Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2005-01-07, Aktenzeichen 11 V 4042/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:0107.11V4042.04.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ............wird nach Maßgabe der Gründe bis einen Monat nach einer ab-schließenden Entscheidung im Klageverfahren 11 K 3788/04 von der Voll-ziehung ausgesetzt.
Die Berechnung des auszusetzenden Betrages wird dem Antragsgegner ü-bertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller zu 1/3 und der Antrags-gegner zu 2/3.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten um die Versteuerung eines von der Antragstellerin von der ............................ (DQJD.) im Streitjahr (1999) erhaltenen Geldbetrages von umgerechnet .........,14 DM.
Die Antragstellerin ist seit vielen Jahren als freiberufliche Dolmetscherin und Übersetzerin tätig. Im Rahmen dieser Tätigkeit arbeitete sie auch als Konferenzdolmetscherin bei der Europäischen Kommission.
Während dieser Zeit trat sie der D.Q.J.D. mit Sitz ........ bei. Dabei handelt es sich um die Versorgungskasse der Konferenzdolmetscher. Nach Art. 1 der Satzung ist die D.Q.J.D. eine Genossenschaft, "die durch diese Satzung und durch die Artikel 828 folgg. des Schweizer Gesetzbuches der Obligationen bestimmt wird". Gemäss Art. 13 ff. sind Organe die Generalversammlung, in der gem. Art. 14 der Geschäftsordnung jedes Mitglied eine Stimme hat, der Verwaltungsrat und das Kontrollorgan. Die aus allen Mitgliedern bestehende Generalversammlung ist oberste Gewalt der Kasse (Art. 14 der Satzung). Die laufenden Geschäfte führt der von der Generalversammlung gewählte Verwaltungsrat.
Mitglied dieser Kasse können Konferenzdolmetscher werden, die in einer bestimmten Organisation zusammengeschlossen bzw. für bestimmte Organisationen, unter anderem die Europäischen Gemeinschaften, tätig sind. Die Beitragszahlungen in die Versorgungskasse erfolgen zum einen dadurch, dass sie mit den Arbeit- bzw. Auftraggebern der Mitglieder Abkommen abschließt, so dass diese einen bestimmten Anteil der Entlohnung einbehalten und im Auftrage und auf Rechnung der Mitglieder an die D.Q.J.D. zahlen. Andererseits können die Mitglieder zusätzlich jederzeit selbst Beiträge einzahlen.
Hinsichtlich der Verwendung der Beiträge trifft Art. 7 Abs. 2 der Satzung der D.Q.J.D. in der deutschen Fassung nachfolgende Regelung:
"Die Einzahlungen der Arbeitgeber und der Mitglieder werden durch die Kasse investiert, nach eventuellem Abzug von Versicherungsprämien. Diese Investitionen bilden - nach Abzug der von der Generalversammlung entsprechend der Geschäftsordnung geschlossenen Verpflichtungen - das Kapital der Kasse, an welchem die Mitglieder im Verhältnis der ihnen zustehenden Beiträge beteiligt sind. Dieses Verhältnis wird berechnet durch die Aufteilung des Kapitals in Anteilen eines bestimmten Ausgangswertes. Der Kapitalwert wird regelmäßig bewertet und aufgeteilt durch die Anzahl der bestehenden Anteile. Der so berechnete Anteilswert dient als Basis für die Umwandlung in neue Anteile der von den Mitgliedern seit der vorhergegangen Berechnung aufgebrachten Fondsanteile."
Weiterhin regelt die Satzung in Art. 8 ff., dass der Austritt aus der D.Q.J.D. unter Auszahlung des angelegten Betrages jederzeit erfolgen kann. Bei Erreichen eines Alters von 70 Jahren muss der angelegte Betrag jedoch zwangsweise ausgezahlt werden, bei einem Ausscheiden vor Erreichen des 60. Lebensjahres können nur die angesammelten, auf den Namen des Mitglieds angelegten Beträge, mit Ausnahme des Arbeitgeberanteils ausgezahlt werden. Der Arbeitgeberanteil wird bis zum Erreichen des 60. Lebensjahres auf ein Hinterlegungskonto einbezahlt und erst danach an die Mitglieder ausgezahlt. Hinsichtlich der weiteren Bestimmungen der Satzung der D.Q.J.D. und der dazu ergangenen Geschäftsordnung wird auf die in französischer Sprache und deutscher Übersetzung vorliegenden Ausfertigungen in den Steuerakten des Antragsgegners verwiesen.
Aufgrund des Erreichens der satzungsmäßigen Altersgrenze von 70 Jahren musste die Antragstellerin im Streitjahr ihre "Anteile" an der D.Q.J.D. gemäss Art. 10 a der Satzung der D.Q.J.D. abziehen.
Für die angesammelten 4.518 "Anteile" erzielte sie einen Erlös von .......,74 Schweizer Franken (SFR). Von diesem Betrag wurde schweizerische Quellensteuer in Höhe von ......,00 SFR und Verwaltungskosten in Höhe von .....,45 SFR abgezogen, der Restbetrag wurde der Antragstellerin am ......... gutgeschrieben und auf ihr Konto bei der Stadtsparkasse ....... überwiesen.
Von diesem Sachverhalt erfuhr der Antragsgegner anlässlich einer Überprüfung der Kapitalerträge der Antragsteller im Hinblick auf die erteilten Freistellungsbescheinigungen. Nach Anhörung änderte er den Einkommensteuerbescheid 1999 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und berücksichtigte darin die Auszahlung aus der D.Q.J.D. als Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von .........,-- DM. Dem Betrag von .......,74 SFR legte er dabei den von ihm ermittelten Umrechnungskurs (EURO-Referenzkurs für den .........) in Höhe von 0,8149481 zugrunde. Von der neu berechneten Einkommensteuer nahm er einen Steuerabzug für ausländische Einkünfte in Höhe von ......,-- DM (...... SFR x 1/0,8149481) vor. Die Verwaltungskosten in Höhe von .....,45 SFR berücksichtigte er nicht.
Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb größtenteils ohne Erfolg. Der Antragsgegner berücksichtigte jedoch in der Einspruchsentscheidung, dass die Antragstellerin für die "Anteile" der D.Q.J.D. auch Anschaffungskosten hatte und minderte die bislang angesetzten Einnahmen aus Kapitalvermögen um .......,-- DM. Die Anschaffungskosten schätzte der Antragsgegner. Auf die entsprechende Berechnung in der Einspruchsentscheidung vom ....... wird verwiesen.
Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Antragsteller Klage und stellten gleichzeitig einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Antragsgegner, den dieser ablehnte.
Mit ihrem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bei Gericht wiederholen die Antragsteller, dass die vom Antragsgegner vorgenommenen Beurteilungen der Einnahmen aus der Einlösung der "Anteile" der D.Q.J.D. nicht zutreffend sei. Die entsprechenden Beträge seien in Deutschland nicht steuerpflichtig.
Um die Einnahmen richtig einordnen zu können, müsse zunächst untersucht werden, wer und was die D.Q.J.D. sei. Insoweit sei herauszustellen, dass diese in der Rechtsform einer Genossenschaft schweizerischen Rechts eine Versorgungskasse darstelle. Die D.Q.J.D. führe für jedes Mitglied ein Konto, über welches die eingehenden Gelder, die Kosten, die Versicherungsprämien und die in Fondsanteilen anzulegenden Gelder verbucht würden. Für jedes Mitglied werde der Bestand seiner Anteile ( auch "Parts" genannt) am angelegten Kapital der Kasse auf einem 1/4 jährlichen Kontoauszug ausgewiesen. Der Antragsgegner habe bislang zwar eine Vergleichbarkeit mit einer deutschen Kapitalgesellschaft stets angenommen, dies aber nicht näher konkretisiert.
Soweit der Antragsgegner der Ansicht sei, dass die D.Q.J.D. als Genossenschaft nach Schweizer Recht durchaus einer Genossenschaft nach deutschem Recht vergleichbar sei, sei damit noch keine Entscheidung über die Besteuerung der erhaltenen Leistungen der Antragstellerin getroffen. Dazu müsse geklärt werden, welcher Art Vermögenswert die Parts seien. Dabei kämen verschiedene Möglichkeiten in Betracht. So könnten es Fondsanteile, Genossenschaftsanteile, eine Wertpapieranlage, eine Kapitalanlage allgemeiner Art oder eine Ansparung einer Altersversorgung sein. Für Fondsanteile spreche Art. 7 Abs. 2 letztes Wort der Satzung, gegen Genossenschaftsanteile die ständige Wertveränderung der Parts, da diese sich nicht als ein Genossenschaftsanteil darstellten. Gegen Wertpapiere spreche, dass es keine Depotaufstellungen gebe, gegen eine Kapitalanlage allgemeiner Art, dass es keine Zinsabrechnungen oder dergleichen gebe. Das gesamte eingezahlte Kapital in der Kasse werde angelegt und durch die Summe der jedem Mitglied zustehenden Beiträge dividiert (Art. 7). Wertzuwächse würden bei der Summe des eingezahlten Kapitals berücksichtigt. Diese Zuwächse stammten aus Mietüberschüssen aus Immobilien, Dividenden aus Wertpapieranlagen oder Zinsen aus Kapitalanlagen allgemeiner Art. Die Anlageform bestimme die D.Q.J.D. ohne die eingezahlten Gelder den einzelnen Mitglieder zuzuordnen. Es handele sich also um eine Gesamtanlage aller Mitglieder. Sofern es sich bei den Erträgen aus der D.Q.J.D. um Investmenterträge handele, sei festzustellen, dass es dann laufende Einkünfte der Antragstellerin seien, die in jedem Jahr der Mitgliedschaft zugeflossen seien. Auch wenn diese nicht an das einzelne Mitglied jährlich ausgezahlt worden seien, so habe doch jährlich ein Zufluss stattgefunden, da die Antragstellerin über die Erträge frei habe verfügen können. Auch bei einer Kapitalanlage allgemeiner Art sei ein jährlicher Zufluss erfolgt. Zwar sei auch hier keine jährliche Auszahlung an die Mitglieder erfolgt, jedoch hätten die Mitglieder jährlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Beträge gehabt. Denn die Parts seien in regelmäßigen Abständen neu bewertet worden und im neuen Wert hätten sich die bisher durch die D.Q.J.D. erzielten Erträge wiedergespiegelt.
In beiden Fällen wäre daher allenfalls eine jährliche, im Zuflusszeitpunkt vorzunehmende Besteuerung als Kapitaleinkünfte möglich gewesen. Im Streitjahr könnten dann nur noch die in diesem Jahr neu angefallenen Erträge der Besteuerung unterworfen werden.
Der Antragsgegner gehe davon aus, dass es sich bei D.Q.J.D. um eine Genossenschaft mit variablem Kapital und damit um eine Wertpapiergenossenschaft handele, die in Deutschland nicht gesondert geregelt sei. Jedenfalls sei sie einer inländischen juristischen Person ähnlich. Weiterhin gehe der Antragsgegner davon aus, dass es sich nach dem Gesamtbild bei den erworbenen "Anteilen" letztlich um Gesellschaftsanteile (gemeint könnten dann doch nur Genossenschaftsanteile sein), handele. Abgesehen davon, dass die durch den Antragsgegner vorgenommene gesellschaftsrechtliche Einordnung der D.Q.J.D. nicht eindeutig sei und gewichtige Argumente dagegen sprächen, sei festzustellen, dass bei Genossenschaften (außer § 4 Abs. 1 und 5 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen immer im Zeitpunkt der Gutschrift auf das Geschäftsguthaben vorlägen. Auf das BFH-Urteil I R 147/74, BStBl II 77, 46 werde verwiesen. Da die D.Q.J.D. ihre Quasi-Gewinnausschüttungen gutschreibe, indem sie sie im Kapitalwert der Parts ausweise, erfolge die Ertragsgutschrift laufend im jeweiligen Kalenderjahr.
Selbst wenn die Auffassung des Antragsgegners zutreffen sollte, so seien von dem Erlös aus der D.Q.J.D. die mittlerweile schlüssig dargelegten Anschaffungskosten der "Anteile" abzuziehen. Diese lägen erheblich höher als noch in der Einspruchsentscheidung angenommen. Auf die Aufstellung des Antragstellers, die zu Anschaffungskosten i.H.v. ....... SFR kommt, wird verwiesen (Bl. 35 GA).
Letztlich sei auch noch zu untersuchen, ob nicht eine Freistellung nach Europäischem Recht in Betracht komme. So seien die aktiven Bezüge der bei den Europäischen Gemeinschaften freiberuflich tätigen Konferenzdolmetscher nach mehreren EuGH-Urteilen mittlerweile in Deutschland nicht mehr steuerpflichtig.
Abschließend sei festzustellen, dass die ordentliche und richtige Einordnung des Sachverhalts ausgesprochen schwierig sei und einer langfristigen und zeitraubenden Untersuchung bedürfe. Betrachte man die Bearbeitungszeit seitens des Antragsgegners von 6 1/2 Monaten könne man nur zu dem Ergebnis kommen, dass beide Beteiligten erhebliche Schwierigkeiten mit der Suche nach der steuerlich relevanten Einkünfteermittlung hätten.
Der Antragsteller beantragt,
die insgesamt bestrittenen Steuerbeträge Einkommensteuer 1999 bis einen Monat nach Abschluss des Verfahrens von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Die streitigen Einnahmen stellten Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Die von den Antragstellern als möglicherweise anwendbar behauptete Vorschrift des § 23 EStG komme nicht in Betracht. Einkünfte nach §§ 22 Abs. 1 Nr. 2, 23 EStG lägen vor, wenn Wirtschaftsgüter innerhalb der Veräußerungsfrist angeschafft und veräußert würden. Der Anteil an der D.Q.J.D. sei kein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 EStG. Die von dieser ausgegebenen Anteile seien Beweisurkunden und stellten keine Wertpapiere dar (Art. 853 des Schweizer Gesetzbuches der Obligation). Bei Austritt aus der D.Q.J.D. würden Anteile von der Gesellschaft gegen Auszahlung des Kapitals lediglich "zurückgenommen" und gingen unter (Körperschaft mit variablem Kapital). Hierin sei keine Veräußerung zu sehen. Zudem sei § 23 EStG subsidiär gegenüber anderen Einkunftsarten. Zwar sei § 17 EStG nicht anzuwenden, jedoch lägen vorrangige Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.
Bei den streitigen Einnahmen handele es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG. Die Auffangvorschriften des § 20 Abs. 1 Nr. 6 bzw. 7 EStG käme nicht in Betracht, da eine Zuordnung zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG möglich sei.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG unterlägen auch die Gewinnanteile ausländischer Gesellschaften den Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern diese mit den in den vorstehend erwähnten Vorschriften genannten inländischen Rechtspersonen vergleichbar seien. Das deutsche Genossenschaftsgesetz benenne im wesentlichen nur Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Die D.Q.J.D. sei eine Genossenschaft nach Art. 828 ff. des Schweizer Gesetzbuches der Obligationen. Eine der wesentlichsten Merkmale sei, dass es sich um eine Genossenschaft mit variablem Kapital handele, ähnlich der in Luxemburg aufgelegten ...... Das bedeute, dass die Gesellschaft ihr Kapital mit jedem neuen Gesellschaftsanteil erhöhe und mit jeder Auszahlung an ein ausscheidendes Mitglied das Gesellschaftskapital verringere. Solche "Wertpapiergenossenschaften" seien in Deutschland gesetzlich nicht gesondert geregelt. Eine Ähnlichkeit könnte hinsichtlich der (Investment) AG mit variablem Kapital gegeben sein, die aber in Deutschland zumindest bis zum jetzigen Zeitpunkt praktisch ohne Bedeutung sei. Nach Art. 828 des Schweizer Gesetzbuches der Obligationen sei die Genossenschaft eine als Körperschaft organisierte Verbindung einer nicht geschlossenen Zahl von Personen oder Handelsgesellschaften, die in der Hauptsache die Förderung oder Sicherung bestimmter wirtschaftlicher Interessen ihrer Mitglieder in gemeinsamer Selbsthilfe bezwecke. Sie besitze nach Schweizer Recht eine eigene Rechtspersönlichkeit. Dementsprechend werde sie im Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz (DBA Schweiz) ausdrücklich (ungeachtet der Steuerbefreiung nach Schweizer Recht) als juristische Person angesehen.
Damit könne festgestellt werden, dass die D.Q.J.D. einer inländischen juristischen Person (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ähnlich sei.
Um die Art der Einkünfte genauer zu qualifizieren sei zu prüfen, ob durch die laufenden Einzahlungen an die D.Q.J.D. letztlich eine (Darlehens-)forderung begründet werde oder ob alle Einzahlungen auf den Erwerb von Gesellschaftsanteilen gerichtet seien. Denn nach Art. 2 der Geschäftsordnung der D.Q.J.D. würden für jedes Mitglied individuelle Konten geführt. Wäre dabei ein Darlehenskonto anzunehmen, müssten die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG versteuert werden. Erwerbe das Mitglied ausschließlich Gesellschaftsanteile, handele es sich bei allen Erträgen um solche nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG.
Aufgrund der vorliegenden Unterlagen sei nicht erkennbar, dass für jedes Mitglied ein schuldrechtliches Konto (Darlehenskonto) geführt werde. Lediglich Art. 9 der Satzung führe aus, dass das Mitglied den auf seinen Namen angelegten Betrag abziehen könne. Das Gesamtbild deute aber daraufhin, dass jeder erworbene "Anteil" letztlich die Gesellschaftsanteile (eingezahltes Kapital + Erträge) verkörpere.
Gewinnanteile im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG würden regelmäßig im Rahmen einer offenen Gewinnausschüttung an die Gesellschafter ausgezahlt. Solche Gewinnausschüttungen an die Mitglieder der Körperschaften seien vorliegend während der Laufzeit nicht erfolgt. Dies hätte auch den Verlust der Mitgliedschaft bedeutet, da Art. 10 der Satzung regele, dass sich jede Entnahme auf die Gesamtheit des kumulierten Betrages beziehen müsse und den Verlust der Eigenschaft als Mitglied bewirke. Vielmehr seien die Erträge während der Laufzeit angesammelt worden und spiegelten sich in dem von der Gesellschaft berechneten Anteilswert wieder.
Die Gewinnausschüttung sei gleichzeitig mit der Rückgabe der Anteile an der Gesellschaft und mit einer Kapitalherabsetzung verbunden (Genossenschaft mit variablem Kapital). Damit sei anstelle der Annahme einer Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Ansatz der Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG vertretbar, was letztlich zum gleichen Ergebnis führe. Es spiele keine Rolle, welche Erträge auf der Ebene der Gesellschaft erzielt worden seien. Unabhängig davon, ob die Genossenschaft Kursgewinne realisiert oder Dividenden vereinnahmt habe, führe dies zu steuerpflichtigen Erträgen nach § 20 EStG beim Mitglied, wenn und soweit diese Erträge ausgezahlt würden. Es bestehe kein Transparenzprinzip wie bei Investmentfonds.
Der Zufluss der angesammelten Gewinne erfolge mit der Auszahlung aus der D.Q.J.D.. In dieser Auszahlung sei eine Gewinnausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) enthalten, soweit der Rückzahlungsbetrag die eingezahlten Beträge übersteige.
Die jährlich erfolgte Thesaurierung habe entgegen der Ansicht der Antragsteller nicht zu einem jährlichen Zufluss geführt. Ertragsthesaurierungen führten nur dann zum Zufluss von Einnahmen aus Kapitalvermögen, wenn dies ausdrücklich gesetzlich geregelt sei. Eine solche Regelung beinhalteten lediglich die Investmentgesetze (§ 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG für inländische Investmentfonds und § 17 Abs. 2 Satz 3 Auslandsinvestmentgesetz für ausländische Investmentfonds), welche im vorliegenden Fall jedoch nicht anwendbar seien.
Damit bleibe es bei der normalen Zuflussregelung nach § 11 Abs. 1 EStG. Dabei sei maßgeblich, wann der Steuerpflichtige wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahmen erlangt habe. Dies sei nach der Rechtsprechung des BFH in dem Zeitpunkt gegeben, in dem der Steuerpflichtige die Verfügungsmöglichkeit (Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen) erlangt habe, bzw. der Zeitpunkt der Leistungshandlung, nicht unbedingt der Eintritt des Leistungserfolges bzw. der Zeitpunkt der tatsächlichen Verfügung. Vorliegend sei eine solche wirtschaftliche Verfügungsmacht über die jährlich erzielten Erträge der D.Q.J.D. durch die Mitglieder nicht vorhanden gewesen. Die Verfügungsmacht über das Kapital und die Erträge sei aufgrund der Art. 9 und 10 der Satzung eingeschränkt gewesen. Eine Auszahlung sei grundsätzlich erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich gewesen. Bei einer Auszahlung vor dem 60. Lebensjahres sei der Arbeitgeberanteil nicht ausgezahlt worden, sondern bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres auf einem Hinterlegungskonto einbezahlt worden. Eine (laufende) Verfügungsgewalt über die erwirtschafteten Erträge, z.B. in Form eines Auszahlungswahlrechts, habe für die Mitglieder nicht bestanden. Das wäre in der Satzung weder vorgesehen noch gewollt gewesen. Denn dies würde dem Zweck der Genossenschaft zuwider laufen, die Einzahlungen zu "investieren" (Art. 7 Abs. 2 der Satzung). Dies gehe auch aus Art. 10 der Satzung hervor, wonach sich "jede Entnahme auf die Gesamtheit des kumulierten Betrages beziehen muss" und dabei gleichzeitig "den Verlust der Eigenschaft als Mitglied bewirkt". Das Mitglied habe keine Verfügungsgewalt über die (jährlich) erwirtschafteten Erträge und grundsätzlich - vor Vollendung des 60. Lebensjahres - auch nicht über das kumulierte Kapital, weil jede Entnahme immer nur in Höhe des gesamten - durch Beiträge eingezahlten und durch die Investitionen erwirtschaften Ertrages gebildeten - Kapitalanteils erfolgen könne. Der Zufluss der Kapitaleinnahmen sei daher erst bei der Auszahlung im Jahre 1999 erfolgt.
Der Antrag ist teilweise begründet.
An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO, soweit der Antragsgegner die Einnahmen aus der Auszahlung der D.Q.J.D. nach Abzug der von ihm geschätzten "Anschaffungskosten" in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen hat.
Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes soll auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO). Ernstliche Zweifel bestehen, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.09.1993 V B 113/93, BFH/NV 1994, 281; vom 04.04.1996 V S 1/96, V B 6/96, BFH/NV 1996, 797 und vom 31.01.2002 V B 108/01, BFH/NV 2002, 835).
Es besteht im Rahmen der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht ausreichend Klarheit darüber, dass die Erträge und die Auszahlung aus der D.Q.J.D. im Streitjahr nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 18 Abs. 1, 3 und 4 Auslandsinvestmentgesetz in der Fassung des Streitjahres (AuslInvestmG) zu besteuern sind. Hinsichtlich der Besteuerung der laufenden Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen gehen die steuerrechtlichen Regelungen des AuslInvestmG den Regelungen des EStG als leges speciales vor (vgl. Brinkhaus/Schmitt in Brinkhaus/Scherer AuslInvestmG vor §§ 16-20 Rn. 33).
Nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG gehören, soweit die Voraussetzungen des § 17 nicht erfüllt sind, "Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile sowie die von dem ausländischen Investmentvermögen vereinnahmten nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstigen Erträge und Veräußerungsgewinne (als ausgeschüttet zu behandelnde Erträge) sowie Zwischengewinne im Sinne des § 17 Abs. 2a zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen sind. (...) Die als ausgeschüttet zu behandelnden Erträge gelten mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als ausgeschüttet und zugeflossen."
Die "Anteile" an der D.Q.J.D. sind bei summarischer Würdigung als ausländische Investmentanteile im Sinne der vorzitierten Vorschrift zu behandeln. § 1 Abs. 1 AuslInvestmG definiert ausländische Investmentanteile als Anteile an einem ausländischen Recht unterstehenden Vermögen aus Wertpapieren, Forderungen aus Gelddarlehen, über die eine Urkunde ausgestellt ist, Einlagen oder Grundstücken, das nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt ist, wobei dieser Grundsatz auch dann als gewahrt gilt, wenn das Vermögen in nicht nur unerheblichem Umfang Anteile an einem oder mehreren anderen Vermögen enthält und diese anderen Vermögen unmittelbar oder mittelbar nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind. Bei den "Anteilen" an der D.Q.J.D. handelt es sich um Anteile an einem ausländischen Recht unterstehendem Vermögen. Die D.Q.J.D. untersteht Schweizer Recht. Ein Anteil liegt vor, wenn das Vermögen in einer Weise (ideell) geteilt ist, die eine Zuordnung zu einer Vielzahl von Einzelpersonen zulässt, wobei es unerheblich ist, ob der Anteil (Mit-)Eigentum, einen schulrechtlichen Anspruch auf Beteiligung (an einem bestimmten Vermögen) und/oder mitgliedschaftliche Rechte gewährt (vgl. Pfüller/Schmitt in Brinkhaus/Scherer AuslInvestmG § 1 Rn. 27). Nach Art 7 Abs. 2 der Satzung wird der Kapitalwert des Kapitals der D.Q.J.D. aufgeteilt durch die Anzahl der bestehenden Anteile der Mitglieder. Eine Zuordnung des Kapitals zu den einzelnen Mitgliedern findet damit statt.
Die Anlage des Vermögens findet hier in Aktien, Wertpapieren und Grundstücken nach dem Grundsatz der Risikomischung statt. Letzteres Merkmal ist erfüllt, wenn der objektive Geschäftszweck des ausländischen Unternehmens gerade darin liegt, Geld kapitalwertsichernd anzulegen (Pfüller/Schmitt a.a.O. § 1 Rn 44 ff.). Eben dies ist der Zweck der D.Q.J.D., die das eingesammelte Kapital in verschiedenen Anlageformen zu vermehren versucht. Dies wird dadurch bestätigt, dass die D.Q.J.D. sich selbst auch als (Investment) Fonds bezeichnet und den Schweizer Regelungen für Pensionsfonds untersteht (vgl. Internetauftritt der D.Q.J.D. unter www..........ch, in Auszügen in Bl. 128 f. GA). Da die D.Q.J.D. weder die Voraussetzungen des § 17 AuslInvestmG erfüllt noch einen inländischen Vertreter im Sinne des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG bestellt hat (sog. schwarzer Fonds), richtet sich die Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG. Danach sind "beim Empfänger die Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile sowie 90 vom Hundert des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines ausländischen Investmentanteils ergibt; mindestens sind 10 vom Hundert des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen. Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen. Im Fall der Rückgabe oder Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen oder der Abtretung der Ansprüche aus den Anteilen sind 20 vom Hundert des Entgelts für die Rückgabe, Veräußerung oder Abtretung anzusetzen."
Ausschüttungen im Sinne dieser Vorschrift hat es im Streitjahr nicht gegeben. Der hier maßgebliche Wert der "Anteile" lt. den Kontoauszügen der D.Q.J.D. betrug zum 31.12.1998 für die 4.518 "Anteile" der Klägerin .......,46 SFR, zum ........... .......,74 SFR. 90 % der Differenz (60.812,28 SFR) betragen also 54.731,05 SFR und damit weniger als 10 % des Einlösungsbetrages von .......,74 SFR. Der nach § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 AuslInvestmG zu ermittelnde Ertrag beläuft sich damit auf ......,37 SFR (10 % v. .......,74).
Da es sich vorliegend um eine Rückgabe im Sinne des § 18 Abs. 3 S. 4 AuslInvestmG handelt, sind zusätzlich 20 % des Auszahlungsbetrages von .......,74 SFR, mithin .......,75 SFR als Kapitaleinkünfte anzusetzen.
Eine Definition der Rückgabe enthält das AuslInvestmG nicht. Unter Rückgabe ist neben der ausdrücklich genannten Veräußerung der Anteile oder Abtretung der daraus bestehenden Ansprüche jede Beendigung der Zugehörigkeit zur bzw. Beteiligung an der ausländischen Investmentgesellschaft gegen Entgelt, z.B. durch Einlösung des Anteilsscheines, zu verstehen. Diese weite Definition ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Sie tritt an die Stelle der bei sog. weißen und grauen Fonds (§ 17 Abs. 3 bzw. § 18 Abs. 1 und 2 AuslInvestmG) in § 17 Abs. 2 a AuslInvestmG geregelten Zwischengewinnbesteuerung (vgl. Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer AuslInvestmG § 18 Rn. 53). Diese dient insbesondere der besseren steuerlichen Erfassung der Erträge thesaurierender Fonds außerhalb des engen Anwendungsbereichs der §§ 17 und 23 EStG. Auch bei der D.Q.J.D. werden Erträge nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert, so dass auch die Beendigung der Mitgliedschaft gem. § 8 der Satzung der D.Q.J.D. zu einer Rückgabe führt. Unerheblich ist, dass dabei kein irgendwie zertifizierter Anteil körperlich zurückgegeben wird, da Anteile i.S.d. AuslInvestmG keiner solchen Zertifizierung bedürfen und nach der o.g. Anteilsdefinition lediglich - wie im Streitfall - eine Zurechenbarkeit des Vermögens zu einer Vielzahl von Einzelpersonen möglich sein muss. (vgl. Pfüller/Schmitt a.a.O. § 1 Rn. 27).
Eine Freistellung der Auszahlung auf Grundlage des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl. II 1972 S. 1022, DBA CH), kommt nicht in Betracht. Die zumindest entsprechend anwendbaren Vorschriften für Ausschüttungen aus Kapitalanlagegesellschaften (Art. 10 Abs. 1, 2 und 4) bzw. für Veräußerungsgewinne (Art. 13 Abs. 3) weisen beiden Vertragsstaaten (Art 10 Abs. 1 und 2) bzw. der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstatt der Klägerin (Art. 13 Abs. 3) das Besteuerungsrecht zu.
Die i.H.v. ......,00 SFR einbehaltene Schweizer Quellensteuer ist gem. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA CH, § 34 c Abs. 1 EStG, § 19 AuslInvestmG auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Eine Anrechnung erfolgt nur bis zur Höhe der Einkommensteuer, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Der anrechenbare Höchstbetrag ist nach dem Verhältnis der ausländischen Einkünfte (.......,11 SFR=....... DM) zu der Summe der Einkünfte zu ermitteln. Aufgrund der Tatsache, dass neben ausländischen Einkünften übrige Einkünfte noch i.H.v. ....... DM vorhanden sind, kann für Aussetzungszwecke überschlägig davon ausgegangen werden, dass Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte mindestens in Höhe der Quellensteuer anfällt und diese damit voll anzurechnen ist.
Die Verwaltungskosten (Vermittlungsgebühr) i.H.v. .....,45 SFR (.....,67 DM) sind als Werbungskosten abzugsfähig, da sie im Zusammenhang mit der Erhebung der ausländischen Quellensteuer angefallen und damit durch die Erzielung der Einnahmen aus der D.Q.J.D. veranlasst sind (vgl. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG).
Sollte sich bei einer umfassenden Prüfung im Hauptsacheverfahren, z.B. aufgrund neuer Erkenntnisse die Nichtanwendbarkeit des AuslInvestmG im vorliegenden Falle herausstellen, wäre eine Besteuerung nach § 20 EStG zu prüfen. Eine Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und der damit ggf. nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 UStG verbundenen Steuerfreiheit dürfte schon deshalb ausscheiden, weil kein besonderes Todesfallrisiko abgedeckt wird und damit keine Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG vorliegen dürfte. Einer Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG stünde nicht entgegen, dass die D.Q.J.D. als Genossenschaft nach schweizerischem Recht dort nicht als Rechtsperson aufgeführt ist. Indessen ist davon auszugehen, dass die in der vorgenannten Vorschrift enthaltene Aufzählung der ausschüttenden Körperschaften nicht abschließend ist. Ausschüttungen von dort nicht genannten Körperschaften könnten zu Einkünften aus Kapitalvermögen allerdings nur dann führen, wenn die Mitgliedschaftsrechte einer kapitalmäßigen Beteiligung gleich stehen und die betreffenden Körperschaften den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Gesellschaftsformen zumindest vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.09.1970 I R 22/67, BStBl II 1971, 47 und vom 08.02.1995 I R 73/94, BStBl II 1995, 552). Bei einer an den vorliegenden Unterlagen (Satzung, Geschäftsordnung) ausgerichteten Prüfung der Organisationsstruktur der D.Q.J.D. scheint diese von ihrem Aufbau her einer Genossenschaft nach dem deutschem Genossenschaftsgesetz (GenG) vergleichbar. Fraglich könnte allenfalls sein, ob die an ihr bestehenden Mitgliedschaftsrechte einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichstehen. Selbst wenn die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht zu bejahen sind, könnte die Auffangvorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG greifen. Die danach zumindest erforderliche Gewährung der Rückzahlung des an die D.Q.J.D. gezahlten Kapitals liegt mit der Auszahlung an die Klägerin vor. Für die Anwendbarkeit beider Vorschriften - § 20 Abs. 1 Nr. 1und Nr. 7 EStG - bliebe dann jedoch zu klären, ob es sich bei der Auszahlung der D.Q.J.D. um eine Gewinnausschüttung oder um ein Veräußerungsentgelt aus dem Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft handelt und wann - bei Annahme von Gewinnausschüttungen - der Zuflusszeitpunkt gegeben ist. Dieser könnte im Streitjahr und nicht in den jeweiligen Jahren, in denen die Erträge erzielt wurden, liegen, wenn die Antragstellerin in diesen Jahren keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die (thesaurierten) Erträge erlangt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.1976 I R 147/74, BStBl. II 1977, 46). Zudem wäre der vom Antragsgegner nunmehr schlüssig mit ....... SFR ermittelte Kapitalrückfluss ("Anschaffungskosten der Anteile") nicht in die Einkünfteermittlung einzubeziehen.
Eine Besteuerung im Rahmen anderer, § 20 EStG vorgehender Einkunftsarten (§ 20 Abs. 3 EStG) kann nach der auch diesbezüglich im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nur summarisch vorzunehmenden Überprüfung ausgeschlossen werden. Nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 EStG kommen schon aufgrund des fehlenden Zusammenhanges zur früheren Tätigkeit nicht in Betracht, der Tatbestand des § 17 EStG ist bereits mangels wesentlicher Beteiligung der Antragstellerin an der D.Q.J.D. nicht einschlägig.
Einkünfte aus § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die bei einer Anteilsrückgabe im Sinne von § 18 Abs. 3 S. 4 AuslInvestmG grundsätzlich auch neben die Einkünfte aus §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. 18 AuslInvestmG treten können (Brinkhaus a.a.O. § 17 Rn. 111 ff.), kämen im Streitjahr allenfalls für die zuletzt erworbenen fünf "Anteile" in Betracht - sofern es sich dabei überhaupt um Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG handelt -, da nur insoweit bei der Auszahlung am .......... die Jahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG noch nicht überschritten war. Ob diese Veräußerung jedoch die Freigrenze des § 23 Abs. 3 S. 5 EStG überschritten und damit erst zu steuerpflichtigen Einkünften geführt hat, ist angesichts der geringen Zahl dieser "Anteile" und des kurzen Zeitraumes zwischen Anschaffung und Veräußerung der Anteile äußerst fraglich. Für Aussetzungszwecke sind diesbezügliche Einkünfte nicht anzusetzen.
Die im Streitjahr zu erfassenden Einkünfte aus der D.Q.J.D. stellen sich wie folgt dar:
Einkünfte § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 18 AuslInvestmG
§ 18 Abs. 3 Satz 1-3 AuslInvestmG
......,37 SFR
§ 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG
.......,75 SFR
abzgl. Werbungskosten
.....,45 SFR
verbleiben
......,67 SFR
in DM
.......,19 DM
Die vom Antragsgegner bereits erfolgte Anrechnung der ausländischen Quellensteuer bleibt in vollem Umfang bestehen.
Die damit z.T. bestehenden ernstlichen Zweifel an der vom Antragsgegner vorgenommenen Besteuerung der Einnahmen aus der D.Q.J.D. führen zu einer Aussetzung des Einkommensteuerbescheides 1999 in Höhe der steuerlichen Auswirkung der Differenz i.H.v. .......,81 DM zwischen den bislang aus der D.Q.J.D. berücksichtigten (....... DM) und den nach diesem Beschluss im Aussetzungsverfahren zu berücksichtigenden Einkünften (.......,19 DM). Zur Ermittlung der Gesamteinkünfte aus Kapitalvermögen sind die unstreitigen, auf anderen Sachverhalten beruhenden Kapitaleinkünfte dem vorgenannten Betrag noch hinzuzurechnen.
Die Berechnung der auszusetzenden Beträge wird dem Antragsgegner übertragen.
Die Beschwerde wird gemäß §§ 128 Abs. 3 i.V.m. 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der vorliegenden Rechtssache zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Abs. 1 Nr. 2, 23 EStG
§§ 17 und 23 EStG
§§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. 18 AuslInvestmG
§ 23 EStG
§ 17 EStG
§ 20 EStG
§ 17 AuslInvestmG
§ 19 AuslInvestmG
§ 18 EStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 und 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 bzw. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 2 und 3 FGO
§ 18 Abs. 1 AuslInvestmG
§ 1 Abs. 1 AuslInvestmG
§ 18 Abs. 2 AuslInvestmG
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG
§ 18 Abs. 3 S. 1 und 2 AuslInvestmG
§ 18 Abs. 3 S. 4 AuslInvestmG
§ 18 Abs. 1 und 2 AuslInvestmG
§ 17 Abs. 2 a AuslInvestmG
§ 34 c Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1und Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 3 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG
§ 17 Abs. 2a zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 77, 46
BFH/NV 1994, 281
BFH/NV 1996, 797
BFH/NV 2002, 835
BStBl II 1971, 47
BStBl II 1995, 552
11 K 3788/04
I R 147/74
93 V B 113/93
96 V S 1/96
V B 6/96
02 V B 108/01
70 I R 22/67
95 I R 73/94
76 I R 147/74