Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2022-12-15, Aktenzeichen 1 K 88/19
ECLI: ECLI:DE::2022:1215.1K88.19.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten vorliegend über die Frage, ob und in welcher Höhe die Klägerin durch die Lieferung von Wärme aus einem von ihr betriebenen Blockheizkraftwerk an einen von ihrem Kommanditisten unterhaltenen Gärtnereibetrieb einen ertragsteuerlichen Entnahmetatbestand verwirklichte, und ob und in welcher Höhe aufgrund dessen eine Hinzurechnung von Umsatzsteuer nach § 12 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu erfolgen hat.
Herr A, einer der Kommanditisten der Klägerin (nachfolgend: "Kommanditist A"), betrieb im Streitjahr 2012 als Einzelunternehmer einen Gärtnereibetrieb in X (nachfolgend: "Gärtnerei A"). Die Wärmeversorgung für Zwecke der Pflanzenproduktion stellte die Gärtnerei A bis zum Beginn des Wirtschaftsjahrs 2011/2012 ausschließlich über einen Steinkohleofen sicher. In den Jahren 2008 bis 2011 entstanden der Gärtnerei A Aufwendungen für den Einkauf von Steinkohle in Höhe von XXX € (180 Tonnen -t-) für 2008, XXX € (157 t) für 2009, XXX € (200 t) für 2010 und XXX € (137 t) für 2011. Beide Beteiligten gehen davon aus, dass 1 Kilogramm (kg) Steinkohle in etwa einer Leistung von 8 Kilowatt pro Stunde (kWh) entspricht.
Mit Vertrag vom ... Februar 2010 schloss die Gärtnerei A mit den Herren B und C einen Vertrag über die energiewirtschaftliche Zusammenarbeit (nachfolgend auch: "1. Wärmelieferungsvertrag"). Nach diesem Vertrag verpflichteten sich die Herren B und C zur Errichtung und zum Betrieb einer Biogasanlage mit verbundenem Blockheizkraftwerk zur Wärmeversorgung der Gärtnerei A. Dabei wollten die Herren B und C das Blockheizkraftwerk auf dem Gelände der Gärtnerei A betreiben. Das Blockheizkraftwerk sollte eine Gesamtwärmeleistung von mindestens 2.500.000 kWh pro Jahr haben. Als Wärmepreis bestimmten die Vertragsparteien einen verbrauchsunabhängigen Verrechnungssatz von monatlich 1.625,00 € (ohne Umsatzsteuer).
Aufgrund von baurechtlichen Vorgaben konnten die Herren B und C das Blockheizkraftwerk nicht auf dem Gelände der Gärtnerei A betreiben.
Am ... Mai 2011 genehmigte der Landkreis Z dem Kommanditisten A den Bau des Blockheizkraftwerkes.
Am ... Juni 2011 gründeten die Gesellschafter die Klägerin. Kommanditisten der Klägerin sind der Kommanditist A mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 600,00 € und die B / C Biogas GmbH & Co. KG (nachfolgend: "BC KG") mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 400,00 €. Komplementärin der Klägerin ist die im Handelsregister des Amtsgerichts F unter HRB ... eingetragene A Verwaltungs GmbH. Sie ist nicht am Vermögen der Klägerin beteiligt. An der Komplementärin ist der Kommanditist A mit einem Geschäftsanteil von 13.000,00 €, die BC KG mit einem Geschäftsanteil von 12.000,00 € beteiligt.
Kommanditisten der BC KG sind Herr C mit einer Kommanditeinlage von 200.000,00 € und Herr B mit einer Kommanditeinlage von 75.000,00 €. Komplementärin der BC KG ist die B / C Verwaltungs-GmbH, deren jeweils einzelvertretungsbefugte Geschäftsführer Herr C und Herr B sind.
Nach § 8 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin verteilt sich der Gewinn - nach Erstattung aller Aufwendungen, die unmittelbar oder mittelbar auf der Geschäftsführung und der Vertretung der Gesellschaft beruhen, Zahlung einer jährlichen Haftungsprämie von 5 % des eingezahlten Stammkapitals an die Komplementärin sowie nach Verzinsung der Kapitalkonten I und II - zu 10 % auf den Kommanditisten A und zu 90 % auf die BC KG.
Nach § 10 Ziffer 11 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin bedürfen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einer Mehrheit von 2/3 der abgegebenen Stimmen, wobei der Kommanditist A nach § 10 Ziffer 12 des Gesellschaftsvertrags 600 Stimmen und die BC KG 400 Stimmen innehat.
Mit Vertrag vom .. September 2011 schloss die Gärtnerei A mit der BC KG und der Klägerin einen Vertrag über die energiewirtschaftliche Zusammenarbeit (nachfolgend auch: "2. Wärmelieferungsvertrag"). Danach sollte die BC KG auf dem Flurstück ... der Flur ... der Gemarkung X (...) eine Biogasanlage betreiben. Die Klägerin sollte auf dem Gelände der Gärtnerei A ein Satelliten-Blockheizkraftwerk unterhalten, wobei die Wärme in das Wärmeversorgungsnetz der Gärtnerei A eingespeist werden sollte.
In dem Vertrag verpflichtete sich die BC KG ganzjährig das für das Betreiben des Blockheizkraftwerkes erforderliche Rohbiogas an die Klägerin zu liefern. Sie musste gewährleisten, dass das Blockheizkraftwerk in Volllast betrieben werden kann. Die Klägerin verpflichtete sich, ganzjährig die in dem Blockheizkraftwerk anfallende Wärme an die Gärtnerei A zu liefern. Dabei sicherte die Klägerin eine Wärmeversorgung von 2.300.000 kWh pro Jahr zu. Die Gärtnerei A verpflichtete sich wiederum ihren Grundwärmebedarf vorrangig aus der erzeugten Wärme des Blockheizkraftwerkes abzudecken. Als Mindestabnahmemenge wurden 2.300.000 kWh pro Jahr vereinbart.
In § 3 Ziffer 1 des 2. Wärmelieferungsvertrags legten die Vertragsparteien den monatlichen Wärmeabgabepreis mit vorerst 1.500,00 € (ohne Umsatzsteuer) fest. Soweit die Vertragsparteien - im Gegensatz zum 1. Wärmelieferungsvertrag - wörtlich anstatt eines "verbrauchsunabhängigen" einen "verbrauchsabhängigen" Verrechnungssatz vereinbarten, handelte es sich hierbei um einen orthographischen Fehler, der nicht dem Willen der Vertragsparteien entsprach. In § 3 Ziffer 3 des Vertrags vereinbarten die Parteien, dass der Verrechnungssatz für mindestens 10 Jahre konstant bleiben solle. In § 4 Ziffer 1 des Vertrags legten die Parteien fest, dass die "Erfassung der gelieferten Wärmemengen und Rohbiogasmengen durch (...) geeichte Zähler" zu erfolgen habe. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 20 Jahren.
Des Weiteren schloss die Klägerin mit der BC KG mit Datum vom ... September 2011 einen Mietvertrag, nach dem die BC KG der Klägerin ein Blockheizkraftwerk auf dem Gelände der Gärtnerei A vermietete. Die Mietzeit sollte 7 Jahre mit Verlängerungsoption umfassen. Als Miete vereinbarten die Parteien vorerst jährlich einen Betrag von XXX € zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer.
Die Biogasanlage der BC KG wurde im September 2011 an das Netz angeschlossen. Die Gärtnerei A errichtete daneben einen in etwa 125.000 Liter umfassenden Pufferspeicher, um die während des Tages anfallende Wärmemenge des Blockheizkraftwerks auch für den im Wesentlichen in der Nacht bestehenden Wärmebedarf der Gärtnerei nutzbar machen zu können.
Am ... November 2011 wurde die Klägerin in das Handelsregister eingetragen. Hiernach beantragte der Kommanditist A gegenüber dem Landkreis Z die erteilte Bau- und Betriebsgenehmigung vom ... Mai 2011 auf die Klägerin zu übertragen. Dem Antrag gab der Landkreis statt.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach § 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Sie hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.
Den mit dem Blockheizkraftwerk produzierten Strom speiste die Klägerin im Streitjahr in das öffentliche Stromnetz ein, die produzierte Abwärme lieferte die Klägerin an die Gärtnerei A.
Die Gärtnerei A zahlte ab November 2011 eine monatliche Heizpauschale für die Wärmelieferung in Höhe von 1.500,00 € (ohne Umsatzsteuer). Darüber hinaus erhielt die Klägerin im Streitjahr nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz 2009 (EEG 2009) einen Kraft-Wärme-Kopplungs-Bonus (nachfolgend: "KWK-Bonus") in Höhe von 2,94 ct/kWh.
Die Klägerin produzierte im Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Wärmemenge von XXX kWh, im Wirtschaftsjahr 2012/2013 eine Wärmemenge von XXX kWh, im Wirtschaftsjahr 2013/2014 eine Wärmemenge von XXX kWh und im Wirtschaftsjahr 2014/2015 eine Wärmemenge von XXX kWh. Dem standen produzierte Strommengen im Wirtschaftsjahr 2011/2012 von XXX kWh, im Wirtschaftsjahr 2012/2013 von XXX kWh, im Wirtschaftsjahr 2013/2014 von XXX kWh und im Wirtschaftsjahr 2014/2015 von XXX kWh gegenüber.
Die Klägerin erklärte in den Wirtschaftsjahren 2011/2012 bis 2015/2016 folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb (alle Beträge in €):
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
XXX
Anteil Kommanditist A
Anteil BC KG
Mit Bescheid vom ... (nachfolgend auch: "Feststellungsbescheid 2012") stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2012 für die Klägerin gesondert und einheitlich fest. Die Veranlagung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Bescheid vom ... änderte der Beklagte die festgestellten Besteuerungsgrundlagen für 2012 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € fest, zusammengesetzt aus laufenden Einkünften in Höhe von XX € und einer Haftungsvergütung in Höhe von 2.500,00 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
In der Zeit von Dezember 2016 bis September 2017 führte das Finanzamt R im Auftrag des Beklagten eine steuerliche Außenprüfung für die Besteuerungszeiträume 2012 bis 2015 bei der Klägerin durch.
Der Außenprüfer vertrat die Rechtsauffassung, dass mit der Lieferung der Abwärme an die Gärtnerei A ein Entnahmetatbestand nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG verwirklicht worden sei. Auf Nachfrage des Außenprüfers teilte der örtliche Grundversorger den Erdgaspreis (ohne Umsatzsteuer) für die Ersatzversorgung von Nicht-Haushaltskunden in X (N) mit einem Arbeitspreis von 6,02 ct/kWh mit.
Die Selbstkosten der Strom- und Wärmeproduktion ermittelte der Außenprüfer wie folgt:
Wärme in kWh
Selbstkosten in ct/kWh
31,35
Den Entnahmewert für 2012 ermittelte der Außenprüfer in Höhe von 69.586,60 €, indem er die festgestellte gelieferte Wärmemenge von XXX kWh mit dem um 20 % geminderten Erdgaspreis von 6,02 ct/kWh (6,02 ct/kWh x 80 % = 4,82 ct/kWh) multiplizierte. Von dem so ermittelten Betrag in Höhe von 81.586,60 € brachte der Außenprüfer die gezahlte Vergütung in Höhe von 12.000,00 € in Abzug, so dass der Außenprüfer eine Gewinnerhöhung von 69.586,60 € feststellte.
Den Entnahmebetrag erhöhte der Außenprüfer zusätzlich gemäß § 12 Nr. 3 EStG um die Umsatzsteuer auf die - aufgrund der Wärmeabgabe - von ihm angenommene umsatzsteuerliche unentgeltliche Wertabgabe. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe bemaß der Außenprüfer nicht mit dem um 20 % geminderten Erdgaspreis, sondern mit den Selbstkosten der Strom- und Wärmeproduktion. Für die Besteuerungszeiträume 2012 bis 2015 nahm der Außenprüfer dementsprechend folgende Gewinnerhöhungen vor (alle Beträge in €):
Wärmeentnahme
69.586,60
Umsatzsteuer auf Entnahme
98.610,00
Summe
168.196,60
Der Beklagte schloss sich der Rechtsauffassung des Außenprüfers an und erließ Änderungsbescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2015. Dabei rechnete der Beklagte die Entnahmegewinne allein dem Kommanditisten A zu.
Für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 2012 änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid 2012 mit Bescheid vom ... und stellte den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € fest, der sich - wie auch zuvor - aus einem laufenden Gewinn in Höhe von XXX €, einer Haftungsvergütung in Höhe von 2.500,00 € und nunmehr einem - allein auf den Kommanditisten A entfallenden - Entnahmegewinn in Höhe von 168.196,60 € zusammensetzte. Der Beklagte änderte den Bescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung gleichzeitig auf.
Gegen den Feststellungsbescheid 2012 legte die Klägerin Einspruch ein. Diesem Einspruch half der Beklagte insoweit ab, als er für Zwecke der Hinzurechnung nach § 12 Nr. 3 EStG in die Bemessungsgrundlage der umsatzsteuerlichen unentgeltlichen Wertabgabe nicht sämtliche, sondern nur die auf die Wärmeproduktion entfallenden Selbstkosten einbezog. Dabei teilte der Beklagte die Selbstkosten nach der sog. energetischen Methode (nach kWh) auf die Wirtschaftsgüter "Abwärme" und "Strom" auf. Den für ertragsteuerliche Zwecke ermittelten Entnahmewert von 81.586,60 € (vor Abzug der gezahlten Wärmevergütung von 12.000,00 €) ließ der Beklagte unangetastet. Es verblieben danach folgende Gewinnerhöhungen nach Außenprüfung (alle Beträge in €):
50.419,85
Gewinnerhöhung
120.006,45
Mit der Einspruchsentscheidung vom ... stellte der Beklagte dementsprechend die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 2012 anstatt mit XXX € mit XXX € fest. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung des geänderten Feststellungsbescheides 2012 begehrt.
Auf Ersuchen des Gerichts hat die ... gemeinnützige GmbH mit Sitz in ... (nachfolgend: "Forschungszentrum") mit Schreiben vom ... mitgeteilt, dass ihr zur Gestaltung der Wärmeabgabepreise von Biogasanlagen keine detaillierten regionalen Daten aus Erhebungen vorlägen. Die übliche Preisspanne für Abwärme aus Biogas-Blockheizkraftwerken liege bei industrieller Anwendung bei 2 bis 3 ct/kWh und für private Einsatzbereiche bei 4 bis 7 ct/kWh. Durch den Erhalt des KWK-Bonus sei es den Anlagenbetreibern bei Biogasanlagen mit Inbetriebnahme vor 2012 in der Regel möglich gewesen, die Wärme kostengünstiger anzubieten.
Auf Nachfrage des Gerichts hat die Landwirtschaftskammer ... (nachfolgend: "Landwirtschaftskammer") mit Sitz in ... mit Schreiben vom ... mitgeteilt, dass ihr Daten über Wärmepreise von insgesamt acht Blockheizkraftwerken aus dem Bereich der Bezirksstelle Y (in dessen Einzugsgebiet sich die Gemeinde X nicht befindet) vorlägen. Der Durchschnittspreis habe im Jahr 2012/2013 bei 4,18 ct/kWh gelegen.
Die Landwirtschaftskammer hat mit Schreiben vom ... weiter mitgeteilt, dass sie für das Jahr 2012 über die Daten von insgesamt drei Blockheizkraftwerken verfüge, bei denen Gärtnereibetriebe die Wärmeabnehmer gewesen seien. Die Betriebe lägen ebenfalls im Einzugsgebiet der Bezirksstelle Y. In diesen drei Betrieben seien folgende Preise für die Abwärme erzielt worden:
Betrieb A
3.545,9
0,68
2,64
Betrieb B
4.146,7
0,45
3,09
Betrieb C
4.635,9
0,00
2,71
Nach einer vom Bayerischen Landesamt für Umwelt (nachfolgend: "Bayerisches Landesum-weltamt") im Jahr 2007 herausgegebenen wissenschaftlichen Studie des Bayerischen Zentrums für Angewandte Energieforschung e.V. sind die Wärmeerlöse bei industriellen Abnehmern, welche die gesamte zur Verfügung stehende Abwärme eines Blockheizkraftwerks während des ganzen Jahres nutzten, auf 1 bis 3 ct/kWh zu beziffern.
Im Klageverfahren vertritt die Klägerin die Ansicht, ein Entnahmetatbestand sei nicht verwirklicht worden, und behauptet hierzu, dass sie mit der Gärtnerei A ein marktgerechtes Entgelt für die Wärmelieferung vereinbart habe.
Die Herren B und C hätten zunächst versucht, eine öffentliche Einrichtung mit der Wärme aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerkes zu versorgen. Nach dem Scheitern dieser Anstrengungen hätten sich die Herren entschlossen, ein Wärmekonzept mit der Gärtnerei A zu erstellen. Die Gärtnerei A sei zu einer Umstellung von der Steinkohlebeheizung jedoch nur bereit gewesen, wenn sich hieraus für den Gärtnereibetrieb ein wirtschaftlicher Vorteil ergab. In dem 1. Wärmelieferungsvertrag hätten die Herren B und C die Konditionen für die Wärmelieferung mit der Gärtnerei A vereinbart.
Die Konditionen der Wärmelieferung seien demnach zu einem Zeitpunkt verhandelt und vereinbart worden, als die Klägerin noch nicht existiert habe und der Kommanditist A demnach noch kein Gesellschafter der späteren Wärmelieferantin gewesen sei. Dementsprechend handele es sich auch bei den im 2. Wärmelieferungsvertrag ausgehandelten Konditionen um fremdübliche Bedingungen.
Die Klägerin und der Kommanditist A hätten den Wärmepreis so bemessen, dass die Gesamtkosten die Kosten der bis dahin genutzten Wärmequelle Steinkohle nicht überstiegen.
Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Gärtnerei A das ganze Jahr über die sowohl nachts als auch tagsüber anfallende Wärme abgenommen habe, und zwar unabhängig davon, ob überhaupt ein Wärmebedarf im Gärtnereibetrieb bestanden habe. An warmen Sommertagen habe die Abwärme für den Gärtnereibetrieb keinen Wert gehabt. In kalten Winternächten hingegen sei die Wärme sinnvoll im Betrieb einzusetzen gewesen. Die vereinbarte Wärmevergütung sei deshalb das Ergebnis einer Mischkalkulation. Erst durch den eingebauten Pufferspeicher habe die Klägerin die am Tag anfallende Wärme auch in der Nacht verwenden können.
Der Klägerin seien in ihrer näheren Umgebung angesiedelte Betreiber von Blockheizkraftwerken nicht bekannt. Am Standort der Klägerin habe es nach ihrer Kenntnis im Jahr 2012 weder ein Fern- noch ein Nahwärmenetz gegeben. In ihrer Umgebung sei eine Biogasanlage betrieben worden, die aufgrund ihrer besonderen Lage zwischen einer ... und einem ... in der Lage gewesen sei, eine höhere Vergütung auf ihrem lokalen Markt zu erreichen. Dagegen habe eine weitere Anlage lediglich ein paar Wohnhäuser als Wärmeabnehmer versorgt. Dieser Anlagenbetreiber gebe die Wärme teilweise unentgeltlich ab. Der Nutzen für die Biogasanlage ergebe sich aus dem erhaltenen KWK-Bonus.
Die von der Landwirtschaftskammer mitgeteilten Daten ließen die Vermutung zu, dass es den Anlagenbetreibern bei einer Wärmeabgabe an Gärtnereibetriebe im Wesentlichen auf die Erzielung des KWK-Bonus ankomme. Die Vergütung für die Wärme sei sowohl je Einheit als auch absolut deutlich geringer als der KWK-Bonus. Zudem nehme die Wärmevergütung bei steigender Wärmeabnahmemenge ab. Dies spreche dafür, dass der Wärmepreis durch eingesparte Kosten alternativer Wärmequellen, also durch die sogenannten Opportunitätskosten bestimmt werde.
Der vom Beklagten angesetzte Entnahmewert von 4,82 ct/kWh betrage im Vergleich zu den von der Landwirtschaftskammer mitgeteilten Werten der drei Vergleichsanlagen das Zehnfache. Die von der Klägerin vergütete Wärmemenge sei mit 2.300.000 kWh niedriger als die bei den drei Vergleichsanlagen gelieferte Wärmemenge, die Vergütung je Einheit sei bei der Klägerin aber höher.
Die Anlage der Klägerin sei auch mit den von der Landwirtschaftskammer mitgeteilten drei Vergleichsanlagen vergleichbar, weil bei allen Anlagen nur ein regionaler Verbrauch der Wärme überhaupt wirtschaftlich sinnvoll sei.
Nach Auffassung der Klägerin weiche das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 11. April 2022 (Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 11. April 2022 IV C 7-S 2236/21/10001:002, BStBl I 2022, 633; nachfolgend: "BMF-Schreiben vom 11. April 2022") grundlegend von der vom Beklagten noch im Prüfungsbericht vertretenen Auffassung, wonach der Teilwert der Wärme vom Gaspreis des örtlichen Grundversorgers abzuleiten sei, ab. Als Teilwert könne ein regional üblicher Abgabepreis für Wärme an fremde Dritte zugrundegelegt werden. Ein Bezug auf Gaspreise werde nicht hergestellt.
Darüber hinaus seien bei der Beurteilung des vereinbarten Wärmepreises nach der Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 11. April 2022 auch die betrieblichen Gründe für eine etwaige verbilligte Wärmabgabe zu berücksichtigen. So dürfe nicht unbeachtet bleiben, dass auch im Streitfall der KWK-Bonus ein Vielfaches der Wärmevergütung betragen habe. Die Klägerin habe eine Wärmenutzung angestrebt, die den betrieblichen Ertrag aus der Wärmenutzung insgesamt optimiere.
Die Klägerin behauptet, selbst wenn sie 86 Haushalte mit einer Wärmevergütung von 2ct/kWh beliefert hätte, wäre nach Abzug der zusätzlichen Kosten eine Betriebsvermögensminderung eingetreten. Gehe man davon aus, dass der Wärmebedarf im Januar am höchsten sei, würde in den restlichen Monaten ein Teil der Wärme ungenutzt bleiben. Dies führe zu einer Minderung des KWK-Bonus. Nach den Berechnungen der Klägerin würde sich selbst bei einer Versorgung von 20 Einfamilienhäusern und einer Wärmevergütung von 15 ct/kWh eine Betriebsvermögensminderung ergeben.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine Entnahme nur dann zu berücksichtigen, wenn durch die Entnahme vorhandene Möglichkeiten am Markt nicht wahrgenommen würden und hierdurch Erlöse entgingen. Zweck des Ansatzes eines solchen Entnahmewertes sei die Kompensation der nicht betrieblich veranlassten Minderung des Betriebsvermögens (mit Verweis auf BFH - Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637). Im Streitfall sei die Minderung des Betriebsvermögens bei der Klägerin nicht allein durch die Herstellung von Abwärme eingetreten, sondern auch durch die Erzeugung von Strom, welcher vollumfänglich betrieblich verwertet worden sei. Der betriebliche Aufwand wäre demnach auch ohne die Entnahme der Abwärme angefallen. Es handele sich bei der Abwärme um ein Nebenprodukt, das ohne die Lieferung an den Wärmeabnehmer ungenutzt ins Freie geleitet worden wäre. Eine Betriebsvermögensminderung würde demnach erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt entstehen. Die Erzielung von Einnahmen mit der Abwärme sei aber - wie die Erhebungen der Landwirtschaftskammer zeigten - nur eingeschränkt möglich. Ein Entnahmewert könne demnach nur dann angesetzt werden, wenn eine gewinnerhöhende alternative Nutzung der Abwärme möglich sei.
Die betriebliche Veranlassung der Wärmeabgabe durch die Klägerin ergebe sich schon aus ihrer Gründungsgeschichte. Der Standort des Blockheizkraftwerkes sei bewusst aufgrund der Wärmenutzungsmöglichkeit im Betrieb der Gärtnerei A ausgewählt worden.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass in der Überlassung der Abwärme an die Gärtnerei A eine Entnahme liege, die mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten sei.
Nach der Rechtsprechung des BFH (mit Verweis auf BFH - Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637) werde eine Entnahme verwirklicht, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem eigenen Betriebsvermögen in das Vermögen eines anderen Betriebs überführt werde und es zu einer Minderung des Betriebsvermögens beim abgebenden Betrieb komme.
Dieser Sachverhalt sei vorliegend gegeben. Die Abwärme sei vom Betriebsvermögen der Klägerin in das Betriebsvermögen der Gärtnerei A überführt worden, wodurch sich das Betriebsvermögen der Klägerin gemindert habe (unter Hinweis auf Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Mai 2017 5 K 841/16, EFG 2017, 1454).
Eine Entnahme liege bei einer Personengesellschaft nur dann nicht vor, wenn ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens zu fremdüblichen Bedingungen an einen Gesellschafter veräußert werde. Vorliegend habe die Klägerin die Abwärme durch die Vereinbarung einer unterhalb des Marktpreises liegenden Vergütung aber zu nicht fremdüblichen Bedingungen an die Gärtnerei A abgegeben. Es sei von einer privaten Motivation der Wärmeabgabe auszugehen.
Der im 1. Wärmelieferungsvertrag vereinbarte Wärmepreis biete kein Indiz für eine marktgerechte Vergütung, weil dieser tatsächlich nie in Kraft getreten sei.
Zum Zeitpunkt der Vereinbarung des 2. Wärmelieferungsvertrags sei die Klägerin hingegen bereits gegründet gewesen, sodass ein Näheverhältnis zwischen der Klägerin und dem Kommanditisten A gegeben gewesen sei. Eines neuen Vertrags hätte es im Übrigen auch nicht bedurft, weil die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag vom 22. Februar 2010 nach § 9 des Vertrags auf Dritte hätten übertragen werden können.
Es sei unbedeutend, dass im 2. Wärmelieferungsvertrag dieselbe Wärmevergütung vereinbart worden sei wie im 1. Wärmelieferungsvertrag. Fremde Dritte hätten einen höheren Wärmepreis vereinbart. Der Umstand, dass der Kommanditist A die Mehrheit der Stimmrechte an der Klägerin innegehabt habe und sowohl am Gewinn der Klägerin als auch am Vermögen der Komplementärin zu 52 % beteiligt gewesen sei, habe Einfluss auf die Preisbildung gehabt.
Der Teilwert sei im Streitfall nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Einzelveräußerungspreis und nicht mit dem Ansatz der Reproduktionskosten zu bewerten, weil die Betriebsvermögensminderung erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt der Abwärme entstanden sei (mit Hinweis auf Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Mai 2017 5 K 841/16, EFG 2017, 1454). Denn es sei zu berücksichtigen, dass die Minderung des Betriebsvermögens nicht allein durch die Produktion von Abwärme, sondern vorrangig durch die Erzeugung von Strom, der vollumfänglich betrieblich verwertet wurde, entstanden sei.
Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Teilwert bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts durch den Marktpreis zu bestimmen (mit Verweis auf BFH - Urteil vom 6. August 1985 VIII R 280/81). Da die Klägerin die Wärme nicht auch an fremde Dritte geliefert habe, liege kein Vergleichswert als Einzelveräußerungspreis vor. Ein regional erzielbarer Marktpreis für die Lieferung von Abwärme aus einem Blockheizkraft sei für das Jahr 2012 nicht zu ermitteln, da vergleichbare Blockheizkraftwerke zu diesem Zeitpunkt in der Region nicht vorhanden gewesen seien. Aus diesem Grund habe der Beklagte entsprechend der Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 11. Mai 2016 (Az. S 2240-186-St 222/St 221, BeckVerw 328833) als Marktpreis den Preis des örtlichen Grundversorgers abzüglich 20 % Gewinnzuschlag angesetzt.
Die von der Landwirtschaftskammer mitgeteilten Preise beträfen Blockheizkraftwerke im Einzugsbereich der Bezirksstelle Y. Die Betreiber dieser Anlagen seien keine vergleichbaren regionalen Anbieter.
Als Marktpreis für entnommene Wärme könne nach dem BMF-Schreiben vom 11. April 2022 ein regional üblicher Abgabepreis an fremde Dritte zugrundegelegt werden. Der vom Beklagten angesetzte Gaspreis für Nichthaushaltskunden des Grundversorgers stelle einen solchen regional üblichen Abgabepreis dar. Zwar gelte das BMF-Schreiben vom 11. April 2022 erst ab dem Veranlagungszeitraum 2023. Es verdeutliche jedoch, dass der Ansatz eines Preises des örtlichen Grundversorgers auch zukünftig angewandt werden solle.
Die Ausführungen zu Rz. 25 im BMF-Schreiben vom 11. April 2022 seien für den Streitfall nicht erheblich. Nach Rz. 25 sei bei einer verbilligten oder unentgeltlichen Abgabe von Wärme an fremde Dritte nicht zwingend von einer Entnahme auszugehen. Im Streitfall liege jedoch aufgrund des Näheverhältnisses zwischen dem Kommanditisten A und der Klägerin keine Abgabe an fremde Dritte vor. Eine anderweitige betriebliche Veranlassung für die verbilligte Überlassung der Wärme sei nicht ersichtlich.
Unter dem Az. ... ist beim Niedersächsischen Finanzgericht die Klage der Klägerin gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2012 anhängig. Diesen Rechtsstreit hat der ... Senat mit Zustimmung der Beteiligten bis zum Eintritt der Rechtskraft des Urteils des Niedersächsischen Finanzgerichts mit dem Aktenzeichen ... ruhend gestellt. Gegen das Urteil des ... Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts in dem Rechtsstreit ... ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. ... ein Revisionsverfahren anhängig.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Klageakten und die Steuerakten des Beklagten (Steuernummer: ...).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
A. Der Senat war nicht gehalten, den Rechtsstreit nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen, bis der ... Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts über die unter dem Az. ... anhängige Klage der Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2012 entschieden hat.
Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
Im Streitfall ist die Entscheidung des ... Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts über den unter dem Az. ... anhängigen Rechtsstreit und die dortige Frage, ob und in welchem Umfang durch die Wärmelieferung von der Klägerin an die Gärtnerei A Umsatzsteuer auf eine etwaige unentgeltliche Wertabgabe entstanden ist, nicht vorgreiflich für den hiesigen Rechtsstreit. Zwar hat der Senat nach dem Klageantrag, der auf Aufhebung des angefochtenen Feststellungsbescheides 2012 lautet, auch über die Frage der Hinzurechnung der Umsatzsteuer auf Entnahmen nach § 12 Nr. 3 EStG zu entscheiden. Dabei ist die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Umsatzsteuer auch nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln (vgl. BFH - Urteil vom 7. Dezember 2010 VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl II 2011, 451 [BFH 07.12.2010 - VIII R 54/07] zur Ermittlung der nicht abziehbaren Umsatzsteuer bei privater Pkw-Nutzung). Es kommt hingegen für Zwecke der Hinzurechnung nach § 12 Nr. 3 EStG nicht auf die tatsächlich für das Streitjahr 2012 festgesetzte Umsatzsteuer an. Der Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheid für 2012 stehen mangels gesetzlicher Grundlage nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (vgl. BFH - Urteil vom 7. Dezember 2010 VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl II 2011, 451), sodass eine Vorgreiflichkeit der Entscheidung des ... Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts nicht gegeben ist.
B. Der Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat aufgrund der Wärmelieferung zu Unrecht sowohl eine ertragsteuerliche Entnahme (hierzu unter I.) als auch eine Hinzurechnung von Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind (hierzu unter II.), angenommen.
I. Die Klägerin hat für den Abgang der Abwärme aus ihrem Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen der Gärtnerei A zu Recht nur die von der Gärtnerei A gezahlte Vergütung ertragswirksam erfasst. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten ist mit der Wärmeabgabe kein mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewertender Entnahmetatbestand im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG verwirklicht worden, weil der von der Klägerin abgeschlossene 2. Wärmelieferungsvertrag steuerlich anzuerkennen ist.
1. Die Klägerin ist als Personengesellschaft organisiert und besitzt deshalb partielle Steuersubjektfähigkeit. Veräußerungsgeschäfte zwischen der mitunternehmerischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sind deshalb - soweit sie Fremdvergleichsgrundsätzen standhalten - auch steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. BFH - Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880 [BFH 19.09.2012 - IV R 11/12]; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 15 Rn. 165). Die entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts zu fremdüblichen Bedingungen aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft an einen Gesellschafter werden deshalb als normale gewinnrealisierende Geschäftsvorfälle behandelt (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH - Urteile vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549, und vom 21. Juni 2012 IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536 [BFH 21.06.2012 - IV R 1/08]). Solche Veräußerungsgeschäfte fallen auch nicht in den Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (vgl. Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, § 6 Rn. 231; Reiß, BB 2001, 1225, 1227).
2. Im Streitfall halten die Vereinbarung und tatsächliche Durchführung des 2. Wärmelieferungsvertrags zwischen der Klägerin und der Gärtnerei A Fremdvergleichsgrundsätzen stand.
Insbesondere entspricht die zwischen der Klägerin und der Gärtnerei A vereinbarte Wärmevergütung dem Marktpreis der Abwärme.
Nach dem 1. Wärmelieferungsvertrag ergibt sich auf der Grundlage einer Mindestabnahmemenge von 2.300.000 kWh und einem pauschalen Wärmepreis von 18.000,00 € (ohne Umsatzsteuer) pro Jahr ein durchschnittlicher Wärmepreis von 0,78 ct/kWh. Aus der tatsächlich gelieferten Wärmemenge von XXX kWh im Wirtschaftsjahr 2011/2012 und dem tatsächlich gezahlten Wärmepreis von 12.000,00 € (erste Zahlung im November 2011) resultiert ein durchschnittlicher Wärmepreis von 0,71 ct/kWh.
Der auf diese Weise vereinbarte Wärmepreis entspricht im Streitjahr dem von der Klägerin regional erzielbaren Marktpreis.
a) Als Indiz für den regional erzielbaren Marktpreis dient vor allem die Preisvereinbarung im 1. Wärmelieferungsvertrag zwischen der Gärtnerei A und den Herren B und C aus dem Jahr 2010. In diesem Vertrag haben die Parteien einen verbrauchsunabhängigen Wärmepreis festgelegt, wie er später zwischen der Klägerin und der Gärtnerei A vereinbart und tatsächlich durchgeführt wurde. Die Klägerin hat hierzu substantiiert dargelegt, dass die Herren B und C zunächst selbst das Blockheizkraftwerk - versorgt über die von ihnen betriebene Biogasanlage - auf dem Gelände der Gärtnerei A hatten betreiben wollen.
Weiter hat die Klägerin substantiiert - und vom Beklagten unbestritten - erläutert, dass den Herren B und C ein Betrieb des Blockheizkraftwerkes auf dem Gelände der Gärtnerei A aus baurechtlichen Gründen nicht möglich war. Erst hieraus sei das Erfordernis entstanden, den Kommanditisten A an der Betreibergesellschaft zu beteiligen. Die Genehmigung für den Bau des Blockheizkraftwerkes ist tatsächlich auch nicht den Herren C und B, sondern mit Datum vom ... Mai 2011 zunächst dem Kommanditisten A erteilt worden. Erst zu einem späteren Zeitpunkt hat der Kommanditist A sodann gegenüber dem Landkreis Z beantragt, die Baugenehmigung auf die Klägerin zu übertragen.
Diese historische Entwicklung zeigt, dass die Vertragsbeteiligten die Absicht, dem Kommanditisten A eine Beteiligung an der Wärmelieferantin einzuräumen, erst nach Abschluss des 1. Wärmelieferungsvertrags fassten und die Gründe hierfür nicht privater Natur waren, sondern im Bereich des öffentlichen Baurechts lagen.
Dass der 1. Wärmelieferungsvertrag nicht in Vollzug gesetzt wurde, steht seinem Beweiswert für eine marktgerechte Wärmevergütung nicht entgegen. Denn die Vertragsbeteiligten waren mit Abschluss des Vertrags schuldrechtlich an den Vertrag gebunden.
b) Gegen die Annahme des Beklagten, dass die Höhe des vereinbarten Wärmepreises auch durch die Gesellschafterstellung des Kommanditisten A beeinflusst war, spricht ferner, dass dieser seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Klägerin nicht durchsetzen konnte. Zwar standen ihm mit 600 Stimmen mehr Stimmrechte zu als der BC KG. Der Gesellschaftsvertrag sah hingegen für sämtliche Beschlüsse eine 2/3-Mehrheit vor, die der Kommanditist A mit 600 von 1000 Stimmen aber nicht erreichen konnte. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin war ohne die Anwesenheit eines Vertreters der BC KG auch nicht beschlussfähig, weil § 10 Ziffer 7 des Gesellschaftsvertrags die Anwesenheit von mehr als 60 % der Stimmrechte voraussetzte. Der Kommanditist A verfügte hingegen nur über 60 % der Stimmrechte. Die Kommanditistenstellung räumte ihm demnach nur eine Veto-Stellung, nicht aber die Möglichkeit ein, eigenmächtig die Geschicke der Klägerin zu bestimmen.
Darüber hinaus partizipierte der Kommanditist A auch in nur unerheblichem Umfang an den Erträgen aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerkes. Im Streitjahr erzielte er lediglich einen Gewinn in Höhe von XXX €. Die wesentlichen Erträge der Klägerin wurden über die an die BC KG zu zahlende Miete und den für die Lieferung des Biogases zu zahlenden Kaufpreis abgeschöpft.
c) Bei der Beurteilung der Preisbildung zwischen den Vertragsparteien war ferner in Rechnung zu stellen, dass die Preisbildung für die Abwärme aus einem Blockheizkraftwerk - wie sowohl das Forschungszentrum mit Schreiben vom ... als auch die Landwirtschaftskammer mit Schreiben vom ... mitteilten - am Markt in Konkurrenz zu den Kosten fossiler Energieträger, wie zum Beispiel Erdgas, Erdöl oder Kohle, steht. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass die Preisbildung im Streitfall - wie die Klägerin zu Recht darlegt - auch vom Preis des vom Kommanditisten A genutzten alternativen Energieträgers - der Steinkohle - abhängig war. Die Gärtnerei A hatte in den dem Streitjahr vorausgehenden Jahren 2008 bis 2011 Kosten für den Steinkohleeinkauf (ohne Umsatzsteuer), die zwischen 189,35 € und 205,53 € pro Tonne Steinkohle lagen. Beide Beteiligten gehen davon aus, dass 1 kg Steinkohle in etwa einer Leistung von 8 kWh entsprechen. Legt man dies zugrunde, ergaben sich für die Gärtnerei A Energiekosten pro kWh zwischen 2,36 ct/kWh und 2,57 ct/kWh. Die Umstellung auf einen anderen Energieträger als Steinkohle konnte für die Gärtnerei A mithin nur dann betriebswirtschaftlich sinnvoll sein, wenn sie mit der Klägerin einen Wärmepreis unterhalb der bisherigen Energiekosten vereinbaren konnte. Dabei musste sie weiter in Rechnung stellen, dass sie ihren Steinkohleofen trotz der Wärmebelieferung durch die Klägerin weiter vorhalten musste, um einen erhöhten Energiebedarf in Spitzenzeiten abdecken zu können und - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärte - den Wärmebedarf bei erforderlichen Wartungsarbeiten am Blockheizkraftwerk sicherzustellen. Ferner hatte sie die Kosten der Anschaffung und Unterhaltung des Pufferspeichers zu berücksichtigen, um die tagsüber entstehende Wärme in der Nacht nutzbar machen zu können. Auch vor diesem Hintergrund ist der Senat der Überzeugung, dass der vereinbarte Wärmepreis für das Streitjahr dem Marktpreis entspricht.
d) Darüber hinaus befindet sich der von der Klägerin vereinbarte Wärmepreis innerhalb der Preisspanne, die sich aus den dem Gericht vorliegenden Datenerhebungen der Landwirtschaftskammer, des Forschungszentrums und dem Bayerischen Landesumweltamt ergeben.
So können nach Mitteilung des Forschungszentrums aus der Abwärme aus Blockheizkraftwerken für die industrielle Anwendung Preise zwischen 2 bis 3 ct/kWh erzielt werden. Sofern ein KWK-Bonus von den Anlagenbetreibern erzielt wird, kann die Wärme noch kostengünstiger angeboten werden. Diese Voraussetzungen für einen günstigeren Marktpreis unter 2 ct/kWh liegen im Streitfall vor, weil der Kommanditist A die Wärme nicht für einen privaten Haushalt, sondern für seinen Gärtnereibetrieb verwendete und die Klägerin einen KWK-Bonus erhielt.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Angaben der Landwirtschaftskammer, wonach der Durchschnittspreis von acht vergleichbaren Anlagen im Bereich der Bezirksstelle Y 4,18 ct/kWh beträgt. Denn zum einen wurde in den mitgeteilten Fällen das Wärmenetz jeweils - im Gegensatz zum Streitfall - von den Anlagenbetreibern mitbetrieben, so dass den Anlagenbetreibern höhere Kosten für den Betrieb entstanden, was sich erhöhend auf den zu erzielenden Wärmepreis ausgewirkt haben dürfte.
Zum anderen zeigten die von der Landwirtschaftskammer erhobenen Daten, dass die Wärmeabnahmepreise deutlich geringer waren, wenn es sich um Gärtnereibetriebe als Wärmeabnehmer handelte. So konnten die Blockheizkraftwerkbetreiber in diesen Fällen nur Wärmepreise zwischen 0,00 € und 0,68 ct/kWh durchsetzen. Im Übrigen waren die Anlagenbetreiber auf die Vereinnahmung des KWK-Bonus angewiesen.
Darüber hinaus verkennt der Beklagte, dass dem streitgegenständlichen 2. Wärmelieferungsvertrag eine Abnahmeverpflichtung der Gärtnerei A zugrunde liegt. Bei der Belieferung von Privathaushalten ist eine Mindestabnahmeverpflichtung vertraglich unüblich. Die Klägerin hatte mit der Vereinbarung einer Mindestabnahmemenge Sicherheiten in Bezug auf die Wärmelieferung, die bei der Belieferung von Privathaushalten nicht bestanden hätten. Dies erklärt auch den Ansatz eines - im Gegensatz zu Privathaushalten - niedrigeren Wärmepreises. Diese Erkenntnis, dass die Wärmevergütung mit der Bereitschaft zur Vereinbarung einer bedarfsunabhängigen Abnahmemenge oder einer Mindestabnahmemenge sinkt, entspricht auch dem Ergebnis der vom Bayerischen Landesumweltamt herausgegebenen Studie, wonach die Wärmepreise bei industriellen Abnehmern geringer sind als die Wärmepreise für Privathaushalte.
Die vom Gericht herangezogenen Preiserhebungen sind auch hinreichend regional. Zwar befindet sich die Gemeinde X im Landkreis Z und damit nicht im Einzugsbereich der Bezirksstelle Y, für welche die Landwirtschaftskammer die Wärmepreise der Vergleichsbetriebe mitgeteilt hat. Die Gemeinde X liegt aber von der Stadt W, die ebenfalls im Bezirk der Bezirksstelle Y der Landwirtschaftskammer liegt, nur 62 Kilometer entfernt. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Daten aus dem Gebiet der Bezirksstelle Y nicht auf Betriebe im Landkreis Z übertragbar wären. Solche Umstände hat auch der Beklagte nicht vorgetragen. Vergleichspreise aus dem Landkreis Z liegen nach Auskunft der Landwirtschaftskammer nicht vor und sind auch von den Beteiligten auf Aufforderung nicht dargelegt worden.
e) Die Fremdüblichkeit der übrigen Vereinbarungen im 2. Wärmelieferungsvertrag und dessen Durchführung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
3. Darüber hinaus weist der Senat darauf hin, dass auch soweit - entgegen seiner Überzeugung - eine verbilligte, nicht dem Fremdvergleich standhaltende Wärmeabgabe vorläge, ein Entnahmetatbestand nicht verwirklicht worden wäre. Denn eine solche etwaige verbilligte Wärmeabgabe durch die Klägerin wäre betrieblich und nicht im Gesellschaftsverhältnis oder privat veranlasst gewesen.
a) Die (auch teilweise) verbilligte Abgabe von Wärme von einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter fällt in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG (so auch Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 9. Oktober 2020 - S 2135.2.1-15/5 St 32, Ziffer I. 2., juris), mit der Folge der Buchwertfortführung im aufnehmenden Betrieb. Auch die vom Gesetzgeber angeordnete Buchwertfortführung setzt aber - ebenso wie die Annahme einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG - voraus, dass es an einer betrieblichen Veranlassung für die Unentgeltlichkeit oder auch teilweise Unentgeltlichkeit der Wärmeabgabe fehlt (vgl. Wendt, DStJG 43 (2020), 199, 204 f.; wohl auch Levedag, GmbHR 2013, 673, 676).
b) Nach diesen Grundsätzen war die Wärmeabgabe durch die Klägerin an die Gärtnerei A betrieblich veranlasst. Der Beklagte hat private Motivationen der Klägerin beim Abschluss des 2. Wärmelieferungsvertrags behauptet, hingegen nicht weiter substantiiert. Solche privaten Motivationen, insbesondere verwandtschaftliche oder freundschaftliche Beziehungen zwischen dem Kommanditisten A und den Herren C und B, sind weder aus dem Inhalt der Akten noch aus dem Vorbringen der Beteiligten erkennbar. Gegen eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis spricht - wie unter B. I. 2. b) ausgeführt - insbesondere, dass der Kommanditist A aufgrund der Mehrheitserfordernisse in der Klägerin seinen Willen nicht allein gegen die BC KG durchsetzen konnte.
Der Senat schließt sich darüber hinaus der Rechtsauffassung des Bundesministeriums der Finanzen in seinem Schreiben 11. April 2022 (Az. IV C 7-S 2236/21/10001:002, BStBl I 2022, 633, Rz. 25) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas an, wonach das Anstreben eines KWK-Bonus ein Indiz für die betriebliche Veranlassung einer verbilligten Wärmeabgabe darstellt. So liegt es auch im Streitfall. Die Klägerin konnte neben der Wärmevergütung von unter 1 ct/kWh auch einen KWK-Bonus von 2,94 ct/kWh erzielen.
4. In der Rechtsfolge war der Abgang der Abwärme aus dem Betriebsvermögen der Klägerin dementsprechend weder - wie der Beklagte meint - mit dem um 20 % geminderten Erdgaspreis des örtlichen Grundversorgers in Höhe von 4,82 ct/kWh als Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG noch mit den - auf die Wärmeproduktion entfallenden - anteiligen Herstellungs- und Selbstkosten der Klägerin als Buchwert im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, sondern - wie von der Klägerin verbucht - mit der von ihr erzielten Wärmevergütung in Höhe von 12.000,00 € (netto) anzusetzen.
II. Zu Unrecht hat der Beklagte dem Gewinn der Klägerin gemäß § 12 Nr. 3 EStG die Umsatzsteuer für die von ihm angenommenen unentgeltlichen Wertabgaben aufgrund der Wärmelieferungen in Höhe von 50.419,85 € hinzugerechnet.
Nach § 12 Nr. 3 EStG darf die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Dabei ist die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Umsatzsteuer nach umsatzsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln (vgl. BFH - Urteil vom 7. Dezember 2010 VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl II 2011, 451 [BFH 07.12.2010 - VIII R 54/07] zur Ermittlung der nichtabziehbaren Umsatzsteuer bei privater Pkw-Nutzung). Eine Hinzurechnung von Umsatzsteuer scheidet im Streitfall aus, weil der Senat einen Entnahmetatbestand verneint (siehe hierzu unter B. I.). Die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG erfordert aber, dass ein ertragsteuerlicher Entnahmetatbestand verwirklicht wurde (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 12 Rn. 40; Horst, BB 2017, 2143, 2144).
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 EStG
§ 74 FGO
§ 12 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2022, 633
BFHE 177, 408
BStBl II 1995, 637
EFG 2017, 1454
BFHE 232, 112
BStBl II 2011, 451
BFH/NV 2012, 1880
BFH/NV 2000, 1549
BFH/NV 2012, 1536
BB 2001, 1225, 1227
BB 2017, 2143, 2144
95 IV R 94/93
5 K 841/16
85 VIII R 280/81
10 VIII R 54/07
VIII R 54/07
12 IV R 11/12
IV R 11/12
00 VIII R 46/99
12 IV R 1/08
IV R 1/08