Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-30, Aktenzeichen 9 K 2697/08
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0930.9K2697.08.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Gewährung zweier zinsloser Darlehen an den Kläger als schenkungsteuerpflichtiger Vorgang anzusehen ist.
Mit Darlehensverträgen vom 15. November 2000 und 20. Januar 2002 gewährte Herr M dem Kläger zwei unverzinsliche Darlehen in Höhe von ... DM bzw. ... €. Beide Darlehen dienten als Betriebsmittelkredite für die Einzelfirma C des Klägers und wurden dementsprechend als Betriebsvermögen behandelt; aufgrund der Unverzinslichkeit der Darlehen wurden keine Zinsaufwendungen ertragsteuerlich geltend gemacht. Die Laufzeit der Darlehen wurde mit jeweils drei Jahren vereinbart. Nach den Bestimmungen des Darlehensvertrages sollte der Darlehensgeber berechtigt sein, den Kredit zu jeder Zeit aufzulösen. In diesem Fall sollte der Darlehensbetrag binnen neunzig Tagen zurückgezahlt werden.
Diese Vorgänge wurden im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B festgestellt. Daraufhin wurde der Kläger vom Beklagten aufgefordert, Schenkungsteuererklärungen für die zinslosen Darlehensgewährungen abzugeben.
Nachdem der Kläger diesen Aufforderungen nicht nachgekommen war, erließ der Beklagte am 26. September 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Schenkungsteuerbescheide, in denen er den dem Kläger zugewandten Zinsvorteil aus der Darlehensgewährung in Höhe von ... DM dergestalt berechnete, dass er den Darlehensnennbetrag mit dem Vervielfältiger laut Tabelle 1 zu § 12 Bewertungsgesetz (BewG) von 0,852 multiplizierte und den sich daraus ergebenden Betrag in Höhe von ... DM vom Darlehensendbetrag in Höhe von ... DM absetzte.
Der Beklagte sah den sich daraus rechnerisch ergebenden Zinsvorteil in Höhe von ... DM als Wert des Erwerbs an. Nach Gewährung des Freibetrages nach § 16 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in Höhe von ... DM ging der Beklagte sodann von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von ... DM aus, der zu einer Schenkungsteuer in Höhe von ... DM = ... € führte.
Auch hinsichtlich des Darlehens in Höhe von ... € berechnete der Beklagte den Zinsvorteil mit dem Vervielfältiger laut Tabelle 1 zu § 12 BewG von 0,852 und errechnete so einen Betrag in Höhe von ... €, den er vom Darlehensnennbetrag in Höhe von ... € absetzte. Der insoweit als schenkungsteuerpflichtiger Erwerb zugrunde gelegte Betrag in Höhe von ... € führte unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 15. November 2000 und einer anrechenbaren Schenkungsteuer von ... € letztendlich zu einer Steuerfestsetzung in Höhe von ... €.
Gegen diese Schenkungsteuerbescheide legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte dabei im Wesentlichen geltend, aufgrund der Unverzinslichkeit und der Zugehörigkeit dieser Darlehen zum Betriebsvermögen gelte für diese die steuerbilanzielle Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Der aus dieser Abzinsung resultierende Ertrag unterliege der Einkommensbesteuerung des Klägers. Eine nochmalige Erfassung des Zinsvorteils im Rahmen der Schenkungsteuer hätte daher eine Doppelbesteuerung durch Einkommen- und Schenkungsteuer zur Folge, die gesetzessystematisch nicht gewollt sei. Aufgrund der Abzinsung liege steuerlich betrachtet vielmehr keine Zinslosigkeit vor. Da vorliegend auf die steuerbilanzielle Behandlung - Aufteilung des Zins- und Tilgungsanteils - abzustellen sei, liege kein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang, insbesondere kein Zinsvorteil vor. Aufgrund des Wirkungszusammenhangs zwischen Erbschaft- und Einkommensteuer sei daher für die Prüfung, ob der Kläger eine freigebige Zuwendung erhalten habe, auf die steuerbilanzielle Behandlung des Darlehens abzustellen.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 8. Juli 2008 wurden die Schenkungsteuerfestsetzungen bezüglich des Darlehensvertrages in Höhe von ... DM von ... € auf ... € erhöht bzw. hinsichtlich der Darlehensgewährung in Höhe von ... € von ... € auf ... € heraufgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass es höchstrichterlich geklärt sei, dass Gegenstand einer freigebigen Zuwendung nicht nur die Vermögenssubstanz, sondern auch die Gewährung eines Vermögensgebrauchs sein könne. Dabei sei ohne Belang, ob die Gebrauchs- bzw. Nutzungsüberlassung verdinglicht werde oder lediglich auf einem obligatorischen Rechtsverhältnis beruhe. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit führe bei diesem, sofern sie objektiv unentgeltlich erfolge, zu einer Vermögensminderung und beim Darlehensnehmer zu einer entsprechenden Vermögensmehrung im Sinne einer objektiven Bereicherung. Die dagegen vom Kläger erhobenen Einwände seien nicht durchgreifend. Eine objektive Entgeltlichkeit der streitigen Zuwendung könne insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, dass das unverzinsliche Darlehen ertragsteuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen sei und der daraus resultierende Ertrag dem Einkommen des Klägers hinzugerechnet werde. Zum einen sei in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich an das Zivilrecht anknüpfe, und zum anderen, dass die fiktive Abzinsung des Darlehens nicht zu einer einseitigen Belastung des Klägers führe, da bei der Darlehenstilgung in Höhe des ursprünglich zugerechneten Ertrags ein entsprechender Aufwand berücksichtigt werde. Eine Doppelbelastung mit Einkommen- und Schenkungsteuer liege deshalb im Ergebnis nicht vor.
Abweichend von der rechnerischen Ermittlung des Zinsvorteils im angefochtenen Schenkungsteuerbescheid müsse allerdings die Bereicherung der Höhe nach gemäß § 12 ErbStG i.V.m. §§ 13 ff. BewG bewertet werden. Der Jahreswert dieser Nutzungsmöglichkeit sei gewöhnlich mit 5,5 % anzunehmen. Sei, wie im Streitfall, die Laufzeit des Darlehens begrenzt, ergebe sich der maßgebliche Vervielfältiger aus Anlage 9 a zu § 13 BewG.
Insoweit betrage für das Darlehen in Höhe von ... DM bei einem Zinssatz von 5,5 % der Zinsvorteil ... DM, der mit dem Vervielfältiger von 2,772 auf die Laufzeit des Darlehensvertrages zu einem Zinsvorteil in Höhe von insgesamt ... DM führe. Dies führe unter Berücksichtigung des Freibetrags in Höhe von ... DM zu einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von ... DM, die Schenkungsteuer hierauf betrage ... DM = ... €.
Hinsichtlich der Darlehensgewährung in Höhe von ... € ergebe sich ein Zinsvorteil in Höhe von insgesamt ... € (... x 2,772) der unter Berücksichtigung der Vorschenkung und abzüglich des Freibetrags zu einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von ... € führe. Die insoweit ermittelte Schenkungsteuer in Höhe von ... € sei um die für die Vorschenkung anzurechnende Schenkungsteuer in Höhe von ... € zu vermindern und betrage mithin ... €.
Im Rahmen seiner hiergegen fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, aufgrund des Umstandes, dass für ertragsteuerliche Zwecke ein Abzug von Zinsaufwendungen nicht möglich sei, unterliege die wirtschaftliche Bereicherung bereits in Form eines höheren Gewinns der Einkommensteuer bzw. der Gewerbesteuer. Eine nochmalige Belastung in Form einer Schenkungsteuer führe daher zu einer Doppelbesteuerung des gleichen Vorgangs, die systemwidrig sei.
Die Problematik der Doppelbesteuerung werde in einer steuerlichen Vergleichsbetrachtung eines Kreditgebers und eines gewerblichen Kreditnehmers deutlich.
In der ersten Fallgestaltung erhalte der gewerbliche Kreditnehmer von einem Kreditgeber einen Kredit über 100.000 €, der mit 5 % verzinst werde. Der Kredit werde seitens des Kreditnehmers verzinslich mit einem Zinssatz von 6 % angelegt. Hieraus ergebe sich folgende Besteuerungssituation: Der Kreditgeber unterwerfe jährliche Zinserträge in Höhe von 5.000 € der Besteuerung. Der Kreditnehmer unterwerfe Zinserträge in Höhe von 6.000 € der Besteuerung. Gleichzeitig könne der Kreditnehmer Zinsaufwendungen in Höhe von 5.000 € als Aufwand geltend machen. Mithin werde letztendlich steuerlich nur der erwirtschaftete Ertrag in Höhe von 6.000 € der Besteuerung unterworfen.
In der zweiten Fallgestaltung erhalte der gewerbliche Kreditnehmer von einem Kreditgeber einen zinslosen Kredit über 100.000 €. Der Kredit werde seitens des Kreditnehmers mit einem Zinssatz von 6 % angelegt. Hieraus ergebe sich folgende Besteuerungssituation:
Der Kreditgeber unterwerfe keine Zinserträge der Besteuerung. Der Kreditnehmer habe fiktive Zinserträge in Höhe von 5.000 € jährlich der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Er habe ferner Zinserträge in Höhe von 6.000 € der Einkommensteuer zu unterwerfen. Der Kreditnehmer könne keine Zinsaufwendungen bei der Besteuerung berücksichtigen. Mithin würden insgesamt 11.000 € der Besteuerung unterworfen.
Aus diesem Beispiel sei ersichtlich, dass die Besteuerung der freigebigen Zuwendung zu einer ungerechtfertigen steuerlichen Ungleichbehandlung führe, die steuersystematisch ungewollt sei, da nicht lediglich der Vermögenszuwachs besteuert werde. Die Erhebung von Schenkungsteuer führe mithin zu einer effektiv ungleichen Belastung.
Diese Doppelbesteuerung verletze auch den Halbteilungsgrundsatz, da die Gesamtquote bezogen auf den erwirtschafteten Ertrag über 50 % liege.
Es müsse daher insbesondere vor dem Hintergrund der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für schenkungsteuerliche Zwecke davon ausgegangen werden, dass nominell zinslose betriebliche Darlehensverbindlichkeiten dennoch einen Zinsanteil beinhalteten. Eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 ErbStG könne daher nicht vorliegen.
Der Kläger ist der Auffassung, dass anders als bei verzinslich gewährten betrieblichen Darlehen der schenkungsteuerlich erfasste Vermögensvorteil, der analog der Besteuerung einer Betriebseinnahme beim Darlehensgeber entspreche, nirgendwo als Betriebsausgabe zum Abzug komme, obwohl der hieraus erwirtschaftete Ertrag als Mehrgewinn des Unternehmens der Einkommensbesteuerung unterliege. Hierin liege bei auslegungsfreier Anwendung des § 7 ErbStG der Verstoß gegen die Reinvermögenstheorie begründet. Die deutsche Besteuerungssystematik sehe Überschneidungen von Erbschaftsteuer- und Einkommensteuer nicht vor. Vor diesem Hintergrund müsse die rechtliche Fiktion des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wonach auch nominell unverzinsliche Darlehen einen Zinsanteil enthielten, für die Prüfung der Anwendbarkeit des § 7 ErbStG beachtet werden. Demnach liege im Streitfall keine freigebige Zuwendung vor, da das Darlehen einen ertragsteuerlich fingierten Zinsanteil enthalte.
Im Streitfall gehe es um die schenkungsteuerliche Auslegung des Begriffs der "Zinslosigkeit" vor dem Hintergrund des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Verneine man diese Zinslosigkeit, liege kein Besteuerungstatbestand im Sinne des § 7 ErbStG vor.
Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG stelle keine steuerliche Fiktion eines Zinsanteils dar, sondern konkretisiere diesen Zinsvorteil in Höhe von 5,5 %, der in betrieblichen Verbindlichkeiten grundsätzlich enthalten sei. Die Zinsen würden daher ertragsteuerlich nur der Höhe nach und nicht dem Grunde nach fingiert. Es liege somit entgegen der vertraglichen Formulierung kein zinslosen Darlehen vor. Damit fehle es aber an einer Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 7 ErbStG.
Ein Verstoß gegen die Reinvermögentheorie liege im Streitfall auch darin begründet, dass der Beklagte einerseits die Schenkungsbesteuerung eines angeblichen Zinsvorteils vornehmen wolle, andererseits jedoch entgegen der Fiktionstheorie diesen Zinsvorteil ertragsteuerlich nicht als Aufwand zum Abzug zulasse und daher ein Betrag in Höhe dieses Zinsvorteils der Ertragsbesteuerung unterworfen werde. Da dies faktisch eine systematische Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer sämtlicher unverzinslicher betrieblicher Darlehen auslöse, liege kein verfassungsrechtlich tolerierbarer Einzelfall vor. Insbesondere verstoße dieser Rechtszustand gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Der Kläger beantragt,
die Schenkungsteuerbescheide vom 26. September 2007 sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 8. Juli 2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er weist im Wesentlichen darauf hin, dass die Abzinsungstechnik nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer definitiven ertragsteuerlichen Besteuerung eines Zinsertrages führe.
Nach der Gesetzestechnik sei vielmehr sichergestellt, dass dem außerordentlichen Zinsertrag im Erstjahr in den folgenden Jahren ein entsprechender außerordentlicher Zinsaufwand gegenüberzustellen sei, der letztendlich dazu führe, dass keine ertragsteuerliche definitive Besteuerung eines Zinsertrags erfolge. Aus diesem Grunde könne es auch zu keiner Doppelbelastung von Einkommensteuer und Schenkungsteuer kommen.
Entscheidend sei, dass die Einräumung eines zinslosen Darlehens nach der Rechtsprechung des BFH als unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen sei. Gegenstand der Zuwendung sei die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörenden Nutzungsmöglichkeit führe bei diesem, sofern sie objektiv unentgeltlich erfolge, zu einer Vermögensminderung und beim Darlehensnehmer zu einer entsprechenden Vermögensmehrung. Denn durch den Verzicht des Darlehensgebers auf eine eigene rentable Nutzungsmöglichkeit werde diese dem Kläger zeitlich befristet zugestanden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat zu Recht die unverzinsliche Darlehensgewährung an den Kläger als eine freigebige Zuwendung des Darlehensgebers an den Kläger gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dem Grunde nach angesehen und auch der Höhe nach diesen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang zutreffend besteuert.
I. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden.
1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Zuwendung ist freigebig, wenn sie objektiv unentgeltlich ist. Erforderlich ist hierfür eine Vermögensverschiebung, das heißt eine Vermögensminderung auf Seiten des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf Seiten des Beschenkten, wobei Entreicherungs- und Bereicherungsgegenstand nicht wesensgleich, also nicht identisch zu sein brauchen. Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstandes, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er rechtlich nicht abhängig von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers ist. Dabei kommen als die Unentgeltlichkeit ausschließende und die Entgeltlichkeit begründende rechtliche Abhängigkeit solche Verknüpfungen in Betracht, die in Gestalt oder nach Art eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung), durch Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder einen entsprechenden Rechtszweck (kausale Verknüpfung) eine Gegenleistungsverpflichtung des Erwerbers begründen, wobei freiwillig eingegangene Leistungspflichten die Unentgeltlichkeit nicht ausschließen (st. Rspr. des BFH, vgl. aus neuerer Zeit Urteile vom 22. August 2007 II R 33/06, BStBl II 2008, 28, vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BStBl II 2008, 256 sowie vom 7. November 2007 II R 28/06, BStBl II 2008, 258). Wer Zuwendender ist, bestimmt sich dabei nach der Ausgestaltung der geschlossenen Verträge unter Einbeziehung ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie den mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Zielen der Parteien. Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BStBl II 2007, 472)
2. Auch die Einräumung eines zinslosen Darlehens ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen. Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Gegenstand einer freigebigen Zuwendung kann somit nicht nur die Vermögenssubstanz, sondern auch die Gewährung eines Vermögensgebrauchs, einer Nutzungsmöglichkeit, sein. Dabei ist ohne Belang, ob die Gebrauchs- bzw. Nutzungsüberlassung z.B. durch einen Nießbrauch verdinglicht wird oder lediglich auf einem obligatorischen Rechtsverhältnis, wie z.B. einem Darlehensvertrag, beruht. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit führt bei diesem, sofern sie objektiv unentgeltlich erfolgt, zu einer Vermögensminderung und beim Darlehensnehmer zu einer entsprechenden Vermögensmehrung im Sinne einer objektiven Bereicherung. Wird danach ein Geldbetrag als Darlehen auf bestimmte Zeit zinslos überlassen, ist als schenkungsteuerliche Bereicherung gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 BewG der Kapitalwert mit einem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG, wenn kein anderer Wert feststeht, 5,5 % (vgl. BFH-Entscheidungen vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BStBl II 1979, 631; vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; vom 7. Oktober 1998 II R 64/96, BStBl II 1999, 25; vom 15. März 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122; vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BStBl II 2003, 273; vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II 2005, 800 sowie vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).
Soweit hierzu im Fachschrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, bei der unentgeltlichen, zinslosen Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit könne Zuwendungsgegenstand nicht die gewährte Nutzungsmöglichkeit sein, da angesichts der Regelungen in § 488 BGB, wonach bei einem Gelddarlehen Zinsen nur geschuldet werden, wenn sie vereinbart sind, nicht unterstellt werden könne, dass die Entgeltlichkeit einer Kapitalüberlassung verkehrsüblich sei und deshalb beim Zuwendenden eine Entreicherung durch eine nicht wahrgenommene Einnahmemöglichkeit eintrete (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Stand Juli 2008, § 7 ErbStG Rn. 30 ff.), werden diese Bedenken vom Bundesfinanzhof nicht geteilt. Im Verhältnis zwischen fremden Dritten sei vielmehr davon auszugehen, dass es der Verkehrsüblichkeit entspreche, die Überlassung einer Kapitalsumme nur entgeltlich gegen Zahlung eines Entgelts in Gestalt von Zinsen vorzunehmen. Werde daher eine Einnahmemöglichkeit, die verkehrsüblicherweise regelmäßig entgeltlich genutzt werde, über längere Zeit eingebüßt, weil die Einnahmequelle einem anderen unentgeltlich überlassen werde, so qualifiziere sich das unentgeltliche Nutzungsverhältnis als Schenkung der eingebüßten Nutzungsmöglichkeiten. Das Darlehensverhältnis werde schenkungsrechtlich überlagert. Das zinslose Darlehen unterliege in Bezug auf die Zinslosigkeit dem Schenkungsrecht und damit auch dem Schenkungsteuerrecht (so grundlegend der Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom 12. Juli 1979 II R 26/78, a.a.O.).
Darüber hinaus gelangen aber auch die Vertreter der Auffassung, wonach bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens der Zuwendungsgegenstand nicht in der unentgeltlich gewährten Nutzungsmöglichkeit liege, zu dem Ergebnis, dass die unentgeltliche, zinslose Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit zu einer Entreicherung des Überlassenden und zu einer Bereicherung des Darlehensnehmers führt. Diese Auffassung sieht den Zuwendungsgegenstand in dem Umstand, dass die Kapitalsumme zu einem späteren Zeitpunkt zu ihrem Nennwert zurückzuzahlen ist. Der Gegenwartswert des Rückerstattungsanspruchs könne jedoch nur dann seinem Nennwert entsprechen, wenn eine Verzinsung des Darlehens erfolge. Ohne eine solche Verzinsung sei der Rückerstattungsanspruch in Folge des Zeitabstands zwischen Darlehensgewährung und Darlehensrückzahlung wertgemindert. In dieser Wertminderung liege die Entreicherung des Darlehensgebers und die Bereicherung des Darlehensnehmers (so Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 ErbStG Rn. 30/31). Eine freigebige Zuwendung stellt das zinslose Darlehen nach dieser Auffassung mithin allein deshalb dar, weil im Zeitpunkt der Hingabe der Kapitalsumme als dem für die Bewertung maßgeblichen Stichtag nach § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Wert der Leistung des Darlehensnehmers nicht mit dem Nennbetrag der übereigneten Kapitalsumme übereinstimmt. Die daraus resultierende Wertdifferenz entspreche der Entreicherung des Darlehensgebers und zugleich der Bereicherung des Darlehensnehmers (so wohl auch Kapp/Ebeling, Stand März 2007, § 7 ErbStG Rn. 11.3). Dementsprechend sieht auch Meincke den eigentlichen Zuwendungsgegenstand bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens in dem Teilbetrag des Kapitals, dessen Zuwendung nicht durch die abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird. Bestimme man den Zuwendungsgegenstand in dieser Weise, so bestehe kein Zweifel, dass die Bereicherung des Darlehensnehmers aus dem Vermögen des Darlehensgebers stamme, der das Kapital, also die Darlehenssumme, gegen einen geringwertigeren Rückforderungsanspruch hingebe. Diese Betrachtungsweise, die den Gegenstand der Zuwendung in Fällen der zinslosen Kapitalüberlassung darin sehe, dass dem Empfänger ein Teilbetrag des überlassenen Kapitals unentgeltlich zugewandt werde, mache zugleich deutlich, dass die Zuwendung schon mit der Kapitalhingabe vollzogen und nicht nur versprochen sei, so dass jedenfalls der objektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung auch dann verwirklicht sei, wenn das Erheben von Zinsen in den Kreisen, zu denen Darlehensgeber und der Darlehensnehmer gehörten, nicht üblich sei (vgl. Meincke, 15. Auflage 2009, § 7 ErbStG Rn. 50 ff., 51/51 a).
Auch der erkennende Senat schließt sich jedenfalls im Ergebnis der Auffassung an, dass die zinslose Gewährung eines Darlehens eine freigebige Zuwendung im Sinne des Schenkungssteuerrechts darstellt, unabhängig davon, ob man insoweit der dogmatischen Begründung des Bundesfinanzhofs oder des Fachschrifttums folgt.
II. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die zinslose Gewährung der beiden Darlehen an den Kläger als freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen ist.
Der Beklagte hat in den Einspruchsentscheidungen den Gegenstand der Zuwendung zutreffend bestimmt, indem er den Jahreswert des Zinsvorteils mit 5,5 % gemäß § 15 BewG zugrundegelegt und diesen Jahreswert gemessen an der Laufzeit der Darlehensverträge von drei Jahren mit dem sich aus Anlage 9 a zu § 13 BewG ergebenden Vervielfältiger von 2,772 multipliziert hat.
Der sich aus der zinslosen Gewährung der beiden streitbefangenen Darlehen ergebende Zinsvorteil ist vom Beklagten zutreffend rechnerisch bestimmt und der Schenkung-steuerpflicht unterworfen worden.
III. Soweit der Kläger demgegenüber das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung im Sinne des Schenkungsteuerrechts jedenfalls bei der Gewährung eines zinslosen betrieblichen Darlehens im Hinblick auf das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Abrede stellt, ist dieser Einwand nicht durchgreifend.
1. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999 ff. ist das Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten in die ertragsteuerliche Bewertung aufgenommen worden. Danach sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 des § 6 Abs. 1 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt und Verbindlichkeiten die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Mit diesem Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten wird die Steuerbilanz von der Handelsbilanz gelöst. Handelsrechtlich ist entscheidend, ob in der zugrundeliegenden Verbindlichkeit ein Zinsanteil enthalten ist. Einkommensteuerlich wird aufgrund der Neuregelung der Zinsvorteil unabhängig davon allein deswegen gegengerechnet, weil und wenn die Laufzeit mindestens ein Jahr beträgt. Das Abzinsungsgebot dient dem Ausweis des ertragsteuerlich für zutreffend gehaltenen Aufwands und bedeutet keine Fiktion eines schwebenden Darlehensgeschäfts (vgl. zur gesetzlichen Zielsetzung sowie zur Technik des Abzinsungsgebots gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur Glanegger in Schmidt, 28. Auflage 2009, § 6 EStG Rn. 402).
Beim Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG handelt es sich um eine steuerliche Bewertungsvorschrift. Mit der Auszahlung des unverzinslichen Darlehens ist der abgezinste Betrag in der Steuerbilanz zu passivieren. Die im Jahr der Darlehensgewährung vorzunehmende Abzinsung des Nennwerts der Darlehensverbindlichkeit auf ihren durch die Abzinsung sich ergebenden Teilwert führt daher in diesem Jahr zu einem außerordentlichen Ertrag in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und Teilwert der Darlehensverbindlichkeit. Während der Laufzeit des Darlehensverhältnisses sind die Rückzahlungsbeträge jeweils entsprechend aufzuzinsen, da der Nennwert der Rückzahlungsbeträge in jedem Jahr über dem Teilwert der Rückzahlungsverpflichtung liegt, das heißt der jeweilige Rückzahlungsbetrag höher als sein tatsächlicher Tilgungsanteil ist. Hieraus ergibt sich in den Folgejahren auf die Laufzeit des Darlehensverhältnisses ein entsprechender außerordentlicher Aufwand im Sinne eines Zinsaufwands. Dieser jährliche außerordentliche Aufwand führt mithin über die Laufzeit des Darlehens hinweg zu einer Neutralisierung bzw. Kompensation des im Jahr der Darlehensgewährung entstandenen außerordentlichen Ertrags.
2. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gerade nicht, dass auch ein unverzinsliches Darlehen einen vom Darlehensnehmer zu tragenden Zinsanteil enthält, sodass es mithin am Vorliegen eines zinslosen Darlehens fehle und folglich auch der Tatbestand des § 7 ErbStG mangels einer freigebigen Zuwendung nicht eingreifen könne.
Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bewertet vielmehr den Teilwert der Darlehensrückzahlungsverbindlichkeit vor dem Hintergrund, dass das Darlehen zinslos gewährt wurde, unter Kaufleuten entsprechende Darlehen aber grundsätzlich nur gegen Zahlung eines marktüblichen Entgelts gewährt werden. Auf der Grundlage dieser Erkenntnis erzielt der Darlehensnehmer in Höhe der Zinsersparnis einen außerordentlichen Ertrag, der Nennbetrag der Darlehensrückzahlungsverbindlichkeit wird in Höhe dieses Zinsbetrages auf den zutreffenden Teilwert abgezinst. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG spricht daher im Rahmen ihres Anwendungsbereichs gerade für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung in Gestalt einer Zinsersparnis und nicht für eine Zinszahlungspflicht des Darlehensnehmers, die ihrerseits das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung ausschließen würde.
3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze der Abzinsungstechnik kommt es zwar im Rahmen der Anwendung des Abzinsungsgebots gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Jahre der Gewährung des unverzinslichen Darlehens zu einem außerordentlichen Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit und des abgezinsten Rückzahlungsbetrages, der dem Teilwert des Rückzahlungsanspruchs entspricht. Durch den in der Folgezeit einzustellenden außerordentlichen Aufwand wird diese Gewinnauswirkung in Gestalt eines außerordentlichen Ertrags jedoch wieder in vollem Umfang ausgeglichen.
Insofern ist der Einwand des Klägers, die schenkungsteuerliche Erfassung eines ersparten Zinsaufwands sowie die einkommensteuerliche Berücksichtigung eines außerordentlichen Ertrags in Gestalt der Differenz zwischen dem Nennwert und dem um die Zinsersparnis geminderten Teilwert des Darlehensrückzahlungsbetrages führe im Rahmen eines unverzinslichen betrieblichen Darlehens zu einer Doppelbelastung des identischen Besteuerungssubstrats mit Schenkung- und Einkommensteuer, auf den ersten Blick zutreffend.
Der Kläger berücksichtigt dabei jedoch nicht, dass diese vermeintliche im Jahr der Darlehensgewährung eintretende steuerliche Doppelbelastung über die Laufzeit des unverzinslichen Darlehens hinweg wieder korrigiert wird und damit gerade zu keiner definitiven Doppelbelastung führt. Insoweit mag zwar - jedenfalls bezogen auf das Jahr der Darlehensgewährung - eine gewisse Unstimmigkeit hinsichtlich der schenkungsteuerlichen und ertragsteuerlichen Erfassung des durch die Unentgeltlichkeit der Darlehensgewährung eingetretenen Vermögensvorteils vorliegen. Diese mangelnde gesetzliche Abstimmung von Schenkung- und Einkommensteuerrecht führt nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls dann nicht zu einer nicht mehr hinnehmbaren Übermaßbesteuerung, wenn unmittelbar in der Folgezeit nach Eintritt der betreffenden Doppelbelastung durch Schenkung- und Einkommensteuerrecht in ertragsteuerlicher Hinsicht eine entsprechende Kompensation durch Berücksichtigung eines gleich hohen Aufwands erfolgt.
Berücksichtigt man außerdem, dass der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung wiederholt hervorgehoben bzw. zu erkennen gegeben hat, dass die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer sowie die Einkommensteuer einander grundsätzlich nicht ausschließen und der Gesetzgeber eine mögliche Doppelbelastung eines identischen Besteuerungssubstrats durch Einkommensteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer bewusst in Kauf genommen hat (vgl. Entscheidungen vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BStBl II 1977, 420; vom 26. November 1986 II R 190/81, BStGl II 1987, 175; vom 5. August 1992 II B 177/91, BFH/NV 1993, 371; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BStBl II 2006, 650), so wird deutlich, dass der Einwand einer unzulässigen Doppelbelastung nicht durchgreifend ist. Auch wenn demgegenüber im Fachschrifttum teilweise das Fehlen einer inneren Rechtfertigung für eine solche unter dem Stichwort der "latenten Ertragsteuerbelastung" behandelten Doppelbelastung bemängelt und insbesondere darauf hingewiesen wird, dass eine solche Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zum einen systemwidrig sei und zum anderen gegen das allgemeine Übermaßverbot sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes verstoßen könne (vgl. hierzu Meincke, ErbStG, 15. Auflage 2009, Einf. Rn. 2/3; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2009, Einf. Rn. 15 ff.), so vertritt der Bundesfinanzhof grundsätzlich die These, dass Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer und Einkommensteuer auf verschiedenen Ebenen liegen und grundsätzlich nicht saldierungsfähig seien. Denn die Einkommensteuer treffe den Steuerpflichtigen nicht in seiner Eigenschaft als Erwerber des Vermögensanfalls von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden, sondern nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse und seines Einkommens. Es handele sich daher bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer und der Einkommensteuer um unterschiedliche Systeme mit unterschiedlichen Besteuerungsgegenständen (vgl. BFH-Entscheidung vom 5. August 1992 II B 177/91, a.a.O.).
Diese Grundsätze müssen um so mehr gelten, als sich die im Streitfall gerügte Doppelbelastung gar nicht zu einer definitiven Übermaßbesteuerung auswirkt, sondern die ertragsteuerliche Belastung vielmehr über die Laufzeit des unverzinslichen Darlehensverhältnisses hinweg vollständig zurückgenommen wird.
IV. Auch die vom Kläger angestellte steuerliche Vergleichsbetrachtung eines Kreditgebers und eines gewerblichen Kreditnehmers im Falle der Gewährung eines verzinslichen Darlehens einerseits sowie eines unverzinslichen Darlehens andererseits kann im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen.
Zwar trifft es zu, dass im Falle der Gewährung eines marktüblich verzinsten Darlehens der Kreditgeber seinen Zinsertrag und der Kreditnehmer nur seinen um diesen nämlichen Zinsaufwand verminderten Ertrag der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen hat, während beim Darlehensnehmer eines unverzinslichen Kredits der ersparte Zinsaufwand der Schenkungsteuer und der von jeglichem Zinsaufwand ungeminderte Ertrag der Einkommensteuer unterliegt.
Gerade an diesem Beispiel werden jedoch die unterschiedlichen Ebenen und die unterschiedlichen Besteuerungssubstrate deutlich, an denen die Schenkungsteuer und die Einkommensteuer im Streitfall ansetzen. Mit der Überlassung der Darlehensmittel wird dem Kläger eine Einkunftsquelle zur Verfügung gestellt, ähnlich einem Stammrecht. Diese Einkunftsquelle kann dauerhaft überlassen werden, so wenn der betreffende Geldbetrag nicht darlehensweise und zeitlich beschränkt zur Verfügung gestellt wird, sondern insgesamt geschenkt wird. Dann unterliegt aufgrund dieser schenkweisen Überlassung auch der gesamte Geldbetrag der Schenkungsteuer. Die mit diesem Geldbetrag sodann erzielten Einkünfte unterliegen hingegen der Einkommensteuer, denn durch die Nutzung der betreffenden Einkunftsquelle am Markt werden Erträge erzielt, auf die die Einkommensteuer nach ihrer gesetzlichen Konzeption folgerichtig zugreift. Wird hingegen der betreffende Geldbetrag nur zeitlich beschränkt, mithin darlehensweise, aber unverzinslich zur Verfügung gestellt, so besteht der der Schenkungsteuer unterliegende Erwerb der Einkunftsquelle, des Stammrechts in der unentgeltlichen zeitweisen Überlassung des betreffenden Kapitalbetrages zur weitergehenden Nutzung. Diese unentgeltliche Überlassung eines Kapitalbetrages stellt in Gestalt des ersparten Zinses eines Vermögensvorteil dar, der eine entsprechende Leistungsfähigkeitssteigerung bewirkt, auf die das Schenkungsteuerrecht zugreift. Die mit dem betreffenden Kapitalbetrag erzielten Zinserträge stellen ihrerseits hingegen Nutzungen der Einkunftsquelle, des Stammrechts dar und führen zu einer weiteren Leistungsfähigkeitssteigerung, die nunmehr der Einkommensbesteuerung unterliegt. Hieran zeigt sich, dass Schenkungsteuer und Einkommensteuer bei diesem Vorgang auf unterschiedlichen Ebenen auf unterschiedliche Besteuerungssubstrate - hier ersparter Zinsaufwand als Gegenstand der freigebigen Zuwendung eines Vermögenswerts, dort Zinsertrag - zugreifen.
Dass die zinslose Gewährung eines Darlehens in Gestalt des ersparten marktüblichen Zinsaufwands auch ungeachtet der weiteren ertragsteuerlichen Behandlung der mit diesem Darlehen erzielten Zinserträge eine freigebige und damit schenkungsteuerpflichtige Zuwendung darstellt, lässt sich auch an folgender Kontrollüberlegung erhärten. Denn auch wenn der Kläger ein marktüblich verzinstes Darlehen aufgenommen hätte und ihm von dritter Seite die Geldmittel zur Bezahlung dieser marktüblichen Zinsen zur Verfügung gestellt worden wären, hätte er diese in der Größenordnung der marktüblichen Zinsen und des ersparten finanziellen Eigenaufwands liegende Zuwendung der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Ob dem Kläger nun ein unverzinsliches Darlehen gewährt wird oder ihm die Geldmittel zur Bezahlung der Zinsen für ein anderweitig aufgenommenes verzinsliches Darlehen unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden, kann aber weder wirtschaftlich noch nach schenkungsteuerlichen Wertungsgesichtspunkten ein unterschiedliches Ergebnis rechtfertigen.
V. Insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass die vom Kläger im Wesentlichen gerügte Doppelbelastung des ersparten Zinsaufwands mit Schenkung- und Einkommensteuer auf ertragsteuerlicher Ebene während der Laufzeit des unverzinslichen Darlehens durch die Berücksichtigung eines entsprechenden Aufwands ausgeglichen und damit rückgängig gemacht wird und sich nur die Schenkungsteuer als definitive Steuerbelastung auswirkt, sieht der Senat im Streitfall keine durchgreifenden Anhaltspunkte für eine unzumutbare und nicht hinnehmbare Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit oder des Übermaßverbots. Aber selbst wenn eine mangelnde Abstimmung der schenkung- und einkommensteuerlichen Belastung im Jahr der Darlehensgewährung geeignet sein sollte, insoweit Bedenken zu erzeugen, so wäre dieses Problem nach Auffassung des Senats nicht auf der schenkungsteuerlichen Ebene zu lösen. Denn im Falle Verneinung der Schenkungsteuerpflicht käme es in Anbetracht der Tatsache, dass auf ertragsteuerlicher Ebene der in Form des ersparten Zinsaufwands eintretende außerordentliche Ertrag im Jahr der Darlehensgewährung in den Folgejahren durch einen entsprechenden außerordentlichen Aufwand vollständig kompensiert wird, dazu, dass der ersparte Zinsaufwand letztlich auf keiner Besteuerungsebene definitiv belastet würde.
Dies wäre jedoch ein Ergebnis, das der mit dem ersparten Zinsaufwand einhergehenden Leistungsfähigkeitssteigerung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt gerecht wird.
Soweit der Kläger daneben noch eine Verletzung des Halbteilungsgrundsatzes gerügt hat, haben inzwischen sowohl der Bundesfinanzhof (grundlegend Urteil vom 11. August 1999 XI R 77/97, BStBl II 1999, 771) als aber auch das Bundesverfassungsgericht selbst (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BFH/NV 2006, Beilage, 368) klargestellt, dass sich eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung weder auf verfassungsrechtlicher noch auf einfachgesetzlicher Ebene begründen lässt.
Hinsichtlich des vom Kläger letztlich gerügten Verstoßes gegen die Reinvermögenstheorie (gemeint sein dürfte wohl die Reinvermögenszugangstheorie, vgl. dazu nur Tipke/Lang, 19. Auflage 2008, § 8 Rn. 32 ff.) ist dem Senat bereits nicht klar, welche konkreten Anwendungsvoraussetzungen dieser Rechtsgrundsatz haben soll und welche konkreten Rechtsfolgen ein Verstoß gegen dieses Grundprinzip überhaupt auslösen könnte.
VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VII. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da die Frage, ob und welche Konsequenzen sich aus dem Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die schenkungsteuerliche Behandlung eines unverzinslich gewährten betrieblichen Darlehens ergeben, bislang - soweit ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 ff. BewG
§ 12 Bewertungsgesetz
§ 16 Erbschaftsteuergesetz
§ 12 BewG
§ 12 ErbStG
§ 13 BewG
§ 7 ErbStG
§ 488 BGB
§ 15 BewG
§ 6 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 13 Abs. 1 BewG
§ 15 Abs. 1 BewG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 6 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 28
BStBl II 2008, 256
BStBl II 2008, 258
BStBl II 2007, 472
BStBl II 1979, 631
BFH/NV 1995, 70
BStBl II 1999, 25
BFH/NV 2001, 1122
BStBl II 2003, 273
BStBl II 2005, 800
BFH/NV 2006, 1665
BStBl II 1977, 420
BFH/NV 1993, 371
BStBl II 2006, 650
BStBl II 1999, 771
07 II R 33/06
07 II R 53/05
07 II R 28/06
07 II R 5/04
79 II R 26/78
94 II R 105/93
98 II R 64/96
01 II B 171/99
02 II R 75/00
05 II R 52/03
06 II R 13/04
76 II R 58/67
86 II R 190/81
92 II B 177/91
06 VIII R 60/03
99 XI R 77/97
2 BvR 2194/99