Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-12, Aktenzeichen 5 K 2345/15
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2018:0312.5K2345.15.00

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen einer Lehrerin für einen Hund als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG berücksichtigt werden können.
Die alleinstehende Klägerin erzielt als Lehrerin an einer Gesamtschule Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nebenberuflich ist sie noch Fitness-Trainerin und erzielt hieraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2013) beantragte sie u.a. Aufwendungen für ihren Hund, einen im Jahr 2007 geborenen Jack Russel Terrier Rüden, mit dem Rufnamen M. Dabei handelte es sich um Kosten für Hundezubehör (122,37 €, Hundegeschirr (40,- €), Hundespielzeug (41,89 €) und Hundesteuer (30,- €), Tierhalterhaftpflicht (74,71 €) sowie pauschale Futterkosten (600,- €). Die Klägerin beantragte die Berücksichtigung von 50% dieser Aufwendungen als Werbungskosten bei ihrer nichtselbständigen Arbeit mit der Begründung, M werde als „Schulhund“ eingesetzt. Ausweislich einer Bescheinigung der Integrierten Gesamtschule … (i.F.: IGS) vom 14.02.2014 begleitet der Hund die Klägerin drei Mal in der Woche in die Schule und wird vor allem bei Schülern der Orientierungsstufe regelmäßig eingesetzt. Das Projekt „Schulhund“ ist im vierten Jahr im Schulkonzept verankert.
In dem nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufigen Bescheid zur Einkommensteuer 2013 vom 22.05.2014 berücksichtigte der Beklagte diese Kosten (insgesamt: 454,48 €) nicht als Werbungskosten.
Am 22.06.2015 legte die Klägerin Einspruch ein. Sie führte aus, der Hund M sei ein Arbeitsmittel. M sei als „Schulhund“ anerkannt. Es bestehe ein objektiver Zusammenhang mit ihrem Beruf als Lehrerin, denn M begleite sie mehrmals wöchentlich in die Schule. Zudem fördere M subjektiv ihren Beruf. Die Klägerin legte verschiedene Unterlagen vor (Teilnahmebestätigung „Fachtagung Schulhund“, Bescheinigung über die Ausbildung des Hundes, Bestätigung der Schulleitung der IGS zum Ausbildungsstand des Hundes, Informationen der ADD zum Projekt „Hundegestützte Pädagogik in Rheinland-Pfalz“, Leistungsurkunde Begleithundeprüfung des Deutschen Hundesportverbandes sowie ein „Pädagogisches Konzept zum Einsatz des Schulhundes M an der IGS“). Aus diesem Konzept geht hervor, dass M regelmäßige Fortbildungen besucht und welche Aufgaben einem „Schulhund“ im Allgemeinen im schulischen Alltag zukommen. Hierzu führte die Klägerin aus, der Einsatz eines „Schuldhundes“ sei vielfältig und vielseitig, denn ein „Schulhund“ fördere zum einen die leichtere Kontaktaufnahme zu den Kindern, die Lernmotivation und die Konzentrationsfähigkeit der Kinder und beruhige sie. M sei als Arbeitsmittel anzuerkennen, da er nahezu ausschließlich zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben diene. Sie verbringe einschließlich der Unterrichtsvorbereitung mehr als 50% ihrer Zeit mit ihrem Hund. Daher sei eine griffweise Schätzung mit einem beruflichen Nutzungsanteil von 50% zutreffend. Zwar sei M ihr privater Hund und es liege damit auch eine Privatnutzung vor. Der berufliche Nutzungsanteil sei aber nicht von untergeordneter Bedeutung und es lägen objektive Merkmale und Unterlagen vor, die eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.12.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte dazu im Wesentlichen aus, der Hund sei kein Arbeitsmittel im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. Die Anschaffung des Hundes sei in erster Linie aus privaten Motiven erfolgt. Die Klägerin sei zur Ausübung ihres Berufes als Lehrerin nicht auf einen Hund angewiesen. Somit könne der Hund nicht als „typisches" Arbeitsmittel bezeichnet werden. Bei einer nicht unwesentlichen privaten Nutzung liege ein Arbeitsmittel nicht vor. Die private Mitbenutzung des Hundes sei nicht von untergeordneter Bedeutung. Die Klägerin gehe selbst von einer mindestens hälftigen privaten Nutzung aus. Auch eine Aufteilung der Kosten, wie von der Klägerin vorgeschlagen, sei wegen der Mischnutzung nicht möglich. Insofern fehle es an objektivierbaren Kriterien für die Aufteilung der Nutzung des Hundes.
Mit ihrer Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend legt sie über sie erstellte dienstliche Beurteilungen vom 26.11.2015 und 26.11.2014 vor.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2015 und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2013 vom 22.05.2015 die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn Aufwendungen für einen „Schulhund“ in Höhe von 454,48 € als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er führt noch aus: Die Klägerin verkenne, dass für die Entscheidung, ob ein Wirtschaftsgut als Arbeitsmittel anerkannt werde, nicht der objektive Charakter, sondern vielmehr die Funktion des Gegenstandes im Einzelfall, also der tatsächliche Verwendungszweck maßgebend sei. Entsprechendes gelte auch für die Nutzung von Tieren. Dies gelte vor allem, wenn die geltend gemachten Aufwendungen auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung angefallen seien. Der private Hund der Klägerin diene nicht ausschließlich oder zum überwiegenden Teil ihrer Berufsausübung als Lehrerin. Sie habe angegeben, dass der Hund sie lediglich in den Unterricht begleite und sich ansonsten unauffällig verhalte. Die Kinder dürften ihn auch nicht beachten, um sich so vom eigentlichen Unterricht nicht ablenken zu lassen. Auch wenn ein beruflicher Zusammenhang bestehe, sei die private Verwendung des Hundes nicht von untergeordneter Bedeutung. Die beruflichen und privaten Gründe der Nutzung des Hundes griffen so ineinandergreifen, dass eine Aufteilung nicht möglich sei. Die von der Klägerin vorgelegten dienstlichen Beurteilungen seien zum Nachweis, dass es sich bei dem Hund um ein Arbeitsmittel handele, ungeeignet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 22.05.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 03.12.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat es der Beklagte abgelehnt, die Aufwendungen der Klägerin für den „Schulhund“ in Höhe von 454,48 € als weitere Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
1.a)Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2001 VI R 175/99, BStBl II 2001, 585, m.w.N.). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407, m.w.N.). Zu den Werbungskosten gehören auch Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG). Arbeitsmittel sind alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich und unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen (st.Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 23.10.1992 VI R 31/92, BStBl II 1993, 193, und vom 08.11.1996 VI R 22/96, BFH/NV 1997, 341, jeweils m.w.N.). So zählen zu den Arbeitsmitteln eines Lehrers oder einer Lehrerin etwa Bücher und Zeitschriften, wenn die Literatur ausschließlich oder weitaus überwiegend beruflich genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2010 VI R 53/09, BStBl II 2011, 723).
b)Bei Gegenständen, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) genutzt werden können, ist für die Einordnung als Arbeitsmittel der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall entscheidend (vgl. BFH-Urteile vom 19.02.2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, 958, vom 20.07.2005 VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185 und vom 20.05.2010 VI R 53/09, BStBl II 2011, 723). Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend nur zur Einnahmeerzielung beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist unter Würdigung aller Umstände nach der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach der Funktion des Wirtschaftsgutes im Einzelfall, festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1988 VI R 18/86, BStBl II 1989, 356). Entsprechendes gilt für die Nutzung von Tieren (vgl. § 90a des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -; vgl. auch BFH-Urteil vom 10.09.1990 VI R 101/86, BFH/NV 1991, 234).
2.Unter Würdigung aller Umstände des Streitfalles gelangt der erkennende Senat zu der Überzeugung, dass es sich bei dem „Schulhund“ nicht um ein Arbeitsmittel der Klägerin handelt. Denn das Tier dient nicht ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich und unmittelbar der Erledigung der dienstlichen Aufgaben der Klägerin als Lehrerin. Der Hund findet neben der beruflichen auch eine nicht nur unbedeutende private Verwendung.
a)Zwar bestehen keine Zweifel daran, dass das Tier regelmäßige Ausbildungsmaßnahmen durchläuft, wie die hierzu vorgelegten Bestätigungen zeigen. Der Hund wird auch unstreitig von der Klägerin im Rahmen des Projekts „Schulhund“ regelmäßig im Unterricht eingesetzt. Dies belegen die von der Klägerin vorgelegten diversen Unterlagen, wie u.a. die Bestätigungen der IGS über den „Einsatz des Schulhundes“ sowie das „Pädagogische Konzept zum Einsatz des Schulhundes M“, das detailliert Voraussetzungen für den Einsatz, die Fördermöglichkeiten und Wirkungen durch den Einsatz eines „Schulhundes“ sowie die Durchführung der Einsätze des Hundes beschreibt. Ferner ist das „Projekt Schulhund“ auch im Schulkonzept der IGS verankert. Gleichwohl wird ein „Schulhund“ von Seiten der Schulverwaltung bisher offenbar nicht einem Schulgegenstand gleichgesetzt, für den entsprechende finanzielle Aufwendungen des Staates aufgebracht werden, wie dies etwa für Sportgeräte im Sportunterricht oder für sonst für den Unterricht erforderliche Gegenstände gilt.
b)Zur Überzeugung des Senats steht jedenfalls fest, dass der Hund in nicht unbedeutenden Maße auch privaten Zwecken der Klägerin dient. Die Klägerin wendet einen erheblichen Teil ihrer Freizeit für die allgemeine Betreuung und Versorgung des Hundes auf. Der Hund nimmt bei der Klägerin – ebenso wie bei den meisten anderen Hundehaltern - am privaten Leben teil.
aa)Anders als etwa in dem Fall des Arbeitsmittels Diensthund eines Polizeihundeführers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30.06.2010, VI R 45/09, BStBl II 2011, 45), bei dem Diensthundeführer und sein Diensthund, der im Eigentum des Dienstherrn steht, eine Einheit bilden, die im dienstlichen Bereich funktionieren muss, um erfolgreiche Arbeit zu leisten, stellt sich die Situation der Klägerin, die ihren privaten Hund in der Schule im Unterricht eingesetzt hat, völlig anders dar. Der Hund wird nicht etwa täglich, sondern lediglich an bis zu drei Tagen in der Woche und damit nur zu einem Teil der regelmäßigen Schultage begleitend und unterstützend im Unterricht eingesetzt. Wenngleich der Einsatz eines „Schulhundes“ im Unterricht hilfreich sein mag, so ist die erfolgreiche Arbeit der Klägerin als Lehrerin nicht vom Einsatz eines „Schulhundes“ abhängig. In der ganz überwiegenden übrigen Zeit der Woche, an Wochenenden und während der Ferienzeit dient der private Hund der Klägerin allein privaten Zwecken. Anders als dem Polizeihundeführer wird der Klägerin für den Einsatz von M als „Schulhund“ auch weder eine Anrechnung auf die von ihr zu leistende Arbeits-/Unterrichtszeit noch eine finanzielle Zuwendung für Fütterung und Pflege gewährt. Vor Allem aber ist ihr die private Nutzung des Hundes – anders als im Falle des Diensthundeführers – nicht untersagt.
bb)Der Einsatz des „Schulhundes“ für den Unterricht an der IGS lässt sich auch nicht mit der Verwendung von Literatur zur Unterrichtsvorbereitung eines Lehrers vergleichen. Bücher und Zeitschriften können je nach ihrer konkreten Verwendung Arbeitsmittel oder Gegenstand der Lebensführung sein. Dabei kommt es hinsichtlich jedes einzelnen Schriftwerks auf seine Verwendung an (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2010 VI R 53/09, BStBl II 2011, 723). Ein Hund, der – wie im Streitfall - (nur) teilweise im beruflichen, ganz überwiegend aber im privaten Bereich Verwendung findet, ist hingegen kein Arbeitsmittel, sondern ist und bleibt ein Gegenstand der Lebensführung.
c)Da im Streitfall ein besonderes persönliches Verhältnis zwischen der Klägerin und dem „Schulhund“ besteht und das Tier Teil des privaten Lebens der Klägerin ist, bilden die Aufwendungen der Klägerin für den Hund als einer privat veranlassten Hundehaltung steuerunerhebliche Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG. Dem gegenüber besteht keine dienstliche Notwendigkeit der Hundehaltung und damit kein Erwerbsbezug der streitigen Aufwendungen. Ein einkommensteuerrechtlich erheblicher Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis ist im Streitfall nicht begründet. Der Hund wurde von der Klägerin aus privaten Gründen, zum Vergnügen oder zur Unterhaltung gehalten, nicht aber zur Erfüllung konkreter dienstlicher Aufgaben betreut und versorgt. Die Entscheidung einen Hund zu halten traf nicht der Dienstherr der Klägerin, sondern diese selbst. Auch eine dienstliche Verpflichtung der Klägerin, im Unterricht einen „Schulhund“ einzusetzen, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
Dass die Klägerin für den Einsatz des Hundes im Unterricht auch einen Teil ihrer Freizeit sowie eigene finanzielle Mittel – etwa für die Aus- und Fortbildung des Hundes - aufgewendet hat, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Private Motive stehen dem Werbungskostenabzug nur dann nicht entgegen, wenn die objektiv festgestellten Tatsachen unter Berücksichtigung der dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Merkmale und Maßstäbe die rechtliche Würdigung zulassen, dass Aufwendungen für ein Arbeitsmittel nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, weil es nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird. Nur in einem solchen Fall sind die Aufwendungen in vollem Umfang zu berücksichtigen. Das ist im Streitfall indes - wie oben dargelegt - nicht der Fall.
3.Eine Aufteilung in einen abziehbaren beruflichen und einen steuerunerheblichen Privataufwand ist im Streitfall nicht geboten (vgl. dazu BFH, Beschluss des Großen Senats vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Ein Abzug der Aufwendungen kommt nicht in Betracht, da eine Trennung zwischen privater und beruflicher Veranlassung nicht möglich ist.
a)Wird ein Wirtschaftsgut, das sowohl privat als auch beruflich genutzt wird, angeschafft und greifen die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist, ist die Anerkennung dieser Kosten als Werbungskosten nicht möglich. Das ist insbesondere der Fall, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.
b)Hiervon ausgehend können die Futterkosten und sonstigen Aufwendungen für den Hund der Klägerin (Hundezubehör, Hundegeschirr, Hundespielzeug, Hundesteuer und Tierhalterhaftpflicht) nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die von der Klägerin angenommene hälftige Aufteilung der Aufwendungen für den Hund soll sich offenbar am zeitlichen Umfang des Einsatzes als „Schulhund“ orientieren. Dem kann aber nicht gefolgt werden. So entspricht diese Aufteilung nach zeitlichen Anteilen schon nicht den oben beschriebenen tatsächlichen Gegebenheiten, ist doch der Hund in der ganz überwiegenden Zeit der private Hund der Klägerin, und er wird als solcher auch entsprechend privat genutzt, so dass eine hälftige Aufteilung der Kosten schon aus diesem Grunde ausscheidet. Davon abgesehen stellt eine rein nach Zeitanteilen vorgenommene Aufteilung kein objektivierbares Kriterium dar. Denn auch in der Zeit, in welcher der Hund als „Schulhund“ eingesetzt wird, bleibt er der private Hund der Klägerin, so dass eine objektive Trennung in eine private Nutzung einerseits und eine berufliche Nutzung andererseits nicht durchführbar ist. Einen anderen Maßstab, der eine Aufteilung nach objektiven Kriterien ermöglichen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen.
4.Nach Alledem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 90a des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 585
BStBl II 2003, 407
BStBl II 1993, 193
BFH/NV 1997, 341
BStBl II 2011, 723
BStBl II 2004, 958
BFH/NV 2005, 2185
BStBl II 1989, 356
BFH/NV 1991, 234
BStBl II 2011, 45
BStBl II 2010, 672
01 VI R 175/99
02 VI R 137/01
92 VI R 31/92
96 VI R 22/96
10 VI R 53/09
04 VI R 135/01
05 VI R 50/03
88 VI R 18/86
90 VI R 101/86
VI R 45/09
09 GrS 1/06