Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-09-26, Aktenzeichen 3 K 292/03

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Schenker an die von ihm vorgenommene Aufteilung des Betriebsvermögensfreibetrags gebunden ist.
Mit notariell beurkundetem „Schenkungs- und Übertragungsvertrag“ vom 15. Januar 1998 übertrug Herr V Anteile seiner Beteiligungen an der S & T GmbH & Co. KG und der U GmbH & Co. KG auf die Klägerin im Wege vorweggenommener Erbfolge. Weitere Anteile übertrug der Schenker mit Vertrag vom selben Tag auf seinen Sohn S.
Mit Schreiben vom 18. November 1998 erklärte der Schenker gegenüber dem Beklagten (Finanzamt – FA –) „unwiderruflich“, für diese Schenkungen den Freibetrag gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Anspruch zu nehmen. Den Anteil der Klägerin am Freibetrag bezifferte er auf 385.000,00 DM, den Anteil seines Sohnes S auf 115.000,00 DM.
Mit Bescheid vom 25. Juni 1999 setzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Schenkungsteuer in Höhe von 142.635,00 DM fest. Dieser Bescheid wurde von der Klägerin nicht angefochten.
Nachdem bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt worden war, erließ das FA am 04. Februar 2000 einen unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, mit dem es sich den Feststellungen des Prüfers anschloss. Durch den geänderten Bescheid wurde die Schenkungsteuer auf 189.175,00 DM festgesetzt. Auch insoweit hob das FA bei der Ermittlung des Wertes des Erwerbs auf einen Freibetrag in Höhe von 385.000,00 DM ab.
Gegen den geänderten Bescheid legte die Klägerin am 29. Februar 2000 Einspruch ein. Im außergerichtlichen Vorverfahren gab der Schenker gegenüber dem FA eine „geänderte Erklärung zur Inanspruchnahme und Verteilung des Freibetrages nach § 13 a (1) ErbStG“ ab. Hierdurch bestimmte der Schenker den für die Klägerin maßgebenden Freibetrag auf 500.000,00 DM. Die Klägerin trug hierzu vor, die Änderung sei erfolgt, damit der Betriebsvermögensfreibetrag in voller Höhe ausgenutzt werden könne. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2003 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, sie dürfe nicht schlechter gestellt werden als solche Steuerpflichtigen, bei denen der Schenker die Aufteilungserklärung erst nach Abschluss einer Betriebsprüfung abgebe. Ferner beziehe sich das Wort „unwiderruflich“ in § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG dem Wortlaut nach nur auf die Inanspruchnahme des Freibetrages dem Grunde nach, nicht jedoch auf dessen Verteilung. Diese Vorschrift ziele ihrem Sinn und Zweck nach darauf ab, dass eindeutig feststehen solle, für welche Schenkung die Inanspruchnahme des Freibetrages erfolge. Denn der Freibetrag könne nur einmal in zehn Jahren in Anspruch genommen werden. Die Aufteilung des Freibetrages auf die Bedachten sei insoweit unbeachtlich. Dies gelte vor allem deshalb, weil sich die für den Steuerpflichtigen günstigste Aufteilung regelmäßig aufgrund einer Außenprüfung ändern könne. Durch die Änderungen würden dem Schenker die ursprünglichen Berechnungsgrundlagen für die von ihm vorgenommene Aufteilung rückwirkend „entzogen“. Es müsse dem Schenker daher möglich sein, auf der Grundlage der im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelten Besteuerungsgrundlagen die Verteilung des Freibetrages zu ändern. Dies entspreche auch der vom Finanzgericht – FG – Köln im Urteil vom 07. April 2003 9 K 3558/98 (DStRE 2003, 996) vertretenen Ansicht. Des Weiteren vertrete etwa Jülicher (in: Troll, ErbStG, § 13 a, Rz. 102) die Auffassung, dass bei ungünstiger Ausschöpfung des Freibetrages ein Fall der Irrtumsanfechtung vorliege, der zur Neuverteilung berechtige. Schließlich habe es die Finanzverwaltung für den gleichfalls unwiderruflichen Antrag nach § 52 Abs. 21 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum Jahre 1998 geltenden Fassung unter Hinweis auf Treu und Glauben zugelassen, dass ein solcher Antrag in bestimmten Fällen widerrufen werden könne. Die Klägerin verweist insoweit auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion – OFD – Düsseldorf vom 07. September 1989 – S 2225a A – St 11 H 1 – (DB 1989, 1947) und auf die Verfügung der OFD München vom 08. Februar 1993 – S 2225a – 10 St 416 – (DB 1993, 458).
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 22. Mai 2003 den Schenkungsteuerbescheid vom 04. Februar 2000 in der Weise zu ändern, dass der Freibetrag gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in voller Höhe von 500.000,00 DM der Klägerin zugeordnet und die Schenkungsteuer dementsprechend herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA macht geltend, die vom Schenker am 18. November 1998 abgegebene Erklärung zur Bestimmung des für jeden Bedachten maßgeblichen Anteils am Freibetrag sei unwiderruflich. Dies gelte nach R 58 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) nicht nur für die Inanspruchnahme, sondern auch für die Verteilung des Freibetrages. Der Erlass eines Änderungsbescheides berechtige den Schenker nicht, eine zunächst abgegebene Erklärung zu widerrufen und eine Erklärung anderen Inhalts abzugeben.
(...)

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in deren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Wertermittlung ist nicht zu beanstanden.
Nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der für das Jahr 1998 geltenden Fassung bleibt Betriebsvermögen vorbehaltlich des Satzes 2 bis zu einem Wert von 500.000,00 DM außer Ansatz beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, wenn der Schenker dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird; dabei hat der Schenker, wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000,00 DM zu bestimmen.
Hiernach ist Herr V als Schenker an seine am 18. November 1998 abgegebene Aufteilungserklärung gebunden.
Wie auch bei der Verfügung durch den Erblasser handelt es sich bei der Erklärung nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG um eine einseitige höchstpersönliche Erklärung des Schenkers. Diese Erklärung ist unwiderruflich sowohl hinsichtlich der Inanspruchnahme als auch hinsichtlich der Verteilung des Freibetrags, sofern zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden. Dass sich die Unwiderruflichkeit auch auf die Verteilung erstreckt, entspricht der Auffassung der Verwaltung (vgl. R 58 Abs. 1 Satz 3 ErbStR) und der in der schenkungsteuerrechtlichen Literatur einhellig vertretenen Meinung (vgl. Ebeling / Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, II. Teil, Rz. 963.6; Herrmann / Michel, in: Wilms, ErbStG, § 13 a, Rz. 52; Jülicher, a. a. O., § 13 a, Rz. 100; Onderka / Thomer, in: Frieser, Erbrecht, § 13 a, Rz. 16; Weinmann, in: Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13 a, Rz. 79). In Abweichung vom klägerischen Vorbringen hat sich dieser Ansicht auch das FG Köln (Urteil in DStRE 2006, 996, 999) angeschlossen. Es hat in den Entscheidungsgründen des zitierten Urteils ausgeführt, die durch die Unwiderruflichkeit bewirkte Bindung des Schenkers sei deshalb gerechtfertigt, weil der Willensbekundung, „dass und mit welcher Aufteilung der Freibetrag für eine bestimmte Zuwendung in Anspruch genommen werde“, ein positiver, bei der Schenkungsteuerveranlagung zu beachtender Erklärungswert zukomme, auf dessen Richtigkeit der Empfänger vertrauen dürfen solle.
Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an. Für sie spricht – entgegen dem Vorbringen der Klägerin – der Wortlaut des § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG. Zwar hat der Gesetzgeber das Wort „unwiderruflich“ allein im ersten Halbsatz verwandt. Hiernach ist dem Bedachten ein Freibetrag zu gewähren, wenn der Schenker – neben den übrigen in der Bestimmung genannten Voraussetzungen – die Inanspruchnahme des Freibetrags gegenüber dem FA unwiderruflich erklärt. Im zweiten Halbsatz wird die Gewährung des Freibetrages für den Fall geregelt, dass es nicht nur einen Erwerber gibt, sondern zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden. Dadurch, dass die hierin enthaltene Regelung nur durch ein Semikolon, nicht aber etwa durch einen Punkt vom ersten Halbsatz getrennt ist und dass sich der zweite Halbsatz mit dem Bindewort „dabei“ dem ersten anschließt, erstreckt sich die Unwiderruflichkeit nach der vom Gesetzgeber gewählten Formulierung auch auf die vom Schenker vorzunehmende Aufteilungsverfügung.
Ein anderes Verständnis des § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG wäre mit dem Sinn der vom Schenker zu bestimmenden Verteilung des Freibetrages nicht vereinbar. Ist nur ein Erwerber vorhanden und soll der Freibetrag bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden, braucht der Freibetrag nicht aufgeteilt zu werden. Werden zeitgleich mehrere Erwerber bedacht und soll der Freibetrag bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in Ansatz gebracht werden, muss der Schenker nicht nur eine Inanspruchnahmeerklärung abgeben, sondern zusätzlich den Freibetrag auf die Erwerber verteilen (vgl. R 58 Abs. 2 Satz 4 ErbStR; ferner Jülicher, a. a. O., § 13 a, Rz. 102; Weinmann, a. a. O., § 13 a, Rz. 78). Andernfalls hätte die Finanzverwaltung keinen Verteilungsmaßstab; in Anlehnung an § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG, der die Gewährung eines Freibetrages beim Erwerb von Todes wegen regelt, käme allenfalls eine Verteilung „nach Köpfen“ in Betracht (vgl. Jülicher, a. a. O., § 13 a Rz. 102; Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 13 a, Rz. 5). Durch die Unwiderruflichkeit soll im Hinblick auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen feststehen, ob und ggf. in welcher Höhe der Freibetrag in Anspruch genommen wird. Hätte der Schenker die Möglichkeit, die Aufteilung des Freibetrages zu ändern, könnte der Widerruf der zunächst abgegebenen Verfügung bei der Festsetzung der Schenkungsteuer zu Rechtsunsicherheiten und –unklarheiten oder zur Inanspruchnahme eines überhöhten Freibetrags führen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Widerruf zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem bei einem Teil der aufgrund der Zuwendungen ergangenen Schenkungsteuerbescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, bei anderen Erwerbern die Festsetzung der Schenkungsteuer dagegen noch offen ist. In Ermangelung eines von Amts wegen anzuwendenden Verteilungsmaßstabs erscheint es zweifelhaft, ob im Falle eines solchen Widerstreits eine Korrektur nach § 174 AO möglich wäre.
Zwar ist dem Schenker die Umsetzung seines Interesses zu ermöglichen, den Freibetrag mit der größtmöglichen steuerlichen Wirkung in Anspruch zu nehmen. Hierzu muss er die endgültigen Werte des bereits übertragenen begünstigten Vermögens kennen. Daher kann der Schenker die Inanspruchnahme des Freibetrags grundsätzlich bis zur Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheides erklären, mit dem die Übertragung des Betriebsvermögens besteuert wird. Selbst danach kann die Erklärung noch abgegeben werden, sofern der Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung steht oder solange es hinsichtlich der Wertansätze des übertragenen Betriebsvermögens an einer endgültigen Schenkungsteuer-festsetzung fehlt und insoweit eine Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO noch möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Januar 2005 II R 56/02, BFH/NV 2005, 1308; vom 10. November 2004 II R 24/03, BStBl II 2005, 182; Jülicher, a. a. O., § 13 a, Rz. 100). In der schenkung-steuerrechtlichen Literatur wird daher zu Recht empfohlen, die Erklärung nicht übereilt ab-zugeben (vgl. Jülicher, a. a. O., § 13 a, Rz. 100; Herrmann / Michel, a. a. O., § 13 a, Rz. 54).
Im Streitfall hätte der Schenker dem FA also auch noch innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist nach Erlass des geänderten Bescheides vom 04. Februar 2000 die Inanspruchnahme des Freibetrags und dessen Verteilung mitteilen können. Die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen waren ihm zu diesem Zeitpunkt bekannt. Da nicht nur die Inanspruchnahmeerklärung, sondern auch die Verteilungsverfügung nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG unwiderruflich ist, kommt eine Änderung der Erklärung vom 18. November 1998 indessen nicht in Betracht.
Entgegen dem Vorbringen der Klägerin vertritt Jülicher (a. a. O., § 13 a, Rz. 102) nicht die Ansicht, dass bei ungünstiger Ausschöpfung des Freibetrages stets ein Fall der Irrtumsanfechtung vorliege, der zur Neuverteilung berechtige. Ein „Ausnahmefall der Irrtumsanfechtung“ ist seines Erachtens nur dann gegeben, wenn bei einem Vermögensübergang von insgesamt mindestens 500.000,00 DM die Summe der zugewiesenen Freibetragsanteile unter 500.000,00 DM liegt. Diese Auffassung erscheint durchaus nachvollziehbar. Denn in diesem Falle ist anzunehmen, dass der Schenker den Freibetrag in voller Höhe ausnutzen wollte, sich jedoch bei der Bemessung der jeweiligen Anteile insofern geirrt hat, als deren Summe den Betrag von 500.000,00 DM unterschreitet. Im Streitfall wollte der Schenker zwar auch den Freibetrag in voller Höhe ausschöpfen, die Summe der mit der Erklärung vom 18. November 1998 angeordneten Teilbeträge beträgt jedoch 500.000,00 DM, so dass insoweit keine unbewusste Abweichung zwischen dem Gewollten und dem Erklärten vorliegt.
Schließlich betreffen die von der Klägerin in Bezug genommenen Verfügungen der OFD Düsseldorf und der OFD München allein die – ertragsteuerliche – Besteuerung des Nutzungswertes der im eigenen Haus belegenen Wohnung (§ 21 Abs. 2 EStG in der bis zum Jahre 1999 geltenden Fassung). Nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG konnte der Steuerpflichtige für einen Veranlagungszeitraum nach dem Jahre 1986 unwiderruflich beantragen, dass für eine solche Wohnung ein Nutzungswert als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten oder die Betriebsausgaben von diesem Veranlagungszeitraum an nicht mehr angesetzt wird. Beantragte der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung erstmals den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung und wollte das FA von der in dieser Steuererklärung vorgenommenen Aufteilung der Aufwendungen zu Lasten des Steuerpflichtigen abweichen, gebot es nach Auffassung der OFD Düsseldorf und der OFD München der Grundsatz von Treu und Glauben, dass das FA dem Steuerpflichtigen Gelegenheit gab, seinen Antrag zu überdenken.
Entsprechendes kann für die Aufteilungsverfügung nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG jedoch nicht gelten. Die Grundsätze von Treu und Glauben verlangen die Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 4, Rz. 125, m. w. N.). Der Schenker nahm die Aufteilung des Betriebsvermögensfreibetrages vor, bevor das FA die Schenkungsteuer festgesetzt hatte. Dadurch, dass der Bescheid vom 25. Juni 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, konnte dass FA nach Maßgabe der Feststellungen des Betriebsprüfers zum Wert des Erwerbs die Festsetzung nach § 164 Abs. 2 AO ändern. Dem Beschenkten ist ein auf den Grundsätzen von Treu und Glauben beruhendes Interesse daran, dass der Schenker in einem solchen Fall seine Aufteilungsanordnung ändern darf, aufgrund der dem Schenker eingeräumten Möglichkeit, die Inanspruchnahmeerklärung und die Aufteilungsanordnung bis zum Abschluss des Festsetzungsverfahrens abzugeben, nicht anzuerkennen.
Auch Vertrauensschutzgesichtspunkte erfordern nicht die Widerruflichkeit der vom Schenker vorgenommenen Anordnung. Zwar ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG Steuerschuldner neben dem Erwerber auch der Schenker. Jedoch muss sich das FA zunächst an den Beschenkten halten, den als Erwerber in erster Linie die Steuerpflicht trifft (vgl. Meincke, a. a. O., § 20, Rz. 6, m. w. N.). Während es bei § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG um den Widerruf einer vom Steuerpflichtigen (und Steuerschuldner) selbst abgegebenen Erklärung geht, betrifft § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG die Widerruflichkeit einer Erklärung, die im Regelfall nicht vom Inanspruchgenommenen selbst abgegeben wird. Woraus sich ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschenkten auf die Änderung einer vom Schenker möglicherweise übereilt abgegebenen Verteilungsanordnung ergibt, ist nicht erkennbar. Der Beschenkte darf indessen darauf vertrauen, dass der Schenker die vorgenommene Aufteilungsverfügung nicht zu seinem Nachteil ändern kann (vgl. FG Köln, Urteil in DStRE 2006, 996, 999).
Des Weiteren kann die von der Verwaltung zu § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG vertretene Auffassung auf § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG deshalb nicht übertragen werden, weil bei einem Widerruf des Verzichts auf die Nutzungswertbesteuerung die genannten Rechtsunsicherheiten, die im Falle eines Widerrufs einer Aufteilungsverfügung drohen, nicht zu besorgen sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 174 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 52 Abs. 21 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 1989, 1947
DB 1993, 458
BFH/NV 2005, 1308
BStBl II 2005, 182
9 K 3558/98
05 II R 56/02
04 II R 24/03