Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-25, Aktenzeichen 1 K 2519/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0825.1K2519.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2008, jeweils vom 22. Juni 2009, werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2010 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2001 auf ... EUR, für 2002 auf ... EUR, für 2003 auf ... EUR, für 2004 auf ... EUR, für 2005 auf ... EUR, für 2006 auf ... EUR, für 2007 auf ... EUR und für 2008 auf ... EUR herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 5/100 und der Beklagte zu 95/100 zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob von der Klägerin in den Streitjahren unter Einschaltung eines Warenlagers erbrachte Lieferungen umsatzsteuerbare Inlandslieferungen oder nur in Spanien steuerbare innergemeinschaftliche Lieferungen sind.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft nach spanischem Recht, die in Spanien die Herstellung und den Handel mit ...teilen für die ... betreibt und über keine Betriebstätte in Deutschland verfügt.
Im Rahmen einer gegen zwei Verantwortliche der Klägerin von der Steuerfahndung des Beklagten (Finanzamt - FA-) wegen Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer ab 2003 bzw. ab 2005 durchgeführten Ermittlungsverfahren wurden folgende Feststellungen getroffen:
Die Klägerin unterhält seit dem Jahr 19.. Lieferbeziehungen zu der Beigeladenen, dem deutschen ...zulieferer F in G (im Folgenden: Fa. F).
Die Lieferungen wurden seit dem Jahr 2003 über ein in U bei G belegenes sog. Call-Off-Lager abgewickelt. Zu diesem Zweck hat die Fa. F mit der Fa. L (im Folgenden: Fa. L) einen Logistischen Dienstleistungsvertrag geschlossen (Bl. 199 ff. des Sonderbands Rechtbehelfe). Nach dessen Präambel soll die Nutzung eines logistischen Dienstleisters in Kundennähe, an den die Lieferanten die Bevorratung und Bewirtschaftung eines vereinbarten Teilebestandes übertragen, es dem Lieferanten ermöglichen, seinen Versand, seine Transporte sowie die Lagerhaltung zu optimieren, es dem Kunden ermöglichen, unmittelbar vor dem Verbrauchszeitpunkt die erforderlichen Mengen abzurufen und dessen Versorgungssicherheit zu gewährleisten sowie es dem Lieferanten und dem Kunden durch die gemeinsame Nutzung der Logistik-Ressourcen zu ermöglichen, die Gesamtkosten in der logistischen Kette zum Vorteil von beiden zu reduzieren.
Die Beauftragung der Fa. L sollte im Namen und für Rechnung der Lieferanten der Fa. F erfolgen. Zu diesem Zweck verpflichtete sich die Fa. F, ausgewählten Lieferanten die Inanspruchnahme von der Fa. L zu den im Vertrag im Einzelnen festgelegten Rahmenbedingungen vorzuschreiben. Im Gegenzug verpflichtete sich die Fa. L dazu, für die von der Fa. F ausgewählten Lieferanten entsprechende logistische Dienstleistungen zu erbringen.
Die von der Fa. L zu erbringenden Dienstleistungen umfassten u.a. das Ausladen und die Einlagerung der im Lager eingetroffenen Waren, die Entnahme von Stichproben und deren Weiterleitung an die Fa. F, die Durchführung bestimmter Prüfungen nach Anweisung durch die Fa. F, die Vorbereitung des nach Bedarf der Fa. F zu liefernden Materials sowie dessen Versand und direkte Lieferung an die Montagelinie.
Ferner hatte die Fa. L nach diesem Vertrag gegenüber der Fa. F und teilweise auch gegenüber den Lieferanten eine Vielzahl weiterer Pflichten zu erfüllen, wie z.B. die Erstellung von Berichten, die Mitteilung über Bestandsveränderungen und anderes.
Die Fa. F hatte an allen Werktagen freien Zugang zu dem Logistikzentrum und ihr stand in dieser Zeit die eingelagerte Ware zur Verfügung.
Die Vergütung für die von der Fa. L erbrachten Dienstleistungen sollten die Eigentümer der eingelagerten Waren tragen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf Bl. 199 ff. des Sonderbands Rechtbehelfe Bezug genommen.
Für die Streitjahre 2001 und 2002 erfolgten die Lieferungen ausweislich von der Klägerin beispielhaft vorgelegter Lieferscheine über ein in S belegenes Lager. Ob es sich insoweit um ein Lager der Fa. F oder um ein Lager eines logistischen Dienstleisters gehandelt hat, ist nicht geklärt.
Den in allen Streitjahren durchgeführten Lieferungen liegen umfangreiche vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der Fa. F zugrunde. Zunächst wurden zwischen der Fa. F und der Klägerin zentrale Lieferverträge geschlossen. Diese regeln die Produkte der Lieferungen, die Zahlungsmodalitäten, die Lieferungsbedingungen und die Preise. Die konkreten Liefermengen und Lieferdaten werden nicht durch diese Verträge bestimmt, sondern durch die von der Fa. F täglich oder in Abständen von wenigen Tagen an die Klägerin übersandten Lieferabrufpläne. In den Verträgen ist bestimmt, dass allein die Lieferanforderungen eine juristisch bindende Wirkung haben und eine Kaufübereinkunft bilden. In den Allgemeinen Einkaufsbedingungen der Fa. F, die Vertragsbestandteil sind, wird ausgeführt, dass Mengen und Liefertermine ausschließlich in Bestellungen oder Lieferabrufen festgelegt werden. Der Lieferant habe die erforderliche Kapazität sicherzustellen, um die Mengen inklusive Vorschaumengen aus Bestellungen oder Lieferabrufen erfüllen zu können. Die Fa. F erteilt der Klägerin zunächst die Freigabe für die Beschaffung von für die Produktion benötigtem Material und von Vorprodukten (Materialfreigabe) und schließlich für die Produktion der Teile (Produktionsfreigabe). Mit dem Lieferabruf und dem zeitlich anschließend konkretisierten Feinabruf wird der Klägerin in der Folgezeit verbindlich mitgeteilt, welche Mengen zu welchem Datum angeliefert sein müssen. Die Freigaben oder Abrufe erfolgen dabei in der Form, dass der Klägerin zeitraumbezogene kumulierte Mengen vorgegeben werden, die sie durch die Lieferung erfüllen muss.
In den Allgemeinen Einkaufsbedingungen der Fa. F, die Bestandteil der Verträge waren, wird ausgeführt, dass das Eigentum an den Waren sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs erst in dem Zeitpunkt und an dem Lieferort übergehen, der im jeweiligen Liefervertrag bestimmt ist.
Die Fa. F ist aber verpflichtet, für durch den Lagerhalter verursachte Schäden gegenüber der Klägerin einzustehen.
Für den Fall einer Kündigung des Lieferabrufs ist die Fa. F verpflichtet, aufgrund des Abrufs bereits eingelagerte Waren zu bezahlen.
Zu den Zahlungsbedingungen ist vereinbart, dass eine Zahlung jeweils zum 25. des auf die Lieferung folgenden Monats fällig ist.
Die fast täglich von der Fa. F erfolgten Lieferabrufe enthalten stets Freigaben für die nächsten zwölf Wochen und bestimmen für diesen Zeitraum Liefertermine in Abständen von regelmäßig ein bis zwei Wochen.
Die in das Lager in U versandten Waren sind Mengen, die zur Deckung des Bedarfs der Fa. F in den nächsten Tagen und Wochen benötigt werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Bevollmächtigten vom 17.08.2009 (Bl. 60 des Sonderbands Rechtsbehelfe) Bezug genommen.
Nach Entnahme der Waren rechnete die Fa. F in den Streitjahren die Lieferungen der Klägerin im Gutschriftsverfahren ab, ohne deutsche Umsatzsteuer auszuweisen.
Der Aufforderung der Fa. F, sich umsatzsteuerlich in Deutschland registrieren zu lassen, ist die Klägerin mit der Begründung nicht nachgekommen, die nur temporäre Lagerung in den von der Fa. F angemieteten Räumlichkeiten führe nicht zu einem Inlandsumsatz, vielmehr liege eine nur in Spanien steuerbare, aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.
Nach einem steuerlichen Zwischenbericht der Steuerfahndung vom 02.06.2009 (Bl. 21 ff. des Sonderbands Fahndungsberichte) wurden laut MIAS - Abfragen bzw. nach Auskünften der Fa. F unter Einschaltung des genannten Lagers in den Streitjahren folgende Nettoumsätze erzielt (in EUR):
2001
...
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
Das FA erließ daraufhin am 22.06.2009 die dem Streitfall zugrunde liegenden Steuerbescheide, in denen es die Verbringung der Waren in das Warenlager als steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe der Klägerin bei Gewährung des Vorsteuerabzugs in gleicher Höhe behandelte und die in den Streitjahren erfolgten Entnahmen aus dem Lager durch die Fa. F als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer - der Umsatzbesteuerung unterwarf.
Dies führte für die Streitjahre zur Festsetzung folgender Umsatzsteuerbeträge (in EUR):
Die von der Klägerin gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2010 (Bl. 339 des Sonderbands Rechtsbehelfe) als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, aufgrund der zwischen der Klägerin und der Fa. F abgeschlossenen Verträge sei die Klägerin auch nach Einlagerung der Liefergegenstände in dem Lager in U zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Waren geblieben. Hieran ändere der Umstand, dass die Fa. F berechtigt gewesen sei, benötigte Waren jederzeit aus dem Lager zu entnehmen, nichts.
Die Sicherstellung der Kundenversorgung habe allein der Klägerin oblegen, die das Lager auch in eigener Verantwortung beplant habe. Sinn eines derartigen Lagers sei es gerade, dass die Verfügungsmacht einschließlich der Gefahr des zufälligen Untergangs erst mit der Entnahme aus dem Lager auf den Kunden übergehe. Dieser Beurteilung stehe weder entgegen, dass die Fa. F nach den vertraglichen Vereinbarungen für von der von ihr beauftragten Fa. L beschädigte Waren zahlungsverpflichtet gewesen sei, noch dass die Fa. F im Falle einer Kündigung des Lieferabrufs verpflichtet gewesen sei, die bestellten Waren abzunehmen bzw. zu bezahlen. Die Zahlungsverpflichtungen stellten lediglich Schadensersatzklauseln dar, die nicht zur Annahme einer Lieferung führten.
Schließlich erfordere auch das von der Klägerin zur Stützung ihrer Rechtsauffassung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Juli 2007 XI R 67/07 (BFHE 222, 138 ; BStBl II 2009, 552 ff. ) keine andere Beurteilung. Denn im Gegensatz zu dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem die Beteiligten schon im Zeitpunkt des Beginns der Versendung die Verfügungsmacht hätten übertragen wollen, habe die Fa. F im Streitfall im Zeitpunkt der Warenbewegung von Spanien nach Deutschland bewusst aus betriebswirtschaftlichen Gründen noch keine Verfügungsmacht erhalten wollen. Da somit die Warenbewegung nicht auf die Verschaffung der Verfügungsmacht gerichtet gewesen sei, stelle die (bewegte) Lieferung von Spanien in das Warenlager ein innergemeinschaftliches Verbringen der Waren zur Verfügung der Klägerin im Sinne des § 1a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) dar. Erst durch die durch die Fa. F erfolgte Warenentnahme aus dem Lager sei die Verfügungsmacht an den Liefergegenständen auf sie übergegangen und dadurch eine Lieferung im Inland nach § 3 Abs. 1 UStG erfolgt.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsentscheidung wird auf Bl. 339 ff. des Sonderbands Rechtsbehelfe Bezug genommen.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr auf ersatzlose Aufhebung der streitigen Bescheide gerichtetes Begehren weiter.
Sie macht geltend, die vom FA vorgenommene Beurteilung verkenne, dass bereits die Verbringung von Spanien in das Lager in U, auf das die Fa. F jederzeit Zugriff gehabt habe, zu dem Zweck erfolgt sei, dieser die rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht zu verschaffen. Die Fa. F sei regelmäßig bereits bei Beginn der Versendung in Spanien aufgrund verbindlicher Lieferabrufe verpflichtet gewesen, die bestellten Waren zu einem festgelegten Preis abzunehmen. Die Lieferungen hätten zum weitaus überwiegenden Teil der Deckung des von der Fa. F mitgeteilten Bedarfs gedient, nur geringe Mengen hätten als Reserve für einen möglichen Ausfall von ein oder zwei der fast täglich stattfindenden Lieferungen gedient. Durch die in Behältern der Fa. F erfolgte Anlieferung und Einlagerung der Waren in das von der Fa. F angemietete Lager in U habe diese bereits mit der Einlieferung in das Lager die Befugnis erhalten, über die Waren nach eigenem Belieben zu verfügen.
Soweit das FA die Auffassung vertrete, die Fa. F habe die Verfügungsmacht erst im Zeitpunkt der jeweiligen Entnahme der Waren aus dem Lager erhalten, stehe dem bereits entgegen, dass sie, die Klägerin, nach der Einlieferung in das Lager nichts mehr unternommen habe, um der Fa. F die Verfügungsmacht zu verschaffen. Das Lager der Fa. L sei auch nicht der Sphäre der Klägerin zuzuordnen. Vielmehr habe die Fa. F den logistischen Dienstleistungsvertrag vornehmlich in ihrem eigenen Interesse geschlossen und die Lagerhaltung sei allein nach von der Fa. F vorgegebenen Bedingungen zu organisieren gewesen. Sie selbst dagegen habe mit dem logistischen Dienstleister keinen schriftlichen Vertrag geschlossen.
Unabhängig davon komme ein vom FA angenommenes innergemeinschaftliches Verbringen schon deshalb nicht in Betracht, weil der Abnehmer, die Fa. F, bereits bei Beginn der Beförderung in Spanien festgestanden habe. Denn wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07 (BFHE 222, 138; BStBl II 2009, 552 ) entschieden habe, setze die Anwendung von § 3 Abs. 6 UStG lediglich voraus, dass der Abnehmer - wie im Streitfall - bei Beginn der Beförderung bereits feststehe. Aus dem Urteil ergebe sich, dass § 3 Abs. 6 UStG nicht nur den Ort der Lieferung, sondern auch dessen Zeitpunkt auf den Beginn der Beförderung vorverlagere, sodass ein eventuell erst späterer Übergang der Verfügungsmacht unschädlich sei.
Im Fachschrifttum werde deshalb die Auffassung vertreten, dass bei Einschaltung von Warenlagern, auf die nur ein Kunde zugreifen könne, bereits im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eine Lieferung vorläge (z.B. Böttner, DStR 2009, 625 ff.).
Diese Beurteilung müsse nicht nur für den Anteil der Lieferungen gelten, bei dem im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung in Spanien bereits verbindliche Bestellungen und damit Umsatzgeschäfte vorgelegen hätten, sondern auch für die übrigen Warenlieferungen, da auch die noch nicht verbindlich bestellten Waren ausschließlich für die Fa. F bestimmt gewesen seien und damit auch insoweit der Abnehmer bereits im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung festgestanden habe.
Unabhängig davon weist die Klägerin darauf hin, dass zahlreiche Mitgliedstaaten der Europäischen Union Vereinfachungsregelungen getroffen haben, um den Lieferanten in derartigen Fällen eine mit Verwaltungsaufwand verbundene steuerliche Registrierung im Land der Lieferungsempfänger zu ersparen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2001-2008, jeweils vom 22. Juni 2009, und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2010 ersatzlos aufzuheben,
hilfsweise für den Fall der vollen oder teilweisen Steuerbarkeit der streitigen Umsätze für das Streitjahr 2007 Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von ... EUR und für das Streitjahr 2008 in Höhe von ... EUR anzuerkennen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen
und hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es zunächst auf die in der Einspruchsentscheidung vom 07.09.2010 enthaltenen Ausführungen.
Ergänzend führt das FA aus, die Klägerin verkenne, dass es der Fa. F bei den vorliegenden Vertragsgestaltungen gerade darauf angekommen sei, die Verfügungsmacht sowie das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Liefergegenständen erst im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Lager des logistischen Dienstleisters zu erhalten. Wie sich u.a. aus der Kostentragungspflicht der Klägerin und daraus, dass der Dienstleister die Waren für sie als Eigentümerin eingelagert habe, ergebe, sei das Lager als sog. Lieferantenlager ihrer Sphäre zuzurechnen und deshalb ein Übergang der Verfügungsmacht auf die Fa. F - wie vertraglich vereinbart - erst im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Lager erfolgt.
Soweit die Klägerin die Auffassung vertrete, aus dem BFH-Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07 (BFHE 222, 138; BStBl II 2009, 552 ) folge, dass die dem Streitfall zugrunde liegenden Lieferungen trotz vertraglich vereinbarter und tatsächlich auch erst wesentlich später erfolgten Übergangs der Verfügungsmacht bereits im Zeitpunkt und am Ort des Beginns der Beförderungen in Spanien durchgeführt worden seien, könne das FA sich dem nicht anschließen. Denn im dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt sei die Lieferung auf die unmittelbare Verschaffung der Verfügungsmacht gerichtet gewesen und lediglich von der Zahlung des Kaufpreises abhängig gewesen. Dies sei im Streitfall dagegen gerade nicht der Fall gewesen. Die Fa. F habe weder ein Interesse an der unmittelbaren Verschaffung der Verfügungsmacht vor Entnahme der Waren aus dem Lager gehabt, noch habe der Dienstleister seinen unmittelbaren Besitz an den Liefergegenständen bis zu diesem Zeitpunkt für sie ausgeübt, sondern allein für die Klägerin. Ein derartiger Fall stelle keine einheitliche Lieferung dar, vielmehr lägen zwei getrennt zu beurteilende Vorgänge vor, nämlich ein als innergemeinschaftlicher Erwerb steuerbares Verbringen durch die Klägerin für ihr Unternehmen und eine sich daran erst anschließende Lieferung gegen Entgelt im Inland.
Wegen des weiteren Vorbringens des FA wird auf dessen eingereichte Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Mit Beschluss vom 21.06.2011 hat der erkennende Senat unter dem gerichtlichen Aktenzeichen 1 V 2518/10 die Vollziehung der streitigen Umsatzsteuerbescheide wegen Vorliegens ernstlicher Zweifel an der Steuerbarkeit der streitigen Lieferungen ausgesetzt.
Auf Antrag des FA hat der Senat nach erfolgter Anhörung der Klägerin die Fa. F mit Beschluss vom 16.07.2014 gemäß § 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen.
Nachdem das Gericht die Beteiligten im Klageverfahren - wie bereits in dem genannten Beschluss vom 21.06.2011 - darauf hingewiesen hatte, dass möglicherweise die Beurteilung der Streitsache davon abhänge, ob für die streitigen Lieferungen bereits im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung in Spanien eine verbindliche Bestellung der Fa. F vorgelegen hat oder nicht, und sich herausgestellt hatte, dass eine derartige Aufteilung nur mit erheblichem Arbeitsaufwand für alle Beteiligten hätte vorgenommen werden können, einigten sich die Beteiligten, den Aufteilungsmaßstab für den gesamten Streitzeitraum anhand von der Klägerin auf Anordnung des Gerichts für die Monate Februar 2007 und April und Mai 2008 vorgelegter Unterlagen zu ermitteln. Nachdem sich aus diesen Unterlagen ergeben hatte, dass bei ca. 95 % der Lieferungen bereits bei Beginn der Beförderung in Spanien verbindliche Bestellungen der Fa. F vorgelegen hatten, stimmten alle Beteiligten einer entsprechenden Aufteilung für alle Streitjahre zu. Auf Anregung des Gerichts trafen die Klägerin und das FA die folgende tatsächliche Verständigung:
"Von der Klägerin ist in den Streitjahren eine Vielzahl von Lieferungen von Spanien aus an die Beigeladene erfolgt. Bereits bei Beginn der Transporte in Spanien lagen für einen großen Teil des Lieferumfangs verbindliche Bestellungen durch die Beigeladene vor, d.h., die Beigeladene war bereits vor Transportbeginn zivilrechtlich verpflichtet, die dem Beauftragten in Spanien übergebenen Liefergegenstände abzunehmen und den vereinbarten Kaufpreis zu entrichten.
Der Anteil der Lieferungen, die diese Voraussetzungen erfüllten, lag nach Auswertung der Unterlagen durch die Klägerin für die vom Gericht exemplarisch ausgewählten Monate Februar 2007 und April und Mai 2008 bei ca. 95 % des gesamten Lieferumfangs, bei lediglich ca. 5 % des Lieferumfangs lagen diese Voraussetzungen nicht vor.
Die Beteiligten verständigen sich dahingehend, dass der exemplarisch ermittelte Aufteilungsmaßstab von 95 zu 5 für den gesamten Streitzeitraum 2001 bis 2008 und sämtliche dem Streitfall zugrunde liegenden Lieferungen gelten soll, d.h., dass bei 95 % des gesamten Lieferumfangs der Streitjahre bereits bei Beginn der Transporte in Spanien verbindliche Bestellungen durch die Beigeladene vorgelegen haben."
Die Beigeladene ist der Bitte des Gerichts, eine Kopie der ihr übersandten Verständigungsvereinbarung zu unterzeichnen und zurückzusenden, trotz einer von ihr zuvor erteilten Zustimmung zu einer entsprechenden Aufteilung nicht nachgekommen.
Das Bundeszentralamt für Steuern hat der Klägerin für die Vergütungszeiträume bis einschließlich Dezember 2006 die von ihr geltend gemachten Vorsteuerbeträge vergütet.
Für die Folgezeiträume hat es mit Bescheid vom 07.08.2009 einen Antrag der Klägerin auf Vergütung der Umsatzsteuer vom 23.05.2008 für den Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2007 und mit Bescheid vom 03.09.2010 einen Antrag der Klägerin auf Vergütung der Umsatzsteuer vom 29.06.2009 für den Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2008 unter Hinweis auf die Zuständigkeit des beklagten FA abgelehnt.
Die Klägerin hat zum Nachweis des von ihr im vorliegenden Verfahren für die Streitjahre 2007 und 2008 hilfsweise geltend gemachten Vorsteueranspruchs Originalbelege vorgelegt, die für 2007 Steuerbeträge in Höhe von 51.407,74 EUR und für 2008 solche in Höhe von 18.472,95 EUR aufweisen.
Das FA hat nach Einsichtnahme in die Belege keine Einwendungen gegen die Berücksichtigungsfähigkeit der genannten Steuerbeträge als Vorsteuern geltend gemacht.
Die vom FA vorgelegten Verwaltungsakten (ein Band Umsatzsteuerakten, ein Sonderband IV Verträge, ein Sonderband Fahndungsberichte und ein Sonderband Rechtsbehelfe) waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum weitaus überwiegenden Teil begründet und nur zu einem geringen Teil unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das FA hat zu Unrecht den Teil der Lieferungen, für den bereits im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung der Liefergegenstände in Spanien verbindliche Bestellungen durch die Beigeladene vorlagen, der deutschen Umsatzbesteuerung unterworfen (im Folgenden unter 1.).
Dagegen hat das FA die Entnahmen aus dem Lager, für die im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung der Liefergegenstände in Spanien keine verbindlichen Bestellungen durch die Beigeladene vorlagen, zu Recht als in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen angesehen und der deutschen Umsatzbesteuerung unterworfen (im Folgenden unter 2.).
Schließlich waren für die Streitjahre 2007 und 2008 bei der Steuerfestsetzung Vorsteuerbeträge in von der Klägerin durch Vorlage der Originalbelege nachgewiesenem Umfang zu berücksichtigen (im Folgenden unter 3.).
1. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (Nr. 1 Satz 1) und der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (Nr. 5).
Eine Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide hätte somit zur Voraussetzung, dass der Ort der von der Klägerin gegenüber der Beigeladenen unstreitig erbrachten Lieferungen im Inland lag.
a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).
Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 5 der in den Streitjahren 2001 bis 2006 geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. für die Streitjahre 2007 und 2008 auf Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006 /112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 - Mehrwertsteuersystemrichtlinie -(MwStSystRL). Nach diesen wortgleichen Vorschriften gilt als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
Danach liegt eine Lieferung vor, wenn Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand unbedingt und endgültig übertragen werden. Dies kann, muss aber nicht notwendig mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang an dem Gegenstand einhergehen. Der unionsrechtliche Begriff der Lieferung bezieht sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH-Urteile vom 21.04.2005 C-25/03, UR 2005, 324 und vom 15.12.2005 C-63/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 136; BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 17/13, BFH/NV 2014, 284). Dabei ist es Sache des nationalen Gerichts, in jedem Einzelfall anhand des gegebenen Sachverhalts festzustellen, ob ein bestimmter Umsatz mit einem Gegenstand die Übertragung der Befähigung nach sich zieht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (EuGH-Urteil vom 15.12.2005 C-63/04, a.a.O.).
b) Der Ort der Lieferung richtet sich gemäß § 3 Abs. 5a UStG vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen §§ 3c, 3e, 3f und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.
aa) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Wird der Gegenstand der Lieferung hingegen nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).
Die Regelungen in § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG stimmen mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen überein: Nach Art. 8 Abs. 1 der in den Streitjahren 2001 bis 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG gilt als Ort der Lieferung
"(a) für den Fall, dass der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. ...
(b) für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet."
Die für die Streitjahre 2007 und 2008 geltende MwStSystRL enthält in Art. 32 Abs. 1 und Art. 31 entsprechende Regelungen.
Führt eine Versendung oder Beförderung zu einer Lieferung, so bestimmt sich der Ort der Lieferung nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, andernfalls nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 06.04.2006 Rs. C-245/04, EMAG, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294 Rdn. 46).
bb) § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG regeln in Übereinstimmung mit Art. 8 Abs. 1 Buchst. a und Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG den Leistungsort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 UStG. Die Anwendbarkeit von § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG setzt deshalb bereits das "Umsatzgeschäft" voraus, das zu einer Lieferung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 führt. Ob die Versendung/Beförderung zu einer Lieferung führt (vgl. EuGH-Urteil "EMAG" in Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, Rz 46 zu Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) bzw. ob ein "Gegenstand der Lieferung" (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) versendet/befördert wird, hängt deshalb davon ab, ob Grundlage der Versendung/Beförderung ein Umsatz im Sinne des UStG ist. Es genügt nicht, dass eine Versendung/Beförderung - erst bei Hinzutreten weiterer Umstände wie z.B. der Billigung des zugesandten Gegenstandes durch den Kunden - zu einem Umsatz im Sinne des UStG führen könnte (BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, m.w.N.).
c) Im Streitfall bestimmt sich der Ort der streitigen Lieferungen der Klägerin an die Beigeladene, soweit bereits bei Beginn der Beförderung in Spanien verbindliche Bestellungen der Beigeladenen vorgelegen haben, nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und nicht nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.
aa) Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07 (BFHE 222, 138; BStBl II 2009, 552 ) wird von einem großen Teil der Fachliteratur (Frye, UStR 2013, 889 ff; Hiller, MwStR 2013, 572 ff.; Böttner, UR 2010, 299 ff.; Slapio und Wiedeking, BB 2009, 1724; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 1a Rn. 21; Stadie in Rau/Dürrwächter ,UStG, § 1a Anm. 61, 70; Nieskens in Rau/Dürrwächter UStG § 3 Anm. 3445 und 3482) die Auffassung vertreten, aus der Entscheidung folge, dass in Fällen, in denen der Kunde als Abnehmer des Gegenstands der Lieferung feststehe, der Ort und der Zeitpunkt der Lieferung sich auch bei kurzfristiger Einlagerung in ein Lager des Lieferanten nach § 3 Abs. 6 UStG richte.
bb) Auch die Rechtsprechung ist dem - soweit ersichtlich - gefolgt. So hat sich nicht nur der erkennende Senat dieser Rechtsauffassung bereits in seinem rechtskräftigem Urteil vom 13.06.2014 1 K 108/11 (EFG 2014, 1719) angeschlossen, sondern auch das Niedersächsische Finanzgericht vertritt in seinem Urteil vom 18.06.2015 5 K 335/14 (zitiert nach ) diese Auffassung.
cc) Diese Auffassung steht auch in Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH.
Dieser hat mit Urteil vom 18.11.2010 C-84/09 (Slg 2010, I-11645-11684) entschieden, dass die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftlicher Erwerb nicht von der Einhaltung einer Frist abhängen kann, innerhalb derer die Beförderung des Gegenstandes beginnen oder abgeschlossen sein muss. Allerdings erfordere eine derartige Einstufung einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung sowie einen kontinuierlichen Ablauf des Vorgangs.
dd) Von der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur wird dagegen die Auffassung vertreten, dass in Fällen, in denen ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Gemeinschaftsgebiet in ein in Deutschland unterhaltenes sog. Konsignationslager liefert, aus dem der inländische Abnehmer bei Bedarf Waren entnimmt, erst im Zeitpunkt der Entnahme eine in Deutschland steuerbare Lieferung vorliegt, der ein innergemeinschaftliches Verbringen des liefernden Unternehmers zu seiner Verfügung (§ 1a Abs. 2 Satz 1 UStG) vorgeschaltet ist (vgl. z.B. Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 17.03.2010 - S 7100a A-4-St 110 - ; Birkenfeld, UR 2006, 80 ff.).
ee) Der erkennende Senat hält diese Auffassung nicht für überzeugend. Wenn bereits vor Beginn der Beförderung eine verbindliche Bestellung durch den Kunden vorliegt, erfolgt die Beförderung nicht mehr zur Verfügung des Lieferanten im Inland, sondern, um seiner schuldrechtlich eingegangenen Lieferverpflichtung nachkommen zu können. In diesem Fall müssen trotz einer tatsächlich erst später in Deutschland erfolgten Verschaffung der Verfügungsmacht - wie in jedem anderen Beförderungsfall auch - der Ort der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung bestimmt werden.
Wenn der Abnehmer bei der Einlieferung in ein Lager, zu dem neben dem Lieferanten allein dieser Zugriff hat, bereits bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Versendung feststeht, ist kein Grund ersichtlich, den Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG zu bestimmen. Hierbei darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Lieferant aus seiner Sicht alles unternommen hat, um die Leistung zu erbringen und es dem Abnehmer nach der Einlieferung in das Lager jederzeit - insbesondere ohne eine Freigabeerklärung des Lieferanten - möglich ist, über die eingelagerten Waren zu verfügen und die Entnahme aus dem Lager regelmäßig bereits wenige Tage nach deren Einlieferung stattgefunden hat.
Da dies unabhängig davon gilt, ob der Beigeladenen bereits mit der Einlieferung in das Lager der Fa. L die Verfügungsmacht verschafft worden ist oder dies tatsächlich erst mit der Entnahme aus dem Lager erfolgt ist, kann der Senat im Streitfall offenlassen, zu welchen Zeitpunkt die Beigeladene die Verfügungsmacht der Liefergegenstände erhalten hat.
Allein der Umstand, dass die für den von vornherein feststehenden Abnehmer bestimmten Waren noch für einen kurzen Zeitraum in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Lager zwischengelagert werden, kann unter Berücksichtigung der bestehenden vertraglichen Verpflichtungen und des uneingeschränkten Zugriffsrechts des Abnehmers nach der Überzeugung des Senats nicht bewirken, dass der Lieferant die Waren mit Beginn der Versendung oder Beförderung nicht an den Abnehmer liefert, sondern zu seiner eigenen Verfügung ins Inland verbringt.
2. Diese Beurteilung gilt jedoch nicht für diejenigen Lieferungen, für die bei Beginn der Beförderung in Spanien noch keine verbindliche Bestellung durch die Beigeladene vorgelegen hat. Der Anteil dieser Lieferungen betrug nach der die Beteiligten und den Senat bindenden tatsächlichen Verständigung 5 % der streitigen Umsätze.
Denn in diesen Fällen lag - vergleichbar mit dem dem Urteil BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490 zugrunde liegenden Kauf auf Probe - bei Beginn der Beförderung noch kein Umsatzgeschäft vor. Vielmehr hing es - zumindest im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung - von der Entscheidung der Beigeladenen ab, ob sie diesen Teil der Waren abnehmen wollte und es damit tatsächlich zu einer Lieferung kam. In einem derartigen Fall steht aber nach der weitaus überwiegenden Kommentarliteratur und den Entscheidungen des BFH vom 06.12.2007 V R 24/05 (BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490 ) und vom 30.07.2008 XI R 67/07 (BFHE 222, 138; BStBl II 2009, 552 ) der ein Umsatzgeschäft erfordernde "Abnehmer" im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung noch nicht fest. Dies muss nach der Überzeugung des Senats auch dann gelten, wenn als potentieller Abnehmer der in das Lager eingelieferten Teile nur die Beigeladene in Betracht kommt. Denn einem Kauf auf Probe vergleichbar hängt es insoweit von der Entscheidung der Beigeladenen ab, ob sie die insoweit ohne verbindliche Bestellung nach Deutschland beförderten Waren abnimmt und soweit zum Abnehmer wird oder ob es zu keinem Umsatzgeschäft kommt. Der Senat sieht keine Veranlassung, mit Frye (UR 2013, 889 ff.) und Stadie (in Rau/DürrwächterUStG Anm. 59 ff. zu § 1a) einen im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung nicht zur Abnahme verpflichteten und damit nur potentiellen Abnehmer einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen.
3. Als Folge davon, dass die Klägerin als Unternehmerin beim Beklagten FA im allgemeinen Umsatzsteuerverfahren (§§ 16, 18 Abs. 1 - 4 UStG) veranlagt wird, hat sie auch einen Anspruch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Berücksichtigung der Steuerbeträge als Vorsteuern, die ihr für von anderen Unternehmern für ihr Unternehmen erbrachte Lieferungen und sonstige Leistungen in Rechnung gestellt worden sind.
a) Für die Streitzeiträume bis einschließlich 2006 sind die Vorsteuerbeträge der Klägerin bereits gemäß § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 59 der UmsatzsteuerDurchführungsverordnung (UStDV) vom Bundeszentralamt für Steuern vergütet worden, sodass diese gemäß § 62 Abs. 1 UStDV im allgemeinen Besteuerungsverfahren und damit auch im vorliegenden Klageverfahren nicht zu berücksichtigen sind.
b) Dagegen waren für die Streitjahre 2007 und 2008, für die das Bundeszentralamt für Steuern eine Vergütung abgelehnt hat, die von der Klägerin durch Vorlage der Rechnungen im Original nachgewiesenen Steuerbeträge (§ 62 Abs. 2 UStDV) bei den Steuerfestsetzungen für 2007 und 2008 steuermindernd zu berücksichtigen.
c) Dass die Berücksichtigung der Vorsteuerbeträge für die Streitjahre 2007 und 2008 zur Folge hat, dass die von der Klägerin angefochtenen Bescheide nicht nur - wie ursprünglich von ihr beantragt - aufgehoben werden, sondern jeweils eine negative Umsatzsteuer festgesetzt wird, steht dem nicht entgegen.
Denn Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist die Rechtmäßigkeit der streitigen Umsatzsteuerbescheide. Die zunächst von der Klägerin gestellten Anträge auf Aufhebung der Steuerbescheide beinhalten zugleich den Antrag auf Minderung der festgesetzten Steuerbeträge (vgl. zum Gewebesteuermessbescheid: BFH-Beschluss vom 08.02.2007 XI B 73/06, BFH/NV 2007, 1150). Zwar kann dies nach der Auffassung des Senats für die Umsatzsteuer, die auch zur Festsetzung eines negativen Steuerbetrags führen kann, nur insoweit gelten, als höchstens eine Herabsetzung auf 0,00 EUR begehrt wird.
Jedoch muss berücksichtigt werden, dass die Klägerin mit ihren zunächst auf Aufhebung der Bescheide gerichteten Anträgen keine Teilbestandskraft dieser Bescheide herbeiführen wollte und mangels eines teilbaren Streitgegenstandes auch nicht herbeiführen konnte. Sie war deshalb nicht gehindert, auch nach Ablauf der Klagefrist ihre Anträge dahingehend zu erweitern, dass sie für die Streitjahre 2007 und 2008 nunmehr die Festsetzung negativer Steuerbeträge begehrte (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1991 V R 35/87, BFH/NV 1992, 569 m.w.N.).
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
5. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Diese hat weder einen Sachantrag gestellt noch sind sonstige Gründe ersichtlich, die es rechtfertigen, die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus Billigkeitsgründen den übrigen Beteiligten oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
7. Die Entscheidung über Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
8. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 5a UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 1a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 18 Abs. 9 UStG
§ 62 Abs. 1 UStDV
§ 62 Abs. 2 UStDV
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2 FGO
§ 1a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
§ 59 der UmsatzsteuerDurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 222, 138
BStBl II 2009, 552
BFH/NV 2014, 284
BFHE 219, 476
BStBl II 2009, 490
BB 2009, 1724
EFG 2014, 1719
BFH/NV 2007, 1150
BFH/NV 1992, 569
V R 31/15
07 XI R 67/07
08 XI R 67/07
1 V 2518/10
13 V R 17/13
07 V R 24/05
1 K 108/11
5 K 335/14
07 XI B 73/06
91 V R 35/87