Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-28, Aktenzeichen 17 K 6808/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0628.17K6808.02E.00

Tenor:
Der Ablehnungsbescheid vom 15.04.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 06.11.2002 werden aufgehoben.
Der Beklagte wird verpflichtet, die Einkommensteuerbescheide für 1995 vom 17.04.1996, 1996 vom 28.04.1997, 1997 vom 06.12.1999 und für 1998 vom 07.12.1999 dahingehend zu ändern, dass weitere Unterhaltszahlungen des Klägers in Höhe von 15.000 DM jährlich als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannt werden.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
Nach dem Wortsinn und Zweck der Korrekturvorschrift erfasst der Begriff des "rückwirkenden Ereignisses" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge - auch tatsächliche Vorgänge - ,die steuerlich in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Bei laufend veranlagten Steuern, wie der ESt, sind die auf Grund neuer Ereignisse materiell- rechtlich erforderlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn Vorschriften des materiellen Steuerrechts (ausnahmsweise) bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand erheblichen Sachverhalts auch zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt (Beschluss des BFH vom 19.07.1993, GrS 2/93, BStBl II 1993, 897).
Das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses wird bejaht, wenn nach Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheids die Zustimmung zur Anwendung des Realsplittings erteilt oder der Antrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gestellt wird (BFH-Urteil vom 12.07.1989, a.a. O.). Dies beruht auf der Überlegung, dass Unterhaltsaufwendungen nach § 12 Nr. 2 EStG - vom Ausnahmefall des § 33 a EStG abgesehen - steuerlich nicht abzugsfähig sind. Erst durch den Antrag des Leistenden und die Zustimmung des Leistungsempfängers werden sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nachträglich zu Sonderausgaben umqualifiziert.
Die im Streitfall erfolgte nachträgliche Erweiterung des Antrags des Unterhaltleistenden auf Durchführung des Realsplittings mit Zustimmungserklärung der Unterhaltsempfängerin stellt ebenfalls ein rückwirkendes Ereignis in Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar. Es ergab sich hierdurch ein neuer Sachverhalt. Dieser bewirkte auch eine Veränderung der Rechtsfolgen. Der vom Kläger gezahlte Unterhalt wurde zwar bereits zu den Zeitpunkten der erstmaligen Antragstellungen für 1995 bis 1998 und der ursprünglichen Zustimmungserklärung in vollem Umfang von steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen zu Sonderausgaben umqualifiziert. Eine Rechtsfolgenänderung trat jedoch insoweit ein, als aus bisher steuerlich nicht abziehbaren Sonderausgaben abziehbare Sonderausgaben wurden (zur Umqualifizierung und Abziehbarkeit siehe BFH-Urteile vom 22.09.1999, XI R 121/96, BStBl II 2000, 218 und 07.11.2000, III R 23/98, BStBl II 2001, 338; Stephan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Loseblattsammlung, § 10 Rdnr. 19 und 20; Stöcker in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, Loseblattsammlung, § 10 Rdnr. 106).

Entscheidungsgründe:
Der Senat hält eine Erweiterung des Antrags auf Durchführung des Realsplittings nach dem Ergehen der Steuerbescheide für zulässig (ebenso Gerard in Lademann, Kommentar zum EStG, Loseblattsammlung, § 10 Rdnr. 29; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, Loseblattsammlung, § 10 Rdnr. 27 k und Hutter in Blümich, EStG, Kommentar, Loseblattsammlung, § 10 Rdnr. 78; unklar Heinicke in Schmidt, 23. Auflage 2004, § 10 Rdnr. 53).
Nach den Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG kann der Antrag auf Durchführung des Realsplittings zwar nicht zurückgenommen und die Zustimmung nur vor Beginn des betroffenen Kalenderjahres widerrufen werden. Hieraus folgert der BFH, dass die entsprechenden einmal ausgeübten Erklärungen nachträglich auch nicht betragsmäßig vermindert werden können (siehe Urteile vom 22.09.1999 XI R 121/99 und 07.11.2000 III R 23/98 a.a.O.) Der Senat folgt dem, denn die Einschränkung des Antrags stellt eine Teilrücknahme dar und wenn eine Rücknahme des Antrags nicht möglich sein soll, muss Gleiches auch für eine Teilrücknahme gelten.
Der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält jedoch kein Verbot der nachträglichen Erweiterung des Antrags des Unterhaltsleistenden (mit Zustimmung des Empfängers) auf Berücksichtigung weiterer Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben. Ob ein solches Verbot entgegen dem Wortlaut und zu Lasten des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in die Vorschrift hineininterpretiert werden könnte, kann unentschieden bleiben. Denn für eine derartige Auslegung gegen den Wortlaut fehlt es schon an einem klar feststellbaren gesetzgeberischen Willen.
Weder dem Gang des Gesetzgebungsverfahrens noch dem hierzu vorliegenden Textmaterial lässt sich entnehmen, dass eine Erweiterung des Antrags auf Realsplitting den Zielvorstellungen der Gesetzgebers widerspricht. Die Möglichkeit einer Erweiterung hat der Gesetzgeber wohl nicht bedacht. Allerdings lässt sich dem Bericht des Finanzausschusses entnehmen, dass die Einführung des zunächst auf 9.000 DM "begrenzten Realsplittings" einer verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen wurde. Hierbei erfolgte eine Abwägung zwischen dem grundgesetzlich gebotenen Schutz intakter Ehen und Familien einerseits und dem im Einkommensteuerrecht geltenden Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bei dem Unterhaltszahlenden sowie dem Unterhaltsempfänger (siehe Bundestagsdrucksachen 8/2118, 2200, und 2201, insbesondere 8/2201, S. 5). Will man der Leistungsfähigkeit des Klägers bei der Besteuerung Rechung tragen, so ist ihm ein Abzug des ab 1992 geltenden - bis heute nicht mehr angepassten - Höchstbetrags von 27.000 DM zu gewähren.
Die in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelte Bindungswirkung bezweckt zwar eine Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens (siehe Stöcker in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, Loseblattsammlung, § 10 EStG, Rdnr. 106). Hieraus können für den vorliegenden Streitfall aber keine entscheidenden Rückschlüsse gezogen werden. Denn gerade bei der Besteuerung von Ehegatten spielt das Ziel der Verwaltungsvereinfachung insgesamt eine eher untergeordnete Rolle. So können diese bei der Einkommensbesteuerung zwischen den Veranlagungsarten nach § 26 a, b und c EStG wählen und ihr bereits ausgeübtes Wahlrecht bis zur Bestandskraft der Steuerbescheide uneingeschränkt und auch mehrfach ändern (ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt bestätigt durch Urteil vom 03.05.2005 III R 60/03, BFH Pressemitteilung Nr. 17 vom 25.05.2005).
Aus dem Urteil des 11. Senats des BFH vom 22.09.1999 (Az: XI R 121/96, a.a.O) ergibt sich nichts anderes. Dieser hat zwar ausgeführt, die am Realsplitting Beteiligten seien nach dem Gesetzeszweck an ihre einmal getroffene Wahlrechtsausübung bereits vor Unanfechtbarkeit der Steuerbescheide gebunden. In dem entschiedenen Streitfall war jedoch eine nachträgliche Einschränkung der Zustimmung des Unterhaltsempfängers auf Durchführung des Realsplittings erfolgt. Zur vorliegenden Fallkonstellation ist damit nichts gesagt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil dies zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Denn der Streitfall wirft Rechtsfragen auf, die höchstrichterlich noch nicht geklärt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 a EStG
§ 10 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 26 a, b und c EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 218
BStBl II 1993, 897
BStBl II 2001, 338
X R 8/84
XI R 121/96
III R 23/98
99 XI R 121/99
00 III R 23/98
05 III R 60/03