Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-08-22, Aktenzeichen 10 K 12122/09
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0822.10K12122.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Besteht erworbenes Vermögen (hier: ein im Fördergebiet gelegenes Mietwohngrundstück) aus unterschiedlichen Wirtschaftsgütern (Grund und Boden, Altbausubstanz, Modernisierungsaufwendungen), so ist ein dafür gezahlter Gesamtkaufpreis auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (Rn.22) .
2. Eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter ist grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. Rechtsprechung) (Rn.22) .
3. Eine Aufteilung des Kaufpreises im Schätzungswege ist jedoch zulässig und geboten, wenn Zweifel an der wirtschaftlichen Haltbarkeit der vertraglichen Kaufpreisaufteilung bestehen, insbesondere wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung nicht den Marktgegebenheiten entspricht (vgl. Urteil des Sächsischen FG vom 10.12.2008 8 K 327/07). Der Annahme eines Scheingeschäfts oder eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO bedarf es hierzu nicht (Rn.23) (Rn.24) .
4. Der erkennende Senat lässt offen, ob eine Schätzung der Aufteilung des Kaufpreises nach den Grundsätzen der Rundverfügung der OFD Berlin vom 27.06.2001 St 123/175-S 2196-1/97 als sachgerecht anzusehen wäre (Rn.27) .
5. Die subjektive Kalkulation des Veräußerers kann nicht für die Aufteilung des vom Erwerber gezahlten einheitlichen Kaufpreises für Grund und Boden, Altbausubstanz und Modernisierung maßgeblich sein (Rn.27) .
6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. beim BFH: IX B 120/13).
7. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 24.4.2014 IX B 120/13, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe des Werbungskostenüberschusses aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Neben den hier streitigen Einkünften erzielt der Kläger als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit; die Klägerin erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 28. Dezember 1998 ein noch zu modernisierendes 822 m2 großes Mietwohngrundstück in der B…-straße in C… zum Preis von DM 2.564.000. Es handelt sich um ein 1870 erbautes Haus mit acht Wohneinheiten. In den Jahren 1999 bis 2001 fielen unstreitig noch nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von DM 126.470 an. Ausweislich des Kaufvertrages entfiel der Kaufpreis
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in Höhe von DM 384.600 (15 %) auf den Grund und Boden,
in Höhe von DM 384.600 (15 %) auf das Gebäude und
in Höhe von DM 1.784.800 (70 %) auf die Modernisierungsarbeiten.
Dementsprechend verteilten die Kläger auch die nachträglichen Anschaffungskosten, nämlich
DM 18.970 (15 %) auf den Grund und Boden,
DM 18.970 (15 %) auf das Gebäude und
DM 88.529 (70 %) auf die Modernisierungsarbeiten.
Auf dieser Grundlage machten die Kläger Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 lit. b) des Einkommensteuergesetzes (EStG) und Sonderabschreibungen gemäß § 4 Abs. 2 und 3 des Fördergebietsgesetzes (FördG) geltend.
Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß, allerdings stand der Bescheid gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Anfang des Jahres 2006 bat der Beklagte die Kläger um Mitteilung, welche Baumaßnahmen an dem erworbenen Gebäude zu welchen Kosten durchgeführt worden seien. Die Kläger antworteten darauf, dass sie nicht wüssten, welche Kosten dem Bauträger entstanden seien. Eine Offenlegung der Gewinnmarge des Bauträgers sei nicht vereinbart worden; derartiges sei im Geschäftsverkehr auch unüblich. Der Beklagte führte eine betriebsnahe Veranlagung durch. Er zog die Aufteilung des Kaufpreises auf den Grund und Boden, das Gebäude und die Modernisierungsmaßnahmen in Zweifel, da der danach anzusetzende Kaufpreis für den Grund und Boden in Höhe von DM 468/m2 weit unter dem laut Gutachterausschuss anzunehmenden Verkehrswert in Höhe von DM 1.600/m2 lag. Davon ausgehend, gelangte der Beklagte zu einem Bodenwert in Höhe von DM 1.315.200 (822 m2 x DM 1.600), einem Gebäudewert in Höhe von DM 103.997 und verbleibenden Modernisierungskosten in Höhe von DM 1.144.803. Gegen die entsprechenden Änderungsbescheide für die Streitjahre legten die Kläger Einspruch ein.
Während des Einspruchsverfahrens beauftragte der Beklagte einen Bausachverständigen mit der Aufteilung des Kaufpreises. Er wies die Kläger darauf hin, dass es ihnen unbenommen bleibe, selbst einen Gutachter zu beauftragen. Die von dem Beklagten herangezogene Bausachverständige kam auf der Grundlage des Sachwertverfahrens zu dem Ergebnis, dass der Kaufpreis
in Höhe von DM 512.800 (20 %) auf den Grund und Boden,
in Höhe von DM 692.280 (27 %) auf das Gebäude und
in Höhe von DM 1.358.920 (53 %) auf die Modernisierungsarbeiten
entfallen sei. Sie ging dabei von einem Sachwert des Grundstücks insgesamt in Höhe von DM 6.552.612 aus und teilte diesen im Verhältnis der Verkehrswerte zueinander auf, wobei sie als Grundstückswert DM 1.315.200 und als Gebäudewert einschließlich der Außenanlagen ohne Modernisierung DM 1.800.563 ansetzte.
Am 6. April 1999 änderte der Beklagte die angefochtenen Einkommensteuerbescheide u.a. dahingehend, dass er für die Berechnung der AfA und der Sonderabschreibungen auf das Objekt B…-straße die von dem Bausachverständigen gefundenen Werte zugrunde legte.
Die Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009). Mit ihrer Klage machen die Kläger, wie zuvor schon im Einspruchsverfahren, geltend, dass die im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreisaufteilung der Besteuerung zugrunde zu legen sei, da hier ein Gestaltungsmissbrauch nicht anzunehmen sei. Der Bauträger habe für das Grundstück mit dem unsanierten Gebäude DM 798.000 aufgewendet; nahezu exakt diesen Preis – DM 769.200 – habe er dem Kläger dafür in Rechnung gestellt. Die geringe Abweichung von ca. 4 % erkläre sich aus dem Zinsvorteil des Bauträgers wegen der Vorfinanzierung.
Unter Berufung auf den Beschluss des FG Berlin vom 28. Dezember 2006 (Aktenzeichen 1 B 1091/06) vertreten die Kläger die Auffassung, dass eine Schätzung der Aufteilung des Kaufpreises hier nicht in Betracht komme. Das FG habe in dem genannten Beschluss zu Recht festgestellt, dass das Anknüpfen der Kaufpreisaufteilung an die Einstandskosten des Erwerbers fehlsam sei, weil es dem Erwerber freistehe, in welchem der drei Bereiche „Grundstück“, „Altbausubstanz“ und „Modernisierung“ er seinen Gewinn machen wolle.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung [FGO]).
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide 2001, 2002, 2003 und 2004, sämtlich vom 6. April 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009, dahingehend zu ändern, dass die Absetzungen für Abnutzung und die Sonderabschreibungen für das Grundstück B…-straße in C… auf der Grundlage eines Gebäudewertes in Höhe von DM 384.600 sowie des Wertes der Modernisierungsarbeiten in Höhe von DM 1.784.800 vorgenommen werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Nach § 3 Satz 1 FördG sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts ist nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG u.a. nur dann begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut nach dem Jahr der Fertigstellung und aufgrund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden ist, soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem Abschluss dieses Vertrags oder Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG sind Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter oder die Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind, oder die Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entfallen
Im Streitfall hat der Kläger die nicht modernisierte Wohnung aufgrund eines nach dem 31. Dezember 1991 abgeschlossenen Vertrages erworben. Zudem sind die Modernisierungsmaßnahmen nach Abschluss des notariellen Vertrages vom 21. November 1998 durchgeführt worden.
b) Besteht das erworbene Vermögen – wie hier – aus unterschiedlichen Wirtschaftsgütern (Grund und Boden, Altbausubstanz, Modernisierungsaufwendungen), so ist ein dafür gezahlter Gesamtkaufpreis auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Dabei ist in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung anerkannt, dass eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 – IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634, unter II.1. der Gründe sowie BFH-Beschlüsse vom 09. Juli 2002 – IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563 unter 1. der Gründe; vom 04.12.2008 IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365 und vom 24. Januar 2007 – IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104, unter 1. der Gründe; Thüringer FG, Urteil vom 20. Februar 2008 – III 740/05, EFG 2008, 1140, Tz. 16; Sächsisches FG, Urteil vom 10. Dezember 2008 – 8 K 327/07, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst [DStRE] 2009, 646, Tz. 12; Hessisches FG, Urteil vom 1. November 2011 – 11 K 439/11, EFG 2012, 1129, Tz. 34). Diese Grundsätze gelten auch für Fälle der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem FördG (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2007 – IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104, unter 1. der Gründe; Thüringer FG, Urteil vom 20. Februar 2008 – III 740/05, EFG 2008, 1140, Tz. 16).
aa) Unterschiedlich wird allerdings die Frage beurteilt, unter welchen Umständen von der von den Kaufvertragsparteien gewählten Aufteilung abgewichen werden kann bzw. muss. Nach der engsten Auffassung ist dies nur dann gerechtfertigt, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein getroffen wurde oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 der Abgabenordnung (AO) gegeben sind (so BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2008 – IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365, der sich insoweit allerdings zu Unrecht auf den Beschluss vom 24. Januar 2007 – IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104, bezieht, in dem diese Voraussetzung nicht aufgestellt wurde; Thüringer FG, Urteil vom 20. Februar 2008 – III 740/05, EFG 2008, 1140, Tz. 16; Hessisches FG, Urteil vom 1. November 2011 – 11 K 439/11, EFG 2012, 1129, Tz. 34). Weitergehend wird aber auch angenommen, dass eine Aufteilung des Kaufpreises im Schätzungswege zulässig und geboten sei, wenn Zweifel an der wirtschaftlichen Haltbarkeit der vertraglichen Kaufpreisaufteilung bestehen, insbesondere wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung nicht den Marktgegebenheiten entspricht (so Sächsisches FG, Urteil vom 10. Dezember 2008 – 8 K 327/07, DStRE 2009, 646, Tz. 12; auch der BFH stellt in dem Beschluss vom 24. Januar 2007 – IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104, fest, dass die Vorinstanz „keine nennenswerten Bedenken gegen die vorgenommene Kaufpreisaufteilung“ gehabt habe).
bb) Der Senat folgt der letztgenannten Auffassung. Auch wenn nicht die Voraussetzungen eines Scheingeschäfts oder eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO gegeben sind, ist es denkbar, dass die Vertragsparteien eine Aufteilung des Kaufpreises vornehmen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht und damit zu unzutreffenden Abschreibungsbeträgen und folglich zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Bereits dann ist eine Korrektur der Aufteilung des Kaufpreises geboten. So hat es z.B. der BFH für ein Indiz für eine nicht der Besteuerung zugrunde zu legende Aufteilung eines Gesamtkaufpreises angesehen, dass der auf eines der veräußerten Wirtschaftsgüter entfallende Kaufpreis keine Steuerfolgen auslöste (BFH-Beschluss vom 09. Juli 2002 – IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563 unter 1. der Gründe). Nicht anders ist es, wenn die einzelnen Kaufpreiselemente unterschiedliche Abschreibungsfolgen nach sich ziehen.
Der Beklagte hat den Kaufpreis für das Ende 1998 von dem Kläger erworbene Grundstück B…-straße danach zu Recht im Wege der Schätzung ermittelt. Nach der von den Beteiligten des Kaufvertrages gewählten Aufteilung des Gesamtkaufpreises für das Grundstück hat der Kläger den Grund und Boden sowie die Altbausubstanz zu einem Preis erhalten, der schon den Bodenrichtwert allein für das Grundstück deutlich unterschreitet. Das ist ein gewichtiger Anhaltspunkt dafür, dass der Aufteilungsmaßstab den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht wird.
Dem steht nicht der Umstand entgegen, dass der Veräußerer selbst das Grundstück und die Altbausubstanz zu einem entsprechend geringen Preis erhalten hat. Zwar haben andere Finanzgerichte den Einstandspreis des Verkäufers verschiedentlich für maßgeblich gehalten (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 10. Dezember 2008 – 8 K 327/07, DStRE 2009, 646, Tz. 14; Hessisches FG, Urteil vom 1. November 2011 – 11 K 439/11, EFG 2012, 1129, Tz. 47). Das gilt jedoch dann nicht, wenn der Veräußerer das Grundstück und die Altbausubstanz – wie hier – weit unter dem Verkehrswert erworben hat. Er hat keinen Anlass, diesen Vorteil ungeschmälert an den Erwerber weiterzugeben. Es entspricht mithin nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten, anzunehmen dass der Veräußerer dem Erwerber den Grund und Boden und die Altbausubstanz unter Wert überlässt und dass damit seine Gewinnmarge – demzufolge überproportional – auf die Sanierungsmaßnahmen entfällt. Dagegen können die Kläger nicht mit Erfolg einwenden, dass dies genau die Kalkulation gewesen sei, die die Vertragsparteien beabsichtigt hätten. Dass die Parteien dies – gerade im Hinblick auf die sich daraus ergebenden höheren Abschreibungsmöglichkeiten – so gewollt haben mögen, ist in diesem Fall, in dem diese gewollte Kaufpreisaufteilung den wirtschaftlichen Gegebenheiten nach dem oben Gesagten nicht entspricht, nicht maßgeblich, sondern spricht gerade für die Unangemessenheit der vereinbarten Aufteilung.
c) Der Senat lässt offen, ob eine Schätzung der Aufteilung des Kaufpreises nach den Grundsätzen der Rundverfügung der OFD Berlin vom 27. Juni 2001 als sachgerecht anzusehen wäre. Nicht von der Hand zu weisen ist die vom FG Berlin-Brandenburg aufgezeigte Folge dieses Verfahrens, das auf die Einstandskosten des Veräußerers abstellt, dass es Manipulationsmöglichkeiten ermöglicht, insbesondere dann, wenn der Veräußerer das Grundstück mit der Altbausubstanz zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis erwerben konnte (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12. Juni 2007 – 5 K 3275/03 B, EFG 2007, 1519, Tz. 15). Der Senat schließt sich aber nicht der danach von dem FG Berlin im Beschluss vom 28. Dezember 2006 gezogenen Folgerung an, dass wegen Ungeeignetheit des Verfahrens nach den Grundsätzen der genannten Rundverfügung der OFD Berlin dem von den Beteiligten gewählte Aufteilungsmaßstab zu folgen sei. Der Erwerber zahlt einen einheitlichen Kaufpreis für Grund und Boden, Altbausubstanz und die Modernisierung, für dessen Aufteilung in einigermaßen verobjektivierter Weise keinesfalls die – wie das FG Berlin in seinem Beschluss deutlich macht – höchst subjektive Kalkulation des Veräußerers maßgeblich sein kann. Anderenfalls wäre es möglich, dass zwei Erwerber benachbarter völlig identischer Grundstücke bei ebenfalls identischen Modernisierungsmaßnahmen unterschiedlich besteuert würden, nur weil die jeweiligen Veräußerer intern unterschiedlich kalkulieren. Dem Erfordernis eines objektiven Aufteilungsmaßstabes wäre damit nicht entsprochen. Auch die Ausführungen des FG Berlin in dem genannten Beschluss hinsichtlich der Gewährleistungsansprüche überzeugen nicht: Der Kaufvertrag hat das Grundstück insgesamt und nicht die einzelnen Bestandteile zum Gegenstand (Heuermann, DB 2009, 1558), so dass sich der Umfang der Gewährleistungsansprüche nicht an der internen Kaufpreisaufteilung orientieren kann. Wäre es anders, könnte der Veräußerer sich Gewährleistungsansprüchen in Bezug auf bestimmte Teilbereiche dadurch völlig entziehen, dass er im Einvernehmen mit dem Erwerber – was bei entsprechender Marktmacht nicht ausgeschlossen erscheint – den Kaufpreisanteil in diesem Bereich auf 0 setzt.
Der von dem Beklagten gewählte Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der Sachwerte der Komponenten „Grundstück“, „Altbausubstanz“ und „Modernisierungsaufwendungen“ zueinander ist demgegenüber ein nicht zu beanstandender objektiver Maßstab (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183). Substantiierte Einwände gegen das Ergebnis dieser Berechnung des Beklagten haben die Kläger nicht vorgetragen. Aus den Akten ist auch nicht ersichtlich, dass dieser Aufteilungsmaßstab im hier zu entscheidenden Fall ungeeignet sei.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 135 FGO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Satz 1 FördG
§ 3 Satz 2 Nr. 3 FördG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG
§ 42 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 lit. b) des Einkommensteuergesetzes
§ 4 Abs. 2 und 3 des Fördergebietsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 1634
BFH/NV 2002, 1563
BFH/NV 2009, 365
BFH/NV 2007, 1104
EFG 2008, 1140
EFG 2012, 1129
EFG 2007, 1519
DB 2009, 1558
8 K 327/07
01 St 123/17
IX B 120/13
14 IX B 120/13
1 B 1091/06
IX R 34/05
IV B 160/01
08 IX B 149/08
IX B 84/06
11 K 439/11
IX B 149/08
5 K 3275/03 B
IX R 86/97