Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-11-11, Aktenzeichen 4 K 101/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:1111.4K101.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 166/25).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Erstattung von Tabaksteuer aus Billigkeitsgründen.
Im April 2019 wurde der in D ansässigen Klägerin im Rahmen des ihr bewilligten Steuerlagers - neben dem seit längerem bestehenden Standort A - ein zirka 800 m entfernt liegender Lagerstandort in der B-Straße (Lager B) bewilligt.
Die Klägerin nutzte für die Erstellung von elektronischen Verwaltungsdokumenten (e-VD) und Ausfuhranmeldungen das ERP-System XXX und die Software XXX SaaS BASIC. Bei Inbetriebnahme des Lagers B im Oktober 2019 war in diesen Programmen als Versandort das Lager A voreingestellt, so dass bei einer Ausgangsbuchung in der Lagersoftware automatisch dieser Versandort in einen Entwurf eines e-VD übernommen wurde.
Am 28. Mai 2020 erstellte die Klägerin den Entwurf eines e-VD für die Beförderung unter Steueraussetzung von 9.039,30 kg Feinschnitttabak, der sich im Lager B befand. Hierbei unterließ sie es, den voreingestellten und in den Entwurf des e-VD übernommenen Lagerstandort A zu verändern. Deshalb wurde der Lagerstandort A und nicht der tatsächliche Lagerort B als Ort der Versendung in die Felder 3c und 3d des Entwurfs übernommen. Der Beklagte ließ diesen ihm übermittelten Entwurf des e-VD unbeanstandet und übermittelte ihn mit dem Referenzcode ARC XXDEXXX als e-VD an die Klägerin.
Auch in der Ausfuhrzollanmeldung wurde der unzutreffende Verladeort A angegeben. Der Feinschnitttabak verließ am 3. Juni 2020 das Steuergebiet.
Nachdem die Klägerin mit Schreiben vom 4. Juni 2020 dem Beklagten die irrtümliche Angabe des unzutreffenden Versandorts angezeigt hatte, setzte der Beklagte mit Tabaksteuerbescheid vom 19. August 2020 (VTA-XXX-2020-XXX) Tabaksteuer in Höhe von 6XX.XXX € fest. Wegen der unzutreffenden Angabe des Versandorts sei kein Steueraussetzungsverfahren eröffnet worden, so dass der Feinschnitttabak mit Verlassen des Steuerlagers in den freien Verkehr überführt worden und die Tabaksteuerschuld entstanden sei. Die Klägerin legte keinen Rechtsbehelf ein und entrichtete die Tabaksteuer am 29. Januar 2021.
Mit Schreiben vom 31. August 2020 beantragte die Klägerin den Erlass der Tabak-steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen. Die Verwechslung des Versandorts sei ein einmaliger Arbeitsfehler gewesen, der durch die sofortige Umstellung der IT-Prozesse nicht mehr vorkommen könne.
Mit Bescheid vom 12. Januar 2021 (S XXX) lehnte der Beklagte den Erlass ab. Ein einmaliger Arbeitsfehler sei kein sachlicher Billigkeitsgrund. Der Einsatz firmeneigener IT-Systeme müsse überwacht werden. Bei der Einrichtung des neuen Lagerstandorts hätte die Versandsoftware - wie es später geschehen sei - angepasst werden oder hätten die Beschäftigten auf die Eingabe des korrekten Abgangslagers besonders hingewiesen werden müssen. Die geringe Entfernung zwischen den beiden Lagerstandorten sei unerheblich.
Anders als es für die Energiesteuer in § 8 Abs. 7 EnergieStG vorgesehen sei, könne die unwirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens bei der Tabaksteuer nicht geheilt werden. Die analoge Anwendung der Vorschrift auf die Tabaksteuer komme nicht in Betracht. Einem Billigkeitserlass stehe auch die in § 32 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) getroffene gesetzgeberische Entscheidung entgegen, wonach eine Entlastung nur für unter Steueraufsicht ausgeführte Tabakwaren möglich sei. Eine rückwirkende Anwendung der im Referentenentwurf des 7. Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (7. VerbrStÄndG) enthaltenen Heilungsmöglichkeit nach § 32 Abs. 2 TabStG scheide aus.
In ihrem Einspruch vom 22. Januar 2021 wies die Klägerin darauf hin, dass an allen Lagerstandorten der tatsächliche Lagerort der Ware mit dem im e-VD angegebenen Lagerort abgeglichen werde. Lediglich in dem neu in Betrieb genommenen Lager B sei dies bis zu dem in Rede stehenden Versehen nicht erfolgt. Trotz täglich mehrerer Verladungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren sei es bis zum Mai 2020 nicht zu Verwechslungen gekommen. Da sie - die Klägerin - keinen Vorteil erlangt habe und die Ware ausgeführt worden sei, widerspreche die Besteuerung dem Zweck der Verbrauchsteuer. Dass ein einfacher Arbeitsfehler eine sechsstellige Zahlungspflicht auslöse, verstoße gegen Treu und Glauben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. August 2021 (RL xxx/21) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. § 8 Abs. 7 EnergieStG könne nicht entsprechend auf die Tabaksteuer übertragen werden. Auch eine rückwirkende Anwendung des zum 13. Februar 2023 in Kraft getretenen § 32 Abs. 2 TabStG sei nicht möglich. Eine Erstattung komme ebenfalls nicht nach Ziff. 7.1.1 der AO-DV-Zoll in der bis zum 17. Dezember 2019 geltenden Fassung in Betracht. Selbst wenn die Pflichtverletzung entschuldbar sein sollte, rechtfertige dieser Umstand allein keine Billigkeitsmaßnahme, weil dies der gesetzgeberischen Wertung widerspreche. Daher sei dieser Gesichtspunkt in der neuen Dienstvorschrift nicht mehr enthalten.
Mit der am 15. September 2021 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie berufe sich nicht auf eine entsprechende Anwendung von § 32 Abs. 2 TabStG oder § 8 Abs. 7 EnergieStG oder eine rückwirkende Anwendung von § 32 Abs. 2 TabStG, sondern auf die allgemeine Billigkeitsregel des § 227 der Abgabenordnung (AO). Der sie konkretisierende § 32 Abs. 2 TabStG zeige, dass eine Steuerschuld, die wegen geringfügiger Verfahrensfehler im Steueraussetzungsverfahren entstanden sei, unter bestimmten Voraussetzungen erstattet werde. Auch wenn der Gesetzgeber die rückwirkende Anwendung von § 32 Abs. 2 TabStG nicht angeordnet habe, ergebe sich aus der Gesetzesbegründung, dass für die nunmehr ausdrücklich in § 32 Abs. 2 TabStG geregelten Fälle eine Erstattung aus Billigkeitsgründen stets möglich gewesen sei.
Im Streitfall wären - seine zeitliche Anwendbarkeit unterstellt - die Voraussetzungen von § 32 Abs. 2 TabStG erfüllt, was sich insbesondere aus dem Rundschreiben vom 1. September 2021 der Generalzolldirekten zu "Heilungstatbeständen für geringfügige Verfahrensabweichungen bei der Beförderung unter Steueraussetzung" ergebe.
Da der Feinschnitttabak nicht im Steuergebiet verbraucht, sondern ausgeführt worden sei, werde durch die Entstehung der Tabaksteuer lediglich die Gefährdung des Steueranspruchs sanktioniert. Dies stehe in Anbetracht der Höhe der Steuerschuld in keinem Verhältnis zur geringfügigen Gefährdung des Steueranspruchs. Die in diesem Fall nach der Richtlinie 2008/118/EG vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009 L 9, 12; Richtlinie 2008/118/EG) zwingende Entstehung der Tabaksteuer müsse durch die Erstattung korrigiert werden.
Die Versagung der Erstattung widerspreche dem Zweck der Steuererhebung. Auch wenn die Steuerentstehung nicht an den tatsächlichen Verbrauch anknüpfe, entstehe die Steuer, wenn die Tabakwaren die zollamtliche Überwachung verließen, weil dann nicht mehr überprüft werden könne, ob die Tabakwaren verbraucht werden würden. Im Streitfall sei die Entstehung der Steuer zur Erreichung des Zwecks nicht erforderlich, da die Gefahr des unversteuerten Verbrauchs nicht bestanden habe.
Unionsrechtliche Erwägungen geböten eine Erstattung. Auch wenn sich der EuGH nicht mit den Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses befasst habe, seien die von ihm entwickelten Grundsätze zur Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Gewährung von Steuerbefreiungen und Steuererstattungen zu berücksichtigen.
Im Streitfall habe keine Missbrauchsgefahr bestanden. Da die Klägerin davon ausgegangen sei, ein Steueraussetzungsverfahren wirksam eröffnet zu haben, hätte der Beklagte die Steueraufsicht durch eine Nachfrage zum Lagerort ausüben können.
Anders als der Beklagte meine, sei die Unrichtigkeit des e-VD offensichtlich gewesen. Aus dem Warenausgangsbeleg gehe eindeutig hervor, dass der Feinschnitttabak tatsächlich im Lager B verladen worden sei. Auch der Eintrag im Feld 9a des e-VD habe eine kodierte Angabe des tatsächlichen Lagerorts enthalten.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 12. Januar 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. August 2021 (RL xxx/21) zu verpflichten, ihr Tabaksteuer in Höhe von 6XX.XXX € zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf seinen bisherigen Vortrag und trägt ergänzend Folgendes vor: Selbst wenn eine rückwirkende Anwendung von § 32 Abs. 2 TabStG entgegen der gesetzlichen Anordnung in Betracht zu ziehen wäre, könnte sie frühestens ab dem Kabinettsbeschluss über die Gesetzesänderung am 21. Oktober 2020 - und damit nach dem hier in Rede stehenden Vorgang - erfolgen.
Der Regierungsentwurf nenne beispielhaft den Transport von Mehrmengen als Anwendungsfall des § 32 Abs. 2 TabStG. Der darin enthaltene Hinweis, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach der bisherigen Rechtslage auf der Grundlage von § 227 AO in Betracht komme, beziehe sich auf Unregelmäßigkeiten bei der Durchführung des Steueraussetzungsverfahrens, welches vorliegend gerade nicht zustande gekommen sei.
Die Klägerin könne sich nicht auf Abschnitt 8.4 (Ziff. 184a-184f) der Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung (VV Steueraussetzung) i.d.F. vom 26. Juni 2015 berufen. Danach werde auf die Steuerfestsetzung nur verzichtet, wenn die Steuerentstehung darauf beruhe, dass - anders als im Streitfall - die Eintragungen in den Feldern des e-VD zu Verbrauchsteuer-Produktcode, Menge, Alkoholgehalt, Grad Plato oder Dichte fehlerhaft seien. Auch eine analoge Anwendung der VV Steueraussetzung scheide aus. Bei der im Streitfall gegebenen unzutreffenden Eintragung des Versandorts handele es sich nicht um eine offensichtliche Unrichtigkeit. Die Lieferung aus einem nicht im e-VD eingetragenen Steuerlager sei für ihn - den Beklagten - aus den Begleitdokumenten nicht erkennbar gewesen. Die Klägerin habe den im Streitfall vorliegenden einmaligen Arbeitsfehler schließlich grob fahrlässig begangen, weil beim Einsatz firmeninterner IT-Systeme erhöhte Sorgfalts- und Aufsichtspflichten bestünden.
Abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten i.S.v. Ziff. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO liege im Streitfall nicht vor. Dies sei nur gegeben, wenn eine Steuerschuld lediglich als Folge einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften entstanden sei. Selbst wenn man dies annähme, würde es für sich genommen eine Billigkeitsmaßnahme nicht rechtfertigen. Anderenfalls würde der Anwendungsbereich von § 227 AO überdehnt. Darüber hinaus habe die fehlerhafte Eintragung des Versandorts die materielle Berechtigung zur Beförderung der Steueraussetzung nicht auslösen können, da das e-VD nicht wirksam erteilt worden sei.
Ein Verstoß gegen Unionsrecht liege nicht vor. Nach Art. 21 Richtlinie 2008/118/EG dürfe eine Beförderung unter Steueraussetzung nur mit einem e-VD erfolgen. Hinsichtlich Erstattung und Erlass verweise Art. 11 Richtlinie 2008/118/EG auf das mitgliedstaatliche Recht. Die Steuerfestsetzung sei auch nicht unverhältnismäßig, weil sich ihre Höhe zwingend aus den Bemessungsgrundlagen ergebe. Ohnehin sei die Frage der materiell-rechtlichen Richtigkeit einer Steuerfestsetzung nicht im Billigkeitsverfahren zu klären.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet. Die Ablehnung der beantragten Erstattung der Tabaksteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, weil sie keinen Anspruch darauf hat (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
1. Die Erstattung der Tabaksteuer gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG scheidet aus, da der Feinschnitttabak wegen des auch in der Ausfuhrzollanmeldung unzutreffend angegebenen Ladeortes - Lager A - nicht unter Steueraufsicht ausgeführt wurde.
2. Die Erstattung der Tabaksteuer kann nicht auf § 32 Abs. 2 TabStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 22 Buchst. a, Art. 12 Abs. 1 7. VerbrStÄndG vom 30. März 2021 (BGBl. I 2021, 607) gestützt werden. Selbst wenn man unterstellte, dass die Klägerin die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen würde, trat diese Vorschrift erst zum 13. Februar 2023 - und damit nach dem hier in Rede stehenden Vorgang, der sich im Frühsommer 2020 ereignete - in Kraft (Art. 12 Abs. 1 7. VerbrStÄndG).
Selbst wenn man unterstellt, dass die Klägerin die Voraussetzungen für die Erstattung nach § 32 Abs. 2 TabStG erfüllen würde, ist § 32 Abs. 2 TabStG ist nicht rückwirkend anwendbar. Daraus, dass die Finanzverwaltung die ebenfalls nicht mit einer gesetzlich angeordneten Rückwirkung versehene Vorschrift des § 8 Abs. 7 EnergieStG (Art. 2 Nr. 3 Buchst. a des Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22. Juni 2019, BGBl. I 2019, 856) rückwirkend angewandt hat, kann die Klägerin nichts für sich ableiten. Denn selbst wenn sie sich auf eine Gleichbehandlung berufen könnte, knüpfte die Rückwirkung bei § 8 Abs. 7 EnergieStG an den Kabinettsbeschluss über die Einführung dieser Vorschrift an, der im Hinblick auf § 32 Abs. 2 TabStG am 21. Oktober 2020 (...) und damit nach der Steuerentstehung im Streitfall erfolgte.
3. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erstattung der Tabaksteuer gemäß § 227 AO. Nach dieser Vorschrift können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
a) Der Begriff der Unbilligkeit i.S.v. § 227 AO ist die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung und damit ein gerichtlich voll überprüfbarer Rechtsbegriff (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rn. 17; Beschluss vom 28. November 2016, GrS 1/15, BFHE 255, 482, Rn. 106). Die im Streitfall einzig in Betracht kommende sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuerfestsetzung zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint. Dies ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil vom 20.09.2012, IV R 29/10, BFHE 238, 518, Rn. 21; Urteil vom 22. April 1975, VII R 54/72, BFHE 116, 87, unter a). Dies wiederum kann seinen Grund in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zweck haben (BFH, Urteil vom 21.01.2015, X R 40/12, BFHE 248, 485, Rn. 24).
Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem - sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden - ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (BFH, Urteil vom 23. Februar 2023, V R 30/20, BFHE 279, 506, Rn. 14; Urteil vom 26. September 2019, V R 13/18, BFHE 266, 16, Rn. 11; Urteil vom 17. Dezember 2013, VII R 8/12, BFHE 244, 184, Rn. 30; FG Hamburg, Urteil vom 19. März 2025, 4 K 24/23, ZfZ 2025, 228, Rn. 26).
Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH, Urteil vom 26. September 2019, V R 13/18, BFHE 266, 16, Rn. 11; Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rn. 18; Urteil vom 25. September 2013, VII R 7/12, BFH/NV 2014, 7, Rn. 10; Urteil vom 7. Oktober 2010, V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, Rn. 13; Urteil vom 4. Februar 2010, II R 25/08, BFHE 228, 130, Rn. 11; Urteil vom 18. Dezember 2007, VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794, unter II.2.a; Urteil vom 10. Mai 1972, II 57/64, BFHE 105, 458; FG Hamburg, Urteil vom 19. März 2025, 4 K 24/23, ZfZ 2025, 228, Rn. 26).
Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH, Urteil vom 26. Oktober 1994, X R 104/92, BFHE 176, 3, unter II.4.). Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (BFH, Beschluss vom 28. November 2016, GrS 1/15, BFHE 255, 482, Rn. 112; Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rn. 19).
b) Nach diesen Maßgaben ist die Festsetzung der Tabaksteuer im Streitfall nicht sachlich unbillig.
aa) Die sachliche Unbilligkeit scheidet schon deshalb aus, weil die Tabaksteuer durch Verwirklichung eines Sachverhalts entstanden ist, der typischerweise zur Entstehung der Steuer führt.
(1) Die Tabaksteuer entstand gemäß § 15 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 TabStG durch Entnahme aus dem Steuerlager, an die sich kein weiteres Verfahren der Steueraussetzung angeschlossen hatte. Zwar wäre es zulässig gewesen, den Feinschnitttabak unter Steueraussetzung zum Ort des Ausgangs aus dem EU-Verbrauchsteuergebiet zu befördern (§ 13 Abs. 1 TabStG). Dieses Steueraussetzungsverfahren wurde jedoch nicht wirksam eröffnet.
Nach § 10 Abs. 1 TabStG gelten Beförderungen grundsätzlich nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD nach Art. 21 Richtlinie 2008/118/EG erfolgen. Da die Rechtsfolgen eines zwar formell validierten, aber inhaltlich unrichtigen e-VD nicht ausdrücklich geregelt sind, hängt es von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls, insbesondere von den jeweiligen Angaben im e-VD und von der Menge und Beschaffenheit der versandten verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse, ab, ob die Falschangabe der Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens entgegensteht (vgl. BFH, Beschluss vom 5. März 2014, VII B 105/13, BFH/NV 2014, 1190, Rn. 8). Nach dem Sinn und Zweck des Steueraussetzungs-verfahrens, die Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu verfolgen (20. Erwägungsgrund Richtlinie 2008/118/EG), wird ein Steueraussetzungsverfahren trotz Vorliegens eines e-VD jedenfalls dann nicht eröffnet, wenn Angaben, die für die zollamtliche Überwachung der Ware erforderlich sind, unzutreffend sind (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 9. Juni 2017, 4 K 122/15, juris, Rn. 39, zu Mehrmengen; weitergehend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27. April 2017, 1 K 1048/15, juris, Rn. 31 zu § 8 Abs. 1 EnergieStG; VV Steueraussetzung, Ziff. 153; a.A. Soyk in Friedrich/Soyk, Energiesteuern Kommentar, § 9d EnergieStG, Rn. 28c, Stand: Juni 2025: Andere Falschangaben als solche, die sich auf Bestimmungsort, Mehrmengen oder Aliud-Mengen bezögen, stünden der Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahren nicht entgegen.). Dies gilt jedenfalls für die Angabe des Versandorts (FG Bremen, Urteil vom 2. Juli 2020, 1 K 125/18 (5), juris, Rn. 50 unter Bezugnahme auf die Nichteröffnung eines Versandverfahrens bei Angabe eines unzutreffenden Beladeortes; BFH, Beschluss vom 17. März 2009, VII R 17/07, BFHE 224, 379, unter II.1.b).
Das Vorhandensein eines sich auf den tatsächlichen Transport beziehenden e-VD ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Sein Fehlen ist damit keine bloße Verfahrensverletzung (FG Düsseldorf, Urteil vom 18. September 2013, 4 K 4515/12 AO, juris, Rn. 60; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 4. Aufl. 2023, Rn. D 51; zum Vorhandensein eines e-VD als materielle Voraussetzung: FG Hamburg, Urteil vom 18. März 2025, ZfZ 2025, 223, Rn. 62; FG Bremen, Urteil vom 2. Oktober 2019, 1 K 71/19 (5), juris, Rn. 64; BFH, Beschluss vom 9. April 2014, VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244, Rn. 11).
Im Streitfall enthielt das e-VD einen unzutreffenden Versandort, so dass die zollamtliche Überwachung nicht durchgängig gewährleistet war. Der tatsächliche Lagerort ergab sich während des Transports nicht aus dem Warenausgangsbeleg, da dieser die Ware nicht begleitete. Im Feld 9a des e-VD war zwar der tatsächliche Lagerort kodiert. Da dieser Code jedoch weder im Gesetz noch in der Lagerbewilligung der Klägerin vorgegeben war, konnte die Zollverwaltung ihn nicht berücksichtigen.
(2) Der Sachverhalt, der zur irrtümlichen Nichteröffnung des Steueraussetzungsverfahrens führte, enthält keine Besonderheiten, die zur sachlichen Unbilligkeit führen. Die Steuerentstehung ist damit kein sich nur im Streitfall zeigender ungewollter Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands, sondern das Ergebnis eines typischen Arbeitsfehlers.
Die irrtümliche Angabe von unzutreffenden Daten, die die Möglichkeit der zollamtlichen Überwachung einschränken, ist ein typisches Geschäftsrisiko von Unternehmen, die - wie die Klägerin - gewerblich mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren handeln und solche Waren zu diesem Zweck in das Steueraussetzungsverfahren überführen. Dass sich dieses Risiko im Streitfall verwirklicht hat, hatte seine Ursache allein im unternehmerischen Bereich der Klägerin, die aufgrund ihrer wirtschaftlichen Erfahrung in der Lage gewesen wäre, den Fehler zu vermeiden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. April 2018, 4 K 41/15, juris, Rn. 24).
Dass ihr der Arbeitsfehler in Folge einer betrieblichen Umstrukturierung - neuer Lagerstandort - unterlief und eine Steuerentstehung in sechsstelliger Höhe nach sich zog, ist ebenfalls eine nicht untypische Konstellation. So wurde eine Verwendererlaubnis erst nach einer Rezepturänderung einer gelieferten Ware (FG Düsseldorf, Urteil vom 18. September 2013, 4 K 4515/12 AO, juris) oder der Ausgliederung von Unternehmensteilen erforderlich (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rn. 5). Die Entfernung aus dem Steuerlager ohne Innehaben der erforderlichen Erlaubnis führte zur Belastung mit zirka 530.000 € bzw. zirka 160.000 € Branntweinsteuer, ohne dass die Berufung auf sachliche Billigkeitsgründe zum Erlass der Steuerschulden führte. In dem Fall, in dem der erkennende Senat den Billigkeitserlass von Energiesteuer in sechsstelliger Höhe abgelehnt hat, resultierte die Steuerentstehung daraus, dass bei der Änderung von unternehmensinternen Sicherheitsvorgaben die energiesteuerrechtlichen Folgen nicht berücksichtigt worden waren (FG Hamburg, Urteil vom 13. April 2018, 4 K 41/15, juris, Rn. 24).
So wie eine um nur wenige Minuten nach Beginn des Transports verbrauchsteuerpflichtiger Waren erfolgende Übermittlung eines e-VD keinen Billigkeitsgrund darstellt (FG Bremen, Urteil vom 2. Oktober 2019, 1 K 71/19 (5), juris, Rn. 12, 64), ist auch die relativ geringe Entfernung zwischen dem im e-VD angegebenen und dem tatsächlichen Lagerort kein Grund für die sachliche Unbilligkeit, weil das Gesetz nicht nach der Intensität der Beeinträchtigung der zollamtlichen Überwachungsmöglichkeit unterscheidet.
Auch die der Klägerin erteilte Umfuhrbewilligung, mit der sie verbrauchsteuerpflichtige Waren zwischen Lagerstandorten ohne Steueraussetzungsverfahren verbringen darf, stellt keinen besonderen Umstand dar. Denn um einen derartigen Transport ging es im Streitfall nicht.
bb) Selbst wenn man unterstellt, dass die Klägerin die Voraussetzungen für die Erstattung nach § 32 Abs. 2 TabStG erfüllen würde, ergibt sich allein daraus nicht zugleich das Vorliegen eines sachlichen Billigkeitsgrundes i.S.v. § 227 AO. Denn § 32 Abs. 2 TabStG normiert einen speziellen Erstattungstatbestand, dessen Anwendungsbereich nicht mit dem der allgemeinen Billigkeitsvorschrift des § 227 AO teilidentisch ist. § 32 Abs. 2 TabStG erfasst typische Arbeitsfehler, die für sich genommen von § 227 AO gerade nicht abgedeckt sind.
(1) § 32 Abs. 2 TabStG betrifft die faktische Durchführung des Steueraussetzungsverfahrens, bei der wegen eines zunächst unerkannt gebliebenen Fehlers das Steueraussetzungsverfahren nicht wirksam eröffnet worden ist. Die Vorschrift ermöglicht damit die Erstattung der Tabaksteuer, die wegen fahrlässiger Falschangaben entstanden ist, auch wenn sich darin ein typisches unternehmerisches Risiko verwirklicht hat. Dass derartige Sachverhalte zur Steuerentstehung führen, nimmt der Gesetzgeber - wie unter aa)(1) dargelegt - mit dem Steuerentstehungstatbestand des § 15 Abs. 2 Nr. 1 TabStG bewusst in Kauf, so dass sie - losgelöst von den Umständen des Einzelfalls - keinen von § 227 AO erfassten atypischen Sonderfall darstellen (a.A. Soyk, ZfZ 2019, 325, 335, nach dem der Gesetzgeber in § 8 Abs. 7 EnergieStG zu erkennen gegeben habe, wie er die Fälle geregelt wissen wolle.).
(2) Auch die Begründungen von § 32 Abs. 2 TabStG und der Parallelvorschriften in § 8 Abs. 7 EnergieStG und § 24 Abs. 2 des Biersteuergesetzes (BierStG) i.d.F. von Art. 2 Nr. 24 Buchst. a des 8. Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (8. VerbrStÄndG) vom 24. Oktober 2022 (BGBl. I 2022, 1838) zeigen, dass der Gesetzgeber mit diesen Vorschriften Sachverhalte erfassen wollte, die nach den allgemeinen Billigkeitstatbeständen nicht erlass- bzw. erstattungsfähig sind.
(a) In der allgemeinen Begründung des 7. VerbrStÄndG heißt es, dass bei geringfügigen Verfahrensabweichungen im Rahmen des Steueraussetzungsverfahrens bei weiteren Verbrauchsteuerarten - neben dem seinerzeit bereits in Kraft getretenen § 8 Abs. 7 EnergieStG - "die Möglichkeit geschaffen [werde]", die entstandene Steuer zu erstatten bzw. zu erlassen (BR-Drucks. 681/20, S. 2; Hervorhebung hinzugefügt). Entsprechend enthält die Begründung zu § 32 Abs. 2 TabStG den Hinweis, dass "nunmehr" - also "jetzt, nun; von nun an" (www.duden.de/rechtschreibung/nunmehr) - für einen beispielhaft genannten Fall die Heilungsmöglichkeit über § 32 Abs. 2 TabStG bestehe (BR-Drucks. 681/20, S. 101).
Vor diesem Hintergrund lässt sich entgegen der klägerischen Ansicht einem anderen Passus in der Begründung des 7. VerbrStÄndG keine abweichende Bedeutung beimessen. Dort (BR- Drucks. 681/20, S. 3) wird zwar unter der Überschrift "Haushaltsausgaben ohne Erfüllungsaufwand" zunächst auf die Steuermindereinnahmen hingewiesen, die dadurch entstehen könnten, dass künftig "geringfügige Verfahrensabweichungen" und der "(Teil-)Verlust verbrauchsteuerpflichtiger Waren bei der Durchführung von Steueraussetzungsverfahren unter bestimmten Voraussetzungen nicht mehr zu einer Besteuerung führen" sollten, und sodann ergänzt, dass "bei diesen Sachverhalten" in der Vergangenheit "allenfalls eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen in Betracht" gekommen sei. Der Gesetzgeber verwendete das Adverb "allenfalls", das im vorliegenden Kontext nur mit "möglicherweise, vielleicht, gegebenenfalls" (www.duden.de/rechtschreibung/allenfalls) übersetzt werden kann, und das Verb "in Betracht ziehen". Dies macht deutlich, dass er auch bei dieser Formulierung davon ausging, dass es von - für die Erfüllung des § 32 Abs. 2 TabStG nicht notwendigen - weiteren Umständen des Einzelfalls abhängen würde, ob die in § 32 Abs. 2 TabStG geregelten Fälle auch von der allgemeinen Billigkeitsregel des § 227 AO erfasst wären.
(b) Der Gesetzentwurf des § 8 Abs. 7 EnergieStG enthält keine Hinweise darauf, wie der Gesetzgeber das Verhältnis der neu geschaffenen Vorschrift zu § 227 AO sieht. Bei der Diskussion des Gesetzentwurfs im Bundestag ging die parlamentarische Staatssekretärin beim Bundesminister der Finanzen davon aus, dass es bei § 8 Abs. 7 EnergieStG um die "Schaffung von Heilungsmöglichkeiten bei der Durchführung von Steueraussetzungsverfahren" gehe, durch die "künftig" geringfügige Verfahrensabweichungen unschädlich seien (BT-Plenarprotokoll 19/86, 10208).
(c) Schließlich heißt es in der Begründung zu § 24 Abs. 2 BierStG, dass mit dieser Vorschrift "die Möglichkeit geschaffen [werde], eine entstandene Steuer zu erstatten bzw. zu erlassen" (BR-Drucks. 156/22, S. 92 [Hervorhebung hinzugefügt]; sowie allgemein S. 69, 76).
(3) Die von der Klägerin vertretene Betrachtungsweise würde im Übrigen die gesetzgeberische Entscheidung unterlaufen, die spezielle Erstattungsvorschrift des § 32 Abs. 2 TabStG erst mit Wirkung vom 13. Februar 2023 - dem Tag des vollständigen Inkrafttretens der Richtlinie (EU) 2020/262 vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABl. 2020 L 58, 4; Richtlinie [EU] 2020/262, s. Art. 57 Abs. 2 Richtlinie [EU] 2020/262) - und damit nicht rückwirkend anzuwenden, obwohl dies unionsrechtlich möglich gewesen wäre, weil sich die in Art. 11 Richtlinie 2008/118/EG enthaltenen Vorgaben für Erstattung und Erlass mit Inkrafttreten von Art. 10 Richtlinie (EU) 2020/262 nicht geändert haben.
cc) Abgesehen davon, dass Ziff. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO mit Wirkung vom 18. Dezember 2019 aufgehoben wurde und damit bei der streitbefangenen Steuerentstehung nicht mehr galt, lässt sich aus dieser - für das Gericht nicht verbindlichen (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rn. 23) - Verwaltungsvorschrift ein sachlicher Billigkeitsgrund i.S.v. § 227 AO nicht ableiten. Darin wurden als ein Umstand, der eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich Verbrauchsteuern rechtfertigen könne, Fälle abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens genannt, soweit dieses entschuldbar sei und sofern die für eine Billigkeitsmaßnahme erforderlichen Voraussetzungen erfüllt seien. Abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten liege insbesondere vor, wenn eine Steuerschuld lediglich als Folge einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften entstanden sei. Die Verwaltungsvorschrift nahm hier ausdrücklich Bezug auf die Erfüllung der für eine Billigkeitsmaßnahme erforderlichen Voraussetzungen. Daraus wird deutlich, dass neben einem abgabenrechtlich nachteiligen und entschuldbaren Verhalten entweder ein sachlicher oder ein persönlicher Billigkeitsgrund gegeben sein muss, was im Streitfall - wie dargelegt - nicht der Fall ist.
dd) Auch aus Abschnitt 8.4 VV Steueraussetzung (E-VSF V 9953-1) ergibt sich nicht die sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung im Streitfall, da dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Die Abweichung im e-VD bezieht sich nicht auf eine der in Ziff. 184a VV Steueraussetzung genannten Angaben (Verbrauchsteuercode, Menge, Alkoholgehalt, Grad Plato und Dichte), sondern auf den Versandort. Der im e-VD angegebene unzutreffende Versandort ist außerdem - wie es Ziff. 184a VV Steueraussetzung verlangt - keine offensichtliche Unrichtigkeit, da aus den Begleitdokumenten der tatsächliche Versandort für den Beklagten nicht ersichtlich war.
ee) Dass im Streitfall der Feinschnitttabak nicht verbraucht wurde, führt nicht zur Unbilligkeit der Steuerfestsetzung. Wie oben dargelegt, ist der tatsächliche Verbrauch keine Voraussetzung für die Entstehung der Tabaksteuer (BFH, Beschluss vom 9. April 2014, VII R 7/13, ZfZ 2015, 28, Rn. 18; FG Hamburg, Urteil vom 5. August 2020, 4 K 109/16, juris, Rn. 43, zur Energiesteuer; Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 2016, Rn. C 31, 47). Da die Tabaksteuer sowohl der Erzielung von konstanten Einnahmen dient (BT-Drucks. 19/28655, S. 1) als auch den Konsum begrenzen soll (EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 3. September 2009, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, Rn. 130; Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer, vom 9. November 2000, C-325/99, Rn. 25), entsteht die Steuer bereits dann, wenn die Gefahr besteht, dass die Tabakwaren unversteuert in den Wirtschaftskreislauf eingehen. Dass sich die Gefahr eines unversteuerten Eingangs in den Wirtschaftskreislaufs tatsächlich nicht verwirklicht hat, ist unbeschadet spezieller Erstattungstatbestände (§ 32 Abs. 1 und Abs. 2 TabStG) kein allgemeiner sachlicher Billigkeitsgrund.
ff) Die Rechtmäßigkeit einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung ist bei einer Klage auf Erstattung der Steuer aus Billigkeitsgründen grundsätzlich nicht zu prüfen (BFH, Urteil vom 14. Januar 2025, VII R 21/22, ZfZ 2025, 266, Rn. 35, juris; FG Hamburg, Urteil vom 19. März 2025, 4 K 24/23, ZfZ 2025, 228, Rn. 30 ff.; FG Bremen, Urteil vom 2. Oktober 2019, 1 K 71/19 (5), juris, Rn. 65). Gründe, warum es der Klägerin nicht möglich gewesen sein sollte, die Steuerfestsetzung anzugreifen, sind weder vorgetragen noch aus der Sachakte ersichtlich.
gg) Auch im Übrigen ergibt sich aus dem Unionsrecht nichts, was für die sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung spricht, da die Festlegung der Voraussetzungen für Erstattung und Erlass in Art. 11 Richtlinie 2008/118/EG den Mitgliedstaaten überlassen ist. Schon aus diesem Grund kann - anders als die Klägerin meint - die Rechtsprechung des EuGH zur Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Gewährung von Steuerbefreiungen im Billigkeitswege nicht berücksichtigt werden.
hh) Schließlich sind auch keine Anhaltspunkte für ein vertrauensschutzbegründendes Verhalten des Beklagten oder einen Verstoß gegen Treu und Glauben ersichtlich.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 AO
§ 9d EnergieStG
§ 8 Abs. 7 EnergieStG
§ 32 Abs. 2 TabStG
§ 227 der Abgabenordnung
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG
§ 15 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 TabStG
§ 13 Abs. 1 TabStG
§ 10 Abs. 1 TabStG
§ 8 Abs. 1 EnergieStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 TabStG
§ 24 Abs. 2 BierStG
§ 32 Abs. 1 und Abs. 2 TabStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 32 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes
§ 24 Abs. 2 des Biersteuergesetzes
Art. 12 Abs. 1 7. VerbrStÄndG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 264, 563
BFHE 255, 482
BFHE 238, 518
BFHE 116, 87
BFHE 248, 485
BFHE 279, 506
BFHE 266, 16
BFHE 244, 184
BFH/NV 2014, 7
BFH/NV 2011, 865
BFHE 228, 130
BFH/NV 2008, 794
BFHE 105, 458
BFHE 176, 3
BFH/NV 2014, 1190
BFHE 224, 379
BFH/NV 2014, 1244
VII B 166/25
VII R 34/17
IV R 29/10
VII R 54/72
X R 40/12
V R 30/20
V R 13/18
VII R 8/12
4 K 24/23
VII R 7/12
V R 17/09
II R 25/08
VI R 13/05
X R 104/92
VII B 105/13
4 K 122/15
1 K 1048/15
1 K 125/18
VII R 17/07
4 K 4515/12
1 K 71/19
VII R 7/13
4 K 41/15
4 K 109/16
VII R 21/22