nicht gewährt hätte (vgl. BFH vom 19.11.2003 I R 42/03, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2004, 669; vom 27.03.2001 I R 27/99, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2002, 111). Hierbei kann die Vorteilszuwendung auch auf das Gesellschaftsverhältnis zurück zu führen sein, wenn der Vorteil in der zuvor beschriebenen Weise einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugewendet wird (vgl. Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 140 ff.).
Die Zahlungen an Frau "C" stellen keine vGA dar. Denn sie erfolgten entgegen der Ansicht des Beklagten nicht an eine nahestehende Person. Zwar kann das "Nahestehen" familien-, gesellschafts-, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. die Nachweise in BFH vom 25.05.2004 VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105). Denn zur Begründung des "Nahestehens" reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluß zuläßt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst (BFH Urteil vom 18.12.1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301 mwN). Aufgrund des vom Beklagten dargelegten Sachverhaltes kann Frau "C" nicht als eine der Klägerin oder deren Gesellschaftern nahestehende Person angesehen werden. Denn alleine das Bewohnen einer Mietwohnung eines Gesellschafters oder eine angebliche Übertragung eines Schadensfreiheitsrabattes lassen nicht den Schluß auf eine solche, eine Vorteilszuwendung beeinflussende, Beziehung zu. Weitere Anhaltspunkte dafür, dass Frau "C" als nahestehende Person anzusehen ist, hat der Beklagte nicht dargelegt und sind auch sonst nicht ersichtlich. Die objektive Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) vorliegen, obliegt aber grundsätzlich dem FA (vgl. BFH Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626; vom 9. August 2000 I R 82/99, GmbH-Rundschau – GmbHR - 2001, 208). Die Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. war mangels vGA für die an Frau "C" gezahlten Beträge in 2000 nicht herzustellen.
Zu Recht hat der Beklagte indessen – nach vorheriger Anhörung der Klägerin -, die an "I" gezahlte Entschädigung von DM 100.000 in 2000 als vGA angesehen.
Eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der Abfindungszahlung lässt sich nicht feststellen. Die Abfindungszahlung ist durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-) veranlasst. Die Vereinbarung einer Abfindung mit einem angestellten Gesellschafter liegt grundsätzlich nur dann im Interesse des Betriebes, wenn der Anstellungsvertrag allein durch Zahlung einer Abfindung zum gewählten Zeitpunkt aufgelöst werden kann. Bestehen vertragliche oder gesetzliche Kündigungsmöglichkeiten, die keine Zustimmung des Arbeitnehmers erfordern, so besteht regelmäßig keine betriebliche Veranlassung für eine Abfindung (FG Köln Urteil vom 5.9.2002, 13 K 521/02, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2003, 118 mwN). Das Arbeitsverhältnis der Klägerin mit ihrem Gesellschafter "I" ist nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten mit Vereinbarung vom April 2000 fristgemäß zum 31.12.2000 beendet worden. Dass die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur bei Zahlung einer Abfindung rechtlich möglich gewesen ist, hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Hierfür sind Anhaltspunkte auch sonst wie nicht ersichtlich. So hat nach Aktenlage eine Überprüfung der Rechtslage unter Berücksichtigung von Kündigungsschutzgesetz ebenso wie eine Verhandlung über die Frage, ob und wenn in welcher Höhe eine Abfindung zu zahlen ist, wie sie unter Fremden regelmäßig erfolgt, nicht stattgefunden.
Soweit die Klägerin geltend macht, "I" sei die Abfindung wegen seines herausragendem Einsatzes für die Klägerin in der Vergangenheit gewährt worden, steht einer steuerlichen Anerkennung dieser Zahlung für die Vergangenheit das sog. "Nachzahlungsverbot" entgegen. Ist der begünstigte Gesellschafter nämlich ein beherrschender, so kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein zivilrechtlich wirksam abgeschlossene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zu Grunde liegt (vgl. BFH vom 09.07.2003 I R 100/02; BFH/NV 2003, 1666; vom 29.10.1997 I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Zwar ist "I" nur mit 48 v.H. an der Klägerin beteiligt. Er ist aber nahestehende Person zu seinem Bruder "L", der mit 52 v.H. beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin ist.
Rechtswidrig sind die angefochtenen Bescheide, soweit vGA aus KFZ-Miete mit Beträgen von mehr als DM 4.723 in 1999, DM 10.169 in 2000 und DM 20.032 in 2001 angenommen wurden.
Zutreffend ist der Beklagte jedoch davon ausgegangen, dass ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter für die langfristige Anmietung von KFZ nicht bereit gewesen wäre, fremden Dritten einen höheren Mietpreis zu zahlen, als wenn die Fahrzeuge über einen identischen Zeitraum geleast worden wären. Soweit die Klägerin vorträgt, ihr wäre der Abschluß von Leasingverträgen wegen ihrer Bilanzstruktur nicht möglich gewesen, ist dies nicht nachvollziehbar. Bemühungen um den Abschluß von gegenüber der Anmietung von ihrem Gesellschafter günstigeren Leasingverträgen hat die Klägerin nicht dargelegt. Auch hat die Klägerin nicht dargelegt, dass ihre Anfragen nach entsprechenden Leasingverträgen abgelehnt worden wären.
Die von der Klägerin für die Behauptung, Mietangebote fremder Dritter seien höher als die tatsächlich gezahlte Miete, vorgelegten Angebote sind für einen Vergleich mit der an "I" gezahlten Miete nicht geeignet. Denn die Angebote beziehen sich auf einen Mietzeitraum von einem Monat, während die Klägerin die Fahrzeuge von ihrem Gesellschafter für Zeiträume von 2,5 bis 5,5 Jahren (bzw. unbefristet) anmietete. Zudem enthalten die Mietangebote die Kosten für Steuer und Versicherung, die die Klägerin bei der Anmietung von ihrem Gesellschafter zusätzlich zu den Mietzinsen zu tragen hatte.
Demgegenüber stellen die vom Betriebsprüfer angestellten Vergleiche mit Leasingraten für mit der Mietdauer vergleichbare Leasingzeiträume geeignete Grundlagen für einen Fremdvergleich dar. Allerdings ist bei der Berechnung der vGA von dem für die Klägerin günstigsten Vergleichspreis auszugehen (zur Orientierung an der unteren Grenze der "Bandbreite" der Marktpreise vgl. BFH Urteil vom 6.04.2005 I R 22/04, BStBl II 2007, 658 mwN). Entgegen der Ansicht des Prüfer ist bei der Ermittlung der unteren Grenze der "Bandbreite" nicht lediglich ein Abschlag von 10 v.H. auf die Differenz zwischen tatsächlicher Mietzahlung und Leasingraten vorzunehmen. Vielmehr ist zur Berücksichtigung von Marktschwankungen auf die Höhe der von dem Prüfer ermittelten Leasingraten für eine vergleichbare Vertragslaufzeit ein Abschlag vorzunehmen, den der Senat mit 15 v.H. schätzt. Danach ergibt sich folgende Berechnung der vGA:
1999
Zuschlag
leasing
15%
gezahlt
vga
Mercedes MB Komib 100 D
6.677,00
7.678,55
8.820,00
1.141,45
Audi C4
13.556,00
15.589,40
16.020,00
430,60
Vw Polo
5.868,00
6.748,20
9.900,00
3.151,80
summe vga
4.723
Diff
lt BP
7.775
3.052
2000
Audi A3
8.295,00
9.539,25
14.985,00
5.445,75
10.169
13.796
3.627
2001
-
19.980,00
10.440,75
Mercedes A 140
6.070,00
6.980,50
15.000,00
8.019,50
Summe vGA
20.032
22.699
2.667
Für die die vGA aus KFZ-Miete von DM 4.723 in 1999 und DM 10.169 in 2000 übersteigenden Beträge (das sind DM 3.052 in 1999 und DM 3.627 in 2000) ist die Ausschüttungsbelastung gem. § 27 Abs.3 Satz 2 KStG a.F. nicht herzustellen.
Die Berechnung der Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 43 Abs. 1 GmbH-Gesetz
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 105
BStBl II 1997, 301
BFH/NV 2003, 1666
BStBl II 2007, 658
6 K 1496/06
6 K 1497/06
6 K 1496/06
03 I R 42/03
01 I R 27/99
04 VIII R 4/01
96 I R 139/94
67 I 261/63
00 I R 82/99
13 K 521/02
03 I R 100/02
97 I R 24/97
05 I R 22/04