Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-28, Aktenzeichen 4 K 2649/01 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0528.4K2649.01ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Mit notariellem Vertrag vom 28.06.1996 übertrug der Kläger seiner Tochter A die Grundstücke unter dem Vorbehalt, ihm ein unentgeltliches lebenslanges Nießbrauchsrecht an den zuvor bezeichneten Grundstücken einzuräumen. Eine etwaige Schenkungsteuer übernahm der Kläger.
Mit weiterem notariellem Vertrag vom 22.02.2000 übertrug der Kläger auf seine Tochter unentgeltlich 695.384 Aktien der . Gemäß § 2 des Vertrags behielt sich der Schenker einen sogenannten Vertragsnießbrauch vor:
" 1. Das Gewinnbezugsrecht verbleibt beim Schenker, sämtliche Dividenden fallen dem Schenker zu.
2. Die Stimmrechte gehen auf die Empfängerin über, wobei sie im Innenverhältnis alle, die Gesellschaft betreffenden wesentlichen Entscheidungen und Fragen unbeschadet der gesetzlichen und satzungsmäßigen Zuständigkeiten von Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung mit dem Schenker abzustimmen und für eine entsprechende Wahrnehmung des Stimmrechts in der Hauptversammlung zu sorgen hat.
3. Wird das Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln erhöht, so setzt sich der Nießbrauch an dem erhöhten Beteiligungsbetrag fort."
Nach § 4 des Vertrags ist die Tochter des Klägers grundsätzlich frei in der Verfügung über die Aktienanteile. Lediglich innerhalb der ersten fünf Jahre bedarf die Verfügung der schriftlichen Einwilligung des Klägers. Die Kosten des notariellen Vertrags und seiner Durchführung sollte gemäß § 5 der Schenker tragen.
In der Schenkungsteuererklärung vom 07.06.2000 gab der Kläger den Wert der Aktien zum Stichtag mit 11.015.636 DM an. Ferner ermittelte er einen Kapitalwert hinsichtlich des eingeräumten Nießbrauchs in Höhe von 6.023.652 DM. Durch Erklärung vom 02.08.2000 verfügte der Kläger schließlich unwiderruflich, dass der Freibetrag gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) seiner Tochter A zukommen solle. Der Kläger übernahm die Schenkungsteuer.
Mit Schenkungsteuerbescheid vom 16.10.2000 setzte der Beklagte wegen der Schenkung vom 22.02.2000 zunächst 1.336.099 DM Schenkungsteuer gegen den Kläger fest, die er wegen des dem Kläger eingeräumten Nießbrauchs vollständig zinslos stundete. Dabei ging der Beklagte von einem Wert des Erwerbs einschließlich der übernommenen Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 12.138.403 DM aus, ermittelte einen Freibetrag gemäß § 13 a ErbStG in Höhe von 4.706.254 DM und gemäß § 16 ErbStG in Höhe von 400.000 DM, mithin einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von insgesamt 7.032.100 DM. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Mit weiterem Bescheid vom 02.02.2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO änderte der Beklagte seinen Bescheid dahingehend, dass er hinsichtlich der festgesetzten Schenkungsteuer in Höhe von 1.336.099 DM nur noch einen Betrag in Höhe von 780.083 DM zinslos gemäß § 25 ErbStG stundete. Gleichzeitig forderte er den Kläger zur Zahlung von Erbschaftsteuer in Höhe von 556.016 DM auf. Zur Begründung führte er hinsichtlich der geänderten Stundungsregelung an, dass gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG Schulden und Lasten, die mit den nach § 13 a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen würden, nur mit dem Betrag abzugsfähig seien, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a ErbStG entspreche. Die Berechnung des zu stundenden Betrags nach § 25 ErbStG sei daher wie folgt vorzunehmen:
Steuer ohne Berücksichtigung der Nießbrauchslast
1.336.099 DM
steuerpflichtiger Erwerb ohne Nießbrauchslast
5.909.382 DM
anteiliger Kapitalwert der Nießbrauchslast: (11.015.636 DM - 4.705.256 DM) x 6.023.652 DM 11.015.636 DM
- 3.450.143 DM
Summe
2.459.239 DM
zuzüglich Steuer nach § 10 Abs. 2 ErbStG
467.248 DM
Summe abgerundet
2.926.400 DM
ergibt die sofort zu entrichtende Steuer
556.016 DM
Stundungsbetrag nach § 25 ErbStG
780.083 DM
Barwert gemäß § 12 Abs. 3 BewG
313.593 DM
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19.02.2001 Einspruch ein, mit dem er zunächst klarstellte, dass die festgesetzte Schenkungsteuer in Höhe von 1.336.099 DM nicht zu beanstanden sei. Jedoch sei die nunmehr vorgenommene Stundung in Höhe von nur noch 780.083 DM rechtswidrig. Denn übertrage ein Zuwender einen ganzen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil i. S. v. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs für sich, sei die Übertragung der Substanz nach § 13 a ErbStG begünstigt. Die Steuer, die auf den Kapitalwert entfalle, werde bis zum Erlöschen der Last zinslos gestundet (§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Die Nießbrauchslast stehe im vorliegenden Fall nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang des nach § 13 a ErbStG befreiten Vermögens und stelle deshalb regelmäßig keine Betriebsschuld dar, denn die Einräumung des Nießbrauchs sei ein privater Vorgang. Diese Last könne bei der Berechnung des nach § 25 ErbStG für den Substanzwert zu ermittelnden Stundungsbetrags abgezogen werden und sei nicht anteilig zu kürzen, weil es an einer entsprechenden Regelung fehle (§ 10 Abs. 6 Sätze 4 und 5 ErbStG). Die Finanzverwaltung folge dem offensichtlich nicht, indem sie für die Berechnung der Stundung die Regelung in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zu Grunde lege. Es erscheine in höchstem Maße zweifelhaft, ob ein aus privaten Gründen vorbehaltener Nießbrauch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem übertragenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bzw. übertragenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stehe. Dagegen spreche, dass bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die Nießbrauchslast schon aus bewertungsrechtlichen Gründen niemals Betriebsschuld sein könne. Gleiches gelte auch für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, denn die Nießbrauchslast sei niemals Betriebsschuld. Von daher sei nach einer in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen Auffassung bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die kapitalisierte Nießbrauchslast ungekürzt bei Berechnung der zinslos zu stundenden Steuer nach § 25 ErbStG zu berücksichtigen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 wies der Beklagte den Einspruch zurück und führte zur Begründung aus: Nach R 17 Abs. 7 der Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) sei die Nießbrauchslast für die Berechnung der zu stundenden Steuer bei begünstigtem Vermögen nach § 25 ErbStG nur mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG gekürzten Betrag abzugsfähig. Die kapitalisierte Nießbrauchslast könne folglich nur mit einem geringeren Wert vom Bruttoerwerb abgezogen werden. Soweit der Kläger unter Bezugnahme auf eine Stelle in der Kommentarliteratur die Auffassung vertrete, dass im vorliegenden Fall der vorbehaltende Nießbrauch nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den übertragenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stehe, da es sich bei der Nießbrauchslast nicht um eine "Betriebsschuld", sondern um einen privaten Vorgang handle, sei dem entgegen zu halten, dass es bei einer Schenkung genüge, dass der wirtschaftliche Zusammenhang der Last erst mit oder durch den Erwerb begründet werde. Soweit der Kläger einwende, es würde für die Kürzung des Kapitals bei der Berechnung des nach § 25 ErbStG zu stundenden Betrags an einer gesetzlichen Regelung fehlen, führe dies selbst dann nicht zu einer anderen Beurteilung, wenn dieser Einwand zutreffend sein sollte. Durch die Berücksichtigung des ungekürzten Kapitalwerts der Nießbrauchslast würde es im Ergebnis zu einer nicht gerechtfertigten Erweiterung einer steuerlichen Begünstigung kommen. Ein Abzugsverbot zur Vermeidung eines doppelten steuerlichen Vorteils sei jedoch Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes, der auch ohne eine gesetzliche Regelung Anwendung finde (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 14.11.1986, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 351 zu § 3 c des Einkommensteuergesetzes). Eine etwaige gesetzliche Regelung habe daher nur klarstellende Bedeutung.
Mit der am 03.05.2001 erhobenen Klage trägt der Kläger ergänzend vor: Streitig sei allein die Rechtsfrage, ob im Rahmen des § 25 ErbStG bei der Berechnung der zu stundenden Steuer die Nießbrauchslast in vollem Umfang zu berücksichtigen sei oder nur, so die Ansicht des Beklagten, mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG gekürzten Betrag. Nach der Rechtsprechung des BFH werde bei der vorliegend interessierenden Schenkung unter Lebenden zwischen Gegenleistungen unter Leistungsauflage einerseits und Nutzungs- und Duldungsauflage andererseits differenziert. Nur im letzteren Fall gehe man grundsätzlich von einer Last aus. Der typische Fall einer solchen Duldungsauflage sei der vorbehaltende Nießbrauch. Folgerichtig sei dann zur Realisierung des Nettoprinzips diese Last von dem Bruttoerwerb abzuziehen mit der Folge, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG bei vorliegenden weiteren Voraussetzungen eingreife. Von dieser grundsätzlichen Regelung mache der BFH jedoch eine Ausnahme. Sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25 ErbStG gegeben seien, handle es sich um keine Last im Sinne des § 10 Abs. 6 ErbStG. Erfasst würden hierdurch insbesondere die Fälle des Nießbrauchsvorbehalts zu Gunsten des Erblassers bzw. des Schenkers. Der BFH verstehe mithin § 25 ErbStG als lex specialis zu § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Das habe zur Folge, dass § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht zur Anwendung gelange. Wolle man gleichwohl die Vorschrift im Rahmen des zu stundenden Betrags zur Anwendung bringen, so würde sich hierdurch ein Wertungswiderspruch ergeben. In § 10 ErbStG komme das das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht beherrschende Bereicherungs- und Nettoprinzip zum Ausdruck. Das heiße besteuert werden solle allein der Nettovermögenszuwachs. Daher sei es zulässig und erforderlich, die mit einem Erwerb wirtschaftlich im Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Abzug zuzulassen. Dieser Abzug sei im Rahmen des Nettoprinzips einzuschränken, sofern der Erwerb steuerlichen Vergünstigungen, wie z. B. der des § 13 a ErbStG unterliegen würde. Dies sei sachlich gerechtfertigt. Die sachliche Rechtfertigung sei aber dann nicht mehr gegeben, wenn das Nettoprinzip nicht zur Anwendung gelange, § 25 ErbStG sei eine Abweichung vom Nettoprinzip. Sofern der Tatbestand des § 25 ErbStG erfüllt sei, werde der Bedachte so besteuert, als ob er den Erwerb lastenfrei erhalten habe. Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG benachteilige mithin den Vermögenserwerber in nicht unerheblicher Art und Weise. Dieser Nachteil werde teilweise durch eine vom Gesetz vorgesehene Stundung abgemildert. Würde man bei der Berechnung des Stundungsbetrages § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zur Anwendung bringen, so würde man den vom Gesetz mit der Stundung verfolgten Sinn und Zweck, Ausgleich für die Durchbrechung des Nettoprinzips, wieder aufheben. Die in R 17 Abs. 7 Satz 6 ErbStR enthaltene Regelung sei daher rechtswidrig. Sofern der Beklagte eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG auf den vorliegenden Fall befürworte, sei schon keine Gesetzeslücke ersichtlich.
Wegen der Vorschenkung vom 28.06.1996 hat der Beklagte seinen Schenkungsteuerbescheid durch Bescheid vom 13.11.2001 dahingehend geändert, dass er die Schenkungsteuer nunmehr auf 1.461.841 DM festgesetzt hat und einen Betrag in Höhe von 780.083 DM zinslos gestundet hat. Gleichzeitig hat er den Kläger zur Zahlung von Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 662.838 DM aufgefordert.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 02.02.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 sowie des Änderungsbescheids vom 13.11.2001 teilweise aufzuheben und die darin festgesetzte Schenkungsteuer gemäß § 25 ErbStG insgesamt zinslos zu stunden,
hilfweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er ergänzend vor: Unstreitig dürfte sein, dass die Besteuerung des Erwerbs auf Grund der Vorschrift des § 25 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich ohne die Berücksichtigung der Nießbrauchslast zu erfolgen habe, da diese Last dem Abzugsverbot der vorgenannten Vorschrift unterlege. Die festzusetzende Steuer bemesse sich nach dem steuerpflichtigen Erwerb (ohne die teilweise Steuerbefreiung nach § 13 a ErbStG). Nur diese Steuer - soweit sie sich auf den steuerpflichtigen Erwerb beziehe - könne nach § 25 ErbStG gestundet werden. Die Auffassung des Klägers würde letztlich dazu führen, dass ein Steuerbetrag gestundet werden müsse, dem keine Steuerfestsetzung - bezogen auf die steuerbefreiten Vermögensvorteile - zu Grunde liege. Die entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 6 ErbStG diene daher lediglich der Berechnung des zutreffenden Stundungsbetrages.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Dabei kann im Rahmen der Zulässigkeit der Klage dahinstehen, ob im vorliegenden Fall die Anfechtungs- oder die Verpflichtungsklage statthafte Klageart ist, weil es dem Kläger ausdrücklich nur um die Stundung der Schenkungsteuer gemäß § 25 ErbStG, einer Leistung, die durch Verwaltungsakt erfolgt, und nicht um die Festsetzung der Steuer geht (für Anfechtungsklage bei einheitlichem Steuerbescheid Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 12. April 1989 - II R 37/87 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 524 (525 f.)). Denn für beide Klagearten liegen jedenfalls die Zulässigkeitsvoraussetzungen vor, insbesondere ist ein Einspruchsverfahren durchgeführt worden.
Die Klage ist allerdings unbegründet.
Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 02.02.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 sowie des Änderungsbescheids vom 13.11.2001 ist im angegriffenen Umfang rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat es vielmehr zu Recht abgelehnt, die festgesetzte Schenkungsteuer über die bisher gestundete Steuer hinaus insgesamt gemäß § 25 ErbStG zinslos zu stunden.
Wie der Kläger selbst nicht in Frage stellt, liegt in der Übertragung der Aktien aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 22.02.2000 auf seine Tochter eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbstG. Die Übertragung erfolgte unentgeltlich, weil die Tochter hierfür gegenüber ihrem Vater keine (berücksichtigungsfähigen) Gegenleistungen zu erbringen hatte. Der zu Gunsten des Klägers eingeräumte Nießbrauch nach § 2 des Vertrages - Einzelheiten dazu unten - kann schenkungsteuerrechtlich als bloße Duldungsauflage gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht bereicherungsmindernd berücksichtigt werden (vgl. hierzu etwa: BFH, Urteil vom 14. Dezember 1995 - II R 18/93 - BStBl II 1996, 243 (245) m.w.N.). Weiterhin hat der Beklagte die Schenkungsteuer auch zu Recht gegen den Kläger festgesetzt, weil dieser die Steuer gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG übernommen hatte.
Der Beklagte hat auch den Umfang der Bereicherung des Klägers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) zutreffend ermittelt, insbesondere ist von Rechts wegen nicht zu beanstanden, dass er die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für die übertragenen Aktien an der angenommen hat, obwohl sich der Kläger den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Oktober 2002, § 13 a Rn. 230; zum Meinungstand bei Übertragungen in Fällen des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vgl. dies., § 13 a Rn. 150 sowie Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Dezember 2002, § 13 a Rn. 83 ff.).
Darüber hinaus hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht nur den anteiligen Kapitalwert der Nießbrauchslast zinslos gemäß § 25 ErbStG gestundet.
Nach dieser Vorschrift wird im hier interessierenden Fall einer Schenkung der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzen dem Schenker zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert (Satz 1). Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastung entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zu stunden (Satz 2).
Daraus folgt zunächst, dass der dem Kläger eingeräumte Nießbrauch am übertragenen Aktienvermögen, der sich für die beschenkte Tochter des Klägers als Last im Sinne der Bestimmung darstellt (vgl. dazu BFH, Urteile vom 7. Juni 1989 - II R 183/85 - BStBl II 1989, 814; vom 14. Dezember 1995 - II R 18/93 - BStBl II 1996, 243 (245) m.w.N.), weil ihr nach § 2 des zwischen ihr und dem Kläger geschlossenen notariellen Vertrags vom 22.02.2000 die Nutzungen (§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)) am Aktienvermögen nicht zustehen, nicht als Last abgezogen werden kann, sondern vielmehr nach § 25 ErbStG zinslos bis zum Erlöschen zu stunden ist. Diese Frage ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Entgegen der Ansicht des Klägers kann für die Berechnung der zu stundenden Steuer allerdings nicht der volle Kapitalwert der Nießbrauchslast (6.023.525 DM) berücksichtigt werden mit der Folge, dass der Kläger aktuell keine Steuer zu zahlen hätte. Soweit die Nießbrauchslast - wie hier - mit befreitem Vermögen im Sinne von § 13 a ErbStG zusammentrifft, ist der Kapitalwert der Belastung vielmehr entsprechend dem Verhältnis von befreitem zu nicht befreitem Vermögen anteilig zu ermitteln und entsprechend zu kürzen.
Dieses Ergebnis folgt jedoch nicht unmittelbar aus § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Danach sind Schulden und Lasten, die nach dem mit § 13 a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder - wie hier - mit den nach § 13 a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a entspricht. Die Regelung gehört systematisch zu den Bestimmungen zur Ermittlung des steuerlichen Erwerbs im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und ist Ausdruck des die Wertermittlung beherrschenden Nettoprinzips, nach dem nur der vom Vermögensanfall ausgelöste Nettovermögenszuwachs als Bemessungsgrundlage der Steuer herangezogen werden darf (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rn. 5 ff.). Während § 10 Abs. 5 ErbStG im Rahmen dieses Systems bestimmte Nachlassverbindlichkeiten (Schulden und Lasten) für abzugsfähig erklärt, schränken die Abzugsverbote der Absätze 6 bis 9 diese Möglichkeit aus unterschiedlichen Gründen wieder ein. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG begründet damit ein spezielles, teilweises Abzugsverbot, das für die Wertermittlung von Bedeutung ist.
Die Vorschrift setzt allerdings begriffsnotwendig und nach ihrer systematischen Stellung voraus, dass es sich um Schulden oder Lasten handelt, die grundsätzlich abzugsfähig wären. Dies schließt § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG für den hier interessierenden Fall einer Nießbrauchslast zu Gunsten des Schenkers aber gerade aus ("...wird ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert."). Die Vorschrift steht zudem im IV. Abschnitt des Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetzes, nämlich bei den Vorschriften über die "Steuerfestsetzung und Erhebung" und gehört nicht zur "Wertermittlung", so dass ein unmittelbarer Rückgriff zur Berechnung des Stundungsbetrags ausscheidet.
Der Senat hält jedoch in Übereinstimmung mit dem Beklagten für die Berechnung des im Rahmen von § 25 ErbStG zu ermittelnden Stundungsbetrags eine entsprechende Anwendung der Vorschrift für geboten (vgl. R 17 Abs. 7 ErbStR).
Zu dieser Frage ist, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung ergangen. In der Literatur, in der das Problem bisher wenig Beachtung gefunden hat, tritt Jülicher (in: Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 a Rn. 150) dafür ein, die Steuer, die auf den Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung fällt, insgesamt zu stunden. Zur Begründung wird im wesentlichen angeführt, dass es in Fällen von § 25 ErbStG an einer dem § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG entsprechenden Regelung fehle und der eingeräumte Nießbrauch auch keinen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zum übertragenen Vermögen erkennen lasse. Es handele sich insoweit vielmehr um einen rein privaten Vorgang. Demgegenüber verweist Meincke ohne nähere Begründung auf die Anwendung der R 17 Abs. 7 ErbstR im Rahmen von § 25 ErbStG und hält damit eine entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG für geboten (a.a.O., § 10 Rn. 13). Moench (in: Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Oktober 2002, § 25 Rn. 38) spricht sich ebenfalls für eine anteilige Kürzung aus, weil anderenfalls in Fällen der vorliegenden Art die Steuer fast ausnahmslos in vollem Umfang zu stunden wäre.
Der von Jülicher (a.a.O) vertretenen Auffassung ist allerdings entgegenzuhalten, dass § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG - und damit auch die spezielle Regelung in Abs. 6 Satz 5 - nur Ausdruck eines allgemeinen Grundsatzes ist, nämlich die Gewährung doppelter Steuervorteile zu vermeiden (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 14. November 1986 - VI R 209/82 - BStBl II 1989, 351 (353 f.) zur ähnlichen Regelung (Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 53; Moench, a.a.O., § 10 Rn. 92) in § 3 c des Einkommensteuergesetzes). Die Abzugsverbote im Sinne der § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG haben daher eher klarstellenden Charakter (so ausdrücklich: Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 51) und drücken damit etwas aus, was ohnehin "selbstverständlich" ist. Denn bei steuerfreiem Vermögen (hier teilweise nach § 13 a ErbStG) sollen Schulden und Lasten, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht auch noch zusätzlich als Abzugsposten berücksichtigt werden.
Genau dies, nämlich einen doppelten Steuervorteil ohne sachliche Begründung, begehrt allerdings der Kläger: (teilweise) Steuerfreiheit nach § 13 a ErbstG hinsichtlich des übertragenen Aktienvermögens und zinslose Stundung der Steuer mit dem vollen Kapitalwert, obwohl teilweise befreites Vermögen übertragen wurde. Dass neben der Befreiung nach § 13 a ErbStG auch die zinslose Stundung als Steuervorteil anzusehen ist, steht für den Senat außer Frage, weil die Stundung einer Steuer gemäß § 222 AO üblicherweise nur unter den dortigen engen Voraussetzungen möglich ist, im Ermessen der Finanzbehörde steht und zudem noch Stundungszinsen anfallen (§ 234 Abs. 1 AO).
Für die Auffassung des Beklagten, nur den anteiligen Wert der Nießbrauchslast im Rahmen von § 25 ErbStG zu berücksichtigen, streitet auch ein weiteres Argument: Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13 a, 16, 17 und 18). Das beim Beschenkten angefallene Bruttovermögen (sog. Nettobetrag I) wird daher von vorn herein um die aufgeführten Freibeträge und Befreiungen gekürzt. Der sich daraus ergebende steuerpflichtige Erwerb (sog. Nettoerwerb II) ist wiederum Bemessungsgrundlage für den Steuertarif mit der weiteren Folge, dass Freibeträge und Befreiungen bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt bleiben (vgl. zu den Begriffen: Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 2). Das ist insofern von Bedeutung, als sich die Stundung naturgemäß nur auf festgesetzte und fällige Steuern beziehen kann. Im vorliegenden Fall ist für das übertragene Aktienvermögen des Klägers bereits der Freibetrag und der Bewertungsabschlag (vgl. § 13 a Abs.1 und 2 ErbStG) gewährt worden. Nur in dieser Höhe bemisst sich der steuerpflichtige Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) Ist dies aber der Fall, so würde die volle Berücksichtigung des Kapitalwerts der Nießbrauchslast dazu führen, dass dem Kläger im Ergebnis eine zinslose Stundung für einen Teil der Steuer eingeräumt würde, bei dem es bereits an einer entsprechenden Festsetzung fehlt.
Als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens muss in dieser Situation das teilweise Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in den Fällen des § 25 ErbStG entsprechend eingreifen, damit eine "Doppelerfassung", nämlich einerseits Steuerbefreiung (Freibetrag/ Bewertungsabschlag) nach § 13 a ErbStG und andererseits voller Kapitalwert der Nießbrauchslast für die Berechnung des Stundungsbetrags im Sinne von § 25 ErbStG, vermieden wird. Folglich ist der dem Kläger eingeräumte Nießbrauch am
Aktienvermögen nur mit dem anteiligen Wert entsprechend der Regelung in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zu berücksichtigen.
Die Vereinbarung des Nießbrauchs und die Übertragung der Aktien durch notariellen Vertrag vom 22.02.2000 stehen zur Überzeugung des Senats auch in wirtschaftlichem Zusammenhang im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Der für einen Schuldenabzug geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und einer Schuld oder einer Last setzt voraus, dass die Entstehung der Verbindlichkeit ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen (BFH, Urteil vom 25. Oktober 1995 - II R 45/92 - BStBl 1996 II, 11 (15) m.w.N.). Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen Schuld und Vermögensgegenstand besteht. Die Schuld muss den Vermögensgegenstand wirtschaftlich belasten (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 1972 - II R 44/70 - BStBl II 1973, 3). Weiterhin kann der wirtschaftliche Zusammenhang auch durch die Übertragung selbst - wie hier durch die Schenkung - erst herbeigeführt werden (vgl. Moench, a.a.O. § 10 Rn. 97). So ist der wirtschaftliche Zusammenhang zum Beispiel bejaht worden, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des inländischen Grundvermögens eingegangen worden ist (BFH, Urteil vom 28. September 1962 - III 242/60 U - BStBl III 1962, 535).
Davon ausgehend stehen im vorliegenden Fall die Übertragung der Aktien an der
auf die Tochter des Klägers einerseits und die Bestellung eines Nießbrauchs in § 2 des notariellen Vertrags vom 22.02.2000 zu Gunsten des Klägers andererseits in wirtschaftlichem Zusammenhang, denn die Nießbrauchsbestellung beruht unmittelbar auf Vorgängen, die die Übertragung des Aktienvermögens betreffen.
Dabei erachtet es der Senat als entscheidend, dass der Kläger nach der Vertragsgestaltung und der Interessenlage der Parteien die Aktien ohne Vorbehaltsnießbrauch auf seine Tochter nicht übertragen hätte. So bleibt das Gewinnbezugsrecht nach § 2 des Vertrags aufgrund der Nießbrauchsvereinbarung beim Kläger, sämtliche Dividenden fallen ihm zu. Darüber hinaus sind als unmittelbare Folge des Nießbrauchs, die wesentlichen Entscheidungen und Fragen der Gesellschaft im Innenverhältnis mit dem Kläger abzustimmen. Weiterhin ist bestimmt worden, dass
sich der Nießbrauch an der Beteiligung entsprechend erhöht, wenn sich das Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln erhöht. Innerhalb der ersten fünf Jahre nach Vertragsschluss bedarf jede Verfügung der Tochter der schriftlichen Einwilligung des Klägers (§ 4). Der Kläger hat sich ferner gemäß § 7 den Widerruf der Schenkung aus bestimmten Gründen vorbehalten. Berücksichtigt man darüber hinaus, dass die Tochter des Klägers im maßgeblichen Übertragungszeitpunkt erst 21 Jahre, also - bei allem Respekt - in wirtschaftlichen Fragen als eher unerfahren bezeichnet werden darf, und zugleich ein Vermögen von immerhin 11.015.636 DM zum Stichtag übertragen worden ist, so kann es keine Frage sein, dass die Einräumung des Nießbrauchs eine Art "Bedingung" für die Vermögensübertragung durch den Kläger war. Sind aber Vermögensübertragung einerseits und der vorbehaltene Nießbrauch andererseits derart miteinander verbunden, dass die eine Partei - hier der Kläger - den Vertrag nicht abgeschlossen hätte, wenn dieser nicht eingeräumt worden wäre, so stehen die Nießbrauchslast und das übertragene Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang. Dabei ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht erheblich, ob die Last auch Betriebsschuld geworden ist. Denn entscheidend ist, dass sie mit dem nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG befreiten Vermögen - wie dargestellt - in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, nämlich das übertragene Vermögen unmittelbar belasten. Mehr wird vom Wortlaut des Gesetzes (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG) nicht gefordert, insbesondere kommt es auf die Motivation des Klägers für die Übertragung, also ob die Gründe hierfür eher privater oder betrieblicher Natur sind, nicht an.
Davon ausgehend hat der Beklagte die festgesetzte Schenkungsteuer zutreffend nur mit dem anteiligen Kapitalwert, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG), gemäß § 25 ErbStG zinslos gestundet.
Fehler bei der Berechnung des Stundungsbetrags durch den Beklagten sind im Übrigen nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO die Revision zugelassen. Zu der Frage der entsprechenden Anwendbarkeit des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbstG bei dem im
Rahmen von § 25 ErbStG zu berechnenden Stundungsbetrags ist bisher, soweit ersichtlich, noch keine gerichtliche Entscheidung ergangen, jedenfalls liegt bisher noch keine höchstrichterliche Entscheidung vor. Die Frage wird zudem - wie dargestellt - in der Literatur nicht einheitlich beantwortet, so dass eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich erscheint.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbstG
§ 13 a ErbStG
§ 16 ErbStG
§ 25 ErbStG
§ 10 ErbStG
§ 13 a ErbstG
§ 222 AO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG
§ 10 Abs. 2 ErbStG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 10 Abs. 6 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 25 Abs. 1 ErbStG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 20 Abs. 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 10 Abs. 5 ErbStG
§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG
§ 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG
§ 234 Abs. 1 AO
§ 13 a Abs.1 und 2 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbstG
§ 3 c des Einkommensteuergesetzes
§ 10 Rn. 53; Moench, a.a.O., § 10 Rn. 92) in § 3 c des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 243
BStBl II 1989, 814
BStBl II 1989, 351
BStBl II 1973, 3
II R 37/87
II R 18/93
II R 183/85
VI R 209/82
II R 45/92
II R 44/70