Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-01-19, Aktenzeichen 2 S 1535/19

Tenor:
Die Anträge werden abgewiesen.
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Antragsteller wendet sich gegen die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros vom 11.06.2018.
2
Er betreibt im Stadtgebiet der Antragsgegnerin ein Wettbüro, in dem er Sportwetten an einen in Malta ansässigen Wettveranstalter vermittelt.
3
Die Antragsgegnerin erhob auf der Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer in der Stadt Lahr (Vergnügungssteuersatzung - VStS) in der Fassung der Änderungssatzung vom 15.10.2013 zunächst eine Wettbürosteuer für das Vermitteln und/oder Veranstalten von Sport- und Pferdewetten in Wettbüros auf der Grundlage eines Flächenmaßstabs.
4
Auf den Normenkontrollantrag des Antragstellers erklärte der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg mit Urteil vom 28.01.2016 (- 2 S 2067/14 - juris) die die Wettbürosteuer betreffenden Vorschriften der § 2 Nr. 7 Buchstabe b, § 4 Abs. 1 Satz 5, § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 5, § 7 Abs. 13 und § 9 Abs. 8 VStS für unwirksam.
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Nachdem das Bundesverwaltungsgericht mit Urteilen vom 29.06.2017 (- 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216, - 9 C 8.16 - juris und - 9 C 9.16 - juris) die Wettbürosteuersatzung der Stadt Dortmund abgesehen von dem auch dort gewählten Flächenmaßstab grundsätzlich für rechtmäßig erachtet und den Wetteinsatz als den sachgerechtesten Maßstab hierfür befunden hatte, beschloss der Gemeinderat der Antragsgegnerin im Hinblick hierauf am 11.06.2018 die streitgegenständliche Satzung der Stadt Lahr/Schwarzwald über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros (Wettbürosteuersatzung - WBS). Auf deren Grundlage sollte erneut eine Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Sport- und Pferdewetten in Wettbüros erhoben werden, allerdings nunmehr auf der Bemessungsgrundlage der Wetteinsätze. Die Wettbürosteuersatzung lautet wie folgt:
6
§ 1 Steuergegenstand
7
Das Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals oder Ähnliches) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse auf Monitoren ermöglichen, unterliegt der Vergnügungssteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.
8
§ 2 Steuerschuldner
9
Steuerschuldner ist der Betreiber des Wettbüros. Werden Wettbüros von mehreren gemeinschaftlich betrieben, so sind diese Gesamtschuldner.
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§ 3 Bemessungsgrundlage
11
Für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros wird die Vergnügungssteuer nach den im Wettbüro erzielten Wetteinsätzen erhoben.
12
§ 4 Steuersatz
13
Der Steuersatz beträgt 3 % der Wetteinsätze.
14
§ 5 Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht
15
(1) Die Steuerpflicht beginnt mit der Aufnahme des Betriebs des Wettbüros. Sie endet mit der Einstellung des Betriebs des Wettbüros.
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(2) Abweichend von Abs. 1 beginnt die Steuerpflicht bei Wettbüros, die am 01.07.2018 bereits betrieben werden, am 01.07.2018.
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§ 6 Erhebungszeitraum, Entstehung der Steuerschuld
18
(1) Erhebungszeitraum ist der Kalendermonat.
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(2) Die Steuerschuld entsteht mit Ablauf des Kalendermonats.
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§ 7 Festsetzung und Fälligkeit
21
Die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten.
22
§ 8 Anzeigepflichten
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(1) Alle am 01.01.2018 bestehenden Wettbüros im Sinne von § 1 sind der Stadt Lahr bis 31.07.2018 vom Betreiber des Wettbüros anzuzeigen.
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(2) Wird ein Wettbüro im Sinne von § 1 nach dem 01.07.2018 eröffnet, ist dies der Stadt Lahr bis zum 15. des auf den Monat der Eröffnung folgenden Monats anzuzeigen.
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(3) Stellt der Betreiber eines Wettbüros im Sinne von § 1 den Betrieb des Wettbüros ein, ist dies der Stadt Lahr bis zum 15. des auf den Monat der Einstellung folgenden Monats anzuzeigen.
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(4) Die Anzeige nach Absatz 1 und 2 muss folgende Angaben enthalten:
27
- Anschrift des Wettbüros- Zeitpunkt der Eröffnung des Wettbüros- Name und Anschrift des Betreibers des Wettbüros- Konzessionsnehmer im Sinne von Artikel 1 § 4a Abs. 4 Erster Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland (Konzessionsnehmer)- Angaben darüber, ob und ggf. welche Wetteinsätze neben den Wetteinsätzen für den Konzessionsnehmer erzielt werden sollen.
28
(5) Die Anzeige nach Absatz 3 muss folgende Angaben enthalten:
29
- Anschrift des Wettbüros- Name und Anschrift des Betreibers des Wettbüros- Zeitpunkt der Einstellung des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten- Gegebenenfalls Name und Anschrift des zukünftigen Wettbürobetreibers
30
§ 9 Steuererklärung
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(1) Der Steuerschuldner hat der Stadt Lahr bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres für jeden Kalendermonat, in dem Steuerpflicht besteht, geeignete Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die erzielten Wetteinsätze dieses Kalendermonats ergeben. Geeignete Unterlagen sind z. B. die monatlichen Abrechnungen zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Konzessionsnehmer im Sinne von § 2 sowie Bankauszüge des Steuerpflichtigen, aus denen die Zahlungen des Konzessionsnehmers an den Steuerpflichtigen hervorgehen. Werden beim Steuerpflichtigen neben den Wetteinsätzen für den Konzessionsnehmer weitere Wetteinsätze erzielt, sind auch diese Wetteinsätze der Stadt Lahr je Kalendermonat mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen.
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(2) Werden der Stadt Lahr keine, unrichtige oder unvollständige Unterlagen im Sinne von Abs. 1 vorgelegt, werden die Wetteinsätze geschätzt.
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§ 10 Steueraufsicht, Betretungsrecht
34
(1) Zur Ausübung der Steueraufsicht sind die Bediensteten der Stadt Lahr berechtigt Wettbüros zu betreten.
35
(2) Die Steuerschuldner (§ 2) und die von ihnen beauftragten Personen haben auf Verlangen der Bediensteten der Stadt Lahr Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen sowie Auskünfte zu erteilen.
36
§ 11 Ordnungswidrigkeiten (...)
§ 11 Ordnungswidrigkeiten
(...)
37
§ 12 Inkrafttreten
38
Diese Satzung tritt am Tag nach Bekanntgabe in Kraft.
39
Vergnügungssteuer nach dieser Satzung wird ab dem 01.07.2018 erhoben.
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Die Wettbürosteuersatzung wurde am 12.06.2018 vom Oberbürgermeister der Antragsgegnerin ausgefertigt und am 15.06.2018 öffentlich bekannt gemacht.
41
Am 07.06.2019 hat der Antragsteller beim Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg einen Normenkontrollantrag gestellt. Mit seiner umfangreichen Antragsbegründung macht er zusammengefasst geltend, die Wettbürosteuersatzung verstoße gegen das Normwiederholungsverbot, da Bestimmungen der vom Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg mit Urteil vom 28.01.2016 (aaO) für unwirksam erklärten Regelungen der damaligen Vergnügungssteuersatzung - nämlich § 2 Nr. 7 Buchstabe b, § 4 Abs. 1 Satz 5 und § 5 Abs. 6 VStS betreffend den Steuergegenstand, den Steuerschuldner und die Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht - wortgleich oder nur mit geringfügigen Modifizierungen in § 1, § 2 Satz 1 und § 5 Abs. 1 WBS übernommen worden seien.
42
Darüber hinaus seien die Vorschriften der Wettbürosteuersatzung nicht von der Ermächtigungsgrundlage des § 9 Abs. 4 KAG gedeckt. Bei der Wettbürosteuer handele sich nicht um eine örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, weil es an einem steuerbaren Aufwand ebenso fehle wie am Ortsbezug von Leistung und Aufwand. Die Wettbürosteuersatzung enthalte nicht das Merkmal der Entgeltlichkeit. Der Aufenthalt und das Mitverfolgen von Wettereignissen sei in den Wettbüros kostenlos möglich. Von Wettbürobesuchern werde auch nicht erwartet, dass sie dort Wetten abschlössen. Der besteuerte Aufwand beziehe sich nicht auf ein ortsgebundenes Vergnügen, da er dafür erbracht werde, dass an der Wettbürokasse oder einem dort aufgestellten Wett-Terminal ein Wettvertrag mit einem ausländischen Buchmacher abgeschlossen und ein Wettschein ausgedruckt und ausgehändigt werde, der eine Gewinnberechtigung für den Fall eines bestimmten Ausgangs bewetteter Sportereignisse verkörpere. Der Wettbürobesucher hätte statt des Abschlusses der Wette im Wettbüro auch die Möglichkeit, über das Internet und mithilfe seines Smartphones sogar während seines Aufenthaltes im Wettbüro Wetten bei jedem beliebigen Buchmacher der Welt zu platzieren.
43
Auch das Merkmal der Abwälzbarkeit sei nicht gegeben. Eine Aufwandsteuer setze voraus, dass die Spieler tatsächlich mit der Steuer belastet würden und nicht der Steuerpflichtige in Ermangelung einer Abwälzungsmöglichkeit selbst die Steuer wirtschaftlich zu tragen habe. Die Möglichkeit einer Abwälzung bestehe nicht, da Wettbürobetreiber regelmäßig nur Vermittler und nicht Veranstalter von Wetten und als solche nur vom eigentlichen Unternehmer, dem Wettveranstalter, abhängige „Hilfsperson(en)“ seien. Als solche hätten sie keinen Einfluss auf die Spiel- oder die Preisgestaltung. Die rechtliche Begründung der kalkulatorischen Abwälzbarkeit durch das Bundesverwaltungsgericht führe letztlich dazu, dass jede Steuer, solange sie nicht erdrosselnd wirke, abwälzbar sei, so dass das materiell-rechtliche Erfordernis der Abwälzbarkeit letztlich ausgehöhlt werde.
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Die Wettbürosteuer sei im Übrigen gleichartig mit der bundesrechtlichen Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLottG). Gleichartigkeit i.S.d. Art. 105 Abs. 2a GG setze nicht voraus, dass eine kommunale Steuer eine bundesrechtliche Steuer komplett kopiere; es genüge vielmehr, dass die Gemeinde auf einen Teil der bundesrechtlich erfassten und im Gemeindegebiet verorteten Steuertatbestände eine der Bundessteuer gleichartige Steuer erhebe. Andernfalls würde das Gleichartigkeitsverbot weitestgehend leerlaufen. Dies gelte insbesondere für das Stadtgebiet der Antragsgegnerin.
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Zudem verstoße die Steuer gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, da sie die bundesrechtliche Gesamtkonzeption des Rennwett- und Lotteriegesetzes und die Zielsetzungen des Staatsvertrags zum Glücksspielwesen in Deutschland (GlüStV) und des Landesglücksspielgesetzes (LGlüG) - die Bekämpfung der Spielsucht einerseits und die Überführung des Glücksspielangebots in einen legalen Markt andererseits - konterkariere.
46
Darüber hinaus seien die §§ 3 und 4 WBS mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit unvereinbar als sie sämtliche Wetteinsätze in die Bemessungsgrundlage einbezögen, unabhängig davon, ob eine Möglichkeit bestehe, die bewetteten Sportereignisse im Wettbüro mitzuverfolgen oder nicht, während dieselben Sportereignisse in reinen Wettannahmestellen steuerfrei bewettet werden könnten.
47
Angesichts dessen erübrige sich ein näheres Eingehen auf weitere nicht unproblematische Punkte, wie etwa die Frage der Bestimmtheit des Steuertatbestandes, die Vereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG oder die Frage, welche juristischen Auswirkungen der Umstand habe, dass der Gemeinderat der Antragsgegnerin in eklatanter Weise über die faktischen Belastungswirkungen der Steuer, insbesondere die exzessive Steuererhöhung bei Bestandsbetrieben um das Sechsfache, getäuscht worden sei. Schließlich werde darauf hingewiesen, dass eine möglicherweise erdrosselnde Wirkung der aktuellen Besteuerung nicht unter Verweis auf die Erfahrungen mit dem alten, günstigeren Flächenmaßstab verneint werden könne; mit der neuen Besteuerung des Wetteinsatzes lägen weder im Bereich der Antragsgegnerin noch andernorts ausreichende Erfahrungen vor. Wenn derzeit weder die Wettumsätze in Wettbüros zurückgingen noch Wettbüros reihenweise geschlossen würden, liege das nicht daran, dass die Steuersätze nicht erdrosselnd wirkten, sondern daran, dass bislang, soweit ersichtlich, die Wettbürosteuer nicht auf die Kunden übergewälzt worden sei und die meisten Wettbürobetreiber weiter von der Unzulässigkeit der Wettbürosteuer ausgingen, weshalb sie bereit seien, es für gewisse Zeit hinzunehmen, dass durch die Wettbürobesteuerung die Erträge aus der Wettvermittlung soweit „aufgefressen“ würden, dass der Betrieb unrentabel werde.
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Während des Normenkontrollverfahrens hat der Gemeinderat der Antragsgegnerin am 14.12.2020 die folgende Satzung zur Änderung der Satzung der Stadt Lahr/Schwarzwald über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Wettbüros (im Folgenden: Wettbürosteueränderungssatzung - WBÄS) beschlossen:
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Artikel 1Änderung
50
1. § 1 Steuergegenstand - wird wie folgt neu gefasst:
51
Das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals oder Ähnliches) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse auf Monitoren ermöglichen, unterliegt der Vergnügungssteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.
52
2. § 4 Steuersatz - wird wie folgt neu gefasst:
53
Der Steuersatz für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten nach § 1 beträgt 3 % des Brutto-Wetteinsatzes.
54
Artikel 2Inkrafttreten
55
Diese Satzung tritt rückwirkend am 1. Januar 2020 in Kraft.
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Die Wettbürosteueränderungssatzung wurde am 15.12.2020 vom Oberbürgermeister der Antragsgegnerin ausgefertigt und am 21.12.2020 öffentlich bekannt gemacht.
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Der Antragsteller hat daraufhin mit Einwilligung der Antragsgegnerin seinen Normenkontrollantrag erweitert und beantragt zuletzt,
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1. die Satzung der Stadt Lahr/Schwarzwald über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros (Wettbürosteuersatzung) vom 11.06.2018 mit Ausnahme von § 11 für unwirksam zu erklären und
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2. die Satzung der Stadt Lahr/Schwarzwald zur Änderung der Satzung der Stadt Lahr/Schwarzwald über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Wettbüros vom 14.12.2020 für unwirksam zu erklären.
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Die Antragsgegnerin beantragt,
61
die Anträge abzuweisen.
62
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Wettbürosteuersatzung verstoße nicht gegen das Normwiederholungsverbot aus § 121 VwGO. Das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28.01.2016 (aaO) stehe dem Erlass der Wettbürosteuersatzung nicht entgegen. Denn der Steuergegenstand könne nicht losgelöst vom Steuermaßstab betrachtet werden. Mit dem Wetteinsatz als Steuermaßstab werde modifizierend auch in den Steuergegenstand eingegriffen. Mit dem nunmehr geregelten Steuermaßstab werde in zulässiger Weise der Aufwand der Wettenden in Wettbüros indirekt über den Veranstalter oder Vermittler von Pferde- und Sportwetten in diesen Räumen besteuert. Nach dem Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28.01.2016 (aaO, juris Rn. 53) sei der Steuermaßstab - der damals geregelte Flächenmaßstab - ausschlaggebend für den Prozessausgang gewesen. Da nun ein neuer Steuermaßstab gewählt worden sei, könne ungeachtet der weiteren Änderungen nicht von dem gleichen Streitgegenstand ausgegangen werden. Mit dem neuen Steuermaßstab, der an den Wetteinsatz anknüpfe, genüge die Wettbürosteuersatzung den Vorgaben der Rechtsgrundlage des § 9 Abs. 4 KAG; es werde in zulässiger Weise eine örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a GG erhoben.
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Die angegriffene Steuer weise den notwendigen Ortsbezug auf, denn der Aufwand werde im Gemeindegebiet erbracht und das Vergnügen - der Wettabschluss mit der Möglichkeit der Mitverfolgung von Sportereignissen - finde dort statt. Daran ändere es nichts, dass die Wettkunden die Wette auch auf anderem Wege abschließen könnten, denn tatsächlich schlössen sie die Wette im Wettbüro und damit im Gemeindegebiet ab. Letztlich sei es daher auch unerheblich, ob die Wettenden den Aufwand für die Wette samt Mitverfolgung des Wettereignisses (zumindest kalkulatorisch) dadurch trügen, dass direkt eine Zahlung an den Betreiber des Wettbüros getätigt werde oder dieser vom Wettveranstalter eine Zahlung erhalte und der Wettveranstalter dies in seiner Preisgestaltung gegenüber den Wettenden berücksichtige. Dies obliege allein der Vertragsfreiheit der Beteiligten.
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Die Wettbürosteuer sei in zulässiger Weise als indirekte Aufwandsteuer so ausgestaltet, dass indirekter Steuerschuldner der Wettende sei, die Steuer aber beim Wettbürobetreiber bezogen werde. Den Aufwand betreibe der Wettende. Der Wettbürobetreiber habe die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass er den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen könne. Wenn der Antragssteller in diesem Zusammenhang den Begriff „Hilfskraft“ verwende, vermöge dies über die bestehenden Möglichkeiten, vertraglich andere Preise zu vereinbaren, nicht hinwegzutäuschen.
65
Die Wettbürosteuer sei auch nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer gleichartig, insbesondere nicht mit der Rennwett- und Lotteriesteuer. Diese zeichne sich dadurch aus, dass sie alle getätigten Wettumsätze, egal ob diese am Schalter, über das Internet oder in einem Wettbüro anfielen, besteuere. Ein Großteil des Steueraufkommens entstehe auf Basis der Wettgeschehen bei Internetwetten und reinen Wettannahmestellen ohne Mitverfolgungsmöglichkeit. Steuerschuldner sei der Wettveranstalter. Steuermaßstab seien die angefallen Wettumsätze. Demgegenüber sei Anknüpfungspunkt für die Wettbürosteuer als Vergnügungssteuer der Aufwand, den der Steuerpflichtige - gemeint ist der Steuerträger - treibe, um sich an einem bestimmten Ort zu vergnügen. Steuergegenstand sei das Anbieten/Vermitteln von Wetten in Wettbüros. Steuermaßstab sei der Wetteinsatz, Steuerschuldner der Wettbürobetreiber, der im Regelfall nicht der Wettanbieter sei. Die beiden Abgabentatbestände unterschieden sich daher in allen für eine Steuer maßgeblichen Kriterien. Insofern handele es sich gerade nicht um geringfügige Unterschiede oder verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände, sondern um zwei vollkommen unterschiedliche Steuern.
66
Nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 - sei der Wetteinsatz für eine Vergnügungssteuer in Gestalt der Wettbürosteuer der sachgerechteste Maßstab. Gleiches ergebe sich aus dem Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28.01.2016 (aaO).
67
Die Wettbürosteuer verstoße auch nicht gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Im Steuerrecht sei anerkannt, dass auch illegale Handlungsweisen der Besteuerung unterlägen, sofern sie einen Steuertatbestand erfüllten (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG, § 40 AO). Eine Wettbürosteuer könne deshalb selbst dann erhoben werden, wenn Wettbüros nicht legal betrieben werden könnten. Warum der Antragsteller meine, die Besteuerung könne zu einer unerlaubten Vermittlung von Glücksspielen anreizen und ermuntern, sei nicht nachvollziehbar. Auch Duldungswirkung könne von der Steuererhebung nicht ausgehen, da § 40 AO klarstelle, dass sich die Besteuerung „wertungsindifferent“ im Hinblick auf die Legalität/Illegalität verhalte.
68
Mit der Wettbürosteuer dürfe auch ein Lenkungszweck im Hinblick auf die Eindämmung von Wettbüros im Gemeindegebiet verfolgt werden. Dem Gemeinderat sei es ausweislich der Gemeinderatsvorlage insbesondere auch um die Einschränkung von Verlagerungseffekten aus Umlandgemeinden und die Vermeidung städtebaulicher Missstände gegangen. Auch dies seien legitime Lenkungszwecke, die auch durch das Landesglücksspielgesetz und den Glücksspielstaatsvertrag nicht ausgeschlossen würden.
69
Schließlich verletze die Wettbürosteuer im Hinblick auf eine Ungleichbehandlung von reinen Wettannahmestellen und Wettbüros nicht den Gleichbehandlungsgrundsatz. Denn der entscheidende Unterschied zwischen beiden bestehe im Umfang des Vergnügens beim Wetten. Im Wettbüro beginne das Spielvergnügen nicht erst mit der Abgabe der Wette, sondern bereits bei der Auswahl und Filterung möglicher Wettereignisse. Das Wetten im Wettbüro biete dem Kunden durch die Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen ein intensiveres Spielerlebnis.
70
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Akten der Antragsgegnerin, auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
71
Der Normenkontrollantrag hat keinen Erfolg. Er ist sowohl hinsichtlich der Wettbürosteuersatzung (I.) als auch bezüglich der Wettbürosteueränderungssatzung (II.) zulässig, aber nicht begründet. I.
Der Normenkontrollantrag hat keinen Erfolg. Er ist sowohl hinsichtlich der Wettbürosteuersatzung (I.) als auch bezüglich der Wettbürosteueränderungssatzung (II.) zulässig, aber nicht begründet.
I.
72
Der Normenkontrollantrag gegen die Wettbürosteuersatzung ist zulässig (dazu 1.), aber nicht begründet (dazu 2.).
73
1. Der Normenkontrollantrag ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 AGVwGO statthaft. Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), denn als Betreiber eines Wettbüros im Gebiet der Antragsgegnerin kann er geltend machen, durch die Satzungsvorschriften sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 2 WBS und Steuererklärungspflichtiger nach § 9 WBS, unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.
74
Der Antrag ist am 07.06.2019 auch fristgerecht innerhalb der ab dem Tag der Bekanntmachung der Wettbürosteuersatzung, dem 15.06.2018, laufenden Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt worden.
75
Die am 14.12.2020 beschlossene Wettbürosteueränderungssatzung lässt das Rechtsschutzbedürfnis für den Normenkontrollantrag gegen die Wettbürosteuersatzung vom 11.06.2018 auch bezüglich der geänderten Vorschriften der §§ 1 und 4 WBS nicht entfallen. Denn die Wettbürosteueränderungssatzung ist erst zum 01.01.2020 (rückwirkend) in Kraft getreten. Die Vorschriften der §§ 1 und 4 WBS in der ursprünglichen Fassung entfalten deshalb für die Zeit von ihrem Inkrafttreten am 16.06.2018 bis zum 31.12.2019 weiterhin Rechtswirkungen.
76
2. Der Normenkontrollantrag gegen die Wettbürosteuersatzung ist jedoch unbegründet. Die angegriffenen Vorschriften der Wettbürosteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht. Mit dem Erlass der Wettbürosteuersatzung hat die Antragsgegnerin nicht gegen ein Normwiederholungsverbot verstoßen (dazu a)). Es bestehen auch keine kompetenzrechtlichen Bedenken gegen die Wettbürosteuersatzung. Bei der Wettbürosteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG, die nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot verstößt (dazu b)). Die Wettbürosteuersatzung verletzt auch nicht den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (dazu c)) oder die Berufsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 GG (dazu d)). Sie ist kalkulatorisch abwälzbar (dazu e)) und verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (dazu f)). Insbesondere ist die Steuerbemessung auf der Grundlage der erzielten Wetteinsätze rechtlich nicht zu beanstanden (dazu g)). Ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot ist nicht ersichtlich (dazu h)). Die Wettbürosteuersatzung leidet hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes auch nicht an einem Abwägungsmangel (dazu i)). Schließlich verstoßen die angegriffenen Satzungsregelungen auch nicht gegen Unionsrecht (dazu j)).
77
a) Mit dem Erlass der Wettbürosteuersatzung hat die Antragsgegnerin im Hinblick auf das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28.01.2016 (- 2 S 2067/14 - juris) kein Normwiederholungsverbot verletzt.
78
Gemäß § 121 Nr. 1 VwGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Diese Bindungswirkung des § 121 VwGO gilt auch unter den Beteiligten eines Normenkontrollverfahrens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 05.06.2018 - 4 BN 43.17 - juris Rn. 16). Eine normverwerfende Entscheidung erlangt mit der Rechtskraft darüber hinaus Allgemeinverbindlichkeit (vgl. § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO; BVerwG, Beschluss vom 08.12.2000 - 4 B 75.00 - juris Rn. 4; Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 47 Rn. 119). Diese erweitert die Bindungswirkung auf nicht an dem betreffenden Normenkontrollverfahren beteiligte Dritte.
79
Aus der Rechtskraft einer normverwerfenden Entscheidung kann ein sogenanntes Normwiederholungsverbot folgen, also ein Verbot bei unveränderter Sach- und Rechtslage eine im Wesentlichen inhaltsgleiche Neuregelung zu erlassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.11.1999 - 4 CN 17.98 - juris Rn. 22; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 22.04.2002 - 1 S 1667/00 - juris Rn. 44; Beschluss vom 24.11.1997 - 8 S 891/97 - juris Rn. 14 ff.; Beschluss vom 26.09.1978 - I 1303/77 - juris Rn. 24 ff.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 27.06.2019 - 2 KN 1/19 - juris Rn. 32; W.-R. Schenke/R.P. Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 26. Aufl., § 47 Rn. 143; Hoppe in Eyermann, VwGO, 15. Aufl., § 47 Rn. 95 f.).
80
Die vom Bundesverfassungsgericht in Bezug auf für verfassungswidrig erklärte formelle Gesetze vertretene Auffassung, eine normverwerfende Entscheidung hindere den Gesetzgeber nicht eine inhaltsgleiche Neuregelung zu beschließen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.10.1987 - 1 BvR 1086/82 u.a. - BVerfGE 77, 84, juris Rn. 69), stellt auf die Gestaltungsfreiheit und -verantwortung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers und darauf ab, dass § 31 BVerfGG nur einfachgesetzlich verankert ist, der Gesetzgeber aber nach Art. 20 Abs. 3 GG nur an die verfassungsmäßige, nicht jedoch an die einfachgesetzliche Ordnung gebunden ist. Diese Argumentation ist auf das verwaltungsgerichtliche Normenkontrollverfahren, in dem Rechtsnormen zur Prüfung stehen, die von gesetzlich gebundenen Verwaltungsträgern erlassen werden, nicht übertragbar (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.11.1999, aaO Rn. 22; VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 24.11.1997, aaO Rn. 17; Giesberts in Posser/Wolff, BeckOK VwGO, § 47 Rn. 84; Ziekow in Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 364; a.A. Hessischer VGH, Urteil vom 08.12.1992 - 11 N 2041/91 - juris Rn. 45). Dies gilt erst Recht im Anwendungsbereich des § 121 VwGO im Verhältnis zwischen den Beteiligten eines Normenkontrollverfahrens (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.11.1999, aaO Rn. 22).
81
Die Reichweite der Rechtskraftwirkung und damit die Frage, ob die Rechtskraft eines Normenkontrollurteils ein Normwiederholungsverbot zur Folge hat, ist anhand des Entscheidungstenors und der die Entscheidung tragenden Gründe zu beurteilen (vgl. BVerwG, Urteil vom 15.12.1988 - 5 C 2.84 - juris Rn. 17; Hoppe, aaO, § 47 Rn. 96; Panzer, aaO, § 47 Rn. 119). Wurde die Norm aufgrund eines formellen Fehlers für unwirksam erklärt, steht es dem Normgeber frei, die gleiche Norm nunmehr formell rechtmäßig zu erlassen (BVerwG, Beschluss vom 06.05.1993 - 4 N 2.92 - BVerwGE 92, 266, juris Rn. 18). Materielle Rechtsverstöße haben in der Regel ein Normwiederholungsverbot zur Folge, es sei denn der Fehler lag in der Ausübung eines Ermessens-, Einschätzungs- oder Abwägungsspielraums und kann korrigiert werden. Erlässt der Normgeber dementgegen eine neue, im Wesentlichen inhaltsgleiche Norm, ist diese in einem Normenkontrollverfahren allein wegen der Rechtskraft der früheren Entscheidung ohne erneute Sachprüfung für unwirksam zu erklären (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 24.11.1997, aaO Rn. 20).
82
Der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg hatte mit Urteil vom 28.01.2016 (aaO) auf den Normenkontrollantrag des Antragstellers Regelungen zur Erhebung einer nach dem Flächenmaßstab bemessenen Wettbürosteuer in der damaligen Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin für unwirksam erklärt, und zwar u.a. § 2 Nr. 7 Buchstabe b, § 4 Abs. 1 Satz 5 und § 5 Abs. 6 VStS betreffend den Steuergegenstand, den Steuerschuldner und die Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht. Der Antragsteller begründet im vorliegenden Verfahren einen Verstoß gegen das Normwiederholungsverbot damit, dass diese Regelungen wortgleich oder nur geringfügig modifiziert in § 1, § 2 Satz 1 und § 5 Abs. 1 WBS übernommen worden seien. Hiermit hat er eine Verletzung des Normwiederholungsverbots jedoch nicht aufgezeigt.
83
Zwar ist im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangenen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.06.2017 (aaO), die die Antragsgegnerin zu einer Neuregelung veranlasst haben, nicht von einer Änderung der Rechtslage auszugehen. Denn hierfür genügt nicht eine Änderung der Rechtsprechung, sondern es bedarf einer Änderung der materiell-rechtlichen Grundlagen (vgl. Clausing/Kimmel in Schoch/Schneider, VwGO, § 121 Rn. 74 mwN).
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Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28.01.2016 (aaO) betraf jedoch einen anderen Streitgegenstand. Die Wettbürosteuersatzung ist mit den in der Vergnügungssteuersatzung enthaltenen vormaligen Regelungen zur Wettbürosteuer nicht im Wesentlichen inhaltsgleich. Zur Prüfung der Inhaltsgleichheit sind die vom Antragsteller genannten Einzelregelungen nicht isoliert zu betrachten, sondern diese sind im Gesamtzusammenhang der Steuersatzung zu würdigen.
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§ 1 WBS regelt den „Steuergegenstand“ (eigentlich den Steuertatbestand) und bestimmt diesen nahezu wortgleich wie die frühere Regelung des § 2 Nr. 7 Buchstabe b VStS als „(d)as Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals oder Ähnliches) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse auf Monitoren ermöglichen“. § 2 Satz 1 WBS benennt - wie zuvor § 4 Abs. 1 Satz 5 VStS - als Steuerschuldner den Betreiber des Wettbüros. § 5 Abs. 1 WBS trifft eine dem § 5 Abs. 6 VStS entsprechende Regelung der Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht. Entscheidender Unterschied zwischen der Wettbürosteuersatzung und der vormaligen Vergnügungssteuersatzung ist allerdings, dass erstere als Bemessungsgrundlage von den erzielten Wetteinsätzen ausgeht, letztere von einem Flächenmaßstab.
86
Mit dem Herausgreifen der Einzelregelungen zu „Steuergegenstand“ (Steuertatbestand) und Steuerschuldner verkennt die Antragstellerin, dass diese mit dem Steuermaßstab in einem engen, untrennbaren Zusammenhang stehen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 62; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., 6.36 ff.). Ändert sich einer dieser Parameter - wie hier der Steuermaßstab - grundlegend, hat dies grundsätzlich Einfluss auf den Charakter der geregelten Steuer mit der Folge, dass auch in Bezug auf einzelne gleichlautende Satzungsregelungen nicht von demselben Streitgegenstand ausgegangen werden kann. Dies gilt insbesondere im Fall einer kommunalen Aufwandsteuer. Denn der Typus einer solchen Steuer und deren Rechtmäßigkeit kann, wie im Folgenden unter b) aa) ausgeführt wird, nur unter Berücksichtigung des Gesamtzusammenhangs der Satzung und insbesondere des Steuermaßstabs beurteilt werden.
87
Die für die Reichweite der Rechtskraftwirkung maßgeblichen tragenden Gründe der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs vom 28.01.2016 (aaO) verdeutlichen dies. Danach hatte der Verwaltungsgerichtshof die damalige an den Flächenmaßstab anknüpfende Wettbürosteuer deshalb nicht als Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG erachtet, weil es an der Anknüpfung an einen besteuerbaren entgeltlichen Aufwand gefehlt habe. Die Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen als Teilelement des Steuergegenstandes werde unentgeltlich angeboten; auf den entgeltlichen Aufwand des Wetteinsatzes oder eines sonstigen Entgelts, z.B. eines Eintrittsgeldes, könne nicht im Rahmen einer geltungserhaltenden Reduktion abgestellt werden, weil der für die Steuerbemessung gewählte Flächenmaßstab gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, da dieser nicht hinreichend realitätsnah sei.
88
Die Entscheidung vom 28.01.2016 (aaO) erging somit allein auf der Grundlage des in der damaligen Satzung geregelten Flächenmaßstabs. Diesen hat die Antragsgegnerin nunmehr durch den Steuermaßstab der erzielten Wetteinsätze ersetzt. Dies hat zugleich Einfluss auf den Charakter der Steuer, die jetzt - über den Steuermaßstab - ausdrücklich an einen entgeltlichen Aufwand, nämlich den Wetteinsatz, anknüpft. Einen auf den Wetteinsatz abstellenden Steuermaßstab hat der Verwaltungsgerichtshof im Urteil vom 28.01.2016 (aaO Rn. 73) ausdrücklich als den sachgerechtesten bezeichnet.
89
b) Entgegen der Auffassung des Antragstellers bestehen auch keine kompetenzrechtlichen Bedenken gegen die Wettbürosteuersatzung. Die Antragsgegnerin war nach § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG zum Erlass der Wettbürosteuersatzung befugt.
90
Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hieran anknüpfend regelt § 9 Abs. 4 KAG, dass die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind.
91
aa) Bei der streitgegenständlichen Wettbürosteuer handelt es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschriften.
92
(1) Der Begriff der Aufwandsteuer wird im Grundgesetz nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. Aufwandsteuern sind Steuern auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt. Belastet werden soll der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (stRspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126, juris Rn. 47, vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, juris Rn. 46 und vom 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00 - BVerfGE 114, 316, juris Rn. 87; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 13 mwN). Aufwandsteuern sind von Unternehmenssteuern bzw. Einkommensentstehungssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 - BVerfGE 145, 171 Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 13).
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(2) Hiervon ausgehend handelt es sich bei der strittigen Wettbürosteuer nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Wettbürosteuersatzung um eine Aufwandsteuer und nicht um eine Unternehmenssteuer.
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Zwar ist „Steuergegenstand“ nach dem Wortlaut des § 1 WBS das „Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten“ in Wettbüros, also die Tätigkeit des Wettbürobetreibers. Dieser ist gemäß § 2 Satz 1 WBS auch Steuerschuldner. Jedoch ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang der Wettbürosteuersatzung sowie ausdrücklich aus der Begründung der ihr zugrundeliegenden Beschlussvorlage (Drucksache Nr. 24/2018, S. 4), dass nicht der Gewinn des Wettbürobetreibers, sondern der Aufwand des Wettenden für das Wetten in einem Wettbüro besteuert werden soll. Die Wettbürosteuer entspricht damit dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, nach dem die Steuer nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 15; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020 - 14 A 2275/19 - juris Rn. 30 ff.; zur Spielgerätesteuer BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO Rn. 49).
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Ein steuerrelevanter Aufwand kann nach Auffassung des Senats nicht mit dem Argument verneint werden, der Aufenthalt im Wettbüro und die dort gebotene Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen an Monitoren seien in einem Wettbüro stets unentgeltlich, da kein Eintrittspreis verlangt werde (so allerdings in Bezug auf die damalige Vergnügungssteuersatzung noch VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 28.01.2016, aaO Rn. 56). Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts an, das dies im Urteil vom 29.06.2017 (aaO Rn. 16) in Bezug auf eine Wettbürosteuersatzung nach dem Flächenmaßstab entschieden hatte. Die dortigen Ausführungen gelten erst Recht für die streitgegenständliche Wettbürosteuer, die nach den Wetteinsätzen bemessen wird. Der Wortlaut des § 1 WBS gibt für eine Aufteilung in Einzelleistungen - den Wettabschluss, den Aufenthalt im Wettbüro und die Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen - nichts her. Vielmehr soll das Wetten in einem Wettbüro, das sich durch die Ausstattung mit Monitoren von anderen Wettorten unterscheidet, als eine Art Gesamtvergnügungsveranstaltung besteuert werden. Dass das Betreten von Wettbüros kostenlos ist, gehört als Werbemaßnahme zum Geschäftskonzept; dies ändert aber nichts daran, dass bei dem im Wettbüro vermittelten Wettvorgang finanzielle Mittel eingesetzt werden und dies gerade der Grund für die Besteuerung ist (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 16; vgl. zum Gesamtcharakter einer Vergnügungsveranstaltung auch BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175, juris Rn. 24 ff.). Entsprechend knüpft auch der Steuermaßstab konsequent an den Wetteinsatz, also gerade an den individuellen Aufwand des Wettenden für das Wetten in einem Wettbüro, an.
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Vor diesem Hintergrund sind die Einwände des Antragstellers unerheblich mit denen er zusammengefasst geltend macht, die Wettbürosteuersatzung enthalte nicht das Merkmal der Entgeltlichkeit, da der Aufenthalt und das Mitverfolgen von Wettereignissen in allen Wettbüros kostenlos möglich sei, ohne dass von den Besuchern der Abschluss einer Wette erwartet werde. Aufgrund der Anknüpfung der Wettbürosteuer an die „Gesamtvergnügungsveranstaltung“ - also das Wetten bei gleichzeitiger Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen - ist auch der Vortrag des Antragstellers unbeachtlich, wonach die Motivationslage beim sogenannten „Schaltergeschäft“ (Wettabgabe ohne Aufenthalt zur Mitverfolgung) keine andere sei als bei Börsenspekulationen, die der Einkommenserzielung dienten. Denn um ein solches „Schaltergeschäft“ ohne Mitverfolgungsmöglichkeit geht es bei der Wettbürosteuer nicht. Für die Erhebung der Wettbürosteuer ist nach § 1 WBS vielmehr ausdrücklich die Möglichkeit des „Mitverfolgen(s) der Wettereignisse auf Monitoren“ gefordert. Diesbezüglich erkennt auch der Antragsteller ausdrücklich an, dass der „Unterhaltungsfaktor“ beim „Wetten in einem Wettbüro, sofern es mit der Mitverfolgung von Sportereignissen einhergeht (, ...) schon im Hinblick auf den Zeitaufwand im Vordergrund steht“. Ohne Erfolg macht er in diesem Zusammenhang geltend, die im Wettbüro gezeigten Live-Sportübertragungen böten kein Vergnügen, wenn sie nicht auch konsumiert und bewettet würden, vielmehr könnten sie vom Wettenden sogar als störend empfunden werden. Denn hiervon ist nicht auszugehen, da sich der Wettende bei der gebotenen typisierenden Betrachtung bewusst auch zur Mitverfolgung von Wettereignissen in das Wettbüro begeben hat, wenngleich er im konkreten Einzelfall auch auf dort nicht dargebotene Sportereignisse wetten mag. Andernfalls hätte der Wettende, wie der Antragsteller selbst geltend macht, die Wetten andernorts in einer Wettannahmestelle oder - noch einfacher - im Internet abschließen können.
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Das von dem Antragsteller unter Bezugnahme auf das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28.01.2016 (aaO) gebildete „Szenario“ hält der Senat für hypothetisch und im Übrigen auch nicht für relevant. Der Antragsteller meint, wenn der Wetteinsatz als Bemessungsgrundlage als rechtlich zulässig anerkannt würde, hätte dies „voraussichtlich schon nach kurzer Zeit“ die praktische Relevanz, dass zugleich eine (nicht wettbürosteuerpflichtige) reine Wettannahmestelle und daneben ein (wettbürosteuerpflichtiges) Wettbüro betrieben werde und der Preis bzw. Einsatz für die Wetten gleich hoch sei, wobei der Aufenthalt im Wettbüro nur denjenigen gestattet sein werde, die dort (und nicht in der reinen Wettannahmestelle) ihre Wette abgäben, so dass im Einsatz, der im Wettbüro zu leisten sei, offen oder verdeckt ein Anteil für das ermöglichte Mitverfolgen der Wettereignisse enthalten wäre.
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Die streitgegenständliche Wettbürosteuersatzung knüpft nicht an den geschilderten Fall an, dass der Aufenthalt im Wettbüro nur bei Abschluss einer Wette zulässig ist. Im Übrigen hätte der Senat auch in dem vom Antragsteller gebildeten Fall keine Bedenken gegen die Besteuerung des Wettens im Wettbüro, nicht aber in der reinen Wettannahmestelle, da letztere, auch wenn sie Wetten zum gleichen Preis anbietet, eben nicht das Gesamtvergnügen des Wettens bei gleichzeitiger Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen auf einem Monitor bietet. Damit knüpft die Besteuerung des Vergnügens in einem Wettbüro auch in dem vom Antragsteller gebildeten Fall nicht unzulässig an Absichten und Zwecke, sondern an den Konsum des Wettenden an.
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bb) Es handelt sich bei der Wettbürosteuer auch um eine örtliche Aufwandsteuer.
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(1) Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325, juris Rn. 79; BVerwG, Beschluss vom 25.04.2013 - 9 B 41.12 - juris Rn. 5).
101
(2) Die streitgegenständliche Wettbürosteuer weist den erforderlichen örtlichen Bezug auf, da sie an die Belegenheit des Wettbüros im Gemeindegebiet sowie die dort ausgeübte Vermittlungs- oder Veranstaltungstätigkeit und die dort vorhandene Möglichkeit, Wetterereignisse mitzuverfolgen, anknüpft (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 18; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 37 ff.; Meier, KStZ 2014, 141 <142>). Dass der Wetteinsatz für einen außerhalb des Gemeindegebiets ansässigen Wettveranstalter entgegengenommen wird und der Wettvertrag zwischen Wettveranstalter und Wettkunde nach zivilrechtlichen Maßstäben möglicherweise außerhalb des Gemeindegebiets zustande kommt, ist für den örtlichen Bezug der Wettbürosteuer nicht von Relevanz. Hierdurch wird insbesondere kein die Wirtschaftseinheit berührendes Steuergefälle für die bundes- bzw. europaweit auftretenden Wettveranstalter bewirkt. Dies könnte allenfalls dann der Fall sein, wenn die Wettveranstalter gezwungen wären, aufgrund der kommunalen Steuer ihre jeweiligen Wettquoten zu ändern. Das ist aber - auch nach dem Vortrag des Antragstellers - nicht der Fall. Denn die Steuer wird nicht bei den Wettveranstaltern, sondern bei dem örtlich tätigen Unternehmer erhoben, der sie ohne wesentliche Änderung seines Geschäftsmodells auf seine Kunden abwälzen kann (vgl. zur Abwälzbarkeit im Folgenden unter e); zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 18). Das Bundesverwaltungsgericht hat im Übrigen auch für andere kommunale Steuern entschieden, dass mittelbare Auswirkungen dieser Steuern außerhalb des Gemeindegebiets ihre örtliche Radizierung nicht berühren (vgl. etwa zur Übernachtungssteuer BVerwG, Beschluss vom 13.10.2016 - 9 BN 1.16 - juris Rn. 12, zur Pferdesteuer BVerwG, Beschluss vom 18.08.2015 - 9 BN 2.15 - juris Rn. 10, und zur Hundesteuer BVerwG, Beschluss vom 25.04.2013 - 9 B 41.12 - juris Rn. 7).
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Der Einwand des Antragstellers, der Wettbürobesucher hätte auch die Möglichkeit, über das Internet und mithilfe seines Smartphones sogar während seines Aufenthaltes im Wettbüro Wetten bei jedem beliebigen Buchmacher bzw. Wettveranstalter weltweit zu platzieren, ändert an dem erforderlichen örtlichen Bezug der Wettbürosteuer nichts. Denn diese wird nur dann erhoben, wenn der Besucher des Wettbüros im örtlichen Wettbüro - also im Rahmen der „Gesamtvergnügungsveranstaltung“ - eine Wette abschließt und von der Möglichkeit, das Internet zu nutzen, gerade keinen Gebrauch macht. Insofern verkennt der Antragsteller wiederum den ortsbezogenen „Gesamtvergnügungscharakter“ des Wettens in einem Wettbüro, das auch die Mitverfolgung von Wettereignissen und damit im Sinne der vom Antragsteller zitierten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.07.1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306, juris Rn. 61) den Konsum „an Ort und Stelle“ im Gemeindegebiet ermöglicht. Das Wetten vor Ort in einem entsprechenden Wettbüro ist aufgrund der gebotenen „Gesamtleistung“ etwas Anderes als das Wetten im Internet bei gleichzeitiger Verfolgung von Sportereignissen in einer Sportsbar oder andernorts vor einem Monitor. Dies bringt der Antragsteller an anderer Stelle seiner Antragsbegründung selbst zum Ausdruck, indem er geltend macht, Kunden, die auf bereits laufende Sportereignisse wetten wollten, würden Wettbüros mit der Möglichkeit, diese live zu verfolgen, gegenüber anderen Lokalitäten bevorzugen.
103
cc) Vom Antragsteller vorgetragene Zweifel an der Abwälzbarkeit der Wettbürosteuer lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 72 und 90 f. und - 2 S 330/17 - juris Rn. 71 jeweils mwN; vgl. auch Niedersächsisches OVG, Urteil vom 05.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 21 f.). Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss vom 04.02.2009 (aaO Rn. 53) zur Spielgerätesteuer ist die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Spielgeräte zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit (dazu nachfolgend unter e)), aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal. Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.04.2017 (aaO) zur Kernbrennstoffsteuer. Darin hat das Bundesverfassungsgericht lediglich klargestellt, dass eine Verbrauchsteuer ihrem Typus nach als indirekte Steuer „auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt“ sein muss (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017, aaO Rn. 112, 115 ff.). Mit der indirekten Besteuerung solle die Einkommensverwendung des Verbrauchers getroffen werden (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, aaO Rn. 120). Erforderlich sei danach, dass der Verbrauchsteuer die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liege, was nach der subjektiven Zielsetzung des Gesetzgebers, dem objektiven Regelungsgehalt des betreffenden Gesetzes und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen sei (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017, aaO Rn. 121). Damit entspricht die Forderung, die Steuer müsse auf Abwälzung angelegt sein, der oben getroffenen Feststellung, dass die Vergnügungssteuer als indirekte Steuer nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Satzung die Leistungsfähigkeit des Wettkunden treffen soll. Im Übrigen hat der Senat an der Abwälzbarkeit der Wettbürosteuer auch keine Zweifel, wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen unter e) ergibt.
104
dd) Die Wettbürosteuersatzung verstößt auch nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG.
105
(1) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern nur erhoben werden, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Dieses Gleichartigkeitsverbot verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106, juris Rn. 75). Art. 105 Abs. 2a GG lässt die zur Zeit der Reform der Finanzverfassung im Jahr 1969 üblichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern unberührt und verlangt für die nicht herkömmlichen örtlichen Steuern, dass der steuerbegründende Tatbestand nicht denselben Belastungsgrund erfasst wie eine Bundessteuer, sich also in Gegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und wirtschaftlicher Auswirkung von der Bundessteuer unterscheidet (BVerfG, Urteil vom 07.05.1998, aaO Rn. 75; zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 21).
106
(2) Bei der Wettbürosteuer handelt es nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. ausführlich hierzu BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 22) um eine neuartige Aufwandsteuer, bei der die Gleichartigkeit nicht ohne weitere Prüfung verneint werden kann. Die Wettbürosteuer ist nach den dargelegten Maßstäben allerdings nicht mit einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig, insbesondere nicht mit einer Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz, und zwar weder der Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG noch der Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 24 ff.; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 49 ff.).
107
Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG unterliegen Sportwetten, die nicht als Rennwetten nach Abschnitt I dieses Gesetzes besteuert werden, einer Steuer, wenn die Sportwette im Inland veranstaltet wird oder der Spieler eine natürliche Person ist und bei Abschluss des Wettvertrages seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder, wenn er keine natürliche Person ist, bei Abschluss des Wettvertrages seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat. Die Steuer beträgt 5 % des Nennwertes der Wettscheine beziehungsweise des Spieleinsatzes (§ 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG); Steuerschuldner ist der Veranstalter (§ 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG).
108
Rennwetten nach Abschnitt I des Rennwett- und Lotteriegesetzes sind zum einen am Totalisator eines Rennvereins abgeschlossene Wetten aus Anlass öffentlicher Pferderennen und anderer öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde. Auf diese wird eine sogenannte Totalisatorsteuer gemäß § 10 i.V.m. § 1 RennwLottG erhoben. Darüber hinaus sind Rennwetten die von einem Buchmacher bei öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde gewerbsmäßig abgeschlossenen oder vermittelten Wetten. Auf diese entfällt eine sogenannte Buchmachersteuer nach § 11 i.V.m. § 2 Abs. 1 RennwLottG. Die Totalisator- bzw. die Buchmachersteuer wird von dem Unternehmer des Totalisators (dem Rennverein) bzw. dem Buchmacher erhoben und beträgt 5 % des Wetteinsatzes. Als Buchmacher gilt nach § 2 Abs. 1 RennwLottG, wer gewerbsmäßig Wetten bei öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde abschließen oder vermitteln will. Der Buchmacher bedarf nach § 2 Abs. 2 RennwLottG der Erlaubnis für die Örtlichkeit, wo die Wetten entgegengenommen oder vermittelt werden. § 11 RennwLottG erfasst deshalb nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 26.05.2020 - IX R 6/19 - juris Rn. 20 f.) nur diejenigen Buchmacher, die über eine entsprechende inländische Örtlichkeit und eine dafür erteilte Erlaubnis verfügen. Nicht erfasst von § 11 RennwLottG sind daher Rennwetten, die mangels inländischer Örtlichkeit von nur im Ausland niedergelassenen Buchmachern angeboten und im Internet abgeschlossen werden. Diese unterfallen vielmehr dem erst seit dem 01.07.2012 geltenden Besteuerungstatbestand des § 17 Abs. 2 RennwLottG. Damit soll sichergestellt werden, dass eine Besteuerung unabhängig von der Art des Wettangebots (stationär im Wettbüro oder per Internet) erfolgt, wenn die Anknüpfungspunkte im Inland gegeben sind (vgl. BT-Drs. 17/8494, S. 8 f.; zum Ganzen BFH, Urteil vom 26.05.2020, aaO Rn. 20 f.).
109
Ausgangspunkt hierfür ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs, dass unter den Begriff der Sportwette nach der in § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG enthaltenen Legaldefinition „Wetten aus Anlass von Sportereignissen“ fallen. Insoweit handelt es sich um eine „eigenständige steuerrechtliche Begriffsbestimmung, die über den ordnungsrechtlichen Begriff der Sportwette hinausgeht“ (so BT-Drs. 17/8494, S. 8). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 26.05.2020, aaO Rn. 12) zählen zu den Sportereignissen auch Pferderennen. Rennwetten nach Abschnitt I des Rennwett- und Lotteriegesetzes stellen deshalb einen Unterfall der Sportwetten dar (Urteil vom 26.05.2020, aaO Rn. 13; vgl. auch BT-Drs. 17/9546, S. 6; BT-Drs. 17/10168, S. 5). Dementsprechend ist § 17 Abs. 2 RennwLottG ein Auffangsteuertatbestand für die nicht unter Abschnitt I des Gesetzes fallenden Rennwetten. Die Steuersätze der Renn- und Sportwettensteuer nach §§ 10, 11 und 17 Abs. 2 RennwLottG belaufen sich der Sache nach jeweils auf 5 % des Wetteinsatzes.
110
Vor diesem Hintergrund stellt es im Hinblick auf das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG eine künstliche Aufspaltung der Rennwettensteuer nach Abschnitt I des Rennwett- und Lotteriegesetzes und der Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG dar, wenn die Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 die Begründung eines Verstoßes hiergegen allein auf einen Vergleich der Wettbürosteuer mit der Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG stützt. Dieser Blickwinkel greift vor dem Hintergrund des § 17 Abs. 2 RennwLottG als Auffangtatbestand für die nicht unter Abschnitt I des Rennwett- und Lotteriegesetzes fallenden Sportwetten zu kurz. Die Steuern nach Abschnitt I des Rennwett- und Lotteriegesetzes und § 17 Abs. 2 RennwLottG (Totalisator-, Buchmacher- und Sportwettensteuer) werden deshalb auch in der steuerrechtlichen Literatur und Rechtsprechung zum Teil einheitlich als „Rennwett- und Lotteriesteuer“ bezeichnet (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO; Brüggemann, ZfWG 2019, 449; Schmittmann, ZfWG 2018, 89 <97>).
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Ungeachtet dessen ist auch die Annahme der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 unzutreffend, es werde in jedem Fall der Erhebung einer Buchmachersteuer im räumlichen Anwendungsbereich der Wettbürosteuersatzung zugleich eine Wettbürosteuer erhoben, weil Pferdewetten stets in Wettbüros, nicht aber in reinen Wettannahmestellen angeboten würden. Aus den gesetzlichen Regelungen insbesondere des Rennwett- und Lotteriegesetzes ergibt sich dies nicht, und dies ist entgegen dem Vorbringen der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 auch den von ihr zitierten Entscheidungen des Bundesgerichtshofs (Urteile vom 10.02.2004 - KZR 13/02 und KZR 14/02 - juris) nicht zu entnehmen.
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Kläger in diesen Verfahren waren Buchmacher bzw. ein Verein, in dem sich in Deutschland tätige Buchmacher zusammengeschlossen hatten. Die Beklagten waren Gesellschaften, in denen alle deutschen Trab- bzw. Galopprennvereine zusammengeschlossen waren, die eigene Trab- bzw. Galopprennbahnen im Inland unterhielten. Aufgrund von Vereinbarungen mit ihren Gesellschaftern besaßen die beklagten Gesellschaften das ausschließliche Recht, die in der Bundesrepublik Deutschland ausgerichteten Trab- und Galopprennen aufzuzeichnen und die Bild- und Tonaufnahmen kommerziell zu verwerten. Sie boten interessierten Buchmachern und Betreibern von Wettannahmestellen auf der Grundlage von Lizenzverträgen neben den Informationen zur Totalisatorwette die Live-Übertragung der Pferderennen in die Wettlokale an. Diese Lizenzverträge hinsichtlich der Trabrennen waren allerdings nach den vom Bundesgerichtshof zugrunde gelegten tatsächlichen Feststellungen entgegen der Behauptung der Antragstellerin im Verfahren 2 S 1948/19 nicht von allen Buchmachern, sondern nur von 88 der insgesamt 113 im Inland tätigen Buchmacher sowie zwei weiteren Unternehmen geschlossen worden (vgl. BGH, Urteil vom 10.02.2004 - KZR 13/02 - juris Rn. 2). Bereits hieraus ergibt sich, dass die übrigen 25 Buchmacher in ihren Wettannahmestellen entgegen dem Vortrag der Antragstellerin im Verfahren 2 S 1948/19 keine Bildübertragungen deutscher Trabrennen anbieten konnten. Dass die Ausführungen der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19, es entspreche „landläufiger Allgemeinkenntnis“, dass Pferdewetten nicht in reinen Wettannahmestellen, sondern stets nur in Wettbüros mit der Möglichkeit der Mitverfolgung der Pferderennen angeboten würden, nicht zutreffen dürften, wird im Übrigen aus der Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Niedersachsen 18.09.2020 (- 1 ME 22/20 - juris) ersichtlich, die sich auf eine Wettannahmestelle bezieht, in der offenbar Pferdewetten angeboten werden, ohne dass aber eine Mitverfolgungsmöglichkeit besteht.
113
Die Wettbürosteuer unterscheidet sich wesentlich von der Renn- und Sportwettensteuer. Zwar greifen beide Steuern als indirekte Steuern auf die Leistungsfähigkeit des Wettenden zu. Auch wirken sich beide Steuern wirtschaftlich in vergleichbarer Weise aus, da sie jeweils auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall zu einer Verteuerung der Leistung für den Wettenden führen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 26). Nach der neuen Wettbürosteuersatzung entspricht auch der Steuermaßstab dem der Renn- und Sportwettensteuer: Die Wettbürosteuersatzung stellt ebenso auf den Wetteinsatz ab wie die Totalisator- und die Buchmachersteuer (§§ 10, 11 RennwLottG); auch die Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG wird der Sache nach entsprechend nach dem Nennwert der Wettscheine bzw. des Spieleinsatzes bemessen.
114
Dennoch bestehen erhebliche Unterschiede, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen: Die Steuern werden von unterschiedlichen Steuerschuldnern erhoben, nämlich von dem Veranstalter bei der Sportwettensteuer (§ 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG), dem Unternehmer des Totalisators (Rennverein) bzw. dem Buchmacher bei der Totalisator- und der Buchmachersteuer und dem Betreiber des Wettbüros bei der Wettbürosteuer (§ 2 WBS). Betreiber der Wettbüros sind regelmäßig nicht die Wettveranstalter, sondern selbständige Unternehmer, die - häufig auf Franchise-Basis - dem Wettveranstalter die Wetten vermitteln. Nur wenn ausnahmsweise Wettbürobetreiber und Wettveranstalter identisch sind, sind auch die Steuerschuldner beider Steuerarten identisch. Diese Identität besteht insbesondere im Fall der Buchmachersteuer, denn Buchmacher ist nach der Legaldefinition in § 11 RennwLottG nicht nur derjenige, der gewerbsmäßig Wetten bei öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde abschließt, sondern auch derjenige, der sie vermitteln will.
115
Auch in der Erhebungstechnik unterscheiden sich die hier geregelte Wettbürosteuer und die Renn- und Sportwettensteuer. Die Rennwettensteuer wird im Abrechnungsverfahren erhoben (vgl. §§ 16 ff. der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz - RennwLottGAB), die Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG wird durch Steueranmeldung festgesetzt (§ 31a RennwLottGAB). Die Festsetzung der Wettbürosteuer erfolgt dagegen auf der Grundlage einer Steuererklärung (§ 9 WBS).
116
Entscheidend ist allerdings nicht die rechtstechnische Ausgestaltung, sondern im Rahmen einer umfassenden Bewertung die unterschiedliche Zielsetzung der Steuern (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 28; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 62 ff.). Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben können. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die Umsatzsteuer, da nahezu jede kommunale Verbrauchsteuer und jede als indirekte Steuer ausgestaltete Aufwandsteuer in Konkurrenz zu dieser Verbrauchsteuer tritt (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 25).
117
Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit. An die Stelle der Umsatzsteuer tritt bei Renn- und (sonstigen) Sportwetten die Renn- und Sportwettensteuer, die als Verkehrsteuer auf die konkurrierende Gesetzgebung des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 GG gestützt wird (BT-Drs. 17/8494, S. 8) und sich als eine an die besondere Umsatzart angepasste Ausprägung der allgemeinen Umsatzsteuer darstellt (vgl. ausführlich OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 63 ff. mwN). Mit der Wettbürosteuer als kommunaler Vergnügungssteuer soll nur ein eng begrenzter, spezifischer Ausschnitt des im Gemeindegebiet von der Renn- und Sportwettensteuer erfassten Wettgeschehens besteuert werden. Von ihr werden nur solche Wetten erfasst, die gerade in Wettbüros abgegeben werden, also in solchen Einrichtungen, bei denen Wettereignisse auf Monitoren mitverfolgt werden können. Nur diese Form des Wettens qualifiziert die Antragsgegnerin als steuerpflichtiges Vergnügen. Dabei verfolgt sie ausweislich der Begründung der Gemeinderatsvorlage mit der Besteuerung ausdrücklich nicht nur den primären Zweck der Einnahmeerzielung, sondern als Nebenziel auch einen örtlichen Lenkungszweck, nämlich die Eindämmung der Zahl der Wettbüros im Stadtgebiet (vgl. Beschlussvorlage V614/2018, S. 4 und 11; vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 28; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 62 ff.).
118
Mit der Wettbürosteuer wird nur der besondere Vertriebsweg in Wettbüros mit zum Wetten anreizender Atmosphäre besteuert. Ausgenommen von der Wettbürosteuer sind dagegen insbesondere Onlinewetten, die sowohl nach der Einschätzung des Gesetzgebers im Zusammenhang mit der Sportwettenbesteuerung (vgl. BT-Drs. 17/8494, S. 10) als auch nach Auskunft des Deutschen Sportwettenverbandes (https://dswv.de/sportwetten/ abgerufen am 18.01.2020) nach wie vor den größten Marktanteil aller Sportwetten ausmachen, sowie Wetten in Wettannahmestellen, die nicht über Monitore zum Mitverfolgen von Wettereignissen verfügen. Dies belegt, dass die Wettbürosteuer nur einen begrenzten Teil des von der Renn- und Sportwettensteuer erfassten Steuergegenstandes betrifft und an deren Aufkommen bei Weitem nicht heranreicht (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 28; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 62 ff.). Hiervon wäre im Übrigen selbst dann auszugehen, wenn, wie der Antragsteller und die Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, das stationäre Angebot derzeit gegenüber dem Online-Angebot überwiegen sollte, wofür Belege nicht vorgelegt worden sind und was sich auch nicht aus dem von der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 zitierten Endbericht des Landes Hessen zur Evaluierung des Glücksspielstaatsvertrages vom 10.04.2017 (https://innen.hessen.de/sites/default/files/media/evaluierungsbericht_des_landes_hessen_zum_gluecksspielstaatsvertrag.pdf) ergibt.
119
Soweit der Antragsteller vorträgt, in dem konkreten Gebiet der Antragsgegnerin werde mit der Wettbürosteuer nicht nur ein kleiner Ausschnitt, sondern „wahrscheinlich (ein) ganz überwiegende(r) Teil aller dort abgegebenen Sportwetten (...) besteuert“, weil dort „womöglich über 70 % aller getätigten Wetteinsätze einschließlich der Onlinewetten“ in Wettbüros abgegeben würden, beruhen diese Angaben zum einen auf nicht hinreichend substantiierten spekulativen Schätzungen. So lassen sich insbesondere aus dem vom Antragsteller angeführten Verhältnis zwischen den stationär und online abgegebenen Wetteinsätzen im gesamten Bundesgebiet keine verlässlichen Rückschlüsse auf die Verhältnisse im Gebiet der Antragsgegnerin ziehen. Gleiches gilt für den vom Antragsteller in der mündlichen Verhandlung angeführten Rückgang der Umsätze in seinem Wettbüro während der pandemiebedingten Beschränkungen um lediglich 35 %. Zum anderen vermag der Antragsteller mit seinem Vortrag zu den konkreten Verhältnissen im Gebiet der Antragsgegnerin auch deshalb nicht durchzudringen, weil es schon wegen der sich im Wettrecht ständig verändernden Sach- und Rechtslage nicht auf eine präzise zahlenmäßige Abgrenzung der jeweils erfassten Wetten im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ankommt, sondern darauf, ob neben der besonderen Vertriebsform Wettbüro noch andere relevante Wettvertriebsformen existieren, die zwar von der Sportwettensteuer, nicht aber von der Wettbürosteuer erfasst werden. Allenfalls dann, wenn es neben Wettbüros keine anderen relevanten Vertriebsformen gäbe oder diese völlig untergeordnet wären und somit beide Steuerarten im Wesentlichen denselben Steuergegenstand abdeckten, könnte eine Gleichartigkeit der Steuern überhaupt in Betracht kommen. Das ist aber nicht der Fall (vgl. zum Ganzen OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO, juris Rn. 78 ff.).
120
Gegen die Übertragung der Argumentation des Bundesverwaltungsgerichts in den Urteilen vom 29.06.2017 (aaO) zur (verneinten) Gleichartigkeit der Wettbürosteuer nach dem Flächenmaßstab auf die Beurteilung der strittigen Wettbürosteuer nach dem Steuermaßstab der Wetteinsätze wendet der Antragsteller ohne Erfolg ein, die Steuerbelastung durch die auf den Wetteinsatz abstellende Wettbürosteuer mit einem Steuersatz von 3 % sei deutlich höher als in den vom Bundesverwaltungsgericht verhandelten Fällen. Denn das Bundesverwaltungsgericht hat mit der vorstehend wiedergegebenen Argumentation nicht auf die konkreten Steuererträge sondern vor allem auf das Verhältnis zwischen Wetten in Wettbüros und sonstigen nur von der Renn- und Sportwettensteuer erfassten Wetten abgestellt. Diese Argumentation gilt auch für die streitgegenständliche Wettbürosteuer, die nach dem Maßstab der Wetteinsätze bemessen wird.
121
Zu Unrecht trägt die Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 schließlich vor, mit der Wettbürosteuer und der Renn- und Sportwettensteuer werde im Fall der Abwälzung jeweils eine Steuer auf eine Steuer erhoben. Denn der Brutto-Wetteinsatz ist bei der Wettbürosteuer lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Wettkunden (vgl. zur Spielgerätesteuer in Bezug auf die Umsatzsteuer OVG Niedersachsen, Urteil vom 05.12.2017 - 9 KN 68/17 - juris Rn. 145; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - juris Rn. 48; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18.10.2006 - 2 LB 11/04 - juris Rn. 58). Es gibt keinen verfassungsrechtlichen Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 139; zur Spielgerätesteuer BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09 - juris Rn. 140). Vielmehr ist es lediglich eine Frage der Normgebungstechnik, ob eine Steuer auf der Grundlage eines Bruttobetrags oder - mit einem entsprechend höheren Steuersatz - auf der Grundlage eines Nettobetrags erhoben wird (vgl. zur Spielgerätesteuer VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 98; Sächsisches OVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 - juris Rn. 59 f.). Auch gibt es keinen Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen, zumal hier nicht notwendig die gleichen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden (vgl. zur Spielgerätesteuer OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011, aaO Rn. 48; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 06.03.2007 - 14 A 608/05 - juris Rn. 29; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18.10.2006, aaO Rn. 58). Wie die steuerpflichtigen Wettvermittler und Wettveranstalter die (kalkulatorische) Abwälzung der Wettbürosteuer und der Renn- und Sportwettensteuer im Einzelnen gestalten (vgl. zu den Möglichkeiten einer kalkulatorischen Abwälzung nachfolgend unter e)), bleibt ihnen überlassen.
122
c) Die Wettbürosteuer verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.
123
aa) Dieser Grundsatz verlangt, dass bei der Ausübung einer Normsetzungskompetenz konzeptionelle Entscheidungen eines anderen Normgebers, die er im Rahmen seiner Kompetenz getroffen hat, nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (vgl. BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106, juris Rn. 58 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265, juris Rn. 162; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 29 mwN). Aufgrund einer Steuerkompetenz darf nur insoweit lenkend und damit mittelbar gestaltend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergegriffen werden, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen zuwiderläuft (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998, aaO Rn. 58).
124
bb) Nach diesen Maßgaben ist ein Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht festzustellen. Zwar verfolgt der Bundesgesetzgeber insofern eine „gesetzgeberische Gesamtkonzeption“, als er mit der im Jahr 2012 eingeführten Sportwettensteuer erklärtermaßen den neuen Glücksspielstaatsvertrag der Länder flankieren wollte und zu diesem Zweck einen niedrigen Steuersatz von 5 % auf den Wetteinsatz vorgesehen hat, um den Wettveranstaltern im europäischen Vergleich eine adäquate Steuerbelastung zu sichern (1). Die Wettbürosteuer greift aber nicht in unzulässiger Weise in dieses Gesamtkonzept ein (2).
125
(1) Durch den Glücksspielstaatsvertrag vom 15.12.2011 ist das bisherige staatliche Sportwettenmonopol für eine Experimentierphase normativ durch ein Konzessionssystem ersetzt worden. Die Konzessionserteilung wird „nach Aufruf zur Bewerbung und Durchführung eines transparenten, diskriminierungsfreien Auswahlverfahrens erteilt“ (§ 4b GlüStV). Durch die Experimentierklausel (§ 10a GlüStV) soll eine bessere Erreichung der Ziele des § 1 GlüStV erprobt werden, zu denen gleichrangig u.a. eine wirksame Suchtbekämpfung, der Jugend- und Spielerschutz, aber auch die Schaffung einer begrenzten legalen Alternative zum nicht erlaubten Glücksspiel gehören, um den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken und der Entwicklung und Ausbreitung von unerlaubten Glücksspielen in Schwarzmärkten entgegenzuwirken. Von der Konzession, die die Veranstaltung von Sportwetten betrifft, ist die einzelne Wettvermittlungsstelle zu unterscheiden. Deren Zahl soll nach § 10a Abs. 4 GlüStV durch die Länder begrenzt werden. In Baden-Württemberg ist die Zahl der Wettvermittlungsstellen auf 600 begrenzt worden (vgl. § 20 Abs. 2 LGlüG). Diese zahlenmäßige Begrenzung der Wettvermittlungsstellen wird ergänzt durch das Trennungsgebot des § 21 Abs. 2 GlüStV i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5a LGlüG, wonach Sportwetten insbesondere nicht in einem Gebäude oder Gebäudekomplex vermittelt werden dürfen, in dem sich eine Spielhalle oder eine Spielbank befindet. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs verfolgt der Gesetzgeber mit dem Trennungsgebot den Zweck, generell eine Vermischung der unterschiedlichen Glücksspielangebote aus Gründen der Suchtprävention zu vermeiden (Amtliche Begründung zu § 20 LGlüG, LT-Drs. 15/2431, S. 83).
126
Der Bundesgesetzgeber wollte mit der im Jahr 2012 eingeführten Sportwettensteuer ausdrücklich eine flankierende Regelung zum neuen Glücksspielstaatsvertrag der Länder treffen. Mit Blick auf die Experimentierklausel, die die Erteilung einer begrenzten Anzahl von Konzessionen an in- und ausländische Wettanbieter ermögliche, sei es geboten, das Steuerrecht für sämtliche Sportwetten zu öffnen. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob die Sportwette ortsgebunden oder durch ein anderes Medium, insbesondere über das Internet, erfolge (vgl. BT-Drs. 17/8494, S. 1 und 8). Die Senkung des ursprünglich vorgesehenen deutlich höheren Steuersatzes von 16 2/3 % auf 5 %, die insbesondere aufgrund der Kritik der EU-Kommission erfolgte, wird im Gesetzentwurf ausführlich begründet (vgl. BT-Drs. 17/8494, S. 9; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 32; Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 110 f.): Der ermäßigte Satz sei geboten, um im europäischen Vergleich eine adäquate Steuerbelastung zu sichern und eine Überführung des bisherigen illegalen Wettangebots in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des Glücksspielstaatsvertrages zu fördern. Der ermäßigte Steuersatz sei die Folge der im Glücksspieländerungsstaatsvertrag vorgesehenen konzessionierten Öffnung des Glücksspielmarktes für Sportwetten. Dieser Öffnung liege die Erwägung zugrunde, dass es im Bereich der Sportwetten, insbesondere im Bereich der illegalen Wettangebote ausländischer Wettanbieter, nicht in dem avisierten Umfang erreicht worden sei, die natürliche Spielleidenschaft der Bürger unter staatliche Kontrolle zu nehmen. Das Konzessionsverfahren ermögliche nun eine Regulierung. Anders als beim staatlichen Lotterieangebot, das mit einem Regelsteuersatz von 20 % besteuert werde, sei die Wettbewerbssituation durch die Internationalisierung des Sportwettenbereichs derart ausgeprägt, dass eine Kanalisierung des Spielangebots im Inland nur mit einem abgesenkten Steuersatz möglich sei. Der geringere Steuersatz für Sportwetten sei gerechtfertigt, da er einem Gemeinwohlinteresse diene (Überführung des derzeit vorhandenen illegalen Marktes für Sportwetten in die Legalität) und zu diesem Zweck geeignet, erforderlich und insgesamt verhältnismäßig sei.
127
(2) In dieses Gesamtkonzept des Bundesgesetzgebers (Sportwettenbesteuerung zur Flankierung des Glücksspielstaatsvertrages) greift die Antragsgegnerin mit ihrer Wettbürosteuer nicht in unzulässiger Weise ein. Die Besteuerung läuft den Zielen in § 1 Nr. 1 und 2 GlüStV nicht zuwider. Gleichrangige Ziele des Staatsvertrages sind - wie bereits ausgeführt - die Bekämpfung der Spielsucht einerseits und die Überführung des Glücksspielangebots in einen legalen Markt andererseits. Dem erstgenannten Ziel läuft die Wettbürosteuer ersichtlich nicht zuwider. Es ist auch nicht zu befürchten, dass Wettkunden wegen der von der Antragsgegnerin erhobenen Wettbürosteuer auf das illegale Glücksspielangebot ausweichen und so die Erreichung des zweitgenannten Ziels des Glücksspielstaatsvertrags gefährdet wird (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 37 f.; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 114).
128
In (reinen) Wettvermittlungsstellen ohne Mitverfolgensmöglichkeit sowie durch die Öffnung des Internets für Sportwetten gibt es ein breites legales Angebot, mit dem die Spielleidenschaft befriedigt werden kann. Sollte die Inanspruchnahme von Wettbüros wegen erhöhter Kosten für die Wettkunden zurückgehen, wäre jedenfalls mit einer Erhöhung des Angebots von reinen Wettvermittlungsstellen zu rechnen. Der befürchtete Umsatzrückgang in Wettbüros würde also lediglich den Anteil der verschiedenen Vertriebswege am Wettumsatz verändern (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 115). Speziell das Glücksspielangebot in Wettbüros wird weder durch den Glücksspielstaatsvertrag noch durch das baden-württembergische Landesglücksspielgesetz geschützt (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 37 f.; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 115).
129
Soweit geltend gemacht wird, der Landesgesetzgeber wünsche Wettbüros wegen der dort im Gegensatz zum anonymen Wetten im Internet ausgeübten sozialen Kontrolle, hat sich dies nicht in einem Normbefehl des Glücksspielrechts niedergeschlagen, erst Recht nicht im Sinne eines Ausschlusses der Besteuerung von Wettbüros (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 116). Dem mit dem ermäßigten Steuersatz verfolgten Ziel, attraktive Bedingungen zu schaffen, um eine Überführung des bisher illegalen Wettangebots in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des Glücksspielstaatsvertrages zu fördern, widerspricht die moderat bemessene Wettbürosteuer nicht, die, wie es das Bundesverwaltungsgericht formuliert hat, nur gewissermaßen zur „örtlichen Feinsteuerung“ auf einen ausgewählten Teil der Renn- und Sportwetten erhoben wird. Denn das neue Glücksspielrecht sieht gerade keine unbegrenzte Zulassung von Wettvermittlungsstellen, sondern wegen ihrer besonderen Gefahren deren zahlenmäßige Beschränkung vor. Dass Wettbüros allein durch die Wettbürosteuer derart geschwächt werden, dass sich hierdurch die Gefahr eines Ausweichens von Wettkunden in die Illegalität ergibt, ist nicht ersichtlich und im Übrigen eine Frage der Erdrosselungswirkung der Steuer, die zu verneinen ist (dazu im Folgenden unter e); vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 38).
130
Ohne Erfolg rügt die Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 in diesem Zusammenhang, von einer „örtlichen Feinsteuerung“ könne hier nicht die Rede sein, weil die weitere Belastung mit Wettbürosteuer von 3 % gegenüber der Sportwettensteuer in Höhe von 5 % eine relative Erhöhung der Steuerlast um 60 % bedeute. Denn für die Frage, ob das mit der Sportwettensteuer verfolgte Ziel, mit einem ermäßigten Steuersatz eine im europäischen Vergleich adäquate Steuerbelastung zu sichern und illegale Wettangebote in die Legalität zu überführen, erreicht wird, kommt es nicht auf die Frage einer relativen Erhöhung, sondern auf die absolute Steuerlast an. Mit ihrem Einwand, die durch die Wettbürosteuer bewirkte Gesamtsteuerbelastung der Wettkunden belaufe sich auf mehr als 8 % und überschreite damit den im Gesetzgebungsverfahren zur Besteuerung von Sportwetten genannten Maximalsteuersatz von 8 %, übersieht die Antragstellerin im Verfahren 2 S 1948/19 wiederum, dass mit der Wettbürosteuer nicht sämtliche Sportwetten, sondern nur ein ausgewählter Teil besteuert wird.
131
Unerheblich ist auch der Einwand des Antragstellers, es gebe im Gebiet der Antragsgegnerin bis heute keine glücksspielrechtlich erlaubten Wettbüros, da Erlaubnisse für den Betrieb gemäß § 20 Abs. 1 LGlüG wegen des Konzessionserfordernisses gemäß § 10a Abs. 2 GlüStV vor Abschluss des Konzessionsverfahrens faktisch nicht zu erlangen seien, so dass vom Steuertatbestand nur „unerlaubte“ Angebote erfasst seien; die Erhebung einer Sondersteuer speziell auf illegale Sportwetten laufe den Zielen sowohl des Glücksspielstaatsvertrags als auch des Landesglücksspielgesetzes zuwider, da die Besteuerung als Anerkennung und Duldung der illegalen Tätigkeit verstanden werden könne.
132
Der Antragsgegner weist insoweit zu Recht darauf hin, dass eine Wettbürosteuer auch dann erhoben werden darf, wenn Wettbüros nicht legal betrieben werden. Denn im Steuerrecht ist anerkannt, dass auch illegale Handlungsweisen der Besteuerung unterliegen, sofern sie einen Steuertatbestand erfüllen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG, § 40 AO). Die vom Antragsteller behauptete Wirkung einer Anerkennung oder Duldung des unerlaubten Betriebs von Wettbüros kann von der Steuererhebung bereits deshalb nicht ausgehen, weil § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG i.V.m. § 40 AO klarstellt, dass sich die Besteuerung im Hinblick auf die Legalität oder Illegalität des den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllenden Verhaltens „wertungsindifferent“ verhält (vgl. BFH, Beschluss vom 20.10.2016 - VI R 27/15 - BFHE 255, 529, juris Rn. 15; Beschluss vom 28.11.1977 - GrS 2 bis 3/77 - BFHE 124, 43, juris Rn. 30; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 13.04.2016 - 14 A 1599/15 - juris Rn. 94).
133
Erfolglos wendet der Antragsteller darüber hinaus ein, die abschließende Regelung der Abgabenbelastung in § 4d Abs. 2 GlüStV schließe eine kommunale Wettbürosteuer aus. Der Senat kann insoweit auf die vorstehenden Ausführungen zur Renn- und Sportwettensteuer verweisen. Denn mit dieser steht die Konzessionsabgabe in einem engen Zusammenhang: Nach § 4d Abs. 2 GlüStV wird vom Konzessionsnehmer eine Konzessionsabgabe in Höhe von 5 % des Spieleinsatzes erhoben; dieser Abgabenmaßstab entspricht dem der Renn- und Sportwettensteuer. Auch sind vom Konzessionsnehmer in Ausübung der Konzession gezahlte Steuern auf der Grundlage des Rennwett- und Lotteriegesetzes nach § 4d Abs. 7 GlüStV auf die Konzessionsabgabe anzurechnen, so dass beide auch insoweit in einem engen Zusammenhang stehen (vgl. hierzu auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 13.04.2016 - 14 A 1599/15 - juris Rn. 79 ff.; nachgehend und bestätigend BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 24).
134
d) Die Wettbürosteuer verletzt die Steuerschuldner auch nicht in ihrer verfassungsrechtlich geschützten Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG).
135
aa) Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl liegt dann vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (stRspr, vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 - juris Rn. 6; Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, juris Rn. 48; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 40; Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 16). Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 04.02.2009, aaO und vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, juris Rn. 38). Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung. Es ist daher zu ermitteln, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 40, Beschluss vom 03.05.2017 - 9 B 38.16 - juris Rn. 9, Urteil vom 14.10.2015, aaO Rn. 17; vgl. zur Spielgerätesteuer VGH Baden-Württemberg, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 79 ff. und - 2 S 330/17 - juris Rn. 74 ff.).
136
bb) Hier hat der Antragsteller weder substantiiert behauptet noch ist sonst ersichtlich, dass die Einnahmen eines Wettbürobetreibers aus der Vermittlung von Sportwetten die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt. Seine Ausführungen hierzu bleiben pauschal und spekulativ; in der mündlichen Verhandlung hat er diesen Ansatz auch nicht weiter verfolgt. Eine Erdrosselung wird insbesondere nicht mit der Behauptung dargelegt, die Steuerbelastung habe sich durch die geänderte Bemessungsgrundlage versechsfacht. Denn dieser Vortrag wird weder belegt noch wird hiermit eine Aussage zu der konkreten wirtschaftlichen Situation der Wettbürobetreiber getroffen. Der Antragsteller ist hier nicht einmal seiner Obliegenheit nachgekommen, anhand konkreter unternehmensbezogener Daten seine eigene wirtschaftliche Situation zu erläutern; auch hat er nicht geltend gemacht, dass die Anzahl der Wettbüros im Gebiet der Antragsgegnerin seit dem Inkrafttreten der Wettbürosteuersatzung gesunken ist. Tatsächlich ist dies auch nicht der Fall. Die Antragsgegnerin hat hierzu in der mündlichen Verhandlung angegeben, die Zahl der Wettbüros sei nach dem 01.07.2020 sogar um ein weiteres auf insgesamt fünf Wettbüros gestiegen.
137
Gegen eine Erdrosselung sprechen im Übrigen auch die vom Antragsteller gemeldeten Wetteinsätze. Diese sind seit dem Beginn der Erhebung der Wettbürosteuer am 01.07.2018 zunächst konstant auf ein erhebliches Niveau angestiegen (342.334,69 EUR für das 3. Quartal 2018, 481.267,20 EUR für das 4. Quartal 2018, 510.849,15 EUR für 1. Quartal 2019). Warum die Wetteinsätze im 2. Quartal 2019 auf 388.520,33 EUR und im 3. Quartal auf 320.170,36 EUR gesunken sind, hat der Antragsteller nicht erläutert. Jedenfalls aber erfolgte im 4. Quartal 2019 ein erheblicher Anstieg auf fast das Doppelte (647.532,49 EUR). Die weiteren Steuererklärungen für die nachfolgenden Quartale sind nicht aussagekräftig, da die Wetteinsätze in den betreffenden Zeiträumen aufgrund der Corona-Pandemie gesunken sind.
138
Der Umstand, dass sich die wirtschaftliche Lage der Wettbürobetreiber durch die Corona-Pandemie allgemein verschlechtert haben mag, ist nach der Auffassung des Senats unbeachtlich, da es sich hierbei um eine vorübergehende Situation handeln dürfte. Im Übrigen hat der Antragsteller auch hierzu nichts dargelegt.
139
Schließlich hat bereits das Bundesverwaltungsgericht darauf verwiesen, dass angesichts des derzeitigen Booms von Wettbüros auch keine Tendenz zum Absterben dieser Branche erkennbar sei (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 42; vgl. im Anschluss hieran auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 92). Dass sich die Sachlage zum gegenwärtigen Zeitpunkt maßgeblich verändert hätte, hat der Antragsteller nicht substantiiert behauptet.
140
Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts kein Raum. Wirkt die Steuer nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, aaO Rn. 42 und vom 14.10.2015, aaO Rn. 30).
141
e) Die Wettbürosteuer ist entgegen dem Vortrag des Antragstellers auch kalkulatorisch abwälzbar.
142
aa) Für die Überwälzung der Steuerlast auf die Wettkunden genügt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (stRspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.04.2017, aaO Rn. 124 und vom 04.02.2009, aaO Rn. 93; BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 3.18 - juris Rn. 7; Urteile vom 14.10.2015, aaO Rn. 33 und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 28; BFH, Urteil vom 25.04.2018 - II R 43/15 - BFHE 261, 468, juris Rn. 26). Die Überwälzung der Steuerlast muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein. Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.04.2017, aaO Rn. 125, vom 04.02.2009, aaO Rn. 62; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 44). Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Wettbüros nicht mehr aus dem Wetteinsatz decken ließe und daher die Wettbürobetreiber zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 44; zur Spielgerätesteuer BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, juris Rn. 34; BFH, Urteil vom 25.04.2018, aaO Rn. 27).
143
bb) Die Wettbürosteuer ist nach den darlegten Maßgaben kalkulatorisch auf die Steuerträger, also die Wettkunden, abwälzbar. Geeignete Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens stehen dem Wettbürobetreiber zur Verfügung. Soweit er selbst als Wettveranstalter tätig ist, also selbst Wetten abschließt, kann er die Kosten unmittelbar in das vom Wettenden geforderte Entgelt einfließen lassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 45).
144
Auch bei der - im wirtschaftlichen Vordergrund stehenden - Vermittlungsvariante stehen hinreichende Abwälzungsmöglichkeiten zur Verfügung. Hierzu hat das Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 29.06.2017 (aaO Rn. 46) ausgeführt, dass zwar die Erhebung eines Eintrittspreises für das Betreten eines Wettbüros ausscheiden möge, weil hierdurch das Geschäftsmodell von Wettbüros aufgegeben werden müsste, das gerade auf dem kostenlosen Mitverfolgen von Sportereignissen beruhe, um hierdurch einen Anreiz für das Wetten zu schaffen. Dem Wettbürobetreiber stünden aber die beiden weiteren vom Bundesverfassungsgericht genannten Möglichkeiten der Abwälzung - Umsatzsteigerung und Senkung der sonstigen Kosten - zur Verfügung. Eine Kostensenkung könne etwa durch eine Verkleinerung der Geschäftsräume und eine hiermit verbundene Senkung der Mietkosten erfolgen. Zur Umsatzsteigerung stünden den Wettvermittlern die üblichen betriebswirtschaftlichen Möglichkeiten, wie etwa Maßnahmen zur Attraktivitätssteigerung seines Ladenlokals sowie besondere Werbemaßnahmen, zur Verfügung. Diese seien auch durch glücksspiel- und gewerberechtliche Beschränkungen nicht ausgeschlossen (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 46).
145
Im Übrigen sei nicht ersichtlich, warum Wettbürobetreiber die kommunale Steuer nicht ganz oder teilweise auf den Wettkunden durch eine Art „Vermittlungsgebühr“ überwälzen könnten, wie dies in Bezug auf die Sportwettensteuer üblich sei. Hierdurch würde das Geschäftsmodell - anders als bei der Erhebung eines Eintritts - nicht so grundlegend verändert, dass dies dem Betreiber nicht zugemutet werden könnte. Soweit gegen eine solche Überwälzung eingewandt werde, die Erhebung von Gebühren sei dem Wettbürobetreiber durch die aktuellen Vereinbarungen mit den Vermittlern untersagt, treffe dies so schon im konkreten Verfahren nicht zu, denn der Geschäftsbesorgungsvertrag des dortigen Klägers mit Digibet enthalte zu dieser Frage keine Regelung, während der Vermittlungsvertrag mit dem Branchenführer Tipico im Parallelverfahren 9 C 8.16 die Erhebung einer zusätzlichen Gebühr von den Kunden - wenngleich nur mit Zustimmung des Vermittlers - sogar ausdrücklich zulasse. Hiervon abgesehen könne es aber auch nicht allein darauf ankommen, was in den jeweiligen Verträgen geregelt sei, denn sonst könnte sich ein Unternehmer einer auf Abwälzbarkeit angelegten indirekten Steuer jederzeit durch Vertragsgestaltung entziehen. Mit zu berücksichtigen seien daher zumindest nicht fernliegende und ökonomisch vernünftige Möglichkeiten einer Vertragsänderung, die ein Unternehmer ggf. auch gegenüber einem Vertragspartner durchsetzen müsse. In diesem Zusammenhang sei anzumerken, dass auch Wettveranstalter ein Interesse daran hätten, dass ihre Wetten weiterhin gut vermittelt würden (zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 47).
146
Auch umsatzsteuerrechtliche Erwägungen sprächen nicht grundsätzlich gegen die Erhebung einer solchen „Abwälzungsgebühr“ vom Wettkunden. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung seien die durch Vermittlung von Sportwetten erbrachten Leistungen des inländischen Unternehmens in der Regel nicht der deutschen Umsatzsteuer unterworfen, weil das Wettunternehmen, an das die Vermittlungsleistungen erbracht würden, seinen Sitz typischerweise im EU-Ausland (Gibraltar oder Malta) habe und es von dort aus betreibe. Damit sei der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers als Ort der Dienstleistung anzusehen. Dabei werde die Vermittlungsleistung als die Hauptleistung des Unternehmers angesehen. Die zusätzlich erbrachten Nebenleistungen, wie die Schaffung einer Infrastruktur gemäß den Vorgaben des Wettveranstalters, die treuhänderische Führung der Kasse, die ordentliche sonstige Ausstattung des Wettbüros usw. ordneten sich dieser Hauptleistung unter, denn sie dienten ausschließlich dazu, dass die eigentliche Vermittlungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden könne. Hiervon ausgehend spreche einiges dafür, dass auch die Erhebung einer zusätzlichen Gebühr eine solche unselbständige Nebenleistung darstelle, die umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teile (zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 48).
147
Mit diesen Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts, denen sich der Senat anschließt (vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO, juris Rn. 102; FG Bremen, Vorlagebeschluss vom 19.06.2019 - 2 K 37/19 (1) - juris Rn. 128), setzt sich der Antragsteller nicht hinreichend auseinander. Wie das Bundesverwaltungsgericht in dem zitierten Urteil dargelegt hat, ist es eben nicht Voraussetzung einer Aufwandsteuer, dass „die Spieler tatsächlich mit der Steuer belastet werden“, wie der Antragsteller meint. Entscheidend ist vielmehr, dass die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung besteht.
148
Die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Wettbürosteuer bestreitet der Antragsteller nicht, soweit das Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten besteuert wird. Entgegen seiner Auffassung ist von der Möglichkeit der kalkulatorischen Überwälzung der Wettbürosteuer vom Wettbürobetreiber als Steuerschuldner auf den Wettenden auch in Bezug auf das Vermitteln von Wetten auszugehen. Dies vermag die Antragsbegründung nicht mit dem Einwand in Frage zu stellen, wonach der Antragsteller als Wettbürobetreiber und Vermittler von Wetten bloß eine vom eigentlichen Unternehmer, dem Wettveranstalter, abhängige „Hilfsperson“ sei. Denn dem ist das Bundesverwaltungsgericht zum einen zu Recht unter Hinweis auf die Vertragsfreiheit und die darauf beruhenden Möglichkeiten der Vertragsgestaltung zwischen Wettbürobetreiber und Wettveranstalter entgegengetreten und hat in diesem Zusammenhang berechtigt darauf verwiesen, auch Wettveranstalter hätten ein Interesse daran, dass ihre Wetten weiterhin gut vermittelt würden (vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO, juris Rn. 102). Dem hält der Antragsteller zwar entgegen, dass Wettveranstalter inzwischen nicht mehr auf unabhängige Vermittler angewiesen seien, da ihnen über das Internet ein eigenständiger Vertriebsweg zur Verfügung stehe und sie auch den stationären Vertrieb selbst oder durch konzernabhängige Gesellschaften bewerkstelligen könnten. Er räumt allerdings selbst ein, dass sich in Deutschland derzeit noch in großem Ausmaß von den Wettveranstaltern unabhängige Unternehmer als Wettbürobetreiber und Wettvermittler betätigten, was dadurch zu erklären sei, dass „unter den Rahmenbedingungen der formellen Illegalität“, insbesondere aufgrund des staatlichen Monopols, große Unternehmen, etwa aus der Spielhallenbranche, oder große Wettbüroketten aus dem europäischen Ausland, es gescheut hätten, selbst in Wettbüros in Deutschland zu investieren. Hierdurch ergibt sich für Wettbürobetreiber jedenfalls im Zusammenschluss mit anderen durchaus eine gewisse Marktmacht, die es ihnen ermöglicht, mit den Wettveranstaltern vertragliche Absprachen zu treffen.
149
Zum anderen hat das Bundesverwaltungsgericht die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung nicht nur unter dem Aspekt einer „Vermittlungsgebühr“ bejaht, sondern - selbständig tragend - auch im Hinblick auf eine mögliche Umsatzsteigerung sowie Senkung der sonstigen Kosten, etwa durch eine Verkleinerung der Geschäftsräume oder Maßnahmen zur Attraktivitätssteigerung des Ladenlokals sowie besondere Werbemaßnahmen. Diese sind auch dann nicht ausgeschlossen, wenn dem Vortrag des Antragstellers gefolgt würde und es sich bei den Wettbürobetreibern im Verhältnis zu den Wettveranstaltern um bloße „Hilfspersonen“ handelte. Im Übrigen kann die Tatsache, dass es sich bei den Wettbürobetreibern selbst um Unternehmer mit eigenem Unternehmerrisiko handelt, auch mit dem Argument, sie stünden in einem starken Abhängigkeitsverhältnis zum Wettveranstalter, nicht mit Erfolg in Frage stellt werden. Soweit der Antragsteller vorträgt, nur der Wettveranstalter, nicht aber der die Wetten vermittelnde Wettbürobetreiber habe Einfluss auf die Spielgestaltung oder die Preisgestaltung des von ihm vertriebenen Produktes, ist dies für die vom Bundesverwaltungsgericht zu Recht festgestellte Abwälzbarkeit der Wettbürosteuer durch Umsatzsteigerungen infolge von Maßnahmen zur Attraktivitätssteigerung des Ladenlokals oder Werbung sowie durch Senkung der sonstigen Kosten, etwa durch eine Reduzierung der Mietkosten, ohne Relevanz. Soweit der Antragsteller die Möglichkeit von Kostensenkungen und Umsatzsteigerungen generell bestreitet, bleibt sein Vortrag pauschal und unsubstantiiert.
150
Die Abwälzbarkeit der Wettbürosteuer vermag der Antragsteller schließlich nicht mit dem Einwand in Frage zu stellen, die dargelegten Maßgaben führten letztlich dazu, dass jede Steuer, solange sie nicht erdrosselnd wirke, abwälzbar sei, so dass das materiell-rechtliche Erfordernis der Abwälzbarkeit letztlich ausgehöhlt werde. Denn in der Rechtsprechung ist geklärt, dass das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit teilidentisch ist mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Dafür, dass die Schwelle der kalkulatorischen Überwälzbarkeit niedriger wäre als diejenige der Erdrosselung, gibt es keine Grundlage. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich ihrer dogmatischen Herleitung. Das Erdrosselungsverbot gründet auf dem Freiheitsrecht des Art. 12 GG und zielt auf die Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Unternehmensgewinns. Demgegenüber ist die kalkulatorische Überwälzbarkeit dem Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG immanent. Eine solche am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete Steuerlast fordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 35; BFH, Urteil vom 25.04.2018, aaO juris Rn. 30; VGH Baden-Württemberg, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 94 und - 2 S 330/17 - juris Rn. 83).
151
f) Die Wettbürosteuersatzung verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Besteuerungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG.
152
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (stRspr, vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 17.02.2010 - 1 BvR 529/09 - juris Rn. 36; Beschluss vom 04.02.2009, aaO Rn. 55; zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 50).
153
Geht es - wie hier - um eine Vergnügungssteuer als Unterfall der Aufwandsteuer, setzt allerdings das Wesen der Aufwandsteuer der Ausübung des Ermessens des Normgebers für die gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Steuerpflicht Grenzen. Denn die Aufwandsteuer schließt eine wertende Berücksichtigung der mit dem getätigten Aufwand verfolgten Absichten und Zwecke aus. Allein der isolierte Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist für die Aufwandsteuer maßgeblich (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 17.02.2010, aaO Rn. 37; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325, juris Rn. 97; zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 50).
154
bb) Nach diesen Maßgaben liegt eine unzulässige Gleichbehandlung nicht in der unterschiedslosen Besteuerung von Wetten, die sich auf im Wettbüro live mitverfolgbare Wettereignisse beziehen (sog. Live-Wetten), und Wetten, die nicht im Wettbüro mitverfolgt werden können, weil sie sich entweder auf zeitgleich stattfindende Ereignisse beziehen, die nicht im Wettbüro gezeigt werden, oder weil sie erst später stattfindende Wettereignisse betreffen (sog. Pre-Match-Wetten). Auch liegt keine unzulässige Ungleichbehandlung darin, dass das Vermitteln oder Veranstalten von Wetten in Wettbüros besteuert wird, nicht aber das Vermitteln oder Veranstalten von Wetten in reinen Wettannahmestellen ohne Mitverfolgungsmöglichkeit.
155
Ohne Erfolg beruft sich der Antragsteller darauf, dass sich der Wettkunde bei nicht im Wettbüro verfolgbaren Wetten in der gleichen Situation befinde wie der Wettkunde einer Wettannahmestelle, für dessen Wetten keine Vergnügungssteuer erhoben werde. Denn auch dieser Einwand verkennt, dass § 1 WBS die Gesamtvergnügungsveranstaltung besteuert, die das Wetten bei gleichzeitiger Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen auf Monitoren umfasst, wobei sich die Mitverfolgungsmöglichkeit nicht auf das konkret bewettete Ereignis beziehen muss. Denn der Steuertatbestand setzt neben der Abgabe der Wette in einem Wettbüro lediglich die Möglichkeit voraus, Wettereignisse mitzuverfolgen. Das konkret bewettete Ereignis muss nicht im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Wettabgabe im Wettbüro live stattfinden und mitverfolgt werden können. Hätte der Satzungsgeber nur diejenigen Wetteinsätze besteuern wollen, die auf ein live mitverfolgtes oder mitverfolgbares Wettereignis abgegeben werden, hätte er auf die Möglichkeit abgestellt, das Wettereignis mitzuverfolgen. Stattdessen genügt es nach der Satzung der Antragsgegnerin, dass überhaupt Wettereignisse mitverfolgt werden können, wobei die Mitverfolgungsmöglichkeit in zeitlich nennenswertem Umfang und auch in Form von Liveübertragungen geboten werden muss (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 39).
156
Bei Live-Wetten und im Wettbüro abgegebenen Wetten, die sich nicht auf dort mitverfolgbare Wettereignisse beziehen, handelt es sich in Anbetracht des Steuergegenstandes - also des Aufwandes für die Gesamtvergnügungsveranstaltung - nicht um wesentlich unterschiedliche Sachverhalte, so dass eine differenzierte Besteuerung insoweit nicht angezeigt ist. Mit der Wettbürosteuer soll der Konsumaufwand für Wettvergnügen in Wettbüros, die eine besondere zum Wetten anreizende Atmosphäre bieten, besteuert werden. Unter diesem Gesichtspunkt besteht kein wesentlicher Unterschied zwischen den verschiedenen Wettarten in Wettbüros (Pferde- und Sportwetten, Pre-Match- und Live-Wetten, Festquotenwetten und Wetten zu flexiblen Quoten; Wetten mit und ohne Mitverfolgungsmöglichkeit), da ihnen allen gemein ist, dass dem - Konsumaufwand erfordernden - Wettvergnügen unter diesen besonderen Umständen nachgegangen wird (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 45).
157
Daher bedeutet auch die Nichtbesteuerung von Wetten in reinen Wettannahmestellen keine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem. Selbst wenn anzunehmen sein sollte, dass mit der Wettbürosteuer trotz der Anknüpfung an die „Gesamtvergnügungsveranstaltung“ im Hinblick auf Wettbüros und reinen Wettannahmestellen wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird, wäre diese Ungleichbehandlung jedenfalls durch einen vernünftigen Grund gerechtfertigt (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 51 f.). Denn in reinen Wettannahmestellen wird gerade keine Gesamtvergnügungsveranstaltung geboten, da eine Mitverfolgung von Wettereignissen dort nicht möglich ist und diese somit nicht die für Wettbüros vorausgesetzte, zum Wetten anreizende Atmosphäre bieten. Eine Ungleichbehandlung von Wetten in Wettbüros und Wetten in Wettannahmestellen kann wegen der besonderen Gefahren, die gerade von der besonderen, zum Wetten anreizenden Atmosphäre und der Möglichkeit der Abgabe von Livewetten in Wettbüros ausgehen, nicht als willkürlich angesehen werden. Die Möglichkeit, live - wie auf der Rennbahn oder im Stadion - Sportereignisse miterleben zu können und die besondere Aufenthaltsqualität im Wettbüro wirken sich förderlich auf die Bereitschaft der im Wettlokal anwesenden Kunden aus, sich an dem ihnen angebotenen Wettgeschäft zu beteiligen (vgl. BGH, Urteil vom 10.02.2004 - KZR 13/02 - juris Rn. 9). Der Satzungsgeber differenziert dabei auch nicht in unzulässiger Weise nach den mit dem getätigten Aufwand verfolgten Absichten und Zwecken. Vielmehr besteuert er sämtliche Wetten in Wettbüros und damit sämtliche Fälle des im Rahmen des Satzungsermessens definierten Vergnügens; er knüpft insoweit allein an den Konsum des Wettkunden an (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 51 f.).
158
Der qualitative Unterschied zwischen Wettbüros einerseits, die nicht nur durch Monitore gekennzeichnet sind, sondern typischerweise auch durch dort vorhandene Tische, Stühle und Getränke- sowie Snackautomaten über eine gewisse Aufenthaltsqualität verfügen, und reinen Wettannahmestellen auf der anderen Seite wird nicht dadurch verwischt, dass in ersteren auch Wetten abgegeben werden, ohne die Aufenthaltsmöglichkeit zu nutzen, und in letzteren auch auf anderen Wegen, etwa durch Smartphones oder Tablets, Wettereignisse mitverfolgt werden können. Denn der Satzungsgeber darf den typischen Fall als Leitbild wählen (zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 51 f.).
159
Anlass für den Besuch eines Wettbüros ist bei typisierender Betrachtung die Möglichkeit, dort in zum Aufenthalt geeigneter Atmosphäre gleichzeitig Sportereignisse zu verfolgen und gegebenenfalls, wenn auch nicht zwingend, darauf zu wetten. Um den Wettkunden diese Atmosphäre zu bieten und hierdurch den Umsatz zu steigern, nehmen Wettbürobetreiber zusätzliche Kosten - etwa für die gebotene Ausstattung und den notwendig höheren Flächenbedarf - in Kauf. Das Geschäftsmodell „Wettbüro“ basiert somit auf der Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen und der besonderen Aufenthaltsqualität im Wettbüro. Entgegen der Auffassung des Antragstellers kommt es deshalb nicht darauf an, ob - wie er in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - der Anteil an „Laufkundschaft“, die die Aufenthaltsmöglichkeit im Wettbüro nicht nutze, tatsächlich deutlich höher ist als der Anteil der Kunden, die die gebotene Aufenthaltsmöglichkeit nutzen. Insoweit ist auch in Rechnung zu stellen, dass tatsächlich kaum feststellbar sein dürfte, zu welchem Zweck Wettkunden das Wettbüro aufsuchen. Eine Differenzierung zwischen Wetten der „Laufkundschaft“ und Wetten von Kunden, die das Gesamtvergnügen im Wettbüro wirklich in Anspruch nehmen, ist tatsächlich und jedenfalls verwaltungspraktisch gar nicht möglich; eine nur auf die „Gesamtvergnügungskunden“ abstellende Wettbürobesteuerung wäre nicht vollzugsfähig.
160
Damit kann schließlich auch offenbleiben, ob in einem Wettbüro auf live mitverfolgbare Wettereignisse abgegebene Wetteinsätze überhaupt technisch und hinreichend manipulationssicher gesondert erfasst werden könnten und die Besteuerung folglich auf diese Wetteinsätze beschränkt werden könnte.
161
g) Der Senat hat auch keine Bedenken gegen die Steuerbemessung auf der Grundlage des Wetteinsatzes gemäß § 3 WBS.
162
Dem Satzungsgeber kommt bei der Festlegung des Steuermaßstabs ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO Rn. 71; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, aaO Rn. 12; Beschluss vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 - juris Rn. 9). Für eine Vergnügungssteuer ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab. Der Satzungsgeber ist indessen von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 - juris Rn. 11). Im Fall der Aufwandsteuer ist allerdings ein Maßstab zu wählen, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, indem er einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand aufweist (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, juris Rn. 59; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 12; Urteil vom 10.12.2009, aaO Rn. 22). Dem entsprechend verstößt etwa die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von Gewinnspielautomaten unter den heutigen technischen Gegebenheiten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG; als wirklichkeitsnähere Maßstäbe sind stattdessen der Spieleinsatz oder das Einspielergebnis anerkannt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO Rn. 71; BVerwG, Urteil vom 09.06.2010 - 9 CN 1.09 - BVerwGE 137, 123, juris Rn. 15; vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, aaO Rn. 54).
163
Davon ausgehend gelangte das Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 29.06.2017 (aaO Leitsatz 4, Rn. 53 ff.) zu der Einschätzung, dass der Wetteinsatz für eine Vergnügungssteuer in Gestalt einer Wettbürosteuer den sachgerechtesten Maßstab darstellt (vgl. auch VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 28.01.2016, aaO Rn. 73). Denn er bildet den individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand des Wettkunden hinreichend ab.
164
Aufgrund des ihm zuerkannten weiten Gestaltungsspielraums ist der Satzungsgeber nicht gehalten, statt auf den Wetteinsatz auf das Einspielergebnis abzustellen. So hat auch das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 04.02.2009 (aaO Rn. 70 f.; vgl. im Anschluss hieran auch BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 2.18 - juris Rn. 14) für die Spielgerätesteuer beide Maßstäbe als zulässig anerkannt. Für die Wahl des Wetteinsatzes anstatt des Einspielergebnisses sprechen bei der Wettbürosteuer insbesondere Gesichtspunkte der Praktikabilität. Denn die im Wettbüro ausgestellten Belege weisen schon jetzt regelmäßig den Wetteinsatz sowie die darauf entfallende „Gebühr“ in Höhe von 5 % Sportwettensteuer aus. Hierauf hat bereits das Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 29.06.2017 (aaO Rn. 53, 57) mit Recht hingewiesen.
165
h) Soweit der Antragsteller die Bestimmtheit des Steuertatbestandes in Frage stellt, fehlt es in der Antragsschrift an einem konkreten Vortrag dazu, inwiefern die zur Prüfung gestellten Satzungsbestimmungen nicht hinreichend bestimmt bzw. nicht auslegungsfähig sein sollten. Für den Senat ist ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz auch nicht erkennbar. Hierzu wird zunächst auf die Ausführungen in dem im Parallelverfahren 2 S 1948/19 ergangenen Urteil vom heutigen Tag unter II. 4. verwiesen.
166
Soweit der Antragsteller in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, der in § 3 WBS verwendete Begriff der „erzielten Wetteinsätze“ sei nicht hinreichend eindeutig, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Vielmehr ist klar, dass hiermit sämtliche im Wettbüro erzielten Brutto-Wetteinsätze gemeint sind. Denn dem Begriff des Wetteinsatzes unterfällt alles, was der Wettkunde im Wettbüro für die Wette zu zahlen hat. Dies schließt eine von ihm nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu zahlende Steuer mit ein. Hätte der Satzungsgeber nicht auf die Brutto-, sondern die Netto-Wetteinsätze abstellen wollen, das heißt die von den Wettkunden für die Wette zu zahlenden Beträge mit Ausnahme der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz, hätte er dies ausdrücklich regeln müssen. Für eine entsprechende Regelungsabsicht ergeben sich indes auch aus den vorliegenden Satzungsmaterialien keine Anhaltspunkte. Vielmehr hat der Satzungsgeber nunmehr mit Art. 1 WBÄS ausdrücklich geregelt, dass mit den Wetteinsätzen die Brutto-Wetteinsätze gemeint sind. Hiermit war ausweislich der Beschlussvorlage (Drucksache Nr. 269/2929, S. 2) ausdrücklich eine Klarstellung beabsichtigt.
167
Entgegen dem Vorbringen des Antragstellers in der mündlichen Verhandlung ergibt sich aus der Wettbürosteuersatzung auch eindeutig, dass der Begriff der Wetteinsätze nicht nur die Wetteinsätze auf Live-Wetten erfasst, sondern sämtliche im Wettbüro erzielten Wetteinsätze. Abgesehen davon, dass sich der Antragsteller mit diesem Vortrag im Hinblick auf seine Ausführungen zur unzulässigen Gleichbehandlung von Live- und Pre-Match-Wetten selbst widerspricht, ergeben sich weder aus dem Wortlaut der Satzung noch aus den Satzungsmaterialien oder dem Sinn und Zweck der Wettbürobesteuerung Anhaltspunkte dafür, dass nur Live-Wetten und nicht sämtliche im Wettbüro abgegebene Wetten besteuert werden sollen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass ausweislich der Beschlussvorlage des Gemeinderats (Drucksache Nr. 24/2018, S. 3 f.) die Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.06.2017 (aaO) den Anlass für die Neuregelung der Wettbürosteuersatzung gaben, die - wie dargelegt - auf die „Gesamtvergnügungsveranstaltung“ im Wettbüro abstellen und damit ersichtlich nicht nur Live-Wetten für besteuerbar erachten.
168
i) Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Wettbürosteuersatzung, insbesondere den gewählten Steuersatz, vermag der Antragsteller des Weiteren auch nicht mit dem Vortrag zu begründen, der Gemeinderat sei in der Beschlussvorlage unzureichend darüber informiert worden, welche Auswirkungen der gewählte Steuersatz in Verbindung mit dem geänderten Steuermaßstab für das Steueraufkommen habe, zumindest hätte die Antragsgegnerin hierzu weitere Ermittlungen anstellen müssen. Der Antragsteller bezieht sich insoweit auf Ausführungen in der Beschlussvorlage, wonach im September 2017 beim Deutschen Städtetag zum Thema „Wettbürosteuer“ ein Erfahrungsaustausch von Mitgliedstädten mit einer Wettbürosteuersatzung durchgeführt worden sei. Die Hauptgeschäftsstelle habe sich in der Ergebniszusammenfassung der Veranstaltung unter anderem dafür ausgesprochen, unter dem Aspekt der Rechtssicherheit und der Aufkommenssicherung zunächst einen Abgabensatz von bis zu 3 % des Wetteinsatzes zugrunde zu legen, weil eine Auswertung von Provisionsabrechnungen und die Befragung eines „Branchenkenners“ darauf hingedeutet hätten, dass ein Abgabensatz in dieser Höhe den Städten in etwa das bisherige Steueraufkommen aus der Wettbürosteuer sichern würde. Hiervon ausgehend sei im Gebiet der Antragsgegnerin bei einem Steuersatz von 3 % auf die Wetteinsätze mit jährlichen Erträgen in Höhe von mehr als 20.000,- EUR zu rechnen.
169
Der Antragsteller hält dem entgegen, dass allein die Besteuerung seines Wettbüros über lediglich vier Monate bereits ausreichen würde, um das in der Gemeinderatsvorlage prognostizierte Gesamtaufkommen für ein Jahr zu übertreffen. Hiermit vermag er die Rechtmäßigkeit der Wettbürosteuersatzung jedoch nicht in Frage zu stellen. Die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht. Sie umfasst nicht eine Überprüfung von Normen anhand von Ermessensfehlern, wie dies bei behördlichen Ermessensentscheidungen nach § 114 VwGO geboten ist. Die Gültigkeit einer untergesetzlichen Norm kann, sofern sich aus dem Gesetz nicht ausnahmsweise etwas Anderes ergibt (wie etwa für die Bauleitplanung aus § 1 Abs. 7, § 2 Abs. 3 BauGB), nicht aus Mängeln im Abwägungsvorgang hergeleitet und auch nicht darauf gestützt werden, dass keine hinreichenden Tatsachenermittlungen angestellt worden seien. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Regelung, die vorschreibt, vor dem Erlass einer Vergnügungssteuersatzung Datenmaterial zu den Auswirkungen der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Entscheidend ist vielmehr, dass die Steuersatzung nach ihrem Inhalt - also im Ergebnis - nicht gegen höherrangiges Recht verstößt (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 23.01.2019 - 9 C 1.18 - BVerwGE 164, 225 Rn. 22; Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 13; Beschluss vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 - juris Rn. 3; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO, juris Rn. 98).
170
j) Schließlich verstoßen die angegriffenen Satzungsregelungen auch nicht gegen Unionsrecht.
171
Die Besteuerung verletzt nicht die Dienstleistungsfreiheit aus Art. 56 AEUV (vgl. zu einer italienischen Regelung, die in Italien ansässige Datenübertragungszentren und - gesamtschuldnerisch und subsidiär - die in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Wettanbieter, die Auftraggeber der Datenübertragungszentren, einer Steuer auf Wetten unterwirft: EuGH, Urteil vom 26.02.2020 - Rs. C-788/18, Stanleyparma und Stanleybet Malta - juris; vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 120 ff.; FG Bremen, Vorlagebeschluss vom 19.06.2019 - 2 K 37/19 (1) - juris Rn. 171 ff.). Art. 56 AEUV ist im Licht der Grundrechtecharta, also auch der Art. 20 und 21 GRC, auf die sich die Antragstellerin beruft, auszulegen (vgl. EuGH, Urteil vom 30.04.2014 - Rs. C-390/12, Pfleger u.a. - juris Rn. 31 ff.).
172
aa) Glücksspiele unterliegen nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) den Regelungen über den Dienstleistungsverkehr und fallen folglich in den Anwendungsbereich des Art. 56 AEUV, wenn zumindest einer der Dienstleistenden in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen ansässig ist, in dem die Dienstleistung angeboten wird (EuGH, Urteil vom 26.02.2020, aaO Rn. 16; vgl. auch Urteil vom 13.11.2003 - Rs. C-42/02, Lindman - juris Rn. 19). So liegt der Fall hier im Hinblick auf in Deutschland ansässige Wettkunden und Wettvermittler und in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Wettveranstalter.
173
Der freie Dienstleistungsverkehr verlangt nach Art. 56 AEUV nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen - selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten -, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH, Urteil vom 26.02.2020, aaO Rn. 17; Urteil vom 28.01.2016 - Rs. C-375/14 - juris Rn. 21; Urteil vom 11.06.2015 - Rs. C-98/14, Berlington Hungary u.a. - juris Rn. 35; Urteil vom 22.10.2014 - Rs. C-344/13 und C-367/13, Blanco und Fabretti - juris Rn. 26).
174
bb) Ausgehend hiervon stellt die Wettbürosteuer keine Diskriminierung oder Beschränkung dar.
175
Von einer offenen Diskriminierung ist ersichtlich nicht auszugehen, da alle an dem Dienstleistungsvorgang Beteiligten - ob Inländer oder Ausländer - den gleichen wettbürosteuerrechtlichen Regelungen unterliegen (vgl. EuGH, Urteil vom 26.02.2020, aaO Rn. 21).
176
Die Wettbürosteuer ist auch nicht im Sinne der Rechtsprechung des EuGH geeignet, die im Wettbüro angebotene Wettdienstleistung zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Dieses sehr weitgehende Verbot von Beschränkungen hat der EuGH insofern eingeschränkt, als die Dienstleistungsfreiheit solche Maßnahmen nicht verbietet, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, sofern sie die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren (vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.2020 - Rs. C-482/18, Google Ireland - juris Rn. 26; Urteil vom 11.06.2015, aaO Rn. 36; Urteil vom 08.09.2005 - Rs. C-544/03 und C-545/03, Mobistar und Belgacom Mobile - juris Rn. 31). Diese Einschränkung gelangttypischerweise bei Steuern und sonstigen Abgaben zur Anwendung, und zwar auch dann, wenn mit diesen neben dem Hauptzweck der Einnahmeerziehung ein Lenkungszweck verfolgt wird. So haben das Bundesverwaltungsgericht, der Bundesfinanzhof und auch der Senat in Bezug auf die Spielgerätesteuer diese einschränkende Rechtsprechung des EuGH zur Begründung herangezogen, dass die Spielgerätesteuer grundsätzlich nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn. 12; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 84, nachgehend und bestätigend BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 2.18 - juris Rn. 15 f.; BFH, Urteil vom 21.02.2018 - II R 21/15 - BFHE 261, 62, juris Rn. 81). Im Steuer- und Abgabenrecht gilt somit - vor dem Hintergrund der Wahrung der Steuersouveränität der Mitgliedstaaten und des Erfordernisses, staatliche Einnahmen zu erzielen - ein restriktiver Beschränkungsbegriff (vgl. Kokott in Brandt, 100 Jahre Deutsche Finanzgerichtsbarkeit (15. Deutscher Finanzgerichtstag 2018) 2018, S. 51 <52 f.>).
177
Bei der Wettbürosteuer handelt es sich im Sinne der Rechtsprechung des EuGH um eine Maßnahme, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen; sie betrifft Inländer und EU-Ausländer gleichermaßen und berührt die Erbringung der besteuerten Wettdienstleistung zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats.
178
Unerheblich ist insoweit, ob die in den Wettbüros vermittelten Wetten typischerweise Wettveranstalter aus dem EU-Ausland betreffen. Denn allein darin kann unter Berücksichtigung der besonderen Bedingungen des Wettmarktes keine unzulässige Ungleichbehandlung ausländischer Wettveranstalter gesehen werden. Zwar kann die faktische Wirkung einer Regelung, die im wesentlichen Nichtstaatsangehörige eines EU-Mitgliedstaats betrifft, ein Indiz für eine unzulässige Ungleichbehandlung sein. Insbesondere ist es unzulässig, in verschleierter Form zu diskriminieren, indem die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale als das der Staatsangehörigkeit tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis einer offenen Diskriminierung führt (vgl. EuGH, Urteil vom 16.01.2003 - Rs. C-388/01 - juris Rn. 13).
179
Hiervon ist im Fall der streitgegenständlichen Wettbürosteuersatzung allerdings nicht auszugehen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 133 ff.). Steuerpflichtig sind danach die Wettbürobetreiber, die im Gebiet der Antragsgegnerin Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen vermitteln oder veranstalten, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse auf Monitoren ermöglichen, und zwar unabhängig davon, ob die Wettbürobetreiber auf eigene Rechnung oder für einen Dritten tätig sind und wo sie oder die Wettveranstalter ansässig sind (vgl. EuGH, Urteil vom 26.02.2020, aaO Rn. 20, 24). Gegenstand der Wettbürobesteuerung ist damit, wie bereits wiederholt dargelegt wurde, die Gesamtvergnügungsveranstaltung im Wettbüro, die sich wesentlich von der reinen Wettabgabe in Wettannahmestellen unterscheidet. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen unter I. 2. f) bb), wonach die Besteuerung von Wettbüros gegenüber der Nichtbesteuerung von reinen Wettannahmestellen keine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem darstellt.
180
Bei den Wettbürobetreibern handelt es sich nicht überwiegend um Unternehmen aus dem EU-Ausland. Dies hat auch die Antragstellerin im Verfahren 2 S 1948/19 nicht behauptet, die selbst kein Ausländer, sondern Inländer ist. Steuerträger der Wettbürosteuer als Aufwandsteuer und damit Adressat der wirtschaftlichen Belastung ist nach der Wettbürosteuersatzung nicht der Wettbürobetreiber und auch nicht der Wettveranstalter, sondern der Wettkunde. Zwar sind die Wettkunden ebenso wie die Wettbürobetreiber Vertragspartner der Wettveranstalter, so dass die Wettbürosteuer mittelbare Auswirkungen auch auf die Wettveranstalter haben kann. Hiergegen spricht allerdings der Vortrag des Antragstellers und der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19, wonach die Steuer im Ergebnis nur den Gewinn der Wettbürobetreiber schmälere, da die Wettveranstalter diesen gegenüber nicht zu Zugeständnissen, insbesondere nicht zu einer Anpassung der Spiel- oder Preisgestaltung - etwa durch angepasste Wettquoten oder durch Zahlung höherer Provisionen -, bereit seien. Dass wegen der Wettbürosteuer Umsatz- und Gewinneinbußen der Wettveranstalter oder Wettbewerbsverzerrungen durch eine Abwanderung von Wettkunden in andere Glücksspielbereiche entstehen könnten, liegt vor dem Hintergrund des Vortrags des Antragstellers, dass eine Abwälzung tatsächlich nicht erfolge, nicht nahe. Nach alledem ist im Hinblick auf die in einem Wettbüro angebotene Wettdienstleistung in Form der dargestellten „Gesamtvergnügungsveranstaltung“ nicht ersichtlich, dass die Wettbürosteuer den Charakter einer Diskriminierung in verschleierter Form haben könnte.
181
Da die Wettbürosteuer, wie vorstehend unter d) ausgeführt wurde, keine erdrosselnde Wirkung hat, ist auch unter diesem Gesichtspunkt kein Verbotscharakter der Wettbürosteuer erkennbar, der einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit zur Folge haben könnte (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 11.06.2015, aaO Rn. 41).
182
Soweit der EuGH in der Rechtssache Viacom Outdoor (Urteil vom 17.02.2005 - Rs. C-134/03 - juris Rn. 38) in Bezug auf eine kommunale Steuer auf Außenwerbung bei der Prüfung des Vorliegens einer (im Ergebnis verneinten) Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darauf abgestellt hat, dass diese Steuer niedrig sei, so gilt dies auch für die streitgegenständliche Wettbürosteuer. Denn hierzu ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 nicht auf den konkreten (Jahres-)Steuerbetrag, sondern auf einen Vergleich der Steuer zu dem Wert der Dienstleistung abzustellen. Vor diesem Hintergrund kann eine Wettbürosteuer in Höhe von 3 % des Brutto-Wetteinsatzes im Vergleich zum Wert der Dienstleistung, d.h. im Vergleich zu dem im Wettbüro gebotenen Gesamtvergnügen, durchaus als niedrig angesehen werden.
183
Da die Wettbürosteuer somit nicht diskriminierend und auch nicht geeignet ist, Tätigkeiten von Wettvermittlern oder Wettveranstaltern zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, kommt es entgegen dem Vortrag der Antragstellerin im Parallelverfahren 2 S 1948/19 nicht darauf an, ob die Wettbürobesteuerung im Hinblick auf die - hier ausweislich der Gemeinderatsvorlage als Nebenzweck verfolgte - Bekämpfung der Wettsucht im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs (vgl. EuGH, Urteile vom 19.12.2018 - Rs. C-375/17, Stanley International Betting und Stanleybet Malta - juris Rn. 52 f., vom 11.06.2015 - Rs. C-98/14, Berlington Hungary u.a. - juris Rn. 64 und vom 06.11.2003 - Rs. C-243/01, Gambelli - juris Rn. 67) kohärent ist. Denn die Frage der Kohärenz ist nur relevant für die Rechtfertigung von Diskriminierungen bzw. Beschränkungen der Wettdienstleistung; eine solche Diskriminierung oder Beschränkung stellt die Wettbürosteuer jedoch gerade nicht dar (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 27.08.2020, aaO Rn. 133 ff.).
184
Ungeachtet dessen hat der Senat, selbst wenn die Wettbürosteuer als Beschränkung im Sinne des Art. 56 AEUV anzusehen wäre, keine Bedenken, dass diese im Hinblick auf den neben dem primären Fiskalzweck verfolgten Nebenzweck der Eindämmung von Wettbüros den Anforderungen der Rechtsprechung des EuGH an die Verhältnismäßigkeit genügt, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Kohärenz. Der Senat verweist insoweit auf die vorstehenden Ausführungen unter 2. c), wonach die Wettbürosteuer nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt und insbesondere nicht dem Regelungskonzept und den Zielen des Glücksspielstaatsvertrags und des baden-württembergischen Landesglücksspielgesetzes zuwiderläuft. Wie bereits dargelegt, besteht zwischen Wettbüros einerseits und Wettannahmestellen im Hinblick auf die in Wettbüros angebotene Möglichkeit der Mitverfolgung von Wettereignissen und der Abgabe von Livewetten sowie die zum Wetten anreizende Atmosphäre und die damit einhergehende erhöhte Suchtgefahr ein qualitativer Unterschied, der eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigt. Im Übrigen ist auch insoweit zu berücksichtigen, dass die Wettbürosteuer als kommunale Aufwandsteuer primär der Einnahmeerzielung dient und die Begrenzung der Zahl der Wettbüros nur als Nebenzweck verfolgt wird. Die unionsrechtlichen Grundfreiheiten verpflichten den Mitgliedstaat nicht zu einer sämtliche Glücksspielsektoren und föderale Zuständigkeiten übergreifenden Gesamtkohärenz glücksspielrechtlicher Maßnahmen (BVerwG, Urteile vom 26.10.2017 - 8 C 18.16 - juris Rn. 41 und vom 20.06.2013 - 8 C 10.12 - BVerwGE 147, 47, juris Rn. 53 und 55).
185
II. Der Normenkontrollantrag gegen die Wettbürosteueränderungssatzung ist ebenfalls zulässig (1.), jedoch nicht begründet (2.).
186
1. Die erfolgte Antragserweiterung ist nach § 91 Abs. 1 VwGO zulässig, da die Antragsgegnerin sich hiermit einverstanden erklärt hat. Die Einbeziehung der Wettbürosteueränderungssatzung ist im Übrigen auch sachdienlich, da sie der endgültigen Beilegung des sachlichen Streits zwischen den Beteiligten im laufenden Verfahren dient und der Streitstoff im Wesentlichen derselbe bleibt (vgl. BVerwG, Urteil vom 08.12.2016 - 4 CN 4.16 - juris Rn. 10).
187
Die weiteren Voraussetzungen für die Zulässigkeit des Normenkontrollantrags gegen die Wettbürosteueränderungssatzung sind ebenfalls erfüllt.
188
2. Auch dieser Normenkontrollantrag ist indes nicht begründet.
189
Es bestehen keine rechtlichen Bedenken gegen die Wettbürosteueränderungssatzung. Diese regelt vielmehr klarstellend das, was bereits bisher Inhalt der §§ 1 und 4 WBS war. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen zur Bestimmtheit der Satzung oben unter I. 2. h). Konkrete Einwendungen gegen die Wettbürosteueränderungssatzung hat der Antragsteller nicht erhoben.
190
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
191
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
192
Beschluss vom 19.01.2021
193
Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird gemäß § 52 Abs. 1 GKG unter Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 17.06.2019 auf 51.692,43 EUR festgesetzt.
194
Der Streitwert für ein Normenkontrollverfahren gegen eine Vergnügungssteuersatzung entspricht nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg regelmäßig dem Jahresbetrag der strittigen Steuer (vgl. BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn. 17; VGH Baden-Württemberg, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 112 und - 2 S 330/17 - juris Rn. 91 jeweils mwN). Dieser belief sich hier ausweislich der in den vorliegenden Akten befindlichen Steuerbescheide vom 02.11.2018, 29.01.2019, 24.04.2019 und 10.07.2019, die den Gesamtzeitraum Juli 2018 bis einschließlich Juni 2019 betreffen, auf 51.692,43 EUR.
195
Von einer Erhöhung des Streitwerts aufgrund der erfolgten Antragserweiterung sieht der Senat ab, da diese keine neuen Sach- oder Rechtsfragen aufwirft.
196
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 und 4 WBS mit Art. 3 Abs. 1 GG
§§ 10, 11 und 17 Abs. 2 RennwLottG
§§ 10, 11 RennwLottG
§§ 16 ff. der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz - RennwLottGAB
§ 121 VwGO
§ 40 AO
§ 4 AGVwGO
§ 31 BVerfGG
§ 11 RennwLottG
§ 1 RennwLottG
§ 31a RennwLottGAB
§ 4b GlüStV
§ 10a GlüStV
§ 1 GlüStV
§ 20 LGlüG
§ 114 VwGO
§ 9 Abs. 4 KAG
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 121 Nr. 1 VwGO
§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 17 Abs. 2 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG
§ 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG
§ 2 Abs. 1 RennwLottG
§ 2 Abs. 2 RennwLottG
§ 10a Abs. 4 GlüStV
§ 20 Abs. 2 LGlüG
§ 21 Abs. 2 GlüStV
§ 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5a LGlüG
§ 1 Nr. 1 und 2 GlüStV
§ 20 Abs. 1 LGlüG
§ 10a Abs. 2 GlüStV
§ 4d Abs. 2 GlüStV
§ 4d Abs. 7 GlüStV
§ 2 Abs. 3 BauGB
§ 91 Abs. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 1 GKG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 72 Abs. 1 GG
Art. 72 GG
Art. 12 GG
Art. 28 Abs. 2 GG
Art. 56 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 159, 216
BVerfGE 77, 84
BVerwGE 92, 266
BVerfGE 135, 126
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 114, 316
BVerfGE 145, 171
BVerwGE 120, 175
BVerfGE 65, 325
BVerfGE 16, 306
BVerfGE 98, 106
BVerfGE 98, 265
BFHE 255, 529
BFHE 124, 43
BVerfGE 31, 8
BVerwGE 153, 116
BVerwGE 135, 367
BFHE 261, 468
BVerwGE 137, 123
BVerwGE 164, 225
BFHE 261, 62
BVerwGE 147, 47
2 S 2067/14
9 C 7.16
9 C 8.16
9 C 9.16
4 BN 43.17
4 B 75.00
4 CN 17.98
1 S 1667/00
8 S 891/97
2 KN 1/19
1 BvR 1086/82
11 N 2041/91
5 C 2.84
4 N 2.92
2 S 330/17
1 BvR 1656/09
1 BvL 8/05
1 BvR 1232/00
2 BvL 6/13
14 A 2275/19
9 C 3.03
2 BvR 1275/79
9 B 41.12
9 BN 1.16
9 BN 2.15
2 BvL 11/61
2 S 1359/17
9 KN 208/16
2 BvR 1991/95
2 BvR 2004/95
IX R 6/19
2 S 1948/19
1 ME 22/20
9 CN 1.11
9 KN 68/17
4 L 323/09
2 LB 11/04
II B 75/09
5 A 439/12
14 A 608/05
1 BvR 2306/96
VI R 27/15
14 A 1599/15
1 BvR 624/00
1 BvL 22/67
9 C 22.14
9 B 38.16
9 BN 3.18
9 C 12.08
II R 43/15
2 K 37/19
1 BvR 529/09
9 BN 1.13
9 B 20.14
9 CN 1.09
9 BN 2.18
9 C 1.18
9 BN 6.18
II R 21/15
8 C 18.16
8 C 10.12
4 CN 4.16