Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-29, Aktenzeichen 3 K 907/12
ECLI: ECLI:DE:FGST:2015:0429.3K907.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich darüber, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin in den Streitjahren 2005 bis 2007 zur Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit wegen einer eventuellen Rückforderung eines öffentlichen Zuschusses berechtigt ist, sowie im Streitjahr 2007 darüber, ob der von der Klägerin im Zusammenhang mit dem Zuschuss passivierte "Sonderposten für Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen" wie auch in den Vorjahren entsprechend der Abschreibungen der mit der Zulage erworbenen Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Die G. GmbH (nachfolgend als "GmbH" bezeichnet) mit Sitz in S. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.1990 gegründet. Alleinige Gesellschafterin war die G. AG mit Sitz in L. Unternehmensgegenstand der GmbH war ausweislich des Handelsregisters ... (Anmerkung des Dokumentars: u.a. die Entwicklung, die Herstellung und der Vertrieb von bestimmten Produkten). Die GmbH wurde durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xx.xx.2013 formwechselnd in die A. (HRA … des HR …) umgewandelt. Die Umwandlung wurde am xx.xx.2013 im Handelsregister eingetragen.
Die GmbH beabsichtigte im Jahr 2001 die Erweiterung ihrer Betriebsstätte in S. Mit Zuwendungsbescheid des Landesförderinstituts … vom 5. November 2001 wurde der GmbH ein Zuschuss von 14,36 % der förderfähigen Ausgaben für die Erweiterung ihrer Betriebsstätte in S., höchstens jedoch von 952.178,87 € mit der Auflage (Ziffer IX 2e) bewilligt, dass bis zum Ende des Investitionszeitraumes vom 1. März 2001 bis 28. Februar 2004 in der geforderten Betriebsstätte 207 Dauerarbeitsplätze, darunter 15 Ausbildungsplätze, gesichert und 33 Dauerarbeitsplätze, darunter 5 Ausbildungsplätze, neu geschaffen und besetzt werden. Die Anzahl der zu sichernden beziehungsweise neu zu schaffenden Dauerarbeitsplätze betrug 240. Eine weitere Auflage (Ziffer IX 2f) legte einen Zweckbindungszeitraum von fünf Jahren fest, d.h. bis zum Ablauf von fünf Jahren nach dem festgelegten Ende des Investitionszeitraums mussten die zu schaffenden Dauerarbeitsplätze geschaffen und tatsächlich besetzt oder zumindest dem Arbeitsmarkt dauerhaft angeboten werden. Bei der Förderung handelte es sich um eine öffentliche Finanzierungshilfe an die gewerbliche Wirtschaft im Rahmen der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ und aus Mitteln des europäischen Fonds für regionale Entwicklung (EFRE).
Unter Ziffer XI (Rücknahme und Widerruf) war u.a. geregelt, dass das Landesförderinstitut sich vorbehält, den Zuwendungsbescheid gemäß den Bestimmungen der §§ 48, 49 VwVfG LSA und des Haushaltsrechts ganz oder teilweise mit Wirkung für die Vergangenheit oder Zukunft zurückzunehmen oder zu widerrufen, wenn eine der diesem Bescheid zu Grunde liegenden Bestimmungen bzw. der mit dem Bescheid verbundenen Auflagen nicht eingehalten wird.
Gem. Ziffer IV des Zuwendungsbescheides waren rechtliche Grundlagen und Bestandteile des Bescheides u.a. der Teil II des 30. Rahmenplans der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ (Bundesdrucksache 14/5600) in der Fassung der durch die ergänzenden Regelungen des Landes (LR-LSA; RdErl. des MW vom 18. Dezember 2000, MBl LSA Nr. 4/2011, S.32ff) ggf. vorgesehen Änderungen (Anmerkung: das MBl. enthält hinsichtlich etwaiger Rücknahme/ Widerrufsvoraussetzungen keine weiteren Regelungen). Ziffer 4.1 sowie 4.2. des 30. Rahmenplans enthalten hinsichtlich eines möglichen Widerrufs des Zuwendungsbescheides und einer Rückforderung der Fördermittel bei Nichterreichung von Fördervoraussetzungen des Rahmenplans folgende Regelungen:
4.1. Grundsatz der Rückforderung
Vorbehaltlich der in den Ziffern 4.2 und 4.3 genannten Ausnahmen ist der Zuwendungsbescheid zu widerrufen und sind die bereits gewährten Fördermittel vom Zuwendungsempfänger zurück zu fordern, wenn dem Zuwendungsbescheid zu Grunde liegende Fördervoraussetzungen des Rahmenplans nach Abschluss des Investitionsvorhabens oder der betrieblichen Maßnahme nicht erfüllt sind.
4.2. Ausnahmen bei der Verfehlung bestimmter Arbeitsplatzziele
Macht der Zuwendungsempfänger glaubhaft, dass die Nichterreichung der Fördervoraussetzungen nach Ziffer 2.2 auf bestimmten Umständen beruht, die er nicht zu vertreten hat und die er im Zeitpunkt der Antragstellung auch bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht vorhersehen konnte, kann von einem Widerruf des Bewilligungsbescheides und einer Erstattung der bereits gewährten Fördermittel vollständig oder teilweise abgesehen werden, wenn
…4.2.2 die geschaffenen Dauerarbeitsplätze nach Ziffer 2.2 Satz 7 während eines zusammenhängenden Zeitraumes von höchstens drei Jahren nach Abschluss des Investitionsvorhabens nicht ununterbrochen dem Arbeitsmarkt zur Verfügung gestellt wurde, weil die Marktverhältnisse sich seit Investitionsbeginn in unvorhersehbarer Weise verändert haben. Wird von einem Widerruf des Zuwendungsbescheides abgesehen, verlängert sich der fünfjährige Überwachungszeitraum der Ziffer 2.2 Satz 5 um den zusammenhängenden Zeitraum der fehlenden Zurverfügungstellung auf höchstens acht Jahre.
Mit dem ersten Änderungsbescheid des Landesförderinstituts vom 21. Juni 2002 wurde neben einer geringfügigen Verringerung des maximalen Investitionszuschusses auf Antrag der GmbH vom 12. April 2002 das Ende des Investitionszeitraums auf den 28. Februar 2005 verschoben, d.h. um ein Jahr. Die Auflagen hinsichtlich der zu sichernden beziehungsweise zu schaffenden 240 Dauerarbeitsplätze wurden nicht geändert, auch wenn die Klägerin bereits in Ihrem Antrag auf die voraussichtliche Nichterreichung der zu erzielenden Dauerarbeitsplätze hingewiesen hatte.
Ende des Jahres 2004, am 03.November 2004, fertigte die ehemalige Prokuristin der GmbH einen Aktenvermerk. Hierin führte sie aus, dass nach Rücksprache mit dem Landesförderinstitut M. aufgrund des Nichterreichens der im Zuwendungsbescheid festgelegten 240 Dauerarbeitsplätze mit einer Verringerung des Investitionszuschusses von 5 % des Zuschusses (47.300 €) zu rechnen sei. Dem würde sie dadurch gerecht werden, indem sie in dieser Höhe für die Investitionen keinen Zuschuss beantragen würde. Mit Schreiben vom 10. November 2004 teilte die GmbH dem Landesförderinstitut mit, dass Sie am 28. Februar 2005 lediglich 208 Arbeitsplätze besetzt haben werde. Die Investitionen werde sie jedoch in der geplanten Höhe tätigen. Lediglich die Fördermittel seien noch nicht in voller Höhe abgefordert worden. Sie bitte, das Problem zu prüfen und die Entscheidung kurzfristig mitzuteilen. Die zwischenzeitlich zuständig gewordene …bank teilte der GmbH daraufhin mit Schreiben vom 24. November 2004 u.a. mit, dass nach den Angaben der GmbH das der Bewilligung zugrundeliegende Erweiterungskriterium nicht mehr erfüllt werde, so dass über eine Belassung des Zuschusses erst entschieden werden müsse. Zur Prüfung des Abschreibungskriteriums (Rationalisierungsinvestition) seien die Jahresabschlüsse für die Geschäftsjahre 1998 und 1999 zuzusenden. Bei Nichterfüllung des Abschreibungskriteriums sei mit einem Widerruf des Zuwendungsbescheides und einer Rückforderung des Zuschusses zu rechnen.
Mit Schreiben vom 17. Mai 2005 teilte die …bank mit, dass mit Datum vom 09. März 2005 über den Antrag auf Neufestsetzung der Dauerarbeitsplätze vom 12. November 2004 entschieden worden sei. Es sei festgelegt worden, dass ein Änderungsbescheid erst nach Vorlage von Mittelabrufen, die ein Volumen von mindestens 80 v.H. der Gesamtinvestitionssumme abdecken würden, erstellt werden könne. Mit weiterem Schreiben vom 17. Juni 2005 teilte die …bank u.a. mit, dass der Antrag auf Neufestsetzung der Dauerarbeitsplätze vom 12. November 2004 nicht abschließend beschieden werden könne, da das zur Erstellung des Änderungsbescheides erforderliche Investitionsvolumen noch nicht vollständig nachgewiesen werden konnte.
Mit zweitem Änderungsbescheid der …bank vom 12. Oktober 2006 wurde das Ende des Investitionszeitraums um weitere zwei Jahre auf den 28. Februar 2007 verschoben. Die Anzahl der zu sichernden beziehungsweise zu schaffenden Dauerarbeitsplätze wurde auf insgesamt 238 verringert.
Mit dem Schlussbescheid der ...bank vom 07. Mai 2008 wurde festgestellt, dass bisher Mittel von 199.873,55 € ausgezahlt worden seien und dass zum Investitionsende am 28. Februar 2007 die beauflagten 238 Dauerarbeitsplätze nicht vollständig besetzt worden waren. Unter Hinweis darauf, dass gemäß Ziffer 4.2.2 des 30. Rahmenplans zur vollständigen Erfüllung des Zuwendungszweckes eine Nachfrist von maximal drei Jahren nach Investitionsende gesetzt werden könne, und aufgrund der Tatsache, dass die beauflagte Anzahl von 238 Dauerarbeitsplätzen am 01. September 2007 tatsächlich erreicht wurde, wurde von einer Rückforderung des bewilligten Zuschusses abgesehen und die fünfjährige Zweckbindung nunmehr für den Zeitraum 01. September 2007 bis 01. September 2012 festgesetzt. Sofern die Arbeitsplätze in dem festgelegten Zeitraum unterschritten werden sollten, so sei der …bank dieser Sachverhalt unverzüglich mitzuteilen und ausführlich zu begründen. Mögliche Konsequenzen für diesen Fall wurden nicht dargestellt.
Die GmbH bildete in Ihren Bilanzen ab dem 31. Dezember 2005 folgende Rückstellungen "für Rückzahlungsrisiko Investitionszuschüsse", wobei sie die Rückstellung nach eigenen Angaben so berechnete, dass zu den bis zum Bilanzstichtag aufgelösten Beträgen des gebildeten Sonderpostens die bei einer Rückzahlung anfallenden Zinsen von jährlich 6 v.H. aus dem bisher vereinnahmten Anteil des Zuschusses (18.224,00 € in 2005, 9.203,00 € in 2006 sowie 9.754,00 in 2007) hinzuaddierte:
31.12.2005:
237.193,00 €
(+237.193,00 €)
Bilanzaufstellung: 10. Februar 2006
31.12.2006:
303.064,00 €
( +65.871,00 €)
Bilanzaufstellung: 02. Februar 2007
31.12.2007:
312.818,00 €
( +9.754,00 €)
Bilanzaufstellung: 01. Februar 2008
Den von ihr passivierten Sonderposten für Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen löste die GmbH in Höhe der jeweiligen Abschreibungen auf die bezuschussten Wirtschaftsgüter im Jahr 2005 gewinnerhöhend um 108.377,00 €, im Jahr 2006 um 90.242,00 €, im Jahr 2007 hingegen nur in Höhe von 10.319,20 € (trotz Abschreibungen auf das planmäßig vom Zuschuss erworbene Anlagevermögen von 178.076,00 €) auf.
Der Beklagte führte bei der GmbH in der Zeit vom 20. Dezember 2010 bis 09. Juni 2011 eine steuerliche Betriebsprüfung durch, die sich auf die bereits unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagten Jahre 2005 bis 2007 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht datiert auf den 22. Juni 2011.
Der Beklagte traf neben weiteren, zwischen den Beteiligten nicht streitigen Feststellungen in Tz. 22 sowie 24 des BP-Berichtes Feststellungen hinsichtlich der von der GmbH gebildeten Rückstellung für die Rückforderung eines Investitionszuschusses (2005 bis 2007) bzw. hinsichtlich der Auflösung des von der GmbH passivierten Sonderpostens (2007).
Der Beklagte erkannte die von der GmbH gebildete Rückstellung für die Rückforderung des Investitionszuschusses nicht an und begründete dies damit, dass eine Inanspruchnahme der GmbH auf Rückzahlung des Zuschusses zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2007 nicht wahrscheinlich gewesen sei. Bei der Aufstellung der Bilanz zum 31. Dezember 2005 habe die GmbH aufgrund der Regelung im 30. Rahmenplan nicht damit rechnen müssen in Anspruch genommen zu werden, da das Nichterreichen der beauflagten Anzahl von Dauerarbeitsplätzen nicht sofort zu einer Rückforderung des Zuschusses führe sondern eine Nachfrist von maximal 3 Jahren möglich gewesen sei und auch bereits im Jahr 2002 der Antrag auf Verlängerung des Investitionszeitraumes bewilligt worden sei. Bei Bilanzaufstellung zum 30. Dezember 2006 habe der zweite Änderungsbescheid vom 12. Oktober 2006 bereits vorgelegen. Aus diesem sei hervor gegangen, dass das Ende des Investitionszeitraumes auf den 28. Februar 2007 verschoben worden sein. Ein Antrag auf Verlängerung des Investitionszeitraumes sei sowohl im Jahr 2002 als auch im Jahr 2006 positiv beschieden worden. Bei der Bilanzaufstellung zum 31. Dezember 2007 habe die GmbH die geforderte Anzahl von Dauerarbeitsplätzen erreicht. Aufgrund der Regelung in Textziffer 4.2.2 des 30. Rahmenplanes habe sie gewusst, dass sie sich noch innerhalb des 3-Jahreszeitraumes befunden habe und eine Rückforderung beziehungsweise Nichtgewährung des Zuschusses nicht wahrscheinlich gewesen sei. Er errechnete so eine Gewinnerhöhung von 237.193,00 € im Jahr 2005, 65.871,00 € im Jahr 2006 sowie 9.754,00 € im Jahr 2007.
Der Beklagte war ferner der Auffassung, dass der von der GmbH gebildete Sonderposten für Investitionszuschüsse zum 31. Dezember 2007 in Höhe von zusätzlichen 167.756 € aufzulösen sei. Die GmbH habe den Sonderposten lediglich in Höhe von 10.319,20 € aufgelöst. Der Beklagte war der Auffassung, dass der Sonderposten wie auch in den Vorjahren in Höhe der Abschreibungen von 178.076 € aufzulösen sei. Hieraus ergab sich die Differenz von 167.756 €.
In Auswertung des Betriebsprüfungsberichts erließ der Beklagte am 19. Juli 2011 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2005 bis 2007. Er setzte die Körperschaftsteuer für 2005 auf 192.572,00 €, für 2006 auf 208.535,00 € und für 2007 auf 383.946,00 € herauf. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er jeweils auf.
Hiergegen legte die GmbH am 10. August 2011 Einspruch ein.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 01. August 2012 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 04. September 2012 eingegangen.
Die GmbH bzw. ihre Rechtsnachfolgerin trägt vor, dass sie zu sämtlichen streitigen Bilanzstichtagen ernsthaft mit einer Rückforderung des Zuschusses habe rechnen müssen, so dass die Bildung der Rückstellung berechtigt gewesen sei.
Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu 31. Dezember 2005 am 3. Februar 2006 habe ein Bescheid über die Verlängerung des Investitionszeitraumes noch nicht vorgelegen und es hätten auch keine hinreichend sicheren Anhaltspunkte dafür bestanden, dass eine Verlängerung des Investitionszeitraumes bewilligt werden würde. Somit seien bei Bilanzaufstellung die Rückforderung Voraussetzungen gemäß Ziffer 4.1 Des 30. Rahmenplanes objektiv erfüllt. Dass ein Rückforderungsbescheid noch nicht ergangen sei, sei unerheblich, da die Förderbehörde Anspruch auf Mitteilung und Überprüfung der Anzahl der bestehenden Dauerarbeitsplätze gehabt habe. Außerdem sei es bei Bilanzaufstellung nicht hinreichend wahrscheinlich gewesen, dass von einer Rückforderung aufgrund der Ausnahmevorschrift der Ziffer 4.2.2 des 30. Rahmenplanes abgesehen wurde. Dieses gelte umso mehr, als es bei Bilanzaufstellung keineswegs sicher war, dass es der Klägerin jedenfalls bis zum Ablauf von drei Jahren nach Abschluss des Investitionsvorhabens, also bis zum 28. Februar 2008 gelingen würde, 240 Dauerarbeitsplätze zu sichern beziehungsweise zu schaffen. Hinzu komme, dass von einem Widerruf lediglich abgesehen werden könne. Es handele sich also um eine Ermessensentscheidung der Förderbehörde. Im Ergebnis hätten bei Aufstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2005 am 3. Februar 2006 keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür bestanden, dass trotz Vorliegens der Rückforderungsvoraussetzungen mit einer Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen sei.
Dies gelte auch für die Aufstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2006 am 2. Februar 2007. Zwar sei durch den zweiten Änderungsbescheid vom 12. Oktober 2006 das Investitionsende auf den 28. Februar 2007 verlängert und die Anzahl der zu besetzenden Dauerarbeitsplätze auf 230 gesenkt worden. Bei Bilanzaufstellung am 2. Februar 2007 sei jedoch eindeutig erkennbar, dass bis zum 28. Februar 2007 auch die herabgesetzte Anzahl von 238 Dauerarbeitsplätzen nicht erreichbar sei. Die bloße Möglichkeit, dass die Fördermittel aufgrund der Ermessensvorschrift in Ziffer 4.2.2 des 30. Rahmenplans von einer Rückforderung absehen könne, begründe ebenso wie im Vorjahr keine mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit dafür, dass mit einer Inanspruchnahme nicht zu rechnen sei.
Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2007 am 1. Februar 2008 seien die Voraussetzungen für eine Auflösung der gebildeten Rückstellungen nicht erfüllt. Vielmehr sei die im Vorjahr gebildete Rückstellung um die weiter aufgelaufenen Zinsen zu erhöhen. Auch die Auflösung des den Abschreibungen der bezuschussten Wirtschaftsgüter entsprechenden Teil des Sonderpostens sei in Ergebnis nicht geboten, auch wenn es zutreffender gewesen sein dürfte, anstelle einer teilweisen Nichtauflösung des Sonderpostens den entsprechenden Betrag auf die Rückstellung umzubuchen. Bis zum Ende des verlängerten Investitionszeitraums am 28. Februar 2007 sei die beauflagte Anzahl von 238 Dauerarbeitsplätzen nicht erreicht worden. Diese Anzahl seien erstmals am 1. September 2007 erreicht worden. Der Schlussbescheid der …bank vom 7. Mai 2008 habe bei Bilanzaufstellung noch nicht vorgelegen. Damit hätten die Rückforderungsvoraussetzungen gemäß Ziffer 4.1 des 30. Rahmenplans bei Bilanzaufstellung unzweifelhaft immer noch vorgelegen. Eine Ermessensentscheidung der Investitionsbank, von einer Rückforderung ganz oder teilweise abzusehen, habe dagegen bei Bilanzaufstellung noch nicht vorgelegen.
Die Rückforderung sei insoweit der Regelfall. Sei aber der Regelfall für eine Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen erfüllt, sei handels- und steuerrechtlich die Bildung einer entsprechenden Rückstellung geboten. Nur wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte mit einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen sei, dürfe er die Rückstellung nicht bilden. Bei Bilanzaufstellung am 1. Februar 2008 hätten keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorgelegen, dass die ...bank mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine für die Klägerin positive Ermessensentscheidung treffen würde.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2005, 2006 und 2007 vom 19. Juli 2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01. August 2012 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines um 206.263,00 € für 2005, 57.281,00 € für 2006 sowie 154.363,00 € für 2007 verminderten zu versteuernden Einkommens herabgesetzt wird,hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zum einen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Er ist nach wie vor der Auffassung, dass die Bildung der Rückstellung nicht zulässig sei, da die GmbH zu keinem Zeitpunkt mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme ernsthaft rechnen musste.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Rückforderung der Fördermittel auch nicht der Regelfall. Zweck sei nämlich die Stärkung der Wettbewerbs- und Anpassungsfähigkeit der regionalen Wirtschaft und die Schaffung neuer dauerhafter Arbeitsplätze beziehungsweise die dauerhafte Sicherung vorhandener Arbeitsplätze durch Förderung von Vorhaben der gewerblichen Wirtschaft, die geeignet sind, durch Schaffung von zusätzlichen Einkommensquellen das Gesamteinkommen in den jeweiligen Wirtschaftsraum des Landes … unmittelbar und auf Dauer nicht unwesentlich zu erhöhen. Dieses ergeben sich aus Punkt V Nr. 1 des Zuwendungsbescheides vom 5. November 2001. In Anbetracht dessen sei es unwahrscheinlich, dass die Investitionsbank eine Rückzahlung der Zuschüsse grundsätzlich anstreben würde ohne die gesetzlichen Ausnahmeregelungen zu prüfen und zu bewilligen. Die Dauerarbeitsplätze müssen zudem lediglich bis zum Ende des Investitionszeitraumes geschaffen werden. Es sei aber von vornherein gewiss, dass eine Verlängerung des Investitionszeitraumes beantragt werden können, wenn das Investitionsvorhaben nicht bis zum festgelegten Investitionsende abgeschlossen werden könne.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2005, 2006 und 2007 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01. August 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grund-sätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in den für die Streitjahre maßgeblichen Fassungen auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.1. der Gründe; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.1. der Gründe, und vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644, unter I. vor 1. der Gründe).
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen – Verbindlichkeit. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Es müssen mehr Gründe für als gegen das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit sprechen. Auch die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit muss nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen wahrscheinlich sein, wobei der Steuerpflichtige nicht die pessimistischste Alternative wählen darf (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 5 Rz. 378ff m.w.N.). Des Weiteren ist ein wirtschaftlicher Bezug der Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (zum ganzen vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2011- I R 50/10, BStBl II 2012, 197, unter II.1. der Gründe m.w.N.).
b) Vorliegend sind bereits die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach, unabhängig von deren Höhe, für sämtliche im Streit stehenden Bilanzstichtage nicht gegeben.
aa) Zu sämtlichen Bilanzstichtagen sowie den Tagen der Aufstellung der Bilanzen war bereits nicht wahrscheinlich, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung des Zuschusses bestand oder entstehen würde. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984, I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, und vom 13. Mai 1998, VIII R 58/96, BFH/NV 1999, 27; vgl. auch Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 249 HGB Anm. 33) besteht eine ausreichende Wahrscheinlichkeit, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse Verbindlichkeit, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 6. April 2000, IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536, und vom 19. November 2003, I R 77/01, BFHE 204, 135).
Allein die abstrakte Möglichkeit des Bestehens einer Zahlungsverpflichtung genügt für sich allein ebenso wenig wie ein gegen eine dritte Person in einer vergleichbaren Sache ergangenes erstinstanzliches Urteil, um überwiegende Gründe für das Bestehen einer Verbindlichkeit annehmen zu können (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371).
(1) Vorliegend bestand keine Rückzahlungsverpflichtung, denn diese würde voraussetzen, dass der Zuwendungsbescheid durch die ...bank widerrufen bzw. zurückgenommen worden wäre. Dieses ist nicht erfolgt.
(2) Es war aber auch nicht überwiegend wahrscheinlich, dass ein Widerruf des Zuwendungsbescheides erfolgen würde. Im Streitfall bestanden (zumindest) nicht mehr Gründe für das zukünftige Entstehend einer Verbindlichkeit als dagegen, denn eine Verbindlichkeit besteht nur dann, wenn die Behörde auch tatsächlich von der ihr ggf. zustehenden Widerrufsmöglichkeit Gebrauch macht bzw. dies zu erwarten ist. Es ist vorliegend aber nicht ersichtlich, auf Grund welcher konkreten Umstände dies, selbst wenn die Arbeitsplätze zu den betreffenden Bilanzstichtagen tatsächlich nicht geschaffen werden konnten, tatsächlich erfolgen sollte. Denn die ...bank hat zu keinem Zeitpunkt einen tatsächlichen Widerruf und eine Rückforderung des Zuschusses angekündigt.
Es ist im Gegenteil aus der Aktennotiz der ehemaligen Prokuristin der GmbH vom 03. November 2004 zu entnehmen, dass der zugesagte Zuschuss bei Nichteinhaltung der zu schaffenden Arbeitsplätze wohl um ca. 5 v.H. gekürzt werden könnte. Dieses sollte ausweislich des Vermerks dadurch berücksichtigt werden, dass von der GmbH entsprechend geringere Mittel abgefordert werden würde. Davon, dass die Kürzung des Zuschusses dazu führt, dass der GmbH weniger als die zu den Bilanzstichtagen maximal ausgezahlten Mittel von 199.873,75 € zustehen sollte, ist nicht die Rede. Dieses erscheint bei einer Kürzung von 5 v.H. auch rechnerisch nicht möglich.
Hinzu kommt, dass in sämtlichen Schreiben der ...bank vom 24. November 2004, 17. Mai 2005 sowie 17. Juni 2006 lediglich dargelegt wurde, dass über eine Belassung des Zuschusses bei Nichteinhaltung der geforderten zu schaffenden Arbeitsplätze erst noch entschieden werden müsse. Lediglich bei Nichterfüllung des Abschreibungskriteriums sei mit einem Widerruf des Zuwendungsbescheides und einer Rückforderung des Zuschusses zu rechnen.
bb) Unabhängig vom Bestehen einer Verbindlichkeit musste die Klägerin zu den Bilanzstichtagen auch nicht ernstlich damit rechnen aus einer Verbindlichkeit in Anspruch genommen zu werden. Der Steuerpflichtige darf im Hinblick auf seine Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative wählen; auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (vgl. z.B. BFH- Beschluss vom 6. Mai 2003, VIII B 163/02, BFH/NV 2003, 1313; BFH –Urteil vom 19. Oktober 2005, XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371).
Die Klägerin geht fehl in der Annahme, wenn sie meint, dass es für eine zulässige Rückstellungsbildung bereits ausreiche, wenn sie keine Anhaltspunkte dafür habe, dass der Zuschuss nicht zurückgefordert werde, obwohl dieses nach den Fördervoraussetzungen möglich ist. Dies ist aber nicht ausreichend um eine Rückstellung bilden zu können. Die Klägerin müsste vielmehr auf Grund konkreter Umstände (etwa eine mündliche oder schriftliche Andeutung des Förderinstituts oder Erfahrungen der Vergangenheit) damit rechnen können, dass der Zuschuss tatsächlich zurückgefordert wird, d.h. der Bewilligungsbescheid (vollständig, bzw. über die bereits ausgezahlten Mittel hinaus) widerrufen wird, sofern dieses nach den Fördervoraussetzungen möglich ist. Dass sie keine Anhaltspunkte dafür hat, dass der Zuschuss nicht zurückgefordert wird, ist zu wenig.
Zwar ist es zutreffend, dass nach Ziffer 4.1 des 30. Rahmenplans der Widerruf des Zuwendungsbescheides und die Rückforderung des Zuschusses bei Nichterfüllung der Fördervoraussetzungen den Grundsatz darstellen. Ziffer 4.2. sieht aber verschiedene Ausnahmen bei der Verfehlung bestimmter Arbeitsplatzziele etwa auf Grund von unvorhersehbarer struktureller Anpassungen an grundlegende Marktveränderungen vor, unter denen von einem Widerruf abgesehen werden kann. Dieses Ermessen muss die Behörde ausüben und wird hierbei auch den Zuwendungszweck, d.h. die Stärkung der wettbewerbs- und Anpassungsfähigkeit der regionalen Wirtschaft und die Schaffung neuer dauerhafter Arbeitsplätze zu beachten haben. Es liegen aber keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Bescheid tatsächlich insgesamt bei auch nur geringfügiger Unterschreitung der Arbeitsplätze widerrufen werden würde. Dies erscheint auch nicht wahrscheinlich, ist doch der wesentliche Förderzweck bei der Schaffung von mehr 80-90 v.H. der geforderten Arbeitsplätze erreicht.
cc) Darüber hinaus muss die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auch objektiv zum Bilanzstichtag gegeben sein (BFH-Urteil vom 28. März 2000, VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227; Schmidt/Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. § 5 Rz. 378). Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen berücksichtigt werden, nicht aber neue Tatsachen. Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag -objektiv- bestehenden Verhältnisse zu beziehen (BFH-Urteil in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688).
Objektiv bestanden an dem jeweiligen Bilanzstichtag indes wie oben dargestellt, keine genügenden Anhaltspunkte, die auf eine mögliche Inanspruchnahme hätte hindeuten können.
Einziger Anhaltpunkt könnte (für den Bilanzstichtag 31. Dezember 2005) das Schreiben der ...bank vom 24. November 2004 darstellen. Allerdings wird dort zwischen einem Erweiterungskriterium (Arbeitsplätze) und einem Abschreibungskriterium (Investitionsvolumen) unterschieden. Auf Seite 2 des Schreibens wird lediglich darüber informiert, dass bei Nichterfüllung des Abschreibungskriteriums mit einem Widerruf des Zuwendungsbescheides und der Rückforderung des Zuschusses gerechnet werden müsse. Bei einer Nichterfüllung des Erweiterungskriteriums müsse hingegen über einer Belassung des Zuschusses erst noch entschieden werden. Bei einer eventuellen Änderung des Investitionsvorhabens von der Erweiterungsinvestition in eine Rationalisierungsmaßnahme werde lediglich eine Kürzung des Fördersatzes um mindestens 5 v.H. vorgenommen. Da die GmbH aber unstreitig damit rechnete die Investition auch durchzuführen und damit das Abschreibungskriterium auch einzuhalten, so konnte sie auf Grund dieses Schreibens jedenfalls nicht von einer Rückforderung ausgehen.
Zu den weiteren Bilanzstichtagen 31. Dezember 2006 sowie 31. Dezember 2007 lagen auch unter Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen bis zur jeweiligen Bilanzaufstellung keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte dafür vor dass der Zuschuss, selbst wenn die geforderten Dauerarbeitsplätze nicht erreicht werden, tatsächlich zurückgefordert wird.
c) Selbst wenn eine Rückstellung dem Grunde nach zu bilden wäre, so wäre diese jedenfalls nicht in der von der Klägerin berechneten Höhe zu bilden, denn eine Verbindlichkeit der Klägerin kann zu den jeweiligen Bilanzstichtagen allenfalls in Höhe des bisher ausgezahlten Betrages von maximal 199.873,75 € zuzüglich der hierauf bei einer Rückzahlung entfallenden Zinsen bestehen.
Denn gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Die Höhe der bisherigen Auflösung des von der Klägerin gebildeten passiven Sonderpostens ist hingegen für die Bildung der Rückstellung unbeachtlich, denn der Sonderposten stellt lediglich einen Wertberichtigungsposten dar (BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 58/93, BStBl II 1997, 390).
d) In der Folge war auch der von der Klägerin gebildete Sonderposten für Investitionszuschüsse zum 31. Dezember 2007 nicht lediglich in Höhe von in Höhe von 10.319,20 € sondern in Höhe von zusätzlichen 167.756 € gewinnerhöhend aufzulösen. Der Sonderposten ist als Wertberichtigungsposten wie auch in den Vorjahren in Höhe der anteiligen (zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen) Abschreibungen aus dem bezuschussten Anlagevermögen von 178.076 € aufzulösen. Hieraus ergibt sich die Differenz von 167.756 €.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für eine Zulassung der Revision bestehen nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 48, 49 VwVfG LSA
§ 249 HGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 196, 216
BStBl II 2003, 121
BFHE 199, 561
BStBl II 2003, 131
BFHE 206, 25
BStBl II 2006, 644
BStBl II 2006, 371
BStBl II 2012, 197
BFHE 142, 226
BStBl II 1985, 44
BFH/NV 1999, 27
BFHE 192, 64
BStBl II 2001, 536
BFHE 204, 135
BFH/NV 2003, 1313
BFHE 191, 339
BStBl II 2002, 227
BFHE 197, 530
BStBl II 2002, 688
BStBl II 1997, 390
01 I R 45/97
02 VIII R 30/01
04 IV R 35/02
05 XI R 64/04
I R 50/10
I R 88/80
VIII R 58/96
IV R 31/99
I R 77/01
VIII B 163/02
XI R 64/04
VIII R 77/96
96 VIII R 58/93