Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-08-24, Aktenzeichen 11 K 181/21
ECLI: ECLI:DE::2023:0824.11K181.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Zulässigkeit eines Einspruchs.
Der Kläger war Gesellschafter der aus ihm und Herrn K bestehenden Rechtsanwaltssozietät H und K, welche in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben wurde. Herr K ist zum 31. Dezember 2018 aus der GbR ausgeschieden. Die Rechtsanwaltskanzlei wurde durch den Kläger fortgeführt. Dieses teilte der Kläger dem Beklagten am [...] mit.
Für die Streitjahre 2014 bis 2017 reichte die GbR am [...] Umsatzsteuererklärungen beim Beklagten ein, die dieser den Veranlagungen zugrunde legte. Die Festsetzungen erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Zeitraum September bis Dezember 2019 führte der Beklagte bei der GbR eine Außenprüfung durch, welche die steuerlichen Verhältnisse der Jahre 2014 bis 2017 umfasste. Aufgrund der hierbei getroffenen Feststellung des Außenprüfers erließ der Beklagte am 10. Januar 2020 auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützte Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Bescheide wurden an den Kläger als Empfangsbevollmächtigten unter dessen Privatadresse in W bekannt gegeben. Die Bescheide wurden am Tage ihres Erlasses mit einfachem Brief zur Post gegeben.
Am 24. März 2020 ging ein Schreiben des Klägers vom 13. März 2020 ein, in welchem dieser unter seinem privaten Briefkopf mit Adresse in W Bezug auf den am 31. Januar 2020 gegen diverse, einzeln aufgeführte Steuerbescheide für 2014 bis 2017 erhobenen Einspruch nahm und diesen begründete. Mit Schreiben vom 5. Mai 2020 teilte der Beklagte dem Kläger sodann mit, dass das in Bezug genommene Einspruchsschreiben vom 31. Januar 2020 ihm nicht vorliege. Er deute deshalb die Einspruchsbegründung als erstmalig eingelegten Einspruch. Dieser sei jedoch wegen Verfristung unzulässig.
Der Kläger beantragte daraufhin unter dem 19. Mai 2020 ihm wegen der Versäumung der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Dem Schreiben war eine Kopie des Schriftsatzes vom 31. Januar 2020 beigefügt. Das Einspruchsschreiben sei von ihm persönlich auf dem Rückweg vom Büro am späten Freitagnachmittag des 31. Januar 2020 in den Hausbriefkasten des Finanzamts eingeworfen worden, weil er habe sichergehen wollen, dass der Rechtsbehelf auch beim Finanzamt ankomme. Dabei habe er noch gedacht, "hoffentlich geht das Schreiben nicht verloren, wenn über das Wochenende zahlreiche andere Posteingänge dort eingeworfen werden." Dieser Sachverhalt werde an Eidesstatt versichert. Anhand des Datenspeichers der Computeranlage in der Kanzlei könne festgestellt werden, dass der Rechtsbehelf an diesem Tag geschrieben worden sei. Als Nachweis legte der Kläger ein mit dem Stempel "Abschrift" versehenes Schriftstück vor, in dem er am 31. Januar 2020 Einspruch gegen insgesamt 12 Bescheide erhoben habe [...]. Aus einem Screenshot ergebe sich ferner, dass in der Kanzlei am 31. Januar 2020 mit den Programm Word ein Dokument erstellt wurde und mit der Bezeichnung "na046 H, Einspruch FA X" [...] versehen worden sei.
Ergänzend führte der Kläger mit Schreiben vom 2. Juni 2020 aus, dass ausgehende Schriftstücke zunächst in den Postkorb gelangten und beim Frankieren in das Postausgangsbuch eingetragen würden. Im konkreten Fall habe die Mitarbeiterin den Kläger gefragt, ob der Einspruch per Telefax übersandt werden solle oder per Post. Der Kläger habe diese darauf hingewiesen, dass das Original mit Original-Unterschrift zum Finanzamt gelangen müsse. Damit dieses nicht auf dem Postweg verloren gehe, werde er es am Abend direkt selbst mitnehmen. Das Schreiben sei daraufhin nicht frankiert und auch nicht im Postausgangsbuch eingetragen worden. Vielmehr habe der Kläger den unfrankierten Briefumschlag erhalten.
Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2020 verwarf der Beklagte den Einspruch des Klägers als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, dass die Einspruchsfrist verstrichen und der Einspruch deshalb unzulässig sei. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme nicht in Betracht. In einer Anwaltskanzlei müsse der Posteingang von Schriftstücken, die der Fristwahrung dienten, kontrolliert und so vermerkt werden, dass er zweifelsfrei nachweisbar sei. Ohne Eintragung in das Postausgangsbuch sei der Vortrag des Klägers, er habe das Schreiben selbst in den Hausbriefkasten des Beklagten eingeworfen, zumindest zweifelhaft. Auch die geschilderte Motivation sei nicht nachvollziehbar. Eine Übermittlung des Schreibens per Post oder per Telefax hätte den Formvorschriften des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO genügt. Die Einspruchsfrist habe am Tag des behaupteten Entwurfs in den Briefkasten auch noch 13 Tage angedauert. Es sei deshalb zweifelhaft, dass der Kläger auf dem Rückweg vom Büro im Stadtzentrum von X zum Beklagten am Stadtrand gefahren sei, um dann in entgegengesetzter Richtung zum Wohnort nach W zu fahren. Der Kläger habe es schließlich auch versäumt, einen Fristenkalender o. ä. vorzulegen.
Hiergegen erhob der Kläger mit Schreiben vom 7. Juli 2020, welches beim Niedersächsischen Finanzgericht am 21. Juli 2020 einging, Klage. Die Klage richtete sich ausweislich des hierin gestellten Antrags einheitlich gegen die Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 2. Juli 2020 wegen Umsatzsteuer, gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und Zinsen 2014 bis 2017 sowie Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2014 bis 2017 mit dem Begehren, den Beklagten zu verpflichten, über die als unzulässig verworfenen Einsprüche in der Sache zu entscheiden.
Die Klage wurde zunächst beim für die Ertragssteuer zuständigen 8. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts unter dem Aktenzeichen 8 K 128/20 erfasst. Der zuständige Berichterstatter ging davon aus, dass für die umsatzsteuerliche Klage die Zuständigkeit des, nach dem Geschäftsverteilungsplan des Niedersächsischen Finanzgerichts für Umsatzsteuer des beklagten Finanzamts zuständigen 11. Senats begründet war. In einem Aktenvermerk vom 27. Juli 2020 verfügte er, die Klageschrift zu kopieren und die Kopie zur Aufnahme eines gesonderten Verfahrens an den 11. Senat des Finanzgerichts zu übermitteln. Im 11. Senat wurde die Klage wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 unter dem Aktenzeichen 11 K 147/20 erfasst und dem zuständigen Berichterstatter zur weiteren Bearbeitung übermittelt.
In seiner Klagebegründung führte der Kläger aus, er habe dem Beklagten schlüssig vorgetragen, dass er das Einspruchsschreiben vom 31. Januar 2020 persönlich in den Hausbriefkasten des Beklagten eingeworfen habe. Dieses sei auch durch eine eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht worden. Das Einspruchsschreiben sei auf privatem Briefpapier des Klägers unter der Privatadresse gedruckt worden; nur geschrieben worden sei das Dokument in der Kanzlei. Es sei zu vermuten, dass das Schreiben versehentlich einem anderen Steuerverfahren zugeordnet worden oder sonst im Finanzamt verloren gegangen sei. Eine Anwaltskanzlei müsse zwar in Bezug auf die Mandantschaft einen Fristenkalender und ein Postausgangsbuch führen. Dieses gelte aber nicht für Angelegenheiten einzelner Mitarbeiter oder der Gesellschafter. Bei einer Übermittlung per Telefax müsse auch berücksichtigt werden, dass der Kläger dann das Risiko eines nicht erfolgten Zugangs hätte tragen müssen. Nur die Übergabe durch Einwurf in den Hausbriefkasten sei absolut sicher gewesen.
Am 26. Oktober 2020 führte der Berichterstatter zusammen mit dem für die im 8. Senat anhängigen Klagen 8 K 128/20 und 8 K 134/20 zuständigen Berichterstatter eine gemeinsame mündliche Verhandlung durch. Die Klage wegen Einkommensteuer 2014 bis 2017 und Zinsen zur Einkommensteuer (8 K 134/20) wurde im Termin der mündlichen Verhandlung vom Kläger zurückgenommen. In der mündlichen Verhandlung stellte der Kläger im Verfahren 11 K 147/20 wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 den Antrag,
die Nichtigkeit der für die Streitjahre 2014-2017 am 10. Januar 2020 ergangenen Umsatzsteuerbescheide festzustellen
hilfsweise, die Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2020 isoliert aufzuheben.
Der Beklagte vertrat hierzu weiterhin die im außergerichtlichen Vorverfahren vertretene Auffassung und verwies auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führte er aus, dass die eidesstattliche Versicherung des Klägers nicht ausreichend sei und die Vorlage eines ordnungsgemäß geführten Postausgangsbuchs nicht ersetzen könne.
Mit Urteil vom 26. Oktober 2020 wurde die Klage im Verfahren 11 K 147/20 wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 sowohl mit dem Haupt- als auch mit dem hilfsweise gestellten Antrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung als unbegründet abgewiesen. Nach Auffassung des Gerichts war der Einspruch verspätet eingelegt worden und die Einspruchsentscheidung daher rechtmäßig. Die beim 8. Senat unter dem Aktenzeichen 8 K 128/20 anhängige Klage wurde ebenfalls als unbegründet abgewiesen, da der Einspruch verspätet erhoben worden sei.
Auf die Beschwerde des Klägers hin hat der Bundesfinanzhof (BFH, 5. Senat, V B 77/20) das Urteil im Verfahren wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 mit Beschluss vom 22. Juni 2021 wegen Verfahrensfehler aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den (weiterhin) zuständigen 8. Senat des Niedersächsische Finanzgerichts zurückverwiesen. Zur Begründung führt der BFH aus, dass durch gemeinsame Klageerhebung miteinander verbundene Verfahren nur durch ausdrücklichen gerichtlichen Trennungsbeschluss, nicht aber durch konkludentes Verhalten, getrennt werden könnten. Im Streitfall sei die Klage als einzige Klage mit mehreren Klagebegehren erhoben worden. Das Gericht sei befugt, die durch die objektive Klagehäufung von vornherein entstandene Verfahrensverbindung wieder aufzuheben. Hierzu bedürfe es jedoch eines (ausdrücklichen) Gerichtsbeschlusses im Sinne des § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Von dieser Möglichkeit habe das Finanzgericht im Streitfall keinen Gebrauch gemacht. Der Aufhebung und Zurückverweisung stehe dabei nicht entgegen, dass (auch) der 8. Senat des Finanzgerichts bereits über die Klage 8 K 128/20 entschieden habe und eine Nichtzulassungsbeschwerde beim 8. Senat des BFH anhängig sei. Denn die vom 8. Senat des Finanzgerichts zur einheitlichen und gesonderten Feststellung getroffene Entscheidung sei im Streitfall als bloßes Teilurteil im Sinne des § 98 FGO zu diesem Streitgegenstand anzusehen, sodass das Verfahren zur Umsatzsteuer unter dem ursprünglichen Aktenzeichen weiter bei diesem Senat anhängig sei (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2089; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz 35).
Mit Beschluss vom 8. November 2021 hat der 8. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts das (weiterhin) unter dem Aktenzeichen 8 K 128/20 anhängige Verfahren wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 abgetrennt und an den - nach dem Geschäftsverteilungsplan des Niedersächsischen Finanzgerichts - zuständigen 11. Senat abgegeben. Das Verfahren wird nunmehr unter dem oben genannten Aktenzeichen (11 K 181/21) geführt.
Den Trennungsbeschluss sieht der Kläger als verfahrensfehlerhaft an, da er ohne vorherige Anhörung der Beteiligten in einem nicht existierenden Verfahren ergangen sei, weil ein Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung 2014 bis 2017 und Umsatzsteuer 2014 bis 2017 - entgegen des Rubrums des Beschlusses des 8. Senats vom 8. November 2021 - gar nicht anhängig gewesen sei. Zudem begehrt er weiterhin die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 und Einkommensteuer/Solidaritätszuschlag 2014 bis 2017. In beiden Verfahren sei aufgrund desselben zugrundeliegenden Sachverhalts eine einheitliche Entscheidung zu treffen.
In der Sache verweist der Kläger auf seine bisherigen Ausführungen im Klage- und Beschwerdeverfahren. Seinen Vortrag habe er eidesstattlich versichert. Zum Beweis dafür, dass die Einspruchsschrift am 31. Januar 2020 von der Kanzleiangestellten S geschrieben worden sei, sowie zum Nachweis des geschilderten weiteren Verfahrensablaufs in der Kanzlei reicht der Kläger eine eidesstattliche Versicherung der Frau S vom 20. Dezember 2021 zu den Akten und benennt diese als Zeugin. Ferner führt der Kläger unter Hinweis auf eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 26. Januar 2022 (XII ZB 227/21) aus, dass von der Richtigkeit einer anwaltlichen Versicherung grundsätzlich auszugehen sei. Es müsse schon ganz konkrete Anhaltspunkte geben, um den Aussagen eines Rechtsanwalts keinen Glauben zu schenken.
Der Kläger beantragt,
die Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 2. Juli 2020 jeweils zum Aktenzeichen [...] aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, über die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide/Umsatzsteuerbescheide/Soli-Bescheide für die Jahre 2014 bis 2017 in materieller Hinsicht zu entscheiden.
hilfsweise,
festzustellen, dass der Einspruch vom 31. Januar 2020 nebst Begründung vom 13. März 2020 zulässig war.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hat keine weiteren Ausführungen gemacht und vertritt weiterhin die in der Einspruchsentscheidung dargestellte Auffassung
Mit Beschluss vom 5. April 2022 hat der 8. Senat im Verfahren VIII B 142/20 wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 bis 2017 die gegen das Urteil des 8. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. Oktober 2020 - 8 K 128/20 - anhängig gemachte Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen. In seiner Entscheidung geht auch der 8. Senat des BFH davon aus, dass das mit der Beschwerde angegriffene Urteil vom 26. Oktober 2020 - 8 K 128/20 - ein bloßes Teilurteil im Sinne des § 98 FGO sei.
Dem Senat hat bei seiner Entscheidung die unter der Steuernummer [...] für die Streitjahre geführten Verwaltungsvorgänge des Beklagten vorgelegen. Wegen des weiteren Vorbringens wird hierauf sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klageänderung in Form der Klageerweiterung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für die Jahre 2014 bis 2017 ist zulässig. Infolge der widerspruchslosen Einlassung des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 ist dessen Einwilligung in die Klageänderung anzunehmen (§ 67 Abs. 1 und 2 FGO).
2. Die Klage wegen Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2014 bis 2017 sowie die hilfsweise erhobene Feststellungsklage wegen Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Zinsen 2014 bis 2017 und gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 bis 2017 sind abzutrennen und an den 8. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts zu verweisen. Diesem ist ausweislich des Geschäftsverteilungsplanes des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 1. Januar 2023 durch das Präsidium die Zuständigkeit für Klagen gegen das Finanzamt X im allgemeinen Zuständigkeitsbereich übertragen worden.
3. Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags zulässig, jedoch unbegründet.
a. Der erkennende Senat hat zuständigkeitshalber über die Klage wegen Umsatzsteuer entschieden. Mit Trennungsbeschluss vom 8. November 2021 ist das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017, welches durch Beschluss des BFH vom 22. Juni 2021 im Verfahren V B 77/20 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den 8. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts zurückverwiesen worden war, rechtmäßig an den 11. Senat abgegeben worden. Die Voraussetzungen für eine Verfahrenstrennung lagen gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO vor, da nach dem Geschäftsverteilungsplan des Niedersächsischen Finanzgerichts in der Fassung vom 1. November 2021, Abschnitt C) für Klagen wegen Umsatzsteuer, die sich gegen das Finanzamt X richten, der 11. Senat zuständig war. Infolge dieser Sonderzuständigkeit war eine Abgabe an den 11. Senat zweckmäßig, ermessensgerecht und zulässig. Eine vorherige Anhörung der Beteiligten war mangels erkennbarer negativer prozessualer Folgen nicht erforderlich. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der Zuständigkeit des Umsatzsteuerspezialsenats für den Klagegegenstand. Die Verfahrenstrennung trägt damit dem grundgesetzlich zugesicherten Grundsatz des gesetzlichen Richters Rechnung. Der Beschluss bedurfte keiner Begründung (§ 113 Abs. 2 Satz 1 FGO, BFH VII S 5/99, BFH/NV 2000, 454 [BFH 30.09.1999 - VII S 5/99]; Herbert in: Gräber § 73 Rz. 26) und ist nicht anfechtbar (§ 128 Abs. 2 FGO).
b. Der Zulässigkeit der Klage steht ausnahmsweise die begehrte isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung und damit § 44 Abs. 2 FGO nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher sich der erkennende Senat anschließt, kann eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung dann zulässig begehrt werden, wenn aus Sicht des Klägers das Finanzamt einen Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen und daher keine Sachprüfung vorgenommen hat (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 19. März 2009 V R 17/06, HFR 2009, 960). Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben.
c. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtene Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Einspruch des Klägers zu Recht als unzulässig verworfen.
aa. Der Einspruch wurde durch den Kläger nicht fristgemäß erhoben. Der erkennende Senat ist nicht von einem Zugang des Einspruchsschreibens innerhalb der Einspruchsfrist überzeugt.
Gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Da die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2017 am 10. Januar 2020 mit einfachem Brief zur Post gegeben worden sind, gelten sie gemäß § 122 Abs. 1 Nr. 1 AO als am Montag, den 13. Januar 2020 bekannt gegeben. Die Einspruchsfrist begann folglich am Dienstag, den 14. Januar 2020, und endete mit Ablauf des 13. Februar 2020, einem Donnerstag (§ 108 Abs. 1 AO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Innerhalb dieser Frist ist ein Einspruchsschreiben weder nach der Aktenlage, noch nach Überzeugung des Gerichts beim Finanzamt eingegangen. Erst mit dem am 24. März 2020 beim Finanzamt eingegangene Schriftsatz des Klägers vom 13. März 2020 bieten sich Anhaltspunkte für einen eingelegten Einspruch.
Die Einspruchsfrist im Sinne des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist dann gewahrt, wenn der Einspruch am letzten Tag der Frist bis 24 Uhr bei der Finanzbehörde eingeht. Der Eingang ist bereits dann bewirkt, wenn der Steuerpflichtige bis zum Fristablauf ein entsprechendes Schreiben derart in den Briefkasten des Finanzamts eingelegt hat, dass es vom Inhalt Kenntnis nehmen kann. Das Gericht konnte indes nicht zu der Überzeugung gelangen, dass der Kläger das Einspruchsschreiben - wie von ihm behauptet - am 31. Januar 2020 in den Hausbriefkasten des Finanzamts eingelegt hat und damit den rechtzeitigen Zugang beim Beklagten bewirkt hat. Für die Rechtzeitigkeit der Einspruchserhebung beim Finanzamt trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH, Beschluss vom 11. März 2015 V B 83/14, BFH/NV 2015, 852; FG München, Urteil vom 24. Juni 2004 15 K 3929/02, juris). Es kommen dem Kläger dabei weder eine Anscheinsvermutung noch eine Zugangsfiktion zugute (BFH, Beschluss vom 21. September 2007 IX B 79/07, BFH/NV 2008, 22).
Trotz Schilderung des Geschehensablaufs im schriftlichen Verfahren und den ergänzenden Ausführungen in der mündlichen Verhandlung sowie der Glaubhaftmachung durch Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung des Klägers und der Kanzleiangestellten S konnte das Gericht nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Kläger das Einspruchsschreiben vom 31. Januar 2020 in den Hausbriefkasten des Finanzamts eingeworfen und den Beklagten somit in die Lage versetzt hat, von diesem alsbald Kenntnis zu nehmen. Vielmehr hält das Gericht es auch für möglich, dass ein entsprechendes Schreiben nicht an diesem Tag vom Kläger dort eingeworfen wurde. Dabei stehen insbesondere die schriftlichen Ausführungen des Klägers im außergerichtlichen Vorverfahren teilweise in Widerspruch zu dessen Einlassungen im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020 bzw. 24. August 2023. Auch die Schilderungen des Klägers im Hinblick auf die Geschehensabläufe in seiner Kanzlei und rund um den behaupteten Einwurf des Einspruchsschreibens in den Hausbriefkasten des Beklagten am 31. Januar 2020 sind nicht frei von Widersprüchen und lassen den erkennenden Senat an der Beweiskraft der Aussage des Klägers zweifeln. Dabei handelt es sich im Einzelnen um folgende Aspekte:
Während die Schriftsätze des Klägers im Einspruchs- und Klageverfahren, welche zeitlich am nächsten zum fraglichen Geschehensablauf lagen, noch keinen Hinweis darauf enthielten, dass der Kläger von seiner Mitarbeiterin gefragt worden sei, ob das Einspruchsschreiben den Briefkopf der Kanzlei oder den privaten Briefkopf des Klägers tragen solle, ist dieses nach den Ausführungen des Klägers im Termin der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020 so geschehen; wobei der Senat das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020 (Blatt 122 ff der Gerichtsakte) im Rahmen eines Urkundsbeweises als öffentliche Urkunde gemäß § 155 FGO, § 415 Zivilprozessordnung (ZPO) verwertet. Diese Aussage wird nunmehr durch die eidesstattliche Versicherung der Kanzleiangestellten S bestätigt.
Gleichwohl weicht die Einlassung des Klägers im Schriftsatz vom 20. Dezember 2021 von den vorherigen Vorträgen dahingehend ab, dass die Kanzleiangestellte den Kläger vor Erstellung des Schreibens gefragt haben will, auf welchem Briefkopf dieses gefertigt werden solle und er die Ausfertigung auf dem Briefkopf der Kanzlei - wie noch in der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020 vorgetragen - nicht (erst) nachträglich, d. h. nach Erstellung korrigiert hat. Demgegenüber räumt der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 ein, dass die ausweislich des vorgelegten Screenshots um 14:20 Uhr vorgenommene Änderung an der Datei, welche das Einspruchsschreiben enthielt, wohl darauf zurückzuführen sei, dass das Schreiben zunächst auf Kanzleipapier erfolgt sei und er - nach Rückkehr aus der Mittagspause - angewiesen habe, den privaten Briefbogen zu verwenden.
Schließlich hat der Kläger im Termin der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 erklärt, das Einspruchsschreiben sei durch die Kanzleiangestellte S in einen kleinen Umschlag getan und ihm übergeben worden, während nach dem Vortrag des Klägers im Schreiben vom 20. Dezember 2020, unter Hinweis auf die eidesstattliche Versicherung der Angestellten S, die Kuvertierung des Schreibens durch den Kläger persönlich vorgenommen wurde.
Weiterhin nicht nachvollziehbar ist, warum das Einspruchsschreiben gemäß den Ausführungen des Klägers im Einspruchsverfahren (vgl. Schriftsatz vom 2. Juni 2020) in den Postkorb der Kanzlei Eingang gefunden haben soll, wenn der Kläger, ausweislich seiner Ausführungen in der mündlichen Verhandlung und der eidesstattlichen Versicherung der Kanzleiangestellten S, angewiesen habe, den Brief auf dem privaten Briefkopf zu erstellen, da er diesen persönlich in den Briefkasten des Beklagten einwerfen wolle.
Ebenso widersprüchlich stellen sich die Schilderungen des Klägers zur Erstellung von Privatschreiben durch seine Kanzleiangestellten dar. Während der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020 zunächst angegeben hatte, er lasse seine private Korrespondenz von seiner Bürovorsteherin Frau D schreiben, zu der er ein besonderes Vertrauensverhältnis habe, ergab sich im weiteren Verlauf, dass sowohl das Einspruchsschreiben als auch die Klageschrift nicht von der Bürovorsteherin, sondern von den Büroangestellten S (Bearbeiterkürzel "na") und J (Bearbeiterkürzel "ju") geschrieben worden waren (vgl. hierzu die Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020, dessen Protokoll der Senat im Rahmen eines Urkundsbeweises als öffentliche Urkunde gemäß § 155 FGO, § 415 ZPO verwertet). Bei beiden Mitarbeiterinnen handelte es sich nach Auskunft des Klägers zu diesem Zeitpunkt noch um Auszubildende, welche nach der Einlassung des Klägers für ihn persönlich nur dann tätig würden, wenn beispielsweise ein Zeitungsabonnement gekündigt werden müsse. Der Senat folgt nicht der Einlassung des Klägers, dass es sich bei dem Einspruchsschreiben vom 31. Januar 2020 nicht um ein vertrauliches Privatschreiben gehandelt habe. Denn gemäß den Schilderungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 lagen der Auszubildenden S bei Abfassung des Einspruchsschreibens sämtliche Steuerbescheide vor, um diese in die vom Kläger offengelassene Bezugszeile des Schreibens einfügen zu können. Die Bescheide über Einkommensteuer, Umsatzsteuer und gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen enthalten sensible persönliche Daten und geben Auskunft über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers. Sie sind daher nicht vergleichbar mit der vom Kläger beispielhaft erwähnten Kündigung eines Zeitungsabonnements.
Zwar sind die aufgezeigten Widersprüche und Unstimmigkeiten für die Frage, ob das Einspruchsschreiben fristgemäß beim Beklagten eingegangen ist, nicht entscheiden. Da dem Gericht zur Beurteilung dieser Frage jedoch lediglich die Aussagen des Klägers als alleinigen Handelnden zur Verfügung stehen, erscheint es angezeigt, dem Widerspruch in den Angaben des Klägers dahin Bedeutung beizumessen, als diese die Überzeugungskraft der Angaben des Klägers insgesamt mindern.
Die Unsicherheiten bei der Schilderung des Gesamtgeschehens und die daraus folgenden Zweifel an der Darstellung des Klägers im Hinblick auf den vorgetragenen Einwurf des Einspruchsschreibens am 31. Januar 2020 in den Hausbriefkasten des Beklagten werden durch die vorgetragene Motivation des Klägers verstärkt.
So ist vorliegend nicht nachvollziehbar, warum das Einspruchsschreiben - ausnahmsweise - nicht per Fax oder einfachem Brief, sondern durch persönlichen Einwurf beim Beklagten übermittelt werden sollte. Die Erklärung des Klägers, er habe verhindern wollen, dass die Sendung auf dem Postweg verloren gehe, ist schon deshalb erstaunlich, weil die nachfolgende Klageschrift vom 7. Juli 2020 dem Gericht - nach vorab erfolgter Übermittlung per Fax - mit einfachem Brief übersandt wurde; mithin einer Variante, die der Kläger für das streitbefangene Einspruchsschreiben als zu unsicher abgelehnt hatte.
Auch die in der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2020 mehrfach bekräftigte und in der Sitzung vom 24. August 2023 bestätigte Einlassung des Klägers, er habe nicht prüfen wollen, ob ein Fax zur fristwahrenden Einspruchseinlegung ausreichend sei, ist bereits vor dem Hintergrund, dass durch einen einfachen Blick in die Rechtsbehelfsbelehrung der betroffenen Steuerbescheide feststellbar gewesen wäre, dass der Einspruch (auch) elektronisch fristwahrend hätte übermittelt werden können, nicht nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere, als dem Kläger - nach eigenem Vortrag in der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 - die streitigen Bescheide gesondert in einer Klarsichtfolie vorlagen und daher nicht extra hätten rausgesucht werden müssen. Zudem war der Kläger von der Kanzleiangestellten S gefragt worden, ob die Einspruchsschrift "evtl. vorab gefaxt werden solle" (vgl. eidesstattliche Versicherung der Kanzleiangestellten S vom 20. Dezember 2021). Ein derartiges Vorgehen hätte den Kläger in die Lage versetzt, die Übersendung des Einspruchs sowohl durch Vorlage des Sendeberichts als auch durch Aussage der übermittelnden Kanzleiangestellten zu belegen und zusammen mit einem anschließenden persönlichen Einwurf des Schreibens in den Briefkasten des Finanzamts dem Anspruch des Klägers im Hinblick auf eine "sichere" Übermittlung Rechnung getragen.
Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass ein langjähriger und gestandener Rechtsanwalt wie der Kläger wissen dürfte, dass eine Widerspruchsfrist in Verwaltungssachen und eine Einspruchsfrist in Steuersachen auch durch ein Faxschreiben gewahrt ist. Der Einwand des Klägers, er wisse mit Sicherheit, dass es eine Zeit gegeben habe, in der eine Einspruchseinlegung per Fax nicht zulässig gewesen sei und er deshalb auf eine Übersendung per Fax verzichtet habe, erachtet der Senat - insbesondere vor dem Hintergrund einer später erfolgten Einreichung der Klageschrift beim Niedersächsischen Finanzgericht per Fax und des vom Kläger betonten Sicherheitsaspektes - als nicht glaubhaft. Dieser Eindruck wird dadurch verstärkt, dass die angefochtenen Bescheide nach eigenen Angaben des Klägers in der Kanzlei vorlagen und sich bestehende Zweifel durch Einsichtnahme in die eingefügte Rechtsbehelfsbelehrung schnell und einfach hätten klären lassen.
Die mithin - offensichtlich aus Gründen der Bequemlichkeit - unterbliebene Prüfung einer möglichen Übermittlung des Einspruchsschreibens per Fax ist schon deshalb erstaunlich, da es sich entgegen der Einlassung des Klägers bei der Fahrt zum Finanzamt im "Y-Weg" auf dem Heimweg in die "Z-Straße" nicht lediglich um einen "kleinen Umweg" handelt. Vielmehr liegt das Finanzamt, ausgehend von der Büroanschrift des Klägers im Zentrum Xs [...], in nördlicher Richtung, während der Wohnort des Klägers südwestlich des Stadtzentrums liegt. Auch eine Eilbedürftigkeit für einen unverzüglichen Zugang des Einspruchsschreibens beim Finanzamt war nicht gegeben, da die Einspruchsfrist erst am 13. Februar 2020, mithin fast 2 Wochen nach dem vermeintlichen Einwurf, endete.
Erstaunlich erscheint zudem, dass sich der Kläger mit fortschreitender Zeit immer detaillierter an Einzelheiten und Aussagen zu erinnern vermag. So vermochte er sich zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 26. Oktober 2020, d. h. ein Dreivierteljahr nach dem streitrelevanten Ereignis, zunächst nicht einmal mehr daran erinnern, welche Mitarbeiterin das Einspruchsschreiben vom 31. Januar 2020 gefertigt hatte, während er mehr als zweieinhalb Jahre später in der mündlichen Verhandlung vom 24. August 2023 erklärt, sich daran erinnern zu können, mit Frau S über die Art und Weise der Übermittlung des Schriftstücks diskutiert zu haben.
bb. Der Senat zieht zwar nicht in Zweifel, dass das Einspruchsschreiben am 31. Januar 2020, wie durch die Kanzleiangestellte S in ihrer eidesstattlichen Versicherung vom 20. Dezember 2021 bestätigt, aufgesetzt worden ist. Angesichts der bestehenden Widersprüche, vermochte der Senat aber nicht zu der Überzeugung zu gelangen, dass das Einspruchsschreiben tatsächlich auch am 31. Januar 2020 in den Briefkasten des Finanzamts eingeworfen wurde. Der erkennende Senat hält den Einwurf insgesamt für nicht wahrscheinlicher, als einen vergessenen bzw. unterbliebenen Einwurf.
Auch die Kenntnis des Klägers über den Aufstellungsort des Briefkastens des Finanzamts und die weiteren örtlichen Gegebenheiten sprechen nicht für die zwingende Annahme des Zugangs der Einspruchsschrift am 31. Januar 2020. Der Senat geht angesichts der Ortskenntnisse des Klägers davon aus, dass dieser schon einmal einen Brief persönlich dort eingeworfen oder das Finanzamt in einer anderen Angelegenheit aufgesucht hat. Es liegen jedoch keine Anhaltspunkte für den fristgerechten Einwurf gerade der hier relevanten Einspruchsschrift vor.
Ebenso begründet die eidesstattliche Versicherung des Klägers in seiner beruflichen Funktion als Rechtsanwalt diese Annahme nicht. Der Hinweis des Klägers auf die Entscheidung des BGH vom 26. Januar 2022 (XII ZB 227/21, juris) zur Glaubhaftmachung des rechtzeitigen Einwurfs einer Rechtsmittelbegründungsschrift durch anwaltliche Versicherung rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.
Zwar kann die Glaubhaftmachung u.U. durch eine anwaltliche Versicherung erfolgen, wenn in ihr die konkreten Umstände substantiiert und in sich schlüssig dargelegt werden (vgl. hierzu etwa Beschluss des BFH vom 23. August 2016 IX R 15/16, BFH/NV 2017, 47, Rz. 10). Eine substantiierte und in sich schlüssige anwaltliche Versicherung ist jedoch - ebenso wie eine eidesstattliche Versicherung - regelmäßig nur dann uneingeschränkt zur Glaubhaftmachung eines Sachverhaltes geeignet, wenn keine weiteren Mittel der Glaubhaftmachung zur Verfügung stehen bzw. wenn dargelegt wird, weshalb objektive Beweismittel nicht vorgelegt werden können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1976 2 BvR 849/75, BVerfGE 41, 392 [BVerfG 25.02.1976 - 1 BvR 275/74]; BFH, Beschlüsse vom 11. November 2009 IV B 66/08, BFH/NV 2010, 671 [BFH 12.11.2009 - IV B 66/08] und vom 13. Dezember 2001 X R 42/01, BFH/NV 2002, 533). Vorliegend muss die Rechtzeitigkeit des Eingangs hingegen zur vollen Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden. Das Gericht muss im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 121 i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) von der Rechtzeitigkeit einer Rechtsmitteleinlegung überzeugt sein (BFH, Urteil vom 19. Juli 1995 I R 87, 169/94, BStBl II 1996, 19). Diesen Beweis hat der Kläger im Streitfall nicht geführt. Seine Behauptung, den Schriftsatz selbst am 31. Januar 2020 in den Hausbriefkasten des Beklagten eingeworfen zu haben, kann mit der dem Senat vorgelegten eidesstattlichen Versicherung nicht nachgewiesen werden. Denn die eidesstattliche Versicherung ist letztlich ein Mittel der Glaubhaftmachung, aber nicht des Beweises (§ 155 FGO i.V.m. § 294 ZPO; BFH, Beschluss vom 14. März 2011 VI R 180/10, BFH/NV 2011, 1002 [BFH 14.03.2011 - VI R 81/10]). Die Glaubhaftmachung, die anders als der Vollbeweis nur eine Wahrscheinlichkeitsfeststellung ist, kommt nur in den gesetzlich zugelassenen Fällen in Betracht (Ratschow in: Gräber § 96 Rz. 88, z.B. im Rahmen eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO, § 56 FGO).
Unter Gesamtwürdigung aller Umstände ist die rechtzeitige Einspruchseinlegung nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht als nachgewiesen anzusehen. Die Nichterweislichkeit der rechtzeitigen Einspruchseinlegung geht nach den Beweislastregeln zulasten des Klägers.
d. Die Sache war nicht zu vertagen, um dem Beweisantrag des Klägers auf Vernehmung der Kanzleiangestellten S nachzugehen. Dem Beweisantrag war nicht zu entsprechen.
Soweit der Kläger die Behauptung aufgestellt hat, dass die Einspruchsschrift zunächst mit verschiedenen anderen Kanzleiangelegenheiten auf einer Kassette diktiert war, die Kanzleiangestellte S gefragt habe, ob das Schreiben im Postausgangsbuch eingetragen werden solle, was der Kläger verneint habe, und er hierzu Beweis durch die Benennung der Frau S als Zeugin angeboten hat, konnte der Senat auf eine Beweiserhebung verzichten, da diese Behauptung vom erkennenden Gericht als wahr unterstellt wird. Ein Vortrag, dessen Wahrheit das Gericht unterstellt, bedarf keines Beweises. Es ist deshalb in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass das Finanzgericht in einem solchen Fall von einer beantragten Beweiserhebung absehen darf (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 12. Februar .2018 X B 64/17, BFH/NV 2018, 538 [BFH 12.02.2018 - X B 64/17], Rz. 11 mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Ebenso konnte der Senat auf eine Vernehmung der Kanzleiangestellten S zum Ablauf der Erstellung der Einspruchsschrift verzichten, da das Gericht die mit eidesstattlicher Versicherung bekräftigte Aussage vom 20. Dezember 2021 über den Geschehensablauf in der Kanzlei des Klägers ebenfalls als wahr unterstellt. Infolge der Wahrunterstellung dieses unter Beweis gestellten Vortrag des Klägers war eine Zeugeneinvernahme entbehrlich. Das Gericht zieht nicht in Zweifel, dass die Einspruchsschrift vom Kläger auf einem Handdiktiergerät diktiert und am 31. Januar 2020 durch die Kanzleiangestellte S geschrieben wurde. Ebenso hat das Gericht keinen Zweifel, dass Frau S den Kläger gefragt hat, ob das Schreiben im Postausgangsbuch eingetragen werden soll und der Kläger dieses verneint hat. Zur Frage, ob das Schreiben tatsächlich an diesem Tag in den Briefkasten des Finanzamts eingeworfen wurde, kann die Kanzleiangestellte mangels Anwesenheit keine Aussagen machen. Diese Streitfrage war auch nicht Gegenstand der eidesstattlichen Versicherung der Frau S vom 20. Dezember 2021.
e. Eine Klagestattgabe ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen schon deshalb nicht vor, weil bei Eingang des Einspruchs vom 31. Januar 2020 am selben Tag die versäumte Einspruchsfrist gewahrt gewesen wäre. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt in Betracht, wenn jemand ohne Verschulden gehindert ist, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 110 Abs. 1 AO). Im Streitfall macht der Kläger jedoch geltend, dass das Einspruchsschreiben innerhalb der Einspruchsfrist beim Finanzamt durch Einwurf in den Hausbriefkasten zugegangen und die Frist damit gewahrt wurde. Streitrelevant ist daher allein, ob der Zugang festgestellt werden kann (vgl. Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 56 Rn. 5 zur gerichtlichen Wiedereinsetzung). Darüber hinaus müssen innerhalb der Monatsfrist für die Antragsbegründung zumindest im Kern die Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (BFH, Urteil vom 31. Januar 2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885). Die Ausführungen des Klägers im Klageverfahren zeigen, dass diese Voraussetzungen im Einspruchsverfahren nicht vorlagen und auch der Sachverhalt nicht vollständig wiedergegeben worden ist.
4. Soweit der Kläger mit seinem Hilfsantrag, die Feststellung der Zulässigkeit des Einspruchs wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 und Zinsen beantragt, ist die Klage unzulässig, da der Antrag kein selbstständiges Begehren beinhaltet, sondern im Hauptantrag vollständig aufgeht. Denn der Antrag des Klägers auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2020 und Neubescheidung durch das beklagte Finanzamt beinhaltet zwingend die Feststellung, dass der Einspruch des Klägers gegen die streitbefangenen Bescheide wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2017 und Zinsen zulässig gewesen ist. Der hiergegen gerichtete Einspruch war durch den Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2020 wegen Verfristung als unzulässig verworfen worden.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 FGO liegen nicht vor.
Hinweis:
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 98 FGO
§ 73 FGO
§ 155 FGO
§ 415 Zivilprozessordnung
§ 415 ZPO
§ 294 ZPO
§ 110 AO
§ 56 FGO
§ 115 FGO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 67 Abs. 1 und 2 FGO
§ 73 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 113 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 128 Abs. 2 FGO
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 1 AO
§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 110 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 2089
BFH/NV 2000, 454
HFR 2009, 960
BFH/NV 2015, 852
BFH/NV 2008, 22
BFH/NV 2017, 47
BVerfGE 41, 392
BFH/NV 2010, 671
BFH/NV 2002, 533
BStBl II 1996, 19
BFH/NV 2011, 1002
BFH/NV 2018, 538
BFH/NV 2017, 885
8 K 128/20
11 K 147/20
8 K 134/20
V B 77/20
11 K 181/21
XII ZB 227/21
VIII B 142/20
VII S 5/99
09 V R 17/06
15 V B 83/14
15 K 3929/02
07 IX B 79/07
16 IX R 15/16
2 BvR 849/75
1 BvR 275/74
09 IV B 66/08
IV B 66/08
01 X R 42/01
11 VI R 180/10
VI R 81/10
18 X B 64/17
X B 64/17
17 IX R 19/16