Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-01-27, Aktenzeichen 5 K 640/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0127.5K640.20.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Beklagte wird unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 verpflichtet, den Antrag vom 29.08.2019 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 09.02.2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 75 v. H. und der Beklagte zu 25 v. H. zu tragen.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Zwangsvollstreckung durch vorherige Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft in Form einer O., wendet sich gegen eine Grunderwerbsteuerfestsetzung wegen einer vermeintlichen Anteilsvereinigung, hilfsweise gegen die Ablehnung der Festsetzung der Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen auf 0,- EUR.
Die Klägerin war vermögensmäßig zu 100% am Gesellschaftsvermögen beteiligte alleinige Kommanditistin der G-KG. Nicht vermögensmäßig beteiligte Komplementärin der G-KG war die A, deren Anteile wiederum einer B., gehörten.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 19.01.2012 erwarb eine GL ein in der Gemarkung C, Grundbuch C, Blatt…. gelegenes Grundstück und begann auf dem Grundstück mit der Errichtung einer Logistikimmobilie. Alleingesellschafterin dieser vorgenannten, in D geschäftsansässigen Gesellschaft war die E, welche wiederum mittelbar Tochtergesellschaft der F war, die ihrerseits mittelbar Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft war, die als Verwaltungsgesellschaft ein ihr nicht gehörendes Fondsvermögen managte, zu dem auch die Klägerin gehörte.
Mit zwei privatschriftlichen Verträgen vom 09.02.2012 erwarben einerseits die Klägerin 94 % und andererseits die G-KG 6 % der Anteile an der GL zu einem Kaufpreis von zusammengerechnet … EUR. Zu diesem Zeitpunkt war bereits ein Mietvertrag über die Immobilie in C mit der Verpflichtung der schlüsselfertigen Gebäudeerrichtung abgeschlossen worden.
Eine Anzeige des Vorgangs nach dem Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG – erfolgte seinerzeit nicht, sondern erst im April 2019, wobei der vorläufige Grundbesitzwert nach dem Sachwertverfahren gem. §§ 189 ff des Bewertungsgesetzes mit …EUR angegeben wurde. Daraufhin forderte das Lagefinanzamt am 11.07.2019 eine Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts der Immobilie in C auf den 09.02.2012 bis zum 09.08.2019 an.
Bereits am 16.07.2019 erließ das beklagte und für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt gegenüber der Klägerin einen Grunderwerbsteuerbescheid wegen eines durch die Anteilsübertragung vom 09.02.2012 vermeintlich verwirklichten Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Hierbei wurde die Bemessungsgrundlage auf den o.g. vorläufigen Wert geschätzt und in Höhe von 3,5 % hieraus eine Grunderwerbsteuer von … EUR festgesetzt.
Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 08.08.2019 Einspruch. Nachdem das Finanzamt mit Bescheid vom 28.10.2019 den Grundbesitzwert zum 09.02.2012 einheitlich und gesondert auf … EUR festgestellt hat, erließ das beklagte Finanzamt am 26.11.2019 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem die Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage in Höhe des festgestellten Grundbesitzwerts auf … EUR herabgesetzt wurde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 wies das Finanzamt den Einspruch zurück.
Zudem lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 10.12.2019 einen Antrag der Klägerin vom 29.08.2019 auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung – AO – auf 0,- EUR ab. Den hiergegen am 06.01.2020 erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zurück.
Zur Begründung führte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zum Billigkeitsantrag im Wesentlichen aus, eine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung liege nicht vor. Die Grunderwerbsteuerfestsetzung bei RETT-Blocker-Gestaltungen werde durch den Zweck des § 1 Abs. 3 GrEStG, Steuerumgehungen durch Einschaltung von Personen- und Kapitalgesellschaften zu verhindern, gedeckt. Eine Billigkeitsfestsetzung sei auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben erforderlich. Die Klägerin habe trotz gesetzlicher Anzeigepflicht den Vorgang erst deutlich nach der Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2017 II R 41/15 im Bundessteuerblatt und der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. September 2018 mit Schreiben vom 04.04.2019 angezeigt. Bereits diese Pflichtverletzung wiege so schwer, dass sich die Klägerin nicht mehr auf Treu und Glauben und Vertrauensschutz berufen könne. Da kein schutzwürdiges Vertrauen gegeben sei, bestehe die Erforderlichkeit einer – wie auch immer gearteten – Billigkeitsmaßnahme nicht. Eine Billigkeitsmaßnahme sei hier auch nicht erforderlich, um im Einzelfall eine der verfassungsmäßigen Ordnung entsprechende Besteuerung zu erreichen. Die o.g. Erlasse seien in Kenntnis der ergangenen Rechtsprechung mit der Aussage ergangen, sie in allen offenen Fällen anzuwenden. Eine hiervon abweichende Entscheidung sei nicht möglich, da die Erlasse den Beklagten bänden und diesbezüglich keine Billigkeitsregelung enthielten. Auch der BFH schließe im Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15 einen Vertrauensschutz grundsätzlich aus. Es bestehe danach auch keine höchstrichterliche Vorgabe, nach der die Finanzverwaltung oder das Finanzamt gezwungen wäre, stets im Wege der Billigkeit einen Vertrauensschutz dahingehend zu gewähren, dass auf eine Steuerfestsetzung zu verzichten sei. Persönliche Billigkeitsgründe lägen im Hinblick auf die am 22.08.2019 erfolgte Zahlung und die sich daraus ableitende Leistungsfähigkeit nicht vor.
Mit der am 19.05.2020 erhobenen und unter dem Az. 5 K 640/20 geführten Klage begehrt die Klägerin eine Aufhebung der strittigen Grunderwerbsteuerfestsetzung.
Mit der am 05.06.2020 erhobenen und unter dem Az. 5 K 717/20 geführten Klage begehrt sie, den Beklagten zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen auf 0,- EUR festzusetzen, hilfsweise diesen zur Neubescheidung zu verpflichten.
Die Verfahren wurden nach Anhörung und mit Einverständnis der Parteien durch Beschluss vom 27.01.2022 nach § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 5 K 640/20 verbunden.
Die Klägerin ist der Auffassung, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 16.07.2019 sei ein unzulässig vorgezogener Folgebescheid. Ein Abweichen von dem Grundsatz der zunächst zu erfolgenden gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlage sei seinerzeit nicht durch die besondere Regelung des § 155 Abs. 2 AO gerechtfertigt gewesen; der Beklagte habe sein Ermessen hierzu rechtsfehlerhaft ausgeübt. Der Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids am 16.07.2019 widerspreche der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile in BFH/NV 1987, 564, und BFH/NV 2016, 227), da der Beklagte den Grundlagenbescheid ohne Weiteres hätte selbst erlassen können bzw. ein Abwarten des Erlasses des Grundbesitzwertfeststellungsbescheids durch das Lagefinanzamt zumutbar gewesen wäre. Insbesondere habe der Beklagte nicht bereits fünf Tage nach dem Schreiben des Lagefinanzamts und damit noch vor Ablauf der seitens des Lagefinanzamts gesetzten Frist den Bescheid erlassen dürfen. Selbst bei Abwarten der dort gesetzten Frist hätte der Beklagte noch mehr als vier Monate und damit ausreichend Zeit für den Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids gehabt.
Die Anteilserwerbe vom 09.02.2012 seien nach Maßgabe der seinerzeit geltenden sachenrechtlichen Betrachtungsweise zudem von keiner grunderwerbsteuerlichen Relevanz, da der Klägerin die seitens der G-KG erworbenen Anteile an der GL nicht zugerechnet werden könnten, weil an dieser G-KG neben der Klägerin noch eine weitere Gesellschafterin – die Komplementärin – gesellschaftsrechtlich beteiligt gewesen sei. Die sachenrechtliche Betrachtung der Anteilserwerbe habe seinerzeit dem geltenden Zweck und der Systematik des Gesetzes in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entsprochen sowie – zwischen den Parteien unstreitig – auch der in (damaligen) Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Steuerrechtsliteratur herrschenden Rechtsauffassung zur Auslegung der Anwendung des Gesetzeswortlauts. Unstreitig sei die Nichtauslösung von Grunderwerbsteuer seinerzeit Grundlage für die getroffene Gestaltung des Anteilserwerbs gewesen.
Der Zweck des Gesetzes in § 1 Abs. 3 GrEStG unter Berücksichtigung auch seines Verhältnisses zu den übrigen Absätzen des § l GrEStG (sog. systematische Auslegung) mache es deutlich und erforderlich, dass aufgrund des,,Anteils"-begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG die sachenrechtliche Betrachtungsweise einheitlich für die grundbesitzende Personengesellschaft als auch auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft anzuwenden gewesen sei. Die Begrifflichkeit des,,Anteils der Gesellschaft“ in § 1 Abs. 3 GrEStG sei insofern abzugrenzen gewesen zum,,Anteil am Gesellschaftsvermögen“ in § 1 Abs. 2a GrEStG und der,,wirtschaftlichen Beteiligung“ an einer Gesellschaft im Sinne der ab 2013 geltenden Regelung in § 1 Abs. 3a GrEStG. In § 1 Abs. 3 GrEStG gehe es nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe. Mit dem vollständigen Erwerb aller Anteile an einer Gesellschaft werde der Inhaber dieser Anteile so behandelt, als habe er die zum (Aktiv-)Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke von der Gesellschaft erworben. Dabei gehe das Gesetz von der Vorstellung aus, wer "Alleinherrscher" über eine Gesellschaft sei, habe auch die alleinige – dem Eigentum vergleichbare – Herrschaft über ihre Grundstücke. Da bei einer Personengesellschaft eine sachenrechtliche Beteiligung aber jedem Gesellschafter einer Personengesellschaft zukomme, auch dem am Gesellschaftskapital nicht vermögensmäßig Beteiligten, sei der Anwendungsbereich von § 1 Abs. 3 GrEStG für Personengesellschaften nur dann eröffnet, wenn alle Anteile (unmittelbar oder mittelbar) betroffen seien. § 1 Abs. 3 GrEStG sei daher nicht rechtsformneutral (vgl. Pahlke, GrEStG, 6. Aufl., 2018, § 1 Rz. 323; Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl., 2018, § 1 Rz. 516).
Erst die Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG im Jahre 2013 sei darauf gerichtet gewesen, die sich aus der erforderlichen Auslegung des § 1 Abs. 3 GrEStG ergebenden Umgehungsmöglichkeiten zu verhindern; dies werde in der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3a GrEStG bestätigt, nach der die RETT-Blocker-Gestaltungen – wie im Streitfall – unter Nichtgeltung der sachenrechtlichen Betrachtungsweise der Besteuerung unterworfen werden sollen (vgl. Empfehlungen des Finanzausschusses des Bundesrats vom 13.11.2012, BR-Drucks. 632/l/12,69 f.).
Es gebe keinerlei Anhaltspunkte im Gesetz für eine unterschiedliche Betrachtungsweise von grundstücksbesitzender und zwischengeschalteter Personengesellschaft bzw. eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, was die Notwendigkeit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG zeige. Der zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung gültige Wortlaut des Gesetzes in § 1 Abs. 3 GrEStG gebiete i.V.m. dem Gesetzeszweck und der Gesetzessystematik im Streitfall die Anwendung der sachenrechtlichen Betrachtungsweise auf der Ebene der G-KG. Ein anderweitiges Auslegungsverständnis wäre mit dem Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes nicht vereinbar. Die sachenrechtliche Betrachtungsweise bei Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG sei zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung einhellige, gesicherte Auffassung der Rechtsprechung gewesen. Der BFH habe mit zwei Urteilen vom 31. Juli 1991, II R 157/88, BFH/NV 1992, 57, und II R 17/88, BStBl II 1991,891; sowie mit Urteil vom 4. Dezember 1991 II R 18/89, BFH/NV 1992,338, und vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BStBl II 1995, 736, die sachenrechtliche Betrachtungsweise im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG unter Ausführungen genereller Natur zum Verständnis des „Anteils der Personengesellschaft“ angewendet, ohne dass den Urteilsgründen Anhaltspunkte für eine Differenzierung zwischen grundstücksbesitzender und zwischengeschalteter Personengesellschaft zu entnehmen gewesen seien. Ausdrückliche Bestätigung habe die sachenrechtliche Betrachtungsweise im letztgenannten Urteil gefunden, wonach unter einem „Anteil der Personengesellschaft“ i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens zu verstehen sei. Daher folgerichtig und nicht überraschend habe der BFH im Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98, BStBl II 2002, 156, die sachenrechtliche Betrachtungsweise auch bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG bestätigt. Noch im Jahr 2011 habe das FG Münster im Urteil vom 22. Februar 2011 8 K 3034/08 GrE (EFG 2011, 1274) die sachenrechtliche Betrachtungsweise auch für die Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft ausdrücklich angenommen, wobei der Vorsitzende Richter in seiner Anmerkung zu diesem Urteil (EFG 2011, 1274) das Auslegungsverständnis als herrschende Auffassung bezeichnet habe.
Erst mit Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667, habe der BFH unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356, die sachenrechtliche Betrachtungsweise auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft aufgegeben.
Auch die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG sei zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Anteilsübertragung (2012) einheitlich und gesichert gewesen. So hätten zwei koordinierte Ländererlasse des Hessischen Finanzministeriums aus dem Jahre 2007 existiert, mit denen die Pro-Kopf-Betrachtung bei Personengesellschaften generell (vgl. gleichlautender Ländererlass, Hessisches Finanzministerium vom 12. Oktober 2007 S 4501 A-017-II 53, BStBl I 2007, 761, Rz. 4.1 (für Treuhandgeschäfte und Auftragserwerbe bzw. Geschäftsbesorgungen)) als auch speziell für die Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaften (vgl. gleichlautender Ländererlass, Hessisches Finanzministerium vom 27. März 2007 S 4501 A-016-II 53, BStBl I 2007, 422, Rz.7 (für Organschaftsfälle)) im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG bestätigt worden sei. Jene Erlasse seien bis zum 18. September 2018 gültig gewesen. Noch in den gleichlautenden Ländererlassen vom 9. Oktober 2013 (BStBl I 2013, 1364) sei auf die sachenrechtliche Betrachtungsweise auf Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft hingewiesen worden. Insbesondere sei im Nichtanwendungserlass vom 9. Dezember 2015 (BStBl I 2016, 477) die Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 12. März 2014 II R 51/12 über den entschiedenen Einzelfall hinaus mit der Festhaltung an der sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei zwischengeschalteten Personengesellschaften angeordnet worden.
Erst mit gleichlautenden Ländererlassen vom 19. September 2018 (BStBl I 2018, 1053) habe die Finanzverwaltung die sachenrechtliche Betrachtungsweise für zwischengeschaltete Personengesellschaften i.R. des § 1 Abs. 3 GrEStG für alle noch offenen Fälle aufgegeben, ohne dabei auf die widersprüchliche Begründung im weiteren Erlass gleichen Datums zu § 1 Abs. 3a GrEStG (BStBl I 2018, 1078) – wonach mit der Neuregelung gerade RETT-Blocker-Gestaltungen der Besteuerung unterworfen werden sollen – hinzuweisen.
Die Rechtsprechungsänderung des BFH mit Urteil vom 27. September 2017 (II R 41/15) überzeuge nicht. Zu formalistisch und materiell rechtlich von keinem Gewicht sei der Hinweis des BFH, das BFH-Urteil vom 8. August 2001 (II R 66/98) sei zur bis 31.12.1999 geltenden Rechtslage ergangen. Die Absenkung der 100 % Anteile auf 95 % sei für den Rechtsgrundsatz der Pro-Kopf-Betrachtung von keinerlei Relevanz (vgl. Behrens, BB 2018, 355, Böing, ErbStB 2018, 105). Es entstehe der Eindruck, dass die Ausführungen des BFH durch sein Urteil vom 24. April 2013 II 17/10, BStBl II 2013, 833, zu dem Merkmal mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG,,inspiriert"“ gewesen seien (vgl. Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl. 2018, § 1 Rz. 521). Soweit der BFH dort die Auffassung vertreten habe, das Merkmal „mittelbare“ Änderung des Gesellschafterbestandes sei mangels gesetzlicher Erläuterung ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen und daher Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen als transparent zu betrachten, verkenne der BFH, dass es im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG einen sachlichen Grund gebe, zwischengeschaltete Personengesellschaften anders zu behandeln als zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG solle die Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft der Grunderwerbsteuer unterworfen werden, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis einer Übertragung des Grundstücks gleichkomme. Anders als bei § 1 Abs. 2a GrEStG sei der Rechtsgrund der Besteuerung für § 1 Abs. 3 GrEStG allerdings die bei Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile unwiderleglich vermutete Beherrschung der Tochtergesellschaft durch den Gesellschafter. Bei Personengesellschaften gelte dies abhängig davon, dass der Obergesellschafter mindestens 95 % der Gesamthandsbeteiligung der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft halte. Der nur plakative Hinweis auf den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG- sowie die Anmerkung, dass anderenfalls Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. l GrEStG verfehlt würden, greife als Begründung insofern nicht durch (vgl. Tiede, StuB 2018, 211 ff.). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei bei unterschiedlicher Betrachtung von Personen- und Kapitalgesellschaft hier nicht zu befürchten, da ein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personengesellschaften und zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften existiere (vgl. Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl., 2018, § 1 Rz.522).
Der BFH stelle an anderer Stelle die unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter von Personen- und Kapitalgesellschaften gerade heraus. Aus diesem Grunde etwa seien Kapital-, nicht aber Personengesellschaften für den Normalfall als Organgesellschaft gemäß § 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - geeignet (vgl. Behrens, ZEV 2019, 2 (4) unter Hinweis auf BFH vom 2. Dezember 2015 V R 257/13, BStBl II 2017, 547). Der BFH begebe sich in einen offensichtlichen Widerspruch (vgl. Tiede, StuB 2018, 211 ff), wenn im Hinblick auf die zivilrechtlichen Besonderheiten einer Gesamthand im Fall einer unmittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft für eine Beteiligung von 95 % am Gesellschaftsvermögen weiterhin die sachenrechtliche Betrachtungsweise maßgeblich sein soll, bei zwischengeschalteten Personengesellschaften, für die dieselben zivilrechtlichen Prinzipien gölten, hingegen eine andere Bewertung angesetzt werden solle. Gerechtfertigt werden könne eine sachenrechtliche Betrachtungsweise entweder für beide Ebenen oder gar nicht.
Die Klägerin sei auch im Vertrauen auf die zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Rechtsansicht zur Auslegung des „Anteils"-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG schutzbedürftig und -würdig. Vertrauensschutz existiere nicht nur in Bezug auf den zu subsumierenden Gesetzestext, sondern auch auf die geltende Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung, die zur Anwendung des Gesetzestextes herangezogen werden müsse. Das Vertrauensschutzprinzip wirke gegenüber der Finanzverwaltung mit gleicher Intensität wie gegenüber Rechtsprechung oder Gesetzgeber (vgl. Hey, DStR 2004, 1897 (1903)). Es sei höchstrichterlich geklärt, dass der Steuerpflichtige - auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 176 AO - nach dem Grundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch auf Vertrauensschutz haben könne, wenn sich die Rechtsprechung des BFH verschärfe und der Steuerpflichtige – wie hier – im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen habe (vgl. BFH –Beschluss vom 2. April 2012 III B 189/10, BFH/NV 2012, 1101). Das sich aus der damaligen Rechtsprechung und Sichtweise der Finanzverwaltung ergebende Auslegungsverständnis sei ursächlich für die vorgenommene Gestaltung unter Einbezug der G-KG als RETT-Blocker gewesen. Der Gewährung von Vertrauensschutz stehe auch das BFH-Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15 nicht entgegen, sondern mache die Gewährung von Vertrauensschutz vielmehr erforderlich. Der Einwand des Beklagten, der BFH habe in dem vorgenannten Urteil den Vertrauensschutz grundsätzlich und generell ausgeschlossen, verfange nicht, da sich der Ausschluss nur auf den dortigen, in 2005 verwirklichten Streitfall bezogen habe und es an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte fehle, da zur Bewertung des Vertrauensschutzes der Klägerin weitere sieben Jahre gesicherte Rechtsprechung und die Verwaltungserlasslage seit 2007 zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise zu gewichten seien, so dass der Vertrauenstatbestand ursächlich für die Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen der Klägerin gewesen sei.
Ebenso wenig stünden die gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 der Gewährung von Vertrauensschutz entgegen, da nach der in dem Erlass zu § 1 Abs. 3a GrEStG von der Finanzverwaltung zum Ausdruck gebrachten Rechtsauffassung vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 3a GrEStG sog. RETT-Blocker-Strukturen nicht erfasst werden konnten. Daher wäre der Beklagte nach Maßgabe jenes Ländererlasses verpflichtet gewesen, zugunsten der Klägerin weiterhin die sachenrechtliche Betrachtungsweise anzuwenden und die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 GrEStG zu verneinen. lm Hinblick auf die Erlasse zur,,Mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-)Gesellschaft i.S.d § 1 Abs. 3 GrEStG“ (BStBl I 2018, 1053) hätten die obersten Finanzbehörden der Länder nicht mit einer rückwirkenden Änderung der Verwaltungsauffassung,,auf alle offenen Fälle" reagieren dürfen (vgl. Kirchhoff in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einführung zum EStG, Rz. 342 (Juni 2019)). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz verbiete es der Finanzverwaltung, den durch die Verwaltungsvorschrift geregelten Gesetzesvollzug für die Vergangenheit zu ändern. Vielmehr sei die Verwaltungspraxis pro futuro der,,richtigen" Gesetzesanwendung anzupassen. Das gelte besonders für die Anpassung von Verwaltungsvorschriften an eine verschärfende Rechtsprechung (vgl. Tipke in Steuerrechtsordnung I, Rz. 169 ff.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl.,2018, Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, Rz. 282; Hendricks/Wedel, Ubg 2020, 172). Die Rückbeziehung auf alle offenen Fälle ohne Einzelfallprüfung verstoße daher gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393). Die Finanzverwaltung dürfe keine abstrakten Regelungen treffen; sie seien dem Gesetzgeber vorbehalten. Zudem wäre es geboten gewesen, in den koordinierten Erlassen der Finanzbehörden vom 19. September 2018 Billigkeitsmaßnahmen vorzusehen für den Fall, dass der Steuerpflichtige aufgrund der jahrelangen Verwaltungsmeinung zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG Dispositionen vorgenommen habe und daher Vertrauensschutz zu gewähren sei. Soweit der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt werde, müsse ihm der Beklagte hier durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen (BFH-Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl. II 2008, 405; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610; vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BStBl. II 1990, 261). Selbst wenn die Anwendung der gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 auf alle offenen Fälle anerkannt werde, stehe dies der Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen im vorliegenden Einzelfall nicht entgegen. Verwaltungsanweisungen zur Ermessensausübung bei Billigkeitsentscheidungen, die die einheitliche Behandlung bestimmter Fallgruppen gewährleisten sollen, entbänden die Finanzverwaltung nicht von der Prüfung etwaiger Besonderheiten des Einzelfalls (vgl. Rüsken in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 163 Rz.22). Einer Billigkeitsmaßnahme sei es vielmehr immanent, dass hier die Gerechtigkeit des Einzelfalls bewertet werde.
Die Klägerin sei in ihrem Vertrauen auf die seinerzeit geltende Rechtsansicht zur Auslegung des,,Anteils"-Begriffs auch schutzwürdig. Die Klägerin habe zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs nicht mit der Änderung der Rechtsprechung rechnen müssen, ihr hätten nicht mal Zweifel an deren Richtigkeit aufkommen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 16/78, BStBl. II 1979, 455). Sie habe mit Durchführung der Anteilserwerbe unter Einbezug einer RETT-Blocker-Struktur eine konkrete Vermögensposition begründet und damit zu einer verfassungsrechtlich geschützten Rechtsposition verfestigt. Der Klägerin sei auch keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, der zufolge sie den Vertrauensschutz verwirkt haben könnte. Allein das Verstreichen-Lassen einer (angeblichen) Anzeigepflicht erreiche den Grad der Vorwerfbarkeit treuwidrigen Verhaltens nicht. Im Übrigen hätte die Notwendigkeit zur Gewährung von Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin durch Einzelmaßnahmen seitens der Finanzverwaltung unverändert bestanden. Denn der Klägerin sei Vertrauensschutz auf die zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Rechtslage zu gewähren, indem die geänderte Rechtsauffassung zum,,Anteils"-Begriff in § 1 Abs. 3 GrEStG auf Ebene der zwischengeschalteten G-KG im vorliegenden Streitfall nicht angewendet werde. Daher habe die Klägerin einen Anspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer.
Zumindest lägen aber auch die Voraussetzungen für eine Billigkeitsfestsetzung auf 0,- EUR nach § 163 AO aus sachlichen Gründen vor. Die Klägerin sei in ihrem Vertrauen auf die zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung geltende Rechtslage schutzwürdig. Sie habe im Vertrauen auf die zu diesem Zeitpunkt geltende – oben dargelegte – langjährige Rechtsprechung des BFH – dass im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften die sachenrechtliche und nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise Anwendung finde – und auf die allgemein geübte Verwaltungspraxis Dispositionen getroffen, ohne dass die Rechtslage im Zeitpunkt der Dispositionen zweifelhaft erschienen sei, so dass ihr nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (vgl. Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl II 2008,405) Vertrauensschutz zu gewähren sei. Die verfassungsmäßige Ordnung und das allgemeine Gleichheitsgebot in Art.3 GG sowie der Rechtssicherheit geböten eine Billigkeitsmaßnahme im vorliegenden Einzelfall. Die Klägerin dürfe hier nicht deshalb anders (schlechter) gestellt werden, weil über ihre Anteilserwerbe erst nach Bekanntwerden einer geänderten Rechtsprechung entschieden worden sei, während eine große Mehrzahl von Anteilserwerben unter Beteiligung einer RETT-Blocker-Struktur noch nach einer bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt worden seien. Zur Wahrung der Rechtssicherheit seien der Finanzverwaltung hier Grenzen gesetzt, an das Verhalten der Klägerin im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen zu knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens, hier der Anteilserwerbe vom 09.02.2012, gegolten hätten. Zu berücksichtigen sei insofern ein grundrechtlicher Schutz für die,,individuelle Erwartungssicherheit" der Klägerin. Der Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme stehe auch das BFH-Urteil vom 27. September 2017 (II R 47/15) nicht entgegen, sondern mache diese vielmehr erforderlich. Der Ausschluss des Vertrauensschutzes in diesem Urteil habe sich ausdrücklich auf den dortigen Streitfall beschränkt. Insoweit fehle es – wie oben ausgeführt – an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte.
Zu berücksichtigen sei auch die Widersprüchlichkeit der gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 zu § 1 Abs. 3 GrEStG einerseits bzw. zu § 1 Abs. 3a GrEStG andererseits, da beide auf alle offenen Fälle angewandt werden sollen. Auch wäre eine rückwirkende Änderung der Verwaltungsauffassung unzulässig. Da der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt worden sei, müsse ihm der Beklagte daher hier nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen. Verwaltungsanweisungen zur Ermessensausübung bei Billigkeitsentscheidungen, die die einheitliche Behandlung bestimmter Fallgruppen gewährleisten sollen, entbänden den Beklagten nicht von der Prüfung etwaiger Besonderheiten des Einzelfalls.
Die Klägerin habe einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung. Mit dem Nachweis der sachlichen Unbilligkeit der hier gegenständlichen Grunderwerbsteuerfestsetzung im Verhältnis zur Klägerin lägen die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 163 AO vor. Das Ermessen der Finanzverwaltung zur Gewährung der Billigkeitsmaßnahme sei auf null reduziert. Die Billigkeit sei zugleich Tatbestandsvoraussetzung als auch Ermessensschranke. Auslegung und Anwendung des Begriffes,,Billigkeit“ seien nicht dem Ermessen oder gar Belieben der Finanzverwaltung überlassen, sondern Rechtsanwendung. Nur eine die abweichende Steuerfestsetzung auf 0,- EUR aussprechende Entscheidung sei mithin ermessensfehlerfrei. Hilfsweise sei der Beklagte zumindest zu verpflichten, den Erlassantrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung der Klägerin neu zu bescheiden.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 16.07.2019, geändert am 26.11.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 aufzuheben;
hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 09.02.2012 aus Billigkeitsgründen auf 0,- EUR festzusetzen;
den Beklagte unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zu verpflichten, den Antrag vom 29.08.2019 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 09.02.2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Die Klägerin beantragt ferner,
im Falle der Klageabweisung oder teilweisen Klageabweisung die Revision zuzulassen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, er habe ermessensfehlerfrei am 16.07.2019 unter Schätzung des Grundbesitzwerts entsprechend der Angaben der Klägerin vor Ergehen des Grundlagenbescheids nach § 155 Abs. 2 AO die Grunderwerbsteuer festgesetzt, da nicht unbedingt wahrscheinlich gewesen sei, dass der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Ende 2019 endenden Festsetzungsfrist ergehen werde. Im Übrigen sei ein etwaiger Ermessensfehler durch den nach ergangenem Grundlagenbescheid erlassenen Änderungsbescheid vom 26.11.2019 geheilt.
Durch den Anteilserwerb vom 09.02.2012 sei entsprechend den Ausführungen des BFH im Urteil vom 27. September 2017 (II R 41/15) der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch die Klägerin verwirklicht worden, da insoweit für eine mittelbare Beteiligung die Anteile einer zwischengeschalteten Personengesellschaft sich wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft nach der Beteiligung am Gesamthandsvermögen nach dem Gesellschaftskapital richte und nicht die sachenrechtliche Beteiligung maßgeblich sei.
Die Klägerin könne sich nicht auf einen Vertrauensschutz berufen. Für den Vortrag, die Finanzverwaltung habe sich der neueren Rechtsprechung des BFH nicht angeschlossen, gebe es vor diesem Hintergrund keinen Anhalt. Schon die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt, die eine Bindung der Finanzbehörden unmittelbar nach sich ziehe, zeige, dass die Annahme der KIägerin insoweit nicht trage.
Auch die Entscheidung der obersten Finanzbehörden der Länder, die Anwendung des Erlasses auf alle offenen Fälle auszudehnen, könne denklogisch nur so verstanden werden, dass ein Vertrauensschutz aus deren Sicht hier nicht gegeben sei. Gerade durch diese Entscheidung werde klar zum Ausdruck gebracht, dass dem BFH-Urteil auch insoweit gefolgt werde. Andernfalls hätte die Finanzverwaltung eine abweichende Anwendungsregelung in den gemeinsamen Erlass aufgenommen. Im Übrigen bänden gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder die Finanzverwaltung, so dass eine hiervon abweichende Entscheidung nicht möglich gewesen sei.
Es habe auch kein Vertrauensschutz in eine am 09.02.2012 gültige Rechtslage vorgelegen. Grundsätzlich sei auch eine verschärfende Rechtsprechung als bessere Erkenntnis des bestehenden Rechtszustands auf alle offenen Fälle anzuwenden, sofern die Finanzverwaltung keine Übergangsregelungen oder ihre Nichtanwendung anordne (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Der BFH habe in seinem Urteil vom 27. September 2017 Vertrauensschutz grundsätzlich ausgeschlossen. Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz sei geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweiche, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden habe und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden sei. In diesen Fällen dürfe der Bürger auf die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008,608, unter D.IV.2.b).
Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen könne es aus Gründen des Vertrauensschutzes auch geboten sein, neue Rechtsprechungsgrundsätze des BFH nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 41 f.). Im Streitfall lägen diese Voraussetzungen aber nicht vor. Zum einen sei das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil vom 08. August 2001, II R 66/98, BStBI II 2002, 156, zu einer anderen Rechtslage ergangen. Nach dem bis 1999 geltenden § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer u.a. ein Rechtsgeschäft unterliegen, das den Anspruch auf Übertragung mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Die Vorschrift habe damals auf eine erforderliche Inhaberschaft der Anteile abgestellt und es habe das Tatbestandsmerkmal einer mittelbaren Anteilsvereinigung gefehlt.
Zum anderen gebe es keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein solle. Es gebe nur die zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und zur Zurechnung von Anteilen an dieser Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 08. August 2001, II R 66/98, a.a.O.). Insoweit könne nicht von einer Tätigkeit des Gerichts als "Ersatznormgeber" gesprochen werden. Unerheblich sei deshalb, dass die Finanzverwaltung die vorgenannte Rechtsprechung des BFH auch bei der Prüfung, ob eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorliegt, angewandt habe (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 09. Oktober 2013 - Beispiel 5 – BStBl I 2013,1364).
Soweit die Klägerin davon ausgehe, durch eine im Vergleich zum Jahr 2005 abweichende Erlasslage sei das Urteil des BFH vom 27. September 2017 für das Streitjahr 2012 nicht einschlägig, übersehe sie, dass das Gericht auch die Erlasse vom 09.10.2013 in seine Entscheidung einbezogen habe. Hierdurch sei geklärt, ob nach dem Jahr 2005 ergangene Erlasse einen das Gericht bindenden Vertrauensschutz auslösen können. Dies sei eindeutig nicht der Fall. Es bestehe auch keine höchstrichterliche Vorgabe, nach der die Finanzverwaltung gehalten wäre, stets im Wege der Billigkeit einen Vertrauensschutz dahingehend zu gewähren, dass auf eine Steuerfestsetzung zu verzichten ist. Darüber hinaus bestehe Vertrauensschutz dann nicht, wenn eine lediglich in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift enthaltene günstigere Rechtsauffassung später durch die Rechtsprechung rückwirkend verschärft werde. Eine solche Verwaltungsvorschrift könne die Gerichte nicht binden und stehe daher konkludent unter dem Vorbehalt einer späteren Auslegung durch die Rechtsprechung.
Nachdem ein Vertrauensschutztatbestand nicht gegeben sei, bedürfe die Frage der Verwirkung eines Vertrauensschutzes keiner weiteren Erörterung. Von einer Übergangslösung sei im Erlass vom 19. September 2018 ausdrücklich kein Gebrauch gemacht, sondern die Anwendung der Rechtsprechung des BFH auf alle offenen Fälle angeordnet worden.
Das Bundesverfassungsgericht habe mit seinem Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, bestätigt, dass schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen in der Regel nur bei Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen könne.
Auch die verfassungsmäßige Ordnung gebiete keine Billigkeitsmaßnahme. Ein Verstoß gegen das allgemeine Gleichheitsgebot aus Art. 3 GG liege nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts gebe es kein Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht (BVerwG, Urteil vom 21. Juli 1994,2 WD 6/94, BVerwGE 103, 143-148). Sei eine von einer Behörde geübte Verwaltungspraxis rechtswidrig, so sei aufgrund der aus Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Verpflichtung der Behörde zu richtiger Rechtsanwendung eine Gleichbehandlung im Unrecht nicht rechtmäßig und die Behörde nicht gebunden. Die Klägerin könne sich nicht erfolgreich darauf berufen, dass in anderen Fällen auch unrechtmäßig gehandelt worden sei. Vorliegend habe sich nicht die der Besteuerung zugrunde gelegene Rechtsvorschrift, sondern lediglich deren Auslegung geändert. Soweit der vorliegende Sachverhalt bereits dieser Rechtsvorschrift unterfällt und Vertrauensschutz nicht zu gewähren ist, sei ein Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung nicht ersichtlich.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.
Dem Gericht lag die beim Beklagten für den Erwerbsvorgang geführte Grunderwerbsteuerakte nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist lediglich hinsichtlich des letzten Hilfsantrags (Neubescheidung über den Billigkeitsantrag) begründet, im Übrigen unbegründet.
A.
Die streitgegenständliche Grunderwerbsteuerfestsetzung war rechtmäßig.
1.
Durch die mit Verträgen vom 09.02.2012 erfolgte Übertragung der Anteile an der GL an die Klägerin zu 94 % und die G-KG zu 6 % wurde ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.
a.)
Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft – hier der GL – ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer – soweit eine Besteuerung nach Abs.2a (wie hier) nicht in Betracht kommt – ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden. Im Streitfall lagen Rechtsgeschäfte in Bezug auf die Gesellschaftsanteile der grundbesitzenden Gesellschaft vor, mithin ein Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
b.)
Durch den Kauf der Anteile an der GL durch die Klägerin und die G-KG ist es in Höhe von 94 % zu einer unmittelbaren und in Höhe von weiteren 6 % der Anteile zu einer – über ihre Stellung als zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der G-KG beteiligte Kommanditistin - mittelbaren Vereinigung der Anteile der GL bei der Klägerin gekommen, mithin wie vom Gesetz gefordert zu mindestens 95 % der Anteile. Denn die für grundbesitzende Personengesellschaften geltende Besonderheit, dass für den Anteil an der Personengesellschaft auf die Gesamthandsberechtigung (mithin auch die der vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH) abzustellen ist, bezieht sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter; sie wirkt sich aber nicht auf die mittelbare Beteiligungsebene aus (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356). Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG in der bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) geltenden Fassung im Falle veränderter Beteiligungsverhältnisse bei der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft im wirtschaftlichen Ergebnis eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes voraussetzt, ist für die Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht maßgebend (BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 35/14, BStBl II 2016, 234).
Nach der vom erkennenden Gericht für zutreffend erachteten Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667) ist bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, für die Beurteilung als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend. Denn die Beteiligung am Gesellschaftskapital einer Personengesellschaft vermittelt, soweit sie – wie hier im Streitfall – mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschaftern zuzurechnen. Für die Zurechnung zum qualifiziert beteiligten Gesellschafter ist daher unerheblich, dass an der zwischengeschalteten Personengesellschaft weitere Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von weniger als 5 % oder – wie im Streitfall – kapitalmäßig überhaupt nicht beteiligt sind. Ein Anteilserwerb, der zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen kann, setzt bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, voraus, dass dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der (zwischengeschalteten) Personengesellschaft zuzurechnen sind. Ist diese Voraussetzung wie im Streitfall durch die 100 % Beteiligung der Klägerin am Gesellschaftskapital der G-KG erfüllt, sind auch die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen dieser (zwischengeschalteten) Personengesellschaft an den grundbesitzenden Gesellschaften dem Anteilserwerber mittelbar zuzurechnen.
Der erkennende Senat erachtet die genannte BFH-Rechtsprechung auch insoweit für zutreffend, als die für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten einer sachenrechtlichen und damit auch gesellschaftsrechtlichen Pro-Kopf-Betrachtung nur für die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter gelten und sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht auswirken (BFH, Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, a.a.O.). Denn soweit für die Frage einer unmittelbaren Beteiligung auf eine Eigentümerstellung – sei es auch nur eine gesamthänderische – abzustellen ist, weswegen die gesellschaftsrechtliche Stellung als Gesellschafter stets eine solche vermittelt, erweist sich die mittelbare Beteiligung schon begrifflich als eine davon abweichende. Eine mittelbare Beteiligung erfordert gerade keine Eigentümerstellung, sondern begründet davon abweichend eine Zuordnung allein aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Eine solche, vom Gesetz vorgegebene Unterscheidung zwischen unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung lässt für die Beurteilung und Zurechnung einer mittelbaren Beteiligung daher von Gesetzes wegen keinen Raum für eine sachenrechtliche Betrachtungsweise.
Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben (vgl. BFH, Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356).
3.
Auch die durch Art. 26 des Gesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) erfolgte Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerbsvorgänge nach dem 6. Juni 2013 anzuwenden ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), rechtfertigt keine andere Beurteilung der Zurechnung von Anteilen an zwischengeschalteten Personengesellschaften für die Zeit davor. Mit der Einführung der wirtschaftlichen Beteiligung als Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sollten zwar insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden (BTDrucks 17/13033, S. 110). Die neue Regelung stellt deshalb auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Damit gilt (auch dort) nicht die sachenrechtliche Beteiligung. Vielmehr sollen alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen sein (BTDrucks 17/13033, S. 110). Die mit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. verbundene Intention des Gesetzgebers schließt es aber nicht aus, bereits für frühere Anteilserwerbe auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft für die Frage der mittelbaren Anteilsvereinigung auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen. Insoweit werden mittelbare Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechtsformneutral behandelt (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667). Dass der seinerzeitige Gesetzgeber bezüglich der grunderwerbsteuerlichen Behandlung der RETT-Blocker bei Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG die insoweit bereits bestehende Reichweite der Regelung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hinsichtlich des gesetzlichen Merkmals der „mittelbaren“ Anteilsvereinigung verkannt haben könnte, hindert die zutreffende Auslegung dieses gesetzlichen Merkmals durch die Rechtsprechung nicht.
4.
Die Klägerin vermag auch nicht mit Erfolg Vertrauenschutzgesichtspunkte gegen die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf den strittigen Anteilserwerb vom 09.02.2012 einzuwenden.
Ein Vertrauensschutz konnte im Streitfall nicht aus § 176 AO hergeleitet werden, da diese Vorschrift einen Bestandsschutz nur für bereits ergangene Verwaltungsakte begründet. Im Streitfall lag aber noch keine Grunderwerbsteuerfestsetzung bzw. grunderwerbsteuerliche Feststellung vor. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO schützt das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Rechtsprechung als solches nicht, sondern allein das Vertrauen in die Bestandskraft eines Bescheids, soweit dieser auf einer günstigen Rechtsprechung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2020 I R 23/18, BFH/NV 2021, 944, m.w.N.).
Zwar kann – wie der BFH im nachfolgend zitierten Beschluss vom 16. Dezember 2020 I R 23/18, BFH/NV 2021, 944, zutreffend ausführt – der Steuerpflichtige – auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 176 AO – nach dem Grundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch auf Vertrauensschutz haben, wenn sich die Rechtsprechung verschärft und er im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 07. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; BFH-Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405). Auch kann bei Änderung einer langjährigen gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung das Rechtsstaatsprinzip gebieten, dass die Gerichte aus Vertrauensschutzgründen typisierende Übergangsregelungen treffen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Allerdings gibt es keinen generellen Schutz vor belastenden Rechtsprechungsänderungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685); die Erwartung, dass geltendes Recht unverändert fortbesteht, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Soweit gesetzliche Neuregelungen noch nicht durch die Rechtsprechung geklärt sind, kann sich der Steuerpflichtige nicht auf einen Vertrauenstatbestand berufen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Juli 2009 - VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; vom 10. Juni 2008 - VIII R 79/05, BStBl II 2008, 863).
Wie der Große Senat des BFH im Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, a.a.O., ausführt, sind alle Träger hoheitlicher Gewalt – auch die Gerichte – dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet. "Legt der Richter offene Rechtsbegriffe in einem Gesetz aus oder bildet er das Recht fort, stehen die sich daraus ergebenden Einschränkungen des Grundrechts aus Art. 2 Abs. 1 GG nur mit der Verfassung im Einklang, wenn sie den Grundentscheidungen des Grundgesetzes, vornehmlich dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit, entsprechen" (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, 152, m.w.N.). Wesentliche Bestandteile des Rechtsstaatsprinzips "verkörpern der Grundsatz der Rechtssicherheit und die Idee der materiellen Gerechtigkeit" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 74, 129, 152, m.w.N.). Die in Art. 20 Abs. 3 GG statuierte Bindung von Exekutive (Verwaltung) und Judikative (Rechtsprechung) an Gesetz und Recht – das Rechtsstaatsgebot – verpflichtet diese Hoheitsträger nicht nur zur Wahrung des Prinzips der materiellen Gerechtigkeit ("Rechtsrichtigkeit"), sondern ebenso und gleichrangig zur Beachtung des Grundsatzes der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Beide genannten Subprinzipien des Rechtsstaatsgebots stehen in einem gewissen Spannungsverhältnis zueinander und müssen vom Rechtsanwender im Wege der Konkretisierung und Abwägung zum Ausgleich geführt werden. Zwar erzeugen höchstrichterliche Entscheidungen keine dem Gesetzesrecht vergleichbaren Rechtsbindungen. Sie stellen lediglich die Rechtslage in einem konkreten Fall fest. Das schließt es freilich nicht aus, auf einen Wandel der Rechtsprechung diejenigen Grundsätze entsprechend anzuwenden, die bei rückwirkenden Gesetzen zu beachten sind, vorausgesetzt, dass eine solche Analogie nach Lage der Sache geboten ist (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, a.a.O.)
c.)
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze war nach Rechtsstaatsgesichtspunkten nicht von der Grunderwerbsteuerfestsetzung abzusehen. Denn für den Streitfall gab es im maßgeblichen Zeitpunkt der Vornahme des strittigen Erwerbsvorgangs – dem 09.02.2012 – entgegen der Auffassung der Klägerin keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anwendung einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei zwischengeschalteten Personengesellschaften unter Berücksichtigung der mit Art. 15 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. 1999 Teil I, S. 402) mit Wirkung für Erwerbsvorgänge ab 2000 in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG eingeführten Begrifflichkeit der „unmittelbaren und mittelbaren“ Vereinigung von Anteilen unter Herabsenkung der Wesentlichkeitsschwelle auf 95 %.
Mit der genannten Gesetzesänderung wurde für ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, die Steuerbarkeitstatbestand dahingehend geändert, als die bisherige Fassung „wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ durch die Fassung „wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ ersetzt wurde.
Diese Änderung hatte – zur Überzeugung des erkennenden Gerichts – nur bei oberflächlicher Betrachtung eine klarstellende Funktion, als die Rechtsprechung auch nach der alten Gesetzeslage unter bestimmten Voraussetzungen mittelbare Anteilsvereinigungen wie eigene Anteile zurechnete (vgl. zur alten Rechtslage: BFH, Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98, BStBl II 2002, 156; angebliche „Klarstellung“: Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529). Diese Rechtsprechung zur alten Rechtslage ging davon aus, dass unter einem „Anteil der Gesellschaft“ im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu verstehen sei, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens (vgl. BFH, ebenda, und Urteil vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BStBl II 1995, 736). Hierauf aufbauend wurden mittelbare Anteile nur dann den eigenen unmittelbaren Anteilen „wie eigene“ gleichgestellt, wenn sie diese gesellschaftsrechtliche Sachherrschaft ebenfalls vermittelten (vgl. BFH, ebenda).
Mit der Gesetzesänderung wurde jedoch die mittelbare Anteilsvereinigung der unmittelbaren gesetzlich als ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal gleichwertig gegenübergestellt. Dies geht über eine bloße „Klarstellung“ hinaus, denn damit bedurfte es keiner vergleichenden Anlehnung an die unmittelbaren Anteile mehr. Vielmehr war es im Hinblick auf die Vertatbestandlichung des Merkmals „mittelbar“ nun erstmals notwendig, auf die wesentlichen Unterschiede zu unmittelbaren Gesellschaftsanteilen einzugehen und den Rechtsbegriff „mittelbar“ eigenständig zu definieren. Vor diesem Hintergrund vermochten die zur vorherigen Rechtslage ergangenen Entscheidungen des BFH bezüglich einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften hinsichtlich mittelbarer Anteilsvereinigungen keinen Vertrauensschutz zu begründen (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, a.a.O.). Diese nach der Gesetzesänderung nun zwingend gebotene eigenständige Auslegung des Tatbestandsmerkmals „mittelbar“ i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hat der BFH in den Urteilen vom 12. März 2014 (II R 51/12) und vom 27. September 2017 (II R 41/15) erstmals vorgenommen. Eine Bestätigung der früheren gesellschaftsrechtlich bzw. sachenrechtlichen Anteilszuordnung für mittelbare Anteilsvereinigungen ist vor dem Hintergrund der ab 2000 geltenden tatbestandlichen Differenzierung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Anteilen durch den BFH gerade nicht erfolgt.
d.)
Ein aus dem Rechtsstaatsprinzip herzuleitender Vertrauensschutz ergab sich auch nicht nach Treu und Glauben aus dem Verwaltungshandeln. Im Zeitpunkt des strittigen Erwerbvorgangs – dem 09.02.2012 – lag keine allgemeine Verwaltungsvorschrift vor, die sich speziell mit der grunderwerbsteuerlichen Behandlung von RETT-Blocker Gestaltungen befasste. Der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 422) befasste sich mit der Anwendung des § 1 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsfälle; der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörde der Länder vom 12. Oktober 2007 (BStBl I 2007, 761) betraf Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen. Mögen diese Erlasse zwar unter Tz. 7 bzw. Tz 4.1 in ihren Ausführungen von der vor der Gesetzesänderung geltenden Rechtslage ausgegangen sein, so geht ihre mögliche Vertrauensschutzwirkung doch nicht über den angegebenen Regelungsbereich des Erlasses hinaus. Die nach dem Erwerbsvorgang ergangenen Erlasse oder der Nichtanwendungserlass vom 09. Dezember 2015 (BStBl I 2016, 477) zum BFH-Urteil zu II R 51/12 waren bereits zeitlich nicht geeignet, hinsichtlich der zuvor getätigten Disposition ein Vertrauen zu begründen. Eine konkrete Äußerung des Finanzamts gegenüber der Klägerin, die möglichweise individuellen Vertrauensschutz hätte begründen können, lag unstreitig nicht vor.
5.
Die ursprüngliche Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 16.07.2019 ist im Einspruchsverfahren mit geändertem Bescheid vom 26.11.2019 entsprechend und aufgrund der für sie bindenden Feststellungen in dem am 28.10.2019 ergangenen Grundbesitzwertfeststellungsbescheid als Grundlagenbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2017 II R 36/15, BStBl II 2017, 1215) geändert worden. Auf die Frage, ob der Beklagte zum Erlass des Grunderwerbsteuerbescheides vom 16.07.2019 unter Schätzung des Grundbesitzwerts vor Ergehen des Grundlagenbescheids nach § 155 Abs. 2 AO ermessenfehlerfrei befugt gewesen ist, kommt es insoweit im Hinblick auf die sich aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebende Pflicht zur Änderung der Grunderwerbsteuerfeststellung nicht mehr an. Die Rechtmäßigkeit des allein noch bestehenden Grunderwerbsteuerbescheides vom 26.11.2019 wird hierdurch nicht tangiert. Ausgehend von dem mit … EUR festgestellten Grundbesitzwert, der nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage darstellt, beläuft sich die Grunderwerbsteuer auf 3,5 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 11 Abs. 1 GrEStG), im Streitfall somit zutreffend auf … EUR.
Im Übrigen wäre der Anwendungsbereich des § 155 Abs. 2 AO zur Überzeugung des Senats unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 20. August 2015 IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227, m.w.N.) auch eröffnet gewesen, da das beklagte Finanzamt im Hinblick auf die in einem Grundlagenbescheid zu treffende Grundbesitzwertfeststellung nur eine vorläufige Maßnahme treffen wollte, und es mangels Zuständigkeit den Grundlagenbescheid nicht ohne Weiteres selbst erlassen konnte sowie nicht sicher war, dass der Grundlagenbescheid rechtzeitig vor dem Ende der Festsetzungsverjährung ergehen würde.
6.
Die Bescheide sind auch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO u.a. dann, wenn eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. § 19 GrEStG begründet eine gesetzliche Anzeigepflicht i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579, Rz 11). Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG müssen Steuerschuldner Anzeige erstatten über schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört. Anzeigepflichtig ist auch die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrEStG). Im Streitfall bestand für die Klägerin als (unmittelbare und mittelbare) Erwerberin der Anteile nach § 13 Nr. 5 Buchstabe a) GrEStG eine Steuerschuldnerschaft und daraus resultierend eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG. Gesellschaften, die – wie hier die G-KG – lediglich die mittelbare Anteilsvereinigung vermitteln, sind selbst nicht Steuerschuldner (vgl. BFH-Urteil vom 02. August 2006 II R 23/05, BFH/NV 2006, 2306). Die grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG besteht unabhängig davon, ob und inwieweit die Beteiligten erkannt haben, dass der Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt, bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht besteht (BFH-Urteil vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, unter II.2.b bb, m.w.N.). Die Anlaufhemmung einer Festsetzungs- oder Feststellungsfrist tritt deshalb unabhängig von subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigepflichtverletzung ein (BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
Da im Streitfall erst in 2019 eine Anzeige des Vorgangs erfolgt ist, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2015 und endete mit Ablauf des 31.12.2019.
Einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Ziffer 2 i.V.m. Satz 2 GrEStG bedurfte es nicht, da der betroffene Grundbesitz alleinig im Bezirk des beklagten Finanzamts lag und die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung in D hat.
Mithin war die Klage hinsichtlich des Hauptantrags abzuweisen.
B.
Auch soweit die Beklagte hilfsweise eine Verpflichtung des Beklagten zu einer Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 163 AO auf 0,- EUR begehrt, war die Klage mangels insoweit gebundenen Ermessens unbegründet.
Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mithin handelt es sich bei der Entscheidung der Behörde über einen Billigkeitsfestsetzungsantrag um eine Ermessensentscheidung, § 5 AO. Die von der Finanzbehörde getroffene Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO vom Gericht nur eingeschränkt dahingehend zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Mit anderen Worten hat das Gericht nur zu prüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet oder das Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 26. März 1991 VII R 15/89, BStBl II 1991, 552; Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 514). Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Finanzbehörde ihre Ermessensentscheidung auf Grund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen (vgl. BFH, Urteil vom 30. Oktober 1990 VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509) und alle für die Ermessensausübung nach dem Zweck der Ermächtigungsnorm wesentlichen Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art spätestens zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung berücksichtigt hat (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BStBl II 1985, 489). Die für die Entscheidungsfindung maßgebenden Erwägungen müssen dem Betroffenen grundsätzlich bis zur letzten Verwaltungsentscheidung in überprüfbarer Form mitgeteilt sein (vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 514). Die Finanzbehörde kann jedoch ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der gerichtlichen Tatsacheninstanz ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO), wobei es dem Finanzamt nur gestattet ist, bereits angestellte oder dargestellte Ermessensentscheidungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen, nicht dagegen Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (BFH, Beschluss vom 9. November 2004 VI B 39/02, BFH/NV 2005, 378).
2.
Entgegen der Auffassung der Klägerin war das Ermessen des Finanzamts nicht derart eingeschränkt, dass von einem gebundenen Ermessen mit der Folge auszugehen gewesen wäre, dass bei sachgerechter Ermessensausübung keine andere Entscheidung als eine Billigkeitsfestsetzung auf 0,- EUR hätte getroffen werden können.
Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann sich sowohl aus sachlichen als auch persönlichen, in der Person des Steuerpflichtigen liegenden Gründen, ergeben. Eine Billigkeitsentscheidung darf aber die gesetzliche Regelung nicht unterlaufen und erfordert zwingende atypische Besonderheiten (BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 12. Juni 2018 1 BvR 33/18, HFR 2018, 660).
Persönliche Gründe für eine Unbilligkeit aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Klägerin sind weder ersichtlich noch vorgetragen.
Die geltend gemachte sachliche Unbilligkeit der Grunderwerbsteuerfestsetzung liegt nicht vor. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers anzunehmen ist, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie denn als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, BStBl II 2015, 237). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme.
Im Streitfall entspricht die Grunderwerbsteuerfestsetzung – wie sich auch aus der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15, BStBl. II 2018, 667) ergibt – dem Gesetz. Der Beklagte hat entsprechend dem Gesetz für den am 09.02.2012 verwirklichten Erwerbsvorgang den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG als erfüllt angesehen. Es liegen keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber diese Rechtsfolge, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte. Sachliche Billigkeitsgründe hierfür ergeben sich weder aus Gründen des Vertrauensschutzes noch allgemein aus den Grundsätzen von Treu und Glauben (vgl. oben unter A.4.; ferner zu einem vergleichbaren Fall: FG Düsseldorf, Urteil vom 25. März 2021 11 K 2137/20 GE, EFG 2021, 993).
Wie bereits oben unter A.4. ausgeführt und worauf insoweit verwiesen wird, ergaben sich keine Vertrauensschutzgesichtspunkte, die dazu geführt hätten, dass bereits aus dem Rechtsstaatsprinzip heraus eine Festsetzung der Grunderwerbsteuer hätte unterbleiben müssen. Denn hierfür fehlte es bereits an einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Mit der genannten Gesetzesänderung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG für nach dem 31.12.1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge wurde mit der Ersetzung der bisherigen Fassung „wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ durch die Fassung „wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ eine über die bloße Klarstellung hinausgehende Gesetzesänderung vorgenommen, die es erstmals erforderlich machte, die mittelbare Anteilsvereinigung der unmittelbaren gesetzlich als ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal gleichrangig gegenüberzustellen und dabei auf die wesentlichen Unterschiede zu unmittelbaren Gesellschaftsanteilen einzugehen sowie den Rechtsbegriff „mittelbar“ im Sinne der Norm eigenständig zu definieren. Vor diesem Hintergrund vermochten die sämtlich zur vorherigen Rechtslage ergangenen Entscheidungen des BFH hinsichtlich einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften bei mittelbarer Anteilsvereinigungen keinen Vertrauensschutz zu begründen (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, a.a.O.). Auch war der BFH hinsichtlich der vorher geltenden Rechtslage nicht als Ersatznormgeber aufgetreten, da er lediglich das seinerzeitige – gesetzlich zureichend geregelte –Tatbestandsmerkmal „aller Anteile der Gesellschaft“ für Personengesellschaften im Sinne eines gesellschaftsrechtlichen Anteils und damit einer sachenrechtlichen Teilhabe am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ausgelegt hat.
Die Klägerin kann auch im Übrigen keinen sachlichen Billigkeitsgrund aus Treu und Glauben im Zusammenhang mit einer früheren Verwaltungspraxis ableiten.
Wie das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 25. März 2021 11 K 2137/20 GE, EFG 2021, 993, zutreffend ausgeführt hat, kommt die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht. Für diese ist es erforderlich, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610). Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen (vgl. BFH, ebenda), so dass eine solche Vertrauenssituation grundsätzlich nicht durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften geschaffen werden kann (vgl. BFH, ebenda).
Derartige, für die Zwecke von Treu und Glauben unbeachtliche Verwaltungsvorschriften sind – im Unterschied zu ermessensleitenden Verwaltungsvorschriften – insbesondere die norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen. Diese sollen die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen. Sie erreichen keine Bindung aller Rechtsanwender wie durch eine Rechtsverordnung. Bei unzutreffender Gesetzesauslegung binden sie das Gericht nicht (BFH, ebenda).
Für den Streitfall lag kein individuelles, konkretes Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beklagten hinsichtlich der grunderwerbsteuerlichen Behandlung des Anteilserwerbs vom 09.02.2012 vor. Eine verbindliche Auskunft wurde seinerzeit weder beantragt noch gab es eine sonstige Äußerung der Beklagten (oder eines seinerzeit zuständigen Finanzamts), die u.U. auch in einer Verweigerung der Auskunft wegen angeblich „eindeutiger Rechtslage“ hätte liegen können. Die in 2012 bestehenden gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder waren lediglich norminterpretierende Verwaltungsanweisungen. Wie bereits oben unter A. 4.d.) dargelegt, lag keine allgemeine Verwaltungsvorschrift vor, die sich speziell mit der grunderwerbsteuerlichen Behandlung von RETT-Blocker Gestaltungen befasste. Der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 422) befasste sich mit der Anwendung des § 1 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsfälle; der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörde der Länder vom 12. Oktober 2007 (BStBl I 2007, 761) betraf Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen. Soweit diese Erlasse zwar unter Tz. 7 bzw. Tz 4.1 in ihren Ausführungen von der vor der Gesetzesänderung geltenden Rechtslage ausgegangen sind, so geht ihre mögliche Vertrauensschutzwirkung doch nicht über den angegebenen Regelungsbereich des Erlasses hinaus. Die nach dem Erwerbsvorgang ergangenen Erlasse oder der Nichtanwendungserlass vom 09. Dezember 2015 (BStBl I 2016, 477) zum BFH-Urteil zu II R 51/12 waren bereits zeitlich nicht geeignet, hinsichtlich der zuvor getätigten Disposition ein Vertrauen zu begründen. Entsprechendes gilt für die erst in 2013 erfolgte Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG.
Mithin war die Klage hinsichtlich des Antrags auf Verpflichtung zur Billigkeitsfestsetzung auf 0,- EUR abzuweisen.
C.
Soweit die Klägerin wiederum hilfsweise beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids und der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, über den Billigkeitsantrag neu zu befinden, war die Klage jedoch begründet.
Die angefochtene Ablehnungsentscheidung lässt einen Ermessensfehler des Beklagten erkennen. Der Beklagte hat sich im Ablehnungsbescheid vom 10.12.2019 sowie der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 in Ausübung seines Ermessens dahingehend geäußert, dass die Besteuerung des Vorgangs mit dem Zweck des § 1 Abs. 3 GrEStG vereinbar sei. Die diesbezüglichen Ermessenserwägungen begegnen keinen Bedenken, insbesondere, als der Beklagte diesbezüglich im Klageverfahren seine Ausführungen dahingehend in statthafter Weise ergänzt hat, als der BFH nicht von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung, bei der er ähnlich einem Normgeber tätig geworden sei, abgewichen sei. Soweit der Beklagte fortfährt, im Übrigen seien keine Gründe vorgetragen oder ersichtlich, wonach eine Billigkeitsmaßnahme zur Erreichung einer Besteuerung nach der verfassungsmäßigen Ordnung zulässig erscheinen könnte, ferner hierzu in statthafter Weise im Klageverfahren ergänzend vorgetragen wurde, dass aus einer unzutreffenden Rechtsanwendung durch die Verwaltung ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nicht abgeleitet werden könne, begegnet dies ebenfalls keinen Bedenken und begründet keine Ermessensfehlerhaftigkeit.
Anders ist dies aber, soweit der Beklagte des Weiteren im Ablehnungsbescheid ausführt, ein Vertrauensschutz nach Treu und Glauben komme bereits deshalb nicht in Betracht, weil zugunsten der Klägerin kein schutzwürdiges Vertrauen im Hinblick auf eine ihrerseits treuwidrige Handlung – der Nichtanzeige des Erwerbsvorgangs vor dem 04.04.2019 – bestehe mit der Folge, dass keine Erforderlichkeit zu einer – wie auch immer gearteten – Billigkeitsmaßnahme bestehe und die Erwägungen der Klägerin zu der geänderten BFH-Rechtsprechung und zu der darauf beruhenden Auffassung der Finanzverwaltung hinter diese Verletzung der Treuepflicht durch die Klägerin vollständig zurückträten. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung sodann aus, dass die gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 in Kenntnis der mit der Anwendung des BFH-Urteils vom 16. September 2017 II R 41/15 verbundenen Folgen und in Kenntnis des BFH-Beschlusses vom 26. September 2007 V B 8/06 (a.a.O.) ergangen seien und daher gleichwohl unter (stillschweigender) Beachtung und Würdigung des Aspektes des Vertrauensschutzes eine Anwendung auf alle offenen Fälle vorgäben. Dies binde die Beklagte. Der BFH schließe im Urteil vom 16. September 2017 II R 41/15 Vertrauensschutz grundsätzlich aus. Es bestehe auch keine höchstrichterliche Vorgabe, stets im Wege der Billigkeit einen Vertrauensschutz dahingehend zu gewähren, dass auf eine Steuerfestsetzung zu verzichten sei.
Diese Ausführung sind jedoch zur Überzeugung des Senats teilweise ermessensfehlerhaft. Die Annahme eines generellen Ausschlusses der Erforderlichkeit einer Billigkeitsmaßnahme wegen der angeblichen Verletzung der Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG ist bereits sachfremd und führt zu einer Nichtausschöpfung des bestehenden Ermessens durch Verkennung des zustehenden Ermessensrahmens. Der Vertrauensschutz aus Treu und Glauben hinsichtlich der Nichtbesteuerung eines Erwerbsvorgangs bezieht sich nämlich auf dessen Vornahme selbst und besteht daher – sofern er zu bejahen wäre – grundsätzlich unabhängig von der Frage einer späteren Anzeige dieses Vorgangs. Für den Streitfall mangels Anzeige ohne Relevanz, könnten allenfalls aus dem Umstand einer Anzeige und der Reaktion der Verwaltung darauf weitere Vertrauensschutzüberlegungen anzustellen sein.
Auch die Annahme einer Bindung an die gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 lässt sich bei verständiger Würdigung nur dahingehend verstehen, dass der Beklagte wegen der dortigen Anordnung der Anwendung der BFH-Rechtsprechung auf alle offenen Fälle bereits keinen eigenen Ermessenspielraum für eine Billigkeitsmaßnahme mehr sieht. Diese Ermessenseinschränkung ist aber tatsächlich nicht gegeben und der Beklagte daher nicht von einer Einzelfallprüfung nach eigenem Ermessen entbunden. Beim Fehlen einer allgemeinen Verwaltungsregelung zum Vertrauensschutz durch eine allgemeine Billigkeitsregelung muss dem Vertrauensschutz durch Einzelmaßnahmen Rechnung getragen werden (vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BStBl II 1990, 261, Rn. 11). Insofern hat der Beklagte in der Ablehnungsentscheidung zum Billigkeitsfestsetzungsantrag in Gestalt der Einspruchsentscheidung eine rechtlich nicht bestehende Beschränkung seines individuellen Ermessensspielraumes angenommen und damit sein Ermessen im Ergebnis unterschritten. Eine etwaige Nachholung der dazu gebotenen Ermessenserwägungen im Klageverfahren nach § 102 Satz 2 FGO kam nicht in Betracht, da sich dies insoweit als erstmalige Ermessensausübung darstellen würde. Sie ist auch nicht erfolgt. Da sich die Ermessensentscheidung deshalb insgesamt als ermessenfehlerhaft darstellt, waren nach § 101 Satz 2 FGO der angefochtene Bescheid vom 10.12.2019 über die Ablehnung des Antrags auf Billigkeitsfestsetzung sowie die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 aufzuheben und der Beklagte zu verpflichten, den Antrag vom 29.08.2019 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 09.02.2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Im Übrigen war die Klage abzuweisen.
D.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
E.
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
F.
Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
G.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs.1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 176 AO
§ 163 AO
§ 19 GrEStG
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 163 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 155 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 1 Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. l GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG
§ 23 Abs. 11 GrEStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
§ 11 Abs. 1 GrEStG
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrEStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 101 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs.1 und 3 FGO
§ 189 ff des Bewertungsgesetzes
§ 2 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 108 Abs. 7 GG
Art. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 2 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1987, 564
BFH/NV 2016, 227
BFH/NV 1992, 57
BStBl II 1991,891
BFH/NV 1992,338
BStBl II 1995, 736
BStBl II 2002, 156
EFG 2011, 1274
BStBl II 2018, 667
BStBl II 2016, 356
BStBl I 2007, 761
BStBl I 2007, 422
BStBl I 2013, 1364
BStBl I 2016, 477
BStBl I 2018, 1053
BStBl I 2018, 1078
BB 2018, 355
BStBl II 2013, 833
BStBl II 2017, 547
BFH/NV 2012, 1101
BStBl II 2017, 393
BStBl II 2008,405
BStBl II 1984, 751
BStBl II 2008,608
BFHE 258, 427
BStBl I 2013,1364
BVerwGE 103, 143
BStBl II 2016, 234
BFH/NV 2014, 450
BFH/NV 2021, 944
BFH/NV 2011, 865
BStBl II 2008, 405
BStBl II 2008, 608
BVerfGE 123, 111
BStBl II 2009, 685
BFH/NV 2009, 1815
BStBl II 2008, 863
BVerfGE 74, 129, 152
BFH/NV 2008, 1529
BStBl II 2017, 1215
BFH/NV 2012, 1579
BFH/NV 2006, 2306
BFH/NV 2010, 63
BStBl II 1991, 552
BStBl II 2000, 514
BFH/NV 1991, 509
BStBl II 1985, 489
BFH/NV 2005, 378
HFR 2018, 660
BStBl II 2015, 237
EFG 2021, 993
BStBl II 1990, 261
II R 7/22
17 II R 41/15
5 K 640/20
5 K 717/20
II R 157/88
II R 17/88
91 II R 18/89
95 II R 68/92
01 II R 66/98
8 K 3034/08
14 II R 51/12
II R 41/15
II R 66/98
13 II 17/10
15 V R 257/13
12 III B 189/10
16 GrS 1/15
07 V B 8/06
90 I R 3/86
89 IV R 87/87
79 III R 16/78
II R 47/15
17 IX R 36/15
2 BvL 1/11
2 WD 6/94
15 II R 35/14
20 I R 23/18
10 V R 17/09
07 GrS 2/04
2 BvL 1/00
VIII R 10/07
VIII R 79/05
1 BvR 1052/79
08 II R 39/06
II R 51/12
17 II R 36/15
15 IV R 41/12
12 II R 56/10
06 II R 23/05
09 II R 58/07
91 VII R 15/89
00 X R 24/95
90 VII R 106/87
85 V R 124/79
04 VI B 39/02
1 BvR 33/18
14 II R 4/14
11 K 2137/20