Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-05-08, Aktenzeichen 15 K 703/96

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe wegen der Entnahme eines Zuckerrübenlieferungsrechtes ein Aufgabegewinn anzusetzen ist.
Die Kl. sind Mitglieder einer ehemaligen Betriebsgemeinschaft. ...
Die Betriebsgemeinschaft hatte auf Eigentums- und Pachtflächen Zuckerrüben und Weizen angebaut. Es handelte sich dabei um Flurstücke, die der Betriebsvorgänger der Betriebsgemeinschaft, der Landwirt Hans H., schon vor dem 1. Juli 1970 als Eigenland bewirtschaftete und um weitere Flurstücke der Gemarkung G. (Flur 2/38, Flur 2/64 und Flur 3/24/3) in einer Größe von insgesamt 5,493 ha.
Die Kl. gaben zum 1. Januar 1987 den landwirtschaftlichen Betrieb auf. Hinsichtlich der landwirtschaftlichen Einzelgrundstücke wurden Einzellandpachtverträge geschlossen, wobei die mit dem Eigentum an dem Pachtland verbundenen Nutzungsrechte z.B. Quoten, die der Bewirtschaftung des Pachtgegenstandes dienten, mit verpachtet und im Schätzungswege unter den Pächtern aufgeteilt wurden. ... Das mit den Eigentumsflächen verbundene Zuckerrübenlieferungsrecht betrug 5110 dt für A-Rüben zuzüglich 30 v.H. und 1533 dt für sog. B-Rüben - insgesamt 6.643 dt -.
Die Kl'in und ihr verstorbener Ehemann hatten bis zum Jahr 1986 keine Buchführung für den landwirtschaftlichen Betrieb erstellt, vielmehr wurden die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft durch das beklagte FA nach Richtsätzen geschätzt. Zum 1. Januar 1987 erklärten die Kl. die Betriebsaufgabe und ermittelten den Veräußerungsgewinn mit dem Betrag von 288.481 DM. Das FA legte diesen Veräußerungsgewinn dem Gewinnfeststellungsbescheid 1987 ..., der gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, zugrunde. Es fand bei der Betriebsgemeinschaft - mit Unterbrechungen - eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass es sich bei dem mitverpachteten Zuckerrübenlieferungsrecht um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele, das, unabhängig davon, ob im Pachtvertrag eine gesonderte Pacht ausgewiesen sei, gesondert zu bewerten und für das ein Aufgabegewinn anzusetzen sei. Der Außenprüfer ermittelte den Teilwert unter Anwendung einer Deckungsbeitragsrechnung mit einem Vervielfältiger für die immerwährende Nutzung gem. § 13 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) von 18 mit dem Betrag von 199.100 DM. Bezogen auf die Altflächen, die 79,69 v.H. der Rübenanbauflächen ausmachen, ergab sich ein Betrag von 158.663 DM.
Das FA änderte den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1987 gem. § 164 Abs. 2 AO und legte der Änderung die Feststellungen des Außenprüfers zugrunde.
Im sich anschließenden Einspruchsverfahren ermäßigte das FA im Schätzungswege den Wert des Zuckerrübenlieferungsrechtes auf 117.074 unter Ansatz eines Mittelwertes von 28,75 für 5110 dt. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.
Gegen den Ansatz der Aufgabegewinns von 117.074 DM für das Zuckerrübenlieferungsrecht richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage, zu deren Begründung die Kl. vortragen, zum Einen sei der Ansatz des Zuckerrübenlieferungsrechtes als immaterielles Wirtschaftsgut im Jahr 1987 rechtsfehlerhaft, zum Anderen sei dessen Wert auch der Höhe nach unzutreffend ermittelt.
1) Im Jahr 1987 seien Zuckerrübenlieferungsrechte nicht selbständig handelbar gewesen. Dies schon deshalb nicht, weil nach den Grundsätzen der NZ-AG Rübenlieferrechte kein selbständiges Wirtschaftsgut darstellten und nicht handelbar gewesen seien. Dies ergebe sich aus Ausführungen der NZ-AG in einem Merkblatt von 1988. Erst im Rahmen der Fusionsverhandlungen des Jahres 1991, die zur Bildung des Zuckerverbundes N geführt hätten, sei die Verpachtbarkeit und Handelbarkeit von Rübenlieferrechten eingeführt worden. Erst von diesem Zeitpunkt an könne von einer Verkehrsfähigkeit des Zuckerrübenlieferungsrechtes und damit von einem immateriellen Wirtschaftsgut ausgegangen werden. Ein Grundstückseigentümer habe für den Bereich der NZ-AG gerade nicht entscheiden können, ob und wieviel Rübenlieferrechte er auf einen potentiellen Grundstückserwerber hätte übertragen können. Entsprechend sei im vorliegenden Fall auch das Zuckerrübenlieferungsrecht nicht mit übertragen worden; der BGH habe im Übrigen entscheiden, dass im Falle des Verkaufs einer Ackerlandteilfläche der Grundstückskaufvertrag das anteilige Lieferrecht für Zuckerrüben nur dann umfasse, wenn die Parteien dies ausdrücklich vereinbart hätten. Aus einer Vertragsklausel, die den Übergang der "mit dem Kaufgegenstand verbundenen Rechte" vorsehe, ergebe sich dies nicht (Urteil des BGH vom 30. März 1990 V ZR 113/69, ... - NJW - 1990, 1723).
Abgesehen davon handele es sich bei der Behandlung des Zuckerrübenlieferungsrechtes als immaterielles Wirtschaftsgut nach der neueren Rechtsprechung in den Fällen, in denen "Altfälle" zu beurteilen seien, um die Anwendung einer verschärfenden Rechtsprechung zu Lasten des Steuerpflichtigen mit Rückwirkung, die zwar nach der Auffassung des BFH zulässig sei, für die jedoch ggf. eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht komme, selbst wenn es an einer entsprechenden Zusage fehle.
2) Wenn das FA den Wert des Rübenlieferungsrechtes mit 28,50 DM/dt angesetzt habe, so entspreche dies heute üblichen Verkehrswerten, zum 1. Januar 1987 wäre kein Landwirt bereit gewesen, wenn der Erwerb des Zuckerrübenlieferungsrechts möglich gewesen wäre, einen solchen Betrag zu zahlen.
Das FA habe, der Auffassung des Außenprüfers folgend, die Quote von 6.643 dt für die A- und B-Quote auf 25,3584 ha verteilt. Daraus ergebe sich eine rechnerische Quote von 261,96 dt/ha. Bei dem angenommenen durchschnittlichen Ertrag von 450 dt bedeutet dies, dass 58,21 v.H. der Ackerflächen jährlich mit Rüben hätten bestellt werden müssen. Es sei aus Fruchtfolgegesichtspunkten jedoch nicht möglich, Zuckerrüben kürzer als im dreijährigen Turnus im Wechsel z.B. mit Weizen anzubauen. Der aufeinanderfolgende Anbau von Zuckerrüben führe zu einer drastischen Vermehrung von Rübennematoden, die bewirkten, dass die Erträge um mehr als 50 v.H. zurückgingen, so dass ein rentabler Rübenanbau nicht mehr möglich sei. Von den angenommenen 450 dt wären von dem Lieferrecht deshalb tatsächlich 150 dt/ha erzielbar gewesen. Das Rübenlieferungsrecht habe deshalb allenfalls einen Wert von 15 DM/dt gehabt.
Abgesehen davon sei das FA bei seiner Wertermittlung von der Wertermittlung abgewichen, die der BFH im Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 BFH/NV 1999, 1550, mit dem Neunfachen des Jahreswertes des Nutzungsvorteils angesetzt habe.
...
Der BFH habe mit Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 a.a.O. bestätigt, dass es sich bei dem Zuckerrübenlieferungsrecht um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele. Dies gelte auch bereits für das Jahr 1987. Denn die Kl. hätten bei Betriebsaufgabe fest damit rechnen können, dass ihnen oder einem gedachten Erwerber die verpachteten Zuckerrübenrechte wertmäßig erhalten bleiben würden. Ein Ende der Geltungsdauer der Quotenregelung, die im Übrigen bis zum Jahr 2001 verlängert worden sei, sei nicht absehbar gewesen. Es habe dementsprechend auch eine stillschweigend geübte Praxis gegeben, derartige Zuckerrübenlieferungsrechte zu handeln, wenn möglicherweise auch nicht offiziell, wie sich aus einer Veröffentlichung der Hannoverschen Land- und Forstwirtschaftlichen Zeitung vom 18. November 1989 erweise.
Auch Kaufpreissammlungen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen des FA oder des Gutachterausschusses hätten vor 1991 Vergleichspreise enthalten, die den Preis für die Ackerfläche mit Zuckerrübenlieferungsrecht unpreisbereinigt ohne das Zuckerrübenrecht enthalten hätten.
Die Möglichkeit, dass dem Zuckerrübenlieferungsrecht ein Buchwert zum Zwecke der Entwicklung des Entnahmegewinns zuzuordnen sei, habe der BFH nur für den Fall in seinem Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 a.a.O. in Betracht gezogen, dass der Wert des Grund und Bodens infolge der Quotenregelung für Zuckerrüben nachhaltig vermindert worden sei. Dies sei für den vorliegenden Fall nicht feststellbar.
Soweit die Kl. die Wertermittlung des Zuckerrübenlieferungsrechts der Höhe nach in Zweifel zögen, sei darauf hinzuweisen, dass diese die Wertermittlung während der Außenprüfung nicht angegriffen hätten. Der Wert entspreche dem, den das FA üblicherweise ansetze. Er bewege sich im unteren Bereich.
Die Auffassung, dass der Wert generell mit dem Neunfachen den halben Jahreswertes eines betriebsindividuell ermittelten Nutzungsvorteil anzusetzen sei gehe fehl. Es handele sich lediglich um eine Möglichkeit, den Teilwert zu ermitteln, wenn ein konkreter Marktpreis nicht ermittelbar sei. Im vorliegenden Fall sei jedoch anhand tatsächlich gezahlter Kaufpreise der Wert mit dem Betrag zwischen 20 DM und 30 DM zu ermitteln. Dieser dürfe nicht unterschritten werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Zuckerrübenlieferungsrecht im Zeitpunkt der Entnahme am 1. Januar 1987 ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellte. Es kann auch nicht im Wege der Änderungsvorschrift des § 164 Abs. 1 AO seine rechtlichen Erkenntnisse des Jahres 1991/92 einer Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987 - soweit diese das Zuckerrübenlieferungsrecht betrifft - zugrunde legen.
Gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Anfang des Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Die Betriebsaufgabe stellt einen Entnahmetatbestand eigener Art dar (Urteil des BFH vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BStBl 1984, 474), der dazu führt, dass die stillen Reserven aufgrund der Gewinnerhöhungswirkung der Entnahme im Jahr der Betriebsaufgabe zu versteuern sind.
Gegenstand der Entnahme sind u.a. materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind unkörperliche Wirtschaftsgüter, insbesondere Rechte und tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert (Schmidt, Kommentar zum EStG, 20. Aufl. 2001, § 5 Anm. 171). Zuckerrübenlieferungsrechte stellen nach neuerer Rechtsprechung als Belieferungsrechte grundsätzlich immaterielle Wirtschaftsgüter dar (zuletzt Urteil des BFH vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, a.a.O.)
Allerdings ist nach der Auffassung des erkennenden Senats für den hier zu beurteilenden Zeitpunkt der Entnahme am 1. Januar 1987 noch keine Bewertung des Zuckerrübenlieferungsrechts als immaterielles Wirtschaftsgut vorzunehmen. Für gewinnerhöhende Besteuerungsgrundlagen trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast, d.h., das FA muss dartun und beweisen, dass das Zuckerrübenlieferungsrecht im Zeitpunkt seiner Entnahme am 1. Januar 1987 bereits ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellte. Kann der Nachweis nicht geführt werden, so hat der Ansatz des immateriellen Wirtschaftsgutes zu unterbleiben; eine Gewinnerhöhung hinsichtlich des Zuckerrübenrechtes erfolgt nicht.
Die Behandlung des Zuckerrübenlieferungsrechtes als immaterielles Wirtschaftsgut ist das Ergebnis einer wirtschaftlichen Entwicklung und daran anschließenden rechtlichen Beurteilung, die vor etwa 15 - 20 Jahren ihren Anfang genommen hat. Auch das Landgericht Lübeck als Eingangsinstanz der Entscheidung des BGH vom 30. März 1990 V ZR 113/89, a.a.O. vertrat für einen Grundstücksveräußerungsvorgang des Jahres 1986 betreffend Ackerflächen die Auffassung, dass das Rübenlieferungsrecht auf den Erwerber übergegangen sei, weil es sich "um mit dem Kaufgegenstand verbundene Rechte und Nutzungen" handele. Erst die nachfolgende Instanz, das Oberlandesgericht Celle und diesem folgend der BGH gelangte im Urteil vom 30. März 1990 a.a.O. zu der Auffassung, dass ein Grundstückskaufvertrag ein Zuckerrübenlieferungsrecht nur dann erfasst, wenn die Parteien dies ausdrücklich vereinbaren. Erst diese Rechtsprechung des Jahres 1990 führte dazu, dass Zuckerrübenlieferungsrechte steuerrechtlich als immaterielle Wirtschaftsgüter wahrgenommen und behandelt wurden.
So trug die Finanzverwaltung der Änderung der Beurteilung durch Erlass vom 18. Dezember 1989 S 2230 - 156 - 311 - Rechnung. In der steuerrechtlichen Literatur findet die Behandlung von Zuckerrübenlieferungsrechten als immaterielles Wirtschaftsgut z.B. erstmals in der 9. Auflage von Schmidt/Seeger in der Kommentierung zum EStG 1990 unter § 13 Ziffer 44 Erwähnung. Für die Zeit davor enthalten die gängigen Kommentierungen zum EStG keine Ausführungen dazu, dass Zuckerrübenlieferungsrechte als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen seien.
Auch das FA hat nicht substantiiert vorgetragen, dass im Jahr 1987 Fälle und ggf. wie viele Fälle aufgetreten seien, in denen Zuckerrübenlieferungsrechte - etwa in Fällen von Grundstücksveräußerungen - gesondert bewertet und veräußert worden seien. Der allgemeine Hinweis, Zuckerrübenlieferungsrechte seien zwar "öffentlich, aber nicht offiziell" handelbar gewesen und der Hinweis auf eine Veröffentlichung in der Hannoverschen Land- und Forstwirtschaftlichen Zeitung (Ausgabe Nr. 46 vom 18. November 1989) ist zum Einen inhaltlich zu unbestimmt, zum Anderen handelt es sich um eine Veröffentlichung, die nahezu drei Jahre später erfolgt ist, als der hier zu beurteilende Entnahmevorgang. Es erscheint allenfalls möglich, dass der in dieser Veröffentlichung geschilderte Sachverhalt - Übernahmeangebot eines Zuckerrübenverarbeiters an Zuckerrübenaktionäre mit Zuckerrübenlieferungsrecht zu einem bestimmten Preis - einen der Anstöße für ein rechtliches Umdenken zur Frage der Beurteilung von Zuckerrübenlieferungsrechten gegeben hat.
Der Senat zieht aus dieser historischen Entwicklung den Schluss, dass ein Zuckerrübenlieferungsrecht zumindest am 1. Januar 1987 noch kein gefestigtes immaterielles Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne darstellte. Angesichts der für den 1. Januar 1987 nach Rechtsprechung und Literatur festzustellenden Rechtslage hätte es des nachvollziehbaren Gegenbeweises zumindest in Gestalt von Einzelbeispielen bedurft, dass ein Zuckerrübenlieferungsrecht als eine derart gesicherte Rechtsposition angesehen worden ist, dass diese zu einem eigenen wirtschaftlichen Wert bereits zu diesem Zeitpunkt erstarkt war. Diesen Nachweis hat das FA nicht geführt.
2.) Das FA konnte die steuerrechtliche Beurteilung des Zuckerrübenlieferungsrechts als immaterielles Wirtschaftsgut beginnend ab 1990 auch nicht im Wege der nachträglichen Würdigung im Rahmen des Vorbehalts der Nachprüfung gem. § 164 AO auf das Jahr 1987 zurückerstrecken.
Nach dem Rechtsgedanken des § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung des BFH oder eines anderen obersten Bundesgerichtes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung angewandt worden ist. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO stand (Urteil des BFH vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BStBl II 1988, 40). Selbst wenn die Wirkung der Vorbehaltsfestsetzung darin besteht, den Bescheid in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zu überprüfen, so besteht die Einschränkung, dass nicht nur die Änderung bestehender höchstrichterlicher Rechtsprechung unberücksichtigt zu bleiben hat. Ergehen vielmehr nach der Festsetzung unter Vorbehalt einschlägige Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichtes oder eines obersten Bundesgerichtshofes oder ergehen Verwaltungsvorschriften von obersten Behörden, die dazu führen, dass sich die Rechtslage für den Steuerpflichtigen ungünstiger darstellt als im Zeitpunkt der Festsetzung unter Vorbehalt, so dürfen diese Entscheidungen bei der Aufhebung oder Änderung des Vorbehaltsbescheids nicht berücksichtigt werden (Tipke-Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Anm. 8 m.w.N.). Eine andere Auffassung ist nur dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Erteilung des Bescheides unter Vorbehalt der Nachprüfung eine abweichende Verwaltungsregelung oder ein Nichtanwendungserlass bestanden (Urteil des BFH vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5).
Im vorliegenden Fall ist erstmals durch den MF-Erlass vom 18. Dezember 1989 - S 2230 -156 - 311 eine Regelung zur Behandlung des Zuckerrübenlieferungsrechtes als immaterielles Wirtschaftsgut erfolgt. Der ursprüngliche mit dem Vorbehaltsvermerk versehene Feststellungsbescheid 1987 erging jedoch bereits zuvor in 1989.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 13 Abs. 2 Bewertungsgesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 176 Abs. 2 AO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1550
BStBl II 1988, 40
BStBl II 1992, 5
90 V ZR 113/69
99 IV R 33/98 B
99 IV R 33/98
83 VIII R 90/81
90 V ZR 113/89
87 VIII R 154/86
91 III R 60/89