Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-09, Aktenzeichen 12 K 1189/22
ECLI: ECLI:DE:FGK:2024:1009.12K1189.22.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beigeladene im Streitjahr (2017) neben den Klägern zu 2. und 3. Mitunternehmer einer in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen D-Sozietät (Klägerin zu 1., im Folgenden: Sozietät) war.
Die Sozietät war ursprünglich im Jahr … auf Grundlage einer auf den … datierten Vereinbarung von dem Kläger zu 2. sowie Herrn E gegründet worden. Zum 00.00.1994 trat der Kläger zu 3., der Sozietät als weiterer Sozius bei (Sozietätsvertrag vom 00.00.1994). Aufgrund von Zusätzen zum Sozietätsvertrag traten in der Folgezeit Herr F und der Beigeladene (Zusatz vom 00.00.2003) der Sozietät bei. Später wurde der Sozietätsvertrag durch Ergänzungen vom 00.00.2006 und 00.00.2006 geändert. Auf die genannten Verträge wird umfänglich Bezug genommen.
Nachdem Herr F aus der Sozietät ausgeschieden war, schlossen die verbliebenen vier Partner einen Sozietätsvertrag zur - laut Präambel - „Zusammenfassung und Präzisierung“ der zwischen Ihnen geschlossenen Vereinbarungen (im Folgenden: Sozietätsvertrag, SV). Auszugsweise lautete dieser wie folgt:
§ 3 Berufsausübung, Mandate
[…]
(3) Alle Mandate sind bzw. werden der Sozietät erteilt. Mandate in Straf- und Bußgeldsachen dagegen werden nur von dem jeweils beauftragten einzelnen Partner übernommen.
§ 6 Geschäftsführung und Vertretung, Stimmrecht
(1) Die Partner üben die Geschäftsführung grundsätzlich gemeinschaftlich aus. Einzelnen Partnern können bestimmte Aufgabenbereiche oder auch die Geschäftsführung insgesamt zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung übertragen werden.
(2) Die Partner vertreten die Sozietät grundsätzlich gemeinschaftlich. Einzelne Partner können zur Alleinvertretung bevollmächtigt werden.
(3) Die Partner bestellen B zum geschäftsführenden Partner und C zu seinem Stellvertreter. Der geschäftsführende Partner ist zur Erledigung der laufenden Geschäfte der Sozietät allein geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt. Im Falle einer mehr als sechswöchigen Verhinderung oder Abwesenheit des geschäftsführenden Partners geht dessen Alleingeschäftsführungs- und -vertretungsbefugnis auf seinen Stellvertreter über. Für Geschäfte die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Sozietät hinausgehen, sind der geschäftsführende Partner und sein Stellvertreter nur gemeinschaftlich geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt. Das Widerspruchsrecht der übrigen Partner gemäß § 711 BGB ist ausgeschlossen.
(4) Die Betreuung der Mandate einschließlich des Abschlusses von in diesem Zusammenhang in der Sozietät üblichen Vereinbarungen mit den Mandanten erfolgt selbstständig und eigenverantwortlich durch jeden Partner, sofern die Partner im Einzelfall nicht etwas anderes beschließen. Insofern ist jeder Partner allein geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt.
(5) Die Partner entscheiden über die ihnen nach dem Gesetz oder diesem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten durch Beschlüsse. Soweit in diesem Gesellschaftsvertrag nichts Abweichendes bestimmt ist, bedarf jede Beschlussfassung der Zustimmung aller Partner. Lässt sich diese nicht erreichen, entscheidet die Mehrheit im Sinne einer mindestens 2/3-Beteiligung am Vermögen der Sozietät (§ 13). Ist diese nicht zu erreichen, gibt die Stimme des Seniorpartners den Ausschlag, wenn gemessen an deren Beteiligung am Vermögen der Sozietät, mindestens 50 % Beteiligungsstimmen hinter seiner Entscheidung stehen, insofern geht die Seniorenstellung nach dem Ausscheiden von E aus der Sozietät auf B, bei dessen Versterben auf C über.
§ 8 Haftpflichtversicherung, Haftung,
(1) Jeder Partner hat auf eigene Kosten eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Deckungssumme von je Euro … pro Einzelfall abzuschließen und für die Dauer seiner Mitgliedschaft in der Sozietät aufrechtzuerhalten. Für juristische Mitarbeiter der Sozietät werden von der Sozietät Berufshaftpflichtversicherungen mit Deckungssummen von je Euro … pro Einzelfall abgeschlossen.
(3) Für den Fall, dass Schadensersatzansprüche gegen die Sozietät gestellt werden als Folge fehlerhafter Bearbeitung eines Mandats durch einen der Partner, vereinbaren die Partner im Innenverhältnis, dass der verursachende Partner für den Schaden allein haftet, soweit nicht die Haftpflichtversicherung den Schaden deckt.
(4) Der E und der A werden im Innenverhältnis von jedweder darüberhinausgehenden Haftung freigestellt und zwar auch, soweit Abfindungsansprüche anderer Sozien oder Verluste anfallen sollten.
§ 9 Geschäftsjahr, Buchführung, Rechnungsabschluss
(5) Es werden eine gemeinsame Kasse, sowie gemeinsame Bankkonten geführt. Jeder Partner kann jederzeit in die Bücher und Unterlagen der Sozietät Einsicht nehmen. Dasselbe gilt für die …akten der Partner, soweit nicht im Einzelfall aus wichtigem Grund mit dem Mandanten Abweichendes vereinbart ist.
§11 Beteiligung am Gewinn und Verlust
(2) A erhält als Vorabgewinnanteil weiterhin 50 % aller durch ihn erwirtschafteten Netto-Honorare (ohne MwSt, Auslagen, Porto, Reisekosten, p. p.) bis zu einem Honorarumsatz von … p.a. Übersteigt sein jährlicher Honorarumsatz … wird für den jeweils übersteigenden Honorarumsatz des betreffenden Jahres folgende prozentuale Beteiligung vereinbart:
Honorarumsatz in Euro
Beteiligung = Vorabgewinnanteil
bis …
50,0 %
… bis …
52,5%
55,0%
57,5%
ab …
60,0 %
Grundlage dieser Regelung ist eine Kostenquote von 30 %, wobei für die Ermittlung dieser Kostenquote der Rechnungsabschluss gemäß § 9 Abs. (4) des betreffenden Jahres maßgebend, allerdings zu diesen Kosten die jährliche Entnahme des Partners, E, bzw. seiner Witwe gemäß § 10 Abs. (2) und (3) - dies sind zur Zeit … - hinzuzurechnen ist. Sollte sich die Kostenquote um mehr als 5 %-Punkte verändern, kann eine Anpassung der Vorabgewinnquote erfolgen.
Die für A abgerechneten und eingegangenen persönlichen Reisekosten oder sonstigen persönlichen Unkosten verbleiben voll bei A. Darüber hinaus ist er an einem Gewinn oder Verlust der Sozietät nicht beteiligt.
(3) Der nach Abzug der Vorabgewinnanteile von E und A verbleibende Gewinn eines Geschäftsjahres steht ausschließlich den B und C zu. Zwischen diesen wird der Restgewinn in dem Verhältnis aufgeteilt, wie sie umsatzmäßig durch ihre … Tätigkeit mit den von ihnen bearbeiteten Mandaten zu den Netto- Kanzleieinnahmen des jeweiligen Geschäftsjahres beigetragen haben. Ein etwaiger Verlust wird von ihnen im gleichen Verhältnis getragen.
(4) Die Partner beschließen zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres Fixbeträge, die jeder Partner zu Lasten seines Gewinnanteils aus dem betreffenden Geschäftsjahr monatlich entnehmen kann. Das Zwölffache der Summe der jeweiligen Fixbeträge soll insgesamt 75 % des Anteils des Partners am Gewinn des vorausgegangenen Geschäftsjahres nicht übersteigen. Die verbleibenden Gewinnanteile sind nach Feststellung des Rechnungsabschlusses (§ Abs. (4)) auszuzahlen. Je nach Verlauf des Geschäftsjahres können auf den verbleibenden Gewinn Vorauszahlungen beschlossen werden.
§ 13 Beteiligung am Vermögen
(2) Im Hinblick darauf, dass er bei Eintritt in die Sozietät keine Mandate in die Sozietät eingebracht und auch sonst keine irgendwie geartete finanzielle oder materielle Einlage erbracht hat und auch nicht zu erbringen hatte sowie auf die Haftungsfreistellung gemäß § 8 Abs. (4), ist A am Vermögen und Liquidationserlös der Sozietät nicht beteiligt.
§ 14 Beendigung der Mitgliedschaft, Kündigung, Ausschließung
(5) A scheidet - ohne dass es einer Kündigung bedarf - bei Auflösung der Gesellschaft, bei seinem Tode oder aber spätestens mit dem Ende des Jahres … aus der Sozietät aus, soweit sich nicht alle Partner einstimmig auf eine Verlängerung jeweils um ein Jahr oder länger einigen. Im letzten Fall ist es auch möglich, sich auf eine Begrenzung der Arbeitstätigkeit, der Verlängerung von Urlaubszeiten p. p. zu einigen.
§ 15 Ausscheiden, Abfindung
(1) Falls ein Partner kündigt, er aus der Sozietät ausgeschlossen wird, ihm wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes in seiner Person fristlos gekündigt wird oder im Übrigen in seiner Person ein Grund eintritt, der nach dem Gesetz die Auflösung der Sozietät zur Folge haben würde, scheidet er aus der Sozietät aus. In diesem Fall setzen die übrigen Partner die Sozietät fort.
(2) Falls infolge Ausscheidens aller übrigen Partner nur einer der Partner verbleibt, geht das Vermögen der Sozietät ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven auf den allein verbleibenden Partner über, sofern er nicht die Anschlusskündigung erklärt. In letzterem Fall wird die Gesellschaft liquidiert.
(3) Ein zu Lebzeiten ausscheidender gemäß § 13 Abs. (3) am Vermögen der Gesellschaft beteiligter Partner erhält, sofern er seine ... Tätigkeit mit seinen Ausscheiden aus der Sozietät endgültig einstellt, eine Abfindung in Höhe des Betrages der zu Verkehrswerten berechnet, seiner Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft entspricht. Stellt er seine ... Tätigkeit mit seinem Ausscheiden aus der Sozietät nicht endgültig ein, bemisst sich seine Abfindung nach seinem Anteil iSd. § 13 Abs. (3) am (steuerlichen) Restbuchwert des Gesamthandvermögens der Sozietät; einen Anteil an den stillen Reserven, am Praxiswert und dem Gewinn laufender Geschäfte erhält er in diesem Fall nicht. Er ist aber im Gegenzug berechtigt - bei Vorliegen einer entsprechenden Zustimmungserklärung der Mandanten - die von ihm bearbeiteten Mandate in seine neue ... Tätigkeit zu übernehmen.
(4) Verstirbt ein gemäß § 13 Abs. (3) am Vermögen der Gesellschaft beteiligter Partner und hinterlässt er leibliche Abkömmlinge, die über die Berufsqualifikation als … verfügen und zu Erben oder Vermächtnisnehmern berufen sind, so geht sein Sozietätsanteil auf diese, bei mehreren zu gleichen Teilen, über. Anderenfalls erhalten seine Erben insgesamt 50 % der Abfindung gemäß Abs. (3) S. 1.
(5) Darüber hinaus stehen einem ausgeschiedenen Partner oder seinen Erben keine weiteren Ansprüche zu.
§ 16 Mandatsschutz
(1) Innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten nach dem Ausscheiden wird der ausscheidende Partner keine Mandate von Auftraggebern der Sozietät übernehmen. Ausgenommen sind Mandate, die der Ausscheidende in die Sozietät eingebracht hat. § 15 Abs. (3) S. 3 bleibt unberührt.
(2) Für jeden Fall der Zuwiderhandlung ist der Ausgeschiedene verpflichtet, 50% des Unterschiedes zwischen den ihm aus dem unzulässig übernommenen Mandat zufließenden Gebühren und der auf dieses Mandat entfallenden Betriebsausgaben an die Sozietät abzuführen.
(3) Im Falle des Ausscheidens von … - außer … - gilt ergänzend, dass sich diese jeder Zusammenarbeit mit … Gutachtern enthalten, die mit der Sozietät D bereits zusammenarbeiten.
In diesem Sozietätsvertrag wurde Herrn E in § 14 Abs. 1 die Möglichkeit eingeräumt die Sozietät jederzeit durch einfache schriftliche Erklärung zu verlassen, wovon er zum 00.00.2015 Gebrauch machte. Auf den Sozietätsvertrag wird auch im Übrigen vollumfänglich Bezug genommen.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen zur Einkommensbesteuerung 2017 erklärte die Sozietät Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, die auf die Kläger zu 2. und 3. sowie den Beigeladenen entfielen.
Eine im Jahr 2020 bei der Sozietät für die Veranlagungszeiträume 2016 bis 2018 durchgeführte Außenprüfung gelangte zu der Auffassung, dass der Beigeladene steuerlich nicht als Mitunternehmer der Sozietät anzusehen sei. Er habe mit seiner Gesellschafterstellung keine Mitunternehmerinitiative entfaltet und kein Mitunternehmerrisiko getragen. Der Beigeladene sei deshalb in den gesonderten und einheitlichen Feststellungen ab dem Veranlagungsjahr 2016 nicht mehr zu berücksichtigen. Der bisher für den Beigeladenen festgestellte Gewinnanteil sei als Betriebsausgabe in der Gesamthand der GbR zu berücksichtigen. Die bisher in der gesonderten und einheitlichen Feststellung berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen seien im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer zu berücksichtigen und aus dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung zu streichen. Aus der fehlenden Mitunternehmerschaft des Beigeladenen folge zudem, dass die Kläger zu 2. und 3. hinsichtlich der von dem Beigeladenen betreuten Mandanten nicht in vollem Umfang eigenverantwortlich tätig seien. Die Einkünfte der Sozietät seien daher insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 04.05.2021 unter anderem für das Streitjahr einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid, in dem die für die Gesellschaft festgestellten Einkünfte um den zuvor noch für den Beigeladenen festgestellten Gewinnanteil gemindert und zugleich um die im vorherigen Bescheid für den Beigeladenen festgestellten Sonderbetriebsausgaben erhöht wurde. Die Einkünfte wurden allein auf die Kläger zu 2. und 3. aufgeteilt. Zugleich wurden die festgestellten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert.
Gegen den Änderungsbescheid legte die Sozietät am 07.06.2021 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass es unzutreffend sei, dass der Beigeladene kein Mitunternehmerrisiko trage. Richtig sei, dass sich der Gewinnanteil des Beigeladenen an den durch ihn erwirtschafteten Netto-Honoraren orientiere. Jedoch sei Grundlage für die Höhe des vereinbarten Gewinnanteils eine unterstellte Kostenquote innerhalb der Sozietät von 30 %. Sollte sich diese Kostenquote um mehr als 5 %-Punkte verändern, könne die Vorabgewinnquote des Beigeladenen angepasst werden. Das bedeute, dass sich der Gewinnanteil des Beigeladenen auch in Abhängigkeit von der Kostenentwicklung der Sozietät entwickele. Zwar reiche nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) eine in geschäftsüblicher Höhe vereinbarte Umsatzbeteiligung allein nicht für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos aus. Anders sei dies jedoch zu beurteilen, wenn das vereinbarte Umsatzentgelt „wie eine Gewinnbeteiligung“ wirke. Davon sei auszugehen, wenn die Gesamtkosten des Unternehmens einschließlich der Gemeinkosten entsprechend den Umsatzanteilen zwischen den Vertragspartnern aufgeteilt würden. So verhalte es sich im Streitfall. Da für die Bemessung der Vorabvergütung des Beigeladenen auch die in der Sozietät entstandenen Kosten berücksichtigt würden, trage der Beigeladene auch einen Anteil an den Kosten der Sozietät und trage damit auch unternehmerisches Risiko. Auf eine Beteiligung am Verlust komme es nach der Rechtsprechung des BFH nicht an. Auch die Gewinnverteilung zwischen den Klägern zu 2. und 3. richte sich nach dem Verhältnis der jeweiligen Umsätze zueinander. Auch darin, dass der Beigeladene hinsichtlich der Vorabentnahmen mit den anderen Gesellschaftern gleichbehandelt werde, realisiere sich ein unternehmerisches Risiko. Des Weiteren sei Ausdruck eines unternehmerischen Risikos, dass der Beigeladene im Innenverhältnis unbegrenzt alleinig für die eigene Schadensverursachung infolge ... Falschberatung hafte. Auch habe nach dem Sozietätsvertrag jeder Gesellschafter auf eigene Kosten eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Damit treffe den Beigeladenen das Risiko im Schadensfalle die Steigerung von Haftpflichtversicherungsprämien oder sogar den Schaden (soweit dieser nicht von der Haftpflichtversicherung gedeckt werde) selbst tragen zu müssen. Zudem hafte der Beigeladene im Außenverhältnis unbegrenzt für Verbindlichkeiten der Sozietät. Die Werthaltigkeit etwaiger Rückgriffsansprüche gegenüber anderen Mitgesellschaftern sei sein eigenes Risiko. Nach Rechtsprechung des BFH rechtfertige die Übernahme einer Haftung die Annahme eines, wenn auch gering ausgeprägten Unternehmerrisikos. Es ergäben sich für den Beigeladenen zudem unternehmerische Chancen. Nach § 15 Abs. 2 des Sozietätsvertrages gehe das Vermögen der Sozietät ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven auf den allein verbleibenden Partner über, falls die übrigen Partner ausschieden. Dies gelte auch für den Beigeladenen. Sollten demnach die übrigen Gesellschafter kündigen oder versterben ohne leibliche Abkömmlinge zu hinterlassen, die über die erforderliche Qualifikation als … verfügen und zu den Erben oder Vermächtnisnehmern berufen seien, würde der Beigeladene die Sozietät alleine übernehmen und fortführen. Ähnliches gelte auch im Falle des eigenen Ausscheidens des Beigeladenen, da es diesem nach § 16 Abs. 1 SV gestattet sei Mandate, die er in die Sozietät eingebracht habe, im Falle seines Ausscheidens mitzunehmen. Das bedeute eine ganz erhebliche Beteiligung des Beigeladenen an den stillen Reserven der Gesellschaft. Dabei sei die Vorschrift nicht so zu verstehen, dass sie auf die bei Eintritt in die Gesellschaft eingebrachten Mandate abstelle. Die Regelung sei so zu verstehen und von den Parteien des Sozietätsvertrages auch tatsächlich so verstanden worden, dass sie auch die Mandate umfasse, die der jeweilige Gesellschafter akquiriert habe. Dies sei gerade für den Beigeladenen von erheblicher Bedeutung, da dieser aufgrund seiner Tätigkeit im englischsprachigen Ausland, die englische Sprache fließend in Wort und Schrift beherrsche. Dies habe dazu geführt, dass die Sozietät dort als kompetente Kanzlei für die Vertretung englischsprachiger Mandanten in Deutschland wahrgenommen werde. Es existierten hierzu derzeit etwa … Mandate, die von dem Beigeladenen betreut würden und bei denen mit den Mandanten bzw. deren Vertretern ausschließlich in englischer Sprache korrespondiert werde. Ein so entstandenes persönliches Verhältnis des Beigeladenen bestehe auch zu weiteren von ihm betreuten Mandanten. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Mandate zum Teil über fünf, zehn oder noch mehr Jahre betreut würden. Die Sozietät betreue zum Beispiel …. Das über die Jahre gewachsene Vertrauensverhältnis mache es unmöglich diese Mandate auf die übrigen Gesellschafter zu übertragen. Dieses Vertrauensverhältnis berücksichtigend läsen die Vertragsparteien des Sozietätsvertrages § 16 Abs. 1 SV derart, dass der Beigeladene bei einem Ausscheiden sämtliche dieser Mandate, zu denen ein besonderes Vertrauensverhältnis in diesem Sinne bestehe oder die lang andauernd oder englischsprachig seien, übernehme. Selbst wenn man § 16 Abs. 1 SV anders verstünde könnte der Beigeladene die in den Mandaten gebundenen Werte dennoch im Wesentlichen auf sich überführen, er wäre lediglich verpflichtet 50 % der mit diesen Mandaten erwirtschafteten Gewinne an die Sozietät abzuführen. Auch die Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen sei zu bejahen. Ihm stünden die Rechte aus § 716 BGB zu. Diese seien auch im Sozietätsvertrag (§ 9 Abs. 5 SV) noch einmal ausdrücklich zugebilligt. Bereits dies sei nach der Rechtsprechung des BFH für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative ausreichend. Hinzu komme, dass die Gesellschafter nach § 6 Abs. 1 SV die Geschäftsführung grundsätzlich gemeinschaftlich ausübten, wobei bestimmte Aufgabenbereiche oder auch die Geschäftsführung insgesamt zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung übertragen werden könne. Auch wenn dies nicht im Sozietätsvertrag zum Ausdruck komme, sei insoweit vereinbart gewesen und auch tatsächlich gelebt worden, dass der Beigeladene eigenständig, nach innen und nach außen für die Personalverwaltung verantwortlich sei. Er habe Einstellungsgespräche geführt, Arbeitsverträge vorbereitet und unterzeichnet, regelmäßig Personalgespräche geführt, sei für die Urlaubsplanung zuständig gewesen und habe die Personalakten verwaltet. Als Beleg übergab die Sozietät einen Leitzordner mit entsprechenden Unterlagen zur Personaltätigkeit des Beigeladenen, zu seinen Tätigkeiten im Rahmen von Mandaten sowie zu Konteneröffnungen in 2008 und 2013. In diesem Ordner war auch eine Aufstellung über die Kostenquoten (netto) der Sozietät enthalten. Diese betrug danach in 2014 38,7 %, in 2015 45,8 %, in 2016 34,9 % und im Streitjahr 39,0 %. Auf diese Unterlagen wird vollumfänglich Bezug genommen.
Daneben trugen die Kläger vor, dass der Beigeladene auch darüber hinaus weitreichende Kompetenzen innerhalb der Sozietät, über das im Sozietätsvertrag geregelte hinaus, gehabt habe. Über viele Jahre habe bei den Gesellschafterversammlungen im Grundsatz Einstimmigkeit geherrscht. Auch nach dem Ausscheiden des Gesellschafters F seien alle unternehmerischen Fragen mit dem Beigeladenen persönlich abgestimmt gewesen. Die überdurchschnittliche Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen zeige sich auch darin, dass der Beigeladene am 07.10.2021 ein Regulierungsgespräch in einem …mandat mit dem ... Vertreter der G GmbH geführt habe. Dabei sei die Möglichkeit erörtert worden eine Sammelregulierung sämtlicher Mandate, die die Sozietät mit der G GmbH verbänden, zu erreichen. Dies betreffe eine Vielzahl von Mandaten. Dieses Beispiel zeige, dass der Beigeladene eigenständig im Interesse der gesamten Sozietät derartige Gespräche führe und in der Vergangenheit geführt habe. Zudem habe dem Beigeladenen nach § 6 Abs. 4 SV die selbstständige, weisungsfreie und eigenverantwortliche Betreuung und Akquisition der Mandate, die er für die Klägerin übernommen habe, oblegen. Dieses Recht könne dem Beigeladenen auch nicht gegen seinen Willen genommen werden, was aus dem Berufsrecht der … folge. Der Beigeladene sei in der Mandatsakquise auch eigenständig in der Art der Honorarvereinbarung gewesen. Schließlich sei aus dem Sozietätsvertrag ersichtlich, dass sich die Gesellschafter als gleichwertige Mitunternehmer betrachteten. Dieser Wertung komme ein Indizwert zu. Da der Beigeladene freiberuflicher Mitunternehmer gewesen sei, komme es auf das Vorliegen der Voraussetzungen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht an.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte die Sozietät eine auf den 00.00.2021 datierte „Klarstellung und Ergänzung des Sozietätsvertrages der Sozietät G vom 00.00.2014“ vor, auf die vollumfänglich Bezug genommen wird. In der Vereinbarung bestätigen die Partner, dass der Beigeladene im Sinne des Sozietätsvertrags seit dem Jahr 2011 der Aufgabenbereich "Personal" eigenverantwortlich übertragen worden sei und dass er seit dieser Zeit den Personalbereich der Sozietät eigenverantwortlich führe. Dem Beigeladenen habe seitdem die Durchführung von Personal- und Einstellungsgesprächen, die Vorbereitung und der Abschluss der Anstellungsverträge, die Führung der Personalakten, die Führung der Mitarbeitergespräche und die Personalentwicklung oblegen. Es werde festgestellt und bestätigt, dass der Beigeladene seit dem Jahr 2011 zum weiteren geschäftsführenden Partner neben den geschäftsführenden Partnern, den Klägern zu 2. und 3. bestellt sei. Der Beigeladene sei alleingeschäftsführungs- und -vertretungsberechtigt. Ihm habe insbesondere, aber nicht ausschließlich der Bereich des Personals unterlegen. Er sei im Übrigen seit 2011 weiterer Stellvertreter neben Herrn C i. S. v. § 6 Abs. 3 SV. Entscheidungen i. S. v. § 6 Abs. 3 Satz 4 SV erfolgten einstimmig. Sei Einstimmigkeit nicht zu erreichen, entscheide und entschied die Mehrheit der Stimmen der geschäftsführenden Gesellschafter, berechnet nach Köpfen. Die Gesellschafter vereinbarten zugleich, dass den vorgenannten Gesellschaftern das Recht zur Geschäftsführung gegen ihren Willen nur aus wichtigem Grund entzogen werden dürfe. Hinsichtlich § 11 Abs. 2 SV bestätigten die Partner, dass in der Vergangenheit eine Beobachtung der dort genannten Kostenquote, auf deren Basis die Festlegung der Prozentsätze erfolgte, geschehen sei, eine Anpassung der Vorabgewinnquote des Beigeladenen aber entweder nicht erforderlich gewesen oder einvernehmlich darauf verzichtet worden sei. Für die Zukunft werde vereinbart, dass der Gewinnanteil des Beigeladenen in gleicher Weise wie die Gewinnanteile der Kläger zu 2. und 3. berechnet werde, indem bezogen auf die von ihm erwirtschafteten Netto-Honorare die exakte Kostenquote, wie sie im betreffenden Wirtschaftsjahr in der Sozietät bestehe, angewendet werde. Auch an etwaigen Verlusten der Sozietät werde der Beigeladene dadurch beteiligt. Es habe zudem Einigkeit bestanden und bestehe auch weiterhin, dass § 13 Abs. 2 SV so zu verstehen sei, dass der Beigeladene am Firmenwert und Mandantenstamm, in der Weise beteiligt sei, dass er beim Ausscheiden aller anderen Partner berechtigt sei die Sozietät mit allen Aktiven und Passiven zu übernehmen. Im Falle seines eigenen Ausscheidens sei er berechtigt und sei dies auch in der Vergangenheit gewesen, die von ihm aktuell oder in der Vergangenheit bearbeiteten Mandate in eine etwaige neue ... Tätigkeit zu übernehmen. Es werde klargestellt, dass § 16 Abs. 1 Satz 1 SV insoweit nicht gelte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.05.2022 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2017 als unbegründet zurück. Der Beigeladene sei nicht als Mitunternehmer anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei nicht jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer. Dafür seien Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko erforderlich. Für ein Mitunternehmerrisiko fehle es dem Beigeladenen an einer Beteiligung am Gewinn und Verlust, die gerade nicht vorliege. Der Fall sei hinsichtlich des Aspektes der Vorabgewinnentnahme und der haftungsrechtlichen Situation dem Sachverhalt in der Entscheidung des BFH vom 03.11.2015 (VIII R 63/13) vergleichbar. Auf Grundlage des dortigen Sachverhaltes habe der BFH nur ein sehr schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko feststellen können. Es fehle zudem an einer Beteiligung des Beigeladenen an den stillen Reserven. Unter Betrachtung des Gesamtkomplexes liege daher kein bzw. ein nur schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko vor. Nur der Vollständigkeit halber solle deshalb auch auf die Mitunternehmerinitiative eingegangen werden. So sei die Ausübung der Gesellschaftsrechte des Beigeladenen durch den Gesellschaftsvertrag stark eingeschränkt. Nach § 6 Abs. 3 S. 4 und 5 SV seien für Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen, der geschäftsführende Partner und sein Stellvertreter nur gemeinschaftlich geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt. Das Widerspruchsrecht der übrigen Partner gemäß § 711 BGB sei ausgeschlossen. Geschäftsführender Partner sei nach dem Sozietätsvertrag der Kläger zu 2. und der Kläger zu 3. dessen Stellvertreter. Entscheidende Stimm- und vor allem Widerspruchsrechte seien demnach „ausgehebelt". Darüber hinaus werde der Beigeladene bereits durch seine nicht vorhandene Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft in seinen Geschäftsführungsrechten eingeschränkt. Gemäß § 6 Abs. 5 des Sozietätsvertrages werde über nach dem Gesetz oder Gesellschaftsvertrag zugewiesene Angelegenheiten durch Beschlüsse entschieden, welche der Zustimmung aller Partner benötigten. Nach § 6 Abs. 5 S. 3 SV entscheide die Mehrheit im Sinne einer mindestens 2/3-Beteiligung am Vermögen der Sozietät, wenn keine einheitliche Beschlusserfassung erreicht werde. Aufgrund der Tatsache, dass der Beigeladene über keine Beteiligung am Vermögen der Sozietät verfüge, habe er bei Unstimmigkeiten keinerlei Stimmrecht zur Beschlussfassung und somit auch keine Geschäftsführungsbefugnis. Die von dem Beigeladenen aufgrund „gelebter Praxis“ entgegen den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ausgeübte Personalverwaltung stelle keine Begründung für das Vorhandensein von Mitunternehmerinitiative dar. Endgültige Entscheidungen seien den am Vermögen der Sozietät beteiligten Partnern vorbehalten. Zudem könne die Personalverwaltung problemlos auch jedem anderen Mitarbeiter der Sozietät übertragen werden. Die eigenverantwortliche Betreuung und Akquisition von Mandaten könne nach § 6 Abs. 4 2. HS des Sozietätsvertrages durch Beschluss der am Vermögen beteiligten Partner eingeschränkt werden. Der Sozietätsvertrag sei eindeutig formuliert und lasse keinen Spielraum für eine andere Auslegung zu. Die im Einspruchsverfahren vorgelegte Ergänzung des Vertrages vom 00.00.2021 könne aufgrund des Rückwirkungsverbotes nicht dazu dienen bestehende Mängel des Vertrages zu heilen. Die für den Prüfungszeitraum geschlossenen Verträge blieben wirksam. Unbeachtlich sei, dass die steuerliche Behandlung in der Vergangenheit unbeanstandet geblieben sei. Es gelte das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
Die Versagung der Mitunternehmerstellung des Beigeladenden führe dazu, dass die Einkünfte der Sozietät in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Zwar könne sich ein Freiberufler der Mithilfe fachlich vorgebildeter Kräfte bedienen. Voraussetzung sei jedoch, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werde. Dies sei hier für die Mitunternehmer, also die Kläger zu 2. und 3. hinsichtlich der Mandanten des Beigeladenen jedoch nicht der Fall. Wie im Sozietätsvertrag § 6 Abs. 4 festgehalten, seien die Kläger zu 2. und 3. hinsichtlich der Mandanten des Beigeladenen von der Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossen. Jeder Gesellschafter betreue seine eigenen Mandanten selbständig und eigenverantwortlich. Aufgrund der fehlenden Mitunternehmerschaft des Beigeladenen könnten die übrigen Gesellschafter nicht im vollen Umfang eigenverantwortlich tätig werden, denn die Mandanten des Beigeladenen würden ausschließlich von einem Nicht-Mitunternehmer betreut. Es mangele insoweit an der Eigenverantwortlichkeit. Erbrächten Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise, mangels Eigenverantwortlichkeit, gewerblich, so sei ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren.
Hiergegen haben die Kläger am 14.06.2022 Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage wiederholen und vertiefen sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Der Beklagte stütze sich bei seiner Würdigung ausschließlich auf den Sozietätsvertrag vom 00.00.2014. Entscheidend für die Einordnung des Beigeladenen als Mitunternehmer sei jedoch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Bei der Beurteilung der Mitunternehmerschaft komme es auf das tatsächlich Gelebte und wirklich Gewollte an, nicht auf das schriftlich Festgehaltene. In der Klarstellungsvereinbarung vom 00.00.2021 sei von den Klägern und dem Beigeladenen nachträglich schriftlich fixiert worden, wie die Mitunternehmerschaft von ihnen verstanden und gelebt worden sei. Damit sei nicht rückwirkend eine neue Regelung geschaffen worden. Eine solche nachträgliche Klarstellung sei auch steuerlich anzuerkennen. Der Beigeladene sei geschäftsführend auf Basis gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen in der Sozietät tätig geworden und nicht etwa wie ein Angestellter. Der Beigeladene kümmere sich auch um das Marketing. Dies belege u. a. ein Flyer, den der Beigeladene eigenständig als geschäftsführender Gesellschafter, nicht etwa auf Weisung der Kläger für seine Partnerschaft maßgeblich gestaltet und vorbereitet habe. Wie auch in der Klarstellungsvereinbarung schriftlich fixiert, sei der Beigeladene mit unentziehbarer Geschäftsführungsbefugnis ausgestattet gewesen, außerdem dürfe er die von ihm bearbeiteten Mandate und Akten im Fall des Ausscheidens aus der Sozietät ohne Ausgleich und ohne Grenzen durch ein Wettbewerbsverbot mitnehmen. Eine solche Vereinbarung, die wesentliche Punkte betreffe, hätten die Kläger zu 2. und 3. nicht ohne Weiteres unterschrieben, wenn sie nicht auch wirtschaftlich und tatsächlich der Meinung wären, dass dies tatsächlich so vereinbart gewesen sei. Im Übrigen komme es - insbesondere im Bereich von Gesellschaftsverträgen bei Personengesellschaften - nicht selten vor, dass das tatsächlich Gelebte mit dem schriftlich Vereinbarten nicht übereinstimme. Die ständige Rechtsprechung des BGH für Gesellschaftsrecht nehme in solchen Fällen an, dass der Vertrag stillschweigend und konkludent geändert worden sei. Ein Beispiel dafür, dass sich auch die Kläger und der Beigeladene über den Wortlaut des Gesellschaftsvertrages hinwegsetzten und nicht jedes Mal eine schriftliche Anpassung vornehmen würden, sei der Abschluss einer Gesamtversicherung, welche die Sozietät mit Wirkung für alle Partner abgeschlossen habe, obwohl § 8 des Sozietätsvertrages regele, dass jeder Partner auf eigene Kosten die Berufshaftpflichtversicherung mit Deckungssumme von je … Euro pro Einzelfall abzuschließen habe. Hierzu legten die Kläger einen Versicherungsschein (Anlage K 19) der H Versicherung vor. Als Versicherungssumme pro Versicherungsfall waren danach … EUR versichert. So wie im Falle der Haftpflichtversicherung verhalte es sich auch mit den Regelungen zur Geschäftsführung und zu den Rechten und Pflichten beim Ausscheiden der Gesellschafter. Der Beklagte weigere sich beharrlich die Erläuterungen im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens, wie die Beteiligten die gesellschaftsvertraglichen Regelungen verstehen und verstanden haben, zu akzeptieren. Dies gelte insbesondere in Bezug auf die Ausführungen, ob und in welchem Umfang der Beigeladene berechtigt sei, bei seinem Ausscheiden die von ihm betreuten Mandate ohne Entgelt mitzunehmen. Hinsichtlich der Haftungssituation des Beigeladenen sei darauf hinzuweisen, dass jeder Haftpflichtfall im Regelfall zu einer Prämienerhöhung führe und damit die Kostenquote der Sozietät erhöhe und dadurch auch den Beigeladenen tangiere.
Die Kläger beantragen,
dass der Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.05.2022 aufgehoben wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung insbesondere hinsichtlich der nach seiner Ansicht fehlenden Mitunternehmerinitiative, da hier keine neuen Argumente vorgetragen seien. Auch nach Rechtsprechung des BFH komme für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung ein besonderes Gewicht zu. Ergänzend führt der Beklagte aus, dass der Sozietätsvertrag so detailliert, klar und deutlich verfasst sei, dass es allgemeinen Denkgesetzen widerspreche, dass das tatsächlich Gewollte und Gelebte in der Vertragspraxis anders aussehen solle und der Sozietätsvertrag von den Klägern nicht mit Bedacht verfasst worden sei. Ein Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen liege nicht vor. Soweit die Kläger der Auffassung seien, dass die Umsatzbeteiligung des Klägers wie eine Gewinnbeteiligung wirke sei dies nicht zutreffend. Im Gegensatz zu den Klägern sei der Beigeladene nicht am Gesamtgewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt, sondern habe nur eine Umsatzbeteiligung. Die Kostenquote sei in dem prozentualen Anteil des Umsatzes eingearbeitet, was dazu führe, dass die Umsatzbeteiligung nicht negativ werden könne. Für die Annahme, dass eine Umsatzbeteiligung wie eine Gewinnbeteiligung wirke, sei jedoch die Teilnahme am Verlust essentiell. Da die Verlustbeteiligung des Beigeladenen ausgeschlossen sei, könne die vereinbarte Umsatzbeteiligung niemals „wie eine Gewinnbeteiligung“ wirken. Eine Beteiligung des Beigeladenen an den stillen Reserven sei insbesondere ausgeschlossen aufgrund von § 13 Abs. 2 SV. Der Beklagte ist zudem der Auffassung, dass § 16 Abs. 1 SV nur eine Übernahme von Mandaten gestatte, die bei Eintritt in die Sozietät mit eingebracht worden seien. Gemäß § 13 Abs. 1 des Sozietätsvertrages habe der Beigeladene jedoch keine Mandate in die Sozietät eingebracht. Das Mitunternehmerrisiko ergebe sich nicht aufgrund von Haftungsrisiken, da der Beigeladene im Innenverhältnis nur beschränkt hafte und im Außenverhältnis von einer Haftung befreit sei. Die theoretische Wahrscheinlichkeit, dass der Beigeladene als verbleibender Gesellschafter im Falle eines unerwarteten Unglücks die Vermögenswerte der Sozietät allein übernehme sei sehr gering. Zudem werde der Beigeladene nach § 14 Abs. 5 des Sozietätsvertrages, mit Ablauf des Jahres … die Sozietät ohne Abfindungsanspruch verlassen. Diese Vereinbarung betreffe nur den Beigeladenen, nicht auch die Kläger zu 2. oder 3.
Das Gericht hat die Kläger zu 2. und 3. sowie den Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung angehört. Insoweit sowie im Hinblick auf die in der mündlichen Verhandlung von Klägerseite gestellten Beweisanträge, wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 09.10.2024 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beigeladene ist kein steuerlicher Mitunternehmer der Klägerin zu 1. Die durch die Kläger zu 2. und 3. erzielten Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1. sind solche aus Gewerbebetrieb.
I. Der Beigeladene ist kein steuerlicher Mitunternehmer der Klägerin zu 1.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwendete Begriff des Mitunternehmers ist ein Typusbegriff, der nur durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben werden kann (BFH, Urteile vom 28.10.2008 – VII R 32/07, BFH/NV 2009, 355 und vom 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383). Die Mitunternehmerstellung ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Urteil vom 21.07.2010 – IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214). Diese Gesamtwürdigung obliegt dabei in erster Linie der Tatsacheninstanz. Entscheidend ist danach, ob sich aus den tatsächlichen Umständen, insbesondere dem Gesellschaftsvertrag der betreffenden Personengesellschaft ergibt, dass die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter strukturell die Möglichkeit hatten, Mitunternehmerinitiative auszuüben und Mitunternehmerrisiko zu tragen (BFH, Urteil vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BStBl II 2023, 1050). Zugrunde zu legen ist der Inhalt des tatsächlich durchgeführten Gesellschaftsvertrags (BFH, Urteile vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265 und vom 04.04.2023 – IV R 19/20, BFH/NV 2023, 1062). Die beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Urteile vom 19.07.2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 und vom 04.04.2023 – IV R 19/20, BFH/NV 2023, 1062). So kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden und umgekehrt. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen (BFH, Urteile vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, vom 28.10.2008 – VII R 32/07, BFH/NV 2009, 355 und vom 21.07.2010 – IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214). Aufgrund der Maßgeblichkeit der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalles verbietet sich die teilweise von den Beteiligten vorgenommene schematische Heranziehung von in anderen Fällen als entscheidend angesehenen einzelnen Umständen, weil die Bedeutung einzelner Faktoren abhängig ist von der Würdigung und Gewichtung der übrigen Umstände des Einzelfalles. Dabei unterscheiden sich die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft grundsätzlich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681 und vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79).
Gemessen daran trägt der Beigeladene nur ein geringes Mitunternehmerrisiko, dass nicht durch eine ausreichend stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wird.
1. Der Beigeladene ist weder am Gewinn, noch am Verlust der Klägerin zu 1. beteiligt. Eine begrenzte bedingte Beteiligung an den stillen Reserven ist zwar vorhanden, jedoch ebenso wie das aus der Außenhaftung resultierende Risiko nur dazu geeignet, ein geringes Mitunternehmerrisiko zu begründen.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn ist für die Annahme einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich obligatorisch (BFH, Urteil vom 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383). Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags (BFH, Urteile vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133 und vom 04.04.2023 – IV R 19/20, BFH/NV 2023, 1062).
a) Der Beigeladene ist nicht am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt. Er erhält lediglich eine Beteiligung an seinen selbst erwirtschafteten Umsätzen, die insbesondere auch nicht wie eine Gewinnbeteiligung im Sinne der Rechtsprechung des BFH wirkt.
Eine in geschäftsüblicher Höhe vereinbarte Umsatzbeteiligung genügt für die Annahme einer Beteiligung am laufenden Gewinn nicht (BFH, Urteile vom 29.04.1992 – XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803 und vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359). Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn das vereinbarte Umsatzentgelt nach dem Inhalt sowie der Handhabung der Gesamtabrede „wie eine Gewinnbeteiligung wirkt" (BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359). Nach der Rechtsprechung des BGH berechtigen Abzugsposten, die ihrerseits an die Höhe des Umsatzes gebunden sind, dabei grundsätzlich nicht zur Annahme einer Gewinnbeteiligung (BGH, Urteil vom 28.10.1987 – VIII ZR 383/86, NJW-RR 1988, 417). Gleiches gilt, wenn die Abrede über die Verteilung der fixen (oder der sog. sprungfixen) Aufwendungen keinen Schluss auf eine quotale Verteilung des Unternehmensgewinns zulässt. Eine andere Beurteilung ist geboten, wenn die Gesamtkosten des Unternehmens - einschließlich der Gemeinkosten - entsprechend den Umsatzanteilen zwischen den Vertragsparteien aufgeteilt werden. Eine der ausdrücklichen Gewinnvereinbarung gleichzustellende Abrede ist dabei auch dann anzunehmen, wenn die Gesamtkosten zwar in Einzelfaktoren gegliedert werden und als Einzelposten oder Kostengruppen von jeweils einer Vertragspartei zu übernehmen sind, die hiermit verbundene prozentuale Aufwandsteilung aber - nach der von den Vertragsparteien erwarteten Geschäftsentwicklung - zumindest annähernd der (prozentualen) Umsatzbeteiligung entspricht (BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359). Gemessen daran war die Beteiligung des Beigeladenen am Gewinn im Streitjahr jedoch keine Gewinnbeteiligung und auch keine Umsatzbeteiligung, die wie eine Gewinnbeteiligung wirkte.
Nach dem maßgeblichen tatsächlich durchgeführten Gesellschaftsvertrag spricht zunächst für die Annahme einer Umsatzbeteiligung, die wie eine Gewinnbeteiligung wirkt, dass aufgrund der vorgesehenen Anpassungsmöglichkeit in § 11 Abs. 2 des SV die Höhe der Umsatzbeteiligung je nach Höhe der Gemeinkosten angepasst werden konnte, demnach die Verteilung der Gesamtkosten nach den Umsätzen der Gesellschafter einschließlich des Beigeladenen hätte erfolgen können. Allerdings ist von dieser Anpassungsmöglichkeit nach Ausführungen der Kläger und des Beigeladenen in der Klarstellungs- und Ergänzungsvereinbarung vom 00.00.2021 kein Gebrauch gemacht worden, weil diese entweder nicht erforderlich gewesen oder einvernehmlich darauf verzichtet worden sei. Ausweislich der zweiten Alternative gab es demnach auch Jahre, in denen die Abweichung der tatsächlichen Kostenquote von der im SV zugrunde gelegten Kostenquote derart groß war, dass dies eine Anpassung der Umsatzbeteiligung gerechtfertigt hätte, worauf jedoch tatsächlich verzichtet wurde. Dies wird bestätigt durch die Aufstellungen über die Kostenquote. Diese wich seit Vertragsschluss bis zum Streitjahr in 3 von 4 Jahren um mehr als 5 % von den im SV zugrunde gelegten Kostenquote von 30 % ab, in 2015 sogar um 15 %. Dennoch wurde eine Anpassung nicht vorgenommen. Tatsächlich wurden also die Gemeinkosten nicht nach Umsatzhöhe verteilt, sondern für den Beigeladenen ein pauschaler Wert (30 %) zugrunde gelegt. Insoweit stellt sich die Abrede zur Gewinnverteilung in der Klarstellungs- und Ergänzungsvereinbarung vom 00.00.2021 auch nicht als bloße Klarstellung dar, denn die danach für die Zukunft vorgesehene Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Kostenquote bei der Bemessung der Ergebnisbeteiligung des Beigeladenen war im ursprünglichen SV weder vereinbart, noch tatsächlich durchgeführt worden. Die für das Streitjahr maßgebliche Regelung führte zudem auch dazu, dass der Beigeladene an einem etwaigen Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt war. Soweit die Klägerseite auf die Vorabgewinnentnahmerechte in § 11 Abs. 4 SV abstellt und daraus eine Gleichbehandlung des Beigeladenen mit den Klägern herleitet, geht dies schon deshalb fehl, weil sich das Vorabgewinnentnahmerecht jeweils auf die im SV als „Gewinnanteile“ bezeichneten Vergütungen richtet, die im Falle des Beigeladenen jedoch aus den vorgenannten Gründen keinen Gewinnanteil, sondern eine Umsatzbeteiligung darstellt.
b) Der Beigeladene ist von einer Beteiligung an den stillen Reserven der Gesellschaft nicht gänzlich ausgeschlossen, jedoch hat diese Beteiligung nur einen sehr begrenzten Umfang.
aa) Nach § 13 Abs. 2 SV ist der Beigeladene nicht am Vermögen der Gesellschaft und damit auch nicht an deren stillen Reserven beteiligt, unter anderem, weil „er bei Eintritt in die Sozietät keine Mandate in die Sozietät eingebracht“. Dies gilt jedoch nicht vollumfänglich auch für einen entsprechenden (immateriellen) Geschäftswert der Sozietät.
Nach der Rechtsprechung des BGH wird der die greifbar vorhandenen Vermögensgegenstände übersteigende Wert einer Freiberufler-Sozietät (und damit ihr Goodwill) im Wesentlichen durch die persönlichen Beziehungen zwischen dem Berufsträger (…, …) und den von ihm beratenen … bzw. Mandanten bestimmt (BGH, Urteile vom 06.12.1993 – II ZR 242/92, NJW 1994, 796 und vom 08.05.2000 – II ZR 308/98, NJW 2000, 2584), er liegt also letztlich in dem Mandanten- bzw. …stamm. Hieraus hat der BGH gefolgert, dass die Teilung der Sachwerte und die rechtlich nicht begrenzte Möglichkeit, um die bisherigen Mandanten zu werben, die sachlich naheliegende und angemessene Art der Auseinandersetzung einer Freiberufler-Sozietät ist (BGH, Beschluss vom 31.05.2010 – II ZR 29/09, NJW 2010, 2660; zum Ganzen auch: OLG München, Urteil vom 12.03.2014 – 7 U 113/13, juris). Auch der BFH hat in der Möglichkeit der Mitnahme des …stammes als Alternative zur Zahlung einer Abfindung eine Möglichkeit der Beteiligung am Geschäftswert einer Gesellschaft gesehen (vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383). Gemessen daran ist der Beigeladene in begrenztem Umfange dadurch am Geschäftswert der Sozietät beteiligt, dass ihm die rechtlich nicht begrenzte Möglichkeit zustand um die von ihm für die Kanzlei akquirierten Mandate zu werben.
bb) Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 SV wird ein ausscheidender Partner innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten nach dem Ausscheiden keine Mandate von Auftraggebern der Sozietät übernehmen. Ausgenommen sind nach § 16 Abs. 1 Satz 2 SV Mandate, die „der Ausscheidende in die Sozietät eingebracht hat“. Der Senat versteht diese Regelung dahingehend, dass es dem Ausscheidenden innerhalb von zwölf Monaten nach seinem Ausscheiden ohne den Eintritt von § 16 Abs. 3 SV lediglich möglich ist um die von ihm für die Kanzlei akquirierten Mandate zu werben. Wobei der Senat unter den akquirierten Mandaten jene Mandaten versteht, die die Kanzlei mit Rückgriff auf die Tätigkeit des Ausscheidenden akquiriert hat, sei es weil er bereits zuvor für den entsprechenden Auftraggeber tätig war, sei es weil er Mandanten von anderen Auftraggebern empfohlen worden war und diese anschließend gerade von ihm betreut werden wollten. Dies sind nach den unwidersprochenen Angaben des Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung lediglich 1/3 seiner Mandate. Der Senat folgt damit weder der Auslegung des Beklagten, nach dessen Ansicht sich die Ausnahme in § 16 Abs. 1 Satz 2 SV lediglich auf solche Mandate bezieht die der Beigeladene „beim Eintritt“ in die Kanzlei mit eingebracht hat, was mangels Einbringung etwaiger Mandate im Zeitpunkt des Eintritts in die Kanzlei zu einer sämtliche Mandate umfassenden Mandatsschutzklausel führen würde. Noch folgt der Senat der Auslegung der Kläger, die ausweislich der Klarstellungs- und Ergänzungsvereinbarung vom 00.00.2021 die Ausnahme in § 16 Abs. 1 Satz 2 SV dahingehend auslegen, dass sie sämtliche vom Beigeladenen „bearbeiteten“ Mandate umfasse.
Gegen die Auslegung des Beklagten spricht dabei insbesondere die Interessenlage der Beteiligten. Nach dem nicht bestrittenen und ausführlichen Vortrag der Klägerseite zur Besonderheit der durch die Kanzlei betreuten Mandat, handelt es sich regelmäßig um längerfristige Mandatsverhältnisse, die aufgrund der Materie von einem hohen Vertrauen zwischen Mandant und … geprägt sind. Daraus folgt, dass hinsichtlich der Mandanten, die von vorneherein eine Betreuung durch den Beigeladenen begehrten, entweder aufgrund von Empfehlungen Dritter oder aufgrund der Tätigkeit des Beigeladenen in einem vorherigen Mandat, die Aussicht, einen solchen Mandanten für die Sozietät behalten zu können, auch für den Fall fernliegt, dass dem Ausgeschiedenen eine Fortführung oder Neubegründung des Mandats untersagt wäre. Von einem schützenswerten Interesse der Sozietät vor einem Wettbewerb des Ausgeschiedenen kann in diesen Fällen keine Rede sein (vergleiche zu dieser Interessenlage: OLG Stuttgart, Urteil vom 01.08.2001 – 20 U 55/01, NJW 2002, 1431). Im Hinblick auf diese Mandate hätte der Abschluss einer Klausel in dem Sinne, in dem der Beklagte § 16 Abs. 1 SV verstanden wissen will damit für keinen der am Vertragsabschluss beteiligten Partner einen Vorteil. Schließlich spricht auch ein Vergleich des Wortlautes von § 16 Abs. 1 Satz 2 SV mit § 13 Abs. 2 SV gegen die Auslegung des Beklagten. Denn wenn unter Einbringung ausschließlich Vorgänge zu verstehen wären, die in Zusammenhang mit dem Eintritt in die Kanzlei stattfanden, hätte es in § 13 Abs. 2 SV des Zusatzes „bei Eintritt in die Kanzlei“ zum Wort „eingebracht hat“ nicht bedurft.
Ohnehin ist der Wortlaut von § 16 Abs. 1 Satz 2 SV gerade nicht so eindeutig, dass er allein die Auslegung des Beklagten zuließe. So wird in einem Formularbuch zum Sozietätsvertrag der Satz „Ausgenommen sind Mandate, die der Ausscheidende selbst in die Sozietät eingebracht hat.“, so verstanden, dass damit die vom Ausscheidenden akquirierten Mandate gemeint sind (vgl. Beck`sches Formularbuch für die Anwaltskanzlei, Form. B. I. 2. Anm. 70). Auf der anderen Seite spricht der Wortlaut der Regelung jedoch auch gegen die Auslegung der Klägerseite. Der Begriff „eingebracht“ verdeutlich im Gegensatz zu dem Begriff „bearbeitet“, dass es sich unabhängig vom Zeitpunkt, um Mandate gehandelt haben muss, die der Beigeladene der Kanzlei „zugeführt“, also jedenfalls die Mandatierung der Kanzlei mit veranlasst haben muss. Zudem spricht die Systematik der Regelungen zum Ausscheiden gegen die Auslegung der Klägerseite ein Werben sei über die akquirierten Mandate hinaus auch hinsichtlich der bloß durch den Beigeladenen bearbeiteten Mandat möglich. So verweist § 16 Abs. 1 Satz 3 SV explizit auf § 15 Abs. 3 Satz 3 SV. Danach sind die am Vermögen beteiligten Partner, das heißt der Kläger zu 2. und der Kläger zu 3., bei ihrem Ausscheiden berechtigt, die von ihnen „bearbeiteten Mandate“ in eine neue ... Tätigkeit zu übernehmen. Der Vertrag differenziert also explizit zwischen den bearbeiteten und den eingebrachten Mandaten, was dagegen spricht, beide Begriffe synonym zu verstehen. Eine tatsächlich von diesem Verständnis abweichende Handhabung des Vertrages kann schließlich nicht festgestellt werden, weil der Beigeladene nicht aus der Kanzlei ausgeschieden ist.
Wortlaut, Interessenlage und Systematik der Regelungen zum Ausscheiden sprechen damit dafür, die Regelung in § 16 Abs. 1 Satz 2 SV so zu verstehen, dass dem Beigeladenen nach einem Ausscheiden lediglich die rechtlich nicht beschränkte Möglichkeit gegeben werden soll, um die von ihm akquirierten Mandate zu werben. Sollte der Beigeladene dagegen innerhalb der Frist von 12 Monaten andere Mandanten der Sozietät (ab)werben, würde § 16 Abs. 2 SV greifen. Soweit die Klägerseite eine Beteiligung an den stillen Reserven auch dadurch annimmt, dass der Beigeladene bei Verletzung der Mandatsschutzklausel nach § 16 Abs. 2 SV lediglich 50 % des aus diesen Mandaten stammenden Gewinns an die Sozietät abzuführen hätte, ist dem entgegenzuhalten, dass der BGH eine Beteiligung am Geschäftswert gerade darin sieht, dass die Möglichkeit, um Mandate der Sozietät zu werben, rechtlich nicht beschränkt ist. Dies ist hinsichtlich der unter § 16 Abs. 2 SV fallenden Mandate aufgrund der Gewinnabführungsverpflichtung jedoch gerade der Fall.
Zu berücksichtigen ist allerdings, dass die dementsprechend anzunehmende Beteiligung an den stillen Reserven in Form des Mandantenstammes durch die Möglichkeit, nach dem Ausscheiden um vorherige selbst akquirierte Mandanten zu werben, als nicht besonders stark ausgeprägt zu beurteilen ist. So bezieht sie sich zum einen allein auf die vom Beigeladenen selbst akquirierten Mandate unter Ausschluss einer Beteiligung an den übrigen in der Zeit seiner Beteiligung entstandenen stillen Reserven. Zum anderen ist diese Beteiligung an den stillen Reserven, da sie sich auf die Möglichkeit der Fortführung der Mandate beschränkt, für den Beigeladenen nur wirtschaftlich verwertbar, wenn er seine Tätigkeit als … nach seinem Ausscheiden fortführt. Scheidet der Beigeladene also zum Beispiel aus der Kanzlei aus, um anschließend in den Ruhestand zu gehen, erhält er faktisch nichts für diese Beteiligung an den stillen Reserven: Eine Abfindung erhält er nicht, und ein Werben um die von ihm akquirierten Mandate findet mangels Ausübung einer …tätigkeit seinerseits ebenfalls nicht statt.
Daneben folgt zwar auch aus § 15 Abs. 2 SV eine potentielle Beteiligung des Beigeladenen an den stillen Reserven der Sozietät, sofern zuvor sämtliche übrigen Gesellschafter ausscheiden sollten. Auch hierbei handelt es sich jedoch um eine allenfalls schwach ausgeprägte, zudem nur unter mehrfacher Bedingung stehende Beteiligung. Sie steht zum einen unter der Bedingung, dass die Kläger zu 2. und 3. zuvor aus der Gesellschaft ausscheiden und für den Fall des Versterbens keine leiblichen Abkömmlinge hinterlassen, die über die Berufsqualifikation als … verfügen. Erforderlich ist zudem, dass dieser Fall vor dem Ende des Jahres … eintritt, da der Beigeladene, vorbehaltlich einer nicht allein in seiner Macht stehenden Verlängerung, zu diesem Zeitpunkt aus der Gesellschaft ausscheiden sollte (§ 14 Abs. 5 SV). Des Weiteren tritt eine Beteiligung an den bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven wirtschaftlich im Ergebnis selbst in diesem Fall dann nicht ein, wenn die Kläger zu 2. und 3. nach ihrem Ausscheiden ihre ... Tätigkeit nicht fortsetzen, weil ihnen dann eine Abfindung unter Berücksichtigung von Verkehrswerten zu zahlen ist, letztlich die bis dahin entstandenen stillen Reserven abgekauft werden müssen.
c) Ein – allerdings ebenfalls nur geringes – Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen folgt daneben aus seiner unbeschränkten Außenhaftung, die allerdings durch eine Haftungsfreistellung im Innenverhältnis entschärft wird. Der BFH hat dies als lediglich geringe Ausprägung von Mitunternehmerrisiko angesehen (vgl. BFH, Urteil vom 3. November 2015 – VIII R 63/13, BFHE 252, 294, BStBl II 2016, 383, Rn. 46). Unbeschränkt ohne Anspruch auf Freistellung im Innenverhältnis haftet der Beigeladene dagegen lediglich, soweit Schadensersatzansprüche gegen die Sozietät gestellt werden als Folge fehlerhafter Bearbeitung eines Mandats durch ihn. Eine Haftung ergibt sich jedoch nur, soweit derartige Ansprüche nicht durch eine Haftpflichtversicherung getragen werden. Dieses Risiko scheinen die Kläger und der Beigeladene selbst als gering einzuschätzen. So wurde entgegen der Vereinbarung im Sozietätsvertrag statt einer Versicherungssumme pro Versicherungsfall von ... EUR im Streitjahr eine Versicherung über eine Versicherungssumme von lediglich ... EUR pro Versicherungsfall abgeschlossen (Anlage K 19). Entgegen dem Gesellschaftsvertrag ist der Kläger insoweit auch nicht mit den Kosten der Haftpflichtversicherung belastet, denn diese wurde von der Gesellschaft abgeschlossen. Soweit die Klägerseite hierzu ausführt, eine Prämienerhöhung treffe auch den Beigeladenen, da dies zu einer höheren Kostenquote und damit einer geringeren Ergebnisbeteiligung führe, ist dem entgegenzuhalten, dass tatsächlich eine Anpassung der Ergebnisbeteiligung trotz entsprechend erheblicher Abweichungen der Kostenquote von den im Sozietätsvertrag veranschlagten 30 % jedenfalls bis zum Streitjahr nicht erfolgt ist.
2. Dieses nur schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko wird nicht durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen.
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFH, Urteile vom 21.07.2010 – IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214 und vom 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383). Zur Begründung von Mitunternehmerinitiative wird in der Rechtsprechung des BFH beispielsweise auf die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681), auf die auf einer Generalvollmacht beruhende umfassende Vertretungsmacht für den gesamten Geschäftsbereich der Gesellschaft (BFH, Urteil vom 21.07.2010 – IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214) oder auf die Übertragung von Aufgaben der Geschäftsführung zur selbstständigen Ausübung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung, so dass der Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen kann (BFH, Urteil vom 12.04.2021 – VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614), abgestellt. Andererseits ist Mitunternehmerinitiative nicht schon dann zu bejahen, wenn dem Mitwirkenden lediglich Entscheidungen in der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit im Einzelfall überlassen sind (BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VII R 32/07, BFH/NV 2009, 355). Als nicht ausreichend wurden zudem bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische – d.h. rechtlich nicht abgesicherte – Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung angesehen (BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133). Dabei verbietet sich jedoch auch hier eine schematische Bezugnahme auf einzelne Entscheidungen des BFH, weil die an die Mitunternehmerinitiative zu stellenden Anforderungen, wie bereits dargelegt, von den Umständen des Einzelfalles, insbesondere der Ausprägung des Mitunternehmerrisikos abhängen.
Unter Berücksichtigung der rechtlichen und wirtschaftlichen Stellung des Beigeladenen kann dieser vorliegend zwar Mitunternehmerinitiative entfalten, diese ist jedoch unter Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles nicht derart ausgeprägt, dass damit das nur schwache Mitunternehmerrisiko ausgeglichen würde.
a) Ausgehend von den schriftlichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen war der Beigeladene in Bezug auf seine eigenen Mandate geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Daneben stand ihm nach § 716 BGB a.F. ein Einsichtsrecht zu, dass in § 9 Abs. 5 SV explizit bestätigt wurde. Zwar geht § 6 Abs. 1 und 2 SV von einer grundsätzlich gemeinschaftlichen Ausübung der Geschäftsführung und Vertretung der Sozietät aus. In § 6 Abs. 3 SV wird jedoch der Kläger zu 2. zum alleingeschäftsführenden und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer für die laufenden Geschäfte der Sozietät bestellt. Zu seinem Vertreter wird der Kläger zu 3. bestellt. Für über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehende Geschäfte sind beide gemeinschaftlich geschäftsführungsbefugt und vertretungsberechtigt. Das Widerspruchsrecht des Beigeladenen gem. § 711 BGB a.F. war nach § 6 Abs. 3 Satz 5 SV ausgeschlossen. Eine Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis kam dem Beigeladenen danach allein gem. § 6 Abs. 4 SV hinsichtlich der Betreuung seiner Mandate, einschließlich des Abschlusses von in diesem Zusammenhang üblichen Vereinbarungen zu. Beschlüsse sollten nach § 6 Abs. 5 SV von den Gesellschaftern grundsätzlich einstimmig getroffen werden. Sei Einstimmigkeit nicht zu erreichen, entscheide die Mehrheit im Sinne einer 2/3-Beteiligung am Vermögen der Sozietät, wobei zu berücksichtigen ist, dass der Beigeladene am Vermögen der Sozietät nicht beteiligt war, damit also kein Stimmrecht hatte.
b) Die Klägerseite verweist allerdings insoweit zutreffend darauf, dass neben dem Wortlaut, auch der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrages Bedeutung zukommen kann. So kann eine langjährige vom Vertrag abweichende Praxis die tatsächliche Vermutung für eine entsprechende (konkludente) Vertragsänderung begründen (BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906). Zu beachten ist zudem, dass Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften nach §§ 133, 157 BGB subjektiv ausgelegt werden. Ziel der Auslegung ist die Erforschung des wirklich Gewollten aus der Sicht der Mitgesellschafter als Erklärungsempfänger. Als anderweitiges Auslegungskriterium kommt dabei auch die tatsächliche Durchführung des Vertrages in Betracht (vgl. Servatius, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 705 BGB Rn. 29; Schäfer, in: Münchner Kommentar BGB, 9. Aufl. 2024, § 705 BGB, Rn. 173).
c) Insoweit kann der Senat zwar feststellen bzw. unterstellen, dass die Unterzeichner des Sozietätsvertrages in der tatsächlichen Durchführung von dessen Wortlaut zugunsten von Initiativrechten des Beigeladenen abgewichen sind, der Senat kann jedoch, auch bei Wahrunterstellung der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträge, insbesondere nicht feststellen, dass dem Beigeladenen nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrages bis zum Streitjahr eine Stellung zukam, wie sie in der Klarstellungsvereinbarung vom 00.00.2021 niedergelegt ist.
Hinsichtlich eines Widerspruchsrechts i.S.v. § 711 BGB a.F. wird in der Klarstellungsvereinbarung vom 00.00.2021 bereits nicht explizit dargelegt, dass dem Beigeladenen ein solches zugestanden habe, mithin der Ausschluss des Widerspruchsrechts in § 6 Abs. 3 letzter Satz SV tatsächlich nicht durchgeführt worden ist. Die Klarstellungsvereinbarung vom 00.00.2021 legt ein solches Widerspruchsrecht auch nicht nahe. So ist dort angegeben, dass im Falle fehlender Einstimmigkeit die Mehrheit der geschäftsführenden Gesellschafter entscheide, folglich ein einzelner Gesellschafter Entscheidungen nicht verhindern konnte. Auch in der tatsächlichen Durchführung des Vertrages ist weder vorgetragen, noch sonst ersichtlich, dass der Beigeladene der Durchführung eines Geschäfts widersprochen hätte und dieses daraufhin unterblieben wäre. Vielmehr haben die Kläger und der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung dargelegt, es sei stets alles einvernehmlich entschieden worden, Kampfabstimmungen habe es nicht gegeben. Soweit die Kläger und der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung ausgeführt haben, der Beigeladene habe in 2019 die Einstellung eines Mitarbeiters durchgesetzt und den Kläger zu 2. insoweit überzeugt, fand dies zum einen bereits nach dem Streitzeitraum statt, kann also über die tatsächliche Durchführung des Vertrages bis zum Streitzeitraum keine Auskunft geben. Zum anderen kommt darin kein tatsächlich praktiziertes Widerspruchsrecht des Beigeladenen zum Ausdruck, weil es nicht um die Verhinderung der Durchführung eines Geschäfts ging.
Die Angabe in der Klarstellungsvereinbarung, im Falle fehlenden Einvernehmens sei nach der Mehrheit der Stimmen der geschäftsführenden Gesellschafter einschließlich des Beigeladenen, mit Stimmrechten berechnet nach Köpfen, entschieden worden, steht mit den Angaben der Kläger und des Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung nicht in Einklang, weil dort angegeben wurde, es habe keine Kampfabstimmungen gegeben. Insoweit kann der Senat auch hier eine Abweichung von den Vereinbarungen im SV in der tatsächlichen Durchführung nicht erkennen, denn auch der SV sieht in § 6 Abs. 5 Satz 1 SV vor, dass grundsätzlich Übereinstimmung herzustellen sei. Erst für den Fall, dass dies nicht möglich sei, war in § 6 Abs. 5 Satz 2 SV eine Abstimmung vorgesehen, in der der Beigeladene mangels Beteiligung am Vermögen kein Stimmrecht gehabt hätte. Dass davon abgewichen wurde, kann mangels entsprechender Abstimmungen nicht festgestellt werden. Insofern die Klarstellungsvereinbarung, die ausweislich der expliziten Bezugnahme in der Präambel auch auf die steuerliche Mitunternehmerschaft ersichtlich durch die laufende Auseinandersetzung mit dem Beklagten veranlasst war, konstitutiv wirken soll, gilt dies allenfalls für nachfolgende Zeiträume und damit nicht für das Streitjahr.
Eine Abweichung zwischen Sozietätsvertrag und dessen tatsächlicher Durchführung kann der Senat dagegen schon nach dem ausführlichen Vortrag der Klägerseite und des Beigeladenen hierzu sowie den vorgelegten Unterlagen dahingehend feststellen, dass der Beigeladene in der Personalverwaltung geschäftsführend tätig war. Insofern braucht der Senat auch dem in der mündlichen Verhandlung gestellten ersten Beweisantrag, wonach der Beigeladene der allein verantwortliche Partner für alle Personalangelegenheiten, betreffend die Anzeigen, die ersten Einstellungsgespräche und Ablehnungen, die Vorbereitung der Anstellungsverträge, Festlegung des Gehaltes war und die Verträge alleinvertretungsberechtigt unterschrieben habe, nicht nachzukommen, weil er dies als wahr unterstellen kann. Dabei ist jedoch insbesondere zu berücksichtigen, dass dieser Vortrag hinsichtlich der für die Personalverwaltung maßgeblichen Befugnis, Einstellungen vorzunehmen, bereits selbst eine erhebliche Einschränkung dadurch enthält, dass er sich nur auf die „ersten“ Einstellungsgespräche bezieht, aber nach dem Vortrag des Klägers zu 2. und des Beigeladenen nach diesem ersten Einstellungsgespräch zunächst noch ein zweites Einstellungsgespräch nicht mit dem Beigeladenen, sondern dem Kläger zu 2. stattfand, wozu dieser in der mündlichen Verhandlung ausführte, dass eine Einstellung natürlich nicht erfolge, wenn ihm, d.h. dem Kläger zu 2., die Person nicht sympathisch sei oder er mit ihr nicht zusammenarbeite könne. Auch bei Wahrunterstellung des Beweisantrages lag die letzte Entscheidung über Einstellungen damit beim Kläger zu 2. Soweit dieser sich hinsichtlich eines Bewerbers in 2019 vom Beigeladenen umstimmen lies, sagt dies nichts über die tatsächliche Durchführung bis einschließlich zum Streitjahr aus. Dass der Beigeladene demgegenüber befugt war, nach dem ersten Einstellungsgespräch selbstständig Ablehnungen vorzunehmen, ist gegenüber der letztlichen Einstellungszusage weniger bedeutend. Zu berücksichtigen ist auch, dass sich die Personalgewalt nicht auch auf angestellte … bezog, was ihr deutlich mehr Gewicht verliehen hätte. … waren in der Sozietät jedoch nicht angestellt. Zwar hatte der Beigeladene vorgeschlagen, zur Arbeitsentlastung … anzustellen, wozu auch der Kläger zu 3. zustimmte, was jedoch letztlich am Widerstand des Klägers zu 2. scheiterte.
Auch in dieser Entscheidung zeigt sich damit letztlich, dass sich die tatsächliche Durchführung des SV, mit Ausnahme der Personalverwaltung, nicht allzu sehr von den dort vorgesehenen Entscheidungsstrukturen unterschied. Ausweislich von § 6 Abs. 3 Satz 1 SV war der Kläger zu 2. geschäftsführender Gesellschafter. Dies wurde auch nach innen und außen so praktiziert. So erläuterte der Kläger zu 2. in der mündlichen Verhandlung, die Kanzlei sei sein Baby, er schaue sich morgens die Post an und organisiere alles um die Praxis herum. In der Außendarstellung wird der Kläger zu 2., wie sich an dem von Klägerseite selbst vorgelegten Flyer erkennen lässt, explizit als „Leiter“ der Kanzlei bezeichnet. § 6 Abs. 3 Satz 4 SV sieht für über die gewöhnliche Geschäftstätigkeit hinausgehende Geschäfte eine gemeinschaftliche Geschäftsführung des Klägers zu 2. und des Klägers zu 3. vor. Im Ergebnis waren damit grundsätzliche Entscheidungen von der Zustimmung beider abhängig. Dies ist im Ergebnis auch so praktiziert worden, denn soweit es bei grundsätzlichen Entscheidungen unterschiedliche Meinungen gab, setzte sich letztlich der Kläger zu 2. durch, der sich sowohl gegen die Anstellung von …, als auch die Eröffnung weiterer Kanzleistandorte in Deutschland wandte, die daraufhin jeweils unterblieben.
Der Senat kann auch die in den Beweisanträgen der Klägerseite zu 2. und 3. genannten Tatsachen als wahr unterstellen, nämlich dass in den Zuständigkeitsbereich des Beigeladenen auch die Vorbereitung von Marketingmaßnahmen fällt, er beispielsweise eigenverantwortlich und eigeninitiativ den vorgelegten Flyer der Sozietät entwickelt hat und er zunächst Ansprechpartner der Mitarbeiter in allen kostenauslösenden Angelegenheiten aus Sicht der Mitarbeiter ist. Denn eine maßgebliche Entscheidungskompetenz ist damit schon nicht behauptet. Dies wird bereits im Vergleich zum auf die Personalverwaltung bezogenen Beweisantrag deutlich, in dem explizit auf die alleinige Verantwortlichkeit des Beigeladenen und seine Alleinvertretungsbefugnis abgestellt wird. Dies wird für den Bereich des Marketings und der kostenauslösenden Angelegenheiten schon nicht unter Beweis gestellt und ist auch dem sonstigen Vortrag der Kläger und des Beigeladenen nicht zu entnehmen.
d) Im Ergebnis kann der Beigeladene nach dem tatsächlich durchgeführten Gesellschaftsvertrag damit zum einen Mitunternehmerinitiative entsprechend § 6 Abs. 4 SV im Rahmen der Betreuung seiner Mandate ausüben. Dies beschränkt sich aber schon explizit auf in diesem Zusammenhang übliche Vereinbarungen. Soweit die Klägerseite dazu vorgetragen hat, der Beigeladene habe in 2021 Regulierungsgespräche geführt, die eine Vielzahl von Mandaten der Kanzlei betroffen habe, kann dies bereits keine Auskunft über die tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrags im Streitjahr bzw. in den Jahren davor liefern.
Daneben konnte der Beigeladene Mitunternehmerinitiative über seine eigenverantwortliche Tätigkeit im Personalbereich entfalten, wobei diese Tätigkeit im Hinblick auf die aus unternehmerischer Sicht bedeutende Entscheidung über die Einstellung von Personal, maßgeblichen Einschränkungen unterlag, da sich im Hinblick auf diesen für den Personalbereich wesentlichen Bereich der Kläger zu 2. die Durchführung eines zweiten Bewerbungsgesprächs vorbehielt und die Personalverwaltung zudem nicht auch die Anstellung von Rechtsanwälten umfasste, was ihr ein erheblich größeres Gewicht verliehen hätte.
Darüber hinaus kann der Senat zwar feststellen bzw. unterstellt im Hinblick auf die Beweisanträge, dass Fragen der Geschäftsführung von den Klägern, insbesondere dem Kläger zu 2., mit dem Beigeladenen erörtert wurden und der Beigeladene jedenfalls im Hinblick auf kostenauslösende Angelegenheiten auch erster Ansprechpartner der Mitarbeiter war. Auch konnte der Beigeladene Prozesse innerhalb der Kanzlei, wie z.B. die Verbesserung der Außendarstellung anstoßen. Anders als (mit den genannten Einschränkungen) im Personalbereich, war der Beigeladene jedoch insoweit hinsichtlich etwaiger Entscheidungen auf den Kläger zu 2. angewiesen, ohne den eine Umsetzung nicht möglich war, was sich an der Nichtumsetzung der vom Beigeladenen angestoßenen Initiative der Eröffnung weiterer Kanzleistandorte und der Anstellung von … zeigt. Insoweit ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die im Außenverhältnis bestehenden Bankvollmachten angesichts dieser rechtlich vereinbarten und tatsächlich praktizierten Einschränkungen im Innenverhältnis dem Beigeladenen die Möglichkeit zu selbstständigen unternehmerischen Entscheidungen gegeben hat. Auf der anderen Seite kann der Senat nicht feststellen, dass der Beigeladene ein Widerspruchsrecht hatte, was ihm die rechtlich durchsetzbare Möglichkeit verschafft hätte die Durchführung von Geschäften zu verhindern.
Im Ergebnis konnte der Beigeladene demnach zwar Mitunternehmerinitiative entfalten. Sein Entscheidungsspielraum betreffend unternehmerischer Entscheidungen von Tragweite war dabei jedoch wie dargelegt erheblichen Einschränkungen unterworfen. Auf der anderen Seite war er mangels Widerspruchsrechts allenfalls in der Lage, durch Überredung der Kläger ihm nicht genehme Geschäfte zu verhindern. Bei einer Gesamtbetrachtung erweist sich deshalb die vorhandene Mitunternehmerinitiative als insgesamt zu eingeschränkt, als dass sie die nur schwache Ausprägung des Mitunternehmerrisikos des Beigeladenen ausgleichen könnte.
II. Die Kläger zu 2. und 3. erzielen in der Folge aus ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1. gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Zwar handelt es sich bei der Tätigkeit als … um einen Katalogberuf i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Auch kann ein Angehöriger eines freien Berufs nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dann noch freiberuflich tätig sein, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Bedient sich der Angehörige eines freien Berufs einer entsprechenden Mithilfe, muss er jedoch weiterhin aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Eigenverantwortlichkeit erschöpft sich nicht darin, nach außen die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung der einzelnen Aufträge zu tragen. Vielmehr muss die Ausführung jedes einzelnen Auftrages dem Berufsträger selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern bzw. Subunternehmern zuzurechnen sein (BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53). Diese Voraussetzung haben die Kläger zu 2. und 3. hinsichtlich der Umsätze des Beigeladenen nicht erfüllt. Die Betreuung dieser Mandate einschließlich des Abschlusses von in diesem Zusammenhang üblichen Vereinbarungen mit den Mandanten erfolgte entsprechend § 6 Abs. 4 SV unstreitig selbstständig und eigenverantwortlich durch den Beigeladenen.
Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise – mangels Eigenverantwortlichkeit – gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53). Die aus der Tätigkeit des Beigeladenen auf der Ebene der Klägerin zu 1. erzielten Einkünfte waren dabei auch insbesondere nicht von lediglich untergeordneter Bedeutung (vgl. zur Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG BFH, Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 3 und 139 Abs. 4 FGO. Dem Beigeladenen können mangels Stellung eines eigenen Antrages keine Kosten auferlegt werden, zugleich ist deshalb eine Erstattungsfähigkeit seiner Kosten unbillig, weil er sich seinerseits keines Kostenrisikos ausgesetzt hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§§ 135 Abs. 1, 3 und 139 Abs. 4 FGO
§ 711 BGB
§ 716 BGB
§ 705 BGB
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 16 Abs. 1 SV
§ 16 Abs. 1 SV
§ 9 Abs. 5 SV
§ 6 Abs. 1 SV
§ 6 Abs. 4 SV
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 3 SV
§ 6 Abs. 3 Satz 4 SV
§ 11 Abs. 2 SV
§ 13 Abs. 2 SV
§ 16 Abs. 1 Satz 1 SV
§ 6 Abs. 3 S. 4 und 5 SV
§ 6 Abs. 5 S. 3 SV
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 2 des SV
§ 11 Abs. 4 SV
§ 16 Abs. 1 Satz 2 SV
§ 16 Abs. 3 SV
§ 16 Abs. 1 Satz 2 SV
§ 16 Abs. 1 Satz 3 SV
§ 15 Abs. 3 Satz 3 SV
§ 16 Abs. 2 SV
§ 15 Abs. 2 SV
§ 14 Abs. 5 SV
§ 716 Abs. 1 BGB
§ 6 Abs. 1 und 2 SV
§ 6 Abs. 3 SV
§ 6 Abs. 3 Satz 5 SV
§ 6 Abs. 5 SV
§ 6 Abs. 3 letzter Satz SV
§ 6 Abs. 5 Satz 1 SV
§ 6 Abs. 5 Satz 2 SV
§ 6 Abs. 3 Satz 1 SV
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 355
BStBl II 2016, 383
BFH/NV 2011, 214
BStBl II 2023, 1050
BFH/NV 2018, 265
BFH/NV 2023, 1062
BFH/NV 2018, 1268
BStBl II 2006, 595
BStBl II 2008, 681
BStBl II 2013, 79
BStBl II 2017, 1133
BFH/NV 1992, 803
BStBl II 2001, 359
NJW-RR 1988, 417
NJW 1994, 796
NJW 2000, 2584
NJW 2010, 2660
NJW 2002, 1431
BFHE 252, 294
BStBl II 2021, 614
BFH/NV 2007, 906
BFH/NV 2008, 53
BStBl II 2015, 1002
VIII R 63/13
VII R 32/07
IV R 63/07
IV R 30/19
IV R 42/13
IV R 19/20
IV R 10/17
VIII R 74/03
VIII R 73/05
VIII R 42/10
IV R 41/14
XI R 58/89
VIII R 68/98
VIII ZR 383/86
II ZR 242/92
II ZR 308/98
II ZR 29/09
7 U 113/13
20 U 55/01
VIII R 46/18
VIII R 5/04
VIII R 77/05
VIII R 6/12