Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-25, Aktenzeichen 6 K 253/14

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit eines festgesetzten Verspätungszuschlags streitig.
Der Kläger reichte die Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2009 und 2011 jeweils erst nach Fristablauf und auf Erinnerung oder Schätzungsandrohung hinein, und zwar für 2004 am 28.02.2006, für 2005 am 08.01.2008, für 2006 am 04.03.2008, für 2007 am 10.01.2010, für 2008 am 03.03.2011, für 2009 am 03.03.2011 und für 2011 am 21.02.2013.
Der Kläger heiratete am ... 2011. Für den Veranlagungszeitraum 2012 reichten er und seine Ehefrau die Einkommensteuererklärung gemeinsam ein mit dem Antrag auf Zusammenveranlagung. Die Erklärung war durch eine Steuerberaterin angefertigt worden und ging am 19.03.2014 beim Beklagten ein.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 01.07.2014 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für die Eheleute auf 49.465,00 € fest. Hieraus ergab sich eine Nachforderung von 14.729,00 €. Gleichzeitig setzte der Beklagte einen Verspätungszuschlag in Höhe von 490,00 € fest.
Mit am 09.07.2014 beim Beklagten eingegangenem Schreiben beantragte die steuerliche Bevollmächtigte des Klägers und seiner Ehefrau eine nachträgliche Fristverlängerung für die Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2012 bis zum 20.03.2014 und legte für den Fall, dass die Fristverlängerung nicht gewährt würde, Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlages ein. Diese sei mangels Begründung rechtswidrig. Zudem könne das Abgabeverhalten des Klägers in den Jahren 2004 bis 2011 den jetzt steuerpflichtigen Eheleuten nicht zugerechnet werden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2014 als unbegründet zurück. Die Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2012, die nach § 149 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) eigentlich am 31.05.2013 abgelaufen wäre, sei nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.01.2013 für Steuerpflichtige, deren Erklärung von Angehörigen der steuerberatenden Berufe gefertigt werde, allgemein und im Wege einer bereits extensiven Ermessensausübung bis zum 31.12.2013 verlängert worden. Gründe, die die Säumnis der Kläger entschuldbar erscheinen ließen, lägen nicht vor. Der Verspätungszuschlag sei auch der Höhe nach gerechtfertigt. Zwar sei der Zinsvorteil der Kläger lediglich mit rund 50,00 € anzusetzen; dies errechne sich aus der Fristüberschreitung von 2,6 Monaten bei einem angenommenen Zinssatz von 1,5 % auf die Nachforderung von 14.729,00 €. Ausschlaggebend sei aber, dass die Einkommensteuererklärungen seit 2004 durchgehend unentschuldigt verspätet abgegeben worden seien. Dieses Verhalten des Klägers sei einzubeziehen, da es von den Eheleuten nahtlos auch nach der Eheschließung fortgeführt worden sei. Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kläger, die sich in den in den Jahren 2009 bis 2012 durchgängig erzielten Einkünften von über 100.000,00 € zeige, sei ein Verspätungszuschlag in Höhe von insgesamt 1 % der festgesetzten Steuer für 2012 angemessen.
Der Kläger und seine Ehefrau haben am 08.12.2014 Klage erhoben. Sie haben vorgetragen, dass der Beklagte über den Antrag auf nachträgliche Fristverlängerung nicht entschieden habe. Vor allem aber trügen die vom Beklagten nachgeschobenen Begründungen die Festsetzung des Verspätungszuschlages nicht. Der Beklagte habe die verspätete Abgabe der Einkommensteuererklärungen durch den Kläger in den Vorjahren zu Unrecht berücksichtigt. Der hier maßgebliche Steuerpflichtige, nämlich "die Ehegatten" (§ 26b Einkommensteuergesetz -EStG-) existiere erst seit der Eheschließung im ... 2011. Das Abgabeverhalten eines anderen Steuerpflichtigen, nämlich des Klägers, und auch dessen steuerliche Leistungsfähigkeit könnten diesem neuen Steuerpflichtigen nicht zugerechnet werden.
Der Beklagte hat den gegenüber der Ehefrau des Klägers festgesetzten Verspätungszuschlag mit Bescheid vom 21.05.2015 (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 35) zurückgenommen. Das diesbezügliche Klageverfahren ist mit Beschluss vom 25.06.2015 abgetrennt worden (neues Az.: 6 K 170/15).
Der Kläger trägt nunmehr vor, es lägen keine hinreichenden Feststellungen dazu vor, dass ihn hinsichtlich der verspäteten Erklärungsabgabe ein Verschulden treffe. Das Verschulden sei bei der Festsetzung eines einheitlichen Verspätungszuschlages gegenüber Eheleuten zwar nicht individuell zu prüfen. Werde der Bescheid gegenüber einem Ehegatten jedoch wieder aufgehoben, bedürfe es einer erneuten Prüfung und Begründung, warum das Verschulden bzgl. der verspäteten Abgabe gerade den anderen Ehegatten treffen solle. Eine Verschuldenszurechnung unter Ehegatten sei in diesem Fall unzulässig.
Innerhalb der durch das Gericht mit Schreiben vom 24.04.2015 bis zum 15.05.2015 gemäß § 79b Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) gesetzten Ausschlussfrist für die Darlegung des individuellen Verschuldens des Klägers bzgl. der verspäteten Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2012 (FGA Bl. 25, 31) hat der Kläger unter Hinweis darauf, dass er sich oder einen Angehörigen nicht belasten müsse, eine Äußerung abgelehnt. Er dürfe zu entschuldigenden Umständen, die möglicherweise seine Ehefrau belasten würden, schweigen, ohne dass ihm entgegengehalten werden könne, keine Umstände vorgetragen zu haben, die seine Säumnis entschuldbar erscheinen ließen.
Der Kläger beantragt,die Festsetzung des Verspätungszuschlages zur Einkommensteuer für 2012 in Höhe von 490,00 € vom 01.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2014 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass 91,6 % des Gesamtbetrages der Einkünfte beider Ehegatten im Streitjahr 2012 auf den Kläger entfalle, der seit 2004 die Steuererklärungen verspätet eingereicht habe, sodass die Festsetzung des Verspätungszuschlags ihm gegenüber als gemäßigt anzusehen sei.
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 28.04.2015 (FGA Bl. 26) der Einzelrichterin übertragen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 27.05.2015 (FGA Bl. 22 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 25.06.2015 (FGA Bl. 40 ff.) wird Bezug genommen.
Dem Gericht hat Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Das Urteil ergeht gemäß § 6 FGO durch die Einzelrichterin.
I.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlages gegenüber dem Kläger ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Nachdem der Beklagte den Verspätungszuschlag zurückgenommen hat, soweit er gegenüber der Ehefrau des Klägers festgesetzt worden war, braucht das Gericht nicht mehr zu entscheiden, ob ein Verspätungszuschlag gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten einheitlich festgesetzt werden kann (so BFH-Urteile vom 14.06.2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60; vom 22.07.1987 I R 261/83, BFH/NV 1988, 545; vom 09.04.1987 IV R 192/85, BFHE 149, 418, BStBl II 1987, 540; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 18) oder ob es sich dabei stets um zwei Verwaltungsakte handelt (vgl. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 155 Rz. 66 f.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 152 AO Rz. 44). Streitgegenständlich ist nur noch der gegenüber dem Kläger festgesetzte Verspätungszuschlag. Jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden, in denen das Verhalten eines Ehegatten aus der Zeit vor der Eheschließung bei der Ausübung des Entschließungs- und des Auswahlermessens im Rahmen der Festsetzung eines Verspätungszuschlags (dazu unten 2. b.) maßgeblich berücksichtigt werden soll, ist es zulässig und ermessensgerecht, den Zuschlag nur gegenüber diesem Ehegatten festzusetzen.
2. a) Gemäß § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (Satz 3).
b) Sind diese Voraussetzungen erfüllt, was von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar ist (BFH-Urteile vom 14.06.2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60; vom 11.06.1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642), hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (sog. Auswahlermessen). Der Verspätungszuschlag darf nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Betrages nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO).
c) Die genannten Kriterien für die Bemessung eines Verspätungszuschlags sind grundsätzlich gleichwertig, doch kann im konkreten Fall ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben (BFH-Beschluss vom 23.06.2008 IV B 106/07, BFH/NV 2008, 1642; BFH-Urteil vom 15.03.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Deshalb ist es möglich, dass es je nach der Besonderheit des konkreten Sachverhalts nicht entscheidend darauf ankommt, ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige letztlich einen Zinsvorteil erzielt hat. So kann bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden auch dann ein Verspätungszuschlag gerechtfertigt sein, wenn die Steuerfestsetzung zu keiner Nachzahlung, sondern zu einer Erstattung geführt hat (BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502, m. w. N.).
d) Die ermessensfehlerfreie Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt grundsätzlich voraus, dass das Finanzamt alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend genannten Kriterien beachtet und gegeneinander abwägt (BFH-Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60) und auch in der schriftlichen Begründung der Ermessensentscheidung behandelt (BFH-Urteile vom 15.03.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076; vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 642).
e) Der Ermessensteil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung (BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502). Überprüfbar ist nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder vom ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (BFH-Urteil vom 19.06.2001 X R 83/98, BFHE 195, 558, BStBl II 2001, 618). Das Gericht darf die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen nicht durch eigene ersetzen (BFH-Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60).
3. Im Streitfall hat der Beklagte den Verspätungszuschlag gegenüber dem Kläger nach Grund und Höhe zu Recht festgesetzt und sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt und begründet.
a) Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegenüber dem Kläger liegen vor.
aa) Der Kläger war gemäß § 25 Abs. 3 Satz 2 EStG verpflichtet, gemeinsam mit seiner Ehefrau eine Einkommensteuererklärung für 2012 abzugeben. Dieser Verpflichtung ist er nicht fristgemäß, nämlich nicht innerhalb der nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder bis zum 31.12.2013 verlängerten Frist, nachgekommen; die Einkommensteuererklärung ging erst am 19.03.2014 beim Beklagten ein. Die mit Schreiben vom 09.07.2014 vom Kläger beantragte rückwirkende Fristverlängerung (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO) hat der Beklagte nicht gewährt.
bb) Die Versäumnis erscheint auch nicht entschuldbar (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).
aaa) Da die entschuldigenden Tatsachen regelmäßig in der Sphäre des Verpflichteten liegen, obliegt es grundsätzlich ihm, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO) substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen, welche nicht aus den Akten ersichtlichen Umstände zur Nichtabgabe oder verspäteten Abgabe der Erklärung geführt haben (BFH-Urteil vom 18.08.1988 v R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 10; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 152 AO Rz. 22 f.). Dabei ist das Verschulden eines steuerlichen Bevollmächtigten dem Steuerpflichtigen nach § 152 Abs. 1 Satz 3 AO zuzurechnen.
bbb) Der Kläger hat keine Umstände vorgetragen, die seine Säumnis oder die Säumnis der Steuerberaterin als entschuldbar erscheinen ließen. Derartige Umstände sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.
ccc) Soweit der Kläger sich darauf beruft, sich zur Verschuldensfrage nicht äußern zu müssen, um seine Ehefrau nicht möglicherweise zu belasten, führt dies zu keinem anderen Ergebnis.
(1) Denn bei zusammenveranlagten Eheleuten kommt es nicht darauf an, ob beide oder nur einer von ihnen die Verspätung bei der Erklärungsabgabe zu vertreten hat. Da Ehegatten, die eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG beantragen, bei der Erfüllung der Erklärungspflichten in rechtlich gebundener Weise zusammenwirken müssen (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG), hat jeder Ehegatte nicht nur für sein Verschulden, sondern auch für das des anderen Ehegatten einzustehen; das Verschulden des einen ist dem anderen zuzurechnen (BFH-Urteile vom 14.06.2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60; vom 09.04.1987 IV R 192/85, BFHE 149, 418, BStBl II 1987, 540; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 18; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 152 AO Rz. 20).
(2) Aber auch, wenn man diese Auffassung ablehnt und bei Ehegatten grundsätzlich von einer individuellen Erklärungspflicht ausgeht und dementsprechend eine individuelle Prüfung des Schuldvorwurfs verlangt (so Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 155 Rz. 66 f.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 152 AO Rz. 44) oder dies jedenfalls dann, wenn, wie hier, der Verspätungszuschlag nur gegenüber einem Ehegatten festgesetzt wird, greift der Einwand des Klägers nicht durch.
Zum einen könnte ihn, wenn ihn eine individuelle Erklärungspflicht trifft, ein etwaiges Verschulden seiner Ehefrau im Rahmen der Erfüllung ihrer eigenen Erklärungspflicht ohnehin nicht entlasten. Zum anderen gibt es keinen allgemeinen Grundsatz, der seine Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung der Verschuldensfrage aufgrund seiner Ehe und der beantragten Zusammenveranlagung beschränken würde. Die Beschränkung der Erzwingbarkeit einer Mitwirkung gemäß § 393 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel i. S. des § 328 AO (Zwangsgeld, Ersatzvornahme oder unmittelbarer Zwang) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig sind, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten, ist vorliegend nicht einschlägig.
b) Der Beklagte hat hinsichtlich der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags sowohl den Zweck der Ermächtigung zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen als auch die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet und die Entscheidung in Bezug auf jedes Kriterium begründet.
aa) Der Beklagte durfte insbesondere mit Blick auf den in der Einspruchsentscheidung erläuterten Zweck des Verspätungszuschlags erschwerend die fast kontinuierlich verspätete Abgabe der Einkommensteuererklärungen in den Vorjahren berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.05.2009 X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592; vom 23.06.2008 IV B 106/07, BFH/NV 2008, 1642; BFH-Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60; FG Köln, Urteil vom 30.05.2012 7 K 3652/11, EFG 2012, 2175). Da die wiederholten Verspätungen bei der Abgabe der Steuererklärungen für eine Pflichtvergessenheit sprechen, das Verschulden zu den vom Finanzamt nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei der Ausübung des Ermessens zu berücksichtigenden Kriterien gehört und mit dem Grad des Verschuldens auch der von der Finanzverwaltung durch die Höhe des Verspätungszuschlags entgegenzusetzende Druck wachsen darf (vgl. BFH-Beschluss vom 23.06.2008 IV B 106/07, BFH/NV 2008, 1642; BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617), konnte der Beklagte diesem Umstand zudem eine wesentlich höhere Bedeutung zumessen als den übrigen nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigenden Kriterien.
bb) Daneben hat der Beklagte aber auch die Dauer der Fristüberschreitung von gut zweieinhalb Monaten, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs von 14.729,00 € und die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile berücksichtigt, indem er unter Ansatz eines angemessenen Zinssatzes von 1,5 % einen Zinsvorteil von rund 50,00 € errechnet und einbezogen hat.
cc) Schließlich hat der Beklagte bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers berücksichtigt und den Verspätungszuschlag auf insgesamt rund 1 % der festgesetzten Steuer festgesetzt. Damit hat sich der Beklagte am unteren Rand eines zulässigen Verspätungszuschlags bewegt (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 26b Einkommensteuergesetz
§ 6 FGO
§ 152 AO
§ 102 FGO
§ 90 AO
§ 26b EStG
§ 328 AO
§ 149 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 79b Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 152 Abs. 1 AO
§ 152 Abs. 2 AO
§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 192, 213
BStBl II 2001, 60
BFH/NV 1988, 545
BFHE 149, 418
BStBl II 1987, 540
BFHE 183, 21
BStBl II 1997, 642
BFH/NV 2008, 1642
BFH/NV 2007, 1076
BFH/NV 2013, 502
BFHE 195, 558
BStBl II 2001, 618
BFHE 154, 23
BStBl II 1988, 929
BFH/NV 2009, 1592
EFG 2012, 2175
BFH/NV 2007, 1617
6 K 170/15
00 X R 56/98
87 I R 261/83
87 IV R 192/85
97 X R 14/95
08 IV B 106/07
07 VI R 29/05
12 VIII R 19/09
01 X R 83/98
09 X R 45/08
7 K 3652/11
07 IX R 9/05