Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-23, Aktenzeichen 7 K 7134/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0523.7K7134.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine "offensichtlich verkehrsgünstigere" Straßenverbindung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG kann auch vorliegen, wenn nur eine relativ geringe oder gar keine Zeitersparnis zu erwarten ist, sich die Strecke jedoch aufgrund anderer Umstände als verkehrsgünstiger erweist als die kürzeste Verbindung (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2011 VI R 19/11) (Rn.93) .
2. Ein nichtselbständig als Wirtschaftsprüfer tätiger Steuerpflichtiger hat keinen Anspruch auf Berücksichtigung von pauschal 100,00 Euro für sonstige Arbeitsmittel und 50,00 Euro für Telefonkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn keinerlei Anknüpfungstatsachen für eine Schätzung ihm entstandener beruflich veranlasster Telefonkosten und Kosten für Arbeitsmittel feststehen (Rn.97) .
3. Aufwendungen eines nichtselbständigen Wirtschaftsprüfers für den Bezug der "Frankfurter Allgemeinen Zeitung" (FAZ) sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig (Rn.98) .
4. Die Anerkennung der Kosten für ein Arbeitszimmer dem Grunde nach setzt voraus, dass dort überhaupt eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfaltet wird und dass der Umfang der im Zimmer ausgeübten beruflichen Tätigkeiten es glaubhaft erscheinen lässt, dass der Steuerpflichtige, der einen Abzug der Kosten geltend macht, hierfür im jeweiligen Veranlagungszeitraum ein Arbeitszimmer vorgehalten hat. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, darzulegen und nachzuweisen, in welcher Weise er das häusliche Zimmer im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit genutzt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.102) .
5. Zur Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn die Steuerpflichtige mehreren Tätigkeiten (hier: Lehrtätigkeit und Designtätigkeit) nachgeht (Rn.108) .
6. Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme, die erst der Errichtung eines Haushalts dienen, sind nicht nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigt (vgl. Literatur). Das gilt auch für Landschaftsbauarbeiten und Gartenbauarbeiten, die in einem engen sachlichen, zeitlichen und räumlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes erfolgen (Rn.113) (Rn.114) (Rn.125) (Rn.127) .
Die Einkommensteuer 2011 wird unter Änderung des Bescheides vom 07.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 dahingehend neu festgesetzt, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin um 235,57 € verringert werden.
Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung – FGO - dem Beklagten übertragen.
Die Einkommensteuer 2012 wird unter Änderung des Bescheides vom 12.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 dahingehend neu festgesetzt, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin um 537,83 € verringert werden. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung einer Vielzahl von Einzelsachverhalten im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 und 2012.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
1. Streitjahr 2011
a) Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
Der Kläger ist nichtselbständig als Wirtschaftsprüfer bei der Firma C… tätig.
aa) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Streitig ist die anzusetzende Entfernung bei den als Werbungskosten des Ehemannes bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehenden Entfernungspauschalen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
In der Anlage N zur Einkommensteuererklärung 2011 für den Kläger (Bd. III Bl. 5 der Einkommensteuerakte – ESt -) erklärten die Kläger als Werbungskosten Entfernungspauschalen für Fahrten mit einem eigenen Pkw an 184 Tagen mit einer einfachen Entfernung von 26 km. Das Büro des Klägers befindet sich in der D…-Str. in E… . Die Kläger bewohnten bis zum 31.08.2011 (vgl. Ista-Abrechnung im Beleghefter für 2011; Schriftsatz der Kläger vom 18.03.2017, Bl. 121 der GA) eine Mietwohnung in der F…-Str. in E… . Danach zogen sie in ein in ihrem Eigentum stehendes, in 2011 neu errichtetes (und bei Einzug noch nicht fertiggestelltes) Haus in der G…-Str. in E… (der Bauantrag datiert nach Angaben der Kläger vom 25.02.2011, als Datum der Fertigstellung geben sie den 21.12.2011 an, die amtliche Ummeldung nahmen sie erst zum 01.01.2012 vor).
Mit Bescheid vom 07.05.2013 (vgl. Probeberechnung Bd. III Bl. 20ff. ESt) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN - auf 18.631,00 € fest und setzte die Entfernungspauschalen dabei zunächst wie erklärt an (184 Tage * 26 km/Tag * 0,30 €/km = (aufgerundet) 1.436,00 €).
Am 06.06.2013 (Eingangsdatum, Bd. III Bl. 25 ESt) legten die Kläger Einspruch gegen den Bescheid vom 07.05.2013 ein.
Im Einspruchsverfahren wies der Beklagte die Kläger darauf hin, laut Routenplaner betrage die kürzeste Entfernung zwischen der G…-Str. und der D…-Str. nur 20 km, sodass die erklärten Werbungskosten entsprechend zu kürzen seien (Schreiben vom 18.09.2014, Bd. IV Bl. 32 ESt). Ein Ausdruck des Routenplaners von Falk (Bd. IV Bl. 53 ESt) weist als kürzeste Verbindung zwischen der G…-Str. und der D…-Str. eine Strecke von 20 km und eine Dauer von 33 Minuten aus, ein Ausdruck von google maps (Bd. IV Bl. 54 ESt) eine kürzeste Strecke von 20,6 km mit einer Dauer von 31 Minuten.
Die Kläger entgegneten (Schreiben vom 24.10.2014, Bd. IV Bl. 43 ESt), der Kläger habe für die Fahrten zwischen der G…-Str. und der D…-Str. regulär eine Strecke mit einer Länge von 26,2 km (eigene Messung) bzw. 25,7 km (Angabe von google maps, Ausdruck Bd. IV Bl. 47ff. ESt, Fahrtzeitangabe 39 Minuten) genutzt, welche weitgehend über die A… geführt habe und deshalb die mit Abstand verkehrsgünstigste Strecke sei. Ab März 2011 habe eine Sperrung der H…-Str. in I… einen alternativen Fahrweg erforderlich gemacht, für den google maps eine Länge von 26,5 km angebe (Ausdruck Bd. IV Bl. 50ff. ESt, Fahrtzeitangabe 46 Minuten) und der während der Sperrung der verkehrsgünstigste gewesen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 (Bl. 81 der Gerichtsakte – GA -) setzte der Beklagte unter Aufhebung des VdN die Einkommensteuer 2011 verbösernd auf 20.575,00 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Dabei setzte er die Entfernungspauschale nur noch für 20 km und damit in Höhe von (184 Tage * 0,30 €/km * 20 km/Tag =) 1.104,00 € an (vgl. Berechnungsanlage zur Einspruchsentscheidung; im Begründungstext findet sich insoweit eine falsche Zahlenangabe (5.526,00 €), die aber nicht in die geänderte Festsetzung eingegangen ist). Zur Begründung führte er aus, die Kläger hätten nicht glaubhaft gemacht, dass die von ihnen angegebenen Strecken offensichtlich verkehrsgünstiger seien als die kürzeste Straßenverbindung. Die Fahrtzeiten seien nicht günstiger. Überdies sei die von den Klägern angegebene Strecke durch häufige Schwierigkeiten im „E…-Tunnel“ staugefährdet.
Am 03.07.2015 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung führen sie ergänzend zu ihrem vorgerichtlichen Vortrag aus, der Kläger habe die von ihm angegebenen Strecken auch tatsächlich genutzt. Die regelmäßig genutzte Strecke sei besser ausgebaut (Autobahn und entsprechende Zubringer) und sei in 25 Minuten zu schaffen. Google maps berücksichtige keine Änderungen der Fahrtzeiten in Abhängigkeit von Uhrzeit, Wochentag, Ferienzeiten und Fahrtrichtung und auch nicht die z. B. in J… teilweise sehr schlechten Straßenverhältnisse. Gerade bei hohem Verkehrsaufkommen sei ein Weg, der nicht über die B.. sondern über die Autobahn führe, vorteilhaft. Eine Stichprobe des Klägers am 28.08.2015 zwischen 08:30 Uhr und 09:00 Uhr habe ergeben, dass die Strecke über die Autobahn mehr als fünf Minuten schneller als die Strecke über die B.. sei.
Der Beklagte wendet ein, die von ihm ermittelte kürzeste Strecke führe ebenfalls über die Autobahn und nicht über die B... Die von den Klägern angegebene Strecke führe durch mehrere Tempo-30-Zonen mit vielen, den Verkehrsfluss bremsenden parkenden Autos. Außerdem weise die kürzeste Strecke weniger Richtungswechsel auf als die von den Klägern genannte Strecke (12 statt 18). Eine Stichprobe am 28.08.2015 besage im Übrigen nichts über die Verkehrsverhältnisse in den Streitjahren.
Für die Strecke zwischen der F…-Str. und der D…-Str. weist google maps eine kürzeste Entfernung von knapp 20 km aus (Bl. 138 GA).
bb) pauschale Telefon- und Arbeitsmittelkosten
In der Einkommensteuererklärung 2011 setzte der Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben konkret bezeichneten Aufwendungen auch 100,00 € für „sonstige Arbeitsmittel (pauschal)“ und 50,00 € für „Telefongebühren, die nicht vom Arbeitgeber ersetzt wurden (pauschal)“ an (Bd. III Bl. 11 ESt).
Auch diesen Ansatz übernahm der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 07.05.2013 zunächst unverändert (vgl. Bd. III Bl. 6, 21 ESt).
Im Einspruchsverfahren wies der Beklagte darauf hin, dass neben tatsächlichen Werbungskosten keine Pauschalen geltend gemacht werden könnten, sodass die erklärten Werbungskosten um 150,00 € zu kürzen seien (Bd. IV Bl. 32 ESt).
Die Kläger entgegneten (Bd. IV Bl. 42 ESt), es handele sich um pauschalisiert angesetzte Aufwendungen für Blöcke, Stifte, Notizbücher, Füllhalter und Patronen, Ordner usw., die glaubhaft seien.
In der Einspruchsentscheidung kürzte der Beklagte die Werbungskosten wie angekündigt um 150,00 € und führte zur Begründung aus, das Gesetz sehe keine gesonderten Pauschalen für Werbungskosten neben den Pauschbeträgen nach § 9a Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – vor. Aufwendungen in der geltend gemachten Höhe seien auch nicht glaubhaft gemacht. Die Benutzung des privaten Telefonanschlusses sei nicht im Einzelnen dargelegt und auch nicht vom Arbeitgeber bestätigt worden. Der Kläger arbeite ausschließlich in den Büroräumen seines Arbeitgebers und nicht von zu Hause aus. Bei einem renommierten Arbeitgeber wie dem des Klägers sei auch nicht naheliegend, dass der Kläger Aufwendungen für Blöcke, Stifte, Notizbücher, Füllhalter und Patronen, Ordner usw. selbst tragen müsse.
Im Klageverfahren führt der Kläger ergänzend aus, die Erforderlichkeit der Nutzung seines privaten Handys und Telefons für berufliche Zwecke habe sich daraus ergeben, dass Telefongespräche und –konferenzen auch außerhalb der normalen Bürozeiten stattgefunden hätten und eine Nutzung des dienstlichen Handys aufgrund des schlechten Ausbaus des D2-Netzes nicht immer möglich gewesen sei. Entgegen den Ausführungen des Beklagten sei er als Wirtschaftsprüfer nicht ausschließlich in den Räumen seines Arbeitgebers, sondern häufig auch bei Mandanten vor Ort tätig gewesen. Füllhalter und Patronen habe der Arbeitgeber nicht gestellt.
cc) Frankfurter Allgemeine Zeitung – FAZ -
In der Einkommensteuererklärung 2011 machte der Kläger Aufwendungen für den Bezug der FAZ i. H. v. 107,40 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend (Bd. III Bl. 11 ESt).
Auch diese wurden im Bescheid vom 07.05.2013 zunächst angesetzt.
Im Einspruchsverfahren wies der Beklagte darauf hin, dass Aufwendungen für überregionale Tages- und Wochenzeitungen mit dem Grundfreibetrag abgegolten seien und ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht komme, sodass die erklärten Werbungskosten auch insoweit zu mindern seien (Bd. IV Bl. 32 ESt).
Die Kläger wandten ein (Bd. IV Bl. 43 ESt), gemäß der Vorstandsstellungnahme (VO) 1/1993 „Zur beruflichen Fortbildung der Wirtschaftsprüfer“ des Instituts der Wirtschaftsprüfer – IDW - sei ein Wirtschaftsprüfer verpflichtet, sich ständig über die aktuellen Entwicklungen im Beruf auf dem Laufenden zu halten. Die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers beinhalteten nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – (Urteil vom 15.07.2004 IX ZR 472/00, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2004, 1677) auch die Verpflichtung zum Studium einer überregionalen Tageszeitung mit wirtschaftlichem Schwerpunkt.
In der Einspruchsentscheidung erkannte der Beklagte die Aufwendungen mit der Begründung nicht an, weder eine Erwartung des Arbeitgebers, dass sich der Arbeitnehmer über aktuelle Entwicklungen in seinem Beruf auf dem Laufenden halte, noch die in dem genannten BGH-Urteil genannte Verpflichtung ließen die Schlussfolgerung zu, dass jegliche Zeitungen, in denen allgemeine Themen behandelt würden, aus überwiegend beruflicher Veranlassung gelesen würden. Ein Arbeitgeber erwarte häufig auch ein gepflegtes Äußeres, ohne dass Kosten für Kleidung oder Friseurbesuche als Werbungskosten abzugsfähig seien.
Zur Begründung der Klage stellen die Kläger heraus, es gehe hier nicht um eine Erwartung des Arbeitsgebers, sondern eine vom IDW formulierte und vom BGH bestätigte berufsrechtliche und damit quasi-gesetzliche Verpflichtung. Die FAZ sei zudem bewusst aus beruflichen Gründen ausgewählt worden. Denn der Wirtschaftsteil der FAZ zähle zu den besten wirtschaftsnachrichtlichen Informationsquellen, was auch durch entsprechende Auszeichnungen belegt werden könne.
b) Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb
Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Bereich Mediendesign. Streitig ist, inwieweit die Kosten für ein Arbeitszimmer in der bis 31.08.2011 genutzten Mietwohnung und für drei Räume in dem danach von den Klägern bewohnten, im Miteigentum beider Eheleute stehenden Einfamilienhaus als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
In der Einkommensteuererklärung 2011 erklärte die Klägerin einen Verlust i. H. v. 300,00 € (Bd. III Bl. 5 ESt), der vom Beklagten im Bescheid vom 07.05.2013 zunächst übernommen wurde. In der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für 2011 wies sie „Erlöse Dienstleistungen Design“ i. H. v. 12.309,50 € und „Erlöse Lehrtätigkeit“ i. H. v. 3.051,00 € sowie als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Räumen „Miete/Raumkosten“ i. H. v. 1.130,06 €, „Absetzungen für Abnutzung – AfA – betriebliche Räumlichkeiten“ i. H. v. 22,64 €, „Versicherungen“ 85,84 € und „Nebenkosten des Geldverkehrs inkl. Zinsen“ i. H. v. 859,41 € aus (Summe: 2.097,95 €).
Dass die Position „Miete/Raumkosten“ in der erklärten Höhe angefallen ist, in dieser Höhe auf den in der alten Wohnung als Arbeitszimmer genutzten Raum entfällt und dass es sich bei diesem Raum auch um ein dem Grunde nach anzuerkennendes Arbeitszimmer handelte, ist unstreitig.
Das neue Haus ist in Hanglage gebaut und verfügt über drei Ebenen (vgl. Pläne Bd. III Bl. 36ff. ESt). In der Eingangsebene macht die Klägerin die Kosten eines Raums mit einer Fläche von 11,8 m² geltend, der sowohl vom Empfangsbereich als auch vom Hausanschlussraum aus zugänglich ist; letzterer kann statt durch den Lagerraum auch auf einem Umweg über den Empfangsbereich, die Garage und einen weiteren, unstreitig privat genutzten Lagerraum erreicht werden. In der mittleren Ebene macht sie die Kosten für einen 15,39 m² großen Raum geltend, der vom Wohnzimmer aus zugänglich ist; im Grundrissplan sieht es so aus, als ob der Raum durch eine 1,88 m² breite Doppelschiebetür abgetrennt sei; eine solche war jedoch in den Streitjahren nicht vorhanden, der Durchgang war offen (s. Aktenvermerk vom 09.09.2014, in der nicht foliierten BNV-Akte). Im Obergeschoss macht die Klägerin die Kosten eines 18,21 m² großen Raumes geltend, dessen einzige Tür zum Flur führt. Die Gesamtfläche des Hauses beläuft sich auf 264,34 m² (vgl. Bd. III Bl. 35 ESt). Die Kläger tragen vor, vom 31.08.2011 bis zum 21.12.2011 habe ihnen kein Arbeitszimmer zur Verfügung gestanden, danach habe ausschließlich die Klägerin die genannten drei Räume genutzt, und zwar nur für Zwecke ihres Gewerbebetriebs.
Die Gesamtherstellungskosten des Gebäudes bezifferten die Kläger auf 240.565,43 € (vgl. Bd. III Bl. 41ff. ESt; dass sich die Gebäudeherstellungskosten mindestens auf diesen Betrag belaufen, ist unstreitig); hieraus errechnete die Klägerin die in der Gewinnermittlungsakte angesetzte zeit- und flächenanteilige AfA (240.565,43 € * 17,17% Flächenanteil * 2% * 10/365 = 22,64 €). Bei den geltend gemachten Versicherungsbeiträgen (499,80 €, davon 17,17% sind 85,84 €) handelt es sich um Beiträge zu einer Bauleistungsversicherung und eine Bauhaftpflichtversicherung.
Der Verlust wurde im Bescheid vom 07.05.2013 zunächst erklärungsgemäß angesetzt. In den Erläuterungen forderte der Beklagte die Kläger auf, mitzuteilen, ob die betrieblich genutzten Räume sowohl für die Lehrtätigkeit als auch für die Designtätigkeit genutzt würden.
Die Klägerin teilte daraufhin mit (Bd. III Bl. 34 ESt), die betrieblichen Räume würden für die Designtätigkeit genutzt, während die Lehrtätigkeit im Institut K… in E… ausgeübt worden sei.
Im Zuge der BNV besichtigte die Prüferin am 09.09.2014 die Räume in der G…-Str. , für welche die Klägerin in den Streitjahren den Betriebsausgabenabzug geltend macht. Laut Aktenvermerk vom 09.09.2015 (in der nicht foliierten BNV-Akte, mit Fotos) befanden sich in dem Raum im Untergeschoss ein Schreibtisch, Kartons für Drucker und PC, ein Metallregal mit Körben und Ordnern und ein Regal unter der Treppe mit Kartons. In dem Raum in der mittleren Ebene befanden sich ein Schreibtisch mit Laptop und Router, ein Stuhl, ein Regal, ein kleiner Glastisch und zwei Stühle. Die Kläger erklärten, die Klägerin arbeite meistens mit einem Mac, für bestimmte Arbeiten brauche sie auch einen PC. In dem Raum in der mittleren Ebene würden die Buchhaltung und die Steuererklärungen erstellt. Der Glastisch und die Stühle würden bei Empfang von Kunden genutzt. Der Einbau einer Schiebetür sei in Zukunft geplant. Im Raum im Obergeschoss befanden sich zwei Schreibtischarbeitsplätze, ein Schrank und ein Metallregal mit Druckern und Fachliteratur. Die Kläger erklärten, der auf dem einen Schreibtisch befindliche alte Mac werde zum Scannen genutzt. Später solle hier an diesem Schreibtisch ggf. ein Angestellter arbeiten; den anderen Schreibtisch nutze die Klägerin als Arbeitsplatz für ihre gestalterische Tätigkeit. Der Kläger verfüge im Haus über keinen Arbeitsplatz.
Im Schreiben vom 18.09.2014 (Bd. IV Bl. 31R ESt) teilte der Beklagte den Klägern mit, im Jahr 2011 sei das Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit gewesen, weil die Klägerin auch eine Lehrtätigkeit ausgeübt habe. Daher seien die Arbeitszimmerkosten 2011 auf 1.250,00 € zu begrenzen. Der Raum im Untergeschoss sei ein Durchgangszimmer, und die Ausstattung lasse keine ausschließlich berufliche Nutzung erkennen. Der Raum könne deshalb nicht berücksichtigt werden. Der Raum in der mittleren Ebene sei zum Wohnzimmer hin offen gewesen und könne deshalb ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Überdies habe der Kläger eine selbständige Nebentätigkeit als Autor/Referent ausgeübt; es sei mitzuteilen, wo er diese ausgeübt habe. Zu berücksichtigen sei im Ergebnis nur der Raum im Obergeschoss.
Die Kläger entgegneten (Bd. IV Bl. 39 ESt), die Kosten für alle drei Räume seien in voller Höhe anzuerkennen. Es habe sich in beiden Streitjahren um den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin gehandelt. Seit Anmeldung des Gewerbes am 01.01.2006 sei Schwerpunkt ihrer Tätigkeit die Erbringung von Designleistungen für Kunden aus allen Teilen Deutschlands gewesen. Aufträge seien z. B. telefonisch erteilt und Daten per Email ausgetauscht worden. Die Abwicklung sämtlicher Designleistungen habe in den Räumen in der G…-Str. stattgefunden. Die Lehrtätigkeit habe in einer halbtäglichen Praktikerveranstaltung bestanden. Es habe die Hoffnung bestanden, dabei motivierte und fachlich gut ausgebildete Mitarbeiter für eine geplante Erweiterung des Gewerbes in Form der Akquisition größerer Projekte zu gewinnen. Die Lehrtätigkeit sei also nur eine Recruiting-Maßnahme im Rahmen der Designtätigkeit gewesen. Ziel sei gewesen, das Gewerbe wieder auf das Niveau auszuweiten, welches es in früheren Jahren, als es noch in Hanau betrieben worden sei, gehabt habe. Die Gewinnung von Mitarbeitern auf diesem Wege sei aber nicht gelungen, weshalb sie dies ab Juli 2011 auch nicht mehr verfolgt habe. Sie habe über 95% ihrer Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer verbracht. Der Kellerraum entspreche seiner Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro und unterfalle schon deshalb nicht der Abzugsbeschränkung für Arbeitszimmer. Es handele sich vielmehr um einen Lagerraum. Dieser sei kein Durchgangszimmer, weil alle anderen Räume der Ebene erreichbar seien, ohne den Lagerraum zu durchqueren. Es würden darin ausschließlich (ehemals) betrieblich genutzte Gegenstände gelagert, nämlich Unterlagen aus der Geschäftstätigkeit, ein ausgemusterter Tisch und ausgemusterte technische Ausstattungsgegenstände, aber keine privaten Gegenstände. Der Raum in der mittleren Ebene sei selbständig und durch Wände und den angrenzenden geschlossenen Treppenaufgang architektonisch und optisch ausreichend vom Wohnbereich abgetrennt. In dem Raum befänden sich ausschließlich betrieblich genutzte Gegenstände. Der Kläger habe seine nichtselbständige Tätigkeit in den Räumen seines Arbeitgebers und seine Referententätigkeit in den entsprechenden Veranstaltungsräumen ausgeübt.
In der Einspruchsentscheidung erkannte der Beklagte die Arbeitszimmerkosten nur auf den Höchstbetrag von 1.250,00 € begrenzt an. Der Lagerraum im Keller sei gar nicht anzuerkennen, weil keine ausreichend intensive betriebliche Nutzung festzustellen sei. Die Lagerung ausrangierter Möbel reiche nicht aus, und die Aufbewahrung von laufenden Vorgängen oder Vorräten, typischen Arbeitsmaterialien o. ä. sei nicht erkennbar. In den Regalen hätten sich bis auf drei Leitz-Ordner unbekannten Inhalts keine betrieblichen Unterlagen befunden, aber mehrere Körbe mit ausrangiertem Verpackungsmaterial. Es sei im Übrigen unklar, inwieweit die am 09.09.2014 vorgefundenen Gegenstände sich schon in den Streitjahren in dem Raum befunden hätten. Es sei auch unglaubwürdig, dass die Kläger zum Aufsuchen des Hausanschlussraums und des anderen Lagerraums immer durch die Garage (ggf. am geparkten Fahrzeug vorbei) gehen würden. Bei dem Raum in der mittleren Ebene sei die Erforderlichkeit für die gewerblich Tätigkeit nicht festzustellen, so dass auch dieser nicht anzuerkennen sei. Die Klägerin habe selbst angegeben, dass sie Aufträge telefonisch vereinbare und mit den Kunden per Email kommuniziere. Der Raum sei nur spärlich mit Arbeitsmaterialien ausgestattet. Es sei nicht nachvollziehbar, dass die Klägerin einen Arbeitsplatz im Obergeschoss für einen noch nicht vorhandenen Mitarbeiter freihalte und selbst immer zwischen Obergeschoss und Erdgeschosse hin und her laufe. Bei Umsätzen i. H. v. rund 12.000,00 € in 2011, 10.000,00 € in 2012 und 2.000,00 € in 2013 sei eine Nutzung von zwei Arbeitszimmern auch wenig nachvollziehbar. Es sei davon auszugehen, dass der Raum im Obergeschoss der eigentliche Arbeitsbereich der Klägerin gewesen sei. Nachweise für die angeblich in 2011 geplante Erweiterung des Gewerbebetriebes seien nicht vorhanden. Überdies sei bei einer Wandöffnung mit 1,88 m Breite, die fast die Hälfte der gesamten Wandlänge ausmache, eine ausreichende optische und akustische Abtrennung vom Wohnbereich nicht gegeben. Ein Abzug von Kosten für mehrere Arbeitszimmer sei grundsätzlich nicht möglich. Der Raum im Obergeschoss sei in 2011 nur im Rahmen des Höchstbetrags von 1.250,00 € anzuerkennen. Denn bei mehreren Tätigkeiten müsse das Arbeitszimmer Mittelpunkt jeder einzelnen Tätigkeit sein, um einen unbegrenzten Abzug der Kosten zu ermöglichen. Die Lehrtätigkeit habe in 2011 rund 20% der Erlöse eingebracht. Angaben zum Zeitaufwand für beide Tätigkeiten habe die Klägerin nicht gemacht. Einer Lehrtätigkeit sei die Klägerin auch schon in 2008 nachgegangen. Die Bauleistungsversicherungs- und Bauhaftpflichtversicherungsbeiträge seien als Teil der Herstellungskosten des Gebäudes nur über die AfA zu berücksichtigen. Der Anteil des Arbeitszimmers im Obergeschoss belaufe sich auf 6,89%. Die auf die anzuerkennenden Arbeitszimmer entfallenden Kosten beliefen sich daher in 2011 auf 1.130,00 € (alte Wohnung) + (4.995,87 € * 6,89% =) 344,22 € (Schuldzinsen) + ((240.565,43 € + 499,80 €) * 6,89% * 2% * 10/365 =) 9,09 € (AfA) = 1.483,30 €, begrenzt auf 1.250,00 €.
In der Klagebegründung wiederholen die Kläger ihren vorherigen Vortrag und führen ergänzend aus, die Klägerin habe nur eine einzige gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Lehrtätigkeit habe in diesem Rahmen nur eine dienende Funktion gehabt und sei nicht Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit, insbesondere für diese nicht prägend gewesen. Aber selbst bei Annahme mehrerer Tätigkeiten sei der Schwerpunkt qualitativ im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit zu bestimmen. In diesem Fall sei die Designtätigkeit jedenfalls die Haupttätigkeit gewesen. Auch quantitativ sei die Lehrtätigkeit von untergeordneter Bedeutung gewesen, habe sie doch nur ca. 102 Stunden beansprucht, während auf die eigentliche Designtätigkeit 1.550 Stunden und sonstige Verwaltungstätigkeiten 388 Stunden entfallen seien. Was den Lagerraum angehe, so seien die dort befindlichen Gegenstände durchaus noch für zusätzliche Arbeitsplätze oder gestalterische Arbeiten benötigt worden. Die Behauptung des Beklagten, es seien dort offenbar keine beruflichen Unterlagen und nur ausrangierte Gegenstände gelagert worden, sei falsch. In dem Raum seien Gegenstände des Anlagevermögens aufbewahrt worden, welche zwar nicht fortlaufend, aber hin und wieder benötigt würden, sowie Unterlagen und Materialien, für die Vorhaltepflichten gegenüber Kunden oder gesetzliche Aufbewahrungspflichten bestünden. Wenn eine Nachschau nicht jeglichen Sinn verfehlen solle, könne es auch nicht zu Lasten der Kläger gehen, dass dabei nur der gegenwärtige Zustand festgestellt werden könne. Darauf, ob es ein Durchgangszimmer sei, komme es bei Lagerräumen nicht an. Im Übrigen sei es auch kein Durchgangszimmer, denn wenn die Kläger nicht vorgehabt hätten, den anderweitigen Zugang durch die Garage zu nutzen, hätten sie ihn gar nicht einbauen lassen. Der Raum in der mittleren Ebene sei anzuerkennen. Er sei als Räumlichkeit für den Publikumsverkehr und zur Unterbringung weiterer Mitarbeiter im Rahmen der geplanten Erweiterung des Betriebs angelegt worden. Die Klägerin habe ausgehend von der bisher praktizierten eher kundenfernen Auftragsabwicklung verstärkt auch die Möglichkeit für Inhouse-Meetings schaffen wollen. Dafür sei das eher technisch geprägte und wenig repräsentative Arbeitszimmer im Obergeschoss nicht geeignet gewesen. Der geplante Einbau einer Schiebetür habe sich durch einen Architektenfehler verzögert. Privat nutzbare Gegenstände wie z. B. ein Fernseher befänden sich in dem Raum nicht.
Der Beklagte verweist darauf, dass aus der Lehrtätigkeit in den Vorjahren erhebliche Einnahmen erzielt worden seien. Dies lasse es unglaubhaft erscheinen, dass es sich vorrangig um eine Recruitingmaßnahme gehandelt habe. Sonstige Recruitingbemühungen (z. B. Annoncen) seien nicht entfaltet worden, und es sei in der Folgezeit auch kein Mitarbeiter eingestellt worden. Das Geschäft sei auch nicht ausgeweitet worden, sondern die Umsätze hätten sich verringert (Erlöse ohne Privatentnahmen nur 175,50 € in 2013 laut Gewinnermittlung der Klägerin in der Bilanzakte). Belege zu dem behaupteten zeitlichen Umfang der Tätigkeiten seien nicht vorgelegt worden. Nach den Zahlenangaben der Kläger hätte die Klägerin mit der Lehrtätigkeit einen Stundenlohn von ca. 30,00 € erzielt, mit der Designtätigkeit einen solchen von unter 8,00 €. Dies spreche dagegen, dass der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit im Designbereich gelegen habe.
c) Handwerkerleistungen
Streitig ist schließlich auch die Anerkennung einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG.
aa) neue Wohnung G…-Str.
In der Steuererklärung 2011 machten die Kläger eine Steuermäßigung für „Garten- und Baumarbeiten“ auf dem Grundstück G…-Str. i. H. v. 5.236,00 € geltend (Bd. III Bl. 3 ESt). Diese setzten sich laut Aufstellung der Kläger (Bd. III Bl. 14 ESt) aus den Rechnungsbeträgen vierer Einzelrechnungen (im Beleghefter 2011) aus den Monaten März bis Mai 2011 für Baumfällarbeiten, Grünschnitträumung und Wurzelstockentsorgung zusammen.
Im Bescheid vom 07.05.2013 erkannte der Beklagte die Aufwendungen unter Verweis auf nicht vorgelegte Zahlungsnachweise nicht an (Bd. III Bl. 22 ESt).
Die Zahlungsnachweise reichten die Kläger im Einspruchsverfahren nach (im Beleghefter 2011) und führten aus (Schreiben vom 10.07.2013, Bd. III Bl. 45 ESt), nach der Rechtsprechung seien die Garten und Baumarbeiten berücksichtigungsfähig. Es handele sich um die Kosten der Umgestaltung eines zuvor erschlossenen Grundstücks, auf dem bereits ein Garten vorhanden gewesen sei. Nach der Rechtsprechung komme es im Übrigen nicht darauf an, ob der Garten neu angelegt (Herstellungskosten) oder ein naturbelassener Garten umgestaltet (Modernisierungs- und Erhaltungsaufwand) worden sei (Schreiben vom 24.10.2014, Bd. IV Bl. 37 ESt).
Der Beklagte stellte sich auf den Standpunkt (Schreiben vom 07.06.2013, Bd. III Bl. 44 ESt), die Gartenarbeiten stünden im Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes bzw. der Gartenanlage. Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme seien jedoch nicht begünstigt. Anders als in dem von den Klägern angeführten BFH-Urteil gehe es vorliegend nicht um Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, sondern um nicht begünstigte Aufwendungen im Rahmen der Herstellung (Schreiben vom 18.09.2014, Bd. IV Bl. 31 ESt).
In der Einspruchsentscheidung blieb der Beklagte entsprechend bei der Nichtanerkennung der Kosten und begründete dies ergänzend dahingehend, bei Ausführung der Gartenbauarbeiten habe noch gar kein Haushalt der Kläger in der G…-Str. existiert. Im Übrigen sei nach den zeitlichen Abläufen (Bauantrag 25.02.2011) davon auszugehen, dass die Arbeiten gar nicht der Anlage des Gartens, sondern der Vorbereitung des Hausbaus gedient hätten und die Kosten daher zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehörten.
Im Klageverfahren führen die Kläger ergänzend aus, in den Streitjahren habe das Gesetz die in früheren Gesetzesfassungen enthaltene einschränkende Voraussetzung, die Leistungen müssten in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht worden sein, nicht mehr enthalten. Im Übrigen müsste, wenn man in den Aufwendungen Herstellungskosten für das Gebäude sähe, hilfsweise die AfA im Rahmen der Arbeitszimmerkosten erhöht werden.
bb) alte Wohnung F…-Str.
Außerdem machten die Kläger in der Steuererklärung 2011 eine Steuerermäßigung für „Handwerkerleistungen“ im Haushalt F…-Str. i. H. v. 1.070,00 € geltend (Bd. III Bl. 3/4 ESt). Laut Auflistung der Kläger (Bd. III Bl. 14 ESt) setzt sich der Betrag aus den Positionen „Silikon BZ oben“, „Silikon BZ unten“, „Boden BZ oben“ und „Boden Küche“ zusammen, wobei die Kläger von beiden Beträgen „Silikon“ jeweils 70 % und von den beiden anderen Positionen jeweils 40 % als geschätzten Lohnkostenanteil ansetzten. Hierzu liegt (im Beleghefter 2011) ein Auszug aus dem in einem Rechtsstreit der Kläger mit ihrem alten Vermieter ergangenen Urteil des Amtsgerichts – AG – L… vom 13.11.2012 15 C 26/12 vor, in dem das AG festgestellt hat, dass die Kläger die betreffenden Beträge dem Vermieter geschuldet hätten, der Vermieter aber mit diesen Forderungen wirksam gegen den Kautionsrückgewähranspruch der Kläger aufgerechnet habe.
Im Bescheid vom 07.05.2013 erkannte der Beklagte die Aufwendungen nicht an und verwies darauf, dass das Urteil des AG L… keine Rechnung sei (Bd. III Bl. 22 ESt).
Im Einspruchsverfahren legten die Kläger eine Abschlagsrechnung eines Handwerksbetriebs an den Vermieter vom 01.10.2011 betreffend die alte Wohnung der Kläger vor (im Beleghefter 2011), in der u. a. auch die Positionen „Fußbodenfliesen entfernen und neu verlegen“, „Silikon entfernen und erneuern“ und „Küchenboden ausstemmen und neu verlegen“ aufgeführt sind, die sich aber betraglich nicht mit den im Urteil des AG und der Auflistung der Kläger genannten Beträge decken (die Rechnungsbeträge sind jeweils höher). Aus der Abschlagsrechnung geht nicht hervor, dass die Arbeiten bereits ausgeführt worden wären; sie enthält auch keine Zahlungsaufforderung oder Zahlungsfrist.
Der Beklagte wandte ein (Schreiben vom 07.06.2013, Bd. III Bl. 44 ESt), anhand der Rechnung vom 01.10.2011 könnten die Arbeitskosten (einschließlich Maschinen- und Fahrtkosten) nicht ermittelt werden, und eine Aufteilung im Schätzungswege sei unzulässig.
Die Kläger stellten sich auf den Standpunkt (Schreiben vom 10.07.2013, Bd. III Bl. 45 ESt), eine Aufteilung im Schätzungswege sei durchaus zulässig, und eine Berücksichtigung sei auch aufgrund der besonderen Gegebenheiten (u. a. Gerichtsverfahren) sachgerecht und vertretbar.
Mit Schreiben vom 18.09.2014 (Bd. IV Bl. 31 ESt) erklärte der Beklagte, die geltend gemachten Kosten seien anhand der vorgelegten Unterlagen nicht nachvollziehbar. Die vorgelegte Rechnung sei lediglich eine Abschlagsrechnung, und die darin ausgewiesenen Beträge deckten sich nicht mit den Werten des Urteils des AG.
Die Kläger erwiderten (Schreiben vom 24.10.2014, Bd. IV Bl. 37 ESt), die geltend gemachten Kosten seien vom AG L… festgestellt worden, nachdem sie dem AG von der Gegenseite belegt worden seien. Die Schätzung des Dienstleistungsanteils sei vergleichsweise konservativ. Da es sich um ein streitiges Gerichtsverfahren gehandelt habe, hätten die Kläger keinen Zugriff auf weitere Unterlagen.
In der Einspruchsentscheidung erkannte der Beklagte auch diese Kosten weiterhin nicht an. § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG setze grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten habe. Bei Mietern lasse das Bundesministerium der Finanzen – BMF – (Schreiben vom 15.02.2010 IV C 4 – S 2296-b/07/0003,DStR Beihefter 8/2010, S. 5, Rn. 52, 45) zwar eine Bescheinigung des Vermieters ausreichen. Der Auszug aus dem Urteil des AG L… sei aber keine solche Bescheinigung und könne sie auch nicht ersetzen. Aus den vorgelegten Seiten des Urteils ergäben sich weder das strittige Objekt noch die strittigen Beträge. Die genannten Beträge stimmten auch nicht mit den Beträgen in der Rechnung vom 01.10.2011 überein. Auch der auf die Arbeitsleistungen entfallende Teil der Aufwendungen gehe aus den vorliegenden Unterlagen nicht hervor.
Die Kläger führen im Klageverfahren ergänzend aus, durch den Vermieter seien Handwerkerleistungen erbracht worden. Es sei unstrittig, dass sie entsprechende Aufwendungen hätten tragen müssen. Grundlage für die Schätzung des Dienstleistungsanteils sei die vom Vermieter beim AG L… eingereichte Kostenschätzung gewesen (eine solche befindet sich allerdings nicht in den vorliegenden Akten; die Kläger meinen möglicherweise die Abschlagsrechnung).
2. Streitjahr 2012
Nachdem bis zu diesem Zeitpunkt keine Einkommensteuererklärung der Kläger für 2012 eingegangen war, setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2012 mit Schätzungsbescheid vom 12.03.2014 (vgl. Eingabeprotokoll Bd. IV Bl. 1 ESt) zunächst unter dem VdN auf 28.278,00 € fest. Die Kläger legten am 25.03.2014 (Eingangsdatum, Bd. IV Bl. 2 ESt) Einspruch gegen den Bescheid vom 12.03.2014 ein und reichten am 03.04.2014 die Einkommensteuererklärung 2012 ein (Bd. IV Bl. 7 ESt). Mit Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 (Bl. 81 der Gerichtsakte – GA -) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2012 unter Aufhebung des VdN auf 23.254,00 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
In der Einkommensteuererklärung 2012 machte der Kläger in der Anlage N (Bd. IV Bl. 11 ESt) Entfernungspauschalen für 190 Tage mit einer einfachen Entfernung von 26 km geltend. In der Einspruchsentscheidung setzte der Beklagte auch in 2012 nur eine Entfernung von 20 km an (190 Tage * 0,30 €/km * 20 km/Tag = 1.140,00 €; auch hier wurde in den Gründen ein falscher Wert angegeben, der aber nicht in die Festsetzung einging). Im Übrigen kann auf die Ausführungen zum Streitjahr 2011 verwiesen werden.
Auch in der Einkommensteuererklärung 2012 setzte der Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit pauschal 100,00 € für sonstige Arbeitsmittel und 50,00 € für Telefonkosten an (Bd. IV Bl. 11, 18 ESt). Auch in 2012 kürzte der Beklagte die erklärten Werbungskosten in der Einspruchsentscheidung entsprechend um 150,00 €. Im Übrigen wird wiederum auf die das Streitjahr 2011 betreffenden Ausführungen verwiesen.
cc) FAZ
In der Einkommensteuererklärung 2012 machte der Kläger Aufwendungen für die FAZ i. H. v. 145,32 € als Werbungskosten geltend (Bd. IV Bl. 18 ESt). Auch in 2012 erkannte der Beklagte die Aufwendungen in der Einspruchsentscheidung nicht an. Auf die Ausführungen zu 2011 wird im Übrigen verwiesen.
Im Jahr 2012 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 3.421,00 €. Die Gewinnermittlung weist keine „Erlöse Lehrtätigkeit“ mehr, sondern nur noch „Erlöse Dienstleistungen Design“ aus. Als Betriebsausgaben mit Bezug zu betrieblich genutzten Räumen in der G…-Str. werden dort die Positionen „Raumkosten“ i. H. v. 1.094,49 €, „AfA betriebliche Räumlichkeiten“ i. H. v. 984,85 € und „Nebenkosten des Geldverkehrs inkl. Zinsen“ i. H. v. 2.227,94 € abgezogen (Summe 4.307,28 €). In 2012 fielen unstreitig weitere Herstellungskosten für das Gebäude i. H. v. 46.227,35 € an (ergibt rechnerisch auf Grundlage der klägerischen Berechnung der bis Ende 2012 angefallenen Herstellungskosten eine AfA von 286.792,78 € * 2% * 17,17% = 984,85 €), und die gesamten Schuldzinsen 2012 belaufen sich auf 12.958,62 €. Die Position „Raumkosten“ beläuft sich auf 17,17% der Summe der laufenden Kosten (Strom, Gas, Wasser usw.) i. H. v. 6.537,75 €.
In der Einspruchsentscheidung ging der Beklagte von einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit der Kosten des anzuerkennenden Arbeitszimmers im Obergeschoss der G…-Str. aus, weil keine Lehrtätigkeit mehr vorlag. Er berechnete die abzugsfähigen Kosten wie folgt: (287.292,58 € (mit Bauzeitversicherung und Bauhaftpflichtversicherung) * 2% * 6,89% =) 395,32 € (AfA) + (12.958,62 € * 6,89% =) 892,85 € (Schuldzinsen) = 1.288,17 €. Die Position „Raumkosten“ setzte er überhaupt nicht an (auch nicht zu 6,89%); hierzu findet sich in der Einspruchsentscheidung keine Erläuterung.
Im Übrigen kann auf die Ausführungen zum Jahr 2011 verwiesen werden.
In der Einkommensteuererklärung 2012 machten die Kläger eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen i. H. v. 8.705,00 € geltend (Bd. IV Bl. 9 ESt). Laut Berechnungsblatt der Kläger (Bd. IV Bl. 16 ESt) handele es sich um 70 % (Lohnkostenanteil) der („entsprechend Angebot“) auf Garten- und Landschaftsbauleistungen (also nach Abzug von Teilbeträgen für „Terrasse“, „Traufkante“, „Treppen und Stufen“ und „Entwässerungseinrichtungen“) entfallenden Rechnungssumme einer Rechnung vom 05.12.2012. Der Gesamtrechnungsbetrag der vorliegenden Rechnung (Bd. IV Bl. 17 ESt) beläuft sich auf 24.395,00 €. In der Rechnung heißt es, nach Abzug einer 50%igen Anzahlung seien noch 12.197,50 € zu zahlen. Im Nettobetrag von 20.500,00 € seien 70% Lohnkosten enthalten. Die erbrachte Leistung wird als „Herstellung der Außenanlage, Betonwinkelstützen, Pflaster, Treppe, Terrasse“ bezeichnet. Eine Aufschlüsselung der einzelnen erbrachten Arbeiten und der darauf jeweils entfallenden Kosten enthält die Rechnung nicht. Mit Bleistift ist auf der Rechnung notiert „bez. abzgl. 10% Robert 17.12.2012“.
Mit Schreiben vom 18.09.2014 (Bd. IV Bl. 31 ESt) erklärte der Beklagte, die Aufwendungen könnten nicht anerkannt werden, weil es sich um Aufwendungen im Rahmen der Herstellung des Gebäudes gehandelt habe.
Die Kläger wiesen darauf hin (Schreiben vom 24.10.2014, Bd. IV Bl. 37 ESt), dass die Leistungen, für welche die Kosten in 2012 geltend gemacht würden, erst nach Errichtung des Gebäudes erbracht worden seien.
In der Einspruchsentscheidung erkannte der Beklagte die Kosten aus den bereits genannten Gründen nicht an. Die Aufwendungen für die Errichtung der Terrasse seien im Übrigen nicht anzuerkennen, weil eine solche vorher nicht vorhanden gewesen sei.
Im Klageverfahren verweisen die Kläger noch darauf, dass das Gelände zuvor bereits von den bisherigen Eigentümern als Garten genutzt worden sei. Hier haben die Kläger noch das betreffende Angebot vom 13.09.2012 (Bl. 122 ff. GA) sowie die Anzahlungsrechnung vom 09.11.2012 (Bl. 126 GA) vorgelegt. Das Angebot weist eine Nettogesamtsumme von 22.749,70 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer aus, wovon (netto) 10.349,80 € auf die Positionen Terrasse, Traufkante, Treppen/Stufen und Entwässerungseinrichtungen entfallen. Weiter haben sie Auszüge von Kontoauszügen vorgelegt, aus denen Überweisungen an die Gartenbaufirma i. H. v. 9.758,00 € am 20.11.2011, 10.977,75 € am 17.12.2011 und 1.829,62 € am 06.02.2012 hervorgehen.
Auch hier kann im Übrigen auf die Ausführungen zum Jahr 2011 verwiesen werden.
Die Kläger beantragen sinngemäß,1. unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2011 vom 07.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 die Einkommensteuer 2011 dahingehend geändert festzusetzen, dass a) im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die Entfernungspauschalen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage einer einfachen Entfernung von 26 km berechnet werden, b) weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i. H. v. 150,00 € (Pauschale Arbeitsmittel und Telefonkosten) abgezogen werden, c) weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i. H. v. 107,40 € (FAZ) abgezogen werden, d) bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb Kosten betrieblich genutzte Räume i. H. v. insgesamt 2.097,95 € als Betriebsausgaben abgezogen werden und e) im Rahmen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG Aufwendungen i. H. v. 5.236,00 € (Garten- und Baumarbeiten) und 1.070,00 € (geltend gemachte Beträge laut Urteil des Amtsgerichts L…) berücksichtigt werden;2. unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2012 vom 12.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 die Einkommensteuer 2012 dahingehend geändert festzusetzen, dass a) im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die Entfernungspauschalen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage einer einfachen Entfernung von 26 km berechnet werden, b) weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i. H. v. 150,00 € (Pauschale Arbeitsmittel und Telefonkosten) abgezogen werden, c) weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i. H. v. 145,40 € (FAZ) abgezogen werden, d) bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb Kosten betrieblich genutzte Räume i. H. v. insgesamt 4.307,28 € als Betriebsausgaben abgezogen werden und e) im Rahmen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG Aufwendungen i. H. v. 8.705,00 € (Gartenarbeiten) berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Einkommensteuer Band III und IV), die der Beklagte für beide Kläger führt, zwei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Bilanzen und BNV) und zwei Beleghefter (2011 und 2012), die der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet.
1. Der Einkommensteuerbescheid 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um 235,57 € zu verringern sind.
a) aa) Die Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ist nicht zu erhöhen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der alten, in den Streitjahren geltenden Fassung – a. F. - können Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a. F. für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a. F.).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH -, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat, ist eine Straßenverbindung dann als verkehrsgünstiger als die kürzeste Verbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen, wenn der Arbeitnehmer eine andere – längere – Straßenverbindung nutzt und die Arbeitsstätte auf diese Weise trotz gelegentlicher Verkehrsstörungen in der Regel schneller und pünktlicher erreicht. „Offensichtlich” verkehrsgünstiger ist die vom Arbeitnehmer gewählte Straßenverbindung dann, wenn ihre Vorteilhaftigkeit so auf der Hand liegt, dass sich auch ein unvoreingenommener, verständiger Verkehrsteilnehmer unter den gegebenen Verkehrsverhältnissen für die Benutzung der Strecke entschieden hätte. Zu vergleichen sind die kürzeste und die vom Arbeitnehmer regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzte längere Straßenverbindung. Weitere mögliche, tatsächlich aber nicht benutzte Fahrtstrecken zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bleiben dagegen unberücksichtigt (BFH, Urteil vom 16.11.2011 VI R 46/10, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2012, 470, II. 2. a), b) der Gründe m. w. N.).
Konkrete zeitliche Vorgaben, die erfüllt sein müssen, um eine Straßenverbindung als „offensichtlich verkehrsgünstiger” als die kürzeste Fahrtroute anzusehen, gibt die höchst-richterliche Rechtsprechung nicht vor. Ist allenfalls eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten, so spricht zwar viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass das Merkmal der Verkehrsgünstigkeit auch andere Umstände als eine Zeitersparnis beinhaltet. So kann eine Straßenverbindung auch dann „offensichtlich verkehrsgünstiger” sein als die kürzeste Verbindung, wenn sich dies aus Umständen wie Streckenführung, Schaltung von Ampeln o. Ä. ergibt. Deshalb kann eine „offensichtlich verkehrsgünstigere” Straßenverbindung auch vorliegen, wenn nur eine relativ geringe oder gar keine Zeitersparnis zu erwarten ist, sich die Strecke jedoch aufgrund anderer Umstände als verkehrsgünstiger erweist als die kürzeste Verbindung (BFH, Urteil vom 16.11.2011 VI R 19/11, BStBl II 2012, 520, 2. c) der Gründe m. w. N.).
Nach diesen Maßstäben kann das Gericht für die nach Angaben der Kläger genutzte Strecke nicht feststellen, dass diese offensichtlich verkehrsgünstiger als die kürzeste Fahrtroute wäre. Die Ausführungen der Kläger tragen diese Annahme auch bei Wahrunterstellung ihrer Angaben zu der von ihnen gefahrenen Strecke schon deshalb nicht, weil sie diese nicht mit der kürzesten Fahrtstrecke vergleichen, wie aus dem Schriftsatz des Beklagten vom 16.09.2015 (Bl. 98 GA) und im entsprechenden Ausdruck aus google maps (Bd. IV Bl. 54 ESt) hervorgeht (ohne B..), sondern mit einer anderen Strecke (mit B..). Aus den Angaben der Kläger (einmalige Stichprobe am 28.08.2015) ergibt sich zudem nicht, dass die vom Kläger genutzte Strecke in den Streitjahren regelmäßig mit einer mindestens 10%igen Zeitersparnis oder anderweitigen Vorteilen gegenüber der kürzesten Strecke einhergegangen wäre, zumal der Beklagte auch konkrete Nachteile der von den Klägern angegebenen Strecke dargelegt hat.
Soweit beide Beteiligten im Einspruchsverfahren übersehen haben, dass der Kläger seine Wohnung in den ersten acht Monaten des Jahres 2011 noch nicht in der G…-Str. , sondern in der F…-Str. hatte, ergibt sich auch daraus kein höherer Werbungskostenansatz. Denn die kürzeste Verbindung zwischen der F…-Str. und der D…-Str. beläuft sich laut google maps auch nur auf knapp 20 km. Die Beteiligten hatten Gelegenheit zur Stellungnahme und sind dem nicht entgegengetreten.
bb) Die Kläger haben keinen Anspruch auf Berücksichtigung von pauschal 100,00 € für sonstige Arbeitsmittel und 50,00 € für Telefonkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes in 2011.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu zählen nach allgemeiner Auffassung alle Aufwendungen, die durch den Beruf bzw. durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind (Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 9 EStG, Rn. 40 m. w. N.). Werbungskosten können unter dieser Voraussetzung auch Telefonkosten und die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ausdrücklich genannten Arbeitsmittel sein. Allerdings trifft den Steuerpflichtigen nach allgemeinen Grundsätzen die Feststellungslast sowohl für den tatsächlichen Anfall der Aufwendungen als auch deren berufliche Veranlassung (Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Dokumentenstand 132. EL Mai 2016, § 9 EStG, Rn. 91 m. w. N.). Eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung – AO – ist zwar denkbar. Beispielsweise ist anerkannt, dass eine Schätzung des beruflich veranlassten Anteils der Kosten eines privaten Telefonanschlusses erfolgen kann, wenn feststeht, dass ein privater Telefonanschluss auch beruflich genutzt wird und auch die Höhe der Gesamtkosten bekannt ist (BFH, Urteil vom 25.10.1985 VI R 15/81, BStBl II 1986, 200, 3. der Gründe m. w. N.). Hier stehen aber keinerlei Anknüpfungstatsachen für eine Schätzung dem Kläger entstandener beruflich veranlasster Telefonkosten und Kosten für Arbeitsmittel fest. Der gesamte Sachvortrag der Kläger ist insoweit unbelegt. Es ist zwar möglich, dass der Kläger einen privaten Festnetz- und Handyanschluss hatte und dass er einen davon oder beide auch manchmal für berufliche Zwecke genutzt hat, und es ist auch möglich, dass er sich Schreibgeräte und ähnliches selbst gekauft und beruflich genutzt hat; diese bloße Möglichkeit reicht für eine Schätzung aber nicht aus, weil dies im Ergebnis auf die Anerkennung vom Gesetzgeber nicht vorgesehener Pauschbeträge hinausliefe. Eine unangemessene Belastung der Kläger geht mit dem Erfordernis, Beweisvorsorge zu treffen (insbesondere durch Aufbewahrung und Vorlage von Kaufbelegen, Telefonrechnungen usw.) nicht einher.
cc) Die Kosten für den Bezug der FAZ können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Dem Abzug steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entgegen. Danach sind Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch dann vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Es genügt also nicht, wenn der Bezug der FAZ vom Kläger nach seiner wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung erwartet wird und wenn er den Wirtschaftsteil zur Förderung seines Berufs liest oder sogar berufsrechtlich oder „quasi-gesetzlich“ dazu verpflichtet ist. Die FAZ enthält neben dem Wirtschaftsteil und den in anderen Teilen (z. B. Finanzen, Politik) enthaltenen Artikeln zu steuer- und wirtschaftspolitischen Themen zu einem wesentlichen Teil auch Artikel von allgemeinem Interesse ohne Bezug zur Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers; insbesondere ist der Wirtschaftsteil im Durchschnitt nicht umfangreicher als die anderen Teile ohne Bezug zur Berufstätigkeit eines Wirtschaftsprüfers (z. B. Sport, Feuilleton). Zwar ist nach jüngerer Rechtsprechung des BFH bei gemischt veranlassten Kosten eine Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Aufwendungen grundsätzlich möglich. Dies gilt aber nur, soweit keine Zweifel daran bestehen, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist (BFH, Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672, C. III. 2. e) der Gründe). Voraussetzung für eine Aufteilung ist, dass die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nach objektivierbaren Kriterien abgrenzbar sind (BFH, Urteil vom 27.10.2011 III R 92/10, BFH/NV 2012, 412, II. 1. b) der Gründe m. w. N.). Ein objektiver Aufteilungsmaßstab, der eine zweifelsfreie Bestimmung eines abgrenzbaren beruflich veranlassten Teil der Aufwendungen für den Bezug der FAZ erlauben würde, ist jedoch nicht erkennbar.
Dieses Ergebnis deckt sich auch mit der Rechtsprechung des Hessischen Finanzgerichts – FG -, welches bei einem Steuerberater (allerdings vor dem BFH-Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672, C. III. 2. e) der Gründe) den Werbungskostenabzug für die Kosten des Bezugs der FAZ verneint hat (Urteil vom 19.06.2008 9 K 2738/05, DStR-Entscheidungsdienst – DStRE - 2009, 1099), obgleich sich das vom Kläger und auch vom Hessischen FG zitierte Urteil des BGH (Urteil vom 15.07.2004 IX ZR 472/00, DStR 2004, 1677) ausdrücklich auf einen Steuerberater bezieht.
b) Für die betriebliche Nutzung von Räumen in ihren Privathaushalten kann die Klägerin in 2011 einen Betriebsausgabenabzug i. H. v. insgesamt 1.485,57 € beanspruchen; sodass der Gewinn um 235,57 € zu verringern ist.
Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Für diejenigen Aufwendungen, die auf ein Arbeitszimmer entfallen, enthält § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b) EStG eine Sonderregelung. Danach sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht abzugsfähig. Dies gilt jedoch nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250,00 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Die Anerkennung der Kosten für ein Arbeitszimmer dem Grunde nach setzt allerdings voraus, dass dort überhaupt eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfaltet wird und dass der Umfang der im Zimmer ausgeübten beruflichen Tätigkeiten es glaubhaft erscheinen lässt, dass der Steuerpflichtige, der einen Abzug der Kosten geltend macht, hierfür im jeweiligen Streitjahr ein Arbeitszimmer vorgehalten hat. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, darzulegen und nachzuweisen, in welcher Weise er das häusliche Zimmer im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit genutzt hat (BFH, Urteil vom 15.12.2016 VI R 86/13, DStR 2017, 442, II. 4. m. w. N.). Dies gilt (anders als die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, vgl. BFH, Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265, D. 2. b) bb) der Gründe m. w. N.) nicht nur für Arbeitszimmer, sondern auch für sonstige in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundene Räume wie z. B. Lagerräume und Räume, welche der Steuerpflichtige mit Publikumsverkehr zu nutzen behauptet, weil nach allgemeinen Grundsätzen der Anfall und die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen in die Feststellungslast des Steuerpflichtigen fallen. Dabei kommt zwar ein Betriebsausgabenabzug für Raumkosten im Privathaushalt nicht nur im Rahmen einer bereits ausgeübten gewerblichen Tätigkeit in Betracht, sondern auch bei einer Nutzung eines Raums zur Vorbereitung auf eine für die Zukunft ins Auge gefasste Tätigkeit, dies aber nur, soweit festgestellt werden kann, dass eine bestimmte Tätigkeit tatsächlich für die Zukunft ins Auge gefasst worden ist und dass bei Aufnahme dieser Tätigkeit ein Abzug der Aufwendungen zulässig wäre (BFH, Urteil vom 02.12.2005 VI R 63/03, BStBl II 2006, 326, II. 2. b) der Gründe m. w. N.).
Hinsichtlich des Arbeitszimmers in der alten Wohnung und des Arbeitszimmers im Obergeschoss der G…-Str. ist unstreitig, dass es sich im Streitjahr um nach diesen Maßstäben als Arbeitszimmer i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b) EStG anzuerkennende Räume handelte. Das Gericht sieht auch keine Anhaltspunkte dafür, dies anders zu beurteilen. Das Gericht geht mangels tragfähiger Anhaltspunkte für eine anderweitige Beurteilung auch davon aus, dass diese Zimmer ausschließlich oder so gut wie ausschließlich von der Klägerin genutzt worden sind, sodass auch keine Kürzung der Aufwendungen auf ihren nur 50%igen Miteigentumsanteil zu erfolgen hat (vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 GrS 5/97, BStBl II 1999, 774, C. 2. der Gründe m. w. N.). Allerdings ist das Arbeitszimmer steuerlich aufzuteilen, nämlich in den Miteigentumsanteil der Klägerin, der als Gebäudeteil anzusehen und bei dem die darauf entfallenden Anschaffungs-/Herstellungskosten – da er notwendiges Betriebsvermögen ist – nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 3% der Anschaffungs-/Herstellungskosten pro Jahr abzuschreiben sind, und in die auf den Miteigentumsanteil des Klägers entfallenden Kosten, hinsichtlich derer ein mit 2% pro Jahr abzugsfähiger Aufwandsverteilungsposten anzusetzen ist (Kowanda, DStR 2017, 961 (966ff.) m. w. N.; vgl. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentenstand 278. Lieferung 03.2017, § 7, Rn. 294; BFH, Urteil vom 30.06.1995 VI R 39/94, BStBl II 1995, 598).
Dem Grunde nach unschädlich für den Betriebsausgabenabzug der Klägerin wäre, wenn auch der Kläger die Arbeitszimmer in der alten Wohnung und im Obergeschoss der neuen Wohnung im Rahmen seiner haupt- oder nebenberuflichen Berufstätigkeit zeitweise genutzt hätte. Denn die betriebliche/ berufliche Mitbenutzung des Arbeitszimmers durch einen anderen Steuerpflichtigen stellt in Bezug auf den Steuerpflichtigen, der den Abzug der Erwerbsaufwendungen für das Arbeitszimmer geltend macht, keine Privatnutzung dar, und auch der ggf. anzusetzende Höchstbetrag steht jedem Steuerpflichtigen gesondert zu (BFH, Urteil vom 15.12.2016 VI R 86/13, DStR 2017, 442, II. 2. g) m. w. N.). Dann wäre allerdings die Hälfte der angefallenen Kosten den Werbungskosten des Klägers zuzuordnen, bei dem der Abzug nach §§ 9 Abs. 5, 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG ausgeschlossen wäre. Eine berufliche Mitnutzung der Arbeitszimmer in der alten Wohnung bzw. im Obergeschoss des neuen Hauses durch den Kläger ist allerdings nicht festzustellen.
Hinsichtlich des Raums in der mittleren Ebene ist dagegen nicht glaubhaft gemacht, dass er im Streitjahr in einem nennenswerten Umfang für die berufliche Tätigkeit der Klägerin genutzt worden wäre. Im Streitjahr hat die Klägerin ihr Unternehmen allein ohne Angestellte betrieben. Es ist zwar denkbar, dass sie in diesem Rahmen regelmäßig mal im Obergeschoss, mal in der mittleren Ebene gearbeitet hat; ebenso gut kann es aber auch sein, dass der Raum in der mittleren Ebene überhaupt nur selten und/oder überwiegend vom Ehemann und/oder vom Kind der Kläger genutzt worden ist. Der Kläger hatte keinen anderen Arbeitsplatz im Haus, sodass nicht fernliegend ist, dass der Schreibtisch unten überwiegend „sein“ Arbeitsplatz war. Und das im Streitjahr fünfjährige Kind hatte zwar ein eigenes Kinderzimmer; es ist in dem Alter aber auch nicht ungewöhnlich, dass sich ein Kind zum Spielen lieber auf der Ebene aufhält, wo sich auch die Eltern gerade aufhalten. Auch ein „Besprechungstisch“ mit zwei Stühlen ist entgegen der Darstellung der Kläger nicht nur für die Designtätigkeit der Klägerin, sondern auch für private Zwecke oder berufliche Zwecke des Klägers nutzbar. Dass im Streitjahr tatsächlich Besprechungen mit Kunden dort stattgefunden hätten, ist nicht im Einzelnen vorgetragen und erst recht nicht unter Beweis gestellt. Für den Vortrag, die Klägerin habe eine Erweiterung ihres Gewerbes mit regelmäßiger Einladung von Kunden zu Inhouse-Meetings und der Einstellung von Mitarbeitern ins Auge gefasst, fehlen ebenfalls jegliche objektive Beweismittel. Vielmehr spricht der erhebliche Rückgang der Umsätze in 2013 indiziell eher dagegen.
Auch hinsichtlich des Lagerraums ist eine nennenswerte betriebliche Nutzung nicht glaubhaft gemacht. Es fehlen schon objektive Belege dafür, dass die dort bei der Besichtigung im Jahr 2014 vorgefundenen Gegenstände tatsächlich zu einem früheren Zeitpunkt ausschließlich oder überwiegend von der Klägerin im Rahmen ihrer selbständigen genutzt worden sind. Die Kartons können auch zu einem früher von beiden Eheleuten und auch für private Zwecke genutzten PC und Drucker gehören, Ordner können auch nichtbetriebliche Papiere enthalten, und auch für den alten Tisch sind vielfältige Nutzungsmöglichkeiten denkbar. Auch eine wenigstens gelegentliche betriebliche Nutzung der dort gelagerten Gegenstände im Jahr 2011 oder eine geplante zukünftige betriebliche Nutzung ist nicht durch Beweismittel unterlegt. Angesichts des überschaubaren Umfangs der tatsächlich ausgeübten Geschäftstätigkeit der Klägerin erscheint es nicht glaubhaft, dass sie hierfür einen gesonderten Lagerraum vorgehalten hat.
Dass der Klägerin für ihre gewerbliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz als das Arbeitszimmer in der alten Wohnung bzw. im Obergeschoss der G…-Str. zur Verfügung stand, ist unstreitig und nicht zweifelhaft, sodass das vollständige Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b) Satz 1 EStG nicht zur Anwendung kommt. Soweit eine Begrenzung des Abzugs auf den Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b) Satz 3, 1. HS EStG überhaupt in Betracht kommt, wirkt er sich rechnerisch nicht aus, sodass dahinstehen kann, ob das Arbeitszimmer bis zur Einstellung der Lehrtätigkeit im Juli 2011 den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete.
Bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit – teilweise zu Hause und teilweise auswärts -– ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben. Maßgebend ist, ob – unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung – das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird. Auch bei Steuerpflichtigen, die mehreren Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung nachgehen, ist der Schwerpunkt qualitativ im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist. Es ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt „jedweder“ oder „einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit“ bilden muss, da es gerade darum geht, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. Sodann wird der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung auf Grund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen. Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen und obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsachengericht. Allerdings lassen sich insoweit Fallgruppen unterscheiden. Geht der Steuerpflichtige mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen – jeweils – die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten – jeweils – den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (st. Rspr. des BFH, vgl. Urteil vom 16.07.2014 X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, II. 1. c) bb), cc) der Gründe m. w. N.).
Nach diesen Maßstäben bildeten die Arbeitszimmer in der alten Wohnung bzw. im Obergeschoss der G…-Str. jedenfalls ab August 2011 den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin. Dabei ist zunächst davon auszugehen, dass die Lehrtätigkeit und die Designtätigkeit zwei Tätigkeiten i. S. d. oben dargestellten BFH-Rechtsprechung darstellten. Denn ihren Vortrag, sie habe die Lehrtätigkeit nur als Recruitingmaßnahme zur Gewinnung von Mitarbeitern im Rahmen ihrer Designtätigkeit ausgeübt, ist in keiner Weise mit Beweismitteln unterlegt und erscheint angesichts des Verhältnisses der mit beiden Tätigkeiten erzielten Umsätze auch nicht naheliegend. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Lehrtätigkeit unstreitig nur bis Juli 2011 ausgeübt hat. Von daher ist die Lehrtätigkeit jedenfalls für die ab August 2011 angefallenen Raumkosten von vornherein aus der Betrachtung auszuscheiden. Denn wenn sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Wirtschafts- oder Kalenderjahres ändern, können die auf den Zeitraum, in dem das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Für den übrigen Zeitraum kommt nur ein beschränkter Abzug in Betracht, und dies auch nur, wenn für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Höchstbetrag von 1.250 € ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers in voller Höhe zum Abzug zuzulassen (BMF, Schreiben vom 02.03.2011 IV C 6 – S 2145/07/10002, BStBl. I 2011, 195, Rn. 22, zust. Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 4 EStG, Rn. 594, 598). Ab August 2011 hat die Klägerin unstreitig nur noch ihre Designtätigkeit ausgeübt, und in Bezug auf diese wird auch vom Beklagten nicht in Zweifel gestellt, dass deren Mittelpunkt i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b) Satz 3, 2. HS EStG die Arbeitszimmer der Klägerin waren. Da sich die auf die Monate Januar bis Juli 2011 geltend gemachten Kosten aber nur auf 1.130,06 € belaufen (Gesamtkosten des bis August 2011 genutzten Arbeitszimmers in der alten Wohnung) und damit den Höchstbetrag von 1.250,00 € nicht übersteigen, kommt die Höchstbetragsbegrenzung im vorliegenden Fall im Ergebnis nicht zum Tragen, weil ab August 2011 ein unbeschränkter Abzug möglich ist. Dass der Klägerin auch vor August 2011 kein anderer Arbeitsplatz für ihre betriebliche und berufliche Tätigkeit zur Verfügung stand, steht außer Zweifel. Von daher sind in 2011 insgesamt 1.483,30 € abzugsfähig. Wegen der Berechnung dieses Betrages wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO), wobei die dortige Berechnung aber in der Weise zu korrigieren ist, dass 50% des dort als AfA abgezogenen Betrages nach einem Satz von 3% statt 2% p. a. zu bemessen ist, was zu einer Erhöhung um 9,09 € / 2 * (3%-2%) / 2% = 2,27 € auf 1.485,57 € führt.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Klägerin im Zeitraum zwischen dem 31.08.2011 und 21.12.2011 gar kein Arbeitszimmer zur Verfügung stand. Denn sie hat die AfA nur ab dem 21.12.2011 angesetzt, und die Schuldzinsen sind als vorweggenommene Werbungskosten auch insoweit dem Grunde nach berücksichtigungsfähig, als sie auf die Zeit vor Fertigstellung und Nutzung des Arbeitszimmers entfallen.
c) aa) Die Kosten für die Baumarbeiten in der G…-Str. im Jahr 2011 sind nicht im Rahmen der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen.
Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20% der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200,00 €, § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Steuerermäßigung kann gem. § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird. Der Gesetzgeber hat das Merkmal „in einem inländischen Haushalt“ früherer Gesetzesfassungen also entgegen der Annahme der Kläger nicht aufgegeben, sondern nur in den Abs. 4 der Vorschrift verschoben und auch auf Haushalte im EU/EWR-Ausland erweitert.
Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt. Begünstigt werden handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z. B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierzu gehören auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z. B. Garten- und Wegebauarbeiten, aber auch die Reparatur, Wartung und der Austausch von Gas- und Wasserinstallationen. Die sachliche Begrenzung der begünstigten Maßnahme ist allein aus dem Tatbestandsmerkmal „im Haushalt“ zu bestimmen (BFH, Urteil vom 06.11.2014 VI R 1/13, BStBl II 2015, 481, II. 1. b) der Gründe m. w. N.). Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme, die erst der Errichtung eines Haushalts dienen, sind folglich nicht begünstigt (Krüger in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 35a EStG, Rn. 15 m. w. N.). Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern angeführten Urteil des BFH vom 13.07.2011 (VI R 61/10, BStBl II 2012, 232). Der BFH hat darin zwar in der Tat für unerheblich erklärt, ob die Aufwendungen als Herstellungskosten oder als Modernisierungs-/Erhaltungsaufwand zu charakterisieren sind. Jedoch unterscheidet der BFH auch in diesem Urteil ausdrücklich danach, ob bereits ein Haushalt vorhanden ist oder ob ein solcher erst errichtet wird (II. 2. b) der Gründe m. w. N.).
Danach kommt eine Berücksichtigung der Baumarbeiten im Frühjahr 2011 nach § 35a Abs. 3 EStG nicht in Betracht, weil zu diesem Zeitpunkt das Wohnhaus in der G…-Str. noch nicht fertiggestellt war, dort also noch gar kein Haushalt der Kläger existierte, und die Arbeiten im Rahmen der Neubaumaßnahme ausgeführt wurden (vgl. auch Körper, Steuerrecht kurzgefasst – SteuK – 2012, 79). Selbst wenn die Arbeiten also der Anlage bzw. Umgestaltung des Gartens dienten, ist für sie keine Steuerermäßigung zu gewähren. Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich daraus aber nicht im Umkehrschluss ohne Weiteres, dass die Aufwendungen dann wenigstens in die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude eingehen und sich darüber auf die anzuerkennenden Arbeitszimmerkosten auswirken müssen. Denn dass die Arbeiten tatsächlich – wie der Beklagte meint - der Herstellung des Gebäudes und nicht der Herstellung der Außenanlagen gedient hätten, ist anhand der vorliegenden Unterlagen nicht feststellbar (und wird von den Klägern auch in Abrede gestellt). Außenanlagen sind bilanz- und ertragsteuerlich als gegenüber dem Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen (Maier in Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Ed. 4/16 01.12.2016, Stichwort „Wirtschaftsgut“, Rn. 6).
bb) Die geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit der alten Wohnung in der F…-Str. im Jahr 2011 sind ebenfalls nicht im Rahmen des § 35a EStG zu berücksichtigen.
Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist gem. § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Die Vorschrift soll der Bekämpfung der Schwarzarbeit dienen und Anreiz für legale Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt geben (Bundestagsdrucksache - BT-Drs - 15/91, 19). Daher müssen Handwerkerleistungen tatsächlich erbracht worden sein, und die Zahlungen des Steuerpflichtigen müssen auch bestimmten, tatsächlich ausgeführten Handwerkerleistungen zuzuordnen sein. Vor diesem Hintergrund hat der BFH z. B. pauschale Zahlungen eines Mieters an seinen Vermieter für die Durchführung von Schönheitsreparaturen nicht zum Abzug zugelassen (Urteil vom 05.07.2012 VI R 18/10, BStBl II 2013, 14).
Diese Voraussetzungen sind anhand der von den Klägern vorgelegten Belege nicht feststellbar. Es ist schon nicht erkennbar, dass der Vermieter im Streitjahr tatsächlich entsprechende Handwerkerleistungen ausgeführt hat. Denn es liegt nur eine an ihn gerichtete Abschlagsrechnung vor, welche die Leistungen nicht als bereits erbracht kennzeichnet, lediglich auf ein Angebot Bezug nimmt und weder eine Zahlungsaufforderung noch eine Zahlungsfrist enthält. Soweit der Vermieter Schadensersatzansprüche für unterlassene Schönheitsreparaturen der Kläger oder Beschädigungen der Mietsache durch die Kläger geltend gemacht hat (was anhand der vorliegenden zwei Seiten des amtsgerichtlichen Urteils nicht eindeutig erkennbar ist, aber naheliegt), wären die betreffenden Ansprüche nicht davon abhängig, dass der Vermieter entsprechende Schadensbeseitigungs- oder Schönheitsreparaturarbeiten durch einen Handwerker tatsächlich hat ausführen lassen oder noch ausführen zu lassen beabsichtigt (vgl. Oetker in MükoBGB, 7. Aufl. 2016, § 249 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB -, Rn. 377 m. w. N.). Es ist also entgegen der Auffassung der Kläger keineswegs unstrittig und eindeutig, dass Handwerkerleistungen erbracht worden sind und die Kläger Aufwand für solche getragen haben.
d) Da der Erstbescheid vom 07.05.2013 unter dem VdN stand, war die Verböserung in der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2015 ohne Weiteres zulässig (Rätke in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 367 AO, Rn. 19f. m. w. N.).
2. Der Einkommensteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um 537,83 € zu verringern sind.
a) aa) Die vom Beklagten in 2012 angesetzten Entfernungspauschalen bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind nicht zu korrigieren. Insoweit kann auf die das Streitjahr 2011 betreffenden Ausführungen verwiesen werden. In 2012 hat der Kläger ganzjährig in der G…-Str. gewohnt.
bb) Auch in 2012 ist aus den bereits zum Streitjahr 2011 ausgeführten Gründen die Kürzung der Werbungskosten des Ehemannes um die pauschal angesetzten 150,00 € nicht zu beanstanden.
cc) Die Kosten für den Bezug der FAZ sind auch in 2012 nicht als Werbungskosten abzugsfähig.
b) Für das Arbeitszimmer im Obergeschoss der G…-Str. kann die Klägerin in 2012 einen Betriebsausgabenabzug i. H. v. 1.826,00 € beanspruchen. Denn die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung angesetzten 1.288,17 € (das Gericht geht nach § 105 Abs. 5 FGO von dieser Berechnung aus) sind hinsichtlich der Position „Raumkosten“, die offenbar vom Beklagten vergessen wurde, um (1.094,49 € / 17,17% * 6,89% =) 439,00 € zu erhöhen bzw. der Gewinn ist entsprechend zu reduzieren. Außerdem ist für 50% der Anschaffungs/Herstellungskosten (Anteil der Klägerin) die AfA mit dem Satz von 3% p. a. zu berechnen (s. o.), was zu zusätzlichen Betriebsausgaben von 395,32 € / 2 * (3%-2%) / 2% = 98,83 € führt. In der Summe ergeben sich also zusätzliche Betriebsausgaben von 537,83 €. Aus den bereits im Rahmen der Einkommensteuer 2011 dargestellten Gründen ist der Lagerraum im Keller ebenso wenig anzuerkennen wie der Raum in der mittleren Ebene, während die Höchstbetragsbeschränkung unstreitig in 2012 nicht mehr zum Tragen kommt.
c) Für die Garten- und Landschaftsbauarbeiten im Jahr 2012 kann keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG gewährt werden.
Wie der BFH im Urteil vom 13.07.2011 (VI R 61/10, BStBl II 2012, 232, II. 2. b) der Gründe m. w. N.) hervorgehoben hat, können Handwerkerleistungen, die die Errichtung eines „Haushalts”, also einen Neubau, betreffen, die Steuerermäßigung nicht vermitteln, während Maßnahmen in einem bereits vorhandenen Haushalt, zu dem auch der dazugehörige – stets schon vorhandene – Grund und Boden gehört, begünstig sind. Entsprechend hat der BFH die Steuerermäßigung für umfangreiche Gartenbauarbeiten gewährt, die im dritten Jahr nach dem Jahr der Fertigstellung und des Bezugs des Gebäudes ausgeführt worden sind. Nicht begünstigt sind danach Aufwendungen für handwerkliche Maßnahmen im Zusammenhang mit der Errichtung eines bisher nicht vorhandenen Haushalts (BMF, Schreiben vom 09.11.2016 IV C 8 – S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rn. 21; Czisz/Krane, DStR 2014, 873 (874)). Umgekehrt sind Leistungen im Rahmen einer Gartenneu- oder -umgestaltung nach der Fertigstellung und dem Bezug des Gebäudes grundsätzlich begünstigungsfähig.
Das Gericht versteht die Rechtsprechung des BFH dahingehend, dass der Tag des Bezugs des Hauses zu Wohnzwecken kein starrer Stichtag ist, sondern dass auch nach diesem Tag ausgeführte Arbeiten von der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG ausgenommen sind, wenn sie in einem engen sachlichen, zeitlichen und räumlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes stehen. Zum einen formuliert der BFH (Urteil vom 13.07.2011 VI R 61/10, BStBl II 2012, 232, II. 2. b) der Gründe) die Abgrenzung in der Weise, dass Maßnahmen, welche „die Errichtung eines „Haushalts“, also einen Neubau, betreffen“, nicht begünstigungsfähig sind. Zum anderen erscheint es auch wenig überzeugend, wenn Gartenbauarbeiten am Tag vor der Fertigstellung und dem Bezug des Hauses nicht zu berücksichtigen wären, die ansonsten gleichen Arbeiten am Tag danach aber schon. Von einem solchen Verständnis scheinen auch das FG Rheinland-Pfalz und der 4. Senat des hiesigen Gerichts nach Ergehen des BFH-Urteils vom 13.07.2011 auszugehen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.10.2012 4 K 1933/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG - 2013, 127, I. 2. b) der Entscheidungsgründe: „dass jedenfalls handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme nicht mehr von § 35a Abs. 3 EStG erfasst sein sollten“; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.12.2012 4 K 4361/08, juris, Rn. 5: „Nicht begünstigt sind nach der Auffassung mehrerer Finanzgerichte und der Verwaltung handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme“). Wohl anders sieht dies das BMF (BMF, Schreiben vom 09.11.2016 IV C 8 – S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rn. 21), wenn es formuliert, nicht begünstigungsfähig seien Maßnahmen „im Zusammenhang mit der Errichtung eines bisher nicht vorhandenen Haushalts bis zu dessen Fertigstellung“. Diese Formulierung nehmen z. B. auch Czisz/Krane (DStR 2014, 873 (874)) und Schumann (in Kanzler/Kraft/Bäumel, EStG, Dokumentenstand August 2016, Rn. 98) auf; auch Schmidt (NWB Grundlagen „Haushaltsnahe Dienstleistungen“, Rn. 121) stellt auf den Zeitpunkt der Fertigstellung ab. Demgegenüber werden in der Literatur auch nach Ergehen des BFH-Urteils vom 13.07.2011 von anderen Autoren Formulierungen verwendet, welche nur auf den Zusammenhang mit der Neubaumaßnahme abstellen (Krüger in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 35a EStG, Rn. 15: „Handwerkl. Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme, die erst der Errichtung eines Haushalts dienen, sind folglich nicht begünstigt“; Fischer in: Kirchhof, EStG, 15. Aufl. 2016, § 35a EStG, Rn. 10: „nicht aber handwerkliche Tätigkeiten bei Neubaumaßnahmen“; Nolte, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB – 2017, 121 (128): „Nicht hierunter fallen daher Aufwendungen im Rahmen einer Neubaumaßnahme“).
Zwar haben die Kläger das Gebäude schon Ende August 2011 bezogen. Nach ihren Angaben wurde es aber erst im Dezember 2011 fertiggestellt. Überdies sind im Jahr 2012 noch weitere Herstellungskosten i. H. v. mehr als 40.000,00 € für das Gebäude angefallen, welche u. a. die Errichtung einer Terrasse und Treppen und Stufen beinhalteten. Zudem ist davon auszugehen, dass ein zuvor von den früheren Eigentümern des Grundstücks genutzter Garten auf dem Grundstück im Zuge der Bauarbeiten zur Errichtung des Gebäudes wenigstens erheblich in Mitleidenschaft gezogen worden sein dürfte. Die Gartenbaumaßnahmen im Jahr 2012 standen demnach in einem engen sachlichen, zeitlichen und räumlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes (ohne dass die Kosten deshalb zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören würden) und können daher keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG vermitteln. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass es sich um Renovierungs-, Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen i. S. d. § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG handelte.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Durchschnittssteuersatz der Kläger lag in beiden Streitjahren nur geringfügig über 20%, sodass zur Vereinfachung (insoweit zu Gunsten der Kläger) die angestrebten Minderungen der Steuerbemessungsgrundlage und die angestrebten Aufwendungen für § 35a Abs. 3 EStG (mit dem Höchstbetrag von 6.000,00 €) zusammengefasst werden können. Die Kläger wollten in 2011 eine Minderung der Bemessungsgrundlage um 6 km/Tag * 184 Tage * 0,30 €/km (Fahrten Wohnung Arbeitsstätte) + 150,00 € (Pauschalen) + 107,40 € (FAZ) + 2097,95 € - 1.250,00 € (Arbeitszimmer) + 6.000,00 € (§ 35a EStG) = 7.436,55 € erreichen, in 2012 eine solche um 6 km/Tag * 190 Tage * 0,30 €/km (Fahrten Wohnung Arbeitsstätte) + 150,00 € (Pauschalen) + 145,32 € (FAZ) + 4307,28 € - 1.288,17 € (Arbeitszimmer) + 6.000,00 € (§ 35a EStG) = 9.656,43 €, in beiden Jahren zusammen also 17.092,98 €. Erfolg hatten sie i. H. v. 235,57 € (Arbeitszimmer 2011) + 537,83 € (Arbeitszimmer 2012) = 773,40 €, was einer Erfolgsquote von unter 5 % entspricht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 4 EStG
§ 35a EStG
§ 249 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 367 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 35a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 9a Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 35a Abs. 3 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 5, 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 520, 2
BStBl II 1986, 200, 3
BStBl II 2010, 672
BFH/NV 2012, 412
BStBl II 2016, 265
BStBl II 2006, 326
BStBl II 1999, 774
BStBl II 1995, 598
BFH/NV 2015, 177
BStBl II 2015, 481
BStBl II 2012, 232
BStBl II 2013, 14
BStBl I 2016, 1213
11 VI R 19/11
04 IX ZR 472/00
15 C 26/12
11 VI R 46/10
85 VI R 15/81
09 GrS 1/06
11 III R 92/10
9 K 2738/05
16 VI R 86/13
15 GrS 1/14
05 VI R 63/03
99 GrS 5/97
95 VI R 39/94
14 X R 49/11
14 VI R 1/13
VI R 61/10
12 VI R 18/10
11 VI R 61/10
4 K 1933/12
4 K 4361/08