Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2014-02-10, Aktenzeichen 1 V 2602/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0210.1V2602.13.0A

Tenor:
Die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 19. August 2013 wird ausgesetzt bis zu seiner Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Einspruchsverfahren.
Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt mit der Maßgabe, dass die bis zum Ergehen dieses Beschlusses verwirkten Säumniszuschläge entfallen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Hauptsacheverfahren um die Schenkungsteuerpflicht einer Zuwendung der Stiftung X mit Sitz in X (Zuwendende) gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG).
Die Zuwendende ist laut Art. 1 ihrer Stiftungsurkunde vom XXXX eine Familienstiftung im Sinne des Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches mit Sitz in X. Gemäß Art. 2 ist der Zweck der Stiftung die Unterstützung von Familienangehörigen der Familie X beim Aufbau einer eigenen Alterversorgung zum Erhalt ihres Lebensstandards im Alter oder durch einen Zuschuss zur Sicherung ihres Lebensstandards im Alter. Die Unterstützungsleistungen können Angehörigen der Familie X einmalig ausgerichtet werden. Der Stiftungsrat entscheidet im Rahmen des Stiftungszwecks gemäß Art. 2 dieser Stiftungsstatuten nach seinem Ermessen darüber, ob eine Zuwendung erfolgt, über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der auszurichtenden Unterstützungsleistungen (Art. 4). Hinsichtlich weiterer Einzelheiten der Statuten wird auf die Stiftungsurkunde (Anlage zum Schriftsatz vom 28. Dezember 2013; Bl. 47 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 18. Januar 2013 teilte die Zuwendende dem Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) mit, sie habe der Antragstellerin einmalig einen Geldbetrag in Höhe von XXX,-- € zugewandt. Diese Zuwendung habe im Einklang mit dem Satzungszweck gestanden und sei am XXXX vollzogen worden. Ihrer Auffassung nach handele es sich hierbei nicht um eine schenkungssteuerpflichtige Zuwendung, da diese weder freigebig im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG noch im Zusammenhang mit der Aufhebung der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 1. Alt. ErbStG erfolgt sei. Auch die Antragstellerin vertrat diese Rechtsauffassung unter Verweis auf Entscheidungen des Bundesgerichtshofes (BGH) vom 16. Januar 1957 (IV ZR 221/56 (KG)) und vom 7. Oktober 2009 (Xa ZR 8/08).
Auf Aufforderung des FA wurde gleichwohl am 3. Mai 2013 eine Steuererklärung eingereicht, auf deren Grundlage das FA mit Bescheid vom 19. August 2013 Schenkungsteuer in Höhe von XXX,-- € festsetzte. Dabei stützte es die Steuerpflicht der Schenkung auf § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Steuerbescheid (Bl. 39 der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Im Rahmen des hiergegen eingelegten Einspruchs vertiefte die Antragstellerin ihre Argumentation hinsichtlich der fehlenden Freigebigkeit der Zuwendung. Ergänzend trug sie vor, die Zuwendung sei in Form der Übertragung von X Aktien und einem Barbetrag erfolgt. Da es sich bei den Aktien um Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG handele, begegneten dem pauschalen Ansatz der Schenkungsteuer ohnehin Bedenken.
Über den Einspruch ist bislang noch nicht entschieden worden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Schreiben vom 18. November 2013 ab. Es vertrat die Auffassung, bei der Zuwendenden handele es sich um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG, da der Begriff der Stiftung in § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 und Nr. 9 Satz 1 ErbStG nur inländische Stiftungen im Sinne der §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) umfasse. Infolgedessen unterlägen sämtliche Zwischenerwerbe der Schenkungsteuer.
Am 17. Dezember 2013 hat die Antragstellerin einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Sie ist der Ansicht, der Streitfall werfe verschiedene Rechtsfragen auf, die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht geklärt seien. Das zu § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ergangene Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 27. September 2012 (II R 45/10) betreffe die schenkungsteuerliche Behandlung eines us-amerikanischen Trusts. Im Gegensatz zu einem Trust habe eine Stiftung aber eine eigene Rechtspersönlichkeit und verfüge über das gewidmete Vermögen entsprechend ihrer Statuten. Dies führe dazu, dass eine durch Satzung gedeckte Ausschüttung (satzungsgemäße Ausschüttung) nicht freigebig und damit nicht steuerpflichtig sei. Daher seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. September 2012 im Streitfall nicht anwendbar.
Die Antragstellerin beantragt,
den Bescheid über Schenkungsteuer vom 19. August 2013 in Höhe von XXX,-- € von der Vollziehung auszusetzen, die Schenkungsteuer bis zur Entscheidung über den Hauptantrag zinslos zu stunden, hilfsweise – im Unterliegensfalle – die Beschwerde zuzulassen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft es seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt es vor, da es sich bei der Zuwendenden um eine Vermögensmasse im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG handele, erstrecke sich die Steuerpflicht auch auf Zuwendungen während ihres Bestehens. Dabei komme es nicht darauf an, ob diese satzungsgemäß erfolgten oder nicht.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band Schenkungsteuerakte) wurden beigezogen und waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag ist begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Für das Vorliegen einer unbilligen Härte bestehen keine Anhaltspunkte, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nur bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Bescheides in Betracht kommt.
a) Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967, III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (vgl. nur BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1967, II B 17/67, BStBl II 1968, 229).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt.
Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO, § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -).
b) Unter Berücksichtigung dieses Beurteilungsmaßstabes bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides, die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.
(1) Vorliegend hat der Senat zwar keine Bedenken, dass es sich bei der Zuwendenden um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 handelt. Denn auch wenn der Gesetzgeber durch Einfügung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG speziell „typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust“ erfassen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012 II R 45/10, BStBl II 2013, 84), ist der Begriff der Vermögensmasse derart weit gefasst, dass keine ernsthaften Zweifel daran bestehen, dass auch eine ausländische Stiftung hierunter fällt. Entgegen der Ansicht der Antragstellerin vermögen die rechtlichen Unterschiede zwischen einer Stiftung ausländischen Rechts und der angelsächsische Rechtsfigur des Trusts (hierzu Flick/Pilz, Der Internationale Erbfall, 2. Auflage, Rdnr. 1080 ff.) eine diesbezügliche Differenzierung nicht zu rechtfertigen (so im Ergebnis auch Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechtshandbuch, 3. Auflage, § 39, Rdnr. 40). Auch wenn der Sinn und Zweck des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG darin besteht, Zuwendungen und Erwerbe eines nach nationalem Recht nicht selbständigen Rechtssubjekts im Wege der Fiktion schenkungsteuerlich zu erfassen, hat der Senat keine Zweifel, dass die Norm auch Stiftungen ausländischen Rechts, unabhängig von ihrer Eigenschaft als selbständiges Rechtssubjekt, erfasst.
(2) Es bestehen aber ernstliche Zweifel, ob es sich bei der ordentlichen Ausschüttung an die Antragstellerin um den Erwerb durch Zwischenberechtigte im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG handelt.
Der Begriff des Zwischenberechtigten ist gesetzlich nicht definiert und wird in der Literatur unterschiedlich ausgelegt (zum Meinungsstand Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechtshandbuch, 3. Auflage, § 39, Rdnr. 40). Eingeführt durch das das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1999, 402) erscheint er der Rechtsprechung des BFH entlehnt zu sein (so Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechtshandbuch, 3. Auflage, § 39, Fußnote 101), wonach als Zwischenberechtigte solche Personen bezeichnet worden sind, die zwar hinsichtlich der Erträge des Trusts bezugsberechtigt sind, ohne allerdings zugleich auch nach Auflösung des Trust anfallsberechtigt zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BStBl II 1986, 615; hierzu Meincke, ErbStG, 16. Auflage, § 7, Rdnr. 115a). Eine solche Auslegung hätte jedoch die Konsequenz, dass Ausschüttungen an nicht anfallsberechtigte Bezugsberechtigte stets steuerpflichtig wären, Ausschüttungen an anfallsberechtigte Personen nur bei gleichzeitiger Auflösung der Vermögensmasse. Gleichzeitig wären Ausschüttungen während des Bestehen der Vermögensmasse an Personen, die weder bezugs- noch anfallsberechtigt sind, nicht steuerbar (vgl. Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechtshandbuch, 3. Auflage, § 39, Fußnote 101). Daher hat der BFH in seiner Entscheidung vom 27. September 2012 (II R 45/10 BStBl II 2013, 84) - losgelöst vom früheren Begriffsverständnis - als Zwischenberechtigte eines Trusts alle Personen angesehen, die während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten.
Dem Senat sind Zweifel verblieben, ob diese weite Auslegung des Begriffs des Zwischenberechtigten auf andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, insbesondere auf Stiftungen ausländischen Rechts, übertragen werden kann. Da der Sinn und Zweck der Neuregelung auch darin bestand, durch die Steuerpflicht der Bildung bzw. Ausstattung und der Auflösung eines Trusts eine steuerliche Gleichstellung mit einer (inländischen) Stiftung zu erreichen (Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechtshandbuch, 3. Auflage, § 39, Rdnr. 40 mit Verweis auf Meincke, ErbStG, 13. Auflage, § 7, Rdnr. 91), bestehen ernstliche Zweifel, ob der Begriff des Zwischenberechtigten einer Stiftung ausländischen Rechts nicht dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass Personen, die satzungsgemäß einen Anspruch auf Ausschüttung von Erträgen haben, nicht darunter fallen. Hierdurch würde man eine Gleichstellung mit Destinatären von Stiftungen inländischen Rechts erreichen, bei denen satzungsgemäße Ausschüttungen als nicht freigebig gelten (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand September 2013, § 7, Rdnr. 334 m.w.N.) und daher nicht der Schenkungsteuer unterliegen (so auch Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechtshandbuch, 3. Auflage, § 39, Rdnr. 40).
Eine andere Auslegung begründete auch ernstliche Zweifel im Hinblick auf einen Verstoß gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 und Art. 58 des EG-Vertrags; jetzt Art. 63 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -). Den diesbezüglich getroffenen Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) (u.a. Urteile vom 17. Oktober 2013 C-181/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2013, 1070; vom 15. September 2011 C-132/10„Haaley“, BFH/NV 2011, 1997; vom 10. Februar 2011 C-25/10„Missionswerk Heukelbach“, Slg. 2011, I-497; vom 22. April 2010 C-510/08„Mattner“, Slg. 2010, I-3553; vom 12. Februar 2009 C-67/08„Block“, Slg. 2009, I-883; vom 11. September 2008 C-11/07„Eckelkamp“, Slg. 2008, I-6845; vom 11. September 2008 C-43/07„Arens-Sikken“, Slg. 2008, I-6887 und vom 11. Dezember 2003 C-364/01„Barbier“, Slg. 2003, I-15013) entnimmt der Senat die Grundsätze, dass innerstaatliche Regelungen der Kapitalverkehrsfreiheit immer dann entgegen stehen, wenn Auslandsvermögen - aufgrund fehlender Abzugsmöglichkeit von Belastungen oder aus formellen Gründen, z.B. kürzeren Verjährungsfristen - ungünstiger bzw. höher bewertet wird als Inlandsvermögen oder wenn Inländer als unbeschränkt Steuerpflichtige - aufgrund höherer Freibeträge oder geringerer Steuersätze - weniger Steuer auf gleiche Erwerbe bezahlen als beschränkt Steuerpflichtige (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3. Juli 2013 1 K 608/10, EFG 2013, ). Insoweit erscheint die Auffassung des FA, die satzungsgemäße Zuwendung einer Stiftung nach deutschem Recht an einen Inländer sei schenkungsteuerfrei, während die satzungsgemäße Zuwendung einer Stiftung nach ausländischem Recht an einen Inländer schenkungsteuerpflichtig sei, auch unter Berücksichtigung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (sogenannte Ersatzerbschaftsteuer) unionsrechtlich problematisch.
2. Die Aussetzung der Vollziehung war mit der Maßgabe auszusprechen, dass die bis zum Ergeben des Beschlusses angefallenen Säumniszuschläge entfallen. Als Vollziehung im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO gilt auch der Anfall von Säumniszuschlägen. Daher kann die Verwirkung von Säumniszuschlägen rückwirkend ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld aufgehoben werden, wenn der Steuerbescheid angefochten wird und nachträglich ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit von Anfang an festgestellt werden. Die Ausübung von Druck im Sinne von § 240 der Abgabenordnung (AO) hat in einem solchen Fall keine eigene Berechtigung (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1986, I B 121/86, BStBl II 1987, 390). Da im Streitfall die rechtlichen Bedenken bereits ab Fälligkeit des angefochtenen Bescheides bestanden, hält es der Senat im Rahmen seines ihm eingeräumten Ermessens für angebracht, die verwirkten Säumniszuschläge in voller Höhe aufzuheben.
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Beschwerde war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 155 FGO
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 1. Alt. ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 und Nr. 9 Satz 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO
§ 294 der Zivilprozessordnung
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 240 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1968, 229
BStBl II 2013, 84
BStBl II 1986, 615
BFH/NV 2011, 1997
BStBl II 1987, 390
IV ZR 221/56
II R 45/10
III B 9/66
II B 17/67
12 II R 45/10
86 II R 137/79
II R 45/10 B
1 K 608/10
I B 121/86