Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-12-10, Aktenzeichen 1 K 1263/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:1210.1K1263.17.00

Tenor:
1. Unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide für 2008 bis 2011 vom jeweils 23.09.2015 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2017 wird die Umsatzsteuer für 2008 um ... Euro, die Umsatzsteuer für 2009 um ... Euro, die Umsatzsteuer für 2010 um ... Euro und die Umsatzsteuer für 2011 um ... Euro herabgesetzt. Die Berechnung der sich hieraus ergebenden neuen Umsatzsteuerfestsetzungen für 2008 bis 2011 wird dem Beklagten auferlegt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu 60% und der Beklagte zu 40% zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug für bezogene Waren, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen und um die Berichtigung von Forderungen. Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom ... gegründete und seitdem im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB ... eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand der Großhandel mit Telekommunikationsartikeln und Büroelektronik, Hardware und Software sowie die Vermittlung von Mobilfunkverträgen ist. In den Streitjahren befasste sich die Klägerin insbesondere mit dem Erwerb und dem Weiterverkauf von Mobiltelefonen. Seit dem Ausscheiden des Herrn P2 im Jahre 2005 ist der P1 alleiniger und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Alleiniger Anteileigner der Klägerin war in den Streitjahren Herr P3. Die Klägerin berechnet die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten und ihren ertragsteuerlichen Gewinn für ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr.
In ihren beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) für die streitigen Besteuerungszeiträume eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen erklärte die Klägerin Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz i.H.v. insgesamt xxxx,- Euro (2008), xxxx Euro (2009), xxxx Euro (2010) und xxxx Euro (2011) und gab Vorsteuerbeträge aus Rechnungen i.H.v. insgesamt xxxx Euro (2008), xxxx Euro (2009), xxxx Euro (2010) und xxxx Euro (2011) an. Unter den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen befanden sich Vorsteuern aus Rechnungen über die Lieferung von Mobiltelefonen (1.) der Firma Fa2 des Inhabers P4 i.H.v. 200.791,84 Euro für 2008, (2.) der Firma Fa3 des Inhabers I i.H.v. 20.092,50 Euro für 2009, (3.) der am ... gegründeten, im Handelsregister des Amtsgerichts B unter HRB eingetragenen und dort in 2015 wegen Vermögenslosigkeit gelöschten Firma M-GmbH i.H.v. 812.778,01 Euro für 2010 und 1.502.006,81 Euro für 2011 und (4.) der am 03.08.2001 gegründeten und nach Sitzverlegung zuletzt im Handelsregister des Amtsgerichts C unter HRB eingetragenen Firma A-GmbH i.H.v. 371.724,26 Euro für 2010 und 732.197,87 Euro für 2011.
Auf der jeweiligen Anlage UR gab die Klägerin nachrichtlich ferner als steuerfrei behandelte innergemeinschaftliche Lieferungen i.H.v. 3.438.245,- Euro (2008), 5.854.478,- Euro (2009), 33.472.026,- Euro (2010) und 52.557.759,- Euro (2011) an. Hierunter befanden sich rechnungsmäßige Lieferungen von Mobiltelefonen (1.) an die G-Ltd. zum Preis von 224.250,- Euro in 2009 und 2.293.056,- Euro in 2010, (2.) an die Firma L-Ltd. zum Preis von 921.778,50 Euro in 2009 und (3.) an die Firma F-B.V zum Preis von 1.145.647,90 Euro im Jahre 2011. Die auf den genannten Besteuerungsgrundlagen fußenden Umsatzsteuerjahresanmeldungen der Klägerin für 2008 bis 2011 standen nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 09.01.2014 führte das FA bei der Klägerin ab dem 21.01.2014 eine Betriebsprüfung durch, die es mit Bericht vom 07.09.2015 abschloss (Bl. 123 ff. des Fallheftes Band 9). Darin kam das FA zu dem Ergebnis, dass die als innergemeinschaftliche Lieferungen an die G-Ltd., die L-Ltd. und die F-B.V. gebuchten Umsätze als steuerpflichtig zu behandeln seien, weil die Voraussetzungen des § 6a UStG nicht vorlägen. Für die angeblichen Lieferungen an die G-Ltd. (geprüfte Unterlagen Bl. 313 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 2) und die L-Ltd. (geprüfte Unterlagen Bl. 2 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 1) fehle es an einem Nachweis, dass die Waren, die in beiden Fällen über das Lager der Firma Fa4 in Hessen abgewickelt worden seien, das Inland tatsächlich verlassen hätten. Für die an die F-B.V. gebuchten Lieferungen stehe nicht fest, wer der Abnehmer der Waren sei. Die Waren seien laut Belegen ohne gesonderte Anweisung an die abweichende Anschrift z, Rotterdam (mit dem Zusatz „P5“) (Geschäftsführer) geliefert (geprüfte Frachtbriefe und weitere Unterlagen Bl. 466 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 2) und von einem betrieblichen Konto der Firma P-B.V bezahlt worden (geprüfte Kontoauszüge Bl. 566 ff. Fallheft Band 4 Unterband 2), mit der die Klägerin ebenfalls in Geschäftsbeziehungen gestanden habe. Ansprechpartner der F-B.V. und der P.-B.V. sei gleichermaßen Herr P6 gewesen, dessen Vollmacht nicht nachgewiesen sei. Nach den Auskünften der niederländischen Steuerbehörden (Bl. 603 ff. u. 607 des Fallheftes Band 4 Unterband 2) handele es sich bei beiden Gesellschaften um sog. missing trader. Wegen des fehlenden Vollmachtnachweises sei kein Vertrauensschutz zu gewähren.
Ferner sei der von der Klägerin in Abzug gebrachte Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des P4, (Rechnungen Bl. 76 bis 107 des Fallheftes Band 6) des I. (Rechnungen Bl. 109 bis 137 des Fallheftes Band 6), der M-GmbH (Rechnungen Bl. 164 bis 176 des Fallheftes Band 7) und der A-GmbH (Rechnungen Bl. 178 bis 191 des Fallheftes Band 7) zu versagen. Die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt y habe im Rahmen ihrer Ermittlungsverfahren gegen P4 und I. festgestellt, dass diese nie das wirtschaftliche Eigentum an den an vorgeblich an die Klägerin gelieferten Mobiltelefonen gehabt hätten (Berichte vom jeweils 30.10.2009, Bl. 9 ff. u. 35 ff. des Fallheftes Band 6, überwiegend mit Verweis auf § 30 AO geschwärzt). Die vorgelegten Eingangsrechnungen des P4 und des I. seien daher in Bezug auf den Leistungserbringer fehlerhaft und berechtigten nicht zum Vorsteuerabzug.
Bei der M-GmbH habe es sich nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt B (Bericht vom 15.10.2013, Bl. 121 ff. des Fallhefts Band 7, überwiegend geschwärzt und mit Verweis auf § 30 AO ausgesondert) um eine Beteiligte in einer Umsatzsteuerbetrugskette gehandelt, die ausschließlich „betrugsbehaftete“ Ware geliefert habe. Der Vorsteuerabzug der Klägerin sei nach der Rechtsprechung des EuGH ausgeschlossen, weil sie hiervon hätte wissen müssen. Ihre Angestellten P7 und P8, deren Wissen der Klägerin entsprechend § 166 BGB zuzurechnen sei, hätten die avisierten Lieferungen der M-GmbH anhand der IMEI-Nummern regelmäßig auf sog. Doppel- oder Mehrfachdurchläufer (d.h. nach mehrmals über die Klägerin gehandelten Mobiltelefonen) überprüft, was sich aus dem sichergestellten E-Mail-Verkehr zwischen diesen und den Verantwortlichen der M-GmbH im
Jahre 2010 ergebe (Bl. 50 bis 116 des Fallheftes Band 7, dazwischen teilweise ausgeheftet mit Verweis auf § 30 AO). Die mehrfach gehandelten Geräte seien dann zwar nicht angenommen bzw. zurückgesandt worden. Aus dem Umstand der Überprüfung ergebe sich jedoch ein gesteigertes Problembewusstsein der Klägerin. Obwohl ein pflichtgemäßer Kaufmann angesichts der erheblichen Zahl der festgestellten versuchten Mehrfachdurchläufer die Geschäftsbeziehung zur M-GmbH abgebrochen hätte, habe die Klägerin das Liefervolumen im Jahre 2011 noch erhöht. Darüber hinaus habe die M-GmbH Herrn P7 mehr IMEI-Nummern zur Überprüfung übermittelt als Geräte zur Verfügung gestanden hätten, was offensichtlich dazu gedient habe, der Klägerin zu ermöglichen, „passende“ IMEI-Nummern herauszusuchen. Schließlich seien die Abgabepreise der M-GmbH im Vergleich zum offiziellen Herstellerpreis auffällig niedrig gewesen, was ebenfalls für Unregelmäßigkeiten spreche und der Klägerin hätte auffallen müssen.
Auch die A-GmbH sei nach den Feststellungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Beteiligte eines Umsatzsteuerkettenbetrugs gewesen und habe ausschließlich „betrugsbehaftete“ Ware geliefert (Bericht vom 28.08.2012, Bl. 10 ff. des Fallheftes Band 8). Trotz der (bei der Klägerin bekannten) rechnungsmäßigen Lieferung der Mobilfunkgeräte über mehrere Zwischenhändler seien diese für die Klägerin branchenuntypisch günstig gewesen, weshalb die Klägerin von der Einbindung in einen Umsatzsteuerkettenbetrug hätte wissen müssen. Aus dem umfangreich aktenkundigen Chatverkehr zwischen Herrn P8 und den Verantwortlichen der A-GmbH (Bl. 46 bis 476 des Fallheftes Band 8, teilweise ausgeheftet unter Verweis auf § 30 AO) sei ersichtlich, dass auch die von der A-GmbH avisierten IMEI-Nummern auf Mehrfachdurchläufer überprüft worden seien, was zu vielen positiven Ergebnissen geführt habe. Insoweit sei der Klägerin die gleiche Pflichtwidrigkeit wie bei den Lieferungen der M-GmbH vorzuwerfen. Ausweislich des Chat-Verkehrs habe die A-GmbH auch ausdrücklich angekündigt, Ware zu verkaufen, die schon „vor 1-2 Monaten bewegt“ worden sei und der Klägerin angedroht, die Ware anderswo teurer zu verkaufen, wenn sie nicht annehme. Die bereits bewegte Ware sei der Klägerin zu einem niedrigeren Preis als zuvor angeboten worden. Die Handelspreise der A-GmbH hätten insgesamt unter den branchenüblichen Preisen gelegen. Die von der Betriebsprüfung stichprobenartig gestellten Auskunftsersuchen an Herstellerunternehmen hätten diesen Umstand bestätigt (Bl. 177 ff. u. Bl. 192 ff. des Fallheftes Band 7). Schließlich habe die Klägerin laut Kontensalden in ihren Umsatzsteuererklärungen i.S.v. § 17 UStG uneinbringliche Entgelte aus Forderungen gegenüber den Firmen Fa5, Fa6 und Fa7 mit der Folge einer Umsatzsteuerminderung nach § 17 UStG i.H.v. insgesamt 1.295,10 Euro in 2010 und 4.476,64 Euro in 2011 geltend gemacht, die Uneinbringlichkeit während der Außenprüfung jedoch nicht nachgewiesen, weshalb die entsprechenden Umsatzsteuerbeträge ebenfalls wieder hinzuzurechnen seien (Schriftverkehr und Unterlagen Bl. 2 ff. des Fallheftes Band 9).
Die Festsetzungsstelle folgte den Erwägungen der Betriebsprüfung in vollem Umfang und erließ am 23.09.2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2008, 2009, 2010 und 2011 (Bl. 18 bis 30 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 1), gegen die die Klägerin am 20.10.2015 Einspruch einlegte. Hinsichtlich der Lieferungen an die G-Ltd. und die L-Ltd. lägen Gelangensbestätigungen vor (Verweis auf Bestätigungsschreiben der Firma FA4 über den „Erhalt“ von Waren „zur Verfügung“ der G-Ltd. bzw. L-Ltd., zur Rechtsbehelfsbegründung vorgelegt zusammen mit den Rechnungen und Lieferscheinen der Klägerin, Bl. 56 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 1). Es habe sich jeweils um sog. gebrochene Versendungen gehandelt. Die Ware sei nach den vorgelegten Belegen nicht in Hessen verblieben (tabellarische Übersicht Bl. 188 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Ergänzend legte die Klägerin eine Erklärung des Herrn P9 vom 25.02.2016 in englischer Sprache vor, wonach die der G-Ltd. in Rechnung gestellten Waren an diese nach Großbritannien geliefert worden seien (Bl. 189 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Eine Gelangensbestätigung der L-Ltd. werde noch nachgereicht. Es werde bestritten, dass die L-Ltd. Beteiligte eines Umsatzsteuerbetrugs gewesen sei (Verweis auf den hierzu vom FA vorgelegten Zeitungsartikel, Bl. 316 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Dass (nur) ein Teil (tabellarische Aufgliederung mit Kontoauszügen Bl. 193 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2) der Lieferungen an die F-B.V. von der P-B.V. bezahlt worden sei, spreche nicht gegen die Lieferung an die F-B.V. Die Umsatzsteueridentifikationsnummer der F-B.V. sei damals gültig gewesen. Die Abfrage im niederländischen Register habe die Existenz der F-B.V. bestätigt (Bl. 251 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Das FA habe in keiner Weise dargetan, dass eine zivilrechtliche Leistungsbeziehung zur P-B.V. anstatt zur F-B.V. bestanden habe.
Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des P4 und des I. sei zu gewähren, weil zweifelsfrei feststehe, dass diese der Klägerin Eigentum und Besitz an den gelieferten Waren verschafft hätten. Hinsichtlich der Lieferungen der M-GmbH und der A-GmbH sei bereits nicht dargetan, dass die Klägerin von diesen Unternehmen ausschließlich „betrugsbehaftete“ Ware erhalten habe. Die M-GmbH habe ihre Waren auch von der Firma Fa8 bezogen, von der die Klägerin auch direkt mit Mobiltelefonen beliefert werde und die ihre Waren direkt vom Hersteller beziehe. Es sei nicht nachvollziehbar, dass auch diese Ware „betrugsbehaftet“ sein soll. Die Feststellungen der Betriebsprüfung genügten auch nicht, um ein „Kennenmüssen“ der Klägerin bezüglich der betrugsbehafteten Umsätze unter Beteiligung der M-GmbH und der A-GmbH annehmen und den Vorsteuerabzug versagen zu können. Es seien auch Vorsteuerbeträge versagt worden, die vor der angenommenen Kenntnis der Klägerin gemäß dem ausgewertete E-Mail- und Chat-Verkehr datierten. Das FA verkenne das Marktgeschehen, wenn es annehme, dass die (angeblich) zu niedrigen Einkaufspreise Indizien für einen Umsatzsteuerbetrug seien, da die Preise für Mobilfunkgeräte durch Subventionen der Telefongesellschaften bestimmt würden. In den von der Klägerin gehandelten Pakten seien auch solche Geräte enthalten gewesen. Ein Gerät könne ferner durch „Branding“ oder Aktivierung an Wert verlieren. Auch den IMEI-Nummern komme nicht das von der Betriebsprüfung angenommene Gewicht zu. Diese seien von der Klägerin auch überprüft worden, um die Spezifikation (z.B. Ausstattung mit einem ausländischen Ladegerätestecker), die Länderherkunft, den Lauf von Garantiezeiten und eine gegebenenfalls bereits erfolgte wertmindernde Aktivierung zu überprüfen. Von der A-GmbH habe die Klägerin nahezu ausschließlich Z1-Geräte mit Ladestecker für Großbritannien erworben, was die Geräte günstiger gemacht habe, weil für den deutschen Markt ein Adapter beschafft werden müsse (Verweis auf Rechnungen anderer Lieferanten Bl. 260 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2, und auf eine Preisliste für Geräte mit Spezifikation für Großbritannien, Bl. 289 f. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Geräte mit der Spezifikation für Asien seien noch billiger (Verweis auf Einkaufsrechnungen Bl. 291 f. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Zudem sei der Markt für Mobiltelefone wechselhaft und schnelllebig (Verweis auf eine Liste mit Preisentwicklungen für ein Modell, Bl. 288 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2), was die divergierenden, aus Sicht des FA ungewöhnlich günstigen Preise erkläre. Die Klägerin sei in einer Größenordnung am Markt tätig, die es ihr erlaube, erhebliche Rabatte auszuhandeln (Verweis auf eine Rabattierung durch die Firma Fa9, Bl. 286 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Im Übrigen habe das FA seine Herstelleranfrage zur Preissituation nur für ein Gerät unternommen, welches sich am Markt nicht habe durchsetzen können. Auch Mehrfachdurchläufer belegten nicht per se einen Umsatzsteuerbetrug, weil einzelne Geräte immer in die Zwischenhandelsstufe zurückfallen könnten, wenn sich im Einzelfall kein Abnehmer finde. Im Übrigen seien durch die Überprüfungen der Klägerin keinerlei Mehrfachdurchläufer angenommen worden. Es sei davon auszugehen, dass sich die M-GmbH die Überprüfung der IMEI-Nummern durch die Klägerin zunutze gemacht habe und nur solche Geräte geliefert habe, die nicht „betrugsbehaftet“ gewesen seien. Dies könne der Klägerin nicht zu Lasten gereichen. Bei Beginn der Geschäftsbeziehung sei die M-GmbH von der Klägerin intensiv auf ihre Seriosität überprüft worden (Verweis auf Registerauszüge und Bonitätsmitteilungen Bl. 286 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Die A-GmbH sei bei Beginn der Geschäftsbeziehung im Jahre 2010 bereits seit 2001 am Markt gewesen, was für die Klägerin ein Indiz für die Vertrauenswürdigkeit gewesen sei.
Die geltend gemachte und von der Betriebsprüfung angezweifelte Uneinbringlichkeit der Forderungen gegenüber den Firmen Fa5, Fa6 und Fa7 ergebe sich aus dem Schriftverkehr mit Rechtsanwälten, Versicherungen und Gerichtsvollziehern (vorgelegt Bl. 175 bis 187 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Für den Forderungsausfall gegenüber der Firma Fa5 habe die Versicherung einen Betrag von 8.954,10 Euro erstattet, weil die Ansprüche gegen diesen Kunden selbst nicht durchsetzbar gewesen seien (Bl. 175 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Der Schuldner Fa6 habe die eidesstattliche Versicherung abgegeben und das Gewerbe abgemeldet. Da sich das FA die entsprechenden Informationen selbst beschaffen könne, würden Belege hierzu nicht vorgelegt. Laut Handelsregister wurde (erst) am 19.09.2013 die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet (Bl. 176 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Die Firma Fa7 sei nach mehreren erfolglosen Vollstreckungsversuchen am 30.11.2011 zur eidesstattlichen Versicherung geladen worden (Bl. 184 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Auf den weiteren Schriftverkehr aus den Jahren 2011 bis 2013 sei zu verweisen (Bl. 180 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2).
Das FA folgte den Einwendungen der Klägerin nicht und wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 08.06.2017 in vollem Umfang als unbegründet zurück (Bl. 344 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Bezüglich der Lieferungen an die G-Ltd. und die L-Ltd. sei bereits der Buch- und Belegweis nicht erbracht. Die an die G-Ltd. dokumentierten Lieferungen seien laut Ausgangsrechnungen an Lieferanschriften der inländischen Speditionsunternehmen FA4 und FA10 in Hessen sowie nach Luxemburg und in nur zwei Fällen in UK versendet worden. Bei den an die Lager der Speditionsgesellschaften gelieferten Waren sei eine Verbringung in das Ausland aufgrund der Lieferung der Klägerin nicht dargetan. Aus den Bestätigungen der Speditionsunternehmen ergebe sich nichts Anderes. Zudem sei nicht dargetan, dass der genannte Herr P10 Vertretungsberechtigter der G-Ltd. gewesen sei. Gleiches gelte für den eine Abholung nach Großbritannien bestätigenden Herrn P11. Teilweise lägen auch gar keine Belege vor. Die an die L-Ltd. dokumentierten Lieferungen seien durchweg an das Lager des inländischen Speditionsunternehmens FA4 ausgeführt worden. Es bleibe dabei, dass es sich bei der F-B. V. nach den Feststellungen der niederländischen Steuerbehörden um einen „missing trader“ handele. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, wer der wirkliche Abnehmer sei. Auf Herrn P6 habe die Klägerin nicht vertrauen dürfen, da seine Bevollmächtigung für die F-B.V. nicht nachgewiesen worden sei.
Hinsichtlich des streitigen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des P4, des I., der M-GmbH und der A-GmbH bleibe es bei der im Prüfungsbericht vom 07.09.2015 vertretenen Auffassung. Das FA sei davon überzeugt, dass die
M-GmbH und die A-GmbH in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen seien. Der Klägerin sei bekannt gewesen, dass ihr Mitarbeiter Herr P7 zuvor für einen anderen Abnehmer der M-GmbH tätig gewesen sei. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung habe dieser selbst die Listen mit den IMEI-Nummern erstellt. Die von der Klägerin angeführten Lieferbeziehungen mit der Firma Fa8 und der behauptete Direkteinkauf der Lieferanten bei den Herstellern ließen sich nicht nachvollziehen. Die angeführten Bonitätsauskünfte habe die Klägerin erst im Nachhinein eingeholt. Auch die vorgelegten Preiszusammenstellungen stammten teilweise aus dem Jahre 2016. In den Rechnungsketten der Klägerin seien keine Telekommunikationsdienstleistungsunternehmen erkennbar, so dass der Einwand einer Subventionierung von Mobilfunkgeräten nicht durchgreife. Die Preisnachlässe resultierten vielmehr aus dem auf einer anderen Ebene verwirklichten Umsatzsteuerbetrug. Auch die von der Klägerin geltend gemachten Forderungsberichtigungen nach § 17 UStG seien weiterhin zu versagen. Die Forderungen gegenüber der Firma Fa5 hätten auf steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen beruht.
Mit ihrer hiergegen am 07.07.2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihre Einspruchsbegehren weiter, zu deren Begründung sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt und vertieft und nach wahrgenommener Akteneinsicht i.S.d. § 78 FGO teilweise ergänzt. Zwar sei ersichtlich, dass die an die G-Ltd. und die L-Ltd. fakturierte Ware tatsächlich nicht nach Großbritannien verbracht worden sei. Ein Teil der Geräte sei jedoch über ein deutsches Konsignationslager nach Luxemburg gelangt. Da die entsprechenden Feststellungen des FA lückenhaft seien, sei diesem aufzugeben, nachzuweisen, dass keine innergemeinschaftlichen Lieferungen vorlägen. Hinsichtlich der tatsächlich nach Luxemburg gelangten Waren sei die Steuerfreiheit zu gewähren. Hinsichtlich der Lieferungen an die F-B. V. habe eine Betriebsprüferin in einer E-Mail vom 31.03.2015 an die Oberfinanzdirektion selbst die Auffassung vertreten, dass die Klägerin die Einbindung der F-B. V. in einen Umsatzsteuerbetrug nicht habe kennen müssen (Bl. 663 des Bandes 4 Unterband 2).
Anders als das FA gehe die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt in ihren Feststellungen zur M-GmbH davon aus, dass die Überprüfung von IMEI-Nummern sehr wohl üblich sei. Deshalb könne hieraus nicht auf ein branchenuntypisches Problembewusstsein der Klägerin geschlossen werden. Die Behörde bestätige auch den Vortrag der Klägerin, wonach anhand der IMEI-Nummer überprüft werden könne, ob die Ware „locked“ oder „never locked“ sei. So sei es bei der Klägerin zu Retouren wegen nicht passender Spezifikationen (z.B. SIM locked) gekommen (Bl. 199 ff. der Klageakte). Die Überprüfung diene dazu, die Identität der Geräte sicherzustellen, die sich auch auf das Herstellerland und die Zulassung für Zubehör (insbesondere Ladegeräte) beziehe. Ferner könnten Garantiebedingungen und Freigaben für Werbeaktionen oder Beschränkungen für bestimmte Netze ermittelt werden. Alle diese Merkmale beeinflussten auch den Wert der Ware. Insgesamt könne aus der Überprüfung der IMEI-Nummern keine Betrugsabsicht abgeleitet werden. Sofern die Mitarbeiter der Klägerin im E-Mail-Verkehr die Bemerkungen „war schon einmal bei uns“ und „nicht OK“ gemacht hätten, beziehe sich dies darauf, dass die betroffene IMEI-Nummer schon einmal Gegenstand einer Abfrage gewesen sei und die Spezifikation nicht dem gewünschten Profil entspreche, was die Mitarbeiter mit ihrer Bemerkung lediglich hätten mitteilen wollen. Nicht zuletzt sei zu bemerken, dass die Klägerin ihre Lagerhaltung extrem genau kontrolliere und überwache (Verweis auf Fotos des klägerischen Betriebs Bl. 213 ff. der Klageakte), was dazu geführt habe, dass kein einziger Mehrfachdurchläufer akzeptiert worden sei. Der vom Finanzamt angeführte Vorname „P7“ betreffe nicht den bei der Klägerin beschäftigten Herrn P7. Die Feststellungen des FA zur Marktunüblichkeit der Preise seien nicht belastbar (Verweis auf vom FA nicht beanstandete Vorgänge zu weiteren Rabatten, Bl. 208 ff. der Klageakte). Die Lieferungen des P4 und des I. an die Klägerin beträfen nicht die vom Finanzamt festgestellten Scheingeschäfte. Einen entsprechenden Bezug habe das FA nicht dargetan. Die Ware sei unzweifelhaft an die Klägerin geliefert und die wirtschaftliche Verfügungsmacht verschafft worden (Verweis auf Belege über den Weiterverkauf der Waren Bl. 192 ff. der Klage-akte). Dies habe das FA jedenfalls zu keinem Zeitpunkt angezweifelt. Hinsichtlich der streitigen Forderungsberichtigungen nach § 17 UStG stelle das FA überzogene Nachweisanforderungen.
In dem nach Erörterung vertagten Termin vom 03.07.2020 (Protokoll Bl. 308 ff. der Klageakte) hat das Gericht die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die in den bisher vorliegenden Streitfallakten i.S.d. § 71 Abs. 2 FGO vom FA lediglich abgehefteten Unterlagen zum Buch- und Belegnachweis bezüglich der streitigen rechnungsmäßigen innergemeinschaftlichen Lieferungen an die G-Ltd., die L-Ltd. und die F-B.V. unvollständig seien und eine abschließend Beurteilung nicht ermöglichten und dass zudem – wegen der (kaum nachvollziehbaren) umfangreichen Schwärzungen und Ausheftungen des FA unter Vereis auf § 30 AO – auch keine zureichenden Beweismittel zur Prüfung des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes oder sonstiger Versagungsgründe bei den streitigen Vorsteuerbeträgen aus den Rechnungen des P4., des I., der M-GmbH und der A-GmbH vorlägen. Das FA hat hierzu mitgeteilt, dass die beim FA vormals noch vorhandenen und dem Gericht bislang nicht vorgelegten nicht anonymisierten Teile des Fallheftes anlässlich eines vom FA nicht verschuldeten Brandes vernichtet worden seien und deshalb nicht mehr zur Verfügung stünden. Entsprechend der mit den Beteiligten am 03.07.2020 getroffenen Vereinbarung hat das FA die mit den Ermittlungen bei P4, I., der M-GmbH und A-GmbH befassten Behörden um Auskunft zum Stand des Verfahrens ersucht und dem Gericht als Ergebnis mit Schriftsatz vom 01.10.2020 (Bl. 325 ff. der Klageakte) die nicht anonymisierten Versionen der jeweiligen Steuerfahndungsberichte sowie (1.) bezüglich P4 und I. ein rechtskräftiges Urteil des Landgerichts B1 im Strafverfahren gegen P4 und I. (abgelegt im Band weitere Ermittlungen F-B. V. / P4 / I. / M-GmbH), (2.) bezüglich der M-GmbH ein rechtskräftiges Urteil des Landgerichts im Strafverfahren gegen P12(abgelegt im Band weitere Ermittlungen F-B. V. / P4 / I. / M-GmbH) und (3.) bezüglich der A-GmbH zwei rechtskräftige Urteile des Landgerichts B3 zum Aktenzeichen in Strafverfahren gegen P13, P14, P15 und P16 sowie Auszüge aus einer Anklageschrift der Staatsanwaltschaft beim Landgericht B3 zum Aktenzeichen vorgelegt (abgelegt in den Bänden weitere Ermittlungen A-GmbH und weitere Ermittlungen F-B.V. / P4 / I. / M-GmbH). Die Bevollmächtigten der Klägerin haben die entsprechenden Beweismittel vom FA zeitgleich auf elektronischem Weg erhalten. Die Klägerin hat dem FA entsprechend der am 03.07.2020 getroffenen Vereinbarung Kopien der nach ihren Angaben noch vorhandenen Unterlagen zum Beleg- und Buchnachweis vorgelegt, welche das FA anschließend zu den Gerichtsakten gereicht hat (abgelegt in den beiden Bänden Anlagen 1 und 2 zur Klagestellungnahme sowie weitere Ermittlungen F-B.V. / P4 / I. / M-GmbH). Hierin befinden sich auch ergänzende weitere Ermittlungsergebnisse des FA (SCAC-Auskünfte) zu den streitigen Lieferungen an die G-Ltd., die L-Ltd. und die F-B.V., auf die ebenfalls Bezug genommen wird und welche der Bevollmächtigte der Klägerin vom FA ebenfalls zeitgleich in elektronischer Form erhalten hat.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer für 2008 auf ... Euro, die Umsatzsteuer für 2009 auf Euro, die Umsatzsteuer für 2010 auf Euro und die Umsatzsteuer für 2011 auf Euro festzusetzen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zu zuzulassen.
Das FA hält an der im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung in allen Punkten fest. Tatsächliche Warenbewegungen nach Luxemburg seien in Bezug auf die angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferungen an die G-Ltd. und die L-Ltd. nicht erkennbar. Entsprechende Nachweise ergäben sich auch nicht aus den von der Klägerin ergänzend vorgelegten Unterlagen. Die Ware habe das Gelände der Spedition FA4 in Hessen überwiegend nicht verlassen. Insoweit seien die vorgelegten Abholversicherungen, nach denen die Ware nach Großbritannien verbracht worden sein soll, offensichtlich unzutreffend. Ferner fehle eine Abholvollmacht des angeblichen Leistungsempfängers. Diese sei zwar nach der Rechtsprechung des BFH zur Führung des Buch- und Belegnachweises nicht erforderlich. Jedoch habe ihr Fehlen für die Klägerin Zweifel an der tatsächlichen Ausführung des rechnungsmäßig dokumentierten Umsatzes auslösen müssen. Soweit CMR-Frachtbriefe vorgelegt worden seien, gäben diese nicht die Parteien des tatsächlichen Beförderungsvertrages wieder. Unabhängig vom Nachweis tatsächlicher Warenbewegungen stelle sich bei den drei streitigen Abnehmern G-Ltd., L-Ltd. und F-B. V. die Frage der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit der im Streitfall erheblich verlängerten Lieferketten über mehrere Zwischenhändler. Smartphones der Firma Z1 würden nach den Vorgaben dieses Unternehmens nach ihrer Herstellung nur an etablierte Großhändler oder Telekommunikationsunternehmer ausgeliefert, welche die Ware zum unmittelbaren Weiterverkauf an Endverbraucher bereitstellten. Ferner sei zu fragen, weshalb Mobilfunkgeräte, die für den deutschen oder kontinentaleuropäischen Markt hergestellt worden seien, an die G-Ltd. und die L-Ltd. als britische Marktteilnehmer geliefert würden. Für die Nutzung in Großbritannien benötigten diese Geräte ein Adapter, was die Ware verteuere und die Transkationen angesichts des hohen Preisdrucks am Markt sinnlos mache.
Für die rechnungsmäßigen Lieferungen der Klägerin an die F-B. V. habe die niederländische Steuerverwaltung im vorgelegten Auskunftsverkehr substantiiert dargelegt, dass dieser Leistungsempfänger ein sog. missing trader und die Umsätze daher betrugsbehaftet seien. Zudem sei Herr P6 gegenüber der Klägerin sowohl für die F-B. V. als auch für die P-B. V. aufgetreten und es seien abweichende Lieferanschriften dokumentiert worden. Damit bestünden insgesamt berechtigte Zweifel an der Steuerbefreiung, welche die Klägerin nicht ausgeräumt habe. Im Übrigen fehle – wie im Termin vom 03.07.2020 erörtert – in zahlreichen Fällen der notwendige rechnungsmäßige oder sonstige Hinweis auf das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung. Wegen der Rechtsauffassungen des FA zu den einzelnen Liefer- bzw. Rechnungsvorgängen wird auf den Schriftsatz vom 01.10.2020 verwiesen (Bl. 325 ff. der Klageakte). Teilweise seien von der Klägerin auch keinerlei Dokumente vorgelegt worden.
Hinsichtlich des streitigen Vorsteuerabzugs ergebe sich aus den mit Schriftsatz vom 01.10.2020 vorgelegten Urteilen der Landgerichte B1, B2 und B3 in Verbindung mit den jeweiligen (nunmehr in nicht anonymisierter Form vorgelegten) Steuerfahndungsberichten und Anklageschriften, dass es sich bei den vorausgehenden Lieferungen an P4, I. die M-GmbH und die A-GmbH jeweils um Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB gehandelt habe, mit denen eine Verfügungsmacht über die Ware tatsächlich nicht verschafft worden sei. Bei den vier streitigen Rechtssubjekten könne es sich deshalb auch nicht um diejenigen Unternehmer handeln, die der Klägerin die Verfügungsmacht an den erlangten Mobiltelefonen verschafft hätten. Leistungserbringer und Rechnungsausteller seien nicht identisch, was den Vorsteuerabzug bei der Klägerin unabhängig vom Eingreifen des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes ausschließe. Dies betreffe bei P4, I. und der M-GmbH bei verständiger Würdigung sämtliche gelieferten Mobiltelefone, da strafgerichtlich festgestellt worden sei, dass P4 und I. zu 100% und die M-GmbH zu 99,57% mit betrugsbehafteter Ware beliefert worden seien. Lediglich die A-GmbH sei laut Urteilen des Landgerichts B3 in 2010 nur zu 93,85% und in 2010 nur zu 85,8% mit betrugsbehafteter Ware beliefert worden. Es sei jedoch gleichwohl davon auszugehen, dass die A-GmbH grundsätzlich nicht in der Lage gewesen sei, der Klägerin das zivilrechtliche Eigentum an der Ware zu verschaffen. Der Klägerin stehe es anheim, für einzelne Lieferungen bzw. Mobiltelefon das Gegenteil zu beweisen.
Dessen ungeachtet greife in Bezug auf die Rechnungen der M-GmbH und der A-GmbH auch das sog. innergemeinschaftliche Missbrauchsverbot. Wesentliches Indiz für das „Wissenmüssen“ der Klägerin um die Einbindung der M-GmbH und der A-GmbH in einen Umsatzsteuerbetrug sei neben den niedrigen Preisen, dass die Klägerin aufgrund der IMEI-Prüfungen wusste, dass die beiden Lieferanten Mobiltelefone liefern wollten, die schon einmal über die Klägerin gehandelt
worden waren. Auf den von der Steuerfahndung ausgewerteten Chat-Verkehr sei zu verweisen. Der Vortrag zur Prüfung der Spezifikation der Geräte sei nicht schlüssig, da die Klägerin die Ware immer erst dann bestellt habe, wenn sie bereits einen Abnehmer gefunden habe und die jeweiligen Spezifikationen hierdurch bereits feststanden. Der Klägerin seien auch die mehrstufigen, aus wirtschaftlicher Sicht keinen Sinn ergebenden und nicht vorrangig auf Endabnehmer abzielenden Vertriebswege für Mobiltelefone in Deutschland bekannt gewesen. Bei dem gemäß den Feststellungen der Steuerfahndung B2 sowohl für die Klägerin als auch für die Firma Fa11 tätigen Herrn P7 handele es sich um dieselbe Person.
Durch Beschluss des Senats vom 17.07.2019 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Mit Schriftsätzen vom 09.12.2020 (FA) und vom 10.12.2020 (Klägerin) haben sich die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 2 Bände Bescheide und Rechtsbehelf Teil 1 und 2, 8 Bände Fallheft der Betriebsprüfung mit den Bezeichnungen Band 4 Unterband 1 Teile 1 bis 3, Band 4 Unterband 2, Band 6, Band 7, Band 8 und Band 9, daneben ferner am 01.10.2020 vom FA vorgelegte 4 weitere Bände mit den Bezeichnungen Anlagen 1 zur Klagestellungahme, Anlagen 2 zur Klagestellungnahme, weitere Ermittlungen A-GmbH und weitere Ermittlungen F-B.V. / P4 / I. / M-GmbH) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat am 04.10.2017 Einsicht genommen und die gewünschten Fotokopien sowie die übrigen (vom FA später vorgelegten Beweismittel) in elektronischer Form erhalten. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet und im Übrigen unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide des FA für 2008, 2009, 2010 und 2011 vom jeweils 23.09.2015 sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2017 in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang hinsichtlich der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen des P4, des I., der M-GmbH (teilweise) und der A-GmbH sowie der versagten Forderungsberichtigung bezüglich der Firma Fa7 rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Im Übrigen (d.h. hinsichtlich der streitigen innergemeinschaftlichen Lieferungen sowie der weiteren streitigen Vorsteuerbeträge und Forderungskorrekturen) sind die Bescheide dagegen rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die zwischen den Beteiligten im Einzelnen streitigen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung des § 6a UStG liegen bezüglich der verfahrensgegenständlichen rechnungsmäßigen Lieferungen der Klägerin an die Firmen G-Ltd., L-Ltd. und F-B. V. bei Abwägung aller Umstände nicht vor.
a) Nach §§ 4 Nr. 1 lit. b, 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG ist die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstandes i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG umsatzsteuerfrei, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchstabe a) und der Erwerb beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).
aa) Diese Tatbestandsvoraussetzungen hat der Unternehmer nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a bis 17c UStDV in der bis zum 31.12.2011 gültigen Fassung der Streitjahre grundsätzlich beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Er hat insoweit durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat
(§ 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV a. F.), was sich aus diesen Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben muss (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV a. F.). Maßgeblich hierfür ist die formelle Vollständigkeit, nicht jedoch die inhaltliche Richtigkeit der (vollständigen, eindeutigen und leicht nachprüfbaren) Beleg- und Buchangaben (BFH vom 12.05.2011 – V R 46/10, BStBl. II 2011, 957; BFH vom 14.11.2012 – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596).
aaa) Bei Beförderung des Liefergegenstandes durch den Unternehmer oder Abnehmer soll der Belegnachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStDV a. F. geführt werden durch die Vorlage (1.) des Doppels der Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG, (2.) eines den Bestimmungsort ausweisenden handelsüblichen Belegs (z.B. des Lieferscheins), (3.) einer den gelieferten Gegenstand betreffenden Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie – bei Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer („Abholfall“) – (4.) einer Versicherung des Abnehmers oder dessen Beauftragten, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (sog. Verbringungsversicherung). In letzterer ist grundsätzlich nicht nur das Bestimmungsland, sondern auch der konkrete Ort (d.h. die politische Gemeinde) anzugeben, zu dem der Gegenstand befördert werden wird (BFH vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407 unter II. 3. b.). Hierzu kann auf die Angaben in der Rechnung zurückgegriffen werden, wenn von einer Beförderung zu dem in der Rechnung angegebenen Unternehmensort des Abnehmers tatsächlich auszugehen ist (BFH vom 07.12.2006 – V R 52/03, BStBl. II 2007, 420; BFH vom 10.08.2016 – V R 45/15, BFH/NV 2016, 1860). Ferner muss der Unternehmer die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers aufzeichnen (z.B. durch eine insoweit aussagekräftige Ausweiskopie), der den Gegenstand abholt und befördert (BFH vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188 unter II. 2. b. bb.). Die Versicherung muss durch den Abholer oder den Beauftragten selbst erfolgen, d.h. die Versicherung, ein Dritter werde das Fahrzeug verbringen, genügt nicht (BFH vom 21.07.2011 – V B 102/10, BFH/NV 2011, 1930). Die Vorlage einer schriftlichen, auf den Beauftragten des Abnehmers lautenden Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung ist dagegen keine Voraussetzung eines erfolgreichen Belegnachweises nach
§ 17a UStDV a. F. (BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; BFH vom 03.05.2010 – XI B 51/09, BFH/NV 2010, 1872).
Die über die Verbringungsversicherung i.S.d. § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV a. F. hinaus erforderliche Empfangsbestätigung i.S.d. § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV a. F.
kann nur durch den Abnehmer bzw. (bei einer juristischen Person) dessen gesetzlichen Vertreter oder durch einen unselbständigen Beauftragten (z.B. einen Arbeitnehmer) des Abnehmers abgegeben werden, der in das Unternehmen des Abnehmers eingegliedert ist (Frye in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 7/2014, § 6a Rn. 715; Robisch in Bunjes, UStG, 14. Auflage 2015, § 6a Rn. 61). Handelt es sich bei dem Beauftragten um einen selbständigen Unternehmer (z.B. einen Spediteur), liegt ein Fall der Versendung i.S.d. § 17a Abs. 4 UStDV a. F. vor, bei dem der Abnehmer durch die Übergabe der Ware am Ort des Lieferanten – anders als im Fall der Abholung durch einen unselbständigen Beauftragten – gerade noch keinen Gewahrsam an dem zu transportierenden Gegenstand erwirbt (Frye in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 7/2014, § 6a Rn. 221). Deshalb muss sich aus der Empfangsbestätigung zumindest ergeben, dass der Abnehmer den Abholer mit der Abholung beauftragt hat, d.h. ein Zusammenhang zwischen dem Beauftragten und dem Abnehmer existiert, kraft dem der Abnehmer bereits durch die Übergabe an den Abholer Gewahrsam an dem gelieferten Gegenstand erhält (Langer in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 1/2016, § 6a Rn. 73; Robisch in Bunjes, UStG, 14. Auflage 2015, § 6a Rn. 61). Dieses Erfordernis ist vom grundsätzlich nicht notwendigen Nachweis der Abholberechtigung (Abholvollmacht) zu unterscheiden.
Der Belegnachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStDV a. F. kann mit einer Rechnung, die entgegen § 14a Abs. 1 UStG (a. F. 1993 bis 2003) bzw. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG (n. F. ab 01.01.2004) keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, grundsätzlich nicht geführt werden (BFH vom 12.05.2011 – V R 46/10, BStBl. 2011, 957; BFH vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; BFH vom 26.11.2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358). Die Obliegenheit des leistenden Unternehmers zur Erteilung eines entsprechenden Hinweises auf der Rechnung ist zulässig und notwendig, um den Abnehmer von seiner Verpflichtung in Kenntnis zu setzen, den gelieferten Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung zu unterwerfen. Erforderlich ist hierzu ein zumindest umgangssprachlich formulierter, gegebenenfalls auch in einer Anlage zur Rechnung enthaltener Hinweis, dass es sich um eine steuerbefreite innergemeinschaftlich Lieferung handelt, die z.B. von einer Lieferung aus einem Drittland oder in ein Drittland zu unterscheiden ist (BFH vom 26.11.2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358; vgl. Wagner in Sölch / Ringleb, UStG, Stand 07/2013, § 14 Rn. 374). Ein bloßer Verzicht auf den Ausweis von Umsatzsteuer ohne gleichzeitigen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung genügt dagegen nicht (vgl. den Sachverhalt bei BFH vom 12.05.2011 – V R 46/10, BStBl. 2011, 957 und BFH vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188).
bbb) Bei Versendung des Liefergegenstandes durch den Unternehmer oder Abnehmer soll der Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV a. F. (1.) durch die Vorlage des Doppels der Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG und (2.) durch einen Versendungsbeleg nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV a. F. oder einen sonstigen handelsüblichen Beleg mit den im Einzelnen aufgeführten Mindestangaben i.S.d. § 10 Abs. Nr. 2 UStDV a. F. geführt werden, wobei der Unternehmer den belegmäßigen Nachweis bei Unzumutbarkeit oder Unmöglichkeit eines Nachweises auf diese Weise auch wie in einem Beförderungsfall i.S.d. § 17a Abs. 2 UStDV a. F. erbringen darf (§ 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV a. F.). Dies ist praktisch bedeutsam, wenn der Abnehmer die Ware durch einen selbständigen Frachtführer abholen lässt, da ein Vertrag über den Transport in diesem Fall nur zwischen dem Abnehmer und dem Frachtführer zustande kommt und auch die Frachtpapiere gegebenenfalls nur zwischen diesen Vertragsparteien ausgetauscht werden (Frye in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 7/2014, § 6a Rn. 739; Langer in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 1/2016, § 6a Rn. 81.1; Robisch in Bunjes, UStG, 14. Auflage 2015, § 6a Rn. 63).
Ein „Versendungsbeleg“ i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV a. F. ist insbesondere ein Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein, Einlieferungsschein eines Kurierdienstes oder ein entsprechendes Doppelstück (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV a. F.), wenn sich aus ihnen die grenzüberschreitende Warenbewegung eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt. Der CMR-Frachtbrief ist ein Frachtbrief im Sinne dieser Vorschriften, sofern er die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV a. F. vorgesehenen Angaben enthält, wozu z.B. das Datum und der konkrete Bestimmungsort als die für die Ablieferung der Ware vorgesehene Stelle (BFH vom 17.02.2011 – V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448; BFH vom 04.05.2011 – XI R 10/09, BStBl. II 2011, 797), nicht jedoch die in Feld 24 formularmäßig vorgesehene Empfängerbestätigung zählen (BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; BFH vom 04.05.2011 – XI R 10/09, BStBl. II 2011, 797; BFH vom 14.12.2011 – XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006). Zwar ist es auch nicht erforderlich, dass der Auftraggeber des Frachtführers (d.h. der Versender) den CMR-Frachtbrief unterschreibt (BFH vom 17.02.2011 – V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448; BFH vom 14.12.2011 – XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006). Voraussetzung ist jedoch in jedem Fall, dass der Frachtbrief die Vertragsparteien des Beförderungsvertrages, d.h. den Frachtführer sowie denjenigen vollständig und zutreffend angibt, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat (BFH vom 22.07.2015 – V R 38/14, BFH/NV 2015, 1543). Enthält der Frachtbrief hierzu oder zu anderen Umständen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV unvollständige, unrichtige oder widersprüchliche Angaben, reicht er zur Führung des Belegnachweises grundsätzlich nicht aus (BFH vom 14.12.2011 – XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006; BFH vom 19.03.2015 – V R 14/14, BStBl. II 2015, 912). Ein CMR-Frachtbrief ist z.B. in diesem Sinne unrichtig, wenn er als „Absender“ (Felder 1 und 22) den liefernden Unternehmer ausweist, obwohl der Abnehmer oder ein Dritter den Frachtführer mit dem Transport der Ware beauftragt hat und daher „Absender“ i.S.v. Art. 6 Abs. 1 Buchstabe b des CMR-Abkommens (BGBl. II 1961, 1120) ist (BFH vom 22.07.2015 – V R 38/14, BFH/NV 2015, 1543 unter II. 3. b.). Vertrauensschutz i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG kommt in einem solchen Fall regelmäßig jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn der Lieferant ein erfahrener Exportunternehmer ist, der weiß oder wissen muss, dass er nicht der Absender der Ware im Rechtssinne ist, selbst wenn der allgemeine Sprachgebrauch die Deutung zulässt, dass „Absender“ auch derjenige sein kann, an dessen Geschäftssitz die Ware dem Frachtführer übergeben wird (BFH vom 22.07.2015 – V R 38/14, BFH/NV 2015, 1543 unter II. 4.). Der Belegnachweis über die Versendung nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV a. F. muss nicht zwangsläufig durch ein einzelnes Schriftstück geführt werden, sondern kann auch aus einem Bündel von Geschäftspapieren bestehen, wenn sich aus deren Gesamtheit die Versendung eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt (Frye in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 10/2016, § 6a Rn. 737; in Langer Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 1/2016, § 6a Rn. 78).
Der im Versendungsfall gemäß § 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV a. F. bei Unmöglichkeit oder Unzumutbarkeit zulässige Alternativnachweis nach Maßgabe des § 17a Abs. 2 UStDV a. F. setzt nach den oben unter 1. a. aa. dargestellten Grundsätzen eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines unselbständigen Beauftragten i.S.d. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStG voraus. Die Empfangsbestätigung des selbständigen Frachtführers genügt deshalb in der Regel nicht. Bei der Anwendung des § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV a. F. ist jedoch zu berücksichtigen, dass die i.S.v. § 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV a. F. tatbestandsmäßige „Unmöglichkeit“ eines Belegnachweises i.S.d. § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV in einem objektiv vorliegenden Versendungsfall im Einzelfall gerade darauf beruhen kann, dass der Unternehmer nicht erkennen konnte, ob es sich bei dem Abholer um einen selbständigen oder einen unselbständigen Beauftragten des Abnehmers handelte, und er aus diesem Grund keinen Versendungsbeleg i.S.d. § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV a. F., sondern die Abholversicherungen nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 UStDV a. F. eingeholt und aufbewahrt hat (vgl. BFH vom 11.08.2011 – V R 3/10, BFH/NV 2011, 2208 unter II. 4. a.). Weist die in einem solchen Fall vom Frachtführer wegen Unkenntnis lediglich eingeholte Dokumentation i.S.d. § 17a Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 UStDV a. F. die notwendigen Inhalte und den notwendigen Bezug zum Abnehmer auf und bestehen auch sonst keine Zweifel an der Berechtigung des selbständigen Beauftragten zur Abholung (vgl. BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511), kann der alternative Belegnachweis nach Maßgabe des § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV a. F. bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen des § 17a Abs. 2 UStDV a. F. erbracht sein (vgl. Robisch in Bunjes, UStG, 14. Auflage 2015, § 6a Rn. 61 am Ende).
ccc) Der Belegnachweis nach § 17a UStDV a. F. kann bis zum Schluss der
letzten mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeholt werden (BFH vom 30.03.2006 – V R 47/03, BStBl. II 2006, 634). Belege zum Nachweis der Beförderung oder Versendung i.S.d. § 17a UStDV a. F. müssen entweder selbst oder in Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift ihres Ausstellers erkennen lassen (BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; BFH vom 09.09.2015 – V B 166/14, BFH/NV 2015, 1706). Fehlt es hieran, weil z.B. Angaben zur Person des Ausstellers fehlen und die auf dem Beleg aufgebrachte Unterschrift nicht eindeutig zuordenbar ist (auch nicht z.B. durch Abgleich mit der aus einem fotokopierten Ausweisdokument ersichtlichen Unterschrift des angeblichen Ausstellers), fehlt es an der leichten und eindeutigen Nachprüfbarkeit des Beleginhaltes i.S.d. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV a. F. Ein solcher Beleg hat keinen Beweiswert. Bei einem Reihengeschäft i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG bzw. im Falle der Behauptung eines solchen (vgl. zur hierbei notwendigen Gesamtwürdigung aller Umstände BFH vom 25.02.2015 – XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769 und BFH vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772) muss sich aus den vorhandenen Belegen zumindest leicht und eindeutig nachprüfbar ergeben, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat (FG München vom 26.08.2009 – 3 V 1503/09, EFG 2009, 1974).
ddd) Zusätzlich muss der Unternehmer sämtliche Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der Umsatzsteueridentifikationsnummer des Abnehmers auch buchmäßig in einer Weise nachweisen, mit der die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG für einen verständigen Dritten eindeutig und leicht nachprüfbar auch aus der Buchführung des Unternehmers zu ersehen sind (§ 17c Abs. 1 UStDV a. F.). Hierzu sollen regelmäßig der Name und die Anschrift des Abnehmers (und gegebenenfalls zusätzlich der Name und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers, wenn die Lieferung im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt), der Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers, die handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstandes, der Tag der Lieferung, das vereinbarte bzw. vereinnahmte Entgelt und der Tag der Vereinnahmung, die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet sowie der konkrete Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet aufgezeichnet werden (§ 17c Abs. 2 Nr. 1 bis 9 UStDV a. F.). Für die Lieferung neuer Fahrzeuge i.S.d. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b UStG i.V.m. § 1b Abs. 2 u. 3 UStG gelten zum Teil modifizierte Aufzeichnungspflichten (§ 17c Abs. 4 UStDV a. F.).
Hinsichtlich der zu dokumentierenden Umsatzsteueridentifikationsnummer ist der Buchnachweis nach § 17c UStDV a. F. nur erbracht, wenn der Unternehmer die richtige Umsatzsteueridentifikationsnummer des wirklichen Abnehmers aufgezeichnet hat und diese im Zeitpunkt der Lieferung schon bzw. noch gültig war. Eine dem Abnehmer von der zuständigen Behörde tatsächlich erteilte und vom Unternehmer nach § 17c Abs. 1 UStDV aufgezeichnete Umsatzsteueridentifikationsnummer ist selbst dann nicht unrichtig, wenn es sich bei dem Abnehmer um einen bloßen Firmenmantel handelte (BFH vom 15.07.2004 – V R 1/04, BFH/NV 2005, 81). Der Buchnachweis i.S.d. § 17c Abs. 1 UStG kann – anders als der Belegnachweis i.S.d. § 17a Abs. 1 UStG – nicht bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeholt werden, sondern muss erbracht sein, sobald der Unternehmer nach § 18 UStG die den Leistungsvorgang abbildende Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben hat (BFH vom 10.02.2005 – V R 59/03, BStBl. II 2005, 537; BFH vom 28.05.2009 – V R 23/08, BStBl. II 2010, 517; Langer in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 1/2016, § 6a Rn. 87.2; Treiber in Sölch / Rinleb, UStG, Stand 4/2015, § 6a Rn. 178; kritisch mit Verweis auf die fehlende gesetzliche Grundlage Frye in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand § 6a Rn. 574). Nach dem Abgabezeitpunkt für die Voranmeldung kann der Unternehmer nur noch fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises nachholen bzw. berichtigen, nicht jedoch die buchmäßigen Aufzeichnungen erstmals führen.
bb) Die Vorschriften der UStDV zum Beleg- und Buchnachweis stellen zwar keine materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 UStG dar, da sie lediglich bestimmen, dass und auf welche Weise der Unternehmer den Nachweis gegenüber dem Finanzamt zu erbringen hat (BFH vom 08.11.2007 – V R 72/05, BStBl. II 2009, 55 und BFH vom 06.12.2007 – V R 59/03, BStBl. II 2009, 57 im Nachgang zu EuGH vom 27.09.2007 – C-146/05 – Collé, Slg. 2007, I-7861). Kommt der Unternehmer diesen formellen Nachweisobliegenheiten jedoch nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind (BFH vom 14.11.2012 – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596). Hieran ändert auch eine qualifizierte Bestätigungsabfrage des Unternehmers zur Gültigkeit der Umsatzsteueridentifikationsnummer des Abnehmers nichts (BFH vom 12.05.2011 – V R 46/10, BStBl. II 2011, 957). Dessen ungeachtet bestätigen die üblichen Bescheinigungen des Bundeszentralamtes für Steuern – über die „Gültigkeit“ der Umsatzsteueridentifikationsnummer hinaus – typischerweise lediglich durch entsprechende Kennzeichnungen (Buchstabe ‚a‘), dass die vom Steuerpflichtigen abgefragten Daten zum Verwender der Umsatzsteueridentifikationsnummer mit den gespeicherten Daten zum Namen und der Anschrift des Unternehmers übereinstimmen, ohne dass ersichtlich ist, welche Daten der Steuerpflichtige abgefragt hat. Ohne die Abfrageeingabe des Steuerpflichtigen hat die Bestätigung daher als Beleg keine Aussagekraft.
Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweisanforderungen der §§ 17a, 17c UStDV aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die Tatbestandsmerkmale des § 6a Abs. 1 UStG im Einzelfall der Sache nach erfüllt sind. In diesem Fall ist die Steuerbefreiung auch trotz des in formeller Hinsicht nicht erfüllten Buch- und Belegnachweises zu gewähren (BFH vom 08.11.2007 – V R 72/05, BStBl. II 2009, 55; BFH vom 06.12.2007 – V R 59/03, BStBl. II 2009, 57; BFH vom 22.07.2015 – V R 23/14, BStBl. II 2015, 914). Allerdings darf der Unternehmer den ihm insoweit obliegenden anderweitigen Nachweis der materiellen Tatbestandsvoraussetzungen ebenfalls nicht in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen (d.h. z.B. insbesondere nicht durch die Benennung von Zeugen) führen (BFH vom 19.03.2015 – V R 14/14, BStBl. II 2015, 912; BFH vom 08.12.2015 – V B 40/15, BFH/NV 2016, 439; vgl. Heuermann DStR 2015, 1917 [1919] und Heidner UR 2015, 773 [777] gegen Wäger UR 2015, 702 [705 f.]). Ob der Nachweis in dieser Form gelingt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.
cc) Kommt der Unternehmer den Nachweisobliegenheiten der §§ 17a, 17c UStDV a. F. dagegen nach, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln. Das Finanzamt ist jedoch berechtigt, die Richtigkeit des Buch- und Belegnachweises zu überprüfen und die entsprechenden Angaben mit allen geeigneten Beweismitteln in Zweifel zu ziehen, wobei zumindest konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit des Beleg- und Buchnachweises zu fordern sind (BFH vom 31.07.2008 – V R 21/06, BFH/NV 2009, 95). Auskünfte der Informationszentrale für Auslandsbeziehungen (IZA) des Bundeszentralamts für Steuern oder einer ausländischen Finanzbehörde, auf die sich das Finanzamt z.B. zur Begründung von Zweifeln an der Unternehmereigenschaft des ausländischen Abnehmers beruft, sind Tatsachen, die als solche zu würdigen sind. Unmittelbare Rechtswirkungen entfalten solche Auskünfte weder für das Finanzamt noch für das Gericht (BFH vom 25.11.1999 – I B 34/99, BFH/NV 2000, 677). Allein die Annahme einer ausländischen Steuerbehörde, dass es sich bei dem vom Steuerpflichtigen aufgezeichneten Abnehmer deshalb um eine Rechtsperson ohne wirtschaftliche Tätigkeit handeln soll, weil sie ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe aus Deutschland nicht angemeldet hat, begründet z.B. keine Zweifel an der Unternehmereigenschaft dieses Abnehmers (BFH vom 26.11.2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358). Konkrete Zweifel z.B. an der Person des Abnehmers können sich im Einzelfall jedoch auch aus den aufgezeichneten Umständen der Abholung der Ware ergeben (z.B. Kontakt des Unternehmers zum angeblichen Abnehmer nur über Dritte und Abholung der Ware ebenfalls nur durch einen Dritten ohne nachprüfbaren Bezug zum angeblichen Abnehmer). Dass ein Nachweis der Bevollmächtigung des Abholers für Zwecke des Belegnachweises nach § 17a UStDV a. F. nicht erforderlich ist, steht dem nicht entgegen (BFH vom 03.08.2009 – XI B 79/08, BFH/NV 2010, 72).
Erweisen sich die beleg- und buchmäßig aufgezeichneten Umstände des Unternehmers nach diesen Grundsätzen als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen entsprechend ausräumt, ist die Lieferung grundsätzlich als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln (BFH vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFH/NV 2009, 1555; BFH vom 25.04.2013 – V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453). An die dabei in vollem Umfang wiederauflebenden Nachweispflichten des Steuerpflichtigen sind besonders dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn umfangreiche Leistungen oder hochwertige Gegenstände in bar abgewickelt wurden (BFH vom 15.07.2004 – V R 1/04, BFH/NV 2005, 81; BFH vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; BFH vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407). Ebenso wie im Falle des ersatzweisen Nachweises der Steuerbefreiung bei gescheitertem Buch- und Belegnachweis i.S.d. §§ 17a, 17c UStDV a. F. darf der Unternehmer auch diesen Gegenbeweis nicht anders als durch Belege und Aufzeichnungen führen (vgl. BFH vom 19.03.2015 – V R 14/14, BStBl. II 2015, 912; BFH vom 08.12.2015 – V B 40/15, BFH/NV 2016, 439).
Dem Buch- und Belegnachweis kommt damit im Ergebnis der Charakter eines durch die Finanzverwaltung widerlegbaren Anscheinsbeweises zu (Wäger DStR 2009, 1621 [1623]; vgl. zur Verwaltungsauffassung Huschens UVR 2010, 205). Der die Steuerbefreiung beanspruchende Unternehmer trägt nach den allgemeinen Grundsätzen die materielle Feststellungslast (Beweislast) für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, 6a Abs. 1 UStG. Die für ihn zuständige Finanzbehörde ist nicht verpflichtet, auf Verlangen des Unternehmers ein Auskunftsersuchen an die Finanzverwaltung im Zuständigkeitsbereich des vermeintlichen Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung zu stellen (EuGH vom 27.09.2007 – C-184/05 – Twoh International B.V., Slg. 2007, I-7897). Überlässt der Unternehmer die Beförderung der Ware dem Abnehmer, so trägt er damit das Risiko für die Richtigkeit der Behauptung des Abnehmers, die Ware tatsächlich in das Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
dd) Nach § 6a Abs. 4 UStG ist die Lieferung auch bei Nichtvorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gleichwohl als umsatzsteuerfrei zu behandeln, wenn der Unternehmer die Lieferung als steuerfrei behandelt hat, die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung aber auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruhte und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Nach dieser Vorschrift kommt eine Steuerbefreiung aus Vertrauensschutzerwägungen insoweit bei dem Grunde nach erbrachtem Buch- und Belegnachweis in Betracht, wenn sich ein vom Unternehmer nach §§ 17a, 17c UStG a. F. vorgelegter Nachweis im Nachhinein als inhaltlich falsch herausstellt, z.B. wenn der Abnehmer dem Unternehmer einen unrichtigen Namen und eine unrichtige Anschrift genannt hat. Grundsätzlich ist eine Berufung auf die Vertrauensschutzvorschrift des § 6a Abs. 4 UStG nur unter der Voraussetzung möglich, dass der formelle Beleg- und Buchnachweis gemäß §§ 17a, 17c UStDV a. F. dem Grunde nach erbracht worden ist (BFH vom 08.11.2007, V R 71/05, BStBl. II 2009, 52; BFH vom 10.08.2016 – V R 45/15, BFH/NV 2016, 1860).
Um sich später auf Vertrauensschutz berufen zu können, muss sich der Unternehmer im Übrigen selbst bei erfülltem Beleg- und Buchnachweis stets der Seriosität seines Geschäftspartners vergewissern (vgl. die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 11.01.2007 in dem EuGH-Verfahren C-409/04 – Teleos plc., Slg. 2007, I-7797, Rn. 76). Er muss bei Gesamtwürdigung aller Umstände in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen haben, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt. Kommt der Kontakt mit dem ausländischen Abnehmer z.B. ausschließlich über eine Internetseite und unter Verwendung einer inländischen Mobiltelefon- oder Faxnummer zu Stande, so muss der liefernde Unternehmer bei Anbahnung einer erstmaligen Geschäftsbeziehung zumindest auch den Kontakt über den (angeblichen) ausländischen Geschäftssitz suchen, um die sich aufdrängenden Zweifel an der ausländischen Ansässigkeit des Abnehmers auszuräumen und mit der für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Sorgfalt zu handeln (BFH vom 25.04.2013 – V R 28/11, BStBl. II 2013, 656 unter II. 2. c. bb. [2.]). Ebenso können z.B. auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift des Abholers unter der Empfangsbestätigung und der Unterschrift auf einem dabei vorgelegten Personalausweis Umstände darstellen, die den Unternehmer zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des Vertragspartners und Abholers und damit zu weiteren Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit veranlassen (BFH vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407).
ee) Ungeachtet der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des §§ 4 Nr. 1b, 6a Abs. 1 UStG ist die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferung auf der Grundlage des sog. gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverbotes zu versagen, wenn der die Steuerbefreiung beanspruchende Lieferant die Identität des wahren Empfängers bewusst verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, im Bestimmungsland die Mehrwertsteuer zu hinterziehen (EuGH vom 07.12.2011 – C-285/09 – Strafverfahren gegen R., Slg. 2010, I-12605; BFH vom 17.02.2011 – V R 30/10, BStBl. II 2011, 769; BFH vom 11.08.2011 – V R 50/09, BStBl. II 2012, 151; BFH vom 14.12.2011 – XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009). Das ist z.B. der Fall, wenn zwischen dem Lieferanten und seinem ausländischen Abnehmer eine Vereinbarung dahingehend getroffen worden ist, statt des bekannten wahren Abnehmers eine andere Person als vermeintlichen Abnehmer aufzuzeichnen und den nachfolgenden Steueranmeldungen zu Grunde zu legen, um auf diese Weise die Steuerhinterziehung des Abnehmers zu erleichtern (Wulf / Alvermann DB 2011, 731 [735]; Hölzle DStR 2011, 602; vgl. zur Rechtsentwicklung Michel DB 2010, 296 [300 f.] sowie anders noch BFH vom 29.07.2009 – XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567). Darüber hinaus und dessen ungeachtet ist die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen auch bereits dann zu versagen, wenn anhand objektiver Umstände feststeht, dass der Lieferant wusste oder es hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung eines Rechts wie das aus §§ 4 Nr. 1b, 6a UStG beruft, an einer im Rahmen der Lieferkette begangenen Umsatzsteuerhinterziehung beteiligt (EuGH vom 18.12.2014 – C-131/13 – Schoenimport Italmoda Mariano Preveti, HFR 2015, 200; EuGH vom 22.11.2017 – C-251/16 – Cussens, HFR 2018, 80; BFH vom 10.08.2017 – V R 2/17, BFH/NV 2018, 160; BFH vom 11.07.2018 – XI R 26/17, DStR 2018, 2575).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf die aktenkundigen Beweismittel zu den streitigen rechnungsmäßigen Lieferungen der Klägerin an die G-Ltd, die L-Ltd. und die F-B. V. liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a UStG in
keinem der vom FA beanstandeten Fälle vor.
aa) Hinsichtlich der rechnungsmäßigen Lieferungen der Klägerin an die G-Ltd. zum Preis von xxxxx Euro in 2009 (i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG enthaltene Umsatzsteuer: xxxx) und xxxx Euro in 2010 (enthaltene Umsatzsteuer: xxxx Euro) scheitert der Buch- und Belegnachweis i.S.d. §§ 17a, 17c UStDV a. F. jeweils bereits am fehlenden ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen. Anders als die in 2011 begebenen Rechnungen an die F-B. V. (vgl. dazu weiter unten) enthalten die Ausgangsrechnungen an die G-Ltd. (Bl. 313 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 2 Teil 2, ferner jetzt vollständig abgelegt im Band Anlagen zur Klagestellungnahme Teil 1) einen solchen Hinweis nicht. Die Angabe des Steuersatzes mit 0% genügt nicht, weil der Abnehmer hieraus nicht erkennen kann, dass er einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern muss. Die übrigen Unterlagen (z.B. die Lieferscheine) sind in Bezug auf einen solchen Hinweis ebenfalls nicht aussagekräftig.
Darüber hinaus sprechen die von der Klägerin vorgelegten Belege ganz überwiegend selbst gegen eine jeweils grenzüberschreitende Lieferung an die G-Ltd. sowie teilweise auch überhaupt gegen eine Grenzüberschreitung aufgrund eines der Klägerin zuzurechnenden Liefervorgangs. Dies ist dem Bestätigungs-schreiben des in Hessen ansässigen Speditionsunternehmens FA4 über den „Erhalt“ von Waren „zur Verfügung“ der G-Ltd. zu entnehmen (Bl. 56 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 1), da dies nicht anders verstanden werden kann, als dass die Warenbewegung der Klägerin am Sitz der Spedition in Hessen endete, wo der Spedition als Empfangsbotin der G-Ltd. die Verfügungsmacht verschafft wurde. Auch z.B. aus den Lieferscheinen Nr. 100607 (Bl. 327 bis 329 des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 2) und Nr. 123985 (Bl. 459 des Fallheftes Band 4 Unterband 2 Teil 3) ergibt jeweils sich eine Lieferung an „Fa4 co/Hessen“. Die Erklärung des Geschäftsführers P9, wonach die der G-Ltd. in Rechnung gestellten Waren (später) an diese nach Großbritannien geliefert worden sein sollen (Bl. 189 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2), besagt nichts über die Zuordnung der grenzüberschreitenden Warenbewegung i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG zur Klägerin. Aus den vorgelegten „Speditionsmappen“ der Firma Fa4 (abgelegt im Fallheft Band 4 Unterband 1 Teil 1 bis 3) ergibt sich, dass diese offenbar seitens der G-Ltd. angewiesen wurde, die von der Klägerin übernommene Ware unmittelbar an Dritte zu transportiere, teilweise auch an einen im Inland ansässigen Abnehmer (z.B. „Fa12“, Bl. 230 u. 428 des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 2 bzw. 3).
Der aktenkundige CMR-Frachtbrief über eine angebliche Lieferung nach Luxemburg (Bl. 342 des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 2) hat keinen Beweiswert, da er in den jeweils unterzeichneten Bestätigungsfeldern unzutreffend die Klägerin als „Frachtführer“ und die Firma „Fa13“ (Rumänien) als „Absender“ ausweist. Auch andere Belege sind widersprüchlich (z.B. Transport an die
Adresse der G-Ltd. in UK laut Lieferschein Nr. 125978, laut zugehörigem CMR-Frachtbrief und „Release Authorisation“ der G-Ltd. Lieferung jedoch angeblich nach Luxemburg, Bl. 340 u. 342 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 2). Andere schriftliche Beweismittel, aus denen sich die Richtigkeit der
klägerischen Behauptung zweifelsfrei ergibt, wonach die Ware infolge eines Liefervorgangs der Klägerin an einen Unternehmer für dessen Unternehmen nach Luxemburg verbracht worden sein soll, liegen nicht vor. Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG kommt wegen des bereits nicht erbachten Buch- und Belegnachweises nicht in Betracht. Auf die von der Klägerin eingeholten Auskünfte zur gesellschafts- und steuerrechtlichen Registrierung der G-Ltd. (Bl. 351 bis 354 und 377 des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 3) kommt es nicht an.
bb) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a UStG sind auch bezüglich der rechnungsmäßigen Lieferungen der Klägerin an die L-Ltd. zum Preis von xxxx Euro in 2009 (i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG enthaltene Umsatzsteuer: xxx Euro) nicht erfüllt. Ebenso wie die Rechnungen der Klägerin an die G-Ltd. enthalten auch die Rechnungen an die L-Ltd. (abgelegt im Band Anlagen zur Klagestellungnahme Teil 2) keinen Hinweis auf das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung. Die übrigen Unterlagen (z.B. die Lieferscheine) heilen diesen Fehler nicht. Die Angabe des Steuersatzes mit 0% genügt nicht. Dessen ungeachtet ergeben sich aus dem Bestätigungsschreiben des Speditionsunternehmens Fa4 in Hessen (Bl. 56 des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 1) über den „Erhalt“ von Waren „zur Verfügung“ der L-Ltd. sowie den Lieferscheinen mit Bestimmungsort Hessen (z.B. Nr. 100128, Nr. 100133 und Nr. 93832, Bl. 118 ff., 274 ff. u. 277 ff. des Fallhefts Band 4 Unterband 1 Teil 1 bzw. 2), dass die Ware infolge des klägerischen Liefervorgangs im Inland verblieben ist. Aussagekräftige Beweismittel zu einem tatsächlichen Verbringen der Ware nach Luxemburg aufgrund des klägerischen Liefervorgangs liegen wiederum nicht vor. Vertrauensschutz i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG kann infolge des bereits nicht erbrachten Buch- und Belegnachweises nicht gewährt werden. Auf die Registrierungs- und Vertragsunterlagen der L-Ltd. (Bl. 9 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 1) kommt es nicht an. Dies gilt andererseits auch für den vom FA zu den Akten genommenen Zeitungsartikel über die Einstufung der L-Ltd. als „missing trader“ (Bl. 66 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 1 Teil 1, Bl. 316 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2).
cc) Die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung der Lieferungen der Klägerin an die F-B. V. unter der verwendeten Sitz- und Rechnungsanschrift xxx, Niederlande“ zum Preis von xxxx Euro (i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 UStG enthaltene Umsatzsteuer: xxx Euro) im Jahre 2011 (vgl. die Zusammenstellung der insgesamt 25 Einzellieferungen Bl. 480 f. des Fallheftes Band 4 Unterband 2) liegen nicht vor, da jedenfalls von der Klägerin nicht ausgeräumte Zweifel an der tatsächlichen Ausführung einer i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 6a UStG grenzüberschreitenden Lieferung an die F-B. V. vorliegen.
Hierzu ist allerdings zunächst zu bemerken, dass die weiterhin nicht näher substantiierte Mitteilung der niederländischen Steuerverwaltung im aktenkundigen SCAC-Vordruck sowie in der jetzt vorgelegten ausführlichen Stellungnahme vom 27.08.2012 (abgelegt am Anfang Bandes weitere Ermittlungen F-B. V. / P4 / I. / M-GmbH), wonach die F-B. V. – ebenso wie die P-B. V. und die weiteren Firmen Fa14. und Fa15 – als „missing trader“ eingestuft worden sei, zu Begrünung entsprechender Zweifel nicht genügt, da dies lediglich besagt, dass die die F-B. V. ihre steuerlichen Pflichten in den Niederlanden nicht erfüllt und offenbar auch die streitigen Lieferungen der Klägerin bei den niederländischen Behörden nicht als innergemeinschaftliche Erwerbe angemeldet und versteuert hat. Aus diesem Umstand ergeben sich noch keine konkreten Zweifel an der Erfüllung der materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a UStG, da die ordnungsgemäße Versteuerung des Vorgangs durch den Abnehmer hierzu gerade nicht gehört. Darüber hinaus ergibt sich aus der ausführlichen Stellungnahme vom 27.08.2012 jetzt auch, dass die von der Klägerin laut CMR-Frachtbriefen (Bl. 484, 488, 493, 498, 502, 506, 510, 514, 518, 522, 527, 531, 535 des Fallhefts Band 4 Unterband 2) an die von der Sitz- und Rechnungsanschrift der F-B. V. in NL gelieferte Ware dort auch tatsächlich angekommen ist, weil sie zumindest an der dortigen Rezeption in Empfang genommen wurde.
Dennoch bestehen erhebliche Zweifel, ob die Klägerin die Verfügungsmacht an der Ware i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG tatsächlich an die F-B. V. übertragen hat. Zwar ergibt sich aus der Stellungnahme vom 27.08.2012, dass (auch) die F-B.V. an der Anschrift in NL einen Lagerraum angemietet hatte (vgl. auch die vom FA erlangten Fotos Bl. 464 f. des Fallheftes Band 4 Unterband 2), wobei sie durch ihren Geschäftsführer P5 vertreten wurde, der sich laut den Dokumenten des Lagerhaltungsunternehmens bei der Unterzeichnung des Mietvertrages ausgewiesen hatte. Tatsächlich wurden die Lagerräume jedoch nie genutzt und blieben während des gesamten Nutzungszeitraums verschlossen. Stattdessen wurde die für die vier Gesellschaften F-B. V., P-B. V., Fa14. und Fa15 bestimmte Ware nach den Aufzeichnungen der Überwachungskamera stets durch dieselbe Person (mutmaßlich durch Herrn PFa15) in Empfang genommen und anschließend sogleich an einen unbekannten Empfänger weitertransportiert. Hieraus ergeben sich gewichtige Zweifel am tatsächlichen Empfang der Ware durch die F-B. V. und damit an der Richtigkeit der klägerischen Aufzeichnungen. Es ist völlig unklar, wem die Verfügungsmacht an der Ware tatsächlich übertragen wurde (d.h. für wen die Person PFa15 konkret handelte) und ob dieser – ungeachtet der erwiesenen Lieferung der Ware in die Niederlande – die subjektiven Voraussetzungen des § 6a UStG erfüllt, d.h. insbesondere als Unternehmer im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu qualifizieren ist. Diese Zweifel werden auch nicht dadurch ausgeräumt, dass im jeweiligen Feld 24 der CMR-Frachtbriefe ganz überwiegend eine Empfangsbestätigung der F-B. V. aufgebracht wurde, da hierfür ein Stempel mit einer wiederum abweichenden Anschrift der F-B. V. in A NL“ verwendet wurde und der Name der die Bestätigung unterzeichnenden Person nicht zuordenbar (d.h. nicht zuverlässig lesbar) ist. Die Unterschrift stimmt mit der aktenkundigen Unterschrift des Geschäftsführers P5 (Ausweiskopie Bl. 477 des Fallheftes Band 4 Unterband 2) jedenfalls nicht überein.
Die Einzelheiten zur Erfüllung des Buch- und Belegnachweises (vgl. die nochmals vorgelegten Unterlagen im Band Anlagen Klagestellungnahme Teil 1), namentlich die Aufführung eines klein gedruckten Hinweises mit dem Wortlaut „Sollte der Rechnungsempfänger im EU-Ausland seinen Sitz haben, handelt es sich um umsatzsteuerfreie Lieferung gemäß § 6a UStG“ auf jeder Rechnung, die im Übrigen überwiegend zutreffende Angabe der Parteien des Frachtvertrages auf den CMR-Frachtbriefen (d.h. die Angabe der Klägerin als „Versenderin“ und Auftraggeberin des Transportunternehmens Fa16.) können dahinstehen. Auch die von der Klägerin ergriffenen Maßnahmen zur Verifizierung der gesellschaftsrechtlichen Existenz und der grundsätzlichen steuerlichen Erfassung der Klägerin (Bl. 470 ff. des Fallheftes Band 4 Unterband 2, Bl. 251 ff. des Bandes Bescheides und Rechtsbehelf Band 2) und die teilweise konkreten Zustellnachweise der Firma FA17 in Rotterdam (Bl. 544 ff. des Fall-heftes Band 4 Unterband 2) können angesichts dieser konkreten Zweifel dahinstehen. Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG kommt nicht in Betracht, weil die CMR-Frachtbriefe infolge der von der Rechnungsanschrift abweichenden Lieferanschrift in Rotterdam und des wiederum abweichenden Bestätigungsstempels aus A NL widersprüchlich sind. Ferner wurde der Kaufpreis zumindest anfangs nicht durch die F-B. V., sondern von einem Konto der P-B. V. geleistet (Bl. 566 ff. des Band 4 Unterband 2, vgl. die Aufgliederung der Klägerin Bl. 193 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2) und es ist zu berücksichtigen, dass Herr P6 (Ausweiskopie Bl. 478 des Fallheftes Band 4 Unterband 2) gegenüber der Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag im Verwaltungsverfahren (Bl. 468, 478, 601 und 602s des Fallheftes Band 4 Unterband 2) sowohl für die F-B. V. als auch für die P-B. V. auftrat (vgl. auch die Bestellunterlagen Bl. 616 u. 655 des Fallheftes Band 4 Unterband 2) und die Klägerin eine Legitimation des Herrn P6 durch den Geschäftsführer P5 nicht nachweisen konnte. Die internen Äußerungen der Oberfinanzdirektion zur Anwendung des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbot (Bl. 663 des Fallheftes Band 4 Unterband 2) können ebenfalls dahinstehen.
2. Die Voraussetzungen für den Abzug der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen des P4, des I. und der A-GmbH liegen bei Abwägung aller Umstände des zu entscheidenden Einzelfalls unter Berücksichtigung des gesamten verfügbaren Prozessstoffs vor. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M-GmbH ist aufgrund des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes dagegen überwiegend zu versagen und im Übrigen bei Abwägung aller Umstände ebenfalls zu gewähren.
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Fassung der Streitjahre setzt die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen die tatsächliche Durchführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung durch einen Unternehmer i.S.d. § 2 UStG für das Unternehmen des Vorsteuerabzugsberechtigten sowie den gesonderten Ausweis des Steuerbetrages in einer Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG in der ab dem 01.01.2004 geltenden Fassung voraus. Der Unternehmer muss zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz einer solchen Rechnung sein. Der Mangel einer fehlenden oder unvollständigen Rechnung kann nicht durch Schätzung behoben werden (BFH vom 12.06.1986 – V R 75/78, BStBl. II 1986, 721). Die Rechnung muss die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG erforderlichen (Mindest-) Angaben enthalten (BFH vom 02.09.2010 – V R 55/09, BStBl. II 2011, 235). Der in der Rechnung ausgewiesene Leistungserbringer (d.h. der Rechnungsaussteller) muss mit dem die Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG tatsächlich ausführenden Unternehmer identisch sein (BFH vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; BFH vom 14.02.2019 – V R 47/16, BStBl. II 2020, 424). Die Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) oder sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) muss sich insoweit materiell-rechtlich als dessen Leistung erweisen.
Wer Beteiligter eines Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist,
richtet sich grundsätzlich nach den zwischen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen (BFH vom 07.05.1987 – V R 56/79, BStBl. II 1987, 582; BFH vom 16.03.1995 – V R 128/92, BStBl. II 1995, 651; BFH vom 09.03.1995 – V R 102/89, BStBl. II 1995, 564; BFH vom 30.03.2006 – V R 9/03, BStBl. II 2006, 933). Da die Begriffe der „Lieferung“ (§ 3 Abs. 1 UStG) und „sonstigen Leistung“ (§ 3 Abs. 9 UStG) allerdings an tatsächliche Vorgänge anknüpfen, kann die Person des leistenden Unternehmers im Einzelfall bei wirtschaftlicher Betrachtung auch abweichend von den Ergebnissen des Zivilrechts zu bestimmen sein (BFH vom 28.11.1990 – V R 31/85, BStBl. II 1991, 381). Allgemein ist jedoch derjenige als Leistender i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 UStG anzusehen, der die Lieferung oder sonstige Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt bzw. auszuführen verspricht und – gemäß einem entsprechend gebildeten subjektiven Leistungswillen (vgl. BFH vom 08.10.2008 – XI R 66/07, BFH/NV 2009, 616; BFH vom 20.03.2013 – XI R 6/11, BStBl. II 2014, 206) – im Rechtsverkehr gegenüber dem Leistungsempfänger als Leistender in Erscheinung tritt (BFH vom 28.01.1999 – V R 4/98, BStBl. II 1999, 628; BFH vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BStBl. II 2015, 908).
Tritt der Handelnde ohne Stellvertretung i.S.d. § 164 Abs. 1 BGB gegenüber dem Leistungsempfänger erkennbar im eigenen Namen auf, so liegt grundsätzlich ein Eigengeschäft des Auftretenden i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, wobei es grundsätzlich unbeachtlich ist, ob der Auftretende im Innenverhältnis für fremde Rechnung z.B. eines nach außen nicht offengelegten „Hintermannes“ handelt (BFH vom 31.01.2002 – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622). Auch ein vorgeschobener, aber erkennbar im eigenen Namen nach außen auftretender „Strohmann“ ist deshalb regelmäßig als den Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführender Unternehmer anzusehen (BFH vom 09.11.1999 – V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; BFH vom 31.01.2002 – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622). Dem „Strohmann“ sind dabei auch diejenigen Umsätze zuzurechnen, die ein eventueller „Hintermann“ (d.h. eine bei der Erfüllung der versprochenen Leistungshandlung tatsächlich handelnde Person) berechtigterweise i.S.v. § 164 Abs. 1 AO in seinem Namen ausführt (BFH vom 31.01.2002 – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622). Der Sachverhalt ist dagegen anders zu beurteilen, wenn für den Leistungsempfänger erkennbar kein Eigengeschäft der nach außen auftretenden Person (d.h. des „Strohmanns“ z.B. als Aussteller der Rechnung) vorliegt und sich z.B. die Verschaffung der Verfügungsmacht an der Ware i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG deshalb in Wirklichkeit nicht als dessen Lieferung erweist (BFH vom 26.06.2003 – V R 22/02, BFH/NV 2004, 233; BFH vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255). Ob dies der Fall ist, ist anhand der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls festzustellen, zu denen unter anderem die konkreten Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsabwicklung und der Bezahlung gehören. Den Leistungsempfänger trifft dabei – jedenfalls im Rahmen des von ihm begehrten Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG – auch eine Obliegenheit, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern (BFH vom 06.12.2007 – V R 61/05, BStBl. II 2008, 695). Das vorgeschobene Strohmanngeschäft ist im Übrigen unbeachtlich, wenn es zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann i.S.v. § 117 BGB einvernehmlich nur zum Schein (d.h. bei in Wirklichkeit gewolltem Eintritt bereits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen nur gegenüber dem „Hintermann“) abgeschlossen wurde und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen musste und es billigend in Kauf nahm, dass der „Strohmann“ keine eigene (gegebenenfalls auch durch Einschaltung des „Hintermanns“ als Subunternehmer zu erfüllende) Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und insoweit auch keine eigenen Leistungen versteuern wollte (BFH vom 31.01.2002 – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622).
Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nach diesen Grundsätzen in allen Punkten erfüllt, so ist der Vorsteuerabzug nach den vom EuGH entwickelten Grundsätzen des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbot dennoch ausgeschlossen, wenn anhand objektiver Kriterien feststeht, dass der dem Grunde nach vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb der Ware an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Handelskette begangenen Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen war (EuGH vom 12.01.2006 – C-354,355,484/03, Slg. 2006, I-483; EuGH vom 06.07.2006 – C-439,440/04, Slg. 2006, I-6161; EuGH vom 18.12.2014 – C-131/13, HFR 2015, 200; ebenso nachfolgend BFH vom 19.04.2007 – V R 48/04, BStBl. II 2009, 315; BFH vom 19.05.2010 – XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132; BFH vom 05.08.2010 – V R 13/09, BFH/NV 2011, 81; BFH vom 12.09.2014 – VII B 99/13, BFH/NV 2015, 16). Wirtschaftsteilnehmer, die dagegen alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug (sei es in eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder in einen sonstigen Betrug) einbezogen sind,
können auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu
laufen, ihr Recht auf den Vorsteuerabzug zu verlieren. Bei dieser Rechtsfolge handelt es sich um eine unionsrechtliche Ausnahme vom umsatzsteuerlichen Neutralitätsgrundsatz, die nicht nur auf der Ebene des den eigentlichen Nichtabführungsschaden verursachenden sog. „missing traders“, sondern auch auf der Ebene eines in der Lieferkette nachgeschalteten sog. „buffers“ eingreift, der
seine Lieferungen an Endabnehmer erbringt und diese ordnungsgemäß anmeldet und versteuert (BFH vom 19.05.2010 – XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132; BFH vom 12.09.2014 – VII B 99/13, BFH/NV 2015, 16). Für ein „Kennenmüssen“ des Endabnehmers (d.h. des Kunden und Leistungsempfängers des sog. „buffers“) um eine auf einer vorausgehenden Handelsstufe (z.B. für die vorausgehende Lieferung des sog. „missing traders“ an den „buffer“) begangenen Umsatzsteuerhinterziehung kann sprechen, dass dem Endabnehmer die identische Ware in zeitlicher Folge mehrmals zum Kauf angeboten wird und sein (durch die ungerechtfertigten Vorsteuererstattungen auf vorhergehenden oder nachfolgenden Handelsstufen beeinflusster) Kaufpreis unter dem marktüblichen Einkaufspreis liegt (BFH vom 12.19.2010 – IX R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 unter II. 2. b. cc.). Bezüglich solcher Umstände ist dem Steuerpflichtigen entsprechend § 166 BGB auch das Wissen eines zu seiner (gesetzlichen) Vertretung selbst nicht befugten Mitarbeiters zurechnen (BFH vom 12.19.2010 – IX R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 unter II. 2. b. bb.).
b) Die zwischen den Beteiligten streitigen Rechnungen des P4 mit offen ausgewiesenen Vorsteuern i.H.v. insgesamt xxx Euro für 2008 (Bl. 76 bis 107 des Fallheftes Band 6), des I. mit Vorsteuern i.H.v. insgesamt xxx Euro für 2009 (Bl. 109 bis 137 des Fallheftes Band 6), der M-GmbH mit ausgewiesenen Vorsteuern i.H.v. xxx Euro für 2010 und i.H.v. xxx Euro für 2011 (Rechnungen Bl. 164 bis 176 des Fallheftes Band 7) und der A-GmbH mit Vorsteuern i.H.v. xxx Euro für 2010 und xxx Euro für 2011 (Rechnungen Bl. 178 bis 191 des Fallheftes Band 7) erfüllen allesamt die formalen Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG, was zwischen den Beteiligten nach dem Ergebnis der Erörterung im vertagten Termin vom 03.07.2020 in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auch unstreitig ist. Insbesondere enthalten die Abrechnungsdokumente jeweils zureichende Umschreibungen der konkret gelieferten Mobiltelefone i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, welche durch die aktenkundigen tabellarischen Zusammenstellungen der einzelnen Geräte mit Identifikationsnummern und Lieferspezifikationen (z.B. Modellnummer, Farbe und Größe des Speichers) im Sinne der dargestellten EuGH-Rechtsprechung weiter spezifiziert werden. Die Rechnungen enthalten unstreitig auch jeweils eine gültige Steuer- oder Umsatzsteueridentifikationsnummer des rechnungsmäßigen Leistungserbringers. Die Frage, ob die Lieferung dem jeweiligen Rechnungssteller i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auch tatsächlich zuzurechnen und daher die Angaben i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG inhaltlich zutreffend sind, betrifft die materiell-rechtliche Seite der Rechnungsangaben. Unstreitig ist zwischen den Beteiligten schließlich auch, dass die in Rechnung gestellten Mobiltelefone (von wem auch immer) tatsächlich an die Klägerin geliefert wurden, d.h. die Klägerin einen entsprechenden Wareneingang verzeichnete und anschließend selbst i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG über die Geräte wirtschaftlich verfügen konnte und auch tatsächlich wirksam verfügte, was die teilweise aktenkundigen Rechnungen der Klägerin über den Weiterverkauf der konkreten Ware und ihre Bezahlung belegen.
c) Bezüglich der Rechnungen des P4 und des I. liegen darüber hinaus auch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vor. Da auch die Voraussetzungen des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbot bei Abwägung aller Umstände nicht erfüllt sind, ist der streitige Vorsteuerabzug für 2008 i.H.v. xxx Euro und für 2009 i.H.v. xxx Euro zu gewähren.
aa) Hinsichtlich der unternehmerischen Aktivitäten des P4 im Jahre 2008 und des I. im Jahre 2009 hat das Landgerichts B1 im rechtskräftigen Urteil gegen die beiden Angeklagten P4 und I. und weitere Beteiligte festgestellt, dass die von P4 und I. in 2007 bzw. 2008 angemeldeten Gewerbebetriebe (vgl. S. 18 f. des Urteils) Bestandteil einer vom Haupttäter P17 mit anderen Personen initiierten und gesteuerten Umsatzsteuerbetrugskette waren, mit der aktuelle Mobiltelefone von außen eingekauft und durch fingierte Zwischenhandelsketten unter teilweiser Verwendung ausländischer Rechtsträger bei planmäßiger Nichtabführung der inländischen Umsatzsteuer auf einer der fingierten Handelsstufen (sog. missing trader) am Ende verbilligt an Endabnehmer verkauft wurden. Bei einem der Endabnehmer, dem die Mobiltelefone am Ende tatsächlich angeboten, verkauft und physisch übertragen wurden, handelte es sich um die Klägerin (vgl. S. 15 u. 20 des Urteils). Die auf Geheiß und Finanzierung durch P17 angemeldeten Unternehmen des P4 und des I. dienten insoweit als letzte Glieder (d.h. sog. buffer) im Rahmen der Betrugskette, welche die an die Klägerin im Ergebnis tatsächlich ausgeführten Lieferungen durch Rechnungen des vorgeschalteten sog. missing traders abdeckten, welcher die auf die rechnungsmäßigen Lieferungen an P4 und I. entfallende inländische Umsatzsteuer planmäßig nicht an die Finanzbehörden abführte. Nach den Erwägungen des Landgerichts B1 lag der zur Verurteilung des P4 und des I. als Täter führende Steuerschaden auf der Ebene der Unternehmen des P4 und des I. insoweit in der unrechtmäßigen Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus den Schein- bzw. Abdeckrechnungen des vorgeschalteten sog. missing traders, da insoweit Scheinumsätze vorlägen (S. 25 ff. u. 28 ff. des Urteils). Nach den Feststellungen der Kammer handelten P4 und I. bei ihren Verrichtungen auf Weisung des P17 und des Mittäters P18. Diesen hatten sie auch die Zugangsdaten für ihre geschäftlichen Bankkonten gegeben bzw. (im Fall des I.) sogar Verfügungsmacht eingeräumt und bei persönlicher Beteiligung die Einnahmen in bar ausgehändigt, so dass sie über die von den Endabnehmern überwiesenen Kaufpreise selbst nicht hätten verfügen können. P4 ging weiter seiner Tätigkeit als Kurierfahrer nach und meldete den offiziellen Sitz des Unternehmens später von an seinen Wohnort in ... um, wo sich keine Büroausstattung befand. Auch vom Unternehmenssitz des I. in ... wurden keinerlei Geschäfte getätigt. Eine Büroaus-stattung war dort nicht vorahnden. Teilweise schrieben P17 und P18 auch selbst die Rechnungen des I. Der Kontakt zu Lieferanten und Abnehmern fand im Wesentlichen per Chat oder Telefon statt (S. 22 des Urteils). Anfangs pflegte P17 selbst den Kontakt mit den Endabnehmern. Später wurde er von P18 und P4 unterstütz. Wörtlich „Auch P4 musste hin und wieder in Einzelfällen nach genauer Anweisung Kontakt zu Lieferanten und Abnehmern aufnehmen“. Dagegen war I. in die täglichen Handelsgeschäfte gar nicht eingebunden (S. 22 des Urteils). Die Mobiltelefone wurden von außen in der Regel erst gekauft, wenn Abnehmer gefunden worden waren. Die physische Auslieferung an die Endabnehmer vollzog sich teilweise unmittelbar von den Eingangslieferanten bzw. von der von diesem mit der Einlagerung beauftragten Spedition an die Endabnehmer. Teilweise wurden auch P4 und eine andere Person als Fahrer eingesetzt. Der „Gewinn“ aus dem Betrugssystem (d.h. die unrechtmäßige Vorsteuererstattung des sog. missing traders) wurde unter den beteiligten Personen aufgeteilt, wobei P4 und I. wechselnde monatliche Zahlungen von P17 erhielten.
bb) Soweit es sich bei den vorgenannten Ausführungen des Landgerichts B1 um tatsächliche Feststellungen handelt, schließt sich das Gericht diesen in vollem Umfang an. Substantiierte Einwendungen haben die Beteiligten hiergegen nicht erhoben (BFH vom 10.01.1978 – VII R 106/74, BStBl. II 1978, 311; BFH vom 23.01.1985 – I R 30/81, BStBl. II 1985, 305; BFH vom 26.04.1988 – VII R 124/85, HFR 1988, 558; BFH vom 13.07.1994 – I R 112/93, BStBl. II 1995, 198; BFH vom 20.08.1999 – VII B 6/99, BFH/NV 2000, 215; BFH vom 07.03.2006 – X R 8/05, BStBl. II 2007, 594). Auf der Grundlage dieser Feststellungen trifft es auch zu, dass – wovon die Kammer zur Begründung ihrer Verurteilung des P4 und des I. zu Freiheitsstrafen ausgeht – es sich bei den rechnungsmäßigen Lieferungen des sog. missing traders an P4 und I. um in dieser Rechtsbeziehung in Wirklichkeit nicht vollzogene Scheinlieferungen und einvernehmliche Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB handelte, da die gesamte Binnenkonstruktion der Betrugskette darauf ausgelegt war, mit Wissen und Wollen der beteiligten Personen und Rechtsträger eine Lieferkette zu fingieren, was dazu führt, dass P4 und I. die in den Rechnungen ihrer angeblichen Vorlieferanten ausgewiesene Vorsteuer nach § 15 Abs. Satz 1 Nr. 1 UStG nicht in Abzug bringen konnten.
cc) Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich auch bei den rechnungsmäßigen Lieferungen des P4 und des I. an die Klägerin um nach § 117 BGB unwirksame Scheingeschäfte handelte und die Ware i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG durch Dritte an die Klägerin geliefert worden wäre. Tatsächliche Anhaltspunkte hierfür finden sich weder im Urteil des Landgerichts B1 noch in den vom FA zitierten Berichten der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt noch in den eigenen Vorgängen des FA. Nach den Feststellungen des Landgerichts B1 war es vielmehr unverzichtbarer Teil des Tatplans, dass am Ende der fingierten Lieferkette ein Unternehmen als tatsächlicher Lieferant der Ware nach außen in Erscheinung treten musste, welches die – unstreitig tatsächlich ausgelieferte Ware – dem Endabnehmer in Rechnung stellte. Eben hierbei handelte es sich planmäßig um die Einzelunternehmen des P4 und des I. Dass diese im Innenverhältnis für Rechnung des P17 handelten, ist nach den eingangs dargestellten Grundsätzen unbeachtlich.
Aus dem gesamten Prozessstoff ergeben sich keine zureichenden Anhaltspunkte, mit denen die Feststellung gerechtfertigt wäre, dass die Klägerin ein weiterer (verlängerter) Teil der Betrugskette sein sollte und in die vom Haupttäter P17 initiierten Vorgänge eingebunden war. Aus den Feststellungen des Landgerichts B1 ergibt sich vielmehr das Gegenteil. Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB lagen deshalb mit der Klägerin jeweils nicht vor. Bei P4 und I. handelte es sich um umsatzsteuerlich selbständige sog. Strohmänner, welche die schuldrechtlich versprochenen Lieferungen an die Klägerin i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nach außen im eigenen Namen tatsächlich ausführten. Sofern der P17 und die anderen Beteiligten im Chat- und Telefonverkehr teilweise unter dem Namen der in das Alltagsgeschäft nicht weiter eingebundenen Personen P4 und I. aufgetreten sein mögen, lag jeweils ein von P4 und I. im Außenverhältnis i.S.v. § 164 BGB genehmigtes und fortwährend geduldetes Auftreten in oder unter fremdem Namen vor. Dass P4 und I. über die an die Klägerin physisch ausgelieferten Mobiltelefone infolge der Qualität der vorhergehenden Lieferungen als Scheingeschäfte keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG erlangt haben konnten, ist für die Annahme einer Leistungsbeziehung zwischen P4 bzw. I. und der Klägerin ebenfalls unbeachtlich. Denn nach den eingangs dargestellten Umsätzen ist es für die Verortung der zivilrechtlichen und damit (mangels gegenläufiger Anhaltspunkte z.B. i.S.d. § 117 BGB) auch umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung irrelevant, auf welche Weise sich der schuldrechtliche Leistungserbringer in die Lage versetzt, seine Leistungsverpflichtung zu erfüllen. Dies zeigt sich etwa in dem umsatzsteuerrechtlich völlig unauffälligen Sachverhalt eines sog. Reihengeschäfts, bei dem die Ware unmittelbar vom Vorlieferanten an den Kunden des Unternehmers bewegt und übergeben wird. Wie genau und unter Beteiligung welcher (dritter) Personen sich P4 und I. in die Lage versetzten, der Klägerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Mobiltelefonen zu verschaffen, kann dahinstehen, da dies jedenfalls tatsächlich und wirtschaftlich i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG geschah. Zivilrechtlich ist davon auszugehen, dass der die Ware rechtlich und gegebenenfalls auch physisch innehabende Dritte (z.B. P17, Bakyal oder die Spedition im Namen eines Dritten) im Namen des P4 bzw. I. gemäß § 929 Satz 1 oder 2 BGB sowie gegebenenfalls auch i.S.v. § 931 BGB (bei fortgesetzter Lagerung Ware z.B. bei einer Spedition) die Übertragung an die Klägerin veranlasste und damit als Erfüllungsgehilfe und Erklärungsbote des P4 und des I. tätig wurde. Derartiges ist z.B. bei einem gewöhnlichen Reihengeschäft völlig üblich und bei Fehlen anderweitiger Kenntnisse des Leistungsempfängers auch unverdächtig. Die Leistungsbeziehung zwischen P4 bzw. I. und der Klägerin scheitert auch nicht an einem fehlenden Leistungswillen des P4 bzw. des I. Selbiger war vielmehr ebenfalls notwendiger Teil des Plans, die Ware infolge einer weitestgehend unauffälligen finalen Lieferung an einen Endabnehmer in den Verkehr zu bringen und hierdurch den Gewinn aus der vorgeschalteten Betrugskette zu realisieren. Der Leistungswille war schlussendlich auch notwendig, um die Gegenleistung der Klägerin in Gestalt des auf die Bankkonten des P4 und des I. überwiesenen Kaufpreises zu erlangen.
dd) Entgegen der Ansicht des FA sind im Streitfall auch keine Aspekte erkennbar, die dafürsprechen könnten, dass die Klägerin nach den Grundsätzen des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes davon ausgehen musste, dass die von P4 und I. gelieferte Ware an einer auf einer früheren Handelsstufe realisierten Umsatzsteuerhinterziehung beteiligt war. Soweit das FA insoweit an die Ausführungen des Landgerichts B1 anknüpft und auf den Gegenstand des angemeldeten Gewerbebetriebs des P4 („Einzelhandel“), die Tätigung hoher Umsätze trotz erst zeitnaher Gründung der Unternehmen und die fehlende Geschäftsausstattung z.B. durch Sitzverlegung des Unternehmens des I. an dessen Wohnsitz verweist, handelt es sich zwar um allgemeine Verdachtsmomente, die Zweifel an der Seriosität der beiden Lieferanten aufkommen lassen könnten, sofern sie dem Geschäftspartner bekannt sind oder hätten bekannt sein müssen. Konkrete Anhaltspunkte für einen Umsatzsteuerbetrug im Sinne der dargestellten EuGH-Rechtsprechung ergaben sich hieraus jedoch noch nicht. Anders als beim Sachverhaltskomplex bezüglich der M-GmbH und der A-GmbH (vgl. dazu weiter unten) hat das FA keine Feststellung zum Angebot von Mehrfachdurchläufern oder auch nur zur Prüfung von IMEI-Nummern getroffen. Auch nachvollziehbare (d.h. konkret warenbezogene) Einzelfeststellungen zu einer offensichtlich nur durch einen Umsatzsteuerbetrug möglichen Preisbildung im Verhältnis zwischen P4 bzw. I. und der Klägerin liegen nicht vor. Die (inzwischen in nicht anonymisierter Ausfertigung vorliegenden) Berichte der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt enthalten insgesamt nur allgemeine, stichwortartige Erwägungen. Es handelt sich um bloße Ergebnisdarstellungen. Dass gegenüber der Klägerin in einer E-Mail vom 07.10.2008 betreffend die Mitteilung der neuen Bankverbindung nicht P4 persönlich, sondern ein „P19“ auftrat (Bl. 87 des Fallheftes Band 6) ist für sich genommen (d.h. angesichts der fehlenden weiteren Anhaltspunkte) ebenfalls nicht auffällig. Wegen des hohen Umsatzvolumens wäre es nicht ungewöhnlich gewesen, dass P4 Mitarbeiter beschäftigt. Ins Gewicht fällt insoweit jedenfalls, dass sämtliche Geschäfte von der Klägerin durch Überweisung auf Bankkonten bezahlt wurden, die auf den Namen des P4 bzw. des I. lauteten (vgl. die im Fallheft Band 6 umfangreich abgelegten Kontoauszüge der Klägerin). Selbst ein im Lieferzeitpunkt eingeholtes polizeiliches Führungszeugnis des P4 und des I. wäre für die Klägerin unauffällig gewesen, da I. nicht vorbestraft war und die erhebliche offenbarungspflichtige Vorstrafe des P4 von 110 Tagessätzen wegen (Lieferungseingehungs-) Betrugs von 2002 (vgl. S. 10 des Urteils des Landgerichts B1) bei einer Ausstellung im Jahre 2008 nach §§ 38 Abs. 2, 33 Abs. 1, 34 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa BZRG nicht mehr aufgeführt worden wäre. Die weiteren Vorstrafen des P4 wegen Betrugs datieren aus dem Zeitraum nach der Leistungsausführung im Jahre 2008.
d) Die Vorsteuern aus den Rechnungen der durch Gesellschaftsvertrag vom 07.11.2008 gegründeten M-GmbH i.H.v. xxx Euro für 2010 und i.H.v. xxx Euro für 2011 (vgl. die Zusammenstellungen und Rechnungen Bl. 2 f. und Bl. 163 ff. des Fallheftes Band 7) sind für 2010 nur in Höhe der auf die Lieferungen bis zum 18.11.2010 entfallenden Vorsteuern von xxx und für die Lieferungen vom 19.11.2010 bis zum 31.12.2010 in Höhe eines Unsicherheitsabschlags von 5% (d.h. i.H.v. xxxxx Euro) sowie für das gesamte Jahr 2011 allein in Höhe dieses 5%-igen Unsicherheitsabschlags (d.h. i.H.v. xxxxx Euro) abziehbar und im Übrigen aufgrund des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes vom Abzug ausgeschlossen.
aa) Zur M-GmbH hat das Landgericht B2 im Strafverfahren gegen P12 als Gesellschafter und alleinigen Geschäftsführer dieser Gesellschaft im rechtskräftigen Urteil von 2014 festgestellt, dass die M-GmbH ihre Ware (d.h. die an die Klägerin weiterverkauften Mobiltelefone) im Wesentlichen nur von den Firmen Fa20 bis Fa30 erwarb und den entsprechenden Vorsteuerabzug aus den Rechnungen dieser Rechtsträger geltend machte. Diese teilweise ohne eigene wirtschaftliche Substanz und von außen durch Dritte gesteuerten Lieferanten der M-GmbH waren Teil mehrerer, von indisch-stämmigen britischen Staatsbürgern installierten betrügerischen Lieferketten, welche allein dem Zweck dienten, die auf die rechnungsmäßigen Lieferungen entfallende Umsatzsteuer durch einen stets beteiligten sog. missing trader nicht abzuführen und aus dessen Rechnungen gleichwohl den Vorsteuerabzug geltend zu machen, was den verbilligten Verkauf der Geräte an Endabnehmer in großen Stückzahlen am Ende der jeweils künstlichen Lieferketten ermöglichte. Dabei erfolgte die Fakturierung jeweils auch über ausländische Beteiligte. Die Ware verblieb anlässlich der einzelnen (Schein-) Lieferungen regelmäßig ohne körperliche Übergabe in den Lagern der Speditionsunternehmen FA4 und FA10 in Hessen. Die Verfügungsmacht über die Ware wurde den innerhalb der Kette eingesetzten Scheinfirmen in Wirklichkeit nicht übertragen. Die Kaufpreiszahlungen wurden teilweise in bar und teilweise nicht an die am Umsatz beteiligten Rechtsträger geleistet. Wegen der konkreten Einzelfeststellungen wird auf die Urteilsaus-fertigung verwiesen (abgelegt im Band weitere Ermittlungen F-B. V. / P4 / I. / M-GmbH). Die M-GmbH wurde innerhalb dieses betrügerischen Systems als (weiterer) sog. buffer eingesetzt, welcher die Geräte schlussendlich unter anderem (verbilligt) an die Klägerin als Endabnehmerin verkaufte. Der Geschäftsführer P12 wusste von der planmäßigen Nichtabführung der Umsatzsteuer und dem gleichwohl geltend gemachten Vorsteuerabzug auf den früheren Handelsstufen bzw. nahm solches mindestens billigend in Kauf, als er – was Grund
seiner Verurteilung wegen Steuerhinterziehung war – von März 2009 bis Juni 2011 für die M-GmbH insoweit zu Unrecht selbst Vorsteuern geltend machte. Er erwarb für die M-GmbH auch Mobiltelefone, von denen er durch die Überprüfung der IMEI-Nummern wusste oder hätte wissen müssen, dass diese schon einmal Gegenstand eines An- und Weiterverkaufs durch der M-GmbH waren.
bb) Mangels substantiierter Einwendungen der Beteiligten schließt sich das Gericht auch diesen strafgerichtlichen Feststellungen in vollem Umfang an. Ebenso wie im Fall des P4 und des I. ergibt sich hieraus entgegen der Rechtsauffassung des FA nicht, dass die M-GmbH- die Mobiltelefone nicht i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG an die Klägerin lieferte und der Rechnungsaussteller damit mit dem tatsächlichen Lieferanten der unstreitig an die Klägerin übertragenen Geräte nicht identisch wäre. Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB liegen mit der
Klägerin nicht vor. Vielmehr war es auch hier notwendiger Teil des Gesamtplans, die Ware am Ende der betrügerischen Handelskette durch einen die Umsätze ordnungsgemäß erklärenden sog. buffer an einen etablierten Großhändler als Endabnehmer (namentlich z.B. die Klägerin) zu liefern. Insoweit ist auf die obigen Erwägungen des Gerichts zur tatsächlichen Lieferung der Mobiltelefone durch P4 und I. an die Klägerin zu verweisen. Auch im Fall der M-GmbH ist der Rechnungsaussteller mit dem tatsächlichen Leistungserbringer identisch.
cc) Anders als bei den Lieferungen des P4 und des I. ergeben sich jedoch hinsichtlich der Lieferungen der M-GmbH im Streitfall konkrete Tatsachen, die dafürsprechen, dass die Klägerin von einer Einbindung der bezogenen Mobiltelefone in einen Umsatzsteuerbetrug hätte wissen müssen und deshalb grundsätzlich das sog. innergemeinschaftliche Missbrauchsverbot eingreift. Solches ergibt sich aus den von der Klägerin in allen Fällen durchgeführten IMEI-Prüfungen, soweit hierbei zu Tage trat, dass die M-GmbH der Klägerin Geräte anbot, die schon einmal über die Klägerin gehandelt worden waren. Insoweit ist auf den sichergestellten E-Mail-Verkehr zwischen Herrn P7 als entsprechend § 166 AO der Klägerin zurechenbaren Mitarbeiter mit den Verantwortlichen der M-GmbH zu verweisen (Bl. 50 ff. des Fallheftes Band 7, vgl. auch die Zitate auf Seite 11 des Betriebsprüfungsberichts betreffend die Klägerin vom 07.09.2015). Das Anerbieten solcher Mehrfachdurchläufer konnte bei wirtschaftlicher Betrachtung nichts Anderes bedeuten, als dass die M-GmbH in die Struktur eines Umsatzsteuerbetrugssystems eingebunden war, dessen allgemeine Funktionsweise aufgrund der bei Beginn der Geschäftsbeziehung schon lange präsenten Medienberichterstattung auch der seit langem am Elektronikmarkt etablierten Klägerin bekannt war (vgl. BFH vom 12.19.2010 – IX R 78/07, BFH/NV 2010, 2132). Anders wäre die Preisbildung über mehrere Handelsstufen nicht zu erklären gewesen. Infolge der Aufdeckung von angebotenen Mehrfachdurchläufern durfte die Klägerin nicht mehr auf die anfänglichen Überprüfungsmaßnahmen zur rechtlichen Existenz und Bonität der M-GmbH (vgl. Bl. 286 ff. Teil 2 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf) vertrauen und hätte die Geschäftsbeziehung mit der M-GmbH bei seriösem Vorgehen umgehend abbrechen müssen, was indessen gerade nicht geschehen ist.
Die durch das Angebot und die Prüfung von Mehrfachdurchläufern begründete Bösgläubigkeit der Klägerin bestand nach den vom FA lediglich gewonnenen Beweismittel allerdings nicht für den gesamten Zeitraum der streitigen Lieferungen vom 19.08.2010 (Datum der ersten Rechnung der M-GmbH) bis zum 22.06.2011 (Datum der letzten Rechnung der M-GmbH). Vielmehr ergibt sich aus dem sichergestellten E-Mail-Verkehr erstmals am 19.11.2010 eine Unterhaltung über zum Kauf angebotene Geräte, die schon einmal über die Klägerin gehandelt worden waren (wörtlich durch P7 für die Klägerin unter dessen Domain-Mailadresse an den Geschäftsführer P20: „Also die 96x sind safe und die 261x waren schon einmal bei uns“, Bl. 55 des Fallheftes Band 7). Entgegen den Erwägungen der Klägerin ergibt sich nach der Überzeugung des Gerichts hieraus völlig zweifelsfrei, dass der Klägerin bei ihr bereits gehandelte Ware in großer Stückzahl zum zweiten Mal angeboten wurde. Hingegen lassen sich den (wenigen) vorherigen aktenkundigen E-Mails des P12 an P7 vom 25.08.2010 (Bl. 50 des Fallheftes Band 7) und vom 05.10.2010 (Bl. 54 des Fallheftes Band 7) solche Anhaltspunkte noch nicht entnehmen. Die entsprechenden Nachrichten enthalten lediglich die Bitte um Prüfung der IMEI-Nummern. Der übrige E-Mail-Verkehr wurde vom FA mit Verweis auf § 30 AO (d.h. mithin wegen der vom FA selbst angenommen Unerheblichkeit für die Besteuerungsgrundlagen der Klägerin) aus dem Fallheft ausgeheftet (vgl. die entsprechenden Vermerke vor Bl. 50, 54, 61, 67, 78, 81, 83, 87, 91, 9 und 97 des Fallheftes Band 7).
Allein die standardisierte Überprüfung der IMEI-Nummern reicht entgegen der Ansicht des FA für ein „Kennenmüssen“ der Klägerin um das Handeln mit betrugsbehafteter Ware noch nicht aus, denn insoweit liegen noch keine „konkrete Tatsachen“ im Sinne der EuGH-Rechtsprechung vor. Es mag sein, dass IMEI-Nummern bei betrügerischen Lieferketten allein oder zumindest im Wesentlichen zur Vermeidung von verräterischen Mehrfachdurchläufern überprüft werden. Absolut zwingend im Sinne eines für sich genommen bereit hinreichend „verräterischen“ Verhaltens ist dies jedoch nicht. Da die IMEI-Nummer eine Art „Fingerabdruck“ des mit bestimmten Eigenschaften ausgestatteten Gerätes ist und z.B. auch bei der Identifizierung von gestohlener (Hehler-) Ware abgefragt zu werden pflegt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass allein die Prüfung dieses Identifikationsmerkmals im Vorfeld des sich anbahnenden Geschäfts bereits die Bösgläubigkeit des Käufers begründen kann. Eine IMEI-Nummer besteht aus dem achtstelligen Zulassungscode („Type Allocation Code“, TAC) (dieser bestehend aus dem zweistelligen Code für die ausgebende Stelle und dem nachfolgenden sechsstelligen „ME Model Identifier“), der sechsstelligen Seriennummer des Herstellers und der einstelligen Prüfziffer. Der TAC enthält dabei eindeutige Angaben zum konkret zugelassenen Gerätetyp und kann über die Datenbank des internationalen Industrieverbandes GMSA abgefragt werden (siehe im Internet unter https://imeidb.gsma.com). Insoweit kann durch Abfrage der IMEI-Nummer grundsätzlich auch festgestellt werden, welche (zulassungsrelevanten) Spezifikationen das fragliche Gerät hat. Hinzu kommt, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Bemühung um Überprüfung der Seriosität der Geschäftsbeziehung im Sinne des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sogar gehalten ist, die IMEI-Nummern der gelieferten Geräte aufzuzeichnen (vgl. ausdrücklich BFH vom 19.04.2007 – V R 48/04, BStBl. II 2009, 315 unter II. 3. a.). Eine zusätzliche Überprüfung der (aufzuzeichnenden) IMEI-Nummer kann für sich genommen ohne weitere konkrete Indizien für einen Umsatzsteuerbetrug auch in diesem Sinne interpretiert werden.
Entsprechendes gilt auch für die vom FA allgemein angeführte Preisgestaltung und die unter normalen Umständen gegebenen Marktbedingungen beim Großhandel Smartphones z.B. des Herstellers Z1. Dass die von der Klägerin vorgetragenen Aspekte (z.B. zur Preisgestaltung aufgrund der Schnelllebigkeit des Marktes, vgl. Bl. 286 ff. Teil 2 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2) völlig unzutreffend sind, d.h. aufgrund der vom FA entgegengehaltenen allgemeinen Umstände in keinem Fall zum Tragen kommen und Geschäfte der vorliegenden Art auch bei fehlender Betrugsbehaftung nicht ermöglichen können, hat das FA mit den lediglich gewonnenen Beweismitteln nicht nachweisen können. Insbesondere hat sich die Betriebsprüfung auf die lückenhafte (d.h. auf einen Händler reduzierte) Nachverfolgung des Preisgeschehens bei nur einem Gerät zu nur einem Zeitabschnitt im Jahre 2011 beschränkt (Bl. 177 ff., Bl. 192 ff. u. 204 ff. des Fallheftes Band 7), anstatt die mutmaßliche Systematik eines für jedermann in jedem Einzelfall erkennbaren Preisdumpings durch Umsatzsteuerhinterziehung sichtbar zu machen. Auf die Gestaltung der klägerischen Lagerhaltung (Fotos Bl. 213 ff. der Klageakte) und den übrigen Vortrag der Klägerin (z.B. Bl. 199 ff. der Klageakte) kommt es nicht an.
Als Zwischenergebnis ist damit der von der Klägerin für den Besteuerungszeitraum 2010 geltend gemachte Vorsteuerabzug aus Rechnungen der M-GmbH i.H.v xxx Euro nur für die vom 19.08.2010 bis zum 18.11.2010 in Rechnung gestellten Lieferungen in Höhe von insgesamt xxxx Euro zu gewähren (vgl. die Zusammenstellung Bl. 2 des Fallheftes Band 2, der Vorsteuerabzug betrifft die Nettorechnungsbeträge aus den neun Rechnungen bis zum 18.11.2010 unter Abzug des Stornos von ./. xxxx Euro am 18.11.2010 i.H.v. zusammengerechnet xxxxx Euro), während der verbleibende Vorsteuerabzug entfallend auf die Lieferungen vom 19.11.2010 bis zum 22.12.2010 i.H.v. xxxx Euro (Nettorechnungssumme xxxx Euro, vgl. ebenfalls Bl. 2 des Fallheftes Band 7) sowie der gesamte Vorsteuerabzug aus Rechnungen der M-GmbH für 2011 i.H.v. xxxx Euro dem Grunde nach unter das sog. innergemeinschaftliche Missbrauchsverbot fällt.
dd) Auch hinsichtlich der ab dem 19.11.2010 begebenen und damit grundsätzlich unter das sog. innergemeinschaftliche Missbrauchsverbot fallenden Rechnungen der M-GmbH kann der Klägerin der Vorsteuerabzug allerdings nicht in voller Höhe versagt werden. Denn es ist zu berücksichtigen, dass das Landgericht B2 zum Gegenstand der Verurteilung des P12 ein durch die M-GmbH zu Unrecht geltend gemachtes Vorsteuervolumen für März 2009 bis März 2011 i.H.v. insgesamt lediglich xxxx Euro festgestellt hat (S. 27 des Urteils), die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt B2 jedoch von einem rechtswidrigen Gesamtvorsteuervolumen dieses sog. „buffers“ für November 2008 bis März 2011 i.H.v. xxxx ausgegangen war (S. 48 des steuerlichen Berichts vom 15.10.2013, abgelegt im Band weitere Ermittlungen F-B. V. / P4 / I. / M-GmbH). Die Differenz beruht auf dem Umstand, dass die Staatsanwaltschaft und die Kammer die vergleichsweise geringen Vorsteuerbeträge aus den weiteren Rechnungen über die (angebliche) Lieferung von Mobiltelefonen der Firmen Fa 31 bis Fa40 nicht zum Gegenstand der Anklage bzw. der Hauptverhandlung gemacht hat. Die Feststellungen des Landgerichts B2 betreffen damit insgesamt nur 95,74% der gesamten (von der Steuerfahndung zu 100% als betrugsbehaftet eingestuften) Vorsteuerbeträge der M-GmbH aus dem Bezug von Mobiltelefonen. Beweismittel zur Einbindung auch der übrigen (d.h. vom Landgericht B2 nicht behandelte) Eingangslieferungen der M-GmbH in eine planmäßige Umsatzsteuerhinterziehung hat das FA nicht beibringen können. Der Verweis auf die straf- und steuerlichen Berichte der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt B2 vom 15.10.2013 und 25.11.2013 genügt insoweit nicht. Mangels anderweitiger Ermittlungsmöglichkeiten hinsichtlich der im Einzelnen gehandelten Geräte kann der Prozentsatz von rund 95% im Schätzwege nach § 162 AO als Quote der an die Klägerin gelieferten Waren mit Betrugshintergrund angesetzt werden. Wegen des sichergestellten E-Mail-Verkehrs zum Angebot von Mehrfachdurchläufern ist das Gericht davon überzxxxxeugt, dass die Klägerin von der M-GmbH ab dem 19.10.2010 mindestens einen Anteil von 95% an betrugsbehafteten Geräten erhalten hat. In Anbetracht dessen und der bestehenden Unsicherheiten ist es deshalb im Schätzwege sachgerecht und angemessen, die ansonsten insgesamt nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der M-GmbH in Höhe eines Unsicherheitsabschlags von 5% zum Abzug zuzulassen. Dies betrifft für 2010 die Nettorechnungssummen vom 19.10.2010 bis zum 22.10.2010 von xxxx Euro und mithin Vorsteuern i.H.v. xxx Euro sowie für 2011 einen Anteil von xxx Euro. Bessere Schätzungsmöglichkeiten bestehen mangels Aufgliederung der Umsätze nach einzelnen Voranmeldungszeiträumen im steuerlichen Bericht vom 15.10.2013 (vgl. dort S. 48) nicht und wurden auch von der Klägerin, die wegen ihrer ab dem 19.11.2010 anzunehmenden Bösgläubigkeit zur gesteigerten Mitwirkung verpflichtet ist, nicht dargetan bzw. konnten auch nicht dargetan werden.
e) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der am 03.08.2001 gegründeten A-GmbH (Bl. 178 ff. des Fallheftes Band 7) i.H.v. xxxx Euro für 2010 und xxxx Euro für 2011, die aus dem Zeitraum August 2010 bis Juli 2011 datieren (vgl. die Zusammenstellung auf Bl. 3 des Fallhefts Band 8), liegen vor. Anhaltspunkte für ein Eingreifen des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes liegen zwar grundsätzlich in erheblichem Umfang vor, können jedoch nicht zur Anwendung gebracht werden, weil die A-GmbH überwiegend mit nicht betrugsbehafteter Ware gehandelt hat bzw. die Einbindung der Ware in einen Betrug nicht festgestellt werden konnte und eine konkrete Zuordnung der von der A-GmbH betrugsbehaftet erworbenen Ware mit den an die Klägerin getätigten Lieferungen unmöglich ist. Die entsprechenden Unsicherheiten gehen zu Lasten des beweisbelasteten FA.
aa) Hinsichtlich der von der A-GmbH gehandelten Mobiltelefone hat das Landgericht B3 in zwei rechtskräftigen Urteilen von 2012 im Strafverfahren gegen die Herren P13 und P14 als neben dem gesondert verfolgten Herrn P21 tätige Inhaber bzw. Sachwalter der Lieferanten der A-GmbH (im Folgenden: ‚Urteil P13+P14‘) und von 2017 im Strafverfahren gegen die Herren P15 und P16 als verantwortliche Geschäftsführer der A-GmbH (im Folgenden: ‚Urteil P15+P16‘) (beide abgelegt im Band ) festgestellt, dass die A-GmbH in großem Umfang Ware bezog, die zuvor Gegenstand einer planmäßigen Umsatzsteuerhinterziehung in der vorausgehenden Handelsstufe war. Die Geschäftsführer der A-GmbH wussten bzw. nahmen es danach zumindest billigend in Kauf, dass die in den Jahren 2010 und 2011 von den (Schein-) Firmen Fa40 bis Fa45 gegenüber der A-GmbH abgerechneten Umsätze in Gestalt der (dessen ungeachtet) tatsächlichen Lieferung von Mobiltelefonen an die A-GmbH bzw. zeitglich zur Einlagerung bei der Spedition FA10 in Hessen (vgl. S. 19 f. des Urteils) planmäßig nicht anmelden und versteuern wollten (S. 9 ff. u. 54 des Urteils, S. 12 ff. des Urteil ), weshalb der Vorsteuerabzug aus den der A-GmbH erteilten Rechnungen der jeweiligen (Schein-) Firma ausge-schlossen sei (S. 45 ff. des Urteils, S. 16 ff., 29 ff. und 39 ff. des Urteils ). Die Rechnungen wurden zum Teil sogar erst auf Computern der A-GmbH in deren Geschäftsräumen erstellt (S. 25 des Urteils). Wegen des positiven Wissens der Geschäftsführer der A-GmbH um die Einbindung der bezogenen Lieferungen in einen planmäßigen Umsatzsteuerbetrug sowie wegen der zugleich bekannten vorgetäuschten Identität der Inhaber bzw. offiziellen Vertreter der Lieferanten handelte es sich nach der Rechtsauffassung der Kammern auch jeweils um Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB. Nach den Feststellungen der Kammer im Urteil war deshalb der von der A-GmbH geltend gemachte Vorsteuerabzug für 2010 von (bisher insgesamt, d.h. aus sämtlichen Geschäftsvorfällen) xxxx Euro um die festgestellten Vorsteuerbeträge aus Schein- bzw. betrugsbehafteten Lieferungen von xxxxx Euro auf xxx Euro (45 ff. u. S. 49 des Urteils ) und für 2011 (festgestellt für die Voranmeldungszeiträume bis Juni 2011) um die festgestellten insgesamt xxxx Euro zu kürzen (S. 50 u. 52 f. des Urteils ).
bb) Den genannten tatsächlichen Feststellungen in den Urteilen und schließt sich das Gericht ebenfalls an, nachdem substantiierte Einwendungen der Beteiligten hiergegen nicht erhoben worden sind. Der vom FA zur weiteren
Beweisführung zitierte Bericht der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt
B3 vom 28.08.2012 und die Anklageschrift vom 14.05.2012 (beide abgelegt im Band ) haben keine weitergehende Beweiskraft. Tatsächliche (weitere) Beweismittel hat das FA nicht vorlegen können. Mit den Feststellungen in den beiden Urteile ist – ebenso wie im oben gewürdigten Sachverhaltskomplex der M-GmbH – davon auszugehen, dass den streitgegenständlichen Rechnungen der A-GmbH an die Klägerin tatsächliche Lieferungen zu Grunde lagen (d.h. die Mobiltelefone der Klägerin sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich übereignet wurden) und es sich bei der Rechnungsausstellerin A-GmbH auch in subjektiver Hinsicht um den tatsächlichen Lieferanten i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG handelt. Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB lagen im Verhältnis zur Klägerin als Abnehmerin insoweit nicht (mehr) vor. Auf die entsprechenden obigen Ausführungen zur M-GmbH ist zu verweisen.
cc) Ebenso wie im Fall der M-GmbH ergeben sich auch aus der Geschäftsbe-ziehung der Klägerin mit der A-GmbH – zumindest dem Grunde nach – durchaus Anhaltspunkte, derentwegen die Klägerin hätte wissen müssen, dass sie sich mit ihrem jeweiligen Erwerb möglicherweise an einem Umsatz beteiligte, der zuvor Gegenstand einer Umsatzsteuerhinterziehung gewesen war. Dies folgt aus dem umfangreich sichergestellten Chat-Verkehr zwischen Herrn P8 als nach § 166 BGB zurechenbarem Mitarbeiter der Klägerin und den Verantwortlichen der A-GmbH (Bl. 46 bis 476 des Fallheftes Band 8/9). Zum einen nehmen einige dieser Nachrichtentexte konkret Bezug auf den Umstand, dass die standardisierte Überprüfung der IMEI-Nummern ein Angebot von Mobiltelefonen durch die A-GmbH ergeben hatte, welche schon einmal über die Klägerin gehandelt
worden waren (konkret am 28.07.2011 „reicht dir das wenn ich dir welche gebe die ich schon ma gemacht habe“ (…) „ist exakt selbe ware“ – „was hatten die damals gekostet?“, Bl. 52 des Fallheftes Band 8; am 18.05.2011 „habe 6imeis geprüft quer beet“ – „und davon waren 2-3x schon da“ (…) „scheiße“ (…) „wenn du willst kann ich die holen und dann separat checken ob davon was da war“ – „wenn da dann retour“, Bl. 56 des Fallheftes Band 8). Insoweit ist auf die obigen Ausführungen zur M-GmbH zu verweisen.
Anders als im Fall der M-GmbH kommt im Fall der A-GmbH noch hinzu, dass die umfangreichen Kurznachrichten nicht den Eindruck eines von Angebot und Nachfrage geprägten seriösen Handelsgeschehens wie unter fremden Dritten machen. Die Konversation betrifft immer wieder das „Bewegen“ und „Drehen“ der Ware (z.B. am 27.04.2011 „ich versuche ma zu drehen“, Bl. 49 des Fallheftes Band 8; am 27.04.2011 „wenn du die N8 bewegen kannst sag bescheid“, Bl. 50 des Fallheftes Band 8). Es entsteht der Eindruck, dass sich nicht etwa Käufer und Verkäufer gegenüberstehen, um über Waren, Preise und Mengen zu verhandeln, sondern dass mit übergreifendem Wissen ausgestattete Personen Absprachen über das fingierte Verschieben von Warenbündeln treffen (z.B. am 30.09.2010 / 01.10.2010: „was machen wir mit der ware?“ – „habe mir heute noch keine gedanken gemacht“ – „ja dann schmeiß mal an den motor“ – „ware liegt noch bei FA10“ – „schau ma ob wir die da weg bekommen heute“, Bl. 47 des Fallheftes Band 8). Es wird zum Teil nicht nach bestimmten Geräten mit bestimmten Spezifikationen zum Zwecke eines bestimmten Absatzes, sondern allgemein nach „handelsfähigen“ IMEI-Nummern gefragt (z.B. am 08.11.2010 „frag den mal nach ein paar imeis“, Bl. 51 des Fallheftes Band 8; am 28.07.2011 „lass mal bitte ein paar imeis geben“, Bl. 52 des Fallheftes Band 8), wobei in der Folge dann zum Teil Geräte gehandelt wurden, die mit ausländischen Spezifikationen versehen waren (z.B. am 28.07.2011 „hmmm 2720 waren ja DE ware gell?“ – „nein achi EU 2pin“ – „spanische meite er“ – „aber mit DE sprache“ – „lass mal bitte ein paar imeis geben“, Bl. 52 des Fallheftes Band 8).
dd) Gleichwohl vermag das Gericht auf der Grundlage des gesamten Prozessstoffs unter Berücksichtigung der vom FA nach Erörterung und Aufforderung am 03.07.2020 noch gewonnenen Beweismittel keine zureichende Tatsachengrundlage zu erkennen, mit der die von der Klägerin aus den Rechnungen der A-GmbH geltend gemachten Vorsteuerbeträgen auf der Grundlage des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbotes vollumfänglich oder auch nur in Bezug auf einzelne Lieferungen aberkannt werden könnten. Dies ergibt sich für 2011 bereits aus dem Umstand, dass das Landgericht B3 den auf der Ebene der A-GmbH zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzug mit lediglich xxx Euro festgestellt hat, während der Klägerin von der A-GmbH im Jahre 2011 Vorsteuern für (nach den obigen Erwägungen) tatsächlich ausgeführte Lieferungen i.H.v. xxx Euro in Rechnung gestellt wurden und die Umsatzsteuer, welche auf die von der A-GmbH im Jahre 2011 (bzw. zumindest bis Juni 2011) insgesamt (d.h. nicht nur gegenüber der Klägerin) erzielten Umsätze entfällt, xxxx Euro beträgt (siehe S. 52 f. des Urteils ). Für 2010 hat das Landgericht B3 zwar durch die A-GmbH zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern i.H.v. xxx Euro festgestellt, während die Klägerin aus den Rechnungen der A-GmbH für 2010 lediglich einen Vorsteuerabzug i.H.v. xxx Euro begehrt. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Umsatzsteuer auf die von der A-GmbH im Jahre 2010 insgesamt (d.h. nicht nur an die Klägerin) erbrachten Lieferungen 4.577.849,17 Euro ausmacht und von den geltend gemachten Vorsteuern der A-GmbH aus Rechnungen i.H.v. insgesamt xxxx Euro nach Abzug des von der Kammer (lediglich) als betrügerisch festgestellten Betrages von Euro ein nach dem Ergebnis des Strafverfahrens vorbehaltlos abzugsfähiges Vorsteuervolumen von xxxx Euro bei der A-GmbH verblieb (siehe S. 49 des Urteils ), welches angesichts der Umsatzsteuer auf Ausgangsumsätze von xxxx Euro ersichtlich nahezu ausschließlich aus der Anschaffung der weiterverkauften Waren resultiert. Rechnerisch vermochte das Landgericht B3 in in 2010 damit lediglich einen Anteil von 25% der von der A-GmbH geltend gemachten Vorsteuern als betrugsbehaftet festzustellen.
Mit den Grundsätzen des sog. innergemeinschaftlichen Missbrauchsverbot und mit der danach dem FA obliegenden Beweispflicht für einen Zusammenhang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs mit den missbräuchlichen Eingangsumsätzen des Lieferanten der Klägerin wäre es – anders als im völlig anders liegenden Sachverhalt der M-GmbH (siehe oben) – nicht vereinbar, zu unterstellen, dass eben diese 25% der in 2010 durch die A-GmbH bezogenen und betrugsbehafteten Waren und ferner die in 2011 mit Vorsteuern von lediglich xxx Euro durch die A-GmbH bezogenen Hinterziehungswaren zum alleinigen oder überwiegenden Gegenstand der an die Klägerin ausgeführten Lieferungen geworden sind. Um dies annehmen zu können, wäre es wegen des geringen Betrugsanteils erforderlich, die einzelnen Lieferungen der A-GmbH an die Klägerin den einzelnen betrugsbehafteten Lieferungen der (Schein-) Firmen an die A-GmbH zuzuordnen, was anhand der vom FA gewonnenen Beweismittel unmöglich ist. Konkrete strafgerichtliche Feststellungen, in welchem Umfang die Lieferungen der A-GmbH an die Klägerin mit betrugsbehafteter Ware ausgeführt wurden, existieren ebenfalls nicht. Soweit das Landgericht B3 ausgeführt hat, dass die von den Endabnehmern gelegentlich veranlassten Retouren an die A-GmbH teilweise direkt mit den Hintermännern der A-GmbH abgesprochen worden seien (S. 20 des Urteils), ist dies unkonkret und lässt sich weder auf die Klägerin selbst noch auf einzelne konkrete Lieferungen beziehen. Anderweitige Beweismittel hat das FA nicht beibringen können. Die Erwägungen der Betriebsprüfung unter Textziffer 26 des Berichts vom 07.09.2015 sind zur erforderlichen Nämlichkeit der betrugsbehafteten Lieferungen (d.h. zur Übereinstimmung mit den von der A-GmbH nur teilweise erworbenen betrugsbehafteten Waren) vollends unergiebig. Der im Übrigen vom FA zitierte Bericht der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt B3 vom 28.02.2012 ist für sich genommen wiederum kein geeignetes Beweismittel, enthält in den vom FA im Schriftsatz vom 01.10.2020 erwogenen Punkten (hier insbesondere zum anderweitig behaupteten Anteil des Bezugs betrugsbehafteter Ware auf der Ebene der A-GmbH) nur allgemeine und zusammenfassende Ausführungen und ist jedenfalls durch die beiden Urteile des Landgerichts B3 überholt. Gleiches gilt für die vom FA zitierte Anklageschrift vom 14.05.2012.
3. In Bezug auf die schließlich noch streitige Uneinbringlichkeit von Forderungen i.S.d. § 17 UStG hat die Klage nur in Bezug auf die Forderungen gegen die Firma Fa7 Erfolg. Dies betrifft einen Umsatzsteuerbetrag für 2011 i.H.v. 972,- Euro.
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer den geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb nachträglich uneinbringlich geworden ist. Entsprechend hat auch der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, den Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG). § 17 UStG betrifft nur Änderungen, die nach Ablauf des Voranmeldungs- bzw. Besteuerungszeitraums eingetreten sind. Grundlegende Voraussetzung ist deshalb, dass das Entgelt nicht bereits nach Maßgabe des § 10 UStG bzw. der Vorsteuerabzug nicht bereits wegen (teilweiser) Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen i.S.d. § 15 UStG vorrangig im Voranmeldungs- bzw. Besteuerungszeitraum seiner ursprünglichen Erklärung bzw. Geltendmachung zu korrigieren ist. Dies ist etwa der Fall, wenn der abgerechnete Umsatz in Wirklichkeit nicht steuerbar oder nicht steuerpflichtig ist, die Leistung in Wirklichkeit nicht i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht wurde oder das Entgelt von vornherein in abweichender Höhe anzusetzen war (BFH vom 29.01.1987 – V R 53/76, BStBl. II 1987, 516 unter II. 1. c.).
Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist ansonsten in dem (späteren) Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die fragliche Forderung uneinbringlich geworden ist, wobei die Berichtigung gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG bereits in dem Voranmeldungszeitraum zu berücksichtigen ist, in den das den Berichtigungstatbestand auslösende Ereignis fällt. Dem Unternehmer steht hinsichtlich des Zeitpunktes der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG weder ein Wahlrecht noch ein von den Finanzbehörden und Gerichten nur eingeschränkt überprüfbarer Einschätzungsspielraum zu. Dies steht im Einklang mit dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (§ 38 AO). § 17 UStG ist eine Norm des
materiellen Steuerrechts. Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen einer Fallvariante des § 17 UStG vor, so sind sowohl der Unternehmer als auch der vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger unabhängig voneinander zur Berichtigung verpflichtet (BFH vom 13.11.1986 – V R 59/79, BStBl. II 1987, 226; BFH vom 21.04.1987 – V B 73/86, BFH/NV 1987, 604). Wird das Entgelt später dennoch vereinnahmt bzw. gezahlt, sind der Steuerbetrag und der Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen.
Das i.S.d. §§ 10 Abs. 1, 16 Abs. 1 Satz 1 UStG vereinbarte Entgelt (d.h. die vereinbarte Gegenleistung) ist i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG „uneinbringlich“, wenn die zivilrechtlich bestehende, aber vom Schuldner noch nicht erfüllte Entgeltforderung bei objektiver Betrachtung ganz oder teilweise weder rechtlich noch tatsächlich durchsetzbar ist (BFH vom 10.03.1983 – V B 46/80, BStBl. II 1983, 389; BFH vom 08.12.1993 – XI R 81/90, BStBl. II 1994, 338; BFH vom 04.06.2007 – V B 76/06, BFH/NV 2007, 94), wobei es ausreicht, dass dieser Zustand für „geraume Zeit“ (BFH vom 13.11.1986 – V R 59/79, BStBl. II 1987, 226) bzw. für „absehbare Zeit“ (BFH vom 22.04.2004 – V R 72/03, BStBl. II 2004, 684; BFH vom 20.07.2006 – V R 13/04, BStBl. II 2007, 22; BFH vom 04.06.2007 – V B 76/06, BFH/NV 2007, 945) besteht. Das ist z.B. bereits der Fall, wenn über das Vermögen des Leistungsempfängers und Entgeltschuldners die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet und (mindestens) i.S.v. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Var. 2 InsO bestimmt wird, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, da hiermit das institutionelle Recht des Verwalters verbunden ist, Zahlungen auf Forderungen, die später als Insolvenzforderungen anzusehen sind, zu widersprechen, was nach der neueren Rechtsprechung zur Annahme der Undurchsetzbarkeit der Entgeltforderung auf absehbare Zeit bereits ausreicht (BFH vom 08.08.2013 – V R 18/13, BStBl. II 2017, 543; BFH vom 24.09.2014 – V R 48/13, BStBl. II 2015, 506).
Außerhalb einer vorläufigen oder endgültigen Insolvenzverwaltung wird eine Forderung regelmäßig uneinbringlich i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, soweit der Leistungsempfänger den Rechtsgrund und / oder die Höhe des geforderten Entgelts substantiiert bestreitet (BFH vom 31.05.2001 – V R 71/99, BStBl. II 2003, 206; BFH vom 22.04.2004 – V R 72/03, BStBl. II 2004, 684). Auch eine Vereinbarung mit dem Gläubiger, er werde seine Forderung nur noch in bestimmtem Umfang einfordern, führt zu ihrer teilweisen Uneinbringlichkeit (BFH vom 10.03.1983 – V B 46/80, BStBl. II 1983, 389). Die Forderung kann auch dann „auf absehbare Zeit“ vollständig uneinbringlich werden, wenn sie auf Grundlage einer Fälligkeitsvereinbarung erst mehr als zwei Jahre nach der Leistungserbringung zu begleichen ist (FG Niedersachsen vom 18.08.2016 – 5 K 288/15, EFG 2016, 1925, rechtskräftig nach BFH vom 26.06.2019 – V R 8/19, BFH/NV 2019, 1211). Bei Gewährleistungsansprüchen des Leistungsempfängers kann eine Korrektur des Steuerbetrags und des Vorsteuerabzugs bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung gerechtfertigt sein, wenn der Leistungserbringer seine Forderung infolge der Gewährleistungseinrede über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht einfordern kann (BFH vom 24.10.2013 – V R 31/12, BStBl. II 2015, 674). Andererseits rechtfertigt eine vorübergehende Zahlungsverzögerung des Leistungsempfängers noch nicht die Annahme der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit „auf absehbare Zeit“ (vgl. BFH vom 22.04.2004 – V R 72/03, BStBl. II 2004, 684). Dies kann erst der Fall sein, wenn sich der Schuldner seinen Zahlungsverpflichtungen und den Einziehungsversuchen des Gläubigers erfolgreich entzieht. Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist im Übrigen umsatzsteuerrechtlich autonom auszulegen. Kaufmännische Gesichtspunkte sind bereits deshalb nicht von Belang, weil eine (aus kaufmännischer Sicht werthaltige) Forderung aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht vorläufig uneinbringlich sein kann. Auch ertragsteuerlich zulässige pauschale oder individuelle Wertberichtigungen des Nennwertes führen noch nicht zur Uneinbringlichkeit der Forderung i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG.
b) In Bezug auf die in Textziffer 15 des Betriebsprüfungsberichts vom 07.09.2015 vom FA gerügten Berichtigungsvorgänge der Klägerin in den Besteuerungszeiträumen 2010 und 2011 (Schriftverkehr und Unterlagen Bl. 2 ff. des Fallheftes Band 9) erweist sich nur die Feststellung zum Kunden Fa7 nach den zwischenzeitlich vorliegenden Beweismitteln als im Ergebnis ungerechtfertigt.
aa) Für die von der Klägerin zum 31.12.2010 gebuchten Berichtigungen auf
Forderungen gegenüber den Kunden Fa5a i.H.v. 1.021,43 Euro (Umsatzsteuer 194,- Euro) und Fa5b i.H.v. 5.794,90 Euro (Umsatzsteuer 1.101,- Euro) (vgl. den Kontennachweis Bl. 2 ff. des Fallheftes Band 9) wurden von der Klägerin auch im finanzgerichtlichen Verfahren keine Tatsachen und Beweismittel beigebracht, mit denen die oben aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 UStG verifiziert werden könnten. Dies geht mit der Folge zu Lasten der Klägerin, dass die entsprechenden Berichtigungsbeträge nicht anzuerkennen sind.
bb) Auch die Vorgänge bezüglich der zum 30.12.2011 ausgebuchten Forderungen gegen den ersichtlich in Griechenland ansässigen Kunden Fa5 i.H.v. 7.192,44 Euro (Umsatzsteuer 1.367,- Euro) (vgl. den Kontennachweis Bl. 5 des Fallheftes Band 9) sind nicht nachvollziehbar. Soweit die Klägerin hierzu anführt, die Firma Versicherung habe ihr am 24.10.2011 wegen der Nichtdurchsetzbarkeit der Ansprüche einen Betrag von 8.954,10 Euro erstattet (Bl. 175 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 1), ist zwar zutreffend, dass die Zahlung des Versicherers aufgrund einer sog. Warenkreditversicherung grundsätzlich weder den Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG noch des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt und der eingetretenen Änderung der Bemessungsgrundlage mithin nicht entgegensteht, weil der Versicherer gerade nicht im Interesse des Schuldners zahlt, sondern eine eigene Schuld aus dem Versicherungsvertrag erfüllt (Stadie in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 3/2018, § 17 UStG, Rn. 427). Da jedoch weitere Tatsachen und Beweismittel zu dem zu Grunde liegenden Liefervorgang nicht vorliegen und die Klägerin insbesondere nicht schlüssig vorgetragen und anhand von Unterlagen plausibel gemacht hat, dass die ursprüngliche Lieferung an die Fa5 zutreffend umsatzsteuerpflichtig gebucht wurde und (was das FA zu Recht hinterfragt hat) insoweit insbesondere keine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG vorliegt, kann die Berichtigung nach § 17 UStG mangels ausreichender Tatsachengrundlage nicht gewährt werden.
cc) Zu der zum 01.12.2011 ausgebuchten Forderung gegen die Firma Fa6 i.H.v. 11.255,- Euro (Umsatzsteuer 2.138,- Euro) liegen aussagekräftige Tatsachen und Beweismittel, aus denen sich eine vorläufige oder endgültige Zahlungsunfähigkeit des Schuldners oder sonstige Gründe i.S.d. § 17 UStG bereits im Jahre 2011 ergeben, nicht vor. Laut Handelsregister wurde erst in 2013 die vorläufige Insolvenzverwaltung über das Vermögen der Schuldnerin angeordnet (Bl. 176 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Soweit die Klägerin darauf verweist, es sei bereits früher die eidesstattliche Versicherung abgegeben worden, was das FA selbst zu ermitteln habe, trifft dies nicht zu, da die Klägerin die entsprechenden Tatsachen und Beweismittel zum Beleg der Richtigkeit ihrer buchhalterischen Behandlung nach § 90 Abs. 1 AO selbst beizubringen hat. Im Übrigen ist der Vortrag nicht schlüssig, da eine GmbH keine eidesstattliche Versicherung abgeben kann und derartige Erklärungen der Anteilseigner oder Geschäftsführer für die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft selbst nicht von Bedeutung sind.
dd) Dagegen ist die Zahlungsunfähigkeit, mindestens aber die hinreichende Zahlungsunwilligkeit des Schuldners Fa7 im Besteuerungszeitraum 2011, gegen den die Klägerin eine (Rest-) Forderung i.H.v. 5.113,80 Euro (Umsatzsteuer 972,- Euro) zum 01.12.2011 ausgebucht hat (Bl. 4 des Fallheftes Band 9), glaubhaft, da dieser Schuldner am 30.11.2011 zur eidesstattlichen Versicherung geladen werden musste (Bl. 184 des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2), nach dem am 15.11.2011 nur eine Handpfändung von 24,- Euro möglich gewesen war (Bl. 180 ff. des Bandes Bescheide und Rechtsbehelf Teil 2). Die vorherige umsatzsteuerpflichtige Verbuchung der Forderung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Auch ein früherer Eintritt der Uneinbringlichkeit wird nicht behauptet. Auf den weiteren Schriftverkehr bis 2013 kommt es nicht an.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt das nur anteilige Obsiegen des Klägers. Die Kostenquote ergibt sich aus den folgenden Erwägungen (alle Beträge in Euro und jeweils in Höhe der Umsatzsteuer, die auf die streitigen Besteuerungsgrundlagen entfällt und Anlass der Erhöhung durch das FA in den angefochtenen Bescheiden war):
2008
2009
2010
2011
G-Ltd.
L-Ltd.
F-B. V.
P4
I.
M-GmbH
A-GmbH
Commex
BB Event
Handy Shop
Hasani
Fa7
SUMMEN:
GESAMT:
Der Klageerfolg beträgt insgesamt xxx Euro, entfallend i.H.v. xxx Euro auf 2008 (Vorsteuer P4), i.H.v. xxx Euro auf 2009 (Vorsteuer I.), i.H.v. xxx auf 2010 (entfallend auf xxx Euro und xxx Euro anteiliger Vorsteuer M-GmbH und xxx Euro Vorsteuer A-GmbH) und i.H.v. xxx Euro auf 2011 (entfallend auf xxx anteilige Vorsteuer M-GmbH, xxx Euro Vorsteuer A-GmbH und xx Euro Wertberichtigung Fa7). Hieraus ergibt sich ein anteiliges Obsiegen der Klägerin von 40%.
5. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung des jeweiligen Herabsetzungsbetrages beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a bis 17c UStDV
§§ 14, 14a UStG
§§ 17a, 17c UStDV
§§ 17a, 17c UStG
§§ 17a, 17c UStDV a. F. jeweils bereits am fehlenden ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen. Anders als die in 2011 begebenen Rechnungen an die F-B
§§ 708, 711 ZPO
§ 6a UStG
§ 30 AO
§ 166 BGB
§ 17 UStG
§ 78 FGO
§ 117 BGB
§ 17a UStDV
§ 17c UStDV
§ 18 UStG
§ 2 UStG
§ 164 BGB
§ 931 BGB
§ 166 AO
§ 162 AO
§ 10 UStG
§ 15 UStG
§ 38 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 4 Nr. 1 lit. b, 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV
§ 17a Abs. 4 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStDV
§ 14a Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG
§ 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV
§ 10 Abs. Nr. 2 UStDV
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 17a Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 UStDV
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 17c Abs. 1 UStDV
§ 17c Abs. 2 Nr. 1 bis 9 UStDV
§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b UStG
§ 1b Abs. 2 u. 3 UStG
§ 17c Abs. 4 UStDV
§ 17c Abs. 1 UStG
§ 17a Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 1b, 6a Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 1b, 6a UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 6a UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 1 BGB
§ 164 Abs. 1 AO
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 929 Satz 1 oder 2 BGB
§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 18 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1, 16 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 90 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 596
BFH/NV 2016, 1860
BFH/NV 2012, 1188
BFH/NV 2011, 1930
BFH/NV 2010, 1872
BFH/NV 2015, 358
BFH/NV 2011, 1448
BFH/NV 2012, 1006
BFH/NV 2015, 1543
BFH/NV 2011, 2208
BFH/NV 2015, 1706
BFH/NV 2015, 769
BFH/NV 2015, 772
EFG 2009, 1974
BFH/NV 2005, 81
BFH/NV 2016, 439
BFH/NV 2009, 95
BFH/NV 2000, 677
BFH/NV 2010, 72
BFH/NV 2009, 1555
BFH/NV 2013, 1453
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2012, 1009
DB 2011, 731
DB 2010, 296
BFH/NV 2009, 1567
HFR 2015, 200
HFR 2018, 80
BFH/NV 2018, 160
BFH/NV 2010, 259
BFH/NV 2009, 616
BFH/NV 2000, 611
BFH/NV 2004, 233
BFH/NV 2010, 2132
BFH/NV 2011, 81
BFH/NV 2015, 16
HFR 1988, 558
BFH/NV 2000, 215
BFH/NV 1987, 604
BFH/NV 2007, 94
BFH/NV 2007, 945
EFG 2016, 1925
BFH/NV 2019, 1211
V R 46/10
XI R 8/11
XI R 17/12
V R 52/03
V R 45/15
XI R 42/10
V B 102/10
V R 65/06
XI B 51/09
XI R 37/12
V R 28/10
XI R 10/09
XI R 18/10
V R 38/14
V R 14/14
V R 3/10
V R 47/03
V B 166/14
XI R 30/13
XI R 15/14
3 V 1503/09
V R 1/04
V R 59/03
V R 23/08
V R 72/05
V R 23/14
V B 40/15
V R 21/06
I B 34/99
XI B 79/08
V R 10/11
V B 243/03
V R 71/05
V R 28/11
V R 30/10
V R 50/09
XI R 33/10
XI B 24/09
V R 2/17
XI R 26/17
V R 75/78
V R 55/09
XI R 48/07
V R 47/16
V R 56/79
V R 128/92
V R 102/89
V R 9/03
V R 31/85
XI R 66/07
XI R 6/11
V R 4/98
XI R 14/14
V B 108/01
V B 16/99
V R 22/02
V R 61/05
V R 48/04
XI R 78/07
V R 13/09
VII B 99/13
IX R 78/07
VII R 106/74
I R 30/81
VII R 124/85
I R 112/93
VII B 6/99
X R 8/05
V R 53/76
V R 59/79
V B 73/86
V B 46/80
XI R 81/90
V B 76/06
V R 72/03
V R 13/04
V R 18/13
V R 48/13
V R 71/99
5 K 288/15
V R 8/19
V R 31/12