Europäischer Gerichtshof (Europäische Union, )
Schlussantrag des Generalanwalts vom 2026-03-26, Aktenzeichen C-265/26
ECLI: ECLI:EU:C:2026:265

Tenor:
Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 26. März 2026(1)
Verbundene Rechtssachen C‑757/23 P und C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
gegen
Europäische Kommission (C‑757/23 P)
und
Celio International SA
Europäische Kommission (C‑758/23 P)
„ Rechtsmittel – Staatliche Beihilfe – Vom Königreich Belgien durchgeführte Beihilfenregelung – Steuervorbescheid (tax ruling) – Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse – Maßstab der Beihilfekontrolle im Steuerrecht – Gesetzeswidrige Verwaltungspraxis als Beihilfe – Rückforderung der Beihilfe von Konzerngesellschaften – Begriff des Beihilfeempfängers “
I. Einleitung
1. Sind Kommission und Unionsgerichte im Rahmen der beihilferechtlichen Prüfung einer Praxis mitgliedstaatlicher Steuerbehörden an die Auslegung einer Vorschrift des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden, wenn diese nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar ist?
2. Diese Frage steht im Zentrum der Rechtsmittel von Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, der BASF Antwerpen NV, der Ansell Healthcare Europe NV, der Trane, Inc., der Kinepolis Group, der Vasco Group, der Mayekawa Europe NV/SA und der Celio International SA (im Folgenden: Rechtsmittelführerinnen) gegen das Urteil des Gerichts vom 20. September 2023(2) (im Folgenden: angefochtenes Urteil). Die vorliegenden Rechtsmittel sind Teil einer Reihe von Rechtsmitteln, zu denen ich heute ebenfalls Schlussanträge vorlege.(3)
3. Das angefochtene Urteil betrifft den Beschluss der Kommission vom 11. Januar 2016(4) (im Folgenden: streitiger Beschluss), in dem die Kommission die von den belgischen Steuerbehörden im Zeitraum von 2004 bis 2014 praktizierte sogenannte „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ (im Folgenden: streitige Steuerpraxis) als eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe angesehen hat. Die streitige Steuerpraxis ermöglichte es, den steuerpflichtigen Gewinn von Unternehmen in Belgien, die Teil einer internationalen Unternehmensgruppe sind, durch Steuervorbescheide (tax rulings) zu reduzieren (z. T. auch als Steuerbefreiung von Mehrgewinnen bzw. „Excess Profits“ bezeichnet).
4. Die belgischen Steuerbehörden stützten diese Praxis auf eine Vorschrift des belgischen Steuerrechts, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des Code des impôts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch, im Folgenden: CIR 92). Diese ermöglicht nach ihrem Wortlaut eine Korrektur von Unternehmensgewinnen in Fällen, in denen nicht fremdübliche Vereinbarungen den Gewinn beeinflusst haben. Hauptanwendungsfall dürfte die Vereinbarung nicht fremdüblicher Verrechnungspreise(5) sein. Sowohl die Kommission im streitigen Beschluss als auch das Gericht im angefochtenen Urteil kamen zu dem Ergebnis, dass die streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom gesamten belgischen Körperschaftsteuerrecht (als Bezugsrahmen) darstelle.
5. Die vorliegenden Rechtsmittel geben dem Gerichtshof die Gelegenheit zu entscheiden, inwieweit die Kommission und das Gericht bei der Bestimmung des „normalen“ nationalen Steuerrechts als Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Bewertung an die nationale Auslegung einer Vorschrift gebunden sind. Insbesondere stellt sich diese Frage hier, weil die streitige Steuerpraxis, gestützt auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des CIR 92, in Belgien eine gefestigte Verwaltungspraxis darstellt. Darüber hinaus ermöglichen die Rechtsmittel dem Gerichtshof, zu klären, wer Schuldner einer Beihilfenrückforderung sein kann. Hier stellt sich insbesondere die Frage, ob die Kommission die Rückforderung von dem „Konzern“, d. h. von sämtlichen Unternehmen einer Gruppe, anordnen kann, selbst wenn diese nicht Adressat der Steuervorbescheide waren.
II. Rechtlicher Rahmen
A. Unionsrecht
6. Den unionsrechtlichen Rahmen bilden die Art. 107 und 108 AEUV.
B. Belgisches Recht
7. In Belgien sind die Regeln für die Besteuerung der Einkünfte im CIR 92 kodifiziert. Nach Art. 1 Abs. 1 CIR 92 wird als Einkommensteuer u. a. eine Steuer auf das Gesamteinkommen der im Inland ansässigen Gesellschaften erhoben, die Körperschaftsteuer.
8. Mit Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92 und des Gesetzes vom 24. Dezember 2002(6) führte Belgien neue Regelungen für grenzüberschreitende Transaktionen von Konzerngesellschaften ein, die Gewinnkorrekturen im Fall nicht fremdüblicher Vereinbarungen vorsehen.
9. Art. 185 Abs. 2 CIR 92 legt fest:
„[B]ei zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen:
a) dürfen, wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet werden;
b) werden, wenn in den Gewinnen eines Unternehmens Gewinne enthalten sind, die ebenfalls in den Gewinnen eines anderen Unternehmens enthalten sind, und die so zugerechneten Gewinne solche Gewinne sind, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, falls die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne des ersten Unternehmens in angemessener Weise angepasst.
Unterabsatz 1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“
10. Aus der Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass damit der Fremdvergleichsgrundsatz für grenzüberschreitende Sachverhalte umgesetzt werden soll.(7)
11. Die Auffassung der belgischen Steuerbehörden zur Auslegung dieser Bestimmung ergibt sich aus einem Rundschreiben vom 4. Juli 2006, in dem im Wesentlichen die Gesetzesbegründung wiederholt wird.(8) Zudem hat der belgische Finanzminister insbesondere in Beantwortung mehrerer parlamentarischer Anfragen Stellung zur Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bezogen.(9)
III. Sachverhalt und bisheriges Verfahren
A. Hintergrund des Rechtsstreits
12. Im Zeitraum von 2004 bis 2014 nahm die für die Erteilung von Steuervorbescheiden zuständige Behörde für 55 in Belgien ansässige Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten, im Wege von 66 Steuervorbescheiden auf der Grundlage von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 Kürzungen des in Belgien zu versteuernden Gewinns vor.
13. Dabei legte die zuständige Behörde auf Antrag der Steuerpflichtigen keine selbst ermittelten Verrechnungspreise zugrunde, sondern verglich den Gewinn der belgischen Gesellschaften mit dem durchschnittlichen Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens.(10) Das Ergebnis dieser Vergleichsbetrachtung war ein Prozentsatz, der die Abweichung des tatsächlichen Gewinns der Steuerpflichtigen vom hypothetischen Durchschnittsgewinn eines Einzelunternehmens ausdrückte. In Höhe dieses Prozentsatzes wurde der Gewinn in den nächsten fünf Jahren nicht der Besteuerung unterworfen. Auf Antrag der Steuerpflichtigen änderte sich mithin die Art und Höhe der Bemessungsgrundlage, indem nicht mehr der konkret erzielte Gewinn (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit nach dem belgischen Steuergesetz widerspiegelt), sondern nur ein ermäßigter Gewinn als Bemessungsgrundlage diente. Insofern lässt sich durchaus von einer Besteuerung eines hypothetischen Durchschnittsgewinns(11) sprechen.
14. Mit dem streitigen Beschluss stellte die Kommission fest, dass die von der zuständigen belgischen Behörde durch diese Steuerpraxis gewährten Gewinnkürzungen eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellten, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar und unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV angewendet worden sei.
15. Außerdem ordnete die Kommission die Rückforderung der gewährten Beihilfen von den Empfängern an, deren abschließende Liste Belgien später aufzustellen hatte. Im Anhang des streitigen Beschlusses führte die Kommission jedoch zu Informationszwecken auf der Grundlage von Angaben, die Belgien vorgelegt hatte, bereits 55 Empfänger auf, darunter auch einige der Rechtsmittelführerinnen, einschließlich der Celio International SA. Zudem ordnete die Kommission an, dass alle Beträge, die von den Begünstigten nicht zurückgefordert werden können, „von dem Konzern, dem der Beihilfeempfänger angehört“, zurückzufordern sind.
B. Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
16. Zwischen dem 22. März und dem 25. November 2016 erhoben Belgien und mehrere Unternehmen, darunter die Rechtsmittelführerinnen, Nichtigkeitsklagen gegen den streitigen Beschluss, die unter den Rechtssachennummern T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 registriert wurden.
17. Die Rechtsmittelführerinnen machten in erster Instanz auf Grundlage nahezu identischer Klageschriften vier Klagegründe geltend.(12) Mit diesen rügten sie im Wesentlichen die Feststellungen der Kommission zum Vorliegen einer Beihilferegelung, zur Selektivität der streitigen Steuerpraxis, zum Vorliegen eines Vorteils und die von der Kommission angeordnete Rückforderung der Beihilfen.
18. Mit Beschluss vom 16. Februar 2018 setzte das Gericht u. a. die Verfahren in den dem angefochtenen Urteil zugrundeliegenden Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 bis zum Erlass der das Verfahren in den Rechtssachen T‑131/16 und T‑263/16 beendenden Entscheidung aus.
19. Mit Urteil in den zuletzt genannten Rechtssachen vom 14. Februar 2019(13) erklärte das Gericht den streitigen Beschluss für nichtig, da die Kommission fehlerhaft eine Beihilfenregelung angenommen habe. Auf das gegen dieses Urteil eingelegte Rechtsmittel der Kommission erließ der Gerichtshof sein Urteil vom 16. September 2021.(14) Darin hob er das Urteil des Gerichts auf, da die Annahme einer Beihilfenregelung durch die Kommission nicht zu beanstanden war, und verwies den Rechtsstreit an das Gericht zurück. Das Gericht hatte im ersten Rechtsgang noch nicht geprüft, ob die Steuervorbescheide staatliche Beihilfen darstellten und ob die Rückforderung dieser Beihilfen zu Recht angeordnet worden war. Dahingehende Feststellungen sollte das Gericht im zweiten Rechtsgang treffen.(15)
20. Am 26. April 2022 beschloss das Gericht gemäß Art. 71 Abs. 3 der Verfahrensordnung die Fortsetzung des Verfahrens in den Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16.
21. Mit dem angefochtenen Urteil vom 20. September 2023 wies das Gericht die Klagen ab.
IV. Verfahren vor dem Gerichtshof
22. Am 6. Dezember 2023 haben die Rechtsmittelführerinnen die vorliegenden Rechtsmittel eingelegt. Sie beantragen,
- das angefochtene Urteil aufzuheben;
- den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären;
- hilfsweise, Art. 2 des streitigen Beschlusses für nichtig zu erklären;
- höchst hilfsweise, die Rechtssache an das Gericht zurückzuverweisen;
- der Kommission die Kosten des Rechtsmittelverfahrens sowie der Verfahren vor dem Gericht aufzuerlegen.
23. Die Kommission beantragt, die Rechtsmittel zurückzuweisen und den Rechtsmittelführerinnen die Kosten aufzuerlegen.
24. Mit Beschluss vom 18. Januar 2024 hat der Präsident des Gerichtshofs die beiden Rechtsmittel zur schriftlichen und mündlichen Verhandlung sowie zum Urteil verbunden.
25. Vor dem Gerichtshof haben sämtliche Beteiligte schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof nach Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen.
V. Rechtliche Würdigung
26. Die Rechtsmittelführerinnen bringen auf der Grundlage nahezu identischer Rechtsmittelschriften drei übereinstimmende Rechtsmittelgründe vor. Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund wenden sie sich gegen die Feststellung des Gerichts, die Kommission habe den Bezugsrahmen zutreffend bestimmt und die streitige Steuerpraxis zu Recht als Abweichung von diesem eingeordnet (dazu unter A). Im Rahmen ihres zweiten Rechtsmittelgrundes rügen sie, das Gericht sei unzutreffend von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausgegangen (dazu unter B). Schließlich seien dem Gericht bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit der angeordneten Rückforderung der Beihilfe Rechtsfehler unterlaufen (zum dritten Rechtsmittelgrund unter C). Die Rechtsmittelführerin in der Rechtssache C‑758/23 P wendet sich mit einem zusätzlichen vierten Rechtsmittelgrund gegen die Feststellung des Gerichts, die Beihilfe könne auch von ihr zurückgefordert werden.
A. Zum ersten Rechtsmittelgrund: Bestimmung des Bezugsrahmens
27. Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund, der in vier Rügen unterteilt ist, machen die Rechtsmittelführerinnen im Wesentlichen Rechtsfehler des Gerichts bei der Bestimmung des Bezugsrahmens geltend. Mit ihrer ersten Rüge werfen sie dem Gericht vor, es habe in rechtswidriger Weise die (fehlende) Begründung im streitigen Beschluss ersetzt (dazu unter Nrn. 34 ff.). Mit ihrer zweiten Rüge wenden die Rechtsmittelführerinnen ein, das Gericht habe bei der Bestimmung des Bezugsrahmens die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen zu Unrecht seine eigene Auslegung des belgischen Rechts zugrunde gelegt (dazu unter Nrn. 42ff.).
28. Mit ihrer dritten und ihrer vierten, jeweils hilfsweise geltend gemachten Rüge führen die Rechtsmittelführerinnen sodann Gründe an, weshalb das Gericht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 rechtsfehlerhaft ausgelegt und infolgedessen den Bezugsrahmen rechtsfehlerhaft bestimmt habe: Mit der dritten Rüge wenden sie ein, das Gericht habe für eine Anpassung zugunsten des Steuerpflichtigen rechtsfehlerhaft eine vorherige Anpassung zu Ungunsten durch eine andere Steuerbehörde vorausgesetzt (dazu unter Nrn. 67 ff.). Schließlich rügen sie, das Gericht sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 erlaube keine Anpassung unter Bezugnahme auf einen „hypothetischen Gewinn“ (dazu unter Nrn. 69 ff.).
29. Im Zentrum der nachfolgenden Prüfung stehen die erste und zweite Rüge. Denn hat das Gericht bei der Bestimmung des Bezugsrahmens die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis zu Recht unberücksichtigt gelassen und den von der Kommission im streitigen Beschluss bestimmten Bezugsrahmen – einschließlich dessen Begründung – rechtsfehlerfrei bestätigt, kommt es nicht mehr darauf an, ob die streitige Steuerpraxis auch aus weiteren, insbesondere den mit der dritten und der vierten Rüge beanstandeten, Gründen vom Bezugsrahmen abweicht.
1. Die Bestimmung des Bezugsrahmens als Voraussetzung der Beihilfenprüfung
30. Nach ständiger Rechtsprechung(16) des Gerichtshofs verlangt die Qualifizierung als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handelt. Zweitens muss sie geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss sie dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewähren. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.
31. Problematisch ist hier allein das Vorliegen eines selektiven Vorteils. Für steuerrechtliche Maßnahmen ist die Selektivität nach der ständigen Rechtsprechung(17) des Gerichtshofs in mehreren Stufen zu bestimmen. In einem ersten Schritt ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung als sogenannter Bezugsrahmen zu ermitteln. Ausgehend von dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen Rahmen insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wurde eine Abweichung von der „Normalbesteuerung“ festgestellt, ist in einem letzten Schritt zu prüfen, ob die Abweichung gerechtfertigt ist.
2. Feststellungen des Gerichts
32. Das Gericht folgt der Argumentation der Kommission im streitigen Beschluss, wonach die streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom belgischen Steuerrecht als Bezugsrahmen darstellt.(18) Diese Praxis sei in keiner Bestimmung CIR 92 vorgesehen und ließe sich insbesondere auch nicht auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen.
33. Die belgischen Steuerbehörden hätten durch die Gewinnkürzung im Rahmen der Steuervorbescheide die Vorschrift systematisch contra legem angewandt. Einerseits finde Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 seinem Wortlaut nach nur Anwendung, wenn eine grenzüberschreitende Beziehung zwischen zwei verbundenen Gesellschaften besteht und der zu berichtigende Gewinn ebenfalls(19) in den Gewinn der anderen Gesellschaft einbezogen, und der so einbezogene Gewinn derjenige ist, der von dieser anderen Gesellschaft unter fremdüblichen Bedingungen erzielt worden wäre.(20) Andererseits finde die Praxis, einen Prozentsatz des Gewinns als Mehrgewinn von der Körperschaftsteuerpflicht auszunehmen, keine Grundlage im Wortlaut des Gesetzes.(21)
3. Zur ersten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes: Das Gericht habe rechtswidrig die Begründung im streitigen Beschluss ersetzt
34. Die erste Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes, wonach das Gericht die Begründung der Kommission durch seine eigene ersetzt habe, greift nicht durch.
35. Die Rechtsmittelführerinnen wenden sich gegen die Feststellungen des Gerichts, wonach die Kommission im streitigen Beschluss nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 an sich, sondern dessen (rechtswidrige) Anwendung aus dem Bezugsrahmen ausgeschlossen habe. Dieser Umstand ergebe sich nicht hinreichend deutlich aus dem streitigen Beschluss. Dabei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die Kommission in ihrem Eröffnungsbeschluss noch davon ausgegangen sei, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 selbst weiche vom Bezugsrahmen ab.
36. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist das Gericht nicht berechtigt, die vom Urheber der angefochtenen Handlung gegebene Begründung zu ersetzen.(22) Entgegen der Ansicht der Rechtsmittelführerinnen ist nicht ersichtlich, dass das Gericht die Begründung der Kommission im streitigen Beschluss ersetzt hat. Aus dem streitigen Beschluss ergibt sich eindeutig, dass nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, sondern die auf diese Vorschrift gestützte streitige Steuerpraxis vom Bezugsrahmen abweicht. So führt die Kommission insbesondere im 125. Erwägungsgrund in Abschnitt „6.3.1.2. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist kein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems“ aus, dass die „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ durch keine Bestimmung des CIR 92 vorgeschrieben sei. Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 verweise auf Transaktionen oder spezifische Vereinbarungen zwischen zwei Konzernunternehmen. Eine abstrakte Steuerbefreiung, wie sie im Rahmen der streitigen Steuerpraxis erfolgte, sei davon nicht gedeckt.
37. Wie sich unzweifelhaft aus dem ersten Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses ergibt, ist mit „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ die streitige Steuerpraxis gemeint. Der von den Rechtsmittelführerinnen vorgebrachte Umstand, dass in Abschnitt „6.3.2. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stellt eine Abweichung vom Bezugssystem dar“ keine weiteren Ausführungen enthalten sind, stellt die Klarheit der Begründung im streitigen Beschluss nicht in Frage. Denn zum einen ergibt sich aus der Überschrift, unter Berücksichtigung der Begriffsdefinition im ersten Erwägungsgrund, dass die streitige Steuerpraxis vom Bezugsrahmen abweicht. Zum anderen prüft die Kommission in diesem Abschnitt, ob die streitige Steuerpraxis „eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, die zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen führt, die sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“.(23) Mithin prüft die Kommission a. a. O. die zweite Stufe des sogenannten Drei-Stufen-Tests (dazu Nr. 31). Die Bestimmung des Bezugsrahmens (die erste Stufe) hat die Kommission mit ihren – ebenfalls eindeutigen – Schlussfolgerungen abgeschlossen.(24)
38. Was das weitere Vorbringen betrifft, die Kommission habe ihre Begründung im streitigen Beschluss gegenüber derjenigen im Eröffnungsbeschluss geändert, ohne im streitigen Beschluss ausdrücklich darauf hinzuweisen, ist weder ersichtlich noch vorgetragen, inwiefern sich dieser Umstand auf die gerügte Ersetzung der Begründung durch das Gericht auswirken könnte.
39. Sofern sich die Rechtsmittelführerinnen damit auf eine Verletzung des Rechts auf Stellungnahme im Sinne von Art. 24 Abs. 1 der Verordnung 2015/1589 als wesentliche Verfahrensvorschrift(25) beziehen, haben sie einen solchen Rechtsfehler weder in erster Instanz noch im Rechtsmittelverfahren vorgetragen. Selbst wenn man davon ausginge, dass eine solche Verletzung in jedem Stadium des Verfahrens – von Amts wegen – geprüft werden kann(26), liegt eine solche hier nicht vor.
40. Das Recht auf Stellungnahme setzt nämlich lediglich voraus, dass im Eröffnungsbeschluss die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen ausdrücklich und klar genannt werden.(27) Denn nur dann sind die Beteiligten in der Lage, sachgerecht Stellung zu nehmen. Zu den wesentlichen Sach- und Rechtsfragen zählen zuvörderst diejenigen, die im Hinblick auf den Erlass des endgültigen Beschlusses geprüft werden sollen.(28) Folgerichtig kann eine stärkere Einbeziehung der Beteiligten (oder gar die Veröffentlichung eines ergänzenden oder berichtigten Einleitungsbeschlusses) erforderlich sein, wenn nach Veröffentlichung des Eröffnungsbeschlusses neue Tatsachen festgestellt werden oder wesentliche Änderungen des einschlägigen rechtlichen Rahmens eintreten.(29)
41. Diese Anforderungen hat die Kommission eingehalten. Im streitigen Beschluss präzisierte sie lediglich ihre nach Art. 6 der Verordnung 2015/1589 vorläufige(30) rechtliche Würdigung aus dem Eröffnungsbeschluss, ohne sich auf wesentlich neue Tatsachen oder einen geänderten rechtlichen Rahmen zu beziehen. Aus dem Eröffnungsbeschluss geht hervor, dass die Steuerbefreiung von „Gewinnüberschüssen“ vom „normalen“ Körperschaftsteuerrecht abweicht.(31) Diese – im Eröffnungsbeschluss bisweilen durchaus missverständliche – Würdigung präzisierte die Kommission im streitigen Beschluss dahin gehend, dass Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 zwar Teil des Bezugsrahmens sei, sich die streitige Steuerpraxis aber nicht darauf stützen lasse. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, inwiefern diese Präzisierung der rechtlichen Würdigung die Möglichkeit der Rechtsmittelführerinnen beeinträchtigt haben könnte, sachgerecht Stellung zu nehmen. Es war ihnen unbenommen, ihre Einschätzung zur Sach- und Rechtslage im förmlichen Prüfverfahren vorzutragen. Diese Möglichkeit haben sie ungenutzt verstreichen lassen.
4. Zur zweiten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes: Bestimmung des Bezugsrahmens durch das Gericht
42. Mit ihrer zweiten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes machen die Rechtsmittelführerinnen geltend, das Gericht habe die Bestimmung des Bezugsrahmens durch die Kommission rechtsfehlerhaft bestätigt, indem es die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen seine eigene Auslegung zugrunde gelegt habe.
43. Um zu entscheiden, ob die Feststellungen des Gerichts rechtsfehlerfrei sind, werde ich zunächst darlegen, in welchen Grenzen die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens (und damit auch der Frage, ob eine Abweichung von diesem vorliegt) an die Auslegung einer nationalen Steuervorschrift durch den Mitgliedstaat gebunden sind (unter Nrn. 44 ff. und Nrn. 49 ff.).(32) Sodann werde ich untersuchen, ob das Gericht diesen Maßstab rechtsfehlerfrei angewandt und die streitige Steuerpraxis zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens eingeordnet hat (unter Nrn. 58 ff.).
a) Grundsatz: Bindung an die Beurteilung des Mitgliedstaats bei der Bestimmung des Bezugsrahmens
44. Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich an die Ausgestaltung und Auslegung des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden.(33) Diese Bindung an das nationale System dient primär dem Schutz der mitgliedstaatlichen Steuerautonomie. Sie ist außerdem Ausdruck des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, den der Gerichtshof als allgemeinen Rechtsgrundsatz der Unionsrechtsordnung anerkannt hat.(34)
45. Dementsprechend geht auch der Gerichtshof für Beihilferegelungen in Gestalt von allgemeinen Steuergesetzen zu Recht von einem Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten und spiegelbildlich von einem zurückgenommenen Prüfungsmaßstab der Kommission und der Unionsgerichte aus.(35) Er betont, dass es den Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des Steuerrechts der Union freisteht, das ihnen am geeignetsten erscheinende Steuersystem einzuführen.(36) Dieser Spielraum der Mitgliedstaaten erfasst die Bestimmung der grundlegenden Merkmale jeder Steuer und gilt insbesondere auch für die Implementierung und Ausgestaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen.(37)
46. In diesem Sinne sind die Urteile des Gerichtshofs in den Rechtssachen Amazon und Engie(38) zu verstehen. In der Rechtssache Engie hat der Gerichtshof dargelegt, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedstaat zu akzeptieren, sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen vereinbar ist.(39) In der Rechtssache Amazon kam der Gerichtshof u. a. zu dem Ergebnis, dass die Kommission die OECD-Leitlinien zu Verrechnungspreisen in unzulässiger Weise angewandt hatte, ohne nachgewiesen zu haben, dass diese Leitlinien – ganz oder teilweise – ausdrücklich ins luxemburgische Recht aufgenommen worden sind.(40)
47. In Fortsetzung dieser Rechtsprechung betonte der Gerichtshof in der Rechtssache Prezydent Miasta Mielca die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten. So könnten die Mitgliedstaaten bei der Festlegung der grundlegenden Merkmale einer Steuer neben einem rein fiskalischen Ziel auch andere Ziele verfolgen, die dann ebenfalls Teil des maßgeblichen Bezugsrahmens sind.(41) Aus diesem Grund sah der Gerichtshof eine allgemeine Grundsteuerbefreiung von Grundstücken, die Teil der Eisenbahninfrastruktur sind und anderen Eisenbahnverkehrsunternehmen zur Verfügung gestellt werden, als Teil des Bezugsrahmens an.(42)
48. Insofern ist der Ausgangspunkt der Rüge der Rechtsmittelführerinnen zutreffend: Der Bezugsrahmen ist grundsätzlich anhand der Ausgestaltung und Auslegung durch den Mitgliedstaat zu bestimmen.
b) Ausnahme: offensichtlich inkohärente Ausgestaltung oder offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
49. Die Grenzen dieses mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber überschritten, wenn das Steuergesetz entweder offensichtlich inkohärent ausgestaltet ist (unter Nr. 53) oder die nationalen Stellen das Steuergesetz offensichtlich contra legem (und damit inkohärent) anwenden (unter Nrn. 54 ff.). Der anzulegende Prüfungsmaßstab beschränkt sich dabei auf eine bloße Plausibilitätskontrolle (unter Nrn. 50 ff.).
1) Zum Maßstab: Plausibilitätskontrolle
50. Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Prüfung, ob die nationalen Steuergesetze inkohärent ausgestaltet sind oder die nationalen Steuergesetze contra legem angewandt werden, auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(43)
51. Diese Beschränkung auf eine Plausibilitätskontrolle verhindert zum einen, dass sich die Kommission und die Unionsgerichte jeweils mit der im Detail richtigen Auslegung von 27 verschiedenen Steuerrechtsordnungen befassen müssen und dadurch schon rein quantitativ „überfordert“ werden könnten.(44) Zum anderen vermeidet sie, dass die Kommission de facto zu einem Obersten Finanzamt und die Unionsgerichte durch die Kontrolle der Beschlüsse der Kommission quasi zu Obersten Finanzgerichtshöfen werden. Denn bei einer auf eine Plausibilität reduzierten Kontrolle begründet nicht jeder einfache Rechtsfehler in einem Steuerbescheid eine Abweichung vom Bezugsrahmen. Mithin müssen Kommission und Unionsgericht diese auch nicht alle auf ihre Rechtmäßigkeit untersuchen.(45)
52. Zu prüfen ist auf Unionsebene daher lediglich, ob die Ausgestaltung der nationalen Steuergesetze offensichtlich inkohärent ist oder deren Anwendung durch die nationalen Stellen offensichtlich contra legem erfolgt. Das ist der Fall, wenn die Ausgestaltung und die Anwendung einem Dritten, wie der Kommission oder den Unionsgerichten, nicht plausibel zu erklären sind.(46)
2) Offensichtlich inkohärente Ausgestaltung
53. Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums zur Ausgestaltung ihres Steuersystems sind nämlich überschritten, wenn die Mitgliedstaaten ihr Steuerrecht dazu missbrauchen, einzelnen Unternehmen Vorteile „am Beihilferecht vorbei“ zu gewähren.(47) Ein solcher Missbrauch der Steuerautonomie kann bei einer offensichtlich inkohärenten Ausgestaltung des Steuergesetzes angenommen werden.(48) So hält der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung eine allgemeine steuerrechtliche Belastungsentscheidung dann für unionsrechtswidrig, wenn sie in einer offensichtlich diskriminierenden Weise ausgestaltet wurde, um die Anforderungen zu umgehen, die sich aus dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen ergeben.(49) Allgemeine Differenzierungen im nationalen Steuerrecht sind somit dann nicht Teil des Bezugsrahmens, wenn sie innerhalb des Bezugsrahmens, d. h. des nationalen Steuerrechts, auf keiner rationalen Grundlage beruhen.(50)
3) Offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
54. Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber auch dann überschritten, wenn die Anwendung des nationalen Steuerrechts offensichtlich dem Wortlaut der Steuervorschrift widerspricht. Wenden die nationalen Stellen eine Steuervorschrift offensichtlich entgegen ihrem Wortlaut an, sind die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens daher nicht an diese Anwendungspraxis gebunden.
55. Denn in diesem Fall setzen sich die nationalen Stellen gerade in Widerspruch zu dem vom nationalen Gesetzgeber in Ausübung seiner Steuerautonomie erlassenen „normalen“ nationalen Steuerrecht. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung(51) ergibt sich auch, dass die mitgliedstaatliche Steuerautonomie zuvörderst durch den nationalen Gesetzgeber ausgeübt wird. Daraus folgt, dass das nationale Gesetz primärer Bezugspunkt für die Bestimmung des Bezugsrahmens ist. Grundsätzlich ist dabei zwar die Anwendung durch die nationalen Stellen maßgeblich. Besteht jedoch ein offensichtlicher Widerspruch zwischen dem Wortlaut des Gesetzes und dessen Anwendung, bleibt der Wortlaut des Gesetzes für die Bestimmung des Bezugsrahmens maßgeblich.
56. Dementsprechend formulierte der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedsstaat zu akzeptieren, „sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmung vereinbar ist“.(52)
57. Aus der Steuerautonomie folgt mithin zum einen, dass der Gesetzeswortlaut der Bezugspunkt der Prüfung des Referenzrahmens ist. Zum anderen ist die Prüfung einer Abweichung vom Gesetzeswortlaut auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(53)
c) Zur Anwendung des Prüfungsmaßstabs
58. Wendet man diesen Maßstab an, hat das Gericht den von der Kommission bestimmten Bezugsrahmen rechtsfehlerfrei bestätigt, indem es nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, sondern dessen offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung als Abweichung vom Bezugsrahmen, dem belgischen Körperschaftsteuerrecht, angesehen hat.
1) Offensichtliche Inkohärenz von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92?
59. Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 ist nicht offensichtlich inkohärent. Vielmehr fügt er sich kohärent in das belgische Steuersystem ein, indem er darauf abzielt, eine angemessene Besteuerung im jeweiligen Land sicherzustellen. Zugleich kann damit eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei der Anpassung nicht fremdüblicher Bedingungen, die den Gewinn beeinflusst haben (Hauptanwendungsfall dürften Anpassungen von Verrechnungspreisen(54) sein), innerhalb eines multinationalen Konzerns vermieden werden.
60. Seinem Wortlaut nach ermöglicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. a und b CIR 92 der zuständigen Behörde, z. B. die Preise für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen zwei Unternehmen eines multinationalen Konzerns steuerlich nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes anzupassen. Das heißt, steuerlich wird für die Leistung zwischen zwei verbundenen Unternehmen ein Preis angenommen, den unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Art. 185 Abs. 2 Buchst. a CIR 92 ermöglicht es, den anhand dieses (hypothetischen) Preises ermittelten Gewinn für steuerliche Zwecke dem „richtigen“ Unternehmen zuzurechnen. Spiegelbildlich ermöglicht es Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, den Gewinn aus der grenzüberschreitenden Transaktion herabzusetzen (indem der Preis fremdüblich angepasst wird), wenn dieser auch im Gewinn des anderen Unternehmens enthalten ist. Auf diese Weise kann eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung desselben Gewinns durch zwei Steuergläubiger vermieden werden, indem im Ergebnis der in dem anderen Staat angepasste Verrechnungspreis berücksichtigt wird.
2) Offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 durch die streitige Steuerpraxis
61. Die belgischen Behörden sind dagegen der Auffassung, der Sinngehalt von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bestehe darin, sicherzustellen, dass ein belgisches Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört, nur solche Gewinne versteuern muss, die ein Einzelunternehmen ebenfalls erzielt hätte. Gewinne, die über dieses Maß hinausgehen, seien Synergien, Größenvorteilen oder anderen Vorteilen aus der Beteiligung an einem multinationalen Konzern zu verdanken. Diese Vorteile würden für ein vergleichbares Einzelunternehmen nicht bestehen und seien daher von der Steuer zu befreien.(55) Aus diesem Grund wurde auf Antrag der Steuerpflichtigen nur der (hypothetische) Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens besteuert.
62. Dieses Verständnis und die daran anknüpfende streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht mit dem Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 vereinbaren und ist dementsprechend nicht Teil des Bezugsrahmens.
63. Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 setzt voraus, dass „die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Wie sich außerdem aus dem Einleitungssatz von Art. 185 Abs. 2 CIR 92 ergibt, findet die Vorschrift nur Anwendung auf „gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen“ verbundener Unternehmen.
64. Das Kriterium einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und etwaiger hierbei vereinbarter Bedingungen spielt in der streitigen Steuerpraxis hingegen keine Rolle. Die Gewinnkürzung wurde losgelöst von grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen gewährt. Sie betraf nicht die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf z. B. Verrechnungspreise, sondern die Kürzung des gesamten Gewinns des belgischen Unternehmens auf einen hypothetischen Gewinn. Es steht nicht einmal fest, in welchem Umfang die Rechtsmittelführerinnen im fraglichen Zeitraum Preise für konzerninterne Leistungen (Lieferung und Dienstleistungen) aus grenzüberschreitenden Beziehungen vereinbart haben.
65. Diese Anwendung der Vorschrift am Wortlaut vorbei lässt sich nicht plausibel erklären. Denn das Erfordernis einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und die Vereinbarung von Bedingungen zwischen zwei Unternehmen kann der Vorschrift ebenso einfach entnommen werden wie das Fehlen dieser Voraussetzungen bei der streitigen Steuerpraxis.
d) Zwischenergebnis
66. Die streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht auf die Regelung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Folglich hat das Gericht zu Recht die Auslegung der Kommission bestätigt, wonach sie nicht Teil des Bezugsrahmens ist, sondern von diesem abweicht. Die zweite Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes ist daher unbegründet.
5. Zur dritten und zur vierten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes
67. In der Folge kann dahinstehen, ob die streitige Steuerpraxis auch in anderer Hinsicht offensichtlich gegen den Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 verstößt. Denn auch wenn – wie die Rechtsmittelführerinnen mit ihrer dritten und vierten Rüge vortragen – keine weiteren offensichtlichen Verstöße gegen den Wortlaut vorlägen, erwiese sich der erste Rechtsmittelgrund nicht als begründet.
68. Das gilt erstens für den Einwand der Rechtsmittelführerinnen, das Gericht habe eine im Ausland bereits durchgeführte Erstberichtigung (erste steuerliche Anpassung nach oben) zu Unrecht als Voraussetzung für eine Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 angesehen. Nur der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen auf einem Missverständnis des angefochtenen Urteils beruht. Denn das Gericht stellte nicht darauf ab, dass die in Belgien befreiten „Gewinnüberschüsse“ auch im anderen Staat besteuert wurden.(56) Es setzte lediglich voraus, dass diese auch in den Gewinnen eines anderen Konzernunternehmens enthalten sein müssen.
69. Zweitens kann auch die Begründetheit der vierten Rüge des ersten Rechtsmittelgrunds dahinstehen, wonach die Kommission und das Gericht rechtsfehlerhaft davon ausgegangen seien, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 erlaube keine Anpassung unter Bezugnahme auf einen „hypothetischen Gewinn“. Auch insoweit sei der Hinweis erlaubt, dass die Rechtsmittelführerinnen die Ausführungen des Gerichts missverstehen.
70. Denn die Rechtsmittelführerinnen tragen vor, das Gericht habe rechtsfehlerhaft festgestellt, dass Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens nicht der tatsächlich erzielte, sondern ein hypothetischer Gewinn sei, der den tatsächlich erzielten Gewinn unberücksichtigt lasse. Dieser Einwand mag insofern berechtigt sein, als der Begriff „Ausgangspunkt“(57) missverständlich ist. Denn nach den Darstellungen der Kommission ermittelten die nationalen Stellen im Rahmen der streitigen Steuerpraxis zunächst den tatsächlich erzielten Gewinn, verglichen diesen mit dem Gewinn eines vergleichbaren eigenständigen Unternehmens und passten das steuerpflichtige Einkommen des Konzernunternehmens sodann an den Gewinn des Einzelunternehmens an, indem sie den Gewinnüberschuss nicht besteuerten.(58) Folglich war die Steuerbemessungsgrundlage nicht der tatsächlich erzielte Gewinn, sondern ein hypothetischer, vermeintlich „fremdvergleichsüblicher Gewinn“. Dieses Vorgehen legte das Gericht – ungeachtet der missverständlichen Verwendung des Begriffs „Ausgangspunkt“ – seinen Ausführungen in Rn. 99 zugrunde, wie sich unzweifelhaft aus den weiteren Ausführungen des Gerichts ergibt.(59)
6. Ergebnis der Prüfung des ersten Rechtsmittelgrundes
71. Das Gericht hat folglich rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die Kommission die streitige Steuerpraxis – aufgrund der offensichtlichen Auslegung contra legem – zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens der belgischen Körperschaftsteuer ansah. Der erste Rechtsmittelgrund der Rechtsmittelführerinnen ist daher unbegründet.
B. Zum zweiten Rechtsmittelgrund: Einordnung als selektive Maßnahme
72. Mit dem zweiten Rechtsmittelgrund wenden sich die Rechtsmittelführerinnen gegen die Feststellung des Gerichts, wonach die Kommission rechtsfehlerfrei von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausging.
73. Dieser Einwand betrifft die auf zweiter Stufe zu prüfende Frage, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (dazu bereits Nr. 31).
74. Nach Ansicht der Rechtsmittelführerinnen begründet keiner der drei von der Kommission vorgebrachten und vom Gericht bestätigten Gründe eine solche Ungleichbehandlung vergleichbarer Unternehmen durch die streitige Steuerpraxis. Da die drei Gründe unabhängig voneinander die Annahme einer Ungleichbehandlung tragen, ist der Rechtsmittelgrund der Rechtsmittelführerinnen nur begründet, wenn sich sämtliche Gründe als unzutreffend erweisen. Umgekehrt ist der zweite Rechtsmittelgrund zurückzuweisen, wenn sich einer der Gründe als zutreffend erweist.
1. Zur Benachteiligung von Einzelunternehmen und Unternehmen, die einer rein national operierenden Unternehmensgruppe angehören
75. Nach den Feststellungen des Gerichts führt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu einer selektiven Benachteiligung von Unternehmen, die nicht Teil eines multinationalen Konzerns sind.(60) Denn das Ziel des belgischen Körperschaftsteuersystems bestehe darin, alle Gewinne von steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig davon zu besteuern, ob sie eigenständig sind oder einem multinationalen Konzern angehören.(61)
76. Dementgegen gewährte die streitige Steuerpraxis den Begünstigten eine Steuerermäßigung, indem sie es ihnen ermöglichte, einen Teil ihrer Gewinne von ihrer Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen, ohne dass diese steuerbefreiten Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft des Konzerns einbezogen worden wären.(62) Daher würden Unternehmen, die zu einem multinationalen Konzern gehören, anders behandelt als andere Unternehmen, die nach den normalen Regeln der belgischen Körperschaftsteuer mit ihrem Gesamtgewinn besteuert wurden.(63)
77. Die Rechtsmittelführerinnen machen geltend, dass sich Unternehmen, die Teil einer multinationalen Gruppe sind, nicht in einer Situation befänden, die mit derjenigen von Unternehmen, die keiner Unternehmensgruppe oder einer ausschließlich national operierenden Unternehmensgruppe angehören, vergleichbar sei.
78. Zu prüfen ist daher, ob sich Unternehmen multinationaler Konzerne im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel (gleichmäßige Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der konkreten finanziellen Leistungsfähigkeit) in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne.
79. Zwar wenden die Rechtsmittelführerinnen zutreffend ein, dass rein national agierende Unternehmen im Gegensatz zu multinationalen Unternehmensgruppen nicht der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt sind, die durch Anpassung von Verrechnungspreisen entstehen kann.
80. Die streitige Steuerpraxis knüpft aber gerade nicht an die Gefahr einer solchen Doppelbesteuerung an, da sie keine grenzüberschreitende Transaktion voraussetzt. Vielmehr ist die streitige Steuerpraxis so gestaltet, dass sie den Begünstigten die Wahl lässt, von einer Besteuerung anhand des konkret erzielten Gewinns (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit widerspiegelt) zu einer Besteuerung anhand des hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens zu wechseln. Dies führt im Ergebnis dazu, dass Steuerpflichtige, die zu einer multinationalen Gruppe gehören, die Wahl haben, ob sie auf einen gewissen Teil ihrer tatsächlich erzielten Gewinne keine Körperschaftsteuer zahlen. Diese Wahl wird einem Einzelunternehmen nicht gewährt.
81. Folglich kann die Gefahr einer Doppelbesteuerung im Hinblick auf das Ziel, Unternehmensgewinne nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit zu besteuern, die Ungleichbehandlung durch die streitige Steuerpraxis nicht begründen. Denn insoweit befinden sich Unternehmen multinationaler Konzerne in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne. Das Ziel einer gleichmäßigen Gewinnbesteuerung wird gerade verfehlt, wenn multinationale Unternehmen ihren Gewinn nur in Höhe eines hypothetischen Durchschnittsgewinns versteuern müssen, während alle anderen Steuerpflichtigen ihren tatsächlichen Gewinn in voller Höhe versteuern müssen.
82. Da die Steuerermäßigung nicht allen Steuerpflichtigen gleichermaßen, sondern nur belgischen Unternehmen multinationaler Konzerne offensteht, ist das Gericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitige Steuerpraxis Unternehmen ungleich behandelt, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel der gleichmäßigen Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
83. Folglich greift der zweite Rechtsmittelgrund bereits aus diesem Grund nicht durch. Die Kommission und das Gericht sind rechtsfehlerfrei von einer Ungleichbehandlung ausgegangen.
2. Zur Benachteiligung von Unternehmen, die in Belgien keine Investitionen etc. tätigen
84. Ob auch die anderen beiden von der Kommission vorgebrachten und vom Gericht für rechtsfehlerfrei erachteten(64) Unterscheidungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern begründen, die sich in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden, kann hier dahinstehen.(65) Denn wie soeben gezeigt, liegt bereits eine Ungleichbehandlung zwischen Unternehmen multinationaler Unternehmensgruppen auf der einen und Einzelunternehmen sowie Unternehmen, die einer rein national operierenden Unternehmensgruppe angehören, auf der anderen Seite vor (siehe Nrn. 78 ff.).
3. Ergebnis der Prüfung des zweiten Rechtsmittelgrundes
85. Da das Gericht den Einwand gegen die Einordnung der streitigen Steuerpraxis als selektive Maßnahme zu Recht zurückgewiesen hat, ist der zweite Rechtsmittelgrund ebenfalls unbegründet.
C. Zum dritten Rechtsmittelgrund: Rechtmäßigkeit der Rückforderungsanordnung
86. Der dritte Rechtsmittelgrund richtet sich gegen die Feststellung des Gerichts, wonach die im streitigen Beschluss angeordnete Rückforderung rechtmäßig war.
87. Mit der ersten Rüge des dritten Rechtsmittelgrundes machen die Rechtsmittelführerinnen geltend, das Gericht habe verkannt, dass die Rückforderungsanordnung den Grundsatz des Vertrauensschutzes verletze. Sie hätten nicht damit rechnen können, dass die Befreiung ihrer Gewinnüberschüsse, die gemäß einer ständigen und öffentlich bekannten Praxis der belgischen Verwaltung gewährt wurde, als unvereinbare staatliche Beihilfe angesehen werden würde (dazu unter Nrn. 89 ff.).
88. Zudem sei die Anordnung in Art. 2 Abs. 2 des streitigen Beschlusses rechtswidrig, wonach alle Beträge, die nicht vom Beihilfeempfänger zurückerhalten wurden, „von dem Konzern, dem der Beihilfeempfänger angehört“, zurückzufordern sind (zur zweiten Rüge des dritten Rechtsmittelgrundes unter Nrn. 96 ff.).
1. Zum Grundsatz des Vertrauensschutzes
89. Nach den Feststellungen des Gerichts haben die Rechtsmittelführerinnen nicht vorgetragen, von der Kommission eine konkrete Zusicherung erhalten zu haben, die begründete Erwartungen darauf hätte wecken können, dass die Kommission durch Steuervorbescheide gewährte Befreiungen nicht als rechtswidrige und unvereinbare staatliche Beihilfen ansehen würde.(66) Sie hätten sich lediglich auf die Behauptung beschränkt, dass sie nicht hätten erwarten können, dass die streitige Steuerpraxis als Beihilfe eingeordnet wird. Daher verstoße die Rückforderung nicht gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes.(67)
90. Diese Feststellungen sind nicht zu beanstanden. Im Kern wirft die erste Rüge des dritten Rechtsmittelgrundes die Frage auf, inwieweit das Vertrauen der Rechtsmittelführerinnen in die Steuervorbescheide schutzwürdig ist, die aufgrund einer – anhaltenden – Auslegung des nationalen Steuerrechts erlassen wurden, die offensichtlich nicht mit dem Wortlaut des nationalen Steuerrechts vereinbar ist.
91. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Aufhebung einer rechtswidrigen Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit.(68)
92. Die Verpflichtung zur Rückforderung wird zwar durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes beschränkt, der ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts im Sinne von Art. 16 der Verordnung 2015/1589 ist. Der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ist aber zu entnehmen, dass eine Rückforderung durch Vertrauensschutzerwägungen nur in Ausnahmefällen ausgeschlossen ist. So hat der Gerichtshof entschieden, dass sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur derjenige berufen kann, bei dem ein Unionsorgan durch klare Zusicherungen begründete Erwartungen geweckt hat.(69)
93. Demgegenüber sollen Zusicherungen des Mitgliedstaats vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Effektivität nicht genügen.(70) Folglich könnte aus unionsrechtlicher Perspektive die Zusicherung einer bestimmten steuerlichen Behandlung durch nationale Behörden in einem Steuervorbescheid keinen Vertrauensschutz begründen.
94. Ob eine solche Auslegung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes im Ergebnis überzeugt, kann hier dahinstehen.(71) Denn das Vertrauen ist jedenfalls dann nicht schutzwürdig, wenn der Rechtsanwendungsfehler auch für den Steuerpflichtigen ohne Weiteres erkennbar war. Daran vermag auch die (offensichtlich rechtswidrige) Zusicherung in Form eines Steuervorbescheids nichts zu ändern. Folglich kann sich ein Steuerpflichtiger nicht auf schutzwürdiges Vertrauen berufen, wenn eine Vorschrift offensichtlich entgegen ihres Wortlauts ausgelegt und diese Auslegung in einem Steuervorbescheid zugesichert wird. Wie oben darlegt, verstieß die streitige Steuerpraxis offensichtlich gegen den Wortlaut des belgischen Körperschaftsteuerrechts (siehe Nrn. 61 ff.).
95. Im Ergebnis steht daher der Grundsatz des Vertrauensschutzes einer Rückforderung der Beihilfe hier nicht entgegen. Dies hat das Gericht ohne Rechtsfehler erkannt.
2. Zur Rückforderung von den Mitgliedern der Unternehmensgruppe
96. Mit dem zweiten Teil des dritten Rechtsmittelgrundes machen die Rechtsmittelführerinnen geltend, das Gericht sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Beihilfe subsidiär auch von den übrigen Konzerngesellschaften zurückzufordern sei, auch wenn diese nicht Adressat des Steuervorbescheids waren.
97. Nach den Feststellungen des Gerichts ist die in Art. 2 Abs. 2 des streitigen Beschlusses angeordnete Rückforderung rechtsfehlerfrei.(72) Die Kommission dürfe davon ausgehen, dass zwischen mehreren natürlichen und juristischen Personen eine wirtschaftliche Einheit besteht, wenn sie in einem Kontrollverhältnis stehen.(73) Dementsprechend genüge für eine Rückforderungsanordnung von den übrigen Konzerngesellschaften die Feststellung der Kommission, dass die belgische Gesellschaft aufgrund ihrer zentralen Funktionen innerhalb des Konzerns die Kontrolle über die übrigen Konzerngesellschaften ausübe.(74)
98. Diese Feststellungen des Gerichts halte ich für rechtsfehlerhaft.
99. Nach Art. 16 der Verordnung 2015/1589 ist die rechtswidrige Beihilfe von dem Empfänger zurückzufordern. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist Empfänger derjenige, der den tatsächlichen Nutzen aus der Beihilfe gezogen hat.(75)
100. Die Bezugnahme auf den tatsächlichen Nutzen rührt daher, dass dem Beihilferecht kein Sanktionscharakter für den Begünstigten innewohnt. Vielmehr richtet sich das Beihilfenverbot an den (Mitglied‑)Staat und dient die Pflicht zur Rückzahlung einer rechtswidrigen Beihilfe der Beseitigung der mit der Beihilfe verbundenen Wettbewerbsvorteile.(76) Der Beihilfeempfänger soll den Vorteil, den er gegenüber seinen Mitbewerbern erlangte, wieder abgeben und so die Lage vor der Beihilfe wiederhergestellt werden.(77) Es geht mit anderen Worten um die Abschöpfung unionsrechtswidrig erlangter Vorteile.
101. Dem steht auch die vom Gericht zur Begründung des angefochtenen Urteils in Bezug genommene Rechtsprechung nicht entgegen. Im Gegenteil ist diese gerade Ausdruck dieses Grundsatzes.
102. Den vom Gericht zitierten Rechtssachen(78) ist nämlich gemein, dass nach der Gewährung einer Beihilfe bei den Empfängern Umstrukturierungen und Vermögensübertragungen stattgefunden haben. Hierdurch sind Rechtsträger, die nicht Empfänger der ursprünglichen Beihilfe gewesen sind, entstanden und als eine Art Rechtsnachfolger in den Genuss der Vorteile der Beihilfe gekommen.
103. In der Rechtssache Intermills/Kommission gründete die Intermills-Gesellschaft im Rahmen einer staatlich geförderten Umstrukturierung drei rechtlich selbständige Produktionsgesellschaften, auf die sie ihre Produktionstätigkeit (einschließlich sämtlicher Produktionsanlagen) übertrug. Die Intermills-Gesellschaft blieb an den neu gegründeten Produktionsgesellschaften beteiligt. Trotz der rechtlichen Unabhängigkeit erachtet der Gerichtshof die ursprüngliche Intermills-Gesellschaft sowie die drei neu gegründeten Produktionsgesellschaften als eine wirtschaftliche Einheit, die als Beihilfeempfänger im Sinne des EU-Beihilfenrechts angesehen werden kann.(79)
104. In der Rechtssache AceaElectrabel Produzione/Kommission wurde durch eine staatlich geförderte Umstrukturierung die Stromproduktion von dem italienischen Energieversorger ACEA auf die Produktionsgesellschaft AEP übertragen, an der ACEA als Holding wirtschaftlich beteiligt blieb. Der Gerichtshof sah ACEA und AEP als wirtschaftliche Einheit an.(80)
105. Entgegen der Ansicht des Gerichts kann aus der in Bezug genommenen Rechtsprechung daher nicht geschlossen werden, dass eine vermeintliche Kontrollbeziehung aufgrund zentraler Funktionen innerhalb eines Konzerns genügt, um eine wirtschaftliche Einheit als Beihilfeempfänger anzusehen. Maßgeblich war in beiden Entscheidungen vielmehr die Frage, wer den tatsächlichen Nutzen aus der Beihilfe zieht.
106. Entsprechend formulierte das der Gerichtshof auch in jüngeren Entscheidungen in Fällen wirtschaftlicher Kontinuität. Demnach ist die Beihilfe von der Gesellschaft zurückzufordern, die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens fortführt, das von dieser Beihilfe profitiert hat, wenn erwiesen ist, dass dieser Gesellschaft der tatsächliche Nutzen des mit dem Erhalt der Beihilfe verbundenen Wettbewerbsvorteils verbleibt.(81)
107. Die Rechtmäßigkeit der Rückforderung setzt im vorliegenden Fall mithin voraus, dass die übrigen Konzerngesellschaften durch die streitige Beihilfe seitens Belgiens auch einen tatsächlichen Nutzen erlangt haben.
108. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Gerichtshof im Zusammenhang mit den Art. 101 und 102 AEUV einen „weiten“ Unternehmensbegriff zugrunde legt. Dieser ermöglicht es, die Sanktionen für wettbewerbswidriges Verhalten auf verbundene Unternehmen zu erstrecken.(82) Demnach umfasse der Begriff „Unternehmen“ jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende wirtschaftliche Einheit, unabhängig von der Rechtsform und der Finanzierung, auch wenn diese aus rechtlicher Sicht aus mehreren natürlichen oder juristischen Personen besteht.(83) Dieser Unternehmensbegriff ergibt sich daraus, dass eine formale rechtliche Trennung zwischen verschiedenen Unternehmen nicht die Anwendung der Wettbewerbsregeln ausschließen soll.(84)
109. Zwar befinden sich sowohl die Art. 101 und 102 AEUV als auch Art. 107 AEUV im Kapitel Wettbewerbsregeln und zielen jeweils auf das Funktionieren des Binnenmarkts bzw. darauf ab, den Wettbewerb vor Verfälschungen zu schützen. Gleichwohl sind die Mittel (und der damit einhergehende Sinn und Zweck), mit denen dieses Ziel erreicht werden soll, so unterschiedlich, dass sie eine unterschiedliche Auslegung fordern. Während der Wettbewerb im Rahmen der Art. 101 und 102 AEUV dadurch geschützt werden soll, dass Verhaltensweisen (insbesondere Absprachen) von privaten Wettbewerbern unterbunden werden, richtet sich Art. 107 AEUV primär gegen eine Einwirkung des (Mitglied‑)Staats. Diese Unterscheidung kommt auch in der Systematik des AEU-Vertrags zum Ausdruck, da zwischen den Abschnitten 1 „Vorschriften für Unternehmen“ und 2 „Staatliche Beihilfen“ unterschieden wird.
110. Entscheidend sind daher die unterschiedlichen Funktionen, die der Unternehmensbegriff in den jeweiligen Abschnitten erfüllt. Durch einen „weiten“ Unternehmensbegriff im Rahmen der Art. 101 und 102 AEUV wird wettbewerbswidriges Verhalten zugerechnet. Vor diesem Hintergrund erscheint es sinnvoll, dass die Rechtsprechung eine wirtschaftliche Einheit annimmt, wenn die Tochtergesellschaft trotz eigener Rechtspersönlichkeit ihr Marktverhalten nicht selbständig bestimmt, sondern im Wesentlichen Weisungen der Muttergesellschaft befolgt.(85) Denn handelt die Tochtergesellschaft wettbewerbswidrig, ist das auf eine wettbewerbswidrige Weisung der Muttergesellschaft zurückzuführen. Dabei handelt es sich um eine Auslegung im Licht des Schutzzwecks, nämlich um wettbewerbswidriges Verhalten zu unterbinden und letztlich die effektive Durchsetzung des Wettbewerbsrechts sicherzustellen.
111. Demgegenüber liegt das wettbewerbswidrige Verhalten in beihilferechtlichen Fallkonstellationen auf Seiten des (Mitglied‑)Staats. Ein „weiter“ Unternehmensbegriff hätte hier zur Folge, dass der tatsächliche Nutzen, der einem bestimmten Beihilfeempfänger gewährt wurde, einem Dritten zugerechnet würde. Maßgeblich kann daher nicht sein, ob der Beihilfeempfänger (beispielsweise die Tochtergesellschaft) Weisungen des Dritten (beispielsweise der Muttergesellschaft) befolgt. Denn dieser Umstand lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass der Dritte in den Genuss des tatsächlichen Nutzens gekommen ist. Vielmehr sind die Umstände, die – wie in den oben genannten Rechtssachen – einen Übergang des tatsächlichen Nutzens auf einen Dritten als eine Art Rechtsnachfolger nahelegen, von der Kommission festzustellen.(86)
112. Im Rahmen der streitigen Steuerpraxis bestand der tatsächliche Nutzen im Erhalt eines Steuervorbescheids, in welchem eine bestimmte Gewinnbesteuerung zugesichert wird. Offenbar waren diese Steuervorbescheide nicht an einen „Konzern“ (im Rahmen einer sogenannten Gruppenbesteuerung), sondern eine konkrete Konzerngesellschaft adressiert. Diese war mithin Nutznießerin des Steuervorbescheids und demnach Empfängerin der Beihilfe im Sinne von Art. 16 der Verordnung 2015/1589. Umstände, durch welche die übrigen Konzerngesellschaften den durch die Steuervorbescheide gewährten Vorteil erlangten, hat die Kommission nicht festgestellt.
113. Folglich ist die Feststellung des Gerichts, die Kommission könne die Rückforderung der Beihilfe auch von den übrigen Konzerngesellschaften anordnen, rechtsfehlerhaft.
3. Ergebnis des dritten Rechtsmittelgrundes
114. Das Gericht hat rechtsfehlerfrei festgestellt, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes der Rechtmäßigkeit des streitigen Beschlusses nicht entgegensteht. Allerdings ist die Feststellung, die Kommission habe auch die Rückforderung von den übrigen Konzerngesellschaften anordnen dürfen, rechtsfehlerhaft. Folglich ist die zweite Rüge des dritten Rechtsmittelgrundes begründet. In diesem Umfang ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Da dieser Einwand streitig vor Gericht erörtert wurde und keine weiteren prozessleitenden Maßnahmen erforderlich sind, ist die Rechtssache insoweit zur Entscheidung reif (Art. 61 Abs. 1 der Satzung). Folglich ist Art. 2 Abs. 2 des streitigen Beschlusses aufzuheben.
D. Zum vierten Rechtsmittelgrund: Vorabvereinbarung über Verrechnungspreise als Beihilfe im Sinne der streitigen Steuerpraxis
115. Mit dem vierten Rechtsmittelgrund rügt die Rechtsmittelführerin in der Rechtssache C‑758/23 P, das Gericht habe rechtsfehlerhaft bestätigt, dass die ihr gewährten Steuererleichterungen zurückzufordern sind. Sie beruft sich insbesondere darauf, dass sie keinen Steuervorbescheid erhalten, sondern mit der belgischen Steuerverwaltung eine Vorabvereinbarung über Verrechnungspreise getroffen hat, die nicht der streitigen Steuerpraxis unterfalle.
116. Dieser Rechtsmittelgrund greift nicht durch. Denn die Kommission hat die gerügte Anordnung, dass die Steuererleichterungen, die der Rechtsmittelführerin im Rahmen der Vorabvereinbarung über Verrechnungspreise gewährt wurden, zurückzufordern sind, überhaupt nicht getroffen. In Art. 1 des streitigen Beschlusses stellt die Kommission fest, dass die streitige Steuerpraxis eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt. Darin beschreibt sie die streitige Steuerpraxis als Regelung, „in deren Rahmen Belgien Steuervorbescheide … erlassen hat“. In Art. 2 des streitigen Beschlusses ordnet die Kommission die Rückforderung der in Art. 1 genannten Beihilfen an. An keiner Stelle stellte die Kommission fest, dass auch Vorabvereinbarungen über Verrechnungspreise der streitigen Steuerpraxis unterfallen oder unabhängig von dieser eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellen. Zwar ist die Rechtsmittelführerin in der „Liste der Steuervorbescheide, die in Anwendung der fraglichen Regelung erteilt wurden“, im Anhang des streitigen Beschlusses aufgeführt. Diese Liste entfaltet allerdings keine Rechtswirkungen. Denn wie die Kommission im streitigen Beschluss klarstellt, dient diese „Liste der Beihilfeempfänger, die von den belgischen Behörden vorgelegt wurde und diesem Beschluss beigefügt ist, … nur als Liste zu Informationszwecken“.(87) Dementsprechend konnte das Gericht die von der Rechtsmittelführerin gerügte, in Wahrheit aber nicht getroffene Rückforderungsanordnung auch nicht bestätigen.
117. Das Gericht führte zutreffend aus, dass die Kommission in einem Beihilfebeschluss keine Analyse der im Einzelfall auf der Grundlage einer solchen Regelung gewährten Beihilfe durchzuführen braucht.(88) Die individuelle Situation der Rechtsmittelführerin sei im Stadium der Rückforderung der Beihilfe zu berücksichtigen.(89) Stellt sich in diesem Rahmen der Vortrag der Rechtsmittelführerin als zutreffend heraus, war sie also kein Empfänger der streitigen Steuerpraxis, scheidet eine Rückforderung aus.
118. Soweit das Gericht hingegen in seiner weiteren (wohl lediglich hilfsweise angeführten) Begründung ausführt, dass die Vorabvereinbarung in der Sache der streitigen Steuerpraxis entsprach(90), hat das Gericht seine Zuständigkeit überschritten. Denn Streitgegenstand ist der streitige Beschluss. Dieser enthält keine Feststellungen dazu, ob die von der belgischen Steuerverwaltung mit der Rechtsmittelführerin getroffene Vorabvereinbarung eine Beihilfe darstellt. Letzteres ist zwar keinesfalls ausgeschlossen, es ist aber nicht Gegenstand des streitigen Beschlusses. Da die Gründe des streitigen Urteils den Urteilsausspruch aber auch ohne diese Ausführungen tragen, führt diese Überschreitung der Zuständigkeit durch das Gericht nicht zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.(91)
E. Ergebnis der Prüfung der Rechtsmittelgründe
119. Der dritte Rechtsmittelgrund ist teilweise begründet. Im Übrigen sind die Rechtsmittelgründe unbegründet. Folglich ist das angefochtene Urteil im begründeten Umfang aufzuheben und sind die Rechtsmittel im Übrigen zurückzuweisen. Art. 2 Abs. 2 des streitigen Beschlusses ist für nichtig zu erklären.
F. Zu den Kosten
120. Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet. Letzteres ist hier der Fall.
121. Nach Art. 138 Abs. 3 der Verfahrensordnung, der nach Art. 184 Abs. 1 der Verfahrensordnung auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, trägt jede Partei ihre eigenen Kosten, wenn jede Partei teils obsiegt, teils unterliegt. Der Gerichtshof kann jedoch entscheiden, dass eine Partei außer ihren eigenen Kosten einen Teil der Kosten der Gegenpartei trägt, wenn dies in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls gerechtfertigt erscheint.
122. Unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Verfahrens erscheint es gerechtfertigt, dass die Rechtsmittelführerinnen die Kosten allein tragen. Das Rechtsmittel hat nur in einem geringfügigen Umfang Erfolg, nämlich nur hinsichtlich der dritten Rüge des dritten Rechtsmittelgrundes. Soweit ersichtlich bringt die Aufhebung des Urteils und des streitigen Beschlusses für die Rechtsmittelführerinnen keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil. Denn die Rückforderung von den übrigen Konzerngesellschaften war lediglich subsidiär angeordnet. Mithin ist es gerechtfertigt, dass die Aufhebung von Art. 2 Abs. 2 des streitigen Beschlusses keine Auswirkung auf die Kostenentscheidung hat.
VI. Ergebnis
123. In Anbetracht des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, in den Rechtssachen C‑757/23 P und C‑758/23 P wie folgt zu entscheiden:
1. Nr. 2 des Urteils vom 20. September 2023, Magnetrol International u. a./Kommission (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16, EU:T:2023:565), wird aufgehoben, soweit mit ihm die Klage gegen die subsidiäre Rückforderung der Beträge von den Unternehmensgruppen der Beihilfeempfänger (Art. 2 Abs. 2 des Beschlusses [EU] 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 [2015/C] [ex 2015/NN]) abgewiesen wurde.
2. Art. 2 Abs. 2 des Beschlusses (EU) 2016/1699 wird für nichtig erklärt.
3. Im Übrigen werden die Rechtsmittel zurückgewiesen.
4. Die Rechtsmittelführerinnen tragen die Kosten des Rechtsmittelverfahrens.
1 Originalsprache: Deutsch.
2 Urteil vom 20. September 2023, Magnetrol International u. a./Kommission (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16, EU:T:2023:565).
3 Das betrifft die Verfahren in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P bis C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P sowie C‑755/23 P und C‑756/23 P. Die vorliegenden Schlussanträge entsprechen im Wesentlichen den Ausführungen in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache C‑752/23 P. Neu sind lediglich die Ausführungen in den Nrn. 115 ff., betreffend die Rückforderung von im Wege von Vorabvereinbarungen über Verrechnungspreise gewährten Steuererleichterungen.
4 Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61).
5 Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
6 Belgisches Staatsblatt vom 9. Juli 2004.
7 Rn. 89, 90, und 93 des angefochtenen Urteils sowie 34. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
8 Rn. 91 und 93 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf den 38. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
9 Rn. 97 und 98 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf die Erwägungsgründe 39 bis 42 des streitigen Beschlusses; siehe außerdem die Erklärung des Finanzministers vom 30. November 2023, vorgelegt als Anlage A.6.
10 Zum Folgenden siehe Rn. 99 des angefochtenen Urteils.
11 Tatsächlich wurde ein Prozentsatz ermittelt, der sich aus dem Vergleich eines geschätzten hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens und eines geschätzten Realgewinns des Steuerpflichtigen ergab. Dieser wurde in den nächsten fünf Jahren vom tatsächlichen Gewinn des Steuerpflichtigen abgezogen.
12 Zum Folgenden Rn. 36 des angefochtenen Urteils.
13 Urteil vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, EU:T:2019:91).
14 Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15 Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 156-158 und 169 f.).
16 Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 36), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 105), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 27).
17 Zum Folgenden Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 44), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 107), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 31 und 32).
18 Rn. 82 ff., insbesondere Rn. 102 des angefochtenen Urteils.
19 Zwar spricht die englische Sprachfassung des Urteils von „already included“ und nicht von „also included“. Aus den Ausführungen des Gerichts und einem Vergleich mit u. a. der französischen Sprachfassung („également repris“) wird allerdings ersichtlich, dass es sich dabei um einen Übersetzungsfehler handelt.
20 Rn. 92 des angefochtenen Urteils.
21 Rn. 95 des angefochtenen Urteils.
22 Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission (C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 70 und die dort angeführte Rechtsprechung).
23 130. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses.
24 129. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses.
25 So ausdrücklich Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
26 So Urteil vom 7. Mai 1991, Oliveira/Kommission (C‑304/89, EU:C:1991:191, Rn.17 und 18), siehe auch Urteil vom 11. September 2025, Österreich/Kommission (Kernkraftwerk Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, Rn. 99), bezüglich eines von Amts wegen zu prüfenden Begründungsmangels.
27 Zum Folgenden Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn 49 und die dort angeführte Rechtsprechung).
28 Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn 51).
29 Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
30 Es liegt in der Natur einer vorläufigen Würdigung, dass sich diese im Laufe der Ermittlungen ändern oder präzisieren kann.
31 84. Erwägungsgrund des Beschlusses vom 3. Februar 2015 betreffend die Maßnahme SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Steuervorbescheide zu Mehrgewinnen in Belgien – Artikel 185 Absatz 2 Buchstabe b CIR 92, ABl. 2015, C 188, S. 24 (41).
32 Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 91 ff.), Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:383, Nrn. 86 ff.) und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nrn. 147 ff.).
33 Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 27).
34 Urteile vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119), und vom 8. Mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, Rn. 39); vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 99).
35 Vgl. Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 115 ff.), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 95 ff.).
36 Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 48), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 112), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 37), vgl. in diesem Sinne auch in Bezug auf die Grundfreiheiten Urteile vom 3. März 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, Rn. 49), und vom 3. März 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, Rn. 69) sowie die dort angeführte Rechtsprechung.
37 Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 42), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 95 ff.).
38 Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) und vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39 Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
40 Urteil vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56).
41 Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 51).
42 Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 80).
43 Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 101).
44 Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 98 ff.) und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nrn. 94 und 95).
45 Vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 96).
46 Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nr. 94) und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 92).
47 Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 96 bis 107).
48 Siehe bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 91).
49 Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 53), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 114), vom 16. März 2021, Kommission/Ungarn (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, Rn. 48 und 49), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 42 und 43).
50 Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 34) und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nr. 151).
51 Dazu Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119). Dieser Grundsatz gebietet, dass alle wesentlichen Elemente, die die materiell-rechtlichen Aspekte der Steuer ausmachen, durch den nationalen Gesetzgeber geregelt sein müssen.
52 Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
53 Kommen die Unionsorgane anhand einer solchen Kontrolle zu dem Ergebnis, dass die nationalen Stellen das nationale Steuerrecht offensichtlich gesetzeswidrig anwenden, ist eine darauf gestützte Steuerpraxis nicht Teil des Bezugsrahmens, sondern weicht von diesem ab. Ob sie auch einen selektiven Vorteil darstellt, ist anhand der zweiten und der dritten Stufe der oben genannten (Nr. 31) Drei-Stufen-Prüfung zu ermitteln. Vgl. Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 60), sowie meine Schlussanträge in dieser Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 28).
54 Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
55 Darstellung der belgischen Auffassung im 14. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
56 Rn. 93 und 94 des angefochtenen Urteils.
57 Rn. 99 des angefochtenen Urteils.
58 Rn. 15 bis 20 des streitigen Beschlusses.
59 Rn. 51 des angefochtenen Urteils.
60 Rn. 105 ff. des angefochtenen Urteils.
61 Rn. 107 des angefochtenen Urteils.
62 Rn. 108 des angefochtenen Urteils.
63 Rn. 110 des angefochtenen Urteils.
64 Rn. 111 ff. und Rn. 119 ff. des angefochtenen Urteils.
65 Siehe die weiter gehenden Ausführungen in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P (Nrn. 89 ff.).
66 Zum Folgenden Rn. 133 des angefochtenen Urteils.
67 Rn. 135 des angefochtenen Urteils.
68 Grundlegend Urteil vom 21. März 1990, Belgien/Kommission (C‑142/87, EU:C:1990:125, Rn. 66).
69 Urteile vom 5. März 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, Rn. 97), und vom 16. Dezember 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Kommission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, Rn. 63), jeweils mit weiteren Nachweisen.
70 Siehe etwa Urteil vom 20. März 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, Rn. 34 ff.).
71 Daran ließe sich insofern zweifeln, als Steuervorbescheide ein klassisches Instrument zur Gewährleistung von Rechtssicherheit durch die nationale Steuerverwaltung sind, vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 169).
72 Rn. 155 des angefochtenen Urteils.
73 Rn. 151 des angefochtenen Urteils.
74 Rn. 152 und 153 des angefochtenen Urteils.
75 Urteil vom 29. April 2004, Deutschland/Kommission (C‑277/00, EU:C:2004:238, Rn. 75).
76 Urteile vom 5. März 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, Rn. 131), vom 8. Dezember 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, Rn. 34), und vom 29. April 2004, Deutschland/Kommission (C‑277/00, EU:C:2004:238, Rn. 76).
77 Urteile vom 5. März 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, Rn. 131), vom 8. Dezember 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, Rn. 34), und vom 29. April 2004, Deutschland/Kommission (C‑277/00, EU:C:2004:238, Rn. 75).
78 Urteile vom 14. November 1984, Intermills/Kommission (323/82, EU:C:1984:345, Rn. 11), und vom 16. Dezember 2010, AceaElectrabel Produzione/Kommission (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, Rn. 64).
79 Urteil vom 14. November 1984, Intermills/Kommission (323/82, EU:C:1984:345, Rn. 11).
80 Urteil vom 16. Dezember 2010, AceaElectrabel Produzione/Kommission (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, Rn. 63 und 64).
81 Urteile vom 16. Januar 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, Rn. 40), und vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 79 und 81).
82 Urteil vom 27. April 2017, Akzo Nobel u. a./Kommission (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83 Urteile vom 6. Oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, Rn. 41), vom 27. April 2017, Akzo Nobel u. a./Kommission (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, Rn. 47 und 48), und vom 10. September 2009, Akzo Nobel u. a./Kommission (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, Rn. 54 und 55).
84 Urteil vom 6. Oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, Rn. 41); vgl. bereits Urteile vom 14. Dezember 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, Rn. 41), und vom 14. Juli 1972, Imperial Chemical Industries/Kommission (48/69, EU:C:1972:70, Rn. 140).
85 Urteil vom 27. April 2017, Akzo Nobel u. a./Kommission (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, Rn. 52).
86 Alternativ könnte die Kommission die Rückforderung von den übrigen Konzerngesellschaften schlicht an den tatsächlichen Erhalt des Vorteils knüpfen.
87 Fn. 132 des streitigen Beschlusses.
88 Rn. 31 des angefochtenen Urteils.
89 Vgl. Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 77).
90 Rn. 33 und 34 des angefochtenen Urteils. So auch die Kommission in ihrer Erwiderung.
91 Vgl. Urteil vom 2. September 2010, Kommission/Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, Rn. 75 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: Art. 107 und 108 AEUV
Art. 101 und 102 AEUV
Art. 107 Abs. 1 AEUV
Art. 108 Abs. 3 AEUV
Art. 107 AEUV