Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-25, Aktenzeichen 6 K 1482/13 Z
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2016:0225.6K1482.13Z.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zutragen.

Tatbestand:
Streitig ist, die Entlastung von der Stromsteuer nach § 10 Stromsteuergesetz (StromStG) für den Zeitraum 01.01.2010 bis 31.08.2010.
Am 25. März 2011 beantragte die Klägerin, die * AG mit Sitz in M, die Entlastung von der Stromsteuer für das Kalenderjahr 2010 (Gerichtsakte, Bl. 6 ff). Die Entlastung wurde mit Bescheid vom 14. April 2011 antragsgemäß festgesetzt (Gerichtsakte, Bl. 15 ff).
Am 03. Mai 2012 beantragte die Klägerin die Korrektur des zusammenfassenden Antrags nach § 10 StromStG vom 25. März 2011 (VwA, Bl. 1 ff).
Zur Begründung führte sie aus, im August 2010 sei die * W GmbH * (SSW GmbH) zum 01.01.2010 auf die * AG verschmolzen worden. Beim bisher gestellten Antrag seien weder die Strommengen der SSW GmbH noch die entrichteten Rentenversicherungsbeiträge berücksichtigt worden. Dies werde mit dem Antrag nachgeholt. Die Stromsteuer für die nachgemeldeten Strommengen seien weder der SSW GmbH selbst, noch der Klägerin erstattet worden. Da die SSW GmbH rechtlich zum 01.01.2010 untergegangen sei, könne der Antrag nur von der Klägerin, der * AG, gestellt werden. Beide Gesellschaften hätten für sich betrachtet die Voraussetzungen für eine Stromsteuerentlastung erfüllt, da sie jeweils dem produzierenden Gewerbe angehörten.
Im Rahmen der bei der Klägerin gemäß der Prüfungsanordnung vom 15. Februar 2012 durchgeführten Betriebsprüfung traf der Prüfer folgende Feststellungen (BP-Bericht vom 03. Juli 2012, Tz. 3.2.4.2., VwA, Bl. 90):
"Mit Verschmelzungsvertrag vom 23. Juli 2010 wurde die * W GmbH, * (SSW -alt-) rückwirkend zum 1. Januar 2010 vollständig auf die Klägerin, die * AG, verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 15. September 2010 ins Handelsregister eingetragen.Am 5. August 2010 hat die Klägerin mit der * W Vertriebs GmbH einen Kauf- und Übernahmevertrag geschlossen. Darin veräußerte die Klägerin mit Wirkung vom 31. August 2010 den zuvor durch Verschmelzung erworbenen Wproduktionsbetrieb der SSW -alt- im Wege der Einzelrechtsnachfolge an die * W Vertriebs GmbH, *. Der Name und Unternehmensgegenstand der * W Vertriebs GmbH wurde in * W GmbH (SSW-neu-) geändert. Die Umbenennung wurde am 21. September 2010 ins Handelsregister eingetragen."
Hinsichtlich des Antrags der Klägerin auf Stromsteuerentlastung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Entlastungsanspruch der Klägerin nicht anzuerkennen sei (vgl. BP-Bericht vom 3. Juli 2012, Tz. 3.2.4.2., VwA, Bl. 90).
Mit Bescheid vom 26. Oktober 2012 lehnte das beklagte Hauptzollamt (HZA) den als "Korrektur des zusammenfassenden Antrags nach § 10 StromStG für das Jahr 2010" bezeichneten Antrag vom 25. März 2011 nach Anhörung der Klägerin ab (VwA, Bl. 100ff).
Zur Begründung führte das HZA Folgendes aus:
Die SSW GmbH sei ausweislich des Handelsregisters ... des Amtsgerichts M zum 15. September 2010 mit der * AG verschmolzen worden. Erst die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister führe nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) zu einem Erlöschen der übertragenden GmbH. Entscheidend sei die Eintragung (15. September 2010) und nicht das im Verschmelzungsvertrag genannte Datum (1. Januar 2010). Das führe dazu, dass stromsteuerrelevante Tatbestände der SSW GmbH erst ab dem Eintragungsdatum 15. September 2010 der * AG zugerechnet werden könnten.
Für die Zeit bis zum 15. September 2010 hätte die SSW GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin den Antrag auf Stromsteuerentlastung gemäß § 10 StromStG i.V.m. § 18 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) spätestens bis zum 31. Dezember 2011 stellen müssen. Der Antrag der Klägerin sei aber erst am 3. Mai 2012 beim HZA eingegangen, so dass bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei.
Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 8. November 2012 Einspruch (VwA, Bl. 103) mit der Begründung, die * AG habe den Antrag (Antrag vom 25. März 2011) auch für die * W GmbH stellen dürfen, da die Verschmelzung gemäß § 5 Abs. 1 Ziffer 6 UmwG rückwirkend zum 1. Januar 2010 Wirkung entfaltet habe. Der Antrag sei deshalb zu Unrecht abgelehnt worden.
Mit Entscheidung vom 26. März 2013 wies der Beklagte den Einspruch mit der im Ablehnungsbescheid dargelegten Begründung zurück (VwA, Bl. 116 ff).
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie bleibt bei ihrer Auffassung dass die * W GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 2010 mit der * AG verschmolzen worden sei und gemäß § 5 Abs. 1 Ziff. 6 UmwG sämtliche danach durchgeführten Rechtsgeschäfte als von der * AG als aufnehmende Gesellschaft als durchgeführt gelten würden. Sämtliche Stromsteuertatbestände würden daher ab dem 1. Januar 2010 als von der * AG verwirklicht gelten. Die Eintragung der Verschmelzung sei am 15. September 2010 erfolgt. Spätestens zu diesem Zeitpunkt seien der Klägerin die Stromsteuertatbestände für den Rückwirkungszeitraum zuzurechnen. Bei Anspruchsentstehung am 1. Januar 2011 sei somit die Klägerin selbst Anspruchsinhaberin geworden nur sie habe den Antrag auf Entlastung stellen können. Anders als in den Fällen, in denen der Veranlagungszeitraum vor dem Verschmelzungsstichtag bereits abgeschlossen und der Anspruch auf Strom Steuerentlastung bereits entstanden sei, sei im vorliegenden Fall kein bereits entstandener Anspruch auf die Klägerin übergegangen. Die * W GmbH sei nicht in der Lage gewesen, einen Antrag einzureichen, dass sie bereits vor Ablauf des Abrechnungszeitraums durch Verschmelzung untergegangen sei. Antragsberechtigt habe nur die Klägerin sein können.
Mit Schriftsatz vom 3. Juli 2013 trägt die Klägerin ergänzend vor, sei nicht zutreffend dass die * W GmbH (SSW -alt-) an die * W Vertriebs GmbH (jetzt * W GmbH SSW -neu-) verkauft worden sei. Die SSW -alt- habe stattdessen mit Vertrag vom 5. August 2010 mit Wirkung zum 31. August 2010 Wirtschaftsgüter des Geschäftsbetriebs "W-Produktion" an die SSW -neu- verkauft. Die SSW -alt- sei im Wesentlichen mit den Betriebsgrundstücken und immateriellen Wirtschaftsgütern auf die Klägerin verschmolzen (Eintragung am 15. September 2010). Für den Zeitraum a. September 2010 bis 31. Dezember 2010 habe die SSW -neu- Stromsteuerentlastung beim Hauptzollamt beantragt. Dem Antrag sei auch stattgegeben worden.
Für den Klagezeitraum 1. Januar 2010 bis 31. August 2010 stehe der Entlastungsanspruch der Klägerin zu. Der Entlastungsanspruch sei entweder infolge der rückwirkenden Verschmelzung der SSW -alt- am 1. Januar 2010 bei der Klägerin unmittelbar entstanden oder aber mit der Eintragung am 15. September 2010 auf die Klägerin übergegangen. Jedenfalls sei die Klägerin im Zeitpunkt der Antragstellung 25. März 2011 Inhaberin des Entlassungsanspruchs gewesen. Es sei zutreffend, dass die Klägerin am 3. Mai 2012 erstmalig ein Antrag gestellt habe. Mit diesem Antrag sei der ursprüngliche Antrag vom 25. März 2011 durch die Klägerin fristgemäß korrigiert worden, §§ 164 Abs. 2, 169, 171 Abs. 3, 172 Abgabenordnung (AO).
Die Berechnung des Anspruchs durch die Klägerin und damit die Höhe der Stromsteuerentlastung im geänderten Antrag sei durch den Beklagten nicht infrage gestellt worden. Die Höhe der Steuerentlastung sei damit unstreitig.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid des Beklagten vom 26.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin die mit Antrag vom 27. April 2012 begehrte Entlastung von der Stromsteuer für den Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. August 2010 zu gewähren.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, ein Anspruch der Klägerin auf Entlastung von der Stromsteuer bestehe nicht. Da die Eintragung im Handelsregister erst am 15. September 2010 erfolgt sei müsse bis zu diesem Datum auf die Verhältnisse der * W GmbH, * (SSW -alt-) abgestellt werden, da sie nach außen noch ein rechtlich selbstständiges Unternehmen nach § 2 Nr. 4 StromStG mit eigenem Strom Steuerentlastungsanspruch nach § 10 StromStG gewesen sei. Somit hätte ihr Entlastungsanspruch für den Zeitraum 1. Januar bis 15. September 2010 entweder von der SSW -alt- oder aber von ihrer Rechtsnachfolgerin mit separatem Antrag vor Ablauf der in § 18 StromStV normierten Frist (hier: 31. Dezember 2011) geltend gemacht werden müssen. Insofern geht die Klägerin fehl in der Annahme, dass der Antrag vom 3.Mai 2012 kein Erstantrag (als Rechtsnachfolgerin der SSW -alt-) sei, sondern als Korrekturantrag zu ihrem eigenen Steuerentlastungsantrag vom 25. März 2011 zu sehen wäre.
Das beklagte Hauptzollamt hätte die Steuerentlastung nach § 10 StromStG für die SSW -alt- bzw. der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin festgesetzt, wenn der dafür notwendige Antrag fristgerecht gestellt worden wäre.
Mit Schriftsatz vom 10. Oktober 2013 trägt die Klägerin ergänzend vor, die * AG haben bei der Antragstellung vom 25. Mai 2011 versehentlich den (Teil-)Anspruch der * W GmbH nicht im Antrag geltend gemacht, diesen Fehler aber durch die Korrektur des Antrags berichtigt. An keiner Stelle des Vordrucks sei erwähnt, dass die * AG den Antrag als Rechtsnachfolgerin hätte stellen müssen. Vielmehr ergebe sich aus der Anleitung zum Antragsformular, dass der Antrag formlos gestellt werden könne. Dies habe die Klägerin am 25. März 2011 getan.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid des Beklagten vom 26. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Klägerin hat den Antrag auf Entlastung von der Stromsteuer für die von der * W GmbH, * (SSW -alt-) verbrauchten Strommengen nicht rechtzeitig gestellt.
1.
Gemäß § 10 Abs. 1 StromStG (in der für den Streitraum maßgebenden Fassung) wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke, ausgenommen solche nach § 9 Abs. 2 Nr. 2, entnommen hat, auf Antrag nach Maßgabe des Absatzes 2 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 512,50 Euro übersteigt. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat.
Das Entlastungsverfahren regelt § 18 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV).
Gemäß § 18 Abs. 1 StromStV in der für den streitigen Zeitraum maßgebenden Fassung lautet wie folgt:
"Der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung der Steuer nach § 10 des Gesetzes ist für innerhalb eines Kalenderjahres (Abrechnungszeitraum) entnommenen Strom bis zum 31. Dezember des folgenden Kalenderjahres schriftlich bei dem Hauptzollamt zu beantragen, in dessen Bezirk der Antragsteller seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat."
Die durch § 18 StromStV normierte Antragsfrist ist damit identisch mit der Festsetzungsfrist.
Gemäß § 155 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung von Steuervergütungen sinngemäß anzuwenden. Nach § 169 Abs. 1 S. 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr, § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO.
Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, für das der Steuerpflichtige die Steuervergütung begehrt und in dem der Vergütungsanspruch durch Entnahme des Stroms entstanden ist.
Folglich begann im Streitfall die Festsetzungsfrist für das Kalenderjahr 2010 mit Ablauf des 31. Dezember 2010 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2011. Eine Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO oder § 170 Abs. 3 AO kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 12.05.2009, VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602, BFH-Urteil vom 01. Juli 2008, VII R 37/07, BFH/NV 2008, 2062). Der Vergütungsantrag stellt insbesondere keine Steueranmeldung dar, für deren Abgabe eine gesetzliche Verpflichtung besteht (BFH-Urteil vom 24.01.2008, VII R 3/07, BFH/NV 2008, 838).
Auch eine Wiedereinsetzung gemäß § 110 Abs. 1 AO scheidet aus. Ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 AO wegen Versäumung einer zur Ablaufhemmung führenden Antragsfrist geht ins Leere, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen und der geltend gemachte Anspruch gemäß § 47 AO erloschen ist (BFH-Urteil vom 12.05.2009, a.a.O.). Einer Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 110 AO gegeben wären, bedarf es deshalb nicht.
Der am 3. Mai 2012 bei dem HZA eingegangene Antrag war damit verspätet.
Hierbei ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entscheidend, dass die Klägerin den Antrag - ausschließlich - im eigenen Namen und nicht ausdrücklich als Rechtsnachfolgerin der * W GmbH, * (SSW -alt-) gestellt hat. Denn in jedem Fall ist der erst am 3. Mai 2012 beim HZA gestellte Antrag auf Entlastung von der Stromsteuer für den von der * W GmbH, * (alt) entnommenen Strom verspätet erfolgt. Nicht entscheidungserheblich ist deshalb auch die Frage, zu welchem Stichtag die Verschmelzung ihre (verbrauch-)steuerliche Wirkung entfaltete, ob mit der Eintragung im Handelsregister am 15. September 2010 oder entsprechend der Vereinbarung im Vertrag zum 1. Januar 2010.
2.
Der als "Korrektur" des Antrags vom 25. März 2010 bezeichnete Antrag vom 3. Mai 2012 hat auch bei Auslegung als Antrag auf Änderung des Erstbescheides vom 14. April 2011 (Gerichtsakte, Bl. 15) keinen Erfolg, da die Voraussetzungen einer Änderungsnorm nicht erfüllt sind.
Gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO können Hauptzollämter bestandskräftige Bescheide über Verbrauchsteuer zwar auch zugunsten des Steuerpflichtigen ändern. Das gilt aber nicht für Bescheide, für die die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 05. März 1987, VII R 29/84, BStBl. II 1987, 413).
Entsprechendes gilt - unabhängig von der Frage der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen - für die Änderungsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Auch die Tatsache, dass der Bescheid vom 14.04.2011 (Gerichtsakte Bl. 15) unter Vorbehalt der Nachprüfung erging, führt nicht zu dessen Änderbarkeit. Denn auch Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, sind nur innerhalb der Grenze der Festsetzungsverjährung änderbar (BFH-Urteil vom 10.07.2002, X R 65/96, BFH/NV 2002, 1567, BFH-Urteil vom 24.01.2008, IV R 87/06, BStBl. II 2008, 428).
3.
Der Antrag auf Stromsteuerentlastung für die * W GmbH, * (SSW -alt-) könnte nur dann Erfolg haben, wenn die Stromsteuerentlastung für die SSW alt bereits in dem - rechtzeitig - gestellten Antrag vom 25. März 2011 mit umfasst gewesen wäre.
3.1.
Der Antrag auf Entlastung von der Stromsteuer war gemäß § 18 StromStV innerhalb der dort genannten Frist schriftlich beim HZA zu stellen.
Außer der Schriftlichkeit war für den Antrag - anderes als in der ab 30.09.2011 gültigen Fassung des § 18 StromStV, der einen Antrag auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck verlangt - keine besondere Form hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung des Antrags vorgeschrieben. Die Klägerin war deshalb nicht gehalten, den von der Verwaltung aufgelegten Vordruck Nr. 1450 zu verwenden.
Bei dem Antrag handelt es sich um eine empfangsbedürftige steuerrechtliche Willenserklärung. Ob dem Verhalten der Steuerpflichtigen eine derartige Erklärung - Antrag auf Stromsteuerentlastung auch für die SSW alt - zu entnehmen ist und welchen Inhalt sie hat, ist nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen; d.h., die Frage, ob ein Antrag abgeben worden ist, ist gegebenenfalls durch Auslegung zu ermitteln.
Bei der Auslegung von Erklärungen ist nach allgemeinen Grundsätzen nicht am Wortlaut zu haften, sondern es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen, soweit die Erklärung auslegungsfähig ist. Bei der Auslegung von Anträgen und von bei einer Behörde einzulegenden Rechtsbehelfen sind ebenso wie bei der Auslegung von Prozesshandlungen die für die Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen des bürgerlichen Rechts geltenden Rechtsgrundsätze (§§ 133, 157 BGB) anzuwenden. Danach kommt es nicht auf den inneren Willen der erklärenden Partei, sondern darauf an, wie die Erklärung aus der Sicht des Empfängers bei objektiver Betrachtungsweise zu verstehen ist. Dabei tritt der Wortlaut hinter Sinn und Zweck der Erklärung zurück. Maßgebend ist der geäußerte Wille des Erklärenden, wie er aus der Erklärung und sonstigen Umständen für den Erklärungsempfänger erkennbar wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 27. April 1990 - 8 C 70.88; ebenso für steuerrechtliche Erklärungen BFH-Urteile vom 04.06.1992, IV R 123 - 124/91, BStBl. II 1993, 125; vom 28.01.1988, IV R 12/86 und IV R 61/86, BStBl. II 1988, 530, 532).
3.2.
Die Anwendung dieser Grundsätze führt zu dem Ergebnis, dass der von der Klägerin im März 2011 gestellte Antrag nicht den Antrag auf Stromsteuerentlastung für die * W GmbH, * (SSW -alt-) umfasste.
Zwar erforderte die Antragstellung für das Jahr 2011 nicht die Verwendung eines amtlichen Vordrucks. Aus dem Antrag vom März 2011 geht jedoch nicht hervor, dass Antrag auch für die Strommengen * W GmbH, * (SSW -alt-) gestellt werde. Weder wird die * W GmbH, * (SSW -alt-) in der Nennung der Betriebe bzw. Betriebsteile des Antrags genannt (vgl. Gerichtsakte, Bl. 12 f), noch sind die verbrauchten Strommengen und die sonstigen erforderlichen Angaben in Bezug auf die * W GmbH, * (SSW -alt-) enthalten. Eine Auslegung im Sinne einer Ausweitung des Antrags auf die von der SSW (alt) entnommenen Strommengen wäre nur dann möglich, wenn im Antrag vom März 2011 bereits alle entscheidungserheblichen Angaben, mithin die Berechnungsgrundlagen, zur Gewährung einer Entlastung enthalten gewesen wären. Dies war gerade - wie ausgeführt - nicht der Fall. Die Einbeziehung der Strommengen der SSW (alt) wäre der Klägerin aber durchaus möglich gewesen, da der Verschmelzungsvertrag bereits am 23. Juli 2010 geschlossen worden war.
Im Übrigen hätte auch nur ein den Anforderungen des § 18 Abs. 4 StromStV entsprechender Antrag (Angabe der entnommenen Strommenge und Berechnung der vergleichenden Arbeitgeberanteile) zur Fristwahrung ausgereicht. Denn die Formulierung im § 18 Abs. 4 StromStV "der Antrag muss folgende Angaben enthalten" zeigt, dass insoweit kein Ermessenspielraum bei der Antragstellung besteht.
Eine Auslegung des Antrags vom 25. März 2011 dahingehend, dass dieser auch den Antrag auf Entlastung von der Stromsteuer für die von der * W GmbH, * (SSW -alt-) verbrauchten Strommengen umfasste, scheidet aus.
4.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164 Abs. 2, 169, 171 Abs. 3, 172 Abgabenordnung
§§ 133, 157 BGB
§ 10 StromStG
§ 18 StromStV
§ 47 AO
§ 110 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Umwandlungsgesetz
§ 2 Nr. 4 StromStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 1 StromStG
§ 18 Abs. 1 StromStV
§ 155 Abs. 4 Abgabenordnung
§ 169 Abs. 1 S. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 3 AO
§ 110 Abs. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 18 Abs. 4 StromStV
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1602
BFH/NV 2008, 2062
BFH/NV 2008, 838
BFH/NV 2002, 1567
VII R 5/08
VII R 37/07
VII R 3/07
VII R 29/84
X R 65/96
IV R 87/06
8 C 70.88
IV R 12/86
IV R 61/86