Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-22, Aktenzeichen 14 K 336/06 Kg
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:1122.14K336.06KG.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheides vom 07.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2005 wird der Beklagte verpflichtet, Kindergeld für das Kind Rebecca, geboren am 21.10.1980, für die Zeit vom 01.01.2002 bis zum 30.06.2002 festzusetzen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob dem Kläger für seine Tochter Rebecca (geboren am 21.10.1980) für den Zeitraum Januar 2001 bis Juni 2002 Kindergeld gewährt werden kann.
Mit Bescheid vom 24.06.2002 hob der Beklagte die Festsetzung des Kindergeldes für Rebecca mit Wirkung vom 01.01.2001 gemäß § 70 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) auf. Die Aufhebung begründete der Beklagte damit, dass die gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen nicht vorliegen würden, weil Rebecca Einkünfte und Bezüge von mehr als 14.040 DM im Kalenderjahr 2001 erzielt habe. Die laufenden Zahlungen seien ab dem 01.01.2001 eingestellt worden.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger keinen Einspruch ein.
Mit Schreiben vom 26.09.2005 beantragte der Kläger Kindergeld für den Zeitraum vom 01.01.2001 bis 31.12.2002. Das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Beschluss vom 11.01.2005 (2 BvR 167/02) entschieden, dass im Rahmen der Grenzbetragsberechnung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG die Einkünfte des Kindes um die Sozialversicherungsbeiträge des Kindes zu mindern seien. Unter Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge und der Werbungskosten von Rebecca stünde ihm ein Kindergeldanspruch zu.
Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 07.10.2005 teilweise ab. Zur Begründung führte er aus, mit Bescheid vom 24.06.2002 sei die Festsetzung des Kindergeldes für Rebecca für die Zeit ab 01.01.2001 aufgehoben worden. Die Bestandskraft dieses Bescheides und damit die Bindungswirkung sei bis einschließlich des Monats seiner Bekanntgabe (Juni 2002) eingetreten. Einer erneuten Entscheidung auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 11.01.2005 stehe die Bestandskraft des Bescheides entgegen. Aus verfahrensrechtlichen Gründen sei daher der Antrag für den Zeitraum vom 01.01.2001 bis 30.06.2002 abzulehnen. Das Kindergeld werde somit erst ab dem 01.07.2002 auf monatlich 154 Euro festgesetzt.
Gegen den Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.
Den Einspruch richtete er gegen die Ablehnung der Berichtigung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum vom 01.01.2001 bis 30.06.2002. Die Ablehnung für den vorgenannten Zeitraum stelle eine Ungleichbehandlung dar gegenüber denjenigen Kindergeldberechtigten, die auf Grund der damaligen Rechtslage gar keinen Antrag auf Zahlung des Kindergeldes gestellt hätten und nun eine Nachzahlung für den gesamten beantragten Zeitraum erhielten. Außerdem sei die Stichtagssetzung 01.07.2002 nicht nachvollziehbar. Darüber hinaus sei ein Verwaltungsakt, der unter falscher Rechtsanwendung erlassen worden sei, auch für die Vergangenheit zurückzunehmen, wenn durch die falsche Rechtsanwendung Sozialleistungen zu Unrecht nicht erbracht worden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.12.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Der Beklagte wies zur Begründung erneut daraufhin, dass der beantragten Berichtigung die Bestandskraft des Bescheides vom 24.06.2002 entgegen stehe. Dieser Bescheid sei mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen, in der auf die Möglichkeit des Einspruchs hingewiesen worden sei. Mit Ablauf der Einspruchsfrist sei dieser Bescheid bestandskräftig geworden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs könne ein neuer Kindergeldanspruch erst zum Folgemonat nach Bekanntgabe des ursprünglichen (bestandskräftigen) Bescheides festgesetzt werden. Eine Änderung der bestandskräftigen Festsetzung sei nur möglich, wenn hierfür eine in der AO oder im Einkommensteuergesetz vorhandene Korrekturvorschrift anwendbar sei. Die Regelungen der §§ 130 und 131 AO (Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes bzw. Widerruf eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes) seien auf Kindergeldfestsetzungen nicht anwendbar (§ 172 Abs. 1 Ziff. 2 d, 2. Halbsatz AO). Auch die übrigen in Betracht kommenden Korrekturnormen würden nicht eingreifen. Die Änderung einer Rechtsauffassung, wie sie durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11.01.2005 eingetreten sei, stelle keine Änderung im Sinne des § 70 Abs. 2 EStG dar. § 70 Abs. 3 EStG lasse nur Berichtigungen für die Zukunft zu und sei daher für die Vergangenheit nicht anwendbar. Eine Korrektur nach § 70 Abs. 4 EStG scheide ebenfalls aus, weil sich durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts nicht die Einkünfte-/Bezügesituation des Kindes, sondern nur die Berechnungsform geändert habe. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO komme nicht in Betracht, da eine Rechtsauffassungsänderung durch die Rechtsprechung weder eine Tatsache noch ein Beweismittel darstelle.
Der Kläger hat am 24.01.2006 Klage erhoben.
Das Klageverfahren wurde bis zum Ergehen einer die Instanz abschließenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Verfahren III R 6/06 und III R 13/06 ruhend gestellt. Nach dem Ergehen der o.g. Entscheidungen des BFH erhielt der Kläger die Möglichkeit zur Stellungnahme. Er bat um eine Entscheidung im schriftlichen Verfahren ohne mündliche Verhandlung.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Beklagten unter Änderung des Bescheides vom 07.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2005 zu verpflichten, Kindergeld für das Kind Rebecca, geboren am 21.10.1980, für die Zeit vom 01.01.2001 bis zum 30.06.2002 festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen im Grundbescheid vom 07.10.2005 und in der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2005.
Der Beklagte erklärte sich ebenfalls mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden.
Mit Schreiben vom 05.07.2007 teilte das Gericht den Beteiligten mit, dass der Bescheid vom 24.06.2002 nach der vorläufigen Einschätzung des Senates lediglich Bestandskraft für das Jahr 2001 entfaltet hat, da die gesetzlichen Voraussetzungen für die Kindergeldgewährung nur für das Jahr 2001, nicht aber für das Jahr 2002 in dem Bescheid geprüft worden seien.
Der Rechtsstreit wurde nach Anhörung der Beteiligten der Berichterstatterin zur Entscheidung übertragen. Die Beteiligten erklärten nochmals ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht konnte auf Grund des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
Die Klage ist teilweise begründet.
Die Ablehnung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar 2002 bis Juni 2002 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Denn der Aufhebungsbescheid vom 24.06.2002 entfaltet keine Bindungswirkung für die Kindergeldfestsetzung für den genannten Zeitraum. Dagegen ist die Ablehnung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar 2001 bis Dezember 2001 im Bescheid vom 07.10.2005 rechtmäßig, da die Bindungswirkung des vorausgegangenen Bescheides vom 24.06.2002 einer Kindergeldfestsetzung für das Jahr 2001 entgegensteht und auch die in Betracht kommenden Korrektur- bzw. Änderungsnormen des EStG sowie der Abgabenordnung (AO) nicht einschlägig sind.
Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG besteht ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind im Sinne des § 32 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Ausbildung bestimmt und geeignet sind, von nicht mehr als 14.040 DM im Jahre 2001 und 7.188 EUR im Jahre 2002 hat. Im Streitfall übersteigen die Einkünfte und Bezüge des in Ausbildung befindlichen Kindes den Grenzbetrag nach Abzug der gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung in den Jahren 2001 und 2002 unstreitig nicht.
Die von dem Kläger begehrte rückwirkende Kindergeldfestsetzung setzt voraus, dass eine Kindergeldfestsetzung für den beantragten Zeitraum noch nicht bestandskräftig abgelehnt oder bestandskräftig aufgehoben worden ist. Im vorliegenden Fall ist die Kindergeldfestsetzung für das Jahr 2001 bestandskräftig und bindend mit dem Bescheid vom 24.06.2002 aufgehoben worden. Dagegen entfaltet der Aufhebungsbescheid keine Bindungswirkung für die Monate Januar bis Juni 2002.
Der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides ergibt sich aus seinem Regelungsgehalt. Nach dem Entscheidungssatz (Tenor) des Bescheides hat der Beklagte die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung vom 01.01.2001 gem. § 70 Abs. 4 EStG aufgehoben. Angaben zu einem konkreten Zeitraum der Kindergeldaufhebung enthält der Bescheid nicht. Aus dem Wortlaut des Tenors lässt sich nur entnehmen, dass die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung auch in die Zukunft reicht. Die Dauer der Bindungswirkung ist deshalb ungewiss und durch Auslegung des Bescheides zu ermitteln.
Für die Auslegung eines Bescheides ist neben dem Tenor auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung des Bescheides abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96; BFH-Beschluss vom 09.03.1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858; Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 118 Rdnr. 50 f., § 119 Rdnr. 5; Beermann/Gosch, AO/FGO und Nebengesetze, Kommentar, § 119 Rdnr. 5). Dabei kommt es gemäß den auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltenden Auslegungsregeln der §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nicht darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Kläger nach den ihm bekannten Umständen - nach seinem objektiven Verständnishorizont - den materiellen Gehalt der Erklärungen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifel ist das den Kläger weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96; BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 und Beschluss vom 25.08.1981 VII B 3/81, BStBl II 1982, 34). Dies gilt insbesondere unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Kläger als Bescheidadressat seine Entscheidung, ob er mit einem Rechtsbehelf gegen den Bescheid vorgehen will, anhand der von ihm verstandenen Regelung einschätzt.
Im vorliegenden Fall hat der Beklagte die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung ausschließlich damit begründet, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag im Kalenderjahr 2001 übersteigen. Unter Berücksichtigung dieser Begründung konnte der Kläger den Bescheid dahin gehend verstehen, dass der Beklagte die Kindergeldfestsetzung ausschließlich für das Jahr 2001 geprüft hat und ausschließlich bindend für das Jahr 2001 aufheben wollte. Dem steht nicht entgegen, dass der Beklagte in dem Bescheid mitgeteilt hat, dass er die Kindergeldzahlung ab dem 01.01.2001 eingestellt habe. Insoweit handelt es sich nur um einen tatsächlichen Hinweis, der nicht an der Bindungswirkung des Bescheides teil hat.
Eine Ausdehnung der Bindungswirkung des Bescheides bis zum Ende des Monats, in dem der Bescheid bekannt gegeben wurde, würde eine Auslegung zu Lasten des Klägers darstellen. Aus diesem Grund ist die Rechtsprechung des BFH, wonach die in einem Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid getroffene Regelung grundsätzlich Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2004 VIII R 12/03, BFH/NV 2004, 786; BFH-Urteile vom 25.07.2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88 und VI R 164/98 BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 8), auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.
Dementsprechend ist dem Kläger Kindergeld für die Monate Januar bis Juni 2002 zu gewähren.
Der Kindergeldfestsetzung für das Kalenderjahr 2001 steht dagegen die Bindungswirkung des Aufhebungsbescheides vom 24.06.2002 entgegen. Zwar ist der Aufhebungsbescheid vom 24.06.2002 im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts rechtswidrig, dies führt aber nicht zu einem Entfallen der Bindungswirkung, da der Aufhebungsbescheid nicht gemäß § 125 AO nichtig ist (§ 124 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO).
Der Aufhebungsbescheid ist lediglich materiell-rechtlich rechtswidrig, da der für das Jahr 2001 maßgebliche Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nach Abzug der gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung nicht überschritten wird. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nach dem Beschluss des BVerfG vom 11.01.2005 2 BvR 167/02 (BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) verfassungskonform so auszulegen, dass nicht nur Bezüge, sondern auch Einkünfte des Kindes nur dann in den Jahresgrenzbetrag der Vorschrift einfließen, wenn sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt und geeignet sind. Die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge sind nicht zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt, da sie von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb keine Entlastung bei den Eltern bewirken.
Der Bescheid stand indes zum Zeitpunkt seines Ergehens im Einklang mit der Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durch den BFH, wonach der Arbeitslohn nicht um die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung zu kürzen war (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.2003 VIII R 59/03, BStBl II 2004, 584 m. w. N.). Ein Bescheid, dessen Rechtswidrigkeit allein auf der unterschiedlichen Auslegung einer Rechtsnorm beruht, ist nicht nichtig (BFH-Urteil vom 21.03.1996 XI R 36/95, BStBl II 1996, 399). Dies gilt auch, wenn der Bescheid auf Grund einer verfassungskonformen Auslegung einer Rechtsnorm rechtswidrig geworden ist.
Der Beschluss des BVerfG vom 11.01.2005 2 BvR 167/02 lässt die Bestandskraft des Bescheides vom 24.06.2002 analog § 79 BVerfGG unberührt. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 BverfGG bleiben vorbehaltlich der Vorschrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer besonderen gesetzlichen Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt. Die Vorschrift gilt analog, wenn das BVerfG - wie im Streitfall - lediglich die Auslegung einer Norm für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt hat (vgl. Beschluss des BVerfG vom 06.12.2005 1 BvR 1905/02, Deutsches Steuerrecht – DStR - 2006, 108).
Dem Beklagten ist es auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, sich auf die Bestandskraft des Bescheides vom 24.06.2002 zu berufen. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu dem auch die Kindergeldfestsetzung als vom Gesetzgeber ausgestaltete Steuervergütung zählt (§ 31 Satz 3 EStG), können nach Treu und Glauben verwirkt werden. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses den Steuergläubiger wie den Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich insbesondere nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteil vom 09.08.1989 I R 181/85, BStBl II 1989, 990). Nach den (nicht generell und nicht abstrakt festgelegten) Rechtsfolgen, die aus einem treuwidrigen Verhalten erwachsen können, kann es den Verfahrensbeteiligten z.B. verwehrt sein, verfahrensrechtliche Befugnisse geltend zu machen (vgl. BFH-Beschluss vom 05.05.2003 II B 1/03, BFH/NV 2003, 1142). Voraussetzung ist u.a. ein Vertrauenstatbestand, also ein Verhalten, das geeignet ist, ein Vertrauen dahingehend zu wecken, dass ein Recht nicht mehr ausgeübt wird (vgl. BFH, BFH/NV 2003, 1142).
Ein solcher Vertrauenstatbestand ergibt sich nicht aus der Tatsache, dass der Beklagte trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens zur Frage der Berücksichtigung der Arbeitnehmer-Sozialversicherungsbeiträge im Rahmen der Grenzbetragsberechnung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG den ablehnenden Bescheid vom 24.06.2002 nicht mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO versehen hat. Voraussetzung wäre eine entsprechende Handlungspflicht des Beklagten, für die es jedoch an einer Grundlage fehlt. Im Streitfall könnte eine solche Handlungspflicht auf der Seite des Beklagten nur dann angenommen werden, wenn der Beklagte verpflichtet gewesen wäre, den Kläger auf die verfassungsrechtlichen Bedenken und die spätestens ab Februar 2002 anhängige Verfassungsbeschwerde hinzuweisen. Nach § 89 AO trifft die Behörde die Verpflichtung, die Beteiligten bei der Abgabe von Erklärungen und Erstellung von Anträgen zu beraten, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder nicht abgegeben worden sind, und den Beteiligten - soweit erforderlich - über ihre Rechte und Pflichten Auskunft zu geben. Die Auskunfts- und Betreuungspflichten sind jedoch auf die formellen Rechte und Pflichten der Beteiligten beschränkt (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 8. Aufl., § 89 Rn. 4; Korella in Pump/Leitner, AO, § 89 Rn. 9; a.A. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 89 Rz. 37). Eine Verpflichtung, den Bürger unaufgefordert auf die materielle Rechtslage hinzuweisen, kann aus § 89 AO nicht abgeleitet werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 02.10.2003 III ZR 420/02, Die öffentliche Verwaltung 2004, 217).
Bei einem Vorläufigkeitsvermerk handelt es sich um eine Nebenbestimmung i. S. des § 120 Abs. 1 AO. Erfolgt eine Steuerfestsetzung – bzw. wie im Streitfall eine Kindergeldfestsetzung – hinsichtlich einer bestimmten Festsetzungsgrundlage ohne Vorläufigkeitsvermerk, so muss der Kindergeldberechtigte dagegen Einspruch einlegen, den er auf die Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks beschränken kann. Eines vorherigen gesonderten Ablehnungsbescheides der Behörde bedarf es nicht. Der Kindergeldberechtigte kann sich vielmehr darauf beschränken, sein Begehren auf Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens zu machen (vgl. Brockmeyer DStR 1992, 1222, 1229). Der Kläger hätte somit gegen den Bescheid vom 24.06.2002 Einspruch mit dem Antrag auf Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks stellen müssen.
Der Beklagte kann sich auch unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 1 GG auf die Bestandskraft des Bescheides vom 24.06.2002 berufen. Entgegen der Auffassung des Klägers stellt der bestandskräftige Bescheid einen rechtfertigenden Grund für die gerügte, unterschiedliche Behandlung dar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH verstößt es nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, dass Kindergeldanträge für die Vergangenheit unterschiedlich beschieden werden, weil in dem einen Fall die Festsetzung von Kindergeld zuvor bereits bestandskräftig abgelehnt worden ist, und in einem anderen Fall nicht. Aus Gründen der Rechtssicherheit, die ein wesentliches Element der Rechtsstaatlichkeit ist, bindet die in einem bestandskräftigen Verwaltungsakt getroffene Entscheidung die Beteiligten endgültig und unabhängig davon, ob sie richtig ist (BFH-Beschluss vom 09.07.2003 VIII B 40/03, BFH/NV 2003, 1422; BVerfG-Beschluss vom 20.04.1982 2 BvL 26/81, BVerfG 60, 253).
Der Bescheid vom 24.06.2002 ist auch nicht aufzuheben oder zu ändern, da keine der in Betracht kommenden Korrekturvorschriften erfüllt ist. Nach den Grundsätzen der bereits zitierten BFH-Urteile vom 28.07.2006 III R 13/06 und vom 28.11.2006 III R 6/06 gilt: Die Korrekturvorschriften des § 70 Abs. 2 und Abs. 3 EStG kommen im Streitfall nicht zur Anwendung, weil sie nicht für Bescheide gelten, mit denen - wie im Streitfall - eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt oder aufgehoben wird (BFH-Urteil vom 21.01.2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910, unter 6. a, m. w. N.). Doch selbst wenn man zu Gunsten des Klägers davon ausginge, dass § 70 Abs. 2 und 3 EStG im Streitfall grundsätzlich anwendbar wären, wäre der Bescheid vom 24.06.2002 nicht nach diesen Vorschriften zu ändern.
Nach § 70 Abs. 2 EStG ist die Festsetzung des Kindergeldes aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die für den Anspruch auf Kindergeld erheblichen Verhältnisse ändern. Die Aufhebung oder Änderung erfolgt mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse. Eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 70 Abs. 2 EStG ist die Änderung der tatsächlichen oder auch rechtlichen Verhältnisse des Anspruchsberechtigten oder des Kindes (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2001 VI R 18/99, BStBl II 2002, 81). § 70 Abs. 2 EStG ist daher nicht anwendbar, wenn die Familienkasse das Recht von Anfang an fehlerhaft angewandt hat (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 70 EStG Anm. 13; Felix in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 70 Rdnr. C 7). Letzteres trifft im Streitfall zu. Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 hat nicht die rechtlichen Verhältnisse des Klägers oder seiner Tochter geändert, sondern nur die zum Zeitpunkt der Ablehnung der Kindergeldfestsetzung bereits bestehende Rechtslage festgestellt (so auch Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 70 EStG Rz. 12).
Nach § 70 Abs. 3 EStG käme im Streitfall eine rückwirkende Änderung wegen materieller Fehler des Bescheids schon deshalb nicht in Betracht, weil nach § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat neu festgesetzt oder aufgehoben wird. Nach § 70 Abs. 3 EStG kann eine Festsetzung infolgedessen nur mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben bzw. geändert werden.
Der bestandskräftige Bescheid vom 24.06.2002 kann nach den Urteilen des BFH vom 28.07.2006 III R 13/06 und vom 28.11.2006 III R 6/06 auch nicht nach § 70 Abs. 4 EStG geändert werden. Nach dieser Vorschrift ist eine Kindergeldfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über– oder unterschreiten. Nach seinem Wortlaut betrifft § 70 Abs. 4 EStG die Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung. Unter Kindergeldfestsetzung ist nicht nur ein Bescheid zu verstehen, mit dem Kindergeld festgesetzt wird, sondern auch ein Bescheid, mit dem ein Antrag auf Kindergeld abgelehnt oder aufgehoben wird. Denn § 70 Abs. 4 EStG ordnet die Aufhebung oder Änderung der "Kindergeldfestsetzung" auch für den Fall an, dass das Unterschreiten bzw. das Nichtüberschreiten des Grenzbetrages nachträglich bekannt wird. Diese Tatbestandsalternative würde leer laufen, würde man für die Anwendbarkeit des § 70 Abs. 4 EStG eine positive Kindergeldfestsetzung fordern.
Die Vorschrift rechtfertigt eine Aufhebung oder Änderung des Kindergeldbescheides aber nur, wenn nachträglich bekannt wird, dass sich die Einkünfte und Bezüge in der Prognose im laufenden Kalenderjahr erhöht oder vermindert haben, nicht aber, wenn sich ein von der Prognose abweichender Betrag ergibt, weil sich nach Erlass des Kindergeldesbescheides – wie hier aufgrund einer Entscheidung des BVerfG – die Rechtsauffassung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG geändert hat.
Diese Auslegung folgt aus dem Zweck des § 70 EStG sowie der Gesetzessystematik. Mit der Einführung des § 70 Abs. 4 EStG durch Artikel 1 Nr. 21 i.V.m. Artikel 8 Abs. 1 des Zweiten Gesetzes zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BStBl I 2001, 533) sollte sicher gestellt werden, dass die Festsetzung von Kindergeld für ein volljähriges Kind nach Ablauf des Kalenderjahres korrigiert werden kann, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag "entgegen einer früheren Prognoseentscheidung der Familienkasse" überschreiten oder nicht überschreiten (BTDrucks 14/6160, S. 14). Eine Prognose (auch Vorhersage) wird hinsichtlich der im Laufe des Kalenderjahres zufließenden Einnahmen und der voraussichtlich anfallenden Ausgaben (Werbungskosten) getroffen. Das nachträgliche Bekanntwerden vom Überschreiten oder Nichtüberschreiten des Jahresgrenzbetrages bezieht sich somit auf von der Prognose abweichende tatsächliche Änderungen hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge, nicht aber auf Änderungen, die auf nachträglich ergangene Rechtsprechung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG beruhen.
Die Systematik der Änderungsvorschriften des § 70 EStG bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Nach § 70 Abs. 2 EStG sind Änderungen der für den Anspruch auf Kindergeld erheblichen Verhältnisse auch rückwirkend zu berücksichtigen. Hingegen sind nach § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG materielle Fehler eines Kindergeldbescheides, d.h. Rechtsanwendungsfehler nur mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder Aufhebung folgenden Monat – mit Wirkung für die Zukunft – korrigierbar. Anders als in § 70 Abs. 3 EStG ist in § 70 Abs. 4 EStG auch keine entsprechende Anwendung des § 176 AO angeordnet, der das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von Steuerbescheiden, soweit sie auf einer ihm günstigen Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschrift beruhen, schützt. Hätte der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 70 Abs. 4 EStG auch Korrekturen von bestandskräftigen Kindergeldbescheiden bei Änderung der Auslegung einer Norm durch die Rechtsprechung ermöglichen wollen, hätte er in § 70 Abs. 4 EStG ebenfalls auf § 176 AO verwiesen (BFH, BFH/NV 2007, 338).
Nach diesen Grundsätzen sind die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 70 Abs. 4 EStG im Streitfall nicht gegeben. Ein Unterschreiten des Grenzbetrages für das Jahr 2001 käme lediglich im Falle eines Abzugs von Sozialversicherungsbeiträgen nach der Entscheidung des BVerfG und somit aufgrund einer geänderten rechtlichen Beurteilung in Betracht.
Auch die Voraussetzungen einer der Änderungsvorschriften der AO sind nicht erfüllt. Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften der §§ 172 ff. AO sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung, wie dem monatlich gezahlten Kindergeld, sinngemäß anzuwenden (§ 155 Abs. 4 AO, § 31 Satz 3 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2001 VI R 125/00, BStBl II 2002, 296) und stehen zu § 70 Abs. 2 bis 4 EStG nicht im Verhältnis der Spezialität oder Subsidiarität (vgl. BFH-Urteil, BStBl II 2002, 81; sowie Greite in Korn, § 70 EStG Rz. 13).
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Tatsache i.S. des § 173 AO ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen sind dagegen rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen oder eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d.h. eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585, m. w. N.). Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 ist danach keine neue Tatsache, da er lediglich zu einer von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweichenden rechtlichen Beurteilung der bereits bekannten Tatsache der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen durch das Kind des Klägers im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt (BFH, BFH/NV 2006, 2204).
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn sich nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit nicht (BFH-Urteil vom 19.08.1999 IV R 73/98, BStBl II 2000, 18 m. w. N.). Eine Gerichtsentscheidung ist daher nur dann ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn sie den Tatbestand, an den das Steuergesetz anknüpft, rückwirkend verändert (BFH-Urteil vom 02.08.1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264, unter 2. a bb, m. w. N.). Hingegen ist die Nichtigkeitserklärung eines Gesetzes durch das BVerfG kein Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., § 175 AO Tz 43). Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 führt im Streitfall nur zu einer anderen rechtlichen Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130 und 131 AO
§§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 172 ff. AO
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 125 AO
§ 79 BVerfGG
§ 78 BVerfGG
§ 89 AO
§ 89 AO
§ 70 EStG
§ 176 AO
§ 173 AO
§ 175 AO
§ 70 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 70 Abs. 2 EStG
§ 70 Abs. 3 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 124 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 79 Abs. 2 Satz 1 BverfGG
§ 95 Abs. 2 BVerfGG
§ 31 Satz 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 120 Abs. 1 AO
§ 70 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
§ 70 Abs. 2 und 3 EStG
§ 70 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 70 Abs. 3 EStG
§ 70 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 155 Abs. 4 AO
§ 70 Abs. 2 bis 4 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 96
BFH/NV 1995, 858
BFHE 183, 348
BStBl II 1997, 791
BStBl II 1982, 34
BFH/NV 2004, 786
BFHE 196, 253
BStBl II 2002, 88
BFHE 196, 257
BStBl II 2002, 8
BStBl II 2004, 584
BStBl II 1996, 399
BStBl II 1989, 990
BFH/NV 2003, 1142
BFH/NV 2003, 1422
BFH/NV 2004, 910
BStBl II 2002, 81
BStBl I 2001, 533
BFH/NV 2007, 338
BStBl II 2002, 296
BStBl II 1989, 585
BFH/NV 2006, 2204
BStBl II 1993, 897
BStBl II 2000, 18
BStBl II 1995, 264
2 BvR 167/02
III R 6/06
III R 13/06
06 VIII R 10/05
95 X B 242/94
96 X R 20/95
81 VII B 3/81
04 VIII R 12/03
01 VI R 78/98
VI R 164/98 B
03 VIII R 59/03
96 XI R 36/95
1 BvR 1905/02
89 I R 181/85
03 II B 1/03
03 III ZR 420/02
03 VIII B 40/03
2 BvL 26/81
06 III R 13/06
06 III R 6/06
04 VIII R 15/02
01 VI R 18/99
01 VI R 125/00
88 VIII R 121/83
93 GrS 2/92
99 IV R 73/98
94 VIII R 65/93