Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-12-12, Aktenzeichen 6 K 2301/17 Z
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2019:1212.6K2301.17Z.00

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte von der Klägerin zu Recht die Energiesteuer für das zur Herstellung von PCC (precipitated calcium carbonate - gefälltes Calciumcarbonat) eingesetzte Erdgas zurückgefordert hat.
Gegenstand des Unternehmens ist u.a. der Betrieb von Kalksteinbrüchen und Kalkwerken an verschiedenen Produktionsstandorten. Die wirtschaftliche Tätigkeit umfasst die Herstellung von Kalk und anverwandten Produkten.
Am Produktionsstandort H wird Erdgas zur Herstellung von PCC eingesetzt.
Der Antrag der Klägerin für August 2016 vom 16. September 2016 auf Gewährung der Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG für die an den Standorten H und S produzierten Produkte wurde zunächst gemäß § 168, 155 Abs. 5 AO ohne Beanstandung angenommen (VwA Bl. 1).
Im Rahmen einer ab November 2016 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Steuerentlastung zwar für die Herstellung von Branntkalk und Löschkalk zu Recht erfolgt sei, nicht jedoch für die Herstellung von PCC (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 20. April 2017, Ziffer 3.1.3.4, VwA, Bl. 5 ff, 14 f). Bei dem synthetisch durch Fällung hergestellten Calciumcarbonat handele es sich um ein Produkt, das der NACE-Klasse 24.13 (Herstellung von sonstigen anorganischen Grundstoffen und Chemikalien) zuzuordnen sei. Das Produkt werde zwar unter Verwendung von gelöschtem Kalk hergestellt. Begünstigt nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG sei nach der NACE-Klasse bzw. der WZ 2003 Nr. 26.52 jedoch nur die Herstellung von gelöschtem Kalk, nicht der sich anschließende synthetische Herstellungsprozess von PCC.
Das beklagte Hauptzollamt (HZA) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und forderte mit Bescheid vom 1. August 2017 (VwA, Bl. 81 f) u.a. den für die Herstellung von PCC im Zeitraum Januar bis November 2016 gewährten Entlastungsbetrag, insgesamt … Euro, zurück.
Gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid erhob die Klägerin am 7. August 2017 Einspruch, der, mit Ausnahme des Einspruchs gegen die Rückforderung betreffend die Herstellung von PCC für den Monat August 2016, zum Ruhen gebracht wurde (VwA, Bl. 87, 96).
Zur Begründung führte die Klägerin aus, bei der Herstellung von PCC handele es sich um die Herstellung von Kalk. Aus der Systematik der NACE ergebe sich, dass die „Herstellung von Kalk“ auch die Weiterverarbeitung und –verwendung von Kalkstein umfasse. Bei der Herstellung von PCC komme dasselbe mineralische Ausgangsmaterial zum Einsatz wie bei der Herstellung des unzweifelhaft unter die NACE-Klasse 26.52 fallenden hydraulischen (gelöschten) Kalks. Stelle man – wie vom EuGH festgelegt – auf diese objektiven Merkmale und Eigenschaften ab, erschließe sich nicht, warum gelöschter Kalk als Kalk im Sinne der NACE-Klasse 26.52 gelte, während PCC diese Voraussetzungen nicht erfülle.
Mit Entscheidung vom 2. November 2017 (VwA, Bl. 978 ff) wies das HZA den Einspruch betreffend die Rückforderung des Entlastungsbetrages in Höhe von 17.899,11 Euro für den Monat August 2016 zurück. Zur Begründung führt der Beklagte aus, § 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG erfordere eine reine Prozessbetrachtung, also die Betrachtung eines genau bezeichneten, technisch abgrenzbaren Vorganges. Es könnten deshalb nur die Energieerzeugnisse steuerlich entlastet werden, die zu den konkret angeführten Herstellungshandlungen eingesetzt würden (restriktive Auslegung). Von § 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG würden nur solche Prozesse erfasst werden, die in den NACE-Klassen 26.11 bis 26.66, 26.81 und 26.82 oder 24.15 zuzuordnen seien (mineralogische Verfahren). Die Herstellung des PCC sei jedoch der NACE-Klasse 24.13 (Herstellung von sonstigen anorganischen Grundstoffen oder Chemikalien) zuzuordnen. PCC werde durch eine Fällungsreaktion von Kalkmilch und Kohlendioxid hergestellt. Der durch die Klägerin produzierte Branntkalk werde durch Zugabe von Wasser gelöscht (Kalkmilch). Anschließend werde aus der Kalkmilch durch Zugabe von Kohlenstoffdioxid (gefälltes) Calciumcarbonat hergestellt. Das auf diese Weise synthetisch hergestellte Calciumcarbonat weise mikroskopisch eine andere Struktur auf als das Calciumcarbonat, das als Ausgangsmaterial eingesetzt werde.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, bei der Herstellung des PCC handele es sich um die Herstellung von Kalk i.S. der NACE-Klasse 26.52.
Dies ergebe sich bereits aus dem Herstellungsprozess des PCC, der wie folgt aussehe:
Der in einem Steinbruch abgebaute ungebrannte Kalkstein (Calciumcarbonat, CaCO3) werde in einem Kalkofen der Klägerin durch Energieeintrag (Erdgas) gebrannt, wodurch eine Trennung des CaCO3 in seine Bestandteile CaO (Branntkalk) und CO2 (Kohlenstoffdioxid) erfolge. Der Branntkalk werde sodann durch Zugabe von Wasser (H2O) gelöscht. Durch diesen Vorgang entstehe Kalkmilch, die einem Reaktionsbehälter zugeführt werde. In diesem entstehe durch die Zugabe von Kohlenstoffdioxid (CO2) aus der Kalkmilch gefälltes/synthetisches Calciumcarbonat (PCC). Die chemische Formel für PCC sei ebenfalls CaCO3.
Das Erdgas werde in drei Produktionsschritten eingesetzt:
•
Zum Brennen des Kalksteins (unstreitig steuerbegünstigt nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG).
Zur Bereitstellung von Wärme zur Erwärmung der Kalkmilch (streitig) und
zur Trocknung des PCC (streitig).
Die Klägerin sei das einzige Unternehmen in der deutschen Kalkindustrie, das aus Branntkalk u.a. auch PCC herstelle. Das hierzu angewandte Verfahren sei in der Kalkindustrie in Deutschland einzigartig.
Nach dem Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG sei die Steuerentlastung für die „Herstellung von Kalk“ zu gewähren. Für den Rechtsbegriff „Herstellung von Kalk“ gebe es im EnergieStG zwar keine Legaldefinition. Nach allgemeinem Sprachverständnis bezeichne Kalk aber insbesondere die chemische Verbindung CaCO3. Auch PCC, das ebenfalls aus CaCO3 bestehe, werde umgangssprachlich ebenfalls als Kalk bezeichnet.
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG diene der Umsetzung von Art. 2 Abs. 4 lit. b) der RL 2003/96/EG (EnergieStRL). Danach sei die Verwendung von Energieerzeugnissen u.a. für mineralogische Verfahren vom Anwendungsbereich der RL ausgenommen. „Mineralogische Verfahren“ nach Art. 2 Abs. 4 lit. b) der RL seien solche, die gemäß der VO (EWG) Nr. 3037/90 unter die NACE-Klasse DI 26 „Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien“ fielen. Die NACE-Klasse 26.52 stelle jedoch allein auf die „Herstellung von Kalk“ ab, eine Beschränkung lediglich auf „gelöschten Kalk“ sei dem nicht zu entnehmen.
Dass nach den Erläuterungen der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes (WZ 2003) im Unterabschnitt DI, Unterklasse 26.52.0, nur die Herstellung von gelöschtem und hydraulischem Kalk erfasst werde, könne nicht zur Versagung der Steuerentlastung führen. Die Veröffentlichung des Statistischen Bundesamtes erfolge lediglich zu statistischen Zwecken. Sie stelle keine Rechtsquelle dar und sei folglich rechtlich nicht verbindlich. Sie könne somit auch keine verbindliche Auslegung vorrangiger unionsrechtlicher Normen bedingen und biete keine verbindliche Grundlage für Entscheidungen von Behörden außerhalb der amtlichen Statistik. Dies ergebe sich auch eindeutig aus den Hinweisen für die Benutzung der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003.
Danach sollten die Erläuterungen zur WZ 2003 bei der Auslegung der Klassifikation helfen und dazu – auf den verschiedenen Gliederungsebenen – insbesondere Hinweise auf die Abgrenzung eines Wirtschaftszweiges von einem anderen geben. Sie seien danach grundsätzlich nicht als vollständig anzusehen, da eine abschließende Aufführung aller zu einer Unterteilung zuzuordnenden Tätigkeiten den Rahmen dieser Veröffentlichung sprengen würde und außerdem nicht zuletzt auf Grund der ökonomischen und technologischen Entwicklung gar nicht möglich sei. Aufgeführt seien in der Regel vielmehr typische Tätigkeiten, die zu der betreffenden Unterteilung gehörten (vgl. Hinweise für die Benutzung, WZ 2003, S. 35)
Bei dem Verfahren der Klägerin zur Herstellung von PCC aus Branntkalk handele es sich um ein in der deutschen Kalkindustrie unübliches Verfahren, welches in Deutschland nur in einer einzigen Anlage, nämlich der der Klägerin, erfolge. Auch in Fachkreisen sei diese Verfahren nicht allgemein bekannt. Es sei deshalb davon auszugehen, dass das Statistische Bundesamt bei der Erarbeitung der Erläuterungen von dem Verfahren keine Kenntnis gehabt habe bzw. die Herstellung des PCC aufgrund seiner Außergewöhnlichkeit nicht in die Aufführungen mit aufgenommen habe. Denn in den Erläuterungen seien ja – wie oben dargelegt - gerade nur die im Zusammenhang mit der Herstellung von Kalk stehenden typischen Tätigkeiten aufgeführt.
Auch die Systematik sowie Sinn und Zweck der NACE-Klasse 26.52 und des § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG machten deutlich, dass die Herstellung von PCC unter die Begrifflichkeit „Herstellung von Kalk“ zu fassen sei. Denn die Erläuterungen zum Unterabschnitt DI der WZ 2003 enthielten folgenden Hinweis: „In diesem Unterabschnitt sind unterschiedliche Tätigkeiten zusammengefasst, die jeweils dasselbe Ausgangsmaterial haben.“ Das Ausgangsmaterial für die „Herstellung von Kalk“ nach der NACE-Klasse 26.52 sei Kalkstein. Dessen vorheriger Abbau werde von der NACE-Klasse 14.12 („Gewinnung von Kalkstein“) erfasst. Systematisch zeige dies auf, dass es sich bei der „Herstellung von Kalk“ im Sinne der NACE-Klasse 26.52 um die Weiterverarbeitung und –verwendung von dem zuvor abgebauten Kalkstein handeln müsse. Die Herstellung von PCC sei eine solche Weiterverarbeitung von Kalkstein. Bei diesem Vorgang komme dasselbe mineralische (nicht metallische) Ausgangsmaterial zum Einsatz, das – wie bei der Herstellung von gelöschtem Kalk – mit anderen Stoffen reagiere, um die erforderlichen Kalkprodukteigenschaften zu erreichen. Damit sei aber die von der VO (EWG) Nr. 3037/90 und der NACE-Klasse DI 26 geforderte „Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien“ gegeben.
Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 17. Februar 2016, Rs. C-124/15) sei das entscheidende Kriterium für die Klassifizierung von Waren und Tätigkeiten im Interesse der Rechtssicherheit und der leichteren Nachprüfbarkeit in deren objektiven Merkmalen zu suchen. Ausgehend hiervon erschließe sich nicht, warum gelöschter Kalk, bei dessen Herstellung gebrannter Kalk mit dem Stoff H2O reagiere, als Kalk im Sinne der NACE-Klasse 26.52 gelte, während PCC, bei dessen Herstellung gebrannter Kalk neben H2O auch mit CO2 reagiere, diese Voraussetzung nicht erfülle und als chemisches Produkt gelten solle. In beiden Fällen sei das Ausgangsmaterial und der Aspekt der Reaktion mit anderen Stoffen zur Erreichung bestimmter Produkteigenschaften identisch.
Bei der Auslegung der Vorschrift nach Sinn und Zweck sei ferner zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG darauf gezielt habe, bestimmte, energieintensive mineralogische Verfahren auch im Interesse einer Wahrung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der Herstellungsunternehmen energiesteuerlich zu entlasten (BT-Drs. 16/1172 vom 6. April 2006, S. 2).
Letztendlich sei auch aufgrund des europäischen Beihilferechts der Auffassung der Klägerin zu folgen. Denn Deutschland habe sich beihilferechtlich zur Wahrung der Gleichbehandlung dazu verpflichtet, ungeachtet etwaig engerer Wortlautvorgaben des EnergieStG alle mineralogischen Verfahren in den Entlastungstatbestand einzubeziehen. Dies bedeute, dass die energiesteuerrechtlichen Entlastungstatbestände auch dann anzuwenden seien, wenn neben den ausdrücklich von Deutschland bei der beihilferechtlichen Notifizierung bezeichneten NACE-Klassen weitere mineralogische Verfahren bekannt würden. Hierdurch werde die energiesteuerrechtliche Gleichbehandlung sichergestellt. Dies ergebe sich aus der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007 (K (2007), 298 endg. S. 7). Die Entscheidung der Europäischen Kommission sei an die Bundesrepublik Deutschland gerichtet. Sie gelte damit für den Beklagten als Bundesbehörde und auch für das Finanzgericht unmittelbar.
Im Ergebnis sei festzuhalten, dass bei der Herstellung von PCC durch die Klägerin die Voraussetzungen des Entlastungstatbestandes § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG gegeben seien. Der Klage sei somit statt zu geben.
Hilfsweise werde angeregt, das Verfahren auszusetzen und die entscheidungserhebliche Frage gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV zur Vorabentscheidung dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen, da die Beantwortung der Streitfrage von der Auslegung des Unionsrechts abhänge.
Die Klägerin beantragt,den Rückforderungsbescheid vom 1. August 2017, soweit er die Rückforderung der Energiesteuer im Zusammenhang mit der Herstellung von PCC für den Monat August 2016 betrifft, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2017 aufzuheben,hilfsweise,das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV folgende Frage im Wege der Vorabentscheidung vorzulegen:1.Ist unter den Begriff „mineralogische Verfahren“ im Sinne des Art. 2 Abs. 4 Lit. b) 5. Anstrich der Richtlinie 2003/95/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom auch die Herstellung von gefällten/synthetischen Calciumcarbonaten (PCC) zu fassen mit der Folge, dass dieses Verfahren gemäß der VO (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft unter die NACE-Klasse DI „Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien“ fällt und damit vom Anwendungsbereich der RL 2003/96/EG ausgenommen ist oder ist ein solches Verfahren der NACE-Klasse DG „Herstellung von chemischen Erzeugnissen“ zuzuordnen?Falls eine Einordnung in die NACE-Klasse DI nicht in Betracht kommt:2.Verlangt die Entscheidung der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007, K (2007) 298 endg., dass auch die in Deutschland einzigartige Herstellung von gefällten/synthetischen Calciumcarbonaten (PCC) aus natürlich vorkommendem Kalkstein durch ein Unternehmen der Kalkindustrie als mineralogisches Verfahren im Sinne des Art. 2 Abs. 4 lit. b) der RL 2003/96/EG einzustufen und deshalb ein nach dem nationalen Recht vorgesehener energiesteuerlicher Entlastungstatbestand für mineralogische Verfahren anzuwenden ist?
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt das HZA aus, soweit die Klägerin ausführe, dass die Erläuterungen des Statistischen Bundesamtes rechtlich nicht verbindlich seien, werde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. August 2011, VII R 74/10, verwiesen, nach dem die WZ 2003 und die hierzu veröffentlichten Erläuterungen bei der Auslegung der NACE zu berücksichtigen seien. Auf die Anwendbarkeit der WZ 2003 und deren Erläuterungen komme es jedoch nicht an. Denn das gleiche, vom HZA vertretene Ergebnis, ergebe sich auch bereits direkt aus der NACE Rev. 1.1 nebst den dazu ergangenen Erläuterungen. Die Klage sei deshalb unbegründet und abzuweisen.
Mit Schriftsatz vom 5. Dezember 2019 führt die Klägerin ergänzend aus, die Klassifizierung des PCC unter die NACE Klasse „Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien“ sei auch vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass das PCC von seinen Verwendern nicht wegen seiner chemischen Eigenschaften eingesetzt werde, sondern wegen der mineralogischen Eigenschaften, da es eine besondere Kristallstruktur aufweise.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das beklagte HZA hat den Bescheid betreffend die Energiesteuerentlastung für den Monat August 2016 zu Recht aufgehoben und den bereits ausgezahlten Entlastungbetrag zurückgefordert.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die von ihr mit Antrag vom 16. September 2016 beantragte Entlastung von der Energiesteuer für das im Monat August 2016 für die Herstellung von PCC eingesetzte Erdgas.
I.
Das beklagte Hauptzollamt (HZA) war zur Änderung des die Entlastung gewährenden Bescheides gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt.
Nach § 168 Satz 1 AO steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Dies gilt gemäß § 155 Abs. 5 AO entsprechend für die Anmeldung von Entlastungsbeträgen. Solange der Vorbehalt der Nachprüfung besteht, kann die Steuerfestsetzung – innerhalb der Verjährungsfrist - gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden.
Der Anspruch auf Rückzahlung des Entlastungsbetrages ergibt sich aus § 37 Abs. 2 AO.
II.
Der streitige Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid ist auch materiell rechtmäßig.
1.
Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG in der für den Streitfall gültigen Fassung wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuertes Erdgas gewährt, das von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) unter anderem für die Herstellung von Kalk oder der zur Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden ist.
Bei der Klägerin handelt es sich unstreitig um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG.
Mit der Regelung in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG ist Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b 5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96/EG - Energiesteuer-Richtlinie, ABl. EU Nr. L 283/51) in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden.
Danach gilt die RL 2003/96/EG nicht für mineralogische Verfahren, die gemäß der Verordnung Nr. 3037/90 (VO betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft) unter die NACE-Klasse DI 26 "Verarbeitung nichtmetallischer Mineralien" fallen.
1.1.
Zur Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG ist daher, wie sich auch aus der Gesetzesbegründung zu § 51 EnergieStG ergibt (vgl. BT-Drs. 16 /1172 vom 6. April 2006, S. 1ff, 44), die NACE Rev. 1.1 heranzuziehen.
Unter den Unterabschnitt DI, Abteilung 26, Gruppe 26,.5, Klasse 26.52 der NACE Rev. 1.1. fällt die „Herstellung von Kalk“. Hinweise oder Erläuterungen zum Begriff bzw. zum Tatbestandmerkmal „Herstellung von Kalk“ enthält die NACE Rev. 1.1. nicht.
Bei der Auslegung der NACE Rev. 1.1 sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wiederum die WZ 2003 (Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003) und die hierzu veröffentlichten Erläuterungen heranzuziehen (BFH-Urteile vom 9. August 2011, VII R 74/10, ZfZ 2011, 331; BFH/NV 2011, 2178 sowie vom 7. August 2012, VII R 35/11, BFH/NV 2013, 382). Denn nach den Vorbemerkungen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen WZ 2003 ist die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003, ausgehend von der aktualisierten EU-Wirtschaftszweigklassifikation NACE Rev. 1.1 geschaffen bzw. aus ihr entwickelt worden. Ebenso wie die NACE Rev. 1.1 ist die WZ 2003 in 17 Abschnitte und 31 Unterabschnitte eingeteilt. Zusätzlich enthält die WZ 2003 zahlreiche Erläuterungen, die in der NACE Rev. 1.1 nicht enthalten sind. Zwar wurden diese Erläuterungen an die nationalen Bedürfnisse angepasst, doch weist das Statistische Bundesamt ausdrücklich darauf hin, dass durch diese redaktionellen Abweichungen selbstverständlich keine inhaltlichen Unterschiede gegenüber der NACE Rev. 1.1 bestünden. Durch die WZ 2003 werde sichergestellt, dass die statistische Erfassung der in Deutschland tätigen Unternehmen nach den in der VO Nr. 3037/90 festgelegten unionsrechtlichen Vorgaben erfolgt (BFH-Urteil vom 09. August 2011, VII R 74/10, a.a.O.).
Die Auslegung des Tatbestandmerkmals „Herstellung von Kalk“ unter Einbeziehung der Erläuterungen zur WZ 2003 ergibt, dass der hier zu beurteilende Produktionsvorgang der Herstellung von PCC nicht unter die „Herstellung von Kalk“ zu subsumieren ist.
Die Erläuterungen zur Unterklasse 26.52.0 „Herstellung von Kalk“ der WZ 2003 lauten wie folgt:
„Diese Unterklasse umfasst:
-
Herstellung von gelöschtem und ungelöschtem sowie hydraulischem Kalk
Herstellung von gebranntem Dolomit“
Bei dem von der Klägerin hergestellten PCC (gefälltes Calciumcarbonat), handelt es sich weder um hydraulischen Kalk, noch um gelöschten oder ungelöschten Kalk:
Hydraulischer Kalk wird aus Kalkmergel, einer Mischung aus Kalk und Ton, durch Brennen hergestellt. Hydraulische Kalke enthalten zusätzlich zum Calciumhydroxid sogenannte Hydraulefaktoren, etwa Silikate (z. B. SiliciumdioxidSiO2), Aluminate (z. B. AluminiumoxidAl2O3) und Eisenoxide (z. B. Fe2O3).
Ungelöschter Kalk (Calciumoxid) ist gebrannter Kalk (Branntkalk) mit der chemischen Formel CaO.
Gelöschter Kalk (Calciumhydroxid, chemische Formel Ca(OH)2) entsteht unter starker Wärmeentwicklung (exotherme Reaktion) beim Versetzen von Calciumoxid mit Wasser.
Das von der Klägerin hergestellte PCC lässt sich keiner dieser Definitionen zuordnen.
Bei dem in Rede stehenden Produktionsprozess ist der gelöschte Kalk vielmehr ein Vorprodukt zur Herstellung des PCC.
Dies ergibt sich aus der Darstellung des Herstellungsprozesses durch die Klägerin:
„Der in einem Steinbruch abgebaute ungebrannte Kalkstein (Calciumcarbonat, CaCO3) wird in einem Kalkofen durch Energieeintrag (Erdgas) gebrannt, wodurch eine Trennung des CaCO3 in seine Bestandteile CaO (Branntkalk) und CO2 (Kohlenstoffdioxid) erfolgt. Der Branntkalk wird sodann durch Zugabe von Wasser (H2O) gelöscht. Durch diesen Vorgang entsteht Kalkmilch, die einem Reaktionsbehälter zugeführt wird. In diesem entsteht durch die Zugabe von Kohlenstoffdioxid (CO2) aus der Kalkmilch gefälltes/synthetisches Calciumcarbonat (PCC).“
Dass es sich bei dem von der Klägerin hergestellten PCC weder um hydraulischen Kalk, noch um gelöschten oder ungelöschten Kalk handelt, wird von der Klägerin grundsätzlich auch nicht bestritten.
Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass das von ihr hergestellte PCC, das wie auch sonstiger Kalk die chemische Formel CaCO3 trägt, trotz der Nichterfassung des Produkts in den Erläuterungen der WZ 2003 unter das Tatbestandsmerkmal „Herstellung von Kalk“ zu subsumieren sei.
Zu Recht weist die Klägerin allerdings darauf hin, dass die zur Auslegung herangezogenen Erläuterungen zur WZ 2003 keinen Gesetzesrang haben.
Denn anders als beispielsweise § 2 Nrn. 3 und 2a StromStG, der eine statische Verweisung auf die WZ 2003 enthält und diese damit für die Auslegung dieser Norm Gesetzesrang erlangt hat (BFH-Urteil vom 30. April 2019, VII R 14/18, BFHE nn), enthält § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG keine Verweisung und Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b 5. Anstrich Energiesteuer-RL lediglich die Verweisung auf die NACE-Klasse DI 26. Bei dieser Verweisung handelt es sich zwar um eine statische Verweisung auf die NACE Rev.1.1., was sich aus der Verweisung auf die NACE-Klasse DI 26 ergibt. Denn in der nachfolgenden NACE Rev. 2 ist die „Verarbeitung von Steinen und Erden“ nicht mehr im Abschnitt D, Unterabschnitt DI, Code 26, sondern im Abschnitt C, Abteilung 23 (Herstellung von Kalk in Klasse 23.52), genannt. Die NACE Rev. 1.1. enthält aber – anders als die nachfolgende NACE Rev. 2 – keine Erläuterungen.
Auch wenn die WZ 2003 im Rahmen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG keinen Gesetzesrang erlangt, sind die WZ 2003 und die hierzu ergangenen Erläuterungen gleichwohl als Auslegungshilfe heranzuziehen. Der erkennende Senat folgt insoweit der vom Bundesfinanzhof vertretenen Auffassung. In seiner Entscheidung vom 9. August 2011, VII R 74/10 führt der Bundesfinanzhof hierzu aus, es sei unbeachtlich, dass sowohl das Gesetz als auch die Begründung die WZ 2003 unerwähnt lassen, da davon auszugehen ist, dass die WZ 2003 inhaltlich mit der NACE Rev. 1.1 übereinstimmt und deren Klasse DI 26 von der RL 2003/96/EG und auch von der Gesetzesbegründung zu § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG ausdrücklich in Bezug genommen wird. Dies gilt entsprechend für die Energiesteuerentlastung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG, da auch hier die Gesetzesbegründung ausdrücklich auf die NACE Rev. 1.1 Bezug nimmt (vgl. BT-Drs. 16 /1172 vom 6. April 2006, S. 1 ff, 44).
Der Senat vertritt ferner die Auffassung, dass die enumerative Aufzählung in den Erläuterungen der unter die WZ 2003, Unterklasse 26.52, fallenden Produkte abschließend ist. Dies folgt aus der Formulierung in den Erläuterungen „Diese Unterklasse umfasst…“. Diese Formulierung lässt eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf ähnliche, nicht genannte Fälle bzw. ähnliche Produkte nicht zu. Schlüsselwörter, z.B. „insbesondere…“, die auf eine nicht abschließende Aufzählung hinweisen, fehlen. Die abschließende Aufzählung hat Ausschlusswirkung für alle nicht von der Regelung erfassten Tatbestände/Produkte und kann nicht durch Auslegung erweitert werden.
1.2.Für diese Auslegung der NACE Rev 1.1. spricht ferner die Aufnahme der Erläuterungen aus der WZ 2003 in die Neufassung der NACE, der NACE Rev. 2 (Verordnung (EG) Nr. 1893/2006, anzuwenden ab Januar 2008). In der Rev. 2 ist die Herstellung von Kalk im Abschnitt C, Klasse 23.52, erfasst. Auch nach den Erläuterungen zur NACE-Klasse 23.52 Rev. 2 umfasst diese Klasse (nur) die „Herstellung von gelöschtem und ungelöschtem sowie hydraulischem Kalk“. Die Aufnahme der Erläuterungen aus WZ 2003 in die Erläuterungen der NACE Rev. 2 als abschließende Aufzählung spricht nach Auffassung des Senats ebenfalls dafür, dass nur die ausdrücklich dort genannten Verfahren in dieser Klasse erfasst werden sollen. Vor dem Hintergrund, dass nach dem Vorwort zu den Erläuterungen zur NACE Rev. 2 diese Neufassung die technologischen Entwicklungen und strukturellen Veränderungen in der Wirtschaft widerspiegelt, wäre eine Aufnahme weiterer Kalk-Produktionsprozesse zu erwarten gewesen, sofern dies dem Willen des Gesetz- bzw. Verordnungsgebers entspräche.Der Einwand der Klägerin, in den Erläuterungen zum Unterabschnitt DI der WZ 2003 sei ausgeführt, dass in diesem Unterabschnitt unterschiedliche Tätigkeiten zusammengefasst seien, die jeweils dasselbe mineralische Ausgangsmaterial hätten, so dass auch die Herstellung des PCC mit dem Ausgangsmaterial Kalkstein darunterfalle, führt nicht zu einer anderen Entscheidung. Denn daraus folgt nicht, dass sämtliche mineralogischen Verfahren bzw. sämtliche Kalk-Herstellungsprozesse in diesem Unterabschnitt bzw. dieser Unterklasse 26.52 zu erfassen sind.1.3.
Das beklagte HZA hat das von der Klägerin hergestellte PCC nach Auffassung des Senats vielmehr zu Recht in den Abschnitt D, Unterabschnitt DG, NACE-Klasse 24.13 der NACE Rev. 1.1 „Herstellung von sonstigen anorganischen Grundstoffen und Chemikalien“ eingeordnet, auch wenn Calciumcarbonate dort nicht ausdrücklich genannt werden.
Für diese Einordnung des PCC als synthetischem Calciumcarbonat spricht auch die Eintarifierung in die Nomenklatur des harmonisierten Systems bzw. die Kombinierte Nomenklatur (KN). Nach Auffassung des erkennenden Senats können aus der Einreihung in die KN Rückschlüsse auf die Einordnung in die WZ 2003 bzw. die NACE Rev. 1.1 gezogen werden (offen gelassen im BFH-Urteil vom 9. August 2011, VII R 74/10, a.a.O.).
Denn ausweislich der Erläuterungen zum Aufbau der WZ 2003 beeinflusste – über die Anlehnung an die Güterklassifikation der Vereinten Nationen (CPC) - die Klassifikationen des Harmonisierten Systems (HS) und der Kombinierten Nomenklatur (KN) die inhaltliche Abgrenzung der Wirtschaftszweige der WZ 2003 (vgl. Ziffer 2.3. „Beschreibung der Tätigkeiten durch Güter“ der WZ 2003).
Im HS und der KN werden die Waren gelöschter und ungelöschter sowie hydraulischer Kalk unter das Kapitel 25 („Salz, Schwefel, …, Kalk und Zement“), Position 2522 eingereiht, während Carbonate unter das Kapitel 28 („Anorganische Chemische Erzeugnisse, anorganische oder organische Verbindungen“), Position 2836 und Calciumcarbonate unter die Codenummer 2836 50 00 eingereiht werden. Dies unterstützt die Auslegung der NACE bzw. der WZ 2003, dass Kalk und Calciumcarbonate jedenfalls differenziert anzusprechen sind.
Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass – wie von der Klägerin vorgetragen - umgangssprachlich unter den Begriff Kalk auch Calciumcarbonat fällt. Denn umgangssprachlich fallen unter den Begriff Kalk folgende drei unterschiedliche Varianten:
Calciumcarbonat, CaCO3: kohlensaurer Kalk, chemische Verbindung
Calciumoxid, CaO: gebrannter Kalk, Branntkalk, Ätzkalk, ungelöschter Kalk, ätzende Verbindung
Calciumhydroxid, Ca(OH)2: gelöschter Kalk, Löschkalk, Kalkhydrat, Kalkwasser, ätzende Verbindung
Die umgangssprachliche Verwendung des Begriffs „Kalk“ kann jedoch kein Differenzierungskriterium für die Einordnung im Hinblick auf die zu gewährende Energiesteuerentlastung darstellen.
Aus den oben dargelegten Gründen ist die Herstellung des PCC nicht unter das Tatbestandsmerkmal „Herstellung von Kalk“ gemäß § § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EnergieStG ist Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b 5. Anstrich der Energiesteuer-Richtlinie zu subsumieren.
2.
Ein Anspruch der Klägerin auf Gewährung der Entlastung ergibt sich auch nicht aus der gesetzgeberischen Intention, mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG bestimmte, energieintensive mineralogische Verfahren auch im Interesse einer Wahrung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der Herstellungsunternehmen energiesteuerlich zu entlasten (BT-Drs. 16/1172 vom 6. April 2006, S. 2). In der Gesetzesbegründung wird – wie bereits oben ausgeführt - vielmehr ausdrücklich auf die NACE Rev. 1.1 zur Auslegung der Vorschrift verwiesen.
Ein Anspruch auf Ausweitung der mineralogischen Verfahren über die in der Klasse DI 26 der NACE Rev. 1.1. genannten, über die Erläuterungen zur WZ 2003 zu konkretisierenden Verarbeitungsprozesse hinaus, ergibt sich hieraus nicht (vgl. BFH Urteil vom 24. Februar 2015, VII R 50/13, ZfZ 2015, 220, BFH/NV 2015, 910).
3.
Entsprechendes gilt, soweit sich die Klägerin auf einen Anspruch aus europäischem Beihilferecht beruft, da sich Deutschland beihilferechtlich zur Wahrung der Gleichbehandlung verpflichtet habe. Zwar geht aus dem Schreiben der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007 (K (2007), 298 endg. S. 7) hervor, dass sich Deutschland verpflichtete, die Gleichbehandlung zu wahren, und Steuerentlastungen auch dann zu gewähren, wenn noch weitere mineralogische Verfahren bekannt werden. Aus dem Schreiben der Kommission ergibt sich jedoch kein unmittelbarer Individualanspruch der Klägerin auf Gewährung der Steuerentlastung.
III.
Antrag auf Vorlage an den EuGH
Dem Antrag auf Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV war nicht zu entsprechen, da die Frage der Auslegung des Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b 5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 nach Auffassung des Gerichts wie vorliegend entschieden zu beantworten ist.
Ein Anspruch auf Aufnahme des Herstellungsverfahrens der Klägerin in die Richtlinie bzw. in § 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG besteht nicht (s. hierzu auch BFH Urteil vom 24. Februar 2015, VII R 50/13, ZfZ 2015, 220, BFH/NV 2015, 910). Auch dem Antrag Ziffer 2 auf Vorlage an den EuGH war deshalb nicht nachzukommen.
IV.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 FGO
§ 51 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 155 Abs. 5 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 2 Nrn. 3 und 2a StromStG
§ 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes
Art. 267 Abs. 2 AEUV
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 2178
BFH/NV 2013, 382
BFH/NV 2015, 910
VII R 74/10
VII R 35/11
VII R 14/18
VII R 50/13