Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-22, Aktenzeichen 7 K 7184/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0622.7K7184.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F., 67 Abs. 2 AO in den Streitjahren 2005 und 2006 ist, dass im jeweiligen Vorjahr nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen in Anspruch nahmen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 212, II. 2. a) der Gründe m. w. N.). Gesonderte berechenbare Leistungen i. d. S. sind Wahlleistungen hinsichtlich der Unterkunft (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) oder der Arztwahl (Chefarztbehandlung) (Rn.63) .
2. Bei nicht reinen Belegkliniken sind die Belegarzttage bei der Berechnung der Steuerbegünstigung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG, § 67 Abs. 2 AO (Streitjahre 2005 und 2006) einzubeziehen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die auf die Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage bei Kliniken, die keine reinen Belegkliniken sind, ohne Weiteres zu den "günstigen" Tagen zu rechnen wären, wenn nur die Klinik selbst keine Wahlleistungen erbringt. Je nach Abrechnungsweise des Belegarztes, d.h. nach Kassengrundsätzen oder nicht, können die Belegungstage "schädlich" oder "unschädlich" sein (Rn.64) (Rn.68) .
3. Zur Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen im Sinne des § 67 AO im Rahmen der Übergangsphase der Systemumstellung zum Fallpauschalensystem (Rn.69) .
4. § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. ist hinsichtlich der Schwelle von 40% mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b EWGRL 388/77 vereinbar (Rn.75) .
5. Die Steuerbefreiung unter Berufung auf die unionsrechtliche Vorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b EGRL 112/2006 setzt voraus, dass der Unternehmer eine ordnungsgemäß anerkannte, einer Einrichtung des öffentlichen Rechts, die Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen erbringt, gleichartige Einrichtung sein muss, die zudem ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht haben muss wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Rn.80) .
6. Bei der Frage, ob das soziale Leistungsangebot (vgl. OS 5) einer ordnunggemäß anerkannten Einrichtung (hier: Erlaubnisinhaberin nach § 30 GewO) demjenigen der öffentlichen oder zugelassenen privaten Krankenhäusern vergleichbar ist, müssen auch die durch Belegärzte erbrachten Leistungen einbezogen werden, soweit sie nach Art und Umfang und nach dem Gesamtkonzept des Krankenhauses dessen Leistungsangebot prägen (Rn.85) (Rn.96) .
7. Die Erstattungsfähigkeit der Behandlungskosten spielt eine gewichtige Rolle für die Beurteilung der sozialen Vergleichbarkeit des Leistungsangebots (Rn.96) .
8. Eine Jahressteueranmeldung, der das Finanzamt zugestimmt hat, ersetzt angefochtene Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide im Sinne des § 68 FGO. Dies gilt auch, wenn die Jahresfestsetzungen Voranmeldungszeiträume umfasst, gegen die noch Einspruchsverfahren anhängig sind (Rn.56) .
9. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 15/16)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Streitig ist, ob der wesentliche Teil ihrer Umsätze aus dem Betrieb eines privaten Krankenhauses in den Streitjahren 2005 und 2006 sowie 2013 umsatzsteuerfrei war.
Zu den Kommanditisten der Klägerin zählte Frau B… (Anteil 13%, vgl. Bl. 17, 38 der Betriebsprüfungsakte – BP -), deren geschiedener Ehemann C… einer der beiden Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und ärztlicher Leiter der plastischen chirurgischen Abteilung der Klägerin war (vgl. Bl. 32, 72 BP). C… war am Kommanditanteil der B… zu 90 % atypisch still beteiligt (vgl. Bl. 500 BP). Frau B… war für die Klägerin als Verwaltungsleiterin tätig. Die Klägerin ist Organträgerin der D… GmbH.
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren ein nach § 30 Gewerbeordnung – GewO – konzessioniertes Krankenhaus i. S. d. § 2 Nr. 1 Krankenhausfinanzierungsgesetz – KHG – und § 107 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch – SGB V –, welches aber kein zugelassenes Krankenhaus nach § 108 SGB V war und nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes – KHEntG – oder der Bundespflegesatzverordnung – BPflV – fiel. Gegenstand ihrer Tätigkeit war die Durchführung von Operationen in den Fachgebieten der ästhetisch-plastischen Chirurgie, der Unfall-Chirurgie, der Orthopädie, der Neurochirurgie und der transsexuellen Chirurgie sowie die Stammzellentherapie. Auf der Homepage der Klägerin fand sich mindestens seit 2008 eine Preisliste für verschiedene Schönheitsoperationen (vgl. Bl. 67 BP). Die Klägerin behandelte teilweise privat versicherte Patienten und Selbstzahler. Sie behandelte auch beihilfeberechtigte Personen. Die Kosten ihrer Behandlungsleistungen wurden teilweise auch von gesetzlichen Krankenkassen erstattet (vgl. Beispiele Bl. 1961 und 1963 BP), bei den gesetzlich versicherten Patienten handelte es sich vorwiegend um transsexuelle Personen (vgl. Bl. 1971 BP). Für die Unterbringung der Patienten standen 10 Einbettzimmer, 24 Betten in Zweibettzimmern und sechs Betten in Dreibettzimmern zur Verfügung. Die von der Klägerin erzielten Überschüsse wurden im Regelfall an die Gesellschafter ausgeschüttet.
Die Behandlungen wurden zum Teil von der Klinik selbst durch angestellte Ärzte durchgeführt. Teilweise, insbesondere im Bereich der transsexuellen Chirurgie, bediente sich die Klägerin selbständig tätiger Ärzte (sog. Konsiliarärzte), welche dann ihre Leistungen gegenüber der Klägerin abrechneten (vgl. Auszüge des Buchhaltungskontos 5900 „Ärztliche Fremdleistungen“ und Rechnungen, Bl. 793ff. BP, auf diese Weise ist teilweise auch C… tätig geworden, vgl. Rechnungen Bl. 2475ff. BP). Die Klägerin berechnete die durch die Patienten zu zahlenden Entgelte üblicherweise in entsprechender Anwendung von § 17b KHG nach Fallpauschalen (vgl. Auszüge aus dem Buchhaltungskonto 4300 „Fallpauschalen“ und Rechnungen Bl. 576ff. BP), unter Zugrundelegung eines Krankenhaus-Basisfallwerts. In Fällen, bei denen nach dem KHG keine Fallpauschalen vorgesehen waren, berechnete die Klägerin den Patienten sogenannte Sonderfallpauschalen, welche die ärztlichen Leistungen und die Unterbringung in Zweibettzimmern und die Verpflegung umfassten (vgl. Auszüge aus dem Buchhaltungskonto 4500 „Sonderfallpauschalen“ und Rechnungen Bl. 663ff. BP). Im Streitjahr 2005 entfiel von Gesamtumsatzerlösen der Klägerin i. H. v. 4.375.382,28 € ein Teilbetrag i. H. v. 2.677.654,87 € auf Fallpauschalen und ein Teilbetrag i. H. v. 1.316.741,46 € auf Sonderfallpauschalen sowie ein Teilbetrag i. H. v. 249.849,80 € auf Ein-/Zweibettzimmerzuschläge, im Streitjahr 2006 beliefen sich die Gesamtumsatzerlöse auf 4.834.675,08 €, die Fallpauschalen auf 3.002.398,79 €, die Sonderfallpauschalen auf 1.456.431,33 € und die Ein-/Zweibettzimmerzuschläge auf 207.272,65 €, im Vorjahr 2004 die Gesamtumsatzerlöse auf 4.993.345,68 €, die Fallpauschalen auf 3.398.494,57 €, die Sonderfallpauschalen auf 1.228.086,45 € und die Ein-/Zweibettzimmerzuschläge auf 217.503,00 € (vgl. Übersicht Bl. 855 BP).
Die Operationsleistungen wurden durch Belegärzte erbracht, welche selbst gegenüber den Patienten abrechneten. Die Klägerin rechnete dann in einigen Fällen gegenüber den Patienten ihre eigenen Leistungen mit Pflegesätzen bzw. Fallpauschalen ab. In anderen Belegarztfällen rechnete die Klägerin ihre Leistungen gegenüber dem Belegarzt mit Fallpauschalen ab.
In ihrer am 18.01.2007 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2005 (Bl. 2005/3ff. der Umsatzsteuerakte – USt – ) erklärte die Klägerin ihre Umsätze i. H. v. 4.322.984,00 € ausschließlich als nach §§ 4 Nr. 14, Nr. 16 Umsatzsteuergesetz – UStG – steuerfrei und meldete entsprechend eine Umsatzsteuer i. H. v. 0,00 € an.
In ihrer am 06.03.2008 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2006 (Bl. 2006/1 USt) wies die Klägerin Umsätze zum allgemeinen Steuersatz i. H. v. 36.780,00 € und Vorsteuern i. H. v. 749,31 € aus und meldete eine Umsatzsteuer i. H. v. 5.135,49 € an. Angaben zu steuerfreien Umsätze finden sich in dieser Erklärung nicht.
Am 02.02.2009 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2005 ein (Bl. 2005/7ff. USt), in der sie die steuerfreien Umsätze auf nur noch 4.128.772,00 € bezifferte, zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze i. H. v. 229.986,00 € und Vorsteuern i. H. v. 5.752,00 € erklärte und die Umsatzsteuer i. H. v. 31.377,91 € anmeldete.
Ebenfalls am 02.02.2009 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2006 (Bl. 2006/6ff. USt) ein, in der sie regelbesteuerte Umsätze i. H. v. 189.023,00 €, Vorsteuern i. H. v. 5.768,12 €, steuerfreie Umsätze i. H. v. 4.636.118,00 € erklärte und eine Umsatzsteuer i. H. v. 28.779,49 € anmeldete.
In dem auf den 30.01.2009 datierten Begleitschreiben (Bl. 868 BP) zu den am 02.02.2009 eingegangenen berichtigten Steuererklärungen heißt es, der Klägerin sei bei der Erstellung des Jahresabschlusses aufgefallen, dass sie Umsatzsteuer auf von einem ausländischen Unternehmer bezogene Eingangsleistungen schulde. Zudem habe ein überweisender Arzt im Hinblick auf die unsichere Qualifikation seiner Leistungen als medizinisch indiziert eine Verständigung mit seinem Wohnsitzfinanzamt getroffen, nach der 25 % seiner Leistungen als nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz – UStG – steuerfrei zu behandeln seien. Die Klägerin gehe davon aus, dass ihre Leistungen gegenüber den Patienten des betroffenen Arztes analog zu 25 % als steuerfrei und 75 % als steuerpflichtig zu behandeln seien. Entsprechend mache sie nunmehr einen anteiligen Vorsteuerabzug geltend. Da eine direkte Zuordnung nicht möglich sei, habe sie die Gesamtvorsteuern i. S. v. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach dem Verhältnis der Umsatzerlöse aufgeteilt und einen Unsicherheitsabschlag von 10 % vorgenommen.
Mit Schreiben vom 26.02.2009 (Bl. 2005/10f. USt) korrigierte die Klägerin ihre Angaben in den am 02.02.2009 eingereichten Umsatzsteuererklärungen wie folgt:
2005
2006
Regelbesteuerte Umsätze
173.262,00 €
151.749,00 €
Abzugsfähige Vorsteuer
4.333,32 €
4.360,70 €
Steuerfreie Umsätze
4.194.573,00 €
4.679.356,00 €
Sonstige Leistungen § 13b
2.075,00 €
26.899,00 €
Angemeldete Steuer
23.721,00 €
23.953,00 €
In dem Schreiben wies die Klägerin darauf hin, sie habe in den Erklärungen versehentlich 100 % statt richtigerweise nur 75 % der Leistungen gegenüber der Patienten eines Überweisungsarztes als steuerpflichtig behandelt. Die abzugsfähige Vorsteuer sei im Schätzungswege ermittelt worden, und zwar im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen.
Der Beklagte erfasste offenbar nicht die Umsatzsteuererklärungen vom 02.02.2009, sondern erfasste erst die mit Schreiben vom 26.02.2009 mitgeteilten Werte als geänderte Steueranmeldungen und ging davon aus, dass sie für beide Streitjahre ohne Zustimmung geänderten Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstünden (§ 168 Satz 1 Abgabenordnung – AO – ), weil sie im Vergleich zu den Anmeldungen vom 18.01.2007 und 06.03.2008 zu höheren Festsetzungen führten (vgl. Schriftsatz vom 10.11.2015, Bl. 208 GA, und Abrechnungen vom 11.03.2009, Bl. 211 GA).
Ab 2009 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführt. Anfangs gingen die Prüfer davon aus, dass sich eine Umsatzsteuerbefreiung der Klägerin dem Grunde nach aus § 4 Nr. 14 UStG ergebe, sich diese aber nur auf die medizinisch indizierten Eingriffe erstrecke, und ließen sich die OP-Bücher und Ausgangsrechnungen der Klägerin vorlegen (Kopien Bl. 1073ff. BP, hinsichtlich der persönlichen Daten der Patienten geschwärzt) und kamen zu der Einschätzung, dass im Jahr 2004 von insgesamt 1.365 Operationen 335 umsatzsteuerpflichtige Schönheitsoperationen gewesen seien, im Jahr 2005 323 von 1.426 Operationen und in 2006 251 von 1.472 Operationen (Zusammenstellung der Operationszahlen und Umsätze Bl. 1058ff. BP). Hinsichtlich der geltend gemachten Gewerbesteuerbefreiung wurde die Klägerin zur Benennung der Vorschriften, auf die sie sich berufe, und Einreichung der erforderlichen Berechnungen und Unterlagen aufgefordert. Zu den Schönheitsoperationen teilte die Klägerin mit, die Schönheitsoperationen seien von C… durchgeführt worden; dieser habe direkt gegenüber den Patienten abgerechnet, und die Klägerin habe ihm eine monatliche Nutzungspauschale berechnet. Zur Gewerbesteuerfrage legte die Klägerin eine Tabelle (Bl. 1707f. BP) vor, in der sie ausgehend von einer geschätzten Belegungsrate von 55 % in 2004 und 50 % in 2005 und 2006 auf einen Anteil von Belegungstagen durch Patienten mit Wahlleistungen i. H. v. 49,9 % in 2005 und 47,5 % in 2006 kam. Die Zahlen seien ohne Einbeziehung der unentgeltlichen Unterbringung von Patienten in Ein-/Zweibettzimmern, wenn die Mehrbettzimmer belegt waren, berechnet worden; hierauf seien 235 Tage in 2004, 525 Tage in 2005 und 902 Tage in 2006 entfallen (vgl. Übersicht, Bl. 1725 BP). In den Betriebsprüfungsakten finden sich hierzu außerdem von der Klägerin erstellte Listen der Rechnungsnummern mit der jeweiligen Angabe, ob und an wie vielen Tagen jeweils eine Unterbringung in Ein-/Zweibettzimmern erfolgt sei (Bl. 1717ff. BP), und Belegungspläne der einzelnen Zimmer der Klinik ohne über die reinen Aufenthaltsdaten hinausgehende Angaben (Bl. 1854ff. BP).
Die Prüfer stellten in einem Vermerk vom 30.07.2009 (Bl. 1062 BP) fest, dass C… diverse Schönheitsoperationen gegenüber der Klägerin in Rechnung gestellt habe und die Klägerin diese dann gegenüber den Patienten abgerechnet habe. Überdies seien Schönheitsoperationen auch von anderen Ärzten durchgeführt und durch die Klägerin den Patienten in Rechnung gestellt worden. Weitere Operationen, die nach ihrer Art nicht eindeutig Schönheitsoperationen seien, seien privat abgerechnet worden, weil eine Indikation für eine Übernahme durch die Krankenkassen nicht gegeben gewesen sei. Auch diese nicht indizierten Operationen seien daher den Schönheitsoperationen gleichzustellen. Die Umsatzsteuerpflicht erstrecke sich auch auf die Anästhesieleistungen zu den Schönheitsoperationen und den diesen gleichstehenden Operationen. Die Klägerin entgegnete mit Schreiben vom 25.08.2009 (Bl. 1063ff. BP), die durch C… der Klägerin berechneten Operationen seien solche im Bereich der Transsexuellenchirurgie mit medizinischer Indikation gewesen. Die von den Prüfern angeführten Operationen anderer Ärzte seien ebenfalls medizinisch indiziert gewesen. Aus Privatabrechnungen könne nicht auf die fehlende medizinische Indikation geschlossen werden. Anästhesieleistungen seien immer medizinisch indiziert, weil sie dem Patienten Schmerzen ersparten.
Der Beklagte vertrat mit Schreiben vom 24.09.2009 (Bl. 1657 BP) die Auffassung, die Anästhesieumsätze seien nur steuerbefreit, wenn sie auf medizinisch indizierte Operationen entfielen; wenn der Anteil nicht feststellbar sei, müssten die gesamten Anästhesieumsätze als steuerpflichtig behandelt werden. Was die Erlöse aus den Fallpauschalen und den Bettenzuschlägen angehe, werde der Anteil nicht medizinisch indizierter Behandlungen auf Grundlage der vorliegenden Rechnungen auf 60 % geschätzt, sodass auch insoweit keine Steuerbefreiung eingreife. Was die an C… berechneten Entgelte für seine Belegarztleistungen angehe, sei von einer 100%igen Steuerpflicht auszugehen, da nicht habe festgestellt werden können, dass C… insoweit medizinisch indizierte Operationen durchgeführt habe. Auch Umsätze aus der Einsetzung von Erektionsprothesen, denen keine Geschlechtsumwandlung vorangegangen sei, unterlägen der Umsatzsteuer. Die für Gewerbesteuerzwecke von der Klägerin vorgenommene Berechnung in Bezug auf die 40%-Grenze nach § 67 AO sei nicht nachzuvollziehen, weil die Belegungsrate nur geschätzt worden sei, die Jahressummen der Erlöse auch die Differenzen Ein-/Zweibettzimmer umfassten, Erlöse von Belegärzten einbezogen seien, welche nicht medizinisch indizierte Operationen durchgeführt hätten und Sonderfallpauschalen eingerechnet worden seien, welche Zuschläge für Ein-/Zweibettzimmer beinhalteten. Die Gewerbesteuerfreiheit sei daher zu versagen. Die Klägerin entgegnete mit Schreiben vom 04.11.2009 (Bl. 1666 BP), die Anästhesieleistungen seien durchgängig medizinisch indiziert gewesen. Die Annahme, dass 60 % der Operationen nicht medizinisch indiziert gewesen seien, könne nicht nachvollzogen werden. Insbesondere die Behandlung eines Hallux valgus sei entgegen der Annahme des Beklagten medizinisch indiziert. Erektionsprothesen seien nur nach geschlechtsumwandelnden Operationen eingesetzt worden. Nebenleistungen teilten das Schicksal der Hauptleistungen, sodass auch Bettenzuschläge steuerfrei seien. Was die Leistungen für C… angehe, dürfe dessen Einigung mit seinem Finanzamt nicht übergangen werden. Die Schätzung der 40 %-Grenze sei mit den Prüfern abgesprochen gewesen und in den Vorjahren immer anerkannt worden. Es sei nicht nachzuhalten, ob alle Betten an jedem Tag zur Verfügung gestanden hätten. Im Vergleich zu den Vorjahren sei die Belegungsrate gefallen, weil sich mit Einführung des leistungsorientierten Vergütungssystems die Liegedauer je Patient verringert habe.
Mit Schreiben vom 19.02.2010 (Bl. 1673 BP) wies der Beklagte darauf hin, dass für die Klägerin nur § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und nicht § 4 Nr. 14 UStG in Betracht komme. Die Klägerin sei weder in den brandenburgischen Krankenhausplan eingebunden gewesen, noch habe eine Pflegesatzvereinbarung mit Kranken- oder Ersatzkassen bestanden. Es seien nach bisherigem Ermittlungsstand nicht mindestens 40 % der Belegungs-/Berechnungstage auf Patienten entfallen, denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet worden seien. Nicht dazu gehörten Wahlleistungen (Chefarzt, Ein-/Zweibettzimmer) und Leistungen der Belegärzte. Bei den Belegarztleistungen müsse die Klägerin nachweisen, dass der Belegarzt gegenüber den Patienten nach den Grundsätzen zur Kassenabrechnung abgerechnet habe und auch die ihm durch die Klägerin berechneten Fallpauschalen nicht zu hoch seien. Die Sonderfallpauschalen für die Abrechnungen der Klägerin gegenüber den Patienten seien zu hoch. Die Belegungstage für die nicht medizinisch indizierten Leistungen des C… seien ebenfalls den „schädlichen Tagen“ zuzurechnen. Bei Prüfung der 40 %-Grenze seien daher nur die Belegungstage in die „günstigen Tage“ einzurechnen, bei denen der Belegarzt oder die Klinik über Krankenschein oder entsprechend den Kassenabrechnungsgrundsätzen abgerechnet habe und bei denen lediglich ein Mehrbettzimmer in Anspruch genommen worden sei. Die Klägerin erklärte in einer Besprechung am 20.04.2010 (Bl. 1690 BP), der Anteil der Belegungstage in Ein-/Zweibettzimmern habe (entsprechend der bereits vorgelegten Tabelle Bl. 1707f. BP) 2005 bei 49,9 % und 2006 bei 47,5 % gelegen. Darin seien allerdings die Belegarztpatienten von C… nicht enthalten, weil diese nicht einzubeziehen seien. Auch die Patienten mit Sonderfallpauschalen seien nicht einbezogen; deren Unterbringung in Zweibettzimmern sei wegen der Pauschalabrechnung unschädlich. Den Basisfallwert (3.800,00 €) habe sie in Orientierung an andere Kliniken ermittelt, er werde von den Krankenkassen (bis auf die DKV, bei der nur 3.660,00 € angesetzt würden) auch akzeptiert.
Im Anschluss an die Besprechung vom 20.04.2010 nahm der Beklagte mit Schreiben vom 22.04.2010 dahingehend Stellung, ohne eine Aufstellung der Gesamtbelegungstage könne der Anteil der wahlleistungsfreien Belegungstage nicht überprüft werden. Es bestünden zudem Zweifel an der Richtigkeit der Aufstellung über die Belegung der Ein-/Zweibettzimmer, und es seien die „schädlichen“ Belegungstage C… sehr wohl einzubeziehen. Gehe man von geschätzt nur 3 Belegungstagen pro medizinisch nicht indizierter Operation des C… (335 in 2004, 323 in 2005 und 251 in 2006) aus, sei die 60 %-Grenze bereits überschritten. Zudem sei weiterhin von der Schädlichkeit der auf die Operationen von Belegärzten entfallenden Belegungstage auszugehen; es sei nicht offengelegt, ob die Belegärzte nach der GOÄ abgerechnet hätten und damit einem Krankenhausarzt, der Wahlleistungen erbringe, gleichzustellen seien. Der Basisfallwert der Klinik übersteige die Basisfallwerte in Brandenburg deutlich. Seit 2005 gelte eine fünfjährige Konvergenzphase zur Anpassung an die Landesbasisfallwerte, um eine Erstattungsfähigkeit durch die gesetzliche Krankenversicherung sicherzustellen. Da die Klägerin eine Anpassung nicht vorgenommen habe, sei davon auszugehen, dass eine Erstattungsfähigkeit nicht angestrebt werde. Die Sonderfallpauschalen seien höher als die für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätze. Es sei daher von der vollen Gewerbe- und Umsatzsteuerpflicht auszugehen. Zum Komplex der Basisfallwerte findet sich in den Betriebsprüfungsakten eine Übersicht der Krankenkasse über die Landesbasisfallwerte 2005 (Stand 26.09.2005, Bl. 1713 BP), die einen Landesbasisfallwert in Brandenburg i. H. v. 2.639,31 € ausweist; auch in den übrigen Bundesländern lagen die Basisfallwerte 2005 durchgängig nicht über 3.085,81 €. Eine entsprechende Übersicht mit Stand 01.12.2009 (Bl. 1714 BP) weist für Brandenburg einen Landesbasisfallwert i. H. v. 2.854,16 € und für die übrigen Bundesländer keinen Wert über 3.072,68 € aus. Auch die mit den einzelnen brandenburgischen DRG-Krankenhäusern in den Jahren 2003 bis 2010 vereinbarten Basisfallwerte lagen überwiegend unter 3.000,00 € (Übersichten Bl. 1715f. BP).
Die Klägerin entgegnete mit Schreiben vom 18.05.2010 (Bl. 1965 BP), die Patienten von C… seien in den bereits übersandten Listen enthalten. Auf die medizinische Indikation der Eingriffe komme es im Rahmen von § 67 Abs. 2 AO nicht an. Die Leistungen der Klägerin seien in jedem Fall allgemeine Krankenhausleistungen gewesen, ohne dass der Grund der medizinischen Betreuung eine Rolle spiele. Auf einen Nachweis der Abrechnungsmethode der Belegärzte komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – nur bei reinen Belegkliniken an, die Klägerin habe aber auch einen eigenen ärztlichen Dienst. Der Basisfallwert sei nicht mit dem Landesbasisfallwert zu vergleichen, sondern es sei eine überregionale Betrachtung angezeigt. Die Landesbasisfallwerte seien zudem nicht verbindlich gewesen. Die tatsächlich erfolgte Erstattung von Entgelten für Leistungen der Klägerin durch Krankenkassen, Beihilfeträger u. ä. belege zudem die Angemessenheit ihres Basisfallwertes. Mit Schreiben vom 11.06.2010 (Bl. 1970 BP) führte die Klägerin ergänzend aus, sie habe bei Berechnung der 40/60-Grenze des § 67 Abs. 2 AO diejenigen Patienten als „schädlich“ berechnet, an die Wahlleistungen erbracht worden seien. Von den Belegarztpatienten habe sie nur diejenigen als „schädlich“ behandelt, an die sie selbst Wahlleistungen erbracht habe. Patienten mit Abrechnung nach Sonderfallpauschalen seien als unschädlich behandelt worden, wenn eine volle Kostenübernahme durch die gesetzliche Krankenversicherung erfolgt sei, weil keine DRG-Fallpauschalen existierten (z. B. bei Operationen von Transsexuellen). Die Betriebsprüfung gehe zu Unrecht davon aus, dass Belegpatienten stets „schädlich“ seien, dass die Patienten, an denen C… nicht medizinisch indizierte Operationen vorgenommen habe, stets „schädlich“ seien, dass die Patienten mit Sonderfallpauschalen „schädlich“ seien und dass aufgrund des Basisfallwerts der Klägerin eine Kostenübernahme durch die gesetzliche Krankenversicherung ausgeschlossen werde. Die auf Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage seien „unschädlich“, wenn die Klinik bei diesen Patienten nur allgemeine Krankenhausleistungen erbringe. Auf die medizinische Indikation der Behandlungen stelle § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG – anders als § 4 Nr. 14 UStG – generell nicht ab. Die Sonderfallpauschalen seien nicht zu beanstanden, weil es für die so abgerechneten Fälle keine DRG-Pauschalen gebe und auch ein Plankrankenhaus insoweit Sonderfallpauschalen berechnen würde. Der Landesbasisfallwert sei in den Streitjahren nicht verbindlich gewesen, und die Krankenkassen hätten die Abrechnungen der Klägerin akzeptiert. Mit Schreiben vom 05.07.2010 (Bl. 1982 BP) führte die Klägerin weiter aus, sie habe eine erneute Berechnung der für § 67 Abs. 2 AO maßgeblichen Werte auf Grundlage einer Bandbreitenberechnung vorgenommen (Bl. 1985 BP). Danach belaufe sich die geschätzte Quote der Belegungstage mit Wahlleistungen in den Jahren 2004 bis 2006 auf Werte zwischen 33% und 59 %. Mit Schreiben vom 24.11.2010 (Bl. 2033ff. BP) führte die Klägerin weiter aus, ein verbindlicher Landesbasisfallwert habe sogar erst ab 2010 gegolten. Der Beklagte vertrat demgegenüber die Auffassung (vgl. Bl. 2059 BP), die Belegarztleistungen seien nach der BFH-Rechtsprechung zu Belegkrankenhäusern nur „unschädlich“, wenn der Belegarzt nach Kassengrundsätzen abrechne. Die medizinische Indikation von Operationen könne aber anerkannt werden, wenn eine Kostenübernahme durch Krankenkassen erfolge, sodass auch die Sonderfallpauschalen nicht mehr als schädlich angesehen würden. Der Basisfallwert der Klägerin sei aber weiterhin als zu hoch anzusehen, weil die schrittweise Anpassung an den Landesbasisfallwert ab 2005 geboten gewesen wäre und unterblieben sei.
Im vorläufigen Prüfungsbericht vom 22.02.2012 (Bl. 2338ff. BP) kam die Betriebsprüfung in Tz. 22.2 abschließend zu der Einschätzung, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG seien in den Jahren 2005 und 2006 nicht erfüllt, was eine Umsatzsteuererhöhung um 478.137,43 € in 2005 und 504.007,61 € in 2006 nach sich ziehe. Es sei auf die Nichtabschmelzung des Basisfallwerts, die fehlende Vorlage von Einzelabrechnungen von Belegärzten sowie die BFH-Rechtsprechung zu Belegkrankenhäusern zu verweisen. Die Klägerin wandte mit Schreiben vom 16.04.2012 (Bl. 2426ff. BP) ein, der Bericht lasse eine fundierte Auseinandersetzung mit den Argumenten der Klägerin vermissen, und es wurde um eine Schlussbesprechung gebeten. Die Betriebsprüfung führte daraufhin mit Schreiben vom 25.05.2012 (Bl. 2438 BB) ergänzend aus, nach §§ 17b Abs. 6 KHG, 9-11 KHEntG wäre im Jahr 2005 für die unter § 67 Abs.1 AO fallenden Krankenhäuser der erste Konvergenzschritt zur Angleichung des Krankenhausbasisfallwerts an den Landesbasisfallwert zu vollziehen gewesen. Maßgeblich sei der Landesbasisfallwert. Ein Plankrankenhaus hätte einen Basisfallwert von 3.800,00 € daher bereits im Jahr 2005 absenken müssen. Belegarztleistungen gehörten an sich nach §§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntG nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen; die Finanzverwaltung rechne aber über die Rechtsprechung des BFH für reine Belegkrankenhäuser hinaus zu Gunsten den Steuerpflichtigen auch bei gemischten Krankenhäusern Belegungstage, die auf Belegarztbehandlungen entfielen, in die „günstigen“ Belegungstage ein, wenn der Belegarzt nach Kassengrundsätzen abrechne. Es könne entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf abgestellt werden, ob die Klinik selbst insoweit nur allgemeine Krankenhausleistungen erbringe, weil insoweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet werde, dem es an einer eigenen Zweckbestimmung i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO mangele. Im vorläufig geänderten Prüfungsbericht vom 25.10.2012 (Bl. 2509ff. BP, Tz. 22.2) blieb die Betriebsprüfung bei ihrer Auffassung, die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG greife nicht ein, und wiederholte ihre Ausführungen zur Maßgeblichkeit der Anpassung des Krankenhausbasisfallwerts an den Landesbasisfallwert. Nachdem die Klägerin erneut Gelegenheit zur Stellungnahme hatte, wurde der (in Bezug auf den Streitgegenstand unveränderte) endgültige Prüfungsbericht unter dem 05.12.2012 (Bl. 2587 BP) übersandt. Mit Schreiben vom 21.12.2012 (Bl. 2694f. BP) wandte sich die Klägerin gegen die Feststellungen in dem Prüfungsbericht und führte aus, aufgrund der Entscheidung des Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – vom 15.11.2012 in Sachen Zimmermann sei nunmehr davon auszugehen, dass § 4 Nr. 16 UStG gemeinschaftsrechtswidrig sei. Es handele sich um eine wesentliche Änderung der Umstände. Von daher sei ihr vor einer Auswertung des Prüfungsberichts durch Erlass geänderter Bescheide Gelegenheit zur ergänzenden Stellungnahme zu geben.
Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 03.01.2013 (Bl. 2698 BP) mit, das Schreiben vom 21.12.2012 habe sich der datentechnischen Verarbeitung des Prüfungsberichts überschnitten. Es würden daher in Kürze geänderte Steuerbescheide zugehen. Die neue Argumentation könne daher nur noch im Rechtsbehelfsverfahren geprüft werden. Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 14.01.2013 (Bl. 11ff., 14ff. der Gerichtsakte – GA -) setzte der Beklagte auf Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung – jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung - die Umsatzsteuer 2005 auf 501.837,18 € und die Umsatzsteuer 2006 auf 529.006,38 € fest. Dabei wurden im Jahr 2005 regelbesteuerte Umsätze i. H. v. 3.794.740,00 € und in Jahr 2006 solche i. H. v. 4.185.676,00 € angesetzt.
Mit Schreiben vom 13.02.2013 (Bl. 19ff. GA) legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung und machte geltend, ihr komme die Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F., 67 Abs. 2 AO a. F. zugute. Zur näheren Begründung führte sie mit Schreiben vom 19.03.2013 (Bl. 27ff. GA) aus, sie habe in den Jahren 2005 und 2006 die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) Umsatzsteuergesetz in der in diesen beiden Jahren geltenden Fassung – UStG 2005/2006 - i. V. m. § 67 AO erfüllt. Die von ihr berechneten Entgelte überschritten nicht den Rahmen des § 67 Abs. 1 AO, zumal es nicht auf einen landesweiten, sondern auf einen bundesweiten Vergleich der Entgelthöhe ankomme. Zudem sei § 67 Abs. 1 AO durch das Jahressteuergesetz 2007 in unzulässiger Weise rückwirkend zum 01.01.2003 geändert worden. Dem abrupten Wegfall der nach der bisherigen Praxis des Beklagten in den Vorjahren problemlos gewährten Umsatzsteuerbefreiung stünden Treu und Glauben sowie Vertrauensschutzaspekte entgegen. In ihren Basisfallwert habe sie Kostenpositionen einrechnen müssen, welche zu ihr im Wettbewerb stehende Plankrankenhäuser nicht zu tragen hätten, insbesondere Investitions- und Gebäudekosten, weil privatrechtlich organisierte Krankenhäuser wie sie – anders als öffentlich-rechtliche Krankenhäuser – keine Zuschüsse für diese Kostenpositionen erzielten. Selbst wenn man (fälschlich) davon ausginge, dass sie bereits in den Jahren 2005 und 2006 ihren Basisfallwert während der sogenannten Konvergenzphase an den brandenburgischen Landesbasisfallwert hätte anpassen müssen, könnte dies frühestens ab 2007 zum Wegfall der Steuerbefreiung führen. Denn § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG 2005/2006 stelle auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 67 AO im jeweiligen Vorjahr ab, und eine Angleichungs- und Abschmelzpflicht nach § 4 KHEntG habe frühestens im Jahr 2006 bestanden. Sie könne sich in den Jahren 2005 und 2006 zudem auf die Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b), c) Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -6. EG-Richtlinie- berufen. Ihre sämtlichen Leistungen seien solche, die mit den Leistungen der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbunden seien. Insbesondere seien auch die Einzelzimmerzuschläge und Chefarztzuschläge von dieser Bestimmung erfasst. Auch die Erbringung sog. Wahlleistungen sei unschädlich. Für alle privatrechtlichen Einrichtungen müssten die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten. Europarechtlich sei nicht auf § 67 AO abzustellen, weil diese Norm einen völlig anderen Zweck verfolge. Der Neutralitätsgrundsatz verbiete eine generelle umsatzsteuerliche Besserstellung von öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und Plankrankenhäusern gegenüber Nicht-Plankrankenhäusern. Eine Gewinnerzielungsabsicht sei im Rahmen der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b), c) 6. EG-Richtlinie unschädlich. Von der Möglichkeit der Normierung zusätzlicher Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 2 6. EG-Richtlinie habe Deutschland mit dem Verweis auf § 67 AO keinen Gebrauch gemacht, weil dort nicht nach öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Einrichtungen unterschieden werde und der Gesetzgeber sich bei Einführung des § 67 AO auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 2 6. EG-Richtlinie gestützt habe. Zudem dürften nach Art. 13 Teil A Abs. 2 6. EG-Richtlinie eingeführte Bedingungen auch nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der nicht umsatzsteuerbefreiten Unternehmen führen, was hier aber offensichtlich der Fall sei. Was die Zuschläge für Chefarztbehandlungen angehe, sei insoweit zudem Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) 6. EG-Richtlinie einschlägig, auf den Art. 13 Teil A Abs. 2 6. EG-Richtlinie nicht anwendbar sei. Es sei zudem zu berücksichtigen, dass die europarechtliche Steuerbefreiung das Ziel der Kostensenkung für die Patienten und nicht der Kostensenkung für die Sozialversicherungsträger in den Vordergrund stelle.
Mit Bescheid vom 03.06.2013 (Bl. 2825 BP) gewährte der Beklagte die beantragte Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer 2005 und 2006 nur gegen Sicherheitsleistung. Am 24.06.2013 stellte die Klägerin beim Finanzgericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung, der beim erkennenden Senat zum Az. 7 V 7199/13 geführt wurde.
Mit Schreiben vom 08.08.2013 (Bl. 2929 BP) vertrat der Beklagte gegenüber der Klägerin weiter die Auffassung, an der Steuerpflicht der Umsätze der Klägerin sei festzuhalten. Selbst wenn § 4 Nr. 16 UStG europarechtswidrig sei, erfülle die Klägerin doch nicht die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie. Wegen der erheblichen Inanspruchnahme von Wahlleistungen durch ihre Patienten sei die Klägerin nicht mit einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung in sozialer Hinsicht vergleichbar. Zudem begünstige auch das Gemeinschaftsrecht nur medizinisch indizierte Heilbehandlungen; insoweit sei die Klägerin den Nachweis schuldig geblieben, in welchem Umfang die Belegärzte in ihrer Klinik solche Behandlungen vorgenommen hätten. Es bestehe keine Bindung an die Behandlung der Umsätze in den Vorjahren für die Streitjahre. Der Landesbasisfallwert 2005 habe in Brandenburg bereits am 22.04.2005 festgestanden, sodass auch schon im Jahr 2005 eine Angleichung erforderlich gewesen wäre (vgl. Übersicht des vdak Bl. 2931f. BP).
Die Klägerin erwiderte mit Schreiben vom 30.08.2013 (Bl. 2940-1ff. BP), sie sei an den Verhandlungen zur Feststellung der Landesbasisfallwerte nicht beteiligt gewesen, und es sei ihr auch unbekannt, wann der Landesbasisfallwert 2005 veröffentlicht worden sei. Frühestens ab dem Veröffentlichungszeitpunkt sei es ihr aber überhaupt möglich gewesen, eine Anpassung vorzunehmen. Eine unterjährige Anpassungspflicht noch im Jahr der Veröffentlichung habe ohnehin nicht bestanden, außerdem stelle § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. auf das Vorjahr ab. Im Vergleich zu den (höheren) Basisfallwerten vieler anderer Krankenhäuser im gesamten Bundesgebiet, aber auch teilweise in Brandenburg sei der Basisfallwert der Klägerin auch nicht überhöht gewesen (vgl. Anlage zu dem Schreiben Bl. 2949-11ff. BP). Überdies habe der Beklagte die Klägerin erst im Betriebsprüfungsverfahren überraschend erstmals auf die angebliche Anpassungspflicht hingewiesen; zuvor habe sich diese Auffassung weder der Praxis der Finanzverwaltung noch veröffentlichter Rechtsprechung oder der Literatur entnehmen lassen. Von daher könne die Anpassung schon aus Vertrauensschutzgesichtspunkten für die Streitjahre nicht von ihr verlangt werden. Der Anteil ihrer Umsätze mit Leistungen, die sie selbst für die Patienten der ästhetischen Operationen durch die Belegärzte erbracht habe, an ihren Gesamtumsätzen liege bei lediglich 4,4 % in 2004, 5,2 % in 2005 und 3,9 % in 2006, was dem bei Plankrankenhäusern Üblichen entspreche. Die Umsatzsteuerpflicht für diese Leistungen stehe auch nicht im Streit, und sie hätten nach der Rechtsprechung des BFH bei der Prüfung des § 67 AO auch außer Betracht zu bleiben. Was die Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie angehe, seien die ästhetischen Eingriffe ebenfalls für die Beurteilung der übrigen Umsätze nicht maßgeblich.
Am 10.10.2013 übermittelte die Klägerin elektronische Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Juli 2013 (Bl. 17 GA) und August 2013 (Bl. 18 GA), denen sie die Steuerpflicht ihrer Umsätze zugrunde legte. Am 11.10.2013 übermittelte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Juli 2013 (Bl. 52ff. GA) und August 2013 (Bl. 55ff. GA), in denen sie von ihrer Auffassung ausging, dass ihr eine Steuerbefreiung zustehe. Mit Schreiben vom 14.10.2013 (Bl. 48ff. GA) legte die Klägerin Einspruch gegen die am 10.10.2013 übermittelten Umsatzsteuervoranmeldungen ein, den sie mit Schreiben vom 31.10.2013 (Bl. 78ff. GA) dahingehend begründete, im Jahr 2013 erfülle sie zwar nicht die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) des Umsatzsteuergesetzes in der in diesem Jahr gültigen Fassung – UStG n. F. – . Sie könne sich aber unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) und c) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – berufen. Auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) und c) MwStSystRL verfolgten wie die Vorgängervorschriften den Zweck, nicht nur die Sozialversicherung, sondern die Kosten von Heilbehandlungen generell von der Umsatzsteuer zu entlasten. Diesem Zweck werde § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG 2013 aber nicht gerecht, indem er die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG 2005/2006 wenigstens unter bestimmten Bedingungen steuerbefreiten Nicht-Plankrankenhäuser nunmehr generell von der Steuerbefreiung ausschließe, ohne eine Prüfung der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungsbedingungen zu ermöglichen. Mit Schönheitsoperationen verbundene Leistungen habe die Klägerin durchweg mit Umsatzsteuer abgerechnet. Ihre übrigen Leistungen seien sämtlich als Heilbehandlungen oder eng mit diesen verbundene Leistungen i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) und c) MwStSystRL steuerfrei, und zwar auch solche Leistungen, die nicht unmittelbar an die Patienten erbracht worden seien. Ihre Eigenschaft als Krankenhaus i. S. d. § 2 Nr. 1 KHG genüge für eine Einstufung als „Einrichtung gleicher Art“ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL, die Genehmigung nach § 30 GewO für die „ordnungsgemäße Anerkennung“. Sie biete auch in sozialer Hinsicht vergleichbare Leistungsbedingungen, denn ihr Leistungsspektrum entspreche dem zahlreicher aufgrund der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG 2013 steuerbefreiter Einrichtungen. Ihre Leistungen würden auch von Sozialversicherungsträgern erstattet; im Jahr 2012 hätten 668 ihrer 1.348 Patienten eine wenigstens anteilige Erstattung durch die gesetzliche Krankenversicherung, Berufsgenossenschaft oder Beihilfe erhalten, was 2.348 von 4.719 Liegetagen entspreche. Der bloße Umstand, dass Kosten einer Leistung nicht vollständig von Sozialversicherungsträgern übernommen würden, rechtfertige keine unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung. § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG 2013 mache letztlich die Steuerbefreiung von der Bedarfsplanung der Länder abhängig und verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz bzw. den Neutralitätsgrundsatz. Nach den vom EuGH vorgegebenen Kriterien sei die soziale Vergleichbarkeit gegeben. Das von ihr verfolgte Gemeinwohlinteresse sei nicht geringer als bei Plan- und Vertragskrankenhäusern. Andere Steuerpflichtige mit vergleichbaren Leistungen kämen bereits in den Genuss der Steuerbefreiung, dies zudem ohne Prüfung der sozialen Vergleichbarkeit mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern. Die Kosten ihrer Leistungen würden zu einem großen Teil von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen. Die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL zu prüfende soziale Vergleichbarkeit könne auch nicht in Anlehnung an § 67 AO beurteilt werden. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH komme es nicht auf die Entgelthöhe, sondern auf den Leistungsinhalt an. Außerdem betreffe § 67 AO auch nicht die soziale Vergleichbarkeit. Im Übrigen seien mindestens 40 % ihrer Umsätze Personen zugutegekommen, die bei einem Sozialversicherungsträger versichert gewesen seien, und die Kosten ihrer fraglichen Leistungen seien zum großen Teil von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen worden. Die soziale Vergleichbarkeit ihrer Leistungen entfalle auch nicht wegen ihrer Umsätze im Zusammenhang mit ästhetischen Eingriffen, die im Bereich von 5 % lägen und damit im Rahmen des auch bei anderen Krankenhäusern Üblichen.
In einer Besprechung mit dem Beklagten am 22.10.2013 gab der Steuerberater der Klägerin (Gesprächsvermerk vom 22.10.2013, Bl. 21 des Hefters zum Rechtsbehelfsvorgang 07-08/2013 – Rb 07-08/2013 -) an, kosmetische Operationen seien 2013 nicht von der Klägerin durchgeführt worden, sondern von Ärzten, die direkt gegenüber den Patienten abrechneten und von der Klägerin (steuerpflichtig) Räume und Personal anmieteten. Die Preisangaben für Schönheitsoperationen auf der Homepage der Klägerin (Bl. 20 Rb 07-08/2013) dienten der Werbung für die Klinik.
In einem Schreiben des Steuerberaters vom 29.10.2013 (Bl. 26 Rb 07-08/2013) heißt es, der unstreitig umsatzsteuerpflichtige Anteil der Leistungen der Klägerin richte sich nach dem umsatzsteuerpflichtigen Anteil der Ausgangsleistungen von C… . Dem Schreiben war beispielhaft eine Rechnung der Klägerin an C… mit Mehrwertsteuerausweis (Bl. 28 Rb 07-08/2013) sowie mehrere Rechnungen der Klägerin an gesetzliche Krankenversicherungsträger und Patienten für Zwecke der Beihilfeabrechnung mit und ohne Mehrwertsteuerausweis (Bl. 29ff. Rb 07-08/2013) beigefügt.
Auch den für September bis Dezember 2013 eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen legte die Klägerin zunächst die Umsatzsteuerpflicht ihrer Umsätze zugrunde und legte dann jeweils Einspruch ein.
Mit Beschluss vom 20.02.2014 zum Az. 7 V 7199/13 gab der Senat dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer 2005 und 2006 ohne Sicherheitsleistung statt.
Mit Schreiben vom 25.03.2014 (Bl. 2940-31 BP) bat die Klägerin den Beklagten um Mitteilung des Verfahrensstandes zu ihrem Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 sowie den Umsatzsteuervorauszahlungen am Juli 2013, woraufhin der Beklagte mit Schreiben vom 27.03.2014 (Bl. 2940-35 BP) mitteilte, die Prüfung werde noch etwas Zeit in Anspruch nehmen.
Am 10.07.2014 hat die Klägerin (Untätigkeits-)Klage gegen die bestehenden Festsetzungen der Umsatzsteuer 2005 und 2006 sowie der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen Juli und August 2013 erhoben.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 28.08.2014 hat der Beklagte die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2005 und 2006 (Bl. 65ff. GA) und die Umsatzsteuer-vorauszahlungsbescheide für Juli 2013 und August 2013 (Bl. 62ff. GA) als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung heißt es dort betreffend die Jahre 2005 und 2006, es sei nicht nachgewiesen, dass nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungstage auf Patienten mit Wahlleistungen hinsichtlich der Zimmerbelegung entfielen. Zudem sei nicht belegt, dass die auf die Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage den nach § 67 Abs. 1 AO begünstigten Tagen zuzurechnen seien. Überdies sei nicht belegt, dass sich die Höhe der von der Klägerin berechneten Fallpauschalen innerhalb der Grenzen des § 67 Abs. 1 AO bewegt hätte. Unterlagen über die Vornahme der notwendigen Vorauskalkulation ihrer Pflegesätze auf Selbstkostenbasis habe die Klägerin nicht vorgelegt. Auch von der Notwendigkeit der Abschmelzung des Basisfallwerts der Klägerin auf den Landesbasisfallwert schon ab 2005 sei weiterhin auszugehen. § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. verstoße nicht gegen das Gemeinschaftsrecht; dies ergebe sich auch nicht aus der zu ambulanten Pflegediensten ergangenen EuGH-Entscheidung in Sachen Zimmermann. Es sei überdies auch weiterhin davon auszugehen, dass die Klägerin die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL nicht erfülle. Hinsichtlich des Jahres 2013 heißt es in der Einspruchsentscheidung, die Klägerin habe in diesem Jahr auch nicht die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL erfüllt.
Am 04.02.2015 hat die Klägerin elektronisch die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013 übermittelt (Bl. 132f. GA) und eine Umsatzsteuer i. H. v. 814.260,99 € angemeldet (Erstattungsbetrag nach Abzug der Vorauszahlungen 19.201,04 €). Dabei hat sie die Steuerpflicht ihrer sämtlichen Umsätze zugrunde gelegt.
Am 20.02.2015 hat der Beklagte der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013 zugestimmt (vgl. Mitteilung Bl. 131 GA).
Im Klageverfahren macht die Klägerin weiterhin die Umsatzsteuerfreiheit des wesentlichen Teils ihrer Umsätze in den Jahren 2005, 2006 und auch im (gesamten) Jahr 2013 geltend. Die Klägerin wiederholt und vertieft Ihre Ausführungen während der Betriebsprüfung und im Einspruchsverfahren. Ergänzend führt sie aus, die Auffassung, sie sei zu einer Ermittlung ihrer Fallpauschalen nach Selbstkostengrundsätzen verpflichtet gewesen, habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung für 2005/2006 erstmals vertreten; diese Auffassung finde keine Stütze im Gesetz, und eine solche Verpflichtung sei auch unzumutbar. Der BFH habe die Unvereinbarkeit von § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 2 Doppelbuchst. aa) UStG n. F. mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL mittlerweile ausdrücklich bestätigt. Der BFH habe ein Krankenhaus, in dem es ausschließlich komfortabel ausgestattete Einzelzimmer gegeben habe, als nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL steuerbefreit angesehen. Er habe auch festgestellt, dass eine vollständige Kostenübernahme durch Sozialversicherungsträger nicht Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei. Die soziale Vergleichbarkeit der Klägerin mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern sei gegeben, denn auch dort würden Wahlleistungen erbracht, und Beschaffungs- und Betriebskosten seien dort nur deshalb nicht in die Fallpauschalen einkalkuliert, weil sie staatlich finanziert würden. Sie biete wie die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser Leistungen der Krankenhausbehandlung und damit ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation und der üblichen, damit eng verbundenen Leistungen. Ihre soziale Zweckbestimmung sei damit der Schutz der menschlichen Gesundheit. Für die soziale Vergleichbarkeit komme es auch nach Auffassung des BFH weder auf die Höhe der Entgelte noch auf die Art der Finanzierung an. Die Ausstattung des Krankenhauses der Klägerin entspreche der Regelausstattung eines Plankrankenhauses. Sie habe auch gesetzlich versicherte Patienten behandelt, ohne dass nennenswerte Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden hätten.
Die Klägerin beantragt,
1.
unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides für 2005 vom 14.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2014 die Umsatzsteuer 2005 auf 23.721,00 € festzusetzen,
2.
unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 vom 14.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2014 die Umsatzsteuer 2006 auf 23.953,00 € festzusetzen,
3.
unter Abänderung der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2013, welcher der Beklagte am 20.02.2015 zugestimmt hat, die Umsatzsteuer 2013 auf 536.995,28 € festzusetzen,
4.
hilfsweise, Beweis entsprechend den schriftsätzlich übergebenen Beweisanträgen vom 21.06.2016 zu erheben,
5.
höchst hilfsweise, die Revision zuzulassen,
6.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidungen vom 28.08.2014. Ergänzend führt er aus, es sei keineswegs unstreitig, dass die Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten ästhetischen Eingriffen und Schönheitsoperationen durchweg mit Umsatzsteuer abgerechnet worden seien und in den streitigen Umsätzen nicht enthalten seien. Anders als bei § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 2 Doppelbuchst. aa) UStG n. F. habe der BFH die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. nicht festgestellt. Die Voraussetzungen der gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften könnten im Übrigen in allen Streitjahren auch weiterhin nicht bejaht werden. Der BFH habe zwar ausreichen lassen, dass in ca. 35 % der Fälle Patienten Kostenübernahmeansprüche gegen gesetzliche Krankenversicherungen und Beihilfeträger gehabt hätten; ein vergleichbar hoher Anteil Kostenübernahmeberechtigter Patienten sei bei der Klägerin aber nicht belegt. Es sei aus der Buchhaltung lediglich erkennbar, dass ca. 22 % der Erlöse auf Zahlungen gesetzlicher Krankenversicherungen beruhten (vgl. Anlagen Bl. 141ff. GA). Da es sich dabei allerdings überwiegend um Sonderfallpauschalen gehandelt habe, die im Schnitt höher als die Fallpauschalen gewesen seien, müsse von einem deutlich geringeren Anteil an der Zahl der Patienten ausgegangen werden. Sollte nur eine Erlösbuchung pro Patient stattgefunden haben, ergäbe sich sogar nur ein Anteil von 3 %. Auch der Anteil der Schönheitsoperationen sei weiterhin nicht ausreichend belegt. § 30 GewO sehe keine umfassende Prüfung der Voraussetzungen, sondern nur eine Versagung der Gewerbeerlaubnis bei Vorliegen entgegenstehender Tatsachen vor, sodass die Erlaubnis keine Anerkennung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL beinhalte. Für das Streitjahr 2013 sei außerdem im Hinblick auf § 14c UStG noch zu prüfen, inwieweit die Klägerin Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis in Verkehr gebracht habe.
Hierzu führt die Klägerin aus, im Jahr 2013 habe sie insgesamt 1.321 Patienten stationär behandelt, von denen 721 rein private Selbstzahler gewesen seien, 576 beihilfeberechtigte Patienten und 24 gesetzlich krankenversicherte Patienten. Der Umsatzanteil der Beihilfe- und gesetzlich versicherten Patienten habe zusammen bei ca. 67 % gelegen. Die Beihilfepatienten seien den gesetzlich Versicherten gleichzustellen.
Auf eine entsprechende Aufforderung des Berichterstatters hat die Klägerin mit Schriftsätzen vom 04.12.2015 (Bl. 229ff. GA) und 28.12.2015 (Bl. 294ff. GA) ergänzend vorgetragen, in den Jahren 2004 bis 2006 seien sämtliche Belegungstage auf Patienten entfallen, welche von Belegärzten behandelt worden seien. In 2004 seien 3.096 von 5.403 Belegungstagen (57,3 %) auf Patienten mit Wahlleistungen (Ein- oder Zweibettzimmer, keine Chefarztbehandlungen) entfallen, in 2005 seien es 2.703 von 5.003 Belegungstagen (54,0 %) und in 2006 seien es 2.808 von 5.481 Belegungstagen (51,2 %) gewesen. Zur Abrechnungsweise der Belegärzte könne sie nichts sagen, weil ihr diese nicht bekannt sei und eine Ermittlung, nachdem mittlerweile zehn Jahre vergangen seien, nicht mehr möglich sei.
Da sie keine psychiatrische oder psychosomatische Einrichtung betreibe, sei sie in 2005 und 2006 nicht in den Anwendungsbereich des § 10 BPflV, sondern des § 7 KHEntG gefallen. Entsprechend habe es auch keine Verpflichtung zur Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen gegeben. Eine solche sei in den nach Einführung des Fallpauschalensystems liegenden Streitjahren 2005 und 2006 – außer für psychiatrische und psychosomatische Einrichtungen – nicht mehr vorgesehen. Die Urteile des BFH vom 18.03.2015 (XI R 8/13) und 26.08.2010 (V R 5/08) hätten eine psychiatrische Einrichtung bzw. die Rechtslage vor Einführung des Fallpauschalensystems betroffen, sodass die dortige Bezugnahme auf die Notwendigkeit einer Vorabkalkulation auf Selbstkostenbasis auf den hiesigen Streitfall nicht übertragbar sei. Zudem habe der Beklagte in der Vergangenheit eine solche Vorauskalkulation auch nie verlangt. Außerdem seien die Entgelte i. S. d. § 67 Abs. 1 AO bei den dort genannten Krankenhäusern höchst unterschiedlich, sodass es auch an einem objektiven Maßstab für den in § 67 Abs. 2 AO vorgesehenen Vergleich fehle.
Belegarztleistungen seien keine Leistungen des Krankenhauses und daher generell nicht nach § 67 Abs. 2 AO zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung des BFH zu reinen Belegkliniken ohne eigenen ärztlichen Dienst sei nicht einschlägig, weil die Klägerin einen eigenen ärztlichen Dienst mit angestellten Krankenhausärzten habe. Schädliche wahlärztliche Leistungen könnten nur solche sein, die von angestellten oder beamteten Krankenhausärzten mit Selbstliquidationsberechtigung erbracht worden seien. Solche habe es am Krankenhaus der Klägerin aber nicht gegeben.
Im Jahr 2013 seien nur 56 von insgesamt 1.763 in ihrem Krankenhaus durchgeführten Operationen nicht medizinisch indiziert gewesen, worauf nur ein Umsatzanteil von 61.121,01 € (bei einem Gesamtumsatz von 5.637.765,21 €) entfallen sei. Sie wisse nicht, wie hoch der Anteil der Erstattungen von Seiten der Beihilfestellen bei den beihilfeberechtigten Patienten im Einzelnen gewesen sei; es seien aber keine Beschwerden von Patienten wegen einer mangelnden Erstattung bei ihr eingegangen, weshalb sie von einer in allen Fällen erfolgten Erstattung ausgehe. Auch die Leistungen an gesetzlich versicherte Patienten seien nach ihrer Kenntnis voll erstattet worden.
Im Übrigen sei die Höhe der Kostenerstattung für die nach Gemeinschaftsrecht maßgebliche soziale Vergleichbarkeit nicht entscheidend; jedenfalls sei eine grundsätzliche Erstattungsfähigkeit eines erheblichen Teils der allgemeinen Krankenhausleistungen ausreichend. Im Übrigen müsse die Klägerin als Betreiberin einer Privatklinik auch Kosten (z. B. für Investitionen) tragen, die bei öffentlichen Krankenhäusern öffentlich subventioniert würden, sodass nicht isoliert auf die absolute Höhe und den Anteil der von öffentlichen Trägern übernommenen Behandlungskosten abgestellt werden könne. Sie führe wie öffentliche Krankenhäuser durch einen eigenen ärztlichen Dienst Heilbehandlungen und damit eng verbundene Umsätze (insb. Krankenpflege, Heil-/Arzneimittelversorgung, Unterkunft, Verpflegung) aus. In geringem Umfang führe sie auch medizinisch nicht indizierte Operationen durch; darin unterscheide sie sich aber nicht von öffentlichen oder anderen umsatzsteuerbefreiten Krankenhäusern. Sie behandele Privat- und Kassenpatienten sogar einheitlicher als andere Krankenhäuser, weil sie keine Chefarztbehandlungen erbringe und fast alle Patienten in Ein- oder Zweibettzimmern unterbringe, weil sie nur zwei Dreibettzimmer habe.
Sie könne sich in 2013 auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL berufen. Zweck der Vorschrift sei die Entlastung der Patienten, nicht der Sozialkassen, sodass die Befreiung nicht auf Leistungen beschränkt sei, die von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet würden. Es komme auch nicht darauf an, ob die Patienten in besonderem Maße sozial schutzwürdig seien. Die Befreiung erfasse als eng verbundene Umsätze auch sämtliche von ihr erbrachten Nebenleistungen zu den steuerfreien Behandlungen. Die Berechnung pauschaler Tagessätze stehe der Befreiung nicht entgegen.
Sie sei eine ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art wie eine Krankenanstalt i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL. Ihre Anerkennung nach § 30 GewO und § 107 SGB V sei ausreichend. Nach § 30 GewO seien die ausreichende medizinische und pflegerische Versorgung der Patienten, die gesundheitspolizeilichen Anforderungen und die Eignung der baulichen und technischen Einrichtungen für die stationäre Patientenversorgung geprüft worden. § 30 GewO stelle implizit auf § 107 SGB V ab, sodass bei Erteilung der Gewerbeerlaubnis auch die dort genannten personellen und sächlichen Anforderungen an ein Krankenhaus geprüft und anerkannt worden seien. Sie sei von den zuständigen Behörden auch durchgängig als Krankenhaus i. S. d. § 2 KHG behandelt worden. Ihr Betrieb diene auch der maßgeblichen sozialen Zweckbestimmung, nämlich dem Schutz der menschlichen Gesundheit; insoweit reiche gewerberechtlich auch die Vornahme kosmetischer Operationen aus, wenn dadurch ein ärztlich überwachter Heilungsprozess erforderlich werde. Eine Mindestquote von Kassenpatientenleistungen sehe die Steuerbefreiungsvorschrift nicht vor; ein Abstellen auf solche Quoten sei nur in Mitgliedstaaten zu billigen, in denen es an einer gesetzlichen Regelung zur Anerkennung fehle, was in Deutschland im Hinblick auf § 30 GewO und § 107 SGB V nicht der Fall sei; insoweit habe der Gesetzgeber sein Ermessen im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL abschließend ausgeübt. Die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit von § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG n. F. ergebe sich aus dem Abstellen auf die Bedarfsplanung der Länder in § 108 SGB V, welcher die Krankenkassenzulassung von Krankenhäusern regele; von daher dürfe eine fehlende Kassenzulassung nicht zur Einschränkung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL herangezogen werden.
Auch die soziale Vergleichbarkeit der Leistungsbedingungen sei zu bejahen. Dieses Merkmal beziehe sich nicht auf Zulassungsbeschränkungen unter Bedarfsgesichtspunkten, sondern auf die Art und Weise der Leistungserbringung. Letztere unterscheide sich bei der Klägerin aber nicht von derjenigen bei Krankenhäusern i. S. d. § 108 SGB V. Höhere Vergütungssätze seien wegen der unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern (z. B. in Bezug auf Investitionskostenbeihilfen) ohne Belang; insbesondere komme es jedenfalls im Streitjahr 2013 nicht mehr auf eine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen an. Und niedrige Anteile gesetzlich versicherter oder beihilfeberechtigter Patienten seien bei öffentlichen Krankenhäusern auch unschädlich. Im Übrigen dürften die Anforderungen des § 108 SGB V auch beim Merkmal der sozialen Vergleichbarkeit nicht in die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL einbezogen werden. Insoweit hätten die Mitgliedstaaten auch keinen Ermessensspielraum, und es sei kein nationales Anerkennungsverfahren vorgesehen.
Es würde auch gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen, der Klägerin die Steuerbefreiung vorzuenthalten. Denn sie erbringe aus Verbrauchersicht gleichartige Leistungen wie die steuerbefreiten Krankenhäuser. Bei letzteren seien sogar Ein- und Zweibettzimmerzuschläge steuerfrei, ebenso die Leistungen an Privatversicherte und Selbstzahler. Eine Bedarfsplanung, wie sie § 108 SGB V zugrunde liege, sei generell ein unzulässiges Differenzierungskriterium für die Umsatzsteuerbefreiung. Der Gesetzgeber privilegiere die in die staatliche Bedarfsplanung aufgenommenen Krankenhäuser auf dreifache Weise: Ihre Investitionskosten würden übernommen, sie profitierten von auskömmlichen und auf Landesebene vertraglich vereinbarten Pflegesätzen, und die gesetzlichen Krankenkassen dürften ihre Mitglieder – als die überwiegende Zahl der Krankenhaus-„Kunden“ – ausdrücklich durch Gesetzesbefehl nur in diesen Krankenhäusern behandeln, sodass auch unter diesem Gesichtspunkt eine Anknüpfung der umsatzsteuerlichen Steuerbefreiung an § 108 SGB V unzulässig wäre. Überdies sei es aus Patientensicht diskriminierend, wenn dieselbe Leistung in Abhängigkeit davon steuerpflichtig oder steuerfrei sei, welcher Anteil der anderen Patienten gesetzlich versichert sei. Eine unzulässige Ungleichbehandlung sei auch darin zu sehen, dass die Finanzverwaltung im Billigkeitswege für die Zeit nach dem 01.01.2009 die Steuerfreiheit auch für Krankenhäuser gewähre, welche bis zum 31.12.2008 nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. steuerbefreit gewesen seien. Im Übrigen sei im Rahmen des Merkmals der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung eine Ungleichbehandlung nicht nur im Verhältnis privater Krankenhäuser untereinander unzulässig, sondern jede Ungleichbehandlung von Krankenhäusern gleich welcher Rechtsform.
Ihre Umsätze seien daher überwiegend (bis auf einzelne medizinisch nicht indizierte Behandlungen) umsatzsteuerfrei, wobei allerdings in 2013 im Hinblick auf einen Teil der an sich steuerfreien Umsätze Umsatzsteuer nach § 14c UStG geschuldet werde.
Der Beklagte hat entgegnet, die Angaben der Klägerin zu den Belegungstagen mit und ohne Wahlleistungen seien nicht nachvollziehbar und deckten sich auch nicht mit früheren Zahlenangaben. Überdies habe die Klägerin nur sechs Betten in Mehrbettzimmern, sodass darauf rechnerisch nur maximal 6 * 365 = 2.190 Übernachtungen pro Jahr entfallen könnten; die Klägerin habe hier aber für die Jahre 2004 – 2006 durchgängig niedrigere Zahlen der Ein-/Zweibettzimmerbelegungstage angegeben, als sich daraus rechnerisch ergeben müssten. Im Übrigen seien bei den genannten Zahlen offensichtlich die Patienten von C… nicht erfasst worden, wie sich aus einem Abgleich einer früher vorgelegten Liste der Belegungstage (Bl. 1725 BP) mit (nur unvollständig vorliegenden) Rechnungen der Klägerin an C… (Bl. 664ff. BP) ergebe. Es sei auch weiterhin nicht nachgewiesen, dass die Belegärzte gegenüber den Patienten kein höheres Entgelt i. S. d. § 67 AO abgerechnet hätten. Auch die Angaben zu Zahl und Umsatzanteil der nicht medizinisch indizierten Operationen in 2013 sei weder nachvollziehbar noch belegt; insoweit müsse die Klägerin Unterlagen (z. B. die OP-Bücher), ggf. in anonymisierter Form, vorlegen. Fehlende Rückmeldungen von beihilfeberechtigten Patienten wegen nicht erfolgter Erstattungen seien als solche kein Beweis dafür, dass Erstattungen durchgängig erfolgt seien. Dies gelte insbesondere bei Behandlungen, die schon der Art nach nicht beihilfefähig seien (insb. Schönheitsoperationen).
Darauf hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 19.02.2016 (Bl. 372 GA) erwidert, es habe Unterbringungen in Ein- und Zweibettzimmern ohne Berechnung von Zuschlägen gegeben, insbesondere, wenn die Dreibettzimmer nicht frei gewesen seien; ihre Angaben bezögen sich auf die tatsächlich berechneten Zuschläge. Aufgrund nochmaliger Nachprüfung habe sich ergeben, dass die vorgerichtlich gegenüber dem Beklagten angegebenen Gesamtbelegungstage (5.509 in 2004, 5.418 in 2005 und 5.900 in 2006) zuträfen, sodass sich sogar niedrigere Quoten von Belegungstagen mit Wahlleistungen ergäben. Die Belegungstage mit Wahlleistungen seien wegen Rechen-/Übertragungsfehlern geringfügig zu korrigieren auf 3.093 in 2004, 2.710 in 2005 und 2.811 in 2006. Die Belegungstage von Patienten des C… seien sehr wohl enthalten; diese seien nicht von der Klägerin sondern von C… gegenüber den Patienten abgerechnet worden und in den von der Klägerin gegenüber C… abgerechneten Beträgen enthalten. Die Klägerin habe C… generell keine Ein-/Zweibettzimmerzuschläge in Rechnung gestellt, und C… habe solche auch den Patienten nicht in Rechnung gestellt. Viele Behandlungen von C… seien auch ambulant durchgeführt worden. Die nicht medizinisch indizierten Schönheitsoperationen des C… habe sie als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Alle Unterlagen, welche der Beklagte zur medizinischen Indikation der Behandlungen angefordert habe, seien ihm stets vorgelegt worden. Darauf komme es aber auch nicht an, da sämtliche kosmetischen Behandlungen einschließlich der medizinisch indizierten kosmetischen Behandlungen weniger als 5% des Gesamtumsatzes der Klinik ausgemacht hätten.
Dem Gericht haben neben den Akten des hiesigen Klageverfahrens und des Aussetzungsverfahrens zum Az. 7 V 7199/13 je ein Band Umsatzsteuer- und Bilanzakten, 5 Hefter Einspruchsvorgänge und 7 Ordner Betriebsprüfungsakten zur Steuernummer …, die der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Nachdem die Einspruchsentscheidungen vom 28.08.2014 ergangen sind, wird die ursprünglich als Untätigkeitsklage i. S. d. § 46 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – erhobene Klage ohne weiteres als Anfechtungsklage gegen die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 46 FGO, Rn. 28 m. w. N.).
Soweit die Klägerin gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Juli und August 2013 Klage erhoben hat, ist die Umsatzsteuerjahresfestsetzung für 2013 in Gestalt der elektronisch übermittelten Umsatzsteuererklärung, welche mit Zustimmung des Beklagten am 20.02.2015 nach § 168 Satz 1, Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, gem. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ersetzt der Umsatzsteuerjahresbescheid einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid i. S. d. § 68 Satz 1 FGO (BFH, Beschluss vom 04.06.2007 V B 76/06, BFH/NV 2007, 2151 m. w. N.). Gesichtspunkte, die dafür sprächen, die vom Steuerpflichtigen durch eine Steueranmeldung selbst herbeigeführte Steuerfestsetzung von den Wirkungen des § 68 FGO auszuschließen, sind nicht ersichtlich (BFH, Urteil vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525 zu § 365 Abs. 3 AO; Urteil des erkennenden Senats vom 13.05.2015 7 K 7323/13, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst – DStRE – 2016, 412, Revision anhängig unter dem Az: XI R 14/15; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO, § 68 Rn 29). Unbeachtlich ist, dass für einige Vorauszahlungszeiträume des Streitjahres Einspruchsverfahren anhängig waren, in denen das Ergehen einer Umsatzsteuerjahresfestsetzung grundsätzlich dazu geführt hätte, dass diese Jahresfestsetzung nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden wäre. Denn insoweit hat das Klageverfahren Vorrang (Urteil des erkennenden Senats vom 13.05.2015 7 K 7323/13, a. a. O.).
Obgleich der Beklagte mit der Zustimmung der Steuererklärung der Klägerin gefolgt ist, hat dies nicht zur Erledigung der Klage geführt, weil die Steuererklärung (wohl vorsorglich) von der Steuerpflicht sämtlicher Umsätze der Klägerin ausgeht, das Klagebegehren aber auf die Behandlung des wesentlichen Teils der Umsätze als steuerfrei gerichtet ist und durchgängig gerichtet war.
Ob der Beklagte die Steuererklärungen für 2005 und 2006 vom 02.02.2009 und das Schreiben vom 26.02.2009 korrekt verarbeitet hat, kann dahinstehen, weil jedenfalls der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die Erstfestsetzungen in Gestalt der ersten Umsatzsteuererklärungen vom 18.01.2007 (2005) und 06.03.2008 (2006) standen (§ 168 Satz 1 AO), bis zum Erlass der rechtzeitig angefochtenen Bescheide vom 14.01.2013 nicht weggefallen war und deshalb keine einem vollen Klageerfolg entgegenstehende Teilbestandkraft i. S. d. §§ 42 FGO, 351 Abs. 1 AO eingetreten sein kann (Rätke in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 351 AO, Rn. 8 m. w. N.).
II. Die Klage ist unbegründet.
1. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
a) Die Klägerin erfüllte in den Jahren 2005 und 2006 nicht die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F.
Nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. steuerfrei waren u. a. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundenen Umsätze, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt waren. Nach §§ 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F., 67 Abs. 2 AO war ein Krankenhaus, das – wie unstreitig die Klägerin - nicht in den Anwendungsbereich des KHEntG oder der BPflV fiel, begünstigt, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wurde. Nach §§ 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F., 67 Abs. 1 AO waren Krankenhäuser, die in den Anwendungsbereich des KHEntG oder der BPflV fielen, begünstigt, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntG, § 10 BPflV) berechnet wurden.
aa) Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung liegt nach allgemeinen Grundsätzen bei der Klägerin, weil es sich um steuermindernde Tatsachen handelt (vgl. BFH, Beschluss vom 28.09.2007 V B 7/06, BFH/NV 2008, 122, II. der Gründe). Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F., 67 Abs. 2 AO in den Streitjahren 2005 und 2006 ist, dass im jeweiligen Vorjahr nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen in Anspruch nahmen (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1994, 212, II. 2. a) der Gründe m. w. N.). Gesonderte berechenbare Leistungen i. d. S. sind Wahlleistungen hinsichtlich der Unterkunft (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) oder der Arztwahl (Chefarztbehandlung). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass Krankenhäuser in privater Trägerschaft nur dann unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind, wenn sie diese Wahlleistungen nur in beschränktem Umfang erbringen. Denn die Wahlleistungen bezüglich der Unterkunft und Chefarztbehandlung können nicht von allen Krankenhauspatienten, sondern nur von denjenigen in Anspruch genommen werden, die die hierfür erforderlichen Zusatzkosten aufbringen können und wollen. Auf sog. medizinische Wahlleistungen kommt es dagegen nicht an; letztere sind bei der Berechnung der Belegungs- oder Berechnungstage nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. nicht zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 26.08.2010 V R 5/08, BStBl II 2011, 296, II. 3. der Gründe).
Die Leistungen von Belegärzten gehören nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen, § 2 Abs. 1 Satz 2 BPflV. Zwar hat der BFH (Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, a. a. O., II. 2. b) der Gründe) entschieden, dass bei reinen Belegarztkliniken die Belegungstage der Patienten in die nach § 67 AO begünstigten Tage einzubeziehen sein können, wenn der Belegarzt den Patienten gegenüber nach Kassengrundsätzen abrechnet. Was daraus genau für die Behandlung von Belegungstagen von Patienten folgt, die in Kliniken, die einen eigenen ärztlichen Dienst haben, durch Belegärzte behandelt werden, ist nicht abschließend geklärt. Nach Auffassung des Senats kann entgegen der Annahme der Klägerin nicht davon ausgegangen werden, dass die auf die Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage bei Kliniken, die – wie die Klägerin - keine reinen Belegkliniken sind, ohne Weiteres zu den „günstigen“ Tagen zu rechnen wären, wenn nur die Klinik selbst keine Wahlleistungen erbringt. § 67 Abs. 2 AO verlangt keine Höchstquote „schädlicher“ Belegungstage, sondern eine Mindestquote „günstiger“ Belegungstage, sodass eine Nichtberücksichtigung der Belegarzttage schon nach der Formulierung des Gesetzestextes nicht zu einer Behandlung der Belegarzttage als „günstig“ führt. Andernfalls wäre auch die Aussage des BFH nicht verständlich, dass eine analoge Anwendung von § 67 Abs. 2 AO bei reinen Belegkliniken geboten sei, um diesen die Steuerbefreiung nicht generell vorzuenthalten (BFH, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, a. a. O., II. 2. c) der Gründe), es also um eine Begünstigung der Belegarztkliniken über den Normwortlaut hinaus geht. Zwar deuten die Ausführungen des BFH in diesem Urteil darauf hin, dass nur bei reinen Belegkliniken auf die Abrechnungsweise des Belegarztes gegenüber seinen Patienten abzustellen sei. Im Zusammenhang liegt aber nahe, dass der BFH davon ausging, Belegarzttage bei Krankenhäusern mit eigenem ärztlichen Dienst seien im Regelfall „schädlich“; speziell für reine Belegarztkliniken hat der BFH insoweit offenbar nur eine Erweiterung der Steuerbefreiung gewähren wollen; dass sich für Kliniken, die auch einen eigenen ärztlichen Dienst haben, daraus eine noch weitergehende Erweiterung ergeben soll, erscheint fernliegend. Wenn man zu Gunsten der Klägerin der Finanzverwaltung dahingehend folgt, dass auch bei nicht reinen Belegkliniken die auf Belegarztbehandlungen entfallenden Belegungstage je nach Abrechnungsweise des Belegarztes gegenüber seinen Patienten als „schädlich“ oder „unschädlich“ zu werten sind (also die vom BFH vorgesehene Erweiterung für Belegkliniken in gleicher Weise auch auf die nicht reinen Belegkliniken erstreckt), kommt es darauf an, ob die Belegungstage mit „eigenen“ Patienten der Klägerin mit Wahlleistungen und die Belegungstage mit Belegarztpatienten und „befreiungsschädlicher“ Abrechnung des Belegarztes oder Wahlleistungen der Klägerin nachweislich höchstens 60 % der Gesamtbelegungstage ausmachen. Die entsprechende Auffassung wird auch von Seer (in Tipke/Kruse, AO/FGO, Werksstand 141. Lieferung 07.2015, § 67 AO, Rn. 3) vertreten, der die Belegungstage für Belegarztpatienten nur dann den „günstigen“ Tagen zurechnet, wenn weder die Klinik Wahlleistungen abrechnet noch der Belegarzt nach GOÄ statt nach Kassengrundsätzen abrechnet, und andernfalls den „schädlichen“ Tagen. Ginge man dagegen davon aus, dass bei nicht reinen Belegkliniken nicht auf die Abrechnungsweise der Belegärzte abzustellen ist (so wohl Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Werksstand 234. Lieferung 08.2015, § 67 AO, Rn. 24; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 16 UStG, 61. Aufl. April 2009, Rn. 138; jeweils ohne nähere Darstellung der Folgerungen für nicht reine Belegkrankenhäuser; unklar Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 67, Rn. 6), ergäben sich zwei Möglichkeiten. Entweder müssten die auf Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage dann generell als „schädlich“ angesehen werden, was ebenfalls zur Klageabweisung führen würde. Oder diese Belegungstage müssen sowohl aus dem Zähler („günstige“ bzw. „schädliche“ Belegungstage) als auch aus dem Nenner (Gesamtbelegungstage) des Bruches ausgeschieden werden, was im Falle der Klägerin, welche behauptet, alle Belegungstage entfielen auf Belegarztpatienten, zu dem paradoxen Ergebnis führen würde, dass sowohl der Zähler als auch der Nenner des Bruchs, welcher den Anteil der „günstigen“ und „schädlichen“ Tage angibt, jeweils bei 0 läge. Die beiden letztgenannten Möglichkeiten begegnen aber auch – ebenso wie eine generelle Behandlung der Belegungstage als „günstig“, wenn nur von der Klinik selbst keine Wahlleistungen berechnet werden – durchgreifenden Bedenken im Hinblick auf die Behandlung von Grenzfällen. Denn wenn eine reine Belegklinik einen einzigen Arzt selbst anstellt, der einen einzigen Patienten behandelt, auf den ein einziger Belegungstag entfällt, verhindert nur die von Seer und vom hiesigen Senat vertretene Auslegung, welche auch bei nicht reinen Belegkliniken die Belegungstage je nach Abrechnungsweise des Belegarztes als „schädlich“ oder „unschädlich“ berücksichtigt, ein schlagartiges „umkippen“ der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. allein durch den einen zusätzlichen Belegungstag durch den einen von dem eigenen Arzt behandelten Patienten. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. wären unter diesem Gesichtspunkt also nur erfüllt, wenn der Senat überzeugt wäre, dass die Summe der Belegungstage mit eigenen Patienten ohne Wahlleistungen und der Belegungstage von Belegarztpatienten, bei denen der Belegarzt ausschließlich nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat und bei denen auch die Klägerin keine Wahlleistungen erbracht hat, in 2004 (für das Streitjahr 2005) und 2005 (für das Streitjahr 2006) bei mindestens 40% der Gesamtbelegungstage lag. Diese Überzeugung konnte der Senat aber nicht gewinnen.
Die Klägerin trägt vor, dass die Belegungstage mit eigenen Wahlleistungen der Klägerin in den Jahren 2004 bis 2006 jeweils unter 60 % gelegen hätten. Es erscheint trotz der im Verfahrensverlauf teilweise schwankenden Zahlenangaben und des Bestreitens durch den Beklagten auch durchaus naheliegend, dass diese Quoten tatsächlich unter 60 % lagen; alle Zahlenangaben der Klägerin lagen jeweils unter der 60%-Schwelle, und es liegen auch Unterlagen vor (Bl. 1707ff., 1725ff. BP), welche nahelegen, dass die Klägerin ihre Zahlen konkret anhand der Belegungspläne ermittelt hat (wenn auch teilweise mit kleineren Fehlern, vgl. Bl. 1965 BP). Dies kann als wahr unterstellt werden. Allerdings trägt die Klägerin auch vor (Bl. 231f. GA), alle Belegungstage entfielen auf Belegarztpatienten, was nach Auffassung des Senats ohnehin zur unmittelbaren Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.11.1993 (V R 64/89, a. a. O., II. 2. der Gründe) führt, ohne dass es auf die Zweifelsfrage zu Behandlung von Belegarzttagen bei Krankenhäusern mit eigenem ärztlichen Dienst ankommt. Denn selbst wenn die Klägerin einen eigenen ärztlichen Dienst hatte, auf die Behandlung durch die angestellten Ärzte und Konsiliarärzte aber keine Belegungstage entfielen, kann der eigene ärztliche Dienst bei der eindeutig auf die Belegungstage abstellenden Regelung des § 67 AO die Maßgeblichkeit der Belegarztleistungen nicht verdrängen.
Etwas anderes ergibt sich vor diesem Hintergrund auch nicht daraus, dass nach § 13 Abs. 2 Satz 2 BPflV 2005/2006 auch für die Behandlung von Belegpatienten Pflegesätze zu vereinbaren waren. Denn wenn bei der Klägerin alle Belegungstage auf Patienten entfallen, die von Belegärzten operiert wurden, ist davon auszugehen, dass das Leistungsangebot der Klägerin von den Behandlungen der Belegärzte maßgeblich geprägt war. Insoweit weicht das Leistungsangebot der Klägerin von demjenigen eines typischen Krankenhauses ab, bei dem Belegpatienten nicht den überwiegenden Teil der Belegungs-/Berechnungstage ausmachen. Es ist davon auszugehen, dass ein solches Krankenhaus dem Leitbild entspricht, welches der Gesetzgeber bei der Steuerbefreiung im Sinn hatte. Die Prüfung der Vergleichbarkeit der sozialen Bedingungen der Leistungserbringung durch die Klägerin wäre aber nicht sinnvoll möglich, wenn die das Leistungsangebot der Klägerin prägenden Belegarztleistungen außer Acht gelassen würden. Die Frage, ob Krankenhäuser in privater Trägerschaft unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind, ist aber Grundlage der Beurteilung der Voraussetzungen des § 67 AO (BFH, Urteil vom 26.08.2010 V R 5/08, BStBl II 2011, 296, II. 3. der Gründe).
Dafür spricht auch, dass auch Chefärzte häufig selbst gegenüber den Patienten liquidieren dürfen und insoweit mit Belegärzten vergleichbar sind. Chefarztbehandlungen führen auch in diesen Fällen zur „Schädlichkeit“ (so auch Oberfinanzdirektion – OFD – Frank-furt a. M., Schreiben vom 07.03.2016 S 0186 A– 6.St 53, juris).
Daher ist nach Auffassung des erkennenden Senats zu prüfen, wie viele der von der Klägerin als „günstig“ eingestuften Tage auf Patienten entfallen, denen gegenüber der betreffende Belegarzt nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat; nur diese sind im Ergebnis als „günstig“ anzusehen. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob in den Abrechnungen der Belegärzte gegenüber den Patienten Ein-/Zweibettzimmerzuschläge enthalten waren; angesichts der Feststellungslastverteilung (diese liegt bei der Klägerin) kommt es auch nicht darauf an, ob die betreffenden Vermutungen des Beklagten zutreffen, sondern darauf, ob zur Überzeugung des Senats positiv festgestellt werden kann, dass mindestens 40% der Belegungstage auf Patienten entfielen, gegenüber denen der betreffende Belegarzt nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. Hierzu kann die Klägerin aber nach eigenen Angaben weder Daten vortragen, noch lassen sich solche aus den Akten ableiten. Es ist auch nicht unzumutbar, wenn die Klägerin insoweit die Darlegungslast trifft. Soweit die Klägerin darauf verweist, die Belegärzte dürften ihr nach § 28 des Krankenhausgesetzes des Landes Brandenburg – LKGBbg – in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung keine Informationen zu ihrer Abrechnungsweise geben, ist dies unzutreffend, weil eine entsprechende Weitergabe an die Verwaltung der Klägerin von § 4 Abs. 2 Nr. 1 der zu § 28 LKGBbg ergangenen Krankenhausdatenschutzverordnung – KHDsV – gedeckt gewesen wäre. Insbesondere hinsichtlich der Leistungen, die C… als Belegarzt erbracht hat, wäre es auch rein technisch ohne unzumutbaren Aufwand möglich gewesen, Vorsorge dafür zu treffen, zur Abrechnungsweise gegenüber dessen Patienten vortragen zu können, weil C… auch Geschäftsführer der Klägerin ist, zumal das Urteil des BFH zu der Maßgeblichkeit der Abrechnungsweise von Belegärzten (BFH, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, a. a. O.) bereits vor den Streitjahren ergangen ist, sodass es auch nicht ausgeschlossen war, ein entsprechendes Dokumentationsbedürfnis zu erkennen. Die fehlende Aufklärbarkeit geht nach Feststellungslastgesichtspunkten zu Lasten der Klägerin.
bb) Von daher kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, ob auch eine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen erforderlich gewesen wäre, wovon der BFH allerdings wohl nach wie vor ausgeht. So hat der BFH bereits mehrfach, erstmals schon im Jahre 2003 und damit vor Beginn des Streitzeitraums, entschieden, dass eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die – soweit möglich – die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist (BFH, Urteile vom 18.03.2015 XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219, II. 2. b) bb) der Gründe m. w. N.; vom 26.08.2010 V R 5/08, a. a. O., II. 3. c) der Gründe; vom 02.10.2003 IV R 48/01, BStBl II 2004, 363, II. 1. c) der Gründe). Insoweit ist zwar zu berücksichtigen, dass die Klägerin nicht nach Pflegesätzen, sondern nach Fallpauschalen in Anlehnung an das KHEntG abgerechnet hat und dass für ihre Leistungen in den Streitjahren dem Grunde nach bereits das Fallpauschalensystem eingeführt war. Allerdings verwies § 11 Abs. 4 KHEntG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für die Jahre 2003 und 2004 auch auf die Leistungs- und Kalkulationsaufstellung nach den Anlagen 1 und 2 der BPflV, welche eine Vorauskalkulation nach Selbstkosten vorsah; die so für 2003 und 2004 ermittelten krankenhausindividuellen Basisfallwerte und Erlösbudgets waren wiederum die Ausgangsgröße für die nach § 4 KHEntG a. F. vorgesehene stufenweise Angleichung an den Landesbasisfallwert in den Jahren 2005 bis 2009. Zweifelhaft erscheint die Auffassung der Klägerin, § 3 Abs. 1 Satz 3 KHEntG sei zu entnehmen, dass keine Rechtsfolgen an die Nachweise oder ihr Fehlen geknüpft seien. Zudem verwies § 3 Abs. 3 KHEntG in den Streitjahren 2005 und 2006 auf § 6 BPflV, dem wiederum das Erfordernis einer Vorauskalkulation auf Selbstkostenbasis zugrunde lag. Es spricht manches dafür, dass in der Übergangsphase der Systemumstellung zum Fallpauschalensystem, in welche die Streitjahren 2005 und 2006 fallen, eine (für 2003 und 2004 vorgenommene) Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen durchaus noch Voraussetzung für die Steuerbefreiung war. Eine solche Selbstkostenkalkulation hat die Klägerin aber unstreitig weder in den Streitjahren noch in den Jahren 2003 und 2004 vorgenommen, sondern sich an den Basisfallwerten anderer Krankenhäuser orientiert. Ob der Beklagte eine Selbstkostenkalkulation in der Vergangenheit von der Klägerin verlangt hat, ist für die Frage, ob die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt, nicht maßgeblich; ob sich daraus ein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ergeben könnte, ist im Rahmen der klagegegenständlichen Festsetzungen nicht zu prüfen. Die Klägerin hatte in den Streitjahren 2005 und 2006 auch noch nicht (schneller als vom Gesetz vorgesehen) die Angleichung ihres Basisfallwerts an den Landesbasisfallwert abgeschlossen, was möglicherweise das Vorliegen einer Selbstkostenkalkulation in den Jahren 2003 und 2004 für die Steuerbefreiung in 2005 und 2006 entbehrlich gemacht hätte. Das von der Klägerin angeführte Problem der unterschiedlichen Kostenstruktur in Bezug auf Investitionskosten bestand im Übrigen auch schon nach der Rechtslage vor Beginn der Systemumstellung zum Fallpauschalensystem; dennoch hat der BFH hier das Erfordernis der Vorauskalkulation bejaht.
cc) Soweit der Beklagte bei den Umsatzsteuerfestsetzungen der Vorjahre von einer Steuerbefreiung der Umsätze ausgegangen ist, folgt daraus nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung keine Bindung für die Streitjahre 2005 und 2006. Die Finanzverwaltung ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219, II. 6. c) cc) der Gründe m. w. N.). Dem Beweisantrag der Klägerin dafür, dass sie vom Finanzamt als Krankenhaus behandelt wurde und bis 2003 als von der Umsatzsteuer befreit angesehen wurde, war daher nicht nachzukommen. Dasselbe gilt für den Beweisantrag für den Vortrag, seit ihrer Gründung habe sich an ihrem Leistungsspektrum und an den sozialen Bedingungen ihrer Leistungserbringung nichts geändert; gleiches gelte für die anderen Krankenhäuser in Brandenburg, insbesondere die zugelassenen.
dd) Soweit die Klägerin die rückwirkende Erstreckung des § 67 Abs. 1 AO auf das KHEntG durch das JStG 2007 beanstandet, greift dieser Einwand schon deshalb nicht durch, weil die Klägerin auch nach der alten Fassung des § 67 AO die Steuerbefreiung aus den vorstehenden - auch für diese alte Fassung des § 67 AO maßgeblichen - Gründen nicht hätte beanspruchen können.
ee) Dahinstehen kann, ob in den Streitjahren auch schon eine Verpflichtung der Klägerin zur Angleichung an den Landesbasisfallwert bestand, weil die Klage schon aus den vorstehenden Gründen abzuweisen ist. Daher ist dem Beweisantrag zur Höhe der Basisfallwerte anderer Krankenhäuser ebenso wenig nachzukommen wie demjenigen zu der Frage, ob bei der Klägerin nach Abzug der Investitionen und vergleichbarer Kostenpositionen bereits in den Jahren 2004 bis 2006 ein dem jeweiligen Landesbasisfallwert angenäherter Basisfallwert der Klägerin gegeben war.
ff) Ob die Klägerin in die Berechnung ihres Basisfallwerts auch Kostenpositionen einbeziehen musste, welche Plankrankenhäuser wegen insoweit bestehender öffentlicher Subventionierungen nicht über die Basisfallwerte finanzieren mussten, kann ebenfalls dahinstehen. Denn dies betrifft weder die Frage, nach welchen Grundsätzen die Belegärzte gegenüber den Patienten abgerechnet haben, noch macht dies die tatsächliche Durchführung einer Vorabkalkulation nach Selbstkostengrundsätzen dem Grunde nach entbehrlich oder unmöglich.
b) Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze der Jahre 2005 und 2006 nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b), c) 6. EG-Richtlinie berufen. Nach diesen Vorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie) sowie die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) 6. EG-Richtlinie).
Zwar trifft es im Ausgangspunkt zu, wenn die Klägerin unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 06.11.2003 - C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung, DStRE 2004, 99) darauf hinweist, dass die Vorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie als solche die Voraussetzungen einer unmittelbaren Anwendbarkeit gegenüber nationalen Vorschriften erfüllt, welche mit ihr nicht vereinbar sind. Letzteres ist bei § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. jedoch nicht der Fall. Denn wie der BFH ausdrücklich entschieden hat, überschritt im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. i. V. m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, a. a. O., II. 3. d) der Gründe). Zudem verstieß die 40 %-Grenze nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, a. a. O., II. 3. e) der Gründe). Das von der Klägerin vorgerichtlich angeführte entgegenstehende Urteil des Finanzgerichts – FG - Baden-Württemberg (Urteil vom 28.11.2012 14 K 2883/10, DStRE 2015, 223) hat der BFH mit dem Urteil vom 18.03.2015 (XI R 8/13, a. a. O.) aufgehoben; insoweit ist auch der von der Klägerin ebenfalls angeführte Beschluss des FG Münster vom 18.04.2011 (15 V 111/11 U, Entscheidungen der FG – EFG – 2011, 1380) überholt. Zutreffend weist der BFH insoweit auch darauf hin, dass sich aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des EuGH in Sachen Zimmermann (Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, DStRE 2013, 423) nicht etwa ergibt, dass die 40%-Grenze als solche unionsrechtswidrig ist. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich lediglich, wie auch der BFH entschieden hat (Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, a. a. O., II. 3. f) der Gründe; so für ambulante Pflegeeinrichtungen auch das von der Klägerin ebenfalls angeführte Urteil des BFH vom 02.03.2011 XI R 47/07, BStBl II 2012, 699), dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie keine Grundlage dafür bietet, dass das deutsche Gesetz auf die Verhältnisse des Vorjahres statt auf diejenigen des laufenden Jahres abstellt. Zutreffend hat der BFH aber auch erkennen lassen, dass es darauf nicht ankommt, wenn die Befreiungsvoraussetzungen auch nach den Verhältnissen des laufenden Kalenderjahres nicht gegeben sind. Letzteres ist hier der Fall, denn für keines der Jahre 2004 bis 2006 konnte festgestellt werden, dass die Klägerin mit den Belegungstagen, die auf Patienten ohne Wahlleistungen und – bei Belegarztpatienten - nur mit Abrechnung nach Kassengrundsätzen die 40%-Grenze gewahrt hätte, und auch das Erfordernis einer Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen, so man dieses mit dem BFH bejaht, betrifft alle drei Jahre.
c) Eine Steuerbefreiung für die ärztlichen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 UStG 2005 scheidet aus. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die – wie hier – nicht von einem Arzt (sondern von einer GmbH & Co KG) betrieben wurden, waren nach den in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden gesetzlichen Vorschriften, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. i. V. m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a. F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, a. a. O., II. 1. der Gründe m. w. N.).
2. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
a) Die Leistungen der Klägerin sind – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – nicht nach nationalem Recht steuerbefreit. Die Klägerin war im Jahr 2013 keine der in § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 2 UStG n. F. genannten Einrichtungen. Insbesondere betrieb sie kein nach § 108 SGB V zugelassenes Krankenhaus i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 2 Doppelbuchst. aa) UStG n. F.
b) Die Klägerin kann sich allerdings im Grundsatz auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach den Bestimmungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b), c) der MwStSystRL berufen, welche – ohne inhaltliche Änderung – an die Stelle von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b), c) 6. EG-Richtlinie getreten sind. Für die neugefassten Befreiungsvorschriften für private Krankenhäuser nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 2 Doppelbuchst. aa) UStG n. F. hat der BFH entschieden (Urteile vom 23.10.2014 V R 20/14, BFH/NV 2015, 631, Leitsatz, und vom 18.03.2015 XI R 38/13, BFH/NV 2015, 1224, Leitsatz), dass die Vorschrift unionsrechtswidrig ist und der Steuerpflichtige sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL berufen kann. Dem schließt sich der erkennende Senat an und sieht insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen von weiteren Ausführungen zu diesem Punkt ab.
c) Die Klägerin erfüllt allerdings nicht die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL. Die Steuerbefreiung unter Berufung auf diese unionsrechtliche Vorschrift setzt voraus, dass der Unternehmer eine ordnungsgemäß anerkannte, einer Einrichtung des öffentlichen Rechts, die Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen erbringt, gleichartige Einrichtung sein muss (unten aa), die zudem ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht haben muss wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts (unten bb).
aa) Der Charakter der Klägerin als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art kann bejaht werden.
Dass die Klägerin ein Krankenhaus i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL und damit eine Einrichtung gleicher Art betreibt, zieht der Beklagte als solches nicht in Zweifel, sodass nähere Ausführungen des Senats hierzu entbehrlich sind; die Ausführungen der Klägerin zu diesem Merkmal begegnen keinen Bedenken.
Damit ist allerdings noch nicht die Frage beantwortet, ob es sich bei dem von ihr betriebenen Krankenhaus auch um eine ordnungsmäßig anerkannte Einrichtung handelt (was nach Auffassung des Senats auch dem von der Klägerin insoweit angeführten EuGH-Urteil in Sachen Copygene [Urteil vom 10.06.2010 C-262/08, Slg. I 2010, 5088] nicht zu entnehmen ist). Insbesondere ist die gesetzgeberische Einordnung einer Einrichtung als Krankenhaus noch nicht mit der ordnungsgemäßen Anerkennung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL als solches gleichzusetzen. Bei der Beantwortung der Frage nach der ordnungsgemäßen Anerkennung sind zu berücksichtigen: Das Bestehen spezifischer Vorschriften - seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit; das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse; die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen; und der Gesichtspunkt, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) aa) (1) der Gründe m. w. N. aus der EuGH-Rechtsprechung zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie).
Vom Bestehen spezifischer Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit kann beispielsweise ausgegangen werden, wenn die Behandlung von Kassenpatienten auf der Grundlage von Strukturverträgen i. S. v. § 73a SGB V erfolgt (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) aa) (2) der Gründe). Das mit den Tätigkeiten verbundene Gemeinwohlinteresse kann sich aus dem therapeutischen Zweck der in der Klinik des Unternehmers vorgenommenen operativen Eingriffe ergeben (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) aa) (2) der Gründe). Bei der Frage, ob andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, ist zu prüfen, ob das Leistungsangebot der von dem Unternehmer betriebenen Privatklinik dem von öffentlichen Krankenhäusern sowie von nach § 108 SGB V zugelassenen Privatkliniken erbrachten Leistungen entspricht (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) aa) (2) der Gründe). Und eine ausreichende Kostenübernahme durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit bejaht der BFH, wenn die Kosten der Behandlungen von gesetzlich versicherten Patienten von den gesetzlichen Krankenkassen und Berufsgenossenschaften übernommen wurden (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) aa) (2) der Gründe) bzw. in erheblichen Umfang (ausreichend insoweit: 35 %) gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach § 13 SGB V und darüber hinaus auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im Krankenhaus des betreffenden Steuerpflichtigen behandelt wurden (BFH, Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 3. a) der Gründe). Es ist eine Gesamtabwägung der Umstände vorzunehmen.
Der Senat geht davon aus, dass bei der Frage, ob das Leistungsangebot demjenigen der öffentlichen oder zugelassenen privaten Krankenhäusern vergleichbar ist, auch die durch Belegärzte erbrachten Leistungen einbezogen werden müssen, soweit sie nach Art und Umfang und nach dem Gesamtkonzept des Krankenhauses dessen Leistungsangebot prägen. Dies ist hier der Fall, weil nach Angaben der Klägerin jedenfalls in den Jahren 2004 bis 2006 alle Belegungstage auf Belegarztpatienten entfielen und Anhaltspunkte für eine wesentliche Veränderung in den Folgejahren bis zum Streitjahr 2013 nicht erkennbar sind. Auch bei den therapeutischen Zwecken der im betreffenden Krankenhaus vorgenommenen Eingriffe dürfen die Belegarztleistungen aus diesem Grund nicht außer Betracht bleiben. Der Klägerin ist auch nicht dahingehend zu folgen, dass Anästhesieleistungen unabhängig von der medizinischen Indikation der Eingriffe immer medizinisch indiziert seien, da sie der Schmerzlinderung dienten; denn wenn das Bedürfnis nach Schmerzlinderung die typische Begleiterscheinung eines medizinisch nicht indizierten Eingriffs ist, dem sich der Patient freiwillig unterzogen hat, fehlt die soziale Rechtfertigung einer steuerlichen Begünstigung. Der Senat geht zudem davon aus, dass bei der Frage, ob in erheblichem Umfang gesetzlich versicherte bzw. beihilfeberechtigte Patienten Kostenerstattungsansprüche hatten, auch zu berücksichtigten ist, ob die Kosten voll oder nur anteilig übernommen worden sind, und dass auch hier die Leistungen der Belegärzte an die Patienten nicht unberücksichtigt werden dürfen. Insoweit wäre der Klägerin eine Anforderung der erforderlichen Informationen von den Belegärzten auch in 2013 im Hinblick auf § 28 Abs. 2 Nr. 4 des Brandenburgischen Krankenhausentwicklungsgesetzes – BbgKHEG – nicht rechtlich unmöglich gewesen.
(1) Dass die Klägerin die tatsächlichen Voraussetzungen eines Krankenhauses i. S. d. §§ 107 SGB V, 2 Abs. 1 KHG und 30 GewO erfüllt, ist unstreitig und nach Aktenlage auch nicht zweifelhaft (sodass es insoweit keiner Beweisaufnahme bedarf) und spricht für ihre Einordnung als ordnungsmäßig anerkannte Einrichtung. Die Klägerin hat eine Erlaubnis zum Betrieb eines Krankenhauses nach § 30 GewO, welche an Bedingungen gebunden ist, die sich auf die personellen und sächlichen Voraussetzungen für die ordnungsgemäße Erbringung von Krankenhausbehandlungsleistungen beziehen. Dabei handelt es sich um demnach um eine spezifische Vorschrift; spezifisch bedeutet im Kontext des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL, dass die betreffende Vorschrift gerade die Tätigkeit von Krankenanstalten und Krankenhäusern regeln soll, nicht aber, dass sich die Vorschrift auch auf die soziale Vergleichbarkeit der Leistungserbringung beziehen muss, denn dies ist ein gesondertes Tatbestandsmerkmal des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL. Entgegen der Auffassung des Beklagten steht dem Charakter des § 30 GewO als spezifische Anerkennungsvorschrift nicht entgegen, dass er so formuliert ist, dass die Erlaubnis nur bei Vorliegen von Tatsachen versagt werden kann, welche der Erlaubnis entgegenstehen. Auch die Prüfung des Nichtvorliegens von Ausschlussgründen stellt der Sache nach eine Prüfung dar. Es handelt sich um eine die Anerkennung eines Krankenhauses als Solches regelnde Bestimmung. § 30 GewO ist zwar keine Vorschrift der sozialen Sicherheit; auf diese beschränkt sich der Kreis der spezifischen Vorschriften i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL aber nach der Rechtsprechung des BFH und des EuGH auch nicht.
(2) Auch was das mit der Tätigkeit der Klägerin verbundene Gemeinwohlinteresse angeht, spricht vorliegend vieles für die Anerkennung der Klägerin als gleichartige Einrichtung. Dabei kommt es nach Auffassung des Senats in Abgrenzung zu der gesonderten Voraussetzung der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung (dazu unten bb)) im Rahmen der ordnungsgemäßen Anerkennung nur darauf an, ob die Heilung von Krankheiten den überwiegenden Teil der Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausmacht. Dafür, dass die nach Aktenlage als nicht medizinisch indizierte Eingriffe in Betracht kommenden Leistungen der Klägerin die medizinisch erforderlichen Eingriffe nach Zahl oder Umsatz (auch unter Einschluss der von Belegärzten erbrachten Leistungen) überwiegen würden, ist jedoch den Ausführungen des Beklagten und den vorliegenden Listen nichts zu entnehmen.
(3) Dass jedenfalls in Bezug auf die unstreitig einen wenigstens nicht unwesentlichen Teil des Leistungsangebots der Klägerin ausmachenden medizinisch indizierten Behandlungen gleichartige Leistungen von anerkannten Krankenhäusern i. S. d. § 108 SGB V steuerbefreit sind, ist unbestritten und spricht ebenfalls dafür, die Voraussetzung der ordnungsgemäßen Anerkennung der Klägerin als Einrichtung gleicher Art zu bejahen, zumal bei den unter § 108 SGB V fallenden Kliniken auch Chefarzt- und Ein-/Zweibett-Zimmerzuschläge steuerbefreit sind.
(4) Die Vergleichbarkeit des Leistungsangebotes ist dagegen nicht zu bejahen. Der Anteil der Ein- oder Zweibettzimmer war höher, als er bei öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern üblich ist (85 % der zur Verfügung stehenden Betten), was anders als im Fall, der dem Urteil des BFH vom 23.10.2014 (V R 20/14, BFH/NV 2015, 631, II. 3. b) aa) der Gründe) zugrunde lag, nicht in der Art der angebotenen Behandlungen begründet ist. Zu berücksichtigen ist hier durchaus auch der nicht unerhebliche Umfang nicht medizinisch indizierter Operationen. Zwar hat die Klägerin selbst nach ihren Angaben damit im Jahr 2013 nur einen Umsatz von 61.121,01 € (1,08% des Gesamtumsatzes) erzielt (was im Übrigen schon nicht unstreitig ist). Allerdings handelt es sich dabei nur um die Beträge, welche die Klägerin dem betreffenden Belegarzt für ihre eigenen Leistungen in Rechnung gestellt hat. Zu berücksichtigen sind aber auch die Entgelte, welche die Patienten oder deren Versicherungen an die Belegärzte zu entrichten hatten, zumal die Schönheits-OPs auf der Homepage der Klägerin aktiv wie eigene Leistungen beworben werden. Deren Höhe hat die Klägerin aber nicht vorgetragen; angesichts der Preisliste auf der Homepage ist hier von einem deutlich höheren Betrag auszugehen. Zudem ist auch nicht in vollem Umfang nachvollziehbar, ob die Einordnung von Operationen als medizinisch indiziert durch die Klägerin tatsächlich zutreffend ist; Das Streitjahr 2013 betreffende Unterlagen, welche eine Überprüfung nach den Maßstäben der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 04.12.2014 V R 16/12, BFH/NV 2015, 645, II. 2. b) der Gründe) ermöglichen würden, hat die Klägerin nicht vorgelegt, obwohl der Beklagte die Richtigkeit der Einordnung von Operationen durch die Klägerin schriftsätzlich bestritten hat (ob die für 2004 bis 2006 vorliegenden Unterlagen [Bl. 918ff., 1073ff., 1179ff. BP] für eine solche Prüfung der in Betracht kommenden Operationen ausreichen würden, kann dahinstehen). Unklar ist insoweit auch, ob die Klägerin insoweit die Anästhesieleistungen und sonstige Leistungen einbezogen hat. Für einen hohen Umsatzanteil der nicht medizinisch indizierten Operationen jedenfalls an den Leistungen der Belegärzte an die Patienten spricht die tatsächliche Verständigung des C… mit seinem Wohnsitzfinanzamt, dass 75% seiner Leistungen als steuerpflichtig behandelt wurden. Fraglich ist allerdings, ob dieses Kriterium tatsächlich zutreffend bei der ordnungsgemäßen Anerkennung als Einrichtung gleicher Art zu verorten ist, oder ob es sich nicht eher um eine Frage der allein sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung handelt. Überträgt man hier die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) MwStSystRL entwickelte Formel des EuGH ohne Modifikation auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL, wird nicht ausreichend berücksichtigt, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL, nicht aber Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) MwStSystRL, die soziale Vergleichbarkeit als zusätzliches Merkmal enthält. Dies spricht dafür, die Vergleichbarkeit des Leistungsangebots bei der Überprüfung der ordnungsgemäßen Anerkennung nicht zu hoch zu gewichten.
(5) Für die Anerkennung spräche allerdings wiederum der Umsatzanteil der Leistungen an gesetzlich versicherte Patienten von 22 %, wenn dieser festgestellt werden könnte. Auch dieser ist allerdings nicht unstreitig; nur in den Jahren 2005 und 2006 hat der Beklagte diesen Anteil auf Grundlage der vorliegenden Unterlagen für nachvollziehbar erachtet. Es liegen keine Unterlagen vor, aus denen hervorgeht, ob auch im Jahr 2013 noch ein entsprechender Anteil der Leistungen der Klägerin an gesetzlich versicherte Patienten erbracht wurde. Zu Gunsten der Klägerin ist zwar dem Grunde nach noch der Anteil der von Beihilfeträgern übernommenen Leistungsentgelte hinzuzurechnen, woraus sich der von der Klägerin angeführte Gesamtumsatzanteil von 67 % ergibt (der aber ebenfalls nicht unstreitig und auch nicht belegt ist). Von ihrer sozialen Funktion her ist die Beihilfe der gesetzlichen Krankenversicherung jedenfalls vergleichbar. Auch bei einer patientenzahlenbezogenen Betrachtung sind die Beihilfepatienten einzubeziehen, was zu der von der Klägerin vorgetragenen (jedoch wiederum nicht belegten) Quote von 45 % führt.
Unklar ist insoweit andererseits, ob die Klägerin hier nur Patienten mit voller Kostenübernahme einbezogen hat oder auch diejenigen, bei denen die Kostenträger nur einen Teil der Kosten übernommen haben; dies gilt jedenfalls bezüglich der Leistungen der Belegärzte an die Patienten. Bei den dem Grunde nach beihilfeberechtigten oder gesetzlich versicherten Patienten ist nicht einmal sicher, ob darunter nicht auch solche waren, deren Behandlung durch die Belegärzte im konkreten Fall überhaupt nicht erstattungsfähig war, ob es sich also um Patienten handelte, welche zwar grundsätzlich in die sozialen Krankenkostenabsicherungssysteme einbezogen waren, aber im konkreten Fall Leistungen als Privatpatienten in Anspruch genommen haben. Es ist also nicht klar, ob die von der Klägerin angegebenen Umsatzanteile auch dem Anteil des Umsatzes entsprechen, welcher tatsächlich durch die gesetzliche Krankenversicherung bzw. durch Beihilfeträger übernommen wurden. Überdies ist auch hier wieder zu berücksichtigen, dass die Umsätze der Belegärzte an die Patienten (die zudem zu einem bislang unbekannten Anteil auf nicht medizinisch indizierte Schönheitsoperationen entfielen) im Gesamtumsatz der Klägerin nicht enthalten sind, obwohl sie vermutlich einen erheblichen Anteil der Kapazitäten der Klägerin beansprucht haben. Insoweit verzerrt die Betrachtung unter Einbeziehung allein der von der Klägerin an die Belegärzte berechneten Entgelte das Bild zu ihren Gunsten.
Auch hier erscheint allerdings die Einordnung bei der ordnungsgemäßen Anerkennung als Einrichtung gleicher Art statt bei der Frage der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung fraglich, was hier für eine niedrige Gewichtung spricht.
Bei der Gesamtabwägung ist die Eigenschaft der Klägerin als ordnungsmäßig anerkannte Einrichtung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL demnach zu bejahen.
bb) Der Senat kann jedoch keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen treffen, um bejahen zu können, dass die Klägerin ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht hat wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
Der XI. Senat des BFH ist davon ausgegangen, dass die Leistungen eines Krankenhauses dieser Voraussetzung genügen, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von öffentlichen Krankenhäusern sowie den von zugelassenen Privatkliniken nach § 108 SGB V erbrachten Leistungen entspricht, der Anteil der Umsätze, welche mit der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten im Zusammenhang stehen, bei ca. 43 % liegt, die Vergütung der vorgenommenen Behandlungen nicht unangemessen ist, da die Abrechnung sämtlicher Leistungen auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser erfolgt, und die Kosten für die Behandlung von Privatpatienten von den privaten Krankenversicherungen übernommen werden und ihrer Höhe nach denen der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten entsprechen (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) bb) der Gründe). Der V. Senat des BFH hat die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht auch in einem Fall bejaht, in dem die Ausstattung des vom betreffenden Steuerpflichtigen betriebenen Krankenhauses der Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach, das ausschließliche Vorhandensein von Einbettzimmern durch die Fachrichtung des betreffenden Klinikums (Psychiatrie/Psycho-Therapie und Psychosomatik) bedingt war, im erheblichen Umfang (ausreichend: 35 %) auch gesetzlich Versicherte im Krankenhaus des betreffenden Steuerpflichtigen behandelt wurden, ohne dass Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden, und Kassen- und Privatpatienten sogar einheitlicher als die nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser behandelt wurden, wobei der V. Senat des BFH in diesem Fall nicht für bedeutsam hielt, ob der Steuerpflichtige höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlangt (BFH, Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 3. b) aa), bb) der Gründe).
(1) Die Vergleichbarkeit des Leistungsangebots ist aus den oben unter II. 2. c) aa) (4) genannten Gründen nicht zu bejahen, aus den gleichen Gründen auch nicht die der Regelausstattung eines Plankrankenhauses entsprechende Ausstattung der Klägerin. Insoweit kann es nicht ausreichen, dass es sich bei den angebotenen Leistungen überhaupt um Heilbehandlungs- und Krankenhausleistungen handelt, weil dies schon Bestandteil der „Einrichtung gleicher Art“ ist, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL die soziale Vergleichbarkeit des Leistungsangebots aber als zusätzliche Voraussetzung der Steuerbefreiung vorsieht. Von daher ist der Gesundheitsschutz für sich genommen auch keine ausreichende soziale Zweckbestimmung. Der Anteil der Betten in Ein- und Zweibettzimmern ist mit 85% ungewöhnlich hoch und nicht durch die Art der behandelten Krankheiten medizinisch indiziert (anders als in dem Fall, welcher dem Urteil des BFH vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., zugrunde lag). Auch hier sind nach Auffassung des Senats auch die Belegarztleistungen in die Betrachtung einzubeziehen, weil sie das Leistungsangebot prägen. Dies ist hier – wie bereits ausgeführt - zu bejahen, weil die Belegarztpatienten einen wesentlichen Anteil aller Patienten der Klinik ausmachten (jedenfalls in den Jahren 2004 bis 2006 alle Belegungstage) und weil die Belegarztleistungen von der Klägerin wie eigene beworben wurden. Es fehlen aber, wie bereits ausgeführt, hinreichende Angaben dazu, in welchem Umfang die von den Patienten aufzubringenden Behandlungskosten (einschließlich der von ihnen an die Belegärzte gezahlten Honorare) auf medizinisch nicht indizierte Behandlungen entfielen und ob sich die daraus ergebende Quote tatsächlich auf dem Niveau von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bewegt; vorgetragen ist nur der Umfang der auf solche Behandlungen entfallenden eigenen Forderungen der Klägerin. Zudem sind die Angaben der Klägerin zum Streitjahr 2013 auch ausdrücklich nicht unstreitig gestellt worden und auch nicht durch Unterlagen belegt. Bei der Frage der sozialen Vergleichbarkeit des Leistungsangebots (anders als bei der Frage der Anerkennung als gleichartige Einrichtung) spielt dieser Gesichtspunkt nach Auffassung des Senats aber eine gewichtige Rolle.
(2) Welcher Anteil der Umsätze einschließlich der Belegarztleistungen (die nach Angaben der Klägerin ja jedenfalls in 2005 und 2006 100% der Belegungstage ausmachten, also das Leistungsangebot der Klägerin offensichtlich wesentlich geprägt haben) tatsächlich letztlich von gesetzlichen Krankenversicherungen oder Beihilfeträgern erstattet worden ist, hat die Klägerin ebenfalls nicht konkret dargelegt oder gar nachgewiesen, und entgegen ihrem Sachvortrag hat der Beklagte die Angaben für das Jahr 2013 auch nicht unstreitig gestellt. Die Klägerin hat zwar Angaben zur Zahl der gesetzlich krankenversicherten oder beihilfeberechtigten Patienten gemacht, nicht aber dazu, wie hoch die tatsächlichen Kostenübernahmen durch diese Kostenträger (einschließlich der Belegarzthonorare) im Verhältnis zu den Gesamtentgelten der betreffenden Patienten waren. Insoweit beschränkt sich der Vortrag der Klägerin darauf, die Kosten ihrer Behandlungen seien vollständig oder mit Abschlägen von den gesetzlichen Krankenkassen übernommen worden; nicht vorgetragen ist, bei welchem Anteil der Patienten es Abschläge (auch auf die Belegarzthonorare) gab und wie hoch diese Abschläge waren. Das Ergebnis würde sich auch nicht ändern, wenn man mit der Klägerin davon ausginge, dass im Hinblick auf § 193 Abs. 3 Satz 1 Versicherungsvertragsgesetz – VVG – auch privatversicherte Patienten im Streitjahr 2013 den gesetzlich versicherten Patienten gleichstanden. Sämtliche danach erforderlichen Daten sind insbesondere auch der für September 2005 (nicht für das Streitjahr 2013) vorliegenden Liste der Ausgangsrechnungen (Bl. 135 BP) nicht zu entnehmen (z. B. keine Daten zu den Honorarforderungen der Belegärzte an die Patienten; keine Aufteilung Selbstzahler/Krankenversicherung bei Rechnungen, in denen beide als Adressat angegeben sind [z. B. Rechnung 1276]; es ist unklar, inwieweit betreffende Zahlungen tatsächlich von den dort teilweise als Rechnungsadressat genannten gesetzlichen Krankenversicherern/Beihilfeträgern geleistet wurden). Für 2013 hat die Klägerin keine beweiskräftigen Unterlagen zum Beleg ihrer Zahlenangaben vorgelegt. Aber selbst wenn man davon ausgehen würde, dass die Zahlen in 2013 weitgehend denen der Jahre 2005 und 2006 entsprächen, könnten die vorliegenden Unterlagen für die Jahre 2005 und 2006 nicht alle für die Abwägung bedeutsamen Zahlen belegen. Daten zu den Leistungen der Belegärzte an die Patienten und zu den konkret erfolgten Erstattungen durch gesetzliche Krankenkassen/Beihilfeträger enthalten die Auszüge aus dem Buchhaltungskonto 4003 „Fallpauschalen“ (Bl. 596ff. BP) nicht. Auch die Auszüge aus dem Buchhaltungskonto 4005 „Sonderfallpauschalen“ (Bl. 664ff. BP) lassen zu den Entgeltforderungen der Belegärzte gegenüber den Patienten nichts erkennen (vgl. z. B. auch Rechnung v. 29.11.2004 Bl. 675: „Die ärztlichen Leistungen werden von den Ärzten gesondert berechnet“). Auch die Tabellen, welche der Beklagte übersandt hat und aufgrund derer er eine Quote der Zahlungen gesetzlicher Krankenversicherer an den gebuchten Umsätzen von 22% in den Jahren 2005 und 2006 errechnet (Bl. 139, 147ff. GA), enthalten keine Daten zu den Umsätzen im Verhältnis der Belegärzte zu den Patienten.
Ob die Abrechnung sämtlicher Leistungen auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser erfolgt ist, die Kosten für die Behandlung von Privatpatienten von den privaten Krankenversicherungen übernommen wurden und ihrer Höhe nach denen der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten entsprachen, kann von daher insbesondere hinsichtlich der Belegarztleistungen nicht festgestellt werden.
Der Anteil der gesetzlich versicherten oder beihilfeberechtigten Patienten im Streitjahr 2013 lag nach Angaben der Klägerin zwar bei ca. 45 % und der auf diese Patienten entfallende Umsatzanteil bei 67 %. Selbst wenn man dies als wahr unterstellt, ergibt sich daraus aber noch nicht, ob und wenn ja in welchem Umfang die auf diese Patienten entfallenden Honorare einschließlich der Honorarforderungen der Belegärzte gegenüber den Patienten (diese sind in dem Erlösanteil der Zahlungen gesetzlicher Krankenversicherungen i. H. v. angeblich 22 % wohl nicht enthalten) auch tatsächlich von der gesetzlichen Krankenversicherung oder den Beihilfeträgern erstattet wurden und überhaupt der Art nach erstattungsfähig waren. Auch ein gesetzlich versicherter oder beihilfeberechtigter Patient kann ärztliche Leistungen erhalten, die er wie ein Privatpatient in Anspruch nimmt und deren Kosten er ganz oder zum Teil selbst tragen muss. Die Klägerin hat schon ihre Behauptung nicht belegt, dass ihre Leistungen zu einem erheblichen Teil dem Grunde nach durch die gesetzliche Krankenversicherung oder durch Beihilfeträger erstattungsfähig gewesen seien bzw. die gesetzlichen Krankenkassen die Kosten ihrer Behandlungsleistungen regelmäßig erstatteten bzw. dass die Kosten der Leistungen der Klägerin zu einem großen Teil erstattet worden seien. In welchem Umfang die Leistungen auch der Höhe nach erstattungsfähig waren und erstattet worden sind, ist nicht umfassend vorgetragen oder gar unter Beweis gestellt. Zwar weist die Klägerin insoweit im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin, dass der EuGH (Urteil vom 06.11.2003 - C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung, DStRE 2004, 99, Rn. 75) und der BFH (Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 2. b) der Gründe) es für die Versagung der Steuerbefreiung nicht allein ausreichen lässt, wenn die Kosten dieser Leistungen nicht vollständig von den Trägern der Sozialversicherung übernommen werden; als eines von mehreren Abwägungskriterien ist der Umfang der Kostenerstattung nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH aber sehr wohl zu berücksichtigen (Urteil vom 15.11.2012 C-174/11 - Zimmermann, DStRE 2013, 423, Rn. 31 m. w. N.), was auch der V. Senat des BFH anerkennt (Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 2. b) der Gründe). Die These der Klägerin, dass die Höhe der Entgelte ohne Bedeutung für die europarechtliche Steuerbefreiung sei, deckt sich auch nicht mit der Auffassung des XI. Senats des BFH Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) bb) der Gründe), der ausdrücklich auch auf die Angemessenheit des Entgelts abstellt. Auch die weiteren Ausführungen des V. Senats (BFH, Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 3. b) bb) der Gründe) schließen eine Berücksichtigung der Entgelthöhe nicht aus. Danach reicht es zwar für die Versagung der Steuerbefreiung nicht aus, dass die Entgelte höher sind als bei einem vergleichbaren Universitätskrankenhaus, wobei der V. Senat auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen in Bezug auf die Investitionskosten abstellt. Das bedeutet aber nicht, dass eine Klinik die Steuerbefreiung völlig unabhängig von der Entgelthöhe beanspruchen kann (was z. B. der zu verneinen wäre, wenn die Entgelte auch unter Berücksichtigung der selbst zu tragenden Investitionskosten unangemessen wären); insbesondere verbietet sich vor diesem Hintergrund jedenfalls auch nicht die Berücksichtigung der konkreten Erstattungsfähigkeit der Leistungen durch die gesetzliche Krankenversicherung oder durch Beihilfeträger. Diese weist durchaus einen engen Bezug zu den sozialen Leistungsbedingungen auf. Auch dem EuGH-Urteil in Sachen Copygene (Urteil vom 10.06.2010 C-262/08, Slg. I 2010, 5088) lässt sich entgegen der betreffenden Andeutungen der Klägerin nicht entnehmen, dass nur ein völliges Fehlen von Erstattungen durch Sozialleistungsträger als gegen die soziale Vergleichbarkeit sprechendes Indiz gewertet werden könnte.
Aus dem Vortrag der Klägerin, es habe nie Rückmeldungen beihilfeberechtigter Patienten wegen einer unterbliebenen Kostenerstattung durch die Beihilfeträger gegeben, kann jedenfalls nicht zuverlässig darauf geschlossen werden, dass die Beihilfeträger immer bei allen Leistungen in der Klinik der Klägerin eine volle Erstattung vorgenommen haben. Es ist schon unklar, ob die Klägerin solche Beschwerden, so sie denn erfolgt wären, überhaupt erfasst und so abgelegt hat, dass sie sie heute wiederfinden würde. Aber auch wenn man den betreffenden Vortrag als wahr unterstellt, ist es durchaus nicht sicher, dass ein Patient, der keine volle Beihilfeerstattung erhalten hat, sich bei der Klägerin beschwert hätte, zumal eine Nichterstattung oder nicht vollständige Erstattung auch in der Art der konkreten Behandlung statt in der Höhe des Entgelts begründet sein könnte.
Die Berücksichtigung der Erstattungsfähigkeit der Behandlungskosten durch den Senat läuft auch nicht darauf hinaus, in unzulässiger Weise die Steuerbefreiung auf die erstattungsfähigen Leistungen zu beschränken und Leistungen an Privatpatienten davon auszuschließen. Denn auch nach Auffassung des Senats wären die nicht erstattungsfähigen Leistungen steuerfrei, wenn bei der Betrachtung des „Gesamtpakets“ des klägerischen Leistungsangebots über alle Patienten die soziale Vergleichbarkeit zu bejahen wäre. Mit der Berücksichtigung der Erstattungsfähigkeit geht auch keine unzulässige Beschränkung der Steuerbefreiung auf die von § 108 SGB V erfassten Krankenhäuser einher; dass sich aus der Zulassung nach § 108 SGB V faktisch bessere Chancen auf die Gewinnung von gesetzlich versicherten Patienten ergeben, ist zwar nicht von der Hand zu weisen. Dieser Gesichtspunkt schließt aber eine Berücksichtigung des Umfangs der Kostenerstattung bei den vorhandenen Kassenpatienten nicht aus.
(3) Die Frage, ob Kassen- und Privatpatienten möglicherweise einheitlicher als in öffentlichen Krankenhäusern behandelt wurden, kann nur von Bedeutung sein, soweit es sich um Leistungen an Kassenpatienten handelte, die auch nach Kassengrundsätzen abgerechnet wurden, was sich aus dem Vortrag der Klägerin wiederum nicht hinreichend konkret entnehmen lässt, insbesondere was die Belegarztpatienten und die im Verhältnis des Belegarztes zu den Patienten erbrachten Leistungen angeht. Denn andernfalls handelt es sich in Bezug auf die betreffende Behandlung sachlich gar nicht um einen Kassenpatienten, sondern um einen als Privatpatient zu betrachtenden Patienten. Dem diesbezüglichen Beweisantritt durch Sachverständigenbeweis war daher nicht nachzukommen.
cc) Eine andere Beurteilung ist auch nicht im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz geboten. Insbesondere stellt die Finanzverwaltung ebenso wenig wie der Senat auf eine starre „Anerkennungsquote“ ab, sondern berücksichtigt die Quote der Kostenerstattungen durch soziale Träger lediglich in einer Gesamtabwägung im Rahmen der von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL ausdrücklich geforderten Prüfung der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung. Aus den vorstehend genannten Gründen verneint der Senat die Gleichartigkeit der Leistungen der Klägerin mit denjenigen anderer, steuerbefreiter Krankenhäuser. Die von der Klägerin bemängelte Ungleichbehandlung privater Krankenhäuser im Vergleich mit öffentlichen Krankenhäusern erfolgt nur bei Fehlen der sozialen Vergleichbarkeit; in diesem Fall ist die Ungleichbehandlung allerdings ausdrücklich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL vorgesehen Auch die von der Klägerin geltend gemachte Beschränkung des Zugangs der Patienten zu Krankenbehandlungen ist nicht zu befürchten, wenn die Steuerbefreiung solchen Krankenhäusern vorenthalten wird, welche in den sozialen Bedingungen der Leistungserbringung von öffentlichen Krankenhäusern abweichen; denn in den letztgenannten Krankenhäusern sind die Leistungen ja steuerbefreit zugänglich. Es kommt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu einer generellen diskriminierenden Steuerpflicht von Chefarzt- und Ein-/Zweibettzimmerzuschlägen bei allen Privatkrankenhäusern, sondern nur bei denjenigen, bei denen die soziale Vergleichbarkeit nicht gegeben ist. Der Neutralitätsgrundsatz kann nicht die ausdrücklichen Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL „überschreiben“, sodass aus der fehlerhaften Beschränkung der nationalen Steuerbefreiung auf Krankenhäuser i. S. d. § 108 SGB V (also des zu engen Anwendungsbereichs der nationalen Befreiungsvorschrift) kein Anspruch aller Krankenhäuser auf die Steuerbefreiung (unabhängig von der sozialen Vergleichbarkeit) (also eine Erweiterung der unionsrechtlichen Befreiungsvorschrift) folgt. Dass die Klägerin hinsichtlich aller Teile ihres Leistungsspektrums seit ihrer Gründung durchgehend im Wettbewerb mit anderen Krankenhäusern der Gesundheitsregion Berlin-Brandenburg stand, kann als wahr unterstellt werden.
dd) Auch im Hinblick auf die von der Klägerin angeführte Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung (OFD Münster vom 15.06.2009, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2010, 80) ist der angefochtene Bescheid nicht rechtswidrig. Zunächst wird danach § 67 AO im Streitjahr 2013 gar nicht zu Lasten der Klägerin angewendet, weil die Verwaltungsregelung keine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuerbefreiung vorsieht, sondern eine Erweiterung. Soweit die dort vorgesehen Privilegierung anderer Krankenhäuser gegenüber der Klägerin rechtswidrig wäre, so könnte daraus zwar ein Drittanfechtungsrecht der Klägerin gegen die andere Kliniken begünstigende Anwendung der Regelung oder ein eigener Anspruch auf Gleichbehandlung im Billigkeitswege folgen; beides ist aber nicht Gegenstand des hiesigen, gegen die Steuerfestsetzung der Klägerin gerichteten Klageverfahrens und kann daher hier offengelassen werden.
3. Den übrigen, nicht bereits vorstehend erörterten Beweisanträgen der Klägerin war ebenfalls nicht zu entsprechen.
Ob ihr Leistungsspektrum und die sozialen Bedingungen der Leistungserbringung denen öffentlich-rechtlicher Krankenhäuser in Brandenburg und bundesweit entspricht und gleiches für Krankenhäuser in unmittelbarer oder mittelbarer öffentlich-rechtlicher Trägerschaft sowie Krankenhäuser in privatrechtlicher Trägerschaft in Brandenburg und bundesweit gilt, ist eine Frage der rechtlichen Subsumtion einer Vielzahl möglicher Einzeltatsachen unter die Voraussetzungen der Steuerbefreiung. Die rechtliche Subsumtion ist aber Aufgabe des Gerichts und nicht dem Sachverständigenbeweis zugänglich. Die konkreten Einzeltatsachen, welche dieser Subsumtion ggf. zugrunde zu legen wären und die einem Sachverständigenbeweis möglicherweise zugänglich sein könnten, benennt die Klägerin in ihrem Beweisantrag aber nicht.
Vergleichbares gilt auch für die Frage, ob die Ausstattung der Klägerin der Regelausstattung eines durchschnittlichen zugelassenen Krankenhauses in Brandenburg entspricht.
Selbst wenn alle einzelnen Leistungsangebote der Klägerin auch von anderen (steuerbefreiten) Krankenhäusern angeboten würden, ergäbe sich daraus noch nicht, dass die Leistungsbedingungen der Klägerin auch in der maßgeblichen Gesamtschau in sozialer Hinsicht den Einrichtungen des öffentlichen Rechts i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL vergleichbar waren.
Auf den Anteil der medizinisch nicht indizierten Operationen kommt es nicht entscheidend an. Im Übrigen wäre der Anteil der medizinisch nicht indizierten Operationen bei der Klägerin zunächst durch geeignete Unterlagen zu belegen, bevor ein Sachverständiger das Ergebnis mit den Marktgegebenheiten in Brandenburg vergleichen könnte.
Ebenfalls nicht entscheidend ist, ob es in Brandenburg zugelassene Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Rechtsform gibt, und ob drei Krankenhäuser sich „Hochschulklinik“ nennen, obwohl es in Brandenburg keine Rechtsnormen zur Anerkennung von Hochschulkliniken gibt, und ob bei der Erstellung der Krankenhauspläne in Brandenburg und der Aufnahme in den Krankenhausplan die Voraussetzungen des § 67 AO geprüft werden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Insbesondere die Behandlung von Belegarztleistungen im Rahmen der streitgegenständlichen Steuerbefreiungsvorschriften ist höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67 AO
§ 30 GewO
§ 68 FGO
§ 30 Gewerbeordnung
§ 108 SGB V
§ 17b KHG
§ 4 KHEntG
§ 14c UStG
§ 10 BPflV
§ 7 KHEntG
§ 107 SGB V
§ 107 SGB V
§ 2 KHG
§ 108 SGB V
§ 46 FGO
§ 42 FGO
§ 351 AO
§ 6 BPflV
§ 163 AO
§ 73a SGB V
§ 13 SGB V
§ 67 Abs. 2 AO
§ 2 Nr. 1 Krankenhausfinanzierungsgesetz
§ 4 Nr. 14, Nr. 16 Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
§ 168 Satz 1 Abgabenordnung
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 17b Abs. 6 KHG
§ 67 Abs.1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntG
§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 67 Abs. 1 AO
§ 2 Nr. 1 KHG
§ 46 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 168 Satz 1, Satz 2 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 67 Abs. 1 oder 2 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 BPflV
§ 13 Abs. 2 Satz 2 BPflV
§ 11 Abs. 4 KHEntG
§ 3 Abs. 1 Satz 3 KHEntG
§ 3 Abs. 3 KHEntG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Nr. 14 Buchst. b) des Umsatzsteuergesetzes
§ 28 des Krankenhausgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2151
BFHE 236, 228
BStBl II 2012, 525
BFH/NV 2008, 122
BStBl II 2011, 296
BFH/NV 2015, 1219
BStBl II 2004, 363
BStBl II 2012, 699
BFH/NV 2015, 631
BFH/NV 2015, 1224
BFH/NV 2015, 645
93 V R 64/89
XI R 15/16
7 V 7199/13
XI R 8/13
V R 5/08
07 V B 76/06
11 V R 32/10
7 K 7323/13
XI R 14/15
07 V B 7/06
10 V R 5/08
V R 64/89
2 BPflV 2005/20
15 XI R 8/13
03 IV R 48/01
14 K 2883/10
XI R 8/13
15 V 111/11
11 XI R 47/07
14 V R 20/14
15 XI R 38/13
V R 20/14
14 V R 16/12