Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2019-11-11, Aktenzeichen 7 V 7180/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:1111.7V7180.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die entgeltliche Hingabe von Darlehen an Tochtergesellschaften und Enkelgesellschaften führt zu Umsätzen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und damit zu einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. Rechtsprechung und Literatur) (Rn.29) .
2. Der Annahme einer umsatzsteuerbaren Leistung steht es nicht entgegen, dass der Leistungserbringer die Leistungen bei Dritten einkauft. Als Dritter kommt auch eine rechtlich selbständige, im Alleinanteilseigentum des Leistenden stehende und organschaftlich nicht verbundene Tochtergesellschaft in Betracht (Rn.30) .
3. Konstellationen des "Hin-und-her-Leistens" wird umsatzsteuerrechtlich nicht generell die Anerkennung versagt. Zwar kann eine Gestaltung, bei der derjenige, der faktisch eine Leistung erbringt, diese einem Dritten nach der "Papierlage" erbringt und in Rechnung stellt sowie von dem Dritten nach der "Papierlage" wiederum erbracht und in Rechnung gestellt bekommt, als künstlich und nicht der wirtschaftlichen Realität entsprechend erscheinen. Besteht aber die wirtschaftliche Funktion des Dritten, der über eine angestellte Buchführungskraft verfügt, darin, Dienstleistungen nach einem konzerneinheitlichen Schlüssel auf die Konzerngesellschaften umzulegen, kann dies einen außersteuerlichen, wirtschaftlichen Grund für diese Gestaltung darstellen (Rn.46) .
Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 13.06.2019 wird mit Wirkung vom Fälligkeitstag bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 25.06.2019 in Höhe von 90.312,20 € in 2014, in Höhe von 445.830,10 € in 2015 und in Höhe von 269.962,28 € in 2016 ausgesetzt.
Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 24 % der Antragstellerin und zu 76 % dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten darum, ob die Antragstellerin als Unternehmerin i.S. des § 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – in den Streitjahren den Vorsteuerabzug beanspruchen konnte.
Die Antragstellerin wurde am xx.03.2014 als Vorratsgesellschaft in der Rechtsform einer Europäischen Aktiengesellschaft gegründet und hat aufgrund eines Beschlusses ihrer Hauptversammlung vom xx.07.2014 und der Eintragung im Handelsregister am xx.07.2014 ihre gegenwärtige Firma angenommen und verfolgt seitdem den Gegenstand „...“. Zum Geschäftsführenden Direktor wurde B… bestellt. Am xx.02.2015 wurde C… zum weiteren Geschäftsführenden Direktor bestellt.
Im Zuge einer Kapitalerhöhung aufgrund von Beschlüssen der Hauptversammlung vom xx.10.2014 und der Eintragung im Handelsregister am xx.12.2014 wurde die damalige D… GmbH in die Antragstellerin eingebracht. Die D… GmbH wurde seinerzeit durch E…, F… und G… als gemeinschaftlich vertretungsberechtigte Geschäftsführer vertreten. Die Herren E… und G… legten ihre Geschäftsführerämter mit Wirkung vom xx.02.2015 nieder, worauf H… als weitere Geschäftsführerin bestellt wurde.
Die D… GmbH war Anteilseignerin von weiteren Tochtergesellschaften im Ausland und der ebenfalls in Deutschland ansässigen I… GmbH.
Ferner war die Antragstellerin Anteilseignerin der in der Volksrepublik China ansässigen J… Ltd. (Seite 16 der Transferpreisdokumentation der Antragstellerin vom 29.06.2018, die als lose Heftung in der Körperschaftsteuerakte vorliegt).
Die Antragstellerin nahm in den Streitjahren u.a. in großem Umfang Beratungsleistungen in Anspruch, ferner erteilte ihr die D… GmbH Rechnungen über IT Entwicklungsleistungen. Sowohl die Beratungsunternehmen als auch die D… GmbH wiesen Vorsteuer aus, die die Antragstellerin in ihren Umsatzsteuererklärungen geltend machte. Wegen des Inhalts der vorliegenden Rechnungen nimmt das Gericht auf die Kopien im Arbeitsbogen Bezug.
Die IT Dienstleistungen berechnete die Antragstellerin jedenfalls der D… GmbH (unter Anwendung eines Aufschlags von 5 % („Value-adding intra-group services & charge“), soweit die Antragstellerin die Aufwendungen nach einem konzerninternen Verteilungsschlüssel in Höhe von 30,60 % in 2015 und 48,62 % in 2016 der D… GmbH (und nicht einer ihrer Tochtergesellschaften zuordnete). Dabei wies die Antragstellerin Umsatzsteuer aus. Wegen der Beträge im Einzelnen nimmt das Gericht Bezug auf die Anlage 4 zur Antragsschrift der D… GmbH im Verfahren 7 V 7181/19 (Bl. 30 ff. Gerichtsakte – GA – 7 V 7181/19).
Die Jahresabschlüsse der Antragstellerin weisen Ausleihungen an verbundene Unternehmen in Höhe von 29.708.721,36 € zum 31.12.2015 und 36.726.953,50 € zum 31.12.2016 aus, ferner sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 3.705,00 € in 2014, in Höhe von 873.244,93 € in 2015 und in Höhe von 63.521,78 € in 2016, Umsatzerlöse in Höhe von 1.119.388,91 € in 2016 sowie Zinsen und ähnliche Erträge (im Wesentlichen von verbundenen Unternehmen) in Höhe von 563.877,11 € in 2015 und in Höhe von 1.212.856,65 € in 2016. Nach den Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung im Jahresabschluss 2015 (Seite 16 der Anlage 1) resultieren die sonstigen betrieblichen Erträge im Wesentlichen aus der Erbringung konzerninterner IT Entwicklungsdienstleistungen für Vertriebsgesellschaften des Konzerns der Antragstellerin. Nach den Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung im Jahresabschluss 2016 (Seite 17 der Anlage 1) wurden diese Vorgänge in 2016 als Umsatzerlöse erfasst, während als sonstige betriebliche Erträge die Weiterbelastung von Verwaltungskosten und projektspezifischen Kosten, insbesondere Reisekosten und Fremdleistungen von Dritten an die Vertriebstochtergesellschaften und einen Vertriebspartner erfasst worden seien.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre sind u.a. die folgenden Angaben enthalten:
2014
2015
2016
Umsätze 19 %
3.705,00 €
271.125,00 €
544.842,00 €
Vorsteuer aus Rechnungen
90.312,20 €
631.332,24 €
338.459,94 €
festzusetzende Umsatzsteuer
- 89.608,25 €
- 579.818,49 €
- 234.939,97 €
Angaben zu steuerfreien oder nicht im Inland steuerbaren Leistungen machte die Antragstellerin nicht.
Ausweislich der E-Bilanz 2016 ordnete die Antragstellerin die von ihr erfassten Umsatzerlöse nur in Höhe von 535.949,60 € den Leistungen an die D… GmbH zu und erklärte offenbar nur diese und im Übrigen Sachbezüge im Zusammenhang mit einer Kfz-Nutzung als steuerbare und steuerpflichtige Umsätze.
Die Umsatzsteuererklärungen wirkten (ggf. nach Zustimmung des Antragsgegners) als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Vom 21.10.2015 bis 15.12.2015 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Monate Januar bis Juli 2015 durch. Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass die Antragstellerin keine Organträgerin der D… GmbH sei, da es an der organisatorischen Eingliederung fehle. Die Antragstellerin nehme die Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung nicht wahr. Den geltend gemachten Vorsteuerabzug ließ die Prüferin im Wesentlichen unbeanstandet.
Vom 09.04.2018 bis 26.04.2019 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Außenprüfung durch, die u.a. die Umsatzsteuer 2014 bis 2016 umfasste. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Antragstellerin keine Unternehmerin i.S. des § 2 UStG und daher nicht zum Vorsteuerabzug befugt sei. Jedenfalls sei es missbräuchlich, von einer Tochtergesellschaft Dienstleistungen anzukaufen und diese unter Aufschlag eines Gewinnzuschlags weiterzuberechnen. Die von der Antragstellerin erklärten Umsätze sah er gleichwohl als steuerpflichtig an.
Dem folgend erließ der Antragsgegner am 13.06.2019 geänderte Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016, mit denen die Umsatzsteuer auf 703,95 € für 2014 (Nachzahlung: 90.312,20 €), auf 51.513,75 € für 2015 (Nachzahlung: 631.332,24 €) und auf 103.519,98 € für 2016 (Nachzahlung: 338.459,95 €) festgesetzt wurde (Bl. 15 ff. GA). Gegen diese Bescheide legte die Antragstellerin am 25.06.2019 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Verfügung vom 02.09.2019 ab.
Darauf hat die Antragstellerin am 20.09.2019 einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellt. Sie macht geltend, ihr sei bisher nicht ausreichend rechtliches Gehör gewährt worden. Es sei zwar ein Termin für eine Schlussbesprechung angeboten worden, jedoch ohne ihr eine sachgerechte Vorbereitung durch Übersendung des aus den Prüfungsfeststellungen folgenden Zahlenwerks zu ermöglichen. Daher wäre eine Wahrnehmung des Termins nicht zielführend gewesen. Auch in der Sache seien die angefochtenen Bescheide rechtswidrig. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners habe die Antragstellerin keine missbräuchliche Gestaltung gewählt. Denn die Antragstellerin sei zu keiner Zeit als bloße Holding geplant gewesen. Vielmehr habe sie sich vom ersten Tag an durch zahlreiche operative Maßnahmen organisiert, was eine gewisse Zeit gedauert habe. Viele Dinge seien pragmatisch geregelt worden, um neben der Installation der Gesellschaft und dem geplanten Wachstum der Gruppe keine Ressourcen verschwenden zu müssen. Das Konzept der Verteilung von Dienstleistungen, Darlehen und Steuerungsleistungen habe von Anfang an festgestanden, auch wenn es erst am 01.05.2017 mit einem Intragroup Agreement schriftlich fixiert worden sei. Dazu hätten die Dienstleistungen im Bereich der Entwicklung einer Plattform für den Handel mit Schmuckstücken gehört. Die Kompetenz dafür habe bei der D… GmbH gelegen. Daher sei es naheliegend und wirtschaftlich zwingend gewesen, diese Leistungen zunächst durch die Antragstellerin bei der D… GmbH einzukaufen und unter Anwendung eines Handling-Aufschlags von 5 % an zunächst 3 Gesellschaften weiterzuverkaufen. Dies sei nicht missbräuchlich, da es zur Aufgabe einer geschäftsleitenden Holding gehöre, für die Gruppe entsprechende Leistungen anzubieten. Ferner habe für die Antragstellerin ein wirtschaftlicher Sinn darin bestanden, dass sie aufgrund des Aufschlags von 5 % einen Gewinn aus der Weiterleitung erzielt habe. Zudem habe die Antragstellerin über eigenes Personal verfügt und sei daher in der Lage gewesen, ihre geschäftsführende Funktion wahrzunehmen. Der Antragsgegner verhalte sich widersprüchlich, da er in den angefochtenen Bescheiden weiterhin Leistungen der Antragstellerin der Umsatzsteuer unterwerfe.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 13.06.2019 mit Wirkung vom Fälligkeitstag auszusetzen,hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Er hält den Antrag für unbegründet. Der Antragstellerin seien mehrere Termine für eine Schlussbesprechung angeboten und durch Übersendung von Prüfernotizen ein Anhaltspunkt für die besprechungsrelevanten Prüfungsfeststellungen gegeben worden. Jedenfalls wäre ein entsprechender Mangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung –AO– durch die Gewährung des rechtlichen Gehörs im Einspruchsverfahren geheilt worden. Der Antragstellerin stehe der begehrte Vorsteuerabzug nicht zu. Zwar erziele die Antragstellerin Umsätze, indem sie ihren Tochtergesellschaften Darlehen gewähre, jedoch handele es sich insoweit um nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerbefreite Leistungen, für die der Vorsteuerabzug ausscheide. Abweichendes ergebe sich nicht daraus, dass die Antragstellerin technische Dienstleistungen weiterberechnet habe. Denn insoweit habe es sich um eine missbräuchliche Praxis gehandelt. Jedenfalls sei die D… GmbH als hundertprozentige Tochter der Antragstellerin kein Dritter, deren Leistungen die Antragstellerin an von ihr abhängige Gesellschaften in umsatzsteuerlich anzuerkennender Weise weiter leisten könnte. Mindestens gegenüber der D… GmbH, die die eigentliche Leistungserbringerin gewesen sei, scheide eine solche Gestaltung aus. Bei den als Umsätzen angesetzten Besteuerungsgrundlagen handele es sich um Beträge, die die Antragstellerin nach § 14c UStG schulde.
Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 V 7181/19, ferner je ein Band Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer-, Bilanz-, Vertrags- und Umsatzsteuersonderprüfungsberichtsakten sowie ein Band Arbeitsbogen des Außenprüfers vorgelegen, die vom Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
II.
1. Soweit die Antragstellerin am Ende der Antragsschrift auch die Aussetzung der Vollziehung für Zinsen begehrt, legt das Gericht dies als Anregung an den Antragsgegner aus, im Falle des Erfolgs des Antrags die entsprechende Folgeaussetzung zu gewähren. Denn ein entsprechender Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hätte keine Aussicht auf Erfolg, da die Antragstellerin nach Aktenlage gegen die Zinsbescheide keine Einsprüche eingelegt hat.
2. Der Antrag ist teilweise begründet.
Es bestehen im tenorierten Umfang ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10.02.1967 – III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl.- III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 – V B 37/16, BStBl. II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 – I B 157/10, BStBl. II 2012, 590; vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 – II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Dabei können nur präsente Beweismittel (im Wesentlichen: Urkunden oder Kopien davon und eidesstattliche Versicherungen) berücksichtigt werden (BFH, Beschluss vom 07.10.2004 – VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn 196 m.w.N.).
Ausgehend von diesen Kriterien erscheint es ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner den Vorsteuerabzug zu Recht in vollem Umfang versagt hat.
b) Eine formelle Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide wegen der nicht durchgeführten Schlussbesprechung oder etwaiger anderer Mängel bei der Gewährung rechtlichen Gehörs kann das Gericht nicht feststellen, weil es sich bei den angefochtenen Bescheiden um gebundene Verwaltungsakte handelt (§ 127 AO).
c) Nach summarischer Prüfung war die Antragstellerin im Streitjahr Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG.
aa) Wie nunmehr auch der Antragsgegner einräumt, führte die entgeltliche Hingabe von Darlehen an Tochter- und Enkelgesellschaften zu Umsätzen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und damit zu einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH–, Urteil vom 29.04.2004 – C-77/01 – EDM, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2004, 292, Rn. 67 ff.; BFH, Urteil vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BStBl. II 2017, 567, Rn. 54; Mehrwertsteuer-Ausschuss der Europäischen Union vom 01.12.2017 Dokument A – taxud.c.1(2018)1835539 – 940, UR 2018, 598; Englisch, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2016, 401 [403]).
bb) Zudem erzielte die Antragstellerin jedenfalls im Wege einer Leistungskommission i.S. des § 3 Abs. 11 UStG (vgl. Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 6/16, VIII/16, E § 3 Abs. 11, Rn. 42 m.w.N.) Umsätze, indem sie entgeltlich den Tochtergesellschaften der D… GmbH IT-Dienstleistungen erbrachte. Dass diese Umsätze vollständig oder teilweise nach § 3a Abs. 2 UStG nicht im Inland steuerbar waren, ist unbeachtlich. Ebenso ist unbeachtlich, dass rein faktisch die wesentlichen Leistungen insoweit nicht von Arbeitnehmern der Antragstellerin, sondern von Arbeitnehmern und Dienstleistern der D… GmbH erbracht wurden. Der erkennende Senat hat bereits in dem vom Antragsgegner zitierten Urteil vom 13.06.2018 – 7 K 7227/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2018, 1300, III. 2. der Gründe, Revision anhängig unter dem Az. XI R 24/18) darauf hingewiesen, dass es der Annahme einer umsatzsteuerbaren Leistung nicht entgegensteht, wenn der Leistungserbringer die Leistungen bei Dritten einkauft. Dass eine im Alleinanteilseigentum des Leistenden stehende Tochtergesellschaft insoweit nicht als Dritter in Betracht kommt, ist diesem Urteil nicht zu entnehmen. Auch sonst sind dafür keine Gesichtspunkte ersichtlich, da rechtlich selbständige Gesellschaften, die nicht organschaftlich verbunden sind, miteinander in umsatzsteuerlich zu beachtenden Leistungsbeziehungen stehen können. Insbesondere weil die Antragstellerin bereits Darlehensleistungen an ihre Beteiligungsgesellschaften erbrachte, erscheint es bei summarischer Prüfung auch nicht missbräuchlich und künstlich, dass die Antragstellerin die Leistungsbeziehungen so gestaltete, dass sie (und nicht die D… GmbH) als Leistende gegenüber den Enkelgesellschaften auftrat (zur Frage, ob die Antragstellerin auch IT Dienstleistungen gegenüber der D… GmbH erbracht hat, s.u. II. 2. e) cc)).
d) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die D… GmbH keine Organgesellschaft der Antragstellerin i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG war.
aa) Umsatzsteuerrechtlich begründet die Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Zusammenfassung der Unternehmen mehrerer Personen zu einem Unternehmen. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
bb) Bei der Auslegung der Eingliederungsvoraussetzungen ist auch der mit der Organschaft verfolgte Vereinfachungszweck zu berücksichtigen. Dieser erfordert, dass die Organschaft auch für den Organträger als Steuerschuldner für die organschaftlich zusammengefassten Unternehmen einfach anzuwenden ist. Ohne Antrags- und ohne Feststellungsverfahren muss es dem Organträger daher aufgrund der Eingliederung möglich sein, die - nach § 370 AO strafbewährte - Verantwortung für die Umsatztätigkeit der mit ihm verbundenen juristischen Person zu übernehmen. Dies setzt in Form der Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Durchgriffsmöglichkeiten voraus, aufgrund derer der Organträger - ähnlich wie bei unselbständigen Betriebsabteilungen im Unternehmen einer Person - die für die Abgabe von Steueranmeldungen und Steuererklärungen notwendigen Informationsansprüche wie auch die zur Erfüllung von Steueransprüchen notwendigen Ausgleichsansprüche (vergleiche hierzu BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/13, BStBl. II 2017, 543) gegen die Organgesellschaft durchsetzen kann.
cc) Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung (finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch) sich gleichermaßen deutlich feststellen lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Insbesondere ist es unschädlich, wenn bei finanzieller und organisatorischer Eingliederung die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (BFH, Urteile vom 03.04.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905; vom 12.10.2016 – XI R 30/14, BStBl. II 2017, 597 jeweils m.w.N.).
dd) Die finanzielle Eingliederung der D… GmbH in die Antragstellerin ist zu bejahen, da diese die D… GmbH als Alleinanteilseignerin finanziell beherrschte.
ee) Die D… GmbH war jedoch nicht organisatorisch in die Antragstellerin eingegliedert.
Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird. Es kommt deshalb darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet. Die organisatorische Eingliederung geschieht in aller Regel durch die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen (BFH, Urteile vom 03.04.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905; vom 07.07.2011 – V R 53/10, BStBl. II 2013, 218 m.w.N.). In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung aber auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen. Voraussetzung dafür ist, dass institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sind. Der Organträger muss durch schriftlich fixierte Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie) in der Lage sein, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen haftbar zu machen (BFH, Urteile vom 05.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451; vom 12.10.2016 – XI R 30/14, BStBl. II 2017, 597 jeweils m.w.N.).
Eine Personalunion zwischen den Geschäftsleitungen der Antragstellerin und der D… GmbH bestand nicht. Anhaltspunkte für institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der D… GmbH sind nicht ersichtlich.
ff) Auf die Frage der wirtschaftlichen Eingliederung kommt es daher nicht an.
e) Der Antragstellerin steht der geltend gemachte Vorsteuerabzug in Höhe von 90.312,20 € in 2014, in Höhe von 445.830,10 € in 2015 und in Höhe von 269.962,28 € in 2016 zu. Zwar sind die Vorsteuern aus den Eingangsleistungen der Antragstellerin vollständig ihrer unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen, jedoch ist der Vorsteuerabzug wegen der nach § 15 Abs. 2 UStG vorsteuerschädlichen Umsätze aus der Darlehensgewährung teilweise zu versagen. Die nicht unmittelbar den IT-Dienstleistungen zuzuordnende Vorsteuer ist in 2015 und 2016 nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.
aa) Eine Holdinggesellschaft, welche mit entgeltlichen Leistungen an ihre sämtlichen Tochtergesellschaften an deren Verwaltung teilnimmt, kann den Vorsteuerabzug aus sämtlichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Verwaltung der Tochtergesellschaften geltend machen (vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C-108/14, C-109/14 – Larentia + Minerva und Marenave, MwStR 2015, 583; BFH, Urteil vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BStBl. II 2017, 581, II. 1. b), c) der Gründe; Senatsurteil vom 13.06.2018 – 7 K 7227/15, EFG 2018, 1300, III. 3. b) der Gründe, Revision anhängig unter dem Az. XI R 24/18).
Der Antragsgegner, der die steuerlichen Verhältnisse über ein Jahr lang einer Außenprüfung unterzogen hat, hat nicht vorgetragen, dass die Antragstellerin gegenüber ihrer in China ansässigen Tochtergesellschaft keine Leistungen erbracht habe. Daher geht das Gericht für das hiesige summarische Verfahren davon aus, dass die Antragstellerin an ihre sämtlichen Tochtergesellschaften entgeltliche Leistungen erbracht hat, so dass die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen der Antragstellerin vollständig ihrer unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen ist. Da die Antragstellerin mit der Erbringung der unter II. 2. c) erörterten Leistungen jedenfalls binnen Jahresfrist nach der Neufassung ihrer Satzung am 09.07.2014 begonnen hat, sind die von der Antragstellerin bezogenen Leistungen auch in 2014 ihrer unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen.
bb) Da in 2014 nach Aktenlage weder Leistungen der D… GmbH weiterberechnet noch Zinsumsätze erzielt wurden, steht der Antragstellerin insoweit nach summarischer Prüfung die geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von 90.312,20 € zu.
cc) Die Vorsteuer, die die D… GmbH der Antragstellerin in Rechnung gestellt hat, ist für die Zwecke des hiesigen summarischen Verfahrens in voller Höhe abzugsfähig. Für diese Zwecke ist davon auszugehen, dass die Antragstellerin die abgerechneten Leistungen in vollem Umfang von der D… GmbH bezogen hat.
(1) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfallen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (BFH, Urteil vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, II. 1. a), b) aa) der Gründe m. w. N.). Ferner setzt der Vorsteuerabzug grundsätzlich u.a. das Vorliegen von Rechnungen voraus, in denen der Leistende entsprechende Umsatzsteuer ausweist, aber auch, dass tatsächlich Leistungen an den Leistungsempfänger erbracht wurden, da die nur aus § 14c UStG geschuldete Vorsteuer keinen Vorsteuerabzug vermittelt (Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl. 2019, § 15 Rn 158 m.w.N.).
(2) Dem Antragsgegner ist einzuräumen, dass eine Gestaltung, bei der derjenige, der faktisch eine Leistung erbringt, diese einem Dritten nach der „Papierlage“ erbringt und in Rechnung stellt sowie von dem Dritten nach der „Papierlage“ wiederum erbracht und in Rechnung gestellt bekommt, als künstlich und nicht der wirtschaftlichen Realität entsprechend erscheinen kann. Andererseits ist festzustellen, dass eine wirtschaftliche Funktion der Antragstellerin, die nach ihren unwidersprochenen Angaben (Anlage 4 zur Antragsschrift) ab Mitte 2015 über eine angestellte Buchführungskraft verfügte, darin bestand, die von der D… GmbH erbrachten IT-Dienstleistungen nach einem konzerneinheitlichen Schlüssel auf die begünstigten Konzerngesellschaften umzulegen, was einen außersteuerlichen, wirtschaftlichen Grund für diese Gestaltung darstellen kann. Ferner ist festzustellen, dass Konstellationen des „Hin-und-her-Leistens“ nicht generell die Anerkennung versagt wird. So werden jedenfalls von der Finanzverwaltung Gestaltungen berücksichtigt, bei denen ein Stromerzeuger, der eine Photovoltaikanlage (Altfälle) oder eine Anlage der Kraft-Wärme-Kopplung betreibt, Strom an ein Energieversorgungsunternehmen liefert und sogleich zurückgeliefert bekommt (Abschn. 2.5 Abs. 6 Satz 4 und Abs. 17 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE –; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 4/15 – V/15, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rn. 52; a.A. Wäger, UR 2014, 81 [88] unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 20.06.2013 – C-219/12 – Fuchs, MwStR 2013, 371 mit dem EuGH zustimmender Anmerkung von Grube). Da nach den oben erörterten Kriterien keine überwiegende Erfolgswahrscheinlichkeit erforderlich ist und mangels höchstrichterlicher Klärung eine abschließende Würdigung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht in Betracht kommt, legt das Gericht sämtliche von der D… GmbH der Antragstellerin in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge der Entscheidung zugrunde.
(3) Aufgrund der vorstehenden Erwägungen kann das Gericht auch keinen Missbrauch durch die Antragstellerin oder die D… GmbH erkennen. Die vom Antragsgegner zitierten Urteile des BFH vom 06.04.2016 – V R 6/14 (BStBl. II 2017, 577) und vom 01.06.2016 – XI R 17/11 (BStBl. II 2017, 581) lassen im Übrigen offen, wann im Zusammenhang mit der Erbringung von Dienstleistungen durch eine Holding an Beteiligungsgesellschaften eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Die Entscheidung des BFH vom 06.04.2016 – V R 6/14 (BStBl. II 2017, 577) äußert sich mit keinem Wort zu Kriterien des Missbrauchs, sondern erörtert Zuordnungsmaßstäbe im Rahmen einer (ggf. analog) § 15 Abs. 4 UStG erforderlichen Aufteilung von Vorsteuer. Die Entscheidung vom 01.06.2016 – XI R 17/11 (BStBl. II 2017, 581) verneint für den von ihm entschiedenen Streitfall das Vorliegen eines Missbrauchs unter Hinweis auf die Erbringung von Dienstleistungen durch die dortige Klägerin an ihre Tochtergesellschaften, ohne einen detaillierten Kriterienkatalog für einen Missbrauch bei konzerninternen Dienstleistungen aufzustellen. Eine weitere Konkretisierung ist bisher nicht erfolgt. Das Niedersächsische Finanzgericht (Urteil vom 19.04.2018 – 5 K 285/16, EFG 2019, 653, Revision anhängig unter dem Az. XI R 22/18) hat für eine dem Streitfall unähnliche Konstellation einen Missbrauch verneint.
(4) Die Rechnungen enthalten auch die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V. mit § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Angaben, auch hinsichtlich des Umfangs und der Art der erbrachten Leistungen (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG), da die Bezugnahme auf das Buchhaltungskonto 6100 der D… GmbH für die Beteiligten und den Außenprüfer des Antragsgegners hinreichend erkennen ließ, was Gegenstand der Abrechnung war.
(6) Die IT-Dienstleistungen standen nur im Zusammenhang mit den grundsätzlich steuerbaren Ausgangsleistungen an die Beteiligungsgesellschaften. Soweit diese nach § 3a Abs. 2 UStG nicht im Inland steuerbar waren, folgt daraus kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs, da dieser im Gesetz nicht vorgesehen ist und es sich gleichwohl um unternehmerische Zwecke handelt.
(7) Dem entsprechend steht der Antragstellerin für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen der D… GmbH in Höhe von 155.049,52 € in 2015 und in Höhe von 199.451,86 € in 2016 zu.
dd) Im Übrigen ist der Vorsteuerabzug in 2015 und 2016 jedoch nur nach einer Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu gewähren.
(1) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen und die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze und zur Ausführung von Umsätzen im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Dies gilt für die letztgenannten Umsätze nicht, wenn sie nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG).
(2) Im Streitfall hat die Antragstellerin nach ihren Jahresabschlüssen Zinsumsätze in Höhe von 563.877,11 € in 2015 und in Höhe von 1.212.856,65 € in 2016 erzielt. Diese waren, soweit sie im Inland erbracht wurden, nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei, so dass insoweit das Abzugsverbot nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG eingreift. Das Gleiche gilt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG, soweit die Kapitalüberlassung nach § 3a Abs. 2 UStG im EU-Ausland erbracht wurde (an die im EU-Ausland ansässigen Enkelgesellschaften). Lediglich soweit Zinsen durch Ausleihungen an die in China ansässige Tochtergesellschaft erzielt worden sein sollten, wäre nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG der Vorsteuerabzug zu gewähren. Da die insoweit darlegungsbelastete und fachkundig vertretene Antragstellerin dazu keine Angaben gemacht hat, bestehen kein Anlass und keine tatsächliche Grundlage, entsprechende Beträge im Rahmen der Aufteilungsrechnung gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu berücksichtigen.
(3) Einem Ausschluss des Vorsteuerabzugs, soweit er auf die Hingabe der an die Konzerngesellschaften gewährten Darlehen entfällt, steht § 43 Nr. 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung –UStDV– nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift sind Vorsteuerbeträge nur dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie u.a. ausschließlich den Einlagen bei Kreditinstituten zuzurechnen sind, wenn diese Umsätze als Hilfsumsätze anzusehen sind. Mit anderen Worten: Umsätze aus Einlagen bei Kreditinstituten erfordern keine Aufteilung von Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG, wenn diese Umsätze als Hilfsumsätze anzusehen sind (BFH, Urteil vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BStBl. II 2017, 567, Rn. 49). An der letztgenannten Voraussetzung fehlt es im Streitfall, da ungeachtet der zwischen den Beteiligten erörterten Streitfragen die Hingabe der Darlehen die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit in den Streitjahren darstellte (vgl. auch BFH, Urteil vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BStBl. II 2017, 567, Rn. 54 ff.). Jedenfalls kann der erkennende Senat davon ausgehen, dass die nicht unmittelbar mit den IT-Dienstleistungen angefallenen Vorsteuern mit dem allgemeinen Geschäftsbetrieb der Antragstellerin zusammenhingen, der sich in den Streitjahren im Wesentlichen auf die Darlehenshingaben konzentrierte (so dass auch ausgehend von der Auffassung von Englisch, MwStR 2016, 401 [407] nicht von Hilfsumsätzen auszugehen ist).
f) Davon ausgehend ergeben sich folgende abzugsfähige Vorsteuer- und Obsiegensbeträge:
gesamt
vorsteuergünstige Umsätze
IT-Dienstleistungen
856.852,58 €
1.102.233,91 €
übrige sonst. betriebl. Erträge
16.392,35 €
63.521,78 €
übrige Umsatzerlöse
17.155,00 €
Se
873.244,93 €
1.182.910,69 €
vorsteuerschädliche Umsätze
563.877,11 €
1.212.856,65 €
Gesamtumsatz
1.437.122,04 €
2.395.767,34 €
Anteil vorsteuergünstig
60,76%
49,38%
geltend gemachte Vorsteuer
633.594,73 €
342.257,71 €
./. Vorsteuer D… GmbH
- 155.049,52 €
- 199.451,86 €
aufzuteilen
478.545,21 €
142.805,85 €
abzugsfähig n. § 15 Abs. 4 UStG
290.780,58 €
70.510,42 €
Vorsteuer D… GmbH
155.049,52 €
199.451,86 €
Gesamtvorsteuer
445.830,10 €
269.962,28 €
806.104,58 €
Antrag
338.459,95 €
1.060.104,39 €
Obsiegen
76%
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
4. Die Antragstellerin hat keine Gründe für eine Zulassung der Beschwerde dargelegt. Da das Gericht der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgt, sind solche auch nicht nach Aktenlage ersichtlich (§ 128 Abs. 3 FGO i.V. mit § 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 Umsatzsteuergesetz
§ 2 UStG
§ 14c UStG
§ 127 AO
§ 370 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 1253
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2010, 692
BFH/NV 2005, 827
EFG 2018, 1300
BFH/NV 2016, 80
EFG 2019, 653
7 V 7181/19
7 V 7181/19
III B 9/66
V B 37/16
V B 123/15
I B 157/10
V B 243/03
II B 75/09
VII B 46/04
XI R 38/12
7 K 7227/15
XI R 24/18
V R 18/13
V R 76/05
XI R 30/14
V R 53/10
V R 26/06
XI R 17/11
7 K 7227/15
XI R 24/18
V R 17/14
V R 6/14
XI R 17/11
V R 6/14
XI R 17/11
5 K 285/16
XI R 22/18
XI R 38/12