Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-06-13, Aktenzeichen 11 K 682/97

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr 1992 bestimmte Zahlungen, die der Kläger von seinem Arbeitgeber erhalten hat, ermäßigt zu besteuern sind.
Die Kläger sind Eheleute. Sie wurden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger (geb. 19...) war seit 19.. als Chefarzt eines Krankenhauses tätig. Die Vergütung des Klägers bestand aus einem Gehalt und der Einräumung eines Liquidationsrechts. Zuvor stand er als akademischer Rat im Landesdienst. Mit Vertrag vom 20. Januar 19... vereinbarte er mit seinem Arbeitgeber die Aufhebung des 19... geschlossenen Arbeitsvertrags zum 31. März 19... Das Arbeitsverhältnis endet dabei unter Beachtung der fristgerechten Kündigung. Der Kläger wurde mit sofortiger Wirkung von seiner Arbeit freigestellt. Im Aufhebungsvertrag vereinbarten die Vertragsbeteiligten folgende Zahlungen:
a) Januar 19... bis 31. März 19...: monatlich 18.666 DM Bruttogehalt; zusätzliche Liquidation sollte nicht mehr stattfinden.
b) April 19... bis zur Vollendung des 62. Lebensjahres: monatlich 1000 DM zur Verwendung für die Altersversorgung des Klägers;
c) 600.000 DM Abfindung für den Verlust des Arbeitsverhältnisses.
d) Zudem wurde vereinbart, dass der Gehaltsteil, der das bisherige monatliche Gehalt überstieg, nicht zusatzversorgungspflichtig sein sollte. Krankenkassen- und Ärzteversorgungsbeiträge sollten wie bisher abgeführt bzw. bezahlt werden.
Der Kläger erhielt die Abfindung nach Abzug eines Freibetrages in Höhe von 30.000 DM unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Jahr 19... ausgezahlt. Die übrigen Beträge wurden monatlich entsprechend der vertraglichen Vereinbarung gezahlt und ebenfalls lohnversteuert.
Das Bruttogehalt des Klägers betrug im Jahr 19... 124.829 DM. Neben den Gehaltsbezügen hatte der Kläger seit 19... als Chefarzt das Recht zur Liquidation bei Patienten in stationärer Behandlung mit Wahlleistung "Chefarztbehandlung" und die Erlaubnis zur Ausübung einer ambulanten Nebentätigkeit mit Liquidationsmöglichkeiten.
Aus dieser freiberuflichen Tätigkeit erzielte der Kläger im Jahre 19... einen laufenden Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von X DM. Diese freiberufliche Tätigkeit stellte er zum 31. Dezember 19... ein. Aus der Praxisaufgabe ergab sich ein steuerfreier Aufgabegewinn von X DM. Der laufende Gewinn wurde durch Einnahme-/Überschussrechnung ermittelt.
Im April 19... wurde bei dem Arbeitgeber des Klägers eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt. Dabei stellte der Außenprüfer fest, dass das Gehalt des Klägers für die Monate Januar 19... bis März 19... (je 18.666 DM) wesentlich höher war als das monatliche Gehalt der Vorjahre. Der Prüfer vertrat deshalb die Auffassung, diese Mehrzahlungen sollten neben dem Gehalt zugleich die weggefallenen Nebeneinnahmen (ca. 9.500 DM monatlich) abgelten und seien als Abfindung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu werten. Da diese Abfindungszahlungen auf zwei Jahre verteilt worden waren, sah der Prüfer die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes auch für den eigentlichen Abfindungsbetrag von 600.000 DM nicht mehr als gegeben an. Der Beklagte (das Finanzamt) folgte dem und besteuerte die Abfindung nach Abzug eines Freibetrages mit dem vollen individuellen Steuersatz des Klägers.
Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 19... war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor, bei den Zahlungen vom 1. Januar 19... bis 31. März 19... habe es sich um laufende Gehaltszahlungen seines ehemaligen Arbeitgebers gehandelt, zu denen dieser bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses vertraglich verpflichtet gewesen sei. Die anschließenden monatlichen Zahlungen in Höhe von 1.000 DM seien aufgrund einer Zusage zu Beginn des Arbeitsverhältnisses als Altersversorgung gezahlt worden, weil er bei Aufnahme der Krankenhaustätigkeit seinen Beamtenstatus aufgegeben habe. Lediglich die Zahlung von 600.000 DM sei als Abfindung im Sinne des § 24 EStG zu sehen. Diese Zahlung sei in einem Kalenderjahr erfolgt und unterliege daher dem ermäßigten Steuersatz.
Der Kläger trägt weiter vor, er habe im Alter von xx Jahren seine Existenzgrundlage ohne Aussicht verloren, in seinem Beruf wieder tätig sein zu können. Die beamtenrechtlich erworbenen Ansprüche habe er mit Aufnahme seiner Krankenhaustätigkeit aufgegeben. Da er ein langwieriges Arbeitsgerichtsverfahren nicht habe durchstehen wollen und können, sei es zu der umstrittenen Vereinbarung zwischen ihm und dem Arbeitgeber gekommen.
Mit der Vereinbarung über die Aufhebung des Arbeitsverhältnisses hätten sich beide Seiten hinsichtlich der laufenden Gehaltszahlungen genau an die zwischen ihnen bestehenden dienstvertraglichen Pflichten gehalten, denn mit der Kündigung durch den Arbeitgeber habe er - der Kläger - einen Anspruch auf Zahlung eines angemessenen Gehalts bis zum Ablauf des Arbeitsverhältnisses gehabt. Dieses Gehalt sei zu bemessen gewesen nach den Gehältern, die zu dieser Zeit an vergleichbare leitende Abteilungsärzte gezahlt worden seien. Als vergleichbare leitende Ärzte seien dabei die Ärzte angesehen worden, welche kein Liquidationsrecht gehabt hätten oder deren mutmaßliche Einkünfte aus dem Liquidationsrecht erfahrungsgemäß gering gewesen sei. Durch die strittige Vereinbarung sei der Dienstvertrag dahingehend geändert worden, dass er - der Kläger - kein Liquidationsrecht mehr habe, dafür aber den Anspruch auf eine den veränderten Verhältnisses angepasste Vergütung erhielte.
Bereits Ende 19... habe es eine schriftliche Zusatzvereinbarung gegeben, nach der das Grundgehalt zu verdoppeln gewesen sei (Chefarztzulage), wenn die Einnahmen aus dem einfachen Grundgehalt und der Privatliquidation keine angemessene Vergütung hätten gewährleisten können. Hintergrund dieser Zulagenverabredung sei gewesen, dass im Anfangsstadium des Aufbaus einer XY-Abteilung nicht ausreichend Privatpatienten zur Verfügung gestanden hätten, um eine angemessene Privatliquidation zu erzielen. Mit Ansteigen der Einnahmen aus der Liquidation sei die Zulage abgeschmolzen worden. Da der Aufhebungsvertrag vom Januar 19... auch die Privatliquidation beendet habe, sei der Arbeitgeber wieder verpflichtet gewesen, zur Sicherstellung einer angemessenen Gesamtvergütung das Grundgehalt zu verdoppeln. Dies sei durch die Festlegung des Bruttogehalts von 18.666 DM monatlich geschehen.
Die Kläger beantragen,
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner im Rechtsbehelfsverfahren vertretenen Auffassung. Das in der Aufhebungsvereinbarung festgelegte monatliche Bruttogehalt von 18.666 DM könne nicht als angemessenes Gehalt im Rahmen des Dienstverhältnisses angesehen werden. Das monatliche Bruttogehalt vor der Freistellung vom Dienst habe lediglich 10.400 DM betragen. Es widerspreche der Lebenserfahrung, dass ein Arbeitnehmer, der in einem hauptamtlichen Beschäftigungsverhältnis stehe, nach seiner Suspendierung vom Dienst neben einer Abfindung von 600.000 DM ein erhöhtes, beinahe verdoppeltes Gehalt beziehe. In der Regel erhalte ein vom Dienst suspendierter Arbeitnehmer allenfalls gleichbleibende oder geringere Bezüge.
Ein Fremdvergleich des vom Kläger bezogenen Gehalts mit Gehältern anderer leitender Abteilungsärzte, welche keine oder eine weniger ausgeprägte Nebentätigkeit ausübten, sei nicht möglich. Art und Umfang dieser Tätigkeitsbereiche seien nicht mit dem individuellen Fach- und Tätigkeitsbereich des Klägers vergleichbar. Der Kläger habe insgesamt eine Entschädigungsleistung über zwei Veranlagungszeiträume hinweg erhalten. Eine ermäßigte Besteuerung der 600.000 DM komme somit nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 19... ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Der nicht steuerbefreite Teil der Entschädigung von 600.000 DM ist ermäßigt zu besteuern.
Nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG der im Streitjahr geltenden Fassung sind außerordentliche Einkünfte auch Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG. Diese Einkünfte unterliegen nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG einer ermäßigten Besteuerung.
Außerordentliche Einkünfte im Sinne dieser Vorschriften sind allerdings nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung einer Entschädigung ergeben. Dementsprechend begründet eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf, nämlich bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wird oder, sofern sie nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist generell von einer Zusammenballung auszugehen, wenn mit einer Entschädigung Einnahmen mehrerer Jahre abgegolten werden sollen (BFH, Urteil vom 16. Juli 1997, XI R 13/97; BStBl II 1997, 753, m.w.N.). Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Zahlung von 600.000 DM nicht nur die Einnahmen eines Jahres, sondern mehrerer Jahre abgelten sollen. Der Aufhebungsvertrag vermerkt dazu, dass es sich bei dieser Zahlung um einen Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes nach dem 31. März 19... handelt.
Die außerordentlichen Einkünfte sind jedoch nur dann ermäßigt zu besteuern, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH, Urteil vom 28. Juli 1993, XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; Urteil vom 24. Januar 2002 IX R 2/01, Finanzrundschau FR - 2002, 525). Bei einer Entschädigungszahlung, die sich auf zwei oder mehrere Veranlagungszeiträume verteilt, ist eine Zusammenballung nicht gegeben; eine Anwendung des § 34 EStG kommt dann grundsätzlich nicht in Betracht. Eine Ausnahme wird lediglich gemacht, bei Leistungen, die in einem späteren Veranlagungszeitraum als die Hauptentschädigung aus sozialer Fürsorge gewährt werden, soweit es sich um "Zusatz"-Leistungen des früheren Arbeitgebers handelt.
Im Streitfall ist die Entschädigungsleistung von 600.000 DM im streitigen Veranlagungszeitraum 19... zu erfassen. Die darüber hinaus im Jahre 19... gezahlten erhöhten Monatsgehälter stellen dagegen keine Entschädigungsleistung im Sinne des § 34 EStG dar.
Der Kläger hat unter Vorlage der Zusatzvereinbarung vom Dezember 19..., die bis zum 31.12.19... galt, folgerichtig vorgetragen, dass sein früherer Arbeitgeber nach Wegfall des Privatliquidationsrechts durch den Aufhebungsvertrag verpflichtet gewesen sei, nicht nur das frühere Grundgehalt, sondern auch eine entsprechende "Chefarzt-Zulage" zu zahlen. Die Parteien des ursprünglichen Arbeitsvertrages aus dem Jahre 19... gingen offensichtlich davon aus, dass der Kläger mit seiner Anstellung insgesamt eine "angemessene Vergütung" für seine Tätigkeit im Krankenhaus erzielen solle. Diese Vergütung sollte sich aus einem Grundgehalt unter Einräumung des Liquidationsrechtes zusammensetzen. Ferner war dem Kläger als Chefarzt gestattet, in begrenztem Umfang andere Nebentätigkeiten im Krankenhaus auszuüben. Diese "angemessene Vergütung" stellte sich 19... und offensichtlich in den Folgejahren nicht ein, weil die von ihm aufzubauende XY-Abteilung noch keinen nennenswerten Anteil an Privatpatienten aufwies. Dieser Sachverhalt führte zu der Vereinbarung, neben dem Grundgehalt eine Chefarzt-Vergütung in gleicher Höhe zu zahlen. Erst mit einsetzen einer nennenswerten privaten Liquidation sollte diese Chefarzt-Zulage auf das normale Grundgehalt abgeschmolzen werden. So ist es offensichtlich in späteren Jahren auch geschehen. Im Veranlagungszeitraum 19... hat der Kläger aus der Privatliquidation einen laufenden Gewinn in Höhe von X DM erzielt.
Dem Finanzamt ist zuzugestehen, dass es sich dabei wirtschaftlich gesehen um eine Entschädigung für entgangene bzw. nicht mehr durchzuführende Privatliquidationen gehandelt hat.
Gleichwohl durften die Parteien des Aufhebungsvertrages diese Mehrzahlungen als Teil des Bruttogehaltes verstehen und entsprechend steuerlich behandeln. Steuerrechtlich ist das Mehrgehalt nicht als Entschädigung im Sinne des § 34 EStG, sondern als laufendes Gehalt anzusehen. Der Dienstvertrag sah eine angemessene Vergütung vor. Bei eingeschränkter oder entfallender Liquidationsmöglichkeit war das laufende Gehalt - wie geschehen - anzupassen.
Der ermäßigten Besteuerung dieses Betrages steht nicht entgegen, dass der Kläger nach der Abfindungsvereinbarung ab 1. April 19... bis zur Vollendung seines 62. Lebensjahres eine monatliche Zahlung von 1.000 DM zur Verwendung für seine Altersversorgung erhalten hat. Diese Zusatzleistungen summieren sich auf einen Gesamtbetrag von 75.000 DM (75 Monate à 1.000 DM). Der Senat sieht in diesen Zahlungen Zusatzleistungen aus sozialen Gründen, die der frühere Arbeitgeber neben der Hauptentschädigung gezahlt hat und die eine Ausnahme von dem Grundsatz zulassen, dass grundsätzlich die Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum zu zahlen sind. Der BFH hat von diesem Grundsatz mit Urteil vom 14. August 2001 XI R 22/00 (BFH/NV 2002, 401) und im Urteil vom 24. Januar 2001 IX R 2/01 (FR 2002, 525) eine Ausnahme für geboten gehalten, in denen - neben der "Hauptentschädigungsleistung" in einem späteren Veranlagungszeitraum aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Es würde dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit widersprechen, wenn sie als schädlich angesehen würden, obwohl eine Zusammenballung von Einkünften bei der Entschädigungshauptleistung nicht in Frage steht.
Voraussetzung ist allerdings, dass die aus sozialen Gründen gewährte Zusatzleistung betragsmäßig lediglich ergänzenden Charakter hat, die Hauptleistung also bei weitem nicht erreicht. Die Tarifbegünstigung des § 34 EStG ist deshalb auch dann zu gewähren, wenn in einem der Abfindung folgenden Veranlagungszeiträume soziale Zusatzleistungen vom früheren Arbeitgeber gewährt werden. Im Streitfall sind trotz des langen Zeitraumes die monatlichen Zahlungen von 1.000 DM als "Zusatz" zur Hauptleistungsentschädigung zu sehen. Die Rechtsprechung hat in den vorgenannten Urteilen zwar keine Grenze für eine Zusatzleistung bestimmt. Der erkennende Senat ist jedoch der Auffassung, dass erst ab einer Summe von mehr als 50 v. H. der Hauptleistungsentschädigung eine zusätzliche Leistung die Grenze zur Steuerschädlichkeit überschreitet. Diese Grenze ist im Streitfall bei weitem nicht erreicht. Vergleicht man die monatlichen Zusatzleistungen von 1.000 DM in der Summe von 75.000 DM mit der Hauptleistungsentschädigung von 600.000 DM, so ist angenommene die Wesentlichkeitsgrenze bei weitem nicht überschritten. Die zusätzlich bis zum 62. Lebensjahr des Klägers zu leistenden Zahlungen sind deshalb nicht in dem Sinne steuerschädlich, dass sie die Annahme einer Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften im Jahre 19... verhindern könnten.
Im Ergebnis ist die Zahlung von 600.000 DM nach Abzug eines Freibetrags - wie in der Jahressteuererklärung 19... beantragt - mit dem im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG ermäßigten Steuersatz zu versteuern und die festzusetzende Steuer 19... entsprechend zu vermindern. Die Berechnung des genauen Steuerbetrages wird das beklagte Finanzamt vornehmen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Senat mißt der Frage, bis zu welcher Höhe soziale Zusatzleistungen neben einer Entschädigung nicht wirtschaftlich ins Gewicht fallen, grundsätzliche Bedeutung zu.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 24 EStG
§ 34 EStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 24 Nr. 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 753
BFH/NV 1994, 368
BFH/NV 2002, 401
XI R 13/97
XI R 74/92
02 IX R 2/01
01 XI R 22/00
01 IX R 2/01