Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-21, Aktenzeichen 6 K 27/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0221.6K27.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 1: Im vorliegenden Fall ging das Finanzamt zutreffend davon aus, dass es sich bei Zahlungen für eine Pachtgarantie und ein Pre-Opening nicht um sofort abzugsfähige Werbungskosten handelte, sondern die Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG als Anschaffungskosten in Form von Fondsetablierungskosten (§ 6e EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG) zu behandeln und abzuschreiben waren.(Rn.45) Denn die Aufwendungen für die Mietgarantie und die Pre-Opening-Zahlung waren bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung aus der maßgeblichen Sicht der Anleger auf den Erwerb der Immobilie gerichtet (vgl. Literatur).(Rn.54)
2. Das in Leitsatz 1 zum Ausdruck kommende Auslegungsergebnis wird durch die Entstehungsgeschichte von § 6e EStG bestätigt.(Rn.55)
3. Zu Leitsatz 2: Die echt rückwirkende Anwendung von § 6e Abs. 1, Abs. 2 EStG auf den Veranlagungszeitraum 2014 ist ausnahmsweise zulässig. Mit der gesetzlichen Neuregelung stellte der Gesetzgeber - jedenfalls im Kern - die bis zum BFH-Urteil vom 26.04.2018 - IV R 33/15 weitgehend akzeptierte und höchstrichterlich gefestigte Rechtslage wieder her. Bei jenem BFH-Urteil handelte es sich um eine "Überraschungsentscheidung", die vom Gesetzgeber für Zeiträume vor dieser Entscheidung korrigiert werden konnte, ohne dass damit - jedenfalls im Veranlagungszeitraum 2014 - schutzwürdiges Vertrauen verletzt wurde.(Rn.72) (Rn.78)
4. Zu Leitsatz 2: Eine Verfahrensaussetzung zur Einholung einer Entscheidung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG kommt nicht in Betracht (im Ergebnis ebenso Urteil des FG Münster vom 24.01.2024 - 12 K 357/18 F).(Rn.63)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 13/24)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für eine sogenannte Pre-Opening-Zahlung und eine Pachtgarantie als Anschaffungskosten in Form von Fondsetablierungskosten abzuschreiben sind oder ob es sich hierbei um sofort abzugsfähige Werbungskosten handelt.
Die Klägerin wurde 2007 in A gegründet und firmierte zunächst unter B GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin war die Beigeladene zu 1) mit einer Einlage in Höhe von ... € (94 %) und Kommanditistin die Beigeladene zu 2) mit einer Einlage in Höhe von ... € (6 %). Die Klägerin fungierte als Projektentwicklungsgesellschaft im Bereich Immobilien. Geschäftsgegenstand war die Errichtung und Entwicklung einer Immobilie mit ... Studierendenapartments sowie ... Pkw-Stellplätzen in C (...).
Mit Vertrag vom ... und ... März Jahr 2013 verkauften die Gesellschafter der Klägerin 94,9 % ihrer Beteiligungen (... € Komplementäranteil und ... € Kommanditanteil) an die D GmbH & Co. KG (94,89 %) und die E GmbH (0,01 %) für einen Kaufpreis in Höhe von ... €. Der Stichtag für die Übertragung der Anteile ergab sich gemäß § 4 des Kaufvertrages insbesondere aus der Fertigstellung des Bauvorhabens. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag vom ... März 2013 verwiesen (...).
Bei der Erwerberin D GmbH & Co. KG handelt es sich um einen sogenannten geschlossenen Immobilienfonds, der eine große Gruppe von Kapitalanlegern gebündelt hatte und die Klägerin als Anlageobjekt hielt. Für die Werbung der Anleger wurde am 14. Juni 2013 ein Verkaufsprospekt vom Projektanbieter, dem F GmbH & Co. KG (im Prospekt als F Immobilien bezeichnet), aufgelegt, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird (...).
Am ... September 2014 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin einen neuen Gesellschaftsvertrag, welcher erst zum Übertragungsstichtag im Sinne von § 1a.6 des Kaufvertrages in Kraft treten sollte. Die Firma der Klägerin wurde geändert und im Rahmen des Anteilserwerbs wurde die Komplementärin ausgetauscht und eine geschäftsführende Kommanditistin bestellt. Weitere Kommanditisten waren die Beigeladene zu 2) und die D GmbH & Co. KG. Die ursprüngliche Komplementärin (die Beigeladene zu 1) schied zum ... September 2014 aus. Die Gesellschaft erzielte danach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im ... 2014 verlegte die Klägerin ihren Sitz nach Hamburg. Die Beigeladene zu 2) schied im Jahr 2021 aus der Klägerin aus.
Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages über die Gesellschaftsanteile an der Klägerin hatte die Gesellschaft bereits am ... März 2013 einen Pachtvertrag abgeschlossen. Die Parteien des Pachtvertrages sind die Klägerin als Verpächterin sowie die G Stiftung als Pächterin. Stiftungsgegenstand der Pächterin ist die Unterstützung von Studierenden durch den Betrieb von Wohnheimen. Als weitere Partei fungierte die H GmbH & Co. KG, die am selben Tag, dem ... März 2013, einen Garantievertrag mit der Klägerin als Garantienehmerin unterzeichnete. Im Pachtvertrag sind insbesondere folgende Regelungen enthalten:
Nach § 1 Nr. 1.1 des Pachtvertrags wird der Verpächter Eigentümer eines dort konkret benannten Grundstücks, welches der Verpächter mit einem Gebäude mit Apartments und Pkw-Stellplätzen nebst Außenanlagen bebauen wird. Der Vertrag ist auf 25 Jahre fest abgeschlossen und beginnt mit der Übergabe des Pachtgegenstandes (§ 3 Nr. 3.1 des Vertrags). Nach § 4 Nr. 4.2 des Pachtvertrags zahlt die Pächterin an den Verpächter eine Pacht, die sich aus den tatsächlichen Mieteinnahmen abzüglich einer Kostenpauschale für die vom Pächter zu tragenden Betriebs-, Verwaltungs- und Instandhaltungskosten ergibt. Der Pächter hat nach § 7 des Pachtvertrags eine Betriebspflicht und ist unter anderem verpflichtet, die Apartments und die Stellplätze zu vermieten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag verwiesen (...).
Der Garantievertrag vom ... März 2013 enthält insbesondere folgende Regelungen:
Der Garantiegeber steht dem Garantienehmer im Wege eines selbständigen Schuldversprechens dafür ein, dass er aus der Verpachtung des Garantieobjekts gemäß dem Pachtvertrag eine Jahrespacht in Höhe von ... € erzielt (§ 2 Nr. 2.3 des Garantievertrags). Der Garantiebetrag wird nach § 2 Nr. 2.4 des Vertrags an die laufende Preisentwicklung angepasst. In § 2a des Garantievertrags ist zur Sicherung der Zahlungsansprüche des Garantienehmers eine Bürgschaft der K AG vorgesehen. Diese Bürgschaft ist der Höhe nach auf das Dreifache des anfänglichen monatlichen Garantiebetrags beschränkt und auf zwei Jahre ab Beginn des Garantievertrags befristet. Nach § 4 Nr. 4.1 beginnt der Vertrag mit Eintritt der Pachtzahlungsverpflichtung gemäß § 4 Nr. 4.3 des Pachtvertrages und endet nach der Grundlaufzeit des Pachtvertrages nach 25 Jahren. Ausweislich der Regelungen in § 5 Nr. 5.1 des Garantievertrages erhielt die Garantiegeberin für die Übernahme der Garantie eine Vergütung von ... € sowie für die Übernahme des Erstvermietungsrisikos eine Pre-Opening-Zahlung in Höhe von ... € (§ 5 Nr. 1.5 Buchst. b) des Garantievertrages).
Mit Nachtrag vom ... September 2014 wurde der Garantievertrag vom ... März 2013 bezüglich § 4 Ziffer 1 Satz 1 in folgender Weise ergänzt:
"Dieser Vertrag beginnt mit Eintritt der Pachtzahlungsverpflichtung gemäß § 4.3 Satz 1 des Pachtvertrags, spätestens jedoch zum 30.09.2014, und endet nach der Grundlaufzeit des Pachtvertrages, somit nach 20 Jahren."
Eine Anpassung der Grundlaufzeit des Pachtvertrages wurde nicht vorgenommen.
Das Objekt wurde am 1. Oktober 2014 fertiggestellt und am selben Tag an die Pächterin übergeben. Zur teilweisen Fremdfinanzierung war von der Klägerin ein Darlehen über ... € aufgenommen worden.
Die Klägerin zahlte im Oktober 2014 ... € zur Erfüllung der Verbindlichkeiten gegenüber der H GmbH & Co. KG aus dem Garantievertrag (Pachtgarantie ... € und Pre-Opening-Zahlung ... €).
Die Klägerin behandelte die Kosten für die Pachtgarantie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und grenzte diesen Betrag über 25 Jahre ab. Die Aufwendungen für die Pre-Opening-Zahlung behandelte sie als sofort abziehbare Werbungskosten. Die Klägerin reichte ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2014 am 29. Dezember 2015 ein. In dieser erklärte sie Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... €.
Mit Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... August 2018 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - ... € festgestellt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -AO-).
Die Klägerin legte mit Schreiben vom 5. September 2018 am 18. September 2018 Einspruch gegen diesen Bescheid ein.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 10. August 2018 wurde in der Zeit vom 20. September 2018 bis zum 23. Oktober 2020 eine Außenprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 bei der Klägerin durchgeführt. In ihrem BP-Bericht vom ... Oktober 2020 kam die Betriebsprüferin des Beklagten zu dem Schluss, dass die Kosten für die Pachtgarantie und die Pre-Opening-Zahlung gemäß Textziffer 17 des BMF-Schreibens vom 20. Oktober 2003 (BStBl. I 2003, S. 546) zu den Anschaffungskosten zählten.
Am ... Dezember 2020 erging ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in Höhe von - ... € festgestellt.
Die Klägerin begründete ihren Einspruch unter anderem damit, dass der Beklagte zu Unrecht Aufwendungen im Zusammenhang mit der Pre-Opening-Zahlung in Höhe von ... € und der Pachtgarantie in Höhe von ... € als Anschaffungskosten aktiviert habe.
Mit Entscheidung vom ... Januar 2022 wies der Beklagte den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die streitgegenständlichen Aufwendungen in Form der Pre-Opening-Zahlung und der Pachtgarantiezahlung stellten Fondetablierungskosten im Sinne von § 6e EStG dar und seien deshalb als zu aktivierende Anschaffungskosten zu behandeln. Bezüglich der anderen im Rechtsbehelfsverfahren streitigen Punkte hatte der Einspruch Erfolg. Mit einer Anlage zur Einspruchsentscheidung wurden für 2014 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - ... € festgestellt.
Die Klägerin hat am ... Februar 2022, ..., Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass die ihr entstandenen Aufwendungen für die Pre-Opening-Zahlung und die Pachtgarantie als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen seien.
Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, das aktivierungspflichtige Fondsetablierungskosten im Sinne des § 6e EStG vorlägen. Diese Vorschrift sei zwar grundsätzlich anwendbar, die streitgegenständlichen Aufwendungen würden von ihr aber nicht erfasst. In der Gesetzesbegründung zur Norm heiße es ausdrücklich, dass die Neuregelung den Umfang der Anschaffungskosten in enger Anlehnung an das BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 und die Urteile des BFH vom 14. November 1989 (IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299), vom 8. Mai 2001 (IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720) und vom 28. Juni 2001 (IV R 40/97, BStBl. II 2001, 717) regele. Dem Gesetzgeber scheine es hierbei entgangen zu sein, dass der Fonds-Erlass vom 20. Oktober 2003 in seiner Textziffer 17 bezüglich der Kosten einer Mietgarantie eine andere Aussage treffe, als der BFH in seinem Urteil vom 28. Juni 2001. Eine bewusste Verschärfung des Erlasses durch den Gesetzgeber werde man darin nicht sehen können. Die Grundlinie der Regelungsabsicht des Gesetzgebers habe vielmehr darin bestanden, die Folgen des Urteils des BFH vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) zu beseitigen und den Aussagen des Fonds-Erlasses wieder Geltung zu verschaffen. Jedenfalls sei § 6e EStG verfassungskonform so auszulegen, dass diese Vorschrift hinsichtlich der streitgegenständlichen Pachtgarantie und der Pre-Opening-Zahlung nicht zum Nachteil der Steuerpflichtigen über die Regelungen im Fonds-Erlass hinausgehe.
Wende man den Fonds-Erlass weiter an, handele es sich bei den hier streitigen Zahlungen nicht um Anschaffungskosten. Sowohl die Zahlung für die Pachtgarantie als auch die Pre-Opening-Zahlung fielen unter Textziffer 17 Abs. 2 des BMF-Schreibens vom 20. Oktober 2003. In beiden Fällen handele es sich um Gebühren für die Übernahme von Garantien, wobei die abgesicherten Risiken unterschiedlich lägen.
Als gemeinnützige, nicht auf Gewinnerzielungsabsicht ausgerichtete Organisation könne die Pächterin keine langfristigen wirtschaftlichen Verpflichtungen in Form eines Festpachtvertrages eingehen. Daher sei eine wirtschaftliche Absicherung über den Garantievertrag erfolgt. Nach § 4 Nr. 4.2 des Pachtvertrages zahle die Pächterin an den Verpächter eine Pacht, die sich aus den tatsächlichen Mieteinnahmen abzüglich einer Kostenpauschale für die von der Pächterin zu tragenden Betriebs-, Verwaltung- und Instandhaltungskosten ergebe. Folglich bedürfe es zwingend eines Garanten, da anderenfalls das Verwendungsrisiko des Objekts allein beim Verpächter liege. Der Garant trage zudem ein besonders hohes Risiko, da die Pächterin eine Miete nur aus dem aus der Weitervermietung herrührenden Geldzufluss schulde.
Der Garant sei wirtschaftlich in der Lage, die Garantieverpflichtung zu erfüllen. Creditreform habe der H GmbH & Co KG eine gute Bonität bescheinigt. Dies ergebe sich aus Seite 49 des Anlageprospekts.
Naturgemäß sei bei einem Abschluss eines Pachtvertrages mit einer Laufzeit von 25 Jahren die Bonität des Pächters von zentraler Bedeutung. Die Stiftung selber sei als gemeinnützige Organisation ohne Gewinnerzielungsabsicht von jedem Verpächter kritisch zu sehen. Daher habe sich die H GmbH & Co. KG bereit erklärt, eine Pachtgarantie zu übernehmen. Ohne diese wäre der Pachtvertrag nicht unterschrieben worden. Die Garantievereinbarung bestehe zwischen Verpächter und einem mit der Pächterin nicht gesellschaftlich verbundenen Unternehmen. Sie sei also zwischen fremden Parteien verhandelt und abgeschlossen worden und als fremdüblich zu werten. Bei der Beurteilung einer Angemessenheit sei hierbei neben der langfristigen Anmietung auch die hohe Mieterfluktuation und das damit verbundene Risiko zu werten. Es handele sich nicht um die Vermietung einer einzigen Einheit, sondern um die Vermietung von ... Studierenden-Apartments und Pkw-Stellplätzen. Es sei damit eine hohe Fluktuation und ein enger Mieterkreis gegeben.
Der Bürge, die K AG, sei zwar Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1). Diese sei aber mit Wirkung zum Beginn des Pachtvertrags aus der Klägerin ausgeschieden, sodass kein wirtschaftliches Zusammenfallen während des Pachtzeitraums eingetreten sei.
Dies gelte auch für die Pre-Opening-Zahlung. Auch diese sei als Werbungskosten einzuordnen und nur im Falle einer unangemessenen Steuergestaltung umzuqualifizieren. Eine solche liege nicht vor. Die sogenannte Pre-Opening-Zahlung sichere das Erstvermietungsrisiko ab. Sie entspreche dem Pachtzins für drei Monate. Das neu errichtete Objekt sei leer ab dem 1. Oktober 2014 an die Pächterin übergeben worden. Es sei damit zu rechnen gewesen, dass die Vollvermietung aller ... Apartments an Studierende erst nach einer gewissen Übergangszeit hätte erreicht werden können. Daher sei das Erstvermietungsrisiko aus der Sicht des Garanten, dessen Garantie bereits voll ab dem 1. Oktober 2014 zum Tragen gekommen sei, besonders hoch.
Nach Textziffer 17 Abs. 2 Satz 1 des BMF Schreibens vom 20. Oktober 2003 setze die Anerkennung von Gebühren für die Übernahme von Garantien als Werbungskosten voraus, dass das vom Garantiegeber getragene Risiko im Verhältnis zu der dafür erhobenen Gebühr als eine wirtschaftlich ernsthafte Gegenleistung anzusehen sei. Dass der Garantiegeber ein erhebliches Risiko als ernsthafte Gegenleistung übernommen habe, könne nicht ernsthaft bezweifelt werden. Nach Textziffer 17 Abs. 3 Satz 2 des BMF-Schreibens könne bei dem üblicherweise vereinbarten Garantiezeitraum von fünf Jahren das wirtschaftliche Risiko durch eine Gebühr bis zur Höhe von vier Monatsmieten als abgedeckt angesehen werden. Diese Regelung sei nicht unmittelbar einschlägig, weil im vorliegenden Fall der Garantiezeitraum 20 Jahre umfasse und damit deutlich länger sei. Die Zahlung für die Mietgarantie in Höhe von ... € entspreche ungefähr 10,8 Monatsmieten. Wenn man die Relation des Erlasses hochrechne, müssten in einem Normalfall eines 20-jährigen Garantiezeitraums 16 Monatsmieten als Gebühr nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig angemessen sein.
Nach Textziffer 17 Abs. 3 Satz 3 des BMF-Schreibens solle das Risiko geringer bewertet werden, wenn das Objekt im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits vermietet gewesen sei. Sowohl der Pachtvertrag als auch der Garantievertrag seien bereits am ... März 2013 unterzeichnet worden. Aus der Regelung im BMF-Schreiben folge jedoch nicht, dass im Streitfall das Risiko geringer bewertet werden könne. Denn ohne eine Weitervermietung an Studierende wäre gemäß § 4 Nr. 4.2 des Pachtvertrages noch kein Mietentgelt zu zahlen gewesen. Entscheidend sei es daher aus Sicht des Garanten für eine Risikominderung, ob eine erfolgreiche Vermietung an Studierende bereits durchgeführt worden sei. Insoweit habe die Garantiegeberin aus der Vereinbarung noch das volle Risiko getragen und es seien deshalb vier Mieten für einen Zeitraum von fünf Jahren zu berücksichtigen gewesen. Dabei sei einzubeziehen, dass die Laufzeit sehr lang gewählt worden sei, nämlich für 25 Jahre. Dass es sich bei dem Vertrag um eine ernsthaft gewollte und durchgeführte Pachtgarantie handele, sei bereits daran zu erkennen, dass in vielen vergleichbaren Fällen im Zuge der Corona Pandemie ein großer Teil der Studierenden-Apartments leer gestanden hätten und die Pachtgarantie gezogen worden sei.
Die beantragte Bescheidänderung in Höhe von ... € ergebe sich aus ... € mehr Werbungskosten aus der Pachtgarantie, mehr Werbungskosten aus der Pre-Opening-Zahlung in Höhe von ... € abzüglich weniger AfA aus den Fondetablierungskosten in Höhe von ... €. Die Zahlung für die Pachtgarantie in Höhe von ... € sei hierbei auf einen Zeitraum von 20 Jahren, dem Garantiezeitraum, zu verteilen. Grundlage für die Verteilung sei § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG, weil die Gewährung der Garantie einen Zeitraum von über fünf Jahren umfasse. Im Jahr 2014 seien insoweit drei Monate zu berücksichtigen, sodass sich die in 2014 hierfür anzusetzenden Werbungskosten auf ... € beliefen.
Die rückwirkende Geltungsanordnung des § 6e EStG sei verfassungswidrig, soweit sie zu einer Verschärfung zu Lasten des Steuerpflichtigen gegenüber der alten Rechtspraxis führe. Denn bei der rückwirkenden Inkraftsetzung des § 6e EStG handele es sich um eine sogenannte echte Rückwirkung, welche grundsätzlich unzulässig sei und eines besonderen Rechtfertigungsgrundes bedürfe. Die verfassungsrechtlichen Maßgaben ergäben sich insbesondere aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. Dezember 2013 (1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Eine echte Rückwirkung liege vor, wenn eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich erhöht werde. Dies sei vorliegend der Fall, sofern man das Entgelt für die Pachtgarantie und die Gebühr unter § 6e EStG fasse. Denn ohne die rückwirkende Inkraftsetzung des § 6e EStG auch für den Veranlagungszeitraum 2014 seien die Zahlungen nach Maßgabe der Entscheidung des BFH vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) als Werbungskosten abzuziehen gewesen. In dieser Entscheidung habe der BFH erkannt, dass für die Jahre seit Inkrafttreten des § 15b EStG die auf § 42 AO gestützte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung nicht mehr angewendet werden könne. Nach Maßgabe des Fondsprospekts seien die Voraussetzungen des § 15b EStG nicht erfüllt. Den Werbungskostenabzug habe § 6e EStG rückwirkend blockiert, wenn man ihn so weit auslege, wie der Beklagte es praktiziere.
Entgegen der Ansicht des Beklagten habe der BFH in seiner Entscheidung vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) seine Rechtsprechung nicht geändert. Von einer Änderung der Rechtsprechung könne nur dann gesprochen werden, wenn ein und dieselbe Rechtsfrage auf der Basis einer vergleichbaren Ausgangslage unterschiedlich entschieden worden sei. Die Ausgangslage habe sich bei der Entscheidung vom 26. April 2018 aber grundlegend durch die zwischenzeitliche Einführung des § 15b EStG im Jahr 2005 geändert. Auf diese Änderung der rechtlichen Ausgangslage habe der BFH lediglich erstmalig mit dieser Entscheidung reagiert und insoweit neue Schlussfolgerungen gezogen. Seine Rechtsprechung für Veranlagungszeiträume vor Einführung des § 15b EStG habe der BFH gerade nicht revidiert.
Die Annahme, durch die Gesetzesänderung sei lediglich die frühere Rechtslage wiederhergestellt worden, sei deshalb unrichtig. Die rückwirkende Inkraftsetzung habe vielmehr konstitutive, also rechtsändernde Wirkung. Gemäß der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts könne eine echte Rückwirkung allenfalls dann verfassungsgemäß sein, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf das Fortbestehen der vom BFH erkannten Rechtslage ausnahmsweise nicht schutzwürdig sein solle. Hierfür gelten allerdings strengere Voraussetzungen.
Im Streitfall habe es gerade keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH zu der Zeit nach Inkraftsetzung des § 15b EStG gegeben. Außerdem habe Textziffer 17 des Fonds-Erlasses ausdrücklich geregelt, dass es sich bei Mietgarantien nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten handele. Dieser Fonds-Erlass sei für die Rechtspraxis prägend gewesen. Hierauf hätten die Steuerpflichtigen vertrauen dürfen. Der Beklagte berufe sich in diesem Zusammenhang auch zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 8. Mai 2001 (IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720), denn die Finanzverwaltung habe diese Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass versehen (BMF vom 29. November 2002, BStBl. I 2002, 1388) und habe sich bewusst für eine großzügigere Regelung im Fondserlass entschieden.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom ... Dezember 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Januar 2022 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei unbegründet. Dies ergebe sich aus § 6e Abs. 2 Satz 2 EStG. Hiernach seien alle an den Projektanbieter oder an Dritte geleisteten Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase zu den Anschaffungskosten zu zählen. Eine Ausnahme sehe § 6e EStG nicht vor. Dies decke sich mit der Gesetzesbegründung, auch in Bezug auf die dort zugrunde gelegten Urteile des BFH. So seien in dem in der Gesetzesbegründung genannten Urteil des BFH vom 8. Mai 2001 (IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720) unter anderem Mietgarantien explizit als zu den Anschaffungskosten gehörende Kosten eingeordnet worden.
Nach der Gesetzesbegründung zu § 52 Abs. 14a EStG sei § 6e EStG keine neue, konstitutive Regelung, sondern eine deklaratorische, die bei Einführung der Vorschrift durch das Jahressteuergesetz 2019 lediglich die schon für einen mehr als zehnjährigen Zeitraum geltende Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung gesetzlich festgeschrieben habe. Die im Vergleich zu der einschlägigen Rechtsprechung großzügigere Regelung in Textziffer 17 des infrage stehenden Erlasses stehe dem nicht entgegen, weil sie im Rahmen der Gewaltenteilung für die Judikative keine Bindungswirkung entfaltet habe. Es habe kein Vertrauen der Klägerin in die Berücksichtigung der streitgegenständlichen Kosten als Werbungskosten entstehen können, weil nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH bis zur abweichenden Entscheidung aus dem Jahr 2018 (BFH, Urteil vom 26. April 2018, IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) Mietgarantien nicht als Werbungskosten anerkannt worden seien. Der BFH habe auch nach dem Inkrafttreten des § 15b EStG im Jahr 2005 in einer Entscheidung aus dem Jahr 2016 für das Streitjahr 2006 daran festgehalten (BFH, Urteil vom 12. Mai 2016, IV R 1/13, BStBl. II 2017, 489). Die Voraussetzungen der Textziffer 17 des BMF-Schreibens vom 20. Oktober 2003 und der noch strengeren Rechtsprechung des BFH zu Mietgarantien seien nicht erfüllt. Die Pachtgarantie sei überzogen und zu hoch.
§ 15b EStG sei vorliegend nicht anzuwenden, weil ausweislich der Prognoseberechnungen im Anlageprospekt die 10 %-Grenze des § 15b EStG nicht erreicht werde.
Die mit Beschluss vom 15. Dezember 2022 Beigeladenen zu 1) und 2) haben keinen Antrag gestellt und sich zur Sache nicht geäußert.
...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Der Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... Dezember 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Januar 2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine Änderung des Bescheids kann nicht erfolgen (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte geht zutreffend davon aus, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen in Form der Zahlungen für die Pachtgarantie und das Pre-Opening als Anschaffungskosten in Form von Fondsetablierungskosten (§ 6e EStG) zu behandeln und abzuschreiben sind. Bei den streitgegenständlichen Einkünften handelt es sich zwar um Überschusseinkünfte (Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG), wohingegen § 6e EStG unmittelbar nur für die Gewinneinkünfte anzuwenden ist (vgl. auch § 6e Abs. 4 EStG). § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG ordnet indes eine entsprechende Anwendung von § 6e EStG bei den Überschusseinkünften an.
1. Nach § 6e Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern, die ein Steuerpflichtiger gemeinschaftlich mit weiteren Anlegern gemäß einem von einem Projektanbieter vorformulierten Vertragswerk anschafft, auch die Fondsetablierungskosten im Sinne von § 6e Abs. 2 und 3 EStG. Haben die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentlichen Möglichkeiten zur Einflussnahme auf das Vertragswerk, gelten die Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6e Abs. 1 Satz 1 EStG als angeschafft (§ 6e Abs. 1 Satz 2 EStG). Eine gemeinschaftliche Anschaffung im Sinne von § 6e Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG liegt vor (a) und es handelt sich um Fondsetablierungskosten im Sinne von § 6e Abs. 2 Satz 1 (b) und Satz 2 EStG (c).
a) Es liegt ausweislich des Verkaufsprospekts des geschlossenen Immobilienfonds D GmbH & Co. KG vom 14. Juni 2013 ein vom Projektanbieter, dem F GmbH & Co. KG (im Prospekt als F Immobilien bezeichnet), erstelltes vorformuliertes Vertragswerk vor. Darin war die Rechtsform der gemeinschaftlichen Anlage als GmbH & Co KG, zu der die Anleger über eine Treuhänderin (L GmbH) als Kommanditistin beitreten sollten, vorgegeben. Der Gesellschaftsvertrag war vorformuliert. Die Anlageobjekte, neben dem streitgegenständlichen Studierendenapartmenthaus in C noch ein weiteres Studierendenwohnheim in M, waren bestimmt. Die weiteren Verträge, insbesondere der Treuhand- und Verwaltungsvertrag mit den jeweiligen Vertragspartnern waren vorgegeben, der Pacht- und der Garantievertrag waren schon vorher, im März 2013 abgeschlossen worden, die Baugenehmigungen lagen vor.
Die bereits feststehende Kostenstruktur, etwa in Bezug auf die Vergütung der Vertragspartner, die Kosten für die Errichtung der Immobilien und die Aufwendungen für die Pachtgarantie, die Pre-Opening-Zahlung sowie die Treuhandverwaltung wurde dem Grunde und der Höhe nach aufgezeigt und zum Gegenstand der Wirtschaftlichkeitsberechnungen gemacht. Die Anleger konnten das Vertragswerk nicht mehr beeinflussen und somit den Beitritt nur erklären oder von der Anlageentscheidung Abstand nehmen. Die Anleger des geschlossenen Immobilienfonds D GmbH & Co. KG, der mit 94,89 % mehrheitlich an der Klägerin beteiligt ist und dort mit seiner Kommanditeinlage den Erwerb der Immobilie und die sonstigen Kosten der Klägerin im Wesentlichen abdecken sollte, und die weiteren an der Klägerin beteiligten Gesellschafter haben somit das streitgegenständlichen Grundstück mit dem Studierendenwohnheim in C gemeinschaftlich im Sinne von § 6e Abs. 1 Satz 1 EStG angeschafft.
Es liegt ein Anschaffungsvorgang vor, weil das Bauvorhaben am 1. Oktober 2024 [2014] fertiggestellt war und der Kaufvertrag über die Gesellschaftsanteile vom ... März 2013 durch die Fondsgesellschaft und der neue Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom ... September 2014 erst zu diesem Herstellungsstichtag wirksam wurden.
Ziel des Immobilienprojekts war es, dem geschlossenen Immobilienfonds D GmbH & Co. KG und damit seinen Anlegern, auch das streitgegenständliche Grundstück mit der Immobilie als Anlageobjekt (mittelbar) über die Beteiligung an der Klägerin zu verschaffen. Da die Anleger keine Möglichkeit der Einflussnahme auf das Vertragswerk hatten, liegen auch die Voraussetzungen des § 6e Abs. 1 Satz 2 EStG vor, der an die Rechtsprechung des BFH zu Bauherrenmodellen anknüpft und eigentlich Herstellungsvorgänge erfasst, die fiktiv als Anschaffung definiert werden (vgl. BT-Drucks. 19/13436, 91; Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 5 f.; Rüsch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 34, Stand: Dezember 2023; Kortendick/Lüken in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6e EStG Rn. 29, Stand: November 2021). Die einfachrechtliche Anwendbarkeit des § 6e EStG dem Grunde nach ist zwischen den Beteiligten auch zu Recht unstreitig. Ein Teil der mit der Gründung und Etablierung der Klägerin angefallenen Aufwendungen wurde von der Klägerin als Anschaffungskosten des Grundstücks nebst Studierendenwohnheim eingeordnet.
b) Die streitgegenständlichen Aufwendungen in Form der Pachtgarantiezahlung und der Pre-Opening-Zahlung sind als Fondsetablierungskosten im Sinne von § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG1Hinweis des Dokumentars: § 6e Abs. 2 Satz 1 EStGHinweis des Dokumentars: § 6e Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen. Danach sind Fondsetablierungskosten alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks neben den Anschaffungskosten im Sinne von § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) vom Anleger an den Projektanbieter oder an Dritte zu zahlenden Aufwendungen, die auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter im Sinne von § 6e Abs. 1 Satz 1 EStG gerichtet sind.
aa) Die streitgegenständlichen Aufwendungen für die Mietgarantie und die Pre-Opening-Zahlung werden - wie oben dargestellt - im Verkaufsprospekt dem Grunde und der Höhe nach genannt und in die Wirtschaftlichkeitsberechnungen einbezogen. Die Anleger haben diese Kosten mittelbar durch ihre mit dem Beitritt zum geschlossenen Immobilienfonds zu zahlende Einlage mitfinanziert. Diese Kommanditeinlagen dienten letztlich zur Finanzierung der Kommanditbeteiligung der D GmbH & Co. KG an der Klägerin, die damit deren Immobilienerwerb nebst sonstigen Kosten mit finanzieren sollte. Der Umstand, dass die Anleger diese Kosten nicht selbst unmittelbar an den Garantiegeber als Dritten gezahlt haben, ist für die Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG unschädlich, weil der Wortlaut der Vorschrift "vom Anleger an den Projektanbieter oder Dritte zu zahlende Aufwendungen" auch mittelbar getragene Aufwendungen umfasst und es nach dem Sinn und Zweck des § 6e EStG, gemeinschaftliche Anlagen in Form von Personengesellschaften zu erfassen (vgl. etwa Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 3; Rüsch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 12, Stand: Dezember 2023), gerade typischerweise der Fall ist, dass der zur Anlagegesellschaft Beitretende nur eine Einlage zahlt und dadurch seinen Gesellschaftsanteil erwirbt, mit der die Kosten des Projekts bestritten werden. Es ist deshalb eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angezeigt (so auch Kortendick/Lüken in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6e EStG Rn. 32, Stand: November 2021).
bb) Die Aufwendungen für die Mietgarantie und die Pre-Opening-Zahlung stellen keine Anschaffungskosten im Sinne von § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) dar. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Danach sind Anschaffungskosten Aufwendungen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den Anschaffungskosten gehören auch Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Anschaffungskosten beinhalten alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Errichtung des Kaufpreises sonstige Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. etwa BFH, Urteil vom 20. April 2011, I R 2/10, BStBl. II 2011, 761 Rn. 14). Danach ist auf die Klägerin als Erwerberin des streitgegenständlichen Grundstücks und nicht - wie in § 6e EStG - auf die Sicht der Anleger abzustellen. Aus Sicht der Klägerin stehen die Pachtgarantie und die Pre-Opening-Vereinbarung weder zwangsläufig noch im unmittelbaren Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks nebst Immobilie. Sie sind vielmehr bereits im Vorfeld der Errichtung des Gebäudes in der Herstellungsphase vereinbart worden und sollen die späteren Pachterträge absichern, um damit ein attraktives Anlageobjekt zu schaffen.
cc) Die Aufwendungen für die Mietgarantie und die Pre-Opening-Zahlung sind - aus der maßgeblichen Sicht der Anleger - auf den Erwerb der Immobilie gerichtet. Es kommt nach dem Wortlaut des § 6e Abs. 2 Satz 1 EStG entscheidend auf den nach wirtschaftlichen Gerichtspunkten zu beurteilenden finalen Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile an (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 7; Rüsch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 44, Stand: Dezember 2023; Kortendick/Lüken in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6e EStG Rn. 33, Stand: November 2021). Die Aufwendungen müssen mit der Investition in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und sind von solchen abzugrenzen, die mit dem laufenden Geschäftsbetrieb zusammenhängen (vgl. etwa Rüsch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 44, Stand: Dezember 2023; Schindler, in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 16; Kortendick/Lüken in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6e EStG Rn. 33, Stand: November 2021). Danach gehören etwa Rechts- und Steuerberaterkosten in der Investitionsphase, Marketingaufwand, Platzierungsgarantien, Kapitalbereitstellungs- oder Finanzierungsgarantien, Kosten für die Prospekterstellung zu den Fondsetablierungskosten (vgl. etwa Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 7; Rüsch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 44, Stand: Dezember 2023; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 15). Aber auch im vorformulierten Vertragswerk vorgesehene Zahlungen für Miet- oder Pachtgarantien sind bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung aus der maßgeblichen Sicht der Anleger auf den Erwerb der Immobilie gerichtet, weil sie das Vermietungsrisiko und damit den Schuldendienst für die Immobilienfinanzierung abdecken (Rüsch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 44, Stand: Dezember 2023; vgl. auch Schiffers in Korn, EStG, § 6e EStG Rn. 40, Stand: Februar 2020; Geurts in Frotscher/Geurts, EStG, § 6e EStG Rn. 38, Stand: Februar 2021; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 15).
dd) Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Entstehungsgeschichte von § 6e EStG bestätigt. Diese Vorschrift wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I 2019, 2451) eingeführt. Die Norm stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf eine Entscheidung des BFH vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) dar. Mit diesem Urteil hat der BFH die bisherige Rechtsprechung zu den Fondsetablierungskosten für Veranlagungszeiträume, die dem 2005 eingeführten § 15b EStG unterfallen, aufgegeben. Nach der bisherigen Rechtsprechung waren Aufwendungen von Anlegern geschlossener Immobilienfonds oder Kosten, die unmittelbar auf der Ebene des Fonds angefallen sind und mit der Etablierung zusammenhängen, keine sofort abziehbaren Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sondern - abweichend vom Handelsrecht - als Anschaffungskosten der gemeinschaftlich erworbenen Wirtschaftsgüter zu behandeln, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligten (vgl. BFH, Urteile vom 14. November 1989, IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299; vom 7. August 1990, IX R 70/86, BStBl. II 1990, 1024; vom 11. Januar 1994, IX R 82/91, BStBl. II 1995, 166; vom 8. Mai 2001, IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720; vom 28. Juni 2001, IV R 40/97, BStBl. II 2001, 717). Dieser auf § 42 AO beruhenden Rechtsprechung hatte sich die Finanzverwaltung im sogenannten Fondserlass vom 20. Oktober 2003 (BStBl. I 2003, 546) angeschlossen und sie auf sämtliche geschlossene Fonds angewandt.
Der BFH hat diese Rechtsprechung mit dem oben genannten Urteil aufgegeben, weil der Gesetzgeber im Jahr 2005 mit § 15b EStG eine Missbrauchsregelung im Bereich modellhafter Vertragsgestaltungen geschaffen habe, die abschließend zu verstehen sei und keinen Raum für die Anwendung von § 42 AO lasse (BFH vom 26. April 2018, IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645 Rn. 23 ff.). Der Gesetzgeber hat mit der Schaffung des § 6e EStG auf diese Rechtsprechung des BFH reagiert, mit § 6e EStG erstmals die bisherige Rechtspraxis kodifiziert und sich dabei in Bezug auf den Umfang der Anschaffungskosten eng an dem oben dargestellten Fondserlass des BMF und den BFH-Urteilen vom 14. November 1989 (IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299), vom 8. Mai 2001 (IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720) und vom 28. Juni 2001 (IV R 40/97, BStBl. II 2001, 717) orientiert (vgl. BT-Drucks. 19/13436, S. 91 f.). Dieser Hintergrund ist bei der Auslegung des § 6e EStG zu berücksichtigen.
Der BFH hat mit Entscheidung vom 8. Mai 2001 (IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720, Rn. 18) entschieden, dass auch Mietgarantien zu den Fondsetablierungskosten gehören, weil sie aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig im Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen. In der Gesetzesbegründung wird auf diese Entscheidung des BFH verwiesen und damit zum Ausdruck gebracht, dass sie bei der Auslegung des Begriffs der Fondsetablierungskosten zu berücksichtigen ist (vgl. BT-Drucks. 19/13436, S. 92). Dort wird zwar auch auf den Fonds-Erlass des BMF vom 20. Oktober 2003 (BStBl. I 2003, 546) Bezug genommen, in dessen Textziffer 17 detaillierte Regelungen zur Anerkennung von Mietgarantien als Werbungskosten festgehalten sind. Diese Regelungen, die auf das wirtschaftliche Risiko eines Mietausfallwagnisses abstellen und eine (gegebenenfalls anteilige) Anerkennung von Mietgarantien als Werbungskosten vorsehen, sind aber nicht in die Gesetzesfassung von § 6e Abs. 1 Satz 1 EStG eingeflossen; insbesondere ist dort eine Aufteilung der Aufwendungen bewusst nicht vorgesehen (vgl. BT-Drucks. 19/13436, S. 92 unter Verweis auf BMF vom 20. Oktober 2003, BStBl. I 2003, 546, Tz. 39 f., 46). Vor diesem Hintergrund kommt eine einschränkende Auslegung von § 6e Abs. 2 Satz 1 EStG im Sinne der Regelungen der Textziffer 17 des BMF-Schreibens vom 20. Oktober 2003 entgegen der Auffassung der Klägerin unabhängig davon nicht in Betracht, ob diese Textziffer des Schreibens im vorliegenden Fall überhaupt anwendbar ist.
ee) Damit werden die streitgegenständlichen Aufwendungen für die Pachtgarantie (... €) und die Pre-Opening-Zahlung (... €) von § 6e Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst. Sowohl die Pachtgarantie als auch die Pre-Opening-Zahlung sollen ausweislich des Garantievertrags das Vermietungsrisiko abdecken und den Mittelzufluss bei der Klägerin sichern, den diese insbesondere benötigt, um die Zins- und Tilgungszahlungen für den Fremdfinanzierungsanteil der Immobilie (Darlehen über ... €) abzudecken. Die für diese Aufwendungen vom Beklagten für das Jahr 2014 (anteilig) angesetzte AfA (... €) ist der Höhe nach nicht zu beanstanden und wird von der Klägerin insoweit auch nicht angegriffen.
c) Die streitgegenständlichen Aufwendungen sind zudem als Fondsetablierungskosten im Sinne von § 6e Abs. 2 Satz 2 EStG einzuordnen. Danach gehören zu den Anschaffungskosten der Anleger im Sinne des § 6e Abs. 1 Satz 2 EStG - was hier nach den obigen Darlegungen der Fall ist - über die bereits von § 6e Abs. 2 Satz 1 EStG als Fondsetablierungskosten erfassten Aufwendungen hinaus alle an den Projektanbieter oder an Dritte geleisteten Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase.
Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist weiter als die in § 6e Abs. 2 Satz 1 EStG geforderte Ausrichtung auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter (vgl. Kulosa in Schmidt, 42. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn, 8; Rüsch in Brandis/Heuermann, § 6e EStG Rn 53, Stand: Dezember 2023; Oellerich in BeckOK, § 6e EStG Rn. 96b, Stand: Oktober 2023; Schindler in Kirchhof/Seer, 22. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 19). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang besteht für alle Aufwendungen, die für die Investition förderlich sind (vgl. Schindler in Kirchhof/Seer, 22. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 19). Er muss einen zeitlichen Bezug zur Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase haben. Dies ist der Zeitraum vom Beginn der Investition, die in der Regel mit dem Treffen der Anlageentscheidung durch den Projektanbieter startet, bis zu deren Abschluss, mithin der Herstellung oder Anschaffung des oder der Anlageobjekte und deren gegebenenfalls erforderlicher Inbetriebnahme. Nicht dazu gehört die Betriebs- und Auflösungsphase (vgl. Kortendick/Lüken in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6e EStG Rn. 39., Stand: November 2021; Rüsch in Brandis/Heuermann, § 6e EStG Rn 53, Stand: Dezember 2023; Oellerich in BeckOK, § 6e EStG Rn. 96a, Stand: Oktober 2023; Schindler in Kirchhof/Seer, 22. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 19).
Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die streitgegenständliche Pachtgarantie und die Pre-Opening-Zahlung erfüllt. Sie sind im Vertrag vom ... März 2013 vereinbart worden und damit im zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der wesentlichen vertraglichen Strukturen des Projekts durch die Anteilskäufe mit Vertrag vom ... März 2013 der D GmbH & Co. KG und die E GmbH. Die Anlageentscheidung zur Errichtung des Studierendenappartements nebst Stellplätzen war schon früher von der Klägerin getroffen worden, das Objekt wurde erst am 1. Oktober 2014 übergeben. Damit stehen die im Oktober 2014 von der Klägerin gezahlten Aufwendungen im zeitlichen Zusammenhang mit der Investitionsphase. Ihr Rechtsgrund wurde während dieser Phase gelegt. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang ist auch gegeben, weil die Pachtgarantie und die Pre-Opening-Zahlung das Vermietungsrisiko abdecken und damit den Mittelzufluss bei der Klägerin sichern sollen, den diese insbesondere benötigt, um die Zins- und Tilgungszahlungen für den Fremdfinanzierungsanteil der Immobilie (Darlehen über ... €) abzudecken. Damit sollte das Projekt möglichst sicher für die Investoren aufgestellt werden. Beide Aufwendungen waren für die Investition förderlich.
2. § 6e EStG ist gemäß § 52 Abs. 14a EStG auch auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden. Die Vorschrift entfaltet damit Rückwirkung für den vorliegenden Veranlagungszeitraum 2014.
Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die rückwirkende Anwendung von § 6e EStG im Streitfall verfassungswidrig ist. Eine Verfahrensaussetzung zur Einholung einer Entscheidung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Verbindung mit § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) kommt nicht in Betracht (im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 24. Januar 2024, 12 K 357/18 F, juris Rn. 125ff.).
a) Im Schrifttum wird die Verfassungsgemäßheit der Rückwirkung unterschiedlich beurteilt, so dass Zweifel in dieser Frage durchaus angezeigt sind (für Verfassungsgemäßheit: Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 6e EStG Rn. 2; Berndt, ISR 2021, 268, 270; Heß in Lademann, EStG, § 6e Rn. 11, Stand: Mai 2020; für Verfassungswidrigkeit: Schiffers in Korn, EStG, § 6e EStG Rn. 17f., Stand: Februar 2020; Haselmann/Cropp/Hundrieser, DStR 2020, 2580, 2583 ff.; Prinz, DB 2020, 270, 271; zeitlich differenzierend Zapf, FR 2019, 804, 806 f.; Rüsch, DStR 2020, 1172, 1174).
b) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung beziehungsweise eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich ändert. Umgekehrt bedeutet dies für den Bereich des Einkommensteuerrechts, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung beziehungsweise der tatbestandlichen Rückanknüpfung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; z.B. BVerfG, Beschluss vom 12. Juli 2023, 2 BvR 482/14, DStR 2023, 1769, juris Rn. 33 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, juris Rn. 57).
Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots von Gesetzen mit echter Rückwirkung beanspruchen Geltung, wenn eine Regelung aus verfassungsrechtlicher Sicht gegenüber der alten Rechtslage als konstitutive Änderung zu behandeln ist. Ob eine rückwirkende Gesetzesänderung gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der - abgesehen von eindeutigen Gesetzesformulierungen - zumeist erst durch Auslegung ermittelt werden muss. Die in der Begründung eines Gesetzentwurfs vertretene Auffassung, die Vorschrift habe lediglich klarstellenden Charakter, ist für die Gerichte nicht verbindlich. Sie schränkt weder die Kontrollrechte und -pflichten der Fachgerichte und des BVerfG ein, noch relativiert sie die für sie maßgeblichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe (BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, juris Rn. 58; BVerfG, Beschluss vom 12. Juli 2023, 2 BvR 482/14, DStR 2023, 1769, juris Rn. 34 m.w.N.). Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht. Der Gesetzgeber hat es für die Vergangenheit grundsätzlich hinzunehmen, dass die Gerichte das damals geltende Gesetzesrecht in den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung verbindlich auslegen. Entspricht diese Auslegung nicht oder nicht mehr dem politischen Willen des Gesetzgebers, kann er das Gesetz für die Zukunft ändern (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rn. 55; BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, juris Rn. 58).
Wenn eine Norm in formaler und materieller Hinsicht belastende Rückwirkung für in der Vergangenheit begonnene oder abgeschlossene Sachverhalte entfaltet (vgl. zum formalen und materiellen Rückwirkungsbegriff insbesondere BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rn. 39 ff.), ist die damit verbundene Beeinträchtigung des Vertrauens der Bürger in die bestehenden Gesetze rechtfertigungsbedürftig.
c) Nach diesen Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, unterliegt die Anwendung von § 6e EStG im Streitzeitraum 2014 den verfassungsrechtlichen Anforderungen des Rückwirkungsverbots. Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 14a EStG ordnet in formaler Hinsicht ausdrücklich die rückwirkende Anwendung der durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I 2019, 2451) am 18. Dezember 2019 in Kraft getretenen Regelung auch für den Streitzeitraum 2014 an. Die Vorschrift entfaltet auch in materieller Hinsicht Rückwirkung, weil sie nicht nur deklaratorisch die bisherige Rechtslage wiedergibt, sondern eine konstitutive Neuregelung darstellt (ebenso Rüsch, in: Brandis/Heuermann, § 6e EStG Rn. 19, Stand: Dezember 2023; Schindler in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 6e Rn. 7; Prinz, DB 2020, 2721, Haselmann/Cropp/Hundrieser, DStR 2020, 2580, 2583; Zapf, FR 2019, 804, 806). Der Gesetzgeber hat § 6e EStG ausdrücklich als Reaktion auf das Urteil des BFH vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) eingeführt, um entgegen der Gesetzesauslegung des BFH die Grundsätze des Bauherren- und Fonds-Erlasses bzw. der diesem Erlass zugrunde liegenden früheren Rechtsprechung des BFH auch in Zeiträumen nach Inkrafttreten des § 15b EStG weiterhin zur Anwendung zu bringen (vgl. BT-Drs. 19/13436, S. 92). Damit hat die rückwirkende Einführung des § 6e EStG für die Klägerin im Streitzeitraum 2014 auch eine materielle Belastungswirkung, weil nach der dargestellten Entscheidung des BFH, unabhängig vom Eingreifen des § 15b EStG, im Streitzeitraum 2014 keine Fondsetablierungskosten mehr anzusetzen gewesen wären, mithin die streitgegenständliche Pachtgarantie und die Pre-Opening-Zahlung als sofort voll abzugsfähige Werbungskosten zu behandeln gewesen wären.
d) Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich entgegen. Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten (z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rn. 62 ff.; vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rn. 51). Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter Rückwirkung beziehungsweise mit Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 7. Juli 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, Rn. 45, m.w.N.; vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rn. 63, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, juris Rn. 66).
e) Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Bei den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage. Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, juris Rn. 67).
Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen ist gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten. Vertrauensschutz kommt insbesondere dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Der Vertrauensschutz muss ferner zurücktreten, wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung erfordern, wenn der Bürger sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durfte oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rn 64 f., m.w.N.). Schließlich ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht von Verfassungs wegen verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 2008, 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, juris Rn. 19, m.w.N.). Das Bundesverfassungsgericht hat insbesondere Gesetze für zulässig gehalten, mit denen ein Wechsel in der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Vergangenheit revidiert wurde (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Mai 2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, Rn. 47 ff.; BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 2008, 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, juris Rn. 15, 17, jeweils m.w.N.), zudem auch solche, mit denen der Gesetzgeber eine in der Instanzrechtsprechung und der allgemeinen Verwaltungspraxis weitgehend anerkannte Gesetzesauslegung in Reaktion auf eine überraschende Entscheidung des zuständigen Bundesgerichts wiederhergestellt hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, BVerfGE 126, 369, juris Rn. 77 ff.).
f) Nach diesen Grundsätzen - denen sich der erkennende Senat anschließt - bestehen gute Gründe dafür, die echt rückwirkende Anwendung von § 6e Abs. 1, Abs. 2 EStG im Streitfall ausnahmsweise für zulässig zu halten. Mit der gesetzlichen Neuregelung stellte der Gesetzgeber ausweislich der obigen Darlegungen - jedenfalls im Kern - die bis zum Urteil des BFH vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) weitgehend akzeptierte und höchstrichterlich gefestigte Rechtslage wieder her.
Auf eine von den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen abweichende Auslegung des einfachen Rechts konnte der Steuerpflichtige - auch nach der Einführung von § 15b EStG durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I 2005, 3683) - nicht ohne Weiteres schutzwürdig vertrauen (ebenso Rüsch in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 18, Stand: Dezember 2023; Schindler in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 6e Rn. 7; a.A. Schiffers in: Korn, EStG, § 6e Rn. 11, Stand: Februar 2020; Prinz, DB 2020, 2721; Haselmann/Cropp/Hundrieser, DStR 2020, 2580, 2583 ff.). Weder die Gesetzesmaterialien zu § 15b EStG noch die Gerichts- und Verwaltungspraxis nach Einführung der Norm lieferten hinreichend konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die bisherige ständige Rechtsprechung zur Umqualifizierung von Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten nunmehr keine Gültigkeit mehr haben sollte.
Zwar ließ sich aus den Gesetzesmaterialien zu § 15b EStG ableiten, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung auch solche Fondsgestaltungen erfassen wollte, für die die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze galten (vgl. im Einzelnen BFH, Urteil vom 26. April 2018, IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645, Rn. 31). Die Gesetzesmaterialien enthielten aber keinen eindeutigen Hinweis darauf, dass damit zugleich die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze keine Gültigkeit mehr haben sollten. Ebenso wahrscheinlich war auch, dass der Gesetzgeber - wie nunmehr durch § 6e Abs. 5 EStG angeordnet - die Verlustabzugsbeschränkung des § 15b EStG, die der Einkünfteermittlung und damit den Grundsätzen der Rechtsprechung zu den Fondsetablierungskosten nachgelagert ist, kumulativ einführen wollte.
Eine solche kumulative Anwendung entsprach - soweit ersichtlich - bis zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) auch der allgemeinen Gerichts- und Verwaltungspraxis.
Vor der Einführung von § 15b EStG gab es eine gefestigte Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteile vom 14. November 1989, IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299; vom 7. August 1990, IX R 70/86, BStBl. II 1990, 1024; vom 11. Januar 1994, IX R 82/91, BStBl. II 1995, 166; vom 8. Mai 2001, IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720; vom 28. Juni 2001, IV R 40/97, BStBl. II 2001, 717). Diese gefestigte Rechtsprechung setzte sich nach der Einführung von § 15b EStG fort. Finanzgerichtliche Entscheidungen, in denen die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze auf Zeiträume nach Einführung von § 15b EStG angewendet wurden, behandeln - soweit ersichtlich - einen möglichen Einfluss von § 15b EStG auf diese Grundsätze nicht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18. Juni 2015, 2 K 145/13, EFG 2015, 181; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23. März 2012, 1 K 275/09, DB 2013, 1031). Auch der Bundesfinanzhof wies in der ersten einschlägigen Entscheidung nach Einführung des § 15b EStG, betreffend das Streitjahr 2006, bei der Zurückverweisung des Falls an das Finanzgericht - wenn auch ausdrücklich ohne Bindungswirkung - für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass das Finanzgericht die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze "zu berücksichtigen" habe (BFH, Urteil vom 12. Mai 2016, IV R 1/13, BStBl. II 2017, 489, Rn. 40, 42).
Das Bundesfinanzministerium behielt den Bauherren- und Fondserlass nach Inkrafttreten von § 15b EStG unverändert bei und ordnete in seinem Anwendungserlass zu § 15b EStG ausdrücklich die weitere Anwendung der bisherigen Grundsätze zur Umqualifizierung von Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten an (BMF vom 17. Juli 2007, BStBl. I 2007, 542, Tz. 4). Diese Auslegung wurde in einschlägigen Veröffentlichungen in der Fachliteratur zum Teil geteilt (vgl. Naujok, DStR 2007, 1601, 1602) oder jedenfalls nicht thematisiert und in Zweifel gezogen (vgl. etwa Beck, DStR 2006, 61, 62 f.; Brandtner/Lechner/Schmidt, BB 2007, 1922; Bock/Raatz, DStR 2008, 1407).
Vor diesem Hintergrund stellt sich das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) nicht als eine erstmalige Klärung einer in der Rechtspraxis diskutierten Frage dar, bei der der Steuerpflichtige schutzwürdig auf eine gerichtliche Auslegung zu seinen Gunsten vertrauen konnte. Es handelte sich vielmehr um eine "Überraschungsentscheidung", die vom Gesetzgeber für Zeiträume vor dieser Entscheidung korrigiert werden konnte, ohne dass damit - jedenfalls im Streitzeitraum 2014 - schutzwürdiges Vertrauen verletzt wurde.
Ob für die Rückwirkung von § 6e EStG in Zeiträumen nach der Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) etwas anderes gilt (so Rüsch, in: Brandis/Heuermann, § 6e EStG Rn. 19, Stand: Dezember 2023) kann im Streitfall dahingestellt bleiben, weil es allein auf die Anwendung von § 6e EStG im Streitjahr 2014 ankommt.
In Schrifttum wird zwar geltend gemacht, die Regelung des § 6e EStG ginge teilweise in für die Steuerpflichtigen belastender Art und Weise über die bisherige Rechtslage hinaus und die Zulässigkeit einer rückwirkenden Anwendung wird aus diesem Grund angezweifelt (so z.B. Rüsch, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6e EStG Rn. 18, 56, Stand: Dezember 2023; Zapf, FR 2019, 804, 806 in Bezug auf die umfassende Einbeziehung von Geschäftsführungs-, Haftungs- und Treuhandvergütungen in der Investitionsphase durch § 6e Abs. 2 S. 3 EStG; Haselmann/Cropp/Hundrieser, DStR 2020, 2580, 2585). Dies kann für den Streitfall indes dahinstehen.
Wie oben dargelegt, waren Pacht- oder Mietgarantien, wozu nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch die Pre-Opening-Zahlung gehört, denn sie sollte das Mietausfallwagnis für die ersten drei Monate abdecken, nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 8. Mai 2001, IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720, Rn. 18) als Fondsetablierungskosten einzuordnen. Der Umstand, dass das BMF im sogen. Fonds-Erlass vom 20. Oktober 2003, BStBl. I 2003, 546) in der Textziffer 17 unter bestimmten Voraussetzungen Mietgarantien als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt hat, führt nicht dazu, dass durch § 6e EStG insoweit rückwirkend eine Verschärfung der Rechtslage im Vergleich zur Rechtslage vor Ergehen der Entscheidung des BFH vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BStBl. II 2020, 645) zu Lasten der Klägerin eingetreten ist. Entscheidend ist für die Auslegung des (damaligen) Rechts auf die höchstrichterliche Rechtsprechung abzustellen. Die Verwaltungsauffassung bindet die Rechtsprechung nicht. Verwaltungsvorschriften sind von vornherein nicht geeignet, bezüglich des Inhalts einer Norm eine einheitliche "Rechtsüberzeugung" zu begründen. Sie stehen stets unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der es allein obliegt, zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BStBl. II 2023, 750, Rn. 53, m.w.N). Verwaltungsvorschriften sind im Gefüge der Gewaltenteilung zwischen Judikative und Exekutive grundsätzlich nicht Maßstab richterlicher Kontrolle des Verwaltungshandelns, sondern deren Gegenstand (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 31. Mai 1988,1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, Rn. 37; vom 31. Mai 2011, 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rn. 71; BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, juris Rn. 90). Vor diesem Hintergrund bedarf es vorliegend auch keiner Klärung, ob die streitgegenständlichen Kosten der Klägerin unter die Textziffer 17 des BMF-Schreibens vom 20. Oktober 2023 zu subsumieren sind.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Eine Erstattung entspricht nicht der Billigkeit (§ 139 Abs. 5 FGO), weil die Beigeladenen keine Anträge gestellt haben und somit kein Kostenrisiko tragen (§ 135 Abs. 3 FGO). Zudem haben sie sich nicht aktiv am Verfahren beteiligt.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 80 ff. BVerfGG
§§ 80 ff. des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht
§ 21 EStG
§ 6e EStG
§ 15b EStG
§ 42 AO
§ 38 AO
§ 9 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 6e Abs. 1, Abs. 2 EStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 6e Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 14a EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6e Abs. 4 EStG
§ 6e Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6e Abs. 2 und 3 EStG
§ 6e Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6e Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 6e Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 6e Abs. 5 EStG
§ 6e Abs. 2 S. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 des Einkommensteuergesetzes
§ 255 des Handelsgesetzbuches
Art. 100 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 135, 1
DB 2020, 270, 271
BFH/NV 2024, 431
DB 2020, 2721
BVerfGE 157, 177
BVerfGE 127, 61
BVerfGE 123, 111
BVerfGE 126, 369
EFG 2015, 181
DB 2013, 1031
BB 2007, 1922
BVerfGE 78, 214
BVerfGE 129, 1
IV R 33/15
12 K 357/18
IX R 13/24
IX R 197/84
IX R 10/96
IV R 40/97
1 BvL 5/08
IV R 1/13
I R 2/10
IX R 70/86
IX R 82/91
2 BvR 482/14
IV R 13/22
2 BvL 1/11
2 BvR 748/05
2 BvR 753/05
2 BvR 1738/05
1 BvR 1138/06
2 BvL 1/00
1 BvL 11/06
2 K 145/13
1 K 275/09
IV R 28/19
1 BvR 520/83
1 BvR 857/07