Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2010-04-19, Aktenzeichen 2 K 1557/07

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 15. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2007 wird hinsichtlich eines Haftungsbetrags von 1.138,15 EUR aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 1/3 und dem Beklagten zu 2/3 auferlegt.
Der als Urteil wirkende Gerichtsbescheid ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, sofern nicht die Klägerin zuvor Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage der Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids für die Lohnsteuerschulden der D Ltd. mit Sitz in E (künftig: Ltd.).
Die Klägerin war im Haftungszeitraum alleinige Geschäftsführerin der Ltd. Als solche meldete sie am 26. Juli 2005 bzw. am 26. September 2005 Lohnsteuer für das 2. Kalendervierteljahr 2005 an, ohne diese zum Fälligkeitszeitpunkt abzuführen. Für die Zeiträume 3. und 4. Kalendervierteljahr 2005 wurde keine Lohnsteuer angemeldet und abgeführt. Der Beklagte schätzte daraufhin entsprechende Beträge. Eine Lohnsteueranmeldung für das 1. Kalendervierteljahr 2006 erfolgte ebenfalls nicht.
Durch Beschluss des Amtsgerichts Saarbrücken vom 20. April 2006 (103 IN 12/06) wurden der Ltd. ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt und ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Am 29. Mai 2006 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Ltd. eröffnet.
Der Beklagte nahm die Klägerin daraufhin für die o.g. angemeldeten bzw. geschätzten Lohnsteuerbeträge 2005 mit – hier nicht in Streit stehendem - Bescheid vom 14. Juni 2006 in Haftung (Bl. 12 HA).
Im Zuge einer im Juli und August 2006 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, dass die laut Lohnkonten berechneten Lohnsteuerbeträge im Vergleich zu den angemeldeten bzw. geschätzten Beträgen im Kalenderjahr 2005 insgesamt 1.148,23 EUR zu gering waren (Bl. 12 LStA). Er stellte ferner anhand der Lohnkonten fest, dass der für das erste Quartal 2006 mit Bescheid vom 28. Juli 2006 (Bl. 30 HA) im Wege der Schätzung gegenüber der Ltd. festgesetzte Lohnsteuerbetrag in Höhe von 907 EUR um 385,70 EUR zu hoch war.
Mit Haftungsbescheid vom 15. Juni 2007 (Bl. 57 HA) nahm der Beklagte die Klägerin für die Lohnsteuerschulden der Ltd., soweit sie nicht bereits im Haftungsbescheid vom 14. Juni 2006 enthalten waren, in Anspruch. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Beträge:
- Differenz zwischen den angemeldeten bzw. geschätzten Lohnsteuerbeträgen 2005 und dem im Zuge der Lohnsteueraußenprüfung ermittelten Beträgen in Höhe von 1.148,23 EUR abzüglich der Differenz zwischen den der geschätzten Lohnsteuer 2006 und dem im Zuge der Lohnsteueraußenprüfung ermittelten Betrag in Höhe von –385,70 EUR, insgesamt 715,89 EUR, zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 36,56 EUR.
- Lohnsteuer für das 1. Quartal 2006 in Höhe von 907 EUR.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin vom 6. Juli 2007 (Bl. 4 Rbh) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20. September 2007 als unbegründet zurück (Bl. 11 Rbh).
Am 19. Oktober 2007 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 1), den Haftungsbescheid vom 15. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2007 aufzuheben.
Der Beklagte sei im Anschluss an die Lohnsteueraußenprüfung zu Unrecht von Differenzen zwischen den laut Lohnkonten berechneten und den angemeldeten Lohnsteuerbeträge ausgegangen. Derartige Differenzen müssten mit Nichtwissen bestritten werden. Soweit sich die Haftung auf die fehlende Anmeldung und Abführung der Lohnsteuerbeträge für das erste Quartal 2006 beziehe, fehle es an einem Verschulden der Klägerin. Denn selbst bei rechtzeitiger Anmeldung der Lohnsteuer seien keine Mittel zur Begleichung der Lohnsteuer mehr vorhanden gewesen.
Der Beklagte beantragt (Bl. 22), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zur Begründung führt er unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen aus, die Klägerin habe als Geschäftsführerin der Ltd. schuldhaft ihre steuerlichen Pflichten verletzt, indem sie Lohnsteuerbeträge nicht oder in unzutreffender Höhe angemeldet und abgeführt habe. Die Beträge seien bei ordnungsgemäßer Anmeldung vor der Anordnung der Verfügungsverbots fällig gewesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist teilweise begründet. Der Haftungsbescheid ist rechtswidrig und daher aufzuheben, soweit die Klägerin für Lohnsteuerschulden des Jahres 2005 in Haftung genommen wurde. Im Übrigen ist er rechtmäßig.
1.1 Der auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ergangene Haftungsbescheid ist hinsichtlich des Haftungsteilbetrags in Höhe von 1.138,15 EUR, mit dem die Klägerin für Lohnsteuerschulden des Jahres 2005 in Haftung genommen wurde (1.659,45 EUR - 860 EUR LSt 1. Quartal 2006 + 385,70 EUR Korrektur des vorgenannten Betrags + 47 EUR Soli LSt 1. Quartal 2006), rechtswidrig. Denn die Haftung der Klägerin für Lohnsteuerschulden des Jahrs 2005 war bereits Gegenstand des Bescheids vom 14. Juni 2006, den die Klägerin nicht angefochten hat. Die Bestandskraft dieses Bescheids kann im Streitfall nur nach Maßgabe des § 130 AO durchbrochen werden; sie verbietet indes den Erlass eines zusätzlichen, neben den ursprünglichen Haftungsbescheid tretenden nachfordernden Haftungsbescheids.
a) Ist der Haftungsschuldner wegen eines bestimmten Lebenssachverhalts durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden, ist der Erlass eines ergänzenden, die Haftung erweiternden Haftungsbescheids ohne vorherige Aufhebung des vorangegangenen Haftungsbescheids und Prüfung der Frage des Vertrauensschutzes i.S. des § 130 Abs. 2 AO dann unzulässig, wenn der erste Bescheid über denselben Sachverhalt entschieden hat wie auch der zweite (BFH vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3; vgl. auch Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 191 Rz. 17).
Danach steht ein bereits ergangener Haftungsbescheid dem Erlass eines weiteren Haftungsbescheids (nur) dann nicht entgegen, wenn dieser aufgrund eines anderen, bisher nicht berücksichtigten Sachverhaltes ergeht, der Gegenstand eines selbständigen, durch den ursprünglichen Haftungsbescheid nicht erfassten Haftungsanspruchs ist (vgl. BFH vom 30. August 1988 VI R 21/85, BStBl II 1989, 193, 195).
Die Erhöhung der Haftungssumme durch einen weiteren Haftungsbescheid ohne Beschränkung durch einen diesem vorangegangenen Haftungsbescheid ist in der Regel dann unproblematisch, wenn sie nur deshalb erfolgt, weil etwa für einen zusätzlichen, durch den ersten Haftungsbescheid noch nicht berücksichtigten selbständigen Steueranspruch gehaftet werden soll, auch wenn dieser Steueranspruch im Zeitpunkt der ersten Haftungsinanspruchnahme bereits entstanden war. Anders ist die haftungsrechtliche Situation aber, wenn sich nach Erlass des Haftungsbescheids herausstellt, dass der Haftungsbetrag zu niedrig angesetzt worden ist, obwohl die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, tatsächlich mit einem höheren Betrag entstanden ist. Durch den Haftungsbescheid werden Verbindlichkeiten gegen den Haftungsschuldner festgesetzt, die sich daraus ergeben, dass der Haftungsschuldner einen bestimmten haftungsbegründenden Sachverhalt erfüllt hat und deshalb für die Steuerschuld eines bestimmten Steuerschuldners für einen bestimmten Besteuerungszeitraum in Anspruch genommen werden kann (BFH vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3).
Dies gilt auch dann, wenn durch die Haftungsinanspruchnahme durch Erlass eines weiteren Bescheids einem veränderten Sachverhalt – etwa durch Bekanntwerden neuer Tatsachen im Zuge einer Außenprüfung - angepasst werden soll (offen gelassen durch BFH vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3; vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BStBl II 1985, 562).
b) Im Streitfall regelt der angefochtene Haftungsbescheid vom 15. Juni 2007, soweit er die Haftung für Lohnsteuerschulden der Ldt. für 2005 betrifft, einen bereits mit Haftungsbescheid vom 14. Juni 2006 berücksichtigten Sachverhalt.
aa) Zur Beurteilung des Haftungsanspruchs wegen einer bestimmten Steuer ist auf den Besteuerungszeitraum abzustellen, für den der Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll (FG Saarland vom 16. April 2008 2 K 2123/04, juris, m.w.N). Der Haftungsanspruch hierfür entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Haftungsfolge knüpft (§ 38 AO). Das ist in der Regel die Entstehung der Steuerschuld (BFH vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BStBl II 2000, 486).
bb) Im Streitfall war die Lohnsteuer der Lohnsteueranmeldezeiträume 2. bis 4. Kalendervierteljahr 2005 Gegenstand des ersten Haftungsbescheids vom 14. Juni 2006. Der gleiche Sachverhalt ist auch Gegenstand des zweiten Haftungsbescheids. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin in beiden Bescheiden jeweils nur für Teilbeträge der tatsächlich entstandenen Steuerschuld in Haftung genommen wurde.
c) Hat das Finanzamt demnach – wie im Streitfall - einen Haftungsgegenstand durch einen bestandskräftig gewordenen Haftungsbescheid geregelt, steht dessen Bestandskraft der erneuten Regelung des gleichen Sachverhaltes durch Erlass eines ergänzenden, neben den ersten Haftungsbescheid tretenden Haftungsbescheids entgegen. Hiervon unberührt bleibt die Korrektur des vorangegangenen Haftungsbescheids nach den Vorschriften der §§ 129, 130 und 131 AO.
1.2 Im Übrigen ist der Haftungsbescheid rechtmäßig. Denn die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme der Klägerin nach § 69 AO sind im Streitfall gegeben.
a) Nach § 69 AO haften unter anderem die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen (§ 34 Abs. 1 AO), soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht erfüllt werden. Die Klägerin war als Geschäftsführerin der Ltd. deren gesetzliche Vertreterin. Als solche hatte sie die steuerlichen Pflichten der Ltd. zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO).
b) Die Klägerin hat ihre Pflicht zu Erfüllung der der Ltd. als Arbeitgeberin erwachsenen Lohnsteuerhaftungsansprüche aus § 42d EStG nicht erfüllt. Denn sie hat die Lohnsteuern für die Arbeitnehmer der Ltd. weder angemeldet noch abgeführt.
c) Die Nichtabführung der Lohnsteuer stellt regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines Geschäftsführers im Sinn der §§ 34, 69 AO dar. Die Lohnsteuer entsteht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Im Streitfall war die Lohnsteuer für die o.g. Zeiträume mit Auszahlung der entsprechenden Löhne entstanden.
Die Klägerin kann sich dabei nicht darauf berufen, die fraglichen Lohnsteuerbeträge seien erst nach dem Zeitpunkt der Auferlegung eines allgemeinen Verfügungsverbots und der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters fällig geworden. Nach § 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG hat der Arbeitgeber spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene und übernommene Lohnsteuer an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Im Streitfall war die Lohnsteuer für das 1. Quartal 2006 in der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden (tatsächlichen) Höhe am 10. April 2006 und damit vor dem mit Beschluss des Amtsgerichts Saarbrückens vom 20. April 2006 auferlegten Verfügungsverbots fällig. Der Umstand, dass der Beklagte gegenüber der Ltd. erst danach einen Schätzungsbescheid für den fraglichen Zeitraum erlassen hat, steht dem nicht entgegen. Denn für den Erlass des Haftungsbescheids kommt es nicht auf die Festsetzung der Steuer an (vgl. BFH vom 30. März 1993 VII R 108/92, BFH/NV 1993, 583, und vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BStBl II 1997, 171)
d) Die in der Nichtentrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Klägerin zu erhebenden Schuldvorwurf. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Frage des Verschuldens bei der Abführung einbehaltener Lohnsteuer streng zu beurteilen (z.B. BFH vom 20. April 1982 VII R 96/79, BStBl II 1982, 521; vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BStBl II 1988, 859; vom 1. August 2000 VII R 110/99, BStBl II 2001, 271). Der Grund dafür liegt im System des Lohnsteuerabzugsverfahrens begründet. Die abzuführende Steuer ist ein bei der Lohnzahlung zurückbehaltener Teil des Lohnes der Arbeitnehmer. Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeitgeber zieht die Lohnsteuer nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus ein; es handelt sich mithin für ihn um wirtschaftlich fremde Gelder, die er nicht sach- und zweckwidrig selbst verwenden darf. Die Nichtabführung der Lohnsteuer verletzt daher im allgemeinen ohne weiteres die Pflicht der den Arbeitgeber vertretenden Person, dafür zu sorgen, dass die Steuer aus den von ihm verwalteten Mitteln des Arbeitgebers entrichtet wird. Die Verletzung dieser Verpflichtung ist regelmäßig schuldhaft.
Eine schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ltd. möglicherweise 2006 nicht mehr über die Mittel zur Erfüllung der Steueransprüche verfügte. Der Geschäftsführer darf vielmehr, wenn infolge eines Liquiditätsengpasses die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne (einschließlich Lohnsteueranteil) nicht ausreichen, die Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder Teilbetrag auszahlen, so dass er aus den dann übrig bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das Finanzamt abführen kann (vgl. BFH vom 20. April 1982 VII R 96/79, BStBl II 1982, 521, m.w.N.; vom 27. Februar 2007 VII R 67/05, BFH/NV 2007, 1732). Nimmt der Geschäftsführer die gebotene Lohnkürzung nicht vor, geht er damit bewusst ein Haftungsrisiko ein, so dass ihn die Haftungsfolgen des § 69 AO auch bei unerwartetem Ausbleiben der Kreditmittel oder bei einem unerwarteten Eintritt der Zahlungsunfähigkeit treffen (BFH vom 11. Dezember 1990 VII R 85/88, BStBl II 1991, 282).
e) Dem Fiskus ist aufgrund der schuldhaften Pflichtverletzung der Klägerin ein Schaden in Höhe der nicht abgeführten Lohnsteuern und steuerlichen Nebenleistungen entstanden.
Zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Klägers und dem Eintritt des durch die Nichtentrichtung der Lohnsteuer entstandenen Vermögensschaden besteht ein adäquater Kausalzusammenhang, der nicht dadurch entfällt, dass der Insolvenzverwalter Zahlungen, wenn diese vom Kläger innerhalb von drei Monaten vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet worden wären, hätte anfechten können.
Durch die pflichtwidrige Nichtabführung fällig gewordener Steuerbeträge wird eine reale Ursache für den Eintritt eines Vermögensschadens in Form eines Steuerausfalls gesetzt, so dass die Kausalität dieser Ursache für den Schadenseintritt durch eine gedachte Anfechtung des Insolvenzverwalters nicht rückwirkend beseitigt werden kann. Der vom Gesetzgeber § 69 AO beigemessene Schutzzweck und die vom BGH geforderte wertende Beurteilung lassen es nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, nicht geboten erscheinen, den hypothetischen Kausalverlauf im Falle einer gedachten Anfechtung nach §§ 129 ff. InsO im Rahmen der Schadenszurechnung zu berücksichtigen und infolgedessen die Haftung des von § 69 AO erfassten Personenkreises (vgl. § 34 und § 35 AO) entfallen zu lassen (BFH vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BStBl II 2008, 273).
f) Der Haftungsbescheid ist in Verbindung mit der Anlage hinreichend bestimmt. Nach § 191 Abs. 1 AO muss er hierzu die zu erlassende Finanzbehörde, den Haftungsschuldner, den zu zahlenden Geldbetrag und für welche Steuer der Haftungsschuldner als Haftender in Anspruch genommen werden soll, erkennen lassen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
g) Der Haftungsbescheid lässt auch keinen Ermessensfehler erkennen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil die Frage, ob eine Nachforderung von weiteren Haftungsbeträgen auch in Fällen, in denen die Haftungsinanspruchnahme durch Erlass eines weiteren Bescheids veränderten Sachverhalten angepasst werden soll, nicht ohne vorherige Rücknahme oder Widerruf eines bereits ergangenen Haftungsbescheids nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes zulässig wäre, bisher nicht höchstrichterlich geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129, 130 und 131 AO
§§ 34, 69 AO dar. Die Lohnsteuer entsteht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§§ 129 ff. InsO im Rahmen der Schadenszurechnung zu berücksichtigen und infolgedessen die Haftung des von § 69 AO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 130 AO
§ 38 AO
§ 69 AO
§ 42d EStG
§ 69 AO
§ 35 AO
§ 151 FGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 130 Abs. 2 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 38 Abs. 2 EStG
§ 191 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 3
BStBl II 1989, 193, 195
BStBl II 1985, 562
BStBl II 2000, 486
BFH/NV 1993, 583
BStBl II 1997, 171
BStBl II 1982, 521
BStBl II 1988, 859
BStBl II 2001, 271
BFH/NV 2007, 1732
BStBl II 1991, 282
BStBl II 2008, 273
03 IN 12/06
04 VII R 29/02
88 VI R 21/85
85 VII R 112/81
2 K 2123/04
99 VII R 98/98
93 VII R 108/92
96 VII R 46/96
82 VII R 96/79
88 VII R 83/87
00 VII R 110/99
07 VII R 67/05
90 VII R 85/88
07 VII R 65/05