Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2014-12-01, Aktenzeichen 9 KN 85/13

Tenor:
Die Satzung der Stadt Goslar zur Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe wird in der zum 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Ausgangsfassung vom 18. Dezember 2012 sowie in der Fassung der zum 1. Juni 2013 in Kraft getretenen 1. Änderungssatzung vom 23. April 2013 für unwirksam erklärt.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragsgegnerin.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.
Die Antragsgegnerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Antragsteller zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Gegenstand des Normenkontrollverfahrens ist die „Satzung der Stadt Goslar zur Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe“ in ihrer Ausgangsfassung vom 18. Dezember 2012 (KTS 2012, Geltungsdauer vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Mai 2013) sowie in der Fassung der 1. Änderung vom 23. April 2013 (KTS 2013, Geltungsdauer ab 1. Juni 2013).
Der Antragsteller ist Eigentümer des Hotels „Die D.“ in der E. Str. 10 inGoslar. Das Hotel verfügt insgesamt über 17 Doppel- und 5 Einzelzimmer sowie ein Appartement, eine Hotelbar, eine finnische Sauna und einen Tagungsraum für bis zu 50 Personen und wird als „Garni-Hotel“ betrieben. Das Haus hat drei Sterne nach der Klassifizierung des Deutschen Hotel- und Gaststättenverbandes e.V..
Am 18. Dezember 2012 beschloss der Rat der Antragsgegnerin die KTS 2012.
Zum Schuldner der Kultur- und Tourismusförderabgabe wurde gemäß § 5 Nr. 1 KTS 2012 der jeweilige Betreiber des Beherbergungsbetriebes bestimmt. Das Erhebungsgebiet der Abgabe wurde auf die Kernstadt von Goslar begrenzt, so dass sie im Ortsteil Hahnenklee nicht erhoben wurde (§ 5 Nr. 2 KTS 2012). Gemäß § 1 Abs. 1 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Antragsgegnerin für den Ortsteil Hahnenklee vom 14. Dezember 2010 in der Fassung der 1. Änderung vom 18. Dezember 2012 erhob die Antragsgegnerin im Ortsteil Hahnenklee zur teilweisen Deckung ihres Aufwands für die Förderung des Fremdenverkehrs einen Fremdenverkehrsbeitrag.
Als Abgabensatz wurden gemäß § 4 KTS 2012 fünf gestaffelte Festbeträge nach Betriebsarten (Klassifizierungen der Hotels nach dem Klassifizierungssystem „Deutsche Hotelklassifizierung“ des Deutschen Hotel- und Gaststättenverbandes e.V.) festgelegt. Die Steuer betrug pro Übernachtung und Person in Hotels ab der ****-Kategorie 2,50 €, in Hotels ohne Klassifizierung und in Hotels bis einschließlich ***-Kategorie 2,00 €, in Pensionen, Privatvermietungen, Ferienhäusern, Ferienwohnungen und ähnlichen Einrichtungen 1,00 €, in Jugendherbergen 0,50 € sowie auf Campingplätzen 0, 25 €.
Gemäß § 7 Abs. 1 KTS 2012 hat der Abgabenschuldner bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung über die Beherbergungsleistungen im Sinne des § 2 KTS 2012 bei der Antragsgegnerin einzureichen. Nach § 7 Abs. 2 KTS 2012 wird die Abgabe durch schriftlichen Bescheid festgesetzt.
Der Rat der Antragsgegnerin beschloss in seiner Sitzung vom 23. April 2013 die „1. Änderung der Satzung der Stadt Goslar zur Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe“ mit Wirkung zum 1. Juni 2013. Die Begrenzung des Erhebungsgebiets auf die Kernstadt von Goslar durch § 5 Nr. 2 KTS 2012 wurde aufgehoben. Gleichzeitig wurde durch die 2. Änderung der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Antragsgegnerin für den Stadtteil Hahnenklee vom 23. April 2013 beschlossen, im Ortsteil Hahnenklee einen Fremdenverkehrsbeitrag nur noch bis zum 31. Mai 2013 zu erheben. Zudem wurden Jugendherbergen und Campingplätze aus der Definition des Beherbergungsbetriebes in § 2 Abs. 1 KTS 2013 gestrichen. Der Abgabepflicht unterliegen nicht mehr nur Übernachtungen von Volljährigen, sondern gemäß § 2 Abs. 2 und § 3 KTS 2013 auch Übernachtungen von Gästen ab dem vollendeten vierzehnten Lebensjahr. Die Befreiung für mehr als vier zusammenhängende Übernachtungen pro Person wurde gestrichen, die Abgabensätze in § 4 KTS 2013 wurden ermäßigt und auf drei gestaffelte Festbeträge reduziert, nämlich je Person und Übernachtung auf 1,00 € bei Hotels ab der ****-Kategorie, auf 0,90 € bei Hotels ohne Klassifizierung und bei Hotels bis einschließlich ***-Kategorie sowie auf 0,75 € bei Pensionen, Privatvermietungen, Ferienhäusern, Ferienwohnungen und anderen Einrichtungen.
Im Folgenden werden die für das vorliegende Normenkontrollverfahren bedeutsamen Regelungen in der KTS 2012 und der KTS 2013 auszugsweise wörtlich wiedergegeben:
KTS 2012
§ 1AbgabengläubigerDie Stadt Goslar erhebt nach dieser Satzung eine Kultur- und Tourismusförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
§ 2Gegenstand der Abgabe(1) Gegenstand der Kultur- und Tourismusförderabgabe ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Inanspruchnahme einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Pension, Privatvermietung, Ferienhaus, Ferienwohnung, Jugendherberge, Campingplatz oder anderen Einrichtungen) der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.(2) Der Abgabe unterfallen nicht die Übernachtungen von Personen, welche das achtzehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben.(3) Übernachtungsgäste, deren Übernachtung aus überwiegend beruflichen Gründen erforderlich ist, sind von der Zahlung der Abgabe befreit. Berufliche Gründe für eine Übernachtung sind solche, die im Rahmen einer Tätigkeit stattfindet, die der Einkommenserzielung zur Schaffung bzw. Unterhaltung der Lebensgrundlage dient. Dies gilt insbesondere für Übernachtungen1. zur Teilnahme an berufsbedingten oder berufsvorbereitenden Veranstaltungen, wie z. B. Aus- und Weiterbildungen, Fachvorträgen, Fachseminaren, Fachkongressen,2. zur Teilnahme an Bewerbungsverfahren,3. aufgrund von Dienstreisen auf Anordnung des Arbeitgebers,4. aufgrund von dienst- und geschäftlich veranlassten Reisen oder Außenterminen (z.B. von Außendienstmitarbeiter, Handelsvertreter, Sachverständigen, Ärzten, Rechtsanwälten etc.),5. zur Erbringung, Abholung oder Übergabe von Waren oder Dienstleistungen im Rahmen gewerblicher Zwecke (z.B. von Monteuren, Spediteuren etc.) oder6. zur Teilnahme an sonstigen dienstlichen oder geschäftlichen Veranstaltungen (z. B. das Treffen mit Geschäftskunden, Vorgesetzten, Vertragspartnern zu dienstlichen/geschäftlichen Zwecken etc.).(4) Eine private Übernachtung liegt nicht vor, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweist. Für Selbstständige wird eine Eigenbestätigung (Vordruck im Internet unter http://www.goslar.de/stadt-und-buerger/rathaus/formulare) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung akzeptiert.Die Bescheinigungen über nicht private Übernachtungen sind der Stadt Goslar mit der Abgabenerklärung (§ 7 der Satzung) einzureichen. Diese Nachweise können auch innerhalb von drei Monaten nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Abgabenerklärung nachgereicht werden. Eine durch den Beherbergungsbetrieb entrichtete Abgabe wird nach Prüfung des Nachweises an den Arbeitgeber des Beherbergungsgastes, bei einem selbstständigen Beherbergungsgast an diesen, erstattet.
§ 3BemessungsgrundlageBemessungsgrundlage ist die Anzahl der Übernachtungen pro volljährigem Gast.
§ 4AbgabensatzDie Kultur- und Tourismusförderabgabe beträgt bei einerÜbernachtung in Hotels ab ****-Kategorie 2,50 € je ÜbernachtungÜbernachtung in Hotels ohne Klassifizierung undin Hotels bis einschließlich ***-Kategorie 2,00 € je ÜbernachtungÜbernachtung in Pensionen, Privatvermietungen,Ferienhäuser und Ferienwohnungen und ähnlichenEinrichtungen 1,00 € je ÜbernachtungÜbernachtung in Jugendherbergen 0,50 € je ÜbernachtungÜbernachtung auf Campingplätzen 0,25 € je Übernachtung.Die Klassifizierung von Hotels erfolgt nach dem Deutschen Hotel- und Gaststättenverband e.V. betriebenen bundesweit einheitlichen Klassifizierungssystem „Deutsche Hotelklassifizierung“ und den dort niedergelegten Kriterien und in Anwendung der internationalen Terminologie DIN EN ISO 18513 und der deutschen Touristischen Informationsnorm (TIN) des Deutschen Tourismusverbandes (DTV).Steuerpflichtig sind höchstens vier zusammenhängende Übernachtungen pro Person. Der darüber hinausgehende Übernachtungsaufwand eines zusammenhängenden Zeitraumes unterfällt nicht der Steuer.
§ 5Abgabenschuldner1. Abgabenschuldner ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes.2. Im Ortsteil Hahnenklee wird die Kultur- und Tourismusförderabgabe nicht erhoben.
§ 7Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit(1) Über die Beherbergungsleistungen im Sinne des § 2 ist der Stadt Goslar bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung mit amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen.Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein. Zur Prüfung der Angaben in der Abgabenerklärung sind der Stadt Goslar auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z.B. Rechnungen, Quittungsbelege, Auszüge aus dem Buchungsverfahren) betreffend der Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum vorzulegen. Die vorgenannten Nachweise können nach vorheriger Zustimmung durch die Stadt Goslar auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträger übermittelt werden.(2) Der Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Abgabe wird durch schriftlichen Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
KTS 2013
§ 1unverändert
§ 2Gegenstand der Abgabe(1) Gegenstand der Kultur- und Tourismusförderabgabe ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Inanspruchnahme einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Pension, Privatvermietung, Ferienhaus, Ferienwohnung oder anderen Einrichtungen), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.(2) Der Abgabe unterfallen nicht die Übernachtungen von Personen, welche das vierzehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben sowie Übernachtungen in Jugendherbergen und auf Campingplätzen.Im Übrigen unverändert
§ 4AbgabensatzDie Kultur- und Tourismusförderabgabe beträgt bei einerÜbernachtung in Hotels ab **** Kategorie 1,00 € je ÜbernachtungÜbernachtung in Hotels ohne Klassifizierung undin Hotels bis einschließlich *** Kategorie 0,90 € je ÜbernachtungÜbernachtung in Pensionen, Privatvermietungen,Ferienhäuser und Ferienwohnungen oder anderenEinrichtungen 0,75 € je Übernachtung.Die Klassifizierung von Hotels erfolgt nach dem Deutschen Hotel- und Gaststättenverband e.V. betriebenen bundesweit einheitlichen Klassifizierungssystem „Deutsche Hotelklassifizierung“ und den dort niedergelegten Kriterien und in Anwendung der internationalen Terminologie DIN EN ISO 18513 und der deutschen Touristischen Informationsnorm (TIN) des Deutschen Tourismusverbandes (DTV).
§ 5AbgabenschuldnerAbgabenschuldner ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes.
§ 7unverändert
Der Antragsteller hat am 6. Februar 2013 einen Normenkontrollantrag gegen die Satzung der Antragsgegnerin zur Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe vom 18. Dezember 2012“ gestellt und ihn am 3. Juni 2013 auf die Fassung in der 1. Änderungssatzung vom 23. April 2013 erweitert. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:
Die Regelungen in § 2 Abs. 3 und 4 KTS betreffend die Behandlung von beruflich veranlassten Übernachtungen seien nicht mit höherrangigem Recht vereinbar. Es stehe nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 – BVerwGE 143, 301), wenn „Übernachtungsgäste, deren Übernachtung aus überwiegend beruflichen Gründen erforderlich ist, […] von der Zahlung der Abgabe befreit“ seien. Der berufliche Zweck müsse nicht überwiegen. Die beruflich bedingte Übernachtung führe nicht lediglich zu einer Befreiung von der Abgabe, sondern bereits zu deren tatbestandsmäßigem Ausschluss. Es widerspreche den Vorgaben des Datenschutzes, dass die Arbeitgeber der Übernachtungsgäste zur Vorlage von Bescheinigungen verpflichtet würden. Das bei der Abgabenerhebung anzuwendende Verfahrensrecht sei entgegen der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 11. Juli 2012 nicht so ausgestaltet, dass die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung - ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Behörde - gewährleistet werde. Es treffe nicht zu, dass der Beherbergungsgast rechtlich zwingend den Nachweis führen müsse, sich in der Unterkunft aus beruflichen Gründen aufzuhalten. Die Antragsgegnerin treffe gemäß § 93 Abgabenordnung (AO) insofern die Ermittlungslast.
Die degressive Staffelung der Abgabensätze in § 4 KTS 2012 sowie 2013 sei gleichheits- und damit verfassungswidrig. Sie sei derart grob gestaltet, dass bei einem besonders hohen Aufwand eine (relativ gesehen) besonders niedrige Abgabe erhoben werde.
Rechtswidrig sei ferner, dass § 5 Nr. 1 KTS 2012 bzw. § 5 KTS 2013 den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner erkläre. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen habe in seinem Urteil vom 23. Oktober 2013 (14 A 316/13, juris) festgestellt, dass nur derjenige zum Steuerschuldner bestimmt werden dürfe, der in einem besonderen Verhältnis zum steuerbegründenden Tatbestand stehe. Dies sei bei dem Betreiber der Beherbergungsstätte nicht der Fall.
Die Bestimmung in § 5 Nr. 2 KTS 2012, wonach die Kultur- und Tourismusförderabgabe im Ortsteil Hahnenklee nicht erhoben werde, verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Sie könne nicht damit gerechtfertigt werden, dass die Antragsgegnerin ausschließlich im Ortsteil Hahnenklee einen Fremdenverkehrsbeitrag erhebe; denn diese Entscheidung sei bewusst erfolgt.
Die Einführung der Kultur- und Tourismusförderabgabe stehe im Widerspruch zur Senkung der Mehrwertsteuersätze für das Hotelgewerbe durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009. Zudem sei die Kultur- und Tourismusförderabgabe schon vom Namen her nicht als Steuer ausgelegt. Nur als solche könne sie jedoch erhoben werden. Die Abgabe verletze das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sowie das Prinzip der Normenwahrheit.
Der Antragsteller beantragt,
die Satzung der Antragsgegnerin zur Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe sowohl in der Ausgangsfassung vom 18. Dezember 2012 als auch in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. April 2013 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Sie hält die Kultur- und Tourismusförderabgabe für rechtmäßig und führt zur Begründung im Wesentlichen aus:
Die Regelung in § 2 Abs. 3 Satz 1 KTS 2012 und 2013 stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 11. Juli 2012. Die Wertungen des Bundesverwaltungsgerichts bezüglich des Zusammentreffens von beruflichen und privaten Motiven seien in dem Attribut „überwiegend“ zusammengefasst. Dass die Antragsgegnerin den überwiegend beruflichen Anlass als Steuerbefreiungsgrund und nicht als Steuerausschlussgrund normiert habe, führe nicht zur Rechtswidrigkeit der Satzungsregelung. Rechtmäßig sei auch, dass der Beherbergungsgast gemäß § 2 Abs. 4 KTS 2012 und 2013 an der Feststellung des steuerlich relevanten Sachverhalts mitwirken müsse. An dieser Feststellung sei der Beherbergungsgast zudem wirtschaftlich interessiert.
Die in § 4 KTS 2012 und 2013 jeweils vorgenommene Festlegung der Abgabensätze nach unterschiedlichen Kategorien von Beherbergungsbetrieben sei nicht zu beanstanden. Die durchschnittlichen Kosten pro Übernachtung in den verschiedenen Kategorien von Beherbergungsbetrieben seien von ihr nicht ermittelt worden.
Entgegen der im Urteil vom 23. Oktober 2013 vertretenen Ansicht des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen könne der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs - wie in § 5 Nr. 1 KTS 2012 und § 5 KTS 2013 geschehen - zum Steuerschuldner bestimmt werden. Das Beherbergungsunternehmen leiste insbesondere durch seine Werbung einen erheblichen Beitrag zu den privat veranlassten Übernachtungen. Solange die Beherbergungsteuer vom Bundesverwaltungsgericht als Aufwandsteuer qualifiziert werde, dürfe auch ein anderer als der den Aufwand betreibende Übernachtungsgast zum Steuerschuldner erklärt werden, wenn im Regelfall der Übernachtungsgast wirtschaftlich die Steuerlast trage. Weitergehende Anforderungen an dessen indirekte Besteuerung seien mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts sowie dem niedersächsischen Landesrecht nicht zu vereinbaren.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Antragsgegnerin Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Der Normenkontrollantrag des Antragstellers gegen die Satzung der Antragsgegnerin zur Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe vom 18. Dezember 2012 (KTS 2012) in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. April 2013 (KTS 2013) ist zulässig. Der Antragsteller ist antragsbefugt (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO). Denn als Betreiber eines Beherbergungsbetriebs ist er nach § 5 Nr. 1 KTS 2012 bzw. § 5 KTS 2013 steuerpflichtig und Schuldner der Kultur- und Tourismusförderabgabe (vgl. zur Antragsbefugnis BVerwG, Beschluss vom 30. August 2013 – 9 BN 2/13 –, juris). Auf Grund der zwischen der Antragsgegnerin und der DEHOGA Niedersachsen geschlossenen und zugunsten des Antragstellers wirkenden Prozessvereinbarung, wonach die Antragsgegnerin die bisher gezahlte Kultur- und Tourismusförderabgabe im Falle der rechtskräftigen Feststellung der Unwirksamkeit ihres Satzungsrechts erstatten muss, kommt es nicht darauf an, ob die gegenüber dem Antragsteller erlassenen Festsetzungsbescheide zwischenzeitlich bestandskräftig geworden sind.
Der Normenkontrollantrag richtet sich gegen die KTS 2012 sowie die KTS 2013 der Antragsgegnerin und damit gegen eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 7 des Niedersächsischen Ausführungsgesetz zur Verwaltungsgerichtsordnung (Nds. AG VwGO).
Der Normenkontrollantrag des Antragstellers hat in der Sache Erfolg. Die Regelungen über den Abgabensatz sowohl in der Ausgangsfassung der Satzung vom 18. Dezember 2012 als auch in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. April 2013 verstoßen gegen höherrangiges Recht. Gleiches gilt für die in der Ausgangsfassung vorgenommene Begrenzung des Anwendungsbereichs der Satzung auf die Betreiber von Beherbergungsbetrieben in der Kernstadt von Goslar ohne den Ortsteil Hahnenklee.
Dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe gemäß § 5 Nr. 2 KTS 2012 in einem Teil des Stadtgebiets, nämlich im Ortsteil Hahnenklee, nicht erhoben wird, ist unvereinbar mit dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dieses Prinzip ist Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG und besitzt zwei Komponenten, zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht (Rechtsetzungsgleichheit) und zum anderen die Rechtsanwendungsgleichheit (vgl. Hübschmann u.a., Abgabenordnung, 230. Erg.-Lfg., November 2014, § 4 Rn. 435; Seer, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, 132. Erg.-Lfg., Mai 2013, § 85 Rn. 8). Als Folge des Gebots der Rechtsetzungsgleichheit ist der kommunale Satzungsgeber verpflichtet, den Gleichheitssatz in seinem Hoheitsbereich beim Erlass von Steuersatzungen zu wahren (vgl. nur BVerfG, Entscheidung vom 25. Februar 1960 – 1 BvR 239/52 –, BVerfGE 10, 354, Rn. 53; vgl. auch Hübschmann u.a., Abgabenordnung, aaO, § 4 Rn. 426 mwN). Hierzu gehört eine gleichmäßige Besteuerung all derjenigen im Hoheitsgebiet, die den Tatbestand, an den die Satzung die Steuerpflicht anknüpft, erfüllen. Eine Beschränkung der Steuerpflicht auf Teile des Hoheitsgebiets ist allenfalls zulässig, wenn sie aus sachgerechten Gründen gesetzlich vorgesehen ist oder wenn besondere Gründe die durch die Beschränkung herbeigeführte Ungleichbehandlung rechtfertigen.
An beiden Voraussetzungen fehlt es hier. Gesetzliche Vorschriften, die - wie z. B. für Fremdenverkehrsbeiträge in § 9 Abs. 4 des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes (NKAG) - eine Beschränkung des Erhebungsgebiets ermöglichen, bestehen für die Steuererhebung nach § 3 NKAG nicht. Besondere Rechtfertigungsgründe für die in der Freistellung des Ortsteils Hahnenklee liegende Ungleichbehandlung sind nicht ersichtlich. Sie können insbesondere nicht in der Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags lediglich im Ortsteil Hahnenklee gesehen werden. Weder ist der Kreis der Beitragspflichtigen nach § 2 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Antragsgegnerin annähernd deckungsgleich mit den Steuerpflichtigen nach der KTS 2012, noch stimmt der Beitragsmaßstab in § 3 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung mit dem Steuermaßstab nach § 3 KTS 2012 überein. Da durch beide Abgabearten unterschiedliche Abgabepflichtige nach verschiedenen Maßstäben belastet werden, ist es nicht sachlich gerechtfertigt, die eine der beiden Abgaben wegen der anderen Abgabe nicht zu erheben. Die Freistellung des Ortsteils Hahnenklee nach § 5 Nr. 2 KTS 2012 ist weder zur Vermeidung einer doppelten Belastung derselben Abgabepflichtigen noch gemäß § 111 Absatz 5 Satz 1 des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes (NKomVG), wonach die Gemeinden ihre Finanzmittel in erster Linie aus speziellen Entgelten und nur „im Übrigen“ aus Steuern zu beschaffen haben, geboten.
Die Regelungen in § 4 KTS 2012 über den Steuersatz verletzen das Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie sehen für Übernachtungen einen Abgabensatz von 2,50 € bei Hotels ab der ****-Kategorie, von 2,00 € bei Hotels mit niedrigeren Klassifizierungen und ohne Klassifizierung, von 1,00 € bei Pensionen, Privatvermietungen, Ferienhäusern, Ferienwohnungen und ähnlichen Einrichtungen, von 0,50 € bei Jugendherbergen und von 0,25 € bei Campingplätzen vor. Eine solche Regelung müsste - will sie dem allgemeinen Gleichheitssatz genügen - dem Sinn und Zweck der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer entsprechen. Die von der Antragsgegnerin erhobene Kultur- und Tourismusförderabgabe zielt als örtliche Aufwandsteuer auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes ab, welche durch die Inanspruchnahme von Dienstleistungen in der Form der Durchführung einer Hotelübernachtung vermutet wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 – BVerwGE 143, 301 Rn. 13). Der jeweilige Übernachtungsaufwand soll als Bemessungsgröße die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Beherbergungsgäste widerspiegeln. Wird die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch bestimmte Satzungsregelungen eingeschränkt, so hat dies vor dem Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG nur Bestand, wenn die Einschränkung durch gewichtige sachliche Gründe gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 – 1 BvR 1656/09 – Rn. 73, juris; Nds. OVG, Beschluss vom 22. November 2010 – 9 ME 76/10 – Rn. 9, juris).
Bei Anwendung dieser Maßstäbe wird Art. 3 Abs. 1 GG zunächst dadurch verletzt, dass § 4 KTS 2012 bei Hotels nicht an den vom Übernachtungsgast getätigten Aufwand (den Übernachtungspreis), sondern an Hotelkategorien anknüpft. Damit hat die Antragsgegnerin anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabs einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab gewählt. Das Abgehen vom Wirklichkeitsmaßstab bedarf umso mehr der Rechtfertigung, je weiter sich der gewählte Wahrscheinlichkeitsmaßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund (hier dem Betreiben von Aufwand für Übernachtungen) entfernt. Der gewählte Maßstab muss zumindest einen lockeren Bezug zu dem Aufwand aufweisen, der den Belastungsgrund bildet (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1; FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 (1) – juris). Mit seiner Hilfe muss es möglich sein, hinreichend genaue Rückschlüsse auf den getätigten Aufwand zu erzielen, so dass dieser als wahrscheinlich erscheint. Davon kann bei dem von der Antragsgegnerin vorgenommenen Abstellen auf Hotelkategorien nicht ausgegangen werden. Die Antragsgegnerin hat zu ihrem Erhebungsgebiet keine Ermittlungen angestellt, die Aufschluss darüber geben, ob die der gewählten Einteilung zugrundeliegende Annahme, dass Hotels ab der ****-Kategorie in aller Regel einen höheren Übernachtungspreis haben als Hotels mit einer niedrigeren Klassifizierung oder ohne Klassifizierung, zutreffend ist. Der Senat hat erhebliche Zweifel an der Richtigkeit dieser Annahme. Für die Höhe des Übernachtungspreises ist die Hotelkategorie nur ein Kriterium unter mehreren und möglicherweise auch nicht das bestimmende. Andere Faktoren wie beispielsweise die Lage des Hotels, die Größe und Einrichtung der gemieteten Räume, jahreszeitlich bedingte Nachfrageschwankungen sowie Sonderangebote beeinflussen den Übernachtungspreis unter Umständen erheblich. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass bei weitem nicht alle Hotels in der Bundesrepublik Deutschland nach dem Klassifizierungssystem „Deutsche Hotelklassifizierung“ bewertet sind (8.734 klassifizierte Betriebe Mitte 2014 laut http://www.hotelsterne.de/statistik.html gegenüber 13.307 Hotels Ende 2013 ohne Hotel garni gemäß Statistischem Bundesamt, Tourismus in Zahlen 2013, Ziffer 1.5.3). Weshalb die Übernachtungspreise in den zahlreichen nicht klassifizierten Hotels durchweg niedriger sein sollen als bei Hotels ab der ****-Kategorie und deshalb die unterschiedslose Zuordnung nicht klassifizierter Hotels zu den niedrigeren Hotelkategorien gerechtfertigt sein soll, konnte von der Antragsgegnerin nicht dargelegt werden und erschließt sich auch sonst nicht.
Unter diesen Umständen ist der Senat davon überzeugt, dass die Orientierung an Hotelkategorien keinen hinreichend engen Bezug zum Aufwand des Übernachtungsgastes hat. Ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab, der den wirklichen Übernachtungspreis nicht oder lediglich ansatzweise widerspiegelt, scheidet als Besteuerungsgrundlage wegen des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von vorneherein aus. Hinzu kommt, dass das Anknüpfen an Hotelkategorien sich auch unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungs- und Vollzugsvereinfachung nicht rechtfertigen lässt. Da die Übernachtungspreise vertraglich vereinbart sind, lassen sie sich ohne nennenswerten zusätzlichen Aufwand vom Hotelbetrieb ermitteln und der Heranziehung zur Aufwandsteuer zu Grunde legen. Für die Antragsgegnerin brächte das Abstellen auf den Übernachtungspreis anstatt auf die Hotelkategorie ebenfalls keinen ins Gewicht fallenden Mehraufwand mit sich, weil sie die Besteuerungsgrundlagen nicht selbst ermittelt, sondern von den Hotels mitgeteilt bekommt und der eigene Prüfungsaufwand sich nicht deutlich erhöhen wird. Es kann nach alledem nicht die Rede davon sein, dass der tatsächlich getätigte oder zumindest der ungefähre Aufwand des Übernachtungsgastes im Rahmen eines Wirklichkeitsmaßstabs oder eines sachnäheren Wahrscheinlichkeitsmaßstabs nicht oder nur mit unverhältnismäßigen Anstrengungen ermittelt werden könnte.
Es ist ferner mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass innerhalb der durch die fünf verschiedenen Steuersätze in § 4 KTS 2012 festgelegten Gruppen (insbesondere die Gruppe der Hotels ab der ****-Kategorie, die Gruppe der übrigen Hotels sowie die Gruppe der Pensionen, Privatvermietungen, Ferienhäuser, Ferienwohnungen und ähnlichen Einrichtungen) eine nähere Differenzierung nicht stattfindet, also alle Mitglieder einer Gruppe gleich behandelt werden. Tatsächlich lassen sich innerhalb der jeweiligen Gruppen jedoch erhebliche Unterschiede im Hinblick auf den vom Übernachtungsgast getätigten Aufwand feststellen. Dies gilt vor allem auch für die Gruppe der Hotels ohne Klassifizierung und bis zu einer Klassifizierung in der ***-Kategorie, da bei ihr die Breite der erfassten Besteuerungssachverhalte besonders groß ist. Es gilt ferner in starkem Maße für die Gruppe der Pensionen, Privatvermietungen, Ferienhäuser, Ferienwohnungen und ähnlichen Einrichtungen. Bei ihr hat die Antragsgegnerin auf eine Klassifizierung wie bei den Hotels - beispielsweise nach der DTV-Klassifizierung des Deutschen Tourismusverbands im Hinblick auf Anbieter von Ferienhäusern, Ferienwohnungen und Privatzimmern - vollständig verzichtet. Alle Betriebe werden mithin unabhängig von den jeweiligen preisbildenden Faktoren (wie Lage, Ausstattung und Größe der Unterkunft sowie saisonalen Nachfrageschwankungen) und damit losgelöst von den Übernachtungspreisen in einer Gruppe zusammengefasst, also gleichbehandelt. Unberücksichtigt bleibt daher beispielsweise, dass die Ferienwohnung im F. rund achtmal teurer als eine sehr einfach eingerichtete Ferienwohnung in einer Randlage ist und der vom Übernachtungsgast getätigte Aufwand sich deutlich unterscheidet.
Eine solche Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte ist vom Sinn und Zweck der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer her sachlich nicht gerechtfertigt, weil innerhalb der jeweiligen Gruppen nicht mehr berücksichtigt wird, dass deutlich unterschiedliche Übernachtungspreise gezahlt werden und die Leistungsfähigkeit, die Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist, spürbar differiert. Gewichtige sachliche Gründe, die die weitreichende Einschränkung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit innerhalb der jeweiligen Gruppen rechtfertigen können, wie z. B. Vollzugserleichterungen bei der Anwendung des Satzungsrechts, sind aus den bereits dargelegten Gründen nicht erkennbar. Da die Übernachtungspreise vereinbart sind und deshalb innerhalb der jeweiligen Gruppen feststehen, bringt es weder für die Antragsgegnerin noch für die Hotelbetriebe oder sonstigen Vermieter einen spürbaren Mehraufwand mit sich, innerhalb der Gruppen nicht alle gleich zu behandeln, sondern nach der Höhe des Übernachtungspreises und damit der Leistungsfähigkeit näher zu differenzieren.
Unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG ist schließlich auch die Ungleichbehandlung der fünf verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen im Verhältnis zueinander. Weder ist es ersichtlich noch wird von der Antragsgegnerin substantiiert dargelegt, dass Hotels ab der ****-Kategorie in aller Regel teurer sind und daher eine erhöhte Aufwandsteuer rechtfertigen im Verhältnis zu Hotels ohne Klassifizierung oder mit niedrigerer Klassifizierung; wie bereits dargelegt, wird der Übernachtungspreis nicht nur durch die Hotelkategorie, sondern auch durch andere wertbildende Faktoren bestimmt, wie z. B. die Lage; auch können von den Hotelbetrieben Sonderkonditionen gewährt worden sein. Ferner gibt es verschiedene Hotels (z.B. Hotel G.), die erheblich günstigere Zimmer anbieten als bestimmte Pensionen, Ferienhäuser und Ferienwohnungen (z.B. Ferienhaus H. Goslar, I. -Appartements Am J. sowie Ferienwohnung Im F.); Ferienhäuser und Ferienwohnungen mit gehobenem Standard können durchaus auch in der Preiskategorie von teureren Hotels liegen. Im Blick auf diese Sachlage sind keine durchgreifenden Rechtfertigungsgründe dafür ersichtlich, Pensionen, Ferienhäuser und Ferienwohnungen gleichwohl generell niedriger zu besteuern als Hotels. Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass die von der Antragsgegnerin vorgenommene Festlegung der Steuersätze fast gänzlich vom getätigten Übernachtungsaufwand - dem eigentlichen Steuergut - abgekoppelt ist. Der dem Satzungsgeber zustehende Spielraum hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung der Aufwandsteuer und deren Ausrichtung am Belastungsgrund ist damit in rechtswidriger Weise überschritten.
Der gegen die Kultur- und Tourismusförderabgabensatzung in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. April 2013 gerichtete Normenkontrollantrag ist begründet, weil auch die neugefassten Abgabensätze in § 4 KTS 2013 gegen höherrangiges Recht verstoßen. Zu beanstanden ist auch bei der Neufassung, dass an die Hotelklassifizierung angeknüpft wird, dass innerhalb der (nur noch) drei gebildeten Gruppen ohne sachlichen Grund nicht näher differenziert wird und dass die drei Gruppen im Verhältnis zueinander teilweise ohne sachliche Rechtfertigung gebildet worden sind. Zur Begründung verweist der Senat auf die soeben zur KTS 2012 gemachten Ausführungen. Ein zusätzlicher Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt darin, dass § 4 KTS 2013 zwar eine dreifach-gestufte Differenzierung zwischen Hotels ab der ****-Kategorie, den übrigen Hotels sowie Pensionen, Ferienhäusern, Ferienwohnungen bzw. anderen Einrichtungen enthält, diese Differenzierung faktisch gesehen aber kaum stattfindet bzw. sehr gering ausfällt. Die Steuersätze in § 4 Satz 1 KTS 2013 liegen um lediglich insgesamt 25 Cent auseinander und sind damit so stark aneinander angeglichen, dass letztlich von einem (fast) einheitlichen Steuersatz gesprochen werden kann. Damit ist der Bezug, der zwischen der Besteuerung des Übernachtungsgastes und dessen in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bestehen muss (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014, a.a.O., juris Rn. 47), angesichts der starken Unterschiede bei den Übernachtungspreisen im Erhebungsgebiet nicht mehr hinreichend gewahrt (so zu einem einheitlichen Steuersatz BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O., Rn. 34).
Weitere Mängel, die zur Unwirksamkeit einzelner Regelungen in der KTS 2012 und der KTS 2013 führen, sind vom Antragsteller nicht aufgezeigt worden. Dies gilt zunächst für seine Angriffe gegen § 5 Nr. 1 KTS 2012 bzw. § 5 KTS 2013, wonach der Betreiber des Beherbergungsbetriebs Abgabenschuldner ist. Der Senat folgt nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen, wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen (vgl. Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris). Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, nur derjenige könne Steuerschuldner sein, dem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann. Dieser müsse in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand stehen oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leisten. Das sei bei dem Betreiber des Beherbergungsbetriebs nicht der Fall. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20. August 2014 - 9 B 8/14 - zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Oktober 2013 zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht,“ jedoch weder im Sinne der Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen noch überhaupt beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht - was nach Ansicht des Senats rechtlich zweifelhaft ist - festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne.
Aus der Sicht des Senats ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs durch § 5 Nr. 1 KTS 2012 bzw. § 5 KTS 2013 zum Abgabenschuldner gemacht wird. Denn der Betreiber des Beherbergungsbetriebs steht in einer hinreichend engen Beziehung zum Steuergegenstand. Zum einen ist er direkt an dem zivilrechtlichen Rechtsgeschäft mit dem Übernachtungsgast, welches den Bezugspunkt der Besteuerung darstellt, beteiligt; die gebotene Abwälzbarkeit der Steuer ist daher ohne Weiteres gegeben. Zum anderen ist der Beherbergungsbetrieb durch seine Außendarstellung, seine Werbemaßnahmen und die Preisgestaltung maßgeblich daran beteiligt, dass der Übernachtungsgast den besteuerten Aufwand betreibt. Auch der Veranstalter von gewerblichen Automatenspielen steht in keinem engeren Verhältnis zum besteuerten Vergnügungsaufwand der spielenden Kunden. Seine Wahl zum Steuerschuldner hat das Bundesverfassungsgericht nicht bemängelt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O.).
Keinen Erfolg hat ferner der Einwand des Antragstellers, dem Beherbergungsunternehmer werde ein unverhältnismäßiger Organisationsaufwand abverlangt, der ihn in seiner Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG in verfassungswidriger Weise verletze (ebenso im Ergebnis Oberverwaltungsgericht für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris Rn. 126). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs.1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 2003 – 1 BvR 238/01 – BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Kultur- und Tourismusförderabgabensatzung durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, a.a.O.; FG Hamburg, Urteil vom 09. April 2014 – 2 K 252/13 – juris Rn. 94 und Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 -, juris Rn. 66 f.). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. § 18 Niedersächsisches Meldegesetz (NMG)) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 7 Abs. 1 KTS 2012 und 2013 (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt.
Dem Antragsteller kann auch nicht in seiner Ansicht gefolgt werden, die Kultur- und Tourismusförderabgabe sei schon vom Namen her nicht als Steuer ausgelegt, obwohl sie nur als solche erhoben werden könne. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe stellt eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG und des § 3 NKAG dar (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O.). Der durch den Titel der Satzung erzeugte Eindruck, die durch die „Kultur- und Tourismusförderabgabe“ vereinnahmten Mittel kämen ausschließlich der Kultur- und Tourismusförderung zugute und dienten daher nicht - wie vom Begriff der Steuer vorausgesetzt (vgl. § 3 Abs. 1 AO) - allgemein der Erzielung von Einnahmen, findet weder in den Regelungen der Satzung noch im Übrigen eine Stütze. So fehlt es an einer ausdrücklichen Satzungsnorm, die die Verwendung der Mittel festlegt. Vielmehr wird die Steuer von der Antragsgegnerin ohne unmittelbare Gegenleistung von allen, auf die der Tatbestand zutrifft, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft, erhoben, und dient sie der Erzielung von Einkünften zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs. Die konkretisierende Bezeichnung im Titel der Satzung schadet insofern nicht. Zudem bezeichnet der Satzungsgeber die Abgabe in § 1 KTS 2012 und 2013 ausdrücklich als „örtliche Aufwandsteuer“.
Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung wird - entgegen der Ansicht des Antragstellers - durch die Kultur- und Tourismusförderabgabensatzung der Antragsgegnerin nicht verletzt. Die Antragsgegnerin wäre nach dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nur dann gehindert gewesen, von ihrer Kompetenz zur Regelung einer örtlichen Aufwandsteuer in der Gestalt der Kultur- und Tourismusförderabgabe Gebrauch zu machen, wenn der Bund die Befugnis hätte, die steuerliche Gesamtbelastung von Beherbergungsunternehmen unabhängig von der jeweiligen Steuerart verbindlich festzulegen und vom Umfang her insgesamt zu begrenzen. Eine solche Befugnis lässt sich jedoch aus der Kompetenzordnung des Grundgesetzes nicht entnehmen. Vielmehr steht es den jeweiligen Körperschaften grundsätzlich frei, im Rahmen der ihnen verliehenen Regelungskompetenzen zu entscheiden, inwieweit sie die ihnen zugänglichen Steuerquellen ausschöpfen möchten (vgl. zum Gesamten BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O., Rn. 29).
Dem Antragsteller kann auch nicht in seiner Ansicht gefolgt werden, dass die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe unzulässig sei, weil sie der Umsatzsteuer gleichartig wäre. Im Vergleich zur Umsatzsteuer bestehen bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe zwar einige Ähnlichkeiten, insgesamt überwiegen jedoch die Unterschiede erheblich, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 –, BVerwGE 143, 301; FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 (1) – juris). So erreicht die Kultur- und Tourismusförderabgabe bei weitem nicht die sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 11 Umsatzsteuergesetz (UStG) ergebende Höhe. Sie knüpft an den Aufwand des Übernachtenden an, nicht an die Leistung des Beherbergungsunternehmens. § 4 Satz 3 KTS 2012 enthält eine zeitliche Begrenzung der Steuerpflicht auf vier zusammenhängende Übernachtungen pro Person, während die Umsatzsteuer zeitlich unbefristet auf jede Übernachtung zu entrichten ist. Der Steuermaßstab ist bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht proportional zum Beherbergungsentgelt ausgestaltet, sondern (sehr) grob gestaffelt. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe wird nicht wie die Umsatzsteuer unabhängig vom Alter, sondern nur von volljährigen Gästen (§ 3 KTS 2012) bzw. Gästen ab dem vollendeten vierzehnten Lebensjahr (§ 3 KTS 2013) erhoben und überdies nur von solchen, die Übernachtungen aus nicht berufsbedingten, also in der Regel aus touristischen Gründen vornehmen. Während die Umsatzsteuer aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (§ 18 UStG, §§ 167 f. AO), bedarf es für die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe eines Steuerbescheids (§ 7 Abs. 2 Satz 2 KTS). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handelt es sich bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O.). Entscheidend fällt schließlich ins Gewicht, dass die Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer prinzipiell - und im Gegensatz zur Kultur- und Tourismusförderabgabe - auf die Besteuerung jedweden Leistungsaustauschs gerichtet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Erst diese Losgelöstheit von der Art der Lieferung oder sonstigen Leistung macht ihr Wesen gegenüber den speziellen Aufwand- und Verbrauchsteuern aus (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014, und Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013, jeweils a.a.O.).
Schließlich rechtfertigen die Angriffe des Antragstellers gegen § 2 KTS 2012 und 2013 nicht die Annahme einer Unwirksamkeit dieser Vorschrift, soweit sie zwischen beruflich und privat veranlassten Übernachtungen differenziert und erstere nicht der Besteuerung unterwirft. § 2 Abs. 1 KTS nimmt entsprechend den Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O.) andere als „entgeltliche private Übernachtungen“ bereits auf tatbestandlicher Seite von der Aufwandsteuer aus. Zwar mag die Formulierung in § 2 Abs. 3 KTS („sind von der Zahlung der Abgabe befreit“) missverständlich sein und müsste daher bei einer etwaigen Neufassung korrigiert werden. Sie steht jedoch in einem ersichtlichen Zusammenhang mit dem in § 2 Abs. 1 KTS normierten Grundtatbestand der „privaten Übernachtung“ und lässt sich deshalb ohne Weiteres dahingehend auslegen, dass beruflich veranlasste Übernachtungen bereits nicht den Tatbestand der Besteuerung erfüllen, also nicht erst im Rahmen einer Befreiung von der Steuerpflicht zu berücksichtigen sind. In diesem Rahmen benennt § 2 Abs. 3 KTS Regelbeispiele.
Der Senat kann - da es insoweit an Rügen des Antragstellers sowie einer Entscheidungserheblichkeit fehlt - offenlassen, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Wesen der örtlichen Aufwandsteuer vereinbar ist, dass Übernachtungen von Minderjährigen (§ 3 KTS 2012) bzw. Jugendlichen bis zum vollendeten vierzehnten Lebensjahr (§ 3 KTS 2013) nicht besteuert werden.
Da die Bestimmung des Abgabensatzes und des örtlichen Geltungsbereichs der Satzung zum wesentlichen Inhalt einer Abgabensatzung gehört, führt die Unwirksamkeit des § 4 KTS 2012, des § 5 Nr. 2 KTS 2012 sowie des § 4 KTS 2013 zur Gesamtunwirksamkeit der KTS 2012 bzw. der KTS 2013. Eine teilweise Aufrechterhaltung der Satzung im Blick darauf, dass die ohne den unwirksamen Teil verbleibende Restregelung weiterhin sinnvoll erscheint und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass die Restregelung auch für sich genommen erlassen worden wäre (vgl. den Rechtsgedanken des § 139 BGB sowie BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O. Rn. 30), kommt nicht in Betracht. Die Abgabensatzung der Antragsgegnerin ist daher in beiden Fassungen insgesamt gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO für unwirksam zu erklären.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 167 f. AO
§ 93 Abgabenordnung
§ 3 NKAG
§ 18 UStG
§ 139 BGB
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 3 Abs. 1 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 12 Abs.1 Satz 2 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 72 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 143, 301
BVerfGE 10, 354
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 108, 150, 169
9 CN 1/11
14 A 316/13
9 BN 2/13
1 BvR 239/52
1 BvR 1656/09
9 ME 76/10
1 BvL 8/05
2 K 85/13
9 B 8/14
4 KN 1/12
1 BvR 238/01
2 K 252/13
2 V 26/13