Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-25, Aktenzeichen 11 K 73/19
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0425.11K73.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Soweit in Abs. 61 Nr. 3 der Dienstvorschrift Carnet ATA-Verfahren (E-VSF Z 1903) auf die Erteilung eines Steuerbescheids an den Carnet-Inhaber regelmäßig verzichtet wird, macht diese Verwaltungsvorschrift eine Mitteilung an den Zollschuldner nicht nach Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d UZK entbehrlich (hier: sodass mangels Mitteilung einer Zollschuld ein Erstattungsanspruch i.S. von Art 117 Abs. 1 UZK ausscheidet).(Rn.34) (Rn.36) (Rn.38)
2. Die Mitteilung der Zollschuld nach Art. 102 Abs. 1 UZK ist (anders als noch bei der Vorgängernorm des Art. 236 ZK) zwingende Voraussetzung für einen Erlass bzw. eine Erstattung von Einfuhrabgaben nach Art. 117 Abs. 1 UZK. Die zivilrechtliche Inanspruchnahme des Bürgen kann mit einer solchen "Mitteilung" nicht gleichgesetzt werden.(Rn.39) (Rn.42)
3. Ist die entstandene Zollschuld (sowie die Einfuhrumsatzsteuer) in einem Carnet-A.T.A.-Verfahren vor deren Verjährung vom in Anspruch genommenen bürgenden Verband bezahlt worden, so kommt es dadurch zum Erlöschen der Einfuhrabgaben nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. b UZK. Eine später gegenüber der Abgabenschuldnerin --infolge der fehlenden Mitteilung der Schuld-- eintretende Verjährung kann den Anspruch gegen den bürgenden Verband aus Art. 6 Abs. 1 des A.T.A.-Übereinkommens (Art. 8 Abs.1 des Annex A zum Istanbuler Übereinkommen) nicht nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. a UZK zum Erlöschen bringen.(Rn.53) (Rn.54)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Erstattung von Einfuhrabgaben für ein Kraftfahrzeug (Rennwagen).
Die Klägerin ist ein Speditionsunternehmen mit Sitz in der Schweiz. Mit dem schweizerischen Carnet A.T.A. Nr. xxx meldete sie das Fahrzeug mit der Chassisnummer xxx am 22. März 2016 beim Zollamt A mit einem Wert von XXX CHF als „Warenmuster zur Vorführung“ zum Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung an. Als Inhaber des Verfahrens ist im Carnet A.T.A. (Feld A.) die Klägerin unter der Bezeichnung „B AG“ und als Vertreter (Feld B.) die „B AG C/O D AG“ angegeben. Bei der D AG, die ihren Sitz in der Schweiz hat, handelt es sich nach Aktenlage um die Eigentümerin des Fahrzeugs. Ausweislich der weiteren Eintragungen im Carnet A.T.A. war dieses bis zum 12. Mai 2016 gültig.
Das Zollamt nahm die Anmeldung an und setzte die Frist für die Verfahrensbeendigung und die Wiederausfuhr des Fahrzeugs ebenfalls auf den 12. Mai 2016 fest.
Innerhalb dieser Frist wurde das Verfahren unstreitig weder beendet noch wurde das Fahrzeug in ein anderes Zollverfahren übergeführt.
Nach den unbestrittenen Angaben des ehemaligen (laut Publikation vom XX.XX.XXXX im Schweizer Handelsregister ist er „ausgeschieden“) Geschäftsführers der Klägerin, E, im Erörterungstermin vom 15. Juli 2021 handelte es sich bei dem Fahrzeug um ein Rennfahrzeug, das über keine Straßenzulassung verfügte. Es wurde deshalb am 22. März 2016 auf einem Anhänger an den Hockenheimring zur Firma F transportiert und am 25. November 2016 wieder in die Schweiz ausgeführt. Neben dem streitigen Carnet A.T.A. für das Fahrzeug gab es ein zweites Carnet A.T.A. für das Zubehör, das bis zum 13. März 2017 gültig war und ordnungsgemäß erledigt wurde. Fahrzeug und Zubehör wurden zeitgleich am 25. November 2016 ausgeführt. Der Zoll weigerte sich sodann, das Carnet A.T.A. für das Fahrzeug zu erledigen, weil die Wiederausfuhrfrist versäumt wurde. Die Firma F sollte das Carnet zurückschicken, damit es verlängert werde, schickte aber das falsche Carnet (das für das Zubehör). Das den Rennwagen betreffende Carnet A.T.A. wurde zwar noch hinterhergeschickt, dies geschah dann allerdings zu kurzfristig, um es beim bürgenden Verband noch zu verlängern.
Bereits mit Schreiben vom 26. September 2016 machte das beklagte Hauptzollamt (HZA) beim damaligen Deutschen Industrie- und Handelskammertag e.V. in Berlin (DIHK) einen Einfuhrabgabenanspruch wegen Nichterledigung des Carnet A.T.A. geltend, und mit weiterem Schreiben vom 22. März 2017 nahm es ausgehend vom angemeldeten Wert des Fahrzeugs in Höhe von XXX CHF (entspricht xxx €) den DIHK als Bürgen für Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt xxx € (xxx € Zoll und xxx € Einfuhrumsatzsteuer - EUSt -) in Anspruch. Gegen die Klägerin erließ es keinen Einfuhrabgabenbescheid; auch die (beabsichtigte) Inanspruchnahme des bürgenden Verbands teilte es der Klägerin nicht mit.
Der DIHK bezahlte die Einfuhrabgaben am 24. Mai 2017. Nach den Angaben des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat der DIHK die Klägerin in Regress genommen, und diese hat an den bürgenden Verband auch gezahlt (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 25. April 2023, Seite 2).
Mit Schriftsatz vom 9. Oktober 2017 zeigte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin seine Vertretung gegenüber dem HZA an und beantragte, „die Inanspruchnahme des bürgenden Verbandes aufzuheben“. Wenngleich das HZA das rechtsförmliche Verfahren nur gegenüber dem DIHK und nicht gegenüber der Klägerin eröffnet habe, stehe diese als Carnet-Inhaberin nicht außerhalb des Verfahrens und könne aus eigener Rechtsposition gegenüber dem HZA auftreten und Anträge stellen. In materieller Hinsicht sei entscheidend, dass das streitgegenständliche Fahrzeug nachweislich aus dem Zollgebiet der Union wiederausgeführt und das Carnet A.T.A. damit ordnungsgemäß erledigt worden sei; hierdurch entfalle die Zahlungspflicht des Bürgen und in der Folge der Regressanspruch gegenüber der Klägerin. Als Nachweise legte er eine Einfuhrliste und eine Veranlagungsverfügung des Zollamts G vor, aus denen sich eine Wiederausfuhr des Fahrzeugs mit der Fahrgestellnummer xxx in die Schweiz am 25. November 2016 ergibt. Mit weiterem Schriftsatz vom 15. Mai 2018 schließlich beantragte der Prozessbevollmächtigte für die Klägerin, aufgrund Art. 9 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 Buchst. b des Zollübereinkommens über das Carnet A.T.A. für die vorübergehende Einfuhr von Waren vom 6. Dezember 1961 (A.T.A.-Übereinkommen, BGBl. II 1965, 984), „das streitbefangene Carnet A.T.A. zu bereinigen“.
Das beklagte HZA wertete das Vorbringen der Klägerin als Antrag auf Erstattung der Einfuhrabgaben mit Auszahlung des Abgabenbetrags an den bürgenden Verband. Diesen Antrag lehnte es mit Bescheid vom 30. Juli 2018(Gz…)ab.
Hiergegen ließ die Klägerin Einspruch einlegen, mit dem sie sich – hilfsweise zu ihren bisherigen Einwendungen – auch gegen den vom HZA der Einfuhrabgabenforderung zugrunde gelegten Zollwert des Fahrzeugs wandte. Sie legte hierzu die Rechnung (Nummer 1) der britischen Firma H an die D AG vom 18. März 2015 vor und machte geltend, dass der darin ausgewiesene Kaufpreis von xxx € Grundlage der Wertfestsetzung sein müsse.
Mit Entscheidung vom 12. Dezember 2018 wies das HZA den Einspruch als unbegründet zurück. Ein Erstattungsanspruch bestehe nicht. Insbesondere seien die Voraussetzungen des Art. 117 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK) nicht erfüllt. Die Einfuhrabgabenschuld sei in der dem Bürgen mitgeteilten Höhe entstanden. Der Umstand, dass die Wiederausfuhr des Fahrzeugs unstreitig nicht fristgerecht erfolgt sei, stelle eine Pflichtverletzung im Sinne des Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK dar, die die Entstehung von Einfuhrabgaben zur Folge habe. Die Einhaltung der Pflicht habe der Klägerin als Carnet-Inhaberin und Inhaberin des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung oblegen, weshalb sie nach Art. 79 Abs. 3 Buchst. a UZK Schuldnerin der Einfuhrabgaben sei. Die Abgabenschuld sei – vor der Entrichtung durch den Bürgen – auch nicht nach Art. 124 Abs. 1 UZK erloschen. Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK i.V.m. Art. 103 Buchst. a der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28. Juli 2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (UZK-DelVO) sei nicht einschlägig, weil eine Verlängerung der Wiederausfuhrfrist über die Gültigkeit des Carnet hinaus nicht zulässig gewesen und daher nicht gewährt worden wäre. Die Einfuhrabgaben seien auch nicht nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen, weil im Hinblick auf den angemeldeten Zweck des Verbringens („Warenmuster zur Vorführung“) weder nachgewiesen sei noch einfach unterstellt werden könne, dass das Fahrzeug nach dem 12. Mai 2016 nicht mehr in diesem Sinn verwendet worden sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei nicht von einem Warenwert in Höhe von xxx €, wie er in der Rechnung vom 18. Mai 2015 als Kaufpreis ausgewiesen sei, auszugehen. Diese Rechnung belege keinen Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union, sondern einen Verkauf vom Zollgebiet der Union (hier: Großbritannien) in die Schweiz. Der darin ausgewiesene Kaufpreis sei daher nicht der Transaktionswert im Sinne von Art. 70 UZK. Bei der Wertfestsetzung sei vielmehr von dem im Carnet A.T.A. (Nummer xxx) von der Klägerin schriftlich erklärten Warenwert von XXX CHF auszugehen.
Ein Anspruch auf Erstattung ergebe sich schließlich nicht aus dem A.T.A.-Übereinkommen oder aus dem Übereinkommen vom 26. Juni 1990 über die vorübergehende Verwendung (Istanbuler Übereinkommen, BGBl II 1993, 2214). Zwar sehe Art. 7 des A.T.A.-Übereinkommens vor, dass die bürgenden Verbände innerhalb einer Frist von sechs Monaten ab Geltendmachung des Abgabenanspruchs nachweisen könnten, dass die Waren gemäß dem Übereinkommen wiederausgeführt worden seien oder das Carnet A.T.A. auf andere Weise ordnungsgemäß erledigt worden sei; jedoch dürfe die Wiederausfuhrfrist für die unter Verwendung eines Carnet A.T.A. eingeführte Ware die Gültigkeitsdauer des Carnet A.T.A. gemäß Art. 5 des A.T.A.-Übereinkommens nicht überschreiten. Sei – wie im vorliegenden Fall – die entsprechend der Gültigkeitsdauer des Carnet A.T.A. bestimmte Wiederausfuhrfrist nicht eingehalten, liege daher keine ordnungsgemäße Erledigung des Carnet bzw. keine Wiederausfuhr „gemäß diesem Übereinkommen“ im Sinne von Art. 7 des A.T.A.-Übereinkommens vor.
Hiergegen ließ die Klägerin am 9. Januar 2019 Klage erheben und zunächst vortragen, dass das Fahrzeug in Großbritannien gekauft und anschließend physisch nach Deutschland verbracht worden sei, weshalb es sich bei diesem um eine Unionsware gehandelt habe, die sich bis zu ihrer endgültigen Ausfuhr in die Schweiz stets im Unionsgebiet befunden habe. Die Eröffnung eines Carnet A.T.A.-Verfahrens sei somit erfolgt, ohne dass diesem eine Einfuhr zugrunde gelegen habe.
Später korrigierte sie ihren Vortrag dahingehend, dass die D AG das Rennfahrzeug im März 2015 bei der englischen Firma H gekauft habe. Die Rechnung in Höhe von xxx € für das Fahrzeug sei am 18. März 2015 mit der Invoice-Number 1 an die D AG ausgestellt und von dieser am 20. März 2015 verbucht und bezahlt worden. Vor der Auslieferung sei das Fahrzeug vom Verkäufer renntechnisch aufgerüstet worden. Für diese Aufwertung sei der D AG am 18. März 2015 (Invoice-Number 2) seitens der H ein Betrag von xxx € in Rechnung gestellt worden. Anschließend sei das Fahrzeug aus der EU in die Schweiz eingeführt worden. Dort sei es zum freien Verkehr abgefertigt und nach einer Standzeit am 22. März 2016 unverändert mit dem streitbefangenen Carnet A.T.A. aus der Schweiz nach Deutschland zur vorübergehenden Verwendung eingeführt worden. Nach der vorübergehenden Verwendung in Deutschland sei das Fahrzeug wieder in die Schweiz eingeführt und dort am 25. November 2016 zollfrei als Rückware abgefertigt worden.
Art. 8 Abs. 2 des A.T.A.-Übereinkommens sei dahin zu verstehen, dass das Carnet A.T.A. auch dann ordnungsgemäß abgeschlossen und bereinigt werden könne – und somit keine Abgabenschuld entstehe – wenn die Wiederausfuhr zeitlich erst nach der im Carnet festgesetzten Wiederausfuhrfrist erfolge. Diese Rechtsauffassung werde auch durch die Arbeitsrichtlinie des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen vom 22. Mai 2018 zur vorübergehenden Verwendung/ATA (dort unter Ziffer 8.3.3.3.) gestützt.
Im Übrigen wäre das Rennfahrzeug auch aufgrund seiner Rückwareneigenschaft von den Einfuhrabgaben befreit; ein Täuschungsversuch habe insoweit nicht vorgelegen (Art. 86 Abs. 6 i.V.m. Art. 203 UZK). Bei dem streitbefangenen Rennfahrzeug habe es sich im Zeitpunkt der vom HZA angenommenen Abgabenentstehung um eine Rückware im Sinne des Unionszollrechts gehandelt. Denn das Fahrzeug sei im Jahr 2015 aus der EU in die Schweiz ausgeführt und im Jahr 2016 unverändert wieder in die EU eingeführt bzw. aus der vorübergehenden Verwendung durch Ablauf der Carnet-Frist (12. Mai 2016) in den freien Verkehr entnommen worden, falls man – wie nicht – mit dem HZA von der Entstehung der Abgaben durch die Fristüberschreitung ausgehen wollte. Mithin seien die Voraussetzungen der unionsrechtlichen Vorgaben für das Vorliegen einer Rückware gegeben. Auch an der Nämlichkeit des aus der EU ausgeführten und in die EU (Deutschland) wiedereingeführten Rennfahrzeuges gebe es keinen Zweifel, da diese amtlich festgehalten worden sei. Das Fahrzeug sei daher als Rückware abgabenfrei.
Im Nachgang zum Erörterungstermin vom 15. Juli 2021 machte die Klägerin unter Vorlage von Korrespondenz mit der D AG und weiterer Unterlagen geltend, dass das Fahrzeug zu einem Preis von xxx € in Großbritannien gekauft und daran keine Veränderungen vorgenommen worden seien. Die Rechnung 2 in Höhe von xxx € beinhalte Dienstleistungen wie die Einweisung in die Besonderheiten des Fahrzeugs und die Überlassung von Ersatzteilen zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit, die nicht zu einer Wertsteigerung des Fahrzeugs geführt hätten. Nach dem Ablauf der Verwendungsfrist sei es in der EU nicht weiter genutzt worden.
Die Abgabenforderung sei schließlich aufgrund des Ablaufs der Verjährungsfrist von drei Jahren seit der Entstehung der Abgabenschuld erloschen (vgl. Art. 124 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 103 UZK), weil das beklagte HZA es versäumt habe, einen Steuerbescheid (Mitteilung) an sie – die Klägerin – zu erlassen und nunmehr nach Ablauf der Verjährungsfrist auch keinen Bescheid mehr erlassen dürfe.
Da der Bürge auf die gesetzlich entstandene, aber zwischenzeitlich erloschene Abgabenforderung bezahlt habe, erwachse ihr ein Erstattungsanspruch in Höhe der Bürgschaftsleistung im Sinne des Art. 117 UZK (ggf. auszuzahlen an den bürgenden Verband/DIHK). Dass sie als gesetzliche Abgabenschuldnerin gemäß Art. 172 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24. November 2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK-DVO) erstattungsantragsberechtigt sei, dürfte unstreitig sein. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass der Zollbehörde vom Unionsgesetzgeber kein Wahlrecht dergestalt eingeräumt worden sei, einen entstandenen Abgabenbetrag dem Abgabenschuldner mitzuteilen oder – wie vorliegend – auf die Mitteilung zu verzichten. Vielmehr bestehe zwingend eine Mitteilungspflicht der Zollbehörde (Pflicht zum Erlass eines Steuerbescheids) gegenüber dem Abgabenschuldner hinsichtlich einer entstandenen Abgabenschuld, wie sich aus Art. 101, 102 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK ergebe. Denn eine Ausnahme von der gesetzlich vorgeschriebenen Mitteilungspflicht sei vom Unionsgesetzgeber nur in den in Unterabs. 2 genannten Katalogfällen statuiert, welche im vorliegenden Streitfall nicht einschlägig seien. Eine fehlende Abgabenmitteilung, sofern sie – wie nicht – rechtlich zulässig wäre, würde ebenfalls nicht zu einem Ausschluss des Erstattungsanspruchs führen, und es wären die vorgebrachten Erstattungsgründe zu prüfen. Andernfalls könnte in Konstellationen wie der vorliegenden (Bürge/öffentlich-rechtlicher Steuerschuldner) einseitig und willkürlich durch die Behörde der öffentlich-rechtliche Rechtsschutz des gesetzlichen Abgabenschuldners verkürzt werden. Art. 117 UZK sei daher so auszulegen, dass dem Abgabenschuldner auch bei fehlender Abgabenmitteilung der Anspruch auf Erstattung zustehe, weil er aufgrund der Rechtsschutzgarantie so zu stellen sei, wie er stünde, wenn die Behörde pflichtgemäß gehandelt hätte. Möglicherweise sei Art. 117 UZK auch dahingehend auszulegen, dass das Tatbestandsmerkmal „Mitteilung“ als reine Rechengröße zur Bestimmung des zu hoch bemessenen Abgabenbetrages im Sinne von Art. 116 Abs. 1 Buchst. a UZK zu verstehen und nicht gemeint sei, dass die Abgaben explizit an den Erstattungsgläubiger mitgeteilt worden sein müssten. Bei einem solchen Verständnis des Art. 117 UZK würde es ausreichen, dass ein Abgabenbetrag überhaupt an einen Beteiligten mitgeteilt worden sei. Vorliegend wäre dann die Mitteilung der Abgaben an den Bürgen als ausreichend zu erachten. Zwar meine „Mitteilung“ grundsätzlich den Steuerbescheid an den Abgabenschuldner, allerdings werde auch beim Bürgen von einer „Mitteilung“ gesprochen, wie sich aus Art. 169 Abs. 1 und 4 UZK-DVO ergebe.
Die Klägerin beantragt,
1.
das beklagte HZA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 30. Juli 2018 (Gz…) und der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2018 zu verpflichten, die mit Bescheid vom 26. September 2016 (…) an den DIHK als Bürge im Carnet-A.T.A.-Verfahren gerichtete Zahlungsaufforderung in Höhe von xxx € Zoll und xxx € EUSt aufzuheben und den gezahlten Einfuhrabgabenbetrag zu erstatten;
2.
hilfsweise, die Zahlungsaufforderung aufzuheben und den gezahlten Einfuhrabgabenbetrag zu erstatten, soweit er den aus einem Zollwert in Höhe von xxx € errechneten Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerbetrag übersteigt;
3.
hilfsweise festzustellen, dass aufgrund der Rückwareneigenschaft keine Einfuhrabgaben zu entrichten waren;
4.
hilfsweise festzustellen, dass bei der Abgabenberechnung von einem Zollwert in Höhe von xxx € auszugehen ist;
5.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Hauptzollamt beantragt,die Klage abzuweisen.
Das Fahrzeug sei innerhalb der Frist der bewilligten vorübergehenden Verwendung und der Gültigkeit des Carnet A.T.A. (12. Mai 2016) unstreitig nicht wieder ausgeführt worden. Damit sei eine Pflicht, die sich aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung ergebe, verletzt worden, wodurch gemäß Art. 204 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) eine Zollschuld entstanden sei. Eine Heilung des Verstoßes komme schon deswegen nicht in Betracht, weil die Wiedergestellungsfrist nicht über die Gültigkeit des Carnet A.T.A. hinaus verlängert werden könne (Art. 859 Nr. 1 der Verordnung [EWG] Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung [EWG] Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK-DVO -). Die Zollbehörde habe daher den Abgabenanspruch gegenüber dem DIHK geltend machen können (Art. 459 ZK-DVO, Art. 7 Abs. 2 A.T.A.-Übereinkommen).
Vorliegend gehe es um eine Pflichtverletzung im Verfahren der vorübergehenden Verwendung, die unstrittig gegeben sei. Die Thematik „Rückware“, die die Klägerin erstmals im finanzgerichtlichen Verfahren geltend mache, komme somit gar nicht zum Tragen. Selbst wenn es sich bei dem Fahrzeug aber um eine Rückware gehandelt haben sollte, änderte dies nichts an der eingetretenen, nicht heilbaren Pflichtverletzung. Insbesondere sei dem neuen Vortrag der Klägerin hinsichtlich eines Wechsels des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung hin zu einer Überführung in den freien Verkehr nicht zu folgen. Denn tatsächlich sei auf ihr Betreiben eine Überführung des Fahrzeugs in die vorübergehende Verwendung erfolgt. Im Übrigen seien die Voraussetzungen der Rückwareneigenschaft nicht nachgewiesen. Weder sei eine Ausfuhranmeldung oder ein Auskunftsblatt INF3 vorgelegt worden, noch gehe es um ein in der Union ausgestelltes Carnet A.T.A. (Art. 848 Abs. 1 ZK-DVO).
Zwar sei laut den im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Veranlagungsverfügungen der schweizerischen Einfuhrverzollung der in der Handelsrechnung Nr. 1 als Kaufpreis ausgewiesene Warenwert in Höhe von xxx € zugrunde gelegt worden. Dies ändere aber nichts daran, dass mit dieser Rechnung lediglich der Warenwert des PKW bei seinem Verkauf von Großbritannien in die Schweiz zum Zeitpunkt der Einfuhr in die Schweiz am 13. Mai 2015, nicht aber der Wert zum maßgeblichen Zeitpunkt der Pflichtverletzung am 12. Mai 2016 belegt werde. Dieser Zollwert sei gemäß Art. 31 Abs. 2 ZK i.V.m. der DV Z 5101 Abs. 119 nach der sog. Schlussmethode auch anhand von Wertangaben des Anmelders festzusetzen. Im vorliegenden Fall sei daher nicht der in der Handelsrechnung ausgewiesene Kaufpreis, sondern der von der Klägerin mit Carnet A.T.A. erklärte Warenwert von XXX CHF maßgebend. Zudem habe im Erörterungstermin der Vertreter der Klägerin, E, erklärt, dass der im Carnet A.T.A. angegebene Wert von der im Fahrzeugtuning-Geschäft tätigen Firma J in dieser Höhe angegeben worden sei. Ein hiervon abweichender, niedrigerer Zollwert sei weder durch geeignete Unterlagen noch in anderer Weise belegt worden.
Im Übrigen verweist das HZA auf seine Ausführungen im Ablehnungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung.
Am 15. Juli 2021 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert und am 25. April 2023 die Sache mündlich verhandelt. Auf die Protokolle über den Erörterungstermin sowie die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist insgesamt jedenfalls unbegründet. Der Bescheid vom 30. Juli 2018 (Gz…) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte HZA hat es nämlich zu Recht abgelehnt, die mit Zahlungsaufforderung vom 22. März 2017 gegenüber dem DIHK als Bürgen geltend gemachten und von diesem auch bezahlten Einfuhrabgaben ganz oder teilweise zu erstatten.
1. a) Mit ihrem Antrag unter Ziffer 1 begehrt die Klägerin wörtlich, das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 30. Juli 2018 und der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2018 zu verpflichten, die mit Bescheid vom 26. September 2016 an den DIHK als Bürge im Carnet-A.T.A.-Verfahren gerichtete Zahlungsaufforderung in Höhe von xxx € Zoll und xxx € EUSt aufzuheben und den gezahlten Einfuhrabgabenbetrag in voller Höhe zu erstatten. Dieses Rechtsschutzbegehren ist im Wege der Verpflichtungsklage zu verfolgen. Zwar hat das HZA – anders als der Klageantrag der Klägerin („Bescheid vom 26. September 2016“) nahelegt – gegenüber dem bürgenden Verband keinen Verwaltungsakt erlassen. Denn die Zahlungsaufforderung (im Übrigen nicht vom 26. September 2016, sondern vom 22. März 2017) erfolgte gegenüber dem DIHK auf zivilrechtlicher Grundlage (vgl. BFH, Beschluss vom 31. März 2000 – VII B 17/00, BFH/NV 2000, 1265). Dies ändert indes nichts daran, dass das HZA die Erstattung der streitigen Einfuhrabgaben der Klägerin gegenüber durch Verwaltungsakt abgelehnt hat. Gegen diesen Bescheid vom 30. Juli 2018 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung ist nach § 40 Abs. 1 HS 2 Var. 1 FGO die Verpflichtungsklage in Form der sog. Vornahmeklage statthaft (vgl. hierzu allgemein Teller in Gräber, FGO, § 40 Rn. 25 sowie speziell zur Erstattung von Einfuhrabgaben Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 116 UZK Rn. 44 jeweils m.w.N.).
b) Die Klägerin ist schließlich auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass nicht sie, sondern der DIHK die Einfuhrabgaben gegenüber dem HZA beglichen hat (vgl. die Mitteilung über die Annahme und Buchung einer Verwahrungseinzahlung, Bl. 25 HZA-Akte), klagebefugt im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO. Hierfür genügt die Möglichkeit, dass sie durch die Ablehnung der beantragten Erstattung in ihren Rechten verletzt ist (zur sog. Möglichkeitstheorie Teller in Gräber, FGO, § 40 Rn. 83). Dies ist vorliegend bereits deshalb der Fall, weil nach Art. 172 UZK-DVO (früher Art. 878 Abs. 1 ZK-DVO) der Antrag auf Erstattung oder Erlass der Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nicht nur von der Person, die die Abgaben entrichtet hat, sondern auch von derjenigen, die sie entrichten muss, also vom Zollschuldner (hier der Klägerin), gestellt werden kann (zu Art. 172 UZK-DVO: Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 121 UZK Rn. 36; Alexander in Witte, UZK, Art. 116 Rn. 8). Dabei ist es unerheblich, dass der Klägerin die Abgaben nicht durch förmlichen Bescheid mitgeteilt wurden und ihr gegenüber auch keine Zahlungsaufforderung ergangen ist.
Die Klage ist damit hinsichtlich des Hauptantrages zulässig.
2. Die Klage ist allerdings nicht begründet. Die vom HZA vereinnahmten Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt xxx € (xxx € Zoll und xxx € EUSt) sind nämlich nicht – auch nicht teilweise – zu erstatten, denn die Voraussetzungen für eine Erstattung gemäß der vorliegend allein in Betracht kommenden Regelung des Art. 117 Abs. 1 UZK sind nicht erfüllt.
Nach Art. 117 Abs. 1 UZK werden die Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbeträge erstattet oder erlassen, soweit der der ursprünglich mitgeteilten Zollschuld entsprechende Betrag den zu entrichtenden Betrag übersteigt oder die Zollschuld dem Zollschuldner entgegen Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c oder d UZK mitgeteilt wurde. Art. 117 Abs. 1 UZK ist zwar in zeitlicher Hinsicht anwendbar (dazu unter a), darüber hinaus ist aber bereits zweifelhaft, ob unter den im Streitfall gegebenen Umständen das Tatbestandsmerkmal der „ursprünglich mitgeteilten Zollschuld“ erfüllt ist (dazu unter b), jedenfalls aber übersteigt diese den zu entrichtenden Abgabenbetrag nicht, d.h. die vom DIHK bezahlten Einfuhrabgaben waren in dieser Höhe gesetzlich geschuldet (dazu unter c).
a)Für die Erstattung etwa zu viel entrichteter Einfuhrabgaben sind vorliegend in zeitlicher Hinsicht die Regelungen des UZK – hier Art. 117 Abs. 1 – anwendbar. Bei diesem handelt es sich um eine Vorschrift des materiellen Rechts, die nicht für vor Inkrafttreten des UZK entstandene Sachverhalte gilt (vgl. BFH, Beschluss vom 24. Juli 2017 – VII B 165/16, ZfZ 2017, 297; Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 116 UZK Rn. 3 und Art. 117 UZK Rn. 4). Wenngleich zum Zeitpunkt der Überführung des Fahrzeugs in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung am 22. März 2016 noch der ZK einschließlich der hierzu ergangenen Durchführungsverordnung galt und diese deshalb für die Beurteilung der ordnungsgemäßen Durchführung und Beendigung des Zollverfahrens maßgeblich sind (vgl. Art. 349 Abs. 2 Buchst. b UZK-DVO), trat die Pflichtverletzung im Verfahren erst mit Überschreitung der auf den 12. Mai 2016 bestimmten Wiederausfuhrfrist und damit nach Inkrafttreten des UZK (1. Mai 2016) ein. Erst in diesem Zeitpunkt entstand die Zollschuld (Art. 79 Abs. 2 Buchst. a UZK, näher dazu unten 2. c) aa)), weshalb sich auch die Erstattung der Einfuhrabgaben nach Art. 117 Abs. 1 UZK und nicht nach Art. 236 ZK beurteilt (vgl. Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 117 UZK Rn. 4; Alexander in Witte, UZK, Vor Art. 116-123 Rn. 12).
b) Der erkennende Senat hat allerdings Zweifel, ob die von der Klägerin begehrte Erstattung von Einfuhrabgaben nach Art. 117 Abs. 1 UZK nicht bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil das beklagte HZA ihr gegenüber unstreitig weder einen Einfuhrabgabenbescheid erlassen noch sie anderweitig über die entstandenen Einfuhrabgaben in Kenntnis gesetzt hat.
aa) Der Wortlaut der Vorschrift, der die äußerste Grenze einer möglichen Auslegung darstellt, setzt in sämtlichen Sprachfassungen des UZK eine „ursprünglich mitgeteilte Zollschuld“ („customs dept initially notified“, „dette douanière initialement notifiée“) voraus. Die Mitteilung der Zollschuld ist in Art. 102 Unterabs. 1 UZK in der Weise geregelt, dass die Zollschuld dem Zollschuldner in der Form mitgeteilt wird, die an dem Ort, an dem sie entstanden ist oder nach Art. 87 UZK als entstanden gilt, vorgeschrieben ist. In der Bundesrepublik Deutschland geschieht dies durch Erlass eines Steuerbescheids gemäß §§ 155 ff. der Abgabenordnung - AO- (vgl. BFH, Beschluss vom 21. November 2002 – VII B 163/02, BFH/NV 2003, 523; Alexander in Witte, UZK, Art. 102 Rn. 2 m.w.N.). Ein Steuer- bzw. Einfuhrabgabenbescheid aber wurde – wie erwähnt – gegenüber der Klägerin gerade nicht erlassen.
Ein solcher war vorliegend auch nicht gemäß Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d UZK entbehrlich. Nach dieser Regelung ist eine Mitteilung im Sinne des Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK entbehrlich, wenn die Zollbehörden nach den zollrechtlichen Vorschriften von der Pflicht zur Mitteilung der Zollschuld befreit sind. Zu den „zollrechtlichen Vorschriften“ in diesem Sinne gehören neben dem Zollkodex auch die auf Unionsebene und auf einzelstaatlicher Ebene zu seiner Ergänzung oder Durchführung erlassenen Vorschriften (Art. 5 Nr. 2 Buchst. a UZK). Nicht hierunter fallen allerdings einzelstaatliche Regelungen, denen lediglich verwaltungsinterne Bindungswirkung zukommt. Soweit in Abs. 61 Nr. 3 der DV Carnet A.T.A.-Verfahren (E-VSF Z 1903) auf die Erteilung eines Steuerbescheids an den Carnet-Inhaber regelmäßig verzichtet wird, macht dieser deshalb eine Mitteilung an den Zollschuldner nicht nach Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d UZK entbehrlich.
Die Inanspruchnahme des bürgenden Verbands durch Schreiben vom 26. September 2016 und Zahlungsaufforderung vom 22. März 2017 schließlich stellt ebenfalls keine Mitteilung der Zollschuld im Sinne des Art. 102 Unterabs. 1 UZK dar, denn sie erfolgte – wie bereits dargelegt – nicht durch Einfuhrabgabenbescheid, sondern auf zivilrechtlicher Grundlage. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Regelungen in Titel III Kapitel 2 der UZK-DVO über die Erhebung, Entrichtung, Erstattung und Erlass des Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbetrags. Soweit dort in Art. 171 Abs. 2 UZK-DVO in der deutschen Sprachfassung von einer „Mitteilung“ die Rede ist, ist damit ersichtlich nicht eine Mitteilung der Zollschuld nach Art. 102 Unterabs. 1 UZK gemeint, sondern die in Art. 171 Abs. 1 UZK-DVO erwähnte Unterrichtung der Zollbehörden (information memo, note d`information). Demgegenüber spricht der EU-Verordnungsgeber im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme des bürgenden Verbandes nicht von einer Mitteilung (Notification), sondern von der Geltendmachung eines Anspruchs (claim for payment, réclamation en paiement, vgl. die Formulierungen in Art. 86 Abs. 1 UZK-DelVO und Art. 171 Abs. 1 UZK-DVO).
Im Ergebnis bleibt damit festzuhalten, dass eine Mitteilung der Zollschuld nach Art. 102 Abs. 1 UZK nicht erfolgt ist und nach Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 2 UZK auch nicht entbehrlich war.
bb) Hinweise darauf, dass der Unionsgesetzgeber dem Begriff der Mitteilung der Zollschuld im Rahmen des Art. 117 Abs. 1 UZK eine andere – nämlich weitergehende – Bedeutung beimessen wollte als bei Art. 102 UZK (vgl. auch die amtliche Überschrift „Mitteilung“, „Notification“), sind ebenfalls nicht ersichtlich. Im Gegenteil: Indem Art. 117 Abs. 1 Alt. 2 UZK selbst die Fälle in seinen Anwendungsbereich einbezieht, in denen entgegen Art. 102 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c und d UZK die Zollschuld dem Zollschuldner mitgeteilt wurde, wird deutlich, dass die Mitteilung der Zollschuld nach Art. 102 Abs. 1 UZK zwingende Voraussetzung für einen Erlass bzw. eine Erstattung von Einfuhrabgaben nach Art. 117 Abs. 1 UZK ist.
Insofern ist das zur Vorgängervorschrift des Art. 117 Abs. 1 UZK – Art. 236 ZK – vorherrschende (weite) Verständnis, wonach es sich bei Art. 236 ZK um eine allgemeine – von der Mitteilung der Zollschuld unabhängige – Regelung für die Erstattung oder den Erlass von zu hoch bemessenen Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbeträgen handelte, auf die Neuregelung nicht übertragbar (in diesem Punkt nicht eindeutig: die von der Klägerin angeführte Kommentierung von Alexander in Witte, UZK, Art. 117 Rn. 8 „fehlende Mitteilung der Abgaben“, wobei die dort in Bezug genommenen EuGH-Urteile vom 20. Oktober 2005 – C-247/04, Slg 2005, I-9089-9114 und vom 28. Januar 2010 – C-264/08, Slg 2010, I-731-755 noch zu Art. 236 ZK ergangen waren). Der Wortlaut des Art. 117 Abs. 1 UZK weicht nämlich insbesondere im Hinblick auf das neu in den Tatbestand eingefügte Merkmal der „ursprünglich mitgeteilten Zollschuld“ wesentlich von der Vorgängerregelung in Art. 236 ZK ab.
Dieses Verständnis führt – anders als die Klägerin meint – auch nicht zu einer Rechtsschutzverkürzung. Der Zollschuldner kann Einwendungen gegen die Zollschuldentstehung nämlich über den bürgenden Verband geltend machen, der seinerseits nach Art. 7 Abs. 1 des A.T.A.-Übereinkommens sechs Monate Zeit hat nachzuweisen, dass die Waren gemäß diesem Übereinkommen wiederausgeführt worden sind oder das Carnet A.T.A. auf andere Weise ordnungsgemäß erledigt worden ist (vgl. auch Art. 9 Abs. 1 Bucht. a des Annex A zum Istanbuler Übereinkommen). Dies ist im Übrigen vorliegend auch geschehen, denn der bürgende Verband hat mit Schreiben vom 20. April 2017 gegenüber dem HZA eingewandt, dass „die Gegenstände das deutsche Zollgebiet vollzählig/teilweise verlassen“ hätten.
Es spricht deshalb vieles dafür, dass in Konstellationen, in denen zwar der bürgende Verband aus der Bürgschaft in Anspruch genommen, gegenüber dem Zollschuldner aber kein Einfuhrabgabenbescheid erlassen wird, die Vorschrift des Art 117 Abs. 1 UZK nicht – auch nicht entsprechend – anwendbar ist, weil auch die zivilrechtliche Inanspruchnahme des Bürgen nach Auffassung des Senats einer solchen Mitteilung nicht gleichgesetzt werden kann. Der Senat muss diese Frage letztlich nicht entscheiden.
c) Selbst wenn man nämlich eine förmliche Mitteilung der Zollschuld an die Klägerin nach Art. 102 Abs. 1 UZK unter den konkreten Umständen für verzichtbar hielte, waren die vom DIHK entrichteten Einfuhrabgaben in dieser Höhe gesetzlich geschuldet, sodass es jedenfalls an der weiteren Voraussetzung des Art. 117 Abs. 1 UZK, dass die mitgeteilte Zollschuld den zu entrichtenden Betrag übersteigt, fehlt.
aa) Für das streitgegenständliche Fahrzeug waren nach Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt xxx € (xxx € Zoll und xxx € EUSt) entstanden, und die Klägerin als Verfahrensinhaberin ist nach Art. 79 Abs. 3 Buchst. a UZK Schuldnerin dieser Abgaben.
Art. 79 UZK findet auf alle Zollschuldentstehungstatbestände Anwendung, die ab dem 1. Mai 2016 erfüllt worden sind (Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 79 UZK Rn. 1). Nach Art. 79 Abs. 2 Buchst. a UZK ist für das Entstehen der Zollschuld der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Verpflichtung, deren Nichterfüllung die Zollschuld entstehen lässt, nicht oder nicht mehr erfüllt ist. Dies war hier am 13. Mai 2016, dem Tag nach Ablauf der Wiederausfuhrfrist und der Gültigkeitsdauer des Carnet A.T.A. Nr. xxx der Fall (die noch zu Zeiten des ZK erteilte Bewilligung gilt bis zum Ablauf der darin gesetzten Frist, Art. 251 Abs. 1 Buchst. a UZK-DelVO). Indem die Klägerin – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – das Fahrzeug erst am 25. November 2016 wieder in die Schweiz ausgeführt hat, hat sie ihre Verpflichtungen aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 251 Abs. 1 Satz 1 UZK) verletzt, sodass nach Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK eine Zollschuld und – nachdem das Fahrzeug zuvor von der Klägerin unbestritten verwendet wurde und damit Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union gefunden hatte – auch Einfuhrumsatzsteuer entstanden ist (§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -).
Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht aus Art. 8 Abs. 2 des A.T.A.-Übereinkommens. Nach dieser Vorschrift können die Zollbehörden des Einfuhrlandes, wenn die Wiederausfuhr nicht gemäß Art. 8 Abs. 1 des Abkommens durch die im Carnet erteilte Wiederausfuhrbescheinigung nachgewiesen wurde, auch nach Ablauf der Gültigkeitsdauer des Carnet andere geeignete Nachweise für die Wiederausfuhr der Waren anerkennen. Art. 8 Abs. 2 des A.T.A. Übereinkommens regelt damit nur die Nachweisführung in Bezug auf die Wiederausfuhr der Ware nach Ablauf der festgesetzten Wiederausfuhrfrist, nicht jedoch die Frage, welche zollschuldrechtlichen Folgen eine Überschreitung der Wiederausfuhrfrist zeitigt. Insofern ergibt sich aus Art. 7 Abs. 1 des A.T.A. Übereinkommens, dass die Waren „gemäß diesem Übereinkommen“ – also insbesondere unter Beachtung der im Carnet bestimmten Wiederausfuhr- und Wiedergestellungsfrist – wiederausgeführt oder das Carnet A.T.A. auf andere Weise „ordnungsgemäß“ erledigt worden sein müssen. Wollte man dies anders sehen und – wie die Klägerin – die Entstehung von Einfuhrabgaben bereits dann verneinen, wenn der Nachweis geführt wurde, dass die Ware das Zollgebiet der Union überhaupt wieder verlassen hat, könnte die Wiederausfuhrfrist, die die Gültigkeit des Zollpapiers gerade nicht überschreiten darf (vgl. Art. 5 des A.T.A. Übereinkommens und Art. 7 des Annex A zum Istanbuler Übereinkommen), sanktionslos überschritten werden. Auch in der von der Klägerin angeführten Arbeitsrichtlinie des Bundesministeriums für Finanzen der Republik Österreich unter 8.3.3.3. wird Art. 8 Abs. 2 des A.T.A. Übereinkommens daher (lediglich) unter dem Gesichtspunkt der Nachweisführung diskutiert. Im Übrigen ist dort im zweiten Absatz die Rede vom Nachweis, „dass das Verfahren ordnungsgemäß beendet worden ist.“ Eine ordnungsgemäße Beendigung liegt aber nicht vor, wenn – wie hier – die Wiederausfuhrfrist überschritten wurde.
bb) Das Fahrzeug war auch nicht als Rückware von den Einfuhrabgaben befreit. Da die geltend gemachte (Wieder-)Einfuhr des Fahrzeugs in das Zollgebiet bereits am 22. März 2016 erfolgte, ist die Rückwareneigenschaft auf Grundlage des ZK und der hierzu ergangenen Durchführungsverordnung zu beurteilen.
(1) Nach Art. 185 Abs. 1 ZK werden Gemeinschaftswaren, die aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden sind und innerhalb von drei Jahren wieder in dieses Zollgebiet eingeführt und dort in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden, auf Antrag des Beteiligten von den Einfuhrabgaben befreit.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend bereits deshalb nicht erfüllt, weil das Fahrzeug bei seiner Wiedereinfuhr in das Zollgebiet der Union nicht in den zollrechtlich freien Verkehr, sondern mit dem Carnet A.T.A. Nr. xxx in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführt wurde. Das Fahrzeug sollte nach seinem Transport zum Hockenheimring und anschließender Verwendung – wie geschehen – wieder in die Schweiz, wo die Eigentümerin des Fahrzeugs (die D AG) ihren Sitz hat, ausgeführt werden (insofern liegt möglicherweise aus Sicht der Schweizer, nicht jedoch der deutschen Zollbehörden eine Rückware vor). Zwar gilt die Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 185 Abs. 1 ZK unter den Voraussetzungen des Art. 212 a ZK (jetzt Art. 86 Abs. 6 UZK) auch dann, wenn keine ordnungsgemäße Überführung in den freien Verkehr, sondern ein Zollschuldentstehungstatbestand gemäß Art. 202 bis 205 ZK bzw. Art. 79 UZK vorliegt (vgl. Kampf in Witte, ZK, 6. Aufl., Art. 185 Rn. 2, 4; Niestedt in Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Art. 203 UZK Rn. 13; Salder in Dorsch, Zollrecht, Art. 203 UZK Rn. 3). Wenngleich die Zollschuld mithin durch eine Unregelmäßigkeit entstehen kann, muss aber auch in den Fällen des Art. 212a i.V.m. Art. 185 Abs. 1 ZK eine Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr vorliegen bzw. zumindest beabsichtigt sein (vgl. zu letzterem den Sachverhalt im BFH-Beschluss vom 24. August 2009 – VII B 255/08, BFH/NV 2010, 80; Niestedt in Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Art. 203 UZK Rn. 14; Zimmermann in Dorsch, Zollrecht, Art.185 ZK Rn. 4). Daran fehlt es im Streitfall.
(2) Abgesehen davon kann die Zollbegünstigung nur dann gewährt werden, wenn der Anmelder alle Voraussetzungen für deren Inanspruchnahme nachweist. Dies betrifft insbesondere den Nachweis, dass die jetzt (zur Überführung in den freien Verkehr) eingeführte Ware mit der seinerzeit ausgeführten Ware identisch ist (vgl. nur Kampf in Witte, ZK, 6. Aufl., Art. 185 Rn. 5). Im Streitfall hat die Klägerin die Nämlichkeit der Ware nicht förmlich nachgewiesen, denn sie hat für das streitgegenständliche Fahrzeug weder ein Auskunftsblatt INF 3 (Art. 848 Abs. 1 erster Anstrich Buchst. b i.V.m. 850 ff. ZK-DVO) noch eine Durchschrift der Ausfuhranmeldung (Art. 848 Abs. 1 erster Anstrich Buchst. a ZK-DVO) vorgelegt, noch kann nach Art. 848 Abs. 1 zweiter Anstrich ZK-DVO der Nachweis durch das für das Fahrzeug ausgestellte Carnet A.T.A. geführt werden, weil dieses nicht in der Gemeinschaft ausgestellt wurde. Allerdings ermöglicht Art. 848 Abs. 1 erster Anstrich Unterabs. 2 ZK-DVO den Nachweis auch anhand anderer vom Beteiligten beigebrachter Beweisunterlagen (sog. Alternativnachweis), sofern diese die Feststellung zulassen, dass die zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldeten Waren die nämlichen sind wie die ursprünglich aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführten und dass sie zum Zeitpunkt der Ausfuhr die Voraussetzungen erfüllt haben, um als Rückwaren anerkannt werden zu können. Es spricht viel dafür, dass die von der Klägerin vorgelegte Warenrechnung der H über den Verkauf eines Fahrzeugs im März 2015 (Anlage K1a zum Schriftsatz vom 22 Juli 2019) und die im Zusammenhang mit der Einfuhr in die Schweiz von der Eidgenössischen Zollverwaltung am 13. Mai 2015 erstellten Veranlagungsverfügungen (Anlage zum Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 16. September 2021) ausreichen, um den Nämlichkeitsnachweis zu führen – immerhin wird dort die Chassis-Nummer xxx des streitgegenständlichen Fahrzeugs genannt. Der Senat kann diese Frage jedoch mangels Erfüllung der weiteren Voraussetzungen offenlassen.
(3) Der Anmelder, der von der Rückwarenregelung profitieren möchte, muss nach Art. 186 ZK neben der Nämlichkeit auch nachweisen, dass die Waren unverändert in das Unionszollgebiet zurückkehren (Niestedt in Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirt-schafts- und Zollrecht, Art. 203 UZK Rn. 9). Die Waren müssen sich – von erlaubten Behandlungen (Art. 846 ZK-DVO) abgesehen – bei Ausfuhr und Wiedereinfuhr in demselben Zustand befinden. Weder dürfen sich ihre charakteristischen Eigenschaften und die darauf basierende Tarifierung (Warenidentität) ändern, noch darf sich ihr Wert erhöhen (Niestedt in Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Art. 203 UZK Rn. 9; Rathemacher in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 203 UZK Rn. 16).
Den Nachweis, dass das streitgegenständliche Fahrzeug nach seinem Verkauf und der Ausfuhr in die Schweiz in diesem Sinne unverändert wieder in das Zollgebiet der Union eingeführt wurde, hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des Gerichts geführt. Vielmehr bestehen hieran nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) erhebliche Zweifel. Diese ergeben sich zum einen daraus, dass der im Carnet A.T.A. Nr. xxx mit XXX CHF (entspricht xxx €) angegebene Wert des Fahrzeugs erheblich über dem Betrag (xxx €) liegt, den die Firma H der D AG für das Fahrzeug am 18. März 2015 in Rechnung gestellt hatte (Invoice No. 1); dies gilt selbst dann, wenn man den mit Invoice No. 2 in Rechnung gestellten „Engineering Support 2015 Season“ mit xxx € in die Ermittlung des Fahrzeugwerts einbezieht. Zum anderen hat der ehemalige Geschäftsführer der Klägerin im Erörterungstermin vom 15. Juli 2021 angegeben, dass die J, ein im Fahrzeugtuning-Geschäft tätiges Unternehmen mit Sitz in der Schweiz, der Klägerin den im Carnet A.T.A. eingetragenen Fahrzeugwert mitgeteilt habe (vgl. Protokoll über den Erörterungstermin vom 15. Juli 2021, Seite 2). Vor diesem Hintergrund erscheint es – auch wenn die Klägerin dies bestreitet – nicht fernliegend, dass das Fahrzeug vor seiner (Wieder-)Einfuhr in das Zollgebiet der Union mehr als nur Erhaltungs- oder Instandsetzungsbehandlungen im Sinne des Art. 846 Abs. 1 ZK-DVO – etwa einem Fahrzeugtuning – unterzogen wurde. Die Unsicherheiten in tatsächlicher Hinsicht gehen zum Nachteil der Klägerin, die sich auf die Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 185 ZK beruft.
cc) Die Einfuhrzollschuld ist schließlich – anders als die Klägerin meint – auch nicht nach Art. 124 Abs. 1 UZK erloschen. Auch insoweit richtet sich die Beurteilung der Rechtslage nach dem UZK, da die nach Auffassung der Klägerin erloschene Zollschuld bereits nach den Vorschriften des UZK entstanden ist (s.o. unter 2. c). Dies gilt ebenso für die Einfuhrumsatzsteuer, auf die Art. 124 UZK sinngemäße Anwendung findet (vgl. Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 124 UZK Rn. 19 m.w.N.).
(1) Nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. a UZK erlischt die Einfuhr- oder Ausfuhrzollschuld, wenn die Zollschuld dem Zollschuldner nach Art. 103 UZK nicht mehr mitgeteilt werden kann. Gemäß Art. 103 Abs. 1 UZK darf eine Zollschuld dem Zollschuldner nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Tag des Entstehens der Zollschuld nicht mehr mitgeteilt werden (Verjährung der Zollschuld). Zwar wurde – wie bereits ausgeführt – der Klägerin die Zollschuld bis heute nicht förmlich mitgeteilt, und die Inanspruchnahme des bürgenden Verbands mit Schreiben vom 22. März 2017 ist nach Auffassung des erkennenden Senats einer Mitteilung der Zollschuld nach Art. 102 Abs. 1 UZK auch nicht gleichzusetzen (siehe oben unter 2. b) bb)). Allerdings hatte der DIHK die Einfuhrabgaben am 24. Mai 2017 bezahlt, weshalb die Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. b UZK bereits durch Entrichtung des Einfuhrabgabenbetrags erloschen war, bevor die Verjährung eingetreten ist. Ein Erlöschen der Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. a UZK scheidet daher aus. Eine später gegenüber der Abgabenschuldnerin eintretende Verjährung der mit der Zahlung durch den bürgenden Verband erloschenen Zollschuld kann den Anspruch gegen diesen aus Art. 6 Abs. 1 des A.T.A.-Übereinkommens (Art. 8 Abs.1 des Annex A zum Istanbuler Übereinkommen) nicht nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. a UZK zum Erlöschen bringen.
(2) Nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK erlischt die Einfuhr- oder Ausfuhrzollschuld ferner, wenn die Zollschuld nach Art. 79 oder 82 UZK entstanden ist und der die Zollschuld begründende Verstoß keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens hatte, kein Täuschungsversuch war und nachträglich alle notwendigen Formalitäten erfüllt werden, um die Situation der Waren zu bereinigen. Die Fälle, in denen der Verstoß keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens (hier: der vorübergehenden Verwendung) hatte, sind in Art. 103 UZK-DelVO aufgezählt. Ob es sich bei Art. 103 UZK-DelVO um eine abschließende Regelung oder lediglich um Regelbeispiele handelt, die ergänzt oder fortentwickelt werden könnten, ist in der zollrechtlichen Literatur umstritten (abschließende Regelung: Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 124 UZK Rn. 59; Bartone in Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Art. 124 UZK Rn. 21; Middendorp/Schröer-Schallenberg, ZfZ 2016, 86 sowie EuGH, Urteil vom 11. November 1999, C-48/98, Söhl & Söhlke, Celex-Nr. 61998CJ0048 zu Art. 204 ZK i.V.m. Art. 859 ZK-DVO; Regelbeispiele: Witte in Witte, UZK, Art. 124 Rn. 43a ff.; wohl auch FG Hamburg, Beschluss vom 29. April 2020 – 4 V 27/20, ZfZ 2020, 243). Der Senat muss diese Rechtsfrage nicht entscheiden. Denn jedenfalls in den Fällen, in denen die in Rede stehende Pflichtverletzung – hier die Fristüberschreitung – ausdrücklich geregelt ist (hier in Art. 103 Buchst. a UZK-DelVO), richten sich die Voraussetzungen für das Erlöschen der Zollschuld ausschließlich nach den Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK i.V.m. Art. 103 UZK-DelVO und ist die Regelung einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich, da ansonsten der – eindeutig zum Ausdruck gebrachte – Wille des EU-Verordnungsgebers umgangen werden könnte.
Die Voraussetzungen des vorliegend allein in Betracht kommenden Art. 103 Buchst. a UZK-DelVO, wonach eine Fristüberschreitung um einen Zeitraum, der nicht länger war als die Verlängerung, die bei einem Antrag auf Verlängerung gewährt worden wäre, als nicht wesentlich für die ordnungsgemäße Abwicklung eines Zollverfahrens gilt, sind nicht erfüllt. Die Überschreitung der Frist zur Wiedergestellung und Wiederausfuhr des Fahrzeugs hat sich vielmehr auf das Verfahren ausgewirkt, weil sie aufgrund des zeitgleichen Ablaufs der Gültigkeit des Carnet A.T.A. nicht mehr verlängerbar war (vgl. Art. 5 des A.T.A. Übereinkommens und Art. 7 des Annex A zum Istanbuler Übereinkommen). Im Übrigen wurden und konnten aufgrund der Fristüberschreitung auch nicht nachträglich alle notwendigen Formalitäten erfüllt werden, um die Situation der Ware zu bereinigen.
(3) Die Zollschuld ist schließlich auch nicht nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen. Nach dieser Vorschrift erlischt die Einfuhr- oder Ausfuhrzollschuld, wenn sie – ohne dass ein Täuschungsversuch vorliegt (Abs. 6) – nach Art. 79 UZK entstanden ist und den Zollbehörden nachgewiesen wird, dass die Waren nicht verwendet oder verbraucht, sondern aus dem Zollgebiet der Union verbracht worden sind.
Zwar spricht aufgrund der vorgelegten Dokumente der Eidgenössischen Zollverwaltung (Veranlagungsverfügung und Einfuhrliste, Bl. 49 f. HZA-Akte) viel dafür, dass das streitgegenständliche Fahrzeug am 25. November 2016 aus dem Zollgebiet der Union verbracht und in der Schweiz als Rückware angemeldet wurde. Dagegen steht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass das Fahrzeug, wie von der Klägerin (erst) im Klageverfahren behauptet, nach Ablauf der Wiederausfuhrfrist am 12. Mai 2016 nicht mehr im Zollgebiet der Union verwendet wurde. Zweifel an dieser Darstellung ergeben sich vor allem aus der erheblichen Dauer der Fristüberschreitung von über 6 Monaten sowie aus dem Umstand, dass nach den Angaben des ehemaligen Geschäftsführers der Klägerin offensichtlich zunächst versucht worden war, die Gültigkeitsdauer des Carnet A.T.A. zu verlängern (vgl. Protokoll über den Erörterungstermin vom 15. Juli 2021, Seite 2). Beides ergibt nur Sinn, wenn das Fahrzeug auch über die Gültigkeitsdauer des Carnet A.T.A. bzw. die Wiederausfuhrfrist hinaus im Zollgebiet der Union verwendet werden sollte. Ansonsten wäre gerade bei einem derart hochwertigen Fahrzeug zu erwarten gewesen, dass es nach erfolgter Nutzung zeitnah wieder ausgeführt und zur Eigentümerin verbracht wird. Vor diesem Hintergrund reicht eine einfache Erklärung mit E-Mail, das Fahrzeug sei nicht verwendet worden (vgl. Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 15. September 2021 mit E-Mail-Korrespondenz in der Anlage), nicht aus, um die Zweifel des Senats in dieser Hinsicht zu beseitigen. Auch insoweit gehen die Unsicherheiten in tatsächlicher Hinsicht zum Nachteil der Klägerin, die sich auf das Erlöschen der Einfuhrabgaben beruft.
3. Soweit sich die Klägerin schließlich hilfsweise (Antrag Ziffer 2) gegen die Höhe des vom HZA der Bemessung der Einfuhrabgaben zugrunde gelegten Zollwerts wendet, kann sie damit ebenfalls nicht durchdringen.
Nach Art. 70 Abs. 1 UZK ist die vorrangige Grundlage für den Zollwert von Waren der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der erforderlichenfalls anzupassen ist. Ist – wie hier – die Ware nicht Gegenstand eines Kaufgeschäfts, sind die subsidiär anwendbaren Methoden des Art. 74 UZK in der dort aufgeführten Reihenfolge heranzuziehen (vgl. nur Traub in Witte, UZK, Art. 70 Rn. 2 f.). Da keine der in Art. 74 Abs. 2 Buchst. a bis d UZK angeführten Methoden einschlägig ist, erfolgt die Bestimmung des Zollwerts vorliegend nach der sog. Schlussmethode (Art. 74 Abs. 3 UZK), d.h. auf der Grundlage von im Zollgebiet der Union verfügbaren Daten und unter Einsatz sinnvoller Hilfsmittel unter Berücksichtigung der Prinzipien des GATT-Zollwert-Kodex, des Art. 7 GATT und der Vorschriften des UZK über den Zollwert der Waren. Im Rahmen von Art. 74 Abs. 3 sind die anderen Methoden der Art. 70 und Art. 74 mit einer angemessenen Flexibilität heranzuziehen (vgl. Traub in Witte, UZK, Art. 70 Rn. 37 unter Hinweis auf Art. 144 Abs. 1 UZK-DVO).
Ausgehend hiervon hat das HZA den Zollwert des streitgegenständlichen Fahrzeugs mit XXX CHF (entspricht xxx €) zutreffend ermittelt. Insbesondere konnte sich der Senat unter Berücksichtigung sämtlicher im Verfahren erreichbarer Erkenntnisquellen nicht davon überzeugen (§ 96 Abs. 1 FGO), dass der Wert des Fahrzeugs zum maßgeblichen Zeitpunkt der Zollschuldentstehung aufgrund der Überschreitung der Wiederausfuhrfrist (Art. 85 Abs. 1, 79 Abs. 2 Buchst. a UZK) – wie von der Klägerin geltend gemacht – lediglich xxx € betragen haben soll.
Im Klageverfahren wurden zwei Rechnungen vorgelegt, die den Erwerb des Fahrzeugs im März 2015 durch die D AG betreffen – eine Rechnung über xxx € vom 18. März 2015 (Invoice-Number 1) mit Rechnungsgegenstand „Fahrzeug Chassis Number XXX“ sowie eine Rechnung über xxx € (Invoice-Number 2), ebenfalls vom 18. März 2015, mit Rechnungsgegenstand „Engineering Support 2015 Season“ (vgl. Rechnungen, Bl. 28 und 29 FG-Akte). Da diese Rechnungen allenfalls den für das Fahrzeug bei seinem Verkauf zur Ausfuhr von Großbritannien in die Schweiz am 13. Mai 2015 (Bl. 125 FG-Akte) gezahlten Preis, nicht aber dessen Wert zum Zeitpunkt der Pflichtverletzung im Verfahren der vorübergehenden Verwendung belegen, können sie bereits deshalb der Ermittlung des Zollwerts nicht zugrunde gelegt werden (vgl. auch Art. 144 Abs. 2 Satz 2 Buchst. e UZK-DVO).
Abgesehen davon lassen sich beide Rechnungen – weder für sich betrachtet noch in der Addition – betragsmäßig mit dem im Carnet A.T.A. angegebenen Zollwert des Fahrzeugs von XXX CHF in Übereinstimmung bringen. Die von der Klägerin hierzu abgegebenen Erklärungen variierten zudem im Laufe des Verfahrens. Während sie zunächst vorgetragen hatte, das Fahrzeug sei von der D AG im März 2015 für xxx € erworben und vor seiner Auslieferung von der Verkäuferin (H) für xxx € renntechnisch aufgerüstet worden (Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 22. Juli 2019), behauptete sie später, das Fahrzeug sei zu einem Preis von xxx € in Großbritannien gekauft und es seien an diesem keine Veränderungen vorgenommen worden; die Rechnung 2 in Höhe von xxx € beinhalte vielmehr Dienstleistungen wie die Einweisung in die Besonderheiten des Fahrzeugs und die Überlassung von Ersatzteilen zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit (Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 15. und 16. September 2021). Unter diesen Umständen konnte sich der Senat nicht davon überzeugen, dass abweichend von den Angaben im Carnet A.T.A., denen auch bei der Ermittlung des Zollwerts nach der Schlussmethode besonderes Gewicht beizumessen ist (vgl. dazu auch DV Zollwertrecht, E-VSF Z 51 01 Abs. 112 „Wertangaben des Anmelders“), der Wert des Fahrzeugs nicht XXX CHF, sondern xxx € betragen haben soll.
Die Klage war daher – soweit sie die Anträge Ziffer 1 und Ziffer 2 betrifft – als unbegründet abzuweisen.
4. Unabhängig davon, ob die Anträge unter Ziffer 3 und 4, mit denen die Klägerin die Feststellung begehrt, dass aufgrund der Rückwareneigenschaft keine Einfuhrabgaben zu entrichten gewesen seien bzw. dass bei der Abgabenberechnung von einem Zollwert in Höhe von xxx € auszugehen sei, zulässig sind (Zweifel hieran bestehen im Hinblick auf die Subsidiarität der Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO), ist die Klage insoweit jedenfalls unbegründet. Der Senat könnte die von der Klägerin begehrte(n) Feststellung(en) aus materiellen Gründen nicht treffen. Diesbezüglich kann auf die Ausführungen unter 2. c) bb) sowie 2. c) dd) verwiesen werden.
Die Klage war nach alledem im Hauptantrag und sämtlichen Hilfsanträgen abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Zwar ist die Frage, ob die Erstattung von Einfuhrabgaben nach Art. 117 Abs. 1 UZK auch in den Fällen eine förmliche Mitteilung der Zollschuld nach Art. 102 Abs. 1 UZK erfordert, in denen nicht der Verfahrensinhaber und Zollschuldner, sondern der bürgende Verband auf zivilrechtlicher Grundlage vom HZA für Einfuhrabgaben in Anspruch genommen wurde, der Zollschuldner aber deren Erstattung begehrt, soweit ersichtlich noch nicht höchstrichterlich geklärt. Allerdings war diese Rechtsfrage für die Entscheidung letztlich nicht erheblich, da die vom DIHK entrichteten Einfuhrabgaben gesetzlich geschuldet und bereits aus diesem Grund nicht an die Klägerin zu erstatten waren. Die Revision ist jedoch nur bei solchen Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, die auch entscheidungserheblich sind (BFH, Beschluss vom 15. November 2012 – III B 105/12, BFH/NV 2013, 240; Ratschow in Gräber, FGO, § 115 Rn. 115). Im Übrigen hatte der Rechtsstreit im Wesentlichen die Würdigung eines durch individuelle Umstände geprägten Einzelfalls in tatsächlicher Hinsicht zum Gegenstand.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 155 ff. der Abgabenordnung
§ 101 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 169 Abs. 1 und 4 UZK-DVO
Art. 459 ZK-DVO
Art. 848 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 172 UZK-DVO
Art. 878 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 171 Abs. 2 UZK-DVO
Art. 171 Abs. 1 UZK-DVO
Art. 86 Abs. 1 UZK-DelVO
Art. 846 ZK-DVO
Art. 846 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 103 UZK-DelVO
Art. 859 ZK-DVO
Art. 144 Abs. 1 UZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 1265
BFH/NV 2003, 523
BFH/NV 2010, 80
BFH/NV 2013, 240
VII B 17/00
VII B 165/16
VII B 163/02
VII B 255/08
4 V 27/20
III B 105/12