Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-06-13, Aktenzeichen 7 K 7227/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0613.7K7227.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hat das Finanzamt durch einen separaten Verwaltungsakt ohne Verbindung mit der betreffenden Umsatzsteuerfestsetzung eine Billigkeitsregelung nach § 163 AO i.V.m. Rn. 5 des BMF-Schreibens vom 26.05.2017 (III C 2-S 7105/15/10002, BStBl I 2017, 790) erlassen, wonach eine Gesellschaft wegen ihrer Rechtsform als Personengesellschaft nicht als Organgesellschaft behandelt wird, stellt dies einen Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S.d. § 171 Abs. 10 AO dar; der Verwaltungsakt hat insoweit Tatbestandswirkung und bindet im Klageverfahren gegen die Umsatzsteuerfestsetzung das Gericht, ohne dass eine Rechtmäßigkeitsprüfung vorzunehmen wäre (vgl. Literatur) (Rn.42) (Rn.43) (Rn.54) .
2. Das Vorliegen einer umsatzsteuerbaren Leistung eines Rechtssubjekts hängt nicht davon ab, ob das Subjekt die Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder ob es sie durch einen Beauftragten ausführen lässt. Maßgeblich sind regelmäßig nur die abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 25/10) (Rn.58) .
3. Zur Steuerbarkeit von Leistungen einer Holding an mehrere Tochtergesellschaften im Wege der Weiterberechnung von Kosten für erhaltene Eingangsleistungen nach einem festen Aufteilungsschlüssel (hier: in Italien steuerbare Leistungen im Wege der Dienstleistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG) (Rn.58) (Rn.59) (Rn.60) .
4. Zu den Voraussetzungen für eine Auswechslung des Leistungsempfängers nach Leistungsbeginn bei anwaltlichen Beratungsleistungen im Rahmen eines Gesamtprojekts mit Stundensatzabrechnung (Rn.73) (Rn.76) .
5. Es gilt bei Leistungen an mehrere Gemeinschafter, wenn die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig ist, der Grundsatz, dass Leistungsempfänger die einzelnen Gemeinschafter nach Maßgabe des vereinbarten Anteils an der bezogenen Leistung sind (Rn.78) .
6. Eine Holdinggesellschaft, welche mit entgeltlichen Leistungen an ihre sämtlichen Tochtergesellschaften an deren Verwaltung teilnimmt, kann den Vorsteuerabzug aus sämtlichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Verwaltung der Tochtergesellschaften geltend machen (vgl. Rechtsprechung) (Rn.81) .
7. Revision eingelegt (Az. beim BFH: XI R 24/18)
Verfahrensgang
Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 25.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 wird dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer 2011 auf 2.554,20 € festgesetzt wird.
Der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 23.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 wird dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer 2012 auf -100.532,48 € festgesetzt wird.
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 19.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 wird der Beklagte verpflichtet, die Umsatzsteuer 2013 auf -4.010,21 € festzusetzen.
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12.11.2015 wird der Beklagten verpflichtet, die Umsatzsteuer 2014 auf -3.149,44 € festzusetzen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin macht geltend, sie sei in den Streitjahren 2011 bis 2014 umsatzsteuerliche Unternehmerin und zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, weil sie im Wege der Dienstleistungskommission an ihre Tochtergesellschaften Leistungen erbracht habe, die am Sitz der jeweiligen Leistungsempfängerinnen in Italien steuerbar seien. Der Beklagte geht demgegenüber von einer nicht steuerbaren bloßen Weiterberechnung eingekaufter Leistungen von der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften aus. Zwischenzeitlich war auch streitig, ob die Klägerin eine Organgesellschaft war.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG, die zur Unternehmensgruppe der B… AG gehört. Die B…Gruppe hat sich auf geschlossene X...- Fond spezialisiert. Die Anlageobjekte der B… Gruppe befinden sich überwiegend in Spanien, Frankreich und Italien. Die Klägerin wurde 2011 gegründet (Anmeldung zum Handelsregister am ...05.2011, Eintragung am ...06.2011). Ihr satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand ist der Erwerb, die Errichtung, die Verwaltung, die Nutzung, das Betreiben und die Verwertung von X...- Anlagen, insbesondere in Italien, sowie das Eingehen von Beteiligungen zu diesem Zweck. Ihre alleinige Kommanditistin war zunächst die C… GmbH & Co. KG, eine Fondsgesellschaft, deren Anteile dann jedoch nicht vertrieben worden sind. Ihre einzige Komplementärin war von Beginn an und ist noch immer die D… GmbH, deren Firma am 09.12.2011 in D… GmbH geändert wurde. Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH war zunächst die C… GmbH & Co. KG. Laut Handelsregisteranmeldung war deren Unternehmensgegenstand mit demjenigen der Klägerin identisch mit der Ausnahme, dass statt „insbesondere in Italien“ dort „im Ausland“ stand.
Mit Verträgen vom 13.09.2011 erwarb die Klägerin jeweils 99,98 % der Kommanditanteile und alle Anteile an der jeweiligen Komplementärkapitalgesellschaft, die wiederum jeweils die übrigen 0,02 % der Kommanditanteile hielten, an drei im Jahr 2011 gegründeten Gesellschaften italienischen Rechts mit Sitz in Italien mit der Rechtsform S.r.l. & C. S.a.s., die der deutschen GmbH & Co. KG ähnelt. Es handelte sich um die E… S.r.l. & C. S.a.s., die F… S.r.l. & C. S.a.s. und die G… S.r.l. & C. S.a.s.. Die Kaufpreise beliefen sich für die Anteile an den Komplementärgesellschaften auf jeweils 10.000,00 € und die vorläufigen Kaufpreise für die Kommanditanteile auf 301.382,64 € (E… S.r.l. & C. S.a.s.), 185.322,01 € (F… S.r.l. & C. S.a.s.) und 101.381,49 € (G… S.r.l. & C. S.a.s.).
Ebenfalls am 13.09.2011 schlossen die italienischen Tochtergesellschaften jeweils mit dem Generalunternehmer H… S.r.l. sog. EPC-Verträge über die schlüsselfertige Errichtung und Lieferung von X...- Anlagen und sog. O&M-Verträge über die Instandhaltung und Betriebsführung der X...- Anlagen. Die vorläufigen Kaufpreise laut EPC-Verträgen beliefen sich für das Projekt „I…“ der E… S.r.l. & C. S.a.s. auf 10.257.092,36 €, für das Projekt „J…“ der F… S.r.l. & C. S.a.s. auf 4.502.062,99 € und für das Projekt „K…“ der G… S.r.l. & Co. S.a.s. auf 3.708.083,51 € (von den Beteiligten zusammengefasst auch als Projekt „L…“ bezeichnet).
Die C… GmbH & Co. KG verkaufte ihre Anteile an der Klägerin mit Vertrag vom 21.10.2011 (in der Vertragsakte) an die M… GmbH & Co. KG, eine Fondsgesellschaft, deren Konzept Investitionen in X...- Anlagen umfasst und die ihr Kapital noch nicht voll investiert hatte. Am selben Tag wurden auch sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH auf die M… GmbH & Co. KG übertragen. Der Unternehmensgegenstand der M… GmbH & Co. KG laut Handelsregisteranmeldung entsprach demjenigen der C… GmbH & Co. KG.
Im Jahr 2012 schlossen die italienischen Tochtergesellschaften der Klägerin Kreditverträge mit der N… Bank AG für die Finanzierung der X...- Anlagen (Abschluss des Finanzierungsvertrages am 15.05.2012, des ersten Nachtrags am 20.07.2012 und des zweiten Nachtrags am 28.08.2012). Da es sich teilweise um KfW-Mittel handelte, war ein deutscher Kreditnehmer erforderlich, sodass sich auch die Klägerin als weitere Kreditnehmerin an den Kreditverträgen beteiligte.
Ihre Steuererklärungen für die klagegegenständlichen Jahre 2011 bis 2013 und die bei Klageerhebung streitigen Voranmeldungszeiträume des Jahres 2014 wiesen die folgenden Werte aus (s. die Ausdrucke der Voranmeldungsdaten in der nicht paginierten Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte – USt-VA – und Bl. 1 der Umsatzsteuerakte – USt -):
Zeitraum
Eingang
Ausg.-U. 13b
Eing.-U.13b
VoSt 13b
VoSt Rgn.
USt
2011
15.11.12
0,00
144.919,00
27.534,78
1.674,97
-1.674,97
2012
30.08.13
1.108.038,00
100.532,48
-100.532,48
2013
11.02.15
17.843,00
4.010,21
-4.010,21
02/2014
26.03.14
85,50
-85,50
03/2014
08.05.14
1.187,50
-1.187,50
05/2014
24.06.14
7.437,00
11/2014
07.01.15
12/2014
10.02.15
4,94
-4,94
Von den für 2011 erklärten Besteuerungsgrundlagen fallen lediglich Vorsteuern i. H. v. 180,51 € auf Rechnungen mit Rechnungsdaten vor dem 13.09.2011. Ein großer Teil der geltend gemachten Vorsteuern entfällt auf Beratungsleistungen der Kanzlei O…. Hierzu liegt ein „Letter of Engagement“ zwischen O… und der B… AG vom 13./29.04.2011 nebst Anlagen (Bl. 299ff. GA) vor, wonach es bei den Leistungen der Kanzlei um die Steuerberatung bezüglich der Strukturierung des Investitionsvehikels in Form eines geschlossenen Fonds und um die Akquisition des Projekts in Italien von der H… S.r.l. einschließlich Anteilskauf-, EPC- und O&M-Verträge gehen sollte. Weiter liegt eine Ergänzung zu diesem „Letter of Engagement“ vom 01./13.02.2012 (Bl. 317 GA) vor, wonach die Leistungen der Kanzlei betreffend die Projekte „I…“ und „J… (2 und 3)“ auch für die Klägerin erbracht werden sollten und diese rückwirkend als Vertragspartei in den Vertrag eintrete.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum 01.06.2011 bis 30.06.2012 kam der Prüfer zu der Einschätzung, die Klägerin habe keine (Ausgangs-)Leistungen im umsatzsteuerlichen Sinne erbracht, sodass kein Vorsteuerabzugsrecht aus den Rechnungen über die von ihr bezogenen (Eingangs-)Leistungen bestehe (vgl. Prüfungsbericht vom 01.11.2012, in der nicht paginierten Akte Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen – B-USoP -).
Mit Bescheid vom 25.01.2013 (Bl. 32 der Gerichtsakte – GA) setzte das seinerzeit zuständige Finanzamt – FA – P… die Umsatzsteuer 2011 auf 27.534,78 € fest und setzte dabei Eingangsumsätze im Ausland ansässiger Unternehmer mit Steuerschuldnerschaft der Klägerin nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Umsatzsteuergesetz – UStG – i. H. v. 144.919,00 € und keine Vorsteuerabzugsbeträge an. Mit Bescheid vom 23.09.2013 (Bl. 34 GA) setzte das FA P… die (Jahres-)Umsatzsteuer 2012 auf 0,00 € fest (nachdem es bereits mit Vorauszahlungsbescheiden für die Voranmeldungszeiträume 01/2012, 03/2012, 04/2012, 05/2012, 08/2012, 10/2012 und 11/2012 vom 25.01.2013 der Klägerin den Vorsteuerabzug versagt hatte). Für die Folgezeit lehnte das FA P… von der Klägerin beantragte Umsatzsteuerfestsetzungen mit der Begründung ab, die Klägerin übe keine unternehmerische Tätigkeit aus, und zwar für die Umsatzsteuer 2013 mit Bescheid vom 19.02.2015 (Bl. 36 GA, nach vorheriger Ablehnung der Festsetzung von Vorauszahlungen für die Voranmeldungszeiträume 03/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013 und 11/2013), und für die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen 02/2014 mit Bescheid vom 31.03.2014 (Bl. 38 GA), 03/2014 mit Bescheid vom 13.05.2014 (Bl. 40 GA), 05/2014 mit Bescheid vom 01.07.2014 (Bl. 42 GA), 11/2014 mit Bescheid vom 14.01.2015 (Bl. 44 GA) und 12/2014 mit Bescheid vom 16.02.2015 (Bl. 46 GA).
Die Klägerin legte jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein (Einspruchsschreiben vom 26.02.2013 (Umsatzsteuer 2011 und Vorauszahlungen 01/2012, 03/2012, 04/2012, 05/2012, 08/2012, 10/2012 und 11/2012); vom 26.03.2013 (12/2012); vom 27.05.2013 (03/2013); vom 15.07.2013 (05/2013); vom 29.07.2013 (06/2013); vom 19.09.2013 (07/2013); vom 21.10.2013 (08/2013); vom 21.10.2013 (2012); vom 14.01.2014 (11/2013); vom 09.04.2014 (02/2014); vom 22.05.2014 (03/2014); vom 08.07.2014 (05/2014); vom 21.01.2015 (11/2014); vom 25.02.2015 (12/2014); vom 04.03.2015 (2013) jeweils in der nicht paginierten Rechtsbehelfsakte – Rb -).
Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 (Bl. 48 GA) wies das FA P… die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA P… aus, soweit die Tätigkeit der Klägerin im Erwerb, im Halten oder in der Veräußerung von Beteiligungen bestehe, liege keine wirtschaftliche Tätigkeit vor. Soweit die Klägerin sich darauf berufe, sie habe Beratungsleistungen eingekauft und an die Tochtergesellschaften weiterverkauft, müsse eine Gesamtbetrachtung mit der Verwaltung des eigenen Vermögens durch das Halten der Beteiligungen an eben diesen Tochtergesellschaften erfolgen. Tatsächlich sei eine reine Kostenweiterberechnung anzunehmen, weil unklar sei, ob die Eingangsleistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb oder dem Halten von Anteilen oder mit umsatzsteuerpflichtigen Leistungen aus ggf. abgeschlossenen oder noch abzuschließenden Serviceverträgen stünden. Entsprechende Verträge, welche die Ausübung einer beratenden oder verwaltenden Funktion der Klägerin gegenüber den Tochtergesellschaften belegten, lägen nicht vor. Ausweislich des Vertriebsprospekts der Fondsgesellschaft (Muttergesellschaft der Klägerin) sei die Klägerin zwischengeschaltet worden, um die von den Projektgesellschaften an den jeweiligen X...- Standorten generierten Erlöse an die Fondsgesellschaft weiterzuleiten. Die Fondsgesellschaft habe laut ihrem Vertriebsprospekt mit den Projektgesellschaften in Italien Dienstleistungsverträge über Leistungen der Fondsgesellschaft in Form der Verwaltung der Objektgesellschaften und Auslage von Kosten des laufenden Betriebs schließen sollen, nicht aber die Klägerin selbst. Die Klägerin betreibe danach nicht selbst eine X...- Anlagen und erbringe keine Leistungen an die Projektgesellschaften, sondern habe nur die Aufgabe, die Anteile an den Projektgesellschaften zu halten. Im Übrigen sei es selbst dann, wenn die Angaben im Vertriebsprospekt nicht zuträfen, denkbar, dass die von der Klägerin eingekauften Leistungen nur aufgrund ihrer eigenen Führungs- und Verwaltungsfunktionen in ihre Tätigkeit eingingen und lediglich Gegenstand einer holdinginternen Weiterberechnung seien. Es sei auch nicht klar, welchen wirtschaftlichen Nutzen die Klägerin aus der Zwischenschaltung ziehe. Denn nicht die Klägerin, sondern nur die Fondsgesellschaft/Muttergesellschaft profitiere von den Erlösen der Projektgesellschaften/Tochtergesellschaften.
Am 13.10.2015 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie vor, ihre Rechnungen an ihre Tochtergesellschaften hätten vor allem Rechts- und Steuerberatungsleistungen im Zusammenhang mit dem Projekt „L…“, Rechtsberatungsleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung durch die N… Bank AG, Vergütungen der N… Bank AG (Retainer Fees, Additional Work Fees, Commitment Fee, Bereitstellungszinsen) und Vergütungen der Q… GmbH (früher R… GmbH) für die Arrangierung des Fremdkapitals und in geringerem Umfang Prämien für eine Betriebshaftpflichtversicherung und Gebühren für notarielle Leistungen im Zusammenhang mit den Betriebsgrundstücken umfasst. Im umsatzstärksten Jahr 2012 habe sie den italienischen Tochtergesellschaften insgesamt 1.106.250,00 € in Rechnung gestellt. Die betreffenden Eingangsleistungen zu den Weiterberechnungen im Zusammenhang mit der Finanzierung des Projekts, der Betriebshaftpflichtversicherung und den Notarleistungen habe die Klägerin in erster Linie im Interesse der Tochtergesellschaften bezogen. Die Rechts- und Steuerberatungsleistungen der Kanzlei O… im Zusammenhang mit dem Projekt „L…“ hätten sich auf die Prüfung der Anteilskaufverträge und der EPC- und O&M-Verträge sowie die erforderlichen Genehmigungen und Pachtverträge bezogen. Weil die Anteilskaufverträge gegenüber den übrigen Beratungsgegenständen wertmäßig von nachrangiger Bedeutung und auch deutlich weniger komplex gewesen seien und zudem ein erheblicher Teil der Rechnungen von O… Leistungszeiträume nach dem 13.09.2011 (Abschluss der Anteilskaufverträge für die italienischen Projektgesellschaften) nenne, sei auch insoweit von einem Leistungsbezug im überwiegenden Interesse der Tochtergesellschaften auszugehen. Die Klägerin habe dagegen an den bezogenen Leistungen kein eigenes Interesse gehabt außer demjenigen, sie für entgeltliche Leistungen an die Tochtergesellschaften verwenden zu können. Die Klägerin habe den Tochtergesellschaften somit einen verbrauchbaren Vorteil im umsatzsteuerlichen Sinne zugewendet. Vergleichbares gelte für die übrigen Streitzeiträume. In 2011 habe sie den Tochtergesellschaften insgesamt knapp 140.000,00 € für Rechtsberatungsleistungen und Ertragsgutachten für die X...- Anlagen in Rechnung gestellt, in 2013 insgesamt knapp 18.000,00 € für Rechtsberatungsleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung, Betriebshaftpflichtversicherungsprämien, die Erstellung des Teilkonzernabschlusses und dessen prüferische Beurteilung und in 2014 insgesamt rund 20.000,00 € für Betriebshaftpflichtversicherungsprämien, die Erstellung des Teilkonzernabschlusses und dessen prüferische Beurteilung und ein weiteres Ertragsgutachten.
Es liege eine Dienstleistungskommission vor. Für eine solche sei es ausreichend, wenn eine Muttergesellschaft ihren Tochtergesellschaften Dienstleistungen gegen Kostenerstattung zur Verfügung stelle, welche die Muttergesellschaft ihrerseits bei Dritten einkaufe. Sie habe die Leistungen als zwischengeschaltete Dritte im eigenen Namen, aber für Rechnung der Tochtergesellschaften erbringen lassen (sog. Leistungseinkauf). Sie habe somit umsatzsteuerlich die Leistungen von den Dritten erhalten und zeitgleich gleichartige Leistungen an die Tochtergesellschaft erbracht. Der Leistungsort liege wegen des Sitzes der Tochtergesellschaften nach § 3a Abs. 2 UStG in Italien, und nach italienischem Recht seien die Tochtergesellschaften die Schuldnerinnen der Italienischen Umsatzsteuer. Da sie bei den Eingangsleistungen, für die sie Rechnungen mit Vorsteuerausweis erhalten habe, ihren Tochtergesellschaften jeweils die Bruttorechnungsbeträge ohne Umsatzsteuerausweis weiterberechnet und auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft verwiesen habe, ergebe sich für sie sogar eine Marge i. H. der Umsatzsteuer, wobei eine Marge nicht einmal Voraussetzung für das Vorliegen einer Dienstleistungskommission sei. Wirtschaftlich sinnvoll sei die Zwischenschaltung der Klägerin auch deshalb gewesen, weil so Leistungen für alle drei Teilprojekte nur einmal hätten bezogen werden müssen und die gebündelte Auftragsvergabe auch wahrscheinlich Kostenvorteile mit sich gebracht habe.
Dass ihren Leistungen an ihre Tochtergesellschaften nur mündliche Vereinbarungen zugrunde gelegen hätten, sei unschädlich. Dass sich die Beteiligten einig gewesen seien, ergebe sich auch aus dem schlüssigen Verhalten der Beteiligten. Denn die Klägerin habe den Tochtergesellschaften von Anfang an die Kosten der von der Klägerin für die Projekte der Tochtergesellschaften bezogenen Drittleistungen weiterberechnet und in den Rechnungen auf das Vorliegen von umsatzsteuerlichen Leistungen und die Steuerschuldnerschaft des jeweiligen Leistungsempfängers hingewiesen, was die Tochtergesellschaften auch von Anfang an so akzeptiert hätten. Die Tochtergesellschaften hätten auch nicht erwarten können, dass die Klägerin sie von den entsprechenden Leistungen kostenfrei würde profitieren lassen.
Dass die formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorlägen und die geltend gemachten Beträge im Übrigen sachlich und rechnerisch richtig seien, sei im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum 01.06.2011 bis 30.06.2012 in Tz. 18 des Prüfungsberichts vom 01.11.2012 festgestellt worden. Da die Klägerin keine steuerfreien Ausgangsleistungen erbracht habe, seien nicht nur die unmittelbar mit bestimmten Ausgangsleistungen in Zusammenhang stehenden Vorsteuern abzugsfähig, sondern auch die Vorsteuern aus allgemeinen Kosten. Da die Klägerin eine Führungs- und Funktionsholding in Bezug auf ihre Tochtergesellschaften sei, gehörten die Beteiligungen an diesen im Übrigen zu ihrem unternehmerischen Bereich, sodass auch die mit den Beteiligungen im Zusammenhang stehenden Vorsteuern abzugsfähig seien. Für die in Italien steuerbaren Leistungen an die Tochtergesellschaften würde auch keine Steuerbefreiung eingreifen, wenn sie in Deutschland steuerbar wären, sodass auch § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG dem Vorsteuerabzug nicht entgegenstehe.
In den für 2011 erklärten Vorsteuern aus Rechnungen anderer Unternehmer i. H. v. insgesamt 29.209,75 € sei ein Teilbetrag i. H. v. 3.375,50 € aus einer Rechnung der Firma S… S.r.l., über netto 17.765,79 € für eine technische Due Diligence enthalten. Da diese kein Projekt der Klägerin betroffen habe, sei der Betrag von ihr an ihre Muttergesellschaft (die M… GmbH & Co. KG) weiterberechnet worden.
Auch das Neutralitätsprinzip spreche für eine Gewährung des Vorsteuerabzugs. Denn wenn die Klägerin die X...- Anlagen selbst erworben und betrieben hätte, wäre der Vorsteuerabzug zweifelsfrei zu gewähren. Die Zwischenschaltung der Tochtergesellschaften als einziger Unterschied könne nicht zu einem abweichenden Ergebnis führen.
Soweit die Klägerin bereits vor dem Erwerb der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften Leistungen bezogen habe, welche den X...- Anlagen gedient hätten, müsste ein Vorsteuerabzug wenigstens nach den Grundsätzen der Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – in den Rechtssachen Faxworld (Urteil vom 29.04.2004 C-137/02, Slg. I 2004, 5564) und Polski Trawertyn (Urteil vom 01.03.2012 C-280/10, BFH/NV 2012, 908) zugelassen werden. Anders als dort habe die Klägerin zwar keine neuen Gesellschaften gegründet, sondern bestehende (Vorrats-)Gesellschaften gekauft. Dies könne aber nicht entscheidend sein. Ebenso müsse es unschädlich sein, dass die Klägerin keine Investitionsausgaben getätigt habe, sondern vorbereitende Beratungsleistungen in Anspruch genommen habe. Die Klägerin habe vor dem Erwerb der Anteile an den Tochtergesellschaften keine Rechtsmacht gehabt, auf diese dahingehend einzuwirken, dass sie die entsprechenden Leistungen selbst in Auftrag geben. Im Unterschied zum EuGH-Urteil in Sachen Malburg (Urteil vom 13.03.2014 C-204/13, BFH/NV 2014, 813) habe ihr keine andere sinnvolle Gestaltungsmöglichkeit zur Verfügung gestanden, und es seien auch keine Leistungen unentgeltlich erbracht worden.
Die Klägerin hat von ihr ausgestellte Rechnungen an die Tochtergesellschaften aus dem Jahr 2012 mit Rechnungsbeträgen i. H. v. insgesamt 1.106.254,18 € eingereicht (Bl. 136-141 und 144-164 GA), die jeweils den Leistungsgegenstand mit „verauslagte Kosten“ bzw. „for costs incurred“ beschreiben (jeweils mit Verweis auf die betreffenden Eingangsrechnungen) und jeweils einen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers enthalten. Weiter hat sie von ihr ausgestellte Rechnungen vom 31.12.2011 an die M… GmbH & Co. KG über „verauslagte Kosten“ i. H. v. 26.487,94 € (Bl. 142 GA, diese enthält neben der Weiterberechnung der Kosten der o. g. OST-Rechnung vom 25.11.2011 über 17.765,79 € noch die Weiterberechnung einer weiteren OST-Rechnung vom 24.11.2011 über 8.722,15 €) und vom 28.03.2012 an die H… S.r.l. über „laut Anteilskaufverträgen von dieser zu zahlende und von der Klägerin verauslagte“ Kosten i. H. v. 1.785,00 € (Bl. 143 GA) eingereicht, die jeweils auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen. Zu der Rechnung vom 31.12.2011 über 26.487,94 € hat die Klägerin im Klageverfahren auf Nachfrage des Gerichts erklärt, sie sei insoweit irrtümlich von einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft ausgegangen. Außerdem hat die Klägerin an sie gerichtete Rechnungen der Kanzlei O… aus 2012 über „steuerliche und rechtliche Beratung im Zusammenhang mit dem Projekt L…“, „rechtliche Beratung im Zusammenhang mit M… GmbH & Co.“ und „rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Finanzierung der X...- Projekte der [Tochtergesellschaften]“ über insgesamt 514.675,34 € zzgl. 97.604,33 € Umsatzsteuer (Bl. 165-174 GA) eingereicht. Die Bruttobeträge dieser Rechnungen von O… an die Klägerin entsprechen jeweils (bis auf Rundungsdifferenzen) den in den Rechnungen der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften in der Summe weiterberechneten Beträgen. Weiter hat die Klägerin Auszüge des Buchhaltungskontos 1406 „Abziehbare Vorsteuer 19%“ für die Jahre 2012 (Bl. 175 GA), 2013 (Bl. 176 GA) und 2014 (Bl. 177 GA) eingereicht.
In den Akten des Beklagten finden sich darüber hinaus verschiedene weitere an die Klägerin gerichtete Eingangsrechnungen aus dem Prüfungszeitraum der Umsatzsteuer-Sonderprüfung, und zwar u. a. solche der Prozessbevollmächtigten über Abschluss-, Steuerberatungs- und Buchführungsarbeiten, eines Wirtschaftsprüfers über Prüfungsleistungen, der N… Bank AG über Retainer Fees, Additional Work Fees und Erstattungen laut Kostenübernahmeerklärungen, eines Notars über Beglaubigungsleistungen, einer britischen Firma T… über „EPC and O&M negotiations“ u. ä., der S… S.r.l. über eine Technische Due Diligence (die beiden Letzteren waren Gegenstand der Weiterberechnung der Klägerin an die M… GmbH & Co. KG mit o. g. Rechnung vom 31.12.2011, Bl. 142 GA) und des Fraunhofer-Instituts über Ertragsgutachten für die Standorte J…, I… und K… (in der nicht paginierten Akte Belege UP).
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und hat zunächst ausgeführt, es spreche viel dafür, dass die Klägerin Organgesellschaft ihrer Muttergesellschaft sei. Insoweit hatte der Beklagte die Beiladung der M… GmbH & Co. KG beantragt.
Im Übrigen bestreitet der Beklagte – unabhängig von der Frage der Organschaft – die Unternehmereigenschaft der Klägerin. Dabei hat er zunächst ausgeführt, die von der Klägerin vorgelegten Eingangsrechnungen über Beratungsleistungen ließen jeweils nicht erkennen, was Inhalt der jeweiligen Beratungsleistungen gewesen sei und für welche Gesellschaft sie in welchem Umfang erbracht worden seien. Dies scheine die Klägerin selbst nicht so recht zu wissen. Insbesondere sei nicht erkennbar, dass die Klägerin in die Verwaltung der Tochtergesellschaften eingegriffen habe, was ohne eigenes Personal und eigene Geschäftsausstattung auch schwer vorstellbar sei. Soweit sie selbst von ihrer Muttergesellschaft Leistungen aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages bezogen habe, sei auch der Inhalt dieser Leistungen nicht konkret erkennbar, und bei einem Entgelt von nur 3.000,00 € für sechs Monate könne auch nicht von einem Umfang ausgegangen werden, der den Einkauf, die Koordination und die Erbringung von Beratungsleistungen im Umfang von mehreren Hunderttausend Euro abdecke. Den Ausgangsrechnungen sei zu entnehmen, dass die Rechnungsbeträge der Eingangsrechnungen immer im Verhältnis 55,4% zu 24,6% zu 20% auf die drei Tochtergesellschaften aufgeteilt worden seien. Ein solch fester Aufteilungsschlüssel sei typisch für die Gemeinkostenaufteilung bei einer Holding und damit für eine bloße Weiterberechnung von Kosten, nicht aber für einen Leistungsaustausch.
Es sei von der Klägerin durch Vorlage der Verträge für die Eingangs- und Ausgangsseite nachzuweisen, dass sie die Leistungen im Auftrag ihrer Tochtergesellschaften eingekauft habe. Weiter sei von der Klägerin nachzuweisen, dass die Tochterfirmen in Italien im Reverse-Charge-Verfahren die Umsatzsteuer auf die ihnen von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge entrichtet hätten.
Insbesondere die zunächst vorgelegten Eingangsrechnungen von O… wiesen eine mangelhafte Leistungsbeschreibung auf, sodass auch die formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht erfüllt seien. Denn die Leistungsbeschreibungen ließen nicht erkennen, ob es sich um Leistungen für den Geschäftsbetrieb der Untergesellschaften, Anschaffungsnebenkosten zum Beteiligungserwerb, Leistungen für den eigenen Geschäftsbetrieb der Klägerin oder fälschlicherweise gegenüber der Klägerin abgerechnete Leistungen handele.
Hierzu hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, die Beratungsleistungen von O… hätten das von H… S.r.l. entwickelte und verkaufte, aus fünf X...- Projekten bestehende Portfolio „L…“ betroffen. Drei der Projekte seien von der E… S.r.l. & C. S.a.s., der F… S.r.l. & C. S.a.s. und der G… S.r.l. & C. S.a.s. realisiert worden (zusammen: „L…“), zwei weitere von Tochtergesellschaften eines Schwesterfonds (zusammen: „L…“). O… habe Beratungsleistungen bezüglich des Erwerbs und der Fremdfinanzierung des gesamten Portfolios „L…“ erbracht. Vereinbart sei eine Abrechnung nach Stunden gewesen. Die Umstände und Gestaltungen seien bei allen X...- Anlagen im Wesentlichen gleich gewesen. Veräußerer sei die Firma H… S.r.l. gewesen, die Finanzierung sei durch die N… Bank AG erfolgt, und es seien gleichartige EPC- und O&M-Verträge geschlossen worden. Von daher beträfen die von O… geleisteten Stunden jeweils das Gesamtportfolio „L…“, könnten aber nicht unmittelbar einem einzelnen X...- Anlagen oder einem der beiden Teilportfolios zugeordnet werden. Von daher sei mit O… vereinbart worden, dass die Honorare jeweils nach einem festen Schlüssel auf Grundlage der Nennleistungen der X...- Anlagen auf die beiden Teilportfolios aufgeteilt und so zu 62,4% der Klägerin und zu 37,6% der Schwestergesellschaft in Rechnung gestellt werden sollten. Die Klägerin habe die ihr in Rechnung gestellten Gesamtbeträge wiederum auf Grundlage der Nennleistungen der einzelnen X...- Anlagen aufgeteilt und ihren Tochtergesellschaften in Rechnung gestellt. Von daher sei die Aufteilung nach einem festen Schlüssel auch mit externen Vertragspartnern vereinbart worden und stehe der Anerkennung eines Leistungsaustausches nicht entgegen. Der Aufteilungsschlüssel nach der Nennleistung der Parks entspreche im Übrigen auch fast exakt dem Verhältnis der vorläufigen Kaufpreise für die Gesellschaftsanteile an den Tochtergesellschaften der Klägerin und dem Verhältnis der in Anspruch genommenen Kfw-Darlehen. Auch die Eingangsleistungen, welche die Finanzierung betroffen hätten, seien im gleichen Verhältnis aufgeteilt worden.
Die Verträge betreffend die Dienstleistungskommission zwischen der Klägerin und den Tochtergesellschaften seien nur mündlich geschlossen worden, die Verträge zwischen der Klägerin und O… enthielten keine Angaben zur Dienstleistungskommission, da die Leistungen, wie es dem Wesen einer Dienstleistungskommission entspreche, im eigenen Namen bezogen worden seien.
Es sei weder für die Unternehmereigenschaft der Klägerin noch für ihre Einordnung als Führungs- und Funktionsholding erforderlich, dass sie ihre Leistungen mit eigenem Personal und eigener Geschäftsausstattung erbringe. Ausreichend sei es auch, wenn die Leistungen ausschließlich unter Einsatz von Subunternehmern erbracht würden.
Soweit sich der Beklagte auf angeblich unzureichende Leistungsbeschreibungen in den Rechnungen stütze, könne eine Versagung des Vorsteuerabzugs darauf jedenfalls aus Vertrauensschutzgründen nicht gestützt werden. Denn sowohl im Prüfungsbericht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung als auch in der Einspruchsentscheidung habe das FA P… die formalen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht in Frage gestellt. Im Übrigen seien die Leistungsbeschreibungen auch ausreichend. Soweit in den Rechnungen von O… die Bezeichnungen „L… (I und II)“ verwendet würden, seien als ergänzende Unterlagen i. S. d. § 31 Abs. 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung – UStDV – die Term-Sheets (Vorverträge) mit der N… Bank AG vom 12.10./14.10.2011 (vgl. Auszug Bl. 211 GA) und der Verkaufsprospekt der C… GmbH & Co. KG heranzuziehen, die sowohl der Klägerin als auch O… vorgelegen hätten. Es sei nicht erforderlich, dass die Leistungsbeschreibung Aussagen über die unternehmerische oder nichtunternehmerische Verwendung beim Leistungsempfänger enthalte. Eine genaue Aufteilung der Beratungsleistungen in solche, welche die Anteilserwerbe betreffen und solche, welche den Erwerb der X...- Anlagen betreffen, sei nicht möglich, weil der Anteilserwerb zur Minderung der Verlust- und Haftungsrisiken ein untrennbarer und notwendiger Bestandteil des Gesamtprojekts gewesen sei. Von daher seien die EPC-Verträge mit den Anteilserwerben auch verknüpft worden. Außerdem lasse das Abrechnungssystem von O… eine Aufspaltung in einer Position erfasster Arbeitsstunden eines Mitarbeiters auf mehrere Rechnungen technisch nicht zu. Leistungen für die Muttergesellschaft hinsichtlich der Fondskonzeption oder Fondsstrukturierung seien in den von O… der Klägerin in Rechnung gestellten Leistungen nicht enthalten gewesen.
In den für 2011 erklärten Vorsteuern aus Rechnungen anderer Unternehmer i. H. v. insgesamt 29.209,75 € sei auch ein Teilbetrag i. H. v. 570,00 € aus Vergütungen an die M… GmbH & Co. KG für Geschäftsbesorgungsleistungen im 2. Halbjahr 2011 i. H. v. netto 3.000,00 € enthalten (vgl. Rechnung vom 31.12.2011, in der Akte B-USoP. Dort findet sich auch noch eine weitere Rechnung ihrer Komplementär-GmbH an die Klägerin vom 31.12.2011 über 500,00 € zzgl. 95,00 € Umsatzsteuer für „Haftungsvergütung 2011“). Auch in den übrigen Streitjahren habe die M… GmbH & Co. KG an die Klägerin Geschäftsbesorgungsleistungen erbracht und dafür netto 6.000,00 € p. a erhalten. Ausweislich des Emissionsprospekts der M… GmbH & Co. KG (vgl. Auszug Bl. 178f. GA) sei von Anfang an geplant gewesen, dass die M… GmbH & Co. KG im Rahmen von Geschäftsbesorgungsverträgen entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Leistungen an ihre mittelbaren ausländischen Tochtergesellschaften erbringen sollte, damit sie umsatzsteuerliche Unternehmerin werde, die Beteiligungen zu ihrem unternehmerischen Bereich zuordnen könne und zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die von der Klägerin gehaltenen Beteiligungen seien notwendige Voraussetzungen für eine Realisation dieser Planung gewesen. Ob die von der Klägerin an die Muttergesellschaft für die Geschäftsbesorgungsleistungen gezahlten Entgelte eine angemessene Höhe gehabt hätten, sei unerheblich, weil die Parteien frei gewesen seien, die Leistungen als nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge, als entgeltliche Leistungen oder in gemischter Form zu gestalten. Die im Vertriebsprospekt der M… GmbH & Co. KG einzeln aufgeführten Leistungen, die an die Projekt- und Betriebsgesellschaften erbracht werden sollten (Buchführung und Jahresabschlusserstellung, Steuererklärungen, Überwachung und Steuerung der Liquidität, Abwicklung des Zahlungsverkehrs und von Versicherungs- und Gewährleistungsfällen, Überwachung des technischen Betriebsführers und der Einhaltung der Verträge, vgl. Bl. 381R GA) stünden ohne gegenseitige Förderung neben den Beratungsleistungen, welche die Klägerin bezogen und an die Tochtergesellschaften weiterberechnet habe. Dass die Klägerin ähnlich einem Bürgen eine Mithaftung für die Kreditverbindlichkeiten der Tochtergesellschaften übernommen habe, sei nicht der Grund für die gewählte Struktur gewesen. Vielmehr sei es nur darum gegangen, günstigere Zinskonditionen durch Inanspruchnahme von Kfw-Mitteln zu erhalten. Die Sicherungsfunktion sei aber wegen des Fehlens nennenswerten eigenen Vermögens der Klägerin von geringer Bedeutung gewesen, zumal die Tochtergesellschaften auch wechselseitig für ihre Kreditverbindlichkeiten hafteten. Von daher wäre das Geschäftsmodell der M… GmbH & Co. KG auch ohne die Klägerin realisierbar gewesen, nur eben mit etwas schlechteren Zinskonditionen. Eine Beiladung der M… GmbH & Co. KG sei daher nicht erforderlich.
Zum Nachweis der Versteuerung ihrer Leistungen durch die Tochtergesellschaften in Italien hat die Klägerin Kopien der italienischen Umsatzsteueranmeldungen der E… S.r.l. & C. S.a.s. (Bl. 218-229 GA), der F… S.r.l. & C. S.a.s. (Bl. 230-241 GA) und der G… S.r.l. & C. S.a.s. (Bl. 242-253 GA) vorgelegt. Zum Nachweis der konkreten Beratungsinhalte der Kanzlei O… hat die Klägerin Stundennachweise eingereicht (Bl. 254-289 GA), welche in Rechnung gestellte Stunden seit dem 05.04.2011 beinhalten.
Insoweit hat der Beklagte zunächst entgegnet, jedenfalls die Leistungsbeschreibung „rechtliche Beratung für Projekt L…“ reiche auch unter Berücksichtigung der Ausführungen der Klägerin nicht aus. Die von der Klägerin angeführten ergänzenden Unterlagen könnten insoweit nicht herangezogen werden, weil sie nicht spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen seien. Ein Leistungsaustausch auf Grundlage einer Dienstleistungskommission scheide insbesondere bei den vor dem Erwerb der Anteile an den Tochtergesellschaften durch die Klägerin und erst Recht bei den vor der Gründung der Klägerin erbrachten Leistungen aus, weil hier der jeweilige Leistungsempfänger unklar sei. Insoweit müsse die Klägerin den Vertrag mit O… über die Beratungsleistungen vorlegen. Außerdem solle die Klägerin den gesamten Verkaufsprospekt der M… GmbH & Co. KG vorlegen und erläutern, inwieweit eine mündliche Abänderung der Geschäftsabwicklung gegenüber den Angaben in einem mutmaßlich von der BAFin geprüften Verkaufsprospekt zulässig sei. Zu der Frage, ob die Klägerin als geschäftsleitende Holding anzusehen sei, müsse auch die ertragsteuerliche Rechtsprechung berücksichtigt werden.
Daraufhin hat die Klägerin erwidert, die ertragsteuerliche Rechtsprechung sei für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht maßgeblich. Auch wenn im Fondsprospekt nur von Leistungen der M… GmbH & Co. KG an die Betreibergesellschaften die Rede sei, so sei dort im Abschnitt über die steuerliche Konzeption doch ausdrücklich das Ziel des vollständigen Vorsteuerabzugs genannt worden; die Abweichung sei vor diesem Hintergrund unwesentlich. Ein spezifischer und eindeutiger Bezug ergänzender Unterlagen auf die Rechnung sei nicht Voraussetzung für ihre Heranziehung als ergänzende Angaben zur Leistungsbeschreibung; vorsorglich habe sie von O… aber spezifische Rechnungsergänzungen nach § 31 Abs. 5 UStDV ausstellen lassen. Im Rahmen dieser Erwiderung hat die Klägerin die folgenden Unterlagen vorgelegt: Den Vertriebsprospekt der M… GmbH & Co. KG (Bl. 318ff. GA), wonach die M… GmbH & Co. KG in deutsche Projektgesellschaften in der Rechtsform von GmbH & Ko KGs investieren sollte, die sich wiederum an ausländischen Betreibergesellschaften beteiligen sollten, welche ihrerseits X...-Anlagen im Ausland betreiben sollten (Bl. 322 GA); die M… GmbH & Co. KG werde während der Investitionsphase und darüber hinaus Verwaltungstätigkeiten für die Projekt- und Betreibergesellschaften im Rahmen von Geschäftsbesorgungsverträgen gegen eine laufende Vergütung erbringen (Bl. 381R GA); einen Auszug aus dem Vertriebsprospekt der C… GmbH & Co. KG mit gleichlautenden Angaben (Bl. 595f. GA); Rechnungsergänzungen von O… vom 19.01.2017, welche ausdrücklich § 31 Abs. 5 UStDV nennen und auf die ursprünglichen Rechnungen Bezug nehmen (Bl. 485ff., 574ff. GA).
Auf Grundlage des „Letter of Engagement“ hat der Beklagte zunächst darauf verwiesen, die Leistungsbezeichnung „Beratung für Projekt L…“ sei auch deshalb nicht ausreichend gewesen, weil daraus nicht deutlich werde, ob die Beratungsleistungen der Fondsgesellschaft oder der Projektgesellschaft zuzuordnen seien. Nach Vorlage der Rechnungsergänzungen hat er erneut darauf abgestellt, dass die Leistungen von O… nicht nach dem tatsächlichen Leistungsbezug und einer konkreten Zuordnung der Stunden gegenüber der M… GmbH & Co. KG und dem Schwesterfonds abgerechnet worden seien, sondern nach einem festen Aufteilungsverhältnis. Die Klägerin habe die Entgelte wiederum nach einem festen Aufteilungsverhältnis auf die E… S.r.l. & C. S.a.s., die F… S.r.l. & C. S.a.s. und die G… S.r.l. & C. S.a.s. aufgeteilt. Somit liege eine vom konkreten Leistungsbezug vollständig abgekoppelte Umlage vor. Es handele sich somit um nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge, nicht aber um einen Leistungsaustausch. Es fehle der konkrete Bezug der von den italienischen Tochtergesellschaften an die Klägerin gezahlten Beträge zum Umfang der jeweiligen Leistungen. Nachdem der Beklagte zwischenzeitlich der Auffassung war, formal seien die Rechnungen nunmehr unter Berücksichtigung der vorgelegten Ergänzungen als ausreichend anzusehen, ist er davon zuletzt wieder abgerückt und meint, wegen der Aufteilung der Leistungen von O… auf die Klägerin und ihre Schwestergesellschaft sei die Zuordnung einzelner Beratungsstunden zur Klägerin willkürlich, sodass keine zutreffende Leistungsbeschreibung in den Rechnungen vorliege.
Weiter trägt der Beklagte vor, eine Dienstleistungskommission setze auch eine Gleichartigkeit der Abrechnungsweise des Kommittenten gegenüber dem Kommissionär und des Kommissionärs gegenüber dessen Leistungsempfänger voraus, die aber nicht gegeben sei, weil die Klägerin gegenüber ihren Tochtergesellschaften nicht – wie im Verhältnis zu O… vereinbart – nach Stunden, sondern nach festen Aufteilungsschlüsseln abgerechnet habe. Im Übrigen hätten auch O… die vereinbarte Abrechnungsweise nicht umsetzten können, weil eine Aufteilung auf die Klägerin und ihre Schwestergesellschaft nach einem festen Schlüssel erfolgt sei. Im Übrigen scheide eine Dienstleistungskommission für Beratungsstunden vor dem 13.09.2011 (Erwerb der Anteile an den Tochtergesellschaften durch die Klägerin) ohnehin aus, zumal auch unklar sei, wann die Tochtergesellschaften überhaupt gegründet worden seien. Das Fehlen der erforderlichen Koppelung der weiterberechneten Entgelte an den Umfang der erbrachten Leistungen zeige sich auch daran, dass die Klägerin unterschiedslos auch solche Leistungen weiterberechnet habe, welche nur sie selbst beträfen. Ob man die Leistungen als Sonderentgelte bezeichne, sei unmaßgeblich. Genauso gut könne man von Sonderentnahmen, Sonderzahlungen, Sonderumlagen oder Vorabgewinnen sprechen. Vertragliche Vereinbarungen lägen nicht vor. Nach der Fondskonzeption sowohl der M… GmbH & Co. KG als auch der C… GmbH & Co. KG habe es Dienstleistungsverträge zwischen der jeweiligen Fondsgesellschaft (M… GmbH & Co. KG bzw. C… GmbH & Co. KG) und den ausländischen Projektgesellschaften bzw. auch zwischen diesen und den zwischengeschalteten Gesellschaften geben sollen. Tatsächlich seien davon abweichend die Geschäfte über weitere Geschäftsbesorgungsverträge durch die B… AG (Initiatorin) geführt worden, welche damit die tatsächliche Führungs- und Leitungsfunktion ausgeübt habe.
Zu letzterem hat die Klägerin erwidert, die Ausführung von Geschäftsführungstätigkeiten durch die B… AG im Auftrag der jeweiligen Fondsgesellschaft (M… GmbH & Co. KG bzw. C… GmbH & Co. KG) sei von vornherein geplant gewesen, was im Fondskonzept auch so dargestellt worden sei. Hierzu hat sie entsprechende Auszüge aus den Fondprospekten eingereicht (Bl. 595ff., 651ff. GA).
Am 04.11.2015 hat die Klägerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2014 eingereicht (Bl. 20 USt) und darin auf Grundlage von Ausgangsumsätzen mit Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers i. H. v. 19.928,00 € und Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen anderer Unternehmer i. H. v. 3.149,44 € einen Vorsteuerüberschuss in gleicher Höhe errechnet. Mit Bescheid vom 12.11.2015 (Bl. 16 USt) hat das FA P… auch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer 2014 abgelehnt.
Zum 01.01.2016 ist im Zuge einer Neuorganisation der Z… Finanzämter der Beklagte (FA U…) für die Klägerin zuständig geworden.
Mit Beschluss vom 04.01.2018 (Bl. 598 GA) hat das Gericht die M… GmbH & Co. KG beigeladen.
Nach einem entsprechenden Hinweis des Gerichts (Bl. 661 GA) hat die Klägerin am 19.02.2018 bei dem Beklagten eine Billigkeitsregelung mit dem Inhalt beantragt, dass sie nach Rn. 5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen – BMF - vom 26.05.2017 (III C 2-S 7105/15/10002, Bundessteuerblatt – BStBl - I 2017, 790) wegen ihrer Rechtsform als Personengesellschaft nicht als Organgesellschaft behandelt wird (Bl. 668 GA).
Daraufhin hat der Beklagte mit Bescheid vom 15.03.2018 (Bl. 675 GA) eine entsprechende Billigkeitsregelung erlassen.
Mit Beschluss vom 26.04.2018 (Bl. 687 GA) hat das Gericht die Beiladung der M… GmbH & Co. KG aufgehoben.
Auf einen Hinweis des Gerichts, wonach zu prüfen sei, wie es sich auswirke, dass die Klägerin erst am 01.02.2012 in den zuvor nur zwischen O… und der B… AG bestehenden Beratungsvertrag eingetreten sei (Bl. 680 GA), hat die Klägerin ergänzend vorgetragen (Schriftsatz vom 26.04.2018), der Leistungsempfänger könne bis zum Zeitpunkt der Leistungsausführung ausgetauscht werden. Leistungen von Rechtsanwälten seien erst ausgeführt, wenn der Auftrag erledigt oder die Angelegenheit beendet sei. Die Beratungsleistungen hätten eine einheitliche Angelegenheit betroffen, welche die EPC-Verträge, O&M-Verträge, Anteilsübertragungsverträge und Finanzierungsverträge umfasst habe. Die Finanzierungsverträge seien für die Realisation des Projekts zwingend erforderlich gewesen. Da die Finanzierungsverträge erst nach dem 01.02.2012 geschlossen worden seien, könne von einer Erledigung des Auftrags nicht vor dem 01.02.2012 ausgegangen werden. Vor diesem Zeitpunkt seien auch keine Teilleistungen erbracht worden. Die Leistungen von O… seien nicht mit Abschluss der Verträge vom 13.09.2011 abgeschlossen gewesen, sondern es habe sich um einen kontinuierlichen Beratungsprozess gehandelt, der erst mit der Abnahme der Anlagen und dem Abschluss der Finanzierung abgeschlossen gewesen sei. Hierzu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 13.06.2018 drei Verträge vom 13.09.2011 (EPC-Vertrag, Anteilskaufvertrag Kommanditanteil, Anteilskaufvertrag Komplementäranteil) sowie drei Änderungsverträge vom 27.04.2012, die die drei vorgenannten Verträge betreffen, vorgelegt.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 25.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2011 auf -1.674,97 € festgesetzt wird;
2.
den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 23.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2012 auf -100.532,48 € festgesetzt wird;
3.
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 19.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2013 auf -4.010,21 € festzusetzen;
4.
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12.11.2015 den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2014 auf -3.149,44 € festzusetzen;
5.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
6.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Dem Gericht haben acht Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Rechtsbehelfs-, Umsatzsteuer-, Umsatzsteuersonderprüfungsakten, Belege UP, Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, Gesellschaftsverträge/Handelsregisterauszüge, Bilanzen, USt-Voranmeldungen), die der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Das FA U… ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels anstelle des FA P… in die Beklagtenstellung eingerückt, weil sich die Zuständigkeit durch Organisationsakt geändert hat (Herbert in Gräber, Finanzgerichtsordnung – FGO -, 8. Aufl. 2015, § 63 FGO, Rn. 21 m. w. N.).
II. Die Bescheid über die Ablehnung der Jahresfestsetzung für 2014 vom 12.11.2015 ist gem. § 68 Satz 1 FGO anstelle der Bescheide über die Ablehnung der Vorauszahlungsfestsetzungen vom 31.03.2014 (02/2014), vom 13.05.2014 (03/2014), vom 01.07.2014 (05/2014), 14.01.2015 (11/2014) und 16.02.2015 (12/2014) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Denn ein angefochtener Vorauszahlungsbescheid wird durch einen den gleichen Veranlagungszeitraum betreffenden Jahressteuerbescheid ersetzt (Herbert in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 68 FGO, Rn. 30 m. w. N.), und § 68 FGO gilt uneingeschränkt auch bei Verpflichtungsklagen (Herbert in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 68 FGO, Rn. 15 m. w. N.).
Auch soweit die Klägerin in der Jahreserklärung eine höhere Vorsteuersumme angemeldet hat als in den Voranmeldungen, welche Gegenstand der ursprünglich klagegegenständlichen Ablehnungsbescheide waren, ist die Geltendmachung im hiesigen Klageverfahren zulässig. Denn die Entscheidung über die Festsetzung oder Nichtfestsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung kann nicht in der Weise in Bestandskraft erwachsen, dass sie einer anderweitigen Entscheidung über die Jahresumsatzsteuer entgegenstünde. Der Jahresbescheid führt vielmehr zur Erledigung der Vorauszahlungsbescheide i. S. d. § 124 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 74. Lfg. 10/2015, § 18 UStG, Rn. 74 m. w. N.).
Von daher war es mit Blick auf das hiesige Verfahren überflüssig, aber unschädlich, dass die Klägerin am 22.10.2015 und 25.11.2015 noch innerhalb der jeweiligen Einspruchsfrist Einspruch gegen die Ablehnung der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung 08/2015 und der Jahresumsatzsteuer 2014 eingelegt hat (hinten in der Akte Rb).
III. Die Klage ist teilweise begründet. Die Ablehnung der Festsetzung der Umsatzsteuer 2013 und 2014 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 101 Satz 1 FGO; die Klägerin hat einen Anspruch auf Festsetzung der Umsatzsteuer 2013 und 2014 jeweils in beantragter Höhe. Der Umsatzsteuerbescheid 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Umsatzsteuerbescheid 2011 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
1. Der Festsetzung von Umsatzsteuervergütungen für die Streitjahre steht nicht entgegen, dass die Klägerin möglicherweise als Organgesellschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig tätig war. Denn durch den Bescheid vom 15.03.2018, der bestandskräftig geworden ist, steht fest, dass die Klägerin nicht als Organgesellschaft zu behandeln ist, weil darin eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO erlassen worden ist. Eine Billigkeitsmaßnahme kann auch durch einen separaten Verwaltungsakt ohne Verbindung mit der betreffenden Steuerfestsetzung getroffen werden (argec. § 163 Abs. 2 AO, Coester in Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 163 AO, Rn. 37, 42 m. w. N.). Der Bescheid, an dessen Wirksamkeit i. S. d. § 124 AO keine Zweifel bestehen, hat insoweit Tatbestandswirkung und bindet das Gericht, ohne dass eine Rechtmäßigkeitsprüfung vorzunehmen wäre (vgl. Ratschow in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 124 AO, Rn. 6; Fritsch in Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 124 AO, Rn. 3 m. w. N.). Die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO stellt einen Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i. S. d. § 171 Abs. 10 AO dar (Coester in Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 163 AO, Rn. 38 m. w. N.).
2. Einer Festsetzung der Umsatzsteuer 2013 und 2014 und dem begehrten Vorsteuerabzug bei der Umsatzsteuer 2011 und 2012 steht entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht entgegen, dass die Klägerin keine steuerbaren Leistungen erbracht hätte und deshalb keine Unternehmerin gewesen wäre.
Voraussetzung für die Festsetzung von Umsatzsteuer sowie für den Abzug von Vorsteuern (§ 15 Abs. 1 UStG) ist die Unternehmereigenschaft desjenigen, demgegenüber die Umsatzsteuer festgesetzt werden soll und der einen Vorsteuerabzug geltend macht. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Die Klägerin war nach diesen Grundsätzen im gesamten Zeitraum, für den sie Vorsteuern geltend macht (früheste Eingangsrechnung: 05.07.2011), Unternehmerin.
Denn sie hat im Streitzeitraum Leistungen an ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt im Wege der Dienstleistungskommission i. S. d. § 3 Abs. 11 UStG erbracht. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn eine Muttergesellschaft (hier: die Klägerin) ihren Tochtergesellschaft(en) (hier: die E… S.r.l. & C. S.a.s., die F… S.r.l. & C. S.a.s. und die G… S.r.l. & C. S.a.s.) Dienstleistungen zur Verfügung stellt, welche die Muttergesellschaft ihrerseits bei Dritten einkauft, wobei es nicht darauf ankommt, ob die Muttergesellschaft die Aufwendungen für die Drittleistungen um einen Gemeinkostenzuschlag, Gewinnaufschlag o. ä. erhöht (Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 6/16, VIII/16, E § 3 Abs. 11, Rn. 42 m. w. N.). Für die Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt (BFH, Urteil vom 05.12.2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486, II. 1. b) der Gründe m. w. N.). Grundsätzlich hängt das Vorliegen einer umsatzsteuerbaren Leistung eines Rechtssubjekts auch nicht davon ab, ob das Subjekt die Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder ob es sie durch einen Beauftragten ausführen lässt. Maßgeblich sind regelmäßig nur die abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (BFH, Urteil vom 12.05.2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Daher hängt die Zurechnung von Leistungen zu einem Unternehmer nicht davon ab, ob er über eigene sächliche und personelle Ressourcen verfügte, um die betreffenden Leistungen erbringen zu können. Für die Frage, ob ein Unternehmer umsatzsteuerbare Leistungen an einen Leistungsempfänger erbringt, ist es bedeutungslos, wie er sich in die Lage versetzt, die Leistungen zu erbringen bzw. wo er die für die Leistungserbringung erforderlichen Ressourcen hernimmt. Ein Unternehmer kann auch ausschließlich in der Weise tätig werden, dass er die seinen Vertragspartnern geschuldeten Leistungen von Dritten (Subunternehmern) erbringen lässt. Unmaßgeblich ist insoweit auch, ob der Unternehmer ggf. für seine eigenen Ausgangsleistungen erforderliche Eingangsleistungen von Dritten gegen Entgelt bezieht. Von daher ist es auch nicht entscheidend, ob die Klägerin an ihre Muttergesellschaften ein ausreichend hohes Entgelt für die an sie erbrachten administrativen Leistungen gezahlt hat und ob die Verwaltung der Gesellschaften der B… Gruppe tatsächlich mit Ressourcen der B… AG durchgeführt worden ist. Für die Unternehmereigenschaft ist es auch unerheblich, ob die Klägerin mit ihrer Tätigkeit Gewinne erzielt hat oder die Erzielung von Gewinnen auch nur angestrebt hat (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Es ist daher insoweit unerheblich, ob die Klägerin nur die ihr entstandenen Kosten weiterberechnet hat oder ob sie – wie sie vorträgt – sogar eine Marge erzielt hat. Im Grundsatz ist es auch unerheblich, ob die Einschaltung der Klägerin in die Investitions- und Leistungsstruktur wirtschaftlich sinnvoll war. Anderes könnte zwar gelten, wenn die Einschaltung der Klägerin nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegelte und eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellte, die allein zu dem Zweck erfolgte, einen Steuervorteil zu erlangen (EuGH, Urteil vom 20.06.2013 C-653/11 – Newey, Mehrwertsteuerrecht – MwStR - 2013, 373). Die Klägerin hat aber nachvollziehbar dargelegt, dass ihre Einschaltung zur Erlangung der Kfw-Mittel erforderlich war, sodass ein wirtschaftlicher (außersteuerlicher) Grund vorlag. Ein weiterer wirtschaftlicher Grund, der gegen die Einzelvergabe der Beratungsleistungen durch die jeweilige italienische Tochtergesellschaft anstelle des gebündelten Leistungsbezugs über die Klägerin sprach, waren die damit nach allgemeiner Erfahrung mutmaßlich verbundenen Kostenvorteile. Es ist auch kein Steuervorteil erkennbar, denn bei einem unmittelbaren Leistungsbezug von den Drittleistenden durch die italienischen Gesellschaften hätte diesen ebenfalls der Vorsteuerabzug zugestanden.
Danach hat die Klägerin (in Italien umsatzsteuerbare) Leistungen an die Tochtergesellschaften gegen Entgelt erbracht und ist somit als Unternehmerin tätig geworden.
Dies gilt jedenfalls für die bezogenen und an die Tochtergesellschaften weiterberechneten Beratungsleistungen, welche zweifelsfrei in deren Interesse erfolgt sind und deshalb mit der Zuwendung eines verbrauchbaren Vorteils im Sinne des Mehrwertsteuerrechts einhergegangen sind und bei denen sich eindeutig feststellen lässt, dass die Klägerin im Verhältnis zu den leistenden Drittunternehmern als Leistungsempfängerin und gegenüber ihren Tochtergesellschaften bzw. gegenüber der M… GmbH & Co. KG (Ausgangsrechnung vom 31.12.2011) und der H… S.r.l. (Ausgangsrechnung vom 28.03.2012) als Leistende aufgetreten ist.
Hierunter fallen insbesondere die Beratungsleistungen von O… in Gestalt der Vorbereitung, Prüfung und Begleitung der EPC- und O&M-Verträge, und zwar ohne Weiteres, soweit die Leistungen nach dem 01.02.2012 (Eintritt der Klägerin in den bestehenden Beratungsvertrag zwischen O… und der B… AG) erbracht worden sind, was jedenfalls für einen erheblichen Teil der Leistungen zutrifft (vgl. die Angaben zum Leistungszeitraum in den Rechnungen vom 30.04.2012, Bl. 532 GA,; vom 24.07.2012, Bl. 535 GA; vom 24.08.2012, Bl. 539 GA). Denn an den EPC- und O&M-Verträgen waren als Vertragspartner nur die Tochtergesellschaften, nicht aber die Klägerin beteiligt, sodass die Beratungsleistungen der Klägerin selbst allenfalls mittelbare Vorteile verschafft haben. Soweit der Beklagte einwendet, es fehle an einem hinreichenden Zusammenhang der Zahlungen der Tochtergesellschaften zum Umfang der Leistungen der Klägerin, ist dem nicht zu folgen. Zwar ist die Aufteilung der Leistungen auf die einzelnen Tochtergesellschaften von den Beteiligten im Schätzungswege anhand eines Hilfskriteriums (Nennleistungen der Anlagen bzw. Kaufpreise) vorgenommen worden, und die Entgeltvereinbarung hat sich an dieser geschätzten Leistungsaufteilung orientiert. Dennoch waren Gegenstand der Leistungen von O… EPC- und O&M-Verträge, die grundsätzlich gesondert von allen drei Tochtergesellschaften mit H… S.r.l. geschlossen worden sind, wenn auch aufgrund der Gleichartigkeit der Verträge die Prüfung nicht einzeln, nacheinander und jedes Mal von Neuem erfolgen musste. Wenn eine konkrete Zuordnung der Anwaltsstunden in der Weise erfolgt wäre, dass die Stunden jeweils nur dem konkreten Vertrag zugeordnet worden wäre, den der betreffende Anwalt gerade prüfte, hätte dies zu Ergebnissen geführt, welche der wirtschaftlichen Verursachung nicht entsprochen hätten. Denn dann wäre auf denjenigen Vertrag, der der betreffende Anwalt sich zufällig als erstes vorgenommen hat, ein sehr hoher Arbeitszeitanteil entfallen, während den weitestgehend inhaltsgleichen später bearbeiteten Verträgen ein viel geringerer Zeitanteil zugeordnet worden wäre. Von daher ist die Steuerbarkeit dieser Leistungen auch nicht aufgrund der Ausführungen in dem vom Beklagten angeführten Beschluss des BFH vom 11.06.2015 (V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442 m. w. N.) zu verneinen. Denn anders als dort ist hier die Bemessung der Zahlungen durchaus am Umfang der Leistungen bemessen worden, wenn auch dieser – anhand eines sachgerechten Schlüssels - geschätzt worden ist. Soweit der Beklagte meint, es müsse für die Annahme einer Dienstleistungskommission in beiden Leistungsverhältnissen auch die Abrechnungsweise übereinstimmen, erscheint seine Argumentation schon nicht konsequent. Denn wie er selbst feststellt, hat O… nicht allein nach Stunden abgerechnet, sondern die Stunden in einem festen (geschätzten) Verhältnis der Klägerin und ihrer Schwestergesellschaft zugeordnet. Dem entspricht aber auch die Abrechnungsweise der Klägerin gegenüber ihren Tochtergesellschaften, die ebenfalls von den Stunden ausgeht und das Ergebnis nach einem geschätzten Schlüssel auf die einzelnen Tochtergesellschaften aufteilt.
Zu bejahen ist die Leistungserbringung im Interesse der Tochtergesellschaften auch für die Leistungen der N… Bank AG im Zusammenhang mit den Darlehen, welche die Tochtergesellschaften der Klägerin zur Finanzierung der an ihre Vertragspartnerin H… S.r.l. zu zahlenden Kaufpreise im Rahmen der EPC-Verträge aufgenommen haben, und für die Ertragsgutachten.
Ob die Klägerin ihren Tochtergesellschaften daneben auch Kosten weiterberechnet hat, denen keine der jeweiligen Tochtergesellschaft konkret zuzuordnenden wirtschaftlichen Vorteile zugrunde lagen (insb. Beratungen betreffend den Erwerb der Beteiligungen und der Struktur des Gesamtengagements), kann dahinstehen, weil dies die Steuerbarkeit der vorstehend genannten Leistungen und damit die Unternehmereigenschaft der Klägerin nicht entfallen lassen würde. Selbst wenn einem Teil der Kostenweiterberechnungen keine Leistungen der Klägerin an die Tochtergesellschaften gegenüberstanden, weil die an die Klägerin erbrachten Leistungen, deren Kosten sie an die Tochtergesellschaften weiterberechnet hat, nur ihrer eigenen Verwaltung dienten, lässt dies für die Kostenweiterberechnungen, denen entsprechende Vorteilsgewährungen an die Tochtergesellschaften gegenüberstanden, den Leistungscharakter nicht entfallen.
Fraglich ist zwar, ob Leistungen der Klägerin an die Tochterunternehmen im Wege der Dienstleistungskommission auch insoweit in Betracht kommen, als die betreffenden Eingangsleistungen bereits erbracht worden sind, bevor die Klägerin überhaupt die Anteile an den Tochterunternehmen erworben hatte (was neben den Vorsteuern aus den beiden Rechnungen mit Datum vor dem 13.09.2011 (insgesamt 180,51 €) auch einen Teil der in den Stundennachweisen von O… genannten Stunden betrifft). Das schließt aber nicht aus, die Klägerin seit ihrer Gründung als Unternehmerin anzusehen, weil hierfür bereits die Absicht zur Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze genügt (Korn in Bunjes, UStG, 16. Aufl. 2017, § 2 UStG, Rn. 164 m. w. N.). Jedenfalls lässt sich den vorliegenden Rechnungen entnehmen, dass sämtliche Rechnungen an die Klägerin nach ihrer eigenen Gründung und Eintragung im Handelsregister am 21.06.2011 ausgestellt worden sind (die älteste Rechnung vom 05.07.2011 (in der Akte Belege UP) betrifft eine Beurkundung vom 30.06.2011, die zweitälteste Rechnung vom 30.08.2011 (in der Akte Belege UP) eine Beurkundung vom 29.08.2011).
Der Feststellung, dass die Klägerin auf dieser Grundlage als Unternehmerin anzusehen ist, weil sie (überwiegend an ihre Tochtergesellschaften) Leistungen gegen Entgelt erbracht hat, steht nicht das vom Beklagten zitierte Urteil des Finanzgerichts – FG – Niedersachsen (Urteil vom 04.02.2010 16 K 17/09, EFG 2010, 1254) entgegen; dort hat das FG Niedersachsen sich auf den fehlenden Nachweis der Zuordnung der Kosten für die Eingangsumsätze, aus denen die dortige Klägerin den Vorsteuerabzug geltend machen wollte, zu ihren Ausgangsumsätzen gestützt. Jedenfalls für einen Teil der von der Klägerin bezogenen Eingangsleistungen lässt sich ohne Weiteres feststellen, dass sie die entsprechenden Dienstleistungen ihren Tochtergesellschaften gegen Kostenerstattung zur Verfügung gestellt hat (s. o.). Für die Feststellung der Unternehmereigenschaft als solcher muss nicht festgestellt werden, dass sämtlichen von der Klägerin erklärten Ausgangsumsätze tatsächlich steuerbare Leistungen an ihre Tochtergesellschaften zugrunde lagen, solange die Klägerin nur überhaupt steuerpflichtige Ausgangsumsätze erbracht hat.
Ein abweichendes Ergebnis ergibt sich auch nicht, wenn man der Rechtsauffassung der Generalanwältin V… in deren Schlussanträgen vom 03.05.2018 in der Rechtssache W… GmbH (C-16/17, BeckRS 2018, 7150) folgt. Denn im Gegensatz zu der dortigen Fallkonstellation, wo es sich um eine reine Kostenweiterberechnung handelte, der keine identifizierbaren Leistungen an den Zahlenden gegenüberstand, liegen hier aus den vorstehend genannten Gründen durchaus Leistungen der Klägerin an die italienischen Tochtergesellschaften, z. B. in Gestalt der Zugänglichmachung der Ergebnisse der Beratungsleistungen zur Nutzung für die eigenen Umsätze der Tochtergesellschaften, vor, und die Kostenweiterberechnung dient dazu, diese Vorteilszuwendung abzugelten.
Die Frage des Beklagten, welchen wirtschaftlichen Nutzen die Klägerin aus der Zwischenschaltung ziehe, ist für die Bejahung ihrer Unternehmereigenschaft nicht relevant. Im Übrigen zieht die Klägerin einen wirtschaftlichen Nutzen aus der Vereinnahmung der ihren Tochtergesellschaften in Rechnung gestellten Leistungsentgelte.
Dass Verträge über die Leistungen zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften nur mündlich geschlossen worden sind, steht der Umsatzsteuerbarkeit ebenfalls nicht entgegen. Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass die Rechnungsstellung durch die Klägerin an die Tochtergesellschaften in der Zusammenschau mit der Bezahlung der Rechnungsbeträge durch die Tochtergesellschaften und der Anmeldung der darauf entfallenden Umsatzsteuer in Italien im Reverse-Charge-Verfahren durch die Tochtergesellschaften das Bestehen entsprechender mündlicher Vereinbarungen hinreichend belegt. Ob die anhand der vorstehenden Umstände feststellbare tatsächliche Erbringung entgeltlicher Leistungen der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften den Fondsprospekten der M… GmbH & Co. KG und C… GmbH & Co. KG entsprach und wenn nein, ob eine solche Abweichung von den Prospekten finanzaufsichtsrechtlich zulässig war, ist für die umsatzsteuerliche Erfassung nicht maßgeblich (vgl. § 40 AO).
3. Auch im Streitjahr 2012 sind sämtliche von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge abzugsfähig.
Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen anderer Unternehmer über bezogene Eingangsleistungen setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ebenso wie derjenige aus Eingangsleistungen mit Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG voraus, dass die betreffenden Eingangsleistungen vom Unternehmer für sein Unternehmen bezogen worden sind.
a) Ein Vorsteuerabzug kommt demnach nur in Betracht, soweit das Gericht feststellen kann, dass die Klägerin für die einzelnen Leistungen Leistungsempfängerin im umsatzsteuerlichen Sinne gewesen ist.
(1) Dies ist auch für einen Teilbetrag der geltend gemachten Vorsteuern i. H. v. 55.971,50 € (Rechnungsbeträge von O… betreffend den Zeitraum vor dem 01.02.2012) der Fall.
Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Nicht maßgeblich ist dagegen u. a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer sie bezahlt hat. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden. Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen (BFH, Beschluss vom 30.04.2014 XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, II. 2. a) der Gründe m. w. N.). Maßgebend dafür sind die Vertragsverhältnisse im Zeitpunkt der Leistungsausführung. Bis zur Ausführung der Leistung können die Vertragspartner mit umsatzsteuerlicher Wirkung ausgetauscht werden (Abschn. 3.5 Abs. 7a Satz 4-5 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE -; Peltner in BeckOK UStG, 16. Ed. Stand 15.02.2018, § 1 UStG, Rn. 50).
Vor diesem Hintergrund kann das Gericht feststellen, dass die Klägerin Leistungsempfängerin auch der vor dem 01.02.2012 von O… erbrachten Leistungen war, auch wenn die Klägerin erst mit der Ergänzung vom 01./13.02.2012 in den zuvor nur zwischen der B… AG und O… bestehenden Beratungsvertrags eingetreten ist.
Allerdings ist zunächst festzustellen, dass eine Rückwirkung – wie die in der Vertrags-ergänzung vom 01./13.02.2012 geregelt ist, für Zwecke der Bestimmung des Leistungsempfängers im umsatzsteuerlichen Sinne grundsätzlich nicht in Betracht kommt. Auf Beratungsleistungen von O… vor dem 01.02.2012 entfallen von den im Jahr 2012 geltend gemachten Umsatzsteuern die folgenden Teilbeträge:- Rechnung vom 31.01.2012 (Bl. 486 GA), Leistungszeitraum März bis September 2011, Vorsteuer 33.882,14 €;- Rechnung vom 21.03.2012 (Bl. 494 GA), Leistungszeitraum 20.09.-31.12.2011,Vorsteuer 5.520,76 €;- Rechnung vom 14.03.2012 (in der Akte Belege UP), Leistungszeitraum 17.11.2011-31.01.2012, Vorsteuer 10.260,78 €;- Rechnung vom 30.04.2012 (Bl. 499 GA), Leistungszeitraum 01.01.-30.04.2012, Vorsteuer insgesamt 25.034,07 €. Laut Stundennachweisen zu dieser Rechnung (Bl. 500ff. GA) wurden dort für Leistungen im Januar 2011 insgesamt brutto 39.506,89 € abgerechnet, daraus 19% Umsatzsteuer sind 6.307,82 €.
Insoweit kann eine umsatzsteuerliche Zurechnung der vor dem 01.02.2012 vorgenommenen Leistungshandlungen von O… zur Klägerin aber darauf gestützt werden, dass es sich um bloße Anzahlungen auf Gesamtleistungen handelt, welche erst nach dem 01.02.2012 abgeschlossen worden sind. Es erscheint zwar zunächst unabhängig vom Vorliegen einer einheitlichen Leistung oder von Teilleistungen und unabhängig vom Vorliegen von Anzahlungen nicht ganz zweifelsfrei, ob dann, wenn zwischen der ersten und der letzten Leistungshandlung der Leistungsempfänger wechselt, eine einheitliche Leistung nur an den späteren Leistungsempfänger überhaupt angenommen werden kann. Dies dürfte aber der herrschenden Auffassung in der Literatur entsprechen (Peltner in BeckOK UStG, 16. Ed. Stand 15.02.2018, § 1 UStG, Rn. 50; Robisch in Bunjes, UStG, 16. Aufl. 2017, § 1 UStG, Rn. 58 „Vertragsübernahme“), der sich der Senat anschließt. Dafür lässt sich auch anführen, dass die andernfalls erforderliche anteilige Zuordnung der Leistung zu zwei Leistungsempfängern je nach Entgeltvereinbarung praktisch kaum ohne vergröbernde Schätzung möglich wäre. Zwar gibt § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 2 UStG vor, dass Teilleistungen jeweils gesondert zu betrachten sind. Wenn man also die grundsätzliche Möglichkeit der Auswechslung des Leistungsempfängers bis zum Zeitpunkt der Leistungserbringung (bei gestreckten Leistungen: bis zum Abschluss der Leistungserbringung) bejaht, käme eine anteilige Zuordnung der Leistungen zur B… AG dennoch in Betracht, soweit vor der Vertragsübernahme durch die Klägerin Teilleistungen erbracht worden wären. Hier liegen aber keine Teilleistungen von O… vor. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 2 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt jeweils vereinbart wird. Eine einheitliche Leistung ist teilbar, wenn sie ohne Wertminderung und ohne Beeinträchtigung des Leistungszwecks in Teilleistungen zerlegt werden kann (Leonard in Bunjes, UStG, 16. Aufl. 2017, § 13 UStG, Rn. 16; Kostecka in BeckOK UStG, 16. Ed. Stand 15.02.2018, § 13 UStG, Rn. 31.1; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Dokumentenstand 286. Lfg. April 2016, § 13 UStG, Rn. 41). Für eine Einordnung der klagegegenständlichen Beratungstätigkeiten von O… als Teilleistungen könnte sprechen, dass die Stundennachweise zu den Rechnungen teilweise erkennen lassen, dass unterschiedliche Anwälte von O… Beratungsleistungen zu ganz unterschiedlichen Einzelthemen erbracht haben, die zwar jeweils einen einheitlichen Bezug zum Projekt „L…“ hatten, aber einzeln nach Stundensätzen abgerechnet wurden. Z. B. die Leistung „Ernennung von Herrn X… als Geschäftsführer der italienischen Y…“ am 17.10.2011 (s. Bl. 496 GA) lässt nicht von vornherein eine zwingende Verknüpfung mit der Leistung „Review Memo zur Darstellung der Finanzierung und emails mit Raffaele zum Vertragsentwurf Gesellschafterdarlehen“ am 13.10.2011 erkennen. Allein der Eintritt von Synergieeffekten durch Beauftragung ein und desselben Beraters für verschiedene Einzelberatungsgegenstände im Rahmen eines Investitionsvorhabens lässt die wirtschaftliche Teilbarkeit i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 2 UStG wohl nicht entfallen. Denn in einem solchen Fall führt die getrennte Vergabe nicht zu einer Beeinträchtigung des Leistungszwecks oder einer Wertminderung beim Leistungsempfänger, sondern zu einer Erhöhung des Aufwands, um den gleichen Leistungserfolg zu erzielen. Dass die Einzelabrechnung der jeweils erbrachten Leistungen nach Stundensätzen nicht den vertraglichen Vereinbarungen entsprochen hätte, ist nicht ersichtlich. Dass Teilleistungen – wie die Klägerin möglicherweise suggerieren will – nur bei Beendigung eines Rechtszugs oder bei nach Zeitabschnitten bemessenen Pauschalhonoraren möglich wären, sieht das Gericht nicht. Vielmehr spricht nichts dagegen, dass auch bei Abrechnung selbständiger Teilaufgaben innerhalb eines Gesamtmandats nach Stundensätzen eine Teilleistung vorliegen kann. Allerdings spricht bei einer Gesamtschau gegen die Annahme von Teilleistungen, dass O… aus Sicht beider Vertragsparteien für den Erfolg des Gesamtpakets aller abzuschließenden Verträge (Finanzierung, O&M, EPC, Anteilsakquisition) in dem Sinne verantwortlich war, dass das gesamte Projekt unter rechtlichen Gesichtspunkten wie geplant „funktionieren“ sollte. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung auch unwidersprochen und glaubhaft vorgetragen, dass das ganze Projekt gestoppt worden wäre, wenn ein Bestandteil (Anteilskaufvertrag, EPC-Vertrag, O&M-Vertrag, Finanzierung) nicht zustandegekommen wäre. Außerdem hat die Klägerin durch Vorlage der Vertragsergänzungen vom 27.04.2012 belegt, dass auch die Anteilskaufverträge und EPC-Verträge mit der Unterzeichnung der jeweils „1. Version“ des jeweiligen Vertrages nicht erledigt waren, sondern dass es jeweils zu einer zweistelligen Zahl von Ergänzungen gekommen ist, die von … zu begleiten war. Insoweit bestand zwischen den einzelnen Tätigkeiten durchaus eine Verknüpfung, wobei die Kanzlei bei lebensnaher Betrachtung auch mögliche Wechselwirkungen zwischen den einzelnen abgerechneten Handlungen im Auge behalten und daraus erwachsenden Rechtsrisiken begegnen musste. Von daher liegen im Ergebnis keine Teilleistungen, sondern mit den einzelnen Rechnungen nur Anzahlungen auf eine einheitliche Gesamtleistung vor. Hierfür entsteht der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG, wenn kumulativ die Zahlung geleistet und die Rechnung ausgestellt ist. Insoweit muss die Auswechslung des Leistungsempfängers – selbst wenn man sie entgegen der Auffassung des Senats nicht bis zum Abschluss der Gesamtberatungsleistung zulassen will – jedenfalls mindestens bis zu dem Zeitpunkt möglich sein, in dem diese beiden Voraussetzungen erstmals eingetreten sind. Die einzige vor dem 01.02.2012 (Tag der schriftlichen Fixierung der Vertragsübernahme durch die Klägerin) ausgestellte Rechnung von O… ist diejenige vom 31.01.2012 mit einem Vorsteuerbetrag von 33.882,14 €. Insoweit ist dem Gericht der genaue Zahlungszeitpunkt nicht bekannt. Es muss bei lebensnaher Betrachtung aber bereits spätestens am 31.01.2012 die am nächsten Tag unterzeichnete Vereinbarung in mündlicher Form bestanden haben. Konkludent geht dies auch aus der von der Klägerin und der B… AG ersichtlich gebilligten Rechnungsstellung durch O… an die Klägerin hervor.
(2) Bei den übrigen Leistungen, für welche die Klägerin die streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge geltend macht, bestehen keine Bedenken gegen ihre Einordnung als Leistungsempfängerin. Unterlagen, aus denen eine Beauftragung einzelner Leistungen (außer den o. G. Leistungen von O… vor dem 01.02.2012) durch eine andere Gesellschaft der B… Gruppe hervorgehen würden, liegen nicht vor. Teilweise betreffen die Leistungen auch inhaltlich unmittelbar die Klägerin selbst (z. B. Rechnungen über Abschlussarbeiten, Steuererklärungen, Abschlussprüfung, Beurkundungen, Handelsregisteranmeldungen), sodass schon deshalb ein anderer Leistungsempfänger fernliegt. Andere Rechnungen betreffen ausdrücklich die E… S.r.l. & C. S.a.s., F… S.r.l. & C. S.a.s. und/oder G… S.r.l. & C. S.a.s. bzw. die von diesen betriebenen Anlagen (z. B. Ertragsgutachten Fraunhofer), was nahelegt, dass sie erst nach dem Erwerb der Anteile an diesen Gesellschaften durch die Klägerin beauftragt worden sind.
(3) Soweit die Leistungen an die Klägerin als Leistungsempfängerin bewirkt worden sind, steht es dem Vorsteuerabzug nicht entgegen, dass die Eingangsleistungen von O… nach festen Schlüsseln der Klägerin und dem Schwesterfonds in Rechnung gestellt wurden. Es gilt bei Leistungen an mehrere Gemeinschafter, wenn die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig ist, der Grundsatz, dass Leistungsempfänger die einzelnen Gemeinschafter nach Maßgabe des vereinbarten Anteils an der bezogenen Leistung sind (Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Dokumentenstand 142. Lfg. 01.05.2017, § 1 UStG, Rn. 186 m. w. N.). Es steht Unternehmern im Hinblick auf den zivilrechtlichen Grundsatz der Vertragsfreiheit grundsätzlich frei, sonstige Leistungen eines Dritten gemeinsam in Auftrag zu geben und mit dem Dritten Absprachen zur Bezahlung, insbesondere zur Verteilung der zu zahlenden Entgelte auf mehrere Leistungsempfänger zu treffen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen für die Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers folgt wiederum, dass die Absprachen dann auch für die umsatzsteuerliche Betrachtung maßgebend sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Vereinbarungen die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln und keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellen, die allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen (EuGH, Urteil vom 20.06.2013 C-653/11 – Newey, MwStR 2013, 373). Für letzteres bestehen im vorliegenden Falle aber keine Anhaltspunkte. Vielmehr hat die Klägerin nachvollziehbar und unbestritten dargelegt, dass das Aufteilungsverhältnis mit der Nennleistung der Kraftwerke und den Kaufpreisen für deren Erwerb korrespondiert, also der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität entspricht. Da auch der Schwesterfonds, dem der übrige Teil der Leistungen von O… berechnet wurde, in Deutschland sitzt, ist auch keine mit der Aufteilung verbundene mögliche Steuerersparnis erkennbar.
b) Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 UStG, Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL -) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt.
Dabei muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 25/10, BStBl II 2014, 346, II. 1. b) der Gründe m. w. N.).
Eine Holdinggesellschaft, welche mit entgeltlichen Leistungen an ihre sämtlichen Tochtergesellschaften an deren Verwaltung teilnimmt, kann den Vorsteuerabzug aus sämtlichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Verwaltung der Tochtergesellschaften geltend machen (vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 XI R 17/11, BStBl II 2017, 581, II. 1. b), c) der Gründe; EuGH, Urteil vom 16.07.2015C-108/14, C-109/14 - Larentia + Minerva und Marenave, MwStR 2015, 583). Eine Grundlage für die vom Beklagten geäußerte Auffassung, es müsse für die umsatzsteuerliche Beurteilung auf die ertragsteuerliche Rechtsprechung zum Vorliegen einer geschäftsleitenden Holding abgestellt werden, ist nicht erkennbar.
Die Klägerin hatte im Streitzeitraum drei Tochtergesellschaften (E… S.r.l. & C. S.a.s., F… S.r.l. & C. S.a.s. und G… S.r.l. & C. S.a.s.), und an alle drei Gesellschaften hat sie entgeltliche Leistungen im Rahmen von Dienstleistungskommissionen nach § 3 Abs. 11 UStG jedenfalls in dem Umfang erbracht, in dem ihr die betreffenden Eingangsleistungen der Drittleistenden als Leistungsempfängerin zuzurechnen waren (dazu s. o.). Andere Tochtergesellschaften, hinsichtlich derer die Klägerin als reine Finanzholding und somit nichtwirtschaftlich agiert hat, hatte die Klägerin nicht. Es sind auch sonst keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sie neben der unternehmerischen Tätigkeit als Führungsholding für die E… S.r.l. & C. S.a.s., F… S.r.l. & C. S.a.s. und G… S.r.l. & C. S.a.s. einen nichtunternehmerischen Bereich gehabt hätte. Von daher sind sämtliche streitgegenständlichen Eingangsleistungen für das Unternehmen der Klägerin bezogen, und zwar auch diejenigen, welche die Klägerin nicht im Interesse der italienischen Tochtergesellschaften bezogen hat, sondern die ausschließlich ihre eigene Verwaltung betrafen (z. B. Steuererklärungen, Handelsregisteranmeldungen u. ä.). Selbst wenn den darauf entfallenden Kostenweiterberechnungen keine Leistungen der Klägerin gegenübergestanden haben sollten, würde dies nicht zu einer anteiligen Versagung des Vorsteuerabzugs führen, weil solche Kostenweiterberechnungen keine nichtunternehmerische Tätigkeit darstellen. Hier gehen die Beträge der von der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften ausgestellten Rechnungen, welche diese in Italien der Besteuerung unterworfen haben, zwar möglicherweise über dasjenige hinaus, was tatsächlich als Entgelte für Leistungen der Klägerin an die Tochtergesellschaften anzusehen ist. Das lässt aber den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen aus den vorstehenden Gründen nicht entfallen.
Dass die Klägerin die Entgelte für die bezogenen Eingangsleistungen nach einer festen Quote auf die Tochtergesellschaften aufgeteilt hat, ist aus den selben Gründen unschädlich, aus denen auch die quotale Aufteilung der Beratungsleistungen von O… auf die Klägerin und den Schwesterfonds unschädlich ist. Auch diese Aufteilung folgt einem der wirtschaftlichen Realität entsprechenden Schlüssel (Nennleistung, Einzelkaufpreise).
Da für die Begründung der Unternehmereigenschaft und das Vorsteuerabzugsrecht bereits die Absicht zur Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze genügt (Korn in Bunjes, UStG, 16. Aufl. 2017, § 2 UStG, Rn. 164 m. w. N.), sind auch diejenigen für Leistungen, die bereits vor dem 13.09.2011 (Erwerb der Anteile an der E… S.r.l. & C. S.a.s., F… S.r.l. & C. S.a.s. und G… S.r.l. & C. S.a.s. durch die Klägerin und Abschluss der EPD- und O&M-Verträge) erbracht wurden, abzugsfähig. Auch insoweit mag zweifelhaft sein, ob die Klägerin mit der Weiterberechnung steuerbare Ausgangsumsätze an die Tochtergesellschaften erbracht hat. An ihrer eigenen Stellung als Leistungsempfängerin der Eingangsleistungen ergeben sich daraus aber keine Zweifel.
4. Die Klägerin hat unstreitig keine Ausschlussumsätze i. S. d. § 15 Abs. 2 UStG getätigt.
5. Weitere Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG der Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung. Dass für die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge derartige den formalen Anforderungen genügenden Rechnungen mittlerweile (jedenfalls in Gestalt der im Klageverfahren vorgelegten Ergänzungen, welche nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung zurückwirken, BFH, Urteil vom 20.10.2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252; EuGH, Urteil vom 15.09.2016 C-518/14 – Senatex, BFH/NV 2016, 1870) vorliegen, ist auch nicht mit der Begründung zu verneinen, dass O… die Aufteilung der geleisteten Stunden auf die Klägerin und ihre Schwestergesellschaft nach einem festen Schlüssel vorgenommen hat. Dass die Aufteilung insoweit geschätzt worden ist, lässt die Ordnungsmäßigkeit der Leistungsbeschreibungen i. S. d. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG nicht entfallen. Denn der Schlüssel ist sachgerecht und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend gewählt, und die einzelnen Beratungstätigkeiten sind hinreichend genau beschrieben.
6. Die von der Klägerin angestrebte Festsetzung der Umsatzsteuer 2011 ist kompensatorisch um die aus einem Betrag von 26.487,94 € herauszurechnende Umsatzsteuer i. H. v. 4.229,17 € zu erhöhen. Denn die Klägerin hat in 2011 Vorsteuern i. H. v. 3.375,50 € aus der Rechnung der Firma S… S.r.l. (Reverse Charge) über netto 17.765,79 € geltend gemacht (s. Bl. 131 GA) und einen Betrag i. H. v. ebenfalls 17.765,79 € mit Rechnung vom 31.12.2011 (Bl. 142 GA) an die M… GmbH & Co. KG (ihre Kommanditistin) weiterberechnet, dort aber keine Umsatzsteuer ausgewiesen, sondern auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hingewiesen. Außerdem hat sie in ihrer Rechnung an die M… GmbH & Co. KG weitere 8.722,15 € aus einer Rechnung der britischen Firma T… weiterberechnet, insgesamt also 26.487,94 €. Die M… GmbH & Co. KG hatte ihren Sitz aber in Deutschland. Der Leistungsort hat sich daher nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland befunden, und dass die Voraussetzungen eines Tatbestandes für eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (M… GmbH & Co. KG) nach § 13b UStG hier vorlägen, ist nicht ersichtlich. Die Klägerin räumt selbst ein, dass sie insoweit irrtümlich von einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft ausgegangen ist.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 3 Satz 3 FGO. Angestrebt hat die Klägerin eine Minderung der Umsatzsteuer 2011 um 27.534,78 € - (-1.674,97 €) = 29.209,75 € und der Umsatzsteuer 2012 um 100.534,48 € und eine negative Erstfestsetzung der Umsatzsteuer 2013 i. H. v. 4.101,21 € und der Umsatzsteuer 2014 i. H. v. 3.149,44 €, was eine Summe von 136.901,90 € ergibt. Unterlegen ist die Klägerin nur zu 4.229,17 €, was einer Unterliegensquote von 3% entspricht.
Die Entscheidung über die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Frage der Voraussetzungen für die Steuerbarkeit von Leistungen einer Holding an mehrere Tochtergesellschaften im Wege der Weiterberechnung von Kosten für erhaltene Eingangsleistungen nach einem festen Aufteilungsschlüssel sowie hinsichtlich der Voraussetzungen für eine Auswechslung des Leistungsempfängers nach Leistungsbeginn bei anwaltlichen Beratungsleistungen im Rahmen eines Gesamtprojekts mit Stundensatzabrechnung zugelassen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 163 AO
§ 63 FGO
§ 68 FGO
§ 18 UStG
§ 124 AO
§ 2 UStG
§ 40 AO
§ 1 UStG
§ 13 UStG
§ 13b UStG
§ 151 FGO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Umsatzsteuergesetz
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 31 Abs. 5 UStDV
§ 68 Satz 1 FGO
§ 124 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 163 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 136 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2017, 790
BFH/NV 2012, 908
BFH/NV 2014, 813
BStBl II 2009, 486
BFH/NV 2011, 1541
BFH/NV 2015, 1442
EFG 2010, 1254
BFH/NV 2014, 1239
BStBl II 2014, 346
BStBl II 2017, 581
BFH/NV 2017, 252
BFH/NV 2016, 1870
11 V R 25/10
XI R 24/18
XI B 13/22
07 V R 60/05
V B 140/14
16 K 17/09
14 XI R 33/11
13 XI R 25/10
16 XI R 17/11
16 V R 26/15