Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-03-23, Aktenzeichen 3 K 175/99

Tenor:

Tatbestand:
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Gegenstand der Klage sind die Gewerbesteuermessbescheide 1984 - 1987 vom in der Fassung des Änderungsbescheids 1987 vom sowie der Gewerbesteuermessbescheid 1989 vom , jeweils in der Fassung vom , bestätigt durch Einspruchsbescheid vom .
Strittig ist, ob die Tätigkeit eines Hausverwalters gewerbesteuerpflichtig ist.
Der Kläger war in den Streitjahren in gemieteten Räumen in , als Makler, Versicherungsvertreter und Hausverwalter tätig. Die Gewinne aus der Makler- und Versicherungsvertretertätigkeit beliefen sich in den Streitjahren auf ca. 53.000 DM bis 78.000 DM, die Gewinne aus der Hausverwaltertätigkeit auf ca. 17.000 DM bis 26.000 DM jährlich. Der Kläger stellte für die beiden Tätigkeitsbereiche getrennte Bilanzen auf, wobei er die Betriebsausgaben einschließlich der Personalkosten im Verhältnis der Umsätze aufteilte, sofern bestimmte Aufwendungen nicht ausschließlich auf die Maklertätigkeit entfielen.
Seit 1982 betrieb der Kläger die Hausverwaltung für ca. 130 Wohnungen und ca. 33 Garagen. In den Jahren 1988 und 1989 betreute er ca. 20 Objekte mit ca. 200 Wohneinheiten, bei denen es sich zu ca. 75 % um Eigentumswohnungsgemeinschaften handelte. Für den Zeitraum 1989 - 1991 erklärte der Kläger, dass er insgesamt sechs Immobilien aus dem Verwaltungsbestand der Eigentumswohnungsgemeinschaften verkauft habe.
Beim Kläger waren drei Angestellte beschäftigt, und zwar eine Vollzeitkraft (Herr S.), eine Halbtagskraft (Frau W.) und eine Aushilfe für ca. zwei Stunden täglich. Nach Angaben des Klägers war die Teilzeitkraft, nämlich Frau W., ausschließlich im Bereich der Hausverwaltung, die übrigen Angestellten im Immobilien- und Versicherungsbereich tätig. Die Urlaubs- und Krankheitsvertretung für Frau W. übernahm der Kläger selbst.
Der Kläger erklärte die Einkünfte aus der Immobilien- und Versicherungsvertretertätigkeit als solche aus Gewerbebetrieb und die Einkünfte aus der Hausverwaltertätigkeit als solche aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Dementsprechend erließ der Beklagte Gewerbesteuermessbescheide, die allein die Makler- und Versicherungsvertretertätigkeit erfassten.
Im .. 1989 führte der Beklagte für die Jahre 1984 - 1986 eine Außenprüfung beim Kläger mit dem Ergebnis durch, dass er die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Gewerbesteuermessbescheide 1984 - 1987 in der Weise änderte, dass nunmehr auch die Einkünfte aus der Hausverwaltertätigkeit beim Gewerbeertrag erfasst wurden. Entsprechend verfuhr er bei der Gewerbesteuermessbetragsveranlagung 1989. Dabei vertrat er im Anschluss an die Außenprüfung die Auffassung, dass wegen der Gewerblichkeit der Makler- und Versicherungsvertretertätigkeit auch die Hausverwaltertätigkeit nur einheitlich als gewerblich eingestuft werden könne, da eine Aufteilung der Einkünfte nicht möglich sei.
Hiergegen wandte sich der Kläger nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren mit der Klage. Er trug vor:
Grundsätzlich werde von der BFH-Rechtsprechung anerkannt, dass die Hausverwaltertätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit sei, sofern bei der Beschäftigung von Mitarbeitern die persönliche Leistung und Eigenverantwortlichkeit des freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen gewahrt bleibe. Nach der sogenannten Vervielfältigungstheorie des BFH sei dies nur dann nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige qualifizierte Mitarbeiter beschäftige, die die fachliche Tätigkeit des Betriebsinhabers teilweise selbständig übernähmen. Geringfügige Hilfskräfte in untergeordneter Tätigkeit seien unschädlich. In die gleiche Richtung gehe das Merkmal einer "Vielzahl" von verwalteten Objekten, das gegen die Einordnung als freiberufliche Tätigkeit nur dann spreche, wenn durch diese Vielzahl die Arbeitskraft eines einzelnen Verwalters überstiegen werde. In seinem Fall lägen die aus der Hausverwaltertätigkeit erzielten Einkünfte am Existenzminimum. Es werde auch nur eine Halbtagskraft mit untergeordneten Hilfstätigkeiten beschäftigt. Die Zahl der betreuten Objekte liege mit ca. 130 Wohneinheiten weit unter jenen Zahlen, bei denen die Rechtsprechung eine schädliche Vielzahl von Objekten bejaht habe.
Es liege auch eine hinreichende Trennung der beiden Tätigkeitsbereiche vor, so dass beide Bereiche steuerlich getrennt zu würdigen seien. Ein enger wirtschaftlicher und sachlicher Zusammenhang sei für eine getrennte Behandlung unschädlich. Etwas anderes gelte nach der Rechtsprechung nur dann, wenn zwischen den Tätigkeitsbereichen ein unlösbarer Zusammenhang bestehe. Das sei hier nicht der Fall, da die Auftraggeber für die Hausverwaltungstätigkeit in der Regel nicht Auftraggeber für Wohnungsvermittlungs- oder Versicherungsleistungen seien. Die Kunden für diese Tätigkeitsbereiche seien auch nur zu einem sehr geringen Teil identisch.
Der Beklagte ist dem mit der Begründung entgegengetreten, dass eine gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit dann nicht getrennt behandelt werden könne, wenn die Tätigkeitsbereiche miteinander verflochten seien und sich unlösbar bedingten. Im Streitfall seien die Tätigkeitsbereiche weder räumlich noch organisatorisch getrennt, da für die Verwaltungs- und Büroarbeiten drei Angestellte vorhanden gewesen seien, die bei der einheitlich firmierenden Firma des Klägers einheitlich beschäftigt gewesen seien. Es habe nur ein Telefonanschluss im Büro des Klägers bestanden. Der getrennte Jahresabschluss für die Hausverwaltung sei erst nachträglich unter pauschaler Aufteilung der Betriebsausgaben erstellt worden. Wohnungsverwaltungs- und Maklerbereich überschnitten sich bei den Kundenbeziehungen.
Die Hausverwaltertätigkeit des Klägers überschreite auch den Bereich freiberuflicher Tätigkeit sowohl von der Zahl der verwalteten Wohnungseinheiten als auch der notwendigen kaufmännischen Organisation und der Zahl der beschäftigten Mitarbeiter her.
Der Senat hat die Klage im 1. Rechtsgang mit der Begründung abgewiesen, dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb für beide Tätigkeitsbereiche vorliege, da diese sachlich, wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch zusammenhingen und in einer einheitlichen Betriebsstätte ausgeübt worden seien.
Auf die Revision des Klägers hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Wegen der Ausführungen des BFH im Einzelnen wird auf den Urteilsinhalt Bezug genommen.
Der Kläger nimmt im zweiten Rechtsgang auf seine Ausführungen im Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren Bezug.
Der Beklagte nimmt im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren Bezug.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht mit den angefochtenen Bescheiden die Einkünfte des Klägers aus der Hausverwaltungstätigkeit als gewerbesteuerpflichtig angesehen.*10 I.
Die Hausverwaltertätigkeit des Klägers ist - bei der gebotenen isolierten Betrachtungsweise - gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zuzuordnen.
Nach den Ausführungen des die Sache zurückverweisenden Urteils des BFH vom 18. März 1999 (Aktenzeichen: IV R 5/98), an das der Senat gebunden ist, ist zunächst zu prüfen, ob die Hausverwaltertätigkeit des Klägers bei der gebotenen isolierten Beurteilung dieser Tätigkeit als sonstige selbständige Tätigkeit oder als gewerbliche Tätigkeit einzuordnen ist. Zwar wird die Hausverwaltung grundsätzlich als Vermögensverwaltung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt. Die Hausverwaltertätigkeit führt jedoch dann zu gewerblichen Einkünften, wenn die Vermögensverwaltung einen Umfang angenommen hat, der die Übertragung qualifizierter Aufgaben auf Angestellte oder Subunternehmer erforderlich macht bzw. die Beschäftigung von Hilfskräften für untergeordnete Arbeiten die Vermögensverwaltung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als gewerblich erscheinen lässt. Nach den Grundsätzen der sogenannten Vervielfältigungstheorie beruht die Tätigkeit dann nicht mehr auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als gewerblich zu qualifizieren, wenn die Tätigkeit einen Umfang angenommen hat, der die ständige Beschäftigung mehrere Angestellter oder aber die Einschaltung von Subunternehmern erforderlich macht und den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Aufgaben übertragen werden. Hintergrund dieser Rechtsprechung ist es, dass es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Arbeit gehört, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. (vgl. hierzu Urteil des BFH vom 11. August 1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936; Urteil des BFH vom 25. November 1970 I R 123/69, BStBl II 1971, 239, Urteil des BFH vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823).
Im Streitfall hat der Kläger mit seiner Hausverwaltertätigkeit weder vom Umfang, also der Zahl der betreuten Objekte her, noch von Art und Umfang der für diese Tätigkeit eingesetzten Hilfskräfte her, den Bereich einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, die durch den Einsatz der eigenen persönlichen Arbeitskraft geprägt ist, überschritten.
Nach den glaubhaften Ausführungen des Klägers wurden im Rahmen der erst im Jahre 1982 begonnenen Hausverwaltertätigkeit in den ersten Streitjahren ca. 130 Wohneinheiten betreut. Die Zahl der verwalteten Wohneinheiten steigerte sich dann Ende der 80er Jahre auf ca. 200 Wohneinheiten. Bei diesem verhältnismäßig geringen verwalteten Wohnungsbestand kann nicht davon ausgegangen werden, dass bereits aufgrund der hohen Zahl der Wohnobjekte von einem den Bereich der bloßen Vermögensverwaltung übersteigenden und vom Kläger allein nicht mehr zu bewältigenden Arbeitseinsatz ausgegangen werden muss. Der Kläger hat zudem den wöchentlichen Arbeitsaufwand für die Hausverwaltertätigkeit auf ca. 5 Stunden geschätzt. Damit korrespondiert, dass die jährlichen Gewinne aus dieser Tätigkeit eher gering gewesen sind.
Auch Art und Umfang der vom Kläger für die Wohnungsverwaltung eingesetzten Hilfskräfte spricht gegen eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers. Nach den überzeugenden Ausführungen des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung, die sich mit seinem Sachvortrag im Einspruchs- und Klageverfahren decken, sind alle wesentlichen Arbeiten und Entscheidungen im Bereich der Hausverwaltung von ihm selbst getroffen bzw. ausgeführt worden. Der Kläger hat lediglich Frau W. als Halbtagskraft im Bereich der Hausverwaltung eingesetzt. Diese hatte im Wesentlichen die Aufgabe, bei Abwesenheit des Klägers Telefonate anzunehmen, Schreiben und Aufstellungen des Klägers mit der Schreibmaschine zu schreiben und Briefe zur Post zu geben. Damit hat Frau W. im Wesentlichen unselbständige Hilfstätigkeiten ausgeübt. Entsprechend ist der Einsatz der Firma T., von der das Ablesen der Heizungen wegen des Wärmeverbrauches in den einzelnen Wohnungen vorgenommen wurde, zu würdigen. Auch hier handelt es sich um eine untergeordnete Hilfstätigkeit, die die selbständige eigenverantwortliche Tätigkeit des Klägers nicht infrage zu stellen vermag. Auch die glaubhaften Ausführungen des Klägers zur Vertretung in Urlaubs- und Krankheitsfällen ergeben keine Anhaltspunkte dafür, dass im wesentlichen Umfang eigenverantwortliche Tätigkeiten des Klägers delegiert worden sind.
Dann war aber - unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles - von einer sonstigen selbständigen Tätigkeit des Klägers bei der Hausverwaltung auszugehen.*10 II.
Die Hausverwaltertätigkeit des Klägers war auch nicht in unlösbarer Weise mit seinen übrigen Tätigkeiten als Versicherungsvermittler und Immobilienmakler in der Weise verflochten, dass insgesamt von einheitlichen gewerblichen Tätigkeit des Klägers auszugehen war.
Nach dem zurückverweisenden Urteil des BFH sowie nach dessen ständiger Rechtsprechung sind gemischte Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, also solche sowohl selbständiger als auch gewerblicher Art, regelmäßig auch dann getrennt zu erfassen, wenn zwischen den unterschiedlichen Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so dass nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Tätigkeit (Betrieb) anzunehmen ist (vgl. Urteil des BFH vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BStBl II 1992, 413; Urteil des BFH vom 24. April 1997 IV R 60/95, BStBl II 1997, 567, Urteil des BFH vom 1. Februar 1990 IV R 42/89, BStBl II 1990, 534, Urteil des BFH vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BStBl II 1984, 129). Letzteres, also eine solche unlösbare Verflechtung, hat der BFH beispielsweise dann bejaht, wenn vom Steuerpflichtigen eine einheitliche nicht aufteilbare Leistung, etwa die Vermittlung des Absatzes von Eigentumswohnungen mit steuerlicher Beratung, geschuldet war, so dass die Beratungsleistung nicht trennbarer Teil der Hauptleistung gewesen ist (vgl. Urteil des BFH vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BStBl II 1984, 129). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. Urteil des BFH vom 24. April 1997 IV R 60/95, BStBl II 1997, 567). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die unterschiedlichen Tätigkeiten sich nicht wechselseitig bedingen, wie etwa die hauptberufliche Tätigkeit eines Schauspielers einerseits und die daneben ausgeübte Tätigkeit für Zwecke der Werbung andererseits (vgl. Urteil des BFH vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BStBl II 1992, 413).
Im Streitfall sind zwar zwischen den verschiedenen Tätigkeiten des Klägers als Versicherungsvertreter, Makler und Hausverwalter im geringen Umfang gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte gegeben, da in wenigen Einzelfällen Eigentümer von vom Kläger verwalteten Eigentumswohnungen dessen Dienste als Makler in Anspruch genommen haben. Es mag auch gelegentlich im Zusammenhang mit der Hausverwaltertätigkeit des Klägers zu Versicherungsabschlüssen mit dem Inhaber der verwalteten Wohnung gekommen sein. Dies ändert jedoch daran nichts, dass es sich bei den verschiedenen Tätigkeiten des Klägers um solche handelt, die grundsätzlich selbständig nebeneinander ausgeübt werden und ausgeübt werden können und vom Kläger auch so ausgeübt worden sind.
Weder hat der Kläger seinen Auftraggebern einen einheitlichen Erfolg im Sinne einer Makler-, Versicherungsvertreter- und Hausverwalterleistung geschuldet, noch waren die verschiedenartigen Tätigkeiten des Klägers derart miteinander verwoben und verflochten, dass seine Leistung nur einheitlich erbracht werden konnte. Dies entspricht auch den Angaben des Klägers, wonach es vereinzelt, insbesondere im Bereich der Makler- und Hausverwaltertätigkeit Überschneidungen gegeben hat, weil in seltenen Fällen von einem betreuten Wohnungseigentümer eine Maklerleistung des Klägers in Auftrag gegeben worden ist. Dies vermag jedoch eine unlösbare Verflechtung der verschiedenen Tätigkeitsbereiche des Klägers nicht zu begründen.
Soweit der Beklagte sich auf das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 04.06.2002 (III 18/01, EFG 2002, S. 1399) bezieht, ist dieses nicht einschlägig, da es dort um den Teilbetriebsbegriff geht (vgl. auch Seite 6 des BFH-Urteils vom 18.03.1999 (Az. IV R 5/98).
Dann waren nach alledem die Einkünfte des Klägers aus der Hausverwaltertätigkeit mit dem im Urteilstenor genannten Beträgen nicht mehr beim Gewerbeertrag zu erfassen und die Gewerbesteuermessbeträge dementsprechend herabzusetzen.*10 III.
Gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Berechnung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahr dem Beklagten übertragen worden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 936
BStBl II 1971, 239
BStBl II 1984, 823
BStBl II 1992, 413
BStBl II 1997, 567
BStBl II 1990, 534
BStBl II 1984, 129
IV R 5/98
94 IV R 126/91
70 I R 123/69
84 I R 122/81
91 IV R 102/90
97 IV R 60/95
90 IV R 42/89
83 VIII R 92/83