Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-02-24, Aktenzeichen 8 K 85/03

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide 1997, 1998 und 1999 nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) noch geändert werden können.
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Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Rentner und die Ehefrau übt den Beruf einer Krankenschwester aus. In der Einkommensteuererklärung 1997 gaben die Kläger erstmals eine Rente des Klägers als sonstige Einkünfte an.
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Auf der Rückseite der Anlage KSO wurde in Zeile 31 als Rentenart von den Klägern "Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrente" angegeben. Als Rentenbeginn wurde der 13. November 1995, als Rentenbetrag DM 23.321,00 und als Ertragsanteil 37 vom Hundert eingetragen. Die Veranlagung wurde nach den in der Steuererklärung gemachten Angaben der Kläger durchgeführt. Die Renteneinkünfte wurden mit einem Ertragsanteil von 37 vom Hundert besteuert. Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 25. Februar 1990 wurde mangels Einspruchs bestandskräftig. Auch in den Folgejahren wurde die Rente - wie von den Klägern in ihren Steuererklärungen angegeben, ohne Änderungen im Veranlagungsverfahren - als Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrente mit einem Ertragsanteil von 37 vom Hundert der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Einkommen-steuerbescheide 1998 und 1999 wurden ebenfalls bestandskräftig.
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Erst bei der Veranlagung der Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2000 wurde von einem Sachbearbeiter des Beklagten festgestellt, dass der von den Klägern angegebene Ertragsanteil der Rente unzutreffend ist. Bei der Rente des Klägers handelt es sich um eine Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrente, also um eine abgekürzte Leibrente, deren Ertragsanteil nicht aus der Tabelle des § 22 Einkommensteuergesetz (EStG) mit einem Ertragsanteil von 37 vom Hundert, sondern aus der Tabelle des § 55 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) mit einem Ertragsanteil von lediglich 15 vom Hundert zu entnehmen ist.
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Nachdem der Einkommensteuerbescheid 2001 ergangen war, beantragten die Kläger mit Schreiben vom 11. Juli 2002, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 1997, 1998 und 1999 zu berichtigen, so dass die Rente jeweils mit dem zutreffenden Ertragsanteil in Höhe von 15 vom Hundert der Einkommensteuer zugrunde gelegt werde.
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Der Antrag auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 1997, 1998 und 1999 wurde vom Beklagten mit Verwaltungsakt vom 10. September 2002 abgelehnt. Die Kläger erhoben gegen diesen, eine Änderung der Einkommensteuerbescheide ablehnenden Verwaltungsakt den Rechtsbehelf des Einspruchs. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Der Verfahrensbevollmächtigte der Kläger erhob mit Schriftsatz vom 11. März 2003 Klage.
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Mit der vorliegenden Klage vertreten die Kläger die Auffassung, dass die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO nicht nur auf reine Formfehler anzuwenden sei. Den Sachbearbeitern des Beklagten habe der Rentenbescheid vorgelegen, aus dem sich aufgrund des Geburtsdatums des Klägers ergebe, dass es sich nicht um eine Altersrente handeln könne. Ferner sei in den Mitteilungen zur Rentenanpassung ausdrücklich enthalten, dass es sich bei der Rente des Klägers um eine "Rente wegen Erwerbsunfähigkeit" handele. Es sei somit für den Sachbearbeiter offenkundig gewesen, dass der außerordentlich hohe Ertragsanteil der Rente, der für eine Steuererklärung ungewöhnlich sei, nicht mit dem Rentenbescheid in Deckung zubringen sei. Diese Divergenz sei so offenkundig, dass sie einem Sachbearbeiter hätte ausfallen müssen. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger vertritt die Ansicht, dass die Bestandskraft eines Steuerbescheids jederzeit nach §§ 130, 131 AO geändert werden könne.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
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den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003 die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 1997, 1998 und 1999 dahingehend zu ändern, dass bei der Rente des Klägers ein Ertragsanteil von 15 vom Hundert der Besteuerung zugrunde gelegt wird.
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Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte führt im Wesentlichen aus, dass die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide zwar materiellrechtlich falsch seien, weil der Besteuerung ein unzutreffender Ertragsanteil der Rente zugrunde liege. Die Bescheide seien jedoch formell bestandskräftig. Änderungsvorschriften nach der Abgabenordnung seien im Streitfall nicht einschlägig. Es sei hinzunehmen, dass ein rechtswidriger Einkommensteuerbescheid, der bestandskräftig sei, nicht mehr geändert werden könne.
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Wegen der Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf den Inhalt der Einkommensteuer- und Prozessakten Bezug genommen.
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Mit den Beteiligten wurde am 15. Februar 2005 ein Erörterungstermin durchgeführt. Auf den Inhalt des Protokolls wird verwiesen. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist unbegründet.
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Soweit Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht gem. § 101 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist.
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Der Senat kann im Streitfall die durch den Beklagten abgelehnte Änderung der Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 1997, 1998 und 1999 zugunsten des Klägers nicht als rechtswidrig beanstanden.
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Ein Steuerbescheid darf gem. § 172 Abs. 2 Nr. 2 AO, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern betrifft, a) soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft, b) soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist, c) soweit er durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, d) soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 AO gelten nicht. Die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide setzt weiterhin voraus, dass die Festsetzungsfrist im Sinne der §§ 169 ff. AO noch nicht abgelaufen ist. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist. Dies gilt gem. § 169 Abs. 1 Satz 2 AO auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO.
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Im Streitfall ist die Festsetzungsfrist der Streitjahre 1997, 1998 und 1999 nicht abgelaufen. Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung 1997 am 12. Februar 1999 beim Beklagten ein. Die Einkommensteuererklärungen für die beiden anderen Streitjahre wurden von den Klägern in späteren Jahren abgegeben. Die Festsetzungsfrist für das erste Streitjahr 1997 begann mit Ablauf des Jahres 1999 zu laufen, so dass die vierjährige Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2003 endete. Der Antrag der Kläger auf Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 1997, 1998 und 1999 wurde im Jahre 2002 - somit in allen Streitjahren vor Ablauf der Festsetzungsverjährung - gestellt. Die Festsetzungsfrist läuft gem. § 171 Abs. 3 AO - wie im Streitfall - insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 AO gestellt wurde. Die Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide ist im Streitfall daher nicht bereits aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung ausgeschlossen.
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Eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide aufgrund der §§ 130 und 131 AO - wie von den Klägern begehrt - ist rechtlich ausgeschlossen. Wie der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung von 18. Februar 2003 rechtlich zutreffend ausführte, sind Rücknahme und Widerruf von Verwaltungsakten einerseits und die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden andererseits in der Abgabenordnung nach unterschiedlichen Grundsätzen geregelt. Der § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d AO schließt die Anwendung der Vorschriften über Rücknahme und Widerruf gem. §§ 130 und 131 AO bei Steuerbescheiden ausdrücklich aus. Eine Auslegung dieser Vorschrift gegen ihren ausdrücklichen Wortlaut wäre eine unzulässige Auslegung gegen das Gesetz.
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Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre gem. § 129 Satz 1 AO scheidet aus. Im Streitfall sind die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Änderungsvorschriften nicht erfüllt. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Schreib- oder Rechenfehler sind im Streitfall bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre nicht ersichtlich und nicht vorgetragen. Als den Schreib- und Rechenfehlern ähnliche Unrichtigkeiten werden solche Fehler angesehen, die auf einem sonstigen mechanischen Verhalten beruhen. Als den Schreib- und Rechenfehlern nicht ähnlich sind folglich fehlerhafte Vorgänge aus dem Bereich des Denkens, Überlegenes, Schlussfolgerns, Urteilens, wie z. B. die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung und die fehlerhafte Gesetzesanwendung (Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 129 Tz. 13). Diese nicht nach § 129 AO zu berichtigenden Unrichtigkeiten müssen über ein mechanisches Versehen deshalb hinausgehen, weil sie nicht mechanisch, also ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können, und die deshalb letztlich auf unzureichender Sachaufklärung beruhen (BFH-Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569). Die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO gilt nicht für offenbare Versehen des Steuerpflichtigen (bereits BFH-Urteil vom 1. Juli 1954 IV 444/53 U, BFHE 59, 146, BStBl II 1954, 265; BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 21/66, BStBl II 1969, 474; BFH-Urteil vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 129 Tz. 15). Eine offenbare Unrichtigkeit beim Erlass eines Verwaltungsaktes liegt aber vor, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung des Steuerpflichtigen enthaltene offenbare, d. h. als solche erkennbare Unrichtigkeit als eigene in den Verwaltungsakt übernimmt (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785; BFH-Urteil vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 129 Tz. 15 m. w. N. aus der Rechtsprechung). Das trifft aber nur dann zu, wenn sich die Unrichtigkeit ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, den beigefügten Anlagen oder aus den Akten des Finanzamtes ergibt und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Veranlagungsbeamte rechtliche Überlegungen angestellt hat. Anderenfalls liegt ein Ermittlungsfehler, jedoch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785; BFH-Urteil vom 12. April 1994, IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1). Insbesondere wenn der Steuerpflichtige infolge eines Rechtsirrtums eine unvollständige oder unzutreffende Steuererklärung abgibt, scheidet eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO aus (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, AO § 129 Tz. 15). Der Beklagte hatte in den streitigen Veranlagungszeiträumen jeweils einen unzutreffenden Ertragsanteil aus den Steuererklärungen der Kläger übernommen. Eine offenbare Unrichtigkeit bei Erlass eines Verwaltungsaktes im Sinne des § 129 AO durch die Übernahme einer in der Steuererklärung enthaltenen offenbaren Unrichtigkeit scheidet jedoch aus, weil sich diese Unrichtigkeit nicht ohne weiteres aus der Erklärung, den beigefügten Anlagen oder aus den Akten ergab. Renten unterliegen grundsätzlich nur mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensbesteuerung. Zur Ermittlung des Ertragsanteils hätte bei der gebotenen, sorgfältigen Bearbeitung zunächst geklärt werden müssen, ob es sich um eine Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrente einerseits oder um eine Altersrente anderseits handelt. Das Einkommensteuergesetz hätte zur Bestimmung des Ertragsanteils unter Berücksichtigung des Alters des Steuerpflichtigen oder der Bezugsdauer der Rente herangezogen werden müssen, um den zutreffenden Ertragsanteil der Rente aus der Tabelle des § 22 EStG oder der des § 55 EStDV zu entnehmen. Diese Sachverhaltsermittlungen und rechtlichen Würdigungen sind bei den Veranlagungsarbeiten der Streitjahre unterblieben. Der Beklagte hat insoweit allem Anschein nach seine Ermittlungspflichten verletzt. Es genügt für eine Änderung im Sinne des § 129 AO nicht, wenn bei einer Einkommensteuerveranlagung lediglich eine Unrichtigkeit aus der Steuererklärung des Klägers übernommen wird. Vielmehr muss hinzutreten, dass diese Unrichtigkeit, die aus der Steuererklärung übernommen wurde, offenbar ist. Setzt wie im Streitfall die Ermittlung des zutreffenden Ertragsanteils einer Rente umfassende Sachverhaltsermittlungen und rechtliche Würdigungen voraus, kann sich diese Unrichtigkeit gerade nicht ohne weiteres aus der Erklärung selbst oder den Anlagen, wie z. B. dem Rentenbescheid, ergeben. Damit ist die Unrichtigkeit nicht mehr offenbar, so dass eine Änderung nach der Vorschrift des § 129 AO ausscheidet.
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Der Sachverhalt des Streitfalls bietet keine Anhaltspunkte andere Änderungsvorschriften, wie sie nach §§ 172 ff. AO bestehen, zu prüfen. Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, die die Steuerfestsetzungen der Streitjahre nichtig im Sinne des § 125 AO erscheinen lassen würden. Die bestandskräftigen Steuerbescheide sind zwar rechtswidrig, jedoch bestandskräftig und durch Änderungsvorschriften nicht mehr abzuändern.
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2. Die Kläger tragen gem. § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
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3. Die Revision ist mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO
§§ 130 und 131 AO gelten nicht. Die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide setzt weiterhin voraus, dass die Festsetzungsfrist im Sinne der §§ 169 ff. AO
§§ 130 und 131 AO
§§ 172 ff. AO bestehen, zu prüfen. Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, die die Steuerfestsetzungen der Streitjahre nichtig im Sinne des § 125 AO
§ 22 Einkommensteuergesetz
§ 129 AO
§ 101 Finanzgerichtsordnung
§ 22 EStG
§ 55 EStDV
§ 172 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 144, 118
BStBl II 1985, 569
BFHE 59, 146
BStBl II 1954, 265
BStBl II 1969, 474
BFHE 149, 490
BStBl II 1987, 762
BStBl II 1984, 785
BFH/NV 1995, 1
85 VI R 140/81
54 IV 444/53
69 V R 21/66
87 IV R 255/84
84 VIII R 304/81
IX R 31/91