Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-07-24, Aktenzeichen 5 K 80/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0724.5K80.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug aus verschiedenen Subunternehmerrechnungen.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2013 bis 2016 ein Unternehmen im Bereich "Event-Service" als Einzelunternehmer und erbrachte Personaldienstleistungen, vorwiegend im Sicherheits- und Transportbereich, z.T. mit eigenem Personal und z.T. durch zahlreiche Subunternehmer. Hauptauftraggeber des Klägers waren die A GmbH und die B GmbH.
Der Kläger reichte am 12. November 2014 die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013, am 13. April 2016 die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2014 und am 27. Juli 2016 die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 ein, wobei jeweils ein verbleibender Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen wurde. Am 6. Februar 2020 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem er die Besteuerungsgrundlagen entsprechend den eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen schätzte.
Aufgrund der Prüfungsanordnungen vom 16. November 2016 über die Außenprüfung für Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2013 bis 2015 sowie für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume Januar bis Oktober 2016 begann der Beklagte am 6. Dezember 2016 mit der Prüfung.
Aufgrund einer anonymen Anzeige, wonach der Kläger Kosten für durch Schwarzarbeit erbrachte Leistungen durch Abdeckrechnungen in seiner Buchführung geltend gemacht haben sollte, sowie wegen Kontrollmaterials über eine Geschäftsbeziehung zur C-GmbH, hinsichtlich derer nach Erkenntnissen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg (im Folgenden: Steuerfahndung) der Verdacht bestand, eine Servicegesellschaft ohne tatsächlichen Geschäftsbetrieb zu sein, prüfte der Betriebsprüfer den Vorsteuerabzug hinsichtlich der Fremdleistungen. Er kam zu dem Ergebnis, von folgenden Subunternehmern sei der Vorsteuerabzug in folgender Höhe zu versagen (in €):
Subunternehmer
2013
2014
2015
2016
D
...
(E)
F
G
(H)
C-GmbH (J)
K (L)
M (N)
O (P)
Q
(R)
S
(T)
U
V mbH
W (X)
Y
(Z)
AA GmbH
BB
(CC)
Summe Vorsteuern
Im Einzelnen beanstandete der Betriebsprüfer Folgendes:
Die Subunternehmer seien teilweise (umsatz-) steuerlich nicht (mehr) geführt gewesen, hätten Steueranmeldungen gar nicht abgegeben oder deutlich zu geringe Umsätze angemeldet, Umsatzsteuer sei nicht abgeführt worden und einzelne Subunternehmer seien melderechtlich nicht erfasst gewesen oder hätten eine ihnen nicht zuzuordnende Steuernummer verwendet. Zudem seien die Subunternehmer in 96,5% der Fälle bar bezahlt worden, wobei drei Barzahlungsbeträge über ... € betragen hätten. Die Rechnungen der Subunternehmer H (G), M (N), R (Q) und T (S) wiesen ein - bis auf den Briefkopf - identisches Bild auf. Die V mbH und die AA GmbH seien im Zeitraum der auf den Rechnungen ausgewiesenen Leistungserbringung bereits im Handelsregister gelöscht gewesen. Die C-GmbH, L (K) und CC (BB) seien zudem nach Erkenntnissen der Steuerfahndung Ersteller von Schein- bzw. Abdeckrechnungen. Auf den bei der Durchsuchung beim Kläger beschlagnahmten Ordnern mit Unterlagen der jeweiligen Subunternehmer seien neben den Namen der Subunternehmer z.T. die Namen "DD", "EE", "FF" und "GG (neu)" notiert gewesen. Für die Firma "HH" seien keine Belege in der Buchführung des Klägers enthalten gewesen.
Der Betriebsprüfer war der Ansicht, es könne angesichts der Fülle der benannten Indizien nicht davon ausgegangen werden, dass die rechnungsausstellenden Subunternehmer die Leistungen auch erbracht hätten. Die tatsächlichen Leistungserbringer hätten sich der benannten Subunternehmer als Firmenhüllen bedient, um eine eigene Besteuerung zu umgehen. Dies sei dem Kläger angesichts der abweichenden Beschriftungen der Rechnungsordner auch zumindest teilweise bewusst gewesen. Im Übrigen hätte er jedenfalls wissen müssen, dass die Leistungserbringer nicht die Rechnungsersteller gewesen seien. Angesichts des ungewöhnlich hohen Barzahlungsumfanges hätte ein ordentlicher Kaufmann besondere Vorsicht an den Tag gelegt. Zudem wäre bereits mit einfachsten Mitteln wie einer Recherche im Handelsregister oder der Anforderung einer Bescheinigung in Steuersachen die Abweichung zwischen Leistungserbringer und Rechnungsaussteller aufgefallen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 23. März 2023 Bezug genommen (...).
Am 11. Juni 2020 erließ der Beklagte entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2013 bis 2016, wobei er für 2013 bis 2015 den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob (Umsatzsteuer 2013: ... €; 2014: ... €; 2015: ... €; 2016: ... €).
Mit Schreiben vom 16. Juni 2020 legte der Kläger gegen die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 Einspruch ein.
Die Steuerfahndung leitete am ... 2017 ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger ein wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung für die Kalenderjahre 2013 bis 2015 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Oktober 2016. Die Steuerfahndung war ebenfalls der Auffassung, dass es sich bei den von der Betriebsprüfung beanstandeten Rechnungen um Schein- bzw. Abdeckrechnungen handele. Sie stellte darüber hinaus fest, dass die in den Rechnungen des H (G) abgerechneten Leistungen tatsächlich von JJ, einem sog. Kolonnenschieber, erbracht worden seien, der auch die Zahlungen entgegengenommen habe und dessen E-Mail-Adresse auf den Rechnungen angegeben sei. Als weiterer Kolonnenschieber habe KK mit seinen Mitarbeitern die über die Firmen Q (R), K (L), N (M) und O (P) abgerechneten Leistungen tatsächlich erbracht. Darüber hinaus sei ein Zusammenhang mit den Rechnungen der Firma BB (CC) erkennbar. Schließlich sei LL mit Wissen des Klägers als Kolonnenschieber unter Verwendung von Abdeckrechnungen der Firmen Y (Z), D (E), V mbH und BB (CC) tätig geworden. Daneben habe es weitere Kolonnenschieber gegeben, u.a. einen "MM", der seine Leistungen mit Rechnungen der C-GmbH abgedeckt habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über Steuerstraftaten der Steuerfahndung vom 19. April 2021 Bezug genommen (separater Hefter).
Mit Beschluss vom 24. Juni 2021 setzte das Finanzgericht Hamburg auf Antrag des Klägers die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2013 bis 2016 aus (Az. 5 V 114/20).
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021 als unbegründet zurück und nahm zur Begründung auf den Bericht der Steuerfahndung vom 19. April 2021 Bezug. Hierdurch würden das Vorliegen von Abdeckrechnungen und der begangene Umsatzsteuerbetrug bestätigt. Selbst unter Anwendung der sog. Missbrauchsrechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) sei der Vorsteuerabzug zu versagen, da der Kläger nicht nur von dem Betrug hätte wissen können und müssen, sondern tatsächlich Kenntnis davon gehabt habe.
Der Kläger hat am 6. August 2023 Klage erhoben. Er ist der Ansicht, dass der Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt worden sei.
Nach der sog. Missbrauchsrechtsprechung des EuGH sei der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Steuerpflichtige gewusst habe oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen gewesen sei oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgehe oder nachfolge, Mehrwertsteuer hinterzogen worden sei. Dabei trage das Finanzamt die Feststellungslast für die Voraussetzungen dieses Ausschlusstatbestandes.
Eine arbeitsteilige Wirtschaft sei dadurch geprägt, dass Lieferketten ähnlich einer Perlenschnur mit übergeordneten Hauptunternehmen existierten. Je größer die Anzahl der Kettenglieder zwischen dem betroffenen und dem hinterziehenden Unternehmen sei, desto mehr müsse das Finanzamt die Kenntnis oder das Kennenmüssen des Unternehmers von der Hinterziehung begründen. Zunächst müsse aber feststehen, ob überhaupt und ggf. auf welcher Stufe ein missbrauchsrelevanter Sachverhalt stattgefunden habe. Keinesfalls könnten sämtliche Auftragnehmer "über einen Kamm geschert" werden.
Der Beklagte habe vorliegend nicht beweisen können, dass er, der Kläger, im Einzelnen von Umsatzsteuerhinterziehungen der Auftragnehmer gewusst habe oder hätte wissen müssen. Vielmehr sei nach den Zeugenaussagen im Rahmen der durchgeführten Beweisaufnahme ein objektives Bild von unternehmerisch Tätigen gezeichnet worden, auch soweit die Identität des Unternehmensinhabers nicht zwingend mit der Identität des Rechnungsschreibers in Einklang zu bringen sei. Nach den insoweit übereinstimmenden Zeugenaussagen habe es Leistungsketten bis zum kleinsten Subunternehmer gegeben, der persönlich Sicherheits- und sonstige Hilfsarbeiten ausgeführt habe. Dass er, der Kläger, nicht alle nachbeauftragten (Kleinst-) Unternehmer persönlich gekannt habe, sei ohne Weiteres nachvollziehbar. Sein Unternehmen sei bei Großevents (Helene Fischer, Fußball, Marathon etc.) neben vielen anderen Leistungserbringern zum Einsatz gekommen. Fest stehe, dass dabei eine praktische Leistungskontrolle stattgefunden habe, in der die Vergütung vom Hauptauftraggeber bis zu den kleinsten tätigen Unternehmern durchgereicht worden sei. Das Führen entsprechender Stundenlisten für die Unternehmer sei von unterschiedlichen Zeugen bestätigt worden. Der tatsächliche Leistungsaustausch stehe somit objektiv fest.
Für den Subunternehmer F, der in 2019 nach Tunesien ausgewandert sei, sei eine Steuernummer unstreitig vergeben worden. Dass er kurzzeitig noch unter seiner in ... vergebenen Steuernummer gearbeitet habe, genüge zur Streichung des Vorsteuerabzugs nicht. Er sei als Unternehmer tätig geworden, indem er für die B GmbH als Beifahrer und Lieferhelfer bei Auslieferungen für die NN-Gruppe fungiert habe. Er, der Kläger, habe ihm die Aufträge meist fernmündlich erteilt.
Der Kontakt zu der C-GmbH sei über Herrn OO zustande gekommen, der dort als Projektleiter angestellt gewesen sei. Die ausgeführten Leistungen seien von der A GmbH geprüft und vergütet worden. Das Urteil des Amtsgerichts Hamburg vom ... 2018 (Az. xxx) sage nichts über die C-GmbH aus, sondern betreffe ausschließlich den Angeklagten J, der diese GmbH in steuerlicher Hinsicht missbraucht habe. Hieraus könnten keine Rückschlüsse auf die Zeiträume 2015 und 2016 gezogen werden.
Die angeblichen Auffälligkeiten in Bezug auf M (N) bestünden nicht. Dieser sei sporadisch tätig geworden und zwar ausschließlich bei Aufträgen der B GmbH. Nachdem M sich dort direkt vorgestellt und Aufträge angenommen habe, habe er, der Kläger, die Geschäftsbeziehung beendet. Die Nichtanmeldung von Umsätzen werde mit Nichtwissen bestritten, sei aber auch irrelevant.
Die von P (O) erbrachten Leistungen seien ebenfalls plausibel dargelegt und abgerechnet worden und könnten von den Endleistungsbeziehern bestätigt werden. Auf ihre steuerliche Erfassung habe er, der Kläger, keinen Einfluss gehabt.
Entsprechendes gelte für T (S) und PP.
Hinsichtlich der Subunternehmerin Z (Y) sei auf der Rechnung über ... € durchaus eine Bankverbindung angegeben worden. Unter der Anschrift X-Straße seien neben der Subunternehmerin und ihm, dem Kläger, zahlreiche weitere Unternehmen gemeldet. Der Zeuge LL habe den Kontakt mit Frau Z hergestellt.
Der in der Rechnung der Firma AA GmbH aufgeführte ...-Marathon sei am ... 2014 tatsächlich durchgeführt worden.
Der Zeuge CC habe freimütig bekundet, dass er maßgebende Unterschriften zur Gründung des Unternehmens BB geleistet habe, das dann durch den Zeugen LL in operativer Hinsicht geführt worden sei. Dass der Zeuge CC hierauf keinen aktiven Einfluss genommen habe, sei ohne Belang. Für einen objektiven Leistungsempfänger habe jedenfalls nicht klar sein müssen, dass es sich um eine Gestaltung zur bewussten Umsatzsteuerhinterziehung gehandelt habe. Der Zeuge LL sei nie im eigenen Namen gegenüber ihm, dem Kläger, aufgetreten, sondern stets als Vertreter dritter Unternehmungen. Tatsache sei ferner, dass der Zeuge CC während der gesamten Zeit in Deutschland gelebt habe. Dass das Unternehmen BB tatsächlich nicht durch den Zeugen CC geführt worden sei, sei für ihn, den Kläger, nicht erkennbar gewesen.
Auch der Zeuge X habe bestätigt, als Selbständiger tätig gewesen zu sein und Aufträge erhalten zu haben. Er habe im Bereich Bühnen-, Konzert- und Ordnerdiensttätigkeit bei Fußballspielen Leistungen für ihn, den Kläger, erbracht. Wie der Zeuge nachvollziehbar erklärt habe, seien viele leistende Personen nur kurzfristig beschäftigt gewesen; die Arbeitseinweisung sei vor Ort erfolgt. Plausibel sei ferner der Einsatz von Vermittlern wie z.B. des Herrn QQ. Er, der Kläger, habe unterschiedliche Personen als Vermittler eingesetzt, u.a. die Zeugen LL und KK.
Der Letztgenannte habe ebenfalls plausibel bestätigt, dass er bei ihm, dem Kläger, in Vollzeit und sozialversicherungspflichtig angestellt gewesen sei. Er habe im Ordnungsdienst und im Bereich des Bühnenauf- und -abbaus als Einsatzleiter gearbeitet. Vor Ort sei die Tätigkeit vom Kunden vorgegeben worden. Der Zeuge KK habe ferner bestätigt, dass der Zeuge LL bei unterschiedlichen Projekten und mit eigenen Leuten aufgetaucht sei. Ebenso plausibel sei die Erklärung des Zeugen KK, dass die Zeugen L und CC sowie weitere Unternehmungen wie etwa die Firma O für ihn, den Kläger, tätig gewesen seien.
In vergleichbarer Weise habe der Zeuge JJ, der bei ihm, dem Kläger, ebenfalls fest angestellt gewesen sei, erklärt, dass zunächst versucht worden sei, einen Auftrag mit eigenen Mitarbeitern abzuwickeln. Wenn das nicht möglich gewesen sei, habe man Subunternehmer eingeschaltet. Wenn selbst der Zeuge JJ die beauftragten Subunternehmer als selbständige Unternehmer angesehen habe, sei evident, dass er, der Kläger, als Firmeninhaber keinen Argwohn habe hegen müssen.
Mit dem Zeugen H (G) sei er, der Kläger, über JJ in Kontakt gekommen, weshalb die Ordner mit "FF" beschriftet gewesen seien. Die Höhe der von dem Zeugen H angemeldeten Umsätze sei ebensowenig von Belang wie das mit den Rechnungen anderer Subunternehmer identische Rechnungsbild, dem vermutlich eine identische Rechnungssoftware zugrunde liege. Der relativ späte Rechnungsausgleich sei im Geschäftsleben allgemein nicht unüblich. Jedenfalls habe der Zeuge H widerspruchsfrei seine selbständige Tätigkeit für ihn, den Kläger, bestätigt und die ihm vorgelegten Rechnungen als seine eigenen identifiziert. Für ihn, den Kläger, habe es keinen Anhaltspunkt dafür gegeben, die selbständige unternehmerische Tätigkeit des Zeugen H zu bezweifeln.
Die Aussage der Zeugin L untermauere die Position des Beklagten keineswegs. Hieraus ergebe sich im Gegenteil, dass ihr verstorbener Lebensgefährte, Herr RR, in ihrem Namen eine entsprechende Unternehmung unterhalten habe. Der Umstand, dass der Zoll eine Fülle von Rechnungsdokumenten aufgefunden habe, verdeutliche, dass die Tätigkeit des Herrn RR einen erheblichen Umfang gehabt haben müsse. Er, der Kläger, habe nicht gewusst oder wissen müssen, dass Umsatzsteuer hinterzogen worden sei. Die Leistungen, die er an die Zeugin L weitergegeben habe, seien allesamt ausgeführt worden. Dass die Zeugin tatsächlich nicht Inhaberin des Unternehmens bzw. jedenfalls nicht wirtschaftlich Berechtigte gewesen sei, sei für ihn, den Kläger, nicht ersichtlich gewesen. Eine persönliche Bindung zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer werde bei Sicherheits- und Aufbauleistungen nicht vorausgesetzt.
Auch der Zeuge R habe plausibel dargelegt, dass er seinerzeit selbständig tätig und beim Gewerbeamt angemeldet gewesen sei. Soweit er bekundet habe, dass ihm die ihm vorgelegten Rechnungen nicht bekannt seien, könne dies damit einhergehen, dass seine Rechnungen nach seiner Aussage von seiner Steuerberaterin erstellt worden seien. Jedenfalls habe er, der Kläger, nicht davon ausgehen müssen, dass der steuerlich vertretene Zeuge R Umsatzsteuern hinterziehe.
Dass die Rechnungen in bar gezahlt worden seien, sei für den Vorsteuerabzug ohne Bedeutung. Dies sei nach wie vor üblich, insbesondere bei den hier betroffenen Personen mit Migrationshintergrund, und weder verboten noch kritikwürdig. Die Subunternehmer hätten ... bis ... € netto pro Stunde erhalten. Da sie auch eigene Kosten hätten decken müssen, hätten sie ihren Angestellten nur den Mindestlohn von 8,50 €/Stunde zahlen können. Diese Mitarbeiter seien zumeist ungelernt bzw. gering qualifiziert und zudem nicht selten der deutschen Sprache nur oberflächlich mächtig gewesen. In dieser Personengruppe kämen finanzielle und persönliche Engpässe sehr oft vor. Daher sei es außerordentlich häufig üblich, direkt nach Abschluss der Tätigkeit die Arbeitnehmer in bar zu bezahlen, was diese auch verlangt hätten, sodass die Subunternehmer ihrerseits auf Barzahlungen angewiesen gewesen seien.
Auch unter Berücksichtigung der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH könne es nicht seine, des Klägers, Aufgabe sein, die sorgfältige und ordnungsgemäße Erfüllung steuerlicher Mitwirkungs- und Zahlungsansprüche des Staates durch den jeweils beauftragen Subunternehmer in jedem Einzelfall prüfen zu müssen, um nicht selbst in den Fokus zu geraten. Das Versäumnis des Gesetzgebers, der bis jetzt das Reverse-Charge-System nicht umfassend eingeführt habe, könne nicht zulasten der umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer gehen. Dass zum Teil - dies müsse ausdrücklich eingeräumt werden - tatsächliche Unternehmensinhaberschaften von Dritten fingiert, sogar Rechnungen an den förmlichen Unternehmensinhabern vorbei geschrieben und die Rechnungsbeträge wohl auch vereinnahmt worden seien, sei für ihn, den Kläger, nicht ersichtlich gewesen.
Im Ergebnis gehe es um Leistungen inländischer Unternehmer, die in einem Austauschverhältnis mit ihm, dem Kläger, als ebenfalls inländischem Unternehmer gestanden hätten und in weiten Teilen ordnungsgemäß abgerechnet worden seien, sodass ein Vorsteuerabzugsanspruch bestehe.
Der Kläger beantragt,die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2013 bis 2016, jeweils vom 11. Juni 2020 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und den Bericht über Steuerstraftaten vom 19. April 2021 Bezug. Diese Ergebnisse seien durch die Beweisaufnahme bestätigt worden.
Der Kläger, der den Vorsteuerabzug begehre, trage die Feststellungslast für die Identität von Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmen. Diese Feststellungen hätten nicht getroffen werden können.
Die vom Kläger benannten Zeugen R, L, X, SS und CC hätten übereinstimmend verneint, dass sie die ihnen im Rahmen der Beweisaufnahme vorgelegten Rechnungen ausgestellt hätten. Die dort ausgewiesenen Leistungen seien von ihnen also weder in Rechnung gestellt noch ausgeführt worden.
Dass der Zeuge LL, wie er ausgesagt habe, dem Zeugen CC lediglich bei der Anmeldung der Firma geholfen habe, sei nicht glaubhaft. Diese Aussage widerspreche der Aussage des Zeugen CC, der bekundet habe, nie Rechnungen oder Quittungen der unter seinem Namen angemeldeten Firma BB gesehen zu haben. Darüber hinaus erscheine es lebensfremd, dass der Zeuge LL dem Zeugen CC geholfen haben solle, obwohl er in keiner persönlichen Beziehung zu dem Zeugen CC gestanden habe und auch sonst kein Grund für die Hilfeleistung erkennbar sei.
Der Zeuge LL habe bestätigt, dass die Rechnungen der Firma V mbH nicht von ihm ausgestellt worden seien und er nicht Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen sei.
Dass der Zeuge H erklärt habe, die ihm vorgelegte Rechnung stamme von ihm, genüge als Beweis nicht. So habe der Zeuge nicht bestätigt, dass sämtliche Leistungen (in Höhe von ... € in 2015 und in Höhe von ... € in 2016) durch ihn tatsächlich durchgeführt und in Rechnung gestellt worden seien. Dieses Leistungsvolumen weiche zudem erheblich von den von dem Zeugen vorangemeldeten Umsätzen (in Höhe von 0 € für 2015 und in Höhe von ... € für 2016) ab. Die Differenz zu den angemeldeten Umsätzen belaufe sich somit auf insgesamt ... € ohne Berücksichtigung der Umsätze mit weiteren Auftraggebern, die es nach der Zeugenaussage gegeben habe. Ferner habe der Zeuge bekundet, dass die Rechnungsbeträge grundsätzlich überwiesen worden seien und er Beträge nur in geringem Umfang in bar erhalten habe und auch nicht erst ein Jahr später. Er wisse auch nicht, wer die Unterschrift auf den Quittungen unter "bar erhalten" geleistet habe. Darüber hinaus sei die Glaubwürdigkeit des Zeugen zu bezweifeln. Seine Aussage, er habe den Betrieb eingestellt, weil er mit Ordnungsdiensten nicht so viel verdient habe wie gedacht, widerspreche dem Volumen der angeblich gegenüber dem Kläger und noch weiteren Auftraggebern erbrachten Leistungen und erscheine lebensfremd.
Für die übrigen Vorsteuerabzüge habe der Kläger den Beweis der Identität von Leistendem und Rechnungsaussteller nicht erbracht und die Feststellungen der Steuerfahndung nicht widerlegt.
Ungeachtet dessen stehe aufgrund der zahlreichen Indizien fest, dass der Kläger gewusst habe, in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen worden zu sein. Nach der Rechtsprechung des EuGH hätte er sich wegen der zahlreichen Anhaltspunkte in den Rechnungen (fehlende Steuernummer, unrichtige Anschrift) von der Zuverlässigkeit der Firma Y vergewissern müssen. Eine Erklärung hierfür habe der Kläger nicht vorgetragen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet und sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin einverstanden erklärt.
Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 17. November 2022, 17. Januar 2023, 8. Mai 2023, 9. Mai 2023 und 19. Juni 2023 wird Bezug genommen. Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen L, H, JJ, KK, X, SS, CC, R und LL. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschriften über die Erörterungstermine vom 17. November 2022, 8. Mai 2023 und 19. Juni 2023 Bezug genommen.
Dem Gericht haben jeweils Bände I der Einkommensteuerakten, Umsatzsteuerakten, Gewerbesteuerakten, Bilanz- und Berichtsakten, Rechtsbehelfsakten sowie der Akten Allgemeines, Bände I bis IV der Betriebsprüfungs-Arbeitsakten, jeweils zur Steuernummer xxx, sowie der Bericht über Steuerstraftaten der Steuerfahndung vom 19. April 2021 vorgelegen. Ferner hat das Gericht die Gerichtsakten des Verfahrens 5 V 114/20 und die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft Hamburg (Az. xxx) beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO).
I.
Die Klage ist zulässig, aber nur zum Teil begründet.
Die Umsatzsteuerbescheide für 2013 bis 2016 sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen G (H), W (X) und BB (CC) nicht berücksichtigt worden ist. Im Übrigen sind die Bescheide rechtmäßig.
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Das Recht auf Vorsteuerabzug unterliegt damit der Einhaltung sowohl formaler (a.) als auch materieller Anforderungen und Bedingungen (b.; EuGH, Beschluss vom 9. Januar 2023, C-289/22, A.T.S. 2003, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2023, 485).
a) Zu den formalen Bedingungen des Vorsteuerabzugs gehört, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Unionsrechtliche Grundlage ist insofern Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine Rechnung besitzen muss, die die in Art. 226 MwStSystRL aufgeführten Angaben enthält.
aa) In der Rechnung muss gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgeführt sein (EuGH, Urteil vom 15. September 2016, C-518/14, Senatex, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 2211, zu Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL).
bb) Darüber hinaus muss die Rechnung Angaben über den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG bzw. Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL), um es den Steuerverwaltungen zu ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (EuGH, Urteil vom 15. September 2016, C-516/14, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, UR 2016, 795).
cc) (1) Auch die Angabe des Lieferers oder Leistenden in der Rechnung über die Gegenstände oder Dienstleistungen, für die das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt eine formale Bedingung für die Ausübung dieses Rechts dar. Dagegen gehört die Steuerpflichtigeneigenschaft des Lieferers der Gegenstände bzw. des Erbringers der Dienstleistungen zu dessen materiellen Bedingungen (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65).
(2) In der Rechnung ist somit derjenige anzugeben, dem die beschriebene Leistung zuzurechnen ist. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom 11. März 2020, XI R 38/18, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 268, 376; vom 15. Oktober 2019, V R 29/19, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2020, 298). Bei einer Stellvertretung kommt die Leistungsbeziehung nach § 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit dem Vertretenen zustande, wobei sich die Vertretungsmacht (§ 167 Abs. 1, § 166 Abs. 2 BGB) auch aus den Grundsätzen der Duldungs- und Anscheinsvollmacht ergeben kann (BFH, Urteile vom 15. Oktober 2019, V R 29/19 (V R 44/16), Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2021, 646; vom 10. September 2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80). Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt, und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist. Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters (BFH, Urteile vom 7. April 2011, V R 44/09, BStBl II 2011, 954; vom 28. Oktober 2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432).
(3) Leistender kann auch ein sog. Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der - aus welchen Gründen auch immer - nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. Hintermann), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der Strohmann aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet (BFH, Urteil vom 11. März 2020, XI R 38/18, BFHE 268, 376). Dementsprechend sind dem Strohmann Leistungen zuzurechnen, die der Hintermann berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (BFH, Urteile vom 15. Oktober 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl II 2021, 646; vom 10. September 2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80). Wird ein Subunternehmervertrag mit einem Strohmann geschlossen, wird ein sog. Kolonnenschieber als Hintermann grundsätzlich berechtigt im Namen des Strohmanns tätig (BFH, Beschluss vom 9. November 1999, V B 16/99, BFH/NV 2000, 611). Die Weisungsgebundenheit oder Abhängigkeit gegenüber einem Hintermann führt nicht zur Unselbständigkeit des Strohmanns im umsatzsteuerlichen Sinne (BFH, Urteil vom 10. November 2010, XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867; Oelmaier in Sölch/Ringleb, § 15 UStG, Rn. 160, Stand Juni 2022). Unerheblich ist es auch, wenn der Strohmann wirtschaftlich nicht am Erfolg des zwischen ihm und dem Dritten wirksamen Rechtsgeschäftes beteiligt ist und wenn er die ihn als Vertragspartner treffenden Risiken mit Rücksicht auf einen Ersatzanspruch gegen den Hintermann nicht endgültig trägt (BFH, Urteil vom 26. Juni 2003, V R 22/02, BFH/NV 2004, 233).
(4) Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nach der Rechtsprechung des BFH, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem Hintermann eintreten sollen (BFH, Urteile vom 11. März 2020, XI R 38/18, BFHE 268, 376; vom 20. Oktober 2016, V R 36/14, BFH/NV 2017, 327). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (BFH, Urteile vom 10. September 2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80; vom 12. Mai 2011, V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541).
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb versagt werden, weil ein steuerbarer wirtschaftlicher Vorgang in Anwendung der Bestimmungen des nationalen Zivilrechts als Scheingeschäft eingestuft wird und nichtig ist. Wenn der fragliche Umsatz nicht fiktiver Natur, sondern tatsächlich bewirkt worden sei, müsse anhand objektiver Umstände dargetan werden, dass das Recht auf Vorsteuerabzug missbräuchlich ausgeübt werde, weil es sich um eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung handele, die allein zu dem Zweck erfolgt sei, einen Steuervorteil zu erlangen, dessen Gewährung den Zielen der MwStSystRL zuwider liefe, oder dass der Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise ausgeübt werde (EuGH, Urteile vom 25. Mai 2023, C-114/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Betriebs-Berater -BB- 2023, 1301; vom 20. Juni 2013, C-653/11, Newey, UR 2013, 628).
dd) Nach der Rechtsprechung des EuGH verlangt das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formalen Voraussetzungen nicht genügt hat (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65). Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nrn. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn die Steuerverwaltung über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind (EuGH, Urteile vom 16. Februar 2023, C-519/21, DGRFP Cluj, BB 2023, 470; vom 21. November 2018, C-664/16, Vadan, UR 2018, 962).
b) aa) Zu den für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugsrechts erforderlichen materiellen Voraussetzungen gehört, dass der Betroffene Steuerpflichtiger i.S. der MwStSystRL ist, dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wurden (EuGH, Urteile vom 25. Mai 2023, C-114/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, BB 2023, 1301; vom 16. Februar 2023, C-519/21, DGRFP Cluj, BB 2023, 470; vom 19. Oktober 2017, C-101/16, Paper Consult, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2017, 1177; vom 22. Oktober 2015, C-277/14, PPUH Stehcemp, HFR 2015, 1182; Beschluss vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2021, 323). Die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug sind nur dann erfüllt, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen, auf die sich die Rechnung bezieht, tatsächlich bewirkt wurden (EuGH, Urteil vom 25. Mai 2023, C-114/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, BB 2023, 1301; Beschluss vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323; BFH, Urteil vom 10. Juli 2019, XI R 28/18, BFH/NV 2020, 313; Beschluss vom 16. Mai 2019, XI B 13/19, BFH/NV 2019, 1043).
bb) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt, auf Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL, nach dem als wirtschaftliche Tätigkeit alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe gelten und nach dem als wirtschaftliche Tätigkeit insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen gilt, sowie auf Art. 10 MwStSystRL, wonach die selbständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung ausschließt, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft (vgl. EuGH Urteil vom 13. Juni 2019, C-420/18, IO - Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats, DStR 2019, 1396 m.w.N.; BFH, Urteil vom 27. November 2019, V R 23/19, V R 62/17, BFH/NV 2020, 480). Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist (EuGH, Urteil vom 13. Juni 2019, C-420/18, IO - Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats, DStR 2019, 1396; BFH, Urteil vom 27. November 2019, V R 23/19, DStR 2020, 279).
cc) Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer (BFH, Beschluss vom 16. Mai 2019, XI B 13/19, BFH/NV 2019, 1043). Der Steuerpflichtige, der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss durch objektive Nachweise belegen, dass der Lieferer der Gegenstände bzw. der Erbringer der Dienstleistungen, für die das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, Steuerpflichtiger war und dass er ihm auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände geliefert bzw. Dienstleistungen erbracht hat, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Mehrwertsteuer tatsächlich entrichtet hat (EuGH, Urteile vom 16. Februar 2023, C-519/21, DGRFP Cluj, BB 2023, 470; vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65; vom 21. November 2018, C-664/16, Vadan, UR 2018, 962).
dd) Der Steuerpflichtige muss nur dann nicht anhand objektiver Beweise dartun, dass der Lieferer Steuerpflichtiger ist, wenn die Steuerverwaltung über die Angaben verfügt, die für die Prüfung erforderlich sind, ob diese materielle Bedingung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt ist. Insoweit ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, dass der Begriff "Steuerpflichtiger" weit gefasst ist und sich auf tatsächliche Gegebenheiten stützt (EuGH, Urteil vom 22. Oktober 2015, C-277/14, PPUH Stehcemp, C-277/14, UR 2015, 917), so dass sich die Steuerpflichtigeneigenschaft des Lieferers auch aus den Umständen des Falles ergeben kann (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65).
Der vom BFH aufgestellte Grundsatz, dass Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sein müssen (BFH, Urteile vom 15. Oktober 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl II 2021, 646; vom 14. Februar 2019, V R 47/16, BStBl II 2020, 424), gilt nach der Rechtsprechung des EuGH nicht uneingeschränkt. Wurden gelieferte Gegenstände vom Rechnungsaussteller weder hergestellt noch geliefert und wurde die Person, bei der sie tatsächlich erworben wurden, nicht identifiziert, steht das dem Vorsteuerabzug für sich genommen noch nicht entgegen (EuGH, Beschluss vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323). Jedoch ist bei der Feststellung der materiellen Bedingungen des Rechts auf Vorsteuerabzug in dem Fall, dass in der Rechnung über die Gegenstände oder Dienstleistungen, für die das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, die Identität des wahren Lieferers nicht angegeben ist, dem Steuerpflichtigen dieses Recht zu versagen, sofern unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände und trotz der von dem Steuerpflichtigen vorgelegten Informationen die für die Prüfung, ob dieser Lieferer Steuerpflichtiger war, erforderlichen Angaben fehlen (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65; Oelmaier in Sölch/Ringleb, § 15 UStG, Rn. 312, Stand Juni 2022). Steht bei einer sonstigen Leistung der Leistungserbringer nicht fest, wird sich regelmäßig auch nicht aus den Umständen ergeben, dass die Leistung von einem Unternehmer bzw. Steuerpflichtigen erbracht wurde und nicht von Arbeitnehmern des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers.
c) aa) Sind die formalen und materiellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, kann der Vorsteuerabzug nur versagt werden, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette begangene Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-512/21, Aquila Part Prod Com, UR 2023, 166; Beschlüsse vom 14. April 2021, C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, UR 2021, 433; vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323; Urteile vom 16. Oktober 2019, C-189/18, Glencore Agriculture Hungary, UR 2019, 942; vom 3. Oktober 2019, C-329/18, Altic, HFR 2019, 1022).
bb) Zwar findet § 25f Abs. 1 Nr. 2 UStG, nach dem der Vorsteuerabzug zu versagen ist, sofern der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich u.a. mit der von ihm erbrachten Leistung an einem Umsatz beteiligt, bei dem ein anderer Beteiligter auf einer nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer einbezogen war, im Streitfall keine Anwendung. Denn diese Regelung ist gemäß § 27 Abs. 30 UStG erstmals auf Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden. Jedoch war auch bereits vor Einführung dieser Vorschrift der Vorsteuerabzug nach der oben (unter aa.) genannten Rechtsprechung des EuGH auf der Grundlage des Unionsrechts zu versagen, wenn der Lieferer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch seine Lieferung an einer im Rahmen der Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt (BFH, Beschluss vom 2. Juli 2021, XI R 40/19, BFH/NV 2022, 140).
cc) Allein die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in irgendeiner Weise davon wusste oder hätte wissen müssen, gilt dabei für die Zwecke der MwStSystRL als Beteiligung an der Steuerhinterziehung; die einzige für die Versagung des Abzugsrechts in einer solchen Situation entscheidende aktive Handlung besteht im Erwerb der Gegenstände, so dass es keiner sonstigen aktiven Beteiligung an der Steuerhinterziehung oder der Verschleierung der Lieferbeziehungen und des Lieferers bedarf (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-512/21, Aquila Part Prod Com, UR 2023, 166; Beschluss vom 14. April 2021, C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, UR 2021, 433). Die Bösgläubigkeit des Steuerpflichtigen muss nicht erwiesen sein (EuGH, Beschluss vom 14. April 2021, C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, UR 2021, 433). Die Feststellung einer Gefährdung des Steueraufkommens ist ebenso wenig Voraussetzung für eine solche Versagung, wie dass der Steuerpflichtige oder andere Beteiligte in der Liefer- bzw. Dienstleistungskette durch den fraglichen Umsatz einen Steuervorteil erlangt hat bzw. haben (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65; BFH, Beschluss vom 20. Oktober 2021, XI R 19/20, BFH/NV 2022, 429).
dd) Außerdem verstößt es nach der Rechtsprechung des EuGH nicht gegen das Unionsrecht, von einem Wirtschaftsteilnehmer zu fordern, dass er in gutem Glauben handelt und alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-512/21, Aquila Part Prod Com, UR 2023, 166; Beschlüsse vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323; vom 14. April 2021, C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, UR 2021, 433). Die Steuerverwaltung darf vom Steuerpflichtigen jedoch nicht die Durchführung komplexer und umfassender Überprüfungen seines Lieferanten bzw. Leistenden verlangen und ihm faktisch die ihr obliegende Kontrolle übertragen (EuGH, Beschluss vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323; BFH, Beschluss vom 20. Oktober 2021, XI R 19/20, BFH/NV 2022, 429). Liegen aber Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten oder eine Steuerhinterziehung vor, kann ein verständiger Wirtschaftsteilnehmer nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein, eine erhöhte Sorgfalt an den Tag zu legen und die Maßnahmen zu ergreifen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass er sich nicht an einem Umsatz beteiligt, der in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen ist, und etwa über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2022, C-512/21, Aquila Part Prod Com, UR 2023, 166; Beschlüsse vom 9. Januar 2023, C-289/22, A.T.S. 2003, UR 2023, 485; vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323; vom 14. April 2021, C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, UR 2021, 433; Urteil vom 21. Juni 2012, C-80/11 und C-142/11, Mahagében und Dávid, UR 2012, 591).
ee) Dass der Steuerpflichtige von einem fremden Mehrwertsteuerbetrug wusste oder hätte wissen müssen, muss das Finanzamt anhand objektiver Umstände nachweisen, weil die Feststellungslast insoweit bei ihm liegt (BFH, Beschluss vom 20. Oktober 2021, XI R 19/20, BFH/NV 2022, 429). Da das Unionsrecht keine Regeln über die Modalitäten der Beweiserhebung beim Mehrwertsteuerbetrug vorsieht, müssen die betreffenden objektiven Umstände von der Steuerverwaltung gemäß den Beweisregeln des nationalen Rechts ermittelt werden. Diese Regeln dürfen jedoch die Wirksamkeit des Unionsrechts nicht beeinträchtigen (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65; Beschluss vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323). Es obliegt sodann den nationalen Gerichten zu prüfen, ob die betreffenden Steuerbehörden diese objektiven Umstände nachgewiesen haben (EuGH, Urteil vom 25. Mai 2023, C-114/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, BB 2023, 1301; Beschluss vom 3. September 2020, C-610/19, Vikingo Fovállalkozó, MwStR 2021, 323; Urteil vom 16. Oktober 2019, C-189/18, Glencore Agriculture Hungary, UR 2019, 942).
ff) Hat der das Recht auf Vorsteuerabzug geltend machende Steuerpflichtige, der die Rechnung ausgestellt hat, bewusst einen fiktiven Lieferer in dieser Rechnung angegeben, kann dies ein relevanter Anhaltspunkt dafür sein, dass ihm bekannt war, dass er an einer Lieferung von Gegenständen teilnahm, die in eine Hinterziehung der Mehrwertsteuer einbezogen war (EuGH, Urteil vom 11. November 2021, C-281/20, Ferimet, UR 2022, 65).
2. Danach steht dem Kläger der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen G in Höhe von ... € für 2015 und in Höhe von ... € für 2016 (a.), aus den Rechnungen der Firma W in Höhe von ... € für 2014 (b.) und aus den Rechnungen der Firma BB in Höhe von ... € für 2013, ... € für 2014 und ... € für 2015 zu (c.). Im Übrigen ist dem Kläger der Vorsteuerabzug zu Recht versagt worden (d. bis j.).
a) Dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma G vorliegen, steht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zur Überzeugung des Gerichts fest.
aa) Der Zeuge H hat in seiner Vernehmung bekundet, dass er mit dem Kläger, vertreten durch den Zeugen JJ, unter der Firma G Verträge über die Erbringung von Ordnungsdiensten, v.a. bei Fußballspielen, geschlossen und die entsprechenden Leistungen mit seinen Angestellten erbracht habe.
Das Gericht hält diese Aussage im wesentlichen Kern für glaubhaft. Zwar konnte sich der Zeuge H an viele Einzelheiten nicht erinnern, etwa an die Namen seiner Angestellten, an die vereinbarten Preise, an die Höhe des insgesamt erzielten Umsatzes, an die weiteren Auftraggeber oder an seine damalige Steuernummer. Diese Erinnerungslücken könnten durch den Zeitablauf erklärbar sein, aber auch für eine Gefälligkeitsaussage sprechen. Jedoch hat sich der Zeuge an konkrete Aufträge und an Details hierzu erinnert (an Ordnungsdienste für ein Auswärtsspiel des HSV in ..., an ein Hotel beim X-Bahnhof und an einen Auftrag für die Werbeagentur TT). Zudem wurde die Aussage des Zeugen H in den wesentlichen Punkten durch die Aussage des Zeugen JJ bestätigt, der bekundet hat, dass er bei dem Kläger angestellt gewesen sei und dem Zeugen H, den er seit langem kenne, im Namen des Klägers Aufträge erteilt habe.
Die Aussage des Zeugen H, dass die Rechnungsbeträge überwiegend überwiesen worden seien, hält das Gericht für eine Schutzbehauptung. Da der Zeuge seine eigenen Angestellten nach seinem Bekunden vielfach in bar bezahlt hat, ist davon auszugehen, dass er seinerseits Barzahlungen gewünscht und erhalten hat.
bb) Dass sich auf den Rechnungen der Firma G die E-Mail-Anschrift des Zeugen JJ befand, ist zwar befremdlich. Auch überzeugt die Erklärung des Zeugen JJ, dass der Zeuge H am Anfang noch nicht über eine eigene E-Mail-Adresse verfügt habe, nicht, weil eine E-Mail-Adresse in kürzester Zeit beschafft werden kann. Dass diverse Ordner des Klägers mit "FF" beschriftet gewesen sein sollen, ist hingegen nur ein schwaches Indiz dafür, dass der Zeuge JJ als "Kolonnenschieber" agiert haben könnte.
Aber auch wenn dem so wäre, wovon die Steuerfahndung und, ihr folgend, der Beklagte ausgehen, wäre der Vorsteuerabzug zu gewähren. Zum einen hätte der Zeuge JJ die Verträge zwischen dem Kläger und dem Zeugen H mit dessen Einverständnis abgeschlossen und es wäre für den Vorsteuerabzug unschädlich, dass der Zeuge H lediglich ein "Strohmann" gewesen wäre (s. oben 1. a. cc. (3)). Zum anderen hätte der Zeuge JJ, selbst wenn die Leistungsbeziehung mit ihm selbst zustande gekommen wäre, als Unternehmer gehandelt und die Leistungen gegenüber dem Kläger tatsächlich erbracht. Dass er auf den Rechnungen nicht als Leistender angegeben ist, wäre unschädlich, weil der Beklagte nach seiner eigenen Darlegung über sämtliche Angaben verfügte, um festzustellen, dass die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen (s. oben 1. a. dd. und b. dd.).
cc) Soweit der Beklagte auf die Diskrepanz zwischen den vom Kläger geltend gemachten Umsätzen mit der Firma G einerseits (in Höhe von ... € für 2015 und von ... € für 2016) und den durch den Zeugen H gegenüber dem Finanzamt erklärten Umsätzen (in Höhe von 0 € für 2015 und von ... € für 2016) andererseits hinweist, hält das Gericht die Behauptung des Zeugen H, sich an die Höhe der Umsätze mit dem Kläger nicht zu erinnern, für eine Schutzbehauptung und geht davon aus, dass der Zeuge die vom Kläger geltend gemachten und vom Zeugen in bar vereinnahmten Umsätze nicht (vollständig) erklärt hat. Das Gericht hat keinen konkreten Anhaltspunkt dafür, dass die streitgegenständlichen Rechnungen der Firma G z.T. nicht vom Zeugen H stammen sollten und die hierin abgerechneten Leistungen nur z.T. durch diese Firma (bzw. durch den Zeugen JJ als Kolonnenschieber) und ansonsten durch Dritte oder durch Arbeitnehmer des Klägers erbracht worden wären, und geht vielmehr von einer einheitlichen Praxis der Beteiligten bei der Leistungserbringung und Abrechnung aus. Etwas Anderes hat auch der Beklagte nicht behauptet.
dd) Der Vorsteuerabzug ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinen Erwerben an Umsätzen teilnahm, die in eine auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangene Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen waren. Der Zeuge H wurde unstreitig steuerlich als Unternehmer geführt. Der Kläger hat den Zeugen H nach dessen Aussage, nach der Aussage des Zeugen JJ und nach dem klägerischen Vortrag auch persönlich kennen gelernt. Der Kläger hatte keine Möglichkeit und war auch nicht verpflichtet, Auskünfte darüber einzuholen, ob der Zeuge H seinen steuerlichen Erklärungspflichten ordnungsgemäß nachkam. Der fehlende Beweis für das Kennen bzw. Kennenmüssen des Klägers bzgl. der Umsatzsteuerhinterziehung geht zulasten des Beklagten.
b) Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma W (X) liegen ebenfalls vor.
aa) Der Zeuge X hat in seiner Vernehmung bekundet, dass er beim Finanzamt eine Steuernummer beantragt und Aufträge des Klägers erhalten habe. Alles sei über Herrn QQ gelaufen, der auch eine Vollmacht für sein, des Zeugen, Bankkonto gehabt habe, auf das die Zahlungen des Klägers für die Aufträge in einem Volumen von ca. ... € in fünf Monaten hätten geleistet werden sollen. Die an den Kläger gerichteten Rechnungen der Firma W kenne er nicht und die entsprechenden Zahlungen habe er nicht erhalten, sondern nur den Mindestlohn. Angestellte habe er nicht gefunden. Bei den Ordnungsdiensteinsätzen bei Fußballspielen habe er selbst mitgearbeitet, dort aber nur auf Anweisung gehandelt. Herr QQ habe ihm gesagt, wann er wo zu sein und was er zu tun habe.
Das Gericht hält auch diese Aussage im Wesentlichen für glaubhaft. Der Zeuge hat sich erkennbar bemüht, sich an die neun Jahre zurückliegenden Vorgänge zu erinnern, und zugegeben, von dem Handeln des Herrn QQ in seinem, des Zeugen, Namen gewusst zu haben.
bb) Danach kamen die Verträge über die Dienstleistungen zivilrechtlich mit dem Zeugen X zustande, weil Herr QQ jedenfalls aufgrund einer Duldungs- bzw. Anscheinsvollmacht handelte. Auch wenn der Zeuge nicht konkret gewusst haben sollte, dass Herr QQ in seinem Namen Verträge über das von ihm genannte Volumen von ... € hinaus schloss und Leistungen erbrachte, hätte er dies bei pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen und verhindern können. So hat er selbst zugegeben, Herrn QQ eine Kontovollmacht erteilt zu haben. Auch die Firma mit den Kontaktdaten muss er Herrn QQ mitgeteilt haben, weil sie auf den Rechnungen zutreffend wiedergegeben sind. Da der Zeuge X nach eigenem Bekunden bei den Arbeitseinsätzen selbst zugegen war, hätte er gegenüber dem Kläger bzw. seinen Angestellten klarstellen können, wenn er mit der Tätigkeit des Herrn QQ in seinem Namen nicht einverstanden gewesen wäre oder die ihm erteilte Vollmacht im Außenverhältnis auf das von ihm genannte Volumen hätte begrenzen wollen. Da er das nicht getan hat, durfte der Kläger nach Treu und Glauben davon ausgehen, dass der Zeuge X mit dem Handeln des Herrn QQ in seinem Namen vollen Umfangs einverstanden war.
cc) Nach der Zeugenaussage ist zwar davon auszugehen, dass Herr QQ den Zeugen als Strohmann benutzte. Wie oben dargelegt (1. a. cc. (3)), kann aber auch mit einem Strohmann ein umsatzsteuerliches Leistungsverhältnis bestehen. Dass der Zeuge X in einem Unterordnungsverhältnis zu Herrn QQ stand, der sämtliche Einsätze koordinierte und dem Zeugen genau vorgab, wann er wo zu sein und was er zu tun hatte, hindert, wie dargelegt, seine Einordnung als selbständiger Unternehmer nicht. Ebenso ist irrelevant, dass Herr QQ offenbar auf eigene Rechnung tätig wurde und den Zeugen am wirtschaftlichen Ergebnis nur in Form der Minijobvergütung teilhaben ließ.
dd) Dass es sich bei den im Namen des Zeugen X mit dem Kläger geschlossenen Verträgen um Scheingeschäfte i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO gehandelt hätte, steht nicht mit der erforderlichen Sicherheit fest. Jedenfalls auf Seiten des Klägers dürfte nicht der Wille bestanden haben, stattdessen mit Herrn QQ als "Hintermann" Verträge zu schließen. Wegen des begehrten Vorsteuerabzuges wird es ihm vielmehr gerade darauf angekommen sein, Rechtsgeschäfte abzuschließen, die Rechte und Pflichten der Firma W begründeten (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 29. Januar 2014, 3 V 259/13, juris).
ee) Schließlich hat der Beklagte auch nicht nachgewiesen, dass der Kläger wusste oder hätte wissen müssen, dass die zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug angeführten Umsätze in eine vom Zeugen X oder von Herrn QQ begangene Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen waren. Es ist nicht ersichtlich, welchen Anlass der Kläger hätte haben sollen, Auskünfte über die Firma W einzuholen. Da das Unternehmen W nicht nur beim Gewerbeamt, sondern auch beim Finanzamt angemeldet war und der Unternehmer auch tatsächlich existierte, ist darüber hinaus unklar, wie der Kläger hätte in Erfahrung bringen können, dass der Zeuge X seinen steuerlichen Erklärungspflichten nicht ordnungsgemäß nachkam.
c) Anzuerkennen ist ferner der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma BB (CC).
aa) Der Zeuge CC hat bekundet, dass der weitere Zeuge LL auf seinen, des Zeugen CC, Namen eine Firma angemeldet habe. Er habe dafür eine Unterschrift geleistet. Rechnungen oder Quittungen habe er aber nie gesehen. Er habe bei insgesamt ca. 20 Fußballspielen und beim Bühnenauf- und -abbau mitgearbeitet. Dafür sei er vom Zeugen LL "schwarz" bezahlt worden; er habe immer etwa ... oder ... € erhalten. Das habe sich in 2011 oder 2012 abgespielt.
Das Gericht hält auch diese Aussage für glaubhaft. Insbesondere hat der Zeuge trotz Belehrung über sein Aussageverweigerungsrecht freimütig zugegeben, dass auf seinen Namen eine Firma angemeldet wurde, obwohl damit auch sehr naheliegt, dass dies zu Verschleierungszwecken geschah, und dass er "schwarz" entlohnt wurde. Der vom Zeugen angegebene Zeitraum (2011 und 2012 statt 2013 und 2014) beruht nach Auffassung des Gerichts auf einer fehlerhaften Erinnerung des Zeugen, die durch den Zeitablauf erklärbar ist.
Die Aussage des Zeugen steht zwar zum Teil im Widerspruch zu der Aussage des Zeugen LL, der bekundet hat, der Zeuge CC habe immer alle Rechnungen und Quittungen und das Geld erhalten und sei von ihm, dem Zeugen LL, nicht bezahlt worden. Dies hält das Gericht aber für Schutzbehauptungen und geht davon aus, dass der Zeuge LL, der nach eigenem Bekunden über Arbeitnehmer und Subunternehmer verfügte, die gesamte Auftragsabwicklung für den Zeugen CC übernahm und diesem lediglich geringe Beträge in bar zukommen ließ.
bb) Danach kamen die Verträge über die zu erbringenden Leistungen wirksam zwischen dem Kläger und dem Zeugen CC unter der Firma BB zustande. Der Kläger hat erklärt, dass er die Arbeit des Zeugen LL geschätzt habe und dass der Zeuge LL bei wechselnden Arbeitgebern beschäftigt gewesen sei, die er, der Kläger, beauftragt habe. Hieraus ergibt sich ein Handeln des Zeugen LL im fremden Namen, vorliegend im Namen der Firma BB. Der Zeuge LL handelte mit Vertretungsmacht in Form einer Duldungsvollmacht. Dem Zeugen CC war bekannt, dass der Zeuge LL in seinem Namen eine Firma "machen" werde. Dies geht über eine nur formale Anmeldung hinaus und schließt Tätigkeiten unter dieser Firma ein. Da auch der Zeuge CC vor Ort mitgearbeitet hat, hätte er das Handeln in seinem Namen unterbinden können, wenn er es gewollt hätte. Der Zeuge hat auch nicht erklärt, dass er hiermit nicht einverstanden gewesen und dagegen vorgegangen wäre.
Das Gericht geht davon aus, dass die in den mit dem Zeugen CC geschlossenen Verträgen vereinbarten Leistungen durch den Zeugen LL und dessen Arbeitnehmer oder Subunternehmer erbracht wurden. Dies ist auch ist unstreitig; nach dem Bericht der Steuerfahndung war der Zeuge LL als "Kolonnenschieber" tätig.
cc) Dass es sich bei den Verträgen mit der Firma BB um Scheinverträge handelte, ist aus den oben (zu 2. b. dd.) genannten Gründen nicht anzunehmen. Das Gericht weist aber auch in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug selbst dann vorlägen, wenn der Kläger die entsprechenden Verträge unmittelbar mit dem Zeuge LL geschlossen hätte, wovon die Steuerfahndung und der Beklagte ausgehen. Denn bei dem Zeugen LL als "Hintermann" hätte es sich dann um einen Unternehmer gehandelt. Dass er in den Rechnungen nicht als Leistender aufgeführt ist, wäre unschädlich, weil der Beklagte über sämtliche Informationen verfügte, um festzustellen, dass die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen (s. oben 1. a. dd. und b. dd.).
dd) Der Beklagte hat nicht nachgewiesen, dass der Kläger wusste oder hätte wissen müssen, dass die zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug angeführten Umsätze in eine vom Zeugen CC oder vom Zeugen LL begangene Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen waren. Die Behauptung der Steuerfahndung, der Zeuge CC sei in der Zeit vom 28. August 2013 bis zum 28. Mai 2015 nicht in Deutschland ansässig gewesen, ist widerlegt. Denn der Zeuge hat erklärt, dass er von 2013 bis 2015 zwar nicht in Deutschland gemeldet gewesen sei, sich aber durchgängig hier aufgehalten habe. Letzteres hat der Zeuge LL bestätigt und ist vom Beklagten nicht bestritten und widerlegt worden. Dass die auf den Rechnungen angegebene Bankverbindung nicht richtig gewesen sein soll, wie der Zeuge CC bekundet hat, musste der Kläger wegen der Barzahlungen nicht erkennen. Auf welchen Tatsachen die im Steuerfahndungsbericht genannten Erkenntnisse ("Abdeckrechnungen laut Erkenntnissen Strafsachbearbeiter Hamburg (...)") beruhen sollen, ist nicht vorgetragen und unter Beweis gestellt worden. Jedenfalls wurde das Unternehmen des Zeugen CC zu Beginn der Geschäftsbeziehung mit dem Kläger steuerlich geführt und war im Handelsregister eingetragen, sodass unklar ist, welche Nachforschungen der Kläger hätte anstellen können und sollen, um eine Umsatzsteuerhinterziehung zu entdecken.
d) Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen F, C-GmbH, N (M), O (P), S (T) und U (PP) liegen nicht vor.
Zwar ist unstreitig, dass die hierin abgerechneten Leistungen gegenüber den Hauptauftraggebern des Klägers tatsächlich erbracht wurden. Unklar ist jedoch, durch welche Personen diese Arbeiten erbracht wurden und ob es sich dabei um (selbständige) Unternehmer i.S. des 2 Abs. 1 Satz 1 UStG handelte. Der Kläger hat nicht unter Beweis gestellt, dass die Leistungen von den Rechnungsausstellern oder von anderen Unternehmern erbracht wurden. Soweit der Zeuge KK lediglich bekundet hat, er kenne M, der für den Kläger gearbeitet habe, genügt das als Nachweis für die Leistungserbringung durch einen selbständigen Unternehmer nicht. Ebenso wenig ergibt sich aus den Umständen, dass ein Unternehmer bzw. ein Steuerpflichtiger i.S. der Art. 9 und 10 MwStSystRL die Leistungen durchgeführt haben müsste; die Leistungserbringung durch die angemeldeten Angestellten des Klägers oder durch nicht angemeldete, weitere Arbeitnehmer ist ebenso denkbar. Diese Ungewissheit geht zulasten des Klägers, der die Feststellungslast für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs trägt (s. oben 1. b. cc.).
e) Entsprechendes gilt für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma AA GmbH. Der vernommenen Zeuge SS, der auf den Rechnungen der AA GmbH als Geschäftsführer aufgeführt ist, hat bestritten, den Kläger zu kennen, für ihn Leistungen irgendwelcher Art erbracht zu haben und Aussteller der in der Buchhaltung des Klägers befindlichen und ihm, dem Zeugen, während der Vernehmung vorgehaltenen Rechnung der AA GmbH zu sein. Wer die abgerechneten Leistungen stattdessen erbracht haben könnte, ist offengeblieben. Auch insoweit hat der Kläger somit nicht nachgewiesen, Leistungen von einem anderen Unternehmer bzw. Steuerpflichtigen i.S. der Art. 9 und 10 MwStSystRL bezogen zu haben.
f) Nicht nachgewiesen sind ferner die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma Q (R). Der Zeuge R hatte nach eigenem Bekunden zwar in der Zeit von Mai bis Juli 2015 ein Gewerbe angemeldet, dies allerdings nur für seine Tätigkeit als Bauhelfer und Küchenaufbauer. Er bestritt, jemals für den Kläger gearbeitet zu haben und jemals im Bereich Sicherheits- bzw. Ordnungsdienst tätig gewesen zu sein. Die ihm vorgehaltenen Rechnungen der Firma Q an den Kläger kannte er nicht und gab an, weder die dort angegebene Büro- noch die E-Mail-Anschrift innegehabt zu haben. Damit ist auch insoweit unklar geblieben, wer die in den Rechnungen angegebenen Leistungen ausgeführt hat und ob es sich dabei um einen Unternehmer handelte.
g) Dass ein Unternehmen bzw. ein Steuerpflichtiger unter der Bezeichnung V mbH Leistungen gegenüber dem Kläger erbracht hätte, ist ebenso wenig nachgewiesen. Der Zeuge LL hat bestritten, unter dieser Bezeichnung tätig geworden zu sein und die Rechnungen, auf denen er als Geschäftsführer der Gesellschaft angegeben ist, zu kennen. Dabei mag es sich um Schutzbehauptungen des Zeugen handeln. Auch insoweit ist aber der positive Beweis dafür, dass ein anderer Unternehmer Leistungen in der abgerechneten Höhe für den Kläger durchgeführt hätte, nicht erbracht.
h) Bzgl. der Firma D (E) genügt die Aussage des Zeuge LL nicht als Beweis für die Leistungserbringung durch einen anderen Unternehmer. Der Zeuge hat zwar bekundet, dass Herr E für den Kläger gearbeitet habe, allerdings mit der Einschränkung "soweit ich mich erinnere". Es könne gut sein, dass er, der Zeuge, für Herrn E Geld vom Kläger entgegengenommen und dass er Unterlagen für Herrn E unterzeichnet habe, aber daran könne er sich nicht mehr erinnern. Diese Aussage ist zu vage, um eine Leistungserbringung durch Herrn E im streitgegenständlichen Umfang und dessen Unternehmereigenschaft zur Überzeugung des Gerichts zu beweisen. Dass die Leistungen tatsächlich durch den Zeugen LL selbst erbracht wurden und Herr E entweder überhaupt nicht tätig war oder nur als Angestellter des Zeugen, ist zwar denkbar, doch ist ein diesbezüglicher Beweis ebenso wenig erbracht. Andere Beweismittel hat der Kläger nicht vorgelegt.
i) Der Vorsteuerabzug steht dem Kläger auch nicht aus den Rechnungen der Firma K (L) zu.
aa) Die Zeugin L hat zwar bekundet, den Kläger zu kennen und von ihm ... € erhalten zu haben. Dies sei aber ein Darlehen gewesen, weil sie sich in finanziellen Schwierigkeiten befunden habe. Der Kläger hat bestätigt, der Zeugin das Geld auf privater Basis, für ihre Kinder, gegeben zu haben. Die Zeugin hat auch erklärt, an die Firma K gerichtete Schreiben erhalten zu haben. Jedoch hat sie bestritten, jemals für den Kläger gearbeitet oder die streitgegenständlichen Rechnungen ausgestellt zu haben; sie sei des Schreibens und Lesens nicht mächtig und könne auch ihren Namen nicht schreiben. Der Zeuge LL habe ihr gegenüber erklärt, dass ihr damaliger Lebensgefährte Herr RR die Rechnungen ausgestellt habe, und sie unter Druck gesetzt, damit sie im Strafverfahren die Schuld auf sich nehme.
bb) Danach ist nicht erwiesen, dass Herr RR im Namen der Zeugin L und aufgrund einer (Duldungs- oder Anscheins-) Vollmacht Verträge mit dem Kläger geschlossen hätte. Der Kläger hat keine konkreten Umstände vorgetragen, aufgrund derer er von einer wirksamen Stellvertretung hätte ausgehen können. Ebenso wenig steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass der Kläger die Verträge mit Herrn RR selbst abgeschlossen hätte.
Zudem fehlt es an einem Nachweis dafür, dass die abgerechneten Leistungen mit einem Vorsteuervolumen von ... € in 2014 und ... € in 2015 durch den verstorbenen Herrn RR bzw. dessen Beauftragte oder Angestellte für die Zeugin L oder für ihn selbst erbracht wurden und dass im letzten Fall er als Unternehmer anzusehen war. Die Ungewissheit, dass es sich auch um Abdeckrechnungen für Schwarzarbeit handeln könnte, geht wiederum zulasten des Klägers.
cc) Unabhängig davon hätte der Kläger wissen müssen, dass die zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug angeführten Umsätze in eine Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen waren. Da Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten vorlagen, wäre der Kläger als verständiger Wirtschaftsteilnehmer verpflichtet gewesen, eine erhöhte Sorgfalt an den Tag zu legen und die Maßnahmen zu ergreifen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich mit seiner Inanspruchnahme nicht an einem Umsatz beteiligt, der in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen ist. Nachdem er selbst vorgetragen hat, dass er der Zeugin L ... € gegeben habe, damit sie ihre Kinder ernähren könne, hätte es ihn stutzig machen müssen, dass sie ihm gegenüber plötzlich als Unternehmerin auftrat und in der Folge Umsätze in Höhe von ... € netto in 2014 und ... € netto in 2015 abrechnete. Jedenfalls hätte er eine Bescheinigung in Steuersachen verlangen müssen und, da diese nicht hätte vorgelegt werden können, weil die Zeugin umsatzsteuerlich nicht geführt wurde, die Geschäftsverbindung nicht aufnehmen dürfen.
j) Ebenso liegen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma Y (Z) nicht vor.
aa) Zunächst fehlt es bereits an einer formalen Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, weil auf den Rechnungen keine Steuernummer angegeben ist, sondern es dort nur heißt: "SteuerNr: ist beantragt!!".
bb) Der Beklagte verfügt auch nicht über sämtliche Daten, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind (s. oben 1. a. dd.), insbesondere, ob die abgerechneten Leistungen durch einen Unternehmer erbracht wurden.
(1) Der Zeuge LL hat zwar bekundet, selbst bzw. mit Frau Z gemeinsam unter dieser Firma gehandelt zu haben. Er hat bestätigt, dass die berechneten Leistungen tatsächlich erbracht wurden, und zwar durch ihn selbst und durch Angestellte, "Tagelöhner" und Subunternehmer. Dafür sei er in bar bezahlt worden. Die Zeugenaussage ist insoweit auch glaubhaft; der Zeuge hat Einzelheiten aus dem Ablauf der Ordnungsdienste bei den Fußballspielen geschildert, so zu den Aufgaben und Befugnissen, der Anzahl der dort tätigen Personen und der Abrechnung und Bezahlung. Die Dauer der Geschäftsbeziehung mit dem Kläger hat er in etwa zutreffend mit ca. 1,5 Jahren angegeben und den Umsatz mit ca. ... € pro Jahr, was auch ungefähr dem vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbetrag entspricht. Eine Veranlassung für den Zeugen, bzgl. dieser Umsätze die Unwahrheit zu sagen, ist nicht erkennbar. Dass Frau Z, die damals die Lebensgefährtin des Zeugen war, mit der Verwendung ihres Namens und ihrer Firma durch den Zeugen nicht einverstanden gewesen wäre, liegt nicht nahe und wurde durch den Beklagten auch nicht behauptet.
(2) Dann aber sind die Verträge zwischen dem Kläger und Frau Z, vertreten durch den Zeugen LL, zustande gekommen, weil der Zeuge im fremden Namen und mindestens mit einer Duldungsvollmacht handelte. Da nach der Zeugenaussage davon auszugehen ist, dass auch die Verträge mit den Angestellten und Subunternehmern im Namen und mit Vollmacht von Frau Z geschlossen wurden, hat sie die in Rechnung gestellten Leistungen auch selbst erbracht.
(3) Aber auch wenn dem nicht so sein sollte und der Zeuge LL die Verträge selbst geschlossen und erfüllt hätte, wäre dies zunächst unschädlich, weil er dann ebenfalls als Unternehmer gehandelt hätte und dem Beklagten, der ohnehin von einer Tätigkeit des Zeugen LL ausgeht, die für die Prüfung des Vorsteuerabzugs notwendigen Angaben vorgelegen hätten.
cc) Jedoch steht dem Kläger der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma Y nicht zu, weil er hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Er hätte über die Firma Y Auskünfte einzuholen müssen, um sich von ihrer Zuverlässigkeit zu überzeugen, weil auf den Rechnungen keine Steuernummer angegeben war, was nahelegt, dass der Aussteller steuerlich nicht geführt wird, wie es im Fall der Firma Y auch tatsächlich der Fall war. Aus diesem Grunde hätte der Kläger sich jedenfalls eine Bescheinigung in Steuersachen vorlegen lassen müssen.
Zu weiteren Nachforschungen bestand zudem deshalb Anlass, weil die auf den Rechnungen angegebene Anschrift mit der des Kläger identisch war. Der Kläger hätte daher problemlos überprüfen können, ob sich unter dieser Anschrift ein irgendwie gearteter Firmensitz befand. Dies hat er entweder unterlassen oder er hat dem Umstand, dass dort kein Büro usw. vorhanden war, keine Bedeutung beigemessen.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).
3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 15 UStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 79a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 166 Abs. 2 BGB
§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 25f Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 27 Abs. 30 UStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 80
BStBl II 2011, 954
BFH/NV 2010, 432
BFHE 268, 376
BStBl II 2021, 646
BFH/NV 2000, 611
BFH/NV 2011, 867
BFH/NV 2004, 233
BFH/NV 2017, 327
BFH/NV 2011, 1541
BB 2023, 470
BB 2023, 1301
HFR 2015, 1182
BFH/NV 2020, 313
BFH/NV 2019, 1043
BFH/NV 2020, 480
BStBl II 2020, 424
HFR 2019, 1022
BFH/NV 2022, 140
BFH/NV 2022, 429
5 V 114/20
XI R 38/18
V R 29/19
V R 44/16
V R 17/14
V R 44/09
I R 28/08
V B 16/99
XI R 15/09
V R 22/02
V R 36/14
V R 25/10
XI R 28/18
XI B 13/19
V R 23/19
V R 62/17
V R 47/16
XI R 40/19
XI R 19/20
3 V 259/13