Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-22, Aktenzeichen 8 K 380/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Kläger war im Streitjahr einziger Gesellschafter-Geschäftsführer der X GmbH.
2
Am 6. November 1989 schlossen der Kläger und die X GmbH (Bl. 11 ff Vertragsakte X GmbH) einen Geschäftsführeranstellungsvertrag, nach dem der Kläger ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM sowie ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld erhalten sollte. Zusätzlich wurde die Gewährung einer Tantieme vereinbart, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage, ebenfalls vom 6. November 1989 (Bl. 15 Vertragsakte X GmbH) geregelt wurde. Unter 5.6. des Vertrages („Pension“) heißt es wie folgt: „Bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung erhält Herr Y eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45% seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge.“
3
In einem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 7. Januar 1992 (Bl. 16 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers ab 1. Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM heraufgesetzt. Am 14. März 1993 erfolgte eine Änderung der Tantiemevereinbarung. Mit erneutem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 9. September 1994 (Bl. 18 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers um 21.000 DM auf 60.000 DM monatlich heraufgesetzt. Am 2. Januar 1998 (Bl. 19 Vertragsakte X GmbH) erfolgte mit Wirkung ab 1. Januar 1998 eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM. Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die X GmbH einen Pensionsvertrag (Bl. 21 ff Vertragsakte X GmbH), in dem es u.a. wie folgt heißt: „§ 1 Gegenstand des Pensionsvertrages Die Gesellschaft gewährt dem Ruhegehaltsberechtigten bei seinem Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des Dienstverhältnisses) - nach Vollendung des 65. Lebensjahres (vertragliches Pensionsalter) bzw. aufgrund Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes (vgl. § 5.6) oder infolge Invalidität (vgl. § 5.5) - eine betriebliche Altersversorgung in Form eines Ruhegehaltes. § 2 Höhe des Ruhegehaltes 2.1. Das Ruhegehalt beträgt DM 22.000,00 monatlich. 2.2. Das Ruhegehalt wird lebenslang 12 mal jährlich und jeweils monatlich im Voraus bezahlt. Die erste Zahlung erfolgt zu Beginn des Monats, der auf das Ausscheiden nach Eintritt des Versorgungsfalles folgt. Im Falle der Invalidität wird das sogenannte Ruhegehalt jedoch erst nach Ablauf der in Abschn. 5.4. des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages genannten Frist gezahlt. Kein Anspruch auf Ruhegehalt besteht für Zeiten, für die noch Bezüge aus dem diesem Pensionsvertrag zugrundeliegenden Dienstverhältnis bei der Gesellschaft gewährt werden. (…) § 4 Vorzeitiges Ausscheiden Scheidet der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze aus den Diensten der Gesellschaft aus, ohne dass der Invaliditätsfall eingetreten oder ein Fall des § 5 gegeben ist, so bleibt die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten, und zwar unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) besteht oder nicht. Die Höhe der Anwartschaft errechnet sich in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG. Die Gesellschaft wird dem Ruhegehaltsberechtigten bei vorzeitigem Ausscheiden Auskunft darüber erteilen, in welcher Höhe eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen besteht. Die Gesellschaft hat darüber hinaus die Möglichkeit, in entsprechender Anwendung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung die Pensionsanwartschaft durch Zahlung einer Abfindung auszugleichen. § 5 Vorzeitige Inanspruchnahme des Ruhegehalts 5.1. Nimmt der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vorzeitig in voller Höhe in Anspruch, oder hätte er, für den Fall, dass kein Anspruch in der gesetzlichen Rentenversicherung besteht, die Voraussetzungen des vorgezogenen Altersruhegeldes erfüllt, so gewährt ihm die Gesellschaft auf sein Verlangen hin auch das Ruhegehalt aus diesem Pensionsvertrag ab diesem Zeitpunkt. (…) § 9 Vorbehalte Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann. (…)“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pensionsvereinbarung verwiesen.
In einem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 7. Januar 1992 (Bl. 16 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers ab 1. Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM heraufgesetzt. Am 14. März 1993 erfolgte eine Änderung der Tantiemevereinbarung. Mit erneutem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 9. September 1994 (Bl. 18 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers um 21.000 DM auf 60.000 DM monatlich heraufgesetzt. Am 2. Januar 1998 (Bl. 19 Vertragsakte X GmbH) erfolgte mit Wirkung ab 1. Januar 1998 eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM. Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die X GmbH einen Pensionsvertrag (Bl. 21 ff Vertragsakte X GmbH), in dem es u.a. wie folgt heißt:
„§ 1 Gegenstand des Pensionsvertrages
Die Gesellschaft gewährt dem Ruhegehaltsberechtigten bei seinem Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des Dienstverhältnisses) - nach Vollendung des 65. Lebensjahres (vertragliches Pensionsalter) bzw. aufgrund Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes (vgl. § 5.6) oder infolge Invalidität (vgl. § 5.5) - eine betriebliche Altersversorgung in Form eines Ruhegehaltes.
§ 2 Höhe des Ruhegehaltes
2.1. Das Ruhegehalt beträgt DM 22.000,00 monatlich.
2.2. Das Ruhegehalt wird lebenslang 12 mal jährlich und jeweils monatlich im Voraus bezahlt. Die erste Zahlung erfolgt zu Beginn des Monats, der auf das Ausscheiden nach Eintritt des Versorgungsfalles folgt. Im Falle der Invalidität wird das sogenannte Ruhegehalt jedoch erst nach Ablauf der in Abschn. 5.4. des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages genannten Frist gezahlt. Kein Anspruch auf Ruhegehalt besteht für Zeiten, für die noch Bezüge aus dem diesem Pensionsvertrag zugrundeliegenden Dienstverhältnis bei der Gesellschaft gewährt werden.
(…)
§ 4 Vorzeitiges Ausscheiden
Scheidet der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze aus den Diensten der Gesellschaft aus, ohne dass der Invaliditätsfall eingetreten oder ein Fall des § 5 gegeben ist, so bleibt die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten, und zwar unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) besteht oder nicht. Die Höhe der Anwartschaft errechnet sich in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.
Die Gesellschaft wird dem Ruhegehaltsberechtigten bei vorzeitigem Ausscheiden Auskunft darüber erteilen, in welcher Höhe eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen besteht. Die Gesellschaft hat darüber hinaus die Möglichkeit, in entsprechender Anwendung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung die Pensionsanwartschaft durch Zahlung einer Abfindung auszugleichen.
§ 5 Vorzeitige Inanspruchnahme des Ruhegehalts
5.1. Nimmt der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vorzeitig in voller Höhe in Anspruch, oder hätte er, für den Fall, dass kein Anspruch in der gesetzlichen Rentenversicherung besteht, die Voraussetzungen des vorgezogenen Altersruhegeldes erfüllt, so gewährt ihm die Gesellschaft auf sein Verlangen hin auch das Ruhegehalt aus diesem Pensionsvertrag ab diesem Zeitpunkt.
§ 9 Vorbehalte
Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.
(…)“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pensionsvereinbarung verwiesen.
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Mit weiterem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 2. Dezember 2002 (Bl. 20 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 auf 5.800 EUR herabgesetzt. Mit „Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998“ vom 30. Dezember 2003 (Bl. 26 Vertragsakte X GmbH) wurde Folgendes vereinbart: „Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit EUR 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998. Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf EUR 4.350,00.“
Mit weiterem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 2. Dezember 2002 (Bl. 20 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 auf 5.800 EUR herabgesetzt. Mit „Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998“ vom 30. Dezember 2003 (Bl. 26 Vertragsakte X GmbH) wurde Folgendes vereinbart:
„Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit EUR 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.
Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf EUR 4.350,00.“
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Die Rückstellung für die Pension des Klägers, welche im Jahresabschluss der X GmbH für 2002 noch mit 813.132 EUR ausgewiesen war, wurde aufgrund der Änderung des Pensionsvertrages vom 30. Dezember 2003 im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise aufgelöst und nur noch mit 339.971 EUR berücksichtigt.
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In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, welche am 1. Juli 2005 beim Beklagten einging, erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.475 EUR aus einem ersten Dienstverhältnis und in Höhe von 69.000 EUR aus einem weiteren Dienstverhältnis. Der Beklagte veranlagte zunächst am 24. Oktober 2005 antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
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Nach Betriebsprüfung bei der X GmbH änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr am 12. August 2009 und berücksichtigte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für das weitere Dienstverhältnis einen Betrag in Höhe von 220.884 EUR. Dagegen legten die Kläger am 10. September 2009 Einspruch ein und begründeten diesen u.a. wie folgt: „Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden um 151.284 EUR erhöht. Bei der X GmbH wird gegen diese Entscheidung Einspruch eingelegt, so dass dieser Betrag strittig ist.“
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Mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Gleichzeitig erließ der Beklagte einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung u.a. aus, die Einkünfte des Ehemannes seien nach den Prüfungsfeststellungen um 151.284 EUR erhöht worden. Dieser Feststellung habe ein Teilverzicht des Klägers auf bei der X GmbH erdiente Versorgungsansprüche zugrunde gelegen. Der steuerliche Berater habe schließlich mit dem Hinweis, dass die getroffene steuerliche Beurteilung des Sachverhalts bei der X GmbH mittels Einspruch angefochten werde, begehrt, den Streitpunkt bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger nicht bestandskräftig werden zu lassen.
9
Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger am 23. Dezember 2009 Klage beim Finanzgericht (Bl. 2 f Klageakte). Das Verfahren ruhte zunächst mit Beschluss des Finanzgerichts vom 7. März 2011 (Bl. 19 ff Klageakte), da die Beteiligten übereinstimmend im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen III R 69/10 anhängige Verfahren das Ruhen des Verfahrens beantragt hatten. In diesem Verfahren ging es um die Frage des Verlustausgleichs bei Einkünften aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Zusammenveranlagung.
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Am 30. Januar 2013 wurde das Verfahren nach der Entscheidung des BFH in o.g. Verfahren zugunsten des dortigen Beklagten durch das Gericht unter dem neuen Aktenzeichen 8 K 380/13 wieder aufgenommen (Bl. 31 Klageakte).
11
Die Kläger sind der Ansicht, ein lohnsteuerpflichtiger Zufluss liege nicht vor. Der Kläger habe vorliegend - als Geschäftsführer - aufgrund einer schwierigen wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft eine Reduzierung seiner aktiven Bezügen vorgenommen. Um eine so genannte Überversorgung zu vermeiden, habe er als Folge analog zur Forderung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Rückstellung für die Pensionszusage entsprechend aufzulösen sei, gehandelt. Der Kläger als Geschäftsführer sei aufgrund der Änderung der Geschäftsführervergütung gezwungen gewesen, die entsprechenden steuerlichen Regeln zu beachten. Insbesondere seien Überversorgungen zu regulieren gewesen. In dieser besonderen Lage sei der Geschäftsführer verpflichtet gewesen, nicht treuwidrig zu handeln und seine Pension herabzusetzen. Bei Verstoß gegen die Grundsätze der Überversorgung sei nach gängiger Auffassung der Versorgungsbezug in Form der Überversorgung durch Auflösung der anteiligen Pensionsrückstellung in der ersten offenen Bilanz zu korrigieren, wobei es auf arbeitsrechtliche Fragen nicht ankomme. Nach § 9 des Pensionsvertrages sei ausdrücklich geregelt, dass Anpassungen von zugesagten Leistungen erfolgen könnten. Hierdurch gebe es keinen vertraglichen Bestandsschutz. Dies könne auch von einem fremden Dritten zivilrechtlich verlangt werden. Etwas anderes könne auch aus § 4 des Pensionsvertrages nicht geschlossen werden. Dieser normiere ausnahmsweise eine Unverfallbarkeit in Höhe der erdienten Ansprüche bei vorzeitigem Ausscheiden des Geschäftsführers. Hieraus generell abzuleiten, dass Versorgungsansprüche pro rata temporis erdient werden sollten, lasse sich aus der klaren Vertragsformulierung und einer generellen Betrachtungsweise nicht herleiten. Gerade aus § 9 des Vertrages ergebe sich für den Fall der Fortdauer des Arbeitsverhältnisses, dass dies nicht der Fall sein solle.
12
Aus der Einhaltung von gesetzlichen Regeln könne der Mechanismus einer verdeckten Einlage und eines lohnsteuerpflichtigen Zuflusses nicht hergeleitet werden. Vornehmlich sei die Korrektur der Überversorgung sofort durchzuführen, da sich die verdeckte Gewinnausschüttung auch auf die in der späteren Leistungsphase bezogenen Ruhegeldanteile beziehen würde. In Höhe der Überversorgung würde hier dieser Anteil eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Auch sei es in der Wirtschaft durchaus üblich, dass Mitarbeiter in Verlustphasen auf angestammte Verdienstrechte verzichteten.
13
Gegenstand sei vorliegend nicht der Verzicht auf Pensionsansprüche. Es gehe um eine dauerhafte Gehaltsreduktion, in deren Folge die gehaltsabhängige Rentenzusage anzupassen gewesen sei. Die Gehaltsabsenkung sei zunächst als Maßnahme zur Begegnung einer wirtschaftlichen Schwächephase, des Weiteren dann dauerhaft vorgenommen worden. Hierbei sei das BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 65/11 zu beachten gewesen, wonach für die steuerliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich gewesen. Auf dieser Grundlage sei das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung - im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts - als Überversorgung zu werten. Eine Überversorgung scheide auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen sei. Arbeitsrechtliche Maßstäbe spielten keine Rolle. Maßgebend sei die Entscheidung für die Dauer. Der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung beziehe sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Damit sei die Rückstellung für die Pensionszusage aufzulösen. Die Auflösung sei innerhalb der Bilanz vorzunehmen. Eine Korrektur nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz sei dann nicht mehr möglich, weil keine Vermögensminderung mehr vorliege.
14
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 EUR herabgesetzt werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
15
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung in dem beim Finanzgericht ebenfalls anhängigen, zur Zeit jedoch ruhend gestellten Verfahren 6 K 4380/11 der X GmbH.
17
Er ist der Ansicht, die Minderung des Versorgungsanspruchs durch den Teilverzicht des Gesellschafters auf bereits erdiente Versorgungsansprüche gegenüber der Kapitalgesellschaft sei auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlage zu behandeln und korrespondierend dazu als Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger anzusetzen. Das vom Kläger zitierte Urteil des BFH vom 27. März 2012 I R 56/11 sei für den hier zu entscheidenden Streitfall nicht einschlägig. Dort sei es nach krisenbedingter Absenkung des Gehalts des Geschäftsführers um die sich daraus ergebenden Folgen für die Höhe des Ansatzes der entsprechenden Pensionsrückstellung gegangen. Hier sei jedoch der unentgeltliche Verzicht auf eine Pensionszusage zu beurteilen. Vorliegend sei zu prüfen, ob darin eine Zuwendung an die Gesellschaft liege, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (verdeckte Einlage).
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Zwar sei die X GmbH grundsätzlich nach § 9 des Pensionsvertrages berechtigt gewesen, die Pensionsvereinbarung der Höhe nach zu ändern. Der Umfang einer zulässigen Änderung werde jedoch durch die berechtigten Belange des Klägers begrenzt, dass in seine Ansprüche, die er durch seine bis dahin erbrachten Leistungen bereits erworben hatte, auch angesichts der zum Zeitpunkt der Vertragsänderung im Jahr 2003 immer noch sehr guten Kapitalausstattung der X GmbH - das Eigenkapital habe zum 31.12.2003 über sieben Millionen EUR betragen - nicht nachträglich eingegriffen werde.
19
Während eine Kürzung der Pensionszusage für die in Zukunft zu erbringenden Leistungen durch die geänderte Ertragssituation hätte gerechtfertigt werden können, widerspreche eine Herabsetzung der Pensionszusage hier insoweit den berechtigten Belangen des Klägers, als diese bereits erbrachte Leistungen des Klägers berühre. Eine solche Betrachtung gerade vor dem Hintergrund der Regelung in § 4 des Pensionsvertrages sei jedoch zutreffend. Denn hier werde für den Fall des Ausscheidens des Klägers eine Unverfallbarkeit des bis dahin erdienten Pensionsanspruchs ausdrücklich vereinbart. Die Regelung zeige daher den ausdrücklichen Willen der Vertragsparteien, dass Vergütungen für erbrachte Leistungen des Klägers nicht rückwirkend entfallen sollten - nicht einmal bei einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses. Mit § 4 sei festgelegt worden, dass sich der Anwärter seine Versorgungsansprüche pro rata temporis erdiene, er sie insoweit mit fortschreitender Ableistung der Lebensarbeitsleistung erwerbe und sie ihm mithin danach grundsätzlich nicht mehr entziehbar seien.
20
Es könne daher dahinstehen, ob das Argument des Klägers, die Herabsetzung des Pensionsanspruchs sei zwingend erforderlich gewesen, um die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Überversorgung des Klägers zu verhindern, zutreffe. Ein Nichtgesellschafter hätte der Reduzierung der Pensionszusage rückwirkend auf den Zusagezeitpunkt 01.01.1998 auf das im Vertrag vom 30. Dezember 2003 vereinbarte Niveau, zumal mit der im Änderungsvertrag gewählten Begründung, aufgrund des von ihm in den Vorjahren bereits erdienten Anspruches nicht zugestimmt.
21
In der mündlichen Verhandlung vom 22. Dezember 2015 haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend erzielt, dass die vom Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung der Oberfinanzdirektion Z, Oberamtsrat A, ermittelten Zahlen zutreffend sind und der Differenzbetrag von 151.284 EUR daher rechtstechnisch richtig ist (Bl. 91 Klageakte). Ebenso erklärte der Beklagte zu Protokoll, dass der Vorläufigkeitsvermerk in der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 aufgehoben wird (Bl. 91 Klageakte).

Entscheidungsgründe:
22
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 151.284 EUR zusätzlich bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
23
a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt) Gehälter, Löhne Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Ferner gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.
24
Ein Zufluss von Lohn ist auch dann gegeben, wenn der Verzicht eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsansprüche eine verdeckte Einlage zur Folge hat (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 183, 187, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 307).
25
Ein Zufluss von Einnahmen beim Steuerpflichtigen i.S. von § 11 Abs. 1 EStG erfolgt im Rahmen von Überschusseinkünften in dem Moment, sobald er wirtschaftlich über sie verfügen kann. Hierfür kommen unterschiedliche Zeitpunkte in Betracht.
26
Für beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und dass ihnen schon dann entsprechende Einnahmen zufließen. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern der Kapitalgesellschaft darauf schließen lassen, dass der gutgeschriebene Betrag dem Gesellschafter zur eigenen Verwendung zur Verfügung steht und ihm damit zugeflossen ist. Unabhängig davon kann aber auch der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).
27
Der Zufluss ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (§ 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 27 des Aktiengesetzes - AktG -) im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte erlangt. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422). Bei den Überschusseinkünften ergibt sich hieraus der Zufluss von Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
28
Darüber hinaus führt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluss des Erlassvertrages bedarf, ist damit vergleichbar. Sie führt gleichfalls zum Zufluss der Vergütung (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).
29
Zwar liegt kein Zufluss von Einnahmen vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.). Anders ist es jedoch, wenn der verzichtende Gesellschafter durch den Verzicht eine Umschichtung seines Vermögens erlangt.
30
Diese Überlegungen sind auch maßgebend, wenn der Gesellschafter auf einen Pensionsanspruch verzichtet.
31
Der Gesellschafter erlangt mit der Pensionszusage ein Anwartschaftsrecht, das einen Bestandteil seines Vermögens bildet. Die Anwartschaft wird im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen verdient (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323). Wird auf einen solchen Anspruch seitens des Gesellschafters aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet, ist deshalb die Absetzung einer entsprechenden Einlage bei der Kapitalgesellschaft gerechtfertigt. Gleiches gilt für den Bereich der Überschusseinkünfte. Auch insoweit muss angenommen werden, dass der Gesellschafter durch den Forderungsverzicht den Pensionsanspruch für eigene Zwecke verwendet und damit den Wert der Anwartschaft realisiert hat. Dieses steuerrechtliche Ergebnis kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Gesellschaft die Pensionsverpflichtung ablöst und der Gesellschafter den Ablösungsbetrag wieder einzahlt.
32
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer durch den teilweisen Verzicht auf die Pensionsforderung seine Beteiligungsrechte gestärkt. Hierin ist eine verdeckte Einlage zu sehen, soweit der Kläger auf zum Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente Anteile an seinen Ansprüchen verzichtet hat. Dies ist vorliegend aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses geschehen, da ein fremder Dritter als Geschäftsführer einem Verzicht insoweit nicht zugestimmt hätte. Er hätte diesen nur in dem Maße akzeptiert, als dies zivilrechtlich bzw. arbeitsrechtlich von seinem Arbeitgeber ihm gegenüber hätte durchgesetzt werden können.
33
aa) Die bei Einschnitten in Versorgungsrechte zu beachtenden Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) durch ein dreistufige Prüfungsschema präzisiert (BAG-Urteil vom 30. September 2014 3 AZR 998/12, Der Betrieb - DB - 2015, 1052 mit Verweis auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung).
34
Den abgestuften Besitzständen der Arbeitnehmer sind entsprechend abgestufte, unterschiedlich gewichtete Eingriffsgründe des Arbeitgebers gegenüberzustellen. Der unter der Geltung der bisherigen Ordnung und in dem Vertrauen auf deren Inhalt bereits erdiente und entsprechend § 2 Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ermittelte Teilbetrag kann hiernach nur in seltenen Ausnahmefällen entzogen werden. Das setzt zwingende Gründe voraus. Zuwächse, die sich - wie etwa bei endgehaltsbezogenen Zusagen - dienstzeitunabhängig aus variablen Berechnungsfaktoren ergeben (erdiente Dynamik), können nur aus triftigen Gründen geschmälert werden. Für Eingriffe in dienstzeitabhängige, noch nicht erdiente Zuwachsraten genügen sachlich-proportionale Gründe.
35
Durch den Schutz des erdienten Besitzstandes soll dem anwartschaftsberechtigten Arbeitnehmer dieser Teilbetrag verbleiben, der ihm selbst dann nicht mehr entzogen werden könnte, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung das Arbeitsverhältnis beendet werden würde. Dieser verändert sich nach dem Berechnungsstichtag nicht mehr, weil spätere Veränderungen der Berechnungsgrundlagen nach § 2 Abs. 5 BetrAVG außer Betracht bleiben (zum Ganzen BAG-Urteil vom 30. September 2014 3 AZR 998/12, a.a.O.).
36
bb) Aus dem zwischen dem Kläger und der X GmbH am 18. Januar 1998 abgeschlossenen Pensionsvertrag ist zu entnehmen, dass durch die Beteiligten auch im Streitfall ein ratierlicher, zeitanteiliger Aufbau der Pensionsansprüche gewollt war.
37
Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus § 4 Satz 2 des Pensionsvertrages, der das vorzeitige Ausscheiden des Ruhegehaltsberechtigten aus den Diensten der Gesellschaft regelt, dass sich in diesem Fall die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung von § 2 Abs. 1 BetrAVG errechnet. Dort ist normiert, dass sich die Höhe des Anspruchs eines vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedenen Arbeitnehmers gemäß dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Dies ist ein gewichtiger Anhaltspunkt für den grundsätzlichen - nicht nur im Fall des vorzeitigen Ausscheidens - stattfindenden Aufbau der Rentenanwartschaft. Dem steht im Fall des Klägers nicht entgegen, dass dieser als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG der Geltung dieses Gesetzes formell nicht unterfällt („Arbeitnehmer im Sinne von § 1a Abs. 1 sind nur Personen nach den Sätzen 1 und 2, soweit sie auf Grund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind.“).
38
Nach dem Wortlaut des Pensionsvertrages haben die ausdrücklich unter Bezug genommenen Vorschriften des BetrAVG Eingang in die Vereinbarung gefunden und sind bei der Ermittlung dessen, was die Parteien bei Abschluss des Vertrages gewollt haben, heranzuziehen. Anderweitige bzw. dem oben Genannten entgegenstehende Anhaltspunkte zur Frage des Aufbaus des Ruhegehalts des Klägers sind weder aus dem Vertrag noch sonst ersichtlich. Darüber hinaus ist mangels sonstiger Bezugsgrößen - etwa einer wie auch immer gearteten Dynamik - im Streitfall von einem zeitanteilig ratierlichen, gleichmäßigen Aufbau der Pensionsanwartschaft auszugehen.
39
cc) Danach sind im Streitfall zwingende Gründe erforderlich, um - wie geschehen - in den bereits erdienten Teil der Pensionsanwartschaft einzugreifen.
40
(a) Ein - teilweiser - Widerruf der Pensionszusage aus wirtschaftlichen Gründen scheidet in diesem Zusammenhang aus. Hieran ändert auch die Ausgestaltung des Pensionsvertrages nichts. Dort heißt es im Einzelnen unter § 9 („Vorbehalte“): „Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisses sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“
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Bei diesem Wortlaut handelt es sich um eine Standardformulierung, die gemäß der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts kein eigenständiges Recht zum Widerruf begründet, sondern vielmehr nach Inkrafttreten der Insolvenzordnung im Jahr 1999 lediglich deklaratorischen Charakter hat. (vgl. dazu im Einzelnen Urteil des BAG - vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts - BAGE 106, 327). Ein Widerruf wegen wirtschaftlicher Notlage der Gesellschaft kann damit nicht mehr auf derartige vertragliche Vorbehalte gestützt werden. Er hat damit keine praktische Bedeutung mehr. Es gilt insoweit auch im Betriebsrentenrecht wieder der Rechtsgrundsatz, dass fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in aller Regel kein Grund dafür ist, sich von einer übernommenen Zahlungspflicht zu lösen. Der Schuldner kann dieses Risiko nicht auf den Gläubiger abwälzen. Vielmehr hat der Gesetzgeber für wirtschaftliche Notlagen die Möglichkeit des außergerichtlichen Vergleichs unter Einschaltung des Trägers der Insolvenzversicherung vorgesehen und den Arbeitgeber ansonsten auf den Weg des Insolvenzverfahrens verwiesen (zum Ganzen: BAG-Urteil vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, a.a.O.).
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Ein solcher Fall ist vorliegend eindeutig nicht gegeben. Ungeachtet der Verluste wies die GmbH im Streitjahr eine gute Ausstattung mit Eigenkapital auf.
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(b) Auch liegt im Hinblick auf den Zeitraum vor 2003, in welchem die betreffenden Pensionsanwartschaften erdient wurden, kein Fall der sog. planwidrigen Überversorgung im arbeitsrechtlichen Sinne vor. Letztere ist gegeben, wenn der Arbeitgeber erkennbar einen bestimmten Versorgungsgrad im Verhältnis zu den letzten oder vergleichbaren Aktivbezügen zusagen wollte und tatsächliche Entwicklungen dazu führen, dass dieser Versorgungsgrad dauerhaft wesentlich überschritten wird (Rößler in Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl. 1999, 23. Lieferung 09.2015, Teil 15, Änderung von Versorgungszusagen Rn 256).
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Vorliegend war im Zeitraum bis einschließlich 2002 bereits aufgrund der damaligen Höhe des Gehalts (34.000 DM) keine planmäßige Überversorgung gegeben.
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(c) Eine betriebliche Veranlassung - anstelle einer gesellschaftlichen - ist auch nicht dadurch gegeben, dass die Herabsetzung der Pension unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 13. November 1975 - IV R 170/73 - auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts erfolgte, um - nach dem Wortlaut der Vereinbarung vom 30. Dezember 2003 - für die Zukunft eine Überversorgung zu vermeiden. Im zitierten Urteil ging es in erster Linie um eine rein steuerbilanzielle Frage, nämlich um die Auslegung des § 6a EStG. Auch das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11 setzt sich ausschließlich mit dieser Problematik auseinander. Unabhängig von der Frage, ob unter steuerbilanziellen Gesichtspunkten eine Herabsetzung im Streitfall tatsächlich in dem erfolgten Maße vorzunehmen war, um eine „Überversorgung“ nach steuerrechtlichen Maßstäben mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttungen zu vermeiden, ist der Kläger - wie oben ausgeführt - unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten mit der Herabsetzung „über das Ziel hinaus geschossen“.
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Zwar ist der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer frei, Vereinbarungen zu treffen und den Pensionsvertrag wie vorliegend geschehen abzuändern. Ein fremder Geschäftsführer hätte dies auf der Grundlage der Pensionszusage vom 18. Januar 1998 jedoch nicht akzeptiert (vgl. zum Verhältnis des arbeitsrechtlichen Verbots der Kürzung des Versorgungsanspruches zur Frage des steuerrechtlichen Maßstabs der Überversorgung BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665).
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2. Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.
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3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a EStG
§ 2 Abs. 1 BetrAVG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 5 BetrAVG
§ 17 Abs. 1 Satz 3  BetrAVG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 27 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 140, 538
BStBl II 1984, 422
BFHE 140, 542
BStBl II 1984, 480
BFHE 155, 368
BStBl II 1989, 323
BAGE 106, 327
BFHE 236, 74
BStBl II  2012, 665
IV R 170/73
III R 69/10
8 K 380/13
12 I R 65/11
6 K 4380/11
12 I R 56/11
97 GrS 1/94
84 I R 183/81
88 I R 44/83
3 AZR 998/12
3 AZR 396/02