Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-16, Aktenzeichen 12 K 1280/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0516.12K1280.08E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerliche Erfassung einer im Zusammenhang mit der Altersversorgung erbrachten Teilkapitalleistung des Versorgungswerkes der Zahnärzte in Höhe von X €.
Der verheiratete Kläger wird mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war als freiberuflicher Zahnarzt tätig. Seit dem 01.09.2005 bezieht er eine Altersrente. Aus dem Versorgungsbescheid des Versorgungswerkes der Zahnärztekammer V vom 31.08.2005 ergibt sich folgender Kapitalstand:
Teilkapitalleistung (einmalig) X €
Restkapital (monatl. Rentenbetrag zu Beginn X €) X €
Summe Kapitalanspruch X €
Auf dieser Grundlage ergibt sich bei Beitragsleistungen in den Jahren 1973 bis 2004 in Höhe von insgesamt X € ein die Beitragsleistungen übersteigender Betrag von X €.
In der Einkommensteuer-Erklärung 2005 gab der Kläger einen Rentenbetrag einschließlich Einmalzahlung in Höhe von X € an, den der Beklagte im Einkommensteuer-Bescheid 2005 vom 27.10.2006 wie folgt erfasste:
Sonstige Einkünfte (Jahresbetrag der Rente) X €
Ab steuerfreier Teil der Rente ./. X €
Steuerpflichtiger Teil der Rente X €
Werbungskosten-Pauschbetrag ./. 102,00 €
Einkünfte X €
Mit Schreiben vom 09.11.2006 legte der Kläger gegen den Bescheid Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Erfassung der Rentenbezüge wendet. Sie führe zu einer doppelten Besteuerung. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 25.02.2008 zurück. Zur Begründung führte er aus, die stufenweise Anhebung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen in Abhängigkeit vom Jahr der jeweiligen Leistung der Aufwendungen einerseits und des vom Jahr des Rentenbeginns abhängigen Besteuerungsanteils andererseits bewirke, dass bei realistischen Annahmen die nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts verbotene Zweifachbesteuerung vermieden würde. Bei der Beurteilung der Regelungen sei darüber hinaus die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 a bb Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Im Übrigen stehe Selbständigen, die Beiträge an ein Versorgungswerk zahlten, seit 1961 im Rahmen der Höchstbetragsberechnung bei den Sonderausgaben ein ungekürzter Vorwegabzug zu. Damit werde dem Umstand Rechnung getragen, dass sie die Altersvorsorgebeiträge in voller Höhe aus eigenen Mitteln aufbringen müssten. Die Altersvorsorgebeiträge seien daher zu einem bestimmten Anteil aus unversteuertem Einkommen gezahlt worden.
Der Kläger erhob gegen die Einspruchsentscheidung durch Schreiben vom 18.03 2008 Klage und verfolgt sein Begehren weiter. Zur Begründung macht er geltend, die Beiträge in das Versorgungswerk der Zahnärztekammer seien aus versteuertem Einkommen erbracht worden. Die Versteuerung der Teilkapitalauszahlung nach dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung führe daher zu einer doppelten Besteuerung:
Der Kläger habe in den Jahren 1973 bis 2004 Beiträge zum Versorgungswerk in Höhe von X € aus seinem versteuerten Einkommen gezahlt. Die 1999 angefallenen Sonderausgaben setzten sich wie folgt zusammen:
freiwillige Beiträge zum Versorgungswerk X DM
Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung X DM
Unfallversicherung X DM
Lebensversicherung X DM
Summe X DM
In den Folgejahren habe der Kläger nachstehende Versicherungsaufwendungen getragen, die im Rahmen der Sonderausgabe geltend gemacht worden seien:
2000 2001 2002 2003
DM DM DM DM
X X X X
Diese Beträge seien in ähnlichem Umfang wie im Jahr 1999 als Sonderausgaben berücksichtigt worden. Da sich höchstens ein Betrag i. H. v. X DM als Sonderausgaben, d. h. 29 v. H. des Gesamtbetrags steuermindernd ausgewirkt habe, sei die Besteuerung der Teilkapitalleistung in Höhe von 50 v. H. zu hoch.
Die Rentenversicherung beruhe auf dem zentralen Äquivalenzprinzip. Die Beitragsäquivalenz sei unter Berücksichtigung der Vorsorgepauschale jedoch stark verzerrt, weil unterschiedliche Personengruppen in Beitragszeiten für einen Rentenentgeltpunkt unterschiedliche Beitragshöhen zu entrichten hätten.
Pflichtversicherte müssten in der Beitragsphase unter Berücksichtigung der Vorsorgepauschale real deutlich mehr für einen Entgeltpunkt aufwenden. Daher stelle die Art der Besteuerung, wie sie das Alterseinkünftegesetz schaffe, nicht nur eine Verzerrung des Äquivalenzprinzips dar, sondern führe auch zu einer erheblichen Benachteiligung der Besserverdienenden und damit zu einem Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes.
Nach § 10 der Satzung des Versorgungswerkes sei Leistungsvoraussetzung, dass mindestens ein Monatsbeitrag erbracht worden sei. Dann bestehe ein Rechtsanspruch auf Leistungen nach den §§ 11 und 15. Nach § 11 werde als Leistung aus der Grundversorgung eine Kapitalzahlung gewährt, die bei Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres an den Zahnarzt selbst (bzw. bei dessen Versterben an die Hinterbliebenen) gezahlt werde. In § 15 sei der Versicherungsanspruch im Fall einer Berufsunfähigkeit geregelt. Die in der Satzung des Versorgungswerkes getroffenen Regelungen seien mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung nicht vergleichbar. Sie trügen eher den Charakter einer Lebensversicherung. Leistungen aus einer Lebensversicherung fielen jedoch nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG und seien nicht zu versteuern. Die Bestandsschutzregelung zu § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sei daher anzuwenden. Bis zum 31.12.2004 sei das ausgezahlte Guthaben des Versorgungswerkes in voller Höhe steuerfrei gewesen. Nach der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen unterlägen sie nunmehr ohne Übergangsregelung im Umfang von 50 % der Besteuerung. Der Gesetzgeber hätte im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes dem Vertrauensschutz Rechnung tragen müssen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach der Stellungnahme der Bundesregierung zu einer kleinen Anfrage zum Problemkreis „Entwicklung der berufsständischen Versorgungseinrichtungen“ (BtDrs 14/3821) im Jahr 2000 ausgeführt habe, diese Versorgungseinrichtungen unterschieden sich von den gesetzlichen Rentenversicherungen aufgrund eines völlig anderen Sicherungsauftrages, Leistungsspektrums und Finanzierungssystems. Schon allein deshalb sei es Aufgabe des Gesetzgebers gewesen, die durch das Alterseinkünftegesetz in diesem Bereich entstandene Ungleichbehandlung durch eine Übergangsregelung Rechnung zu tragen.
Dabei sei äußerst fragwürdig, ob Kapitaleinmalzahlungen überhaupt unter den Wortlaut des Gesetzes zu subsumieren seien. Die nachgelagerte Besteuerung erfolge im Kontext der „wiederkehrenden Bezüge“. Es sei fraglich, ob der Gesetzgeber Einmalzahlungen durch gesetzliche Definition zu wiederkehrenden Bezügen machen könne.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuer-Bescheid 2005 vom 27.10.2006 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2008 zu ändern und die Einkommensteuer 2005 auf X € festzusetzen,
hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend trägt er vor, er gehe davon aus, dass das Versorgungswerk Leistungen erbringe, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien. § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 2a, b EStG entsprächen einander spiegelbildlich. Danach seien nur Beiträge zu solchen berufsständischen Versorgungseinrichtungen abzugsfähig, die mit den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbrächten. Insoweit verweise er im Übrigen auf das BMF-Schreiben vom 03.11.2005 (IV C4 – S 2221 – 298/05, BStBl I 2005, 1012), in dem die Vergleichbarkeit festgestellt werde.
Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 26.11.2008 (X R 15/07, BFH/NV 2009, 278) die Auffassung vertreten, der Gesetzgeber habe die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraumes nicht überschritten. Diese grundsätzliche Bewertung werde allerdings durch das Verbot einer doppelten Besteuerung eingeschränkt. Würden im Streitfall die Angaben im Versorgungsbescheid vom 31.08.2005 zugrunde gelegt, bestehe der gesamte Kapitalanspruch des Klägers in Höhe von X € zu 47,7 v.H. (X €) aus Beitragsleistungen und zu 52,3 % (X €) aus Erträgen. Das zeige, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung und Pauschalierung nahe an den tatsächlichen Werten liege. Wenn die Leistungen aus dem Verorgungswerk zu 50 v.H. versteuert würden, so sei sichergestellt, dass die aus versteuerten Einnahmen gezahlten Beiträge „steuerfrei“ zurückflössen.
Es treffe zu, dass eine Kapitalauszahlung bis zum 31.12.2004 steuerfrei geblieben wäre. Das habe der Gesetzgeber jedoch ab 2005 geändert. Bis 2004 seien Kapitalauszahlungen aus einem berufsständischen Versorgungswerk unter vergleichbaren Voraussetzungen wie bei einer Kapitallebensversicherung durch entsprechende Anwendung des sogenannten Kapitallebensversicherungsprivilegs in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satze 2 EStG a.F. nicht besteuert worden. Mit Wirkung ab 2005 habe der Gesetzgeber jedoch mit § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG eine solche Norm geschaffen. Danach seien Kapitalauszahlungen zu versteuern. Für die Anwendung dieser Norm gelte bei Altverträgen im Gegensatz zu § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG keine Bestandsschutzregelung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.
Der Senat hat am 16.05.2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die Renteneinnahmen entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG dem Grunde und der Höhe nach zutreffend als sonstige Einkünfte der Besteuerung unterworfen. Dabei ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass die Einmalzahlung des Versorgungswerkes der Zahnärztekammer V zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG rechnen.
Sonstige Einkünfte sind unter anderem Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG), zu denen auch Leibrenten und andere Leistungen gehören, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.
Die Einmalleistung des berufsständischen Versorgungswerkes in Höhe von X € ist unter den Begriff „andere Leistung“ im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG zu subsumieren. Dieser Begriff ist durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - Alterseinkünfte-Gesetz - vom 05. Juli 2004 (BGBl I 2004, 554) in das Einkommensteuergesetz eingefügt und der Begriff „Leibrenten“ um den Begriff „andere Leistungen“ erweitert worden. Dabei hatte der Gesetzgeber ausdrücklich die bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen zulässigen Teilkapitalisierungen im Blick. Er wollte mit dieser Ergänzung die steuerliche Erfassung der aufgrund von Teilkapitalisierungen erbrachten Rentenleistungen sicherstellen (BT-DrS 15/3004, Seite 19). Diesen Willen hat der Gesetzgeber im Gesetzeswortlaut umgesetzt, indem er neben den (wiederkehrenden) Leibrenten auch andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen usw. als zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen gehörend definiert. Die Formulierung „andere“ Leistungen umfasst dem Willen des Gesetzgebers entsprechend auch Leistungen, die im Gegensatz zur Leibrente nicht wiederkehrend gezahlt werden. Dies entspricht auch dem Zweck des Gesetzes, die Altersbezüge aus den in § 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG genannten Rentenversicherungen und Vorsorgungseinrichtungen vollständig zu erfassen. Das gelingt nur, wenn es keinen Unterschied macht, ob der Steuerpflichtige von einem Kapitalisierungswahlrecht Gebrauch macht oder die Verrentung in Form laufender Rentenzahlungen wählt, da es nach der Systematik der im Alterseinkünftegesetz getroffenen Regelungen bei der steuerlichen Erfassung der Altersrenten vom Ansatz her nicht lediglich darum geht, den Verzinsungsanteil abzugreifen, sondern auch den Kapitalanteil.
Der Besteuerungsanteil ist auch der Höhe nach zutreffend angesetzt. Er beträgt bei Renten, die bis 2005 einschließlich beginnen, 50 % der Zuflüsse. Im Streitfall lag der Rentenbeginn im Jahr 2005. Der Beklagte hat die Renteneinnahmen einschließlich der Einmalzahlung dem entsprechend zu 50 % in die Besteuerung einbezogen.
Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, bis zum 31. Dezember 2004 seien Kapitalabfindungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen unter analoger Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. nicht der Besteuerung unterworfen worden und diese Handhabung müsse aus Vertrauensschutzgründen fortdauern. Bis zum 31. Dezember 2004 war die Besteuerung bei Teilkapitalisierung von Rentenansprüchen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen gesetzlich nicht geregelt. Mit Wirkung vom 01. Januar 2005 hat der Gesetzgeber die steuerliche Erfassung dieses Sachverhaltes erstmals in das Gesetz aufgenommen, ohne für Altverträge einen Bestandsschutz zu normieren. Nach der Schaffung einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung ist eine entsprechende Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. nicht mehr möglich (FG Düsseldorf, Urteil vom 18.01.2012, 15 K 1556/11 E, EFG 2012 ). Dabei kann es dahinstehen, ob nach der bis 2004 geltenden Gesetzeslage die Steuerfreiheit von Einmalleistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen mit einer analoger Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. begründet werden konnte (zweifelnd: Risthaus in HHR, EStG, § 22 Rz. 278)
Die Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften durch das Alterseinkünftegesetz ist verfassungsgemäß. Der Senat schließt sich der Beurteilung des Bundesfinanzhofes in seinem Urteil vom 26.11.2008 (X R 15/07, BFH/NV 2009, 278) an, auf die er wegen der Einzelheiten unter II. 2. Bezug nimmt. Der Gesetzgeber hat seiner Zielsetzung entsprechend eine folgerichtige und den Gleichheitssatz wahrende Regelung für die Besteuerung von Alterseinkünften ehemaliger Arbeitnehmer und Selbständiger geschaffen.
Der dem Gesetzgeber eingeräumte weite Gestaltungsspielraum sowohl bei den Weichen stellenden Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen ist jedoch nicht unbegrenzt. Das Bundesverfassungsgericht fordert, dass in jedem Fall die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618).
Das Bundesverfassungsgericht hat den Begriff „doppelte Besteuerung“ nicht konkretisiert. Es besteht aber Einigkeit darüber, dass bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine „doppelte Besteuerung“ vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen ist (BFH, Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278 m.w.N.). Eine Barwertbetrachtung ist nicht vorzunehmen. Das Verbot der „doppelten Besteuerung“ beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten (objektives Nettoprinzip).
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs wird bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlung die doppelte Besteuerung vermieden, wenn Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zufließen, der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge entspricht. Für den Gesetzgeber ist die Höhe des steuerunbelasteten Zuflusses entscheidend (BT-DrS 15/2150, Seite 23).
Im Unterschied dazu vertritt ein großer Teil der Literatur in Übereinstimmung mit der Sachverständigenkommission die Meinung, eine Zweifachbesteuerung sei nur dann vermieden, wenn der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss mindestens so hoch sei wie der aus versteuertem Einkommen geleistete Rentenbeitrag (BFH, Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHNV 2009, 278).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Er kann auch offen lassen, inwieweit bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlungen der Grundfreibetrag sowie andere Pauschbeträge oder Sonderausgabenabzüge ebenfalls in die Berechnung einzubeziehen sind. Denn im Streitfall ist es aus folgenden Gründen nicht zu einer doppelten Besteuerung gekommen:
Der Kläger hat in den Jahren 1973 bis 2004 Beitragszahlungen in Höhe von X € an das Versorgungswerk der Zahnärztekammer V geleistet. Selbst wenn sie vollständig aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären – der Kläger selbst geht davon aus, dass sie im Umfang von 29 v.H. aus unversteuertem Einkommen stammen, sind die Rentenzahlungen in einem die Beitragsleistungen übersteigenden Umfang steuerbefreit, so dass nicht von einer doppelten steuerlichen Belastung ausgegangen werden kann:
Einmalzahlung 2005 X €
Besteuerungsanteil 50 v.H. X € X €
Laufende Rente bei einer weiteren Lebenserwartung
von 16,82 Jahren (Mann/Westen) im Alter von 65 J.
(www.lebenserwartung.info/index-Dateien/ledeu.htm)
16 Jahre x 12 Monate x X € X €
Steuerfreier Rentenbezug X €
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 Nr. 1 Satz 3 a bb Satz 2 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2a, b EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satze 2 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2005, 1012
BFH/NV 2009, 278
BStBl II 2002, 618
X R 15/07
15 K 1556/11
2 BvL 17/99
08 X R 15/07