Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-07-05, Aktenzeichen 7 K 7164/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2021:0705.7K7164.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
Kommt es wegen der Veräußerung eines darlehensfinanzierten und bis dahin vermieteten Einfamilienhauses zur Kündigung bzw. frühzeitigen Ablösung einer Kapitallebensversicherung, die der Tilgung des Darlehens dienen sollte und durch den Verkauf des Grundstücks ihren Zweck verloren hat, so ist der Verlust aus der vorzeitigen Ablösung der Kapitallebensversicherung, der sich aus der Auszahlung abzüglich der eingezahlten Beträge ergibt, nicht bei den Einkünften aus Vermietung und nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit privaten Veräußerungsgeschäften, sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG anzusetzen (hier: mit der Folge des allgemeinen Verlustverrechnungsverbots nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG; Abgrenzung zu anderen Sachverhalten, insbesondere zu Schuldzinsen und zur Vorfälligkeitsentschädigung).(Rn.30)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Verlust aus der Kündigung einer Kapitallebensversicherung im Jahr 2015 bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften als Werbungskosten anzusetzen ist.
Die Klägerin wurde für das Streitjahr mit ihrem am xx.03.2021 verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres Ehemanns. Im Streitzeitraum bezogen die Eheleute u. a. Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit des Ehemanns, Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Vermietung und Verpachtung.
Die Eheleute waren Eigentümer eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstückes Am B…-straße in C…. Aus einem Schreiben der D… AG geht hervor, dass ihnen zur Finanzierung des Objekts ein Darlehen mit Endfälligkeit angeboten worden war und dass die Tilgung durch eine an die D… AG abzutretende Kapital-Lebensversicherung zu erfolgen hatte. Das Vertragsangebot wurde von dem Ehemann der Klägerin im August 2006 unterschrieben. Zudem haben die Eheleute einen Abtretungsvertrag über die Lebensversicherung bei der E… AG an die D… AG eingereicht (Bl. 131, 134 der Einkommensteuerakte -EStA-).
Die Eheleute verkauften das vermietete Objekt B…-straße zum 01.11.2015 zu einem Kaufpreis in Höhe von 300.000,00 €.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 gaben die Eheleute negative Kapitalerträge in Höhe von 21.078,69 € an. Die beigefügte Steuerbescheinigung der E… AG wies diesen Betrag als negative Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG aus (Bl. 76 EStA).
Den Gewinn aus der Veräußerung des Objekts B…-straße ermittelten die Eheleute in Höhe von 11.851,01 €, wobei sie den streitgegenständlichen Verlust als Werbungskosten ansetzten.
Mit Bescheid vom 20.03.2017 setzte der Beklagte einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 23.750,00 € an. Den streitgegenständlichen Verlust in Höhe von 21.078,96 € berücksichtigte der Beklagte nicht. Allerdings wurden 9.179,65 € Vorfälligkeitszinsen zusätzlich berücksichtigt. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnete der Beklagte den streitgegenständlichen Verlust in Höhe von 617,00 € beim Ehemann der Klägerin mit den laufenden Einkünften, so dass der Beklagte die Einkünfte im Ergebnis mit 0,00 € ansetzte.
Mit Feststellungsbescheid vom 20.03.2017 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.2015 für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 20.462,00 € (21.079,00 € abzgl. 617,00 €) für den Ehemann der Klägerin gesondert fest.
Dem Einspruch der Eheleute gab der Beklagte aus nicht streitgegenständlichen Gründen zum Teil statt und wies ihn im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 16.08.2018 als unbegründet zurück.
Daraufhin haben die Eheleute am 19.09.2018 Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor, dass nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- (u. a. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 22/00) Schuldzinsen als Veräußerungskosten zu berücksichtigen seien, wenn der Vorgang gemäß § 23 Einkommensteuergesetz –EStG– steuerpflichtig sei. Üblicherweise handele es sich bei den Schuldzinsen um Vorfälligkeitsentschädigungen, die durch die Verpflichtung zur lastenfreien Übertragung und die damit verbundene vorzeitige Ablösung eines Darlehens entstehen würden (BFH, Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04). Es könne sich aber auch um laufende Finanzierungskosten handeln.
Die Ansparung einer Lebensversicherung bei der E… AG sei zur Tilgung des Endfälligkeitsdarlehens erfolgt und habe darüber hinaus der finanzierenden Bank als Sicherheit gedient. Aufgrund der Abtretung der Versicherung sei mit der Tilgung des Darlehens bei Veräußerung des Grundstücks auch die vorzeitige Auflösung der Lebensversicherung verbunden. Hieraus seien die geltend gemachten Zinsen entstanden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid 2015 des Beklagten vom 20.03.2017 in Form der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2018 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften durch Verkauf des Objekts B…-straße weitere Veräußerungskosten i. H. v. 21.078,69 € berücksichtigt werden;hilfsweise den Einkommensteuerbescheid 2015 des Beklagten vom 20.03.2017 in Form der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2018 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen die Zinsen i. H. v. 21.078,69 € als Verlust berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagten geht davon aus, dass es sich um einen Verlust auf der privaten Vermögensebene handele, der steuerlich keine Berücksichtigung finden könne.
Es handele sich bei den negativen Kapitalerträgen nicht um von den Eheleuten entrichtete Zinsen, sondern um den Verlust, der diesen durch Gegenüberstellung der Ausbezahlung abzüglich eingezahlter Beträge in Folge der frühzeitigen Kündigung der Lebensversicherung entstanden sei. Dieser Verlust sei mit einer Vorfälligkeitsentschädigung nicht vergleichbar. Die E… AG habe diesen Betrag als negative Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ausgewiesen, so dass der entsprechende Ansatz bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zutreffend erfolgt sei.
Darüber hinaus hätten sich bereits die Anschaffungskosten des Objekts in voller Höhe bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns steuerlich ausgewirkt. Einen nicht verwirklichten Tilgungsanteil gegenzurechnen, würde einer doppelten Begünstigung entsprechen.
Die Klägerin hat erklärt, dass sie als Alleinerbin das Verfahren aufnimmt.
Dem Gericht haben die Akten des hiesigen Verfahrens, des Verfahrens 7 K 7165/18 und ein Ausdruck der Einkommensteuererklärung und des Einkommensteuerbescheides vom 20.03.2017 und 16.08.2018 (Anlage zur Einspruchsentscheidung) zur Steuernummer …, die der Beklagten übersandt hat, sowie die Einkommensteuerakte, die der Beklagte für die Klägerin unter der Steuernummer … führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
A. Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO– entsprechend dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, da die Sach- und Rechtslage schriftsätzlich hinreichend erörtert worden ist und eine weitere Förderung der Sache durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist.
B. Die Klage ist zulässig. Insbesondere konnte der Rechtsstreit trotz des Versterbens des Ehemannes mit der Klägerin als dessen Alleinerbin gemäß § 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 239 Abs. 1, 246 Abs. 1 Zivilprozessordnung –ZPO– fortgeführt werden.
C. Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid i. S. d. § 100 Abs. 1 und 2 FGO nicht in ihren Rechten verletzt.
I. Der Beklagte hat den Verlust aus der frühzeitigen Kündigung der Lebensversicherung bei der D… AG richtigerweise bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) angesetzt.
1. Es handelt sich nicht um Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.
a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich dann der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser Einkunftsart stehen und sie subjektiv zur Förderung der Einkunftserzielung getätigt werden (BFH, Urteil vom 23.10.1984 – IX R 48/80, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 1985, 453). Unter diesen Voraussetzungen sind auch nachträgliche Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 24 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, sofern sie noch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der – inzwischen aufgegebenen – Erzielung derartiger Einkünfte stehen.
Hingegen zählen nicht zu den bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten, Aufwendungen, die anlässlich der Veräußerung eines Grundstücks entstehen, das einem Steuerpflichtigen bisher zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient hatte. Sie stehen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Nutzung, sondern mit der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Privatvermögens. Die Veräußerung eines solchen Wirtschaftsgutes ist ein nicht einkommensteuerbarer Vorgang der privaten Vermögenssphäre, sofern es sich nicht um ein Spekulationsgeschäft i. S. von § 23 EStG handelt (BFH, Urteile vom 27.06.1989 – VIII R 30/88, BStBl. II 1989, 934; vom 23.01.1990 – IX R 8/85, BStBl. II 1990, 464).
Der BFH hat in diesem Zusammenhang auch entschieden, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar ist (BFH, Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04, BStBl. II 2006, 265; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Auflage 2021, § 21 Rn. 142 m. w. N.).
b) Auch der Verlust aus der vorzeitigen Ablösung der Kapitallebensversicherung steht im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstückes und nicht mehr mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Die frühzeitige Ablösung der Lebensversicherung ist unmittelbar auf die Veräußerung des Grundstücks zurückzuführen, da die Kapitallebensversicherung der Tilgung des Darlehens dienen sollte und durch den Verkauf ihren Zweck verloren hat.
2. Entsprechend der Auffassung des Beklagten ist der Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG anzusetzen.
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht. Im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes 2004 wurde § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG neugefasst. Danach sind die gesamten Leistungen aus Versicherungsverträgen unabhängig davon, ob sie auf Zinsen oder Risiko- und Kostenbeiträge entfallen, steuerpflichtig. Beiträge, die ein Steuerpflichtiger entsprechend des zugrundeliegenden Vertrags geleistet hat, können gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gegen die Leistung aus dem Versicherungsvertrag gerechnet werden. Steuerpflichtig ist demzufolge der Unterschiedsbetrag aus Rückkaufswert und den geleisteten Beiträgen. In der Konsequenz kann auch der Verlust geltend gemacht werden, zumal davon auszugehen ist, dass sich bei planmäßigem Ablauf ein Überschuss i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ergeben hätte (siehe hierzu BFH, Urteile vom 27.09.2016 – VIII R 66/13, BStBl. II 2017, 626; vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BStBl. II 2019, 239). Der BFH hat zudem auch in Bezug auf den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, entschieden, dass es sich bei Schuldzinsen, soweit sie auf die Finanzierung der Lebensversicherung entfallen, um Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG handelt (BFH, Urteile vom 11.12.2018 – VIII R 7/15, BStBl. II 2019, 231; vom 27.10.2020 – VIII R 30/17, Der Betrieb -DB- 2021, 1446). Daraus folgt, dass die Überschüsse oder Verluste aus Lebensversicherungen auch dann, wenn die Lebensversicherungen Teil eines Finanzierungskonzepts für andere Einkunftsarten sind, ihre eigenständige Bedeutung behalten und nur nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerlich wirksam werden. Die Leistungen aus Versicherungspolicen, die nach dem 31.12.2008 zufließen, sind mit dem pauschalen Steuersatz von 25 % nach § 32d Abs. 1 EStG zu besteuern. Die Kapitalertragsteuer wird dabei von den Versicherungsunternehmen gemäß § 43 S. 1 Abs. 1 Nr. 4 EStG einbehalten. Das ergibt sich so auch aus der Steuerbescheinigung der E… AG. Der Beklagte hat die Einkünfte im Ergebnis richtigerweise den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.
Vorliegend ergab sich aus dem Rückkauf der Lebensversicherung, nach der Gegenüberstellung der Auszahlung abzüglich der eingezahlten Beträge, ein Verlust. Da der Vertrag über die Lebensversicherung nach 2006 abgeschlossen wurde, ist der Verlust steuerlich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich auch nicht um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zusammenhang mit privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG.
a) Im Zusammenhang mit Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen, die vor dem Zufluss von Einnahmen anfallen, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendung und Einkunftsart besteht. Dieser Zusammenhang kann grundsätzlich während des gesamten Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung vorliegen. Bei Grundstücken sind dies insbesondere Schuldzinsen (bei fremdfinanzierter Anschaffung) und Erhaltungsaufwendungen (Blümich/Ratschow, EStG/KStG/GewStG, 154 Ergänzungslieferung Juli 2020, § 23 EStG Rn. 196 ff. m. w. N.).
b) Vorliegend handelt es sich nicht um Aufwendungen, die im Streitjahr für eine Risikolebensversicherung tatsächlich angefallen und abgeflossen sind, sondern um einen beim Rückkauf der Lebensversicherung entstandenen Verlust und somit gerade nicht um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Die von den Klägern zitierte Rechtsprechung des BFH ist nicht einschlägig, da es sich anders als in der Rechtssache X R 22/00 (BFH, Urteil vom 16.06.2004, BStBl. II 2005, 91) nicht um Schuldzinsen handelt, sondern um einen Verlust, der sich aus der Auszahlung abzüglich der eingezahlten Beträge ergibt. Bei dem streitgegenständlichen Verlust handelt es sich auch nicht um eine Vorfälligkeitsentschädigungen, die gleichfalls als Schuldzinsen i. S. des EStG zu qualifizieren sind. Insofern ist auch das BFH-Urteil vom 06.12.2005 in der Rechtssache VIII R 34/04 (BStBl. II 2006, 265) nicht anwendbar.
Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Vorlagebeschluss des BFH zu § 20 Abs. 6 Satz 5 (jetzt Satz 4) EStG vom 17.11.2020 (VIII R 11/18, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2021, 1339), weil dieser eine Fallgestaltung betraf, bei der innerhalb der Einkünfte aus § 20 EStG ein Verlustverrechnungsverbot angeordnet wurde.
4. Die Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen wird zudem durch § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG bestätigt. Danach werden die Einkünfte nach § 20 Abs. 1, 2 und 3 dann anderen Einkunftsarten zugerechnet, wenn sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören. Gegenüber den privaten Veräußerungsgeschäften behält die Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen jedoch ihre eigenständige Bedeutung.
II. Auch dem Hilfsantrag war nicht stattzugeben. Aus der Einspruchsentscheidung ergibt sich die Berücksichtigung des Verlustes bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für das Jahr 2015 in Höhe der positiven Einkünfte und die gesonderte Feststellung des Verlustvortrages mit Bescheid vom 20.03.2017.
Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gilt für Verluste, die laufend sowie aus der Veräußerung erzielt werden, das allgemeine Verlustverrechnungsverbot des § 20 Absatz 6 Satz 2 EStG, so dass lediglich eine Verrechnung mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen in den folgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt. Der Verlustvortrag für die Einkünfte aus Kapitalvermögen war daher durch den Beklagten gesondert festzustellen.
Dass der Sachverhalt der Einspruchsentscheidung oder der Feststellungsbescheid vom 20.03.2017 nicht korrekt sein sollen, hat die Klägerin nicht vorgetragen.
D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 Einkommensteuergesetz
§ 21 EStG
§ 23 EStG
§ 20 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 155 Satz 1 FGO
§ 239 Abs. 1, 246 Abs. 1 Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 24 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 43 S. 1 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG
§ 20 Absatz 6 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: X R 22/00
VIII R 34/04
7 K 7165/18
IX R 48/80
VIII R 30/88
IX R 8/85
VIII R 66/13
VIII R 39/15
VIII R 7/15
VIII R 30/17
VIII R 11/18