Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-28, Aktenzeichen 5 K 39/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0628.5K39.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Allein das Ende einer umsatzsteuerlichen Organschaft stellt keine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG dar, sodass eine ehemalige (unselbständige) Organgesellschaft, welche im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nach der bisherigen Rechtsprechung nicht als Unternehmerin handelte, nach Ende der Organschaft keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG vornehmen kann.(Rn.47) (Rn.52)
2. (Zu LS 2) Das im Zusammenhang mit der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG erforderliche, einschränkende Merkmal nach § 15 Abs. 3 Satz 1 UStG, dass der in das Wirtschaftsgut eingegangene Gegenstand durch das "Eingehen" seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben muss, ist aufgrund des systematischen Zusammenhangs auch im Rahmen des § 15a Abs. 3 Satz 2 UStG (hier: der Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt, wenn mehrere Gegenstände im Rahmen einer Maßnahme eingehen) anzuwenden.(Rn.72) (Rn.74)

Tatbestand:
Streitig ist, ob zugunsten der Klägerin die Voraussetzungen für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorliegen für Veranlagungszeiträume, in denen sie eine Organgesellschaft war.
Die Klägerin wurde am ... 2006 unter der Firma A Verwaltungsgesellschaft mbH gegründet und firmierte ab ... 2007 unter B GmbH. Alleingesellschafterin war zunächst die C (im Folgenden: C), .... Geschäftsgegenstand der Klägerin war ab März 2007 die Erbringung und der Vertrieb von Leistungen in den Bereichen Informationstechnologie und IT-nahe Dienstleistungen, insbesondere der Betrieb von Netzen und Rechenzentren, die Entwicklung und Anpassung von Software, die Beratung und Unterstützung bei der Einführung von Softwareprodukten und -systemen, der Betrieb und die Fachberatung von Anwendungssoftware, Telematik-Dienste und dispositive Datenverarbeitung. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war vom ... 2007 bis ... 2009 Herr D, der auch leitender Angestellter bei der C war.
Mit Übernahme- und Einbringungsvertrag vom ... 2008 übertrug die C ihre Geschäftsanteile an der Klägerin zum xx. Juli 2008 auf die E Holding GmbH und übernahm hierfür einen Geschäftsanteil mit einem Nennwert von ... € an dieser Gesellschaft (Nennkapital insgesamt: ... €).
Entsprechend dem erst am xx. Juni 2008 schriftlich abgeschlossenen "Beschaffungsrahmenvertrag mit integrierten Einzelverträgen über die Erbringung von IT-Leistungen" verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der C u.a., ab Anfang 2007 nach deren Wahl IT-Equipment (Hard- und Software) zu beschaffen und an die C gegen einen im Einzelfall zu vereinbarenden Mietzins zu vermieten. In den Streitjahren 2008 bis 2011 entfiel ein Anteil von ca. 90 % des Gesamtumsatzes der Klägerin auf Leistungen gegenüber der C.
Im Zuge einer Umorganisation der C und der Schaffung neuer Organisationseinheiten sollten ein Dokumenten-Management-System (DMS) und eine strategische Software-Integrations-Plattform eingesetzt werden. Die zuvor papierbasierten Arbeitsabläufe sollten elektronisch durchgeführt werden und zu diesem Zweck sollten die Dokumente und die kundenspezifischen Informationen standortunabhängig und während des Kundenkontakts zur Verfügung stehen. Der Einsatz des DMS erforderte die Ersetzung der bis dahin an den Arbeitsplätzen eingesetzten 15-Zoll-Monitore durch 22-Zoll-Widescreen TFT-Bildschirme, die ihrerseits den Austausch der bis dahin verwendeten Thin Clients erforderte. Zudem mussten die Terminalserver z.T. ausgetauscht und z.T. mit zusätzlichen Speichern aufgerüstet und es musste ein Archivsystem beschafft werden. Der Austausch der vorhandenen Hardware sollte in der Zeit von August 2007 bis Ende 2009 durchgeführt werden, wobei die erste Charge mit einem Volumen von ... € bis Mitte 2008 angeschafft werden sollte (...). Gleichzeitig sollten auch die zentralen Printserver ausgetauscht und jede C-Geschäftsstelle zusätzlich mit eigenen Printservern ausgestattet werden.
In der Zeit von November 2007 bis Juni 2008 schaffte die Klägerin folgende IT-Ausrüstungsgegenstände an, die sie an die C vermietete:
- Igel Thin Clients
- 22-Zoll-Monitore
- Citrix Terminalserver inkl. Data-Collectoren
- Drucker
- Domain Controller
- zentraler Printserver
- dezentrale Printserver
- Speicherplatz
- Archivsystem
- MS-SGL-Datenbankserver.
Die im Einzelnen angeschafften Ausrüstungsgegenstände ergeben sich aus der Übersicht der Klägerin, auf die Bezug genommen wird (...).
Die Beteiligten gingen übereinstimmend vom Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der C mit der Klägerin als Organgesellschaft aus. Mit Schreiben vom 12. November 2008 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass die umsatzsteuerliche Organschaft mit der C wegen der Anteilsübertragung auf die E Holding GmbH ab dem xx. Juli 2008 nicht mehr bestehe und sämtliche Umsätze daher umsatzsteuerpflichtig seien. Außerdem sei deshalb eine Umsatzsteuerkorrektur nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) durchzuführen.
Der Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für 2008 vom 7. August 2009 stimmte der Beklagte am 24. August 2009 zu, der Erklärung für 2010 vom 30. September 2011 am 13. Juni 2012 und der Erklärung für 2011 vom 23. April 2012 am 9. Juli 2012. In den später z.T. berichtigten Erklärungen machte die Klägerin in Bezug auf die Anschaffung der IT-Komponenten zuletzt folgende Vorsteuerkorrekturen geltend:
...
Ertragsteuerlich wurden die erworbenen IT-Ausrüstungsgegenstände im Anlagenverzeichnis der Klägerin als einzelne Wirtschaftsgüter aufgeführt und jeweils auf eine Nutzungsdauer von 48 Monaten abgeschrieben. Nach ihrem technischen Verbrauch wurden sie einzeln ersetzt.
Mit Schreiben vom 30. Juli 2013 beauftragte der Beklagte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung F mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2011. Der mit Prüfungsanordnung vom 3. Dezember 2013 auf den 16. Dezember 2013 bestimmte Prüfungsbeginn wurde auf Antrag der Klägerin vom 17. Dezember 2013 auf das Jahr 2014 verschoben. Die Prüfung begann am 2. September 2014.
Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin angeschafften Computerkomponenten um einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und nicht um eine Sachgesamtheit handele. Es sei lediglich vorhandene Hardware nach mehreren Ausschreibungen und im laufenden Betrieb ausgetauscht worden. Auch wenn die unterschiedlichen Komponenten aufeinander abgestimmt worden seien, führe ihre Anschaffung nicht zum Bau einer einzelnen Maschine. Da die erworbenen Wirtschaftsgüter aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht als ein anderes Wirtschaftsgut "Rechenzentrum" anzusehen seien, seien sie umsatzsteuerlich eigenständig zu beurteilen. Soweit die hierauf entfallende Vorsteuer den Betrag von 1.000 € nicht übersteige, entfalle eine Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 44 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Im Übrigen sei der Berichtigungszeitraum von zehn auf fünf Jahre zu verkürzen und die anzuerkennenden Berichtigungsbeträge z.T. erst im nachfolgenden Veranlagungszeitraum anzusetzen.
Der von der Klägerin darüber hinaus geltend gemachten Vorsteuerkorrektur im Hinblick auf Vorsteuerbeträge aus Wartungsleistungen gegenüber der C entsprach die Prüferin vollen Umfangs, allerdings mit - unstreitig gebliebenen - Abweichungen bei der zeitlichen Erfassung. Entsprechendes gilt für die von der Klägerin nachträglich erklärten Umsatzsteuerbeträge auf die nach Beendigung der Organschaft ausgeführten Umsätze, die von der Prüferin - auch dies ist unstreitig - unzutreffend als "nachträglich zurückzuzahlende Vorsteuern gemäß § 15a UStG" bezeichnet wurden.
Insgesamt ergaben sich folgende Korrekturen:
2008
2009
2010
2011
Vorsteuer IT-Komponenten Klägerin
Vorsteuer IT-Komponenten Bp
Differenz
-...
Vorsteuer Wartungsverträge Klägerin
-
Vorsteuer Wartungsverträge Bp
Umsatzsteuer Klägerin
Umsatzsteuer Bp
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht über die Betriebsprüfung vom xx. Juli 2017 Bezug genommen (...).
Am 6. November 2018 erließ der Beklagte entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2008 bis 2011.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 30. November 2017 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, dass es sich bei den angeschafften und an die C vermieteten Gegenständen um eine IT-Systemlandschaft und damit um eine Sachgesamtheit handele mit der Folge, dass die Betragsgrenze des § 44 UStDV überschritten sei. Das IT-System sei eine wirtschaftliche Einheit, weil die einzelnen Bestandteile zur gemeinsamen Nutzung angeschafft und in ihrer Leistungsfähigkeit aufeinander abgestimmt worden seien. Die Komponenten seien für sich genommen nicht nutzbar.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2020 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 2008 aus anderen Gründen auf ./. ... € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Nach § 44 UStDV entfalle die Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG, wenn die auf die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes entfallende Vorsteuer 1.000 € nicht übersteige. Sinn der Regelung sei es, den Berechnungs- und Prüfungsaufwand zu verringern, da sowohl der Berichtigungsbetrag als auch der Berichtigungszeitraum für jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bestimmen und zu überwachen sei. Bei der Auslegung des Merkmals "Wirtschaftsgut" sei grundsätzlich eine Einzelbetrachtung vorzunehmen, es sei denn, aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers liege insgesamt ein selbständig verkehrsfähiges und bewertbares Gut vor. Abzustellen sei dabei auf den Erwerbsumsatz und nicht auf die nachfolgende Vermietung an die C. Auf Ebene der Klägerin würden die erworbenen Wirtschaftsgüter nicht verbunden genutzt. Aber selbst wenn die Überlassung der IT-Ausstattung an die C und die Nutzung dort in die Beurteilung einzubeziehen wären, läge keine Sachgesamtheit vor. Denn die Neuausstattung der C mit IT-Geräten habe sich über einen längeren Zeitraum hingezogen und sei auch am 23. Dezember 2008 noch nicht abgeschlossen gewesen. Die letztlich gültigen Verträge seien nachträglich mit Rückwirkung geschlossen worden. Auch hätten die Geräte nicht für die gesamte Nutzungsdauer beieinander bleiben sollen, sondern seien zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgetauscht worden. Des Weiteren führe gerade der Umstand, dass die C Thin Clients und keine Desktops verwende, aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu flexiblen Arbeitsplatzlösungen und zu einer Entkoppelung der einzelnen Geräte.
Die Klägerin hat am 30. Juni 2020 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass die Vorsteuerberichtigung zu gewähren sei, da die auf den Berichtigungsgegenstand "IT-Landschaft" entfallende Vorsteuer den Betrag von 1.000 € übersteige und der Anwendungsbereich der Vereinfachungsregelung des § 44 Abs. 1 UStDV nicht eröffnet sei.
Vorliegend habe zwischen ihr, der Klägerin, und der C zunächst eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden. Der für die wirtschaftliche Eingliederung erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang habe bestanden, weil sie, die Klägerin, nahezu ausschließlich für die C tätig geworden sei. Sie sei auch finanziell in die C eingegliedert gewesen, da die C als Alleingesellschafterin die Möglichkeit gehabt habe, ihren Willen bei ihr, der Klägerin, durchzusetzen. Schließlich sei durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt gewesen, dass die C ihren Willen auch tatsächlich habe durchsetzen können, weil der Geschäftsführer D Angestellter der C gewesen sei. Mit Abtretung der Geschäftsanteile durch die C an die E Holding GmbH seien die Voraussetzungen für die finanzielle und organisatorische Eingliederung weggefallen und die Organschaft habe geendet.
Der Vorsteuerabzug sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu berichtigen, wenn eine Gesellschaft mit steuerpflichtigen Umsätzen für ein Wirtschaftsgut den vollen Vorsteuerabzug erhalten habe und dieses Wirtschaftsgut später wegen des Eintritts der Gesellschaft in eine umsatzsteuerliche Organschaft zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werde (BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003, V B 211/02, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2003, 784). Gleiches müsse im umgekehrten Fall der Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft gelten. Vorsteuerberichtigungsansprüche für Wirtschaftsgüter der Organgesellschaft, die, wie vorliegend, während der Organschaft angeschafft worden seien, richteten sich daher auch dann gegen die Organgesellschaft, wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug dem Organträger zugestanden habe (vgl. Oberfinanzdirektion -OFD- Niedersachsen vom 27. Juli 2017, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2017, 1826, Ziff. 2.6). Der Berichtigungszeitraum werde durch die Beendigung der Organschaft nicht unterbrochen; der Vorsteuerabzug sei innerhalb des weiterlaufenden Berichtigungszeitraums entsprechend der tatsächlichen Verwendung durch die ehemalige Organgesellschaft zu berichtigen.
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 1. Dezember 2010 (XI R 28/08, BStBl II 2011, 994) seien auf den Streitfall nicht übertragbar. Im Fall des BFH sei die Vorsteuerberichtigung daran gescheitert, dass der Leistungsempfänger als kommunaler Zweckverband zunächst hoheitlich (nicht unternehmerisch) tätig gewesen und erst durch eine Ausgliederung die aufnehmende GmbH zur Unternehmerin geworden sei. Demgegenüber sei die C vorliegend umsatzsteuerliche Unternehmerin. Der Vorsteuerabzug sei lediglich daran gescheitert, dass die Leistungen der C nach § 4 Nr. 15 UStG i.d.F. vom 25. Dezember 2008 von der Umsatzsteuer befreit gewesen seien. Die Eingliederung in den Organkreis sei nicht dahingehend zu verstehen, dass die Organgesellschaft keine Unternehmerin sei; die Vorsteuerbeträge seien vielmehr lediglich aus Vereinfachungsgründen von der Organträgerin geltend zu machen. Dies entspreche der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), wonach es unionsrechtswidrig wäre, eine Gesellschaft mit selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einer Mehrwertsteuergruppe als nicht selbständig zu behandeln (vgl. Urteil vom 1. Dezember 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2023, 25).
Die Vorsteuerkorrektur sei nicht durch die Vereinfachungsregelung des § 44 UStDV ausgeschlossen, da es sich bei der IT-Landschaft um ein Wirtschaftsgut im Sinne der Umsatzsteuer handele. Für die Bestimmung des Berichtigungsobjektes komme es nicht auf die einzelnen Eingangsumsätze, sondern auf den Verwendungszusammenhang im Rahmen der Ausgangsumsätze an. Gingen im Rahmen einer Maßnahme mehrere Gegenstände oder sonstige Leistungen in ein Wirtschaftsgut ein, seien sie zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 UStG). Ob eine Mehrheit von Gegenständen zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut zusammenzufassen sei, sei aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu bewerten. Sei das äußere Erscheinungsbild dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erschienen, sei von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. In betriebliche Nutzungszusammenhänge eingefügte Wirtschaftsgüter seien technisch aufeinander abgestimmt, wenn zusätzlich zum betrieblichen Zusammenhang ihre technischen Eigenschaften auf einen gemeinsamen Einsatz angelegt seien, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen also schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukomme.
Vorliegend habe sie, die Klägerin, der C die Bereitstellung eines funktionierenden Wirtschaftsgutes "IT-Landschaft" mit einer vertraglich vereinbarten Anzahl von Nutzerzugängen als einheitliche Leistung geschuldet und nicht etwa die Lieferung und Bereitstellung der Einzelkomponenten. Die Anschaffung der IT-Komponenten habe dem Aufbau einer einheitlichen IT-Landschaft der C mit zentraler Dokumentenablage und serviceorientierter Anwendungsoberfläche gedient. Es sei ein Remote-Desktop-Konzept auf Basis von Citrix-Produkten etabliert worden. Dadurch hätten die Mitarbeitenden der C an ihren Arbeitsplätzen nur noch über Thin Clients verfügt, auf denen sich weder Daten noch Programmanwendungen befunden hätten. Die Thin Clients seien nicht mit eigenen Festplatten ausgestattet und ihre Rechenleistung sei für einen stand-alone-Betrieb nicht ausreichend. Ihre Funktion bestehe im Zusammenspiel mit den verbundenen Bildschirmen darin, die Verbindung zu den Zentralservern herzustellen und den Zugriff auf die zentrale Rechenleistung zu ermöglichen. Dabei seien die Thin Clients und die Monitore so konfiguriert worden, dass ein sinnvoller und effizienter Betrieb nur im Gesamtsystem möglich gewesen sei. Sie, die Klägerin, habe die Drucksysteme der C ebenfalls zentralisiert. Zur Bewältigung des hohen Druckaufkommens und zur Überbrückung von Engpässen beim Drucken aus dem Zentralsystem seien in den einzelnen Niederlassungen spezielle Printserver installiert worden. Die technische Lösung sei eine Sonderanfertigung für die C gewesen, deren Einzelteile für sich genommen nicht sinnvoll nutzbar gewesen seien.
Das äußere Erscheinungsbild und die Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers ließen es nicht zu, die Thin Clients, die Monitore und die zentrale Serverinfrastruktur als einzelne Wirtschaftsgüter zu betrachten. Ohne Einbettung in die IT-Landschaft seien diese Geräte nicht geeignet, Informationen anzuzeigen, zu verarbeiten oder zu speichern. Dasselbe gelte für die Drucker und die verbundenen Printserver. Der einzelne Drucker sei nicht in der Lage, ohne Verbindung mit dem zentralen Serversystem und Zwischenschaltung der lokalen Printserver Ausdrucke zu liefern, und könnten nur nach einer vollständigen Neueinrichtung anders genutzt werden.
Der Behandlung der IT-Landschaft als ein Wirtschaftsgut stehe nicht entgegen, dass sie erst nach Abschluss der Anschaffungen aller Komponenten einsatzbereit gewesen sei. Vielmehr seien im Rahmen von Teilschritten auch Teilfunktionalitäten vor Gesamtfertigstellung gegeben gewesen. Zudem unterliege eine IT-Landschaft als lebender Organismus dem fortwährenden Austausch von Teilkomponenten, vergleichbar einem in Abschnitten errichteten Gebäude, bei dem Wirtschaftsgut i.S. des § 15a UStG derjenige Gebäudeteil sei, der entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen werde. Die erworbenen Gegenstände seien unmittelbar bei der C installiert und dort verwendet worden, bis sie technisch verbraucht gewesen bzw. durch neue Bauteile ersetzt worden seien.
Wären die Innenumsätze im Organkreis einer umsatzsteuerlichen Organschaft steuerbar (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des BFH vom 26. Januar 2023, V R 20/22 (V R 40/19), BStBl II 2023, 530), wäre der Vorsteuerabzug von Anfang an in voller Höhe zu gewähren und nicht erst zeitanteilig ab Wegfall der Organschaft.
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 6. November 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger auf ./. ... € festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid für 2009 vom 6. November 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger auf ./. ... € festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 6. November 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger auf ... € festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 6. November 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, die Klägerin verkenne insbesondere, dass der Vorsteuerabzug in Bezug auf eine Vermietung und nicht für den Endverbrauch geltend gemacht werde. Die IT-Ausstattung sei für den Zweck der Vermietung nicht als Sachgesamtheit erworben worden.
Zudem seien die Einzelkomponenten der IT-Ausstattung durchaus isoliert nutzbar, so etwa die Bildschirme, Tablets und Notebooks.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den von der Klägerin begehrten zusätzlichen Vorsteuerabzug zu Recht nicht berücksichtigt. Zum einen liegen die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht vor (1.) und zum anderen wäre die Vorsteuerberichtigung nach § 44 UStDV ausgeschlossen (2.). Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten (3.)
1. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zugunsten der Klägerin liegen nicht vor.
Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG).
Zwar handelt es sich bei den von der Klägerin erworbenen IT-Komponenten um Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung der Vermietungsumsätze der Klägerin verwendet wurden. Jedoch liegt in der Beendigung der Organschaft mit der C (a.) keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG (b.).
a) Zwischen der Klägerin und der C bestand eine umsatzsteuerliche Organschaft, die zum xx. Juli 2008 beendet wurde.
aa) (1) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Die nationale Regelung zur Organschaft ist dem Grunde nach unionsrechtskonform. Unionsrechtlich kann der nationale Gesetzgeber den Organträger zum einzigen Steuerpflichtigen einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, bestimmen, wenn der Organträger in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und wenn diese Bestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, UR 2023, 25, Rn. 60). Diese beiden Voraussetzungen erfüllt das nationale Recht (BFH, Urteil vom 18. Januar 2023, XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638).
(2) Im Streitfall ist die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der C bis zum xx. Juli 2008 zu Recht unstreitig.
Die Klägerin war in das Unternehmen der C finanziell eingegliedert, weil die C als Alleingesellschafterin über die Mehrheit der Stimmrechte bei der Klägerin verfügte. Die wirtschaftliche Eingliederung ergab sich aus der Vermietung der für das Unternehmen der C wesentlichen IT-Ausstattung durch die Klägerin. Die organisatorische Eingliederung war dadurch gewährleistet, dass Herr D als alleiniger Geschäftsführer der Klägerin zugleich leitender Angestellter der C war, sodass die C über ihn ihren Willen bei der Klägerin durchsetzen konnte (vgl. hierzu Abschn. 2.8 Abs. 9 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-) und es ihr möglich war, die Umsätze des im Organkreis zusammengefassten Unternehmens ordnungsgemäß zu versteuern und den sich daraus nach § 18 UStG ergebenden Verpflichtungen auch im Hinblick auf die Umsatztätigkeit der Klägerin nachzukommen (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 2023, V R 14/21 (V R 45/19), Der Betrieb -DB- 2023, 1009, unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, UR 2023, 25, Rn. 69 f.).
bb) Das Organschaftsverhältnis wurde zum xx. Juli 2008 dadurch beendet, dass die C ihren Geschäftsanteil an der Klägerin auf die E Holding GmbH übertrug, sodass die Klägerin anschließend nicht mehr finanziell in die C eingegliedert war.
b) Hierdurch haben sich die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse jedoch nicht geändert. Das gilt unabhängig davon, ob man der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Nichtsteuerbarkeit der Innenumsätze einer Organschaft und Unselbständigkeit der Organgesellschaft folgt (aa.) oder der im Vorlagebeschluss des BFH vom 26. Januar 2023 (V R 20/22 (V R 40/19), BStBl II 2023, 530) auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung vertretenen Auffassung zur Selbständigkeit der Organgesellschaft und Steuerbarkeit der Innenumsätze (bb.).
aa) (1) Da die Tätigkeit einer Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ist, ist die Organgesellschaft nach bisheriger Rechtsprechung des BFH keine Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (BFH, Urteil vom 10. November 2010, XI R 25/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2011, 659; s. auch Korn in Bunjes, 21. Aufl. 2022, § 2 Rn. 232). Die Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sind danach als Innenumsätze nichtsteuerbar und begründen kein Recht auf Vorsteuerabzug (BFH, Urteil vom 15. Dezember 2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600).
Danach hätte die Klägerin während des Organschaftsverhältnisses keine steuerbaren Leistungen gegenüber der C als Organträgerin erbracht und es wäre kein Recht auf Vorsteuerabzug entstanden. Dies hätte sich nach Beendigung der Organschaft zwar geändert, weil die Klägerin durch die Vermietung der IT-Ausrüstung seitdem steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen gegenüber der C erbringt.
(2) Doch läge hierin nach dem bisherigen Verständnis der Organschaft keine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG.
(a) Nach der Rechtsprechung des BFH findet eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zwar auch dann statt, wenn eine Gesellschaft (mit steuerpflichtigen Umsätzen) für ein Wirtschaftsgut den vollen Vorsteuerabzug erhalten hat und später aufgrund der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ihre Selbständigkeit zu Gunsten eines Organträgers mit nach § 15 Abs. 2 UStG steuerfreien Umsätzen verliert und ihr Unternehmen deshalb in dem Gesamtunternehmen des Organträgers (mit steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen) aufgeht (BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003, V B 211/02, V B 220/02, BStBl II 2003, 784).
(b) Jedoch ist dieser Grundsatz nicht umkehrbar (a.A. wohl Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand Juli 2020, § 2 Rn. 1048).
Denn die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass ein Vorsteuerabzug ursprünglich möglich gewesen wäre. War der Vorsteuerabzug unabhängig von der beabsichtigten Verwendung des Wirtschaftsgutes schon deshalb nicht zulässig, weil der Leistungsempfänger erst später Unternehmer wurde, ist die Berichtigung ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 1. Dezember 2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994).
Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Nach Art. 184 MwStSystRL wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Die Vorsteuerkorrektur setzt damit voraus, dass der Erwerber des Gegenstands Unternehmer ist und zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Gegenstands als solcher gehandelt hat, den Eingangsumsatz also für besteuerte Ausgangsumsätze verwenden wollte (Neeser in Wäger, UStG, 2. Aufl. 2022, § 15a Rn. 71). Dementsprechend hat eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die beim Erwerb von Investitionsgütern nicht als Steuerpflichtige gehandelt hat und diese Investitionsgüter später als Steuerpflichtige veräußert, im Rahmen des Verkaufs kein Recht auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs (EuGH, Urteile vom 25. Juli 2018, C-140/17, Gmina Ryjewo, UR 2018, 687, Rn. 37; vom 2. Juni 2005, C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, UR 2005, 437, Rn. 44).
(c) Im Streitfall ist die Klägerin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH eine unselbständige Organgesellschaft und handelte nicht als Unternehmerin mit der Folge, dass eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG nicht in Betracht käme.
(3) Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 1. Dezember 2022, C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, UR 2023, 25, Rn. 80), der der BFH sich angeschlossen hat (BFH, Urteil vom 18. Januar 2023, XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638), wonach eine Organgesellschaft eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.
(a) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung hat der BFH (Beschluss vom 26. Januar 2023 (V R 20/22 (V R 40/19), BStBl II 2023, 530) nunmehr Zweifel daran geäußert, dass die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Steuerpflichtigen im Wege der Organschaft zur Nichtsteuerbarkeit der entgeltlichen Leistungen zwischen diesen Personen führen soll, insbesondere dann, wenn der Leistungsempfänger nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, und diese Fragen dem EuGH vorgelegt (Az. C-184/23). Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BFH zur Steuerbarkeit der Innenumsätze im Organkreis unter Bezugnahme auf die Begründung des Vorlagebeschlusses an.
(b) Doch auch unter Zugrundelegung dieser Auffassung scheidet eine Vorsteuerkorrektur aus. Da die von der Klägerin gegenüber der C, die ausschließlich steuerfreie Leistungen gemäß § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG erbrachte und daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war (§ 15 Abs. 2 UStG), erbrachten Leistungen bereits während des Organschaftsverhältnisses steuerbar waren, haben sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse durch die Beendigung der Organschaft nicht verändert; es bestand von vornherein ein Vorsteuerabzugsrecht bzgl. der Eingangsleistungen der Klägerin.
(c) Der Anwendung der vom BFH in dem Vorlagebeschluss (vom 26. Januar 2023 (V R 20/22 (V R 40/19), BStBl II 2023, 530) vertretenen Auffassung auf den Streitfall steht die Vertrauensschutzvorschrift des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) nicht entgegen. Denn danach besteht kein Vertrauensschutz, wenn sich - wie hier - die Rechtsprechung erst nach Erlass des zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ergangenen Änderungsbescheids geändert hat (BFH, Beschluss vom 6. Juni 2007, V B 64/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 1802; Urteil 14. Februar 2007, XI R 30/05, Betriebs-Berater -BB- 2007, 1206).
(d) Eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 durch eine Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges während der Organschaft aufgrund der Steuerbarkeit der Innenumsätze kommt ebenfalls nicht in Betracht. Bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft unterliegt allein der Organträger der Erklärungspflicht für die Leistungen, die von allen Mitgliedern und an alle Mitglieder der Organschaft erbracht werden, und die sich daraus ergebende Steuerschuld umfasst sämtliche dieser Leistungen (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-269/20, Finanzamt T, DB 2022, 3032, Rn. 51). Über die umsatzsteuerlichen Folgen der Steuerbarkeit oder Nichtsteuerbarkeit der Innenumsätze im Organkreis ist daher im Besteuerungsverfahren des Organträgers als einzigem Steuerschuldner für die Organschaft zu entscheiden (BFH, Urteil vom 18. Januar 2023, XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638). Vorsteuer für Leistungen, die die Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft bezieht, stehen auch nach deren Beendigung dem Organträger zu; der Zeitpunkt des Leistungsbezugs ist entscheidend (Korn in Bunjes, UStG, 21. Aufl. 2022, § 2 Rn. 258). Somit könnte nicht die Klägerin, sondern nur die C als damalige Organträgerin den Vorsteuerabzug aus den Lieferungen an die Klägerin geltend machen.
(e) Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht aus anderen Gründen zu ändern. Zwar findet eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG insgesamt nicht statt, also auch nicht in Bezug auf die Vorsteuerbeträge aus den Wartungsverträgen. Doch wirken sich die vom Beklagten für die Streitjahre 2009 bis 2011 vorgenommenen Vorsteuerkorrekturen jeweils zugunsten der Klägerin aus und eine Verböserung kommt im Klageverfahren nicht in Betracht (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
2. Die Klage hätte auch dann keinen Erfolg, wenn die Klägerin als Organgesellschaft entsprechend der Rechtsprechung des EuGH zwar einerseits eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübte (vgl. Urteil vom 1. Dezember 2022, C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, UR 2023, 25 Rn. 80; BFH, Urteil vom 18. Januar 2023, XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638) und damit Unternehmerin war, sodass die oben (unter 1. a.) dargelegten Erwägungen nicht gälten, die Umsätze aber entgegen der vom BFH im Vorlagebeschluss (vom 26. Januar 2023 (V R 20/22 (V R 40/19), BStBl II 2023, 530) und auch hier vertretenen Auffassung vom EuGH in dem anhängigen Verfahren (C-184/23) dennoch als nicht steuerbar qualifiziert würden, sodass auch die Ausführungen oben (unter 1. b.) nicht einschlägig wären. Denn die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hat jedenfalls deshalb zu unterbleiben, weil die Bagatellgrenzen nach § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV nicht überschritten sind. Mangels Entscheidungserheblichkeit sieht der Senat daher von einer Aussetzung der Verhandlung in entsprechender Anwendung des § 74 FGO (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 12. Januar 2021, V R 7/11, BFH/NV 2012, 817) bis zur Entscheidung des EuGH im Verfahren C-184/23 ab.
a) aa) (1) Nach § 44 Abs. 1 UStDV findet eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht statt, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallende Vorsteuer 1.000 € nicht übersteigt. Unionsrechtliche Grundlage für diese Regelung, die der Vereinfachung dient (BFH, Urteil vom 29. April 2020, XI R 14/19, BStBl II 2020, 613), ist Art. 189 Buchst. d MwStSystRL.
(2) Bei der Bestimmung der 1.000 €-Grenze ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf die Anschaffung oder Herstellung bzw. den Bezug des einzelnen Berichtigungsobjekts i.S. des § 15a UStG entfallen (Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 18. Februar 2016, 11 K 10076/15, Deutsches Steuerecht/Eildienst -DStRE- 2018, 99; Abschn. 15a.11 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
(3) Unionsrechtlich sind "Investitionsgüter" Berichtigungsobjekte (Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL). Durch die Verwendung des ertragsteuerlichen Begriffs des "Wirtschaftsgutes" in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG hat der deutsche Gesetzgeber von der ihm in Art. 189 Buchst. a MwStSystRL eingeräumten Befugnis, den in Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL verwendeten Begriff des Investitionsgutes zu definieren, Gebrauch gemacht. Berichtigungsobjekt i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist das Wirtschaftsgut im Zustand seiner Verwendung (BFH, Urteil vom 29. April 2020, XI R 14/19, BStBl II 2020, 613).
(4) Grundsätzlich ist eine Einzelbetrachtung vorzunehmen; jede Sache i.S.v. § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist auch ein selbständiges Wirtschaftsgut. Gleichartige Wirtschaftsgüter dürfen grundsätzlich nicht zu einem Wirtschaftsgut zusammengefasst werden (BFH, Urteil vom 3. November 2011, V R 32/10, BStBl II 2012, 525; Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand August 2021, § 15a Rn. 130 f.), es sei denn, es handelt sich um eine Sachgesamtheit. Dies ist die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE; Rondorf in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand Juli 2016, § 15a Rn. 47; Brandl in Bunjes, UStG, 21. Aufl. 2022, § 3 Rn. 38; z.B. Fabrik- oder Maschinenanlage: Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Stand Mai 2020, § 3 Rn. 380). Zu unterscheiden von Sachgesamtheiten sind reine Warenzusammenstellungen. Diese liegen dann vor, wenn die zusammengestellten Waren nur einem zeitlich begrenzten Zweck dienen (Hahn in BeckOK, UStG, Stand März 2023, § 3 Rn. 56.3; z.B. Versendung eines Zeitschriftenpakets: Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Stand Mai 2020, § 3 Rn. 382). Bei vertretbaren Sachen ist nicht die vertragliche Vereinbarung mit dem Lieferanten, sondern entsprechend der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die handelsübliche Anzahl, Größe oder Menge maßgebend, bei Getreide z.B. eine Tonne oder Dezitonne (Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Februar 2016, 11 K 10076/15, DStRE 2018, 99).
(5) Ertragsteuerlich ist für das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsgutes ausschlaggebend, ob die eingefügten oder die zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre selbständige Bewertbarkeit behalten. Entscheidend für dieses Kriterium wiederum sind neben dem gemeinsamen Zweck insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (BFH, Urteile vom 14. April 2011, IV 46/09, BStBl II 2011, 696; vom 9. August 2001 III R 30/00, BStBl II 2001, 842). Es genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsgutes nicht, dass mehrere Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Diese "Zweckeinheit" ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommen kann (BFH, Urteil vom 14. April 2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696). Danach ist ein Drucker grundsätzlich ein selbständiges Wirtschaftsgut und nicht Teil des Wirtschaftsgutes "Computeranlage" (BFH, Urteil vom 15. Juli 2010, III R 70/08, BFH/NV 2010, 2253).
(6) Im Zweifel ist der Begriff "Wirtschaftsgut" jedoch nicht nach ertragsteuerlichen Kriterien, sondern richtlinienkonform auszulegen (Reis in BeckOK UStG, Stand März 2023, § 15a Rn. 20.1). Nach der deshalb maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein "Wirtschaftsgut" ein Gut, das nach der Verkehrsauffassung selbständig verkehrsfähig und bewertbar ist (BFH, Urteil vom 3. November 2011, V R 32/10, BStBl II 2012, 525; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Februar 2016, 11 K 10076/15, DStRE 2018, 99; Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Oktober 2020, § 3 Rn. 42). Ein Kriterium ist dabei, ob die einzelnen Gegenstände für gewöhnlich über die gesamte Nutzungsdauer beieinanderbleiben. Bei Mastschweinen ist daher auf das einzelne Schwein abzustellen (BFH, Urteil vom 3. November 2011, V R 32/10, BStBl II 2012, 525).
bb) Danach hat die Klägerin mit den IT-Komponenten jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter erworben.
Bei den erworbenen Thin Clients, Druckern, Monitoren etc. handelt es sich im Zeitpunkt des Erwerbs um vertretbare einzelne Sachen i.S. des Zivilrechts. Ertragsteuerlich handelt es sich trotz ihrer Bestimmung zur gemeinsamen Nutzung um einzelne Wirtschaftsgüter, weil sie für sich allein betrachtet nicht unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat. Das gilt nicht nur für die Drucker, die nach der Rechtsprechung nicht Teil eines einheitlichen Wirtschaftsgutes "Computeranlage" sind (s. oben aa. (5)), sondern ebenso für die Thin Clients etc. Alle Komponenten werden handelsüblich einzeln und nach Stückpreisen veräußert und sind selbständig bewertbar. Die IT-Komponenten wurden von unterschiedlichen Lieferanten und über einen Zeitraum von mehreren Monaten bezogen und direkt an die unterschiedlichen Standorte der C geliefert. Sie waren schon deshalb bei Erwerb nicht zu einer Sachgesamtheit zusammengefügt. Vor allem waren die Komponenten nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers selbständig verkehrsfähig und bewertbar und nicht Teil eines einheitlichen Wirtschaftsgutes "Computeranlage" oder "IT-Landschaft".
b) Etwas Anderes ergibt sich nicht daraus, dass die einzelnen IT-Komponenten miteinander vernetzt und zum Zweck einer einheitlichen Nutzung durch die C an deren einzelnen Standorten aufeinander abgestimmt wurden.
aa) (1) Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG gilt Abs. 1 der Vorschrift entsprechend, wenn in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand eingeht und dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert. Der Gegenstand muss zu einem Bestandteil des Wirtschaftsgutes werden. Bestandteile sind alle nicht selbstständig nutzbaren Gegenstände, die mit dem Wirtschaftsgut in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Kein Bestandteil ist ein eingebauter Gegenstand, der abtrennbar ist, seine körperliche oder wirtschaftliche Eigenart behält und damit ein selbstständiger - entnahmefähiger - Gegenstand bleibt (EuGH, Urteil vom 17. Mai 2001, C-322/99 u.a., Fischer und Brandenstein, UR 2001, 293 Rn. 64, 70; Bestandteile danach bei einem Kfz: Klimaanlage, fest eingebautes Navigationsgerät, Austauschmotor, keine Bestandteile: Funkgerät, Autotelefon, Radio: Abschn. 15a.6 Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStAE; Reis in BeckOK UStG, Stand März 2023, § 15a Rn. 61.4; Neeser in Wäger, 2. Aufl. 2022, § 15a Rn. 110).
(2) Soweit im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut mehrere Gegenstände eingehen, sind diese zu einem einheitlichen Berichtigungsobjekt zusammenzufassen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 UStG) und die einzelnen Gegenstände sind für die Grenze des § 44 Abs. 1 UStDV zusammenzurechnen (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Stand September 2019, § 15a Rn. 284).
(3) Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Frage, ob die Gegenstände im Rahmen einer Maßnahme bezogen wurden, nach zeitlichen Kriterien zu beurteilen; bei einem beweglichen Wirtschaftsgut soll ein Zeitraum von drei Kalendermonaten gelten (Abschn. 15a.6 Abs. 11 UStAE), während dies nach Ansicht der Literatur lediglich ein Indiz sein und maßgeblich auf den Nutzungs- und Funktionszusammenhang abgestellt werden soll (Reis in BeckOK UStG, Stand März 2023, § 15a Rn. 66.2; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Stand September 2019, § 15a Rn. 285).
(4) Nach Auffassung des Senats ist das einschränkende Merkmal nach § 15 Abs. 3 Satz 1 UStG, dass der in das Wirtschaftsgut eingegangene Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben muss, aufgrund des systematischen Zusammenhangs auch im Rahmen des § 15a Abs. 3 Satz 2 UStG anzuwenden.
bb) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 2 UStG sind nicht erfüllt. Dabei lässt der erkennende Senat offen, ob eine einheitliche Maßnahme schon deshalb nicht vorliegt, weil die Komponenten über einen Zeitraum von mehr als drei Monaten angeschafft wurden.
Denn jedenfalls haben die durch die Klägerin erworbenen IT-Ausrüstungsgegenstände ihre Eigenschaft als eigenständige Wirtschaftsgüter nicht dadurch verloren, dass sie Bestandteil einer einheitlichen, vernetzten Computeranlage der C geworden wären. Trotz des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs blieben die einzelnen, nur mit Kabeln und auch nur z.T. miteinander verbundenen Komponenten problemlos abtrennbar und behielten ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart bei. Dementsprechend hat die Klägerin die IT-Komponenten jeweils einzeln in ihrem Anlagenverzeichnis inventarisiert. Der Durchschnittsverbraucher würde auch nach dem Anschluss und Einsatz der konfigurierten Komponenten von einer Trennbarkeit und individuellen Verwertbarkeit ausgehen. Dass die auf den Geräten z.T. installierte Software für eine anderweitige Verwertung hätte gelöscht werden müssen, schließt eine Trennung zum Zweck der Veräußerung oder Entnahme nicht aus. Die vollständige Neukonfiguration ist ein üblicher Vorgang bei dem durchaus gängigen Verkauf gebrauchter Computer und sonstiger IT-Gegenstände, was dem Durchschnittsverbraucher auch bekannt ist. Dass der Durchschnittsverbraucher sie u.U. nicht selbst durchführen kann, sondern einen Fachmann damit betrauen muss, schließt die Verwertbarkeit aus seiner Sicht nicht aus.
Es entspricht auch der üblichen Praxis in größeren Unternehmen und Einrichtungen, eine Computeranlage nicht insgesamt zu ersetzen, sondern lediglich einzelne oder jedenfalls gleichartige Komponenten zu unterschiedlichen Zeitpunkten auszutauschen, wenn sie defekt oder technisch überholt sind. Dementsprechend sind die Komponenten auch im Streitfall nicht für die gesamte Nutzungsdauer beieinander verblieben, sondern von der Klägerin je nach der individuellen Nutzungsdauer ausgetauscht worden. Nach alledem haben die IT-Ausrüstungsgegenstände trotz ihrer Vernetzung ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart nicht endgültig verloren.
c) Demzufolge ist der Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. mit § 44 Abs. 1 UStDV nicht zu berichtigen, soweit die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten für die einzelnen IT-Komponenten den Betrag von 1.000 € nicht übersteigt. Dass der Beklagte diese Zuordnung richtig vorgenommen hat, steht nicht im Streit.
3. Dem Erlass der Änderungsbescheide nach der Betriebsprüfung stand nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO) begann für das älteste Streitjahr 2008 gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2009, in dem die Umsatzsteuerjahreserklärung eingereicht worden ist, und lief regulär mit Ablauf des Kalenderjahres 2013 ab. Der Ablauf war jedoch nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheide gehemmt, weil der Beginn der Außenprüfung, der auf den 16. Dezember 2013 bestimmt worden war, auf Antrag der Klägerin auf das Jahr 2014 verschoben wurde.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 44 UStDV
§ 18 UStG
§ 74 FGO
§ 15 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 15a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 44 Abs. 1 UStDV
§ 4 Nr. 15 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 15a Abs. 11 UStG
§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 15a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 994
BStBl II 2023, 530
BStBl II 2017, 600
BStBl II 2003, 784
DB 2022, 3032
BFH/NV 2012, 817
BStBl II 2020, 613
BStBl II 2012, 525
BStBl II 2011, 696
BStBl II 2001, 842
BFH/NV 2010, 2253
V B 211/02
XI R 28/08
V R 20/22
V R 40/19
XI R 29/22
XI R 16/18
V R 14/21
V R 45/19
XI R 25/08
V R 14/16
V B 220/02
V B 64/06
XI R 30/05
V R 7/11
XI R 14/19
11 K 10076/15
V R 32/10
01 III R 30/00
IV R 46/09
III R 70/08