Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-22, Aktenzeichen 8 K 3052/07 H(L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0422.8K3052.07H.L.00

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 10. Januar 2008 wird mit der Maßgabe geändert, dass eine Inhaftungnahme der Klägerin wegen einer höheren ortsüblichen (Kalt-) Miete als monatlich 3.707 DM für die der Witwe des ehemaligen Vorstandsvorsitzenden A. überlassenen Wohnung sowie wegen der Arbeitgeberzuschüsse zur Rentenversicherung der Vorstandsmitglieder Herr Dr. A., Herr B. und Herr C. unterbleibt. Die Berechnung der Haftungssumme wird dem Beklagten auferlegt.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 3/10 und der Beklagte zu 7/10.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, nachdem sich der Beklagte (das Finanzamt -FA-) in der mündlichen Verhandlung damit einverstanden erklärt hat, dass der Mietwert der der Witwe des ehemaligen Vorstandsvorsitzenden überlassenen Wohnung mit 16,03 DM/qm angesetzt wird, nur noch die Steuerbarkeit von Arbeitgeberzuschüssen zur Rentenversicherung.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft, die der Witwe ihres ehemaligen Vorstandsvorsitzenden A. als Versorgungsempfängerin auf vertraglicher Grundlage eine 231,31 qm große Wohnung im Haus A-Straße 15 in A-Stadt für eine Miete von monatlich 200 DM überließ. Zu der Wohnung gehören auch ein im Haus A-Straße. 17 befindliches Schwimmbad mit Umkleide-, Sanitär- und Technikräumen sowie zwei Tiefgaragenstellplätze. Die Klägerin ermittelte den Sachbezugswert (Mietwert) nach den Grundsätzen einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) anhand der sog. Kostenmiete mit 3.707 DM (16,03 DM/qm) für die Wohnung, 300 DM für die beiden Stellplätze sowie 780 DM für das Schwimmbad (insgesamt 4.787 DM) und führte dementsprechend den Lohnsteuerabzug durch.
Ferner gewährte die Klägerin in den Jahren 1997 bis 2001 fünf Vorstandsmitgliedern neben einer Pensionszusage Zuschüsse zu einer Rentenversicherung, in die die Vorstandsmitglieder vor ihrer Vorstandstätigkeit bei der Klägerin bereits eingezahlt hatten. Dabei handelte es sich zum einen um die freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung (in einigen Fällen zum Mindestbeitrag), zum anderen um die Weiterversicherung im Rechtsanwaltsversorgungswerk. Die Zuschüsse orientierten sich an der jeweiligen Beitragsbemessungsgrundlage der Rentenversicherung und waren auf höchstens 50 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze limitiert. Die Klägerin behandelte die Zuschüsse als steuerfrei.
Das FA führte bei der Klägerin für den Zeitraum 01. Januar 1997 bis 31. Dezember 2001 eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch, deren Ergebnisse im Bericht vom 11. November 2002 zusammengefasst sind. Die Prüfer vertraten die Ansicht, die ortsübliche Miete der Frau A. verbilligt überlassenen Wohnung sei nicht nach der Verfügung der OFD A-Stadt zur Berechnung der Kostenmiete mit 16,03 DM/qm zu ermitteln sondern nach der Mietrichtwerttabelle mit 22,30 DM/qm (Tz. B.1. des Prüfungsberichts). Die von der Klägerin an die Vorstandsmitglieder gezahlten Zuschüsse zu deren Rentenversicherung seien nicht steuerfrei, da sie nicht aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistet worden seien (Tz. B.5. des Prüfungsberichts). Deshalb handele es sich nicht um steuerfreie Zuschüsse i.S. des § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Das FA schloss sich der Meinung der Prüfer an und erließ am 25. November 2002 einen Haftungsbescheid sowie einen Nachforderungsbescheid über einen Gesamtbetrag von 1.222.663 Euro. Darin nahm es die Klägerin u.a. für die Lohnsteuer auf die Differenz zwischen dem von ihr bisher angesetzten Mietwert und dem laut Prüfung zu berücksichtigenden Mietwert sowie für die Lohnsteuer auf die Zuschüsse zur Rentenversicherung der Vorstandsmitglieder in Haftung. Den gegen den Haftungsbescheid eingelegten Einspruch wies das FA in diesen beiden Punkten mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2007 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage führt die Klägerin aus, aufgrund der Besonderheiten des an Frau A. überlassenen Objekts lasse sich eine Vergleichs- oder Marktmiete nicht oder nur schwer feststellen. Es gebe in A-Stadt keine vergleichbaren Objekte. Deshalb habe sie eine Kostenmiete ermittelt und dabei auf die Verfügung der OFD zurückgegriffen, die auch das FA zunächst habe zur Anwendung bringen wollen.
Die Zuschüsse der Klägerin zur gesetzlichen Rentenversicherung und zum Rechtsanwaltsversorgungswerk bei den Vorstandsmitgliedern seien steuerfrei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06. Juni 2002 VI R 178/97 gehörten Arbeitgeberanteile zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Die Arbeitgeberanteile seien nicht steuerbar, und zwar auch dann nicht, wenn sie nicht gesetzlich geschuldet würden. Der Arbeitgeber habe seinen Anteil aufgrund eigener, ihm auferlegter sozialer Verpflichtung zu erbringen. Im Rahmen des sog. Generationenvertrags sei der Arbeitgeberanteil nicht fremdnützig, also nur auf den betreffenden Arbeitnehmer bezogen, sondern ausschließlich im Umlageverfahren für Dritte, nämlich den aktuellen Rentnern, bestimmt.
Zudem hätten drei der fünf Vorstandsmitglieder, für die die Zuschüsse gezahlt worden seien, weder einen individuellen Vorteil noch einen anderen Vermögenszuwachs gehabt, da bei ihnen Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die betriebliche Versorgungszusage angerechnet würden. Die Klägerin werde insoweit im Leistungsfall durch die Anrechnung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder den Versorgungswerken entlastet, da sie in diesem Umfang selbst weniger leisten müsse. Damit komme ihr ein nicht unerhebliches, eigenbetriebliches Interesse zu. Dazu habe sich der BFH im Urteil vom 05. September 2006 VI R 38/04 geäußert.
Mit Bescheid vom 10. Januar 2008 hat das FA einen betragsmäßig unveränderten Haftungsbescheid erlassen.
Zur mündlichen Verhandlung ist die Klägerin nicht erschienen, hat jedoch mit Schriftsatz vom 01. April 2010 mitgeteilt, sie sei mit einer Entscheidung ohne ihre Anwesenheit einverstanden.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 10. Januar 2008 in der Weise zu ändern, dass der Mietwert für die Frau A. überlassene Wohnung statt mit 5.158,21 DM monatlich wie bisher mit 3.707 DM monatlich angesetzt und die Arbeitgeberzuschüsse zur Rentenversicherung der Vorstandsmitglieder nicht als Arbeitslohn behandelt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung hat das FA zunächst vorgetragen, die ortsübliche Miete für die Wohnung A-Straße. 15 in A-Stadt betrage auf der Grundlage eines Mietwerts von 22,30 DM/qm monatlich 5.158,21 DM (zzgl. Nebenkosten). Ferner seien – unstreitig – 300 DM für die Tiefgaragenstellplätze und 780 DM für das Schwimmbad zu berücksichtigen. Fehlten Vergleichsmieten, könne die ortsübliche Miete grundsätzlich dem örtlichen Mietspiegel entnommen werden. Eine aus Vereinfachungsgründen vorzunehmende Schätzung des Mietwerts unter Zugrundelegung der Kostenmiete komme nur in Fällen in Betracht, in denen ein Mietwert mangels örtlicher Vergleichsmiete nur schwer feststellbar sei.
Auf Grund der Hinweise des Gerichts in der mündlichen Verhandlung hat sich das FA damit einverstanden erklärt, dass der Mietwert für die Frau A. überlassene Wohnung statt mit 5.158,21 DM (22,30 DM/qm) monatlich mit 3.707 DM (16,03 DM/qm) angesetzt wird.
Zum verbliebenen Streitpunkt der Arbeitgeberzuschüsse zur Rentenversicherung der Vorstände führt das FA aus, diese seien nicht steuerfrei. Die Klägerin habe die Zuschüsse mangels einer Rentenversicherungspflicht der Vorstandsmitglieder nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung geleistet. Die Vorstandsmitglieder seien auch nicht von der gesetzlichen Versicherungspflicht befreit gewesen, sodass die Klägerin sich nicht auf die Steuerfreiheit der Zuschüsse nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG berufen könne. Für die dort erwähnte Befreiung von der Versicherungspflicht reiche eine Versicherungsfreiheit kraft Gesetzes nicht aus. Auch aus dem BFH-Urteil vom 06. Juni 2002 VI R 178/97 ergebe sich, dass Leistungen des Arbeitgebers, die dieser ohne gesetzliche Verpflichtung erbringe, grundsätzlich Arbeitslohn darstellten, der allenfalls unter der weiteren Voraussetzung des § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sein könne. Ob der vorliegende Fall mit dem dem BFH-Urteil vom 05. September 2006 zu Grunde liegenden Sachverhalt vergleichbar sei, könne dahinstehen, da das Urteil nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. Februar 2007 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
1. Soweit die Klägerin den Mietwert für die der Witwe des ehemaligen Vorstandsvorsitzenden A. für monatlich 200 DM überlassene Wohnung mit 3.707 DM (statt mit 5.158,21 DM) bei der Lohnversteuerung angesetzt hat, ist die Klage begründet. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob – wie die Klägerin meint – die ortsübliche Miete nicht aus dem Mietspiegel der Stadt A-Stadt abgeleitet werden kann, weil es für eine solche Wohnung keinen "üblichen" Mietermarkt gibt und deshalb die Kostenmiete zu berück-sichtigen ist. Das FA hat sich nämlich den Überlegungen des Senats in der mündlichen Verhandlung angeschlossen, dass auch auf der Grundlage des örtlichen Mietspiegels die ortsübliche (Kalt-)Miete mit 3.707 DM (16,03 DM/qm) zu erfassen ist. Eine Haftung der Klägerin für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer scheidet insoweit aus.
2. Ferner ist die Klage begründet, soweit die Klägerin keine Lohnsteuer für Arbeitgeberzuschüsse zur Rentenversicherung der Vorstandsmitglieder Dr. A., Herr B. und Herr C. einbehalten und abgeführt hat. Insoweit handelt es sich bei den in Rede stehenden Zuschüssen nicht um Arbeitslohn.
Der BFH hat mit Urteil vom 05. September 2006 VI R 38/04 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 181) entschieden, dass die Übernahme von Beitragsleistungen zur freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung durch den Arbeitgeber durch sog. Kirchenbeamte keinen Arbeitslohn darstelle, wenn die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die zugesagten beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge angerechnet werden sollen. Er hat dies damit begründet, dass die Zahlungen, die zwar einen unentziehbaren Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf die Leistung begründen, nicht "für" die Arbeitsleistung gewährt werde (unter II.2. der Gründe). Vorteile stellten dann keinen Arbeitslohn dar, wenn sie sich nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erwiesen. Ein Vorteil werde dann im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn aus den Begleitumständen zu schließen sei, dass der jeweils verfolgte Zweck ganz im Vordergrund stehe (unter II.2.a der Gründe). In diesem Fall könne ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Im dortigen Fall wurden die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund einer Abrede zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber in voller Höhe auf die beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge angerechnet. Deshalb diente die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Versicherung nicht dem Aufbau einer zusätzlichen Rentenversicherung. Die vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge kamen den einzelnen Arbeitnehmern nicht zugute, da sie seine Versorgungsposition nicht verbesserten und demgemäß seine Leistungsfähigkeit nicht erhöhten. Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung schließt sich der Senat an.
Im vorliegenden Fall werden für die drei o.g. Vorstandsmitglieder nach § 1 Abs. 7 der Pensionsverträge "anderweitig bezogene Ruhegelder und Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung" auf alle Leistungen aus dem Pensionsvertrag in voller Höhe angerechnet. Daraus ergibt sich, dass der von der Klägerin verfolgte betriebliche Zweck, durch Zuschüsse zu den freiwilligen Beiträgen der drei Vorstandsmitglieder zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zum Rechtsanwaltsversorgungswerk Rentenleistungen und damit eine Minderung der späteren zu zahlenden Ruhegelder zu bewirken, ganz im Vordergrund steht. Zwar weist das BMF-Schreiben vom 13. Februar 2007 (IV C 5 - S 2333/07/0002, BStBl I 2007, 270) darauf hin, dass die freiwilligen Zahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung auch für den Arbeitnehmer auf Grund der günstigeren Besteuerung vorteilhaft seien, da die Rente nur mit dem Ertragsanteil versteuert werde, während die Versorgungsbezüge in voller Höhe versteuert werden müssten. Gleichwohl kann ein mit dem Beitragszuschuss der Klägerin zur freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder im Rechtsanwaltsversorgungswerk einhergehendes eigenes Interesse der drei Vorstandsmitglieder vernachlässigt werden. Da die Klägerin – anders als in dem der BFH-Entscheidung zugrundeliegenden Fall – nur die Hälfte der Beiträge gezahlt hat, hatten die drei Vorstandsmitglieder auch eigene Beitragsleistungen zu erbringen, während der Vorteil aus dem Arbeitgeberzuschuss in Form der späteren Rentenzahlung in voller Höhe auf das Ruhegeld angerechnet wird.
3. Keinen Erfolg hat die Klage jedoch, soweit die Klägerin keine Lohnsteuer für Arbeitgeberzuschüsse zur Rentenversicherung der Vorstandsmitglieder Dr. A. und Herr D. einbehalten und abgeführt hat. Bei diesen Zuschüssen handelt es sich entgegen der Meinung der Klägerin um Arbeitslohn, für den Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen war.
Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehenden Personen für den Fall des Alters oder des Todes abzusichern. Die Arbeitslohnqualität von Rentenversicherungsbeiträgen hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach der Rechtssprechung des BFH auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versicherungseinrichtung, an die die Beiträge geleistet wurden, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH in BStBl II 2007, 181, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung ist nach gefestigter Rechtssprechung Arbeitslohn, während der Arbeitgeberanteil zum Pflichtbeitrag in der gesetzlichen Rentenversicherung keinen Arbeitslohn des einzelnen Arbeitnehmers darstellt (BFH-Urteil vom 06. Juni 2002 VI R 78/97, BStBl II 2003, 34, unter 1. der Gründe; BFH in BStBl II 2007, 181, unter II.1.b der Gründe). Beim Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung handelt es sich deshalb nicht um Arbeitslohn, weil seine Entrichtung wegen der öffentlichen Verpflichtung keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung ist.
Besteht hingegen keine gesetzliche Verpflichtung für den Arbeitgeber, einen Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung des Arbeitnehmers zu zahlen, führt die Entrichtung der freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn. Aufgrund dieser Zahlung wird dem Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung eingeräumt, denn auch bei der freiwilligen Versicherung, die die gesetzliche Rentenversicherung neben der Pflichtversicherung kennt, erwirbt der Arbeitnehmer eine Versicherungsberechtigung (Bergkemper, Juris-Praxisreport Steuerrecht 48/2006 Anm. 4).
Die Beitragszahlungen der Klägerin führten auch zu einem geldwerten Vorteil auf Seiten der beiden Vorstandsmitglieder, da sie dadurch einen Versicherungsanspruch gegen die gesetzliche Rentenversicherung erwarben, deren Leistung nicht auf das von der Klägerin zu zahlende Ruhegeld angerechnet wurde. Mangels Anrechnung auf die Ruhegeldzahlungen hat die Klägerin die in den Beitragszahlungen bestehenden Vorteile nicht im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse gewährt.
Aus den Ausführungen im BFH-Urteil in BStBl II 2003, 34 (unter 1.a der Gründe), der gesetzlich verpflichtende Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung sei nicht fremdnützig, also nicht auf den betreffenden Arbeitnehmer bezogen, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt, ergibt sich – entgegen der Ansicht der Klägerin – nicht, dass die hier in Rede stehenden Zuschüsse der Klägerin zur Rentenversicherung keinen Arbeitslohn darstellen. Anders als im Fall des Arbeitgeberanteils zum Pflichtanteil in der gesetzlichen Rentenversicherung hat die Klägerin die Zuschüsse zur freiwilligen Versicherung i.H. von 50 % der von den Vorständen zu zahlenden Beiträgen nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung als "drittnützige Abgabenlast" (so BFH in BStBl II 2003, 34, unter 1.a der Gründe), sondern wegen der privatrechtlichen Vereinbarung mit dem jeweiligen Vorstandsmitglied gezahlt. Das einzelne Vorstandsmitglied hat dadurch eine Versicherungsberechtigung gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung erworben. Deshalb handelt es sich beim Zuschuss des Arbeitgebers zum Versicherungsbeitrag zur freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder im Rechtsanwaltsversorgungswerk wie beim Arbeitnehmerbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung um steuerbaren Arbeitslohn, der allerdings – anders als bei Letzterem – nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerbefreit ist.
Soweit der BFH im Urteil in BStBl II 2003, 34 eine entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG auf die Zahlung von Beiträgen zur freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung erwogen hat, beruhte dies auf den Besonderheiten des Falles. Die dortige Ortskrankenkasse hatte aufgrund mehrfacher Überprüfung die betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer als sozialversicherungspflichtig angesehen und damit den Arbeitgeber (eine GmbH) zur Beitragsleistung veranlasst. Der BFH war der Ansicht, Rechtsakte anderer Verwaltungen müssten von den Finanzbehörden grundsätzlich respektiert werden, sofern sie nicht offensichtlich rechtswidrig seien (unter 2.a der Gründe). Um einen solchen Sonderfall handelt es sich vorliegend aber nicht. Der Klägerin und den Vorstandsmitgliedern war bewusst, dass die Vorstände nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterlagen, sondern dass die Zuschüsse der Klägerin i.H. der Hälfte der Beitragszahlungen der freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder im Rechtsanwaltsversorgungswerk dienten.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Die Errechnung der Haftungssumme ist dem FA nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt worden, da die Errechnung einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 270
BStBl II 2007, 181
BStBl II 2003, 34
02 VI R 178/97
06 VI R 38/04
06 VI R 38/04
02 VI R 78/97