Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-11, Aktenzeichen 7 K 5737/01 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0211.7K5737.01F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die sich seit dem 08.07.1999 in Liquidation befindet. An der Klägerin beteiligt sind gemäß Gesellschaftsvertrag vom 15.09.1993 die "I-GmbH" als Komplementärin sowie als Kommanditisten Herr "D" mit einer Kommanditeinlage von 150.000 DM, Herr "K" mit einer Kommanditeinlage von 150.000 DM, die Firma "H-GmbH & Co. KG", vertreten durch die Fa. "E-GmbH", diese vertreten durch ihren Geschäftsführer Herrn "H" mit einer Kommanditeinlage von 125.000 DM, und Herr "N" mit einer Kommanditeinlage von 75.000 DM. Durch Gesellschafterbeschluss vom 30.06.2000 wurde der Kommanditist "D" zum Liquidator bestellt.
Der Gesellschaftsvertrag vom 15.09.1993 enthält u. a. folgende Regelungen:
§ 1 Ziff. 3:
Für die in Absatz 1 und Absatz 2 vereinbarten Einlagen werden Festkapitalkonten geführt. Daneben werden für die Gesellschafter Sonderkonten zur Verrechnung von Gewinn- und Verlustanteilen, Entnahmen und dgl. geführt. Über diese Sonderkonten wickelt sich der gesamte Geldverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern ab, so dass die Festkapitalkonten stets unverändert bleiben. Die Guthaben oder Verbindlichkeiten auf diesen laufenden Sonderkonten gelten als Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft oder der Gesellschaft an die Gesellschafter; sie werden mit jährlich 5 % von Hundert im Kontokorrent verzinst...
§ 14 Ziff. 1:
Ein ausscheidender Gesellschafter erhält als Auseinandersetzungsguthaben eine Abfindung in Höhe des Nennbetrages seines Kapitalanteils unter Saldierung mit dem Sonderkonto...
Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 erließ der Beklagte am 12.08.1999 gegenüber der Klägerin geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1998, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Die Klägerin beantragte am 30.11.1999 bei dem Beklagten, die Feststellungsbescheide 1995 bis 1998 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend zu ändern, dass § 15 a EStG keine Anwendung finde und deshalb kein verrechenbarer Verlust im Sinne von § 15 a Abs. 4 EStG einheitlich und gesondert festzustellen sei.
Der Beklagte lehnte die beantragte Änderung am 22.02.2000 ab, den hiergegen gerichteten Einspruch wies er am 13.09.2001 zurück. Zur Begründung führte er aus, die Verrechnung von Verlusten auf einem separat geführten Gesellschafterkonto spreche grundsätzlich für die Annahme eines gesamthänderisch gebundenen Guthabens. Stehen gelassene Gewinne seien als Einlage zu behandeln und begründeten keine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Verluste minderten diese Einlage. Eine Nachschusspflicht sei im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Klägerin vorträgt:
Aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen und der tatsächlichen Handhabung und Durchführung des Vertrages sei § 15 a EStG nicht anwendbar. § 15 a EStG orientiere sich an dem zivilrechtlichen Haftungsumfang. Gemäß § 1 Ziffer 3 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin würden die Guthaben oder Verbindlichkeiten auf den Gesellschaftersonderkonten ausdrücklich als Darlehen, entweder der Gesellschafter an die Gesellschaft oder der Gesellschaft an die Gesellschafter geschuldet. Nach der Rechtsprechung des BFH sei darauf abzustellen, welche Rechtsnatur das Guthaben oder die Verbindlichkeit auf dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten zweiten Gesellschaftskonto habe. Unerheblich sei, wie dieses in der Bilanz bezeichnet werde. Ob ein Darlehen zum Eigenkapital der Gesellschaft oder zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehöre, sei anhand aller Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Dabei sei die Art der Verlustverbuchung allenfalls ein Indiz. In der Regelung des § 1 Ziffer 3 des Gesellschaftsvertrages sei der schriftliche Abschluss eines Darlehensvertrages zu sehen. Die Sonderkonten hätten daher keinen Eigenkapitalcharakter. Es handle sich auch um eine betriebliche Darlehensgewährung, da die Darlehen zu marktüblichen Konditionen eingeräumt und wie vereinbart umgesetzt würden. Die Darlehen der Gesellschaft seien mittelbar durch die Gesellschafter abgesichert, da Herr "D" und Herr "K" für Schulden der Gesellschaft Hypotheken auf ihrem Privatbesitz eingetragen hätten und zudem als Bürgen hafteten. Die Gesellschafter seien auch in der Lage, die von der Gesellschaft eingeräumten Darlehen zurückzuzahlen, wie es z.B. 1996 und 1997 geschehen sei. Die Verzinsung mit 5 % sei marktüblich. Nach § 14 des Gesellschaftsvertrages sei auch das Abfindungsguthaben mit dem Sonderkonto zu saldieren. Die Altgesellschafterin Frau "J" habe ihr negatives Kapitalkonto immer wieder durch Nachschüsse ausgeglichen. Die Gesellschafter "D" und "K" hätten Erlöse aus privaten Verkäufen dem KG-Konto gutschreiben lassen bzw. Verbindlichkeiten der KG getilgt und so ihrer Nachschussverpflichtung genügt. Die Sonderkonten seien daher im Rahmen des § 15 a EStG nicht zu berücksichtigen.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22.02.2000 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 13.09.2001 zu verpflichten, die Feststellungsbescheide 1995 bis 1998 dahingehend zu ändern, dass § 15 a EStG nicht angewendet wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Allein die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Verzinsung spreche weder für noch gegen die Annahme individualisierter Gesellschafterforderungen. Es sei nicht substantiiert dargelegt, wie eine etwaige Zahlungspflicht des ausscheidenden Gesellschafters, dessen negatives Kapitalkonto seinen festen Kapitalanteil übersteige, durchgeführt werde, da eine gesellschaftsvertraglich festgelegte Nachschusspflicht nicht bestehe. Im übrigen bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung.
Für 1996 bis 1998 wurden die Feststellungsbescheide am 22.04.2002 auf Grund eines Antrags der Klägerin vom 27.02.2001 hinsichtlich der Tätigkeitsvergütungen des Gesellschafters "D" geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte das Sonderkonto nach § 1 Ziff. 3 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages als Kapitalkonto beurteilt und die beantragte Änderung der Feststellungsbescheide abgelehnt.
Schreibt der Gesellschaftsvertrag einer Kommanditgesellschaft mehrere Gesellschafterkonten vor, ist darauf abzustellen, welche Rechtsnatur das Guthaben auf dem zweiten, variablen Konto hat. Dabei kommt es nicht entscheidend auf die Bezeichnung des variablen Kontos (z.B. als "Kapitalkonto II", "Darlehenskonto", "Sonderkonto" usw.) an (BFH vom 17.05.95 II R 46/92 BFH/NV 1996,14).
Wird neben dem (festen) Kapitalkonto lediglich ein weiteres Konto zur Erfassung von Gewinnen, Einlagen und Entnahmen der Kommanditisten geführt, handelt es sich nicht um ein Darlehenskonto, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden (BFH vom 27. Juni 1996 IV R 80/95 BStBl II 1997,36). Denn die Verrechnung von Verlusten erfolgt regelmäßig über ein Kapitalkonto des Gesellschafters. Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH vom 27.06.1996 aaO.). Nach § 120 Abs. 2 HGB besteht der Kapitalanteil des Gesellschafters begrifflich aus der ursprünglichen Einlage und den späteren Gewinnen vermindert um Verluste und Entnahmen. Daraus folgt zum einen, dass stehengelassene Gewinne wie Einlagen behandelt werden, soweit vertraglich nichts anderes vereinbart ist; sie begründen keine Forderung gegen die Gesellschaft. Zum anderen ergibt sich daraus, dass Verluste diese Einlage mindern, nicht aber eine Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft. Die Einlage einschließlich stehengelassener Gewinne und abzüglich der Verluste stellt für die Gesellschaft Eigenkapital dar. Die Verrechnung von Verlusten auf dem separat geführten Gesellschafterkonto lässt sich von daher mit der Annahme einer individuellen Gesellschafterforderung grundsätzlich nicht vereinbaren. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt lediglich dann, wenn der Gesellschaftsvertrag dahin verstanden werden kann, dass den Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft und die nachzuschießenden Beträge durch Aufrechnung mit der Gesellschafterforderung zu erbringen sind (BFH vom 03.02.1988 I R 394/83 BStBl II 1988,551). Eine solche Nachschusspflicht enthielt der Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 15.09.1993 gerade nicht. Zwar verzichtet dieser Vertrag auf die in der früheren Fassung des Gesellschaftsvertrages (vom 09.12.1972, gültig ab 1973) noch vorhandene Klausel in § 2 Abs. 4, wonach ein Kommanditist nicht zur Einzahlung von Fehlbeträgen bei Aufzehrung seiner Kommanditeinlage verpflichtet sein sollte. Dies bedeutet aber nicht, dass ab Geltung der neuen Vertragsfassung eine solche Nachschusspflicht bestand. Denn mangels vertraglicher Vereinbarung gelten für die Rechte und Pflichten des Kommanditisten die Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (vgl. § 163 HGB). Diese sehen eine Nachschusspflicht gerade nicht vor; eine solche muss vielmehr ausdrücklich und klar vereinbart sein (Baumbach/Hopt Kommentar zum Handelsgesetzbuch § 167 Rz. 8 und § 109 Rz. 14).
Die Tatsache, dass auf dem Konto "Entnahmen und dgl." (also auch Einlagen) verbucht werden sollten, spricht ebenfalls für die gesamthänderische Bindung der auf dem Konto ausgewiesenen Beträge (BFH vom 03.02.1988 I R 394/83 BStBl II 1988, 551). In die gleiche Richtung deutet der Umstand, dass zur Ermittlung des Abfindungsguthaben der ausscheidenden Gesellschafter eine Saldierung von Kapitalanteil und Sonderkonto erfolgen sollte. Würde das Sonderkonto Fremdkapital ausweisen, käme allenfalls eine Verrechnung der Abfindungsguthaben mit den Darlehenskonten in Betracht (BFH vom 27.06.1996 aaO.).
Demgegenüber spricht die Verzinslichkeit des "Darlehenskontos" nicht gegen seinen Kapitalkontencharakter, weil handelsrechtlich die Verzinsung von Fremdkapital (§ 111 HGB) und von Kapitalanteilen im Rahmen der Gewinnverteilung (§ 121 Abs.1 und 2, § 168 Abs.1 HGB) gleichermaßen üblich und typisch sind (BFH vom 27.06.1996 aaO.).
Eine Darlehensvereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern liegt im übrigen nicht vor. Allein die Formulierung des § 1 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrages stellt keinen solchen Darlehensvertrag dar. Hätten die Gesellschafter der Klägerin ein Darlehen vereinbaren wollen, hätten sie eine dahingehende klare und ernsthafte Vereinbarung treffen und dies auch buchmäßig in der Bilanz der KG eindeutig zum Ausdruck bringen müssen (BFH vom 17.05.95 II R 46/92 BFH/NV 1996,14). Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein zusätzlicher Darlehensvertrag enthielten aber irgendwelche Bestimmungen über ein Kreditlimit oder einen Rückzahlungstermin der "Darlehen" sowie über etwaige Sicherheiten. Zwar kann ein Darlehen auch ohne gesonderte Vereinbarung nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs zurückgefordert werden. Das gänzliche Fehlen von Vereinbarungen betreffend Darlehenssumme, Besicherung und Kündigung ist jedoch angesichts der Höhe der hier streitigen Beträge unüblich. Hinzu kommt die Tatsache, dass es sich bei einigen Gesellschaftern um Familienangehörige, bei anderen dagegen um fremde Dritte handelt. Gerade diese Konstellation hätte es notwendig gemacht, die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital, sofern letzteres vorläge, klar und eindeutig zu regeln. Dass dies nicht geschehen ist, spricht dafür, dass sich aus dem Sonderkonto keine Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft und umgekehrt ergeben sollten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 a EStG
§ 163 HGB
§ 111 HGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 a Abs. 4 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 120 Abs. 2 HGB
§ 168 Abs.1 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996,14
BStBl II 1997,36
BStBl II 1988,551
BStBl II 1988, 551
95 II R 46/92 B
96 IV R 80/95 B
88 I R 394/83 B