Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-18, Aktenzeichen 4 K 2120/19
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0818.4K2120.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zum Leitsatz: Die Komplementärbeteiligung der Kommanditgesellschaft (KG) an der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) stellt zwar keinen "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG a.F. bzw. § 13 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alt. 2 ErbStG a.F. dar. Im vorliegenden Streitfall ergibt sich die Qualifikation als Verwaltungsvermögen insoweit aber daraus, dass die Beteiligung als Komplementärin an der KGaA im Wege der Auslegung einer Beteiligung an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alt. 1 EStG a.F. gleichsteht und das Betriebsvermögen der Beteiligung ebenfalls ausschließlich zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.(Rn.66)
2. Dass auch die Komplementärbeteiligung an einer KGaA als von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alt. 1 ErbStG a.F. erfasst anzusehen ist, ergibt sich aus einer Auslegung des betreffenden Tatbestandsmerkmals in seinem sachlichen Zusammenhang, mithin im systematischen Kontext.(Rn.76)
3. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. stellt den Komplementäranteil an einer KGaA für Zwecke der Bestimmung des erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtlich begünstigten Vermögens dem Anteil eines Mitunternehmers gleich (vgl. Literatur). Daher sind für den persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA bezüglich der Frage des begünstigen Vermögens i.S. des § 13b ErbStG a.F. auch im Übrigen die für Mitunternehmer geltenden Regelungen, mithin auch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alt. 1 ErbStG a.F., anzuwenden.(Rn.82)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 55/22)
5. Die Revision wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Urteil vom 26.02.2025 II R 55/22, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der im Wege einer Schenkung erworbene Anteil an einem Kommanditanteil als Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 3 in der am 30. Juni 2016 geltenden Fassung des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG a.F.) zu qualifizieren ist, weil die Kommanditgesellschaft als Komplementärin an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien beteiligt ist, deren Betriebsvermögen aus Verwaltungsvermögen besteht.
Klägerin ist die am … 2016 durch notarielle Urkunde des Notars Dr. M. (Urk.-Nr. …) errichtete X-Stiftung. Stifter und alleiniger Vorstand war Herr H.
Die Klägerin sowie die Kinder und die Ehefrau des Herrn H. erwarben mit notariellem Gesellschaftsanteils- und Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom … 2016 (Urk. Nr. … des Notars Dr. M) von Herrn H. (im Folgenden: der Schenker – S) jeder für sich unentgeltlich einen Anteil an dessen Kommanditanteil an der F. GmbH & Co. KG, (im Folgenden: GmbH & Co.KG, beigeladen mit Senatsbeschluss vom 24. Juni 2021).
Dem war Folgendes vorausgegangen:
S war alleiniger Gesellschafter und Mit-Geschäftsführer der am … 2016 gegründeten und in das Handelsregister des Amtsgerichts L. eingetragenen F. Verwaltungs-GmbH (im Folgenden: Verwaltungs-GmbH) mit einem Stammkapital von … € (Bl. 11 Rückseite Bd. 1 Feststellungsakte – FestA).
Die Verwaltungs-GmbH und S errichteten noch im … 2016 (Gesellschaftsvertrag unter dem 2. Mai 2016) sodann die am … 2016 ins Handelsregister beim Amtsgericht L. eingetragene GmbH & Co.KG. Komplementärin war die Verwaltungs-GmbH, alleiniger Kommanditist war S. Die Komplementärin war am Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co.KG nicht beteiligt. Die Kommanditeinlage des S belief sich auf … € (Festkapital), die auf dem – nach dem Gesellschaftsvertrag für jeden Gesellschafter einzurichtenden – Kapitalkonto I des S verbucht wurde. Neben dem Festkapital waren weitere Kapitalkonten einzurichten, u.a. ein Kapitalkonto II, dem die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile gutzuschreiben waren. Nach § 5 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages hatte S der GmbH & Co.KG eine auf seinem Kapitalkonto II zu verbuchende Einlage in Form von … Anteilen am Spezialfonds „…“, …, zu erbringen (vgl. Gesellschaftsvertrag Bl. 3-11 Vertragsakten).
Mit notarieller Urkunde vom … 2016 des Notars Dr. M. (Urk.-Nr. …) errichteten die GmbH & Co.KG und S die FM GmbH & Co. KG auf Aktien (im Folgenden: GmbH &Co.KGaA). Komplementärin war die GmbH & Co.KG. Das Grundkapital der Gesellschaft betrug … € und wurde eingeteilt in … vinkulierte Stückaktien ohne Nennwert, die allein S zum Ausgabekurs von … € je Aktie übernahm. Die persönlich haftende Gesellschafterin, die GmbH & Co.KG, war berechtigt, für den Erhalt eines Kapitalanteils eine nicht auf das Grundkapital der Gesellschaft zu leistende Vermögenseinlage mit einem Kapitalanteil von … € bis … € zu erbringen (vgl. Bl. 18 f. Vertragsakten). Die Vermögenseinlage, die nach dem Gründungsvertrag und Ziffer III § 7 Abs. 1 der Satzung der Gesellschaft ausdrücklich nicht auf das Grundkapital zu leisten war, sollte durch Übereignung von … Anteilen am Spezialfonds „…“, … an die Gesellschaft erbracht werden (Bl. 18 f. Vertragsakten, Bl. 190 ff. Gerichtsakte – GA). Die Gesellschaft wurde am … 2016 in das Handelsregister des Amtsgerichts L. eingetragen.
Mit Einbringungsvertrag vom … 2016 legte S in Erfüllung der Einlageverpflichtung nach § 5 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co.KG die vorgenannten Fondsanteile in das Vermögen der Gesellschaft ein (Bl. 12 Vertragsakten).
Entsprechend den Vereinbarungen in Ziffer III § 7 Abs. 1 der Satzung der GmbH & Co.KGaA brachte die GmbH & Co.KG mit Einbringungsvertrag vom … 2016 die vorgenannten Fondsanteile als Vermögenseinlage nach § 281 Abs. 2 Aktiengesetz (AktG) in das Vermögen der GmbH & Co.KGaA ein. Sie wurde auf ihrem Kapitalkonto I verbucht. Den Verkehrswert der Fondsanteile zum Zeitpunkt der Einbringung bezifferten die Vertragsparteien – entsprechend der Mitteilung der depotführenden Bank – mit … € (vgl. Nachtrag zum Einbringungsvertrag vom 5. Juli 2016, Bl. 21 Vertragsakten).
Mit notariellem Gesellschaftsanteils- und Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom … 2016 (Urk. Nr. … des Notars Dr. M.) erwarb die Klägerin schließlich von S sämtliche Gesellschaftsanteile an der Verwaltungs-GmbH sowie eine Teilbeteiligung von … € bzw. 90 Prozent des Kommanditkapitals an der GmbH &Co.KG im Wege der Schenkung (vorweggenommene Erbfolge). Von seiner verbleibenden Kommanditbeteiligung an der GmbH &Co.KG i.H.v. … € übertrug S jeweils eine Teilbeteiligung von … € bzw. 2 Prozent des Kommanditkapitals im Wege der Schenkung (vorweggenommene Erbfolge) auf seine Ehefrau und auf die … volljährigen Kinder. Sonderbetriebsvermögen wurde dabei ausdrücklich nicht übertragen (Bl. 29 ff. Vertragsakten).
Unter Ziffer B.III trafen die Parteien folgende Regelung:
„Die Abtretungen der jeweiligen Teilkommanditanteile erfolgt jeweils mit allen hierzu gehörigen Nebenrechten, insbesondere dem Anteil an den bei der F. GmbH & Co. KG geführten Kapitalkonten sowie den Pflichten, insbesondere der Verpflichtung auf Leistung bzw. Aufrechterhaltung der Einlage.“
Das für die Schenkungsteuer der Klägerin und der übrigen Beschenkten zuständige Finanzamt K forderte im Februar und Juni 2017 von dem Beklagten für den Bewertungsstichtag 30. Juni 2016 für jeden Beschenkten den Erlass gesonderter Feststellungsbescheide für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a BewG, § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG), die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens (§13b Abs. 2a ErbStG), die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 2a ErbStG) und für die Zahl der Beschäftigten und die Ausgangslohnsumme (§ 13a Abs. 1a ErbStG) an (Bl. 1, 21, 28, 36, 43 Bd. I Fest-A).
Der Beklagte forderte daraufhin von der für die GmbH &Co.KGaA zuständigen Körperschaftsteuerstelle die gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 151 Abs. 1 Satz Nr. 3 BewG) sowie zusätzlich die Feststellungen nach § 13b Abs. 2a und Abs. 1a ErbStG für den Anteil der GmbH &Co.KG an der GmbH &Co.KGaA an (Vorhefter Bl. 1 Bd. I Fest-A). Mit Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vom 2. Oktober 2017 stellte der Beklagte auf den 30. Juni 2016 u.a. den Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft und die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens auf … € fest (Bl. 5 ff. Bd. I Fest-A).
Mit Feststellungsbescheid vom 15. April 2019 stellte der Beklagte gegenüber der Klägerin den Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf … € fest. Die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens wurde ebenfalls auf … € und die Summe der gemeinen Werte des jungen Verwaltungsvermögens auf … € festgestellt. Die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsummen unterblieb, weil die Zahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 bzw. die Ausgangslohnsumme 0 € betrug. Zeitgleich ergingen entsprechende Bescheide für die übrigen Beschenkten (Bl. 1-25 Bd. II Fest-A).
Die Klägerin legte hiergegen – mit Ausnahme der Feststellung über das junge Verwaltungsvermögen – am 16. Mai 2019 Einspruch ein und beantragte, die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 0 € festzustellen. Dies deshalb, weil der von ihr erworbene Anteil am Kommanditanteil der GmbH &Co.KG keine Wirtschaftsgüter enthalte, die als Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zu qualifizieren seien.
Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen vor, die Beteiligung als Komplementär an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien stelle kein Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG dar. Nach dem Erbschaftsteuerrecht sei der Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien begünstigt und unterfalle keiner Ausnahme i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG, weil die Beteiligung weder eine solche an einer Kapitalgesellschaft noch an einer Gesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei.
Während des Einspruchsverfahrens forderte der Beklagte (nunmehr) von der für allgemeine Bedarfsbewertungen von Betriebsvermögen zuständigen Stelle die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens des Komplementäranteils (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sowie zusätzlich die Feststellungen nach § 13b Abs. 2a und Abs. 1a ErbStG für den Anteil der GmbH &Co.KG an der GmbH &Co.KGaA an. Mit Feststellungsbescheid vom 24. Juli 2019 wurden sowohl der Wert des Komplementäranteils als auch die Summe der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf … € festgestellt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde der GmbH &Co.KG, der GmbH &Co.KGaA sowie allen weiteren Beschenkten und S bekannt gegeben (Bl. 14 ff. Fest-A Bd. I). Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Feststellungsbescheid vom 9. September 2019 stellte der Beklagte zudem fest, dass der Komplementäranteil am gesamten Betriebsvermögen der GmbH &Co.KGaA mehr als 25 Prozent beträgt. Den Feststellungsumfang bestimmte er wie folgt (Bl. 19 ff. Bd. I Fest-A):
„Festgestellt wird der Wert des Betriebsvermögens im Sinne der §§ 95-97 BewG, § 13b (1) Nr. 2 ErbStG. Ob der Komplementäranteil zugleich eine Beteiligung im Sinne des § 13b (2) Nr. 3 ErbStG an einer der dort genannten Gesellschaften/Kapitalgesellschaften darstellt, ist nicht Gegenstand dieser Feststellung. Die Feststellung hierüber wird dem Feststellungsverfahren nach § 13b (2a) ErbStG über das Verwaltungsvermögen des verschenkten Kommanditanteils an der Fa. F. GmbH & Co. KG zugewiesen (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lieferung 04.2019, § 182 AO Rz. 3 m.w.N. und BFH X R 126/90 v. 31.10.1991 – BFH/NV 1992, 363).“
Der Bescheid wurde Gegenstand eines Einspruchsverfahrens, das derzeit ruht. Den Feststellungsbescheid vom 2. Oktober 2017 hob der Beklagte am 8. August 2019 auf (Bl. 12 f. Bd. I Fest-A).
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. November 2019 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 15. April 2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die an die Klägerin verschenkte anteilige Kommanditeinlage ausschließlich aus Verwaltungsvermögen bestehe, weil die in Geld erbrachte Kommanditeinlage des S (Kapital I) und auch die Komplementärbeteiligung an der GmbH &Co.KGaA (Kapitalkonto II) Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. seien. Die Verwaltungsvermögenseigenschaft des Komplementäranteils ergebe sich daraus, dass – allgemein – eine Komplementärbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien einer Beteiligung an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichstehe und vorliegend das Betriebsvermögen der Beteiligung – wie verbindlich festgestellt – ebenfalls ausschließlich bzw. zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen bestehe.
Dem stehe der Wortlaut des § 13b ErbStG, der eine Komplementärbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausdrücklich begünstige und in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht ausdrücklich von der Steuerbegünstigung des § 13b ErbStG ausnehme, nicht zwingend entgegen. Vielmehr verlange die Auslegung der Vorschrift, die neben dem Wortlaut noch den systematischen Zusammenhang der Vorschriften des Erbschaftsteuer-, Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- sowie des Bewertungsgesetzes zu berücksichtigen habe, die Gleichstellung. Zudem beinhalte nur eine solche Auslegung eine verfassungskonforme Deutung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG. Einer verfassungskonformen Auslegung der Vorschrift stehe auch die Weitergeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts für die als verfassungswidrig erkannten Vorschriften des im Streitfall noch gültigen ErbStG a.F. nicht entgegen.
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG definiere durch Bezugnahme auf die §§ 95 – 97 BewG und auf die §§ 15, 18 EStG das begünstigte gewerbliche Betriebsvermögen entsprechend dem Betriebsvermögensbegriff des EStG. Der Komplementär einer Kommanditgesellschaft auf Aktien sei (1.) aktienrechtlich und insbesondere (2. und 3.) ertragsteuer- und bewertungsrechtlich dem Komplementär einer Kommanditgesellschaft gleichgestellt und als geschäftsführender Komplementär einem mitunternehmerisch tätigen Innengesellschafter vergleichbar. (4.) Der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und der inhaltlich hiervon abweichende Wortlaut des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zwängen deshalb nicht dazu, den Komplementäranteil einer Kommanditgesellschaft auf Aktien als eine von der Einschränkung der Steuerbegünstigung des 13b ErbStG grundsätzlich ausgenommene Art mittelbarer Beteiligung zu verstehen.
(1.) Zivil- und abgabenrechtlich sei die Kommanditgesellschaft auf Aktien als juristische Person (Kapitalgesellschaft) rechts- und steuerrechtsfähig.
(2.) Bewertungsrechtlich sei der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer der in § 97 BewG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit dem gemeinen Wert entsprechend § 11 Abs. 2 BewG anzusetzen (§ 109 Abs. 2 BewG).
(3.) Die bewertungs- und vermögenssteuerrechtliche Beurteilung stehe im Einklang mit der ertragsteuerlichen Behandlung, nach der die Kommanditgesellschaft auf Aktien grundsätzlich der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) unterliege, eine nicht auf das Grundkapital geleistete Kapitaleinlage aber – nach ausdrücklicher Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – zu (originären) gewerblichen Einkünften des persönlich haftenden Gesellschafters und nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führe. Persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien würden vom EStG zwar nicht als Mitunternehmer bezeichnet werden, seien ertragsteuerlich aber grundsätzlich wie Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu behandeln (BFH, Urteile vom 15. März 2017 – I R 41/16 und vom 21. Juni 1989 – X R 14/88, BStBl II 1989, 881).
(4.) Die Begünstigung in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ziele auf Betriebsvermögen i. S. d. Bewertungs- und Einkommensteuerrechts (§ 95 BewG). Nach § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG seien alle Wirtschaftsgüter im Eigentum einer Kommanditgesellschaft auf Aktien Betriebsvermögen.
Den in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Bezug genommenen Vorschriften der §§ 95 – 97 BewG, 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG lägen – unausgesprochen – die Grundsätze des auf den Reichsfinanzhof zurückgehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde, nach der die Kommanditgesellschaft auf Aktien zunächst wie eine Kommanditgesellschaft i. S. d. HGB, also eine Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG zu behandeln sei. Die Aufnahme des Komplementäranteils an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien in den Katalog der begünstigten Betriebsvermögen des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG könne deshalb als reine Klarstellung verstanden werden, dass nämlich eine – anders als im vorliegenden Fall – im Privatvermögen gehaltene Komplementärbeteiligung von § 13b ErbStG begünstigt werde. Eine Klarstellung erscheine verständlich, weil das Bewertungsgesetz selbst die Komplementärbeteiligung nicht ausdrücklich erfasse, sondern lediglich das Vermögen der Kommanditgesellschaft auf Aktien selbst als Betriebsvermögen deklariere und in § 95 Abs. 1 BewG zur Bestimmung des Betriebsvermögens (nur) auf die Gewerbebetriebe des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG verweise, den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gesondert geregelten Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien aber ausspare. Im Ergebnis übernehme § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und der hierzu ergangenen BFH-Rechtsprechung erfolgte weitgehende Gleichstellung des Komplementärs der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit einem Mitunternehmer auch für Zwecke der erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Betriebsvermögen.
Vor diesem Hintergrund zwinge der jeweilige Wortlaut in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht dazu, in einer Komplementärbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien eine besonders begünstigte Form einer Beteiligung zu verstehen. Eine solche rein am Wortlaut orientierte Deutung lasse das steuerrechtliche Umfeld und das dem Einkommen- und Körperschaftsteuer- sowie dem Bewertungsgesetz zu Grunde liegende überkommene und letztlich auf § 278 Abs. 2 AktG zurückzuführende Verständnis der Kommanditgesellschaft auf Aktien außen vor.
Der gesetzesübergreifende Kontext lasse für § 13b ErbStG ebenso die Deutung zu, dass der Komplementäranteil auch für erbschaftsteuerliche Zwecke als begünstigtes Betriebsvermögen gelte und entsprechend den bewertungs- und ertragsteuerlichen Regelungen wie der Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft, also wie ein Mitunternehmer zu behandeln sei. Die Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien sei im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG demnach wie folgt zu behandeln: Die Beteiligung als Kommanditaktionär wie Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die Komplementärbeteiligung wie die Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft. Es wäre in sich widersprüchlich, die Komplementärbeteiligung erbschaftsteuerlich (abweichend vom Zivilrecht) nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu beurteilen, weil sie bewertungsrechtlich wie die Beteiligung an einer Personengesellschaft (Kommanditgesellschaft) behandelt werde, sie dann aber von den für eine Beteiligung an einer Personengesellschaft geltenden erbschaftsteuerlichen Folgen des 13b Abs. 2 ErbStG wiederum auszunehmen, weil sie zivilrechtlich eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sei. Eine solche Unterscheidung erscheine insbesondere deshalb als Wertungswiderspruch, weil § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG eine unterschiedliche Beurteilung der dort nebeneinander angesprochenen Kapital- und Personengesellschaften nicht kenne.
Durch diese Auslegung werde der Begriff „einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht anders als in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG verstanden. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien sei keine Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und keine Mitunternehmerschaft, nur ihr Komplementär werde für erbschaftsteuerliche Zwecke – ebenso wie für verschiedene andere steuerliche Zwecke – wie ein Mitunternehmer behandelt.
Der Gesetzeswortlaut sei auch nicht deshalb im Sinne des Einspruchsbegehrens eindeutig, weil er zu erkennen gäbe, dass aufgrund einer gesetzgeberischen Fehlleistung die besondere Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien bzw. die besondere Stellung von deren Komplementär übersehen worden und deshalb ungeregelt geblieben sei. Der Gesetzgeber habe die Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien als solche und ihren Komplementäranteil als ausdrücklich förderungswürdig anerkannt und für den Fall einer unmittelbaren Beteiligung den Einschränkungen des § 13b Abs. 2 ErbStG unterworfen. Der Ausnahmetatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG erfasse nämlich zweifelsfrei jede unmittelbare Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, unabhängig davon, ob sie am Grundkapital teilnehme oder nicht. Der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG solle i. S. d. Einspruchsbegehren dahingehend verstanden werden, dass allein die mittelbare Komplementärbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien vom Gesetzgeber übersehen worden sei, weil sie weder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft noch i. S. d. Bewertungsgesetzes einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstelle. Der Gesetzeswortlaut zwinge hierzu – wie vorstehend ausgeführt – nicht.
Nur diese Auslegung entspreche dem erkennbaren Sinn und Zweck des § 13b Abs. 2 ErbStG und beinhalte eine verfassungskonforme Deutung der Vorschrift. Die Steuerbegünstigungen des § 13b ErbStG sollten sicherstellen, dass bei der Unternehmensnachfolge insbesondere kleine und mittlere, in personaler Verantwortung geführte Betriebe nicht wegen der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Liquiditätsschwierigkeiten gerieten. Mit der Bestimmung des Verwaltungsvermögens habe der Gesetzgeber eine Steuerbegünstigung für unproduktives Vermögen versagen wollen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirke. Als nicht förderungswürdig seien insbesondere die Anteile an Kapitalanlagegesellschaften i. S. v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, § 11 Abs. 4 BewG gesehen worden.
§ 13b Abs. 2 ErbStG wolle steuerliche Gestaltungen ausschließen, mit denen üblicherweise Gegenstände der privaten Vermögensverwaltung einem begünstigten Betriebsvermögen zugeordnet würden. Entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten, eröffnet durch die Anknüpfung des begünstigten Vermögens an das ertragsteuerliche Betriebsvermögen, umfassten auch das sog. gewillkürte Betriebsvermögen. Damit könne der Inhaber eines Gewerbebetriebes durch bloßen Willensaktes (Einlage) fast jedes Wirtschaftsgut, das nicht eindeutig seiner privaten Lebensführung diene bzw. absehbar verlustgeneigt sei und den Betrieb im weitesten Sinne zu fördern vermöge, einem Betriebsvermögen zurechnen. Im Streitfall habe S – aus Sicht des Gesetzgebers – nicht förderungswürdiges Verwaltungsvermögen in Gestalt von Fondsanteilen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, § 11 Abs. 4 BewG) zeitlich unmittelbar vor ihrer unentgeltlichen Übertragung unter Nutzung der § 15 Abs. 3 EStG, § 8 Abs. 2 KStG in Betriebsvermögen verwandelt. Der gesetzgeberische Wille, mit § 13b Abs. 2 ErbStG eine Steuerbegünstigung für Fondsanteile in einem Betriebsvermögen insbesondere auch dann zu vermeiden, wenn dieses Vermögen mittelbar in einer Unterbeteiligung gehalten werde, finde im Gesetzestext eindeutig seinen Ausdruck. Zudem fehle es an jeglichem Anhaltspunkt dafür, dass und warum allein die Beteiligung als Komplementär an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien vom Gesetzgeber als förderungswürdig hätte angesehen werden sollen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Bl. 147-167 Bd. III Fest-A).
Die Klägerin hat dagegen am 11. Dezember 2019 Klage erhoben. Sie trägt vor, bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung an der GmbH &Co.KG an sie handele es sich (unstreitig) um die Übertragung von begünstigungsfähigem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Das Vermögen der GmbH &Co.KG bestehe aus der (unstreitig) als Verwaltungsvermögen einzuordnenden, in Geld erbrachten Kommanditeinlage sowie der Komplementärbeteiligung an der GmbH &Co.KGaA. Bei dieser Beteiligung handele es sich nicht um schädliches Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Sie stelle keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft und damit kein Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG bzw. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 2. Alt. ErbStG und keine Beteiligung an einer Gesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG (Personengesellschaft) dar. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG könne auf den Komplementäranteil an der Kommanditgesellschaft auf Aktien auch nicht analog angewendet werden.
Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:
Die Komplementärbeteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien sei kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG bzw. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 2. Alt. ErbStG. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Verbindung mit § 121 Nr. 4 BewG gehörten zum erbschaftsteuerlichen Inlandsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt sei. Somit sei für die Qualifikation als Inlandsvermögen – (auch) im Bereich der beschränkten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht – zwingende Voraussetzung, dass der Anteil an der Kapitalgesellschaft eine Beteiligung am Nennkapital vermittele. Die Vermögenseinlage des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien vermittele aber gerade keine Beteiligung am Nennkapital.
Darüber hinaus stelle sie auch kein schädliches Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG dar.
Anders als in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, wo der Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien ausdrücklich neben Beteiligungen an Mitunternehmerschaften genannt werde, würden in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG die Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht aufgeführt werden. Aus der gesonderten Nennung des „Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien“ in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sei zu schließen, dass das Erbschaftsteuergesetz den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien als vom Erbschaftsteuergesetz gesondert erfassten Vermögenswert anerkenne, diesen jedoch hinsichtlich der Beurteilung als begünstigtes Vermögen oder schädliches Verwaltungsvermögen unterschiedlich behandele. Darüber hinaus lasse sich aus der gesonderten Nennung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entnehmen, dass der Anteil aus erbschaft- bzw. schenkungsteuerlicher Sicht gerade nicht als Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 3 1. Alt. ErbStG zu behandeln sei, da es anderenfalls seiner Nennung nicht bedurft hätte. Die Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien könne demnach, schon nach dem Wortlaut der Vorschrift, kein schädliches Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG darstellen (vgl. Kamps, AG 2009, 692).
Bei dem Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien handele es sich nicht um eine Beteiligung an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien würden von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erfasst, sodass bereits ohne nähere Betrachtung offensichtlich sei, dass der Komplementär der Kommanditgesellschaft auf Aktien nicht i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beteiligt sei. Anknüpfungspunkt der Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sei ausschließlich die zivilrechtliche Gesellschafterstellung des Komplementärs. Nicht von Bedeutung sei, ob zugleich die Mitunternehmervoraussetzungen erfüllt seien; denn anders als § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG statuiere § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG keine Mitunternehmerschaft, sodass der persönlich haftende Gesellschafter nicht i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der Kommanditgesellschaft auf Aktien beteiligt sei.
Dem Beklagte sei zu widersprechen, wenn er die Beteiligung des Komplementärs der Kommanditgesellschaft auf Aktien der Beteiligung an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichstelle. Grundlage einer jeden Auslegung sei der Wortlaut der Rechtsnorm, von dem ausgehend der Wortsinn zu ermitteln sei. Dies gelte umso mehr, als das Steuerrecht als Eingriffsrecht für den Steuerpflichtigen belastende Anordnungen festsetze.
Im Übrigen biete der angeblich fehlende Wortlaut in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass der gesetzgeberische Wille nicht Einzug in den Gesetzestext gefunden habe. Vielmehr entspreche es dem im Wortlaut verankerten gesetzgeberischen Willen, den Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien nicht dem Verwaltungsvermögen zuzuweisen. Denn hätte der Gesetzgeber dies anders regeln wollen, wäre ihm dies im Rahmen der Neufassung von § 13b ErbStG mit Wirkung ab dem 1. Juli 2016 ohne Weiteres möglich gewesen. Strenge Wortlauttreue bei der Auslegung des Gesetzestextes spiegele sich darüber hinaus auch in der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes im Bereich des Erbschaftsteuerrechts wider.
Auch der übrigen Auslegung des Beklagten sei zu widersprechen. Er verkenne, dass der Komplementär einer Kommanditgesellschaft auf Aktien lediglich wie ein Mitunternehmer behandelt werde, ohne dass jedoch tatsächlich eine Mitunternehmerschaft vorliege. Denn schließlich bedürfe es ertragsteuerlich zur systematisch korrekten Behandlung des Komplementärs der Kommanditgesellschaft auf Aktien eigener Vorschriften im Einkommensteuergesetz (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Schon dieser Umstand mache ersichtlich, dass der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters an der Kommanditgesellschaft auf Aktien – anders als vom Beklagten behauptet – gerade nicht von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst sei und schon deshalb nicht von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG erfasst sein könne.
Die ertragsteuerliche Gleichstellung werde eben nicht durch den Bezug auf den Begriff der „Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG übernommen, sondern durch die ausdrückliche Aufnahme der Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien in den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, die vor diesem Hintergrund – anders als vom Beklagten behauptet – nicht lediglich klarstellender Natur sei. Im Gegenteil: Ohne Nennung des Komplementäranteils an der Kommanditgesellschaft auf Aktien in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG würde dieser kein erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich begünstigtes Vermögen darstellen. Im Ergebnis sei die Auslegung des Beklagten nicht vertretbar und finde keinen Anknüpfungspunkt im Wortlaut, sodass sie eine unzulässige Erweiterung des gesetzlichen Tatbestandes darstelle.
Das Verwaltungsvermögen werde nach ganz herrschender Meinung in § 13b Abs. 2 ErbStG abschließend definiert. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG könne auch nicht analog auf den Komplementäranteil an der Kommanditgesellschaft auf Aktien angewendet werden. Auch ein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 Abgabenordnung, liege nicht vor.
Für den vorliegenden Fall bedeute das Vorstehende, dass die geschenkte Kommanditbeteiligung auch dann begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bleibe, wenn das Vermögen der GmbH &Co.KGaA vollständig aus Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestehen sollte.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2019 den Bescheid vom 15. April 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG auf den 30.06.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer dahingehend abzuändern, dass die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach §13b Abs. 2a ErbStG mit … € festgestellt wird,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beigeladene stellt keinen Antrag.
Der Beklagte verweist zur Begründung seines Antrags im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er noch vor:
Nach einer schon auf den Reichsfinanzhof zurückgehenden Rechtsprechung werde im Bewertungsrecht der Komplementäranteil einer Kommanditgesellschaft auf Aktien analog dem Komplementäranteil einer Kommanditgesellschaft, also insbesondere einschließlich des Sonderbetriebsvermögens, bewertet. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und § 97 Abs. 1b BewG dienten dem – gesetzesübergreifenden – Konzept der Gleichbehandlung eines Komplementärs der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit einem Mitunternehmer, was nicht nur für die Ertragsteuern gelte, sondern über das Bewertungsrecht hinaus auch für die frühere Vermögensteuer und die Erbschaftsteuer. Nur deshalb halte der Komplementär als Beteiligter einer Kapitalgesellschaft in der Terminologie des Bewertungsgesetzes keine „Anteile an einer Kapitalgesellschaft“ und erziele nach dem Einkommensteuergesetz keine Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das Erbschaftsteuerrecht nehme deshalb – wie auch von der Klägerin geltend gemacht werde – eindeutig die Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien von dem Kreis der Beteiligten an einer Kapitalgesellschaft aus. Folgerichtig hierzu werde der Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zusammen mit dem Betriebsvermögen der Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften begünstigt.
Die Steuerbegünstigung des Komplementäranteils der Kommanditgesellschaft auf Aktien werde zwar in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht ausdrücklich eingeschränkt, wegen der für diese Form der Beteiligung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und § 97 Abs. 1b BewG geschaffenen Sonderstellung sei die dortige Aufzählung der Unterbeteiligungen aber nicht abschließend. Es seien keine Gründe ersichtlich, warum der Gesetzgeber allein für die Beteiligung als Komplementär an der Kommanditgesellschaft auf Aktien das aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 2 und 3 ErbStG ersichtliche Konzept, nämlich das mittelbar mitübertragene Verwaltungsvermögen für die Frage der Steuerbegünstigung bedeutsam werden zu lassen, nicht habe verfolgen wollen.
Soweit die Klägerin ihre Rechtsauffassung durch die ab dem 1. Juli 2016 gültige Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes bestätigt sehe, sei dies nicht überzeugend. Der Gesetzgeber habe in beiden Fassungen des Gesetzes den Komplementäranteil der Kommanditgesellschaft auf Aktien einheitlich in Bezug auf die Regelungen des Verwaltungsvermögens wie einen Mitunternehmer behandelt wissen wollen. Zudem sei für die Zeit nach dem 30. Juli 2016 nicht einsichtig, warum der Gesetzgeber, der zur verfassungskonformen Ausgestaltung der Rechtslage über das für Unterbeteiligungen enthaltene Verwaltungsvermögen aufgerufen gewesen sei, eine – wie die Klägerin annehme – „gewollte und einzigartigen“ Sonderstellung des Komplementärs der Kommanditgesellschaft auf Aktien und damit eine Rechtslage habe aufrechterhalten wollen, die verfassungsrechtlich zumindest höchst bedenklich sei und der in 2013 beseitigten und als verfassungswidrig erkannten Rechtslage bei sogenannten Cash-Gesellschaften gleiche. Die Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes spreche eher dafür, dass der Komplementäranteil schon immer nur wie ein Mitunternehmeranteil habe behandelt werden sollen.
Die Rechtsauffassung der Klägerin stehe im Widerspruch zu dem – vom Bundesverfassungsgericht bestätigten – immanenten Zweck der Vorschrift, unproduktives, der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dienendes Vermögen, das weder Arbeitsplätze schaffe noch volkswirtschaftliche Leistung bewirke, als sogenanntes Verwaltungsvermögen von der Erbschaftsteuerbegünstigung auszunehmen. Unter Berufung auf die Wortlautgrenze laufe sie darauf hinaus, eine verfassungswidrige Steuerbegünstigung zu beanspruchen.
Auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere vom 11. Dezember 2019, 19. März 2020, 27. Mai 2020, 10. Juli 2020, 31. Juli 2020 und vom 11. September 2020 (Bl. 16 ff., 69 ff., 85 ff., 114 ff., 123 ff., 144 ff. GA) wird im Übrigen Bezug genommen.
Mit Senatsbeschluss vom 24. Juni 2021 ist die F. GmbH & Co. KG (mithin die GmbH &Co.KG) zum Verfahren beigeladen worden (Bl. 160 f. GA).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid vom 15. April 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der nach § 152 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG zuständige Beklagte hat zu Recht den von der Klägerin im Wege der Schenkung erworbenen Anteil an dem Kommanditanteil der GmbH & Co.KG in vollem Umfang als Verwaltungsvermögen qualifiziert.
A. Der Beklagte hat verfahrensrechtlich zutreffend die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den 30. Juni 2016 gesondert festgestellt, da dies für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist.
I. Nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG i.d.F. des Gesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I S. 1809; im Folgenden: a.F.) stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt i.S.d. § 152 Nrn. 1 bis 3 BewG u.a. die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Für die Übertragung eines Anteils am Betriebsvermögen gilt dies entsprechend (§ 13b Abs. 2a Satz 2 ErbStG a.F.). Der Erbschaftsteuer steht nach § 1 Abs. 1 ErbStG die Schenkungsteuer gleich.
1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a ErbStG. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt unter den im Weiteren benannten Voraussetzungen der Wert u.a. von Betriebsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. wiederum sind begünstigt 85 Prozent des in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. genannten Vermögens.
2. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören – vorbehaltlich Absatz 2 – zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. Der Umfang des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die Schenkungsteuer relevant.
II. Die Vorschrift des § 13b ErbStG a.F. ist auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 6. Juni 2013 und vor dem 1. Juli 2016 entstanden ist, weiter anzuwenden (§ 37 Abs. 8 ErbStG; vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 22/18, BStBl II 2022, 66). Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, im Streitfall mithin am 30. Juni 2016.
B. Zu dem nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F. Beteiligungen an Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt. Die Beteiligung der GmbH &Co.KG als persönlich haftende Gesellschafterin an der GmbH &Co.KGaA gehört danach zu dem von der Begünstigung von Betriebsvermögen ausgeschlossenen Vermögen.
I. Im Streitfall war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Schenkung das Betriebsvermögen der GmbH &Co.KG ihrem einzigen Kommanditisten, dem S, zuzurechnen (§ 97 Abs. 1a BewG). Es bestand aus der in Geld erbrachten und auf dem Kapitalkonto I des S gebuchten Kommanditeinlage i.H.v. … € sowie der dem Kapitalkonto II des S zugeordneten Komplementärbeteiligung an der GmbH &Co.KGaA. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die Kommanditeinlage des S i.H.v. … € Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. darstellt. Die – allein streitige – Beteiligung der GmbH &Co.KG als persönlich haftende Gesellschafterin an der GmbH &Co.KGaA gehört entgegen der Auffassung der Klägerin zu dem von der Begünstigung des Betriebsvermögen ausgeschlossenen Verwaltungsvermögens, und zwar gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F.
II. Die Qualifikation als Verwaltungsvermögen ergibt sich insoweit daraus, dass die Beteiligung als Komplementär/in an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Wege der Auslegung einer Beteiligung an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Alt. EStG a.F. gleichsteht und im Streitfall das Betriebsvermögen der Beteiligung – wie mit Feststellungsbescheid zuletzt in der Fassung vom 9. September 2019 verbindlich festgestellt – ebenfalls ausschließlich zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht.
1. Die Beteiligten stimmen zu Recht darin überein, dass die Komplementärbeteiligung der GmbH & Co.KG an der GmbH &Co.KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG a.F. bzw. § 13 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 2. Alt. ErbStG a.F. darstellt. Denn die Auslegung des Begriffs der „Kapitalgesellschaft(en)“ bzw. der „Anteile an Kapitalgesellschaften“ ergibt, dass für die erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Qualifikation als Inlandsvermögen Voraussetzung ist, dass der fragliche Anteil an der Kapitalgesellschaft eine Beteiligung am Nennkapital vermittelt. Dies ist vorliegend nicht der Fall.
a) Nach der Legaldefinition in § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Kapitalgesellschaften Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Europäische Gesellschaften. Der Begriff der „Anteile an Kapitalgesellschaften“ wird in § 13a ErbStG und § 13b ErbStG nicht definiert. Anteile an Kapitalgesellschaften sind nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser bestimmt sich gemäß § 97 Abs. 1b BewG nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft am Bewertungsstichtag. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 4 BewG gehören zum erbschaftsteuerlichen Inlandsvermögen auch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser oder Schenker am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist. Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13a und § 13b ErbStG a.F. sind begrifflich daher also zunächst Aktien am Grundkapital einer dem deutschen Aktiengesetz unterliegenden Aktiengesellschaft, Kommanditaktien einer Kommanditgesellschaft auf Aktien sowie Geschäftsanteile an einer dem deutschen GmbH-Gesetz unterliegenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum ErbStG, Stand Februar 2022, § 13b Rn. 176).
b) Nach § 278 Abs. 1 AktG ist die Kommanditgesellschaft auf Aktien eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Der persönlich haftende Gesellschafter, der (freiwillig) einen Kapitalanteil übernehmen möchte, kann dies tun, indem er – wie ein Kommanditaktionär – Aktien zeichnet und Einlagen auf das Grundkapital leistet bzw. – anders – indem er eine Vermögenseinlage erbringt, die nicht auf das Grundkapital geleistet wird (§ 281 Abs. 2 AktG). Eine Beteiligung am Grundkapital der Gesellschaft ist allein über Kommanditaktien möglich; dagegen vermittelt die satzungsmäßig erbrachte Vermögenseinlage, die vorliegend mit Einbringungsvertrag und Übereignung der Fondsanteile am 29. Juni 2016 durch die GmbH &Co.KG erbracht und auf dem Kapitalkonto I der Komplementärin der GmbH &Co.KGaA verbucht worden ist, diese gerade nicht (vgl. BFH, Urteil vom 13. April 1994 – II R 57/90, BStBl II 1994, 505).
2. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988 – 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, m.w.N.; BFH-Urteile vom 4. Dezember 2014 – IV R 53/11, BStBl II 2015, 483). Der Feststellung dieses Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), dem Zusammenhang (systematische Auslegung), ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 – IV R 53/11, aaO, mwN). Bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind; Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, mwN).
a) Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur dann ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 – IV R 53/11, aaO, mwN).
b) Die Ausfüllung einer Gesetzeslücke durch die erweiternde Auslegung einer Norm setzt eine (planwidrige) Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitischer Fehler"), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann sogar bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2017 – II R 14/16, BStBl II 2018, 362 mwN).
c) Mit Urteil vom 2. Dezember 2020 (II R 22/18, BStBl II 2022, 66) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. eng auszulegen sind. Ihre Konzeption schließe teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung willen aus. Es handele sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nenne (vgl. BFH, aaO).
3. Unter Berücksichtigung der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsmaßstäbe, denen der Senat folgt, ergibt die Auslegung das Folgende:
a) Der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG a.F. schließt grundsätzlich begünstigte Gesellschaftsbeteiligungen (Kapital- und Personengesellschaften), nämlich „Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen“ unter bestimmten Voraussetzungen von der Begünstigung in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. wieder aus. Hierbei wird die Beteiligung eines persönlich haftenden Komplementärs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien nicht ausdrücklich und auch nicht durch Verweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannt. Der Wortlaut der erbrechtlichen Vorschrift des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F. qualifiziert somit – bei isolierter Betrachtung des vorgenannten Tatbestandsmerkmals – den Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien nicht ausdrücklich als (schädliches) Verwaltungsvermögen.
b) Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals in seinem sachlichen Zusammenhang, mithin im systematischen Kontext, ergibt jedoch, dass auch die Komplementärbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien als von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F. erfasst anzusehen ist.
aa) Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unterscheidet insbesondere im Bereich der Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs danach, welche Art von Vermögen übergeht. So erfährt zum Beispiel Betriebsvermögen, neben in der Regel günstigeren Bewertungsmethoden, u.a. mit § 13a ErbStG eine bevorzugte Behandlung. Bei der Vererbung bzw. Schenkung von Anteilen an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien ist wegen der unterschiedlichen Beurteilung von mitunternehmerischen Beteiligungen und Kapitalgesellschaftsanteilen in erb- bzw. schenkungsteuerlicher Hinsicht zu differenzieren (vgl. z.B. Engel in Bürgers/Fett, Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2. Aufl., § 9 Rn. 169).
bb) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. begünstigtes Betriebsvermögen ist inländisches Betriebsvermögen und Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum dient. Durch Bezugnahme auf §§ 95-97 BewG bestimmt sich der Umfang des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen des Ertragssteuerrechts. Nach § 95 Abs. 1 BewG gehören zum Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbetriebes i.S.d. § 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. § 97 BewG regelt das Betriebsvermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen und rechnet die Kommanditgesellschaft auf Aktien bewertungsrechtlich den Kapitalgesellschaften zu (§ 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Unter der Annahme, dass der Komplementär durch seine Vermögenseinlage keinen Anteil an der Gesellschaft hält, erwähnt die Vorschrift den Komplementäranteil an der Kommanditgesellschaft auf Aktien auch nicht ausdrücklich; denn § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG verweist lediglich auf Nr. 2 und nicht auch auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.
cc) Mit der Nennung des „Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien“ qualifiziert § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. ausdrücklich den Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien unabhängig von der Beteiligungshöhe als Betriebsvermögen im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes. Damit ist die Rechtsnachfolge in seine Position – entsprechend der Besteuerung eines Mitunternehmers – grundsätzlich begünstigt worden, obwohl die Bewertung des Anteils für erbschaft- und schenkungssteuerliche Zwecke durch § 12 Abs. 5 ErbStG, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG nicht ausdrücklich angeordnet wird.
Zur Überzeugung des Senats manifestiert sich in der Regelung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. zur Gleichstellung beim begünstigten Vermögen der allgemeine, im Bereich des Ertragsteuerrechts entwickelte Rechtsgedanke, wonach der persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien wie ein Mitunternehmer zu besteuern ist.
(1) Bereits im Urteil vom 21. Juni 1989 (X R 14/88) hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Rechtsfolgen der Einkommensbesteuerung des persönlichhaftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien mit denjenigen der Einkommensbesteuerung von Mitunternehmern übereinstimmen sollen. Die von der Rechtsprechung zu § 15 Abs.1 Nr. 2 EStG erarbeiteten Grundsätze zur Besteuerung von Gewinnanteilen und Sondervergütungen, zum Ansatz von Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben seien deshalb grundsätzlich auch im Bereich des § 15 Abs.1 Nr.3 EStG anzuwenden (vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 21. Juni 1989 – X R 14/88, BStBl II 1998, 881). Die Rechtsgrundsätze sind bis heute Grundlage der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach „im Wesentlichen…von einer Gleichstellung des persönlich haftenden Gesellschafters [der Kommanditgesellschaft auf Aktien] mit einem Mitunternehmer auszugehen [ist], soweit dem nicht besondere gesetzgeberische Grundentscheidungen entgegenstehen“ (st. Rspr., vgl BFH, Urteil vom 1. Juni 2022 – I R 44/18, BFHE nn, DStR 2022, 2047 mwN).
(2) Der erkennende Senat geht davon aus, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. die ertragsteuerrechtliche Gleichbehandlung zwischen dem Komplementär einer Kommanditgesellschaft auf Aktien und der Besteuerung von Mitunternehmern auch für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht sicherstellt (so Jülicher in Troll, Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand Februar 2022, § 13b Rn. 119; Engel in Bürgers/Fett, Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2. Aufl., § 9 Rn. 173). Er vermag sich im Rahmen systematischer Erwägungen nicht der Auffassung anzuschließen, mit der gesonderten Nennung des Komplementäranteils an der Kommanditgesellschaft auf Aktien in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. habe das Erbschaftsteuergesetz diesen erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich als gesondert erfassten und damit besonderen Vermögenswert anerkennen wollen. Aus dem Zusammenspiel von Einkommensteuer- und Bewertungsgesetz ist vielmehr davon auszugehen, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. den Komplementäranteil an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien für Zwecke der Bestimmung des erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtlich begünstigten Vermögens dem Anteil eines Mitunternehmers gleichstellt (vgl. Weinmann in Moench/Weinmann, Kommentar zum ErbStG, Stand Januar 2022, § 13b Rn. 31; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum ErbStG, Stand Februar 2022, § 13b Rn. 119; von Sothen in Scherer, Münchener Anwaltshandbuch, Erbrecht, 5. Aufl., § 36 Rn. 109; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rn. 6; Crezelius, Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., § 11 Rn. 392; Engel, aaO). Die Folge dessen ist, dass für den persönlich haftenden Gesellschafter der Kommanditgesellschaft auf Aktien für die Frage des begünstigen Vermögens im Sinne des § 13b ErbStG a.F. auch im Übrigen die für Mitunternehmer geltenden Regelungen, mithin auch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F., anzuwenden sind (vgl. a.A. Kamps, AG 2009, 691).
c) Dieses Auslegungsergebnis wird durch teleologische Überlegungen bestätigt. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG a.F. bezweckt, alle zuvor im Rahmen der typisierenden Anknüpfung an die ertragsteuerliche Qualität des Betriebsvermögens nach Nr. 2 im Hinblick auf die Beteiligungsquote als begünstigt qualifizierten Gesellschaftsbeteiligungen – Kapital- und Personengesellschaften – von der Begünstigung auszunehmen, wenn diese ihrerseits mehr als 50 Prozent Verwaltungsvermögen in ihrem Vermögen halten (vgl. Tiedtke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 1. Aufl. 2009, § 13b Rn. 150; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum ErbStG, Stand Februar 2022, § 13b Rn. 449). Angesichts dessen ist zur Überzeugung des Senats nichts ansatzweise dafür ersichtlich, dass das Gesetz allein die Übertragung der Beteiligung an der Komplementärin, nicht aber die Beteiligung an der Kommanditgesellschaft auf Aktien – mithin die Beteiligung an der Gesellschaft selbst – hat erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich privilegieren, somit also eine bestimmte Form der mittelbaren Gesellschafterbeteiligung hat begünstigen wollen. Die von der Klägerin vorgenommene Auslegung des Tatbestandsmerkmals würde genau dazu führen. Denn wäre der Komplementär der Kommanditgesellschaft auf Aktien eine natürliche Person, wäre bei Übertragung seiner Beteiligung für die Frage des Verwaltungsvermögens auf das Vermögen der Kommanditgesellschaft auf Aktien abzustellen. Nur bei der Übertragung der Beteiligung an der Komplementärin, mithin in den Fällen, in denen die Komplementärin der Kommanditgesellschaft auf Aktien eine Kapital- oder Personengesellschaft ist, wäre der Vorgang erb- bzw. schenkungsteuerlich privilegiert, weil dann maßgeblich ist, ob das Betriebsvermögen der Komplementärgesellschaft schädliches Verwaltungsvermögen beinhaltet.
Dem entspricht auch, dass – wie schon der Vorentwurf zum Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 (vgl. BT-Drs. 15/5555) zeigt – der Gesetzgeber allgemein „nicht produktives Vermögen“ von der steuerlichen Begünstigung hat ausnehmen wollen. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG a.F. wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) neu in das Erbschaftsteuergesetz aufgenommen. Wie sich aus dem Gesetzesentwurf ergibt, ist damit Vermögen gemeint, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerziehung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt (BT – Drs. 16/7918, 35 f.). Dort wird hierzu ausgeführt:
„Überwiegend vermögensverwaltende Betriebe sollen allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürten“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, wird daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzesentwurfs nicht begünstigt.“
4. Vor diesem Hintergrund vermag der Senat nicht zu der Ansicht zu gelangen, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. die Komplementärbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien als einen erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtlich besonderen Vermögenswert erfasst bzw. – aus der Zusammenschau mit § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F. – diese Form der Vermögensbeteiligung erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtlich besonders begünstigt hat. Der Senat vermag in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F. bzw. aus dem Zusammenspiel mit § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. auch keine – ggf. versehentliche – Regelungslücke bzw. einen „rechtspolitischen Fehler“ zu erkennen. Vielmehr folgen – wie vorstehend ausgeführt – die gesetzlichen Regelungen herkömmlichen Grundsätzen zur Besteuerung des persönlich haftenden Komplementärs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien.
C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Außergerichtliche Kosten sind der Beigeladenen nicht zu erstatten (vgl. § 139 Abs. 4 FGO); denn es entspricht der Billigkeit, einem Beigeladenen nur dann eine Kostenerstattung zuzubilligen, wenn ihm Kosten entstanden sind und er Sachanträge gestellt hat. Nur dann hat er auch das Risiko getragen, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (vgl. Gräber/Stapperfend, Kommentar zur FGO, 9. Aufl., § 139 Rn. 158).
D. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Die Beantwortung der vorliegenden Rechtsfrage hat aus Gründen der Rechtssicherheit und der Rechtsentwicklung grundsätzliche Bedeutung. Zwar betrifft die Frage der Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG a.F. insoweit auslaufendes Recht, als die Vorschrift zwischenzeitlich geändert worden ist und in der fraglichen Formulierung seit dem 1. Juli 2017 keine Anwendung mehr findet. Der Senat sieht jedoch angesichts § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F., der den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien nach wie vor ausdrücklich neben Beteiligungen an Mitunternehmerschaften nennt, im Hinblick auf die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien parallele Fragen auch im Hinblick auf die Neufassung des Gesetzes. Hinzu kommt, dass dem Gericht bekannt ist, dass betreffend die konkrete Rechtsfrage weitere Verfahren anhängig sind und derzeit ruhen, sodass eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch insoweit zu einer Fortbildung des Rechts beitragen würde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 95-97 BewG
§ 13b ErbStG
§ 97 BewG
§ 182 AO
§ 95 BewG
§ 42 Abgabenordnung
§ 13a ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG
§ 13 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alt. 2 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alt. 1 EStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alt. 1 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 281 Abs. 2 Aktiengesetz
§ 97 Abs. 1a BewG
§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG
§ 13b Abs. 2a ErbStG
§ 13a Abs. 1a ErbStG
§ 151 Abs. 1 Satz Nr. 3 BewG
§ 13b Abs. 2a und Abs. 1a ErbStG
§ 13b Abs. 2 ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG
§ 11 Abs. 2 BewG
§ 109 Abs. 2 BewG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG
§ 95 Abs. 1 BewG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 278 Abs. 2 AktG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG
§ 11 Abs. 4 BewG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 2. Alt. ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
§ 121 Nr. 4 BewG
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 1. Alt. ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 97 Abs. 1b BewG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 2 und 3 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 152 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG
§ 152 Nrn. 1 bis 3 BewG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG
§ 13b Abs. 2a Satz 2 ErbStG
§ 1 Abs. 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 13b Abs. 4 ErbStG
§ 13b Abs. 1 ErbStG
§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
§ 18 Abs. 4 des EStG
§ 37 Abs. 8 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 18 Abs. 4 EStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Alt. EStG
§ 13 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 2. Alt. ErbStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 278 Abs. 1 AktG
§ 281 Abs. 2 AktG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
§ 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 12 Abs. 5 ErbStG
§ 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG
§ 15 Abs.1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs.1 Nr.3 EStG
§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 1. Alt. ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 13b Abs. 2 Nr. 3 in der am 30. Juni 2016 geltenden Fassung des Erbschaftsteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 363
BStBl II 1989, 881
BStBl II 2022, 66
BStBl II 1994, 505
BVerfGE 79, 106
BStBl II 2015, 483
BFH/NV 2008, 1529
BStBl II 2018, 362
BStBl II 1998, 881
II R 55/22
25 II R 55/22
X R 126/90
I R 41/16
X R 14/88
II R 22/18
II R 57/90
1 BvR 243/86
IV R 53/11
II R 39/06
IV R 53/11
II R 14/16
I R 44/18