Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-11-18, Aktenzeichen 8 K 8017/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:1118.8K8017.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Die von der BaFin im Streitfall gebilligte Achtel-Methode zur Nachreservierung bei der Deckungsrückstellung bezüglich einer sog. regulierten Pensionskasse nach VAG infolge von neuen biometrischen Daten ist als pragmatischer Kompromiss zu verstehen, der einerseits dem handelsrechtlichen Gebot der Auffüllung und dem aufsichtsrechtlichen Gebot der Sicherung der jederzeitigen Erfüllbarkeit der Ansprüche einerseits und andererseits dem aufsichtsrechtlichen Erfordernis der Sicherung der Solvabilität Rechnung trägt.(Rn.31) (Rn.36)
2. Bestand eine handelsrechtliche Verpflichtung zur Auffüllung (hier: der Deckungsrückstellung) bis zum errechneten Gesamtbedarf, ist die Motivation der regulierten Pensionskasse, die Nachreservierung auch schneller vorzunehmen, als nach der von der BaFin genehmigten Methode, unerheblich (hier: die zusätzliche Dotierung diente aus Sicht des Finanzamts nur dazu, der Verpflichtung zur Beitragsrückerstattung zu entgehen und damit eine steuerliche Abzugsbeschränkung nach § 21 KStG zu vermeiden).(Rn.38)
3. Die Genehmigung der BaFin (hier: Gewährung der sog. Achtelmethode, welche letztlich einen aufsichtsrechtlich motivierten, im Hinblick auf das Handelsrecht zu niedrigen Bilanzausweis beinhaltet) modifiziert nicht die handelsrechtlichen Bewertungsregeln, führt jedoch dazu, dass der von der BaFin genehmigte - wenngleich unter dem handelsrechtlich gebotenen Gesamtbetrag liegende - Ansatz auch handelsrechtlich zu beachten ist. Eine handelsrechtlich erzwungene Vollauffüllung würde die Umsetzung des aufsichtsrechtlichen Solvabilitätsauftrags vereiteln und damit den gesetzgeberischen Zielsetzungen widersprechen. Der genehmigte Teilbetrag ist daher nicht als objektiv fehlerhaft anzusehen, sondern bildet im Spannungsfeld beider Normsysteme den handelsrechtlich zutreffenden Bilanzansatz.(Rn.44)
4. Ein Vorrang des aufsichtsrechtlich genehmigten Bilanzansatzes kommt (aber) nur dann in Betracht, wenn der genehmigte Ansatz unterhalb des handelsrechtlich gebotenen Werts liegt und diese Abweichung auf den aufsichtsrechtlichen Zweck der Sicherstellung der Solvabilität zurückzuführen ist.(Rn.49)
5. Die Genehmigung der Aufsichtsbehörde im Streitfall (hier: BaFin) entfaltet keine auch im Steuerrecht zu beachtenden Tatbestandswirkung.(Rn.51)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 26/25).
1. Der Gewerbesteuermessbescheid 2007 und der Bescheid über den vortragfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2007 vom 13. Februar 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2022 werden dahin geändert, dass die Deckungsrückstellung um xxx.000 € erhöht und die durch die Außenprüfung ermittelte Gewerbesteuerrückstellung entsprechend gemindert wird.
Dem Beklagten wird aufgegeben den Gewerbesteuermessbetrag neu zu berechnen und das Ergebnis der Neuberechnung den Beteiligten unverzüglich mitzuteilen; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
2. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
3. Die Kosten des Verfahrens werden zu 20 % dem Kläger und zu 80 % dem Beklagten auferlegt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig sind die steuerliche Anerkennung von pauschalen Nachreservierungen zur Deckungsrückstellung und der Rückstellungen für Eintrittsverluste aus zukünftigen Gehaltssteigerungen.
Der Kläger betreibt die betriebliche Altersvorsorge für … sowie ihnen verbundene Dienstleistungsbetriebe. Er ist als Pensionskasse organisiert. Versicherungsaufsichtsrechtlich unterlag der Kläger in den Streitjahren den Regelungen für Pensionskassen in § 118 a bis 118 d VAG a.F. Er wurde in den Streitjahren aufgrund einer entsprechenden Antragstellung als sogenannte regulierte Pensionskasse im Sinne des § 118 b Abs. 3 Satz 1 VAG a.F. behandelt. Der Kläger wird auf Grundlage einer Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) tätig.
Bis einschließlich 2005 legte der Kläger bei der Ermittlung der Deckungsrückstellung eine auf Basis des eigenen Versichertenbestandes entwickelte Sterbetafel … zugrunde, die auf die im Jahr 1995 ermittelte voraussichtliche Lebenserwartung beruhte. Aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung entwickelte der Kläger in den Jahren 2004 und 2005 eine angepasste Sterbetafel …. Von dem ermittelten Gesamtrückstellungsbetrag in Höhe von … € entfallen … € auf die Nachreservierung in Bestandstarifen bis einschließlich Neuzugang 2006 und … € auf Rückstellungen für Eintrittsverluste aus künftigen Beiträgen.
In den Jahren 2006 bis 2009 nahm der Kläger nach entsprechender Genehmigung seines Geschäftsplanes durch die BaFin vor dem Hintergrund der geänderten Sterbetafel Nachreservierungen nach der sogenannten Achtelmethode bei der Deckungsrückstellung vor, wobei eine Erhöhung um 3/8 in 2006 und um jeweils 1/8 in den Jahren 2007 bis 2009 erfolgte.
Im Streitjahr 2007 nahm der Kläger außerdem eine pauschale Nachreservierung in Höhe von xxx.000 € vor. In seinem Antrag vom 14. Februar 2008 an die BaFin führte der Kläger in diesem Zusammenhang aus, dass diese Zuführung auch künftig weitere Verbesserungen der Lebenserwartung diene und zusätzlich zu den genehmigten, geschäftsplanmäßigen Rückstellungen für die Nachreservierung gestellt werde. Diese pauschale Reserve könne gegebenenfalls in 2008 mit dem in 2008 gegebenenfalls notwendigen geschäftsplanmäßigen Nachreservierungsaufwand verrechnet werden. Die pauschale Nachreservierung wurde von der BaFin mit Schreiben vom 20. Februar 2008 genehmigt.
Der Kläger berücksichtigte ferner bei der Deckungsrückstellung im Jahr 2006 einen Betrag in Höhe von yyy.000 € und im Jahr 2007 in Höhe von zzz.000 € wegen Eintrittsverlusten aus Beitragserhöhungen bei den Tarifen … und …. Dabei ging er von tariflichen Gehaltsanpassungen in Höhe von 1,8% in 2006 und 3,5% in 2007 aus. In dem Technischen Geschäftsplan wird hierzu ausgeführt:
„Als Basis für die Berechnung der Rückstellung für Verluste aus Beitragserhöhungen dient die Deckungsrückstellung für zukünftige Steigerungen zuzüglich der Deckungsrückstellung für die Zurechnungszeit. Die Zunahme der Beitragssumme wird für Männer und Frauen aus der zu erwartenden Gehaltserhöhung ohne Berücksichtigung der Erhöhung der Beitragsbemessungsgrenze geschätzt. Diese Werte werden als prozentualer Anteil festgelegt. Aus der Basisgröße wird anhand der für das Folgejahr erwarteten Beitragszunahme die erforderliche Rückstellung ermittelt.“
Der Kläger wurde erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.
Anlässlich einer für die Jahre 2006 bis 2009 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Pauschalzuführung in 2007 gegen das Einzelbewertungsprinzip verstoße, denn danach sei jeder einzelne Versicherungsvertrag zu kalkulieren und zu bilanzieren. Es sei keine versicherungsmathematisch ermittelten Berechnungsgrundlagen erstellt worden. Außerdem werde durch die Pauschalzuführungen von der so genannten Bewertungsmethodenstetigkeit bei der Erstellung der Jahresabschlüsse abgewichen. Von den planmäßigen Vorgaben der Achtelmethode sei in den Jahren 2007 bis 2009 durch die Pauschalzuführungen abgewichen worden, ohne dass dies durch Besonderheiten innerhalb des Ermittlungsprozesses begründet worden sei. Die Abweichungen hätten sich vielmehr an den gegebenen tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen, insbesondere dem Ergebnis aus Kapitalanlagen in den Jahren 2007 bis 2009 orientiert.
Hinsichtlich der Rückstellungen für Eintrittsverluste aus Beitragserhöhungen führte die Betriebsprüfung aus, die Erhöhungen verstießen gegen das Stichtagsprinzip, das nach § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB auch für versicherungstechnische Rückstellungen gelte. Er dürften demnach nur Gehaltssteigerungen berücksichtigt werden, die in einem Tarifabschluss vor dem Bilanzstichtag vereinbart worden seien. Da am 1. Dezember 2006 eine Tariferhöhung von 1,5% vereinbart worden sei, könne für 2006 nur eine Rückstellung von ….000 € berücksichtigt werden, die Rückstellung für 2007 sei nicht zu berücksichtigen.
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2006 und 2007 fest und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2006 und 31.12.2007 mit Bescheiden vom 13. Februar 2019 entsprechend fest.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.
Im Klageverfahren macht der Kläger geltend, die BaFin habe die pauschale Nachreservierung genehmigt, sie müsse daher handelsrechtlich auch durchgeführt werden. Dies ergebe sich aus der Tatbestandswirkung der Genehmigungen der BaFin. Die Genehmigung des Technischen Geschäftsplans sei für ihn, den Kläger, verbindlich. Die BaFin habe mit Schreiben vom 7. März 2007 eine pauschale Rückstellung innerhalb der Deckungsrückstellung für 2006 in Höhe von … € und mit Schreiben vom 20. Februar 2008 eine zusätzliche pauschale Reserve von xxx.000 € zur Deckungsrückstellung für 2007 genehmigt. Mit der Genehmigung sei er, der Kläger, verpflichtet, die entsprechende Nachreservierung auch durchzuführen. Die aufsichtsrechtliche Verpflichtung müsse auch vom Beklagten beachtet werden, die Genehmigung entfalte Tatbestandswirkung. Insoweit gelte das Maßgeblichkeitsprinzip. Ihm, dem Kläger, drohe für den Fall, dass er die Deckungsrückstellung nicht entsprechend den Vorgaben des genehmigten Geschäftsplans bilde, letztlich die Untersagung seines Geschäftsbetriebs durch die BaFin. Die Regelungen der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen (Deckungsrückstellungsverordnung - DeckRV) seien nicht anwendbar (§ 1 Abs. 2 DeckRV). Mit der Genehmigung werde eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zu dem in dem Geschäftsplan festgelegten Verhalten begründet. Der BFH habe daher entschieden, dass dies auch für freiwillig abgegebene geschäftsplanmäßige Erklärungen gelte und kein sachlicher Grund ersichtlich sei, solche Verpflichtungen als grundsätzlich nicht nach § 341e HGB rückstellungsfähig anzusehen. Die hiernach handelsrechtlich zulässigen Nachreservierungen seien auch steuerrechtlich maßgebend. Es könne deshalb offen bleiben, ob die von der BaFin erteilten Genehmigungen rechtmäßig seien. Der Nachreservierungsbedarf sei zudem korrekt ermittelt worden. Er, der Kläger, habe die entsprechenden versicherungsmathematischen Grundlagen für die Berechnung der Deckungsrückstellung aus seinem Bestand ermittelt und damit die Deckungsrückstellung für jedes Versicherungsverhältnis nach der prospektiven Methode berechnet. Auf dieser Basis habe sich ergeben, dass für den Versichertenbestand gegenüber der Rückstellung, die auf Basis der Sterbetafel … ermittelt worden war, ein zusätzlicher Aufwand in Höhe von rund … Mio. € zu berücksichtigen war. Der Betrag setze sich aus … Mio. € für die bereits erreichten Anwartschaften und laufenden Leistungen (past service) und … Mio. € für die zukünftig hinzutretenden Anwartschaften in den Neu- und Zusatztarifen (future service) zusammen. Da in den Streitjahren der Gesamtreservierungsbedarf noch nicht erreicht worden sei, sei es zulässig gewesen, über die Zuführung nach der Achtelmethode hinaus die Deckungsrückstellung um einen pauschalen Betrag zu erhöhen. Der nach der Achtelmethode angesetzte Betrag sei lediglich der anzusetzende Mindestbetrag. Ein Verzicht auf die pauschale Nachführung sei zudem weniger vorsichtig.
Die Verteilung des Aufwandes auf mehrere Jahre sei nach § 252 Abs. 2 HGB zulässig. Dass für eine Verteilung des hohen Einmalaufwandes auf mehrere Wirtschaftsjahre gewichtige Gründe bestehen, sei bereits aus vergleichbaren gesetzlichen Regelungen erkennbar. So habe sich der Gesetzgeber im Jahr 2009 des Problems der hohen Einmalzuführungen bei Veränderung von Rechnungsgrundlagen für Altersversorgungszusagen angenommen und in Art. 67 Abs. 1 EGHGB eine Regelung getroffen, die Bewertungsänderungen bei Pensionsrückstellungen aufgrund der Änderung des § 253 Abs. 2 HGB und der Einführung des § 253 Abs. 1 S. 3 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) betreffen. Er räume den Bilanzierenden die Möglichkeit ein, die sich insbesondere aus der Zinssatzanpassung ergebende Zuführung auf 15 Geschäftsjahre zu verteilen. Die Zuführung könne in unterschiedlichen Höhen erfolgen. Die Bilanzierungspraxis erkenne in hohen Einmalzuführungen ein Problem für die Bilanzierenden und lasse die Bilanzierung nach der Achtel-Methode zu. Die BaFin müsse zudem die Interessen der Versicherten berücksichtigen, weshalb sie die Achtel-Methode für zulässig erachte und gleichwohl eine möglichst schnelle Nachreservierung fordere. Die BaFin fordere deshalb, dass die Höhe der Nachreservierung zu den Bilanzstichtagen mindestens um jeweils ein Achtel des Gesamtreservierungsbetrages höher liegen müsse.
Entgegen der Auffassung des Beklagten liege auch kein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip vor, da nur ein jährlich zu erreichendes Mindestniveau feststehe.
Auch die Rückstellungen für Eintrittsverluste aus Beitragserhöhungen als Teil der Deckungsrückstellung seien handels- und steuerrechtlich anzuerkennen. Die Berücksichtigung einer entsprechenden Rückstellung im Technischen Geschäftsplan werde von der Aufsichtsbehörde gefordert und er, der Kläger, sei zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Er, der Kläger, habe dem Vorsichtsprinzip folgend bei der Berechnung der Rückstellung für Eintrittsverluste aus Beitragserhöhungen nicht nur die von der Betriebsprüfung aufgegriffenen tarifvertraglich fixierten Gehaltserhöhungen, sondern daneben auch solche Gehaltssteigerungen berücksichtigt, die sich aus anderen Gründen ergeben können. Die Notwendigkeit der Bildung einer Deckungsrückstellung für Eintrittsverluste aus Beitragserhöhungen ergebe sich bei den Tarifen mit altersunabhängigen Rentenfaktoren daraus, dass der Barwert der künftigen Leistungen den Barwert der künftigen Beiträge übersteige. Es entstehe ein Verpflichtungsüberschuss zum jeweiligen Bilanzstichtag. Er, der Kläger, könne sich der künftigen Erhöhung des Leistungsumfangs nicht entziehen, denn der Kläger sei als Pensionskasse eine Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung im Sinne des Betriebsrentengesetzes. Diese Verpflichtungen (höherer Barwert der künftigen Leistungen) seien zwingend in der „Rückstellung für Eintrittsverluste aus zukünftigen Beitragserhöhungen“ (als Bestandteil einer nach der prospektiven Methode gebildeten Deckungsrückstellung) zu berücksichtigen. Das Stichtagsprinzip stehe dem nicht entgegen. Zum einem fordere § 341f Abs. 1 HGB die Anwendung der prospektiven Methode. Zum anderen gehe es vorliegend nicht um künftige Preis- und Kostensteigerungen, sondern um den zusätzlichen, kalkulationsbedingten Verpflichtungsüberhang, der aus der Gegenüberstellung der zukünftigen Leistungen des Klägers und der zukünftig hierfür zu zahlenden Beiträge entsteht. Die Anwendung der prospektiven Methode bei der Ermittlung der Deckungsrückstellung nach § 341f Abs. 1 S. 1 HGB bedinge eine zukunftsbezogene Antizipation von planmäßigen Verlusten. Die Berücksichtigung der Beitragszunahme im Folgejahr infolge der zu erwartenden Gehaltserhöhungen und das dabei anzuwendende Schätzverfahren sind im Übrigen ebenfalls in dem von der BaFin genehmigten Technischen Geschäftsplan niedergelegt.
Die Rückstellung sei auch steuerbilanziell zulässig. § 6 Abs. 3 Nr. 3a Buchst. f EStG stehe dem nicht entgegen, da er erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 gelten, anwendbar sei. Die Vorschrift enthalte auch keine lediglich klarstellende Regelung, denn ohne diese Regelung wäre die handelsrechtliche Neuregelung in § 253 Abs. 1 S. 2 HGB und die sich daraus ergebende Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen im Rahmen des handelsrechtlich maßgebenden notwendigen Erfüllungsbetrags nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch steuerlich zu übernehmen.
Der Kläger beantragt,1. Der Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 13. Februar 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung 29. Dezember 2022 wird dahin geändert, dass der Gewerbeertrag um … EUR herabgesetzt wird.2. Der Bescheid über den vortragfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2006 vom 13. Februar 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2022 wird dahin geändert, dass der Gewerbeverlust auf … EUR festgestellt wird.3. Der Gewerbesteuermessbescheid 2007 vom 13. Februar 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2022 wird dahin geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR herabgesetzt wird.4. Der Bescheid über den vortragfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2007 vom 13. Februar 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2022 wird dahin geändert, dass der Gewerbeverlust auf … EUR festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, die Regelungen des Aufsichtsrechts seien im Handelsrecht nur bezüglich der biometrischen Ausscheideordnung und der Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen anwendbar. Ein allgemeiner Grundsatz der Maßgeblichkeit des Versicherungsaufsichtsrechts für das Steuerrecht existiere nicht. Nach der Begründung des Gesetzgebers könne aus den höheren Schätzerfordernissen und der Forderung nach dauernder Erfüllbarkeit der Verpflichtungen nicht auf ein höheres Maß an Vorsicht bei der Bildung der Rückstellungen dem Grunde und der Höhe nach geschlossen werden als bei Anwendung der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze auf Unternehmen anderer Branchen. Das aus dem Vorsichtsprinzip resultierende Einzelbewertungsprinzip konkretisiere das Imparitätsprinzip und diene damit der Einschränkung des subjektiven Ermessens bei der Wertermittlung von Vermögensgegenständen und Verpflichtungen. Die im Streitfall vom Kläger nachträglich vorgenommenen pauschalen Nachreservierungen stünden aber bezüglich ihrer Höhe vollständig im subjektiven Ermessen des Klägers und damit in eindeutigem Widerspruch zum Zweck der Regelung des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Auch der Grundsatz der Bewertungsmethodenstetigkeit sollte verhindern, dass die Wahl der Bewertungsmethode über die Zeit in das freie Belieben des Bilanzaufstellers einer Steuerbilanz gestellt werde. Die zusätzliche pauschale Nachreservierung stelle keinen pragmatischen Kompromiss zwischen einer rechtlichen Nachreservierungsverpflichtung und der Sicherstellung der Solvabilität des Versicherungsunternehmens dar. Diese zusätzliche Pauschalzuführung zur Deckungsrückstellung sei erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres beantragt worden, für die Notwendigkeit der Berücksichtigung weiterer Sicherheitsmargen seien keine Nachweise vorgelegt worden. Der Kläger habe im Streitjahr 2007 außergewöhnlich hohe Erträge erzielt. Die Darstellung des Klägers, dass ausschließlich die Notwendigkeit der schnelleren Nachreservierung infolge der Langlebigkeit ursächlich für die Realisierung der stillen aus Kapitalanlagen im Streitzeitraum war, widerspreche zudem den öffentlichen Äußerungen der damaligen Geschäftsleitung des Klägers über deren Kapitalanlagestrategie in der Börsen Zeitung vom 6. Mai 2008. Ursache seien demnach überdurchschnittlich gute Kapitalanlageergebnisse und nicht etwa wie vom Kläger dargestellt die Notwendigkeit einer schnelleren Nachreservierung. Auch habe die BaFin die Nachreservierung nach der Achtel-Methode genehmigt, so dass die Erfüllbarkeit der Verträge zur jederzeit gesichert war. Die BaFin habe weder eine zusätzliche pauschale Nachreservierung gefordert, noch sei ein Widerruf der Erlaubnis erfolgt. Dementsprechend seien auch die Voraussetzungen des § 252 Abs. 2 HBG nicht erfüllt. Der Kläger habe mit der pauschalen Nachreservierung lediglich das Entstehen nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 21 KStG verhindern wollen. Bei den nachträglich vorgenommenen zusätzlichen Pauschalzuführungen zu den Deckungsrückstellungen stehe insoweit nicht eine weitere zeitnahe Heranführung des Reservierungsdefizits an den Zielwert im Vordergrund.
Im Übrigen weist er darauf hin, dass der Kläger auf der Grundlage der angepassten Berechnungsgrundlagen … einen Nachreservierungsbedarf in Höhe von … € ermittelt habe. Unzulässigerweise beziehe der Kläger die Teilrückstellung für Eintrittsverluste künftiger Beiträge in Höhe von … € ein. Dies sei unzulässig, da ausschließlicher Streitgegenstand die Pauschalrückstellungen seien, die zusätzlich zu den regulären Erhöhungen der Deckungsrückstellungen wegen höherer Lebenserwartung vorgenommen worden seien. Die Eintrittsverluste für künftige Beitragszahlungen beträfen ausschließlich die Prämienbarwertdifferenzen, die sich aus einer künftigen Anwendung der … bei der Prämienkalkulation ergeben und damit lediglich Auswirkungen auf die Prämienbarwerte erzeugen. Die Eintrittsverluste seien von der Betriebsprüfung anerkannt worden und damit unstreitig.
Soweit der Kläger die Auffassung vertrete, dass die pauschale Nachreservierung auch für der Nachreservierung der Eintrittsverluste aus künftigen Beiträgen diene, stehe dem der Wortlaut des technischen Geschäftsplans entgegen, wonach zwischen den Nachreservierungsbeiträgen in den Bestandstarifen und Eintrittsverlusten aus zukünftigen Beiträgen unterschieden werde. Der Antrag betreffend die zusätzliche Pauschalreservierung in Höhe von xxx.000 € betreffe eindeutig nur die geschäftsplanmäßige Nachreservierung. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des technischen Geschäftsplanes des Klägers vom 06. Februar 2007 entgegen, wonach zunächst in den Tz. 3 und 4 eine Unterscheidung der Nachreservierungsbeträge für die Deckungsrückstellungen in die Gruppen Nachreservierung in Bestandstarifen bis einschließlich Neuzugang 2006 (Tz. 3) und Eintrittsverluste aus zukünftigen Beiträgen bis einschließlich Neuzugang 2006 (Neutarif und Zusatzversicherungen …) (Tz.4) vorgenommen werde. Die in der Folge für das Streitjahr 2007 mit Antrag vom 14. Februar 2008 bei der Aufsichtsbehörde abgegebene geschäftsplanmäßige Erklärung vom 31. Januar 2008 zur Berücksichtigung einer zusätzlichen Pauschalzuführung zur Deckungsrückstellung von in Höhe von xxx.000 € beziehe sich eindeutig nur auf die geschäftsplanmäßigen Rückstellungen für Nachreservierung und damit lediglich auf Tz. 3 des technischen Geschäftsplanes und nicht auf die Aussage in Tz. 4. Im Übrigen habe man sich im Laufe der BP auf eine Reduzierung des Rückstellungsbedarfes aus Eintrittsverlusten auf … € geeinigt.
Hinsichtlich der Rückstellung für Eintrittsverluste macht der Beklagte geltend, die Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG beinhalte eine lediglich klarstellende Regelung, die eine Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen bei der Ermittlung von Rückstellungen nicht vorsehe. Auf den eindeutigen Wortlaut in der Gesetzesbegründung zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechtes werde verwiesen. Grundlage für die Anpassung der Vorschrift sei die vor der Gesetzesänderung ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung, nach der die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich seien.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichem Umfang begründet.
1. Der Beklagte hat zu Unrecht die Zuführung zur Rückstellung in Höhe von xxx.000 € im Jahr 2007 steuerrechtlich nicht anerkannt.
a) Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind Rückstellungen unter anderem für Verbindlichkeiten zu bilden. Die Verbindlichkeitsrückstellung ist Ausfluss des Vorsichtsprinzips und des hieraus abgeleiteten Realisationsprinzips. Sie soll im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden (BFH, Urteil vom 29. November 2000 – I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655). Versicherungsunternehmen haben darüber hinaus gemäß § 341e Abs. 1 HGB versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, als dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. Dabei sind mit Ausnahme der Vorschriften der §§ 74 bis 87 des Versicherungsaufsichtsgesetzes die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen.
Ergänzt wird diese Bestimmung durch § 341f Abs. 1 HGB, wonach Deckungsrück-stellungen für Verpflichtungen aus Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematischen Wertes einschließlich bereits zugeteilter Überschussanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschussanteile und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträge zu bilden sind (prospektive Methode). Die Regelung gilt auch für Pensionsfonds (BeckOK HGB/Schärtl, 48. Ed. 1.10.2025, HGB § 341f Rn. 43, beck-online) und ist demzufolge auch im Streitfall zu beachten.
aa) Wird – wie im Streitfall – aufgrund neuer biometrischer Daten erkennbar, dass die bisherige Deckungsrückstellung unzureichend ist, entsteht handelsrechtlich die Pflicht zur sofortigen Anpassung. Anhaltspunkte dafür, dass die Deckungsrückstellung nach Art einer Ansammlungsrückstellung, wie sie etwa im Zusammenhang mit Rückbauverpflichtungen zugelassen wird (z.B. BFH, Urteil vom 16. September 1970 – I R 184/67 –, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85), über mehrere hinweg gebildet werden kann, bestehen nicht. Eine ratierliche Nachreservierung widerspricht bereits dem Wortlaut des § 341f HGB. Danach ist eine Deckungsrückstellung zu bilden. Aus dem Stichtagsprinzip, nach dem die Wertverhältnisse zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen sind, folgt, dass der gesamte ermittelte Nachreservierungsbedarf sofort in der Bilanz auszuweisen ist. Zu beachten ist dabei, dass die Einführung einer neuen Sterbetafel stets das Ergebnis einer retrospektiven Betrachtung darstellt. Die höhere Lebenserwartung bestand bereits in der Vergangenheit, wurde aber erst durch die statistische Neubewertung sichtbar gemacht. Die BaFin hat bereits im Rundschreiben R 9/2004 (VA) darauf hingewiesen, dass die Lebenserwartung gestiegen ist und eine überproportionale Abnahme der Versicherungsmargen zu beobachten ist (https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Rundschreiben/rs_0409_va_rentenvertragsanweisungen.html). Auch mit dem Grundsatz der dauernden Erfüllbarkeit ist die Bildung einer ratierlichen Rückstellung nicht zu vereinbaren.
bb) Die Zulässigkeit einer ratierlichen Nachreservierung lässt sich auch nicht aus dem in § 341e Abs. 1 Satz 1 HGB verwendeten Maßstab der „vernünftigen kaufmännischen Beurteilung“ ableiten. Der Begriff ist im Gesetz nicht definiert. Der Begriff beschreibt nach Auffassung des Senats ausschließlich den Maßstab für die sachgerechte Ermittlung des versicherungsmathematisch notwendigen Erfüllungsbetrags. Erforderlich ist die fachlich fundierte Einschätzung eines sorgfältigen Versicherungsunternehmens, welche am Bilanzstichtag vorliegenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse für die Bewertung der Verpflichtung maßgeblich sind. Er eröffnet daher keinen Spielraum, einen festgestellten versicherungsmathematischen Nachreservierungsbedarf über mehrere Geschäftsjahre zu verteilen.
cc) Kein anderes Ergebnis ergibt sich aus § 341e Abs. 1 Satz 2 HGB. Danach sind die im Interesse der Versicherten erlassenen Vorschriften über die Berechnung der zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen. Eine Vorschrift, die die über mehrere Jahre verteilte Nachreservierung der Deckungsrückstellung erlauben würde, wäre bereits vom Wortlaut des § 341e Abs. 1 Satz 2 HGB nicht erfasst, weil eine ratierliche Nachreservierung weder die Berechnungsgrundlagen noch die Zuweisung von Kapitalerträgen zu den Rückstellungen, sondern nur die Verteilung des Gesamtbetrags betrifft. Eine solche Vorschrift existiert im Übrigen auch nicht. Bei der Veröffentlichung des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen (VerBAV) 11/1995 zur Nachreservierung von Rentenversicherungen mit veralteten Rechnungsgrundlagen, auf die sich der Kläger beruft und die den Aufbau der Deckungsrückstellung so schnell wie möglich, spätestens aber nach 8 Jahren vorsieht, ist keine Vorschrift im Sinne des § 341e Abs. 1 Satz 2 HGB, sondern eine Anweisung, die sich auf die im Jahr 1995 aufgrund der geänderten Rechnungsgrundlagen erforderlich gewordenen Nachreservierung bezieht.
dd) Soweit die BaFin entgegen der hiernach bestehenden handelsrechtlichen Verpflichtung zur Nachreservierung in voller Höhe eine Verteilung über mehrere Jahre zulässt, so liegen dem nach Auffassung des Senats folgende widerstreitende Gesichtspunkte zugrunde, die die Versicherungsaufsicht bei der Aufgabenerfüllung zu berücksichtigen hat: Die Versicherungsaufsicht ist nach dem VAG verpflichtet, für die Erfüllbarkeit der Verträge zu sorgen und die Belange der Versicherungsnehmer zu wahren. Der Versichertenschutz verlangt deshalb grundsätzlich die sofortige vollständige Nachreservierung. Eine sofortige Vollauffüllung der Deckungsrückstellung kann jedoch im Einzelfall zu einer bilanziellen und unter Umständen auch insolvenzrechtlich relevanten Überschuldung führen und damit die Stabilität des Versicherungsunternehmens gefährden. Im Interesse des Versichertenschutzes muss die Versicherungsaufsicht daher auch die Wahrung der wirtschaftlichen Solvabilität des Versicherungsunternehmens beachten. Dass das Gebot des Versichertenschutzes auch die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens erfordert, war in § 11 Abs. 1 VAG a.F. ausdrücklich kodifiziert. Danach ist die Finanzlage des Unternehmens bei der Prämienkalkulation und mittelbar auch bei der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund ist die von der BaFin gebilligte Achtel-Methode zur Nachreservierung als ein pragmatischer Kompromiss zu verstehen, der einerseits dem handelsrechtlichen Gebot der Auffüllung und dem aufsichtsrechtlichen Gebot der Sicherung der jederzeitigen Erfüllbarkeit der Ansprüche einerseits und andererseits dem aufsichtsrechtlichen Erfordernis der Sicherung der Solvabilität Rechnung trägt.
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen verstößt eine pauschale Nachreservierung, die über die aufsichtsrechtlich nach der Achtel-Methode genehmigten Betrag hinausgeht, nicht gegen handelsrechtliche Grundsätze.
aa) Dem Einwand, die pauschale Zuführung beruhe nicht unmittelbar auf einzelvertraglichen Berechnungen, ist entgegenzuhalten, dass der Gesamtnachreservierungsbedarf auf Basis der einzelvertraglichen Berechnungen ermittelt worden ist. Die zusätzliche pauschale Zuführung in Höhe von xxx.000 € im Jahr 2007 stellt insoweit lediglich eine Annäherung an diesen Zielwert dar. Solange die Auffüllung diesen Bedarf nicht übersteigt, verletzt sie das Einzelbewertungsprinzip nicht, sondern ist von dem versicherungsmathematisch festgestellten Gesamtbedarf umfasst.
bb) Auch der Einwand, die pauschale Nachreservierung zusätzlich zu dem nach der Achtel-Methode ermittelten Betrag verstoße gegen die Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB), überzeugt unter Beachtung der vorstehenden Überlegungen nicht.
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB sind auf Vermögensgegenstände und Schulden im vorhergehenden Jahresabschluss angewandte Bewertungsmethoden beizubehalten. Der Begriff der Bewertungsmethoden ist gesetzlich nicht definiert. Unter Bewertungsmethoden werden nachvollziehbare, in ihrem Ablauf definierte Verfahren verstanden, mit denen identifizierten Bewertungsobjekten, nämlich den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden, ein in Geldeinheiten auszudrückender Wert beigemessen wird, welcher aus den die Bewertung bestimmenden Faktoren hergeleitet wird. Diese Faktoren können direkt aus unternehmensinternen Daten entnommen werden, geschätzt werden oder durch Rechtsnormen vorgegeben sein. Als Arten von Bewertungsmethoden werden Methoden der Wertermittlung für eine bestimmte Kategorie von Bewertungsobjekten und Methoden der Wertverteilung im Zeitablauf unterschieden (Baetge/Ziesemer/Schmidt in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 123. Ergänzungslieferung, Mai 2025, § 252 HGB, Rn. 243). Die Bewertungsmethode muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung entsprechen (Kleindiek in: Staub Handelsgesetzbuch Großkommentar, 6. Auflage 2021, § 252 HGB, Rn. 48).
Bei der Achtel-Methode handelt es sich nicht um ein handelsrechtlich normiertes oder sonst den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechendes Bewertungsverfahren, sondern um eine von der Aufsichtsbehörde gebilligte Sonderregelung, die im Rahmen einer Abwägungsentscheidung einen Ausgleich zwischen dem Gebot der sofortigen Erfüllbarkeit und der Sicherung der Solvabilität des Unternehmens herstellt. Insofern liegt in der zusätzlichen pauschalen Nachreservierung keine Abweichung von einer handelsrechtlich zutreffend gewählten Bewertungsmethode vor, sondern es wird lediglich eine schnellere Annäherung an den versicherungsmathematisch ermittelten und handelsrechtlich gebotenen Zielwert umgesetzt.
Hinzu kommt, dass die aufsichtsrechtlich zugelassene Achtel-Methode lediglich eine pauschale Mindestzuführung darstellt, die die Erfüllbarkeit der Verpflichtungen im Zeitablauf sicherstellen soll, jedoch keine Aussage über den für das einzelne Unternehmen am Bilanzstichtag tatsächlich angemessenen Auffüllungsbetrag trifft. Die endgültige Beurteilung der Finanzlage kann erst zum 31.12. eines jeden Wirtschaftsjahres vorgenommen werden. Erst dann stehen die tatsächliche Kapitalmarktentwicklung und etwaige Überschüsse fest. Die BaFin-Genehmigung belegt damit, dass er zusätzliche Betrag in Höhe von xxx.000 € – anders als der nach der Achtel-Methode ermittelte Betrag – der am Bilanzstichtag bestehenden finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers entspricht und aus aufsichtsrechtlicher Sicht erforderlich war, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen im konkreten Einzelfall sicherzustellen
cc) Mit seinem Einwand, dass die zusätzliche Dotierung nur dazu diene, der Verpflichtung zur Beitragsrückerstattung zu entgehen und damit eine steuerliche Abzugsbeschränkung nach § 21 KStG zu vermeiden, verkennt der Beklagte, dass die Motivation des Klägers unerheblich ist, da eine handelsrechtliche Verpflichtung zur Auffüllung bis zum errechneten Gesamtbedarf bestand. Ob die die Erfüllung der handelsrechtlichen Verpflichtung wie der Beklagte meint, ebenso die Deckungsrücklage des Klägers hätte eingesetzt werden können, unterliegt nicht der Entscheidung der Finanzbehörde oder Finanzgerichte, sondern allein der Aufsichtsbehörde.
dd) Soweit schließlich vorgetragen wird, dass der Berücksichtigung der Pauschalzuführung das Stichtagsprinzip entgegenstehe, da die geschäftsplanmäßige Erklärung über die Pauschalzuführung erst am 31. Januar 2008 beschlossen, am 14. Februar 2008 bei der BaFin eingereicht und am 20. Februar 2008 genehmigt worden sei, ist darauf hinzuweisen, dass die handelsrechtliche Verpflichtung zur Nachreservierung bereits am 31. Dezember 2007 bestand. Die Genehmigung der BaFin betrifft nicht das Entstehen dieser Verpflichtung, sondern allein die aufsichtsrechtliche Zulässigkeit der zusätzlichen Nachreservierung. Handelsrechtlich war der Verpflichtungstatbestand somit bereits am Bilanzstichtag gegeben; die spätere Genehmigung hatte lediglich konstitutive Bedeutung für die Art der zulässigen Umsetzung, nicht aber für die Pflicht zur Nachreservierung selbst.
c) Obwohl hiernach nach Handelsrecht die Verpflichtung zur vollständigen Nachreservierung bestand, ist der Ansatz des Teilbetrags wegen des Prinzips der formellen Maßgeblichkeit auch steuerrechtlich zu berücksichtigen. Allerdings sind nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 31. Januar 2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rn. 72–76, 84) die Finanzverwaltung und auch die Finanzgerichte verpflichtet, stets die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Entspricht ein Bilanzansatz objektiv nicht den maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften, ist die Finanzverwaltung bei der steuerlichen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet, hiervon abzuweichen, ohne dass es einer handelsrechtlichen Bilanzänderung bedarf.
Der aufsichtsrechtliche motivierte Bilanzansatz ist jedoch im Sinne der vorstehenden Grundsätze nicht objektiv fehlerhaft.
Den handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 341e, 341f HGB lässt sich nicht entnehmen, wie ein aufsichtsrechtlich motivierter zu niedriger Bilanzausweis handelsrechtlich zu behandeln ist. Aus dem Sinn und Zweck der handelsbilanziellen und der aufsichtsrechtlichen Vorgaben ist jedoch abzuleiten, dass in diesem Fall der aufsichtsrechtlich genehmigte Ansatz auch handelsrechtlich zu beachten ist.
Das Handelsbilanzrecht verlangt aus Gründen des Gläubigerschutzes die sofortige Auffüllung der Deckungsrückstellung auf den versicherungsmathematisch ermittelten Gesamtbedarf. Das Aufsichtsrecht verfolgt demgegenüber einen eigenständigen Ansatz, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen unter gleichzeitiger Sicherstellung der Solvabilität zu gewährleisten. Eine sofortige handelsrechtliche Vollauffüllung kann im Einzelfall die wirtschaftliche Stabilität eines Versicherungsunternehmens gefährden und wäre mit diesem aufsichtsrechtlichen Auftrag unvereinbar. Die BaFin ist daher befugt und verpflichtet, eine zeitliche Streckung der Nachreservierung zuzulassen, um einen Gleichlauf von Leistungsfähigkeit und dauernder Erfüllbarkeit sicherzustellen.
Die Genehmigung der BaFin modifiziert nicht die handelsrechtlichen Bewertungsregeln, führt jedoch dazu, dass der von der BaFin genehmigte – wenngleich unter dem handelsrechtlich gebotenen Gesamtbetrag liegende – Ansatz auch handelsrechtlich zu beachten ist. Eine handelsrechtlich erzwungene Vollauffüllung würde die Umsetzung des aufsichtsrechtlichen Solvabilitätsauftrags vereiteln und damit den gesetzgeberischen Zielsetzungen widersprechen. Der genehmigte Teilbetrag ist daher nicht als objektiv fehlerhaft anzusehen, sondern bildet im Spannungsfeld beider Normsysteme den handelsrechtlich zutreffenden Bilanzansatz.
2. Zutreffend hat der Beklagte die Zuführungen zu Deckungsrückstellungen wegen Eintrittsverlusten in den Jahren 2006 und 2007 in der streitigen Höhe nicht anerkannt.
Nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 341e, 341f HGB) sind Deckungsrückstellungen nach der prospektiven Methode zu bemessen, also als versicherungsmathematischer Barwert der künftigen Verpflichtungen abzüglich des Barwerts der künftigen Beiträge, berechnet je Vertrag. Diese prospektive Methode war auch schon vor der Einfügung des § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB durch das BilMoG durch das Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) begrenzt. Danach dürfen nur solche Faktoren berücksichtigt werden, die am Bilanzstichtag rechtlich oder tatsächlich bereits eingetreten sind; bloße Erwartungen über künftige Entwicklungen, auch wenn sie erfahrungsgemäß wahrscheinlich erscheinen, sind nicht einzubeziehen (MüKoHGB/Hommel/Zeitler/Ch. Conrad, 5. Aufl. 2024, HGB § 341f Rn. 15, beck-online). Das Stichtagsprinzip war bei versicherungstechnischen Rückstellung auch bereits vor Einfügung des § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB zu beachten. Dies ergibt sich aus der Begründung des Gesetzgebers, wonach durch die Einfügung des § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB lediglich klargestellt werden sollte, dass die bisherige Bewertungskonzeption der versicherungstechnischen Rückstellungen unverändert fortgelten und künftige Kosten und Preissteigerungen weiterhin unberücksichtigt bleiben sollten (BR-Drucks. 344/08 S. 212).
Handelsrechtlich durften daher für die Jahre 2006 und 2007 nur am Stichtag bereits feststehende tarifliche Gehaltsanhebungen berücksichtigt werden, nicht jedoch antizipierte Parameter wie künftige Karrieresprünge, Übertritte in höhere Tarifgruppen oder allgemeine, noch nicht fixierte Lohntrends. Soweit der Kläger vorträgt, die prospektive Methode erfordere, dass alle künftigen Verpflichtungen zu berücksichtigen sind, verkennt er, dass nach der prospektiven Methode zwar der Wert der künftigen Verpflichtungen zu ermitteln ist, aber nur der Betrag anzusetzen ist, der aus Sicht des Bilanzstichtages notwendig ist, diese künftigen Verpflichtungen zu erfüllen. Aus dem Wortlaut des § 341f Abs. 1 Satz 1 HGB, wonach die Rückstellung unter anderem „nach Abzug des versicherungsmathematischen Barwertes der künftigen Beträge“ zu ermitteln ist, ergibt sich entgegen der Darstellung des Klägers nichts Gegenteiliges, weil dort lediglich der Methode zur Ermittlung der Rückstellung, nicht aber die heranzuziehenden Daten beschrieben werden. Während also die prospektive Methode das technische Verfahren zur Bewertung der Deckungsrückstellungen vorgibt, legt das Stichtagsprinzip fest, welche Daten bei der Bewertung zu berücksichtigen sind.
Ohne Erfolg macht der Kläger in diesem Zusammenhang geltend, die Berücksichtigung zukünftiger Gehaltssteigerung sei erst seit dem Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG ausgeschlossen. Es trifft zwar zu, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG erstmals für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2009 anzuwenden ist, § 52 Abs. 16 Satz 10 i.d.F. des BilMoG. Der Kläger verkennt jedoch, dass die Vorschrift im Zusammenhang mit der Einführung des Begriffs des Erfüllungsbetrags in § 253 Abs.1 Satz 2 HGB durch das BilMoG zu sehen ist. Mit der Verwendung des Begriffs „Erfüllungsbetrag“ sollte klargestellt werden, dass bei der Rückstellungsbewertung in der Zukunft – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind (BR Drucksache 344/08, Seite 112). Da die Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung umstritten war und insbesondere von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter Hinweis auf das Stichtagsprinzip verneint wurde, sollten handelsrechtlich künftige Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigt werden können und bestehende Unsicherheiten beseitigt werden (BR-Drucks. 344/08, S.112). Mit der Einführung des § 6a Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG hat der Gesetzgeber für steuerrechtliche Zwecke die Fortgeltung des strengen Stichtagsprinzips angeordnet (BT-Drucks. 16/10067, S. 100). Die Einführung des § 6a Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG diente demzufolge der Beibehaltung der vor dem BilMoG durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geprägten Rechtsanwendung (M. Prinz in: Bordewin/Brandt/Bode, Einkommensteuergesetz, 375. Lieferung, 6/2015, § 6 EStG, Rn. 1/668; Kiesel in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 329. Lieferung, 11/2024, § 6 EStG, Rn. 780; Korn/Strahl in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, Einkommensteuergesetz, 158. Ergänzungslieferung, Januar 2025, § 6 EStG, Rn. 389_1; Schmidt/Kulosa, 44. Aufl. 2025, EStG § 6 Rn. 501, beck-online).
Keine andere Beurteilung rechtfertigt die Tatsache, dass die BaFin den technischen Geschäftsplan und damit auch die Zuführung der streitigen Beträge zu der Deckungsrückstellung genehmigt hat. Aufsichtsrechtliche Genehmigungen dienen dem Versichertenschutz und der Sicherstellung der dauernden Erfüllbarkeit, ersetzen jedoch nicht die steuerrechtliche Prüfung der Ansatz- und Bewertungsvoraussetzungen am Bilanzstichtag. Ein Vorrang des aufsichtsrechtlich genehmigten Bilanzansatzes kommt – wie unter 1. c) dargelegt – nur dann in Betracht, wenn der genehmigte Ansatz unterhalb des handelsrechtlich gebotenen Werts liegt und diese Abweichung auf den aufsichtsrechtlichen Zweck der Sicherstellung der Solvabilität zurückzuführen ist. Im vorliegenden Fall hat die BaFin jedoch einen Bilanzansatz genehmigt, der den handelsrechtlich zulässigen Höchstbetrag überschreitet. Ein aufsichtsrechtlicher Zweck, der eine Abweichung vom Handelsbilanzrecht und dem dort verankerten Stichtagsprinzip rechtfertigen könnte, ist aber nicht ersichtlich.
Dem Ergebnis steht das Maßgeblichkeitsprinzip nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 31. Januar 2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) ist die Finanzverwaltung verpflichtet, stets die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen und muss daher für Zwecke der Besteuerung von der Handelsbilanz abweichen, ohne dass es einer handelsrechtlichen Bilanzänderung bedarf. Da die steuerliche Korrektur den handelsrechtlichen Bilanzansatz unberührt lässt, geht auch das Argument des Klägers, er könne im Falle der Nichtanerkennung der Deckungsrückstellung die aufsichtsrechtlich gebotene Rückstellung nicht bilden, ins Leere. Soweit die Finanzbehörde in Wahrnehmung ihres Auftrags, den Steueranspruch des Staates zu sichern, von der Handelsbilanz abweicht, bedeutet dies nicht, dass die aufsichtsrechtlich genehmigte Handelsbilanz geändert würde, sondern allein, dass ihr Ansatz steuerlich nicht anerkannt wird (vgl. hierzu auch BFH Beschl. vom 31. Januar 2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rn. 71).
Nach den vorstehenden Überlegungen kann auch nicht angenommen werden, dass die Genehmigung der Aufsichtsbehörde eine auch im Steuerrecht zu beachtenden Tatbestandswirkung entfaltet. Die von der Klägerseite geltend gemachte Tatbestandswirkung ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zu Deckungsrückstellungen wegen Beitragsrückerstattungen (vgl. BFH, Urt. v. 9.6.1999 – I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739). In diesen Fällen begründete die aufsichtsrechtliche Maßnahme selbst eine eigenständige, öffentlich-rechtliche Verpflichtung gegenüber den Versicherungsnehmern. Demgegenüber stellt die BaFin-Genehmigung im vorliegenden Fall lediglich eine aufsichtsrechtliche Entscheidung über die Zulässigkeit der Geschäftsplanumsetzung dar. Sie begründet keine zusätzliche Verpflichtung gegenüber den Versicherungsnehmern.
II. Bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags für 2007 wird der Beklagte zu berücksichtigen haben, dass infolge der mit diesem Urteil ausgesprochene Minderung des Messbetrags um xxx.000 € auch die gewerbesteuerliche Rückstellung, die von der Betriebsprüfung ermittelt wurde und im Betriebsprüfungsbericht ausgewiesen wurde, anzupassen ist.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da über die hier in Rede stehende Rechtsfragen zu §§ 341e und f HGB höchstrichterlich bislang nicht entschieden wurde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 74 bis 87 des Versicherungsaufsichtsgesetzes die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften
§§ 341e, 341f HGB
§§ 341e und f HGB
§ 21 KStG
§ 341e HGB
§ 341f HGB
§ 252 HGB
§ 6 EStG
§ 151 FGO
§ 118 a bis 118 d VAG
§ 118 b Abs. 3 Satz 1 VAG
§ 341e Abs. 1 Satz 3 HGB
§ 1 Abs. 2 DeckRV
§ 252 Abs. 2 HGB
§ 253 Abs. 2 HGB
§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB
§ 341f Abs. 1 HGB
§ 341f Abs. 1 S. 1 HGB
§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 252 Abs. 2 HBG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 341e Abs. 1 HGB
§ 341e Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 341e Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 11 Abs. 1 VAG
§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB
§ 341f Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 253 Abs.1 Satz 2 HGB
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
Art. 67 Abs. 1 EGHGB

Zitierte Entscheidungen: BFHE 194, 57
BStBl II 2002, 655
BFHE 100, 443
BStBl II 1971, 85
BFHE 240, 162
BStBl II 2013, 317
BFHE 189, 364
BStBl II 1999, 739
IX R 26/25
I R 87/99
I R 184/67
I R 17/97