Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-09-06, Aktenzeichen 8 K 1871/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0906.8K1871.13.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 25. August 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Aufwendungen abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der sich aus einem Verkauf von Edelmetallen der Klägerin (A) im Wege der Überschussrechnung ergebende Verlust im Rahmen des inländischen negativen Progressionsvorbehalts bei den Gesellschaftern im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Streitig ist darüber hinaus, sofern man dies bejaht, ob diese Rechtsfolge auch hinsichtlich eines Gesellschafters zum Tragen kommt, der im Streitjahr vor Aufnahme der Aktivitäten der Klägerin seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben hat.
Die mit Gesellschaftsvertrag vom 10. Dezember 2008 gegründete und seinerzeit mit einem Gründungskapital (Eigenkapital) in Höhe von (umgerechnet) rd. XXX € ausgestattete Klägerin ist eine Personengesellschaft britischen Rechts in der Rechtsform einer General Partnership, die seit ihrer Gründung im Goldhandel tätig war. Im englischen Handelsregister (Companies House) ist sie mangels nach britischem Recht bestehender Eintragungspflicht nicht eingetragen. Wirtschaftsjahr („Accounting Period“) der Klägerin ist das Kalenderjahr. Im ersten Jahr wurde ein Rumpfwirtschaftsjahr bis 31. Dezember 2008 gebildet (Ziffer 1.1 des Gesellschaftsvertrages). Gesellschafter der Klägerin waren im Streitzeitraum die Beigeladenen mit nachfolgenden Kapitalanteilen:
B: XXX Britischen Pfund (GBP) (rd. 22,5 %),C: XXX GBP (rd. 22,5 %),D: XXX GBP (rd. 6 %) undE: XXX GBP (rd. 49 %).
Ein weiterer Gründungsgesellschafter, Herr F, schied unmittelbar nach Gründung und vor Aufnahme wirtschaftlicher Aktivitäten aus der Gesellschaft aus.
Als sog. Managing Partner fungierte der Beigeladene E. Dessen Aufgabe bestand im Wesentlichen darin, als Sprecher und gemeinsamer Ansprechpartner der Gesellschafter die Verbindung zur Geschäftsführung zu gewährleisten und zu unterhalten.
In 2007 (und den Folgejahren) war der Beigeladene E für die Beteiligungsgesellschaft G mit Büros in H-Stadt und I-Stadt tätig und hatte deshalb zunächst in H Stadt eine Wohnung unter der Anschrift J Straße angemietet, sich aber dann Ende des Jahres 2008 entschlossen, zusammen mit seiner Ehefrau und den Kindern einen Wohnsitz in I Stadt zu nehmen, was Ende November / Anfang Dezember 2008 – vor Aufnahme der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin – dann auch geschah. Seinen bisherigen Wohnsitz in Deutschland unter der Anschrift K Straße in L Stadt gab er gänzlich auf. Den neuen Wohnsitz unter der Anschrift M Straße, I Stadt, behielt er bis 2014 bei. Parallel hierzu nutzte er im Streitzeitraum sowie in der Folgezeit weiter die angemietete Wohnung in H Stadt, wobei er sich in den Jahren 2007 und 2008 schwerpunktmäßig eher in H Stadt und ab 2009 eher in I Stadt aufhielt.
Am 18. Dezember 2008 schlossen die Klägerin (vertreten seinerzeit durch den Beigeladenen E als Managing Partner) und die N AG in O Stadt eine Rahmenvereinbarung („Master Agreement“) betreffend die Abwicklung der beiderseitigen Geschäftsbeziehung (Bl. 423ff. des Rechtsbehelfsbandes I). Darin wurde auch Bezug genommen auf die Bestellung von Sicherheiten der Beigeladenen, welche im November und Dezember 2008 erfolgte (Bl. 445 Rechtsbehelfsband I). In der dem Gericht vorliegenden entsprechenden Pfandbestellung des Beigeladenen C vom 10. Dezember 2008 räumte dieser der N AG ein Pfandrecht an allen von ihm bei der N AG liegenden Wertpapiere ein (Bl. 994 d.A.). Ferner schlossen die Beigeladenen jeweils mit der N AG auch eine Basisvereinbarung für Lombardkredite (vgl. die Vereinbarung zwischen dem Beigeladenen C und der N AG vom 10. Dezember 2008, Bl. 992 d.A.).
Mit Vertrag vom 15. Dezember 2008 (Bl. 171ff. Rechtsbehelfsakte I) bestellte die Klägerin den in Großbritannien unter der Anschrift R Straße, H Stadt wohnhaften Herrn S, am gleichen Tage zum Geschäftsführer („Director“).
Ursprünglich war beabsichtigt gewesen, in den Räumlichkeiten der Beteiligungsgesellschaft, für die der Beigeladene E seinerzeit tätig gewesen war (unter der Anschrift T Platz, H Stadt), ab Dezember 2008 einen Arbeitsplatz im Wege der Untermiete anzumieten und einzurichten. Diese Planung waren auch in diversen Vertragsentwürfen für die Klägerin berücksichtigt gewesen (durch entsprechende Angabe der Anschrift). Unter anderem auch aufgrund der Abstandnahme einer Beteiligung durch den ebenfalls bei der Beteiligungsgesellschaft tätigen Herrn F sowie Unstimmigkeiten zwischen diesem und den übrigen Gesellschaftern zerschlugen sich diese Planungen. Aus diesem Grunde schloss die Klägerin mit der Firma U Ltd. für den Zeitraum 1. Dezember 2008 bis 31. Januar 2009 einen Untermietvertrag über einen Arbeitsplatz zum Nettopreis von XXX GBP (Miete und Servicegebühr) ab. Der angemietete Arbeitsplatz befand sich in einem Büroraum (unter der Anschrift V Straße, H Stadt) mit insgesamt vier oder fünf Arbeitsplätze. Unter dieser Anschrift hatte die U-Ltd. ihrerseits eigene Büroräume angemietet und bot Dienstleistungen im Bereich Investmentbanking, Fondsmanagement, u.ä. an. Die Anmietung eines Arbeitsplatzes im Wege der Untermiete bei der U Ltd. gestaltete sich für die Klägerin auch deshalb vorteilhaft, weil der zukünftige Geschäftsführer der Klägerin Herr S zugleich Geschäftsführer und Miteigentümer der U Ltd. war, die Büroräumen daher sowieso beruflich nutzte und sich daher dort entsprechend regelmäßig aufhielt. Die zugrundeliegende Vereinbarung über die Anmietung des Arbeitsplatzes vom 10. November 2008 (Bl. 210f. Rechtsbehelfsakte I) wurde von dem Beigeladenen E unterzeichnet. Ab 1. Februar 2009 mietete die Klägerin sodann von der Firma W einen Büroraum für eine Person unter der Anschrift X Straße, H Stadt, Großbritannien für eine monatliche Miete von XXX GBP zuzüglich XXX GBP für Serviceleistungen, insgesamt XXX GBP (netto) an. Das entsprechende Office Service Agreement vom 21. Januar 2009 (Bl. 214f. Rechtsbehelfsakte I), wurde am 26. Januar 2009 von Herrn S unterzeichnet.
Am 22. und 23. Dezember 2008 erwarb die Klägerin in fünf Transaktionen insgesamt XXX Unzen Gold zu einem Gesamtpreis von XXX €. Im Jahr 2009 erwarb sie in weiteren 33 Transaktionen weitere XXX Unzen Gold zu einem Kaufpreis von insgesamt XXX €. Den im Zeitraum 2008 und 2009 insgesamt erworbenen Bestand von XXX Unzen Gold veräußerte sie in 2009 in 21 Transaktionen zum Preis von XXX €. Sämtliche An- und Verkäufe wickelte sie mit der N AG ab. Lediglich bei einer Transaktion am 21. Oktober 2009 verkaufte sie XXX Unzen Gold zum Preis vom XXX € an den Gesellschafter E. Insgesamt wurden ab Gründung der Gesellschaft im Dezember 2008 bis zum 30. Dezember 2009 62 Transaktionen mit physischem Gold und einem Handelsvolumen von insgesamt XXX € durchgeführt (vgl. Trading Report, Bl. 216ff., 265 Rechtsbehelfsakte).
Das erworbene Gold wurde von der N AG physisch an die Klägerin in deren Depot dergestalt eingeliefert, dass entweder einzelne Goldbarren übereignet wurden (Einzelverwahrung) oder die Klägerin zu einem gewissen Teil Miteigentum an mehreren Goldbarren erlangte (Sammelverwahrung). Buchungstechnisch wurde der Erwerb und die Übereignung – gleich ob in Einzel- oder Sammelverwahrung – über die entsprechenden Konto- und Depotauszüge der N AG dargestellt (vgl. die Abrechnungen der N AG, Bl. 246ff. Rechtsbehelfsakte). Soweit sich das Gold in Einzelverwahrung befand, erstellte und übersandte die N AG – allerdings nur auf Wunsch des jeweiligen Kunden – eine sogenannte Barrenliste (vgl. für die Klägerin Bl. 257f. Rechtsbehelfsakte), in der die einzelnen Barren mit fortlaufenden Nummern (XXX bis XXX, XXX bis XXX sowie XXX bis XXX) aufgeführt wurden. Daneben waren jeweils die Reinheit, das Brutto- und Feingewicht sowie die Herkunft angegeben. Die entsprechenden Konto- und Depotauszüge (vgl. drei Aktenordner Depot- und Kontoauszüge 2009 bis 2012) wurden von der N AG doppelt erstellt und der Klägerin zweifach übersandt und zwar eine Ausfertigung an den Geschäftsführer und eine weitere an den Managing Partner und Beigeladenen E.
Der Geschäftsführer S hatte aufgrund seiner langjährigen Erfahrung und einschlägigen Kenntnisse über das Goldhandelsgeschäft und den Edelmetallmarkt direkten Zugang zum Trading Desk des institutionellen Handels, also zu den einschlägigen Handelsplattformen der Banken (konkret hier: der N AG). Die einzelnen Goldhandelsgeschäfte (An- oder Verkäufe) der Klägerin wurden ausschließlich vom Geschäftsführer beauftragt und abgewickelt. Weder mit der N AG noch mit anderen Handelspartnern bestand ein Portfolio- oder Vermögensverwaltungsvertrag und außenstehende Dritte waren daher auch nicht bevollmächtigt oder berechtigt, für die Klägerin zu handeln. Die vom Geschäftsführer durchgeführten Handelsaktivitäten erfolgten auch ohne weitere Rücksprache oder Bestätigung durch die Beigeladenen generell oder konkret durch den Beigeladenen E als Managing Partner. Vorgegeben war seitens der Beigeladenen lediglich – aufgrund deren persönlicher Haftung – ein Handlungsrahmen (Risikobudget), innerhalb dessen sich der Geschäftsführer bewegen und handeln durfte. Hintergrund und Grundlage der einzelnen Transaktionen waren entsprechende Analysen des Goldmarktes durch den Geschäftsführer. Dieser verfolgte unter Zuhilfenahme eines Reuters-Systems das Marktgeschehen und beobachtete die verschiedenen Informationen und Faktoren, von denen der Marktpreis jeweils beeinflusst wurde. In Abhängigkeit hiervon traf er dann die jeweiligen Transaktionsentscheidungen. Seine Tätigkeiten als Geschäftsführer, insbesondere die Marktbeobachtung und die Erteilung der einzelnen Aufträge, erledigte der Geschäftsführer ausschließlich vom Standort H Stadt aus und zwar im Wesentlichen in dem angemieteten Arbeitsplatz der Klägerin, teilweise aber auch von zuhause oder unterwegs. Der Handel über den Trading Desk erfolgte mündlich dergestalt, dass der Mitarbeiter des Trading Desk die Preise des institutionellen Händlers (An- und Verkauf) für einen bestimmten Handelsvorschlag des Geschäftsführers und die sich daraus ergebende Preisspanne (spread) mitteilte und zwar ohne Kenntnis, ob das Gegenüber kaufen oder verkaufen wollte. Anschließend wurde der konkrete Auftrag erteilt und die durchgeführte Transaktion und deren jeweilige Details (u.a. Anzahl / Menge des gehandelten Goldes, Kauf / Verkauf, Zeitpunkt des Handels und Name des jeweiligen Händlers) in einem elektronisch geführten Orderbuch (Excel-Tabelle) festgehalten. Eine schriftliche Auftragsvergabe erfolgte üblicherweise nicht. Diese Tabelle (bzw. deren Inhalt) übersandte er auch als monatlichen Bericht an den Beigeladenen E als Managing Partner. Zudem lieferte er auf Grundlage dieser Aufzeichnungen dem Steuerberater der Klägerin die für diesen notwendigen Informationen (insbesondere Einnahmen / Ausgaben der Klägerin).
Am 6. April 2009 reichte die Klägerin bei den britischen Steuerbehörden die Steuererklärung (Partnership Tax Return, vgl. Bl. 128f. Rechtsbehelfsakte sowie Bl. 417f. d.A.) für das am 5. April 2009 endende britische Steuerjahr ein.
Nach den Ziffern 3.4 und 3.5 der Erklärung zum betrieblichen Einkommen (Trading and professional income) war Gewinnermittlungszeitraum der Zeitraum vom 6. April 2008 bis 5. April 2009 (vgl. auch Ziffer 1, 2 Partnership Statment). Für diesen Zeitraum wurde ein Gewinn (Net business profit for tax purposes for this accounting period, Ziffer 3.73) in Höhe von XXX GBP erklärt.
Laut der von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Y Ltd. erstellten Abrechnung der Klägerin für das am 31. Dezember 2008 endende Jahr („A Net Income Statements for the period ended 31 December 2008“, Bl. 293f. d.A.) erzielte die Klägerin in diesem Zeitraum weder aus Verkäufen von Gold und Sicherungsinstrumenten noch anderweitig Einnahmen oder Einzahlungen („Receipts“) und fielen an Ausgaben oder Auszahlungen („Disbursements“) XXX € für Goldankäufe, XXX € für den Kauf von Sicherungsinstrumenten und XXX € Bankgebühren an. Die Jahresabrechnungen für die folgenden Jahre (jeweils endend zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, vgl. Bl. 108ff. d.A. weisen jeweils in unterschiedlichen Höhen Einnahmen oder Einzahlungen („Receipts“) aus Verkäufen von Gold und tw. von Sicherungsinstrumenten sowie Ausgaben oder Auszahlungen („Disbursements“) im Wesentlichen für Goldankäufe und den Kauf von Sicherungsinstrumenten aus. Daneben werden noch Zinseinnahmen, Bankgebühren und Verwaltungsausgaben aufgeführt. Das Jahresergebnis – der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben – betrug im Jahr 2009 XXX €, in 2010 XXX € und in 2011 ./. XXX €.
Im Vereinigten Königreich war die Klägerin als Personengesellschaft gesetzlich nicht verpflichtet Bücher zu führen („no legal requirement for a partnership to keep double entry books“),“) und regelmäßige Abschlüsse zu erstellen. Eine Verpflichtung bestand lediglich dahingehend, dass die Klägerin verpflichtet war, Aufzeichnungen über die getätigten Ein- und Verkäufe sowie Einnahmen und Ausgaben zu führen und diese Aufzeichnungen sechs Jahre aufzubewahren (vgl. die Antwort der britischen Steuerbehörden auf das gestellte Auskunftsersuchen, Bl. 412f. d.A.)
Die Klägerin stellte weder für den Zeitraum bis 31. Dezember 2008 noch für die Folgejahre eine Eröffnungsbilanz auf, sondern erfasste die einzelnen Geschäftsvorfälle nach dem Zufluss- / Abflussprinzip entsprechend den tatsächlichen Einzahlungen und Auszahlungen. In den Jahresabrechnungen 2009, 2010 und 2011 ist dementsprechend auch unter Ziffer 1.1 ausgeführt, dass die Bücher auf Basis einer Geldflussrechnung („cash receipt and disbursement method“) geführt wurden.
Am 2. November 2009 reichte die Klägerin bei dem Beklagten –dem Finanzamt– die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2008 ein. Darin erklärte sie für den Zeitraum 10. bis 31. Dezember 2008 einen Verlust in Höhe von XXX €, welchen sie durch Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen nach § 4 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG– ermittelte. Nach der vorgelegten Gewinnermittlung setzte sich der Verlust zusammen aus Betriebsausgaben in Höhe von XXX € für den Erwerb von Gold sowie weiteren Betriebsausgaben in Höhe von XXX € resultierend aus dem Erwerb von Sicherungsinstrumenten (Hedging Instruments). Betriebseinnahmen erzielte die Klägerin im Streitzeitraum nach der Erklärung nicht. Der erklärte Verlust wurde den Beigeladenen nach der beigefügten Anlage FE-AUS 2 entsprechend der Höhe ihrer Beteiligung wie folgt zugerechnet:
B: ./. XXX €C: ./. XXX €D: ./. XXX €E: ./. XXX €
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 2. März 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 und des verrechenbaren Verlustes gem. § 15b Absatz 4 EStG stellte das Finanzamt auf Ebene der Klägerin nach einem Doppelbesteuerungsabkommen –DBA– steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € fest. Bezüglich der auf die einzelnen Beigeladenen entfallenden Anteile stellte es jedoch unter Bezugnahme auf § 15b EStG diesen zuzurechnende steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von jeweils 0 € fest.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 23. März 2010 Einspruch ein, den sie damit begründete, dass es sich vorliegend nicht um ein Steuergestaltungsmodell im Sinne des § 15b EStG handeln würde. Daraufhin half das Finanzamt mit Bescheid vom 2. Juli 2010 dem Einspruch dergestalt ab, dass den Beigeladenen erklärungsgemäß nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit Änderungsbescheid vom 25. August 2011 stellte das Finanzamt, bei weiter fortbestehendem Vorbehalt der Nachprüfung, erneut die den Beigeladenen jeweils zuzurechnenden steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung von § 15b EStG in Höhe von jeweils 0 € fest. Zur Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass es sich vorliegend nach neueren Erkenntnissen um ein Steuersparmodell handeln würde. Hiergegen legte die Klägerin am 26. August 2011 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 hob das Finanzamt den Änderungsbescheid vom 25. August 2011 auf und entschied – unter Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen –, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung –AO – nicht vorgenommen werde, da Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterliegen, nicht erzielt worden seien. Das Finanzamt begründete dies damit, dass die Tätigkeit der Klägerin als vermögensverwaltende Tätigkeit zu beurteilen sei und diese keine gewerblichen Unternehmensgewinne im Sinne des § 15 EStG aus einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte im Sinne von Art. III Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigtem Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung – DBA GBR – erzielt habe. Die Klägerin habe daher im Streitzeitraum keine Einkünfte erzielt, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, aber bei der Steuerfestsetzung der beteiligten Personen von Bedeutung seien. Aus diesem Grunde komme eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für das Streitjahr nicht in Betracht.
Mit ihrer am 12. September 2013 bei dem Hessischen Finanzgericht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Im Zuge des Klageverfahrens hat das Finanzamt bei der britischen Finanzverwaltung ein Auskunftsersuchen u.a. betreffend die Verpflichtung der Klägerin zur doppelten Buchführung nach britischem Recht gestellt (Bl. 412 d.A.). Darin fragte das Finanzamt konkret an, ob es „gestützt auf Ihre Erkenntnisse / Erfahrungen zwingend (so war), dass die Gesellschaft (die Klägerin) Bücher mit doppelter Buchführung in Übereinstimmung mit dem britischen Gesetz (Steuergesetz oder bürgerliches kommerzielles Gesetz) führt“. Hierauf hat der Vertreter der britischen Finanzverwaltung mitgeteilt, dass es keine gesetzliche Verpflichtung für eine Personengesellschaft gibt, eine doppelte Buchführung einzurichten („no legal requirement for a partnership to keep double entry books“), sondern dass diese lediglich Aufzeichnungen über ihre Ein- und Ausgaben führen muss („is required to keep records“).
Die Klägerin ist der Auffassung, dass sie mit dem An- und Verkauf von Gold im Vereinigten Königreich als gewerbliche Edelmetallhändlerin tätig gewesen sei, damit einen Gewerbebetrieb begründet und unterhalten habe und die daraus resultierenden negativen Einkünfte den Gesellschaftern aufgrund des DBA GBR in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung im Veranlagungszeitraum 2008 jeweils anteilig als steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterliegende, Einkünfte zuzurechnen seien.
Starke Indizien für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte seien nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung insbesondere die Anzahl und das Volumen der getätigten Goldhandelsgeschäfte, der Einsatz von Fremdmitteln zur Erreichung einer Hebelwirkung und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung. Auch die Finanzverwaltung lasse offenbar vier Transaktionen mit einem Gesamtvolumen von XXX € für die Begründung der Gewerblichkeit ausreichen. Die Klägerin erfülle dieses Kriterium ebenfalls, denn sie habe in den Jahren 2008 bis 2012 insgesamt 264 Edelmetallgeschäfte (durchschnittlich 65 pro Jahr) mit einem Gesamtinvestitionsvolumen von XXX € (durchschnittlich XXX € pro Jahr) abgewickelt. Sowohl die Anzahl als auch das Volumen der Transaktionen würden die von der Finanzverwaltung genannten Referenzwerte um ein Vielfaches überschreiten. Auch habe die Klägerin mit einer Fremdfinanzierung von nahezu 100 % das Kriterium des Einsatzes von Fremdmitteln erfüllt. Hinsichtlich der zeitlichen Abstände zwischen An- und Verkauf sei es so gewesen, dass die meisten Erwerbe innerhalb desselben Geschäftsjahres, spätestens aber im Folgejahr glattgestellt worden seien. Ausgehend von den getätigten Transaktionen sei es im Schnitt alle elf Tage zu einer Kauf- und einer Verkaufstransaktion gekommen. Eine solche Frequenz spreche gegen das Halten von Gold zur Vermögensanlage. Soweit das Finanzamt auf die von der Klägerin getätigten Optionsgeschäfte eingehe und diesbezüglich weitere Informationen und Erläuterungen einfordere, sei nicht erkennbar, wofür dies erforderlich sei. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sei der Abschluss von Options- oder Sicherungsgeschäfte ohne Bedeutung für die Qualifikation der Einkünfte.
Die Klägerin erfülle auch die übrigen Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Goldhandelsgeschäfte als gewerbliche Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts. So habe sie durchgängig und ausschließlich den Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben entsprechend § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Klägerin habe weder Bücher im Sinne der §§ 238 ff. HGB geführt noch sei sie hierzu verpflichtet gewesen. Nach § 11 Abs. 5 Buchst. a des Gesellschaftsvertrages sei die Klägerin vielmehr verpflichtet gewesen, den in der Jahresabrechnung ausgewiesenen Gewinn im Wege einer Einnahmeüberschussrechnung („net income method (cash receipt and disbursement method)") zu ermitteln. Für Zwecke der Gewinnermittlung in der Jahresabrechnung für das Streitjahr habe die Klägerin die Einnahmen ("receipts") den Ausgaben ("disbursements") gegenübergestellt. Bereits diese Gliederung belege, dass es sich bei der Ergebnisrechnung um eine Einnahmeüberschussrechnung handele. Die „net income statements“ der Folgejahre würden zudem auch ergänzende Erläuterung zu den angewandten Methoden der Rechnungslegung ("accounting policies") enthalten. So werde beispielsweise im „net income statement“ für 2016 erläutert, dass die Jahresabrechnung auf Basis einer Einnahmeüberschussrechnung erstellt worden sei. Die Methode der doppelten Buchführung sei nicht angewandt worden und es sei weder eine Inventur durchgeführt, noch sei eine Eröffnungsbilanz erstellt worden. Dies ergebe sich auch aus der Bestätigung des zuständigen Partners der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Y Ltd. vom 23. Januar 2019 (vgl. Bl.1285 d.A.).
Eine Verpflichtung, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, habe vorliegend auch nicht nach britischem Handels- oder Steuerrecht bestanden. Zu verweisen sei insoweit auf die Auskunft der britischen Steuerbehörden auf das Auskunftsersuchen des Finanzamtes sowie auch insoweit auf die Erläuterung des englischen Steuerberaters der Klägerin. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass die Klägerin verpflichtet gewesen sei, den steuerlichen Gewinn nach UK-GAAP zu ermitteln. Das Finanzamt verkenne insoweit, dass sich aus der Verpflichtung zur steuerlichen Gewinnermittlung nach den UK-GAAP keine Buchführungspflicht ergebe. Hierzu bedürfe es nämlich nicht zwingend einer Gewinnermittlung im Wege des Betriebsvermögensvergleichs auf Grundlage einer doppelten Buchführung. Vielmehr könne ein den UK-GAAP entsprechender Gewinn auch durch eine modifizierte Einnahmenüberschussrechnung mit Überleitungsrechnung ermittelt werden. Entsprechend sei die Klägerin verfahren und sei ihr Gewinn durch Anpassungen auf die Einnahmenüberschussrechnung ermittelt worden. Daher sei die Klägerin daher auch nach britischem Steuerrecht nicht zur Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich verpflichtet gewesen.
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei das Wirtschafts- und Geschäftsjahr der Klägerin auch das Kalenderjahr gewesen. Dies ergebe sich aus dem Gesellschaftsvertrag sowie § 4a Abs. 1 EStG und sei von der Klägerin auch entsprechend gelebt worden, indem sie ihre Jahresabrechnungen jeweils für ein Kalenderjahr erstellt habe. So sei das erste Geschäftsjahr ein Rumpfgeschäftsjahr gewesen, das am 31. Dezember 2008 geendet habe. Dies folge aus der Definition der Abrechnungsperiode ("accounting period") unter § 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages, wonach die Abrechnungsperiode jeweils einen Zeitraum von zwölf Monaten bis zum 31. Dezember umfasse und der erste Abrechnungszeitraum der Gesellschaft mit Zeichnung des Gesellschaftsvertrages habe beginnen und am 31. Dezember 2008 enden sollen. Zusammen mit § 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages, wonach die Jahresabrechnung ("accounts") jeweils nach Ablauf einer Abrechnungsperiode für eben jene aufzusetzen sei, ergebe sich das Wirtschafts- und Geschäftsjahr der Klägerin.
Zutreffend sei zwar, dass das britische Steuerjahr vom Kalenderjahr und damit auch vom Veranlagungszeitraum in Deutschland abweiche. Es beginne jeweils am 6. April eines Jahres und ende am 5. April des Folgejahres. Auswirkungen auf das Geschäftsjahr der Klägerin habe dies jedoch nicht gehabt. Soweit das Finanzamt behaupte, dass die Klägerin als „Abrechnungsabschnitt“ den Zeitraum vom 6. April bis zum 5. April des Folgejahres gehabt habe, sei bereits unklar, was mit dem Begriff Abrechnungsabschnitt gemeint sei. Dem Steuerrecht sei dieser Begriff fremd. Sofern das Finanzamt diesen Begriff gleichbedeutend mit dem Begriff Geschäftsjahr verwenden wolle, sei dies aufgrund der zuvor genannten Erläuterungen falsch, da Geschäftsjahr der Klägerin das Kalenderjahr gewesen sei. Sofern hierunter das englische Steuerjahr gemeint sei, dürften hieraus keine Schlüsse auf die Laufzeit eines etwaigen Rumpfgeschäftsjahres der Klägerin gezogen werden. Für die weiteren Ausführungen zur zeitlichen Dimension der Überleitungsrechnung wird auf den Schriftsatz vom 11. März 2019, Seite 5f., Bl. 1256f. d.A. verwiesen.
Die hier streitigen negativen Einkünfte der Klägerin seien in Deutschland auch dem Veranlagungszeitraum 2008 zuzurechnen. Dies ergebe sich daraus, dass der Gewinn nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln gewesen sei und das Wirtschaftsjahr der Klägerin dem Kalenderjahr entsprochen habe. Die zeitliche Zurechnung der Gewinne erfolge nämlich unabhängig von einem möglicherweise abweichenden Veranlagungszeitraum im Ausland. Für die Besteuerung in Deutschland sei der Gewinn nach deutschem Recht zu ermitteln. Maßgeblicher Veranlagungszeitraum sei damit das Kalenderjahr gemäß § 2 Abs. 7 EStG. Dem Veranlagungszeitraum 2008 seien diejenigen Gewinne zuzurechnen welche von der Klägerin in einem im Kalenderjahr 2008 endenden Wirtschaft erzielt worden seien, § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Das erste (Rumpf-)Geschäftsjahr der Klägerin habe am 31. Dezember 2008 geendet und nicht, wie vom Finanzamt unterstellt, am 5. April 2009. Insbesondere lasse der abweichende Besteuerungszeitraum in Großbritannien das Wirtschaftsjahr der Klägerin unberührt.
Soweit das Finanzamt die Existenz einer Betriebsstätte für das Jahr 2008 in Abrede stelle, sei dies unzutreffend. Es verkenne dabei, dass die Klägerin im Jahr 2008 einen Arbeitsplatz in den Räumlichkeiten der U Ltd. angemietet und sie über einen jederzeitigen Zugang verfügt habe, da der Geschäftsführer der Klägerin zugleich Geschäftsführer der U Ltd. gewesen sei. Der entsprechende Mietvertrag sei der Klägerin auch trotz seines Abschlusses vor Gründung der Gesellschaft zuzurechnen, da der Vertragsabschluss in Kenntnis aller zukünftigen Gesellschafter erfolgt sei. Hieraus folge, dass der Vertrag mit Gründung der Gesellschaft Mitte Dezember 2008 auf die neu gegründete Klägerin kraft Gesetzes übergegangen sei. Im Übrigen umfasse eine Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages in Kenntnis des vorangegangenen Mietvertragsabschlusses zumindest konkludent die Zustimmung der Gesellschafter zu dem von Herrn E ausgehandelten Vertrag. Das Nutzungsrecht habe sich auf einen konkreten Arbeitsplatz bezogen, welcher frei zur Verfügung gestanden habe und auch nicht von den Mitarbeitern der U Ltd. benutzt worden sei. Die exklusive Reservierung und Zuweisung eines Arbeitsplatzes habe der Klägerin die Befugnis vermittelt, der Nutzung dieses Arbeitsplatzes durch andere Person, beispielsweise Mitarbeitern der U Ltd. zu widersprechen. Das dauernde Nutzungsrecht der Klägerin sei mithin über die bloße gemeinschaftliche Benutzung eines Büros (so genanntes Co-Working) hinausgegangen. Der Arbeitsplatz sei ausgestattet gewesen mit Schreibtisch, Bürostuhl, Telefon, abschließbaren Schrank und Zugang zu einem Bloomberg Terminal. Die konkrete Anmietung und Nutzung des Bloomberg Terminals seien durch die beiden Rechnungen der U Ltd. vom 8. Januar 2009 nachgewiesen. Die Behauptung des Finanzamtes, dass auf den Mietvertrag keine Zahlung geleistet worden seien, sei nicht näher belegt. In dem Net Income Statement für 2009 seien Kosten i.H.v. XXX € ausgewiesen, welche auch die Zahlungen für die Rechnung vom 8. Januar 2009 umfasse dürften.
Um die Geschäftstätigkeit der Klägerin auszuüben habe es auch keiner besonderen Vorrichtungen bedurft, so dass auch keine besonderen Anforderungen an die Ausstattung zu stellen gewesen seien. Gerade in den Anfangstagen der Gesellschaft sei die gesamte Korrespondenz per Telefon und E-Mail verlaufen und sei lediglich in ganz geringem Umfang schriftliche Korrespondenz angefallen. Aus dem Geschäftsmodell der Klägerin heraus habe auch kein Bedarf für einen besonders aufwändig gestalteten Arbeitsplatz bestanden. Die Ausstattung des Arbeitsplatzes habe es dem Geschäftsführer ermöglicht, alle für die Durchführung der Geschäftstätigkeit erforderlichen Handlungen am Arbeitsplatz auszuführen und Herr S habe auch freien Zugang in die Büroräume gehabt, also sowohl zu seinem Arbeitsplatz als Geschäftsführer der U Ltd. als auch zu dem in den Räumlichkeiten angemieteten Arbeitsplatz der Klägerin. Der Arbeitsplatz sei auch tatsächlich unternehmerisch für die Handelstätigkeit der Klägerin mit physischem Gold und anderen Edelmetallen (einschließlich der damit verbundenen tatsächlichen oder rechtsgeschäftlichen Maßnahmen) genutzt worden. Verantwortlich hierfür sei der Geschäftsführer Herr S gewesen. Dieser sei fachlich qualifiziert gewesen, um den Handel mit Edelmetallen und damit das Tagesgeschäft der Klägerin eigenständig durchzuführen und habe regelmäßig aus dem Büro heraus gearbeitet, sich dort u.a. mittels Nutzung des Bloomberg Terminals über die aktuellen Goldkurse informiert und verschiedene Telefonate für die Klägerin durchgeführt sowie sonstige E-Mail-Korrespondenz bearbeitet. Es sei daher auch davon auszugehen, dass er sich auch im Dezember 2008 während der üblichen Arbeitszeiten dort aufgehalten und die am 22. und 23. Dezember 2008 durchgeführten Transaktionen mit einem Gesamtvolumen von über XXX € aus dem Büro heraus beauftragt habe. Lediglich in Ausnahmefällen seien möglicherweise auch von unterwegs Aufträge erteilt worden; aus Deutschland sei aber niemals ein Geschäft angewiesen worden. Diesbezüglich habe es eine strikte Anweisung der Gesellschafter der Klägerin gegeben, an die sich der Geschäftsführer gehalten habe. Die Nutzung des Arbeitsplatzes und die entsprechende Präsenz in H Stadt seien auch auf eine mehrjährige Dauer ausgerichtet gewesen. Dies ergebe sich daraus, dass zum einen ein zweimonatiger Vertrag für das Büro abgeschlossen worden sei, was eine nicht bloß vorübergehende Nutzung dokumentiere. Zum anderen sei von Anfang an geplant gewesen, eine auf Jahre ausgerichtet Präsenz in H Stadt zu errichten, die mit Eröffnung des Büros begonnen habe. Der Arbeitsplatz stelle mithin eine feste Geschäftseinrichtung der Klägerin dar und erfülle das Büro sämtliche Voraussetzung, um als Betriebsstätte im Sinne des Art. II Buchst. l Ziffer i DBA GBR zu fungieren.
Das Büro sei ferner auch der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin gewesen, so dass es auch eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des Art. II Buchst. l Ziffer ii Doppelbuchst. aa DBA GBR darstelle. Und selbst bei Verneinung der Existenz einer festen Geschäftseinrichtung in den Büroräumen sei die Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Klägerin letztlich dem Wohnsitz des Geschäftsführers in H Stadt zuzuordnen.
Die Tätigkeiten des Managing Partners Herrn E seien für die Frage der Begründung einer Betriebsstätte ohne Bedeutung, da die Geschäftsführung in der Hand von Herrn S gelegen habe. Herr E habe als Sprecher der Gesellschafter lediglich den Rahmen für die laufende Geschäftsführung gesetzt und bei Gründung der Gesellschaft die erforderlichen Verträge ausgehandelt. Die Festlegung der Unternehmenspolitik und Entscheidungen über Grundsatzfragen würden jedoch nicht zur laufenden Geschäftsführung gehören. Insofern stelle die Tätigkeit von Herrn E auch keine Geschäftsführertätigkeit dar.
Soweit das Finanzamt – ungeachtet der Frage der grundsätzlichen Berücksichtigung der Verluste für Zwecke des Progressionsvorbehalts – eine Einbeziehung des Gesellschafters Herr E in die gesonderte und einheitliche Feststellung ablehne, sei dies unzutreffend. Die Einbeziehung von Herrn E sei bereits aufgrund des Wortlauts des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO geboten. Die Vorschrift sei so zu verstehen, dass ausländische Einkünfte immer dann in die einheitliche und gesonderte Feststellung einzubeziehen seien, wenn die Einkünfte für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne selbst jedoch der Besteuerung zu unterliegen. Dabei sei es unerheblich, ob die ausländischen Einkünfte sachlich (aufgrund eines DBA) oder persönlich (mangels Ansässigkeit) steuerbefreit sind.
Vorliegend habe Herr E seit 1. Januar 2008 eine Wohnung in H Stadt angemietet und diese für mehrere Jahre beibehalten. Sie habe (zunächst) als Neben- oder Zweitwohnung fungiert und für die Zeit bis zum Wegzug aus Deutschland Ende 2008 auch keine Bedeutung für die Anwendung des hier DBA gehabt. Für die Zeit danach habe die Wohnung für Zwecke der Anwendung des Abkommens gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. h Ziffer i DBA die Ansässigkeit von Herrn E in Großbritannien begründet und sei für den auf Herrn E entfallenden Anteil am gewerblichen Gewinn (Verlust) der Klägerin gem. Art. III Abs. 2 Satz 1 DBA GBR einschlägig, welcher Großbritannien das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweise. Deutschland dürfe diese Einkünfte daher nicht besteuern. Umgekehrt seien sie aber auch gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG für die Festsetzung der Einkommensteuer von Herrn E in Deutschland insoweit von Bedeutung, da sie als ausländische Einkünfte (Nr. 2) und auch als Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (Nr. 3) dem Progressionsvorbehalt unterliegen würden. Hieraus ergebe sich, dass die Tatbestandsvoraussetzung des §§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO erfüllt seien und die Einkünfte auch im Hinblick auf Herrn E in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Klägerin einzubeziehen seien. Eines Rückgriffs auf den § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO bedürfe es daher nicht.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 25. August 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 aufzuheben, sowie die Hinzuziehung eine Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt stellt sich auf den Standpunkt, dass nach wie vor Zweifel an der Gewerblichkeit der Klägerin bestünden. Entscheidend für eine gewerbliche Tätigkeit seien insbesondere die Anzahl der Goldgeschäfte sowie die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes. Danach spreche der kurzfristige und häufige (erhebliche) Umschlag von Gold oftmals für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes.
Diesbezüglich sei zunächst darauf hinzuweisen, dass die An- und Verkaufsgeschäfte im Wesentlichen in den für die Besteuerung relevanten Monaten April und Dezember durchgeführt worden seien. Kontinuierliche Käufe und Verkäufe, wie sei wesenstypisch bei einem gewerblichen Händler seien, hätten nicht stattgefunden. Auch habe es Monate gegeben, in denen sich keinerlei aktive Geschäftstätigkeit gezeigt habe. Nach der Rechtsprechung des BFH zur Gewerblichkeit bei Goldhandelsgeschäften sei die Anzahl der durchgeführten Transaktionen ein entscheidendes Kriterium bei der Abgrenzung zur reinen Vermögensverwaltung. So habe der BFH die Gewerblichkeit bei einer Anzahl von 24 Geschäftsvorfällen in einem fast dreijährigen Zeitraum gebilligt. Bei weniger als einer Transaktion im Monat könne dagegen nicht mehr von einem händlertypischen Verhalten und einer Gewerblichkeit ausgegangen werden. Bei der Ermittlung der insoweit maßgeblichen Anzahl der Goldgeschäfte seien zudem nur die Transaktionen mit physischem Gold („allocated Gold“) einzubeziehen. Aus Sicht des Finanzamtes sei fraglich, ob die Anzahl der Transaktionen mit physischem Gold vorliegend die händlertypische Grenze überschreite. So habe die Klägerin zwar vorgetragen, dass das Gold überwiegend in Einzelverwahrung gelagert worden sei. Entsprechende Nachweise hierfür seien jedoch nicht vorgelegt worden. Auch würden aus den vorgelegten Unterlagen keinerlei Aufwendungen für Lager- oder Versicherungskosten hervorgehen. Insgesamt habe die Klägerin lediglich Barrenlisten (ausschließlich für die im Jahr 2008 gehandeltem Goldbarren) vorgelegt. Diese würden keine Datumsangaben der Transaktionen enthalten. Eine Liste enthalte zudem ausschließlich Barrennummern. Ferner würden die vorgelegten Listen auch keine Zu- oder Abgänge von Goldbarren erkennen lassen. Lediglich anhand der Summe des angegebenen Unzen-Feingewichtes könnten vier Listen den Transaktionen des Trading Report für den Zeitraum 1. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2009 zugeordnet werden. Die fünfte Liste könne keiner Transaktion mit Sicherheit zugeordnet werden, da hier kein Abgleich des Unzen-Feingewichts möglich sei. Weitere Listen würden dem Finanzamt ebenso wenig vorliegen, wie Trading Reports über den 31. Dezember 2009 hinaus. Viele der Transaktionen seien auch nur bloße Umschichtungen des Goldbestandes gewesen. Dies erwecke bei dem Finanzamt den Eindruck, dass die Käufe und Verkäufe zuvorderst dem Zweck dienen würden, die Anzahl der getätigten Handelstransaktionen zu erhöhen. Es sei ferner darauf hinzuweisen, dass im Juli 2009 keine einzige Transaktion durchgeführt worden sei. Die Kern-Transaktionen hätten rund um die steuerlich interessanten Termine 22. Dezember 2008 und 2. April 2009 stattgefunden, was sich auch daran zeige, dass Sicherungsgeschäfte in Gestalt der Put-Optionen nur für diese Transaktionen abgeschlossen worden seien. Auffallend sei in diesem Zusammenhang auch, dass die Klägerin in zeitlicher Koinzidenz zu den gesetzlichen Änderungen durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 sowie durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz vom 18. Dezember 2013 ihre Geschäftstätigkeit signifikant heruntergefahren habe. Dies ergebe sich auch mit Blick auf die für die Jahre 2014 bis 2018 eingereichten Feststellungserklärungen der Klägerin. Dies lege nahe, dass die Geschäftstätigkeiten der Klägerin im wesentlichen steuerindiziert gewesen seien. Denn eine auf positive Marktveränderungen ausgerichtete Geschäftstätigkeit „wie ein Händler“ sei auch nach den gesetzlichen Reaktionen möglich gewesen, vorliegend jedoch nicht erfolgt.
Nicht geklärt sei ferner, wie genau der Ankauf der Goldbarren und deren Absicherung im Dezember 2008 abgewickelt worden sei. Der Aufbau von Goldbeständen und deren Absicherung mittels Optionsgeschäften habe Entscheidungen gefordert, die für die Klägerin von besonderer Tragweite gewesen seien. Nach Auffassung des Finanzamtes dürften diese Entscheidungen tatsächlich maßgeblich durch den Managing Partner Herrn E getroffen worden sein. Dies folge auch aus § 5.1 des Gesellschaftsvertrages, in dem geregelt sei, dass der Geschäftsführer („director“) die Geschäfte der Klägerin nur in Abstimmung mit („in conjunction with“) dem Managing Partner, also Herrn E, habe treffen dürfen. Alleinige Entscheidungen und damit auch Transaktion seien offensichtlich nicht gewollt gewesen. Für die Handelstätigkeit der Klägerin seien lediglich Kauf- und Verkaufsanträge an die N AG zu richten. Entsprechende Ordererteilungen könnten über unterschiedliche Wege (Telefon, Fax, E-Mail) von fast jedem Ort der Welt vorgenommen werden. Dass die Ordererteilung von dem Büro in der V Straße in H Stadt erfolgt sei, habe die Klägerin bislang nicht nachgewiesen.
Fraglich sei auch, ob im vorliegenden Fall von einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich ausgegangen werden könne. Hierfür müsse positiv festgestellt werden, dass die Tätigkeit der Klägerin in den angemieteten Büroräumen im Dezember 2008 ausgeübt worden sei und dass es sich bei diesen mithin um eine feste Geschäftseinrichtung gehandelt habe. Nicht ausreichend sei die gelegentliche (Mit )Benutzung einiger Räume. Den vorgelegten Verträgen lasse sich nicht entnehmen, auf welchen konkreten Büroraum (Raum-Nummer und Lage innerhalb der von U Ltd. angemieteten Bürofläche) sich die Nutzungsvereinbarung beziehe. Aus dem Vertrag lasse sich weder der Anspruch auf ein bestimmtes Büro oder einen Büroraum ableiten noch könne damit die Nutzung eines bestimmten Büros oder Büroraums durchgesetzt werden. Da aus der Nutzungsvereinbarung auch nicht hervorgehe, ob Schlüssel für einen Büroraum ausgegeben worden seien, könne nicht angenommen werden, dass eine Verfügungsberechtigung über ein bestimmtes Büro bestanden habe. Im Hinblick auf die Aufbewahrung von Geschäftspapieren sei indes die Zuweisung eines bestimmten Büros notwendig. Denn nur so sei gewährleistet, dass die Geschäftsunterlagen nicht in die Hände von Unbefugten gelangen könnten. Nicht belegt sei nach Ansicht des Finanzamtes ferner, ob der Klägerin ein Zugang zu dem Bürogebäude V Straße, H Stadt eingeräumt gewesen war. Gerade Bürokomplexe, deren Flächen an diverse Unternehmer vermietet werden, würden aus Sicherheitsgründen umfangreiche Kontrollmaßnahmen erfordern. Ausfluss dieser Kontrollmaßnahmen sei die Installation von Sicherungssystemen im Eingangsbereich, so dass nur durch Berechtigungskarten (o.ä.) ein Zugang ermöglicht werde. Den vorgelegten Unterlagen könne nicht entnommen werden, dass der Klägerin ein solcher Zugang eingeräumt worden sei. Unabhängig von der örtlichen Bindung erfordere die Begründung einer Betriebsstätte weiter, dass eine Verfügungsgewalt über eine feste Anlage oder Einrichtung vorliege. Als Mindestausstattung für die Handelstätigkeit der Klägerin seien entsprechendes Büromobiliar und technische Ausstattung notwendig gewesen. Ausweislich der vorgelegten Jahresrechnung habe die Klägerin jedoch nicht über entsprechendes Mobiliar oder technische Gerätschaften verfügt so dass diese hätten gestellt werden müssen. Die Vereinbarung mit der U Ltd. enthalte jedoch keinerlei Regelungen hinsichtlich der Überlassung von Einrichtungs- oder Ausstattungsgegenständen. Insoweit stelle sich die Frage, ob für die Klägerin eine Zugriffsmöglichkeit auf das Computersystem der U Ltd. bestanden habe. Letztendlich bestehe keine Gewissheit, ob die Klägerin in den Geschäftsräumen der U Ltd. einen durchsetzbaren Anspruch auf einen mit Büromobiliar und entsprechender technischer Ausrüstung ausgestatteten Büroraum hatte, der ihr die Teilnahme am Goldhandel ermöglicht habe. Hinzu komme, dass eine Geschäftseinrichtung oder Anlage in zeitlicher Hinsicht auch von gewisser Dauer sein müsse. Hierfür werde im Regelfall eine Zeitspanne von mindestens sechs Monaten angesetzt. Die dauerhafte Anmietung eines Büros sei jedoch erst ab Februar 2009 erfolgt.
Vorliegend hätten auch keine Räumlichkeiten vorgelegen, die als Grundlage der Unternehmenstätigkeit geeignet gewesen seien. Dies ergebe sich daraus, dass für die Durchführung der Transaktionen zumindest ein Telefon notwendig gewesen sei. Die bloßen Räumlichkeiten seien für die Ausführung der Tätigkeit nicht geeignet gewesen. Es komme insoweit auf die Kombination der gesamten körperlichen Gegenstände an. Als Geschäftseinrichtung sei daher die Verbindung aus Räumlichkeiten und Telefon, Computer, Schrank, etc. anzusehen. Zu beachten sei ferner, dass das bloße Vorhalten einer Geschäftseinrichtung nicht ausreichend sei, sondern diese habe auch genutzt werden müssen. Inwieweit dies hier der Fall gewesen sei, sei nicht bekannt. Da Herr S ein eigenes Büro in dem Gebäude der U Ltd. gehabt habe, bestehe auch die Möglichkeit, dass er von dort aus Transaktionen abgewickelt habe. Da auch das Reuters Terminal von der U Ltd. mitbenutzt worden sei bestehe die Möglichkeit, dass Herr S dieses auch von seinem eigenen Arbeitsplatz hätte nutzen können. Da zudem – so die Auffassung des Finanzamtes weiter – die eigentliche Ausführung der Geschäfte von Herrn E getätigt worden sei und Herr S keine geschäftsleitenden Entscheidungen getroffen habe, könne durch ihn auch keine Geschäftsleiter-Betriebsstätte begründet worden sein.
Bezüglich der Buchführungs- und Bilanzierungspflichten ist das Finanzamt der Auffassung, dass die Klägerin in Großbritannien Bücher geführt und Bilanzen erstellt habe. Zwar seien in den von der Klägerin vorgelegten Gewinnermittlungen keine typischen Bilanzpositionen zu finden. Gleichwohl seien Verbuchungen wohl nach dem Abschlussdatum und nicht nach Valutadatum vorgenommen worden, was für die Anwendung des Aufwands- und Ertragsprinzips und eine Gewinnermittlung nach den §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 4 Abs. 1 EStG spreche, da insoweit wohl die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (hier § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) zugrunde gelegt worden seien. Mangels weitergehender Buchführungsdaten könne nicht weitergehend überprüft werden, ob vorliegend das Aufwands- und Ertragsprinzip oder das Zufluss- / Abflussprinzip angewandt worden sei. Darüber hinaus ergebe sich auch aus einer Auskunft der britischen Finanzverwaltung in dem Verfahren vor dem Hessischen Finanzgericht Az.: 9 K 1879/17, dass eine General Partnership buchführungspflichtig sei (vgl. Urteil vom 11. Dezember 2018, Rn. 2). Eine General Partnership habe im Streitjahr somit ihren Gewinn für Zwecke des britischen Steuerrechts nach UK-GAAP nach Bilanzierungsgrundsätzen ermitteln müssen. Hieraus folge eine Buchführungspflicht, die nach § 140 AO auch auf die deutsche Besteuerung durchschlage.
Weiter sei auch darauf hinzuweisen, dass das Wirtschaftsjahr der Klägerin wohl erst in 2009 geendet habe. Zwar sei im Gesellschaftsvertrag vereinbart gewesen, dass das Wirtschaftsjahr ("accounitng period") jeweils zum 31. Dezember gelaufen sei. Dies sei jedoch anscheinend nicht gelebt worden. Insofern sei auf die in Großbritannien eingereichten Steuererklärungen zu verweisen, in denen als "accouting period" der Zeitraum vom 6. April bis zum 5. April des Folgejahres angegeben wurde. Es sei daher wohl so, dass das Wirtschaftsjahr durch den britischen Gesetzgeber verpflichtend festgelegt oder jedenfalls von der Klägerin entsprechend gewählt worden sei. Eine Abweichung von dieser Festlegung für Zwecke der deutschen Besteuerung sei nicht möglich, so dass eventuelle (negative) Einkünfte des Jahres 2008 nicht zu berücksichtigen seien.
Für die ausländische Klägerin würden die Vorschriften des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG nicht gelten. Das Rumpfwirtschaftsjahr der Klägerin habe erst am 5. April 2009 geendet und seien die entsprechenden Einkünfte den inländischen Gesellschaftern nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG somit zeitlich im Veranlagungszeitraum 2009 zuzuweisen. Die Rechtsfolgen eines gebildeten, vom Kalenderjahr abweichenden Ermittlungszeitraumes seien einzig und allein in Abs. 2 geregelt. Dieser enthalte jedoch keine tatbestandliche Anknüpfung an eine Eintragung im Handelsregister oder dergleichen wie in Abs. 1. Geregelt würde schlicht der Fall, dass bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweichen, die zeitliche Zurechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres, mithin vorliegend zum 5. April 2009, vorzunehmen sei.
Selbst wenn man vorliegend davon ausgehen würde, dass ein sich aus dem Verkauf von Gold ergebender Verlust im Rahmen des inländischen negativen Progressionsvorbehalts dem Grunde nach zu berücksichtigen sei, so gelte dies letztlich nicht für den Beigeladenen E, da dieser durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes nicht mehr in den Anwendungsbereich des DBA GBR falle. Dies ergebe sich daraus, dass die Frage, ob ein Teil des von einer Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar sei, aus Sicht des Einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen sei, sofern es sich ihrer Art nach um gewerbliche Einkünfte (Unternehmensgewinn) handelt. In dem Feststellungsverfahren seien die nach dem DBA freigestellten Einkünfte festzustellen und darüber zu entscheiden, inwieweit sie bei der Besteuerung der beteiligten Person von Bedeutung sind. Dies bedeute im Ergebnis, das als „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur die steuerpflichtigen Einkünfte festgestellt werden dürften. Die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte könnten allerdings zusätzlich gesondert festgestellt werden, sofern sie bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Mitunternehmer von Bedeutung seien. Hiervon würden verschiedene Tatbestandsgruppen erfasst: Zum einen inländische Gesellschaften mit ausländischen nicht steuerpflichtigen, aber für die Besteuerung bedeutsamen Einkünften und zum anderen ausländische Gesellschaften, an denen Inländer mit solchen Einkünften beteiligt sind. Die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO erfasse mithin nur die Gewinnanteile der inländischen Gesellschafter, während die Anteile der ausländischen Gesellschafter nicht in die Feststellung einzubeziehen seien. Es handele sich mithin lediglich um die gleichzeitige Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen der inländischen Beteiligten, ohne dass dem Gesamtergebnis irgendeine Bedeutung zukäme. Insbesondere handelt es bei der Summe der für die inländischen Beteiligten festgestellten Anteile nicht um den Gewinn der Gesellschaft selbst. Im Streitfall sei das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter an der Klägerin zu beurteilen. Bei der Klägerin handelt es sich nach dem Rechtstypenvergleich um eine, einer deutschen Personengesellschaft vergleichbare Gesellschaft. Nach deutschen Steuerrecht seien Personengesellschaften jedoch weder Einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Die auf ihrer Ebene festgestellten Einkünfte würden vielmehr den Gesellschaftern zugerechnet. Personengesellschaften könnten darüber hinaus zwar Personen im Sinne des DBA sein; jedoch mangels eigener Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht keine ansässigen Personen. Ansässige und damit abkommensberechtigte Personen könnten nur die Gesellschafter seien. Nach den Begriffsbestimmungen des DBA GBR sei eine, in einem Vertragsstaat ansässige Person eine solche, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig ist. Anknüpfungspunkt sei mithin das innerstaatliche Recht des jeweiligen Vertragsstaates. Für die Ansässigkeit einer natürlichen Person in Deutschland müsse eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht vorliegen, was im Streitzeitraum aufgrund des inländischen Wohnsitzes nur bei den Beigeladenen B, C, D, ab Dezember 2008 jedoch nicht jedoch mehr bei dem Beigeladenen E (aufgrund der Aufgabe dessen inländischen und Begründung eines neuen Wohnsitzes in I Stadt) der Fall gewesen sei. Infolge des inländischen Wohnsitzes der Beigeladenen B, C und D liege für Zwecke der Abkommensanwendung jeweils ein deutsches Unternehmen vor und sei Deutschland entsprechend der Ansässigkeitsstaat. Im Ergebnis bestünden so viele Unternehmen, wie inländische Gesellschafter vorhanden seien. Sofern man davon ausgehe, dass die Klägerin im Streitjahr in Großbritannien eine Betriebsstätte unterhalten habe und gewerblich tätig gewesen sei, habe dies nur denjenigen Gesellschaftern eine (anteilige) Betriebsstätte im Ausland vermittelt, die im Inland ansässig waren. Die in Großbritannien erzielten Einkünfte seien dann der dort belegenen Betriebsstätte zuzuordnen und im Ergebnis in Deutschland steuerfrei. Bezogen auf die Beigeladenen B, C und D seien sie daher nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gesondert festzustellen. Da der Beigeladene E zum maßgeblichen Zeitpunkt der streitgegenständlichen Transaktionen Ende Dezember 2018 im Inland keinen Wohnsitz mehr gehabt habe, sei er als ausländischer Gesellschafter anzusehen, der an einer ausländischen Personengesellschaft – der Klägerin – beteiligt gewesen sei. Hieraus folge, dass eine gesonderte Feststellung für ihn nicht vorzunehmen und er nicht in die Feststellung einzubeziehen sei. Er könne auch nicht in analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO in die gesonderte und einheitliche Feststellung einbezogen werden, da es insofern bereits an einer planwidrigen Regelungslücke fehle.
Mit Beschluss vom 5. November 2018 hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts die Gesellschafter B, C, D und E zum Verfahren beigeladen (vgl. Bl. 1077 d. A.).
Das Gericht hat Beweis erhoben über die geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin durch Vernehmung des früheren Geschäftsführers der Klägerin Herrn S in der mündlichen Verhandlung vom 6. September 2021 als Zeugen (vgl. Beweisbeschluss vom gleichen Tage, Bl. 1662 d. A.).
Dem Gericht lagen ein Aktenordner FE 08 + 09 + Rechtsbehelfe, ein Aktenordner Rechtsbehelf FE 2008, ein Sonderband Verträge, ein Aktenordner Klage FE 2008, drei Aktenordner Konto- und Depotauszüge 2009 bis 2012 und zwei Aktenordner mit Anlagen zur Stellungnahme der Klägerin vom 1. August 2018 vor und waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist als Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) gegen den Änderungsbescheid vom 25. August 2011 und die abändernde Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 zulässig.
Dies folgt daraus, dass das Finanzamt zunächst mit dem Bescheid vom 2. Juli 2010 auf Ebene der Klägerin insgesamt nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € festgestellt hatte, welche den Beigeladenen jeweils anteilig auch als nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden. Mit dem nachfolgenden, hier streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 25. August 2011 änderte das Finanzamt zwar nicht die Feststellung auf Ebene der Klägerin selbst (was einen eigenen Verwaltungsakt darstellt); es stellte aber nach Anwendung von § 15b EStG die den Beigeladenen jeweils zuzurechnenden steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils mit 0 € fest. Auf den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch, der sich alleine gegen die Anwendung des § 15b EStG richtete, hob das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 den angefochtenen Änderungsbescheid insgesamt – also einschließlich der Feststellung auf Ebene der Klägerin selbst – auf und entschied ferner, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 der AO nicht vorgenommen werde, da Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterliegen, nicht erzielt worden seien. Mit der Einspruchsentscheidung erließ das Finanzamt mithin erstmals einen negativen Feststellungsbescheid, mit dem es die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung dem Grunde nach ablehnte, was sich auf alle bis dato erlassenen Feststellungsbescheid beziehen musste. Dies konnte das Finanzamt – ungeachtet der Reichweite der Anfechtung im Einspruchsverfahren – aufgrund des zum damaligen Zeitpunkt noch bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung auch zulässigerweise tun.
Im Ergebnis richtet sich das Begehren der Klägerin somit darauf, dass die Einkünfte so wie im Bescheid vom 2. Juli 2010 festgestellt auf die Beigeladenen anteilig verteilt und diesen entsprechend für Zwecke des Progressionsvorbehalts zugerechnet werden. Dies kann bereits dadurch erfolgen, dass sowohl die Einspruchsentscheidung in Gänze, also einschließlich des erstmaligen negativen Feststellungsbescheides, als auch der Änderungsbescheid vom 25. August 2011 aufgehoben werden. In diesem Falle leben die Feststellungen des Bescheides vom 2. Juli 2010 als letzte Behördenentscheidung wieder auf.
II. Die Klage ist auch begründet. Der Feststellungsbescheid vom 25. August 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Das Finanzamt hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrte Feststellung von in Großbritannien erzielten, im Inland steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden, Einkünften abgelehnt und diese den Beigeladenen für Zwecke des inländischen Progressionsvorbehalts nicht zugerechnet.
1. Einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen sind gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt entsprechend, soweit die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind, § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO.
Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind vorliegend für alle Beigeladenen, auch für den Beigeladenen E (siehe dazu unten Ziffer 9.), erfüllt. Denn sie erzielten im Streitzeitraum als Gesellschafter in gesamthänderischer mitunternehmerischer Verbundenheit aufgrund einer gewerbliche Betätigung der Klägerin (§ 15 Abs. 2 EStG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, welche nach den einschlägigen Regelungen des DBA GBR in Deutschland zwar steuerfrei, jedoch beim sog. Progressionsvorbehalt, also bei der Festsetzung des Steuersatzes, zu berücksichtigen waren.
2. Gemäß Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA GBR werden gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Nach Abs. 2 Satz 1 und 2 wird auch der Anteil an den gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens, der auf einen in einem der Gebiete ansässigen Mitunternehmer entfällt, nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so können die anteiligen Gewinne dieses Mitunternehmers in dem anderen Gebiet besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie seinen Anteil an den Gewinnen darstellen, die der Betriebstätte zugerechnet werden können. Von der inländischen (deutschen) Bemessungsgrundlage werden die Einkünfte aus Quellen innerhalb des Vereinigten Königreichs und die innerhalb des Vereinigten Königreichs gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im Vereinigten Königreich besteuert werden können, wobei Deutschland das Recht behält, die so ausgenommenen (steuerfreien) Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA GBR. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auf das zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezieht, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind.
Die Klägerin wird als General Partnership in Großbritannien steuerlich transparent behandelt und ist auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar (vgl. Levedag in: Wassermeyer, DBA, Großbritannien, Art. 3, Rn. 6 sowie Anhang, Rn. 41). Dies führt dazu, dass das Unternehmen der Klägerin jedem Beigeladenen (anteilig) zuzurechnen ist. Infolge des inländischen Wohnsitzes der Beigeladenen (zum Beigeladenen E siehe untern Ziffer 9.) liegt danach für Zwecke der Anwendung des Abkommens ein deutsches Unternehmen vor, Art. II Abs. 1 Buchst. j DBA GBR, und ist Deutschland mithin der Ansässigkeitsstaat. Soweit die Klägerin (genauer gesagt die Beigeladenen in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit) gewerbliche Einkünfte erzielt (Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2 DBA GBR), die einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind, sind diese Einkünfte ausschließlich in Großbritannien steuerpflichtig, können allerdings in Deutschland dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Liegen entsprechende Progressionseinkünfte im Sinne des § 32b EStG vor, so ist ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen.
3. Die Klägerin unterhielt im Streitzeitraum nach der Überzeugung des Senats einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.
a. Nach dieser Vorschrift erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall – was zwischen den Beteiligten auch nicht weiter streitig ist – erfüllt. Darüber hinaus erfordert ein Gewerbebetrieb als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal weiter, dass die Betätigung den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (st. Rspr., vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175). Auch dieses Tatbestandsmerkmal war im Streitfall erfüllt.
b. Mit zwei Urteilen vom 19. Januar 2017 (IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und IV R 50/14, a.a.O.) hat der BFH insbesondere zum Goldhandel Grundsätze betreffend die Abgrenzung einer gewerblichen Betätigung von einer privaten Vermögensverwaltung aufgestellt, denen sich der entscheidende Senat anschließt. Danach wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (st. Rspr., z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240). Den Kernbereich der Vermögensverwaltung hat der Gesetzgeber dabei in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele, wie die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen oder die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, abgegrenzt. Eine abschließende Abgrenzung oder Definition folgt hieraus allerdings nicht. Diese ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH vielmehr letztlich negativ danach, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, dass nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (BFH, Urteil vom 25. Juli 2001, X R 55/97, BFHE 195, 402).
Abzustellen ist daher bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, dass nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (st. Rspr., z.B. Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001, a.a.O.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die – selbständig und nachhaltig ausgeübten – Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (z.B. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012, IV R 32/10, BStBl II 2013, 538, m.w.N.).
Kennzeichnend für das Bild des Handels ist die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten. Maßgeblicher Unterschied zur Vermögensumschichtung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ist der beim Händler erfolgende marktmäßige Umschlag von Sachwerten. Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind oder bereits einen marktmäßigen Umschlag von Sachwerten darstellen, lässt sich jedoch nicht pauschal und für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen branchen- und artspezifischen Besonderheiten zu beachten (st. Rspr., z.B. BFH, Urteil vom 31. Mai 2007, IV R 17/05, BStBl II 2007, 768, m.w.N.). Mit Blick auf den Goldhandel hat der BFH in seiner zitierten Rechtsprechung entschieden, dass insoweit die Grundsätze des Wertpapierhandels, wonach die Umschichtung von Wertpapieren selbst in erheblichem Umfang regelmäßig noch nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet, nicht auf den Handel mit physischem Gold übertragen werden können, da zwischen den jeweiligen Wirtschaftsgütern, trotz Gemeinsamkeiten, grundlegende Unterschiede bestehen, die das Verhalten des Investors maßgeblich beeinflussen. Denn während bei der Wertpapieranlage für den Investor zahlreiche Handlungsoptionen bestehen und der angestrebten Erwirtschaftung eines rentierlichen Ergebnisses höchst unterschiedliche Überlegungen und Strategien zugrunde liegen können, befindet sich der „Anleger“ beim Handel mit physischem Gold in einer anderen Ausgangssituation. Dies insbesondere deshalb, weil physisches Gold ein „fruchtloses“ Wirtschaftsgut ist, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lässt. Der Goldhandel erfordert daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd. Unter Berücksichtigung der artspezifischen Besonderheiten des An- und Verkaufs von physischem Goldes hat der BFH nachfolgende Kriterien definiert, denen eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zukommt:
Danach ist zunächst und zuvorderst die Anzahl der Goldgeschäfte und sind die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes maßgeblich und wird der kurzfristige und häufige (erhebliche) Umschlag von Gold oftmals für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen. Dies deshalb, weil der Zweck der Goldgeschäfte in solchen Fällen nicht darin besteht, Vermögen in Gold (langfristig) anzulegen, sondern allein darin, Gewinne zu erzielen. Ein weiteres Indiz ist ein hoher Einsatz von Fremdmitteln zur Erreichung einer Hebelwirkung. Anders als beim Wertpapierhandel oder im Rahmen der Vermietung und Verpachtung indiziert der Einsatz von Fremdkapital beim physischen Goldhandel eine gewerbliche Tätigkeit. Denn infolge der Ertraglosigkeit des Anlageobjekts lassen sich die Fremdkapitalkosten alleine durch den Verkauf und das Erzielen einer Gewinnmarge decken. Hinzu kommt das Verständnis von Gold als eine – den Wert des eigenen Vermögens erhaltende – sichere Anlage. Ein mit beachtlichem Fremdkapitaleinsatz erfolgter Erwerb entspricht nicht dem Bild der privaten Vermögensverwaltung. Denn in einem solchen Fall wird nicht eigenes Vermögen verwaltet oder gesichert, sondern ein fremdfinanzierter Handel betrieben.
Weitere – nach Einschätzung des erkennenden Senats jedoch schwächere – Kriterien, die für oder gegen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen können, sind nach der zitierten höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs, das Volumen der getätigten Geschäfte und die Teilnahme am Marktgeschehen. So kann etwa eine professionelle Ausgestaltung des Handelsbetriebs unter Zukauf von Informationen und Empfehlungen sowie der Einsatz spezieller Informationstechnik für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit sprechen, wobei insoweit einschränkend zu berücksichtigen ist, dass auch die Verwaltung von hohen privaten Vermögen den professionellen Einsatz von sächlichen und personellen Ressourcen erfordern kann. Desweitern kann auch der Umschlag hoher Volumina tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit sprechen, wobei hier ebenfalls zu beachten ist, dass dies auch der privaten Vermögensverwaltung nicht zwingend fremd ist. Soweit der BFH die unmittelbare Teilnahme am Marktgeschehen und Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit (auch) als Indiz für einen Gewerbebetrieb ansieht (und die Abwicklung aller Geschäfte nur über einen Handelspartner eher für private Vermögensverwaltung spreche) führt er sogleich aber selbst restriktiv aus, dass beim Handel mit physischem Gold zu beachten ist, dass sich insoweit Restriktionen aus dem spezifischen Marktumfeld ergeben können. Dies beruht darauf, so der BFH weiter, dass es für den physischen Goldhandel nur eine begrenzte Zahl von Marktteilnehmern gibt. Folglich kann sich ein Angebot auch nur an diesen Interessentenkreis richten. Wenn man weiter mit Blick auf die Geschäftsabwicklung die besonders hohen Anforderungen an Verlässlichkeit und Sicherheit der Handelspartner berücksichtigt so folgt daraus, dass die Abwicklung der Geschäfte mit oder nur über eine Bank kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung darstellen kann.
Keine Indizwirkung kommt dagegen, mit Blick auf das „Bild des Handels“, dem Umstand zu, ob der Betroffene (auch) für fremde Rechnung tätig geworden ist oder ob er im Wesentlichen einen Eigenhandel betrieben hat. Zwar ist es zutreffend, dass insbesondere das Handeln für fremde Rechnung gegen eine Vermögensverwaltung spricht. Dies führt aber hin zum Vergleich mit dem „Bild eines gewerblichen Dienstleisters“, dessen Tätigkeit grade durch das Tätigwerden für fremde Rechnung gekennzeichnet ist. Demgegenüber entspricht dem „Bild des Handels“ typischerweise ein Tätigwerden für eigene Rechnung.
c. In Anwendung dieser vom BFH aufgestellten Grundsätze überschreitet die Tätigkeit der Klägerin nach Überzeugung des Senats im vorliegenden Fall nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Grenze der Vermögensverwaltung und stellt sich insgesamt als gewerbliche Betätigung dar.
aa. Hierfür spricht zunächst und vor allem die Anzahl der getätigten Goldhandelsgeschäfte und das Volumen des gehandelten Goldes.
Dabei ist jedoch nicht nur der Streitzeitraum isoliert zu betrachten, sondern sind auch die nachfolgenden Zeiträume zu berücksichtigen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass eine Beurteilung anhand der getätigten Handelsgeschäfte bei einem Beginn der Handelstätigkeit kurz vor Ende des Kalenderjahres (welches auch für steuerliche Zwecke maßgeblich ist, siehe dazu unten Ziffer 6) nicht losgelöst von den nachgehenden Handelsaktivitäten erfolgen kann. Denn um zu prüfen, ob es sich bei den hier im Streitzeitraum getätigten Goldankäufen Ende Dezember um die (ersten) Handelsaktivitäten eines nachfolgenden gewerblichen Goldhandels handelt, müssen auch die späteren An- und Verkäufe Berücksichtigung finden.
Dies vorangestellt sprechen die Anzahl und das Volumen der getätigten Goldhandelsgeschäfte vorliegend recht eindeutig für einen gewerblichen Goldhandel. So hat die Klägerin zwar am 22. und 23. Dezember 2008 in lediglich fünf Transaktionen insgesamt XXX Unzen Gold zu einem Gesamtpreis von XXX € erworben. Allerdings erwarb sie sodann im nachfolgenden Jahr 2009 in weiteren 33 Transaktionen weitere XXX Unzen Gold zu einem Kaufpreis von insgesamt XXX € und veräußerte in 2009 den im Zeitraum 2008 und 2009 insgesamt erworbenen Bestand in 21 Transaktion, so dass ab Gründung der Gesellschaft bis Ende 2009 insgesamt 62 Transaktionen mit physischem Gold und einem Handelsvolumen von insgesamt XXX € durchgeführt wurden. Auch darüber hinaus, hat die Klägerin ihre Handelsaktivitäten fortgeführt, wie sich aus den vorgelegten Konto- und Depotauszügen ergibt.
Ausgehend von der Anzahl und den Zeitpunkten der An- und Verkäufe ist vorliegend ein kurzfristiger und auch erheblicher Umschlag zu bejahen. Auch vom gehandelten (wertmäßigen) Volumen her wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung klar überschritten. Letztlich dürften die entsprechenden Anforderungen bezüglich Anzahl und Volumen der getätigten Goldhandelsgeschäfte zwischen den Beteiligten auch nicht wirklich streitig sein. Denn auch das Finanzamt hat in seinen Schriftsätzen unter anderem Bezug genommen auf die bereits zitierten Entscheidungen des BFH vom 19. Januar 2017, bei der dieser die Gewerblichkeit bei einer Anzahl von 24 Geschäftsvorfällen in einem fast dreijährigen Zeitraum gebilligt hatte. Lediglich bei weniger als einer Transaktion pro Monat könne – so das Finanzamt unter Verweis auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11. Dezember 2018, 9 K 1879/17 nicht mehr von einem händlertypischen Verhalten und einer Gewerblichkeit ausgegangen werden. Auch in weiteren vergleichbaren Fällen hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. September 2017, 7 K 7270/14, juris) bereits eine Zahl von nur vier Transaktionen ausreichen lassen (aufgrund des gehandelten Volumens von im damaligen Streitfall insgesamt rund XXX €). Im hier zu entscheidenden Verfahren übersteigen die getätigten Goldan- und Goldverkäufe die genannten Werte um ein Vielfaches.
Zutreffend weist das Finanzamt allerdings darauf hin, dass bei der Ermittlung der insoweit maßgeblichen Anzahl der Goldgeschäfte (und dem Volumen des gehandelten Goldes) nur die Transaktionen mit physischem Gold einzubeziehen sind. Allerdings vermag sich der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung, insbesondere auch nach der Einvernahme des Zeugen S nicht der Sichtweise des Finanzamtes anzuschließen, dass fraglich sei, ob (oder inwieweit) vorliegend überhaupt ein Handel mit physischem Gold vorgelegt habe.
So haben sowohl der Zeuge S wie auch der Beigeladene E glaubhaft den schriftsätzliches Vortrag der Klägerin bestätigt, dass es sich bei dem von der N AG erworbenen Gold ausschließlich um physisches Gold gehandelt hat, welches dann entweder in Einzel- oder Sammelverwahrung aufbewahrt wurde und dass dies buchungstechnisch durch die entsprechenden Konto- und Depotauszüge der N AG dargestellt wurde. Dass das erworbene Gold als physisches Gold zumindest zu einem bestimmten Teil im Alleineigentum der Klägerin stand und in Einzelverwahrung verwahrt wurde, ergibt sich auch aus den vorgelegten Barrenlisten. Nicht relevant ist dabei, dass derartige Listen nicht für den gesamten Zeitraum vorgelegt wurden. Der Senat erachtet insoweit die vorgelegten Listen als ausreichenden Nachweis für einen durchgängigen Erwerb von physischem Gold. Denn wenn dies nicht so wäre, so hätte sich die Geschäftsbeziehung der Klägerin zur N AG ständig dergestalt gewandelt, dass zeitweise mit physischem Gold gehandelt worden wäre (mit der Folge, dass für einen bestimmten Zeitraum die Klägerin Allein- oder Miteigentümerin von Gold gewesen wäre, welches sich dann entsprechend in Einzel- oder Sammelverwahrung befunden hätte); und zeitweise wäre mit verbrieftem Gold gehandelt worden. Ein Wechsel zwischen beiden Anlageformen hätte sich jedoch in den vorgelegten Konto- und Depotauszügen der N AG in irgendeiner Form wiederfinden müssen, was jedoch nicht der Fall ist. Der Senat hat mithin keine Veranlassung, dem schriftsätzliches Vortrag der Klägerin und den entsprechenden Ausführungen des Beigeladenen und des Zeugen nicht zu folgen. Dies insbesondere auch vor dem Gedanken der prozessualen Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) bzw. der Wahrheitspflicht des Zeugen (§ 82 FGO i.V.m. § 395 der Zivilprozessordnung –ZPO–). Dass weder nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung, noch nach dem schriftsätzliches Vortrag der Klägerseite feststeht, wann und in welchem Umfang das erworbene Gold in Einzel- oder aber in Sammelverwahrung aufbewahrt wurde, spielt dabei keine Rolle, da beide Formen (Allein- oder Miteigentum) ausreichend sind. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass – was in Anbetracht der Form des Eigentums auch plausibel ist – bei der Sammelverwahrung und dem damit einhergehenden Miteigentum eine Barrenliste mit einzelnen im Eigentum der Klägerin stehenden Barren schlicht nicht erstellt werden konnte. Üblicherweise wird das (Mit )eigentum und der Goldbestand in solchen Fällen (wie auch im Fall der Einzelverwahrung) durch entsprechende Aufstellungen in den Konto- und Depotauszügen dargestellt, was zur Kontrolle und Verifizierung der getätigten Transaktionen auch völlig ausreichend ist. Eine Barrenliste, die zudem nur erstellt werden kann, wenn es sich um Fälle der Einzelverwahrung und des Alleineigentums handelt, bringt – außer der Angabe, dass ein bestimmter Goldbarren mit einer bestimmten Bezeichnung / Nummer / etc. sich im Alleineigentum befindet – keinen Mehrwert und spielt letztlich für die hier zu beantwortende Frage keine Rolle, sofern die grundsätzliche Frage, dass es sich nicht um einen Handel mit Buchgold, sondern mit physischem Gold handelt, beantwortet wurde.
Vorliegend ist anhand der bis ins Jahr 2012 reichenden Depot- und Kontoauszüge belegt, dass und in welchem Umfang die Klägerin in dem fraglichen Zeitraum physisches Gold erworben hat. Außer allgemein angebrachten Zweifeln hat das Finanzamt nicht, auch nicht in der mündlichen Verhandlung, gewichtigen Argumente vorbringen können, die dieses Ergebnis zu erschüttern vermögen. Darüber hinaus hat das Finanzamt dies in der mündlichen auch nicht weiter hinterfragt und keine weiteren Maßnahmen der Sachaufklärung verlangt oder spezifische Beweisanträge in diese Richtung gestellt.
bb. Auch der im Streitfall gegebene hohe Einsatz von Fremdmitteln spricht vorliegend für die Gewerblichkeit des Goldhandels der Klägerin.
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, einschließlich des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung, sieht es der Senat als erwiesen an, dass die Transaktionen der Klägerin fast ausschließlich oder doch in hohem Maße fremdfinanziert waren. Dies folgt bereits aus der geringen Eigenkapitalausstattung von lediglich XXX € sowie aus den im Zuge der Gründung abgeschlossenen Vereinbarungen über Lombardkredite nebst paralleler erfolgter Verpfändung der Wertpapierdepots. Entsprechendes hat auch der Beigeladene E in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats glaubhaft bestätigt und es korrespondiert auch damit, dass dem Geschäftsführer aufgrund der persönlichen Haftung und des sich aus der Fremdfinanzierung ergebenden hohen Risikos der Beigeladenen einen Handlungsrahmen vorgegeben habe, in dem sich dieser bewegen konnte.
Dass der Erwerb des Goldes in hohem Maße fremdfinanziert erfolgt ist, wurde zuletzt auch nicht mehr von dem Finanzamt ernsthaft angegriffen. So hat der Vertreter des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung lediglich noch nachgefragt, ob es hinsichtlich des erworbenen Goldes eine Verpfändungserklärung gegenüber der Bank gegeben habe, was vom Beigeladenen E verneint wurde, da es der Bank ausgereicht habe, dass ihr das Gold zu Sicherungszwecken als Besitzerin zur Verfügung gestanden habe. Diese Erläuterung, die aus Sicht des Gerichts nicht dazu führt, den hohen Einsatz von Fremdmitteln in Frage zu stellen, wurde vom Finanzamt nicht weiter angegriffen. Ebenso wurden auch die weiteren Ausführungen des Beigeladenen E zum Fremdmitteleinsatz vom Finanzamt nicht weiter thematisiert oder hinterfragt.
cc. Mit Blick auf die – schwächeren – Indizien der konkreten Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs und der Teilnahme am Marktgeschehen ist es nach Auffassung des Senats so, dass diese für sich genommen weder eindeutig für die Gewerblichkeit noch für eine vermögensverwaltende Tätigkeit sprechen.
Dies beruht zunächst auf der Erwägung, dass die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebes sich an den Erfordernissen des Goldhandels orientierte. Insgesamt genügte dieser zwar durchaus den Erfordernissen an einen professionellen Handelsbetrieb, einschließlich dem Zukauf von notwendigen Informationen und den Einsatz entsprechender Informationstechnik. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass im vorliegenden Fall die Anforderungen nicht grade hoch anzusetzen waren. Denn für einen professionellen und gewerblichen Goldhandel und die konkrete Tätigkeit der Klägerin war vorliegend keine umfangreiche Ausstattung (etwa in Bezug auf Räumlichkeiten, Geschäftsausstattung, EDV, u.s.w.) notwendig. Tatsächlich hätte wohl auch bei einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit ein Geschäftsbetrieb in vergleichbarer Art und Weise aufgebaut und ausgestattet sein können. Wenn jedoch die Anforderungen insoweit sich nicht wesentlich unterscheiden, können alleine hieraus keine weiteren Schlüsse in die eine oder andere Richtung gezogen werden.
Entsprechendes gilt hier für die Teilnahme am Marktgeschehen. Insoweit hat bereits der BFH einschränkend ausgeführt, dass es für den physischen Goldhandel nur eine begrenzte Zahl von Marktteilnehmern gibt und mithin der Umstand, dass die Abwicklung der Geschäfte nur über eine Bank erfolgt (wie dies auch vorliegend der Fall war), kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung darstellt.
dd. Nach dem Gesamtbild der Betätigung der Klägerin als Goldhändlerin und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung ist der Senat der Überzeugung, dass diese die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten und es sich vorliegend um eine gewerbliche Tätigkeit gehandelt hat.
4. Diese gewerblichen Einkünfte der Klägerin unterlagen nach dem DBA GBR ausschließlich der Besteuerung in Großbritannien. Denn die Klägerin unterhielt im Streitzeitraum ausschließlich in Großbritannien eine Betriebsstätte und die Einkünfte waren daher in vollem Umfang nur dieser Betriebsstätte zuzuordnen.
a. Eine Betriebstätte ist eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, beispielsweise der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle, Art. II Abs. 1 Buchst. I DBA GBR. Dieser Betriebstättenbegriff entspricht insoweit dem Begriff der Betriebstätte des § 12 Satz 1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 1993 – I R 80-81/91 –, BStBl II 1993, 462). Eine Geschäftseinrichtung kann nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur dann eine Betriebsstätte darstellen, wenn der Steuerpflichtige über diese nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Eine solche besteht, wenn dem Nutzenden diese ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche (gelegentliche) Mitbenutzung eines Raumes genügen für sich genommen nicht (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14. Juli 2004, I R 106/03, BFH/NV 2005, 154).
Entscheidend ist, dass eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit fester örtlicher Bindung regelmäßig an dem nämlichen Ort ausgeübt wird und dadurch eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit diesem Ort entsteht. Hierzu kann es genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird (vgl. BFH, Beschluss vom 10. November 1998, I B 80/97, BFH/NV 1999, 665). Entsprechend kann die Betriebsstätte eines Unternehmens somit auch in der Betriebsstätte eines anderen Unternehmens gelegen sein, sofern es sich nicht lediglich um ein gelegentliches, beispielsweises einmaliges oder sich selten wiederholendes Tätigwerden handelt, sondern dasselbe auf Dauer angelegt ist. Ist dies der Fall, kann auch die Mitbenutzung von Räumen eine Betriebsstätte begründen (vgl. Wassermeyer/Kaeser in: Wassermeyer, OECD MA, Art. 5, Rz. 43, m.w.N.) und steht auch eine abwechselnde oder sogar gleichzeitige Nutzung von Räumen für unterschiedliche Zwecke (oder durch verschieden Unternehmen) der Annahme einer Betriebsstätte nicht entgegen.
Ausgehend von diesen Grundsätzen verfügte die Klägerin im Streitzeitraum als Untermieterin der U Ltd. unter der Anschrift V Straße, H Stadt über einen eingerichteten Arbeitsplatz und damit über eine feste Geschäftseinrichtung in dem Büro der U Ltd. Insoweit bestand nach dem Untermietvertrag eine gesicherte Rechtsposition und hatte die Klägerin die erforderliche, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht. Der Beigeladene E hat in seiner Eigenschaft als Managing Partner mit der U Ltd. einen Vertrag über die Nutzung eines Büroraums sowie die Inanspruchnahme diverser Büroinfrastruktur abgeschlossen. Allein die Tatsache, dass es sich bei dem angemieteten Büro um ein Großraumbüro handelte, das auch der U Ltd. zur Verfügung stand (oder genauer ausgedrückt, dass sich der Arbeitsplatz in dem nämlichen Großraumbüro befand), spricht dies nicht für eine nur zum Schein getroffene Vereinbarung und ist nach den oben genannten Grundsätzen auch ansonsten nicht schädlich für die Annahme einer Betriebsstätte. Denn nach dem Vortrag der Klägerin und den Erkenntnissen der mündlichen Verhandlung, insbesondere der Einvernahme des Zeugen S, wurde das Büro tatsächlich auch regelmäßig für die Tätigkeiten der Klägerin genutzt.
Keine Rolle spielt dabei, ob auch ein bestimmter, genau bezeichneter Arbeitsplatz für die Tätigkeiten der Klägerin genutzt wurde. Denn nach der Überzeugung des Senats ist es für die Bejahung der Betriebsstätte nicht relevant, ob genau an einem bestimmten Arbeitsplatz in dem Büro die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin ausgeübt wurde. Maßgeblich ist vielmehr, dass die entsprechenden Räumlichkeiten und die Betriebseinrichtungen (also bei einem Großraumbüro insbesondere irgendein Arbeitsplatz) regelmäßig tatsächlich genutzt wurden. Das gilt erst recht, wenn, wie hier, der Umfang der ausgeübten Unternehmenstätigkeit keine Vollzeittätigkeit erforderte und sich die Tätigkeiten einer bestimmten Person – hier des Zeugen S – für verschiedene Unternehmen im Laufe des Tages abwechselten.
Dass der Geschäftsführer einen Teil seiner Tätigkeiten auch außerhalb des angemieteten Büroraums erledigte, spricht ebenfalls nicht gegen das Bestehen einer dort belegenen Betriebsstätte. Denn gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA-GB muss die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise – also zumindest auch – in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, um eine Betriebsstätte zu begründen. Dies führt dazu, dass es nicht notwendig ist, dass die Tätigkeiten ausschließlich in dieser Betriebsstätte ausgeführt werden. Erforderlich ist gleichwohl, dass die ausgeübten Tätigkeiten nicht nur vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen (Art. II Abs. 1 Buchst. I (iii) ee) DBA-GB). Mithin können alle Tätigkeiten, die nicht nur Vorbereitungs- und Hilfscharakter haben, eine Betriebsstätte begründen und ist grade nicht erforderlich, dass in der betreffenden festen Geschäftseinrichtung die (oder alle) Geschäftsleitungsentscheidungen – zu denen auch die Kauf- und Verkaufsentscheidungen zählen – erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 10. Mai 1961, IV 155/60 U, BStBl III 1961, 317).
Im vorliegenden Streitfall konnte sich der Senat zwar kein abschließendes Bild dahingehend machen, wann genau welche Tätigkeiten der Geschäftsführer in den Büroräumen oder woanders (bspw. in seiner Privatwohnung) durchgeführt hat oder in welchem zeitlichen Umfang er von wo aus tätig geworden ist. Dies hat jedoch steuerrechtlich nicht zur Folge, dass in dem angemieteten Büro keine Betriebsstätte im Sinne des DBA GBR vorgelegen hat, da dort zumindest auch Tätigkeiten für die Klägerin durchgeführt wurden, welche auch nicht lediglich Vorbereitungs- und Hilfscharakter hatten. Insgesamt stellen sich die Tätigkeiten des Geschäftsführers nach Auffassung des Senats nämlich so dar, dass dieser hierfür nur in geringem Umfang eine bestimmte Ausstattung benötigte oder auf umfangreiche (physische) Akten oder spezielle Büroinfrastruktur zurückgreifen musste. Dies dürfte insbesondere für die notwendige Marktbeobachtung, das Anfragen von Preisen (An- und Verkauf) oder die Erteilung von Aufträgen gelten. Derartige Tätigkeiten konnten sowohl in dem Büro, aber beispielsweise auch in den Abendstunden oder am Wochenende in der Privatwohnung des Geschäftsführers erfolgen, wie dieser in der mündlichen Verhandlung auch ausgeführt hat. Und auch hinsichtlich der mit der Unternehmensführung verbundenen allgemeinen administrativen Aufgaben, einschließlich der Erfüllung von handels- und steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten, ist nicht ersichtlich, dass deren Erledigung möglicherweise auch unter Nutzung entsprechender IT-Infrastruktur außerhalb des Büros hat erfolgen können. So musste beispielsweise das Erfassen und Dokumentieren der Handelsaktivitäten in einer Excel-Tabelle, das Erstellen entsprechender darauf basierender Berichte und das Übersenden derselben an den Managing Partner oder den Steuerberater nicht zwingend in dem Büro erfolgen, sondern der Geschäftsführer konnte diese Tätigkeit auch unterwegs oder vom häuslichen Arbeitsplatz in seiner Privatwohnung erledigen. Ungeachtet dessen ist der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung gleichwohl überzeugt, dass der Geschäftsführer – alleine schon aufgrund seiner Anwesenheit in den Räumen der U Ltd. als deren Geschäftsführer – dort in bestimmtem Umfang Geschäftsführungstätigkeiten für die Klägerin ausgeübt hat. Hierfür spricht bereits, dass es für die Geschäftsführung (wenn auch in geringerem Umfang) durchaus auch erforderlich gewesen sein muss, auf schriftliche Unterlagen und Akten zurückzugreifen. Auch die Nutzung etwa des Reuters Terminals für Zwecke der Marktbeobachtungen wurde glaubhaft vorgetragen, ebenso wie die Erteilung von Kauf- und Verkaufsaufträgen aus den Büroräumen heraus. Es ist weder erkennbar noch entspricht es der Lebenserfahrung, dass der Geschäftsführer in dem angemieteten Büro (oder Arbeitsplatz) keine oder allenfalls vorbereitende oder unterstützende Tätigkeiten erledigte. Aus diesem Grunde ist es letztlich nicht von Bedeutung, dass, wie der Zeuge S ausgeführt hat, er regelmäßig auch – neben der Tätigkeit in dem angemieteten Büro – auch von unterwegs oder in seiner privaten Wohnung für die Klägerin tätig geworden ist.
b. Die gegen eine Betriebsstätte der Klägerin im Vereinigten Königreich, oder gegen eine Zuordnung der Einkünfte zu einer dortigen Betriebsstätte, vorgebrachten Argumente des Finanzamtes vermögen ungeachtet der obigen Ausführungen zum Bestehen einer Betriebsstätte in den Räumlichkeiten der U Ltd. auch deswegen nicht zu überzeugen, weil es nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Auffassung im Schrifttum prinzipiell keine betriebsstättenlosen Einkünfte („floating income“) geben kann (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 50/14, a.a.O., m.w.N.). Dies bedeutet, dass gewerbliche Gewinne, die keiner anderen Betriebsstätte zugeordnet werden können, dem Stammhaus, also dem Sitz der Geschäftsleitung zuzuordnen sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 50/14, a.a.O.; Wassermeyer in: Wassermeyer, OECD-MA, Art. 7, Rn. 56; Rengers in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 1 KStG, Rn. 38).
Notwendiger Bestandteil einer jeden gewerblichen Tätigkeit ist nämlich die Leitung der Geschäfte. Dies bedeutet, dass jedes gewerbliche Unternehmen mindestens eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte hat. Dieser Geschäftsleitungsbetriebsstätte ist im Zweifel, zumindest bei Fehlen einer weiteren Betriebsstätte, der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen. Sofern keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden ist, ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. BFH vom 20. Dezember 2017, I R 98/15, BFH/NV 2018, 497). Dies setzt zwar keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus (vgl. BFH vom 28. Juli 1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, 148), jedoch entsteht nicht ohne weiteres an jedem Ort, an dem wichtige Geschäftsleitungsentscheidungen getroffen werden, eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Vielmehr ist eine Einrichtung erforderlich, an der sich der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufhält und der Maßnahmen der Geschäftsführung zuzuordnen sind, weil sie entweder dort getroffen werden oder weil der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit von dort aus agiert (vgl. BFH vom 15. Oktober 1997, I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).
Selbst wenn man daher – was nach der Überzeugung des Senats nicht der Fall ist – in dem angemieteten Büro bei der U Ltd. keine Betriebsstätte erkennen mag, so sind die Einkünfte gleichwohl mindestens dem Sitz der Geschäftsleitung zuzuordnen, welcher sich im Streitfall im Vereinigten Königreich befand. Zwar steht vorliegend, wie bereits oben ausgeführt, nicht eindeutig fest, welche Tätigkeiten der Geschäftsführer wann und wo erledigte. In diesem Zusammenhang ist allerdings zu berücksichtigen, dass es für die Bestimmung des Ortes darauf ankommt, wo der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird (vgl. Wassermeyer/Kaeser in: Wassermeyer, OECD MA, Art. 4, Rn. 101, m.w.N.). Insoweit hat der Zeuge S in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt, dass er die Tätigkeiten für die Klägerin (nebst der entsprechenden Willensbildung) tatsächlich von dem Büro oder auch von anderen Orten in H Stadt (seiner Privatwohnung) aus erledigte, ohne dies nach so langer Zeit näher spezifizieren zu können, und dass es desweiteren klare Anweisung gegeben hatte, nicht in Deutschland tätig zu werden. Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte ist daher mindestens einem Ort in H Stadt, entweder dem angemieteten Büro oder der Privatwohnung zuzuordnen. Eine ortsgenaue Bestimmung braucht der Senat nicht vorzunehmen, da die gewerblichen Einkünfte in jedem Fall dem Vereinigten Königreich als Ansässigkeitsstaats zuzuordnen sind.
c. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes spricht vorliegend auch nichts dafür, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin in Anknüpfung an den Managing Partner und Beigeladenen E an dessen Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland oder in einem anderen Land, etwa in I Stadt, befunden hat.
Denn zur Geschäftsleitung gehören weder die Entscheidungen über die Grund-sätze der Unternehmenspolitik noch außergewöhnliche Maßnahmen, die regelmäßig dem oder den Gesellschaftern vorbehalten sind. Aus diesem Grunde stellt auch nicht jede Mitwirkung eines Gesellschafters, dessen Unterrichtung über den Gang der Geschäfte oder die Überwachung der Geschäftsführung einen Akt der geschäftlichen Leitung dar. Ebenso kann ein Gesellschafter der Geschäftsführung durchaus auch Anweisungen allgemeiner Art zur Erzielung eines möglichst günstigen Betriebsergebnisses geben. Letztlich ist ein eventuelles Einwirken der Gesellschafterebene auf die Geschäftsführung solange ohne Einfluss auf den Ort der Geschäftsleitung, als dieses nicht dazu führt, dass ein Gesellschafter als faktischer Geschäftsführer anzusehen ist (vgl. Wassermeyer/Kaeser in: Wassermeyer, OECD MA, Art. 4, Rn. 97, 98, m.w.N.).
Vorliegend ist es nach den glaubhaften Ausführungen des Zeugen S und auch des Beigeladenen E so, dass der letztgenannte dem Geschäftsführer zwar durchaus allgemeine Anweisungen erteilt hat, beispielsweise, dass bestimmte Minimal- oder Maximalumsätze nicht unter- bzw. überschritten werden sollen oder dass der Geschäftsführer nicht von Deutschland aus tätig werden soll. Darüber hinaus wurde der Beigeladenen E von dem Geschäftsführer über die Tätigkeiten der Klägerin unterrichtet und erhielt entsprechende Berichte, bspw. auch in Form von Kopien der Konto- und Depotzüge. Insoweit ist auch der Senat der Auffassung, dass der Beigeladene E als Managing Partner eine durchaus bedeutende Stellung in der Organisation der Klägerin innehatte. Gleichwohl geht diese nicht so weit, dass hieraus in irgendeiner Form eine faktische Geschäftsführerstellung hergeleitet werden könnte und gibt es keine Anzeichen dafür, dass er über seine gewichtige Stellung als Managing Partner hinaus in irgendeiner Form aktiv und regelmäßig das laufende Tagesgeschäft wahrgenommen und insbesondere selbst Entscheidungen über Goldan- und Goldverkäufe getroffen hat.
5. Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte zu Recht auch durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben.
Das im Streitfall anwendbare DBA-GBR bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind (vgl. BFH, Urteil vom 13. September 1989, I R 117/87, BStBl. II 1990, 57; Wassermeyer in: Wassermeyer, OECD MA, Art. 23A, Rz. 53), so dass die Gewinnermittlung nach den Gewinnermittlungsvorschriften des jeweiligen innerstaatlichen Rechts zu erfolgen hat. Nach der entsprechend hier einschlägigen Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige (Wahlrecht), die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die Vorschrift knüpft an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in den §§ 140ff. AO an. Diese sind auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2014, I R 24/13, BStBl. II 2015, 141).
a. Die Klägerin war im vorliegenden Fall weder aufgrund inländischer noch ausländischer gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und durfte dementsprechend in Deutschland eine Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG erstellen.
aa. Die Klägerin war im Streitzeitraum nicht nach deutschen handelsrechtlichen Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches –HGB– ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. In Deutschland gelten u.a. Personenhandelsgesellschaften in Form einer OHG und einer KG gemäß § 6 Abs. 1 HGB als Kaufmann (Formkaufmann). Grundsätzlich kann auch eine entsprechende Gesellschaft ausländischen Rechts unter diese Vorschrift fallen. Dies setzt jedoch voraus, dass diese entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat, oder über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 50/14, BStBl. II 2017, 456, m.w.N.), was vorliegend nicht der Fall war.
bb. Eine Buchführungspflicht ergibt sich auch nicht aus § 141 AO, da eine entsprechende Aufforderung durch die Finanzbehörde für das Streitjahr nicht erfolgt ist.
cc. Die Klägerin war auch nicht gemäß § 140 AO nach anderen Gesetzen verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
Nach dieser Vorschrift hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die entsprechenden Verpflichtungen (die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen) auch für die Besteuerung zu erfüllen. Die verwendete Formulierung „andere Gesetze“ beschränkt sich dabei nicht nur auf inländische Rechtsnormen. Vielmehr ist der Wortlaut der Norm offen und lässt eine Erstreckung auch auf ausländische Rechtsnormen zu. Dies bedeutet, dass sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert auch nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht ergeben kann. Denn der mit § 140 AO verfolgte Zweck, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, würde nur eingeschränkt erreicht werden, wenn man nur inländische außersteuerliche Pflichten heranziehen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 14. November 2018, I R 81/16, BStBl. II 2019, 390, m.w.N.).
Im Streitfall war die Klägerin nicht nach britischem Recht verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Die Ermittlung des insoweit maßgeblichen ausländischen Rechts hat dabei gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz von Amts wegen zu erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juni 2013, III R 63/11, BStBl. II 2014, 711). Danach bestand nach Überzeugung des Senats im Streitzeitraum keine Buchführungspflicht für die Klägerin als General Partnership in Großbritannien.
Die Pflicht zur doppelten Buchführung, einschließlich der Pflicht, zur Erstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung, ergeben sich aus dem Companies Act 2006 und sind dort in Teil 15 geregelt (Part 15, „Accounts and reports“). Allerdings fallen in den Anwendungsbereich des Companies Act 2006 unmittelbar nur solche Gesellschaften, die nach diesem Gesetz gegründet und registriert sind („a company formed and registered under this act“, Part 1 Section 1). Dies sind die in den nachfolgenden Sections 3 bis 6 („Types of company“) aufgezählten Kapitalgesellschaften (vgl. dazu auch von Bernstorff, Einführung in das englische Recht, 3. Auflage, § 15, Ziffern I. 1.). Für Personengesellschaften gelten dagegen die altrechtlichen Regelungen des Partnership Act 1890 und des Limited Partnership Act 1907 (vgl. von Bernstorff, a.a.O., § 15, Ziffern II), die jeweils keine Regelungen oder Pflichten zur Einrichtung einer doppelten Buchführung und Bilanzierungspflicht enthalten. Allerdings kann sich eine entsprechende Anwendung der Vorschriften des Companies Act auch für Partnerschaften bezüglich der Pflicht, einen Jahresabschluss aufzustellen aus den Regelungen der Partnership (Accounts) Regulations 2008 ergeben (vgl. dort Part 2, Regulation 4, „prepare the like annual accounts … as would be required, if the partnership were a company“). Dies gilt aber nur für sogenannte „Qualifying Partnerships“, also Personengesellschaften, bei denen sämtliche Gesellschafter entweder Kapitalgesellschaften („limited oder unlimited company“) oder bestimmte schottische Personengesellschaften (mit ausschließlich limited companies als Gesellschaftern) sind (vgl. Part 1, Regulation 3 sowie auch FG München, Urteil vom 2. Oktober 2019, 7 K 982/17, juris). Da der Gesellschafterkreis der Klägerin sich ausschließlich aus natürlichen Personen zusammensetzt, ist weder die Klägerin noch sind ihre Gesellschafter nach den Bilanzierungsgrundsätzen des Vereinigten Königreichs verpflichtet, für das Streitjahr Bilanzen zu erstellen.
Dieses Ergebnis wird auch gestützt durch das Auskunftsersuchen des Finanzamtes an die britischen Steuerbehörden, welche in ihrer Antwort klar ausgeführt haben, dass eine Personengesellschaft („UK Partnership“) gesetzlich nicht zur doppelten Buchführung verpflichtet ist („no legal requirement … to keep double entry books“). Ebenso stimmt dies überein mit den Erkenntnissen, die sich aus anderen ähnlich gelagerten Verfahren (betreffend die Buchführungspflicht einer britischen General Partnership) ergeben. So hat etwa in dem Verfahren vor dem FG Baden-Württemberg (vgl. Urteil vom 30. Juni 2020, 5 K 3305/17, juris) ein britischer Finanzbeamter ausgesagt, dass Personengesellschaften in Großbritannien ihre Abschlüsse in beliebiger Form erstellen dürfen, da sie – anders als Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung – gesetzlich nicht verpflichtet sind, Abschlüsse zu erstellen sowie Abschlüsse nach GAAP beim britischen Handelsregister (Companies House) einzureichen.
Dieses Ergebnis entspricht folgerichtig auch den einschlägigen Vorschriften des Income Tax Act 2005 ein. Nach Section 25, subsection 1 muss danach der Gewinn eines Gewerbes („profits of trade“), vorbehaltlich etwaiger gesetzlich vorgeschriebener oder zulässiger Anpassungen bei der Gewinnberechnung für Zwecke der Einkommensteuer („subject to any adjustments required or authorised by law in calculatin profits for income tax purposes“), nach den allgemein anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelt oder berechnet („must be calculated in accordance with“) werden. Wie bereits aus dem Wortlaut „calculated“ ersichtlich, folgt hieraus keine Pflicht zur Führung entsprechender Bücher, insbesondere nicht zur Einrichtung einer doppelten Buchführung und Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich, was auch dem Ergebnis des Auskunftsersuchens entspricht. Vielmehr ergibt sich hieraus lediglich die Verpflichtung, ein den Rechnungslegungsgrundsätzen nach UK-GAAP nicht entsprechendes Rechenwerk für steuerliche Zwecke anzupassen oder umzurechnen („calculated“) ohne zugleich aber eine Verpflichtung zu normieren, Abschlüsse nach den UK-GAAP zu erstellen (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2020, 5 K 3305/17, juris). Wie die Klägerin zutreffend ausführt, ist es insoweit für steuerliche Zwecke notwendig, aber auch ausreichend, dass eine entsprechende Überleitungsrechnung erstellt wird. Zutreffend weist die Klägerin zudem darauf hin, dass dies in ähnlicher Weise auch den Vorgaben entspricht, die das deutsche Einkommensteuerrecht bei einer Gewinnermittlung der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG aufstellt. Auch dort werden – orientiert an den Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich – in § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG für die Einnahmen-Überschussrechnung punktuelle Anpassungen und Korrekturen des durch die reine Überschussrechnung (als Zahlungsflussrechnung) ermittelten Ergebnisses vorgenommen, beispielsweise durch entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzungen oder betreffend den Zeitpunkt des Abzugs der Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben. Auch nach inländischem Recht ist mithin, soweit erforderlich, eine Überleitungsrechnung vorzunehmen, was jedoch keinerlei Auswirkungen auf das Gewinnermittlungswahlrecht hat. In beiden Fällen, im deutschen und im britischen Recht, lässt sich aus den entsprechenden Regelungen keine umfassende Buchführungs- oder Bilanzierungspflicht ableiten, was – so auch schon das FG Baden-Württemberg – angesichts der gerade nicht gegebenen gesetzlichen Buchführungspflicht einer General Partnership auch folgerichtig ist.
Somit begründen im Ergebnis weder die einschlägigen britischen handels- noch steuerrechtlichen Vorschriften eine nach § 140 AO auch für das deutsche Steuerrecht maßgebliche Buchführungs- und vor allem keine Bilanzierungspflicht. Dies gilt für die britischen steuerrechtlichen Vorschriften darüber hinaus insbesondere auch deshalb, weil § 140 AO sich seinem klaren Wortlaut nach nur auf außersteuerliche Vorschriften bezieht. Eine Bindung gemäß § 140 AO an die in Großbritannien nach den Grundsätzen der Periodenabgrenzung eingereichten, nach UK GAAP angepassten Gewinnermittlungen hätte letztlich zur Folge, dass die Gewinnermittlung nach ausländischem Steuerrecht der nationalen Besteuerung zugrunde gelegt würde (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2020, 5 K 3305/17, juris).
Soweit sich das Finanzamt unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Hessischen Finanzgericht vom 11. Dezember 2018, 9 K 1879/17 auf den Standpunkt stellt, dass in dem nämlichen Verfahren die britische Finanzverwaltung die Auskunft gegeben habe, dass eine General Partnership buchführungspflichtig sei, vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Das Finanzamt verkennt bereits, dass dieser Punkt in dem zitierten Verfahren zwischen den Beteiligten streitig war, weil die damalige Klägerin der Auffassung war, dass die Fragen nicht sachgerecht gestellt worden seien. Aus diesem Grunde hat es der seinerzeit erkennende Senat letztlich auch offengelassen, ob nach den Antworten der britischen Steuerverwaltung eine Buchführungspflicht bejaht werden kann, da der Klage bereits aus anderen Gründen kein Erfolg beschieden wurde. Eine (positive) Feststellung über das Bestehen einer Buchführungspflicht für eine General Partnership kann dem Urteil somit grade nicht entnommen werden.
ee. Die Klägerin hat im Streitfall auch nicht freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse erstellt.
Kumulativ zur fehlenden Buchführungs- und Abschlusspflicht erfordert § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ferner, dass der Steuerpflichtige auch freiwillig keine Bücher führt und keine Abschlüsse macht. Dies bedeutet, dass dann, wenn der Steuerpflichtige ohne gesetzliche Verpflichtung freiwillig Bücher führt und Abschlüsse erstellt, der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist, da in diesen Fällen die Buchführung wegen ihrer größeren Genauigkeit Grundlage der Gewinnermittlung sein soll (Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Rn. 545).
Das dem Steuerpflichtigen insoweit offenstehende Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hat dieser allerdings erst dann wirksam ausgeübt, wenn – kumulativ – zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, eine kaufmännische Buchführung eingerichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen ein Abschluss gemacht wurde (vgl. BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005, XI R 4/04, BStBl. II 2006, 509). Alleine die Einrichtung einer Buchführung oder die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz reicht somit nicht aus, wenn der Steuerpflichtige von der Erstellung eines Abschlusses absieht (BFH, Urteil vom 19. März 2009, IV R 57/07, BStBl. II 2009, 659). Unter Abschluss in diesem Sinne ist der das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellende Abschluss im Sinne von § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB zu verstehen.
Vorliegend hat die Klägerin keine den Anforderungen der §§ 242ff. HGB entsprechende Aufstellung erstellt. Weder die der Feststellungserklärung der Klägerin beigefügte, noch die für den britischen Stichtag aufgestellte Gewinnermittlung sind mit einem Jahresabschluss nach § 242 Abs. 1 HGB vergleichbar.
Soweit das Finanzamt das freiwillige Führen von Büchern und Erstellen von Bilanzen darin erkennen will, dass im Vereinigten Königreich Verbuchungen wohl nach dem Abschlussdatum und nicht nach Valutadatum vorgenommen worden seien und dass dies für die Anwendung des Aufwands- und Ertragsprinzips und für eine Gewinnermittlung nach den §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 4 Abs. 1 EStG spreche, weil insoweit wohl die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (hier § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) zugrunde gelegt worden seien, vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Insoweit ist es gleichgültig, ob die Klägerin in Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten bereits ihre laufenden Aufzeichnungen entsprechend dem Aufwands- / Ertragsprinzip nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen hat oder ob sie eine reine Zu- / Abflussrechnung nachfolgend durch eine Anpassungs- und Überleitungsrechnung angepasst hat. Denn selbst wenn die Klägerin ihre laufenden Aufzeichnungen in entsprechender Anwendung des Aufwands- / Ertragsprinzip vorgenommen haben sollte, so reicht dies aus den genannten Gründen nicht aus, um das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuschließen, da es dann immer noch an der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz sowie der regelmäßigen Erstellung von Abschlüssen fehlt. Insoweit hat auch das Finanzamt selbst angemerkt, dass in den von der Klägerin vorgelegten Gewinnermittlungen „keine typischen Bilanzpositionen zu finden“ seien.
b. Die einschränkenden Regelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 Varianten 1 und 3 EStG greifen im Streitfall nicht, auch nicht in entsprechender Anwendung. Das erworbene Gold ist nicht dem Anlage-, sondern dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da es ist zum Zwecke der Handelstätigkeit angeschafft wurde (vgl. bspw. BFH, Urteil vom 31. Mai 2001, IV R 73/00, BStBl. II 2001, 673). Ferner handelt es sich bei physischem Gold auch nicht um ein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG, und zwar auch nicht in der vorliegend gegebenen Variante des Erwerbs durch Besitzkonstitut ohne körperliche Übergabe. Soweit es sich zudem nur um Miteigentumsanteile an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit handelt, ergibt sich nichts Anderes, denn das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem Eigentum gleichwertig (vgl. hierzu ausführlich BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 50/14, a.a.O.).
6. Der von der Klägerin zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelte Gewinn (Verlust) war steuerlich (für Zwecke des Progressionsvorbehalts) auch dem Veranlagungszeitraum 2008 zuzurechnen.
Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer und sind die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln, § 2 Abs. 7 Satz 1, 2 EStG. Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer ist zuvorderst die Ermittlung der im Einzelnen erzielten Einkünfte, § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG. Soweit es sich hierbei um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) aus Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbebetrieb handelt ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG.
Gewerbliche Einkünfte (der Gewinn) ausländischer Betriebsstätten, die im Inland zu versteuern oder steuerlich relevant sind, sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln und findet insoweit § 4a EStG Anwendung (vgl. Schmieszek in: Bordewin/Brandt, EStG, § 4a, Rz. 29). Bei Gewerbetreibenden, deren Firma in das Handelsregister eingetragen ist, entspricht das Wirtschaftsjahr dem Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen und bei anderen Gewerbetreibenden dem Kalenderjahr, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG. Sofern das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Jahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Bei anderen Gewerbetreibenden, also solchen, deren Firma nicht in das Handelsregister eingetragen ist, entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.
Vorliegend war in dem Gesellschaftsvertrag geregelt, dass das Wirtschaftsjahr der Klägerin dem Kalenderjahr entspricht. Gemäß § 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages umfasste die Abrechnungsperiode („accounting period“) jeweils einen Zeitraum von zwölf Monaten bis 31. Dezember und begann der erste Abrechnungszeitraum der Gesellschaft mit Zeichnung des Gesellschaftsvertrages und endete am 31. Dezember 2008 (vgl. § 8b Satz 2 EStDV). Weiter ist in § 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages geregelt, dass die Jahresabrechnung („accounts“) jeweils nach Ablauf einer Abrechnungsperiode für eben jene aufzusetzen ist.
Das Finanzamt stellt sich auf den Standpunkt, dass die Klägerin ihre Abschlüsse oder Jahresabrechnungen für einen dem britischen Steuerjahr entsprechenden Zeitraum (vom 6. April eines Jahres bis zum 5. April des Folgejahres) erstellte. Bereits dieser Annahme kann sich der Senat aus den oben genannten Gründen nicht anschließen. Ungeachtet dessen wäre dies aber auch für deutsche steuerliche Zwecke völlig unbeachtlich. Denn ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr könnte für die Besteuerung in Deutschland nur dann relevant sein, wenn die Klägerin im Handelsregister eingetragen wäre. Denn nur in diesem Fall gestattet § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG, dass der Zeitraum, für den regelmäßig Abschlüsse gemacht werden, der Besteuerung zugrunde gelegt werden darf. Andernfalls entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr und müsste in einem solchen Fall das Ergebnis eines ausländischen gewerblichen Unternehmens zwingend in Deutschland nach dem Kalenderjahr ermittelt werden, was im Extremfall – sofern keine Abrechnung nach dem Kalenderjahr erstellt würde (was hier nicht der Fall ist) – sogar im Schätzungswege erfolgen müsste (vgl. Schiffers in: Korn, EStG, § 4a, Rn. 9; Nacke in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4a, Rn. 6).
7. Soweit das Finanzamt einen gewerblichen Goldhandel der Klägerin damit zu negieren versucht, dass viele der Transaktionen nur bloße Umschichtungen des Goldbestandes seien, die Kern-Transaktionen rund um die steuerlich interessanten Termine 22. Dezember 2008 und 2. April 2009 stattgefunden hätten und die Klägerin ihre Geschäftsabschlüsse in zeitlicher Koinzidenz zu den gesetzlichen Änderungen durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 und das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz vom 18. Dezember 2013 signifikant heruntergefahren habe, vermag der Senat diese Bedenken nicht zu teilen. Gleiches gilt auch für die daraus gezogene Schlussfolgerung, dass die Geschäftstätigkeiten der Klägerin im wesentlichen steuerindiziert gewesen seien, da ja auch nach den genannten gesetzlichen Änderungen eine auf positive Marktveränderungen ausgerichtete Geschäftstätigkeit „wie ein Händler“ möglich gewesen, aber hier nicht erfolgt sei.
Dieses Vorbringen unterstellt zunächst, dass die Tätigkeit der Klägerin maßgeblich steuerindiziert gewesen sei und dass dies (wohl in Anwendung des § 42 AO) dazu führe, dass der Goldhandel für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen sei. Zwar ist auch der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung der Auffassung, dass der Tätigkeit der Klägerin im Streitzeitraum (sowie den Folgejahren) das Motiv zugrunde lag, Steuern zu sparen oder genauer gesagt, dass die dahinterstehenden Beigeladenen ein entsprechendes Motiv hatten. Aus diesem Motiv folgt allerdings nicht die Unangemessenheit der – ansonsten üblichen – Gestaltung (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17. November 1999, I R 11/99, BFHE 190, 419). Denn ungeachtet einer wie auch immer gearteten moralischen Bewertung des Tuns der Klägerin bzw. der Beigeladenen) steht und stand es diesen frei, Gestaltungen zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung nämlich allein nicht unangemessen. Zwar mag man der Auffassung sein, dass es moralisch anstößig ist, wenn sowieso schon vermögende Personen sich in einer Art und Weise wirtschaftlich betätigen, um damit hohe steuerliche Vorteile zu erlangen. Derartige Bewertungen können jedoch kein Maßstab für die rechtliche Bewertung der gewählten Gestaltung sein. Denn solange einer bestimmten wirtschaftlichen Betätigung überhaupt ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund zugrunde liegt spielt es keine Rolle, dass die entsprechende Gestaltung aus einer steuerlichen Motivation heraus gewählt wurde. Anders wäre es nur dann, wenn die gewählte Gestaltung ausschließlich der Steuerminderung dienen soll oder anders ausgedrückt wäre sie dann unangemessen, wenn – sofern man den Zweck der Steuerersparnis wegdenkt – ein wirtschaftlicher Grund nicht zu erkennen ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 1999, I R 11/99, BStBl II 2001, 822). Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall, denn das Betreiben eines gewerblichen Edelmetallhandels in einer ausländischen Betriebsstätte ist wirtschaftlich nicht unsinnig.
8. Eine Prüfung des Sachverhalts am Maßstab des § 15b EStG scheidet hier deshalb aus, weil hierfür ein entsprechender eigenständiger Verwaltungsakt erforderlich wäre, was vorliegend allerdings nicht (mehr) der Fall ist, da das Finanzamt mit der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 den von der Klägerin angefochtenen Änderungsbescheid (im Ergebnis der Bescheid, mit dem das Finanzamt auf Ebene der Klägerin einen entsprechenden Verlust, aber nach Anwendung von § 15b EStG die den Beigeladenen jeweils zuzurechnenden steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt hatte) insgesamt aufgehoben hatte. Das Finanzamt erließ mit der Einspruchsentscheidung erstmals einen negativen Feststellungsbescheid, mit dem es die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung ablehnte. Die Frage der Anwendbarkeit von § 15b EStG ist daher nicht Gegenstand des Rechtsstreits.
9. Nach alledem sind die Einkünfte in beantragter Höhe als nach dem DBA GBR steuerfreie und gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG unter den Progressionsvorbehalt fallende Einkünfte festzustellen und entsprechend der Beteiligungsquoten auf die Beigeladenen zu verteilen.
Dies gilt für alle Beigeladenen, auch für den Beigeladenen E, obwohl dieser im Jahr 2008 kurz vor Beginn der geschäftlichen Betätigung der Klägerin seinen Wohnsitz von Deutschland nach Großbritannien verlegte und seitdem in Deutschland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2001, I R 63/00, BStBl. II 2003, 302) sind auch bei einem unterjährigen Wegzug aus Deutschland und Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die im Ausland im Zeitraum nach dem Wegzug erzielten Einkünfte gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift findet, so der BFH weiter, in den Fällen, in denen eine zeitweise unbeschränkt steuerpflichtige Person ausländische Einkünfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, ein besonderer Steuersatz Anwendung. Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung gilt diese Regelung nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle. Wie sich aus dem Wort „einschließlich“ ableiten lässt, erfasst sie nicht nur die in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geregelte Situation, in der eine Person in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkt steuerpflichtig ist und in einem anderen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielt. Sie greift vielmehr ihrem Wortlaut nach auch dann ein, wenn – wie im vorliegenden Fall – in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil keine in der Bundesrepublik zu besteuernden Einkünfte anfallen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe liegen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vor. Insbesondere sind die mit der steuerrechtlichen Beurteilung der vorliegenden Fallgestaltung verbundenen Rechtsfragen bereits höchstrichterlich beantwortet worden. Die Entscheidung beruht auf einer Gesamtwürdigung der im Streitfall feststellten Tatsachen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238 ff. HGB
§§ 140ff. AO
§§ 242ff. HGB
§ 15b EStG
§ 32b EStG
§ 15 EStG
§ 140 AO
§ 82 FGO
§ 1 KStG
§ 141 AO
§ 293 ZPO
§ 4 EStG
§ 4a EStG
§ 42 AO
§ 49 EStG
§ 151 FGO
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 15b Absatz 4 EStG
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4a Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 7 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 4 Abs. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG
§ 180 Abs. 5 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 40 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 der AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 14 Satz 3 AO
§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 395 der Zivilprozessordnung
§ 12 Satz 1 AO
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 HGB
§ 155 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 242 Abs. 1 HGB
§ 2 Abs. 7 Satz 1, 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 8b Satz 2 EStDV
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 238 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 751
BFHE 197, 240
BFHE 195, 402
BStBl II 2013, 538
BStBl II 2007, 768
BStBl II 1993, 462
BFH/NV 2005, 154
BFH/NV 1999, 665
BFH/NV 2018, 497
BFH/NV 1998, 434
BFHE 190, 419
BStBl II 2001, 822
9 K 1879/17
IV R 34/13
IV R 50/13
IV R 50/14
X R 55/97
IV R 32/10
IV R 17/05
7 K 7270/14
I R 106/03
I B 80/97
I R 98/15
I R 15/93
I R 76/95
I R 117/87
I R 24/13
I R 81/16
III R 63/11
7 K 982/17
5 K 3305/17
XI R 4/04
IV R 57/07
IV R 73/00
I R 11/99
I R 63/00