Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-01-29, Aktenzeichen 15 K 6640/01 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0129.15K6640.01F.00

Tenor:
Der Feststellungsbescheid vom 19.01.2001 über die Steuerpflicht der Zinsen aus in Versicherungsbeiträgen für die Lebensversicherung Nr. ........
der X-Versicherung enthaltenen Sparanteilen wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom 30.08.1995 eine Eigentumswohnung in A, B-Str. ... Der Kaufpreis betrug einschließlich Kaufnebenkosten 148.308,96 DM. Der Sohn des Klägers erwarb unter dem gleichen Datum eine weitere Eigentumswohnung im Nachbarhaus B-Str. ..., deren Anschaffungskosten sich ebenfalls auf 148.308,96 DM beliefen. Die Kaufpreise für beide Wohnungen, die laut den gleichlautenden Kaufverträgen bis zum 15.10.1995 zu entrichten waren, wurden von der Y-Bank , Filiale Z, finanziert. Hierzu wurde am 20.09. 1995 ein Darlehensvertrag mit dem Kläger als erstem Darlehensnehmer und seinem Sohn als zweitem Darlehensnehmer über insgesamt 316.000 DM abgeschlossen. Der Auszahlungsbetrag abzüglich Finanzierungskosten belief sich auf 297.830 DM. Beide Wohnungen wurden nach dem Erwerb fremdvermietet.
Das gemeinsame Darlehen wurde durch Eintragung einer Grundschuld über 316.000 DM auf einem im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstück sowie durch Abtretung der Lebensversicherung Nr. .....des Klägers bei der X-Versicherung gesichert. Die Abtretung wurde hierbei auf den (Auszahlungs-)Betrag von 297.830,00 DM begrenzt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlagen 1 bis 8 der Klagebegründung (FG-Akte Bl. 12 - 26) Bezug genommen.
Am 17.10.1995 überwies der Verkäufer einen Teilbetrag von 8.000 DM an den Kläger zurück. Die Käufer behandelten diesen Teilbetrag als Kaufpreisminderung und reduzierte die Anschaffungskosten (AfA-Bemessungsgrundlage) entsprechend. In ihren Einkommensteuererklärungen machten allerdings der Kläger wie auch sein Sohn die Darlehenszinsen in voller Höhe als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA--) wertete diesen Vorgang als steuerschädliche Lebensversicherungs-Policenfinanzierung und stellte mit Feststellungsbescheid vom 19.01.2001 die Steuerpflicht der Zinsen aus in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen der bei der X-Versicherung bestehenden Lebensversicherung fest.
Hiergegen hat der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, die Voraussetzung der Ausnahmevorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG seien erfüllt. Das Darlehen habe in Höhe der abgetretenen Lebensversicherung ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungskosten für die beiden Eigentumswohnungen gedient. Die nachfolgende Kaufpreisreduzierung sei steuerunschädlich gewesen, zumal eine entsprechende Verminderung des bereits ausgezahlten Darlehens nicht mehr möglich gewesen sei.
Der Kläger beantragt, den Feststellungsbescheid vom 19.01.2001 betreffend die Lebensversicherung Nr. .... der X-Versicherung aufzuheben.
Das FA beantragt Klageabweisung.
Nach seiner Auffassung diente die Abtretung nicht ausschließlich der Sicherung der fremdfinanzierten Anschaffungskosten für die beiden Eigentumswohnungen. Die Anschaffungskosten hätten sich unter Berücksichtigung der Kaufpreisminderung auf 288.617 DM belaufen, die Abtretung sei jedoch in Höhe des Auszahlungsbetrags von 297.830 DM aufrecht erhalten worden. Wegen des Überhangs von 9.212 DM seien die Zinsen aus der Kapitallebensversicherung damit insgesamt steuerpflichtig geworden, da auch die Bagatellgrenze von 5.000 DM, die nur einmal gewährt werden könne, deutlich überschritten sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Voraussetzungen für das Verbot des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG und die Steuerpflicht der (außer)rechnungsmäßigen Zinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung Nr. .... der X-Versicherung enthaltenen Sparanteilen sind schon deshalb nicht erfüllt, weil die Finanzierungskosten des mit der Abtretung gesicherten Darlehens in Höhe der Kaufpreisreduzierung keine Werbungskosten sind. Auf die zwischen den Beteiligten streitigen Fragen kommt es im Ergebnis nicht an.
1. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG können Beiträge zu Kapitallebensversicherungen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen der Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Nach dem 2. Halbsatz dieser Vorschrift greift das Abzugsverbot trotz Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind, lediglich dann nicht ein, wenn das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsgutes dient, das keine Forderung ist, und die zur Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen die finanzierten Anschaffungskosten nicht übersteigen.
Sind die zur Sicherung des Darlehens verwendeten Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten beschränkt, führt dies regelmäßig insgesamt zur Steuerschädlichkeit. Der Gesetzgeber hat eine Unterausnahme ausdrücklich nur insoweit zugelassen, als das Darlehen nicht zu mehr als 5.000 DM anderen Zwecken als der unmittelbaren und ausschließlichen Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter dient. Diese Bagatellgrenze ist im Streitfall überschritten. Auf die Gründe hierfür kommt es entgegen der Auffassung des Klägers nicht an.
2. Mit dem Tatbestandsmerkmal "ausschließlich" soll die betragsmäßige Begrenzung der Finanzierung auf die begünstigten Herstellungs- oder Anschaffungskosten zum Ausdruck gebracht werden (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, Kommentar, § 10 Rz. 190 m.w.N.). Hieraus folgt allerdings nicht, dass ein einheitliches (Gesamt-) Darlehen, das unterschiedlichen Zwecken dient, im Rahmen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur einheitlich beurteilt werden kann.
Das Gebot einer entsprechenden Differenzierung folgt bereits aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Hiernach ist für die Bestimmung des einkommensteuerrechtlich bedeutsamen Veranlassungszusammenhanges die Verwendung des Darlehensbetrages ausschlaggebend und das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen allein von der Verwendung des Darlehensbetrages abhängig (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl 1998 II S. 193 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dient ein einheitliches Darlehen unterschiedlichen Zwecken, so sind die einzelnen Zwecke folglich jeweils getrennt zu beurteilen.
Das Gesetz regelt in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG einen derartigen Mischfall zwar nicht ausdrücklich. Denn die Formulierung im 1. Halbsatz "Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind" betrifft ersichtlich nur den Fall, dass ein einheitliches Darlehen entweder insgesamt zu Werbungskosten (Betriebsausgaben) führt oder aber insgesamt steuerunschädlich im Sinne des Abzugsverbotes ist. Führt jedoch ein einheitliches Darlehen wegen Finanzierung unterschiedlicher Zwecke nur teilweise zu Werbungskosten, ist § 10 Abs.2 Satz 2, 1. Halbsatz bei verständiger Würdigung um das Wort "soweit" zu ergänzen. Der Wortlaut zwingt jedenfalls nicht dazu, ein Gesamtdarlehen stets einheitlich zu beurteilen (vgl. hierzu auch FG Münster Urteil vom 14. Juni 2002 11 K 1154/01 F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG-- 2002, 1163).
Hiervon geht im Ergebnis auch das BMF-Schreiben vom 15.6.2000, BStBl I 2000, 1118 aus, wenn es in Tz. 10 bei einem einheitlichen Darlehen für den Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter verlangt, dass der Einsatzzweck jedes Wirtschaftsgutes steuerunschädlich sein müsse. Dies ist auch der Fall, wenn der Teil des Darlehens, der nicht unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs-/Herstellungskosten dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist, private Zwecke betrifft. Denn die Sicherung eines Privatdarlehens ist bereits nach § 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG mangels Abzugsmöglichkeit der Schuldzinsen steuerunschädlich.
3. Auch im Streitfall ist der Teil des Darlehens in Höhe der Kaufpreisminderung von 8.000 DM ein steuerunschädliches Privatdarlehen.
Der teilweise Rückfluss des Kaufpreises hatte zur Folge, dass dieser Teil des Darlehens zwar nicht (mehr) der Finanzierung der Anschaffungskosten der Wohnungen diente. Er stand dem Kläger ab dem Zeitpunkt der Rückzahlung vielmehr zur freien Verfügung. Damit diente das Darlehen insoweit privaten Zwecken. Denn es ist nach Aktenlage nichts dafür ersichtlich, dass der Kläger mit diesem Betrag Verbindlichkeiten fremdfinanziert oder umgeschuldet hat, die mit (anderen) Einkünften i.S.v. § 2 EStG in Zusammenhang stehen. Hierfür spricht nicht zuletzt, dass der Kläger und sein Sohn die - anteiligen -- Schuldzinsen weiterhin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der mit den Verträgen vom 30.08.1995 erworbenen Eigentumswohnungen geltend gemacht haben.
Ob diese Grundsätze auch bei teilweiser steuerschädlicher Verwendung eines Gesamtdarlehens zum Tragen kommen und eine Steuerpflicht der (außer)rechnungsmäßigen Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG hier auf den Umfang der steuerschädlichen Verwendung beschränkt werden kann (so FG Münster in EFG 2002, 1163), erscheint nicht zweifelsfrei, bedarf im Streitfall jedoch keiner Entscheidung.
Soweit die Verwaltung in Tz. 21 des BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 bei Kaufpreisminderungen zur Vermeidung nachteiliger Folgen ausdrücklich verlangt, dass innerhalb von 3 Monaten nach Verringerung der Herstellungs-/Anschaffungskosten eine entsprechende Reduzierung des Darlehens sowie der zur Sicherheit oder Tilgung dienenden Lebensversicherungsansprüchen vorgenommen wird, vermag der Senat dieser Auffassung in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen. Denn für eine derartige Anpassung besteht allenfalls Veranlassung, wenn die Finanzierungskosten des Darlehens auch in Höhe der Kaufpreisminderung weiterhin Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.
4. Da das Darlehen in Höhe der Kaufpreisminderung nicht mehr der Finanzierung der Anschaffungskosten für den Erwerb der Eigentumswohnungen diente, hätte im Streitfall eine entsprechende Abgrenzung (Kürzung) der Schuldzinsen erfolgen müssen. Dass die Schuldzinsen trotz Kaufpreisreduzierung weiterhin in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht worden sind, führt jedoch nicht zur Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG. Denn nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift ist die objektive Rechtslage maßgebend. Es ist allein entscheidend, ob die Finanzierungskosten des Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Unerheblich ist somit, wie der Steuerpflichtige selbst und das Finanzamt die Finanzierungskosten bei der jeweiligen Steuerfestsetzung behandelt haben.
5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Streitfrage ist höchstrichterlich nicht entschieden; zudem ist auch gegen das Urteil des FG Münster in EFG 2002, 1163 Revision eingelegt worden.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2000, 1118
EFG 2002, 1163
11 K 1154/01