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Urteil vom 2021-07-01, Aktenzeichen VIII R 28/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2021:U.010721.VIIIR28.18.0

Tenor:
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.07.2018 - 7 K 3302/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger gewährte einem Dritten mit Vertrag vom 11.08.2010 ab dem 12.08.2010 ein mit 5 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von insgesamt 24.274,34 €. Seit dem 01.08.2011 erfolgten die vereinbarten Rückzahlungen nicht mehr. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde am ...2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung in Höhe von 19.338,66 € zur Insolvenztabelle an. Am ...2012 zeigte der Insolvenzverwalter gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) an. Während des Insolvenzverfahrens dauerte die Masseunzulänglichkeit fort und es ergab sich keine an die Insolvenzgläubiger zu verteilende Masse. Am ...2016 wurde das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt.
Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger den Ausfall der Darlehensforderung als Verlust bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 14.11.2013 ohne Berücksichtigung dieses Verlusts fest.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf im ersten Rechtszug mit Urteil vom 11.03.2015 - 7 K 3661/14 E ab. Auf die Revision der Kläger hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung mit Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 (BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831) auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück.
Die Klage hatte im zweiten Rechtszug Erfolg. Das FG entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1645 veröffentlichten Urteil, dass der Verlust des Klägers im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sei.
Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.
Das FA beantragt,das Urteil des FG Düsseldorf vom 18.07.2018 - 7 K 3302/17 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat zutreffend entschieden, dass der streitbefangene Forderungsausfall im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG zu berücksichtigen ist.
1. Wie der Senat mit Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831 entschieden hat, führt der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. auch BFH-Urteile vom 17.11.2020 - VIII R 20/18, BFHE 271, 233, Rz 34 f., und vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359, Rz 29, und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.06.2021 - IV C 1 - S 2252/19/10003:002, BStBl I 2021, 723, Tz 60). Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 17). Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 271, 359, Rz 37, 40; vgl. auch Hahne, Betriebs-Berater 2018, 99, 100; s.a. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, BTDrucks 19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG). Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird (BFH-Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH-Beschluss vom 27.11.1995 - VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406) oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, und vom 27.11.2001 - VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG den endgültigen Forderungsausfall für den Kläger als Insolvenzgläubiger bereits vor Abschluss des Insolvenzverfahrens in dem Zeitpunkt angenommen hat, in dem der Insolvenzverwalter gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt hat.
a) Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht anzuzeigen, wenn zwar die Mittel zur Begleichung der Kosten des Insolvenzverfahrens i.S. des § 54 InsO vorhanden sind, die Insolvenzmasse jedoch nicht ausreicht, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen. Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit bewirkt ohne weitere Prüfung durch das Insolvenzgericht, dass die Befriedigung der Massegläubiger sich ab diesem Zeitpunkt nach der Rangordnung des § 209 Abs. 1 InsO richtet. Zugleich ändert sich die Zielrichtung des Insolvenzverfahrens. Der Insolvenzverwalter bleibt zwar gemäß § 208 Abs. 3 InsO zur Verwaltung und Verwertung der Masse verpflichtet. Das Insolvenzverfahren wird jedoch fortan mit dem Ziel fortgesetzt, die noch vorhandene Restmasse geordnet im Interesse der Befriedigung der Massegläubiger zu verwerten. Es dient ab diesem Zeitpunkt nicht mehr den Interessen der Insolvenzgläubiger, die keine Befriedigung ihrer Ansprüche mehr zu erwarten haben, da die Insolvenzmasse bereits mit Blick auf die sonstigen Masseverbindlichkeiten zahlungsunfähig und damit unzulänglich ist (vgl. MüKoInsO/Hefermehl, 4. Aufl., § 208 Rz 44; Jungmann in Schmidt, InsO, 19. Aufl., § 208 Rz 2). Im Zeitpunkt der angezeigten Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO steht deshalb mit der erforderlichen Sicherheit fest, dass auf die Forderungen der Insolvenzgläubiger keine Zahlungen mehr erfolgen werden und damit nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des eingetretenen Verlusts gerechnet werden kann. Hieraus hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass im Streitfall ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung des Klägers vorliegen.
b) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit grundsätzlich die Möglichkeit besteht, im Falle der Massebesserung wieder in das "normale" Insolvenzverfahren zurückzukehren (vgl. hierzu: Jungmann in Schmidt, a.a.O., § 208 Rz 34 ff.; MüKoInsO/Hefermehl, a.a.O., § 208 Rz 53 ff.). Denn dies ändert nichts daran, dass im Zeitpunkt der nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO angezeigten Masseunzulänglichkeit die Insolvenzmasse objektiv nicht ausreichend ist, um alle Massegläubiger voll zu befriedigen, so dass eine auch nur anteilige Befriedigung der Insolvenzgläubiger nicht mehr zu erwarten ist. Reicht nämlich die Masse schon zur Befriedigung sämtlicher Masseverbindlichkeiten nicht aus, können die Insolvenzgläubiger grundsätzlich nicht mehr mit einer (anteiligen) Befriedigung ihrer Forderungen rechnen. Stellt sich vor der Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 211 InsO heraus, dass die angezeigte Masseunzulänglichkeit nicht von Dauer ist und die Insolvenzmasse wieder ausreichend wird, um sämtliche Massegläubiger vollständig und die Insolvenzgläubiger anteilig zu befriedigen, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor, das die Höhe des Rückzahlungsgewinns bzw. -verlusts eines Insolvenzgläubigers beeinflusst und nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung auf den Veranlagungszeitraum des geltend gemachten Forderungsausfalls zurück zu beziehen ist. Insoweit gelten die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts geltenden Grundsätze auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG entsprechend (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.2015 - IX R 30/14, BFHE 250, 305, BStBl II 2017, 94, und vom 21.12.1993 - VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648). Denn aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt, dass die Fälle der Veräußerung und Rückzahlung im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG gleich zu behandeln sind (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 14; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 57).
c) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der ausgefallenen Darlehensforderung des Klägers nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO handelt, die nach der Anzeige der Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO noch Aussicht auf Befriedigung nach Maßgabe des sich aus § 209 Abs. 1 InsO ergebenden Rangverhältnisses hatte.
aa) Insbesondere erfüllt die Darlehensforderung des Klägers nicht die Voraussetzungen einer sonstigen Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 i.V.m. § 209 Abs. 2 Nr. 1 InsO. Danach zählen zu den Masseverbindlichkeiten zwar auch Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, die --wie im Streitfall-- bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners abgeschlossen waren, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird. Allerdings ist die Anwendung der Vorschrift auf solche gegenseitigen Verträge beschränkt, die im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung von beiden Vertragspartnern noch nicht oder nicht vollständig erfüllt sind. In einem solchen Fall steht dem Insolvenzverwalter nach § 103 Abs. 1 InsO das Wahlrecht zu, anstelle des Schuldners den Vertrag zu erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen. Entscheidet er sich für die Erfüllung des Vertrages, hat der Vertragspartner die nach dem Vertrag geschuldete Leistung zur Insolvenzmasse zu bewirken; dessen Anspruch auf die Gegenleistung des Schuldners wird von da ab zur Masseschuld nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 InsO (vgl. MüKoInsO/Hefermehl, a.a.O., § 55 Rz 121).
bb) Ein solcher Fall eines bei Insolvenzeröffnung abgeschlossenen, aber beidseits noch nicht erfüllten Schuldverhältnisses liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger bereits vor Insolvenzeröffnung die Darlehensvaluta an den Darlehensnehmer ausgezahlt und seine vertragliche Verpflichtung daher vollständig erfüllt. Er besaß deshalb einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens i.S. des § 38 InsO, der für die Dauer der Masseunzulänglichkeit i.S. des § 208 InsO von einer Teilnahme an der Verwertung der Restmasse ausgeschlossen war.
d) Im Streitfall hat das FG die steuerliche Anerkennung des aufgrund des Forderungsausfalls eingetretenen Verlusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG im Ergebnis zu Recht auch nicht wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht versagt. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). Die Einkünfteerzielungsabsicht wird jedoch aufgrund der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (widerleglich) vermutet (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 14.03.2017 - VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, und in BFH/NV 2014, 1883). Relevante Anhaltspunkte dafür, dass diese Vermutung widerlegt sein könnte, sind im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere ist nach den Feststellungen des FG nicht erkennbar, dass der Kläger bereits bei Gewährung des Darlehens mit einer Rückzahlung des hingegebenen Kapitals nicht mehr rechnen konnte. Allein der spätere Ausfall des Rückzahlungsanspruchs ist ebenfalls nicht geeignet, die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht zu widerlegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 54 InsO
§ 211 InsO
§ 55 InsO
§ 38 InsO
§ 208 InsO
§ 20 EStG
§ 208 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 6 Satz 6 EStG
§ 208 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 209 Abs. 1 InsO
§ 208 Abs. 3 InsO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 4 EStG
§ 209 Abs. 2 Nr. 1 InsO
§ 103 Abs. 1 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 InsO
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 259, 535
BStBl II 2020, 831
BFHE 271, 233
BFHE 271, 359
BStBl I 2021, 723
BFHE 194, 108
BStBl II 2001, 385
BFH/NV 1996, 406
BFHE 197, 394
BStBl II 2002, 731
BFHE 250, 305
BStBl II 2017, 94
BFHE 174, 324
BStBl II 1994, 648
BFH/NV 2014, 1883
BFHE 258, 240
BStBl II 2017, 1040
7 K 3302/17
7 K 3661/14
VIII R 13/15
7 K 3302/17
VIII R 20/18
IX R 5/20
VIII R 22/92
VIII B 16/95
VIII R 36/00
IX R 30/14
VIII R 69/88
VIII R 37/12
VIII R 38/15