Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-03-28, Aktenzeichen 10 K 724/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0328.10K724.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
Ein Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit der positiven Feststellung, dass die Einkünfte nur einer Person zuzurechnen seien, ist rechtswidrig.
Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2005 bis 2010 vom 04.01.2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2018 werden mit der Maßgabe geändert, dass die Feststellung von Einkünften aus der Grundstücksgemeinschaft für den Kläger entfällt.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Dabei sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nicht erstattungsfähig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten für die Jahre 2003 und 2005 bis 2010 (Streitjahre) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus der Vermietung einer Eigentumswohnung sowie aus deren Veräußerung.
Der Kläger erwarb im Jahr 2001 gemeinsam mit Frau A. K., der Tochter der Beigeladenen, eine Eigentumswohnung je zur ideellen Hälfte. Frau A. K. (Erblasserin) verstarb am xx.xx.2003. Über die Erbenstellung entstand in der Folge Streit zwischen dem Kläger auf der einen Seite und der Beigeladenen sowie ihrem Ehemann, dem Vater der Erblasserin, auf der anderen Seite. Ausweislich des Erbscheins vom xx.xx.2010 wurde die Erblasserin je zur Hälfte von ihren Eltern (Eheleute K.) beerbt. Der Vater der Erblasserin ist am xx.xx.2018 ebenfalls verstorben; seine Alleinerbin ist die Beigeladene.
Ihren Miteigentumsanteil an der Eigentumswohnung wandte die Erblasserin testamentarisch dem Kläger im Wege eines Vermächtnisses zu. Aufgrund der lange ungeklärten Erbfolge und weiterer Rechtsstreitigkeiten kam es zunächst nicht zur Erfüllung des Anspruchs des Klägers aus dem Vermächtnis.
Der Kläger vermietete die Eigentumswohnung im Dezember 2003 sowie ab 01.05.2005. Die Vermietung erfolgte jeweils durch den Kläger im eigenen Namen und auf unbestimmte Zeit. Die Mietzahlungen waren jeweils vereinbarungsgemäß auf ein Konto des Klägers zu überweisen.
Zwischen Oktober 2008 und Oktober 2010 war auf Antrag verschiedener Gläubiger die Zwangsverwaltung der beiden Miteigentumsanteile angeordnet. Der Zwangsverwalter wickelte die Mieteinnahmen ebenso wie die Ausgaben über das Hinterlegungskonto für den Miteigentumsanteil des Klägers ab.
Mit notariellem Vertrag vom xx.xx.2010 verkauften der Kläger und der für die (damals) unbekannten Erben nach der Erblasserin bestellte Nachlasspfleger die beiden Miteigentumsanteile an der Eigentumswohnung zu einem Kaufpreis von insgesamt xxx.xxx €. Die Käuferin wurde am xx.xx.2010 als neue Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen.
Nachdem der Kläger und die Erblasserin zunächst für die Jahre bis einschließlich 2003 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt hatten, die mit Bescheid vom 01.11.2004 erklärungsgemäß gesondert und einheitlich festgestellt worden waren, beantragte der Kläger mit Schreiben vom 02.09.2011 die Änderung der Feststellungsbescheide mit der Begründung, dass die Wohnung selbst genutzt worden sei. Diese Angabe korrigierte er im Folgejahr im Hinblick auf die Mieteinnahmen aus Dezember 2003.
Am 23.11.2012 gab der Kläger (berichtigte) Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Streitjahre ab.
Der Beklagte erließ daraufhin am 26.11.2012 einen geänderten Feststellungsbescheid für 2003, den er dem Kläger und den Eheleuten K je einzeln bekannt gab. Hiergegen legten die Eheleute K am 22.12.2012 Einspruch ein, zu dem der Kläger hinzugezogen wurde. Ein weiterer Änderungsbescheid vom 12.08.2015 betraf lediglich den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung.
Für 2005 erließ der Beklagte am 18.12.2012 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus der Grundstücksgemeinschaft. Diesen gab der Beklagte wiederum dem Kläger und den Eheleuten K (insoweit unter dem 13.03.2013) je einzeln bekannt. Sowohl der Kläger als auch die Eheleute K legten hiergegen Einspruch ein und wurden zum jeweils anderen Einspruchsverfahren hinzugezogen. Der Beklagte half mit Änderungsbescheid vom 11.02.2016 (nur) dem Einspruch des Klägers ab.
Der Beklagte erließ für 2006 am 29.11.2013, für 2007 am 18.12.2014, für 2008 sowie 2009 am 27.01.2015 und für 2010 am 11.03.2016 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus der Grundstücksgemeinschaft und gab diese jeweils dem Kläger (insoweit unter dem 12.08.2015) und den Eheleuten K je einzeln bekannt. Hiergegen legten die Eheleute K jeweils Einspruch ein, zu denen der Kläger --mit Ausnahme des Einspruchsverfahrens für 2010-- hinzugezogen wurde.
Am 04.01.2017 erließ der Beklagte Änderungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2005 bis 2010 und gab diese dem Kläger und den Eheleute K je einzeln bekannt. Mit den Bescheiden wurden jeweils für die Grundstücksgemeinschaft K & Y Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie bei der Feststellung für das Jahr 2010 zudem Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften angegeben. Die für den Kläger ausgewiesene Beteiligungsquote ist jeweils mit 50/100 angegeben. Gleichwohl wurden bei der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen für den Kläger jeweils Einkünfte in derselben Höhe wie für die Gemeinschaft und für die Eheleute K jeweils Einkünfte in Höhe von 0 € angegeben. Die Änderungsbescheide enthalten jeweils den Hinweis, dass die festgestellten Besteuerungsgrundlagen den Veranlagungen der Beteiligten zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zugrunde gelegt werden. Der bei der Beigeladenen und bei ihrem Ehemann beigefügten Anlage ist zu entnehmen, dass mit dem Änderungsbescheid ihrem Einspruch abgeholfen wird; der bei dem Kläger beigefügten Anlage ist dies nicht zu entnehmen.
Gegen diese Änderungsbescheide legte der Kläger am 02.02.2017 Einspruch ein. Der Beklagte nehme zu Unrecht an, dass der Kläger seit dem Erbfall der wirtschaftlich Berechtigte sei. Soweit der Beklagte auf einen Zufluss der Einnahmen beim Kläger abstelle, lasse er unberücksichtigt, dass eine Auskehrung erst erfolgt sei, nachdem der Kläger die Erben hierauf verklagt habe. Die Ansicht, dass der Kläger die auf den Miteigentumsanteil der Erblasserin entfallenden Mieteinkünfte zu versteuern habe, finde im Gesetz keine Grundlage. Er habe die Eheleute K erfolglos zur gemeinsamen Verwaltung aufgefordert und die Lasten daher alleine tragen müssen. Jeder Bruchteilseigentümer sei zur Notverwaltung befugt. Der Kläger habe aufgrund der Weigerung der Eheleute K keine Sachherrschaft gehabt. Dies gelte auch während der Nachlasspflegschaft und der Zwangsverwaltung. Auch der Verkauf habe im Hinblick auf den Miteigentumsanteil der Erblasserin nur gemeinsam mit dem Nachlasspfleger und aufgrund der Zustimmung des Nachlassgerichts erfolgen können. Für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums fehle es hier an einer ausdrücklichen testamentarischen Befugnis durch die Erblasserin; zudem hätten die Eheleute K den Besitz nicht übertragen oder dem Kläger eine umfassende Rechtsposition verschafft. Nur der Erbe verwirkliche den Tatbestand der Einkunftserzielung, sodass den Eheleuten K die Einkünfte zuzurechnen seien. Nämliches gelte für den Spekulationsgewinn. Die gesetzlichen Erben führten als Gesamtrechtsnachfolger die Verhältnisse der Erblasserin im Hinblick auf § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fort. Nach § 2184 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) könne der Kläger als Vermächtnisnehmer die Herausgabe des vollen Überschusserlöses ohne Abzug der Steuer verlangen.
Nach Hinzuziehung der Eheleute K und eingehenden Stellungnahmen aller Beteiligten wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.04.2018 als unbegründet zurück. Abweichend vom Fall der Erbengemeinschaft seien bei einem Vermächtnis die nach dem Erbfall erzielten Einkünfte grundsätzlich allein den Miterben und nicht dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen. Hier seien jedoch die Eheleute K erst nach der Veräußerung der Eigentumswohnung durch Erbschein als Erben festgestellt worden. Da der Veräußerungserlös in vollem Umfang dem Kläger zugutegekommen sei, könne von einer Vermächtniserfüllung zum Zeitpunkt der Veräußerung ausgegangen werden. Mieteinkünfte erziele, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht habe, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter einem anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Aufgrund der unklaren Erbfolge während der sieben Jahre dauernden Schwebezeit könne der Kläger als wirtschaftlicher Eigentümer auch des Miteigentumanteils der Erblasserin angesehen werden. Die tatsächliche Sachherrschaft über die Wohnung habe nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Kläger gehabt. Er habe von Beginn an die Wohnung in Besitz gehabt, sei bei dem Abschluss mehrerer Mietverträge allein als Vermieter aufgetreten und habe auch die Mieten vereinnahmt. Während der Nachlassverwaltung hätten auch die späteren Erben keine Verfügungsmacht gehabt; zudem sei dem Kläger auch der zunächst hinterlegte Mietanteil später zugutegekommen. Die frühere Erfüllung des Vermächtnisses durch die Eheleute K sei aufgrund der Erbstreitigkeiten nicht möglich gewesen.
Hiergegen hat der Kläger am 11.05.2018 Klage erhoben.
Streitig sei, ob er als Vermächtnisnehmer wirtschaftlich Berechtigter des ihm vermachten Miteigentumsanteils gewesen sei und ob ihm dadurch während der Schwebezeit die auf den Miteigentumsanteil entfallenden Einkünfte aus der Vermietung zugerechnet werden könnten. Entsprechendes gelte für den Spekulationsgewinn aus der Veräußerung der Immobilie, die der Beklagte versteuern wolle, obwohl der Miteigentumsanteil nicht an ihn übertragen und er zu keinem Zeitpunkt dessen wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei.
Soweit der Beklagte seine Entscheidung damit begründe, dass der Kläger die Verwaltung der Immobilie übernommen und damit wirtschaftlich Berechtigter gewesen sei, lasse er unberücksichtigt, dass es sich hierbei um eine Notverwaltung gehandelt habe, die er nach der trotz Fristsetzung im April 2005 fortgesetzten Weigerung der Erben, die Immobilie bis zur Beendigung des Erbscheinverfahrens gemeinsam zu verwalten, übernommen habe. Bei der bestehenden Bruchteilsgemeinschaft sei eine Verfügung über die Sache im Ganzen ebenso wie die Verwaltung der Sache nur durch sämtliche Bruchteilseigentümer gemeinsam möglich. Die Sachherrschaft auf unbestimmte Zeit reiche nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum zu begründen. Der Nachlasspfleger habe von ihm rückwirkend ab dem Todestag die Abrechnung und Überweisung der hälftigen Mieteinnahmen gefordert. Zudem zeige der Umstand, dass die Zwangsverwaltung mit zwei unterschiedlichen Beschlüssen habe angeordnet werden müssen, dass der Kläger die Erben nicht von der Einwirkung auf den Vermächtnisgegenstand habe ausschließen können. Ebenso habe der Zwangsverwalter ihm nur die Hälfte des Abrechnungsguthabens ausgezahlt und dieses im Übrigen wegen der Verweigerung der Erben bei der Gerichtskasse hinterlegt. Den Erben habe jedoch kein Zurückbehaltungsrecht zugestanden; vielmehr habe das Landgericht entschieden, dass der Mietzins dem Kläger ab Erbfall zugestanden habe und die Erben zur Herausgabe verpflichtet seien. Soweit der BFH bislang zum wirtschaftlichen Eigentum eines Vermächtnisnehmers entschieden habe, sei dies in einem exotischen Ausnahmefall gewesen. Anders als dort habe es hier bereits an einer ausdrücklich von der Erblasserin eingeräumten Befugnis gefehlt. Vor Abschluss eines Übertragungsvertrages mit den Erben sei der Kläger nicht in der Lage gewesen, die Erben von der Einwirkung auf das zu übertragende Grundstück auszuschließen. Diese hätten faktisch Einfluss nehmen können, indem sie die Zustimmung zu Auszahlungen aus dem Nachlassvermögen verweigerten.
Entsprechendes gelte für den Spekulationsgewinn. Der Verkauf des Miteigentumanteils sei durch den Nachlasspfleger als dem gesetzlichen Vertreter der Erben erfolgt. Der Überschuss aus dem Verkauf des Miteigentumanteils der Erblasserin sei in das Nachlassvermögen geflossen. Dieser sei bei der Gerichtskasse hinterlegt und die Freigabe erst aufgrund gerichtlicher Entscheidung erfolgt. Es handele sich um ein privates Veräußerungsgeschäft, bei dem die durch den Nachlasspfleger vertretenen Erben ein noch durch den Erblasser angeschafftes Wirtschaftsgut innerhalb der Haltefrist veräußert hätten. Die bloße Teilhabe am Veräußerungserlös sei nicht ausreichend, um beim Kläger steuerpflichtige Einkünfte nach § 23 EStG anzunehmen.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide über einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von 2003 und 2005 bis 2010 vom 04. Januar 2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung lediglich zu 50 % ihm zugerechnet werden (die geltend gemachten Werbungskosten verbleiben zu 100 % bei dem Kläger) und dass bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung 2010 die Einkünfte aus privatem Veräußerungsgeschäft lediglich in Höhe von xx.xxx,xx EUR (50 %) bei ihm berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, dass es im Streitfall aufgrund der früheren Veräußerung der Eigentumswohnung nicht zu einer Erfüllung des Vermächtnisses gekommen sei, wobei die Eheleute K in dieser Schwebezeit aufgrund der noch fehlenden Erbenfeststellung nicht in der Lage gewesen seien, das Vermächtnis zu erfüllen. Diesen Besonderheiten würden die geltenden steuerlichen Regelungen zum Vermächtnis nicht gerecht. Er sei weiterhin der Auffassung, dass der Kläger in der Schwebezeit bis zur Erbenfeststellung als der wirtschaftlich Berechtigte des Miteigentumanteils der Erblasserin angesehen werden könne. Maßgebend seien nach § 39 der Abgabenordnung (AO) die tatsächlichen Verhältnisse. Der Kläger sei im Besitz der Eigentumswohnung gewesen. Er sei bei dem Abschluss mehrerer Mietverträge als Vermieter aufgetreten und habe die Mieten vereinnahmt. Außerdem habe er sämtliche Kosten der Eigentumswohnung getragen. Dies entspreche der zivilrechtlichen Behandlung in den gerichtlichen Verfahren. Da dem Kläger die während der Nachlasspflegschaft hinterlegten Mieten später zugutegekommen seien, sei er der wirtschaftlich Berechtigte. Der Kläger sei mit der Erbenfeststellung und der Auslegung der testamentarischen Verfügung als Vermächtnis „ex tunc“ so gestellt, als sei das Vermächtnis von vornherein erfüllt worden. Die Bruchteilsgemeinschaft zwischen dem Kläger und der Erblasserin sei durch den Erbfall aufgehoben worden.
Hinsichtlich der Zurechnung des Veräußerungsgewinns gehe der Beklagte weiterhin davon aus, dass von einer Vermächtniserfüllung zum Zeitpunkt der Veräußerung ausgegangen werden könne. Aus diesem Grund sei jedenfalls zu diesem Zeitpunkt der hälftige Miteigentumsanteil der Erblasserin sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht den Erben, sondern dem Kläger als Vermächtnisnehmer zuzurechnen. Der Kläger habe den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht und müsse daher die aus dem Veräußerungsgeschäft erzielten Einkünfte allein versteuern.
Die selbständig anzufechtende Besteuerungsgrundlage Gemeinschaft/Gesellschaft im Sinne des § 21 EStG sei mit der Klage nicht angegriffen und bestandskräftig.
Die Beigeladene stellt keinen Antrag.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat mit der Maßgabe Erfolg, dass die angegriffenen Bescheide dahingehend geändert werden, dass die jeweilige Feststellung von Einkünften aus der Grundstücksgemeinschaft für den Kläger entfällt.
I. Gegenstand der Klage ist die jeweilige Feststellung des Beklagten in den Bescheiden vom 04.01.2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2018, wonach im jeweiligen Streitjahr allein der Kläger die Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft K Erben & Y (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie --für das Streitjahr 2010-- sonstige Einkünfte in Gestalt von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG) in der jeweils bezifferten Höhe erzielt hat. Die angefochtenen Bescheide sind als positive Feststellungsbescheide auszulegen, die --entgegen der Auffassung des Beklagten-- gegenüber dem Kläger lediglich diese Feststellung treffen und nicht zunächst gemeinsame Einkünfte der Beteiligten aus der Grundstücksgemeinschaft feststellen, die sodann mit weiteren Feststellungen auf die Beteiligten verteilt werden. Gegen diese Feststellung in den angegriffenen Bescheiden wendet sich der Kläger mit seiner Klage.
1. Auch Verwaltungsakte sind der Auslegung unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 BGB zugänglich. Dabei ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, der objektive Erklärungsinhalt der Regelung maßgeblich, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Nur wenn der Tenor der Verwaltungsentscheidung Raum zu Zweifeln lässt, sind zum Zwecke der Auslegung auch die Gründe heranzuziehen (s. insgesamt BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris Rz 36 f.; vgl. zur Abgrenzung von Tenor und Gründen auch BFH-Urteil vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, unter II.2.a aa).
2. Nach diesen Maßstäben sind hier die streitigen Bescheide unter Berücksichtigung ihrer Begründung dahingehend auszulegen, dass sie gegenüber dem Kläger lediglich feststellen, dass er sämtliche Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft K Erben & Y (in der jeweils bezifferten Höhe) erzielt hat.
a) Der jeweilige Verfügungssatz der streitigen Bescheide lässt Raum für Zweifel. So sind --dem üblichen Aufbau von Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung folgend-- zunächst jeweils bezifferte Einkünfte für die Gemeinschaft angegeben, die sodann nach Bruchteilen verteilt und in ebenfalls bezifferter Höhe für die einzelnen Beteiligten angegeben werden. Dabei entspricht die Verteilung auf die Beteiligten jedoch nicht der angegebenen Verteilung nach Bruchteilen; vielmehr sind für den Kläger die Einkünfte in derselben Höhe wie für die Gemeinschaft und für die weiteren Beteiligten jeweils in Höhe von 0 € angegeben. Dies ist widersprüchlich, weil einerseits gemeinsam erzielte Einkünfte aus der Gemeinschaft angenommen, diese aber andererseits --entgegen der ebenfalls angenommenen Verteilung nach Bruchteilen-- in voller Höhe dem Kläger zugewiesen werden.
b) Aus der demnach für die Auslegung heranzuziehenden Begründung der Bescheide, insbesondere aus den als Anlage hierzu beigefügten Erläuterungen, ergibt sich, dass nach dem objektiven Erklärungsinhalt, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, mit der identischen Angabe der Einkünfte aus der Gemeinschaft und der davon auf den Kläger zu verteilenden Einkünfte gegenüber dem Kläger (lediglich) festgestellt wird, dass er sämtliche Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft K Erben & Y (in der jeweils bezifferten Höhe) erzielt hat. So führt der Beklagte in seinen Erläuterungen zu den Bescheiden aus, der Vermächtnisnehmer sei „mit dem Erbfall grundsätzlich Inhaber der Einkunftsquelle im steuerlichen Sinn [und erziele] demzufolge entsprechende Einkünfte, hier aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, die er zu versteuern habe“. In der Begründung der Einspruchsentscheidung ergänzt der Beklagte, im Hinblick auf die sonstigen Einkünfte, der Kläger habe „den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht und aus diesem Grund die aus dem Veräußerungsgeschäft erzielten Einkünfte zu versteuern“. Insgesamt zieht der Beklagte den Schluss, die Einkünfte müssten „abweichend von [der] bisherigen Verfahrensweise […] nunmehr in voller Höhe dem [Kläger] zugerechnet“ werden (Anlage zu den Bescheiden). Danach können die angegriffenen Bescheide nicht dahingehend verstanden werden, dass sie zunächst gemeinsam aus der Gemeinschaft erzielte Einkünfte feststellen; vielmehr verdeutlicht die Begründung, dass der Feststellung die Annahme zugrunde liegt, dass allein der Kläger Einkünfte aus der Gemeinschaft erzielt.
3. Die hier streitigen Änderungsbescheide sind dabei als positive Feststellungsbescheide auszulegen.
a) Während mit einem positiven Feststellungsbescheid der jeweilige Gegenstand der Feststellung mit Bindungswirkung für einen Folgebescheid festgestellt wird, lehnt die Finanzbehörde durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid den Erlass des beantragten positiven Feststellungsbescheids ab und trifft zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit --materieller-- Bindungswirkung für einen Folgebescheid. Ein Bescheid, der einen anteiligen Gewinn von 0 € feststellt, kann im Einzelfall ein positiver oder aber auch ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid sein. Der Regelungsgehalt ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (s. insgesamt BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris Rz 34 f.).
b) Nach den unter I.1 dargestellten Maßstäben sind die hier angegriffenen Bescheide als positive Feststellungsbescheide auszulegen. Zwar könnte für sich genommen der Umstand, dass der Beklagte jeweils sämtliche Einkünfte aus der Gemeinschaft dem Kläger zugewiesen und dementsprechend für die Eheleute K jeweils Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt hat, darauf hindeuten, dass ein negativer Feststellungsbescheid erlassen werden sollte. Dem steht jedoch entgegen, dass der Beklagte in den angegriffenen Bescheiden jeweils – für die Folgebescheide bindend - (positiv) Einkünfte aus der Bruchteilsgemeinschaft für den Kläger festgestellt hat (s. allgemein BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris Rz 36 f.). Insoweit sind gerade keine Einkünfte von 0 € festgestellt; eine Ablehnung positiver Feststellungen für die Streitjahre durch den Beklagten ist darin nicht zu sehen. Es kommt deshalb nicht mehr entscheidend darauf an, dass die Bescheide zudem jeweils den Hinweis enthalten, dass die festgestellten Besteuerungsgrundlagen den Veranlagungen der Beteiligten zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zugrunde gelegt werden.
II. Die so verstandene Klage ist zulässig.
1. Die Klage ist als Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthaft, weil der Kläger eine Änderung durch jeweils niedrigere Feststellung der Besteuerungsgrundlage gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO begehrt. Vergleichbar dem Fall der Klage gegen einen negativen Feststellungsbescheid, der einen positiven Feststellungsbescheid aufhebt (s. dazu BFH-Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter B.I.1), ist das klägerische Begehren auch bei der Klage gegen einen positiven Feststellungsbescheid, der einen vorangegangenen positiven Feststellungsbescheid zulasten des Klägers ändert, mit der Anfechtungsklage zu erreichen (BFH-Beschluss vom 22.12.2005 – II B 12/05, BFH/NV 2006, 782, unter II.2.a; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 40 FGO Rz 112).
2. Der Kläger ist aufgrund der Einzelbekanntgabe (§ 183 Abs. 2 AO) und der eigenen Beschwer, die aus der jeweils angegriffenen Feststellung folgt, unabhängig von den Regelungen des § 48 FGO bereits nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt (s. allgemein BFH-Beschluss vom 02.11.2016 – VIII B 57/16, BFH/NV 2017, 266, Rz 3; Levedag in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 48 Rz 64).
III. Die Klage ist begründet und führt zur Änderung der angegriffenen Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung dergestalt, dass die jeweilige Feststellung von Einkünften aus der Grundstücksgemeinschaft für den Kläger entfällt.
1. Die angefochtenen (positiven) Feststellungen sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil es an der nach § 179 Abs. 1 AO erforderlichen Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung fehlt.
a) Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen; die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden (BFH-Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 28 f.).
b) Die Feststellungen können nicht auf §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützt werden.
aa) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden insbesondere die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte, an denen in diesem Sinne mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen "gemeinsam" den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 30 m.w.N.). Daran fehlt es hier jedoch sowohl im Hinblick auf die Einkünfte aus der Vermietung der Eigentumswohnung als auch hinsichtlich der Frage eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften. Einen Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit der positiven Feststellung, dass die Einkünfte nur einer Person zuzurechnen seien, kann es nicht geben (Frotscher in Schwarz AO/FGO, § 180 AO Rz 48).
bb) In den Streitjahren haben der Kläger und die Eheleute K als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin den Tatbestand der Einkunftserzielung durch Vermietung der Eigentumswohnung nicht gemeinsam verwirklicht.
(1) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteil vom 07.06.2006 – IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053, unter II.2 m.w.N.). Nicht maßgebend ist, ob ein Steuerpflichtiger rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist und wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt (BFH-Urteil vom 23.09.2003 – IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476, unter II.1). Ebenso unerheblich ist die Berechtigung zur Vermietung (Schallmoser in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 21 EStG Rz 42, 98).
Bei Miteigentümern ist zunächst zu prüfen, ob diese unbewegliches Vermögen gemeinschaftlich vermieten und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben. Dies festzustellen ist vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung ggf. gemeinschaftlich erzielter Einkünfte; diese Frage stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt (BFH-Urteil vom 07.06.2006 – IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053, unter II.2.a m.w.N.).
(2) Hier hat lediglich der Kläger den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklicht, weil er jedenfalls aufgrund seiner tatsächlichen Sachherrschaft als unmittelbarer Besitzer die Eigentumswohnung auf Zeit an die jeweiligen Mieter überlassen hat und (alleiniger) Träger der Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen war (vgl. auch allgemein FG Münster, Urteil vom 07.02.1996 – 11 K 2465/94 F, EFG 1996, 861; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.01.1997 – 1 K 1626/95, EFG 1997, 1436; FG München, Urteil vom 22.06.2006 – 15 K 3577/03, EFG 2006, 1887). Auch einem Vermächtnisnehmer sind die Erträge aus dem zugewendeten Gegenstand schon vor dem Zeitpunkt der Vermächtniserfüllung zuzurechnen, wenn er den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht hat (BFH-Urteil vom 24.09.1991 – VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, unter II.1).
(a) Der Kläger hat die von ihm vorgelegten Mietverträge jeweils eigenhändig abgeschlossen und die Eigentumswohnung tatsächlich an die Mieter zur Nutzung überlassen. Vermieter war ausweislich des Rubrums der Mietverträge nur er allein; auch im Übrigen finden sich dort keine Hinweise auf die Bruchteilsgemeinschaft mit den Gesamtrechtsnachfolgern der Erblasserin oder sonstige Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen könnten, dass der Kläger zugleich für diese aufgetreten wäre. Dementsprechend haben etwa auch die Mieter F in ihrem an den Kläger gerichteten Kündigungsschreiben auf den „zwischen uns geschlossenen Mietvertrag“ Bezug genommen. Hier ist gerade nicht die Grundstücksgemeinschaft als Vermieterin aufgetreten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17.12.2008 – IX R 25/08, BFH/NV 2009, 748, unter II.1.a). Auch aus der Zustimmung eines Miteigentümers mit der Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes allein kann man nicht folgern, dieser sei auch im Außenverhältnis gegenüber den Mietern berechtigt und verpflichtet worden (BFH-Urteil vom 25.06.2002 – IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556, unter II.2; vgl. zur Bedeutung des Außenverhältnisses auch BFH-Urteil vom 17.12.1996 – IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406, unter II.2.b; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 21 Rz 27). Dies muss erst recht gelten, wenn es --wie hier-- bereits an einer solchen Zustimmung fehlt.
(b) Der Kläger ist bei der Vermietung der Eigentumswohnung zudem nicht in einer Weise als mittelbarer oder verdeckter Vertreter der Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin aufgetreten, dass ihnen sein Verhalten steuerrechtlich zugerechnet werden könnte. Denn er hat die Mietverträge nicht mit deren Wissen und Wollen abgeschlossen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 25.06.2002 – IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556, unter II.2). Ebenso scheidet eine sich aus den Umständen ergebende Erklärung im fremden Namen nach § 164 Abs. 1 Satz 2 BGB aus, weil hier gerade die Eigentumsverhältnisse infolge der Erbstreitigkeiten unklar waren (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 30.04.2004 – IV B 24/01, BFH/NV 2004, 1396, unter b). Dass der Kläger lediglich im Rahmen des Notverwaltungsrechts aus § 744 Abs. 2 BGB vermietet haben will, ist für die steuerrechtliche Frage der Einkunftserzielung durch Vermietung nicht von Belang, weil es für die Frage, wer Vermietungseinkünfte erzielt, auf die Berechtigung zur Vermietung nicht ankommt (vgl. Schallmoser in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 21 EStG Rz 42, 98). Vielmehr bestätigt das klägerische Vorbringen zur Notverwaltung, dass der Kläger nach den Umständen des Streitfalls ohne das Einverständnis der Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin gehandelt hat.
(c) Schließlich ist der Kläger auch nicht (ganz oder teilweise) als im eigenen Namen handelnder Treuhänder mit der Folge anzusehen, dass die Einkünfte den Eheleuten K als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin (ganz oder teilweise) zuzurechnen wären. Werden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur dann der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt, und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit --ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen-- herausverlangen kann (s. insgesamt BFH-Urteil vom 27.01.1993 – IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter I.2.b).
Unabhängig von der Frage, ob überhaupt ein Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und den Gesamtrechtsnachfolgern der Erblasserin bestanden hat, kommt eine Zurechnung der Einkünfte an diese danach nicht in Betracht. Denn die Eheleute K als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin hatten keinen Einfluss auf das Marktgeschehen. Sie waren aufgrund der laufenden Erbstreitigkeiten nicht in der Lage dem Kläger Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung der Mietverhältnisse zu geben und haben dies auch tatsächlich nicht getan. Wie die zivilrechtlichen Streitigkeiten zwischen dem Kläger und den Eheleuten K anschaulich zeigen, waren diese auch nicht in der Lage, das mögliche Treugut von dem Kläger herauszufordern.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger und die Eheleute K --anders als in dem durch BFH-Urteil vom 23.09.2003 (IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476) entschiedenen Fall-- hier nicht lediglich durch ihr Verhalten der ungeklärten Erbrechtsfrage übergangsweise Rechnung getragen haben (vgl. auch BFH-Beschluss vom 07.07.2005 – IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031, unter 2). Denn während im dortigen Fall bereits von dem Erblasser abgeschlossene Mietverträge vorlagen, die nach dem Eintritt des Erbfalls fortzuführen waren, hat hier der Kläger die Mietverträge erst nach dem Tod der Erblasserin abgeschlossen. Nach dem Gesagten hatte dabei er alleine die Vermieterstellung inne.
(3) Entsprechendes gilt auch für die Vermietung der Eigentumswohnung während der Dauer der Zwangsverwaltung.
(a) Im Fall der Zwangsverwaltung bleibt der Vollstreckungsschuldner Steuersubjekt und damit Schuldner der Einkommensteuer. Ihm sind insbesondere die steuerpflichtigen Einkünfte aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens persönlich zuzurechnen, obwohl er infolge der Beschlagnahme den Besitz an dem vermieteten Grundstück und die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis darüber verloren hat. Gleichwohl erfüllt er den objektiven Tatbestand der Vermietung und Verpachtung auch während der Zwangsverwaltung, denn die Handlungen, die der Zwangsverwalter im Rahmen der ihm zugewiesenen Aufgaben (§§ 150, 152 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung –ZVG--) vornimmt, werden dem Vollstreckungsschuldner auch mit steuerlicher Wirkung als eigene zugerechnet (BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 15).
(b) Steht der zwangsverwaltete Grundbesitz im Miteigentum und wird --wie hier-- die Zwangsverwaltung sämtlicher Miteigentumsanteile angeordnet, sind Einkünfte aus der Vermietung des Grundbesitzes bei bereits vor der Beschlagnahme erfolgter Überlassung an den Mieter denjenigen Miteigentümern und Vollstreckungsschuldnern zuzurechnen, denen die Einkünfte bereits zuvor nach den allgemeinen Maßstäben zuzurechnen waren. Denn nach § 152 Abs. 2 ZVG lässt die Anordnung der Zwangsverwaltung u.a. bestehende Mietverträge unberührt. Setzt der Zwangsverwalter die bei Anordnung der Zwangsverwaltung bestehenden Mietverhältnisse fort, handelt er daher im Rahmen der ihm nach dem ZVG übertragenen Aufgaben und Befugnisse (BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 22). Die Zurechnung der Handlungen des Zwangsverwalters als eigene Handlungen der Vollstreckungsschuldner kann wegen der Fortführung eines Mietverhältnisses insoweit nicht von dem abweichen, was bei der zuvor eigenhändigen Durchführung des Mietverhältnisses durch einen oder mehrere Miteigentümer und Vollstreckungsschuldner galt. Dementsprechend hat der Zwangsverwalter hier die Mieteinnahmen auch lediglich über das Hinterlegungskonto für den Miteigentumsanteil des Klägers abgewickelt.
cc) Der Kläger und die Eheleute K als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin haben im Streitjahr 2010 auch den Tatbestand der Einkunftserzielung durch privates Veräußerungsgeschäft nicht gemeinsam verwirklicht.
(1) Sonstige Einkünfte sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 EStG u.a. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Private Veräußerungsgeschäfte in diesem Sinne sind u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt, ausgenommen Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sätze 1 und 3 EStG). Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist insbesondere das Wohneigentum (Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 200 m.w.N.; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 23 Rz 4).
(2) Der zweiaktige Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts bei Grundstücken nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nur dann gemeinsam verwirklicht, wenn beide Teilakte (Anschaffung und Veräußerung) gemeinsam verwirklicht worden sind (BFH-Urteile vom 10.11.2015 – IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529, Rz 18). Dies setzt zugleich voraus, dass Gegenstand der gemeinsamen Anschaffung und Veräußerung dasselbe Wirtschaftsgut ist; schaffen mehrere Steuerpflichtige je unterschiedliche Wirtschaftsgüter an und veräußert jeder Steuerpflichtige sein Wirtschaftsgut, handelt es sich nicht um ein gemeinsam verwirklichtes privates Veräußerungsgeschäft.
(3) Miteigentumsanteile an Grundstücken --oder hier an Wohneigentum-- sind Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Wernsmann in Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 26; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 23 Rz 4; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz 87). Diese sind als selbstständige Wirtschaftsgüter unabhängig voneinander zu betrachten, denn für den Miteigentümer eines Grundstücks sind die Anteile der übrigen Miteigentümer im steuerrechtlichen Sinn ebenso fremde Wirtschaftsgüter, wie es das Alleineigentum eines anderen an einem Grundstück für den Nichteigentümer ist (vgl. Großer Senat des BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter II.2.a). Dies hat zur Folge, dass bei einem Grundstück mehrere Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge vorliegen, soweit mehrere Miteigentumsanteile angeschafft bzw. veräußert werden (Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 26; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 17; Ratschow in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 Rz 52 jeweils zur ge-trennten Betrachtung mehrerer durch denselben Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafften Miteigentumsanteile).
(4) Demnach liegen hier für beide Miteigentumsanteile an dem Wohneigentum jeweils getrennt zu betrachtende private Veräußerungsgeschäfte vor, deren Gegenstand jeweils ein unterschiedliches Wirtschaftsgut ist. Unabhängig davon, ob dem Kläger als Vermächtnisnehmer der Miteigentumsanteil der Erblasserin bereits im Zeitpunkt der Veräußerung zuzurechnen war, haben er und die Eheleute K als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin den Tatbestand der Einkunftserzielung durch privates Veräußerungsgeschäft nicht gemeinsam verwirklicht.
dd) Haben nach alldem der Kläger und die Eheleute K in den Streitjahren keinen Tatbestand der Einkunftserzielung gemeinsam verwirklicht, können die streitigen Feststellungen nicht auf §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützt werden.
c) Als Rechtsgrundlage für die hier streitigen Feststellungen scheidet auch § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO gesonderte Feststellung) aus. Die als eigenständige Wirtschaftsgüter getrennt zu betrachtenden Miteigentumsanteile wurden nach dem Gesagten nicht von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VO gesonderte Feststellung; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 43). Sie stellen auch nicht ein Gesamtobjekt i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VO gesonderte Feststellung dar, weil es --anders als etwa bei Bauherrengemeinschaften-- an mehreren bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb der Wirtschaftsgüter hergestellten oder unterhaltenen gleichartigen Rechtsbeziehungen zu Dritten fehlt, nachdem der Kläger und die Erblasserin die Mietwohnung lediglich in einem Akt jeweils zu Miteigentum erworben haben (vgl. allgemein Frotscher in Schwarz AO/FGO, § 180 AO Rz 125; s. zum Vorsteuerabzug aber BFH-Urteil vom 01.10.1998 – V R 31/98, BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497). Die entsprechende Anwendung von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VO gesonderte Feststellung bei dem hier vorliegenden Wohneigentum erfasst nach der insoweit speziellen Regelung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a VO gesonderte Feststellung in der am 22.07.2016 geltenden Fassung (§ 11 Satz 4 VO gesonderte Feststellung) ausdrücklich nur die Fälle, in denen das Wohneigentum --anders als hier-- nicht der Einkunftserzielung dient.
Selbst wenn hier einer der Tatbestände des § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 VO gesonderte Feststellung vorläge, wären die darauf gestützten Feststellungen hier im Übrigen auch deshalb rechtswidrig (§ 102 Satz 1 FGO), weil nicht ersichtlich ist, dass der Beklagte von dem ihm danach eingeräumten Ermessen (BFH-Urteil vom 01.10.1998 – V R 31/98, BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497, unter II.3) Gebrauch gemacht hat (Ermessensunterschreitung).
d) Auch eine Umdeutung der angegriffenen Feststellungen in (rechtmäßige) negative Feststellungen nach § 128 Abs. 1 AO kommt nicht in Betracht. Denn dies würde u.a. voraussetzen, dass die negative und die positive Feststellung auf das gleiche Ziel gerichtet sind. Das ist jedoch nicht der Fall, weil mit einer negativen Feststellung lediglich darüber entschieden wird, ob die Voraussetzungen für die Feststellung vorliegen, während eine positive Feststellung darüber hinaus auch über die jeweils festgestellten Besteuerungsgrundlagen entscheidet (vgl. FG Münster, Urteil vom 15.07.2011 – 14 K 4444/09 F, EFG 2012, 289, juris Rz 35 ff.; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 128 AO Rz 21).
2. Die Klage ist im Übrigen nicht --ohne weitere Sachprüfung-- als unbegründet abzuweisen, weil die Klage gegen bestandskräftige Verwaltungsakte erhoben worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2017 – IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185, Rz 14). Insbesondere stellen die angegriffenen Feststellungen --was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist-- keine Einspruchsentscheidung dar, gegen die der hiesige Kläger als Hinzugezogener zum Einspruchsverfahren unmittelbar Klage hätte erheben müssen, um den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern. Vielmehr sind die angegriffenen Feststellungen hier in Form eines Abhilfebescheides ergangen. Der Kläger war hier trotz des Umstandes, dass er zu den Einspruchsverfahren der Eheleute K --mit Ausnahme des Einspruchsverfahrens für 2010-- hinzugezogen worden ist, daher nicht gehalten, anstelle seines Einspruchs unmittelbar Klage gegen die Feststellungen zu erheben.
a) Wird in einem Verfahren, an dem der Hinzugezogene beteiligt ist, der gegenüber dem Steuerpflichtigen ergangene Steuerbescheid geändert, dann hat dies grundsätzlich zur Folge, dass insoweit in verbindlicher Weise gegenüber dem Hinzugezogenen entschieden ist. Diese Bindungswirkung kann der Hinzugezogene (nur) mit der Klage hiergegen verhindern (BFH-Urteil vom 29.04.2009 – X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732, unter II.2.c) aa) bbb zu § 174 Abs. 5 AO; Levedag, HFR 2009, 896). Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise, wenn der Hinzugezogene im Ausgangsverfahren nicht hinreichend beteiligt wurde, etwa weil die Finanzbehörde durch einen Abhilfebescheid anstatt durch Einspruchsentscheidung entscheidet, ohne dass der Hinzugezogene dem zustimmt oder dies beantragt (BFH-Urteil vom 29.04.2009 – X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732, unter II.2.c) aa) ccc).
b) So liegt hier der Fall. Denn der Beklagte hat den Einsprüchen der Eheleute K nicht nur der äußeren Form nach durch Abhilfebescheide --also nicht im Wege der Einspruchsentscheidung (§§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 367 Abs. 2 Satz 3 AO)-- entsprochen, sondern dabei auch der Sache nach eine ausreichende Verfahrensbeteiligung des Klägers nicht gewährleistet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 29.04.2009 – X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732, unter II.2.c) cc). Zwar war diesem im Laufe des Verfahrens eingehend Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben, jedoch enthielt lediglich die den Eheleuten K übersandte Anlage zu den Änderungsbescheiden den Hinweis, dass mit der Änderung ihrem Einspruch abgeholfen werde. Für den Kläger, der dem Vorgehen des Beklagten nicht zugestimmt und dieses auch nicht beantragt hatte, war damit nicht sicher erkennbar, ob der Beklagte mit den Änderungsbescheiden der Sache nach auch über die Einsprüche, zu deren Verfahren er hinzugezogen war, entschieden hat. Der als Hinzugezogener zu schützende Kläger (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2009 – X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732, unter II.2.c) cc) konnte daher nicht davon ausgehen, dass er hiergegen --anders als sonst bei Empfang eines Änderungsbescheids-- bereits eine zulässige Klage erheben könnte.
3. Fehlt es den angegriffenen Feststellungsbescheiden an einer Rechtsgrundlage, sind diese --soweit sie sich gegen den Kläger richten (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053 Rz 23)-- als insgesamt rechtswidrig aufzuheben. Daran ist der Senat auch nicht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert. Zwar darf das Gericht nach dieser Vorschrift grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Auch wenn ein Kläger nur die (bezifferte) Abänderung eines Bescheids beantragt hat, kann das Gericht aber die Feststellung insgesamt aufheben, wenn es --wie hier-- zu dem Ergebnis gelangt, dass diese insgesamt rechtswidrig ist (BFH-Urteile vom 19.02.2020 – II R 32/17, BFHE 269, 413, BStBl II 2021, 25, Rz 23 m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rz 100; vgl. auch BFH-Urteil vom 10.11.2015 – IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529 zur Aufhebung einer einzelnen Feststellung).
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren dabei nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO aus Billigkeit dem Beklagten aufzuerlegen, weil die Beigeladene davon abgesehen hat, einen eigenen Antrag zu stellen, und demnach auch kein eigenes Kostenrisiko getragen hat (§ 135 Abs. 3 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 21 EStG
§ 133 BGB
§ 40 FGO
§ 48 FGO
§ 180 AO
§ 1 VO
§ 128 AO
§ 2184 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 39 der Abgabenordnung
§ 40 Abs. 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 183 Abs. 2 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 744 Abs. 2 BGB
§ 152 Abs. 2 ZVG
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 180 Abs. 2 AO
§ 180 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VO
§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VO
§ 11 Satz 4 VO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 128 Abs. 1 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 23 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 211, 277
BStBl II 2006, 253
BFHE 177, 28
BStBl II 1996, 93
BFH/NV 2006, 782
BFH/NV 2017, 266
BFHE 263, 112
BStBl II 2019, 239
BFH/NV 2006, 2053
BFH/NV 2004, 476
EFG 1996, 861
EFG 1997, 1436
EFG 2006, 1887
BFHE 166, 124
BStBl II 1992, 330
BFH/NV 2009, 748
BFH/NV 2002, 1556
BFHE 182, 170
BStBl II 1997, 406
BFH/NV 2004, 1396
BFHE 170, 383
BStBl II 1994, 615
BFH/NV 2005, 2031
BFHE 249, 202
BStBl II 2017, 367
BFH/NV 2016, 529
BFHE 189, 151
BStBl II 1999, 778
BFHE 258, 490
BStBl II 2017, 1192
BFHE 187, 78
BStBl II 2008, 497
EFG 2012, 289
BFH/NV 2018, 185
BFHE 225, 4
BStBl II 2009, 732
HFR 2009, 896
BFHE 258, 387
BStBl II 2017, 1053
BFHE 269, 413
BStBl II 2021, 25
VIII R 37/11
VIII R 11/02
VIII R 63/93
II B 12/05
VIII B 57/16
VIII R 39/15
IX R 14/04
IX R 26/99
11 K 2465/94
1 K 1626/95
15 K 3577/03
VIII R 349/83
IX R 25/08
IX R 55/99
IX R 30/94
IV B 24/01
IX R 269/87
IX B 13/05
IX R 23/14
IX R 10/15
IX R 37/16
V R 31/98
14 K 4444/09
IX R 41/15
X R 16/06
IV R 6/14
II R 32/17