Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-08-11, Aktenzeichen 2 K 757/00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Kläger im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts in den Streitjahren 1996 bis 1998 Grundstücksaufwendungen steuerlich geltend machen können.
Die Kläger waren in den Streitjahren Freiberufler mit jeweils eigener Praxis in Niedersachsen. Daneben waren sie die Gesellschafter der X-GbR (GbR), an deren Gesellschaftsvermögen sie jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Die Kläger hatten die GbR im Jahre 1990 gegründet.
Zu der Gründung der Gesellschaft kam es, weil sich die Kläger für eine Häuserzeile in A-Stadt interessierten. Dabei handelte es sich um 9 Häuser, die sich jeweils auf einem eigenen Flurstück befanden.
Die Kläger beabsichtigten diese Häuserzeile zu erwerben, dort Läden, Gewerbeflächen, Büros und einige Wohnungen zu errichten und anschließend langfristig zu vermieten. Das gesamte Projekt sollte nahezu ausschließlich fremdfinanziert werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Projektdarstellung verwiesen.
Die Kläger erwarben die Grundstücke jedoch nicht selbst sondern im Rahmen der GbR und einer eigens für das Projekt gegründeten GmbH. Die GbR erwarb in der Zeit von Dezember 1990 bis August 1992 folgende Grundstücke bzw. einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück:
1990
1/1
Haus 3
X DM
1992
Haus 1
1/3
Haus 7
An der daneben im Jahre 1990 errichteten GmbH waren die Kläger ebenfalls zunächst zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Die GmbH erwarb in den Jahren 1992 und 1993 in unmittelbarer Nähe zu den Objekten der GbR u.a. Grundstücke der Häuserzeile.
Für das Gesamtprojekt beauftragten die Kläger und/oder die GmbH ein Unternehmen mit der Projektsteuerung und einen Architekten mit den Bauplanungen. Die GbR verpachtete das Grundstück Haus 3 bis zum 31. März 1992 an die GmbH.
Im Dezember 1993 vereinbarte die GbR mit der GmbH einen Grundstückstausch. Danach sollte die GbR von der GmbH die Grundstücke Haus 2, 4 und 5 im Tausch gegen den Miteigentumsanteil am Grundstück Haus 7 erhalten. Wegen der Einzelheiten dieses Vertrags wird auf den notariellen Vertrag verwiesen. Dieser Vertrag wurde jedoch durch Vertrag im Jahre 1994 rückwirkend wieder aufgehoben.
Ebenfalls im Dezember 1993 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse in der GmbH. Nach Übernahme von jeweils 25 v.H. der GmbH-Anteile durch die beiden Ehefrauen der Kläger verfügte fortan jeder Gesellschafter über 25 v.H. der Anteile.
Im August des Vorjahrs 1995 erwarb der Kläger zu 1. sämtliche GmbH-Anteile der drei anderen GmbH-Gesellschafter, so dass er fortan 100 v.H. der GmbH-Anteile hielt.
Die GbR begann zunächst auf dem Grundstück Haus 1 mit Baumaßnahmen zur Schaffung von Gewerbe- und Wohnräumen. Nach Fertigstellung einiger Räume begann die GbR mit der Vermietung. So vermietete die GbR im Jahre 1994 in dem Gebäude insgesamt zwei Wohnungen und einen Geschäftsraum.
In den Jahren 1993 und 1994 beabsichtigten die Kläger, zur Verstärkung des Eigenkapitals in die GbR weitere Gesellschafter aufzunehmen und für die GmbH atypisch stille Beteiligungen einzuwerben. Hierzu gaben sie u.a. die Erstellung einer Marketingkonzeption in Auftrag. Desweiteren beauftragten sie eine Sparkasse mit der Vermittlung von Beteiligungen an der GbR und der GmbH.
Letztlich kam es jedoch nicht zur Aufnahme von weiteren Gesellschaftern oder atypisch stillen Beteiligungen.
Die GbR verkaufte das Grundstück Haus 1 dann im Dezember 1994 für X DM an einen Dritten.
Im Jahre 1995 war von der gesamten Häuserzeile bis auf das Haus 1 nur die Fassade stehen geblieben, weil der Rest der Gebäude nicht sanierungsfähig war und abgerissen werden musste.
Sowohl die Kläger persönlich als auch die GbR und die GmbH waren wegen finanzieller Probleme nicht mehr in der Lage, das Projekt weiter zu verfolgen. Sie versuchten fortan, die verbliebenen Grundstücke zu verkaufen. Die finanzierenden Banken versuchten vergeblich, die Objekte im Rahmen von Zwangsversteigerungen zu veräußern.
Im Streitjahr 1996 fiel die GmbH in Konkurs. Im Dezember 1996 lehnte das Konkursgericht die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse ab.
Im Jahre 1997 wurde der im Jahre 1992 geschlossene Vertrag über den Miteigentumsanteil am Grundstück Haus 7 durch Rücktritt wegen Nichtzahlung des Kaufpreises rückabgewickelt.
Die GbR erklärte in ihren Feststellungserklärungen seit 1991 überwiegend negative Einkünfte (ohne Sonderwerbungskosten), die der Beklagte wie folgt seinen Veranlagungen zugrunde legte:
1991
1993
1994
1995
-
./. 54.065
./. 258.304
./. 450.479
441
./. 99.302
./. 59.111
./. 81.039
s.u.
Haus 5
./. 1.231
./. 4.187
./. 1.754
./. 2.815
anderes Haus.
./. 9.868
Haus 3+7
./. 32.802
Für die Streitjahre 1996 bis 1998 erklärten die Kläger nur noch negative Einkünfte aus dem (nach Abriss (bis auf die stehengebliebene Fassade) unbebauten) Objekt Haus 3 wie folgt:
1996
1997
1998
./. 175.673
./. 37.394
./. 52.329
Der Beklagte veranlagte zunächst für die Streitjahre 1996 und 1997 antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheiden vom August 2000 für alle Streitjahre erkannte der Beklagte keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr an. Er war der Auffassung, nach Scheitern des Projekts im Jahre 1995 habe die GbR keine Vermietungseinkünfte mehr erzielt, weil ihr seitdem die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe.
Dagegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Die Kläger stimmen dem Beklagten zwar insoweit zu, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen zwar nicht mehr im Zusammenhang mit der bisherigen Vermietungstätigkeit oder einer zukünftig noch geplanten Vermietung gestanden hätten. Sie sind aber nunmehr der Auffassung, die Aufwendungen seien als Betriebsausgaben im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen. Die GbR habe nämlich einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. So habe sie schon mehr als drei Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze erworben. Sie habe nämlich die Grundstücke Haus 1, 3 und einen Miteigentumsanteil am Grundstück Haus 7 erworben. Weiterhin habe sie im Rahmen eines Grundstückstauschs von der GmbH die Grundstücke Haus 2, 4 und 5 erworben. Aber selbst wenn die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten sei, so sei die GbR gewerblicher Grundstückshändler gewesen. Es sei nämlich bereits beim Erwerb des Grundstücks Haus 1 beabsichtigt gewesen, dieses sofort nach Fertigstellung zu verkaufen. Man habe das Objekt wie ein Bauträger erwerben, erstellen und sodann am Markt umsetzen wollen. Nach der Rechtsprechung des BFH könne bei einem solchen Vorgehen bereits der Erwerb und die Veräußerung eines Objekts zum gewerblichen Grundstückshandel führen. Überhaupt sei das gesamte Projekt, auch soweit die Grundstücke im Eigentum der GmbH gestanden haben, als Einheit im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels anzusehen. Aufgrund des hohen Fremdfinanzierungsgrads habe schon im Jahre 1993 festgestanden, dass das Projekt nur über Grundstücksveräußerungen realisierbar gewesen sei.
Die Kläger beantragen, nachdem sie zunächst einen anderen Antrag gestellt hatten,
unter Änderung der Feststellungsbescheide in der Fassung des Einspruchsbescheids die Einkünfte der GbR als solche aus Gewerbebetrieb festzustellen und die Höhe der Einkünfte für das Streitjahr 1996 mit ./. 175.673 DM, für das Streitjahr 1997 mit ./. 37.394 DM und für das Streitjahr 1998 mit ./. 52.329 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, die GbR habe in den Streitjahren keine einkunftsrelevante Tätigkeit (mehr) ausgeübt. Sie habe weder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung habe es der GbR in den Streitjahren an der Möglichkeit gefehlt, solche Einkünfte zu erzielen. Die nach der ursprünglichen Planung zur Vermietung vorgesehenen Objekte seien nämlich bereits in den Streitjahren veräußert gewesen. Die GbR sei zwar in den Streitjahren noch Eigentümerin des Grundstücks Haus 3 gewesen. Dieses Grundstück sei nach Abriss der aufstehenden Gebäude aber ein unbebautes Grundstück gewesen. Aufgrund der finanziellen Gesamtsituation der GbR und ihrer Gesellschafter habe aber in den Streitjahren festgestanden, dass es nicht mehr zur Errichtung und Vermietung weiterer Objekte kommen werde. Die GbR habe auch keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Sie habe nämlich nicht mehr als 3 Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußert. Außerdem habe die GbR die Grundstücke erworben, um ggf. nach Umbau und Errichtung von Gebäuden damit Vermietungseinkünfte zu erzielen.
Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht in den Streitjahren keine Einkünfte der Kläger im Rahmen der GbR mehr festgestellt. Die GbR hat nämlich in den Streitjahren weder Vermietungseinkünfte noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb (gewerblicher Grundstückshandel) erzielt.
1. Da die GbR nach Veräußerung des Grundstücks Haus 1 im Jahre 1994 keine Mieteinnahmen mehr hatte, sind die danach weiterhin anfallenden Aufwendungen, insbesondere Schuldzinsen nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehbar. Auf die hierzu ergangene ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1982, VIII R 48/82, BStBl. II 1983, 373, wird insoweit verwiesen. Zwar hatte die GbR in den Streitjahren noch das Grundstück Haus 3. Da dieses Grundstück jedoch bis auf die stehengebliebene Fassade unbebaut war, standen die für dieses Grundstück angefallenen Aufwendungen nicht in konkreten Zusammenhang mit einer zukünftigen Vermietung. Im Gegenteil fehlte es der GbR an der finanziellen Möglichkeit, das Grundstück zu bebauen und zu vermieten. Sie versuchte in den Streitjahren lediglich, auf Betreiben der Banken, das Grundstück zu veräußern. Darüber, dass die Aufwendungen nicht im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abziehbar sind, besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit mehr.
2. Die Aufwendungen sind jedoch auch nicht als Betriebsausgaben im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels abziehbar.
Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben diejenigen Aufwendungen die betrieblich veranlasst sind.
Die Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst, weil die GbR in den Streitjahren keinen Gewerbebetrieb unterhielt. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbstständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um die Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbstständige Tätigkeit handeln und die Betätigung muss den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten haben.
Nach diesen Grundsätzen haben die Kläger mit der GbR in den Streitjahren keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Denn sie haben den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Eine private Vermögensverwaltung ist dann (noch) gegeben, wenn der Erwerb der Grundstücke lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist hingegen anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999, I R 118/97, BStBl. II 2000, 28). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit (BFH-Urteil vom 14. März 1989, VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784).
Zur Konkretisierung der Unterscheidung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung hat der VIII. Senat des BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als 4 Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291).
Nach Berücksichtigung der Gesamtumstände stellt sich die Tätigkeit der GbR als Vermögensverwaltung dar. Die GbR war endgültig nur Eigentümerin von zwei Objekten, nämlich den Grundstücken Haus 1 und 3 geworden. Der Erwerb des Miteigentumsanteils am Grundstück Haus 7 ist wegen Rücktritts vom Kaufvertrag wieder rückabgewickelt worden. Dabei kann dahin stehen, ob dies als Erwerb und Veräußerung eines Grundstücks anzusehen ist. Denn selbst bei Einbeziehung dieses Grundstücks in die Berechnung der Drei-Objekt-Grenze wäre der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung noch nicht überschritten. Jedenfalls sind, entgegen der Auffassung der Kläger, die für den Grundstückstausch mit der GmbH vorgesehenen Grundstücke Haus 2, 4 und 5 nicht mit in die Berechnung einzubeziehen. Denn dieser Grundstückstausch ist nicht durchgeführt worden. Der Vertrag wurde rückwirkend aufgehoben, ohne dass es zuvor zu Verfügungen hinsichtlich der Grundstücke gekommen war. Die rückwirkende Aufhebung des Grundstückstauschvertrags kann nicht als Erwerb und Veräußerung von jeweils drei Grundstücken angesehen werden. Das Grundstück Haus 3 hat die GbR zudem bis heute nicht veräußert.
Auch sind die der GmbH gehörenden Grundstücke nicht in die Betrachtung einzubeziehen. Zwar mag es sich aus Sicht der Kläger um ein "Gesamtprojekt" gehandelt haben. Bei der Frage, welche Grundstücke in die Berechnung der Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind, ist jedoch auf den einzelnen Rechtsträger abzustellen. Der unmittelbare Durchgriff durch eine Kapitalgesellschaft ist steuerrechtlich nicht zulässig (BFH-Urteil vom 18. März 2004, III R 25/02, BFHE nn). Danach hat die GbR die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten.
Das Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze stellt ein Indiz für das Vorliegen nur privater Vermögensverwaltung dar. Nur aufgrund besonderer Umstände kann auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, a.a.O. m. weiteren Beispielen). Auch kann in Ausnahmefällen bereits beim Ankauf zweier Grundstücke, der Bebauung mit zwei Supermärkten in Verkaufsabsicht und eine zeitnahe Veräußerung mit der Folge einer gewerblichen Wertschöpfung und damit eines Gewerbebetrieb vorliegen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996, X R 255/93, BStBl II 1996, 303), desgleichen der Ankauf eines Grundstücks, die Bebauung mit einem Sechsfamilienhaus in Veräußerungsabsicht und dessen zeitnahe Veräußerung (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998, X R 1/96, BStBl II 1998, 346; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. März 2000, X R 130/97, BFH/NV 2000, 1032).
Solche besonderen Umstände bzw. Ausnahmefälle sind im Streitfall aber nicht gegeben. Die Kläger waren als Freiberufler mit jeweils eigener Praxis weder in der Baubranche tätig noch dieser nahestehend. Weiterhin waren sie auch aufgrund der räumlichen Entfernung zu ihren Bauvorhaben nur eingeschränkt in der Lage, den Bau zu betreuen. Durch den Erwerb und den Verkauf des Objektes Haus 1 haben die Kläger keine gewerbliche Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers betrieben. Nach dem Inhalt der von den Klägern selbst vorgelegten Projektdarstellung aus dem Januar 1994 sollten in dem Gebäude Büro-, Gewerbe- und Wohnflächen entstehen, die durch die GbR langfristig durch Vermietung genutzt werden sollten. Dies spricht gegen eine bereits anfänglich bestehende Absicht der Weiterveräußerung durch die Kläger. Im Gegenteil, diese Projektdarstellung ist ein Indiz dafür, dass die Kläger noch rund zwei Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks an ihrer - auch im Veranlagungsverfahren stets betonten - Absicht der Vermietung der erworbenen Objekte festhalten wollten.
Auch die Suche der Kläger nach Investoren in den Jahren 1993 und 1994 durch die Aufnahme weiterer GbR-Gesellschafter oder durch atypisch stille Beteiligte an der GmbH zeigt, dass die Kläger die Grundstücke gerade nicht veräußern wollten. Sie (und die gegebenenfalls aufgenommenen weiteren GbR-Gesellschafter) wollten vielmehr mit der GbR weiterhin im Rahmen von Vermietung und Verpachtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten betreiben. Die Renditeplanung der Kläger in der GbR war auf den Mietertrag im Verhältnis zu den Gesamtprojektkosten und nicht auf die Differenz der Veräußerungserlöse über die Baukosten ausgerichtet.
Die GbR veräußerte das Grundstück Haus 1 erst, nachdem die Aufnahme weiterer Gesellschafter zur Eigenkapitalverstärkung gescheitert war. Auch bot sie das Grundstück Haus 3 erst zur Veräußerung an, als die finanzierenden Banken dies verlangten. Das ab dem Jahre 1994 gegenüber der ursprünglichen Planung geänderte Verhalten der GbR beruhte nicht auf dem Entschluss, in Zukunft als gewerblicher Grundstückshändler am Markt auftreten zu wollen, sondern allein auf der finanziellen Zwangslage. Zu diesem Zeitpunkt konnte die GbR auch gar nicht mehr nach ihrem Willen Handel betreiben sondern lediglich die vorhandene Substanz (mit erheblichen Verlusten) verwerten.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1989, 784
BStBl II 1996, 303
BStBl II 1998, 346
BFH/NV 2000, 1032
VIII R 48/82
I R 118/97
VIII R 96/84
III R 25/02
X R 255/93
X R 1/96
X R 130/97