Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-03-13, Aktenzeichen 3 K 1127/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0313.3K1127.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die von Grenzgängern (hier: welche in der Schweiz arbeiten und in Deutschland wohnen) und ihren Arbeitgebern gemäß den Regelungen des Schweizerischen Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) geleisteten Beiträge zur Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und zur Invalidenversicherung (IV) sind unabhängig davon, ob und in welcher Höhe sie im Einzelfall rentenbildend sind, als Beiträge i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen(Rn.52) (Rn.57) (Rn.59) (hier: sodass auch Beiträge der Arbeitnehmer und Arbeitgeber in der Berechnung zu berücksichtigen sind, die sich nach den Vorgaben des Schweizer Rechts als "nicht rentenwirksam" erweisen; Bedeutung hatte dies insbesondere auf die jeweiligen --nach deutschem Recht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien--Anteile des Arbeitgebers, welcher gem. § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG wieder zu kürzen sind(Rn.63) ; die "nicht rentenrelevanten" Beiträge der Arbeitnehmer lagen im Streitfall bereits jenseits des jeweiligen Höchstbetrages gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG(Rn.21) (Rn.33) ).
2. Die von den Regelungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sich unterscheidenden Regelungen im AHVG zur solidarischen Finanzierung der AHV-Renten durch eine stärkere Belastung höherer Einkommen (Fehlen einer Beitragsbemessungsgrenze und Begrenzung der Rentenleistungen auf einen Maximalbetrag) berühren kein für die rechtsvergleichende Qualifikation der AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung maßgebliches wesentliches Strukturelement. Sie stehen der Qualifizierung der AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung (hier: im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a EStG) nicht entgegen.(Rn.55)
3. Aufgrund der Bemessung der AHV-Altersrente nach dem durchschnittlichen Jahreseinkommen(Rn.6) (Erwerbseinkommen/Anzahl der Beitragsjahre) kann --insbesondere bei jüngeren Arbeitnehmern-- nicht verallgemeinernd davon ausgegangen werden, dass alle auf Arbeitslohn über dem zweiundsiebzigfachen des Mindestbetrags entfallende AHV-Beiträge nicht rentenbildend sein werden.(Rn.58)
4. Die Voraussetzungen für eine einschränkende Auslegung des in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendeten Begriffs als rentenbildende bzw. rentenrelevante Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber im Wege der teleologischen Reduktion sind nicht gegeben.(Rn.61)
5. Eine später bei den Grenzgängern eintretende mögliche Doppelbesteuerung ist nicht in der Beitragsphase zu berücksichtigen, sodass dieser Aspekt für die Rechtmäßigkeit der Besteuerung in den Streitjahren nicht erheblich ist. Eine Doppelbesteuerung ist erst in den Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.(Rn.66)
6. Eine Verletzung von Art. 3 GG oder dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung gemäß Art. 45 AEUV i.V.m. Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a des Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 810; Freizügigkeitsabkommen -FZA-) und i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA liegt nicht vor.(Rn.67)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 10/25).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Beiträgen zur Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und zur Invalidenversicherung (IV) als Sonderausgaben.
Die Kläger sind Eheleute, die in den Veranlagungszeiträumen 2016, 2017 und 2018 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Ihr alleiniger Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung -AO-) befand sich in der Stadt A/Deutschland.
Der XXXX geborene Kläger und die XXXX geborene Klägerin sind seit 2003 (Kläger) bzw. 2004 (Klägerin) bei der Firma B in der Stadt C/Schweiz nichtselbständig beschäftigt. In den Streitjahren waren sie Grenzgänger i.S. von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092; DBA-Schweiz).
Als in der Schweiz beschäftigte Arbeitnehmer unterlagen die Kläger den Schweizer Regelungen der sozialen Rentenversicherung (vgl. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946-AHVG-, Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 831.10, www.admin.ch) als erster Säule des Schweizer Systems der Altersvorsorge zur Sicherung des Grundbedarfs der ganzen Bevölkerung, der Invalidenversicherung (vgl. Art. 1b des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung vom 19. Juni 1959 -IVG-, SR 831.20, www.admin.ch) und der beruflichen Vorsorge (vgl. Art. 2, 5, 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 -BVG-; SR 831.40, www.admin.ch) als zweiter Säule des Schweizer Systems der Altersvorsorge im Wege einer kapitalgedeckten Altersvorsorge (vgl. Art. 111 der Schweizer Bundesverfassung vom 18. April 1999 -BV-, SR 101, www.admin.ch). Nach den in Art. 112 Abs. 2 und 3 BV normierten Grundsätzen ist die AHV/IV obligatorisch. Die Renten haben den Existenzbedarf angemessen zu decken. Die Höchstrente beträgt maximal das Doppelte der Mindestrente und die Renten werden mindestens der Preisentwicklung angepasst. Finanziert wird die AHV durch Beiträge der Versicherten, die zur Hälfte von den Arbeitgebern für ihre Arbeitnehmer zu bezahlen sind, und durch Leistungen des Bundes.
In den Streitjahren wurden von Arbeitnehmern und Arbeitgebern Beiträge zur AHV/IV in Höhe von jeweils 4,9 % des maßgebenden Lohnes erhoben (vgl. Art. 4 Abs. 1, 5, 12, 13 AHVG, Art. 3 IVG; vgl. auch Schweizerische Sozialversicherung – synoptische Tabelle der anwendbaren Beitrags- und Prämiensätze, www.ahv-iv.ch). Als maßgebender Lohn gilt nach Art. 5 Abs. 2 AHVG jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Der maßgebende Lohn umfasst auch Teuerungs- und andere Lohnzulagen, Provisionen, Gratifikationen, Naturalleistungen, Ferien- und Feiertagsentschädigungen und ähnliche Bezüge. Eine Beitragsbemessungsgrenze vergleichbar der Regelung in §§ 159, 160 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. Anl. 2 SGB VI ist im AHVG und IVG nicht normiert.
Anspruch auf AHV-Altersrente haben Versicherte der Geburtsjahrgänge der Kläger ab Vollendung des 65. Altersjahres, dem sog. Referenzalter (Art. 21 AHVG). Berechnungselemente der Altersrenten sind die anrechenbaren Beitragsjahre, die Erwerbseinkommen sowie ggf. Erziehungs- und Betreuungsgutschriften (Art. 29bis, Art. 29sexies, Art. 29septies, Art. 30, Art. 30bis AHVG). Versicherte mit vollständiger Beitragsdauer (44 Beitragsjahre) erhalten eine Vollrente; Versicherte mit unvollständiger Beitragsdauer eine Teilrente (vgl. Art. 29, 29bis, 29ter AHVG). Ein fehlendes Beitragsjahr führt in der Regel zu einer Rentenkürzung von mindestens 1/44 (vgl. Art. 38 AHVG). Für jeden beitragspflichtigen Versicherten werden individuelle Konten geführt, in denen die beitragspflichtigen Einkommen eingetragen werden (Art. 30ter AHVG; ...). Das für die Höhe der Rente maßgebende durchschnittliche Jahreseinkommen (DJE) wird ermittelt, indem die Summe der entsprechend dem Rentenindex aufgewerteten Erwerbseinkommen sowie die Erziehungs- und Betreuungsgutschriften durch die Anzahl der Beitragsjahre geteilt wird (Art. 30 AHVG).
Der Mindestbetrag der vollen Altersrente liegt im Jahr 2025 bei 1.260 CHF/Monat bzw. 15.120 CHF/Jahr; der Höchstbetrag entspricht dem doppelten Mindestbetrag (Art. 34 AHVG), das sind 2.520 CHF/Monat bzw. 30.240 CHF/Jahr (2025). Die Summe beider Renten eines Ehepaares beträgt maximal 150 Prozent des Höchstbetrags der Altersrente (Art. 35 AHVG; sog. Plafonierung). Liegt das DJE bei 15.120 CHF oder darunter, beträgt die Vollrente (Mindestrente) 15.120 CHF/Jahr. Der Höchstbetrag wird gewährt, wenn das DJE wenigstens zweiundsiebzigmal größer ist als der monatliche Mindestbetrag, d.h. größer als 90.720 CHF/Jahr ist. Liegt das DJE bei 90.720 CHF und mehr beträgt die Vollrente (Maximalrente) 30.240 CHF/Jahr (Beträge für das Jahr 2025). Wegen der bei Berechnung der Höhe der Altersrenten im einzelnen maßgeblichen Grundsätze wird auf die Berechnungsbeispiele unter Ziff. 28-29 des Merkblattes der AHV (..., www.ahv-iv.ch/p/3.01.d) und die Broschüre Rentenvorausberechnung (...) Bezug genommen. In den Streitjahren lag der Mindestbetrag der vollen Altersrente bei 1.175 CHF/Monat bzw. 14.100 CHF/Jahr und der Höchstbetrag bei 28.200 CHF/Jahr; das für den Bezug der Maximalrente erforderliche DJE betrug 84.600 CHF (vgl. Art. 34 AHVG in den für die Streitjahre geltenden Fassungen; ...). Die Invalidenrenten entsprechen den Altersrenten der AHV (Art. 37 IVG).
Die AHV-Renten werden zu rund 75 % durch die Beiträge der Versicherten und Arbeitgeber (Umlageverfahren) und im Übrigen durch Beiträge der öffentlichen Hand finanziert (vgl. www.bsv.admin.ch/bsv/de/home/sozialversicherungen/ahv/statistik.html). Bei der staatlichen Vorsorge durch die AHV handelt es sich um ein solidarisches System der Altersvorsorge. Es beinhaltet eine Solidarität zwischen den Generationen (Umlageverfahren) aber auch eine Solidarität zwischen Reich und Arm. Das Fehlen einer Bemessungsgrenze für die Beiträge und die Begrenzung der Leistungen auf eine Maximalrente führen dazu, dass die AHV-Beiträge von Versicherten mit höheren Einkommen für sie nicht mehr rentenbildend sind (vgl. Lalanirina Schnegg, Bundesamt für Sozialversicherungen, Soziale Sicherheit/CHSS/ 2/2016, www.al-zh.ch/wp-content/uploads/attachments/schnegg-chss-59_CHSS-2016-2-umverteilung-in-der-ahv.pdf, ...).
Die Kläger erzielten in den Streitjahren AHV-pflichtige Bruttolöhne (Bruttolohn total lt. Lohnausweis abzgl. Krankentaggeld/Kinder- und Familienzulage) in folgender Höhe:
Jahr
Kläger
Klägerin
2016
XXX.XXX CHF
2017
2018
Darauf fielen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV (je 4,9 %) und obligatorische Spar- und Risikobeiträge zur Pensionskasse (PK) in folgender Höhe an:
AHV/IV
PK
X.XXX CHF
X.XXX *CHF
XX.XXXX CHF
Arbeitgeber/Kläger
Arbeitgeber/Klägerin
* lt. Bescheinigung unter Berücksichtigung obligatorischer Risikobeiträge i.H.v. XXX CHF, vgl. Schriftsatz der Kläger vom 24. Januar 2025; lt. FA errechnete obligatorische Risikobeiträge XXX CHF und obligatorische Gesamtbeiträge i.H.v. X.XXX CHF)
Auf die Lohnausweise und die Bescheinigungen der Pensionskasse wird Bezug genommen (...).
Ausgehend hiervon ermittelte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) Gesamtbeiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) in folgender Höhe (...):
Summe
XX.XXX CHF
X.XXX €*
XX.XXX €
30.087 €
31.970 €
31.516 €
* Beträge lt. Bescheinigung PK 2016 XX.XXX CHF bzw. X.XXX €
In den für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden berücksichtigte das FA die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen wie folgt:
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen (Abs. 1 Nr. 2 Satz 6)
60.174 €
63.940 €
63.032 €
Höchstbetrag hierzu (Abs. 3 Satz 1)
45.534 €
46.724 €
47.424 €
davon 82 (84, 86)% (Abs. 3 Satz 4)
37.338 €
39.249 €
40.785 €
ab Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung (Abs. 3 Satz 5)
verbleiben/abzugsfähig
7.251 €
7.279 €
9.269 €
Auf die Einkommensteuerbescheide für 2016 vom 24. August 2018 (...), für 2017 vom 27. Juli 2019 (...) und 2018 vom 5. Mai 2020 (...) wird Bezug genommen.
Hiergegen legten die Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein. Sie wandten sich dagegen, dass die Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV unabhängig von ihrer Relevanz für die Höhe der späteren Rente als Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 5 EStG behandelt worden seien. Die uneingeschränkte Berücksichtigung der Arbeitgeberbeiträge zur AHV als steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung führe im Ergebnis dazu, dass die von den Klägern aufgebrachten Arbeitnehmerbeiträge zur AHV und zur Pensionskasse (Obligatorium) nicht mehr im Rahmen des Sonderausgabenabzugs zur Geltung kämen. Ab einem Jahreseinkommen von 84.600 CHF entfalteten die AHV/IV-Beiträge infolge der im AHVG enthaltenen Regelungen keine Rentenrelevanz mehr.
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2022 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wird aufgeführt, dass sämtliche Beiträge zur AHV/IV wie Beiträge zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung zu behandeln seien. Die AHV/IV sei ein Sozialversicherungsträger im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Sie entspreche bei rechtsvergleichender Betrachtung nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung. Die Beitragszahlungen beruhten auf einer gesetzlichen Anordnung, die Versicherung sei für den betroffenen Personenkreis obligatorisch und die Leistungen seien als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen.
Da sich das für die Höhe der Altersrente maßgebliche DJE aus sämtlichen Bruttoarbeitslöhnen errechne, sei es während der Einzahlungsphase grundsätzlich nicht möglich, bereits einen Teil des jährlichen Bruttolohns zu bestimmen, der mit Sicherheit für den Erhalt der Maximalrente nicht benötigt werde. Die Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV seien unabhängig von ihrer Rentenrelevanz steuerfreie Arbeitgeberanteile i.S. von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG stelle allein auf die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung der Beiträge ab. Das AHVG begründe eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung der Beiträge. Unabhängig von ihrer Rentenrelevanz würden die Beiträge für die Zukunftssicherung geleistet, da es allein auf die Zugehörigkeit zum Versichertenkreis der AHV ankomme.
Die nur teilweise steuermindernde Berücksichtigung der Beiträge zur Altersvorsorge aufgrund des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sei eine Folge der fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Sozialversicherungs- und Steuersysteme, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirke, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruhe.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen vortragen, dass die eigenen nicht rentenrelevanten Arbeitnehmerbeiträge zur AHV nicht als Altersvorsorgeaufwendungen angesehen werden dürften und die nicht rentenrelevanten Arbeitgeberbeiträge die Abzugsfähigkeit der eigenen echten Altersvorsorgeaufwendungen nicht versperren dürften.
Eine Rentenrelevanz der Beiträge ergebe sich bis zu einem durchschnittlichen Jahreseinkommen von 84.600 CHF (dem zweiundsiebzigfachen des monatlichen Mindestbetrags der Rente in den Streitjahren); im Umkehrschluss bedeute dies, dass Beiträge oberhalb dieses Grenzwertes keine Rentenrelevanz mehr entfalteten. Diese Beiträge trügen lediglich das Schweizer Rentenversicherungssystem mit, beeinflussten jedoch nicht die Höhe der späteren Rentenzahlungen. Der Sache nach handele es sich um eine Solidarabgabe/Steuer. In den Streitjahren habe sich die rentenrelevante Beitragshöhe auf jeweils 4,9 % von 84.600 CHF (4.145,40 CHF) belaufen; rentenrelevant seien bei den Klägern Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge in Höhe von jeweils 7.586 € (2016), 7.420 € (2017) und 7.172 € (2018). Nur in diesem Umfang handele es sich arbeitgeber- und arbeitnehmerseits jeweils um Altersvorsorgeaufwendungen.
Bei der Klägerin stehe bereits seit 2014 fest, dass die seit Beginn ihrer Beschäftigung bis zum Erreichen des Regelrentenalters (2027 bzw. 2029) bereits erzielte AHV-pflichtige Einkommenssumme zu einem DJE führe, das weit oberhalb von 88.200 CHF liege. Analog gelte dies auch für den Kläger. Auf die vorgelegten Rentenberechnungen wird Bezug genommen (...).
In die Summe der Altersvorsorgeaufwendungen seien nach Ansicht der Kläger sowohl die obligatorischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur Pensionskasse als auch die rentenrelevanten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur AHV sowie die nicht rentenrelevanten AHV-Beiträge des Arbeitgebers einzubeziehen. Nicht einzubeziehen sei der nicht rentenrelevante AHV-Beitrag des Arbeitnehmers, da der Arbeitnehmerbeitrag keine Leistung für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sei, sondern als Solidarabgabe/Steuer zu qualifizieren sei.
Bei der Berechnung des verbleibenden Sonderausgabenabzuges sei sodann neben den obligatorischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen zur Pensionskasse auch der rentenrelevante AHV-Beitrag des Arbeitgebers, nicht jedoch der nicht rentenrelevante AHV-Beitrag des Arbeitgebers abzuziehen. Letzterer diene nicht zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, da er keinen Einfluss auf die Höhe der zukünftigen AHV-Rente haben werde und daher die Leistungsfähigkeit der Kläger im Rentenalter nicht erhöhen werde.
Die als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen seien danach wie folgt zu ermitteln:
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen(Abs. 1 Nr. 2 Satz 6)ohne nicht rentenrelevanten AN-Beitrag zur AHV
47.350 €
49.516 €
48.494 €
ab Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung (Abs. 3 Satz 5)ohne nicht rentenrelevanten AG-Anteil zur AHV
16.323 €
17.343 €
16.763 €
21.015 €
21.906 €
24.022 €
Da sich das Schweizerische und das Deutsche Sozialversicherungssystem essentiell unterschieden und das laut nationalem Recht vorgesehene „Schema“ zur Berechnung des (verbleibenden) Sonderausgabenabzugs lediglich auf in Deutschland arbeitende Arbeitnehmer (mit Beitragsbemessungsgrenze) zugeschnitten sei, bedürfe es des oben aufgezeigten Ansatzes -unter Berücksichtigung des nationalen Berechnungsschemas- um eine Verbesserung der Steuergerechtigkeit für Grenzgänger in die Schweiz unter Berücksichtigung des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) zu erreichen. Die deutschen Regelungen zur gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragsbemessungsgrenze) unterschieden sich von den Regelungen im AHVG grundlegend. Hätten die Kläger ihren Arbeitslohn in den Streitjahren ausschließlich im Inland bezogen, wären die von ihnen geleisteten Rentenversicherungsbeiträge weitgehend abzugsfähig gewesen bzw. der Abzug der eigenen Arbeitnehmerbeiträge wäre nicht versperrt gewesen bzw. zu 68 % möglich gewesen. Die nicht rentenrelevanten AHV-Beiträge der Kläger seien etwa gleich hoch wie die gesamten und in Gänze rentenrelevanten Rentenbeiträge eines Ehepaares, das in Deutschland arbeite.
Der Begriff „Beiträge" in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG müsse dahingehend teleologisch reduziert werden, dass eine betragsmäßige Einschränkung stattfinde, sodass nur die rentenrelevanten Beiträge bei der Berechnung berücksichtigt werden. Nur so könne ein gerechter Ausgleich geschaffen werden. Eine Berücksichtigung nicht rentenrelevanter Beiträge führe zu einer ungerechtfertigten Benachteiligung und verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz. Auch stellten nicht rentenrelevante Beiträge keine echten Aufwendungen für die Altersvorsorge dar.
Die strikte Anwendung des Berechnungsschemas des § 10 Abs. 3 EStG sei nicht dazu geeignet, den Besonderheiten des schweizerischen Sozialversicherungsrechtes gerecht zu werden. Vielmehr bedürfe es einer (unionsrechtskonformen) Auslegung der Norm dahingehend, dass bei der Berechnung der abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen der steuerfreie Arbeitgeberanteil nur in Höhe des rentenrelevanten Beitrages berücksichtigt werde. Andernfalls liege ein Verstoß gegen die Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung vor, die durch das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Union und der Schweiz gewährleistet seien.
Bei dem -dem Streitfall vergleichbaren- Fall der Beschäftigung eines Rentners, der eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehe, müsse der Arbeitgeber für diesen aus Gründen der Gleichbehandlung mit einem nicht versicherungsfreien Beschäftigten einen Beitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI entrichten. Dieser Beitrag sei nicht als steuerfreier Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG zu behandeln, weil er nicht für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers geleistet werde (vgl. BMF-Schreiben vom 22. August 2008, BStBl I 2008, 872, Tz. 13a).
Die Verminderung des als Sonderausgaben abziehbaren Betrags an Altersvorsorgeaufwendungen um den nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung sei vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) verfassungsrechtlich gerade damit begründet worden, dass sie der Gleichbehandlung von Arbeitnehmern mit Selbständigen diene und dass auch Arbeitgeberbeiträge zur Versorgung beitrügen. Es sei problematisch, wenn Aufwendungen, die gar nicht zur Altersvorsorge getätigt würden, weil sie keine Rentenrelevanz hätten, als berücksichtigungsfähige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 und Abs. 3 Satz 5 EStG eingestuft würden. Sowohl die Höchstbetragsregelung als auch die Verminderung um steuerfreie Arbeitgeberanteile stellten Begrenzungen dar, die eine steuerlich motivierte „Überversorgung“ hätten verhindern sollen. Bei den Klägern würde hingegen keine Überversorgung vermieden, da die nicht rentenrelevanten Beiträge nicht zur Erhöhung des Versorgungsniveaus beitrügen.
Die Kläger würden sich ausdrücklich nicht gegen das Solidaritätsprinzip der Schweizer AHV wenden, sondern gegen das Erheben von Einkommensteuer in Deutschland auf nicht rentenrelevante AHV-Beiträge, also auf eine echte Solidarabgabe in der Schweiz. Die Besteuerung der nicht rentenrelevanten AHV-Beiträge könne auch nicht nachgelagert im Rentenalter im Rahmen der Vermeidung von Doppelbesteuerung ausgeglichen werden, da diese AHV-Beiträge nicht zur Höhe der AHV-Rente beitrügen. Letztere beruhe ausschließlich auf den rentenrelevanten AHV Beiträgen.
Die Kläger beantragen,1. den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2022, geändert durch Bescheid vom 13. Mai 2022, dahingehend zu ändern, dass insgesamt 21.015 € statt bisher 7.251 € als abziehbare Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden;2. den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 22. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2022, geändert durch Bescheid vom 17. Mai 2022, dahingehend zu ändern, dass insgesamt 21.906 € statt bisher 7.279 € als abziehbare Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden;3. den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 5. Mai 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2022, geändert durch Bescheid vom 17. Mai 2022, dahingehend zu ändern, dass insgesamt 24.022 € statt bisher 9.269 € als abziehbare Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden,4. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und trägt ergänzend vor, dass der von den Klägern begehrte erhöhte Sonderausgabenabzug nicht auf Art. 3 GG gestützt werden könne. Es sei keine Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG gegeben. Die Nichtberücksichtigung der Rentenrelevanz von Beiträgen zur AHV im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10 EStG sei ursächlich nicht auf eine in einer Norm des EStG angelegte Ungleichbehandlung zurückzuführen, sondern darauf, dass sich die Kläger entschlossen hätten, eine Arbeit in der Schweiz aufzunehmen und das Schweizer Rechtssystem anderen sozialpolitischen Wertungen unterliege als das deutsche. Hierin sei jedoch keine verfassungsrechtlich relevante ungleiche Behandlung zu sehen. Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichte den Steuergesetzgeber unter keinem Gesichtspunkt, bestehende Unterschiede in den jeweiligen Rechts- und Sozialsystemen zweier souveräner Staaten durch den Ansatz von künstlich verringerten Bemessungsgrundlagen bei einzelnen Betroffenen zu kompensieren. Eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG setze stets voraus, dass die Maßnahme eines einzigen Hoheitsträgers die Ungleichbehandlung bewirke.
Unter dem 13. Mai 2022 (2016) und dem 17. Mai 2022 (2017, 2018) ergingen aus nicht streitgegenständlichen Gründen Einkommensteueränderungsbescheide, die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurden (...).
Am 6. Dezember 2024 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
Am 13. März 2025 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Auf das Protokoll wird verwiesen.
Dem Senat lagen bei der Entscheidung 3 Bd. Einkommensteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 2016 vom 13. Mai 2022, für 2017 und für 2018, jeweils vom 17. Mai 2022 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
1. Bei beiden Klägern handelt es sich um im Inland ansässige Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA Schweiz. Daher hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit.
Der in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre der deutschen Besteuerung unterworfene Arbeitslohn wurde jeweils nach Maßgabe des deutschen Einkommensteuerrechts zutreffend ermittelt. Auf die Berechnungen des FA wird verwiesen (...). Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören der Bruttoarbeitslohn laut Lohnsteuerausweisen (abzüglich der Schweizer Familienzulage und des Krankentaggeldes) sowie die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse. Zugeflossen sind auch die vom Arbeitgeber einbehaltenen und abgeführten Arbeitnehmeranteile zur AHV/IV und zur Pensionskasse (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2015 I R 61/13, BFH/NV 2016, 401, Rn. 4). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, so dass von weiteren Ausführungen abgesehen wird.
2. Die abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen wurden in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG ermittelt und berücksichtigt.
Trotz ihres Charakters als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG Altersvorsorgeaufwendungen vom Werbungskostenabzug ausnimmt, den Sonderausgaben zuweist und ihren Abzug der Höhe nach beschränkt (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BStBl II 2010, 414, Rn. 46 ff. und X R 6/08, BStBl II 2010, 282, Rn. 42 ff.; BVerfG-Beschlüsse vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rn. 50 ff. und 2 BvR 323/10, DStR 2016, 1731, Rn. 64 ff.).
a) Die von den Klägern und ihren Arbeitgebern gemäß den Regelungen des AHVG geleisteten Beiträge zur AHV sind unabhängig davon, ob und in welcher Höhe sie im Einzelfall rentenbildend sind, als Beiträge i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.
aa) Als Sonderausgaben abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen.
Beiträge sind alle Leistungen auf eine Versicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Erlangung des Versicherungsschutzes, d.h. alle aufgrund von Gesetz oder Vertrag vom Steuerpflichtigen erbrachten Geldleistungen zu den begünstigten Versicherungen (BFH-Urteil vom 19. August 2021 X R 4/19, BStBl II 2022, 256; Schmidt/Krüger, EStG, 43. Aufl., § 10, Rn. 33). Hierzu gehören auch an ausländische Versorgungseinrichtungen geleistete Beiträge, soweit bei rechtsvergleichender Betrachtung festgestellt werden kann, dass die ausländische Einrichtung nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht bzw. die ausländische Versorgung mit der deutschen Basisversorgung vergleichbar ist. Maßgebliche Strukturelemente der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass zu erbringende Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; Schmidt/Krüger, EStG, 43. Aufl., § 10, Rn. 33).
Die AHV/IV entspricht bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung. Die maßgeblichen Strukturelemente liegen vor: Die Beitragszahlungen beruhen auf einer gesetzlichen Anordnung (vgl. Art. 4 bis 13 AHVG). Die Versicherung ist für Personen mit Wohnsitz und/oder Erwerbstätigkeit in der Schweiz obligatorisch (vgl. Art. 1a, 3 AHVG). Die AHV/IV hat den in Art. 111 und 112 BV normierten Auftrag, kollektiven Schutz im Falle von Alter, Tod und Invalidität zu gewähren und den Existenzbedarf angemessen zu decken. Sie dient der Basisversorgung des Versicherten. Die Renten werden erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbunfähigkeit gezahlt (Art. 21 AHVG). In ständiger Rechtsprechung sieht der BFH die AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG an (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 62/09, BStBl II 2012, 721, Rn. 14; vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665, Rn. 63, 81 ff.; vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015, Rn. 12; vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251, Rn. 68; Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG, Rn. 56, 81; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3, Rn. 202). Die von den Regelungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sich unterscheidenden Regelungen im AHVG zur solidarischen Finanzierung der AHV-Renten durch eine stärkere Belastung höherer Einkommen (Fehlen einer Beitragsbemessungsgrenze und Begrenzung der Rentenleistungen auf einen Maximalbetrag) berühren kein für die rechtsvergleichende Qualifikation der AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung maßgebliches wesentliches Strukturelement. Sie stehen der Qualifizierung der AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung nicht entgegen.
Neben der AHV/IV wird auch die obligatorische berufliche Vorsorge nach BVG von Rechtsprechung und Verwaltung als der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar angesehen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2016, 665, Rn. 47 ff.; BFH/NV 2017, 1015, Rn. 12; BStBl II 2017, 1251, Rn. 44). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
bb) Ausgehend von der in den Streitjahren geltenden einfachgesetzlichen Rechtslage ist es nicht möglich, bei der Ermittlung der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Hinblick auf die Regelungen des AHVG zur solidarischen Finanzierung nur den rentenbildenden oder rentenrelevanten Teil der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur AHV zu berücksichtigen.
In tatsächlicher Hinsicht steht aufgrund der bisherigen Erwerbsbiographie der Kläger fest, dass die in den Streitjahren auf den 84.600 CHF übersteigenden AHV-pflichtigen Arbeitslohn der Kläger erhobenen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur AHV bei Erreichen des Rentenalters nicht zu einer Erhöhung des DJE führen werden. Dies wird auch vom FA nicht bestritten. Aufgrund der Bemessung der AHV-Altersrente nach dem DJE (Erwerbseinkommen/Anzahl der Beitragsjahre) kann jedoch -insbesondere bei jüngeren Arbeitnehmern- nicht verallgemeinernd davon ausgegangen werden, dass alle auf Arbeitslohn über dem zweiundsiebzigfachen des Mindestbetrags entfallende AHV-Beiträge nicht rentenbildend sein werden.
(1) Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind sämtliche von dem Steuerpflichtigen aufgrund gesetzlicher Anordnung zu leistenden Beiträge zu einer inländischen oder -wie hier- ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung. Dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist eine Einschränkung dahin, dass sich die Beiträge unmittelbar auf die Höhe der späteren Rente auswirken müssen oder eine Korrelation zwischen der Höhe der Beiträge und der Höhe der Rente gegeben sein müsse, nicht zu entnehmen. Vielmehr wird die durch den Gesetzgeber vorgenommene einheitliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben (anstelle der Qualifizierung als vorweggenommene Werbungskosten) auch mit dem umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und dem doppelgesichtigen Charakter von Altersvorsorgeaufwendungen, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, begründet (vgl. BVerfG in BStBl II 2016, 801, Rn. 48; vgl. Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 Rn. 51). In systematischer Hinsicht unterscheidet das EStG im Hinblick auf (spätere) Leibrenten und andere Leistungen, die von einer Einrichtung der Basisversorgung erbracht werden, ausschließlich zwischen der Ebene der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und der Ebene der Leistungen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Daher stellt jede im jeweiligen Versorgungssystem vorgesehene Geldleistung des Steuerpflichtigen, die an eine in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannte Einrichtung für Zwecke der Basisversorgung erbracht wird, einen Beitrag im Sinne dieser Vorschrift dar (BFH-Urteil vom 19. August 2021 X R 4/19, BStBl II 2022, 256, Rn. 25).
(2) Die Auffassung der Kläger, der „nicht rentenrelevante“ Arbeitnehmerbeitrag zur AHV sei nicht in die Summe der Altersvorsorgeaufwendungen einzubeziehen, da er keine Leistung für die Zukunftssicherung sei, findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze. Der Begriff „Leistung für die Zukunftssicherung“ wird weder in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch in § 10 Abs. 2 und 3 EStG verwendet. Er findet sich in § 3 Nr. 62 EStG und bei der Definition des Begriffes „Arbeitslohn“ in § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) und bezieht sich ausschließlich auf Ausgaben des Arbeitgebers zur Absicherung des Arbeitnehmers für den Fall von Krankheit, Unfall, Invalidität, Alter, Tod (Zukunftssicherung). Ein systematischer Zusammenhang zu dem in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendeten Begriff „Beiträge zur Sozialversicherung“ besteht nicht. Auch werden unter dem Oberbegriff „Leistungen für die Zukunftssicherung“ Leistungen für die Absicherung unterschiedlicher Risiken umschrieben. Eine Korrelation zwischen der Höhe der Beiträge und der Höhe der Leistung ist nicht bei allen dieser Risiken gegeben.
(3) Die Voraussetzungen für eine einschränkende Auslegung des in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendeten Begriffs als rentenbildende bzw. rentenrelevante Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber im Wege der teleologischen Reduktion sind nicht gegeben. Die teleologische Reduktion eines zu weit gefassten Wortlauts einer Norm ist nur dann geboten, wenn eine gesetzliche Regelung nach ihrem Wortsinn Sachverhalte erfasst, die sie nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht erfassen soll. Sie setzt eine verdeckte Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes voraus. Die Grenzen zulässiger Rechtsfortbildung bei einer teleologischen Reduktion sind jedoch überschritten, wenn sich eine solche Unvollständigkeit nicht sicher feststellen lässt. Keine (planwidrigen) Regelungslücken sind rechtspolitische Unvollständigkeiten („rechtspolitische Fehler“), bei denen die Ergänzung aus lediglich rechtspolitischen Gründen wünschenswert wäre (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2024 III R 36/23, BStBl II 2024, 597, m.w.N.). Eine solche verdeckte Regelungslücke bzw. Unvollständigkeit des Gesetzes liegt in Bezug auf den Begriff „Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung“ nicht vor. Zwar weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass sich der Gesetzgeber bei der Bemessung der abzugsfähigen Höchstbeträge und der wegen dem Systemwechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung aus fiskalischen Gründen für notwendig gehaltenen Übergangsregelung an den Regelungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung orientiert hat, nach denen Arbeitslöhne über der Beitragsbemessungsgrenze nicht mehr der Beitragspflicht zur Rentenversicherung unterliegen und alle Beiträge in sog. Rentenpunkte einfließen. Daraus folgt aber nicht, dass der Gesetzgeber es planwidrig unterlassen hätte, Regelungen zu bei ausländischen Sozialversicherungen vorzunehmenden „Anpassungsrechnungen“ zur Ermittlung von nach dem jeweiligen Sozialversicherungssystem rentenbildenden Beiträgen in das Gesetz aufzunehmen. Das Gesetz differenziert, wie sich aus dem in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ohne räumliche und inhaltliche Beschränkung zugelassenen Abzug von an Sozialversicherungsträger geleisteten Beiträgen ergibt (vgl. Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rn. 56), nicht zwischen inländischen und ausländischen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Die vom Rechtsanwender im Falle ausländischer Rentenversicherungen vorzunehmende Subsumption beschränkt sich daher auf die rechtsvergleichende Betrachtung der ausländischen Rentenversicherung, die Feststellung, ob diese nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht, und die Höhe der nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu leistenden Beiträge.
b) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG sind zu den Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung hinzuzurechnen. Die grundsätzlich zwingende Hinzurechnung wurde im Hinblick auf die Höchstbetragsregelung in Abs. 3 der Vorschrift in das Gesetz aufgenommen. Die vom Arbeitgeber aufgebrachten Beiträge zur Alterssicherung sollen trotz der Hinzurechnung keinen zusätzlichen Sonderausgabenabzug ermöglichen, sondern lediglich bewirken, dass die Arbeitgeberleistungen bei der Berechnung des abziehbaren Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen miteinbezogen werden. Tatsächlich steuermindernd abgezogen werden kann der Arbeitgeberanteil wegen des nach § 10 Abs. 3 EStG vorzunehmenden Abzugs vom Höchstbetrag nicht (vgl. Fissenewert in: BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 10 Rn. 166).
Der nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasst nach der unter 2. a) aa) wiedergegebenen Rechtsprechung des BFH den gesamten vom Arbeitgeber nach dem AHVG aufzubringenden Beitrag sowie den obligatorischen Arbeitgeberbeitrag zur Pensionskasse. Obwohl es sich nach dem Wortlaut von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG um „Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung“ handelt, kommt nach Auffassung des Senats die Beschränkung des zu berücksichtigenden Arbeitgeberbeitrags auf die tatsächlich rentenbildenden Beiträge nicht in Betracht. Denn unabhängig davon, ob rentenbildend oder nicht, vermitteln die nach dem AHVG zu leistenden Arbeitgeberbeiträge dem Grunde nach eine Anwartschaft bzw. einen Anspruch auf AHV-Altersrente, da jedes Jahr, in dem der Arbeitgeber Beiträge leistet, zu einem anrechenbaren Beitragsjahr für die Altersrente führt. In diesem Sinne werden die Beiträge „für die Zukunftssicherung“ geleistet. Nach Auffassung des Senats ist der nicht rentenbildende Teil der Arbeitgeberbeiträge auch nicht mit den nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI bei der Weiterbeschäftigung von Beziehern einer Vollrente von den Arbeitgebern zu leistenden pauschalen Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar, die nicht als steuerfreie Arbeitgeberanteile i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG angesehen werden (vgl. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 22. August 2008 V C 5-S 2378/08/10002, FMNR760000008, BStBl I 2008, 872; vgl. auch BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 X R 6/06, BFH/NV 2006, 2239 zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung). Denn der weiterbeschäftigte Rentner gehört nicht zu dem versicherungspflichtigen Personenkreis und die Beiträge können den Beschäftigten noch nicht einmal dem Grunde nach einen Anspruch auf Absicherung vermitteln und sind deshalb auch keine „Leistungen für die Zukunftssicherung“.
c) Vorsorgeaufwendungen sind nach der Übergangsregelung zur nachgelagerten Besteuerung in § 10 Abs. 3 EStG nur beschränkt als Sonderausgaben abziehbar. In den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre werden die Höchstbeträge in der gesetzlichen Höhe (§ 10 Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4 EStG) berücksichtigt. In einem letzten Berechnungsschritt ist der Jahreshöchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung zu vermindern. Der Abzug dient der Gleichstellung von Arbeitnehmern -mit steuerfreien Arbeitgeberzuschüssen- und Selbständigen -ohne steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse-und ist verfassungsgemäß (vgl. Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG, Rn. 359). Als Teil eines Gesamtkonzepts zur Berechnung des jeweiligen Höchstbetrags korrespondiert die Vorschrift unmittelbar mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und erfasst daher den steuerfreien Arbeitgeberanteil ohne betragsmäßige Einschränkungen. Diese gesetzlich vorgegebene Berechnungsmethode würde insgesamt unstimmig, wenn -wie die Kläger vortragen- der gesamte steuerfreie Arbeitgeberbeitrag zur AHV nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG hinzuzurechnen wäre, der Abzug hingegen auf den rentenbildenden Teil beschränkt wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015, Rn. 17, zu einem Grenzgänger in die Schweiz mit einem Arbeitslohn von 247.648 CHF).
Offenbleiben kann, ob im Streitjahr 2016 die obligatorischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge des Klägers zur Pensionskasse mit jeweils 4.454,35 CHF laut Bescheinigung der Pensionskasse oder mit 4.638,00 CHF laut Schätzung des FA anzusetzen sind, da dies keine Auswirkung auf die Höhe der Einkommensteuer hat. Bei Berücksichtigung des geringeren Betrags laut der Bescheinigung der Pensionskasse wären zwar die abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen höher; allerdings wäre gleichzeitig der steuerpflichtige Arbeitslohn wegen der dann höheren überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse um denselben Betrag zu erhöhen.
d) Der Umstand, dass im Fall der Kläger die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zu den Schweizer gesetzlichen Rentenversicherungen erheblich über den gesetzlichen Höchstbeträgen liegen, führt im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 3 EStG dazu, dass die Beiträge nur zu einem geringen Teil (2016: ca. 24 %; 2017 ca. 23 %; 2018 ca. 29 %) abzugsfähig sind; jedoch die Altersrenten (im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht/Ansässigkeit der Kläger in Deutschland) nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa) EStG mit dem (höheren) Besteuerungsanteil der Besteuerung unterliegen würden und es in erheblichem Umfang zu einer doppelten Versteuerung kommen würde. Für die Rechtmäßigkeit der Besteuerung in den Streitjahren ist dies jedoch nicht erheblich, da eine doppelte Besteuerung nicht in der Beitragsphase, sondern erst in den Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen ist, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2021 X R 4/19, BStBl II 2022, 256, Rn. 37, m.w.N.).
3. Weder die durch die Berücksichtigung der nicht rentenbildenden AHV-Beiträge eingetretene Minderung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen noch die dargelegte einkommensteuerliche Mehrbelastung der Kläger im Vergleich zu in Deutschland arbeitenden und der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung unterliegenden Arbeitnehmern verletzen das Recht der Kläger auf Gleichbehandlung (Art. 3 GG) und das Recht der Kläger auf Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung gemäß Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) i.V.m. Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a des Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 810; Freizügigkeitsabkommen -FZA-) und i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2021 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, m.w.N.).
Soweit die Kläger anführen, die von ihnen geleisteten Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen würden nicht in gleichem Umfang steuermindernd berücksichtigt wie die Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen von in Deutschland arbeitenden Personen mit vergleichbaren Einkommen, fehlt es bereits an einer Ungleichbehandlung aus verfassungsrechtlicher Sicht. Denn den Klägern wird der Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V. mit Abs. 3 EStG in gleicher Weise wie den im Inland beschäftigten und steuerpflichtigen Arbeitnehmern gewährt. Die von den Klägern beklagte einkommensteuerliche Mehrbelastung im Vergleich mit in Deutschland arbeitenden und der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung unterliegenden Arbeitnehmern mit gleich hohen Einkommen stellt sich als Folge der fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuer- und Sozialversicherungssysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil sie auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2020 VI R 20/17, BStBl. II 2021, 311, Rn. 34). Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet den Steuergesetzgeber unter keinem denkbaren Gesichtspunkt, bestehende Unterschiede in den jeweiligen Systemen der Besteuerung zweier souveräner Staaten durch den Ansatz von künstlich verringerten steuerlichen Bemessungsgrundlagen bei einzelnen Betroffenen zu kompensieren (BFH-Urteil vom 22. Februar 2023 I R 45/19, BFH/NV 2023, 947, Rn. 30).
b) Als internationale Übereinkunft i.S. der Art. 216 ff. AEUV bindet das FZA auch die Mitgliedstaaten (Art. 216 Abs. 2 AEUV). Daher nimmt der Abkommensinhalt am Vorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit. Infolgedessen ist das FZA grundsätzlich bei der Auslegung und Anwendung nationalen Rechts zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 2017, 1251, Rn. 35).
Ziel des FZA ist u.a. die Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit zugunsten der Staatsangehörigen der EU-Mitgliedsstaaten und der Schweiz (Art. 1 Buchst. a FZA). Es gilt ein striktes Diskriminierungsverbot in Bezug auf die Staatsangehörigkeit (Art. 2 FZA). Art. 4 und Art. 7 Buchst. a FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 des Anhangs I FZA legen fest, dass ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, aufgrund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei (vorliegend in der Schweiz) u.a. hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen nicht anders als die inländischen (vorliegend schweizerischen) Arbeitnehmer behandelt werden darf. Erweiternd hierzu bestimmt die Sonderregelung des Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA, dass ein gebietsfremder Arbeitnehmer im Beschäftigungsstaat die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die dortigen Arbeitnehmer in Anspruch nehmen kann. Trotz des engeren Wortlauts ist durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshof (EuGH) geklärt, dass dieser Gleichbehandlungsgrundsatz nicht nur die Inländerbehandlung im Beschäftigungsstaat sicherstellen soll, sondern gleichermaßen Behinderungen verbietet, die insoweit vom Wohnsitzstaat des betreffenden Staatsangehörigen ausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2019 X R 23/17, BStBl II 2020, 763, Rn. 21, m.w.N.).
Aus den unter a) dargelegten Gründen fehlt es bereits an einer Ungleichbehandlung bzw. Diskriminierung der Kläger. Das Freizügigkeitsabkommen verpflichtet Deutschland nicht, das eigene Steuersystem dem Steuersystem und auch dem Sozialversicherungssystem der Schweiz anzupassen, um die aus der solidarischen Finanzierung der Renten im AHVG resultierenden steuerlichen Folgen wie die Minderung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen durch nicht rentenbildende Beiträge zur AHV/IV zu beseitigen. Auch wird einem Grenzgänger nicht garantiert, dass die Verlegung des Arbeitsortes steuerneutral ist. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen kann dies je nach Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857).
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde zugelassen, weil es noch keine höchstrichterliche Entscheidung gibt, die sich mit nicht rentenbildenden Beiträgen zu ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs beschäftigt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 EStG
§ 22 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 8 der Abgabenordnung
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 2 und 3 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
Art. 4 bis 13 AHVG
Art. 1a, 3 AHVG
Art. 111 und 112 BV
Art. 3 GG
Art. 45 AEUV
Art. 112 Abs. 2 und 3 BV
Art. 4 Abs. 1, 5, 12, 13 AHVG
Art. 3 IVG
Art. 5 Abs. 2 AHVG
Art. 21 AHVG
Art. 38 AHVG
Art. 30 AHVG
Art. 34 AHVG
Art. 35 AHVG
Art. 37 IVG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 216 ff. AEUV
Art. 216 Abs. 2 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 872
BFH/NV 2016, 401
BStBl II 2010, 414
BStBl II 2010, 282
BStBl II 2016, 801
BStBl II 2022, 256
BFH/NV 2010, 1275
BStBl II 2012, 721
BStBl II 2016, 665
BFH/NV 2017, 1015
BStBl II 2017, 1251
BStBl II 2024, 597
BFH/NV 2006, 2239
BVerfGE 160, 41
BFH/NV 2023, 947
BStBl II 2020, 763
BStBl II 2009, 857
X R 10/25
15 I R 61/13
09 X R 34/07
X R 6/08
2 BvR 290/10
2 BvR 323/10
21 X R 4/19
10 X B 142/09
12 X R 62/09
14 VIII R 39/10
17 X R 51/14
17 X R 10/15
24 III R 36/23
06 X R 6/06
2 BvL 1/13
20 VI R 20/17
23 I R 45/19
19 X R 23/17
09 VI R 27/06