Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-18, Aktenzeichen 3 K 127/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Berichtigung eines Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG nach § 129 AO setzt voraus, dass sich unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls die Unrichtigkeit des Ansatzes zweifelsfrei aus den zusammen mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen, z.B. dem Jahresabschluss oder einem Sachbericht ergibt und die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung ausgeschlossen werden kann (Rn.19) (Rn.21) (Rn.23) (Rn.30) .
2. Das steuerliche Einlagekonto ist nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage gleichzusetzen. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO setzt also voraus, dass sich aus dem Akteninhalt sowohl die Erhöhung der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB als auch der tatsächliche Mittelzufluss bei der Gesellschaft zweifelsfrei ergibt (Rn.24) (Rn.26) .
3. Allein aus der Buchung auf dem Unterkonto 2928 "Kapitalrücklage durch Zuzahlungen in EK" ergibt sich noch nicht zweifelsfrei für das FA, dass eine entsprechende Einlage auch tatsächlich noch im Streitjahr geleistet wurde (entgegen FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231) (Rn.27) (Rn.28) (Rn.29) (Rn.30) .
4. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet aus, da sich dem steuerlichen Berater die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagekontos, das mit einem Betrag von 0 € angegeben war, hätte aufdrängen müssen (Rn.32) (Rn.34) .

Tatbestand:
Streitig ist, ob der bestandskräftig gewordene Bescheid zum 31.12.2013 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mit der Maßgabe nach § 129 AO berichtigt werden kann, dass das steuerliche Einlagekonto mit einem Betrag von 311.229,- EUR festgestellt wird.
Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in Form einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie beschäftigt sich im Wesentlichen mit der Entwicklung, Produktion und dem Vertrieb moderner Energiespeicher.
Zur Finanzierung des Unternehmensaufbaus sowie des Erwerbs und der Übertragung von Patentrechten erfolgte durch Gesellschafterbeschluss vom 28.08.2013 die Erhöhung des Stammkapitals der Klägerin von bisher 50.000 € auf 63.771 €. Die Stammkapitalerhöhung erfolgte durch Ausgabe eines neuen Geschäftsanteils. Neue Gesellschafterin der Klägerin wurde die A AG. Ebenfalls durch Gesellschafterbeschluss von 28.08.2013 wurde beschlossen, dass die A AG der Klägerin einen Betrag in Höhe von 311.229,- EUR in Form einer freiwilligen Zahlung in die Kapitalrücklage im Sinne von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zur Verfügung zu stellen habe. Dieser Betrag solle als Eigenmittel für die Beantragung von Fördermitteln bei der Thüringer Aufbaubank dienen.
Die Zahlungsverpflichtung der A AG wurde nach Ziffer 2.6 des dem Beklagten vorgelegenen notariell beurkundeten Beteiligungsvertrages (Urkunde des Notars B, C (UR.Nr.W-…) vom 28.08.2013 (vgl. unter Heftung „Vertragsakte“ in FA-Akte, dort Bl. 6) vom vorherigen Zugang des Bewilligungsbescheides über die Fördermittel (vgl. hierzu auch Ziffer 1.4. des Vertrages) sowie vom Kauf und der Übertragung von Patenten auf die Klägerin (vgl. hierzu auch Ziffer 1.4. des Vertrages) abhängig gemacht.
Im Jahresabschluss auf den 31.12.2013 bildete die Klägerin hinsichtlich des Betrages in Höhe von 311.229 € erstmals eine Kapitalrücklage (vgl. Bl. 9 der Heftung „Bilanzakte“ in FA-Akte). Aus dem beigefügten Kontennachweis zur Bilanz vom 31.12.2013 (vgl. Bl. 12 der Heftung „Bilanzakte“ in FA-Akte) geht hervor, dass insoweit eine Buchung auf dem Unterkonto 2928 „Kapitalrückl. durch Zuzahlungen in EK“ erfolgt ist.
Ausweislich eines erst im Rahmen des Klageverfahrens durch die Klägerin eingereichten dem Beklagten bis dahin nicht vorgelegenen Kontoblatts ging der Einlagebetrag i.H.v. 311.229,00 € tatsächlich per Banküberweisung am 14.10.2013 auf dem Bankkonto der Klägerin ein.
In ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für das Streitjahr 2013 wies die Klägerin in Zeilen 5 und 36 des Vordrucks KSt 1 F 0 € aus (vgl. Bl. 73 der Gerichtsakte). Die Zeile 31a des Vordrucks enthielt keine Eintragung.
Der Beklagte stellte daraufhin mit Bescheid vom 03.12.2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27, 28 KStG zum 31.12.2013 das steuerliche Eigenkapital mit 0 € fest.
Nach Eintritt der Bestandskraft beantragte die Klägerin, den Feststellungsbescheid nach § 129 AO zu berichtigen und das steuerliche Einlagekonto in Höhe der in der Bilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage festzustellen. Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Verfügung vom 14.01.2016 ab.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Ihr stehe ein Anspruch auf Berichtigung nach § 129 AO des Bescheids zum 31.12.2013 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG dahingehend zu, dass die Beträge des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013 in Höhe von 311.229,00 EUR festzustellen sind. Soweit der fehlende Abgleich zwischen dem Jahresabschluss und der Feststellungserklärung dazu geführt habe, dass die Eintragung nicht korrekt vorgenommen worden sei, handele es sich um einen für den Beklagten erkennbaren Übertragungsfehler, welchen der Beklagte im Bescheid übernommen habe.
Mangels Abgleich von Jahresabschluss und Feststellungserklärung sowie mangels fehlender computergestützter automatisierter Übertragung der Kapitalrücklage aus dem Buchhaltungsprogramm (DATEV) in die Steuerprogramme (hier: Feststellungserklärung) sei versehentlich die am 14.10.2013 auf dem Bankkonto geleistete Einlage i.H.v. 311.229,00 € nicht in die Feststellungserklärung übernommen worden. Mangels Eintragung in der Feststellungserklärung sei eine maschinelle Angabe von 0 € durch die DATEV-Steuerprogramme erfolgt. Der Beklagte habe diesen offensichtlichen Übertragungsfehler der DATEV-Steuerprogramme übernommen. Aufgrund der fehlenden computergestützten Übertragung sei in der Feststellungserklärung objektiv ein fehlerhafter Wert (0 €) erklärt worden. Ein Wille der Klägerin, einen Betrag von 0 € (anstatt € 311.229) als steuerliches Eigenkapital auszuweisen, sei nicht erkennbar (ähnlich: FG Köln, Urteil vom 07.04.2016 13 K 37/15, EFG 2016, 980). Aufgrund der Beschriftung des Kontos 2928 mit „Kapitalrückl. durch Zuzahlungen in EK“ in dem dem Beklagten vorliegenden Kontennachweis zur Bilanz 31.12.2013 sei für den Beklagten offensichtlich gewesen, dass eine tatsächliche Einzahlung und damit ein Zufluss von Mitteln im Sinne von § 27 KStG bei der Klägerin bis zum 31.12.2013 stattgefunden habe. So habe das FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 13.10.2016 (10 K 10320/15, EFG 2017, 231) in einem vergleichbaren Fall das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO bejaht. In einem ebenfalls vergleichbaren Fall, in dem die Einzahlung in die Kapitalrücklage aus der Kapitalflussrechnung als Teil des dem Finanzamt vorliegenden Jahresabschlusses ersichtlich gewesen sei, habe das FG Köln im Urteil vom 06.03.2012 (13 K 1250/10, EFG 2014, 417) ebenfalls die Anwendung des § 129 AO bejaht.
Die Klägerin beantragt:unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 14.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2017 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 03.12.2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27, 28 KStG zum 31.12.2013 dahingehend zu berichtigen, dass das steuerliche Eigenkapital mit 311.229,00 € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, die Voraussetzungen des § 129 AO lägen nicht vor. Der Beklagte habe eine auf Seiten der Klägerin erfolgte offenbare Unrichtigkeit in Gestalt eines Übernahmefehlers nicht als eigene übernommen, weil der Fehler jedenfalls für den Beklagten nicht erkennbar gewesen sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 14.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013 vom 03.12.2014 zu berichtigen oder zu ändern.
1.) Denn entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO im Streitfall nicht erfüllt.
a.) Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
Eine „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen „mechanischen“ Fehler handelt, der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946; vom 12.04.1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 29.03.1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711), beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler.
Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Ist die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (vgl. BFH-Urteil vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter - ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht - jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen.
Zwar setzt die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO grundsätzlich voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Jedoch ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 14.6.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Eine Unrichtigkeit ist offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 04.6.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14), insbesondere wenn sich die Unrichtigkeit ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen ergibt.
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946).
b.) Die Finanzgerichte haben nach diesen Grundsätzen die Voraussetzungen des § 29 AO für die Berichtigung eines Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nur in den Fällen bejaht, in denen sich unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls die Unrichtigkeit des Ansatzes mit "0 €" zweifelsfrei aus den zusammen mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen, z.B. dem Jahresabschluss oder einem Sachbericht ergab und die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung ausgeschlossen werden konnte. Aus diesem Grund hat z. B. das FG Sachsen-Anhalt im Urteil vom 15.08.2012 (3 K 325/08, EFG 2013, 996) die Voraussetzungen des § 129 AO in einem Fall verneint, in dem bei der Würdigung eines Agios im Rahmen eines Börsengangs ein Rechtsanwendungsfehler nicht ausgeschlossen werden konnte. In den Fällen des FG Münster (vgl. Urteil vom 25.2.2014 9 K 840/12, EFG 2014, 1155) und des FG München (vgl. Urteile vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris und 7 K 2772/14, juris) war eine Berichtigung gemäß § 129 AO ausgeschlossen, weil dort entweder die Bilanzen keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage enthielten (so in den Fällen des FG München) oder nach der Darstellung der Bilanz eine Erhöhung der Kapitalrücklage lediglich einerseits durch Einräumung einer Forderung gegen den Gesellschafter und andererseits durch Umbuchung eines Gesellschafterdarlehens entstanden war, ohne dass die Werthaltigkeit dieses Darlehens erkennbar war (so im Fall des FG Münster). Auch in einem weiteren Fall des FG Münster fehlte es an einem klar erkennbaren Zugang zur Kapitalrücklage, weil die rechnerische Zusammensetzung der Kapitalrücklage nicht klar erkennbar war, sowie am Nachweis eines tatsächlichen Zuflusses bei der Gesellschaft, so dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids nicht möglich war (vgl. FG Münster, Urteil vom 2.4.2014 9 K 2089/13 F, juris).
Die entsprechende Prüfung im Einzelfall muss dabei vor dem rechtlichen Hintergrund erfolgen, dass das steuerliche Einlagekonto nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches – HGB – übereinstimmen muss (vgl. z.B. FG Münster, Urteil vom 25.02.2014 9 K 840/12, EFG 2014, 1155; FG München, Urteil vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081 zum umgekehrten Fall der Rückzahlung von Einlagen). Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Handelsbilanz hat nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge, da die Zuführung zur Kapitalrücklage laut Steuerbilanz nicht zwangsläufig einen Zugang bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, insbesondere muss eine Einlage auch tatsächlich geleistet werden (Bauschatz in Gosch, KStG, § 27 Rz. 35). Das steuerliche Einlagekonto und die Kapitalrücklage können zwar identische Bestände aufweisen, das steuerliche Einlagekonto ist jedoch nicht mit der Kapitalrücklage gleichzusetzen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rz. 28 und 34). Handelsrechtlich kann die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB z.B. auch durch die Einräumung einer Forderung gegen einen Gesellschafter gespeist werden, während ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto den Zufluss der Mittel voraussetzt (vgl. FG München, Urteil vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231 m.w.N.). Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO setzt also voraus, dass sich aus dem Akteninhalt sowohl die Erhöhung der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 HGB als auch der tatsächliche Mittelzufluss bei der Gesellschaft zweifelsfrei ergibt.
Vor diesem Hintergrund hat z.B. das FG Köln im Urteil vom 06.03.2012 (13 K 1250/10, EFG 2014, 417) die Höhe des festgestellten Einlagekontos deshalb als offenbar unrichtig erkannt, weil aus der Analyse der Finanzlage im Rahmen eines 70 Seiten umfassenden Berichts über die Prüfung des Jahresabschlusses hervorging, dass bei der dortigen Klägerin der Zufluss in Höhe des streitigen Betrags von 5.625.000 DM in eine Kapitalrücklage einen sog. „Cashflow“ aus Finanzierungstätigkeit bewirkte und als Mehrung des Zahlungsmittelbestands zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos führen musste. In einem weiteren Fall, in dem ein tatsächlicher Zahlungszufluss in eine Kapitalrücklage zum 31.12.2006 auf der Grundlage einer Darlehensvereinbarung erfolgt war, bejahte das FG Köln (Urteil vom 7.4.2016 13 K 37/15, EFG 2016, 980) nur deshalb das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit, weil im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides auf den 31.12.2006 zusätzlich die Jahresabschlüsse 2007 bis 2009 vorlagen, in welchem die Kapitalrücklage zwar unverändert ausgewiesen, aber zusätzlich das Darlehen unter Berücksichtigung der Tilgungs- und Zinszahlungen fortgeführt worden war. Insbesondere waren in den Jahresabschlüssen nicht nur die Rücklagenbildung, sondern zusätzlich die (laufenden) Tilgungen der Darlehensverbindlichkeiten ersichtlich, so dass keinerlei Anhaltspunkte dafür bestanden, dass der Beklagte den tatsächlichen Zufluss des Darlehens oder dessen Werthaltigkeit (im Zeitpunkt der Rücklagenbildung) für zweifelhaft halten musste.
c.) Bei Anwendung der bereits dargestellten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung auf den Streitfall war die Übernahme des in der Feststellungserklärung angegebenen 0 € Betrages des steuerlichen Einlagekontos durch den Beklagten in den Feststellungsbescheid vom 03.12.2014 keine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO, weil eine insoweit vorliegende offenbare Unrichtigkeit auf Seiten der Klägerin nicht zweifelsfrei für den Beklagten aus dem ihm vorliegenden Akteninhalt erkennbar war. Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013 ergibt sich die Unrichtigkeit des Ansatzes des steuerlichen Einlagekontos mit Null anstelle von 311.229 € - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht ohne weiteres aus der mit den Steuererklärungen für das Jahr 2013 eingereichten Schlussbilanz zum 31.12.2013. Zusätzlich besteht vielmehr insoweit die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung, die eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließen.
Auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass in dem beigefügten Kontennachweis zur Bilanz vom 31.12.2013 (vgl. Bl. 12 der Heftung „Bilanzakte“ in FA-Akte), der dem Beklagten vorgelegen hat, ausgewiesen ist, dass insoweit eine Buchung auf dem Unterkonto 2928 „Kapitalrückl. durch Zuzahlungen in EK“ erfolgt ist, ergab sich nach Überzeugung des erkennenden Gerichts allein hieraus nicht zweifelsfrei für den Beklagten, dass eine entsprechende Einlage im Streitfall auch tatsächlich noch im Jahr 2013 geleistet wurde. Über die bloße Buchung auf dem Konto 2928 hinaus enthielt die Bilanz der Klägerin im Streitfall nämlich keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage und auch keine ausdrücklichen weiteren Angaben zum steuerlichen Einlagekonto. Insbesondere ist der vorliegende Fall somit auch nicht vergleichbar mit den Fällen, in denen z.B. das FG Köln in den Urteilen vom 06.03.2012 (13 K 1250/10, EFG 2014, 417) und vom 7.4.2016 (13 K 37/15, EFG 2016, 980) die Höhe des festgestellten Einlagekontos als offenbar unrichtig erkannt hat. Denn anders als in den dortigen Fällen fehlt es über die bloße Buchung auf dem Konto 2928 hinaus an entsprechenden ausführlichen zusätzlichen Angaben etwa in einem Sachbericht über die Prüfung des Jahresabschlusses, aus dem der Beklagte zweifelsfrei auf einen tatsächlichen Zahlungszufluss auf dem steuerlichen Einlagekonto noch im Jahr 2013 hätte schließen können.
d.) Zwar hat das FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 13.10.2016 (10 K 10320/15, EFG 2017, 231) die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 129 AO in einem Fall allein deshalb bejaht, weil die dortige Klägerin mit ihrer Feststellungs- und Körperschaftsteuererklärung auch eine Bilanz und einen erläuternden Bericht eingereicht hatte, in dem vermerkt war, dass die Erhöhung der Kapitalrücklage „d. Zuzahl. in das Eigenkap.“ geschehen sei. Soweit das dortige FG die Auffassung vertreten hat, dass allein wegen dieses Umstandes offensichtlich auf der Hand gelegen habe, dass das steuerliche Einlagekonto auch diesen Betrag habe ausweisen müssen und ein Ausweis mit 0 € offenbar unrichtig gewesen sei, folgt das erkennende Gericht dieser Wertung aus folgenden Gründen nicht: Die verschiedenen Unterkonten zum Konto Kapitalrücklage 2920, die der DATEV-Kontenrahmen vorsieht (vgl. Bl. 75 der Gerichtsakte: Konto 2920 bis 2935), differenzieren nicht danach bzw. verdeutlichen nicht weiter, auf welche konkrete Weise die im Konto 2928 in Bezug genommenen „Zuzahlungen in das Eigenkapital“ tatsächlich erfolgt sind. Unter den allgemeinen Begriff „Zuzahlung“ fallen danach nicht etwa nur klassische Zahlungen in bar, durch Banküberweisung oder Scheck, sondern etwa auch untechnische „Zuzahlungen“ etwa durch Aufrechnung oder Forderungsabtretung etc. Soweit wie im Streitfall die Klägerin weder z.B. einen Zahlungsbeleg oder einen Kontoauszug vorgelegt hat bzw. in einem ausführlichen Sachbericht oder anderen dem Finanzamt vorliegenden Unterlagen entsprechende konkrete Tatsachen z.B. zum entsprechenden Zahlungseingang auf einem Bankkonto der Klägerin noch im Jahr 2013 macht, kann allein durch eine Buchung auf dem Konto 2928 nicht denknotwendig ausgeschlossen werden, dass z.B. - wie in dem Fall, der dem Urteil vom 2.4.2014 des FG Münster (9 K 2089/13 F, juris) zugrunde lag - eine „Zuzahlung in das Eigenkapital“ lediglich einerseits durch Einräumung einer Forderung gegen den Gesellschafter und andererseits durch Umbuchung eines Gesellschafterdarlehens entstanden war, ohne dass die Werthaltigkeit dieses Darlehens erkennbar war.
e.) Hinzu kommt im vorliegenden Streitfall, dass die Zahlungsverpflichtung der A AG nach Ziffer 2.6 des dem Beklagten vorgelegenen notariell beurkundeten Beteiligungsvertrages (Urkunde des Notars B, C (UR.Nr.W-…) vom 28.08.2013 (vgl. unter Heftung „Vertragsakte“ in FA-Akte, dort Bl. 6) vom vorherigen Zugang des Bewilligungsbescheides über die Fördermittel (vgl. hierzu auch Ziffer 1.4. des Vertrages) sowie vom Kauf und der Übertragung von Patenten auf die Klägerin (vgl. hierzu auch Ziffer 1.4. des Vertrages) abhängig gemacht wurde. Da auch keine weitere Angaben in dem Vertrag dahingehend enthalten sind, wann z.B. die Fördermittel beantragt wurden bzw. wann z.B. mit einem Zugang des Bewilligungsbescheides über die Fördermittel sowie mit dem Kauf und der Übertragung von Patenten auf die Klägerin zeitlich zu rechnen war, ist es nach der Lebenserfahrung nicht ausgeschlossen, dass der Bearbeiter des Finanzamts möglicherweise davon ausging, dass die betragsmäßige Abweichung zwischen dem Betrag der Kapitalrücklage in der Steuerbilanz und dem Betrag im steuerlichen Einlagekonto gar kein Fehler war, sondern aus Klägersicht sogar bewusst erfolgt sein mag. Denn es war nach der Lebenserfahrung keineswegs zwingend ausgeschlossen, dass sich das vertraglich zur Bedingung der Zahlung der Einlage gemachte Verfahren über die Bewilligung von Fördermitteln bzw. die ebenfalls zur Bedingung gemachte Übertragung von Patenten auf die Klägerin aus verschiedenen Gründen zeitlich über den 31.12.2013 hinaus verzögert haben kann. Da in diesem Fall vor dem 31.12.2013 die Vertragsbedingungen nicht eingetreten wären, wäre in diesem Fall auch keine tatsächliche Leistung der bis dahin nur versprochenen Einlage erfolgt und der Ausweis des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2013 mit 0 € wäre in einem solchen Fall gerade nicht unrichtig, sondern zutreffend gewesen.
e.) Aber auch wenn man - anders das erkennende Gericht - der dargestellten rechtlichen Wertung des FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 13.10.2016 (10 K 10320/15, EFG 2017, 231) folgen würde, liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 129 AO dennoch nicht vor, weil aus folgenden Gründen zusätzlich die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung besteht, die eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließen.
Denn anders als in dem Fall, der dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.10.2016 (10 K 10320/15, EFG 2017, 231) zugrunde lag, lag im Streitfall dem Beklagten nicht nur ein Kontennachweis zur Bilanz vom 31.12.2013 (vgl. Bl. 12 der Heftung „Bilanzakte“ in FA-Akte) vor, nach dem eine Buchung auf den Unterkonto 2928 „Kapitalrückl. durch Zuzahlungen in EK“ erfolgt war. Vielmehr lag dem Beklagten - wie bereits dargestellt - zusätzlich auch eine Kopie des notariell beurkundeten Beteiligungsvertrages (Urkunde des Notars B, C (UR.Nr.W-…) vom 28.08.2013 vor. (vgl. unter Heftung „Vertragsakte“ in FA-Akte, dort Bl. 6). Nach Ziffer 2.6 dieses Vertrages wurde ausdrücklich die Zahlungsverpflichtung der A AG vom vorherigen Zugang des Bewilligungsbescheides über die Fördermittel (vgl. hierzu auch Ziffer 1.4. des Vertrages) sowie vom Kauf und der Übertragung von Patenten auf die Klägerin (vgl. hierzu auch Ziffer 1.4. des Vertrages) abhängig gemacht. Selbst wenn man mit der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg allein die entsprechende Buchung auf dem Unterkonto 2928 zumindest als Indiz dafür werten würde, dass auch tatsächlich noch im Jahr 2013 eine Einlage geleistet worden war, war es aber dennoch nach der Lebenserfahrung keineswegs zwingend ausgeschlossen, dass sich das vertraglich zur Bedingung der Zahlung der Einlage gemachte Verfahren über die Bewilligung von Fördermitteln bzw. die ebenfalls zur Bedingung gemachte Übertragung von Patenten auf die Klägerin aus verschiedenen Gründen zeitlich über den 31.12.2013 hinaus verzögert haben konnte. Da in diesem Fall vor dem 31.12.2013 die Vertragsbedingungen nicht eingetreten wären, wäre in diesem Fall auch keine tatsächliche Leistung der bis dahin nur versprochenen Einlage erfolgt und der Ausweis des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2013 mit 0 € gerade nicht unrichtig, sondern zutreffend gewesen. Wegen dieser besonderen Sachlage hätte es nach Überzeugung des erkennenden Senats für den entsprechenden Bearbeiter des Beklagten einen hinreichend konkreten Anlass gegeben, zu ermitteln, ob die Einlage tatsächlich noch im Jahr 2013 oder doch erst später geleistet worden war. Denn weitere Angaben dazu, ob die im Beteiligungsvertrag vom August 2013 vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig gemachte Kapitalerhöhung zum 31.12.2013 weiterhin nur versprochen oder tatsächlich geleistet worden war, fehlten in den Akten des Beklagten und der durch die Klägerin eingereichten Bilanz. Durch § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden - wie bereits dargelegt - jedoch nur solche Einlagen erfasst, die auch zugeflossen sind. Die Frage, ob die Zuführung zur Kapitalrücklage einen Zugang bei der besonderen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, erfordert somit eine rechtliche Würdigung des Sachverhalts. Ein Automatismus dahingehend, dass sich eine Rücklage stets auf dem Einlagekonto wiederspiegeln muss, besteht dagegen nicht. Vorliegend ist daher nicht nur die rein theoretische, sondern die konkrete Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass der zuständige Bearbeiter trotz des Bilanzansatzes davon ausgegangen ist, dass ein entsprechender Eintrag in die Feststellungserklärung nicht zu erfolgen hat. Wie beschrieben schließen aber nach der zitierten Rechtsprechung Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO aus. Da die Klägerin über den Kontennachweis zur Bilanz vom 31.12.2013 hinaus (vgl. Bl. 12 der Heftung „Bilanzakte“ in FA-Akte), nach dem eine Buchung auf den Unterkonto 2928 „Kapitalrückl. durch Zuzahlungen in EK“ erfolgt war, selbst keine weiteren konkreten Angaben zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013 gemacht hat, ist es nicht auszuschließen, dass der Bearbeiter des Beklagten bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 0 EUR eigene Überlegungen angestellt hat, bzw. dass er gerade aufgrund der fehlenden Angaben der Klägerin den bewussten Entschluss gefasst hat, das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR festzustellen. Hierbei kann er möglicherweise die Rechtslage oder den Sachverhalt unrichtig gewürdigt haben. Allein durch die mehr als nur theoretische Möglichkeit einer eigenen Sachverhaltswürdigung und einer eigenen rechtlichen Überlegung ist die Berichtigung gemäß § 129 AO ausgeschlossen. Auf eine eventuelle Aktennotiz kommt es dabei auch nicht an, da sich die Möglichkeit eines Rechtsirrtums und einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung nach der zitierten Rechtsprechung nicht schriftlich niederschlagen muss. Im Streitfall lässt sich die Unrichtigkeit der Feststellung wie oben erläutert ohne weitere Ermittlungen nicht nachvollziehen. Der für die zutreffende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos maßgebliche Sachverhalt ergab sich wie dargelegt nicht ohne weiteres aus den vorliegenden Unterlagen.
2) Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.
Dem Finanzamt sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12. 2013 Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden: Denn spätestens aus dem im Rahmen des Klageverfahrens durch die Klägerin eingereichten dem Beklagten bis dahin nicht vorgelegenen Kontoauszug ging hervor, dass der Einlagebetrag i.H.v. 311.229,00 € tatsächlich per Banküberweisung bereits am 14.10.2013 und damit vor dem 31.12.2013 auf dem Bankkonto der Klägerin eingegangen war. Die Klägerin bzw. ihren steuerlichen Berater trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bei der Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.
Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, ist auch der Zeitraum miteinzubeziehen, in dem ein Steuerbescheid noch anfechtbar, die Bestandskraft bzw. Rechtskraft des Bescheides also noch nicht eingetreten ist. Denn der Steuerpflichtige oder sein Berater verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er trotz Kenntnis der später eingetretenen Umstände es unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Dieses Versäumnis beinhaltet ein grobes Verschulden, das es nicht mehr als gerechtfertigt erscheinen lässt, die Bestandskraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durchbrechen (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.1983 VI R 8/82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256 und vom 2.08.1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264). Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung des Bescheids vom 03.12.2014 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2013. Dem Berater musste sich damals die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2013 aufdrängen, das mit einem Betrag von „0 €“ angegeben war. Beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben und dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. Klein/Rüsken AO § 173 Rn. 132).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 27, 28 und 38 KStG
§ 129 AO
§ 27 KStG
§ 29 AO
§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 272 Abs. 2 HGB
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 231
EFG 2016, 980
EFG 2014, 417
BFHE 226, 8
BStBl II 2009, 946
BFH/NV 1995, 1
BFH/NV 1992, 711
BFH/NV 2017, 257
BFH/NV 2010, 2004
BFH/NV 2007, 2056
BFHE 242, 302
BStBl II 2014, 439
BFH/NV 2008, 1801
BFHE 239, 296
BStBl II 2013, 307
EFG 2013, 996
EFG 2014, 1155
EFG 2014, 2081
BFHE 140, 18
BStBl II 1984, 256
BFHE 175, 500
BStBl II 1995, 264
10 K 10320/15
28 KStG zum 31.12
13 K 37/15
13 K 1250/10
09 X R 47/08
94 IX R 31/91
90 V R 27/85
16 X R 1/14
10 IV R 56/07
07 IX R 2/07
13 VIII R 9/11
08 X R 47/07
12 VIII R 15/10
3 K 325/08
9 K 840/12
7 K 1250/14
7 K 2772/14
9 K 2089/13
1 K 1338/12
83 VI R 8/82
94 VIII R 65/93
38 KStG zum 31.12