Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-11-14, Aktenzeichen 3 V 714/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2012:1114.3V714.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Beantragt der Steuerpflichtige im Rahmen eines Haftungsprüfungsverfahren eine Akteneinsicht, ist der Finanzrechtsweg gegeben, wenn zu klären ist, ob sich der Antragsgegner im Rahmen des steuerlichen Ermittlungsverfahrens, nämlich der Anhörung vor dem etwaigen Erlass eines Haftungsbescheids, rechtlich auf die vorgenannten Normen berufen kann oder ob dies aus systematisch-teleologischen Gründen nicht möglich ist(Rn.13) .
2. Macht das Finanzamt die Akteneinsicht des Steuerpflichtigen in rechtlich unzutreffender Weise von einer Kostenerstattung in bar im Anschluss an die genommene Akteneinsicht abhängig, kann der Steuerpflichtige im Wege der einstweiligen Anordnung kostenlose Akteneinsicht beantragen. Da es an einer bundesgesetzlichen Rechtsgrundlage für eine Kostenpflicht der Akteneinsicht fehlt kann die Kostenpflicht nicht auf Landesrecht gestützt werden(Rn.36) (Rn.39) (Rn.40) .
3. Die Gewährung der Akteneinsicht als Realakt lässt sich weder tatsächlich noch rechtlich vom Realakt der Überwachung der Akteneinsicht trennen und erfolgt damit wie die Akteneinsicht selbst und untrennbar von ihr im Haftungsprüfungsverfahren als Besteuerungsverfahren(Rn.28) .
4. Die "Überwachung" der Akteneinsicht stellt sich nicht als Dienstleistung der Behörde gegenüber dem Steuerpflichtigen dar, sondern erfolgt vielmehr im Eigeninteresse der Behörde, um z. B. zu gewährleisten, dass der Nehmer der Akteneinsicht nicht unberechtigt Aktenbestandteile entfernt, verändert, beschädigt oder Teile hinzufügt(Rn.30) .
5. Soweit das FA bei der Akteneinsicht Kopien für den Steuerpflichtigen fertigt, wird die Behörde nicht im Rahmen der Akteneinsicht nach der AO tätig, sondern, wie es bei jeder anderen Behörde auch der Fall wäre, als "Kopierstelle" außerhalb des Besteuerungsverfahrens, wofür das FA Auslagenersatz verlangen darf(Rn.46) .

Tatbestand:
I. Streitig ist, ob dem Antragsteller im Wege der einstweiligen Anordnung kostenlose Akteneinsicht zu gewähren ist.
Der Antragsgegner prüft die Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers nach § 191 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 69 AO, 64 GmbHG. Im Rahmen des Haftungsprüfungsverfahrens beantragte der Antragsteller die kostenfreie Akteneinsicht. Der Antragsgegner erklärte sich zur Gewährung der Akteneinsicht bereit, machte aber ausweislich seines Schreibens vom 29.06.2011 bereits im Vorfeld darauf aufmerksam, „dass die Akteneinsicht kostenpflichtig und unmittelbar im Anschluss an die Akteneinsicht bar zu bezahlen“ sei.
Die „Taxe" für die Akteneinsicht bemisst sich nach telefonischer Auskunft des Antragsgegners nach Zeitaufwand und beträgt bis zu EUR 15,00 pro Viertelstunde, in der ein Amtsträger die Akteneinsicht beaufsichtigt.
Unabhängig von den Kosten für etwaige im Rahmen der Akteneinsicht gefertigte Kopien, gegen deren Auferlegung sich der Antragsteller ausdrücklich nicht wendet, forderte der Antragsteller den Antragsgegner mit Schreiben vom 15.08.2011 auf, zu erklären, von der aus Sicht des Antragstellers rechtswidrigen Kostenforderung für die Akteneinsicht Abstand zu nehmen. Dies lehnte der Antragsgegner ab.
Der Antragsteller verfolgt sein Begehren im Wege eines Antrags auf Erlass einer einstweiligen Anordnung weiter. Hinsichtlich der Gründe wird auf die Antragsschrift vom 06.09.2011 sowie die Schreiben des Prozessbevollmächtigten des Antragstellers vom 14.10.2011 und vom 06.12.2011 verwiesen.
Der Antragssteller beantragt, dem Antragsgegner im Wege der einstweiligen Anordnung aufzugeben, dem Antragsteller im Haftungsverfahren 162/198/11350 Haf 147/2010 VO 6 Akteneinsicht zu gewähren, zunächst ohne dem Antragsteller für die Akteneinsicht Kosten aufzuerlegen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen.
Er macht geltend, der Antrag sei unzulässig. Soweit sich der Antrag des Antragstellers gegen den vom Antragsgegner mit Schreiben vom 29.06.2011 getroffenen Hinweis richte, dass eine Akteneinsicht kostenpflichtig und unmittelbar im Anschluss an die Akteneinsicht in bar zu bezahlen sei, sei der Antrag aus folgenden Gründen als unzulässig zurückzuweisen: Im finanzgerichtlichen Verfahren könne vorläufiger Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung gemäß § 114 FGO gewährt werden, soweit in einem zulässigen Antrag ein Anordnungsanspruch und ein Anordnungsgrund dargelegt und glaubhaft gemacht würden. Einstweiliger Rechtsschutz im Wege einstweiliger Anordnung könne im Streitfall nicht erreicht werden, da der Antrag auf die Vorwegnahme der Hauptsache gerichtet sei und weil dem Antragsteller zuzumuten sei, die Kostenproblematik im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu klären. Der Antragsteller habe bisher nicht versucht, die Kostenfreiheit im Wege eines außergerichtlichen Antrages zu erwirken oder die Rechtsgrundlagen für die Kostenfestsetzung zu erfragen. Eine besondere Eilbedürftigkeit sei nicht zu erkennen. Bei Beurteilung des notwendigen Rechtschutzbedürfnisses bzw. der erforderliche Eilbedürftigkeit sei im Streitfall zwischen der eigentlichen Gewährung der Akteneinsicht und den möglicherweise im Raum stehenden Kosten der Akteneinsicht zu differenzieren.
Für die von der Akteneinsicht rechtlich zu trennende Festsetzung von Kosten bedürfe es eines Verwaltungsaktes. Er bilde die Grundlage für den jeweiligen Zahlungsanspruch und könne mit Rechtsmitteln angegriffen werden. Bereits die im Schreiben des Beklagten vom 29. Juni 2011 enthaltene, als Hinweis formulierte Anmerkung zur möglichen Kostenpflicht zeige gerade unter Anfügung einer mit „Entwurf" gekennzeichneten Verwaltungskostenentscheidung dem juristisch vorgebildeten Empfänger, dass noch keine abschließende Rechtsauffassung und damit erst Recht keine endgültige Regelung vorliege. Außerdem stellten die möglichen Kosten lediglich eine denkbare Folge der Akteneinsicht dar. Ob und in welcher Höhe selbige Gebühren im Sinne der Thüringer Allgemeinen Verwaltungskostenordnung auslöse, könne erst nach einer tatsächlich in Anspruch genommenen Akteneinsicht beurteilt werden. Entgegen der Ansicht des Antragstellers handele es sich daher nicht um eine Bedingung der Akteneinsicht, sondern um eine vorstellbare Konsequenz, die allerdings - wie bereits ausgeführt - einen weiteren Verwaltungsakt voraussetze, der sodann einer entsprechenden Prüfung unterzogen werden könne. Da insoweit ein hinreichender Rechtsschutz bestehe, sei nicht nachvollziehbar aus welchen Gründen es noch vor Erlass einer Kostenforderung des hier angestrebten gerichtlichen Verfahrens bedürfe, zumal eine Gebührenfestsetzung als bloßer Zahlungsanspruch keine irreversiblen Folgen oder wesentliche Nachteile im Sinne des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO auszulösen vermöge. Außerdem vereitelten die erst im Anschluss an die Akteneinsicht überhaupt in Betracht kommenden Kosten weder das Recht auf Akteneinsicht noch erschwerten sie es im Sinne des § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO, denn als bloße Folge könnten sie ihrer Ursache nicht entgegenstehen.
Hilfsweise beantragt der Antragsgegner, den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.
Bei der Prüfung der Kostenpflicht der Akteneinsicht handele es sich nicht um eine finanzgerichtliche, sondern um eine verwaltungsgerichtliche Angelegenheit. Denn die vom Antragsgegner zu treffende Verwaltungskostenentscheidung beruhe auf dem Thüringer Verwaltungskostengesetz i. V. mit der Thüringer Verwaltungskostenordnung. Nach § 1 Abs. 1 Thüringer Verwaltungskostengesetz ( ThürVwKostG ) sei der Antragsgegner berechtigt für individuell zurechenbare öffentliche Leistungen Verwaltungskosten (Gebühren und Auslagen) zu erheben. Dabei seien unter öffentlichen Leistungen, Amtshandlungen aber auch sonstige Leistungen zu verstehen, die im Rahmen einer öffentlich rechtlichen Verwaltungstätigkeit erbracht würden (§ 1 Abs. 6 ThürVwKostG.) Die Überwachung des Antragstellers während der Akteneinsicht sei kostenpflichtig, da es sich dabei um eine sonstige Leistung handele, die der Antragsgegner im Rahmen seiner öffentlich rechtlichen Verwaltungstätigkeit erbringe. Entgegen der Auffassung des Antragstellers sei die nach der Rechtsprechung des BFH im Ermessen der Finanzbehörde stehende Akteneinsicht keine dem Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung zuzuordnende kostenfreie Aufgabe, sondern eine Dienstleistung gegenüber dem Steuerpflichtigen. Die Überwachung der Akteneinsicht sei eine besondere Dienstleistung der Behörde außerhalb des regulären Besteuerungsverfahrens, die eine Gebührenpflicht auslöse. Folglich sei es nach Ansicht des Antragsgegners sachgerecht, Gebühren zur Deckung der Kosten für den zusätzlichen Arbeitsaufwand zu erheben. Für die individuelle Leistung gegenüber dem Antragsteller sei die Erhebung einer Gebühr für die Erteilung der Akteneinsicht sachgerecht. Darüber hinaus sei hinsichtlich des Anspruchsgrundes keine besondere Intensität bzw. Notwendigkeit einer sofortigen Regelung ersichtlich. Die Problematik könne durchaus auch im Hauptsacheverfahren geklärt werden. Ergänzend merkt der Antragsgegner an, dass sich der Antragsteller ausdrücklich nicht gegen etwaige Kosten für etwaige gefertigte Kopien im Rahmen der Akteneinsicht wende. Diese würden jedoch ebenfalls auf der Rechtsgrundlage des ThürVwKostG erhoben. Der Antragsgegner beabsichtige folglich, entsprechend des § 1 Abs. 6 Nr. 1 i. V. m. Abs. 6 ThürVwKostG für die seitens der Finanzbehörde zu erbringende öffentliche Leistung, die Gebühren durch Verwaltungskostenentscheidung nach § 12 ThürVwKostG i. V. m. der Thüringer Allgemeinen Verwaltungskostenordnung zu erheben.

Entscheidungsgründe:
II.
I. Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO ist zulässig.
1. Entgegen der Meinung des Antragsgegners ist im Streitfall nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 FGO der Finanzrechtsweg gegeben. Er ist gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten im Sinne des § 33 Abs. 2 FGO, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Nach § 33 Abs. 2 sind Abgabengelegenheiten im Sinne der FGO u.a. alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners handelt es sich im Streitfall um eine abgabenrechtliche Streitigkeit i. S. des § 33 FGO. Zu den Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Verwaltung von Abgaben durch die Finanzbehörden gehört auch die Entscheidung darüber, ob dem Betroffenen oder Dritten Akteneinsicht in Steuerakten gewährt wird (vgl. Koch, in Gräber, FGO-Kommentar, § 33 FGO, Rz. 30 unter „Akteneinsicht“; Seer, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 33 FGO, Rz. 24; Birkenfeld, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 33 FGO, Rz. 336; von Beckerath, in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO und FGO, § 33 FGO, Rz. 178; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.08.1965 VI 349/63 U , BFHE 83, 490, BStBl III 1965, 675; vom 11.12.1980 IV R 127/78, BFHE 132, 383, BStBl II 1981, 457; vom 8.02.1994 VII R 88/92, vom 08.02.1994 VII R 88/92, BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552; vom 26.05.1995 VI B 91/94, BFH/NV 1995, 1004; vom 8.06.1995 IX B 168/94, BFH/NV 1996, 64; vom 4.06.2003 VII B 138/61, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790; BFH- Beschluss vom 15.06.2000 IX B 13/00, BFHE 191, 247, BStBl II 2000, 431; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 23.06.1994 I 174/93, EFG 1995, 50;). Dies gilt selbst dann, wenn sich das Einsichtsverlangen auf eine außersteuerliche Grundlage stützt (vgl. Urteile des FG Münster vom 05.11.2002 1 K 7155/00 S, EFG 2003, 499; vom 20.11.2003 12 K 6405/02 S, EFG 2004, 387).
Danach ist es im Streitfall unerheblich, ob „formale“ Rechtsgrundlage der geforderten Gebühr die Regelung des § 1 Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 ThürVwKostG und damit eine Vorschrift des allgemeinen Verwaltungsrecht sein mag. Bei dem hiesigen Streitfall handelt es sich um eine Streitigkeit in Abgabenangelegenheiten im Sinne des § 33 Abs. 2 FGO, weil zu klären ist, ob sich der Antragsgegner im Rahmen des steuerlichen Ermittlungsverfahrens, nämlich der Anhörung vor dem etwaigen Erlass eines Haftungsbescheides, rechtlich auf die vorgenannten Normen berufen kann oder ob dies aus systematisch-teleologischen Gründen nicht möglich ist. Die Wertung, dass es sich vorliegend um eine abgabenrechtliche Streitigkeit i. S. des § 33 FGO handelt, rechtfertigt sich auch dadurch, dass auch der Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über einen Antrag auf Gewährung von Akteneinsicht (vgl. BFH-Urteil vom 7.05.1985 VII R 25/82, BFHE 143, 503, BStBl II 1985, 571; BFH-Beschluss vom 4.06.2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl. II 2003, 790; Brockmeyer, in Klein, AO-Kommentar, § 89, Rz. 6; vgl. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 91 AO, Rz. 128 m. w. N. in Fn. 6; Wünsch in Pahlke/König, AO-Kommentar; § 91 AO, Rz. 23) nach ganz einhelliger Meinung im Finanzrechtsweg im Wege der Leistungsklage (so wohl BFH-Beschluss vom 16.05.2000 VII B 200/98, BFHE 192, 8, BStBl II 2000, 541; von Groll, in Gräber, FGO-Kommentar, § 40 Rz. 32) bzw. Verpflichtungsklage (so: vgl. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 91 AO, Rz. 136 m. w. N.; AEAO zu § 91 Nr. 4 Satz 4) geltend gemacht werden kann (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 13.09.1972 I R 189/70, BFHE 107, 253, BStBl. II 1973, 119; siehe statt aller auch Koch, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 33 Rz. 30 Stichwort „Akteneinsicht"). Dann aber fällt aus systematisch-teleologischen Gründen auch die Prüfung der Frage, ob diese Akteneinsicht kosten- bzw. gebührenfrei frei erfolgen muss, ebenfalls in die Zuständigkeit des Finanzgerichts.
2. Der Antrag ist – entgegen der Auffassung des Antragsgegners – auch nicht wegen fehlendem Rechtschutzbedürfnis unzulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis für den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung liegt vor, wenn der Antragsgegner schon einen Antrag abgelehnt oder ein bestimmtes Verhalten an den Tag gelegt hat, das die Anrufung des Gerichtes erforderlich macht (vgl. Koch, in Gräber, FGO-Kommentar, 7. Aufl. § 114 Rz. 26 m. Hinweisen auf die Rechtsprechung). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Zwar soll das Rechtsschutzbedürfnis fehlen, wenn nicht vorher erfolglos bei der Finanzbehörde versucht worden ist, die (gebührenfreie) Akteneinsicht zu erreichen (vgl. Brockmeyer, in Klein, AO-Kommentar, § 89, Rz. 6). Soweit der Antragsgegner insoweit vorträgt, der Antragsteller habe vor Stellung des Antrags auf Erlass einer einstweiligen Anordnung bei Gericht nicht versucht, die Kostenfreiheit im Wege eines außergerichtlichen Antrages zu erwirken, hat der Antragsteller diesen Vortrag durch Hinweis auf seinen im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Schriftsatz vom 06.09.2011 und die dort enthaltenen Ausführungen widerlegt. Unabhängig davon liegt nach zutreffender rechtlicher Wertung des Antragstellers ein Rechtsschutzbedürfnis vor, nachdem der Antragsgegner ausweislich seines Schriftsatzes vom 22.09.2011 an seiner Absicht festhielt, die Gewährung der Akteneinsicht von einer Zahlung entsprechender Gebühren für die „Überwachung“ sogleich im Anschluss an die Vornahme der Akteneinsichtnahme abhängig zu machen und damit dem Antrag des Antragstellers, die Akteneinsicht kosten- bzw. gebührenfrei zu gewähren, gerade nicht entsprochen, sondern vielmehr diesen Antrag abschlägig beschieden hat. Der Umstand, dass noch kein Verwaltungsakt über die Kostenentscheidung vorliegt, steht dieser Wertung nicht entgegen. Soweit der Antragsgegner insoweit geltend macht, dass hinsichtlich der Kostenpflicht einer Akteneinsichtsgewährung noch keine abschließende Rechtsauffassung bzw. endgültige Regelung vorliege und die möglichen Kosten lediglich eine denkbare Folge der gewährten Akteneinsicht darstellten, über die dem Grund und der Höhe nach erst nach tatsächlich erfolgter Akteneinsicht durch noch gesondert zu erlassenden Verwaltungsakt entschieden werden könne, setzt er sich in Widerspruch zu seinen eigenen Ausführungen im Schriftsatz vom 22.09.2011 am Ende auf Seite 3 (Bl. 18 Gerichtsakte). Dort führt er wörtlich aus: „Der Antragsgegner beabsichtigt folglich entsprechend des § 1 Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Thüringer Verwaltungskostengesetz (ThürVwKostG) für die seitens der Finanzbehörde zu erbringende öffentliche Leistung (gemeint: Überwachung der Akteneinsicht), die Gebühren durch Verwaltungskostenentscheidung nach § 12 ThürVwKostG i.V.m. der Thüringer Allgemeinen Verwaltungskostenordnung zu erheben.“ Diese Formulierung zeigt, dass der Antragsgegner die Entscheidung, ob Kosten für die Überwachung der Akteneinsicht erhoben werden, bereits getroffen hat, weil er von einer eindeutigen rechtlichen Pflicht zur Kostenerhebung ausgeht. Deshalb steht auch der Einwand des Antragsgegners, dass gegen einen Gebührenbescheid hinreichender Rechtsschutz gegeben sei, der Wertung des Gerichts ebenso wenig entgegen wie der Einwand, eine Gebührenfestsetzung als bloßer Zahlungsanspruch könne keine irreversiblen Folgen oder wesentliche Nachteile im Sinne des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO auslösen.
Bei erforderlicher Auslegung der Ausführungen des Antragsgegners in dessen Schreiben vom 29.06.2011 nach dem Empfängerhorizont (§ 133 BGB analog), konnte - entgegen der Wertung des Antragsgegners - der Empfänger des Schreibens dieses nur dahingehend verstehen, dass der Antragsgegner die Gewährung der beantragten Akteneinsicht von einer Verpflichtung zur Kostenerstattung in bar unmittelbar im Anschluss an die Akteneinsicht abhängig machen will. Die Kostenerstattung in bar wurde somit ersichtlich untrennbarer Bestandteil der „Gewährung der Akteneinsicht". Für diese Auslegung spricht auch der Umstand, dass der Antragsgegner aus den Ausführungen des Antragstellers in dessen Schreiben vom 15.08.2011 hat ersehen können und müssen, dass dieser das Schreiben des Antragsgegners in diesem Sinne verstanden hat, dass er aber keinen Anlass sah, diesen Eindruck - etwa durch Hinweise wie sie nunmehr im Schreiben des Antragsgegners vom 8.11.2011 (Bl. 47 der Gerichtsakte) enthalten sind - zu korrigieren.
Eine anderweitige rechtliche Wertung rechtfertigt auch nicht der Hinweis des Antragsgegners darauf, dass eine Gebührenfestsetzung als bloßer Zahlungsanspruch keine irreversiblen Folgen oder wesentliche Nachteile im Sinne des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO auslösen könne. Denn es ist nicht auszuschließen, dass sich betroffene Steuerpflichtige unter dem Druck der - vermeintlichen - Kostenpflicht gegen die Beantragung einer Akteneinsicht entscheiden und dadurch irreversibel in ihrem verfassungsrechtlich geschützten Recht auf ein faires Verfahren und effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) beeinträchtigt werden.
Zusätzlich weist der Antragsteller in rechtlicher zutreffender Weise auf folgenden Umstand hin, der die Wertung des erkennenden Gerichts stützt: Der Umstand, dass noch kein Verwaltungsakt über die Kostenentscheidung vorliegt, schließt die Gewährung vorläufigen Rechtschutzes hiergegen nach § 69 Abs. 3 FGO aus. Mit dem Verlangen nach Barzahlung unmittelbar im Anschluss an die Akteneinsicht kündigte der Antragsgegner gerade nicht als bloßen Hinweis, sondern vielmehr apodiktisch an, den (zukünftigen) Kostenbescheid sofort zu vollziehen. Ein denkbarer Antrag auf Rechtsschutz nach § 69 Abs. 3 FGO unmittelbar im Anschluss an die Akteneinsicht und erfolgter Barzahlung, käme somit zu spät. Es ist dem Prozessbevollmächtigten als Organ der Rechtspflege auch nicht etwa zumutbar, Akteneinsicht unter dem geheimen Vorbehalt der späteren Verweigerung einer Gebührenzahlung zu nehmen, nur um seine Rechte auf vorläufigen Rechtsschutz wahrnehmen zu können. Das Verfahrensgrundrecht des effektiven Rechtsschutzes aus Art. 19 Abs. 4 GG erfordert es daher, einstweiligen Rechtsschutz durch Erlass der beantragten einstweiligen Anordnung zu gewähren.
II. Der zulässige Antrag ist auch begründet.
Nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis treffen, u.a. wenn diese Regelung, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder aus anderen Gründen notwendig erscheint.
Eine Regelungsanordnung setzt voraus, dass der Antragsteller eine einstweilige Maßnahmen rechtfertigende Rechtsposition innehat (Anordnungsanspruch) und dass derartige Maßnahmen außerdem notwendig sind (Anordnungsgrund) und dass der Antragsteller dies dargelegt und glaubhaft macht.
Dies ist vorliegend – entgegen der Auffassung des Antragsgegners - der Fall.
1. Der Anordnungsanspruch im Rahmen der Regelungsanordnung (§ 114 Abs. 1 Nr. 2 AO) ist auf die Vornahme einer bestimmten Handlung oder die Herstellung eines bestimmten Zustandes gerichtet. Im Falle der Regelungsanordnung liegt ein Anspruch aus einem „streitigen Rechtsverhältnis im Sinne des § 41 FGO auch vor, wenn wie im Streitfall der Antragsteller einen Anspruch auf fehlerfreie Ermessensausübung bei der Entscheidung über seinen Antrag auf Gewährung einer kosten – bzw. gebührenfreier Akteneinsicht hat.
Dem Antragsteller steht ein Anordnungsanspruch zu, da der Antragsgegner im steuerlichen Verwaltungsverfahren keinen Anspruch auf eine Kostenerstattung (oder Entgeltsleistung) für die Akteneinsicht hat.
a. Zutreffend weist der Antragsteller bereits darauf hin, dass die vom Antragsgegner in Bezug genommene Rechtsgrundlage für die Begründung einer Kostenpflicht bereits nach seinem Wortlaut nicht einschlägig ist. § 21 Abs. 1 Satz 1 ThürVwKostG i. d. F. v. 23. September 2005, (GVBl. 2005, 325), zuletzt geändert durch Gesetz vom 20.12.2010 (GVBl. 2010, 537), in Verbindung mit Ziffern 1.2.2.1 und 1.4 der maßgeblichen Thüringer Verwaltungskostenordnung („ThürAllgVwKostO") sieht in Ziffer 1.2.2.1 in Verbindung mit Ziffer 1.4 die Erhebung einer Zeitgebühr für die Gewährung von Einsicht „in amtliche Akten, ..., usw. außerhalb eines anhängigen Verfahrens" vor (vgl. Bl. 34 der Gerichtsakte). Die vorliegende Akteneinsicht beantragte der Antragsteller jedoch im Rahmen des Haftungsprüfungsverfahrens nach § 191 AO und damit im Besteuerungsverfahren, um innerhalb dieses Verfahrens abschließend Stellung nehmen zu können. Grund für diese Einschränkung ist gerade, dass sich die Kosten der im Rahmen eines anhängigen Verfahrens stattfindenden Akteneinsicht nach der dafür vorgesehenen Verfahrensordnung richten sollen, nämlich vorliegend nach der Abgabenordnung. Das Verwaltungskostengesetz in Verbindung mit der Verwaltungskostenordnung Thüringen ist somit im Streitfall nicht anwendbar: Nach § 1 Abs. 3 S. 1 ThürVwKostG bleibt die Erhebung von Verwaltungskosten nach anderen Rechtsvorschriften unberührt. Soweit für solche Verwaltungskosten nichts anderes bestimmt ist, gelten die Bestimmungen dieses Gesetzes entsprechend. Eine in der AO vorgesehene Kostenfreiheit (hierzu siehe unter II. 2. der Gründe) in Bezug auf Gewährung von Akteneinsicht geht zudem als lex specialis der lex generalis „Verwaltungskostengesetz" vor, was durch § 1 Abs. 3 S. 1 und 2 ThürVwKostG bestätigt wird. Da die in den Bestimmungen der AO zum Ausdruck kommenden Wertungen von einer grundsätzlichen Kostenfreiheit der Gewährung von Akteneinsicht ausgehen, bleibt auch für eine - ohnehin unzulässige - analoge Anwendung kein Raum.
b. Soweit der Antragsgegner die Auffassung vertritt, eine von der reinen Gewährung der Akteneinsicht zu trennende "Überwachung" des Antragstellers während der Akteneinsicht sei kostenpflichtig, da es sich dabei um eine Dienstleistung gegenüber dem Steuerpflichtigen handele, die der Antragsgegner im Rahmen seiner öffentlich rechtlichen Verwaltungstätigkeit erbringe, die nicht dem Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung zuzuordnen sei, sondern eine besondere Dienstleistung der Behörde außerhalb des regulären Besteuerungsverfahrens, die eine Gebührenpflicht auslöse, folgt das Gericht dieser Auffassung nicht.
Soweit der Antragsteller die Rechtsauffassung vertritt, die vom Antragsgegner im Streitfall grundsätzlich gewährte Akteneinsicht stelle einen Verwaltungsakt dar, der mit einer Nebenbestimmung nämlich einer aufschiebenden Bedingung im Sinne des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO versehen sei, folgt der Senat dieser Rechtsansicht zwar nicht, kommt aber aus folgenden Gründen zur gleichen rechtlichen Wertung wie der Antragsteller: Die Gewährung der Akteneinsicht als Realakt (a. A. offensichtlich: Urteil des FG Münster vom 20.11.2003 12 K 6405/02 S, EFG 2004, 387; anders als die Ablehnung eines Antrages auf Akteneinsicht als selbständige Einzelmaßnahmen in Form eines Verwaltungsaktes, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.12.1987 I R 66/84, BFH/NV 1988, 319, vgl. auch Tipke, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 364 AO, Tz. 5; Brockmeyer, in Klein, AO-Kommentar, § 89, Rz. 6; vgl. Birkenfeld, In Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 33 FGO, Rz. 336; Wünsch in Pahlke/König, AO-Kommentar; § 91 AO, Rz. 23) lässt sich bereits weder tatsächlich noch rechtlich vom Realakt der Überwachung der Akteneinsicht trennen und erfolgt damit wie die Akteneinsicht selbst und untrennbar von ihr im Haftungsprüfungsverfahren als Besteuerungsverfahren.
Eine Gebühr läge nur vor, wenn es sich um eine öffentlich-rechtliche Geldleistung handeln würde, die aus Anlass einer dem Antragsteller als Schuldner individuell zuzuordnenden öffentlichen (Dienst-)Leistung hoheitlich auferlegt würde und die jedenfalls auch dazu bestimmt ist, die Kosten dieser Leistung zu decken (vgl. zur Definition: Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 19.03.2003 2 BvL 9-12/98, BVerfGE 108, 1 m.w.N.).
Die "Überwachung" der Akteneinsicht stellt sich jedoch entgegen der Meinung des Antragsgegners nicht als Dienstleistung der Behörde gegenüber dem Steuerpflichtigen dar, sondern erfolgt vielmehr im Eigeninteresse der Behörde, so dass etwa auch der Gedanke eines etwaigen Vorteilsausgleichs nicht greift. Die Überwachung ist nämlich erforderlich, um z. B. zu gewährleisten, dass der Nehmer der Akteneinsicht nicht unberechtigt Aktenbestandteile entfernt, verändert, beschädigt oder Teile hinzufügt.
c. Die Berufung des Antragsgegners auf § 1 Abs. 1 und Abs. 6 ThürVwKostG ist ihm ferner aus folgenden systematisch-teleologischen Gründen verwehrt:
Nach dem Vorbehalt des Gesetzes dürfen Kosten nur erhoben werden, soweit ein Gesetz es ausdrücklich vorsieht (vgl. z. B. BVerfG-Beschluss vom 11.10.1966 2 BvR 179/64, 2 BvR 476/64, 2 BvR 477/64, BVerfGE 20, 257, 269; FG Hamburg, Urteil vom 09.06.1977 IV 68/76, EFG 1977, 490).
Soweit der Antragsgegner die Erhebung der Gebühr für die Überwachung der Akteneinsichtnahme auf § 1 Abs. 1 und Abs. 6 Thüringer Verwaltungskostengesetz (ThürVwKostG) stützt, ist ihm zuzugeben, dass diese rechtliche Grundlage prinzipiell – anders als im gerichtlichen Verfahren bei der Gewährung der Akteneinsicht durch das Finanzgericht auf Grundlage des § 78 FGO – zunächst nach seinem Geltungsbereich im Verwaltungsverfahren des Antragsgegners anwendbar sein mag.
Die Berufung des Antragsgegners auf § 1 Abs. 1 und Abs. 6 ThürVwKostG ist ihm jedoch im Streitfall aus folgenden systematisch-teleologischen Gründen verwehrt:
Durch die formale Anwendung des § 1 Abs. 1 und Abs. 6 ThürVwKostG würden folgende gesetzliche Grundentscheidungen zum besonderen Bereich des steuerlichen Verwaltungsverfahrens unterlaufen, wie sie in der Abgabenordnung selbst und unter Berücksichtigung der Regelungen der FGO zum Ausdruck kommen:
Die Erhebung der Gebühren würde gegen den Rechtsgedanken des Art. 31 GG verstoßen. Die in den Regelungen der Abgabenordnung zum Ausdruck kommende grundsätzliche Kostenfreiheit des steuerlichen Verwaltungsverfahrens bedingt, dass diese nicht durch landesrechtlich geregelte Verwaltungskostengesetze unterlaufen werden dürfen. Die durch die abschließende Nichtregelung eines Akteneinsichtsrecht in der AO durch den Bundesgesetzgeber ausgelöste Sperrwirkung, die die Anwendbarkeit von länderspezifischen Gesetzen bei einer Ermessensentscheidung über einen Antrag auf Akteneinsicht im steuerlichen Verwaltungsverfahren ausschließt, ist so umfassend, dass sie auch auf der Rechtsfolgenseite, d. h. auf der Ebene des Ermessens, einen Rückgriff auf bestehende länderspezifische Gesetze verhindert (vgl. hierzu auch Urteil des FG Münster vom 20.11.2003 12 K 6405/02 S, EFG 2004, 387). Diese Sperrwirkung erstreckt sich nach Auffassung des erkennenden Gerichts auch auf die grundsätzliche Kosten- bzw. Gebührenfreiheit des steuerlichen Verwaltungsverfahrens der Finanzbehörden, was einen Rückgriff auf die landesrechtlichen Normen verbietet, auf die der Antragsgegner einen Gebührenanspruch für die Überwachung der Akteneinsicht in seinen Räumen stützen will.
Das Fehlen von ausdrücklichen Bestimmungen in der AO hinsichtlich der Akteneinsicht und deren etwaiger Gebührenpflicht bzw. einer Gebührenpflicht für die "Überwachung" der Akteneinsicht lässt aber nicht den Schluss zu, der Bundesgesetzgeber habe von seiner Kompetenz zur Regelung des Auskunfts- und Akteneinsichtsrechts der Steuerpflichtigen insoweit keinen Gebrauch gemacht bzw. machen wollen. Vielmehr hat er ausweislich der Gesetzesbegründung (Bundestags-Drucksache 7/4092, 9) bewusst keine diesbezüglichen Vorschriften in die AO aufgenommen. Hierin liegt ein erkennbarer, absichtsvoller Regelungsverzicht des Bundesgesetzgebers, der als eine Ausnutzung der ihm eingeräumten Regelungskompetenz zur Schaffung abschließender Regelungen für Auskunfts- und Akteneinsichtsrechte im Bereich der AO anzusehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4.06.2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl. II 2003, 790; vgl. zur Sperrwirkung eines erkennbaren, absichtsvollen Regelungsverzichts des Bundes gegenüber den Ländern: BVerfG-Urteil vom 27.10.1998 1 BvR 2306/96, BVerfGE 98, 265). Darüber hinaus kann eine in der für das Besteuerungsverfahren maßgeblichen Abgabenordnung zum Ausdruck kommende abschließende Entscheidung des Bundesgesetzgebers durch ein Landesgesetz weder geändert noch ergänzt werden. Dieses ist mit Art. 31 GG nicht vereinbar.
Damit bedürften Landesfinanzbehörden einer bundesgesetzlichen Rechtsgrundlage, um im Steuerverfahren Gebühren erheben zu können. Für diese Wertung des Gerichts spricht u.a. auch der Umstand, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 89 Abs. 2 und 3 AO für erforderlich hielt, um ausnahmsweise für eine besondere Dienstleistung der Finanzbehörde gegenüber dem Auskunftssuchenden im Auskunftsverfahren nach § 89 Abs. 2 AO, als einem eigenständigen Verwaltungsverfahren (vgl. hierzu Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 323; Schmitz in Schwarz, Abgabenordnung, § 89 Rz 83; vgl. auch Begründung des Regierungsentwurfs eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BTDrucks 17/5125, S. 67). eine Gebühr zu erheben (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 30. März 2011 I R 61/10, BFHE 232, 406, BStBl II 2011, 536).
Das Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der Abgabenordnung ist kostenfrei (argumentum ex § 178 AO), da der Steuerpflichtige dem Verfahren zwangsläufig unterworfen ist (allgemeine Meinung, vgl. z. B. Vorlagebeschluss des FG Schleswig-Holstein vom 10.12.1970 III 12/69, EFG 1971, 150, 153; vgl. auch Kruse, in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 178 Rz. 1; Rüsken, in: Klein, 10. Aufl., § 178 Rz. 1).
Die Kostenfreiheit nach diesen Grundsätzen gilt auch und in besonderem Maße für das gegen den Antragsteller eingeleitete Haftungsprüfungsverfahren nach § 191 AO und damit für die Vornahme einer Akteneinsicht in dessen Rahmen als Verfahrensbestandteil.
Anders als z. B. ein Antrag auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs.2 AO, der aus autonomen Motiven gestellt wird, dient die Wahrnehmung der Akteneinsicht nämlich der Wahrung effektiven Rechtsschutzes, wie ihn das Rechtsstaatsprinzip und das Gebot eines fairen Verfahren als vorbereitende Maßnahme zur Nutzung des Anspruch auf rechtliches Gehör erfordern.
Kosten sind Gebühren und Auslagen. Sie dürfen nur für "besondere" Dienstleistungen in Ansatz gebracht werden, also allein für Amtshandlungen, die zweifelsfrei allein im Interesse des Steuerpflichtigen liegen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1984 VII R 82/82, BFHE 142, 333) dürfen Kosten für im allgemeinen Interesse liegende Amtshandlungen dagegen nicht erhoben werden. Darum sind die Verwaltungsverfahren in Steuersachen zwingend kostenfrei. Im Streitfall wird das Haftungsprüfungsverfahren ebenso wie die Überwachung der Akteneinsicht auch nicht ausschließlich im Interesse des Antragstellers durchgeführt; das Gegenteil ist der Fall.
Die nach der Rechtsprechung des BFH im Ermessen der Finanzbehörde stehende Gewährung der Akteneinsicht ist entgegen der Auffassung des Antragsgegners auch ein dem Bereich der Steuerfestsetzung bzw. Steuererhebung zuzuordnender Realakt (a.A. Verwaltungsakt) und gerade keine „besondere Dienstleistung“. Dies ergibt sich nach Auffassung des Gerichts bereits daraus, dass der Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über einen Antrag auf Gewährung von Akteneinsicht nach ganz einhelliger Meinung im Finanzrechtsweg (sei es wie hier vertreten im Wege der Leistungsklage oder aber im Wege der Verpflichtungsklage) geltend gemacht werden kann (vgl. bereits I. 1. der Gründe). Auch das BMF-Schreiben vom 17.02.2008 IV A 3-S 0030/08/10001, 2008/0725482, BStBl. I 2009 6, geht davon aus, dass die Akteneinsicht Bestandteil des Besteuerungsverfahrens ist.
Die anderweitige Auffassung des Antragsgegners führt auch zu einem sachlich nicht begründbaren Wertungswiderspruch zur grundsätzlich entgeltsfreien Gewährung von Akteneinsicht im finanzgerichtlichen Verfahren. Der Gesetzgeber hat sich hierzu bewusst entschlossen. Das Recht auf Akteneinsicht im finanzgerichtlichen Verfahren auf der Grundlage des § 78 FGO ist Ausfluss des verfassungsrechtlich garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör vor Gericht (Art. 103 Abs. 1 GG), als es sicherstellen soll, dass die Beteiligten zu den in den vorgelegten Akten dokumentierten Tatsachen Stellung nehmen können, bevor das Gericht sie zur Grundlage seiner Entscheidung macht (vgl. hierzu auch § 96 Abs. 2 FGO und BFH-Beschluss vom 20.12.2005 V B 222/04, BFH/NV 2006, 774). Gleichzeitig dient das Recht auf Akteneinsicht nach § 78 FGO der Verwirklichung des Gebots eines möglichst umfassenden und ungehinderten gerichtlichen Rechtsschutzes, insbesondere der Sicherung der Ausgewogenheit des Zugangs zum Gericht und damit der prozessualen Waffengleichheit (Art. 19 Abs. 4 GG, vgl. BFH-Beschluss vom 17.10.2007 VI B 138/06, BFH/NV 2008, 101).
§ 1 Abs. 1 ThürVwKostG ist nämlich bereits nicht auf das gerichtlichen Verfahren anwendbar, da er nur für Verwaltungsbehörden, jedoch nicht für das Gericht gilt. Im gerichtlichen Verfahren wird zudem lediglich eine Pauschale für die Versendung von Akten erhoben, weil grundsätzlich nur ein Anspruch auf Gewährung von Akteneinsicht am Gerichtstandort besteht (vgl. hierzu Koch, in Gräber, FGO-Kommentar, 7. Aufl., § 78, Rz. 9) und die Aktenversendung eine Sonderleistung darstellt, die höheren finanziellen Aufwand für die Verwaltung bedingt. Insoweit ist es gerechtfertigt, den Betroffenen für die Inanspruchnahme dieser Sonderleistung mit einer Gebühr zu belegen. Insoweit besteht jedoch ein sachlicher Unterschied zur „Beaufsichtigung“ der Akteneinsicht durch Mitarbeiter der Behörde. Diese ist – wie bereits dargelegt - erforderlich, um z. B. zu gewährleisten, dass der Nehmer der Akteneinsicht nicht unberechtigt Aktenbestandteile entfernt, verändert, beschädigt oder Teile hinzufügt. Als solches ist die Beaufsichtigung der Akteneinsicht notwendiger Bestandteil der Akteneinsichtsgewährung, unabhängig davon, ob diese am Standort des zuständigen Gerichts oder eines anderen Gerichts bzw. einer anderen Behörde stattfindet. Dieser Umstand steht gerade der Wertung des Antragsgegners entgegen, die reine „Überwachung“ des Vorgangs der Akteneinsichtnahme als besondere Dienstleistung der Behörde außerhalb des regulären Besteuerungsverfahrens anzusehen und der Auffassung des Antragsgegners, die Überwachung der Akteneinsichtnahme rechtlich von der reinen Gewährung der Akteneinsicht trennen zu können.
Soweit der Antragsgegner darauf verweist, dass sich der Antragsteller ausdrücklich nicht gegen etwaige Kosten für etwaige gefertigte Kopien im Rahmen der Akteneinsicht wende, die jedoch ebenfalls auf der Rechtgrundlage des ThürVwKostG erhoben würden, rechtfertigt auch dieser Hinweis keine andere rechtliche Wertung. Das Recht auf Akteneinsicht im Besteuerungsverfahren umfasst - ebenso wie in anderen Verfahrensordnungen auch - nicht das Recht, Kopien zu fertigen. Der Steuerpflichtige kann sich z. B. behelfen, indem er (handschriftliche) Abschriften fertigt. Soweit der Antragsgegner Kopien fertigt, wird die Behörde somit nicht im Rahmen der Akteneinsicht nach der AO tätig, sondern, wie es bei jeder anderen Behörde auch der Fall wäre, als „Kopierstelle" außerhalb des Besteuerungsverfahrens, für was die Behörde – unstreitig - auf der Grundlage des Thüringer Verwaltungskostengesetzes in Verbindung mit Ziffer 2.1.2 ThürAllgVwKostO Auslagenersatz verlangen darf.
Ferner führt die Auffassung des Antragsgegners in der Praxis zu willkürlichen Ergebnissen. Nimmt ein Antragsteller Akteneinsicht in den Räumen des Finanzamts müsste er nach Auffassung des Antragsgegners die Gebühr für die Überwachung der Akteneinsicht zahlen. Beantragt er dagegen die Übersendung der Akten an ein Gericht (z. B. Amtsgericht oder Finanzgericht), fiele die Gebühr nicht an, weil die vom Antragsgegner in Bezug genommene Rechtsgrundlage für eine Gebührenerhebung nicht greift, wenn ein Gericht Akteneinsicht gewährt und dort die "Überwachung" der Akteneinsicht stattfindet. Zudem ist ein Steuerpflichtiger auf die Akteneinsichtnahme in den Räumen des Finanzamts bzw. eines Gerichts angewiesen, weil nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung - wie auch im gerichtlichen Verfahren - eine Übersendung der Steuerakten in Kanzleiräume eines Verfahrensbevollmächtigten regelmäßig nicht stattfindet (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 02.09.2009 III B 246/08, BFH/NV 2010, 49; vom 21.04.2005 VIII B 276/04, BFH/NV 2005, 1820). Bei anderen Akten (z. B. solchen im Verwaltungsprozess) stellt sich das Problem einer Gebühr für die Überwachung einer Akteneinsicht nicht, wenn dort die Akten problemlos in Kanzleiräume eines Verfahrensbevollmächtigten übersandt werden.
2. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners liegt im Streitfall auch ein Anordnungsgrund vor.
a. Ein Anordnungsgrund ist in den Fällen des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO gegeben, wenn die einstweilige Regelung zur Abwendung wesentlicher Nachteile, zur Verhinderung drohender Gewalt oder aus anderen Gründen vor Abschluss des Hauptsacheverfahrens als nötig erscheint. Das Interesse des Antragstellers und das öffentliche Interesse sind gegeneinander abzuwägen. Die einstweilige Anordnung ist „nötig“ i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO, wenn das Interesse des Antragstellers an der erstrebten Anordnung das öffentliche Interesse an der Beibehaltung des gegenwärtigen Zustands überwiegt und die Maßnahme unumgänglich ist, um wesentliche Beeinträchtigungen der Rechtsposition des Antragstellers durch die Finanzbehörde zu verhindern (BFH-Beschlüsse vom 19.07.1978 I B 14/78, BFHE 125, 351, BStBl II 1978, 598, vom 26.01.1983 I B 48/80, BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233, vom 12.04.1984 VIII B 115/82, BFHE 140, 430, BStBl II 1984, 492; vom 30.07.1986 V B 31/86, BFH/NV 1987, 42; vom 07.01.1999 VII B 170/98, BFH/NV 1999, 818; vom 31.07.2002 VIII B 142/00, BFH/NV 2002, 1491). Die Feststellung dieser Voraussetzungen erfordert eine Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls. Die Nachteile müssen über diejenigen Hinausgehen, die üblicherweise mit der Pflicht zur Zahlung von Steuern oder Abgaben verbunden sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.09.1991 VII B 139/91, BFH/NV 1992, 321; vom 15.04.1992 VII B 29/92, BFH/NV 1993, 660). Die für eine einstweilige Anordnung sprechenden Gründe müssen so schwerwiegend (wesentlich) sein, dass sie ihren Erlass unabweisbar machen (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 13.10.1987 VII B 96/87, BFHE 151, 18, BStBl II 1988, 67; vom 23.09.1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann eine Regelungsanordnung auch dann erlassen werden, wenn zwar nicht die wirtschaftliche Existenz des Antragstellers von der Gewährung abhängt, aber die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist.
b. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht dem Antragsteller auch ein Anordnungsgrund zu. Solange der Antragsgegner die dem Antragsteller sachlich zugebilligte Akteneinsicht wie dargelegt in rechtlich unzutreffender Weise von einer Kostenerstattung in bar im Anschluss an die genommene Akteneinsicht abhängig macht, ist der Antragsteller an der Wahrnehmung seines Rechts auf rechtliches Gehör gehindert, welches zumindest verfassungsrechtlich über das Gebot eines „fairen Verfahrens“ (Art. 20 Abs. 3 GG) geschützt ist. Der Anspruch des Antragstellers gegen den Antragsgegner auf pflichtgemäße Entscheidung über die Gewährung von Akteneinsicht in die Steuerakten (vgl. BFH-Beschluss vom 04.06.2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790, vgl. hierzu auch Tipke, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 364 AO, Tz. 3) ist insofern Ausfluss des auch im Verwaltungsrechtsverhältnis verfassungsrechtlich fundierten Anspruchs auf rechtliches Gehör (vgl. hierzu Seer, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 91 AO, Tz. 30 und 1 f.), als er sicherstellen soll, das der Antragsteller zu den in den Steuerakten dokumentierten Tatsachen Stellung nehmen kann, bevor sie die Behörde zur Grundlage ihrer Entscheidung macht. Gleichzeitig dient das Recht auf Akteneinsicht der Verwirklichung des Gebots eines möglichst umfassenden und ungehinderten Rechtsschutzes. Das Recht auf Akteneinsicht gibt dem Antragsteller die Möglichkeit, sich umfassend über den Inhalt der Steuerakten zu informieren und damit wertvolle Erkenntnisse für die Rechtsverfolgung zu gewinnen. Ohne Erlass der einstweiligen Anordnung wird die Akteneinsicht und damit das Haftungsprüfungsverfahren nach § 191 AO und die davon ausgehende Belastung für den Antragsteller auf unbestimmte Zeit verzögert, obwohl nach Wertung des erkennenden Gerichts bereits jetzt zweifelsfrei feststeht, dass die Akteneinsicht kostenfrei zu erfolgen hat. Dem Antragsteller ist unter den dargelegten Umständen auch nicht rechtlich zumutbar, dass er zunächst die geforderte Gebühr zahlt, um dann später in einem möglicherweise langwierigen Verfahren sein Geld zurückzufordern. Außerdem würden das Haftungsprüfungsverfahren und die damit verbundene Belastung des Antragstellers unnötig verzögert, da ohne Akteneinsicht eine abschließende Stellungnahme nicht möglich ist. Auf die vom Antragsgegner behaupteten Steuerschulden laufen erhebliche Säumniszuschläge auf, für die der Antragsteller eventuell in Haftung genommen werden soll. Bereits darin liegt ein wesentlicher Nachteil i. S. d. § 114 Abs. 1 S. 2 FGO. Zum anderen ist gerichtsbekannt, dass der Antragsgegner mittlerweile auch in anderen Fällen ein Entgelt für die Gewährung, respektive für die regelmäßig notwendige „Überwachung“ der Akteneinsicht verlangt und erhebt und dies auch in künftigen Fällen beabsichtigt.
Da der Antragsgegner im Wege der einstweiligen Anordnung verpflichtet wird, die Akteneinsicht nur zunächst ohne Forderung bzw. Auferlegung entsprechender Gebühren zu gewähren, ist damit auch keine Vorwegnahme der Hauptsache verbunden. Der Antragsgegner ist damit rechtlich nicht gehindert, einen Entgeltsanspruch nachträglich durchzusetzen, sollte entgegen der hier vertretenen Ansicht des Gerichts eine hinreichende Rechtsgrundlage vorliegen. Seine Berechtigung hierzu ergibt sich nach Treu und Glauben aus den Gesamtumständen des Falles. Denn er hat sich das Verlangen einer entsprechenden Gebühr von Anfang an vorbehalten und wird durch die vorliegende Entscheidung verpflichtet, "zunächst" ohne Auferlegung einer entsprechenden Verwaltungsgebühr Akteneinsicht zu gewähren. Einen Vertrauenstatbestand gegenüber dem Antragsteller hat der Antragsgegner damit gerade nicht gesetzt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Beschwerde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 und 2 in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 AO, 64 GmbHG
§ 114 FGO
§ 12 ThürVwKostG
§ 33 FGO
§ 91 AO
§ 133 BGB
§ 41 FGO
§ 191 AO
§ 364 AO
§ 78 FGO
§ 89 AO
§ 178 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 6 ThürVwKostG
§ 1 Abs. 6 Nr. 1 i. V. m. Abs. 6 ThürVwKostG
§ 33 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 FGO
§ 33 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 ThürVwKostG
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 114 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 ThürVwKostG
§ 1 Abs. 3 S. 1 ThürVwKostG
§ 1 Abs. 3 S. 1 und 2 ThürVwKostG
§ 120 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 1 Abs. 1 und Abs. 6 ThürVwKostG
§ 89 Abs. 2 und 3 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 89 Abs.2 AO
§ 96 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 ThürVwKostG
§ 114 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 31 GG
Art. 103 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 83, 490
BFHE 132, 383
BStBl II 1981, 457
BFHE 174, 197
BStBl II 1994, 552
BFH/NV 1995, 1004
BFH/NV 1996, 64
BFHE 202, 231
BStBl II 2003, 790
BFHE 191, 247
BStBl II 2000, 431
EFG 1995, 50
EFG 2003, 499
EFG 2004, 387
BFHE 143, 503
BStBl II 1985, 571
BFHE 192, 8
BStBl II 2000, 541
BFHE 107, 253
BFH/NV 1988, 319
BVerfGE 108, 1
BVerfGE 20, 257, 269
EFG 1977, 490
BVerfGE 98, 265
BFHE 232, 406
BStBl II 2011, 536
EFG 1971, 150, 153
BFHE 142, 333
BFH/NV 2006, 774
BFH/NV 2008, 101
BFH/NV 2010, 49
BFH/NV 2005, 1820
BFHE 125, 351
BStBl II 1978, 598
BFHE 137, 235
BStBl II 1983, 233
BFHE 140, 430
BStBl II 1984, 492
BFH/NV 1987, 42
BFH/NV 1999, 818
BFH/NV 2002, 1491
BFH/NV 1992, 321
BFH/NV 1993, 660
BFHE 151, 18
BStBl II 1988, 67
BFHE 186, 433
BStBl II 2000, 320
50 Haf 147/20
65 VI 349/63
80 IV R 127/78
94 VII R 88/92
95 VI B 91/94
95 IX B 168/94
03 VII B 138/61
00 IX B 13/00
94 I 174/93
1 K 7155/00 S
12 K 6405/02 S
85 VII R 25/82
03 VII B 138/01
00 VII B 200/98
72 I R 189/70
87 I R 66/84
2 BvR 179/64
2 BvR 476/64
2 BvR 477/64
77 IV 68/76
1 BvR 2306/96
11 I R 61/10
70 III 12/69
84 VII R 82/82
05 V B 222/04
07 VI B 138/06
09 III B 246/08
05 VIII B 276/04
78 I B 14/78
83 I B 48/80
84 VIII B 115/82
86 V B 31/86
99 VII B 170/98
02 VIII B 142/00
91 VII B 139/91
92 VII B 29/92
87 VII B 96/87
98 I B 82/98