Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-07-03, Aktenzeichen 11 K 39/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Anwendbarkeit des § 40 a Abs. 3 Einkommensteuergesetzes (EStG), der eine Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften in der Land- und Forstwirtschaft mit einem Steuersatz von 5 v. H. ermöglicht.
Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft in Form eines Einzelunternehmens.
Im Februar 2000 führte der Beklagte beim Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Dabei wurde u. a. festgestellt, das der Kläger die an seine Beschäftigten A und M im Jahr 1997 bzw. A und W im Jahr 1998 ausgezahlten Löhne mit einem Steuersatz von 5 v. H. pauschal der Lohnsteuer unterworfen hatte.
Die Arbeitskräfte wurden in diesen Jahren vorübergehend für das Ausmisten der Stallungen, das Sortieren und Pflanzen von Kartoffeln sowie als Erntehelfer eingesetzt. Ihnen wurde ein Nettolohn in Höhe von 10 DM pro Stunde gezahlt.
Im Jahr 1997 war A 14 Stunden mit dem Ausmisten der Stallungen, 25 Stunden mit dem Pflanzen von Kartoffeln und 18 Stunden bei der Ernte beschäftigt und erhielt insgesamt 570 DM als Arbeitslohn. M wurde 28 Stunden für das Ausmisten des Stalls eingesetzt und insgesamt 51 Stunden bei der Ernte. Er erhielt 1997 einen Arbeitslohn in Höhe von 790 DM.
Im Jahr 1998 wurden A und W jeweils 28 Stunden mit dem Ausmisten des Stalls beschäftigt. A war darüber hinaus 22 Stunden beim Sortieren von Kartoffeln für den Kläger im Einsatz. Insgesamt zahlte der Kläger an die beiden Mitarbeiter ... DM.
Der Lohnsteuerprüfer ging davon aus, dass es sich bei den Stallarbeiten um ganzjährig anfallende Tätigkeiten handele und daher eine Pauschalierung der Lohnsteuer mit 5 v. H. nicht zulässig sei. Nach seiner Auffassung schied die Anwendung des § 40 a Abs. 3 EStG für die Arbeitslöhne der drei Mitarbeiter insgesamt aus, weil der zeitliche Anteil, der für das Ausmisten des Stalls angefallen sei, mehr als 25 v. H. der gesamten Beschäftigungsdauer betrage. Dabei unterlief dem Prüfer für das Streitjahr 1998 ein Rechenfehler, weil er für A und M von einer Gesamtbeschäftigungsdauer über 117 Stunden ausging. Die gezahlten Arbeitslöhne wurden mit einem Steuersatz von 20 v. H. nach § 40 a Abs. 2 EStG nachversteuert.
Der Kläger erkannte die Zahlungsverpflichtung für die Beträge, die sich aus der Lohnsteuer-Außenprüfung ergaben, mit Erklärung vom 29. Februar 2000 an. Der Beklagte hob mit Bescheid vom gleichen Tag den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Der gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erhobene Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren, für die in 1997 und 1998 gezahlten Arbeitslöhne an A, M und W nur mit einem Steuersatz von 5 v. H. der pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen, weiter. Er ist der Ansicht, die Tätigkeit des Ausmistens eines Stalls fiele nicht ganzjährig an. Im Jahr 1997 seien die Aushilfskräfte im Januar mit dieser Tätigkeit beschäftigt gewesen, im Jahr 1998 seien diese Arbeiten im Februar angefallen. Wann ein Tiefstall jeweils ausgemistet werden müsse, hänge davon ab, welche Art von Tieren dort gehalten werde, wann sie ein- und ausgestallt würden, ob der Stall z. B. eine Zeit lang leer stehe und welche Art von Streumaterial verwendet werde. Bei ihm seien in den Tiefställen Mastbullen untergebracht. Diese befänden sich im Sommer auf der Weide und würden im Herbst eingestallt. Während der Stallbelegung erfolge keine Ausmistung, weil durch regelmäßiges Zuführen von Stroh eine ordnungsgemäße Unterbringung der Tiere gewährleistet sei. Zudem wäre es auch zu gefährlich, sich zwischen den Tieren zwecks Ausmistens des Stalls zu bewegen. Ein Einsatz von Maschinen sei wegen der baulichen Gegebenheiten nicht möglich. Aus diesen Gründen werde der Tiefstall erst im Frühjahr ausgemistet, sobald sich die Tiere auf der Weide befänden. Auf Grund dieses Betriebsablaufs könnte die Tätigkeit keinesfalls ganzjährig anfallen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der im Gesetz verwendete Begriff nicht allgemein, sondern betriebsbezogen ausgelegt werden müsse. Schließlich würden bei Gartenbaubetrieben Arbeiten in Gewächshäusern auch als saisonal anfallend betrachtet unabhängig davon, wie häufig sie stattfänden. Durch das künstliche Klima in den Häusern könnten mehrere Ernten in kurzen Zeitabständen im Jahr erfolgen.
Hilfsweise trägt der Kläger weiter vor, dass die gezahlten Löhne für die übrigen Tätigkeiten der Mitarbeiter in jedem Falle nur mit 5 v. H. besteuert werden müssten. § 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG sei durch ein Redaktionsversehen zu weit gefasst worden. Tatsächlich müsse er so verstanden werden, dass nur andere als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten schädlich sein könnten.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die dem Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom ... zugrunde liegende Lohnsteuerfestsetzung (Anerkenntnis) für 1997 und 1998 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... zu ändern und die Lohnsteuer um ... DM bzw. ... DM zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die dem Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom ... zugrunde liegende Lohnsteuerfestsetzung (Anerkenntnis) für 1997 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... zu ändern und die Lohnsteuer 1997 und um ... DM zu mindern und im Übrigen die Klage abzuweisen.
Er hält die Auffassung des Lohnsteueraußenprüfers für zutreffend. Nicht entscheidend sei es, ob die Aushilfskraft für eine vorübergehende Dauer tätig werde, sondern nur, dass die konkrete Arbeit als solche von ihrer Art her von vorübergehender Dauer sei. Dies sei bei den Ausmistungsarbeiten, die grundsätzlich während des ganzen Jahres anfallen könnten, nicht der Fall. Eine einschränkende Auslegung des Merkmals der schädlichen Tätigkeiten hält er für nicht geboten.
Der dem Außenprüfer unterlaufene Rechenfehler bei der Lohnsteuer 1997 müsse aber korrigiert werden. Danach müsse bei der Besteuerung der Aushilfen A und M in diesem Jahr Arbeitslohn in Höhe von ... DM berücksichtigt werden, wobei der an A gezahlte Lohn in Höhe von ... DM mit einem Steuersatz von 5 v. H. der Lohnsteuer zu unterwerfen sei.
Die Beteiligten haben mit Schriftsatz vom ... bzw. ... auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur teilweise begründet.
Der Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom ... und der Einspruchsbescheid vom ... sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit die festgesetzte Lohnsteuer 1997 einen Betrag von ... DM übersteigt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die Klage ist begründet, soweit sie sich gegen die pauschale Versteuerung des 1997 an A gezahlten Arbeitslohns in Höhe von ... DM mit einem Steuersatz von 20 v. H. nach § 40 a Abs. 2 EStG richtet. Für diesen Arbeitslohn sind die Voraussetzungen des § 40 a Abs. 3 EStG unstreitig erfüllt. Die Tätigkeiten, die A während dieses Jahres für den Kläger wahrgenommen hat, stellen alle typisch land- und forstwirtschaftliche Arbeiten im Sinne des § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG dar. Schließlich erfüllt A in diesem Jahr auch die Voraussetzungen einer Aushilfskraft nach § 40 a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG. Das Pflanzen der Kartoffeln und die Ernte, bei der er geholfen hat, stellen Tätigkeiten dar, die ihrer Art nach nicht ganzjährig, sondern durch naturgegebene Umstände nur kurzfristig anfallen können. A ist auch nicht als Fachkraft anzusehen. Schließlich beträgt der Anteil an Arbeiten, die generell ganzjährig anfallen können, weniger als 25 v. H. Die pauschale Lohnsteuer für das Jahr 1997 ist deshalb für den Arbeitslohn des A in Höhe von ... DM von 20 v. H. auf 5. v. H. zu mindern; gleichzeitig ist der dem Beklagten unterlaufene Rechenfehler durch Erhöhung der Bemessungsgrundlage für 1997 um ... DM gegenzurechnen.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Der Kläger ist nicht berechtigt, die übrigen Arbeitslöhne an A, M und W, die er in den Jahren 1997 und 1998 gezahlt hat, einer pauschalen Lohnsteuer nach § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG zu unterwerfen.
Ganzjährige Arbeiten, die einer Einordnung als Aushilfskraft nach § 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG entgegenstehen, sind dann anzunehmen, wenn die Arbeiten ihrer Art nach keinen saisonbedingten Abschluss in sich tragen, ob sie bezogen auf den einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb regelmäßig innerhalb eines Jahres vorgenommen werden, ist dagegen unerheblich. Eine einengende Auslegung des § 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG dergestalt, dass andere land- und forstwirtschaftliche Arbeiten generell unschädlich sind, ist unzulässig.
Entgegen der Ansicht des Klägers stellt das Ausmisten der Tiefställe keine Arbeit dar, die nicht ganzjährig anfällt, sodass die Beschäftigten für diese Tätigkeit nicht als Aushilfskräfte im Sinne des § 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Eine Auslegung dieses Merkmals nach dem Sinn und Zweck der Norm, ihrer systematischen Stellung und ihrer Entstehungsgeschichte ergibt, dass es sich bei den fraglichen Tätigkeiten um solche handeln muss, die von ihrer Art her generell nur saisonbedingt und damit vorübergehend anfallen. Eine Einzelbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse ist für dieses Merkmal unbeachtlich. Stallarbeiten können generell während des gesamten Jahres anfallen, eine Pauschalierung nach § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG ist bei ihnen nicht möglich (so im Ergebnis auch Wagner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., Stand: August 2000, § 40 a EStG Anm. 51 a. E.).
§ 40 a Abs. 3 EStG ist wie seine Vorgängernormen eine privilegierende Vorschrift und muss daher entsprechend seinem Begünstigungszweck restriktiv ausgelegt werden. Die Begünstigung der Aushilfskräfte in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Aushilfskräften ist unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgebots nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz nur insoweit sachlich vertretbar, als dadurch den besonderen Verhältnissen in der Land- und Forstwirtschaft Rechnung getragen werden soll. Die Besonderheiten in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Betrieben liegen typischerweise darin, dass für begrenzte Zeiträume zur Durchführung bestimmter saisonaler Arbeiten, z. B. der Ernte, ein erhöhter Personalbedarf besteht. Allein diesem Umstand hat der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, dass er die Möglichkeit der Pauschalierung von Aushilfslöhnen in der Land- und Forstwirtschaft mit einem Pauschsteuersatz von 2 v. H. und später 3 bzw. 5 v. H. geschaffen hat (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 17. Februar 1995 VI R 51/94, BStBl II 1995, 392). Notwendig ist auf Grund dieser Besonderheiten, dass es sich bei den begünstigten Tätigkeiten um solche in saisonalen Spitzenzeiten, wie z. B. bei Pflanz- und Erntearbeiten, handeln muss (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. März 1994 5 K 92/92, EFG 1994, 795, rkr.). Die Begünstigung gegenüber anderen Gewerbetreibenden rechtfertigt sich dadurch, dass in der Land- und Forstwirtschaft diese Spitzenzeiten nicht durch Planungen entzerrt werden können, weil sie durch nicht beeinflussbare Naturgegebenheiten vorgegeben sind.
Bereits unter Anwendung der Vorgängernorm des § 40 a Abs. 2 EStG 1981 hat die Rechtsprechung das Merkmal "Arbeit von vorübergehender Dauer" restriktiv ausgelegt. Die land- und forstwirtschaftlichen Arbeitsabläufe sind danach geprägt von saisonbedingten Arbeiten, die sowohl vom Arbeitsinhalt als auch vom zeitlichen Ablauf her vorübergehend sind, wie es z. B. bei Abläufen des Pflanzens und der Ernte besonders offenkundig wird. Da solche Arbeitsabläufe erfahrungsgemäß von vorübergehender Dauer sind, kann sich das Aushilfsverhältnis auf eine solche im voraus bestimmte Arbeit beziehen. Arbeiten dagegen, die das ganze Jahr über anfallen, können nicht Gegenstand der privilegierenden Sondervorschrift sein (BFH, Urteil vom 24. August 1990 VI R 29/87, BStBl II 1991, 30). Nicht entscheidend ist es danach, dass eine Aushilfskraft nur vorübergehend tätig ist. Die Arbeit als solche muss von ihrer Art her von vorübergehender Dauer sein, d. h. sie muss einen erkennbaren Abschluss in sich tragen. Die Beschäftigung einer Kraft mit einer landwirtschaftlichen Arbeit, die keinen erkennbaren saisonbedingten Abschluss in sich trägt, vielmehr ebensogut während des ganzen Wirtschaftsjahres anfallen kann, stellt dagegen, auch wenn sie von Anfang an auf den tatsächlichen Anfall der jeweiligen Arbeit beschränkt ist, kein Dienstverhältnis von vorübergehender Dauer dar (FG Saarland, Urteil vom 28. Juli 1981 II 472/80, EFG 1982, 375).
Mit der Änderung des § 40 a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I 2049) wollte der Gesetzgeber mit dem Merkmal der nicht ganzjährig anfallenden Arbeit lediglich klarstellten, dass entsprechend den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Abgrenzungskriterien eine Pauschalierung nur für saisonale, d. h. ihrer Art nach vorübergehende Aushilfstätigkeiten in Betracht kommt (BT-Drucks. 13/5392, S. 101). Das Gericht ist daher der Überzeugung, dass das Merkmal der nicht ganzjährig anfallenden Arbeit in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung nicht betriebsbezogen, sondern abstrakt anzuwenden und nur dann erfüllt ist, wenn es sich bei den Arbeiten um solche handelt, die prinzipiell nicht während des ganzen Jahres anfallen können, sondern auf Grund der Abhängigkeit der Land- und Forstwirtschaft von ihrem natürlichen Grundlagen in einer bestimmten Zeit zu erledigen sind.
Entgegen der Rechtsansicht des Klägers ist es auch nicht möglich, § 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG entgegen seinem Wortlaut so zu interpretieren, dass bei der Bemessung der 25 v. H.-Grenze nur Arbeiten zu berücksichtigen sind, die nicht typischerweise in der Land- und Forstwirtschaft anfallen. Soweit sich der Kläger hierbei auf Stimmen in der Literatur beruft (Drenseck, in: Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 40 a Rdnr. 11), folgt der Senat ihnen nicht (so im Ergebnis auch Wagner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, § 40 a EStG Anm. 52; Heuermann, in: Blümich, EStG, Kommentar Stand: Februar 2003, § 40 a Rdnr. 65; Barin, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 2003, § 40 a Rdnr. 57; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2002, § 40 a Rdnr. 44).
Bei der Neufassung des § 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG ist dem Gesetzgeber kein redaktionelles Versehen unterlaufen. Ausweislich der Entwurfsbegründung sollte mit der Einführung der 25 v. H.-Grenze bezweckt werden, dass Arbeitnehmer zur Überbrückung kurzfristig auch zu anderen land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden können. Mit dieser Klarstellung griff der historische Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH auf, wonach es für eine Pauschalierung nach § 40 a Abs. 2 EStG 1981 nicht genüge, wenn eine Aushilfskraft während eines begrenzten Zeitraums neben der saisonbedingten Arbeit auch noch andere Arbeiten zugewiesen bekäme (BFH, Urteil vom 24. August 1990 VI R 29/87, BStBl II 1991, 30, 31). Die Beschränkung der Unschädlichkeitsgrenze auf typische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten ergibt sich im Übrigen zwingend aus einer Zusammenschau mit § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG. Danach müssen Aushilfskräfte ausschließlich mit solchen Tätigkeiten befasst sein, damit ihre Löhne nach dieser Vorschrift pauschal besteuert werden können. Andere Tätigkeiten, die daneben ausgeführt werden, führen bereits nach dieser Vorschrift zum Ausschluss der Pauschalierung, ohne dass es auf die Einhaltung der Unschädlichkeitsgrenze in § 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ankommt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 40 a EStG
§ 40 a Abs. 3 EStG
§ 40 a Abs. 2 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 392
EFG 1994, 795
BStBl II 1991, 30
EFG 1982, 375
BStBl II 1991, 30, 31
95 VI R 51/94
5 K 92/92
90 VI R 29/87
81 II 472/80