Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-04-23, Aktenzeichen 5 K 2400/17 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2020:0423.5K2400.17U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Klägerin zu Recht nach § 191 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 13c Umsatzsteuergesetz (UStG) für Umsatzsteuerschulden der D GmbH (D GmbH) in Haftung genommen hat.
Die D GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 00.00.2003 gegründet, alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war Herr W X . Der Gegenstand des Unternehmens bestand in der Herstellung und dem Vertrieb von Leuchten und sonstigen Einrichtungsgegenständen aller Art. Am 00.00.2007 stellte der Geschäftsführer einen Insolvenzantrag, zur vorläufigen Insolvenzverwalterin mit Zustimmungsvorbehalt wurde durch Beschluss des Amtsgerichts E vom 00.00.2007 Frau Rechtsanwältin RA aus E bestellt. Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts E vom 00.00.2008 (000 IN 000/07) eröffnet. Mit Beschluss vom 00.00.2017 stellte das Amtsgericht E das Insolvenzverfahren über das Vermögen der D GmbH nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit gem. § 211 Abs. 1 Insolvenzordnung (InsO) ein.
Die D GmbH schuldete dem Beklagten aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung 07/2007 vom 10.09.2007 Umsatzsteuer in Höhe von xxx € (Umsätze zu 19% xxx €, Vorsteuer xxx €) und aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung 08/2007 Umsatzsteuer in Höhe von xxx € (siehe Steuerbescheid Bl. 118 ff. der Akte Haftung Umsatzsteuer).
Bei Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterhielt die D GmbH bei der Klägerin, der Bank V, vier Konten mit folgenden Beständen:
Kto. Nr.
Art des Kontos
Saldo/Bestand
xxx1 (Hauptkonto)
Kontokorrent
xxx €
xxx2
xxx3
xxx4
Avalkonto
Die Bruttoforderungen aus diversen Ausgangsrechnungen aus dem Haftungszeitraum hatte die D GmbH einzeln an die Klägerin abgetreten (siehe im Einzelnen die Forderungsabtretungen, Bl. 3 ff. der Akte Haftungsprüfung). Im Rahmen der Abtretungen waren auf dem Hauptkonto der Klägerin Zahlungen in Höhe von xxx € (versteuert bei der D GmbH in 07/2007) und in Höhe von xxx € (versteuert bei der D GmbH in 08/2007) eingegangen (siehe die Kontoauszüge Bl. 82 ff. der Akte Haftungsprüfung). Der Kontostand des Hauptkontos xxx1 betrug am 29.06.2007 xxx € (Kontoauszug Nr. 120; Bl. 82 der Akte Haftungsprüfung). Lastschriften auf dem Hauptkonto wurden im Haftungszeitraum regelmäßig zurückgebucht (z.B. […], siehe Kontoauszüge Bl. 82 ff. der Akte Haftungsprüfung). Transferüberweisungen vom Hauptkonto xxx1 auf das Konto xxx2 zur Vorfinanzierung der Rechnungen des Lieferanten T wurden demgegenüber im Haftungszeitraum weiterhin ausgeführt (Kontoauszüge des Hauptkontos xxx1, Bl. 82 der Akte Haftungsprüfung und Kontoauszüge des Unterkontos xxx2, Bl. 163 ff. der Akte Haftungsprüfung).
Am 26.03.2008 meldete der Beklagte die Forderungen wie folgt zur Insolvenztabelle an (Schreiben des Beklagten vom 29.01.2020, Bl. 114 der Gerichtsakte):
Umsatzsteuer Juli 2007
Umsatzsteuer August 2007
Mit Haftungsbescheid vom 25.11.2008 (Bl. 17 ff. der Gerichtsakte) nahm der Beklagte die Klägerin gem. § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 13c UStG für Steuerschulden der D GmbH in Höhe von insgesamt xxx € in Haftung. Den Haftungsbetrag berechnete der Beklagte im Einzelnen wie folgt:
Umsatzsteuer
Offene Umsatzsteuern
Umsatzsteuern aus den tatsächlich vereinnahmten Beträgen
Haftungsbetrag nach § 13c UStG
Juli 2007
August 2007
Summe
Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass auf dem Konto xxx1 eine Kreditlinie in Höhe von xxx € und auf dem Konto xxx2 eine Kreditlinie von xxx € bestanden habe. Der Gesamtkreditrahmen habe also xxx € betragen. Allein das Konto xxx1 sei regelmäßig mit mehr als xxx € überzogen gewesen. Die auf dem Konto xxx1 eingegangenen Forderungen gälten damit als von der Klägerin i.S.d. § 13c UStG vereinnahmt. Zudem scheine die Klägerin auf die Verwendung der eingegangenen Geldbeträge Einfluss genommen zu haben, denn die Betriebsausgaben hätten nur noch beglichen werden können, wenn zuvor eine Umbuchung von Einnahmen vom Konto xxx1 auf das Sonderkonto xxx2 erfolgt sei.
Gegen diesen Haftungsbescheid legte die Klägerin am 04.12.2008 Einspruch (Bl. 97 der Akte Haftung Umsatzsteuer) ein. Die Forderungen seien nicht vereinnahmt worden. Zusätzlich zur Kreditlinie habe eine Dauerüberziehung von weiteren xxx € bestanden. Diese Dauerüberziehung sei über mehrere Monate hingenommen worden und stelle deshalb eine konkludente Kreditrahmengewährung dar. Die Umsatzsteuerhaftung knüpfe an die Einziehung der Forderung durch den Zessionar an. Dies setze aber die Offenlegung der Zession voraus, an der es im Streitfall fehle. Zudem verstoße § 13c UStG gegen höherrangiges Recht, insbesondere den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, weil eine verschuldensunabhängige Haftung von Personen begründet werde, die nicht in die Leistungskette eingeschaltet seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung vom 16.12.2009 (Bl. 99 ff. der Akte Haftung Umsatzsteuer) verwiesen.
Mit Feststellungsbescheid nach § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO vom 30.09.2009 wurde die Umsatzsteuer 08/2007 in Höhe von xxx € festgestellt, eine Feststellung für die Umsatzsteuer 07/2007 wurde nicht durchgeführt (Schreiben des Beklagten vom 20.12.2019, Bl. 112 der Gerichtsakte).
Am 30.09.2009 ist ein Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 gegenüber der Insolvenzverwalterin ergangen, mit dem der Beklagte die Umsatzsteuer in Höhe von xxx € festgesetzt hat (Bl. 127 der Akte Haftung Umsatzsteuer).
Mit Schreiben vom 10.08.2016 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie den Haftungsbetrag in Höhe von xxx € ohne Anerkennung einer Rechtspflicht überwiesen habe (Bl. 142 der Akte Haftung Umsatzsteuer).
Mit Schreiben vom 18.08.2016 meldete der Beklagte die Umsatzsteuer 08/2007 in Höhe von xxx € zur Insolvenztabelle an, mit gleichem Schreiben minderte der Beklagte die Anmeldung der Umsatzsteuer für 07/2007 auf xxx € (Schreiben des Beklagten vom 20.12.2019, Bl. 112 der Gerichtsakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 30.06.2017 (Bl. 22 ff. der Gerichtsakte) wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die D GmbH habe die Kreditlinie bis zum Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durchgehend um deutlich mehr als 15% überzogen und der Klägerin habe damit die Möglichkeit des Zugriffs auf die Zahlungseingänge gehabt. Dies stelle eine Vereinnahmung der Beträge i.S.d. § 13c UStG dar. Die Haftungsnorm des § 13c UStG sei auch mit dem EU-Recht vereinbar, die Regelungen der Art. 205 i.V.m. Art. 193 MwStSystRL ließen eine Gesamtschuldnerschaft und damit die Haftungsschuldnerschaft eines Dritten uneingeschränkt zu. Auch der BFH gehe von einer Unionsrechtskonformität des § 13c UStG aus. Bei der Inanspruchnahme nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG bestehe abweichend von § 191 AO kein Ermessen.
Mit ihrer am 03.08.2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren gerichtlich weiter. Sie ist der Auffassung, sie habe zu keinem Zeitpunkt die Forderungen der Steuerschuldnerin vereinnahmt, so dass sie nicht nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG in Haftung genommen werden könne. Die Vereinnahmung der abgetretenen Forderung durch den Zessionar setze voraus, dass dieser von der vertraglich vereinbarten Einziehungsbefugnis tatsächlich Gebrauch gemacht habe. Der Beklagte habe jedoch in der Einspruchsentscheidung selbst bestätigt, dass die Klägerin von der Forderungsabtretung keinen Gebrauch gemacht habe. Die Steuerschuldnerin habe die Forderungen unverändert trotz der vorliegenden Forderungsabtretungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eingezogen, sie sei zu jedem Zeitpunkt des Haftungszeitraums verfügungsbefugt gewesen. Die Klägerin habe ein etwaiges Recht zur Offenlegung und Verwertung nicht geltend gemacht, so dass es an einer Vereinnahmung durch die Klägerin fehle. Die vom Beklagten angenommene Fiktion einer Vereinnahmung bei einer Überschreitung des Kreditrahmens von mehr als 15% finde keine Stütze im Wortlaut des Gesetzes. Vielmehr belege die geduldete Überziehung die unveränderte Verfügungsbefugnis der Zedentin. Zwar könne ein Haftungsbescheid gem. § 13c UStG auf der Grundlage von Umsatzsteuervoranmeldungen ergehen, diese Möglichkeit entfalle jedoch, sobald ein Umsatzsteuerjahresbescheid ergangen sei, da sich damit die Umsatzsteuervoranmeldung gem. § 124 Abs. 2 AO anderweitig erledige. Gleiches gelte, wenn ein Umsatzsteuerjahresbescheid aufgrund eines Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen könne, mit der Anmeldung zur Insolvenztabelle bzw. mit Erlass eines Feststellungsbescheides gem. § 251 Abs. 3 AO. Im Streitfall seien die offenen Forderungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Juli und August 2007 im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zur Insolvenztabelle angemeldet worden und ein Feststellungsbescheid sei ebenfalls ergangen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 25.11.2018 bezüglich Umsatzsteuerschulden der Firma D GmbH i.L. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2017 aufzuheben,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt im Klageverfahren ergänzend vor, die Klägerin gehe zu Unrecht davon aus, dass eine Offenlegung der Forderung und die eigene Einziehung beim Schuldner für sich selbst erforderlich seien. Der Haftungstatbestand greife bei allen festgesetzten Steuern und zwar unabhängig davon, ob eine Jahresveranlagung erfolgte/hätte erfolgen können oder nicht oder ob entsprechende Forderungen zur Tabelle angemeldet wurden.
Auf Nachfrage des Berichterstatters hat der Beklagte mit Schreiben vom 29.01.2020 (Bl. 114 der Gerichtsakte) mitgeteilt, dass die Minderung der Anmeldungen zur Tabelle am 18.08.2016 auf eine gesamtschuldnerisch geleistete Zahlung der Klägerin zurückzuführen sei, welche diese mit Schreiben vom 10.08.2016 angekündigt und am 15.08.2016 geleistet habe. Es ergebe sich deshalb keine Minderung der Haftungssumme.
In der Sache hat am 23.04.2020 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Haftungsbescheid vom 25.11.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 30.06.2017 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat die Klägerin dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 13c UStG in Haftung genommen.
Der Beklagte durfte den Haftungsbescheid auf § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 13c UStG stützen. Denn wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), hier die Klägerin als Abtretungsempfängerin von Forderungen unter den Voraussetzungen des § 13c UStG, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.
§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet eine Haftung des Zessionars für eine Steuerschuld des Zedenten an. § 13c UStG lautet wie folgt: Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13c Abs. 2 UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG). Gemäß § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen (§ 13c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer, § 13c Abs. 2 Satz 3 UStG.
1. Die Vorschrift des § 13c UStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. § 13c UStG beruht – wie aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 15/1562, 46) hervorgeht – auf Art. 21 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie (für den hier streitigen Haftungszeitraum auf Art. 205 MwStSystRL). Nach Art. 205 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten in den in den Art. 193 bis 200 MwStSystRL sowie in den in den Art. 202 bis 204 MwStSystRL genannten Fällen bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. Die Mitgliedstaaten dürfen danach eine gesamtschuldnerische Haftung auch im Anwendungsbereich des Art. 193 MwStSystRL und damit für den Regelfall anordnen, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuerschuldner für eine steuerpflichtige Leistung ist. Wie der EuGH mit Urteil vom 11.05.2006 (C-384/04, HFR 2006, 740, Rdn. 29, „Federation of Technological Industries“) zu Art. 21 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie entschieden hat, muss der Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Schaffung einer gesamtschuldnerischen Haftung ausüben will, die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts und dabei insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit beachten (BFH, Urteil vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70). Der BFH hat entschieden, dass die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze verstößt und auch unionsrechtskonform ist (Urteile vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, HFR 2013, 739 und vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an (ebenso bereits FG Münster, Urt. vom 16.04.2015 – 5 K 815/12, juris).
2. Die Steuer, die in der übertragenen Forderung enthalten ist, ist auch festgesetzt worden.
Im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid vom 25.11.2008 war die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum 07/2007 und 08/2007 durch die Vorauszahlungsbescheide gegenüber der D GmbH bereits festgesetzt. Die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Steuerfestsetzung kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben (BFH, Urt. vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 548). Allerdings führt der spätere Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides sowie im Insolvenzfall die Eintragung in die Insolvenztabelle oder der Erlass eines Feststellungsbescheides zu einer Erledigung des Vorauszahlungsbescheides und diese treten für die Berechnung der Haftungsschuld an dessen Stelle (BFH, Urt. vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 548, Rdn. 18).
Ein wirksamer, die Umsatzsteuervoranmeldungen 07/2007 und 08/2007 ersetzender, Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 ist im Streitfall nicht ergangen, der Umsatzsteuerjahresbescheid vom 30.09.2009 wäre nichtig, sofern dieser auch die Steuerschulden aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung umfassen würde (vgl. BFH, Urt. vom 02.07.1997 – I R 11/97, BStBl. II 1998,428). Für den Voranmeldungszeitraum 08/2007 ist der Vorauszahlungsbescheid jedoch durch den Feststellungsbescheid nach § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO vom 30.06.2009 ersetzt worden. Eine Verringerung der Haftungssumme ergibt sich hieraus jedoch nicht, da auch der Feststellungsbescheid eine Umsatzsteuer in Höhe von xxx € feststellt. Für den Voranmeldungszeitraum 07/2007 ist hingegen weder eine Eintragung in die Insolvenztabelle erfolgt noch ein Feststellungsbescheid ergangen, so dass weiterhin der Vorauszahlungsbescheid die Grundlage der Haftungsschuld bleibt. Soweit der Beklagte die Anmeldung zur Insolvenztabelle noch vor Abschluss des Einspruchsverfahrens auf xxx € gemindert hat, so ist dies unerheblich. Zwar wäre diese Herabsetzung trotz der Zahlung des Zessionars nicht erforderlich gewesen, sondern es hätte der volle Steueranspruch angemeldet werden können (hierzu i.E. BFH, Urt. vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 548, Rdn. 25-28). Entscheidend ist jedoch allein, dass der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid weder durch eine Eintragung in die Insolvenztabelle noch den Erlass eines Feststellungsbescheides erledigt worden ist. Denn das Unterlassen der Geltendmachung des Steueranspruchs im Insolvenzverfahren steht der Haftung nach § 13c UStG nicht entgegen (vgl. BFH, Urt. vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 548, Rdn. 29).
3. Die Klägerin war auch Abtretungsempfängerin i.S. des § 13c UStG. Der Haftungstatbestand umfasst alle Formen der Abtretung und damit auch die Abtretung bestimmter künftiger Forderungen aus bestehenden Geschäftsbeziehungen zugunsten eines Dritten im Zusammenhang mit Waren- oder Bankkrediten, insbesondere die Globalzession (BFH-Urteil vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, HFR 2013, 739). Dem steht nicht entgegen, dass die Abtretungen im Streitfall nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten nicht offengelegt wurden. Denn § 13c UStG ist auch im Fall der stillen Zession anzuwenden (BFH-Urteile vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, HFR 2013, 739 und vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244,70, BFH/NV 2014, 646, HFR 2014, 646, Rdn. 16). Hat der Abtretungsempfänger den Forderungsbetrag vereinnahmt, ist es unerheblich, ob die Abtretung offengelegt worden ist (FG Münster, Urt. vom 16.04.2015 – 5 K 815/12, juris).
4. Im Streitfall hat der Beklagte die Klägerin auch nur für die in der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf dem Konto eingegangenen Zahlungen in Anspruch genommen und damit zutreffend berücksichtigt, dass die Haftung nach § 13c UStG auf die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingezogenen Forderungen begrenzt ist (vgl. FG Münster, Urt. vom 16.04.2015 – 5 K 815/12, juris).
Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
5. Die Klägerin hat die ihr von der D GmbH abgetretenen Forderungen in Höhe von xxx € einschließlich der darin enthaltenen und von der D GmbH als Steuerschuldnerin nicht an den Beklagten abgeführten Umsatzsteuer in Höhe von xxx € auch im Sinne von § 13c UStG vereinnahmt.
Eine „Vereinnahmung" einer abgetretenen Forderung durch den Abtretungsempfänger i.S. von § 13c UStG liegt – außer in den Fällen einer (Weiter-)Abtretung der Forderung an einen Dritten (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG) – unter den Voraussetzungen vor, wie sie allgemein im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG gelten (vgl. Leipold, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 13c Rdn. 38; Höink, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 13c Rdn. 45). Danach liegt eine Vereinnahmung i.S. von § 13c UStG vor, soweit der Abtretungsempfänger eine Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten hat (BFH-Urteil vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, HFR 2013, 739; FG Münster, Urt. vom 16.04.2015 – 5 K 815/12, juris).
Bei auf einem Kontokorrentkonto eingehenden Gutschriften ist nach Auffassung des Senates wie folgt zu differenzieren: Solange der abtretende Unternehmer aufgrund der Kreditvereinbarung (vereinbarte Überziehung) nicht daran gehindert ist, frei über den gutgeschriebenen Betrag zu verfügen, liegt noch keine haftungsbegründende Vereinnahmung durch den Zessionar vor. Ist die Kreditlinie hingegen bereits überschritten und kann das Kreditinstitut weiteren Verfügungen des Kontoinhabers jederzeit widersprechen, ohne dass dieser einen Rechtsanspruch auf eine eigene Verfügungsbefugnis hat, so ist demgegenüber von einer Vereinnahmung auszugehen (so auch Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116; Leonard, in: Bunjes, UStG, § 13c Rdn. 34; FG München, Beschluss vom 14 V 921/10; Kahlert, MwStR 2015, 562, juris; a.A. FG Köln, Urt. vom 29.10.2014 – 3 K 796/11, EFG 2015 857 mit Anm. Büchter-Hole; Lippross, UR 2018, 901, 902: Abgrenzung zwischen Kreditlinienvereinbarung und geduldeter Überschreitung fließend, so dass von dieser Unterscheidung nicht die Haftung des Kreditinstituts abhängen könne; offen gelassen: BFH, Urt. vom 25.11.2015 – V R 65/14, BFH/NV 2016, 953, Rdn. 21).
a) Dieser Auslegung steht der Wortlaut des § 13c UStG nicht entgegen. Insbesondere verlangt der Wortlaut des Gesetzes keine endgültige Vereinnahmung der Beträge. Soweit die Bank nach Eingang von abgetretenen Beträgen weitere Verfügungen über das Konto – trotz der rechtlich bestehenden Möglichkeit – nicht verhindert, so ändert dies nach Auffassung des Senates nichts daran, dass die Beträge zunächst von der Bank vereinnahmt worden sind (ähnlich Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116: Möglichkeit des Zugriffs ist ausreichend; Kahlert, MwStR 2015, 562: Das Gesetz fragt nicht, aus welchen Gründen die Abtretung die Nichtentrichtung der Umsatzsteuer zur Folge hat).
b) Die Systematik der Vorschrift spricht für die vorgenannte Auslegung, die die Möglichkeit des Zugriffs als ausreichend erachtet. Im Rahmen der im Jahre 2017 für die Fälle des echten Factoring eingeführten Enthaftungsvorschrift des § 13c Abs. 1 Satz 4, 5 UStG geht der Gesetzgeber nicht von einer Vereinnahmung des Geldbetrages für die Abtretung durch den Abtretenden aus, wenn der Betrag auf einem Konto eingeht, auf das der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs hat. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber bereits bei Einführung des § 13c UStG die Möglichkeit des Zugriffs für eine haftungsbegründende Vereinnahmung ausreichen lassen wollte (so Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116).
c) Insbesondere würde aber der Sinn und Zweck der Haftungsregelung des § 13c UStG – die Vermeidung von Steuerausfällen – verfehlt, wenn man nicht auf die Möglichkeit des Zugriffs, sondern auf eine tatsächliche, d.h. eine endgültige Vereinnahmung abstellen würde (in diesem Sinne auch: Kahlert, MwStR 2015, 562; Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116).
Die Bank hat es selbst in der Hand, ob sie trotz Überschreitung des Kreditrahmens noch weitere Verfügungen des Schuldners duldet. Sie wird weitere Verfügungen auch nur zulassen, wenn sie sich – insbesondere aufgrund von Erkenntnissen zur persönlichen und wirtschaftlichen Situation des Kontoinhabers (vgl. Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116) – hiervon (per Saldo) einen Vorteil verspricht. Ein solcher Vorteil kann insbesondere darin liegen, dass die Bank gewisse Verfügungen zulässt, um in der Zukunft weitere abgetretene Forderungen, die die Verfügungen in Summe übersteigen, vereinnahmen zu können.
Nach Auffassung des Senates ist die Zulassung von Verfügungen trotz Überschreitung des Kreditrahmens auch im Streitfall aus diesem Grund erfolgt. Denn im Haftungszeitraum hat die D GmbH nicht mehr insgesamt frei über das Konto Nr. xxx1 verfügen können. Lastschriften auf diesem Konto wurden regelmäßig zurückgebucht (z.B. Lastschriften der […], siehe Kontoauszüge Bl. 82 ff. der Akte Haftungsprüfung). Die D GmbH konnte jedoch noch Verfügungen/Umbuchungen von auf dem Hauptkonto eingegangenen Beträgen (Kundenzahlungen) auf ihr weiteres Konto bei der Klägerin (Nr. xxx2) vornehmen. Von diesem Konto aus bezahlte die D GmbH dann (u.a. mit den umgebuchten Mitteln) die Wareneingangsrechnungen der Firma T (Bl. 163 ff. der Akte Haftungsprüfung). An der Bezahlung dieser Rechnungen hatte die Klägerin ein ureigenes Interesse, da die D GmbH so die weiteren Aufträge, deren Forderungen sukzessive an die Klägerin abgetreten wurden, erfüllen konnte. Dies ergibt sich auch aus der Überziehungsmeldung der Klägerin vom 03.08.2007 (Bl. 133 f. der Kreditakte), wonach durch die Gewährung der befristeten Kreditlinie auf dem Konto xxx2 die Zahlungen an den Lieferanten T sichergestellt werden sollten. Das Konto xxx2 sollte dementsprechend nach einer zwischen der Klägerin und der D GmbH geschlossenen Vereinbarung auch nicht an Dritte kommuniziert werden (e-mail des Herrn F vom 06.07.2007, Bl. 115 der Kreditakte).
Soweit in der Literatur kritisiert wird, dass einem Kreditinstitut unangemessene Haftungsrisiken auferlegt würden, wenn es für Umsatzsteuer aus allen Forderungseingängen außerhalb der Kreditlinie haften müsste, die nicht auf dem Konto verbleiben, sondern von dem Kontoinhaber wieder durch von dem Kreditinstitut geduldete Verfügungen umgeschlagen werden (Lippross, UR 2018, 901, 902), so folgt der Senat dem nicht. Die Bank kann ab dem Zeitpunkt des Eingangs der abgetretenen Forderungen weiteren Verfügungen über das Konto widersprechen oder auf eine Erfüllung der in den Kundenzahlungen enthaltenen Steuerforderungen hinwirken. Somit verhindert sie, dass sie für Umsatzsteuern in Anspruch genommen wird, die sie nicht endgültig vereinnahmt hat. Entscheidet sie sich – wie im Streitfall – dagegen, lässt zunächst Umbuchungen sowie in der Folge die Zahlungen von Lieferantenrechnungen zu und setzt damit die erhaltenen Zahlungen zu Lasten des Fiskus „aufs Spiel“, so steht eine Haftung nach Auffassung des Senates im Einklang mit dem Gesetzeszweck. Eine Nichthaftung steigert vielmehr die Gefahr, dass die Bank die Fortführung des Geschäfts (aus eigenen Interessen) ermöglicht und es hierdurch zu weiteren/höheren Steuerausfällen kommt.
Es kann dahinstehen, ob der Unternehmer über den vereinbarten Kreditrahmen hinaus innerhalb einer 15%-Grenze die Erfüllung seiner Kontoanweisungen vom kontoführenden Institut noch erwarten kann (UStAE Abschn. 13c.1 Abs. 25; a.A. Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116), da auch diese Grenze im Streitfall deutlich überschritten ist.
Im Streitfall hat die D GmbH den vereinbarten Kreditrahmen des Kontos xxx1 von xxx € kontinuierlich und deutlich – um mehr als xxx € – während des gesamten Haftungszeitraums überschritten. Die Klägerin konnte mithin jederzeit auf die gutgeschriebenen Geldbeträge zugreifen. Von einer (konkludenten) Erweiterung des Kreditrahmens kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da die Klägerin in der Überziehungsmeldung vom 03.08.2007 ausgeführt hat, dass lediglich für das Konto xxx2 (gegen Stellung von Sicherheiten) eine befristete Kreditlinie eingeräumt werde. Im Hinblick auf die bestehende Überziehung des Kontos xxx1 wurde hingegen nur ein Stillhalten bezüglich der bestehenden Überziehung befürwortet, da eine alternative Kündigung aufgrund fehlender Vermögenswerte den nahezu kompletten Ausfall der Forderung für die Klägerin bedeutet hätte (Überziehungsmeldung vom 03.08.2007, Bl. 134 der Kreditakte).
6. Auch die übrigen Voraussetzungen für die Haftung gemäß § 13c UStG sind vorliegend gegeben. Den abgetretenen Forderungen liegen – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – steuerpflichtige Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde. Sowohl die D GmbH als auch die Klägerin sind Unternehmer i.S. des § 2 UStG.
7. Der Bekl. hat die Klägerin auch der Höhe nach zu Recht in Haftung genommen. Bei der Berechnung der Haftungsschuld in Höhe von xxx € Steuer sind nur steuerpflichtige Umsätze berücksichtigt worden, bei denen die anfallende Umsatzsteuer bei Fälligkeit nicht entrichtet worden ist.
Der Haftungsbescheid ist insbesondere auch nicht wegen der (ohne Anerkennung einer Rechtspflicht) geleisteten Zahlungen der Klägerin auf die Haftungsschuld teilweise rechtswidrig. Zwar führt die Abhängigkeit der Haftung von der Steuerschuld dazu, dass der Haftungsbescheid durch vor Erlass der Einspruchsentscheidung geleistete Zahlungen des Steuerschuldners oder eines anderen Haftungsschuldners auf die zugrunde liegenden Steueransprüche in Höhe des Tilgungsbetrages rechtswidrig wird (Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl. 2017, Einspruchsverfahren, Rdn. 9.75). Dies kann jedoch nicht für Zahlungen des betreffenden Haftungsschuldners gelten, da dieser sonst seine Haftungsschuld selbst durch eine lediglich vorläufige Zahlung (dauerhaft) zum Erlöschen bringen könnte. Denn auch soweit die Zahlungen von einem anderen Haftungsschuldner im Rahmen eines Einspruchsverfahrens geleistet werden und das Rechtsmittelverfahren noch nicht abgeschlossen ist, brauchen die Zahlungen nicht berücksichtigt werden, da das Finanzamt jederzeit mit einer Aufhebung des Haftungsbescheides rechnen muss (Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl. 2017, Einspruchsverfahren, Rdn. 9.77). Dies gilt nach Auffassung des Senates erst recht, wenn die Zahlungen nicht durch einen anderen Haftungsschuldner geleistet werden, sondern durch den betreffenden Haftungsschuldner.
Auch sind nur nach den Grundsätzen gem. Ziff. 5 tatsächlich vereinnahmte Beträge der Besteuerung zugrunde gelegt worden.
Hinsichtlich der Berechnung des Haftungsanspruchs der Höhe nach besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
9. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen durch Eingang von Gutschriften auf einem Kontokorrentkonto im Falle der Überschreitung des vereinbarten Kreditrahmens eine Vereinnahmung i.S.d. § 13c UStG vorliegt, ist noch nicht durch die Rechtsprechung des BFH geklärt und in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sowie in der Literatur umstritten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13c Umsatzsteuergesetz
§ 13c UStG
§ 185 InsO
§ 191 AO
§ 2 UStG
§ 191 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 211 Abs. 1 Insolvenzordnung
§ 191 Abs. 1 AO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 124 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13c Abs. 2 UStG
§ 13c Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 13c Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 13c Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 18 Abs. 1 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 13c Abs. 1 Satz 4, 5 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: HFR 2006, 740
BFHE 244, 70
BFHE 241, 89
HFR 2013, 739
BFH/NV 2014, 646
BFH/NV 2014, 548
BFHE 244,70
HFR 2014, 646
BFH/NV 2016, 953
00 IN 000/07
3 AO vom 30.09
V R 21/12
XI R 11/12
5 K 815/12
I R 11/97
3 AO vom 30.06
14 V 921/10
3 K 796/11
V R 65/14