Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-10-30, Aktenzeichen 15 K 1193/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:1030.15K1193.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die im Rahmen des AltEinkG geänderte Besteuerung der Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtlich normierte Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes(Rn.41) (Rn.50) (Rn.54) (Rn.59) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 2/15).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Verfassungsmäßigkeit des Alterseinkünftegesetzes (BGBl. I 2004, 1427 - AltEinkG) streitig.
Der Kläger und seine im Jahr 2014 verstorbene Ehefrau (im folgenden Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide Kläger erzielten im Jahr 2009 Renteneinkünfte – der Kläger als Ingenieur in Höhe von € 19.616, die Klägerin als Ägyptologin in Höhe von € 9.273. Der Kläger erzielte zudem Versorgungsbezüge aus einem Pensionsfonds und Einnahmen aus Kapitalvermögen; das zu versteuernde Einkommen betrug € 56.973.
Mit Bescheid vom 30. Juni 2010, aufgrund nicht streitbefangener Positionen geändert durch Bescheid vom 22. Juli 2010, wurden die Renteneinkünfte des Klägers mit 50 % (€ 10.081) und der Klägerin mit 54 % (€ 5.081) der Einkommensbesteuerung unterworfen. Hiergegen legten die Kläger Sprungklage ein; der Beklagte stimmte zu.
Mit der Klage begehren die Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009. Die Kläger tragen vor:
Mit der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst aa EStG habe der Gesetzgeber den ihm eingeräumten Gestaltungsspielraum zur Generalisierung, Typisierung und Vereinfachung überschritten, so dass die Norm wegen Verstoßes gegen Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verfassungswidrig sei und die Renten folglich auch weiterhin nur mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern seien. Denn mit der Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz habe der Gesetzgeber Ungerechtigkeiten der Vergangenheit nicht beseitigt. Vielmehr sei er bei den Erwägungen, die zu der Neugestaltung des Besteuerungssystems geführt haben, von falschen Parametern ausgegangen.
Für die Ermittlung der Höhe des Rentenbesteuerungsanteils während der Übergangsphase habe die vom Gesetzgeber beauftragte Sachverständigenkommission Modellrechnungen auf Grundlage von statistischen Angaben, die zum Teil falsch übernommen und verwendet worden seien, durchgeführt. Ungeachtet dessen sei dabei vom typischen Fall („Leitbild") eines rentenversicherungspflichtigen ledigen Arbeitnehmers (bzw. eines vergleichbaren Selbständigen) ausgegangen worden, der während seiner gesamten Erwerbsphase immer den Höchstbetrag in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt habe, d.h. mindestens ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze erzielt habe. Dieser sogenannte typisierte Pflichtversicherte sei auch Grundlage für die Modellrechnungen (Kontrollrechnungen) des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) gewesen. Gegenstand der Berechnungen sei jedoch nur eine mögliche Doppelbesteuerung, nicht die Überprüfung einer möglichen Ungleichbehandlung gewesen.
Bei der Ausgestaltung des AltEinkG und den Berechnungen, die dem AltEinkG zugrunde lägen, sei u.a. auf Zahlenmaterial des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zurückgegriffen worden, welches zum Teil auf der Verwendung von falschen Daten beruht hätte:
Den Beweis, dass Pensionäre gegenüber Rentnern im Ruhestand steuerlich benachteiligt würden, führe das BVerfG in seiner Entscheidung vom 6. März 2002 (BVerfG-Urteil - 2 BvL 17/99, a.a.O.) im Wesentlichen über vier Tabellen. Die in den Tabellen dargestellten und zugrundegelegten Renten- und Pensionshöhen, Zusatzeinkommen und statistischen Angaben seien zum Teil nicht möglich, entsprächen nicht den Angaben der genannten Quellen (z.B. Statistisches Bundesamt) oder seien fehlerhaft verwendet worden, so dass die daraus gezogenen Schlussfolgerungen unzutreffend seien.
In Tabelle 1 (Abs. 104 des BVerfG-Urteils) verwende das BVerfG Renten und Pensionen, die in den genannten Höhen real nicht existierten. Grundlage hierfür seien Renten und Pensionen, die das BVerfG einer Antwort der Bundesregierung (BReg) auf die kleine Anfrage eines Abgeordneten zur steuerlichen Behandlung von Alterseinkünften (BT-Drucks. 13/5685) entnommen habe. Dabei habe das BVerfG jedoch übersehen, dass die BReg ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass die genannten Rentenhöhen grundsätzlich nicht erreichbar seien. So heißt es in mehreren Textpassagen der Drucksache: "Renten in der genannten Höhe sind in der gesetzlichen Rentenversicherung grundsätzlich nicht erreichbar."
Das gleiche gelte für die vom BVerfG angegebenen Beträge für Pensionen. Diese seien nicht möglich, da sie unterhalb der so genannten Mindestversorgung für Beamte lägen (Rundschreiben des Bundesministerium des Inneren (BMI) vom 12. Januar 1996 - D ll 6 - 223 134/1, S. 78; Die Zeit vom 30. August 1996 (www.zeit.de/1996/36/wochengr.txt. 19960830.xml). Somit seien in Tabelle 1 real nicht mögliche Renten mit real nicht möglichen Pensionen verglichen worden. Auch in Tabelle 2 (Abs. 107 des BVerfG-Urteils) verwende das BVerfG real nicht mögliche Rentenbeträge und vergleiche sie mit real möglichen Pensionshöhen (Rundschreiben des BMI vom 12. Januar 1996, a.a.O.; Die Zeit vom 30. August 1996, a.a.O.). Auch in Tabelle 3 verwende das BVerfG real nicht mögliche Rentenbeträge. Darüber hinaus berücksichtige das Gericht auch ein Zusatzeinkommen aus Vermögen. Dieses sei rund zweimal höher als vom Statistischen Bundesamt ermittelt (M. Münnich, Zur wirtschaftlichen Lage von Ein- und Zweipersonenrentnerhaushalten. Ergebnis der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe 1993, in: Statistisches Bundesamt, Wirtschaft und Statistik 2, Februar 1997, S. 121.).
Das Statistische Bundesamt führe unter Einnahmen aus Vermögen auch den sogenannten Eigentümermietwert auf. Dieser werde bei Haushalten mit selbst genutztem Wohneigentum dem Bruttoeinkommen statistisch zugerechnet und sei selbstverständlich nicht zu versteuern. Sein Wert liege in der Größenordnung der Hälfte der Einnahmen aus Vermögen (M. Münnich, Zur wirtschaftlichen Lage von Ein- und Zweipersonenrentnerhaushalten. Ergebnis der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe 1993, a.a.O.). Da das BVerfG aber die Einnahmen aus Vermögen den zu versteuernden Einnahmen aus Vermögen gleichsetze, sei das vom Gericht unterstellte zu versteuernde Einkommen aus Vermögen insgesamt etwa viermal größer als vom Statistischen Bundesamt angegeben.
Ferner weise das BVerfG ausdrücklich darauf hin, dass die in Tabelle 4 (Abs. 114 des Bundesverfassungsgerichtsurteils) für das Jahr 1996 angegebene Rentenhöhe noch unter der Rente eines Durchschnittsverdieners mit 45 Versicherungsjahren (so genannte Standardrente) liege. Tatsächlich sei ein Rentenbetrag in Höhe der Standardrente eher untypisch: Denn bei gut 61 % aller Männer und 97 % der Frauen liege der Rentenbetrag unter dem der Standardrente (Verband Deutscher Rentenversicherungsträger (Hg.), Rentenversicherung in Zahlen 1997, S. 44.). lm Vergleich zu den hohen Rentenbeträgen verwende das Gericht auch in dieser Tabelle Beträge für Pensionen, die real nicht möglich seien.
Darüber hinaus habe der Gesetzgeber bei der Neuregelung des AltEinkG nicht berücksichtigt, dass ein Arbeitnehmer in seiner Erwerbsphase durch die Besteuerung von Teilen seiner Vorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung einen nicht unerheblichen Progressionsnachteil erleide. Seine subjektive Leistungsfähigkeit sei gegenüber einem Beamten mit entsprechendem Gehalt erheblich gemindert.
Die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung flössen ihm als Lohn zu und erhöhten, soweit sie nicht abzugsfähig seien, sein steuerpflichtiges Einkommen, worauf er einen höheren Einkommensteuertarif zu entrichten habe als ein Beamter mit entsprechendem Einkommen, dem die Versorgungsanwartschaft noch nicht zugeflossen sei.
Da es sich hierbei um einen echten Liquiditätsnachteil handele und es um die Frage eines adäquaten Ausgleichs in der Nacherwerbsphase gehe, sei für die Berechnung des Nachteils nicht der Nominalwert des Progressionsnachteils, sondern der verzinste Progressionsnachteil zu berücksichtigen. Insgesamt summiere sich der Progressionsnachteil des typisierten Pflichtversicherten ohne Verzinsung über 45 Jahre auf ca. € 69.500, mit einer Verzinsung entsprechend der Umlaufrenditen inländischer Schuldverschreibungen auf ca. € 193.000. Die diesbezüglichen Berechnungen seien aus der Anlage K 2 ersichtlich.
Von dem Progressionsnachteil seien auch die Kläger konkret betroffen. Der Progressionsnachteil des Klägers betrage bei Rentenbeginn im Jahre 2000 unverzinst ca. € 44.000 und verzinst ca. € 115.000 (DM 224.700). Die diesbezüglichen Berechnungen seien der Anlage K 3 zu entnehmen. Der Progressionsnachteil der Klägerin betrage bei Rentenbeginn im Jahre 2007 unverzinst ca. € 12.000 und verzinst ca. € 57.000. Die diesbezüglichen Berechnungen ergeben sich aus Anlage K 4.
Ebenso habe der Gesetzgeber nicht berücksichtigt, dass Beamte eine Vorsorgepauschale hätten geltend machen können. Die Vernachlässigung der Vorsorgepauschale der Beamten bei den Berechnungen der Sachverständigenkommission führe zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung der Rentner gegenüber den Pensionären.
Von der Benachteiligung durch die Vorsorgepauschale seien auch die Kläger konkret betroffen. Der Nachteil des Klägers betrage bei Rentenbeginn im Jahre 2000 unverzinst ca. € 19.500 und verzinst ca. € 72.000 (DM 140.700). Die diesbezüglichen Berechnungen seien als Anlage K 6 beigefügt. Der Vorsorgepauschalennachteil der Klägerin betrage bei Rentenbeginn im Jahre 2007 unverzinst € 13.460 und verzinst € 105.400. Die diesbezüglichen Berechnungen seien als Anlage K 7 beigefügt.
Diese beachtlichen Ungleichbehandlungen der Arbeitnehmer gegenüber den Beamten während der Erwerbsphase würden in der Nacherwerbsphase weder steuerlich noch in anderer Weise mittels einer höheren Rente ausgeglichen.
Bei der verfassungsmäßigen Überprüfung, ob die Übergangsregelung trotz der Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit während der Erwerbsphase noch verfassungsgemäß sei, seien nicht nur die nominalen Entlastungsbeträge, sondern auch bestehende Systemunterschiede zwischen den Rentensystemen sowie Aspekte der Praktikabilität und Administrierbarkeit zu überprüfen. Entscheidend sei somit, ob die Beiträge der beiden Versicherungsgruppen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerlich berücksichtigt würden. Dies sei jedoch nicht der Fall.
Der steuerfreie Teil der Rente sei nicht ausreichend, um die erheblichen Benachteiligungen während der Erwerbsphase auszugleichen.
So erfolge bei der Klägerin kein adäquater steuerlicher Ausgleich ihrer Nachteile. Die Klägerin beziehe eine jährliche Rente von € 9.273, die zu 54% der Besteuerung unterliege. Selbst wenn man weitere Einkünfte in Höhe von € 20.000 unterstelle und von einer getrennten Veranlagung ausgehe, ergebe sich aufgrund der Steuerfreiheit von € 4.192 eine jährliche steuerliche Entlastung von ca. € 1.300 (für 2009: € 1.262). Daraus ergebe sich in der Rentenbezugszeit von statistisch 23 Jahren eine gesamte Entlastung von € 29.900. Allein der Progressionsnachteil während der Erwerbsphase und der Zeit, in der freiwillige Beitragszahlungen zur Rentenversicherung geleistet worden seien, in Höhe von € 56.800 werde damit nicht annähernd ausgeglichen.
lm Falle des Klägers sei die Ungleichbehandlung noch viel erheblicher. Er erhalte eine Leibrente von € 19.616, die zu ca. 51,4 % der Besteuerung unterliege. Selbst wenn man weitere Einkünfte in Höhe von € 20.000 unterstelle und von einer getrennten Veranlagung ausginge, ergebe sich aufgrund der Steuerfreiheit von € 9.535 eine jährliche steuerliche Entlastung von ca. € 3.350 (in 2009: € 3.319) Daraus ergebe sich in den statistisch zu erwartenden 22 Rentenjahren eine gesamte Entlastung von ca. € 77.000. Allein der Progressionsnachteil während der Erwerbsphase in Höhe von € 115.000 werde damit nicht annähernd ausgeglichen.
Berücksichtige man weiter, dass bei den vorgenannten Darstellungen noch nicht der Nachteil aus der Vorsorgepauschale berücksichtigt worden sei und der in der Erwerbsphase aufgebaute Progressionsnachteil und die Benachteiligung aus der Vorsorgepauschale auch während der Rentenphase verzinst werden müssten, verstärke sich die schon bestehende Ungleichbehandlung noch erheblich. Die fortlaufende Verzinsung ergebe sich aus der Tatsache, dass es sich sowohl bei dem Progressionsnachteil als auch bei der Benachteiligung durch die Vorsorgepauschale bei den betroffenen Rentnern um einen echten Liquiditätsnachteil gehandelt habe, den sie im Falle einer nachgelagerten Besteuerung nicht gehabt hätten und folglich hätten gewinnbringend anlegen können.
Die Unterschiede zwischen den Versorgungsbezügen von Ruhestandsbeamten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung seien nicht von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie die einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung der Beitragszahlungen rechtfertigen würden. Vielmehr verstärke ein Vergleich der Renten und Pensionen die bestehende Ungleichbehandlung.
Ein typisierter Pflichtversicherter mit einem Einkommen (vor Renteneintritt) von € 61.800 erhalte nach 45 Berufsjahren bei Renteneintritt eine Rente in Höhe von € 23 411. Dagegen erhalte ein äquivalenter Beamter mit ruhegehaltsfähigen Dienstbezügen in Höhe von € 55.774 bei einem Ruhegehaltssatz von 71,75% (40 Jahre Berufstätigkeit) ein jährliches Ruhegehalt von € 40.018 (ohne Weihnachts- und Urlaubsgeld). Die skizzierten Unterschiede zeigten deutlich, dass auch die Renten, die im Alter gezahlt würden, weder die Ungleichbehandlung während der Erwerbsphase, noch den viel zu geringen steuerlichen Ausgleich während der Rentenphase rechtfertigten.
Diese Ungleichbehandlung sei weder aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätsgründen noch unter dem Gesichtspunkt der ,,Finanzierbarkeit" gerechtfertigt. Dagegen spreche schon die Höhe der Ungleichbehandlung. Ferner habe das BVerfG unmissverständlich klargestellt, dass Minderungen der subjektiven Leistungsfähigkeit wie sie durch die unterschiedliche steuerliche Berücksichtigung von Rentenbeiträgen im Vergleich zwischen Arbeitnehmern und Beamten in erheblichem Maße bestehe, nicht willkürlich ignoriert werden dürften. Eine Berücksichtigung dieser Nachteile wäre auch nicht unmöglich oder undurchführbar gewesen. Die Nachteile hätten, da eine Korrektur während der Erwerbsphase nicht mehr möglich sei, im Wege einer höheren Steuerfreiheit zumindest teilweise ausgeglichen werden können.
Die erhebliche Ungleichbehandlung könne auch nicht damit gerechtfertigt werden, dass es sich bei § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelb. aa EStG um eine Übergangsregelung handele, die zeitlich begrenzt die bis 2005 bestehenden Altersvorsorgesysteme in die nachgelagerte Besteuerung überführe. Denn für die Steuerpflichtigen, die von der Übergangsregelung betroffen seien, handele es sich gerade nicht um eine zeitliche Begrenzung der Regelung, sondern um eine endgültige und abschließende Regelung. Der einzelne Rentner werde zeitlebens gleich besteuert.
Die Ungleichbehandlung zwischen Rentnern und Beamten könne auch nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass die Pensionen der Beamten schon der nachgelagerten Besteuerung unterlägen. Das BVerfG habe für eine Art. 3 GG entsprechende Besteuerung gefordert, dass eine Gesamtschau zwischen Erwerbs- und Rentenphase stattfinden müsse. Somit könne man die Beamten nicht während ihrer Erwerbsphase übermäßig stark entlasten und bei den Pflichtversicherten hierfür keinen entsprechenden Ausgleich in der Rentenphase schaffen.
Aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der Altersvorsorgebezüge bei den unterschiedlichen Einkommensgruppen bei gleichem Besteuerungsanteil während der Rentenphase komme es auch zu einer nicht unerheblichen Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Rentner.
Eine Analyse zeige, dass die Pflichtversicherten für ein und denselben Rentenanspruch sehr unterschiedliche Beiträge aus versteuertem Einkommen entrichten müssten. Der Grundpreis, d.h. der Preis pro Renteneinheit (etwa der Preis für € 1.000 Lebenszeitrente) differiere je nach Lohn beträchtlich. Betrachte man zwei Pflichtversicherte mit unterschiedlich hohem Einkommen, wobei Lohn 1 dem Lohn des typisierten Pflichtversicherten entspreche, mit Lohn 2, der einem Viertel von Lohn 1 entspreche, komme man zu dem Ergebnis, dass Lohnempfänger 1 für € 1.000 Euro Rente zwischen 1960 und 2004 ca. € 208 aus versteuertem Einkommen, wohingegen Lohnempfänger 2 jedoch nur € 9,85 aus versteuertem Einkommen hätte aufbringen müssen.
Bis zum Eintritt in die Rentenphase bauten sich somit zwischen den verschiedenen Einkommensgruppen erhebliche Nachteile auf. So betrage der sogenannte ,,Grundpreisnachteil" des typisierten Pflichtversicherten (Lohn1) gegenüber dem Steuerpflichtigen mit Lohn 2 bei Rentenbeginn € 85.704. Die diesbezüglichen Berechnungen seien als Anlage K 8 beigefügt.
Auch der Kläger sei hiervon konkret betroffen. Sein Grundpreisnachteil habe gegenüber dem Steuerpflichtigen mit Lohn 2 € 55.945 betragen. Die diesbezüglichen Berechnungen seien als Anlage K 9 beigefügt. Für die Klägerin sei das Berechnungsschema des Grundpreisnachteils wegen des hohen Anteils ihrer freiwilligen Beitragszahlungen zur Rentenversicherung nicht anwendbar.
Für die Benachteiligung während der Erwerbsphase erfolge kein Ausgleich während der Rentenphase. Die Rentner einer Kohorte würden nach dem AltEinkG alle mit demselben Rentenanteil besteuert. Es erfolge keine steuerliche Differenzierung nach steuerlicher Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen, sondern nur nach dem Jahr des Renteneintritts.
Die Ungleichbehandlung sei auch nicht durch das die Rentenversicherung prägende Solidarprinzip gerechtfertigt. Sollen nach Auffassung des BVerfG (BverfG-Urteil vom 6. März 2002, a.a.O.) nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele den rechtfertigenden Grund für die steuerliche Vergünstigung bilden, so sei neben einer erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestandes erforderlich. Die Einführung des AltEinkG und die damit einhergehenden steuerlichen Vergünstigungen für den Teil der Pflichtversicherten mit geringem Einkommen diene nicht dem Ziel einer Besserstellung dieser Steuerpflichtigen während der Rente, sondern einzig und allein der Umstellung der Vorsorgesysteme auf die nachgelagerte Besteuerung. Die aus der Einführung des AltEinkG resultierenden Ungleichbehandlungen innerhalb der Gruppe der Rentner seien nicht gesehen worden. Somit fehle es an einem Kompensationsbedürfnis des Gesetzgebers und an einer Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch den Grundpreisnachteil.
Auf den weiteren umfangreichen Vortrag der Kläger und die eingereichten Berechnungen wird Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,den Bescheid über Einkommensteuer 2009 vom 30. Juni 2010, geändert durch den Bescheid vom 22. Juli 2010, dahingehend zu ändern, dass die Renteneinkünfte der Kläger nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG in Höhe von 22 % (Kläger), bzw. von 20 % (Klägerin) besteuert werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist darauf, dass die strittige Besteuerung der Renteneinkünfte der Kläger der gesetzlichen Regelung entspreche.

Entscheidungsgründe:
Die Kläger sind durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
I. Die Besteuerung der Renten der Kläger nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die angegriffene Besteuerung der Alterseinkünfte mit mehr als dem Ertragsanteil verstößt nicht gegen das verfassungsrechtlich normierte Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes.
1. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus einer im Gesetz abgedruckten Tabelle zu entnehmen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG). Danach ist bei einem Rentenbeginn bis 2005 - wie für den Kläger - ein Besteuerungsanteil von 50 % anzusetzen und bei einem Rentenbeginn bis 2007 - wie für die Klägerin - ein Besteuerungsanteil von 54 % anzusetzen.
a. Diese Regelung ist durch das AltEinkG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 eingeführt worden. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Bezügen im Alter auf Grund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BStBl II 2002, 618) neu geregelt; im Mittelpunkt steht bei den Renten der Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BT-Drucksache 15/2150, S. 1).
b. Um stufenweise von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung überzugehen, führte der Gesetzgeber zum einen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen ein. Steuerpflichtige können hiernach im Jahr 2005 60 % ihrer Vorsorgeaufwendungen bis zu einem Höchstbetrag von € 20.000 als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 sowie Satz 4 EStG). Dieser Betrag ist um die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschüssen der Arbeitgeber zu vermindern (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Vomhundertsatz von 60 % erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis 2025 um je 2 % je Kalenderjahr.
c. Zum anderen führte der Gesetzgeber gemäß § 22 Nr. 1 Satz Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 stufenweise die Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sog. Kohortenmodell) mit einem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 % und von 2021 bis 2040 um jährlich 1 %.
d. Für Leibrenten und sonstige Leistungen, die nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt ab dem Jahr 2005 die Ertragsanteilsbesteuerung mit im Vergleich zur bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Ertragsanteilsbesteuerung geminderten Ertragsanteilen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG).
2. Diesen Grundsätzen ist der Beklagte gefolgt und hat die Besteuerung der Alterseinkünfte der Kläger entsprechend der gesetzlichen Regelung vorgenommen.
3. Der Senat kann in der Sache entscheiden, da das Verfahren nicht wegen möglicher Verfassungswidrigkeit des § 22 EStG in der Fassung des AltEinkG - insbesondere im Hinblick auf den behaupteten Verstoß der Übergangsregelung gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) - auszusetzen ist.
a. Nach Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 Bundesverfassungsgerichtsgesetz (BVerfGG) ist ein Gerichtsverfahren dann auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen, wenn ein Gericht das Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei seiner Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Voraussetzung für eine derartige Vorlage ist nach ständiger Rechtsprechung, dass das vorlegende Gericht selbst von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 19. Februar 1957, 1 BvL 13/54, BVerfGE 6, 222, 239 und vom 31. Mai 1983, 1 BvL 11/80, BVerfGE 64, 180, 187). Zweifel oder bloße Bedenken im Sinne eines "Für-möglich-Haltens" eines Verfassungsverstoßes reichen nicht aus. Eine Vorlage darf danach nicht erfolgen, wenn das Gericht auch nur die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung sieht (FG Köln, Urteil vom 26. August 2010 1 K 1557/08, EFG 2011, 250).
b. Nach diesen Grundsätzen ist das vorliegende Verfahren nicht auszusetzen. Der Senat hat die Überzeugung gewonnen, dass die von den Klägern geltend gemachten Verfassungsverstöße nicht erkennbar sind:
aa. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 652, m.w.N. aus der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).
bb. Der BFH hat bereits in mehreren Entscheidungen, denen sich der Senat anschließt, entschieden, dass die von den Klägern angegriffene Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte grundsätzlich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt (BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; vom 4. Februar 2010 X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579 und X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253; vom 18. Mai 2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591 und vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58). Danach sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Bereits mit Urteil vom 26. November 2008 (X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) hat der BFH erkannt, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat (BFH-Beschluss vom 18. Juli 2013 – X B 242/12 –, juris).
cc. Es kann dahingestellt sein, ob das BVerfG bei seiner Entscheidung vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618) von falschen Parametern ausgegangen ist – so wie die Kläger meinen – und nur deshalb eine Ungleichbehandlung in der unterschiedlichen Besteuerung von Pensionen und Renten erkannt sowie den Gesetzgeber zu einer Systemumstellung hinsichtlich der Besteuerung von Alterseinkünften veranlasst habe.
Die Umstellung des Besteuerungssystems als solches ist jedenfalls nicht zu beanstanden. Es entspricht sogar dem gängigen Besteuerungssystem in der EU.
Der Senat erlaubt sich hier den Hinweis, dass die von den Klägern gerügten Tabellen 1 bis 4 in der Entscheidung des BVerfG nicht zu beanstanden sind. So ist lediglich dargestellt, bis zu welcher Höhe bezogene Renten und Pensionen steuerfrei geblieben wären. Es kam dabei nicht darauf an, ob und in welchem Umfang diese tatsächlich bezogen werden konnten.
dd. Soweit mit der Neuregelung durch das AlteinkG für Bestandsrentner und –pensionäre eine in abgemilderter Form fortgeltende Ungleichbehandlung zu sehen ist, ist diese jedoch wegen des Anpassungsbedarfs der komplexen und lange Zeit praktizierten unterschiedlichen Besteuerungsregelungen und damit durch sachliche Gründe gerechtfertigt.
(1) Nach der Vorgabe des BVerfG war bei der Neugestaltung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Ziel der gesetzlichen Neuregelung ist eine Besteuerung der Altersbezüge zu 100 %. Die von einem nur allmählich ansteigenden Besteuerungsanteil der Renten charakterisierte Übergangsregelung ist – wie auch dementsprechend die der begrenzten und allmählich ansteigenden steuerlichen Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren voller Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG) – dadurch begründet, dass eine mit der vollständigen Besteuerung einhergehende sofortige Abziehbarkeit der Beiträge zu Leibrentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte wegen der damit verbundenen Mindereinnahmen nicht finanzierbar gewesen wäre (BT-Drs. 15/2150, S. 22). Derartige fiskalische Gesichtspunkte dürfen jedenfalls dann berücksichtigt werden, wenn wie hier ausgehend von einer nicht systemgerechten Regelung eine nunmehr verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte erreicht werden soll (BFH-Urteil vom 18. November 2009, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421). Ab dem Jahr 2040 findet dann eine volle Besteuerung der Renten statt. Eine vollständige Besteuerung der Renten bereits ab dem Jahr 2005 ohne Übergangslösung hätte wiederum zu einer teilweisen Doppelbesteuerung geführt, da zumindest bis zum Jahr 2005 das Rentenrecht teilweise unter Einsatz von bereits versteuertem Einkommen erworben worden war.
(2) Bei der Überprüfung der verfassungsrechtlichen Übergangsregelung ist weiter zu beachten, dass es sich bei der heute existenten Altersversorgung um ein über Generationen gewachsenes soziales Sicherungssystem handelt, welches in eine einheitliche vollumfänglich nachgelagerte Besteuerung überführt werden musste. Insofern ist es nahezu zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig und auch eine längere Übergangsphase mit fortbestehenden Ungleichbehandlungen unvermeidbar sind, um zu einer sozial und unter Gleichheitsgesichtspunkten ausgewogenen Regelung zu gelangen (FG Nürnberg, Urteil vom 24. Oktober 2012 3 K 792/11, EFG 2013, 214).
(3) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat der Auffassung, dass der Gesetzgeber bei der konkreten Ausgestaltung der grundsätzlich gebotenen, jedenfalls nicht zu beanstandenden Übergangsregelung die Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, indem er bei der Neuausgestaltung der Besteuerung von Alterseinkünften für sämtliche Bestandsrentner einen einheitlichen Steuersatz festgelegt hat. Das Gericht verkennt nicht, dass ein einheitlicher Besteuerungsanteil für alle Bestandsrentner eine grob pauschalierende Regelung darstellt. Jedoch verfolgt der Gesetzgeber den Weg, die altersspezifischen Vergünstigungen abzubauen und unter Vermeidung von Haushaltsrisiken und Wahrung des Bestandsschutzes von Rentnern eine sozialverträgliche Umgestaltung der Besteuerung hin zu einer vollständigen Besteuerung sowohl der Renten als auch der Pensionen zu gelangen. Mit der mit dem AltEinkG geschaffenen Neuordnung der Altersbezüge bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums (FG Nürnberg, Urteil vom 24. Oktober 2012 3 K 792/11, EFG 2013, 214, bestätigt von BFH-Beschluss vom 16. September 2013 VI R 67/12, BFH/NV 2014, 37).
(4) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das Gesetz den Besteuerungsanteil der Sozialversicherungsrenten nach dem Renteneintrittsalter bestimmt und für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs gleichbleibend festschreibt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG). Der Gesetzgeber war nicht aus gleichheitsrechtlichen Gründen gehalten, den Besteuerungsanteil - insbesondere von Rentnern mit einem Renteneintrittsalter bis 2005 - während des Übergangszeitraums zur nachgelagerten Besteuerung schrittweise zu erhöhen. Er konnte vielmehr berücksichtigen, dass Bezieher von Sozialversicherungsrenten und rentennahe Arbeitnehmer sich bei der Planung ihrer Altersversorgung auf die seit Jahrzehnten nahezu unverändert bestehende Rechtslage eingestellt haben, nach der Sozialversicherungsrenten nur mit einem geringen Ertragsanteil der Besteuerung unterlegen haben, und dass diese ihre Altersversorgung nicht mehr an die geänderte Rechtslage anpassen können. Mit dem schrittweisen, Jahr um Jahr steigenden Besteuerungsanteil der Sozialversicherungsrenten nach dem jeweiligen Renteneintrittsalter und dem parallel dazu verlaufenden Abbau des Versorgungsfreibetrags hat der Gesetzgeber eine behutsame, den gebotenen Vertrauensschutz hinreichend beachtende Übergangsregelung geschaffen.
(5) Ferner konnte und musste der Gesetzgeber beachten, dass Rentner über unterschiedliche Rentenerwerbsbiographien verfügen und ein höherer Besteuerungsanteil oder ein sich während des Rentenbezugs erhöhender Besteuerungsanteil bei zahlreichen Rentnern dem Verbot der Doppelbesteuerung zuwiderliefe (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 f., BStBl II 2002, 618; BTDrucks 15/2150, 38; vgl. auch BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; in BFH/NV 2010, 1253; vom 7. Februar 2013 VI R 83/10, BStBl. II 2013, 573).
(6) Der Senat vermag auch schon deshalb keine ungerechtfertigte Benachteiligung der Kläger erkennen, weil deren steuerpflichtiger Teil der Renteneinkünfte (insges. € 15.162) – hätten beide ausschließlich diese Einkünfte bezogen – bei Anwendung des Splittingverfahrens nicht zu einer Besteuerung geführt hätte. Denn diese Einkünfte hätten unterhalb des Grundfreibetrags (€ 15.668) gelegen.
II. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 sowie Satz 4 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 100 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 105, 73
BStBl II 2002, 618
BVerfGE 6, 222, 239
BVerfGE 64, 180, 187
EFG 2011, 250
BFHE 223, 445
BStBl II 2009, 710
BFHE 228, 223
BStBl II 2011, 567
BFHE 228, 326
BStBl II 2011, 579
BFH/NV 2010, 1253
BFHE 229, 309
BStBl II 2011, 591
BFHE 243, 287
BStBl II 2014, 58
BFH/NV 2010, 421
EFG 2013, 214
BFH/NV 2014, 37
BVerfGE 105, 73, 134
BStBl II 2002, 618
X R 2/15
1 K 1204/16
X B 84/19
2 BvL 17/99
1 BvL 13/54
1 BvL 11/80
1 K 1557/08
2 BvL 14/05
08 X R 15/07
10 X R 53/08
10 X R 58/08
X R 52/08
10 X R 29/09
13 X R 3/12
X R 15/07
X B 242/12
X R 45/07
3 K 792/11
13 VI R 67/12
08 X R 15/07
13 VI R 83/10