Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-21, Aktenzeichen 6 K 1284/14

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob wegen des Umstands, dass ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag im Jahr des Vertragsschlusses aufgrund verzögerter Bearbeitung beim Registergericht nicht mehr im Handelsregister eingetragen wurde und damit steuerlich nicht anzuerkennen war, das beklagte Finanzamt (der Beklagte) zur abweichenden Festsetzung der in diesem Jahr (dem Streitjahr 2006) entstandenen Körperschaftsteuer im Wege der Billigkeit (§ 163 der Abgabenordnung – AO –) verpflichtet ist.
2
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in A, deren Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr ist. An ihr waren bis zum Streitjahr zunächst als Minderheitsgesellschafterin die X GmbH & Co. KG mit 43% und als Mehrheitsgesellschafterin die in B ansässige Y.. GmbH (Y GmbH) mit 57% der Geschäftsanteile beteiligt. Mit Vertrag vom 10. Januar 2006 übernahm die Y GmbH rückwirkend zum 2. Januar 2006 den Geschäftsanteil der Minderheitsgesellschafterin und wurde so zur alleinigen Gesellschafterin der Klägerin. Ab Februar 2006 gehörte die Klägerin dem Cash-Pool-Verbund der Y GmbH an. Am 15. März 2006 schloss die Klägerin als Organgesellschaft mit der Y GmbH als Organträgerin einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Darin war in § 1 Abs. 2 Satz 1 vereinbart, dass die Klägerin die Leitung der Gesellschaft ihrer Organträgerin zu unterstellen hatte. Ausweislich § 2 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages war die Klägerin verpflichtet, den nach den maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Die Verpflichtung zur Gewinnabführung sollte nach § 2 Abs. 3 des Vertrages erstmals für das Geschäftsjahr 2006 gelten. Gemäß § 7 Abs. 1 des Vertrages bedurfte der Vertrag zu seiner Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften; er sollte gemäß § 7 Abs. 2 des Vertrages „mit der Eintragung in das Handelsregister am Sitz der Z.. [der Klägerin] wirksam [sein] und – mit Ausnahme des Weisungsrechts nach § 1 – rückwirkend ab dem 1. Januar 2006 [gelten]“.
3
Mit Schreiben vom 1. Juni 2006 legte die Klägerin gegen einen an sie gerichteten Vorauszahlungsbescheid zur Körperschaftsteuer 2006 vom 24. Mai 2006 Einspruch ein und verwies auf den mit ihrer Alleingesellschafterin abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag. Der Beklagte wies die Klägerin darauf hin, dass der Gewinnabführungsvertrag, um wirksam zu sein, in das Handelsregister der Klägerin eingetragen worden sein müsse. Da bislang noch keine Eintragung vorliege, komme auch eine Herabsetzung der Vorauszahlungen zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht in Betracht. Mit Schreiben vom 15. August 2006 machte der Beklagte die Klägerin nochmals auf die noch fehlende Handelsregistereintragung aufmerksam. Anschließend fand gemäß einem auf den 22. August 2006 datierten Aktenvermerk der Sachbearbeiterin des Beklagten ein Telefonat mit der für die Y GmbH zuständigen Konzernsteuerabteilung des Y-Konzerns in F statt, in dem seitens der Alleingesellschafterin darauf hingewiesen wurde, dass die Eintragung auf jeden Fall noch im Jahre 2006 erfolgen solle. Falls dies nicht geschehe, könne „bei Veranlagung immer noch Steuer festgesetzt werden“.
4
Dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag stimmte die Gesellschafterversammlung der Y GmbH als Organträgerin mit Beschluss vom 12. September 2006 zu. Am 9. Oktober 2006 wurde der Vertrag in Anwesenheit des protokollierenden Notars C in B auch von der Gesellschafterversammlung der Klägerin gebilligt. Dabei wurde zeitgleich auch die Zusammenlegung der beiden bisher selbständigen Geschäftsanteile und die Auflösung des zuvor bei der Klägerin gebildeten Beirats in Form einer Satzungsänderung beschlossen. Der protokollierende Notar meldete den Gewinnabführungsvertrag mit notariell beglaubigter Registeranmeldung vom 18. September 2006 zur Eintragung in das Handelsregister beim Amtsgericht (AG) D an. Die Einreichung dieser Anmeldung erfolgte mit Schreiben des Notars vom 20. Oktober 2006, welches am 24. Oktober 2006 beim AG D einging. Der Rechtspfleger beim AG D erstellte unter dem 6. Dezember 2006 auf einer Kopie des vom Notar erstellten Anschreibens einen vom Notar vorgefertigten Quittungsvermerk, dem zufolge er das „Schreiben nebst Anlagen heute erhalten“ habe. Diese Quittung ging ausweislich des Eingangsstempels am 12. Dezember 2006 bei der Rechtsanwaltskanzlei des Notars in B ein.
5
Ausweislich einer später auf Nachfrage des Beklagten erstellten E-Mail des zuständigen Rechtspflegers beim AG D Q. soll die Anmeldung des Gewinnabführungsvertrags dort gemeinsam mit der Anmeldung der Satzungsänderung der Klägerin mit zwei äußerlich gleich aussehenden Begleitschreiben des Notars eingegangen sein. Seiner Vermutung nach könnten „dann alle eingereichten Unterlagen der gleichzeitig angemeldeten Satzungsänderung zugeordnet und der weiter angemeldete Unternehmensvertrag […] nicht so richtig beachtet“ worden sein. Im Zuge der Konzentration und Zusammenlegung der Registergerichte sei die Arbeitsbelastung dort stärker gewesen als sonst üblich, weil noch bis zum 11. Dezember 2006 weitere Register nach D verlagert worden seien. Dabei sei es „auch immer wieder vor [-gekommen], dass die Akten von den Geschäftsstellen nicht immer gleich gefunden [wurden], da mittlerweile über 70.000 Vorgänge in D anhängig“ gewesen seien. Außerdem hätten „die Veröffentlichungen der [Handelsregister-] Eintragungen auf Ende Dezember 2006 nicht vorgenommen werden [können], d. h. die Akten [hätten] für die dann Anfang Januar 2007 zu veranlassenden Veröffentlichungen wieder gesammelt bzw. überwacht werden [müssen] usw.“ Ferner habe die Einführung der elektronischen Einreichung der zum Handelsregister einzureichenden Dokumente bevorgestanden. „Vom Notarbüro [sei] telefonisch und auch elektronisch nachgefragt [worden]. Vom Unternehmen selber [sei] bei der Geschäftsstelle auch angerufen [worden]. Leider [sei] der Rückrufversuch des Registergerichts ins Leere“ gegangen. Es habe sich um eine „Verkettung der vorstehenden Umstände“ gehandelt, die dazu geführt habe, dass der Gewinnabführungsvertrag zunächst nicht in das Handelsregister eingetragen wurde.
6
Die Klägerin führte in der Bilanz zum 31. Dezember 2006, die sie am 19. Januar 2007 erstellte, aufgrund des Gewinnabführungsvertrags den Gewinn in Höhe von xx.xxx.xxx,xx EUR an die Y GmbH als Organträgerin ab.
7
Die Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister beim AG D erfolgte erst am 26. Januar 2007. Am 14. Juni 2007 schlossen die Y GmbH und die Klägerin eine Nachtragsvereinbarung zum Gewinnabführungsvertrag, in der die Mindestlaufzeit – mit Hinweis auf die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Unwirksamkeit des Vertrags wegen verspäteter Eintragung in das Handelsregister – bis zum 31. Dezember 2011, 24:00 Uhr, festgelegt wurde. Diese Änderung wurde am 1. August 2007 in das Handelsregister eingetragen.
8
Am 20. August 2007 beschlossen der damalige Geschäftsführer sowie der damalige Prokurist der Y GmbH, die gemeinsam vertretungsberechtigt waren, „das Ergebnis in Höhe von xx.xxx.xxx,xx EUR gemäß dem abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag“ an die Organträgerin abzuführen. Die Ausschüttung erfolgte am 22. August 2007.
9
Der Beklagte behandelte diese Gewinnabführung gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 27. November 2007 über Körperschaftsteuer 2006 als verdeckte Gewinnausschüttung, da der Ergebnisabführungsvertrag aufgrund fehlender Eintragung im Handelsregister im Jahre 2006 nicht wirksam geworden sei. Dagegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Später wurde der Bescheid aus nicht im Streit befindlichen Gründen am 7. Dezember 2007 und am 1. Februar 2008 geändert. Die Körperschaftsteuer wurde zuletzt auf xxx.xxx EUR festgesetzt. Später erging am 17. Februar 2011 nochmals ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid, in dem die verdeckte Gewinnausschüttung in bisheriger Höhe enthalten war und die Körperschaftsteuer 2006 auf xxx.xxx EUR festgesetzt wurde. Der Einspruch wegen Körperschaftsteuer wurde später mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 als unbegründet zurückgewiesen, gegen die die Klägerin zum Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg unter dem Az.: 6 K 3578/11 Klage erhob.
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Bereits am 29. August 2008 hatte die Klägerin beim Beklagten den Antrag gestellt, die Körperschaftsteuerfestsetzung wegen Unbilligkeit aufzuheben. Diesen Antrag lehnte der Beklagte im Einvernehmen mit der Oberfinanzdirektion (OFD) mit Bescheid vom 5. November 2008 ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2011 als unbegründet zurück.
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Dagegen wendet sich die Klage vom 1. März 2011, die vom erkennenden Senat zunächst unter dem Az.: 6 K 806/11 geführt worden ist. Mit ihr macht die Klägerin – auch unter Bezugnahme auf ihren Vortrag im Erlassantrags- und im Einspruchsverfahren – geltend, dass es der Billigkeit entspreche, von der Festsetzung von Steuern auf die streitige verdeckte Gewinnausschüttung abzusehen. Dergleichen habe bereits das Niedersächsische FG in seinem Urteil vom 13. Dezember 2007 – 6 K 411/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 885) in einem vergleichbaren Fall in den Raum gestellt. Es sei anerkannt, dass, soweit ungerechtfertigtes Verhalten von Behörden zur Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis führe, die Einziehung dieser Ansprüche unbillig sein könne. Dazu zähle auch das langsame Arbeiten von Behörden. Im Streitfall sei die Steuer ausschließlich darauf zurückzuführen, dass das AG D den am 24. Oktober 2006 zum Handelsregister angemeldeten Gewinnabführungsvertrag nicht rechtzeitig bis zum Jahresende eingetragen habe, obwohl der Zeitraum von mehr als zwei Monaten dafür ohne weiteres ausgereicht habe. Daher stehe der Klägerin gegen das Land Baden-Württemberg, das für das Verschulden des Rechtspflegers beim AG D einzustehen habe, ein entsprechender Amtshaftungsanspruch zu. Es sei missbräuchlich, unter diesen Umständen die Steuer zu vereinnahmen, wenn der Steuerbetrag anschließend als Schadenersatz wieder zu erstatten sei. Es sei sogar davon auszugehen, dass das Ermessen des Beklagten insoweit auf null reduziert sei. Der Schaden der Klägerin bestehe darin, dass der von ihr erzielte Gewinn, wenn die Organschaft rechtzeitig wirksam geworden wäre, bei ihrer Organträgerin (da deren Muttergesellschaft – die Y AG – über Verlustvorträge zum 31. Dezember 2006 zur Körperschaftsteuer in Höhe von knapp xx Mio. EUR und zur Gewerbesteuer in Höhe von gut x.. Mio. EUR verfügt habe) nicht besteuert worden wäre. Der Amtshaftungsanspruch gegen das Land Baden-Württemberg sei im November 2009 bei der dafür zuständigen Generalstaatsanwaltschaft D angemeldet worden. Das Land Baden-Württemberg habe daraufhin erklärt, bis zum Ablauf eines Monats nach Zugang der rechtskräftigen Entscheidung in den anhängigen steuerrechtlichen Verfahren auf die Geltendmachung der Einrede der Verjährung zu verzichten.
12
Sie – die Klägerin – habe unter den ihr damals bekannten Umständen ohne weiteres mit einer rechtzeitigen Eintragung des Vertrages noch im Jahre 2006 rechnen können. Die Verzögerung der Eintragung sei nach telefonischer Auskunft des zuständigen Rechtspflegers lediglich darauf zurückzuführen gewesen, dass bei dem Registergericht aufgrund der Zusammenlegung von mehreren Handelsregistern mit dem Amtsgericht D und der Umstellung des Handelsregisters auf das elektronische Verfahren und die damit verbundene Einführung einer neuen Software eine erhebliche Arbeitsüberlastung geherrscht habe, als deren Folge die Anmeldung nicht unverzüglich habe bearbeitet werden können. Das habe sie – die Klägerin – nicht vorhersehen können und könne ihr daher auch nicht angelastet werden. Ihr – der Klägerin – könne auch nicht entgegengehalten werden, sie habe die negativen Konsequenzen für sich mitverschuldet. Tatsächlich habe sie nämlich, wie der Rechtspfleger beim Registergericht bestätigt habe, dort sogar – ohne dazu verpflichtet zu sein – mehrfach nach dem Bearbeitungsstand gefragt.
13
Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass zwischenzeitlich das FG Düsseldorf mit Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 K 3100/09 K, G, AO (nicht veröffentlicht) zu einem vergleichbaren Sachverhalt entschieden habe, dass zu dem durch eine Billigkeitsmaßnahme zu korrigierenden Fehlverhalten von Behörden auch ein solches von Behörden gehöre, die nicht Teil der Finanzverwaltung seien. Dies gelte jedenfalls dann, wenn steuerrechtliche Folgen an die Entscheidung der anderen, fachfremden Behörde geknüpft würden. In der dortigen Entscheidung sei es darum gegangen, dass ein Gewinnabführungsvertrag aufgrund einer technischen Panne auf dem Server des zuständigen Justizministeriums erst verspätet bearbeitet worden sei. Damit sei der Streitfall absolut vergleichbar.
14
Daneben vertritt die Klägerin die Ansicht, dass die Behauptung des Beklagten, der Gesetzgeber habe in Fällen zufälliger Verzögerungen beim Registergericht die Entstehung der Steuer bewusst in Kauf genommen, in der Gesetzesbegründung zum Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG –) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) keine Stütze finde und in ihr nicht einmal erwähnt worden sei. Die dort getroffene Neuregelung sei im Übrigen im Schrifttum auf massive Kritik gestoßen, weil die steuerlichen Folgen nunmehr in beträchtlichem Maße von Zufälligkeiten und Umständen abhingen, die dem Einflussbereich auch eines gewissenhaften und umsichtigen Steuerpflichtigen entzogen seien.
15
Die Klägerin beantragt,den Ablehnungsbescheid vom 5. November 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2011 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, über den Antrag der Klägerin vom 29. August 2008 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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Er macht geltend, dass in einem Verfahren wegen einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme nicht darüber zu befinden sei, ob das Registergericht die ihm obliegenden Aufgaben in zutreffender Weise erfüllt und ob eine Bearbeitungsdauer von etwas mehr als zwei Monaten bereits zu einer überlangen Verfahrensdauer geführt habe. Die Klärung dieser Frage sei einem Haftungsverfahren der Klägerin gegen das Registergericht vorbehalten. Im Übrigen sei nicht davon auszugehen, dass eine verzögerte Arbeitsweise des Registergerichts beim AG D vorgelegen habe. Dieses habe vielmehr im Jahre 2006 alles ihm Mögliche unternommen, um den starken Arbeitsanfall, der durch die Verlegung mehrerer Handelsregister zum Amtsgericht D und durch die gleichzeitige Umstellung des Registers auf das elektronische Verfahren hervorgerufen worden sei, zu bewältigen. Die Klägerin habe auch nicht stillschweigend davon ausgehen können, dass ein am 24. Oktober 2006 beim Registergericht eingereichter Gewinnabführungsvertrag bis zum 31. Dezember 2006 im Handelsregister eingetragen werde. Ohne Kenntnis des Arbeitsstands des Registergerichts und der örtlichen Besonderheiten habe nicht ohne weiteres eine rechtzeitige Eintragung unterstellt werden können. Im Bewusstsein der Bedeutung des Handelsregistereintrags für die Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrages habe es der Klägerin daher oblegen, noch im Jahre 2006 beim AG D an die notwendige Eintragung ausdrücklich zu erinnern. Außerdem sei es nicht zutreffend, dass ausschließlich die Versäumnisse des Handelsregisters beim AG D für die verspätete Eintragung des Gewinnabführungsvertrags ausschlaggebend gewesen seien. Vielmehr hätten die Bevollmächtigten der Klägerin wegen der fehlenden Eintragung erst im Jahre 2007 beim Registergericht Rückfrage gehalten. Der Prozessbevollmächtigte habe hierzu – wie ein Aktenvermerk hierüber belege – in einer Besprechung an Amtsstelle am 18. Juni 2009 ausgeführt, dass die Sekretärin des (mit ihm in der gleichen Rechtsanwaltskanzlei tätigen) Notars C normalerweise den rechtzeitigen Rücklauf von Fristsachen vom AG überwache. Dies sei im vorliegenden Fall allerdings erst im Januar 2007 bemerkt worden. Es sei daher der Klägerin anzulasten, dass sie selbst einen Überwachungsfehler begangen und nicht rechtzeitig beim Registergericht nachgefragt habe.
18
Daneben ist der Beklagte der Auffassung, dass der Gesetzgeber sich bewusst dafür entschieden habe, auch bei verzögerter Bearbeitung hinsichtlich der Eintragung von Gewinnabführungsverträgen in das Handelsregister der Gewinnabführung die rückwirkende steuerliche Wirksamkeit zu versagen. Diese Entscheidung könne nicht dadurch unterlaufen werden, dass anstelle der vom Gesetzgeber nicht gewollten Nichtfestsetzung der Steuer mit gleicher Wirkung ein Billigkeitserlass gewährt werde. Denn der Gesetzgeber habe zwar zunächst im Zuge des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 – StÄndG 1992 –) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) in § 14 Nr. 2 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG; dort in der bis 2003 geltenden Fassung – a. F. –) die Möglichkeit einer steuerlichen Rückwirkung für bestimmte Konstellationen geschaffen, um damit auf das Problem zu reagieren, das sich aufgrund der ungewissen Dauer der Bearbeitungszeit bei den Registergerichten ergeben habe. Diese Rückwirkungsmöglichkeit habe er später jedoch im Zuge des StVergAbG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2003 wieder abgeschafft. Dabei habe er in der Gesetzesbegründung darauf hingewiesen, dass eine Organschaft künftig erst für Wirtschaftsjahre körperschaftsteuerlich anerkannt werden solle, die nach Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags, und zwar grundsätzlich mit Eintragung in das Handelsregister, begönnen. Dabei sei eine Einschränkung auf bestimmte Fallgruppen wie etwa Missbrauchsfälle nicht vorgenommen worden. Da der Gesetzgeber – wie ein Blick in die Materialien zum StÄndG 1992 zeige – die sich aus dieser Änderung ergebenden Härten gekannt habe, handele es sich um eine bewusste Entscheidung. Auf sie habe sich die Klägerin, weil die Einschränkung im Streitjahr schon seit über drei Jahren gegolten habe, ohne weiteres einstellen können.
19
Der Beklagte weist ferner darauf hin, dass das von der Klägerin angeführte Urteil des FG Düsseldorf vom 17. Mai 2011 – 6 K 3100/09 K, G, AO nicht verallgemeinerungsfähig sei. Der Bundesfinanzhof habe seine Vorbehalte gegen die Entscheidung des FG in seinem Beschluss vom 23. April 2012 – I B 100/11 (BFH/NV 2012, 1327) deutlich zum Ausdruck gebracht und auch an anderer Stelle (nämlich in seinem Beschluss vom 4. November 2004 – I B 43/04, BFH/NV 2005, 707) zu erkennen gegeben, dass er die Spruchpraxis des 6. Senats des FG Düsseldorf (dort bezogen auf dessen Urteil vom 25. November 2003 – 6 K 3001/01 K, nicht veröffentlicht) nicht uneingeschränkt teile.
20
Der Senat hat das Klageverfahren wegen Billigkeitserlasses durch Beschluss des seinerzeitigen Berichterstatters vom 13. August 2012 – 6 K 806/11 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Klageverfahrens gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2006 (Az.: 6 K 3578/11) ausgesetzt. Der Senat hat die Klage der Klägerin wegen Körperschaftsteuer 2006 mit Urteil vom 8. Juli 2013 – 6 K 3578/11 (nicht veröffentlicht, juris) abgewiesen. Der Bundesfinanzhof hat die dagegen eingelegte Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision mit Beschluss vom 18. Dezember 2013 – I B 131/13 (nicht veröffentlicht) als unzulässig verworfen. Das hier streitige Klageverfahren wegen Billigkeitserlasses ist daraufhin am 31. März 2014 unter dem neuen Az: 6 K 1284/14 wieder aufgenommen worden.
21
Der Senat hat über den Rechtsstreit am 21. April 2015 mit den Beteiligten mündlich verhandelt. Auf die darüber angefertigte Niederschrift wird Bezug genommen. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 18. Mai 2015 ergänzend weiter vorgetragen.

Entscheidungsgründe:
22
Die Klage ist unbegründet.
23
1. Der den Erlass von Körperschaftsteuer 2006 ablehnende Bescheid des Beklagten vom 5. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Zu einer abweichenden Bescheidung des Erlassantrags im Sinne der Klägerin war der Beklagte nicht verpflichtet (§ 101 Satz 2 FGO). Die Ablehnungsentscheidung des Beklagten bewegt sich innerhalb der ihm eingeräumten gesetzlichen Ermessensgrenzen und trägt dem Zweck der Ermächtigung zur Ermessensausübung hinreichend Rechnung (§ 102 Satz 1 FGO).
24
a) Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. § 163 AO bezweckt damit, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 – V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, vom 20. September 2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, vom 12. Dezember 2013 – X R 39/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, und vom 22. Oktober 2014 – II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237). Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die durch das Gericht nur nach Maßgabe des § 102 FGO auf Überschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens oder Ermessensfehlgebrauch geprüft werden darf (Beschluss des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603).
25
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 4. Juni 2014 – I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, vom 23. Juli 2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 830, und vom 21. Oktober 2009 – I R 112/08, BFH/NV 2010, 606).Denn die Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteile vom 21. August 2012 – IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11, vom 19. Juni 2013 – II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, und in BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237).
26
c) In Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die einen Billigkeitserlass ablehnende Entscheidung des Beklagten nicht als ermessensfehlerhaft. Dass sachliche Billigkeitsgründe für einen Erlass vorgelegen hätten – persönliche Unbilligkeitsgründe sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich –, kann der Senat nicht feststellen. Die Festsetzung von Körperschaftsteuer für 2006 gegenüber der Klägerin läuft den steuerlichen Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.
27
aa) Dem Beklagten ist darin beizupflichten, dass der Gesetzgeber die Besteuerung der Organgesellschaft anstelle des Organträgers im Zeitraum zwischen dem (auch rückwirkend möglichen) Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags und seiner Eintragung in das Handelsregister bewusst in Kauf genommen hat. Das zeigt ein Blick in die Entstehungsgeschichte der hier streitentscheidenden Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG (hier in der im Streitjahr geltenden Fassung – n. F. –).
28
aaa) Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG n. F. ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des BFH wird ein Gewinnabführungsvertrag, durch den sich eine GmbH zur Gewinnabführung verpflichtet, nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird (vgl. BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1988 – II ZB 7/88, BGHZ 105, 325, und BFH-Urteil vom 3. September 2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG n. F. ist im Jahre 2003 durch Art. 2 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb StVergAbG in das KStG eingefügt worden. Die im Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen gegebene Begründung dafür lautet wie folgt (BTDrucks 15/119, 43): „Bisher kann eine steuerliche Organschaft rückwirkend begründet werden, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Organschaft erstmals gelten soll, abgeschlossen wird und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam wird. Künftig soll eine Organschaft erst für Wirtschaftsjahre körperschaftsteuerlich anerkannt werden, die nach Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags (grundsätzlich Eintrag im Handelsregister) beginnen.“
29
bbb) Daraus erhellt, dass dem Gesetzgeber des StVergAbG die zuvor geltende Rechtslage in Gestalt des § 14 Nr. 2 Satz 3 KStG a. F. deutlich vor Augen stand. Nach dieser Vorschrift reichte für die Zuweisung des steuerlichen Ergebnisses an den Organträger bereits der Abschluss des Gewinnabführungsvertrags auch dann aus, wenn der Vertrag erst bis zum Ende des darauffolgenden Wirtschaftsjahres wirksam geworden war. Die verzögerte Eintragung in das Handelsregister konnte mithin auch dann unschädlich sein, wenn der Zeitraum zwischen Vertragsabschluss und Registereintragung über ein Jahr betrug. § 14 Nr. 2 Satz 3 KStG a. F. war durch Art. 8 Nr. 4 Buchst. a StÄndG 1992 in das KStG eingefügt worden. Der seinerzeitige Gesetzgeber hatte die Neuregelung zunächst damit begründet, dass mit ihr die steuerliche Anerkennung insbesondere dann von Anfang an sichergestellt werden sollte, wenn bei Neubegründung einer Organschaft für das erste Wirtschaftsjahr zwar ein Beherrschungsvertrag abgeschlossen worden war, dieser aber wegen des nicht rechtzeitig zu verwirklichenden Zustimmungserfordernisses noch nicht wirksam war und zivilrechtlich auch nicht rückwirkend für das erste Wirtschaftsjahr in Geltung gesetzt werden konnte (Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen, BTDrucks 12/1108, 67). In seiner Äußerung hatte sodann der Bundesrat darauf hingewiesen, dass die vorgesehene steuerrechtliche Regelung im Widerspruch zum Zivilrecht stehe, weil der Beherrschungsvertrag erst mit der Handelsregistereintragung wirksam werde. Ein Beherrschungsvertrag, der erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zivilrechtlich wirksam werde, sei daher nicht geeignet, die organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft herbeizuführen (BTDrucks 12/1368, 23). Die Bundesregierung hatte die damit verbundene Prüfungsbitte des Bundesrats aufgegriffen (BTDrucks 12/1466, 5). Der Finanzausschuss des Bundestags hatte sich dem angeschlossen und den – später beschlossenen – Gesetzestext des StÄndG 1992 gegenüber dem ursprünglichen Gesetzentwurf noch geringfügig verändert (BTDrucks 12/1506, 177).
30
ccc) Das zeigt, dass sowohl dem Gesetzgeber des StÄndG 1992 als auch dem Gesetzgeber des StVergAbG im Jahre 2003 bewusst war, dass die Eintragung des Gewinnabführungsvertrags im Handelsregister konstitutive Bedeutung für dessen zivilrechtliche Wirksamkeit erlangen würde. Während der Gesetzgeber im StÄndG 1992 eine rückwirkende Begründung der Organschaft selbst bei einer Verzögerung der Registereintragung von über einem Jahr noch zulassen wollte, sollte mit Ergehen des StVergAbG eine solche Rückwirkung künftig ausgeschlossen sein. Der Gesetzgeber hat das hier im Streit stehende Problem der verzögerten Registereintragung als auslösendes Moment für einen Steueranspruch des Fiskus gegenüber der Organgesellschaft mithin gesehen und sich willentlich dafür entschieden, die Gewinnabführung – und damit die Zurechnung des steuerlichen Ergebnisses der Organgesellschaft beim Organträger – erst für das Wirtschaftsjahr der Eintragung des Unternehmensvertrags in das Handelsregister zuzulassen (gleicher Ansicht: Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2008, 885, und Thüringer FG, Urteil vom 9. Oktober 2013 – 3 K 438/09, Der Konzern 2015, 131).
31
ddd) Unter diesen Voraussetzungen lässt sich ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG n. F. über die mit der Norm verbundenen Wertungen des Gesetzgebers nicht feststellen. Nach Auffassung des erkennenden Senats verhält es sich im Gegenteil so, dass ein Billigkeitserlass der auf dem Gewinn der Organgesellschaft lastenden Körperschaftsteuer die vom Gesetzgeber bezweckte Geltungsanordnung des Gesetzes unterlaufen würde, die – wie gezeigt – die Möglichkeit der Gewinnabführung gerade an das Wirksamwerden – und damit an die Handelsregistereintragung – des Gewinnabführungsvertrags gebunden hat. Diese Rechtsfolge mag unzweckmäßig und in der Praxis schwer zu handhaben sein (vgl. zur Kritik statt aller Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 14 Anm. 291); am Geltungsanspruch des Gesetzes ändert sich dadurch jedoch nichts.
32
bb) Das gilt auch dann, wenn die verzögerte Registereintragung – wie im Streitfall – auf einem behördlichen Fehlverhalten des Registergerichts beruht. Der Senat vermag insoweit der gegenteiligen Rechtsprechung des FG Düsseldorf in dessen Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 K 3100/09 K, G, AO nicht beizutreten, das zu einem ähnlichen Sachverhalt wie dem Streitfall die Auffassung vertritt, die Ablehnung des Erlasses der Körperschaftsteuer sei im Falle einer von der Justiz verschuldeten verspäteten Handelsregistereintragung grundsätzlich ermessensfehlerhaft (gleicher Ansicht offenbar auch Thüringer FG, Urteil in Der Konzern 2015, 131). Denn es ist – wie dargelegt – keineswegs zwingend, dass ein solches Fehlverhalten regelmäßig zu Ergebnissen führt, die im Sinne eines Wertungsüberhangs mit dem vom Gesetzgeber verfolgten Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar sind (gleicher Ansicht: Oellerich in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz. 100). Wie der Streitfall zeigt, besteht ein solcher Wertungswiderspruch bei verzögerter Registereintragung nämlich gerade nicht.
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cc) Schließlich ist die Klägerin auch darauf zu verweisen, dass sie selbst die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags (vgl. § 7 Abs. 2 des Vertrags vom 15. März 2006) an dessen Eintragung in das Handelsregister am Sitz der Klägerin gebunden hat. Auch der Klägerin hat es daher vor Augen gestanden, dass sie die für sie günstigen steuerlichen Folgen der Gewinnabführung erst ab diesem Zeitpunkt würde beanspruchen können. Auch mit Blick darauf erweist sich die Versagung des Körperschaftsteuererlasses nicht als sachlich unbillig.
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2. Der Senat hat über den Streitfall aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 21. April 2015 durch Urteil entschieden. Einen Antrag auf Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin mit ihrem nachgereichten Schriftsatz vom 18. Mai 2015 nicht verbunden. Sie wäre auch nicht mehr möglich, da der von den Berufsrichtern des Senats unterzeichnete Tenor des Urteils schon am 22. April 2015 auf der Geschäftsstelle eingegangen und die Geschäftsstelle ab diesem Zeitpunkt damit beauftragt war, den Urteilstenor den Beteiligten auf deren Anfrage hin formlos bekanntzugeben. Unbeschadet dessen gehen die in dem nachgereichten Schriftsatz vorgebrachten Gründe über die bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung verfolgte Argumentationslinie der Klägerin nicht hinaus. Der Senat hat die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung bei der Beschlussfassung über den Urteilstenor bereits berücksichtigt, ohne ihr indessen folgen zu können.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Mit seiner Entscheidung weicht der Senat jedenfalls im Ergebnis von der Rechtsauffassung des FG Düsseldorf in dessen Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 K 3100/09 K, G, AO ab, die er – wie dargelegt – nicht teilt. Ungeachtet dessen, dass die Gegebenheiten des dortigen wie des hier zu entscheidenden Streitfalls nicht verallgemeinerungsfähig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1327), sieht der Senat es als grundsätzlich bedeutsam an, die Grenzen des Billigkeitserlasses in Fällen schuldhaft verzögerter Registereintragungen einer höchstrichterlichen Klärung zuzuführen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 102 FGO
§ 163 AO
§ 163 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 2 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 163 Satz 1 AO
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 14 Nr. 2 Satz 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 14 Nr. 2 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 321
BStBl I 1992, 146
BFH/NV 2012, 1327
BFH/NV 2005, 707
BFHE 229, 83
BStBl II 2010, 955
BFHE 238, 518
BStBl II 2013, 505
BFHE 244, 485
BStBl II 2014, 572
BFHE 247, 170
BStBl II 2015, 237
BFHE 105, 101
BStBl II 1972, 603
BFHE 246, 130
BStBl II 2015, 293
BFHE 242, 134
BStBl II 2013, 830
BFH/NV 2010, 606
BFH/NV 2013, 11
BFHE 241, 402
BStBl II 2013, 746
BGHZ 105, 325
BFHE 226, 283
BStBl II 2010, 60
EFG 2008, 885
6 K 3578/11 K
6 K 806/11
6 K 411/07
6 K 3100/09 K
I B 100/11
I B 43/04
6 K 3001/01 K
6 K 3578/11
I B 131/13
6 K 1284/14
V R 42/08
IV R 29/10
X R 39/10
II R 4/14
I R 21/13
VIII R 17/10
I R 112/08
IX R 39/10
II R 10/12
II ZB 7/88
IV R 38/07
3 K 438/09
6 K 3100/09 K