Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-18, Aktenzeichen 13 K 2614/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:1118.13K2614.05E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Einnahmen des Klägers aus Optionsgeschäften in den Streitjahren als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – der Besteuerung zu unterwerfen sind.
Die Kläger verfügten während des streitbefangenen Zeitraums über umfangreiches Vermögen, das sie im Rahmen ihrer Anlagestrategie – unstreitig – wie folgt investierten:
Aus dem Verkauf der Aktienpositionen erzielten die Kläger erhebliche Verluste aus Aktienverkäufen, denen Einnahmen aus den Optionsgeschäften gegenüber standen, die die durch die Aktienverkäufe realisierten Verluste teilweise abdeckten.
Für das Streitjahr 1999 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 25. Februar 2001 die Einkommensteuer auf 0 DM fest. Dem lagen zwar Einkünfte in Höhe von etwa 10 Mio DM zugrunde, die aber durch einen Verlustabzug aus den Vorjahren (bis 1998) ausgeglichen wurden. In der Folgezeit wurden die Steuerfestsetzungen aus nicht streitbefangenen Gründen wiederholt geändert. Im einem Bescheid vom 6. August 2002 betrug die Einkommensteuer ebenfalls 0 DM. Dabei hatte der Beklagte u.a. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 8.663.882 DM in Ansatz gebracht, die Summe der sonstigen Einkünfte belief sich auf 4.729.712 DM. Einen dagegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2002 als unzulässig zurück. Die Steuerfestsetzung erging weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Folgezeit änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen erneut. Dabei belief sich die festgesetzte Einkommensteuer weiterhin auf 0 DM. Mit Änderungsbescheid vom 22. November 2004 wurden jedoch die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der sonstigen Einkünfte geändert. Die bisherigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 8.663.882 DM auf 6.302.372 DM vermindert und erstmals Einkünfte aus sonstigen Leistungen in Höhe von 2.356.510 DM angesetzt. Insgesamt blieb die Höhe der sonstigen Einkünfte mit 4.724.712 DM annähernd gleich. Weitere Änderungsbescheide blieben zunächst ohne Auswirkung. Erst in einem während des Klageverfahrens erlassenen Änderungsbescheid vom 17. Januar 2008 ergab sich eine festgesetzte Einkommensteuer von 969.273 DM. Der Ansatz der sonstigen Einkünfte in die Berechnung der Steuer blieb dabei unverändert.
Für das Streitjahr 2000 erklärte der Kläger u.a. Einkünfte aus verkauften Optionspositionen in Höhe von 8.684.560,68 DM, die er mit Verlusten aus Aktien – und Investmentfonds und Futures verrechnete. Insgesamt erklärte der Kläger Verluste aus sonstigen Einkünften in Höhe von 22.312.077 DM. Der Kläger bat zugleich, einen höchstmöglichen Verlustrücktrag nach 1999 vorzunehmen. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 4. Oktober 2001 folgte der Beklagte diesem Ansatz des Klägers zunächst und setzte die Einkommensteuer 2000 auf 505.940 DM fest. Nach mehrfachen Änderungen, die nicht streitig sind, erließ der Beklagte sodann unter dem 22. November 2004 einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er die Einkommensteuer auf 2.709.723 DM festsetzte. Dabei setzte er die Einnahmen aus dem Verkauf von Optionspositionen nunmehr als Einkünfte aus Leistungen mit einem Betrag von 8.679.560 DM an.
Den Änderungen in den Bescheiden vom 22. November 2004 lagen die Ergebnisse einer Betriebsprüfung zugrunde, in der der Prüfer die Ansicht vertreten hatte (Betriebsprüfungsbericht vom 22. Oktober 2004), dass die durch den Kläger erzielten Einnahmen nicht im Rahmen der §§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 als Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften, sondern als Einnahmen aus sonstigen Leistungen zu qualifizieren sind. Auf Tz. 4.5 des Prüfungsberichts wird Bezug genommen.
Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger am 20. Dezember 2004 Einspruch ein. Zur Begründung ihres Einspruchs vertraten sie die Ansicht, dass der Beklagte die Einnahme aus den sog. Stillhalterprämien in Höhe von 2.356.510 DM (1999) und 8.679.560 DM (2000) zu Unrecht als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt habe. Die Kläger meinten, dass diese Einnahmen als Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu behandeln seien. Die Frage der steuerrechtlichen Zuordnung sei schon deshalb von Bedeutung, weil sich daraus unterschiedliche Verlustverrechnungsmöglichkeiten ergäben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005 verwarf der Beklagte den Einspruch der Kläger für 1999 als unzulässig, da die Kläger durch die Steuerfestsetzung auf 0 DM nicht beschwert seien und insoweit eine Rechtsverletzung durch die Einkommensteuerfestsetzung nicht vorliege. Soweit der Ansatz weiterer Verluste begehrt werde, hätte dies mit einem Rechtsbehelf gegen den gleichzeitig mit dem Einkommensteuerbescheid bekannt gegebenen Verlustfeststellungsbescheid geltend gemacht werden müssen. Insoweit sei jedoch kein Einspruch erhoben worden. Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag wies der Beklagte zudem den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2000 als unzulässig, hilfsweise als unbegründet zurück. Es sei schon zweifelhaft, ob der Einspruch zulässig sei, weil sich durch die Umqualifizierung der Einkünfte keine steuerliche Auswirkung ergebe. Mangels einer solchen Auswirkung seien die Kläger nicht beschwert. Ergänzend führte der Beklagte aus, dass die vom Kläger vereinnahmten Optionsprämien stets als Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu würdigen seien und nicht als private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 22, § 23 EStG. Private Veräußerungsgeschäfte seien Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrage. Der Stillhalter sei von dieser Regelung bei Beendigung des Optionsgeschäftes durch Verfall ausgenommen, da die vereinnahmte Optionsprämie unter § 22 Nr. 3 EStG falle. Die Beendigung eine Optionsgeschäfts durch Glattstellung bringe alle Rechte und Pflichten aus beiden Geschäften zum Erlöschen. Insbesondere könne sich der Optionskäufer (Stillhalter) mit der Glattstellung vor Ablauf der Optionsfrist aus seiner Verpflichtung lösen und sich damit die bereits erzielten Prämieneinnahmen sichern. Dementsprechend lägen für den Stillhalter bei der Beendigung der Option keine privaten Veräußerungsgeschäfte vor. Der Stillhalter erhält bei der Beendigung seiner eingegangenen Verpflichtungen/Risiken innerhalb eines Jahres keinen Differenzausgleich bzw. einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil. Bei der Beendigung des Optionsgeschäftes durch Verfall bleibe es für den Stillhalter nur bei der vereinnahmten Optionsprämie. Ein weiterer Ausgleich erfolge nicht. Befreie sich der Stillhalter durch Glattstellung, so trage er die Aufwendungen für den glattstellenden Kauf zur Sicherung seine vereinnahmten Optionsprämie.
Am 24. Juni 2005 (Einkommensteuer 1999) und 22. Juni 2005 (Einkommensteuer 2000) haben die Kläger Klage erhoben. Die Kläger halten die Klage für das Streitjahr 1999 auch angesichts einer Steuerfestsetzung auf 0 DM für zulässig, da diese nur aufgrund von Verlustvorträgen erfolgt sei. Sie müssten sich nicht darauf verweisen lassen, dass die Steuerfestsetzung auf 0 DM aufgrund allgemein verrechenbarer Vorträge erfolgt sei. Entgegen der Ansicht des Beklagten könne die Qualifikation der Einkünfte auch nicht in einem Einspruchsverfahren bezüglich von Verlustfeststellungsbescheiden geklärt werden. Im Übrigen könne auch von einem sog. Null-Bescheid eine Beschwer ausgehen, wenn bei zutreffender Qualifikation und unselbständiger Feststellung der richtigen Besteuerungsgrundlagen in dem Bescheid ein Verlustabzug nach § 10d EStG nicht erforderlich geworden wäre. Auch wenn der Steuerbescheid keine einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen enthalte und die Besteuerungsgrundlagen nur unselbständige Regelungen und die Begründung der festgesetzten Steuer darstellten, habe der Einkommensteuerbescheid die Funktion eines Grundlagenbescheides soweit er für die Frage der Verlustverrechnung von Bedeutung sei. Insoweit entfalte die Einkünftequalifikation einen belastenden Regelungsgehalt, der unter dem Aspekt der Gewährung effektiven Rechtsschutzes Gegenstand einer zulässigen Anfechtungsklage sein könne. Im Streitfall sei der Verlustfeststellungsbescheid Folgebescheid der Einkommensteuerfestsetzung, so dass er belastende Wirkung entfalte. Die Entscheidung über die Qualifikation der Einkünfte könne nur im Einkommensteuerbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid getroffen werden. Aufgrund der besonderen Regelungen für die eingeschränkte Verlustverrechnung für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften trete die weitere Beschwer im Sinne einer festgesetzten Steuer erst in den Folgejahren ein. Maßgeblich sei insoweit, dass Verluste gemäß § 22 Nr. 2 i.V. mit § 23 EStG nach § 23 Abs. 3 i.V. mit § 10d EStG gesondert festzustellen und könnten nur mit gleichartigen Gewinnen aus Spekulationsgeschäften verrechnet werden. Der Einkommensteuerbescheid sei insoweit bindend für den Folgebescheid. Es sei zweifelhaft, ob in einem Verlustfeststellungsbescheid eine vom Einkommensteuerbescheid abweichende Qualifikation der Einkünfte getroffen werden könne.
Zu seiner Anlagestrategie erläutert der Kläger, dass diese ausschließlich auf den Verkauf von Optionen gerichtet gewesen seien. Im Schwerpunkt habe es sich um Verkaufsoptionen gehandelt. Kaufoptionen seien in geringerem Umfang je nach Markterwartung beigemischt gewesen. Als Basiswert sei ausschließlich in Optionen auf den Dax-Index gesetzt worden. Zielvorstellung seien Basispreise gewesen, die zum Abschluss der Optionsvereinbarung 10% vom aktuellen Basisstand entfernt gewesen seien. In der Regel habe es sich um kurzfristige Optionen mit Laufzeiten von ein bis drei Monaten gehandelt, deren Ausübung nur am Fälligkeitstag möglich gewesen seien. Die Optionsgeschäfte seien stets vor dem Verfall geschlossen worden, zu einer Erfüllung der Option und einer Abrechnung der Optionen im Rahmen eines Barausgleichs sei es deshalb nie gekommen. Die Übernahme der Optionen sei auch deshalb nicht angedacht gewesen, weil die dafür erforderliche Liquidität nicht vorgehalten worden sei. Vielmehr sei zur Risikosteuerung während der Laufzeit der Optionen grundsätzlich der vorzeitige Rückkauf der Optionsverpflichtung vorgenommen worden.
In materiell-rechtlicher Hinsicht halten die Kläger an ihrer Ansicht fest, dass es sich bei den Optionsprämien nicht um sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG, sondern um Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr.2 , § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG handelt. Sie meinen, selbst wenn man von einer Steuerpflicht nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG ausgehe, seien die geänderten Einkommensteuerbescheide aufgrund der Begrenzung des Verlustausgleichs durch § 23 Abs. 3 Satz 8 bis 9 EStG rechtswidrig. Durch diese Vorschrift werde in verfassungswidriger Weise eine Einkommensteuer festgesetzt, obwohl den Klägern in den betreffenden Veranlagungszeiträumen von ihrem Erworbenen noch nicht einmal das Existenzminimum verblieben sei. Damit sei eine Substanzbesteuerung erfolgt, die mit dem Nettoprinzip unvereinbar sei. Schließlich sei zu beachten, dass die Besteuerung von Stillhalterprämien zumindest für den betroffenen Veranlagungszeitraum 2000 ein strukturelles Vollzugsdefizit aufweise. Auch insoweit liege eine verfassungswidrige Besteuerung vor. Diese sei auch im Hinblick darauf anzunehmen, dass verschiedene Anlageformen in unterschiedlicher Weise dem Besteuerungszugriff unterlägen.
Im Einzelnen tragen die Kläger vor: Bei dem An- und Verkauf der Optionsrechte handele es sich um private Veräußerungsgeschäfte, die auf den An- und Verkauf der Optionsrechte gerichtet sei. Die Fragen zur Besteuerung von Optionsrechten seien umstritten. Eine teleologische Auslegung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ergebe, dass die daraus resultierenden Prämien ausschließlich nach dieser Vorschrift besteuert werden dürften. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG habe eine Gesetzeslücke schließen sollen und umfassend solche Geschäfte besteuern sollen, bei denen sich der erlangte Vorteil nach der Entwicklung von Aktien und Indices bemessen habe. In seiner Wirkung beschränkte sich der neu geschaffene Tatbestand nicht auf die Schließung der Besteuerungslücke. Mit der Neuregelung habe § 23 EStG jedenfalls partiell seinen Charakter verändert. Erfasst würden nunmehr nicht mehr nur Veräußerungen und veräußerungsähnliche Vorgänge. Besteuert würden vielmehr sämtliche Geschäfte, die auf die Beendigung einer Option gerichtet seien. Gewinne des Stillhalters dürften daher nur noch als Spekulationsgeschäfte besteuert werden. Dies müsse auch für die vom Stillhalter vereinnahmten Prämien gelten. Nur so werde die vom Gesetzgeber bezweckte übereinstimmende Besteuerung von Differenz und Lieferungsgeschäften mit Option gewährleistet. Infolge dessen sei ab dem Jahr 1999 ein Rückgriff auf den subsidiären § 22 Nr. 2 Satz 1 EStG ausgeschlossen.
Hinsichtlich des weiter geltend gemachten Vollzugsdefizits bei der Besteuerung der Stillhalterprämien halten die Kläger einen Verstoß gegen das aus Art. 3 GG abzuleitende Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit für gegeben. Die Kläger berufen sich insoweit auf das sog. Zinssteuerurteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG - (vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/89, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE - 84, 239 ff.) und die weitere Rechtsprechung des BVerfG zur Besteuerung von Spekulationsgeschäften (Urt. vom 9. März 2004, 2 BvL 17/02, DB 2004, 628). Nach den insoweit vom BVerfG entwickelten Grundsätzen bestünden weiterhin Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Spekulationseinkünften für Zeiträume ab 1999. Übertrage man die Rechtsprechung zudem auf die streitbefangenen Einkünfte aus Stillhaltergeschäften, verstoße deren Erfassung infolge einer Verletzung des Verifikationsprinzips gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Mittel zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen seien zumindest für den Veranlagungszeitraum 2000 nicht hinreichend geeignet gewesen, die verfassungsrechtlich gebotene Verifizierungspflicht zu erfüllen. Die Aufstellung detaillierter Erträgnisaufstellungen sei im Wesentlichen Sache der Steuerpflichtigen gewesen, da eine entsprechende Verpflichtung jedenfalls in den Streitjahren nicht bestanden habe. Deshalb seien die Inhalt der Aufstellungen auch von der eigenen Würdigung der Steuerpflichtigen abhängig gewesen, die oft nicht nachvollziehbar gewesen seien. In der Praxis aber hätten die Finanzämter regelmäßig die von den Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte ohne weitere Prüfung übernommen. Folge dieses unzureichenden Gesetzesvollzugs sei, dass die Besteuerung von Optionsplänen entweder regelmäßig vollständig leer liefe oder aber allein auf Angaben des Steuerpflichtigen beruhe. Mangels eines effizienten Ermittlungsinstrumentariums sei eines gleichmäßige und vollständige Steuererhebung nicht gewährleistet. Die gesetzlichen Kontrollmechanismen seien nicht ausreichend, eine gleichheitssatzkonforme Steuererhebung sicher zu stellen. Es bestehe insgesamt kein normatives Umfeld, das die tatsächliche Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen sichere. Insbesondere bei Stillhalterprämien sei zu berücksichtigen, dass die Steuerpflichtigen nicht verpflichtet seien, Unterlagen vorzulegen, aus denen sich der Zufluss von Stilhalterprämien ergibt. Lege der Steuerpflichtige entsprechende Dokumente nicht vor und bewahre er sich auch mangels einer entsprechenden gesetzlichen Verpflichtung nicht auf, bestehe faktisch keine Möglichkeit, die Einkünfte des Steuerpflichtigen zu erfassen. Da auch die Mitwirkungspflicht der Banken eingeschränkt sei, bestünde für die Steuerpflichtigen kaum ein Risiko bei einer Steuerverkürzung entdeckt zu werden. Daran ändere auch die Abfrage von Einkünften in Steuererklärungen und der Hinweis auf die bestehende Erklärungspflicht nichts. Deshalb sei die vereinzelte Besteuerung von Stillhalterprämien rechtswidrig. Im Übrigen sei es auch heute noch so, dass die Finanzverwaltung regelmäßig keine Ermittlungen zu Stillhaltereinkünfte anstelle, insbesondere, wenn es sich um Steuerpflichtige handele, die nicht von einer Betriebsprüfung erfasst würden. Soweit Rechtsprechung zur Frage des Vollzugsdefizits ergangen sei, habe sich diese auf private Veräußerungsgeschäfte bezogen. Ginge man mit der neueren Rechtsprechung davon aus, dass Stillhalterprämien unter § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu subsumieren seien, liege bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage eines Vollzugsdefizits vor. Wegen der Unterschiede zwischen privaten Veräußerungsgeschäften und Stillhalterprämien sei die Rechtsprechung zu privaten Veräußerungsgeschäften auch nicht übertragbar. Der BFH habe seine Rechtsprechung zur Rechtmäßigkeit der Besteuerung privater Veräußerungsgewinne auf die Einführung des Kontenabrufverfahrens gestützt, das der Finanzverwaltung die Möglichkeit verschaffe, nicht erklärte Einnahmen/Ausgaben in größerem Maße aufzudecken. Stillhalterprämien würden nicht durch Jahresbescheinigungen erfasst, so dass es für die Finanzverwaltung schwierig sei, Stillhalterprämien zu erkennen und im Hinblick darauf einen Kontenabruf zu veranlassen. Ein Anfangsverdacht, der Anlass zu einem Kontenabruf geben könnte, entstehe also regelmäßig nicht, so dass nach wie vor ein Vollzugsdefizit gegeben sei. Insgesamt sei auch in den Streitjahren nicht zu erkennen, dass das Besteuerungsverfahren eine gleichmäßige Besteuerung ermögliche. Eine Verbesserung dieser Situation sei allenfalls im Jahr 2004 eingetreten, nicht aber in den streitigen Jahren 1999 und 2000. Dies gelte ungeachtet dessen, dass der Kontenabruf auch noch rückwirkend jedenfalls bis zum Jahr 2000 möglich gewesen sei. Abgesehen davon sei der Abruf nicht in einem nennenswerten Umfang praktiziert worden.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerfestsetzungen 1999 und 2000 jeweils in der Fassung vom 17. Januar 2008 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte in Höhe von 2.356.510 DM (1999) und 8.679.590 DM (2000) außer Ansatz bleiben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage hinsichtlich des Streitjahres 1999 bereits für unzulässig, da der angefochtene Steuerbescheid vom 22. November 2004 eine Steuerfestsetzung von 0 DM aufweise.
Im Übrigen hält der Beklagte die Klage für unbegründet. Es sei unstreitig, dass der Kläger die Optionsprämien tatsächlich als positive Erträge vereinnahmt habe. Dies habe zu einer erhöhten wirtschaftlichen und steuerlichen Leistungsfähigkeit geführt. Darüber hinaus hält der Beklagte an seiner Ansicht fest, dass die vereinnahmten Einnahmen als Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu werten sind. Soweit die Kläger weiterhin ein Vollzugsdefizit hinsichtlich der Stillhaltereinkünfte annähmen, sei anzumerken, dass seitens des Finanzamtes bei Jahresbescheinigungen regelmäßig auch die Frage nach Stillhaltereinkünften gestellt werde. Aus diesem Grund könnten sich auch aufgrund dieser Bescheinigungen Ansatzpunkte für weitere Ermittlungen des Finanzamts ergeben. Abgesehen davon könne nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich die Gesetzeslage ab 1999 grundsätzlich geändert habe. Zudem würden die streitigen Einkünfte in den Stererklärungsvordrucken ausdrücklich abgefragt. Dementsprechend habe auch die von den Klägern beauftragte Vermögensverwaltungsgesellschaft die streitigen Einkünfte getrennt ermittelt und ausgewiesen. Schließlich verweist der Beklage darauf, dass es sich bei der Einkommensteuer um eine Deklarationssteuer handele
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre mit Bescheid vom 17. Januar 2008 erneut geändert und eine Einkommensteuer in Höhe von 969.273 DM (1999) bzw. 2.770.622 DM (2000) festgesetzt. Die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der streitbefangenen sonstigen Einkünfte blieben jeweils unverändert.
Im der mündlichen Verhandlung vom 18. November 2008 hat das Gericht der Verfahren 13 K 2614/05 E und 13 K 2665/05 E zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Steuerfestsetzungen für die Jahre 1999 und 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005, zuletzt in Gestalt der Änderungsbescheide vom 17. Januar 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Beklagte hat die streitbefangenen Einnahmen aus Stillhalterprämien zur Recht bei der Besteuerung der Kläger als Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – in der für die Streitjahre geltenden – gleichlautenden - Fassung vom 24. März 1999 (1999) und vom 22.12.1999 (2000) in Ansatz gebracht.
I. Die Klage ist bezüglich beider Streitjahre zulässig.
Für das Streitjahr 1999 kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Klage gegen den ursprünglich auf 0 DM lautenden Steuerbescheid zulässig war, da jedenfalls im Zeitpunkt der Entscheidung die Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Klage durch die Steuerfestsetzung in Höhe von 969.273 DM erfüllt waren. Allerdings spricht vieles dafür, dass die Klage bei ihrer Erhebung am 24. Juni 2005 (noch) nicht zulässig war. Zu diesem Zeitpunkt betrug die Einkommensteuer 0 DM, so dass einer dagegen gerichteten Klage nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 20. Dezember 2006 VIII B 111/05, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 669 m.w.N.) eine Beschwer fehlte. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hält der BFH allenfalls für möglich, wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden kann, dass dem Steuerpflichtigen durch den Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer Nachteile für spätere Steuerabschnitte entstehen werden. Eine solche Ausnahme liegt im Streitfall nicht vor. Für die gegenteilige Annahme der Kläger, die Zuordnung der Einkünfte komme einer Einkünftefeststellung gleich, die für spätere Steuerfestsetzungen verbindlich sei, besteht kein Raum. Den einzelnen Besteuerungsgrundlage im Rahmen kommt insoweit keine feststellende Wirkung zu. Zudem wird über die Höhe eines Verlustrücktrags ohnehin im Verlustrücktragsjahr oder im Verfahren über die Verlustfeststellung nach § 10d EStG entschieden (vgl. BFH-Beschluss v. 8. Juni 2004 XI B 208/03, BFH/NV 2005, 55).
Die Klage ist jedoch jedenfalls durch den Änderungsbescheid vom 17. Januar 2008 zulässig geworden. Durch diesen wurde die ursprüngliche Steuerfestsetzung ersetzt, der geänderte Steuerbescheid ist Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Er entfaltet durch seine positive Steuerfestsetzung auch die nach § 40 Abs. 2 FGO erforderliche Beschwer. Dies gilt auch in Anbetracht dessen, dass die zur Beschwer führende Änderung nicht im Zusammenhang mit der streitigen Besteuerungsgrundlage stand, sondern nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO - infolge einer gesonderten Feststellung von Beteiligungseinkünften ausgelöst wurde. Maßgeblich ist insoweit nur, dass für die Kläger eine Steuerlast entstand, die dann gemindert würde, wenn die Kläger mit ihrem Vorbringen Erfolg hätten, dass die Einkünfte aus Stillhalterprämien nicht anzusetzen oder in der Verlustausgleich einzubeziehen sind.
Für das Streitjahr 2000 bestehen keine Bedenken gegen die Zulässigkeit. Schon bei Klageerhebung lag eine Beschwer durch die positive Steuerfestsetzung vor. Soweit der Beklagte demgegenüber einwendet, die von ihm lediglich vorgenommene Umqualifizierung der Einkünfte habe im Ergebnis nicht zu einer höheren Steuer geführt, führt dies nicht zur Unzulässigkeit der Klage. Ungeachtet des Umstandes, dass bei einer positiven Steuerfestsetzung grundsätzlich eine Rechtsverletzung möglich sein kann, hat im Streitfall die Qualifizierung der Einkünfte Auswirkungen auf die Höhe der Steuer, da die Höhe der Steuer auch von der Verrechnung von positiven und negativen Einnahmen abhängig ist. Ob eine Verrechnung möglich ist, richtet sich im Streitfall auch danach, ob die Stillhalterprämien mit anderen negativen Einkünften verrechnet werden können. Dementsprechend hat die geänderte Beurteilung der Einkünfte durch den Beklagten auch zur im Bescheid vom 22. November 2004 festgesetzten Mehrsteuer geführt.
II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Der Beklagte hat die – in der Höhe zwischen den Beteiligten nicht streitigen – Einnahmen in Form von Stillhalterprämien in Höhe von 2.356.510 DM (1999) und 8.679.590 DM (2000) zu Recht als steuerpflichtige Einnahmen der Einkommensbesteuerung der Kläger zugrunde gelegt.
1. Der Beklagte hat die Einnahmen zu Recht als Einkünfte aus sonstigen Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG und nicht als private Veräußerungsgeschäfte angesehen. a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte auch Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i. S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehören dazu auch Entgelte, die der Stillhalter als Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er durch das Begeben des Optionsrechts eingeht, unabhängig vom Zustandekommen des Basisgeschäfts allein für das Stillhalten erhält (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 2008 IX R 68/07, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2008, 522; vom 17. April 2007 IX R 40/06, BStBl II 2007,608; vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995, m. w. N.). Dabei trennt der BFH zwischen Eröffnungs-, Basis- und Gegengeschäft (so BFH-Urteile vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BStBl II 2003, 752, vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126). Deshalb bilden das die Prämie auslösende Begeben einer Option und das nachfolgende Geschäft (z. B. Glattstellung oder Basisgeschäft) kein einheitliches Termingeschäft. Der Optionsgeber erhält die Prämie als Gegenleistung für eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung, nämlich für seine vertraglich eingegangene Bindung und das damit verbundene Risiko, in Anspruch genommen zu werden. Er behält sie auch dann, wenn er aus der Option nicht in Anspruch genommen wird und ein Basisgeschäft nicht durchführen muss (vgl. BFH-Urteil vom 28.November 1990 X R 197/87, BStBl II 1991, 300). Der Senat geht auf Grundlage dieser Rechtsprechung, der er sich anschließt, davon aus, dass es sich bei dem vom Kläger vereinnahmten Einnahmen um solche Prämien handelte, die er allein aufgrund seiner Position als Stillhalter erhielt und die damit in den Anwendungsbereich von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG fallen. Das Geschäftsmodell des Klägers war nach seiner eigenen Darstellung, die er auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, darauf gerichtet, Stillhalterprämien zu realisieren. Es ging – wie für Stillhalterprämien typisch – nur darum, den Zeitraum, während dessen die Optionen gehalten wurden, vergütet zu erhalten. Dies wird dadurch bestätigt, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt eine Übernahme der Option erwogen hatte, zumal auch die dafür erforderliche Liquidität nach den Angaben des Klägers nie vorhanden gewesen ist. Dafür spricht auch, dass die Optionsgeschäfte stets vor derem Verfall geschlossen worden sind. Für die Annahme der Kläger, dass es sich bei den Stillhalterprämien um Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften gehandelt hat, ist damit kein Raum mehr. Ebenso wenig ist teleologische Auslegung von § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG dahingehend vorzunehmen, dass Stillhalterprämien steuerlich in gleicher Weise zu beurteilen seien wie der An- und Verkauf von Optionsrechten und daher für die Anwendung von § 22 Abs. Nr. 3 Satz 1 EStG kein Raum mehr sei. Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung ist allein schon durch den Umstand gerechtfertigt, dass bei der Stillhalterprämie das Leistungselement in Form der Risikoübernahme im Vordergrund steht (BFH-Urteil vom 17. April 20074 IV R 40/06, BStBl II 2007, 608).
b) Anhaltspunkte dafür, dass die Prämien um etwaige Erwerbsaufwendungen zu mindern gewesen wären (hierzu schon BFH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995) sind nicht ersichtlich. Der Beklagte hat die vom Kläger erklärten Beträge der Besteuerung zugrunde gelegt. Auch im Klageverfahren hat der Kläger hinsichtlich der Höhe der anzusetzenden Beträge nichts vorgetragen.
2. Entgegen der Annahme der Kläger hält der Senat die Besteuerung der Stillhalterprämien in den Streitjahren 1999 und 2000 nicht für verfassungswidrig. Ein strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der steuerlichen Erfassung von Stillhaltergeschäften, die zu einer Verfassungswidrigkeit der Besteuerung führt, sieht der Senat nicht. Der Senat hält die von Bundesverfassungsgericht angestellten Erwägungen im sog. Zinssteuerurteil (vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/89, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 84, 239 ff. ) und der weiteren Rechtsprechung zur Besteuerung von Spekulationsgeschäften (Urteil v. 9. März 2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56) auf den Streitfall nicht für übertragbar und schließt sich insoweit einer Entscheidung des FG Hamburg vom 31. Juli 2008, (5 K 40/07, StE 2008, 709), an, dass die Besteuerung der Stillhalterprämien ebenfalls für verfassungsgemäß hält.
a) In dem auch von den Klägern zur Begründung ihrer Rechtsansicht herangezogenen Urteil vom 9.März 2004 (2 BvL 17/02,a.a.O) hat das BVerfG entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig ist, soweit sie Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Nach dieser Entscheidung gebietet Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch das Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Eine empirische Ineffizienz von Rechtsnormen führt für sich allein nicht zur Verfassungswidrigkeit, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. An diesen Maßstäben gemessen, hat das BVerfG bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften im Zeitraum 1997 und 1998 ein gleichheitswidriges Erhebungsdefizit erkannt.
b) Eine Übertragung dieser Grundsätze auf die Besteuerung der in diesem Verfahren streitigen steuerlichen Erfassung von Stillhalterprämien ist jedoch nicht möglich und im Ergebnis jedenfalls für die Streitjahre 1999 und 2000 abzulehnen.
aa) Wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 18.04.2006 (2 BvL 8/05, a. a. O., zum Veranlagungszeitraum 1996) selbst ausgeführt hat, spricht gegen eine mögliche, allein unter dem Gesichtspunkt eines Erhebungsdefizits zu erwägende (so auch FG Münster im Vorlagebeschluss vom 05.04.2005 - 8 K 4710/01 E, EFG 2005,1117) Verfassungswidrigkeit von § 22 Nr. 3 EStG, dass die Fragen möglicher struktureller Erhebungsdefizite bei den Einkünften aus Stillhaltergeschäften - anders als bei den Wertpapierspekulationsgeschäften - weder im Schrifttum noch in der Rechtsprechung aufgeworfen worden waren und sie deshalb dem Gesetzgeber nicht zuzurechnen sind. Dies hat auch das FG Münster zur Aufgabe seiner Ansicht im genannten Vorlagebeschluss bewogen (Urteil vom 14. September 2006, 8 K 4710/01 E, EFG 2007, 133). Auch das FG Münster geht in dieser Entscheidung – wenn auch für 1996 – davon aus, für die Annahme einer Verfassungswidrigkeit der Besteuerung im Bereich des § 22 Nr. 3 EStG kein Raum ist.
bb) Der erkennende Senat ist zudem der Auffassung, dass selbst dann, wenn für Optionsgeschäfte im Jahr 1999 und 2000 kein normatives Umfeld bestanden haben sollte, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistete, wie der Kläger behauptet, dieses mögliche Erhebungsdefizit dem Gesetzgeber jedenfalls nicht zuzurechnen ist und deshalb die Norm – auch in den Streitjahren 1999 und 2000 - nicht wegen eines Erhebungsdefizits verfassungswidrig ist.
Im Rahmen der privaten Wertpapiergeschäfte hat das BVerfG dem Gesetzgeber das Erhebungsdefizit zugerechnet, weil sich hier bereits 1997 die Erkenntnis aufdrängen musste, dass für die in Rede stehende Spekulationssteuer mit Blick auf die Form der Erhebung sowie die nähere Regelung des Erhebungsverfahrens das von Verfassung wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg "prinzipiell" nicht zu erreichen sein würde. Die ermittlungsbeschränkende Wirkung des früheren Bankenerlasses und auch die Voraussetzungen für die Gleichheit im Belastungserfolg waren Gegenstand des Zinsurteils des BVerfG vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89, BVerfGE 84,239) . Spätestens ab diesem Zeitpunkt konnte dem Gesetzgeber demnach deutlich werden, welchen gleichheitsrechtlichen Anforderungen der Vollzug der materiellen Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG – nicht aber des § 22 Nr. 3 EStG - zu genügen hatte. Nach Auffassung des BVerfG musste sich die Frage der Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften für den Gesetzgeber zudem in besonderer Weise angesichts deutlich steigender Börsenkurse stellen. Trotz dieser vom BVerfG festgestellten Besteuerungsdefizite ist der Gesetzgeber zunächst untätig geblieben, insbesondere keine Maßnahmen zur besseren Kontrolle der privaten Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren ergriffen. Deshalb hat das BVerfG hat dem Gesetzgeber den Vorwurf gemacht, dass das in seine Verantwortlichkeit fallende Verfahrensrecht keine Regelungen enthalten habe, durch die eine wirksame Kontrolle von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften gewährleistet werden konnte, sondern die anzuwendenden verfahrensrechtlichen Regelungen eine Kontrolle sogar erschwert hätten (BVerfG Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56).
Mit dieser Intensität eines möglichen Vollzugsdefizits ist die Situation bei der Besteuerung der Stillhalterprämien im Zusammenhang mit Optionsgeschäften nicht vergleichbar. Ungeachtet des spekulativen Charakters des Optionsgeschäftes sieht die Rechtsprechung seit den 1980er Jahren die erhaltenen Stillhalterprämien als sonstige Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG an (BFH-Urteile vom 28. November 1984 I R 290/81, BStBl II 1985,264; vom 28. November 1990, X R 197/87 BStBl II 1991, 300; vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995). Die für die Besteuerung der Spekulationsgeschäfte i. S. von § 23 EStG entwickelten Grundsätze sind nicht ohne weiteres zu übertragen, weil sie eine andere Eingriffsgrundlage betreffen. Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass der BFH mit Urteil vom 1.Juni 2004 (IX R 35/01, BStBl II 2005, 26) im Zusammenhang mit der Begrenzung des Verlustabzugs auf die systematische Verknüpfung von § 22 Nr. 3 EStG mit § 23 EStG hingewiesen, als sie jeweils "sonstige Einkünfte" i. S. der sieben Einkunftsarten definieren und auf ähnlichen Belastungsgründen beruhen. Ungeachtet dieses vergleichbaren Anknüpfungspunktes des Besteuerungseingriffs bestehen für die Frage der Beurteilung eines Vollzugsdefizits entscheidende Unterschiede.
Es fehlt schon an einer rechtstatsächlichen Lage, aufgrund derer sich beim Gesetzgeber Zweifel an dem gesetzmäßigen Vollzug der Besteuerung von Stillhaltereinkünften hätten ergeben können und sich ein Regelungsbedarf ergeben hätte. Anders als bei den schon länger in der Diskussion stehenden Spekulationsgeschäften sind konkrete verfassungsrechtliche Zweifel erstmals durch die Vorlage des FG Münster im Jahr 2005, also weit nach Ablauf der streitbefangenen Veranlagungszeiträume, aufgeworfen worden. Bis dahin bestanden offensichtlich keine verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 22 Nr. 3 EStG, die ihre Grundlage in einem Vollzugsdefizit hatten. Auch aus dem Vorlagebeschluss selbst lassen sich keine weitergehenden Hinweise auf konkrete Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit erkennen. Hier findet sich lediglich der allgemein gehaltenen Hinweis auf einer Anmerkung von Felix zum Zinsurteil (Finanzrundschau –FR- 1991, 375, 389 ff.), der auf eine möglich präjudizielle Wirkung der BVerfG-Entscheidung für weitere steuervollzugs-defizitäre Bereiche hinweist.
Zieht man die Argumentation des BVerfG zum Vollzugsdefizit bei privaten Veräußerungsgewinnen in Betracht, kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass dem Gesetzgeber auf der Grundlage des Zinsurteils von 1991 hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der privaten Wertpapiergeschäfte eine gewisse Übergangszeit zugebilligt wurde, weil die Frage des gleichheitswidrigen Vollzugsdefizits in der Fachwelt für § 20 EStG deutlich früher aufgeworfen worden sei als für § 23 EStG (vgl. dazu auch BFH vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995). Dieser Gedanke lässt sich auch auf die Beurteilung für eine mögliche Verfassungswidrigkeit von § 22 Nr. 3 EStG übertragen. Mangels einer allgemeinen Diskussion über die Besteuerung von Stillhalterprämien bestand keine konkrete Veranlassung, der Frage eines Vollzugsdefizits nachzugehen. Dies gilt auch im Hinblick auf den Umstand, dass in der Rechtsprechung mit Ausnahme des Vorlagebeschlusses der FG Münster keine Zweifel an der Zulässigkeit der Besteuerung geäußert wurden. Nimmt man hinzu, dass Stillhaltergeschäfte als sog. Finanzinnovation sich erst während der 90er Jahres des letzten Jahrhunderts verbreitet haben, so hat z.B. die deutsche Terminbörse ihren Betrieb erst im Januar 1990 aufgenommen – haben damit auch Besteuerungsfragen erst ab diesem Zeitpunkt an Bedeutung gewonnen. Der Gesetzgeber konnte erst im Laufe der Zeit auf damit neue auftretende Besteuerungsprobleme reagieren, die nicht zuletzt erst durch die Zunahme der steuerlich relevanten Geschäftsvorfälle erkennbar wurden. Deshalb ist dem Gesetzgeber insoweit ein von den privaten Veräußerungsgeschäften unabhängiger Beobachtungs- und Reaktionszeitraum einzuräumen. Dieser Zeitraum war nach Auffassung des Senates in den Streitjahren 1999 und 2000 jedenfalls noch nicht abgelaufen, sofern man unterstellt, dass ein potenzielles Defizit in diesen Veranlagungszeiträumen überhaupt schon erkennbar gewesen sein konnte.
cc) Auch aus der Rechtsprechung des BFH nach der Entscheidung des BVerfG zur Besteuerung der Spekulationsgeschäfte ergeben sich keine Anhaltspunkte, die die Annahme rechtfertigen könnten, dass der BFH die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Stillhalterprämien für zweifelhaft halten könnte. In der Entscheidung vom 29. Juni 2004 (IX R 26/03, BStBl II 2004, 995) hat der BFH – wenn auch zu den Streitjahren 1994 und 1995 – nicht nur entschieden, dass für Spekulationsgeschäfte für diese Jahre noch keine Vollzugsdefizit anzunehmen ist, sondern es hat diese Geschäfte auch von den hier streitigen Stillhalterprämien abgegrenzt. Hinsichtlich dieser hat der BFH ausweislich der Entscheidungsgründe (dort II 1b) bezüglich der Stillhalterprämien ein Vollzugsdefizit nicht einmal in Erwägung gezogen. In einer weiteren Entscheidung vom 17. April 2007 (IX R 40/06, BStBl II 2007, 608), in der der BFH zudem nochmals die Zuordnung der Stillhalterprämien zu den Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG bestätigt hat, hat er zudem ausdrücklich unter Hinweis auf seine Entscheidung vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) verfassungsrechtliche Bedenken verworfen. Die Entscheidung des BFH betraf zu dem auch den hier streitigen Veranlagungszeitraum 1999, so dass sich diese Ausführungen nach Ansicht des Senats ohne Weiteres auf den Streitfall übertragen lassen. Da nicht erkennbar ist, dass dem Veranlagungszeitraum 2000 andere Umstände als im Jahr 1999 zugrunde lagen, insbesondere war die Rechtslage der streitentscheidenden Normen unverändert, geht der Senat auch für das Jahr 2000 nicht von einer verfassungswidrigen Besteuerungslage aus.
dd) Obwohl schon aus vorgenannten Gründen für die Streitjahre nicht von der von den Klägern angenommenen Verfassungswidrigkeit ausgegangen werden kann, weist der Senat ergänzend darauf hin, dass der BFH ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr von einem strukturellen Erhebungsdefizit ausgeht (BFH-Urteil vom 29. November 2005 IX R 49/04, BStBl II 2006, 178), da durch das Kontenabrufverfahren ausreichende Ermittlungsmöglichkeiten zur Verifizierung von Einkünften im Zusammenhang mit Wertpapiergeschäften bestehen. Auch wenn sich die BFH-Entscheidung mit Einkünften aus privaten Wertpapiergeschäften beschäftigt hat, hält der Senat die Grundsätze auf Stillhalterprämien für übertragbar. Denn ähnlich wie bei privaten Veräußerungsgeschäften können auch hier die im Kontoabruf erlangten Kontostammdaten als Ausgangspunkt für weitere Nachfragen über die bankmäßig abgewickelten Stillhaltergeschäfte zur weiteren Sachaufklärung herangezogen werden.
Auch soweit die Kläger vorgetragen haben, das Vollzugsdefizit bestehe faktisch fort, weil die Finanzverwaltung von den Überprüfungsmöglichkeiten nicht hinreichend Gebrauch mache, würde dies selbst dann nicht zu einer anderen Beurteilung führen, wenn man diese Annahme als zutreffend unterstellt. Der Senat geht nämlich mit dem BFH (Urteil vom 29. November 2005 IX R 49/04, BStBl II 2006, 178) davon aus, dass allein die gesetzliche Möglichkeit weiterer Ermittlungen ausreicht, dass ein – unterstelltes – strukturelles Erhebungsdefizit nicht mehr besteht. Ob und in welchem Umfang die Finanzverwaltung von diesen Möglichkeiten Gebrauch macht, hängt nur davon ab, bei welchen Fällen sie konkreten Ermittlungsbedarf sieht. Eine ggf. zurückhaltende Anwendung dieser Möglichkeit ist gerade in den ersten Veranlagungszeiträumen, in denen ein Kontenabruf möglich war und zu denen der Senat auch die Streitjahre rechnet, allenfalls eine Ineffizienz der Rechtsnorm. Diese schlägt aber nicht auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der Steuererhebung in den Streitjahren durch (vgl. BFH vom 29. November 2005 IX R 49/04, a.a.O.). Der von den Klägern angeregten Beweiserhebung über den tatsächliche Umfang von Kontoabrufen bedarf er deshalb nicht.
c) Die bei den Klägern durch die angefochtenen Steuerfestsetzungen entstehenden Steuerforderungen verletzen entgegen der Annahme der Kläger auch das Nettoprinzip nicht.
aa) Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Höhe der streitigen Einkommensteuerfestsetzung ihre Ursache in dem Umstand hat, dass die nach § 22 Nr. 3 EStG zu beurteilenden positiven Einnahmen aus den Stillhalterprämien nicht mit den Verlusten aus den privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden können. Es bestehen – auch das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig – auch keine Zweifel, dass der Beklagte den Verlustausgleich aufgrund der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG in gesetzeskonformer Anwendung der Regelung versagt hat. Danach ist der sog. vertikale Verlustausgleich zwischen privaten Veräußerungsgeschäften und positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeschlossen. Die Verluste mindern lediglich nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus den nämlichen Geschäften erzielt hat (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG).
bb) Entgegen der Ansicht der Kläger rechtfertigt der Umstand, dass die Einnahmen der Streitjahren geringer waren als die Verluste und deshalb eine Steuerzahlung nicht aus den (laufenden) Einnahmen möglich war, nicht die Annahme, dass unter Verletzung des sog. Nettoprinzips das verfassungsrechtlich garantierte Existenzminimum einem Besteuerungszugriff unterlag.
(1) Das sog. Nettoprinzip ist eine Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 113, § 9 Rz. 42 f.; Mellinghoff, Stbg 2005, 1, 3). Es gebietet zwar den Abzug von (erwerbssichernden) Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, allerdings von Verfassungs wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen - aus rein erhebungstechnischen Gründen gewählten - Veranlagungszeitraum. Danach wird eine Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs durch das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip nicht grundsätzlich ausgeschlossen, solange nur tatsächlich entstandene Verluste überhaupt, ggf. in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, und - zur Unzulässigkeit eines Verlustausgleichsverbots für private Veräußerungsgeschäfte- vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, jeweils unter Bezugnahme auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44). Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraum-übergreifend (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; BFH-Beschlüsse in BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552; vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150 m.w.N.).
Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 7. November 2006 (IX R 45/04, BFH/NV 2007, 1473) und 18.10.2006 (IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) ausgeführt, dass die nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG mögliche Verlustverrechnung mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Rücktrags- und Vortragsjahren diesen Anforderungen genügt. Maßgeblich ist, dass sie im Ergebnis hinsichtlich der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu einer zutreffenden Ermittlung des Totalgewinns führt. Dem schließt sich der Senat an.
Soweit die Kläger darauf abstellen, das Verlustverrechnungsverbot lasse unter Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip echte - mit dem Entzug von Liquidität verbundene - negative Einkünfte einstweilen unberücksichtigt, die höher seien als die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, vermag dies unter dem Gesichtspunkt Nettoprinzips allenfalls die Notwendigkeit eines uneingeschränkten vertikalen Verlustausgleichs zwischen sich in ihrer Struktur entsprechenden Einkunftsarten zu begründen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. März 2003, XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523, und XI B 7/02, BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, zur Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung). Der Senat folgt der Ansicht des BFH, dass sich aus der auf einen Veranlagungszeitraum bezogenen Belastung mit Steuerzahlungen keine Notwendigkeit einer Gleichbehandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ableiten lässt. Der BFH hat in diesem Zusammenhang hervorgehoben, dass die Besonderheiten der Einkünfte aus § 23 EStG eine von den anderen Einkunftsarten abweichende Sonderregelung für den Verlustausgleich rechtfertigen (BFH-Urteil vom 18.20.2006 IX R 28/05, a.a.O. ). Diese Besonderheit gilt gegenüber sämtlichen anderen Einkunftsarten, da das Verlustabzugsverbot durch die speziellen tatsächlichen Vorgänge, die den die kurzfristigen Wertdurchgängen des Vermögens zugrunde liegen, bedingt ist. Dementsprechend findet das Verlustausgleichsverbot auch im Verhältnis zu den nach § 22 Nr. 3 EStG zu qualifizierenden Einnahmen aus den Stillhaltergeschäften Anwendung.
(2) Ausgehend von den Besonderheiten der Einkünfte/Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nicht nur dem Nettoprinzip, sondern auch dem verfassungsrechtlichen Gebot der Steuerfreistellung des Existenzminimums dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass sich die Verluste (erst) über Zeiträume steuerlich auswirken können, die über einen Veranlagungszeitraum hinausgehen. Gerade die typischerweise an die kurze Umschlagdauer anknüpfenden Besteuerungstatbestände des § 23 Abs. 1 Nr. 2 und 4 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass es zu Spitzen bei der Realisierung von Gewinnen oder Verlusten kommen kann. Dies lässt es als gerechtfertigt erscheinen, auch hinsichtlich der wirtschaftlichen Belastung der Steuerpflichtigen nicht allein auf den erhebungstechnisch bedingten Erhebungszeitraum abzustellen, sondern die Gesamtbetrachtung der Einkünfte jedenfalls über einen längeren Zeitraum zum Maßstab zu machen. Zu berücksichtigen ist diesem Zusammenhang aber insbesondere, dass den Klägern im Streitfall jedenfalls nach dem Stand der für die Entscheidung maßgeblichen Änderungsbescheide vom 17. Januar 2008 trotz fehlendem Verlustausgleichs noch ein zu versteuerndes Einkommen von 1.864.288 DM (1999) und 5.614.785 DM (2000) verblieb. Angesichts dieser Beträge bleibt auch für die Annahme einer Gefährdung oder gar eines Eingriffs in das Existenzminimum kein Raum. Nichts anderes gilt in Bezug auf Art. 14 GG. Eine Beeinträchtigung seines Eigentums durch eine noch durch das zu versteuernde Einkommen gedeckte Steuerfestsetzung ist nicht ersichtlich.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. Die steuerrechtliche Behandlung von Stillhalterprämien ist durch die Rechtsprechung des BFH ebenso geklärt wie die verfassungsrechtliche Berteilung des Ausschlusses des vertikalen Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften. Auf die Frage, in welchem Umfang das Existenzminimum durch einen Steuereingriff betroffen sein kann, der aus einem Verlustabzug herrührt, kommt es im Streitfall nicht entscheidungserheblich an. Insoweit hat die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch erscheint eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 10d EStG
§ 20 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 8 bis 9 EStG
§ 22 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 22 Abs. Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 und 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO
§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: DB 2004, 628
BFH/NV 2005, 55
BStBl II 2007,608
BStBl II 2004, 995
BStBl II 2003, 752
BStBl II 2004, 126
BStBl II 1991, 300
BStBl II 2007, 608
BStBl II 2005, 56
EFG 2005,1117
EFG 2007, 133
BVerfGE 84,239
BStBl II 1985,264
BStBl II 2005, 26
BStBl II 2007, 259
BStBl II 2006, 178
BFHE 195, 314
BStBl II 2001, 552
BFHE 194, 157
BStBl II 2001, 411
BVerfGE 99, 88
HFR 1999, 44
BFHE 185, 393
BStBl II 1998, 485
BFH/NV 2006, 1150
BFH/NV 2007, 1473
BFHE 202, 147
BStBl II 2003, 523
BFHE 202, 141
BStBl II 2003, 516
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/02
13 K 2614/05
13 K 2665/05
06 VIII B 111/05
04 XI B 208/03
08 IX R 68/07
07 IX R 40/06
04 IX R 26/03
03 IX R 2/02
02 I R 17/02
90 X R 197/87
74 IV R 40/06
5 K 40/07
2 BvL 8/05
8 K 4710/01
84 I R 290/81
X R 197/87 B
IX R 35/01
IX R 26/03
IX R 40/06
06 IX R 28/05
05 IX R 49/04
01 XI B 151/00
00 IX B 128/99
98 I R 81/97
06 VIII B 179/05
IX R 45/04
IX R 28/05
XI B 76/02
XI B 7/02