Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-05-13, Aktenzeichen 1 K 5072/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0513.1K5072.00E.00

Tenor:
Die Einkommensteuer 1999 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 21.3.2000 und der Einspruchsentscheidung vom 21.7.2000 auf 9.100 DM (entspricht 4.652,76 EUR) festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. In der Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger u.a. einen Betrag von 240.000 DM als Entschädigung für die Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Klägers bei der "W" AG (Anlage N des Klägers). Die Kläger beantragten, den nach Abzug des Freibetrages nach § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG - verbleibenden Betrag von 204.000 DM ermäßigt zu besteuern. Für die Klägerin erklärten die Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 7.424 DM sowie den Bezug von Arbeitslosengeld in Höhe von 9.765 DM (Anlage N der Klägerin).
Im Einkommensteuerbescheid vom 21.3.2000 gewährte der Beklagte die ermäßigte Besteuerung antragsgemäß, berücksichtigte jedoch den Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG nicht. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, auf Grund dessen der Beklagte am 12.4.2000 einen Änderungsbescheid erließ, in dem er die Einkommensteuer nunmehr unter Berücksichtigung des Freibetrags auf 17.240 DM festsetzte. Dem lag folgende Berechnung zu Grunde:
zu versteuerndes Einkommen 166.324 DM
davon 1/5 33.264 DM
zuzüglich Arbeitslosengeld 9.765 DM
darauf ESt nach Splittingtabelle 1999 4.456 DM
durchschnittlicher Steuersatz 10,3666 %
zu versteuerndes Einkommen ( durchschnittlicher Steuersatz (33.264 DM ( 5 ( 10,3666 %) = Einkommensteuer 17.240 DM
Die Kläger erhielten ihren Einspruch aufrecht und machten nunmehr geltend, der Steuerberechnung liege eine fehlerhafte Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts zu Grunde. Zutreffend sei eine Berechnung, die zu einer niedrigeren Steuer führe, nämlich:
davon 1/5 35.217 DM
darauf ESt nach Splittingtabelle 1999 2.338 DM
durchschnittlicher Steuersatz 6,63865 %
1/5 des zu versteuerndes Einkommens ( 5 ( durchschnittlicher Steuersatz (33.26480 DM ( 5 ( 6,63865 %) = Einkommensteuer 11.041 DM
Mit Einspruchsentscheidung vom 21.7.2000 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, die Steuer sei zutreffend berechnet. Es entspreche den gesetzlichen Regelungen, zunächst die außerordentlichen Einkünfte zu fünfteln und dann die Progressionseinkünfte hinzuzurechnen. Der danach errechnete Steuersatz sei auf die außerordentlichen Einkünfte anzuwenden.
Dagegen richtet sich die am 17.8.2000 erhobene Klage. Die Kläger wiederholen und vertiefen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie sind weiterhin der Ansicht, die Berechnung des Beklagten führe zu einer überhöhten Steuer. Es sei systemwidrig, dass die Steuerbelastung durch die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf das steuerfreie Arbeitslosengeld der Klägerin höher sei als bei einer Versteuerung des Arbeitslosengeldes. So hätte die Steuer ohne den Bezug des Arbeitslosengeldes 9.100 DM betragen, bei einer vollen Besteuerung des Arbeitslosengeldes würde sich die Einkommensteuer auf 11.650 DM belaufen. Eine Steuerpflicht des Arbeitslosengeldes würde damit zu einer Mehrsteuer von 2.590 DM führen. Demgegenüber liege die Steuerfestsetzung des Beklagten mit 17.241 DM um 8.141 DM höher als ohne den Bezug des Arbeitslosengeldes. Die Berechnungsweise des Beklagten führe damit dazu, dass der steuerfreie Betrag von 9.765 DM zu einer Mehrsteuer von 8.141 DM führe. Dies entspreche einer Belastung des steuerfreien Arbeitslosengeldes von 83 %. Dies belege, dass die Berechnung des Beklagten mit § 32b EStG nicht vereinbar sei, da durch die Steuerfreiheit von Einkunftsteilen die Steuerbelastung allenfalls vermindert, nicht aber vermehrt werden solle. Halte man die Berechnungsweise für dem Gesetz entsprechend, seien die entsprechenden Regelung verfassungswidrig, da die damit verbundene Spitzenbelastung von 83 % weit über die verfassungsmäßig zulässige Spitzenbelastung von 50 % hinausgehe.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer 1999 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 21.3.2000 und der Einspruchsentscheidung vom 21.7.2000 auf 9.100 DM festzusetzen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er hält die von ihm vorgenommene Berechnung weiterhin für zutreffend.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist auch mit dem im Rahmen der mündlichen Verhandlung protokollierten Klageantrag zulässig, mit dem gegenüber dem ursprünglich schriftsätzlich gestellten Antrag eine weitere Herabsetzung der Steuer begehrt wird. Die Benennung eines bezifferten Klageantrags bewirkt nämlich in der Regel nicht, dass der Kläger eine Teilbestandskraft der Steuerfestsetzung herbeiführen will (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 23.10.1989, GrS 2/87, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II 1990, 327). Auch im Streitfall fehlen Anhaltspunkte dafür, dass mit der Bezifferung des Klageantrags eine Teilbestandskraft herbeigeführt werden sollte, zumal keine abgrenzbaren Sachverhalte, sondern ausschließlich die Frage der Berechnungsmethode der Steuer im Streit stand.
II. Die Klage ist begründet. Die angefochtene Steuerfestsetzung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Besteht das zu versteuernde Einkommen ganz oder zum Teil aus außerordentlichen Einkünften im Sinne des § 34 EStG, so ist die Einkommensteuer auf - den im Streitfall als Anlage zur Einkommensteuererklärung gestellten - Antrag nach den Vorschriften des § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 EStG). Allerdings regelt § 34 EStG nicht, welcher Steuersatz bei der Berechnung anzuwenden ist. Mangels einer eigenständigen Regelung über die Anwendung eines von den allgemeinen Vorschriften abweichenden Steuersatzes finden demgemäß die allgemeinen Tarifvorschriften, einschließlich des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) Anwendung (BFH-Urteil vom 18.5.1994 I R 99/93, BStBl II 1994, 845).
Das Gesetz stellt bei der Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG auf eine besondere Ermittlung des verbleibenden zu versteuernden Einkommens ab. Auf dieses Einkommen findet anschließend der (allgemeine) Steuersatz Anwendung, so dass § 32b EStG systematisch nach der Ermittlung des verbleibenden zu versteuernden Einkommens anzuwenden ist (BFH v. 15.5.1994, a.a.O.; vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau - FR - 1999, 333 (339); Lindberg in Blümich, Kommentar zum EStG, § 34 Rz. 119 f.).
2. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist im Streitfall die Einkommensteuer 1999 auf 9.100 DM festzusetzen. Dies ergibt sich aus folgender Berechnung:
a) Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ist zunächst das verbleibende zu versteuernde Einkommen zu ermitteln, also der Betrag, der nach Abzug der außerordentlichen Einkünfte verbleibt. Da die außerordentlichen Einkünfte - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - 204.000 DM betragen, ergibt sich ein negatives verbleibendes zu versteuerndes Einkommen:
abzgl. außerordentliches Einkünfte 204.000 DM
= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen - 37.676 DM
zzgl. Arbeitslosengeld 9.765 DM
für die Berechnung des Steuersatzes maß- gebliches verbleibendes zu versteuerndes Einkommen - 27.911 DM
b) Da danach das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ ist, richtet sich die weitere Berechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer, wenn das zu verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv ist. Dementsprechend ist für die Steuerberechnung nur noch von dem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 166.324 DM auszugehen und darauf die Fünftelungsregelung anzuwenden:
1/5 des zu versteuernden Einkommens 33.265 DM
darauf entfallende Einkommensteuer (Splittingtabelle 1999) 1.820 DM
c) Die Steuer entspricht damit dem Steuerbetrag, der sich ergeben hätte, wenn der Klägerin kein Arbeitslosengeld zugeflossen wäre, sich also der Progressionsvorbehalt nicht steuererhöhend ausgewirkt hätte. Dieses Ergebnis entspricht der gesetzlichen Regelung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach ist der besondere Steuersatz durch eine Vermehrung oder Verminderung des als Steuerbemessungsgrundlage ermittelten zu versteuernden Einkommens zu ermitteln. Das sich danach ergebende "bereinigte" zu versteuernde Einkommen ist das sog. Steuersatz-Einkommen (vgl. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 32b EStG Anm. 110), dessen Steuersatz auf das tatsächliche zu versteuernde Einkommen anzuwenden ist. Betragen sowohl das zu versteuernde Einkommen als auch das durch die Hinzurechnung entstehende "bereinigte" zu versteuernde Einkommen 0 DM oder sind sie - wie im Streitfall - negativ, bleibt der Steuersatz für die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte bei 0 %, so dass sich keine steuerlichen Auswirkungen ergeben. Diese Folge, d.h. keine Auswirkung des Progressionsvorbehalts, entspricht auch im Übrigen der Systematik des Progressionsvorbehalts. Erzielt ein Steuerpflichtiger lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte, z.B. in Form von Arbeitslosengeld, kommt es nicht zur Festsetzung von Einkommensteuer, wenn das Steuersatz-Einkommen nicht zu einer Einkommensteuer führt, weil z.B. der Grundfreibetrag unterschritten ist.
Zudem trägt die hier vorgenommene Berechnung dem systematischen Verhältnis von § 32b EStG und § 34 Abs. 1 EStG Rechnung. Sie stellt sicher, dass der Regelung des § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG entsprechend bei einem negativen zu verbleibenden zu versteuernden Einkommen nur die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Steuer erhoben wird. § 32b EStG steht dem - wie ausgeführt - nicht entgegen, da der Progressionsvorbehalt nur bei einem positiven zu versteuernden Einkommen steuererhöhend wirkt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da die Frage der Auswirkung des Progressionsvorbehalts für die Steuerberechnung bei außerordentlichen Einkünften bei einem negativen zu versteuernden Einkommen höchstrichterlich nicht geklärt ist.
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 32b EStG
§ 34 EStG
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 327
BStBl II 1994, 845
94 I R 99/93