Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-05-12, Aktenzeichen 16 K 411/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin fungierte als Dachfonds für zwei Einschiffsgesellschaften. Ihre Geschäftstätigkeit bestand in dem Halten der Beteiligungen an den zwei Einschiffsgesellschaften, L Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG und M Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG sowie aufgrund eines Dienstleistungsvertrages vom 1. März 2005 in der Erbringung verschiedener administrativer und kaufmännischer Dienstleistungen gegenüber diesen Gesellschaften. Gemäß § 2 des Dienstleistungsvertrages erhielt die Klägerin für die Beratung in der Gründungsphase pauschal eine Vergütung für das Jahr 2005 i.H.v. 97.000 € und für ihre Leistungen ab 2006 eine Vergütung i.H.v. 295.000 € pro Jahr. Ferner waren u.a. Sonderkonditionen für den Fall der Veräußerung des Schiffes bzw. der Liquidation der Gesellschaft vereinbart. Das Konzept des Dachfonds sah eine Laufzeit für die Jahre 2005 - 2019 vor. Wegen der Einzelheiten wird auf den Dienstleistungsvertrag vom 1. März 2005 verwiesen.
Die Klägerin hatte durch die G Konzeptions- und Emissionsgesellschaft mbH ein Eigenkapital i.H.v. 25.795.000 € eingeworben, um sich damit u.a. an den zwei Schifffahrtsgesellschaften zu beteiligen. Hiervon verwandte sie 20.040.000 € für den Erwerb der Beteiligungen. Für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Einwerbung des Kommanditkapitals und durch die Erstellung eines Prospektgutachtens waren Vorsteuern i.H.v. insgesamt 764.121,07 angefallen. Die Klägerin hatte die Vorsteuern in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr als Vorsteuern geltend gemacht. Der Beklagte ließ hiervon nur 170.475,41 € zum Abzug zu und setzte die Umsatzsteuer entsprechend fest. Der hiergegen erhobenen Sprungklage stimmte der Beklagte mit Schriftsatz vom 16. November 2007 zu.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr stünde der volle Vorsteuerabzug aus den Kosten der Kapitalbeschaffung und der Erstellung des Prospektgutachtens zu. Sie sei nicht als reine Holdinggesellschaft tätig, die sich auf das Halten und Verwalten von Beteiligungen beschränke, sondern erbringe den Beteiligungsgesellschaften gegenüber Dienstleistungen gegen Entgelt. Damit sei sie Unternehmerin. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) stehe der unternehmerischen Tätigkeit einer Holdinggesellschaft in Gestalt der entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen und dem daraus begründeten Vorsteuerabzug das Halten und Verwalten von Beteiligungen, das nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts anzusehen sei, nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 27.09.2001, C-16/00 - Cibo Partizipation -, Slg 2001, I-6663) sei Voraussetzung für den Vorsteuerabzug lediglich, dass die Eingangsleistungen Teil der Gemeinkosten des Steuerpflichtigen seien und damit zu den Preiselementen aller Produkte und Dienstleistungen des Unternehmens gehören. Soweit sich aus dem BMF-Schreiben vom 26. Januar 2007 (IVA5-7301/07) weitere Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug ergäben, seien diese durch gesetzliche Regelungen und die Rechtsprechung nicht gedeckt. Der EuGH habe für Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen typisierend entschieden, dass sie mit der gesamten unternehmerischen Tätigkeit zusammenhingen und daher Preiselement für alle Produkte würden. Sie gehörten zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens. Das Kennzeichen von allgemeinen Kosten sei gerade, dass sie nicht unmittelbar Kostenbestandteil bestimmter Ausgangsumsätze würden. Ihr stehe daher der gesamte Vorsteuerabzug aus den bezogenen Leistungen zu.
Unabhängig davon seien im vorliegenden Fall die Beteiligungen im Zusammenhang mit dem Hauptgeschäft erworben und gehalten worden. Die Erbringung der Dienstleistung stelle das Hauptgeschäft dar. Das Halten der Beteiligungen sei eine Hilfstätigkeit im Sinne von Abschn. 20 Abs. 2 Umsatzsteuerrecht (UStR). Der erkennbare und objektive wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Beteiligungen und der Erbringung der Dienstleistungen ergäbe sich daraus, dass die Dienstleistungen an die Beteiligungsgesellschaften erbracht würden. Die Aufwendungen für die Beteiligungen dienten der Errichtung der Beteiligungsgesellschaften. Ohne diese Aufwendungen wäre eine Errichtung der Schifffahrtsgesellschaften und somit eine Erbringung der Dienstleistungen an diese und eine Erzielung der Ausgangsumsätze nicht möglich. Im Übrigen ergäbe sich kein Vorsteuerüberhang, da die voraussichtlich zu zahlende Umsatzsteuer auf die erzielten Umsätze aus den Dienstleistungen gegenüber den Einschiffsgesellschaften die Vorsteuer aus den Kapitalbeschaffungskosten unter Berücksichtigung der Laufzeit von 2005 - 2019 überstiegen. Bei einem im Verkaufsprojekt geschätzten Verkaufserlös der Schiffe i.H.v. etwa 14,3 Mio. € im Jahr 2019 ergibt sich damit für die Gesamtlaufzeit des Fonds eine Gesamtvergütung für die Klägerin i.H.v. etwa 18,5 Mio. € netto. Die Auffassung, dass die Vorsteuern auf die Kapitalbeschaffungskosten nicht in vollem Umfang abzugsfähig seien, widerspreche ferner dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise liege bei der hier vorliegenden Konzeption eines Dachfonds mit Beteiligung an zwei Einschiffsgesellschaften kein Unterschied zu der direkten Platzierung nur einer Fondsgesellschaft mit zwei Schiffen vor. Ohne die Vorschaltung einer Holdinggesellschaft wäre der Vorsteuerabzug der Fondsgesellschaft für die Kapitalbeschaffungskosten unstrittig. Gegenüber dem hier vorliegenden Fall würde eine differierende umsatzsteuerliche Behandlung zu einem unbilligen Ergebnis führen.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 24.9.2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen nur zu, soweit er mit Umsätzen aus Dienstleistungen, nicht aber, soweit er mit dem Halten von Beteiligungen in Zusammenhang stehe, da die Klägerin insofern keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. Eine unternehmerische Tätigkeit liege hinsichtlich des Haltens von Beteiligungen nur vor, soweit diese im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert werde, es sich hierbei also um ein Hilfsgeschäft handele. Zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit müsse ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Dies sei der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehörten. Da die Gesellschaft ein Eigenkapital i.H.v. 25.795.000 € eingeworben habe, um sich damit an den zwei Schifffahrtsgesellschaften zu beteiligen, die Umsätze aus den von ihr erbrachten Dienstleistungen in 2005 jedoch nur 97.000 € und im Folgejahr 295.000 € betragen hätten, sei nicht erkennbar, dass die Beteiligung als Hilfsumsatz für die wirtschaftliche Dienstleistungstätigkeit anzusehen sei. Vielmehr bestehe der Hauptzweck der Klägerin gerade in der Beteiligung an den Schifffahrtsgesellschaften. Das Einbringen der Dienstleistungen sei als Nebenprodukt aus diesen Beteiligungen anzusehen. Die Aufwendungen für die Beteiligungen gehörten nicht zu den Kostenelementen für die Dienstleistungsumsätze, so dass die Klägerin mit den Beteiligungen an den Schifffahrtsgesellschaften nicht unternehmerisch tätig sei. Da die Klägerin keine entgegenstehenden Nachweise erbracht habe, könne von einer unternehmerischen Tätigkeit nur im Verhältnis des von ihr eingeworbenen Kapitals zu ihren Beteiligungen ausgegangen werden. Bei einem Kapital von 25.795.000 € und Beteiligungen i.H.v. 20.040.000 € betrage der unternehmerische Bereich 22,31 % und der nichtunternehmerische Bereich 77,69 %. Danach seien lediglich 170.475,41 € als für die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin abzugsfähig.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Gemäß § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a) der 6. EG-Richtlinie ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden, soweit diese Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.
1. Der Klägerin steht der weitere Vorsteuerabzug nicht zu, weil sie nicht nachgewiesen hat, dass sie insofern Leistungen für ihre unternehmerische Tätigkeit bezogen hat.
a) Nach Art. 17 Abs. 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie besteht ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausgangsleistungen belastet, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt. Es muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist dann gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 8. Februar 2007 Rs C-435/05 - Investrand BV -, Rnr. 23 m.w.N., Slg. 2007, I-01315). Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Unternehmen, an denen sich Beteiligungen erworben hat, können eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie darstellen, wenn es sich um Tätigkeiten handelt, die gemäß Art. 2 der 6. EG-Richtlinie unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre Tochtergesellschaften (EuGH, Urteil vom 27. September 2001, a.a.O.). Die Vorsteuern auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen berechtigten jedoch nicht zum Abzug, soweit sie sich auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der 6. EG-Richtlinie fallen (vgl. EuGH, Urteil vom 13. März 2008 C-437/06 - Securenta -, Slg 2008, I-1597). Für die Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen, trägt die Klägerin die Darlegungs- und Feststellungslast (BFH, Beschlüsse vom 5. März 2009 XI B 40/08 n.V. und 3. August 2007 V B 73/07 BFH/NV 2007, 2368).
b) Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des EuGH keine wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S.d. 6. EG-Richtlinie, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen stellt keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstands ist (EuGH, Urteil vom 27. September 2001 Rs C-16/00 - Cibo Participations - Rnr. 19, Slg 2001, I-6663). Gleiches gilt für die Veräußerung solcher Beteiligungen (EuGH, Urteil vom 26. Juni 2003 Rs C-442/01 - Kap Hag Renditefonds 35, KapHag - Rnr¨40, Slg. 2003, I-6851).
c) Der Klägerin steht ein Vorsteuerabzug nicht zu, soweit die Leistungsbezüge, aus denen der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, im Zusammenhang mit dem Halten der Beteiligungen an Schifffahrtsgesellschaften stehen, da sie insofern nicht wirtschaftlich und damit nicht unternehmerisch tätig war (vgl. auch FG München, Urteil vom 28. Januar 2009 3 K 3141/05, EFG 2009, 1153; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15. März 2007 6 K 1476/02, EFG 2007, 1381; Nds. Finanzgericht, Urteil vom 04.02.2010 16 K 17/09, EFG 2010, 1254). Dem steht die Entscheidung des EuGH vom 27. September 2001 (a.a.O.) nicht entgegen. Danach gehören zwar die Kosten, die einer Holding für die bei Erwerb einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistung entstanden sind, zu ihren allgemeinen Kosten und hängen deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Der EuGH hat damit jedoch nicht den Vorsteuerabzug für Tätigkeiten zugelassen, die keine wirtschaftlichen Tätigkeiten sind. Er hat vielmehr unter Hinweis auf vorangegangene Entscheidungen ausdrücklich klargestellt, dass Dividenden aus Beteiligungen kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit seien, dass sie daher nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen und kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffneten. Da die Klägerin nur im Rahmen des Dienstleistungsvertrages vom 1. März 2005 Ausgangsleistungen im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit und damit unternehmerischen Tätigkeit erbrachte, steht ihr auch nur insofern der Vorsteuerabzug zu. Dies hat der EuGH mit Urteil vom 13. März 2008 (a.a.O.) bestätigt, indem er ausführt, dass die Vorsteuer auf Aufwendungen nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der 6. EG-Richtlinie fallen (Rdn. 30).
d) Eine unternehmerische Tätigkeit könnte hinsichtlich des Haltens von Beteiligungen zwar in Betracht kommen, wenn zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit ein erkennbarer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestünde und es sich insofern um ein Hilfsgeschäft zur Haupttätigkeit handeln würde (vgl. Textziffer 8 des Schreibens des BMF IV a 5-S7300-10/07 vom 26. Januar 2007). Da die Klägerin ein Eigenkapital von 25.795.000 € eingeworben und hiervon 20.040.000 € für den Erwerb der Beteiligungen verwandte, die Umsätze aus den von ihr erbrachten Dienstleistungen jedoch 2005 lediglich 97.000 € und in den Folgejahren jeweils 295.000 € betrugen, ist für den Senat nicht erkennbar, dass die Beteiligungen als Hilfsumsatz für die wirtschaftliche Tätigkeit (Dienstleistungen) anzusehen sind. Vielmehr besteht der Hauptzweck der Klägerin in der Beteiligung an den Schifffahrtsgesellschaften. Das Erbringen der Dienstleistungen ist hier ein Nebenprodukt aus diesen Beteiligungen. Die Aufwendungen für die Beteiligungen gehören daher nicht zu den Kostenelementen der den Vorsteuerabzug begründenden Ausgangsumsätze. Da die Klägerin einen unternehmerischen (Dienstleistungen) und einen nichtunternehmerischen (Beteiligungen) Bereich unterhielt, erfolgten die Leistungsbezüge für die Kapitalbeschaffung auch nur anteilig für „die wirtschaftliche Tätigkeit und damit „für das Unternehmen der Klägerin“. Da aus den Rechnungen nicht ersichtlich ist, für welchen Bereich die Kapitalbeschaffung erfolgte und auch von der Klägerin keine sachgerechte Zuordnung dargelegt wurde, waren die abzugsfähigen Vorsteuern aus diesen Leistungsbezügen zu schätzen. Soweit der Beklagte Vorsteuern im Verhältnis des beschafften Kapitals i.H.v. 25.795.000 € zu dem für Beteiligungen verwandten Kapital i.H.v. 20.040.000 € und damit anteilige Vorsteuern zu 22,31 % zum Abzug zugelassen hat, bestehen dagegen seitens des Gerichts keine Bedenken, weil damit in dem angefochtenen Bescheid jedenfalls keine zu geringen Vorsteuern berücksichtigt wurden. Da nicht dargelegt ist, dass die Leistungsbezüge für die Einwerbung des nicht für Beteiligungen aufgewandten Kapitals vollständig mit den Vorsteuerabzug begründenden Ausgangsumsätzen der Klägerin in Zusammenhang stehen und zumindest anteilig auch Kostenelemente für die Verwaltung der Beteiligungen vorliegen, dürften mit den vom Beklagten in Ansatz gebrachten 170.475,41 € eher überhöhte Vorsteuern gewährt worden sein. An einer Verböserung wäre das Gericht jedoch gehindert vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 7. Aufl. § 96 Rz. 7).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 UStG
§ 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2368
EFG 2009, 1153
EFG 2007, 1381
EFG 2010, 1254
09 XI B 40/08
07 V B 73/07 B
3 K 3141/05
6 K 1476/02
16 K 17/09