Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-10-19, Aktenzeichen 1 K 97/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:1019.1K97.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1 und 2) Es fehlt insbesondere dann an dem notwendigen Veranlassungszusammenhang, wenn das Insolvenzverfahren durch Fremdinsolvenzanträge initiiert wurde, die den Fremdinsolvenzanträgen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten keinen näheren Bezug zu den Vermietungsobjekten aufwiesen (im Streitfall: Verbindlichkeiten aus Zeiträumen vor dem Erwerb der Vermietungsobjekte ohne objektiven Bezug zu den Vermietungsobjekten) und die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht durch Verluste aus den Vermietungsobjekten verursacht wurde.(Rn.25) (Rn.30)
2. (Zu LS 1 und 2) Aus dem Umstand, dass vorliegend das verwertete Vermögen nahezu ausschließlich aus den Vermietungsobjekten bestand und eine vollständige Gläubigerbefriedigung bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens äußerst wahrscheinlich erschien, kann nicht auf einen objektiven Veranlassungszusammenhang geschlossen werden.(Rn.25) (Rn.30)
3. Für die Berücksichtigungsfähigkeit der Kosten des Insolvenzverfahrens als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ist unerheblich, ob der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegend allein als Treugeber des Steuerschuldners tätig geworden ist, welcher im Wege einer Geschäftsbesorgung für diesen die Vermietungsobjekte verwertet hat.(Rn.26)
4. (Zu LS 3) Kosten des Insolvenzverfahrens sind - verschuldensunabhängig - bereits mangels Außergewöhnlichkeit nicht gemäß § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.(Rn.34)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 29/23).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigungsfähigkeit von Kosten eines Insolvenzverfahrens als Werbungskosten zu Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2017.
Nach Insolvenzanträgen der A Krankenkasse, der B Rentenversicherung sowie des Beklagten eröffnete das Amtsgericht Hamburg mit Beschluss vom ... 2016 wegen Zahlungsunfähigkeit gemäß § 17 Abs. 2 Insolvenzordnung (InsO) über das Vermögen der Klägerin das (Regel-)Insolvenzverfahren. Eine hiergegen gerichtete sofortige Beschwerde der Klägerin, welche der Auffassung war, eine Zahlungsunfähigkeit sei nicht gegeben, blieb erfolglos. Zu den Insolvenzforderungen gehörten unter anderem Zahlungsansprüche aus einem Pachtvertrag betreffend die Jahre 1995 bis 1999 für eine ehemals von der Klägerin betriebene ...Anlage, Zahlungsansprüche aus einem Mietvertrag aus den Jahren 2005 und 2006 im Zusammenhang mit einem von der Klägerin in der Vergangenheit betriebenen Gastronomiebetrieb (C GbR) sowie offene Steuerberaterkosten der Klägerin für die Erstellung der Steuererklärungen der Jahre 2008 bis 2016. Schließlich wies das steuerliche Konto der Klägerin zum 10. November 2016 offene Steuerbeträge aus Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer zzgl. Annexsteuern für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2016 in Höhe von EUR ... zzgl. Säumniszuschlägen in Höhe von weiteren EUR ... aus. Zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung umfasste das Vermögen der Klägerin im Wesentlichen das Alleineigentum an zwei im Jahr 2009 bzw. 2010 erworbenen, vermieteten Mehrfamilienhäusern im Stadtgebiet der Freien und Hansestadt Hamburg (im Folgenden auch als die "Vermietungsobjekte" bezeichnet). Die Klägerin erzielte seit dem Erwerb der Vermietungsobjekte bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, mithin in den Jahren 2009 bis 2016, aus der Vermietung Gesamteinkünfte in Höhe von EUR .... Lediglich im ersten Jahr der Vermietung wurden Verluste in Höhe von EUR ... erzielt:
Jahr
V & V Einkünfte aus den Vermietungsobjekten in EUR
2009
- ...
2010
...
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2009-2016
Die Vermietungsobjekte wurden im Mai 2017 durch die Insolvenzverwalterin verwertet. Bei der Verwertung wurden Einnahmen in Höhe von EUR ... erzielt, denen Verbindlichkeiten in Höhe von EUR ... bestehend aus Aus- und Absonderungsrechten (EUR ...) und Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Insolvenzgläubigern (EUR ...) gegenüberstanden.
Im Rahmen der am 29. Mai 2018 elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung 2017 wurden Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von EUR ... und EUR ... mithin in Höhe von insgesamt EUR ... aus dem Verkauf der Vermietungsobjekte erklärt. Die erklärten Werbungskosten enthielten keine Kosten des Insolvenzverfahrens. Dabei wurde die Einkommensteuererklärung 2017 von der Insolvenzverwalterin der Klägerin veranlasst und inhaltlich bestimmt, ohne dass der Klägerin von dieser eine Mitsprachemöglichkeit eingeräumt wurde. Im Einkommensteuerbescheid 2017 vom xx. September 2018, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der Beklagte - abweichend von der Erklärung, jedoch der Höhe nach unstreitig und daher für das vorliegende Verfahren unerheblich - sodann Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von EUR ... und von EUR ..., mithin in Höhe von insgesamt EUR ....
Am 11. Oktober 2018 legte die Klägerin gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom xx. September 2018 aus für dieses Verfahren unerheblichen Gründen Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom xx. September 2019 als unbegründet zurückwies. Dabei entschied der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom xx. September 2019, dass die Steuerfestsetzung weiterhin vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) sei, soweit dies den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2017 vom xx. September 2018 zu entnehmen sei; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Am xx. September 2019 änderte der Beklagte aus für dieses Verfahren unerheblichen Gründen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom xx. September 2018 und ließ dabei den Vorbehalt der Nachprüfung bestehen.
Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom xx. November 2020 beendet, wobei es aufgrund der Verwertung des Vermögens der Klägerin im Rahmen des Insolvenzverfahrens zu einer vollständigen Befriedigung der Gläubiger kam. Eine Restschuldbefreiung wurde daher weder beantragt noch erteilt.
Mit Schreiben vom 7. Juli 2021 beantragte die Klägerin gemäß § 164 Abs. 2 AO eine dahingehende Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2017, dass die erklärten und veranlagten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften um EUR ... auf nunmehr EUR ... herabzusetzen seien. Demnach seien die Kosten des Insolvenzverfahrens in Höhe von EUR ... als Werbungskosten zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigten. Dabei folge die Berücksichtigungsfähigkeit der Kosten des Insolvenzverfahrens als Werbungskosten aus dem Umstand, dass die im Rahmen des Insolvenzverfahrens veräußerten Vermietungsobjekte mit 96,4 % der Masseerlöse das wesentliche Vermögen der Klägerin dargestellt hätten. Demnach seien EUR ... der Gesamtverwertungseinnahmen in Höhe von EUR ... auf die Veräußerung der Vermietungsobjekte entfallen. Die erklärten und veranlagten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften resultierten allein aus der Veräußerung der Vermietungsobjekte im Insolvenzverfahren. Dabei sei bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens offenkundig gewesen, dass eine Verwertung der Vermietungsobjekte zu einer vollständigen Gläubigerbefriedigung führen werde, da der Wert der Vermietungsobjekte weit über den Verbindlichkeiten gelegen habe. Dementsprechend habe der Veräußerungspreis der Vermietungsobjekte mehr als EUR ... über den Verbindlichkeiten der Klägerin gelegen. Hieraus folge, dass bereits bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verwertungs- bzw. Veräußerungsabsicht im Hinblick auf die Vermietungsobjekte im Zentrum gestanden habe, die Verwaltung der Masse sowie die Verwertung der übrigen Massegegenstände bei wirtschaftlicher Betrachtung demgegenüber nur eine weit untergeordnete Rolle gespielt habe. Dies habe zur Folge, dass die gesamten Kosten in einem Veranlassungszusammenhang mit der Verwertung der Vermietungsobjekte stünden, da es ohne das Insolvenzverfahren nicht zu einer Veräußerung der Vermietungsobjekte gekommen wäre. Demnach seien die folgenden Aufwendungen (zusammen im Folgenden als "Kosten des Insolvenzverfahrens" bezeichnet) als Werbungskosten zu berücksichtigen:
Nr.
Zweck d. Aufwendung
Kosten in EUR
1.
Gerichtskosten des Insolvenzverfahrens
2.
Kosten der Insolvenzverwaltung
3.
Haftpflichtversicherung des Insolvenzverwalters
4.
Verwertungskosten
5.
Nebenkosten Geldverkehr
6.
Kosten StB ... (pauschal 1/3)
7.
Gerichtskosten Masseprozess
8.
sonstige Gerichtskosten
9.
weitere Kosten der Insolvenzverwaltung
10.
Rechtsberatungskosten bzgl. Insolvenzverfahren und den Vorfälligkeitszinsen
11.
Steuerberatungskosten
Summe:
Für den Fall der Verwehrung des vollen Werbungskostenabzugs, beantragte die Klägerin hilfsweise den anteiligen Abzug in Höhe von 96,4 % der erklärten Aufwendungen.
Mit Bescheid vom xx. Oktober 2021 lehnte der Beklagte die mit Schreiben vom 7. Juli 2021 beantragte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2017 ab. Er begründete seine Ablehnung damit, dass die Kosten des Insolvenzverfahrens nicht den Anforderungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) genügten und daher nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten. Demnach diene das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt werde (§ 1 InsO). Die erklärten Aufwendungen für das Insolvenzverfahren seien daher nicht ausschließlich mit den Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft zu verknüpfen. Dabei sei entscheidend zu berücksichtigen, dass das Insolvenzverfahren und damit die Entstehung der erklärten Kosten hätte verhindert werden können, wenn die Klägerin ihr Vermögen rechtzeitig verwertet und damit die Fremdinsolvenzanträge abgewendet hätte.
Die Klägerin legte mit Schreiben vom xx. Oktober 2021 Einspruch gegen den Bescheid vom selben Tag ein. Der Beklagte teilte daraufhin mit Schreiben vom 14. Februar 2022 mit, dass die Sach- und Rechtslage nochmals geprüft worden sei, jedoch keine Möglichkeit bestehe, dem Einspruch vollständig zu entsprechen. Es fehle an dem für die Annahme von Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG notwendigen objektiven Zusammenhang zwischen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, der Notwendigkeit der Schuldenbereinigung durch dieses und der hier streitigen Veräußerung der Vermietungsobjekte durch die Insolvenzverwalterin. Ein solcher sei allenfalls für die erklärten Kosten der Steuerberatung gegeben. Dies gelte jedoch allein dann, wenn die steuerliche Beratung im Hinblick auf die Veräußerung der Vermietungsobjekte erfolgt sei. Dies sei in Anbetracht der eingereichten Rechnungen jedoch nicht der Fall, sodass nur bei einem entsprechenden Nachweis eine Berücksichtigung in Betracht käme. Nachdem die Klägerin das Schreiben vom 14. Februar 2022 unbeantwortet ließ, wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom xx. April 2022 als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom xx. Mai 2022, beim Finanzgericht Hamburg am 9. Mai 2022 eingegangen, Klage erhoben, die ihr Prozessbevollmächtigter mit Schriftsätzen vom 14. Juli 2022, 5. August 2022, 15. Juni 2023 und 28. September 2023 weitergehend begründet hat. Sie ist der Auffassung, die Kosten des Insolvenzverfahrens in Höhe von EUR ... seien als Werbungskosten zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigten. Der notwendige Veranlassungszusammenhang sei gegeben, da der steuerpflichtige Veräußerungserlös aus der Verwertung der Vermietungsobjekte im Rahmen des Insolvenzverfahrens resultiere. Berücksichtigungsfähig seien nicht nur die Kosten der Insolvenzverwaltung, sondern auch sämtliche anderen durch die Insolvenz verursachten Aufwendungen (Gutachterkosten, Rechts- und Beratungskosten, Versteigerungskosten, etc.). Auch bestehe ein Veranlassungszusammenhang, weil der Veräußerungspreis Einfluss auf die Insolvenzkosten habe, da diese maßgeblich durch den Wert der Insolvenzmasse bestimmt würden. Auch seien aufgrund der Immobilienverwertung und der Vermietungssituation umfassende Zuschläge zur Regelvergütung durch die Insolvenzverwalterin beantragt und gewährt worden. Jedenfalls müsste die Vergütung der Insolvenzverwalterin als Werbungskosten abzugsfähig sein, sofern aus der Tätigkeit der Verwalterin unmittelbar steuerpflichtige Einkünfte - wie hier durch die steuerpflichtige Verwertung - resultierten. Es sei zu berücksichtigen, dass vorliegend das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei, obwohl das Vermögen der Klägerin offenkundig zur vollständigen Gläubigerbefriedigung ausgereicht habe. Das folge bereits aus dem Umstand, dass bereits im ersten Verwalterbericht der Insolvenzverwalterin, mithin unmittelbar zu Beginn des Insolvenzverfahrens absehbar gewesen sei, dass die Verwertung des Vermögens der Klägerin zu einer vollständigen Gläubigerbefriedigung führen werde. Aufgrund dieser atypischen Konstellation habe - ausnahmsweise - nicht die gleichmäßige Gläubigerbefriedigung im Vordergrund gestanden. Die Insolvenzverwalterin sei daher nicht für die Gläubiger, sondern vielmehr als Treuhänderin des Vermögens der Klägerin tätig geworden. Ihre Handlungen seien der betrieblichen Sphäre der Klägerin zuzuordnen, da sie lediglich anstelle der Klägerin gehandelt habe. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei zwischen der Insolvenzverwalterin und der Klägerin als Schuldnerin ein gesetzliches Schuldverhältnis entstanden, welches einer zivilrechtlichen Geschäftsbesorgung entspreche. Dabei sei die Geschäftsbesorgung auf die Veräußerung der Vermietungsobjekte der Klägerin gerichtet gewesen. Hierdurch sei ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Geschäftsbesorgung und dem (steuerpflichtigen) Veräußerungsgewinn gegeben. Es handele sich bei den Kosten des Insolvenzverfahrens - jedenfalls in der atypischen Konstellation der von vorneherein absehbaren vollständigen Gläubigerbefriedigung - um Kosten eines Treuhänders/Verwalters, die courtageähnliche Aufwendungen im Rahmen eines Immobilienverkaufs darstellten. Dabei lasse sich die treuhänderische Qualität der Tätigkeit der Insolvenzverwalterin unmittelbar ihrem Schlussbericht vom 22. Oktober 2019 entnehmen, wonach die Verwaltung der ... Wohneinheiten der Vermietungsobjekte sowie deren Verwertung den Schwerpunkt der Betätigung ausgemacht habe. Dieser Umstand führe zu einer Vergleichbarkeit der hier angefallenen Kosten des Insolvenzverfahrens mit den Kosten eines Zwangsverwaltungsverfahrens und der Vergütung des Zwangsverwalters, bei denen anerkannt sei, dass diese durch die Vermietung des zwangsverwalteten Grundstücks veranlasst und damit in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig sind (BFH, Urteil vom 10. Februar 2015, IX R 23/14, BStBl II 2017, 367; Bundesministerium der Finanzen, 3. Mai 2017, IV A 3-S 0550/15/10028, FMNR1fe000017, Rz. 30). Denn durch die von vorneherein feststehende vollständige Gläubigerbefriedigung habe die Insolvenzeröffnung eine zur Anordnung der Zwangsverwaltung vergleichbare Situation geschaffen, deren einziger Unterschied in der Verwertung der Vermietungsobjekte gelegen habe. Auch sei zu berücksichtigen, dass es vorliegend allein zu einer Vermögensumschichtung gekommen sei. Die Betätigung der Insolvenzverwalterin und die steuerpflichtigen Einkünfte hingen daher unmittelbar zusammen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom xx. Oktober 2021 über die Ablehnung des Änderungsantrages vom xx. Juli 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2022 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid für 2017 über Einkommensteuer vom xx. September 2019 dahingehend zu ändern, dass die Kosten des Insolvenzverfahrens in Höhe von EUR ... als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung im Wesentlichen auf sein Schreiben vom 14. Februar 2022. Er ist der Auffassung, dass kein Veranlassungszusammenhang zwischen den Kosten des Insolvenzverfahrens und der Veräußerung der Vermietungsobjekte bestehe. Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung scheide aus. Es fehle bereits an einer "Zwangsläufigkeit". Dies folge bereits aus dem Umstand, dass durch den Verkauf der Vermietungsobjekte sämtliche Verbindlichkeiten befriedigt werden konnten. Die Klägerin hätte daher durch eine frühzeitige Veräußerung der Vermietungsobjekte die spätere Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne weiteres abwenden können.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
Die Klage ist unbegründet, weil der Beklagte die Kosten des Insolvenzverfahrens zu Recht im Rahmen der durchgeführten Einkommensteuerveranlagung 2017 weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG (II.) noch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (III.) noch als außergewöhnliche Belastung (IV.) berücksichtigt hat. Die Ablehnung des Änderungsantrages der Klägerin ist daher rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
II.
Der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 23 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart der privaten Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 Abs. 1 EStG abzuziehen, allerdings nur dann, wenn sie durch sie veranlasst sind.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt ein derartiger steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang dann vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. BFH, Urteile vom 12. März 2019, IX R 36/17, BStBl II 2019, 606 und vom 8. April 2014, IX R 45/13, BStBl II 2015, 635). Ob ein solcher Zusammenhang besteht, muss im Wege einer wertenden Betrachtung aller Umstände des konkreten Einzelfalls festgestellt werden. Maßgeblich ist das die betreffenden Aufwendungen "auslösende Moment". Dieses muss der einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sein. Ob und inwieweit beispielsweise Aufwendungen für eine Reise in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Reise unternimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Reisekosten zu tragen (BFH, Beschluss vom 21. September 2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Ein finaler Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit ist hingegen nicht notwendig. Vielmehr genügt es, wenn die Aufwendungen die auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit im weitesten Sinne fördern, ohne dass es dabei zu einer Auswirkung auf die Höhe der Einkünfte kommen muss (Krüger in Schmidt/EStG, 42. Aufl. 2023, § 9 EStG Rz. 40 f. mwN). Auch kann ausnahmsweise die subjektive Förderung der Einkünfteerzielung - nicht hingegen der objektive Zusammenhang - fehlen und gleichwohl vom Vorliegen von Werbungskosten auszugehen sein. Daher können auch unfreiwillige Aufwendungen (z.B. ein arbeitsgerichtlicher Vergleich oder ähnliches) Werbungskosten sein (vgl. BFH, Urteil vom 10. April 2014, VI R 57/13, BStBl II 2014, 850).
Nach diesen Maßstäben sind die Kosten des Insolvenzverfahrens weder ganz noch teilweise als Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2017 zu berücksichtigen.
Für den Fall eines Verbraucherinsolvenzverfahrens (§§ 304 ff InsO) ist höchstrichterlich geklärt, dass die Vergütung eines Insolvenztreuhänders nicht in einem sachlichen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielungssphäre des Steuerpflichtigen steht, da die subjektiven Anforderungen an das Vorliegen von Werbungskosten nicht erfüllt sind (vgl. BFH, Urteil vom 4. August 2016, VI R 47/13, BStBl II 2017, 276). Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens - so der BFH - diene primär dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird (§ 1 InsO). Ferner solle der redliche Schuldner die Chance erhalten, sich von seinen Schulden zu befreien (§ 1 i.V.m. §§ 287 Abs. 1, 305 InsO). Das Verbraucherinsolvenzverfahren betreffe damit die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und mithin die private Lebensführung. Dabei sei die nach wertender Betrachtung dem privaten Vermögensbereich des Schuldners zuzuordnende Schuldentilgung das "auslösende Moment" für das Entstehen der getätigten Aufwendungen. Dies führe im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für die Vergütung eines Insolvenztreuhänders selbst dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar seien, wenn sie Bezüge zu einzelnen Einkunftsarten aufweisen würden.
Diese Grundsätze wurden von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch auf das Regelinsolvenzverfahren übertragen. Demnach fehle der Veranlassungszusammenhang für die dort in Rede stehende Insolvenzverwaltervergütung - so das FG Münster - jedenfalls dann, wenn der Insolvenzschuldner eine Restschuldbefreiung beantrage und ihm diese auch erteilt worden ist (vgl. FG Münster, Urteil vom 4. September 2018, 11 K 1108/17 E, EFG 2018, 2044, nicht beanstandet im nachfolgenden Revisionsverfahren vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2021, VI R 41/18, BStBl II 2022, 321). Das Niedersächsische FG begründet den fehlenden Veranlassungszusammenhang hingegen damit, dass das Regelinsolvenzverfahren neben der Verwertung des Vermögens des Schuldners zwar auch alternative Regelungen durch einen sog. Insolvenzplan zulasse. Dies sei aber nur ein alternativer Weg (Vermögensverwertung vs. Erhalt des Unternehmens) zur Erreichung des in § 1 InsO festgelegten Ziels, nicht hingegen das Ziel selbst. Regel- und Verbraucherinsolvenzverfahren verfolgten daher dasselbe Ziel. Eine ursächliche Verknüpfung der Insolvenzverwaltervergütung mit der Unternehmensfortführung bestehe allenfalls dann, wenn nach § 3 Abs. 1 b) InsVV der Verwalter das Unternehmen fortgeführt hat und die Masse nicht entsprechend größer geworden ist. In diesem Fall stehe ihm ein Zuschlag zu der dem Regelsatz entsprechenden Vergütung zu. Ob dieser Zuschlag als Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden könne, ließ das Niedersächsische FG jedoch offen (vgl. Niedersächsisches FG, Gerichtsbescheid vom 22. Juni 2023, 3 K 105/22, juris).
Zwar ist vorliegend weder eine Restschuldbefreiung beantragt noch erteilt worden, sondern vielmehr eine vollständige Gläubigerbefriedigung durch die Verwertung des Vermögens der Schuldnerin erzielt worden. Gleichwohl fehlt es nach Auffassung des Senats vorliegend am notwendigen Veranlassungszusammenhang. Dabei hat der Senat im Rahmen der anzustellenden wertenden Betrachtung insbesondere berücksichtigt, dass das Insolvenzverfahren durch Fremdinsolvenzanträge initiiert wurde, mithin nicht durch die Klägerin selbst in Gang gesetzt wurde. Auch hat der Senat berücksichtigt, dass die den Fremdinsolvenzanträgen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten keinen näheren Bezug zu den Vermietungsobjekten aufwiesen. Vielmehr rühren sie aus Zeiträumen vor dem Erwerb der Vermietungsobjekte her oder weisen keinen objektiven Bezug zu den Vermietungsobjekten auf. Auch hat der Senat berücksichtigt, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht durch Verluste aus den Vermietungsobjekten verursacht wurde. Vielmehr hat die Klägerin aus den Vermietungsobjekten seit deren Erwerb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt EUR ... erzielt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die in diesem Zusammenhang der Klägerin entstandenen streitgegenständlichen Aufwendungen stehen daher in keinem objektiven Zusammenhang zur Veräußerung der Vermietungsobjekte durch die Insolvenzverwalterin. Das "auslösende Moment" für die Entstehung der streitgegenständlichen Kosten des Insolvenzverfahrens waren vielmehr allein die Fremdinsolvenzanträge der Gläubiger. Das folgt bereits aus der Kontrollüberlegung, dass die Klägerin die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht herbeigeführt oder hingenommen hat, um auf diesem Weg die Vermietungsobjekte zu veräußern, sondern sich vielmehr (erfolglos) gerichtlich gegen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Wehr gesetzt hat. Zwar können auch unfreiwillige Vermögenseinbußen berücksichtigungsfähig sein, das setzt jedoch einen - hier fehlenden - objektiven Bezug zur entsprechenden Einkünfteerzielung voraus. Aus dem Umstand, dass vorliegend das verwertete Vermögen nahezu ausschließlich aus den Vermietungsobjekten bestand und eine vollständige Gläubigerbefriedigung bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens äußerst wahrscheinlich erschien, kann nicht auf einen objektiven Veranlassungszusammenhang geschlossen werden. Auch hat der Senat berücksichtigt, dass der Vergütungsanspruch der Insolvenzverwalterin - und damit eine der zentralen streitgegenständlichen Aufwendungen der Klägerin - bereits mit ihrem ersten Tätigwerden entstand und sich in der Folge lediglich entsprechend dem Umfang der geleisteten Tätigkeit fortentwickelte (vgl. Vuia in: Schmidt/Insolvenzordnung, 20. Auf. 2023, § 63 InsO Rz. 7mwN). Dementsprechend war vor der Verwertung der Vermietungsobjekte jedenfalls ein Teil der Vergütung der Insolvenzverwalterin schon entstanden.
Nach Auffassung des Senats ist schließlich für die Berücksichtigungsfähigkeit der Kosten des Insolvenzverfahrens unerheblich, ob die Insolvenzverwalterin nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegend allein als Treugeberin der Klägerin tätig geworden ist, welche im Wege einer Geschäftsbesorgung für diese die Vermietungsobjekte verwertet hat. Denn das Insolvenzverfahren wurde vorliegend allein im Interesse der Gläubiger eröffnet, nicht um der Klägerin eine Verwertung der Vermietungsobjekte zu ermöglichen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass eine Prüfung der Vermögensverhältnisse der Klägerin nach der Insolvenzeröffnung durch die Insolvenzverwalterin ergab, dass durch eine Verwertung der Vermietungsobjekte eine vollständige Gläubigerbefriedigung erreicht werden könnte. Hierdurch entstehende Bezüge zu den Einkünften aus der Veräußerung der Vermietungsobjekte treten hinter dem allgemeinen Interesse des Insolvenzverfahrens, d.h. dem Interesse die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, zurück.
Schließlich lässt sich - trotz der vorliegenden atypischen Situation der vollständigen Gläubigerbefriedigung - die Verwertung der Vermietungsobjekte durch die Insolvenzverwalterin nicht mit der Tätigkeit eines Zwangsverwalters vergleichen. Denn - anders als im Insolvenzverfahren, bei dem nach Eröffnung das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Grundstück zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter übergeht, (§ 80 Abs. 1 InsO), lässt die Anordnung der Zwangsverwaltung die dingliche Verfügungsbefugnis des Vollstreckungsschuldners über das Grundstück unberührt (BFH, Urteil vom 10. Februar 2015, IX R 23/14, BStBl II 2017, 367).
Soweit die Aufwendungen Rechts- und Steuerberaterkosten (vgl. Tabelle Seite 6, Ziffer 6, 10 und 11) betreffen, fehlt der notwendige Veranlassungszusammenhang zudem bereits deswegen, weil den Klägern nicht der Nachweis gelungen ist, dass und in welchem Umfang die Beratungsleistungen die Verwertung der Vermietungsobjekte betrafen und nicht lediglich das Insolvenzverfahren und seine rechtlichen Implikationen als solches. Die vorgelegten Rechnungen lassen keine Rückschlüsse auf eine ausschließlich auf den Veräußerungsprozess entfallende Beratung zu. Auf diesen Umstand wies der Beklagte bereits mit Schreiben vom 14. Februar 2022 (...) hin, gleichwohl unterließ die Klägerin insoweit weitergehenden Vortrag.
III.
Im Hinblick auf eine vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin erstmals im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 19. Oktober 2023 im ebenfalls von der Klägerin betriebenen Klageverfahren 1 K 74/21 angesprochene Berücksichtigung der Kosten des Insolvenzverfahrens bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann dahinstehen, inwiefern die geltend gemachten Aufwendungen im Veranlagungsjahr 2017 abgeflossen sind (§ 11 Abs.2 EStG), da die Aufwendungen unabhängig davon nicht zu berücksichtigen sind.
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Vorliegend fehlt es nach Auffassung des Senats am notwendigen Veranlassungszusammenhang. Dabei hat der Senat im Rahmen der anzustellenden wertenden Betrachtung insbesondere berücksichtigt, dass die Tätigkeit des Insolvenzverwalters sowie die Durchführung des Insolvenzverfahrens als solches weder dem Erwerb noch der Sicherung und Erhaltung der Vermietungseinkünfte gedient hat. Im Gegenteil führte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens dazu, dass die Vermietungsobjekte verwertet wurden und die Klägerin damit die Quelle ihrer Vermietungseinkünfte verlor. Daher fehlt es auch bereits im Ansatz an einer Vergleichbarkeit zur Situation der Zwangsverwaltung. Auch hat der Senat berücksichtigt, dass das Insolvenzverfahren durch Fremdanträge initiiert wurde, mithin nicht durch die Klägerin selbst in Gang gesetzt wurde. Weiter hat der Senat berücksichtigt, dass die den Fremdinsolvenzanträgen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten keinen näheren Bezug zu den Vermietungsobjekten aufwiesen. Vielmehr rühren sie aus Zeiträumen vor dem Erwerb der Vermietungsobjekte her oder weisen keinen objektiven Bezug zu den Vermietungsobjekten auf. Etwas Anderes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass die Forderungen des Beklagten auch rückständige Steuern auf die Vermietungseinkünfte umfassten. Vielmehr ist hier zu berücksichtigen, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht durch Verluste aus den Vermietungsobjekten verursacht wurden. Vielmehr hat die Klägerin aus den Vermietungsobjekten seit deren Erwerb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt EUR ... erzielt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die in diesem Zusammenhang der Klägerin entstandenen streitgegenständlichen Aufwendungen stehen daher in keinem objektiven Zusammenhang zur Vermietung der Vermietungsobjekte. Das "auslösende Moment" für die Entstehung der streitgegenständlichen Kosten des Insolvenzverfahrens waren vielmehr allein die Fremdinsolvenzanträge der Gläubiger. Das folgt bereits aus der Kontrollüberlegung, dass die Klägerin die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht herbeigeführt oder hingenommen hat, um auf diesem Weg die Vermietung der Vermietungsobjekte zu fördern, zu sichern oder zu erhalten, sondern sich vielmehr (erfolglos) gerichtlich gegen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Wehr gesetzt hat. Zwar können auch unfreiwillige Vermögenseinbußen berücksichtigungsfähig sein, das setzt jedoch einen - hier fehlenden - objektiven Bezug zur entsprechenden Einkünfteerzielung voraus. Aus dem Umstand, dass vorliegend das verwertete Vermögen nahezu ausschließlich aus den Vermietungsobjekten bestand und eine vollständige Gläubigerbefriedigung bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens äußerst wahrscheinlich erschien, kann nicht auf einen objektiven Veranlassungszusammenhang geschlossen werden. Ferner hat der Senat berücksichtigt, dass der Vergütungsanspruch der Insolvenzverwalterin - und damit eine der zentralen streitgegenständlichen Aufwendungen der Klägerin - bereits mit ihrem ersten Tätigwerden entstand und sich in der Folge lediglich entsprechend dem Umfang der geleisteten Tätigkeit fortentwickelte (vgl. Vuia in: Schmidt/Insolvenzordnung, 20. Auf. 2023, § 63 InsO Rz. 7mwN). Dementsprechend war vor der Verwertung der Vermietungsobjekte jedenfalls ein Teil der Vergütung der Insolvenzverwalterin schon entstanden.
Soweit die Aufwendungen Rechts- und Steuerberaterkosten (vgl. Tabelle Seite 6, Ziffer 6 und 11) betreffen, fehlt der notwendige Veranlassungszusammenhang zudem bereits deswegen, weil der Klägerin nicht der Nachweis gelungen ist, dass und in welchem Umfang die Beratungsleistungen die Verwertung der Vermietungsobjekte betraf und nicht lediglich das Insolvenzverfahren und seine rechtlichen Implikationen als solches. Die vorgelegten Rechnungen lassen keine Rückschlüsse auf eine ausschließlich auf die Vermietung entfallende Beratung zu.
IV.
Die streitgegenständlichen Kosten des Insolvenzverfahrens sind nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (sog. außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Aufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 EStG dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht (§ 33 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG).
Dabei kann dahinstehen, ob sich die Klägerin schuldhaft der Verwertung ihres Vermögens im Insolvenzverfahren ausgesetzt sah. Für die Berücksichtigungsfähigkeit von Kosten für ein Insolvenzverfahren als außergewöhnliche Belastungen ist es nämlich unerheblich, ob der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten die entscheidende Ursache für die geltend gemachten Aufwendungen selbst gesetzt hat oder ohne Verschulden in eine Zwangslage geraten ist (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2021, VI R 41/18, BStBl. II 2022, 321 unter ausdrücklicher Aufgabe der gegenteiligen Senats-Rechtsprechung im Urteil vom 4. August 2016, VI R 47/13, BStBl. II 2017, 276). Vielmehr sind die Kosten des Insolvenzverfahrens - verschuldensunabhängig - bereits mangels Außergewöhnlichkeit nicht gemäß § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.
Es ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass die Überschuldung von Privatpersonen kein gesellschaftliches Randphänomen und damit außergewöhnlich ist. Vielmehr sind (Regel-)Insolvenzverfahren von Verbrauchern und bestimmten natürlichen - unternehmerisch tätigen - Personen keineswegs unüblich (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2021, VI R 41/18, BStBl. II 2022, 321). Dieser Auffassung, der auch der erkennende Senat folgt, hat sich inzwischen auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung angeschlossen. Das Niedersächsische FG hat weitergehend für Insolvenzen im betrieblichen Bereich entschieden, dass dort eine Insolvenz erst recht kein außergewöhnliches Ereignis darstelle, sondern vielmehr zur Marktwirtschaft systemimmanent als Vorgang der natürlichen Auslese dazu gehöre (so ausdrücklich etwa Niedersächsisches FG, Gerichtsbescheid vom 22. Juni 2023, 3 K 105/22, juris).
V.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die streitige Rechtsfrage hat der BFH jedenfalls noch nicht explizit in einem Fall mit Regelinsolvenzverfahren, Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften und vollständiger Gläubigerbefriedigung entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 304 ff InsO
§ 1 InsO
§ 23 EStG
§ 9 EStG
§ 63 InsO
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Insolvenzordnung
§ 165 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 23 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 287 Abs. 1, 305 InsO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 11 Abs.2 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 367
BStBl II 2019, 606
BStBl II 2015, 635
BStBl II 2010, 672
BStBl II 2014, 850
BStBl II 2017, 276
EFG 2018, 2044
BStBl II 2022, 321
IX R 29/23
IX R 23/14
IX R 36/17
IX R 45/13
VI R 57/13
VI R 47/13
11 K 1108/17
VI R 41/18
3 K 105/22
1 K 74/21