Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-08-26, Aktenzeichen 11 K 11215/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Gebäude Xstraße 3 (Häuslingshaus) nebst zugehörigem Grund und Boden steuerfrei aus dem Betriebsvermögen des Klägers entnommen werden konnte.
Der 1939 geborene Kläger war Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Zum Betriebsvermögen gehörten u.a. die Gebäude Xstraße 1 und Xstraße 3. Die Kläger wohnten zunächst - auch im Jahr 1986 - zusammen mit dem im Betrieb des Klägers als Arbeitnehmer beschäftigten Sohn in dem Gebäude Xstraße 1.
Das 1890 errichtete Häuslingshaus stand am 31. Dezember 1986 leer. Es diente ursprünglich den auf dem Hof beschäftigten Arbeitnehmern als Unterkunft. In den siebziger Jahren und Anfang der achtziger Jahre war es fremdvermietet. Danach wurde es - auch 1986 - in geringem Umfang als Lager- und Abstellraum eigenbetrieblich genutzt. Nach Renovierung des Gebäudes bezogen die Kläger im Dezember 1996/Januar 1997 das Häuslingshaus. Die bisherige Wohnung überließ der Kläger seinem Sohn unentgeltlich mit gesicherter Rechtsposition.
Der Kläger übergab mit notariellem Vertrag vom 7. Dezember 1998 seinem Sohn den Betrieb zum 1. Juli 1998 im Wege vorweggenommener Erbfolge. Er erhielt ein bis zum 65. Lebensjahr befristetes Nießbrauchsrecht an dem Hof mit Ausnahme der Gebäude Xstraße 1 und 3. Zugunsten der Kläger wurde ein mit dem Ende des Nießbrauchsrechts beginnendes Altenteil vereinbart, zu dem u.a. freie Wohnung in dem Gebäude Xstraße 3 gehörte. Der Kläger bewirtschaftete den Hof aktiv weiter. Der Sohn blieb als Arbeitnehmer im Betrieb des Klägers.
Der Beklagte (das Finanzamt) wertete im Anschluss an eine Außenprüfung die Nutzungsänderungen als Entnahmen der Gebäude und des zugehörigen Grund und Bodens. Es sah dem Prüfer folgend die Entnahme des Gebäudes Xstraße 1 als steuerfrei, die des Häuslingshauses hingegen als steuerpflichtig an und erhöhte den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1996/1997 um 155.000 DM. Das Einspruchsverfahren gegen die darauf beruhenden Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 vom 1. Juni 2001, in dem auch eine Billigkeitsmaßnahme des Finanzamts begehrt wurde, blieb erfolglos (Einspruchsbescheid vom 19. März 2002). Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind der Auffassung, das Häuslingshaus könne gemäß § 52 Abs. 15 Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) steuerfrei entnommen werden. Zwar habe es 1986 nicht der Nutzungswertbesteuerung unterlegen. Es sei aber vor dem 1. Januar 1987 vermietet gewesen, sodass die Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG einschlägig sei. Das Gesetz fordere nicht, dass die Wohnung auch im Jahr 1986 vermietet gewesen sei. Es sei nicht sachgerecht, das Häuslingshaus weder dem Grundfall des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG (mangels Nutzungswertbesteuerung) noch der Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG (mangels Vermietung) zuzuordnen.
Es habe der Bedarf für eine Altenteilerwohnung bestanden. Die Hofübergabe an den Sohn sei bereits absehbar gewesen. Mit den Gebäuden Xstraße 1 und 3 seien zwei Gebäude vorhanden gewesen, die der Familie beim Generationenwechsel als Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung dienen sollten. Die für den Generationenwechsel bereitgehaltene Wohnung sei nicht einmal vermietet gewesen.
Die Wohnung im Häuslingshaus sei eine Altenteilerwohnung, denn zu diesem Zweck sei sie vorgehalten worden. Damit habe es sich bereits 1986 um eine Altenteilerwohnung gehandelt, die nach dem BMF-Schreiben vom 12. November 1986 (BStBl I, 528) steuerfrei entnommen werden könne.
Dass die Hofübergabe mit der Bestellung des Altenteils erst ca. zwei Jahre nach dem Umzug der Kläger vollzogen worden sei, sei nicht schädlich. Die Renovierung des Häuslingshauses und der Umzug seien bereits im Hinblick auf die Hofübergabe erfolgt. Es komme nicht taggenau auf die Eigentums- und Nutzungsverhältnisse an, wenn eine einheitliche Maßnahme nach einem Gesamtplan durchgeführt werde. Dies ergebe sich aus einem Vergleich mit der Rechtsprechung zum gestreckten Betriebsübergang im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG.
Die Mengenbegrenzung sei mit der Entnahme einer Betriebsleiter- und einer Altenteilerwohnung eingehalten. Die leerstehende Wohnung müsse in die Systematik des § 52 Abs. 15 EStG entweder nach der letzten Nutzung vor dem 1. Januar 1986 oder nach der Nutzung nach der Entnahme eingeordnet werden.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide der Kläger 1996 und 1997 vom 1. Juni 2001 sowie den Einspruchsbescheid vom 19. März 2002 zu ändern und bei der Festsetzung der Einkommensteuer den Entnahmegewinn für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 in Höhe von 155.000 DM steuerfrei zu belassen und die Einkommensteuer der beiden Jahre entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist weiter der Auffassung, die Entnahme sei steuerpflichtig. Die Wohnung habe nie der Nutzungswertbesteuerung unterlegen. Damit könne die Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 Satz 2 - 4 EStG bereits dem Grunde nach nicht angewendet werden.
Ob eine Wohnung eine Altenteilerwohnung sei, richte sich nach der tatsächlichen Nutzung im Jahr 1986. Die Kläger seien wegen des tatsächlich ausgeübten Nießbrauchs auch nicht altenteilsberechtigt. Die Wohnung sei 1986 auch nicht entgeltlich oder unentgeltlich Dritten überlassen gewesen, womit auch die Anwendung von § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG und § 52 Abs. 15 Satz 9 EStG ausscheide.
Darüber hinaus stehe der Steuerfreiheit die so genannte Objektbeschränkung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG entgegen, weil bereits die Wohnung Xstraße 1 steuerfrei entnommen worden sei. Sinn und Zweck der Übergangsregelung sei es nicht, dem Steuerpflichtigen die steuerfreie Entnahme von mindestens zwei Wohnungen zu ermöglichen. Das Häuslingshaus habe nicht nur leergestanden, sondern sei auch eigenbetrieblich genutzt worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Entnahme des Häuslingshauses und des zugehörigen Grund und Bodens ist steuerpflichtig und erhöht den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1996/1997 (§§ 4 Abs. 1 Satz 1, 4a Abs. 1 EStG). Der Senat folgt der Begründung der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO).
Ergänzend ist anzumerken:
Die Entnahme ist nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit setzt voraus, dass im Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung die tatbestandlichen Voraussetzungen der Nutzungswertbesteuerung erfüllt sein müssen (BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99, BStBl II 2001, 275 m.w.N.). Die Vorschrift will Härten, die dadurch entstehen, dass der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zur Zwangsentnahme von Wohnungen führt, in einem gewissen Umfang beseitigen. Für Wohnungen, die nicht der Nutzungswertbesteuerung unterliegen, hat der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung keine Konsequenzen. Härten, die der Milderung bedürfen, können nicht auftreten. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG ist damit im Streitfall nicht einschlägig. Das Häuslingshaus hat im Zeitpunkt der Entnahme aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen nicht der Nutzungswertbesteuerung unterlegen.
Das Häuslingshaus war 1986 auch keine Altenteilerwohnung. Es wurde 1986 nicht zu Wohnzwecken eines Altenteilers genutzt. Die tatsächliche und nicht die geplante Nutzung ist entscheidend (BFH-Urteil vom 6. August 1998 IV R 6/98, BFH/NV 1999, 175).
Einer steuerfreien Entnahme des Häuslingshauses nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG steht jedenfalls die Objektbeschränkung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG entgegen.
Nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 erster Halbsatz EStG konnten eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden vor dem 1. Januar 1999 steuerfrei für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen werden. § 52 Abs. 15 Satz 9 EStG erweiterte die Steuerbegünstigung auf bestimmte Dritten unentgeltlich überlassene Wohnungen. Die Steuerbefreiung zielte also darauf ab, die Befriedigung des Wohnbedarfs nach Ablauf der Nutzungswertbesteuerung auch in den Fällen zu begünstigen, in denen während der Übergangszeit (1987 bis 1998) für den Betriebsinhaber oder für einen oder mehrere Altenteiler neuer Wohnbedarf entstand (BFH-Urteile vom 11. Dezember 2003 IV R 7/02, BStBl II 2004, 277; vom 1. Juli 2004 IV R 10/03, BStBl II 2004, 947). Eine steuerfreie Entnahme kommt danach nur dann in Betracht, soweit nicht andere Wohnungen für den Betriebsinhaber oder Altenteiler vorhanden sind, die der Nutzungswertbesteuerung unterlegen haben und die deshalb das Recht zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG eröffneten oder unter das Entnahmeprivileg des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG fallen. Mit der Wohnung im Gebäude Xstraße 1 war für den Kläger als Betriebsinhaber eine derartige andere Wohnung vorhanden. Der Senat lässt unter diesen Umständen offen, ob das 1986 Dritten nicht entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassene Häuslingshaus überhaupt unter die Regelungen des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 erster Halbsatz EStG bzw. des § 52 Abs. 15 Satz 9 EStG fällt.
Der Kläger war im Entnahmezeitpunkt Betriebsinhaber und nicht Altenteiler. Daran hat sich auch durch die Hofübergabe bis zum Ende des für den Kläger bestellten Nießbrauchs nichts geändert. Als Altenteiler im Sinne des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG gilt derjenige, der den Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen hat und dafür Nutzungen, Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen erhält (BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 82/99, BStBl II 2001, 232). Im Entnahmezeitpunkt Dezember 1996/Januar 1997 war der Hof noch nicht übergeben. Der Kläger hat zudem selbst nach der Hofübergabe von seinem Sohn vor dem Ende des Nießbrauchs, das mit der Vollendung des 65. Lebensjahres durch den Kläger im Jahr 2004 eingetreten ist, keine Altenteilsleistungen erhalten. Wohnbedarf eines Altenteilers ist demnach in der maßgeblichen Übergangszeit 1987 bis 1998 nicht entstanden.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen dieses Ergebnis bestehen nicht. Die Übergangsregelung stellt keine unzulässige Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) dar, wenn es - wie im Streitfall - im Jahr 1986 keinen Altenteiler gab und altersbedingt der Betrieb auch in der Übergangszeit nicht in die nächste Generation weitergegeben werden konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 175).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 4a Abs. 1 EStG
§ 52 Abs. 15 Einkommensteuergesetz
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 52 Abs. 15 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 9 EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG
§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 erster Halbsatz EStG
§ 52 Abs. 15 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 275
BFH/NV 1999, 175
BStBl II 2004, 277
BStBl II 2004, 947
BStBl II 2001, 232
00 VIII R 2/99
98 IV R 6/98
03 IV R 7/02
04 IV R 10/03
00 IV R 82/99