Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-04-21, Aktenzeichen 12 K 283/01

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die Berücksichtigung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen Aufwendungen für ein Schadstoffgutachten (Veranlagungsjahr 1994) sowie wegen Aufwendungen während des Leerstandes (Veranlagungsjahre 1995 und 1996).
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Bis zum Jahr 1953 diente das Grundstück ... in ... der Bauunternehmung ... als Firmensitz. Nach deren Umzug erfolgte die Nutzung zunächst als betriebseigener Bauhof. Im Anschluss daran erfolgten Vermietungen an einen Zubehörhandel für Kraftfahrzeuge mit angeschlossener Werkstatt, an ein Geschäft für Kleinkrafträder, Rasenmäher und Sägen, das auch Reparaturen durchführte. Die Mieter benutzten auch die auf dem Grundstück befindliche Tankstelle, wodurch das Grundstück teilweise mit Öl und Benzin verunreinigt worden ist. Mit Schreiben vom 12. Oktober 1994 kündigte der letzte Mieter das bestehende Mietverhältnis zum 31. Januar 1995. Im Anschluss daran hat das Gebäude leergestanden. Mit notariellem Kaufvertrag vom 15. Januar 2000 wurde das Grundstück schließlich veräußert.
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Das Grundstück stand im Eigentum einer Bruchteilsgemeinschaft mit folgenden Beteiligten:
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1. ... zu 1/3 (mit Wirkung zum 31.12.1996 erfolgte die Übertragung des Anteils je zur Hälfte auf ... und ...)
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2. Erben nach ... zu 1/6 (... 3/24 und ... 1/24)
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3. … zu 1/6
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4. ... zu 1/9
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5. ... zu 1/9
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6. ... zu 1/9
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Zugunsten von ... (..., ...) war in den Streitjahren bei positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Nießbrauch bestellt. Gemeinsame, von allen Beteiligten bestellte Empfangsbevollmächtigte ist die ...
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In der Überschussermittlung zur Feststellungserklärung für das Jahr 1994 war eine Position "Instandhaltungsaufwand" in Höhe von DM 50.158,88 enthalten. Hierbei handelt es sich um eine Schlussrechnung vom 22. Dezember 1993 der Firma ... ... über eine Schadstoffuntersuchung auf dem Grundstück ... in ..., die am 18. Februar 1994 von der Bruchteilsgemeinschaft bezahlt worden ist. Bei der Schlussrechnung der Firma ... ... handelt es sich um eine Weiterberechnung von drei Einzelrechnungen (...) bezüglich der erfolgten Schadstoffuntersuchungen auf dem Grundstück. Das Angebot zur Durchführung einer Schadstoffuntersuchung wurde dabei bereits im Jahr 1993 eingeholt. Im Feststellungsbescheid für das Jahr 1994 erhöhte der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um diese Position mit der Begründung, dass die Schadstoffuntersuchung im Hinblick auf die Veräußerung des Grundstücks erfolgt sei und damit zu den Veräußerungskosten gehöre.
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Im Feststellungsverfahren für das Jahr 1995 kürzte der Beklagte die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zeitanteilig (um 11/12) mit der Begründung, dass während des Leerstandes keine Vermietungsabsicht vorgelegen habe.
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Im Feststellungsbescheid für das Jahr 1996 ließ er den Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt, da eine Vermietungsabsicht nicht nachgewiesen worden sei.
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Die dagegen form- und fristgerecht eingelegten Einsprüche sind durch die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen worden.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
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Zur Begründung wird vorgetragen, dass die Erstellung des Schadstoffgutachtens in zeitlichem Zusammenhang mit der Vermietung des Grundstücks erfolgt sei. Das Gutachten sei bereits zu Beginn des Jahres 1993 in Auftrag gegeben worden, als das Mietverhältnis noch bestanden habe. Damals habe die Grundstücksgemeinschaft keine Kenntnis davon gehabt, dass das Mietverhältnis zum 31. Januar 1995 gekündigt werden würde, denn erst mit Schreiben vom 12. Oktober 1994 sei die Kündigung des Mieters zum 31. Januar 1995 erfolgt (Kündigungsschreiben, GABl 9). Zur Zeit der Einholung des Schadstoffgutachtens (Gutachten, Blatt 17 ff Rechtsbehelfsakten) sei durch die Grundstücksgemeinschaft über die langfristige Nutzung des Grundstücks, insbesondere seiner Sanierung und anschließenden Weitervermietung nachgedacht worden. Aufgrund der früheren Nutzung des Grundstücks als Bauhof, Tankstelle und Kraftfahrzeugwerkstätte sei die Altlastenproblematik aufgetaucht, weshalb die Einholung eines entsprechenden Gutachtens beschlossen worden sei. Erst viel später, als sich keine Vermietung abgezeichnet habe, sei auch an eine Veräußerung des Grundstücks gedacht worden. Dies sei jedoch erst nach dem Ausscheiden der ... aus der Grundstücksgemeinschaft der Fall gewesen. Diese habe ihren Miteigentumsanteil u.a. deswegen unentgeltlich übertragen, weil sie selbst größere Investitionen zum Zwecke der Vermietung mit einer persönlichen Haftung nicht mehr habe eingehen wollen. In diesem Zusammenhang sei auch das Schreiben der Klagebefugten vom 19. Juni 1997 zu sehen, nach dem die Erstellung des Gutachtens im Zusammenhang mit einer geplanten Veräußerung des Grundstücks gestanden habe. Im Rahmen der möglichen Nutzungen des Grundstücks sei zunächst nur an eine Vermietung, später auch an eine eventuelle Veräußerung gedacht worden, wobei eine weitere Nutzung des Grundstücks als Mietobjekt favorisiert worden sei.
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Nachdem das Grundstück nach der Kündigung des Mietvertrages ab Februar 1995 leer gestanden habe, sei nach einem neuen Mieter für das sanierte Objekt gesucht worden. Dies habe sich jedoch aufgrund des damaligen Immobilienmarktes schwierig gestaltet. Nachdem über Kontakte der an der Bruchteilsgemeinschaft Beteiligten kein neuer langfristiger Mieter habe gefunden werden können, sei die Firma ... mit der Mietersuche beauftragt worden (Bestätigung vom 20. Februar 1998, GABl 9). Diese habe auch einige Mietinteressenten für das Objekt gefunden (Auflistung der Mietinteressenten vom 24. April 1998, GABl 10). Zu einem Mietvertragsabschluss sei es jedoch nicht gekommen.
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Schließlich setze die Abzugsfähigkeit des Schadstoffgutachtens nicht voraus, dass die bisherigen Mieter gesundheitliche Bedenken wegen des Grundstücks geäußert hätten. Die Einholung eines entsprechenden Gutachtens sei zwingend geboten gewesen. Schadstoffbelastungen von Grundstücken seien lange Zeit vernachlässigt worden. Im Zuge des wachsenden Umweltschutzes sei das Problem der Altlasten immer dringlicher geworden, was sich auch aus dem Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz von 1994 und dem Bundesbodenschutzgesetz von 1998 ergebe. Aufgrund dieser sich verdichtenden Problematik und der bereits langfristig absehbaren Gesetzgebungsvorhaben sowie der eigenen geplanten Großinvestition, sei die Einholung eines Schadstoffgutachtens unumgänglich gewesen. Ziel des Gutachtens sei es gewesen, ein Sanierungskonzept zu entwickeln, um das Grundstück weiter als Mietobjekt zu nutzen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, was sich auch aus dem umfangreichen Schriftverkehr mit der beauftragten Unternehmensberatung ... aus dem Jahr 1995 und der Stadt ... über die Entwicklung eines Sanierungskonzepts mit Neubebauung des Grundstücks ergebe (GABl 11 - 20). Dies wäre obsolet gewesen, wenn von Anfang an die Absicht bestanden hätte, das Grundstück zu verkaufen.
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Die Kläger beantragen,
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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 vom 13. August 1997, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von DM 52.184,-- um DM 50.158,-- auf DM 2.026,-- herabgesetzt werden,
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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 13. August 1997, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von DM 3.780,-- um DM 8.050,-- auf negativ DM 4.270,-- herabgesetzt werden,
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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 08. Juli 1998, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von DM 0,-- um DM 6.403,-- auf negativ DM 6.403,-- herabgesetzt werden,
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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt er vor, dass bereits im Gutachten vom 18. Juni 1993 vermerkt sei, dass die Mietverträge zum 31. Dezember 1995 enden würden, so dass bereits zu diesem Zeitpunkt klar gewesen sei, dass spätestens ab 1996 eine andere Nutzungsmöglichkeit oder auch der Verkauf des Grundstücks möglich gewesen sei. Weiter ergebe sich aus dem Schriftverkehr mit der Stadt ... kein hinreichender Zusammenhang zwischen der Gutachtenerstellung und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da es nicht zu einer konkreten Planung, ein neues Gebäude zu erstellen, gekommen sei. Hinzukomme, dass sowohl im Streitjahr 1994 als auch 1995 und 1996 keine Aufwendungen für Vermietungsannoncen als Werbungskosten erklärt worden und damit offensichtlich auch nicht angefallen seien. Auch sei der tatsächliche Geschehensablauf zu berücksichtigen, wonach es weder zu einer Sanierung - im Jahr 1995 wurde lediglich ein Rohrbruch beseitigt - oder Neubebauung, sondern zu einem Verkauf im Jahre 2000 gekommen sei.
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Durch Beschluss des erkennenden Senats vom 03. Februar 2004 wurden die Verfahren wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre 1994 bis 1996 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden (GABl 51 - 54).
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Durch weiteren Beschluss vom 03. Februar 2004 wurden die Erben nach der im Jahr 1996 aus der Bruchteilsgemeinschaft ausgeschiedenen ... beigeladen (GABl 62 - 65).
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Schließlich erging am 03. Februar 2004 der Beschluss Beweis zu erheben zu der Frage, ob bezüglich des Grundstücks ...in ... in den Jahren 1995 und 1996 eine Vermietung beabsichtigt war, durch Vernehmung der Zeugen ... und ... (GABl 76). Dieser Beschluss wurde am 05. April 2004 dahingehend abgeändert, dass von der Vernehmung des Zeugen ... abgesehen werde (GABl 100). Die Aussage des Zeugen ... wurde unmittelbar auf Tonträger aufgezeichnet.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten (12 K 283/01 und 12 K 284/01), den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übersandten Akten (jeweils 1 Band Feststellungs- und Rechtsbehelfsakten), sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist hinsichtlich der Jahre 1995 und 1996 begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
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I. Streitjahr 1994:
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Aufwendungen für das Gutachten vom 18. Juni 1993 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
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Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Dezember 1992 IX R 68/89, BStBl II 1993, 434).
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Nach der Vorbemerkung und Problemstellung des eingeholten Gutachtens sollte dieses als Grundlage einer Entscheidung über die weitere Nutzung des Grundstücks ... ... dienen. Weiter heißt es dort, dass aufgrund der bisherigen Nutzungen bei zukünftigen Baumaßnahmen Sanierungskosten oder Kosten der Entsorgung von Abbruchmaterial und Erdaushub entstehen könnten, die es zuvor abzuschätzen gelte. Entsprechend hat sich auch der Beteiligte ... in der mündlichen Verhandlung bei einer informatorischen Anhörung geäußert, wonach das Gutachten aufgrund der bisherigen Nutzung und der Befürchtung von Bodenverunreinigungen präventiv eingeholt worden sei, um auch bodenschutzrechtlichen Auflagen des Landratsamtes zuvor zu kommen. Insoweit stellt sich bereits die Frage, inwieweit dann noch von einem subjektiven Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgegangen werden kann. Eine direkte Veranlassung aus dem Mietverhältnis (Mietminderung, angedrohte Kündigung wegen Bodenverunreinigung, avisierter Schadensersatzprozess gegen Mieter) bestand jedenfalls nicht. Letztendlich kann diese Frage jedoch dahingestellt bleiben, da Aufwendungen für den Grund und Boden als sofort abzugsfähige Werbungskosten ausscheiden (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455). Da das Gutachten dazu diente festzustellen, ob Bodenverunreinigungen vorhanden waren und ob dadurch mit Sanierungsaufwand zu rechnen war, schlug es im Ergebnis auf den Wert des Grund und Bodens durch. Genauso wie aber die Wertveränderung des Grund und Bodens im Rahmen der Überschussermittlung unbeachtlich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 04. Juli 1990 - GrS 1/89, BStBl II 1990, 830), genauso sind dann die entsprechenden Gutachtenkosten nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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II. Streitjahre 1995 und 1996:
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Aufwendungen während des Leerstandes
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Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 09. Juli 2003 IX R 102/00, BFH/NV 2003, 1640) sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, solange der Steuerpflichtige seine Einkünfteerzielungsabsicht nicht endgültig aufgegeben hat. Solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, selbst wenn er die Wohnung zugleich zum Verkauf anbietet. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
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Nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung (§ 96 FGO) hat sich die Klägerin während der Streitjahre ernsthaft und nachhaltig darum bemüht, das Objekt ... entweder zu verkaufen oder zu vermieten. Dass die Klägerin auch die Absicht hatte, das Objekt zu vermieten ergibt sich eindeutig aus der glaubhaften Aussage des Zeugen ..., der einen entsprechenden Exklusivauftrag für 1 Jahr hatte. Zwar konnte dieser sich nicht mehr daran erinnern, während welchen Zeitraums er mit der Vermarktung des Objekts betraut war. Allerdings war er sich insoweit sicher, dass es jedenfalls vor dem Jahr 1998 gewesen sein muss. Das Gericht verkennt insoweit nicht, dass damit zunächst noch keine zwingende Aussage für die Streitjahre getroffen ist. Weiter ergibt sich jedoch aus dem Aktenvermerk des Herrn . ... vom 20. November 1996, dass Vermietungsbemühungen auch im Jahr 1996 stattgefunden haben, denn nach dem Wortlaut des Aktenvermerks wurde dieser von Frau ... darüber informiert, dass möglicherweise wieder Mietinteressenten für das Objekt ... vorhanden seien. Dies deckt sich wiederum mit der Aussage des Beteiligten ..., wonach die Beauftragung von Herrn ... vor Übertragung der Anteile durch Frau ... erfolgt sei, so dass von einer Beauftragung des Herrn ... bereits im Jahr 1995 für ein Jahr ausgegangen werden kann. Für das Gericht stellt es einen typischen Geschehensablauf dar, insbesondere bei einer Eigentümergemeinschaft mit unterschiedlichen Interessenlagen, dass zunächst versucht wurde das Objekt weiterzuvermieten oder zu verkaufen. Warum zunächst nur Verkaufsbemühungen stattgefunden haben sollten und erst später auch Vermietungsbemühungen entfaltet worden sein sollen, ist für das Gericht nicht nachvollziehbar. Dass in den Gewinnermittlungen keine entsprechenden Aufwandspositionen vorhanden sind ergibt sich aus der Tatsache, dass bei der Beauftragung eines Maklers eine Vergütung nur im Erfolgsfalle zu bezahlen ist, so dass deren Fehlen kein Beweiswert zukommt. Gegenteiliges kann auch nicht aus dem Aktenvermerk des Beklagten und der hierzu eingereichten dienstlichen Äußerung vom 20. April 2004 sowie dem Schreiben der Klagebefugten aus dem Jahr 1997 hergeleitet werden, wonach das Gebäude verkauft werden sollte und das Gutachten im Hinblick auf den geplanten Verkauf erstellt worden sei. Dies schließt es nicht aus, dass daneben Vermietungsabsicht bestand bzw. dass mittlerweile im Jahr 1997 tatsächlich aufgrund Erfolglosigkeit oder geänderten Entschlusses keine Vermietungsabsicht mehr bestand. Dies schließt eine Vermietungsabsicht in den Streitjahren jedoch nicht aus.
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Nachdem vorliegend in den Streitjahren (auch) von einer Vermietungsabsicht der Eigentümergemeinschaft auszugehen ist, sind die während des Leerstandes angefallenen Aufwendungen antragsgemäß zu berücksichtigen.
41
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Bei einem Gesamtstreitwert von DM 16.153,-- (1994: DM 12.540,--; 1995 und 1996: DM 3.613,--) und einer erreichten antragsgemäßen Festsetzung in den Jahren 1995 und 1996 entspricht dies einer Quote von 22 % zu 78 %. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt (§ 139 Abs. 4 FGO). Da die Beigeladenen das Verfahren nicht durch eigene Anträge oder in anderer selbständiger Weise gefördert haben, scheidet eine Kostenerstattung aus.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 15. April 1981 - IV S 3/81, BStBl II 1981, 402).
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Da dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war, durfte sich die Klägerseite eines Rechtskundigen bedienen, um eine Erfolg versprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung).
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Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 96 FGO
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 434
BStBl II 1978, 455
BStBl II 1990, 830
BFH/NV 2003, 1640
BStBl II 1981, 402
12 K 283/01
12 K 284/01
92 IX R 68/89
78 VIII R 9/76
03 IX R 102/00
IV S 3/81