Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-07, Aktenzeichen 6 K 6208/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0107.6K6208.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Die Vereinbarung einer Umsatzpacht bedingt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn eine Obergrenze nicht vereinbart ist und die mit dem beherrschenden Gesellschafter getroffene Vereinbarung dem formellen Fremdvergleich nicht standhält, nach dem Umsätze für die Bemessung der Pacht nicht außer Ansatz bleiben, die mit nicht gepachteten Wirtschaftsgütern erzielt werden, erheblich differierende Kündigungsfristen zwischen Pächter und Verpächter bestehen und Regelungen über die Ersetzung, Herausnahme und Hinzufügung von Wirtschaftsgüter fehlen(Rn.40) (Rn.42) (Rn.48) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Qualifizierung von Pachtzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz – KStG –.
Die Klägerin ist eine GmbH, die am 25. März 1999 unter der Firma „B… GmbH“ von Frau C… und Herrn D… gegründet wurde. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Erbringung von Transportleistungen, Abbruch- und Abrissarbeiten, Containerdiensten sowie die Entsorgung von Stoffen aller Art und das Recycling.
Frau C… hatte bis zur Gründung der Klägerin einen Transport- und Containerdienst in E… betrieben. Mit Mietvertrag vom 30. März 1999 vermietete Frau C… ihr bebautes Grundstück Flur …, Flurstück …, Gemarkung F… mit einer Größe von 6.800 m² an die Klägerin gegen eine Monatsmiete von DM 1.650,- zzgl. 16 % Umsatzsteuer (= DM 264,-), zusammen DM 1.914,-; die Jahresmiete betrug damit DM 19.800,- netto. Wegen der weiteren Einzelheiten des Mietvertrags verweist der Senat auf den Inhalt der Vertragsakte.
Mit Pachtvertrag vom 30. März 1999 verpachtete Frau C… an die Klägerin ihr Anlagevermögen ihres Einzelunternehmens. Das Anlagevermögen sollte nach § 1 des Vertrags aus einem Grundstück, einem Gebäude sowie der Betriebs- und Geschäftsausstattung bestehen. Die monatliche Nettopacht sollte DM 46.200,- zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer in Höhe von 16 % (= DM 7.392,-) betragen, jährlich somit netto DM 554.600,-. Eine Aufstellung der verpachteten Wirtschaftsgüter erfolgte in einer als Anlage 1 bezeichneten Übersicht, die Bestandteil des Vertrages war und die nach § 1 Abs. 2 des Vertrags entsprechend ergänzt werden sollte, falls sich das überlassene Anlagevermögen verändert. Die Klägerin sollte als Pächterin verpflichtet sein, das Anlagevermögen auf ihre Kosten instand zu halten und auszubessern, alle für die wirtschaftliche Erhaltung notwendigen Aufwendungen sowie die Abgaben und Steuern zu tragen (§§ 3 und 4 des Vertrags). Sollten einzelne Wirtschaftsgüter länger als einen Monat nicht benötigt werden, sollte eine Minderung der Monatsmiete entsprechend der Mietaufteilung laut Anlage 1 erfolgen (§ 5 Nr. 3 des Vertrags); nach § 5 Nr. 1 des Vertrags war eine Änderung des Pachtentgelts bei „Zugang oder Abgang“ vereinbart. Der Pachtvertrag war bis zum 31. Dezember 2003 befristet und nach Ablauf dieser Frist seitens der Verpächterin C… jederzeit mit einer Frist von vier Wochen zum Quartalsende und seitens der Klägerin – der Pachtvertrag spricht an dieser Stelle allerdings ebenfalls vom „Verpächter“, so dass der Senat von einem Schreibfehler ausgeht – mit einer Frist von neun Monaten zum Ende jedes Jahres kündbar (§ 2 des Vertrags). Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der verpachteten Wirtschaftsgüter beliefen sich nach den Feststellungen des Außenprüfers auf € 657.041,58.
Zwischen der Klägerin und Frau C… besteht seit 1999 eine Betriebsaufspaltung sowie eine umsatzsteuerliche Organschaft. Frau C… ist alleinige Geschäftsführerin der Klägerin.
Gesellschafter der Klägerin waren zunächst Frau C… und Herr D… mit je 50 %. Mit Vertrag vom 30. Juni 1999 übertrug Herr D… einen Geschäftsanteil von € 1.000,- auf Frau C… und seinen verbleibenden Geschäftsanteil von € 11.500,- auf Herrn G…. Damit waren ab diesem Zeitpunkt Frau C… mit 54 % (= 13.500/25.000) und Herr G… mit 46 % (= 11.500/25.000) an der Klägerin beteiligt. Am 14. April 2000 wurde die Firma der Klägerin in die im Rubrum dieses Urteils genannte Bezeichnung geändert. Am 18. Januar 2001 übertrug Herr G… seinen Anteil wieder auf Herrn D… zurück. Am 01. März 2007 übertrug Herr D… seine Beteiligung auf Frau H…. Frau C… blieb während dieser Zeit mit 54 % beteiligt.
Am 29. August 2001 wurde der monatliche Nettopachtzins „aufgrund der allgemeinen Entwicklungen in der Wirtschaft, insbesondere in der Bauwirtschaft“ auf DM 20.000,- gesenkt. Gleichzeitig vereinbarten die Klägerin und Frau C… für den Zeitraum ab dem 01. Januar 2002, dass die Pacht 15 % der Umsatzerlöse im Sinne von § 277 Nr. 1 Handelsgesetzbuch – HGB – zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer, soweit umsatzsteuerlich keine Organschaft vorliegen sollte, betragen sollte. Die jährliche Mindestpacht sollte sich auf € 132.000,- netto belaufen (dies entspricht 12 Mieten á € 11.000,-), zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer, soweit umsatzsteuerlich keine Organschaft vorliegen sollte. Auf die vereinbarte Mindestpacht sollte die Klägerin monatliche Vorauszahlungen in Höhe von € 11.000,- netto leisten. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat auf den Inhalt der Vertragsakte Bezug.
Am 04. Januar 2007 wurde § 5 Nr. 3 des Pachtvertrags dahingehend geändert, dass sich die Pacht nach der linearen Abschreibung für das Wirtschaftsgut richtet, die um einen Verwaltungskostenzuschlag von 10 %, um einen Risikozuschlag von 30 % und um einen Verzinsungszuschlag von 8 % auf die Anschaffungskosten erhöht wird (Bl. 91 der Streit-akte).
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2004 bis 2006 folgende Umsatzerlöse im Sinne von § 277 Abs. 2 Nr. 1 HGB sowie Jahresergebnisse und trug folgende Pachtaufwendungen (jeweils in €):
Jahr
Umsatzerlöse
Pachtaufwendungen
Jahresergebnis
2004
852.641,01
132.000,- (Mindestbetrag)
9.838,26
2005
786.508,51
8.995,25
2006
1.106.551,92
165.983,- (rd. 15 % von Sp. 2)
78.024,24
Der Beklagte erkannte die Pachtaufwendungen zunächst steuerlich an und veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß.
Mit Bescheiden vom 27. Juli 2005 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf jeweils € 0,- fest. Außerdem stellte er am selben Tag den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 auf jeweils € 55,- sowie die Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31. Dezember 2004 auf € 0,- fest. Die Bescheide ergingen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
Für 2005 erließ der Beklagte am 25. September 2006 Bescheide über die Körperschaft-steuer (€ 3.139,-), den Gewerbesteuermessbetrag (€ 625,-), über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG (Feststellung mit € 0,-) sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 (€ 0,-). Auch diese Bescheide ergingen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Bescheide vom 18. Januar 2008 über die Körperschaftsteuer 2006 (€ 27.385,-), über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 (€ 6.305,-) sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31. Dezember 2006 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Bei einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung beanstandete der Prüfer die Pachtaufwendungen. Er war der Meinung, dass die Vertragsänderung vom 29. August 2001 keinem Fremdvergleich standhielte, weil eine Umsatzpacht vereinbart worden sei und bei steigenden Umsätzen selbst dann ein Anstieg der Pacht drohe, wenn die Klägerin keine Gewinne erziele. Zudem fehle eine Regelung, ob und inwieweit sich die Pacht durch die Überlassung weiterer Wirtschaftsgüter verändere. Nach Abschluss des Pachtvertrages habe Frau C… weitere Wirtschaftsgüter zu Anschaffungskosten von € 484.255,34 erworben, die sie der Klägerin zur Nutzung überlassen habe. Trotz der Wertsteigerung der überlassenen Wirtschaftsgüter um ca. 74 % im Verhältnis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten von € 657.041,58 sei der Pachtvertrag nicht geändert worden. Der Außenprüfer behandelte die Zahlungen daher als verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von jeweils € 132.000,- für 2004 und 2005 sowie in Höhe von € 165.982,80 für 2006. Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen und Würdigungen des Prüfers nimmt der Senat auf Tz. 9 des Außenprüfungsberichts vom 12. Februar 2009 Bezug.
Der Beklagte schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ am 19. Juni 2009 Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer 2004 (€ 28.729,-), 2005 (€ 31.538,-) und 2006 (€ 62.914,-), Gewerbesteuermessbetrag 2004 (€ 5.745,-), 2005 (€ 6.305,-) und 2006 (€ 12.580,-), gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2006, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31.Dezember 2004 und 31.Dezember 2005 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004. Die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 2004 und 2005 stützte der Beklagte auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, die Änderung der Gewerbesteuermessbescheide für 2004 und 2005 auf § 35b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG – und die Änderung des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheids für 2006 auf § 164 Abs. 2 AO.
Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass Frau C… der Klägerin Wirtschaftsgüter zu Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten in Höhe von DM 2.175.756,20 (= € 1.112.446,48) überlassen habe, deren Wert am 31. Dezember 2006 noch € 1.065.450,77 betragen habe. Im Übrigen würde auch ein fremder Pächter keine Einwendungen gegen eine Pachterhöhung im Fall einer Umsatzerhöhung erheben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 08. Juni 2011, dem Mittwoch vor Pfingsten, wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Es fehle eine Regelung, welche Wirtschaftsgüter genau überlassen würden und was bei Ausscheiden oder Überlassung weiterer Wirtschaftsgüter geschehen solle. Eine Anlage habe nur der ursprüngliche Pachtvertrag vom 30. März 1999 enthalten, nicht aber der Änderungsvertrag vom 29. August 2001. Der Änderungsvertrag vom 29. August 2001 bestimme eine umsatzabhängige Pacht, die von der Qualität und Quantität der überlassenen Wirtschaftsgüter unabhängig sei.
Umsatzsteigerungen, die nicht mit der Überlassung des Anlagevermögens zusammenhingen, führten zu einer höheren Pacht, z. B. Umsätze, für die die Klägerin Subunternehmer beauftrage. Eine Begrenzung der Pachthöhe fehle. Auf die konkrete Höhe der Pachtzahlungen in den Streitjahren komme es nicht an.
Dagegen richtet sich die am 14. Juli 2011, einem Donnerstag, bei Gericht eingegangene Klage, mit der sich die Klägerin weiterhin gegen die Wertung der Pachtzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen wendet. Sie macht geltend, dass sich die überlassenen Wirtschaftsgüter auch nach der Vertragsänderung vom 29. August 2001 weiterhin aus der Anlage 1 zum Pachtvertrag vom 30. März 1999 ergeben hätten. Der Vertragsänderung vom 29. August 2001 liege ein Interessengegensatz von Pächter und Verpächter zu Grunde: Aus Sicht der Verpächterin C… wäre eine Vertragskündigung zum 31. Dezember 2001 möglich gewesen. Allerdings hätten Finanzierungsverpflichtungen der Anlagegüter bestanden, die im Falle einer Kündigung ohne Pachteinnahmen zu erfüllen gewesen wären. Aus Sicht der Klägerin habe sich die Situation ergeben, dass sie die Wirtschaftsgüter für die Fortführung des Unternehmens benötigt habe, sie weniger habe bezahlen wollen und eine Kündigungsmöglichkeit erst zum 31. Dezember 2004 bestanden habe. Durch die Vereinbarung sei eine Reduzierung der Pachtzahlungen um 50 % bei gleichbleibender Qualität und Quantität der gepachteten Sachgesamtheit erreicht worden.
Im Übrigen habe die Klägerin während der Außenprüfung Rechnungen über die Pacht vorgelegt, denen jeweils eine Fortschreibung der Anlage beigefügt gewesen sei; der Senat nimmt auf die Anlagen 3 bis 9 (Bl. 26 bis 46 der Klageakte) Bezug.
Die fehlende Begrenzung der Umsatzpacht sei steuerlich unschädlich, weil der Klägerin eine „Sachgesamtheit zur Verfügung“ gestellt worden sei, „die anders als die NUR-Umsatztantieme für einen Gesellschafter-Geschäftsführer ihre natürliche betragsmäßige Begrenzung in den durch die überlassene Sachgesamtheit insgesamt nutzbaren Ressourcen“ finde. Zu einer Gewinnabsaugung sei es nicht gekommen. Auf Grund der Fortschreibung der Anlage 1 sei eine qualitativ und quantitativ vergleichbare Sachgesamtheit verpachtet worden.
Zu berücksichtigen sei ferner, dass Frau C… am 30. März 1999 nur mit 50 % beteiligt und daher keine beherrschende Gesellschafterin gewesen sei. Soweit der Beklagte den Pachtzins für 2006 nunmehr um € 35.2893,60 für überhöht halte, bestehe Einvernehmen.
Der Senat hat mit Beschluss vom 18. April 2012 zum Az. 6 V 6277/11 die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2004 bis 2006 und Gewerbesteuermessbetrag 2004 bis 2006 vom 19. Juni 2009 bis zu einem Monat nach Bekanntgabe einer das hiesige Verfahren abschließenden Entscheidung rückwirkend zum 05. August 2011 ausgesetzt.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide vom 19. Juni 2009 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2004 bis 2006, über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2006, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 08. Juni 2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Nach Ansicht des Beklagten erfüllt weder der Pachtvertrag vom 30. März 1999 noch die Änderung vom 29. August 2001 die formellen Vorgaben, die sich aus der Situation einer beherrschenden Gesellschafterin ergäben. Aus den vertraglichen Vereinbarungen sei nicht ersichtlich, inwieweit die Verpächterin zur Ersetzung der überlassenen Wirtschaftsgüter verpflichtet gewesen sei und unter welchen gegebenenfalls zusätzlichen Voraussetzungen dies habe geschehen sollen. Die Gegenleistung sei nicht genau bestimmt gewesen: Ein außenstehender Dritter habe aus der Anlage 1 nicht entnehmen können, welche Wirtschaftsgüter für welchen Zeitraum zu welchem Pachtzins überlassen worden seien. Die vorgelegten Rechnungen seien erst nach der Überlassung der Wirtschaftsgüter erstellt worden, nicht aber im Vorhinein. Es fehle eine Regelung im Pachtvertrag, zu welchen Änderungen es beim Austausch von Wirtschaftsgütern komme.
Weiterhin halte die vertragliche Regelung Fremdvergleichsgrundsätzen nicht stand. Eine Kündigung des Pachtvertrages sei für die Klägerin zunächst für mehr als vier Jahre nicht möglich gewesen, später dann erst zum Jahresende mit einer Frist von neun Monaten. Hingegen hätte die Verpächterin jeder Zeit unter Einhaltung einer Frist von vier Wochen zum Quartalsende kündigen können und damit die gesamte Geschäftsgrundlage entziehen können.
Darüber hinaus sei der Pachtzins für 2006 im Umfang von € 35.293,60 unangemessen hoch und der den angemessenen Teil des Pachtzinses übersteigende Teil als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren; denn es sei weder eine Obergrenze vorgesehen gewesen, noch habe sich der Pachtzins auf die Umsätze beschränkt, die durch die verpachteten Wirtschaftsgüter erwirtschaftet worden seien. Der angemessene Teil der Pacht ergebe sich aus dem Ansatz der linearen Abschreibungen zuzüglich eines Verwaltungskostenzuschlags von 10 % sowie eines Risikozuschlags von 30 % und einer Kapitalverzinsung in Höhe von 8 % der Anschaffungskosten. Diese Formel orientiere sich an der Änderung des Pachtvertrags vom 04. Januar 2007 (Bl. 91 der Streitakte).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise unzulässig, aber nicht begründet.
1. Die Klage ist weitgehend zulässig.
a) Die Klage ist fristgerecht erhoben worden. Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 08. Juni 2011 erfolgte erst am Pfingstdienstag, dem 14. Juni 2011. Denn der dritte Tag nach der Bekanntgabe war ein Sonnabend (11. Juni 2001), auf den ein Sonntag und ein Feiertag (Pfingstmontag, der 13. Juni 2011) folgten. Mithin galt die Einspruchsentscheidung als erst am Dienstag, dem 14. Juni 2011, bekanntgegeben. Damit begann die Klagefrist am 15. Juni 2011 und endete am 14. Juli 2011, dem Tag des Eingangs der Klageschrift.
b) Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2006 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 richtet.
aa) Hinsichtlich der Feststellungen nach §§ 27, 28 und 38 KStG kann der Senat keine Beschwer erkennen. Zum einen haben weder der Beklagte noch die Klägerin Änderungsbescheide vorgelegt. Zum anderen würde die Feststellung eines Einlagekontos mit einem Betrag von über € 0,- keine Beschwer begründen, da die Klägerin hieraus steuerfrei Auszahlungen vornehmen könnte. Anhaltspunkte dafür, dass der Bescheid in sonstiger Weise eine Beschwer enthält, etwa ein zu niedriges Körperschaftsteuerguthaben, hat die Klägerin ebenfalls nicht vorgetragen.
bb) Bezüglich des geänderten Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 fehlt es ebenfalls an einer Beschwer. Denn bereits im ursprünglichen Bescheid vom 25. September 2006 war der verbleibende Verlustabzug mit € 0,- festgestellt worden. Der Änderungsbescheid – der ebenfalls dem Senat nicht vorliegt – kann daher allenfalls zu einer Aufhebung der Nullfeststellung geführt und damit die steuerliche Lage der Klägerin nicht verschlechtert haben. Dass die Klägerin eine Verlustfeststellung begehrt, ist weder ersichtlich noch vorgetragen.
2. Die Klage ist im Übrigen nicht begründet, da die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO. Der Beklagte hat zu Recht die Pachtzahlungen für die Streitjahre 2004 bis 2006 als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen.
a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl. II 2011, 62, mit weiteren Nachweisen).
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehlt (BFH, Beschluss vom 09. Januar 2007 I B 78/06, BFH/NV 2007, 1189, mit weiteren Nachweisen). Eine in ihrem Wortlaut unklare Vereinbarung kann allerdings aus steuerrechtlicher Sicht gleichwohl „eindeutig“ sein, wenn sich ihr Inhalt im Wege der Auslegung nach Maßgabe der §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), gegebenenfalls durch Beweiserhebung, zweifelsfrei feststellen lässt (BFH, Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98, BStBl. II 2001, 612).
b) Die Vereinbarung einer Umsatzpacht führt zwar nicht von vornherein zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung; denn bei einem Umsatzpachtverhältnis gehen die gemeinsamen Erwartungen des Verpächters und des Pächters dahin, dass der Pächter seinen Umsatz steigern werde. Daher würde nach dem BFH auch ein fremder Pächter nichts gegen die Erhöhung des Pachtzinses durch Umsatzsteigerung einwenden, selbst wenn die Umsatzsteigerung auf erhebliche Investitionen des Pächters zurückzuführen wäre (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 83/73, BStBl. II 1975, 366).
aa) Gleichwohl kann die Vereinbarung einer Umsatzpacht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn eine Obergrenze nicht vereinbart ist und wenn die mit einem beherrschenden Gesellschafter getroffene Vereinbarung dem formellen Fremdvergleich nicht standhält. Die Anforderungen an einen Fremdvergleich erfüllt der streitige Pachtvertrag in seiner Fassung vom 29. August 2001 nicht.
(1) So fehlt es an einer Obergrenze für die Umsatzpacht. Ebenso wie die Vertragspartner eine Mindestpacht vereinbart haben, um das Interesse der Verpächterin C… an einer Mindestvergütung zu wahren, hätten fremde Dritte eine Obergrenze vereinbart, um sicherzustellen, dass die Klägerin als Pächterin infolge von Umsatzsteigerungen nicht völlig überteuert Wirtschaftsgüter pachten muss und die Pacht deutlich höher ausfällt als die Kosten für eine eigene Anschaffung der Wirtschaftsgüter.
(2) Darüber hinaus hätten fremde Dritte auch sichergestellt, dass solche Umsätze für die Bemessung der Pacht außer Ansatz bleiben, die die Klägerin mit nicht gepachteten Wirtschaftsgütern erzielt.
(3) Als nicht fremdüblich erweist sich auch die unterschiedliche Ausgestaltung der Kündigungsfrist. Während die Klägerin nach dem Pachtvertrag vom 30. März 1999 in Gestalt der Änderung des Pachtvertrags vom 29. August 2001 eine Kündigung nur zum Ende des Jahres mit einer Frist von neun Monaten vornehmen konnte, hatte die Gesellschafterin C… das Recht, den Pachtvertrag zum Quartalsende mit einer Frist von vier Wochen zu kündigen. Zwar nennt der Pachtvertrag vom 30. März 1999 in § 2 Satz 3 (Kündigungsfrist neun Monate) und in Satz 4 (Kündigungsfrist vier Wochen) jeweils nur den Verpächter; die Formulierung in Satz 3 ist aber offenkundig ein Schreibfehler, da die Klägerin als Pächterin gemeint ist. Der entsprechenden Auslegung durch den Beklagten hat die Klägerin im Verlauf des Einspruchs- und Klageverfahrens auch nicht widersprochen.
bb) Weiterhin erfüllt der streitige Pachtvertrag in der Gestalt des Änderungsvertrags vom 29. August 2001 auch nicht die Anforderungen des formellen Fremdvergleichs, der für die steuerliche Anerkennung von Verträgen der Kapitalgesellschaft mit ihren beherrschenden Gesellschaftern u. a. verlangt, dass es sich um eine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung handelt.
(1) Frau C… war im August 2001 mit 54 % an der Klägerin beteiligt und damit beherrschende Gesellschafterin.
(2) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob im Pachtvertrag vom 30. März 1999, auf den der Änderungsvertrag vom 29. August 2001 Bezug nimmt, ausreichend klar formuliert war, welche Wirtschaftsgüter der Klägerin zur Nutzung überlassen werden. Denn immerhin verpachtete Frau C… auch ein kleines Büro und eine Fläche (Platz) von 5.000 m², ohne dass klar wird, ob es sich hierbei um die Flächen handelt, die bereits Gegenstand des Mietvertrags vom 30. März 1999 waren.
(3) Zwar waren in der Anlage 1 des Pachtvertrags vom 30. März 1999 die einzelnen Wirtschaftsgüter genannt, die die Klägerin pachtete. Unklar blieb aber nicht nur im ursprünglichen Pachtvertrag vom 30. März 1999, sondern auch im Zeitpunkt der hier streitigen Änderung am 29. August 2001, unter welchen Voraussetzungen Wirtschaftsgüter ausgetauscht, d.h. ersetzt werden, nicht mehr verpachtet werden oder aber weitere Wirtschaftsgüter überlassen werden, die bisher nicht Gegenstand der Verpachtung waren. Dabei fehlte insbesondere eine Regelung, ob und unter welchen Voraussetzungen die Klägerin einen Anspruch auf Ersetzung abgenutzter, beschädigter oder veralteter Wirtschaftsgüter sowie auf eine Beendigung der Anpachtung einzelner Wirtschaftsgüter haben sollte. Weiterhin war auch nicht geregelt, ob Frau C… berechtigt war, Wirtschaftsgüter ohne Zustimmung der Klägerin auszutauschen. Schließlich ergibt sich aus dem Pachtvertrag nicht, wie sich der in § 5 Nr. 1 genannte „Zugang bzw. Abgang“ von Wirtschaftsgütern auf die Pacht auswirken würde.
(4) Zwar hat die Gesellschafterin C… in ihren Rechnungen der Streitjahre (Bl. 26 ff. der Streitakte) den jeweiligen „Objektbestand“ genannt. Eine im Vorhinein getroffene klare Regelung über die Ersetzung, Herausnahme und Hinzufügung von Wirtschaftsgütern sowie über die Veränderung der Pacht ergibt sich hieraus indes nicht.
cc) Der Fremdvergleich wird nicht dadurch gewahrt, dass es auf Grund des geänderten Pachtvertrags vom 29. August 2001 in den Streitjahren zu einer Minderung der Pachtaufwendungen kam. Denn auch eine sich zu Gunsten der Kapitalgesellschaft auswirkende Vereinbarung kann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn sie dem Fremdvergleich nicht standhält (Lang/Bott in Ernst/Young, KStG, § 8 Rz. 530).
dd) Unbeachtlich ist ferner, dass der BFH in seiner – soweit ersichtlich: bislang einzigen – Entscheidung zur Umsatzpacht eine verdeckte Gewinnausschüttung verneint hat (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 83/73, BStBl. II 1975, 366). Der vom BFH entschiedene Sachverhalt unterschied sich erheblich von dem hier streitigen Sachverhalt: Denn in dem vom BFH entschiedenen Fall hatte die Kapitalgesellschaft im Laufe ihrer Geschäftstätigkeit beachtliche Investitionen vorgenommen, ohne dass der Gesellschafter diese hätte bezahlen müssen; diese hohen Investitionen führten auch zu höheren Umsätzen und zu einer entsprechend höheren Umsatzpacht. Das Argument des BFH, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung jedenfalls so lange nicht gegeben sei, bis ein solcher Umfang der Investitionen erreicht sei, der zu einer Änderung der Geschäftsgrundlage führe, lässt sich auf den Streitfall nicht übertragen, weil die Klägerin keine Eigeninvestitionen getätigt hat.
c) Der Beklagte war zu einer Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für 2004 und 2005 (Körperschaftsteuer), nach § 35b Abs. 1 GewStG (Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005) sowie nach § 164 Abs. 2 AO (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2006) berechtigt.
Die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO folgt daraus, dass der Beklagte erst während der Außenprüfung von der Umsatzpacht Kenntnis erlangt hat. Dies ergibt sich aus der vom Außenprüfer am 09. September 2008 gestellten Aufforderung, sämtliche Miet- und Pachtverträge vorzulegen. Die sich hieraus ergebende Berechtigung zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hätte auch eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide für 2004 und 2005 ermöglicht; in gleicher Weise konnte der Beklagte die Änderung der Gewerbesteuermessbescheide aber auch auf § 35b Abs. 1 GewStG stützen.
Die Änderung der Bescheide für 2006 konnte auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden, weil die ursprünglichen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Durchführung des Fremdvergleichs keine grundsätzliche Bedeutung hat und der Senat – wie unter 2. Buchst. b, dd der Gründe dargestellt – nicht von einer Entscheidung des BFH abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27, 28 und 38 KStG
§§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 277 Nr. 1 Handelsgesetzbuch
§ 277 Abs. 2 Nr. 1 HGB
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 35b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 35b Abs. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1189
6 V 6277/11
08 I R 61/07
07 I B 78/06
99 I R 20/98
74 I R 83/73