Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-02, Aktenzeichen 8 K 501/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0602.8K501.21.00

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 20xx vom 04.06.20xx, geändert durch Bescheide vom 05.03.20xx und vom 27.07.20xx, sowie die Einspruchsentscheidung vom 19.10.20xx werden dergestalt geändert, dass nach DBA steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. xx.xxx,xx € festgestellt und den Gesellschaftern entsprechend ihren Beteiligungen zugerechnet werden.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte –das Finanzamt– von der Klägerin, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, erklärte negative ausländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu Recht nicht für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Feststellung 20xx berücksichtigt hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
I. Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die am 13. August 20xx gegründet wurde. Gemäß § 2 Ziffer 2.2 des Gesellschaftsvertrages besteht ihr Zweck im Handel insbesondere mit Rohstoffen über die Beteiligung an Gesellschaften, die im Vereinigten Königreich ansässig sind. Gesellschafter der Klägerin sind mit einer Einlage von x Mio. € (entspricht einem Anteil von 50/51) Herr Z und mit einer Einlage von xxx.xxx,- € (entspricht einem Anteil von 1/51) Herr Y (§ 5 des Gesellschaftsvertrages). Herr Z war zuvor Inhaber der Firma Z-GmbH & Co. KG, …, einer Firma für Lagerhaltungssysteme. Zum 1. Januar 20xx hatte er seine 100%ige Kommanditbeteiligung an der KG veräußert und dabei einen erheblichen Veräußerungsgewinn im Sinne von §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung –EStG– erzielt. Der Gesellschafter Y war seinerzeit Gesellschafter der V-GmbH (…). Von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der Klägerin ist Herr Z (§ 4 des Gesellschaftsvertrages). Der Sitz der Gesellschaft befindet sich in angemieteten Räumlichkeiten in der … in … (§ 3 Ziffer 3.1 des Gesellschaftsvertrages). Für die weiteren Einzelheiten des Gesellschaftsvertrages wird auf Bl. 35 ff. der Feststellungsakten und für die Einzelheiten des Mietvertrages auf Bl. 1958 ff. d. A. (nach Umstellung auf elektronische Aktenführung im Hessischen Finanzgericht und Migration der Finanzgerichtsakte) bzw. auf Bl. 4 ff. des Beweismittelordners V –BMO V– Bd. IV verwiesen.
II. Rund neun Monate vor Gründung der Klägerin – Mitte November 20xx – wandte sich ein Herr U (von der T-GmbH, später: S-GmbH) aus … schriftlich an Herrn Z (vgl. Bl. 954, 955 d. A. / Bl. 2, 3 BMO V Bd. I) und stellte ihm das Konzept einer Edelmetall-Handelsgesellschaft im Vereinigten Königreich vor. Damit ließe sich, so das Schreiben, der persönliche Steuersatz über den negativen Progressionsvorbehalt auf null senken, so dass in dem entsprechenden Jahr keine Steuern zu zahlen seien. Der Charme dieser Struktur – so das Schreiben weiter – liege in der Kombination des Investments in physischem Gold über die nächsten Jahre und der steuerlichen Optimierung der eigenen Einkommenssituation. Darüber hinaus könne die Edelmetallposition fremdfinanziert werden, so dass nur kurzfristig Eigenkapital notwendig sei.
Auf dieses Schreiben hin wandte sich der damalige steuerliche Berater von Herrn Z, Herr StB R von der Steuerberatungskanzlei Q-Treuhand-GmbH aus …, an P & O und fragte dort nach, ob die dargestellte steuerliche Gestaltung grundsätzlich möglich und legal sei (vgl. Bl. 957 ff. d. A. / Bl. 5 ff. BMO V Bd. I). Der E-Mail beigefügt war ein Strukturierungsvorschlag, der weitestgehend der später umgesetzten Struktur entsprach.
Ende März 20xx fand ein erstes Gespräch zwischen Herrn U und Herrn Z hierzu statt. In einer E-Mail dazu (vom 27. März 20xx) wurde Herr Z bezüglich weiterer Fragen sodann an die (auch in dem später folgenden Finanzrechtsstreit als Bevollmächtigte auftretenden) Rechtsanwälte und Steuerberater N und M, die seinerzeit Partner bei der mittlerweile aufgelösten … Rechtsanwaltssozietät L waren, verwiesen (vgl. Bl. 963 d. A. / Bl. 11 BMO V Bd. I).
Am 27. April 20xx übersandte P & O eine Stellungnahme zur Begründung eines Goldhandels im Vereinigten Königreich. Im Ergebnis, so das Gutachten, könne eine Gewerblichkeit des Goldhandels durch entsprechende Sachverhaltsgestaltung und tatsächliche Durchführung unter Beachtung der durch die britische Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze erreicht werden. Insbesondere sei davon auszugehen – so die Stellungnahme zusammenfassend –, dass die Etablierung des Geschäfts aus einer Partnership heraus mit entsprechender gesellschaftsvertraglicher Grundlage und steuerlicher Etablierung der Partnership als eigene Rechtspersönlichkeit im Vereinigten Königreich, die Erstellung eines Business-Plans und dessen konkrete Umsetzung, mehrfache An- und Verkäufe von Gold und anderen Edelmetallen (und sofern darstellbar die Erweiterung des Sortiments auf andere Edelmetalle) und ein Handelsbeginn vor Ende des ersten Wirtschaftsjahres zur Anerkennung der Gewerblichkeit führe. Notwendig sei dazu jedoch, dass sämtliche geschäftlichen Aktivitäten, z.B. Besprechungen, Abschluss von Geschäften, etc. aus der britischen Firmenzentrale heraus entfaltet würden. Wegen der Einzelheiten der Stellungnahme wird auf Bl. 1987 d. A. / Bl. 33 ff. BMO V Bd. IV verwiesen.
Am 24. Mai 20xx teilte Herr StB R Herrn Z mit, dass er es „für überlegenswert“ halte, das Angebot der Herren U und K anzunehmen. Dem Schreiben beigefügt war eine Liste offener Punkte, u.a. betreffend eine Kalkulation („Das größte Risiko ist, dass man sich verrechnet"), eine genaue DBA-Prüfung („Landet man in der Freistellungsmethode?“), die Gewinnerzielungsabsicht / Liebhaberei aber auch die Rechtsentwicklung und -rechtsprechung und zum Gestaltungsmissbrauch. Hinsichtlich der näheren Einzelheiten wird auf Bl. 1974 f. d. A. / Bl. 20 f. BMO V Bd. IV verwiesen.
In einer Mail vom 9. Juli 20xx teilte Herr U Herrn Rechtsanwalt N dann mit, dass Herr Z das Edelmetallkonzept so schnell wie möglich umsetzen wolle und zwar mit einem Verlustvolumen von xx. Mio. €, wobei Eigenkapital i.H.v. x. Mio. € zur Verfügung stehe (vgl. Bl. 972, 973 d. A. / Bl. 18, 19 BMO V Bd. I). Kurz danach, am 16. Juli 20xx, teilte Herr Rechtsanwalt N Herrn Rechtsanwalt M mit, dass man Herrn Z an Bord geholt habe und dieser „Gold auf jeden Fall“ machen werde. „Witzig sei“, so die Mail weiter, dass Herr Z „im Prinzip alles selbst machen will und mit eigenem Flugzeug jede Woche nach UK fliegen wuerde. Er will aber Gold nicht ueber Banken kaufen, sondern direkt von F, wo er zugang hat“ (vgl. Bl. 984 d. A. / Bl. 31 BMO V Bd. I).
Am 8. August 20xx übermittelte Herr Rechtsanwalt N Herrn Z einen sog. Step Plan, also einen Stufen- oder Ablaufplan, betreffend noch zu erledigende und zu klärende Punkte. Dabei ging es um verschiedene Dinge, wie beispielsweise die Ansprache von Banken, die Gründung der britischen Gesellschaften, das Partnership Agreement zwischen der (deutschen) Gesellschaft und der britischen Limited, den Abschluss eines Arbeitsvertrags mit einem Managing Director und den Abschluss eines Mietvertrags betreffend Büroräume. Mit weiterer E-Mail vom selben Tag umriss Herr Rechtsanwalt N die Konditionen wie folgt: Das Investitionsvolumen sollte xx. Mio. € betragen (davon x. Mio. € Eigenkapital). Für die Idee, die rechtliche und tatsächliche Umsetzung, die Stellung eines Managing Director im Vereinigten Königreich, die Begleitung etwaiger Rechtsbehelfsverfahren und FG-Prozesse, etc. sollte ein Honorar von x % des Investitionsvolumens angesetzt werden. Im Erfolgsfall sollte das (weitere) Honorar x,x % des Steuereffektes betragen. Die operativen Kosten sowie die Gewinne und Verluste der von den Gesellschaftern bzw. der Klägerin in Eigenregie zu verantwortenden Handelstätigkeit, sollten nicht Gegenstand der Konditionen / Vereinbarung sein. Für die Einzelheiten wird auf Bl. 1005, 1006 sowie 1007, 1008 d. A. / Bl. 54, 55 BMO V Bd. I verwiesen.
III. Bereits einige Jahre zuvor, im Herbst 20xx, wurde offenbar ein Kontakt angebahnt zwischen einem Herrn J (der seinerzeit wohl bei der Firma I-Ltd. in … tätig war) und einer Frau H. Offenbar ging es damals darum, dass geeignete Personen gesucht wurden, die als Geschäftsführer für geplante ähnliche Goldhandelsgesellschaften im Vereinigten Königreich fungieren könnten. Frau H teilte Herrn J seinerzeit mit, dass sie für einige Jahre als Beraterin für einen Offshore-Hedge-fonds gearbeitet habe und zuvor Fondsmanagerin gewesen sei. Da das … Büro 20xx geschlossen worden sei, könne sie sich eine Teilzeitbeschäftigung in der „securities industry“ vorstellen. Für die Einzelheiten des beruflichen Werdegangs, der Ausbildung und des Lebenslaufs von Frau H wird auf Bl. 1065, 1066, 1070, 1071 d. A. / Bl. 104, 105, 109, 110 BMO V Bd. I verwiesen.
Im weiteren Verlauf der Gespräche und E-Mail-Konversationen diskutierten Herr Rechtsanwalt N und Herr J seinerzeit mit Frau H deren Engagement als Managing Director, wobei es im Jahr 20xx offensichtlich noch nicht um die Umstände des hiesigen Verfahrens ging, sondern um ein anderweitiges Engagement. So wandte sich Herr Rechtsanwalt N in einer E-Mail vom 22. Oktober 20xx an Frau H und teilte ihr mit, dass es notwendig sei, dass diese ab dem ersten Tag als Managing Director agieren müsse (für welche Struktur ist nicht klar, spielt aber für den Streitfall hier auch keine Rolle). Herr J könne diese Aufgabe nicht übernehmen. Denn nach außen für die Gesellschaft trete schließlich der Managing Director auf; und da Herr J bereits in einer Vielzahl von „structures“ als Managing Director tätig sei, bestehe das Risiko, dass die deutschen Behörden möglicherweise das Ganze als Modell qualifizieren könnten und die angestrebten steuerlichen Folgen dann nicht erreicht würden. Hierauf teilte Frau H mit, dass sie davon ausgehe, dass die Position des Managing Director recht formal sei und nur einen Teil der Arbeit beschreibe („the position (…) is quite a formal one and only describes part oft he job“). Sie benötige daher ein besseres Verständnis von den damit einhergehenden Risiken und Aufgaben. In diesem Zusammenhang stellte sie dann einige Fragen zur Struktur, etwa hinsichtlich der Beziehungen zwischen der deutschen und der britischen Seite, ob der Managing Director in irgendeiner Form dafür verantwortlich sei, was die deutsche Seite tue, wie die Organisationsform in Deutschland sei und wo die Gesellschaften und die Gesellschafter registriert seien oder residieren würden. Daneben teilte sie mit, dass sie absolut sicher sein wolle, dass die Struktur kein „Steuerumgehungstatbestand“ (sic) sei. Für die Einzelheiten wird auf Bl. 1074, 1075 d. A. / Bl. 112, 113 BMO V Bd. I verwiesen.
IV. Nachdem der Entschluss gefallen war, das angebotene Edelmetallkonzept umzusetzen, begannen die beteiligten Akteure mit der konkreten Umsetzung der Strukturierung. Diese sah dergestalt aus, dass die Klägerin (im Streitzeitraum und in den nachfolgenden Jahren) mit einer Einlage von xxx £ als Gesellschafterin an der Z & Y Trading Partnership, nachfolgend die –Trading Partnership–, beteiligt war. Bei dieser handelte es sich um eine im Vereinigten Königreich ansässige, nicht im Companies House oder einem anderen Register eingetragenen Personengesellschaft in der Rechtsform einer nicht haftungsbeschränkten General Partnership. Zweck der Trading Partnership war der Handel mit Edelmetallen, Nicht-Edelmetallen und damit verbundenen Derivaten. Weitere Gesellschafterin (ohne Kapitaleinlage) und alleinige Geschäftsführerin („Managing Director“) der Trading Partnership war die Z Y Management Ltd., nachfolgend die –Management Ltd.–. Diese wiederrum wurde am 20. August 20xx unter der Anschrift (Registered Office) … – dies war die Privatadresse von Frau H – beim Companies House elektronisch unter der Nummer … angemeldet und eingetragen. Einzige Gesellschafterin der Management Ltd. war ebenfalls die Klägerin (vgl. zu den Eintragungen und der vorherigen Korrespondenz Bl. 1115 f., 1022, 1033, 1790 d. A. / Bl. 64, 74, 151 f. BMO V Bd. I. und Bl. 330 BMO V Bd. III). Geschäftsführer der Management Ltd. waren ab Gründung Herr Z (bis zur Auflösung der Gesellschaft am 29. Juni 20xx) und Frau H (bis in das Jahr 20xx hinein). Grafisch dargestellt stellte sich die Struktur wie folgt dar:
…
Ebenfalls am 20. August wandte sich Herr Rechtsanwalt N an die G Bank und übersandte dieser den GbR-Vertrag, die Unterlagen zu der Management Ltd. und das Partnership Agreement im Entwurf. Dazu teilte er mit, dass das Eigenkapital i.H.v. x. Mio. € bereits auf dem Konto der Trading Partnership eingezahlt worden sei und man jetzt sehr rasch mit dem Handel anfangen wolle (vgl. Bl. 1170 d. A. / Bl. 203 BMO V Bd. I). In einer E-Mail vom 21. August 20xx teilte Herr Rechtsanwalt N der G ferner mit, dass Herr J nicht als Trader agieren werde, sondern Herr Z selbst (Bl. 1187 d. A. / Bl. 220 BMO V Bd. I). Rund eine Woche später, am 27. August 20xx, wandte sich Herr Rechtsanwalt N an Herrn Z und schlug diesem vor, ein Büro zu suchen. Auch sei es notwendig, einen Anstellungsvertrag mit Frau H als Geschäftsführerin zu machen. Neben Frau H sei auch Herr Z als Geschäftsführer der Management Ltd. angemeldet worden, damit er stets alleine handeln könne. Von F und der G habe man Kontoeröffnungsunterlagen erhalten. Insoweit schlug er vor, dass Frau H die Unterschriften für die Management Ltd. und die Trading Partnership leiste und zwar „um möglichst viel englische Geschäftsführung zu dokumentieren“ (vgl. Bl. 1111 f. d. A. / Bl. 148 f. BMO V Bd. I).
Im Zusammenhang mit der Eröffnung der Konten bei der G waren diverse Formulare auszufüllen. Dabei war es so, dass die G (nach den einschlägigen Geschäftsbedingungen) bestimmten Kunden (auf deren Bitte hin) einen direkten Zugang (oder Direktzugriff) auf G-Produktspezialisten zur Durchführung von Edelmetalltransaktion, also insbesondere von Käufen und Verkäufen, gewährte. Auf diesem Wege konnte ein entsprechender Kunde Aufträge direkt bei dem Produktspezialisten platzieren und musste dies nicht über den umständlicheren und vor allem zeitintensiveren Weg über einen Kundenbetreuer aus dem Bereich der Vermögensverwaltung machen („At the request of the Client, G may (…) grant the Client Direct Access to the (…) G product specialists for transactions such as purchases, sales, (…). The Client may place orders directly with the G product specialists rather than through the Client’s Advisor with G Wealth Management“). Zur Umsetzung waren jeweils – im Zusammenhang mit der Kontoeröffnung – entsprechende Formulare oder Vordrucke auszufüllen. Vorliegend war es dabei so, dass in dem Vordruck „Verwaltungsvollmacht und Zeichnungsberechtigung für Kunden mit Direktzugriff (Direct Access) auf G Produktspezialisten“ als Bevollmächtigte für die Trading Partnership lediglich Herr Z und Herr J aufgeführt waren. Darüber hinaus war in den Formularen „Power of Attorney and Signatory Authority for Clients with Direct Access to G Product Specialist“ und „Power of attorney for the management of assets“ jeweils nur Herr Z als Bevollmächtigter benannt. Für die Einzelheiten der Kontoeröffnungsunterlagen bei der G nebst ausgestellten Vollmachten und Geschäftsbedingungen wird auf Bl. 1791 ff., Bl. 1956, 2019 ff. d. A. / Bl. 331 ff. BMO V Bd. III, Bl. 2 BMO V Bd. IV, Bl. 65 ff. BMO V Bd. IV verwiesen.
Parallel zu diesen Aktivitäten im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaften, der Eröffnung der Konten bei der G, usw. fand auch ein Austausch mit F wegen der Eröffnung eines Edelmetall-Kontos statt. Dies geschah wohl deshalb, weil Herr Z ursprünglich beabsichtigt hatte, mit dieser Firma zusammenarbeiten und er die G nur für die Finanzierung nutzen wollte. Gleichwohl sollte – so Herr Rechtsanwalt N in einer Mail – bei G auch „das ganze Programm“ gemacht werden, da man dies für die Absicherung mit long puts brauche. In diesem Zusammenhang bezeichnete er Herrn Z auch als „etwas naiv“ (vgl. Bl. 1206ff. d. A. / Bl. 239 ff. BMO V Bd. I). Letztendlich wurden über F keinerlei Edelmetalltransaktionen abgewickelt.
Am 3. September 20xx meldete sich Frau H bei Herrn Z per E-Mail (vgl. Bl. 1084 d. A. / Bl. 122 BMO V Bd. I) und stellte sich als neue Managing Director vor.
Am 2. Oktober 20xx überwies die Klägerin der Trading Partnership auf ihr Konto bei der G einen Betrag i.H.v. x,x Mio. €. Zudem nahm die Trading Partnership bei der G auch noch ein Darlehen i.H.v. x,xx Mio. € auf, das als monatlich revolvierende Kreditlinie jeweils zum Monatsende zurückgezahlt und sogleich wieder revalutiert wurde (vgl. Kontoauszug der G, Bl. 304 f. d. A.).
Mit entsprechender Liquidität ausgestattet, erwarb die Trading Partnership im Laufe des Oktober 20xx wie folgt in vier Transaktionen insgesamt xx durch Barrennummern einzeln bezeichnete Goldbarren (Large Goldbars, Appr. xxx Oz. xxx Min., ca. xx,x kg pro Barren) für einen Kaufpreis von insgesamt rund xx,x Mio. €:
Datum
Anzahl d. Barren
Gewicht in Unzen
Preis (€) gesamt
03.10.20xx
x
x.xxx,xxx
x.xxx.xxx,xx
09.10.20xx
11.10.20xx
22.10.20xx
xxx,xxx
xxx.xxx,xx
Total
xx
xx.xxx,xxx
xx.xxx.xxx,xx
Darüber hinaus erwarb sie zur Absicherung parallel auch entsprechende Put- und Call-Optionen. Den Kaufpreis beglich sie jeweils vom laufenden Euro-Konto bei der G-Bank (vgl. Bl. 12, 304 und 306 ff. d. A. für die Einzelheiten). Die erworbenen individuellen Barren wurden in einer (undatiert vorliegenden) Barrenliste mit Ausweis ihres spezifischen Einzelgewichts aufgelistet. Laut dem von der G ausgestellten (auf Euro lautenden) Vermögensausweise der Trading Partnership zum 31. Dezember 20xx hielt diese zu diesem Stichtag Edelmetalle im Wert von rund xx,x Mio. € und flüssige Mittel in Höhe von rund xx T€. Dem standen Verbindlichkeiten gegenüber in Höhe von rund xx,xx Mio. € gegenüber. Für die Einzelheiten wird auf Bl. 316 und 319 d. A. verwiesen.
Am 9. Oktober 20xx wandte sich Herr Rechtsanwalt N an Herrn E von der G (…) und teilte diesem mit, dass Herr Z noch auf die Bestätigungen der beiden letzten Trades warte. Einige Stunden später schrieb Herr Rechtsanwalt N unter dem Betreff „Z – Wichtig!“ eine weitere E-Mail an Herrn E mit folgendem Inhalt: „Ihr habt für Z gar keine Barren gekauft, sondern Unzen (x.xxx). Die müssen wir natürlich noch in Barren umtauschen, sonst bringt es doch nichts!“. Am späteren Abend desselben Tages schrieb Herr E dann eine Mail an Herrn Z, in der er die ersten Goldankäufe (vom 3. und 9. Oktober 20xx) nebst Call-/Put-Optionen bestätigte und nachfragte, wann man die nächste Tranche kaufen solle. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Bl. 1257 ff. d. A. / Bl. 285 ff. BMO V Bd. I verwiesen. Mit E-Mail vom 16. Oktober (vgl. Bl. 1270 d. A. / Bl. 298 BMO V Bd. I) übersandte Herr E Herrn Z wohl „einen aktuellen Auszug sowie die Barrenliste über den gekauften physischen Goldbestand“ (insgesamt xx Standardbarren), wobei die Anlagen (der Auszug und die Barrenliste) in den Akten nicht enthalten waren. Hierzu bemerkte Herr Rechtsanwalt N gegenüber Herrn Z noch am selben Tag später: „Sie haben jetzt über G xx Barren erworben, Anschaffungskosten sind EUR xx,x Mio. Reicht das aus? Ich habe xx Mio. im Kopf. Absicherung war bei xx%.“ (vgl. Bl. 1269 d. A. / Bl. 297 BMO V Bd. I). Am 22. Oktober 20xx forderte Herr Rechtsanwalt N Herrn E auf, einen weiteren Barren zu kaufen, indem er in einer E-Mail lediglich in den Betreff schrieb: „Z - bitte noch einen Barren zusätzlich kaufen, keine Absicherung erforderlich. Preis scheint heute günstig“. Der Ankauf wurde umgehend durchgeführt und auch entsprechend bestätigt. Dies teilte Herr Rechtsanwalt N Herrn Z anschließend per E-Mail mit. Für die Einzelheiten wird auf Bl. 1274 ff. d. A. / Bl. 302 ff. BMO V Bd. I verwiesen.
Laut einer Bestätigung der G (vom 23. Januar 20xx, vgl. Bl. 2571 d. A.) wurden die im Oktober durchgeführten Transaktionen (i.e. die zugrundeliegenden Aufträge) telefonisch entgegengenommen und zwar entweder über den damaligen Kundenberater oder aber direkt bei einem Produktespezialisten der Investmentbank, da insoweit – worauf die G nochmals hinwies – ein Vertrag über den Direktzugriff bestand. Die G teilte weiter mit, dass für die telefonische Auftragserteilung sämtliche im fraglichen Zeitraum bevollmächtigten Personen in Frage kommen würden.
V. Am 4. Oktober 20xx, also einen Tag, nachdem die Trading Partnership bereits mit einer ersten Transaktion Gold bei der G erworben hatte, hatte sich Herr Rechtsanwalt N an Herrn Z gewandt und diesem mitgeteilt, dass „nachdem die Struktur nun „scharf“ geschaltet ist, (…) wir uns noch um die weitere Dokumentation kümmern“ müssen. In diesem Zusammenhang übersandte er einen Arbeitsvertrag für Frau H mit der Bitte um Unterzeichnung und Rücksendung. Darüber hinaus teilte er mit, dass er Frau H bitten werde, eine Büroadresse zu finden und fragte nach, ob man sich diesbezüglich bereits wegen des Ortes – „Erreichbarkeit für Sie per Flugzeug“ – ausgetauscht habe (vgl. Bl. 1091 d. A. / Bl. 129 BMO V Bd. I). Einige Tage später schickte Frau H den unterschriebenen Arbeitsvertrag an Herrn Rechtsanwalt N (vgl. E-Mail vom 8. Oktober 20xx, Bl. 1094 d. A. / Bl. 132 BMO V Bd. I) und teilte dabei auch mit, dass das Konto bei der D-Bank nun eröffnet sei, sie für Herrn Z noch ein Budget für das erste Jahr machen werde und sie auch ein Büro gefunden habe. Herr Z habe aber gemeint, dass man die Firma auch an ihrer (Frau H) Adresse belassen könne. Dies könne derart geschehen, dass die Firma ihres Mannes dann monatliche Mietrechnungen stelle. Laut dem beigefügten Arbeitsvertrag war Frau H beginnend ab dem 20. August 20xx als Managing Director der Management Ltd. tätig und zwar bei dem (seinerzeit) aktuellen Arbeitsort ... . Reguläre Arbeitszeiten waren nicht vereinbart; Frau H sollte in dem Umfang tätig werden, der für die Erledigung ihrer Aufgaben und Pflichten notwendig sei. Da die Management Ltd. Managing Partner der Trading Partnership sei, sei Frau H für die Verwaltung des Vermögens der Partnership zuständig. Als Bruttojahresgehalt wurde ein Betrag von xx.xxx £ vereinbart. Für die Einzelheiten wird auf Bl. 1097 d. A. / Bl. 135 BMO V Bd. I verwiesen.
Am 9. Oktober 20xx (vgl. E-Mail, Bl. 1594 ff. d. A. / Bl. 134 ff. BMO V Bd. III) teilte Frau H Herrn Z mit, dass das Konto bei der D-Bank eröffnet sei. Sie habe ferner eine Kostenaufstellung gemacht und bat um Rückmeldung, wenn etwas nicht klar sei. Wenn er (Herr Z) entschieden habe, wieviel er auf das D Konto überweisen wolle, könne sie eine Überweisung von dem Konto bei der G veranlassen. Darüber hinaus teilte sie Herrn Z mit, dass Herr Rechtsanwalt N der Meinung sei, dass man doch ein Büro suchen solle, damit die Struktur noch weniger angreifbar sei (vgl. Bl. 1603, 1607, 1608 d. A. / Bl. 143, 147, 148 BMO V Bd. III). Kurze Zeit später teilte Frau H sowohl Herrn Z wie auch Herrn Rechtsanwalt N mit, dass sie ein Büro gefunden und angemietet habe und zwar unter der Anschrift … (vgl. E-Mail vom 16. Oktober 20xx, Bl. 1121 ff. d. A. / Bl. 158 ff. BMO V Bd. I). Dieses sei zwar etwas teurer als erwartet, dafür aber bereits am nächsten Tag verfügbar. Sie teilte ferner mit, dass einige Rechnungen (Miete, Kaution, Computer, andere Büroausgaben) beglichen werden müssten und sie schlug vor, dass sie dafür eine Überweisung von etwa xx.xxx £ auf das Konto der Management Ltd. veranlassen werde. Einen Computer nebst Drucker werde sie in den nächsten Tagen in das neue Büro bringen. Auch das Budget habe sie entsprechend den Umständen angepasst. Für die Einzelheiten und Unterlagen im Zusammenhang mit der Anmietung des Büros wird auf Bl. 1623 d. A. / 163 BMO V Bd. III verwiesen.
Betreffend die weiteren Aktivitäten von Frau H und ihr Auftreten als Managing Director Ende 20xx wird unter anderem auf Bl. 1910 d. A. / Bl. 450 ff. BMO V Bd. III (Abschluss eines Operator Agreements mit der C-Ltd.), Bl. 1637, 1641, 1644, 1649 ff. d. A. / Bl. 177, 181, 184, 189, 192 ff. BMO V Bd. III (Übersendung von Kontoauszügen der der D-Bank und der G) verwiesen.
Ab November 20xx begannen die beteiligten Personen damit, einen Einstieg in den Handel mit Nicht-Edelmetallen zu diskutieren und in den Blick zu nehmen. Dies sollte, so Herr Rechtsanwalt N gegenüber Herrn Z dazu dienen, die Gewerblichkeit zu erhöhen bzw. um hinsichtlich der Gewerblichkeit argumentativ so stabil wie möglich zu sein und zwar schon im ersten Jahr der Aktivitäten. In der Folgezeit wurde sodann diskutiert, wie (und wo) der entsprechende Handel durchgeführt werden könne. Für die näheren Einzelheiten der Korrespondenz zwischen den Beteiligten und den Aktivitäten wird auf Bl. 1216, 1294, 1295 d. A. / Bl. 249, 318, 319 BMO V Bd. I und Bl. 1849 ff. d. A. / Bl. 389 ff. BMO V Bd. III verwiesen.
VI. Anfang des Jahres 20xx schloss die Trading Partnership, vertreten durch Frau H, weitere Verträge ab (am 3. und am 18. Januar 20xx mit der B-Ltd. bzw. mit der A-Ltd., vgl. Bl. 1872 ff. und 1883 ff. d. A. / Bl. 412 ff. und 423 ff. BMO V Bd. III). Darüber hinaus entfaltete sie auch in 20xx weitere Aktivitäten als Managing Director, indem sie etwa Herrn Z mit Informationen versorgte bzw. über Ihre Arbeit berichtete oder sich um ein neues Büro (nebst Ausstattung) kümmerte (vgl. z.B. E-Mails vom 1. Februar 20xx, Bl. 1473 d. A. / Bl. 13 BMO V Bd. III; vom 21. Februar 20xx, Bl. 1661 d. A. / Bl. 201 BMO V Bd. III; und vom 22. / 23. April 20xx, Bl. 1667, 1670 d. A. / Bl. 207, 210 BMO V Bd. III). Auch war sie bei der Frage der Einrichtung eines „Nicht-Edelmetallhandels“ weiterhin tätig und übernahm in diesem Zusammenhang administrative Aufgaben (vgl. Bl. 1664, 1673 d. A. / Bl. 204, 213 BMO V Bd. III). Im Herbst 20xx teilte sie Herrn Z zudem mit, dass sie die Domain www…..uk gebucht habe und entsprechende E-Mail-Post-fächer zur Weiterleitung einrichten könne (vgl. Bl. 1635 d. A. / Bl. 175 BMO V Bd. III).
Im Februar veräußerte die Trading Partnership dann einen Teil ihres Goldbestandes und zwar zu einem Verkaufspreis von rund xxx T€ bzw. rund xxx T€. Die entsprechenden automatisierten Bestätigungen (von der Mailadresse ...@g.com vom 11. Februar 20xx, Bl. 1312 d. A. / Bl. 336 BMO V Bd. I) gingen an Herrn E von der G, der sie einen Tag später an ...@...com weiterleitete. Einen weiteren Tag später bat Frau H Herrn J (bezugnehmend auf die beiden Trades), ihr die entsprechenden E-Mails nochmals zu übersenden. Daraufhin teilte dieser ihr mit, dass man grade erst an einer Vollmacht für den Kunden arbeite. Ferner teilte er mit, dass er die Trades nicht gemacht und er auch nicht wisse, wer dies getan habe. Daraufhin wandte sich Frau H an Herrn Rechtsanwalt N und fragte bei diesem nach, wer eigentlich den Handel für Z machen würde und ob Herr Z beim Nicht-Edelmetall Handel mitmachen wolle (vgl. Bl. 1311 ff. d. A. / Bl. 334 ff. BMO V Bd. I).
Parallel dazu, ab Anfang 20xx, war Herr J dann für die Trading Partnership als Vermögensverwalter tätig, wobei der genaue Zeitpunkt nicht eindeutig feststellbar ist. Auf jeden Fall trat er Anfang Februar im Zusammenhang mit der Trading Partnership in Erscheinung, als er nämlich in einer E-Mail gegenüber Herrn Rechtsanwalt N Sorgen betreffend das „Z Konto“ äußerte („I am very worried about acc Z“). Für die Einzelheiten wird auf Bl. 1302 ff. und 1458 ff. d. A: / Bl. 326 ff. BMO V Bd. I und Bl. 468 f. BMO V Bd. II verwiesen.
Im März und April 20xx gab es dann weitere Korrespondenz u.a. zwischen Herrn Z, Herrn J und Bediensteten der G betreffend u.a. den Goldmarkt / die Entwicklung des Goldpreises, einen möglichen weiteren Verkauf von Gold, die Verlängerung von Optionsgeschäften und den Handel für sowie die Verwaltung des Portfolios der Trading Partnership. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die jeweiligen E-Mails (vgl. Bl. 1564, 1572, 1578, 1582 f. d. A. / Bl. 104, 112, 118, 122 BMO V Bd. III) verwiesen. Neben dieser Korrespondenz gab es im weiteren Verlauf des Jahres 20xx weitere Konversationen unter anderem betreffend Transaktionen und später auch betreffend die Erstellung von Steuererklärungen, Dokumentation, u.a. Auch war die Trading Partnership weiterhin im An- und Verkauf von Edelmetallen und Nicht-Edelmetallen tätig.
VII. In der am 31. Oktober 20xx beim Finanzamt elektronisch eingereichten Feststellungserklärung für 20xx erklärte die Klägerin laufende, nach Schlüssel zu verteilende und nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich steuerfreie negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund ./. xx.xxx.xxx,- €, die in Deutschland dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG unterliegen. Der Verlust wurde den Gesellschaftern entsprechend ihren Anteilen zugewiesen und zwar in Höhe von ./. xx.xxx.xxx,xx € für Herrn Z und in Höhe von ./. xxx.xxx,xx € für Herrn Y. Laut der beigefügten Anlage EÜR stellte die Klägerin geringfügigen Betriebseinnahmen Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt xx.xxx.xxx,xx € gegenüber, die auf den Einkauf von Waren, Rohstoffen und Hilfsstoffen (i.e. auf den Erwerb von Goldbarren über das Edelmetalldepot bei der G AG in …) entfielen. Für die Einzelheiten wird auf die Feststellungserklärung nebst Anlagen (Bl. 532 ff. d. A., Bl. 42 ff. der Feststellungsakten) verwiesen.
Das Finanzamt folgte der Erklärung nicht, sondern stufte die Tätigkeit der Klägerin als vermögensverwaltend ein. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 4. Juni 20xx über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 20xx stellte das Finanzamt auf Ebene der Klägerin daher Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. xxx.xxx,- € gesondert und einheitlich fest und verteilte diese entsprechend ihrem Anteil auf die beiden Beteiligten. Hiergegen legten die Gesellschafter der Klägerin als Feststellungsbeteiligte am 4. Juli 20xx Einspruch ein.
Parallel zu dem Einspruchsverfahren nahm die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts ZA (–Steuerfahndung–) strafrechtliche Ermittlungen u. a. gegen die auch im hiesigen Verfahren auftretenden Bevollmächtigten einerseits sowie gegen die Gesellschafter der Klägerin andererseits und Frau H auf.
In diesem Zusammenhang beantwortete Frau H am 10. Juli 20xx schriftlich einen Fragenkatalog (offenbar der Staatsanwaltschaft …) und teilte darin unter anderem folgendes mit:
Seit 20xx sei sie für die YB-Ltd, seit 20xx für die XC Management und für WD und seit 20xx für die Trading Partnership (als Managing Director und auch als CEO) tätig gewesen. Die jeweilige Anstellung und Bestellung sei seinerzeit über den Kontakt zu Herrn J zustande gekommen, der eine administrative Unterstützung seines MO Asset Managements für die oben genannten Partnerships gesucht habe. Im Rahmen ihrer An- / Bestellung bei der Trading Partnership sei Herr Z ihr Ansprechpartner gewesen. Ihre Tätigkeiten seien das Management und die Administration der jeweiligen Gesellschaften gewesen. Dies habe u.a. den Abschluss von Mietverträgen, das Eröffnen von Bankkonten und das Unterzeichnen von Asset Management Verträgen beinhaltet. Auch habe sie jeweils auf Vorschlag von L die Erstellung einer Website in Auftrag gegeben. Die Seiten selbst seien von der Firma VE erstellt und von ihr betreut worden. Die Gestaltung / das Layout der Seiten sei von ihr zusammen mit VE bestimmt worden. Alle Tätigkeiten seien von ihr in Teilzeit erledigt worden. Pro Woche habe sie ca. einen Tag im Büro der jeweiligen Gesellschaft verbracht und den Rest der Tätigkeit von ihrem Büro zuhause aus erledigt. Unter anderem auch bei der Trading Partnership habe es (aus Kostengründen) eine Sitzverlegung gegeben. Hierüber habe sie jeweils entschieden und dabei auch ihren Arbeitsplatz gewechselt. Auch die jeweiligen Mietverträge seien von ihr unterzeichnet worden. Rechtliche Beratung habe sie von L, konkret von den Herren Rechtsanwälten N und Dr. UF erhalten und zwar steuerrechtliche und administrative Beratung ausschließlich für England. Ihr sei seinerzeit erklärt worden, dass es sich in Deutschland um ein Steuersparmodell handeln würde und dass ein solches Modell so wie im vorliegenden Fall legal aufgesetzt werden könne. Ferner sei erklärt worden, dass ein weiteres Ziel die Gewinnerzielung durch Gold- und Metallhandel sei. Ihr sei seinerzeit angeboten worden, sich bezüglich der Legalität des Modells in England durch die Kanzlei TG beraten zu lassen, was sie auch getan habe. Auch von deren Seite sei ihr erklärt worden, dass die gewählten Strukturen rechtlich einwandfrei seien und keinerlei Risiko für die Gesellschaften und schon gar nicht für sie persönlich bestünden. Ihr seien bei ihrer Tätigkeit keine Weisungen gegeben worden. Die Handelsgeschäfte seien direkt von den jeweiligen Asset Managern und Beratern an die Broker in Auftrag gegeben worden; ebenso auch die Auszahlungen. Teilweise sei sie berichtspflichtig gewesen und habe etwa Anfang eines Jahres ein Budget aufgesetzt und an einen der Partner übermittelt. Die britische Buchhaltung sei von SH in … erledigt worden. Diesbezüglich habe sie einen Auftrag erteilt, alle Gewinnermittlungen und Jahresabschlüsse termingerecht bei RI einzureichen. Die Buchhaltung sei auf Grundlage der von den Brokern an sie überstellten Zahlen erstellt worden. Die entsprechenden Buchhaltungsunterlagen hätten sich in den jeweiligen Büros der Gesellschaften befunden. Im operativen Bereich der jeweiligen Gesellschaften sei sie nicht selbst tätig gewesen. Konkrete Anweisungen an sie bezüglich des Handelsvolumens (Einkauf/Verkauf) und des Zeitpunkts (beispielsweise Einkauf im Zeitpunkt x, Verkauf im Zeitpunkt y) habe es nicht gegeben. Ob überhaupt jemand entsprechende Anweisungen erteilt habe (und wenn ja, wer), entziehe sich ihrer Kenntnis, da das Management und der Handel delegiert und durch entsprechende Asset Management Agreements und Beratungsverträge geregelt gewesen sei. Auf die Frage, welche Personen (wenn nicht sie) das operative Geschäft durchgeführt hätten führte sie aus, dass dies QJ (PK-Ltd in …), J (B, …) und OL (NM Group, …) gewesen seien. Im Rahmen der jeweiligen Asset Management Verträge hätten diese eigenverantwortlich handeln können. Die Aufsicht sei von ihr und den jeweils anderen Direktoren wahrgenommen worden. Für die näheren Einzelheiten des ausgefüllten Fragebogens wird auf Bl. 289 d. A. verwiesen. Zwischenzeitlich ist Frau H am 28. April 20xx verstorben.
Im Zeitraum Januar 20xx bis Dezember 20xx ergingen gegen die Herren Rechtsanwälte M und N verschiedene Haftbefehle in Bezug auf unterschiedliche Verfahren (zuletzt am 18. Dezember 20xx), die teilweise gegen Auflagen außer Vollzug gesetzt wurden. Am 10. Dezember 20xx erhob die Staatsanwaltschaft … sodann Anklage zum Landgericht …. Den Herren M und N wurde dabei zur Last gelegt, im Rahmen von acht Komplexen, unter anderem betreffend das hiesige finanzgerichtlichen Verfahren, mehrere (teilweise versuchte) Steuerhinterziehungen in besonders schweren Fällen begangen zu haben.
Parallel zu den laufenden Strafverfahren hielt die Steuerfahndung ihre Feststellungen betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 20xx der Klägerin im steuerlichen Bericht vom 26. März 20xx fest. Dabei kam die Fahndungsprüferin zunächst zu der Feststellung, dass der vorliegende Handel mit Gold in Anwendung der Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH– (vgl. Urteil vom 19. Januar 2017 – IV R 50/14 –, BFHE 257, 35, BStBl. II 2017, 456) als Gewerbebetrieb zu qualifizieren sei. Allerdings stellte sich die Steuerfahndung sodann auf den Standpunkt, dass die Herren N und M (unter anderem) für die Herren Z und Y ein gesellschaftsrechtliches Konstrukt in Deutschland und im Vereinigten Königreich errichtet und über dieses Konstrukt den deutschen Steuerbehörden vorgetäuscht hätten, dass im Vereinigten Königreich ein gewerblicher Edelmetallhandel betrieben worden sei, der in Deutschland zu einem progressionswirksamen Verlust führen würde. Da – nach Auffassung der Steuerfahndung – keine Betriebsstätte im Vereinigten Königreich bestanden habe und das gesamte operative Geschäft von Deutschland aus betrieben worden sei, habe die Klägerin zwar im streitigen Zeitraum gewerbliche Gewinne aus einer Mitunternehmerschaft erzielt. Diese seien jedoch ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig. Ferner sei die englische Trading Partnership auch zur Buchführung verpflichtet gewesen, so dass eine Anwendung von § 4 Abs. 3 des Einkommenssteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung –EStG– ausscheide. Letztlich würde eine Berücksichtigung der Verluste für Zwecke des Progressionsvorbehalts aber auch an § 15a und an § 15b EStG scheitern. Demzufolge seien die nach Anwendung des § 15b EStG anzusetzen Einkünfte aus der Beteiligung an der Klägerin für die beiden Beteiligten mit jeweils x Euro anzusetzen. Für die Einzelheiten des steuerlichen Berichts der Steuerfahndung wird auf Bl. 218 ff., 548 ff. d. A. verwiesen.
Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen der Steuerfahndung an und erließ am 5. März 20xx einen entsprechenden Änderungsbescheid. Darin wurden auf Ebene der Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von –xxx.xxx,- € festgestellt, die zwar nach Quote auf die beiden Gesellschafter verteilt, jedoch nach Anwendung des § 15b EStG jeweils in voller Höhe als nicht ausgleichs- oder abzugsfähig angesehen wurden, so dass die laufenden Einkünfte bei jedem Gesellschafter mit x Euro festgestellt wurden.
In strafrechtlicher Hinsicht hob die 10. Strafkammer des Landgerichts … mit Beschluss vom 26. Oktober 20xx die gegen die Herren N und M ergangenen Haftbefehle auf. Zur Begründung führte die Kammer aus, dass sie in acht von neun angeklagten Tatkomplexen (einschließlich den Tatkomplex betreffend das hier hiesige finanzgerichtlichen Verfahren) keinen dringenden Tatverdacht mehr für gegeben erachtete. Hinsichtlich des Verfahrens betreffend die Z & Y GbR führte die Kammer indes aus, dass insoweit ein dringender Tatverdacht allein mit Blick auf den subjektiven Tatvorwurf als nicht gegeben angesehen werden könne. Begründet wurde dies damit, dass – unabhängig von der Frage des möglichen Bestehens einer Inlandsbetriebsstätte – jedenfalls kein dringender Verdacht dahingehend vorliegen würde, dass die Angeklagten (die Herren Rechtsanwälte M und N) von einer solchen auch Kenntnis hatten. Für die weiteren Einzelheiten des Beschlusses wird auf Bl. 53 ff. d. A. verwiesen.
Im weiteren Verlauf wurden alle Strafverfahren sanktionslos eingestellt oder wurden die Angeklagten rechtskräftig freigesprochen. Nachdem dies geschehen war, forderten die Bevollmächtigten das Finanzamt am 15. Januar 20xx auf, nunmehr das Einspruchsverfahren durch Erlass einer Einspruchsentscheidung zum Abschluss zu bringen.
Da dies (zunächst) nicht geschah, hat die Klägerin am 12. April 20xx bei dem Hessischen Finanzgericht eine Untätigkeitsklage erhoben.
Die Klägerin führt zunächst aus, dass sich sämtliche Tatvorwürfe in den Strafverfahren nicht bewahrheitet hätten und nimmt dabei Bezug auf die strafrechtlichen Ermittlungsverfahren und die spätere Hauptverhandlung vor dem Landgericht …. Insbesondere verweist sie auf die diesbezüglich ergangenen Beschlüsse, unter anderem betreffend die Aufhebung der Haftbefehle und später betreffend die Einstellung der Verfahren. Sie ist ganz allgemein der Auffassung, dass der steuerliche Bericht der Steuerfahndung grobe Fehler enthalte und die Ermittlungen generell von einer schlechten Qualität gewesen seien.
In der Sache sei es so gewesen, dass die Trading Partnership im Streitjahr 20xx eine Betriebsstätte im Vereinigten Königreich unterhalten habe und zwar zunächst in einem häuslichen Arbeitszimmer in der Privatwohnung der Geschäftsführerin H. Später, nach Abschluss entsprechender Mietverträge, habe sich das Büro in angemieteten Büroräumen befunden. In allen Fällen habe es sich jeweils um feste Geschäftseinrichtungen der Trading Partnership gehandelt, über die sie jeweils Verfügungsmacht gehabt habe und zu deren Nutzung sie berechtigt gewesen sei. Nach Art. 5 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Vereinigten Königreich in der im Streitjahr geltenden Fassung –DBA UK– sei es insoweit ausreichend, dass die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens durch eine feste Geschäftseinrichtung ganz oder teilweise ausgeübt werde. Irgendwelche Qualitätsanforderungen seien dabei nicht zu erfüllen; es sei noch nicht einmal eine menschliche Tätigkeit erforderlich. Erst recht sei nicht erforderlich, dass die Tätigkeit einen wesentlichen oder maßgeblichen Teil der Tätigkeit des Gesamtunternehmens ausmache.
Aufgrund ihrer Organstellung und als örtliche Geschäftsführerin sei Frau H in der jeweiligen Betriebsstätte im Rahmen der Tagesgeschäfte für die Trading Partnership tätig gewesen. Dabei sei es unbeachtlich, ob sie den Goldhandel im engeren Sinne selbst durchgeführt habe. Denn entscheidend für eine Geschäftsleitung sei das Tagesgeschäft. Dies sei das laufende Verwaltungshandeln für die Gesellschaft, welches eben nicht irgendwelche geschäftsführenden Entscheidungen oder eine besondere Qualität voraussetze. Vorliegend habe es sich, neben allgemeinen Tätigkeiten der laufenden Verwaltung und Organisation, bei dem maßgeblichen Tagesgeschäft nur um die „Abwicklung“ gehandelt. Die eigentlichen Investitionsentscheidungen betreffend den An- und den Verkauf von Gold würden dabei keine Rolle spielen, da es sich hierbei nicht um das Tagesgeschäft im Sinne einer laufenden Verwaltung handeln würde. Entscheidend seien vielmehr die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Schritte zur Umsetzung und Abwicklung solcher Entscheidungen. Die eigentliche Handelstätigkeit der Trading Partnership sei im Übrigen (jedenfalls ab Frühjahr 20xx) vorliegend auf Herrn J als unabhängigen „Trader“ ausgelagert worden. Die Geschäftsleitungstätigkeit habe sich mithin auf eine begrenzte, aber für die Führung der Tagesgeschäfte immer noch hinreichende, administrativen Tätigkeit beschränkt, bei der es sich auch nicht lediglich um Hilfstätigkeiten gehandelt habe. Diese Tätigkeiten seien im Streitfall stets und ausschließlich von Frau H im Vereinigten Königreich erledigt worden sei. Auch im Außenverhältnis habe sie das Tagesgeschäft geführt und sämtliche organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen für die Trading Partnership wahrgenommen.
Der Gesellschafter Z habe die Geschäfte der Trading Partnership im Streitjahr nicht „abgewickelt“. Dies sei durch Frau H und – mit Blick auf die Edelmetalltransaktionen – jedenfalls ab Frühjahr 20xx gemeinsam mit Herrn J erfolgt. Ab ca. März 20xx habe Herr J den Handel diskretionär und eigenverantwortlich übernommen. Im Streitjahr selbst habe Herr Z die Transaktionen vermutlich mit der Bank besprochen. Allerdings sei es so, dass selbst wenn Herr Z insoweit irgendwelche konkreten Entscheidungen getroffen habe, dies vorliegend nicht entscheidend sein könne, da es für eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte auf die Abwicklung dieser Entscheidungen ankomme.
Die einzelnen An- und Verkaufsaufträge für den Goldhandel seien jeweils direkt – telefonisch – gegenüber der Bank erteilt worden. Eine dritte Person sei nicht zwischengeschaltet gewesen.
Rechtlich führe der verwirklichte Sachverhalt dazu, dass der erlassene Feststellungsbescheid 20xx dergestalt zu ändern sei, dass in Deutschland steuerfreie, dem inländischen Progressionsvorbehalt unterliegende negative Einkünfte festzustellen und den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen seien. Denn die Handelstätigkeit der Trading Partnership erfülle alle Voraussetzung für eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Insbesondere erfülle sie auch die vom BFH (a.a.O.) aufgestellten Kriterien für die Gewerblichkeit eines Edelmetallhandels. Dies führe dazu, dass auch auf Ebene der Klägerin gewerbliche Einkünfte entsprechend festzustellen seien. So spreche vorliegend der kurzfristige und häufige Umschlag von Gold für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs. Zudem habe die Trading Partnership im Jahr 20xx in beschränktem Umfang auch mit Platin gehandelt. Zur Finanzierung der Handelstätigkeit seien im Umfang von rund zwei Dritteln des Handelsvolumens Fremdmittel aufgenommen worden. Der Geschäftsbetrieb der Trading Partnership sei professionell ausgestaltet gewesen und auch das Handelsvolumen der Geschäfte spreche für die Gewerblichkeit.
Diese originär gewerblichen Einkünfte seien nach dem DBA UK auch ausschließlich einer im Vereinigten Königreich belegenen Betriebsstätte zuzurechnen. Die jeweiligen Büroräumlichkeiten in … würden alle Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllen. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes habe keine Betriebsstätte in Deutschland bestanden. Insbesondere habe keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte in den Büros der die Klägerin beratenden Rechtsanwälte existiert, welcher – da nach Auffassung des Finanzamtes im Vereinigten Königreich keine Betriebsstätte bestanden haben soll – sämtliche Einkünfte zuzurechnen seien (kein floating income). Dies deshalb, weil insoweit bereits nicht die entsprechenden Voraussetzungen einer Betriebsstätte vorlägen. Darüber hinaus habe weder die Trading Partnership noch hätten ihre Gesellschafter in Deutschland Geschäftseinrichtungen unterhalten, die als Betriebsstätte qualifiziert werden könnten und denen ein Gewinnanteil zugerechnet werden könne. Die Trading Partnership selbst habe über das jeweilige Büro in … hinaus keine weiteren Geschäftseinrichtungen unterhalten. Auch die Kanzleiräume der die Klägerin beratenden Rechtsanwälte könnten nicht der Trading Partnership zugerechnet werden, da insoweit keine Verfügungsmacht bestanden habe. Im Inland sei auch keine faktische Geschäftsführung erfolgt; das Tagesgeschäft sei, selbst bei einem möglicherweise fallweisen Eingreifen in die Geschäfte, in der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich erledigt worden. Etwaige Informationsbeschaffungen und vorbereitende Tätigkeiten in Deutschland seien ebenfalls nicht zur Begründung einer Betriebsstätte geeignet. Eine Betriebsstätte habe auch nicht mit Blick auf die Wahrnehmung von Gesellschafteraufgaben im Inland bestanden. Zu beachten sei, dass die Sphäre der Geschäftsleitung von derjenigen der Gesellschafter abzugrenzen sei. Für das Tagesgeschäft komme es mithin auf die laufende Geschäftsführung an. Der Gesellschaftersphäre zugehörige Tätigkeiten seien abzugrenzen; ihre Wahrnehmung führe nicht zu einem Ort der Leitung.
Die Trading Partnership sei auch berechtigt gewesen, ihre Einkünfte gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln und habe dies auch tatsächlich getan. Eine Buchführungspflicht aufgrund britischen Rechts habe nicht bestanden und die Trading Partnership habe auch weder Bücher geführt noch regelmäßige Abschlüsse erstellt. Insbesondere handele es sich bei den von der Trading Partnership gefertigten Aufzeichnungen zur Gewinnermittlung nicht um eine Bilanz.
Mit Blick auf die – im Laufe des Klageverfahrens (siehe unten) – ergangene Einspruchsentscheidung und die dortigen Ausführungen führt die Klägerin ergänzend aus, dass der ausführliche Vortrag des Finanzamtes, dass auf Klägerseite eine sog. Goldfinger-Gestaltung umgesetzt worden sei, um Steuern zu sparen, überhaupt nicht streitig sei. Streitig sei alleine, welche steuerliche Relevanz dies haben könne. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der BFH eine solche gezielte Gestaltung zum Zwecke einer Steuerersparnis ausdrücklich für legitim erachtet habe. Jegliche Ausführungen des Finanzamtes im Hinblick auf eine wie auch immer geartete Motivation auf Klägerseite, würden ins Leere gehen.
Soweit das Finanzamt auf § 15b EStG verweise greife dies ebenfalls nicht durch. Bereits die Erstellung eines Step Plans lasse nämlich erkennen, dass die Gestaltung gerade nicht vorgefertigt gewesen sein könne. Ungeachtet dessen sei die Vorschrift im Streitjahr 20xx auf Progressionsvorbehaltsfälle wie die Goldfinger-Gestaltungen nicht anwendbar gewesen.
Mit Änderungsbescheid vom 27. Juli 20xx stellte das Finanzamt, nach vorheriger Mitteilung über eine beabsichtigte Verböserung, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit x Euro fest und erläuterte dies in der Anlage zum Bescheid (vgl. Bl. 2556 d. A.). Mit im Laufe des Klageverfahrens ergangener Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 20xx (Bl. 674 ff. d. A.) wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Klägerin beantragt nunmehr,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 20xx vom 04.06.20xx geändert durch Bescheide vom 05.03.20xx und vom 27.07.20xx sowie die Einspruchsentscheidung vom 19.10.20xx entsprechend der am 31. Oktober 20xx beim Beklagten elektronisch eingereichten Feststellungserklärung 20xx zu ändern,
2. hilfsweise, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 20xx vom 04.06.20xx geändert durch Bescheide vom 05.03.20xx und vom 27.07.20xx sowie die Einspruchsentscheidung vom 19.10.20xx dahingehend zu ändern, dass negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. xx.xxx.xxx Euro festgestellt und auf die an der Gesellschaft Beteiligten verteilt werden,
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er betont zunächst, dass die gesamte Strukturierung durch die Rechtsanwälte N und M, zusammen mit Herrn U und anderen, als Komplettlösung angeboten worden sei und es sich einzig und allein um eine Methode zur Steuerminimierung oder Steuervermeidung gehandelt habe. Entsprechend dem vorgefertigten Plan seien, als Teil des Pakets der angebotenen Steuervermeidungsstruktur, die gesellschaftsrechtlichen Strukturen im Inland und im Vereinigten Königreich auf- und umgesetzt und personell sowie sachlich (organisatorisch) ausgestattet worden.
Das Finanzamt behauptet, dass Herr Z – entgegen den Behauptungen der Klägerin – nicht lediglich formal auch Geschäftsführer der Management Ltd. gewesen sei, sondern er die Geschäfte aufgrund eigener Entscheidungen geführt habe. Dies betreffe insbesondere den Golderwerb im Oktober 20xx (vier Transaktionen mit einem Volumen von insgesamt rund xx,x Millionen €). Diese seien alle – nach vorheriger Abstimmung mit Herrn Rechtsanwalt N – von Herrn Z beauftragt worden. Dass Herr Z selbst habe handeln wollen, sei auch den beteiligten Rechtsanwälten schon früh klar gewesen. Insoweit verweist das Finanzamt auf E-Mails von Herrn Rechtsanwalt N vom 16. Juli und 21. August 20xx (jeweils a.a.O.) an Herrn Rechtsanwalt M bzw. an die G sowie auf weitere E-Mail-Korrespondenz. Die entsprechenden Tätigkeiten habe er nicht in …, sondern im Inland ausgeübt. Während des gesamten Streitzeitraums sei er nicht in den Räumlichkeiten im Vereinigten Königreich (tätig) gewesen und habe sich für die Handelstätigkeit auch sonst nicht dorthin begeben. Dies ergebe sich etwa aus einer E-Mail von Frau H an Herrn Z aus dem Februar 20xx mit dem Inhalt, dass – falls dieser einmal nach … komme – sie ihm gerne jemanden vorstellen möchte. Auch aus weiteren Emails im Zusammenhang mit der Steuererklärung für 20xx gehe hervor, dass Herr Z sich im Streitjahr nicht im Vereinigten Königreich aufgehalten habe. In den einschlägigen Gewinnermittlungen seien auch keine Kosten für Flüge nach … ersichtlich, obwohl in § 6 des Gesellschaftsvertrags der GbR ein entsprechender Aufwendungsersatz vorgesehen sei.
Im Unterschied zu Herrn Z sei Frau H in die Goldhandelsgeschäfte nicht eingebunden gewesen. Sie habe – bezugnehmend auf ihre E-Mail vom 13. Februar 20xx (a.a.O.) – nicht einmal gewusst, wer denn überhaupt den Goldhandelt für die Trading Partnership mache, was im Übrigen zeige, dass es sich mitnichten um einen professionell ausgestalteten Geschäftsbetrieb im Vereinigten Königreich gehandelt haben könne. Bei den Tätigkeiten von Frau H habe es sich vielmehr um Hilfstätigkeiten gehandelt, so dass ihre Funktion lediglich formaler Natur gewesen sei und man ihre Tätigkeit als solche einer Strohfrau bezeichnen könne.
Das Finanzamt behauptet weiter, dass auch der so genannte Nicht-Edelmetall-handel lediglich dazu gedient habe, die steuerliche Wirkung des Goldfingermodells zu erreichen und die aufgesetzte Struktur argumentativ besser begründen zu können. Entsprechend seien dann im September 20xx die ersten Käufe von Aluminium veranlasst worden, um die gewünschte Gewerblichkeit besser darzustellen.
In den Folgejahren sei es dann so gewesen, dass in 20xx im Volumen von rund xx Mio. € Ankäufe und für rund xx Mio. € Verkäufe getätigt worden seien. Aus den angegebenen Zinsausgaben sei zu schließen, dass die Ankäufe teilweise fremdfinanziert worden seien. In 20xx hätten sich die An- und Verkäufe dann mit jeweils ca. xx Mio. Euro die Waage gehalten; in 20xx seien dann nur noch für rund xx T € Einkäufe getätigt worden und der Erlös aus Verkäufen habe bei ca. x Mio. € gelegen. Der gesamte Handel im Jahr 20xx und 20xx sei aus Eigenmitteln finanziert worden. Der deutliche Rückgang der Aktivitäten zeige, dass es im Streitfall lediglich um den Steuereffekt in 20xx gehe und in der weiteren Folge die Aktivitäten nur noch insoweit betrieben worden seien, als eine Gewerblichkeit gegenüber den Finanzbehörden dargestellt werden sollte. 20xx sei die ganze Struktur dann auf Wunsch von Herrn Z wieder aufgelöst worden. Dies lasse nur den Schluss zu, dass der gesamte Vorgang planmäßig nur zum Anschein des Handelns aufrechterhalten worden sei. Ausweislich der abgegebenen Feststellungserklärungen seien in den Jahren 20xx bis 20xx insgesamt negative Einkünfte in Höhe von rund x,x Mio. € erzielt worden.
Rechtlich sei der Sachverhalt so zu würdigen, dass bereits keine steuerbaren Einkünfte vorlägen. Dies liege zunächst einmal darin begründet, dass die Goldankaufsgeschäfte des Jahres 20xx nebst zugehörigen Verkäufen im Januar 20xx von den späteren Handelsaktivitäten ab 20xx getrennt zu beurteilen seien. Hierfür spreche insbesondere, dass es das primäre Ziel der Geschäfte gewesen sei, Anschaffungskosten zu generieren, um den gewünschten Steuereffekt zu erreichen. Insofern sei die Motivation eindeutig von derjenigen zu unterscheiden, die den späteren Aktivitäten zu Grunde gelegen habe, so dass eine Zusammenfassung der Aktivitäten ausscheide. Bei entsprechender Trennung der Geschäfte habe daher kein gewerblicher Handel vorgelegen. Ein kurzfristiger und erheblicher Umschlag des Goldes im Hinblick auf die Ausnutzung von Wertveränderungen am Markt habe nicht existiert und der Geschäftsbetrieb sei auch nicht professionell ausgestattet gewesen (beispielsweise unter Zukauf von Information und Empfehlungen oder unter Einsatz spezieller Informationstechniken). Auch seien die hohen Volumina im Streitfall kein Indiz für eine Gewerblichkeit. Denn diese seien nur durch den erstrebten Steuervorteil motiviert gewesen. Letztlich habe es sich im Streitfall nur um die bloße Darstellung einer gewerblichen Tätigkeit gehandelt oder es sei eine solche beabsichtigt gewesen, um die steuerlichen Folgen zu erreichen.
Darüber hinaus habe im Streitjahr 20xx auch keine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen. Dies deshalb, da es im Streitfall allein um das Erzielen eines negativen Progressionsvorbehalts und nicht eines Überschusses gegangen sei. Im Übrigen sei eine Einkünfteerzielungsabsicht auch dann zu verneinen, wenn man sämtliche Handelstätigkeit zusammengefasst betrachten würde. Dies folge schon daraus, dass insgesamt (20xx bis 20xx) tatsächlich ein hoher Verlust von rund x,x Mio. € aufgelaufen und ein positives Gesamtergebnis aufgrund der vorgegebenen Strukturen von Anfang an weitestgehend ausgeschlossen gewesen sei. Ohne Berücksichtigung der steuerlichen Folgen (über den negativen Progressionsvorbehalt) habe die Struktur, was von Anfang an klar gewesen sei, nicht zu einem positiven Ergebnis führen können.
Hilfsweise, unterstellt ein Einkünftetatbestand sei verwirklicht, seien die negativen Einkünfte nicht in einer ausländischen Betriebsstätte angefallen, so dass der negative Progressionsvorbehalt keine Anwendung finden könne. Dies liege zum einen darin begründet, dass weder unter der Wohnanschrift von Frau H noch bei den später angemieteten Büros Betriebsstätten begründet worden seien, da die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt gewesen seien. Darüber hinaus habe dort jeweils auch keine Geschäftstätigkeit stattgefunden. Bei dem Geschäftszweck des Handels mit Edelmetallen seien grundsätzlich die Marktbeobachtung, die Kauf- und Verkaufsentscheidungen sowie deren Vollzug Haupttätigkeit des Unternehmens. Weiterhin seien auch administrative Tätigkeiten wie Buchhaltung, Vornahme des laufenden Zahlungsverkehrs und Dokumentenverwaltung als Teil der Unternehmenstätigkeit anzusehen, die als nach außen gerichtete Handelstätigkeiten keine Hilfstätigkeiten darstellten. Dies könne allerdings nur insoweit gelten, soweit diese Annex-Tätigkeiten von Verantwortlichen des Unternehmens für dieses Unternehmen erbracht würden. Im Streitfall habe Herr Z selbst mindestens bis einschließlich Juni 20xx (Abschluss des Beratervertrages mit Herrn J) sämtliche An- und Verkäufe von Gold angewiesen und damit das Tagesgeschäft geführt. Diese Tätigkeiten seien von ihm auch nicht von einem Büro in … oder sonst im Vereinigten Königreich erledigt worden. Die anfänglich angedachten Flüge in das Vereinigte Königreich und seine Tätigkeit in den dortigen Büroräumen hätten nicht stattgefunden. Demgegenüber sei Frau H in dieses Kerngeschäft in keiner Weise involviert gewesen. Ihre Tätigkeiten seien vielmehr allenfalls als vorbereitende Hilfstätigkeiten einzuordnen. In Ermangelung einer anderweitigen Betriebsstätte seien die Einkünfte daher dem Wohnsitz des Herrn Z in Deutschland zuzurechnen.
Selbst wenn man, entgegen dieser Auffassung, zu dem Ergebnis gelangen würde, dass sowohl im Inland und auch im Vereinigten Königreich Betriebsstätten bestanden hätten, so seien die negativen Einkünfte auf diese Betriebsstätten aufzuteilen. Dabei seien die fehlenden Kenntnisse von Frau H im Goldhandel zu berücksichtigen.
Hilfsweise argumentiert das Finanzamt, dass bei inländischen steuerbaren Einkünften eine Buchführungspflicht bestanden habe. Dies deshalb, weil – unterstellt im Inland habe sich eine Betriebstätte befunden, die gegebenenfalls als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen sei – eine Partnership einer inländischen OHG entspreche. Aufgrund ihrer Kaufmannseigenschaft sei diese beim Vorliegen gewerblicher Einkünfte verpflichtet, den Gewinn nach Bilanzierungsgrundsätzen zu ermitteln. Im Übrigen, sofern man umgekehrt davon ausgehe, dass lediglich im Ausland eine Betriebsstätte bestanden habe, sei nicht erkennbar, dass das Wahlrecht hin zur Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt worden sei.
Höchsthilfsweise seien, so das Finanzamt abschließend, selbst wenn man im Streitfall ausländische, steuerbare (nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelte) Einkünfte annähme, diese nach § 15b Abs. 4 EStG nicht ausgleichsfähig, da der dann erstandene Verlust im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell entstanden sei. Letztlich sei der Verlust aber auch deswegen nicht anzuerkennen, weil ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 der Abgabenordnung –AO– vorliege.
Zu der mündlichen Verhandlung hat der Senat das persönliche Erscheinen des Gesellschafters der Klägerin Z angeordnet und diesen angehört. Zu den Einzelheiten und dem Ergebnis der Anhörung wird auf das Sitzungsprotokoll (Bl. 2609 d. A.) verwiesen.
Dem Gericht lagen in elektronischer Form sechs Beweismittelordner sowie ein Band Feststellungsakten sowie zwei Sonderbände Einspruchsverfahren vor. Diese waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung des Senats.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, über den tenorierten Umfang hinaus jedoch nicht begründet.
I. Die Klage ist zulässig.
Keine Rolle spielt dabei, ob ursprünglich – im Zeitpunkt der Klageerhebung – die Voraussetzungen einer Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO vorgelegen haben und die Klage ohne vorheriges erfolglos abgeschlossenes Vorverfahren erhoben wurde, da sie mit Erlass der Einspruchsentscheidung in die Zulässigkeit hineingewachsen ist (vgl. zur Frage des Hineinwachsens, BFH, Beschluss vom 30.09.2015 V B 135/14, BFH/NV 2016, 51 und Beschluss vom 13.09.2016 V B 26/16, BFH/NV 2016,1479).
II. Die Klage ist aber in weit überwiegenden Umfang nicht begründet.
Der Feststellungsbescheid vom 4. Juni 20xx, geändert durch Bescheide vom 5. März 20xx und vom 27. Juli 20xx, und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 20xx, ist ganz überwiegend rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Insbesondere hat das Finanzamt zu Recht – über den tenorierten Umfang hinaus – keine weiteren im Vereinigten Königreich erzielten, im Inland steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden, negativen Einkünften festgestellt.
1. Einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen sind gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt entsprechend, soweit die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind, § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO.
Dies geschah vorliegend insofern zu Recht, als dass die Feststellung der – von der der Klägerin im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts geltend gemachten – Verluste bzw. die Entscheidung darüber gegenüber der Klägerin und nicht gegenüber der Trading Partnership vorgenommen wurde. Dies deshalb, weil die Klägerin die einzige inländische Beteiligte der Trading Partnership war und gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO in einem solchen Fall über die geltend gemachten Verluste aus der Beteiligung an der Trading Partnership in einem die Klägerin selbst betreffenden gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 2010 – I R 49/09 –, BStBl. II 2011, 482).
2. Gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA UK können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiet besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Unternehmer im abkommensrechtlichen Sinne ist jeder, für dessen Rechnung die Tätigkeiten im Sinne der Vorschrift ausgeübt werden, d.h. derjenige, dem der Anwenderstaat das unternehmerische Handeln steuerrechtlich zurechnet (vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, OECD-MA, Art. 7, Rz. 19). Bei Mitunternehmerschaften wird das Unternehmen der Personengesellschaft abkommensrechtlich als Unternehmen der Gesellschafter behandelt. Grundsätzlich darf auch der Mitunternehmer mit seinen Einkünften aus seinem Anteil an der Personengesellschaft nur in seinem Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Wird jedoch die Tätigkeit der Personengesellschaft in einem anderen Vertragsstaat durch eine dort belegene Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 DBA UK ausgeübt, so darf der Betriebsstättenstaat diese Einkünfte des Mitunternehmers nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA UK besteuern, soweit sie der Betriebsstätte zuzurechnen sind (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Rz. 63). Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA UK sodann dergestalt, dass von der inländischen (deutschen) Bemessungsgrundlage die Einkünfte aus Quellen innerhalb des Vereinigten Königreichs und die innerhalb des Vereinigten Königreichs gelegenen Vermögensteile ausgenommen werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im Vereinigten Königreich besteuert werden können, wobei Deutschland aber nach Buchst. d) das Recht behält, diese so ausgenommenen (steuerfreien) – positiven oder negativen – Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Nach nationalem deutschen Recht geschieht diese Berücksichtigung dergestalt, dass auf das zu versteuernde Einkommen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (sog. Progressionsvorbehalt).
Auf Grundlage dieser Vorschriften wurden in der Vergangenheit verschiedene steuerliche Gestaltungen angeboten und umgesetzt (sog. Goldfingermodelle), die wie folgt strukturiert waren: Ein oder mehrere in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, die im Inland hohe steuerpflichtige Einkünfte erzielten, beteiligen sich – entweder direkt oder gemeinschaftlich über eine inländische Personengesellschaft – an einer britischen Personengesellschaft (regelmäßig in Form einer General Partnership), die – nach deutschen steuerrechtlichen Maßstäben gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG – einen gewerblichen Handel mit (Edel)Metallen betrieb. Diese Gesellschaft führte keine Bücher und erstellte keine Abschlüsse, sondern fertigte lediglich Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und über die Ausgaben. Da die Ausgaben für den Erwerb des Goldes bereits im Zeitpunkt der Anschaffung als Betriebsausgaben abgezogen wurden, ermittelte die britische Gesellschaft – wie gewünscht – in der Anlaufphase hohe Verluste, die zwar in Deutschland gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA UK nicht der Besteuerung unterworfen waren, die jedoch im Inland bei der Ermittlung des Steuersatzes gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. d DBA UK i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt wurden und dazu führten, dass der Steuersatz für Zwecke der Einkommensteuer – trotz hoher inländischer Einkünfte – signifikant gemindert wurde, teilweise sogar bis auf null Prozent. Erst Anfang Juni 2013 reagierte der Gesetzgeber mit der Einführung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG auf diese Gestaltungsmöglichkeit, indem er die Berücksichtigung von auf diesem Wege erzielten (steuerfreien ausländischen) Verlusten beim Progressionsvorbehalt nicht mehr zuließ (vgl. Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG, BT-DrS.: 17/12375).
Nachdem längere Zeit umstritten war, ob derartige Gestaltungen steuerlich anerkannt werden können, entschied der BFH mit zwei Urteilen vom 19. Januar 2017 (–IV R 50/13–, BFH/NV 2017, 751 und –IV R 50/14–, a.a.O.), denen sich der erkennende Senat anschließt, dass dies grundsätzlich der Fall sein kann. Ferner entschied er, dass derartige Gestaltungen – also das Aufsetzen einer solchen Struktur – nicht per se einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO darstellen. Nach der Urteilsbegründung ist eine solche Gestaltung mithin grundsätzlich anzuerkennen, wenn (a) die britische Gesellschaft mit dem Handel von (Edel)Metallen einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG unterhält, (b) sie weder Bücher führt, noch regelmäßig Abschlüsse erstellt und sie hierzu auch nicht nach (in- oder ausländischem) Recht verpflichtet ist, (c) sie ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb für deutsche steuerliche Zwecke durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und wenn (d) die Gesellschaft entweder (nur) im Vereinigten Königreich ihre einzige Betriebsstätte unterhält oder aber die maßgeblichen Einkünfte ausschließlich einer im Vereinigten Königreich belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind.
3. Entsprechend diesen, von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung aufgestellten Grundsätzen musste dem klägerischen Begehren der Erfolg im Streitfall weitestgehend versagt bleiben.
a) Entgegen der Auffassung des Finanzamtes unterhielt die Klägerin allerdings– über die transparente Trading Partnership – in den Streitjahren (und darüber hinaus) mit einem (Edel)Metallhandel einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG.
Nach dieser Vorschrift ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus muss die Betätigung – als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal – über den Umfang einer privaten Vermögensverwaltung hinausgehen.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend in der Trading Partnership und dem von ihr unterhaltenen Handel mit (Edel)Metallen erfüllt.
aa) Die Tätigkeit der Trading Partnership wurde nach der Überzeugung des Senats mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt.
aaa) Zweck des Merkmals der Gewinnerzielungsabsicht ist es, einkommensteuerrechtlich relevante von irrelevanten Tätigkeiten abzugrenzen, insbesondere von der sogenannten Liebhaberei. Erforderlich, aber auch ausreichend, ist dabei die Absicht, einen Gewinn zu erzielen. Ob dies am Ende tatsächliche der Fall ist und ob überhaupt Einnahmen erzielt werden, spielt mithin keine Rolle, solange keine Umstände vorliegen, die auf steuerlich unbeachtliche Motive hindeuten, wie etwa persönliche Gründe oder Neigung. Dabei ist unter Gewinn im Sinne dieser Vorschrift nicht lediglich der Gewinn am Ende eines kurzen Zeitabschnitts, also etwa der Periodengewinn eines Veranlagungszeitraums, zu verstehen. Vielmehr kommt es darauf an, dass die Tätigkeit darauf ausgerichtet ist, dass am Ende der Betätigung – also von der Gründung bis zur Aufgabe – ein positiver Totalgewinn angestrebt wird (sog. Totalgewinnprognose, vgl. Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG/ KStG, § 15 EStG, Rn. 1045 m.w.N.).
bbb) Entgegen der Ansicht des Finanzamtes ist im Streitfall der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose nicht nur der kurze Zeitraum beginnend mit den Ankäufen von Gold im Streitjahr 20xx bis zu dem zugehörigen Verkauf im Januar 20xx. Vielmehr sind die gesamten Aktivitäten der Trading Partnership, also auch die späteren Handelsaktivitäten ab 20xx, zu berücksichtigen. Dies deshalb, weil für die Frage, welche Betätigungen bei der Prüfung zu berücksichtigen sind, der Zweck der Firma und ihr Geschäftskonzept maßgeblich sind. Sofern das Geschäftskonzept insgesamt mehrere Betätigungen umfasst, die parallel oder nacheinander durchgeführt werden, so sind – sofern dies von Anfang an so beabsichtigt war – diese Betätigungen für Zwecke der Totalgewinnprognose auch zusammen zu betrachten.
Zweck der Trading Partnership war im Streitfall der Handel mit Edelmetallen, Nicht-Edelmetallen und damit verbundenen Derivaten. Eine zeitliche oder anderweitige Einschränkung oder Zäsur der Betätigung lag nicht vor und war nach Überzeugung des Senats auch nicht beabsichtigt. Im Gegenteil: Der Klägerin und den handelnden Personen war bewusst und sie beabsichtigten, dass die Trading Partnership in einem gewissen Umfang und in einer gewissen Art und Weise über einen längeren Zeitraum entsprechende Handelsaktivitäten entfalten musste, damit die Tätigkeit insgesamt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt, weil dadurch der gewünschte steuerliche Effekt herbeigeführt werden sollte.
Das Finanzamt will die Tätigkeit der Trading Partnership dagegen in verschiedene Teilakte aufteilen und für Zwecke der Prüfung der Liebhaberei getrennt betrachten. Es begründet dies damit, dass primäres Ziel der Geschäfte der Trading Partnership gewesen sei, dass über die Ankäufe im Streitjahr 20xx Verluste generiert werden sollten, um kurzfristig den gewünschten Steuereffekt zu erreichen. Dies erkenne man bereits daran, dass das erworbene Gold – bis auf einen Barren – bereits im Januar 20xx (mit einem Gesamtverlust) wieder veräußert wurde. Darüber hinaus argumentiert das Finanzamt auch damit, dass vielfältige Geschehensabläufe und unternehmerische Entscheidungen erst nach dem fast vollständigen Verkauf des Goldes Anfang 20xx geschehen bzw. getroffen worden seien. Das Finanzamt geht bei seiner Prüfung mithin davon aus, dass es auf der einen Seite einen Vorgang gab, der rein steuerlich motiviert war (An- und Verkauf von Gold Ende 20xx / Anfang 20xx), und dass es auf der anderen Seite weitere geschäftliche Aktivitäten (Metallhandelsvorgänge) gab, die jedoch nichts mehr mit dem ursprünglichen Zweck, nämlich dem Generieren des steuerlichen Vorteils, zu tun hatten. Dies soll dazu führen, dass der erste Vorgang isoliert von dem späteren Geschehen zu betrachten und damit auch isoliert steuerlich zu würdigen ist.
Diese Sichtweise erachtet der Senat bereits deswegen als unzutreffend, weil die geschäftlichen Aktivitäten ab 20xx (also nach dem Verkauf des Goldes) in konsequenter Fortführung der Goldan- und -verkäufe erfolgt sind und es von Anfang an beabsichtigt war, über längere Zeit den Geschäftszweck – Handel mit Edelmetallen, Nicht-Edel-metallen und damit verbundenen Derivaten – auch umzusetzen. Es handelte sich also gerade nicht um einen Fall der sog. Segmentierung (vgl. dazu BFH, Urteil vom 25. Juni 1996 – VIII R 28/94 –, BFHE 181, 133 sowie Bodden, in: Korn, EStG, § 15, Rn. 164), da es sich nicht um einen selbständigen Tätigkeitsbereich handelt, der neben (oder vor) der nachfolgenden Haupttätigkeit geführt wird. Vielmehr ist es so, dass vorliegend ein einheitlicher Förderungs- und Sachzusammenhang der verschiedenen Tätigkeiten (sofern man überhaupt von „verschiedenen“ Tätigkeiten sprechen kann) vorliegt und diese alle Teil der betrieblichen Haupttätigkeit – dem Handel mit (Edel)Metallen – sind. Dass die gesamte Tätigkeit (und eben nicht nur der Goldhandel Ende 20xx / Anfang 20xx) da durch motiviert ist und deswegen begonnen wurde, weil Steuern gespart werden sollen, spielt, wie auch der BFH höchstrichterlich bestätigt hat, keine Rolle. Das Finanzamt versucht mit seiner Argumentation vielmehr – quasi „durch die Hintertür“ – die bisherige (höchstrichterliche) Finanzrechtsprechung zu umgehen. Denn den entschiedenen Fällen lagen ebenfalls – soweit ersichtlich – ausnahmslos Gestaltungen zu Grunde, wo zu Beginn der Betätigung in großen Mengen Gold erworben wurde und sich daran mehr oder weniger umfangreiche weitere Handelsaktivitäten (mit Edel- oder Industriemetallen) anschlossen. Genau dies war in all diesen Fällen auch von vornherein geplant, um den gewünschten steuerlichen Effekt zu erzielen. Gleichwohl hat der BFH und die Finanzgerichte keinen Anlass gesehen, die Tätigkeiten der jeweiligen Handelsaktivitäten künstlich aufzuteilen und etwa für Zwecke der Prüfung der Liebhaberei isoliert zu betrachten. Auch im Streitfall ist eine solche Sichtweise nicht angezeigt.
ccc) Soweit das Finanzamt sich auf den Standpunkt stellt, dass auch bei einer Gesamtbetrachtung aller Handelsaktivitäten eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorgelegen habe, erachtet der Senat dies ebenfalls als unzutreffend.
Als Personengesellschaft ist die Trading Partnership u.a. im Bereich der Einkünfteerzielung partielles Einkommensteuersubjekt. Dies bedeutet, dass die Gewinnerzielungsabsicht auf ihrer Ebene in Bezug auf die konkret ausgeübte Tätigkeit selbst vorliegen muss (vgl. Bodden, in: Korn, EStG, § 15, Rn. 163, 146). Die Gewinnerzielungsabsicht ist dabei zu bejahen, wenn die konkrete Tätigkeit der Gesellschaft auf eine Mehrung ihres Betriebsvermögens in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung der Personengesellschaft, einschließlich der steuerpflichtigen Veräußerung von Anlagevermögen, gerichtet ist (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 1996 – VIII R 28/94 –, BFHE 181, 133). Dabei ist zu beachten, dass in den Fällen, in denen die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen beruht – worunter zweifelsohne das (private) Motiv der Steuerersparnis zu zählen ist – die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen können (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2007 – X R 33/04 –, BFHE 218, 163). Das Finanzamt verneint dies und stellt sich auf den Standpunkt, dass nach der Konzeption im Streitfall ist von Anfang an ausgeschlossen gewesen sei, dass ein Totalüberschuss erzielt werden könne.
Dieser Auffassung vermag sich der Senat nicht anzuschließen und sie ist auch nicht durch die vorliegenden Unterlagen begründet. Insbesondere ergibt sich dies nicht aus dem Angebotsschreiben des Herrn U vom 15. November 20xx (vgl. Bl. 954 d. A. / Bl. 2 BMO V Bd. I). Zweifelsohne war dessen Schreiben an Herrn Z von dem Gedanken geleitet, wie dieser den Verkauf seines früheren Unternehmens steuerlich möglichst optimieren kann. Hierzu wurde ihm (u.a.) das besagte Goldfingermodell vorgestellt, wobei gleich eingangs im zweiten Satz ausgeführt wurde, dass es für Herrn Z Interessant sein dürfte, eine Kombination aus steuerlicher Gestaltung und einer Anlagestrategie zu wählen, die in der (Hoch-)Inflationsphase sehr gute Erträge erwarten lasse. Im weiteren Verlauf wurde an mehreren Stellen des Schreibens darauf hingewiesen, dass der Goldpreis stetig steige und daher eine gute Anlagemöglichkeit bieten würde, die zudem mit der gewünschten steuerlichen Folge kombiniert werden könne. Auf den Seiten zwei und drei des Schreibens wird dann entsprechend auch ausgeführt, dass der Charme der Struktur in der Kombination des Investments in physischem Gold über die nächsten Jahre und der steuerlichen Optimierung der eigenen Einkommenssituation liege und dass das Edelmetallkonzept eine elegante Lösung für die steuerlichen Überlegungen und vermögenssichernde Maßnahmen sein könne.
Der Senat verkennt nicht, dass es sich bei dem Schreiben letztlich um einen Werbebrief handelt, mit dem seinerzeit Herr Z auf die Gestaltung aufmerksam gemacht werden sollte. Gleichwohl geht aus dem Schreiben doch recht klar hervor, dass die Firma T-GmbH davon ausging, dass neben der prognostizierten Steuerersparnis auch ein positives Ergebnis aus dem Goldhandel erzielt werden kann. Das umgekehrt (und auf jeden Fall) mit einem Verlust aus dem Goldhandel zu rechnen ist oder dies sogar als Teil des Konzepts eingepreist war, kann dem Angebotsschreiben dagegen nicht entnommen werden.
Das Finanzamt ist insoweit anderer Meinung und verweist hierzu auf die Beispielrechnung auf Seite drei des Angebotsschreibens. Daraus will es herleiten, dass man von Anfang an – ohne Berücksichtigung des Steuereffektes – nicht mit einem positiven Gesamtergebnis gerechnet habe. In der Beispielrechnung werden (sofern man die dort ebenfalls beschriebene Variante eines sogenannten KGaA-Modells außen vorlässt) die zwei vermögensmäßigen Situationen und Ergebnisse – mit und ohne Gestaltung – verglichen und zwar jeweils im wahrscheinlichsten Fall und ein einem Worst-Case-Szenario. Das Finanzamt übersieht dabei allerdings, dass die Tabelle lediglich beschreibt, wie viel von einem angenommenen Erlös aus der Veräußerung des Unternehmens, der hier offenbar (genau geht dies aus der Tabelle nicht hervor) mit xx Mio. € angesetzt wurde, am Ende verbleibt. Zutreffend ist, dass diese Tabelle nicht sehr detailliert ist. Insbesondere wird nicht erläutert, wie sich die jeweiligen Beträge zusammensetzen und welche Grundannahmen der Berechnung zugrunde liegen. Allerdings ist der Senat davon überzeugt, dass der sogenannte wahrscheinlichste Fall hier bei der Umsetzung des Edelmetallkonzepts auch einen positiven Gesamtgewinn aus dem Edelmetalhandel mit beinhaltet. Denn dort wird als Gesamtsumme des verbleibenden Vermögens ein Betrag von über xx Mio. € genannt. Dies macht aber nur dann Sinn, wenn die Berechnung im wahrscheinlichsten Fall davon ausgeht, dass mit dem Metallhandel (nach Abzug der Kosten) insgesamt ein (gegebenenfalls kleiner) Überschuss erzielt wird und zwar losgelöst von möglicherweise zu zahlenden Steuern. Dass dem Worst-Case-Szenario zum einen die anfallenden Steuern (auf den Veräußerungserlös aus dem Unternehmensverkauf) und zum anderen auch ein Verlust aus dem Edelmetallhandel (unter Berücksichtigung der anfallenden Kosten) zugrunde gelegt worden sind, ist wohl zutreffend; hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass ein positives Ertragsergebnis von Anfang an ausgeschlossen gewesen ist. Insbesondere sind keinerlei Anhaltspunkte erkennbar, nach denen die Beteiligten der Gestaltung davon ausgegangen sind, dass entweder bereits kein Überschuss aus dem Edelmetallhandel erzielt werden könnte oder aber (sofern dies der Fall ist) ein solcher nicht ausreichen werde, um die Fixkosten zu decken. Dies folgt insbesondere aus der Darstellung des wahrscheinlichsten Falls und den Ausführungen in dem Angebot, die ganz klar in die Richtung gingen, dass neben dem (natürlich besonders im Vordergrund stehenden) steuerlichen Effekt auch das Goldinvestment mit einem positiven Ergebnis abschließen soll. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen dazu, dass im Rahmen einer entsprechenden Investitionsplanung auch eine Risikoabschätzung vorgenommen wird und verschiedene Varianten (Best- und Worst-Case-Szenarien) betrachtet werden und dass dies nicht dazu führt anzunehmen, dass von Anfang an nicht mit einem positiven Ergebnis gerechnet wurde.
Im Gegenteil ist der Senat unter Berücksichtigung des gesamten Vorbringens und unter Berücksichtigung der vorliegenden Unterlagen davon überzeugt, dass die Trading Partnership (i.e. die dahinterstehenden Personen) im besten Fall davon ausgingen und beabsichtigten, mit dem Edelmetallhandel insgesamt ein positives Ergebnis zu erzielen. Dafür spricht insbesondere auch, dass Herr Z in seiner Anhörung anlässlich der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt hat, er habe ein legales Anlagemodell gesucht und sei von mehreren Leuten auf „Gold“ hingewiesen worden. Er hat weiterhin ausdrucksstark und anschaulich beschrieben, dass es ihm als „Unternehmer des alten Schlags“ immer darum gegangen sei, einen Gewinn zu erzielen und er die Goldpreise immer im Auge behalten habe. Als die Preise rapide gefallen seien, habe er „die Reißleine gezogen“. Die Steuerersparnis habe er immer als ein erfreuliches Nebenprodukt betrachtet. Der Senat hat keine Anhaltspunkte, an diesen Ausführungen zu zweifeln, wobei – entgegen dem Vorbringen des Herrn Z – das Motiv, Steuern zu sparen, nicht lediglich als Nebenprodukt anzusehen sein dürfte, was aber letztlich für die Entscheidung am Ende keine Rolle spielt. Dass sich im weiteren Verlauf dann tatsächlich kein positives Ergebnis realisieren ließ, dürfte insbesondere an der Entwicklung des Goldmarktes gelegen haben. Insoweit ist auch auf die zahlreichen E-Mails und auch Warnhinweise des Herrn J zu verweisen, die im Übrigen keinen Sinn gemacht hätten, wenn es den Beteiligten nicht auch darum gegangen wäre, mit dem Edelmetallhandel ein positives Ergebnis zu erzielen.
bb) Soweit das Finanzamt die übrigen Tatbestandsmerkmale einer gewerblichen Betätigung in Abrede stellt, tut es dies ausschließlich mit der Begründung, dass die Aktivitäten Ende 20xx / Anfang 20xx von den nachfolgenden Aktivitäten zu trennen seien.
Wie bereits ausgeführt ist eine künstliche Aufspaltung im vorliegenden Fall jedoch nicht angezeigt, so dass die Aktivitäten der Trading Partnership Ende 20xx / Anfang 20xx auch für Zwecke der Prüfung der weiteren Tatbestandsmerkmale einer gewerblichen Betätigung zusammen mit den nachfolgenden Tätigkeiten zu betrachten sind und mithin eine Gesamtwürdigung der Handelsaktivitäten (von der Gründung der Trading Partnership bis ihrer Beendigung) vorzunehmen ist. Gründe, die dafürsprechen, dass in diesem Fall insbesondere die Tatbestandsmerkmale der Nachhaltigkeit, der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung nicht erfüllt sein könnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere scheint auch das Finanzamt davon auszugehen, dass die Tätigkeiten der Trading Partnership ab dem Frühjahr 20xx als gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zu würdigen sind. Dass dies sich anders darstellen soll, wenn die Goldan- und -verkäufe Ende 20xx / Anfang 20xx in die Würdigung mit einzubeziehen sind, ist nicht begründbar.
b) Diese gewerblichen Einkünfte sind aber weitestgehend nicht der britischen Betriebsstätte der Klägerin über die Trading Partnership zuzuordnen. Denn entgegen ihrer Ansicht bestand im Streitzeitraum daneben auch eine inländische (deutsche) Betriebsstätte, der die gewerblichen Einkünfte fast vollständig zuzuordnen waren.
Eine Betriebsstätte ist dann im anderen Vertragsstaat belegen, wenn sich dort eine feste Geschäftseinrichtung befindet, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, sofern die dort ausgeübten Tätigkeiten nicht nur vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, Art. 5 Abs. 1, Abs. 4 Buchst. e) DBA UK. Darüber hinaus unterhält ein Unternehmen in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte dann, wenn eine Person (mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters) für das Unternehmen in dem Vertragsstaat tätig wird und dort die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und diese Vollmacht dort auch gewöhnlich ausübt. In diesem Fall besteht eine Betriebsstätte für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten, sofern die dort ausgeübten Tätigkeiten nicht nur vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, Art. 5 Abs. 5 DBA UK.
aa) Entgegen der Auffassung des Finanzamtes ist der Senat davon überzeugt, dass die Klägerin über ihre transparente Tochterpersonengesellschaft, die Trading Partnership, die ihrerseits durch die Management Ltd. vertreten wurde, in Großbritannien eine Betriebsstätte begründete und unterhielt.
aaa) Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin über die Trading Partnership im Streitjahr 20xx (sowie in den Folgejahren) aufgrund der Tätigkeiten von Frau H als (mittelbare) Geschäftsführerin der Trading Partnership eine Vertreterbetriebsstätte im Vereinigten Königreich unterhielt.
Voraussetzung hierfür ist zunächst eine Person, die als Vertreter eines Unternehmens oder in sonst wesentlich am Vertragsabschluss beteiligter Art und Weise in einem Vertragsstaat tätig wird, dem das Unternehmen nicht i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d zuzuordnen ist, Art. 5 Abs. 5 DBA UK. Der Ausdruck „Person“ umfasst nach dem Begriffsverständnis des Art 3 Abs. 1 Buchst. d DBA UK sowohl natürliche Personen, als auch Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen, so dass auch juristische Personen als Vertreterin in diesem Sinne tätig werden können (vgl. dazu Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 5, Rn. 197). Maßgeblich für die Vertretereigenschaft dieser Person ist, dass sie befähigt ist, aufgrund einer Vollmacht, im Namen des vertretenen Unternehmens Rechtsgeschäfte abzuschließen. Dementsprechend kann eine juristische Person als Unternehmen in diesem Sinne auch durch ein Organ als gesetzlichen Vertreter vertreten werden (vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018 – I R 54/16 – BFHE 263, 102), so dass es für die Frage der Vertreterbetriebsstätte auf die Tätigkeiten dieses Organs ankommt. Sofern es sich bei dem Organ seinerseits ebenfalls um eine juristische Person handelt, ist für das Handeln auf das entsprechende Tätigwerden eines (rechtsgeschäftlichen oder gesetzlichen) Vertreters des Organs abzustellen, wenn und soweit dieser im Namen des Unternehmens auftritt und für dieses damit (mittelbar) als Vertreter tätig wird.
Weitere Voraussetzung einer Vertreterbetriebsstätte in diesem Sinne ist, dass der Vertreter in dem entsprechenden Staat für das von ihm vertretene Unternehmen tätig werden muss. Ob er dabei selbst in diesem Staat im Sinne des Abkommens ansässig ist (was bei Frau H im Vereinigten Königreich unstreitig der Fall war), ist dabei ohne Belang. Maßgeblich ist vielmehr, dass der Vertreter vor Ort die Geschäfte des Unternehmens besorgt. Gegenstand der Geschäftsbesorgung kann dabei jede Form wirtschaftlichen Handelns sein. Notwendig ist allerdings, dass es sich um Geschäfte des Unternehmens handelt, die dessen Betrieb betreffen und in seinem Interesse liegen. Wesentlich ist dabei das Auftreten nach außen, wobei die Tätigkeit sowohl in der Abgabe als auch in der Annahme von Willenserklärungen liegen und sowohl Verpflichtungs- als auch Erfüllungsgeschäfte betreffen kann. Weitere Voraussetzung ist, dass die Tätigkeit nachhaltig betrieben wird. Sie muss daher auf eine gewisse Dauer angelegt sein und die Abschlussvollmacht muss gewöhnlich, d. h. wiederholt und nicht nur gelegentlich ausgeübt werden (vgl. dazu Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., Rn. 202, m.w.N.). Negativ abzugrenzen ist die Betätigung jedoch dergestalt, dass es sich dabei nicht lediglich um vorbereitende oder Hilfstätigkeiten im Sinne des Abs. 4 Buchst. e handeln darf.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Aufgrund der Tätigkeiten von Frau H in ihrer Funktion als Geschäftsführerin der ihrerseits als Geschäftsführerin der transparenten Trading Partnership fungierenden Management Ltd. begründete und unterhielt die Klägerin im Vereinigten Königreich eine entsprechende Vertreterbetriebsstätte. Dabei ist der Senat davon überzeugt, dass Frau H im Namen und auf Rechnung der Trading Partnership nach außen auftrat und für diese sowohl Willenserklärungen abgab als auch annahm. In diesem Zusammenhang sind dabei nicht nur die Tätigkeiten am Ende des Jahres 20xx, sondern darüber hinaus auch der weiteren Zeiträume zu berücksichtigen. Dies deshalb, weil es sich um eine nachhaltige Betätigung handeln muss und der Beginn der unternehmerischen Tätigkeit der Trading Partnership Ende 20xx nur einen kurzen Zeitraum umfasste. Für die Frage, in welchem Umfang und mit welcher Intensität die Vertreterin hier als solche aufgetreten ist, ist daher auch auf die Zeiträume (und die entsprechenden Tätigkeiten) danach und das Gesamtbild der Betätigung abzustellen.
Unter Berücksichtigung dessen wird sowohl aus dem Fragebogen vom 10. Juli 20xx (vgl. Bl. 289 d. A.) als auch aus den zahlreichen Unterlagen (insbesondere auch im Beweismittelordner) sehr deutlich, welche Funktionen Frau H ausübte und in welchem Umfang sie für die jeweilige Handelsgesellschaft, im Streitfall für die Trading Partnership, als (mittelbare) Geschäftsführerin tätig wurde. So führte sie dort aus, dass ihr Tätigkeitsfeld im Wesentlichen das Management und die Administration der jeweiligen Gesellschaften gewesen sei, was insbesondere auch den Abschluss von notwendigen Verträgen (Mietverträge, Kontoeröffnungen, Asset Management Verträge, Verträge über die Erstellung von Internetauftritten, u.a.) mit umfasste. Auch im weiteren Verlauf trat sie in diesem Sinne nach außen auf und schloss weitere, für die Trading Partnership wichtige Verträge insbesondere im Zusammenhang mit dem (Edel)Metallhandel ab (u.a. mit B-Ltd. und A-Ltd., vgl. Bl. 1872 ff. und 1883 ff. d. A. / Bl. 412 ff. und 423 ff. BMO V Bd. III). Darüber hinaus kümmerte sie sich um das laufende Tagesgeschäft dergestalt, dass sie insbesondere im administrativen Bereich tätig wurde, was etwa die Abwicklung von Bankgeschäften, die Betreuung und Gestaltung der Internetseite und auch die Kommunikation mit steuerlichen Beratern und mit den jeweiligen Gesellschaftern betraf. Ebenso kümmerte sie sich um die Auswahl und Ausstattung der jeweiligen Büros sowie, im Streitfall, um den Umzug von dem Home-Office in das Büro …. Im späteren Verlauf bearbeitete sie offensichtlich auch das Thema Nicht-Edelmetallhandel und war in diesem Zusammenhang entsprechend tätig.
Soweit das Finanzamt sich auf den Standpunkt stellt, dass die Tätigkeiten von Frau H lediglich solche einer Strohfrau gewesen seien und/oder es sich lediglich um vorbereitende oder Hilfstätigkeiten gehandelt habe, vermag der Senat sich dem nicht anzuschließen. Das Finanzamt begründet seine Auffassung unter anderem mit der E-Mail Korrespondenz und den dortigen Ausführungen von Frau H (vgl. E-Mail vom 25. Oktober 20xx, Bl. 1074, 1075 d. A. / Bl. 112, 113 BMO V Bd. I). Dabei wird zunächst übersehen, dass diese E-Mails gut zwei Jahre vor den hier streitigen Ereignissen ausgetauscht wurden und im Kontext dessen zu sehen sind, dass es seinerzeit darum ging, sie (erstmalig) für eine Tätigkeit als Managing Director (offensichtlich einer anderen Struktur) zu gewinnen. Selbst wenn sie also im Jahr 20xx die Position als Managing Director lediglich als formal bezeichnet haben soll, sagt dies noch nichts darüber aus, wie sich die entsprechenden Tätigkeiten in der Umsetzung tatsächlich entwickelten und welches Verständnis sie von ihrer Tätigkeit im weiteren Verlauf und insbesondere im Jahr 20xx in dem hier anhängigen Streitfall hatte.
Ungeachtet dessen kann der Einwand, Frau H habe als Strohfrau (gemeint ist wohl eher ‚als Scheingeschäftsführerin‘, vgl. zum Begriff Strohfrau Weber, Rechtswörterbuch, „Strohmann“) agiert, vorliegend nicht durchgreifen. In einem solchen Fall wäre es nämlich so, dass eine Person, die formal (unter Eintragung in entsprechende Register) zum Geschäftsführer bestellt wurde, diese Rolle lediglich nach außen hin und zum Schein ausführt. Eine eigene Entscheidungskompetenz bei den geschäftlichen Aktivitäten steht ihr dagegen nicht zu; diese liegt vielmehr vollständig bei dem dahinterstehenden „faktischen“ Geschäftsführer, der die Tagesgeschäfte des Unternehmens bestimmt und die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anfallenden Entscheidungen trifft. Vorliegen sieht es der Senat als widerlegt an, dass die Geschäftsführung der Management Ltd. tatsächlich von anderen Personen (nach Auffassung des Finanzamtes offenbar von den rechtlichen Beratern) wahrgenommen wurde. Zutreffend ist, dass Frau H ihre gesamten Tätigkeiten im Streitfall an dem Zweck der Gesellschaft und dem durch die Gesellschafter gesteckten Handlungsrahmen ausrichtete. Zutreffend ist ferner, dass ihre Tätigkeit insgesamt ein Ausfluss dessen ist, dass den Gesellschaftern der Klägerin ein – legales – Steuersparmodell vorgestellt und angeboten wurde und dass zu dessen Umsetzung, neben den gesellschaftsrechtlichen Strukturen, auch Personen benötigt wurden, die vor Ort als Organe die entsprechenden Tätigkeiten übernahmen. Zutreffend ist drittens, dass die entsprechenden Tätigkeiten zumindest in groben Zügen durch die geplante Strukturierung vorgegeben waren. All dies wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, führt aber nicht dazu, dass Frau H lediglich zum Schein und nur auf dem Papier als Geschäftsführerin angemeldet und benannt wurde. Es ist gerade nicht so, dass sie lediglich (quasi blind) ihre Unterschrift unter vorbereitete Dokumente setzte. Vielmehr nutzte sie den ihr eingeräumten – zugegebenermaßen recht engen – Handlungsspielraum aus, traf entsprechend eigene Entscheidungen, schloss aus eigenem Antrieb und teilweise nach eigener Vorbereitung Verträge ab und kümmerte sich insbesondere auch selbständig um das laufende administrative Tagesgeschäft.
Eine andere Sichtweise folgt auch nicht daraus, dass sie, was zur Überzeugung des Senats feststeht, in einen wesentlichen Teil des Geschäftszwecks der Trading Partnership, nämlich dem (Edel)Metallhandel, überhaupt nicht maßgeblich eingebunden war und insoweit auch keinerlei Entscheidungen traf. Ihr Aufgaben- und Tätigkeitsbereich beschränkte sich vielmehr auf das, was verbleibt, wenn die eigentliche Handelstätigkeit, also der An- und Verkauf von (Edel)Metallen durch andere Personen verantwortet wurde (was hier der Fall war, siehe dazu unten bb) bbb)). Dieser – eingeschränkte – Tätigkeitsbereich ist indes ausreichend, um als geschäftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 5 DBA UK zu gelten. Dieser (verbleibende) Tätigkeitsbereich ist auch nicht lediglich vorbereitender Art oder stellt nur eine Hilfstätigkeit dar. Denn die Leitung eines Unternehmens, auch wenn sich diese nur auf Teilbereiche beschränkt, kann niemals nur eine Tätigkeit vorbereitender Art oder eine Hilfstätigkeit sein (vgl. Vogel / Lehner, DBA, Art. 5, Rn. 176 ff., m.w.N.). Und obwohl Frau H in die eigentlichen und einzelnen unternehmerischen Entscheidungen betreffend den (Edel)Metallhandel nicht eingebunden war, so oblag ihr doch im Übrigen die Leitung des Unternehmens.
bbb) Ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, ist der Senat im Übrigen auch davon überzeugt, dass die Klägerin – neben der Vertreterbetriebsstätte – über die transparente Trading Partnership im Vereinigten Königreich eine Betriebsstätte Art. 5 Abs. 1 DBA UK unterhielt und zwar zunächst in dem Home-Office von Frau H (unter der Anschrift …) und anschließend, ab dem 22.10.20xx, in dem angemieteten Büro … (unter der Anschrift …). Dort existierte nämlich jeweils eine feste Geschäftseinrichtung, die dem Unternehmen der Trading Partnership diente, über die dieses eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hatte und in der jeweils maßgebliche Tätigkeiten für das Unternehmen (siehe oben) ausgeführt wurden. Wie auch der Bevollmächtigte der Klägerin im Schriftsatz vom 14. Dezember 20xx zutreffend vorgetragen hat, sind die Anforderungen an eine Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA UK denkbar gering und auch im Streitfall offenkundig erfüllt. Insofern verweist die Klägerseite zutreffend auf die zahlreichen finanzgerichtlichen Entscheidungen (vgl. Bl. 793 d.A.), deren zugrundeliegende Sachverhalte dem hier streitgegenständlichen Sachverhalt weitestgehend entsprechen, und denen sich der erkennende Senat anschließt (vgl. exemplarisch etwa Finanzgericht München, Urteil vom 29. September 2022 – 11 K 539/18 –, juris, m.w.N.).
Weitere Auswirkungen ergeben sich aufgrund des parallelen Bestehens dieser Betriebsstäten nicht; diese sind vielmehr mangels steuerlicher Auswirkung zusammenfassend zu betrachten (vgl. Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., R 192).
ccc) Diese Sichtweise des Senats wird im Übrigen auch gestützt durch die Feststellungen, die dem Beschluss des Landgerichts … vom 26. Oktober 20xx zugrunde lagen. Danach sah die Kammer (u.a. hinsichtlich des hier streitigen Sachverhalts) keinen dringenden Tatverdachts bezüglich des (Nicht-)Vorliegens einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreichs. Im Gegenteil hat die Kammer komplexübergreifend festgestellt, dass die zentrale Annahme der Steuerfahndung, dass im Vereinigten Königreich lediglich Strukturen etabliert worden seien, die eine Betriebsstätte dort vortäuschen sollten und dass es sich lediglich um bloße Scheinadressen oder Scheinbetriebsstätten gehandelt habe und die Managing Directors bloße Strohleute seien, grundlegend erschüttert ist. Es sei vielmehr so, dass nach dem festgestellten Sachverhalt vor Ort tatsächlich Strukturen aufgebaut worden seien und Personen gehandelt hätten, die jeweils die Voraussetzungen einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich erfüllten (vgl. für die Einzelheiten, Bl. 57 ff.).
bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin unterhielt die Trading Partnership – neben der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich – jedoch eine weitere Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA UK in Deutschland.
aaa) Der Betriebsstättenbegriff dieser Vorschrift ist durch seine Anknüpfung an die feste Geschäftseinrichtung mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO identisch (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 1993 – I R 80-81/91 –, BStBl. II 1993, 462). Danach setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Für eine Betriebsstätte wird es als entscheidend angesehen, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (vgl. BFH, Urteil vom 4. Juni 2008 – I R 30/07 –, BStBl. II 2008, 922). Geschäftseinrichtung ist eine Sachgesamtheit von dem Unternehmen dienenden körperlichen Gegenständen (Sachen). Die Geschäftseinrichtung muss dabei nicht im Eigentum des Unternehmens stehen. Sie kann auch gemietet oder in sonstiger Weise zur Mitbenutzung überlassen sein. Darunter fällt etwa ein Büro, in dem eine unternehmensbezogene Tätigkeit ausgeübt wird (BFH, Urteil vom 10. Mai 1989 – I R 50/85 –, BStBl. II 1989, 755). Auch ein einziger Raum oder eine Büroecke mit Aktenschrank kann ausreichen (vgl. Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., Rz. 32; BFH, Urteil vom 15. Juli 1986 – VIII R 134/83 –, BStBl. II 1986, 744 zur Büroecke in der Privatwohnung eines gewerblichen Zimmervermittlers).
Ferner erfordert eine Betriebsstätte das Bestehen einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens über die Räumlichkeiten, wobei eine alleinige Verfügungsmacht nicht verlangt wird (BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 – VIII R 47/07 –, HFR 2009, 481). Der Nutzende besitzt Verfügungsmacht, wenn er eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf entgeltlicher bzw. unentgeltlicher Nutzungsüberlassung beruht, ist dagegen gleichgültig. Die Mitbenutzung von Räumen kann eine Betriebsstätte begründen, wenn der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt und dort gewisse Betriebshandlungen stattfinden. Im Einzelfall kann auch eine nur allgemeine rechtliche Absicherung zur Annahme einer Betriebsstätte genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen zumindest ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird (BFH, Urteil vom 3. Februar – 1993 I R 80-81/91 –, BStBl. II 1993, 462). Die in Frage kommende Rechtsposition muss weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein. Ausreichend ist, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht (BFH, Urteil vom 4. Juni 2008 – I R 30/07 –, BStBl. II 2008, 922).
Neben diesen Anforderungen muss die Geschäftseinrichtung zudem eine gewisse Dauerhaftigkeit besitzen. Dabei müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Es muss sich einmal um eine bestimmte für eine gewisse Zeitdauer vorgesehene Anlage handeln und diese muss zweitens für die Durchführung der Aufgaben eines gewerblichen Unternehmens erforderlich sein (BFH, Beschluss vom 27. April 1954 – I B 136/53 U –, BStBl. III 1954, 179). Eine notwendige Mindestdauer ist dabei nicht abschließend vorgegeben oder bestimmt; teilweise wird allerdings eine Mindestdauer von sechs Monaten als maßgebliche Zeitgrenze angesehen (BFH, Urteil vom 28. Juni 2006 – I R 92/05 –, BStBl. II 2007, 100; Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., Rz. 37a). Bezieht sich eine unternehmerische Tätigkeit auf einen kürzeren Zeitraum als sechs Monate, wird eine Betriebsstätte jedoch dann bejaht, wenn die Geschäftseinrichtung für die gesamte (oder einen wesentlichen Teil der) Zeitdauer der unternehmerischen Tätigkeit genutzt worden ist (vgl. Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., Rz. 37a).
Neben diesen Anforderungen an die Betriebsstätte selbst muss darüber hinaus die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise durch die entsprechende feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden. Das heißt die feste Geschäftseinrichtung muss für unternehmerische Zwecke eingesetzt werden (vgl. Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., Rz. 51). Denn für die Annahme einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, dass eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird (BFH, Urteil vom 3. Februar 1993 – I R 80-81/91 –, – I R 80/91 –, BStBl. II 1993, 462).
bbb) Ausgehend von diesen Grundsätzen steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Trading Partnership im Streitjahr 20xx (und darüber hinaus) auch im Inland eine Betriebsstätte unterhielt und zwar in den privaten Räumlichkeiten des Gesellschafters Herrn Z, der zugleich Geschäftsführer der Management Ltd. und damit mittelbar der Trading Partnership war.
So ist der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und insbesondere der Befragung des Gesellschafters Z davon überzeugt, dass dieser in seinem privaten Wohnhaus für die Trading Partnership (mindestens zur Mitbenutzung) einen Büroraum oder zumindest eine Büroecke vorhielt und von dort aus maßgebliche unternehmerische Entscheidungen insbesondere im Zusammenhang mit dem Edelmetallhandel im Streitzeitraum (bis ins Jahr 20xx hinein) entfaltete. Der Senat hat zunächst keine Zweifel daran, dass Herr Z zu Hause in seinem häuslichen Arbeitszimmer eine Geschäftseinrichtung in diesem Sinne vorhielt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat er auf eine entsprechende Rückfrage, von wo aus er für die Trading Partnership tätig war und wo er seine ganzen Unterlagen betreffend die Geschäfte der Gesellschaft aufbewahrt habe, ausgeführt, dass er dies in seinem Büro zu Hause getan habe. Darüber hinaus erklärte er weiter, dass er für Zwecke des Unternehmens nie selbst in … gewesen sei. Beides erachtet der Senat als glaubhaft und zieht daraus die Schlussfolgerung, dass Herr Z in seinem Privathaus mindestens eine Büroecke oder einen anderen Arbeitsbereich für Zwecke der Trading Partnership vorhielt. Insoweit bestand auch mit Blick auf die erforderliche Verfügungsmacht zumindest eine allgemeine rechtliche Absicherung, da Herr Z in seiner Funktion als (mittelbarer) Geschäftsführer der Trading Partnership (über die Management Ltd) selbst für die entsprechende Einrichtung und Überlassung Sorge trug und er es selbst gewesen sein muss, der den Arbeitsbereich zur ständigen Nutzung bereitgestellt hatte und dies – offensichtlich – auch nicht in Abrede stellte. Im Ergebnis spielen hier die gleichen Grundsätze hinein, die – insbesondere auch von dem Bevollmächtigten der Klägerin – für das häusliche Arbeitszimmer der Frau H mit Blick auf die Anforderungen an eine Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA UK vorgebracht wurden.
Der Senat kommt auch ohne jeden Zweifel zu dem Schluss, dass Herr Z in dieser Betriebsstätte in seiner Funktion als mittelbarer Geschäftsführer der Trading Partnership unternehmerische Tätigkeiten für diese Gesellschaft ausübte und diese damit für unternehmerische Zwecke einsetzte (vgl. dazu Wassermeyer/Kaeser, a.a.O., Rz. 51). Dies geht bereits eindeutig aus den zahlreichen E-Mails und den weiteren Unterlagen aus dem Beweismittelordner hervor. Herr Z trat nämlich nicht lediglich als Gesellschafter auf, der – passiv – etwa durch Frau H oder anderen Personen über die aktuelle Lage der Gesellschaft informiert wurde. Er trat auch nicht lediglich quasi als „Kunde“ auf, der das angebotene Steuersparmodel einfach umsetzen und die Umsetzung und Details dann Dritten überlassen wollte. Vielmehr wollte er eine aktive Rolle spielen und bei der Umsetzung entscheidend mitwirken. Dies wurde bereits frühzeitig dadurch deutlich, als er den Beratern von L seine Entscheidung zur Umsetzung der Struktur mitteilte und dabei auch darauf hinwies, dass er beabsichtige, sich intensiv in das Tagesgeschäft einzubringen (vgl. Bl. 1206ff. d. A. / Bl. 239 ff. BMO V Bd. I). Dies ging sogar so weit, dass er ursprünglich beabsichtigt hatte, mit dem Flugzeug regelmäßig nach … zu fliegen, um dort unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Dies machte auch deswegen Sinn, weil ihm aufgrund des angebotenen Konzepts sowie der entsprechenden Gutachten bekannt war, dass die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen in Bezug auf den Goldhandel und das entsprechende Unternehmen in der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich getroffen werden mussten, um den gewünschten steuerlichen Effekt zu erreichen. Wenn er lediglich passiv als Gesellschafter agiert hätte, der nur ab und an mit Informationen versorgt wird, wäre es nicht notwendig gewesen, sich regelmäßig nach … zu begeben. Auch er selbst hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass er dies deshalb beabsichtigt habe, um gegebenenfalls vor Ort eingreifen zu können (vor dem Hintergrund, dass er sehr viel Geld investierte). Diese Sichtweise wird auch durch den Eindruck bestätigt, den der Senat im Rahmen der mündlichen Verhandlung von Herrn Z gewonnen hat, nämlich, dass es sich bei ihm – wie bereits ausgeführt – um einen „Unternehmer alten Schlages“ handelt, der gewohnt war, sich um seine Angelegenheiten selbst zu kümmern und dabei „die Zügel möglichst in der Hand zu behalten“. Tatsächlich war es so, dass Herr Z niemals bei Frau H in … war, was er im Rahmen der mündlichen Verhandlung damit zu erklären versuchte, dass es hierfür keine Notwendigkeit gegeben habe und insbesondere kein „Notfall“ eingetreten sei, der seine Anwesenheit erforderlich gemacht hätte. Er selbst habe lediglich die Überweisung eines Betrages von x,x Mio. € an die Trading Partnership veranlasst; alle übrigen Geschäfte seien von Frau H von … aus getätigt worden. Der Senat ist indes überzeugt davon, dass diese letzte Behauptung des Herrn Z unzutreffend ist und dass er selbst als (mittelbarer) Geschäftsführer der Trading Partnership (über die Management Ltd.) die maßgeblichen Entscheidungen bestimmte und auch er es war, der die Aufträge zum Goldankauf im Oktober 20xx (und die Verkäufe Anfang 20xx) veranlasste. Soweit Herr Z dies im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestritten hat, erachtet der Senat dies als nicht glaubhaft. Denn dagegen spricht bereits, dass Herr Rechtsanwalt N Ende August 20xx, also nur etwas mehr als einen Monat vor dem ersten Trade, der G mitgeteilt hatte, dass in dieser Struktur nicht Herr J als Trader agieren werde, sondern Herr Z selbst. Dass (auch / stattdessen) Frau H handeln werde, wurde mit keinem Wort (auch nicht in späteren E-Mails) erwähnt. Dies passt auch lückenlos zu den entsprechenden Bankunterlagen bei der G, die Herrn Z, und grade nicht Frau H, einen direkten telefonischen Zugang zu den Produktspezialisten einräumten. Soweit der Bevollmächtigte der Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dass dies keine Rolle spiele, weil Frau H als Geschäftsführerin sowieso für die Trading Partnership habe handeln können, hält der Senat diese Erklärung nicht für tragfähig. Zutreffend dürfte wohl sein, dass Frau H nach den einschlägigen britischen Vorschriften aufgrund ihrer organschaftlichen Stellung bevollmächtigt war, für die Trading Partnerschaft zu handeln. Dies trifft aber genauso auf Herrn Z zu. Auch der Bevollmächtigte der Klägerin konnte nicht erklären, warum – wenn es doch nach seinem Vortrag überhaupt nicht notwendig sein soll, entsprechende Formulare auszufüllen (weil die Bevollmächtigung ja bereits kraft Gesetz besteht) – die eine Person in den Formularen ausdrücklich aufgeführt wird, die andere dagegen nicht. Erst recht konnte er nicht erklären, warum dann in einem solchen Fall (völlig losgelöst von den ausgefüllten Formularen) beide Personen dieselben Zugangsrechte und denselben telefonischen Direktzugang haben sollen. Üblicherweise ist es vielmehr so, dass Kreditinstitute – völlig ungeachtet einer rechtsgeschäftlichen oder gesetzlichen Vertretung – mit den jeweiligen Kunden Vereinbarungen darüber treffen, welche Personen außerhalb des klassischen Weges über Briefpost oder über eine persönliche Vorsprache in der Filiale mit der Bank (i.e. mit einem entsprechenden Kundebetreuer) direkt etwa mittels E-Mail oder über das Telefon Bankgeschäfte tätigen und – was hier im Streitfall besonders wichtig ist – hierüber Aufträge platzieren können. Dies geschieht insbesondere deshalb, weil beispielsweise bei einem Kundenauftrag über das Telefon eine Überprüfung der Identität der entsprechenden Person regelmäßig kaum möglich ist und eine Autorisierung der jeweiligen Person dann auf anderem Wege erfolgen muss (etwa mit einer persönlichen Telefon-PIN, o.ä.) oder aber aufgrund dessen, dass die entsprechende Person dem jeweiligen Produktspezialisten bekannt ist. Zu diesem Zweck haben Kreditinstitute entsprechende Formulare aufgelegt, in denen genau diese Personen benannt werden. Die ausdrückliche Benennung von Herrn Z in den entsprechenden Formularen macht daher nur dann Sinn, wenn dadurch für ihn ein entsprechender Zugang mit einem schnellen und direkten Zugriff auf den Produktspezialisten eröffnet werden sollte. Frau H hatte demgegenüber keinen telefonischen Zugang zu einem Kundenberater oder Produktspezialisten der G und konnte mithin auf diesem Wege keine entsprechenden Aufträge erteilen.
Ungeachtet dessen – also selbst wenn Frau H einen direkten telefonischen Zugriff auf die Produktspezialisten gehabt hätte – steht für den Senat fest, dass sie selbst zu keinem Zeitpunkt – weder im Oktober 20xx, noch später – Aufträge zum Erwerb oder Verkauf von Gold oder anderen Edelmetallen erteilt hat. Hierfür sprechen zunächst einmal die Aussagen von Frau H in dem Fragebogen vom 10. Juli 20xx. Dort beschrieb sie ihre Aufgaben und die von ihr durchgeführten Tätigkeiten jeweils im administrativen Bereich u.a. der Trading Partnership. Die einzelnen Handelsgeschäfte seien dabei – so die allgemeine Aussage für alle von ihr betreuten Gesellschaften – nicht von ihr, sondern direkt von den jeweiligen Asset Managern und Beratern in Auftrag gegeben worden. Sie sei nicht im operativen Bereich der Gesellschaften tätig gewesen und habe niemals konkrete Anweisungen im Hinblick auf das Handelsvolumen oder den Zeitpunkt des Handels erhalten. Zutreffend ist, dass man gegen die Glaubhaftigkeit dieser Aussage, die zudem lediglich als Urkunde vorliegt, durchaus einwenden könnte, dass Frau H diese im Zusammenhang mit einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren tätigte. Der Senat vermag jedoch nicht zu erkennen, warum dies irgendeinen Einfluss auf den Wahrheitsgehalt haben könnte. Denn würde man unterstellen, dass Frau H tatsächlich aktiv in den Goldhandel (i.e. das Erteilen von Aufträgen über An- und Verkäufe) eingebunden gewesen wäre, hätte eine wahrheitsgemäße Angabe für sie keine Nachteile mit sich gebracht, auch nicht in steuerstrafrechtlicher Hinsicht. Ungeachtet dessen liegen aber auch sonst keinerlei Anhaltspunkte vor, die Anlass dazu bieten, an dem Wahrheitsgehalt der Aussagen in dem Fragebogen zu zweifeln. Dies beruht auf den übrigen vorliegenden Unterlagen, insbesondere den weiteren E-Mail-Konversationen im Beweismittelordner. Denn wenn es anders gewesen wäre und Frau H im Streitfall den Ankauf von Gold im Oktober 20xx (und den Verkauf Anfang 20xx) beauftragt hätte, so hätte sie nicht Anfang Februar 20xx nachgefragt, wer denn den Handel für Z mache. Soweit Herr Z im Rahmen der mündlichen Verhandlung dies damit zu erklären versucht hat, dass mit der Aussage nur die Verkäufe Anfang 20xx gemeint sein könnten, ist dies bereits in sich widersprüchlich. Denn wieso sollte Frau H eine solche Nachfrage stellen, wenn sie es doch selbst gewesen sein soll, die – so die Behauptung des Herrn Z – sämtliche Goldhandelsaufträge, also auch für den Verkauf Anfang 20xx erteilt hat.
Auch die Geschehnisse rund um den vierten Erwerbsvorgang am 22. Oktober 20xx führen nicht zu einer anderweitigen Beurteilung. Insbesondere kann auch hieraus nicht geschlossen werden, dass Frau H irgendwie in die Entscheidung, Abwicklung oder eigentliche Beauftragung eingebunden war. Vielmehr dürfte es so gewesen sein – die genauen Abläufe sind nicht mehr rekonstruierbar – dass entweder in diesem einen Fall ein konkreter Auftrag für den Ankauf von Gold durch Herrn Rechtsanwalt N per E-Mail erteilt wurde. Oder aber – da die G ja später bestätigte, dass die im Oktober durchgeführten Transaktionen alle telefonisch entgegengenommen wurden – der Auftrag nach der E-Mail telefonisch noch einmal von einer anderen Person getätigt oder jedenfalls bestätigt wurde. Beides führt indes nicht dazu, diesen Vorgang irgendwie der britischen Betriebsstätte und den Tätigkeiten von Frau H zuzuordnen. Unterstellt der konkrete Auftrag sei von Herrn Rechtsanwalt N erteilt worden, so kann er dies nur in seiner Funktion als Bevollmächtigter im Auftrag der dazu befugten Person, nämlich Herrn Z, getan haben, so dass auch dieser Vorgang – der im Übrigen nur einen ganz kleinen Anteil an den gesamten Goldankäufen umfasst – der umfassenden Goldhandelsaktivität des insoweit tätigen (mittelbaren) Geschäftsführers Z zuzuordnen ist.
Letztlich ergibt sich aus der gesamten E-Mail-Korrespondenz zusammen mit den Angaben im Fragebogen und nach den Ergebnissen der mündlichen Verhandlung ein mehr als eindeutiges Bild dahingehend, dass sich die Tätigkeiten von Frau H tatsächlich auf den administrativen Bereich beschränkten und sie zu keinem Zeitpunkt in konkrete Goldhandelsaktivitäten dergestalt eingebunden war, dass sie Aufträge für Ankäufe oder Verkäufe direkt erteilte. Auch die insoweit in Vorbereitung der mündlichen Verhandlung vom Gericht gestellten Fragen wurden mehr als oberflächlich und ungenau beantwortet. So wurde zwar auf die Frage des Gerichts, wer den entsprechenden Handlungsauftrag erteilt habe einerseits recht konkret ausgeführt, dass ab ca. März 20xx Herr J den Handel für die Trading Partnerschaft eigenverantwortlich übernommen habe. Demgegenüber wird mit Blick auf den Streitzeitraum nur sehr nebulös ausgeführt, dass „vermutlich Herr Z die Transaktionen mit der Bank besprochen“ habe. Auf die weitere konkrete Frage, von welchem Ort aus die Aufträge erteilt wurden, geht die Klägerin in Bezug auf den Streitzeitraum schriftsätzlich ebenfalls nicht ein.
Soweit im Rahmen der mündlichen Verhandlung von Seiten des Bevollmächtigten der Klägerin die Vermutung geäußert wurde, dass möglicherweise Herr J bereits vor dem Frühjahr 20xx als Trader für die Trading Partnership agiert haben könnte, hält der Senat dies für ausgeschlossen. Das einzige, was dafür spricht, ist, dass laut den vorgelegten Unterlagen Herr J bereits in den Formularen gegenüber der G genannt wurde. Dagegen sprechen aber zum einen die Ausführungen Ende August 20xx gegenüber der G, wo gerade erklärt wurde, dass Herr J nicht als Trader fungieren werde. Und zum anderen, dass im Zusammenhang mit der von Frau H aufgeworfenen Frage, wer denn eigentlich den Handel für Z mache, Herr J zuvor in einer E-Mail ausgeführt hatte, dass er diesen Trade nicht gemacht habe und er auch nicht wisse, wer dies getan habe. Darüber hinaus sind auch ansonsten keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass Herr J in die Handelsaktivitäten der Trading Partnership Ende 20xx bis Anfang 20xx eingebunden war oder die Trades sogar direkt beauftragt haben könnte (wie er dies wohl unstreitig später als Trader dann tat).
Soweit die Klägerseite hiergegen wohl sinngemäß einwendet, dass zu trennen sei zwischen der Investitionsentscheidung auf der einen Seite und der „Abwicklung“ derselben, kann dem gleichsam nicht gefolgt werden. Gleichwohl ist die Grundannahme dieses Vorbringens durchaus zutreffend: Denn natürlich ist zu differenzieren zwischen grundsätzlichen Entscheidungen zur Unternehmenspolitik oder der Mitwirkung an Entscheidungen von besonderer Tragweite oder Bedeutung, bspw. im Hinblick auf maßgebliche Investitionsentscheidungen eines Unternehmens, die von der Gesellschafterebene getroffen werden einerseits; und andererseits der späteren konkreten Umsetzung oder „Abwicklung“ dieser Entscheidungen durch die Geschäftsführung (vgl. etwa Baum / Szymczak, in: AO – eKommentar, § 10 AO, Rn. 2.2). Entsprechend diesen Maßstäben wäre der Klägerin Recht zu geben mit ihrem Einwand, wenn sich die Tätigkeit des Herrn Z darauf beschränkt hätte, vorzugeben, in welchem Umfang oder Volumen (gerade zu Beginn) Gold angekauft werden soll; und wenn dann (durch Frau H oder einem beauftragten Trader) in Umsetzung dieser allgemeinen Vorgabe sodann konkrete Aufträge über Ankäufe erteilt worden wären. Dieser hypothetische Geschehensablauf wird jedoch durch nichts belegt. Wie bereits ausgeführt, gestaltete sich der tatsächliche Geschehensablauf zur Überzeugung des Senats völlig anders. Mindestens im Streitzeitraum bis zum Verkauf Anfang 20xx war die Aufgabenverteilung der Trading Partnership zwischen den beiden Geschäftsführern dergestalt, dass Frau H von … aus für den administrativen Teil verantwortlich war und entsprechende Entscheidungen traf und umsetzte, während demgegenüber der operative Teil der eigentlichen (Edel)Me-tallhandelstätigkeit durch Herrn Z von Deutschland aus seinem häuslichen Arbeitszimmer als Betriebsstätte erfolgte.
cc) Da die Klägerin über die transparente Personengesellschaft der Trading Partnership sowohl eine Betriebsstätte im Vereinigten Königreich als auch eine Betriebsstätte in Deutschland unterhielt, waren die auf Ebene der Trading Partnership realisierten Aufwendungen und Erträge – genauer gesagt waren die Einkünfte – aufzuteilen und diesen Betriebsstätten für steuerliche Zwecke zuzuordnen.
Gemäß Art. 7 Abs. 2 DBA UK sind die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne diejenigen Gewinne, die die Betriebsstätte, insbesondere in ihren wirtschaftlichen Beziehungen mit anderen Teilen des Unternehmens, voraussichtlich erzielen würde, wenn sie ein selbständiges und unabhängiges Unternehmen wäre, das die gleichen oder ähnlichen Tätigkeiten unter den gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt, unter Berücksichtigung der von dem Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch die anderen Teile des Unternehmens ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken. Die entsprechende Einkünftezuordnung orientiert sich demgemäß an dem Veranlassungsprinzip, was sich mit Blick auf die Ertragszuordnung im Erwirtschaftungsprinzip näher konkretisiert. Dabei ist von einer eingeschränkten Selbstständigkeit der Betriebsstätte auszugehen, wobei sog. Innentransaktionen zwischen den Betriebsstätten (außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 5 Außensteuergesetz –AStG–) außen vor bleiben. Grundlage der Aufteilung ist mithin die direkte Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu der jeweiligen Betriebsstätte entsprechend danach, wo die Erträge erwirtschaftet wurden und wo bzw. wodurch die Aufwendungen veranlasst sind (vgl. Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 21.35, 21.56, m.w.N.; Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 9. Auflage 2023, Fünfter Teil, 4. Kapitel, C. I 1., m.w.N.).
Die Besonderheit im Streitfall liegt darin begründet, dass die Trading Partnership im Streitzeitraum bis auf geringe Einnahmen aus dem Verkauf von Optionen keine Erträge, sondern ausschließlich Aufwendungen erwirtschaftete: Zum einen in erheblichem Umfang bedingt durch den Ankauf von Gold im Rahmen des Edelmetallhandels und zum anderen die allgemeinen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Gesellschaft zusammenhängen (jeweils völlig ungeachtet der Gewinnermittlungsart, siehe dazu unten). Nach den oben genannten Grundsätzen ist eine Aufteilung dieser Aufwendungen entsprechend der direkten Methode und aufgrund der Veranlassung durch die Tätigkeit der jeweiligen Betriebsstätte vorzunehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der maßgebliche und für den Unternehmenserfolg relevante Teil der Betätigung im Streitzeitraum in der inländischen Betriebsstätte in Deutschland erfolgte. Denn dort, und nicht in der britischen Betriebsstätte, wurden die Goldhandelsaktivitäten beauftragt und wurde das operative Geschäft durch Herrn Z betrieben. Demgegenüber wurden in der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich lediglich allgemeine administrative Tätigkeiten des Tagesgeschäftes durch Frau H besorgt und erledigt. Dies führt dazu, dass der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich die Aufwendungen zuzurechnen sind, die im Zusammenhang mit der allgemeinen Verwaltung der Trading Partnership zusammenhängen. Dabei handelt es sich um die in der EÜR der Klägerin als sog. Overhead-Kosten bezeichneten Aufwendungen für Buchhaltung, Gehalt, Miete, Gebühren, usw. in Höhe von xx.xxx,xx €. Umgekehrt sind der inländischen Betriebsstätte diejenigen Aufwendungen zuzurechnen, die im direkten Zusammenhang mit den von dort aus durchgeführten Goldhandelsaktivitäten standen und damit zusammenhingen. Dabei handelt es sich – da folgerichtig auch keine weiteren Aufwendungen erklärt wurden – letztlich nur um die Ausgaben für den Erwerb der Goldbarren in Höhe von xx.xxx.xxx,xx € (vgl. die von der Klägerin vorgelegte EÜR, Bl. 47 der Feststellungsakte).
Soweit das Finanzamt (obgleich sich dies nur noch auf den geringen Teil der für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts festzustellenden negativen Einkünfte aus der britischen Betriebsstätte beziehen kann) weitere Einwendungen hiergegen mit Blick auf die Vorschriften des § 15b EStG und § 42 AO vorbringt (vgl. Einspruchsentscheidung, Bl. 760ff. und 773ff.), vermag der Senat dem ebenso nicht zu folgen.
Denn insoweit übersieht das Finanzamt den letzten Änderungsbescheid, wo gerade keine (bzw. keine die Klägerin belastende) Feststellung mehr gemäß § 15b Abs. 4 EStG enthalten ist, so dass eine Prüfung des Sachverhalts mangels entsprechendem Verwaltungsakt nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Darüber hinaus übersieht das Finanzamt aber auch, dass § 15b EStG seinerzeit – im Streitjahr 20xx – gerade noch keine Regelung entsprechend dem erst im Dezember 2013 mit dem AIFM-StAnpG eingefügten Absatz 3a enthielt, der in direkter Reaktion auf die sog. Goldfingermodelle eingeführt wurde (wie auch die Regelung in § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG, siehe oben). Vor Einfügung dieser Vorschriften war es jedoch gerade nicht möglich, Gestaltungen wie die vorliegende als Steuerumgehung zu qualifizieren, was im Übrigen wohl auch die Bundesregierung seinerzeit so sah (vgl. Antwort Bundesregierung, BTDrucks 17/9870, S. 3 und 5). Im Übrigen dürfte es – obgleich es hierauf nicht mehr ankommt – mehr als zweifelhaft sein, ob im Streitfall ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des Abs. 2 Satz 2 vorgelegen hat, da dies regelmäßig einen passiven Kapitalanleger ohne eigene Geschäftsführungsbefugnis voraussetzt (vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15b, Rn. 25), was im Streitfall aber gerade nicht der Fall war.
Soweit das Finanzamt auf § 42 AO verweist, beschränkt sich der Senat mit dem Hinweis darauf, dass in ständiger Rechtsprechung entschieden wurde, dass Goldfingermodelle keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 – IV R 10/14 –, BStBl. II 2017, 466). Weitere Ausführungen zu dem Vorbringen des Finanzamtes dürften sich somit erübrigen.
dd) Entsprechend der so vorgenommenen Zuordnung konnte dem klägerischen Begehren im Hauptantrag zu einem geringen Teil in dem tenorierten Umfang stattgegeben werden und es waren für Zwecke des Progressionsvorbehalts Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. xx.xxx,xx € festzustellen. Denn entgegen der Auffassung des Finanzamtes waren die der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich zuzuordnenden Einkünfte durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln.
Das im Streitfall anwendbare DBA UK bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind, so dass die Gewinnermittlung nach den Gewinnermittlungsvorschriften des jeweiligen innerstaatlichen Rechts zu erfolgen hat. Nach der entsprechend hier einschlägigen Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige (Wahlrecht), die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die Vorschrift knüpft an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in den §§ 140 ff AO an. Diese sind auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen. Die Klägerin war im vorliegenden Fall hinsichtlich der im Vereinigten Königreich unterhaltenen Betriebsstätte weder aufgrund inländischer noch ausländischer gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und durfte dementsprechend in Bezug auf den der Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinn eine Einnahmen-Über-schussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG erstellen. Insbesondere bestand auch nach den einschlägigen britischen Vorschriften keine Pflicht Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Der erkennende Senat, wie auch eine Vielzahl anderer Finanzgerichte und der BFH, haben in der Vergangenheit in diversen Fällen entschieden, dass eine britische General Partnership nicht zur Buchführung verpflichtet ist und daher die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zugelassen (vgl. nur Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 6. September 2021 – 8 K 1371/13 –, juris, rkr., m.w.N.).
ee) Soweit die Klägerin darüber hinaus hilfsweise die Berücksichtigung von inländischen negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb begehrte, konnte sie damit keinen Erfolg haben. Denn bezogen auf die inländische Betriebsstätte war der Gewinn nicht durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln, sondern durch Betriebsvermögensvergleich.
Im Unterschied zur Betriebsstätte im Vereinigten Königreich bestand für die inländische Betriebsstätte der Trading Partnership eine Verpflichtung Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Denn gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches –HGB– ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. In Deutschland gelten u.a. Personenhandelsgesellschaften in Form einer OHG und einer KG gemäß § 6 Abs. 1 HGB als Kaufmann (Formkaufmann). Grundsätzlich kann auch eine, einer OHG oder KG vergleichbare ausländische Gesellschaft unter diese Vorschrift fallen. Dies setzt jedoch voraus, dass diese entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat, oder über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 – IV R 50/14 –, BStBl. II 2017, 456, m.w.N.). Der Begriff und die Errichtung einer Zweigniederlassung richten sich dabei grundsätzlich nach deutschem Recht, wobei die Errichtung einer Zweigniederlassung stets ein rein tatsächlicher Vorgang ist und der Eintragung im Handelsregister keine rechtsbegründende, sondern lediglich eine deklaratorische Wirkung zukommt (vgl. Krafka, in: MüKo, HGB, § 13d, Rn. 12.). In der Sache handelt es sich bei einer Zweigniederlassung um einen räumlich getrennten Teil des Unternehmens, in dem ein auf Dauer eingerichteter selbstständiger Geschäftsbetrieb geführt wird und der eine hinreichende organisatorische Selbstständigkeit in personeller und sachlicher Hinsicht aufweist. Maßgeblich ist ferner, dass es sich bei dem Unternehmensträger der Zweigniederlassung um einen solchen mit Hauptniederlassung oder mit Sitz im Ausland handelt (vgl. Preuß, in: Oetker, HGB, § 13d, Rn. 5, 7).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. So handelt es sich bei einer General Partnership zunächst (obgleich diese nach britischen Recht nicht verpflichtet ist Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen) nach dem abstrakten Typenvergleich um eine der OHG gleichgestellte Gesellschaftsform (vgl. Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, Vierter Teil, 4. Kapitel, A. 1. B und Riehm, DStZ 2024, 247). Diese hatte zwar ihren Sitz im Vereinigten Königreich; für sie war aber im Inland, da sie dort eine Betriebsstätte unterhielt (siehe oben), auch ein räumlich abgetrennter Teil vorhanden, in dem sie für eine gewisse Dauer und mit einer gewissen Selbstständigkeit ihre Geschäfte in Form des Edelmetallhandels durchführte.
Der daraus folgenden Pflicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich steht auch nicht entgegen, dass für die Betriebsstätte – aus Sicht der Klägerin folgerichtig – kein entsprechendes Rechenwerk vorlegt wurde, da sie ja grade keine Bücher führte und auch keine Abschlüsse erstellte. Denn dies ändert nichts an der gesetzlichen Vorgabe, dass für die inländische Betriebsstätte vorliegend der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln ist. In solchen Fällen hat vielmehr eine Schätzung (§ 162 AO) zu erfolgen, wobei dies im Streitfall keinen Schwierigkeiten begegnet, da – mangels vorgebrachter weiterer Geschäftsvorfälle sowie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben – der Schätzung lediglich die Ausgaben für den Erwerb der Goldbarren in Höhe von xx.xxx.xxx,xx € zugrunde gelegt werden können. Unstreitig dürfte sein, dass in Anwendung der Grundsätze des Betriebsvermögensvergleichs die entsprechenden Anschaffungskosten für das Gold nicht sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sondern das Gold mit den Anschaffungskosten als Umlaufvermögen zu aktivieren war, so dass die Anschaffung keine Auswirkungen auf den Gewinn hatte. Mangels anderweitiger vorgebrachter Aufwendungen, die im Rahmen der Betriebsstättengewinnermittlung Berücksichtigung finden könnten, war somit der Gewinn der inländischen Betriebsstätte mit x Euro festzustellen und es konnte dem hilfsweise Begehren der Klägerin nicht entsprochen werden.
III. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da die Klägerin fast vollständig unterlegen ist.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt und insbesondere die hier relevanten Rechtsfragen allesamt höchstrichterlich entschieden sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 ff AO
§ 181 BGB
§ 32b EStG
§ 15b EStG
§ 15 EStG
§ 10 AO
§ 42 AO
§ 162 AO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 42 der Abgabenordnung
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 6 Abs. 1 HGB
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes
§ 4 Abs. 3 des Einkommenssteuergesetzes
§ 238 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 257, 35
BFH/NV 2016, 51
BFH/NV 2016,1479
BFH/NV 2017, 751
BFHE 181, 133
BFHE 218, 163
BFHE 263, 102
HFR 2009, 481
BStBl II 2017, 456
I B 38/24
IV R 50/14
15 V B 135/14
16 V B 26/16
I R 49/09
IV R 50/13
VIII R 28/94
X R 33/04
I R 54/16
11 K 539/18
I R 30/07
I R 50/85
VIII R 134/83
VIII R 47/07
I B 136/53
I R 92/05
I R 80/91
17 IV R 50/14
IV R 10/14
8 K 1371/13