Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-08-21, Aktenzeichen 14 A 1009/15
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2017:0821.14A1009.15.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Der Kläger trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert wird für das Zulassungsverfahren auf 28.776,15 € festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung ist unbegründet. Die von ihm geltend gemachten Zulassungsgründe werden entweder nicht genügend dargelegt oder liegen nicht vor (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO).
1. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Solche bestehen immer dann, wenn der Rechtsmittelführer einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage stellt.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Juli 2013 - 1 BvR 3057/11 - BVerfGE 134, 106 (118), Rdnr. 36.
Dies ist hier nicht der Fall.
a) Die Vorschriften der §§ 191 Abs. 3, 169 Abs. 1 Satz 1 AO standen dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids vom 24. Januar 2014 nicht entgegen.
Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Haftungsbescheids nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach § 191 Abs. 3 Sätze 2 und 3 AO beträgt die regelmäßige Festsetzungsfrist vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Demnach begann die Festsetzungsfrist hier mit Ablauf des Jahres 2010 und endete erst mit Ablauf des Jahres 2014. Der Tatbestand, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft, wurde erst im Jahre 2010 verwirklicht.
Der Tatbestand einer Haftungsnorm ist verwirklicht, wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, an die das Gesetz die Haftungsfolge knüpft.
Vgl. BFH, Beschluss vom 4. September 2002 - I B 145/01 -, BFHE 199, 95 (98); Loose, in: Tipke/Kruse, AO, FGO - Kommentar, Stand Mai 2017, § 191 AO, Rdnr. 69; Intemann, in: Koenig, Abgabenordnung - Kommentar, 3. Aufl. 2014, § 191, Rdnr. 100; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rdnr. 687.
§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO ist das Gegenstück zu § 170 Abs. 1 AO. Danach beginnt die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Demgegenüber stellt § 191 Abs. 3 Satz 3 AO klar, dass im Verhältnis zum Haftungsschuldner nicht die Entstehung der Steuer, sondern die Verwirklichung des Haftungstatbestands das fristauslösende Ereignis ist.
Vgl. BFH, Urteil vom 9. August 2000 - I R 95/99 -, BFHE 193, 12 (15).
Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, also erst dann, wenn alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, an die das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
Vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 1999 - VII R 3/97 -, BFHE 189, 14 (34); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, FGO - Kommentar, Stand Mai 2017, § 38 AO, Rdnr. 3; Koenig, in: ders., Abgabenordnung - Kommentar, 3. Aufl. 2014, § 38, Rdnr. 7; Ratschow, in: Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl. 2016, § 38, Rdnr. 5.
Dementsprechend entsteht auch der Haftungsanspruch erst, wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen hierfür erfüllt sind.
Vgl. Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spittaler, AO, FGO, Stand Juni 2017, § 38 AO, Rdnr. 80.
Erst wenn der Haftungsanspruch entstanden ist, beginnt daher auch die Festsetzungsverjährung.
Im vorliegenden Fall ist der Haftungsanspruch gegen den Kläger für die Gewerbesteuerschuld der H. GmbH für das Jahr 2008 in Höhe von 28.633,15 € und für die Nachzahlungszinsen in Höhe von 143,- € erst im Jahr 2010 entstanden. Erst in diesem Jahr waren alle Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Haftungsanspruchs gegen den Kläger erfüllt. Nach § 69 Satz 1 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Beklagte hat den Kläger im Haftungsbescheid vom 24. Januar 2014 auf Zahlung der oben genannten Gewerbesteuerschuld und der Nachzahlungszinsen in Anspruch genommen, weil er diese aus den von ihm verwalteten Mitteln nicht entrichtet habe. Die Inanspruchnahme des Klägers beruhte also auf der Nichterfüllung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten im Sinne des § 69 Satz 1 AO. Tatbestandsvoraussetzung für den Eintritt der Haftungsfolge des § 69 Satz 1 AO war demnach nicht nur die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der ihm auferlegten Pflichten, sondern auch die Nichterfüllung der Gewerbesteuerschuld und der Zinsschuld der H. GmbH infolge dieser Pflichtverletzung durch den Kläger. Der Haftungsanspruch gegen den Kläger entstand daher nicht bereits durch dessen grob fahrlässige Pflichtverletzung im Jahr 2008, sondern erst durch die Nichterfüllung der Gewerbesteuerschuld und der Zinsschuld der H. GmbH infolge dieser Pflichtverletzung. Diese Tatbestandsvoraussetzung hat der Kläger erst im Juni 2010 verwirklicht. Denn die Gewerbesteuerschuld der H. GmbH für das Jahr 2008 und die Nachforderungszinsen waren erst am 23. Juni 2010 fällig. Auf diesen Zeitpunkt hatte die Beklagte die Fälligkeit im Gewerbesteuerbescheid und im Gewerbesteuerzinsbescheid vom 20. Mai 2010 festgesetzt. Vor Fälligkeit brauchte der Kläger die Gewerbesteuerschuld und die Zinsschuld der H. GmbH nicht zu erfüllen. Daher war es für den Beginn der Festsetzungsverjährung des Haftungsanspruchs unerheblich, dass der Kläger die Pflichtverletzung, die letztlich zur Nichterfüllung der Gewerbesteuerschuld und der Zinsschuld und damit zur Verwirklichung des Haftungstatbestands führte, bereits im Jahr 2008 begangen hatte.
Für eine Unwirksamkeit der Gewerbesteuerfestsetzung vom 20. Mai 2010 ist nichts ersichtlich. Dies wird vom Kläger auch nicht näher dargelegt.
b) Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Urteil angenommen, der Kläger habe seine Pflicht, dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen aus den Mitteln entrichtet wurden, die er verwaltete (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), dadurch grob fahrlässig verletzt, dass er im Jahr 2008 trotz Gewinnen der H. GmbH keine Rücklagen für die Zahlung der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen gebildet habe.
aa) Hiergegen wendet der Kläger ohne Erfolg ein, die Pflicht zur Steuerzahlung entfalle, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Mittel mehr vorhanden seien. Im Zeitpunkt der ungültigen Gewerbesteuerfestsetzung hätten keine liquiden Mittel zur Verfügung gestanden. Er sei auch nicht verpflichtet gewesen, vorrangig Steuerschulden zu bedienen, da die vorhandenen liquiden Mittel nicht ausgereicht hätten, um alle Schulden zu bezahlen.
Die vom Verwaltungsgericht angenommene Verletzung der Pflicht zur Entrichtung der Steuern durch Verletzung der Pflicht zur Mittelvorsorge entfiel jedoch nicht deshalb, weil die H. GmbH im Zeitpunkt der Fälligkeit der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen am 23. Juni 2010 über keine liquiden Mittel mehr verfügte, mit denen der Kläger sie hätte begleichen können. Die vom Verwaltungsgericht angenommene Pflichtverletzung lag gerade darin, dass die H. GmbH am 23. Juni 2010 über keine liquiden Mittel mehr verfügte, weil der Kläger im Jahr 2008 trotz Gewinnen der H. GmbH keine Rücklagen für die (vorhersehbare) Gewerbesteuerschuld und die Zinsschuld in Form der Sicherstellung liquider Mittel zum Fälligkeitszeitpunkt gebildet hatte. Ein GmbH-Geschäftsführer mag nicht pflichtwidrig handeln in Bezug auf die Pflicht, fällige Forderungen zu erfüllen, wenn er die Entrichtung fälliger Steuern unterlässt, weil die GmbH über keine finanziellen Mittel verfügt; das ändert aber nichts an seiner Haftung für den Forderungsausfall, der durch Verletzung der Mittelvorsorgepflicht entsteht.
Vgl. BFH, Beschluss vom 11. November 2015 - VII B 57/15 -, juris, Leitsatz 2.
Der Beschluss des Senats vom 28. Oktober 2013 - 14 B 535/13 - besagt nichts anderes. In diesem hat der Senat lediglich die beiden Pflichten zur Mittelvorsorge und zur anteiligen Befriedigung der Gläubiger bei nicht ausreichenden Mitteln nacheinander angeführt, aber keine Aussage zu deren Verhältnis getroffen.
bb) Das weitere Vorbringen des Klägers, die Beklagte habe zu einer angeblichen Pflichtverletzung in Bezug auf die Unterlassung der Bildung von Rücklagen im Bescheid vom 24. Januar 2014 nichts vorgetragen, das Verwaltungsgericht habe Gründe angenommen, die die Beklagte so nicht vorgetragen habe, greift ebenfalls nicht durch. Der Kläger legt nicht schlüssig dar, dass und ggf. weshalb dies auf eine Unrichtigkeit des angefochtenen Urteils führen sollte.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Voraussetzung für den Erlass eines Haftungsbescheids ist also, dass der Adressat kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Das Vorliegen dieser Voraussetzung prüft das Verwaltungsgericht von Amts wegen und ohne eine Bindung an das Vorbringen der Beteiligten, hier also das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 69 Satz 1, 34 Abs. 1 AO in der Person des Klägers, mithin auch die Frage, ob er seine steuerlichen Pflichten als Geschäftsführer der H. GmbH aus § 34 Abs. 1 AO grob fahrlässig verletzt hatte.
Es ist ferner nicht ersichtlich, dass es auf einen Ermessensfehler der Beklagten führen könnte, dass sie im Haftungsbescheid vom 24. Januar 2014 nicht auf die Verletzung der Mittelvorsorgepflicht als haftungsauslösender Pflichtverletzung des Klägers abgestellt hat. Ist die Erstschuld uneinbringlich, ist der Erlass eines Haftungsbescheids nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft.
Vgl. BFH, Urteil vom 13. Juni 1997 - VII R 96/96 -, juris, Rdnr. 13.
Im vorliegenden Fall sind die Gewerbesteuerschuld und die Zinsschuld der H. GmbH für das Jahr 2008 bei dieser uneinbringlich, wie sich daraus ergibt, dass das Amtsgericht Paderborn den Insolvenzantrag der H. GmbH vom 10. Februar 2011 mit Beschluss vom 10. Oktober 2011 mangels Masse abgewiesen hat. Außergewöhnliche Umstände, die die Inanspruchnahme des Klägers gleichwohl als ermessensfehlerhaft erscheinen lassen könnten, sind nicht ersichtlich und vom Kläger auch nicht vorgetragen worden.
2. Das Urteil des Verwaltungsgerichts weicht nicht von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts ab (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO).
Eine Abweichung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO liegt nur dann vor, wenn das Verwaltungsgericht mit einem seine Entscheidung tragenden abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz einem in einer Entscheidung der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellten ebensolchen Rechts- oder Tatsachensatz widerspricht.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 19. Mai 2016 - 19 A 1512/14 -, juris, Rdnr. 10.
Dies ist hier nicht der Fall. Der Senat hat in seinem Beschluss vom 28. Oktober 2013 - 14 B 535/13 - in der Tat den Rechtssatz aufgestellt, dass den gesetzlichen Vertreter einer juristischen Person nicht die Pflicht treffe, Steuern bzw. steuerliche Nebenleistungen zu entrichten, wenn keine verwalteten Mittel mehr vorhanden seien. Er hat jedoch nicht den Rechtssatz aufgestellt, dass eine zuvor erfolgte Verletzung der Pflicht zur Mittelvorsorge dann entfalle, wenn keine verwalteten Mittel (mehr) vorhanden seien, um die Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen zu entrichten, sondern er hat die Pflicht zur Mittelvorsorge und die Pflicht zur (anteiligen) Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln lediglich nacheinander angeführt, ohne eine Aussage über deren Verhältnis zu treffen. Daher hat das Verwaltungsgericht mit seiner Annahme, der Kläger habe seine Pflicht, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet wurden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), dadurch verletzt, dass er im Jahr 2008 keine Rücklagen für die Entrichtung der Gewerbesteuerschuld und der Zinsschuld der H. GmbH gebildet habe, keinem im Beschluss des Senats vom 28. Oktober 2013 - 14 B 535/13 - aufgestellten Rechtssatz widersprochen.
3. Die Rechtsache weist keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten auf (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Solche liegen vor, wenn der Ausgang des Rechtsstreits aufgrund des Zulassungsvorbringens bei summarischer Prüfung als offen erscheint. Dies ist dann der Fall, wenn das Zulassungsvorbringen Anlass zu solchen Zweifeln gibt, die sich nicht schon ohne Weiteres im Zulassungsverfahren, sondern erst in einem Berufungsverfahren mit der erforderlichen Sicherheit klären und entscheiden lassen.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 19. April 2012 - 1 A 74/11 -, juris, Rdnr. 27.
Solche Zweifel wirft das Vorbringen des Klägers zur Bildung von Rücklagen und deren Verwendung nicht auf.
Es unterliegt zunächst keinem Zweifel, dass der gesetzliche Vertreter einer juristischen Person verpflichtet ist, die erforderlichen Mittel für erkennbar entstehende Steueransprüche bereit zu halten, mithin hierfür entsprechende Rücklagen zu bilden.
Vgl. BFH, Urteil vom 11. März 2004 - VII R 19/02 -, BFHE 205, 335 (340), und Beschluss vom 4. Mai 1998 - I B 116/96 -, juris, Rdnr. 16.
Soweit der Kläger hiergegen einwendet, wenn diese Auffassung zutreffend wäre, so müsste die GmbH entsprechende Rücklagen bilden und dürfte diese auch nicht im laufenden Geschäftsbetrieb zur Deckung bereits vorher fälliger Verbindlichkeiten einsetzen, um sie zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld vorzuhalten, kann dies daher allenfalls die Frage der Ursächlichkeit der Verletzung der Mittelvorsorgepflicht für die Nichtentrichtung der Steuern im Fälligkeitszeitpunkt aufwerfen.
Vgl. hierzu BFH, Urteil vom 17. November 1992 - VII R 13/92 -, BFHE 170, 295 (297 f.).
Diesbezüglich trägt der Kläger jedoch nicht vor, welche weiteren Verbindlichkeiten bestanden haben sollen, für die die H. GmbH eine Rücklage, die sie tatsächlich nicht gebildet hat, hätte einsetzen müssen. Im Klageverfahren hat der Kläger lediglich unsubstantiiert vorgetragen, es hätten weitere Rückstände bei unterschiedlichen Stellen bestanden. Daher verfangen auch seine Einwände nicht, die H. GmbH hätte sich bei Entrichtung der Steuerrückstände aus etwaig gebildeten Rücklagen dem Vorwurf der disquotalen Befriedigung und eines entsprechenden strafrechtlichen Verhaltens ausgesetzt und Rücklagen wären auch nicht vor der Zwangsvollstreckung Dritter geschützt gewesen, was dazu führen würde, dass trotz Rücklagenbildung letztlich die Liquidität aufgebraucht sei. Der Kläger legt nicht substantiiert dar, welche vollstreckbaren Forderungen gegen die H. GmbH bis zum 23. Juni 2010 noch vorlagen, deren Befriedigung etwaige Rücklagen aufgezehrt hätte. Dabei muss berücksichtigt werden, dass auch für solche angeblich vorhandenen weiteren Forderungen Mittelvorsorge zur Begleichung im Fälligkeitszeitpunkt hätte getroffen werden müssen.
4. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) legt der Kläger nicht ordnungsgemäß dar (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO).
Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn sie eine im Berufungsverfahren klärungsbedürftige und für die Entscheidung des Rechtsstreits erhebliche Rechts- oder Tatsachenfrage aufwirft, deren Beantwortung über den konkreten Fall hinaus wesentliche Bedeutung für die einheitliche Anwendung oder Weiterentwicklung des Rechts hat. Dabei ist zur Darlegung dieses Zulassungsgrunds die Frage auszuformulieren und substantiiert auszuführen, warum sie für klärungsbedürftig und entscheidungserheblich gehalten und aus welchen Gründen ihr Bedeutung über den Einzelfall hinaus zugemessen wird.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21. März 2013 - 6 A 2497/11 -, juris, Rdnr. 3.
Diesen Anforderungen genügt das Zulassungsvorbringen nicht. Der Kläger formuliert keine bestimmte Rechts- oder Tatsachenfrage, deren Beantwortung er grundsätzliche Bedeutung beimisst.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 191 Abs. 3, 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§§ 34 und 35 AO
§§ 69 Satz 1, 34 Abs. 1 AO
§§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 191 AO
§ 38 AO
§ 37 AO
§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 69 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 134, 106
BFHE 199, 95
BFHE 193, 12
BFHE 189, 14
BFHE 205, 335
BFHE 170, 295
1 BvR 3057/11
I B 145/01
I R 95/99
VII R 3/97
VII B 57/15
14 B 535/13
VII R 96/96
19 A 1512/14
1 A 74/11
VII R 19/02
I B 116/96
VII R 13/92
6 A 2497/11