Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-03-12, Aktenzeichen 8 K 1328/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0312.8K1328.21.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Bescheiden über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils für die Jahre 2010 bis 2014. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
I. Bei der Klägerin handelt es sich um eine nach z-ländischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft, die einer deutschen GmbH entspricht. Sie wurde zum 01.12.2009 in das Handelsregister von A-Stadt (Z-Land) unter dem Aktenzeichen … eingetragen und hatte dort auch ihren Sitz. Geschäftszwecke der Klägerin waren unter anderem die Erbringung von Unternehmensberatung ….
Einziger Gesellschafter und Verwaltungsrat (Geschäftsführer) der Klägerin war und ist (bis heute) Herr B (nachfolgend –B–). Weitere Angestellte hatte die Klägerin im Streitzeitraum nicht. Zuvor war B (bis Herbst 2006) bei der E AG und danach (bis zur Gründung der Klägerin 2009) als angestellter Berater bei der Firma F in B-Stadt (Z-Land) tätig gewesen.
Bei der Gründung der Klägerin ließ sich der B durch den – inzwischen verstorbenen – Steuerberater G beraten, der auch als Treuhänder beauftragt war. Damit verbunden waren zunächst umfassende Dienstleistungen des Treuhänders zur Unternehmungsgründung in … Z-Land, unter anderem die Erstellung der Statuten, Eröffnung von Bankkonten, Wahrnehmung von Notarterminen, Anmeldung beim Handelsregister, Beglaubigungen, usw. Nach Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin übernahm der Treuhänder auch die Erstellung der gesamten Buchhaltung, erstellte Bilanzen und Jahresabschlüsse, erledigte die Steuerangelegenheiten sowohl der Klägerin als auch des B in … Z-Land, nahm Geschäftspost entgegen und leitet diese weiter, erledigte Korrespondenz mit Behörden und beriet bei Vertragsschlüssen. Sowohl die Gründung der Klägerin als auch die Ausgestaltung des laufenden Geschäftsbetriebes erfolgten mithin dergestalt, dass B persönlich von den alltäglichen Verwaltungsaufgaben weitestgehend befreit war und seine persönliche und örtliche Anwesenheit am Unternehmenssitz in … Z-Land zur Erledigung dieser Aufgaben nicht benötigt wurde.
An ihrem Sitz in A-Stadt hatte die Klägerin – unter der Anschrift … – einen entsprechenden Büroraum für maximal zwei Personen zu einem monatlichen Mietzins (nebst Nebenkosten) i.H.v. xxx Z-Währung angemietet. Vermieterin war eine Gesellschaft des Treuhänders (die H GmbH), die ihren Sitz ebenfalls im … in A-Stadt hatte. Von dem Treuhänder bzw. der Vermieterin wurde ein entsprechendes Firmen- / Briefkastenschild vor Ort angebracht. Zudem umfasste das Aufgabengebiet des Treuhänders bzw. der Vermieterin auch die Zurverfügungstellung von Namen, Adressen, Telefon- / Telefaxnummern und die Weiterleitung eingegangener Briefpost sowie von Telegrammen und Telefaxen. Für diese Leistungen erhielt die Vermieterin eine sogenannte „Domizilgebühr“. Darüber hinaus beauftragte B im weiteren Verlauf, nach Aufnahme der Geschäftstätigkeit, externe Dienstleister (wie die Firma „I“, „J“ oder „K“), mit der Wahrnehmung einfacher, immer wiederkehrende Tätigkeiten. Dabei handelte es unter anderem um das Aufarbeiten und Schreiben von Rechnungen, die Erstellung von Spesenabrechnungen (Expense Reports), die Bereitstellung telefonischer Erreichbarkeit sowie weitere Dienstleistungen (vgl. die Aufstellung der Leistungen auf Bl. 275 f. Beweismittelordner des Beklagten –BMO– Bd. I). Neben der Klägerin hatten an der angegebenen Anschrift in A-Stadt seinerzeit mindestens … weitere Firmen ihren Geschäftssitz. Eine Nutzung der angemieteten Büroräume für die eigentliche Geschäftstätigkeit der Klägerin, etwa indem B sich dort aufhielt und Arbeiten erledigte oder für Geschäftstermine mit Kunden, fand zu keinem Zeitpunkt statt.
Im Dezember 2009 registrierte B die Internetadresse … bei der L AG in Deutschland. Auf der entsprechenden Homepage befand sich im Zeitraum Dezember 2011 bis Juni 2013 der Hinweis, dass diese noch im Aufbau sei. Eingerichtet war lediglich eine sogenannte Landing-Page mit Kontaktdaten. Dabei waren als Kontaktmöglichkeiten eine E-Mail-Adresse des B (…), eine z-ländische Festnetznummer sowie eine deutsche Mobilfunknummer angegeben. Im z-ländischen Telefonverzeichnis war die Klägerin zumindest bis Mitte 2013 nicht eingetragen.
II. Seit 2003 ist B mit M verheiratet, die seit dem Jahr 2002 ebenfalls als Beraterin im IT-Bereich (bei der E AG) tätig war.
1. Im Jahr 2005 erwarben die Eheleute eine Eigentumswohnung in der … in C-Stadt, in die sie zum 01.03.2006 eingezogen waren. Mit einigen Nachbarn bestand dabei insbesondere zu Beginn ein regelmäßiger Austausch in Form von gemeinsamen Aktivitäten. Im weiteren Verlauf reduzierten sich diese Kontakte und Aktivitäten jedoch, so dass man sich später eher selten begegnete, etwa im Treppenhaus oder bei anderen Gelegenheiten. Melderechtlich waren sowohl B als auch dessen Ehefrau seit dem gemeinsamen Einzug unter der Anschrift … in C-Stadt gemeldet. Zum 08.07.2011 meldete sich B – unter Vorlage einer von seiner Ehefrau ausgestellten, undatierten Wohnungsgeberbestätigung – rückwirkend zum 01.10.2006 von dieser Anschrift ab, was jedoch nicht der Wahrheit entsprach. Vielmehr war es so, dass die Eheleute … bis zum Umzug in ihr neu erworbenes Eigenheim (siehe unten) gemeinsam in der Wohnung in der … lebten.
2. Ab dem Spätsommer 2009 beschäftigten sich die Eheleute intensiver mit der Suche nach einem Hausgrundstück, wobei sie konkrete Vorstellungen hinsichtlich Größe, Lage, Preis, Garten und weiteren Kriterien hatten, was aus zahlreichen E-Mails zwischen den Eheleuten hervorgeht. So hatte beispielsweise die Ehefrau des B diesem per E-Mail eine Immobilie in einem anderen Teil von C-Stadt vorgeschlagen, woraufhin dieser am 28.06.2010 per E-Mail erwiderte: „Als Renditeobjekt ist die ganz gut...würde aber nie aus unserer geilen Wohnung ausziehen um in eine andere noch nicht mal annähernd so schöne zu ziehen". Die Haussuche der Eheleute beschränkte sich auf das Gebiet von C-Stadt und das nähere Umland; eine Immobiliensuche darüber hinaus fand nicht statt. Im Zuge einer E-Mail-Kommunikation der Eheleute mit einem Immobilienmakler (betreffend das letztlich dann auch erworbene Grundstück mit Einfamilienhaus in der …) führte B seinerzeit aus, dass er und seine Ehefrau gleich vom Charme des Hauses begeistert gewesen waren und sie sich gut vorstellen könnten, darin zu wohnen. Es sei ein gemütliches, stilvolles und ehrliches Haus mit Geschichte, was den Raum für ein Leben mit Kindern und Haustieren und auch zum Arbeiten von Zuhause bieten könnte. Gegenüber dem Makler führte B weiter aus, dass er und seine Ehefrau ja beide als Unternehmensberater in der IT-Branche arbeiten würden und sie zudem als Mediatoren und ehrenamtliche Konfliktberater tätig seien und dass das Haus dafür ein ideales Umfeld bieten würde.
Mit notariellem Vertrag vom 01.12.2011, in dem sie als gemeinsame Postadresse die … in C-Stadt angaben, erwarben die Eheleute … schließlich das Haus in der … in C-Stadt und veranlassten sodann im Folgejahr 2012 dessen aufwändige Sanierung. Mit der Planung, Konzeption und Bauaufsicht beauftragten sie das Architekturbüro N, D-Stadt. Aus dem Sanierungsplan geht hervor, dass u.a. auch die Einrichtung von zwei Arbeitszimmern im Erd- und im Dachgeschoss vorgesehen war. Für Planungskosten im Rahmen des Umbau- und Sanierungsprojektes stellte das Architekturbüro der Klägerin zudem in mehreren Fällen "Beratungsleistungen im Bereich Konzeption und Planung" in Rechnung, die die Klägerin gewinnmindernd in ihrer Buchführung erfasste.
Geplant war, die Umbauarbeiten gegen Ende 2012 abschließen zu können. So teilte B beispielsweise einer Frau O in einer E-Mail vom 18.04.2012 mit: „Hallo O. Wenn alles gut geht, werden wir im Laufe dieses Jahres umziehen. Wahrscheinlich in der Zeit um September; das Datum ist abhängig vom Fortschritt der Umbauaktivitäten im neuen Haus." Die Umbauarbeiten verliefen dann auch offenbar recht planmäßig, so dass die Eheleute nach deren Abschluss gemeinsam um die Jahreswende 2012/2013 in das neue Haus einziehen konnten. Entsprechend antwortete B in einer E-Mail vom 28.12.2012 einem Nachbarn, Herrn B, auf eine Begrüßungs-E-Mail wie folgt: „Danke für die Willkommensgrüße. Der Umzugsstress neigt sich dem Ende zu und wir fühlen uns von Tag zu Tag ein wenig heimischer hier. [...] Wir wünschen euch einen guten Start ins neue Jahr 2013." In einer E-Mail an gemeinsame Freunde und Bekannte der Eheleute … vom 29.04.2013 schrieb die Ehefrau des B: "...für Euch wollten wir eigentlich ein mehrstündiges Geo-Caching durchs … aufsetzen, völlig entnervt endend in der … in E-Stadt ...es ist keine Villa ...sondern ein bescheidenes altes Häuschen in dem zwei genügsame, wenig anspruchsvolle Menschen sich ein wenig heimelig eingerichtet haben". Bei der Stadt C-Stadt meldete sich B – wahrheitswidrig – erst zum 11.12.2014 mit seinem Wohnsitz an.
3. Das Eheleben der Eheleute … war während des Streitzeitraums, und auch bereits davor, geprägt durch die starke berufliche Einspannung beider Eheleute. Denn neben der Angestelltentätigkeit des B ab 2006 in B-Stadt und dessen späterer Tätigkeit als Verwaltungsrat der Klägerin (insbesondere auch mit dem Projekt bei Q in F-Stadt, siehe unten), war auch die Ehefrau zeitweise in auswärtigen Beratungsprojekten tätig. So war sie zeitweise – etwa 2006 in einem Projekt in G-Stadt und 2007 / 2008 in einem Projekt in H-Stadt – an anderen Orten eingesetzt und sie hielt sich – nach dem Vorbringen des Bevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung – in der Zeit ab 2006 berufsbedingt auch im Ausland auf (u.a. ein …Aufenthalt über … Tage). Dies führte dazu, dass die Eheleute in C-Stadt zeitweise eine Wochenendehe führten, wobei sie gemeinsam auch eine Vielzahl von Urlaubsreisen unternahmen. Eine Trennung der Eheleute oder ein (vorübergehender) Auszug des B (verbunden mit einem Umzug in die Wohnung in I-Stadt in … Z-Land, siehe unten) fand indes zu keinem Zeitpunkt statt. Stattdessen war es so, dass die Eheleute gemeinsam trotz ihrer jeweiligen beruflichen Beanspruchung eine intakte Ehe führten und einen gemeinsamen Hausstand – zuerst in der… und später der in … in C-Stadt – unterhielten. Sie unternahmen regelmäßig gemeinsame Urlaubsreisen (…, …, …, …, …) und feierten im Jahr 2012 in C-Stadt ihren Hochzeitstag mit einem großen Fest im Kreise ihrer Familien und Freunde. Ab Mitte 2011 planten sie zudem, Nachwuchs zu bekommen, weshalb ab dem Frühjahr 2013 sowohl bei B als auch bei seiner Ehefrau eine medizinische Kinderwunschbehandlung in C-Stadt erfolgte. Am 11. Februar 2014 wurde schließlich der gemeinsame Sohn des Ehepaars, R, in C-Stadt geboren.
Daneben war B und waren die Eheleute die gesamte Zeit über in vielfältiger Weise in C-Stadt (und Umgebung) engagiert. So war B etwa Mitglied im S e.V. und besuchte wenigstens im Jahr 2009 noch zahlreiche Ausbildungsveranstaltungen, um einen privaten Flugschein zu erwerben. Entsprechende Flugstunden absolvierte er in J-Stadt und gab später – wie sich aus der schriftlichen Prüfungseinladung vom 31.03.2009 ergibt – bei seiner Prüfungsanmeldung als Postadresse seine Wohnanschrift … in C-Stadt an. Seit November 2012 engagierten sich die Eheleute in der örtlichen Kulturszene (als Mitglieder des T e.V.). Zahlreiche Arztbesuche des B erledigte dieser in den Jahren 2011 bis 2014 fast ausnahmslos im Raum C-Stadt (u.a. Hautarzt, HNO-Arzt, Urologe, Zahnarzt) sowie gelegentlich im Raum F-Stadt. Arztbesuche in … Z-Land erfolgten dagegen nicht. Die Eheleute unterhielten zudem auch ein Gemeinschaftskonto bei der U e.G., von welchem die Ausgaben des gemeinsamen Lebens bezahlt wurden.
All dies geschah zu einem Zeitpunkt, zu dem B nach eigenen Angaben (der rückwirkenden Abmeldung zum 01.10.2006 und seinem damit einhergehenden Umzug in … Z-Land) nicht mehr in C-Stadt gewohnt haben will.
4. Anlässlich seiner Tätigkeit als angestellter Berater bei der E AG in B-Stadt hatte B ab dem 01.10.2006 Räume in einer zweigeschossigen rund 150 qm großen Dachgeschosswohnung in der … in I-Stadt (Z-Land), welche in der Nähe von B-Stadt liegt, angemietet. Eigentümer der Wohnung und Vermieter der Räume war der Zeuge V. Dieser war seinerzeit (und ist auch heute noch) Inhaber eines Beratungsunternehmens, das Beratungsdienstleistungen im Bereich … erbringt und dessen Sitz (und Büro) sich ebenfalls in der Wohnung in der … befand (und nach wie vor befindet). Bis Ende 2014 war der Zeuge V auch der einzige Mitarbeiter seines Unternehmens; rund die Hälfte seiner Arbeitszeit war er indes nicht in seinem Büro in der Wohnung in der …, sondern befand sich bei Kunden oder hatte andere auswärtige Termine. Am Wochenende war er eher selten im Büro.
Im unteren Teil der zweigeschossigen Wohnung befanden sich in einem großen Wohn-Ess-Koch-Bereich neben dem Büro des Beratungsunternehmens des Zeugen V eine Küche und ein Esstisch sowie ein Badezimmer und ein WC. Im oberen Teil der Wohnung befanden sich die an B vermieteten Räume (ein Schlafraum und ein Arbeitszimmer), die ihm zur alleinigen Nutzung zur Verfügung standen. Sowohl die Küche nebst Esstisch, als auch das Badezimmer und das WC im unteren Teil der Wohnung wurden sowohl vom Zeugen V als auch von B genutzt. Auch die weitere Infrastruktur des Büros (wie etwa Drucker, Faxgerät) sowie das in der Wohnung vorhandene Internet, konnte B bei Bedarf mitbenutzen. Ein Firmenschild oder der Name der Klägerin waren am Gebäude der Wohnung bzw. an der Haustüre / Klingel nicht angebracht.
5. Ausgaben beglich B im Streitzeitraum unter anderem auch mit einer auf ihn ausgestellten … Kreditkarte. Dabei war es so, dass er die Karte neben Onlinezahlungen (z.B. bei …, …) und der Bezahlung von Urlaubsreisen und Tickets insbesondere auch für das Tanken, für Restaurant- und Hotelbesuche und auch für Einkäufe einsetzte. Im Zeitraum 2009 bis 2014 tätigte er mit der Kreditkarte etwas weniger als … Umsätze. Von diesen wurden die nachfolgend genannten … Umsätze in … Z-Land getätigt und auch in z-ländischer Währung abgerechnet: Am 10.12.2009 (…, …, …), am 01.10.2010 (…, …, …), am 23.11.2010 (…, …, …), am 20.03.2011 (…, …, …), am 19.11.2012 (…, …, …), am 14.12.2012 (…, …, …), am 03.10.2014 (…, …, … und …, …, …) sowie am 04.10.2014 (…, …, …). Darüber hinaus bezahlte B im Streitzeitraum die nachfolgend genannten sechs Umsätze in z-ländischer Währung (wobei hier zweifelhaft ist, ob die Zahlungen tatsächlich in … Z-Land erfolgten): Am 19.01.2011 (…, …, …), 14.05.2011 (…, …, …, …), am 05.03.2012 (…, …, …, …), am 18.04.2012 (…, …, …, …) und am 17.09.2012 (…, …, …, …) und am 04.06.2014 (…, …, …, …). Im Übrigen nutzte B die Kreditkarte ausschließlich für Bezahlungen in Deutschland, sofern nicht in geringem Umfang Auslandsumsätze im Zusammenhang mit Urlaubsreisen (z.B. in ...) getätigt wurden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kreditkartenabrechnungen (Bl. 269 ff. BMO Bd. III) Bezug genommen.
III. Ende 2009 gewann B über frühere Kontakte mit der Q GmbH in F-Stadt (nachfolgend –Q–) für die Klägerin einen ersten Kunden. Den Verantwortlichen bei Q war B noch aus seiner Zeit bei E bekannt, wo er in früheren Jahren bereits an einem IT-Projekt mitgearbeitet hatte. Gegenstand der Geschäftsbeziehung zwischen Q und der Klägerin war, dass Q Unterstützung benötigte, um ein … einzuführen.
1. Mit Projektvertrag Nr. … vom 03.12.2009 wurde die Klägerin mit der Umsetzung der Einführung des neuen … beauftragt. Gemäß § 1 des Vertrages übernahm B (als von der Klägerin eingesetzter Mitarbeiter) ab dem 01.01.2010 die Aufgabe eines Beraters im … Umfeld mit der Tätigkeit „…“ Der Vertrag wurde zunächst mit einer Laufzeit bis 31.12.2012 geschlossen (§ 8). Gemäß § 2 betrug der vereinbarte wöchentliche Arbeitsaufwand des B circa 40 Stunden an fünf Tagen, wovon in der Regel drei Tage pro Woche am Projekt-Standort bei Q in F-Stadt – üblicherweise waren dies Dienstag bis Donnerstag – zu erbringen waren (und die anderen beiden Tage auch woanders (remote) gearbeitet werden konnte). Eine Konkurrenzklausel enthielt der Vertrag nicht, so dass die Klägerin für anderen Kunden ebenfalls Aufträge annehmen konnte und dies auch tat. Am Ende des Vertragsdokuments befanden sich die Unterschriften des B und einer vertretungsberechtigten Person von Q (nebst Firmenstempel), jeweils mit Datums- und Ortsangabe. Danach soll der Vertrag am 22.12.2009 in F-Stadt (durch den Vertreter von Q) und am 23.12.2009 in A-Stadt (durch B) unterzeichnet worden sein. Für die näheren Einzelheiten des Vertrages wird auf Blatt 271 ff. BMO Bd. I verwiesen.
Zu Beginn seiner Tätigkeit war B als Teil eines Teams von rund … bis … weiteren externen Beratern tätig, die größtenteils von der Firma E kamen. Entsprechend umfasste das Aufgabengebiet des B anfangs die Mitarbeit bei der Projektleitung und in den jeweiligen Fachabteilungen. Im weiteren Verlauf des Jahres 2010 zog die Firma E allerdings aufgrund personeller Engpässe ihre Berater nach und nach aus dem Projekt bei Q ab. Dies, sowie der Umstand, dass das Projekt noch erweitert werden sollte, führten zu einem entsprechenden Bedarf an weiteren Beratern. Um die personellen Lücken zu füllen, gelang es der Klägerin, in Person des B und mithilfe von dessen Kontakten, zahlreiche Berater zu rekrutieren. Diese Berater waren Subunternehmer (Freelancer) der Klägerin und wurden dann aufgrund eines zwischen der Klägerin und Q geschlossenen Vertrages im Projektgeschäft tätig. Auf diesem Wege wurden im Verlauf der Jahre 2010 bis 2011 immer mehr Berater über die Klägerin für Q tätig und die Tätigkeit des B weitete sich zu einer leitenden Tätigkeit im Projekt aus. Seit Anfang 2011 war die Klägerin (in Person des B) mit der Neuausrichtung des Projekts beauftragt worden und dessen Tätigkeit bestand fortan im Wesentlichen in der Leitung, Planung und Koordinierung des Projekts. Entgegen der ursprünglich vertraglich vereinbarten Laufzeit lief das mittlerweile massiv ausgeweitete Projekt noch bis Ende des Jahres 2014 und es wurden noch weitere Berater über die Klägerin zum Projekt vermittelt und hinzugezogen. Insgesamt wurden über die Klägerin … Berater für das Projekt tätig.
Im Streitzeitraum war B regelmäßig mindestens an drei Tagen vor Ort in F-Stadt tätig. Gelegentlich war seine Anwesenheit auch am Wochenende erforderlich, etwa bei neuen Releases oder dergleichen. Während dieser Zeit übernachtete er ganz überwiegend im … in F-Stadt, wobei er für einen nicht näher bekannten Zeitraum wohl im Jahr 2011 vor Ort auch eine Wohnung angemietet hatte, die ihm von Zeugen W, bzw. dessen Ehefrau vermietet worden war. Die von dem Hotel … ausgestellten Rechnungen waren an die Klägerin unter der Anschrift … in A-Stadt adressiert. Üblicherweise rechnete das Hotel gegenüber der Klägerin drei (teilweise auch zwei) Übernachtungen in einem Einzelzimmer ohne Frühstück und mit Internetzugang ab; bisweilen waren es auch mehr als drei Übernachtungen und es kamen des Öfteren auch Zusatzleistungen hinzu, die mit abgerechnet wurden, wie etwa Frühstück, Getränke & Snacks, Telefoneinheiten, Restaurant, Zimmerservice sowie (ab Ende 2010) auch WLAN-Nutzung. Als „Anreisender Gast“ war bis Mitte Oktober 2013 jeweils der Name des B in den Rechnungen angegeben; ab der Rechnung vom 17.10.2013 wurde nur noch der Name der Klägerin selbst aufgeführt. Beglichen wurden die Rechnungen jeweils mit der … Kreditkarte des B. Für die näheren Einzelheiten der Hotelrechnungen wird auf Bl. 1 ff. BMO Bd. III verwiesen.
B verfügte über einen Parkausweis oder eine ähnliche Zugangsberechtigung zum Parkplatz bei Q, welche ihm den Zugang zum Projektstandort nebst Nutzung des Parkplatzes eröffnete. Das entsprechende Gebäude konnte unter Nutzung eines Zahlencodes, oder einer vergleichbaren Sicherungseinrichtung betreten werden. Auf diese Weise war es ihm (und auch den anderen Beratern) möglich, die Projekträume zu betreten, wo er entsprechend freien Zutritt zu einem Arbeitsplatz hatte. Den Beratern und auch dem B wurde seitens Q ein Laptop mit Zugang zum … Netz und ein Festnetztelefon zur Verfügung gestellt. Dem B selbst stand im Streitzeitraum ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung, in dem sich unter anderem ein abschließbarer Rollcontainer sowie weitere von ihm genutzte Ausstattung, bspw. Flipcharts, Boards, u.ä. befanden. An der Bürotür war ein – zumindest wurde dies bei der Durchsuchung 2016 so festgestellt – ein Namensschild mit der Aufschrift „Kernteam: B“ angebracht. In den Phasen der Abwesenheit des B konnten auch andere Mitarbeiter diesen Arbeitsplatz nutzen. Darüber hinaus teilte sich B gegen Ende seiner Tätigkeit im Jahr 2014 den Raum auch mit einer Angestellten von Q, die er mittelfristig einarbeiten sollte.
Seitens Q bestanden keinerlei Verbote oder Einschränkungen dergestalt, dass ihm anderweitige Tätigkeiten (beruflicher oder privater Natur) untersagt waren, solange er seine Arbeit erledigte, was er mit Erfolg auch tat. Ebensowenig war es ihm untersagt, in den Räumlichkeiten bei Q seinen eigenen Laptop oder sein eigenes Mobiltelefon zu nutzen. Vielmehr war es so, dass es B tatsächlich möglich war, von seinem Büroraum aus – neben seiner Tätigkeit für Q – auch andere Tätigkeiten für die Klägerin zu besorgen, etwa die Erledigung von Verwaltungsarbeiten oder das Führen von Telefonaten (bspw. mit Subunternehmern oder anderen (potentiellen) Kunden).
2. Ausweislich der von der Klägerin in ihren z-ländischen Gewinn- und Verlustrechnungen 2010 bis 2014 erfassten Umsatzerlöse erzielte sie ihre Umsätze ausschließlich aus Geschäftsbeziehungen mit deutschen Kunden (siehe nachfolgende Werte, umgerechnet in €, vgl. auch Bl. 10 ff. BMO Bd. I):
2010
2011
2012
2013
2014
#... DL Ausland
x.xxx.xxx
xxx.xxx
x
#... Leistungen Ausland
#... Leistungen Ausland (…)
Umsatzerträge
Den überragenden Anteil nahm dabei das Projektgeschäft bei Q ein. Ihr gegenüber trat die Klägerin als ein in einem Drittland (… Z-Land) ansässiges Unternehmen auf und berechnete die von ihr erbrachten Beratungsleistungen umsatzsteuerlich nach dem Reverse-Charge-Verfahren mit Hinweis auf § 13b Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz –UStG– ohne auf den Rechnungen Umsatzsteuer offen auszuweisen. Konkret stellte sie Q in den Streitjahren Beträge in Höhe von x.xxx.xxx € (2010), x.xxx.xxx € (2011), x.xxx.xxx € (2012), x.xxx.xxx € (2013) und x.xxx.xxx € (2014) – insgesamt rund xx,xx Mio. € – in Rechnung, wobei zweifelhaft ist, ob diese Beträge auch vollumfänglich in den z-ländischen Gewinn- und Verlustrechnungen erfasst wurden, da insbesondere in den Jahren 2010 und 2014 die Summe der gegenüber Q in Rechnung gestellten Beträge höher sind, als die in der jeweiligen z-ländischen Gewinn- und Verlustrechnung (nach Umrechnung) erfassten Umsätze.
Neben dem Kunden Q war die Klägerin in den Streitjahren – wenn auch in weitaus geringerem Umfang – auch für andere Auftraggeber tätig. Dies geschah, wie bei Q, unter anderen durch die eigene Arbeitskraft des B oder durch den Einsatz und die Vermittlung von Beratern, die für die Klägerin als Subunternehmer tätig waren. Bei den Kunden, die allesamt aus Deutschland kamen, handelte es sich um folgende Unternehmen: X (…), Y AG (…), Z GmbH & Co. KG (…), AZ AG (…), BY (…), CX (…), DW (…), EV GmbH (…) und FU (…).
Die für die Klägerin als Subunternehmer tätigen und dann im Q-Projekt (oder ggfs. auch in anderen Projekten) tätigen Berater waren jeweils auf Grundlage entsprechender Verträge für die Klägerin tätig (vgl. Bl. 4 ff. BMO Bd. VI). Für Ihre Tätigkeit stellten sie der Klägerin ihrerseits entsprechende Rechnungen, in denen – da die Subunternehmer die Klägerin als ein im Ausland ansässiges Unternehmen behandelten – keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. In den Streitjahren beliefen sich die so in Rechnung gestellten Beträge auf xxx.xxx,xx € (2010), x.xxx.xxx,xx € (2011), x.xxx.xxx,xx € (2012), x.xxx.xxx,xx € (2013) und x.xxx.xxx,xx € (2014). Die von B persönlich für das Q-Projekt geleisteten Arbeitsstunden beliefen sich im Streitzeitraum auf 2.450 Stunden (in 2010,) rd. 2.500 Stunden (in 2011), rd. 2680 Stunden (in 2012), rd. 2.350 Stunden (in 2013) und rd. 2.040 Stunden (in 2014).
3. Von F-Stadt aus erbrachte B zum ganz überwiegenden Teil seine eigene Beratungsleistung gegenüber dem Hauptkunden Q und er war dort auch mit der Projektleitung, -planung und -koordination beschäftigt. Auch Verhandlungen, Besprechungen und dergleichen mit den Verantwortlichen von Q fanden ausnahmslos vor Ort in F-Stadt statt; gleiches gilt im Wesentlichen auch für Verhandlungen, Vertragsschlüsse und Besprechungen mit den von der Klägerin als Subunternehmern eingesetzten Beratern, insbesondere denen, die in dem Q-Projekt tätig waren. Darüber hinaus ist der Senat davon überzeugt, dass B in F-Stadt – wenn auch nicht zwingenderweise nur dort – weitere Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Q-Projekt erledigte, wie etwa die Kontrolle der Eingangsrechnungen und der Stundenzettel / -nachweise der Berater (oder vergleichbares) oder die Rechnungstellung gegenüber Q bzw. die Erledigung entsprechender vorbereitender Arbeiten. Wo genau und wie (in Papierform oder elektronisch) die finalen Rechnungen dann von B oder nach seinen Weisungen von seinem Treuhänder oder der Assistenz, erstellt und übermittelt wurden, ist auch nach der Beweisaufnahme nicht mehr nachvollziehbar; für das Ergebnis letztlich aber auch nicht relevant.
Im Übrigen – soweit dies nicht in F-Stadt geschah – erledigte B seine Aufgaben für die Klägerin weit überwiegend in oder von C-Stadt aus, wo er sich üblicherweise an den Wochenenden (i.e. Freitag bis Montag) in der gemeinsamen Wohnung und später in dem gemeinsamen Haus der Eheleute aufhielt. Weder am formellen Sitz der Klägerin in A-Stadt noch in der Wohnung in I-Stadt fanden (bis auf die als wahr unterstellten einzelnen Besprechungstermine mit dem Subunternehmer GT, vgl. Beweisantrag der Klägerin im Schriftsatz vom 11.03.2025, Bl. 2179, 2180) zu irgendeinem Zeitpunkt Geschäftstermine, Vertragsverhandlungen oder Kundentermine statt. Allerdings war es durchaus so, dass B sich ab und an auch in … Z-Land, konkret in I-Stadt, aufhielt und dort ggfs. auch übernachtete, sei es aus privaten Gründen (ggfs. auch gemeinsam mit seiner Ehefrau) oder zur Durchführung von Besprechungsterminen mit seinem Treuhänder oder für anderweitige geschäftliche Termine, bei denen seine persönliche Anwesenheit erforderlich war. In diesem Zusammenhang dürfte er vor Ort auch Tätigkeiten für die Klägerin (etwa allgemeine Verwaltungsarbeiten, Rechnungsstellung, Kontrolle der Eingangsrechnungen der Freelancer, Kundentelefonate sowie remote Beratungstätigkeiten für Q oder andere Kunden) erledigt haben.
Mit seinem Treuhänder stand B in regelmäßigem E-Mail-Kontakt. Dieser übermittelte ihm regelmäßig per E-Mail wichtige Verträge oder Korrespondenz. Ob (und in welchem Umfang) dies im Einzelnen auch per Briefpost geschah und wo genau diese Post hin versandt wurde, war nicht mehr feststellbar, spielt für das Ergebnis aber auch keine Rolle.
4. Neben diesen Tätigkeiten war die Klägerin – in Person des B – auch in dem Geschäftsfeld der Mediation tätig. Gemeinsam mit seiner Ehefrau war er Mitglied der … und nahm an verlängerten Wochenenden regelmäßig auch an Mediationstreffen z.B. in K-Stadt (bei C-Stadt) und in L-Stadt teil, um sich als Mediator aus- und fortbilden zu lassen. Auf Grundlage dieser Aus- / Weiterbildung war er im … auch als Mediator für die Klägerin tätig, etwa bei der Betreuung / Mediation der Eheleute HS im Jahr 2012 (bei der Erarbeitung einer Trennungsvereinbarung). Die erzielten Honorarerlöse wurden entsprechend abgerechnet und in der Gewinnermittlung der Klägerin verbucht. Geschäftspost betreffend diese Tätigkeiten und Lieferungen (z.B. von entsprechender Literatur) waren an die Klägerin unter der Anschrift … in C-Stadt adressiert.
Auch weiterer an die Klägerin gerichteter Schriftverkehr sowie an sie adressierte Lieferungen gingen an die Anschrift in C-Stadt und/oder wiesen als Vertragspartner oder Kunden den B mit der Adresse in C-Stadt aus.
IV. Durch eine Betriebsprüfung bei Q wurde den Finanzbehörden bekannt, dass die Klägerin ab dem Kalenderjahr 2010 an Q entsprechende Fremdleistungen erbracht hat, die dann im weiteren Verlauf genauer geprüft wurden. Dabei ergaben sich Anhaltspunkte, die den Prüfer daran zweifeln ließen, ob die Klägerin tatsächlich in … Z-Land steuerpflichtig sei. Aus diesem Grund richtete die Betriebsprüfung am 25. Juni 2013 eine Anfrage an die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen des Bundeszentralamts für Steuern –IZA–. Diese teilte daraufhin mit, dass es zweifelhaft sei, ob die Klägerin in … Z-Land über einen eingerichteten aktiven Geschäftsbetrieb verfüge, da es sich – so die Auskunft weiter – bei der Firmenanschrift um eine Domiziladresse handele, B der alleinige Verwaltungsrat und Gesellschafter sei, die Klägerin nicht im z-ländischen Telefonverzeichnis vermerkt sei und keine Beschäftigten des Unternehmens bekannt seien. Die IZA empfahl, weitere Ermittlungsmaßnahmen durchzuführen.
Aufgrund der weiteren Ermittlungen kam die Steuerfahndungsstelle des damaligen Finanzamts IR, welches zwischenzeitlich mit dem früheren Finanzamt JQ zum heutigen Finanzamt D, dem jetzigen Beklagten, zusammengefasst wurde, zu dem Schluss, dass sowohl die Klägerin als auch B als Gesellschafter und Geschäftsführer in Deutschland für Zwecke der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer steuerpflichtig seien und sah darin den Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung, so dass gegen B am 15.01.2016 ein Steuerstrafverfahren wegen des Anfangsverdachts der Hinterziehung von Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 2010 bis 2014 eröffnet wurde. Dieses Verfahren wurde am 06.12.2019 wegen des Verdachts der Hinterziehung von Körperschaftssteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer der Klägerin erweitert, da B insoweit als verantwortlich handelnde Person der Klägerin angesehen wurde.
Im Zuge der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen fanden im Jahr 2016 unter anderem Durchsuchungen in den Räumlichkeiten bei Q in F-Stadt (vgl. Aktenvermerke zur Durchsuchung, Bl. 242 BMO Bd. I) und in dem Haus … in C-Stadt statt. Dabei wurden bei der Durchsuchung in C-Stadt im Dachgeschoss des Hauses in einem Arbeitszimmer des B eine Vielzahl an Geschäfts- und Steuerunterlagen (elektronisch und in Papierform) betreffend die Klägerin aufgefunden und sichergestellt. Unter anderem wurden dort auch elektronische Unterlagen mit einer eine Prüfungsanfrage der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamtes (betreffend die Bp bei Q selbst) sichergestellt, die seinerzeit auch ausschließlich an Q ausgehändigt worden war, und die – auf welchem Wege ist nicht ganz klar – von Q zu B gelangt ist. Dabei befand sich auf der Prüfungsanfrage folgender handschriftlicher Vermerk des B: „Ja, ich habe eigene Geschäftsräume im … und ich arbeite auch von zu Hause aus. Meine Tätigkeit benötigt keine klassischen Geschäftsräume!“ sowie „W soll sagen (runter spielen) einer unter vielen!“. Hinsichtlich der Einzelheiten der Prüfungsanfrage und dem handschriftlichen Vermerk des B dazu wird auf Blatt 105 ff. BMO Bd. II verwiesen.
Bezüglich der Frage der jeweiligen Aufenthalte des B im In- und Ausland erstellte die Steuerfahndung aufgrund der Kreditkartenabrechnungen, Hotelrechnungen des Hotels …, sichergestellter E-Mails, der Spesenabrechnungen des B sowie weiterer personalisierter Unterlagen ein Bewegungs- oder Aufenthaltsprofil des B für den Streitzeitraum. An den Tagen, für die belastbare Daten vorlagen (rund 73 % aller Tage eines Kalenderjahres), soll sich B wie folgt in Deutschland, in … Z-Land sowie im sonstigen Ausland aufgehalten haben:
Deutschland
xxx
davon C-Stadt
xx
Z-Land
Sonstiges Ausland (…, …, ua.)
Unbekannt / nicht zuordenbar
Für die näheren Einzelheiten des von der Steuerfahndung erstellten Bewegungs- und Aufenthaltsprofils wird auf Bl. 116 ff. BMO Bd. II verwiesen.
In dem Bericht der Steuerfahndung vom 19.05.2020 kam diese auch zu der Einschätzung, dass die von B in seinen Spesenabrechnungen gemachten Angaben betreffend Reisekosten, Autofahrten und Aufenthalten oder von ihm gemachte Ortsangaben (etwa auf Verträgen) teilweise im Widerspruch zu den Abrechnungen der Kreditkarte oder anderen Unterlagen standen: So soll etwa der Vertrag mit Q am 23.12.2009 von B in A-Stadt unterzeichnet sein worden sein, obwohl B sich an diesem Tage im … in C-Stadt aufhielt. Darüber hinaus habe B auf weiteren Verträgen mit Subunternehmern ebenfalls als Ort A-Stadt bzw. später B-Stadt angegeben, obwohl er sich laut den Kreditkartenabrechnungen an den jeweiligen Tagen grade nicht in … Z-Land (sondern insbesondere in F-Stadt oder C-Stadt aufhielt, vgl. Fahndungsbericht, Bl. 519, 529 der Finanzgerichtsakte). Vergleichbares gelte auch für die vorliegenden Gesellschafterversammlungen am 01.12.2011 und 27.12.2013, die, obwohl B dort einen Notartermin hatte bzw. sich zu einem Essen in C-Stadt aufhielt, in A-Stadt stattgefunden haben sollen.
Ausgehend von ihren Ermittlungsergebnissen und Feststellungen vertrat die Steuerfahndung die Auffassung, dass die Klägerin im Zeitraum von 2010 bis 2014 in Deutschland sowohl eine Betriebsstätte unterhalten und sich auch der Ort der Geschäftsleitung im Sinne von § 10 der Abgabenordnung –AO– dort befunden habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Bl. 517 ff. der Finanzgerichtsakten Bezug genommen.
Der Beklagte –das Finanzamt– folgte den Feststellungen und Einschätzungen der Fahndungsprüfung und erließ am 08.06.2020 für die Klägerin, die bis dahin in Deutschland keine Steuererklärungen abgegeben hatte, erstmalig Bescheide für Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag, über den Gewerbesteuermessbetrag und über Umsatzsteuer, jeweils für die Jahre 2010 bis 2014. Die gegen diese Bescheide am 26.06.2020 eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2021 als unbegründet zurück. Für die Einzelheiten der Einspruchsentscheidung wird auf Blatt 5 ff. der Finanzgerichtsakte verwiesen.
V. Am 14.10.2021 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben und verfolgt so ihr Begehren weiter.
Bereits zuvor, am 8. Oktober 2020, hatte sie bei dem Hessischen Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung der streitgegenständlichen Bescheide beantragt. Das Verfahren war seinerzeit unter dem Aktenzeichen … anhängig. Mit Beschluss vom 27. April 2021 hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts den Antrag abgelehnt. Die hiergegen erhobene Anhörungsrüge (Az.: …) hat der Senat mit Beschluss vom 27.09.2021 zurückgewiesen. Für die Einzelheiten wird auf Bl 571 der Finanzgerichtsakten in dem Verfahren … bzw. Bl 682 der Finanzgerichtsakten in dem Verfahren … verwiesen.
Die Klägerin meint, dass sie in Deutschland weder eine ertragsteuerliche Betriebsstätte unterhalten, noch dass sich dort der Ort ihrer Geschäftsleitung befunden habe. Es habe sich bei der Klägerin im Streitzeitraum um ein aktives z-ländisches Unternehmen gehandelt, das keine inländischen (deutschen) steuerpflichtigen Einkünfte erzielt habe. Ein Anknüpfungspunkt für eine deutsche Besteuerung habe nicht existiert.
Bei der Würdigung des Finanzamtes sei der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung missachtet worden. Dies deshalb, weil das Finanzamt bei der Beurteilung der Streitjahre 2010 bis 2014 einen Sachverhalt zugrunde gelegt habe, wie er sich bei den Durchsuchungen in 2016 gezeigt habe. Die Sachverhalte der Jahre 2010 bis 2014 seien rückwirkend und mit einer wertenden Sichtweise, abgeleitet aus den im Jahr 2016 angetroffenen Verhältnissen (insbesondere im Rahmen der Durchsuchungen), interpretiert worden.
Der Vortrag des Beklagten enthalte zahleiche Mutmaßungen und Unterstellungen, die als Tatsachenfeststellung dargestellt würden, bei denen aber offen bleibe auf welche konkreten Tatsachenfeststellungen sich diese Behauptungen beziehen würden. Tatsächlich seien die Lebensverhältnisse der Eheleute … geprägt gewesen durch das jeweilige berufliche Engagement beider Partner. Dies habe dazu geführt, dass es immer wieder zu längeren Phasen des Getrenntlebens gekommen sei bzw. sie zeitweise auch „getrennte Wege" gegangen seien. So habe B bereits seit 2006 aufgrund seiner damaligen Angestelltentätigkeit bei F und dem damit verbundenen hohen zeitlichen Engagement (von weit über 50 Stunden pro Woche) seinen Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in … Z-Land (in I-Stadt) gehabt. Erst ab dem Jahr 2014 hätten sich die Lebensumstände aufgrund privater Entscheidungen und der Geburt des gemeinsamen Kindes geändert. Bis dahin könne aufgrund der beruflichen Lebensverhältnisse nicht von „normalen“ oder „üblichen“ familiären Verhältnissen ausgegangen werden.
Vor dem Hintergrund der hohen zeitlichen Einbindung beim bisherigen Arbeitgeber habe B im Jahr 2009 überlegt, sich selbstständig zu machen und eine eigene Gesellschaft zu gründen. Die Gründung der Klägerin sei also nicht aus dem deutschen Inland heraus und nur zum Schein in … Z-Land erfolgt, um damit die inländische Steuerpflicht zu umgehen. Vielmehr sei dies dort geschehen, wo sich der berufliche Einsatzort und der Lebensmittelpunkt befunden habe.
Die ordnungsgemäß gegründete und im Handelsregister von A-Stadt eingetragene Klägerin habe (neben dem unstreitigen Sitz im Sinne von § 11 Abgabenordnung –AO– in A-Stadt in … Z-Land) lediglich noch eine weitere Betriebsstätte unterhalten und zwar in I-Stadt, wo sich im Streitzeitraum der Wohnort des B befunden habe. Dort habe sich auch der Ort der Geschäftsleitung befunden. § 10 AO definiere diesen als den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dies sei der Ort, an dem der maßgebliche Wille für die Geschäftsleitung getroffen und umgesetzt werde. Dies umfasse das sog. "Tagesgeschäfte", also die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen und die organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören würden. Dabei sei stets auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls und die jeweiligen individuellen Leitungsmaßnahmen, von der konkreten Struktur des Unternehmens, abzustellen. Aus Sicht der Klägerin sei vorliegend das Tagesgeschäft der Klägerin zu trennen von ihrer operativen Tätigkeit, also dem konkreten Projektgeschäft. Dabei sei weiter zu beachten, dass die Klägerin im Streitzeitraum in nicht unbeträchtlichem Umfang für andere Kunden tätig gewesen sei, was ebenfalls organisatorisch und verwaltend habe betreut werden müssen. Zu all diesen Punkten habe der Beklagte keine tatsächlichen Feststellungen getroffen und er habe auch nicht definiert, was – aus seiner Sicht – das Tagesgeschäft der Klägerin sei.
Es sei so gewesen, dass die Klägerin von I-Stadt aus ihre unternehmerischen Tätigkeiten aufgebaut und organisiert habe. Nur dort sei die notwendige sachliche und personelle Infrastruktur vorhanden gewesen (deren Vorhaltung ansonsten keinerlei Sinn gemacht hätte) und es seien nur dort alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen getroffen worden. Die Tätigkeiten des Tagesgeschäfts hätten unter anderem die Projekt- und Kundenakquise, die Angebotserstellung für Kunden/Projekte nebst Angebotskalkulation, die Abrechnung mit freien Mitarbeitern, die Abrechnung erbrachter Projektleistungen gegenüber Kunden, die Unternehmensplanung und Organisation (Buchführung, Verwaltung, kaufmännische Geschäftsführung) sowie Verhandlungen mit Kunden und freien Mitarbeitern umfasst. Diese Tätigkeiten seien von B selbst durchgeführt wurden, wobei er sich bei der Erledigung auch externer Dienstleister bedient habe (etwa für die Finanzbuchhaltung oder für Abrechnung). Zur Abwicklung / Bewältigung des Tagesgeschäfts sei ein voll ausgestatteter Arbeitsplatz mit IT-Anbindung notwendig gewesen. Auch einen Drucker habe man benötigt. Denn allein für das Q-Projekt hätten im Streitzeitraum mehr als 400 (umfangreiche und detaillierte) Rechnungen erstellt und mehr als 1.000 Leistungsreports von Mitarbeitern ausgewertet müssen. Zur Abdeckung dieser Tätigkeiten sei im Streitzeitraum ein durchschnittlicher monatlicher Einsatz von fünf bis sieben Tagen notwendig, aber auch ausreichend gewesen. Vom Arbeitsplatz in … Z-Land aus sei mithin das allgemeine Tagesgeschäft und die Verwaltung der Klägerin tatsächlich organisiert gewesen und auch ein Teil des Projektgeschäftes für Q, soweit dies nicht in F-Stadt geschehen sei.
In Deutschland habe sich weder der Ort der Geschäftsleitung befinden können (da dieser bereit in … Z-Land gewesen sei), noch habe die Klägerin dort eine Betriebsstätte unterhalten. § 12 AO definiere eine Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene. Die Annahme einer Betriebsstätte setze eine Geschäftseinrichtung (oder Anlage) voraus, die von einer gewissen Dauer sei, der Tätigkeit des Unternehmens diene und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht habe. Letztere sei nur dann gegeben, wenn der Unternehmer eine Rechtsposition innehabe, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden könne. Nicht ausreichend sei eine tatsächliche Mitbenutzung oder eine bloße tatsächliche Nutzungsmöglichkeit.
Die einzig denkbare Betriebsstätte habe sich in F-Stadt bei Q befinden können. Allerdings fehle es dort an der für eine feste Geschäftseinrichtung notwendigen, nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht und der erforderlichen räumlichen und zeitlichen Komponente. So habe B bei Q lediglich zeitweise ein Schreibtisch in einem rd. 7-8 qm großen, nicht verschließbaren, Durchgangszimmer zur Verfügung gestanden, der während dessen Abwesenheiten zudem auch von anderen Personen genutzt worden sei. Zudem würden sich die Feststellungen der Steuerfahndung zur angeblichen Betriebsstätte bei Q in F-Stadt auf die im Jahr 2016 angetroffene Verhältnisse (im Rahmen der durchgeführten Durchsuchung) beziehen. Es werde außer Acht gelassen, dass Raumzuschnitt und Raumnutzung in den Jahren 2010 und 2014 mehrfach verändert worden seien. Auch sei es so gewesen, dass die Klägerin in F-Stadt ausschließlich Arbeiten in Zusammenhang mit dem Auftrag von Q verrichtet habe. Es fehle somit auch an der zwingend erforderlichen rechtlichen Verfügungsmacht der Klägerin, da B nur ein Projektarbeitsplatz zur Verfügung gestellt worden sei und er – im Rahmen des Q-Projekts – zwar eine Zugangsberechtigung gehabt habe, welche jedoch jederzeit hätte entzogen werden können. Die bloße (jederzeit und einseitig wieder entziehbare) Zugangsmöglichkeit, genüge für die Annahme einer gefestigten Geschäftseinrichtung nicht. Auch habe die Klägerin den Arbeitsplatz nicht für eigene unternehmerische Tätigkeiten nutzen können, da die Infrastruktur von Q nur für das Q-Projekt zur Verfügung gestellt worden sei und B dort keine eigene IT habe nutzen dürfen.
Weder in F-Stadt bei Q, noch im Hotel … oder in C-Stadt sei eine zur Erledigung des Tagesgeschäfts notwendige Infrastruktur und Ausstattung vorhanden gewesen. Soweit der Beklagte entsprechende Schlussfolgerungen aus den Verhältnissen vor Ort ziehe, wie sie sich bei den Durchsuchungen in 2016 gezeigt hätten, könnten daraus keine Rückschlüsse für die Streitjahre gezogen werden. Die Schlussfolgerung sei reine Spekulation. Das Nicht-Vorhandensein der notwendigen Infrastruktur ergebe sich auch daraus, dass B nicht befugt gewesen sei, eigene Arbeitsmittel, insbesondere IT-Geräte, wie beispielsweise einen Laptop, in den Geschäftsräumen von Q zu verwenden. Dies sei ihm ausdrücklich untersagt worden und es sei aufgrund der strengen Sicherheitsvorgaben auch nicht möglich gewesen. Zudem sei die Mobilfunkabdeckung bei Q im Zeitraum 2010 bis 2014 völlig unzureichend gewesen sei, sodass auch eine Online-Anbindung über Mobilfunk (bspw. über einen Hotspot) nicht möglich gewesen sei. Umgekehrt sei B verpflichtet gewesen, das Q-Festnetztelefon für Anrufe zu verwenden. Technisch sei es nur möglich gewesen, ausgehende Anrufe innerhalb des internen … Netzwerks zu tätigen. Für externe (ausgehende) Anrufe habe keine Möglichkeit bestanden, selbst zu wählen; stattdessen habe man sich von extern anrufen lassen müssen. Im Übrigen sei es auch so gewesen, dass die Zeugen W und KP zweifelsfrei bestätigt hätten, dass B in F-Stadt keinerlei Tagesgeschäft verrichtet habe, dass es ihm nicht gestattet gewesen sei, aus den Räumlichkeiten bei Q heraus sonstige geschäftliche Aktivitäten für die Klägerin zu entfalten und dass man derartiges, wenn es festgestellt worden wäre, sofort unterbunden hätte. Im Übrigen sei der Projektarbeitsplatz auch alleine vom Zuschnitt her (kleines nicht abschließbares Durchgangszimmer mit wechselnder Nutzung der Arbeitsplätze) für eine Verwaltungstätigkeit nicht im Ansatz geeignet gewesen. Die Klägerin habe in F-Stadt bei Q ausschließlich Arbeiten im Zusammenhang mit dem Projektgeschäft bei Q erledigt, was allerdings nicht unter den Begriff des Tagesgeschäfts falle. Für das Projektgeschäft habe B vom Auftraggeber die notwendigen Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt bekommen und genutzt; einen Zugang zu den Räumlichkeiten habe er nur über eine durch Q zur Verfügung gestellte Zugangsberechtigung gehabt, die ihm jederzeit hätte entzogen werden können.
Auch im Hotel … habe es im Zeitraum 2010 bis 2012 keinen ausreichenden Internetzugang gegeben (weder über eine LAN-Verbindung noch über WLAN). Erst ab 2013 sei ein, allerdings stark eingeschränktes WLAN-Netz eingerichtet worden, welches aber unzureichend für eine stabile und belastbare Internetanbindung gewesen sei. Auch sei die Mobilfunkabdeckung dort im Zeitraum 2010 bis 2014 so schlecht gewesen, dass Gespräche über Festnetz-Telefonleitungen hätten geführt werden müssen. Telefonate seien dann durch das Hotel in Rechnung gestellt worden.
Soweit der Beklagte es ausweislich des Berichtes der Steuerfahndung für möglich halte, dass die Geschäfte der Klägerin (auch) von C-Stadt aus geleitet worden seien, handele es sich um eine spekulative Einschätzung, die nicht auf Tatsachenfeststellungen beruhe. In C-Stadt habe B in den Jahren 2010 bis 2014 keine Infrastruktur zur Verfügung gestanden, mit denen er das Tagesgeschäft hätte verrichten können. Soweit der Beklagte auf anderslautende Feststellungen verweise, würden sich auch diese auf die Situation des Jahres 2016 (auf den Zeitpunkt der Durchsuchung im Zusammenhang mit dem steuerstrafrechtlichen Verfahren) beziehen. Soweit der Beklagte auf das Bild aus dem Jahre 2012 (mit einem Umzugskarton mit der Beschriftung „Arbeitszimmer") verweise und hieraus den Schluss ziehe, B habe ein Arbeitszimmer in C-Stadt unterhalten, sei dies ebenfalls reine Spekulation. Es sei nicht bekannt, welche Unterlagen in dem Karton gewesen seien, zumal auch die berufliche Position der Ehefrau die Nutzung eines Arbeitszimmers nahelegen würde.
Sofern das Finanzamt eine inländische Steuerpflicht aus einer angeblich festgestellten Nichtanwesenheit des B in … Z-Land ableitete, sei dies unzutreffend. Das Finanzamt beziehe sich dabei auf ein Bewegungsprofil, welches die Steuerfahndung insbesondere auf Grundlage der Kreditkartenabrechnungen des B übernommen und dieses dann tendenziös interpretiert habe. Die entsprechenden Feststellungen würden nur teilweise auf konkreten Tatsachenfeststellungen beruhen und das Profil enthalte fehlerhafte örtliche Zuordnungen, so dass eine Anwesenheit in Deutschland oder fehlende Anwesenheit in … Z-Land lediglich unterstellt oder vermutet werde. Tatsächlich sei es so gewesen, dass B sich im Streitzeitraum – soweit er sich nicht in F-Stadt aufgehalten habe – regelmäßig und oft in der Wohnung in der … in I-Stadt aufgehalten habe. Im Jahr 2014 sei es dann so gewesen, dass B diese Wohnung laufend genutzt habe. Ab dem zweiten Quartal 2014 habe das Ehepaar … zeitweise gemeinsam mit dem Sohn in der Wohnung gelebt.
Ursprünglich (in der Klagebegründung vom 15.08.2022) hat die Klägerin sich hierzu dergestalt eingelassen, dass B sich in 2010 an mindestens xxx Tagen, in 2011 an mindestens xxx Tagen, in 2012 an mindestens xxx, in 2013 an mindestens xxx und in 2014 an mindestens xxx Tagen in … Z-Land aufgehalten habe, was auch über Belege nachgewiesen sei. Auf Grundlage eines – im weiteren Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens von der Klägerin selbst erstellten – Bewegungsprofils des B habe man dessen Aufenthalt für den Streitzeitraum sodann weiter rekonstruieren und mit vorhandenen Belegen untermauern können. Stelle man diese Auswertung dem Bewegungsprofil der Steuerfahndung gegenüber so würden sich Widersprüchlichkeiten ergeben und es sei so gewesen, dass B sich in den Streitjahren an insgesamt xxx Tagen in Deutschland und an xxx Tagen (nach Auffassung der Klägerin nachgewiesen durch z-ländische Belege) sowie weiteren xxx Tagen (laut den Aufzeichnungen des B) in … Z-Land aufgehalten habe. Dies sei auch plausibel in Hinblick auf die tatsächliche Nutzung der Wohnung in I-Stadt und dem dort vorhandenen vollständig und gut eingerichteten Arbeitsplatz. Für xxx Tage könne der tatsächliche Aufenthalt dagegen keinem Ort zugeordnet werden. Soweit der Beklagte behaupte, die nach seiner Meinung häufigeren Aufenthalte in Deutschland würden sich durch die Hotelbuchungen im Hotel … ergeben, sei dies unzutreffend, da die Klägerin in den Streitjahren über ein Jahr bzw. sehr lange Zeit im Voraus jeweils ein Zimmer für B fest gebucht habe, welches der Klägerin aber auch im Fall einer Nichtanreise/ Nichtinanspruchnahme in Rechnung gestellt worden sei. Ob B in I-Stadt seinen persönlichen Lebensmittelpunkt gehabt habe oder nicht, könne vorliegend dahingestellt bleiben, da dies allenfalls dessen persönliche unbeschränkte Einkommensteuerpflicht berühre. Davon zu unterscheiden sei die Frage, ob B sich derart häufig in … Z-Land aufgehalten habe, um von dort aus das maßgebliche Tagesgeschäft und die wesentlichen Entscheidungen im Sinne einer Oberleitung der Gesellschaft vornehmen zu können. Dies sei vorliegend der Fall gewesen. Für die näheren Einzelheiten des entsprechenden klägerischen Vortrags, insbesondere den von der Klägerin vorgelegten Aufstellungen und des von ihr erstellten Bewegungsprofils, sowie der entsprechenden Belege (bei denen die Bezahlung regelmäßig in bar oder über eine unbekannte EC/Maestro-Karte erfolgte) wird auf Bl. 539 ff., 549 ff. sowie Bl. 798 ff., 895 ff., 930 ff. und 958 ff. der Finanzgerichtsakte verwiesen.
Soweit der Beklagte auf die Entscheidungen in den Steuerstrafverfahren vor dem Landgericht C-Stadt (und später vor dem Bundesgerichthof) gegen B verweise sei es so, dass es dort (nur noch) um den Vorwurf der Hinterziehung von Einkommen- und Umsatzsteuer gegangen sei. Bezüglich des laufenden Verfahrens gebe es in den strafrechtlichen Entscheidungen aber keine Feststellungen; die Ertragssteuern der Klägerin seien dort ausgeklammert gewesen. Die Verurteilung stütze sich vielmehr maßgeblich auf die Annahme des tatsächlichen Lebensmittelpunktes des B in C-Stadt; allerdings seien die Feststellungen nicht widerspruchsfrei. Dessen ungeachtet sei die Frage der persönlichen unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters und/oder Geschäftsführers zu unterscheiden von der Ansässigkeit einer Kapitalgesellschaft, wo für die Ansässigkeit auf den Ort der Geschäftsleitung oder das Vorhandensein einer Betriebsstätte abzustellen sei. Das Vorliegen des persönlichen Lebensmittelpunktes des B in Deutschland (wie ihn die Strafgerichte zu Grunde gelegt hätten) stünde auch nicht im Widerspruch zu einer Ansässigkeit der GmbH in … Z-Land. Denn – so die Klägerin weiter – für die konkrete Umsetzung des Tagesgeschäftes sei die überwiegende Anwesenheit des B in … Z-Land nicht zwingend notwendig gewesen. Maßgebend sei der notwendige zeitliche Umfang für die Erledigung des Tagesgeschäftes, was eine individuelle und konkret fallbezogene Betrachtung notwendig mache. Dieser Ort sei nicht (automatisch) gleichzusetzen mit dem Mittelpunkt der persönlichen Lebensführung des B.
Mit Blick auf die im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 04. und 05.03.2025 stattgefunden Beweisaufnahme führt die Klägerin aus, dass die Beweisaufnahme einen Nachweis weder dafür erbracht habe, dass die Klägerin eine Betriebsstätte und/oder ihren Ort der Geschäftsleitung in Deutschland unterhalten, noch dass sich B im Streitzeitraum im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für Q in F-Stadt hauptsächlich in C-Stadt aufgehalten habe. Für die Einzelheiten wird auf Bl. 2166 f. der Finanzgerichtsakte verwiesen.
Ursprünglich hatte sich die Klage der Klägerin – neben der hier noch streitgegenständlichen Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbeträgen 2010 bis 2014 – auch auf die Umsatzsteuer 2010 bis 2014 bezogen. Mit Beschluss vom 2. März 2023 hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2010 bis 2014 abgetrennt und an den hierfür zuständigen Senat des Hessischen Finanzgerichts abgegeben.
Die Klägerin beantragt nunmehr noch,
die Bescheide für 2010 bis 2014 über Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag sowie über den Gewerbesteuermessbetrag, alle vom 08.06.2020, und die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2021 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es trägt im Wesentlichen vor, dass es sich bei der Klägerin zwar um eine in … Z-Land ansässige Kapitalgesellschaft handele, die aber über eine inländische Geschäftsleitung verfügt habe, im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei und deren Einkünfte in Deutschland der Besteuerung unterliegen würden.
Der Beklagte meint, dass im Inland eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des § 12 S. 2 Nr. 1 AO vorgelegen habe. Bei der Klägerin habe es sich um eine Ein-Mann-GmbH gehandelt, deren Geschäfte im Streitzeitraum hauptsächlich im Rahmen des IT-Projekts vor Ort in F-Stadt in den Räumen von Q durch B geführt worden seien.
Das Tagesgeschäft der Klägerin sei ganz konkret durch die Projektarbeit bei Q bestimmt und geprägt gewesen. Es habe sich hierbei um das Hauptgeschäft gehandelt, was von entscheidender wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sei. Dies werde durch die hierfür aufgewendeten Arbeitstage und die erzielten Umsatzerlöse von rund xx Mio. € eindrucksvoll verdeutlicht. Dieses Tagesgeschäft sei von B als alleinigem Verwaltungsrat und einzig angestelltem Mitarbeiter der Klägerin an drei bis vier Tagen pro Arbeitswoche in F-Stadt ausgeübt worden. Vor Ort in F-Stadt seien alle wesentlichen Entscheidungen für die Unternehmensführung getroffen worden. Dort hätten und Vertragsverhandlungen stattgefunden und sei das Projekt mit dem Auftraggeber im Rahmen des,,Customizing" besprochen worden. Des Weiteren seien dort Freelancer eingestellt (und entlassen) und deren Arbeit überwacht worden. Ferner seien vor Ort auch die Mitarbeiter der Q von der Klägerin im Rahmen der vertraglich vereinbarten Mentoren-Tätigkeit in dem … angelernt worden. In … Z-Land hätten niemals Vertragsverhandlungen und keinerlei Besprechungen zwischen Q und der Klägerin stattgefunden, was auch die Zeugen KP und W bestätigt hätten. Auch habe B – so der Beklagte weiter –in den Räumlichkeiten bei Q durchaus auch Arbeiten erledigt, die nicht mit dem Auftrag bei Q in Verbindung gestanden, sondern die Klägerin selbst betroffen hätten (etwa Akquisen bei anderen Auftraggebern oder Gespräche mit Beratern).
Die Annahme, dass die von B im Rahmen des Projekts / Auftrags bei Q erbrachten Arbeitsstunden ganz überwiegend vor Ort bei Q in F-Stadt geleistet wurden, beruhe neben den vertraglichen Vereinbarungen auch auf den von B selbst gefertigten Spesenabrechnungen, beispielsweise Abrechnungen für Verpflegungsmehraufwendungen (für Frühstück, etc.)
Die von der Klägerin angeführten Verwaltungstätigkeiten seien dagegen für die Bewertung der Frage des Ortes der Geschäftsleitung nicht entscheidungsrelevant. Die Klägerin sei zum Beispiel nicht darauf angewiesen gewesen, Bankgeschäfte vor Ort in … Z-Land wahrzunehmen, da B täglich anfallende Bankgeschäfte im Onlinebanking habe abwickeln können und Steuerunterlagen von der z-ländischen Treuhandgesellschaft nach F-Stadt übersandt worden seien, was aus der sichergestellten E-Mail-Korrespondenz mit dem Treuhänder G bzw. der H GmbH hervorgehe. So seien wichtige Verträge bezüglich der Geschäftsbeziehung zu Q und Unterlagen mit steuerlicher Relevanz von … Z-Land nach F-Stadt gesendet worden. (vgl. Bl. 266, 267 BMO Bd. I).
Im Übrigen habe die Klägerin auch unzutreffende Angaben dahingehend gemacht, wo bestimmte Handlungen stattgefunden hätten. Beispielsweise habe sich B, entgegen der Ortsangabe auf dem Projektvertrag zwischen der Klägerin und Q, am 23.12.2009 nicht in A-Stadt aufgehalten, sondern er habe an diesem Tag ausweislich der Kreditkartenumsätze das … in C-Stadt besucht. Dadurch habe er zu suggerieren versucht, dass er sich (am Tag vor Heiligabend) in A-Stadt aufgehalten und dort geschäftliche Aktivitäten (in Form der Vertragsunterzeichnung) entfaltet habe, was jedoch nicht der Wahrheit entspreche.
Der Beklagte trägt weiter vor, dass B – als alleiniger Gesellschafter und allein verantwortlicher Verwaltungsrat der Klägerin – im gesamten Streitzeitraum im Inland und nicht in … Z-Land ansässig gewesen sei. Seit dem Kalenderjahr 2006 habe er sowohl in … Z-Land, als auch in Deutschland, jeweils über eine Wohnung verfügt. Entgegen den anderslautenden Daten des Einwohnermeldeamtes der Stadt C-Stadt, die durch Vorlage einer unwahren Wohnungsgeberbescheinigung bewirkt worden seien, habe er im gesamten Streitzeitraum tatsächlich nicht nur in … Z-Land, sondern auch in C-Stadt einen Wohnsitz innegehabt, wo er darüber hinaus auch im Sinne des DBA Deutschland – Z-Land ansässig gewesen sei.
Sowohl im Einspruchsverfahren als auch nunmehr im Klageverfahren vertrete die Klägerin einen von der allgemeinen Lebenserfahrung abweichenden Lebenssachverhalt zu der Ansässigkeit des B. Auch entspreche der Vortrag der Klägerin, dass B die Remote-Tage regelmäßig in der angemieteten Wohnung in I-Stadt abgeleistet und er dabei auch das Tagesgeschäft der Klägerin habe, nicht der Wahrheit. Vielmehr sei es so gewesen, dass B die Remote-Tage aus der Projektarbeit bei Q sowie weitere Arbeiten für die Klägerin weit überwiegend von C-Stadt aus verrichtet habe.
Sowohl B selbst, als auch dessen Ehefrau, hätten ihren gemeinsamen Wohnsitz und ihre Ansässigkeit jeweils in C-Stadt – zunächst in der gemeinsamen Eigentumswohnung und später in dem erworbenen Wohnhaus – gehabt und beibehalten. Die Eheleute hätten eine stets intakte und glückliche Ehe geführt, was sich eindeutig aus den entsprechenden Beweismitteln ergebe. In C-Stadt sei B persönlich verwurzelt gewesen und er habe dort wichtige Kontakte zu Geschäftspartnern gepflegt. All dies ergebe sich aus den vorgelegten Beweismitteln, insbesondere auch aus den ausgewerteten E-Mails zwischen den Eheleuten sowie dritten Personen. Dass B in der früheren Eigentumswohnung und später in dem Wohnhaus ein Arbeitszimmer unterhalten habe ergebe sich auch daraus, dass er im Zuge des Umzugs in 2012 Einrichtungsgegenstände und Umzugskartons (mit der Aufschrift „Arbeitszimmer“) in das neue Haus verbracht habe. Darüber hinaus seien in dem Arbeitszimmer im Dachgeschoss des neuen Hauses im Zuge der Durchsuchung am 13.10.2016 auch Geschäfts- und Steuerunterlagen der Klägerin (auch elektronisch gesichert) vorgefunden und sichergestellt worden. Letztlich spreche auch der Umstand, dass in dem Sanierungsplan für das erworbene Haus die Einrichtung von zwei Arbeitszimmern vorgesehen war und das Architekturbüro der Klägerin Planungsleistungen in Rechnung stellte (die diese auch gewinnmindernd verbuchte) für das Vorhandensein eines Arbeitszimmers in C-Stadt.
Die An- und Abreisen des B von oder nach F-Stadt seien in großer Regelmäßigkeit nach oder von C-Stadt aus erfolgt und nicht nach oder von … Z-Land (aus). Neben der zeit- und arbeitsintensiven Projektarbeit in F-Stadt habe B mindestens xx bis xx Tage pro Jahr – vorzugsweise an verlängerten Wochenenden – in C-Stadt verbracht. Es sei sogar von einer noch deutlich höheren Zahl von Tagen auszugehen, da es sich bei der zuvor genannten Anzahl lediglich um die Tage handeln würde, an denen Aufenthalte in Deutschland belegmäßig anhand von personalisierten Unterlagen nachvollzogen werden könnten.
Um dies zu untermauern habe die Steuerfahndungsstelle für den gesamten Streitzeitraum auf der Grundlage verfahrensrelevanter Beweismittel (z.B. Hotelrechnungen, Spesenabrechnungen, Kreditkartenumsätzen etc.) ein Bewegungsprofil erstellt und hieraus dessen Anwesenheitstage in Deutschland, in … Z-Land und im übrigen Ausland ermittelt, soweit dies belegt werden könne. Aus diesem sei ersichtlich, dass sich B von Montag bis Freitag überwiegend in F-Stadt aufgehalten und die Wochenenden in C-Stadt verbracht habe. Nur an sehr wenigen Tagen sei B in … Z-Land gewesen. Durch dieses Bewegungsprofil sei auch erwiesen, dass viele Vertragsunterlagen, die in A-Stadt oder B-Stadt unterschrieben worden sein sollen, tatsächlich in F-Stadt, O-Stadt, M-Stadt oder C-Stadt unterschrieben worden seien.
Auch sei es so gewesen, dass die von B gegenüber der Klägerin abgerechneten Fahrtkosten inhaltlich unrichtig seien. So habe B zwar regelmäßig Fahrtkosten vom Projektstandort F-Stadt in … Z-Land (und umgekehrt) abgerechnet. lm Rahmen der Erstellung des Bewegungsprofils und der Auswertung der Kreditkartenumsätze sei jedoch festgestellt worden, dass diese Fahrten so nicht erfolgt sein könnten. Die Abrechnung der Fahrtkosten gegenüber der Klägerin habe insbesondere dem Zweck gedient, von der tatsächlich inländischen Anwesenheit und Ansässigkeit des B und damit zugleich der inländischen Betätigungen der Klägerin abzulenken und eine Ansässigkeit in … Z-Land vorzutäuschen. Die Auswertung der Kreditkartenumsätze habe zudem weitere widersprüchliche Angaben in den Spesenabrechnungen des B aufgedeckt. So seien bspw. gleichzeitig Übernachtungskosten für das … Hotel in F-Stadt und für Hotels in M-Stadt und N-Stadt abgerechnet worden. Insoweit passe der Hinweis auf die Widersprüchlichkeit der Feststellungen der Steuerfahndungsstelle eher auf den eigenen Vortrag der Klägerseite.
Soweit die Klägerin unter Verweis auf eigene Unterlagen und Belege vortrage, das erarbeitete Bewegungsprofil sei unzutreffend, sei dem zu entgegnen, dass die Steuerfahndung der Auswertung nur solche Unterlagen zugrunde gelegt habe, die eindeutig B zugeordnet habe werden können. Andere Unterlagen, die B nicht eindeutig zuzuordnen seien, würden für die Ermittlungen von Anwesenheitstagen in Deutschland, … Z-Land und dem übrigen Ausland keinerlei Beweiskraft besitzen und seien daher nicht einbezogen worden.
Die Klägerin habe dagegen eine Vielzahl von Unterlagen und Belegen vorgelegt, die grade nicht personalisiert gewesen seien, so dass diese nicht zweifelsfrei dem B zugeordnet werden könnten. Ein Abgleich der von der Klägerin vorgelegten (nicht personalisierten) Belege anhand der personalisierten Kreditkartenumsätze des B würden die berechtigten Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Angaben weiter erhärten. So will B unter anderem am Donnerstag und Freitag, den 21. bzw. 22.01.2010 in B-Stadt (belegt durch nicht personalisierte Tickets des B-Stadt Verkehrsverbundes) und am Freitag, den 30.04.2010 in I-Stadt (belegt durch einen nicht personalisierten …-Einkaufsbeleg) gewesen sein. Nach den getätigten Kreditkartenumsätzen sei es aber tatsächlich so gewesen, dass er am 21.01. in F-Stadt getankt habe, am 22.01. bei einem Herrenausstatter in der C-Städter Innenstadt gewesen sei und am 30.04. das … in C-Stadt besucht habe. Soweit die Klägerin Belege der z-ländischen Post vom 06.09.2010 (Montag), des B-Stadt Verkehrsverbundes vom 06.10.2010 (Mittwoch), von … in I-Stadt vom 25.11.2010 (Donnerstag) und ein Bahnticket vom 14.12.2010 (Dienstag) als Nachweise für einen Aufenthalt in … Z-Land heranführe sei darauf zu erwidern, dass B an diesen Tagen im … Hotel übernachtet und auch sonstige Leistungen in Anspruch genommen habe (extra abgerechnete Erdnüsse und Telefoneinheiten, Inanspruchnahme des Zimmerservice, Nutzung des Hotelrestaurants). Zudem sei aus den Kreditkartenumsätzen erkennbar, dass er am 06.10.2010 im Restaurant … in F-Stadt gegessen habe. Letztlich habe B auch in seinen eigenen Spesenabrechnungen angegeben, dass er an diesen Tagen in Deutschland Frühstück, Mittagessen und Abendbrot eingenommen habe. Weitere Zweifel bestünden auch mit Blick auf den Beleg der LO AG I-Stadt vom 16.10.2010 (Samstag), den …-Einkaufsbeleg vom 05.11.2010 (Freitag) und den Einzelfahrschein vom 07.11.2010 (Sonntag). So habe B am 09.10.2010 einem Bekannten (auf dessen Frage, ob man in B-Stadt gemeinsam ein Bier trinken wolle) per E-Mail geantwortet, dass er „nächste Woche in P-Stadt und WE in C-Stadt sei“; und er habe auch am Morgen des 17.10.2010 in C-Stadt getankt. Des Weiteren sei B am 06.11.2010 im Sportfachhandel MN in C-Stadt einkaufen gewesen und habe am 08.11.2010 erst in K-Stadt getankt und sei am Abend dann im … Hotel in F-Stadt gewesen. Die Richtigkeit aller Belege unterstellt, wäre B am Freitag in I-Stadt, am Samstag in C-Stadt, am Sonntag wieder in … Z-Land, am Montag zuerst (zum Tanken) im … und später dann in F-Stadt gewesen. All diese zeige, dass mehr als berechtigte Zweifel an der Richtigkeit der Behauptungen der Klägerin bestünden, zumal die vorgelegten Unterlagen sowieso nicht zweifelsfrei dem B zugerechnet werden könnten.
Es sei so, dass der Vortrag der Klägerin einem bereits bekannten Muster entspreche, bei dem B versuche, den – wahrheitswidrigen – Anschein zu erwecken, dass in … Z-Land wichtige Geschäftsverhandlungen erfolgt seien und er wesentliche Verträge (u.ä.) dort unterschrieben habe. Demgegenüber stünden stichprobenartige Überprüfungen von Verträgen der Klägerin durch die Steuerfahndung aus denen sich ergebe, dass die Angaben nicht plausibel seien. So habe B bspw. Gesellschafterversammlungsprotokolle mit dem Ort " A-Stadt" bzw. " B-Stadt" unterschrieben, obwohl er an den Tagen in F-Stadt gewesen sei. Auch können die Gesellschafterversammlungen der Klägerin am 01.12.2011 und 27.12.2013 nicht in A-Stadt abgehalten worden sein, da B sich an diesen Tagen bei einem Notar und zu einem Geschäftsessen in C-Stadt aufgehalten habe. Gleiches sei auch bei der Überprüfung der Unterzeichnung von freien Mitarbeiterverträgen festzustellen. So habe B dort mit dem Ort " A-Stadt" bzw. " B-Stadt" unterschrieben; tatsächlich habe er sich aber an den Tagen in F-Stadt, M-Stadt und C-Stadt aufgehalten. Selbst die am 07.02.2014 zwischen dem Steuerberater C und B unterzeichnete Vollmacht und Honorarvereinbarung trage den Vermerk, dass er in A-Stadt sei, obwohl er sich zu diesem Zeitpunkt tatsächlich in C-Stadt aufgehalten habe.
Sofern die Klägerin behaupte, B habe regelmäßig ein Zimmer für ein ganzes Jahr pauschal im Voraus gebucht, sei dies unzutreffend. Denn insoweit zeige die Auswertung der Hotelrechnungen eindeutig auf, dass B für Zeiträumen, in denen er im Laufe eines Kalenderjahres nicht in F-Stadt war (bspw. während Urlaubsreisen) kein Hotelzimmer gebucht habe. Weiterhin sei es so gewesen, dass B für jede Arbeitswoche am Projektort F-Stadt nicht pauschal, sondern individuell und nach Bedarf, eine unterschiedliche Anzahl an (zwei, drei oder vier) Übernachtungen pro Arbeitswoche im … Hotel gebucht habe. Für eine entsprechende Präsenz würden auch die in den Hotelrechnungen oft abgerechneten sonstigen Leistungen sprechen, die von B in Anspruch genommen worden seien (Restaurant, Telefon, WLAN, usw.). Auch der Bezahlvorgang der Hotelrechnungen mit EC-Karte oder … spreche für eine persönliche Anwesenheit des B. Die Zimmer seien auch nicht pauschal für die Klägerin gebucht worden, sondern personenbezogen auf den Namen des B oder aber oder auf den Namen eines freien Mitarbeiters. Erst ab dem 17.10.2013 sei auf ausdrücklichen Wunsch der Klägerin nicht mehr "B", sondern "A GmbH" als Gast ausgewiesen worden. Dies falle zeitlich zusammen mit dem Beginn der Außenprüfung bei Q und einer damit – nach Meinung des Finanzamtes – einhergehenden Sensibilisierung des B. Zusammenfassend hätte die Auswertung der Ausgangsrechnungen des … Hotels ergeben, dass B im maßgeblichen Zeitraum in einer Arbeitswoche regelmäßig bis zu 3 Nächte in dem … F-Stadt übernachtet habe, was drei bis vier Anwesenheitstagen vor Ort entsprechen würde. Auch habe die Überprüfung von Tankbelegen erkennen lassen, dass die An- und Abreise in F-Stadt regelmäßig nicht in der Nacht vor dem ersten Arbeitstag und dem Morgen nach dem letzten Arbeitstag erfolgt seien. Vielmehr sei es regelmäßig so gewesen, dass B etwa am ersten Tag morgens in C-Stadt oder mittags in F-Stadt getankt habe; umgekehrt habe er oft an Abreisetagen tagsüber oder abends in F-Stadt (oder Umgebung) getankt. Dabei sei es naheliegend – und entspreche mit Blick auf die sich daraus ergebende Präsenz in F-Stadt auch den vertraglichen Vereinbarungen mit Q – dass B an den Tagen, an denen er an- oder abreiste, auch vor Ort bei Q gewesen sei. All dies werde auch getragen durch die Auswertung der eigenen Spesenabrechnungen des B, bspw. über abgerechnetes Frühstück als Verpflegungsmehraufwendungen, durch die Orte, an denen B seine Kreditkarte jeweils eingesetzt habe und durch weitere personalisierte Unterlagen, bspw. über Arztbesuche.
Anhaltspunkte dafür, dass sich der Mittelpunkt der Geschäftsleitung der Klägerin in der Wohnung in I-Stadt oder im … in A-Stadt, ihrem juristischen Sitz, befunden haben könnte, bestünden nicht. Auch habe die Klägerin eine vom typischen Geschehensablauf abweichende häufigere betrieblichen Nutzung der Mietwohnung in I-Stadt lediglich behauptet, aber nicht nachgewiesen. Dasselbe gelte für ihre Behauptung im Einspruchsverfahren, dass in I-Stadt Telefonate und Besprechungen stattgefunden hätten. Insoweit seien weder konkrete Kundennamen oder Besprechungstermine / -tage genannt worden. Vor dem Hintergrund dessen, dass die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum hauptsächlich für deutsche Kunden tätig war, sei auch nicht plausibel dargelegt worden, warum solche Besprechungen in … Z-Land stattgefunden haben sollen. Trotz Anforderung und Hinweis auf die erhöhten Mitwirkungspflichten aufgrund eines Auslandssachverhalts, habe die Klägerin auch sonst keine Nachweise für eine verwaltenden Tätigkeit des B in … Z-Land vorgelegt. Auch in dem strafrechtlichen Verfahren vor dem Landgerichtes C-Stadt habe B im Rahmen der richterlichen Befragung keine Angaben zur möglichen Kundenterminen anderer Auftraggeber oder Terminen betreffend die Rekrutierung von Beratern gemacht. Soweit B behaupte, dass er Kundengespräche (u.a. betreffend eine mögliche Akquise) nach einem kurzen Telefonat bei Q später im Auto auf längeren Fahrten geführt habe, sei dies lebensfern. Es sei nicht vorstellbar, dass B einerseits über einen Zeitraum von rund viereinhalb Jahren jeweils drei bis vier Tage die Woche in F-Stadt tätig gewesen sei und andererseits Telefonate mit weiteren Kunden (betreffend Akquise und Betreuung) nur während Autofahrten erledigt haben will. Auch habe die Auswertung der Geschäftsunterlagen der Klägerin im Verfahren vor dem Landgericht C-Stadt ergeben, dass für die Klägerin tätige Berater teilweise sowohl bei Q, als auch bei anderen Aufträgen eingesetzt worden seien. Es sei somit nur folgerichtig, dass B mit diesen Beratern Gespräche (über die jeweiligen Projekte oder betreffend anderweitige Aufträge) vor Ort in F-Stadt und nicht am Wochenende in … Z-Land geführt habe.
Die Behauptung der Klägerin in der Klagebegründung, B habe sich an mindestens xxx Tagen pro Jahr in … Z-Land aufgehalten und in der Wohnung in I-Stadt das Tagesgeschäft der Klägerin verrichtet, sei unzutreffend. Zur Untermauerung dieser Behauptung habe B bereits vor der 2. Großen Wirtschaftskammer des Landgerichts C-Stadt eine Übersicht über angeblich von ihm bezahlte Rechnungen vorgelegt, die seiner Ansicht nach einen zwingenden Rückschluss auf seine Aufenthalte in … Z-Land ergeben sollten. Bereits vor dem Landgericht habe die Überprüfung dieser Unterlagen jedoch ergeben, dass eine Vielzahl dieser Unterlagen auf die Bezahlung von Kosten seines Treuhänders, des z-ländischen Steuerberaters, von Steuern, Telefonverträgen, Versicherungen, Gebühren für … aber auch Aufenthalte in …, den …, Geschäftsessen in … und …, dem Erwerb von EDV-Material oder von "Projektkaffee" (…) entfielen. Auch das Landgericht C-Stadt sei daher nach Überprüfung dieser Unterlagen zu der Überzeugung gelangt, dass aus diesen Rechnungen kein Rückschluss auf einen Aufenthalt des B in … Z-Land gezogen werden könne.
Soweit B Unterlagen zu Verbrauchsdaten der in I-Stadt angemieteten Wohnung vorgelegt habe, würden diese nicht ausreichen, um dort einen Lebensmittelpunkt zu begründen. Auch sei nicht nachgewiesen, dass der Verbrauch tatsächlich von B selbst verursacht worden sei.
Soweit die Klägerin einen Lebensmittelpunkt des B in … Z-Land damit zu begründen versuche, dass sich auch die Ehefrau des B dort angemeldet habe, könne dies nach Auffassung des Beklagten nur so verstanden werden, dass B seine Ehefrau veranlasst habe, sich mit dem gemeinsamen Sohn R im Frühjahr 2014 bei der z-ländischen Gemeindeverwaltung vorzustellen und dort anzumelden, um damit nachzuweisen, dass sich sein Lebensmittelpunkt stets in … Z-Land befunden habe. Nachvollziehbare Gründe, warum die Familie eine Zweieinhalbzimmerwohnung in … Z-Land, in dem sich auch der Mittelpunkt des Geschäftsbetriebs der Klägerin befunden haben soll, dem weitaus größeren Wohnhaus in C-Stadt vorziehen sollte, seien nicht vorgetragen worden. Dessen ungeachtet habe die Ehefrau auch in einer E-Mail gegenüber dem Steuerberater (bzgl. der Erstellung ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung 2014) auf die Frage, wann sie nicht in Deutschland gemeldet gewesen sei geantwortet, dass sie in 2014 durchgehend in Deutschland gemeldet gewesen sei und sich lediglich von Juni bis Dezember 2014 zusammen mit dem Sohn zusätzlich in … Z-Land angemeldet habe.
Entgegen dem Einwand der Klägerin habe in Deutschland in F-Stadt bei Q auch eine Betriebsstätte nach Art. 5 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland- Z-Land –DBA …– und gemäß § 12 Abs. 1 bestanden, wobei dies nur dann relevant sei, wenn sich – entgegen den obigen Ausführungen – nicht schon der Ort der Geschäftsleitung im Inland befunden hätte. Die Klägerin habe in F-Stadt eine feste Geschäftseinrichtung unterhalten, die der Tätigkeit ihres Unternehmens gedient habe. Dies folge bereits daraus, dass B verpflichtet gewesen sei, den Arbeitsplatz an mindestens drei Tagen zu nutzen. Relevant sei nur, dass der Arbeitsplatz so ausgestattet sein müsse, dass B seine vertraglich zu leistende Tätigkeit dort habe erfüllen können. Bei der Projektarbeit habe irgendein Schreibtisch genügt und ein solcher habe ihm immer zur Verfügung gestanden. Dass das Zimmer nicht abschließbar war und er es nicht zur alleinigen Nutzung gehabt habe, es sich also nicht um ein „eigenes Zimmer“ gehandelt, habe, spiele keine Rolle. Darüber hinaus habe sich ein Namensschild an der Tür des Büros befunden und B habe immer in diesem Raum an seinem festen Schreibtisch tätig werden können, wenn er dort habe arbeiten wollten. Er habe dort auch einen eigenen abschließbaren Rollcontainer gehabt, den er nach eigenem Belieben habe nutzen können, was er auch getan habe.
Die Verfügungsmacht des B sei auch deswegen zu bejahen, weil er über einen Zahlencode die Räumlichkeiten jederzeit, ohne sich anmelden zu müssen und ohne gesonderte Kontrolle, habe betreten können. Zwar sei es zutreffend, dass Q jederzeit den Zahlencode hätte ändern und B von der Nutzung der Räume ausschließen können. Dies habe sie aber tatsächlich nicht getan und es sei auch nicht in ihrem Interesse gewesen, da sie das Projekt erfolgreich – mit B als Hauptdienstleister in herausgehobene Stellung – habe durchführen wollen.
VI. Mit Urteil vom … hat das Landgericht C-Stadt den B wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von … Jahren verurteilt und die Einziehung von Taterträgen in Höhe von rund x,x Million € angeordnet. Die Entscheidung erging betreffend Steuerhinterziehung von Einkommen- und Umsatzsteuer; allerdings machte die Kammer umfangreiche und detaillierte Feststellungen insbesondere zum Aufenthaltsort des B und dem Ort der Geschäftsleitung der Klägerin in den Streitzeiträumen. Auf die Revision des B hat der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom … das Urteil hinsichtlich der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung aufgrund unterlassener Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2014 mit den entsprechenden Feststellungen sowie unter anderem den Ausspruch über die Gesamtstrafe und die Einziehungsanordnung aufgehoben. Begründet wurde dies damit, dass unklar sei, ob B die Einleitung eines Steuerermittlungsverfahrens bezüglich des Streitzeitraums 2014 vor Abschluss der Veranlagungsarbeiten (Februar 2017) bekannt gewesen sei, was zu einer möglichen Suspendierung von dessen Abgabepflicht für 2014 hätte führen können.
Im zweiten Rechtsgang hat das Landgericht C-Stadt den B mit Urteil vom … wegen Steuerhinterziehung in neun Fällen sowie versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von … Jahren, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde, verurteilt und die Einziehung von Taterträgen in Höhe von rund xxx T€ angeordnet. Auf die, auf den Strafausspruch beschränkte, Revision der Staatsanwaltschaft hat der Bundesgerichtshof mit Urteil vom …, das Urteil des Landgerichts C-Stadt im Ausspruch über die das Jahr 2014 betreffende und verhängte Einzelstrafe sowie über die Gesamtstrafe aufgehoben.
Mit Urteil vom … hat das Landgericht C-Stadt den B wegen Steuerhinterziehung in neun Fällen sowie versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von … Jahren und … Monaten (ohne Bewährung) verurteilt und die Einziehung von Taterträgen in Höhe von rund xxx T€ angeordnet. Die dagegen von B eingelegte Revision hat der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom … als unbegründet verworfen.
Für die näheren Einzelheiten wird auf die genannten Urteile (vgl. elektronische Beiakte betr. Entscheidungen Strafverfahren) verwiesen.
Mit Verfügung vom 19.12.2023 hat der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen, dass es in den Strafverfahren zwar um Einkommensteuer (betreffend den B persönlich) und Umsatzsteuer (betreffend die Klägerin) ging; dass jedoch die in den genannten Entscheidungen getroffenen Feststellungen und teilweise Einlassungen des B auch das hiesige Verfahren betreffen und es beabsichtigt ist, die ergangenen Entscheidungen im Wege des Urkundsbeweises in das hiesige Verfahren einzuführen. Den Beteiligten wurde Gelegenheit gegeben, eventuelle Einwendungen gegen einzelne Feststellungen, die der rechtskräftigen Verurteilung zugrunde liegen, substantiiert geltend zu machen.
Der Senat hat die Verfahrensakten des vorangegangenen Verfahrens im Eilrechtsschutz (8 V 1287/20) und der nachfolgenden Anhörungsrüge (8 V 773/21) hinzugezogen. Darüber hinaus lagen dem Senat sechs Bände Beweismittelordner sowie ein Band Urteile (LG, BGH) vor und waren Gegenstand der Entscheidung.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen AR NM, ROR OL, AR PK, QJ, KP, W, RI, SH, TG, UF, VE, WD und V in den Terminen zur mündlichen Verhandlung am 04., 05. und 12.03.2025. Betreffend die ursprünglich ebenfalls für den 05.03.2025 als Zeugin geladene M hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in dem Termin zur mündlichen Verhandlung am 04.03.2025 (in Anwesenheit des B) mitgeteilt, dass diese von ihrem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch machen werde. Daraufhin hat der Vorsitzende die Zeugenladung betreffend M aufgehoben.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
I. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.
Die Klägerin hatte in den Streitjahren 2010 bis 2014 ihre Geschäftsleitung im Inland und unterhielt hier einen stehenden Gewerbebetrieb. Das Finanzamt hat sie daher zu Recht der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht und der Gewerbesteuerpflicht unterworfen.
1. a. Gemäß § 1 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung –KStG– unterliegen die in den nachfolgenden Nrn. 1 bis 6 genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie ihren Sitz und/oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn bei der Klägerin handelt es sich um eine z-ländische Kapitalgesellschaft, die nach dem insoweit vorzunehmenden Typenvergleich einer inländischen GmbH entspricht. Darüber hinaus steht nach dem Akteninhalt, der durchgeführten Beweisaufnahme und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung – mithin nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens – zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin in den Streitjahren im Inland, konkret in F-Stadt, befand.
b. Geschäftsleitung ist nach § 10 der Abgabenordnung –AO– der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dieser befindet sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Es kommt darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden, wobei auf die organisatorische und wirtschaftliche Bedeutung der angeordneten Maßnahmen und der im Einzelnen entfalteten Tätigkeit abzustellen ist. Bei einer Körperschaft befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäft). Nicht entscheidend sind hingegen diejenigen Maßnahmen, die die Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen und an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen. Dabei sind die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls wie Art, Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen (vgl. u.a. BFH, Urteile vom 23.03.2022 – III R 35/20 –, BFHE 276, 170; vom 19.03.2002 – I R 15/01 –, juris; vom 16.12.1998 – I R 138/97 –, BStBl. II 1999, 437; vom 23.01.1991 – I R 22/90 –, BStBl. II 1991, 554; vom 21.09.1989 – V R 55/84 –, BFH/NV 1990, 353; vom 21.09.1989 – V R 32/88 –, BFH/NV 1990, 688).
Dieser Auffassung fremd ist die Annahme der Klägerin, dass grundsätzlich zu differenzieren sei zwischen den operativen Aufgaben (im Streitfall in Form des sog. Projektgeschäfts) einerseits und den Leitungs- und Verwaltungsaufgaben (einschließlich Kundenakquise) andererseits und dass nur letztgenannte das, für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung maßgebliche, Tagesgeschäft ausmachen würden. Zutreffend dürfte zwar sein, dass dies bei einem Unternehmen mit einer Vielzahl von Mitarbeitern und einer an den Erfordernissen des jeweiligen Unternehmens herausgebildeten Hierarchie und Organisationsstruktur (insbesondere auch, wenn mehrere Personen zur Vertretung berufen sind) durchaus Bedeutung für die Frage der Bestimmung des Tagesgeschäfts haben kann. Ein allgemeingültiges Abgrenzungskriterium stellt dies allerdings nicht dar. Insbesondere in solchen Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft lediglich einen Mitarbeiter hat und eine Trennung der Aufgaben weder personell, noch zeitlich oder örtlich vorgenommen wird oder werden kann, ist eine solche Differenzierung unmöglich und folglich kein taugliches Abgrenzungskriterium. In solchen Fällen liegt es in der Natur der Sache, dass die einzelne Person für alle Tätigkeiten Verantwortung trägt und diese Aufgaben – sofern sie nicht auf externe Dienstleister ausgelagert sind – auch selbst besorgt. Die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, umfassen deshalb in einem solchen Fall alle von dieser einen Person zu besorgenden und tatsächlichen Aufgaben. Dies gilt zumindest insoweit, wie diese nicht eindeutig die Grundsätze der Unternehmenspolitik betreffen oder von absolut untergeordneter Bedeutung sind, wobei auch insoweit tatsächlich kaum zwischen den einzelnen Bereichen zu differenzieren sein und diese regelmäßig ineinander übergehen dürften.
c. Unter Beachtung dieser Grundsätze umfasste das Tagesgeschäft der Klägerin die Übernahme von Leitungs-, Koordinierungs- und Organisationsaufgaben sowie die eigene Mitarbeit und Beratungstätigkeit in den einzelnen Projekten, insbesondere in dem Projekt bei dem Hauptkunden Q, die Abrechnung erbrachter Projektleistungen gegenüber Kunden und mit den freien Mitarbeitern, die laufende Verwaltung (Buchführung, kaufmännische Geschäftsführung) sowie die Akquise neuer Projekte und Verhandlungen mit freien Mitarbeitern und potentiellen neuen Kunden.
aa. Dieses Tagesgeschäft besorgte B nach der Überzeugung des Senats in weit überwiegendem Umfang in F-Stadt in den Räumlichkeiten bei Q, so dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin im Streitzeitraum dort befand. Diese Überzeugung hat sich der Senat aus den dem Verfahren beigezogenen Akten, sowie dem Ergebnis der Beweisaufnahme gebildet.
Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Maßgeblich ist die richterliche Überzeugung vom Vorliegen oder Nichtvorliegen bestimmter Tatsachen. Das ist weniger als eine (kaum erreichbare) Gewissheit, aber mehr als nur ein überwiegender Grad von Wahrscheinlichkeit, nämlich ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, dass er nach der Lebenserfahrung praktisch der Gewissheit gleichkommt. Hierzu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller entscheidungserheblichen Umstände. Als erwiesen ist ein Sachverhalt nach der Grundregel des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO demzufolge anzusehen, wenn er sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen lässt.
Dies ist vorliegend in Bezug auf diejenigen Tatsachen der Fall, die zu einer Verortung des Ortes der Geschäftsleitung der Klägerin im Inland, konkret in F-Stadt, führen. Insoweit steht zur Überzeugung des Senats nämlich fest, dass B sich an mindestens drei vollen Arbeitstagen in der Woche (von Ausnahmen in die eine oder andere Richtung einmal abgesehen) in F-Stadt bei Q aufhielt. Dass dies so war, ergibt sich insbesondere aus den vorgelegten Rechnungen des Hotel … und der Zeugenaussage der Hotelmitarbeiterin RI sowie der Zeugen W und KP. Nach den vorgelegten Hotelrechnungen stellte das Hotel der Klägerin regelmäßig drei oder auch zwei Übernachtungen in Rechnung (neben weiteren Zusatzleistungen). Diese in Rechnung gestellten Übernachtungen erfolgten auch tatsächlich. Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Zimmer weit im Voraus gebucht worden seien und man Buchungen zum Teil auch habe verfallen lassen, hält der Senat dies für eine Schutzbehauptung. Insoweit hat die Zeugin RI glaubhaft ausgeführt, dass die Klägerin für B regelmäßig im Voraus Zimmer gebucht hatte, die Zimmer allerdings bis um 12:00 Uhr des jeweiligen Anreisetages hätten storniert werden können. Natürlich ist vorstellbar, dass im Einzelfall (etwa bei einer sehr kurzfristigen Entscheidung, das Hotel nicht zu nutzen) ein Zimmer nicht storniert wurde und bezahlt werden musste. Grundsätzlich erscheint es aber völlig abwegig, dass B im Voraus gebuchte Übernachtungen, die er nicht in Anspruch nehmen konnte, trotz bestehender großzügiger Stornierungsmöglichkeit, nicht stornierte (was mit einem einfachen Anruf möglich gewesen wäre), sondern die Klägerin stattdessen regelmäßig für Hotelleistungen zu zahlen bereit war, die sie nicht in Anspruch genommen hatte. Im Übrigen weist auch der Beklagte zu Recht darauf hin, dass die Behauptung der Klägerin, man habe immer ein Jahr im Voraus gebucht und dann die Zimmer abnehmen müssen (auch wenn B nicht vor Ort war) bereits deshalb nicht stimmen kann, weil in denjenigen Zeiten, in denen B nicht in F-Stadt war (z.B. im Urlaub), auch kein Zimmer im Hotel in Rechnung gestellt wurde. Dass die Behauptung in ihrer Absolutheit nicht stimmen kann wird letztlich auch daran ersichtlich, dass eben nicht nur stets eine feste Anzahl von Tagen, sondern individuell und je nach Bedarf regelmäßig zwei oder auch drei Übernachtungen gebucht wurden. Ob es dabei so war, dass B (je nach Anzahl der Übernachtungen) bereits am Montag anreiste und die Nacht auf Dienstag im Hotel verbrachte; oder ob er erst Dienstag früh anreiste, spielt dabei keine Rolle. Ebenso wenig spielt es eine Rolle, ob B sich am Donnerstagnachmittag oder -abend wieder auf den „Heimweg“ machte oder ob dies, gegebenenfalls nach einer weiteren Übernachtung im Hotel, erst am Freitagmorgen oder -vormittag geschah. Teilweise nachvollziehbar sind die An- und Rückfahrten jeweils anhand der Abrechnungen auf der Kreditkarte über Tankvorgänge. So war es oft so, dass B an Montagen entweder in C-Stadt (oder Umgebung), auf dem Weg von C-Stadt nach F-Stadt oder vor Ort in F-Stadt (oder Umgebung) tankte. Teilweise erfolgten Tankvorgänge auch dienstags, dann aber regelmäßig in F-Stadt (oder Umgebung). Ein entsprechendes Bild zeigt sich auch am Ende der Arbeitswoche. Dort tankte B regelmäßig am Donnerstag oder am Freitag entweder in F-Stadt (oder Umgebung), auf dem in Richtung C-Stadt oder in C-Stadt (oder Umgebung). In jedem Fall ergibt sich daraus ein Bild, dass B sich – entsprechend der vertraglichen Verpflichtung mit Q – üblicherweise dienstags, mittwochs und donnerstags vor Ort aufhielt und seine Arbeiten erledigte. Letztlich ist auch durch die regelmäßige Inanspruchnahme der Zusatzleistungen im Hotel belegt, dass sich B dort tatsächlich aufgehalten hat.
bb. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sowie unter Berücksichtigung des Akteninhalts steht für den Senat ohne jeglichen Zweifel fest, dass die von B vor Ort bei Q durchgeführten Aufgaben insbesondere die Leitung, Koordination und Organisation des Projekts bei Q selbst, aber auch die eigene beratende Mitarbeit im Projekt durch B betrafen, wobei die entsprechenden Tätigkeiten sicherlich auch ineinander übergingen. Dies steht fest, weil – wie die Zeugen glaubhaft ausführten – sämtliche Gespräche, Verhandlungen, Besprechungen vor Ort in F-Stadt stattfanden und zu keinem Zeitpunkt an einem anderen Ort, insbesondere nicht in … Z-Land. Ausgehend von dem Geschäftsfeld der Klägerin in der IT-Beratung handelte es sich bei den Terminen zum einen um grundsätzliche Besprechungstermine, etwa mit den Verantwortlichen bei Q betreffend das Projekt als solches, aber auch Termine etwa zur Gewinnung „neuer“ Subunternehmer, die bei Q eingesetzt werden sollten. Zum anderen waren auch im Hinblick auf das laufende Projektgeschäft regelmäßige Treffen auf Projekt- / Arbeitsebene, Abstimmungsgespräche und weitere Besprechungen mit den Subunternehmern und/oder den Mitarbeitenden / Verantwortlichen von Q notwendig und auch diese fanden ausschließlich vor Ort in F-Stadt bei Q statt. Insoweit bedurfte es eines regen und ständigen Austauschs und einer laufenden Abstimmung, die von B zu koordinieren und zu organisieren war. Darüber hinaus brachte sich B aufgrund seiner eigenen fachlichen Expertise auch unmittelbar selbst mit eigener beratender Tätigkeit in die laufende Projektarbeit ein, wobei es so war, dass die entsprechenden Tätigkeiten zu Beginn einen größeren Umfang hatten. Bedingt durch den Rückzug von E (und der entsprechenden Berater) aus dem Projekt nahmen die Leitungs- und Koordinierungsaufgaben des B (und im Vergleich zur eigenen beratenden Tätigkeit) im weiteren Verlauf dann einen größeren Raum ein.
Ob B vor Ort in F-Stadt bei Q ausschließlich Aufgaben erledigte, die in unmittelbaren oder in mittelbaren Zusammenhang mit dem Projektgeschäft bei Q standen, oder ob er dort auch andere Tätigkeiten für die Klägerin erledigte, spielt für die Bestimmung des Orts der Geschäftsleitung keine Rolle, da – wie ausgeführt – alle diese Tätigkeiten gleichermaßen das Tagesgeschäft der Klägerin ausmachten. Ungeachtet dessen war es aber so, dass B zumindest die Möglichkeit hatte, andere Leitungs- und Verwaltungsaufgaben, die mit dem Geschäft der Klägerin einhergingen, dort zu erledigen. Diese Möglichkeit bestand zum einen, weil es den Verantwortlichen bei Q relativ gleichgültig war, ob B vor Ort auch andere Tätigkeiten für die Klägerin (oder privater Natur) entfaltete, solange das Projekt gut lief, was es aus deren Sicht auch tat. Es bestand – was die Klägerin auch wusste und gleichwohl schriftsätzlich noch gegenteiliges behauptete – weder ein in diese Richtung gehendes Verbot noch bestanden irgendwelche Einwendungen dahingehend, dass B seinen eigenen Laptop (also nicht das von Q zur Verfügung gestellte Gerät im Rahmen der Projektarbeit) in den Räumlichkeiten bei Q nutzen durfte.
In welchem Umfang B weitere Leitungs- und Verwaltungsaufgaben vor Ort erledigte, ist auch nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht mehr feststellbar. Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass B entsprechende Tätigkeiten zumindest auch – wenn auch möglicherweise in geringem Umfang – vor Ort erledigte. Dies beruht zum einen auf den Aussagen des Zeugen W, wonach er zumindest in einem Fall mitbekommen hat, dass B ein Telefonat mit einem Kunden geführt hatte. Darüber hinaus hat auch die Zeugin QJ bei ihrer Vernehmung im Jahr 2019 erklärt, dass sie Telefonate mitbekommen habe, die ihrer Meinung nach nichts mit Q zu tun gehabt hätten. Dies hat sie im Rahmen der mündlichen Verhandlung als Zeugin im Wesentlichen auch so bestätigt. Zwar ist der Einwand der Klägerin zutreffend, dass beide Zeugen keine positive Aussage darüber getroffen haben, dass B regelmäßig andere Tätigkeiten für die Klägerin in den Räumlichkeiten bei Q erledigte. Dies führt jedoch nicht zu der gegenteiligen Schlussfolgerung, dass B außer dem einen (von dem Zeugen W mitbekommen) Telefonat und den von der Zeugin QJ wahrgenommenen Telefonaten (bei denen nicht sicher ist, ob diese privater oder beruflicher Natur waren) ansonsten keinerlei anderen Aufgaben für die Klägerin vor Ort erledigte. Vielmehr ergibt sich aus den Zeugenaussagen und aus dem Umstand, dass B vor Ort seinen eigenen Laptop und sein Mobiltelefon benutzen konnte, dass er jedenfalls nicht ausschließlich für das Q Projekt tätig war. Insoweit widerspricht es völlig der Lebensrealität, wenn etwa an einem Dienstagvormittag (an dem B in F-Stadt bei Q war), ein anderer oder potentiell neuer Kunde, oder ein bei einem anderen Kunden tätiger Subunternehmer, bei B angerufen hätte, dieser jedes Mal auf ein Gespräch während der Autofahrt am Donnerstagabend oder den folgenden Freitag „vertröstet“ worden wäre. Natürlich mag es im Einzelfall so gewesen sein, dass aufgrund einer starken zeitlichen Beanspruchung im Projekt bei Q dies auch geschah. Letztlich war es jedoch nach der Überzeugung des Senats so, dass B vor Ort diejenigen Tätigkeiten erledigte, die nach der jeweiligen Dringlichkeit und Bedeutung zu diesem Zeitpunkt zu erledigen waren. Und dabei kann es sich auch um Aufgaben gehandelt haben, die nicht mittelbar oder unmittelbar mit dem Projektgeschäft bei Q zu tun hatten.
cc. Soweit die Klägerin dagegen einwendet, dass weder vor Ort bei Q noch im Hotel … entsprechende Infrastruktur vorhanden gewesen sei, hält der Senat dies einerseits für unzutreffend und zum anderen für nicht relevant. Unzutreffend ist dies insoweit, als dass die Behauptung der Klägerin, für die Erledigung der sonstigen Tätigkeiten der Klägerin sei ein voll ausgestatteter Arbeitsplatz mit IT-Anbindung und Drucker zwingend notwendig gewesen, bereits durch das eigene Vorbringen des B widerlegt ist. So hat dieser nämlich handschriftlich auf einer Prüfungsanfrage gegenüber Q selbst vermerkt, dass seine Tätigkeit bereits keine klassischen Geschäftsräume benötigt. Darüber hinaus stellt sich auch die Frage, was die Klägerin bzw. ihre Bevollmächtigten überhaupt mit einem voll ausgestatteten PC-Arbeitsplatz mit IT-Anbindung meinen. Denn ein PC-Arbeitsplatz setzt zunächst einmal lediglich einen Computer voraus, also entweder einen Laptop oder einen Desktop-PC (nebst Eingabegeräten und Monitor) oder eine Kombination dieser Geräte (bspw. ein an einen externen Monitor angeschlossener Laptop mit externer Tastatur und/oder Maus). Da B mit seinem eigenen Laptop arbeiten durfte und konnte, stand ihm mit diesem Gerät mithin ein PC-Arbeitsplatz zur Verfügung, so dass der Einwand der Klägerseite ins Leere läuft. Es könnte allenfalls darauf abgestellt werden, ob an einem bestimmten Ort ein Internetzugang vorhanden war (oder nicht) und ob die Möglichkeit bestand, von dem jeweiligen Gerät auszudrucken.
In Bezug auf die Möglichkeit, Ausdrucke zu fertigen, dürfte es natürlich so gewesen sein, dass ab und an auch Ausdrucke gefertigt werden mussten. Der Versuch der Bevollmächtigten der Klägerin aber es so aussehen zu lassen, dass für jegliche Tätigkeit der Klägerin bzw. des B zwingend ein fester Arbeitsplatz (im Sinne eines eigenen Schreibtischs, gar in einem eigens dafür vorhandenen Büro) mit einem stationären PC mit Monitor, Tastatur, Maus und Drucker notwendig war, geht völlig an den Verhältnissen des Streitfalls vorbei und widerspricht – wie ausgeführt – den eigenen Ausführungen des B selbst. Das Erstellen von PowerPoint-Präsentation, dass Arbeiten mit Excel-Tabellen, das Verfassen von Dokumenten oder andere Tätigkeiten waren B alleine mit seinem Laptop möglich und so arbeitete er nach der Überzeugung des Senats auch. Dies war ihm sowohl möglich in den Räumlichkeiten bei Q, aber auch nachmittags oder abends im Hotel …, wo er zudem das dort vorhandene Internet nutzen konnte. Zudem war es grundsätzlich auch möglich, mobil mit einer Onlineanbindung zu arbeiten (in Deutschland circa ab dem Jahr 2006 über USB-Surfsticks und ab Frühjahr 2011 (beim iPhone) bzw. ab Mitte 2010 (Android Geräte) über die Hotspot-Funktion des Smartphones). Letztlich ist aber auch dies nicht maßgeblich, da das Fertigen von Anschreiben, Angeboten, Excel-Tabellen oder Power-Point-Präsentationen nicht zwingend einen Internetanschluss voraussetzt.
Soweit die Klägerin bzw. ihre Bevollmächtigten versuchen, den Anschein zu erwecken, dass die Qualität und Geschwindigkeit des Internets in F-Stadt – sei es des Mobilnetzes in den Räumlichkeiten bei Q oder auch des Internets (LAN/WLAN) im Hotel … – derart schlecht gewesen sei, dass ein Arbeiten damit unmöglich gewesen sei, ist dieser Einwand daher irrelevant. Im Übrigen steht dies auch im Widerspruch zum Akteninhalt. Die Bevollmächtigten ziehen auch die falschen Schlüsse aus der Aussage der Zeugin RI. Verkannt wird bereits, dass auf den Hotelrechnungen die Nutzung des Internet fast durchweg als Inklusivleistung mit angegeben war. Darüber hinaus war es so, dass B ab Ende 2010 regelmäßig auch als Zusatzleistung die Nutzung des im Hotel befindlichen WLAN gebucht hatte. Dies hätte, wenn die Internetverbindung im Hotel für ein Arbeiten völlig unbrauchbar gewesen wäre, überhaupt keinen Sinn gemacht. Auch der Umstand, dass das Hotel – wie die Zeugin RI erklärte – hauptsächlich von Firmengästen benutzt wurde spricht dafür, dass die Qualität des Internet zumindest so ausreichend war, um damit arbeiten zu können. Dass dies nicht vergleichbar war mit der Internetanbindung die heutzutage üblich und gefordert ist, ist sicher zutreffend, macht die Schlussfolgerung des Beklagten und des Gerichts aber nicht falsch. Denn zum einen dürfte es im Streitzeitraum an vielen Orten noch keine Abdeckung gegeben haben, die mit den heutigen Möglichkeiten vergleichbar ist. Und zum anderen ändert auch eine temporäre Einschränkung der Internetnutzung z.B. durch Überlastung oder niedrige Bandbreiten nichts an der grundsätzlichen Verfügbarkeit.
Im Übrigen spielt dieser Punkt – die Qualität der Internetverbindung in F-Stadt – für die Frage, ob B vor Ort in F-Stadt (bei Q oder im Hotel) auch andere Tätigkeiten für die Klägerin erledigte, keine Rolle. Denn selbst wenn es so gewesen wäre, dass B weder vor Ort bei Q noch im Hotel in irgendeiner Form und zu irgendeinem Zeitpunkt die Möglichkeit gehabt hätte, eine Internetverbindung herzustellen, so hätte er -wie oben aufgeführt- gleichwohl auch offline arbeiten können.
dd. Auch soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf die Zeugenaussage der Zeugin SH Gegenteiliges behauptet, kann dem nicht gefolgt werden. In diesem Zusammenhang ist zunächst erwähnen, dass die Ausführungen der Zeugin bereits deshalb nur eingeschränkt Rückschlüsse auf den Streitzeitraum zulassen, weil sie selbst erst seit 2016 bei der Deutschen A GmbH angestellt ist. Ungeachtet dessen konnte die Beweisaufnahme nur dazu dienen, den eventuellen Umfang von Verwaltungstätigkeiten einerseits und sonstigen Aufgaben andererseits gegebenenfalls näher zu beschreiben und voneinander abzugrenzen. Wie bereits ausgeführt war es aber im Streitzeitraum so, dass das Tagesgeschäft der Klägerin sämtliche Tätigkeiten umfasste, die B für diese besorgte (ausgenommen untergeordnete Aufgaben und Tätigkeiten, die der Gesellschafterebene zuzuordnen waren). Auf die Abgrenzung und entsprechenden Ausführungen der Zeugin, so diese überhaupt auf den Streitzeitraum übertragen werden können, kann es mithin nicht ankommen.
d. Soweit die Klägerin einwendet, dass B – ausschließlich – an denjenigen Tagen, an denen er sich nicht vor Ort in F-Stadt aufhielt, das Tagesgeschäft besorgte und sich aus diesem Grunde der Ort der Geschäftsleitung nicht in F-Stadt befunden haben könne, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Der Senat ist überzeugt, was auch nicht wirklich streitig ist, dass B an den übrigen Arbeitstagen einer Woche, an denen er nicht in F-Stadt war, also insbesondere am Montag, am Freitag sowie ggfs. am Wochenende, zum einen Remote für das Projekt bei Q (und ggfs. für andere Projekte) arbeitete und er zum anderen Leitungs- und Verwaltungstätigkeiten erledigte. Sowohl vor Ort in F-Stadt als auch an den anderen Tagen besorget B somit Aufgaben des Tagesgeschäfts, so dass grundsätzlich mehrere Orte als Ort der Geschäftsleitung in Frage kommen könnten. Dies spielt aber für das Ergebnis im Streitfall letztlich keine Rolle. Denn zum einen lag der Schwerpunkt der Tätigkeiten des B vorliegend in F-Stadt (siehe nachfolgend aa.). Und selbst wenn dies nicht so gewesen wäre, so käme als einziger anderer (oder weiterer) Ort der Geschäftsleitung alleine C-Stadt in Betracht und nicht I-Stadt in … Z-Land (siehe nachfolgend bb.).
aa. Sofern an mehrere Orten Aufgaben des Tagesgeschäfts erledigt werden, bestimmt sich der Ort der Geschäftsleitung nach der Bedeutung der an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten für die Kapitalgesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 2303.2022 – III R 35/20 –, BFHE 276, 170). Maßgeblich ist dabei, wo sich nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet (vgl. Musil in: Hübschmann/ Hepp/ Spitaler: AO/ FGO, § 10 AO, Rn. 14, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen befand sich dieser Ort vorliegend in F-Stadt. Anknüpfungspunkt hierfür ist insbesondere der Umstand, dass es sich bei dem Kunden und dem Projekt bei Q um das absolut überragende Engagement der Klägerin handelte. Und auch wenn die Klägerin vereinzelt noch weitere Kunden hatte, so erforderte das Projekt bei Q doch allein schon aufgrund des der wirtschaftlichen Bedeutung die absolute Aufmerksamkeit des B. Der Senat ist davon überzeugt, dass die maßgeblichen und die überwiegende Zahl der Geschäftsentscheidungen in Bezug auf das Projekt, insbesondere auch in operativer und inhaltlicher Hinsicht, vor Ort in F-Stadt getroffen wurden. Dort fanden die entsprechenden Gespräche und die Abstimmungsprozesse sowohl mit den Verantwortlichen und Mitarbeitenden von Q, als auch mit den Subunternehmern statt. Es ist gerade der Sinn einer gewissen Mindestanwesenheit in einem Projekt, das während dieser Zeit die maßgeblichen Akteure zusammen vor Ort sind und gemeinsam die notwendigen Entscheidungsprozesse sowie das weitere Fortschreiten des Projekts und der gemeinsamen Arbeit diskutieren und entscheiden können. Auch die Gespräche mit den Subunternehmern (sowohl das Anwerben neuer Subunternehmer, als auch im Fall einer eventuellen Trennung) fanden in F-Stadt statt. Die Klägerin hat es nicht vermocht einen einzigen Fall zu benennen, wo irgendwelche Gespräche an einem anderen Ort stattgefunden haben könnten. Umgekehrt haben bereits die Verantwortlichen von Q ausgeführt, dass sämtliche Gespräche, Verhandlungen und sonstige Abstimmungsprozesse vor Ort in F-Stadt stattfanden. Bereits in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht besteht somit kein Zweifel, dass sich die bedeutungsvollste Stelle in F-Stadt befand. Flankiert wird dies auch durch einen zeitlichen Aspekt insoweit, dass B (ausgehend von einer Arbeitswoche mit von fünf bis sechs Tagen) rein zeitlich bereits gut die Hälfte seiner Arbeitszeit in F-Stadt verbrachte.
Soweit die Klägerin einwendet, dass sie, in Person des B, vor Ort in den Räumlichkeiten bei Q, oder generell in F-Stadt, keine Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung gehabt haben will, spielt dies für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung keine Rolle. Denn im Unterschied zu einer Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 1 AO erfordert der Ort der Geschäftsleitung grade keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient (vgl. z.B. Musil in: Hübschmann/ Hepp/ Spitaler: AO/ FGO, 285. Lfg., § 12 AO, Rn. 26a m.w.N.). Der entsprechende Einwand geht somit ins Leere.
bb. Im Übrigen könnte die Klage aber auch dann keinen Erfolg haben, wenn man – wovon der Senat nicht ausgeht – in F-Stadt nicht den (einzigen) Ort der Geschäftsleitung verorten würde.
(1) Ob es so ist, dass es in diesem Fall (mit der wohl noch herrschenden Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum) nur einen einzigen Ort der Geschäftsleitung geben kann; oder ob, insbesondere in Fällen wie dem vorliegenden und bei anderen (vornehmlich kleineren) Unternehmen im IT-Bereich, auch mehrere Orte der Geschäftsleitung möglich sind (vgl. hierzu u.a. Musil, a.a.O., § 10 AO, Rn. 41), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn dies hätte im Streitfall für die Frage der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht und auch der Gewerbesteuerpflicht bereits deshalb keine entscheidende Bedeutung, weil sich in beiden Fällen Konsequenzen für die Steuerpflicht nur dann ergeben können, wenn der (einzige) Ort der Geschäftsleitung, oder wenn einer der mehreren Orte der Geschäftsleitung, nicht im Inland gewesen wäre. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Denn anstelle von, oder neben F-Stadt könnte sich der Ort der Geschäftsleitung allenfalls noch in C-Stadt, also ebenfalls im Inland, befunden haben.
(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin befand sich der – mögliche andere – Ort der Geschäftsleitung insbesondere nicht in … Z-Land. Die Klägerin hat keine Nachweise erbringen können, die irgendwie darauf hindeuten könnten, dass B sich in ausreichendem Umfang in … Z-Land aufhielt, um dort im maßgeblichen Umfang Geschäftsentscheidungen in Bezug auf die Klägerin insgesamt oder auch in Bezug auf den Hauptkunden und das maßgebliche Projekt bei Q zu treffen. Dabei spielt auch eine Rolle, dass einzelne Maßnahmen und Tätigkeiten, die bei Gelegenheit bzw. bei nicht regelmäßigen Aufenthalten an einem Ort besorgt wurden, aufgrund des Merkmals der Dauer und Dauerhaftigkeit nicht maßgebend sein können (vgl. BFH v. 23.1.1991 – I R 22/90 –, BStBl. II 1991, 554).
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht lediglich fest, dass B sich im Streitzeitraum lediglich vereinzelt in … Z-Land (in der Wohnung in I-Stadt) aufhielt. Insoweit geht der Senat davon aus, dass entsprechende Besuche in … Z-Land auch im Zusammenhang mit geschäftlichen Terminen der Klägerin erfolgten, etwa wenn B Termine mit seinem Treuhänder wahrnehmen musste oder wenn er aus anderen Gründen vor Ort Termine hatte, die seine persönliche Anwesenheit erforderten. Auch wird nicht in Abrede gestellt, dass er bei diesen gelegentlich Besuchen auch geschäftsleitende Tätigkeiten für die Klägerin erledigte. Ebenso kann als wahr unterstellt werden, dass er dort – wie von der Klägerin behauptet (vgl. Beweisantrag der Klägerin im Schriftsatz vom 11.03.2025, Bl. 2179, 2180) – mit dem Subunternehmer GT vereinzelt Termine geschäftlicher Art wahrnahm. Daneben (oder parallel dazu) dürfte B sich (ggfs. zusammen mit seiner Ehefrau) auch aus privaten Gründen in … Z-Land aufgehalten haben, etwa für Kurzurlaube. Insofern ist davon auszugehen, dass sich aufgrund der mehrjährigen Tätigkeit des B vor Ort auch eine gewisse Affinität zu … Z-Land insgesamt und insbesondere zu der Gegend rund um B-Stadt entwickelt hat. Gleichwohl ist das Gericht davon überzeugt, dass diese Besuche allenfalls gelegentlich erfolgten.
Demgegenüber versucht die Klägerin erfolglos einen Sachverhalt zu zeichnen, der mit der Realität, so wie er sich nach dem Akteninhalt und dem Ergebnis der Beweisaufnahme darstellt, kaum etwas gemein hat. Dies fängt bereits damit an, dass die Bevollmächtigten der Klägerin im schriftlichen Verfahren – unter Vorlage von Fotos – stets vorgetragen haben, dass die Klägerin in Person des B in I-Stadt eine eigene Wohnung angemietet habe. Dort habe sie einen vollständigen Büro-Arbeitsplatz eingerichtet und die Wohnung habe als Ort der Geschäftsleitung gedient (vgl. etwa Beweisantrag Nr. 12 vom 26.11.2020 vor dem LG C-Stadt, Bl. 573, 574 oder Schriftsatz vom 23.10.2024, Bl. 1474, 1484, 1486). Dabei blieb jedoch stets unerwähnt, dass B mitnichten die gesamte Wohnung vom Zeugen V angemietet hatte, sondern es sich vielmehr um eine Wohn- / Bürogemeinschaft handelte. Es war so gewesen, dass B im Zuge seiner früheren beruflichen Tätigkeit bei F als Untermieter des Zeugen V lediglich einzelne Räume in dessen Wohnung angemietet hatte. Verschwiegen wurde auch, dass der Zeuge in der maßgeblichen Wohnung das Büro seines eigenen Beratungsunternehmens eingerichtet hatte und dieses auch entsprechend nutzte. Die Klägerin hat stattdessen behauptet, dass der dort befindliche Büroraum (mit den beiden Arbeitsplätzen) der ihres Unternehmens gewesen sei, was nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme schlicht nicht der Wahrheit entsprach. Vielmehr hat der Zeuge V glaubhaft ausgeführt, dass es sich bei den dort eingerichteten Arbeitsplätzen um Arbeitsplätze seiner Firma handelte und B in den von ihm angemieteten Räumen oder aber am Esstisch mit seinem Laptop tätig war.
Dabei ist ferner zu berücksichtigen, dass dem Zeugen eine genaue zeitliche Zuordnung nicht mehr möglich war. Selbst wenn man unterstellt, dass Vortrag der Klägerin zutreffend ist, hätte es auch in den Wahrnehmungen des Zeugen eine klare zeitliche Zäsur geben müssen zwischen dem Zeitraum bis Ende 2009 und dem Zeitraum 2010 bis 2014. Dies deshalb, weil vor 2010, als B noch bei F in B-Stadt tätig war, dieser mindestens werktags, und eigentlich – ausweislich der vorgelegten Bescheinigung über die Abmeldung der Wohnung in C-Stadt – fast durchgängig vor Ort in I-Stadt lebte und arbeitete. Demgegenüber hätte es ab 2010 so sein müssen, dass B sich lediglich an dem Wochenende dort aufgehalten haben soll. In diese Richtung hat sich der Zeuge jedoch nicht weiter geäußert. Vielmehr hat er lediglich bekundet, dass er die Anwesenheiten des B nicht an konkreten Wochentagen festmachen könne, da er selbst regelmäßig nicht vor Ort war und insbesondere auch am Wochenende selten dort gearbeitet hatte. Von der Häufigkeit her habe sich B – ohne dass der Zeuge dies zeitlich näher verorten oder sonst an bestimmten Punkten festmachen konnte – wohl zwei-bis viermal im Monat vor Ort aufgehalten. Eine klare Aussage dahingehend, dass und mit welcher Regelmäßigkeit B sich in der Wohnung aufhielt machte der Zeuge gerade nicht, was in Anbetracht dessen, dass die infrage stehenden Zeiträume zwischen elf bis zwanzig Jahren in der Vergangenheit liegen, auch nachvollziehbar ist. Hieran ändern auch die Schilderungen von gemeinsamen Freizeitaktivitäten (gemeinsames Joggen, Besuch eines …, Anwesenheit der Ehefrauen) nichts. Denn der Zeuge hat auch insoweit keine Aussage getroffen, in welchem Zeitraum entsprechende Freizeitaktivitäten stattfanden. Ungeachtet dessen würde selbst dann, wenn man diese gemeinsamen Aktivitäten den Zeitraum ab 2010 zuordnen würde, dies keinen Rückschluss darauf zulassen, wie häufig und regelmäßig sich B vor Ort aufhielt und ob es sich dabei um geschäftliche Aufenthalte handelte. Insbesondere die gemeinsamen Besuche mit der Ehefrau sprechen insoweit eher für private Unternehmungen, wobei dies letztendlich dahingestellt bleiben kann.
Im Übrigen sind die Behauptungen der Klägerin im Zusammenhang mit der angeblich regelmäßigen Nutzung der Wohnung in I-Stadt durchaus problematisch und nicht glaubhaft. So wurde unter Vorlage u.a. von PowerPoint Folien (mit denen der Verbrauch von Strom, Wasser, usw. in der Wohnung dargestellt werden sollte) der Eindruck zu erwecken versucht, dass B sich in signifikantem Umfang vor Ort jeweils aufgehalten habe. Dabei blieb aber der Umstand, dass die Wohnung von dem Vermieter als Büro genutzt wurde (und er z.B. auch, wenn er mit dem Fahrrad dorthin fuhr, die Dusche benutzte und sich teilweise dort auch mittags einmal Essen zubereitete) unerwähnt, was nur den Schluss zulassen kann, dass die Klägerin bewusst – unter Darstellung eines unzutreffenden Sachverhalts – versuchte, eine häufige und regelmäßige Anwesenheit des Klägers dort zu belegen, die – nach der Überzeugung des Senats – so nicht stattgefunden hat.
(3) Für einen, aus Sicht der Klägerin häufigen und regelmäßigen, Aufenthalt des B vor Ort in I-Stadt (oder woanders in … Z-Land) spricht auch nicht die vorgelegte Aufstellung über angebliche Anwesenheitstage des B in … Z-Land (vgl. Bl. 1548 ff. d. A.). Diese ist in weiten Teilen schon nicht personalisiert und kann daher nicht als Beweis dafür dienen, dass und in welchem Umfang sich B – abweichend oder im Widerspruch zu dem erstellten Bewegungsprofil des Beklagten und der Steuerfahndung – in … Z-Land aufhielt. Insoweit ist bereits zu unterscheiden zwischen den jeweiligen “Belegen“, die die Steuerfahndung einerseits und die Klägerin in Person des B andererseits herangezogen hat. Denn während die Steuerfahndung, worauf der Beklagte zu Recht verweist, sich auf personalisierte Unterlagen stützte, legte die Klägerin ausschließlich Belege vor, die – so sie überhaupt lesbar waren (was oft nicht der Fall war) – keinerlei Personalisierung bzw. Zuordnung zur Klägerin oder dem B ermöglichten (vgl. Bl. 1609 ff. d. A.). Es handelte sich dabei um eine Vielzahl von einfachen Quittungen, Fahrscheinen, Kassenbons von Supermärkten, Belegen über den Einkauf von Briefmarken oder anderen Dingen, die als Nachweise völlig ungeeignet sind. Insbesondere kann damit nicht der Nachweis geführt werden, dass die getätigten Einkäufe oder Inanspruchnahme von Dienstleistungen tatsächlich auch durch B erfolgt sind.
Im Wesentlichen ging die Klägerin bei ihrer Aufstellung dergestalt vor, dass sie zum einen eine Vielzahl von Tagen, die von der Steuerfahndung als unklarer Aufenthaltsort gekennzeichnet worden waren, pauschal … Z-Land zuordnete (ob mit oder ohne Bezugnahme zu einem Beleg). Zum anderen ordnete sie auch sämtliche Tage … Z-Land zu, bei denen sie (irgend)einen Beleg vorlegen konnte. Beachtenswert ist in diesem Zusammenhang, dass dies auch dann geschah, wenn B – parallel zu dem durch einfachen Beleg behaupteten angeblichen Aufenthalt in … Z-Land B – in Deutschland (oftmals in C-Stadt und Umgebung) Ausgaben tätigte, die er mit seiner Kreditkarte bezahlte. All dies führt fast durchgängig zu nicht glaubhaften Geschehensabläufen. Exemplarisch war es etwa so, dass B am 15.01.2010 (einem Freitag) von F-Stadt zurück ins … fuhr und dort (in Q-Stadt) tankte. Anschließend soll er, so die Klägerin, sich dann am Samstag und Sonntag in … Z-Land aufgehalten haben (unter Verweis auf nicht personalisierte Tank- bzw. Einkaufsbelege), um dann am Montag wieder in F-Stadt zu sein. Ein ähnliches Bild zeigt sich genau eine Woche später. Dort tankte B am 21.01. (Donnerstag) in R-Stadt in … und war einen Tag später, am Freitag, in einem Bekleidungsgeschäft und in einem Restaurant in C-Stadt. Nach der Behauptung der Klägerin soll er dann am Samstag und Sonntag in … Z-Land gewesen sein, um am 25.01. (Montag) auf der Fahrt nach F-Stadt (in S-Stadt) zu tanken. Für das Wochenende 12. bis 14.02.2010, wo die Steuerfahndung den Aufenthaltsort nicht klar zuweisen konnte, wurde von der Klägerin pauschal als Aufenthaltsort … Z-Land angegeben, ohne hierfür irgendwelche Nachweise vorzulegen. Am 10.03.2011 (Donnerstag) tankte B in H-Stadt, kaufte einen Tag später bei … in C-Stadt ein und war am 12.03.2011 (Samstag) in dem Restaurant … in K-Stadt (…). Gleichwohl behauptet die Klägerin, unter Bezugnahme auf einen Postbeleg vom Freitag, dass B sich von Freitag bis Sonntag in … Z-Land aufgehalten haben soll.
In diesem Zusammenhang ist des Weiteren zu berücksichtigen, dass B die Fahrtstrecken im Streitzeitraum regelmäßig mit seinem Pkw zurücklegte. Dabei ist es so, dass die einfache Fahrt von F-Stadt nach C-Stadt rund xxx km, von F-Stadt nach I-Stadt rund xxx km und von C-Stadt nach I-Stadt ebenfalls rund xxx km betrug. Wenn es so gewesen wäre, dass B – wie von der Klägerin behauptet und wie durch die vorgelegte rückwirkende Wohnungsabmeldung bei der Stadt C-Stadt zu suggerieren versucht – sich grundsätzlich am Wochenende in I-Stadt aufgehalten hätte, so wäre er ja am Donnerstagnachmittag oder im Laufe des Freitages von F-Stadt dorthin gefahren, hätte das Wochenende dort verbracht und wäre im Laufe des Montages oder Dienstag früh von dort aus wieder nach F-Stadt gefahren. Stattdessen war es in einer Vielzahl von Fällen so, dass B von F-Stadt losfuhr und dann im Laufe der Fahrt tanken musste, was auch an Tankstellen etwa in … oder im … geschah, also auf dem Weg nach C-Stadt. Die Klägerin hat nicht einmal ansatzweise erläutern können, warum B in solchen Fällen nicht einfach den direkten Weg in … Z-Land fuhr, sondern ohne erkennbaren Grund einen Umweg von rund xxx km in Kauf nahm. Ein vergleichbares Bild ergibt sich auch mit Blick auf andere von B getätigte Ausgaben. So war es in einer Vielzahl von Fällen so, dass B von F-Stadt nach C-Stadt fuhr, dort dann am Freitag oder Samstag im Restaurant war, ein Erlebnisbad besuchte oder Einkäufe erledigte. Auch insoweit konnte die Klägerin keinerlei nachvollziehbaren Begründung dafür geben, warum B (etwa, wenn er am Freitag in C-Stadt in einem Restaurant war) sich im Anschluss daran nochmals ins Auto setzte und rund xxx km in … Z-Land fuhr. All dies macht wenig bis gar keinen Sinn und wurde, insbesondere da die Klägerin für die behaupteten Aufenthalte in … Z-Land so gut wie keine brauchbaren und vor allem nicht personalisierte Belege vorlegen konnte, auch nicht nachgewiesen.
Dies alles wirkt umso schwerer, als dass es sich bei den behaupteten Aufenthalten in … Z-Land um Vorgänge mit Auslandsbezug handelt, wo es an der Klägerin lag, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 AO). Dies ist ihr – insbesondere durch die von ihr vorgelegte Aufstellung über Aufenthalte nebst entsprechenden (teilweise unbrauchbaren und im Übrigen nicht personalisierten) Quittungen und Belegen – nicht gelungen.
(4) Die Klägerin vermag den Beweisgehalt der Aufstellung der Steuerfahndung und des Bewegungsprofils auch nicht unter Verweis auf angebliche Inkonsistenzen oder Widersprüchlichkeiten zu schmälern. Derartige Widersprüchlichkeiten will sie insbesondere unter Verweis auch auf ihre eigenen Spesenabrechnungen oder vermeintliche Ungereimtheiten im Zusammenhang mit den Kreditkartenabrechnungen herleiten. Auch wenn es in ganz wenigen Einzelfällen durchaus Unklarheiten geben mag, so ist die Aufstellung und das von der Steuerfahndung erstellte Bewegungsprofil insgesamt nicht zu beanstanden und schlüssig. Dies gilt zum einen für die Fälle, wo die Klägerin bemängelt, dass an einem Tag mehrere Rechnungen vorliegen oder Umsätze getätigt wurden, die beispielsweise Hotels betreffen sollen. In diesem Zusammenhang ist zum einen fraglich, ob es sich bei den Hotelrechnungen immer um Rechnungen des jeweiligen Hotels gehandelt hat; oder ob es nicht beispielsweise Restaurantrechnungen waren. Darüber hinaus ist es auch vorstellbar, dass B an einem Tag, wo er F-Stadt verließ (und an diesem Tag per Kreditkarte den Hotelaufenthalt bezahlte) am Nachmittag oder Abend desselben Tages in einem anderen Hotel übernachtete und diesen (weiteren) Hotelaufenthalt bereits beim Einchecken bezahlte.
Letztlich hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass Widersprüchlichkeiten oft deshalb als solche benannt wurden, weil laut den vorgelegten Spesenabrechnungen an einem bestimmten Tag widerstreitende Ausgaben getätigt worden sein sollen. Insoweit hat der Beklagte zu Recht gemutmaßt, dass die Spesenabrechnungen in vielerlei Fällen ihrerseits schon unzutreffend sind. So wurden beispielsweise Fahrten aus … Z-Land nach F-Stadt (und umgekehrt) abgerechnet, die so niemals stattgefunden haben können, da Ausgangspunkt der Anreise nach F-Stadt und das Ziel der Abreise aus F-Stadt an dem entsprechenden Tag (ausweislich getätigter Umsätze) in großer Regelmäßigkeit nicht … Z-Land, sondern C-Stadt gewesen ist. Darüber hinaus hat der Beklagte ebenfalls zu Recht darauf hingewiesen, dass B in seinen Spesenabrechnungen selbst parallel Übernachtungskosten für mehrere Hotels (das … in F-Stadt und für andere Hotels, etwa in M-Stadt und N-Stadt) abrechnete und dies später als Beweis dafür heranzuziehen versucht, dass die Ermittlungen Steuerfahndungsstelle widersprüchliche seien.
Flankiert wird dies zusätzlich von den weiteren vorliegenden Widersprüchen, etwa im Zusammenhang mit der Unterzeichnung des Q-Vertrags, die am 23.12.2009 in A-Stadt stattgefunden haben soll, wo B sich aber in dem … in C-Stadt aufhielt. Oder aber die zahlreichen Vertragsunterzeichnungen mit Subunternehmern, die ebenfalls in A-Stadt bzw. B-Stadt erfolgt sein sollen, obwohl B sich laut den Kreditkartenabrechnungen an den jeweiligen Tagen grade nicht in … Z-Land (sondern insbesondere in F-Stadt oder C-Stadt) aufhielt.
(5) Obwohl es im Ergebnis nicht darauf ankommt, dürfte es sogar so gewesen sein, dass die Steuerfahndung in einer Vielzahl von Fällen zugunsten der Klägerin und des B zwar einen Aufenthaltsort mit „unklar“ kennzeichnete, sich B an den jeweiligen Tagen aber wahrscheinlich in C-Stadt aufgehalten hat. Dies dürfte insbesondere eine Vielzahl von Fällen betreffen, wo für den Samstag und/oder Sonntag keine Informationen (in Form von Kreditkartenumsätzen oder anderweitigen Belegen bezüglich des Aufenthaltsorts) vorhanden waren und die von der Klägerin pauschal … Z-Land zugeordnet wurden. Denn auch in diesem Fällen ist es oftmals so, dass etwa für den vorangegangenen Donnerstag oder Freitag Belege für eine Fahrt nach oder einen Aufenthalt in C-Stadt vorliegen (etwa, weil in der Nähe getankt wurde oder anlässlich eines Restaurantbesuchs). Ausgehend von der Überzeugung des Senats, dass es völlig unglaubhaft ist, dass B – nachdem er an einem Freitag nach C-Stadt fuhr, er auf dem Weg dorthin tankte und später ein Restaurant besuchte – mehrere hundert Kilometer ohne erkennbaren Grund für ein oder zwei Tage in … Z-Land fuhr, ist in einer Vielzahl von Fällen zu unterstellen, dass B sich an den Wochenenden, wo die Steuerfahndung einen „unklaren“ Aufenthaltsort kennzeichnete, tatsächlich in C-Stadt aufhielt.
(6) Auch das Bild, das die Klägerin und die Bevollmächtigten von der Beziehung der Eheleute … und den näheren Umständen in C-Stadt zeichnen wollten, entspricht nach der Überzeugung des Senats nicht der Wahrheit. Die Klägerin versucht insoweit mit umständlichen Formulierungen vorzutragen und zu belegen, dass sich die Eheleute zwar einerseits nicht getrennt hätten, dass aber irgendwie doch eine Trennung vorgelegen habe und zwar dergestalt, dass es sich (zunächst bei der Wohnung in der …) nicht um die gemeinsame Wohnung im Sinne eines gemeinsamen Lebensmittelpunktes gehandelt und B nicht mehr in C-Stadt gewohnt habe. Es soll so gewesen sein, dass das Ehepaar … zwar über die Jahre verheiratet war und blieb, dass das jeweilige berufliche Engagement jedoch zu immer wieder längeren Phasen des Getrenntlebens geführt habe. Erst ab dem Jahr 2014 hätten sich die Lebensumstände aufgrund privater Entscheidungen und der Geburt des gemeinsamen Kindes dann geändert.
Der Klägerin ist insoweit zuzugestehen, dass die Zeugenaussagen der Zeugen VE, UF und TG kein eindeutiges Bild dahingehend geliefert haben, dass sich in C-Stadt (vor Ort in der Wohnung in der …) die Situation so darstellte, dass man den Ort der Geschäftsleitung dort verorten kann. Allerdings können aus den Zeugenaussagen auch keine weitergehenden Schlussfolgerungen in die andere Richtung gezogen werden. Insbesondere ist es der Klägerin nicht gelungen den Nachweis zu führen, dass es sich 2010 bis 2012 bei der Wohnung in der … um die Wohnung nur von M, nicht aber um die gemeinsam genutzte Wohnung der Eheleute … gehandelt habe, weil B sich an den Wochenenden in I-Stadt aufgehalten haben soll. Zwar habe man sich – so die Zeugen – ab ca. 2006 noch häufiger getroffen; solche Treffen wurden dann aber im weiteren Verlauf immer seltener und man sah sich nur noch bei Gelegenheit. Ein ähnliches Bild ergibt sich auch mit Blick auf den Umstand, dass die Zeugen (wie nach der Lebenserfahrung oftmals in Häusern mit mehreren Wohnungen) teilweise nicht mitbekommen haben, dass etwa M längere Zeit abwesend war. Letztlich führt dies jedoch nur dazu, dass aus den Zeugenaussagen alleine keine Schlussfolgerungen dahingehend gezogen werden können, dass B sich in dem (insoweit relevanten Zeitraum 2010 bis 2012) entweder regelmäßig in C-Stadt (und nur ab und an in … Z-Land) oder umgekehrt regelmäßig in … Z-Land (und nur ab und an in C-Stadt) aufhielt. Vielmehr muss die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Zeugen keine Kenntnis in Bezug auf den Aufenthalt der Eheleute … hatten.
Dass die Behauptungen der Klägerin in Bezug auf das gemeinsame Wohnen und den gemeinsamen Lebensmittelpunkt der Eheleute (zunächst in der … und später in dem Haus in der …) nicht der Wahrheit entsprechen, ergibt sich gleichwohl aus den umfangreichen Belegen und Nachweisen sowie den weiteren Erkenntnissen der Steuerfahndungsprüfung, insbesondere auch aus den sichergestellten E-Mails. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Eheleute aufgrund ihrer beiderseitigen starken beruflichen Anspannung im Streitzeitraum, aber auch schon davor, eine (wie bei vielen anderen Paaren in ähnlichen Situationen übliche) Wochenendehe führten. Hieraus aber den Schluss zu ziehen, dass die Ehe dermaßen beeinträchtigt war, dass B ausgezogen sei und zeitweise an einem anderen Ort gewohnt haben soll, ist unzutreffend. Exemplarisch ist insoweit auf die E-Mails im Zusammenhang mit der Suche nach einem Wohnhaus und später dem Umzug zu verweisen, was im Übrigen alles zu einer Zeit geschah, in der B – bereits seit Oktober 2006 – nicht mehr in C-Stadt gewohnt haben will. Alleine der Umstand, dass B in diesem Zusammenhang (vgl. E-Mail vom 28.06.2010) seiner Frau mitteilte, dass er (ein bestimmtes von ihr vorgeschlagenes Haus) gegebenenfalls als Renditeobjekt in Ordnung fände, dass er dafür „aber nie aus unserer geilen Wohnung ausziehen“ würde „um in eine andere noch nicht mal annähernd so schöne zu ziehen", zeigt, dass die Eheleute seinerzeit noch in ihrer gemeinsamen Wohnung wohnten und sich dort offenkundig auch beide in ihrem Miteinander wohl fühlten. Auch die umfangreichen Unterlagen und E-Mails im Zusammenhang mit dem späteren Hauserwerb (mit dem Makler und später im Zusammenhang mit der Renovierung) sowie mit dem späteren Einzug belegen eindrucksvoll, dass die Eheleute stets in C-Stadt in einer intakten Ehe zusammenlebten. Dies wird untermauert durch gemeinsame Urlaube, den gemeinsamen Freundeskreis vor Ort in C-Stadt, vielfältige gemeinsame Interessen und letztlich auch durch den herzlichen Umgangston und der Art und Weise, wie sie in den zahlreichen E-Mails miteinander kommunizierten. All dies widerspricht diametral dem Vortrag der Klägerin, dass die Eheleute immer wieder länger getrennt voneinander gelebt hätten und sich die Umstände erst ab dem Jahr 2014 aufgrund privater Entscheidungen und der Geburt des gemeinsamen Kindes geändert hätten (ungeachtet dessen, dass eine Schwangerschaft rund 40 Wochen dauert und die Eheleute sich bereits im Frühjahr 2013 einer medizinischen Kinderwunschbehandlung unterzogen hatten). Auch der Umstand, dass Arztbesuche des B ausschließlich in C-Stadt oder gegebenenfalls auch in F-Stadt stattfanden, sprechen klar dafür, dass B (sofern er nicht in F-Stadt war) sich üblicherweise in C-Stadt aufhielt.
Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin und ihrer Bevollmächtigten, mit denen belegt werden soll, dass B sich nicht vor Ort in C-Stadt aufgehalten habe bzw. er dort nicht seinen Lebensmittelpunkt gehabt haben könne, sind nicht geeignet, einen entsprechenden Nachweis zu führen. So hat die Klägerin sowohl schriftsätzlich als auch in der mündlichen Verhandlung sehr breite Ausführungen dahingehend gemacht, dass eingangs noch beide Eheleute, aber später nur noch dessen Ehefrau an Eigentümerversammlungen betreffend die Wohnung in der … teilgenommen hätten. Dass dies so war, wird auch vom Senat nicht in Abrede gestellt. Es liefert aber nicht einmal ansatzweise irgendeinen Nachweis dafür, wo B sich regelmäßig aufgehalten hat. Insbesondere kann damit nicht belegt werden, dass sich der Lebensmittelpunktes B nicht mehr in C-Stadt befunden hat. Nachgewiesen wird damit lediglich, dass B an den Treffen nicht teilnahm – mehr aber auch nicht.
(7) Letztlich will die Klägerin die behauptete regelmäßige Anwesenheit des B in … Z-Land (mit der Folge eines dortigen Ortes der Geschäftsleitung) damit begründen, dass nur dort eine entsprechende büromäßige Infrastruktur vorhanden gewesen sei, um die weiteren Aufgaben für die Klägerin erledigen zu können. Umgekehrt soll sich an anderen Orten, insbesondere bei Q in F-Stadt, im Hotel … und in C-Stadt kein entsprechend eingerichteter Arbeitsplatz befunden haben. Auch diese Behauptung hält der Senat für widerlegt, da – wie oben ausgeführt – bereits die Begrifflichkeiten im Zusammenhang mit einem voll ausgestatteten Arbeitsplatz unscharf sind. Die Klägerin versucht zu suggerieren, dass quasi ein eigenes Büro mit Desktop-PC, Monitor, Tastatur, Maus und Drucker sowie Internetanschluss zwingend notwendig sei, um überhaupt für die Klägerin Aufgaben des Tagesgeschäfts (ungeachtet, wie man dies definiert) erledigen zu können. Dies ist, aus den oben genannten Gründen, unzutreffend.
Widerlegt ist aber auch die Behauptung, dass (nur) in I-Stadt in … Z-Land ein entsprechend eingerichteter Büro-Arbeitsplatz vorhanden war. Insoweit hat die Klägerin im schriftlichen Verfahren noch wahrheitswidrig vorgetragen, dass die Arbeitsplätze, die auf den Fotos der Wohnung erkennbar sind, diejenigen der Klägerin gewesen seien. Wie der Zeuge V jedoch glaubhaft erklärte, handelt es sich bei diesen Arbeitsplätzen ausschließlich um solche seines Unternehmens. B selbst konnte zwar weitere Infrastruktur nutzen; darüber hinaus arbeitete er jedoch entweder in seinen Räumen im Obergeschoss oder aber am Esstisch.
Nicht glaubhaft ist nach der Überzeugung des Senats auch die Behauptung, in C-Stadt habe sich keine entsprechende Ausstattung befunden. Der Klägerin ist zwar zuzugestehen, dass aus den Ergebnissen der Wohnungsdurchsuchung im Jahr 2016 nicht ohne Weiteres Rückschlüsse auf die Verhältnisse der Jahre 2010 bis 2014 gezogen werden können (insbesondere nicht in Bezug auf die frühere Mietwohnung). Dies gilt auch für den Umstand, dass in dem Haus der Eheleute bei der Durchsuchung Geschäftsunterlagen vorgefunden wurden. Ebenso lässt alleine der Umstand, dass auf dem vorgefundenen Foto des Umzugs ein Umzugskarton mit der Beschriftung ‚Arbeitszimmer‘ erkennbar ist, nicht den Schluss zu, dass die Klägerin seinerzeit ein Arbeitszimmer dort unterhalten hat. Insoweit ist es nämlich auch möglich, dass damit das Arbeitszimmer der Ehefrau des B gemeint war. Aber selbst wenn dem so sein sollte, spricht auch ein der Ehefrau zugeordnetes Arbeitszimmer nicht gegen eine Mitbenutzung durch den B. Insoweit hätte sich die Situation genauso wie in I-Stadt dargestellt. Im Übrigen hat B gegenüber dem Makler (im Zusammenhang mit dem Hauskauf) auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er und seine Ehefrau beide als Unternehmensberater in IT-Branche arbeiten, sie des Weiteren als Mediatoren und ehrenamtliche Konfliktberater tätig sind, dass sie auch zu Hause arbeiten und das Haus ein ideales Umfeld dafür bieten würde. Hinzu kommt, dass bei der Renovierung und dem Umbau des neu erworbenen Hauses zwei Arbeitszimmer geplant und eingerichtet wurden. Dabei fällt besonders ins Gewicht, dass die entsprechenden Kosten für den Umbau bei der Klägerin als Betriebsausgaben gewinnmindernd verbucht wurden.
All dies zusammen ergibt ein klares Bild und führt zu der Überzeugung des Senats, dass beide Eheleute, uns insbesondere B, sowohl in der früheren Mietwohnung in C-Stadt und auch in dem späteren Haus jeweils Arbeitszimmer oder zumindest Arbeitsplätze oder -möglichkeiten unterhielten.
(8) Auch die Zeugenaussage des Zeuge WD bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass B sich, von vereinzelten Besuchen abgesehen, regelmäßig (gar jedes Wochenende) in I-Stadt aufhielt und/oder dort geschäftliche Aktivitäten entfaltete.
Der Zeuge hat nämlich lediglich ausgesagt, dass er B aus der gemeinsamen Zeit bei E kenne und sie sich später, auch im Streitzeitraum, regelmäßig zweimal im Jahr in T-Stadt oder Umgebung getroffen hätten, um sich über allgemeine Entwicklungen und Themen des Marktes auszutauschen. Die von der Klägerin in ihrem Beweisantrag aufgestellte Behauptung, dass B deshalb einen Grund gehabt hatte, sich in … Z-Land aufzuhalten, weil er in den Streitjahren enge berufliche Kontakte zum Zeugen unterhalten habe und sie wiederholt gemeinsame Projekte für z-ländische Kunden geplant hätten, ist durch die Zeugenaussage widerlegt. Dies gilt ebenso für die Behauptung, dass die stattgefundenen Treffen in beruflichem Zusammenhang mit Projektakquisitionen stattgefunden hätten. Tatsächlich war es so, dass es keinerlei gemeinsamen Projekte gab und dem Zeugen auch nicht bekannt war, dass die Klägerin überhaupt irgendwelche Projekte oder Kunden in … Z-Land hatte.
(9) Dass die Klägerin in … Z-Land in A-Stadt einerseits ihren Sitz und andererseits in I-Stadt den Ort der Geschäftsleitung unterhalten haben will, ist für den Senat aber auch sonst nicht nachvollziehbar und erscheint nicht sinnvoll. Denn üblicherweise, wenn es sich bei der Klägerin um eine „normale“ z-ländische Gesellschaft gehandelt hätte, wäre es so gewesen, dass sie in … Z-Land gegründet worden wäre und dann an einem Ort in einem entsprechend angemieteten Büro sowohl ihren Sitz als auch den Ort der Geschäftsleitung gehabt hätte. Warum es im Streitfall so gewesen sein soll, dass sie gleich zwei Büroräume angemietet hat (mit entsprechenden Kosten), erschließt sich nicht. Hinzu kommt, dass eine derartige Konstruktion im geschäftlichen Alltag hochgradig unpraktikabel wäre. Denn sämtliche an die Klägerin gerichtete Schreiben und sonstiger Schriftverkehr waren an die Anschrift in A-Stadt adressiert. Wenn es tatsächlich so gewesen wäre, dass B von Anbeginn an und regelmäßig in der Wohnung in I-Stadt gewesen wäre und sich der Ort der Geschäftsleitung dort befunden hätte, so hätte die Anmietung eines zweiten Büros in A-Stadt keinen Sinn ergeben. Auch wäre zu vermuten gewesen, dass in diesem Fall an der Wohnung in I-Stadt ein entsprechendes Firmenschild angebracht worden wäre (was nicht der Fall war), so dass B – der sich nach dem eigenen Vorbringen üblicherweise an den Wochenenden dort aufgehalten haben will – die Post hätte sichten und, zusammen mit anderen Verwaltungsarbeiten, wie bspw. Ablage, u.ä., hätte bearbeiten können. Tatsächlich soll es aber ja dann so gewesen sein, dass sämtlicher Schriftverkehr (ausgehend von der Adressierung) zunächst nach A-Stadt geschickt worden sein soll, um ihn dann (auf welchem Wege und wohin auch immer) an B weiterzuleiten.
Insoweit kann der Vortrag der Klägerin nur als Versuch gewertet werden, doch noch einen z-ländischen Anknüpfungspunkt zu konstruieren, nachdem sich aus den Unterlagen und den Ermittlungen der Steuerfahndung ergeben hatte, dass es sich - wovon auch der Senat überzeugt ist – bei dem Büro in A-Stadt lediglich um eine Briefkastenanschrift handelte. Dort entfaltete der Klägerin, in Person des B, zu keinem Zeitpunkt in irgendeiner Form geschäftlichen Aktivitäten noch fanden dort Besprechungstermine mit Geschäftspartnern und/oder Kunden sowie sonstige Termine statt (abgesehen möglicherweise von Besprechungsterminen im Steuerbüro, vgl. insoweit die als wahr zu unterstellenden Behauptungen betreffend stattgefundene Besprechungen im Schriftsatz vom 10.03.2025, Bl. 2185, 2186 d. A.). Hieraus entstand die Notwendigkeit, ausgehend von der beibehaltenen Wohnung in I-Stadt, einen dortigen Ort der Geschäftsleitung zu konstruieren bzw. zu behaupten.
e) Der dieser Würdigung zugrundeliegende Sachverhalt ergibt sich zur Überzeugung des Senats nicht nur aus dem Ergebnis der Beweisaufnahme vor dem erkennenden Gericht sowie dem Inhalt der vorgelegten Akten und dort insbesondere den Erkenntnissen und Feststellungen der Betriebsprüfung und der Steuerfahndung. Vielmehr legt der Senat – ohne dass es entscheidend hierauf ankäme – auch die umfangreichen und sehr detaillierten tatsächlichen Feststellungen in den (zwischenzeitig rechtskräftigen) Strafurteilen gegen B der Entscheidung zugrunde. Der Senat ist davon überzeugt, dass die dort getroffenen Feststellungen richtig und zutreffend sind; diese decken sich in wesentlichen Punkten mit den Ergebnissen des finanzgerichtlichen Verfahrens.
Die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen der Strafurteile konnte der Senat – trotz des auch im finanzgerichtlichen Verfahrens herrschenden Unmittelbarkeitsgrundsatzes – zulässigerweise auch im vorliegenden Rechtsstreit verwerten und seiner Entscheidung zusätzlich zugrunde legen bzw. diese nutzen, um die im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens erlangte Überzeugung zu verifizieren. Dies war deshalb möglich, weil das Finanzgericht sich nach ständiger höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung tatsächliche Feststellungen in Strafurteilen zu eigen machen kann, wenn diese nach Überzeugung des Senats zutreffend sind, es sei denn, dass die Beteiligten gegen die strafgerichtlichen Feststellungen substantiierte Einwendungen erheben und entsprechende Beweisanträge stellen, die das Finanzgericht nach den allgemeinen für die Beweiserhebung geltenden Grundsätzen nicht unbeachtet lassen kann (vgl. BFH, Beschluss vom 30.07.2009 – VIII B 214/07 –, juris, m. w. N.). Der entsprechenden Substantiierungspflicht wird allerdings nicht bereits dadurch Genüge getan, dass ein Beteiligter schlicht behauptet, es handele bei dem Strafurteil um ein Fehlurteil oder er habe die Tat nicht begangen. Notwendig sind vielmehr konkrete Einwände gegen die strafgerichtlichen Feststellungen, etwa substantiierte Einwände gegen die Beurteilung der Glaubwürdigkeit eines Zeugen durch das Strafgericht (vgl. Hartman, in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 81 FGO, Rn. 61).
Nach diesen Maßstäben bestehen zur Überzeugung des Senats keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächlichen Feststellungen in den genannten Strafurteilen unzutreffend sind. Vielmehr ist es so, dass dort mit höchster Genauigkeit und einer großen Detailtreue dargelegt wurde, wie und wo die Tätigkeiten der Klägerin, und dabei bezugnehmend auf den einzigen Angestellten B, stattgefunden haben. Dies betrifft sowohl die geschäftlichen Tätigkeiten der Klägerin und insbesondere auch das tatsächliche Wirken des dahinterstehenden B (sowohl in beruflicher Hinsicht als auch auf dessen private Situation).
Substantiierte Einwendungen gegen die entsprechenden Feststellungen in den Strafurteilen hat die Klägerin nicht vorgebracht. So haben sich die Behauptungen in den Beweisanträgen der Klägerin im Wesentlichen nicht bewahrheitet; vielmehr war regelmäßig das Gegenteil der Fall. Nach der hier durchgeführten Beweisaufnahme kann insbesondere nicht davon ausgegangen werden, dass die Feststellungen in den Strafurteilen einerseits sowie der umfangreiche Akteninhalt andererseits widersprüchlich und unzutreffend sind. Eher war es so, dass die Zeugenaussagen sowie das eigene Vorbringen der Klägerin und ihrer Bevollmächtigten Widersprüche in dem Vorbringen der Klägerseite zutage gebracht haben, die eher gegen als für die Richtigkeit ihre Behauptungen sprechen.
2. Auch aus dem Doppelbesteuerungsabkommen mit … Z-Land ergibt sich nichts Anderes. Denn gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-… bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" im Sinne des Abkommens eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Maßgeblich sind somit diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften, die die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht regeln, wenn sie als Tatbestandsmerkmale Wohnsitz, ständigen Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung oder andere ähnliche Merkmale beinhalten, in Deutschland bezüglich nicht natürlicher Personen mithin die Bestimmungen des § 1 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 AO.
3. Da die Klägerin im Inland einen stehenden Gewerbebetrieb unterhielt, ist sie vom Finanzamt zu Recht auch der Besteuerung mit Gewerbesteuer unterworfen worden. Denn gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung –GewStG– unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Eine Kapitalgesellschaft gilt insoweit gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets als Gewerbebetrieb. Im Inland betrieben wird dieser gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG, soweit eine inländische Betriebsstätte vorliegt. Diese ist hier gemäß § 12 Satz 1, 2 Nr. AO am Ort der Geschäftsleitung in F-Stadt gegeben, die auch nicht die Merkmale einer Verfestigung haben muss (siehe oben).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Gründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorlag.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11 Abgabenordnung
§ 10 AO
§ 12 AO
§ 81 FGO
§ 13b Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 10 der Abgabenordnung
§ 12 S. 2 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 1 KStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 12 Satz 1, 2 Nr. AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 276, 170
BFH/NV 1990, 353
BFH/NV 1990, 688
8 V 1287/20
8 V 773/21
III R 35/20
I R 15/01
I R 138/97
I R 22/90
V R 55/84
V R 32/88
VIII B 214/07